Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-7/14-4/HW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-03-31
Teza: Czy Spółka ma prawo odliczyć podatek naliczony od zakupionych towarów lub usług związanych bezpośrednio z tworzeniem i nadawaniem audycji (programów) radiowych przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i nast. ustawy o VAT, jeżeli Spółka nie jest w stanie przyporządkować tych zakupów wyłącznie do czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego?
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 23 grudnia 2013 r. (data wpływu 31 grudnia 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 marca 2014 r. (data wpływu 24 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia, czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia od zakupionych towarów lub usług związanych bezpośrednio z tworzeniem i nadawaniem audycji (programów) radiowych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia, czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia od zakupionych towarów lub usług związanych bezpośrednio z tworzeniem i nadawaniem audycji (programów) radiowych. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 20 marca 2014 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

S.A. (dalej: Spółka) jest spółką radiofonii publicznej działającą na podstawie ustawy z dnia 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji (Dz.U. Nr 253, poz. 2531 ze zm.) zawiązaną w celu tworzenia i rozpowszechniania regionalnego programu radiowego. Spółka jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) i jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Na potrzeby podatku VAT Spółka wykonuje czynności opodatkowane VAT, jak i korzystające ze zwolnienia od tego podatku. Czynności opodatkowane VAT polegają w szczególności na świadczeniu usług reklamowych. Usługi reklamowe świadczone przez Spółkę, co do zasady, nie składają się na audycję (program) radiowy. Zazwyczaj reklamy są nadawane pomiędzy audycjami lub programami radiowymi albo w ich przerwie.

Zgodnie z art. 4 ustawy z 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji, reklamą jest przekaz handlowy, pochodzący od podmiotu publicznego lub prywatnego, w związku z jego działalnością gospodarczą lub zawodową, zmierzający do promocji sprzedaży lub odpłatnego korzystania z towarów lub usług; reklamą jest także autopromocja. Definicja reklamy jest więc szeroka i obejmuje również takie sytuacje, w których:

*   cała audycja lub program są przygotowane w celu reklamowym; lub
*   w trakcie audycji lub programu pojawiają się elementy reklamy (lokowanie produktów).

Czynności zwolnione od VAT wykonywane przez Spółkę to przede wszystkim świadczenie usług związanych z realizacją zadań radiofonii i telewizji świadczonych przez jednostki publicznej radiofonii (na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 34 ustawy o VAT), przy czym samo nadawanie audycji nie stanowi świadczenia usług zwolnionych od VAT. Spółka wykonuje w szczególności następujące usługi zwolnione od VAT:

*   wejścia antenowe ze studia w budynku Spółki (realizacja audycji i przeprowadzenie transmisji na rzecz innej rozgłośni radia publicznego z udziałem dziennikarza z tej rozgłośni);
*   wejścia antenowe z wozu transmisyjnego (realizacja audycji i przeprowadzenie transmisji na rzecz innej rozgłośni radia publicznego z udziałem dziennikarza z tej rozgłośni);
*   wejścia antenowe z przygotowanego studia w terenie (realizacja audycji i przeprowadzenie transmisji na rzecz innej rozgłośni radia publicznego z udziałem dziennikarza z tej rozgłośni);
*   sprzedaż programów radiowych do innych rozgłośni radiowych;
*   udostępnienie dostępu do informacji z newsroom-u Spółki.

Dodatkowo Spółka sporadycznie świadczy także zwolnione od VAT usługi szkoleniowe, jeżeli szkolenia są finansowane ze środków publicznych.

W ramach swojej działalności Spółka nabywa różnego rodzaju usługi oraz towary, które mogą być przyporządkowane:

*   wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT;
*   wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych od VAT;
*   do działalności ogólnej lub mieszanej (opodatkowanej i zwolnionej od VAT), a więc których nie sposób przyporządkować tylko do czynności opodatkowanych albo tylko do czynności zwolnionych od VAT.

Jeżeli Spółka jest w stanie przyporządkować nabywane towary lub usługi do czynności wyłącznie opodatkowanych VAT, wówczas dokonuje pełnego odliczenia podatku naliczonego od danego zakupu. Jeżeli jest w stanie przyporządkować nabywane towary lub usługi do czynności wyłącznie zwolnionych z VAT, wówczas nie odlicza w ogóle podatku naliczonego do danego zakupu.

Jeżeli natomiast Spółka nie jest w stanie przyporządkować w żaden sposób nabywanych towarów lub usług do czynności opodatkowanych albo zwolnionych od VAT, w takiej sytuacji Spółka korzysta z proporcji odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 i następne ustawy o VAT. Zakupy, których Spółka nie jest w stanie przyporządkować to przykładowo zakup mediów (woda, energia elektryczna, energia cieplna, usługi telekomunikacyjne), czy zakupy związane z utrzymaniem siedziby Spółki (zakupy usług i materiałów do utrzymania czystości w siedzibie, usługi ochrony, usługi remontowe).

