Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.555.2019.2.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-05
Teza: W zakresie opodatkowania dochodu z tytułu umorzenia udziałów w spółce cypryjskiej oraz zastosowania daniny solidarnościowej
Słowa kluczowe: Cypr; sprzedaż; udział; udział-umorzenie udziałów; umorzenie; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; zyski; zyski-udział w zyskach osób prawnych
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 listopada 2019 r. (data wpływu 29 listopada 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 grudnia 2019 r. (data wpływu 11 grudnia 2019 r.) oraz pismem z dnia 27 stycznia 2020 r. (data wpływu 27 stycznia 2020 r.) na wezwanie tut. organu z dnia 20 stycznia 2020 r. znak 0114-KDIP3-1.4011.555.2019.1.MG o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu umorzenia udziałów w spółce cypryjskiej oraz zastosowania daniny solidarnościowej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 listopada 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu umorzenia udziałów w spółce cypryjskiej oraz zastosowania daniny solidarnościowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce oraz podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia ich źródeł (nieograniczony obowiązek podatkowy) w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa PIT). Wnioskodawca był jednym z ostatecznych beneficjentów udziałów w spółce kapitałowej prawa cypryjskiego (spółka typu private company limited by shares, będącej odpowiednikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prawa polskiego) z siedzibą i zarządem na terytorium Republiki Cypru, która podlega tam opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, z zastrzeżeniem postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Cypr (dalej zwana „Spółką cypryjską”). Spółka cypryjska była 100% właścicielem udziałów w polskiej spółce z o.o. (dalej: Spółka polska). Jednocześnie, powiernikiem udziałów Spółki a zarazem jej „nominowanym wspólnikiem” jest spółka cypryjska (dalej: C Ltd). Spółka cypryjska w chwili obecnej oraz w chwili umorzenia udziałów nie prowadzi na terytorium Polski działalności gospodarczej przez położony w Polsce Zakład w rozumieniu art. 5 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (dalej: „UPO”). Utworzenie Spółki cypryjskiej stanowiącej spółkę holdingową oraz powierzenie jej udziałów „nominowanemu wspólnikowi” C Ltd., za pośrednictwem którego beneficjenci (w tym Wnioskodawca) byli właścicielami udziałów Spółki polskiej wynikało z przyczyn komercyjnych i biznesowych, tj. było przede wszystkim podyktowane koniecznością wprowadzenia do struktury spółki z jurysdykcji, która umożliwia zachowanie w poufności tożsamości wspólników (dane wspólników nie są dostępne w publicznych rejestrach). W szczególności, celem założenia Spółki cypryjskiej była ochrona interesów Spółki polskiej przed skutkami sporu z poprzednim udziałowcem (rozdzielenie sporów pomiędzy udziałowcami od prowadzenia bieżącej działalności gospodarczej), który wykonywał szereg czynności bardzo negatywnie wpływających na bieżącą działalność gospodarczą Spółki polskiej, a nawet będących zagrożeniem dla istnienia Spółki polskiej (np. wniosek o rozwiązanie spółki, wniosek o upadłość spółki czy zablokowanie wszelkich form rozwoju spółki, zablokowanie możliwości podwyższenia kapitału, zablokowanie możliwości finansowania dłużnego). Wykorzystanie Spółki cypryjskiej umożliwiło więc prowadzenie bieżącej działalności Spółki polskiej, pozyskanie kapitału dla celów funkcjonowania Spółki polskiej oraz ewentualne pozyskanie nowego inwestora branżowego. W związku z pozyskaniem nowego inwestora branżowego zainteresowanego nabyciem udziałów Spółki polskiej, dokonano sprzedaży 80% udziałów Spółki polskiej przez Spółkę cypryjską w roku 2019. W związku ze sprzedażą udziałów na rzecz inwestora, Spółka cypryjska uzyskała przychód, który następnie został rozdystrybuowany na rzecz Beneficjentów. Zgodnie z ustaleniami biznesowymi pomiędzy Beneficjentami: - Wnioskodawca całkowicie wyszedł z inwestycji. W związku z wyjściem z inwestycji otrzymał wynagrodzenie tytułem obniżenia kapitału i unicestwienia udziałów w Spółce cypryjskiej. Wynagrodzenie otrzymane przez Wnioskodawcę, zgodnie z regulacjami cypryjskimi zostało sfinansowane z obniżenia kapitału zakładowego, z obniżenia share premium (odpowiednik kapitału zapasowego) oraz z czystego zysku uzyskanego przez Spółkę (ta wypłata traktowana jest na gruncie regulacji cypryjskich jak wypłata dywidendy). Wysokość wynagrodzenia Wnioskodawcy uwzględniała fakt, iż dokonuje on wyjścia z inwestycji w Spółce polskiej i po dokonaniu obniżenia kapitału i unicestwienia udziałów nie będzie udziałowcem Spółki cypryjskiej. - Pozostali Beneficjenci udziałów Spółki cypryjskiej pozostali udziałowcami Spółki cypryjskiej, którzy po dokonaniu sprzedaży 80% udziałów Spółki polskiej pozostali właścicielami pozostałych 20% udziałów. Z tytułu umorzenia udziałów w Spółce cypryjskiej należących do Wnioskodawcy, wypłacono wynagrodzenie pieniężne. Zgodnie z podjętą Uchwałą wynagrodzenie zostało wypłacone tytułem obniżenia kapitału oraz umorzenia udziałów (dalej: Wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów). Jednocześnie, Wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów zostało podzielone na trzy źródła, tj.: (i) wynagrodzenie z tytułu obniżenia kapitału zakładowego (ii) wynagrodzenie za obniżenie kapitału zapasowego (share premium account) oraz (iii) w postaci wypłaty dywidendy. Przyczyny obniżenia kapitału oraz umorzenia udziałów było podyktowane względami biznesowymi w celu wyjścia Wnioskodawcy ze wspólnej inwestycji. Wnioskodawca podkreśla, że w tym wypadku nie znajdą zastosowania przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (dalej: „KSH”), bowiem umorzenie udziałów w Spółce cypryjskiej było dokonane zgodnie z prawem cypryjskim. Jako element przedmiotowego stanu faktycznego należy wyjaśnić jak w prawie cypryjskim działa powyżej opisane obniżenie kapitału oraz umorzenie udziałów. Zdaniem Wnioskodawcy jest to niezbędne dla dokonania interpretacji obowiązujących w Polsce przepisów podatkowych w kontekście przedstawionego w niniejszym wniosku stanu faktycznego, bowiem z tych właśnie przepisów należy wywieść konsekwencje prawno-podatkowe czynności prawnej, która zostanie dokonana przez rezydenta podatkowego w Polsce, za granicą i zgodnie z prawem obcym. Innymi słowy, niniejszy wniosek nie ma na celu uzyskanie od tut. Organu interpretacji przepisów Państwa obcego (co byłoby zresztą niedopuszczalne), lecz ma na celu uzyskanie interpretacji polskich przepisów podatkowych w kontekście czynności prawnej dokonanej pod obcym prawem (cypryjskim), która jednak może rodzić określone konsekwencje podatkowe w oparciu o przepisy podatkowe obowiązujące w Polsce. Z tego względu Wnioskodawca wyjaśnia mechanizm działania planowanej czynności prawnej jako element wniosku wchodzący w skład opisu stanu faktycznego. Na gruncie prawa cypryjskiego w ramach niniejszego stanu faktycznego znajdą zastosowanie zasady umorzenia udziałów w spółkach typu private company limited by shares będących odpowiednikiem spółek z ograniczoną odpowiedzialnością prawa polskiego, które to zasady różnią się od zasad umarzania udziałów w polskich spółkach kapitałowych. Dla lepszego zrozumienia mechanizmu umorzenia udziałów w spółce prawa cypryjskiego typu private company limited by shares będących odpowiednikiem spółek z ograniczoną odpowiedzialnością prawa polskiego Wnioskodawca poniżej pragnie porównać go do prawa polskiego. Zgodnie z KSH udziały i akcje w polskich spółkach kapitałowych mogą zostać umorzone na dwa sposoby: za zgodą wspólnika lub odpowiednio akcjonariusza (umorzenie dobrowolne) albo bez takiej zgody (umorzenie przymusowe lub automatyczne). W pierwszym przypadku umorzenie następuje za zgodą wspólnika, a ponadto w drodze nabycia od niego udziału lub udziałów w spółce. Nabywcą jest spółka, która upoważniona jest do zawarcia tego rodzaju umowy o nabycie własnych udziałów przez przepis art. 200 § 1 in fine KSH. Przeniesienie udziałów na spółkę - w celu ich umorzenia - nie jest w żadnym wypadku umową sprzedaży, nie można więc w takiej umowie określać ceny za nabywane przez spółkę udziały. Umorzenie dobrowolne udziału - po jego nabyciu przez spółkę - następuje w wyniku uchwały zgromadzenia wspólników. Natomiast umorzenie przymusowe (oraz stanowiące jego odmianę umorzenie automatyczne) udziału może być dokonane bez zgody wspólnika. Jest ono jednak dopuszczalne tylko wówczas, gdy umowa spółki określa przesłanki i tryb przymusowego umorzenia udziału. W przypadku tego rodzaju umorzenia nie następuje ono w drodze nabycia udziału własnego przez spółkę od wspólnika, lecz udział podlega prawnemu unicestwieniu mocą samej tylko uchwały zgromadzenia wspólników (w przypadku umorzenia przymusowego) lub ziszczenia się określonego w umowie spółki warunku (w przypadku umorzenia automatycznego) jeśli umorzenie dokonywane jest z czystego zysku lub w momencie zarejestrowania obniżenia kapitału zakładowego, gdy umorzenie udziałów wiąże się z obniżeniem kapitału zakładowego. Na gruncie ustawy o PIT oba te przypadki rodzą odmienne implikacje podatkowe. Dochód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu ich umorzenia (w ramach umorzenia dobrowolnego) nie jest uznawany za dochód z udziału w zyskach osób prawnych, lecz opodatkowany jest jako dochód na zasadach ogólnych takich jak przy typowej sprzedaży udziałów. Obecnie tylko umorzenie przymusowe lub automatyczne podlega opodatkowaniu w trybie przepisów o dochodzie (przychodzie) z udziału w zyskach osób prawnych (art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o PIT). Zgodnie z prawem cypryjskim, spółka typu private company limited by shares nie może nabywać swoich udziałów w celu ich umorzenia, gdyż taka czynność byłaby naruszeniem zasady utrzymywania jej kapitału. Spółka typu private company limited by shares może jedynie umorzyć udziały (akcje) podlegające umorzeniu za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia na podstawie odpowiedniej uchwały. Innymi słowy nie mamy tutaj do czynienia z mechanizmem, jaki działa w przypadku umorzenia dobrowolnego pod prawem polskim, tj. sytuacją, w której spółka nabywa udziały własne w celu umorzenia, a dopiero następnie te udziały są przedmiotem umorzenia (prawnego unicestwienia). W tym przypadku zdaniem Wnioskodawcy jeżeli można porównać umorzenie udziałów w Spółce cypryjskiej, które zostanie dokonane w ramach opisanego stanu faktycznego w niniejszym wniosku, to należy je porównać w swoim prawnym mechanizmie działania odpowiednio do umorzenia przymusowego lub automatycznego pod prawem polskim.

