Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.206.2021.1.KOM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-29
Teza: uznanie dostawy Towaru w łańcuchu dostaw pomiędzy Kontrahentem a Spółką za dostawę krajową opodatkowaną w Polsce stawką podstawową, a pomiędzy Kontrahentem i Odbiorcą za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (dostawę ruchomą) opodatkowaną stawką 0% VAT
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa towarów; transakcja-transakcja łańcuchowa (szeregowa); transport; świadczenie-miejsce świadczenia przy dostawie towarów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 42

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 31 marca 2021 r. (data wpływu 6 kwietnia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania dostawy Towaru w łańcuchu dostaw pomiędzy Kontrahentem a Spółką za dostawę krajową opodatkowaną w Polsce stawką podstawową, a pomiędzy Kontrahentem i Odbiorcą za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (dostawę ruchomą) opodatkowaną stawką 0% VAT - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 kwietnia 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania dostawy Towaru w łańcuchu dostaw pomiędzy Kontrahentem a Spółką za dostawę krajową opodatkowaną w Polsce stawką podstawową, a pomiędzy Kontrahentem i Odbiorcą za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (dostawę ruchomą) opodatkowaną stawką 0% VAT.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

\[…\] sp. z o.o. \[dalej: Spółka lub Wnioskodawca\] jest spółką utworzoną zgodnie z polskim prawem oraz będącą zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT w Polsce. Spółka planuje w Polsce rejestrację dla celów również unijnego VAT (dla transakcji unijnych).

Ze względu na istniejące warunki rynkowe i zdobyte kontakty biznesowe Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej planuje sprzedawać złom \[dalej: Towar\] do polskiego odbiorcy złomu posługującego się rejestracją dla celów podatku VAT w Polsce - polskim numerem VAT \[dalej: Kontrahent\].

Towar ma być dostarczany bezpośrednio niemieckim hutom i odlewniom zarejestrowanym dla celów podatku VAT w Niemczech oraz zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium Niemiec \[dalej: Odbiorcy\], którzy zawierają umowy zakupu Towaru z Kontrahentem. Sprzedaż Towaru do Kontrahenta odbywać się będzie w oparciu o zawarte kontrakty oraz sporządzone indywidualnie zamówienia, w których określane będą szczegóły dotyczące danej transakcji.

Sprzedaż Towaru odbywać się będzie zgodnie z zawartą z Kontrahentem umową ramową \[dalej: Umowa\]. Na podstawie Umowy przygotowywane będzie zamówienie, które obejmować będzie ilość i klasę Towaru stanowiącego przedmiot sprzedaży, wraz z określonym finalnym miejscem jego transportu oraz ewentualnie wskazaniem sposobu transportu \[dalej: Zamówienie\].

Spółka wraz z podpisaniem Umowy otrzyma od Kontrahenta posiadany przez niego numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany w Polsce, Strony w umowie ramowej potwierdzą przekazanie sobie nawzajem polskich numerów identyfikacyjnych VAT.

Zgodnie z Umową, transport Towarów odbywać się będzie w ramach tzw. transakcji łańcuchowej, gdzie występować będą trzy podmioty: Spółka (A), Kontrahent (B) oraz Odbiorca (C).

Zgodnie z Umową transakcja sprzedaży pomiędzy Spółką a Kontrahentem odbywać się będzie zgodnie z regułami Incoterms FCA (nawet w przypadku, gdy Kontrahent jako organizator transportu zleci przewóz Towaru Spółce). Dostawa pomiędzy Kontrahentem a Odbiorcą będzie mieć miejsce zgodnie z formułą Incoterms DDP, tj. z chwilą rozładunku i przyjęcia jakościowego Towaru w placu przedsiębiorstwa Odbiorcy w innym kraju UE.

Podmiotem w łańcuchu organizującym i koordynującym całość procesu logistycznego i transportowego Towaru i zlecającym przewóz będzie Kontrahent. Spółka nie będzie organizować transportu, niezależnie od wariantu w jakim zostanie dokonana dostawa Towaru - Towar może bowiem zostać przetransportowany na zlecenie Kontrahenta przy pomocy podmiotu trzeciego, bądź przy pomocy floty transportowej Spółki.

