Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1.4011.850.2022.1.MT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-03-29
Teza: Powstanie obowiązku podatkowego z tytułu dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej w związku z planowanym podziałem spółki. Problem oceny przesłanek z art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c, art. 30f ust. 3 pkt 4 lit. b i art. 30f ust. 3 pkt 5 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: jednostka-zagraniczna jednostka kontrolowana (CFC); spółki-zagraniczna spółka kontrolowana
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Podstawa obliczenia i wysokość podatku.-Podatek od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Podstawa obliczenia i wysokość podatku.-Podatek od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej.-Zagraniczna jednostka kontrolowana.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30f-ust. 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30f-ust. 3-pkt 3-lit. c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30f-ust. 3-pkt 4-lit. b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30f-ust. 3-pkt 5-lit. d; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30f-ust. 7; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30f-ust. 7a

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko nieprawidłowe
==========================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

29 grudnia 2022 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

B.A. (dalej: Wnioskodawca) jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu w Polsce od całości osiąganych dochodów niezależnie od miejsca ich uzyskania (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Wnioskodawca posiada udziały w słowackiej spółce X k.s. (dalej: X SK), której wspólnikami są również Pan A.A. oraz czeska spółka Y a.s. (dalej łącznie: Wspólnicy).

X SK posiada z kolei udziały w cypryjskiej spółce X Limited (dalej: X CY), która jest jedynym udziałowcem polskiej spółki Z sp. z o.o. z siedzibą w A. (dalej: X PL lub Spółka dzielona). X CY objęło udziały w Spółce dzielonej w wyniku wymiany udziałów.

X CY to spółka posiadająca osobowość prawną, która zgodnie z regulacjami cypryjskimi podlega opodatkowaniu na Cyprze od całości swoich dochodów.

X SK zgodnie z aktualnymi regulacjami słowackimi stanowi spółkę niemającą osobowości prawnej, która jednak podlega opodatkowaniu na Słowacji od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia.

X SK, X CY oraz X PL należą do grupy kapitałowej XYZ (dalej: Grupa) zajmującej się (\`(...)\`). W ramach Grupy funkcjonują jeszcze m.in. spółki A1 Sp. z o.o. (dalej: A1) oraz A2 Sp. z o.o. (dalej: A2). A1 oraz A2 (zwane są dalej łącznie jako: Spółki przejmujące). Spółki przejmujące posiadają siedziby na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej oraz podlegają w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

W ramach wewnętrznej struktury Spółki dzielonej funkcjonują odrębne działy odpowiedzialne za podstawowe obszary działalności Spółki dzielonej: Dział A., Dział B. oraz Dział C. Każdy z ww. działów posiada przyporządkowane mu funkcje i zadania oraz personel dedykowany ich realizacji.

W chwili obecnej planowane jest uporządkowanie funkcji w Grupie oraz wydzielenie linii biznesowych realizujących funkcje w obszarze (\`(...)\`) oraz (\`(...)\`) (Dział B.) oraz (\`(...)\`) (Dział C.) do innych podmiotów działających w ramach Grupy – Spółek przejmujących. Powyższe przekładać ma się na poprawę efektywności działalności Grupy jako całości. Celem planowanego wydzielenia jest ponadto ograniczenie ryzyka prawnego związanego z funkcjonowaniem Grupy poprzez formalne odseparowanie pobocznych linii biznesowych od podstawowej działalności operacyjnej w obszarze (\`(...)\`) (Dział A).

Powyższy cel osiągnięty miałby zostać w wyniku podziału Spółki dzielonej. Podział nastąpić ma w trybie przewidzianym w art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych (dalej: KSH), tj. w drodze podziału przez wydzielenie części majątku Spółki dzielonej, tj. Działu B. oraz Działu C. i przeniesienie tych działów odpowiednio do A2 oraz A1. Na dzień podziału Spółki przejmujące nie będą udziałowcami Spółki dzielonej. Udziałowcami Spółek przejmujących są Pan B.A. oraz Pan A.A.

Ostatecznie po dokonanym podziale planowane jest, aby:

• Spółce dzielonej przysługiwał zespół składników majątkowych związanych z działalnością Działu A.;

• zespół składników majątkowych związany z działalnością Działu B. został przeniesiony na A2;

• składników majątkowych związany z działalnością Działu C. został przeniesiony na A1.

Podział zostanie dokonany z kapitałów własnych Spółki dzielonej innych niż kapitał zakładowy. Tym samym przeniesienie części majątku Spółki dzielonej na A2 oraz A1 nastąpi bez obniżenia kapitału zakładowego Spółki dzielonej. W związku z podziałem Spółka dzielona zachowa swój byt prawny i będzie kontynuowała działalność w oparciu o składniki majątkowe tworzące Dział A.

Podział Spółki Dzielonej zostanie przeprowadzony przy jednoczesnym podwyższeniu kapitału zakładowego Spółek przejmujących. Nowo utworzone udziały w kapitale zakładowym Spółek przejmujących obejmie X CY, którego pośrednim wspólnikiem jest Wnioskodawca (jako podmiot posiadający udziały w X SK). W związku z planowanym podziałem nie zostaną wypłacone żadne dopłaty w gotówce.

Wartość emisyjna nowych udziałów, które zostaną objęte przez X CY będzie odpowiadać co najmniej wartości rynkowej wydzielanych części przedsiębiorstwa. Tak rozumiana wartość emisyjna zostanie odzwierciedlona w kapitałach własnych Spółek przejmujących (odpowiednio w pozycji kapitał podstawowy i/lub kapitał zapasowy).

Przeprowadzenie podziału Spółki dzielonej planowane jest w 2023 roku.

Uzupełniająco Wnioskodawca wskazuje, że:

1) Wspólnie z podmiotami powiązanymi – A.A. (ojcem), który jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu w Polsce od całości osiąganych dochodów niezależnie od miejsca ich uzyskania, posiada pośrednio: (1) ponad 50% udziałów w kapitale X CY (2) ponad 50% praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających X CY, (3) ponad 50% prawa do uczestnictwa w zysku X CY.

2) W roku, w którym dojdzie do podziału Spółki dzielonej więcej niż 33% przychodów X CY pochodzić będzie z tytułów wymienionych w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b) ustawy o PDOF.

3) W roku, w którym dojdzie do podziału Spółki dzielonej po stronie X CY nie wystąpi podatek dochodowy, który byłby od niej należny z zastosowaniem stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyby jednostka ta była podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W roku, którym dojdzie do podziału Spółki dzielonej po stronie X CY wystąpi dochód (przychód), który byłby opodatkowany podatkiem dochodowym z zastosowaniem stawki podatku, o której mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyby jednostka ta była podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podatek faktyczne zapłacony przez X CY będzie niższy o co najmniej 25% od powyżej wskazanego hipotetycznego podatku ustalonego w oparciu o art. 22 ust. 1 ustawy o PDOP.

### Pytania

1\. Czy w opisanej sytuacji, gdy w roku, w którym dojdzie do podziału Spółki dzielonej nie wystąpi podatek dochodowy, który byłby należny od X CY z zastosowaniem stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, gdyby X CY był podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy PDOP (gdyż hipotetyczny dochód X CY w takiej sytuacji podlegałby opodatkowaniu w oparciu o art. 22 ust. 1 ustawy o PDOP), spełniony zostanie warunek określony w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c oraz odpowiednio w art. 30f ust. 3 pkt 4 lit. b i art. 30f ust. 3 pkt 5 lit. d ustawy o PDOF i w związku z tym po spełnieniu w roku, w którym dojdzie do podziału innych kryteriów opisanych odpowiednio w art. 30f ust. 3 pkt 4 oraz w art. 30f ust. 3 pkt 5 Wnioskodawca podlegałby opodatkowaniu od dochodu X CY jako zagranicznej jednostki kontrolowanej?

2\. Czy w związku z planowanym podziałem Spółki dzielonej i objęciem przez X CY nowo utworzonych udziałów A1 i A2 po stronie Wnioskodawcy (jako wspólnika X CY) powstanie dochód do opodatkowania z tytułu zagranicznej jednostki kontrolowanej (dalej: CFC) w oparciu o kryteria wskazane w art. 30f ust. 3 pkt 3 ustawy o PDOF?

### Pana stanowisko w sprawie pierwszego pytania

Zdaniem Wnioskodawcy w sytuacji, gdy w roku, w którym dojdzie do podziału Spółki dzielonej nie wystąpi podatek dochodowy, który byłby należny od X CY z zastosowaniem stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, gdyby X CY był podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy PDOP (gdyż hipotetyczny dochód X CY w takiej sytuacji podlegałby opodatkowaniu w oparciu o art. 22 ust. 1 ustawy o PDOP), nie zostanie spełniony warunek określony w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c oraz odpowiednio w art. 30f ust. 3 pkt 4 lit. b i art. 30f ust. 3 pkt 5 lit. d ustawy o PDOF i w związku z tym nawet po spełnieniu w roku, w którym dojdzie do podziału innych kryteriów opisanych odpowiednio w art. 30f ust. 3 pkt 4 oraz w art. 30f ust. 3 pkt 5 Wnioskodawca nie będzie podlegał opodatkowaniu od dochodu X CY jako zagranicznej jednostki kontrolowanej.

Poniżej Wnioskodawca szczegółowo uzasadnia swoje stanowisko.

Przepis art. 30f ustawy o PDOF nakłada na podatników podatku dochodowego od osób fizycznych obowiązek opodatkowania dochodu uzyskanego przez zagraniczną spółkę kontrolowaną. Na podstawie ust. 1, podatek taki wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie z art. 30f ust. 5 ustawy o PDOF podstawę opodatkowania, o której mowa w ust. 1, stanowi kwota odpowiadająca dochodowi zagranicznej jednostki kontrolowanej proporcjonalnie do okresu, w którym jednostka zagraniczna była kontrolowana przez podatnika w jej roku podatkowym, albo do okresu, o którym mowa w ust. 9 albo 10, w takiej części, jaka odpowiada posiadanym prawom do uczestnictwa w zysku tej jednostki, po odliczeniu kwot:

• uwzględnionej w podstawie opodatkowania podatnika dywidendy otrzymanej od zagranicznej jednostki kontrolowanej;

• dochodu z odpłatnego zbycia przez podatnika udziału w zagranicznej jednostce kontrolowanej, w części uwzględnionej w jego podstawie opodatkowania.

Dodatkowo art. 30f ust. 7 ustawy o PIT przewiduje, że dochodem, o którym mowa w ust. 5, jest uzyskana w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi zgodnie z przepisami ustawy, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, ustalona na ostatni dzień roku podatkowego zagranicznej jednostki kontrolowanej. Jeżeli zagraniczna jednostka kontrolowana nie ma ustalonego roku podatkowego albo rok ten przekracza okres kolejnych, następujących po sobie 12 miesięcy, przyjmuje się, że rokiem podatkowym CFC jest rok podatkowy podatnika.

Zgodnie z art. 30f ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOF zagraniczna jednostka oznacza:

a) osobę prawną,

b) spółkę kapitałową w organizacji,

c) jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej inną niż spółka niemająca osobowości prawnej,

d) spółkę niemającą osobowości prawnej, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 2,

e) fundację, trust lub inny podmiot albo stosunek prawny o charakterze powierniczym,

f) podatkową grupę kapitałową lub spółkę z podatkowej grupy kapitałowej, która samodzielnie spełniałaby warunek, o którym mowa w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c ustawy o PDOF, gdyby nie była częścią podatkowej grupy kapitałowej,

g) wydzieloną organizacyjnie lub prawnie część zagranicznej spółki lub innego podmiotu mającego osobowość prawną albo niemającego osobowości prawnej

– nieposiadające siedziby, zarządu ani rejestracji na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w których podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o PDOF, samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi, posiada, bezpośrednio lub pośrednio, udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających lub prawo do uczestnictwa w zysku, w tym ich ekspektatywę, lub w których w przyszłości będzie uprawniony do nabycia takich praw, w tym jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym, lub nad którymi podatnik sprawuje kontrolę faktyczną.

Zgodnie z regulacją art. 30f ust. 3 zagraniczną jednostką kontrolowaną jest:

1) zagraniczna jednostka mająca siedzibę lub zarząd lub zarejestrowana lub położona na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 23v ust. 2 lub w obwieszczeniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych wydanym na podstawie art. 86a § 10 Ordynacji podatkowej albo

2) zagraniczna jednostka mająca siedzibę lub zarząd lub zarejestrowana lub położona na terytorium państwa innego niż wskazane w pkt 1, z którym:

a) Rzeczpospolita Polska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo

b) Unia Europejska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej

– stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych, albo

3) zagraniczna jednostka spełniająca łącznie warunki przewidziane w jednej z trzech grup (art. 30f ust. 3 pkt 3, art. art. 30f ust. 3 pkt 4 oraz art. 30f ust. 3 pkt 5 ustawy o PDOF).

W każdej z trzech wskazanych powyżej grup warunków występuje kryterium opodatkowania, zgodnie z którym zagraniczną jednostką kontrolowaną jest zagraniczna jednostka, w przypadku której:

„faktycznie zapłacony podatek dochodowy przez tę jednostkę jest niższy o co najmniej 25% od podatku dochodowego od osób prawnych, który byłby od niej należny z zastosowaniem stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyby jednostka ta była podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy czym przez podatek faktycznie zapłacony rozumie się podatek niepodlegający zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu”

(art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c oraz odpowiednio w art. 30f ust. 3 pkt 4 lit. b i art. 30f ust. 3 pkt 5 lit. d ustawy o PDOF).

Zacytowane powyżej kryterium zakłada, że faktycznie zapłacony podatek dochodowy przez daną jednostkę musi być niższy o co najmniej 25% od podatku dochodowego od osób prawnych, który byłby od niej należny z zastosowaniem stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, gdyby jednostka ta była podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o PDOP, przy czym przez podatek faktycznie zapłacony rozumie się podatek niepodlegający zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu.

W kontekście powyższego, w pierwszej kolejności określić należy kwalifikację przychodu uzyskanego przez X CY (a co za tym idzie pośrednio Wnioskodawcę) jako wspólnika Spółki dzielonej w związku z planowanym podziałem Spółki dzielonej. W dalszej kolejności pozwoli to ustalić zasady opodatkowania powyższego przychodu (dochodu).

Odnosząc się do kwalifikacji poszczególnych dochodów do kategorii dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wskazać należy, że zgodnie z regulacją art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m) ustawy o PDOP do kategorii przychodów z udziału w zyskach osób prawnych zalicza się m.in. przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

• przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

• przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

• przychody spółki dzielonej.

Zgodnie natomiast z regulacją art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o PDOP do przychodów zalicza się w szczególności ustaloną na dzień poprzedzający dzień podziału wartość emisyjną udziałów spółki przejmującej przydzielonych udziałowcowi spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przy czym przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z regulacją art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o PDOP do przychodów zalicza się również ustaloną na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjną udziałów spółki przejmującej przydzielonych wspólnikowi spółki dzielonej w następstwie podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b.

Jednocześnie jednak, zgodnie z regulacją art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o PDOP, w przypadku podziału spółek do przychodów nie zalicza się przychodu wspólnika spółki dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą, o którym mowa w ust. 1 pkt 8ba, jeżeli:

• udziały (akcje) w podmiocie dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

• przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do podziału.

Mając na uwadze powołane powyżej regulacje wskazać należy, że przychód powstały po stronie X CY jako wspólnika Spółki dzielonej odpowiadający wartości emisyjnej udziałów spółki przejmującej przydzielonych X CY w następstwie podziału kwalifikowany będzie na gruncie ustawy o PDOP jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o PDOP podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Odnosząc powyższe argumenty do kryterium wskazanego w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c (oraz powtórzonego w art. 30f ust. 3 pkt 4 lit. b i art. 30f ust. 3 pkt 5 lit. d) ustawy o PDOF wskazać należy, że w przypadku dochodu osiągniętego przez wspólnika Spółki dzielonej (tj. X CY) nie dojdzie do powstania opodatkowania na podstawie w art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP. Zgodnie z treścią art. 19 ust. 1 pkt 1 podatek, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f wynosi 19% podstawy opodatkowania.

Przychód X CY powstały na skutek podziału Spółki dzielonej podlegałby opodatkowaniu na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o PDOP, a nie na podstawie art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, do którego odsyła art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c (i odpowiednio pkt 4 lit. b oraz pkt 5 lit. d) ustawy o PDOF. W samej treści art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP wyraźnie wskazane zresztą zostało, że nie dotyczy on przychodów opodatkowanych na podstawie art. 22 ustawy o PDOP.

Dlatego też mając na uwadze powyższe okoliczności Wnioskodawca nie powinien być zobowiązany do badania czy zapłacony podatek dochodowy jest niższy o co najmniej 25% od podatku dochodowego od osób prawnych, który byłby od niej należny z zastosowaniem stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, ponieważ w omawianym stanie faktycznym podatek taki w ogóle nie będzie należny. Nie powstanie więc wartość, którą można by porównać do podatku z zastosowaniem stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP.

Uwzględniając powyższe założenia Wnioskodawca wskazuje, że zapłacony przez X CY podatek dochodowy nie będzie niższy o co najmniej 25% od podatku dochodowego od osób prawnych, który byłby od niej należny z zastosowaniem stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, gdyby X CY była polskim podatnikiem – w analizowanym przypadku, zgodnie z przywołanymi powyżej argumentami, podatek należny z zastosowaniem stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP w ogóle nie wystąpi, tak więc podatek zapłacony na Cyprze nie może być od niego niższy.

Mając na uwadze powyższe w sytuacji, gdy w roku, w którym dojdzie do podziału Spółki dzielonej nie wystąpi podatek dochodowy, który byłby należny od X CY z zastosowaniem stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, gdyby X CY był podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy PDOP (gdyż hipotetyczny dochód X CY w takiej sytuacji podlegałby opodatkowaniu w oparciu o art. 22 ust. 1 ustawy o PDOP) nie zostanie spełniony warunek określony w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c oraz odpowiednio w art. 30f ust. 3 pkt 4 lit. b i art. 30f ust. 3 pkt 5 lit d ustawy o PDOF i w związku z tym nawet po spełnieniu w roku, w którym dojdzie do podziału innych kryteriów opisanych odpowiednio w art. 30f ust. 3 pkt 4 oraz w art. 30f ust. 3 pkt 5 Wnioskodawca nie będzie podlegał opodatkowaniu od dochodu X CY jako zagranicznej jednostki kontrolowanej.

### Pana stanowisko w sprawie drugiego pytania

Zdaniem Wnioskodawcy w związku z planowanym podziałem Spółki dzielonej i objęciem przez X CY nowo utworzonych udziałów A1 i A2 po stronie Wnioskodawcy (jako wspólnika X CY) nie powstanie dochód do opodatkowania z tytułu zagranicznej jednostki kontrolowanej (CFC) w oparciu o kryteria wskazane w art. 30f ust. 3 pkt 3 ustawy o PDOF.

Poniżej Wnioskodawca szczegółowo uzasadnia swoje stanowisko.

Zgodnie z powołaną powyżej regulacją art. 30f ust. 3 pkt 3 ustawy o PDOF zagraniczną jednostką kontrolowaną jest zagraniczna jednostka spełniająca łącznie następujące warunki:

a) w jednostce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi lub innymi podatnikami mającymi miejsce zamieszkania albo siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, posiada bezpośrednio lub pośrednio ponad 50% udziałów w kapitale lub ponad 50% praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub ponad 50% prawa do uczestnictwa w zysku lub sprawuje kontrolę faktyczną nad zagraniczną jednostką,

b) co najmniej 33% przychodów tej jednostki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 7, pochodzi:

• z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych,

• ze zbycia udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze,

• z wierzytelności,

• z tytułu usług doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu oraz świadczeń o podobnym charakterze,

• z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy i innych umów o podobnym charakterze,

• z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,

• z części odsetkowej raty leasingowej,

• z poręczeń i gwarancji,

• z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw,

• z praw autorskich lub praw własności przemysłowej uwzględnionych w cenie sprzedaży produktu lub usługi,

• ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,

• z działalności ubezpieczeniowej, bankowej lub innej działalności finansowej,

• z transakcji z podmiotami powiązanymi, w przypadku gdy jednostka nie wytwarza w związku z tymi transakcjami wartości dodanej pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma,

c) faktycznie zapłacony podatek dochodowy przez tę jednostkę jest niższy o co najmniej 25% od podatku dochodowego od osób prawnych, który byłby od niej należny z zastosowaniem stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyby jednostka ta była podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy czym przez podatek faktycznie zapłacony rozumie się podatek niepodlegający zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu.

Przenosząc powyższe regulacje na grunt analizowanego zdarzenia przyszłego w pierwszej kolejności wskazać należy, że spełnione zostaną podstawowe warunki umożliwiające uznanie spółki X CY za zagraniczną jednostkę względem Wnioskodawcy (X CY to osoba prawna nieposiadająca siedziby/zarządu na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, a Wnioskodawca będący polskim rezydentem podatkowym posiada pośrednio prawo do uczestnictwa w zysku), nie zostaną jednak spełnione łącznie wszystkie warunki dla uznania X CY za CFC, tj. zagraniczną jednostkę kontrolowaną, określone w art. 30f ust. 3 pkt 3 ustawy o PDOF.

Przechodząc do oceny warunków wskazanych w art. 30f ust. 3 pkt 3 ustawy o PDOF wskazać należy na następujące okoliczności:

a) Wnioskodawca wspólnie z podmiotami powiązanymi – A.A. (ojcem), który jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu w Polsce od całości osiąganych dochodów niezależnie od miejsca ich uzyskania, posiada pośrednio (1) ponad 50% udziałów w kapitale X CY, (2) ponad 50% praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających X CY, (3) ponad 50% prawa do uczestnictwa w zysku X CY. W konsekwencji w analizowanym zdarzeniu przyszłym spełniony zostanie warunek określony w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. a) ustawy o PDOF.

b) X CY w roku, w którym dojdzie do podziału Spółki dzielonej uzyska przychody, które na gruncie ustawy o PDOP kwalifikowane są jako dywidendy i inne przychody z udziału w zyskach osób prawnych. Przychody te odpowiadają jednocześnie definicji dywidend zawartej w art. 10 ust. 3 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523 z późn. zm., dalej: UPO z Cyprem). Wysokość ww. przychodów przekroczy 33% ogólnej sumy przychodów X CY. Mając na uwadze powyższe okoliczności w analizowanym zdarzeniu przyszłym spełniony zostanie warunek określony w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b) ustawy o PDOF.

c) Do kryterium wskazanego w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c) ustawy o PDOF odnoszą się argumenty wskazane powyżej w odniesieniu do pytania nr 1. W przypadku dochodu osiągniętego przez wspólnika Spółki dzielonej (tj. X CY) nie dojdzie do powstania opodatkowania na podstawie w art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP. Zgodnie z treścią art. 19 ust. 1 pkt 1 podatek, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f wynosi 19% podstawy opodatkowania.

Przychód X CY powstały na skutek podziału Spółki dzielonej podlegałby opodatkowaniu na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o PDOP, a nie na podstawie art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, do którego odsyła art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c (i odpowiednio pkt 4 lit. b oraz pkt 5 lit. d) ustawy o PDOF. W samej treści art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP wyraźnie wskazane zresztą zostało, że nie dotyczy on przychodów opodatkowanych na podstawie art. 22 ustawy o PDOP.

Uwzględniając powyższe założenia Wnioskodawca wskazuje, że zapłacony przez X CY podatek dochodowy nie będzie niższy o co najmniej 25% od podatku dochodowego od osób prawnych, który byłby od niej należny z zastosowaniem stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, gdyby X CY była polskim podatnikiem – w analizowanym przypadku, zgodnie z przywołanymi powyżej argumentami, podatek należny z zastosowaniem stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP w ogóle nie wystąpi, tak więc podatek zapłacony na Cyprze nie może być od niego niższy.

Mając powyższe na uwadze, w analizowanym zdarzeniu przyszłym nie zostanie spełniony warunek określony w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c) ustawy o PDOF.

Zgodnie z przytoczoną powyżej regulacją art. 30f ust. 3 pkt 3 ustawy o PDOF dla zakwalifikowania zagranicznej jednostki jako zagranicznej jednostki kontrolowanej konieczne jest łączne spełnienie wszystkich warunków wskazanych w analizowanym przepisie. W konsekwencji, gdy chociażby jeden z warunków nie zostanie spełniony, zagraniczna jednostka nie będzie stanowić zagranicznej jednostki kontrolowanej w oparciu o kryteria wskazane w art. 30f ust. 3 pkt 3 ustawy o PDOF.

Mając na uwadze, że w analizowanym przypadku nie zostanie spełniony warunek przewidziany w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c) ustawy o PDOF X CY nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy zagranicznej jednostki kontrolowanej w oparciu o kryteria wskazane w art. 30f ust. 3 pkt 3 ustawy o PDOF.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy w związku z planowanym podziałem Spółki dzielonej i objęciem przez X CY nowo utworzonych udziałów A1 i A2 po stronie Wnioskodawcy (jako wspólnika X CY) nie powstanie dochód do opodatkowania z tytułu zagranicznej jednostki kontrolowanej (CFC) w oparciu o kryteria wskazane w art. 30f ust. 3 pkt 3 ustawy o PDOF.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Przepisy art. 30f ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.) regulują kwestię podatku od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej.

Zgodnie z art. 30f ust. 1 ustawy:

Podatek od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

O tym, jakie jednostki są uznawane za zagraniczne jednostki kontrolowane stanowi art. 30f ust. 3 ustawy. Przepis, w punktach 1-5, przewiduje pięć sytuacji, w których jednostka będzie uznawana za zagraniczną jednostkę kontrolowaną. W praktyce możliwe jest, że dana jednostka będzie spełniała warunki określone w więcej niż 1 punkcie art. 30f ust. 3.

#### Zagraniczna jednostka kontrolowana, o której mowa w art. 30f ust. 3 pkt 3 ustawy

Zagraniczną jednostką kontrolowaną jest zagraniczna jednostka spełniająca łącznie następujące warunki:

a) w jednostce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi lub innymi podatnikami mającymi miejsce zamieszkania albo siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, posiada bezpośrednio lub pośrednio ponad 50% udziałów w kapitale lub ponad 50% praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub ponad 50% prawa do uczestnictwa w zysku lub sprawuje kontrolę faktyczną nad zagraniczną jednostką,

b) co najmniej 33% przychodów tej jednostki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 7, pochodzi:

– z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych,

– ze zbycia udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze,

– z wierzytelności,

– z tytułu usług doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu oraz świadczeń o podobnym charakterze,

– z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy i innych umów o podobnym charakterze,

– z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,

– z części odsetkowej raty leasingowej,

– z poręczeń i gwarancji,

– z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw,

– z praw autorskich lub praw własności przemysłowej uwzględnionych w cenie sprzedaży produktu lub usługi,

– ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,

– z działalności ubezpieczeniowej, bankowej lub innej działalności finansowej,

– z transakcji z podmiotami powiązanymi, w przypadku gdy jednostka nie wytwarza w związku z tymi transakcjami wartości dodanej pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma,

c) faktycznie zapłacony podatek dochodowy przez tę jednostkę jest niższy o co najmniej 25% od podatku dochodowego od osób prawnych, który byłby od niej należny z zastosowaniem stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyby jednostka ta była podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy czym przez podatek faktycznie zapłacony rozumie się podatek niepodlegający zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu.

#### Zagraniczna jednostka kontrolowana, o której mowa w art. 30f ust. 3 pkt 4 ustawy

Zagraniczną jednostką kontrolowaną jest zagraniczna jednostka spełniająca łącznie następujące warunki:

a) w jednostce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi lub innymi podatnikami mającymi miejsce zamieszkania albo siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, posiada bezpośrednio lub pośrednio ponad 50% udziałów w kapitale lub ponad 50% praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub ponad 50% prawa do uczestnictwa w zysku lub sprawuje kontrolę faktyczną nad zagraniczną jednostką,

b) faktycznie zapłacony podatek dochodowy przez tę jednostkę jest niższy o co najmniej 25% od podatku dochodowego od osób prawnych, który byłby od niej należny przy zastosowaniu stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyby jednostka ta była podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy czym przez podatek faktycznie zapłacony rozumie się podatek niepodlegający zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu,

c) przychody tej jednostki, o których mowa w pkt 3 lit. b, są niższe niż 30% sumy wartości posiadanych:

– udziałów (akcji) w innej spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej, należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), praw o podobnym charakterze do tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa,

– nieruchomości lub ruchomości będących własnością albo współwłasnością podatnika lub używanych przez niego na podstawie umowy leasingu,

– wartości niematerialnych i prawnych,

– należności z tytułów, o których mowa w pkt 3 lit. b, wobec podmiotów powiązanych,

d) aktywa, o których mowa w lit. c, stanowią co najmniej 50% wartości aktywów takiej jednostki, przy czym przy ustalaniu tej proporcji w wartości aktywów, o których mowa w lit. c, nie uwzględnia się udziałów (akcji) w innej spółce:

– niemającej siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz

– nieposiadającej, bezpośrednio lub pośrednio, udziałów (akcji) w spółce mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

#### Zagraniczna jednostka kontrolowana, o której mowa w art. 30f ust. 3 pkt 5 ustawy

Zagraniczną jednostką kontrolowaną jest zagraniczna jednostka spełniająca łącznie następujące warunki:

a) w jednostce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi lub innymi podatnikami mającymi miejsce zamieszkania albo siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, posiada bezpośrednio lub pośrednio ponad 50% udziałów w kapitale lub ponad 50% praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub ponad 50% prawa do uczestnictwa w zysku lub sprawuje kontrolę faktyczną nad zagraniczną jednostką,

b) dochód jednostki przekracza dochód obliczony według wzoru (b+c+d) x 20%, w którym poszczególne litery oznaczają:

b - wartość bilansową aktywów jednostki,

c - roczne koszty zatrudnienia jednostki,

d - zakumulowaną (zsumowaną) dotychczasową wartość odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu przepisów o rachunkowości,

c) mniej niż 75% przychodów tej jednostki pochodzi z transakcji dokonywanych z podmiotami niepowiązanymi mającymi miejsce zamieszkania, siedzibę, zarząd, rejestrację lub położenie w tym samym państwie co ta jednostka,

d) faktycznie zapłacony podatek dochodowy przez tę jednostkę jest niższy o co najmniej 25% od podatku dochodowego od osób prawnych, który byłby od niej należny z zastosowaniem stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyby jednostka ta była podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy czym przez podatek faktycznie zapłacony rozumie się podatek niepodlegający zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu.

#### Przesłanka wskazana w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c, pkt 4 lit. b i pkt 5 lit. d ustawy

Przesłanka, która powtarza się w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c, pkt 4 lit. b i pkt 5 lit. d ustawy, została określona następująco:

„faktycznie zapłacony podatek dochodowy przez tę jednostkę jest niższy o co najmniej 25% od podatku dochodowego od osób prawnych, który byłby od niej należny z zastosowaniem stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyby jednostka ta była podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy czym przez podatek faktycznie zapłacony rozumie się podatek niepodlegający zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu”.

Ocena, czy warunek ten jest spełniony wymaga porównania wartości:

1) podatku dochodowego faktycznie zapłaconego przez jednostkę – przy czym przez podatek faktycznie zapłacony rozumie się podatek niepodlegający zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu, oraz

2) podatku dochodowego od osób prawnych, który byłby należny od tej jednostki z zastosowaniem stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyby jednostka ta była podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Porównujemy więc:

1) podatek, który faktycznie obciążył jednostkę w miejscu jej rezydencji podatkowej, oraz

2) hipotetyczny podatek dochodowy od osób prawnych, jaki byłby należny od jej dochodów, gdyby jednostka miała nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce i gdybyśmy wyliczyli ten należny podatek z uwzględnieniem:

• dochodów tej jednostki i

• stawki podatku określonej w art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. stawki podatku 19%.

Co istotne, analizowany zapis nie mówi o:

1) podatku obliczonym według zasad określonych w art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. z uwzględnieniem stawki i podstawy opodatkowania, o której mowa w tym przepisie), czy też

2) podatku od dochodów, które podlegałyby opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosi się wyłącznie do samej stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Tym samym wskazanie w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c, pkt 4 lit. b i pkt 5 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na regulację art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie oznacza, że intencją ustawodawcy było wyłączenie z zakresu tych przepisów dochodów jednostki, które – w sytuacji, gdyby jednostka była polskim rezydentem podatkowym – nie podlegałyby opodatkowaniu według zasad określonych w art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy, ale według innych zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (np. według zasad określonych w art. 22 tej ustawy).

Przyjęcie przeciwnego poglądu oznaczałoby, że ustawodawca jest nieracjonalny. W art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca stawia bowiem warunek uzyskiwania istotnej części przychodów jednostki m.in. ze źródeł, przychody z których na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podlegałyby opodatkowaniu na zasadach innych niż określone w art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy. Gdyby zatem przyjąć takie rozumienie warunku z art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c, pkt 4 lit. b i pkt 5 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jakie prezentuje Pan w swoim stanowisku w sprawie, oznaczałoby to, że w ramach art. 30f ust. 3 pkt 3 spełnienie warunku z lit. b niwelowałoby możliwość spełnienia warunku z lit. c.

#### Zasady ustalania dochodu zagranicznej jednostki kontrolowanej

O tym, w jaki sposób ustalić dochód zagranicznej jednostki kontrolowanej stanowią odrębne regulacje art. 30f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ogólną zasadę ustalania tego dochodu ustawodawca określił w art. 30f ust. 7 ustawy, zgodnie z którym:

Dochodem, o którym mowa w ust. 5, z zastrzeżeniem ust. 7a i 7b, jest uzyskana w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi zgodnie z przepisami ustawy, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, ustalona na ostatni dzień roku podatkowego zagranicznej jednostki kontrolowanej. Jeżeli zagraniczna jednostka kontrolowana nie ma ustalonego roku podatkowego albo rok ten przekracza okres kolejnych, następujących po sobie 12 miesięcy, przyjmuje się, że rokiem podatkowym zagranicznej jednostki kontrolowanej jest rok podatkowy podatnika. Dochód zagranicznej jednostki kontrolowanej nie podlega pomniejszeniu o straty poniesione w latach poprzednich.

Z treści art. 30f ust. 7 wynika wprost, że ustalając dochód jednostki uwzględnia się jej przychody – „bez względu na rodzaj źródeł przychodów”. Tym samym uwzględnia się także przychody, które – gdyby były przychodami polskiego rezydenta podatkowego – podlegałyby regulacji art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie ustawodawca przewidział szczególny sposób ustalania dochodu dla określonych jednostek. I tak, zgodnie z art. 30f ust. 7a ustawy:

W przypadku, o którym mowa w ust. 3 pkt 4, dochodem jednostki jest 8% wartości aktywów tej jednostki, o których mowa w ust. 3 pkt 4 lit. c. Zdania pierwszego nie stosuje się, jeżeli w podstawie opodatkowania, o której mowa w ust. 1, został uwzględniony dochód tej zagranicznej jednostki, o którym mowa w ust. 5 lub 5a, w związku ze spełnieniem warunków określonych w ust. 3 pkt 1-3 albo 5.

Przepis ten przewiduje, że za dochód jednostki przyjmuje się 8% wartości jej określonych aktywów. Taki sposób uregulowania sposobu ustalania dochodu dla potrzeb przepisów o zagranicznej jednostce kontrolowanej jest związany ze strukturą i sposobem działania jednostek, o których mowa w art. 30f ust. 3 pkt 4 ustawy.