Pismem z dnia 20 stycznia 2020 r. znak 0114-KDIP3-1.4011.555.2019.1.MG organ podatkowy wezwał Wnioskodawcę do doprecyzowania przedstawionego we wniosku stanu faktycznego poprzez jednoznaczne wskazanie:

1.  Co oznaczają sformułowania zawarte w opisie stanu faktycznego, organ prosi o szczegółowe wyjaśnienie tych kwestii:
    *   „(…) Wnioskodawca był jednym z ostatecznych beneficjentów udziałów w spółce kapitałowej prawa cypryjskiego (spółka typu private company limited by shares, będącej odpowiednikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prawa polskiego) z siedzibą i zarządem na terytorium Republiki Cypru”?
    *   „(…) Spółka cypryjska była 100% właścicielem udziałów w polskiej spółce z o.o. (dalej: Spółka polska). Jednocześnie, powiernikiem udziałów Spółki, a zarazem jej „nominowanym wspólnikiem” jest spółka cypryjska”?
2.  Czy Wnioskodawca był wspólnikiem polskiej spółki, na moment utworzenia Spółki cypryjskiej?
3.  W którym roku została utworzona Spółka cypryjska?
4.  Kto był założycielem Spółki cypryjskiej (czy był nim Wnioskodawca)?
5.  Czy przychód ze sprzedaży w 2019 r. przez Spółkę cypryjską udziałów w Spółce polskiej jest odrębnym od przychodu z umorzenia udziałów Spółki cypryjskiej, przychodem uzyskanym przez Wnioskodawcę, który nie jest przedmiotem pytania Nr 1 wniosku?
6.  Co należy rozumieć pod pojęciem całkowitego wyjścia Wnioskodawcy z inwestycji?
7.  Czy mówiąc o wyjściu z inwestycji Wnioskodawca ma na myśli dokonanie umorzenia udziałów Spółki cypryjskiej, za które Wnioskodawca otrzymał wynagrodzenie, które zostało sfinansowane poprzez obniżenie kapitału zakładowego Spółki cypryjskiej, obniżenie kapitału zapasowego oraz z czystego zysku uzyskanego przez Spółkę cypryjską?
8.  Czy w przedmiotowej sprawie w związku z wyjściem z inwestycji dokonane zostało odrębnie obniżenie kapitału poprzez wypłatę wynagrodzenia z tego tytułu i odrębnie umorzenie udziałów Spółki cypryjskiej, czy też dokonane obniżenie kapitału zakładowego, czy też zapasowego dokonane zostało w związku z umorzeniem udziałów Spółki cypryjskiej?
9.  Czy w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z umorzeniem przymusowym, automatycznym udziałów w Spółce cypryjskiej, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych?
10.  Czy w przedmiotowej sprawie nie doszło do umorzenia dobrowolnego udziałów, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych?
11.  Mówiąc, że wypłata traktowana jest na gruncie regulacji cypryjskich jak wypłata dywidendy, Wnioskodawca miał na myśli wszystkie trzy wynagrodzenia związane z umorzeniem udziałów w Spółce cypryjskiej, czy też tylko to wynagrodzenie, które zostało sfinansowane z czystego zysku Spółki cypryjskiej?
12.  Szczegółowe wyjaśnienie co oznacza, że „(…) Wysokość wynagrodzenia Wnioskodawcy uwzględniała fakt, iż dokonuje on wyjścia z inwestycji w Spółce polskiej i po dokonaniu obniżenia kapitału i unicestwienia udziałów nie będzie udziałowcem Spółki cypryjskiej”. Organ prosi o informacje odnośnie tego wynagrodzenia, tj. m.in. podanie o wynagrodzeniu z jakiego tytułu jest mowa?

Pismem z dnia 27 stycznia 2020 r. (data wpływu 27 stycznia 2020 r.) Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Wnioskodawca uprzejmie informuje, że na moment podjęcia Uchwały, zgodnie z którą zostało wypłacone wynagrodzenie tytułem obniżenia kapitału oraz umorzenia udziałów Spółki cypryjskiej (dalej: Wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów) na jego rzecz, Wnioskodawca wraz pozostałymi udziałowcami Spółki cypryjskiej byli ostatecznymi beneficjentami udziałów w Spółce cypryjskiej zgodnie z zawartą umową powiernictwa z inną spółką prawa cypryjskiego, tj. Powiernikiem / nominowanym wspólnikiem.

Na podstawie stosunku powiernictwa, Powiernik z prawnego punktu widzenia w relacjach z podmiotami trzecimi występował jako właściciel udziałów Spółki cypryjskiej, a jednocześnie ich ekonomicznym i rzeczywistym właścicielem pozostawał Wnioskodawca.

Jednocześnie wskazać należy, iż to do Wnioskodawcy należała decyzja o umorzeniu udziałów w Spółce cypryjskiej, jak również udzielenie w tym zakresie instrukcji dotyczących transakcji - zadaniem Powiernika było jedynie wykonanie otrzymanych poleceń. Jednocześnie, w trakcie trwania stosunku powiernictwa, Powiernik był co do zasady zobowiązany do wykonywania instrukcji Wnioskodawcy, zarówno w odniesieniu do rozporządzania udziałami Spółki cypryjskiej, jak również w kwestii wykonywania praw głosu wynikających z udziałów w Spółce cypryjskiej. Na Powierniku spoczywał obowiązek niezwłocznego przekazywania Wnioskodawcy pożytków uzyskanych z posiadanych udziałów w Spółce cypryjskiej. Jak wynika z powyższego, działania Powiernika w odniesieniu do udziałów Spółki cypryjskiej nie były podejmowane we własnym interesie, Powiernik nie był również uprawniony do swobodnego dysponowania tymi udziałami.

Jednocześnie, Wnioskodawca podkreślił, że w odniesieniu do umów powiernictwa, na gruncie podatku PIT wykształciła się jednolita praktyka organów podatkowych, zgodnie z którą w przypadku podejmowania przez powiernika działań w imieniu powierzającego, skutki podatkowe czynności dokonanych przez powiernika występują u powierzającego, a nie powiernika. W konsekwencji, w zakresie takich czynności powiernik działa de facto jako podmiot transparentny podatkowo - wszystkie skutki podatkowe czynności dokonywanych przez powiernika należy przypisać powierzającemu, tak jakby działał on samodzielnie, bez pośrednictwa powiernika. Powiernik jest natomiast zobowiązany wyłącznie do rozpoznania przychodu wynikającego z uzyskanego od powierzającego wynagrodzenia za czynności powiernicze.