Kontrahent będzie podmiotem w transakcji występującym w łańcuchu dostaw w charakterze sprzedawcy odpadów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 27 ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach (Dz. U. 2020.797 t.j. z dnia 2020.05.04), a więc podmiotu, który nabywa, a następnie zbywa odpady, we własnym imieniu, w tym również podmiotu, który nie obejmuje odpadów fizycznie w posiadanie w rozumieniu przepisów wskazanej ustawy.

W przypadku, gdy Towar zostanie przetransportowany poza granice Polski do Odbiorcy, to bez względu na to, czy będzie odbywał się na zlecenie Kontrahenta przy pomocy środków transportowych Spółki, czy też przy wykorzystaniu innego podmiotu, to zgodnie z obowiązującymi przepisami, Kontrahent jako sprzedawca odpadów wykazywany będzie jako strona, która zorganizowała przemieszczenie odpadów w dokumencie stanowiącym informację dołączoną do przemieszczanych odpadów z zielonego wykazu na mocy rozporządzenia WE nr 1013/2006 (Załącznik VII).

Przeniesienie własności danej partii Towaru ze Spółki na Kontrahenta nastąpi z momentem załadowania go na środek transportowy (bez względu na to, czyją własność będzie stanowić środek transportu) na placu magazynowym Spółki. Od momentu załadunku Kontrahent będzie więc dysponować załadowanym Towarem jak właściciel. Na Kontrahencie będzie więc ciążyło ryzyko związane z rozładunkiem Towaru oraz ryzyka związane z Towarem w czasie jego transportu.

Kontrahent w każdym z wariantów dostawy będzie zobowiązany do przygotowania (oraz będzie odpowiadać za poprawność przygotowania) niżej wymienionych dokumentów związanych z transportem \[dalej razem: Dokumenty Transportowe\]:

1.  Dokumentów CMR, w których Kontrahent widnieć będzie jako nadawca towaru;
2.  Załączników VII;
3.  Dokumentu Lieferschein, o ile będzie wymagany dla danej transakcji;
4.  Dokumentów upoważniających transportującego do wjazdu do miejsca rozładunku, takich jak w szczególności Unloading Pass – każdorazowo w przypadku, gdy będą wymagane w danym miejscu rozładunku.

Dodatkowo, w związku z transportem Kontrahent będzie wykonywać następujące obowiązki/ uprawnienia:

1.  Określi wymagania co do pojazdów, jakimi Towar może być transportowany – w tym w szczególności rodzaju naczepy, materiału jej wykonania, możliwych metod rozładunku.
2.  Zobowiązany będzie ustalić ze Spółką harmonogram załadunku nabytego Towaru.
3.  Będzie mieć obowiązek kontaktu z Odbiorcą, aby ustalić daty w których konkretny pojazd może wjechać do Odbiorcy.
4.  Będzie mieć obowiązek awizowania Odbiorcy danych personalnych osób wykonujących przewóz Towaru oraz numerów rejestracyjnych środków transportu, którymi realizowany będzie przewóz.
5.  Będzie mieć obowiązek uzyskiwania od Odbiorcy numerów okienek wjazdowych / innych dokumentów upoważniających do wjazdu konkretnego środka transportu na teren Odbiorcy – w tym logowanie się do portali elektronicznych Odbiorców umożliwiających awizowanie dostaw.
6.  Będzie mieć obowiązek Kontaktu z Odbiorcą w zakresie zastrzeżeń Odbiorców odnośnie stanu środków transportowych lub szkód wyrządzonych przez środki transportowe, którymi realizowany będzie przewóz Towaru i ustalenia dalszego postępowania.
7.  Będzie mieć obowiązek kontaktu z Odbiorcą i ustalenia dalszego postępowania w przypadku stwierdzenia w transportowanym Towarze radioaktywności, materiałów wybuchowych lub niebezpiecznych.
8.  Będzie mieć obowiązek kontaktu z Odbiorcą w zakresie potwierdzenia jakości lub zanieczyszczeń Towaru sprzedanego Odbiorcy przez Kontrahenta, a transportowanego przez Spółkę lub podmiot trzeci.

Kontrahent będzie jedyną stroną transakcji zobowiązaną i uprawnioną do wykonywania wyżej wymienionych obowiązków, niezależnie od wariantu w jakim dokonywana ma być realizacja transportu. Na Spółce w żadnym wariancie dostawy nie będą ciążyły obowiązki organizacyjne w tym zakresie, co więcej na kanwie zawartej umowy ramowej, Spółka nie ma prawa do bezpośredniego kontaktu z Odbiorcą z pominięciem Kontrahenta.

