Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-1155/12-2/AO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-01-09
Teza: dot. dokumentowania udzielonego rabatu lub premii pieniężnej i prawa do odliczenia całości podatku VAT, gdy w związku z udzieleniem rabatu lub premii pieniężnej kontrahent nie wystawił odpowiedniej faktury korygującej
Słowa kluczowe: bonus; dokumentowanie; faktura-faktura korygująca; noty-nota księgowa; premia-premia pieniężna; rabaty
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2012 r., poz. 749) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 listopada 2012r. (data wpływu 16.11.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie

*   wystawienia faktur korygujących, w tym również zbiorczych faktur korygujących dokumentujących udzielenie rabatu lub premii pieniężnej – **jest prawidłowe,**

*   udokumentowania udzielenia rabatu lub premii pieniężnej poprzez wystawienie not księgowych - **jest nieprawidłowe,**

*   prawa do odliczenia całości podatku VAT, gdy w związku z udzieleniem rabatu lub premii pieniężnej kontrahent nie wystawił odpowiedniej faktury korygującej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 listopada 2012 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowego udokumentowania udzielenia rabatu lub premii pieniężnej i prawa do odliczenia całości podatku VAT, gdy w związku z udzieleniem rabatu lub premii pieniężnej kontrahent nie wystawił odpowiedniej faktury korygującej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. (dalej jako „Spółka” lub „SKA”) prowadzi działalność w zakresie handlu hurtowego tonerami, sprzętem komputerowym, częściami i akcesoriami komputerowymi oraz materiałami eksploatacyjnymi do drukarek.

W ramach prowadzonej działalności Spółka zawiera umowy ze swoimi dostawcami i odbiorcami (dalej jako „Umowy handlowe”). Umowy handlowe zawierają m.in. postanowienia dotyczące przyznawania partnerom handlowym rabatów lub premii pieniężnych transakcyjnych oraz potransakcyjnych uzależnionych od zakresu współpracy (osiągnięcie odpowiedniego poziomu obrotu, terminowość regulowania zobowiązań).

W zależności od ukształtowania relacji handlowych Spółka przyznaje partnerom handlowym (odbiorcom) ww. rabaty lub premie pieniężne, ewentualnie to SKA jako odbiorcy towarów są one przyznawane. Ze względu na brak jednolitych zasad dotyczących rozliczania rabatów oraz premii pieniężnych na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r., N 177, poz. 1054, ze zm., dalej jako „Ustawa o VAT”) rozliczenie transakcji realizowanych na podstawie Umów handlowych, w zakresie udzielania rabatów oraz premii pieniężnych, następowało zarówno poprzez wystawianie przez podmiot udzielający rabatu faktur korygujących, jak również bez wystawiania ww. faktur korygujących, poprzez wystawianie not księgowych.

W związku z zaistnieniem opisanego stanu faktycznego, Spółka zwraca się z prośbą o odpowiedź na następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest, w przypadku udzielenia przez Spółkę rabatu lub premii pieniężnej jej kontrahentom wystawienie przez Spółkę na ich rzecz faktur korygujących, w tym również zbiorczych faktur korygujących na podstawie § 13 Rozporządzenia MF, dokumentujących udzielenie ww. rabatu lub premii pieniężnej?
2.  Czy prawidłowe jest, w przypadku udzielenia przez Spółkę rabatu lub premii pieniężnej jej kontrahentom, udokumentowanie ich udzielenia wyłącznie przez wystawienie not księgowych, a tym samym nie wystawianie na rzecz tych kontrahentów odpowiednich faktur korygujących?
3.  Czy Spółka uprawniona jest do odliczenia całości podatku VAT, w przypadku, gdy w związku z udzieleniem Spółce rabatu lub premii pieniężnej, jej kontrahent nie wystawił na jej rzecz odpowiedniej faktury korygującej?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1-3

Zgodnie z art. 29 ust. 4 Ustawy o VAT podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Z kolei w myśl art. 29 ust. 4a w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Jak powszechnie przyjmuje się w judykaturze, powyższe przepisy Ustawy o VAT stanowią realizację zasad wynikających z przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej jako „Dyrektywa”), w szczególności z art. 1, art. 73, art. 79 oraz art. 90 Dyrektywy, zgodnie z którymi konstrukcja podstawy opodatkowania została ukształtowana w oparciu o założenie proporcjonalności podatku VAT oraz ceny towarów bądź usług nim opodatkowanych. Biorąc pod uwagę powyższe, jak zostało wskazane w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 czerwca 2012 r. (sygn. akt I FPS 2/12, dalej jako „Uchwała”) kiedy zatem w podatku od towarów i usług mowa jest o obniżeniu podstawy opodatkowania, w tym również w formie rabatu, odnosić to należy do obniżenia ceny poszczególnych transakcji.

W tym miejscu Wnioskodawca zauważa, że konieczność podjęcia przez Naczelny Sąd Administracyjny Uchwały wyniknęła z wystąpienia w orzecznictwie sądów administracyjnych zagadnienia budzącego poważne wątpliwości interpretacyjne. Dotyczyło ono ustalenia charakteru oraz w dalszej kolejności także zasad rozliczania, na gruncie Ustawy o VAT, bonusów oraz premii pieniężnych przyznawanych kontrahentom w związku z wielkością sprzedaży lub terminowością regulowania zobowiązań. W Uchwale Naczelny Sąd Administracyjny dokonał analizy pojęć „rabatu” i „premii pieniężnej” i uznał, że pojęcia te mogą pokrywać się w znaczeniu gospodarczym. W szczególności w sytuacji, gdy mają bezpośredni wpływ na wartość konkretnej transakcji i łączą się z obniżeniem ceny konkretnego towaru lub usługi. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego właśnie efekt ekonomiczny przyznanej premii, czy rabatu powodujący obniżenie ceny decyduje o możliwości ich zaliczenia do rabatów w rozumieniu art. 29 ust. 4 Ustawy o VAT, co w konsekwencji powinno skutkować u podatnika zmniejszeniem jego podstawy opodatkowania oraz podatku należnego, co czyniłoby zadość zasadzie neutralności oraz proporcjonalności VAT w stosunku do otrzymanej przez niego ceny z transakcji w danym przedziale czasowym (Por. treść pkt 10.5 uzasadnienia Uchwały).