Zdaniem Wnioskodawcy, dla kwalifikacji dochodu z tytułu otrzymanego Wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów od Spółki cypryjskiej nie ma znaczenia okoliczność, iż umorzenie udziałów w Spółce cypryjskiej zostało formalnie dokonane przez Powiernika w wykonaniu umowy powierniczej. Fakt, że udziały Spółki cypryjskiej były przedmiotem umowy powierniczej powinien pozostawać bez wpływu na skutki podatkowe tej transakcji po stronie Wnioskodawcy (powierzającego).

Na gruncie prawa polskiego, umowa powiernicza jest umową cywilnoprawną nienazwaną, bazującą najczęściej na stosunku zlecenia, uregulowanym w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny. W praktyce przyjmuje się, że na mocy umowy powiernictwa, powiernik (zleceniobiorca) działa w imieniu własnym, lecz na rachunek (zlecenie) powierzającego (zleceniodawcy). Wszelkie nabycie praw lub rzeczy przez powiernika ma charakter powierniczy (fiducjarny), a przyjmujący zlecenie ma obowiązek wydać zlecającemu wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym.

W ocenie Wnioskodawcy, opisany w stanie faktycznym stosunek powiernictwa (wynikający z umowy powiernictwa) spełnia wszystkie z ww. przesłanek. Mianowice, zgodnie z postanowieniami umowy powierniczej, w odniesieniu do udziałów Spółki cypryjskiej, Powiernik działa w imieniu własnym, ale na rachunek Wnioskodawcy. Kolejno, posiadanie przez Powiernika udziałów Spółki cypryjskiej ma charakter fiducjarny. Ponadto, Powiernik zobowiązany jest do niezwłocznego przekazywania Wnioskodawcy wszelkich środków pieniężnych i innych pożytków uzyskanych z udziałów Spółki cypryjskiej.

Podsumowując na gruncie obecnej praktyki organów podatkowych, fakt posiadania udziałów poprzez Powiernika nie powinien wpływać na konsekwencje podatkowe Wnioskodawcy, tak, m.in.:

*   Dyrektor KIS w interpretacji z dnia 16 maja 2019 r., sygn. 0112-KDIL3 -3.4011.114.2019.l.DS:

„Należy wyjaśnić, że w obrocie gospodarczym zarówno osoby fizyczne, jak i prawne, a także jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej (spółki osobowe) nie muszą działać osobiście, dopuszczalne jest działanie przez przedstawiciela. Istota przedstawicielstwa w prawie cywilnym polega na tym, że pewna osoba dokonuje w imieniu i na rzecz innego podmiotu czynności prawne. Osoba, która dokonuje czynności, określana jest mianem przedstawiciela, natomiast osoba, w imieniu której czynność jest dokonywana - mianem reprezentowanego. Jeżeli czynność dokonana przez przedstawiciela mieści się w granicach umocowania udzielonego przez reprezentowanego, wywołuje ona bezpośredni skutek dla podmiotu, który udzielił pełnomocnictwa. Powszechnie wskazuje się, że prawu cywilnemu znane są także inne podobne instytucje, które pełnią funkcje zbliżone do przedstawicielstwa, przy czym nie należy ich utożsamiać z przedstawicielstwem.

Od tej instytucji należy odróżnić np. powiernika, który na zewnątrz działa jako samodzielny podmiot prawa, jednak z mocy wewnętrznego porozumienia z inną osobą, na rzecz której działa, nie występuje we własnym interesie. Powiernictwo jako instytucja prawna nie jest uregulowane w prawie polskim. Podstawą do konstruowania czynności powierniczych jest wyrażona w art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm.) zasada swobody kontraktowej. Zgodnie z tym przepisem - strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Najczęściej podstawą do skonstruowania umowy powierniczej jest umowa zlecenia. Prawa i obowiązki stron tej umowy należy zasadniczo oceniać według przepisów o zleceniu. Istota zlecenia powierniczego polega na tym, że na zewnątrz występuje powiernik, który dokonuje nabycia pewnej rzeczy lub prawa we własnym imieniu, ale na rzecz zleceniodawcy. Jak wynika z art. 734 i 735 Kodeksu cywilnego - istotą umowy zlecenia jest odpłatne (prowizja) lub nieodpłatne dokonanie określonej czynności prawnej w imieniu dającego zlecenie lub jeżeli tak stanowi umowa w imieniu własnym, lecz na rachunek zlecającego. W tym ostatnim wypadku wszelkie nabycie praw lub rzeczy ma charakter powierniczy (fiducjarny), a przyjmujący zlecenie ma obowiązek wydać zlecającemu wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym (art. 740 zdanie 2 Kodeksu cywilnego).

W związku z zwartą umową powiernictwa Wnioskodawca powziął między innymi wątpliwość: czy w przypadku wypłaty dywidendy przez spółkę i jej przekazania przez Powiernika na rzecz Powierzającego, w części udziałów, które Powiernik objął w imieniu własnym, ale na rzecz Powierzającego, Wnioskodawca jako Powierzający uzyska przychód z kapitałów pieniężnych na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

(\`(...)\`)

W odniesieniu do wypłaty dywidendy przez spółkę, której udziały posiada w danym momencie Powiernik należy wyjaśnić, że choć uprawnionym w sposób formalny do oddania głosu z posiadanych udziałów w spółce za lub przeciw wypłacie dywidendy będzie Powiernik jako formalny udziałowiec spółki, to jednak ze względu na zapisy umowy powiernictwa będzie on zobowiązany do wykonywania zaleceń Wnioskodawcy. Tym samym to Wnioskodawca de facto decyduje o podziale zysku i wypłacie dywidendy, nie zaś Powiernik, który jedynie przekazuje w sposób formalny jego wolę.

Zatem wprawdzie podmiotem, który uzyskuje formalnie dywidendę od spółki będzie Powiernik, ale zgodnie z umową powiernictwa dywidenda ta przypada Powierzającemu (Wnioskodawcy). Przysporzenie majątkowe z tytułu dywidendy następuje więc po stronie Powierzającego, tj. Wnioskodawcy. W konsekwencji, skutki podatkowe wypłaty dywidendy należy rozpoznawać po stronie Wnioskodawcy.

Reasumując - wypłata dywidendy przez spółkę w części udziałów objętych przez Powiernika w imieniu własnym, ale na rzecz Powierzającego, będzie stanowić przychód Wnioskodawcy z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.”

*   Dyrektor KIS w interpretacji z dnia 19 kwietnia 2019 r., sygn. 0112-KDIL3 -2.4011.130.2019.l.MKA:

„Jeżeli czynność dokonana przez przedstawiciela mieści się w granicach umocowania udzielonego przez reprezentowanego, wywołuje ona bezpośredni skutek dla podmiotu, który udzielił pełnomocnictwa. Powszechnie wskazuje się, że prawu cywilnemu znane są także inne podobne instytucje, które pełnią funkcje zbliżone do przedstawicielstwa, przy czym nie należy ich utożsamiać z przedstawicielstwem. Od tej instytucji należy odróżnić np. powiernika, który na zewnątrz działa jako samodzielny podmiot prawa, jednak z mocy wewnętrznego porozumienia z inną osobą, na rzecz której działa, nie występuje we własnym interesie. Powiernictwo jako instytucja prawna nie jest uregulowane w prawie polskim. Podstawą do konstruowania czynności powierniczych jest wyrażona w art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025) zasada swobody kontraktowej. Zgodnie z tym przepisem - strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Najczęściej podstawą do skonstruowania umowy powierniczej jest umowa zlecenia. Prawa i obowiązki stron tej umowy należy zasadniczo oceniać według przepisów o zleceniu. Istota zlecenia powierniczego polega na tym, że na zewnątrz występuje powiernik, który dokonuje nabycia pewnej rzeczy lub prawa we własnym imieniu, ale na rzecz zleceniodawcy. Jak wynika z art. 734 i 735 Kodeksu cywilnego - istotą umowy zlecenia jest odpłatne (prowizja) lub nieodpłatne dokonanie określonej czynności prawnej w imieniu dającego zlecenie lub jeżeli tak stanowi umowa w imieniu własnym, lecz na rachunek zlecającego. W tym ostatnim wypadku wszelkie nabycie praw lub rzeczy ma charakter powierniczy (fiducjarny), a przyjmujący zlecenie ma obowiązek wydać zlecającemu wszystko co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym (art. 740 zdanie 2 Kodeksu cywilnego).