Spółka nabywa również towary lub usługi, które służą bezpośrednio tworzeniu i nadawaniu audycji (programów) radiowych, w szczególności można wyróżnić:

*   zakup sprzętu do newsroom-u (sprzęt służy audycjom informacyjnym);
*   zakup płyt;
*   zakup usługi dostępu do informacji od agencji informacyjnych;
*   zakup audycji radiowych od producentów zewnętrznych;
*   wszelkie inne wydatki związane z przygotowaniem oraz prowadzeniem audycji, np. usługi transportowe dla dziennikarzy, bilety (…);
*   zakup usług od stowarzyszeń zrzeszających artystów (…), dzięki którym Spółka może na swojej antenie emitować utwory tych artystów (stowarzyszenia wystawiają Spółce faktury z wykazaną w nich kwotą podatku VAT przy zastosowaniu stawki 23%).

Obecnie Spółka nie odlicza podatku naliczonego od powyższych zakupów. Spółka zastanawia się, czy powinna stosować proporcję odliczenia.

Z pisma z dnia 20 marca 2014 r. - stanowiącego uzupełnienie do wniosku - wynika, że Wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować zakupów związanych bezpośrednio z tworzeniem i nadawaniem audycji (programów) radiowych wyłącznie do czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Nie jest również w stanie przyporządkować tych zakupów wyłącznie do czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W związku z tym Zainteresowany stwierdził, że usługi te będą służyć Wnioskodawcy zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółka ma prawo odliczyć podatek naliczony od zakupionych towarów lub usług związanych bezpośrednio z tworzeniem i nadawaniem audycji (programów) radiowych przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i nast. ustawy o VAT, jeżeli Spółka nie jest w stanie przyporządkować tych zakupów wyłącznie do czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od wszystkich zakupów (towarów i usług), które są nawet bezpośrednio związane z tworzeniem i nadawaniem audycji radiowych. Wynika to z faktu, że zakupy związane bezpośrednio z tworzeniem i nadawaniem audycji radiowych są jednocześnie zawsze związane również z wykonywaniem przez Spółkę czynności opodatkowanych VAT, głównie świadczeniem usług reklamowych (ponieważ słuchanie audycji ma związek pośredni z późniejszym zakupem reklamy). Należy tylko ustalić, w jakiej wysokości Spółka ma prawo odliczyć podatek naliczony, a więc czy w 100%, czy też przy zastosowaniu proporcji.

Zdaniem Spółki, jeżeli istnieje możliwość przyporządkowania danego zakupu związanego z tworzeniem i nadawaniem audycji radiowej wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT (czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego), wówczas Spółka może w pełni odliczyć podatek naliczony od takiego zakupu, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Dotyczy to również takich sytuacji, w których Spółka nabywa określoną ilość towarów i jest w stanie stwierdzić, że część tych towarów (np. 20 z 25 szt., które zostały wykazane na fakturze VAT) służy wyłącznie czynnościom opodatkowanym VAT, a część (pozostałe 5 szt.) służy np. wyłącznie czynnościom zwolnionym od VAT. W takiej sytuacji, Spółka może odliczyć podatek naliczony od tych wskazanych 20 szt. Podobna procedura postępowania powinna mieć zastosowanie do nabywanych towarów, które są wyrażone w sztukach (policzalne - np. 10 komputerów), i usług, które również mają charakter policzalny (np. 3 licencje na programy komputerowe).

Jeżeli jednak Spółka nie jest w stanie przyporządkować zakupu związanego z wytworzeniem albo nadaniem audycji lub programu radiowego do czynności wyłącznie opodatkowanych VAT (czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego), wówczas Spółka ma prawo odliczyć podatek naliczony od takich zakupów przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i następnych ustawy o VAT. Dotyczy to w szczególności zakupu towarów i usług, które z natury nie są policzalne (np. energia elektryczna lub cieplna, dostawa wody, ochrona budynku, usługi telekomunikacyjne, usługi reklamowe, usługi prawnicze lub doradcze, licencje. itp.). W przypadku takich zakupów Spółka nie ma obowiązku jakiegoś szczególnego sztucznego „dzielenia” towarów lub usług na potrzeby odliczania podatku naliczonego (np. kupiony komputer w 40% służy sprzedaży zwolnionej, ale Spółka nie musi, a nawet nie może wydzielać tych 40% podatku naliczonego w celu odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tego komputera).

1\. Charakter związku zakupów z czynnościami opodatkowanymi.

W pierwszej kolejności Spółka podkreśliła, że dla prawa do odliczenia podatku naliczonego w rzeczywistości nie jest niezbędny bezpośredni związek zakupów z konkretną sprzedażą opodatkowaną. Teza taka wynika wprost z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w którym ustawodawca stwierdza: „W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego”. Z przepisu tego wynika więc, że o prawie do odliczenia podatku naliczonego decyduje wykorzystywanie towarów lub usług do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc przepis ten nie zawiera ograniczenia, że towary lub usługi muszą być wykorzystywane do świadczenia konkretnych usług lub dostaw towarów (opodatkowanych VAT). Wystarczy więc jakikolwiek związek z czynnościami opodatkowanymi (choćby pośredni), żeby podatnik nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego od danego zakupu.

