Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.635.2019.2.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-04
Teza: W zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT dostawy działki.
Słowa kluczowe: działki; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; przedsiębiorstwa; sprzedaż; sprzedaż-sprzedaż działek; stawka; stawka-stawki podatku; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 grudnia 2019 r. (data wpływu 19 grudnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 lutego 2020 r. (data wpływu 28 lutego 2020 r.) w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 7 lutego 2020 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.635.2019.1.KK (doręczone Stronie w dniu 17 lutego 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania z zastosowaniem stawki 23% sprzedaży Budynku i budowli położonych na działkach nr 1/2, 2, 3 i 4 - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 19 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełniony pismem z dnia 24 lutego 2020 r. (data wpływu 28 lutego 2020 r.) w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 7 lutego 2020 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.635.2019.1.KK (doręczone Stronie w dniu 17 lutego 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania z zastosowaniem stawki 23% sprzedaży Budynku i budowli położonych na działkach nr 1/2, 2, 3 i 4.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, Spółka komandytowa (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT). Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest wykonywanie robót ogólnobudowlanych związanych ze wznoszeniem budynków (PKD 4120Z) Wnioskodawca zawarł z B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, Spółka komandytowa (dalej: „Kupujący”) umowę sprzedaży:

*   nieruchomości położonej w(\`(...)\`), składającej się z działki oznaczonej w ewidencji gruntów prowadzonej przez Starostę numerem 1/2, o obszarze 0,1563 ha o księdze wieczystej o numerze KW (\`(...)\`)/9;

*   nieruchomości położonej w(\`(...)\`), składającej się z działki oznaczonej w ewidencji gruntów prowadzonej przez Starostę numerem 2, o obszarze 0,1814 ha o księdze wieczystej o numerze KW (\`(...)\`)/5;

*   nieruchomości położonej w(\`(...)\`), składającej się z działek oznaczonych w ewidencji gruntów prowadzonej przez Starostę numerami 3 i 4, o łącznym obszarze 0,3774 ha o księdze wieczystej o numerze (\`(...)\`)/3.

Księga wieczysta numerze KW (\`(...)\`)/9 zawiera następujące wpisy:

1.  w dziale I-O ujawnione są informacje o sposobie korzystania z działki o numerze 1/2 jako „R - grunty rolne”, podczas gdy zgodnie z ewidencją gruntów Starosty (\`(...)\`) stanowią one „Bi - inne tereny zabudowane”;
2.  w dziale I-Sp brak jest wpisów;
3.  w dziale II jako właściciel nieruchomości ujawniona jest (…) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, Spółka komandytowa;
4.  w dziale III ujawnione jest ograniczone prawo rzeczowe na rzecz C. Spółka Akcyjna - nieodpłatna, nieograniczona w czasie służebność przesyłu polegającą na: prawie do korzystania z nieruchomości obciążonej w zakresie niezbędnym do posadowienia na niej w przyszłości urządzeń elektroenergetycznych w postaci sieci energetycznej kablowej (…), kontenerowej stacji trafo, złącza kablowego, znoszeniu istnienia posadowionych na nieruchomości obciążonej urządzeń elektroenergetycznych, o których mowa powyżej, po ich posadowieniu, prawie do korzystania z nieruchomości obciążonej, w zakresie niezbędnym do dokonywania konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy urządzeń i instalacji elektroenergetycznych, o których mowa powyżej (jak również usytuowania w przyszłości kolejnych wyprowadzeń linii, w obszarze nieruchomości zajętym dotychczas przez urządzenia elektroenergetyczne) wraz z prawem wejścia i wjazdu na teren odpowiednim sprzętem przez pracowników C. Spółka Akcyjna z siedzibą w (\`(...)\`) oraz przez wszystkie podmioty i osoby, którymi C. Spółka Akcyjna z siedzibą w (\`(...)\`) posługuje się w związku z prowadzoną działalnością.

