Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-3.4012.839.2017.2.AT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-14
Teza: Zastosowanie mechanizmu tzw. odwrotnego obciążenia VAT dla robót budowlanych oraz brak obowiązku opodatkowania według takich zasad usług zagospodarowania terenów zielonych i opodatkowanie tych czynności według zasad ogólnych z zastosowaniem stawki VAT 8%.
Słowa kluczowe: obciążenia-odwrotne obciążenie; stawka-stawki podatku; teren-teren zielony-zagospodarowanie terenów zielonych; usługi; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 listopada 2017 r. (data wpływu 5 grudnia 2017 r.), uzupełnionym w dniu 6 lutego 2018 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu tzw. odwrotnego obciążenia do czynności wymienionych w punktach a-e wniosku, wykazywania na fakturach zapisu „odwrotnego obciążenia” w odniesieniu do ww. czynności oraz możliwości zastosowania ogólnych zasad opodatkowania dla czynności polegających na wykonaniu terenów zielonych (trawniki, nasadzenia) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 6 lutego 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu tzw. odwrotnego obciążenia do czynności wymienionych w punktach a-e wniosku, wykazywania na fakturach zapisu „odwrotnego obciążenia” w odniesieniu do ww. czynności oraz możliwości zastosowania ogólnych zasad opodatkowania dla czynności polegających na wykonaniu terenów zielonych (trawniki, nasadzenia).

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące stany faktyczne i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą. Jego główna działalność to: „Roboty związane z budową dróg i autostrad 42.11.Z”.

Wnioskodawca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

Wnioskodawca pod koniec 2016 roku podpisał ze Spółką „…” (która na podstawie umowy z Inwestorem „…” …. jest Generalnym Wykonawcą zadania: budowa dwóch budynków mieszkalnych w miejscowości „…”) umowę na wykonanie robót związanych z następującym zakresem:

1.  roboty ziemne pod budynki mieszkalne i gospodarcze oraz plac zabaw (wykopy, zasypki, obsypki, podkłady - materiał do wbudowania piasek);
2.  obrzeża wokół placu zabaw i zasypki z piasku frakcji 0,2-2 mm (bez namułów i gliny);
3.  opaski wokół budynków;
4.  drenaż opaskowy;
5.  drogi i nawierzchnie utwardzone;
6.  tereny zielone (trawniki, nasadzenia).

Strony ustaliły jedną cenę ryczałtową netto za całość robót (punkty od a do f) na: … zł plus należny podatek VAT według obowiązującej stawki w dniu wystawienia faktury. Należy podkreślić, iż tego typu inwestycje są długotrwałe i uzależnione od wielu czynników: kolejności wykonania prac, warunków technicznych, warunków pogodowych. Gdyby Wnioskodawca wykonał roboty w roku 2016, to „wyfakturowałby” je na zasadach ogólnych. Nowelizacja ustawy o VAT wraz z rokiem 2017 wprowadziła załącznik nr 14 - wyczerpujący katalog usług podlegających nowym zasadom rozliczeń, który opiera się o Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWIU). W związku z tym w styczniu 2017 sporządzono aneks do umowy, w którym doprecyzowano, iż Wnioskodawca wykonuje swoje prace jako Podwykonawca oraz wyszczególniono cenę ryczałtową wykonania terenów zielonych (punkt f) oraz dopisano, że podatek VAT zostanie doliczony do wynagrodzenia, o ile wynika to z obowiązujących przepisów. Ponadto Generalny Wykonawca (Spółka „…”) złożył Wnioskodawcy oświadczenie, że wykonywane na podstawie umowy z Wnioskodawcą usługi budowlane Spółka „…” nabywa działając w charakterze głównego wykonawcy, a Wnioskodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Spółka „…” oświadczyła Wnioskodawcy, że jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przyporządkowanie do konkretnego grupowania PKWiU jest trudne, zwłaszcza w przypadku usług kompleksowych, złożonych, robót cząstkowych oraz usług obejmujących dostawę towaru i wykonanie usługi jednocześnie (np. dostawa z montażem). Nie istnieją jak do tej pory akty prawne precyzyjnie określające zasady przyporządkowania. W związku z powyższym nasuwa się pytanie: Czy Wnioskodawca ma brać pod uwagę wyłącznie główne zadanie inwestycyjne, które wykonuje główny wykonawca, tj. budowa dwóch budynków mieszczące się w załączniku 14 do ustawy o VAT, w którym tak naprawdę Wnioskodawca uczestniczy? Czy potraktować wykonywane usługi świadczone przez Wnioskodawcę kompleksowo jako roboty z załącznika 14 ustawy o VAT, gdyż przeważająca ich ilość mieści się w załączniku 14 do ustawy o VAT? Czy też Wnioskodawca ma brać pod uwagę tylko swój zakres prac i traktować te usługi z osobna jako budowlane i budowlano-montażowe (zał. 14 ustawy o VAT) i pozostałe (nie zawarte w zał. 14 ustawy o VAT)? Prace od „a” do „e” obejmują roboty budowlane i budowlano-montażowe znajdujące się w załączniku 14 ustawy o VAT. Prace z punktu „f” są zakwalifikowane do PKWiU 81.30.10.0 - usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni i nie są umieszczone w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, a w załączniku nr 3 do ustawy o VAT. Na Wnioskodawcy spoczywa obowiązek właściwego zaklasyfikowania świadczonych usług według symboli PKWiU, weryfikowania zależności dla kogo wykonuje usługę, kto jest inwestorem, jaką rolę w poszczególnych zdarzeniach pełni Wnioskodawca (czy jest podwykonawcą). W związku z powyższym po nowelizacji ustawy o VAT, Wnioskodawca uzupełnia dane do umowy, dane klienta o dodatkowe informacje (kto jest inwestorem, wykonawcą głównym, podwykonawcą, kto jest ostatecznym klientem danej usługi), weryfikuje czy jego klient jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Wnioskodawca sprawdza, czy klient jest czynnym podatnikiem VAT, poprzez wydruk ze strony internetowej Ministerstwa Finansów www.mf.gov.pl, opcjonalnie występuje do Urzędu Skarbowego o wydanie zaświadczenia o tym, czy jego kontrahent jest czynnym podatnikiem VAT. Przy spełnieniu wszystkich warunków z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT przy usługach z załącznika 14 (punkty od a do e) wykonanych w 2017 roku Wnioskodawca wystawia faktury VAT na „odwrotne obciążenie”. Natomiast po wykonaniu usług z punktu f umowy - tereny zielone (trawniki, nasadzenia), zamierza wystawić fakturę na zasadach ogólnych i zastosować stawkę VAT 8%, gdyż ta usługa mieści się w załączniku nr 3 do ustawy o VAT pod pozycją 176 (art. 41 ust. 2, art. 146a pkt 2).