W związku z zwartą umową powiernictwa Wnioskodawca powziął między innymi wątpliwość: czy w przypadku wypłaty dywidendy przez spółkę i jej przekazania przez Powiernika na rzecz Powierzającego, w części udziałów, które Powiernik objął w imieniu własnym ale na rzecz Powierzającego, Wnioskodawca jako Powierzający uzyska przychód z kapitałów pieniężnych na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (\`(...)\`)

W odniesieniu do wypłaty dywidendy przez spółkę, której udziały posiada w danym momencie Powiernik należy wyjaśnić, że choć uprawnionym w sposób formalny do oddania głosu z posiadanych udziałów w spółce za lub przeciw wypłacie dywidendy będzie Powiernik jako formalny udziałowiec spółki, to jednak ze względu na zapisy umowy powiernictwa będzie on zobowiązany do wykonywania zaleceń Wnioskodawcy. Tym samym to Wnioskodawca de facto decyduje o podziale zysku i wypłacie dywidendy, nie zaś Powiernik, który jedynie przekazuje w sposób formalny jego wolę. Zatem wprawdzie podmiotem, który uzyskuje formalnie dywidendę od spółki będzie Powiernik, ale zgodnie z umową powiernictwa dywidenda ta przypada Powierzającemu (Wnioskodawcy). Przysporzenie majątkowe z tytułu dywidendy następuje więc po stronie Powierzającego, tj. Wnioskodawcy. W konsekwencji, skutki podatkowe wypłaty dywidendy należy rozpoznawać po stronie Wnioskodawcy.

Reasumując, wypłata dywidendy przez spółkę w części udziałów objętych przez Powiernika w imieniu własnym, ale na rzecz Powierzającego, będzie stanowić przychód Wnioskodawcy z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.”

Wnioskodawca potwierdza również, że Spółka cypryjska była 100% właścicielem udziałów w Spółce polskiej na podstawie tytułu własności.

Jednocześnie, Wnioskodawca poinformował, że utworzenie Spółki cypryjskiej stanowiącej spółkę holdingową oraz powierzenie jej udziałów „nominowanemu wspólnikowi” (Powiernikowi - innej spółce prawa cypryjskiego), za pośrednictwem którego beneficjenci byli właścicielami udziałów Spółki polskiej wynikało z przyczyn komercyjnych i biznesowych, tj. było podyktowane koniecznością wprowadzenia do struktury spółki z jurysdykcji, która umożliwia zachowanie w poufności tożsamości wspólników (dane wspólników nie są dostępne w publicznych rejestrach). W szczególności, celem założenia Spółki cypryjskiej była ochrona interesów Spółki polskiej przed skutkami sporu z poprzednim udziałowcem (rozdzielenie sporów pomiędzy udziałowcami od prowadzenia bieżącej działalności gospodarczej), który wykonywał szereg czynności bardzo negatywnie wpływających na bieżącą działalność gospodarczą Spółki polskiej, a nawet będących zagrożeniem dla istnienia Spółki polskiej (np. wniosek o rozwiązanie spółki). Wykorzystanie Spółki cypryjskiej umożliwiło więc prowadzenie bieżącej działalności Spółki polskiej, pozyskanie kapitału dla celów funkcjonowania Spółki polskiej oraz pozyskanie nowego inwestora branżowego.

