Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-1163/15-2/MPe
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-01-20
Teza: w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla usługi będącej wkładem niepieniężnym
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 12 listopada 2015 r. (data wpływu 18 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla usługi będącej wkładem niepieniężnym – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 listopada 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla usługi będącej wkładem niepieniężnym.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zatrudnia osoby, które mają doświadczenie w zakresie projektowania architektonicznego, kierownictwa budowy, świadczeniu usług marketingowych, sprzedaży nieruchomości itp. Wnioskodawca będzie wspólnikiem co najmniej jednej spółki komandytowej, która będzie realizować budowę budynku mieszkalnego wraz z infrastrukturą towarzyszącą, sprzedawać lokale mieszkalne lub użytkowe. Wkładem niepieniężnym Wnioskodawcy do spółki komandytowej będzie:

*   projekt zagospodarowania przestrzennego,
*   projekt budowlany i wykonawczy,
*   nadzór autorski nad inwestycją,
*   nadzór nad realizacją inwestycji (kierownictwo projektu),
*   zarządzanie procesem marketingowym.

Zyski w spółce komandytowej realizującej budowę i sprzedaż pojawią się dopiero po rozpoczęciu przez spółkę komandytową przenoszenia własności (dostawie według terminologii ustawy o podatku od towarów i usług) lokali na nabywców.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Kiedy w podatku od towarów i usług powstaje obowiązek podatkowy od usługi będącej wkładem niepieniężnym do spółki komandytowej?

Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług). Charakter opisanego wkładu niepieniężnego wymaga, aby wyżej wymienione usługi były świadczone przez długi okres - wiele miesięcy lub lat. W dalszych ustępach art. 19 nie określono, że w przypadku kompleksowych usług wykonywanych przez kilka lat, obowiązek podatkowy powstaje wcześniej niż z chwilą wykonania usługi w całości.

Świadczenie usług dla celów podatku od towarów i usług nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Wnioskodawca uważa jednak, że zarządzanie procesem marketingowym jest na tyle odrębne od reszty usług stanowiących wkład niepieniężny, że nie może być uznane za świadczenie kompleksowe, ponieważ nie jest związane z procesem projektowo-budowlanym.

W związku z tym obowiązek podatkowy z tytułu zarządzania procesem marketingowym powstanie po sprzedaniu ostatniego lokalu mieszkalnego, użytkowego, miejsca postojowego, czy innej powierzchni przeznaczonej do sprzedaży. Wówczas bowiem ustanie sens reklamowania i zakończy się zarządzanie procesem marketingowym.

Obowiązek podatkowy z tytułu reszty usług stanowiących wkład niepieniężny (o charakterze projektowo-budowlanym) powstanie z chwilą zakończenia budowy budynku mieszkalnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177 poz. 1054 z późn. zm.) zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Z powołanych wyżej regulacji zawartych w art. 7 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że pojęcie świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej. Zatem warunkiem przyjęcia, że mamy do czynienia z usługą jest istnienie świadczenia (innego niż dostawa towarów), które zgodnie z art. 5 ust. 1 musi mieć charakter odpłatny, aby podlegać opodatkowaniu. Przy czym, przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu.

Aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia. Tym samym, powinien wystąpić związek pomiędzy świadczoną usługą a przekazanym wynagrodzeniem.

Zgodnie z zasadą ogólną, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Na podstawie art. 19a ust. 2 ustawy, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca zatrudnia osoby, które mają doświadczenie w zakresie projektowania architektonicznego, kierownictwa budowy, świadczeniu usług marketingowych, sprzedaży nieruchomości itp. Wnioskodawca będzie wspólnikiem co najmniej jednej spółki komandytowej, która będzie realizować budowę budynku mieszkalnego wraz z infrastrukturą towarzyszącą, sprzedawać lokale mieszkalne lub użytkowe. Wkładem niepieniężnym Wnioskodawcy do spółki komandytowej będzie: projekt zagospodarowania przestrzennego, projekt budowlany i wykonawczy, nadzór autorski nad inwestycją, nadzór nad realizacją inwestycji (kierownictwo projektu), zarządzanie procesem marketingowym.