Księga wieczysta numerze KW (\`(...)\`)/5 zawiera następujące wpisy:

1.  w dziale I-O ujawnione są:
    *   wzmianka oznaczona (\`(...)\`)/1 z dnia 29 sierpnia 2019 roku - sprostowanie oznaczenia/obszaru nieruchomości;
    *   informacje o sposobie korzystania z działki o numerze 2 jako „B - tereny mieszkaniowe”, podczas gdy zgodnie z ewidencją gruntów Starosty (\`(...)\`) stanowi ona „Bi - inne tereny zabudowane”;
2.  w dziale I-Sp brak jest wpisów;
3.  w dziale II jako właściciel nieruchomości ujawniona jest (…) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, Spółka komandytowa;
4.  w dziale III brak jest wpisów.

Księga wieczysta numerze (\`(...)\`)/3 zawiera następujące wpisy:

1.  w dziale I-O ujawnione są informacje o sposobie korzystania z działki o numerze 3 jako „Ł - łąki trwałe” i o sposobie korzystania z działki o numerze 4 jako „niezabudowana działka gruntu", podczas gdy zgodnie z ewidencją gruntów Starosty (\`(...)\`) stanowią one „Bi - inne tereny zabudowane”;
2.  w dziale I-Sp brak jest wpisów;
3.  w dziale II jako właściciel nieruchomości ujawniona jest (…) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, Spółka komandytowa;
4.  w dziale III ujawnione jest ograniczone prawo rzeczowe na rzecz C. Spółka Akcyjna - nieodpłatna, nieograniczona w czasie służebność przesyłu polegającą na: prawie do korzystania z nieruchomości obciążonej w zakresie niezbędnym do posadowienia na niej w przyszłości urządzeń elektroenergetycznych w postaci sieci energetycznej kablowej (…), kontenerowej stacji trafo, złącza kablowego, znoszeniu istnienia posadowionych na nieruchomości obciążonej urządzeń elektroenergetycznych, o których mowa powyżej, po ich posadowieniu, prawie do korzystania z nieruchomości obciążonej, w zakresie niezbędnym do dokonywania konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy urządzeń i instalacji elektroenergetycznych, o których mowa powyżej (jak również usytuowania w przyszłości kolejnych wyprowadzeń linii, w obszarze nieruchomości zajętym dotychczas przez urządzenia elektroenergetyczne) wraz z prawem wejścia i wjazdu na teren odpowiednim sprzętem przez pracowników C. Spółka Akcyjna z siedzibą w (\`(...)\`) oraz przez wszystkie podmioty i osoby, którymi C. Spółka Akcyjna z siedzibą w (\`(...)\`) posługuje się w związku z prowadzoną działalnością.

Dla żadnej z Nieruchomości nie obowiązuje żaden miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego i nie toczy się postępowanie mające na celu uchwalenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

Zgodnie z wypisem z kartoteki budynków wydanego przez Starostę, poz. kartoteki budynków: KB (\`(...)\`) na działce gruntu o numerze 4 znajduje się budynek o funkcji: usługowo-handlowej, liczba kondygnacji nadz./podz. 1/0 o polu zabudowy 2.855 m2, identyfikator budynku (\`(...)\`), rok zakończenia budowy 2019.

Z zaświadczenia Burmistrza Miasta wynika, że zgodnie ze studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego miasta dla obszaru, na którym znajdują się działki o numerach 1/2, 2, 3 i 4 nie trwają prace nad uchwaleniem dla tego obszaru miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

Została wydana ostateczna decyzja nr (…)/2018 Starosty (\`(...)\`) z dnia 28 września 2018 roku zatwierdzająca projekt budowlany i udzielająca pozwolenia na budowę dla budynku handlowo-usługowego wraz z wewnętrznym układem drogowym, miejscami postojowymi oraz infrastrukturą techniczną na działkach nr 1/2, 2, 3, 4.

Została wydana ostateczna decyzja numer (…)/2019 Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia 2 października 2019 roku, udzielająca pozwolenia na użytkowanie obiektu budowlanego: budynku handlowo-usługowego (obiekt kat. XVII) wraz z wewnętrznym układem drogowym, miejscami postojowymi oraz infrastrukturą techniczną, zlokalizowanego w(\`(...)\`), ul. (\`(...)\`), na działkach nr ewid. 1/2, 2, 3, 4, pow. zabudowy - 2860,00 m2, pow. użytkowa - 2740,61 m2, kub. - 20685,80 m3, liczba kondygnacji naziemnych, stwierdzająca, iż obiekt wybudowano z nieistotnym odstąpieniem od zatwierdzonego projektu budowlanego; znak: (\`(...)\`).