Według zapewnień Kontrahenta, Kontrahent Spółki będzie spełniał w ramach dokonywanych transakcji warunki dla zastosowania stawki 0% VAT zawarte w art. 42 ust. 1 ustawy o VAT takie jak:

1.  Kontrahent dokona dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, który nabywca podał podatnikowi;
2.  Kontrahent przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, będzie posiadać w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;
3.  Kontrahent składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, będzie zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Dodatkowo Kontrahent spełni warunki, o których mowa w art. 42 ust. 1a ustawy o VAT.

Transport będzie mógł odbywać się w następujących wariantach:

1.  Przy wykorzystaniu własnych środków transportowych Spółki \[dalej: Wariant 1\]

W takim przypadku Spółka:

1.  Zapewni dostęp do spełniającego wytyczne Kontrahenta rodzaju pojazdu wraz z kierowcą we wskazanych i akceptowanych przez Kontrahenta terminach załadunku – tak aby załadowany pojazd dojechał do Odbiorcy we wskazanym i ustalonym przez Kontrahenta terminie;
2.  Wręczy kierowcy przygotowane przez Kontrahenta Dokumenty Transportowe umożliwiające formalną realizację transportu;
3.  Pokryje koszt paliwa / wynagrodzenia kierowcy;
4.  Będzie awizować Kontrahentowi gotowość partii wysyłkowej Towaru.

W przypadku, gdy transport dokonywany będzie przy wykorzystaniu własnych środków transportu Spółki, w Zamówieniu wskazana będzie cena uwzględniająca w cenie Towaru wynagrodzenie za transport zlecony przez Kontrahenta. W momencie, kiedy Kontrahent będzie chciał skorzystać z możliwości odbioru nabytego Towaru z placu Spółki bez wykorzystywania środków transportu Spółki, cena Towaru zostanie odpowiednio dostosowana, tak aby nie zawierała kosztów transportu (cena na placu Spółki).

Cena Towaru jest również odpowiednio dostosowywana w przypadku, gdy Spółka dokona transportu Towaru do innego wskazanego przez Kontrahenta miejsca na jego wyraźną, pisemną lub wysłaną za pośrednictwem poczty elektronicznej prośbę. W takim przypadku cena zostanie ustalona przez strony po ostatecznej kalkulacji kosztów transportu do wskazanej przez Kontrahenta nowej lokalizacji.

Dokumenty Transportowe przygotowane przez Kontrahenta w związku z organizacją transportu przesyłane będą Spółce, która wręczy je kierowcy dokonującemu przewozu.

Zgodnie z Umową przeniesienie własności i posiadania Towaru nastąpi na rzecz Kontrahenta z chwilą jego załadunku na środek transportu na placu magazynowym Spółki w Polsce.

Na każdym etapie transportu Towaru Kontrahentowi będą przysługiwać następujące uprawnienia:

1.  Prawo do rezygnacji z transportu Towaru pojazdami Spółki i wykonania transportu przy pomocy własnych pojazdów Kontrahenta bądź przy wykorzystaniu zewnętrznej firmy spedycyjnej;
2.  Prawo do wskazania Spółce innej niż pierwotna lokalizacji, do której Spółka będzie zobowiązana wykonać przewóz całości lub części nabytego przez Kontrahenta Towaru – w tym również zlokalizowanego na terytorium Polski. W takim przypadku cena sprzedaży zostanie odpowiednio zmodyfikowana uwzględniając odmienny koszt transportu;
3.  Prawo do przekazywania Spółce wiążących instrukcji w zakresie sposobu załadunku, zabezpieczenia towaru oraz rodzaju ładowanego Towaru.

Zgodnie z Umową oraz Zamówieniami, Kontrahenta obciąży więc ryzyko związane z transportem Towaru od momentu jego załadowania na środek transportu oraz ryzyko związane z rozładunkiem Towaru po dostarczeniu do Odbiorcy. Kontrahenta będą również obciążać ryzyka związane z Towarem w czasie transportu.

1.  Transport lądowy przy wykorzystaniu zewnętrznych firm spedycyjnych \[dalej: Wariant 2\]

W przypadku Wariantu 2 Kontrahent zleci transport firmom spedycyjnym.

