Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.83.2019.3.MW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-16
Teza: Ustalenie czy zarówno majątek pozostający w Spółce 2, jak i przenoszony do Spółki 3, będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz czy planowane przez Wnioskodawcę czynności podziału przez wydzielenie będą neutralne podatkowo dla Spółki 2 na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: podział; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 22 lutego 2019 r. (data wpływu 22 luty 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   czy zarówno majątek pozostający w Spółce 2, jak i przenoszony do Spółki 3, będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe,**

*   czy planowane przez Spółkę 2 czynności podziału przez wydzielenie będą neutralne podatkowo dla Spółki 2 na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 lutego 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy zarówno majątek pozostający w Spółce 2, jak i przenoszony do Spółki 3, będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz czy planowane przez Wnioskodawcę czynności podziału przez wydzielenie będą neutralne podatkowo dla Spółki 2 na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Pana X: reprezentowany przez Pana Z;
*   Zainteresowanego niebędący stroną postępowania: Pana Y: reprezentowany przez Pana Z.

Przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Pan X i Pan Y („Wnioskodawcy") są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych, polskimi rezydentami podatkowymi. Pan X, Pan Y i Pani P (dwóch Braci i Siostra), odziedziczyli ogół praw i obowiązków po zmarłym Ojcu Panu S (komandytariusz) w K sp. k. („Spółka”). Rodzeństwo jest obecnie wspólnikiem zbiorowym, a do dnia dzisiejszego nie wyznaczono żadnej osoby do wykonywania ich wspólnych praw.

Spółka jest spółką komandytową z siedzibą w Polsce, zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka prowadzi działalność w zakresie wynajmu mieszkań oraz lokali użytkowych w dwóch głównych ulicach P. oraz w zakresie Pensjonatu w C. Spółka powstała w 2008 r. z przekształcenia G spółki z o.o. powstałej w 2002 r. G spółka z o.o. (poprzednio „GS” sp. z o.o.) w 2004 r. przejęła „GP” spółka z o.o. będącą właścicielem części nieruchomości.

W związku z brakiem porozumienia co do podziału majątku Spółki (części majątku spadkowego), Pani P złożyła powództwo o rozwiązanie spółki, a w trakcie procesu Sąd wyznaczył mediatora. W trakcie negocjacji Rodzeństwo zawarło ugodę przed mediatorem, z której wynika że dokona umownego częściowego działu spadku w ten sposób, iż dokonają podziału Spółki. Rodzeństwo nie zamierza bowiem dalej wspólnie prowadzić działalności Spółki.

Z uwagi na przepisy kodeksu spółek handlowych, tj. brak możliwości podziału spółek komandytowych, wspólnicy dokonają przekształcenia Spółki w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością („Spółka 2”). Według Ugody po przekształceniu, wspólnicy dokonają podziału przez wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w trybie art. 529 par. 1 pkt 4 kodeksu spółek handlowych, do istniejącej Spółki utworzonej przez Panią P („Spółka 3”). Pani P zamierza bowiem rozwijać działalność w zakresie Pensjonatu w Szklarskiej Porębie, w który chce zainwestować dodatkowe środki finansowe. Udziały Pani P w Spółce 2 będą unicestwione, a w Spółce 2 pozostaną wspólnikami Pan X i Pan Y. Z kolei Pan X i Pan Y nie będą wspólnikami Spółki 3.

W Spółce 2 pozostanie Dział 1, wspólnicy zamierzają bowiem rozwijać działalność w zakresie najmu m.in. przez rozbudowę istniejącej nieruchomości przy ul. A. Na moment podziału w Spółce 2 będzie następująca sytuacja:

1.  Zarządzeniem zarządu Spółki 2 będzie podzielona działalność Spółki na działalność w zakresie najmu lokali użytkowych i handlowych, a także lokali mieszkalnych, w skład której będzie wchodził cały budynek położony przy ul. A i część lokali mieszkalnych przy ul. B (Dział 1) oraz na działalność w zakresie pensjonatu w C i najmu lokali mieszkalnych, w skład której będzie wchodził cały budynek położony w Coraz część lokali mieszkalnych przy ul. B (Dział 2). W K sp. k. działalność zostanie podzielona zarządzeniem Komplementariusza jeszcze przed przekształceniem w Spółkę 2.
2.  Każdy Dział będzie posiadał odrębny rachunek bankowy, w szczególności do każdego rachunku bankowego utworzone będą subkonta dla najemców (korzystających z nieruchomości).
3.  Spółka wydzieli w księgach przychody i koszty, należności i zobowiązania dotyczące obu Działów. Do obu działalności zostali przypisani zleceniobiorcy oraz składniki majątkowe.
4.  Do każdego z Działów przypisane będą:
    *   środki trwałe w postaci nieruchomości oraz środki trwałe i wyposażenie w postaci rzeczy ruchomych związanych z budynkami i lokalami;
    *   wierzytelności i zobowiązania;
    *   umowy rachunków bankowych;
    *   prawa i obowiązki związane z zawartymi umowami najmu oraz innymi umowami cywilnoprawnymi, w tym dot. mediów;
    *   aktywa obrotowe;
    *   prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów zlecenia;
    *   wszelkie inne niewymienione wyżej materialne i niematerialne aktywa, prawa i obowiązki, wierzytelności, zobowiązania i inne składniki majątkowe związane działalnością obu Działów.
5.  Spółka 2 (Dział 1) i Spółka 3 (Dział 2), będą kontynuowały i rozwijały działalność przeprowadzając niezbędne remonty oraz inwestycje. Nieruchomości przyporządkowane do Działów 1 i 2 są wynajęte (z wyjątkiem budynku w C), co przekłada się na płynność finansową obu działów. Spółka sama zarządza nieruchomościami. W związku z tym, iż budynek przy ul. B ma kilku właścicieli (spółka posiada 49,50 % udziału w nieruchomości wspólnej) powstała Wspólnota Mieszkaniowa B 32 w P., która ma zarządcę zajmującego się częściami wspólnymi. Zarząd wynika z ustawy o własności lokali, a Spółka nie ma zawartej umowy z zarządcą. Natomiast budynki przy ulicy Aj oraz w C są w 100 % własnością spółki i w związku z tym w całości zarządzane są przez Spółkę, także w kwestii części wspólnych. Spółka zawarła dwie umowy kredytowe (kredyt obrotowy i inwestycyjny), które dotyczą jednak Działu 1 i zostaną do niego przypisane. Do Działu 2 nie zostanie przypisane finansowanie dłużne. Podział na powyższych zasadach będzie zgodny z zawartą ugodą przez mediatorem.

Pismem z dnia 1 kwietnia 2019 r. Zainteresowani wskazali, że występują jako osoby planujące utworzenie Spółki 2, która powstanie z przekształcenia spółki komandytowej - K sp. k., która następnie dokona podziału przez wydzielenie do założonej przez Panią P Spółki (Spółki 3). Jak wynika z wniosku „Z uwagi na przepisy kodeksu spółek handlowych, tj. brak możliwości podziału spółek komandytowych, wspólnicy dokonają przekształcenia Spółki w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością („Spółka 2”). Według Ugody po przekształceniu, wspólnicy dokonają podziału przez wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w trybie art. 529 par. 1 pkt 4 kodeksu spółek handlowych, do istniejącej Spółki utworzonej przez Panią P („Spółka 3”)”. Spółka 2 będzie zatem Spółką powstałą z przekształcenia spółki komandytowej - K sp. k. Natomiast jeśli chodzi o przekształcenie K sp. k. w Spółkę 2, to na obecnym etapie został wyznaczony Biegły rewident, który bada plan przekształcenia.

Siedziba Spółki 2 będzie pod tym samym adresem co K sp. k., tj. ul. A 163, P., nazwa Spółki z o.o. będzie następująca: M spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka z o.o. będzie posiadała ten sam NIP.

Jeśli chodzi o sam plan podziału, to wspólnicy uzgodnili przyporządkowanie składników majątku do poszczególnych działów oraz uzgodnili sposób podziału. Na ten moment Zainteresowani nie znają nazwy i danych przyszłej Spółki 3, albowiem będzie ona utworzona przez Siostrę, która nie złożyła wniosku o interpretację. Sytuacja prawnopodatkowa Spółki 3 nie jest objęta niniejszym wnioskiem.

Zainteresowani nie wnoszą o interpretację skutków przekształcenia sp. k. w sp. z o.o., wniosek dotyczy skutków podziału Spółki 2 (przez wydzielenie) utworzonej w wyniku przekształcenia K sp. k.