Na podstawie ostatecznej decyzji o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzieleniu pozwolenia na budowę, Sprzedający zrealizował inwestycję budowlaną, w ramach której wybudowano budynek handlowo-usługowy („Budynek”), nieujawniony dotąd w księgach wieczystych prowadzonych dla Nieruchomości.

Powierzchnie Budynku są przedmiotami umów najmu („Umowy najmu”). Wnioskodawca dokonał przekazania lokali wszystkim najemcom, z którymi na dzień zawarcia umowy sprzedaży łączą go umowy najmu powierzchni Budynku, a każdy z tych najemców potwierdził w protokole zdawczo-odbiorczym dokonanie odbioru właściwego lokalu bez istotnych zastrzeżeń, a wszelkie inne stwierdzone przy odbiorze lokali wady zostały już przez Wnioskodawcę usunięte. Umowy najmu zostały zawarte w sposób ważny i skuteczny obowiązują na dzień zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości. Żadna z Umów najmu nie znajdowała się w okresie wypowiedzenia oraz w przypadku żadnej z Umów nie złożono oświadczenia o odstąpieniu od niej, a nadto - według najlepszej wiedzy Sprzedającego - nie zaistniały jakiekolwiek okoliczności uzasadniające wypowiedzenie lub wygaśnięcie którejkolwiek z nich albo złożenie oświadczenia o odstąpieniu od Umowy najmu. Wnioskodawca po zawarciu umowy sprzedaży Nieruchomości zawiadomił najemców z Umów najmu o zmianie wynajmującego, wskazując dane Kupującego. Wśród umów dotyczących Nieruchomości funkcjonujących na dzień sprzedaży znajdują się: umowy na dostawę energii elektrycznej, dostawę wody i odprowadzanie ścieków, dostawę gazu, wywóz odpadów komunalnych, świadczenie usług telekomunikacyjnych (dostawa Internetu, adresy IP), umowa o dostępie do nieruchomości w celu zapewnienia telekomunikacji, umowa ochrony obiektu. Wszystkie ww. umowy po transakcji zakupu są cedowane na Kupującego bądź na najemców.

Wnioskodawca odliczał VAT naliczony od budowy Budynku.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że nabycie działek 1/2, 2, 3 było udokumentowane fakturą z wykazanym podatkiem VAT. Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych działek. Działka nr 4 została nabyta od osoby fizycznej, płatność nastąpiła na podstawie aktu notarialnego.

Teren Parku (\`(...)\`) składa się z 4 działek: 1/2, 2, 3 i 4.

1.  budynek znajduje się na wszystkich 4 działkach,
2.  układ wewnętrzny dróg i parkingów położony jest również na ww. 4 działkach,
3.  infrastruktura zewnętrzna:
    *   linie oświetlenia zewnętrznego (podziemne oraz maszty oświetleniowe) są również położne na wszystkich działkach,
    *   podziemna instalacja kanalizacji deszczowej rozmieszczona również na 4 działkach.
4.  stacja trafo oraz przyłącze elektryczne zlokalizowane tylko na działce 1/2,
5.  przyłącze kanalizacji deszczowej zlokalizowane na działce 3,
6.  przyłącze kanalizacji sanitarnej zlokalizowane tylko na działce 4,
7.  przyłącze telekomunikacyjne zlokalizowane tylko na działce 4,
8.  przyłącze wody - działka 4 oraz 3,
9.  przyłącze gazu - działka 4 oraz 3.

Cała powierzchnia budynku handlowo-usługowego została oddana w najem. Wydanie lokali najemcom nastąpiło zgodnie z protokołami przekazania:(\`(...)\`)

Pozwolenia na użytkowanie obiektu zostało wydane 2 października 2019 r. (z tym dniem decyzja stała się również ostateczna). Dostawa nieruchomości na rzecz nabywcy nastąpiła w dniu 15 listopada 2019 r. Budynek handlowo-usługowy wraz z Nieruchomościami w chwili dostawy nie stanowił zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania.

