Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-153/16-2/IG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-05-25
Teza: Niemożność jednorazowego wykonania czynności o charakterze ciągłym powinna wynikać z rodzaju czynności (istoty świadczenia), a nie z okoliczności, że na mocy jednej umowy zawartej na określony czas dokonanych zostanie wiele świadczeń, które co do zasady mogą być wykonane jednorazowo. Tym samym, samo zawarcie pomiędzy kontrahentami umowy, z której wynika zobowiązanie do dokonywania stałych dostaw towarów, nie przesądza o uznaniu danej sprzedaży za sprzedaż o charakterze ciągłym W przedstawionej sprawie charakter świadczonych przez Wnioskodawcę usług wskazuje, że usług tych nie można uznać za świadczenia ciągłe, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z dyspozycją art. 19a ust. 3 ustawy. W analizowanym przypadku obowiązek podatkowy dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług będzie powstawał na zasadach ogólnych wynikających z art. 19a ust. 1 ustawy.
Słowa kluczowe: marża; usługi-usługi noclegowe; usługi-usługi turystyczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 3-art. 119

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 24 lutego 2016 r. (data wpływu 25 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania oraz dokumentowania świadczenia usług w ramach schematu 1 jest:

*   **prawidłowe** w części dotyczącej możliwości stosowania procedury VAT marża, określenia podstawy opodatkowania, określenia miejsca świadczenia, stawki podatku,
*   **nieprawidłowe** w części dotyczącej sposobu dokumentowania świadczonych usług, określenia momentu powstania obowiązku podatkowego.

UZASADNIENIE

W dniu 25 lutego 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania oraz dokumentowania świadczenia usług w ramach schematu 1 i 2.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o., dalej zwana Spółką, wpisana do KRS z dniem 27 maja 2004 r., certyfikowany Agent IATA Międzynarodowego Zrzeszenia Przewoźników Lotniczych, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pośredniczy w sprzedaży biletów lotniczych w imieniu i na rzecz przewoźników lotniczych. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT. Swoim klientom oferuje kompleksową obsługę podróży polegającą na realizacji zleceń począwszy od wyszukania połączeń lotniczych, przygotowaniu planu podróży, zakup bagażu, transferu, aż po wybór pakietu ubezpieczeniowego.

Spółka dodatkowo do swojej oferty chciałaby wprowadzić pośredniczenie na rzecz klientów w rezerwacjach usług noclegowych poprzez komputerowy „System hotelowy” bądź bezpośrednio w hotelu.

W ramach podpisanych umów lub na podstawie umowy agencyjnej będą występować dwa schematy świadczenia przez Spółkę usług rezerwacji noclegowych:

Schemat 1

Firma udostępniająca komputerowy „system hotelowy” dla biur podróży/agencji i touroperatorom bądź bezpośrednio Hotel, (na terytorium Unii Europejskiej, jak i poza nim) upoważnia Spółkę występującą w roli agenta do zakładania rezerwacji usług noclegowych dla klientów, zawierania w ich imieniu i na ich rzecz umów dotyczących ww. usług noclegowych, przyjmowania zapłaty za składane rezerwacje wraz z danymi umożliwiającymi Hotelowi wystawienie na rzecz klientów faktury VAT (usługa opodatkowana zgodnie z miejscem położenia nieruchomości na podstawie art. 28e Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług) oraz dokonywanie innych czynności niezbędnych do należytej obsługi klienta jak organizowanie transferów do/z hotelu, udzielanie informacji o regionie (mieście) i doradztwo w sytuacji, gdy ofert noclegowych jest wiele.