W dalszej części Uchwały wskazane zostało również, że konstrukcja przepisów Ustawy o VAT dotyczących obniżenia podstawy opodatkowania (art. 29 ust. 4 Ustawy o VAT) sugeruje, że instytucja ta powinna być rozpatrywana przez oraz w stosunku do podatników w charakterze ich uprawnienia, a nie obowiązku. Podstawa opodatkowania może bowiem zostać przez podatnika obniżona wyłącznie w przypadku, gdy spełnione zostaną przez podatnika przesłanki materialne ściśle określone w treści art. 29 ust. 4 Ustawy o VAT, przy jednoczesnym wypełnieniu warunków formalnych wynikających z treści art. 29 ust. 4 i ust. 4a Ustawy o VAT. Tym samym, jak zostało wskazane w Uchwale użyta w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT forma obligacyjna („zmniejsza” podstawę opodatkowania) nie ma charakteru bezwzględnego, skoro jej realizacja została obwarowana koniecznością spełnienia przez podatnika warunków formalnych określonych w art. 29 ust. 4 i ust. 4a ustawy VAT. Oznacza to, że norma ta ma charakter względnie obligujący, a zatem stanowi podstawę prawną zmniejszenia przez podatnika obrotu jedynie w warunkach ściśle w nim określonych.

Kolejnym istotnym elementem zasad rozliczania podatku VAT w przypadku przyznawania przez kontrahentów rabatów lub premii pieniężnych, który został zasygnalizowany w treści Uchwały jest brak w Ustawie o VAT przepisów przewidujących negatywne konsekwencje dla podatnika, który nie spełnił warunków określonych w art. 29 ust. 4a Ustawy o VAT i jednocześnie nie dokonał obniżenia podstawy opodatkowania, jak i dla kontrahenta takiego podatnika. W tym zakresie Wnioskodawca zwraca szczególną uwagę na przepisy art. 108 Ustawy o VAT oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b Ustawy o VAT, których to stosowanie w opinii organów podatkowych, wydanych przed publikacją Uchwały, przesądzało o negatywnych konsekwencjach w zakresie możliwości odliczenia podatku VAT. Powyższe profiskalne stanowisko nie znalazło potwierdzenia w stanowisku Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowanego w Uchwale. Wręcz przeciwnie, wskazane zostało w niej wprost, że brak udokumentowania fakturą korygującą rabatu (premii pieniężnej) nie będzie stanowił, w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT, podstawy do pozbawienia otrzymującego rabat (premię pieniężną) prawa do odliczenia podatku naliczonego, przy jednoczesnym obowiązku zapłaty podatku, na podstawie art. 108 ustawy o VAT, w wielkości niepomniejszonej, przez udzielającego rabat (premię pieniężną).

Odnosząc się bezpośrednio do przywołanych przepisów Ustawy o VAT, zdaniem Spółki należy wskazać, że zgodnie z art. 108 Ustawy o VAT w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Dodatkowo, Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatki należnego. Przepis ten ma co prawda charakter represyjny, reguluje on jednak nie sytuacje związane z udzielaniem rabatów (premii pieniężnych) lecz z wystawianiem tzw. „pustych faktur VAT”. Jak wskazuje się w literaturze przedmiotu Przepis art. 108, (\`(...)\`), ma charakter sankcyjny, związany z sytuacją, w której określony w nim podmiot wystawi fakturę uwzględniając podatek VAT. Zgodnie z omawianym przepisem w takim przypadku VAT wykazany w takiej fakturze musi zostać zapłacony, nawet jeżeli nie doszło do sprzedaży względnie sprzedaż nie podlegała opodatkowaniu lub była zwolniona od podatku. Intencją ustawodawcy było w tym przypadku uniemożliwienie zaistnienia sytuacji, w której wystawca faktury nie płaci VAT mimo naliczenia go w fakturze, nabywca zaś odlicza z takiej faktury podatek VAT (Por. T. Michalik, VAT Komentarz, C.H. Beck, Wydanie 8, 2012, komentarz do art. 108). Powyższy pogląd znalazł także odzwierciedlenie w treści uzasadnienia Uchwały. Dodatkowo, w jej treści Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na tożsamy wniosek wynikający z analizy orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w którym wskazano, że przepis ten art. 108 Ustawy o VAT (wtrącenie oraz podkreślenie - M.P.) ma na celu wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami” (Por. wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 15 października 2002 r. sygn. akt C-427/98). Powyższy charakter przepisu art. 108 Ustawy o VAT ma fundamentalny wpływ na analizę zakresu jego stosowania. Jak słusznie zauważył w Uchwale Naczelny Sąd Administracyjny, w przypadku udzielania rabatów, bądź przyznawania premii pieniężnych nie mamy do czynienia z fakturami błędnie wystawionymi, czy też z fakturami pustymi. W momencie ich wystawienia dokumentowały bowiem one rzeczywiste transakcje oraz faktyczną wysokość obrotu. Co więcej, w przypadku rabatów (premii pieniężnych) nie zachodzi co do zasady niebezpieczeństwo związane z fikcyjnymi, czy też pustym fakturami. Nieskorzystanie przez podatnika z instytucji zmniejszenia podstawy opodatkowania (obrotu), a tym samym zmniejszenia wielkości zobowiązania podatkowego (lub zwiększenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym), jest neutralne dla budżetu państwa, nie godząc w jego jakikolwiek interes fiskalny. Tym samym, art. 108 Ustawy o VAT nie znajduje zastosowania w sytuacji udzielania rabatów w rozumieniu art. 29 ust. 4 Ustawy o VAT oraz ich późniejszego rozliczania na gruncie Ustawy o VAT.

