Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.610.2023.2.PRM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-02-16
Teza: Zastosowanie jednej właściwej stawki podatku VAT dla organizacji Usług nr 1-7 oraz uznanie, że usługa noclegowa jest elementem składowym kompleksowych Usług nr 1-4.
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; podatnik-podatnik czynny; turystyka; usługi-usługi gastronomiczne; usługi-usługi noclegowe; VAT marża; świadczenie-świadczenie kompleksowe -świadczenie kompleksowe złożone
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII. Procedury szczególne-Podstawa opodatkowania usług turystyki; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII. Procedury szczególne-Rozdział 3. Szczególne procedury przy świadczeniu usług turystyki 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 2a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 3-art. 119-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 3-art. 119-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 3-art. 119-ust. 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 3-art. 119-ust. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 3-art. 119-ust. 6

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że:

*   zgodnie z art. 29a ust. 1 prawidłowe będzie zastosowanie jednej stawki VAT właściwej dla usługi organizacji konferencji wobec całego wynagrodzenia przysługującego Państwu za czynności realizowane w ramach Usług nr 1, 2 i 4 – jest **prawidłowe,**

*   zgodnie z art. 29a ust. 1 prawidłowe będzie zastosowanie jednej stawki VAT właściwej dla usługi organizacji konferencji wobec całego wynagrodzenia przysługującego Państwu za czynności realizowane w ramach Usług nr 3 oraz 5-7 – jest **nieprawidłowe,**
*   nieprawidłowe będzie wyodrębnienie z wynagrodzenia za Usługę nr 1, 2, 3, 4 wartości usług noclegowych i opodatkowanie tej wyodrębnionej podstawy opodatkowania stawką VAT właściwą dla usług noclegowych, odrębnie od pozostałych czynności składających się na Usługę nr 1, 2 i 3 i 4 – jest **prawidłowe.**

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

6 listopada 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 6 listopada 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zastosowania jednej właściwej stawki podatku VAT dla organizacji Usług nr 1-7 oraz uznania, że usługa noclegowa jest elementem składowym kompleksowych Usług nr 1-4. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 9 stycznia 2024 r. (wpływ 10 stycznia 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Jesteście Państwo czynnym podatnikiem VAT i świadczycie Państwo usługi organizacji i obsługi szkoleń o różnym zakresie uzależnionym od zapotrzebowania nabywcy oraz usługi noclegowe.

Świadczą Państwo usługi są na rzecz innych podatników w związku z wyłonieniem Państwa oferty w zamówieniu publicznym. Oznacza to, że dokładny zakres danej usługi, oczekiwania i intencje nabywcy określone są jednoznacznie w specyfikacji zamówienia dostosowanej do indywidulanych potrzeb zamawiającego.

Składając ofertę jesteście Państwo, w odpowiedzi na zamówienie, zobligowani aby podać cenę świadczonej usługi brutto wraz z prawidłową stawką VAT. Zamawiający ma obowiązek badać ustalone przez Państwa stawki podatku VAT, zgodnie z ustawową zasadą równego traktowania wykonawców. Stawki podatku VAT we wszystkich ofertach powinny być prawidłowe i jednakowe, po to by oferty były w pełni porównywalne. Przyjęcie przez Państwa błędnej stawki podatku VAT stanowi błąd w obliczeniu ceny, którego konsekwencją jest odrzucenie Państwa oferty.

Usługi realizowane przez Państwa w ramach zamówień publicznych mają charakter świadczeń składających się z wielu różnorodnych czynności, których łącznego wykonania oczekuje zamawiający. Z tego powodu mają Państwo wątpliwości co do ustalania wysokości podstawy opodatkowania i stawki VAT danej usługi.

W niektórych przypadkach zamawiający zobowiązuje Państwa do tego, aby w formularzu ofertowym wyodrębnili Państwo wynagrodzenie za poszczególne części usługi będącej przedmiotem zamówienia ze wskazaniem stawek VAT dla każdej z nich odrębnie.

Urząd Zamówień Publicznych udostępnia Wspólny Słownik Zamówień i wyszukiwarkę kodów CPV. Są to jednolite systemy klasyfikacji udzielanych zamówień publicznych, którego celem jest standaryzacja terminologii wykorzystywanej przy dokonywaniu opisu przedmiotu zamówienia przez instytucje zamawiające. Obowiązek posługiwania się Słownikiem w procesie opisu przedmiotu zamówienia publicznego wynika z przepisów. Wykonują więc Państwo usługę, znając kod CPV ustalony przez zamawiającego.

Wśród świadczonych przez Państwa usług można wyróżnić:

1\. Kompleksowa usługa organizacji i obsługi logistycznej konferencji szkoleniowych / spotkań (dalej: Usługa nr 1)

Usługa obejmuje:

*   organizację kilku konferencji w terminach wskazanych przez zamawiającego, w miejscu spełniającym warunki określone w zamówieniu (w tym również zapewnienie parkingu, noclegów, przerw kawowych i obiadu / kolacji),
*   przygotowanie punktu rejestracji uczestników konferencji, prowadzenie rejestracji uczestników na miejscu konferencji, zapewnienie wskaźników informacyjnych, zapewnienie w salach wymaganego wyposażenia, skompletowanie i przygotowanie materiałów szkoleniowych odebranych od zamawiającego i wydanie ich uczestnikom konferencji oraz pełnienie nadzoru nad zapewnieniem w salach szkoleniowych wymaganego wyposażenia,
*   organizację kolacji dla uczestników konferencji dzień przed lub w dniu organizacji konferencji.

Wynagrodzenie za powyższą usługę kalkulowane jest w oparciu o oszacowanie przez Państwa maksymalnych kosztów nabycia poszczególnych świadczeń niezbędnych do wykonania usługi oraz marżę zysku.

Kod CPV stosowany przez zamawiających w przypadku tej usługi:

*   79952000-2 - usługi w zakresie organizacji imprez.

Zamawiający nie przyjmuje ofert częściowych. Jest zainteresowany tylko łącznym nabyciem wszystkich powyższych świadczeń.

2\. Kompleksowa organizacja konferencji wraz z warsztatami (dalej: Usługa nr 2)

Tego rodzaju usługa obejmuje świadczenia opisane w pkt 1 oraz dodatkowo zakontraktowanie ekspertów biorących udział w konferencji (oraz moderatorów, konferansjera).

Kody CPV stosowane łącznie przez zamawiających w przypadku tej usługi:

*   79951000-5 - usługi w zakresie organizacji seminariów;
*   79950000-8 - usługi w zakresie organizowania wystaw, targów i kongresów;
*   55000000-0 - usługi hotelarskie, restauracyjne i handlu detalicznego;
*   64224000-2 - usługi telekonferencyjne;
*   92111200-4 - produkcja filmów reklamowych, propagandowych i informacyjnych i taśm wideo;
*   79341000-6 - usługi reklamowe.

Zamawiający nie przyjmuje ofert częściowych. Jest zainteresowany tylko łącznym nabyciem wszystkich powyższych świadczeń.

3\. Kompleksowa organizacja konferencji wraz z atrakcją turystyczną (dalej: Usługa nr 3)

Tego rodzaju usługa obejmuje wszystkie świadczenia opisane w pkt 1 oraz dodatkowo urozmaicenie organizowanej konferencji poprzez zapewnienie uczestnikom konferencji atrakcji turystycznej (mającej jednak charakter poboczny wobec konferencji / szkolenia i marginalny merytorycznie, czasowo i kosztowo w stosunku do całej usługi).

Zamawiający nie przyjmuje ofert częściowych. Jest zainteresowany tylko łącznym nabyciem wszystkich powyższych świadczeń, łącznie z atrakcją turystyczną.

4\. Kompleksowa organizacja wyjazdów studyjnych (dalej: Usługa nr 4)

Usługa obejmuje organizację wyjazdów w terminach wskazanych przez zamawiającego, do określonych miejsc w Polsce. W przypadku tej usługi z góry znane są dokładne miejsca i terminy wyjazdów oraz liczba uczestników.

Kod CPV stosowany przez zamawiającego w przypadku tej usługi:

*   63500000-4 - Usługi biur podróży, podmiotów turystycznych i pomocy turystycznej.

Zamawiający nie przyjmuje ofert częściowych. Jest zainteresowany tylko łącznym nabyciem wszystkich powyższych świadczeń.

5\. Organizacja miejsc noclegowych (dalej: Usługa nr 5)

Usługa polega na organizacji noclegów i obsługi hotelowej na rzecz zamawiającego.

