Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-2/4510-722/16-1/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-10-24
Teza: Czy w przypadku stosowania metody kalkulacji odsetek od pożyczek zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów określonej w art. 15c ustawy o CIT Spółka, jako podatnik uzyskujący przychody zarówno z leasingu, jak i działalności w zakresie nabywania i zbywania wierzytelności (działalności faktoringowej), będzie uprawniona do niestosowania warunku, o którym mowa w art. 15c ust. 5 ustawy o CIT w przypadku, gdy: - uzyskiwane przez nią przychody z działalności leasingowej będą stanowiły co najmniej 80% jej przychodów uzyskanych w roku podatkowym, kalkulowanych z wyłączeniem przychodów z działalności w zakresie nabywania i zbywania wierzytelności i jednocześnie - przychody z działalności w zakresie nabywania i zbywania wierzytelności będą stanowiły co najmniej 90% jej przychodów uzyskanych w roku podatkowym, kalkulowanych z wyłączeniem przychodów z działalności leasingowej?
Słowa kluczowe: leasing; pożyczka; pożyczka-odsetki od pożyczki; wierzytelność
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 14 lipca 2016 r. (data wpływu do tut. BKIP 26 lipca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w przypadku stosowania metody kalkulacji odsetek od pożyczek zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, Spółka jako podatnik uzyskujący przychody zarówno z leasingu, jak i działalności w zakresie nabywania i zbywania wierzytelności, będzie uprawniona do niestosowania warunku, o którym mowa w art. 15c ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku, gdy:

*   uzyskiwane przez nią przychody z działalności leasingowej będą stanowiły co najmniej 80% jej przychodów uzyskanych w roku podatkowym, kalkulowanych z wyłączeniem przychodów z działalności w zakresie nabywania i zbywania wierzytelności i jednocześnie
*   przychody z działalności w zakresie nabywania i zbywania wierzytelności będą stanowiły co najmniej 90% jej przychodów uzyskanych w roku podatkowym, kalkulowanych z wyłączeniem przychodów z działalności leasingowej

\-**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 lipca 2016 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w przypadku stosowania metody kalkulacji odsetek od pożyczek zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, Spółka jako podatnik uzyskujący przychody zarówno z leasingu, jak i działalności w zakresie nabywania i zbywania wierzytelności, będzie uprawniona do niestosowania warunku, o którym mowa w art. 15c ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku, gdy:

*   uzyskiwane przez nią przychody z działalności leasingowej będą stanowiły co najmniej 80% jej przychodów uzyskanych w roku podatkowym, kalkulowanych z wyłączeniem przychodów z działalności w zakresie nabywania i zbywania wierzytelności i jednocześnie
*   przychody z działalności w zakresie nabywania i zbywania wierzytelności będą stanowiły co najmniej 90% jej przychodów uzyskanych w roku podatkowym, kalkulowanych z wyłączeniem przychodów z działalności leasingowej.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest polskim rezydentem podatkowym i prowadzi działalność leasingową, w ramach której oddaje klientom do odpłatnego używania na podstawie umów leasingu operacyjnego i finansowego różnego rodzaju składniki majątkowe. Z tego względu Spółka spełnia definicję instytucji finansowej, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 7 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Prawo Bankowe (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 128 ze zm.), tj. instytucji, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 26 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 575/2013 z 26 czerwca 2013 r. w sprawie wymogów ostrożnościowych dla instytucji kredytowych i firm inwestycyjnych, zmieniające rozporządzenie (UE) nr 648/2012. Na marginesie Spółka zwraca uwagę, że w jej ocenie powołane powyżej regulacje mają zastosowanie pomimo, że ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), w art. 15c ust. 5 ust. 2 powołuje się na nieobowiązujący od 1 listopada 2015 r. przepis art. 4 ust. 1 pkt 7 lit. c i d powołanej wyżej ustawy Prawo Bankowe.