W stosunku do rozliczenia rabatów (premii pieniężnych) nie będzie miał również zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 Ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

1.  stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,
2.  podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
3.  potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności.

W zakresie możliwości stosowania tego przepisu Ustawy o VAT do przedmiotowego stanu faktycznego należy zgodzić się z poglądem wyrażonym w Uchwale. Zgodnie z nim Nieskorzystanie przez podatnika z instytucji zmniejszenia podstawy opodatkowania (obrotu), a tym samym zmniejszenia wielkości zobowiązania podatkowego (lub zwiększenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) nie daje podstawy do pozbawienia kontrahenta podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do tej części obrotu, która odpowiada wysokości udzielonego rabatu (premii pieniężnej).

Możliwość zakwestionowania prawa podatnika do obniżenia podatku należnego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b Ustawy o VAT ograniczona została jedynie do sytuacji gdy kwota podana w fakturze, dotycząca konkretnej transakcji, jest niezgodna rzeczywistością, jeżeli nie wskazuje prawdziwej ceny, jaką uzgodniły strony umowy, co oznacza, że według nieformalnych ustaleń nabywca, za zgodą zbywcy, faktycznie ceny takiej w ogóle nie zapłaci lub zapłaci ją w odmiennej wysokości niż to wynika z faktury. (Por. treść pkt 10.12 uzasadnienia Uchwały). W konsekwencji ww. przepis Ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania do sytuacji rzeczywistych transakcji opodatkowanych, które spowodowały wystąpienie określonego podatku naliczonego, a udzielenie rabatu (premii pieniężnej) nie skutkowało obniżeniem podstawy opodatkowania, ponieważ podmiot udzielający rabatu (premii pieniężnej) nie skorygował faktury. W takiej sytuacji podatnik otrzymujący rabat (premię pieniężną) nie powinien być pozbawiany prawa do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ doprowadziłoby to w istocie do naruszenia zasad neutralności. (Por. treść pkt 10.12 uzasadnienia Uchwały, podkreślenie M.P.).

W tym miejscu Wnioskodawca również wskazuje na przepisy rozporządzenia ministra finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 68, poz. 360) dalej jako „Rozporządzenie MF”, którego § 13 zawiera wytyczne w zakresie wystawiania faktur korygujących w przypadku udzielenia rabatów w rozumieniu art. 29 ust. 4 Ustawy o VAT.

W analizowanym § 13 Rozporządzenia MF ustawodawca dokona rozróżnienia w zakresie sposobu wystawiania faktur korygujących w zależności od tego, czy: (i) rabat udzielony został w odniesieniu do jednej lub większej ilości dostaw towarów lub usług (§ 13 ust. 2 Rozporządzenia MF), (ii) rabat został udzielony w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie (§ 13 ust. 3 Rozporządzenia MF).

Zgodnie z § 13 ust. 2 Rozporządzenia MF W przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do jednej lub więcej dostaw towarów lub usług, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;
3.  kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;
4.  kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Tym samym, faktura korygująca dotycząca rabatu powinna zawierać większość elementów (danych) pierwotnej faktury, takich jak imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy (§ 5 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia MF), ich numery identyfikacji podatkowej (§ 5 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia MF), numer pierwotnej faktury i datę jej wystawienia (w przypadku gdy data ta różniła się od daty sprzedaży - również datę sprzedaży - § 5 ust. 1 pkt 4 Rozporządzenia MF). Niezbędne jest także podanie nazwy towaru lub usługi objętych rabatem, numeru kolejnego faktury korygującej, kwoty i rodzaju udzielonego rabatu oraz kwoty zmniejszenia podatku należnego. Faktura korygująca powinna również zawierać wyraz „KOREKTA” albo wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA”.

W literaturze przedmiotu wskazuje się także, że w przypadku wystawienia zbiorczej faktury korygującej na podstawie § 13 ust. 2 Rozporządzenia MF możliwe jest podanie danych dotyczących faktur pierwotnych w załączniku, stanowiącym integralną treść faktury. Taka praktyka ukształtowała się jeszcze w okresie, kiedy nie istniało uproszczenie dotyczące zbiorczych faktur korygujących, określone w § 13 ust. 3 rozporządzenia i nie była kwestionowana. (Por. W. Varga, Komentarz do § 13 rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, Komentarz Lex, 2012).

Jak już wyżej zostało zasygnalizowane, do Rozporządzenia MF wprowadzono dodatkowy mechanizm będący odpowiedzią na pojawiające się postulaty uproszczenia wystawiania zbiorczych faktur korygujących dotyczących udzielania rabatu w odniesieniu do całości dostaw towarów lub usług dokonywanych dla jednego odbiorcy w danym okresie.

W myśl § 13 ust. 3 Rozporządzenia MF W przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane określone w § 5 ust. 1 pkt 1 i 2;
3.  okres, do którego odnosi się udzielany rabat;
4.  kwotę udzielonego rabatu oraz kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Analizując powyższy przepis należy zauważyć, że w stosunku do zasad podstawowych wystawiania faktur korygujących (§ 13 ust. 2 Rozporządzenia MF) w przypadku udzielenia rabatu spełniającego warunki określone w § 13 ust. 3 Rozporządzenia MF Nie trzeba już podawać rodzaju rabatu, a także numerów i dat faktur pierwotnych. Należy za to podać okres, do którego odnosi się udzielany rabat i oczywiście zgodnie z zasadą ogólną kwotę udzielonego rabatu oraz kwotę zmniejszenia podatku należnego (Por. W. Varga, Komentarz do § 13 rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, Komentarz Lex, 2012).