Centrum handlowe nie było wyodrębnione organizacyjnie, finansowo ani funkcjonalnie. Budynek nie został formalnie wydzielony, nie został założony oddzielny rachunek bankowy ani zatrudnieni pracownicy, wszelkie prace związane z funkcjonowaniem obiektu były prowadzone w ramach bieżącej działalności spółki. Przedmiotem transakcji nie było przedsiębiorstwo a Nieruchomość zabudowana budynkiem handlowo-usługowym.

Nabywca nie kontynuuje działalności gospodarczej prowadzonej w dotychczasowym zakresie przez Wnioskodawcę przy pomocy szeregu składników majątkowych będących przedmiotem transakcji.

Nabywca musiał zaangażować inne składniki majątkowe niebędące przedmiotem transakcji lub podejmować dodatkowe działania faktyczne (np. zawarcie umów) niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o ww. nabyte składniki. Wnioskodawca musiał zaangażować m.in., siły własne (praca członków zarządu komplementariusza oraz komandytariuszy), swoje rachunki bankowe, księgi rachunkowe, doświadczenie/know-how, środki pieniężne, własną firmę oraz inne aktywa. Te składniki nie były przedmiotem transakcji. Ponadto, Nabywca samodzielnie zawarł umowę o zarządzanie nieruchomością w dniu 15 listopada 2019 r.

Przedmiotem transakcji nie było przedsiębiorstwo a Nieruchomość zabudowana budynkiem handlowo-usługowym. Wnioskodawca nie zatrudniał pracowników, wszelkie prace związane z funkcjonowaniem obiektu były prowadzone w ramach bieżącej działalności spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy transakcja sprzedaży Budynku (wraz z Nieruchomościami) podlega opodatkowaniu VAT stawką 23% i nie jest zwolniona z VAT albo wyłączona z opodatkowania VAT (na podstawie przepisu art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT)?

Zdaniem Wnioskodawcy transakcja sprzedaży Budynku (wraz z Nieruchomościami) jest opodatkowana VAT stawką 23% i nie jest zwolniona z VAT albo wyłączona z opodatkowania VAT.

Sprzedaż Budynku (wraz z Nieruchomościami) nie stanowi transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym, kluczowe dla oceny konsekwencji podatkowych zbycia Budynku (wraz z Nieruchomościami) jest ustalenie, czy Budynek (wraz z Nieruchomościami) stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej również jako. „ZCP”).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast zgodnie z art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, przepisów ustawy o VAT nie stosuje się, m.in. do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepis art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT stanowi wyjątek od ogólnej zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług i należy go zatem interpretować ściśle. Zastosowanie tego przepisu, prowadzące do wyłączenia określonej transakcji z zakresu opodatkowania VAT, uzależnione jest od możliwości uznania tej transakcji za transakcję „zbycia”, przy równoczesnym określeniu jej przedmiotu jako „przedsiębiorstwo” lub „zorganizowana część przedsiębiorstwa”. O ile określenie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do sprzedaży (oraz wszelkich czynności w wyniku których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel), o tyle dla celów poniższego wniosku pojęcie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (ZCP) wymaga pogłębionej analizy.

Ponieważ przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa” posłużyć się należy w tym zakresie definicją sformułowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1145 ze zm., dalej: „Kodeks cywilny”).

Według art. 551 Kodeksu cywilnego przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W powyższym przepisie ustawodawca wskazał, jakiego rodzaju elementy wchodzą w skład kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, czyli przedsiębiorstwa, które może być przedmiotem czynności prawnej.

Zawarta w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa przewiduje, iż jest nią organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Na gruncie Ustawy o VAT mamy do czynienia z ZCP, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w ramach istniejącego przedsiębiorstwa;
3.  zespół składników jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Aby spełniona była definicja ZCP, nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej - musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest bowiem sumą poszczególnych składników, które potencjalnie mogłyby służyć do prowadzenia odrębnego przedsiębiorstwa, lecz zorganizowanym, autonomicznym zespołem tych składników.