Roboty w wykazane w podpunkcie „f”- tereny zielone (trawniki, nasadzenia) - Wnioskodawca zakwalifikował do symbolu PKWiU 81.30.10.0 jako: „Usługi z zagospodarowaniem terenów zieleni”.

Z wyjaśnień Głównego Urzędu Statystycznego do PKWiU wynika, że grupowanie PKWiU 81.30.10.0 obejmuje:

1.  usługi zasadzeń, pielęgnację i utrzymanie:
    1.  parków i ogrodów:
        1.  przy domach prywatnych i domach wielomieszkaniowych,
        2.  przy budynkach użyteczności publicznej i częściowo publicznej (szkoły, szpitale, budynki administracyjne, kościoły itp.),
        3.  na terenach miejskich (parki miejskie, strefy zieleni, cmentarze itp.),
        4.  przy budynkach przemysłowych i handlowych,
    2.  zieleni:
        1.  budynków (zieleń fasad, ogrody na dachach i wewnątrz budynków itp.),
        2.  autostrad, ulic, dróg kolejowych i tramwajowych, brzegów dróg wodnych, w portach itp.,
        3.  terenów sportowych, terenów przeznaczonych do gier i zabaw na świeżym powietrzu i innych terenów rekreacyjnych (np. trawniki przeznaczone do zażywania kąpieli słonecznych, pola golfowe),
        4.  wód stojących i płynących (zbiorniki wodne, bagna, stawy, baseny kąpielowe, fosy, strumyki, potoki, rzeki, systemy oczyszczania ścieków),
2.  zagospodarowanie terenów zieleni i dokonywanie zasadzeń w celu ochrony przed hałasem, wiatrem, erozją, oślepianiem lub dla ułatwienia widoczności,
3.  sadzenie i pielęgnację drzew i innych roślin, włączając przycinanie gałęzi i żywopłotów, przesadzanie wieloletnich drzew,
4.  pozostałe usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni innych niż rolnicze i leśne: renaturalizacja, rekultywacja, melioracja gruntów, tworzenie obszarów retencyjnych, zbiorników burzowych itp.,
5.  usługi projektowe i budowlane w zakresie drobnych prac związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni (kształtowania terenu, budowy ścian oporowych, ścieżek spacerowych itp.).

Z kolei, grupowanie to nie obejmuje:

1.  produkcji w celach handlowych i dokonywania zasadzeń w celu sprzedaży roślin, drzew, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach działów 01.02 PKWiU,
2.  usług szkółek, włączając szkółkarstwo leśne, sklasyfikowanych w 01.30.10.0, 02.10.20.0 PKWiU,
3.  usług w zakresie utrzymania terenów rolniczych w dobrym stanie ekologicznym, sklasyfikowanych w 01.61.10.0 PKWiU,
4.  usług w zakresie architektury i projektowania krajobrazu, sklasyfikowanych w 71.11.4 PKWiU,
5.  działalności budowlanej w celu zaprojektowania krajobrazu, sklasyfikowanej w odpowiednich podklasach sekcji F.

W związku z czym nasuwa się kolejne pytanie : jak prawidłowo „wyfakturować” te roboty? Czy prawidłowym jest wyszczególnienie – oddzielenie z prac czysto budowlanych tych prac związanych z zagospodarowaniem terenów zielonych (tzn. typowo ogrodnicze, tj.: założenie trawnika, zakup roślin i nasion, dokonanie nasadzeń krzewów, drzew itp.)?

W celu dokonania prawidłowej kwalifikacji opisanych czynności pod kątem określenia stawki podatku, rozważenia wymaga kwestia tzw. świadczeń złożonych. Wskazówki kiedy określone świadczenia należy traktować jako świadczenia złożone, a kiedy jako świadczenia odrębne ze wszystkimi tego konsekwencjami, wynikają z orzecznictwa TSUE. W orzeczeniu wydanym w sprawie C-349/96 (Card Protection LTD) TSUE odnosząc się do art. 2(1) VI Dyrektywy, uznał że z przepisu tego wynika, po pierwsze, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne, po drugie że świadczenie składające się z jednolitej usługi lub dostawy (z ekonomicznego punktu widzenia) nie powinno być w sztuczny sposób dzielone, gdyż to mogłoby spowodować naruszenie całego systemu opodatkowania. Ponadto, Trybunał podkreślił, że świadczenie jednolite ma miejsce w szczególności w przypadkach, gdy jeden lub więcej elementów może być uznany za tworzący świadczenie główne podczas, gdy jeden lub więcej elementów mogą być uznane za świadczenia dodatkowe, do których stosuje się te same konsekwencje podatkowe, jak w przypadku świadczenia głównego. Świadczenie musi być uznane za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, ale środek lepszego wykorzystania dostarczonej usługi głównej. W wyroku tym Trybunał zauważył także, że dla ustalenia, czy mamy do czynienia z jednolitym świadczeniem, czy też z różnymi świadczeniami, fakt ustalenia jednej ceny za świadczenie (świadczenia) nie ma znaczenia decydującego, może jedynie sugerować, że w rzeczywistości mamy do czynienia z jednolitym świadczeniem. Jednakże, jeżeli okoliczności wskazują na to, że nabywca miał zamiar nabyć nie tyle jednolite, kompleksowe świadczenie, ile dwa rożne świadczenia, wówczas cenę należy stosownie, proporcjonalnie rozdzielić i każdemu świadczeniu przypisać stosowną dla niej część.

