Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4013.99.2021.1.JS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-22
Teza: opodatkowanie akcyzą sprzedaży glikolu, gliceryny, koncentratów i preparatów aromatyzujących
Słowa kluczowe: akcyza; akcyza-wyroby akcyzowe; opodatkowanie; podatnik; przeznaczenie; sprzedaż
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 8 kwietnia 2021 r. (data wpływu 8 kwietnia 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie opodatkowania akcyzą sprzedaży glikolu, gliceryny, koncentratów i preparatów aromatyzujących – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 8 kwietnia 2021 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie opodatkowania akcyzą sprzedaży glikolu, gliceryny, koncentratów i preparatów aromatyzujących.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

(…) Spółka (…) (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) prowadzi działalność w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej: suszy roślinnych, waporyzatorów, elektronicznych papierosów, atomizerów, zasilaczy, wyrobów z nimi powiązanych oraz płynów przeznaczonych do papierosów elektronicznych. Płyny do elektronicznych papierosów sprzedawane przez Spółkę posiadają wyraźne określone przeznaczenie na etykiecie oraz w ekspozycji sklepowej (są wyraźnie oznakowane jako płyny do elektronicznych papierosów).

Spółka nie posiada zarejestrowanego składu podatkowego. Po 01.05.2021 roku Spółka zamierza rozszerzyć swoją działalność i zacząć odsprzedawać glikol propylenowy i glicerynę o czystości oczyszczonej, aromaty bez przeznaczenia i preparaty aromatyzujące. Wyroby te Wnioskodawca zamierza odsprzedawać z przeznaczeniem innym niż do wykorzystania w papierosach elektronicznych, nie będą na żadnym etapie wprowadzane do składu podatkowego. Wyroby będą kupowane od innych podmiotów gospodarczych, konfekcjonowane do opakowań jednostkowych i sprzedawane w obrocie handlowym. Spółka nie zmieni ich składu chemicznego. Wszystkie ciecze, o których mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej będą sprzedawane jako wyłącznie nieprzeznaczone do wykorzystywania w papierosach elektronicznych i Spółka nie będzie nadawać im takiego przeznaczenia. Na żadnym z produktów Wnioskodawca nie umieści informacji, że są one przeznaczone do użycia w papierosach elektronicznych. Dodatkowo Spółka zamierza sprzedawać te nowo oferowane wyroby również w sprzedaży internetowej.

Rozbudowując powyższy opis, planowana działalność Spółki będzie polegać na:

*   nabywaniu i odsprzedawaniu glikolu propylenowego i gliceryny o czystości oczyszczonej: Spółka nabyte produkty będzie w postaci niezmienionej przelewała w pojemniki ze swoimi oznaczeniami i informacją o przeznaczeniu innym niż do wykorzystania w papierosach elektronicznych. W tym przypadku mamy do czynienia z produktami o wielorakim zastosowaniu. Uniwersalność zastosowania nie daje Spółce podstaw do obciążania ich podatkiem akcyzowym. Na etykietach wszystkich tych wyrobów wyraźnie zostanie zaznaczone przeznaczenie do celów chemicznych, do celów przemysłowych, umożliwiające zastosowanie tych substancji do dalszego przerobu np. produkcji płynów do dezynfekcji, wytwarzania woreczków celulozowych lub zastosowań kosmetycznych.
*   nabywaniu i odsprzedawaniu koncentratów aromatów: Spółka nabyte produkty w postaci niezmienionej będzie konfekcjonowała w pojemniki ze swoimi oznaczeniami i informacją o przeznaczeniu innym niż do wykorzystania w papierosach elektronicznych. Kupowane i sprzedawane koncentraty przez Spółkę będą jedynie stanowić indywidualny komponent smakowo zapachowy, który jest klasyfikowany jako CN 3302 czyli mieszanina substancji zapachowych i mieszanin na bazie jednej lub wielu takich substancji. Koncentraty aromatów, składają się z mieszaniny różnych koncentratów jakości spożywczej (substancje smakowo-zapachowe), glikolu propylenowego i/lub gliceryny i/lub trójacetyny i/lub opcjonalnie etanolu, są wyrobami mającymi wielorakie zastosowanie i mogą być stosowane m.in. w branży chemicznej, spożywczej. Alkohol etylowy będzie rzadko stanowić składnik oferowanych koncentratów aromatów, w przypadku jego wystąpienia w składzie produktu będą to śladowe jego ilości. Wnioskodawca nie nabywa oddzielnie alkoholu etylowego, a jest on jedynie obecny w niektórych koncentratach wykorzystywanych do komponowania aromatów. Koncentraty mogące zawierać alkohol etylowy będą kupowane jedynie od polskich dostawców, ewentualna akcyza za etanol będzie już wliczona w cenę, po jakiej aromat będzie kupowany przez Wnioskodawcę. Sprzedawane przez Spółkę koncentraty będą gotowymi produktami smakowo-zapachowymi z określonym przeznaczeniem, pozwalając na ich zastosowanie jako koncentraty aromatów spożywczych, koncentraty aromatów do tytoniu, koncentraty aromatów do suszu roślinnego, koncentraty aromatów do aromaterapii, koncentraty do aromatyzowania woreczków celulozowych. Stężenie substancji aromatyzujących w koncentracie, uniemożliwia jego bezpośrednie wykorzystanie w papierosach elektronicznych.
*   nabywaniu i odsprzedawaniu preparatów aromatyzujących o przeznaczeniu określonym na etykiecie produktowej (oraz oznaczoną dodatkową wyraźną, czytelną informacją w ramach ekspozycji sklepowej) innym niż do wykorzystania w papierosach elektronicznych: Spółka nabywać będzie preparaty aromatyzujące przeznaczone do aromatyzowania suszy roślinnych lub przeznaczone do aromaterapii w postaci cieczy w składzie z znacznym stopniu (ok 50% objętości całego preparatu) wodę demineralizowaną oraz mogącym zawierać cukry, glicerynę, aromaty, barwniki lub glikol. Produkty te nie będą zawierać tytoniu, innych suszy roślinnych. Zakupione preparaty zapachowe będą przeznaczone wyłącznie do aromatyzowania, nie będą przeznaczone do palenia. Zgodnie z informacją uzyskaną od producenta z powodu zbyt niskiej lepkości preparatów w przypadku próby wykorzystania ich w papierosie elektronicznym, preparat mógłby dostać się bezpośrednio do ust użytkownika stanowiąc możliwość poparzenia jamy ustnej, górnych dróg oddechowych lub układu pokarmowego. Opisane wyżej preparaty aromatyzujące przeznaczone do aromatyzowania suszy roślinnych lub przeznaczone do aromaterapii nie są przeznaczone do spożycia. Wnioskodawca planuje dokonywać sprzedaży hurtowej jak i detalicznej wyrobów chemicznych. Produkty, jakie będzie sprzedawał to koncentraty aromatów, preparaty do aromaterapii, preparaty do aromatyzowania suszy roślinnych, glikol i glicerynę jako produkty chemiczne, do użycia w branży chemicznej, przemysłowej oraz kosmetycznej.

Wszystkie ww. produkty są nie do użycia w elektronicznym papierosie i będą oferowane klientom zgodnie z ich przeznaczeniem. Produkty te nie są także objęte akcyzą na żadnym etapie obrotu i Spółka będzie kupować je bez naliczonego podatku akcyzowego. Równolegle Wnioskodawca będzie prowadził sprzedaż detaliczną wyrobów tytoniowych oraz papierosów elektronicznych, prowadzoną w wyspecjalizowanych sklepach, czyli produkty przeznaczone do e-papierosów. W każdym punkcie sprzedaży Wnioskodawca planuje prowadzić obydwa rodzaje działalności. Produkty chemiczne, czyli nieprzeznaczone do użycia w elektronicznym papierosie będą umieszczone na oddzielnych półkach lub gablotach z informacją o ich przeznaczeniu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy o naliczeniu podatku akcyzowego, w rozumieniu ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 722), decyduje przeznaczenie produktu (do użycia w elektronicznym papierosie/nie do użycia w elektronicznym papierosie), czy miejsce sprzedaży produktu?
2.  Czy sprzedaż przez Spółkę glikolu 1.2 propylowego lub/i gliceryny o czystości oczyszczonej na rzecz klientów hurtowych lub indywidualnych przeznaczonych do celów do celów chemicznych, przemysłowych, zastosowań kosmetycznych, wytwarzania woreczków celulozowych lub dalszego przerobu np. produkcji płynów do dezynfekcji, rodzi na Spółce obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym?
3.  Czy sprzedaż przez Spółkę koncentratów aromatów na rzecz klientów hurtowych lub indywidualnych, pozwalających na ich zastosowanie jako koncentraty aromatów spożywczych, koncentraty aromatów do tytoniu, koncentraty aromatów do suszu roślinnego, koncentraty aromatów do aromaterapii, koncentraty do aromatyzowania woreczków celulozowych, rodzi na Spółce obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym?
4.  Czy sprzedaż przez Spółkę preparatów aromatyzujących przeznaczonych do aromatyzowania suszy roślinnych lub przeznaczonych do aromaterapii na rzecz klientów hurtowych lub indywidualnych rodzi na Spółce obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym?
5.  Czy w przypadku, gdy klient nabędzie produkt Wnioskodawcy, o przeznaczeniu innym niż do użycia w papierosach elektronicznych, i użyje go np. do produkcji płynu lub bazy do elektronicznych papierosów lub użyje go w elektronicznym papierosie, Wnioskodawca stanie się zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego od produktu, który zostanie w ten sposób użyty?

Zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie ustawy akcyzowej, do wyrobów akcyzowych zalicza się wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy (art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy akcyzowej, za płyn do papierosów elektronicznych rozumie się „roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, w tym bazę do tego roztworu zawierającą glikol lub glicerynę”.

Interpretacja definicji legalnej zawartej w danym akcie normatywnym powinna następować w zgodności z wykładnia literalną. W literaturze wyraźnie podkreśla się, że „jeżeli w danym akcie normatywnym użyty jest specyficzny zwrot (termin) języka prawnego, należy go rozumieć zgodnie ze znaczeniem nadanym mu w tym języku (\`(...)\`); argument ten ulega wzmocnieniu w przypadku definicji legalnych – definicje te ustalają wiążące interpretatora rozumienie terminu lub zwrotu (tzw. dyrektywa języka prawnego)” (Chauvin T., Stawecki T., Winczorek P., „Wstęp do prawoznawstwa”, Wyd. C.H. Beck, wyd. 8, Warszawa 2013, str. 233). Zgodnie zatem z literalnym brzemieniem ustawy akcyzowej w przypadku płynu do papierosów elektronicznych decydujące znaczenie ma przeznaczenie roztworu. Oznacza to, że o klasyfikacji danego produktu jako płynu do papierosów elektronicznych decyduje jego przeznaczenie.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „Dyrektor”) z 7 lipca 2020 r., sygn. akt 0111-KDIB3-3.4013.96.2020.2.JS, gdzie Dyrektor stwierdził, że „Kryterium do uznania danego roztworu za płyn do papierosów elektronicznych, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy, stanowi zatem jego przeznaczenie, a nie rodzaj czy składniki tego wyrobu. Rozumienie to potwierdza również fakt, że ustawodawca traktuje każdy płyn do papierosów elektronicznych jako wyrób akcyzowy, wskazując go w załączniku nr 1 do ustawy w poz. 46, bez względu na kod CN. Decydującym warunkiem uznania roztworu, w tym liquidu, bazy, glikolu czy gliceryny za wyrób akcyzowy, jest przeznaczenie do wykorzystania w papierosach elektronicznych (…)”. Planowana działalność polegająca na sprzedaży koncentratów aromatów, preparatów aromatyzujących , glikolu i gliceryny, nie pociąga za sobą powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego, jeśli podatnik wskaże na produkcie lub dokumentach towarzyszących produktowi, typu faktura, karta charakterystyki substancji chemicznej lub inny dokument, iż produkt ten nie jest przeznaczony do produkcji płynów do papierosów elektronicznych.

Dot. Pytania 1: Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, miejsce sprzedaży nie stanowi kryterium umożliwiającego zaklasyfikowanie planowanych produktów wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego w miejscu sprzedaży jako produktów akcyzowych (do użytku w elektronicznym papierosie). Jedynym kryterium jest przeznaczenie wyrobów, a nie rodzaj, składniki tego wyrobu czy też miejsce jego sprzedaży. Rozumienie to potwierdza również fakt, że ustawodawca traktuje każdy płyn do papierosów elektronicznych jako wyrób akcyzowy, wskazując go w załączniku nr 1 do ustawy w poz. 46, bez względu na kod CN. Decydującym warunkiem uznania roztworu, w tym liquidu, bazy, czystego glikolu czy gliceryny za wyrób akcyzowy, jest przeznaczenie do wykorzystania w papierosach elektronicznych, a nie miejsce jego sprzedaży.