W świetle powyższych rozważań, zdaniem Spółki, wszelkie rabaty oraz premie pieniężne przyznawane kontrahentom na podstawie Umów handlowych, pod warunkiem spełnienia wymogów tam przewidzianych, tj. osiągnięcia określonej wielkości sprzedaży, czy terminowego regulowania należności, należy interpretować jako rabaty w rozumieniu art. 29 ust. 4 Ustawy o VAT zmniejszające podstawę opodatkowania. Tym samym, łączyć je należy z uprawnieniem wystawcy faktur VAT do obniżenia podstawy opodatkowania, przy spełnieniu wymogów wskazanych w art. 29 ust. 4a Ustawy o VAT.

Jednocześnie, zdaniem Spółki, ze względu na fakultatywny charakter tego uprawnienia brak udokumentowania fakturą korygującą udzielonego rabatu nie powinien pozbawiać podmiotu, któremu rabat został przyznany prawa do odliczenia podatku naliczonego w wielkości nie uwzględniającej rabatu (przy założeniu, że podmiot udzielający rabatu zobowiązany był do zapłaty podatku VAT w pierwotnej wysokości). Powyższe powoduje, zdaniem Spółki, że za prawidłowe należy przyjąć zarówno rozliczenie rabatu poprzez wystawienie faktur korygujących, w tym również zbiorczych faktur korygujących spełniających kryteria przewidziane w § 13 Rozporządzenia MF, co w konsekwencji wpływa na zmianę podstawy opodatkowania, jak również rozliczenie oparte na wystawieniu przez podmiot udzielający rabatu noty księgowej. W tym ostatnim przypadku, jak słusznie wskazano w Uchwale, ze względu na brak w Ustawie o VAT przepisów sankcjonujących taką sytuację, podmiot, któremu udzielono rabatu nieudokumentowanego fakturą korygującą, uprawniony będzie do odliczenia podatku naliczonego i wysokości pierwotnej, tj. nie uwzględniającej udzielonego rabatu. W związku z powyższym, należy przyjąć, że oba powyższe sposoby rozliczania rabatów na gruncie Ustawy o VAT (faktura korygująca (w tym również zbiorcza faktura korygująca na podstawie § 13 ust. 2 bądź § 13 ust. 3 Rozporządzenia MF), nota księgowa) należy uznać za dopuszczalne, a strony Umów handlowych, z zastrzeżeniem prowadzenia rozliczeń w sposób wskazany niniejszym wniosku, nie powinny ponieść negatywnych skutków związanych z takim rozliczeniem w zakresie podatku VAT.

Mając powyższe na uwadze, w imieniu Spółki Pełnomocnik wnosi o potwierdzenie prawidłowości przyjętego przez nią stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe w zakresie wystawienia faktur korygujących, w tym również zbiorczych faktur korygujących dokumentujących udzielenie rabatu lub premii pieniężnej i prawa do odliczenia całości podatku VAT, gdy w związku z udzieleniem rabatu lub premii pieniężnej kontrahent nie wystawił odpowiedniej faktury korygującej oraz nieprawidłowe w zakresie udokumentowania udzielenia rabatu lub premii pieniężnej poprzez wystawienie not księgowych.

Ad. 1

Zgodnie z treścią art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 29 ust. 4 cyt. ustawy podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

W myśl art. 29 ust. 4a ww. ustawy w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Na podstawie art. 29 ust. 4c ww. ustawy przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Konstrukcja podstawy opodatkowania w ustawie o VAT, odpowiadająca w swej istocie konstrukcji określonej w dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) oparta jest na założeniu proporcjonalności VAT do ceny towarów i usług. Każda bowiem transakcja podlega podatkowi od towarów i usług obliczonemu w sposób proporcjonalny do ceny otrzymanej przez podatnika jako świadczenie wzajemne za dostarczone towary lub usługi z uwzględnieniem stawki, jaka ma zastosowanie do dostawy lub świadczenia takich towarów i usług. W ślad zatem za obniżeniem ceny transakcyjnej w formie rabatu powinno następować obniżenie podstawy opodatkowania tej transakcji, aby zachowana została zasada proporcjonalności podatku VAT do ceny towarów i usług.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności zawiera umowy ze swoimi dostawcami i odbiorcami. Umowy te zawierają m.in. postanowienia dotyczące przyznawania partnerom handlowym rabatów lub premii pieniężnych transakcyjnych oraz potransakcyjnych uzależnionych od zakresu współpracy (osiągnięcie odpowiedniego poziomu obrotu, terminowość regulowania zobowiązań). W zależności od ukształtowania relacji handlowych Spółka przyznaje partnerom handlowym (odbiorcom) ww. rabaty lub premie pieniężne ewentualnie to SKA jako odbiorcy towarów są one przyznawane. Rozliczenie transakcji realizowanych na podstawie umów, w zakresie udzielania rabatów oraz premii pieniężnych, następowało zarówno poprzez wystawianie przez podmiot udzielający rabatu faktur korygujących, jak również bez wystawiania ww. faktur korygujących poprzez wystawianie not księgowych.

Wątpliwości Wnioskodawcy w niniejszej sprawie dotyczą kwestii prawidłowego dokumentowania udzielonego rabatu lub premii pieniężnej.

Zauważyć należy, iż ani w dyrektywie VAT ani też w ustawie o VAT prawodawca nie zdefiniował pojęcia "premia pieniężna" czy też "rabat".

Rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług rozumieć należy, jako zniżkę od ustalonej ceny określonego towaru lub usługi, wyrażoną procentowo lub kwotowo. Zatem rabat ma niewątpliwie bezpośredni wpływ na wartość konkretnej transakcji (dostawy lub usługi) i w efekcie prowadzi do obniżenia jej wartości (ceny). Tak rozumiany rabat powinien obniżać podstawę opodatkowania. Rozróżnia się rabaty przyznane przed ustaleniem ceny oraz udzielane po jej ustaleniu. Rabat udzielony w momencie wystawienia faktury (rabat transakcyjny) nie ma znaczenia dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ kwota należna od nabywcy już go uwzględnia – dane dotyczące rabatu znajdą swoje odzwierciedlenie w wystawionej fakturze stwierdzającej dokonanie sprzedaży. Rabat udzielony po sprzedaży i wystawieniu faktury, w której dokonano pierwotnego określenia obrotu (rabat potransakcyjny) wymaga wystawienia faktury korygującej, zgodnie z uregulowaniami zawartymi w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, wydanego na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 106 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług.