W przypadku tej usługi, nie są z góry znane dokładne miejsca i terminy wyjazdów oraz liczba uczestników. Zamówienie określa okres wykonywania usługi i szacunkowe potrzeby zamawiającego w zakresie rezerwacji miejsc w hotelach w danych miejscowościach w okresie realizacji umowy.

Przedmiotowa usługa nie zawiera żadnych świadczeń dodatkowych jak np. transport, ale z jej specyfiki wynika, że jesteście Państwo zobowiązani wyszukiwać i rezerwować odpowiednie miejsca na żądanie nabywcy. W ramach usługi, w okresie obowiązywania umowy, jesteście Państwo zobowiązani zapewniać zamawiającemu noclegi na podstawie rezerwacji przyjmowanych od zamawiającego. Określony jest tez termin, w jakim jesteście Państwo zobowiązani zrealizować określoną rezerwację. Z perspektywy nabywcy istotny jest tutaj zatem nie tylko sam nocleg, ale również to, że w okresie obowiązywania umowy będzie Państwo stale do dyspozycji zamawiającego w zakresie organizacji noclegów w różnych nieokreślonych wcześniej miejscach i terminach.

Usługa polega na zapewnianiu noclegów:

*   w określonej miejscowości i odległości od centrum / dworca / innego punktu orientacyjnego,
*   w obiekcie o określonym standardzie hotelu i usług towarzyszących np. śniadanie,
*   w odpowiednio wyposażonych pokojach (łazienka, miejsce do pracy).

Wynagrodzenie jest wypłacane Państwu na podstawie faktury wraz z listą osób, za pobyt których faktura została wystawiona. Na fakturze stosują Państwo stawkę VAT, jaką stosuje pierwotny wykonawca usługi (hotel) - 8%.

Kod CPV stosowany przez zamawiających w przypadku tej usługi:

*   55100000-1 usługi hotelarskie;
*   63500000-4 usługi biur podróży, podmiotów turystycznych i pomocy turystycznej.

Każda z powyższych usług 1-5 obejmuje kilka świadczeń, niemniej biorąc udział w danym zamówieniu publicznym przedstawią Państwo swoją łączną, kompleksową ofertę na powyższe usługi, gdyż zamawiający nie są zainteresowani nabywaniem poszczególnych elementów zamówienia oddzielnie i nie przewidują zawierania oddzielnych umów na każdą z czynności. Nie posiadają Państwo własnej bazy noclegowej i niektórych innych zasobów niezbędnych do wykonania powyższych usług, dlatego w celu ich wykonania nabywają Państwo poszczególne konieczne świadczenia (np. noclegowe oraz również transportowe, gastronomiczne, najem powierzchni, usługi konferansjerskie, trenerskie) od innych podatników. Z zakupionych usług w przypadkach 1-5 tworzą Państwo dla nabywcy jedno spójne świadczenie. Jest to częsta praktyka w branży organizatorów eventów, w której Państwo działają.

Zamawiający nie przyjmuje ofert częściowych. Jest zainteresowany tylko łącznym nabyciem powyższych świadczeń.

6\. Odsprzedaż miejsc noclegowych (bez świadczeń dodatkowych)

W tym przypadku świadczą Państwo usługę polegającą wyłącznie na odsprzedaży zakupionych miejsc noclegowych (w żądanym przez nabywcę terminie i miejscu) bez świadczeń dodatkowych. Przy czym wykonując tę usługę posiłkują się Państwo usługą noclegową zakupioną od innego podatnika, która jest kupiona w celu jej odsprzedaży na rzecz innego podmiotu, a nie w celu świadczenia innej usługi.

Zamawiający nie przyjmuje ofert częściowych. Jest zainteresowany tylko łącznym nabyciem powyższych świadczeń.

7\. Odsprzedaż miejsc noclegowych ze śniadaniem

W tym przypadku świadczą Państwo usługę polegającą wyłącznie na odsprzedaży zakupionych świadczeń kompleksowych - noclegów ze śniadaniem (w żądanym przez nabywcę terminie i miejscu) bez świadczeń dodatkowych. Przy czym wykonując tę usługę posiłkują się Państwo usługą noclegową zakupioną od innego podatnika usługodawcy, która jest kupiona w celu jej odsprzedaży na rzecz innego podmiotu, a nie w celu świadczenia innej usługi. Zamawiający nie przyjmuje ofert częściowych. Jest zainteresowany tylko łącznym nabyciem powyższych świadczeń.

Usługi 1-7 świadczone są na rzecz innych podatników - przedsiębiorców oraz podmiotów publicznych.

Świadczenie Usług 1-7 odbywa się na rzecz nabywcy usługi w Państwa własnym imieniu i na Państwa rachunek. W ich wykonanie angażują Państwo swoich pracowników lub współpracowników.

### Doprecyzowanie i uzupełnienie zdarzenia przyszłego

Wskazali Państwo, że faktury dokumentujące nabycie przez Państwa usług noclegowych w każdej zrealizowanej:

*   Usłudze 1 – zostaną wystawione ze stawką VAT,
*   Usłudze 2 – zostaną wystawione ze stawką VAT,
*   Usłudze 3 – zostaną wystawione ze stawką VAT,
*   Usłudze 4 – zostaną wystawione ze stawką VAT,
*   Usłudze 5 – zostaną wystawione ze stawką VAT,
*   Usłudze 6 – zostaną wystawione ze stawką VAT,
*   Usłudze 7 – zostaną wystawione ze stawką VAT.

Wskazali Państwo również, że w:

*   Usłudze 1 – usługi noclegowe nie zostaną przez usługodawcę opodatkowane i udokumentowane na Państwa rzecz fakturami zgodnie z procedurą VAT-marża dla usług turystyki,
*   Usłudze 2 – usługi noclegowe nie zostaną przez usługodawcę opodatkowane i udokumentowane na Państwa rzecz fakturami zgodnie z procedurą VAT-marża dla usług turystyki,
*   Usłudze 3 – usługi noclegowe nie zostaną przez usługodawcę opodatkowane i udokumentowane na Państwa rzecz fakturami zgodnie z procedurą VAT-marża dla usług turystyki,
*   Usłudze 4 – usługi noclegowe nie zostaną przez usługodawcę opodatkowane i udokumentowane na Państwa rzecz fakturami zgodnie z procedurą VAT-marża dla usług turystyki,
*   Usłudze 5 – usługi noclegowe nie zostaną przez usługodawcę opodatkowane i udokumentowane na Państwa rzecz fakturami zgodnie z procedurą VAT-marża dla usług turystyki,
*   Usłudze 6 – usługi noclegowe nie zostaną przez usługodawcę opodatkowane i udokumentowane na Państwa rzecz fakturami zgodnie z procedurą VAT-marża dla usług turystyki,
*   Usłudze 7 – usługi noclegowe nie zostaną przez usługodawcę opodatkowane i udokumentowane na Państwa rzecz fakturami zgodnie z procedurą VAT-marża dla usług turystyki.

Pod pojęciem atrakcji turystycznej w Usłudze nr 3 należy rozumieć zwiedzanie z przewodnikiem lokalnych atrakcji turystycznych takich jak zoo, zamki, wycieczki z przewodnikiem. W ramach powyższych atrakcji mogą zostać nabyte bilety konieczne do zwiedzania określonych miejsc bądź wycieczki, usługi tłumacza, usługi przewodnika.

Kompleksowa organizacja wyjazdów studyjnych (Usługa nr 4), oprócz wskazanych wyżej elementów tj. organizacja sali konferencyjnej, dostawa materiałów, zapewnienie transportu, organizacja noclegu i wyżywienia w związku z tym, iż jest to wyjazd studyjny wchodzi w jego zakres zwiedzanie określonych firm, gospodarstw specjalistycznych takich jak np. pasieki gdzie uczestnicy dowiadują się o sposobach prowadzenia gospodarstwa, jak uzyskać dotację unijną oraz uczestniczą w warsztatach np. pszczelarskich.

W ramach Usługi nr 4 jedyną usługą jaką ewentualnie Państwo świadczą jest zapewnienie pilota w trakcie szkoleń i wycieczek.

### Pytania

1) Czy zgodnie z art. 29a ust. 1 prawidłowe będzie zastosowanie jednej stawki VAT właściwej dla usługi organizacji konferencji wobec całego wynagrodzenia przysługującego Państwu za czynności realizowane w ramach Usługi nr 1?

2) Czy zgodnie z art. 29a ust. 1 prawidłowe będzie zastosowanie jednej stawki VAT właściwej dla usługi organizacji konferencji wobec całego wynagrodzenia przysługującego Państwu za czynności realizowane w ramach Usługi nr 2?

3) Czy zgodnie z art. 29a ust. 1 prawidłowe będzie zastosowanie jednej stawki VAT właściwej dla usługi organizacji konferencji wobec całego wynagrodzenia przysługującego Państwu za czynności realizowane w ramach Usługi nr 3?

