Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-1-3.4510.861.2016.2.AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2017-01-09
Teza: Czy prawidłowe jest zaliczenie środków pieniężnych, do wypłaty których na rzecz KW zobowiązana jest Spółka, odpowiadających wartości Zobowiązań Publicznoprawnych, wynagrodzeń z tytułu 14-tej pensji na rzecz byłych pracowników KW (nieprzejętych przez Spółkę) wraz z wartością Składek na rzecz ZUS z tytułu tych wynagrodzeń, wynagrodzeń za kwiecień 2016 r. wraz z wartością odpowiednich Składek na ZUS, Dodatkowych zobowiązań oraz Odsetek od Obligacji do kosztów uzyskania przychodów na dzień poniesienia kosztu, tj. dzień ujęcia w księgach rachunkowych Spółki jako zobowiązania?
Słowa kluczowe: obligacje; odsetki; premia; składki-składki na ubezpieczenie społeczne; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 26 września 2016 r. (data wpływu do tut. BKIP 30 września 2016 r.), uzupełnionym 12 grudnia 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie możliwości zaliczenia środków pieniężnych, do wypłaty których na rzecz KW zobowiązana jest Spółka, odpowiadających wartości Zobowiązań Publicznoprawnych, wynagrodzeń z tytułu 14-tej pensji na rzecz byłych pracowników KW (nieprzejętych przez Spółkę) wraz z wartością Składek na rzecz ZUS z tytułu tych wynagrodzeń, wynagrodzeń za kwiecień 2016 r. wraz z wartością odpowiednich Składek na ZUS, Dodatkowych zobowiązań oraz Odsetek od Obligacji do kosztów uzyskania przychodów na dzień poniesienia kosztu, tj. dzień ujęcia w księgach rachunkowych Spółki jako zobowiązania (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 września 2016 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie m.in. zaliczenia środków pieniężnych, do wypłaty których na rzecz KW zobowiązana jest Spółka, odpowiadających wartości Zobowiązań Publicznoprawnych, wynagrodzeń z tytułu 14-tej pensji na rzecz byłych pracowników KW (nieprzejętych przez Spółkę) wraz z wartością Składek na rzecz ZUS z tytułu tych wynagrodzeń, wynagrodzeń za kwiecień 2016 r. wraz z wartością odpowiednich Składek na ZUS, Dodatkowych zobowiązań oraz Odsetek od Obligacji do kosztów uzyskania przychodów na dzień poniesienia kosztu, tj. dzień ujęcia w księgach rachunkowych Spółki jako zobowiązania. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 5 grudnia 2016 r., Znak: 2461-IBPB-1-3.4510.861.2016.1.AW wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 12 grudnia 2016 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

X Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”) jest polskim rezydentem podatkowym prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie wydobywania kopalin, powstałym w związku z przeprowadzeniem programu restrukturyzacyjnego mającego na celu zapewnienie miejsc pracy u największego w rejonie pracodawcy, zatrudniającego największą liczbę górników w tej części Europy. W ramach programu restrukturyzacji Spółka nabyła przedsiębiorstwo od Y S.A. (dalej: „zbywca” lub „KW”) na podstawie umowy sprzedaży zawartej 29 kwietnia 2016 r. (dalej: „Umowa sprzedaży”). W skład przedsiębiorstwa weszło jedenaście zakładów górniczych oraz cztery jednostki pomocnicze. Obok Umowy sprzedaży, regulującej cenę sprzedaży przedsiębiorstwa, Spółka zawarła z KW szereg umów dodatkowych określających zasady odpowiedzialności pomiędzy stronami za poszczególne zobowiązania związane z nabywanym przedsiębiorstwem („Umowy dodatkowe”). Na podstawie Umów dodatkowych Spółka zobowiązała się m.in. do przejęcia określonych wydatków dotyczących działalności prowadzonej przez KW i do ich uregulowania na rzecz wierzycieli albo też zobowiązała się do wypłaty na rzecz KW środków pieniężnych, odpowiadających wartości pewnych kategorii zobowiązań (w szczególności w przypadkach, w których zapłata wydatków bezpośrednio przez Spółkę nie byłaby możliwa).

Zawarcie Umów dodatkowych było jednym z elementów planu restrukturyzacji - po transakcji zbycia przedsiębiorstwa, KW zasadniczo nie prowadzi działalności operacyjnej w zakresie wydobycia węgla kamiennego (stąd też jej zdolność do regulowania zobowiązań jest ograniczona), a przedmiotem jej działalności jest obecnie zarządzanie majątkiem nieprodukcyjnym, w tym w szczególności jego upłynnianie w drodze sprzedaży.

Zakres dodatkowych uzgodnień Spółki i KW w ramach Umów dodatkowych, nieobjętych Umową sprzedaży można podzielić m.in. na następujące kategorie zobowiązań:

1\. Zobowiązania publicznoprawne - w związku z nabyciem przedsiębiorstwa oraz zasadami solidarnej odpowiedzialności nabywcy za zaległości podatkowe zbywcy, Spółka pozyskała zaświadczenia o wysokości zaległości KW na podstawie art. 306g w zw. z art. 112 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: „Ordynacja podatkowa”). Jednocześnie, na podstawie jednej z Umów dodatkowych, Spółka zobowiązała się przekazać do KW środki odpowiadające wartości kwoty koniecznej do uregulowania tych zaległości podatkowych przez KW. Maksymalne kwoty, do wypłaty których zobowiązała się Spółka, wynikają zasadniczo z zaświadczeń wydanych na rzecz Spółki przez organy podatkowe i Zakład Ubezpieczeń Społecznych (dalej: „ZUS”) i odpowiadają one:

1.  Wartości zaległości wobec ZUS - Zbywca zawarł z ZUS porozumienie, na mocy którego ustalił ratalną spłatę zobowiązań wobec ZUS (zobowiązań przejętych przez KW po byłych spółkach węglowych) w ramach postępowania restrukturyzacyjnego na okres 24 miesięcy Spółka zobowiązała się, że będzie wyposażać KW w środki pieniężne odpowiadające wartości zapłaty danej raty zobowiązań wobec ZUS. Spółka w chwili obecnej dokonała już zapłaty części należności na rzecz KW z powyższego tytułu (pozostałe raty będą wymagalne w przyszłości).
2.  Wartości zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) - KW posiadała na moment zawarcia Umowy sprzedaży zaległości z tytułu niezapłaconego podatku VAT. Spółka zobowiązała się, że przekaże do KW środki pieniężne odpowiadające wartości kwoty koniecznej do zapłaty zaległości w VAT. Spółka dokonała już zapłaty całości należności na rzecz KW z powyższego tytułu.
3.  Wartości zaległości wobec organów podatkowych z tytułu spornego podatku od nieruchomości, KW prowadzi z organami podatkowymi liczne postępowania dotyczące podatku od nieruchomości (głównie są one związane z opodatkowaniem podziemnych wyrobisk górniczych oraz infrastruktury znajdującej się w tych wyrobiskach). Postępowania te dotyczą różnych lat oraz są na różnych etapach (zarówno w trakcie postępowania przed organami podatkowymi, jak i przed sądami administracyjnymi). KW stoi na stanowisku, zgodnie z którym sporne zobowiązania nie są należne na rzecz organów podatkowych. Tym niemniej, Spółka zobowiązała się, że w momencie wymagalności spornych zobowiązań z tytułu podatku od nieruchomości przekaże do KW środki pieniężne odpowiadające wartości kwoty niezbędnej do zapłaty zaległości (do wysokości określonej w zaświadczeniach wydanych przez organy podatkowe).

Wskazane zobowiązania do zwrotu określonych wyżej w pkt 1 wydatków na rzecz KW są dalej opisywane skrótem „Zobowiązania publicznoprawne”.

2\. Roczna nagroda dodatkowa dla pracowników KW, tzw. 14-ta pensja za rok 2015 - Spółka nabyła od KW zobowiązanie do wypłaty zaległej części 70% dodatkowej nagrody (14-tej pensji) na rzecz przejętych od KW wraz z przedsiębiorstwem pracowników. Termin wypłaty 14-tej pensji na rzecz pracowników KW przypadał 14 lutego 2016 r. Jednakże, ze względu na trudną sytuację finansową KW, postanowiono, że 70% wartości tej nagrody zostanie wypłacone do dnia 30 czerwca 2016 r. Spółka przejęła zatem na podstawie Umowy dodatkowej zobowiązanie do wypłaty na rzecz przejętych pracowników 70% wartości wynagrodzeń z tytułu 14-tej pensji za rok 2015 wraz z należnymi składkami na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej przez płatnika składek, składkami na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (dalej określane jako: „Składki na rzecz ZUS”). Zasadniczo, Spółka dokonała w czerwcu 2016 r. wypłaty tych należności, jak również dokonała zapłaty odpowiednich Składek na rzecz ZUS z tytułu wypłaconych wynagrodzeń w lipcu 2016 r. Wyjątek w tym zakresie dotyczył zobowiązania do wypłaty wynagrodzeń z tytułu 14-tej pensji na rzecz byłych pracowników KW, którzy nie zostali przejęci przez Spółkę od KW wraz z przedsiębiorstwem (np. rozwiązano z nimi umowy o pracę zawarte z KW przed zawarciem Umowy sprzedaży). Spółka zobowiązała się przekazać KW środki pieniężne odpowiadające wartości tych należności wraz z wartością Składek na rzecz ZUS. Spółka dokonała już zapłaty całości należności na rzecz KW z powyższego tytułu.

3\. Wynagrodzenia za pracę na rzecz byłych pracowników KW za miesiąc kwiecień 2016 r., Spółka zobowiązała się przekazać KW środki pieniężne odpowiadające wartości kwoty niezbędnej do zapłaty przez KW wynagrodzenia za pracę na rzecz pracowników za kwiecień 2016 r. oraz do opłacenia odpowiednich Składek na rzecz ZUS. Spółka w chwili obecnej dokonała już zapłaty całości należności na rzecz KW z powyższego tytułu.

4\. Dodatkowe zobowiązania - Spółka zobowiązała się przekazać na rzecz KW środki pieniężne odpowiadające wartości wydatków do określonej kwoty, które KW miała ponosić z tytułu:

1.  opłat eksploatacyjnych za wydobywanie kopalin na podstawie ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. - Prawo geologiczne i górnicze (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1131ze zm., dalej: „Prawo geologiczne i górnicze”). Spółka w chwili obecnej dokonała już zapłaty całości należności na rzecz KW z powyższego tytułu,
2.  opłaty na rzecz ochrony środowiska naliczone KW zgodnie z przepisami ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 672 ze zm.). Spółka w chwili obecnej nie dokonała jeszcze zapłaty należności na rzecz KW z powyższego tytułu,
3.  realizacji obowiązków wynikających z ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 1059 ze zm.) i ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii dotyczących zakupu, a następnie umorzenia świadectw pochodzenia energii wytworzonej z odnawialnych źródeł energii (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 478 ze zm.). Spółka w chwili obecnej dokonała już zapłaty części należności na rzecz KW z powyższego tytułu (pozostałą część należności na rzecz KW Spółka ureguluje w przyszłości),
4.  zobowiązań z tytułu praw do emisji CO2, wynikających z art. 92 ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 1223 ze zm.), Spółka w chwili obecnej nie dokonała jeszcze zapłaty należności na rzecz KW z powyższego tytułu.

Wskazane zobowiązania do zwrotu wyżej określonych wydatków na rzecz KW są dalej opisywane skrótem „Dodatkowe zobowiązania”.

5\. Zobowiązania z tytułu odsetek od obligacji wyemitowanych przez KW - Spółka zobowiązała się przekazać na rzecz KW środki pieniężne odpowiadające wartości tych odsetek, Spółka w chwili obecnej dokonała już zapłaty części należności na rzecz KW z powyższego tytułu (pozostałą część należności na rzecz KW Spółka ureguluje w przyszłości). Wskazane zobowiązania do zwrotu wyżej określonych wydatków są dalej określane skrótem „Odsetki od Obligacji”.

