Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-123/14-5/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-06-03
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży Aktywów, zbycia nabytych Aktywów tytułem wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki kapitałowej, odpłatnego zbycia Aktywów celem ich dobrowolnego umorzenia.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; objęcie (nabycie); spółki-spółka kapitałowa; towar-wymiana (towarów); transakcja; udział; udział-sprzedaż udziałów; udział-wymiana udziałów; udziałowiec; umorzenie; wartość-wartość nominalna; wkład-wkłady niepieniężne; wynagrodzenia; zbycie; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 24 lutego 2014 r. (data wpływu 3 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia nabytych Aktywów tytułem wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki kapitałowej (zdarzenie przyszłe nr 2):

*   **jest nieprawidłowe** \- w części odnoszącej się do określenia momentu rozliczenia tych kosztów w sytuacji gdy przeniesienie Aktywów nie będzie następowało w drodze wymiany udziałów,
*   **jest prawidłowe** \- w pozostałej części.

UZASADNIENIE

W dniu 3 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z 20 maja 2014 r. (data wpływu 23 maja 2014 r.) - o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu:

*   sprzedaży Aktywów (zdarzenie przyszłe nr 1),
*   zbycia nabytych Aktywów tytułem wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki kapitałowej (zdarzenie przyszłe nr 2),
*   odpłatnego zbycia Aktywów celem ich dobrowolnego umorzenia (zdarzenie przyszłe nr 3).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego posiadającą osobowość prawną i podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca posiada wobec kontrahentów (powiązanych z Wnioskodawcą spółek) (dalej: Dłużnicy) wierzytelności pieniężne o zapłatę przez Dłużników na rzecz Spółki wynagrodzenia za zbyte na rzecz Dłużnika papiery wartościowe, w tym m.in. wierzytelności o zapłatę na rzecz Spółki ceny emisyjnej za wyemitowane przez Spółkę i objęte przez Dłużnika obligacje (dalej: Wierzytelność).

W przypadku istnienia problemów z płynnością finansową Dłużników Wnioskodawca wyraża zgodę na regulowanie przez Dłużników swoich zobowiązań wobec niego w całości lub części za pomocą świadczenia wzajemnego w formie „rozliczenia barterowego”, w szczególności poprzez przeniesienie na rzecz Wnioskodawcy posiadanych przez Dłużników udziałów lub akcji w innych spółkach (dalej: Aktywa).

Innymi słowy za zgodą wierzyciela Dłużnicy zwalniają się ze swojego zobowiązania do uregulowania Wierzytelności poprzez spełnienie innego niż pieniężne świadczenia.

W tych przypadkach, w których zobowiązanie Dłużników jest regulowane w całości w formie niepieniężnej, sposób rozliczeń ilustruje następujący przykład liczbowy.

Przykład liczbowy:

Wnioskodawca z tytułu dokonanego zbycia na rzecz Dłużnika wspomnianych papierów wartościowych, w tym z tytułu emisji obligacji obejmowanych przez Dłużnika, posiada wobec Dłużnika Wierzytelność w wysokości 100 PLN. Celem uregulowania tej Wierzytelności Dłużnik przenosi na rzecz Wnioskodawcy Aktywa o wartości 100 PLN. Dla potrzeb rozliczenia jest zawierana umowa pomiędzy Dłużnikiem a Wnioskodawcą, w której strony potwierdzają, że przeniesienie Aktywów reguluje Wierzytelność, czyli stanowi zapłatę w formie niepieniężnej.

Formalnie zatem rozliczenia z kontrahentami odbywają się tak samo jak w przypadku rozliczenia umowy sprzedaży ze wzajemnymi potrąceniami wierzytelności przez strony, z tą jednak różnicą, że z uwagi na charakter czynności podejmowanych między Wnioskodawcą a Dłużnikami - tj. spłatę zobowiązania pieniężnego poprzez spełnienie świadczenia niepieniężnego - nie ma miejsca potrącenie, lecz zaspokojenie wierzytelności w inny sposób niż pierwotnie ustalony, za zgodą wierzyciela (tj. Wnioskodawcy).

W przyszłości Wnioskodawca planuje dokonać odpłatnego zbycia Aktywów nabytych w sposób opisany powyżej.

Rozważane są przy tym trzy sposoby odpłatnego zbycia Aktywów:

1.  sprzedaż wyżej wymienionych Aktywów (zdarzenie przyszłe nr 1);
2.  wniesienie nabytych Aktywów tytułem wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki kapitałowej (zdarzenie przyszłe nr 2);
3.  odpłatne zbycie Aktywów celem ich umorzenia w trybie umorzenia dobrowolnego (zdarzenie przyszłe nr 3).

