Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1-1/4511-1-19/16-2/AMN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-09-20
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.
Słowa kluczowe: amortyzacja; polisa ubezpieczeniowa; przychód; płatnik; ubezpieczenia; wartość-wartość początkowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 5 lipca 2016 r. (data wpływu 11 lipca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 11 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie budownictwa energetycznego, prowadzi księgi rachunkowe i jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Spółka zawarła umowę Ubezpieczenia Odpowiedzialności Cywilnej Członków Władz Spółki (dalej: umowa, polisa) oraz planuje w przyszłości zawierać kolejne umowy Ubezpieczenia Odpowiedzialności Cywilnej Członków Władz Spółki na analogicznych warunkach jak wskazanych poniżej.

Warunki ubezpieczenia zostały przedstawione w polisie i załączonych do niej dokumentach, którymi są:

*   Ogólne warunki ubezpieczenia Odpowiedzialności Cywilnej Członków Władz Spółki (dalej: O.W.U);
*   Dodatek nr 1 do Dokumentu Ubezpieczenia (dalej: S.W.U).

O.W.U oraz S.W.U precyzują zakres ubezpieczenia:

„1 Ochrona ubezpieczeniowa dotyczy Roszczeń lub Postępowań Urzędowych, które w Okresie Ubezpieczenia lub Przedłużonym Okresie Zgłaszania Roszczeń, o ile ma on zastosowanie, po raz pierwszy zostaną zgłoszone przeciw Ubezpieczonemu, przy czym za zgłoszenie uważane jest także oświadczenie o potrąceniu.

1.  Ubezpieczyciel udziela ochrony ubezpieczeniowej w przypadku, gdy przeciwko Osobie Ubezpieczonej zostanie wniesione Roszczenie o odszkodowanie z tytułu Szkody Majątkowej powstałej w wyniku Nieprawidłowego Zachowania Osoby Ubezpieczonej.
2.  Ubezpieczyciel zwróci Ubezpieczonej Spółce wypłacone przez nią odszkodowanie w granicach, w których było ono zasadne i mogło być dochodzone na drodze sądowej, po zaspokojeniu przez Ubezpieczoną Spółkę należnego Roszczenia zgłoszonego przeciwko Osobie Ubezpieczonej, wynikającego z Nieprawidłowego Zachowania Osoby Ubezpieczonej.
3.  Ubezpieczyciel udziela ochrony ubezpieczeniowej Ubezpieczonym Spółkom w przypadku, gdy przeciwko Ubezpieczonym Spółkom zostało wniesione Roszczenie o odszkodowanie z tytułu Szkody Majątkowej powstałej w wyniku ich Nieprawidłowego Zachowania w związku z Obrotem Papierami Wartościowymi Ubezpieczonych Spółek.
4.  Ubezpieczyciel udziela ochrony ubezpieczeniowej Ubezpieczonym Spółkom, w przypadku gdy przeciwko Ubezpieczonym Spółkom zostało wniesione na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej Roszczenie o odszkodowanie z tytułu Szkody Majątkowej powstałej w wyniku popełnionego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej Nieprawidłowego Zachowania Osób Ubezpieczonych ale jedynie w sytuacji gdy Ubezpieczona Spółka jest pozwana wspólnie z Osobami Ubezpieczonymi jako współpozwany (w oparciu o solidarną odpowiedzialność). W celu uniknięcia wątpliwości niniejszy zakres ubezpieczenia nie obejmuje Roszczeń wniesionych lub Postępowań Urzędowych wszczętych w związku z Naruszeniem Praw Pracowniczych. Koszty Obrony Ubezpieczonej Spółki pokrywane są oddzielnie, niezależnie od Kosztów Obrony Osób Ubezpieczonych, jeżeli i w takim zakresie w jakim oddzielna obrona jest niezbędna w celu uniknięcia konfliktu interesów.

2\. Ochrona obejmuje sądowe jak i pozasądowe Koszty Obrony w związku z Roszczeniem, Koszty Obrony w Postępowaniu Urzędowym, koszty zaspokojenia uzasadnionych Roszczeń oraz dodatkowe świadczenia ubezpieczeniowe wskazane w o.w.u.”