Zarówno doktryna, jak i orzecznictwo sądów administracyjnych wskazuje, iż wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że:

*   zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w istniejącej strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, zakład, poświadczone w zatwierdzonej strukturze organizacyjnej w formie wewnętrznego aktu prawnego,

*   wyodrębnioną strukturą organizacyjną kieruje kierownik, dyrektor, kadra menedżerska, której podlegają pracownicy zatrudnieni w tej komórce organizacyjnej,

Równocześnie poprzez wyodrębnienie finansowe wskazuje się często:

*   zdolność do samodzielności finansowej,

*   prowadzenie ewidencji rachunkowej na podstawie wydzielonych kont w systemie finansowo-księgowym,

*   odrębny rachunek bankowy,

*   możliwe szczegółowe określenie pozycji finansowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa (w tym przychodów, kosztów, należności oraz zobowiązań na podstawie bilansu i rachunku zysków i strat),

*   należności i zobowiązania związane organizacyjnie i finansowo z wyodrębnionym majątkiem służyć mają realizacji określonych zadań gospodarczych jako niezależne przedsiębiorstwo.

Dla uznania danej masy majątkowej za ZCP, konieczne jest także spełnienie przesłanki samodzielności, tj. by ZCP mogła potencjalnie stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego np. z 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1316/15 oraz z 1 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 999/15 wskazuje się, że same w sobie nieruchomości (zabudowane nieruchomości) nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej.

Sprzedaż wyodrębnionych z takiej działalności pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości, nie mogłaby być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Bez całej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości - wciąż byłaby to jedynie sprzedaż nieruchomości, jako składników majątkowych. Okoliczność, że w ramach swojej działalności nabywca nieruchomości uprzednio wynajmowanych, także wykorzystuje te nieruchomości do działalności w zakresie wynajmu nieruchomości (czyni z nich przedmiot najmu) nie oznacza, że nieruchomości te w momencie ich sprzedaży stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa, co jest warunkiem zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.

Innymi słowy, okoliczność, że dane nieruchomości mogą stanowić przedmiot najmu tak u ich zbywcy, jak i następnie u nabywcy, nie czyni z nich zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Konieczne jest, aby zbywane składniki majątkowe stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy na moment ich zbycia.

Sam fakt wykorzystywania nieruchomości w działalności gospodarczej - bez wykazania ich organizacyjnego i finansowego wyodrębnienia w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa - nie daje podstaw do przyjęcia, że nieruchomości te samodzielnie tworzyły zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT (tak też np., wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 1090/121).

TSUE w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01 podkreślił, iż określone w art. 5 ust. 8 Dyrektywy wyłączenie z opodatkowania podatkiem VAT dotyczy zarówno każdego przeniesienia przedsiębiorstwa, jak i każdej samodzielnej jego części, na którą składają się składniki materialne i niematerialne i która może w samodzielny sposób prowadzić działalność gospodarczą.

Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 13 stycznia 2015 r., sygn. akt IPPP2/443-1019/14-2/AO stwierdził, że „Należy zauważyć, że aby mówić o zbyciu przedsiębiorstwa przedmiotem transakcji powinny być składniki materialne i niematerialne tworzące zorganizowany kompleks przeznaczony do realizacji zadań gospodarczych. Tak więc, nie wystarczy, że ze względu na pewną samodzielność pod względem organizacyjnym czy funkcjonalnym, zespół składników majątkowych mógłby potencjalnie stanowić odrębne przedsiębiorstwo, ponieważ art. 6 pkt 1 ustawy o VAT wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie wszystkich składników majątkowych i niemajątkowych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa. Przepisy ustawy o VAT pozwalają wyłączyć spod działania ustawy m.in. transakcję zbycia przedsiębiorstwa i w tym kontekście tytuł prawny, na podstawie którego nabywca nabędzie i będzie użytkować poszczególne składniki majątku ma znaczący wpływ na ocenę, czy doszło do zbycia przedsiębiorstwa. W konsekwencji, transakcja zbycia przedsiębiorstwa powinna oznaczać nabycie takich elementów majątkowych, które posłużą kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej”.

Analiza możliwości uznania Budynku (wraz z Nieruchomościami) za przedsiębiorstwo lub ZCP.