Jak wskazał Dyrektor KIS w interpretacji 0111-KDIB3-1.4012.2.2017.2.IK z 20 czerwca 2017 r., nie powinno traktować się świadczonych usług jako jednego, niepodzielnego świadczenia. Podstawową zasadę odrębności świadczeń, Dyrektor KIS wywiódł za Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE, twierdząc, że tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność. Kompleksowe zamówienie nie przesądza jeszcze o konieczności traktowania świadczonych usług jako jednego, niepodzielnego świadczenia. Charakter usług, ścisłe ich powiązanie w sensie gospodarczym i ich efekt końcowy decyduje o tym czy mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy z szeregiem jednostkowych usług. Nie należy ich sztucznie dzielić.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, co następuje:

Wnioskodawca uzyskał z Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi interpretację dot. symbolu PKWiU, w związku z czym wskazuje klasyfikację statystyczną (PKWiU) wszystkich czynności opisanych we wniosku i wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz Głównego Wykonawcy, dla których nie została podana taka klasyfikacja:

1.  roboty ziemne pod budynki mieszkalne i gospodarcze oraz plac zabaw (wykopy, zasypki, obsypki, podkłady - materiał do wbudowania: piasek); PKWiU 43.12.12.0 - poz. 20 zał.14 ustawy o VAT;
2.  obrzeża wokół placu zabaw i zasypki z piasku frakcji 0,2-2 mm (bez namułów i gliny); PKWiU 42.11.20.0 - poz. 4 zał. 14 ustawy o VAT;
3.  opaski wokół budynków; PKWiU 42.11.20.0 - poz. 4 zał. 14 ustawy o VAT;
4.  drenaż opaskowy; PKWiU 42.21.2 - poz. 7 i 8 zał. 14 ustawy o VAT;
5.  drogi i nawierzchnie utwardzone; PKWiU 42.11.20.0 - poz. 4 zał. 14 ustawy o VAT.

Wnioskodawca podtrzymuje, że czynności wymienione w lit. a, b, c, d, e przedmiotowej umowy są robotami budowlanymi i budowlano-montażowymi, a wykazane PKWiU mieszczą się w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, natomiast czynności związane z wykonaniem robót w zakresie zagospodarowania terenów zielonych (trawniki, nasadzenia) - zakwalifikowane do PKWiU 81.30.10.0 - nie znajdują się w zał. 14 ustawy o VAT.

Inwestycja, jaką jest: budowa dwóch budynków mieszkalnych w miejscowości „…” jest długoterminowa oraz wymaga zaangażowania fachowców z wielu branży. Szereg różnorodnych czynników, a przede wszystkim rynek, decydują czy całą budowę będzie wykonywała jedna firma swoimi siłami, czy też będzie korzystała z usług podwykonawców. W 2016 roku (dla celów VAT) nie miało dla Wnioskodawcy znaczenia to, na którym ze szczebli wykonawczych się znajduje (główny wykonawca, podwykonawca, dalszy podwykonawca). Obecnie jest to bardzo istotne, a wręcz decydujące. Wśród zleconych Wnioskodawcy czynności, w ramach ww. umowy, trudno wskazać bezwzględne powiązania. Umowa dotyczy wykonania:

*   usług budowlanych i budowlano-montażowych (pkt a-e) na jednej inwestycji w miejscowości „…”. Można je traktować, jako odrębne, gdyż każda dotyczy różnych elementów, mogłaby być zlecona różnym firmom, nie mniej jednak wszystkie służą wybudowaniu jednego obiektu wraz z całą infrastrukturą i osiągnięciu końcowego efektu zamierzonego w projekcie;
*   zagospodarowania terenów zielonych (trawniki, nasadzenia) (pkt f) na tej samej inwestycji, które jest niezależne i o innym charakterze. Tereny zielone mogą stanowić cel sam w sobie, mogą istnieć z osobna. Efekt końcowy (trawniki, nasadzenia roślin) decyduje o odrębności tego świadczenia.

Umowa została sporządzona i podpisana w roku 2016. Jako sposób rozliczenia przyjęto wynagrodzenie ryczałtowe, strony umowy (Wnioskodawca i Spółka „…”) ustaliły jedną cenę ryczałtową (netto) za wykonanie robót związanych z następującym zakresem: a, b, c, d, e, f. Wynagrodzenie ryczałtowe oznacza wynagrodzenie za całość dzieła w jednej sumie pieniężnej, tj. wartości globalnej. Rozliczenia stron w przypadku zastosowania ryczałtowego charakteru wynagrodzenia w żaden sposób nie opierają się na cenach jednostkowych. W związku z nowelizacją ustawy o VAT od 2017 r. i wejściem przepisu dot. rozliczenia VAT na zasadach „odwrotnego obciążenia” oraz dodaniem załącznika nr 14 do ustawy o VAT, Strony doprecyzowały postanowienia umowy i sporządziły aneks w styczniu 2017 r. W dokumencie tym potwierdzono podwykonawstwo Wnioskodawcy i ze względu na roboty: zagospodarowanie terenów zielonych (PKWiU 81.30.10.0) - wyszczególniono cenę ryczałtową za tę czynność (f), co stanowi nieco ponad 3% wartości umowy, jaką zawarł Wnioskodawca z Głównym Wykonawcą. Za czynności budowlane i budowlano-montażowe, tj.: a, b, c, d, e, pozostawiono zbiorcze wynagrodzenie ryczałtowe. Nie przeprowadzono innych kalkulacji, tylko wydzielono zagospodarowanie terenów zielonych od usług budowlanych. Wynagrodzenie ryczałtowe netto z umowy nie uległo zmianie. Wydzielenie terenów zielonych nastąpiło ze względu na wprowadzone przepisy w 2017 r. „o odwrotnym obciążeniu w budowlance” i faktu wykonywania czynności, jako podwykonawca.