W umowie ubezpieczającym jest Spółka, zaś ubezpieczonymi są m.in. sama Spółka, przeszli, obecni i przyszli członkowie zarządu, niektórzy pracownicy Spółki i członkowie rady nadzorczej Spółki. O.W.U i S.W.U, wskazują, że osobami ubezpieczonymi są:

„1 Ochrona ubezpieczeniowa udzielana jest we wskazanym w niniejszych s.w.u. zakresie ubezpieczenia wszystkim byłym, obecnym i przyszłym:

1.  Członkom Zarządu, Rady Nadzorczej, Komisji Rewizyjnej, Rady Konsultacyjnej, Rady Dyrektorów, Dyrektorom Zarządzającym i wszystkim członkom innych porównywalnych organów wykonawczych, doradczych lub nadzorczych określonych w umowie spółki lub statucie zgodnie z prawem właściwym dla danej Ubezpieczonej Spółki. Ochrona będzie także obejmowała ich całą działalność operacyjną, w tym oświadczenia ustne i pisemne bezpośrednio związane z danym stanowiskiem. Ochroną nie są objęci audytorzy zewnętrzni;
2.  Osobiście odpowiedzialnym wspólnikom, osobom powołanym do prowadzenia spraw spółki oraz członkom organów nadzorczych i doradczych osobowych spółek prawa handlowego, chyba że roszczenie to dotyczy odpowiedzialności tych osób za zobowiązania spółki lub naruszenia przez wspólników obowiązku lojalności;
3.  Menadżerom tymczasowym, jeżeli zostali powołani na stanowisko Dyrektorów lub Członków Zarządu;
4.  Pełnomocnikom o ogólnym zakresie umocowania, prokurentom, osobom pełniącym funkcje nadzorcze oraz osobom upoważnionym do składania podpisów w imieniu Ubezpieczonej Spółki zgodnie z postanowieniami systemu prawa zwyczajowego (Common Law);
5.  Powołanym likwidatorom za wyjątkiem tych, których powołano dla Ubezpieczonej Spółki ulegającej likwidacji w ramach postępowania upadłościowego;
6.  Zastępcom osób wymienionych w powyższych punktach niniejszego podpunktu, lecz wyłącznie, kiedy działają w charakterze i zakresie działań wynikającym z zastępowania tych osób;
7.  Pracownikom,

*   jeżeli tak długo jak są odpowiedzialni jak zarządzający przedsiębiorstwem, jego funkcją lub jednostką organizacyjną (menedżerowie), lub
*   jeżeli jako faktyczni lub nieoficjalni dyrektorzy lub Członkowie Zarządu wykonują zadania Dyrektorów lub Członków Zarządu, lub
*   jako „osoby zatwierdzone”, które otrzymały pozwolenie organu nadzorczego na wykonywanie funkcji nadzorczych w interesie spółki ubezpieczonej zgodnie z artykułem 59 brytyjskiej Ustawy o usługach i rynkach finansowych z 2000 roku („Financial Services and Markets Act 2000”) lub podobnych postanowień, lub
*   jako osoba powołana, odpowiedzialna za zarządzanie ryzykiem zgodności (Compliance Officer) Ubezpieczonej Spółki, lub jako specjalni dyrektorzy powołani na mocy postanowień prawa lub standardów biznesowych w celu zapewnienia przestrzegania przepisów i zasad, np. ochrony danych, przeciwdziałania praniu brudnych pieniędzy, bezpieczeństwa i higieny pracy, lub
*   o tyle i w takim zakresie, w jakim wniesione zostaną przeciwko nim Roszczenia lub wszczęte zostaną przeciwko nim Postępowania Urzędowe obok innych Osób Ubezpieczonych w rozumieniu niniejszego paragrafu,

1.  Osobom Odpowiedzialnym za Prowadzenie Ksiąg Rachunkowych lecz wyłącznie w czasie kiedy i tak długo, jak taka Osoba Ubezpieczona działa dla w imieniu i na rzecz Ubezpieczonej Spółki w ramach funkcji określonych w punktach od a) do h) powyżej. Termin Osoba Ubezpieczona nie obejmuje zewnętrznych audytorów, zarządcy przymusowego, tymczasowego nadzorcy sądowego, syndyka, zarządcy, nadzorcy sądowego, jak również wszelkich likwidatorów Ubezpieczonej Spółki wyznaczonych przez sąd z wyłączeniem likwidatorów wskazanych w punkcie e) powyżej jako objętych ochroną ubezpieczeniową.