Dot. Pytania 2: Spółka nie będzie miała możliwości badać wykorzystania substancji chemicznych i odczynników chemicznych przez kupujących. Z uwagi na wielorakie zastosowanie tych produktów, weryfikacja jego przeznaczenia na etapie sprzedaży nie jest możliwa. Na etykietach glikolu i gliceryny wyraźnie zostanie określone przeznaczenie do celów chemicznych, do celów przemysłowych, umożliwiające zastosowanie tych substancji do dalszego przerobu np. produkcji płynów do dezynfekcji, produkcji woreczków celulozowych lub zastosowań kosmetycznych. Ustawa o podatku akcyzowym, w przypadku płynu do papierosów elektronicznych i baz do tych płynów, nie nakłada obowiązku podatkowego ze względu na przedmiot, ale spełniona musi być koniunkcja: przedmiotu (roztwór zawierający glicerynę i/lub glikol) i przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych. Jeśli spełniona jest tylko jedna z przesłanek tej koniunkcji, tj. jest to roztwór zawierający glicerynę i/lub glikol, ale nie jest przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, to nie staje się towarem zwolnionym z akcyzy, ale tej ustawie w ogóle nie podlega. Podobne stanowisko zostało wyrażone w interpretacji indywidualnej nr 0111-KDIB3-3.4013.222.2018.1.JS - przedmiotem której była produkcja (konfekcjonowanie) glikolu spożywczego i gliceryny propylenowej.

Dot. Pytania 3: Koncentraty aromatów, które Spółka zamierza sprzedawać, nie spełniają legalnej definicji płynu do papierosów elektronicznych z art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy akcyzowej oraz definicji wyrobów nowatorskich z art. 2 ust. 1 pkt 36 ustawy akcyzowej, a co za tym idzie nie są w ogóle wyrobami akcyzowymi. Koncentrat aromatu, to wyrób mogący mieć wielorakie zastosowanie m.in. w branży spożywczej, chemicznej, przemysłowej. Samo komponowanie koncentratów aromatów na bazie różnych koncentratów zawierających komponenty smakowe i zapachowe, nie określa tego działania jako produkcji płynu do papierosów elektronicznych. Tym samym, sprzedaż aromatów tak w obrocie hurtowym jak i detalicznym nie powoduje powstania obowiązku podatkowego z tytułu produkcji płynu do papierosów elektronicznych. Sprzedaż produktów o uniwersalnym zastosowaniu, nie daje podstaw Spółce do odprowadzania z tego tytułu podatku akcyzowego i nie znajduje uzasadnienia do uznania ich za wyrób akcyzowy. Ponadto sprzedając koncentrat aromatu, Spółka nie może i nie ma takiej możliwości aby weryfikować sposób wykorzystania czy przeznaczenia tych produktów w dalszej produkcji u swoich klientów czy odbiorców. Z uwagi na wielorakie zastosowanie tego wyrobu, weryfikacja jego przeznaczenia na etapie sprzedaży nie jest możliwa. W innym przypadku, każde komponowanie koncentratów aromatów należało by uznać za zdarzenie (produkcję) powodujące powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Zdaje się niepodobnym uznać, że obrót koncentratami aromatów co do zasady będzie obarczony podatkiem akcyzowym. Zatem, komponowanie i obrót aromatami - jest wolny od podatku akcyzowego. W związku z powyższym, Spółka nie ma w obowiązku kupować aromatów lub koncentratów aromatów z zapłaconą akcyzą. Stanowisko odmienne rodzi obawę obciążenia podatkiem akcyzowym komponowania aromatów przez liczną branżę spożywczą oraz branżę przemysłową (wszelkie olejki zapachowe i aromatyzujące). Interpretacja indywidualna nr. 0111-KDIB3-3.4013.199.2019.2.MK - przedmiotem której była wątpliwość w zakresie powstania obowiązku podatkowego związanego z komponowaniem i sprzedażą aromatów, które nie są przeznaczone do wykorzystania w papierosach elektronicznych - potwierdza stanowisko wyrażone w niniejszym wniosku.

Dot. Pytania 4: Przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego preparat przeznaczony do aromatyzowania suszy roślinnych lub przeznaczony do aromaterapii nie stanowi płynu do papierosów elektronicznych w rozumieniu ustawy akcyzowej. Potwierdza to sama definicja tego wyrobu zawarta w ustawie akcyzowej. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 722) płyn do papierosów elektronicznych jest to: „roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, w tym bazę do tego roztworu zawierającą glikol lub glicerynę”. Jak wynika więc z tej definicji, aby dany roztwór mógł zostać uznany za płyn do papierosów elektronicznych w rozumieniu ustawy akcyzowej to powinien być „przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych”. Spółka wskazała w opisie zdarzenia przyszłego, że oferowany preparat do aromatyzowania nie jest przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, gdyż jest przeznaczony do aromatyzowania suszu roślinnego i aromaterapii. Dodatkowo, ze względu na swoje właściwości fizykochemiczne (niska lepkość preparatu), przedmiotowy wyrób nie może być w praktyce wykorzystany jako płyn do papierosów elektronicznych. W konsekwencji należy uznać, że preparat do aromatyzowania nie stanowi płynu do papierosów elektronicznych w rozumieniu ustawy akcyzowej.