Wartość początkowa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (dalej: „WNiP”) została przez Spółkę ustalona na podstawie art. 16g ust. 10 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), jako różnica pomiędzy ceną nabycia przedsiębiorstwa (ceną z Umowy Sprzedaży) powiększoną o koszty związane z zakupem przedsiębiorstwa, naliczone do dnia przekazania środków trwałych do używania (dalej: „Cena nabycia”) a wartością nabytych składników majątkowych niebędących środkami trwałymi lub WNiP. Za składniki majątkowe niebędące środkami trwałymi lub WNiP, Spółka przyjęła aktywa niebędące środkami trwałymi lub WNiP (dalej: „Aktywa”) pomniejszone o wartość przejętych długów funkcjonalnie związanych z nabywanym przedsiębiorstwem (dalej: „Długi”).

Innymi słowy, wartość początkowa środków trwałych oraz WNiP została przez Spółkę ustalona według wzoru:

Cena nabycia - (Aktywa - Długi)

to jest:

Cena nabycia - Aktywa + Długi

Na potrzeby ustalenia Ceny nabycia, Spółka pozyskała interpretacje indywidualne (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 10 czerwca 2016 r. nr IBPB-1-2/4510-504/16/BG), zgodnie z którymi jako kwotę należną zbywcy, stanowiącą element ceny nabycia, należy uznać w szczególności cenę sprzedaży wynikającą z Umowy sprzedaży odnoszącą się do przedsiębiorstwa jako całości. Do Ceny nabycia Spółka zaliczyła cenę wynikającą z Umowy sprzedaży, wartość zapłaconego podatku od czynności cywilnoprawnych oraz opłaty notarialne związane z nabyciem znane Spółce co do kwoty oraz wysokości na dzień zawarcia Umowy sprzedaży. Ten dzień został przez Spółkę uznany jako dzień przekazania nabytych środków trwałych do używania ze względu na fakt, że zgodnie z zapisami Umowy sprzedaży, w dniu zawarcia umowy na Spółkę przechodzi posiadanie rzeczy oraz praw wchodzących w skład przedsiębiorstwa.

Spółka prowadzi księgowość w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1047, dalej: „Ustawa o rachunkowości”). W związku z nabyciem przedsiębiorstwa KW, na potrzeby rachunkowe Spółka rozpoznała wartość firmy. Wartość zobowiązań wynikających z Umów dodatkowych (które Spółka przejęła od KW lub których równowartość Spółka zobowiązała się przekazać KW) podwyższała wartość początkową wartości firmy na cele księgowe. Aktualnie Spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych od wartości firmy na potrzeby księgowe i zalicza te odpisy do kosztów księgowych.

Dodatkowo Spółka sporządza sprawozdania finansowe według Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej (dalej: „MSSF”). W związku z nabyciem przedsiębiorstwa od KW, również według MSSF powstała wartość firmy. Wartość firmy powstała z nabycia przedsiębiorstwa nie jest jednak amortyzowana według MSSF - wartość firmy będzie pomniejszana o ewentualne odpisy z tytułu utraty wartości aktywa (odpis z tytułu utraty wartości aktywa będzie wówczas zaliczony do kosztów księgowych).

Co do zasady, wydatki wynikające z Umów dodatkowych zostały ujęte w księgach rachunkowych Spółki jako zobowiązania w korespondencji z wartością firmy (tj. na kontach bilansowych).

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest zaliczenie środków pieniężnych, do wypłaty których na rzecz KW zobowiązana jest Spółka, odpowiadających wartości Zobowiązań Publicznoprawnych, wynagrodzeń z tytułu 14-tej pensji na rzecz byłych pracowników KW (nieprzejętych przez Spółkę) wraz z wartością Składek na rzecz ZUS z tytułu tych wynagrodzeń, wynagrodzeń za kwiecień 2016 r. wraz z wartością odpowiednich Składek na ZUS, Dodatkowych zobowiązań oraz Odsetek od Obligacji do kosztów uzyskania przychodów na dzień poniesienia kosztu, tj. dzień ujęcia w księgach rachunkowych Spółki jako zobowiązania? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest zaliczenie środków pieniężnych, do wypłaty których na rzecz KW zobowiązana jest Spółka, odpowiadających wartości Zobowiązań Publicznoprawnych, wynagrodzeń z tytułu 14-tej pensji na rzecz byłych pracowników KW (nieprzejętych przez PGG) wraz z wartością Składek na rzecz ZUS z tytułu tych wynagrodzeń, wynagrodzeń za kwiecień 2016 r. wraz z wartością odpowiednich Składek na ZUS, Dodatkowych zobowiązań oraz Odsetek od Obligacji do kosztów uzyskania przychodów na dzień ich poniesienia, tj. dzień ujęcia w księgach rachunkowych Spółki jako zobowiązania.

I. Warunki zaliczenia wydatków do kosztów podatkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. W związku z powyższym, do kosztów podatkowych można zaliczyć te wydatki, które:

1.  zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów oraz
2.  nie zostały wymienione w katalogu wydatków nie będących kosztami uzyskania przychodów określonym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Ad. a)

W ocenie Wnioskodawcy, wydatki Spółki związane z przekazywaniem środków pieniężnych na rzecz KW (zarówno te już faktycznie przekazane, jak i należności, które dopiero będą przekazane przez Spółkę w przyszłości) odpowiadające wartości:

1.  Zobowiązań publicznoprawnych,
2.  Zobowiązania do wypłaty na rzecz KW kwoty odpowiadającej równowartości wypłaconej przez KW 14-tej pensji na rzecz byłych pracowników KW, którzy nie zostali przejęci przez Spółkę od Zbywcy wraz z przedsiębiorstwem (np. rozwiązano z nimi umowy o pracę zawarte z KW przed zawarciem Umowy sprzedaży) wraz z należnymi Składkami na rzecz ZUS,
3.  Dodatkowych zobowiązań,
4.  Wynagrodzenia za pracę na rzecz byłych pracowników KW za miesiąc kwiecień 2016 r. - tj. przekazanych do KW środków pieniężnych odpowiadających wysokości zapłaty przez KW wynagrodzenia za pracę na rzecz byłych pracowników oraz do opłacenia odpowiednich Składek na rzecz ZUS,
5.  Odsetek od Obligacji.

są przez Spółkę poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów. Spółka podkreśla, że zawarła z KW Umowy dodatkowe nakładające na nią obowiązek przekazywania na rzecz KW środków pieniężnych odpowiadających kwotom umożliwiającym KW uregulowanie swoich zobowiązań z powyższych tytułów, gdyż stanowiło to jeden z koniecznych warunków nabycia przedsiębiorstwa przez Wnioskodawcę. W skład nabytego przedsiębiorstwa wchodzą zakłady górnicze oraz jednostki pomocnicze, których działalność będzie stanowiła główne źródło przychodów Wnioskodawcy.