4) Czy zgodnie z art. 29a ust. 1 prawidłowe będzie zastosowanie jednej stawki VAT właściwej dla usługi organizacji wyjazdów wobec całego wynagrodzenia przysługującego Państwu za czynności realizowane w ramach Usługi nr 4?

5) Czy zgodnie z art. 29a ust. 1 prawidłowe będzie zastosowanie jednej stawki VAT właściwej dla usługi noclegowej wobec całego wynagrodzenia przysługującego Państwu za czynności realizowane w ramach Usługi nr 5?

6) Czy zgodnie z art. 29a ust. 1 prawidłowe będzie zastosowanie jednej stawki VAT właściwej dla usługi noclegowej wobec całego wynagrodzenia przysługującego Państwu za czynności realizowane w ramach Usługi nr 6?

7) Czy zgodnie z art. 29a ust. 1 prawidłowe będzie zastosowanie jednej stawki VAT właściwej dla usługi noclegowej wobec całego wynagrodzenia przysługującego Państwu za czynności realizowane w ramach Usługi nr 7?

8) Czy zgodnie z art. 29a ust. 1 prawidłowe będzie wyodrębnienie z wynagrodzenia za Usługę nr 1, 2, 3, 4 wartości usług noclegowych i opodatkowanie tej wyodrębnionej podstawy opodatkowania stawką VAT właściwą dla usług noclegowych, odrębnie od pozostałych czynności składających się na Usługę nr 1, 2, 3 i 4?

### Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem:

*   zgodnie z art. 29a ust. 1 prawidłowe będzie zastosowanie jednej stawki VAT właściwej dla usługi organizacji konferencji wobec całego wynagrodzenia przysługującego Państwu za czynności realizowane w ramach Usługi nr 1, ponieważ stanowi ona świadczenie kompleksowe, gdzie głównym świadczeniem jest usługa organizacji konferencji, zatem wszystkie czynności wchodzące w skład tego świadczenia podlegają opodatkowaniu zgodnie z elementem głównym.
*   zgodnie z art. 29a ust. 1 prawidłowe będzie zastosowanie jednej stawki VAT właściwej dla usługi organizacji konferencji wobec całego wynagrodzenia przysługującego Państwu za czynności realizowane w ramach Usługi nr 2, ponieważ stanowi ona świadczenie kompleksowe, gdzie głównym świadczeniem jest usługa organizacji konferencji, zatem wszystkie czynności wchodzące w skład tego świadczenia podlegają opodatkowaniu zgodnie z elementem głównym.
*   zgodnie z art. 29a ust. 1 prawidłowe będzie zastosowanie jednej stawki VAT właściwej dla usługi organizacji konferencji wobec całego wynagrodzenia przysługującego Państwu za czynności realizowane w ramach Usługi nr 3, ponieważ stanowi ona świadczenie kompleksowe, gdzie głównym świadczeniem jest usługa organizacji konferencji, zatem wszystkie czynności wchodzące w skład tego świadczenia podlegają opodatkowaniu zgodnie z elementem głównym.
*   zgodnie z art. 29a ust. 1 prawidłowe będzie zastosowanie jednej stawki VAT właściwej dla usługi organizacji wyjazdów wobec całego wynagrodzenia przysługującego Państwu za czynności realizowane w ramach Usługi nr 4, ponieważ stanowi ona świadczenie kompleksowe, gdzie głównym świadczeniem jest usługa organizacji wyjazdu, zatem wszystkie czynności wchodzące w skład tego świadczenia podlegają opodatkowaniu zgodnie z elementem głównym.
*   zgodnie z art. 29a ust. 1 prawidłowe będzie zastosowanie jednej stawki VAT właściwej dla usługi noclegowej wobec całego wynagrodzenia przysługującego Państwu za czynności realizowane w ramach Usługi nr 5, ponieważ stanowi ona świadczenie kompleksowe, gdzie głównym świadczeniem jest usługa noclegowa, zatem wszystkie czynności wchodzące w skład tego świadczenia podlegają opodatkowaniu zgodnie z elementem głównym.
*   zgodnie z art. 29a ust. 1 prawidłowe będzie zastosowanie jednej stawki VAT właściwej dla usługi noclegowej wobec całego wynagrodzenia przysługującego Państwu za czynności realizowane w ramach Usługi nr 6, ponieważ stanowi ona świadczenie kompleksowe, gdzie głównym świadczeniem jest usługa noclegowa, zatem wszystkie czynności wchodzące w skład tego świadczenia podlegają opodatkowaniu zgodnie z elementem głównym.
*   zgodnie z art. 29a ust. 1 prawidłowe będzie zastosowanie jednej stawki VAT właściwej dla usługi noclegowej wobec całego wynagrodzenia przysługującego Państwu za czynności realizowane w ramach Usługi nr 7, ponieważ stanowi ona świadczenie kompleksowe, gdzie głównym świadczeniem jest usługa noclegowa, zatem wszystkie czynności wchodzące w skład tego świadczenia podlegają opodatkowaniu zgodnie z elementem głównym.
*   zgodnie z art. 29a ust. 1 nieprawidłowe byłoby wyodrębnienie z wynagrodzenia za Usługę nr 1,2, 3, 4 wartości usług noclegowych i opodatkowanie tej wyodrębnionej podstawy opodatkowania stawką VAT właściwą dla usług noclegowych, odrębnie od pozostałych czynności składających się na Usługę nr 1, 2, 3 i 4, gdyż Usługi 1, 2, 3 i 4 stanowią usługi kompleksowe, których nie można sztucznie dzielić na potrzeby opodatkowania, bo podlegają opodatkowaniu zgodnie z elementem głównym.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - dalej: ustawa lub ustawa o VAT - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez towar rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Wskazówki kiedy określone świadczenia należy traktować jako świadczenia złożone, a kiedy jako świadczenia odrębne ze wszystkimi tego konsekwencjami wynikają z orzecznictwa TSUE.

W szczególności w wyroku TSUE z 25 lutego 1999 r. C-349/96 w sprawie Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Z kolei z wyroku TSUE z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV wynika, że jeżeli czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej. Jest tak właśnie w przypadku transakcji, w ramach której podatnik dostarcza konsumentowi standardowe oprogramowanie wcześniej opracowane i oferowane do sprzedaży zarejestrowane na nośniku, jak również zapewnia następnie przystosowanie tego oprogramowania do specyficznych potrzeb tego nabywcy, nawet jeśli następuje to za zapłatą dwóch odrębnych cen. Powyższe spostrzeżenia pozostają przy tym aktualne także wówczas, gdy wynagrodzenie za poszczególne czynności składające się na jedną usługę jest kalkulowane odrębnie. W tym zakresie wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości UE m.in. w ww. sprawie C-41/04 czy C-111/05, wskazując, że odrębna kalkulacja wynagrodzenia za poszczególne czynności składające się na kompleksową usługę, nie uzasadnia podziału takiej usługi na potrzeby opodatkowania.

Ponadto, w orzeczeniu z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanćni reditelstvi v Usti nad Labem, TSUE stwierdził, że „(\`(...)\`) z art. 2 szóstej dyrektywy wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (\`(...)\`). Co więcej, w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (\`(...)\`). Ponadto można również uznać, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.” Tak również w wyroku z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Ministero dellEconomia e delle Finanze przeciwko Part Service Srl.

Z przytoczonych wyżej orzeczeń TSUE wynika, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli zatem dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Jeżeli jednak w skład świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego. Podstawowym kryterium pozwalającym uznać zbiór określonych czynności za świadczenie kompleksowe (złożone) jest określenie wzajemnych relacji pomiędzy elementami składowymi złożonego świadczenia w zakresie celów, które realizują. Pojedyncze świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia zasadniczego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykonania świadczenia zasadniczego. Podstawowym celem świadczenia pomocniczego tworzącego razem ze świadczeniem głównym - świadczenie kompleksowe - jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę świadczenia głównego. Aby dane pomocnicze świadczenie mogło być uznane za element świadczenia kompleksowego, winno służyć bezpośrednio realizacji głównego świadczenia. W celu ustalenia czy dane świadczenie może być uznane za złożone, konieczne jest zbadanie przebiegu konkretnej transakcji z uwzględnieniem jej wszystkich ekonomicznych aspektów.

Również w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego.

Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Zatem należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru tego podatku (wyrok NSA z 6 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 2105/13, opubl. CBOSA). W kontekście przytoczonych regulacji stwierdzić należy, że ze świadczeniem usługi złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie usługa taka, jeśli może zostać uznana za usługę o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego. W konsekwencji, w przypadku usług o charakterze kompleksowym, o sposobie opodatkowania, w tym wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności powinna odbywać się więc na podstawie tego, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Zaznaczyć należy, że w przypadku świadczeń o charakterze złożonym, o zasadach ich opodatkowania decyduje to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, czy też z szeregiem świadczeń jednostkowych. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

W przypadku Usług 1-4 Państwa zdaniem nie budzi wątpliwości, że treść zamówienia i zakres usług świadczą o tym, że zawarte będą umowy, których celem będzie organizacja odpowiednio szkoleń, wyjazdów lub konferencji. Organizacja tych wydarzeń ma główne znaczenie, natomiast wszystkie pozostałe elementy składające się na Usługi 1-4 stanowią wyłącznie środek do lepszego wykonania świadczenia głównego i nie stanowią celu samego w sobie.

Podobnie również w przypadku Usług 5-6 należy stwierdzić, że świadczeniem dominującym jest usługa noclegowa, a pozostałe ewentualne czynności służą jedynie wykonaniu tej usługi głównej. W każdym z tych przypadków Państwa zdaniem zachodzi powiązanie tak ścisłe, że rozdzielenie dla celów podatkowych byłoby sztuczne i nie znajdowało racjonalnego uzasadnienia. W każdym z przypadków, poszczególne wymienione czynności dodatkowe nie stanowią dla zamawiającego celu samego w sobie, lecz stanowią łącznie zwartą całość funkcjonalną która prowadzi do utrzymania drogi na wyznaczonym odcinku, bowiem wszystkie działania podejmowane przez państwa w ramach tego zadania podejmowane będą w jednym celu. Państwa zdaniem świadczeń tych nie da się rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy.

W Wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 stycznia 2022 r., sygn. akt I FSK 1443/18 wynika, że pojedyncza usługa traktowana jest jako element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

W opisanych we wniosku przypadkach cel każdej usługi pomocniczej zdeterminowany jest usługą główną, chociażby dlatego, że wszystkie czynności wymienione w zakresie Usług nr 1-4 realizowane są w miejscu i terminie organizacji konferencji, co stanowi główny przedmiot usługi.

W Państwa ocenie, na powyższe nie wpływa w żaden sposób okoliczność, że Zamawiający w postępowaniu oczekuje zastosowania określonej stawki innej niż ta właściwa dla usługi dominującej albo odrębnych stawek dla poszczególnych czynności składających się na usługę kompleksową. Podobnie również dla ustalenia podstawy opodatkowania stawki VAT bez znaczenia pozostają kody CPV stosowane przez zamawiających, gdyż nie są one istotne dla celów podatkowych. Należy stwierdzić, że rozbicie na poszczególne usługi składające się na realizację przedmiotu zamówienia stanowi tylko element kalkulacyjny niezbędny do oceny Państwa oferty i nie stanowi to argumentu przemawiającego za odrębnym opodatkowaniem każdej z prac. Powyższe nie świadczy więc o tym, że mamy do czynienia ze świadczeniem niezależnych usług, a wręcz przeciwnie, że realizowane pod Państwa nadzorem prace składają się na wykonanie jednego określonego zadania.

Z powyższych względów uważają Państwo, że w przypadku każdej z Usług nr 1-7 właściwe będzie ustalenie łącznej podstawy opodatkowania i opodatkowanie stawką właściwą dla wskazanych świadczeń dominujących.

Z tych samych powodów niezgodne z art. 29a ust. 1 ustawy byłoby wyodrębnienie z wynagrodzenia za Usługę nr 1, 2, 3, 4 wartości usług noclegowych i opodatkowanie tej wyodrębnionej podstawy opodatkowania stawką VAT właściwą dla usług noclegowych, odrębnie od pozostałych czynności składających się na Usługę nr 1, 2, 3 i 4.

Państwa zdaniem, stanowisko w powyższym zakresie potwierdzają liczne stanowiska organów podatkowych, przykładowo:

*   Interpretacja indywidualna z 16 kwietnia 2020 r., wydana przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0114-KDIP1-2.4012.72.2020.1.KST: „Organizator jest zainteresowany nabyciem usługi polegającej na zorganizowaniu całego zaplecza lokalowego, technicznego i gastronomicznego umożliwiającego przeprowadzenie Imprezy. Zgodnie z zawartą umową Pakiet ma obejmować usługi hotelowe (polegające na zapewnieniu przez Wnioskodawcę zakwaterowania w pokojach hotelowych na rzecz uczestników Imprezy wskazanych przez Organizatora przez czas trwania Imprezy), usługi konferencyjne (polegające na udostępnieniu przez Wnioskodawcę na rzecz Organizatora w ustalonym terminie określonych sal konferencyjnych wraz z wyposażeniem), usługi gastronomiczne i inne (polegające na świadczeniu przez Spółkę usług gastronomicznych podczas trwania Imprezy obejmujących m.in. obiadokolację - bufet dnia, kolację serwowaną, napoje do posiłków). Przy tym Pakiety nie obejmują nabycia biletów wstępu na Imprezę, a także organizacji tej Imprezy od strony merytorycznej. Zatem, należy uznać, że realizowane przez Wnioskodawcę na rzecz Organizatora poszczególne świadczenia stanowiące usługi hotelowe polegające na zapewnieniu zakwaterowania w pokojach hotelowych na rzecz uczestników Imprezy przez czas trwania Imprezy, usługi konferencyjne polegające na udostępnieniu w ustalonym terminie określonych sal konferencyjnych wraz z wyposażeniem oraz usługi gastronomiczne polegające na świadczeniu usług gastronomicznych podczas trwania Imprezy obejmujących m.in. obiadokolację - bufet dnia, kolację serwowaną, napoje do posiłków (bezalkoholowe) należy uznać za kompleksową usługę.

(\`(...)\`) Zatem stwierdzić należy, że świadczona przez Wnioskodawcę usługa organizacji konferencji, obiektywnie tworzy - w aspekcie gospodarczym - jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.”

*   Interpretacja indywidualna z 2 stycznia 2020 r., wydana przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0114-KDIP1-2.4012.620.2019.2.MC: „W konsekwencji, świadczenie realizowane przez Wnioskodawcę stanowiące usługę organizacji konferencji podlega opodatkowaniu w sposób jednolity właściwy dla świadczenia podstawowego (głównego).”
*   Interpretacja indywidualna z 3 października 2019 r., wydana przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0114-KDIP1-3.4012.279.2019.2.ISK: „W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca w treści wniosku wskazał, że w ramach wykonywanej działalności gospodarczej świadczy na rzecz klientów m.in. kompleksowe usługi polegające na zorganizowaniu całego zaplecza lokalowego, technicznego i gastronomicznego umożliwiającego przeprowadzenie konferencji, szkolenia, imprezy integracyjnej itp. określane jako „Pakiet konferencyjny”. W ramach tych usług Pakietu konferencyjnego Wnioskodawca zapewnia swoim klientom wynajęcie sali bądź sal, wynajęcie sprzętu konferencyjnego (np. rzutnik, projektor), przygotowanie poczęstunku dla uczestników podczas spotkania, usługi gastronomiczne (np. śniadanie/obiad/kolacja dla uczestników), przerwy kawowe, usługi noclegowe, możliwości wstępu do atrakcji dostępnych w hotelu np. basenu. Natomiast w ramach Pakietu konferencyjnego 2 Wnioskodawca zapewnia swoim klientom udostępnienie sali i pokojów konferencyjnych wraz z wyposażeniem, obsługę przerw kawowych, zapewnienie posiłków, zapewnienie noclegów dla uczestników. Przy czym jak wskazał Wnioskodawca, wątpliwości dotyczą Pakietu konferencyjnego 2 bez usług noclegowych.

W opinii tut. Organu nie można w przedstawionych okolicznościach uznać, iż ww. usługi mają charakter samoistny. Każda z ww. czynności stanowi element usługi złożonej związanej z przygotowaniem konferencji, szkolenia, imprezy integracyjnej. Czynności te są niezbędne do świadczenia usługi przygotowania konferencji/szkolenia/imprezy integracyjnej oraz są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno świadczenie i nie powinny być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Jedynie w odniesieniu do oferowanych przez Wnioskodawcę usług dodatkowych w ramach Pakietu konferencyjnego w postaci możliwości wstępu do atrakcji dostępnych w hotelu np. basenu, które nie są niezbędne do rzetelnego i właściwego świadczenia usługi polegającej na organizacji usługi złożonej związanej z przygotowaniem konferencji lub szkolenia, nie sposób uznać za konieczne do przygotowania konferencji lub szkolenia w taki sposób, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość i ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Nie można również uznać, że możliwość wstępu do atrakcji dostępnych w hotelu np. basenu jest zdeterminowana przez usługę główną (usługę przygotowania konferencji/szkolenia) oraz, że nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez tych dodatkowych usług. (\`(...)\`)

Zatem w analizowanej sprawie usługi stanowiące kompleksową usługę organizacji konferencji/szkolenia tworzące Pakiet konferencyjny oraz usługi dodatkowe w postaci możliwości wstępu do atrakcji dostępnych w hotelu np. basenu należy wykazać w odrębnych pozycjach faktury i ustalić dla nich odrębnie miejsce opodatkowania oraz stawki podatku według zasad właściwych dla tych czynności.”