Jak wyżej wspomniano może się zdarzyć, że Spółka przyjmie na swoje konto bankowe płatność z tytułu dokonanej rezerwacji hotelu od klientów. Przekazywane Spółce pieniądze nie stanowią przysporzenia majątkowego Spółki, stanowią one rodzaj depozytu. Środki są wpłacane z przeznaczeniem na konkretny cel (zabezpieczenie wykonania umowy) i Spółka nie może nimi swobodnie dysponować. Spółka po dokonaniu stosownych rezerwacji zgromadzone na ten cel środki natychmiast przekazuje na rachunek właściwego hotelu, w którym dokonała rezerwacji. Ustalenia w zakresie przyjmowania przez Spółkę przedmiotowego depozytu jak i jego zwrotu bezpośrednio po potwierdzeniu dokonania przez hotel rezerwacji a także zapis o braku możliwości wykorzystywania tych depozytów do celów działalności gospodarczej Spółki, znajdzie odzwierciedlenie w zawartych z hotelami umowach.

Wynagrodzeniem Spółki jest ustalona między firmą udostępniającą komputerowy „system hotelowy” dla biur podróży/agencji i touroperatorom bądź bezpośrednio hotelem prowizja. Spółka rezerwacje i sprzedaż usług noclegowych będzie oferowała w swoim lokalu poprzez upoważnionych pracowników. Spółka w ramach umowy będzie miała obowiązek prawidłowego i terminowego wystawienia faktury VAT z tytułu należnej agentowi prowizji. Prowizja otrzymywana przez Spółkę stanowi wartość brutto (wraz z podatkiem VAT) i rozliczana jest w prowizyjnym okresie rozliczeniowym obejmującym jeden miesiąc kalendarzowy.

Schemat 2

Wariant drugi świadczenia usług noclegowych to rezerwowanie klientom, którzy utracili połączenie lotnicze, miejsc noclegowych w hotelach i organizowanie transferów z/do hotelu.

Spółka na podstawie umowy agencyjnej z hotelem będzie oferowała nocleg klientom po cenach ustalonych w umowie.

Z tytułu sprzedaży noclegów w hotelu Spółka nie będzie otrzymywała dodatkowego wynagrodzenia/prowizji. Spółka będzie świadczyła usługę rezerwacyjną w taki sposób, że będzie naliczana opłata rezerwacyjna za zrealizowaną usługę hotelową w tym czynności niezbędne do należytej obsługi klienta jak organizowanie transferów do/z hotelu, wyżywienia, dodatkowych usług dostępnych na terenie hotelu i poza nim.

Za zrealizowanie na rzecz klienta usługi, hotel będzie wystawiał faktury na Spółkę, a kosztem usług hotelowych wynikających z tych faktur, Spółka będzie obciążała klienta z doliczeniem opłaty rezerwacyjnej. Spółka świadcząc usługi rezerwacji, sprzedaży usług hotelowych wraz z dodatkowymi usługami będzie oferowała w swoim lokalu poprzez upoważnionych pracowników.

Spółka w ramach umowy będzie miała obowiązek prawidłowego i terminowego rozliczana się z hotelem w okresie rozliczeniowym obejmującym 14 - 21 dni od wystawienia faktury przez hotel.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Jak prawidłowo określić podstawę opodatkowania?
2.  Jak prawidłowo określić miejsce świadczenia usług i stawkę podatku VAT?
3.  Jak prawidłowo określić obowiązek podatkowy?
4.  Czy zastosowanie mają przepisy z zakresu VAT marża?
5.  Jakie są zasady dokumentacji?

Stanowisko Wnioskodawcy (odnośnie schematu sprzedaży nr 1):

Usługi turystyczne mogą być sprzedawane przez pośredników (jak Spółka) w imieniu i na rzecz innych podmiotów. W takim przypadku nie jest możliwe korzystanie ze szczególnej procedury opodatkowania marży. Wynika to wprost z art. 119 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, który przewiduje, że szczególna procedura opodatkowania usług turystyki ma zastosowanie wyłącznie do podatników, którzy działają na rzecz nabywcy tych usług we własnym imieniu i na własny rachunek. Reasumując, hotel wystawia bezpośrednio na rzecz klientów faktury VAT natomiast Spółka nie wystawia dokumentów sprzedaży dla klienta a jedynie wystawia faktury VAT dla hotelu na zasadach ogólnych z tytułu należnej Spółce prowizji, czyli podstawą opodatkowania dla Spółki jest kwota prowizji.