Ponadto, jak już Wnioskodawca wskazał, zawarcie powyższych Umów dodatkowych było jednym z elementów planu restrukturyzacji - po transakcji zbycia przedsiębiorstwa, KW jest podmiotem, który zasadniczo nie prowadzi działalności operacyjnej w zakresie wydobycia węgla kamiennego (stąd też, jego zdolność do regulowania zobowiązań jest ograniczona). Dlatego też, w przekonaniu Spółki, aby móc dokonać zakupu przedsiębiorstwa od KW, Spółka musiała zobowiązać się do poniesienia wyżej wymienionej kategorii wydatków. Wraz z zakupem przedsiębiorstwa Spółka nabyła zakłady górnicze - kopalnie węgla kamiennego, co niewątpliwie było działaniem zmierzającym do osiągnięcia przez Spółkę przychodów, gdyż dzięki nabytym kopalniom Spółka będzie prowadziła działalność operacyjną pozwalającą na generowanie przychodów. Zakup przedsiębiorstwa od KW jest więc działaniem ukierunkowanym na osiąganie przez Spółkę przychodów w przyszłości - a jednym z warunków zawarcia Umowy sprzedaży przedsiębiorstwa było zobowiązanie się przez Spółkę do poniesienia na rzecz KW dodatkowych wydatków.

Dlatego też mając powyższe na uwadze, w ocenie Spółki wydatki w postaci przekazania środków na rzecz KW, odpowiadających wartości powyższej wskazanych zobowiązań zostały (lub zostaną) poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów.

Ad. b)

Jednocześnie, analizowane kategorie wydatków Spółki nie zostały wskazane w katalogu wyłączeń z kosztów podatkowych zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że w szczególności w odniesieniu do wydatków objętych pytaniem nr 1 nie będzie prawidłowe wyłączenie tych wydatków z kategorii kosztów podatkowych w oparciu o treść art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, gdyż wydatki te nie wpływają na wartość początkową środków trwałych i WNiP. Zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\-wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Mając na uwadze treść przepisów ustawy o CIT, w przypadku zakupu przedsiębiorstwa, ustalenie wartości początkowej nabytych środków trwałych i WNiP uzależnione jest od tego, czy przy transakcji powstała wartość firmy.

Zgodnie z art. 16g ust. 2 ustawy o CIT, wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, (\`(...)\`), a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną.

Mając na uwadze, że w związku z nabyciem przedsiębiorstwa przez Spółkę nie powstała wartość firmy w rozumieniu art. 16g ust. 2 ustawy o CIT, wartość początkową środków trwałych i WNiP należy w przedmiotowej transakcji ustalić w oparciu o art. 16g ust. 10 pkt 2 ustawy o CIT.

Jak stanowi treść art. 16g ust. 10 ustawy o CIT, w razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz WNiP stanowi (\`(...)\`) różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustalona zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi - w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy. Zgodnie z art. 4a pkt 2 Ustawy o CIT, składniki majątkowe to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy.

W konsekwencji, wartość początkową środków trwałych i WNiP należy ustalić według wzoru:

Cena nabycia - aktywa niebędące środkami trwałymi + długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością zbywcy.

Analizowane w pytaniu 1 niniejszego wniosku zobowiązania (do przekazania przez Spółkę określonych środków pieniężnych na rzecz KW) nie kwalifikują się do żadnej z powyższych kategorii, tj. w szczególności nie powinny być zaliczone do ceny nabycia przedsiębiorstwa ani do długów związanych z działalnością gospodarczą zbywcy. W konsekwencji, nie podwyższają one wartości początkowej środków trwałych i WNiP nabytego przedsiębiorstwa. Poniżej Spółka przedstawia bliższe uzasadnienie w tym zakresie.

Treść art. 16g ust. 3 ustawy o CIT stanowi, że za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Z powyższego przepisu wynika, że przy ustalaniu ceny nabycia przedsiębiorstwa do kwoty należnej zbywcy (wynagrodzenia za zakup przedsiębiorstwa) można doliczyć dodatkowe koszty, pod warunkiem, że były one związane z zakupem oraz zostały naliczone do dnia przekazania środków trwałych do używania.

Katalog tych wydatków ma charakter otwarty, na co wskazuje użycie przez ustawodawcę w treści powyższego przepisu sformułowania „w szczególności”. Jednakże, w ocenie Wnioskodawcy, nie oznacza to, że dowolne wydatki w jakikolwiek sposób powiązane z nabyciem przedsiębiorstwa powinny być zaliczone do jego ceny nabycia (podwyższającej wartość początkową środków trwałych i WNiP). Ustawodawca wyliczając przykładowe wydatki, które należy zaliczyć do ceny nabycia, wskazuje bowiem jednocześnie na to, jaki powinien być charakter tych kosztów. Innymi słowy, ustalając, które kategorie kosztów ponoszonych przy nabywaniu przedsiębiorstwa należy doliczyć do ceny nabycia przedsiębiorstwa trzeba uwzględnić podobne co do charakteru wydatki do wskazanych przez ustawodawcę w treści art. 16 ust. 3 ustawy o CIT (nie zaś dowolne wydatki związane z nabyciem przedsiębiorstwa).