Fakturowanie na rzecz Głównego Wykonawcy następowało zgodnie z umową (ryczałtowy charakter wynagrodzenia), tj. roboty budowlane i budowlano-montażowe (z zał. 14 ustawy o VAT), obejmujące punkty a-e ujmowano zbiorczo stosując „odwrotne obciążenie”. Czynności polegające na zagospodarowaniu terenów zielonych (trawniki, nasadzenia), zafakturowano odrębną fakturą, z zastosowaniem stawki VAT 8% – na zasadach ogólnych. W załączniku nr 3 do ustawy o VAT pod pozycją 176 jest PKWiU 81.30.10.0.

Wnioskodawca nie robił szczegółowej kalkulacji dot. materiałów i usług. Jako formę rozliczenia Strony przyjęły wynagrodzenie ryczałtowe, które jest określane z góry, bez przeprowadzania szczegółowej analizy kosztów. Zważywszy na fakt, że umowa była zawierana w 2016 r. (nie było „odwrotnego obciążenia” dla usług budowlanych świadczonych przez podwykonawcę), ponadto umówienie się na sztywne wynagrodzenie ryczałtowe, dokonano podziału niezbędnego poprzez wyodrębnienie robót podlegających zasadom ogólnym w VAT, tj. pkt f - zagospodarowanie terenów zielonych (trawniki, nasadzenia).

Z umowy zawartej przez Wnioskodawcę z Wykonawcą Głównym wynika, że Wykonawca Główny świadczy dla Inwestora zadanie: budowa dwóch budynków mieszkalnych w miejscowości „…”. Wskazanie przez Wnioskodawcę klasyfikacji czynności - według ww. PKWiU z 2008 r. - wykonywanych przez Głównego Wykonawcę na rzecz Inwestora - jest niemożliwe, ponieważ to nie Wnioskodawca sprzedaje całą inwestycję. Wnioskodawca zadał więc Głównemu Wykonawcy pytanie dot. wskazania PKWiU i uzyskał odpowiedź, że Spółka „…” budowała wg PKWiU 2008 r - 41.00.10.0 budynki mieszkalne.

W związku z powyższym opisem postawiono następujące pytania:

1.  Czy w związku z nowelizacją ustawy o VAT i wprowadzeniem w 2017 r załącznika 14, Wnioskodawca ma przy wyżej opisanej konkretnej umowie rozważać: czy są to usługi budowlane i budowlano-montażowe - załącznik nr 14 ustawy o VAT, czy inne - niebędące w załączniku nr 14 ustawy o VAT, i czy w związku z tym wystąpi „odwrotne obciążenie” art. 17 ust. 1 pkt 8, czy zasady ogólne ustawy o VAT, czy potraktować wszystkie roboty a-f zbiorczo, kompleksowo, zważywszy na jedną umowę i cenę ryczałtową (pytanie ostatecznie sformułowane w brzmieniu wskazanym w uzupełnieniu do wniosku)?
2.  Czy prawidłowym jest, że Wnioskodawca stosuje „odwrotne obciążenie” w fakturach za wykonane w 2017 r. roboty budowlane i budowlano-montażowe z punktów a, b, c, d, e ww. umowy, skoro mieszczą się w załączniku nr 14 do ustawy o VAT (zakładając, że prawidłowo je zaklasyfikował) oraz posiada szczegółowe pisemne informacje (wynikające z umowy oraz oświadczeń stron i innych dokumentów), to jest, że:
    1.  Wnioskodawca (usługodawca) jest podwykonawcą oraz podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
    2.  klient Wnioskodawcy (usługobiorca - główny wykonawca) jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny,
    3.  inwestorem jest np. spółka „…”, tzn. znany jest nabywca ostateczny inwestycji powstającej np. w miejscowości „…”?
3.  Czy w przedmiotowym stanie faktycznym, ujętym w pkt „f”, w którym Wnioskodawca wykona czynności mające na celu wykonanie terenów zielonych (trawniki, nasadzenia) - PKWiU 81.30.10.0, tj. usługi związane z zagospodarowaniem terenów zielonych, powinien „wyfakturować” tę usługę na zasadach ogólnych ze stawką podatku 8%, zgodnie z załącznikiem 3 ustawy o VAT, bez względu na fakt, że:
    1.  Wnioskodawca występuje jako podwykonawca,
    2.  Wnioskodawca uczestniczy w głównym zadaniu inwestycyjnym realizowanym przez głównego wykonawcę, tj. budowę budynków, która to mieści się w załączniku 14 ustawy o VAT,
    3.  oraz bez względu na to, że pozostałe usługi z punktów a, b, c, d, e, które Wnioskodawca sam wykonuje, mieszczą się również załączniku 14 ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Wnioskodawca opodatkowuje świadczone usługi budowlane głównie z branży drogownictwa podatkiem od towarów i usług. Zasadniczo obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury (art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o VAT), a w przypadku nie wystawienia jej w terminie z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4 ustawy, czyli dla usług budowlanych 30 dnia od dnia wykonania usług. Obowiązuje stawka 23% lub 8% - preferencyjna dla budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym lub rozważa się zastosowanie mechanizmu „odwrotnego obciążenia”.

Stosownie do art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. W sytuacji, gdy podatnik ma wątpliwości co jest przedmiotem sprzedaży może zwrócić się do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi o poprawne sklasyfikowanie tej czynności.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1. rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Według art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, jest podatnikiem podatku VAT - czynnym.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych - art. 15 ust. 2 ustawy.

Podkreślić należy, że stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

*   usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
*   usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Jednakże, zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Stosownie do art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Wnioskodawca sprawdza każdorazowo zależność podpisanych zleceń, zamówień, umów.