Prawo do odliczenia jest ograniczone od strony wykorzystania towarów lub usług do czynności zwolnionych od VAT, co wynika tylko pośrednio z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz z jej art. 90 ust. 1 i ust. 2. Oznacza to więc, że towary lub usługi - jeżeli są wykorzystywane wyłącznie na potrzeby czynności zwolnionych od VAT - to nie dają podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego (za wyjątkiem przypadków określonych np. w treści art. 86 ust. 8 i ust. 9 ustawy o VAT). Natomiast w przypadku zakupów, które służą zarówno sprzedaży opodatkowanej, jak i sprzedaży zwolnionej, albo zakupów, których nie można przyporządkować wyłącznie do sprzedaży opodatkowanej albo zwolnionej, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia z tym zastrzeżeniem, że to prawo realizowane jest w oparciu o specjalną proporcję, która musi być wyliczana na podstawie art. 90 ust. 2 i nast. ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Oznacza to, że dla prawa do odliczenia nie ma znaczenia fakt, że nadawanie audycji (programów) radiowych samo w sobie nie stanowi sprzedaży opodatkowanej VAT. Wydatki nie muszą służyć bowiem bezpośrednio konkretnej sprzedaży opodatkowanej, muszą być związane w jakimkolwiek stopniu z czynnościami opodatkowanymi VAT.

Powyższy wniosek znajduje potwierdzenie w stanowisku wypracowanym przez Europejski Trybunału Sprawiedliwości, w szczególności w wyroku w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG. W tej sprawie ETS badał przypadek, w którym wystąpił podatek naliczony przy zakupach, które bezpośrednio służyły czynności niepodlegającej opodatkowaniu VAT (emisja akcji), jednak pieniądze uzyskane przez podatnika z tytułu emisji akcji zostały wykorzystane na zakup majątku służącego już opodatkowanej działalności gospodarczej tego podatnika. ETS stwierdził, że taki pośredni związek jest wystarczający dla prawa do odliczenia VAT naliczonego.

2\. Brak wyłącznego związku z czynnościami niedającymi prawa do odliczenia.

W ocenie Spółki, wydatki związane bezpośrednio z tworzeniem i nadawaniem audycji radiowych (programu radiowego) nie powinny być traktowane jako związane wyłącznie ze sprzedażą zwolnioną od VAT. Głównym powodem takiego stanowiska jest fakt, że audycje radiowe realizowane na antenie radiowej nie stanowią i nie mogą stanowić sprzedaży zwolnionej od VAT. Dla potrzeb podatku VAT, aby wystąpiła sprzedaż zwolniona od VAT, musi wystąpić kilka elementów:

*   musi być podatnik - wykonawca (jest nim Spółka),
*   musi wystąpić nabywca usługi (ten warunek nie jest spełniony, gdyż słuchacz nie jest nabywcą usługi),
*   musi wystąpić świadczenie - usługa (może nią być audycja radiowa),
*   usługa musi mieć miejsce świadczenia na terytorium Polski (usługi powinny być opodatkowane w miejscu siedziby sprzedawcy, czyli Spółki),
*   usługa musi być odpłatna - zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT (i ten warunek nie jest spełniony, gdyż Spółka nie uzyskuje z tytułu emisji audycji radiowych jakiegokolwiek wynagrodzenia w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT);
*   przepisy muszą przewidywać dla danej czynności (usługi) zwolnienie od VAT (np. wskazany powyżej art. 43 ust. 1 pkt 34 ustawy o VAT).

Wobec powyższego, skoro do takich zakupów nie można zastosować wprost reguły wynikającej z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, wówczas Spółka jest zobligowana zastosować art. 90 ust. 2 tej samej ustawy. Należy podkreślić, że w szczególności zakupy służące bezpośredniej realizacji audycji radiowej (emitowanej na antenie radiowej Spółki) służą pośrednio również działalności opodatkowanej, o której mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

3\. Związek z czynnościami dającymi prawo do odliczenia.

Konsekwentnie, w tym miejscu należy wykazać związek zakupów Spółki dotyczących tworzenia lub nadawania audycji (programów) radiowych, które następnie są emitowane na antenie radiowej rozgłośni, z wykonywaniem przez Spółkę czynności opodatkowanych VAT.