Organizując transport Kontrahent wykona czynności takie jak:

1.  Ustalenie terminu załadunku z firmą spedycyjną,
2.  Ustalenie terminu rozładunku,
3.  Ustalenie stawki za przewóz,
4.  Ustalenie miejsca przeznaczenia, które Kontrahent przekaże Spółce (w formie przesłanego zlecenia transportowego).

Kontakt z firmą spedycyjną oraz ustalenie warunków dostawy pozostanie więc w takim przypadku wyłącznie w gestii Kontrahenta. Na etapie określania zamówienia cena Towaru ustalana będzie przy uwzględnieniu kosztów transportu, w przypadku gdy Kontrahent będzie korzystać z zewnętrznej firmy transportowej a nie z transportu dokonywanego przez Spółkę cena Towaru nie będzie zawierać kosztu transportu. W związku z tym, że koszt zewnętrznych firm spedycyjnych ponoszony będzie wyłącznie przez Kontrahenta, wynagrodzenie należne Spółce za Towar nie będzie zawierać wskazanych i poniesionych odrębnie przez Kontrahenta kosztów transportu.

Do obowiązków Spółki w związku z dostawą wykonywaną w Wariancie 2 należy:

1.  Przekazanie Dokumentów Transportowych przygotowanych w związku z organizacją transportu firmie transportowej dokonującej przewozu w momencie załadunku towaru;
2.  Załadunek Towaru na środki transportowe zewnętrznych firm spedycyjnych na placu Spółki;
3.  Awizowanie Kontrahentowi gotowości partii wysyłkowej Towaru.

Zgodnie z Umową oraz Zamówieniami, Kontrahenta obciąży więc ryzyko związane z transportem Towaru od momentu jego załadowania na środek transportu oraz ryzyko związane z rozładunkiem Towaru po dostarczeniu do Odbiorcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym dostawa dokonywana przez Spółkę w Wariancie 1 stanowić będzie w ramach transakcji łańcuchowej dostawę krajową opodatkowaną w Polsce ze stawką 23% VAT (a w konsekwencji Wnioskodawca będzie zobowiązany do naliczenia podatku na podstawie faktur dokumentujących transakcję) jako, że dostawa dokonywana przez Kontrahenta na rzecz Odbiorcy stanowić powinna dostawę ruchomą, tj. WDT opodatkowane stawką 0% VAT?
2.  Czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym dostawa dokonywana przez Spółkę w Wariancie 2 stanowić będzie w ramach transakcji łańcuchowej dostawę krajową opodatkowaną w Polsce ze stawką 23% VAT (a w konsekwencji Wnioskodawca będzie zobowiązany do naliczenia podatku na podstawie faktur dokumentujących transakcję) jako że dostawa dokonywana przez Kontrahenta na rzecz Odbiorcy stanowić powinna dostawę ruchomą, tj. WDT opodatkowane stawką 0% VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Uzasadnienie do pytania 1 oraz 2:

Zdaniem Wnioskodawcy, dostawa dokonywana przez Wnioskodawcę w Wariancie 1 oraz w Wariancie 2 stanowić będzie w ramach dostawy łańcuchowej dostawę krajową opodatkowaną w Polsce ze stawką 23% VAT (a w konsekwencji Wnioskodawca będzie zobowiązany do naliczenia podatku na fakturach dokumentujących transakcję) jako, że dostawa dokonywana przez Kontrahenta na rzecz Odbiorcy stanowić powinna dostawę ruchomą tj. WDT opodatkowane stawką 0% VAT.

1.  Uwagi wstępne

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Przepis ten stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (art. 13 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT).

Biorąc pod uwagę powyższe, z WDT mamy do czynienia wówczas, gdy są spełnione łącznie następujące warunki:

1.  ma miejsce dostawa towarów,
2.  w ramach przedmiotowej dostawy, towary są przemieszczane z terytorium Polski na terytorium innego państwa UE niż terytorium Polski,
3.  sprzedawca i nabywca są zarejestrowani odpowiednio w Polsce i w innym kraju UE niż Polska na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych.

W opisywanym przypadku wszystkie wskazane wyżej warunki odnoszące się do istoty samej transakcji WDT zostaną spełnione przez Kontrahenta oraz Odbiorcę.

Stosownie do art. 22 ust. 2 ustawy o VAT- w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2020 r. - w przypadku gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie.