Ponadto w ww. piśmie Zainteresowani uzupełnili zdarzenie przyszłe o następujące informacje:

*   Podział Spółki 2 przez wydzielenie będzie realizacją uzgodnień mediacyjnych Rodzeństwa, tj. działu spadku w zakresie części majątku, tj. samej Spółki. Strony uznały iż w ten sposób dochodzi do działu składnika majątku spadkowego, tj. ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej. W momencie wydzielenia Działu 2 do Spółki 3 dojdzie do realizacji w tej części działu spadku.

*   Komplementariuszem w Spółce K sp.k jest Spółka, o której mowa w zdarzeniu przyszłym, K.

*   W przekształceniu Spółki komandytowej w Spółkę z o.o. będą uczestniczyć wszyscy wspólnicy Spółki komandytowej (a więc spadkobiercy komandytariusza oraz komplementariusz)

*   Struktura właścicielska Spółki z o.o. po przekształceniu będzie następująca - wszyscy wspólnicy, tj. spadkobiercy i Spółka K, będą udziałowcami Spółki 2.

*   We wniosku wskazano, iż Spółkę 3 utworzy Pani P (Siostra), a Jej udziały będą unicestwione w Spółce 2. Pan X i Pan Y w żadnym momencie nie będą wspólnikami Spółki 3.

*   Podział w sposób zaprezentowany we wniosku wynika z uzgodnień mediacyjnych. Łącznie wszystkie nieruchomości przyporządkowane do Działu 2 mają, według wyceny rzeczoznawcy, wartość 1/3 majątku Spółki. Jeśli chodzi o nieruchomość przy ul. B, to jest to kamienica, która składa się z 3 klatek schodowych (pionów), dwie klatki przysługują wyłącznie Spółce, a jedna jest we wspólności z innymi właścicielami. Do Działu 1 przyporządkowano jedną z samodzielnych klatek schodowych (pionów) oraz klatkę „we współwłasności”. Do Działu 2 przyporządkowano samodzielną klatkę. Tak więc, o podziale lokali zadecydowały również względy funkcjonalnie.

*   Składniki majątkowe wydzielone do Działu 2 zostały wydzielone w oparciu o ustalenia poczynione podczas mediacji wspólników. Dział 1 obejmuje 2/3 majątku Spółki, a Dział 2 obejmuje 1/3 majątku Spółki. Jak wskazano nieruchomość przy ul. B została podzielona w oparciu o klatki schodowe. Wszelkie składniki majątkowe, środki trwałe i wyposażenie w postaci rzeczy ruchomych związanych z budynkami i lokalami, wierzytelności i zobowiązania, umowy rachunków bankowych, prawa i obowiązki związane z zawartymi umowami najmu oraz innymi umowami cywilnoprawnymi, w tym dot. mediów, aktywa obrotowe, prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów zlecenia, wszelkie inne niewymienione wyżej materialne i niematerialne aktywa, prawa i obowiązki, wierzytelności, zobowiązania i inne składniki majątkowe, zostały przyporządkowane zgodnie z ich funkcją, tj. w oparciu o to, którym nieruchomościom (lokalom) służą.

*   Przedmiotem działalności obu działów jest wynajem nieruchomości i krótkoterminowe zakwaterowanie. Dodatkowo Dział 1 zamierza rozwinąć działalność deweloperską w oparciu o posiadany majątek przy ul. A.

*   Na moment podziału przez wydzielenie, część przedsiębiorstwa, która ma podlegać wydzieleniu (Dział 2) oraz ta która ma pozostać w Spółce (Dział 1) będzie organizacyjnie wyodrębniona w ramach Spółki w oparciu o decyzję zarządu (podstawa formalnoprawna). Poszczególne działy będą faktycznie zarządzane przez Pana X i Pana Y (Dział 1) oraz Panią P (Dział 2).

W związku z powyższym opisem zadano pytania.

1.  Czy z tytułu planowanego podziału przez wydzielenie Wnioskodawcy osiągną przychód na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy zarówno majątek pozostający w Spółce 2, jak i przenoszony do Spółki 3, będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
3.  Czy planowane przez Spółkę 2 czynności podziału przez wydzielenie będą neutralne podatkowo dla Spółki 2 na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i podatku dochodowym od osób fizycznych?

Przedmiotem interpretacji jest rozstrzygnięcie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (pytanie nr 2 i w części pytanie nr 3).

W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych wniosek został przez Zainteresowanych wycofany.

Zdaniem Zainteresowanych:

Ad. 2.