Podstawa opodatkowania:

Podstawą opodatkowania będzie kwota prowizji uzyskana przez Spółkę. Do podstawy opodatkowania Spółka nie będzie wliczała otrzymanych wpłat z tytułu rezerwacji hotelu, gdyż stanowią one rodzaj depozytu.

Zgodnie z art. 29a w ustawie o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji depozytu. Zgodnie ze znaczeniem słownikowym depozyt to umowa, na mocy której jedna osoba lub instytucja przyjmuje na przechowanie np. pieniądze czy kosztowności drugiej osoby. Cechą przedmiotowego depozytu jest to, że może on zostać wykorzystany tylko w ściśle określonym przypadku, tj. w razie niedopełnienia zobowiązania. Zabezpieczenie wykonania umowy, poprzez ustanowienie depozytu ma charakter gwarancyjny, zabezpieczający, co oznacza, iż ustanowiony jest on na wypadek, gdyby strona umowy, która złożyła depozyt nie wywiązała się z niej. Co do zasady depozyt, nie jest zaliczany na poczet ceny i podlega zwrotowi po zrealizowaniu warunków umowy. Spółka zabezpiecza kwotę wpłaty na poczet usług hotelu pobraną od klientów i po otrzymaniu zawiadomienia o dokonaniu rezerwacji przekazuje ją hotelowi. Zabezpieczenie właściwego wykonania umowy w formie depozytu nie stanowi sprzedaży podlegającej opodatkowaniu (w art. 2 pkt 22 ustawodawca wskazał, iż przez sprzedaż rozumie się m.in. odpłatne świadczenie usług).

W istocie polega bowiem na przekazaniu beneficjentowi zabezpieczenia pewnej kwoty w depozyt. Temu świadczeniu nie odpowiada jednak żadne świadczenie wzajemne beneficjenta - ani w formie towaru, ani w formie usługi. Nie ma zatem podstaw do uznania, iż otrzymane kwoty stanowią podstawę opodatkowania VAT w myśl art. 29a ustawy tj. podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez podatnika.

Analogiczne stanowisko zajął NSA w wyroku z 29 kwietnia 1999 r. „Jeżeli - zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszona o kwotę należnego podatku, a kwoty kaucji gwarancyjnej jako podlegającej zwrotowi nie można uznać za należnej skarżącym - nie można również zaliczyć jej do podstawy opodatkowania tym podatkiem. W przypadku bowiem kaucji gwarancyjnej istotny jest jej charakter zabezpieczający prawidłowość wykonania zobowiązania, czyniący z niej świadczenie zwrotne, co oznacza, że po jego zrealizowaniu uprawnionemu podmiotowi przysługuje roszczenie o zwrot kwoty kaucji. Kwota ta nie może zatem być uznana za należną skarżącym z tytułu sprzedaży towarów, skoro miała ona jedynie spełniać rolę zabezpieczenia dla banku wykonania całości świadczenia przez kupującego towar”. Mimo, że wyrok został wydany w oparciu o przepisy starej ustawy o podatku od towarów i usług, to znajduje on zastosowanie również i w obowiązującym stanie prawnym.

W przedmiotowej sprawie słowo depozyt jest jednoznaczne ze zwrotem „kaucja” z uwagi na identyczne cechy obu czynności.

Prezentowane stanowisko znajduje odzwierciedlenie w wydawanych interpretacjach indywidualnych m.in. w:

*   Interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach IBPB1/1/415-96/11/RM z 29 kwietnia 2011 r.
*   Interpretacji Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu, z 29 lipca 2004 r. (PPI 443/1255/148/IM/04),
*   Interpretacji Pierwszego Urzędu Skarbowego w Radomiu (US 24/1110A/F/ 354/2004)
*   Interpretacji Izby Skarbowej w Gdańsku (PI/005-698/ 04/CIP/01).