Natomiast celem dokonania prawidłowej kwalifikacji premii pieniężnych (bonusów pieniężnych) w świetle przepisów o podatku od towarów i usług należy przeprowadzić obiektywną analizę całokształtu okoliczności faktycznych konkretnej transakcji, która pozwoli na ocenę skutków takiej transakcji w świetle regulacji dotyczących podatku od towarów i usług. Należy przy tym mieć na uwadze, że sama wola podatnika, znajdująca odzwierciedlenie w treści czynności prawnej, nie może określać charakteru prawnego świadczenia w oderwaniu od jego obiektywnych cech, bowiem nie nazwa, lecz treść świadczenia decyduje o tym jaki ma ono charakter. Nazwanie przez strony umowy danego świadczenia premią nie wyłącza zatem możliwości kwalifikacji tego świadczenia jako rabatu w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. Warunkiem sine qua non uznania, iż premia pieniężna stanowi w istocie rabat, jest wykazanie ścisłego związku pomiędzy premią pieniężną a zrealizowanymi dostawami.

W niniejszych okolicznościach sprawy rabaty lub premie pieniężne transakcyjne oraz potransakcyjne uzależnione są od zakresu współpracy (osiągnięcia odpowiedniego poziomu obrotu, terminowości regulowania zobowiązań). Przyznawane są na podstawie zawartych umów handlowych, pod warunkiem spełnienia wymogów w nich przewidzianych.

Powyższe pozwala na stwierdzenie, że w przypadku udzielenia przez Wnioskodawcę rabatu lub premii pieniężnej kontrahentom z tytułu osiągnięcia odpowiedniego poziomu obrotu i terminowego regulowania zobowiązań ścisły związek pomiędzy rabatem lub premią pieniężną jest identyfikowalny. Dopiero zrealizowanie wszystkich dostaw zapewnia osiągnięcie zakładanego poziomu obrotów uprawniającego do uzyskania rabatu lub premii pieniężnej. Zatem przyznany rabat lub premia pieniężna jest jednocześnie związana z każdą dostawą z osobna (bez jej realizacji warunek uprawniający do uzyskania premii nie zostałby spełniony) oraz z wszystkimi dostawami łącznie (zrealizowanie dopiero wszystkich dostaw generujących określony poziom obrotów uprawnia do przyznania rabatu lub premii pieniężnej). Analogicznie również zachodzi ścisły związek pomiędzy rabatem lub premią pieniężną z tytułu terminowego regulowania zobowiązań a poszczególnymi dostawami. Właśnie terminowe realizowanie płatności z tytułu poszczególnych dostaw stanowi warunek uprawniający do przyznania rabatu lub premii pieniężnej. Bez zrealizowania tychże dostaw i terminowego regulowania płatności rabat lub premia pieniężna nie zostałaby przyznane. Tym samym, zachodzi ścisła relacja pomiędzy zrealizowanymi dostawami a udzielonymi rabatami lub premiami pieniężnymi z tytułu terminowego realizowania płatności.

W oparciu o powyższe należy stwierdzić, iż w analizowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją w której czynnikami warunkującymi udzielenie rabatu lub premii pieniężnej jest spełnienie wymogów określonych w zawartych umowach tj. osiągnięcie określonej wysokości obrotów czy terminowe regulowanie zobowiązań. Przedstawiona treść wniosku nie wskazuje, że udzielenie przez Wnioskodawcę rabatu lub premii pieniężnej jest uzależnione od spełnienia dodatkowych świadczeń poza osiągnięciem odpowiedniego pułapu zakupów czy terminowym regulowaniem zobowiązań. W zamian za uzyskanie rabatów lub premii pieniężnych kontrahenci nie będą zobowiązani do wykonywania jakichkolwiek ekwiwalentnych czynności na rzecz Wnioskodawcy. Zatem przyznanie przez Spółkę odpowiedniego wynagrodzenia na rzecz kontrahentów będzie związane z konkretnymi dostawami, z uwagi na fakt, iż obrót uprawniający do otrzymania gratyfikacji ustalany będzie na podstawie wielkości wcześniej dokonanych transakcji i terminowości regulowanych zobowiązań.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż udzielane przez Wnioskodawcę rabaty lub premie pieniężne związane z osiągnięciem określonej wysokości obrotów czy terminowym regulowaniem zobowiązań uznać należy za rabaty, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, które zmniejszają podstawę opodatkowania.

Odnośnie kwestii dokumentacji udzielonego rabatu lub premii pieniężnej wskazać należy, iż zgodnie z art. 106 ust. 1 ww. ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Z przepisu § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 ze zm.) wynika, że w przypadku, gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą tę fakturę.

Zgodnie z § 13 ust. 2 ww. rozporządzenia w przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do jednej lub więcej dostaw towarów lub usług, faktura korygująca powinna zawierać:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;
3.  kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;
4.  kwotę zmniejszenia podatku należnego.

W myśl § 13 ust. 3 ww. rozporządzenia w przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca powinna zawierać:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane określone w § 5 ust. 1 pkt 3 i 4;
3.  okres, do którego odnosi się udzielany rabat;
4.  kwotę udzielonego rabatu oraz kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Ponadto, na podstawie § 13 ust. 4 ww. rozporządzenia jeżeli rabat dotyczy sprzedaży opodatkowanej różnymi stawkami, kwotę rabatu oraz kwotę zmniejszenia podatku należnego, o których mowa w ust. 2 i 3, podaje się w podziale na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku.