Związek ten wydaje się być dość bliski, mimo że jest pośredni. Podstawową działalnością opodatkowaną podatkiem VAT Spółki jest świadczenie usług reklamowych. W ocenie Spółki tworzenie i nadawanie audycji (programów) radiowych przez Spółkę samo w sobie nie generuje wprost (bezpośrednio) sprzedaży zwolnionej od VAT, podobnie jak bezpośrednio nie generuje sprzedaży opodatkowanej (zasada). Można wyobrazić sobie przypadek, w którym Spółka przygotowuje i nadaje na antenie określoną audycję na zamówienie konkretnego podmiotu i wystawia z tego tytułu fakturę VAT z wykazaną kwotą podatku VAT (specyficzna usługa reklamowa). W takim przypadku będzie istniał związek bezpośredni i wyłączny zakupów związanych z realizacją tej konkretnej audycji ze sprzedażą opodatkowaną VAT Spółki i będzie ona miała prawo odliczyć VAT od tych zakupów w pełni. Jednak takie przypadki występują stosunkowo rzadko. Zakupy związane z konkretną audycją radiową mają związek ze sprzedażą opodatkowaną Spółki w ten sposób, że wiążą się ze świadczeniem usług reklamowych przez Spółkę. Im lepsza bowiem jakość audycji radiowych, im bardziej atrakcyjny dla słuchaczy jest program danej stacji, tym więcej taka rozgłośnia będzie mogła „wytworzyć” sprzedaży opodatkowanej VAT, gdyż tym chętniej reklamodawcy będą nabywać usługi reklamowe od takiego podmiotu. Dla reklamodawców liczy się bowiem to, czy radio lub określona audycja nadawana przez to radio ma dużą słuchalność - im wyższa słuchalność, czyli im więcej ludzi słucha audycji nadawanych przez daną rozgłośnię radiową, tym więcej ludzi będzie również potencjalnie słuchać reklam nadawanych na antenie tej rozgłośni (W audycji, w przerwach audycji lub pomiędzy audycjami).

Atrakcyjność programu radiowego Spółki przekłada się zatem bezpośrednio na atrakcyjność jej czasu antenowego dla reklamodawców, co z kolei oznacza, że tym więcej czasu reklamowego chcą oni kupić od Spółki (wzrasta sprzedaż ilości jednostek czasu antenowego), albo są oni skłonni zapłacić wyższą cenę za jednostkę czasu reklamowego, albo wystąpią oba poprzednie przypadki łącznie (wzrasta zarówno ilość sprzedawanego czasu, jak i jego cena).

A zatem, im większa atrakcyjność programu radiowego Spółki, tym więcej sprzedaży opodatkowanej Spółki (wyższy obrót opodatkowany VAT z tytułu świadczenia usług reklamowych), co wskazuje, że wszelkie zakupy ponoszone przez Spółkę na tworzenie lub nadawanie audycji wpływają w sposób ewidentny, chociaż pośredni, na wartość sprzedaży opodatkowanej Spółki. Przykładowo, wydatki na usługi nabywane od organizacji zrzeszających artystów, są związane bezpośrednio z tworzeniem muzycznych audycji radiowych Spółki, które wpływają z kolei bezpośrednio na atrakcyjność programu radiowego Spółki i tym samym na większą słuchalność reklam nadawanych przez Spółkę, a to przekłada się wprost na sprzedaż opodatkowaną Spółki.

Wskazać można również na np. wydatki na zakup programów radiowych od producentów zewnętrznych (dziennikarzy prowadzących audycje) - bez ponoszenia tych wydatków Spółka nie mogłaby emitować swoich audycji informacyjnych, przez co miałaby niższą słuchalność, a zatem niższą sprzedaż opodatkowaną VAT.

4\. Proporcja odliczenia.

Spółka świadczy nie tylko czynności opodatkowane VAT, ale wykonuje również usługi zwolnione od VAT, w szczególności są to usługi radia publicznego.

W zakresie większości zakupów związanych bezpośrednio z tworzeniem lub nadawaniem audycji radiowych, Spółka nie jest w stanie precyzyjnie określić, czy nabywane usługi lub towary wiążą się wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi Spółki, a więc głównie z usługami reklamowymi, czy też dotyczą tylko usług zwolnionych od VAT. Najczęściej tworzenie i nadawanie audycji radiowych ma związek zarówno z czynnościami opodatkowanymi VAT, jak i zwolnionymi od VAT. W większości przypadków Spółka nie jest również w stanie dokonać ilościowego podziału danego zakupu na część związaną z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT oraz zwolnionych od VAT. Wskazać przy tym należy, że podział taki jest możliwy tylko w przypadku zakupu pewnej ilości towarów, gdzie można podzielić zakupy według sztuk towarów lub usług, nabytych w celu wykonywania czynności opodatkowanych VAT oraz zwolnionych z VAT. Inne sztuczne przyporządkowywanie byłoby niezgodne z przepisami ustawy o VAT, która przewiduje dla tego typu sytuacji tylko jedno rozwiązanie, czyli zastosowanie proporcji określonej w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie także w przepisach Dyrektywy VAT. Zgodnie z art. 173 ust. 1 Dyrektywy VAT, „W odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do dokonywania transakcji dających prawo do odliczenia, o których mowa w art. 168, 169 i 170, jak i transakcji niedających prawa do odliczenia, odliczenie będzie dotyczyło tylko takiej części VAT, która proporcjonalnie przypada na kwotę tych pierwszych transakcji”.