Zyski w spółce komandytowej realizującej budowę i sprzedaż pojawią się dopiero po rozpoczęciu przez spółkę komandytową przenoszenia własności (dostawie według terminologii ustawy o podatku od towarów i usług) lokali na nabywców.

Na tle przedstawionego opisu sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwość kiedy powstanie obowiązek podatkowy od usługi będącej wkładem niepieniężnym do spółki komandytowej.

W kontekście przedstawionych okoliczności należy wskazać, że zgodnie z art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.). spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Jak stanowi art. 103 § 1 KSH w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej.

W myśl art. 105 pkt 4 ww. Kodeksu umowa spółki komandytowej powinna zawierać oznaczenie wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika i ich wartość.

Na mocy art. 107 § 1 ww. Kodeksu jeżeli wkładem komandytariusza do spółki jest w całości lub w części świadczenie niepieniężne, umowa spółki określa przedmiot tego świadczenia (aport), jego wartość, jak również osobę wspólnika wnoszącego takie świadczenie niepieniężne.

Stosownie do § 2 ww. artykułu zobowiązanie do wykonania pracy lub świadczenia usług na rzecz spółki oraz wynagrodzenie za usługi świadczone przy powstaniu spółki nie mogą stanowić wkładu komandytariusza do spółki, chyba że wartość innych jego wkładów do spółki nie jest niższa od wysokości sumy komandytowej. Art. 123 § 1 KSH, regulujący stosunki wewnętrzne w spółce wskazuje, że komandytariusz uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.

Na podstawie art. 48 § 2 Kodeksu spółek handlowych wkład wspólnika może polegać na przeniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych praw, a także na dokonaniu innych świadczeń na rzecz spółki. Z kolei art. 50 § 1 ww. Kodeksu wskazuje, że udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu. Stosownie do art. 51 § 1 KSH każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu.

Należy zauważyć, że spółkę komandytową cechuje m.in. występowanie w niej dwóch rodzajów wspólników, tj.: komplementariuszy oraz komandytariuszy. Status prawny komplementariusza jest zbliżony do statusu wspólnika spółki jawnej. Charakteryzuje go przede wszystkim uprawnienie do reprezentowania i prowadzenia spraw spółki komandytowej, a także nieograniczona odpowiedzialność za jej zobowiązania. Status prawny komandytariusza jest zdecydowanie odmienny. Co do zasady, wspólnik ten nie ma prawa, ani obowiązku prowadzenia spraw i reprezentowania spółki. Za jej zobowiązania odpowiada natomiast tylko do wysokości sumy komandytowej, określonej w umowie spółki.

Wkład w postaci zobowiązania do świadczenia usług jest dopuszczalny w spółce jawnej i w przypadku komplementariusza w spółce komandytowej. Przy czym, przepisy Kodeksu spółek handlowych nie zastrzegają terminów wniesienia wkładu. Dlatego też art. 50 § 1 ww. Kodeksu stanowi, że „udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu”. Pojęcie wkładu rzeczywiście wniesionego należy odróżnić od wkładu o określonej wartości, do którego wspólnik jest zobowiązany na podstawie umowy.

Przepisy Kodeksu spółek handlowych różnicują status komplementariusza i komandytariusza również w zakresie zasad udziału w zysku spółki komandytowej. Do kwestii udziału komplementariusza w zyskach i stratach spółki komandytowej znajdują zastosowanie odpowiednie przepisy Kodeksu spółek handlowych dotyczące spółki jawnej. Stosownie do postanowień art. 51 KSH komplementariusz ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. W konsekwencji, udział w zyskach nie jest - co do zasady - determinowany wysokością wniesionych przez komplementariusza do spółki wkładów. Natomiast komandytariusz uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Zaletą spółki jest swoboda kształtowania umowy spółki, swoboda w układaniu relacji pomiędzy wspólnikami oraz fakt, że można stosunkowo szybko skorzystać z zysku. Wspólnicy mają swobodę w zakresie określenia udziału w zysku i relacji pomiędzy nim a wkładem do spółki. W spółce jest możliwość swobodnego korzystania z kapitału spółki, nie istnieją ograniczenia w możliwości pobierania zaliczek na zysk spółki, chyba że wspólnicy sami takie ograniczenia wprowadzą.