1.  Kwestia wyodrębnienia organizacyjnego.

Przenosząc powyżej wskazane kryteria oceny wyodrębnienia organizacyjnego ZCP na grunt stanu faktycznego, w opinii Wnioskodawcy, warunek wyodrębnienia organizacyjnego nie jest spełniony w odniesieniu do zbywanego Budynku (wraz z Nieruchomościami).

Zbywany Budynek (wraz z Nieruchomościami) nigdy nie został formalnie wydzielony w istniejącej strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy jako dział, wydział, oddział, zakład, itp. Przeniesieniu nie podlegały również:

*   umowa rachunku bankowego oraz środki pieniężne Sprzedającego;

*   umowy z pracownikami;

*   inne umowy, z następującym wyłączeniem: wśród umów dotyczących Nieruchomości funkcjonujących na dzień zakupu znajdują się: umowy na dostawę energii elektrycznej, dostawę wody i odprowadzanie ścieków, dostawę gazu, wywóz odpadów komunalnych, świadczenie usług telekomunikacyjnych (dostawa Internetu, adresy IP), umowa o dostępie do nieruchomości w celu zapewnienia telekomunikacji, umowa ochrony obiektu. Wymienione umowy po transakcji zakupu zostały scedowane na Nabywcę bądź na najemców;

*   zobowiązania Sprzedającego (inne niż wynikające z umów najmu)

*   księgi rachunkowe, rejestry i inna dokumentacja rachunkowa Sprzedającego;

*   firma Sprzedającego;

*   inne (niż objęte transakcją) prawa majątkowe Sprzedającego;

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa/firma przedsiębiorstwa);

*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych;

*   koncesje, licencje i zezwolenia;

*   patenty i inne prawa własności przemysłowej;

*   tajemnice przedsiębiorstwa;

*   doświadczenie/know-how.

1.  Kwestia wyodrębnienia finansowego.

W ocenie Wnioskodawcy, nie można również uznać Budynku (wraz z Nieruchomościami) za wyodrębnionych finansowo w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Zbywane Nieruchomości/Budynek nie posiadają (ani nigdy nie posiadały) zdolności do samodzielności finansowej. Na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej firmy Wnioskodawcy nie wyodrębniono rachunków bankowych dla Nieruchomości/Budynku. Dla Nieruchomości/Budynku nie prowadzono również ewidencji rachunkowej na podstawie wydzielonych kont w systemie finansowo-księgowym.

Ponadto, przedmiotem omawianej transakcji nie są objęte należności, środki pieniężne ani inne aktywa związane z funkcjonowaniem Nieruchomości/Budynku. Na Kupującego nie przechodzą także zobowiązania związane z Nieruchomością/Budynkiem (inne niż wynikające z przejętych umów najmu).

1.  Ocena wyodrębnienia funkcjonalnego, samodzielności.

Ostatni warunek niezbędny do uznania Nieruchomości za ZCP odnosi się do wyodrębnienia funkcjonalnego. W ocenie Wnioskodawcy, zbywane przez firmę Wnioskodawcy Nieruchomości/Budynek nie miałyby zdolności do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym po dokonaniu wydzielenia z przedsiębiorstwa. Nie mogą zostać również uznane za przedsiębiorstwo/ZCP ze względu na brak kluczowych elementów wchodzących w skład kompleksu zbywanych składników, które decydują o istnieniu przedsiębiorstwa/ZCP. W szczególności, wraz z Nieruchomościami/Budynkiem na rzecz Kupującego nie został przeniesiony żaden z działów firmy Wnioskodawcy ani żaden pracownik, itp.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, nie można stwierdzić, że Nieruchomości/Budynek będą w stanie funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo w takim kształcie, w jakim zostały zbyte przez Wnioskodawcę.

W ocenie Wnioskodawcy, Budynek wraz z Nieruchomościami nie stanowią i nie będą stanowiły wyodrębnionej funkcjonalnie, organizacyjnie i finansowo części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Równocześnie, Budynek (wraz z Nieruchomościami) nie może stanowić niezależnego przedsiębiorstwa, samodzielnie realizującego zadania gospodarcze.