W myśl art. 174 ust. 1 Dyrektywy VAT z kolei: „Proporcja podlegająca odliczeniu jest kwotą ułamkową złożoną z następujących kwot:

1.  w liczniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji, które dają prawo do odliczenia zgodnie z art. 168 i 169;
2.  w mianowniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji uwzględnionych w liczniku oraz transakcji, które nie dają prawa do odliczenia. (\`(...)\`). Przepisy dyrektywy VAT nie zawierają innych postanowień dotyczących rozliczania podatku naliczonego od zakupów służących zarówno działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej od VAT.

5\. Interpretacje i orzecznictwo potwierdzające stanowisko Spółki.

Powyższe poglądy Spółki znajdują potwierdzenie w orzeczeniach sądów administracyjnych. Wskazać można choćby na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 grudnia 2011 r. (sygn. akt III SA/Wa 286/11), w którym Sąd stwierdził: „(…) nabywane towary i usługi służące co do zasady realizacji misji publicznej równocześnie związane mogły być także z działalnością opodatkowaną (jak np. usługi reklamowe, emisja wskazań sponsorskich, usługi licencyjne itd.)”. Podkreślić przy tym należy, że powyższy wyrok został wydany również na rzecz podmiotu mającego status publicznej rozgłośni radiowej.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w innych interpretacjach Ministra Finansów. Tytułem przykładu można przywołać interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 kwietnia 2013 r., nr ILPP1/443-2/12/13-S/KG. Interpretacja ta ma szczególne znaczenie na gruncie przedmiotowego wniosku, biorąc pod uwagę, że została wydana w niemal identycznym stanie faktycznym, dla podmiotu, który prowadzi bardzo zbliżoną do Spółki działalność gospodarczą. W sprawie tej wnioskodawca będący spółką radiofonii publicznej zwrócił się z analogicznym pytaniem co Spółka w swoim wniosku. Minister Finansów uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym ma on prawo do odliczenia podatku naliczonego od wszystkich zakupów, które są związane nawet bezpośrednio z tworzeniem nadawaniem audycji radiowych. Minister Finansów podzielił zatem uzasadnienie wnioskodawcy, który wskazał, że związek bezpośredni zakupów z tworzeniem i nadawaniem audycji radiowych jest jednocześnie zawsze związkiem pośrednim z wykonywanymi czynności opodatkowanych VAT, głównie świadczonymi usługami reklamowymi. Minister Finansów podkreślił wręcz w wydanej przez siebie interpretacji, że związek pomiędzy audycją a reklamą (czyli sprzedażą opodatkowaną VAT) jest ścisły i nierozerwalny.

Z uwagi na powyższe Spółka powinna uwzględniać podatek naliczony od zakupów dotyczących tworzenia lub nadawania audycji i programów radiowych według proporcji odliczenia podatku naliczonego, o której mowa w art. 90 ust. 2 i następnych ustawy o VAT, ze względu na związek tych wydatków ze sprzedażą opodatkowaną, której wysokość jest nierozerwalnie związana z jakością i poziomem słuchalności programu radiowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści powyższego przepisu wynika, że odliczenie podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym czynnym podatnikom podatku od towarów i usług, jeżeli nabyte towary i usługi służą czynnościom opodatkowanym, tzn. czynnościom, które generują podatek należny. Natomiast prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje m.in. przy nabyciu towarów i usług:

1.  wykorzystywanych do czynności nie objętych zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług (tzn. niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem),
2.  wykorzystywanych do czynności wprawdzie podlegających zakresowi opodatkowania podatkiem od towarów i usług, niemniej jednak na podstawie przepisów szczególnych zwolnionych od tego podatku.

Istnienie bezpośredniego związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347, Nr 1 ze zm.). Stanowisko powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie TSUE.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, zaś jeśli dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Jednakże ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, na określonych zasadach pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m. in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast w myśl art. 88 ust. 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika zatem, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą, np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa - mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu.

W przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajdą przepisy art. 90 ustawy.

Przepis art. 90 ust. 1 ustawy stanowi, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy - jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W świetle art. 90 ust. 3 ustawy - proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W art. 90 ust. 4 ustawy wskazano, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczy całkowitej.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku należy wskazać, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków podatnika. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy),

Ponadto, w myśl art. 90 ust. 6 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Stosownie natomiast do zapisu art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

W myśl natomiast - wprowadzonego do ustawy od dnia 1 stycznia 2014 r. - art. 90 ust. 9a przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Ponadto należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Przez sprzedaż należy rozumieć, w myśl art. 2 pkt 22 ustawy, odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Przy obliczaniu proporcji istotne jest zatem ustalenie, czy analizowane czynności stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a więc czy w odniesieniu do nich istnieje zapłata, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży, w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy. W sytuacji, gdy są to czynności niebędące sprzedażą (tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu) - wówczas nie uwzględnia się ich przy ustalaniu proporcji.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych należy stwierdzić, że w celu prawidłowego rozliczenia podatku naliczonego, w sytuacji gdy nie ma możliwości do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, należy posłużyć się współczynnikiem proporcji sprzedaży - w myśl art. 90 ust. 3 ustawy.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, gdzie Sąd wskazał: „(\`(...)\`) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy”.