Z kwestią uczestnictwa wspólników w zysku spółki komandytowej wiąże się pojęcie udziału kapitałowego. Mianem udziału kapitałowego określa się wartość wkładów rzeczywiście wniesionych przez wspólników do spółki. Przy tym, ostateczny termin wniesienia wkładu do spółki osobowej nie jest wyznaczony przez unormowania Kodeksu spółek handlowych. Kwestię tę pozostawiono uznaniu umawiających się wspólników. Należy jednak zwrócić uwagę, że udział kapitałowy wspólnika jest równy wkładowi rzeczywiście wniesionemu. W trakcie trwania spółki udział ten ulega zmianom. Możliwe jest podwyższanie i obniżanie wkładów. W związku z wniesionym pierwotnie wkładem oraz wkładem zmienianym w trakcie istnienia spółki wspólnik posiada udział kapitałowy, udział w zyskach, udział w stracie. Wnoszony wkład daje wspólnikowi prawo do udziału w zyskach spółki. Przy czym, jak wskazano wyżej wspólnicy mają swobodę w zakresie określenia udziału w zysku i relacji pomiędzy nim a wkładem do spółki.

W świetle przywołanych przepisów i przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że wnoszony przez Wnioskodawcę do spółki komandytowej wkład niepieniężny mieści się w dyspozycji przepisu art. 8 ust. 1 ustawy. Jak wynika z wniosku Wnioskodawca wykorzystując swoją wiedzę i doświadczenie w zakresie projektowania architektonicznego, kierownictwa budowy, świadczeniu usług marketingowych, sprzedaży nieruchomości itp. świadczył będzie usługi na rzecz Spółki komandytowej w postaci przygotowania planu zagospodarowania przestrzennego, przygotowania projektu budowlanego i wykonawczego, nadzoru nad inwestycją i zarządzania procesem marketingowym.

Na podstawie dokonanej analizy przepisów Kodeksu spółek handlowych należy uznać, że wniesienie wkładu skutkuje uzyskaniem korzyści przez wspólnika rozumianych jako udział w zyskach. Daje on wnoszącemu prawo do udziału w zyskach spółki. Nie można jednak uznać, że Wnioskodawca już z chwilą zawarcia umowy zyskuje jakąkolwiek korzyść, gdyż jego udział kapitałowy zależy od tego ile rzeczywiście wniósł wkładu. W przypadku wkładu niepieniężnego w postaci zobowiązania do świadczenia usług przez jakiś czas, rzeczywiście wniesiony wkład może się zmienić z upływem czasu, co powoduje, że jego pełna wartość nie przekłada się na majątek spółki już w chwili zawarcia umowy.

Przepisy Kodeksu spółek handlowych nie zawierają postanowień, które określałyby formalne zasady dokonywania podziału i wypłaty zysku. Zatem zgłoszenie żądania wypłaty zysku jest jedyną czynnością, jaką powinien podjąć wspólnik (wierzyciel) w celu uzyskania należnej mu wypłaty. Przy czym, konieczność zażądania wypłaty zysku - jako przejawu woli w tym zakresie - dotyczy w praktyce jedynie komandytariuszy. Komplementariusz jako wspólnik prowadzący sprawy spółki i reprezentujący ją ma możliwość samodzielnego dysponowania środkami finansowymi spółki, w tym także pobrania przypadającej na niego części zysku. Zauważyć przy tym trzeba, że ponadto środki pieniężne wspólnik uzyska w związku z udziałem kapitałowym, jednakże udział ten zostanie wypłacony po wystąpieniu wspólnika ze spółki. Zatem swoim udziałem kapitałowym wspólnik będzie mógł rozporządzać dopiero po wystąpieniu ze spółki (art. 62, 65 i 103 Kodeksu spółek handlowych).