Ponadto zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Miejsce świadczenia, stawka podatku VAT i dokumentowanie transakcji:

1.  Świadczenia usług na rzecz firm udostępniających komputerowy system hotelowy lub na rzecz hoteli, mających siedzibę na terenie kraju: miejsce świadczenia - terytorium kraju; do której zastosowanie będzie miała podstawowa stawka podatku VAT w wysokości 23%.
2.  Świadczenia usług na rzecz firm udostępniających komputerowy system hotelowy lub na rzecz hoteli mających siedzibę poza krajem ale na terenie Unii Europejskiej, miejsce świadczenia usług ustalone zostanie zgodnie z art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z treścią, którego miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Natomiast za podatnika, zgodnie z art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług rozumie się:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej.Zatem w przypadku opisanym w punkcie 2 Spółka w odniesieniu do uzyskanej prowizji zobowiązana będzie do wystawienia faktury na rzecz innego podatnika zawierającej oprócz elementów wymienionych w art. 106e od pkt 1 do 11 i 15 do 18 ustawy o podatku od towarów i usług, zwrot „odwrotne obciążenie” a w miejsce stawki podatku VAT - zwrot „np.”.
3.  Świadczenia usług na rzecz firm udostępniających komputerowy system hotelowy lub na rzecz hoteli mających siedzibę poza terenem Unii Europejskiej, miejsce świadczenia usług ustalone zostanie zgodnie z art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług. Spółka zobowiązana będzie do wystawienia faktury na rzecz podatnika, u którego w kraju jego siedziby występuje podatek VAT lub podatek o podobnym charakterze, zawierającej oprócz elementów wymienionych w art. 106e od pkt 1 do 11 i 15 do 18 ustawy o podatku od towarów i usług, zwrot „odwrotne obciążenie" a w miejsce stawki podatku VAT - zwrot „NP.”. W przypadku kiedy w kraju siedziby podatnika nie występuje podatek VAT lub podatek o podobnym charakterze, wówczas w miejsce stawki podatku VAT należy wstawić zwrot „NP.”, natomiast w takiej sytuacji nie należy zamieszczać zwrotu „odwrotne obciążenie".

Obowiązek podatkowy:

Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu powyższych usług powstaje na zasadach ogólnych tj. zgodnie z art. 19a ustawy o podatku od towarów i usług z chwilą wykonania usługi. Jednakże w sytuacji kiedy to Strony umówią się, że rozliczenia tych usług i płatności będą następować nie za pojedyncze usługi, lecz za ich sumę w danym okresie rozliczeniowym, to dostawa będzie uznana za wykonaną z końcem umówionego okresu rozliczeniowego, a obowiązek podatkowy powstanie ostatniego dnia ustalonego okresu rozliczeniowego. Dla usługi świadczonej w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego.

Zdaniem Strony decydujące znaczenie dla ustalenia właściwego momentu powstania obowiązku podatkowego ma wola kontrahentów, którzy umawiają się na rozliczenie (opłacanie) świadczonych usług (dostaw) w okresach rozliczeniowych. Gdyby takiej woli ze strony kontrahentów nie było, wówczas momentem powstania obowiązku podatkowego będzie dzień wykonania usługi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** w części dotyczącej możliwości stosowania procedury VAT marża, określenia podstawy opodatkowania, określenia miejsca świadczenia, stawki podatku,
*   **nieprawidłowe** w części dotyczącej sposobu dokumentowania świadczonych usług, określenia momentu powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju.

Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a (art. 2 pkt 1 ustawy). Przez terytorium państwa członkowskiego rozumie się terytorium państwa wchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a (art. 2 pkt 4 ustawy). Zaś przez terytorium państwa trzeciego rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3 (art. 2 pkt 5 ustawy).

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jednocześnie na podstawie art. 119 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Zgodnie z ust. 2 ww. artykułu, przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

Powyższe regulacje odnoszą się do usług, które w całości składają się na usługę turystyczną świadczoną przez organizatora. Użycie w przywołanym przepisie zwrotu „w szczególności” oznacza, że jest to katalog otwarty. Konsekwentnie, inne usługi stanowiące składniki usługi turystyki również powinny być uwzględnione. Podkreślić również należy, że czynnikiem wyróżniającym konkretną czynność jako usługę, jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Ponieważ ustawa o podatku od towarów i usług nie określa jednoznacznie jakiego rodzaju usługi są usługami nabywanymi dla bezpośredniej korzyści turysty, na podstawie przepisu art. 119 ust. 2 ustawy przyjąć należy, że nabycie tych usług i towarów, które zaspokajają potrzeby i oczekiwania turysty w trakcie korzystania z usługi turystycznej, będzie w przypadku wykonywania usług turystyki stanowić element kalkulacyjny do określenia marży.