Zgodnie z dodanym od dnia 1 lipca 2020 r. art. 22 ust. 2b ustawy o VAT, w przypadku towarów, które są wysyłane lub transportowane z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego, wysyłka lub transport tych towarów są przyporządkowane wyłącznie dostawie dokonanej do podmiotu pośredniczącego.

Przy czym stosownie do dodanego od dnia 1 lipca 2020 r. art. 22 ust. 2d ustawy o VAT, przez podmiot pośredniczący, o którym mowa w art. 22 ust. 2b i 2c ustawy o VAT, rozumie się innego niż pierwszy w kolejności dostawcę towarów, który wysyła lub transportuje towar samodzielnie albo za pośrednictwem osoby trzeciej działającej na jego rzecz.

Natomiast, dodany od dnia 1 lipca 2020 r., art. 22 ust. 2c ustawy o VAT stanowi, że w przypadku gdy podmiot pośredniczący przekazał swojemu dostawcy numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany mu przez państwo członkowskie, z którego towary są wysyłane lub transportowane, wysyłkę lub transport przypisuje się wyłącznie dostawie dokonanej przez ten podmiot.

Jednocześnie jak stanowi art. 22 ust. 3 ustawy o VAT w przypadkach, o których mowa w ust. 2-2c, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Zatem w przypadku transakcji łańcuchowych, a taką mamy bez wątpienia do czynienia w opisanej sytuacji, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport) dla celów VAT. Z uwagi na to, że dokonywane jest tylko jedno przemieszczenie towarów, to tylko jedna dostawa może być uznana za dostawę „ruchomą” towarów, pozostałe zaś są dostawami „nieruchomymi” (czyli krajowymi).

Z powyższych przepisów wynika więc, że również w stanie prawnym obowiązującym od 1 lipca 2020 r. w pierwszej kolejności należy ustalić organizatora transportu, a w przypadku gdy nie jest nim pierwszy ani ostatni podmiot w łańcuchu, podmiot który możemy uznać za podmiot pośredniczący w rozumieniu art. 22 ust. 2d ustawy o VAT. W przypadku natomiast zidentyfikowania podmiotu pośredniczącego sposób przypisania dostawy ruchomej będzie uzależniony od podanego przez podmiot pośredniczący numeru VAT UE. Powyższe z kolei pozwoli następnie na ustalenie, która dostawa w łańcuchu jest dostawą krajową (nieruchomą).

Jeżeli zatem w transakcji łańcuchowej biorą udział 3 podmioty, to w sytuacji, gdy organizatorem transportu będzie:

*   pierwszy podmiot w łańcuchu (A) – to dostawą ruchomą będzie transakcja pomiędzy podmiotem A i B;

*   drugi podmiot w łańcuchu (B), który posłuży się numerem VAT UE innym niż nadany przez kraj, z którego towary są wysyłane lub transportowane - to dostawą ruchomą będzie transakcja pomiędzy podmiotem A i B;

*   drugi podmiot w łańcuchu (B), który posłuży się numerem VAT UE nadanym przez kraj, z którego towary są wysyłane lub transportowane - to dostawą ruchomą będzie transakcja pomiędzy podmiotem B i C;

*   trzeci podmiot w łańcuchu (C) – to dostawą ruchomą będzie transakcja pomiędzy podmiotem B i C.

1.  Przypisanie roli podmiotu pośredniczącego Kontrahentowi

Zdaniem Spółki kluczowe dla określenia sposobu opodatkowania transakcji przez Spółkę jest ustalenie transakcji ruchomej w łańcuchu dostaw a więc odpowiedź na pytanie, czy Kontrahentowi można przypisać rolę podmiotu pośredniczącego w rozumieniu art. 22 ust. 2d ustawy o VAT.

Zdaniem Spółki w opisanym zdarzeniu przyszłym jedynie Kontrahent powinien być uznany za podmiot pośredniczący.

Wskazują na to następujące argumenty:

*   w łańcuchu transakcji biorą udział tylko 3 podmioty, tj. Spółka, Kontrahent i Odbiorca;

*   w oparciu o treść art. 22 ust. 2d ustawy o VAT podmiotem pośredniczącym nie może być pierwszy dostawca, czyli Spółka, jak również Odbiorca, gdyż nie jest dostawcą towarów w łańcuchu transakcji;

*   równocześnie to Kontrahent jest podmiotem „który wysyła lub transportuje towar samodzielnie albo za pośrednictwem osoby trzeciej działającej na jego rzecz” zgodnie z definicją zawartą w art. 22 ust. 2d ustawy o VAT, a więc to Kontrahent pełni rolę organizatora transportu.