1.  Wnioskodawca nie był wspólnikiem (udziałowcem) Spółki polskiej na moment utworzenia Spółki cypryjskiej.
2.  Spółka cypryjska została utworzona w 2014 r.
3.  Wnioskodawca nie był założycielem Spółki cypryjskiej. Założycielem Spółki cypryjskiej był Powiernik - inna spółka prawa cypryjskiego.
4.  Przychód ze sprzedaży udziałów w Spółce polskiej przez Spółkę cypryjską w 2019 r., stanowił przychód Spółki cypryjskiej i nie jest przedmiotem zapytania przedstawionego we wniosku. Przedmiotem zapytania jest kwestia potwierdzenia konsekwencji podatkowych wypłaty Wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów przez Spółkę cypryjską na rzecz Wnioskodawcy tytułem obniżenia kapitału oraz umorzenia udziałów, w zakresie w jakim na gruncie prawa cypryjskiego traktowana jest jako wypłata dywidendy. Zdaniem Wnioskodawcy, transakcja będąca przedmiotem zapytania powinna być traktowana na gruncie prawa polskiego jako dochód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, podlegający opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym 19% zgodnie z art. 30a ustawy o PIT.
5.  Pojęcie „całkowitego wyjścia Wnioskodawcy z inwestycji” oznacza, że Wnioskodawca w wyniku opisanego we wniosku umorzenia udziałów w Spółce cypryjskiej, za które otrzymał wynagrodzenie przestał być ostatecznym beneficjentem udziałów Spółki cypryjskiej (nie pozostały Wnioskodawcy żadne udziały w Spółce cypryjskiej).
6.  Jak zostało wskazane z złożonym wniosku, mówiąc o wyjściu z inwestycji Wnioskodawca ma na myśli dokonanie umorzenia wszystkich posiadanych udziałów Spółki cypryjskiej, za które Wnioskodawca otrzymał wynagrodzenie, które zostało sfinansowane poprzez obniżenie kapitału zakładowego Spółki cypryjskiej, obniżenie kapitału zapasowego oraz z czystego zysku uzyskanego przez Spółkę cypryjską. Jednocześnie, dla celów prawa cypryjskiego taka transakcja traktowana jest jako wypłata dywidendy. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, transakcja będąca przedmiotem zapytania powinna być traktowana na gruncie prawa polskiego jako dochód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, podlegający opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym 19% zgodnie z art. 30a ustawy o PIT.
7.  W przedmiotowej sprawie nie zostało dokonane odrębnie obniżenie kapitału poprzez wypłatę wynagrodzenia z tego tytułu i odrębnie umorzenie udziałów Spółki cypryjskiej. Obniżenie kapitału zakładowego oraz zapasowego Spółki cypryjskiej dokonane zostało w związku z umorzeniem udziałów Spółki cypryjskiej, które na gruncie przepisów prawa cypryjskiego traktowane jest jako wypłata dywidendy.
8.  Zgodnie z opisem stanu faktycznego przedstawionym we wniosku, w opisanym we wniosku stanie faktycznym, dokonana na gruncie prawa cypryjskiego czynność nie stanowi umorzenia dobrowolnego (gdyż nie dochodzi do nabycia udziałów w celu umorzenia), lecz powinna być traktowana jako umorzenie przymusowe lub automatyczne.
9.  Zgodnie z opisem stanu faktycznego przedstawionym we wniosku, na podstawie prawa cypryjskiego, spółka typu private company limited by shares nie może nabywać swoich udziałów w celu ich umorzenia, gdyż taka czynność byłaby naruszeniem zasady utrzymywania jej kapitału. W konsekwencji, dokonane umorzenie udziałów nie mogło stanowić umorzenia dobrowolnego.
10.  Z tytułu umorzenia udziałów w Spółce cypryjskiej należących do Wnioskodawcy, wypłacono wynagrodzenie pieniężne. Zgodnie z podjętą Uchwałą wynagrodzenie zostało wypłacone tytułem obniżenia kapitału oraz umorzenia udziałów (Wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów). Jednocześnie, Wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów zostało sfinansowane z trzech źródeł, tj.: (i) z obniżenia kapitału zakładowego (ii) z obniżenia kapitału zapasowego (share premium account) oraz (iii) w ramach wypłaty dywidendy. Jednocześnie, wypłata Wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów przez Spółkę cypryjską na rzecz Wnioskodawcy, w zakresie w jakim na gruncie prawa cypryjskiego traktowana jest jako wypłata dywidendy, powinna być traktowana na gruncie prawa polskiego jako dochód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT (dochód z innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych (umorzenie przymusowe/automatyczne)), podlegający zgodnie z art. 30a ustawy o PIT opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym 19%. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy twierdząc, że wypłata traktowana jest na gruncie regulacji cypryjskich jak wypłata dywidendy, Wnioskodawca miał na myśli całe wynagrodzenie, sfinansowane z trzech źródeł wskazanych powyżej.
11.  Wnioskodawca uprzejmie informuje, że mówiąc o wyjściu z inwestycji Wnioskodawca ma na myśli wyłącznie dokonanie umorzenia udziałów Spółki cypryjskiej, za które Wnioskodawca otrzymał wynagrodzenie, które zostało sfinansowane poprzez obniżenie kapitału zakładowego Spółki cypryjskiej, obniżenie kapitału zapasowego oraz z czystego zysku uzyskanego przez Spółkę cypryjską (wypłacone tytułem dywidendy).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wypłata Wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów przez Spółkę cypryjską na rzecz Wnioskodawcy tytułem obniżenia kapitału oraz umorzenia udziałów, w zakresie w jakim na gruncie prawa cypryjskiego traktowana jest jako wypłata dywidendy, powinna być traktowana na gruncie prawa polskiego jako dochód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, podlegający opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym 19% zgodnie z art. 30a ustawy o PIT?
2.  Czy w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe, przedmiotowy przychód Wnioskodawcy nie będzie podlegać opodatkowaniu daniną solidarnościową zgodnie z art. 30h ustawy o PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłata Wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów przez Spółkę cypryjską na rzecz Wnioskodawcy tytułem obniżenia kapitału oraz umorzenia udziałów, w zakresie w jakim na gruncie prawa cypryjskiego traktowana jest jako wypłata dywidendy, powinna być traktowana na gruncie prawa polskiego jako dochód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, podlegający opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym 19% zgodnie z art. 30a ustawy o PIT.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe, przedmiotowy przychód Wnioskodawcy nie będzie podlegać opodatkowaniu daniną solidarnościową zgodnie z art. 30h ustawy o PIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Stosownie do art. 3 ust. 1a ustawy o PIT, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która: - posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub - przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Zgodnie z art. 4a ww. ustawy, art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca posiadał udziały w Spółce cypryjskiej. Jako udziałowiec Spółki cypryjskiej dokonał umorzenia udziałów zgodnie z przepisami cypryjskiego prawa handlowego. Z tytułu obniżenia kapitału i umorzenia udziałów w Spółce cypryjskiej Wnioskodawca otrzymał Wynagrodzenie w 2019 r. W związku z powyższym zdaniem Wnioskodawcy należy stwierdzić, że zastosowanie znajdzie w przedmiotowej sprawie umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523) zmieniona Protokołem z dnia 22 marca 2012 r. (Dz. U. z 2012 r. poz. 1383) podpisanym w Nikozji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru (dalej: UPO). Stosownie do art. 10 ust. 1 UPO dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Zgodnie z art. 10 ust. 2 UPO, dywidendy takie mogą być opodatkowane także w Umawiającym się Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek tak ustalony nie może przekroczyć: 0 procent kwoty dywidend brutto, jeżeli osobą uprawnioną jest spółka (inna niż spółka osobowa), która posiada bezpośrednio nie mniej niż 10 procent udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej dywidendy przez nieprzerwany 24 miesięczny okres; - 5 procent kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach. Postanowienia niniejszego ustępu nie dotyczą opodatkowania spółki w odniesieniu do zysków, z których dywidendy są wypłacane. Należy zauważyć, że w myśl art. 10 ust. 3 UPO, określenie „dywidendy”, o którym mowa w polsko -cypryjskiej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania oznacza dochody z akcji lub innych praw związanych z udziałem w zyskach i nie odnoszących się do roszczeń z tytułu wierzytelności, jak również dochody z innych udziałów w spółce, które są traktowane w ten sam sposób, jak dochód z akcji, zgodnie z ustawodawstwem podatkowym Państwa, w którym spółka dokonująca jego podziału ma siedzibę. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania wzorowane są na Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku. Polska, jako państwo członkowskie OECD, przestrzega zasad i zaleceń wypracowanych w ramach Komitetu Podatkowego tej Organizacji. W Komentarzu do art. 10 ust. 3 Modelowej Konwencji OECD (pkt 23 Komentarza) wskazano, że w związku z dużymi różnicami w prawie państw członkowskich OECD nie jest możliwe zdefiniowanie pojęcia „dywidenda” w sposób pełny i wyczerpujący. W konsekwencji definicja zawiera jedynie przykłady, które znajdują się w prawie większości państw członkowskich, po czym dodana jest generalna klauzula odwołująca się do prawa wewnętrznego. Zasady, jakimi należy się kierować przy interpretowaniu określenia „dywidendy”, zawartego w art. 10 ust. 3 Modelowej Konwencji OECD, omówione zostały w sposób szczegółowy w opracowaniu z zakresu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania Klaus’a Voge’la (Klaus Vogel on Double Taxation Convention A commentary to the OECD -, UN -, US Model Conventions for the Avoidance of Double Taxation on Income and Capital With Particular Reference to German Treaty Practice, Third Edition, Kluwer Law International, str. 649 nb. 185). Stosownie do powołanego opracowania definicja „dywidend” zawarta w art. 10 Modelowej Konwencji OECD zawiera trzy części. Zgodnie z definicją zawartą w art. 10 ust. 3 Konwencji OECD, określenie „dywidendy” oznacza dochody: - z akcji, akcji gratisowych lub prawa do pobierania korzyści, akcji w kopalnictwie, akcji członków założycieli, - oraz z innych praw, nie będących wierzytelnościami, do udziału w zyskach, - jak również z innych praw korporacyjnych o ile dochody te zrównane są, według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę, z wpływami z akcji. Jednocześnie, autor zwraca uwagę, iż taki podział nie powoduje, że części te są niezależne od siebie. Określenie „inne” użyte w drugiej i trzeciej części definicji wskazuje na odwołanie się do poprzedniej lub poprzednich części, które nie może być pominięte w czytaniu definicji dywidend. Pierwszym wnioskiem, jaki należy wyciągnąć jest taki, iż jedynie taki rodzaj dochodu może być uznany za „dywidendę, który powstaje w związku z „prawami korporacyjnymi”. Następny wniosek to, że nawet rodzaje dochodu, które są określone za pomocą przykładów w pierwszej części, mogą być uznane za dywidendy tylko wtedy, jeżeli powstają z „praw” a nie z „wierzytelności” dających udział w zysku. Komentarz do Modelowej Konwencji OECD także zawiera szeroki zakres przedmiotowy pojęcia dywidend i jako dywidendę traktuje nie tylko podział zysków uchwalany każdego roku przez walne zgromadzenie akcjonariuszy, lecz także inne zyski z tytułu uczestnictwa w spółkach, jednakże w stosunku do tych dochodów Komentarz do Modelowej Konwencji OECD przewiduje zastrzeżenie, że ulgi w stosunku do tych dochodów stosuje się o ile państwo, w którym spółka ma siedzibę zrównuje taki dochód z wpływami z akcji. Należy powtórzyć za Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku wyrażone w prawomocnym wyroku z dnia 13 października 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 803/10 stanowisko, że w literaturze przedmiotu podkreśla się, że udział w spółce nie jest akcją w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, zatem prawa do dywidendy, wynikające z takiego udziału, nie należą ani do pierwszej, ani do drugiej części definicji dywidendy, bowiem do tych grup należą tylko te tytuły prawne do udziału w zysku, które są inkorporowane w papierach wartościowych. Do trzeciej części definicji należą natomiast dochody z praw udziałowych (praw, które wynikają z udziału w kapitale spółki), które nie są inkorporowane w papierze wartościowym - w tym także od dochodów z wszelkiego rodzaju wierzytelności, jeżeli prawo wewnętrzne państwa źródła dywidendy pozwala na takie traktowanie tych dochodów (jako zrównanych z dochodami z akcji). Powyższe oznacza, że w przypadku posiadania udziałów w spółce kapitałowej prawa cypryjskiego, dochód z tych udziałów nie może być przypisany do pierwszego członu definicji i zamiennie traktowany jako dochód z akcji, gdyż z członu pierwszego taka możliwość nie wynika. Jest w nim bowiem mowa wyłącznie o akcjach, a nie o akcjach i/lub udziałach. W rezultacie dochód z umorzenia udziałów w spółce kapitałowej, na gruncie ww. definicji, kwalifikować należy jako dochód z innych praw spółki, w związku z czym winno nastąpić odesłanie do prawa wewnętrznego Cypru celem ustalenia czy dochód ten może być traktowany na gruncie Konwencji jako dywidenda. Konkludując, dochód z tytułu umorzenia udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą na Cyprze, o ile faktycznie prawo cypryjskie zrównuje ww. dochód z wpływami z akcji, będzie podlegał dyspozycji art. 10 UPO, a zatem dochód ten może podlegać opodatkowaniu w Polsce i na Cyprze. W tym przypadku, w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania, zastosowanie znajdzie metoda przewidziana w art. 24 ust. 1 lit. b) polsko-cypryjskiej umowy (metoda odliczenia proporcjonalnego). W myśl art. 24 ust. 1 lit. b) polsko-cypryjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski z przeniesienia własności majątku, które zgodnie z postanowieniami artykułów 7, 10, 11, 12 lub 13 niniejszej umowy, mogą być opodatkowane na Cyprze, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków z przeniesienia własności majątku tej osoby, kwoty równej podatkowi zapłaconemu na Cyprze. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski z przeniesienia własności majątku uzyskane na Cyprze. W świetle zatem powyższego przepisu podatek z tytułu umorzenia udziałów płacony w Polsce podlegać może pomniejszeniu wyłącznie o podatek faktycznie zapłacony na Cyprze. Mając powyższe na uwadze, dochód z tytułu Wynagrodzenia za umorzenia udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą na Cyprze, o ile prawo cypryjskie zrównuje ww. dochód z wpływami z akcji, podlega dyspozycji art. 10 Umowy, a zatem dochód ten może podlegać opodatkowaniu w Polsce i na Cyprze. W tym przypadku, w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania, zastosowanie znajdzie metoda przewidziana w art. 24 ust. 1 lit. b) UPO, a podatek będzie płacony w Polsce z możliwością pomniejszenia go o podatek faktycznie zapłacony na Cyprze. Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy nie można przyjąć założenia, że jeżeli dany dochód będzie na Cyprze zrównany z dochodem z dywidend, to w Polsce również powinien on być uznany za dochód z dywidend. Zdaniem Wnioskodawcy bowiem polskie organy podatkowe nie mogą dokonywać wykładni prawa cypryjskiego. Tym samym, należy przyjąć że i prawo cypryjskie nie ma żadnej mocy aby dyktować polskim organom podatkowym, jak mają na gruncie prawa polskiego dokonywać kwalifikacji uzyskanych na Cyprze przychodów. Mając powyższe na uwadze, nie ma przeszkód aby dwa państwa, każde zgodnie ze swoim ustawodawstwem zaliczyły dany przychód do różnych źródeł. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, aby ustalić jak na gruncie prawa polskiego opodatkować Wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów w spółce cypryjskiej należy ustalić jaki charakter ma instytucja umorzenia udziałów na Cyprze i porównać ją do regulacji obowiązujących w tej materii w Polsce. Co do zasady, umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r Kodeks spółek handlowych (dalej: KSH). Umorzenie może być przeprowadzone: - za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę - tzw. umorzenie dobrowolne; - bez zgody wspólnika - tzw. umorzenie przymusowe; - w razie ziszczenia się określonego zdarzenia - tzw. umorzenie warunkowe (automatyczne). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. W myśl art. 199 § 2 KSH umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie. W przypadku umorzenia automatycznego zauważyć należy, że umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym (art. 199 § 4 KSH). Podsumowując powyższe zauważyć należy, że zarówno umorzenie przymusowe jak i umorzenie automatyczne odbywają się bez zgody wspólnika, którego dotyczą, dlatego umorzenie automatyczne należy traktować jako podtyp umorzenia przymusowego. Natomiast umorzenie dobrowolne dokonywane jest za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez spółkę. W rzeczywistości więc nie chodzi w takiej sytuacji w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia udziałów przez spółkę w celu umorzenia (art. 199 § 1 KSH). Umorzenie nastąpi dopiero w przyszłości. Tym samym, w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia - w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego. Zdaniem Wnioskodawcy z przedmiotowego stanu faktycznego wynika, że zgodnie z prawem cypryjskim, spółka typu private company limited by shares nie może nabywać swoich udziałów w celu ich umorzenia, gdyż taka czynność byłaby naruszeniem zasady utrzymywania jej kapitału. Spółka cypryjska typu private company limited by shares może jedynie umorzyć udziały podlegające umorzeniu za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia na podstawie odpowiedniej uchwały. Innymi słowy nie mamy w tym przypadku do czynienia z mechanizmem, jaki działa w przypadku umorzenia dobrowolnego pod prawem polskim, tj. sytuacją, w której spółka nabywa udziały własne w celu umorzenia, a dopiero następnie te udziały są przedmiotem umorzenia (prawnego unicestwienia). W konsekwencji, umorzenie udziałów znane prawu cypryjskiemu należy przyrównać do umorzenia przymusowego lub automatycznego obecnego w prawie polskim. Przechodząc zatem na grunt uregulowań ustawy o PIT stwierdzić należy, iż dochód uzyskany przez Wnioskodawcę na skutek wypłaty Wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów spółki cypryjskiej zakwalifikowany powinien być do przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 ustawy o PIT, w myśl którego, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, faktycznie uzyskane z tego udziału (art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT). Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o PIT, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji). Istotne jest, że regulacją tego przepisu objęte jest wyłącznie umorzenie przymusowe, w tym jego podtyp czyli umorzenie automatyczne, nie zaś odpłatne zbycie w celu umorzenia. Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. W świetle art. 30a ust. 6 ustawy o PIT, zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a i 5d. Zastrzeżenie zawarte w tym przepisie oznacza, że w określonych sytuacjach opodatkowaniu podlega dochód ustalony dokładnie według zasad przewidzianych w art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a i 5d ustawy o PIT. Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia udziałów został uregulowany w art. 24 ust. 5d ww. ustawy, zgodnie z którym dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny. Powyższy przepis jest przepisem szczególnym w stosunku do uregulowań zawartych w art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 6 ustawy o PIT, stanowiącym zarazem wyjątek od ogólnej zasady opodatkowania przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania. Mając powyższe na uwadze zdaniem, Wnioskodawcy w przypadku obniżenia kapitału i umorzenia udziałów Wnioskodawcy przez Spółkę cypryjską, które nie jest poprzedzone nabyciem tych udziałów przez Spółkę cypryjską stanowiącą odpowiednik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prawa polskiego, dochód z Wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów Spółki cypryjskiej - podlegać będzie zgodnie z art. 30a ustawy o PIT opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Tym samym, wypłata Wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów przez Spółkę cypryjską na rzecz Wnioskodawcy, w zakresie w jakim na gruncie prawa cypryjskiego traktowana jest jako wypłata dywidendy, powinna być traktowana na gruncie prawa polskiego jako dochód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT (dochód z innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych (umorzenie przymusowe/automatyczne)), podlegający opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym 19% zgodnie z art. 30a ustawy o PIT. Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w praktyce Organów podatkowych, przykładowo: interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 marca 2013 r. (nr IBPBII/2/415-1572/12/JG), w której Organ stwierdził, że: „Tak jak już wyżej wskazano, dochód z tytułu umorzenia udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą na Cyprze, o ile prawo cypryjskie zrównuje ww. dochód z wpływami z akcji, będzie podlegał dyspozycji art. 10 Umowy, a zatem dochód ten może podlegać opodatkowaniu w Polsce i na Cyprze. W tym przypadku, w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania, zastosowanie znajdzie metoda przewidziana w art. 24 ust. 1 lit. b) polsko-cypryjskiej umowy, a podatek będzie płacony w Polsce z możliwością pomniejszenia go o podatek faktycznie zapłacony na Cyprze. Organ nie zgadza się przy tym ze sformułowaną przez Wnioskodawcę tezą, że skoro dany dochód będzie na Cyprze zrównany z dochodem z dywidend, to w Polsce również powinien on być uznany za dochód z dywidend. Wnioskodawca sam obala swoje twierdzenie podnosząc w innym fragmencie wniosku, że polskie organy podatkowe nie mogą dokonywać wykładni prawa cypryjskiego. Skoro tak, to logicznym jest, że i prawo cypryjskie nie ma żadnej mocy aby dyktować polskim organom podatkowym jak mają na gruncie prawa polskiego dokonywać kwalifikacji uzyskanych na Cyprze przychodów. Nie ma przeszkód aby dwa państwa, każde zgodnie ze swoim ustawodawstwem zaliczyły dany przychód do różnych źródeł. Dlatego aby ustalić jak na gruncie prawa polskiego opodatkować wynagrodzenie za udziały umorzone w spółce cypryjskiej należy ustalić jaki charakter ma instytucja umorzenia udziałów na Cyprze i porównać ją do regulacji obowiązujących w tej materii w Polsce. Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm ). Umorzenie może być przeprowadzone za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę - tzw. umorzenie dobrowolne; bez zgody wspólnika - tzw. umorzenie przymusowe; w razie ziszczenia się określonego zdarzenia - tzw. umorzenie warunkowe (automatyczne). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. W myśl art. 199 § 2 Kodeksu umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie. Z kolei odnośnie umorzenia automatycznego zauważyć należy, że umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym (art. 199 § 4 Kodeksu). Rekapitulując powyższe zauważyć należy, że zarówno umorzenie przymusowe jak i umorzenie automatyczne odbywają się bez zgody wspólnika, którego dotyczą, dlatego umorzenie automatyczne należy traktować jako podtyp umorzenia przymusowego. Natomiast umorzenie dobrowolne dokonywane jest za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez spółkę W rzeczywistości więc nie chodzi w takiej sytuacji w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia udziałów przez spółkę w celu umorzenia (art. 199 § 1 Kodeksu spółek handlowych). Umorzenie nastąpi dopiero w przyszłości. Zatem w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia - w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego.