W każdym z przypadków, o których mowa w punktach 1-3 powyżej, zakładane jest takie zbycie Aktywów, które spowoduje powstanie przychodu opodatkowanego, niekorzystającego ze zwolnień podatkowych i niewyłączonego z opodatkowania podatkiem dochodowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

W jaki sposób, tj.: w jakiej wysokości oraz w jakim momencie Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu związany z nabyciem przez Wnioskodawcę Aktywów w sposób opisany powyżej, w przypadku, gdy ich zbycie nastąpi poprzez:

1.  sprzedaż wyżej wymienionych Aktywów (jak w zdarzeniu przyszłym nr 1);
2.  zbycie nabytych Aktywów tytułem wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki kapitałowej (zdarzenie przyszłe nr 2);
3.  odpłatne zbycie Aktywów celem ich umorzenia w trybie umorzenia dobrowolnego (zdarzenie przyszłe nr 3)?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 2. Wniosek Spółki w zakresie pytań nr 1 i nr 3 został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami indywidualnymi wydanymi 3 czerwca 2014 r. nr ILPB4/423-124/14-4/MC i nr ILPB4/423-124/14-6/MC.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zdarzenia przyszłego nr 2 - zbycie nabytych Aktywów tytułem wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki kapitałowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku aportu Aktywów do spółki kapitałowej, w przypadku, gdy - jak zakłada Wnioskodawca - przeniesienie Aktywów nie będzie następowało w drodze wymiany udziałów, rozpoznanie kosztów podatkowych powinno nastąpić w momencie zbycia Aktywów tytułem aportu, tj. w momencie przeniesienia własności Aktywów na spółkę, w której podnoszony jest kapitał zakładowy celem pokrycia udziałów/akcji w jej podwyższonym kapitale zakładowym (aport) bez konieczności oczekiwania na rejestrację podwyższenia kapitału zakładowego w rejestrze przedsiębiorców.

W przypadku natomiast zbycia Aktywów tytułem aportu na rzecz innej spółki w drodze wymiany udziałów, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki na nabycie Aktywów przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów stanowić będą koszt uzyskania przychodów w momencie odpłatnego zbycia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej.

Odnośnie wysokości, w jakiej Wnioskodawca uprawniony jest rozpoznać w analizowanym przypadku koszt podatkowy, zdaniem Wnioskodawcy - identycznie jak w stanowisku przedstawionym w zakresie Zdarzenia przyszłego nr 1 - Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztu podatkowego w wysokości, w jakiej nabyte przez niego odpłatnie Aktywa zostały rozliczone z Wierzytelnością.

Uzasadnienie.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku aportu Aktywów do spółki kapitałowej, w przypadku, gdy przeniesienie Aktywów nie będzie następowało w drodze wymiany udziałów, rozpoznanie kosztów podatkowych powinno nastąpić w momencie zbycia Aktywów tytułem aportu, tj. w momencie przeniesienia własności Aktywów na spółkę, w której podnoszony jest kapitał zakładowy celem pokrycia udziałów/akcji w jej podwyższonym kapitale zakładowym (aport) bez konieczności oczekiwania na rejestrację podwyższenia kapitału zakładowego w rejestrze przedsiębiorców.

Zgodne z art. 12 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychód określony w ust. 1 pkt 7 tej ustawy, czyli z tytułu objęcia udziałów/akcji w spółce kapitałowej powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki kapitałowej albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji związane jest z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Ponieważ jednak powyższy przepis odnosi się do opodatkowania nie czynności odpłatnego zbycia aktywów, ale opodatkowania czynności objęcia udziałów/akcji w spółkach kapitałowych, zatem nie stosuje się w tym wypadku ogólnej zasady z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którą koszt podatkowy rozpoznaje się dopiero w momencie uzyskania przychodu podatkowego.

Jest to bowiem wyjątek od ogólnej reguły, zgodnie z którą opodatkowane jest odpłatne zbycie, bowiem w tym przypadku opodatkowany jest fakt objęcia udziałów (akcji), przy czym przychód powstaje później niż koszt podatkowy, gdyż koszt podatkowy rozpoznany zostanie już w momencie faktycznego poniesienia wydatku w postaci przeniesienia własności Aktywów przez Wnioskodawcę na rzecz spółki, do której wnoszony jest wkład niepieniężny.

W przypadku natomiast zbycia Aktywów tytułem aportu na rzecz innej spółki przy spełnieniu warunków tzw. wymiany udziałów, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatki na nabycie Aktywów przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów stanowić będą koszt uzyskania przychodów w momencie odpłatnego zbycia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej.

