Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD10/033/325/ZDA/13/RD-129564
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2014-01-24
Teza: Czy wydatki ponoszone na czynsz najmu wynajmowanych przez Spółkę cudzych samochodów osobowych zaliczane są do kosztów używania tych samochodów w rozumieniu przepisu art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: czynsz; kilometrówka; koszt-koszty uzyskania przychodów; najem; samochód-samochód osobowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

Zmiana interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) Minister Finansów zmienia z urzędu, jako nieprawidłową, interpretację indywidualną wydaną w dniu 01 sierpnia 2013 r. znak: IPTPB3/423-164/13-2/IR przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, w ten sposób, iż stwierdza, że stanowisko S. Sp. z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 25 kwietnia 2013 r. o wydanie interpretacji indywidualnej z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych dotyczące kwalifikacji wydatków ponoszonych na czynsz najmu samochodów osobowych –**jest prawidłowe.**

Uzasadnienie

Zgodnie ze zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku z dnia 25 kwietnia 2013 r. przez S. Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka), Spółka zamierza wynająć od profesjonalnej firmy zajmującej się wynajmem pojazdów i zarządzaniem flotą transportową na rzecz podmiotów gospodarczych samochody osobowe na cele służbowe Spółki. Projekt stosownej umowy przewiduje, że Spółka we własnym zakresie pokrywać będzie koszty związane z bieżącą eksploatacją pojazdów (m.in. paliwo i inne materiały eksploatacyjne, koszty części zamiennych, napraw, ubezpieczeń itp.), natomiast uiszczać także będzie z tytułu najmu pojazdów określony umową miesięczny czynsz najmu.

W związku z powyższym zadano pytanie, czy wydatki ponoszone na czynsz najmu wynajmowanych przez Spółkę cudzych samochodów osobowych zaliczane są do kosztów używania tych samochodów w rozumieniu przepisu art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397 z późn. zm; dalej: updop).

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki ponoszone na czynsz najmu wynajmowanych przez Spółkę cudzych samochodów osobowych nie powinny być zaliczane do kosztów używania tych samochodów w rozumieniu przepisu art. 16 ust. 1 pkt 51 updop i tym samym nie są objęte limitem określonym w tymże przepisie.

W opinii Spółki, podstawową metodą interpretacyjną przepisów, których zrozumienie nastręcza trudności, jest wykładnia językowo-logiczna. W sprawie interpretacji analizowanego przepisu linia orzecznicza nie jest jednolita, jednak jej ewolucja biegnie jednoznacznie w jednym, wyraźnie określonym kierunku. Organy podatkowe uprawnione do wydawania indywidualnych interpretacji podatkowych konsekwentnie stoją na stanowisku, iż czynsz najmu za korzystanie z cudzych samochodów osobowych zalicza się do kategorii wydatków określonych ww. przepisem, natomiast organy sądowej kontroli decyzji administracyjnych zmieniły początkowo akceptujące stanowisko wobec takiej wykładni i poczynając od 2012 r. obserwuje się ustalanie się nowej sądowej linii orzeczniczej, wedle której czynsz najmu nie mieści się w pojęciu kosztów używania cudzego samochodu.

I tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 października 2012 r. (sygn. akt II FSK 467/11), odwołując się do definicji zawartej w „Uniwersalnym Słowniku Języka Polskiego” wskazał, że „używać” to: „posługiwać się, stosować coś, korzystać, brać, przyjmować, robić z czegoś użytek, wykorzystywać”. Definicja ta wskazuje na aspekt czynny, skutek w postaci posługiwania się czymś lub robienia z czegoś użytku, wynikający z posiadania czegoś lub brania czegoś w posiadanie. W świetle ww. definicji, wydatki z tytułu kosztów używania samochodu osobowego to - zdaniem sądu – koszty posługiwania się tym samochodem, wykorzystywania go. Są to więc wydatki o charakterze eksploatacyjnym, np. wydatki na zakup paliwa, opłaty za autostrady, parkingi, itd. Tymczasem czynsz za wynajem samochodu jest wydatkiem na uzyskanie tytułu prawnego, umożliwiającego używanie samochodu. Czynsz ten nie mieści się w pojęciu kosztów eksploatacyjnych pojazdu i podlega ujęciu w kosztach podatkowych bez limitu „kilometrówki”.