Spółka rozważa rozpoczęcie w przyszłości świadczenia usług w zakresie nabywania i zbywania wierzytelności (tzw. usług faktoringowych). W jednym z rozważanych przez Spółkę wariantów, działalność faktoringowa byłaby prowadzona równolegle z działalnością leasingową, a zatem Spółka otrzymywałaby przychody z dwóch głównych rodzajów działalności. Jednocześnie, Spółka nie wyklucza, że otrzymywałaby również przychody z innych rodzajów aktywności. Głównymi źródłami przychodów Spółki byłyby jednak działalność leasingowa i faktoringowa. Spółka przewiduje, że może w przyszłości korzystać z finansowania pożyczkami od podmiotów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT. W takiej sytuacji, Spółka planuje pozostać przy wybranej przez siebie metodzie zaliczania odsetek od pożyczek do kosztów uzyskania przychodów w oparciu o art. 15c ustawy o CIT (Spółka zawiadomiła, w formie pisemnej, właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku stosowania metody kalkulacji odsetek od pożyczek zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów określonej w art. 15c ustawy o CIT Spółka, jako podatnik uzyskujący przychody zarówno z leasingu, jak i działalności w zakresie nabywania i zbywania wierzytelności (działalności faktoringowej), będzie uprawniona do niestosowania warunku, o którym mowa w art. 15c ust. 5 ustawy o CIT w przypadku, gdy:

*   uzyskiwane przez nią przychody z działalności leasingowej będą stanowiły co najmniej 80% jej przychodów uzyskanych w roku podatkowym, kalkulowanych z wyłączeniem przychodów z działalności w zakresie nabywania i zbywania wierzytelności i jednocześnie
*   przychody z działalności w zakresie nabywania i zbywania wierzytelności będą stanowiły co najmniej 90% jej przychodów uzyskanych w roku podatkowym, kalkulowanych z wyłączeniem przychodów z działalności leasingowej?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym, w przypadku stosowania metody kalkulacji odsetek od pożyczek zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów określonej w art. 15c ustawy o CIT Spółka, jako podatnik uzyskujący przychody zarówno z leasingu jak i działalności w zakresie nabywania i zbywania wierzytelności (działalności faktoringowej), będzie uprawniona do niestosowania warunku, o którym mowa w art. 15c ust. 5 ustawy o CIT jeżeli:

*   uzyskiwane przez nią przychody z działalności leasingowej będą stanowiły co najmniej 80% jej przychodów uzyskanych w roku podatkowym, kalkulowanych z wyłączeniem przychodów z działalności w zakresie nabywania i zbywania wierzytelności i jednocześnie
*   przychody z działalności w zakresie nabywania i zbywania wierzytelności będą stanowiły co najmniej 90% jej przychodów uzyskanych w roku podatkowym kalkulowanych z wyłączeniem przychodów z działalności leasingowej.

Powyższe stanowisko wynika z przesłanek podsumowanych poniżej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów wskazanych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Oznacza to, że wydatki będące w związku z osiągniętymi przychodami, z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, przy czym ich poniesienie powinno służyć osiągnięciu przychodów, albo zachowaniu lub zabezpieczeniu źródeł przychodów.

Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek.

Jak z kolei stanowi art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec spółki udzielającej pożyczki oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek.

Z kolei zgodnie z art. 16 ust. 7b ustawy o CIT, przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 15c, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także kredyt, emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę; pochodnych instrumentów finansowych nie uważa się za pożyczkę w rozumieniu tego przepisu.

Od 1 stycznia 2015 r. podatnicy mają możliwość korzystania z tzw. alternatywnej metody obliczania odsetek niepodlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, Spółki i spółdzielnie, które otrzymały pożyczkę w rozumieniu art. 16 ust. 7b od podmiotów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61, mogą nie stosować wynikających z tych przepisów ograniczeń w zaliczaniu odsetek od takiej pożyczki do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli zdecydują o stosowaniu zasad określonych w niniejszym artykule. O wyborze stosowania tych zasad spółki i spółdzielnie są obowiązane zawiadomić, w formie pisemnej, właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego.

Zasady kalkulacji odsetek niepodlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów według tzw. metody alternatywnej reguluje art. 15c ust. 2 ustawy o CIT, zgodnie z którym zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym mogą podlegać odsetki od pożyczek, w tym udzielonych przez podmioty niepowiązane, w wysokości nie przekraczającej wartości odpowiadającej iloczynowi wartości stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego obowiązującej w ostatnim dniu roku poprzedzającego rok podatkowy powiększonej o 1,25 punktu procentowego i wartości podatkowej aktywów w rozumieniu przepisów o rachunkowości, w tym ujętych zgodnie z wartością nominalną kwot udzielonych pożyczek, z wyjątkiem wartości niematerialnych i prawnych. Wartość tych aktywów określa się według stanu na ostatni dzień danego roku podatkowego.