Z informacji podanej przez Wnioskodawcę wynika, że zgodnie z prawem cypryjskim, spółka typu private company limited by shares nie może nabywać swoich udziałów w celu ich umorzenia, gdyż taka czynność byłaby naruszeniem zasady utrzymywania jej kapitału. Spółka typu private company limited by shares może jedynie umorzyć udziały podlegające umorzeniu za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników. Innymi słowy nie mamy tutaj do czynienia z mechanizmem, jaki działa w przypadku umorzenia dobrowolnego pod prawem polskim, tj. sytuacją, w której spółka nabywa udziały własne w celu umorzenia, a dopiero następnie te udziały są przedmiotem umorzenia (prawnego unicestwienia). Umorzenie udziałów znane prawu cypryjskiemu należy przyrównać do umorzenia przymusowego lub automatycznego obecnego w prawie polskim. Przechodząc zatem na grunt uregulowań ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzić należy, iż dochód uzyskany przez Wnioskodawcę na skutek umorzenia udziałów spółki cypryjskiej za wynagrodzeniem zakwalifikowany powinien być do przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 wyżej powołanej ustawy, w myśl którego, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni (art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy). Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji). Istotne jest, że regulacją tego przepisu objęte jest wyłącznie umorzenie przymusowe, w tym jego podtyp czyli umorzenie automatyczne, nie zaś odpłatne zbycie w celu umorzenia. Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. W świetle art. 30a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a i 5d. Zastrzeżenie zawarte w tym przepisie oznacza, że w określonych sytuacjach opodatkowaniu podlega dochód ustalony dokładnie według zasad przewidzianych w art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a i 5d ww. ustawy. Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia udziałów został uregulowany w art. 24 ust. 5d ww. ustawy, zgodnie z którym dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny. Zatem w przypadku umorzenia udziałów nabytych w drodze darowizny, koszty uzyskania przychodów ustala się do wysokości wartości przedmiotu darowizny z dnia jej nabycia. Należy przyjąć, że wartość tę ustala się zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 z późn. zm.), który w ust. 1 stanowi, iż wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw, a wartość praw do wkładów oszczędnościowych - w wysokości tych wkładów. Z kolei wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 8 ust. 3 ustawy). Jeżeli zaś nabywca nie określił wartości nabytych rzeczy lub praw majątkowych albo wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny naczelnika urzędu skarbowego wartości rynkowej, organ ten wezwie nabywcę - zgodnie z art. 8 ust. 4 przytoczonej ustawy - do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Natomiast, jeżeli nabywca, pomimo wezwania, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, naczelnik urzędu skarbowego dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez nabywcę wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez nabywcę, koszty opinii biegłego ponosi nabywca. Przytoczone normy ustawy o podatku od spadków i darowizn ustanawiają generalną zasadę, w myśl której wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę. Ustawa ta nie daje jednak możliwości ustalania wartości w sposób dowolny. Warunkiem uznania określonej przez nabywcę wartości jest stwierdzenie, że „odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw”. Tym samym ustalona na dzień dokonania darowizny wartość udziałów, spełniająca warunki określone w przytoczonych przepisach ustawy o podatku od spadków i darowizn, stanowić będzie - w przypadku uzyskania przychodu z umorzenia przymusowego lub automatycznego tych udziałów nabytych w drodze darowizny - koszty uzyskania przychodu dla potrzeb obliczenia dochodu w rozumieniu art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten jest przepisem szczególnym w stosunku do uregulowań zawartych w art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 6 ustawy, stanowiącym zarazem wyjątek od ogólnej zasady opodatkowania przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania. W świetle powyższego, dochód z umorzenia udziałów spółki cypryjskiej stanowić będzie nadwyżka przychodu otrzymanego z tytułu umorzenia udziałów nad ich wartością ustaloną w wyżej opisany sposób. Reasumując, w przypadku umorzenia udziałów, które nie jest poprzedzone nabyciem tych udziałów przez spółkę cypryjską stanowiącą odpowiednik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prawa polskiego, nabytych w drodze darowizny, kosztem uzyskania przychodów z udziału w zysku osoby prawnej będzie wartość umorzonych udziałów z dnia nabycia darowizny ustalona zgodnie z art. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn, a więc wartość rynkowa z dnia nabycia darowizny. Zatem dochód z tytułu umorzenia udziałów spółki cypryjskiej nabytych w drodze darowizny - podlegający opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym - stanowić będzie nadwyżka przychodu z tytułu umorzenia udziałów nad ich wartością rynkową ustaloną na dzień nabycia darowizny. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że w sytuacji, gdy umorzenie udziałów otrzymanych przez niego w drodze darowizny nastąpi w sposób odpowiadający umorzeniu przymusowemu lub automatycznemu przychód Wnioskodawcy uzyskany w wyniku takiego umorzenia należy pomniejszyć o koszty uzyskania przychodu w wysokości wartości rynkowej tych umarzanych udziałów, jaka określona zostanie w umowie darowizny pod warunkiem, iż wartość ta zostanie określona na poziomie rynkowym, należało uznać za prawidłowe.” interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 grudnia 2013 r. (nr IPPB2/415-823/13-2/PW), w której Organ stwierdził, że: „Tak jak już wyżej wskazano, dochód z tytułu umorzenia udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą na Cyprze, o ile prawo cypryjskie zrównuje ww. dochód z wpływami z akcji, będzie podlegał dyspozycji art. 10 Umowy, a zatem dochód ten może podlegać opodatkowaniu w Polsce i na Cyprze. W tym przypadku, w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania, zastosowanie znajdzie metoda przewidziana w art. 24 ust. 1 lit. b polsko-cypryjskiej umowy, a podatek będzie płacony w Polsce z możliwością pomniejszenia go o podatek faktycznie zapłacony na Cyprze. Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). Umorzenie może być przeprowadzone: za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę - tzw. umorzenie dobrowolne; bez zgody wspólnika - tzw. umorzenie przymusowe; w razie ziszczenia się określonego zdarzenia - tzw. umorzenie warunkowe (automatyczne). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. W myśl art. 199 § 2 Kodeksu umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie. Z kolei odnośnie umorzenia automatycznego zauważyć należy, że umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym (art. 199 § 4 Kodeksu). Rekapitulując powyższe zauważyć należy, że zarówno umorzenie przymusowe jak i umorzenie automatyczne odbywają się bez zgody wspólnika, którego dotyczą, dlatego umorzenie automatyczne należy traktować jako podtyp umorzenia przymusowego. Natomiast umorzenie dobrowolne dokonywane jest za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez spółkę. W rzeczywistości więc nie chodzi w takiej sytuacji w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia udziałów przez spółkę w celu umorzenia (art. 199 § 1 Kodeksu spółek handlowych). Umorzenie nastąpi dopiero w przyszłości. Zatem w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia - w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego.

