Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-2-1/4514-92/16/MD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-05-11
Teza: Opodatkowanie przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, gdy oprócz kapitału zakładowego do nowej spółki zostaną wniesione również zyski niepodzielone i inne kapitały.
Słowa kluczowe: opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; przekształcanie; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka osobowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; umowa-zmiana umowy-zmiana umowy spółki; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 3-art. 6; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 4-art. 9

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.) oraz § 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U., poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 8 lutego 2016 r. (data wpływu do Biura – 15 lutego 2016 r.), uzupełnionym 18 kwietnia 2016 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 lutego 2016 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w związku z czym, w piśmie z 1 kwietnia 2016 r., znak: IBPB-2-1/4514-92/16/MD wezwano do jego uzupełnienia.

Wniosek uzupełniono 18 kwietnia 2016 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest spółką komandytową, powstałą w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: „spółka kapitałowa”). Przekształcenie zostało dokonane w trybie przepisów ustawy Kodeks spółek handlowych i zarejestrowane w Krajowym Rejestrze Sądowym 19 grudnia 2014 r.

W wyniku przekształcenia, udziałowcy spółki kapitałowej stali się wspólnikami (komplementariuszami i akcjonariuszami) Wnioskodawcy – Spółki komandytowej (dalej jako: „spółka osobowa”). W związku z przekształceniem grono wspólników Wnioskodawcy nie uległo zmianie; tj. do spółki komandytowej nie przystąpił żaden nowy wspólnik, który swoim wkładem zwiększyłby majątek spółki osobowej. Podobnie żaden z dotychczasowych wspólników Wnioskodawcy nie wniósł nowego, dodatkowego wkładu. Umowa spółki przekształconej (osobowej) określa wartość wkładów wspólników na identyczne kwoty, na jakie była określona wartość udziałów poszczególnych wspólników w kapitale zakładowym spółki przekształcanej (kapitałowej).

W związku z tym, iż w chwili przekształcenia nie doszło do wniesienia dodatkowych składników majątkowych, majątek Spółki przed i po przekształceniu jest taki sam. Podobnie suma kapitałów własnych nie uległa zmianie w wyniku przekształcenia. Wnioskodawca, z ostrożności, zapłacił podatek od czynności cywilnoprawnych.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał:

*   Cały kapitał zakładowy przekształconej spółki kapitałowej był przed datą przekształcenia w spółkę komandytową opodatkowany podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
*   Na dzień przekształcenia majątek przekształcanej spółki kapitałowej, oprócz kapitału zakładowego, miał pokrycie również w innych kapitałach, w tym kapitale zapasowym.
*   Pod pojęciem „kapitały własne” Wnioskodawca rozumie pozycję A pasywów bilansu spółki przekształcanej oraz przekształconej, na którą to pozycję składają się m.in. kapitał podstawowy (kapitał zakładowy) oraz inne kapitały (m.in. kapitał rezerwowy, zapasowy), a także wygenerowany przez spółkę przed datą przekształcenia niepodzielony zysk.
*   Majątek spółki przekształconej (osobowej) obejmował na dzień przekształcenia cały majątek spółki przekształconej (kapitałowej), co wynika z prawnego charakteru instytucji kodeksowego przekształcenia spółek prawa handlowego (pełna kontynuacja praw i obowiązków).
*   Wartość majątku, który przejęła przekształcona spółka komandytowa (spółka osobowa) jest wyższa od wartości kapitału zakładowego przekształcanej spółki z o.o. (spółki kapitałowej), który został opodatkowany podatkiem od czynności cywilnoprawnych na etapie funkcjonowania przekształcanej spółki z o.o. Z istoty przynoszącej zyski działalności wynika bowiem, iż majątek przedsiębiorstwa spółki ulega zwiększeniu ponad wkłady wniesione przez wspólników. Jednocześnie wartość majątku przekształconej spółki osobowej jest równa wartości majątku przekształcanej spółki kapitałowej. W szczególności – jak wskazano w opisie stanu faktycznego – wartość wkładów wspólników określona w umowie przekształconej spółki osobowej odpowiada wartości kapitału zakładowego określonej w umowie przekształcanej spółki kapitałowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z przekształceniem spółki kapitałowej (spółki z o.o.) w spółkę osobową (spółkę komandytową) powstaje obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w sytuacji, gdy:

*   na etapie przekształcenia wspólnicy nie wnieśli do spółki osobowej dodatkowych składników majątkowych,
*   w związku z przekształceniem nie doszło do zwiększenia majątku przekształconej spółki osobowej,
*   wartość wkładów wspólników do spółki osobowej została określona na kwoty odpowiadające wartości udziałów poszczególnych wspólników w przekształcanej spółce kapitałowej i
*   nie doszło do zwiększenia sumy kapitałów własnych spółki osobowej w stosunku do spółki kapitałowej?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową nie skutkowało obowiązkiem zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych zawiera zamknięty katalog czynności objętych opodatkowaniem. Oznacza to, że opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności enumeratywnie wskazane w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy wskazują, iż podatkowi podlegają umowy spółki, a także zmiany umów spółki, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania tym podatkiem.

Stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym na dzień przekształcenia Spółki (tj. na dzień 19 grudnia 2014 r.), w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, Wnioskodawca zaznaczył, że dokonane przekształcenie Spółki kapitałowej w Spółkę osobową w żaden sposób nie wiązało się ze zwiększeniem majątku Spółki osobowej w stosunku do majątku przekształcanej Spółki kapitałowej. W szczególności – jak wskazano w opisie stanu faktycznego – wartość wkładów wspólników określona w umowie Spółki osobowej odpowiada wartości kapitału zakładowego, określonej uprzednio w umowie spółki kapitałowej. Ponadto majątek Spółki osobowej nie uległ zwiększeniu na skutek wnoszenia do spółki osobowej, w związku z przekształceniem, dodatkowych składników majątkowych, bowiem dotychczasowi wspólnicy Spółki osobowej nie wnieśli żadnych nowych wkładów, ani też do spółki nie przystąpili żadni nowi wspólnicy. Jednocześnie suma kapitałów własnych w Spółce osobowej odpowiadała na dzień przekształcenia sumie kapitałów własnych w przekształcanej spółce kapitałowej.

W związku z przekształceniem nastąpiła jedynie zmiana formy prawnej, w jakiej prowadzona jest działalność – formalnie nastąpiło wykreślenie jednego podmiotu (spółki kapitałowej) w miejsce którego sąd rejestrowy zarejestrował nowy podmiot (spółkę osobową), będący sukcesorem praw i obowiązków spółki kapitałowej. W związku z przekształceniem (zmianą formy prawnej), nie nastąpiło ani zmniejszenie, ani też zwiększenie majątku, o którym mowa we wskazanym art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – co jest warunkiem kluczowym dla opodatkowania przekształcenia tym podatkiem.

Niezależnie od samej zasadności opodatkowania przedmiotowej czynności przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, należy przeanalizować kwestie związane z ewentualną podstawą opodatkowania przekształcenia podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności.

Jak wskazuje art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ww. ustawy, podstawę opodatkowania przy przekształceniu lub łączeniu spółek, stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

W analizowanym stanie faktycznym podstawą opodatkowania, w rozumieniu art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) cyt. ustawy byłaby zatem określona w umowie spółki osobowej wartość wszystkich wkładów wspólników wniesionych do przekształconej spółki osobowej. Wartość wkładów wspólników do spółki osobowej, określona w umowie przekształconej spółki osobowej, jest równa wartości kapitału zakładowego przekształcanej spółki kapitałowej.

Jednocześnie w myśl art. 9 pkt 11 lit. a) tejże ustawy, zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Kwota kapitału zakładowego, wniesionego do spółki kapitałowej przed jej przekształceniem, była opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych na etapie obejmowania udziałów w spółce kapitałowej.

Tym samym wartość wkładów wspólników, określona w umowie przekształconej spółki osobowej, jako odpowiadająca kwotą sumie kapitału zakładowego w przekształcanej spółce kapitałowej, podlegałaby zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w związku z tym, iż była ona uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych przy obejmowaniu udziałów na etapie funkcjonowania spółki kapitałowej.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, dokonane przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową nie stanowiło zmiany umowy spółki, o której mowa w art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, ponieważ nie zostały spełnione przesłanki wskazane w tym przepisie (nie doszło do zwiększenia majątku Spółki osobowej). Jednocześnie ewentualna podstawa opodatkowania byłaby równa kwocie podlegającej zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Tym samym przekształcenie spółki kapitałowej w osobową w przedstawionym stanie faktycznym nie powinno skutkować obowiązkiem zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

Na potwierdzenie stanowiska Wnioskodawca przywołał interpretacje indywidualne.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2010 r., Nr 101, poz. 649, ze zm. – w brzmieniu obowiązującym na dzień przekształcenia, tj. 19 grudnia 2014 r.) podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Stosownie do art. 1a pkt 1 cyt. ustawy użyte w tej ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.

Natomiast użyte w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską (art. 1a pkt 2 ww. ustawy).

Z treści art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, czyli z chwilą zawarcia umowy spółki lub zmiany tej umowy.

Zgodnie z art. 4 pkt 9 ww. ustawy obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 5, ciąży przy umowie spółki cywilnej – na wspólnikach, a przy pozostałych spółkach – na spółce.

Podstawę opodatkowania w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) cyt. ustawy stanowi – przy przekształceniu lub łączeniu spółek – wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Stawka pobieranego podatku od czynności cywilnoprawnych określona jest w art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy i wynosi 0,5% podstawy opodatkowania.

Jednakże zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest spółką komandytową, powstałą w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W wyniku przekształcenia, udziałowcy spółki kapitałowej stali się wspólnikami (komplementariuszami i akcjonariuszami) Wnioskodawcy – Spółki komandytowej. W związku z przekształceniem grono wspólników Wnioskodawcy nie uległo zmianie; tj. do spółki komandytowej nie przystąpił żaden nowy wspólnik, który swoim wkładem zwiększyłby majątek spółki osobowej. Podobnie żaden z dotychczasowych wspólników Wnioskodawcy nie wniósł nowego, dodatkowego wkładu. Umowa spółki przekształconej (osobowej) określa wartość wkładów wspólników na identyczne kwoty, na jakie była określona wartość udziałów poszczególnych wspólników w kapitale zakładowym spółki przekształcanej (kapitałowej). W związku z tym, iż w chwili przekształcenia nie doszło do wniesienia dodatkowych składników majątkowych, majątek Spółki przed i po przekształceniu jest taki sam. Podobnie suma kapitałów własnych nie uległa zmianie w wyniku przekształcenia. Wnioskodawca, z ostrożności, zapłacił podatek od czynności cywilnoprawnych. Cały kapitał zakładowy przekształconej spółki kapitałowej był przed datą przekształcenia w spółkę komandytową opodatkowany podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Na dzień przekształcenia majątek przekształcanej spółki kapitałowej, oprócz kapitału zakładowego, miał pokrycie również w innych kapitałach, w tym kapitale zapasowym. Pod pojęciem „kapitały własne” Wnioskodawca rozumie pozycję A pasywów bilansu spółki przekształcanej oraz przekształconej, na którą to pozycję składają się m.in. kapitał podstawowy (kapitał zakładowy) oraz inne kapitały (m.in. kapitał rezerwowy, zapasowy), a także wygenerowany przez spółkę przed datą przekształcenia niepodzielony zysk. Majątek spółki przekształconej (osobowej) obejmował na dzień przekształcenia cały majątek spółki przekształconej (kapitałowej), co wynika z prawnego charakteru instytucji kodeksowego przekształcenia spółek prawa handlowego (pełna kontynuacja praw i obowiązków). Wartość majątku, który przejęła przekształcona spółka komandytowa (spółka osobowa) jest wyższa od wartości kapitału zakładowego przekształcanej spółki z o.o. (spółki kapitałowej), który został opodatkowany podatkiem od czynności cywilnoprawnych na etapie funkcjonowania przekształcanej spółki z o.o. Z istoty przynoszącej zyski działalności wynika bowiem, iż majątek przedsiębiorstwa spółki ulega zwiększeniu ponad wkłady wniesione przez wspólników. Jednocześnie wartość majątku przekształconej spółki osobowej jest równa wartości majątku przekształcanej spółki kapitałowej. W szczególności – jak wskazano w opisie stanu faktycznego – wartość wkładów wspólników określona w umowie przekształconej spółki osobowej odpowiada wartości kapitału zakładowego określonej w umowie przekształcanej spółki kapitałowej.

Jak już zaznaczono, zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, za zmianę umowy spółki podlegającą opodatkowaniu uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego. Natomiast w myśl art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, zakresem przedmiotowym ustawy objęte są również zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stwierdzić zatem należy, że w świetle powołanych przepisów opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega zmiana umowy spółki w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, jeżeli efektem przekształcenia lub połączenia spółek będzie zwiększenie całokształtu majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego (w przypadku spółki kapitałowej).

Tym samym dokonując oceny podlegania opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmian umowy spółki, związanych z przekształceniami spółek nie można ograniczać się jedynie do treści przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy i jego wykładni literalnej, lecz należy uwzględnić wszystkie przepisy, które mogą mieć zastosowanie w odniesieniu do takich zmian umowy, a zwłaszcza powołany powyżej art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ww. ustawy, określający podstawę opodatkowania.

Z przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, iż zmianą umowy spółki jest takie przekształcenie spółki, z którym związane jest w rezultacie tego przekształcenia zwiększenie majątku spółki osobowej czy też podwyższenie kapitału zakładowego w spółce kapitałowej. Natomiast podstawą opodatkowania jest wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia, lub wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia. Przy czym – stosownie do art. 9 pkt 11 lit. a) ww. ustawy – zwolnieniu podlega część wkładu/kapitału odpowiadająca opodatkowanemu wcześniej kapitałowi zakładowemu w przekształcanej spółce kapitałowej.

Tak więc obowiązek podlegania opodatkowaniu tym podatkiem, jak również podstawę opodatkowania ustawodawca – w przypadku spółki osobowej – wiąże ogólnie z wkładami do spółki. Podstawą opodatkowania będzie zatem suma wszystkich wkładów w spółce osobowej – zarówno tworzących kapitał zakładowy, jak i pozostałych – o jaką ulega zwiększeniu majątek spółki. Taki wniosek wynika z interpretacji art. 1 ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy w powiązaniu z treścią punktu 1 i 2 tego samego ustępu art. 1.

Zatem dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku spółki komandytowej i co w efekcie stanowi jej majątek. Podstawą opodatkowania będzie zatem suma wszystkich wkładów do spółki komandytowej – zarówno tworzących kapitał zakładowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jak i pozostałych.

Należy bowiem podkreślić, iż obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych rodzi każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki komandytowej, jeśli jest związane z częścią majątku stanowiącą podstawę opodatkowania tym podatkiem. Warunek opodatkowania, jakim jest zwiększenie majątku spółki – w przypadku przekształcenia spółek, należy rozpatrywać w kontekście ogólnego warunku opodatkowania umów spółki, którym jest zwiększenie podstawy opodatkowania. To z kolei, przy badaniu, czy doszło do koniecznego zwiększenia majątku spółki, każe uwzględnić takie elementy, które mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie można bowiem przyjąć, że w razie przekształcenia spółki o opodatkowaniu mógłby decydować taki przyrost szeroko rozumianego majątku spółki, który w świetle przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie powodowałby zwiększenia podstawy opodatkowania. Ratio legis art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych każe również przyjąć, że każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, związane z tą częścią majątku, która stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, rodzi obowiązek podatkowy.

Analiza powołanych wyżej przepisów art. 9 pkt 11 lit. a), art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy jednoznacznie wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki komandytowej a wysokością opodatkowanego wcześniej kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Pierwszy z powołanych przepisów, normujący zwolnienie podatkowe wskazuje, że opodatkowaniu przy przekształceniu spółek podlegają wkłady do spółki ponad tę ich część, która podlegała już opodatkowaniu. Podlega zatem opodatkowaniu nadwyżka wkładów do spółki ponad ich wartość, która podlegała już opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że przepis ten w sposób jednoznaczny stanowi o opodatkowaniu różnicy pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki komandytowej a wysokością uprzednio opodatkowanego majątku spółki przekształcanej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), tj. wartością kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Z treści wniosku wynika, że w przypadku przekształcenia Wnioskodawcy wygenerowany przez spółkę przed datą przekształcenia niepodzielony zysk oraz inne kapitały niż kapitał zakładowy m.in. kapitał zapasowy i rezerwowy, w momencie przekształcenia, weszły w skład majątku spółki komandytowej.

To oznacza, że wartość kapitału zakładowego w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie odzwierciedlała całego majątku tej spółki na dzień przekształcenia. Skoro więc w wyniku przekształcenia – majątek spółki przekształconej „pochłonął” majątek spółki przekształcanej, to w efekcie w podatku od czynności cywilnoprawnych powstał obowiązek podatkowy.

Także treść art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przewiduje wprost, że podstawę opodatkowania przy przekształceniu spółki stanowi wartość wkładów do spółki komandytowej powstałej w wyniku przekształcenia. Skoro wartość wkładów przy przekształceniu stanowi podstawę opodatkowania, to oznacza, że opodatkowaniu podlega wartość wkładów z samego przekształcenia, bez żadnych dodatkowych wkładów wnoszonych przy okazji przekształcenia. Wniesienie dodatkowych wkładów podlegałoby bowiem opodatkowaniu na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ww. ustawy, zgodnie z którym podstawą opodatkowania przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej jest wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej.

W zakresie przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową należy uwzględnić zasady przekształcania spółek prawa handlowego sformułowane w szczególności w ustawie z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1030, ze zm. – w brzmieniu obowiązującym na dzień przekształcenia, tj. 19 grudnia 2014 r.). Z definicji zawartej w art. 28 ww. Kodeksu, dotyczącego spółki jawnej (który – zgodnie z treścią art. 103 cyt. Kodeksu – ma zastosowanie także do spółki komandytowej) wynika, że majątek spółki to wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia.

Zgodnie z art. 551 § 1 ww. Kodeksu, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Stosownie do art. 552 Kodeksu spółek handlowych spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Istnienie spółki komandytowej, opisanej we wniosku, zapoczątkowane było momentem przekształcenia (wcześniej istniała spółka z ograniczoną odpowiedzialnością). Skoro tak, to mając na uwadze przywołany przepis – jej majątek na dzień przekształcenia – to wkłady. Skoro zatem w skład majątku spółki komandytowej wszedł cały majątek spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, obejmujący kapitał zakładowy oraz pozostały kapitał własny (zyski niepodzielone oraz kapitały m.in. kapitał zapasowy i rezerwowy) – to siłą rzeczy również i ten pozostały kapitał własny spółki z ograniczoną odpowiedzialnością musi stanowić wkład poszczególnych wspólników. Zatem pod pojęciem wkładu – w takim właśnie kontekście – nie można rozumieć tylko tej wartości majątku, która została określona na poziomie kapitału zakładowego w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Mając zatem na względzie przedstawione rozważania stwierdzić należy, że zwiększeniem majątku o jakim mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, jest przysporzenie powstałe w wyniku samego przekształcenia. Inaczej mówiąc jest to wartość wkładów wnoszonych do spółki komandytowej ponad wartość kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jeśli zatem wartość majątku spółki komandytowej powstałej w wyniku przekształcenia w efekcie przewyższała wartość kapitału zakładowego spółki przekształcanej, to ta nadwyżka z racji wcześniejszego jej nieopodatkowania podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Inne rozumowanie doprowadziłoby do wyłomu w systemie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych majątku spółki. Powstałaby bowiem sytuacja zasilenia w formie wkładów spółki komandytowej, które nie podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od majątku. W każdym innym przypadku zwiększenie majątku spółki osobowej, czy to poprzez wniesienie lub podwyższenie wkładów do spółki osobowej, dokonanie dopłat, udzielenie pożyczek, jak i oddanie spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania, implikuje opodatkowanie ich wartości (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b)-e) ww. ustawy). Zatem rozumowanie to stałoby w sprzeczności z celem systemowego i kompleksowego opodatkowania majątku spółki podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W opisanym stanie faktycznym, doszło – w rozumieniu uregulowań ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – do zwiększenia majątku spółki komandytowej – gdyż łączny majątek tej spółki jest większy niż wartość kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Przy czym – na mocy cyt. powyżej art. 9 ust. 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – zwolnieniem objęta była ta część wkładu do spółki komandytowej, która odpowiadała opodatkowanemu wcześniej kapitałowi zakładowemu w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Zatem – z uwagi na postanowienia ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, stosownie do których przekształcenie spółki w spółkę podlega opodatkowaniu – niezależnie od uregulowań zawartych w ustawie Ordynacja podatkowa dotyczących sukcesji praw i obowiązków podatkowych związanych z transformacjami podmiotowymi – opisane we wniosku przekształcenie rodzi obowiązek podatkowy.

Powyższe oznacza, że w przedmiotowej sprawie stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Końcowo – odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, iż interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie w każdej z nich zawarte jest wiążące.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.