W uzasadnieniu do projektu ustawy, która rozszerzyła katalog podmiotów, które są zagranicznymi jednostkami kontrolowanymi o pkt 4 i 5 ustępu 3 – tj. w uzasadnieniu do projektu ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105), wskazano na następujące cele tych regulacji:

Do katalogu podmiotów tworzących ZJK dodano ich jeszcze dwa rodzaje w pkt 4 i 5 ustępu 3 art. 24a ustawy o CIT i odpowiednio w pkt 4 i 5 ustępu 3 w art. 30f ustawy o PIT poprzez zapobieganie unikaniu opodatkowania przez tworzenie tzw. „spółek wydmuszek” posiadających bardzo duże aktywa ale nie generujące przychodu lub generujące w bardzo małym zakresie. I tak za taką spółkę uznaje się spółkę, w której przychody pasywne określone w ust. 3 pkt 3 lit. b są niższe o 30%:

– od posiadanych udziałów(akcji) w innych spółkach/instytucjach wspólnego inwestowania;

– posiadanych przez podatnika aktywów ruchomych, nieruchomych, również używanych na podstawie umowy leasingu;

– od posiadanych przez nią wartości niematerialnych i prawnych.

Również za taką spółkę wydmuszkę uznaje się sytuację gdy aktywa ruchome, nieruchome, używane na podstawie umowy leasingu oraz wartości niematerialne i prawne stanowią co najmniej 50% wartości jej aktywów.

Wprowadzono ponadto piąty rodzaj zagranicznej jednostki kontrolowanej poprzez odniesienie się do stopy zwrotu z posiadanych aktywów. W przypadku tej jednostki dochód ustalony zostanie jako 8% wartości jej aktywów czyli według stawki adekwatnej do stopy zwrotu z kapitału (rentowności kapitału własnego).

(Druk Sejmowy 1532, Sejm IX kadencji).

A zatem w oparciu o dodane przepisy art. 30f ust. 3 pkt 4-5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych możliwe jest uznanie za zagraniczną jednostkę kontrolowaną także takich jednostek, które nie uzyskały przychodów albo uzyskały niewielkie przychody.

#### Ocena Pana sytuacji

Jak wskazał Pan w opisie zdarzenia przyszłego:

Wspólnie z podmiotami powiązanymi – A.A. (ojcem), który jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu w Polsce od całości osiąganych dochodów niezależnie od miejsca ich uzyskania, posiada pośrednio: (1) ponad 50% udziałów w kapitale X CY, (2) ponad 50% praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających X CY, (3) ponad 50% prawa do uczestnictwa w zysku X CY.

Oznacza to, że X CY spełnia warunki określone w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. a, art. 30f ust. 3 pkt 4 lit. a oraz art. 30f ust. 3 pkt 5 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazał Pan również, że:

W roku, w którym dojdzie do podziału Spółki dzielonej więcej niż 33% przychodów X CY pochodzić będzie z tytułów wymienionych w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b) ustawy o PDOF.

a więc spełniony będzie również warunek z art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy.

W opisie zdarzenia przyszłego podał Pan również, że:

W roku, w którym dojdzie do podziału Spółki dzielonej, po stronie X CY wystąpi dochód (przychód), który byłby opodatkowany podatkiem dochodowym z zastosowaniem stawki podatku, o której mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyby jednostka ta była podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podatek faktyczne zapłacony przez X CY będziesz niższy o co najmniej 25% od powyżej wskazanego hipotetycznego podatku ustalonego w oparciu o art. 22 ust. 1 ustawy o PDOP.

Stawka podatku określona w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynosi 19%. Stawka podatku jest więc taka sama, jak ta określona w art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy. Wobec tego można uznać, że podatek faktyczne zapłacony przez X CY będzie niższy o co najmniej 25% od hipotetycznego podatku, jaki zapłaciłaby X CY od swoich dochodów (przychodów), gdyby podlegały opodatkowaniu w Polsce według stawki 19% określonej w art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym X CY spełni warunek określony w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dla oceny spełnienia tego warunku nie ma znaczenia, że dochody (przychody) X CY będą pochodziły z udziału w zyskach osób prawnych – a więc ze źródła, które na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 22. Przepis art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jak już wyjaśniłem – obejmuje zakresem zastosowania także tego rodzaju dochody (przychody).

X CY będzie dla Pana zagraniczną jednostką kontrolowaną, ponieważ spełni łącznie wszystkie kryteria, o których mowa w art. 30f ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie w opisanym zdarzeniu będą spełnione także przesłanki określone:

• w art. 30f ust. 5 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz

• w art. 30f ust. 4 lit. b tej ustawy (stwierdzenie to uwzględnia, że opisana sytuacja podlega pod art. 30f ust. 3 pkt 3, więc nie zachodzą podstawy do zastosowania szczególnego sposobu określania dochodu, o którym mowa w zdaniu pierwszym art. 30f ust. 7a ustawy).

Podsumowując, w związku z planowanym podziałem Spółki dzielonej i objęciem przez X CY nowo utworzonych udziałów A1 i A2 powstanie po Pana stronie (jako wspólnika X CY) obowiązek podatkowy z tytułu dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej (art. 30f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pana stanowisko jest zatem nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego obowiązującego w dniu złożenia wniosku.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).