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe w zakresie uznania, że zgodnie z art. 29a ust. 1 prawidłowe będzie zastosowanie jednej stawki VAT właściwej dla usługi organizacji konferencji wobec całego wynagrodzenia przysługującego Państwu za czynności realizowane w ramach Usług nr 3, 5-7, natomiast w pozostałym zakresie jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (\`(...)\`).

Według art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczą Państwo usługi noclegowe oraz usługi organizacji i obsługi konferencji/szkoleń o różnym zakresie w zależności od zapotrzebowania nabywców. Realizowane przez Państwa usługi – na podstawie zawartych z zamówieniu kodów CPV nabywcy usługi - odbywają się zazwyczaj w związku z wyłonieniem Państwa oferty w zamówieniu publicznym.

Wśród świadczonych przez Państwa usług można wyróżnić:

1\. kompleksową usługę organizacji i obsługi logistycznej konferencji szkoleniowych / spotkań (Usługa nr 1),

2\. kompleksową organizację konferencji wraz z warsztatami (Usługa nr 2),

3\. kompleksową organizację konferencji (ale wraz z usługą turystyczną) (Usługa nr 3),

4\. kompleksową organizację wyjazdów studyjnych (Usługa nr 4),

5\. organizację miejsc noclegowych (Usługa nr 5),

6\. odsprzedaż miejsc noclegowych (Usługa nr 6),

7\. odsprzedaż miejsc noclegowych ze śniadaniem (Usługa nr 7).

Powyższe Usługi świadczą Państwo na rzecz przedsiębiorców oraz podmiotów publicznych, lecz w Państwa imieniu i na Państwa rachunek.

Państwa wątpliwości dotyczą m.in. kwestii uznania, czy zgodnie z art. 29a ust. 1 prawidłowe będzie zastosowanie jednej stawki VAT właściwej dla usługi organizacji konferencji wobec całego wynagrodzenia przysługującego Państwu za czynności realizowane w ramach Usług nr 1-7, a w związku z tym nabycie usług noclegowych wykorzystywanych do świadczenia Usług nr 1-4 stanowi czynność składową realizowanej usługi konferencji.

Opowiadając na Państwa wątpliwości, w pierwszej kolejności wskazać należy, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.

Wskazać również należy, że ani Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwana dalej Dyrektywą, ani też przepisy krajowe nie zawierają definicji świadczenia złożonego. Brak również szczególnych uregulowań dotyczących przesłanek uznawania danego świadczenia za świadczenie złożone. Ocena, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia jednolite, kształtowana jest na bazie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyroku TSUE z 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd, Trybunał stwierdził, że należy dać prymat ochronie zasady nierozszerzania zwolnienia podatkowego nad traktowaniem kilku dostaw jako świadczenia złożonego, opodatkowanego wedle zasad dotyczących świadczenia głównego. Każde odstępstwo od zasadniczej stawki podatku od towarów i usług powinno być zatem interpretowane ściśle i ta ogólna zasada musi być brana bezwzględnie pod uwagę przy ocenie okoliczności konkretnej sprawy.

W pewnych jednak okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (np. wyrok TSUE z 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09 Everything Everywhere Ltd - pkt 23).

Orzecznictwo TSUE zawiera wskazówki dotyczące warunków jakie muszą być spełnione żeby uznać określony zespół świadczeń za świadczenie złożone.

Jedna transakcja występuje zatem wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Ponadto, jeżeli jedno świadczenie stanowi świadczenie główne, natomiast pozostałe świadczenia stanowią świadczenia dodatkowe/pomocnicze, to traktowane są one z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne tj. dzielące los prawny świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe/pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego tj. stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z tego świadczenia (np. wyrok TSUE z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd – pkt 29, wyrok z 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 – pkt 16; wyrok z 17 stycznia 2013 r., w sprawie C-224/11 – pkt 30; lub też wyrok TSUE z 27 czerwca 2013 r. w sprawie C-155/12 RR Donnelley Global Tumkey Solutions Poland sp. z o.o. – pkt 21).

Poza tym w wyroku z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service Srl Trybunał wskazał, że aby stwierdzić, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową, należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. W orzeczeniu tym Trybunał wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy, z uwagi na fakt, że to właśnie perspektywa nabywcy powinna być podstawą do ustalenia, jaki był rzeczywisty charakter świadczenia. Tak również TSUE orzekł w wyroku z 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 Bog i inni gdzie wskazał, że: „W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego”.

Natomiast w wyroku z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV, Trybunał wskazał, że art. 2 (1) VI Dyrektywy „należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej”.

Powyższe oznacza, że dla oceny, czy w danej sytuacji są spełnione przesłanki dla uznania danego zespołu świadczeń za jedno świadczenie kompleksowe jest ocena, czy w przypadku wydzielenia poszczególnych świadczeń, dla nabywcy będą one miały istotną wartość. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej, praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowanie do poszczególnych jego elementów odrębnych cen.

Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Jednocześnie w przedmiotowej sprawie konieczne jest odniesienie się do usług turystyki.

Zgodnie bowiem z art. 119 ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

W świetle art. 119 ust. 2 ustawy:

Przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

Powyższe regulacje odnoszą się do usług, które w całości składają się na usługę turystyczną. Użycie w cytowanym przepisie słowa „w szczególności” oznacza, że jest to katalog otwarty. Konsekwentnie, inne usługi stanowiące składnik usługi turystyki również powinny być uwzględnione. Podkreślić również należy, że czynnikiem wyróżniającym konkretną czynność jako usługę, jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie określa jednoznacznie jakiego rodzaju usługi są usługami nabywanymi dla bezpośredniej korzyści turysty, tym samym na podstawie przepisu art. 119 ust. 2 ustawy przyjąć zatem należy, że nabycie tych usług i towarów, które zaspokajają potrzeby i oczekiwania turysty w trakcie korzystania z usługi turystycznej będzie w przypadku wykonywania usług turystyki stanowić element kalkulacyjny do określenia marży.

W myśl art. 119 ust. 3 ustawy:

Przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

1) (uchylony)

2) działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;

3) przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

4) (uchylony)

Łączne spełnienie powyższych przesłanek przesądza o obligatoryjności zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marżą usług turystyki.

Zgodnie z art. 119 ust. 5 ustawy:

W przypadku gdy przy świadczeniu usługi turystyki, oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, podatnik wykonuje we własnym zakresie część świadczeń w ramach tej usługi, zwanych dalej „usługami własnymi”, odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29a.

Należy podkreślić, że do towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty można zaliczyć jedynie takie towary i usługi, które podatnik nabywa od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty i nie stanowią one jednocześnie „środków” do wyświadczenia usługi własnej podatnika, które następnie stają się elementami kompleksowej usługi turystycznej. Natomiast wszelkie towary i usługi nabywane przez podatnika dla wyświadczenia usługi własnej, stanowiącej następnie element usługi turystyki, należy uznać za wydatki dotyczące usług własnych.

Na podstawie art. 119 ust. 6 ustawy:

W przypadkach, o których mowa w ust. 5, podatnik obowiązany jest do wykazania w prowadzonej ewidencji, jaka część należności za usługę przypada na usługi nabyte od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a jaka na usługi własne.

Wskazać należy, że ustawa nie zawiera definicji „usług turystyki”. Nie zawiera także odesłań do definicji zawartych w innych aktach normatywnych. Definicji legalnej usług turystyki nie odnajdujemy również w innych ustawach podatkowych. Odnajdujemy ją natomiast w treści art. 307 Dyrektywy - poprzednio art. 26 ust. 2 zdanie pierwsze Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC ze zm.).

Zgodnie z art. 306 ust. 1 Dyrektywy:

Państwa członkowskie stosują procedurę szczególną VAT, do transakcji dokonywanych przez biura podróży, o ile biura te występują we własnym imieniu wobec nabywców oraz gdy wykorzystują one do realizacji podróży towary dostarczane i usługi świadczone przez innych podatników.