Jednocześnie, art. 15c ust. 5 ustawy o CIT wprowadza ograniczenie wysokości odsetek mogących podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów według wyżej wspomnianej metody alternatywnej. Przepis ten stanowi, że wartość odsetek od pożyczek podlegająca, zgodnie z ust. 2- 4, zaliczeniu w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów nie może być wyższa niż wartość odpowiadająca 50% zysku z działalności operacyjnej, ustalonego za dany rok podatkowy zgodnie z ustawą o rachunkowości.

Warunku tego nie stosuje się jednak do:

1.  banków, spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych oraz instytucji kredytowych w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe;
2.  podatników będących instytucją finansową, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 7 lit. c i d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe, jeżeli:
    1.  co najmniej 80% przychodów uzyskanych w roku podatkowym przez podatników udostępniających składniki majątkowe na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1, stanowią przychody z tej działalności, w tym przychody ze sprzedaży przedmiotu umowy leasingu, oraz z działalności polegającej na udzielaniu pożyczek na potrzeby współfinansowania inwestycji w ramach Polityki Spójności, Wspólnej Polityki Rolnej lub Wspólnej Polityki Rybołówstwa,
    2.  co najmniej 90% przychodów uzyskanych w roku podatkowym przez podatników świadczących usługi w zakresie nabywania i zbywania wierzytelności stanowią przychody z tej działalności.

Wyżej wskazane regulacje nie wskazują bezpośrednio, jak należy odnieść wskazane w art. 15c ust. 5 pkt 2 lit. a i b ustawy o CIT warunki do podmiotu, który prowadzi jednocześnie działalność leasingową i świadczy usługi w zakresie nabywania i zbywania wierzytelności. W ocenie Spółki, brak takiej regulacji związany jest z istnieniem, niezamierzonej przez ustawodawcę, luki prawnej. Mając bowiem na uwadze literalne brzmienie art. 15c ust. 5 pkt 2 ustawy o CIT oraz wskazane w nim progi procentowe przychodów z działalności leasingowej i faktoringowej, nie ma możliwości spełnienia przez jeden podmiot zarówno warunku z art. 15c ust. 5 pkt 2 lit. a, jak i art. 15c ust. 5 pkt 2 lit. b ustawy o CIT - spółki leasingowe, które spełniają warunek z art. 15c ust. 5 pkt 2 lit. a ustawy o CIT, lecz świadczą (chociażby w marginalnym zakresie) usługi nabywania i zbywania wierzytelności, nie spełnią warunku z art. 15c ust. 5 pkt 2 lit. b ustawy o CIT. Analogicznie, spółki świadczące usługi w zakresie nabywania i zbywania wierzytelności, które spełniają warunek z art. 15c ust. 5 pkt 2 lit. b ustawy o CIT, a jednocześnie są podmiotem finansującym w umowie leasingu, nie spełnią drugiego z warunków określonych w art. 15c ust. 5 pkt 2 ustawy o CIT, tj. odpowiedniego udziału przychodów z leasingu w ogólnej kwocie przychodów. Przy przyjęciu wykładni, zgodnie z którą przy obliczaniu kwoty przychodów podatnika osiągniętych w roku podatkowym (o której mowa w art. 15c ust. 5 pkt 2 ustawy o CIT) należy uwzględniać wszystkie przychody poza przychodami z - odpowiednio - leasingu/nabywania i zbywania wierzytelności, uzyskanie - również odpowiednio – przez leasingobiorcę jakiegokolwiek przychodu z działalności faktoringowej/uzyskanie przez faktora jakiegokolwiek przychodu z leasingu, powodowałoby konieczność zastosowania wobec niego ograniczenia, o którym mowa w art. 15c ust. 5 ustawy o CIT.

Zdaniem Spółki, wyżej opisane rezultaty wykładni art. 15c ust. 5 ustawy o CIT są sprzeczne z rzeczywistym zamierzeniem ustawodawcy, którego celem było niestosowanie ograniczenia z art. 15c ust. 5 ustawy o CIT do instytucji finansowych prowadzących działalność leasingową i faktoringową.