W konsekwencji, opisywana transakcja sprzedaży Budynku (wraz z Nieruchomościami) nie podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem VAT przewidzianemu w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, gdyż nie stanowi zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Sprzedaż Budynku (wraz z Nieruchomościami) nie korzysta ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 lub art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a Ustawy o VAT, a tym samym podlega opodatkowaniu VAT według stawki 23%.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (art. 2 pkt 33 Ustawy o VAT).

Jak Wnioskodawca wskazał w stanie faktycznym, dla Nieruchomości:

*   została wydana ostateczna decyzja Starosty (\`(...)\`) z dnia 28 września 2018 roku zatwierdzająca projekt budowlany i udzielająca pozwolenia na budowę dla budynku handlowo-usługowego wraz z wewnętrznym układem drogowym, miejscami postojowymi oraz infrastrukturą techniczną na działkach nr 1/2, 2, 3, 4 przy ul. (\`(...)\`), ;

*   została wydana ostateczna decyzja numer (\`(...)\`)/2019 Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia 2 października 2019 roku, udzielająca pozwolenia na użytkowanie obiektu budowlanego: budynku handlowo-usługowego (obiekt kat. XVII) wraz z wewnętrznym układem drogowym, miejscami postojowymi oraz infrastrukturą techniczną, zlokalizowanego w(\`(...)\`), na działkach nr ewid. 1/2, 2, 3, 4, pow. zabudowy - 2860,00 m2, pow. użytkowa - 2740,61 m2, kub. - 20685,80 m3, liczba kondygnacji naziemnych, stwierdzająca, iż obiekt wybudowano z nieistotnym odstąpieniem od zatwierdzonego projektu budowlanego; znak: (\`(...)\`).

Przedmiotem nabycia są więc Nieruchomości zabudowane, w związku z czym nie znajdzie zastosowania zwolnienie przewidziane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT.

Zatem w przypadku terenów budowlanych (zabudowanych) zastosowanie mogą znaleźć przepisy o zwolnieniach z opodatkowania VAT wskazane w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 10, art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT.

Przepisy te jednak w omawianym stanie faktycznym nie znajdą zastosowania, ponieważ od chwili pierwszego zasiedlenia (oddanie do użytku na mocy decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia 2 października 2019 roku) Budynku (wraz z Nieruchomością) do chwili zbycia Budynku (wraz z Nieruchomością) nie minęły 2 lata, a Sprzedający odliczał VAT naliczony od budowy Budynku.

Według przepisu art. 2 pkt 14 Ustawy VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Ustawa VAT nie określa, co należy rozumieć przez pojęcie oddania do użytkowania. Pojęcia tego nie definiuje wprost także ustawa - Prawo budowlane, jednakże jej przepisy posługują się tym pojęciem, określając podstawowe tryby oddania obiektu budowlanego do użytkowania. Zgodnie przepisami tej ustawy, do użytkowania obiektu budowlanego, na którego wzniesienie jest wymagane pozwolenie na budowę, można przystąpić, z pewnymi wyjątkami, po zawiadomieniu właściwego organu o zakończeniu budowy. Natomiast w przypadkach określonych w art. 55 ustawy - Prawo budowlane, przed przystąpieniem do użytkowania obiektu budowlanego, należy uzyskać ostateczną decyzję o pozwoleniu na użytkowanie, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie.

To stanowisko potwierdza TSUE w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r., sygn. akt C 308/16. TSUE ww. wyroku stwierdził, że przepis art. 2 pkt 14 ustawy o VAT w poprzednim brzmieniu w zakresie uzależnienia skorzystania ze zwolnienia od warunku oddania nieruchomości do użytkowania „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” jest niezgodny z prawem wspólnotowym. W aktualnym brzmieniu przepis art. 2 pkt 14 ustawy o VAT stanowi, że „pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części (\`(...)\`)” Podobnie, TSUE w wyroku z dnia 10 września 2014 r w sprawie C-92/13 nie miał wątpliwości, że z pierwszym zasiedleniem mamy do czynienia w sytuacji, gdy mówimy o podmiocie, który wybudował budynek na własnym gruncie i wykorzystywał go dla celów własnej działalności.