Dot. Pytania 5: W przypadku, gdy klient nabędzie produkt oferowany przez Wnioskodawcę o przeznaczeniu innym niż do użycia w papierosach elektronicznych, i użyje go np. do produkcji płynu lub bazy do papierosów elektronicznych lub użyje go bezpośrednio w elektronicznym papierosie, podatnik nie stanie się zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego od produktu, który zostanie w ten sposób użyty. O przeznaczeniu produktu decyduje jego producent lub podmiot wprowadzający na rynek. Uznanie za kryterium decydujące faktycznego wykorzystania produktu powodowałoby powstanie obowiązku, którego Wnioskodawca nie byłby w stanie wykonać, co z kolei godziłoby w zasadę pewności prawa. Wnioskodawca jednoznacznie wskazuje przeznaczenie w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego sprzedawanych przez siebie wyrobów , tym samym, w przypadku gdy klient Spółki użyje wyrobów do produkcji płynu do papierosów elektronicznych, to ten klient, a nie Wnioskodawca nadaje (zmienia) przeznaczenie ww. koncentratów aromatów, preparatów aromatyzujących, glikolu i gliceryny. Spółka nie będzie zatem zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego od wyrobów, które oferuje na sprzedaż jako nieprzeznaczone do użycia w papierosach elektronicznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 722) zwanej dalej „ustawą” – ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy, wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Pod poz. 46 załącznika nr 1 do ustawy bez względu na kod CN został wymieniony płyn do papierosów elektronicznych.

Za papierosy elektroniczne w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 34 ustawy rozumie się urządzenia jednorazowego albo wielokrotnego użytku służące do spożywania za pomocą ustnika pary powstającej z płynu do papierosów elektronicznych, wyposażone w szczególności w kartridże lub zbiorniki.

Natomiast za płyn do papierosów elektronicznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy uznaje się roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, w tym bazę do tego roztworu zawierającą glikol lub glicerynę.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  produkcja wyrobów akcyzowych;
2.  wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego;
3.  import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów;
4.  nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego; 4a. nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, dokonywane do składu podatkowego w celu objęcia ich procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli wprowadzenie tych wyrobów do składu podatkowego nie nastąpiło;
5.  wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie oraz wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3;
6.  wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również:

1.  użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie:
    1.  było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub
    2.  nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy;
2.  dostarczenie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy;
3.  sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy;
4.  nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej – art. 8 ust. 6 ustawy.

Obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej – art. 10 ust. 1 ustawy.

Podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą – art. 13 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 99b ust. 1 ustawy, produkcją płynu do papierosów elektronicznych w rozumieniu ustawy jest jego wytwarzanie, przetwarzanie, a także jego rozlew.

Za produkcję płynu do papierosów elektronicznych nie uznaje się wytwarzania tego płynu przez konsumenta ręcznie domowym sposobem w gospodarstwie domowym na własne potrzeby – art. 99b ust. 2 ustawy.

Podstawą opodatkowania płynu do papierosów elektronicznych jest jego ilość wyrażona w mililitrach – art. 99b ust. 3 ustawy.

Stawka akcyzy na płyn do papierosów elektronicznych wynosi 0,55 zł za każdy mililitr – art. 99b ust. 4 ustawy.

W przypadku produkcji, o której mowa w ust. 1, niezgodnej z art. 47, stawka akcyzy na płyn do papierosów elektronicznych wynosi dwukrotność stawki, o której mowa w ust. 4 – art. 99b ust. 5 ustawy.

Jak stanowi art. 99b ust. 6 ustawy, w przypadku nabycia lub posiadania płynu do papierosów elektronicznych znajdującego się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tego płynu nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony, stosuje się stawkę w wysokości określonej w ust. 5.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której planuje zacząć nabywać i odsprzedawać glikol propylenowy i glicerynę o czystości oczyszczonej, aromaty i preparaty aromatyzujące. Wyroby te Wnioskodawca zamierza nabywać i odsprzedawać z przeznaczeniem innym niż do wykorzystania w papierosach elektronicznych i nie będą one na żadnym etapie wprowadzane do składu podatkowego. Wyroby będą kupowane od innych podmiotów gospodarczych, konfekcjonowane do opakowań jednostkowych i sprzedawane w obrocie handlowym. Spółka nie zmieni ich składu chemicznego. Wszystkie ciecze, o których mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej będą sprzedawane jako wyłącznie nieprzeznaczone do wykorzystywania w papierosach elektronicznych i Spółka nie będzie nadawać im takiego przeznaczenia. Na żadnym z produktów Wnioskodawca nie umieści informacji, że są one przeznaczone do użycia w papierosach elektronicznych. Dodatkowo Spółka zamierza sprzedawać te nowo oferowane wyroby również w sprzedaży internetowej.