Stosownie do art. 119 ust. 3 pkt 2 i 3 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

*   działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;
*   przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Łączne spełnienie powyższych przesłanek przesądza o obligatoryjności zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marżą usług turystyki.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji legalnej pojęcia „usługi turystyki”. Nie zawiera także odesłań do definicji zawartych w innych aktach normatywnych.

Definicji legalnej tego pojęcia nie odnajdujemy również w innych ustawach podatkowych. Odnajdujemy ją natomiast w treści art. 307 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.). Stosownie do powołanego art. 307 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, transakcje dokonywane przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty. Należy zaznaczyć, że wprowadzenie Dyrektywy 2006/112/WE Rady miało na celu m.in. jasne przedstawienie przepisów dyrektyw dotyczących podatku od wartości dodanej.

Należałoby więc przyjąć, że przez usługę turystyki rozumie się kompleksową usługę świadczoną na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Zatem za usługi turystyki należy uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez). Zgodne jest to także z potocznym rozumieniem słowa turystyka – w słowniku języka polskiego „turystyka” to dłuższe lub krótsze wyjazdy wypoczynkowe, połączone zwykle ze zwiedzaniem, uprawianiem sportu, wycieczkami itp. (Słownik języka polskiego, Wydawnictwo PNN Biblioteka Gazety Wyborczej).

Z kolei „Słownik Języka Polskiego” (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, str. 1052), pojęcie to definiuje jako: „zorganizowane wyjazdy poza miejsce stałego zamieszkania na dłuższy lub krótszy pobyt, wędrówki po obcym terenie w celach krajoznawczych lub zdrowotnych”. Natomiast Światowa Organizacja Turystyki (WTO) zaleca dla celów statystycznych następującą definicję turystyki: „Turystyka obejmuje ogół czynności osób, które podróżują i przebywają w celach wypoczynkowych, zawodowych lub innych nie dłużej niż rok bez przerwy poza swoim codziennym otoczeniem, z wyłączeniem wyjazdów, w których głównym celem jest działalność zarobkowa”.

Definicję usług turystycznych odnajdujemy także w szeregu publikacji dotyczących turystyki. I tak, usługi turystyczne są to, podobnie jak inne usługi, wszelkie wymienne, zbywalne czynności, będące wynikiem pracy, związane bezpośrednio lub pośrednio z zaspokajaniem potrzeb przed i w czasie podróży oraz pobytu turystycznego, ale nie służące bezpośrednio do wytwarzania przedmiotów (por. A. S. Kornak, „Ekonomika turystyki” PWN, Warszawa 1979, s. 159).

Inną definicję proponuje S. Wodejko, według którego do usług turystycznych należy zaliczyć wszelkiego rodzaju usługi, których świadczenie jest niezbędne dla turysty w celu umożliwienia dojazdu do miejsca występowania podstawowego dobra (lub dóbr) turystycznego, pobytu w tym miejscu oraz powrotu do stałego miejsca zamieszkania (S. Wodejko, „Czynniki wpływające na rozwój turystyki międzynarodowej”, Ruch turystyczny – Monografie, Warszawa 1975, z. 15, s. 83).