Z informacji podanej przez Wnioskodawcę wynika, że zgodnie z prawem cypryjskim, spółka typu private company limited by shares nie może nabywać swoich udziałów w celu ich umorzenia, gdyż taka czynność byłaby naruszeniem zasady utrzymywania jej kapitału. Spółka typu private company limited by shares może jedynie umorzyć udziały podlegające umorzeniu za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników. Innymi słowy nie mamy tutaj do czynienia z mechanizmem, jaki działa w przypadku umorzenia dobrowolnego pod prawem polskim, tj. sytuacją, w której spółka nabywa udziały własne w celu umorzenia, a dopiero następnie te udziały są przedmiotem umorzenia (prawnego unicestwienia). Umorzenie udziałów znane prawu cypryjskiemu należy przyrównać do umorzenia przymusowego lub automatycznego obecnego w prawie polskim. Przechodząc zatem na grunt uregulowań ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzić należy, iż dochód uzyskany przez Wnioskodawcę na skutek umorzenia udziałów spółki cypryjskiej za wynagrodzeniem zakwalifikowany powinien być do przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 wyżej powołanej ustawy, w myśl którego, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni (art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy). Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji). Istotne jest, że regulacją tego przepisu objęte jest wyłącznie umorzenie przymusowe, w tym jego podtyp czyli umorzenie automatyczne, nie zaś odpłatne zbycie w celu umorzenia. Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. W świetle art. 30a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a i 5d. Zastrzeżenie zawarte w tym przepisie oznacza, że w określonych sytuacjach opodatkowaniu podlega dochód ustalony dokładnie według zasad przewidzianych w art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a i 5d ww. ustawy. Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia udziałów został uregulowany w art. 24 ust. 5d ww. ustawy, zgodnie z którym dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny. W przypadku umorzenia udziałów w drodze umorzenia automatycznego lub przymusowego nabytych w drodze darowizny, dochodem z umorzenia jest nadwyżka przychodu nad kosztami uzyskania przychodu. Kosztem uzyskania przychodów będzie wartość tych udziałów z dnia nabycia darowizny. Jeżeli wartość nabytych udziałów na dzień dokonania darowizny będzie odpowiadała wartości rynkowej, to wówczas kosztem uzyskania przychodu będzie wartość rynkowa udziałów z dnia nabycia darowizny. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że w sytuacji, gdy umorzenie udziałów otrzymanych przez niego w drodze darowizny nastąpi w sposób odpowiadający umorzeniu przymusowemu lub automatycznemu przychód Wnioskodawcy uzyskany w wyniku takiego umorzenia należy pomniejszyć o koszty uzyskania przychodu w wysokości wartości rynkowej tych umarzanych udziałów, jaka określona zostanie w umowie darowizny pod warunkiem, iż wartość ta zostanie określona na poziomie rynkowym, należało uznać za prawidłowe.” Interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 9 grudnia 2013 r. (nr IPTPB2/415-589/13-3/KKu), w której Organ stwierdził, że: „Tak jak już wyżej wskazano, dochód z tytułu umorzenia udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą na Cyprze, o ile prawo cypryjskie zrównuje ww. dochód z wpływami z akcji, będzie podlegał dyspozycji art. 10 Umowy, a zatem dochód ten może podlegać opodatkowaniu w Polsce i na Cyprze. W tym przypadku, w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania, zastosowanie znajdzie metoda przewidziana w art. 24 ust. 1 lit. b) polsko-cypryjskiej umowy, a podatek będzie płacony w Polsce z możliwością pomniejszenia go o podatek faktycznie zapłacony na Cyprze. Nie ma przeszkód aby dwa państwa, każde zgodnie ze swoim ustawodawstwem zaliczyły dany przychód do różnych źródeł. Dlatego aby ustalić jak na gruncie prawa polskiego opodatkować wynagrodzenie za udziały umorzone w spółce cypryjskiej należy ustalić jaki charakter ma instytucja umorzenia udziałów na Cyprze i porównać ją do regulacji obowiązujących w tej materii w Polsce. Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 1030). Umorzenie może być przeprowadzone: za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę - tzw. umorzenie dobrowolne; bez zgody wspólnika - tzw. umorzenie przymusowe; w razie ziszczenia się określonego zdarzenia - tzw. umorzenie warunkowe (automatyczne). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. W myśl art. 199 § 2 Kodeksu umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie. Z kolei odnośnie umorzenia automatycznego zauważyć należy, że umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym (art. 199 § 4 Kodeksu). Reasumując powyższe należy zauważyć, że zarówno umorzenie przymusowe jak i umorzenie automatyczne odbywają się bez zgody wspólnika, którego dotyczą, dlatego umorzenie automatyczne należy traktować jako podtyp umorzenia przymusowego. Natomiast umorzenie dobrowolne dokonywane jest za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez spółkę. W rzeczywistości więc nie chodzi w takiej sytuacji w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia udziałów przez spółkę w celu umorzenia (art. 199 § 1 Kodeksu spółek handlowych). Umorzenie nastąpi dopiero w przyszłości. Zatem w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia - w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego. Z informacji podanej przez Wnioskodawcę wynika, że zgodnie z prawem cypryjskim, spółka typu private company limited by shares nie może nabywać swoich udziałów w celu ich umorzenia, gdyż taka czynność byłaby naruszeniem zasady utrzymywania jej kapitału. Spółka typu private company limited by shares może jedynie umorzyć udziały podlegające umorzeniu za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia wyłącznie na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników. Innymi słowy nie mamy tutaj do czynienia z mechanizmem, jaki działa w przypadku umorzenia dobrowolnego pod prawem polskim, tj. sytuacją, w której spółka nabywa udziały własne w celu umorzenia, a dopiero następnie te udziały są przedmiotem umorzenia (prawnego unicestwienia). Umorzenie udziałów znane prawu cypryjskiemu należy przyrównać do umorzenia przymusowego lub automatycznego obecnego w prawie polskim. Przechodząc zatem na grunt uregulowań ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzić należy, że dochód uzyskany przez Wnioskodawcę na skutek umorzenia udziałów spółki cypryjskiej za wynagrodzeniem zakwalifikowany powinien być do przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 wyżej powołanej ustawy, w myśl którego, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni (art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy). Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji). Istotne jest, że regulacją tego przepisu objęte jest wyłącznie umorzenie przymusowe, w tym jego podtyp czyli umorzenie automatyczne, nie zaś odpłatne zbycie w celu umorzenia Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. W świetle art. 30a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a i 5d. Zastrzeżenie zawarte w tym przepisie oznacza, że w określonych sytuacjach opodatkowaniu podlega dochód ustalony dokładnie według zasad przewidzianych w art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a i 5d ww. ustawy. Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia udziałów został uregulowany w art. 24 ust. 5d ww. ustawy, zgodnie z którym dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny. Zatem w przypadku umorzenia udziałów nabytych w drodze darowizny, koszty uzyskania przychodów ustala się do wysokości wartości przedmiotu darowizny z dnia jej nabycia. Należy przyjąć, że wartość tę ustala się zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 z późn. zm.), który w ust. 1 stanowi, że wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw, a wartość praw do wkładów oszczędnościowych - w wysokości tych wkładów. Z kolei wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 8 ust. 3 ustawy). Jeżeli zaś nabywca nie określił wartości nabytych rzeczy lub praw majątkowych albo wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny naczelnika urzędu skarbowego wartości rynkowej, organ ten wezwie nabywcę - zgodnie z art. 8 ust. 4 przytoczonej ustawy - do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Natomiast, jeżeli nabywca, pomimo wezwania, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, naczelnik urzędu skarbowego dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez nabywcę wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez nabywcę, koszty opinii biegłego ponosi nabywca. Przytoczone normy ustawy o podatku od spadków i darowizn ustanawiają generalną zasadę, w myśl której wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę. Ustawa ta nie daje jednak możliwości ustalania wartości w sposób dowolny. Warunkiem uznania określonej przez nabywcę wartości jest stwierdzenie, że „odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw”. Tym samym ustalona na dzień dokonania darowizny wartość udziałów, spełniająca warunki określone w przytoczonych przepisach ustawy o podatku od spadków i darowizn, stanowić będzie - w przypadku uzyskania przychodu z umorzenia przymusowego lub automatycznego tych udziałów nabytych w drodze darowizny - koszty uzyskania przychodu dla potrzeb obliczenia dochodu w rozumieniu art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten jest przepisem szczególnym w stosunku do uregulowań zawartych w art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 6 ustawy, stanowiącym zarazem wyjątek od ogólnej zasady opodatkowania przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania. W świetle powyższego, dochód z umorzenia udziałów spółki cypryjskiej stanowić będzie nadwyżka przychodu otrzymanego z tytułu umorzenia udziałów nad ich wartością ustaloną w wyżej opisany sposób. Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, w przypadku umorzenia udziałów, które nie jest poprzedzone nabyciem tych udziałów przez spółkę cypryjską stanowiącą odpowiednik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prawa polskiego, nabytych w drodze darowizny, kosztem uzyskania przychodów z udziału w zysku osoby prawnej będzie wartość umorzonych udziałów z dnia nabycia darowizny ustalona zgodnie z art. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn, a więc wartość rynkowa z dnia nabycia darowizny. Zatem dochód z tytułu umorzenia udziałów spółki cypryjskiej nabytych w drodze darowizny - podlegający opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym - stanowić będzie nadwyżka przychodu z tytułu umorzenia udziałów nad ich wartością rynkową ustaloną na dzień nabycia darowizny.”