Stosownie do § 13 ust. 8 ww. rozporządzenia faktury korygujące powinny zawierać wyraz „KOREKTA” albo wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA”.

Faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur, bowiem celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Przywołane regulacje art. 29 ust. 4a i ust. 4c ustawy o podatku od towarów i usług jasno stanowią, iż kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatek należny, muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Ponadto w § 13 ust. 1 ww. rozporządzenia jednoznacznie określono formę udokumentowania rabatów, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, w sytuacji gdy pierwotny obrót z kontrahentem był dokumentowany fakturą. Zatem z wykładni gramatycznej oraz systemowej przepisów art. 29 ust. 4 ustawy o VAT i § 13 ust. 1 ww. rozporządzenia wynika, że jeżeli podatnik dokonuje obniżenia obrotu z tytułu rabatu udzielonego po wystawieniu faktur, fakt udzielenia takiego rabatu dokumentowany jest fakturą korygującą. Jeżeli obrót został udokumentowany fakturą to w pełni logicznym jest, że w przypadku obniżenia obrotu z tytułu przyznanego rabatu - z uwagi na rolę faktury w systemie podatku od towarów i usług w zakresie odliczania podatku naliczonego w niej wykazanego - obniżenie to powinno zostać udokumentowane również fakturą, z tym, że fakturą korygującą pierwotną fakturę, w której wykazano obrót i kwotę podatku podlegającą obniżeniu.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że rozliczenie transakcji realizowanych na podstawie umów handlowych, w zakresie udzielania rabatów oraz premii pieniężnych, następowało zarówno poprzez wystawianie przez podmiot udzielający rabatu faktur korygujących, jak również bez wystawiania ww. faktur korygujących poprzez wystawianie not księgowych. Zdaniem Spółki, za prawidłowe należy przyjąć zarówno rozliczenie rabatu poprzez wystawienie faktur korygujących, w tym również zbiorczych faktur korygujących spełniających kryteria przewidziane w § 13 Rozporządzenia MF jak również rozliczenie oparte na wystawieniu przez podmiot udzielający rabatu noty księgowej.

Zauważyć należy, iż przepisy prawa podatkowego nie stanowią wprost o zbiorczej fakturze korygującej, lecz wystawienie takiego dokumentu, o ile dokumentuje prawnie dopuszczalną zmianę obrotu i zawiera wszystkie wymagane dla faktury korygującej elementy, należy uznać za prawidłowe. Dlatego też nie ma przeszkód, aby wystawić zbiorcze faktury korygujące do co najmniej kilku faktur dokumentujących pierwotną sprzedaż. Faktura taka winna zawierać wszystkie elementy wymagane przepisami, tj. zgodne z § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r.

W przedmiotowej sprawie kluczowym w odniesieniu do prawidłowego dokumentowania udzielonego rabatu lub premii pieniężnej jest § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług. Biorąc pod uwagę powyższe w świetle okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawcę stwierdzić należy, iż w przypadku udzielenia przez Spółkę rabatu lub premii pieniężnej związanych z osiągnięciem odpowiedniego poziomu obrotów czy terminowym regulowaniem zobowiązań prawidłowym sposobem dokumentacji jest wystawienie na rzecz kontrahenta faktur korygujących, w tym również zbiorczych faktur korygujących, przy czym pamiętać należy, iż faktury te spełniać muszą wymogi powołanego § 13 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług. Faktura korygująca jest dokumentem określonym w niniejszym rozporządzeniu wydanym na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 106 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług wskazującym na zasadę dokumentacji udzielonych rabatów lub premii pieniężnych.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Ad. 2

W przedstawionych okolicznościach sprawy Wnioskodawca wskazał, iż za dopuszczalne należy również uznać rozliczanie rabatów na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług oparte na wystawieniu przez podmiot udzielający rabatu noty księgowej. Powyższe Wnioskodawca wywiódł z uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. I FPS 2/12. Ponadto przedstawiając własne stanowisko w sprawie Wnioskodawca stwierdził, iż brak wystawienia faktury korygującej oraz brak obniżenia podstawy opodatkowania VAT w związku z udzieleniem kontrahentowi rabatu nie powinny przynieść stronom negatywnych skutków związanych z takim rozliczeniem w zakresie podatku VAT.

Zauważyć należy, iż nota księgowa jest dokumentem nie wymienionym w ustawie o podatku od towarów i usług.

Wskazać należy, że z art. 106 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, iż podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności (…). Jak wskazuje art. 29 ust. 4 cyt. ustawy podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (…). Aby udokumentować udzielenie rabatu, należy wystawić fakturę korygującą, zgodnie z uregulowaniami § 13 ust. 1-4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług.

Zauważyć należy, iż w § 13 ust. 1 ww. rozporządzenia, ustawodawca nie użył formy „podatnik może wystawić”, lecz formy „podatnik wystawia”, co oznacza, iż wystawienie faktury korygującej w związku z przyznaniem rabatu nie jest uzależnione od woli udzielającego rabat, lecz obowiązkowe z mocy przepisów prawa. Czynny podatnik podatku VAT zobowiązany jest do dokumentowania transakcji gospodarczych w taki sposób, aby wystawiane przez niego dokumenty – faktury VAT i faktury korygujące odzwierciedlały na jakich warunkach dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana. Nie można twierdzić, iż podatnik VAT wystawiający faktury VAT i udzielający rabatu może swobodnie decydować o tym, czy w związku z udzieleniem rabatu wystawi fakturę korygującą, czy też nie. Obowiązkiem podatnika jest przedstawienie za pomocą odpowiednich dokumentów, o których mowa w przepisach prawa podatkowego, rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczej. Podatnik zobowiązany jest wystawić fakturę VAT dokumentującą sprzedaż towaru, a w sytuacji gdy po dokonaniu dostawy udzielił rabatu, winien również wystawić fakturę korygującą, do czego obligują go przepisy art. 106 ust. 1 i art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 13 ust. 1-4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług.

