Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.199.2017.4.MW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-01
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług zarządzania oraz uznania Wnioskodawcy za podatnika z tytułu świadczonych usług zobowiązanego do wystawienia faktury VAT.
Słowa kluczowe: kontrakt-kontrakt menedżerski; usługi-usługi menedżerskie; usługi-usługi zarządzania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

WYDANA W WYNIKU UWZGLĘDNIENIA SKARGI

W związku ze skargą z dnia 31 października 2017 r. (data wpływu 6 listopada 2017 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 28 września 2017 r. znak 0112-KDIL1-1.4012.199.2017.2.MW w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług zarządzania oraz uznania Wnioskodawcy za podatnika z tytułu świadczonych usług zobowiązanego do wystawienia faktury VAT, doręczoną w dniu 4 października 2017 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, działający w trybie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) oraz na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), **uwzględniając skargę w całości** zmienia zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 28 września 2017 r. znak 0112-KDIL1-1.4012.199.2017.2.MW i uznaje stanowisko Wnioskodawcy **za prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług zarządzania oraz uznania Wnioskodawcy za podatnika z tytułu świadczonych usług zobowiązanego do wystawienia faktury VAT. Wniosek uzupełniono w dniu 5 września 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 9 września 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 9 czerwca 2016 roku o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2016 r., poz. 1202). Przedmiotowa ustawa ma na celu uregulowanie sposobu wykonywania uprawnień z akcji spółek handlowych przysługujących Skarbowi Państwa, jednostkom samorządu terytorialnego, ich związkom, państwowym osobom prawnym lub komunalnym osobom prawnym w zakresie kształtowania wynagrodzeń członków organów zarządzających i organów nadzorczych, a także wybranych postanowień umów zawieranych z członkami organów zarządzających.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z członkiem organu zarządzającego spółka zawiera umowę o świadczenie usług zarządzania na czas pełnienia funkcji, z obowiązkiem świadczenia osobistego takiego członka, bez względu na to, czy działa on w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Z kolei na mocy art. 4 i następn. ustawy wynagrodzenie członka zarządu składa się z wynagrodzenia stałego oraz zmiennego. Część stałą wynagrodzenia członka organu zarządzającego ustała się z uwzględnieniem skali działalności spółki, w szczególności wartości jej aktywów, osiąganych przychodów i wielkości zatrudnienia, w wysokości określonej art. 4 ust. 2 ustawy, z zastrzeżeniem ust. 3 art. 4 ustawy. Z kolei część zmienna wynagrodzenia członka organu zarządzającego, stanowiąca wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy spółki, uzależniona jest od poziomu realizacji celów zarządczych.

Wagi celów zarządczych, a także obiektywne i mierzalne kryteria ich realizacji i rozliczania są ustalane dla poszczególnych lub wszystkich członków organu zarządzającego. W przypadku spółek realizujących misję publiczną albo spółek realizujących zadania publiczne przy określeniu celów zarządczych, ich wagi oraz kryteriów ich realizacji i rozliczania uwzględnia się także stopień realizacji misji publicznej albo stopień realizacji zadań publicznych, w okresie stanowiącym podstawę ustalenia wynagrodzenia uzupełniającego. Część zmienna wynagrodzenia w spółce nie może przekroczyć 50%, a w spółkach publicznych oraz innych, o których mowa w ust. 2 pkt 5, 100% wynagrodzenia podstawowego członka organu zarządzającego w poprzednim roku obrotowym.

Mając na względzie powyższe, w dniu 30.05.2017 r. pomiędzy Spółką A z .o.o. a Wnioskodawcą (zwanym także Zarządzającym) jako osobą fizyczną została zawarta Umowa o świadczenie usług zarządzania. Z kolei uchwałą Rady Nadzorczej spółki A z dnia 22.03.2017 r. Wnioskodawca został powołany do pełnienia funkcji Prezesa Zarządu przedmiotowej spółki. Na mocy zawartej umowy o zarządzanie, stricte § 1 i 2 Umowy Wnioskodawca zobowiązał się do:

1.  świadczenia usług osobiście, bez uprawnienia do powierzenia ich wykonania osobie trzeciej;
2.  świadczenia usług z najwyższą starannością, sumiennością i profesjonalizmem wymaganym w powszechnie przyjętych standardach zarządzania, z zachowaniem lojalności wobec Spółki i dbałości o materialne i niematerialne interesy Spółki, przy przyjęciu zasady podejmowania ryzyka uzasadnionego gospodarczo i z uwzględnieniem ryzyka uzasadnionego z punktu widzenia realizowanych przez Spółkę zadań;
3.  świadczenia usług w sposób zgodny z interesem Spółki i prowadzący do jej rozwoju, w szczególności poprzez osiągnięcie celów postawionych Spółce, w tym planowanych wyników gospodarczych i zamierzonej pozycji na rynku, wzrostu wartości jej aktywów, a także kreowanie pozytywnego wewnętrznego i zewnętrznego wizerunku Spółki;
4.  zobowiązany jest współdziałać z pozostałymi członkami Zarządu (jeżeli Zarząd jest wieloosobowy) i organami Spółki na zasadach określonych w powszechnie obowiązujących przepisach prawa, w tym w szczególności przepisach Kodeksu spółek handlowych, postanowieniach Umowy Spółki, uchwałach organów Spółki, a także innych aktach prawa i dokumentach wewnętrznych Spółki, w szczególności regulaminu Zarządu Spółki;
5.  prowadzenia spraw Spółki i uczestnictwa w pracach Zarządu, z uwzględnieniem zakresu praw i obowiązków wynikających z Funkcji;
6.  reprezentowaniu Spółki wobec podmiotów trzecich, zgodnie z obowiązującymi zasadami reprezentacji Spółki;
7.  samodzielnego zarządzania powierzonymi obszarami działalności Spółki, przypisanymi do Funkcji, z uwzględnieniem uprawnień pozostałych organów Spółki;
8.  realizacji wyznaczonych celów zarządczych.

Wnioskodawca, na podstawie § 3 Umowy zobowiązany jest także m.in.:

1.  wykonywać Usługi w czasie oraz w sposób zapewniający należytą realizację Umowy oraz prawidłowe i nieprzerwane funkcjonowanie Spółki. Zobowiązany jest wykonywać swoje obowiązki w siedzibie Spółki, ale ze względu na realizację zobowiązań Wnioskodawcy wynikających z Umowy lub w innych uzasadnionych potrzebami Spółki przypadkach Umowa może być wykonywana w innych miejscach wybranych przez Zarządzającego, w tym w szczególności wynikających ze sposobu realizacji jego zobowiązań lub potrzeb Spółki, na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i poza jej granicami, przy czym świadczenie Usług poza siedzibą Spółki nie może zakłócać jej płynnego funkcjonowania, a Zarządzający powinien zapewnić możliwość komunikacji za pośrednictwem telefonu komórkowego lub poczty elektronicznej (§ 3 ust. 2 Umowy);
2.  w przypadku, gdy świadczenie Usług poza siedzibą Spółki trwa nieprzerwanie powyżej 5 dni kalendarzowych wymaga wcześniejszego poinformowania Przewodniczącego Rady Nadzorczej z co najmniej 1 (jedno)-dniowym wyprzedzeniem, a w przypadku niemożności dokonania tego z przyczyn obiektywnych – Zastępcę Przewodniczącego lub innego upoważnionego członka Rady Nadzorczej (§ 3 ust. 3 Umowy);
3.  w przypadku wykonywania przedmiotu Umowy w miejscu innym niż siedziba Spółki, celem zachowania wymogów bezpieczeństwa, Zarządzający zobowiązuje się do używania i korzystania z przedmiotów i urządzeń udostępnionych Zarządzającemu przez Spółkę w celu wykonywania Usług, w szczególności przenośnego komputera osobistego z bezprzewodowym dostępem do sieci Internet, środków łączności, w tym telefonu komórkowego, spełniających wymagane przez Spółkę wymogi bezpieczeństwa, w szczególności co do gromadzenia i przesyłania danych (§ 3 ust. 6 Umowy).