Ww. załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r., zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi „odwróconego obciążenia” w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców. Usługi zawarte ww. umowie Wnioskodawcy w punktach a. b, c, d, e mieszczą się w załączniku nr 14 do ustawy o VAT.

Zatem powyższy przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym - zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy - mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Oznacza to, że główny wykonawca - nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług. Z kolei, świadczenie ww. usług budowlanych przez wykonawcę (głównego wykonawcę) na rzecz inwestora jest opodatkowane według zasad ogólnych.

Wnioskodawca zdaje sobie sprawę, że to na nim jako podatniku spoczywa obowiązek, aby prawidłowo ustalił:

1.  przedmiot sprzedaży : towar czy usługa (PKWiU),
2.  stawkę VAT,
3.  obowiązek podatkowy (moment),
4.  sposób rozliczenia podatku VAT,
5.  stronę odpowiedzialną za rozliczenie podatku VAT.

Wnioskodawca dokonuje czynności i wprowadza procedury mające na celu prawidłowe określenie ww. punktów, m.in. poprzez uzyskanie informacji statystycznej, doprecyzowanie danych swojego klienta, inwestora, inwestycji głównej - udokumentowanie statusu każdej ze stron (inwestor, wykonawca główny, podwykonawca), sprawdzanie statusu podatnik VAT czynny, stron umowy.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania numer 1:

Wnioskodawca stwierdza, że prace powierzone mu w ww. umowie są częścią szerszego zadania, które z jednej strony można traktować kompleksowo jako wykonanie „obiektu budowlanego”, jednak w rzeczywistości Wnioskodawca świadczy jedynie zakres zadań objętych jedną umową (punkty od a do f), czyli usługi budowlane i budowlano-montażowe z załącznika nr 14 ustawy o VAT (punkty od a do e) oraz usługę utrzymania terenów zielonych i nasadzeń (które nie są robotami budowlanymi) z załącznika nr 3 ustawy o VAT (punkt f). Ww. umowa Wnioskodawcy konkretnie i jasno wskazuje, że Wnioskodawca ma wykonać konkretne roboty literalnie wymienione tj.:

1.  roboty ziemne pod budynki mieszkalne i gospodarcze oraz plac zabaw (wykopy, zasypki, obsypki, podkłady, materiał do wbudowania: piasek);
2.  obrzeża wokół placu zabaw i zasypki z piasku frakcji 0,2-2 mm (bez namułów i gliny);
3.  opaski wokół budynków;
4.  drenaż opaskowy;
5.  drogi i nawierzchnie utwardzone;
6.  tereny zielone (trawniki, nasadzenia).

Wnioskodawca ponownie pragnie podkreślić następujące fakty, na których między innymi opiera swoje stanowisko. W celu dokonania prawidłowej kwalifikacji opisanych czynności pod kątem określenia stawki podatku, rozważenia wymaga kwestia tzw. świadczeń złożonych. Wskazówki kiedy określone świadczenia należy traktować jako świadczenia złożone, a kiedy jako świadczenia odrębne ze wszystkimi tego konsekwencjami wynikają z orzecznictwa TSUE. W orzeczeniu wydanym w sprawie C-349/96 (Card Protection LTD) TSUE odnosząc się do art. 2(1) VI Dyrektywy, uznał że z przepisu tego wynika, po pierwsze, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne, po drugie że świadczenie składające się z jednolitej usługi lub dostawy (z ekonomicznego punktu widzenia) nie powinno być w sztuczny sposób dzielone, gdyż to mogłoby spowodować naruszenie całego systemu opodatkowania. Ponadto, Trybunał podkreślił, że świadczenie jednolite ma miejsce w szczególności w przypadkach, gdy jeden lub więcej elementów może być uznany za tworzący świadczenie główne podczas, gdy jeden lub więcej elementów mogą być uznane za świadczenia dodatkowe, do których stosuje się te same konsekwencje podatkowe, jak w przypadku świadczenia głównego. Świadczenie musi być uznane za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, ale środek lepszego wykorzystania dostarczonej usługi głównej. W wyroku tym Trybunał zauważył także, że dla ustalenia, czy mamy do czynienia z jednolitym świadczeniem, czy też z różnymi świadczeniami, fakt ustalenia jednej ceny za świadczenie (świadczenia) nie ma znaczenia decydującego, może jedynie sugerować, że w rzeczywistości mamy do czynienia z jednolitym świadczeniem. Jednakże, jeżeli okoliczności wskazują na to, że nabywca miał zamiar nabyć nie tyle jednolite, kompleksowe świadczenie, ile rożne świadczenia, wówczas cenę należy stosownie, proporcjonalnie rozdzielić i każdemu świadczeniu przypisać stosowną dla niej część.

Jak wskazał Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 18 maja 2017 r. nr 1462-IPPP3.4512.140.2017.2.PC nie powinno traktować się świadczonych usług jako jednego, niepodzielnego świadczenia. Podstawową zasadą odrębności świadczeń. Dyrektor KIS wywiódł za Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE, twierdząc, że tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność. Kompleksowe zamówienie nie przesądza jeszcze o konieczności traktowania świadczonych usług jako jednego, niepodzielnego świadczenia. Charakter usług, ścisłe ich powiązanie w sensie gospodarczym i ich efekt końcowy decyduje o tym czy mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy z szeregiem jednostkowych usług.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca przyjmuje, że roboty wykonywane na podstawie ww. umowy stanowią z osobna oddzielne świadczenia, nie należy ich wiązać w żadnym wypadku jedynie z powstającą główną inwestycją - budową budynków, którą to usługę wykonuje główny wykonawca dla inwestora.

Ponadto Wnioskodawca uważa, że w omawianym przykładzie należy każdorazowo rozpatrywać czy mamy do czynienia z robotami budowlanymi i budowlano-montażowymi z załącznika 14 ustawy o VAT, czy innymi usługami, w tym przypadku punkt f, który mieści się w załączniku 3 oraz przy wystawianiu faktury powinien rozpatrywać czy wystąpi „odwrotne obciążenie” art. 17 ust 1 pkt 8, czy zasady ogólne ustawy o VAT.