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zgodnie z ustawą o solidarnościowym funduszu wsparcia osób niepełnosprawnych, wprowadzona została do przepisów ustawy o PIT danina solidarnościowa, w wysokości 4%. Zgodnie z art. 30h ustawy o PIT podstawą naliczania daniny jest nadwyżka ponad 1.000.000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f ustawy o PIT. Mając na uwadze powyższe literalne brzmienie przepisów, następujące rodzaje dochodów podlegają opodatkowaniu daniną solidarnościową, tj.: - art. 27, czyli dochody opodatkowane skalą podatkową (np. dochody z pracy, działalności gospodarczej, rent, emerytur, działalności wykonywanej osobiście, praw autorskich); - art. 30b, czyli dochody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z tytułu zbycia udziałów, akcji itp.; - art. 30c, czyli dochody z działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej opodatkowane podatkiem liniowym; - art. 30f ustawy, tj. dochody CFC pomniejszone o wypłacone dywidendy / kwoty uzyskane ze zbycia udziałów CFC. Jednocześnie, przy ustalaniu wysokości daniny solidarnościowej nie są brane pod uwagę inne dochody, aniżeli wyżej wymienione. Na wysokość daniny solidarnościowej nie wpływają m.in. dochody opodatkowane 19% zryczałtowanym podatkiem, zgodnie z art. 30a ustawy o PIT, tj. m.in. z tyt. dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (w tym z umorzenia przymusowego/automatycznego). W konsekwencji, w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy za prawidłowe, tj. że wypłata Wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów przez Spółkę cypryjską na rzecz Wnioskodawcy, w zakresie w jakim na gruncie prawa cypryjskiego traktowana jest jako wypłata dywidendy, powinna być traktowana na gruncie prawa polskiego jako dochód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, podlegający opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym 19% zgodnie z art. 30a ustawy o PIT, danina solidarnościowa do tego dochodu nie znajdzie zastosowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Tutejszy organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku - nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych - należy wskazać, że orzeczenie te nie są wiążące dla tutejszego organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie w każdej z nich zawarte jest wiążące. W związku z tym, organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami - nie tylko innych organów podatkowych, jednak nie stosują wprost tych rozstrzygnięć także i z tego zwykłego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.