Na podstawie powyższego należy stwierdzić, że usługa turystyki, o której mowa w art. 119 ustawy, to świadczenie złożone, na które składa się szereg usług (obcych i własnych) takich jak np. usługi: hotelowa, gastronomi, transport, mających na celu zorganizowanie pobytu klientowi poza miejscem jego zamieszkania. Usługi te są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość (jedną usługę, jeden produkt). Zatem za usługi turystyki należy uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką. Wobec tego aby daną usługę uznać za usługę turystyki, powinna ona być usługą składającą się z więcej niż jednego świadczenia, świadczący usługę musi działać na rzecz nabywcy we własnym imieniu i na własny rachunek, oraz przy świadczeniu usługi musi nabywać towary i usługi od innych podmiotów dla bezpośredniej korzyści turysty. A contrario, w sytuacji gdy świadczący usługę nie działa we własnym imieniu i na własny rachunek, nie nabywa usług dla bezpośredniej korzyści turysty od innych podmiotów, a także gdy usługa jest usługą pojedynczą (nie jest złożona z co najmniej dwóch świadczeń), usługa taka nie może być uznana za usługę turystyki, o której mowa w cytowanym wcześniej art. 119 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z treści art. 4 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (Dz. U. z 2004 r. Nr 223, poz. 2268 z późn. zm.) wynika, że działalność gospodarcza w zakresie organizowania imprez turystycznych oraz pośredniczenia na zlecenie klientów w zawieraniu umów o świadczenie usług turystycznych jest działalnością regulowaną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej i wymaga uzyskania wpisu w rejestrze organizatorów turystyki i pośredników turystycznych, zwanego dalej „rejestrem”.

Stosownie do art. 3 ww. ustawy, przez użyte w ustawie określenia należy rozumieć:

1.  usługi turystyczne – usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym;
2.  impreza turystyczna – co najmniej dwie usługi turystyczne tworzące jednolity program i objęte wspólną ceną, jeżeli usługi te obejmują nocleg lub trwają ponad 24 godziny albo jeżeli program przewiduje zmianę miejsca pobytu.

Podkreślić należy, że w cyt. art. 119 ust. 1 ustawy wyraźnie zostało zaakcentowane przez ustawodawcę, że kwota marży (pomniejszona o kwotę należnego podatku) jest podstawą opodatkowania tylko przy świadczeniu usług turystyki.

W przypadku opisanego schematu 1 firma udostępniająca komputerowy „system hotelowy” dla biur podróży/agencji i touroperatorom bądź bezpośrednio Hotel, (na terytorium Unii Europejskiej, jak i poza nim) upoważnia Spółkę występującą w roli agenta do zakładania rezerwacji usług noclegowych dla klientów, zawierania w ich imieniu i na ich rzecz umów dotyczących usług noclegowych, przyjmowania zapłaty za składane rezerwacje wraz z danymi umożliwiającymi Hotelowi wystawienie na rzecz klientów faktury VAT oraz dokonywanie innych czynności niezbędnych do należytej obsługi klienta jak organizowanie transferów do/z hotelu, udzielanie informacji o regionie (mieście) i doradztwo w sytuacji, gdy ofert noclegowych jest wiele. Wynagrodzeniem Spółki jest ustalona między firmą udostępniającą komputerowy „system hotelowy” dla biur podróży/agencji i touroperatorom bądź bezpośrednio hotelem prowizja. Spółka rezerwacje i sprzedaż usług noclegowych będzie oferowała w swoim lokalu poprzez upoważnionych pracowników. Spółka w ramach umowy będzie miała obowiązek prawidłowego i terminowego wystawienia faktury VAT z tytułu należnej agentowi prowizji. Hotel wystawia bezpośrednio na rzecz klientów faktury VAT natomiast Spółka nie wystawia dokumentów sprzedaży dla klienta.

Mając na uwadze opis schematu 1 oraz treść przywołanych przepisów prawa podatkowego należy stwierdzić, że w przypadku niniejszego schematu nie znajdzie zastosowania procedura szczególna, o której mowa w art. 119 ustawy. Rozliczenie świadczenia usług w ramach schematu 1 będzie odbywało się na zasadach ogólnych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości stosowania procedury VAT marża w stosunku do świadczonych usług należało uznać za prawidłowe.

Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zatem art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę, obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. I tak, stosownie do ww. przepisu podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W analizowanym przypadku – jak wskazał Wnioskodawca - wynagrodzeniem Spółki jest ustalona między firmą udostępniającą komputerowy „system hotelowy” dla biur podróży/agencji i touroperatorom bądź bezpośrednio hotelem prowizja. Prowizja otrzymywana przez Spółkę stanowi wartość brutto (wraz z podatkiem VAT). Spółka w ramach umowy będzie miała obowiązek prawidłowego i terminowego wystawienia faktury VAT z tytułu należnej agentowi prowizji. Spółka podniosła przy tym, że może się zdarzyć, że przyjmie na swoje konto bankowe płatność z tytułu dokonanej rezerwacji hotelu od klientów. Jednak przekazywane Spółce pieniądze nie stanowią przysporzenia majątkowego Spółki, stanowią one rodzaj depozytu. Środki są wpłacane z przeznaczeniem na konkretny cel (zabezpieczenie wykonania umowy) i Spółka nie może nimi swobodnie dysponować. Spółka po dokonaniu stosownych rezerwacji zgromadzone na ten cel środki natychmiast przekazuje na rachunek właściwego hotelu, w którym dokonała rezerwacji.

Zatem mając na uwadze opis sprawy oraz treść art. 29a ustawy należy stwierdzić, że w przypadku świadczenia usług w ramach schematu 1 podstawą opodatkowania będzie kwota prowizji uzyskana przez Spółkę od kontrahenta, na rzecz którego będzie świadczyć usługę. Jak wskazał bowiem Wnioskodawca jedynie niniejsza prowizja będzie stanowiła zapłatę za świadczoną usługę.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie określenia podstawy opodatkowania należało uznać za prawidłowe.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania Rozdziału 3 „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług”:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły do celów zarobkowych.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy, wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z ww. przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Tę zasadę ogólną należy stosować, gdy usługa jest świadczona na rzecz podatnika, a przepisy art. 28e, 28f ust. 1 i 1a, 28g ust. 1, 28i, 28j ust. 1 i 2 oraz 28n ustawy nie będą przewidywać innych zasad ustalenia miejsca świadczenia.

Należy stwierdzić, że dla przedmiotowych usług świadczonych przez Wnioskodawcę ustawodawca nie przewidział szczególnego miejsca świadczenia. Jednocześnie z wniosku wynika, że niniejsze usługi są świadczone na rzecz podatników w rozumieniu przepisu art. 28a ustawy. Tym samym, usługi, które świadczy Wnioskodawca będą podlegały opodatkowaniu zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy, w miejscu, w którym kontrahent posiada siedzibę działalności.

Zatem w przypadku gdy kontrahent Wnioskodawcy będzie posiadał siedzibę w Polsce usługi świadczone przez Wnioskodawcę na jego rzecz będą opodatkowane w Polsce. W przypadku gdy kontrahent Wnioskodawcy będzie posiadał siedzibę poza Polską ale na terenie Unii Europejskiej usługi świadczone przez Wnioskodawcę na jego rzecz będą opodatkowane w danym kraju Unii Europejskiej. Natomiast w przypadku gdy kontrahent Wnioskodawcy będzie posiadał siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej usługi świadczone przez Wnioskodawcę na jego rzecz będą opodatkowane na terytorium państwa trzeciego.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie określenia miejsca opodatkowania świadczonych usług należało uznać za prawidłowe.

Stawka podatku od towarów i usług, stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Niemniej jednak ustawodawca przewidział obniżone stawki podatku oraz zwolnienia od podatku VAT dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek i zwolnień.

Dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług ustawodawca nie przewidział obniżonej stawki podatku bądź zwolnienia od podatku. Zatem w przypadku gdy świadczone przez Wnioskodawcę usługi będą opodatkowane w Polsce zastosowanie znajdzie stawka w wysokości 23%. Natomiast gdy przedmiotowe usługi nie będą podlegały opodatkowaniu na terytorium kraju stawki krajowe podatku nie znajdą zastosowania dla opodatkowania tych usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie określenia stawki podatki dla świadczonych usług należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 106a pkt 1 i 2 ustawy przepisy rozdziału 1 działu XI „Dokumentacje” stosuje się do:

1.  sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:
    1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
    2.  państwa trzeciego.