W uzupełnieniu do wniosku sprecyzowano ponadto przedstawione poglądy w następującym zakresie, odnoszącym się do pytania nr 1:

Wnioskodawca podkreśla konieczność rozgraniczenia usług budowlanych i budowlano-montażowych (zał. 14 ustawy o VAT), które służą ogólnemu celowi - wybudowaniu obiektów w miejscowości „…” od zagospodarowania terenów zielonych, które może istnieć z osobna i stanowi cel sam w sobie. Kompleksowe zamówienie nie przesądza o konieczności objęcia zadania z pkt f - zagospodarowanie terenów zielonych – „odwrotnym obciążeniem”.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania numer 2:

Zdaniem Wnioskodawcy, przy wykonaniu robót z punktów a. b, c, d, e (tj. robót budowlanych i budowlano- montażowych) ww. umowy wystąpi „odwrotne obciążenie”, gdyż:

1.  roboty z punktów a, b, c, d, e mieszczą się w załączniku 14 do ustawy o VAT,
2.  Wnioskodawca posiada udokumentowane informacje (wynikające z umowy oraz oświadczeń stron i innych dokumentów), to jest, że:
    1.  Wnioskodawca (usługodawca) jest podwykonawcą oraz podatnikom, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
    2.  klient Wnioskodawcy (usługobiorca - główny wykonawca) jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny,
    3.  inwestorem jest spółka „…”, tzn. znany jest nabywca ostateczny inwestycji powstającej w miejscowości „…”.

Zostały spełnione przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8, ust. 1h ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania numer 3:

Zdaniem Wnioskodawcy, przy wykonaniu robót z punktu f ww. umowy, tj. wykonanie terenów zielonych (trawniki, nasadzenia) Wnioskodawca powinien „wyfakturować” tę usługę na zasadach ogólnych ze stawką 8%, gdyż ta usługa mieści się pod pozycją 176 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Bez znaczenia jest, że:

*   Wnioskodawca jest podwykonawcą,
*   Wnioskodawca wykonując ww. umowę działa przy głównym zadaniu inwestora - budowie budynków - a budowa budynków mieści się w załączniku nr 14 do ustawy o VAT,
*   Wnioskodawca realizując postanowienia ww. umowy w przeważającej części świadczy usługi (punkt a, b, c, d, e) z załącznika 14 ustawy o VAT.

Potwierdzenie wnioskodawca znajduje również w interpretacji indywidualnej nr 0111-KDIB3-1.4012.2.2017.2.IK z 20 czerwca 2017 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu prawidłowej stawki podatku od towarów i usług dla danej czynności, której miejsce świadczenia lub dostawy znajduje się na terytorium kraju, istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy. Przy czym niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości zaklasyfikowania usług opisanych we wniosku do czynności wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (tu: poz. 2-48 tego załącznika) – z uwzględnieniem zasad klasyfikacyjnych wynikających z obowiązującej dla celów VAT przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676) - zgodnie z jego § 3 pkt 1, do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2017 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tut. organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r, poz. 1221, z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Brzmienie tego przepisu przesądza, że zawarta w nim definicja „świadczenia usług” ma charakter komplementarny wobec definicji „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników, w ramach ich działalności gospodarczej.

W tym kontekście trzeba mieć na uwadze, że w praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, bowiem składają się z kilku pojedynczych świadczeń. Wobec tego w każdym przypadku dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego (dominującego) wzbogaconą jedynie o świadczenia pomocnicze, czy też dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń.

W literaturze (por. G. Mularczyk glosa do wyroku NSA z dnia 5 lipca 2006 r., sygn. akt I FSK 945/05; publ. OSP 2007/7-8/81) podkreśla się, że decydującym kryterium oceny, czy dana czynność ma charakter podstawowy dla danego świadczenia, czy też jedynie pomocniczy, nie jest ani wartość tego świadczenia, ani nazwa umowy, ani nawet jej czasochłonność w stosunku do innych czynności, lecz to, która czynność zaspokaja podstawową potrzebę nabywcy danego świadczenia. Czynności pomocnicze mają natomiast pomóc w realizacji tej potrzeby.

Dla potrzeb ustalenia, czy występuje świadczenie złożone bez znaczenia jest fakt, że nabywca jest zainteresowany realizacją zamówienia w całości oraz że np. wyposażenie w dany sprzęt zostało ujęte w jednej cenie określonej za całość świadczenia. W tym względzie decydujące są regulacje zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług.

Ważne wytyczne w zakresie przedmiotowego zagadnienia przedstawia Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako „TSUE”), którego orzecznictwo daje podstawę do skonstruowania zasadniczej tezy, że każde świadczenie należy traktować odrębnie. Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń TSUE wywodzi z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 2006. 347. 1 ze zm.). Dopiero w sytuacji, gdy kilka świadczeń wykonywanych przez podatnika jest ze sobą ściśle powiązanych w ten sposób, że tworzą obiektywnie, z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, jedno świadczenie, nie należy dokonywać sztucznego podziału tego świadczenia dla celów podatkowych. Zatem TSUE przedstawia jedynie wskazówki, jak należy interpretować stosowne przepisy, nie wypowiadając się co do tego, która z powyższych wykluczających się zasad powinna mieć zastosowanie w danej sprawie.

Nie zmienia to jednak faktu, że TSUE nie tylko sprzeciwia się sztucznemu dzieleniu świadczeń, ale również ich sztucznemu łączeniu uzasadnionemu jedynie korzyściami podatkowymi. Istotnym w tym zakresie jest jego wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise, w którym orzeczono, że „okoliczność, iż określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty przez ustawodawstwo danego państwa członkowskiego zwolnieniem dającym prawo do zwrotu zapłaconego podatku w rozumieniu art. 28 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy, oraz z drugiej strony towary wyłączone przez to ustawodawstwo z zakresu zastosowania tego zwolnienia, nie stoi na przeszkodzie temu, aby dane państwo członkowskie pobierało podatek VAT od dostawy towarów wyłączonych według stawki zwykłej”.