Zgodzić się należy z Wnioskodawcą, iż „instytucja obniżenia podstawy opodatkowania VAT nie jest bezwzględnym obowiązkiem podatników, a jest w zasadzie ich uprawnieniem, z którego mogą skorzystać pod warunkiem spełnienia wymogów określonych w art. 29 ust. 4a ustawy o VAT”, co nie jest jednak tożsame z brakiem obowiązku wystawienia faktury korygującej. Rozgraniczyć bowiem należy obowiązek dokumentowania rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych za pomocą faktur VAT, a w sytuacji udzielenia rabatu za pomocą faktur korygujących od możliwości dokonania obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego. O ile bowiem dokonanie obniżenia podstawy opodatkowania jest obostrzone pewnymi warunkami i w określonych sytuacjach Spółka nie będzie uprawniona do dokonania takiego obniżenia (w sytuacji braku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej), o tyle w każdym przypadku udzielenia rabatu będzie zobowiązana do wystawienia faktury korygującej w celu udokumentowania wysokości tego rabatu.

Dodatkowo po dokonanej analizie uzasadnienia wskazanej uchwały stwierdzić należy, iż sąd w żadnym zdaniu tego uzasadnienia nie zawarł stwierdzenia, iż podmiot udzielający rabatu nie musi wystawić faktury korygującej. NSA w ww. wyroku wskazał, iż „ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera przepisów, które określałyby negatywne konsekwencje dla podatnika, który nie spełnił warunków określonych w art. 29 ust. 4a ustawy o VAT i jednocześnie nie obniżył podstawy opodatkowania, czy też dla jego kontrahenta.” Z powyższego wynika, że negatywne konsekwencje nie dotyczą podatnika, który nie obniżył podstawy opodatkowania, gdy nie spełnił warunku dotyczącego braku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Nie oznacza to jednak, że sąd potwierdził, iż udzielający rabatu może w sposób dowolny stanowić o tym czy wystawi fakturę korygującą czy też nie, wskazując jedynie na brak negatywnych konsekwencji dla nabywcy w przypadku nie wystawienia i nie dokonania pomniejszenia podstawy opodatkowania przez udzielającego rabatu. Co więcej w uzasadnieniu tego wyroku NSA wskazał, iż „w ślad za obniżeniem ceny transakcyjnej w formie rabatu powinno następować obniżenie podstawy opodatkowania tej transakcji, aby zachowana została zasada proporcjonalności VAT do ceny towarów i usług. (…) udzielenie premii pieniężnej (rabatowej) powinno skutkować u podatnika zmniejszeniem jego podstawy opodatkowania oraz podatku należnego, co czyniłoby u niego zadość zasadzie neutralności oraz proporcjonalności VAT w stosunku do otrzymanej przez niego ceny z transakcji w danym przedziale czasowym.”

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, iż w okolicznościach niniejszej sprawy nieprawidłowym jest w przypadku udzielania rabatu lub premii pieniężnej związanych z osiągnięciem określonej wysokości obrotów czy terminowym regulowaniem zobowiązań udokumentowanie ich udzielenia poprzez wystawienie not księgowych. Udzielanie przedmiotowego rabatu lub premii pieniężnej Wnioskodawca zobowiązany jest udokumentować poprzez wystawianie faktur korygujących, o których mowa w § 13 ust. 1-4 ww. rozporządzenia.

W konsekwencji powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Ad. 3

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towar i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast art. 86 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy precyzuje, iż kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z treści powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikowi tego podatku i dotyczy podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego przez podmiot niebędący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi. Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych tj. odnoszących się do zakupów, które muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług. W treści art. 88 ustawy o VAT, ustawodawca wskazał czynności, w odniesieniu do których nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego.

W myśl art. 88 ust. 3a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

1.  sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:
    1.  wystawionymi przez podmiot nieistniejący,
    2.  w których kwota podatku wykazana na oryginale faktury lub faktury korygującej jest różna od kwoty wykazanej na kopii;
2.  transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;
3.  wystawiono więcej niż jedną fakturę dokumentującą tę samą sprzedaż;
4.  wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:
    1.  stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,
    2.  podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
    3.  potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności;
5.  faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego,
6.  zaświadczenie, o którym mowa w art. 86a ust. 5, zawiera informacje niezgodne ze stanem faktycznym;
7.  wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie handlu hurtowego tonerami, sprzętem komputerowym, częściami i akcesoriami komputerowymi oraz materiałami eksploatacyjnymi do drukarek. W ramach prowadzonej działalności zawiera umowy ze swoimi dostawcami. Umowy te zawierają m.in. postanowienia dotyczące przyznawania rabatów lub premii pieniężnych transakcyjnych oraz potransakcyjnych uzależnionych od zakresu współpracy (osiągnięcie odpowiedniego poziomu obrotu, terminowość regulowania zobowiązań). W zależności od ukształtowania relacji handlowych Wnioskodawcy jako odbiorcy towarów są przyznawane ww. rabaty lub premie pieniężne. Rozliczenie transakcji w zakresie udzielania rabatów oraz premii pieniężnych, następowało zarówno poprzez wystawianie przez podmiot udzielający rabatu faktur korygujących, jak również bez wystawiania ww. faktur korygujących poprzez wystawianie not księgowych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia całości podatku VAT, w przypadku, gdy w związku z udzieleniem Spółce rabatu lub premii pieniężnej jej kontrahent nie wystawił na jej rzecz odpowiedniej faktury korygującej.

Przedstawiając własne stanowisko Wnioskodawca wskazał, iż istotnym elementem zasad rozliczania podatku VAT w przypadku przyznawania przez kontrahentów rabatów lub premii pieniężnych, który został zasygnalizowany w treści uchwały jest brak w ustawie o VAT przepisów przewidujących negatywne konsekwencje dla podatnika, który nie spełnił warunków określonych w art. 29 ust. 4a ustawy o VAT i jednocześnie nie dokonał obniżenia podstawy opodatkowania, jak i dla kontrahenta takiego podatnika. W tym zakresie Wnioskodawca zwrócił uwagę na przepisy art. 108 ustawy o VAT oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT.