Odnosząc powyższe do przedstawionej sytuacji należy wskazać, że analizowane wydatki związane z przekazywaniem na rzecz KW środków pieniężnych nie są podobne charakterem do wydatków wskazanych przez ustawodawcę w art. 16g ust. 3 ustawy o CIT. Koszty związane z zakupem, takie jak opłaty notarialne, koszty transportu, montażu czy podatków są bowiem zupełnie odrębnymi pod względem istoty kategoriami wydatków od zobowiązania Spółki do przekazania określonych środków pieniężnych na rzecz KW.

Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”). W wyroku z 16 czerwca 2011 r. (sygn. akt: II FSK 1234/09) Sąd wyraził stanowisko analogiczne do prezentowanego przez Wnioskodawcę, zgodnie z którym zobowiązania do zwrotu określonych środków pieniężnych nie są zaliczane do ceny nabycia środka trwałego w konsekwencji nie wpływają na jego wartość początkową. NSA wskazał w tym zakresie, że: (\`(...)\`) zamieszczony w art. 16 lit. g) ust. 3 u.p.d.o.p. zwrot „w szczególności” przesądza o otwartym charakterze wyliczenia elementów stanowiących składniki ceny nabycia. Nie podważa to wszakże założenia, iż przy ustalaniu elementów kosztów powiększających cenę nabycia trzeba uwzględnić podobne co do charakteru wydatki. (\`(...)\`) poniesione wydatki w związku z przejętymi zobowiązaniami nabytego przedsiębiorstwa (\`(...)\`) nie stanowią wydatków na nabycie środków trwałych w rozumieniu u.p.d.o.p. (\`(...)\`) w świetle przywołanych uregulować prawnych, brak było podstaw do zaliczenia wydatków Spółki z tytułu przejęcia długów do ceny nabycia wyznaczającej - co do zasady - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu przepisów ustawy. (\`(...)\`).

Podobne podejście znajduje również odzwierciedlenie na gruncie praktyki podatkowej przykładowo, przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, który w treści interpretacji indywidualnej z 12 lutego 2015 r. (sygn. IPPB3/423-1285/14-3/MC) odstępując od uzasadnienia swojego stanowiska uznał w całości za prawidłowe podejście wnioskodawcy wskazujące, że: Przenosząc powyższe na transakcję nabycia Nieruchomości należy zdaniem Spółki uznać, że do kosztów warunkujących nabycie Nieruchomości, które powinny zostać alokowane na wartość początkową Nieruchomości, należy zaliczyć wyłącznie cenę nabycia tej Nieruchomości oraz koszty związane bezpośrednio z jej nabyciem, bez których poniesienia skuteczne prawnie nabycie Nieruchomości, nie byłoby możliwe, a więc koszty obsługi notarialnej zawarcia przedwstępnej i ostatecznej umowy nabycia Nieruchomości, które dla swojej ważności wymagają formy aktu notarialnego. Natomiast wszystkie pozostałe koszty powinny zostać zaliczone do kosztów podatkowych Spółki w momencie ich poniesienia.

Podsumowując, objęte pytaniem 1 niniejszego wniosku wydatki nie powinny być zaliczone do ceny nabycia przedsiębiorstwa, a zatem nie wpływają one na wartość początkową nabytych środków trwałych i WNiP. Dodatkowo, w ocenie Wnioskodawcy przedmiotowe wydatki nie powinny być również kwalifikowane do kategorii długów funkcjonalnie związanych z przejmowanym przedsiębiorstwem, zwiększających wartość początkową nabywanych środków trwałych i WNiP.

W ocenie Wnioskodawcy, za długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością uważa się tylko zobowiązania o charakterze cywilnoprawnym, które są związane ze specyfiką i rodzajem prowadzonej działalności gospodarczej. Do tych długów nie można przypisać zatem w szczególności wszelkiego rodzaju rezerw, odpisów, czy też rozliczeń międzyokresowych, tj. kategorii niestanowiących realnego długu w cywilistycznym rozumieniu tego pojęcia. Przykładowo, takie stanowisko zostało wyrażone w wyroku NSA z 22 maja 2014 r. (sygn. akt II FSK 11505/12), gdzie w treści uzasadnienia wyroku Sąd wskazał, że (\`(...)\`) pojęcia „długów funkcjonalnie związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem” nie można utożsamiać z całą grupą pasywów określanych w bilansie jako „zobowiązania i rezerwy na zobowiązania”, ale z długiem w znaczeniu cywilistycznym (art. 353 K.c.), tj. zobowiązaniem finansowym należnym do zapłaty innym jednostkom. (\`(...)\`) Do długów funkcjonalnie związanych z działalnością gospodarczą zbywcy nie można natomiast zaliczyć wszelkiego rodzaju rezerw i odpisów, czy też rozliczeń międzyokresowych, a także funduszy specjalnych, tj. kategorii nie stanowiących długu w cywilistycznym rozumieniu tego pojęcia, a jedynie szacunek kwot przyszłych zobowiązań. Jednocześnie, długi funkcjonalnie związane z działalnością gospodarczą to takie długi, które odpowiadają potrzebom tej działalności, są zgodne z jej rodzajem i specyfiką, a ich zaciągnięcie było co najmniej wskazane w kontekście należytego jej prowadzenia (uzasadnione ekonomicznie).

W praktyce podatkowej przyjmuje się również, że długów funkcjonalnie związanych z prowadzoną działalnością nie stanowią zobowiązania, które nie mogą zostać przeniesione na nabywcę przedsiębiorstwa. Dotyczy to m.in. zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, które ze względu na brak sukcesji generalnej praw i obowiązków podatkowych nie przechodzą na nabywcę przedsiębiorstwa. Podobne podejście zostało wyrażone przez WSA w Rzeszowie w wyroku z 23 stycznia 2014 r. (sygn. akt: I SA/Rz 1114/13 - utrzymany w mocy wyrokiem NSA z 7 czerwca 2016 r ), w którym sąd stwierdził, że zobowiązania z tytułu pożyczek udzielonych przez właściciela (będącego osobą fizyczną) na rzecz swojego przedsiębiorstwa nie mogą zostać przeniesione na inną jednostkę wraz ze zbywanym przedsiębiorstwem. Sąd wskazał w tym zakresie, że Zobowiązanie to wyodrębnione księgowo i wykazane w pasywach przedsiębiorstwa, które aportem zostało wniesione do skarżącej Spółki, w istocie nie mogą powstać pomiędzy przedsiębiorstwem a jego właścicielem. Jak słusznie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, nie jest możliwe powstanie stosunku zobowiązaniowego pomiędzy osobą fizyczną, będącą właścicielem przedsiębiorstwa a tym samym przedsiębiorstwem, które nie ma odrębnej od właściciela osobowości ani zdolności zaciągania zobowiązań.