W związku z powyższym należy zaznaczyć, że wprowadzone w art. 90 ustawy ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego, jak wyżej wykazano, dotyczy wyłącznie zakupów wykorzystywanych zarówno do działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej. Tym samym, brak jest podstaw ograniczania możliwości podatnika do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu.

Kwota podatku naliczonego do odliczenia, ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna.

Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W związku z powyższym rozliczenie następuje dwuetapowo, tj. w chwili nabycia towaru lub usługi podatek rozliczany jest wstępnie w oparciu o współczynnik obliczony na podstawie obrotów osiągniętych w ubiegłym roku podatkowym, natomiast po zakończeniu roku, w którym dokonywane były zakupy, dokonywana jest korekta rozliczana, w oparciu o faktyczną proporcję sprzedaży, jaką uzyskano w roku, w którym te zakupy były dokonywane.

Przepis art. 91 ust. 2 ustawy stanowi, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

W świetle powyższego należy stwierdzić, że z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich przyporządkowania do określonych rodzajów czynności: opodatkowanych, zwolnionych od podatku, czy też niepodlegających opodatkowaniu. Najistotniejszym bowiem warunkiem umożliwiającym skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Jedynie w przypadku, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot związanych z czynnościami opodatkowanymi, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Obowiązek określony w art. 90 ust. 1 ustawy polega na faktycznym wyodrębnieniu wskazanych kwot w oparciu o rzeczywiste i racjonalne kryteria. Wyodrębnienie to winno nastąpić zgodnie ze stanem rzeczywistym, aby określić jaką część danego towaru czy usługi podatnik rzeczywiście wykorzystuje do wskazanych czynności. Zatem istotne jest, czy podatnik ma realną możliwość przyporządkowania określonych towarów i usług danym czynnościom. Ocena ta musi być dokonana w oparciu o obiektywną analizę ogółu okoliczności towarzyszących przedmiotowym czynnościom.

Zaznaczyć należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku musi mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami konkretnej sprawy. Zatem o dopuszczalności stosowania metody rozliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną w żadnym razie nie mogą decydować względy natury pragmatycznej czy też celowościowej. Zatem jeśli nawet podatnikowi byłoby wygodniej posługiwać się proporcją, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy, to zawsze powinien przede wszystkim poszukiwać możliwości wyodrębnienia kwot podatku. Ponadto, czynności pozostające poza zakresem działania ustawy, nie mają wpływu na ustalenie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, bowiem nie stanowią obrotu w rozumieniu ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką radiofonii publicznej działającą na podstawie ustawy z dnia 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji zawiązaną w celu tworzenia i rozpowszechniania regionalnego programu radiowego. Spółka jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy i jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług. Spółka wykonuje czynności opodatkowane VAT, jak i korzystające ze zwolnienia od tego podatku. Czynności opodatkowane VAT polegają w szczególności na świadczeniu usług reklamowych. Usługi reklamowe świadczone przez Spółkę co do zasady nie składają się na audycję (program) radiowy. Zazwyczaj reklamy są nadawane pomiędzy audycjami lub programami radiowymi albo w ich przerwie. Zgodnie z art. 4 ustawy z 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji, reklamą jest przekaz handlowy, pochodzący od podmiotu publicznego lub prywatnego, w związku z jego działalnością gospodarczą lub zawodową, zmierzający do promocji sprzedaży lub odpłatnego korzystania z towarów lub usług; reklamą jest także autopromocja. Definicja reklamy jest więc szeroka i obejmuje również takie sytuacje, w których cała audycja lub program są przygotowane w celu reklamowym lub w trakcie audycji lub programu pojawiają się elementy reklamy (lokowanie produktów). Czynności zwolnione od VAT wykonywane przez Spółkę to przede wszystkim świadczenie usług związanych z realizacją zadań radiofonii i telewizji świadczonych przez jednostki publicznej radiofonii (na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 34 ustawy), przy czym samo nadawanie audycji nie stanowi świadczenia usług zwolnionych od VAT. Spółka wykonuje w szczególności następujące usługi zwolnione od VAT:

*   wejścia antenowe ze studia w budynku Radia (realizacja audycji i przeprowadzenie transmisji na rzecz innej rozgłośni radia publicznego z udziałem dziennikarza z tej rozgłośni);
*   wejścia antenowe z wozu transmisyjnego (realizacja audycji i przeprowadzenie transmisji na rzecz innej rozgłośni radia publicznego z udziałem dziennikarza z tej rozgłośni);
*   wejścia antenowe z przygotowanego studia w terenie (realizacja audycji i przeprowadzenie transmisji na rzecz innej rozgłośni radia publicznego z udziałem dziennikarza z tej rozgłośni);
*   sprzedaż programów radiowych do innych rozgłośni radiowych;
*   udostępnienie dostępu do informacji z newsroom-u Spółki.