W tym miejscu Spółka pragnie wskazać na treść uzasadnienia do ustawy wprowadzającej art. 15c ustawy o CIT, tj. ustawy z 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r. poz. 1328 ze zm.; dalej jako: „ustawa zmieniająca”). Zgodnie z uzasadnieniem do projektu ustawy zmieniającej, „Ograniczenia tego \[tj. ograniczenia, o którym mowa w art. 15c ust. 5 - przypis Spółki\] nie stosuje się do banków, spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych, instytucji kredytowych, leasingodawców oraz faktorów. Przy czym warunkiem skorzystania przez leasingodawców z wyłączenia jest uzyskiwanie co najmniej 80% przychodów z działalności polegającej na udostępnianiu i zbywaniu składników majątkowych na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1, natomiast w przypadku faktorów wskaźnik ten wynosi 90% przychodów z tytułu świadczonych usług w zakresie nabywania i zbywania wierzytelności. Wprowadzenie dodatkowych obostrzeń w stosunku do leasingodawców oraz faktorów uzasadnione jest koniecznością zapewnienia stosowania wyłączenia przez podmioty prowadzące działalność niemal wyłącznie leasingową albo faktoringową”.

Z wyżej przytoczonego uzasadnienia do projektu ustawy zmieniającej wynika, że zamysłem ustawodawcy było wyłączenie zastosowania ograniczenia wysokości odsetek stanowiących koszt uzyskania przychodów (tj. ograniczenia z art. 15c ust. 5 ustawy o CIT) w odniesieniu do spółek leasingowych i faktoringowych. Ustawodawca nie przewidział jednakże sytuacji, w której jeden podmiot prowadził będzie zarówno działalność leasingową, jak i faktoringową. Sytuacja taka może jednak mieć w rzeczywistości miejsce. Żadne regulacje prawne nie sprzeciwiają się takiemu ustrukturyzowaniu działalności, w związku z czym w praktyce rynkowej mogą funkcjonować podmioty świadczące zarówno usługi leasingu, jak i usługi nabywania i zbywania wierzytelności. Co więcej, z doświadczenia Spółki wynika, że wiele podmiotów prowadzących działalność leasingową świadczy, chociażby w ograniczonym zakresie, usługi nabywania i zbywania wierzytelności.

Z powyższego wynika, że przy wprowadzaniu art. 15c ust. 5 pkt 2 ustawy o CIT ustawodawca nie zamierzał objąć ograniczeniem z art. 15c ust. 5 ustawy o CIT leasingodawców i faktorów. Zasady logiki nakazują wyprowadzić z powyższego wniosek, że w przypadku, gdy podatnik jest równocześnie leasingodawcą i faktorem, to również i jego nie powinno dotyczyć ograniczenie z art. 15c ust. 5 ustawy o CIT.

Spółka pragnie wskazać, że „w sytuacji, gdy jasne językowe rozumienie danego zwrotu burzy podstawowe założenia o racjonalności prawodawcy, zwłaszcza o jego systemie wartości, należy dać pierwszeństwo dyrektywie funkcjonalnej, stającej w obronie tych wartości” (M. Zieliński, ZNSA 2012/6/20). W odniesieniu do sytuacji wskazanej w zdarzeniu przyszłym (prowadzenia działalności leasingowej i faktoringowej przez jeden podmiot) założenie o racjonalności ustawodawcy narzuca określony sposób interpretacji art. 15c ust. 5 pkt 2 ustawy o CIT. W ocenie Spółki, jedynym sposobem interpretacji art. 15c ust. 5 pkt 2 lit. a i b ustawy o CIT, który umożliwiłby zastosowanie tego przepisu w odniesieniu do podatników prowadzących jednocześnie działalność leasingową i faktoringową, jest interpretacja zakładająca łączne odczytywanie warunków określonych w art. 15c ust. 5 pkt 2 lit. a i b ustawy o CIT. Zdaniem Spółki oznacza to, że przy obliczaniu stosunku przychodów z działalności leasingowej do ogólnej kwoty przychodów podatnika, w kwocie „pozostałych przychodów” (tj. przychodów niepochodzących z działalności leasingowej), nie należy uwzględniać przychodów z działalności faktoringowej oraz że przy obliczaniu stosunku przychodów z działalności faktoringowej do ogólnej kwoty przychodów podatnika, w kwocie „pozostałych przychodów” (tj. przychodów niepochodzących z działalności faktoringowej) nie należy uwzględniać przychodów z działalności leasingowej.