W myśl art. 5a ustawy – towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Przepisy z zakresu podatku od towarów i usług odwołują się w niektórych przypadkach do grupowań PKWiU. Przy czym prawidłowa identyfikacja towarów i usług w ramach klasyfikacji statystycznych stanowi niezbędny warunek do określenia wysokości opodatkowania lub podmiotu zobowiązanego do rozliczenia VAT w odniesieniu do towarów i usług, dla których przepisy z zakresu VAT powołują klasyfikację statystyczną.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9;
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Załącznik nr 14 do ustawy określający wykaz usług, o których mowa w wyżej cyt. art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, obejmuje m.in.:

(…);

4 – 42.11.20.0 – Roboty ogólnobudowlane związane z budową autostrad, dróg, ulic i innych dróg dla pojazdów i pieszych oraz budową pasów startowych;

(…);

7 – 42.21.21.0 – Roboty ogólnobudowlane związane z budową rurociągów przesyłowych;

8 – 42.21.22.0 – Roboty ogólnobudowlane związane z budową sieci rozdzielczych, włączając prace pomocnicze;

(…);

20 – 43.12.12.0 – Roboty ziemne: roboty związane z kopaniem rowów i wykopów oraz przemieszczaniem ziemi;

(…).

Według art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Powołane regulacje ustawy wprowadzają mechanizm polegający na przeniesieniu obowiązku rozliczania podatku od towarów i usług na podatnika, na rzecz którego wykonana została ściśle określona usługa.

Mechanizm „odwrotnego obciążenia” podatkiem od towarów i usług stanowi odstępstwo od generalnej zasady wyrażonej w art. 193 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) – dalej zwanej „Dyrektywą” – (zgodnie z którym osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik dokonujący dostawy towarów lub świadczenia usług) i przenosi obowiązek rozliczenia VAT należnego ze sprzedającego na nabywcę. Podstawą dla zastosowania tego szczególnego środka jest art. 199-199a Dyrektywy. W art. 199 ust. 1 oraz art. 199a ust. 1 Dyrektywy zawarty został zamknięty katalog transakcji, w odniesieniu do których państwa członkowskie mogą postanowić, że osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik podatku od towarów i usług – odbiorca towarów i usług będących przedmiotem tych transakcji, wśród których wymieniono dostawę zużytych materiałów, zużytych materiałów nienadających się do ponownego użycia w tym samym stanie, złomu, odpadów przemysłowych i nieprzemysłowych, odpadów przetwarzalnych, częściowo przetworzonych odpadów oraz dostawy pewnych towarów i świadczenia usług wymienionych w załączniku VI \[ art. 199 ust. 1 lit. d) Dyrektywy\]. Do decyzji państw członkowskich Unii Europejskiej pozostawiono zarówno ewentualne zaimplementowanie tego mechanizmu na grunt krajowych regulacji, jak również kwestię, które spośród enumeratywnie wskazanych w dyrektywie towarów i usług zostaną nim objęte.

W świetle art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1, o czym stanowi art. 41 ust. 2 ustawy.

Jednakże w myśl z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23% (pkt 1);
*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8% (pkt 2).

Wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8% zawiera załącznik nr 3 do ustawy. W załączniku tym pod pozycją 176 wymieniono usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni (PKWiU 81.30.10.0).

Zasady dotyczące dokumentowania wykonywanych czynności za pomocą faktur ustawodawca uregulował w przepisach Działu XI „Dokumentacja” Rozdział 1 „Faktury”.

Istotne postanowienia odnoszące się do fakturowania zawarto we wskazanym Dziale i Rozdziale w szczególności w przepisach art. 106a-106q.

Przepis art. 106e w ustępie 1 wymienia informacje, jakie winna zawierać faktura. Zgodnie z nim faktura powinna zawierać:

*   (…);
*   stawkę podatku (pkt 12);
*   sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku (pkt 13);
*   kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku (pkt 14);
*   (…);
*   w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy „odwrotne obciążenie” (pkt 18)
*   (…).

Natomiast w ustępie 4 pkt 1 wskazanego artykułu postanowiono, że faktura nie zawiera w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca – danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca (zarejestrowany czynny podatnik VAT), jako Podwykonawca, wykonuje w ramach umowy zawartej z Generalnym Wykonawcą (Spółka „…”) czynności sklasyfikowane następująco:

1.  roboty ziemne pod budynki mieszkalne i gospodarcze oraz plac zabaw (wykopy, zasypki, obsypki, podkłady - materiał do wbudowania: piasek); PKWiU 43.12.12.0 - poz. 20 zał.14 ustawy o VAT;
2.  obrzeża wokół placu zabaw i zasypki z piasku frakcji 0,2-2 mm (bez namułów i gliny); PKWiU 42.11.20.0 - poz. 4 zał. 14 ustawy o VAT;
3.  opaski wokół budynków; PKWiU 42.11.20.0 - poz. 4 zał. 14 ustawy o VAT;
4.  drenaż opaskowy; PKWiU 42.21.2 - poz. 7 i 8 zał. 14 ustawy o VAT;
5.  drogi i nawierzchnie utwardzone; PKWiU 42.11.20.0 - poz. 4 zał. 14 ustawy o VAT.

Ponadto realizowane są prace w zakresie wykonaniu terenów zielonych (trawniki, nasadzenia).

Czynności wymienione w lit. a, b, c, d, e przedmiotowej umowy są robotami budowlanymi i budowlano-montażowymi, a wykazane PKWiU mieszczą się w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, natomiast czynności związane z wykonaniem robót w zakresie zagospodarowania terenów zielonych (trawniki, nasadzenia) - zakwalifikowane do PKWiU 81.30.10.0 - nie znajdują się w zał. 14 ustawy o VAT.