Wnosząc opisany we wniosku wkład niepieniężny Wnioskodawca uzyskuje pewną, wymierną korzyść. Istnieje zatem związek pomiędzy wniesieniem wkładu a otrzymanym z tego tytułu wynagrodzeniem, które przybiera postać praw wynikających z uczestnictwa w tej spółce (w tym prawa do udziału w zysku spółki). Wynagrodzenie to ma charakter wzajemny i ekwiwalentny, co oznacza, że z tytułu wniesienia wkładu, dla Wnioskodawcy wynika bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść. Tym samym wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki spełnia przymiot odpłatności. Należy przy tym wskazać, że odpłatność nie musi mieć postaci pieniężnej. Może również przybrać postać rzeczową – zapłatą może być towar lub usługa, albo mieszaną – zapłata może być w części pieniężna, a w części rzeczowa. Innymi słowy dla uznania czynności za odpłatną wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

Przeprowadzona analiza prowadzi do wniosku, że wniesienie omawianego wkładu stanowi czynność o charakterze odpłatnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według ogólnych zasad.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi złożonej.

Usługa kompleksowa zawiera zatem kilka czynności (usług), z tym że jedna z nich jest usługą główną przeważającą, nadającą danej usłudze jej główny charakter, przy czym wszystkie zmierzają do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego wskazanej w umowie. Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną, powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast, usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej.

Wobec powyższej analizy świadczeń złożonych należy stwierdzić, że w opisanych okolicznościach świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz spółki komandytowej usługi nie stanowią świadczenia kompleksowego. Z opisu przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca wykorzystując swoją wiedzę i doświadczenie w zakresie projektowania architektonicznego, kierownictwa budowy, świadczeniu usług marketingowych, sprzedaży nieruchomości itp. świadczył będzie usługi w postaci przygotowania planu zagospodarowania przestrzennego, przygotowania projektu budowlanego i wykonawczego, nadzoru nad inwestycją i zarządzania procesem marketingowym. Wszystkie ww. czynności, pomimo że realizowane są na rzecz jednego podmiotu (spółki komandytowej) i dotyczą jednego przedmiotu (inwestycji) nie stanowią usługi złożonej, gdyż aby uznać, że dana usługa jest usługą złożoną to powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Dodatkowo w przypadku świadczenia kompleksowego należy wskazać usługę główną i włączone do niej świadczenia dodatkowe.

W analizowanej sprawie, wśród wymienionych we wniosku usług, nie sposób określić usługi głównej dla której pozostałe usługi świadczone przez Wnioskodawcę należy uznać za pomocnicze. Żadnej z wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności nie da się przypisać znamion usługi podstawowej uwarunkowanej wykonaniem innej usługi wskazanej we wniosku lub pozwalającej na jej lepsze wykonanie. Tym samym, usługi świadczone przez Wnioskodawcę mają charakter samoistny. Wnioskodawca świadczy jedynie pojedyncze usługi w ramach realizacji inwestycji. Ponadto Wnioskodawca wykona usługę polegającą na zarządzaniu procesem marketingowym, która nie jest związana z procesem projektowo - budowlanym. Wykonywane przez Wnioskodawcę czynności sprowadzają się do uznania ich za odrębne, gdyż stanowią zasadniczo cel sam w sobie, a nie sposób korzystania z usługi głównej na najlepszych warunkach. Świadczenia te można rozdzielić nie zmieniając ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy. Rzeczywisty charakter wykonywanych świadczeń nie powoduje ścisłego powiązania ze sobą wykonywanych usług. Z tych też względów nie sposób przyjąć, że dokonywane przez Wnioskodawcę czynności (świadczenia) są związane tak ściśle i nierozerwalnie, że wyodrębnianie ich miałoby sztuczny charakter.

Skoro nie sposób wyodrębnić w szeregu świadczonych przez Wnioskodawcę usług wymienionych we wniosku usługi głównej i usług dodatkowych to przedmiotowe usługi, dla celów opodatkowania VAT, należy rozpatrywać odrębnie. Pomimo tego, że usługi te mogą świadczone być łącznie, gdyż istnieje związek w postaci tego samego przedmiotu (czynności dotyczą inwestycji) to związek taki sam w sobie nie wystarcza, aby ustalić, że istnieje jedno złożone świadczenie do celów podatku VAT. Czynności te są od siebie niezależne. W konsekwencji, dokonywane w ramach wnoszonego wkładu niepieniężnego usługi nie tworzą, w ocenie Organu, tak ścisłego powiązania, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość. Usługi te nie są czynnościami mającymi taki charakter, że „każda z nich jest konieczna dla wykonania określonego świadczenia głównego, tzn. brak jednej z nich powoduje, że całość dla nabywcy nie ma gospodarczego sensu”.