Osobami Ubezpieczonymi są także współmałżonkowie, konkubenci/partnerzy, spadkobiercy, wykonawcy testamentu, reprezentanci prawni (w przypadku ubezwłasnowolnienia) osób wymienionych powyżej w 2 ust. 1 punkty a) - h) w związku z popełnionym przez osoby, wskazane we wspomnianych punktach, Nieprawidłowym Zachowaniem objętym ochroną ubezpieczeniową.”

Polisa została zawarta w dniu 04 lipca 2016 r. i obejmuje okres od 01 lipca 2016 r. do 30 czerwca 2016 r.

Osobie ubezpieczonej, na warunkach określonych w o.w.u. i s.w.u. może przysługiwać dodatkowy okres ochrony ubezpieczeniowej: ograniczony w czasie „Jeżeli umowa ubezpieczenia nie zostanie przedłużona ponad okres określony w Dokumencie Ubezpieczenia i nie zostanie zawarta inna umowa ubezpieczenia odpowiedzialności członków władz spółki, ochrona ubezpieczeniowa może za zgodą stron umowy ubezpieczenia, objąć również roszczenia wniesione oraz Postępowania Urzędowe wszczęte w ciągu ustalonego w Dokumencie Ubezpieczenia okresu rozpoczynającego się od dnia następnego po dniu upływu Okresu Ubezpieczenia i dotyczące Nieprawidłowych Zachowań popełnionych przed datą upływu Okresu Ubezpieczenia (Przedłużony Okres Zgłaszania Roszczeń)” lub dożywotni i tak: „Każdej osobie ubezpieczonej, która w okresie ubezpieczenia przestanie wchodzić w zakres definicji Osoby Ubezpieczonej, z jakiejkolwiek przyczyny innej niż:

1.  pozbawienie prawa do pełnienia takiej funkcji na mocy orzeczenia sądowego lub innej decyzji organów władzy publicznej:

lub

1.  zajście przypadkowe opisanych w art. 5 par.1 ustęp 1 tiret 1 lub 4 lub innej fuzji lub przejęcia bez obowiązku zapłaty dodatkowej składki przysługiwać będzie dożywotni Przedłużony Okres Zgłaszania Roszczeń w odniesieniu do wszelkich Roszczeń lub Postepowań Urzędowych objętych ochroną niniejszą umową ubezpieczenia. Niniejsze rozszerzenie będzie miało zastosowanie pod warunkiem, że:
    1.  niniejsza umowa ubezpieczenia nie została odnowiona, lub nie została zawarta inna umowa ubezpieczenia odpowiedzialności członków władz spółki przez lub w imieniu Osoby Ubezpieczonej: lub
    2.  w przypadku, gdy taka odnowiona lub inna umowa ubezpieczenia nie będzie zapewniała ochrony dla takiej Osoby Ubezpieczonej”.

Osoby ubezpieczone nie zostały wskazane w polisie imiennie. Nie można ich zidentyfikować na dzień zawarcia polisy, ponieważ krąg ubezpieczonych obejmuje zarówno osoby pełniące określone funkcje w przeszłości, pełniące je aktualnie, jak również osoby nieznane jeszcze z imienia i nazwiska, które będą je pełnić w przyszłości. Tak więc charakterystyczna jest zmienność ubezpieczonych zarówno co do liczby, jak i tożsamości oraz czasu trwania ochrony ubezpieczeniowej w trakcie trwania polisy.

Ubezpieczeniem objęta jest bezimienna, otwarta grupa ubezpieczonych a wśród nich występują między innymi:

*   osoby będące pracownikami Spółki, które otrzymują przychody ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o pdof,
*   osoby nieposiadające statusu pracownika, które otrzymują przychody kwalifikowane jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, stosownie do art. 13 pkt 7 i 8 ustawy o pdof,
*   osoby nie związane ze Spółką (np. małżonkowie, konkubenci/partnerzy, spadkobiercy, wykonawcy testamentu, reprezentanci prawni).