Wśród zleconych Wnioskodawcy czynności, w ramach ww. umowy, trudno wskazać bezwzględne powiązania. Umowa dotyczy wykonania:

*   usług budowlanych i budowlano-montażowych (pkt a-e) na jednej inwestycji w miejscowości „…”. Można je traktować, jako odrębne, gdyż każda dotyczy różnych elementów, mogłaby być zlecona różnym firmom, nie mniej jednak wszystkie służą wybudowaniu jednego obiektu wraz z całą infrastrukturą i osiągnięciu końcowego efektu zamierzonego w projekcie;
*   zagospodarowania terenów zielonych (trawniki, nasadzenia) (pkt f) na tej samej inwestycji, które jest niezależne i o innym charakterze. Tereny zielone mogą stanowić cel sam w sobie, mogą istnieć z osobna. Efekt końcowy (trawniki, nasadzenia roślin) decyduje o odrębności tego świadczenia.

Umowa została sporządzona i podpisana w roku 2016. Jako sposób rozliczenia przyjęto wynagrodzenie ryczałtowe, strony umowy (Wnioskodawca i Spółka „…”) ustaliły jedną cenę ryczałtową (netto) za wykonanie robót związanych z następującym zakresem: a, b, c, d, e, f. Wynagrodzenie ryczałtowe oznacza wynagrodzenie za całość dzieła w jednej sumie pieniężnej, tj. wartości globalnej. Rozliczenia stron w przypadku zastosowania ryczałtowego charakteru wynagrodzenia w żaden sposób nie opierają się na cenach jednostkowych. W związku z nowelizacją ustawy o VAT od 2017 r. i wejściem przepisu dot. rozliczenia VAT na zasadach „odwrotnego obciążenia” oraz dodaniem załącznika nr 14 do ustawy o VAT, Strony doprecyzowały postanowienia umowy i sporządziły aneks w styczniu 2017 r. W dokumencie tym potwierdzono podwykonawstwo Wnioskodawcy i ze względu na roboty: zagospodarowanie terenów zielonych (PKWiU 81.30.10.0) - wyszczególniono cenę ryczałtową za tę czynność (f), co stanowi nieco ponad 3% wartości umowy, jaką zawarł Wnioskodawca z Głównym Wykonawcą. Za czynności budowlane i budowlano-montażowe, tj.: a, b, c, d, e, pozostawiono zbiorcze wynagrodzenie ryczałtowe. Nie sporządzono szczegółowej kalkulacji dot. materiałów i usług. Jako formę rozliczenia przyjęto wynagrodzenie ryczałtowe, określane z góry, bez przeprowadzania szczegółowej analizy kosztów.

Fakturowanie na rzecz Głównego Wykonawcy następowało zgodnie z umową (ryczałtowy charakter wynagrodzenia), tj. roboty budowlane i budowlano-montażowe (z zał. 14 ustawy o VAT), obejmujące punkty a-e ujmowano zbiorczo stosując „odwrotne obciążenie”. Czynności polegające na zagospodarowaniu terenów zielonych (trawniki, nasadzenia), zafakturowano odrębną fakturą, z zastosowaniem stawki VAT 8% – na zasadach ogólnych. W załączniku nr 3 do ustawy o VAT pod pozycją 176 jest PKWiU 81.30.10.0.

Z umowy zawartej przez Wnioskodawcę z Wykonawcą Głównym wynika, że Wykonawca Główny świadczy dla Inwestora zadanie: budowa dwóch budynków mieszkalnych w miejscowości „…”. Spółka „…” budowała na rzecz Inwestora wg PKWiU z 2008 r - 41.00.10.0 budynki mieszkalne.

Rozstrzygając niniejszą sprawę w zakresie żądania wyrażonego przez Wnioskodawcę w postawionych pytaniach, sprowadzających się do zakresu zastosowania tzw. mechanizmu odwróconego VAT należy stwierdzić, że o charakterze wykonywanych czynności decyduje całokształt okoliczności faktycznych jakie towarzyszą realizacji tych czynności. Znamienne jest również, że Wnioskodawca podaje klasyfikacje wykonywanych przez siebie czynności wskazując, że roboty budowlane i budowlano montażowe wskazane w punktach a-e są wymienione w załączniku nr 14 do ustawy. Natomiast prace związane z zagospodarowaniem terenów zielonych (trawniki, nasadzenia) są sklasyfikowane według PKWiU 81.30.10.0.

W konsekwencji powyższego, roboty budowlane i budowlano-montażowe, dotyczace budowy obiektów budownictwa mieszkaniowego, wymienione w punktach a-e, jako wskazane w załączniku nr 14 do ustawy, podlegają opodatkowaniu według zasad wskazanych w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, pod warunkiem prawidłowego zaklasyfikowania ich w sposób wskazany w opisie stanów faktycznych i zdarzenia przyszłego (według prawidłowych grupowań PKWiU). Tym samym, zasadne jest zawarcie przez Wnioskodawcę na fakturach dokumentujących transakcję zapisu „odwrotne obciążenie” (tu: w odniesieniu do transakcji, w ramach której wykonywane są wskazane roboty wymienione w punktach a-e). W tej sytuacji – jako że znajdują zastosowanie przepisy art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy – zapis taki odzwierciedla dyspozycję art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy.

Natomiast czynności wskazane w punkcie f, jak słusznie przyjmuje Wnioskodawca, stanowiąc prace odrębne od ww. robót wskazanych w punktach a-e, podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych. W tej sytuacji czynności te – jako wymienione w załączniku nr 3 do ustawy pod poz. 176 (podanemu przez Wnioskodawcę PKWiU 81.30.10.0 odpowiadają czynności wymienione w ww. poz. Załącznika nr 3 pod nazwą „Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni”) – podlegają opodatkowaniu według stawki VAT 8% (art. 41 ust. 2 w powiązaniu z art. 146a pkt 2 ustawy).

W rezultacie stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Końcowo należy jeszcze raz podkreślić, że tut. organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzeń oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.