Podsumowując, kalkulacja proporcji, o których mowa w art. 15c ust. 5 pkt 2 lit. a i b ustawy o CIT powinna odbywać się według następującego wzoru (gdzie X (Y) oznacza procentowy udział przychodów z działalności leasingowej (faktoringowej)):

*   X = przychody z działalności leasingowej/(globalna suma przychodów - przychody z działalności faktoringowej) x 100%
*   Y = przychody z działalności faktoringowej/(globalna suma przychodów - przychody z działalności leasingowej) x 100%.

W takiej sytuacji, jeżeli X przyjmie wartość co najmniej 80% i jednocześnie Y przyjmie wartość co najmniej 90%, wobec Spółki nie powinno znaleźć zastosowania ograniczenie, o którym mowa w art. 15c ust. 5 ustawy o CIT.

Tylko taka interpretacja art. 15c ust. 5 pkt 2 ustawy o CIT sprawia, że przepis ten może znaleźć zastosowanie w sposób zgodny z intencją ustawodawcy.

Dodatkowo, należy wskazać, że zgodnie z dyrektywami wykładni systemowej nie należy interpretować przepisów, tak, aby były one sprzeczne z innymi przepisami i nie wolno interpretować przepisów prawa w sposób prowadzący do luk (tak L. Morawski: Wykładnia prawa w orzecznictwie sądów, Toruń 2002, s. 189; K. Opałek, J. Wróblewski: Zagadnienia teorii prawa, Warszawa 1969, s. 108; uchwała Sądu Najwyższego z dnia 9 lipca 1992 r., I, PZP 36/92, OSNC 1992, z. 10, poz. 182).

Co więcej, również w orzecznictwie Sądu Najwyższego wskazuje się, że „wykładnia prawa musi \[\`(...)\`\] opierać się na założeniu racjonalności działania ustawodawcy oraz na przyjęciu wewnętrznej spójności aktu prawnego i całego systemu prawa” (tak Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 9 lipca 1992 r., sygn. akt I PZP 36/92, publ. OSNC 1992/10/182).

Jak już zostało wskazane, ze względu na wskazane w art. 15c ust. 5 pkt 2 lit. a i b ustawy o CIT progi procentowe przychodów z działalności leasingowej i faktoringowej, nie ma możliwości spełnienia przez jeden podmiot zarówno warunku z art. 15c ust. 5 pkt 2 lit. a, jak i art. 15c ust. 5 pkt 2 lit. b ustawy o CIT. Prezentowana przez Spółkę wykładnia art. 15c ust. 5 pkt 2 ustawy o CIT pozwalałaby natomiast na uniknięcie sprzeczności art. 15c ust. 5 pkt 2 lit. a z art. 15c ust. 5 pkt 2 lit. b ustawy o CIT i wyinterpretowanie ze wspomnianego przepisu normy zgodniej z założeniem ustawodawcy.

W efekcie, w ocenie Spółki, występująca w omawianej sytuacji luka prawna ma charakter luki aksjologicznej, która objawia się brakiem przepisów, które nadawałyby regulacji art. 15c ust. 5 pkt 2 ustawy o CIT kształt uwzględniający sytuację, w której podatnik jest zarówno leasingodawcą, jak i faktorem. Brak takiej regulacji sprawia natomiast, że nie ma możliwości zastosowania art. 15c ust. 5 pkt 2 ustawy o CIT w odniesieniu do podmiotów prowadzących działalność faktoringowo-leasingową (przy założeniu wykładni innej niż wskazana na wstępie przez Spółkę). W efekcie, mimo tego, że zgodnie z uzasadnieniem do projektu ustawy zmieniającej art. 15c ust. 5 ustawy o CIT miał nie mieć zastosowania do leasingodawców i faktorów, spółki prowadzące równocześnie oba wspomniane rodzaje działalności byłyby w gorszej sytuacji niż podmioty, które nie łączą działalności leasingowej i faktoringowej. Dla takiego rozróżnienia w traktowaniu podatkowym brak jest z kolei uzasadnienia celowościowego. Również treść uzasadnienia do ustawy zmieniającej nie wskazuje na intencję zróżnicowania sytuacji podmiotów prowadzących działalność mieszaną (leasingowo-faktoringową) od podmiotów, które jako leasingodawcy lub faktorzy nie świadczą - odpowiednio - usług faktoringu i leasingu.