Z mocy postanowień § 4 ust. 1 Umowy obowiązkiem Spółki w celu należytego wykonywania przez Zarządzającego obowiązków umownych i spełniania wymogów bezpieczeństwa, w szczególności co do gromadzenia i przesyłania danych, jest udostępnienie Zarządzającemu do stosowania wszelkich środków służących spełnianiu ww. wymogów bezpieczeństwa, w tym w szczególności do korzystania w czasie wykonywania obowiązków umownych: powierzchni biurowej wraz z wyposażeniem, w tym przenośnym komputerem osobistym z bezprzewodowym dostępem do sieci Internet i innym niezbędnym wyposażeniem, środków łączności, w tym telefonu komórkowego, oraz samochodu.

Z kolei na podstawie postanowień § 6 do obowiązków Spółki należy także:

1.  współdziałanie z Wnioskodawcą w celu prawidłowej Umowy;
2.  udostępnienie Wnioskodawcy wszelkich dokumentów Spółki niezbędnych do wykonywania Umowy;
3.  pozostające w możliwościach Spółki zapewnienie współdziałania z Wnioskodawcą organów i członków organów Spółki oraz jej personelu;
4.  terminowa wypłata wynagrodzenia Wnioskodawcy oraz terminowe wykonywanie innych świadczeń przewidzianych w Umowie;
5.  zapewnienie Wnioskodawcy na koszt Spółki urządzeń technicznych oraz zasobów;
6.  ponoszenie kosztów związanych ze świadczeniem Usług poza siedzibą Spółki, niezbędnych do należytego wykonania Usług, w szczególności takich jak koszty podroży i zakwaterowania w standardzie stosownym do wykonywanej Funkcji;
7.  ponoszenie innych kosztów niż wymienione w pkt 6 powyżej kosztów związanych ze świadczeniem usług;
8.  zwrot wydatków poniesionych przez Zarządzającego, a niezbędnych do należytego świadczenia Usług w standardzie stosownym do wykonywanej Funkcji, po ich należytym udokumentowaniu, uzasadnieniu ich poniesienia, w tym wykazaniu związku i niezbędności do należytego świadczenia Usług.

W kwestii odpowiedzialności Wnioskodawcy tytułem świadczonych usług to na podstawie § 7 Umowy Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność wobec Spółki za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z Umowy lub z przepisów prawa. Odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności Wnioskodawcy, którą ponosi on z tytułu pełnienia Funkcji, określonej przepisami prawa, w szczególności Kodeksu spółek handlowych.

Przedmiotowa umowa jest zawarta na czas pełnienia przez Wnioskodawcę Funkcji od dnia jej wejścia w życie. W przypadku wygaśnięcia mandatu Wnioskodawcy, w szczególności na skutek śmierci, odwołania lub złożenia rezygnacji, upływu kadencji, Umowa rozwiązuje się z ostatnim dniem pełnienia Funkcji bez okresu wypowiedzenia i konieczności dokonywania dodatkowych czynności. Jednocześnie każda ze stron dysponuje możliwością jej wypowiedzenia, w przypadku zaistnienia przesłanek określonych umową (§ 13 Umowy).

Zgodnie z § 8 Umowy Wnioskodawcy z tytułu świadczenia Usług oraz wykonywania innych zobowiązań wynikających z Umowy, w tym z tytułu przeniesienia praw autorskich przysługuje wynagrodzenie całkowite, które składa się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe (Wynagrodzenie Stałe) oraz części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki (Wynagrodzenie Zmienne). Wynagrodzenie Stałe za dany miesiąc będzie wypłacane przez Spółkę w terminie 5 (pięciu) dni od dnia doręczenia Spółce prawidłowo wystawionego rachunku, przelewem na rachunek bankowy wskazany przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca jest zobowiązany doręczyć Spółce powyższy rachunek po zakończeniu danego miesiąca kalendarzowego do 5 (piątego) dnia następnego miesiąca kalendarzowego. Wynagrodzenie Stałe zostanie wypłacone przez Spółkę w wysokości wynikającej z potrącenia z tegoż Wynagrodzenia Stałego należności publicznoprawnych Zarządzającego, których płatnikiem jest Spółka.

Zgodnie z § 8 ust. 7 - 11 Umowy wynagrodzenie zmienne uzależnione jest od poziomu realizacji celów zarządczych (Cele Zarządcze) i nie może przekroczyć 25% Wynagrodzenia Stałego rocznego Wnioskodawcy. Wyznaczenia Celów Zarządczych na dany rok obrotowy, a także ustalenia sposobu oceny ich wykonania, dokonuje Rada Nadzorcza w drodze uchwały, podejmowanej nie później niż do końca pierwszego kwartału roku obrotowego, na który mają one obowiązywać, za wyjątkiem 2017 roku, kiedy wyznaczenie Celów Zarządczych i ustalenie sposobu oceny ich wykonania zostaną dokonane nie później niż do dnia 31 maja 2017 r. z uwagi na datę zawarcia przedmiotowej Umowy.

Wynagrodzenie Zmienne wypłacane jest pod warunkiem realizacji przez Zarządzającego Celów Zarządczych zgodnie z uchwałą Rady Nadzorczej, o której mowa w ust. 10 § 8 Umowy, po zatwierdzeniu sprawozdania Zarządu z działalności Spółki i sprawozdania finansowego Spółki za ubiegły rok obrotowy oraz udzieleniu Zarządzającemu absolutorium z wykonania przez niego obowiązków członka Zarządu przez Zgromadzenie Wspólników. W przypadku, gdy w dacie podejmowania przez Zgromadzenie Wspólników uchwały w przedmiocie zatwierdzenia sprawozdania Zarządu z działalności Spółki i sprawozdania finansowego Spółki za ubiegły rok obrotowy oraz o udzieleniu Zarządzającemu absolutorium z wykonania przez niego obowiązków członka Zarządu Zarządzający nie pełni Funkcji, Spółka zobowiązana jest poinformować Zarządzającego o treści ww. uchwał podjętych przez Zgromadzenie Wspólników nie później niż w terminie 7 (siedmiu) dni od dnia podjęcia ostatniej z tych uchwał.

Rada Nadzorcza podejmie uchwałę w sprawie wykonania Celów Zarządczych i ustalenia wysokości należnej wypłaty Wynagrodzenia Zmiennego, po zatwierdzeniu sprawozdania Zarządu z działalności Spółki i sprawozdania finansowego Spółki za ubiegły rok obrotowy oraz udzieleniu Zarządzającemu absolutorium z wykonania przez niego obowiązków członka Zarządu i przedstawieniu przez Zarządzającego sprawozdania z realizacji Celów Zarządczych. Zarządzający zobowiązany jest przedstawić Radzie Nadzorczej ww. sprawozdanie w terminie 7 (siedmiu) dni od zatwierdzenia sprawozdania Zarządu z działalności Spółki i sprawozdania finansowego Spółki za ubiegły rok obrotowy oraz udzielenia Zarządzającemu absolutorium z wykonania przez niego obowiązków Członka Zarządu. W terminie 30 (trzydziestu) dni od otrzymania ww. sprawozdania, Rada Nadzorcza informuje Zarządzającego o wysokości należnego Wynagrodzenia Zmiennego.

W przypadku, gdy Rada Nadzorcza nie poinformuje Zarządzającego o wysokości Wynagrodzenia Zmiennego w terminie wynikającym ze zdania pierwszego, to Zarządzający uprawniony jest do kalkulacji wysokości Wynagrodzenia Zmiennego i przedłożenia tej kalkulacji Radzie Nadzorczej. Rada Nadzorcza dokonuje weryfikacji kalkulacji w terminie 14 (czternastu) dni od dnia jej przedłożenia Radzie Nadzorczej i w tym terminie informuje Zarządzającego o wysokości Wynagrodzenia Zmiennego. W przypadku, gdy Rada Nadzorcza nie poinformuje Zarządzającego o wysokości Wynagrodzenia Zmiennego w terminie wynikającym ze zdania poprzedniego, Zarządzający uprawniony jest do Wynagrodzenia Zmiennego w wysokości wynikającej ze sporządzonej przez siebie kalkulacji.

Wynagrodzenie Zmienne, o ile zgodnie z umową jest ono należne, wypłacane jest w terminie 7 (siedmiu) dni od dnia od doręczenia Spółce prawidłowo wystawionego rachunku, przelewem na rachunek bankowy wskazany przez Zarządzającego.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że wynagrodzenie Wnioskodawcy stanowi przychód w rozumieniu art. 13 pkt 2-9 ww. ustawy ze wskazaniem na pkt 9. Zgodnie bowiem z tym przepisem za przychody z działalności wykonywanej osobiście, rozumie się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7. Niemniej jednak jak Wnioskodawca wskazywał – nie prowadzi on działalności gospodarczej. Przy czym charakter Umowy Wnioskodawca określił we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (w ocenie Wnioskodawcy nie można tu mówić o samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej).

Zgodnie z przepisami Kodeksu Spółek Handlowych (dalej: KSH) i Kodeksu Cywilnego w stosunkach zewnętrznych Spółka jest samodzielnym podmiotem stosunków cywilnoprawnych wobec osób trzecich i to Spółka, jako osoba prawna, jest obowiązana do naprawienia szkody wyrządzonej z winy jej organu. Z unormowań KSH wynika wprost, że Zarząd prowadzi sprawy Spółki i reprezentuje Spółkę. Zgodnie natomiast z art. 204 KSH prawo członka zarządu do prowadzenia spraw spółki i jej reprezentowania dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych Spółki, przy czym prawa tego nie można ograniczyć w stosunku do osób trzecich. Oznacza to, że rezultat wszelkich decyzji podejmowanych przez członka zarządu działającego jako organ spółki z o.o. (tu Wnioskodawcy) – w relacji z osobami trzecimi obciąża Spółkę. Co do zasady zatem za działania członków zarządu wobec osób trzecich odpowiedzialność ponosi Spółka.

Podsumowując w ocenie Wnioskodawcy to Spółka. a nie Wnioskodawca, ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich. Odpowiedzialność Spółki wobec osób trzecich sprowadza się do tego, że pomimo, iż Wnioskodawca wykonuje powierzone czynności w imieniu i na rzecz Spółki, ze skutkiem dla tej Spółki „na zewnątrz”, ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy (Wnioskodawcy) na podmiot zlecający owe czynności, a to wyklucza samodzielny charakter działań Wnioskodawcy. Tym samym, brak samodzielności Wnioskodawcy co do ryzyka i odpowiedzialności wobec osób trzecich, co wyłącza go z grona podatników podatku od towarów i usług.

Zatem w ocenie Wnioskodawcy (jak już zresztą Wnioskodawca wskazał we wniosku o udzielenie interpretacji) nie ponosi on odpowiedzialności wobec osób trzecich z tytułu wykonywania obowiązków wynikających z Umowy.

Wnioskodawca jako członek zarządu Spółki wyraża oświadczenie woli w imieniu i na rzecz Spółki.

Ryzyko gospodarcze i ekonomiczne za czynności wykonywane przez Wnioskodawcę z tytułu zawartej Umowy ponosić będzie Spółka. Zarządzający działa jedynie w imieniu i na rzecz zarządzanej Spółki, która za jego działania ponosi odpowiedzialność za wyrządzoną szkodę osobom trzecim, zatem to i ona ponosi ryzyko gospodarcze/ekonomiczne jego działań.

Wnioskodawca będzie miał wpływ na zmienną część wynagrodzenia uzależnioną od realizacji celów zarządczych przez Zarządzającego (Wnioskodawcę), aczkolwiek to Rada Nadzorcza co do zasady ustala wysokość należnej Wnioskodawcy wypłaty Wynagrodzenia Zmiennego. Zgodnie bowiem z § 8 ust. 7 Umowy: „Wynagrodzenie Zmienne uzależnione jest od poziomu realizacji celów zarządczych (Cele Zarządcze) i nie może przekroczyć 25% (dwadzieścia pięć procent) Wynagrodzenia Stałego rocznego Zarządzającego (\`(...)\`)”. Zgodnie z § 8 ust. 8 Umowy: Wyznaczenie Celów Zarządczych na dany rok obrotowy, a także ustalenia sposobu oceny ich wykonania, dokonuje Rada Nadzorcza w drodze uchwały, podejmowanej nie później niż do końca pierwszego kwartału obrotowego, na który mają one obowiązywać, za wyjątkiem 2017 roku, kiedy wyznaczenie Celów Zarządczych i ustalenie Sposobu oceny ich wykonania zostaną dokonane, nie później niż do dnia 31 maja 2017 r. z uwagi na datę zawarcia niniejszej Umowy”. Zasady wypłaty Wynagrodzenie Zmiennego Wnioskodawca wskazał we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Należy jednak wskazać, że to zgodnie z § 8 ust 10 Umowy: „Rada Nadzorcza podejmie uchwałę w sprawie wykonania Celów Zarządczych i ustalenia wysokości należnej wypłaty Wynagrodzenia Zmiennego, po zatwierdzaniu sprawozdania Zarządu z działalności Spółki i sprawozdania finansowego Spółki za ubiegły rok obrotowy oraz udzieleniu Zarządzającemu absolutorium z wykonania przez niego obowiązków członka Zarządu i przedstawieniu przez Zarządzającego sprawozdania z realizacji Celów Zarządczych. Zarządzający zobowiązany jest przedstawić Radzie Nadzorczej ww. sprawozdanie w terminie 7 (siedmiu) dni od zatwierdzenia sprawozdania Zarządu z działalności Spółki i sprawozdania finansowego Spółki za ubiegły rok obrotowy oraz udzielenia Zarządzającemu absolutorium z wykonanie przez niego obowiązków Członka Zarządu. W terminie 30 (trzydziestu) dni od otrzymania ww. sprawozdania, Rada Nadzorcza informuje Zarządzającego o wysokości należnego Wynagrodzenia Zmiennego. W przypadku, gdy Rada Nadzorcza nie poinformuje Zarządzającego o wysokości Wynagrodzenia Zmiennego w terminie wynikającym ze zdania pierwszego, to Zarządzający uprawniony jest do kalkulacji wysokości Wynagrodzenia Zmiennego i przedłożenia tej kalkulacji Radzie Nadzorczej. Rada Nadzorcza dokonuje weryfikacji kalkulacji w terminie 14 (czternastu) dni od dnia jej przedłożenia Radzie Nadzorczej i w tym terminie Informuje Zarządzającego o wysokości Wynagrodzenia Zmiennego. W przypadku, gdy Rada Nadzorcza nie poinformuje Zarządzającego o wysokości Wynagrodzenia Zmiennego w terminie wynikającym ze zdania poprzedniego, Zarządzający uprawniony jest do Wynagrodzenia Zmiennego w wysokości wynikającej ze sporządzonej przez Siebie kalkulacji”.

Wnioskodawca nie zawarł umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności wobec osób trzecich w związku z pełnioną funkcją Prezesa Zarządu.

Wnioskodawca jako członek Zarządu Spółki z istoty rzeczy działa jako reprezentant Spółki (wchodzi w skład organu reprezentacji Spółki). Zgodnie z § 2 ust. 3 pkt 2) Umowy: „Świadczenie Usług będzie polegało w szczególności na reprezentowaniu Spółki wobec podmiotów trzecich, zgodnie z obowiązującymi zasadami reprezentacji Spółki”.

Brak takich postanowień w Umowie wprost. Aczkolwiek zgodnie z § 7 Umowy: „1. Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z Umowy lub przepisów prawa. 2. Odpowiedzialność, o której mowa w ust. 1, jest niezależna od odpowiedzialności Zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia Funkcji, określonej przepisami prawa, w szczególności Kodeksu spółek handlowych”. Zatem w ocenie Wnioskodawcy z tego postanowienia można wywieść, że to Spółka odpowiada wobec osób trzecich za szkody.

Wnioskodawca samodzielnie ustala harmonogram i czas realizacji zadań wykonywanych w ramach Umowy. Zgodnie bowiem z § 3 ust. 1 Umowy: „Zarządzający zobowiązany jest wykonywać Usługi w czasie oraz w sposób zapewniający należytą realizację Umowy oraz prawidłowe i nieprzerwane funkcjonowanie Spółki”. Aczkolwiek: Wykonując Umowę Zarządzający zobowiązany jest współdziałać z pozostałymi członkami Zarządu (jeżeli Zarząd jest wieloosobowy) i organami Spółki na zasadach określonych w powszechnie obowiązujących przepisach prawa, w tym w szczególności przepisach Kodeksu spółek handlowych, postanowieniach Umowy Spółki, uchwałach organów Spółki, a także innych aktach prawa i dokumentach wewnętrznych Spółki, w szczególności regulaminu Zarządu Spółki. (§ 2 ust. 2 Umowy).

Brak jest postanowień w Umowie, w których wskazano by wprost kto określa w jaki sposób i za pomocą jakich środków Wnioskodawca będzie realizował Cele Zarządcze. Należy zatem przyjąć, że to Wnioskodawca określi w jaki sposób i za pomocą jakich środków Wnioskodawca będzie realizował Cele Zarządcze przy uwzględnieniu jednak uchwały Rady Nadzorczej oraz postanowień Umowy. Należy bowiem zwrócić uwagę na fakt, że to Rada Nadzorcza w drodze uchwały wyznacza Cele Zarządcze na dany rok obrotowy oraz ustala sposoby oceny ich wykonania. Też Rada Nadzorcza podejmuje uchwałę w sprawie wykonania Celów Zarządczych. Co więcej przecież Spółka udostępnia Zarządzającemu powierzchnię biurową wraz z wyposażeniem, w tym przenośnym komputerem osobistym z bezprzewodowym dostępem do sieci Internet i innym niezbędnym wyposażeniem, środków łączności, w tym telefonu komórkowego, oraz samochodu (§ 4 ust. 1 Umowy). W przypadku zaś wykonywania przedmiotu Umowy w miejscu innym niż siedziba Spółki, celem zachowania wymogów bezpieczeństwa, Zarządzający zobowiązuje się do używania i korzystania z przedmiotów i urządzeń udostępnionych Zarządzającemu przez Spółkę w celu wykonywania Usług, w szczególności przenośnego komputera osobistego z bezprzewodowym dostępem do sieci Internet, środków łączności, w tym telefonu komórkowego, spełniających wymagane przez Spółkę wymogi bezpieczeństwa, w szczególności co do gromadzenia i przesyłania danych (§ 4 ust. 6 Umowy). Co więcej – Wykonywanie Usług poza siedzibą Spółki z wykorzystaniem urządzeń technicznych i zasobów innych niż wymienione w ust. 6 (§ 4 ust. 6 Umowy) jest dopuszczalne, o ile zostaną one uprzednio sprawdzone przez Spółkę pod względem spełniania wymogów bezpieczeństwa, w szczególności co do gromadzenia i przesyłania danych.

Zatem można uznać, że pośrednio to Spółka wskazuje z jakich środków ma korzystać Wnioskodawca, co też przekłada się na ich wybór przy wykonywaniu Celów Zarządczych.

Zgodnie z § 3 ust. 1 Umowy: „Zarządzający zobowiązany jest wykonywać Usługi w czasie oraz w sposób zapewniający należytą realizację Umowy oraz prawidłowe i nieprzerwane funkcjonowanie Spółki”. Brak jest postanowień, które wskazywałyby na konkretny wymiar czasu pracy Wnioskodawcy, aczkolwiek:

*   Zarządzający obowiązany jest w przypadku świadczenia Usług poza siedzibą Spółki trwającego nieprzerwanie powyżej 5 dni kalendarzowych do wcześniejszego poinformowania Przewodniczącego Rady Nadzorczej z co najmniej 1 (jedno)-dniowym wyprzedzeniem, a w przypadku niemożności dokonania tego z przyczyn obiektywnych – Zastępcę Przewodniczącego lub Innego upoważnionego członka Rady Nadzorczej (§ 3 ust. 3 Umowy).
*   Zarządzający jest zobowiązany do pisemnego lub za pomocą poczty elektronicznej poinformowania Przewodniczącego Rady Nadzorczej, w miarę możliwości, z co najmniej 7 (siedmio)-dniowym wyprzedzeniem, a w przypadku niemożności dokonania tego z przyczyn obiektywnych – Zastępcę Przewodniczącego lub innego upoważnionego członka Rady Nadzorczej, o każdym przypadku niemożności nieprzerwanego świadczenia Usług, o ile ze względu na przyczynę niemożności nieprzerwanego świadczenia Usług będzie to możliwe. Strony uznają iż przypadek niemożności nieprzerwanego świadczenia Usług występuje w szczególności wówczas, gdy Zarządzający nie wykonuje Usług:
    1.  wskutek własnej decyzji, choroby, albo
    2.  w przypadku zastosowania wobec Zarządzającego środków prawnych obiektywnie uniemożliwiających świadczenie Usług, albo
    3.  zawieszenia Zarządzającego w wykonywaniu Funkcji (przy czym w przypadku zawieszenia Zarządzającego w wykonywaniu Funkcji przez Radę Nadzorczą Zarządzający jest zwolniony z obowiązku zawiadomienia Przewodniczącego, Zastępcę Przewodniczącego lub innego upoważnionego członka Rady Nadzorczej), – § 3 ust. 4 Umowy.
*   O wykonywaniu Usług poza siedzibą Spółki, a także o przerwie w świadczeniu Usług, o której mowa w ust. 4, Zarządzający jest zobowiązany poinformować Prezesa Zarządu/innego upoważnionego członka Zarządu. W przypadku powołania w Spółce Zarządu jednoosobowego postanowienia zdania poprzedniego nie stosuje się, natomiast o wykonywaniu Usług poza siedzibą Spółki Zarządzający zobowiązany jest w każdym przypadku poinformować Przewodniczącego Rady Nadzorczej/Zastępcę Przewodniczącego lub innego upoważnionego członka Rady Nadzorczej.

Zgodnie z § 2 ust. 2 Umowy: „Wykonując Umowę Zarządzający zobowiązany jest współdziałać z pozostałymi członkami Zarządu (jeżeli Zarząd jest wieloosobowy) i organami Spółki na zasadach określonych w powszechnie obowiązujących przepisach prawa, w tym w szczególności przepisach Kodeksu spółek handlowych, postanowieniach Umowy Spółki, uchwałach organów Spółki, a także innych aktach prawa i dokumentach wewnętrznych Spółki, w szczególności regulaminu Zarządu Spółki”. Co więcej, zgodnie z § 3 ust. 2 Umowy: „Zarządzający zobowiązany jest wykonywać swoje obowiązki w siedzibie Spółki, ale ze względu na realizację zobowiązań Zarządzającego wynikających z Umowy lub w innych uzasadnionych potrzebami Spółki przypadkach Umowa może być wykonywana w innych miejscach wybranych przez Zarządzającego, w tym w szczególności wynikających ze sposobu realizacji jego zobowiązań lub potrzeb Spółki, na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i poza jej granicami, przy czym świadczenie Usług poza siedzibą Spółki nie może zakłócać jej płynnego funkcjonowania, a Zarządzający powinien zapewnić możliwość komunikacji za pośrednictwem telefonu komórkowego lub poczty elektronicznej”.

Ograniczenia w samodzielności i niezależności Zarządzającego zostały również wskazane powyżej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy usługi świadczone przez Wnioskodawcę na podstawie zawartej umowy o świadczenie usług zarządzania podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2.  Czy Wnioskodawca będzie podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT) z tytułu świadczenia usług określonych w umowie, zobowiązanym do wystawienia faktury VAT na rzecz Spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm., zwanej dalej ustawą o VAT), opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, na podstawie art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Z kolei na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również m.in.:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,

‒ por. art. 24 i następ. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 2006. 347. 1, zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE).

Zatem pojęcie „świadczenia usług” ma bardzo szeroki zakres, albowiem przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Jak bowiem zgodnie przyjmuje się w judykaturze świadczenie może polegać zarówno na czynieniu jak i na powstrzymywaniu się od działania, wreszcie może stanowić jakiekolwiek inne świadczenie mogące być treścią zobowiązania. Należy jednak wyraźnie zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu ustawy. Aby tak się stało, muszą być łącznie spełnione następujące warunki; tzn.: zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji musi być odpłatne zobowiązanie to wynikać musi z wyraźnego stosunku zobowiązaniowego, a także musi istnieć konkretny podmiot/strona będący bezpośrednim beneficjentem (konsumentem) tego zobowiązania (szerzej: wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 3 stycznia 2017 r. sygn. I SA/Rz 866/16, LEX Nr 2195557; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 18 listopada 2015 r. sygn. I SA/Gd 1437/15, LEX Nr 1947651; wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 listopada 2015 r. sygn. III SA/Wa 75/15, LEX Nr 1957875).

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, ze płatność następuje w zamian za to świadczenie. Należy dodać, iż odbiorcą usługi musi być podmiot inny niż wykonujący usługę. Przywołując w tej mierze brzmienie art. 27 dyrektywy VAT z 2006/112/WE, należy wskazać, iż na zasadzie wyjątku i to pod warunkiem konsultacji z ciałami doradczymi Unii (Komitetem do spraw Podatku od Wartości Dodanej) dopuszcza możliwość uznania za usługę usług świadczonych dla samego siebie, a i to tylko wówczas, gdyby w przypadku kupna takich usług od innego podmiotu podatek nie podlegał odliczeniu. Skoro brak takich wyjątkowych regulacji w ustawie krajowej, to dokonywanie świadczeń na rzecz swojej własnej działalności co do zasady nie stanowi usługi.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przywołana wyżej definicja „działalności gospodarczej” jest właściwa wyłącznie ustawie o podatku od towarów i usług, bowiem przepisy ustawy VAT na swój własny użytek definiują pojęcie działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika VAT. Oznacza to, że nie można utożsamiać działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy VAT z działalnością gospodarczą, o której mowa w prawie działalności gospodarczej (zob. art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r., poz. 1829, z późn. zm.), czy też o której mowa w art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2017 r., poz. 201) lub w art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.).

Należy jednak podkreślić, iż podatnikiem podatku VAT będzie dany podmiot tylko w odniesieniu do czynności opodatkowanych, które wykonał w ramach działalności gospodarczej. Wykonywanie określonych czynności będących dostawą towarów czy też świadczeniem usług – niemające miejsca w ramach działalności gospodarczej, nie jest działaniem w charakterze podatnika, a w konsekwencji – nie podlega opodatkowaniu. Należy zatem stwierdzić, że – zwłaszcza w odniesieniu do osób fizycznych – podatnikiem VAT jedynie się bywa. Status ten nie jest zaś stałą cechą danego podmiotu (zob. także wyrok WSA w Warszawie z 5 lutego 2007 r. sygn. III SA/Wa 2869/06, LEX nr 229577).