Podsumowując, do długów funkcjonalnie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą można zaliczyć te zobowiązania, które powstały wobec innych niż zbywca jednostek i zostały przejęte przez nabywcę, tj. na podstawie istniejących porozumień nabywca jest zobowiązany do uregulowania przedmiotowych zobowiązań na rzecz ich faktycznych wierzycieli.

Spółka podkreśla, że objęte pytaniem 1 zobowiązania stanowią de facto obowiązek do dokonania wydatku w postaci wypłaty na rzecz KW określonych środków pieniężnych i nie spełniają one wskazanych wyżej przesłanek zaliczenia ich do długów funkcjonalnie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przede wszystkim, w odniesieniu do kategorii wydatków objętych pytaniem 1 nie nastąpiło przejęcie długu w rozumieniu cywilistycznym, tj. Spółka nie wstąpiła w miejsce KW po stronie podmiotu zobowiązanego, lecz na podstawie Umów dodatkowych powstał nowy stosunek obligacyjny pomiędzy Spółką a KW. Spółka nie przejęła zatem długów związanych funkcjonalnie z nabywanym przedsiębiorstwem, ponieważ te zobowiązania, które obciążają Spółkę (tj. zobowiązania do wypłaty na rzecz KW określonych środków pieniężnych) nie istniały u Zbywcy (nie jest bowiem możliwe występowanie zobowiązania Zbywcy wobec samego siebie). Zatem, na mocy Umów dodatkowych Spółka zobowiązała się do uiszczania odpowiednich kwot na rzecz KW i tego typu wydatki nie mogą zostać zakwalifikowane do długów funkcjonalnie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (z tych samych względów, co przytoczone powyżej w powoływanych wyrokach).

Podsumowując, przedstawione w pytaniu 1 wydatki:

*   są poniesione w celu osiągnięcia przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła, ponieważ stanowiły element transakcji zakupu przedsiębiorstwa, za pośrednictwem którego Wnioskodawca będzie osiągał przychody,
*   nie są wskazane w kategorii wyłączeń z kosztów podatkowych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT,
*   nie powinny zostać zaliczone do wartości początkowej środków trwałych i WNiP nabytych w ramach przedsiębiorstwa (ponieważ nie zaliczają się ani do Ceny nabycia, ani do długów funkcjonalnie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą).

W konsekwencji, te wydatki te powinny zostać zaliczone na bieżąco do kosztów podatkowych.

Co do zasady, data zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów zależy od ich rodzaju, tj. czy powinny one zostać zakwalifikowane jako koszty bezpośrednio związane z przychodami, czy też jako wydatki inne niż bezpośrednio związane z przychodami.

Koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodami uważa się, na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, za poniesione w roku podatkowym, w którym osiągnięto odpowiadające im przychody. Ustawa o CIT, nie zawiera definicji kosztów bezpośrednich i innych niż bezpośrednie, jednak w doktrynie spotkać się można z twierdzeniem (opartym na definicji kosztów uzyskania przychodów z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT), że do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów zaliczać należy koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów (tj. koszty związane z konkretnymi przychodami). Do kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodem zaliczają się natomiast te wszystkie wydatki, które są ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów (tj. są one związane z przychodami podatnika, jednak nie można ich powiązać z konkretnymi przychodami) (S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, Podatek dochodowy od osób prawnych 2009, Wrocław 2009, s. 507).

Opisywanych w pytaniu 1 wydatków nie da się przypisać do konkretnych przychodów Spółki (zapewniają one możliwość uzyskiwania przychodów w przyszłości z tytułu wydobycia i sprzedaży węgla kamiennego, jednak nie jest możliwe ich przyporządkowanie do konkretnych strumieni przychodów). Wobec tego, wydatki te należy zakwalifikować jako koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami.

Art. 15 ust. 4d ustawy o CIT stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. W świetle art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Jak wskazał Wnioskodawca, analizowane wydatki zostaną ujęte w księgach rachunkowych jako zobowiązania. W związku z powyższym, za dzień poniesienia tych wydatków w rozumieniu art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT, należy uznać dzień, na który te wydatki zostały ujęte w księgach Spółki jako zobowiązania.

Za takim podejściem przemawia:

1.  wykładnia językowa przepisu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT,
2.  autonomia prawa podatkowego względem przepisów rachunkowych.

Ad. a) Wykładnia językowa art. 15 ust. 4e ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Wykładnia językowa powyższego przepisu wskazuje zatem, że aby zaliczyć wydatek do kosztów podatkowych jest wystarczające ujęcie go w księgach rachunkowych. Powyższy przepis nie wskazuje natomiast, że aby zaliczyć wydatek do kosztów podatkowych konieczne jest ujęcie tego wydatku w konkretny sposób w księgach rachunkowych, tj. w szczególności jako koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości. W analizowanym przepisie nie wskazuje się bowiem, że dniem poniesienia kosztu jest „dzień, na który ujęto koszt jako koszt w księgach rachunkowych” lecz „dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)”.