Zarówno majątek pozostający w Spółce 2, jak i przenoszony do Spółki 3 będą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ad. 3.

Planowane przez Wnioskodawców czynności podziału przez wydzielenie będą neutralne podatkowo dla Spółki 2 na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzasadnienie Ad. 2. Zorganizowana część przedsiębiorstwa.

W ocenie Wnioskodawców jedną z form reorganizacji przedsiębiorstw jest podział spółek handlowych regulowany przez KSH. Stosownie do postanowień art. 528 § 1 KSH, spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółki kapitałowe. Natomiast zgodnie z normą art. 529 § 1 pkt 4 KSH, podział może być w szczególności dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (tzw. podział przez wydzielenie). Celem podziału przez wydzielenie jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje jedynie przeniesienie części jej majątku na inny podmiot. Ponadto, cechą podziału przez wydzielenie jest okoliczność, że w ramach ww. czynności dochodzi do podwyższenia kapitału zakładowego w spółce przejmującej. W ramach planowanego podziału w Spółce pozostanie Dział 1, a wydzielony zostanie Dział 2, które to działy w ocenie Spółki stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa (ZCP). Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta jest w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT. Zgodnie z ww. przepisem, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. W kontekście powyższego, dla zakwalifikowania danego zespołu składników majątkowych, jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa (ZCP), konieczne jest spełnienie następujących przesłanek:

*   zespół składników majątkowych powinien być zorganizowany;

*   zespół składników majątkowych powinien być wyodrębniony pod względem organizacyjnym;

*   zespół składników majątkowych powinien być wyodrębniony pod względem finansowym;

*   zespół składników majątkowych powinien być wyodrębniony pod względem funkcjonalnym tak, aby mógł samodzielnie służyć wykonywaniu określonej działalności gospodarczej.

W ocenie Wnioskodawców zarówno Dział 1 jak i Dział 2 będą stanowiły zorganizowany zespół składników majątkowych wyodrębniony pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym, co oznacza że stanowić będą one zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa zdefiniowaną w przepisach ww. ustaw. Każdy z Działów będzie miał bowiem zapewnioną płynność finansową (samodzielność finansową) w postaci umów najmu (korzystania z nieruchomości), Działy zostaną wyodrębnione w księgach i organizacyjnie (zarządzenie Zarządu), do każdego z Działów będą też przypisane składniki majątkowe o różnym profilu działalności.

Uzasadnienie Ad. 3. Podatek dochodowy od osób prawnych.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT za przychody z zysków kapitałowych uważa się: przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów, w tym przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8c UPDOP, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona na dzień łączenia lub podziału wartość majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą nowo zawiązaną.

Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3e i pkt 3f ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się: 3e) wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej; 3f) wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

Definicja wartości emisyjnej zawarta jest w art. 4a pkt 16a ustawy o CIT, który stanowi że ilekroć w ustawie jest mowa o wartości emisyjnej udziałów (akcji) oznacza to cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji). Wyjątek od zasady neutralności podziału przewidują art. 12 ust. 13 i ust. 14 ustawy o CIT, zgodnie z którymi: 13. Przepisów ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. 14. Jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Uwzględniając powyższe przepisy, w ocenie Wnioskodawców, podział Spółki 2, który będzie dokonany z uzasadnionych przyczyn, będzie neutralny na gruncie ustawy o CIT, tj. nie będzie rodził przychodu do opodatkowania, albowiem będzie spełniony warunek pozostawania w spółce ZCP (Dział 1) oraz wydzielenia ZCP (Dział 2).

Pismem z dnia 1 kwietnia 2019 r. Zainteresowani doprecyzowali własne stanowisko w świetle uzupełnionego zdarzenia przyszłego wskazując, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9) ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień podziału lub wydzielenia; przepisy art. 14 ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio.