Zatem, należy uznać, że pierwsze zasiedlenie nastąpiło na moment rozpoczęcia użytkowania Budynku na potrzeby własne przez Sprzedającego tj. od dnia 2 października 2019 roku.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z treści ww. przepisu wynika, iż dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku lub budowli kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu. Jak wskazał Wnioskodawca w jego ocenie do dnia zbycia Nieruchomości (wraz z Budynkiem) nie upłynął okres dwóch lat od pierwszego zasiedlenia.

W tym miejscu należy zauważyć, iż w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu. Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

„Warto podkreślić, że ustawodawca odnosi się nie do podatku naliczonego przy nabyciu budynków, budowli lub ich części, ale posługuje się szerszym sformułowaniem, „w stosunku” do których podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. To pozwala przyjąć, że ustawodawca odnosi się nie tylko do budynków, budowli lub ich części, które zostały nabyte przez podatnika, ale także i takich, które zostały przezeń wytworzone, oraz tych, przy budowie których podatnik korzystał z podwykonawców wystawiających mu faktury z podatkiem, potwierdzające wykonanie usług lub dostawę towarów (takich jak np. materiały budowlane).” - T. Michalik w komentarzu do art. 43 Ustawy VAT, VAT. Komentarz. Wyd. 11, Warszawa 2015.

Jak Wnioskodawca wspominał, przy budowie Budynku odliczono VAT (przysługiwało to prawo), co oznacza w konsekwencji, że ze względu na niespełnienie ww. warunku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a Ustawy VAT transakcja będąca przedmiotem niniejszego wniosku nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania VAT. Dodatkowo Wnioskodawca pragnie podkreślić, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. zwolnienia, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. Ponadto, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, o czym stanowi art. 29a ust. 8 Ustawy VAT.

Podobnie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 16 marca 2018 r., sygn. akt 0111-KDIB3-2.4012.2.2018.1.ASZ wskazał, że „(\`(...)\`) w świetle art. 29a ust. 8 ustawy przy sprzedaży budynków, budowli obiektów liniowych dokonywanej wraz z dostawą prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny tych obiektów w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji sprzedaż prawa wieczystego użytkowania działek o numerach xx oraz xx wraz z budynkami, budowlami i obiektami liniowymi, które na moment dostawy będą znajdować się na tych gruntach, w myśl art. 29a ust. 8 ustawy, będzie podlegała opodatkowaniu według stawki podstawowej 23%”.

Wobec powyższego przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt „dzieli byt prawny” budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części nie korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego nie korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Wobec powyższego, zgodnie z zasadą wynikającą z art. 41 ust. 1 Ustawy o VAT, dostawa Budynku (wraz z Nieruchomościami) podlega opodatkowaniu według stawki 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Tutejszy Organ podnosi, że Wnioskodawca we własnym stanowisku wskazał, że: „(…) To stanowisko potwierdza TSUE w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r., sygn. akt C 308/16. TSUE ww. wyroku stwierdził, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT w poprzednim brzmieniu w zakresie uzależnienia skorzystania ze zwolnienia od warunku oddania nieruchomości do użytkowania „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” jest niezgodny z prawem wspólnotowym. W aktualnym brzmieniu przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT stanowi, że „pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części (\`(...)\`)” potraktował jako oczywistą omyłkę i uznał, że niniejsze zdania powinny brzmieć: „To stanowisko potwierdza TSUE w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r., sygn. akt C 308/16. TSUE ww. wyroku stwierdził, że przepis art. 2 pkt 14 ustawy o VAT w poprzednim brzmieniu w zakresie uzależnienia skorzystania ze zwolnienia od warunku oddania nieruchomości do użytkowania „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” jest niezgodny z prawem wspólnotowym. W aktualnym brzmieniu przepis art. 2 pkt 14 ustawy o VAT stanowi, że „pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części (\`(...)\`)”

Jednocześnie tut. Organ wyjaśnia, że na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Dla zastosowania powyższego zwolnienia muszą być spełnione łącznie dwa warunki, tj.:

1.  towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej (w tym np. tej, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 Ustawy o VAT),
2.  brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Zgodnie z opisem zdarzenie przyszłego, Wnioskodawca nie wykorzystywał Nieruchomości w ogóle do działalności zwolnionej, co wyklucza zastosowanie zwolnienia z powyższego przepisu.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tej transakcji przez Nabywcę zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.