Na mocy art. 106e ust. 1 pkt 1-15 ustawy, faktura powinna zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem.

Ponadto stosownie do art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi faktura powinna zawierać wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Zgodnie zaś z art. 106e ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy faktura może nie zawierać:

1.  w przypadku, o którym mowa w art. 106a pkt 2 lit. a - danych określonych w ust. 1 pkt 10 i 12-14;
2.  w przypadku, o którym mowa w art. 106a pkt 2 lit. b - danych określonych w ust. 1 pkt 5 i 12-14.

Na podstawie ww. przepisów w przypadku, gdy miejsce świadczenia usług znajduje się na terytorium innego państwa niż Polska, faktury te nie zawierają stawki podatku VAT, natomiast winny zawierać adnotację „odwrotne obciążenie”.

W przypadku dokumentowania przez Wnioskodawcę świadczenia usług na rzecz kontrahentów mających siedzibę poza terytorium Polski ale na terenie Unii Europejskiej, faktura może nie zawierać danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 10 i 12-14 ustawy. Natomiast w przypadku dokumentowania przez Wnioskodawcę świadczenia usług na rzecz kontrahentów mających siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej, faktura może nie zawierać danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 5 i 12-14 ustawy. Jednocześnie w obydwu tych przypadkach faktura winna zawierać adnotację „odwrotne obciążenie”.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie sposobu dokumentowania świadczonych usług należało uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z zasadą ogólną, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Powyższy przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Ponadto, z art. 19a ust. 8 ustawy wynika, że jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Natomiast stosownie do art. 19 ust. 3 ustawy, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

W przepisie art. 19a ust. 3 ustawy ustawodawca wprowadził zatem unormowanie w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do usługi, która jest zwykle wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas, natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach danego okresu.

Zatem, świadczenie usług uznaje się za dokonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się ustalone następujące po sobie terminy płatności lub rozliczenia, tylko w przypadku świadczenia usług o charakterze ciągłym.

Przepisy regulujące podatek od towarów i usług nie definiują pojęcia „sprzedaży o charakterze ciągłym”. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 935/11, odniósł się do tego pojęcia następująco: „(\`(...)\`) sprzedaż o charakterze ciągłym (\`(...)\`) polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały – pod względem czasowym i funkcjonalnym – charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych)”.

Istotą sprzedaży ciągłej jest więc stałe zachowanie się osoby zobowiązanej do określonego świadczenia, zgodnie z treścią umowy i w okresie, na jaki została ona zawarta. Innymi słowy, w przypadku świadczenia ciągłego nie sposób stwierdzić, że zostało ono zrealizowane w konkretnej dacie, bowiem jest ono realizowane nieustannie - stan realizacji świadczenia trwa - przez określony czas (np. w przypadku najmu, usług telekomunikacyjnych, dostarczania energii, dzierżawy, przechowywania itp.).

Niemożność jednorazowego wykonania czynności o charakterze ciągłym powinna wynikać z rodzaju czynności (istoty świadczenia), a nie z okoliczności, że na mocy jednej umowy zawartej na określony czas dokonanych zostanie wiele świadczeń, które co do zasady mogą być wykonane jednorazowo. Tym samym, samo zawarcie pomiędzy kontrahentami umowy, z której wynika zobowiązanie do dokonywania stałych dostaw towarów, nie przesądza o uznaniu danej sprzedaży za sprzedaż o charakterze ciągłym.

W przedstawionej sprawie charakter świadczonych przez Wnioskodawcę usług wskazuje, że usług tych nie można uznać za świadczenia ciągłe, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z dyspozycją art. 19a ust. 3 ustawy.

W analizowanym przypadku obowiązek podatkowy dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług będzie powstawał na zasadach ogólnych wynikających z art. 19a ust. 1 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla świadczonych usług należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie tut. Organ wskazuje, że w zakresie sposobu opodatkowania oraz dokumentowania świadczenia usług w ramach schematu 2 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.