Kupowane i sprzedawane przez Spółkę koncentraty będą stanowić indywidualny komponent smakowo zapachowy, który jest klasyfikowany jako CN 3302 czyli mieszanina substancji zapachowych i mieszanin na bazie jednej lub wielu takich substancji. Koncentraty mogące zawierać alkohol etylowy będą kupowane od polskich dostawców, a ewentualna akcyza za alkohol etylowy będzie już wliczona w cenę, po jakiej aromat będzie kupowany przez Wnioskodawcę. Stężenie substancji aromatyzujących w koncentracie, uniemożliwia jego bezpośrednie wykorzystanie w papierosach elektronicznych. Preparaty aromatyzujące przeznaczone do aromatyzowania suszy roślinnych lub przeznaczone do aromaterapii w postaci cieczy w składzie zawierać będą w znacznym stopniu (ok. 50% objętości całego preparatu) wodę demineralizowaną oraz cukry, glicerynę, aromaty, barwniki lub glikol. Produkty te nie będą zawierać tytoniu, innych suszy roślinnych. Zakupione preparaty zapachowe będą przeznaczone wyłącznie do aromatyzowania, nie będą przeznaczone do palenia.

Ww. produkty nie są objęte akcyzą na żadnym etapie obrotu i Spółka będzie kupować je bez naliczonego podatku akcyzowego. Równolegle Wnioskodawca będzie prowadził sprzedaż detaliczną wyrobów tytoniowych oraz papierosów elektronicznych, prowadzoną w wyspecjalizowanych sklepach, czyli produkty przeznaczone do e-papierosów. W każdym punkcie sprzedaży Wnioskodawca planuje prowadzić obydwa rodzaje działalności. Produkty chemiczne, czyli nieprzeznaczone do użycia w elektronicznym papierosie będą umieszczone na oddzielnych półkach lub gablotach z informacją o ich przeznaczeniu.

Na tle powyższego, Wnioskodawca ma wątpliwości, czy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym o naliczeniu podatku akcyzowego decyduje przeznaczenie produktu (do użycia w e-papierosie bądź nie do użycia w e-papierosie), czy też miejsce sprzedaży produktu.

Należy wskazać, że w świetle art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy za płyn do papierosów elektronicznych uznaje się roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, w tym bazę do tego roztworu zawierającą glikol lub glicerynę. Tym samym, za wyrób akcyzowy – płyn do papierosów elektronicznych – uznaje się wszelkie wyroby w postaci roztworu, które przeznaczone są do wykorzystania w papierosach elektronicznych. Katalog roztworów stanowiących płyn do papierosów elektronicznych jest katalogiem otwartym, a o klasyfikacji danej substancji jako płynu do papierosów elektronicznych decyduje jej przeznaczenie.

Płynem do papierosów elektronicznych w rozumieniu ustawy jest więc m.in. baza do roztworu przeznaczonego do wykorzystania w papierosach elektronicznych, w tym także baza zawierająca glikol lub zawierająca glicerynę. Nie wyklucza to uznania za płyn do papierosów elektronicznych innych niż zawierające glikol lub glicerynę roztworów, a także  samego glikolu lub gliceryny (niezmieszanych z innymi substancjami)  pod warunkiem, że są one przeznaczone do wykorzystania w papierosach elektronicznych.

Kryterium do uznania danego roztworu za płyn do papierosów elektronicznych, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy, stanowi zatem jego przeznaczenie, a nie rodzaj, składniki tego wyrobu czy też miejsce jego sprzedaży. Rozumienie to potwierdza również fakt, że ustawodawca traktuje każdy płyn do papierosów elektronicznych jako wyrób akcyzowy, wskazując go w załączniku nr 1 do ustawy w poz. 46, bez względu na kod CN. Decydującym warunkiem uznania roztworu, w tym liquidu, bazy, czystego glikolu czy gliceryny za wyrób akcyzowy, jest przeznaczenie do wykorzystania w papierosach elektronicznych.