Z kolei art. 306 ust. 2 Dyrektywy stanowi, że:

Do celów stosowania rozdziału dotyczącego procedury szczególnej dla biur podróży, organizatorzy wycieczek turystycznych są traktowani jak biura podróży.

Z brzmienia powyższego przepisu wynika jednoznacznie, że dotyczy on świadczeń nabywanych od innych podatników.

Stosownie do powołanego przepisu art. 307 Dyrektywy:

Transakcje dokonywane na warunkach przewidzianych w art. 306 przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty.

Pojedyncza usługa podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim, w którym biuro podróży ma siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego świadczy usługi.

Z cytowanych powyżej przepisów oraz przytoczonego orzecznictwa wynika, że procedura szczególna stosowana jest przez biura podróży oraz inne podmioty, które wykonują podobne czynności w ramach swojej działalności gospodarczej i nabywają towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Słowu „turysta” (podróżny), jak twierdzi Trybunał, należy nadać szersze znaczenie, niż obejmujące tylko konsumenta końcowego. A zatem, procedura szczególna może być także stosowana do usług skierowanych do biznesu tj. nabywanych przez firmy, w tym na przykład dla pracowników danego przedsiębiorstwa w celu konsumpcji przez nich oferowanych towarów i usług w trakcie podróży służbowych.

Odnosząc powyższą analizę na treść omawianej sprawy w celu ustalenia, w jaki sposób powinny zostać opodatkowane organizowane przez Państwa Usługi nr 1-7 należy przeanalizować, czy powinno się je potraktować jako odrębne i niezależne, czy też jako jedno kompleksowe świadczenie. Należy również pamiętać, aby z usługi kompleksowej w postaci organizacji wydarzeń/spotkań/konferencji/warsztatów wyłączyć usługi charakterystyczne dla usług biur podróży.

Tym samym dla oceny, czy w omawianej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem o jednolitym charakterze organizacji „konferencji”, istotne jest, czy celem złożonych przez Państwa Usług ma być właśnie organizacja wydarzeń/spotkań. W takiej sytuacji należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji. Zaznaczyć przy tym należy, że nie ma jednak bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia z punktu widzenia podatku VAT, a co za tym idzie, w celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności, w jakich ma miejsce dana transakcja.

W opisanym we wniosku zdarzeniu należy uznać, że w odniesieniu do Usług nr 1 i 2, z punktu widzenia nabywcy usługi, będziecie Państwo realizować jedno świadczenie w zakresie kompleksowej organizacji i obsługi konferencji/spotkań, wymagające podjęcia przez Państwa szeregu czynności. Świadczenie przez Państwa Usługi nr 1 będzie miało charakter kompleksowy tzn. będzie składało się z kilku świadczeń takich jak organizacja konferencji/spotkania, przygotowanie i prowadzenie punktu rejestracji, zapewnienie wymaganego wyposażenia sal, zapewnienie parkingu, noclegów i przerw kawowych oraz obiadu/kolacji. Usługa nr 2 będzie dodatkowo w stosunku do Usługi nr 1 zawierać zakontraktowanie ekspertów biorących udział w konferencji (oraz moderatorów, konferansjera). Należy zatem zauważyć, że ww. usługi cząstkowe wchodzące w skład Usług 1 i 2, nie będą stanowić dla Państwa nabywcy, celu samego w sobie lecz są środkami służącymi do przeprowadzenia konferencji/spotkania zgodnie z ofertą zamawiającego złożoną w zamówieniu publicznym. Z ww. opisu sprawy wynika, że w przypadku Usług nr 1 i 2 Państwa nabywcy nie są zainteresowani nabyciem jedynie usług noclegowych czy gastronomicznych, a wyłącznie całej, kompleksowej usługi organizacji konferencji/spotkania, w ramach której nabywane są ww. usługi składowe, które nie są istotą zakupionego świadczenia, lecz jedynie mają one charakter pomocniczy i tworzą wraz z pozostałymi składowymi jedną (jednolitą) całość, w związku z czym tworzą one obiektywnie jedno świadczenie i nie powinny być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

W konsekwencji, realizacja przez Państwa na rzecz zamawiającego Usług nr 1 i 2 tj. usługi kompleksowej składającej się z organizacji konferencji/spotkania, przygotowania i prowadzenia punktu rejestracji, zapewnienie wymaganego wyposażenia sal, zapewnienie parkingu, noclegów i przerw kawowych oraz obiadu/kolacji, a w przypadku Usługi nr 2 również moderatorów i konferansjera, będzie podlegało opodatkowaniu jedną stawką VAT, właściwą dla organizacji tego rodzaju wydarzeń.

Tym samym, w odniesieniu do świadczenia Usług nr 1 i 2 będziecie Państwo obowiązani zastosować ogólne zasady dotyczące ustalania podstawy opodatkowania wynikające z art. 29a ustawy do całości swojego wynagrodzenia.

Państwa stanowisko, w tym zakresie opodatkowania **Usługi nr 1 i 2** zgodnie z którym prawidłowe będzie zastosowanie jednej stawki VAT właściwej dla usługi organizacji konferencji wobec całego wynagrodzenia przysługującego Państwu za czynności realizowane w ramach Usług nr 1 i 2, na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy uznaję za **prawidłowe**.

Z opisu sprawy wynika, że w przypadku Usługi nr 3 będą Państwo świadczyć usługi wskazane w Usłudze nr 1 tj. organizacja konferencji/spotkania, przygotowanie i prowadzenie punktu rejestracji, zapewnienie wymaganego wyposażenia sal, przygotowanie materiałów szkoleniowych, zapewnienie parkingu, noclegów i przerw kawowych oraz obiadu/kolacji. W odniesieniu do ww. Usługi stwierdzić należy, że jak już wyżej wskazano, te elementy stanowią składowe kompleksowej usługi organizacji konferencji/spotkania.

Tym samym ww. usługi wykorzystywane w ramach Usługi nr 3 należy potraktować jako jedno świadczenie opodatkowane zgodnie z treścią art. 29a ustawy.

Dodatkowo jednak w Usłudze nr 3 będą Państwo organizować uczestnikom konferencji atrakcję turystyczną. Atrakcją turystyczną może być zwiedzanie z przewodnikiem lokalnych atrakcji turystycznych takich jak zoo, zamki, wycieczki z przewodnikiem. W ramach powyższych atrakcji mogą zostać nabyte bilety konieczne do zwiedzania określonych miejsc bądź wycieczki, usługi tłumacza, usługi przewodnika.

Dodatkowa usługa organizacji dla uczestników Usługi nr 3 atrakcji turystycznej, nie jest niezbędna do wyświadczenia przez Państwa na rzecz nabywcy usługi organizacji konferencji/spotkania. Powyższej usługi nie można uznać za konieczną, do przygotowania Usługi nr 3 w taki sposób, że w sensie gospodarczym tworzy jedną całość z kompleksową usługą organizacji danej konferencji/spotkania. Organizacja przez Państwa usługi turystycznej stanowi usługę odrębną niestanowiącą elementu składowego kompleksowej usługi organizacji konferencji/spotkania. Usługa ta powinna być pod względem opodatkowania traktowana odrębnie.

Jak wskazano wcześniej obowiązek stosowania procedury VAT-marża wynika z występujących w danym zdarzeniu elementów, tj. podatnik musi świadczyć usługę turystyki, przy jej świadczeniu musi działać na rzecz nabywcy we własnym imieniu i na własny rachunek oraz świadcząc tę usługę musi nabywać towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W przypadku gdy będą spełnione wszystkie ww. warunki wynikające z art. 119 ustawy usługa taka powinna zostać potraktowana jako usługa turystyki, opodatkowana na zasadzie VAT-marża.

W konsekwencji, Państwa stanowisko w tym zakresie opodatkowania **Usługi nr 3**, zgodnie z którym prawidłowe będzie zastosowanie jednej stawki VAT właściwej dla usługi organizacji konferencji wobec całego wynagrodzenia przysługującego Państwu za czynności realizowane w ramach Usług nr 3, na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy, uznaję za **nieprawidłowe.**

Również Usługa nr 4 będzie składała się z organizacji sali konferencyjnej, dostawy materiałów, transportu, organizacji noclegu oraz wyżywienia oraz zwiedzania firm/gospodarstw specjalistycznych, gdzie uczestnicy mogą zdobyć wiedzę oraz różne potrzebne im informacje (np. jak otrzymać dotację), bądź też uczestniczyć w różnego rodzaju warsztatach (np. pszczelarskich). W ramach tej Usługi mogą Państwo również zapewniać usługę pilota w trakcie szkoleń i wycieczek.