Stanowisko Wnioskodawcy ma oparcie także w orzecznictwie sądów administracyjnych, takim jak m.in. wyrok WSA w Krakowie z 23 września 2015 r. (sygn. I SA/Kr 1078/15), w którym sąd stwierdził, że Reasumując, wykładnia art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie wskazuje na odesłanie w kwestii ujęcia kosztu do prawa bilansowego. Przepis ten stanowi bowiem o dniu, „na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)”, a nie o dniu, „w którym uznano za koszt w księgach” bądź „zaksięgowano jako koszt w księgach”. Poprzez regulację zawartą w tym przepisie ustawodawca zamierzał jedynie precyzyjnie uregulować dzień poniesienia kosztu podatkowego jako faktyczne ujęcie go w księgach.”

Ponadto, o prawidłowości wyżej wskazanego podejścia świadczy również fakt, że brzmienie pierwotnej wersji projektu ustawy wprowadzającej ustępy 4d i 4e do art. 15 ustawy o CIT, zawierało określenie „ujęte jako koszt w księgach rachunkowych”.

Po zmianie w toku procedury legislacyjnej przepis przybrał jednak obecne brzmienie (www.sejm.gov.pl - zakładka „Archiwum” - Sejm V kadencji - druk sejmowy nr 733). Ta okoliczność wskazuje, że gdyby zamiarem ustawodawcy było uzależnienie poniesienia wydatku na potrzeby podatkowe od ujęcia go jako kosztu księgowego, to brzmienie art. 15 ust. 4e powinno być zgodne z tym wskazanym w pierwotnej wersji projektu ustawy (tj. że datą poniesienia jest dzień, na który wydatki zostały „ujęte jako koszt w księgach rachunkowych”). Skoro jednak w toku prac legislacyjnych zrezygnowano z takiego sformułowania, to intencją ustawodawcy było uzależnienie poniesienia wydatku od ujęcia go w kosztach w jakikolwiek sposób (niekoniecznie zatem na kontach kosztowych).

Za stanowiskiem Wnioskodawcy przemawia także wykładnia językowa pojęcia „zaksięgowano”. Jest ono umieszczone w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, w nawiasie za określeniem „ujęto koszt w księgach rachunkowych”. Umieszczenie wyrazu w nawiasie za innym wyrażeniem oznacza w języku polskim jego objaśnienie, uzupełnienie (Internetowy słownik języka polskiego: sjp.pwn.pl). Słowo „zaksięgować” nie występuje w przepisach o rachunkowości, tak więc należy odwołać się do jego znaczenia potocznego. Słownik języka polskiego definiuje „księgowanie” jako dokonywanie zapisów operacji finansowych i informacji o majątku w księgach rachunkowych. Tak więc, księgowanie oznacza czynność techniczną dokonywania zapisu w księgach. W konsekwencji, słowo „zaksięgowano” stanowi objaśnienie ustawodawcy, że „ujęcie kosztu w księgach rachunkowych” należy rozpatrywać jako czynność techniczną ujęcia wydatku w księgach. Ustawodawca nie nakazuje zatem, aby uznanie wydatku za koszt podatkowy było uzależnione od zakwalifikowania go jako koszt w rozumieniu przepisów o rachunkowości. Prawodawca w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, nie odwołuje się bowiem do definicji kosztu na potrzeby rachunkowe, lecz jedynie do technicznej czynności zaksięgowania wydatku, na podstawie której koszt może zostać rozpoznany.

Podsumowując, w świetle językowej wykładni obowiązujących przepisów, w celu uznania danego wydatku za koszt poniesiony wystarczy, aby został on ujęty w księgach rachunkowych w jakikolwiek sposób, w tym na koncie zobowiązań.

Ad. b) Autonomia prawa podatkowego względem innych dziedzin prawa.

Za stanowiskiem Wnioskodawcy przemawia również zasada autonomii prawa podatkowego. Zdaniem Wnioskodawcy, koszt o którym mowa w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT to pojęcie, które należy rozumieć jako koszt w rozumieniu ustawy o CIT, zaś jego znaczenia nie można utożsamiać ze znaczeniem kosztu w rozumieniu księgowym (tj. ustawy o rachunkowości). Mimo szerokiego odwołania do zasad rachunkowości - ustawa o CIT nie eliminuje autonomii prawa podatkowego w zakresie definiowania kosztu. Ważnym skutkiem autonomii prawa podatkowego jest dopuszczalność sytuacji, w których określone pozycje kosztowe są potrącalne jednorazowo w całości, choć - na gruncie rachunkowości - ujmowane są w bilansie z przeznaczeniem do rozliczenia w czasie.

Mając na uwadze istniejącą autonomię prawa podatkowego należy uznać, że choć kwestia ujmowania w księgach rachunkowych wydatków na potrzeby ich kwalifikacji podatkowej została uregulowana w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, poprzez nawiązanie do odpowiednich przepisów ustawy o rachunkowości, to jednak fakt istnienia tego przepisu w takim brzmieniu nie może automatycznie oznaczać, że jedynie koszty pośrednie, które zostały ujęte w rachunku wyników jako koszt księgowy, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów dla potrzeb ustawy o CIT.

Takie stanowisko poparł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 czerwca 2015 r. (sygn. II FSK 1237/13), zgodnie z którym stwierdzić należy, iż ustawodawca dodając z dniem 1 stycznia 2007 r. art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie miał intencji do uregulowania kwestii momentu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu poprzez odniesienie do zasad stosowanych w tym zakresie w rachunkowości.

Ponadto, Wnioskodawca zwraca uwagę, że zgodnie z art. 4 ust. 4 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, jednostka może w ramach przyjętych zasad (polityki) rachunkowości stosować uproszczenia, jeżeli nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na realizację obowiązku określonego w art. 4 ust. 1. tej ustawy, czyli rzetelnego i jasnego przedstawiania sytuacji finansowej i majątkowej oraz wyniku majątkowego. Przy zastosowaniu przepisów o rachunkowości, ujęcie tego samego kosztu dla jednych jednostek mogłoby być istotne, a dla innych nie, co spowodowałoby naruszenie konstytucyjnej zasady równości opodatkowania. Przykładowo, odwołanie się wprost do przepisów o rachunkowości mogłoby skutkować sytuacją, że ten sam wydatek dokonany w takich samych okolicznościach mógłby być kosztem uzyskania przychodu mniejszego podatnika, a nie mógłby być kosztem uzyskania przychodu u większego, ponieważ nie miałby istotnego wpływu na sytuację majątkową, finansową i wynik tego podatnika (więc nie zostałby ujęty jako koszt na potrzeby rachunkowe i tym samym nie mógłby zostać zaliczony do kosztów podatkowych).