Według NSA: „(\`(...)\`) Ograniczenie wynikające z cytowanego przepisu \[ art. 16 ust. 1 pkt 51 updop - przyp. Wnioskodawcy\] (\`(...)\`) dotyczy tylko wydatków ponoszonych z tytułu używania samochodu, a więc wydatków o charakterze eksploatacyjnym. Ograniczenie to nie odnosi się natomiast do wydatków innego typu, poniesionych na uzyskanie możliwości używania samochodu w postaci nabycia określonego tytułu, uprawniającego do jego używania; takim wydatkiem może być, między innymi czynsz najmu samochodu. Zatem twierdzenie, że limitowaniu w sposób określony w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p podlegają wszelkie sumy wydane w związku z posługiwaniem się rzeczą, korzystaniem z rzeczy, uprawnione jest tylko wtedy, gdy towarzyszy mu istotne zastrzeżenie, że nie dotyczy to sum wydatkowanych na nabycie uprawnienia do posługiwania się rzeczą lub korzystania z rzeczy, jako wykraczającego poza pojęcie jej „używania”. (\`(...)\`)”.

Podobne stanowisko NSA zajął w wyroku z dnia 16 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 2030/10. W ten sposób NSA zmienił wcześniej pojawiające się odmienne stanowisko w tej sprawie, np. w wyroku NSA z dnia 25 marca 2010 r. (II FSK 1890/08) czy w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 6 maja 2011 r. (I SA/Wr 413/11).

Podkreślić należy, że również wykładnia celowościowa analizowanego przepisu przemawia za słusznością nowo ustalonej sądowej linii orzeczniczej. Za „ratio legis” owego przepisu niewątpliwie uznać należy konieczność znalezienia kryteriów zaliczania wydatków związanych z eksploatacją przez podmiot gospodarczy samochodu osobowego do kosztów służących prowadzonej działalności gospodarczej i odróżnienia ich od wydatków tego rodzaju nie służących działalności gospodarczej. Temu celowi służy obowiązek ewidencjonowania przebiegu używanych przez podmiot samochodów osobowych będących cudzą własnością i ograniczenie wydatków z tym związanych, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodu, do odpowiednich kwot odpowiadających ilości przejechanych kilometrów. W przypadku samochodów osobowych stanowiących własność podmiotu gospodarczego przyjmuje się bowiem założenie, że są one wykorzystywane wyłącznie do celów służbowych i wydatki związane z ich eksploatacją nie są w żaden sposób limitowane z formalno - rachunkowego punktu widzenia. Co więcej, poza brakiem limitowania bieżących wydatków eksploatacyjnych, dodatkowo kosztami uzyskania przychodu są w tym przypadku również odpisy amortyzacyjne od wartości samochodu osobowego jako środka trwałego. Proste porównanie obu sytuacji, tj. wykorzystywanie przez podmiot gospodarczy samochodu osobowego będącego jego własnością oraz stanowiącego cudzą własność, prowadzi do wniosku, że ustawodawca miał na celu ograniczenie do określonego limitu tylko tych wydatków, które są związane z bieżącą eksploatacją cudzych samochodów osobowych, a ograniczenie to nie odnosi się do tych wydatków, które odnoszą się do samego prawa do korzystania z samochodów, tj. odpowiadających - poprzez analogię - kosztom amortyzacji samochodów własnych. Gdyby miało być inaczej, tj. gdyby ustalony limit obejmował również opłaty związane z uzyskaniem prawa do korzystania z samochodu (czynsz najmu), to praktycznie pozbawiałoby to podmiot gospodarczy prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przeważającej części wszystkich wydatków faktycznie ponoszonych w związku z używaniem samochodów osobowych w prowadzonej działalności, ponieważ czynsz najmu samochodu w pełni sprawnego (tj. względnie nowego) stanowi zwykle bardzo dużą część tych wydatków.

Według Wnioskodawcy należy przy tym podkreślić, że najem cudzych samochodów dla celów prowadzonej działalności gospodarczej jest czym innym aniżeli umowa cywilnoprawna pracodawcy z własnym pracownikiem przewidująca wykorzystywanie przez tego pracownika własnego samochodu do celów podróży służbowych (§ 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r, w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy - Dz. U. Nr 27 poz. 271 ze zm.), ponieważ w tym ostatnim przypadku podmiot gospodarczy (pracodawca) nie staje się nigdy posiadaczem samochodu i nie ponosi kosztów stałych związanych z korzystaniem z samochodu, a niezwiązanych z jego przebiegiem, będących w dużym stopniu pochodną jego wartości. Tym samym nie sposób uznać, że limit wydatków uznawanych za koszt uzyskania przychodów, jaki przewidziano dla 1 km przebiegu pojazdu w przepisie § 2 ww. rozporządzenia obejmuje wszelkie możliwe koszty faktycznie ponoszone przez podatnika, związane z używaniem danego, konkretnego pojazdu.

