Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-1687/11/EB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-02-21
Teza: Świadczenie usług nauki języków obcych, zajęcia umuzykalniające oraz zajęcia artystyczne korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy, bowiem świadczone są przez Spółkę będącą placówką oświatową. Również pomoce naukowe przekazywane w ramach kursów językowych objęte są zwolnieniem na postawie ww. przepisu.
Słowa kluczowe: jednostka; nauka; oświata; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t. j. z 2005 roku Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 29 listopada 2011 r. (data wpływu 2 grudnia 2011 r.), uzupełnionym w dniach 15 i 20 lutego 2012 r. (daty wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 grudnia 2011 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniach 15 i 20 lutego 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług.

W przedmiotowym wniosku i jego uzupełnieniu, przedstawiono następujący stan faktyczny.

Na podstawie art. 82 ust. 3 i 3a ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. Nr 256, poz. 2572) w związku z art. 104 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.), Spółka prowadzi placówkę, która została wpisana przez Prezydenta Miasta do ewidencji placówek oświatowych. W ramach działalności placówki Spółka organizuje:

1.  nauczanie języków obcych (działalność podstawowa), dla dzieci w wieku przedszkolnym, szkolnym i dla dorosłych. Lektorami są osoby zatrudnione na umowę zlecenie:

1.  nauczyciele czynni, pracujący aktualnie w placówkach oświatowych,
2.  osoby posiadające wykształcenie do nauczania języków obcych, lecz nie pracujące aktualnie w placówkach oświatowych,
3.  osoby nie posiadające pełnego wykształcenia do nauczania języków i nie pracujące w placówkach oświatowych,

3.  zajęcia umuzykalniające dla dzieci w wieku przedszkolnym, prowadzone przez zatrudnionego na umowę o dzieło:

1.  nauczyciela szkoły muzycznej, posiadającego wykształcenie pedagogiczne,
2.  nauczyciela z wykształceniem pedagogicznym nie pracującego aktualnie w szkole,

5.  zajęcia artystyczne (plastyczne oraz połączone z arteterapią), prowadzone przez osobę zatrudnioną na podstawie umowy zlecenie, posiadającą wykształcenie pedagogiczne (studia podyplomowe z zakresu pedagogiki elementarnej oraz studium artreterapii), pracującą aktualnie w placówce oświatowej.

W cenie kursu językowego słuchacze otrzymują certyfikat ukończenia kursu, „bezpłatnie” komplet podręczników do nauki, a w przypadku małych dzieci inne pomoce naukowe. Spółka zawiera umowy na świadczenie wyżej wymienionych usług wliczając w cenę kursu wartość pomocy naukowych. Cena kursu może być niższa, jeżeli uczestnik rezygnuje z pomocy naukowych. Spółka nie dokonuje sprzedaży samych tylko pomocy, zawsze są one przekazywane wyłącznie w ramach świadczonych usług.

W związku z powyższym zadano pytania sprowadzające się do kwestii:

*   Jaką stawkę podatku od towarów i usług powinna zastosować Spółka do zajęć wymienionych w punktach a), b) i c)?
*   Czy od przekazanych kursantom w cenie kursu podręczników lub innych pomocy do nauki, należy odprowadzić podatek?

Zdaniem Wnioskodawcy, wskazującego, iż działa na podstawie ustawy o systemie oświaty, jako placówka oświaty pozaszkolnej, cała działalność powinna być zwolniona od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy. Spółka wskazała, iż nie ma pewności, które przepisy mają zastosowanie w przedmiotowym przypadku. Podniosła, iż jednocześnie można zastosować zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, bowiem placówka jest jednostką prywatną i prowadzi prywatne nauczanie, zarówno z punktu widzenia placówki (nie korzysta ze środków publicznych), jak i punktu widzenia słuchacza, który przychodzi na prywatne zajęcia. Stwierdziła, iż w prowadzonej placówce odbywa się „prywatne nauczanie” prowadzone przez osoby z wykształceniem nauczycielskim, będące czynnymi nauczycielami. Wskazała, iż ustawa o podatku od towarów i usług, jeśli rozumieć ją zgodnie z zasadami stylistyki polskiej, zwalnia wszystkie usługi prywatnego nauczania prowadzone przez nauczycieli, a więc także w prowadzonej przez Spółkę placówce.

