Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-789/13/KJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-12-11
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej dostawę na rzecz Wnioskodawcy prawa użytkowania wieczystego działki wraz z budynkiem i budowlami posadowionymi na tym gruncie.
Słowa kluczowe: budowle; budynek; grunty; nabycie; nieruchomości; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; stawka-stawki podatku; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 27 sierpnia 2013 r. (data wpływu 28 sierpnia 2013 r.), uzupełnionym pismem z 25 listopada 2013 r. (data wpływu 27 listopada 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej dostawę na rzecz Wnioskodawcy prawa użytkowania wieczystego działki wraz z budynkiem i budowlami posadowionymi na tym gruncie – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 28 sierpnia 2013 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia prawa użytkowania wieczystego działki wraz z budynkiem i budowlami posadowionymi na tym gruncie.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 25 listopada 2013 r. (data wpływu 27 listopada 2013 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 13 listopada 2013 r. znak: IBPP1/443-789/13/KJ, IBPBII/1/436-232/13/MZ.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. w organizacji (dalej: Nabywca lub Spółka), zamierza prowadzić działalność m.in. w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami. Spółka jest w trakcie rejestracji - w chwili nadania numeru NIP, zostanie on dosłany przez Spółkę do tut. Izby.

Spółka planuje nabyć (dalej: Transakcja) od spółki z siedzibą w Polsce, będącej podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: Zbywca), nieruchomość składającą się z budynku centrum handlowo-rozrywkowego (dalej: Budynek) wraz z przynależną infrastrukturą, obejmującą w szczególności: infrastrukturę energetyczną, wodno-kanalizacyjną, drogi wewnętrzne, parkingi, chodniki (dalej: Budowle), położonych w R., na jednej działce gruntu pozostającej w użytkowaniu wieczystym Zbywcy (dalej razem jako: Nieruchomość).

Na moment Transakcji, Nabywca będzie zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Nabywca planuje wykorzystywać nabytą w ramach Transakcji Nieruchomość do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, tj. do świadczenia usług wynajmu na rzecz osób trzecich.

Budowa Budynku została zakończona w 2001 r., również w tym roku Budynek został oddany do użytkowania. Od czasu zakończenia budowy Zbywca nie ponosił wydatków na ulepszenie Budynku, których łączna wartość stanowiłaby 30% lub przekroczyłaby 30% jego wartości początkowej. Od momentu oddania Budynku do użytkowania całość jego powierzchni była oddana w najem opodatkowany VAT (tj. od momentu oddania w najem upłynęły ponad 2 lata). Powyższe oznacza, że nie ma takiej powierzchni w Budynku, która nie podlegałaby w ogóle wynajęciu (poza częściami z definicji nie oferowanymi do najmu, tj. np. powierzchni wspólnych, które są jednak wykorzystywane przez najemców zgodnie z ich przeznaczeniem oraz powierzchni związanych z bieżącym administrowaniem Budynku, np. pomieszczeń gospodarczych, niezbędnych do właściwej obsługi umów najmu).

Budowle znajdujące się na Nieruchomości zostały przez Zbywcę wybudowane lub nabyte i zasadniczo nie były ponoszone na ich ulepszenie wydatki, których wartość stanowiłaby co najmniej 30% wartości początkowej każdej z nich. Wyjątkiem jest jedna Budowla (dalej: Sieć Zewnętrzna Kanalizacji Deszczowej), która w październiku 2011 r. była przedmiotem ulepszeń o wartości przekraczającej 30% jej wartości początkowej - po tym okresie Zbywca nie ponosił wydatków na jej ulepszenie stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej. Zbywca miał prawo i odliczył VAT naliczony z tytułu wydatków na ulepszenie Sieci Zewnętrznej Kanalizacji Deszczowej. Szczegółowa lista Budowli znajduje się poniżej:

TABELA - załącznik pdf - s. 3

Budowle, jako obsługująca Budynek infrastruktura, nie są przedmiotem odrębnego najmu - prawo do ich wykorzystywania objęte jest umowami najmu powierzchni w Budynku.

Zbywcy - z uwagi na związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych (usługi najmu gospodarczego), przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na budowę, nabycie i ulepszenie Nieruchomości, Zbywca zaś z tego prawa skorzystał.

W celu umożliwienia właściwego użytkowania Nieruchomości, Zbywca zawarł niezbędne umowy m.in. w zakresie dostawy mediów, usług telekomunikacyjnych, zarządzania Nieruchomością, bieżącej obsługi Nieruchomości (konserwacja, remonty), utrzymania wind i schodów ruchomych, utrzymania czystości na Nieruchomości, dezynsekcji i deratyzacji, ochrony, umowy licencyjne oraz umowy w zakresie usług promocyjno-marketingowych. Zbywca, w celu umożliwienia funkcjonowania jego przedsiębiorstwa, korzysta także z usług księgowych i bieżącego doradztwa.

Zbywca jest stroną w postępowaniach sądowych, dotyczących prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Nieruchomość stanowi główny, ale nie jedyny składnik majątku Zbywcy, który posiada również środki pieniężne na rachunkach bankowych oraz należności, głównie z tytułu dostaw i usług. Zbywca jest finansowany pożyczką przez spółkę, należącą do tej samej co Wnioskodawca grupy kapitałowej.

W ramach planowanej Transakcji, zgodnie z art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego, Nabywca wstąpi z mocy prawa w stosunek najmu na miejsce Zbywcy. Dodatkowo Zbywca przeniesie na Nabywcę, jako integralną część Budynku i jego wartości w ramach ustalonej ceny, prawa i obowiązki wynikające z gwarancji budowlanych, gwarancji związanych z umowami najmu, prawa autorskie do projektu, prawa autorskie i prawa z rejestracji domeny internetowej oraz prawa autorskie i ochronne do znaków towarowych, a także prawa z polisy ubezpieczenia mienia, tj. Nieruchomości oraz umowy licencyjne.

Jednocześnie, zgodnie z intencją stron, Zbywca nie przeniesie na Nabywcę praw i obowiązków związanych z umowami dotyczącymi obsługi Nieruchomości. W szczególności, Zbywca nie zamierza przenosić na Nabywcę umowy w zakresie zarządzania Nieruchomością. W okresie przejściowym po Transakcji, na mocy odrębnych porozumień, część umów może być wykorzystywana w zakresie niezbędnym do właściwego używania Nieruchomości do czasu zawarcia nowych umów przez Nabywcę. Dodatkowo na Nabywcę nie będą przenoszone umowy związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa Zbywcy dotyczące m.in.: usług księgowych, bieżącego doradztwa.

Planowana Transakcja nie obejmie również przeniesienia należności Zbywcy (w tym w szczególności ewentualnych należności związanych z czynszem za wynajem Nieruchomości powstałych przed Transakcją), rachunków bankowych, czy środków pieniężnych zdeponowanych na rachunku Zbywcy (innych niż kaucje wpłacone przez najemców związane z przenoszonymi - z mocy prawa - umowami najmu). Zbywca pozostanie również stroną postępowań sądowych, dotyczących prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, wszczętych przed dniem Transakcji.

Nabywca nie przejmie również zobowiązań Zbywcy, w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczki. Zbywca nie zatrudnia pracowników, zatem nie nastąpi także przeniesienie zakładu pracy. Transakcja nie będzie również obejmować innych aktywów Zbywcy. Zbywca w ramach kontynuowania działalności w szczególności spłaci zobowiązania oraz będzie dochodzić swoich należności, jak również pozostanie stroną wskazanych wyżej umów nie przenoszonych na Nabywcę.

Przedmiot Transakcji, zarówno cała Nieruchomość ani też żadna z jej części, nie były i nie są wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie Zbywcy pod względem organizacyjnym czy też funkcjonalnym, w szczególności nie stanowiły i nie stanowią oddziału/ów.

W świetle planowanego zdarzenia przyszłego, Nabywca pragnie dokonać potwierdzenia: (i) prawa do odliczenia VAT naliczonego w związku z Transakcją w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT).

Spółka zwraca uwagę, że analogiczne zapytanie w odniesieniu do Transakcji, dotyczące potwierdzenie klasyfikacji Transakcji dla celów VAT zostało sformułowane i złożone w tut. Izbie również przez Zbywcę Nieruchomości.

