Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4012.46.2017.1.MŁ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-02
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie obowiązku opodatkowania przez Spółkę transakcji przeniesienia udziałów w nieruchomości Spółki na majątek odrębny wspólników oraz określenia podstawy opodatkowania.
Słowa kluczowe: podatnik; spółki-spółka cywilna; udział
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 marca 2017 r. (data wpływu 23 marca 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 kwietnia 2017 r. (data wpływu 4 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku opodatkowania przez Spółkę transakcji przeniesienia udziałów w nieruchomości Spółki na majątek odrębny wspólników oraz określenia podstawy opodatkowania – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku opodatkowania przez Spółkę transakcji przeniesienia udziałów w nieruchomości Spółki na majątek odrębny wspólników oraz określenia podstawy opodatkowania. Wniosek uzupełniono dnia 4 maja 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy i brakującą opłatę.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 7 marca 1988 r. została zawarta umowa spółki cywilnej, celem prowadzenia działalności gospodarczej, pod nazwą przedsiębiorstwa spółki U Spółka cywilna, zwanej dalej również Spółką .

Po wejściu w życie, ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, spółka została zarejestrowana jako podatnik ww. podatku.

W dniu 3 lipca 1993 r. A, działający w imieniu własnym oraz B, poza prowadzoną działalnością gospodarczą, jako osoby fizyczne, nabył prawo użytkowania wieczystego działki położonej w W. o nr 15/48 oraz odrębną własność budynków – stanowiących zabudowania ww. działki – tj. budynek administracyjno-socjalny, garaże i warsztaty, w udziale po 1/2 części na rzecz każdego z nich. Decyzją Urzędu Rejonowego prawo użytkowania wieczystego do działki 15/48 zostało przekształcone w prawo własności, a zabudowania stały się częścią składową ww. działki.

W dniu 14 stycznia 1999 r. aktem notarialnym, sporządzonym przed notariuszem, w jego kancelarii notarialnej, A oraz B, jako wspólnicy ww. spółki cywilnej, przenieśli do prowadzonego przez nich przedsiębiorstwa spółki, przysługujące im udziały w ww. nieruchomości, tytułem podwyższenia wniesionych przez nich wkładów. W związku z powyższym, A oraz B, stali się właścicielami ww. nieruchomości, we wspólności łącznej, jako wspólnicy spółki cywilnej, a grunt i składniki nieruchomości (budynek administracyjno-socjalny, garaże i warsztaty) zostały zaewidencjonowane jako środki trwałe przedsiębiorstwa spółki.

Żadna z ww. czynności prawnych, tj. ani pierwotna umowa nabycia prawa użytkowania wieczystego, ani umowa przeniesienia własności nieruchomości do przedsiębiorstwa Spółki, nie podlegały pod regulacje ustawy od towarów i usług, a w związku z jej nabyciem, ani pierwotnie A, ani B, następnie samej Spółce jako podatnikowi podatku od towarów i usług, nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług.

W okresie użytkowania nieruchomości Spółka Cywilna poniosła wydatki na poniższe środki trwałe:

1.  budowę hali magazynowej (na działce 15/48) – zgodnie z decyzją Prezydenta Miasta o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu wydaną na rzecz U - A, B, środek trwały został przyjęty do użytkowania od 1 stycznia 2004 r.,
2.  utwardzanie placu (kostką brukową), środek trwały został przyjęty do użytkowania od 20 lipca 2004 r. (budowla stanowi odrębny środek trwały),
3.  modernizację (ulepszenie) budynku administracyjno-socjalnego, garaży i warsztatów, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w wysokości nieprzekraczającej 30% ich wartości początkowej.

Ww. nieruchomość, wraz z jej częściami składowymi, wniesionymi tytułem wkładu, jak i wybudowane w trakcie użytkowania nieruchomości przez Spółkę, stanowią jej środki trwałe, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przez cały okres ich użytkowania przez Spółkę, tj. od czasu wejścia w życie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, były wykorzystywane na cele działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Począwszy od 2 stycznia 1996 r. nieruchomość była częściowo wynajmowana, natomiast od 1 stycznia 1999 r. jest w całości przedmiotem najmu dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Wspólnicy zamierzają zaprzestać prowadzenia działalności gospodarczej na podstawie wpisu do CEiDG, rozwiązać zawartą przez nich umowę spółki cywilnej i zlikwidować prowadzone przedsiębiorstwo Spółki.