Składka ubezpieczeniowa została ustalona przez Ubezpieczyciela w sposób zryczałtowany po dokonaniu indywidualnej oceny ryzyka dotyczącego wystąpienia szkód objętych zakresem ubezpieczenia. Na wysokość kalkulowanej składki nie mały wpływu liczebność zarządu czy występowanie innych osób działających w jej imieniu, a objętych ubezpieczeniem, jak również liczebność rady nadzorczej, ani nawet sam fakt jej istnienia. Spółka nie ma również obowiązku informowania ubezpieczyciela o zmianach w składzie osobowym zarządu ani rady nadzorczej. Składka za cały okres ubezpieczenia zostanie opłacona przez Spółkę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wartość zapłaconej przez Spółkę składki ubezpieczeniowej z tytułu polisy zapewniającej ochronę ubezpieczeniową otwartemu i niezidentyfikowanemu na dzień jej zawarcia kręgowi osób fizycznych rodzi po stronie Spółki obowiązki płatnika określone w art. 31, art. 41 ust. 1 i 4 ustawy o pdof w odniesieniu do tych osób fizycznych, związane z pobraniem i wpłaceniem na rachunek właściwego urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodów z nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 11 ust. 1 i ust. 2a ustawy o pdof w zw. z art. 12 ust. 1 i ust. 3 ustawy o pdof oraz w zw. z art. 13 pkt 7, pkt 8 ustawy o pdof.?

Zdaniem Wnioskodawcy, obciążenie Spółki kosztem składki ubezpieczeniowej z tytułu polisy zapewniającej ochronę ubezpieczeniową otwartemu, bezimiennemu i niezidentyfikalnemu na dzień jej zawarcia kręgowi osób fizycznych nie rodzi po stronie Spółki obowiązków płatnika określonych w art. 31, art. 41 ust. 1 i 4 ustawy o pdof w odniesieniu do tych osób fizycznych, związanych z pobraniem i wpłaceniem na rachunek właściwego urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodów z nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 11 ust. 1 i ust. 2a ustawy o pdof w zw. z art. 12 ust. 1 i ust. 3 ustawy o pdof oraz w zw. z art. 13 pkt 7, pkt 8 ustawy o pdof.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o pdof, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 12 ust. 1 ustawy o pdof wskazano, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń a w szczególności wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za nadgodziny, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieopłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W świetle art. 13 pkt 7 ustawy o pdof, za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powołania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o pdof, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 i pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze innych nieodpłatnych świadczeń.

Art. 11 ust. 2 ustawy o pdof wskazuje, że wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Z kolei art. 11 ust. 2a ustawy o pdof określa, że wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku.

Wobec powyższego w ocenie Spółki objęcie ochroną ubezpieczeniową kręgu osób ubezpieczonych wymienionych w polisie nie skutkuje powstaniem przychodu u tych osób. Aby można było ustalić wartość przychodu osób ubezpieczonych z tytułu nieodpłatnego objęcia ich ochroną ubezpieczeniową, konieczne jest precyzyjne ustalenie kręgu tych osób, bez skonkretyzowanego i indywidualnie przypisanego świadczenia, brak jest podstaw do określenia jego wysokości. Warunkiem opodatkowania przychodu z nieopłatnych świadczeń jest jednoznaczne określenie beneficjentów takich świadczeń i ustalenie wartości nieodpłatnego przysporzenia przypadającego na każdego z beneficjentów, tylko w takim przypadku na podmiocie dokonującym świadczenia ciąża obowiązki płatnika pdof.

W przedmiotowej sprawie nie tylko nie jest możliwe dokładne określenie zakresu, w jakim każda Osoba Ubezpieczona korzysta z ochrony ubezpieczeniowej ale nie jest również możliwe jednoznaczne określenie osób, które są objęte tą ochroną. Zbiór Osób Ubezpieczonych w istocie jest zbiorem otwartym, tj. może podlegać zmianom zarówno ilościowym, jak i osobowym w trakcie trwania ochrony ubezpieczeniowej. Zarówno na moment zawarcia polisy jak przez cały czas jej trwania nie była i nie jest znana Spółce liczba osób, które potencjalnie mogą być objęte ochroną ubezpieczeniową. Nie wiadomo też zresztą na jaki moment należałoby ten zbór osób identyfikować.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, w przypadku zawartej polisy oraz analogicznych polis zawieranych przez Spółkę w przyszłości jest niemożliwe określenie zamkniętej listy ubezpieczonych z przedstawionych poniżej przyczyn:

*   polisa ma charakter otwarty tak aby swym zakresem objąć maksymalną liczbę osób, które swoimi działaniami lub zaniechaniem mogą wyrządzić szkodę objętą ubezpieczeniem,
*   wśród osób objętych ubezpieczeniem są m.in. pracownicy, członkowie zarządu, rady nadzorczej spółki, ale także osoby niezwiązane ze Spółką np. małżonkowie, konkubenci/partnerzy, spadkobiercy tych osób,
*   polisa ma charakter bezimienny, co powoduje, iż na jej skuteczność i wysokość składki ubezpieczeniowej nie maja wpływu m.in. zmiany personalne w Spółce objętej ochroną ubezpieczeniową, zmiany ilościowe w organach, których członkowie są objęci ochroną,
*   polisa obejmuje swym zakresem osoby nieidentyfikowalne na dzień jej zawarcia, tzn. osoby, które spełniały warunki podmiotowe w przeszłości, w momencie zawarcia umowy ubezpieczenia oraz w przyszłości,
*   polisa obejmuje nie tylko ubezpieczone osoby fizyczne, ale również samą Spółkę,
*   polisa obejmuje swym zakresem krąg osób z uwagi na różne kompetencje i sposób ich powiązania ze Spółą, który nie jest w równym stopniu obarczony ryzykiem skierowania wobec tych osób roszczeń odszkodowawczych.

W związku z powyższym wykluczone jest ustalanie przychodu jako wartości statystycznej, obliczanej w drodze matematycznej kalkulacji lub w inny hipotetyczny sposób. W przypadku członków zarządu, rady nadzorczej i innych pracowników, czyli osób które prowadzą sprawy Spółki i podejmują istotne decyzje nie da się ustalić wartości przychodu poprzez prostą operacje matematyczna, ponieważ inne jest ryzyko i odpowiedzialność członków zarządu a inna członków rady nadzorczej czy też innych pracowników objętych ubezpieczeniem. Ubezpieczenie obejmować będzie także odpowiedzialność odszkodowawczą Spółki za błędne działania, bądź zaniechania wspomnianych osób, więc część składki przypadałaby również na samą Spółkę, jako podmiot ubezpieczony.

Jak podkreślił NSA w wyroku z dnia 3 grudnia 2014 r. sygn. II FSK 2984/12: „Objęcie ochroną ubezpieczeniową osób pełniących w jej strukturze różne funkcje oznacza, że osoby te mają różny zakres obowiązków, uprawnień decyzyjnych i odpowiedzialności, co powoduje, iż różne jest też prawdopodobieństwo, czy też możliwość spowodowania przez nie zdarzenia rodzącego obowiązek odszkodowawczy. Wobec tego, skoro zakres ich odpowiedzialności jest różny, nie można ustalić przypadającej na poszczególne osoby części składki ubezpieczeniowej, stosując prosty algorytm dzielenia. Udzielona im ochrona nie jest bowiem równa, w konsekwencji czego nie są równe także przypadające na nie części składki ubezpieczeniowej”.

Tak więc jak długo nie zostanie zidentyfikowana osoba podatnika i nie zostanie ustalona konkretna, pieniężna wartość świadczenia otrzymanego przez osobę zidentyfikowaną jako podatnika, tak długo nie można mówić o powstaniu przychodu w rozumieniu ustawy o pdof.

W tym miejscu Spółka wskazuje, na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. o sygnaturze akt K 7/13 zgodnie z którym za przychód z nieodpłatnych świadczeń w ramach stosunku pracy mogą zostać uznane świadczenia, dla których poniższe warunki są spełnione łącznie:

1.  zostały spełnione za zgodą pracownika,
2.  zostały spełnione w interesie pracownika i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który pracownik musiałby ponieść,
3.  korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidulanemu pracownikowi.

Pomimo, iż wyrok TK został wydany w sprawie pozapłacowych świadczeń dokonywanych na rzecz osób posiadających status pracownika, to w ocenie Spółki zaprezentowane w nim tezy, a w szczególności warunek nr 3 dotyczący wymiernego i zindywidualizowanego charakteru świadczenia znajduje zastosowanie do osób uzyskujących od świadczeniodawcy przychody pochodzące nie tylko ze stosunku pracy i określone w art. 12 ust. 1 ustawy o pdof, ale również z działalności wykonywanej osobiście i określone w art. 13 pkt 7-8 ustawy o pdof.

Powyższe stanowisko Spółki potwierdzają indywidualne interpretacje prawa podatkowego, przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidulanej z dnia 5 maja 2014 r., sygn. ILPB1/415-132/14-2/TW,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 10 czerwca 2016 r., sygn. ILPB1/4511-1-521/16-2/KF,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidulanej z dnia 23 maja 2016 r., sygn. IPPB2/4511-379/16-2/AK.