W uzupełnieniu z 25 listopada 2013 r. Wnioskodawca poinformował, że:

1.  Budynek był oddawany przez Zbywcę w najem stopniowo, począwszy od otwarcia centrum handlowego w 2001 r. W ocenie Spółki, z perspektywy rozstrzygnięcia sprawy w zakresie klasyfikacji VAT, istotne jest, że od momentu oddania Budynku w najem opodatkowany VAT upłynęły ponad 2 lata (co Wnioskodawca wskazał we Wniosku).
2.  Poniżej Spółka prezentuje aktualną listę Budowli znajdujących się na Nieruchomości, podając: (i) daty wybudowania poszczególnych Budowli (które zostały wybudowane przez Zbywcę, a nie nabyte) oraz (ii) daty oddania do użytku poszczególnych Budowli (rozumiane jako data oddania Budowli do użytkowania w ramach czynności opodatkowanej VAT - najmu). Spółka pragnie ponadto wskazać, że we Wniosku, jako jedna z Budowli, została wymieniona „wiata przystankowa”. Jednakże, na chwilę obecną, wiata ta została wyłączona z listy Budowli, gdyż została zdemontowana. TABELA - załącznik pdf - s. 12 Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy, daty wybudowania poszczególnych Budowli przez Zbywcę nie powinny mieć wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy. Podobnie data oddania Budowli do użytku w rozumieniu przepisów ustawy o CIT (wprowadzenie do rejestru środków trwałych) nie powinny, w ocenie Wnioskodawcy, mieć wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy. W ocenie Spółki, z perspektywy rozstrzygnięcia sprawy w zakresie klasyfikacji VAT, istotne jest, czy od momentu pierwszego zasiedlenia Budowli (rozumianego jako oddanie do użytkowania w ramach czynności opodatkowanych VAT - tu: najmu) upłynął okres dłuższy niż 2 lata. Stosownie do informacji wskazanych we Wniosku, Budowle zostały oddane do użytkowania w ramach najmu opodatkowanego VAT w grudniu 2001 r.
3.  Budowle, które zostały nabyte przez Zbywcę (a nie wybudowane) to:
    *   Seperator tłuszczu Q=71/s;
    *   Seperator tłuszczu Q=71/s.Zbywca dokonał nabycia powyżej wskazanych Budowli w okresie budowy centrum handlowego (która została zakończona w listopadzie 2001 r.) od wykonawcy generalnego realizującego całość inwestycji na podstawie umowy o roboty budowlane. Jednocześnie w ocenie Wnioskodawcy, data nabycia Budowli przez Zbywcę nie powinna mieć wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy. Istotne jest bowiem, czy od momentu pierwszego zasiedlenia Budowli (rozumianego jako oddanie do użytkowania w ramach czynności opodatkowanych VAT - tu: najmu) upłynął okres dłuższy niż 2 lata.
4.  Pomieszczenia gospodarcze są użytkowane wyłącznie przez Zbywcę. Dostęp, prawo i klucze do tych pomieszczeń mają wyłącznie osoby obsługujące Nieruchomość na zlecenie Zbywcy (pracownicy spółki zarządzającej z grupy kapitałowej Zbywcy). Najemcy nie mają swobodnego dostępu do tych pomieszczeń.
5.  Części Wspólne, choć zasadniczo nie są oferowane jako przedmiot samodzielnego najmu, są jednak wykorzystywane przez najemców zgodnie z ich przeznaczeniem. Zawarte przez Zbywcę umowy najmu definiują Części Wspólne jako wszystkie obszary na terenie centrum handlowego, w tym m.in. wejścia, korytarze, podziemia, parking samochodowy, przejścia, wyjścia, toalety, schody, windy, pomieszczenia techniczne, drogi, przeznaczone przez wynajmującego do użytku publicznego. Części Wspólne stanowią element Budynku. Trudno sobie bowiem wyobrazić, aby najemca miał dostęp do lokalu przykładowo bez dostępu do korytarzy (które stanowią Części Wspólne). Części Wspólne mogą obejmować swym zakresem elementy Nieruchomości stanowiące Budowle - np. parkingi lub drogi dojazdowe. Stosownie do załącznika do umowy najmu, zatytułowanego „Zasady eksploatacji” -dokumentu stanowiącego integralną część umowy najmu, każdy korzystający z Części Wspólnych (w tym najemca i jego pracownicy) ma prawo do swobodnego ich używania zgodnie z ich przeznaczeniem. Zgodnie z zawartymi umowami najmu, najemcy są zobowiązani do ponoszenia opłat z tytułu Części Wspólnych. Opłaty obejmują koszty związane z utrzymaniem Części Wspólnych, m.in. z utrzymaniem czystości, konserwacją, naprawą Części Wspólnych, ich zarządzaniem i administracją, ochroną przeciwpożarową, oświetleniem i dostarczaniem wody do Części Wspólnych, ogrzewaniem Części Wspólnych, czy chłodzeniem lub wentylacją Części Wspólnych. Ww. opłaty są dokonywane na podstawie faktur VAT wystawianych przez Zbywcę na rzecz każdego z najemców. Wnioskodawca pragnie wskazać, że opłaty te są ponoszone w związku z umowami najmu, nie ma przy tym możliwości, żeby były ponoszone przez podmioty nie będące najemcami. Zdaniem Spółki wskazane wprost w umowie najmu prawo do korzystania z Części Wspólnych (parkingu, wind, chodników, dróg wewnętrznych, wejść do Budynku) wyczerpuje znamiona definicji „użytkowania” wskazanej w ustawie o VAT. Najemcy mają prawo do korzystania z Części Wspólnych, zaś z prawem tym nieodłącznie związany jest obowiązek ponoszenia przez nich opłat eksploatacyjnych podlegających opodatkowaniu VAT. Prawo do użytkowania Części Wspólnych wynika z umów najmu powierzchni Budynku, stanowią więc one przedmiot umów najmu. Tym samym, całość powierzchni stanowiącej Części Wspólne Budynku została oddana do użytkowania w wykonaniu czynności opodatkowanych w ramach umów najmu równocześnie z pierwszym wynajęciem lokali na rzecz najemców. Wnioskodawca pragnie również wskazać, że pasaż w Budynku (stanowiący element Części Wspólnych) jest okazjonalnie oddawany w krótkoterminowy najem przez Zbywcę (szczególnie w okresie przedświątecznym) pod stoiska handlowe (tzw. standy). Pasaż w Budynku jest przedmiotem okazjonalnego (krótkotrwałego) najmu począwszy od grudnia 2001 r. do dnia dzisiejszego. Co istotne, od momentu oddania pasażu w Budynku w najem opodatkowany VAT upłynęły ponad 2 lata. Budowle natomiast, jako towarzysząca Budynkowi infrastruktura, były i są wykorzystywane przez najemców w ramach zawartych przez nich umów najmu powierzchni w Budynku, co Wnioskodawca podkreślił w uzasadnieniu do pytania oznaczonego we Wniosku jako Pytanie nr 2. Charakter Budowli nie umożliwia ich wykorzystania ekonomicznego w innej formie niż pomocniczo do umów najmu. Najemcy w oczywisty sposób czerpią bowiem korzyści wynikające z istnienia Budowli (np. dojazd drogą do Budynku). Biorąc to pod uwagę, czynsz z tytułu najmu lokali ustalany jest przez Zbywcę i pokrywa nie tylko koszty budowy i utrzymania poszczególnych lokali, ale także m.in. koszty związane z wybudowaniem oraz bieżącym utrzymaniem Budowli. Budowle, nie stanowią samodzielnego i odrębnego od lokali przedmiotu najmu. Niemniej jednak prawo do ich użytkowania wynika z umów najmu, stanowią więc - łącznie z lokalem - przedmiot umów najmu (np. dostęp do Budynku w postaci drogi). Tym samym, wszystkie Budowle zostały oddane do użytkowania w wykonaniu czynności opodatkowanych w ramach umów najmu równocześnie z pierwszym wynajęciem lokali na rzecz najemców. Ponadto, Spółka pragnie dodać, że nawet jeżeli uznać (wbrew stanowisku Wnioskodawcy wyrażonym we Wniosku), że w odniesieniu do Części Wspólnych Budynku oraz Budowli nie doszło do pierwszego zasiedlenia (z uwagi na fakt, że umowy najmu nie zawierają w zakresie najmu Części Wspólnych i Budowli odrębnych postanowień), to wówczas ich dostawa będzie podlegała obligatoryjnemu opodatkowaniu VAT, ze względu na fakt, że nie znajdzie zastosowania:
    *   art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT - jako że dostawa odbędzie się w ramach pierwszego zasiedlenia, ani też
    *   art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT - jako że Zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia VAT w stosunku do Części Wspólnych i Budowli.
6.  Wskazane we Wniosku Budynek i Budowle są trwale związane z gruntem.
7.  Zbywca oraz Wnioskodawca zastosowali następującą klasyfikację obiektów wchodzących w skład Nieruchomości: TABELA - załącznik pdf - s. 15 Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy, wskazanie jakie są symbole PKOB określone zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych (PKOB) właściwe dla Budynku i poszczególnych Budowli nie stanowią elementu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, mającego znaczenie dla rozstrzyganego zagadnienia. Klasyfikacja ta (a tym bardziej konkretne przyporządkowanie poszczególnych obiektów do poszczególnej grupy/klasy obiektów) nie determinuje bowiem kwalifikacji danego obiektu jako budynku lub budowli dla celów przepisów ustawy o VAT.