Usługi cząstkowe wchodzące w skład Usługi nr 4, podobnie jak w przypadku Usług nr 1 i 2, nie stanowią dla zamawiającego ww. Usługę celu samego w sobie. Usługi wchodzące w skład Usługi nr 4 tj. organizacja sali konferencyjnej, dostawa materiałów, zapewnienie transportu, organizacja noclegu i wyżywienia oraz uczestnictwo w warsztatach np. pszczelarskich tworzą jedno świadczenie służące do przeprowadzenia kompleksowej organizacji i obsługi konferencji/szkolenia/wyjazdu studyjnego i nie powinny być sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Usługa nr 4 będzie zatem stanowiła organizację konferencji/spotkania/wyjazdu studyjnego, w związku z czym, będzie podlegała opodatkowaniu jedną stawką podatku VAT, właściwą dla organizacji tego rodzaju wydarzeń.

Również usługa zwiedzania określonych firm, gospodarstw specjalistycznych takich jak np. pasieki, będzie jedną z usług cząstkowych składających się na usługę organizacji i obsługi konferencji/szkolenia/wyjazdu studyjnego, pod warunkiem jednak, że ww. zwiedzanie nie będzie miała waloru atrakcji turystycznej (tak jak w przypadku części Usługi nr 3 dotyczącej zwiedzania). Wyłącznie zwiedzanie nie stanowiące usług rekreacyjnych, rozrywkowych, tj. zwiedzanie wpisujące się w tematykę wyjazdów studyjnych, będzie stanowiło element konferencji/szkolenia/wyjazdu studyjnego i będzie opodatkowane na zasadach ogólnych, których podstawę opodatkowania należy ustalić zgodnie z art. 29a ustawy do całości swojego wynagrodzenia.

Państwa stanowisko, dotyczące zastosowanie jednej stawki VAT właściwej dla usługi organizacji konferencji/szkolenia/wyjazdu studyjnego wobec całego wynagrodzenia przysługującego Państwu za czynności realizowane w ramach Usług nr 4, na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy uznaję za **prawidłowe.**

Jednocześnie odnosząc się do Państwa wątpliwości zawartych w pytaniu nr 8 tj. dotyczących braku wyodrębnienia z wynagrodzenia za Usługę nr 1, 2, 3, 4 wartości usług noclegowych i ich opodatkowania stawką VAT właściwą dla usługi głównej tj. usługi konferencji/spotkania/wyjazdu studyjnego na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy, wskazać należy, że usługi noclegowe, co zostało potwierdzone powyżej, stanowią usługi cząstkowe wchodzące w skład kompleksowych Usług 1, 2, 3 (wyłącznie w przypadku kompleksowej usługi konferencji) i 4. Nie będą one stanowić dla Państwa nabywcy, celu samego w sobie lecz są środkami służącymi do przeprowadzenia konferencji/spotkania/wyjazdu studyjnego zgodnie z ofertą zamawiającego złożoną w zamówieniu publiczny to nie mogą one zostać z tych Usług wyodrębnione.

Usługi noclegowe w opisanych powyżej przypadkach podlegają opodatkowaniu zgodnie z usługą główną tj. usługą konferencji/spotkania/wyjazdu studyjnego na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy.

Państwa stanowisko, w zakresie pytania nr 8 wniosku, uznaję za **prawidłowe.**

Z treści wniosku wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczą Państwo na rzecz zamawiającego również:

*   organizację miejsc noclegowych (Usługa nr 5) – polegającą na organizacji noclegów i obsługi hotelowej. W ramach tej Usługi jesteście Państwo zobowiązani wyszukiwać i rezerwować odpowiednie miejsca na żądanie nabywcy.
*   odsprzedaż miejsc noclegowych (Usługa nr 6) – polegającą wyłącznie na odsprzedaży zakupionych miejsc noclegowych w żądanym przez nabywcę terminie i miejscu, bez świadczeń dodatkowych,
*   odsprzedaż miejsc noclegowych ze śniadaniem (Usługa nr 7) - polegającą wyłącznie na odsprzedaży noclegów ze śniadaniem w żądanym przez nabywcę terminie i miejscu bez świadczeń dodatkowych.

Nie posiadają Państwo własnej bazy noclegowej i niektórych innych zasobów niezbędnych do wykonania powyższych usług, dlatego w celu ich wykonania nabywają Państwo poszczególne konieczne świadczenia. Świadczenie Usług 5-7 odbywa się na rzecz nabywcy usługi w Państwa imieniu i na Państwa rachunek. W ich wykonanie angażują Państwo swoich pracowników lub współpracowników.

Odnosząc opisane przez Państwa Usługi nr 5, 6 i 7 realizowane na rzecz zamawiających do ww. przepisów należy wskazać, że będą Państwo podmiotem, o którym mowa w art. 119 ustawy i będą dokonywać Państwo czynności podobnych do czynności wykonywanych przez biura podróży. W ww. Usługach sprzedają Państwo we własnym imieniu i na własną rzecz usługi noclegowe. Usługi te są nabywane od podmiotów trzecich a następnie odsprzedawane zamawiającym.

W tym miejscu należy przytoczyć wyrok TSUE z 26 września 2013 r. w sprawie C-193/11, zgodnie z którym procedura marży służy równoważonemu podziałowi wpływów pochodzących z poboru tego podatku pomiędzy państwa członkowskie. Wskazując na art. 307 dyrektywy Trybunał podkreślił, że transakcje dokonywane na warunkach przewidzianych w art. 306 przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty. Pojedyncza usługa podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim, w którym biuro podróży ma stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego świadczy usługi. W efekcie państwo członkowskie, w którym następuje konsumpcja danej usługi (np. świadczona przez prowadzącego hotel) uzyskuje wpływy z VAT z tego tytułu, a wpływy z marży biura podróży, które taką usługę sprzedaje turyście - uzyskuje państwo siedziby biura podróży.

W wyroku tym TSUE oceniał również, w kontekście art. 119 ust. 3 ustawy, znaczenie pojęcia „podróżny”, jakim posłużył się prawodawca unijny w przepisach dyrektywy regulujących procedurę szczególną dla biur podróży (art. 306-310). TSUE doszedł do przekonania, że pojęcie to należy rozumieć szeroko („podejście oparte na kliencie”), a zatem procedura VAT-marża ma zastosowanie, gdy bezpośrednim odbiorcą usługi jest każdy klient (instytucja, przedsiębiorca, biuro podróży). TSUE odnotował przy tym korektę stanowiska samej Komisji Europejskiej, która uznała, że pojęcie „podróżny” oznacza nie tylko osobę fizyczną, ale także osobę prawną, która nabywa podróż zorganizowaną na swoje własne potrzeby (np. spółkę nabywającą usługi turystyczne dla swoich pracowników) i która jest tym samym końcowym odbiorcą usługi turystycznej – z wyłączeniem osoby, która odsprzedaje nabytą usługę innej osobie. Art. 119 ust. 3 ustawy, jasno wskazuje, że procedura VAT-marża znajduje zastosowanie bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, jeżeli czyni to w warunkach określonych tym przepisem.

Jednocześnie TSUE wskazał, że okoliczność, że w 1977 r., tj. w czasie, gdy przyjmowana była procedura szczególna dla biur podróży, większość tych biur sprzedawała swoje usługi bezpośrednio konsumentowi końcowemu, nie oznacza, że prawodawca pragnął ograniczyć stosowanie tej procedury do tego typu sprzedaży i wykluczyć z niego sprzedaż na rzecz innych podmiotów gospodarczych.

Wskazać również należy, że ustawa o podatku od towarów i usług, jak również Dyrektywa 112 nie zawierają definicji pojęć „biuro podróży” oraz „organizator wycieczek turystycznych”. W sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 Commissioners of Customs and Excise v T.P. Madgett, R.M. Baldwin and The Howden Court Hotel Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) uznał, że specjalne zasady opodatkowania agentów turystycznych i biur podróży, określone w artykule 26 VI Dyrektywy 77/388, mają zastosowanie do podmiotów gospodarczych, nawet jeśli nie są one formalnie agentami turystycznymi ani biurami podróży, o ile organizują one wycieczki lub wyjazdy zorganizowane we własnym imieniu i powierzają innym podatnikom wykonanie usług związanych z tą działalnością. To stanowisko podtrzymano następnie w wyroku w sprawie C-200/04 ISt internationale Sprach und Studienreisen GmbH (pkt 22). Szeroka wykładnia art. 306 i n. dyrektywy 112 popierana jest także w orzecznictwie krajowym (wyrok NSA z 4 lutego 2016 r., I FSK 1768/14, a także wyrok WSA w Gliwicach z 28 marca 2011 r., III SA/Gl 2746/10, CBOSA).