W efekcie, wspomnianą lukę w prawie należałoby uzupełnić poprzez odpowiednią wykładnię art. 15c ust. 5 pkt 2 ustawy o CIT opartą o analogię z prawa (analogia legis). Zdaniem Spółki, podmioty prowadzące jednocześnie działalność leasingową, jak i faktoringową powinny, co do zasady, zgodnie z intencją ustawodawcy wyrażoną w uzasadnieniu do ustawy zmieniającej, być wyjęte spod dyspozycji art. 15c ust. 5 ustawy o CIT.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 listopada 2012 r. (sygn. akt II FSK 612/11), „dopuszczenie analogii w prawie podatkowym jest powszechnie przyjmowane, tak w doktrynie, jaki i w orzecznictwie sądów administracyjnych, oczywiście z zastrzeżeniem zakazu stosowania analogii do zwiększenia obowiązków podatkowych (na niekorzyść podatnika) i z ograniczeniami stosowania analogii wynikającymi z art. 217 Konstytucji RP”.

Jak natomiast wskazuje się w doktrynie prawa, „analogia legis polega na podporządkowaniu określonych kategorii stanów faktycznych przepisowi, z którego w drodze wykładni językowej nie sposób wywieść normy o takim zasięgu” (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 123). „W samym wnioskowaniu z analogii legis wyróżnić można trzy podstawowe etapy:

1.  ustalenie, że określony fakt nie jest objęty unormowaniem przez przepisy prawne,
2.  ustalenie, że istnieje przepis prawny, który reguluje sytuacje pod istotnymi względami podobne do nieunormowanego,
3.  powiązanie z faktem prawnym nieunormowanym podobnych lub takich samych konsekwencji prawnych, co z faktem bezpośrednio uregulowanym przez przepisy prawne”

(tak J. Nowacki, Analogia legis, Warszawa 1966, s. 163; zob. również L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 203-204).

Zdaniem Spółki, w przypadku omawianej regulacji art. 15c ust. 5 pkt 2 ustawy o CIT, w oparciu o analogię z prawa należałoby wyinterpretować normę, zgodnie z którą w odniesieniu do instytucji finansowych prowadzących jednocześnie działalność leasingową, jak i faktoringową, ograniczenie z art. 15c ust. 5 ustawy o CIT nie powinno znaleźć zastosowania. Należałoby to uczynić poprzez przyjęcie takiego sposobu wykładni art. 15c ust. 5 pkt 2 lit. a i b ustawy o CIT, jak zaprezentowane przez Spółkę na wstępie. Wskazana przez Spółkę interpretacja art. 15c ust. 5 pkt 2 ustawy o CIT nie tylko urzeczywistnia intencję ustawodawcy, ale również prowadzi do usunięcia wynikających z jego literalnego brzmienia sprzeczności.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, że w opisanym zdarzeniu przyszłym, w przypadku stosowania zasad określonych w art. 15c ustawy o CIT Spółka, jako podatnik uzyskujący przychody zarówno z leasingu jak i działalności w zakresie nabywania i zbywania wierzytelności (działalności faktoringowej), będzie uprawniona do niestosowania warunku, o którym mowa w art. 15c ust. 5 ustawy o CIT jeżeli:

*   uzyskiwane przez nią przychody z działalności leasingowej będą stanowiły co najmniej 80% jej przychodów uzyskanych w roku podatkowym kalkulowanych z wyłączeniem przychodów z działalności w zakresie nabywania i zbywania wierzytelności i jednocześnie
*   przychody z działalności w zakresie nabywania i zbywania wierzytelności będą stanowiły co najmniej 90% jej przychodów uzyskanych w roku podatkowym kalkulowanych z wyłączeniem przychodów z działalności leasingowej.

W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrowska 135, 90-434 Łódź, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.