Należy zauważyć, że przepisy art. 22 ust. 2b i 2c ustawy o VAT nie wymagają, aby podmiot pośredniczący był podmiotem z innego kraju niż kraj, z którego towary są wysyłane lub transportowane. Wystarczy jedynie, że podmiot pośredniczący posłuży się albo numerem z innego kraju UE, albo polskim numerem PL-NIP. Takie stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w stanowiskach organów podatkowych wydanych na gruncie znowelizowanego stanu prawnego, m.in. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 grudnia 2020 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.362.2020.2.PC.

Dodatkowo Noty wyjaśniające dają wskazówki, jak określić właściwie podmiot pośredniczący w łańcuchu dostaw. Głównym kryterium jest możliwość przypisania podmiotowi organizacji transportu: „Ogólnie rzecz biorąc, podmiotem pośredniczącym będzie dostawca w łańcuchu, który organizuje (bezpośrednio sam albo za pośrednictwem osoby trzeciej działającej na jego rzecz) transport towarów; osoba, która albo sama dokonuje transportu we własnym imieniu, albo zleca go osobie trzeciej działającej na jego rzecz”(str. 59).

Kwestia przypisania organizacji transportu podmiotowi w łańcuchu była przedmiotem wielokrotnych rozważań również na gruncie stanu prawnego sprzed nowelizacji przepisów, która miała miejsce 1 lipca 2020 r. Zdaniem Wnioskodawcy kryteria organizacji transportu wypracowane na gruncie stanu prawnego sprzed nowelizacji są relewantne w sytuacji Spółki również na gruncie przepisów obowiązujących od 1 lipca 2020 r., a więc dalej stanowią wskazówkę dla właściwego wskazania organizatora transportu w łańcuchu dostaw.

Przykładowo w wyroku WSA w Krakowie z dnia 16 grudnia 2016 r., I SA/Kr 704/16 stwierdzono, iż: „w kwestii przyporządkowania transportu do danej dostawy należy dokonać oceny, kto jest faktycznym organizatorem transportu. Bez wpływu na powyższe pozostaje okoliczność, że kosztami transportu obciążany jest inny podmiot w łańcuchu (np. ostateczny odbiorca towarów). Dostawę ruchomą należy przyporządkować spółce, która organizuje transport (na której spoczywa zasadniczo ciężar zorganizowania wywozu towarów poza terytorium kraju)”.

Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 12 sierpnia 2014 r. (sygn. ITPP2/443-648/14/AK) podał następujące przesłanki wskazujące na organizację przez podmiot dostawy towarów: „W tym zakresie istotnym jest, który z podmiotów: - kontaktuje się z przedsiębiorstwem transportowym w celu potwierdzenia dostępności towaru do odbioru, - uzgadnia z przedsiębiorstwem transportowym termin odbioru, rozmiary oraz wagę towarów, - uzgadnia sposób załadunku towarów i wymogi (np. w przypadku przewozu towarów płynnych), jakie muszą spełniać środki transportu, - generuje numer zamówienia oraz przesyła przedsiębiorstwu transportowemu numer zamówienia upoważniający do odbioru towaru w wyznaczonym miejscu i o wyznaczonym terminie (\`(...)\`)”.

Powyższe znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych, przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 sierpnia 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.147.2018.2.PK, czy interpretacji indywidualnej z dnia 20 lutego 2018 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.649.2017.2.PR, gdzie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził, iż za organizatora transportu należy uznać podmiot po którego stronie leżą takie obowiązki jak:

*   „podejmowanie (inicjowanie) kontaktu z przewoźnikiem/spedytorem odpowiedzialnym za transport towarów (względnie przejęcie kontaktu od Dealera po zainicjowaniu kontaktu z przewoźnikiem),

*   uzgadnianie z przewoźnikiem terminu odbioru, rozmiarów oraz wagi dostarczanych towarów,

*   generowanie awiza transportowego bądź innego podobnego dokumentu (informacji) oraz przesyłanie przedsiębiorstwu transportowemu numer zamówienia upoważniającego do odbioru towaru w wyznaczonym miejscu i o wyznaczonym terminie,

*   ustalanie ilości i rozmiaru opakowań (np. kontenerów) transportowych,

*   uzgadnianie z przewoźnikiem sposobu załadunku towarów i wymogów, jakie muszą spełniać środki transportu.”