Tożsame wnioski wynikają z orzecznictwa sądów administracyjnych, przykładowo:

*   wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2014 r., sygn. II FSK 2984/14,
*   wyrok WSA w Warszawie z 27 stycznia 2012 r., sygn. III SA/Wa 1437/11,
*   wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2009 r., sygn. III SA/Na 2019/08,
*   wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 kwietnia 2011 r., sygn. III SA/Na 1870/10,
*   wyrok WSA w Warszawie z 30 października 2009 r., sygn. I SA/Wa 804/09.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki objęcie Osób Ubezpieczonych, zdefiniowanych w opisie stanu faktycznego, zakresem ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej członków władz Spółki nie prowadzi do powstania u tych osób przychodu, o którym mowa w art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1 i w art. 13 ustawy o pdof i na Spółce jako płatniku nie będzie ciążyć obowiązek obliczenia i wpłacenia pdof z ww. tytułu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika natomiast, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych pojęcie „nieodpłatne świadczenie” obejmuje nie tylko działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby, ale również wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Przy tym, zgodnie z art. 11 ust. 2a ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Dotyczy to zarówno podatników osiągających przychody ze stosunku pracy, jak i podatników uzyskujących przychody z działalności wykonywanej osobiście.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Stosownie do treści art. 12 ust. 3 cytowanej ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

W myśl art. 13 pkt 7 ww. ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Przepis art. 13 pkt 8 cytowanej ustawy stanowi, że za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

– z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej (art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie do art. 41 ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10.

Zgodnie z art. 805 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.), przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę.

W myśl art. 808 § 1 zdanie pierwsze ustawy Kodeks cywilny – ubezpieczający może zawrzeć umowę ubezpieczenia na cudzy rachunek.

Natomiast stosownie do zapisu art. 822 § 1 ustawy Kodeks cywilny, przez umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej ubezpieczyciel zobowiązuje się do zapłacenia określonego w umowie odszkodowania za szkody wyrządzone osobom trzecim, wobec których odpowiedzialność za szkodę ponosi ubezpieczający albo ubezpieczony.

Z treści tego przepisu wynika, że umowa ubezpieczenia OC nie musi koniecznie dotyczyć osoby ubezpieczającej. Osoba ta może zawrzeć umowę, której przedmiotem ubezpieczenia będzie odpowiedzialność za szkody spowodowane przez inną osobę (np. członka zarządu, członka rady nadzorczej, pracownika wykonującego funkcje zarządcze). Sytuacja, w której składka opłacana jest przez inną osobę niż ta, w której interesie majątkowym zawierana jest umowa powoduje – co do zasady – powstanie przychodu u osoby, na rzecz której zawierana jest umowa. Jest to bowiem odstępstwo od ogólnej zasady pokrywania kosztów ubezpieczenia przez podmiot, którego interesów umowa dotyczy.

Odnosząc się do kwestii powstania przysporzenia w kontekście orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. (sygn. K 7/13) oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FSK 2984/14, na które powołuje się Wnioskodawca należy wskazać, że stosownie do powołanego wyroku za przychody podatnika, w myśl art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą zostać uznane świadczenia, które:

*   po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
*   po drugie, zostały spełnione w interesie pracownika (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
*   po trzecie, uzyskana korzyść jest wymierna i przypisana indywidualnie pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W świetle stanu faktycznego oraz opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku uznać jednak należy, że ubezpieczonym od odpowiedzialności cywilnej będzie nieograniczony krąg osób. Tym samym, w tejże sytuacji, nie będzie możliwym zidentyfikowanie kręgu osób objętych ubezpieczeniem od odpowiedzialności cywilnej. Objęcie ubezpieczeniem grupy osób, niemożliwej do zidentyfikowania, stanowi natomiast okoliczność uniemożliwiającą przypisanie przychodu z tego tytułu konkretnej osobie.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że wartość zapłaconej przez Spółkę składki ubezpieczeniowej z tytułu polisy zapewniającej ochronę ubezpieczeniową otwartemu i niezidentyfikowanemu na dzień jej zawarcia kręgowi osób fizycznych nie stanowi/nie będzie stanowić dla osób objętych zakresem ubezpieczenia, zdefiniowanych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 11 ust. 1 i ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zw. z art. 12 ust. 1 i ust. 3 oraz w zw. z art. 13 pkt 7 i pkt 8 tej ustawy. W konsekwencji na Wnioskodawcy nie ciążą/nie będą ciążyć obowiązki płatnika określone w art. 31 oraz art. 41 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, związane z pobraniem i wpłaceniem na rachunek właściwego urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodów z nieodpłatnych świadczeń.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism urzędowych co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Ponadto w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.