Uwidoczniona jest tutaj racjonalność ustawodawcy, który objął opodatkowaniem również inne wyroby (w tym półprodukty), m.in. roztwory beznikotynowe, bazy z glikolem lub gliceryną i inne mieszaniny, przeznaczone do wytwarzania płynu do papierosów elektronicznych, jeśli są to substancje służące do wykorzystania w papierosach elektronicznych, analogicznie w ten sam sposób co tytoń do palenia i jego substytuty. Co istotne, tytoniem do palenia nie są wyłącznie wyroby zawierające w swym składzie tytoń, ale również masy aromatyczne przeznaczone do fajek wodnych, które zawierają trzcinę cukrową, melasę, naturalne aromaty, fruktozę, glicerynę, kawałki owoców i kwiatów lub inne elementy roślin będących źródłem naturalnych aromatów roślinnych (por. m.in. orzeczenie WSA w Krakowie z 20 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 73/17, WSA w Warszawie z 26 kwietnia 2016 r. sygn. akt V SA/Wa 3500/15, NSA z 7 listopada 2017 r. sygn. akt I GSK 1864/15). Podobnie, w odniesieniu do płynów do papierosów elektronicznych, katalog substancji uznawanych za ten płyn nie jest zamknięty, co oznacza, że także inne substancje, które służą do wykorzystania w papierosie elektronicznym, będą wyrobami akcyzowymi.

Roztwory, zarówno z nikotyną jak i beznikotynowe, bazy do roztworów zawierające glikol lub glicerynę oraz inne mieszaniny należy traktować jako wyrób przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych na etapie ich bezpośredniego przeznaczenia do tego celu, tj. wówczas gdy znajdują się one u podmiotu, który wykorzystuje je jako płyn do papierosów elektronicznych lub używa ich jako półprodukt (bazę) do produkcji tego płynu, jak również gdy są sprzedawane podmiotowi wykorzystującemu je jako płyn do papierosów elektronicznych lub jako półprodukt (bazę) do produkcji tego płynu.

Zgodnie z powyższym, każdy podmiot dokonujący nabycia, produkcji, jak i oferujący ww. roztwory na sprzedaż jako płyn do papierosów elektronicznych lub jako bazę do tego płynu, przeznacza te wyroby do wykorzystania jako płyn do papierosów elektronicznych, przesądzając tym samym o konieczności traktowania tej substancji jako wyrobu akcyzowego. Przy czym, przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie stanowią, w jakiej formie podmiot winien informować o przeznaczeniu danego roztworu – pozostawiając dowolność w tym zakresie.

Powyższe oznacza równocześnie, że nie są wyrobami akcyzowymi roztwory (w tym glikol, gliceryna, koncentraty, aromaty) w sytuacji, gdy nie są same w sobie przeznaczone do ich wykorzystania w papierosach elektronicznych.

Podkreślenia wymaga, że roztwory zawierające m.in. glikol, glicerynę, aromaty czy koncentraty nawet jeśli na wcześniejszym etapie zostały wytworzone/sprzedane jako wyroby nieakcyzowe (przykładowo – przeznaczone do użycia w branży chemicznej oraz kosmetycznej), to w sytuacji przeznaczenia ich w kolejnym etapie do wykorzystania w papierosach elektronicznych staną się wyrobami akcyzowymi wymienionymi w pozycji 46 załącznika nr 1 do ustawy, tj. będą stanowiły płyn do papierosów elektronicznych w rozumieniu ustawy.

Odpowiadając zatem wprost na pytanie Wnioskodawcy oznaczone nr 1 we wniosku należy wskazać, że o opodatkowaniu roztworów, o których mowa w zdarzeniu przyszłym, tj. glikolu, gliceryny, aromatów i innych produktów jako płynu do papierosów elektronicznych decyduje spełnienie przez te roztwory definicji zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy. Decydujące jest zatem przeznaczenie tych substancji do wykorzystania w papierosach elektronicznych bądź jako baza (półprodukt) do produkcji tego płynu – a nie wyłącznie miejsce ich sprzedaży przez Wnioskodawcę.