Odnośnie wysokości w jakiej możliwe jest w tym wypadku rozpoznanie kosztu uzyskania przychodu, Wnioskodawca wskazuje co następuje.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W zakresie wysokości kosztów w transakcjach barterowych, czyli zamiany towarów/usług oraz w przypadkach regulowania zobowiązań pieniężnych poprzez spełnianie świadczeń niepieniężnych (wykonanie zobowiązania przemiennego, czy datio in solutum) wysokość kosztów podatkowych określa się na podstawie faktury lub innego dokumentu, gdy transakcja nie podlega VAT, określającego zgodnie z umową stron wartość świadczenia niepieniężnego (a konsekwentnie obciążenie ekonomiczne po stronie nabywającego świadczenie niepieniężne) w ten sposób, że jest to wartość, która pokrywa zobowiązania wzajemne. W ten sposób rozlicza się masowo dokonywane transakcje bezgotówkowe zwłaszcza w obrocie międzynarodowym.

Co za tym idzie, zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca będzie uprawniony rozpoznać koszt podatkowy w wysokości, w jakiej nabyte przez niego odpłatnie Aktywa zostały rozliczone z Wierzytelnością, gdyż taki jest w tym wypadku poniesiony przez niego koszt ekonomiczny nabycia Aktywów. Jeżeli wskutek przeniesienia Aktywów na rzecz Wnioskodawcy zobowiązanie Dłużnika względem Wnioskodawcy wygasło w pełnej wysokości, Wnioskodawca uprawniony będzie do rozpoznania kosztu podatkowego w pełnej wysokości wierzytelności, jaką posiadał względem Dłużnika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia nabytych Aktywów tytułem wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki kapitałowej (zdarzenie przyszłe nr 2):

*   **jest nieprawidłowe** - w części odnoszącej się do określenia momentu rozliczenia tych kosztów w sytuacji gdy przeniesienie Aktywów nie będzie następowało w drodze wymiany udziałów,
*   **jest prawidłowe** - w pozostałej części.

Zgodnie z przepisem art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.): podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 21 i 22, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo w art. 7a ust. 1, (…).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy: przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 cyt. ustawy).

Dla podatnika podatku dochodowego od osób prawnych wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej wywołuje konsekwencje w postaci powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 omawianej ustawy stanowiącym, że: przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 12 ust. 1b tej ustawy: przychód określony w ust. 1 pkt 7 powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji związane jest z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ww. ustawy: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Z kolei zasady określania kosztów uzyskania ww. przychodów są zróżnicowane w zależności od tego, czy przedmiot wnoszonego do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część stanowią:

1.  środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne,
2.  udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni,
3.  inne składniki majątku.

I tak - zgodnie z art. 15 ust. 1j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 albo 7a, w wysokości:

1.  wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne;
2.  wartości:
    1.  określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 albo 7a - jeżeli przedmiotem wkładu są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,
    2.  określonej zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,
    3.  określonej zgodnie z ust. 1k, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części– jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni;
3.  faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki;
4.  wydatków na nabycie lub wytworzenie składnika majątku, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie lub wartości początkowej takiego składnika majątku pomniejszonej o sumę dokonanych od tego składnika odpisów amortyzacyjnych - jeżeli składnik ten został otrzymany przez podatnika w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem z takiej spółki.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Z przytoczonej regulacji wynika, że nie można uznać za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce, jednakże wydatki takie są kosztem uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji).

Użycie przez ustawodawcę określenia „wydatki na nabycie” oznacza, że do kosztów uzyskania przychodów - ale dopiero z chwilą sprzedaży udziałów lub akcji - zalicza się wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie tych udziałów lub akcji, tj. takie, bez których poniesienia skuteczne nabycie udziałów lub akcji nie byłoby możliwe.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca (dalej również: Spółka) posiada wobec kontrahentów (powiązanych z Wnioskodawcą spółek) (dalej: Dłużnicy) wierzytelności pieniężne o zapłatę przez Dłużników na rzecz Spółki wynagrodzenia za zbyte na rzecz Dłużnika papiery wartościowe, w tym m.in. wierzytelności o zapłatę na rzecz Spółki ceny emisyjnej za wyemitowane przez Spółkę i objęte przez Dłużnika obligacje (dalej: Wierzytelność). W przypadku istnienia problemów z płynnością finansową Dłużników Wnioskodawca wyraża zgodę na regulowanie przez Dłużników swoich zobowiązań wobec niego w całości lub części za pomocą świadczenia wzajemnego w formie „rozliczenia barterowego”, w szczególności przez przeniesienie na rzecz Wnioskodawcy posiadanych przez Dłużników udziałów lub akcji w innych spółkach (dalej: Aktywa), czyli za zgodą wierzyciela Dłużnicy zwalniają się ze swojego zobowiązania do uregulowania Wierzytelności przez spełnienie innego niż pieniężne świadczenia. W przyszłości Wnioskodawca planuje dokonać odpłatnego zbycia Aktywów nabytych w sposób opisany powyżej. Rozważanym przy tym sposobem odpłatnego zbycia Aktywów jest m.in. wniesienie nabytych Aktywów tytułem wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki kapitałowej.