Dodatkowo jak wskazują Noty wyjaśniające, w celu właściwego określenia podmiotu organizującego transport, a zatem podmiotu, który będzie mógł zostać określony mianem podmiotu pośredniczącego, należy odwołać się również do opinii rzecznik generalnej J. Kokott w sprawie Herst (opinia rzecznik generalnej J. Kokott przedstawiona w dniu 3 października 2019 r. w sprawie C-401/18, Herst, s.r.o./Odvolací finanční ředitelství, pkt 79), która stwierdziła, że: „dla przypisania pojedynczego transgranicznego przemieszczenia wyrobów do określonej dostawy w ramach transakcji łańcuchowej decydujące znaczenie ma to, kto w przypadku transgranicznego transportu towarów ponosi ryzyko przypadkowej utraty towarów. Dostawa ta jest zwolnioną z podatku dostawą wewnątrzwspólnotową, której miejscem dostawy jest miejsce, w którym dochodzi do rozpoczęcia transportu”.

W związku z tym podmiotem pośredniczącym byłby podatnik w łańcuchu, który ponosi ryzyko utraty lub zniszczenia towarów w trakcie transportu.

Biorąc pod uwagę rzeczywisty rozkład ryzyk (przechodzenie na Kontrahenta ryzyka związanego z utratą Towaru już z momentem załadowania go na środek transportu), a także ilość działań i aktywności podejmowanych w związku z wysyłką (transportem) Towaru przez Kontrahenta, to Kontrahent spełnia definicję podmiotu pośredniczącego. To, iż transport Towaru do Odbiorcy w Wariancie 1 jest realizowany środkami transportowymi Spółki nie wpływa w żaden sposób na kwalifikację Kontrahenta jako podmiotu pośredniczącego. Jak bowiem wynika z definicji ustawowej podmiotu pośredniczącego, wysyłka lub transport może mieć miejsce przez sam podmiot pośredniczący albo za pośrednictwem osoby trzeciej działającej na jego rzecz. Tą osobą trzecią nie musi być natomiast podmiot spoza łańcucha. Każdy z innych dostawców w łańcuchu dostaw może pełnić rolę osoby trzeciej działającej na rzecz podmiotu pośredniczącego, włącznie np. z pierwszym dostawcą, co potwierdzają Noty wyjaśniające: „Na przykład, jeden z dostawców pośredniczących w łańcuchu może poprosić pierwszego dostawcę o przetransportowanie towarów do ostatniego klienta. W tej sytuacji ważnym elementem będzie stwierdzenie, który z podatników w ramach łańcucha spełnia warunki określone w sekcji 3.6.5. Ten podatnik będzie podmiotem pośredniczącym dla celów art. 36a DV. (str. 60)”.

W związku z tym biorąc pod uwagę, iż warunki dla uznania podmiotu za organizatora transportu będzie spełniać Kontrahent, to on będzie podmiotem pośredniczącym, na rzecz którego działa Spółka (w przypadku Wariantu 1).

Zdaniem Spółki biorąc pod uwagę charakter czynności dokonywanych przez Kontrahenta powyższe konkluzje znajdują zastosowanie również w Wariancie 2.

Uwzględniając rzeczywisty przebieg transakcji, należy uznać, że to właśnie Kontrahent spełni definicję podmiotu pośredniczącego. Podmiot pośredniczący może bowiem zlecać transport towarów podmiotowi trzeciemu nie należącemu do łańcucha podmiotów biorących udział w dostawie (tak jak ma to miejsce w Wariancie 2).

W związku powyższym to Kontrahent będzie spełniać definicję podmiotu pośredniczącego w rozumieniu art. 22 ust. 2d ustawy o VAT również w odniesieniu do Wariantu 2.

1.  Sposób rozliczeń pomiędzy stronami transakcji

W momencie, gdy za wysyłkę lub transport Towaru odpowiada podmiot pośredniczący, sposób rozliczenia transakcji łańcuchowej zależy od tego, jaki numer identyfikacyjny VAT zostanie podany Spółce przez podmiot pośredniczący. Jeżeli bowiem podmiot pośredniczący posłuży się numerem VAT UE

1.  innym niż nadany przez kraj, z którego towary są wysyłane lub transportowane - to dostawą ruchomą będzie transakcja pomiędzy podmiotem A i B
2.  nadanym przez kraj, z którego towary są wysyłane lub transportowane - to dostawą ruchomą będzie transakcja pomiędzy podmiotem B i C.

