Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-241/14-6/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-06-16
Teza: (karty paliwowe) Czy Wnioskodawca powinien odprowadzić podatek VAT należny od kwoty z umowy – 600 zł brutto, jak od przychodu, czy jest to kwota neutralna podatkowo (VAT), gdyż VAT należny jest po stronie stacji paliwowej, a VAT naliczony po stronie Zleceniodawcy (operatora telekomunikacyjnego)?
Słowa kluczowe: benzyna; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; paliwo; podstawa; samochód; wynagrodzenia; wynagrodzenia-wynagrodzenie niepieniężne; wyroby-wyroby energetyczne-paliwa silnikowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 25 lutego 2014 r. (data wpływu 5 marca 2014 r.) uzupełnionym pismem z 24 maja 2014 r. (data wpływu 27 maja 2014 r.) oraz pismem z 4 czerwca 2014 r. (data wpływu 6 czerwca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku odprowadzenia podatku VAT należnego z tytułu otrzymywanego dodatkowego wynagrodzenia w postaci ryczałtu przeznaczonego na zakup paliwa – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku odprowadzenia podatku VAT należnego z tytułu otrzymywanego dodatkowego wynagrodzenia w postaci ryczałtu przeznaczonego na zakup paliwa. Wniosek uzupełniono pismem z 24 maja 2014 r. (data wpływu 27 maja 2014 r.) oraz pismem z 4 czerwca 2014 r. (data wpływu 6 czerwca 2014 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy oraz własne stanowisko w sprawie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej zwany również Zleceniobiorcą) prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której jest podatnikiem VAT czynnym oraz ewidencjonuje zdarzenia gospodarcze w oparciu o podatkową księgę przychodów i rozchodów. Głównym przedmiotem działalności jest zarządzanie grupą sprzedażową, która sprzedaje usługi telekomunikacyjne dla jednego z operatorów telekomunikacyjnych. W umowie współpracy z operatorem telekomunikacyjnym (zwanym też dalej Zleceniodawcą) jest m.in. zapis: „Zleceniobiorca otrzymuje dodatkowe wynagrodzenie w postaci miesięcznego ryczałtu w kwocie 600 zł brutto przeznaczonego na zakup paliwa (ryczałt paliwowy). W celu umożliwienia Zleceniobiorcy wykorzystania ryczałtu paliwowego Zleceniodawca przekaże Zleceniobiorcy kartę paliwową. Koszty pokrywane kartą paliwową stanowią koszt Zleceniodawcy”.

Wnioskodawca, jako Zleceniobiorca, faktycznie otrzymuje do dyspozycji na karcie paliwowej co miesiąc kwotę do 600 zł od Zleceniodawcy – operatora telekomunikacyjnego, do wykorzystania na wybranych stacjach paliwowych, przy czym: paliwo tankowane z karty paliwowej służy do tankowania samochodu będącego własnością Wnioskodawcy; Zleceniodawca (operator telekomunikacyjny) nie wystawia Wnioskodawcy dokumentu, na podstawie którego Wnioskodawca mógłby koszt paliwa zaliczyć do kosztów prowadzenia działalności, gdyż zgodnie z cytowanym zapisem z umowy współpracy: „koszty pokrywane kartą paliwową stanowią koszt Zleceniodawcy”.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że zgodnie z umową współpracy, czynności, które wykonuje Zleceniobiorca na rzecz Zleceniodawcy obejmują zarządzanie wskazaną przez Zleceniodawcę Grupą Sprzedażową oraz wykonywanie określonych przez Zleceniodawcę Planów Sprzedażowych. W ramach niniejszej Umowy Zleceniobiorca wykonuje również następujące czynności:

1.  przydzielanie w terminie do 5 dnia danego miesiąca kalendarzowego indywidualnego Planu Sprzedaży każdemu Przedstawicielowi Handlowemu z zarządzanej przez siebie Grupy Sprzedażowej;
2.  przekazywanie Przedstawicielom Handlowym w sposób uzasadniony przydzielonymi Planami Sprzedaży wszelkich materiałów uzyskanych od Zleceniodawcy (wzorów umów, ulotek, folderów, etc.) wspierających wykonanie Planu Sprzedaży;
3.  planowanie i ocenianie działań sprzedażowych Przedstawicieli Handlowych zgodnie z ustalonymi przez Zleceniodawcę procedurami;
4.  poszukiwanie i selekcja kandydatów na Przedstawicieli Handlowych w swojej Grupie Sprzedażowej oraz przygotowanie projektu umowy, która zostanie zawarta z wybranym kandydatem i Zleceniodawcą;
5.  przeprowadzanie szkoleń dla Przedstawicieli Handlowych z zakresu świadczonych przez Zleceniodawcę usług telekomunikacyjnych, nowych ofert i promocji wprowadzanych przez Zleceniodawcę oraz technik sprzedaży;
6.  przekazywanie, zgodnie z ustalonymi przez Zleceniodawcę procedurami, Zleceniodawcy zawartych umów o świadczenie usług telekomunikacyjnych przez Przedstawicieli Handlowych;
7.  przekazywanie Zleceniodawcy raportów z wykonania niniejszej Umowy zgodnie ze specyfikacją dostarczoną przez Zleceniodawcę;
8.  kontrola rozliczeń pomiędzy Zleceniodawcą a Przedstawicielami Handlowymi;
9.  współpraca ze Zleceniodawcą w celu zwiększenia efektywności wykonywania Planów Sprzedaży;
10.  stałego pozyskiwania klientów poprzez zawieranie umów z Klientami w imieniu i na rzecz Zleceniodawcy lub w imieniu i na rzecz innych spółek należących do grupy, wskazanych przez Zleceniodawcę.

Czynnościami, które również wykonuje Zleceniobiorca jest udawanie się wraz z handlowcami na tzw. tereny sprzedażowe i do klientów własnym samochodem (będącym w tym przypadku środkiem trwałym), na koszt własny.

Z tytułu wykonywanych czynności, Zleceniobiorcy przysługuje stałe miesięczne wynagrodzenie zależne od poziomu realizacji planu sprzedaży w następującej wysokości:

*   realizacja planu sprzedaży na poziomie co najmniej 86-95% – X zł netto;
*   realizacja planu sprzedaży na poziomie co najmniej 61-85% – X zł netto;
*   realizacja planu sprzedaży na poziomie co najmniej 31-60% – X zł netto;
*   realizacja planu sprzedaży na poziomie poniżej 30% – X zł netto.

Zleceniobiorca otrzymuje również dodatkowe wynagrodzenie miesięczne w postaci premii sprzedażowej, której wysokość zależna będzie od realizacji celu premiowego określonego przez Zleceniodawcę jako: plan sprzedaży (waga 60%), efektywność (waga 20%), priorytet (waga 20%). Warunkiem naliczenia premii sprzedażowej jest wykonanie planu sprzedaży na poziomie nie niższym niż 95%. Zasady naliczania premii przedstawia poniższa tabela:

Tabela – skan ORD-IN – str. 9

Stałe miesięczne wynagrodzenie i premia wypłacana jest na podstawie faktury VAT wystawionej przez Zleceniobiorcę w terminie 7 (siedmiu) dni od dnia otrzymania jej przez Zleceniodawcę, na rachunek bankowy Zleceniobiorcy wskazany na fakturze VAT. Dodatkowe wynagrodzenie (premia sprzedażowa), wypłacone jest po otrzymaniu informacji o wysokości wyliczonego dodatkowego wynagrodzenia na podstawie stosownej faktury korygującej. Wnioskodawca rozlicza się ze Zleceniodawcą w okresach miesięcznych – miesiące kalendarzowe. Klasyfikacja statystyczna czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz Zleceniodawcy, będących przedmiotem umowy: 70.22.Z – Pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania. Niewykorzystana w danym miesiącu rozliczeniowym (kalendarzowym) kwota „przepada” i nie jest wypłacana w jakiejkolwiek innej formie. Kwota przedmiotowych 600 zł jest maksymalną kwotą do wykorzystania w danym miesiącu rozliczeniowym (kalendarzowym). Kwota „dodatkowego wynagrodzenia (\`(...)\`)” może być wykorzystana jedynie na zakup paliwa do napędu pojazdu – karta paliwowa, która jest doładowana co miesiąc kwotą 600 zł, uniemożliwia dokonanie innych wydatków. Wnioskodawca otrzymuje co miesiąc limit 600 zł na paliwo. Kwotą tą doładowywana jest karta paliwowa służąca do dyspozycji Wnioskodawcy, którą można wykorzystać tylko na zakup paliwa (nie można wykorzystać środków na poczet np. myjni samochodowej) i tylko na wybranych stacjach paliwowych, tj. xxxx i/lub xxxx w całej Polsce, według wyboru Wnioskodawcy. Zatem, w pewnym zakresie Zleceniodawca wskazuje stacje, na których paliwo ma być nabywane. Wnioskodawca nie korzysta z jakichkolwiek opustów z tytułu tankowania kartą doładowaną przez Zleceniodawcę – tankowanie odbywa się na podstawie cen komercyjnych obowiązujących na danej stacji paliwowej. W świetle zapisów umowy współpracy, koszty pokrywane kartą paliwową stanowią koszt Zleceniodawcy. Wnioskodawca nie wystawia faktury na przedmiotową kwotę – faktury obejmują tylko wynagrodzenie dotyczące ww. wynagrodzenia podstawowego i premii sprzedażowej. Wnioskodawca jednocześnie informuje, że w trakcie rozpatrywania wniosku w umowie współpracy pomiędzy Wnioskodawcą a firmą telekomunikacyjną doszło do kilku zmian zapisów, w tym zmieniono zapis dotyczący „dodatkowego wynagrodzenia w postaci miesięcznego ryczałtu w kwocie 600 zł”, gdzie słowo „brutto” zmieniono na „netto”. Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma to jednak żadnego wpływu na merytoryczną treść wniosku, jak również na odpowiedzi oraz stanowisko Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca powinien odprowadzić podatek VAT należny od kwoty z umowy – 600 zł brutto, jak od przychodu (tj. co miesiąc kwotę 600 / 1,23 = 487,80 zł, czyli 112,20 zł podatku), czy jest to kwota neutralna podatkowo (VAT), gdyż VAT należny jest po stronie stacji paliwowej, a VAT naliczony po stronie Zleceniodawcy (operatora telekomunikacyjnego)?

Zdaniem Wnioskodawcy, dotychczas kierując się sformułowaniem z umowy współpracy o dodatkowym wynagrodzeniu w postaci ryczałtu w kwocie brutto odprowadzał on podatek VAT należny co miesiąc, w kwocie 112,20 zł, a pozostałą kwotę 487,80 zł zaliczał do przychodu i opodatkowywał podatkiem dochodowym. Kwoty obu podatków naliczał od kwoty pełnego ryczałtu, tj. od 600 zł, niezależnie od kwoty faktycznie wykorzystanej na paliwo.

Stosowane dotychczas przez Wnioskodawcę stanowisko budzi jednak u samego Wnioskodawcy szereg wątpliwości, gdyż w zakresie podatku VAT można przyjąć, że jest on odprowadzany (VAT należny) od przedmiotowej kwoty podwójnie – najpierw przez Wnioskodawcę, a następnie przez stację paliwową. Wątpliwości budzi również fakt, czy podatki powinny być od kwoty dostępnej (600 zł), czy faktycznie wykorzystanej.

Zdaniem Wnioskodawcy, zapis z umowy współpracy o kwocie 600 zł będącej dodatkowym wynagrodzeniem w postaci miesięcznego ryczałtu przeznaczonego na zakup paliwa (ryczałt paliwowy), jest dla Wnioskodawcy neutralny w zakresie podatku VAT, tj. Wnioskodawca nie powinien odprowadzać od tej kwoty podatku VAT należnego jakby był to przychód wynikający ze sprzedaży usług – nie ma tu więc znaczenia czy jest to kwota 600 zł, czy też faktycznie wykorzystana na zakup paliwa kwota przez Wnioskodawcę (VAT należny odprowadza w tym przypadku stacja paliwowa, a naliczony przysługuje operatorowi telekomunikacyjnemu).

W związku z powyższym stanowiskiem, Wnioskodawca uważa, że odpowiedź na ww. pytanie jest następująca: dla Wnioskodawcy jest to kwota neutralna podatkowo – Wnioskodawca nie powinien odprowadzać od tej kwoty podatku VAT należnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez dostawę towarów, na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak wynika z przywołanych przepisów, pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo uniwersalnie. Usługą jest świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy. Nie ma więc znaczenia osoba odbiorcy świadczenia. Usługami są zarówno świadczenia wykonane na rzecz konsumentów, jak i dla przedsiębiorców, a usługą będzie takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Powyższe oznacza, że świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT jest każde świadczenie odpłatne, które powoduje powstanie przysporzenia po stronie odbiorcy na skutek działania wykonawcy świadczenia.

Należy wyjaśnić, że przepis art. 8 ust. 1 ustawy jest niejako dopełnieniem art. 7 ust. 1 ustawy i ma na celu objęcie opodatkowaniem każdej transakcji wykonywanej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, która nie stanowi dostawy towarów, przez co realizowana jest w ten sposób zasada powszechności opodatkowania.

Z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. zwrotne świadczenie przez nabywcę, w związku z którym dostawca towarów lub świadczący usługę uzyskuje pewną, wymierną korzyść.

O czynności dokonanej za wynagrodzeniem można mówić w sytuacji, gdy:

*   istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami;
*   wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu;
*   związek, o którym mowa powyżej ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za dane świadczenie.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której jest podatnikiem VAT czynnym. Głównym przedmiotem działalności jest zarządzanie grupą sprzedażową, która sprzedaje usługi telekomunikacyjne dla Zleceniodawcy. W umowie współpracy ze Zleceniodawcą jest m.in. zapis: „Zleceniobiorca otrzymuje dodatkowe wynagrodzenie w postaci miesięcznego ryczałtu w kwocie 600 zł brutto przeznaczonego na zakup paliwa (ryczałt paliwowy). W celu umożliwienia Zleceniobiorcy wykorzystania ryczałtu paliwowego Zleceniodawca przekaże Zleceniobiorcy kartę paliwową. Koszty pokrywane kartą paliwową stanowią koszt Zleceniodawcy”. Wnioskodawca, jako Zleceniobiorca, otrzymuje do dyspozycji na karcie paliwowej co miesiąc kwotę do 600 zł od Zleceniodawcy, do wykorzystania na wybranych stacjach paliwowych, przy czym: paliwo tankowane z karty paliwowej służy do tankowania samochodu będącego własnością Wnioskodawcy; Zleceniodawca nie wystawia Wnioskodawcy dokumentu, na podstawie którego Wnioskodawca mógłby koszt paliwa zaliczyć do kosztów prowadzenia działalności, gdyż zgodnie z cytowanym zapisem z umowy współpracy: „koszty pokrywane kartą paliwową stanowią koszt Zleceniodawcy”. Zgodnie z umową współpracy, czynności, które wykonuje Zleceniobiorca na rzecz Zleceniodawcy obejmują zarządzanie wskazaną przez Zleceniodawcę Grupą Sprzedażową oraz wykonywanie określonych przez Zleceniodawcę Planów Sprzedażowych. Czynnościami, które również wykonuje Zleceniobiorca jest udawanie się wraz z handlowcami na tzw. tereny sprzedażowe i do klientów własnym samochodem (będącym w tym przypadku środkiem trwałym), na koszt własny. Z tytułu wykonywanych czynności, Zleceniobiorcy przysługuje stałe miesięczne wynagrodzenie zależne od poziomu realizacji planu sprzedaży. Zleceniobiorca otrzymuje również dodatkowe wynagrodzenie miesięczne w postaci premii sprzedażowej, której wysokość zależna będzie od realizacji celu premiowego określonego przez Zleceniodawcę. Stałe miesięczne wynagrodzenie i premia wypłacana jest na podstawie faktury VAT wystawionej przez Zleceniobiorcę w terminie 7 dni od dnia otrzymania jej przez Zleceniodawcę. Wnioskodawca rozlicza się ze Zleceniodawcą w okresach miesięcznych – miesiące kalendarzowe. Niewykorzystana w danym miesiącu rozliczeniowym (kalendarzowym) kwota „przepada” i nie jest wypłacana w jakiejkolwiek innej formie. Kwota przedmiotowych 600 zł jest maksymalną kwotą do wykorzystania w danym miesiącu rozliczeniowym (kalendarzowym). Kwota „dodatkowego wynagrodzenia” może być wykorzystana jedynie na zakup paliwa do napędu pojazdu – karta paliwowa, która jest doładowana co miesiąc kwotą 600 zł, uniemożliwia dokonanie innych wydatków. Wnioskodawca otrzymuje co miesiąc limit 600 zł na paliwo. Kwotą tą doładowywana jest karta paliwowa służąca do dyspozycji Wnioskodawcy, którą można wykorzystać tylko na zakup paliwa (nie można wykorzystać środków na poczet np. myjni samochodowej) i tylko na wybranych stacjach paliwowych. W świetle zapisów umowy współpracy, koszty pokrywane kartą paliwową stanowią koszt Zleceniodawcy. Klasyfikacja statystyczna czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz Zleceniodawcy, będących przedmiotem umowy: 70.22.Z – Pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania.

Zatem, świadczenie Wnioskodawcy na rzecz Zleceniodawcy, polegające na zarządzaniu wskazaną przez Zleceniodawcę Grupą Sprzedażową oraz wykonywaniu określonych przez Zleceniodawcę Planów Sprzedażowych – stanowi odpłatne świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy i – jako wykonywane przez podmiot występujący w charakterze czynnego podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy – podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119, oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że przepis art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw.

Zauważyć należy, że ogólna zasada ustalania podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, jest w pełni zgodna z definicją podstawy opodatkowania zawartą w art. 73 Dyrektywy. Zmiana przepisów dokonana od 1 stycznia 2014 r. miała więc na celu dostosowanie regulacji krajowych do przepisów unijnych.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. I tak, stosownie do ww. przepisu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, opłaty i podobne należności z wyłączeniem podatku od wartości dodanej. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta. Państwa członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub świadczeniem usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Z kolei w art. 29a ust. 7 ustawy zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania). Zgodnie z treścią ww. przepisu – podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Stosownie do art. 79 Dyrektywy, podstawa opodatkowania nie obejmuje następujących elementów:

1.  obniżek cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  opustów i obniżek cen udzielonych nabywcy lub usługobiorcy i uwzględnionych w momencie transakcji;
3.  kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym.

Podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów, o których mowa w akapicie pierwszym lit. c), i nie może odliczyć VAT, który w danym przypadku mógł zostać naliczony.

Zatem we wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania oraz elementów niemających wpływu na jej wielkość.

Należy zauważyć, że w ramach nowelizacji nie wprowadzono do art. 29a odpowiednika przepisu art. 29 ust. 9 ustawy, określającego podstawę opodatkowania w oparciu o wartość rynkową dla czynności, dla których nie ustalono ceny. Przepisy Dyrektywy również nie przewidują w takim przypadku odwołania do wartości rynkowej, ponieważ takie odwołanie nie wpisuje się w cel Dyrektywy. W związku z powyższym, stosuje się zasadę ogólną ustalania podstawy opodatkowania w oparciu o wszystko, co stanowi zapłatę. Przy czym zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT.

Wskazać należy, że z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w związku z czynnościami wykonywanymi na rzecz Zleceniodawcy otrzymuje:

*   stałe miesięczne wynagrodzenie zależne od poziomu realizacji planu sprzedaży;
*   dodatkowe wynagrodzenie miesięczne w postaci premii sprzedażowej, której wysokość zależna będzie od realizacji celu premiowego określonego przez Zleceniodawcę;
*   dodatkowe wynagrodzenie w postaci miesięcznego ryczałtu w kwocie 600 zł brutto przeznaczonego na zakup paliwa.

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy dodatkowe wynagrodzenie na zakup paliwa wiąże się ze świadczeniem na rzecz Zleceniodawcy przedmiotowych usług zarządzania grupą sprzedażową. Wydatki na zakup paliwa ponoszone są przez Wnioskodawcę w imieniu własnym i na własną rzecz, a pokrywane są właśnie z dodatkowego wynagrodzenia w postaci miesięcznego ryczałtu w kwocie 600 zł brutto (po zmianie umowy 600 zł netto) w formie karty paliwowej – tym samym stanowią element kalkulacyjny ceny wykonywanej usługi.

Jednocześnie w ocenie tut. Organu, wydatki na zakup paliwa ponoszone są przez Wnioskodawcę w celu prawidłowego wykonania usług zleconych przez Zleceniodawcę i bez ich poniesienia nie byłoby możliwe wykonanie tych usług. Przykładowo, jeśli przedmiotem usługi jest udawanie się wraz z handlowcami na tzw. tereny sprzedażowe i do klientów własnym samochodem na koszt własny, to oczywistym jest, że Wnioskodawca musi ponieść koszty dojazdu, a zatem koszty przejazdu (paliwa) są elementem kosztów wykonania usługi głównej, stanowią więc element kalkulacyjny jej ceny.

Tym samym, jak wynika z opisu sprawy przedstawionego przez Wnioskodawcę – kwota ryczałtu na zakup paliwa otrzymywana przez Wnioskodawcę co miesiąc, w wysokości 600 zł, w związku z wykonywanymi przez Wnioskodawcę czynnościami na rzecz Zleceniodawcy, stanowi (obok wynagrodzenia stałego i premii sprzedażowej) – element wynagrodzenia z tytułu świadczenia przedmiotowych usług zarządzania grupą sprzedażową – co zresztą wynika także z umowy łączącej Wnioskodawcę ze Zleceniodawcą.

W konsekwencji stwierdzić należy, że podstawą opodatkowania dla świadczenia Wnioskodawcy, polegającego na zarządzaniu grupą sprzedażową na rzecz Zleceniodawcy jest – zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy – wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od Zleceniodawcy z tego tytułu, pomniejszone o kwotę podatku VAT.

Tym samym, Wnioskodawca – zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy – jest więc zobowiązany uwzględnić dodatkowe wynagrodzenie w postaci ryczałtu na zakup paliwa w podstawie opodatkowania świadczonych na rzecz Zleceniodawcy usług.

Reasumując, kwota dodatkowego wynagrodzenia w postaci ryczałtu na zakup paliwa stanowi element wynagrodzenia otrzymywanego od Zleceniodawcy z tytułu świadczenia na jego rzecz usług zarządzania grupą sprzedażową i winna być uwzględniona w podstawie opodatkowania z tytułu świadczenia tych usług, skutkujące obowiązkiem odprowadzenia podatku należnego z tego tytułu. Bez znaczenia w przedmiotowej sprawie jest, że Wnioskodawca otrzymaną kwotę w wysokości 600 zł może przeznaczyć jedynie na zakup paliwa na wybranych przez Zleceniodawcę stacjach, bowiem wynagrodzenie za świadczenie usług nie musi być wypłacane w formie pieniężnej, ale także w każdej innej formie uzgodnionej przez strony umowy.

Zwrócić należy uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem oraz własnym stanowiskiem w sprawie, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – w wydanej interpretacji rozpatrzone. W szczególności, tut. Organ w przedmiotowej interpretacji dokonał oceny stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania sformułowanego we wniosku w zakresie obowiązku opodatkowania (odprowadzenia podatku należnego) otrzymywanego dodatkowego wynagrodzenia w postaci ryczałtu na zakup paliwa. Jednocześnie, ze względu na powyższe, tut. Organ nie ustosunkował się do zaprezentowanego w treści pytania wzoru wyliczenia podatku należnego, ponieważ wymagałoby to określenia właściwej stawki podatku, co w przedmiotowej sprawie nie było przez Wnioskodawcę objęte zakresem wniosku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

W pozostałym zakresie wniosku dotyczącym podatku od towarów i usług – 16 czerwca 2014 r. wydano odrębne postanowienie nr ILPP2/443-241/14-7/MN. Natomiast w zakresie dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych, wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.