Mając na uwadze powyższe okoliczności należy stwierdzić, że w analizowanej sytuacji zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodów będzie wartość określona zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w wysokości, w jakiej nabyte przez Spółkę odpłatnie Aktywa zostały rozliczone z Wierzytelnością.

Jednocześnie dokonując wykładni celowościowej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczących opodatkowania wniesienia do spółki (w tym spółki kapitałowej) aportu w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (np. w postaci Aktywów) oraz art. 7 tej ustawy należy stwierdzić, że skoro przychód z tego tytułu powstaje w dniu zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, to koszt uzyskania tegoż przychodu należy potrącić w tym samym dniu. Wynika to z faktu, że koszt ten (tj. wydatek na nabycie Aktywów) pozostaje w ścisłym związku z operacją wniesienia tych Aktywów tytułem wkładu do spółki kapitałowej.

Reasumując - w przypadku zbycia Aktywów tytułem wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki kapitałowej, przy założeniu Wnioskodawcy, że przeniesienie Aktywów nie będzie następowało w drodze wymiany udziałów, rozpoznanie kosztów podatkowych (w wysokości, w jakiej nabyte przez niego odpłatnie Aktywa zostały rozliczone w Wierzytelnością) powinno nastąpić w momencie rejestracji podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

W sytuacji natomiast zbycia Aktywów tytułem aportu na rzecz innej spółki w drodze wymiany udziałów należy wskazać co następuje.

Zgodnie z art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: jeżeli spółka nabywa od wspólników innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

– do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikom tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Odnosząc się do kwestii kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia nabytych w ramach transakcji „wymiany udziałów (akcji)” należy wskazać, że stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Zatem spółka dla celów podatkowych ma możliwość pomniejszenia przychodów o wszelkie wydatki niewymienione w art. 16 ust. 1 omawianej ustawy, pod warunkiem że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą lub inną działalnością zarobkową, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub jego zachowanie albo zabezpieczenie.

Natomiast w myśl art. 16 ust. 1 pkt 8d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 8 i art. 15 ust. 1k.

Przepis ten odnosi się do ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) nabytych w drodze wymiany udziałów.

Z przytoczonych powyżej regulacji art. 12 ust. 4d oraz art. 16 ust. 1 pkt 8d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że na moment dokonania transakcji wymiany udziałów (akcji) nie ma możliwości rozpoznania przychodu podatkowego ani kosztu uzyskania przychodów. Opodatkowanie z tego tytułu jest odroczone do momentu zbycia przez spółkę udziałów (akcji) otrzymanych w ramach ich wymiany .

Zatem w sytuacji zbycia Aktywów tytułem aportu na rzecz innej spółki w drodze wymiany udziałów wydatki na nabycie Aktywów przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów stanowić będą koszt uzyskania przychodów w momencie odpłatnego zbycia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej.

Jednocześnie w tej sytuacji Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztu podatkowego w wysokości, w jakiej nabyte przez niego odpłatnie Aktywa zostały rozliczone z Wierzytelnością, gdyż taki jest w tym wypadku poniesiony przez niego koszt ekonomiczny nabycia Aktywów. Jeżeli wskutek przeniesienia Aktywów na rzecz Wnioskodawcy zobowiązanie Dłużnika względem Wnioskodawcy wygasło w pełnej wysokości, to Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztu podatkowego w pełnej wysokości wierzytelności, jaką posiadał względem Dłużnika.

Reasumując w przypadku zbycia Aktywów tytułem wkładu niepieniężnego (aportu) na rzecz innej spółki przy spełnieniu warunków tzw. wymiany udziałów - zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - wydatki na nabycie Aktywów (w wysokości, w jakiej nabyte przez niego odpłatnie Aktywa zostały rozliczone z Wierzytelnością) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów stanowić będą koszt uzyskania przychodów w momencie odpłatnego zbycia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.