Wnioskodawca poinformował również, iż w dniu 23 października 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał potwierdzenie nadania Spółce numeru identyfikacji podatkowej. Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że został zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym. Tym samym, nie jest już spółką z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w świetle opisanego zdarzenia przyszłego, Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej dostawę Budynku, w konsekwencji opodatkowania Transakcji podstawową stawką VAT (obecnie 23%), jako odpłatnej dostawy towarów?
2.  Czy w świetle opisanego zdarzenia przyszłego, Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej dostawę Budowli, w tym Sieci Zewnętrznej Kanalizacji Deszczowej, w konsekwencji opodatkowania Transakcji podstawową stawką VAT (obecnie 23%), jako odpłatnej dostawy towarów?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W odniesieniu do pytania nr 1

Zdaniem Spółki, Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej dostawę Budynku na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Powyższa konkluzja wynika z m.in. z następujących faktów i jest bardziej szczegółowo uzasadniona w dalszej części wniosku:

*   nie zaistnieją przesłanki określone w art. 88 ustawy o VAT, w szczególności dostawa Budynku będzie podlegać przepisom ustawy o VAT i opodatkowaniu podstawową stawką VAT (obecnie 23%), po wyborze przez Zbywcę opcji opodatkowania w odniesieniu do tej części Nieruchomości, wobec której zastosowanie znajdzie zwolnienie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT (oraz po wypełnieniu przez Zbywcę i Nabywcę warunków, o których mowa w art. 43 ust. 10 ustawy VAT);
*   Spółka będzie wykorzystywać Nieruchomość do wykonywania czynności opodatkowanych.

W odniesieniu do pytania nr 2

Zdaniem Spółki, Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej Transakcję w części dotyczącej dostawy Budowli, w tym Sieci Zewnętrznej Kanalizacji Deszczowej na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Powyższa konkluzja wynika z m.in. z następujących faktów i jest bardziej szczegółowo uzasadniona w dalszej części wniosku:

*   nie zaistnieją przesłanki określone w art. 88 ustawy o VAT, w szczególności dostawa Budowli, w tym Sieci Zewnętrznej Kanalizacji Deszczowej będzie podlegać przepisom ustawy o VAT i opodatkowaniu podstawową stawką VAT (obecnie 23%): i) od pierwszego zasiedlenia Budowli (innych niż Sieć Zewnętrzna Kanalizacji Deszczowej) do dnia Transakcji upłynie okres dłuższy niż 2 lata, po wyborze przez Zbywcę opcji opodatkowania zgodnie z art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (oraz po wypełnieniu przez Zbywcę i Nabywcę warunków, o których mowa w art. 43 ust. 10 ustawy VAT); ii) jeżeli od ponownego pierwszego zasiedlenia Sieci Zewnętrznej Kanalizacji Deszczowej do dnia Transakcji upłynie okres dłuższy niż 2 lata, po wyborze przez Zbywcę opcji opodatkowania zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT (oraz po wypełnieniu przez Zbywcę i Nabywcę warunków, o których mowa w art. 43 ust. 10 ustawy VAT) albo iii) jeżeli od ponownego pierwszego zasiedlenia Sieci Zewnętrznej Kanalizacji Deszczowej do dnia Transakcji nie upłynie okres dłuższy niż 2 lata, ale z uwagi na prawo Zbywcy do odliczenia VAT w stosunku do tej Budowli, dostawa będzie podlegać obligatoryjnemu opodatkowaniu VAT, ponieważ nie będzie podlegać zwolnieniu z art. 43. ust. 1 pkt 10 ani art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT,
*   Spółka będzie wykorzystywać Nieruchomość do wykonywania czynności opodatkowanych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1 i nr 2

Klasyfikacja Transakcji dla celów VAT

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. Natomiast przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również zbycie użytkowania wieczystego gruntów (art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT). Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji, składająca się m.in. z prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz prawa własności Budynku i Budowli niewątpliwie wypełnia znamiona definicji towarów, o której mowa w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Tym samym, sprzedaż Nieruchomości przez Zbywcę będzie kwalifikowana jako odpłatna dostawa towarów.

Jednocześnie, Spółka pragnie wskazać, że w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym zastosowania nie znajdzie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się m.in. do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Pojęcie przedsiębiorstwa nie zostało co prawda zdefiniowane w ustawie o VAT, niemniej, zgodnie z przyjętą praktyką, do której przychylają się także organy podatkowe i sądy administracyjne, należy w tym przypadku odnieść się do definicji przedsiębiorstwa zawartej w art. 55¹ Kodeksu cywilnego, który stanowi, że: „Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości, prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych, wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.”

Z kolei zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle powyższych definicji, aby mówić o nabyciu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, przenoszony zespół składników majątkowych powinien być co najmniej wyodrębniony organizacyjnie oraz finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, względnie umożliwiać prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej wyłącznie w oparciu o te składniki (wyodrębnienie funkcjonalne). Tymczasem, w omawianym przypadku, Spółka dokona nabycia Nieruchomości, tj. użytkowania wieczystego gruntu zabudowanego Budynkiem oraz Budowlami. Chociaż konsekwencją Transakcji będzie przeniesienie przez Zbywcę na rzecz Nabywcy praw i obowiązków wynikających z umów najmu powierzchni znajdujących się w Budynku, to nastąpi to automatycznie, z mocy prawa, niezależnie od woli Nabywcy i ustaleń stron Transakcji. Z kolei, inne umowy istotne dla funkcjonowania Nieruchomości (w szczególności umowa w zakresie zarządzania Nieruchomością) nie będą podlegały przeniesieniu. Zbywca pozostanie również stroną umów dotyczących jego bieżącego funkcjonowania. Ponadto, Transakcja nie będzie także skutkować przeniesieniem na Nabywcę należności Zbywcy (w tym w szczególności z tytułu zawartych do dnia Transakcji umów najmu), rachunków bankowych, środków pieniężnych Zbywcy zdeponowanych na jego rachunkach, ani też pozostałych aktywów związanych z działalnością Zbywcy. Zbywca pozostanie również stroną postępowań sądowych, dotyczących prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, wszczętych przed dniem Transakcji. Co więcej, na Nabywcę nie przejdą również zobowiązania Zbywcy, w tym w szczególności z tytułu zaciągniętej pożyczki.

Tym samym, zdaniem Spółki, przedmiotem Transakcji nie będzie ani przedsiębiorstwo, ani jego zorganizowana część. Tak jak Spółka wskazała bowiem powyżej, w ramach Transakcji Zbywca dokona na rzecz Nabywcy dostawy Nieruchomości, tj. Budynku oraz Budowli wraz z gruntem pozostającym w prawie wieczystego użytkowania Zbywcy, na którym są one posadowione. Jednocześnie, zgodnie z brzmieniem art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, „W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu”. Z kolei w odniesieniu do prawa użytkowania wieczystego gruntu przepis § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2011. 73. 392) stanowi natomiast, że „zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku”. W konsekwencji, opodatkowanie zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu będzie podlegało takim samym zasadom jak opodatkowanie dostawy Budynku oraz Budowli. Stanowisko to podzielają także organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych, przykładowo: w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 21 czerwca 2013 r., sygn. IBPP2/443-256/13/AB, w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 stycznia 2013 r., sygn. IPPP1/443-1043/12-4/AP.

Dostawa budynków, budowli lub ich części podlega co do zasady zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, chyba że dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim lub w przypadku, gdy od pierwszego zasiedlenia upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Na podstawie art. 2 pkt 14 ustawy o VAT przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Spółka pragnie zwrócić uwagę, że całość powierzchni znajdującej się w Budynku została oddana przez Zbywcę do użytkowania najemcom. Dodatkowo w stosunku do Budynku Zbywca nie ponosił wydatków na jego ulepszenie, których wartość stanowiłaby 30% lub przekroczyłaby 30% jego wartości początkowej.

Z kolei Budowle, ze względu na swój akcesoryjny charakter, jako towarzysząca Budynkowi infrastruktura, były i są wykorzystywane przez najemców w ramach zawartych przez nich umów najmu powierzchni w Budynku. Jednocześnie, charakter Budowli nie umożliwia ich wykorzystania ekonomicznego w innej formie niż pomocniczo do umów najmu. Oddaje to także brzmienie przepisu ustawy o VAT w zakresie definicji pierwszego zasiedlenia, który odnosi się do „budynków i budowli” (razem), przez co - jeśli występują wspólnie w transakcji, powinny podlegać takiemu samemu traktowaniu. Najemcy w oczywisty sposób czerpią bowiem korzyści związane z Budowlami, m.in. poprzez dostęp do mediów czy wygodny dojazd do Budynku. Biorąc to pod uwagę, cena najmu powierzchni Budynku ustalana jest przez Zbywcę także w oparciu o koszty związane z wybudowaniem oraz bieżącym utrzymaniem Budowli. Tym samym, opłaty za najem powierzchni Budynku uwzględniają także pośrednio możliwość korzystania przez najemców z Budowli, mimo braku odrębnych postanowień w umowie najmu dotyczących najmu Budowli. Dodatkowo w stosunku do Budowli Zbywca zasadniczo nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, których wartość stanowiłaby 30% lub przekroczyłaby 30% wartości początkowej każdej z nich (za wyjątkiem Sieci Zewnętrznej Kanalizacji Deszczowej).