W pierwszej kolejności zostanie przeniesiona własność ww. nieruchomości – wraz z częściami składowymi istniejącymi na dzień wniesienia nieruchomości do Spółki, jak i wybudowanymi bądź zmodernizowanymi ze środków Spółki – stanowiąca obecnie wspólność łączną wspólników Spółki, na majątek odrębny każdego ze wspólników, tj. na każdego z nich w jednej drugiej części, czyli w udziałach odpowiadających proporcji uprzednio wniesionych przez wspólników wkładów.

Po przeniesieniu udziałów z ww. nieruchomości na wspólników spółki, na ich odrębne majątki, w dotychczasowy stosunek najmu wstąpi każdy ze wspólników, jako osoby fizyczne, nieprowadzące działalności gospodarczej.

Dodatkową kwestią wymagającą wyjaśnienia, związaną z likwidacją działalności gospodarczej, jest okoliczność skorzystania przez Spółkę jako podatnika podatku od towarów usług, z ulgi na złe długi, na podstawie art. 89a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W okresie obejmującym III kwartał 2013 – I kwartał 2014, Spółka skorygowała VAT należny w związku z brakiem zapłaty faktur, powyżej 150 dni, zachowując wszystkie warunki wskazane przez ustawodawcę, w art. 89a ww. ustawy, uprawniające do skorzystania z prawa do korekty VAT. Do chwili obecnej wierzytelności udokumentowane ww. fakturami nie zostały zapłacone, wg wiedzy posiadanej przez wspólników do dnia planowanej likwidacji, tj. w pierwszym półroczu 2017 r., również nie zostaną zapłacone, co do zasady brak pewności, czy w ogóle zostaną zapłacone.

Ponadto począwszy od IV kwartału 2013 r. Spółka rozlicza się z podatku od towarów i usług metodą kasową. W związku ze stosowaniem metody kasowej, w Spółce występują również rozliczenia związane z niezapłaconymi fakturami sprzedaży, bowiem zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy powstaje z dniem otrzymania części lub całości zapłaty – w przypadku dokonania dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz podatnika, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny (art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług).

Z uzupełnienia do wniosku z dnia 28 kwietnia 2017 r. wynika, że:

Przekazanie Nieruchomości z majątku spółki cywilnej do majątku prywatnego wspólników nastąpi przed likwidacją spółki cywilnej. Niemniej przekazanie Nieruchomości rozpocznie czynności likwidacyjne działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie umowy spółki cywilnej.

Wszystkie zabudowania wymienione przez Wnioskodawcę stanowią budynki lub budowle w rozumieniu art. 3 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.

Zarówno co do wydatków na budowę (utwardzonego kostką brukową) placu jak również na budowę hali magazynowej przysługiwało Wnioskodawcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Utwardzany plac, jak również wybudowana hala, były i nadal są przedmiotem najmu – czynności opodatkowanych podatkiem od towarów usług.

Jeżeli chodzi o utwardzany plac, od momentu jego przyjęcia do użytkowania, tj. 20 lipca 2004 r. do 31 grudnia 2012 r. był wynajmowany na rzecz jednego najemcy, następnie od 1 stycznia 2013 r. stanowi on część wspólną, z której ma prawo korzystać każdy z najemców pomieszczeń biurowych. Hala magazynowa była wynajmowana od 1 lutego 2004 r. Początkowo była w całości wynajmowana na rzecz jednego najemcy, natomiast w późniejszych latach jej najem był dzielony najpierw przez dwóch, a następnie przez trzech najemców (obecnie hale najmuje trzech najemców). Zdarzały się kilkumiesięczne okresy przerwy w najmie na skutek braku najemców.

Wnioskodawca wybudował halę magazynową, przyjętą do używania 28 stycznia 2004 r. (we wniosku pomyłkowo wskazano datę 1 stycznia 2004 r.), oraz plac (utwardzony), przyjęty do używania 20 lipca 2004 r. Ponadto dokonał ulepszenia budynku administracyjno-socjalnego, garaży i warsztatów, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w wysokości nieprzekraczającej 30% ich wartości początkowej, tj. każdego z ww. budynków i budowli. Prace modernizacyjne zostały przeprowadzone w roku: 1995 r., 1998 r., 1999 r., 2001 r. Od wydatków na halę magazynową, utwardzenie placu oraz modernizacje Spółka miała prawo do obniżenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego. Od momentu wprowadzenia do polskiego systemu podatkowego podatku od towarów i usług, zakupione 3 lipca 1993 r. grunty wraz z zabudowaniami, ulepszonymi w zakresie i w okresie powyżej wskazanym, były przez cały czas wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Bowiem od chwili zakupu przedmiotowej nieruchomości była ona przeznaczona na działalność produkcyjno-usługową Wnioskodawcy, która wraz z wprowadzeniem podatku od towarów i usług, podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Następnie, z uwagi na okoliczności przedstawione we wniosku, począwszy od 2 stycznia 1996 r. Nieruchomość została przeznaczona na najem, początkowo w części, a następnie od stycznia 1999 r. w całości. Najem również był i jest czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (nr 1).