Wyjątek od zasady neutralności podziału przewidują art. 12 ust. 13 i ust. 14 ustawy o CIT, zgodnie z którymi:

1.  Przepisów ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.
2.  Jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W stanowisku własnym do pytania nr 2, Wnioskodawcy podkreślają iż zarówno majątek pozostający w Spółce 2 (Dział 1), jak i majątek przekazywany do Spółki 3 (Dział 2), będą stanowiły ZCP. Uwzględniając powyższe, w ocenie Wnioskodawców, podział Spółki 2, który będzie dokonany z uzasadnionych przyczyn, będzie neutralny na gruncie ustawy o CIT, tj. nie będzie rodził przychodu do opodatkowania, albowiem będzie spełniony warunek pozostawania w spółce ZCP (Dział 1) oraz wydzielenia ZCP (Dział 2).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia:

*   czy zarówno majątek pozostający w Spółce 2, jak i przenoszony do Spółki 3, będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe,**

*   czy planowane przez Spółkę 2 czynności podziału przez wydzielenie będą neutralne podatkowo dla Spółki 2 na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe.**

Podział spółek handlowych regulowany jest przez ustawę z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 505, z późn. zm., dalej: „Ksh”).

Stosownie do postanowień art. 528 § 1 Ksh, spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek handlowych. Natomiast zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 Ksh, podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Jest to jedyny podział, który nie skutkuje rozwiązaniem spółki dzielonej (art. 530 § 1 i § 2 Ksh).

Celem podziału przez wydzielenie jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje jedynie przeniesienie części jej majątku na inny podmiot.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, ze zm., dalej: „updop”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Jednocześnie, jak stanowi art. 7 ust. 2 updop, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ww. ustawy, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

*   przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

*   przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

*   przychody spółki dzielonej.

Powołany przepis nie stanowi jednak podstawy powstania zobowiązania podatkowego, a jedynie wskazówkę, do jakiego koszyka przychodów wskazane powyżej przychody powinny być zaklasyfikowane. Samo powstanie ewentualnego przychodu reguluje art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT, przychodami są, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa – wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień podziału lub wydzielenia; przepisy art. 14 ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio.

Biorąc zatem pod uwagę treść art. 12 ust. 1 pkt 9 updop należy stwierdzić, że przepis ten odnosi się do dwóch sytuacji, tj. podziału spółki oraz podziału przez wydzielenie. W pierwszym przypadku ustawodawca wskazuje, że przychód występuje w sytuacji, gdy majątek przejmowany nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, natomiast w drugim przypadku prawodawca uznał, że przychód wystąpi w sytuacji gdy majątek przejmowany lub majątek pozostający w Spółce nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zatem ażeby skorzystać z wyłączenia z przychodów obydwie części majątku (wydzielana i pozostająca w dzielonej spółce) muszą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 updop, ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa – oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W rozumieniu powyższej regulacji prawnej, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, spełniać powinien następujące warunki:

*   musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

*   zespół ten powinien być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki przedsiębiorstwa przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące wskazane zadania.

Zatem nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Zatem, samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym. Ważne jest przypisanie jednostce uprawnień skutkujących samodzielnym prowadzeniem działalności „widocznym z zewnątrz”. Oznacza to, że wyodrębnienie musi wynikać z określonych decyzji statutowych (zarządczych itp.), które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 i 552 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1025).

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Wątpliwości podatnika dotyczą ustalenia czy zarówno majątek pozostający w Spółce 2, jak i przenoszony do Spółki 3, będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz czy planowane przez Wnioskodawcę czynności podziału przez wydzielenie będą neutralne podatkowo dla Spółki 2 na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy wynika, że Spółka komandytowa z siedzibą w Polsce po przekształceniu w Spółkę z o.o. stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka prowadzi działalność w zakresie wynajmu mieszkań oraz lokali użytkowych w dwóch głównych ulicach Poznania: ul. A i ul. B oraz w zakresie Pensjonatu w C. Spółka powstała w roku 2008 z przekształcenia G Spółki z o.o. powstałej w roku 2002. G Spółka z o.o. (poprzednio „GS” Sp. z o.o.) w 2004 roku przejęła „GP” Spółka z o.o. będącą właścicielem części nieruchomości. Wspólnikami Wnioskodawcy jest rodzeństwo Pan X, Pan Y i Pani P (dwóch Braci i Siostra, dalej Rodzeństwo), które odziedziczyło ogół praw i obowiązków po zmarłym Ojcu Panu S (komandytariusz) oraz Spółka K (komplementariusz). Rodzeństwo jest obecnie wspólnikiem zbiorowym, do dnia dzisiejszego nie wyznaczono żadnego ze wspólników do wykonywania ich wspólnych praw. W związku z brakiem porozumienia co do podziału majątku Spółki (części majątku spadkowego), Siostra złożyła powództwo o rozwiązanie Spółki podnosząc m.in. na różne wizje co do planów inwestycyjnych, na problemy we wspólnym podejmowaniu decyzji, czy na różnicę zdań co do przyszłości Spółki. W trakcie procesu Sąd wyznaczył mediatora. W trakcie negocjacji Rodzeństwo zawarło ugodę przed mediatorem, z której wynika, że dokona umownego częściowego działu spadku w ten sposób, iż dokonają podziału Spółki komandytowej. Rodzeństwo nie zamierza bowiem dalej wspólnie prowadzić działalności Spółki. Z uwagi na przepisy kodeksu spółek handlowych, tj. brak możliwości podziału spółek komandytowych, wspólnicy dokonają przekształcenia Spółki w Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Według Ugody po przekształceniu, wspólnicy dokonają podziału przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych. Na moment podziału w Spółce będzie następująca sytuacja:

1.  Zarządzeniem zarządu Spółki będzie podzielona działalność Spółki na działalność w zakresie najmu lokali użytkowych i handlowych, a także lokali mieszkalnych, w skład której będzie wchodził cały budynek położony przy ul. A i część lokali mieszkalnych przy ul. B (Dział 1) oraz na działalność w zakresie pensjonatu w C i najmu lokali mieszkalnych, w skład której będzie wchodził cały budynek położony w C oraz część lokali mieszkalnych przy ul. B (Dział 2).
2.  Każdy Dział będzie posiadał odrębny rachunek bankowy, w szczególności do każdego rachunku bankowego utworzone będą subkonta dla najemców (korzystających z nieruchomości).
3.  Spółka wydzieli w księgach przychody i koszty, należności i zobowiązania dotyczące obu Działów. Do obu działalności zostali przypisani zleceniobiorcy oraz składniki majątkowe.
4.  Do każdego z Działów przypisane będą: to środki trwałe w postaci nieruchomości oraz środki trwałe i wyposażenie w postaci rzeczy ruchomych związanych z budynkami i lokalami; wierzytelności i zobowiązania; umowy rachunków bankowych; prawa i obowiązki związane z zawartymi umowami najmu oraz innymi umowami cywilnoprawnymi, w tym dot. mediów; aktywa obrotowe; prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów zlecenia; wszelkie inne niewymienione wyżej materialne i niematerialne aktywa, prawa i obowiązki, wierzytelności, zobowiązania i inne składniki majątkowe związane działalnością obu Działów.

Podział zostanie dokonany przez wydzielenie Działu 2 do istniejącej Spółki utworzonej przez Panią P (Spółka 3). Pani P zamierza bowiem rozwijać działalność w zakresie Pensjonatu w C, w który chce zainwestować dodatkowe środki finansowe. Udziały Pani P w Spółce 2 będą unicestwione, a w Spółce 2 pozostaną wspólnikami Pan X i Pan Y. Z kolei Pan X i Pan Y nie będą wspólnikami Spółki 3. W Spółce 2 pozostanie Dział 1, wspólnicy zamierzają bowiem rozwijać działalność w zakresie najmu m.in. przez rozbudowę istniejącej nieruchomości przy ul. A. Podział na powyższych zasadach będzie zgodny z zawartą ugodą przez mediatorem. Przedmiotem działalności obu działów jest wynajem nieruchomości i krótkoterminowe zakwaterowanie.

Mając zatem na względzie przedstawiony opis sprawy oraz powołane regulacje prawne, należy stwierdzić, że przedstawione przez Wnioskodawcę okoliczności sprawy pozwalają na uznanie, że zarówno majątek pozostający w Spółce 2 (Dział 1), jak i majątek przekazywany do Spółki 3 (Dział 2), cechuje się wyodrębnieniem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym. Ponadto zarówno Spółka 2 (Dział 1) i Spółka 3 (Dział 2), będą kontynuowały i rozwijały działalność przeprowadzając niezbędne remonty oraz inwestycje. Zatem należy przyjąć, że zarówno zespół składników materialnych i niematerialnych, stanowiący Dział 2, który zostanie wydzielony z majątku Spółki Dzielonej na rzecz Spółki Przejmującej, jak i zespół składników materialnych i niematerialnych tworzący Dział 1, który pozostanie w Spółce Dzielonej, stanowić będą zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 4a pkt 4 updop. Zatem, w przedstawionej sytuacji, po stronie Spółki Dzielonej, w związku z planowaną operacją polegającą na podziale przez wydzielenie nie dojdzie do powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 updop.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu Stroną postępowania przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.