W świetle powyższej analizy należy stwierdzić, że w opisanym przypadku mamy do czynienia z odrębnymi świadczeniami, których obowiązek podatkowy - co do zasady - powstaje z tytułu wykonania poszczególnych świadczeń.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powołany art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Jednakże, w sytuacji, gdy dana usługa jest przyjmowana częściowo – obowiązek podatkowy powstaje w chwili wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę. Jeżeli przed wykonaniem usługi podatnik otrzyma całość lub część zapłaty, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Jednocześnie powyższe przepisy uniezależniają powstanie obowiązku podatkowego od wystawienia faktury.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych dotyczących obowiązku podatkowego należy stwierdzić, że w odniesieniu do analizowanej transakcji obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstanie w sposób określony w art. 19a ust. 1 ustawy. Pomimo, że Wnioskodawca nie wskazuje we wniosku, że świadczone na rzecz spółki komandytowej usługi dokonywane będą za odpłatnością oraz brakuje kwestii ich udokumentowania fakturą VAT to - jak wywiedziono wyżej z przepisów Kodeksu spółek handlowych - Wnioskodawca w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej w postaci świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT dokona sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 tej ustawy. W niniejszych okolicznościach w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej Wnioskodawca dokona czynności opodatkowanej podatkiem VAT w postaci świadczenia odrębnych i niezależnych od siebie usług. Oznacza to, że w omawianej sprawie po wykonaniu każdej poszczególnej usługi wskazanej we wniosku powstanie obowiązek podatkowy z tytułu dokonanej czynności.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Wykonanie usługi następuje w momencie faktycznego zakończenia wszystkich czynności, do których wykonania zobowiązany był świadczący usługę oraz zgłoszenie tego faktu zleceniodawcy, z wezwaniem go do odbioru wykonanych prac. Moment wykonania usługi lub jej części nie został wprawdzie zdefiniowany w przepisach dotyczących podatku VAT, jednak przyjąć należy, że momentem wykonania usługi lub jej części jest moment faktycznego wykonania wszystkich działań i czynności składających się na daną usługę.

Z uwagi na powyższe wyjaśnienia w kontekście przedstawionego opisu sprawy trudno zgodzić się z Wnioskodawcą, że ze świadczonych usług tylko zarządzanie procesem marketingowym jest na tyle odrębne od reszty usług stanowiących wkład niepieniężny, że nie może być uznane za świadczenie kompleksowe, ponieważ nie jest związane z procesem projektowo-budowlanym. Jak wskazano w niniejszej interpretacji, w opisanym przypadku mamy do czynienia z odrębnymi świadczeniami, od których obowiązek podatkowy postanie w momencie faktycznego ich wykonania.

Tym samym momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania usługi projektu zagospodarowania przestrzennego czy projektu budowlanego i wykonawczego będzie zakończenie prac nad tymi projektami a nie jak wskazał Wnioskodawca moment zakończenia budowy budynku mieszkalnego.

W odniesieniu do wykonywanej przez Wnioskodawcę usługi nadzoru autorskiego nad inwestycją jak i nadzoru nad realizacją inwestycji (kierownictwo projektu) wskazać należy, że momentem powstania obowiązku podatkowego będzie moment zakończenia wszelkich czynności składających się na tą usługę. Jeśli moment faktycznego zakończenia tej usługi jest równoznaczny z zakończeniem budowy budynku mieszkalnego wówczas w tym czasie powstanie obowiązek podatkowy.

Obowiązek podatkowy z tytułu zarządzania procesem marketingowym również powstanie w momencie zakończenia wszelkich czynności składających się na tą usługę. Jeśli moment faktycznego zakończenia tej usługi jest równoznaczny ze sprzedażą ostatniej powierzchni przeznaczonej do sprzedaży wówczas w tym czasie powstanie obowiązek podatkowy. Jednocześnie należy ponownie podkreślić, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter.

Tym samym całościowo stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.