Dodatkowo Spółka sporadycznie świadczy także zwolnione od VAT usługi szkoleniowe, jeżeli szkolenia są finansowane ze środków publicznych. W ramach swojej działalności Spółka nabywa różnego rodzaju usługi oraz towary, które mogą być przyporządkowane: wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT; wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych z VAT; do działalności ogólnej lub mieszanej (opodatkowanej i zwolnionej od VAT), a więc których nie sposób przyporządkować tylko do czynności opodatkowanych albo tylko do czynności zwolnionych od VAT.

Jeżeli Spółka jest w stanie przyporządkować nabywane towary lub usługi do czynności wyłącznie opodatkowanych VAT, wówczas dokonuje pełnego odliczenia podatku naliczonego od danego zakupu. Jeżeli jest w stanie przyporządkować nabywane towary lub usługi do czynności wyłącznie zwolnionych z VAT, wówczas nie odlicza w ogóle podatku naliczonego do danego zakupu. Jeżeli natomiast Spółka nie jest w stanie przyporządkować w żaden sposób nabywanych towarów lub usług do czynności opodatkowanych albo zwolnionych od VAT, w takiej sytuacji Spółka korzysta z proporcji odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 i następne ustawy o VAT. Zakupy, których Spółka nie jest w stanie przyporządkować to przykładowo zakup mediów (woda, energia elektryczna, energia cieplna, usługi telekomunikacyjne), czy zakupy związane z utrzymaniem siedziby Spółki (zakupy usług i materiałów do utrzymania czystości w siedzibie, usługi ochrony, usługi remontowe).

Spółka nabywa również towary lub usługi, które służą bezpośrednio tworzeniu i nadawaniu audycji (programów) radiowych, w szczególności można wyróżnić: zakup sprzętu do newsroom-u (sprzęt służy audycjom informacyjnym); zakup płyt; zakup usługi dostępu do informacji od agencji informacyjnych; zakup audycji radiowych od producentów zewnętrznych; wszelkie inne wydatki związane z przygotowaniem oraz prowadzeniem audycji, np. usługi transportowe dla dziennikarzy, bilety (…); zakup usług od stowarzyszeń zrzeszających artystów (…), dzięki którym Spółka może na swojej antenie emitować utwory tych artystów (stowarzyszenia wystawiają Spółce faktury z wykazaną w nich kwotą podatku VAT przy zastosowaniu stawki 23%).

Wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować zakupów związanych bezpośrednio z tworzeniem i nadawaniem audycji (programów) radiowych wyłącznie do czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Nie jest również w stanie przyporządkować tych zakupów wyłącznie do czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W związku z tym Zainteresowany stwierdził, że usługi te będą służyć Wnioskodawcy zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku VAT.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Zainteresowanego dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupionych towarów i usług związanych bezpośrednio z tworzeniem i nadawaniem audycji (programów) radiowych w oparciu o art. 90 ustawy, tj. w przypadku kiedy Wnioskodawca nie jest w stanie wyodrębnić kwot podatku naliczonego, które można przypisać czynnościom opodatkowanym.

Zatem w sytuacji, kiedy Wnioskodawca nie jest w stanie wyodrębnić całości lub części kwot, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, to ma on prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z proporcją obliczoną według zasad określonych przepisami art. 90 ustawy.

Zainteresowany ma bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w takiej części, w jakiej nabywane towary i usługi związane są ze sprzedażą opodatkowaną, zgodnie z art. 86 ustawy. Natomiast w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do sprzedaży zwolnionej z tego podatku, prawo to Wnioskodawcy nie przysługuje.

Zaznacza się, że w celu prawidłowej realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego Wnioskodawca, w pierwszej kolejności zobowiązany jest do przyporządkowania - w odpowiednich częściach - podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu towarów i usług poszczególnym kategoriom działalności (zwolnionej lub opodatkowanej). W sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części podatku naliczonego wykorzystywanego do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajdzie art. 90 ustawy, z uwzględnieniem obowiązku dokonania korekty tak obliczonego podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy.

Należy podkreślić, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku musi mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami konkretnej sprawy. W związku z powyższym o dopuszczalności stosowania metody rozliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną w żadnym razie nie mogą decydować względy natury pragmatycznej, czy też celowościowej. Tak więc nawet jeśli podatnikowi byłoby wygodniej posługiwać się proporcją, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy, to zawsze powinien przede wszystkim poszukiwać możliwości wyodrębnienia kwot podatku. Nadmienia się, że czynności pozostające poza zakresem działania ustawy, nie mają wpływu na ustalenie proporcji o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, bowiem nie stanowią sprzedaży w rozumieniu ustawy.