Czy przeniesienie udziałów w zabudowanej nieruchomości, położonej w W., objętej, będącej we wspólności łącznej wspólników spółki cywilnej pod nazwą przedsiębiorstwa spółki U. Spółka cywilna A – B, w okolicznościach opisanych w stanie faktycznym, na majątek odrębny każdego ze wspólników spółki cywilnej, spowoduje:

1.  obowiązek opodatkowania przez spółkę Przedsiębiorstwo Prywatne „U” Spółka cywilna A – B – podatnika od towarów i usług, podatkiem VAT, w obowiązującej wysokości (na chwilę obecną w wysokości 23%) transakcji przeniesienia ww. udziałów w nieruchomości na majątek odrębny wspólników?
2.  przyjęcie jako podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wartości ulepszeń części składowych nieruchomości (budynku administracyjno-socjalnego, garaży, warsztatów), oraz nakładów poniesionych na budowę budynku hali magazynowej i wybrukowania placu, z tytułu wydatkowania których Spółce przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony – określone w momencie przekazania nieruchomości?

Zdaniem Wnioskodawcy, zasady funkcjonowania spółki cywilnej regulują przepisy art. 860 i następującej ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny – dalej kc. Zgodnie z regulacją zawartą w Kodeksie cywilnym ruchomości/nieruchomości wnoszone do spółki cywilnej tytułem wkładu, ale również rzeczy nabywane przez spółkę cywilną stanowią współwłasność łączną wspólników tych spółek, co powoduje, że wspólnik nie może rozporządzać udziałem we wspólnym majątku wspólników ani udziałem w poszczególnych składnikach tego majątku. Niemniej nie ma żadnych przeszkód, aby wycofać określony składnik majątku ze spółki, jak w niniejszym przypadku nieruchomość, co potwierdza stanowisko judykatury (vide: wyrok SN z dnia 20 czerwca 2007 r. sygn. akt V CSK 132/07). W konsekwencji powyższego „wyprowadzenia” nieruchomości ze Spółki ustanie współwłasność łączna, a wspólnikom będzie przysługiwać współwłasność udziałowa do ww. nieruchomości, bowiem każdy z nich nabędzie udział w ww. nieruchomości w wysokości 1/2 części.

Zdaniem Wnioskodawcy wycofanie nieruchomości ze spółki do majątków odrębnych wspólników, nie powoduje opodatkowania transakcji przeniesienia nieruchomości podatku VAT w wysokości 23%. Czynność ta będzie bowiem zwolniona z VAT.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług – wycofanie ze spółki nieruchomości podlega pod regulacje wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług, niemniej do czynności tej należy zastosować taką samą stawkę VAT, jaka byłaby właściwa przy sprzedaży tej nieruchomości. Jeżeli zatem przedmiotem tego wycofania jest budynek, budowla lub ich część, transakcja może być zwolniona z VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy o VAT.

Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 10, zastosowanie zwolnienia, może mieć miejsce, jeżeli wycofanie budynków (budowli) z działalności gospodarczej nastąpi po upływie 2 lat, od tzw. pierwszego zasiedlenia. W kwestii pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z 14 maja 2015 r. (sygn. akt I FSK 382/14), wedle którego, ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W ocenie NSA zachodzi częściowa niezgodność pomiędzy art. 2 pkt 14 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług a dyrektywą 2006/112/WE. Zastosowany warunek „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” doprowadza bowiem do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem, a część budynku wykorzystał na potrzeby własnej działalności gospodarczej, choć w obu przypadkach doszło do użytkowania budynku. W świetle tego wyroku należy przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części, przez wskazany w ustawie okres, to do sprzedaży oraz przekazania na cele osobiste prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie zwolnienie przewidziane w podatku od towarów i usług.

Takie rozumienie pojęcia „pierwszego zasiedlenia” odnosi się do użytkowania przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu (art. 2 pkt 14 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług). Pierwsze zasiedlenie należy rozumieć jako pierwsze zajęcie budynku, używanie. Aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynku, budowli lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, przez które można rozumieć m.in. objęcie we władaniu budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub użytkownika.