Stąd, w ocenie Spółki należy przyjąć, że Budowle ze względu na ich wykorzystywanie w prowadzonej przez Zbywcę działalności gospodarczej zostały oddane do używania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu równocześnie z pierwszym wynajęciem samego Budynku na rzecz najemców. Dodatkowo, Sieć Zewnętrzna Kanalizacji Deszczowej została ponownie oddana do użytkowania w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu w ramach dalszego wynajęcia Budynku przez Zbywcę na rzecz najemców po dokonaniu przez Zbywcę ulepszeń przekraczających 30% wartości początkowej.

Oddanie w najem należy bowiem utożsamiać z „oddaniem do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części”. Jak podkreśla się w doktrynie „(\`(...)\`) istotą pierwszego zasiedlenia jest oddanie do użytkowania, które następuje w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwszym zasiedleniem może być więc oddanie nieruchomości w najem czy też leasing” (A. Bartoszewski, R. Kubacki, VAT Komentarz, 4. wydanie, Wolters Kluwer Polska, Warszawa 2010, s. 55).

Tym samym, biorąc pod uwagę powyższe:

*   Ad pytanie nr 1:

dostawa Budynku (wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu, którego dostawa dla celów VAT dzieli losy dostawy posadowionego na nim Budynku) będzie podlegała zwolnieniu z VAT z możliwością wyboru opcji opodatkowania, jako że nie odbędzie się ona w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, ani w okresie 2 lat od pierwszego zasiedlenia (od pierwszego zasiedlenia do dnia Transakcji upłynie okres dłuższy niż 2 lata). Z tego względu, będzie ona podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Zbywca zamierza skorzystać z opcji wyboru opodatkowania w trybie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT. W szczególności Zbywca i Nabywca wypełnią wynikające z przedmiotowego przepisu, przesłanki rezygnacji ze zwolnienia, tj. zarejestrowanie Zbywcy i Nabywcy jako podatników VAT na moment Transakcji oraz złożenie przez nich naczelnikowi urzędu skarbowego stosownego oświadczenia o wyborze opodatkowania Transakcji.

Reasumując, dostawa Budynku i gruntu na którym jest on posadowiony będzie podlegała opodatkowaniu VAT według podstawowej stawki (obecnie 23%), pod warunkiem, że w odniesieniu do tej części Nieruchomości, wobec której zastosowanie znajdzie zwolnienie z art. 43. ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, Zbywca wybierze opcję opodatkowania w trybie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT (a Zbywca i Nabywca wypełnią odpowiednie warunki).

*   Ad pytanie nr 2:

Dostawa Budowli (z wyjątkiem Sieci Zewnętrznej Kanalizacji Deszczowej) wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu, na którym Budowle te są posadowione, będzie podlegała zwolnieniu z VAT z możliwością wyboru opcji opodatkowania, jako że nie odbędzie się ona w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, ani w okresie 2 lat od pierwszego zasiedlenia (od pierwszego zasiedlenia do dnia Transakcji upłynie okres dłuższy niż 2 lata). Z tego względu, będzie ona podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Zbywca zamierza skorzystać z opcji wyboru opodatkowania w trybie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT. W szczególności, Zbywca i Nabywca wypełnią wynikające z przedmiotowego przepisu, przesłanki rezygnacji ze zwolnienia, tj. zarejestrowanie Zbywcy i Nabywcy jako podatników VAT na moment Transakcji oraz złożenie przez nich naczelnikowi urzędu skarbowego stosownego oświadczenia o wyborze opodatkowania Transakcji.

Z kolei dostawa Sieci Zewnętrznej Kanalizacji Deszczowej (wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu, którego dostawa dla celów VAT dzieli losy dostawy posadowionej na nim Budowli) będzie podlegała zwolnieniu z VAT z możliwością wyboru opcji opodatkowania, jeśli od ponownego pierwszego zasiedlenia (od pierwszego dnia listopada 2011 r.) do dnia Transakcji upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Z tego względu, będzie ona podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Zbywca zamierza skorzystać z opcji wyboru opodatkowania w trybie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT. W szczególności, Zbywca i Nabywca wypełnią wynikające z przedmiotowego przepisu, przesłanki rezygnacji ze zwolnienia, tj. zarejestrowanie Zbywcy i Nabywcy jako podatników VAT oraz złożenie przez nich naczelnikowi urzędu skarbowego stosownego oświadczenia o wyborze opodatkowania Transakcji.

Z kolei, jeśli dostawa Sieci Zewnętrznej Kanalizacji Deszczowej (wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu, którego dostawa dla celów VAT dzieli losy dostawy posadowionej na nim Budowli) nastąpi w okresie krótszym niż 2 lata od ponownego pierwszego zasiedlenia, to wówczas będzie ona podlegała obligatoryjnemu opodatkowaniu VAT, ze względu na fakt, że nie znajdzie zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT - jako że dostawa odbędzie się w ramach pierwszego zasiedlenia, ani art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT - jako że Zbywcy przysługiwało w stosunku do Sieci Zewnętrznej Kanalizacji Deszczowej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Reasumując, dostawa:

*   Budowli (z wyjątkiem Sieci Zewnętrznej Kanalizacji Deszczowej) i gruntu, na którym są one posadowione, będzie podlegała opodatkowaniu VAT według podstawowej stawki (obecnie 23%), pod warunkiem że w odniesieniu do tej części Nieruchomości, wobec której zastosowanie znajdzie zwolnienie z art. 43. ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, Zbywca wybierze opcję opodatkowania w trybie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT (a Zbywca i Nabywca wypełnią odpowiednie warunki).
*   Sieci Zewnętrznej Kanalizacji Deszczowej i gruntu na którym jest ona posadowiona będzie podlegała opodatkowaniu VAT według podstawowej stawki (obecnie 23%), w zależności od momentu dokonania Transakcji:
    *   pod warunkiem, że w odniesieniu do tej części Nieruchomości, wobec której zastosowanie znajdzie zwolnienie z art. 43. ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, Zbywca wybierze opcję opodatkowania w trybie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT (a Zbywca i Nabywca wypełnią odpowiednie warunki), jeśli dostawa nastąpi po upływie 2 lat od ponownego pierwszego zasiedlenia Sieci Zewnętrznej Kanalizacji Deszczowej, albo
    *   obligatoryjnemu opodatkowaniu VAT, jeśli dostawa nastąpi w okresie 2 lat od ponownego pierwszego zasiedlenia.

Prawo do odliczenia

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Nabywca na moment Transakcji będzie podatnikiem VAT, gdyż zamierza prowadzić działalność opodatkowaną w zakresie wynajmu. Składniki majątkowe nabyte w ramach Transakcji będą wykorzystywane przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT - świadczenia usług wynajmu na rzecz podmiotów trzecich. Tak więc spełniony zostanie podstawowy warunek prawa do odliczenia VAT naliczonego - tj. związek nabytej Nieruchomości z czynnościami opodatkowanymi.

Dodatkowo, zdaniem Spółki, dla przedstawionego zdarzenia przyszłego nie znajdzie zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, w myśl którego „nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego (\`(...)\`) faktury (\`(...)\`) w przypadku gdy (\`(...)\`) transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku (\`(...)\`)”. Wynika to z faktu, że Transakcja będzie podlegać przepisom ustawy o VAT i opodatkowaniu podstawową stawką VAT jako dostawa towarów, nie podlegając pod żadne wymienione w ustawie zwolnienia i/lub wyłączenia (w szczególności dotyczące przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa). Transakcja będzie podlegać opodatkowaniu podstawową stawką VAT w odniesieniu do każdego jej elementu, tj. do tej części Nieruchomości, wobec której zastosowanie znajdzie zwolnienie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, po wyborze przez Zbywcę opcji opodatkowania, lub ewentualnych części Nieruchomości objętych obligatoryjnym opodatkowaniem stawką podstawową (tj. Sieci Zewnętrznej Kanalizacji Deszczowej – w przypadku jej dostawy w ramach pierwszego zasiedlenia).

W konsekwencji, Nabywcy przysługiwać będzie prawo do odliczenia VAT naliczonego, wynikającego z faktury dokumentującej nabycie Nieruchomości w ramach Transakcji.