Ustawodawca dodatkowo w art. 15 ust. 3 ustawy o VAT definiuje, iż za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1 art. 15 ustawy, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.);
2.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Oceniając możliwość zakwalifikowania działalności Wnioskodawcy jako samodzielnej działalności gospodarczej, tj. ustalenia czy Wnioskodawca będący członkiem zarządu jest podatnikiem podatku od towarów i usług, koniecznym jest przeprowadzenie analizy postanowień umowy o zarządzanie i przesądzenie, czy stosunek ten ma cechy charakterystyczne dla stosunku pracy, czy też dla umowy cywilnoprawnej pod kątem przesłanek określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. Przy ocenie tej należy mieć przy tym na uwadze odrębność stosunku organizacyjno-prawnego członka zarządu spółki i stosunku wynikającego z zawartego kontraktu. Jak bowiem słusznie podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych, za niespełniające warunku samodzielności należy uznać czynności prawne zawarte między podmiotami, które w swej istocie zbliżone są do umowy o pracę kreujące stosunek podporządkowania co się tyczy warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich (zob. wyrok WSA w Łodzi z dnia 28 stycznia 2016 r., sygn. I SA/Łd 1314/15, LEX Nr 2014323). Zatem za samodzielną działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność, która jest stosunkiem pracy lub stosunkiem do niego bardzo zbliżonym, ponieważ wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością (także wyrok WSA w Gliwicach z dnia 13 listopada 2015 r., sygn. III SA/Gl 1186/15, LEX Nr 1959107).

W tej mierze należy wskazać, iż prawidłowa wykładnia art. 15 ust. 3 ustawy o VAT wymaga odwołania się do uregulowań zawartych w Dyrektywie 112/2006/WE. Zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie w dowolnym miejscu działalność gospodarczą, bez względu na cele czy rezultaty takiej działalności. Przedmiotem takiej działalności podlegającej opodatkowaniu jest odpłatna dostawa towarów, odpłatne wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów i odpłatne świadczenie usług przez podatnika działającego w takim charakterze (art. 2 ust. 1 lit. a-c Dyrektywy). Z kategorii podatników należy zaś wykluczyć pracowników i inne podmioty, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimikolwiek innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą, a pracownikiem (stosunek podporządkowania) w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy (art. 10 Dyrektywy).

W tym miejscu wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1645/11 (orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdził, że art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT jest przepisem krajowym, w którym dokonano nieprawidłowej implementacji art. 10 Dyrektywy do polskiego porządku prawnego. Przypomnieć trzeba, że nieprawidłowość implementacji dyrektywy występuje, gdy przyjęte w celu implementacji środki krajowe nie odpowiadają samej istocie dyrektywy oraz nie są dostosowane do jej celu (por. P. Brzeziński, Unijny obowiązek odmowy zastosowania przez sąd krajowy ustawy niezgodnej z dyrektywą Unii Europejskiej, Oficyna 2010, LEX). Dokonując wykładni art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT należało zgodzić się z wywodem zawartym w powołanym wyroku NSA, że nieprawidłowość implementacji wynika z odesłania do treści przepisów ustawy o podatku dochodowym do osób fizycznych w sytuacji, gdy zgodnie z poglądami doktryny, definicja podatnika VAT powinna być rozumiana w sposób jednolity we wszystkich państwach członkowskich, co oznacza, że nie może być konstruowana na gruncie prawa polskiego w oparciu o odesłania do ustaw podatkowych mających charakter wewnętrzny (por. J. Martini, Ł. Karpiesiuk, VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, C. H. Beck. s. 173).

Zestawiając brzmienie przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT z przepisem art. 10 Dyrektywy podkreślić należy, iż przepis ustawy o VAT wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby je wykonujące są związane ze zlecającym ich wykonanie prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, a więc sugeruje zastosowanie tylko przepisów dotyczących umów zlecenia. Z kolei przepis art. 10 Dyrektywy formułuje odmienną treść, tj.: „warunek, o którym mowa w art. 9 ust. 1, przewidujący, że działalność gospodarcza jest prowadzona samodzielnie (niezależnie) wyklucza opodatkowanie VAT pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimikolwiek innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą, a pracownikiem (stosunek podporządkowania) w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy. Tak skonstruowane przepisy Dyrektywy 112/2006/WE (art. 10 w związku z art. 9 ust. 1) obejmują niemal każdą umowę cywilnoprawną, a zatem wykonywaną poza pozarolniczą działalnością gospodarczą w rozumieniu krajowej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ile zawiera ona wskazane uregulowania w zakresie warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Innymi słowy, nie można mówić o samodzielnej działalności gospodarczej, gdy występuje taka więź czy stosunek prawny między jego stronami, która spełnia wskazane wyżej warunki. W ocenie Wnioskodawcy tak też powinien być interpretowany powyższy art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT.

W konsekwencji wykładnia art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT pozwala uznać, iż nie spełniają warunku samodzielności czynności prawne zawarte między podmiotami, które w swej istocie zbliżone są do umowy o pracę, kreujące stosunek podporządkowania co do warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich za wykonanie tych czynności.

Powyższe potwierdza również uchwała NSA z dnia 12 stycznia 2009 r. w sprawie sygn. I FPS 3/08 (CBOSA), w której wskazano, że za samodzielną działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność, która jest stosunkiem pracy lub stosunkiem do niego bardzo zbliżonym, ponieważ wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Przechodząc do okoliczności objętych stanem faktycznym, w ocenie Wnioskodawcy warunki zawartej umowy o zarządzanie nie pozwalają na przypisanie cech samodzielności w rozumieniu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, przy ocenie treści czynności prawnej, zgodnie z art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego należy badać nie tylko dosłowne brzmienie umowy, ale także jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy. Na gruncie przepisów prawa podatkowego przepis ten znajduje swoje odzwierciedlenie w treści art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności.

Zgodnie z umową Wnioskodawca będzie wykonywał usługę zarządzania przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu. Na podstawie bowiem § 4 Umowy obowiązkiem spółki w celu należytego wykonywania przez Zarządzającego obowiązków umownych i spełniania wymogów bezpieczeństwa, w szczególności co do gromadzenia i przesyłania danych, jest udostępnienie Zarządzającemu do stosowania wszelkich środków służących spełnianiu ww. wymogów bezpieczeństwa, w tym w szczególności do korzystania w czasie wykonywania obowiązków umownych: powierzchni biurowej wraz z wyposażeniem, w tym przenośnym komputerem osobistym z bezprzewodowym dostępem do sieci Internet i innym niezbędnym wyposażeniem, środków łączności, w tym telefonu komórkowego, oraz samochodu. Dodatkowo w § 3 ust. 6 Umowy, w przypadku wykonywania przedmiotu Umowy w miejscu innym niż siedziba Spółki, celem zachowania wymogów bezpieczeństwa, Wnioskodawca zobowiązuje się do używania i korzystania z przedmiotów i urządzeń mu udostępnionych przez Spółkę w celu wykonywania Usług, w szczególności przenośnego komputera osobistego z bezprzewodowym dostępem do sieci Internet, środków łączności, w tym telefonu komórkowego, spełniających wymagane przez Spółkę wymogi bezpieczeństwa, w szczególności co do gromadzenia i przesyłania danych. W tych okolicznościach nie może budzić wątpliwości, że jeden z warunków wyłączających samodzielność jest spełniony.

Nie może również budzić wątpliwości, że Wnioskodawca, tytułem wykonania umowy o zarządzanie nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością. Zgodnie bowiem z literalnym brzmieniem § 7 Umowy, Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność wobec Spółki za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z Umowy lub z przepisów prawa. Odpowiedzialność, ta jest niezależna od odpowiedzialności Zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia Funkcji, określonej przepisami prawa, w szczególności Kodeksu spółek handlowych.

Zatem w ocenie Wnioskodawcy odpowiedzialność wobec osób trzecich z tytułu wykonywania czynności wynikających z umowy o zarządzanie ponosi wyłącznie Spółka a nie Wnioskodawca. Wykonywanie działalności przez skarżącego nie powoduje dla niego ryzyka ekonomicznego – w umowie jest określona stała wysokość jego wynagrodzenia miesięcznego. Wnioskodawcy wprawdzie jest przyznane dodatkowe wynagrodzenie zmienne, lecz jego charakter pozwała sądzić, iż ma ono charakter fakultatywny uzależniony od spełnienia przesłanek umownych. Zgodnie bowiem z § 8 ust. 9 Umowy wynagrodzenie zmienne wypłacane jest pod warunkiem realizacji przez Zarządzającego Celów Zarządczych zgodnie z uchwałą Rady Nadzorczej, po zatwierdzeniu sprawozdania Zarządu z działalności Spółki i sprawozdania finansowego Spółki za ubiegły rok obrotowy oraz udzieleniu Zarządzającemu absolutorium z wykonania przez niego obowiązków członka Zarządu przez Zgromadzenie Wspólników.

Umowa w § 8 ust. 12 Umowy dodatkowo wskazuje, iż spółce przysługuje roszczenie o zwrot wypłaconego Wynagrodzenia Zmiennego, jeżeli po Jego wypłacie zostanie wykazane, że zostało ono przyznane Zarządzającemu na podstawie danych, które okazały się nieprawdziwe, chyba że nieprawdziwość danych została spowodowana działaniami lub zaniechaniami, za które Zarządzający nie ponosi odpowiedzialności i równocześnie nie miał on wiedzy o nieprawdziwości danych.

Ponadto należy wskazać, iż zawarta z Wnioskodawcą umowa o zarządzanie jest umową nienazwaną dotąd nieuregulowaną w przepisach prawa cywilnego, przypominającą umowę zlecenia. W literaturze wskazuje się, że uznanie umowy za nienazwaną nie odbywa się na zasadzie kwalifikacji typowej dla umów nazwanych przez odniesienie do jej cech definiujących, co ułatwia jasne jej odgraniczenie od innych umów (kryterium „albo/albo”), lecz na podstawie jej charakterystyki i oceny, czy przypomina inną umowę nazwaną (kryterium „bardziej/mniej”) - (por. Z. Gawlik: Pojęcie umowy nienazwanej, s. 16-17). W szczególności przeprowadzić należy badanie, czy określona umowa nie charakteryzuje się cechami innej umowy nazwanej, zanim zostanie zakwalifikowana jako nienazwana umowa o świadczenie usług.

W ślad za wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 12 listopada 2014 r., sygn. I UK 126/14, należy powtórzyć, że usługobiorcy w ramach takiej umowy traktowani są jako zleceniodawcy, są to bowiem umowy wydzielone w ramach umów o świadczenie usług, do których stosuje się przepisy o zleceniu (art. 750 k.c.). „Ich treść obejmuje obowiązek starannego działania, jednak w kształcie niepokrywającym się z definicją żadnej umowy regulowanej w Kodeksie cywilnym, jak też w innych ustawach, zatem jako nienazwane umowy prawa cywilnego ujmowane są jako zawierane między samodzielnym podmiotem zarządcą a przedsiębiorcą zlecającym zarządzanie, mając za przedmiot zarządzanie cudzym przedsiębiorstwem w imieniu przedsiębiorcy, na rzecz i w interesie przedsiębiorcy zlecającego oraz na jego rachunek i ryzyko. Umowę o zarządzanie wyróżnia głównie to, że jej zawarcie powoduje przeniesienie przez właścicieli przedsiębiorstwa na osobę zarządzającą (menadżera) uprawnień do samodzielnego podejmowania czynności faktycznych i prawnych dotyczących zarządzania przedsiębiorstwem, a to oznacza samodzielność w zakresie kierowania, swobodę w wyborze sposobu zarządzania, możliwość wykorzystania dotychczasowych kontaktów handlowych, doświadczenia zawodowego, umiejętności organizacyjnych, reputacji oraz własnego wizerunku (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 4 kwietnia 2002 r., sygn. I PKN 776/00, OSNP 2004 nr 6, poz. 94, w którego tezie przyjęto, że zawarcie umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem powoduje przeniesienie przez właścicieli tego przedsiębiorstwa na osobę zarządzającą (menadżera) uprawnień do samodzielnego podejmowania czynności faktycznych i prawnych dotyczących zarządzania przedsiębiorstwem).

W tej mierze należy przywołać uchwałę Sądu Najwyższego, który mocą nadania jej zasady prawnej stwierdził w uzasadnieniu, że działania członka zarządu spółki kapitałowej jako piastuna organu osoby prawnej, który może działać tylko jako jej organ, a więc w jej imieniu i na jej rachunek, dotyczą również działania usługobiorcy świadczącego na rzecz spółki usługi zarządzania na podstawie umowy o świadczenie usług na warunkach zlecenia.

Także i w takim przypadku wprost nie można przyjąć, że uprawnienia do zarządzania spółką płyną z tej cywilnoprawnej umowy o zarządzanie, gdyż jej zawarcie nie powoduje przeniesienia przez właścicieli przedsiębiorstwa na osobę zarządzającą (menadżera) uprawnień do samodzielnego podejmowania czynności faktycznych i prawnych dotyczących zarządzania przedsiębiorstwem, skoro i w takiej sytuacji prawa i obowiązki członków zarządów spółek kapitałowych w zakresie prowadzenia spraw i reprezentacji spółki wynikają z powołania ich w skład zarządu i przyznania mandatu do pełnienia tych funkcji.

Konsekwencją powyższego jest uznanie, że co prawda przedmiotem działalności gospodarczej może być zarządzanie, niemniej skoro mandat do pełnienia funkcji w spółce wynika z powołania w skład zarządu, to w tak określonym przedmiocie usług (zarządzanie), nie mieści się umowa (kontrakt menadżerski) zawarta przez członka zarządu spółki kapitałowej z tą spółką.

Sąd Najwyższy wskazał także, że zważywszy na okoliczność, że o umowach o zarządzanie można mówić wyłącznie wtedy, gdy ich przedmiotem jest wyznaczanie praw i obowiązków w zakresie zarządzania, a więc przekazanie uprawnień i obowiązków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej podmiotu zarządzanego innemu podmiotowi (przejęcie zarządzania w znaczeniu funkcjonalnym), to z tak rozumianych umów o zarządzanie należy wyłączyć cywilnoprawne umowy o zatrudnienie członków zarządów spółek kapitałowych, gdyż ich prawa i obowiązki w zakresie prowadzenia spraw i reprezentacji spółki wynikają przede wszystkim z powołania ich w skład zarządu i przyznania mandatu do pełnienia tych funkcji.

W wyroku SN sygn. I UK 126/14 trafnie zwraca się też uwagę, że w przypadku tzw. piastunów organów osób prawnych, nie można mówić o działaniu „we własnym imieniu”, co wyklucza ich z grona przedsiębiorców (por. M. Etel: Pojęcie przedsiębiorcy w prawie polskim i prawie Unii Europejskiej oraz w orzecznictwie sądowym, Warszawa 2012, s. 214-215). W przypadku takich osób (piastunów organów osób prawnych), brak nadto podstaw do przypisywania im ponoszenia ryzyka związanego z działalnością. „Kontrakt menadżerski” ogranicza ryzyko nieuzyskania przychodu z działalności, gwarantując stałą z tego tytułu kwotę i - mimo że nie wyłącza ryzyka odpowiedzialności względem osób trzecich - trudno przyjąć, że działalność taka wiąże się z ryzykiem, będącym immanentną cechą prowadzenia działalności.

Trzeba też przypomnieć, że działalność menadżera nie ma przymiotu samodzielności, skoro działa on w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej spółki, w istocie nie ponosi kosztów swojej działalności, a jego wynagrodzenie nie jest uzależnione od ekonomicznego ryzyka. Działa on w imieniu i na rzecz zarządzanej spółki, a więc właściwie bez ryzyka co do popytu, konkurencji czy ostatecznego rezultatu własnego przedsiębiorstwa (szerzej uchwała 7 sędziów – zasada prawna SN z dnia 17 czerwca 2015 r. sygn. III UZP 2/15, OSNP 2015/12/163).

W literaturze przedmiotu trafnie zwraca się uwagę, że w spółkach kapitałowych zawarcie kontraktu menadżerskiego z członkiem zarządu kreuje wtórną podstawę powiązania menadżera ze spółką, bowiem podstawowe znaczenie ma powołanie go na członka zarządu tworzące stosunek członkostwa w zarządzie spółki regulowany przepisami Kodeksu spółek handlowych i innymi przepisami wewnętrznymi spółki (w okolicznościach sprawy, w której przedstawiono do rozstrzygnięcia niniejsze zagadnienie prawne, wszyscy menadżerowie uzyskali status członków zarządu spółki jako jej pracownicy i funkcji w zarządzie nie utracili po rozwiązaniu stosunku pracy). „Kontrakty menadżerskie jako forma działalności gospodarczej mogą prowadzić do sztuczności i wielu niejasności w sytuacji, gdy zawierane są z osobami pełniącymi funkcje piastuna organu osoby prawnej bądź jej przedstawiciela ustawowego, występując bowiem w roli przedsiębiorcy działają w imieniu własnym i na własny rachunek, a jako piastun organu osoby prawnej bądź jej przedstawiciel ustawowy za osobę prawną bądź w jej imieniu i na jej rachunek” (por. wyżej powoływany Z. Kubot: Rodzaje kontraktów menedżerskich). Zdaniem tego autora, między spółką a członkiem zarządu z chwilą powołania powstaje stosunek organizacyjny, który sam w sobie jest wystarczającą podstawą pełnienia funkcji w zarządzie. Według tego samego autora (por. Z. Kubot: Umowy o zarządzanie członków zarządu spółek kapitałowych, Warszawa-Zielona Góra 1998, s. 206), w takich sytuacjach „członek zarządu nie uczestniczy w obrocie prawnym jako przedsiębiorca”, działając niejako za spółkę. „Inaczej mówiąc, nie działa tu we własnym imieniu i na własny rachunek. Nie jest możliwe aby prowadzenie spraw spółki i reprezentowanie jej odbywało się przez członka zarządu działającego jednocześnie jako piastun organu osoby prawnej i jako przedsiębiorca. Czynności piastuna organu osoby prawnej są rozdzielone od czynności podejmowanych przez przedsiębiorcę: dana czynność dokonywana jest przez piastuna organu osoby prawnej („za spółkę”) albo przez przedsiębiorcę („w imieniu własnym”)”.

W tych okolicznościach w ocenie Wnioskodawcy nie może budzić wątpliwości, że zawarta umowa o zarządzanie nie spełnia warunku samodzielnej działalności gospodarczej ze względu na normę art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Wnioskodawca nie będzie zatem podatnikiem podatku VAT, obowiązanym do wystawienia faktury VAT z tytułu świadczonych usług na podstawie zawartej umowy. Tym samym nie będzie również obowiązany do zarejestrowania się we właściwym organie podatkowym jako podatnik VAT czynny.

Zgodnie bowiem z art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej. Zawarta umowa o świadczenie usług zarządzania jest umową taką jak kontrakt menadżerski (umowa zlecenia). W przypadku Wnioskodawcy nie będzie ona zawierana w ramach działalności gospodarczej, ponieważ Wnioskodawca nie jest przedsiębiorcą i nie jest wpisany do CEiDG. W ocenie Wnioskodawcy, kontrakt zawierający regulacje przypisane w stanie faktycznym nie daje podstaw do zakwalifikowania go jako samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny oraz opis sprawy należy stwierdzić, że stosunek prawny łączący Wnioskodawcę ze Spółką spełnia przesłanki, o których mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy. Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania nie można więc uznać za odpłatne świadczenie usług wykonywane w ramach samodzielnej działalności gospodarczej, a w konsekwencji za nie podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy. Zatem w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nie będzie wykonywał samodzielnie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem wystąpią wszystkie przesłanki wynikające z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy. Wnioskodawca nie będzie więc z tytułu zawartej umowy podatnikiem podatku od towarów i usług.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po rozpatrzeniu zarzutów przedmiotowej skargi z dnia 31 października 2017 r. (data wpływu 6 listopada 2017 r.) uwzględnia skargę w całości i zmienia zaskarżoną interpretację stwierdzając, że stanowisko Skarżącego przedstawione we wniosku z dnia 9 czerwca 2017 r. (data wpływu 14 czerwca 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 30 sierpnia 2017 r. (data wpływu 5 września 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług zarządzania oraz uznania Wnioskodawcy za podatnika z tytułu świadczonych usług zobowiązanego do wystawienia faktury VAT, jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Dodatkowo tut. organ informuje, że rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji nie podejmuje wyjaśnienia stanu faktycznego tj. nie przeprowadza dowodów oraz nie analizuje załączonych do wniosku dokumentów, lecz dokonuje oceny prawnej przedstawionych we wniosku okoliczności w kontekście zadanego pytania przyporządkowanego do danego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.