Jednocześnie zastrzec należy, że stwierdzenie, czy w konkretnym przypadku dane wyroby oferowane przez Wnioskodawcę na sprzedaż są czy też nie są przeznaczone do wykorzystania w papierosach elektronicznych (i tym samym, czy spełniają kryterium wyrobów akcyzowych) może być dokonywane wyłącznie w ramach postępowania prowadzonego przez właściwe dla Wnioskodawcy organy podatkowe. Organ wydający interpretację indywidualną nie dokonuje natomiast takiej oceny. W trakcie kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego, właściwy organ może natomiast badać okoliczności sprawy i dokonywać oceny, czy nabywane i sprzedawane przez Wnioskodawcę wyroby w konkretnym przypadku spełniają warunki uznania ich za wyroby akcyzowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Z kolei w odniesieniu do pytań Wnioskodawcy oznaczonych nr 2, 3 i 4 wskazać należy, że sprzedaż przez Wnioskodawcę na rzecz innych podmiotów gospodarczych w obrocie handlowym przedmiotowych: glikolu 1.2 propylenowego, gliceryny o czystości oczyszczonej, koncentratów aromatów i preparatów aromatyzujących nie będzie rodzić obowiązku podatkowego w akcyzie w zakresie dotyczącym płynu do papierosów elektronicznych. W analizowanej sytuacji, roztwory te nie wypełniają bowiem definicji płynu do papierosów elektronicznych, gdyż Spółka oferuje je na sprzedaż odbiorcom jako przeznaczone na cele chemiczne, przemysłowe, do zastosowań kosmetycznych, wytwarzania woreczków celulozowych lub do dalszego przerobu np. wytwarzania płynów do dezynfekcji, a także jako koncentraty aromatów spożywczych, koncentraty aromatów do tytoniu, koncentraty aromatów do suszu roślinnego, koncentraty do aromaterapii, do aromatyzowania woreczków celulozowych, a także do aromatyzowania suszy roślinnych. Przy czym, zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, wszystkie ww. roztwory będą sprzedawane wyłącznie jako nieprzeznaczone do wykorzystania w papierosach elektronicznych i Spółka nie będzie nadawać im takiego przeznaczenia.

Tak długo zatem, jak oferowane na sprzedaż przez Wnioskodawcę substancje (glikol 1.2 propylenowy, gliceryna, koncentraty aromatów, preparaty aromatyzujące) nie będą przez Spółkę sprzedawane z przeznaczeniem do ich wykorzystania w papierosach elektronicznych – tak długo wyroby te nie będą uznawane za wyroby akcyzowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy.

Konsekwentnie, sprzedaż przez Wnioskodawcę na rzecz klientów indywidualnych i hurtowych ww. roztworów, które nie będą przeznaczone do wykorzystania w papierosach elektronicznych, nie będzie rodzić obowiązku podatkowego w akcyzie w zakresie dotyczącym płynu do papierosów elektronicznych. W przedstawionej sytuacji na Spółce nie będą zatem ciążyły obowiązki w zakresie podatku akcyzowego wynikające z przepisów ustawy.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych nr 2, 3 i 4 dotyczące braku opodatkowania akcyzą sprzedaży przedmiotowych roztworów (glikolu 1.2 proylenowego lub/i gliceryny oczyszczonej, koncentratów aromatów, preparatów aromatyzujących), które nie będą przez Spółkę przeznaczone do wykorzystania jako płyn do papierosów elektronicznych oraz nie będą przez nią wykorzystywane w procesie produkcji tego płynu – należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do pytania oznaczonego nr 5 należy raz jeszcze podkreślić, że roztwory, o których mowa w stanie faktycznym zgodnie ze stwierdzeniem Wnioskodawcy są przez niego oferowane na sprzedaż z przeznaczeniem innym niż do użycia w e-papierosach. Późniejsza zmiana faktycznego zastosowania aromatów przez ich nabywców (indywidualnych, jak i biznesowych) nie ma wpływu na przeznaczenie tych wyrobów na moment ich sprzedaży przez Spółkę. Tym samym w sytuacji, w której klienci Spółki przeznaczyliby ww. roztwory do wykorzystania w papierosach elektronicznych, to Wnioskodawca, który dokonał ich sprzedaży jako wyrobów jednoznacznie nieprzeznaczonych do papierosów elektronicznych nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego od produktów, które zostaną w ten sposób użyte.

Stanowisko Wnioskodawca w zakresie pytania oznaczonego nr 5 należało zatem uznać za prawidłowe.

Przy czym raz jeszcze Organ zaznacza, że ocena, czy w konkretnych okolicznościach roztwory oferowane przez Wnioskodawcę na sprzedaż w sklepach stacjonarnych oraz w sprzedaży internetowej są czy też nie są przeznaczone do ich wykorzystania w papierosach elektronicznych (i tym samym, czy spełniają kryterium wyrobów akcyzowych) dokonywana jest w ramach postępowania prowadzonego przez właściwe dla Wnioskodawcy organy podatkowe.

Organ zastrzega, że niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie przedstawionych we wniosku pytań Zainteresowanego w odniesieniu do roztworów jednoznacznie nieprzeznaczonych przez Spółkę do wykorzystania w papierosie elektronicznym. W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy uznane zostało za prawidłowe. Inne kwestie, nieobjęte pytaniami, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Pouczenie

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.