W konkluzji, za trafną należy zdaniem Wnioskodawcy uznać nowo ukształtowaną sądową linię orzeczniczą w zakresie wykładni analizowanego przepisu, która wydatków podatnika na uzyskanie prawa do korzystania z cudzego samochodu osobowego nie zalicza do kosztów używania (eksploatacji) takiego samochodu i organy podatkowe powinny respektować konsekwencje wynikające z omawianych orzeczeń sądowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działając z upoważnienia Ministra Finansów (na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego; Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), wydał w dniu 01 sierpnia 2013 r. interpretację indywidualną nr IPTPB3/423-164/13-2/IR, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów zważa, co następuje.

Na podstawie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

W ocenie Ministra Finansów stanowiska wyrażonego w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 01 sierpnia 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (Nr IPTPB3/423-164/13-2/IR), nie można uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zatem za koszt uzyskania przychodu można uznać jedynie takie koszty, które zostały poniesione w określonym celu (osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów) i nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 16 ust. 1 updop.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 51 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków (…) z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia „kosztów używania samochodów”.

Przyjęty w najnowszej linii orzecznictwa sposób interpretacji tego pojęcia, którego istotą jest wyjaśnienie znaczenia terminu „używanie”, wobec nieistnienia jego legalnej definicji, wskazuje na konieczność odwołania się do dyrektywy interpretacyjnej języka potocznego. Według „Uniwersalnego słownika języka polskiego” pod redakcją S. Dubisza (Warszawa 2008, tom tom IV, s. 322-323) „używać” to „posługiwać się, stosować coś, korzystać, brać, przyjmować, robić z czegoś użytek, wykorzystywać”. Przytoczona definicja wskazuje zatem na aspekt czynny, skutek w postaci posługiwania się czymś lub robienia z czegoś użytku, wynikający z posiadania czegoś lub brania czegoś w posiadanie, nie odnosi się natomiast do przyczyn, podstaw uzyskania możliwości posługiwania się czymś, wykorzystywania czegoś.

Koszty związane z używaniem samochodu osobowego to koszty posługiwania się tym samochodem, wykorzystywania go. Koszty te nie obejmują kosztów związanych z uzyskaniem możliwości używania takiego samochodu. Oznacza to, że do kosztów z tytułu używania wynajętego samochodu osobowego dla potrzeb działalności gospodarczej zaliczane są wszelkiego rodzaju wydatki eksploatacyjne. Wydatkami o charakterze eksploatacyjnym nie są opłaty związane z czynszem najmu samochodu osobowego dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Są to bowiem wydatki na uzyskanie samego tytułu prawnego umożliwiającego używanie samochodu, a zatem są kategorią odrębną od kosztów eksploatacji samochodu.

Mając na uwadze powyższe oraz kierując się wykładnią językową art. 16 ust. 1 pkt 51 updop uznać należy, że wydatki ponoszone na czynsz najmu samochodu osobowego używanego dla potrzeb działalności gospodarczej nie są ograniczone limitem określonym w tym przepisie. Opłaty te nie mieszczą się bowiem w kategorii wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 updop.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych np. w wyroku NSA z dnia 16 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 2030/10, wyroku NSA z dnia 17 października 2012 r. sygn. akt II FSK 467/11, wyrokach NSA z dnia 20 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2446/11 i sygn. akt II FSK 2447/11, wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 5 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 655/13, wyroku WSA w Gliwicach z dnia 24 października 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 745/13.

W konsekwencji należy uznać za prawidłowe stanowisko Spółki, zgodnie z którym wydatki ponoszone na czynsz najmu wynajmowanych przez Spółkę cudzych samochodów osobowych nie powinny być zaliczane do kosztów używania tych samochodów w rozumieniu przepisu art. 16 ust. 1 pkt 51 updop i tym samym nie są objęte limitem określonym w tymże przepisie.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy).