Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.259.2019.1.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-09
Teza: - uznanie czynności polegających na wyszukaniu, rezerwacji i odsprzedaży usługi hotelowej z wyżywieniem lub bez, jako składnik pakietu usług, jak również będących jedynym składnikiem świadczonej usługi, za usługi turystyki i zastosowanie do nich szczególnej procedury opodatkowania marży, o której mowa w art. 119 ust. 1 ustawy - zastosowanie stawki podatku w wysokości 0% do usług pośrednictwa w sprzedaży biletów lotniczych w transporcie międzynarodowym osób
Słowa kluczowe: bilety; pośrednictwo; stawka; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; transport-transport międzynarodowy; turystyka; usługi-usługi hotelarskie; usługi-usługi turystyczne; VAT marża; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 4-art. 83; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 3-art. 119

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 30 kwietnia 2019 r. (data wpływu 9 maja 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania czynności polegających na wyszukaniu, rezerwacji i odsprzedaży usługi hotelowej z wyżywieniem lub bez, jako składnik pakietu usług, jak również będących jedynym składnikiem świadczonej usługi, za usługi turystyki i zastosowanie do nich szczególnej procedury opodatkowania marży, o której mowa w art. 119 ust. 1 ustawy - **jest prawidłowe;**
*   zastosowania stawki podatku w wysokości 0% do usług pośrednictwa w sprzedaży biletów lotniczych w transporcie międzynarodowym osób - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności polegających na wyszukaniu, rezerwacji i odsprzedaży usługi hotelowej z wyżywieniem lub bez, jako składnik pakietu usług, jak również będących jedynym składnikiem świadczonej usługi, za usługi turystyki i zastosowanie do nich szczególnej procedury opodatkowania marży, o której mowa w art. 119 ust. 1 ustawy, a także zastosowania stawki podatku w wysokości 0% do usług pośrednictwa w sprzedaży biletów lotniczych w transporcie międzynarodowym osób.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne.

Jest Pani przedsiębiorcą w ramach działalności w formie jednoosobowej działalności gospodarczej z siedzibą na terenie kraju (w \`(...)\`). Na moment pisania wniosku działalność gospodarcza przedsiębiorcy została przez Panią zawieszona na czas nieokreślony. Była Pani czynnym podatnikiem podatku VAT oraz po wznowieniu działalności dalej nim będzie. Po wznowieniu działalności będzie Pani wnioskowała o wpisanie do rejestru podatników VAT EU. Działa Pani w branży turystycznej starając się zapewnić jak najlepsze warunki podróży zarówno klientom będącym podatnikami VAT, jak i osobom fizycznym. Klienci są zarejestrowani na terytorium kraju jak i poza granicami. Usługi świadczone przez Panią mogą składać się z większej liczby pomniejszych usług (np. zarezerwowanie biletu lotniczego oraz noclegu w pokoju hotelowym wraz ze śniadaniami), również odkupionych od innych podmiotów na rynku (np. dodatkowa usługa transferu z lotniska oraz/lub wycieczka z przewodnikiem), tworząc jedną całościową usługę, bądź być jej jedyną niepodzielną składową. Głównym zadaniem Pani jest zagwarantowanie najlepiej dopasowanych usług do potrzeb klienta i wyręczenie go ze żmudnej i trudnej sztuki selekcji dostępnej na rynku gamy usług turystycznych (zarezerwowanie noclegu, biletu lotniczego, transferu z lotniska w określonej destynacji, wycieczki z przewodnikiem itp.). Dobór tych usług polega na kontakcie z klientem, a następnie poszukiwaniu usługi w dostępnych kanałach dystrybucyjnych wykorzystując szerokie doświadczenie w branży turystycznej. W swym doborze nie jest Pani związana żadnym konkretnym wskazaniem klienta i świadczy również swego rodzaju usługę doradztwa proponując najbardziej optymalne rozwiązanie. Nie posiada Pani własnej bazy noclegowej.

Stan faktyczny nr 1.

Główna usługa świadczona przez Panią polega na wyszukaniu, zarezerwowaniu w imieniu konkretnego klienta, kupnie, a następnie odsprzedaży rezerwacji hotelowej z doliczoną przez Panią marżą. Usługa hotelowa, w zależności od potrzeb klienta, może zawierać między innymi wyżywienie oraz może być składnikiem organizowanej kompleksowej usługi turystycznej, ale również może być jej samodzielnym składnikiem. Rezerwacja, jak i zakup usługi hotelowej, dokonywane są między innymi poprzez tzw. globalne systemy rezerwacyjne (typu: Business to Business - whole saller), które nie świadczą swych usług bezpośrednio klientom detalicznym i niedziałającym w branży turystycznej. W jednym z ww. systemów dostępne jest również dokonanie rezerwacji i kupna w imieniu konkretnego klienta transferu oraz różnego rodzaju aktywności dostępnych w danym miejscu pobytu, np. takich jak wycieczki z przewodnikiem. Dobór rezerwacji oraz jej zakup odbywa się na podstawie przedstawionych przez konkretnego klienta preferencji i oczekiwań. Klient przed dokonaniem wyboru otrzymuje kilka starannie wyselekcjonowanych propozycji, przedstawiających wachlarz możliwych opcji, poczynając od ceny, standardu pokoju, wyżywienia, odległości od wybranej lokalizacji, dostępnych usług dodatkowych takich jak basen czy SPA. W ramach usługi klient może również otrzymać wskazówki dotyczące dostępnego na miejscu transportu i możliwości dotarcia do konkretnych lokalizacji. Po dokonaniu przez Panią zakupu usługi na własny rachunek i w imieniu konkretnego klienta, wspomniany system rezerwacyjny generuje fakturę niezawierającą wyszczególnionej kwoty naliczonego podatku VAT. Faktura jest wystawiona na Pani działalność, natomiast w sekcji opisu usługi znajduje się między innymi imię i nazwisko Pani klienta - informacja kogo zakupiona usługa konkretnie dotyczy. Jedynym wyjątkiem co do przedstawionego sposobu fakturowania jest zakup usługi na terenie Wielkiej Brytanii, gdzie znajduje się siedziba wspomnianego systemu rezerwacyjnego, z którego korzysta przedsiębiorca. W niniejszym przypadku otrzymała Pani potwierdzenie od podmiotu zarządzającego ww. systemem, iż generowana faktura będzie miała wyszczególnioną kwotę netto, brutto i kwotę podatku, wyliczoną na podstawie brytyjskiej stawki podstawowej VAT. Dla hotelu, w którym dokonywana jest rezerwacja w imieniu Pani klienta, nie figuruje Pani jako kupujący, natomiast jest nim brytyjska firma zarządzająca systemem rezerwacyjnym, z którego Pani korzysta. Po dokonaniu zakupu usługi (dla bezpośredniej korzyści klienta) od firmy zarządzającej ww. systemem rezerwacyjnym wystawia Pani fakturę VAT marża.

Stan faktyczny nr 2.

Kolejna usługa będąca przedmiotem Pani działalności również polega na poznaniu potrzeb konkretnego klienta, a następnie próbie wyszukania w dostępnych kanałach dystrybucyjnych połączenia lotniczego odpowiadającego tym potrzebom. Wykonuje Pani usługi pośrednictwa sprzedaży biletów w transporcie międzynarodowym w tym biletów lotniczych głównie na trasach:

*   rozpoczynających się na terenie Polski, a kończących na terytorium innego kraju UE i odwrotnie;
*   rozpoczynających się na terenie Polski, a kończących na terytorium kraju trzeciego niebędącego członkiem UE i odwrotnie.

Po wybraniu przez klienta jednej z zaprezentowanych mu opcji, dokonywana jest przez Panią rezerwacja i zakup biletu na Pani własny rachunek, w imieniu klienta i dla jego bezpośredniej korzyści. W ramach usługi klient może otrzymać wskazówki usprawniające jego podróż: dotyczące między innymi dostępnych środków transportu i możliwości dotarcia do konkretnych lokalizacji. Klient ma możliwość skorzystania z transferu z/na lotnisko. Rezerwacja i zakup transferu odbywa się w ten sam sposób jak rezerwacji hotelowej poprzez wspomniany wcześniej system rezerwacyjny.

Poprzez pośrednictwo rozumie Pani szereg usług składających się między innymi z rozpoznania potrzeb konkretnego klienta, wyszukania usług transportu, w dostępnych kanałach dystrybucyjnych, rezerwacji, a następnie zakupu usługi własnymi środkami w imieniu i dla bezpośredniej korzyści klienta, jak również możliwości zapewnienia klientowi potrzebnych informacji i wsparcia podczas podróży.

Po dokonaniu zakupu usługi transportu przewoźnik przesyła potwierdzenie zawarcia umowy/transakcji w formie biletu elektronicznego zawierającego dane podróżnego – Pani klienta, na wskazany podczas procesu rezerwacyjnego Pani adres email. Następnie przewoźnik w przypadku świadczenia usługi transportu międzynarodowego wystawia Pani fakturę VAT stosując obniżoną stawkę 0%. Wystawia Pani swojemu klientowi - podróżnemu fakturę VAT uwzględniającą koszt usługi transportu określony przez świadczącego usługę przewoźnika oraz koszt świadczonej przez Panią usługi pośrednictwa, stosując również obniżoną stawkę 0% dla transportu międzynarodowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego nr 1 możliwe jest zastosowanie szczególnej procedury VAT marża i naliczenie podstawowej stawki podatku 23% od kwoty marży netto, świadcząc usługi turystyczne, takie jak np. usługa hotelowa z wyżywieniem lub bez, jako składnik pakietu usług, jak również będące jedynym składnikiem świadczonej usługi?
2.  Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego nr 1 możliwe jest zastosowanie szczególnej procedury VAT marża i naliczenie podstawowej stawki podatku 23% od kwoty marży netto, świadcząc usługi turystyczne zarówno klientom będącym osobami fizycznymi jak i klientom będącym podatnikami VAT oraz bez względu na charakter podróży?
3.  Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego nr 2 możliwe jest zastosowanie obniżonej stawki 0% w przypadku świadczenia usług pośrednictwa w sprzedaży biletów lotniczych w transporcie międzynarodowym osób mając na uwadze, iż ww. stawką będzie objęty koszt określony przez przewoźnika jak również koszt usługi pośrednictwa świadczonej przez Panią?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

Świadczone usługi turystyczne zawarte w stanie faktycznym nr 1, tj. wyszukanie, rezerwacja i odsprzedaż usługi hotelowej z wyżywieniem lub bez, jako składnik pakietu usług, jak również będąc jedynym składnikiem świadczonej usługi, kwalifikują się do zastosowania szczególnej procedury VAT marża. Podstawą prawną potwierdzającą stanowisko jest art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 306 - 310 dyrektywy 112.

Świadcząc swoje usługi, co do zasady, nabywa Pani ich elementy lub wręcz odsprzedaje usługi świadczone przez inne podmioty. Mowa tu między innymi o transporcie, zakwaterowaniu, wyżywieniu czy ubezpieczeniu. Nabywając usługi działa Pani we własnym imieniu i na własny rachunek dla bezpośredniej korzyści osoby podróżującej.

W zamian za wykonane usługi nalicza Pani marżę będącą różnicą między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez Panią z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników.

Mając na uwadze aspekty powyżej przedstawionego stanu faktycznego spełniające, w Pani opinii, kryteria art. 119 ustawy, należy ustalić czy odsprzedawana (uprzednio zakupiona przez Panią na własny rachunek i w imieniu nabywającego) usługa hotelowa mieści się w zakresie definicji usług turystycznych, których dotyczy art. 119 ustawy o podatku VAT.

Zaznaczyła Pani, iż w art. 119 ustawy o podatku VAT ustawodawca nie zawarł definicji usług turystycznych, wymieniając przy tym transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie jako katalog otwarty usług turystycznych, co można interpretować jako zrozumienie ustawodawcy dla niejednorodności i gwałtownego rozwoju w branży usług turystycznych. Jednocześnie przytoczyła Pani fragment wydanej interpretacji indywidualnej o sygnaturze 0114-KDIP1-3.4012.442.2018.1.ISK wydanej 3 października 2018 r., w której organ podatkowy potwierdza, iż ustawodawca nie zawarł w ustawie o podatku od towarów i usług definicji usług turystycznych:

„Wskazać należy, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji „usług turystyki”. Nie zawiera także odesłań do definicji zawartych w innych aktach normatywnych. Definicji legalnej usług turystyki nie odnajdujemy również w innych ustawach podatkowych. Odnajdujemy ją natomiast w treści art. 307 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą - poprzednio art. 26 ust. 2 zdanie pierwsze Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC z późn. zm.). Stosownie do powołanego przepisu, transakcje dokonywane przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługą świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty. Odnosząc się do treści tekstu Dyrektywy w języku francuskim - „Les operations effectuees par lagence de voyages pour la róaiisation du voyage sont consideróes comme une prestation de service uniąue de lagence de voyages au voyageur”, jak też w języku angielskim - „All transactions performed by the travel agent in respect of a journey shall be treated as a single service supplied by the travel agent to the traveller”, należy stwierdzić, że zdanie to powinno być przetłumaczone jako „Wszystkie transakcje dokonywane przez biura podróży w związku z realizacją podróży (imprezy turystycznej) uznawane są za jedną usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz podróżnego”. Należy zaznaczyć, że wprowadzenie Dyrektywy 2006/112/WE miało na celu m in. jasne przedstawienie przepisów dyrektyw dotyczących podatku od wartości dodanej (\`(...)\`)”.

Mając na uwadze brak zawartej w ustawie o podatku VAT definicji usług turystycznych, w Pani opinii, kluczowe jest orzeczenie NSA (sygn. akt I FSK 1578/15), które stwierdza między innymi co następuje:

„Sąd wskazał, że sposób opodatkowania usług turystycznych został uregulowany w art. 119 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi implementację art. 306 Dyrektywy 112. Przepisy te przewidują obligatoryjne stosowanie procedury VAT marża do usług turystycznych (\`(...)\`)”,

oraz

„W ocenie Sądu, przy interpretacji wyrażenia „usługi turystycznej” zasadne jest także odwołanie się do zasad wykładni językowej, a w celu wzmocnienia jej wyniku, sięgnięcie po wykładnię systemową. W ocenie Sądu, pojęcie „usług turystycznych”, jakim posługuje się ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (Dz. U. z 2004 r. Nr 223, poz. 2268 ze zm., dalej „u.u.t”), jest tożsame z terminem wykorzystanym przez prawodawcę w przepisie art. 119 ustawy o VAT. W doktrynie podkreśla się, że skoro za wiążącą definicję usług turystycznych należy uznać definicję zawartą w u.u.t., to usługi hotelarskie byłyby również zaliczane do usług turystycznych. Jeżeli zatem usługą turystyki jest również usługa hotelarska, to także w tym przypadku znajdzie zastosowanie art. 119 ustawy o VAT i do świadczenia usług hotelarskich podatnik ma prawo do zastosowania procedury VAT marża.

W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom organu, dla kwalifikacji usługi jako usługi turystyki, o której mowa w art. 119 ustawy o VAT, nie jest konieczne spełnienie wymogu kompleksowości, rozumianego jako konieczność świadczenia obok usługi rezerwacji hotelowych obejmujących nocleg i ewentualnie śniadanie, także innych dodatkowych usług takich jak np. transport, zakup biletów wstępu, wyżywienie, czy usługa przewodnika (\`(...)\`)”.

W uzasadnieniu tegoż samego orzeczenia NSA, Sąd przytacza wyrok Trybunału Sprawiedliwości, który stwierdza co następuje:

„Jak stwierdził Trybunał Sprawiedliwości w powołanym przez Sąd pierwszej instancji wyroku z 12 listopada 1992 r. w sprawie C-163/91 Fiscal group Beheermaatschappij Van Ginkel Waddinxveen BV, Reisen Passagebureau Van Ginkel BV and Others, art. 26 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC - dalej „VI Dyrektywa”) należy interpretować w taki sposób, aby obejmował on również takich agentów turystycznych i biura podróży, które zapewniają podróżnemu jedynie zakwaterowanie, podczas gdy usługa przejazdu podróżnego nie jest przez nich wykonana. Zdaniem Trybunału okoliczność, iż agent turystyczny i biuro podróży świadczy podróżnemu jedynie usługę zakwaterowania, bez usługi przejazdu (turysta sam dojeżdża i odjeżdża z miejsca zakwaterowania) nie wyklucza uznania, że taka usługa mieści się w zakresie stosowania art. 26 VI Dyrektywy. Wyrok ten zapadł na tle art. 26 VI Dyrektywy stanowiącego odpowiednik analizowanych w niniejszej sprawie przepisów Dyrektywy 112”.

Zważając na powyższe uzasadnienie, Pani zdaniem, zasadne jest zastosowanie szczególnej procedury VAT marża odsprzedając usługę hotelową z wyżywieniem lub bez jako składnik pakietu usług, jak również będącą jedynym składnikiem świadczonej usługi.

Mając na uwadze powyższe uzasadnienie przytaczające różne definicje usług turystycznych przy jednoczesnym stwierdzeniu, iż ustawa nie zawiera konkretnej definicji, w Pani opinii, ze względu na ogromne zróżnicowanie jeśli chodzi o oczekiwania klientów oraz mając na uwadze gwałtowny rozwój branży turystycznej i jej różnorodność należałoby przyjąć, iż wskazanie na kompleksowość usługi, w znaczeniu świadczenia co najmniej dwóch usług (dokonaniu dwóch transakcji w imieniu klienta) jako czynnik nieodzowny do nazwania usługi usługą turystyczną jest nie adekwatne czy wręcz archaiczne w bieżącym stanie rynku turystycznego, kiedy to biura podróży świadczące tylko takie usługi były „bramą do podróżowania i turystyki”. W dzisiejszych czasach większość społeczeństwa korzysta z różnych podmiotów na rynku komponując swoje usługi turystyczne czy też turyści odrzucają podejście „all inclusive” podczas swoich wyjazdów - przykład: mieszkaniec Wrocławia, który własnym samochodem wybierze się na weekend do Pragi, by spokojnie poczuć klimat miasta na swój własny sposób i chce zorganizowania mu tylko hotelu, jak najbardziej klasyfikuje się jako turysta, a usługa wyszukania, rezerwacji i kupna odpowiedniego noclegu w imieniu klienta, klasyfikuje się jako usługa turystyczna.

Na dodatek chciałaby Pani zaznaczyć, iż pomimo powyższego stanowiska wskazującego na brak konieczności posiadania kompleksowego charakteru usługi turystycznej w celu zastosowania szczególnej procedury VAT marża, świadczone przez Panią usługi odsprzedaży usługi hotelowej w swych znamionach przejawiają kompleksowość i nie polegają wyłącznie na dokonaniu transakcji w imieniu nabywcy usługi, ale na wstępnym przygotowaniu oferty, poprzedzonej wnikliwym researchem.

Ad 2.

Według Pani, świadczone usługi turystyczne zawarte w stanie faktycznym nr 1, tj. wyszukanie, rezerwacja i odsprzedaż usługi hotelowej z wyżywieniem lub bez jako składnik pakietu usług, jak również będąc jedynym składnikiem świadczonej usługi, kwalifikują się do zastosowania szczególnej procedury VAT marża, bez względu na osobowość prawną klienta jak również charakter podróży. Podstawą prawną potwierdzającą stanowisko wnioskodawcy jest art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 306 dyrektywy 112.

Procedura szczególna dla biur podróży – art. 306 dyrektywy.

1.  Państwa członkowskie stosują procedurę szczególną VAT, zgodnie z niniejszym rozdziałem, do transakcji dokonywanych przez biura podróży, o ile biura te występują we własnym imieniu wobec nabywców oraz gdy wykorzystują one do realizacji podróży towary dostarczane i usługi świadczone przez innych podatników. Niniejsza procedura szczególna nie ma zastosowania do biur podróży, które działają wyłącznie w charakterze pośredników i do których w celu obliczenia podstawy opodatkowania stosuje się art. 79 akapit pierwszy lit. c);
2.  Do celów niniejszego rozdziału, organizatorzy wycieczek turystycznych są traktowani jak biura podróży.

Mając na uwadze uzasadnienie nr 1, w którym argumentowała Pani zasadność zastosowania szczególnej procedury VAT marża w przypadku odsprzedaży usługi hotelowej jako usługi turystyki, bazując na art. 119 ust. 3 ustawy o podatku VAT oraz art. 306 dyrektywy 112, uważa Pani, iż poprawne jest zastosowanie procedury VAT marża w sytuacji świadczenia usług turystyki bez względu na to kto nabywa usługę turystyki. Czy nabywcą jest inny podatnik VAT czy też jest to osoba fizyczna oraz bez względu w jakim celu podróżuje, w przypadku gdy podatnik działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek oraz gdy wykorzystuje on do realizacji podróży towary dostarczane i usługi świadczone przez innych podatników. W rozpatrywanym przypadku świadcząc usługi hotelowe, opisane w stanie faktycznym nr 1, odsprzedając usługę hotelową wystawia Pani fakturę VAT marża na osobę będącą odbiorcą końcowym usługi.

Opiera Pani swoją opinię również na wyroku TSUE C-193/11 - procedura ma zastosowanie nie tylko wówczas, gdy bezpośrednim jej odbiorcą jest podróżny (nawet nie turysta), ale każdy klient (instytucja, przedsiębiorca, biuro podróży).

Polska wersja językowa Dyrektywy 112 posługuje się pojęciem „turysty”, co sugeruje zastosowanie procedury szczególnej do usług na rzecz osób „uprawiających turystykę”, co wydaje się terminem węższym od „podróżnego”. Angielska wersja językowa tej dyrektywy używa terminów „the provision of travel facillites” oraz „traveller”, co z kolei wskazuje na organizację podnóży, nie zaś jej charakter.

Chciałaby Pani również zwrócić uwagę na znaczące zmiany szczególnie w dziedzinie podróży służbowych, w których coraz częściej podróż w swym turystycznym, rekreacyjnym i poznawczym aspekcie łączy się z obowiązkami stricte służbowymi. Coraz częściej pracodawcy oferują swoim pracownikom właśnie takie wyjazdy będące połączeniem pracy i wypoczynku określane angielskimi terminami bizcation czy bleisure travel, a niestety często przy tworzeniu interpretacji opieramy się na definicjach z przed 20-30 lat.

Ad 3.

W Pani opinii, świadczone usługi, opisane w stanie faktycznym nr 2, wypełniają kryteria do uznania ich za usługi w transporcie międzynarodowym i upoważniają do zastosowania obniżonej stawki VAT - 0% w przypadku świadczenia usług pośrednictwa w sprzedaży biletów lotniczych w transporcie międzynarodowym osób mając na uwadze, iż ww. stawką będzie objęty koszt określony przez przewoźnika, jak również koszt usługi pośrednictwa świadczonej przez Panią.

Podstawą prawną, na której opiera Pani stanowisko, jest art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT.

„Szczególne przypadki zastosowania stawki 0% Art. 83.1. Stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do: 23) usług transportu międzynarodowego; 3. Przez usługi transportu międzynarodowego, o których mowa w ust. 1 pkt 23, rozumie się: 2) przewóz lub inny sposób przemieszczania osób środkami transportu morskiego, lotniczego i kolejowego: a) z miejsca wyjazdu na terytorium kraju do miejsca przyjazdu poza terytorium kraju, b) z miejsca wyjazdu poza terytorium kraju do miejsca przyjazdu na terytorium kraju. c) z miejsca wyjazdu poza terytorium kraju do miejsca przyjazdu poza terytorium kraju, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju (tranzyt); 3) usługi pośrednictwa i spedycji międzynarodowej, związane z usługami, o których mowa w pkt 1 i 2”.

Uzasadniając swoje stanowisko wskazuje Pani, iż obniżona stawka 0% ma zastosowanie w przypadku usług transportu międzynarodowego, definiowanego między innymi jako usługi pośrednictwa i spedycji międzynarodowej.

Świadczone przez Panią usługi pośrednictwa i spedycji międzynarodowej związane z usługami przemieszczania osób środkami transportu lotniczego z miejsca wyjazdu na terytorium kraju do miejsca przyjazdu poza terytorium kraju i odwrotnie odpowiadają definicji usług transportu międzynarodowego zawartego w art. 83 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Wypełniają więc przesłanki art. 83 ust. 1 pkt 23 w zw. z ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT. Potwierdza to całkowicie stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy oraz stanowisko Ministra Finansów w wielu interpretacjach (np. w interpretacji z dnia 28 stycznia 2016 r. nr. PT8.8101.699.2015/WCH, gdzie stwierdza się że, „Ustawodawca do usług transportu międzynarodowego zalicza również usługi pośrednictwa związane z usługami międzynarodowego transportu art. 83 ust. 1 pkt 23 w zw. z ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Do przedmiotowych usług stosuje się w drodze analogii te same zasady, które obowiązują (przewidziane są) przy świadczeniu międzynarodowego transportu”.

Swoje stanowisko opiera Pani również na interpretacji przepisów podatkowych Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy nr ITPP2/443-367a/09/AP z dnia 10 lipca 2009 r., gdzie Dyrektor ww. Izby Skarbowej wskazuje, że „w przypadku usług transportu międzynarodowego (zarówno towarowego jak i pasażerskiego) ustawodawca przewidział możliwość zastosowania 0% stawki przy spełnieniu określonego warunku tj. posiadania przez podatnika dokumentów stanowiących dowód świadczenia ww. usług wymienionych w art. 83 ust. 5 pkt 4 ustawy”.

Potwierdza Pani, że posiada dokumenty wymagane przepisami prawa z art. 83 ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT. Są to międzynarodowe bilety lotnicze.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych jest prawidłowe.

Zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami - w świetle art. 2 pkt 6 ustawy - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez sprzedaż – na podstawie pkt 22 cyt. artykułu – rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Przepis art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Brzmienie art. 8 ust. 2a ustawy wskazuje, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W świetle powyższego podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Zatem, zakup a następnie odsprzedaż danej usługi nie zmienia jej charakteru, a podmiot kupujący i odsprzedający usługę traktowany jest jak usługodawca.

Kwestia określenia miejsca świadczenia przy świadczeniu usług została uregulowana w Dziale V Rozdziale 3 ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy – na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy, wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Ogólna zasada dotycząca określania miejsca świadczenia usług na rzecz podatników zawarta została w art. 28b ust. 1 ustawy, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Z kolei z art. 28c ust. 1 ustawy przewiduje, że miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

W odniesieniu do pewnych kategorii usług ustawodawca wprowadził szczególne regulacje w zakresie miejsca świadczenia.

Jedną z takich kategorii są usługi transportu pasażerów, dla których miejscem świadczenia – zgodnie z art. 28f ust. 1 ustawy – jest miejsce, gdzie odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości.

Z powyższego wynika zatem, że co do zasady, w przypadku usług transportu pasażerów, miejscem ich świadczenia (opodatkowania) jest miejsce, w którym odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości, niezależne od miejsca siedziby podatnika świadczącego usługę (firmy transportowej) lub nabywcy usługi.

Jednakże w odniesieniu do ściśle określonych środków transportu, w przypadku których zastosowanie klucza kilometrowego mogłoby stanowić trudność dla podatników, ustawodawca ustalił, że miejscem świadczenia jest terytorium kraju.

I tak, zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2013 r. w sprawie miejsca świadczenia usług oraz zwrotu kwoty podatku naliczonego jednostce dokonującej nabycia (importu) towarów lub usług (Dz. U. z 2019, poz. 714), w przypadku świadczenia, środkami transportu morskiego lub lotniczego, usług międzynarodowego transportu osób miejscem świadczenia tych usług jest terytorium kraju.

Przepis ust. 1 nie narusza przepisów obowiązujących w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej (§ 3 ust. 2 ww. rozporządzenia).

W myśl art. 28n ust. 1 ustawy, w przypadku świadczenia usług turystyki, o których mowa w art. 119 ust. 1, miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

Na mocy art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepis ust. 6 cyt. artykułu stanowi, że podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Zgodnie z przepisem art. 119 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Jak wynika z treści ust. 2 powołanego artykułu, przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

Powyższe regulacje odnoszą się do usług, które w całości składają się na usługę turystyczną. Użycie w cytowanym przepisie słowa „w szczególności” oznacza, iż jest to katalog otwarty. Konsekwentnie, inne usługi stanowiące składnik usługi turystyki również powinny być uwzględnione. Podkreślić przy tym należy, iż czynnikiem wyróżniającym konkretną czynność jako usługę jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Ponieważ ustawa o podatku od towarów i usług nie określa jednoznacznie jakiego rodzaju usługi są usługami nabywanymi dla bezpośredniej korzyści, to na podstawie przepisu art. 119 ust. 2 ustawy należy przyjąć, że nabycie tych usług i towarów, które zaspokajają potrzeby i oczekiwania turysty w trakcie korzystania z usługi turystycznej, będzie w przypadku wykonywania usług turystyki stanowić element kalkulacyjny do określenia marży.

Jak stanowi art. 119 ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

1.  (uchylony);
2.  działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;
3.  przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty;
4.  (uchylony).

Zatem łączne spełnienie powyższych przesłanek przesądza o obligatoryjności zastosowania szczególnej procedury opodatkowania usług turystyki procedurą marży.

W świetle art. 119 ust. 3a ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 3, są obowiązani prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty.

Przedmiotowa regulacja w sposób kategoryczny zobowiązuje podatników świadczących usługi turystyki do prowadzenia specyficznej dla tego rodzaju działalności ewidencji.

Należy podkreślić, że do towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty można zaliczyć jedynie takie towary i usługi, które podatnik nabywa od innych podmiotów dla bezpośredniej korzyści turysty i nie stanowią one jednocześnie „środków” do wyświadczenia usługi własnej podatnika, która następnie staje się elementem kompleksowej usługi turystycznej. Usługa turystyki, o której mowa w art. 119 ustawy, jest to bowiem świadczenie złożone, na które składa się szereg usług (obcych i własnych), mających na celu zorganizowanie pobytu klientowi poza miejscem jego zamieszkania (stałego pobytu). Usługi te są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość (jedną usługę, jeden produkt). Z punktu widzenia klienta (usługobiorcy) istotny jest zakup usługi turystycznej. Zatem przepis art. 119 ustawy nie dotyczy wszelkiego rodzaju usług – wyraźnie z niego wynika, że dotyczy jedynie usług turystyki.

Podobne uregulowania zawiera art. 306 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.) - poprzednio art. 26 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC ze zm.) - zgodnie z którym państwa członkowskie stosują procedurę szczególną do transakcji dokonywanych przez biura podróży, o ile te biura występują we własnym imieniu wobec nabywców oraz gdy wykorzystują one do realizacji podróży towary dostarczane i usługi świadczone przez innych podatników.

W myśl ust. 2 tego artykułu, organizatorzy wycieczek turystycznych są traktowani jak biura podróży.

Stosownie do art. 307 Dyrektywy, transakcje dokonywane przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty. Pojęcie „pojedynczej usługi” w rozumieniu tego przepisu obejmuje łącznie świadczenia nabywane od innych podatników.

Odnosząc się do treści tekstu Dyrektywy w języku francuskim – „Les opérations effectuées par lagence de voyages pour la réalisation du voyage sont considérées comme une prestation de service unique de lagence de voyages au voyageur”, jak też w języku angielskim – „All transactions performed by the travel agent in respect of a journey shall be treated as a single service supplied by the travel agent to the traveller”, należy stwierdzić, że zdanie to powinno być przetłumaczone jako „Wszystkie transakcje dokonywane przez biura podróży w związku z realizacją podróży (imprezy turystycznej) uznawane są za jedną usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz podróżnego”.

Ustawa o podatku od towarów i usług jak również Dyrektywa 112 nie zawierają definicji pojęć „biuro podróży” oraz „organizator wycieczek turystycznych”. W sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 Commissioners of Customs and Excise v T.P. Madgett, R.M. Baldwin and The Howden Court Hotel Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) uznał, że specjalne zasady opodatkowania agentów turystycznych i biur podróży, określone w artykule 26 VI Dyrektywy 77/388, mają zastosowanie do podmiotów gospodarczych, nawet jeśli nie są one formalnie agentami turystycznymi ani biurami podróży, o ile organizują one wycieczki lub wyjazdy zorganizowane we własnym imieniu i powierzają innym podatnikom wykonanie usług związanych z tą działalnością. To stanowisko podtrzymano następnie w wyroku w sprawie C-200/04 ISt internationale Sprach und Studienreisen GmbH (pkt 22). Szeroka wykładnia art. 306 i n. dyrektywy 112 popierana jest także w orzecznictwie krajowym (wyrok NSA z 4 lutego 2016 r., I FSK 1768/14, a także wyrok WSA w Gliwicach z 28 marca 2011 r., III SA/Gl 2746/10, CBOSA).

Z powyższego orzecznictwa wynika, że procedura szczególna wynikająca z art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług ma zastosowanie nie tylko w stosunku do typowych biur podróży ale także w stosunku do innych podmiotów, które dokonują podobnych czynności w ramach swojej działalności gospodarczej.

Głównym celem wprowadzenia uregulowań składających się na szczególną procedurę opodatkowania biur podróży było uniknięcie trudności, jakie wynikałyby dla podmiotów gospodarczych ze stosowania ogólnych zasad podatku od towarów i usług do transakcji obejmujących świadczenia nabywane od podmiotów trzecich. Zastosowanie zasad ogólnych w odniesieniu do miejsca i podstawy opodatkowania oraz odliczenia podatku naliczonego powodowałoby bowiem praktyczne trudności dla przedsiębiorstw z powodu wielości i lokalizacji świadczonych usług, co mogłoby stanowić dla nich przeszkodę w prowadzeniu działalności.

Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji legalnej „usług turystyki”. Z kolei „Słownik Języka Polskiego” (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, str. 1052) wskazuje, że „turystyka” to zorganizowane wyjazdy poza miejsce stałego zamieszkania na dłuższy lub krótszy pobyt, wędrówki po obcym terenie w celach krajoznawczych lub zdrowotnych. Natomiast Światowa Organizacja Turystyki (WTO) zaleca dla celów statystycznych następującą definicję turystyki: „Turystyka obejmuje ogół czynności osób, które podróżują i przebywają w celach wypoczynkowych, zawodowych lub innych nie dłużej niż rok bez przerwy poza swoim codziennym otoczeniem, z wyłączeniem wyjazdów, w których głównym celem jest działalność zarobkowa”.

Pakietem usług nazywa się w turystyce zestaw usług turystycznych służących zaspokojeniu kompleksowych potrzeb. Pakiet usług bywa kombinacją dwóch (np. hotel i wyżywienie, przejazd i nocleg) lub więcej elementów oferowanych przez sprzedawcę jako jeden produkt po określonej cenie (por. J. Altkorn „Marketing w turystyce”, Warszawa 2002 r., s. 99).

A zatem, usługa turystyki, o której mowa w art. 119 ustawy, to świadczenie złożone, na które składa się szereg usług (obcych i własnych) takich jak np. hotel, wyżywienie, transport, mających na celu zorganizowanie pobytu klientowi poza miejscem jego zamieszkania. Usługi te są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość (jedną usługę, jeden produkt). Wobec tego aby daną usługę uznać za usługę turystyki, powinna ona być usługą składającą się z więcej niż jednego świadczenia, świadczący usługę musi działać na rzecz nabywcy we własnym imieniu i na własny rachunek, oraz przy świadczeniu usługi musi nabywać towary i usługi od innych podmiotów dla bezpośredniej korzyści turysty. A contrario, w sytuacji gdy świadczący usługę nie działa we własnym imieniu i na własny rachunek, nie nabywa usług dla bezpośredniej korzyści turysty od innych podmiotów, a także usługa ta jest usługą pojedynczą (nie jest złożona z co najmniej dwóch świadczeń), usługa taka nie może być uznana za usługę turystyki, o której mowa w cytowanym wcześniej art. 119 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego. Całe świadczenie kompleksowe podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym w zakresie miejsca świadczenia czy stosowania właściwej stawki, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie kompleksowe, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne. Pogląd taki został ukształtowany m.in. w wyrokach C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) oraz C-41/04 Levob Verzekeringen BV.

Odnosząc się do kwestii nabywcy usługi turystyki należy wskazać, że z art. 119 ust. 3 ustawy wynika, że procedurę marży stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek i przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

W tym miejscu należy nadmienić, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej oddalił w całości skargi Komisji Europejskiej przeciwko Polsce, Włochom, Republice Czeskiej, Grecji, Francji, Finlandii i Portugalii oraz uwzględnił w części skargę przeciwko Hiszpanii, w której Komisja wniosła o stwierdzenie uchybienia zobowiązaniom w związku z naruszeniem obowiązków wskazanych w Dyrektywie 112. Skargi te dotyczyły procedury szczególnej dla biur podróży. Komisja przedstawiła stanowisko, wedle którego procedura szczególna dla biur podróży ma zastosowanie jedynie w przypadku usług turystycznych podróżnym. Zarzuciła ona wskazanym państwom członkowskim, że zezwoliły na zastosowanie tej procedury w przypadku sprzedaży usług turystycznym wszelkim klientom. W wyrokach w sprawach C-189/11, C-193/11, C-236/11, C-269/11, C-293/11, C-296/11, C-309/11 i C-450/11 Trybunał stwierdził, że istnieją znaczne różnice pomiędzy wersjami językowymi dyrektywy, ponieważ niektóre z nich posługują się słowem „podróżny” lub słowem „klient”, czasami używając ich zamiennie w różnych przepisach. Trybunał stwierdził, że w takim przypadku najlepiej interpretować przepis zgodnie z ogólną systematyką i celem uregulowania, którego część stanowi. Trybunał stwierdził, że podejście polegające na zastosowaniu procedury szczególnej do wszelkich klientów jest najbardziej zdatne do osiągnięcia celów tej procedury, gdyż zezwala biurom podróży na korzystanie z uproszczonych zasad niezależnie od rodzaju klienta, na rzecz którego wykonują oni usługi, a tym samym sprzyja zrównoważonemu podziałowi wpływów pomiędzy państw członkowskie. Trybunał dokonał już wykładni słowa „podróżny”, nadając mu szersze znaczenie, niż obejmujące tylko konsumenta końcowego.

Z cytowanych powyżej przepisów oraz przytoczonego orzecznictwa wynika, że procedura szczególna stosowana jest przez biura podróży oraz inne podmioty, które wykonują podobne czynności w ramach swojej działalności gospodarczej i nabywają towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Słowu „turysta” (podróżny), jak twierdzi Trybunał, należy nadać szersze znaczenie, niż obejmujące tylko konsumenta końcowego. A zatem, procedura szczególna może być także stosowana do usług skierowanych do biznesu, tj. nabywanych przez firmy, w tym na przykład dla pracowników danego przedsiębiorstwa w celu konsumpcji przez nich oferowanych towarów i usług w trakcie podróży służbowych.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146aa ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zgodnie z art. 146aa ust. 2 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych ogłosi, w drodze obwieszczenia, w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”, koniec okresu obowiązywania stawek podatku, o których mowa w ust. 1, w terminie do dnia 31 października roku następującego po roku, dla którego zostały spełnione warunki określone w ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług transportu międzynarodowego.

W myśl art. 83 ust. 3 pkt 2 ustawy, przez usługi transportu międzynarodowego, o których mowa w ust. 1 pkt 23, rozumie się przewóz lub inny sposób przemieszczania osób środkami transportu morskiego, lotniczego i kolejowego:

1.  z miejsca wyjazdu na terytorium kraju do miejsca przyjazdu poza terytorium kraju,
2.  z miejsca wyjazdu poza terytorium kraju do miejsca przyjazdu na terytorium kraju,
3.  z miejsca wyjazdu poza terytorium kraju do miejsca przyjazdu poza terytorium kraju, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju (tranzyt).

Za usługi transportu międzynarodowego uważa się również usługi pośrednictwa i spedycji międzynarodowej, związane z usługami, o których mowa w pkt 1 i 2 (ust. 3 pkt 3 powołanego artykułu).

Zgodnie z art. 83 ust. 5 pkt 4 ustawy, dokumentami stanowiącymi dowód świadczenia usług, o których mowa w ust. 1 pkt 23, są w przypadku transportu osób - międzynarodowy bilet lotniczy, promowy, okrętowy lub kolejowy, wystawiony przez przewoźnika na określoną trasę przewozu dla konkretnego pasażera.

Przechodząc do oceny stanowiska wyrażonego do stanu faktycznego nr 1 należy zauważyć, że - jak wynika z treści wniosku - wykonuje Pani na rzecz klienta czynności polegające na wyszukaniu ofert najlepiej dopasowanych do jego potrzeb, w wyniku czego wyręcza go z czynności samodzielnego wyszukiwania ofert, wykorzystując przy tym niedostępne dla osób fizycznych globalne systemy rezerwacyjne (typu: Business to Business - whole saller).

W opisie sprawy podała Pani, że:

*   dobór rezerwacji oraz jej zakup odbywa się na podstawie przedstawionych przez konkretnego klienta preferencji i oczekiwań,
*   klient przed dokonaniem wyboru otrzymuje kilka starannie wyselekcjonowanych propozycji, przedstawiających wachlarz możliwych opcji, poczynając od ceny, standardu pokoju, wyżywienia, odległości od wybranej lokalizacji, dostępnych usług dodatkowych takich jak basen czy SPA,
*   w ramach usługi klient może również otrzymać wskazówki dotyczące dostępnego na miejscu transportu i możliwości dotarcia do konkretnych lokalizacji.

Przy doborze usług dopasowanych do potrzeb klienta nie jest Pani związana żadnym konkretnym wskazaniem klienta i świadczy również swego rodzaju usługę doradztwa proponując najbardziej optymalne rozwiązanie.

Ponadto w opisie stanu faktycznego wskazała Pani, że dokonuje zakupu usługi na własny rachunek i „w imieniu konkretnego klienta”, jednakże z opisu wynika również, że nabywane za pośrednictwem różnych systemów rezerwacyjnych usługi są fakturowane przez zarządzającego takim systemem na Panią. Powyższe okoliczności wskazują, że nabywa Pani przedmiotowe usługi „we własnym imieniu i na własny rachunek”, przy czym już w momencie dokonywania zakupu są one przeznaczone dla konkretnego klienta. Jednocześnie w uzasadnieniu stanowiska dotyczącego pytania nr 1 wskazała Pani wprost, że „działa we własnym imieniu i na własny rachunek dla bezpośredniej korzyści osoby podróżującej”.

W tym miejscu warto nadmienić, że TSUE w orzeczeniu z dnia 1 marca 2012 r. w sprawie C- 220/11 Star Coaches s.r.o. stwierdził, że : „(\`(...)\`) przedsiębiorstwo przewozowe, które ogranicza się do zapewnienia przewozu osób przez świadczenie usług przewozu autokarowego na rzecz biur podroży i które nie świadczy żadnych innych usług, takich jak zakwaterowanie, przewodnictwo turystyczne czy poradnictwo, nie dokonuje transakcji objętych procedurą szczególną dla biur podróży określoną w art. 306 dyrektywy o podatku VAT”.

W pkt 20 ww. wyroku Trybunał wskazał: „Niemniej jednak okoliczność, że biuro podróży ogranicza się do dostarczenia zakwaterowania wakacyjnego podróżnemu, nie jest wystarczająca, by wyłączyć tę usługę spod zakresu zastosowania art. 26 Szóstej Dyrektywy. Oferowana przez biuro podróży usługa może bowiem, nawet w takim wypadku, nie ograniczać się do jednego świadczenia, lecz obejmować, poza wynajęciem zakwaterowania, także inne świadczenia, takie jak informacje i rady, za pomocą których biuro podróży zapewnia szeroki wybór możliwości w zakresie spędzenia wakacji i rezerwacji noclegu (ww. wyrok w sprawie Van Ginkel, pkt 24)”. Natomiast w treści pkt 23 tego orzeczenia określono: „Niemniej jednak, zgodnie z podejściem przyjętym przez Trybunał w ww. wyroku w sprawie Van Ginkel, wymagane jest, by usługi te nie ograniczały się do jednego świadczenia i by obejmowały, poza przewozem, także inne świadczenia, takie jak udzielanie informacji i porad w przedmiocie możliwości wypoczynku wakacyjnego i rezerwacji podróży autokarowej. Trybunał orzekł bowiem, że z ww. wyroku w sprawie Van Ginkel nie można wywieść, by każda odrębna usługa świadczona przez biuro podróży lub organizatora wycieczek była objęta procedurą szczególną przewidzianą w art. 26 Szóstej Dyrektywy (wyrok z dnia 9 grudnia 2010 r. w sprawie C-31/10 Minerva Kulturreisen, Zb. Orz. s. I 12889, pkt 19)”.

Z orzeczenia tego wynika, że pojedyncza usługa nabywana dla bezpośredniej korzyści turysty będzie korzystać z opodatkowania procedurą marży, w sytuacji gdy usługi świadczone przez biuro podróży (agenta) nie ograniczają się tylko do przerzucenia kosztów noclegu na klienta, ale obejmować będą również np. doradztwo, informacje w zakresie miejsca zakwaterowania.

Odnosząc powyższe uwagi do przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że świadczone przez Panią usługi, jako usługi nieograniczające się wyłącznie do jednego świadczenia, będą mogły podlegać opodatkowaniu według szczególnej procedury marży, o której mowa w art. 119 ust. 1 ustawy, o ile spełniony będzie warunek wynikający z ww. art. 119 ust. 3 pkt 2 ustawy, tj. w przypadku gdy działa Pani na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek.

W konsekwencji, stanowisko Pani do pytania nr 1 oceniono jako prawidłowe.

Co do wątpliwości zawartych w pytaniu nr 2 należy wskazać, że brzmienie art. 119 ust. 3 ustawy wskazuje, że szczególna procedura opodatkowania marży ma zastosowanie bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki - istotne jest końcowe przeznaczenie usługi, a nie status podmiotu będącego nabywcą usług. Jeżeli natomiast chodzi o charakter podróży, to należy przyjąć, że jeżeli podróż w swym turystycznym, rekreacyjnym i poznawczym aspekcie łączy również obowiązki służbowe, to jako usługa turystyki podlega opodatkowaniu na zasadzie „marży”, zgodnie z art. 119 ust. 1 ustawy.

Tym samym, stanowisko Pani w tym zakresie jest prawidłowe.

Kwestią do rozstrzygnięcia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym nr 2 jest ustalenie stawki podatku dla świadczonych przez Panią usług pośrednictwa w sprzedaży biletów lotniczych.

Skoro - jak podano we wniosku - transport osób odbywa się z miejsca wyjazdu na terytorium kraju (Polski) do miejsca przyjazdu poza terytorium kraju i odwrotnie, to stanowi usługi transportu międzynarodowego, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy. W tym miejscu należy nadmienić, że w przypadku międzynarodowego transportu osób nie ma znaczenia czy transport ten (tak jak w przedmiotowej sprawie - środkami transportu lotniczego) odbywa się między terytorium kraju a państwami członkowskimi Unii Europejskiej, czy też pozostającymi poza Unią Europejską. Do usług transportu międzynarodowego zalicza się również usługi pośrednictwa związane z usługami międzynarodowego transportu osób (art. 83 ust. 1 pkt 23 w zw. z ust. 3 pkt 3 tego artykułu). Do przedmiotowych usług stosuje się w drodze analogii te same zasady, które obowiązują przy świadczeniu międzynarodowego transportu osób. Ustawodawca przewidział dla usług transportu międzynarodowego 0% stawkę podatku, zatem konsekwentnie usługi pośrednictwa w sprzedaży biletów lotniczych na trasach międzynarodowych związanych z usługami transportu osób również są opodatkowane stawką w wysokości 0%, przy spełnieniu warunków (obowiązków) dokumentacyjnych wynikających z art. 83 ust. 5 pkt 4 ustawy.

Jednocześnie miejscem świadczenia i opodatkowania wykonywanych przez Panią usług, niezależnie od faktu, czy nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 28a ustawy, czy klient niebędący tym podatnikiem - w myśl § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2013 r. - jest terytorium kraju.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że przysługuje Pani prawo do zastosowania do świadczonych usług pośrednictwa w sprzedaży biletów transportu lotniczego stawki podatku w wysokości 0%, o ile – jak wskazano we wniosku – posiada Pani międzynarodowe bilety lotnicze wystawione przez przewoźnika na określoną trasę dla konkretnego pasażera.

W konsekwencji, stanowisko do pytania nr 3 jest prawidłowe.

Interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu stanów faktycznych, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.