Zgodnie z przebiegiem transakcji wskazanym powyżej Kontrahent jako podmiot pośredniczący podaje w Umowie polski numerem VAT w transakcji ze Spółką. Zdaniem Spółki prawidłowe jest więc przyjęcie, że dostawa pomiędzy Spółką a Kontrahentem jest dostawą lokalną – opodatkowaną właściwą stawką podatku VAT na terenie Polski (23%), jako że dostawa pomiędzy Kontrahentem a Odbiorcą powinna być dostawą wewnątrzwspólnotową.

Tym samym, stanowisko Spółki zarówno w Wariancie 1 jak i Wariancie 2 powinno zostać uznane za poprawne. Warunek podania odpowiedniego numeru identyfikacyjnego VAT jest spełniony, bowiem każdorazowo Spółka dysponować będzie podanym przez Kontrahenta polskim numerem NIP. Dodatkowo zgodnie z Umową do obowiązków Spółki należy potwierdzenie, iż otrzymała ona polski numer NIP Spółki, w związku z czym zminimalizowane będzie ryzyko posługiwania się w transakcji innym niż polski numer NIP Kontrahenta.

W związku z powyższym zdaniem Spółki prawidłowe będzie naliczanie przez Spółkę podatku VAT w wysokości 23% od wartości Towarów na podstawie faktur sprzedażowych wystawianych Kontrahentowi. Dostawa Towarów do Kontrahenta w Wariancie 1 oraz w Wariancie 2 będzie bowiem spełniać przesłanki dla uznania jej za transakcję nieruchomą w łańcuchu dostaw, a co za tym idzie opodatkowaną na terenie Polski właściwa stawką VAT.

Powyższe potwierdzają interpretacje organów podatkowych wydane na gruncie stanu prawnego po 1 lipca 2020 r., np. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 grudnia 2020 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.362.2020.2.PC.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wyraził w niej stanowisko, iż:

„Ponadto Wnioskodawca wskazał, że przekaże Y SA numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany w Polsce. Zatem mając na uwadze treść art. 22 ust. 2c ustawy, który przewiduje możliwość odstępstwa od zasady ogólnej (zgodnie z którą transport towarów przypisuje się do dostawy dokonanej do podmiotu pośredniczącego), w analizowanym przypadku transport towarów należy przypisać do dostawy dokonanej przez podmiot pośredniczący, o którym mowa w art. 22 ust. 2d ustawy, tj. dokonanej przez Wnioskodawcę. W konsekwencji dostawę między Wnioskodawcą a nabywcą z innego kraju UE należy uznać za „transakcję ruchomą”, tj. opodatkowaną jako transakcję międzynarodową. Tym samym, skoro towary są transportowane z terytorium Polski na terytorium innych niż Polska państw członkowskich UE, Wnioskodawca w związku ze sprzedażą towarów na rzecz nabywcy z innego kraju UE powinien rozpoznać wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na terytorium Polski, w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy, która (przy spełnieniu warunków określonych w art. 42 ustawy) podlega opodatkowaniu przy zastosowaniu stawki podatku w wysokości 0%.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, dostawa dokonywana przez Spółkę w Wariancie 1 oraz w Wariancie 2 stanowić będzie w ramach dostawy łańcuchowej dostawę krajową opodatkowaną w Polsce ze stawką 23% VAT (a w konsekwencji Wnioskodawca będzie zobowiązany do naliczenia podatku w fakturach dokumentujących transakcję), jako że dostawa dokonywana przez Kontrahenta na rzecz Odbiorcy stanowić powinna dostawę ruchomą, tj. WDT opodatkowane stawką 0% VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego, z którego wynika, że w obu Wariantach transport odbywać się będzie na zlecenie Kontrahenta i Kontrahent posłuży się polskim numerem identyfikacji podatkowej, należy uznać za prawidłowe.

Mając na uwadze powyższe, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie Organ informuje, że od dnia 14 kwietnia 2021 r. obowiązuje tekst jednolity ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.).

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.