Jak wskazano powyżej, również Zbywca wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, którego celem jest potwierdzenie, że Transakcja będzie podlegać opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej dostawę na rzecz Wnioskodawcy prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z posadowionymi na nim budynkiem i budowlami uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że z uwagi na ścisłe powiązanie tematyki poruszanej we wniosku, tut. organ postanowił ująć kwestie dotyczące dwóch zdarzeń przyszłych w jednej interpretacji.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy o VAT definiuje pojęcie dostawy towarów. W myśl tego przepisu przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Należy zauważyć, iż dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jakby była właścicielem tego dobra. W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (tj. towarem w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy) na rzecz użytkownika wieczystego, co pozwala mu rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki, jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak również w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, tak jak ma to miejsce w przypadku dokonywania sprzedaży gruntu przez właściciela.

Zgodnie zatem z ww. przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju. Dotyczy to również zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu.

Dostawa towaru mieści się w definicji sprzedaży określonej w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy o VAT wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie bowiem do art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zatem aby ocenić, czy do czynności opisanej we wniosku (dostawy nieruchomości składającej się z jednej działki gruntu pozostającej w użytkowaniu wieczystym zabudowanej budynkiem centrum handlowo-rozrywkowego wraz z przynależną infrastrukturą, obejmującą w szczególności: infrastrukturę energetyczną, wodno¬kanalizacyjną, drogi wewnętrzne, parkingi, chodniki) znajdzie zastosowanie norma wynikająca z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT konieczne jest przeanalizowanie czy zbywane przez Zbywcę składniki majątku stanowią przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część tego przedsiębiorstwa.

Zaznaczyć należy, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”.

Zgodnie z zasadami wykładni systemowej zewnętrznej, skoro dane pojęcie nie jest definiowane w danym akcie normatywnym, a jest ono określone w innym akcie normatywnym to właśnie z uwagi na konieczność zachowania jednoznaczności systemu prawnego, przy interpretacji tego zwrotu należy odwołać się do znaczenia tego pojęcia na gruncie innego aktu normatywnego, wiodącego w danej dziedzinie.

Stosownie do przepisu art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Definicja ta określa przedsiębiorstwo w sensie przedmiotowym. Użyte w powyższym, przepisie sformułowanie „w szczególności” oznacza, iż wymienione w pkt 1-9 składniki mają znaczenie decydujące dla uznania danego zespołu składników za przedsiębiorstwo. Przy czym, powyższe wyliczenie jest katalogiem otwartym, więc wymienione elementy składowe przedsiębiorstwa mają jedynie charakter przykładowy. Jednakże sformułowanie przepisu tworzy domniemanie prawne, w myśl którego przedsiębiorstwo obejmuje każdy składnik zespołu, a zatem wszelkie dobra materialne i niematerialne podlegające ochronie prawnej i służące wykonywaniu celów gospodarczych.

Należy tu wskazać również art. 55² Kodeksu cywilnego, którym ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia ze zbyciem przez Zbywcę przedsiębiorstwa w rozumieniu ww. definicji. Jak wynika bowiem z wniosku przedmiotem sprzedaży będzie grunt pozostający w użytkowaniu wieczystym (jedna działka) wraz z posadowionymi na niej budynkami i budowlami. Przedmiotowa nieruchomość jak stwierdził bowiem Wnioskodawca „stanowi główny, ale nie jedyny składnik majątku Zbywcy, który posiada również środki pieniężne na rachunkach bankowych oraz należności, głównie z tytułu dostaw i usług. Zbywca jest stroną w postępowaniach sądowych, dotyczących prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Zbywca jest finansowany pożyczką przez spółkę, należącą do tej samej co Wnioskodawca grupy kapitałowej”.

„Jednocześnie, zgodnie z intencją stron, Zbywca nie przeniesie na Nabywcę praw i obowiązków związanych z umowami dotyczącymi obsługi Nieruchomości. W szczególności, Zbywca nie zamierza przenosić na Nabywcę umowy w zakresie zarządzania Nieruchomością. W okresie przejściowym po Transakcji, na mocy odrębnych porozumień, część umów może być wykorzystywana w zakresie niezbędnym do właściwego używania Nieruchomości do czasu zawarcia nowych umów przez Nabywcę. Dodatkowo na Nabywcę nie będą przenoszone umowy związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa Zbywcy dotyczące m.in.: usług księgowych, bieżącego doradztwa.

Planowana Transakcja nie obejmie również przeniesienia należności Zbywcy (w tym w szczególności ewentualnych należności związanych z czynszem za wynajem Nieruchomości powstałych przed Transakcją), rachunków bankowych, czy środków pieniężnych zdeponowanych na rachunku Zbywcy (innych niż kaucje wpłacone przez najemców związane z przenoszonymi - z mocy prawa - umowami najmu).

Nabywca nie przejmie również zobowiązań Zbywcy, w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczki. Zbywca nie zatrudnia pracowników, zatem nie nastąpi także przeniesienie zakładu pracy. Transakcja nie będzie również obejmować innych aktywów Zbywcy. Zbywca w ramach kontynuowania działalności w szczególności spłaci zobowiązania oraz będzie dochodzić swoich należności, jak również pozostanie stroną wskazanych wyżej umów nie przenoszonych na Nabywcę”.

Jak wynika z powyższego, Zbywca dokona zbycia składników majątku przedsiębiorstwa a nie przedsiębiorstwa rozumianego według art. 55¹ Kodeksu cywilnego. Opisana we wniosku transakcja nie obejmuje bowiem istotnych elementów przedsiębiorstwa rozumianego według art. 55¹ Kodeksu cywilnego, takich jak wierzytelności, zobowiązania i środki pieniężne Zbywcy. Z opisu sprawy nie wynika też aby Zbywca przekazywał Nabywcy jakiekolwiek księgi związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Jednocześnie w myśl art. 2 pkt 27e ustawy o VAT przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W rozumieniu powyższych regulacji prawnych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, spełniać powinien następujące warunki:

*   musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten powinien być organizacyjnie i funkcjonalnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki przedsiębiorstwa przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące wskazane zadania.

Zatem nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika, np. jako oddział, wydział, samodzielna jednostka organizacyjna. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że składniki majątkowe będące przedmiotem opisanej we wniosku transakcji nie stanowią także zorganizowanej części przedsiębiorstwa Zbywcy w rozumieniu ustawy o VAT. Jak wynika bowiem z wniosku, nieruchomość mająca być przedmiotem planowanej transakcji, nie stanowi formalnie organizacyjnie wydzielonej części przedsiębiorstwa Zbywcy w działalności prowadzonej przez niego.

Wnioskodawca podał, że „Przedmiot Transakcji, zarówno cała Nieruchomość ani też żadna z jej części, nie były i nie są wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie Zbywcy pod względem organizacyjnym czy też funkcjonalnym, w szczególności nie stanowiły i nie stanowią oddziału/ów”.

Ponadto, jak wskazał Wnioskodawca, umowy istotne dla funkcjonowania nieruchomości (w szczególności umowa w zakresie zarządzania Nieruchomością) nie będą podlegały przeniesieniu na Nabywcę. Zbywca pozostanie również stroną umów dotyczących jego bieżącego funkcjonowania. Ponadto, transakcja nie będzie także skutkować przeniesieniem na Nabywcę należności Zbywcy (w tym w szczególności ewentualnych należności związanych z czynszem za wynajem Nieruchomości powstałych przed Transakcją), rachunków bankowych, środków pieniężnych zdeponowanych na rachunku Wnioskodawcy, ani też pozostałych aktywów związanych z działalnością Zbywcy. Zbywca pozostanie również stroną postępowań sądowych, dotyczących prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, wszczętych przed dniem Transakcji. Co więcej, na Nabywcę nie przejdą również zobowiązania Zbywcy, w tym w szczególności zobowiązania z tytułu zaciągniętej pożyczki.

Tym samym w analizowanej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT - do sprzedaży przedmiotowych składników majątkowych przez Zbywcę mają więc zastosowanie ogólne zasady dotyczące opodatkowania poszczególnych składników majątkowych.

Odnosząc się do kwestii opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości należy wskazać, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza (zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r.) obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Odnosząc przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe do powołanych w sprawie przepisów prawa stwierdzić należy, iż planowana przez Zbywcę jako czynnego zarejestrowanego podatnika podatku VAT, sprzedaż nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak stanowi art. 41. ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem z powyższych przepisów wynika, iż dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia upłynął okres krótszy niż dwa lata.

Jak stanowi art. 2 pkt 14 ww. ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m. in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość nie musi być faktycznie wykorzystywana, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy powinno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu.

Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekraczają 30% jego wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w najem lub dzierżawę – bowiem zarówno sprzedaż, najem, jak i dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Zatem, należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment oddania budynku, budowli lub ich części do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy).

W tym miejscu należy zauważyć, iż w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przy czym wskazać należy, iż zgodnie z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29 ust. 5 ustawy, w myśl którego, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Natomiast, na mocy § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 247 ze zm.), zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części dokonywanej wraz z dostawą gruntu (prawa użytkowania wieczystego), na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu (prawa użytkowania wieczystego) stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu (prawo użytkowania wieczystego), na którym obiekt jest posadowiony.

Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. a i b i pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.) ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć:

1.  budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,
2.  budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami.

Natomiast budynkiem jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Zgodnie z art. 3 pkt 3 ww. ustawy Prawo budowlane przez budowle należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Przez obiekt liniowy zgodnie z art. 3 pkt 3a ww. ustawy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Analogicznie definiuje budynek Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych wprowadzona do stosowania rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz.U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) stanowiąc, że przez obiekty budowlane rozumie się konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych. Zaś budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

Według podziału obiektów budowlanych na sekcje, działy i grupy w PKOB w dziale 12 mieszczą się budynki niemieszkalne. Grupa 123 – Budynki handlowo-usługowe: Klasa 1230 – Budynki handlowo-usługowe.

Dział 21 PKOB obejmuje m. in. grupy 211 – Autostrady, drogi ekspresowe, ulice i drogi pozostałe. Grupa ta obejmuje m.in. klasę 2112 – Ulice i drogi pozostałe.

Z kolei dział 22 PKOB obejmuje Rurociągi, linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne. W dziale tym mieszczą się m.in. grupa 222 - Rurociągi sieci rozdzielczej i linie kablowe rozdzielcze. Natomiast grupa 222 obejmuje m.in. klasę 2223 – Rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej i 2222 – Rurociągi sieci wodociągowej rozdzielczej.

Obiekty budowlane niebędące budynkami Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych zalicza do obiektów inżynierii lądowej i wodnej stanowiąc, iż obiekty inżynierii lądowej i wodnej są to wszystkie obiekty budowlane nie sklasyfikowane jako budynki, tj.: drogi kołowe, drogi kolejowe, mosty, autostrady, drogi lotniskowe, zapory wodne, itp.

Pojęcie obiektów inżynierii lądowej i wodnej odpowiada swym zakresem definicji budowli zawartej w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca planuje nabyć nieruchomość składającą się z budynku centrum handlowo-rozrywkowego (dalej: Budynek) wraz z przynależną infrastrukturą, położonych na jednej działce gruntu pozostającej w użytkowaniu wieczystym Zbywcy.

Wnioskodawca podał, że budowa Budynku została zakończona w 2001 r., również w tym roku Budynek został oddany do użytkowania. Od czasu zakończenia budowy Zbywca nie ponosił wydatków na ulepszenie Budynku, których łączna wartość stanowiłaby 30% lub przekroczyłaby 30% jego wartości początkowej. Od momentu oddania Budynku do użytkowania całość jego powierzchni była oddana w najem opodatkowany VAT (tj. od momentu oddania w najem upłynęły ponad 2 lata). Powyższe oznacza, że nie ma takiej powierzchni w Budynku, która nie podlegałaby w ogóle wynajęciu (poza częściami z definicji nie oferowanymi do najmu, tj. np. powierzchni wspólnych, które są jednak wykorzystywane przez najemców zgodnie z ich przeznaczeniem oraz powierzchni związanych z bieżącym administrowaniem Budynku, np. pomieszczeń gospodarczych, niezbędnych do właściwej obsługi umów najmu).

Zbywcy - z uwagi na związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych (usługi najmu gospodarczego), przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na budowę, nabycie i ulepszenie Nieruchomości, Zbywca zaś z tego prawa skorzystał.

Jednocześnie Wnioskodawca wyjaśnił, że Części Wspólne, choć zasadniczo nie są oferowane jako przedmiot samodzielnego najmu, są jednak wykorzystywane przez najemców zgodnie z ich przeznaczeniem. Zawarte przez Zbywcę umowy najmu definiują Części Wspólne jako wszystkie obszary na terenie centrum handlowego, w tym m.in. wejścia, korytarze, podziemia, parking samochodowy, przejścia, wyjścia, toalety, schody, windy, pomieszczenia techniczne, drogi, przeznaczone przez wynajmującego do użytku publicznego. Części Wspólne stanowią element Budynku. Trudno sobie bowiem wyobrazić, aby najemca miał dostęp do lokalu przykładowo bez dostępu do korytarzy (które stanowią Części Wspólne). Części Wspólne mogą obejmować swym zakresem elementy Nieruchomości stanowiące Budowle - np. parkingi lub drogi dojazdowe.

Stosownie do załącznika do umowy najmu, zatytułowanego „Zasady eksploatacji” - dokumentu stanowiącego integralną część umowy najmu, każdy korzystający z Części Wspólnych (w tym najemca i jego pracownicy) ma prawo do swobodnego ich używania zgodnie z ich przeznaczeniem. Zgodnie z zawartymi umowami najmu, najemcy są zobowiązani do ponoszenia opłat z tytułu Części Wspólnych. Opłaty obejmują koszty związane z utrzymaniem Części Wspólnych, m.in. z utrzymaniem czystości, konserwacją, naprawą Części Wspólnych, ich zarządzaniem i administracją, ochroną przeciwpożarową, oświetleniem i dostarczaniem wody do Części Wspólnych, ogrzewaniem Części Wspólnych, czy chłodzeniem lub wentylacją Części Wspólnych. Ww. opłaty są dokonywane na podstawie faktur VAT wystawianych przez Spółkę na rzecz każdego z najemców. Wnioskodawca pragnie wskazać, że opłaty te są ponoszone w związku z umowami najmu, nie ma przy tym możliwości, żeby były ponoszone przez podmioty nie będące najemcami.

Zdaniem Nabywcy wskazane wprost w umowie najmu prawo do korzystania z Części Wspólnych (parkingu, wind, chodników, dróg wewnętrznych, wejść do Budynku) wyczerpuje znamiona definicji „użytkowania” wskazanej w ustawie o VAT. Najemcy mają prawo do korzystania z Części Wspólnych, zaś z prawem tym nieodłącznie związany jest obowiązek ponoszenia przez nich opłat eksploatacyjnych podlegających opodatkowaniu VAT. Prawo do użytkowania Części Wspólnych wynika z umów najmu powierzchni Budynku, stanowią więc one przedmiot umów najmu.

Tym samym, całość powierzchni stanowiącej Części Wspólne Budynku została oddana do użytkowania w wykonaniu czynności opodatkowanych w ramach umów najmu równocześnie z pierwszym wynajęciem lokali na rzecz najemców.

Wnioskodawca wskazał ponadto, że pasaż w Budynku (stanowiący element Części Wspólnych) jest okazjonalnie oddawany w krótkoterminowy najem (szczególnie w okresie przedświątecznym) pod stoiska handlowe (tzw. standy). Pasaż w Budynku był przedmiotem okazjonalnego (krótkotrwałego) najmu począwszy od grudnia 2001 r. do dnia dzisiejszego. Co istotne, od momentu oddania pasażu w Budynku w najem opodatkowany VAT upłynęły ponad 2 lata.

Jak już wcześniej wskazano, dla dostawy nieruchomości – budynków, budowli lub ich części, ustawodawca przewidział możliwość stosowania zwolnienia od podatku w oparciu o jedną z dwóch podstaw prawnych: art. 43 ust. 1 pkt 10 lub też pkt 10a ustawy. Jednakże, dla możliwości zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy istotne jest, czy dostawa będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, czy też nie.

Analizując powołaną w niniejszej interpretacji definicję pierwszego zasiedlenia stwierdzić należy, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu obiekt musi zostać oddany do użytkowania, a ponadto czynność ta powinna podlegać opodatkowaniu. Z powyższej definicji wynika zatem, że oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy uznać umowę sprzedaży, najmu czy dzierżawy, pod warunkiem, że jest to czynność objęta zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, nawet jeśli na podstawie przepisów szczególnych korzysta ona ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego w niniejszej interpretacji przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10a tej ustawy.

Odnosząc zatem powołane przepisy prawa do budynku centrum handlowo-rozrywkowego stwierdzić należy, że pierwsze zasiedlenie nastąpiło w odniesieniu do części budynku, które zostały oddane w najem, w momencie oddania tych części budynku w najem oraz w stosunku do powierzchni wspólnych budynku (niestanowiących budowli), które są wykorzystywane przez najemców zgodnie z ich przeznaczeniem. Wyjątek stanowią powierzchnie budynku związane z bieżącym administrowaniem budynku np. pomieszczenia gospodarcze niezbędne dla właściwej obsługi umów najmu. Pomieszczenia gospodarcze są użytkowane wyłącznie przez Zbywcę, zaś najemcy nie mają swobodnego dostępu do tych pomieszczeń.