Na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Ustęp 2 ww. artykułu stanowi, że przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego.

Zgodnie z powyższym przepisem, w takim przypadku VAT wykazany w takiej fakturze musi zostać zapłacony, nawet jeżeli nie doszło do sprzedaży względnie sprzedaż nie podlegała opodatkowaniu lub była zwolniona od podatku. Intencją ustawodawcy było w tym przypadku uniemożliwienie zaistnienia sytuacji, w której wystawca faktury nie płaci VAT mimo naliczenia go w fakturze, nabywca zaś z faktury takiej podatek VAT odlicza. Przepis ten znajdzie zastosowanie w każdym przypadku, gdy zostanie wystawiona faktura - a zatem obejmuje nie tylko przypadki, gdy doszło do sprzedaży, ale sprzedaż ta była zwolniona lub nieopodatkowana, jak również przypadki, gdy faktura nie dokumentuje żadnej czynności - jest więc fakturą pustą.

Zauważyć należy, iż w odniesieniu do rabatów (premii pieniężnych) nie mamy do czynienia z fakturami wystawionymi błędnie czy też fakturami pustymi. W momencie wystawienia tych faktur wskazywały one rzeczywistą wysokość obrotu. Tym samym, art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług nie ma zastosowania w przypadku udzielenia rabatu lub premii pieniężnej związanej z osiągnięciem odpowiedniego poziomu obrotu, terminowym regulowaniem zobowiązań. Podstawę do ewentualnego zmniejszenia podstawy opodatkowania w przypadku udzielenia rabatu (premii pieniężnej) stanowi wystawienie faktury korygującej i posiadanie potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę, dla którego wystawiono fakturę.

W przedmiotowej sprawie w odniesieniu do rabatów (premii pieniężnych) nie znajduje zastosowania również art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością.

W niniejszych okolicznościach Wnioskodawcy po spełnieniu warunków określonych w umowie handlowej z kontrahentem udzielono rabatu lub premii pieniężnej związanej z osiągnięciem odpowiedniego poziomu obrotu czy terminowym regulowaniem zobowiązań. W związku z udzielonym rabatem kontrahent nie wystawił na rzecz Wnioskodawcy odpowiedniej faktury korygującej.

W okolicznościach przedmiotowej sprawy faktura wystawiona przez kontrahenta przedstawiała rzeczywistą wysokość obrotu. Podmiot udzielający rabatu zobowiązany był do zapłaty podatku VAT w pierwotnej wysokości. Kontrahent pomimo, iż obowiązujące przepisy zobowiązują do udokumentowania udzielonego rabatu lub premii pieniężnej fakturą korygującą nie wystawił odpowiedniej faktury korygującej na rzecz Wnioskodawcy. W związku z powyższym, kontrahent nie dokonał zmniejszenia podstawy podatkowania na podstawie art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze fakt, iż faktura dokumentuje rzeczywisty przebieg transakcji w świetle przedstawionego opisu sprawy wskazującego na brak udokumentowania fakturą korygującą udzielonego rabatu, a co za tym idzie brak zmniejszenia podstawy opodatkowania przedmiotowej transakcji nie stanowi przesłanki pozbawiającej Wnioskodawcę prawa do odliczenia całości podatku naliczonego wykazanego w fakturze. Transakcja bowiem zaistniała i wykreowała podatek naliczony. Zatem do czasu, kiedy podmiot udzielający rabatu (premii pieniężnej) nie dokona korekty faktury, Wnioskodawca jako otrzymujący rabat lub premię pieniężną nie będzie zobowiązany do umniejszenia podatku naliczonego w związku z otrzymaniem rabatu lub premii pieniężnej. Tym samym, Wnioskodawca uprawniony jest do odliczenia całości podatku VAT wynikającego z pierwotnej faktury wystawionej przez kontrahenta w zakresie w jakim nabyte towary są związane z czynnościami opodatkowanymi Wnioskodawcy.

Powyższe potwierdzone zostało w przedmiotowej uchwale NSA w której Sąd stwierdził, iż w sytuacji, gdyby udzielający rabatu nie udokumentował tego faktu fakturą korygującą, nabywca towaru nie zostałby pozbawiony prawa do dokonania odliczenia podatku naliczonego, gdyż w tej sytuacji nie miałby zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług. Jak wskazał NSA „nieskorzystanie przez podatnika z instytucji zmniejszenia podstawy opodatkowania (obrotu), a tym samym zmniejszenia wielkości zobowiązania podatkowego (lub zwiększenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) nie daje podstawy do pozbawienia kontrahenta podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do tej części obrotu, która odpowiada wysokości udzielonego rabatu (premii pieniężnej).”

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Końcowo zauważyć należy, iż z dniem 1.01.2013 r. obowiązuje w nowym brzmieniu art. 89b ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342) oraz dodano ust. 1a i 6.

Zgodnie z nowym brzmieniem art. 89b ust. 1 cyt. ustawy w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Stosownie do treści art. 89b ust. 1a ww. ustawy przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności.

W myśl art. 89b ust. 2 ww. ustawy w przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio.

Zatem zgodnie z powyższym, w sytuacji gdy nabywca towarów lub usług nie dokona płatności wynikającej z faktury w pełnej wysokości to po upływie 150 dni wystąpi obowiązek korekty odliczonej kwoty podatku w odniesieniu do nieuregulowanej części należności.

Dodatkowo tut. Organ zaznacza, iż w zakresie właściwego sposobu dokumentacji świadczenia usług przez kontrahentów Spółki na jej rzecz wniosek został rozpatrzony odrębnie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.