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy za datę poniesienia kosztu, o której mowa w art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT, należy rozumieć ujęcie wydatku w księgach rachunkowych w jakikolwiek sposób, w tym także na kontach zobowiązań. Zatem, datą poniesienia wydatków wskazanych w pytaniu nr 1, w rozumieniu art. 15 ust. 4d w związku z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, będzie data na którą zostaną one ujęte na koncie zobowiązań.

Tożsame podejście w zakresie sposobu interpretacji art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT, potwierdzają orzeczenia sądów administracyjnych i interpretacje indywidualne m.in.:

*   wyrok WSA w Krakowie z 23 września 2015 r. (sygn. I SA/Kr 1078/15), wyrok NSA z 9 czerwca 2015 r. (sygn. II FSK 1237/13), wyrok NSA z 6 maja 2015 r., sygn. II FSK 1071/13, wyrok NSA z 1 kwietnia 2015 r., sygn. II FSK 1604/13 czy w wyroku NSA z 20 lipca 2011 r., sygn. II FSK 414/10,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 24 września 2015 r., sygn. ILPB3/423-59/12/15-S-1/AO, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 5 sierpnia 2014 r, sygn. IPTPB3/423-156/14-2/GG.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, prawidłowe jest zaliczenie środków pieniężnych, do wypłaty których na rzecz KW zobowiązana jest Spółka, odpowiadających wartości Zobowiązań publicznoprawnych, wynagrodzeń z tytułu 14-tej pensji na rzecz byłych pracowników KW (nieprzejętych przez Spółkę) wraz z wartością Składek na rzecz ZUS z tytułu tych wynagrodzeń, wynagrodzeń za kwiecień 2016 r. wraz z wartością odpowiednich Składek na ZUS, Dodatkowych zobowiązań oraz Odsetek od Obligacji do kosztów uzyskania przychodów na dzień ich poniesienia, tj. dzień ujęcia w księgach rachunkowych Spółki jako zobowiązania.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej.

Warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika,
*   musi być definitywny, a więc bezzwrotny,
*   musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   musi zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   musi zostać właściwie udokumentowany,
*   nie może być kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 updop.

Należy zatem przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie tego źródła przychodów. Aby zatem wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów należy ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów – w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje dwie kategorie kosztów:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\-wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Wydatki te w momencie ich poniesienia nie stanowią bezpośrednio kosztów uzyskania przychodów. Koszt taki stanowią natomiast − zgodnie z art. 15 ust. 6 updop − odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16.

Ustalenie wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wchodzących w skład przedsiębiorstwa uzależnione jest od wystąpienia/niewystąpienia w związku z tą transakcją tzw. „dodatniej wartości firmy”.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że w związku z nabyciem przez Spółkę przedsiębiorstwa KW nie postała wartość firmy w rozumieniu cytowanego powyżej art. 16g ust. 2 updop, zatem wartość początkową środków trwałych i WNiP należy ustalić zgodnie z art. 16g ust. 10 pkt 2 updop, zgodnie z którym, w razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Natomiast, zgodnie z art. 4a pkt 2 updop, ilekroć w ustawie jest mowa o składnikach majątkowych oznacza to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3.

Należy przy tym podkreślić, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a nie od ich łącznej wartości początkowej. Przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stosuje się odpowiednio art. 14 (art. 16g ust. 12 updop).

Jak już wspomniano, właściwą metodą określenia łącznej wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych na tle analizowanej sprawy będzie wartość wynikająca z art. 16g ust. 10 pkt 2 updop, tj. różnica pomiędzy ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z art. 16g ust. 3 i 5 ustawy, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W niniejszej sprawie, w pierwszej kolejności konieczne jest zatem określenie co mieści się pod pojęciem „ceny nabycia przedsiębiorstwa”.

Zgodnie z art. 16g ust. 3 updop, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Zauważyć zatem należy, że katalog kosztów związanych z zakupem, który prawodawca umieścił w art. 16g ust. 3 updop, ma charakter otwarty, tj. wymienia on jedynie przykładowe koszty, które mogą powiększać kwotę należną zbywcy, na co wskazuje użycie w tym przepisie sformułowanie „w szczególności”. Dodatkowo, mając na uwadze fakt, że w updop nie występuje definicja legalna pojęcia kosztów związanych z zakupem, przedmiotowe sformułowanie należy odczytywać według jego powszechnego znaczenia - będzie tutaj zatem chodziło o takie koszty, których poniesienie uwarunkowane jest w sposób bezpośredni planowanym/dokonanym zakupem.

Nie ulega więc wątpliwości, że elementami składającymi się na cenę nabycia są: cena należna zbywcy czyli wynagrodzenie za zakup przedsiębiorstwa oraz dodatkowe koszty związane z zakupem. W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, takimi dodatkowymi kosztami, które należy zaliczyć do ceny nabycia są m.in. wskazane we wniosku środki pieniężne, do wypłaty których na rzecz KW zobowiązana jest Spółka, odpowiadające wartości Zobowiązań publicznoprawnych, wynagrodzeń z tytułu 14-tej pensji na rzecz byłych pracowników KW (nieprzejętych przez Spółkę) wraz z wartością Składek na rzecz ZUS z tytułu tych wynagrodzeń, wynagrodzeń za kwiecień 2016 r. wraz z wartością odpowiednich Składek na ZUS, Dodatkowych zobowiązań oraz Odsetek od Obligacji, ponieważ Spółka nie poniosłaby tych wydatków, gdyby nie dokonała zakupu przedsiębiorstwa.

Zatem, za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, że ww. wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów na dzień ich poniesienia, tj. dzień ujęcia w księgach rachunkowych Spółki jako zobowiązania, bowiem jak z powyższego wynika, stanowią one element ceny nabycia przedsiębiorstwa KW.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi

na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.