Odnosząc się do prawa Wnioskodawcy do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakupy towarów i usług, które służą bezpośrednio tworzeniu i nadawaniu audycji (programów) radiowych, w szczególności zakup sprzętu do newsroom-u (sprzęt służy audycjom informacyjnym); zakup płyt; zakup usługi dostępu do informacji od agencji informacyjnych; zakup audycji radiowych od producentów zewnętrznych; wszelkie inne wydatki związane z przygotowaniem oraz prowadzeniem audycji, np. usługi transportowe dla dziennikarzy, bilety PKP; zakup usług od stowarzyszeń zrzeszających artystów związane bezpośrednio z programami (audycjami), stwierdzić należy, że Wnioskodawca jest w stanie przyporządkować przedmiotowe zakupy do czynności, w związku z którymi prawo do odliczenia podatku naliczonego mu nie przysługuje. Ze stwierdzeń Wnioskodawcy zawartych we wniosku wynika wprost, że zakupy te są związane wyłącznie ze sprzedażą zwolnioną od VAT, tj. z działalnością Wnioskodawcy w zakresie usług polegających na realizacji zadań radiofonii świadczonych przez jednostki publicznej radiofonii.

Ponadto w ocenie tut. Organu skoro przedmiotowe zakupy sprzętu do newsroom-u (sprzęt służy audycjom informacyjnym); zakup płyt, a pozostałe wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku zakupy dotyczą usług zewnętrznych firm związanych bezpośrednio z programami (audycjami) lub są zakupami samych audycji to brak podstaw do uznania, że zakupy te służą Wnioskodawcy również do wykonywania czynności opodatkowanych w zakresie emisji reklam. Charakter tych zakupów wskazuje bowiem jednoznacznie, że służą one tylko i wyłącznie tworzeniu i nadawaniu audycji radiowych (programów), tj. świadczeniu usług zwolnionych od podatku od towarów i usług.

Przy czym fakt, że Wnioskodawca świadcząc usługi radiofonii (nadawanie programów radiowych) świadczy również usługi opodatkowane podatkiem VAT w zakresie reklamy nie powoduje, w ocenie tut. Organu, z uwagi na ich odrębność, zmiany charakteru usług w zakresie emisji audycji radiowych.

Na powyższe wskazuje sam Wnioskodawca stwierdzając, że usługi reklamowe, co do zasady, nie składają się na audycję (program) radiowy. Zazwyczaj reklamy nadawane są pomiędzy audycjami (programami), albo w ich przerwie.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że dokonywane przez Wnioskodawcę zakupy: sprzętu do newsroom-u (sprzęt służy audycjom informacyjnym); płyt, usług zewnętrznych firm itp. związanych bezpośrednio z programami (audycjami), samych audycji związane bezpośrednio z programami (audycjami) służą Wnioskodawcy do świadczenia tylko i wyłącznie usług zwolnionych od podatku od towarów i usług (w zakresie tworzenia i nadawania programów radiowych). W konsekwencji w odniesieniu do przedmiotowych zakupów nie znajdą zastosowania postanowienia art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

W ocenie tut. Organu pośredni wpływ zakupów na czynności opodatkowane w wymiarze jaki przedstawił Wnioskodawca we wniosku, nie zmienia faktu, że zakupy te, o które pyta Wnioskodawca, w pierwszej kolejności są związane w sposób bezpośredni i jednoznaczny z działalnością zwolnioną od VAT (przykładowo płyty służą audycjom zwolnionym od VAT, a nie w celu wykonania czynności opodatkowanej). Dopiero gdy brak byłoby takiego bezpośredniego związku z jakąś konkretną sprzedażą, można rozważać ewentualny „dalszy” związek z jakąś czynnością. Przykładowo wskazać można orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-465/03.

Sprawa ta dotyczyła wprawdzie prawa do odliczenia podatku od wydatków związanych z emisją akcji, jednakże TSUE sformułował w tym wyroku dwie tezy:

*   emisja akcji nie jest objęta odpłatnym świadczeniem usług i tym samym nie jest objęta VAT (nie jest to transakcja zwolniona od VAT),
*   wydatki z emisją akcji (której celem było zdobycie finansowania działalności gospodarczej) powinny zostać potraktowane jako koszty ogólne prowadzonej działalności, przez co możliwe jest odliczenie VAT naliczonego w sposób właściwy dla charakteru działalności (tj. w całości lub na podstawie struktury sprzedaży).

W świetle powyższego należy uznać, że podatnikom przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z podwyższeniem kapitału w takim zakresie, w jakim ich działalność podlega opodatkowaniu.

Powyższa sytuacja nie ma jednak odniesienia do sprawy będącej przedmiotem niniejszego wniosku, bowiem zakupy, o które Wnioskodawca pyta, są w pierwszej kolejności dokonywane w celu wykonania usługi zwolnionej, a ewentualna późniejsza czynność opodatkowania, która może się pojawić obok wykonywania czynności zwolnionych, nie może przesądzać, że zakup został w jakimkolwiek zakresie dokonany w celu wykonania tej opodatkowanej czynności.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że wszystkie zakupy towarów i usług związane bezpośrednio z audycjami (programami) powinny być traktowane, jako wykorzystywane zgodnie z art. 90 ustawy do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, należało uznać za nieprawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym zdarzeniu przyszłym, które nie zostały objęte pytaniem oraz własnym stanowiskiem w sprawie oceny prawnej tego zdarzenia - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności prawidłowości przyporządkowania wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności do korzystających ze zwolnienia i opodatkowanych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.