Z powyższego orzecznictwa wynika, że procedura szczególna wynikająca z art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług ma zastosowanie nie tylko w stosunku do typowych biur podróży, ale także w stosunku do innych podmiotów, które dokonują podobnych czynności w ramach swojej działalności gospodarczej.

Tym samym, aby podatnik korzystał z procedury szczególnej VAT-marża, świadczący usługę związaną z turystyką musi działać na rzecz nabywcy we własnym imieniu i na własny rachunek, oraz przy świadczeniu usługi musi nabywać towary i usługi od innych podmiotów dla bezpośredniej korzyści turysty (klienta).

Natomiast, bez znaczenia jest fakt, że podmiot świadczący usługi związane z turystyką nie jest biurem podróży, czy też organizatorem wycieczek turystycznych, jak również, że odbiorcami usług są wyłącznie podmioty prowadzące działalność gospodarczą, którzy dokonują zakupu usług np. na potrzeby podróży służbowych swoich pracowników.

Powyższe potwierdza również orzeczenie NSA z 6 lipca 2018 r., sygn. akt I FSK 1578/16, w którym Sąd wskazał, że nie ma podstaw, aby ograniczyć stosowanie procedury VAT-marża wyłącznie do usług świadczonych na rzecz turysty jako osoby nabywającej usługi o charakterze rekreacyjnym. Zgodnie z tym wyrokiem:

„(\`(...)\`) z punktu widzenia procedury VAT marża bez znaczenia jest cel, w jakim klient odbywa podróż. Akcentowanego przez Sąd pierwszej instancji celu, jakim kieruje się turysta nabywając usługę turystyczną, a mianowicie wypoczynku, rekreacji, rozrywki, nie da się wywieść z definicji pojęcia „turysta” zawartej w art. 3 pkt 9 u.u.t. Zgodnie bowiem z tą definicją, turysta to osoba, która podróżuje do innej miejscowości poza swoim stałym miejscem pobytu na okres nieprzekraczający 12 miesięcy, dla której celem podróży nie jest podjęcie stałej pracy w odwiedzanej miejscowości i która korzysta z noclegu przynajmniej na jedną noc. Skoro zatem, jak wynika z definicji usług turystycznych zamieszczonej w art. 3 ust. 1 u.u.t., usługi te obejmują oprócz usług hotelarskich i przewodnickich, także wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym, to nie ma powodów, aby za usługi świadczone turystom uznać tylko usługi o celach wypoczynkowych, poznawczych i rozrywkowych. Jak bowiem wskazano wyżej nie są to cele, które w art. 3 ust. 9 u.u.t. określają turystę jako nabywcę usług uprawniających do korzystania z procedury opodatkowania marży. Celów tych nie przypisano również odwiedzającym w art. 3 pkt 10 u.u.t.”

Fakt, że opisane Usługi są odsprzedawane na rzecz zamawiających niebędących „podróżnymi”, jak również to, że nie jesteście Państwo biurem podróży, czy też organizatorem wycieczek turystycznych, nie ma wpływu na zastosowanie procedury szczególnej VAT-marża do odsprzedawanych usług. Zastosowaniu omawianej procedury VAT-marża przez Państwa nie przeszkadza fakt, że świadczycie Państwo Usługi na rzecz przedsiębiorców niebędących „podróżnymi”, tj. na rzecz podmiotów, które nie są ostatecznymi beneficjentami tej usługi.

W niniejszej sprawie należy także odnieść się do możliwości objęcia procedurą VAT-marża sprzedaży pojedynczych usług świadczonych przez Państwa na rzecz zamawiającego usługę.

Co do sprzedaży pojedynczej usługi wypowiedział się TSUE w wyroku z 12 listopada 1992 r., w sprawie C-163/91. Trybunał wskazał, że samo tylko zapewnianie zakwaterowania w obiekcie wypoczynkowym przez biuro podróży wystarcza do tego, aby zastosowanie miała procedura szczególna przewidziana w art. 306-310 dyrektywy, znaczenie innych dostaw lub świadczenia usług, które ewentualnie towarzyszą owej usłudze zakwaterowania, nie może mieć wpływu na kwalifikację prawną omawianej sytuacji, to oznacza, że objęta jest ona procedurą szczególną dla biur podróży.

Podobne stanowisko zajął TSUE w wyroku z 9 grudnia 2018 r., sygn C-552/17. Zgodnie z tym wyrokiem:

W tym względzie z orzecznictwa Trybunału wynika, że wyłącznie z zakresu zastosowania art. 306 dyrektywy VAT usług świadczonych przez biuro podróży na tej tylko podstawie, że obejmują one jedynie zakwaterowanie, prowadziłoby do skomplikowanej procedury podatkowej, w której przepisy stosowane w zakresie VAT uzależnione byłyby od elementów konstytutywnych usług oferowanych na rzecz każdego podróżnego. Taka procedura podatkowa byłaby sprzeczna z celami tej dyrektywy (zob. Podobnie wyrok z dnia 19 grudnia 2018 r., Alpenchalets Resort, C-552/17, EU:C:2018:1032, pkt 25-28 i przytoczone tam orzecznictwo.”

Ponadto TSUE w wyroku z 29 czerwca 2023 r. C-108/22 wskazał, że:

„art. 306 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że świadczenie podatnika polegające na zakupie usług noclegowych od innych podatników i na ich odsprzedaży innym podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą jest objęte procedurą szczególną VAT mającą zastosowanie do biur podróży, mimo że usługom tym nie towarzyszą usługi dodatkowe”.

Z przytoczonego powyżej orzecznictwa TSUE jednoznacznie wynika, że świadczenie podatnika polegające na zakupie usług noclegowych od innych podatników i na ich odsprzedaży innym podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą jest objęte procedurą szczególną VAT-marża mającą zastosowanie do biur podróży, mimo, że w danym przypadku usługom tym nie towarzyszą usługi dodatkowe.

Odnosząc się zatem do Państwa wątpliwości, w niniejszej sprawie należy ustalić, czy sprzedaż oferowanych przez Państwa Usług nr 5, 6 i 7 sprzedawanych nie w pakietach, lecz pojedynczo mieści się w kategorii usług turystycznych, do których zastosowanie ma procedura szczególna marży dla biur podróży.

W przedmiotowej sprawie świadczona przez Państwa Usługa nr 5 polega na organizacji noclegów i obsługi hotelowej na rzecz zamawiającego. Usługa nr 6 to odsprzedaż wyłącznie miejsc noclegowych bez świadczeń dodatkowych zakupionych przez Państwa od innych podatników, w celu realizacji. Pośród świadczonych przez Państwa usług można wyróżnić też Usługę nr 7 polegającą wyłącznie na odsprzedaży noclegów ze śniadaniem bez dodatkowych świadczeń. Wykonując Usługę nr 7 odsprzedają Państwo na rzecz zamawiającego zakupioną u innego podatnika usługę noclegową.

Mając na uwadze orzecznictwo TSUE należy uznać, że w opisanym zagadnieniu do sprzedaży oferowanej przez Państwa Usługi nr 5 tj. organizacji miejsc noclegowych, Usługi nr 6 tj. odsprzedaży miejsc noclegowych oraz Usługi nr 7 tj. odsprzedaży miejsc noclegowych ze śniadaniem, powinna mieć zastosowanie procedura szczególna, o której mowa w art. 119 ust. 1 ustawy. W konsekwencji Usługi nr 5, 6 i 7 świadczone na rzecz podmiotów zawawiających opodatkować należy przyjmując za podstawę opodatkowania marżę wyliczoną zgodnie z art. 119 ust. 2 ustawy.

Podkreślić należy to, że okoliczność, że opisane usługi są odsprzedawane na rzecz przedsiębiorców niebędących „podróżnymi”, jak również to, że nie jesteście Państwo biurem podróży, czy też organizatorem wycieczek turystycznych, nie ma wpływu na zastosowanie procedury szczególnej VAT-marża do odsprzedawanych Usług nr 5, 6 i 7.

Jednocześnie, w analizowanym zagadnieniu, nie znajdzie zastosowania przepis art. 8 ust. 2a ustawy, gdyż działają Państwo na własny rachunek.

Tym samym, Państwa stanowisko, w odniesieniu do **Usługi nr 5, 6 i 7,** zgodnie z którym prawidłowe będzie zastosowanie jednej stawki VAT właściwej dla usługi organizacji konferencji wobec całego wynagrodzenia przysługującego Państwu za czynności realizowane w ramach Usług nr 5, 6 i 7, na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy uznaję za **nieprawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).