Jeżeli zatem, zgodnie z zawartymi umowami, najemcom zostały oddane do dyspozycji i korzystania również tzw. części wspólne i nie jest możliwe korzystanie z najmowanych pomieszczeń bez korzystania z tych części wspólnych, a ponadto najemcy powierzchni Budynku ponoszą opłaty za korzystanie z tych części, to należy uznać, że najem wszystkich części w budynku oznacza również najem części wspólnych budynku (niestanowiących budowli), nie jest bowiem możliwe korzystanie przez najemcę z części budynku bez możliwości korzystania z części wspólnych budynku. W konsekwencji należy uznać, że w odniesieniu do części wspólnych budynku (niestanowiących budowli) nastąpiło pierwsze zasiedlenie w tym samym momencie, w którym przekazano najemcom części budynku do użytkowania w ramach umowy najmu.

Zatem dostawa części przedmiotowego budynku centrum handlowo-rozrywkowego, które były wynajmowane oraz części wspólnych (niestanowiących budowli), nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, gdyż te części zostały oddane do użytkowania w wyniku czynności podlegających opodatkowaniu pierwszemu użytkownikowi. Ponadto – zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy - od momentu oddania w najem upłynęły ponad dwa lata, zatem pomiędzy pierwszym zasiedleniem a planowaną dostawą budynku w opisanej wyżej części upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Tak więc dostawa na rzecz Wnioskodawcy części budynku, które były wynajmowane oraz części wspólnych budynku (niestanowiących budowli) będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Powyższe zwolnienie od podatku nie znajdzie jednak zastosowania dla dostawy części budynku związanej z bieżącym jego administrowaniem (np. pomieszczenia gospodarcze niezbędne dla właściwej obsługi umów najmu), bowiem nie zostały one wydane do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Tak więc dostawa części budynku związanej z bieżącym jego administrowaniem nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, bowiem zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia.

W takim przypadku należy dokonać analizy możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Z wniosku wynika, że Zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na budowę, nabycie i ulepszenie Nieruchomości, Zbywca zaś z tego prawa skorzystał. Z kolei w stosunku do przedmiotowego budynku, Zbywca od czasu zakończenia budowy nie ponosił wydatków na jego ulepszenie, których łączna wartość stanowiłaby 30% lub przekroczyłaby 30% jego wartości początkowej.

Jeśli zatem Zbywcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z budową budynku, to dostawa części tego budynku związanej z bieżącym jego administrowaniem nie będzie objęta zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, gdyż nie spełnia warunku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) ustawy. Tym samym dostawa budynku w części związanej z bieżącym jego administrowaniem będzie opodatkowana stawką podatku w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Przepisy ustawy o VAT (art. 41 ust. 2, ust. 12a, art. 2 pkt 12, art. 146a pkt 2 ustawy o VAT) przewidują obniżoną stawkę VAT w wysokości 8% dla dostawy budynków objętych symbolem PKOB 11. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z dostawą budynku o symbolu PKOB 1230, zatem powyższa preferencja nie ma zastosowania.

Wobec dokonanej powyżej analizy sprawy stwierdzić należy, że zbycie prawa użytkowania wieczystego części działki przyporządkowanej proporcjonalnie do tych części budynku, które były wynajmowane oraz części wspólnych budynku (niestanowiących budowli), będzie objęte zwolnieniem od podatku VAT na podstawie § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Natomiast zbycie prawa użytkowania wieczystego części ww. działki przyporządkowanej proporcjonalnie do części budynku związanej z bieżącym jego administrowaniem, będzie opodatkowane stawką podatku w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Jak wynika z opisu sprawy, Budowle znajdujące się na Nieruchomości zostały przez Zbywcę wybudowane lub nabyte. Budowle wybudowane przez Zbywcę obejmują: place i drogi zewnętrzne, parkingi, chodniki i ciągi piesze, mury oporowe, zewnętrzną sieć sanitarną, sieć zewnętrzną kanalizacji deszczowej, zewnętrzną sieć wody pitnej. Wnioskodawca wskazał datę wybudowania ww. budowli (które zostały wybudowane przez Zbywcę, a nie nabyte): listopad 2001 r. oraz datę oddania do użytku tych budowli (rozumiane jako data oddania budowli do użytkowania w ramach czynności opodatkowanej VAT - najmu): grudzień 2001 r. (od pierwszego dnia miesiąca).

Wnioskodawca wyjaśnił również, że we wniosku, jako jedna z Budowli, została wymieniona „wiata przystankowa”. Jednakże, na chwilę obecną, wiata ta została wyłączona z listy budowli, gdyż została zdemontowana.

Budowle, które zostały nabyte przez Zbywcę (a nie wybudowane) to:

*   Seperator tłuszczu Q=71/s;
*   Seperator tłuszczu Q=71/s.

Zbywca dokonał nabycia ww. Budowli w okresie budowy centrum handlowego (która została zakończona w listopadzie 2001 r.) od wykonawcy generalnego realizującego całość inwestycji na podstawie umowy o roboty budowlane. W przypadku ww. Budowli (separator tłuszczu – 2 szt.) Spółka wskazała moment oddania budowli do użytkowania w ramach najmu opodatkowanego VAT: grudzień 2001 r. (od pierwszego dnia miesiąca).

Zasadniczo na ulepszenie budowli nie były ponoszone wydatki, których wartość stanowiłaby co najmniej 30% wartości początkowej każdej z nich. Wyjątkiem jest Sieć Zewnętrzna Kanalizacji Deszczowej, która w październiku 2011 r. była przedmiotem ulepszeń o wartości przekraczającej 30% jej wartości początkowej - po tym okresie, Zbywca nie ponosił wydatków na jej ulepszenie stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej. Zbywca miał prawo i odliczył VAT naliczony z tytułu wydatków na ulepszenie Sieci Zewnętrznej Kanalizacji Deszczowej.

Budowle, jako obsługująca Budynek infrastruktura, nie są przedmiotem odrębnego najmu - prawo do ich wykorzystywania objęte jest umowami najmu powierzchni w Budynku.

Charakter Budowli nie umożliwia ich wykorzystania ekonomicznego w innej formie niż pomocniczo do umów najmu. Najemcy w oczywisty sposób czerpią bowiem korzyści wynikające z istnienia Budowli (np. dojazd drogą do Budynku). Biorąc to pod uwagę, czynsz z tytułu najmu lokali ustalany jest przez Zbywcę i pokrywa nie tylko koszty budowy i utrzymania poszczególnych lokali, ale także m.in. koszty związane z wybudowaniem oraz bieżącym utrzymaniem Budowli.

Budowle, nie stanowią samodzielnego i odrębnego od lokali przedmiotu najmu. Niemniej jednak prawo do ich użytkowania wynika z umów najmu, stanowią więc - łącznie z lokalem - przedmiot umów najmu (np. dostęp do Budynku w postaci drogi).

Tym samym, wszystkie Budowle zostały oddane do użytkowania w wykonaniu czynności opodatkowanych w ramach umów najmu równocześnie z pierwszym wynajęciem lokali na rzecz najemców.

Odnosząc zatem powołane przepisy prawa do przedstawionego opisu sprawy stwierdzić należy, że - jak już uprzednio wskazano - dla możliwości zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy istotne jest, czy dostawa budowli będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, czy też nie. Jak wynika z treści wniosku, wszystkie budowle mające być przedmiotem transakcji zostały oddane do użytkowania w ramach czynności opodatkowanej VAT (najmu) w grudniu 2001 r. (od pierwszego dnia miesiąca). Jedna budowla a mianowicie Sieć Zewnętrzna Kanalizacji Deszczowej w październiku 2011 r. była przedmiotem ulepszeń o wartości przekraczającej 30% jej wartości początkowej. Budowla ta została oddana do użytkowania w ramach najmu opodatkowanego VAT po poniesieniu wydatków na ww. ulepszenie w listopadzie 2011 r. (od pierwszego dnia miesiąca).

Jak już uprzednio wskazano, przez pierwsze zasiedlenie na gruncie przepisów ustawy o VAT rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Wprawdzie opisane we wniosku Budowle, jako obsługująca budynek infrastruktura, nie są przedmiotem odrębnego najmu, jednak prawo do ich wykorzystywania objęte jest umowami najmu powierzchni w Budynku. Skoro zatem prawo użytkowania ww. Budowli przez najemców wynika z umów najmu powierzchni w Budynku jak również cena najmu powierzchni Budynku obejmuje koszty budowy i utrzymania Budowli, należy uznać, że w odniesieniu do Budowli nastąpiło pierwsze zasiedlenie w tym samym momencie, w którym przekazano najemcom części budynku do użytkowania w ramach umowy najmu, tj.: w grudniu 2001 r. (od pierwszego dnia miesiąca) w stosunku do budowli z wyłączeniem sieci zewnętrznej kanalizacji deszczowej oraz w listopadzie 2011 r. (od pierwszego dnia miesiąca) w stosunku do sieci zewnętrznej kanalizacji deszczowej (jako budowli oddanej ponownie do użytkowania po jej ulepszeniu stanowiącym co najmniej 30% wartości początkowej).

Zatem dostawa przedmiotowych Budowli nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, gdyż Budowle te zostały oddane do użytkowania w wyniku czynności podlegających opodatkowaniu pierwszemu użytkownikowi. Ponadto – w przypadku ww. Budowli z wyłączeniem Sieci Zewnętrznej Kanalizacji Deszczowej – od momentu oddania w użytkowanie upłynęły ponad dwa lata, zatem pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą Budowli z wyłączeniem sieci zewnętrznej kanalizacji deszczowej upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Tak więc dostawa ww. Budowli (z wyłączeniem Sieci Zewnętrznej Kanalizacji Deszczowej) objęta będzie zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Z kolei odnosząc się do dostawy Sieci Zewnętrznej Kanalizacji Deszczowej stwierdzić należy, że:

1.  jeśli od daty pierwszego zasiedlenia (tj. pierwszego dnia listopada 2011 r.) do dnia dokonania dostawy nie upłynie okres krótszy niż 2 lata, wówczas dostawa ta będzie objęta zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT,
2.  jeśli od daty pierwszego zasiedlenia (tj. pierwszego dnia listopada 2011 r.) do dnia dokonania dostawy upłynie okres krótszy niż 2 lata, wówczas dostawa ta nie będzie objęta zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT z uwagi na niespełnienie warunku, o którym mowa w lit. b) tegoż przepisu.

W drugim przypadku należy więc dokonać analizy możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Z wniosku wynika, że Zbywcy - z uwagi na związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych (usługi najmu gospodarczego), przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na budowę, nabycie i ulepszenie Nieruchomości, Zbywca zaś z tego prawa skorzystał.

Sieć Zewnętrzna Kanalizacji Deszczowej w październiku 2011 r. była przedmiotem ulepszeń o wartości przekraczającej 30% jej wartości początkowej - po tym okresie, Zbywca nie ponosił wydatków na jej ulepszenie stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej. Zbywca miał prawo i odliczył VAT naliczony z tytułu wydatków na ulepszenie Sieci Zewnętrznej Kanalizacji Deszczowej.

Jeśli zatem Zbywcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do ww. budowli, to dostawa tej budowli nie będzie objęta zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, gdyż nie spełnia warunku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) ustawy. Tym samym dostawa Sieci Zewnętrznej Kanalizacji Deszczowej będzie opodatkowana stawką podatku w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Wobec dokonanej powyżej analizy sprawy stwierdzić należy, że zbycie prawa użytkowania wieczystego części działki przyporządkowanej proporcjonalnie do Budowli (z wyłączeniem Sieci Zewnętrznej Kanalizacji Deszczowej), będzie objęte zwolnieniem od podatku VAT na podstawie § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Natomiast w przypadku, gdy:

1.  dostawa Sieci Zewnętrznej Kanalizacji Deszczowej będzie objęta zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT - zbycie prawa użytkowania wieczystego części ww. działki przyporządkowanej proporcjonalnie do tej budowli będzie objęte zwolnieniem od podatku VAT na podstawie § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT,
2.  dostawa Sieci Zewnętrznej Kanalizacji Deszczowej nie będzie objęta zwolnieniem od podatku VAT ani na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT ani art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy - zbycie prawa użytkowania wieczystego części ww. działki przyporządkowanej proporcjonalnie do tej budowli będzie opodatkowane stawką podatku w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Odnosząc się natomiast do kwestii objętej zapytaniem Wnioskodawcy dotyczącej wyboru opcji opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT stwierdzić należy, że prawo takie zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Należy podkreślić, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ww. ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części objętych zwolnieniem od podatku wskazanym w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, po spełnieniu określonych warunków, możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Powyższe prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Odnosząc się zatem do kwestii dotyczącej skorzystania z opcji wyboru opodatkowania w trybie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT należy stwierdzić, że Zbywca będzie mógł zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (oczywiście po spełnieniu warunków wynikających z ww. przepisów art. 43 ust. 10 i 11 ustawy) i wybrać opodatkowanie dostawy przedmiotowej nieruchomości wyłącznie w odniesieniu:

*   do części Budynku, które były wynajmowane oraz części wspólnych Budynku (niestanowiących budowli),
*   do Budowli (z wyłączeniem Sieci Zewnętrznej Kanalizacji Deszczowej),
*   do Sieci Zewnętrznej Kanalizacji Deszczowej jeśli od daty pierwszego zasiedlenia (tj. pierwszego dnia listopada 2011 r.) do dnia dokonania dostawy nie upłynie okres krótszy niż 2 lata,

których dostawa będzie objęta zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W związku z powyższym również dostawa prawa wieczystego użytkowania gruntu w części proporcjonalnie przyporządkowanej do dostawy ww. części Budynku oraz Budowli będzie opodatkowana stawką 23%.

Odpowiadając zatem na pytania Wnioskodawcy dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej dostawę Budynku, Budowli, w tym Sieci Zewnętrznej Kanalizacji Deszczowej, w konsekwencji opodatkowania Transakcji podstawową stawką VAT (obecnie 23%), jako odpłatnej dostawy towarów przywołać należy art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w myśl którego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) tej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również wskazać, że ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

W oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z wniosku wynika, że Nabywca na moment Transakcji będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, Zbywca jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Nabywca planuje wykorzystywać nabytą w ramach Transakcji Nieruchomość do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, tj. do świadczenia usług wynajmu na rzecz osób trzecich.

W niniejszej interpretacji wskazano, że dostawa części Budynku, które były wynajmowane oraz części wspólnych Budynku (niestanowiących budowli), Budowli (z wyłączeniem Sieci Zewnętrznej Kanalizacji Deszczowej) oraz Sieci Zewnętrznej Kanalizacji Deszczowej jeśli od daty pierwszego zasiedlenia (tj. pierwszego dnia listopada 2011 r.) do dnia dokonania dostawy nie upłynie okres krótszy niż 2 lata, wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu w części proporcjonalnie przyporządkowanej do dostawy ww. części Budynku oraz Budowli objęta będzie zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Jednakże, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, Zbywca zamierza zrezygnować z tego zwolnienia, bowiem Zbywca i Nabywca złożą oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia podatkowego przed dniem dokonania transakcji, zawierające informacje określone w art. 43 ust. 11 ustawy o VAT.

Natomiast dostawa części budynku związanej z bieżącym jego administrowaniem (np. pomieszczenia gospodarcze niezbędne dla właściwej obsługi umów najmu) oraz Sieci Zewnętrznej Kanalizacji Deszczowej w sytuacji, gdy od daty pierwszego zasiedlenia (tj. pierwszego dnia listopada 2011 r.) do dnia dokonania dostawy upłynie okres krótszy niż dwa lata wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu przyporządkowanym do dostawy tej części budynku i budowli podlega, jak wskazano wyżej, opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT, tj. 23%.

Zatem w przypadku rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i opodatkowania dostawy części Budynku, które były wynajmowane oraz części wspólnych Budynku (niestanowiących budowli), Budowli (z wyłączeniem Sieci Zewnętrznej Kanalizacji Deszczowej) oraz Sieci Zewnętrznej Kanalizacji Deszczowej jeśli od daty pierwszego zasiedlenia (tj. pierwszego dnia listopada 2011 r.) do dnia dokonania dostawy nie upłynie okres krótszy niż 2 lata, wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu w części proporcjonalnie przyporządkowanej do dostawy ww. części Budynku oraz Budowli na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, po złożeniu zgodnego oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego, wynikającego z faktury dokumentującej dostawę Budynku, Budowli, w tym Sieci Zewnętrznej Kanalizacji Deszczowej wraz z odpowiednią częścią prawa wieczystego użytkowania gruntu. Wnioskodawcy także będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego, wynikającego z faktury dokumentującej dostawę części budynku związanej z bieżącym jego administrowaniem (np. pomieszczenia gospodarcze niezbędne dla właściwej obsługi umów najmu) oraz Sieci Zewnętrznej Kanalizacji Deszczowej w sytuacji, gdy od daty pierwszego zasiedlenia (tj. pierwszego dnia listopada 2011 r.) do dnia dokonania dostawy upłynie okres krótszy niż dwa lata wraz z odpowiednią częścią prawa wieczystego użytkowania gruntu, gdyż jak wskazano wyżej dostawa ta będzie podlegała opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT, tj. 23%.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Tut. organ zdecydował się uznać stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe, mimo że dostawa na rzecz Wnioskodawcy części Budynku będzie opodatkowana na innej podstawie prawnej niż wskazał Wnioskodawca, gdyż mimo tej różnicy prawo do odliczenia Wnioskodawcy będzie przysługiwało.

Interpretacja dotyczy przedstawionego zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Na marginesie należy zauważyć, że powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stan faktyczny i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje zapadły na tle innych stanów faktycznych i nie stanowią źródła prawa zatem tut. organ nie jest nimi związany.

W pozostałym zakresie objętym wnioskiem wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.