W zakresie nauczania języków obcych Spółka wskazała, iż zastosowanie ma także art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy, który przedmiotowo zwalnia tę usługę od podatku.

W odniesieniu do przekazywanych pomocy naukowych, które stanowią element usługi podstawowej, Spółka uważa, iż podlegają one zwolnieniu od podatku tak, jak przedmiotowa usługa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak wynika z treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca zwolnił od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym,

*   oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1 ze zm.), państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Analizując regulację zawartą w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych usług w zakresie kształcenia, jest spełnienie oprócz przesłanki przedmiotowej także przesłanki o charakterze podmiotowym odnoszącej się do usługodawcy, który musi być jednostką (bez względu na to, czy ma ona charakter publiczny, czy niepubliczny) objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Zgodnie z art. 2 pkt 3a ustawy o systemie oświaty z dnia 7 września 1991 r. (tj. z 2004 r. Dz. U. Nr 256, poz. 2572 ze zm.), system oświaty obejmuje placówki kształcenia ustawicznego, placówki kształcenia praktycznego oraz ośrodki dokształcania i doskonalenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ww. ustawy, szkoła i placówka może być szkołą i placówką publiczną albo niepubliczną.

Na podstawie art. 82 ust. 1 tej ustawy, osoby prawne i fizyczne mogą zakładać szkoły i placówki niepubliczne po uzyskaniu wpisu do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego obowiązaną do prowadzenia odpowiedniego typu publicznych szkół i placówek.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca zwolnił od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Powyższy przepis stanowi implementację art. 132 ust. 1 lit. j Dyrektywy 2006/112/WE Rady, w myśl którego państwa członkowskie zwalniają nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe.

Analizując powołaną wyżej regulację należy zauważyć, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Nie spełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy, zwalnia się od podatku usługi nauczania języków obcych oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, inne niż wymienione w pkt 26, pkt 27 i pkt 29.

Zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Natomiast ust. 17a cyt. artykułu stanowi, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Z treści wniosku wynika, iż Spółka prowadzi działalność, jako placówka oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w ramach której organizuje naukę języków obcych dla dzieci i dorosłych, zajęcia umuzykalniające dla dzieci w wieku przedszkolnym oraz zajęcia artystyczne. Spółka zatrudnia w tym celu nauczycieli na postawie umowy zlecenie oraz umowy o dzieło a także osoby, które „nie posiadają pełnego wykształcenia do nauczania języków obcych”. W cenie kursu językowego słuchacze otrzymują komplet podręczników do nauki, certyfikat ukończenia kursu a w przypadku małych dzieci, inne pomoce naukowe. Spółka zawiera umowy na świadczenie ww. usług wliczając w cenę kursu wartość pomocy naukowych. Cena kursu może być niższa, jeżeli uczestnik rezygnuje z pomocy naukowych. Spółka nie dokonuje sprzedaży samych pomocy, zawsze są one przekazywane wyłącznie w ramach świadczonych usług.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz powołane regulacje prawne należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, iż świadczone przez Spółkę usługi nauki języków obcych, zajęcia umuzykalniające oraz zajęcia artystyczne są wykonywane przez prowadzoną przez Spółkę placówkę, posiadającą wpis do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego, obowiązaną do prowadzenia odpowiedniego typu publicznych szkół i placówek, spełnione zostają przesłanki wynikające z treści art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem – jak słusznie Spółka wskazała - świadczenie przedmiotowych usług korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisu. Również pomoce naukowe przekazywane w ramach kursów językowych objęte są zwolnieniem na postawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy.

Należy wskazać, iż - wbrew stanowisku Spółki – skoro opisane we wniosku czynności nie są świadczone przez nauczyciela we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność, ale w imieniu Spółki, to wbrew Jej stanowisku, nie podlegają zwolnieniu od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

Świadczenie ww. usług nie może także korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy, gdyż zwolnieniem tym objęte są usługi, które nie mieszczą się w zakresie przedmiotowym określonym w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.