Zatem z przedstawionych przepisów wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części (a co za tym idzie dostawa gruntów) spełniająca określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Wyłączenie zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęło co najmniej dwa lata.

Inaczej przedstawia się kwestia pierwszego zasiedlenia w przypadku gdy budynek/budowla zostaną ulepszone a wydatki na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Jednak w przypadku Spółki kwestia ta jest bez znaczenia, bowiem poniesione wydatki na modernizację były poniżej tej wartości.

Mając na uwadze powyższe stanowisko oraz dodatkowo fakt, że począwszy od 1 stycznia 1999 r. wszystkie budynki są wynajmowane a najem opodatkowany stawką 23%, należy uznać, że w niniejszym przypadku zwolnienie nastąpi na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem Spółki, w przypadku przekazania budynków/budowli wraz z gruntem – proporcjonalnie do wartości wybudowanych przez Spółkę budynków/budowli oraz modernizacji – do majątku prywatnego Wspólników, podstawę opodatkowania będzie stanowiła wartość ulepszeń oraz budynku magazynowego i placu, z tytułu których Spółce przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony – określone na moment przekazania nieruchomości, przy czym to nieodpłatne przekazanie podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Natomiast wartość budynków/budowli wraz z gruntem – wniesionych tytułem wkładu, w przedstawionym stanie faktycznym, nie będzie wchodzić do podstawy opodatkowania, gdyż ani pierwotna umowa nabycia prawa użytkowania wieczystego, ani umowa przeniesienia własności nieruchomości do przedsiębiorstwa Spółki, nie podlegały pod regulacje ustawy o podatku od towarów usług, wobec czego ani Wspólnikom, a następnie samej Spółce jako podatnikowi podatku od towarów i usług, nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z tym przepisem przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez pojęcie „dostawy towarów”, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Interpretując zawarty w ww. artykule zwrot „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy podkreślić, że jest to czynność, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Uznaje się przy tym, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”. Istotny jest przede wszystkim aspekt ekonomiczny, a nie prawny transakcji, w ramach której podatnik przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania towarami jak właściciel. Akcent sformułowanej definicji położony został głównie na podkreślenie przeniesienia ekonomicznego władztwa nad rzeczą w taki sposób, aby nabywca mógł nią dysponować podobnie jak właściciel.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości gruntowej) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z unormowaniami zawartymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy, w pewnych, ściśle określonych przypadkach, zarówno sprzedaż prawa użytkowania wieczystego, jak również oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste, czy nieodpłatne przekazanie towarów i nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

W myśl art. 7 ust. 3 ustawy, przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli przekazanie to następuje na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika.

Zatem, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów, ich imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych, z wyjątkiem przekazania towarów spełniających warunki do uznania ich za prezenty o małej wartości lub próbki. Natomiast zużycie towarów podlega opodatkowaniu tylko wówczas, gdy dokonywane jest na rzecz podmiotów i na cele wymienione w art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy, pod warunkiem, że przysługiwało prawo do odliczania podatku naliczonego.

Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, to wszelkie przekazanie lub zużycie towarów bez wynagrodzenia (nieodpłatne przekazania), pozostaje neutralne podatkowo (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania).

Definicja pojęcia „wytworzenie nieruchomości” zawarta jest w art. 2 pkt 14a ustawy, zgodnie z którym ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o wytworzeniu nieruchomości – rozumie się przez to wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Treść art. 29a ust. 2 ustawy wskazuje, że w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

Podkreślić należy, że art. 7 ust. 2 ustawy stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega również nieodpłatne przekazanie towarów z tytułu nabycia których nie przysługiwało częściowe lub całkowite prawo do odliczenia podatku, ale w towarach tych zostały wymienione (wytworzone) części składowe, przy nabyciu których podatnikowi przysługiwało częściowe lub całkowite prawo do odliczenia i które spowodowały trwały wzrost wartości towarów do momentu ich bezpłatnego przekazania.

Zatem kluczowym elementem determinującym opodatkowanie podatkiem od towarów i usług czynności polegającej na nieodpłatnym przekazaniu towarów jest to, czy przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych podatnikowi przysługiwało – w całości lub w części – prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Aby stwierdzić, czy nieodpłatne przekazanie towarów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług należy wyjaśnić znaczenie pojęcia „części składowe”.

Zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak i przepisy wykonawcze do niej, nie regulują pojęcia „części składowych”. Zatem, w tym celu należy odwołać się do innych przepisów, które tę kwestię regulują, a mianowicie do Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 47 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459), częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Nie będą zatem spełnione przesłanki do opodatkowania w przypadku gdy wymienione towary będą uznane za przynależności, przez które zgodnie z art. 51 § 1 Kodeksu cywilnego rozumie się rzeczy ruchome potrzebne do korzystania z innej rzeczy (rzeczy głównej) zgodnie z jej przeznaczeniem, jeżeli pozostają z nią w faktycznym związku odpowiadającemu temu celowi.

Powyższe dotyczy również nieruchomości, które w okresie użytkowania zostały ulepszone. Przesłanka do opodatkowania wystąpi w przypadku, gdy fakt dokonania przez podatnika ulepszeń będzie wywierał wpływ na podwyższenie wartości towaru.

W kontekście rozpatrywanej sprawy zasadnicze znaczenie ma więc określenie części składowej nieruchomości. Jak zauważa się w doktrynie, dany przedmiot uzyskuje atrybut części składowej innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), jeżeli zostanie on połączony z tą rzeczą w taki sposób, że będzie istniała:

1.  więź fizykalno-przestrzenna,
2.  więź funkcjonalna (gospodarcza), a połączenie będzie miało charakter trwały (nie dla przemijającego użytku) przy czym przesłanki te muszą być spełnione łącznie.

Wskutek takiego połączenia przedmiot połączony traci samodzielny byt w sensie fizycznym, gospodarczym i prawnym, stanowiąc z pozostałymi składnikami rzeczy jedną całość traktowaną w obrocie jako dobro samoistne (rzecz w znaczeniu techniczno-prawnym).

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że przez część składową nieruchomości należy rozumieć taką rzecz, której odłączenie od rzeczy nadrzędnej będzie powodowało zerwanie więzi:

*   fizykalno-przestrzennej,
*   funkcjonalnej (gospodarczej wynikiem czego będzie uszkodzenie lub istotne zmiany całości lub części składowej.

Z powyższych rozważań wynika, że ulepszenia nieruchomości (w tym również modernizacje), w wyniku których zwiększa się ich wartość początkowa stanowią części składowe, o których mowa w powołanym wyżej art. 7 ust. 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że w dniu 7 marca 1988 r. została zawarta umowa spółki cywilnej, celem prowadzenia działalności gospodarczej przez A oraz B (dalej Wspólnicy). Po wejściu w życie, ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, spółka została zarejestrowana jako podatnik ww. podatku. W dniu 3 lipca 1993 r. Wspólnicy, poza prowadzoną działalnością gospodarczą, jako osoby fizyczne, nabyli prawo użytkowania wieczystego działki położonej w W. o nr 15/48 oraz odrębną własność budynków – stanowiących zabudowania ww. działki – tj. budynek administracyjno-socjalny, garaże i warsztaty, w udziale po 1/2 części na rzecz każdego z nich. W dniu 14 stycznia 1999 r. aktem notarialnym Wspólnicy ww. spółki cywilnej, przenieśli do prowadzonego przez nich przedsiębiorstwa spółki, przysługujące im udziały w ww. nieruchomości, tytułem podwyższenia wniesionych przez nich wkładów. W związku z powyższym, Wspólnicy, stali się właścicielami ww. nieruchomości, we wspólności łącznej, jako wspólnicy spółki cywilnej, a grunt i składniki nieruchomości (budynek administracyjno-socjalny, garaże i warsztaty) zostały zaewidencjonowane jako środki trwałe przedsiębiorstwa spółki. Żadna z ww. czynności prawnych, tj. ani pierwotna umowa nabycia prawa użytkowania wieczystego, ani umowa przeniesienia własności nieruchomości do przedsiębiorstwa Spółki, nie podlegały pod regulacje ustawy od towarów i usług, a w związku z jej nabyciem, ani pierwotnie Wspólnikom, następnie samej Spółce jako podatnikowi podatku od towarów i usług, nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług.

W okresie użytkowania nieruchomości Spółka cywilna poniosła wydatki na poniższe środki trwałe:

1.  budowę hali magazynowej (na działce 15/48) – środek trwały został przyjęty do użytkowania od 28 stycznia 2004 r.,
2.  utwardzanie placu (kostką brukową), środek trwały został przyjęty do użytkowania od 20 lipca 2004 r. (budowla stanowi odrębny środek trwały),
3.  modernizację (ulepszenie) budynku administracyjno-socjalnego, garaży i warsztatów, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w wysokości nieprzekraczającej 30% ich wartości początkowej.

Ww. nieruchomość, wraz z jej częściami składowymi, wniesionymi tytułem wkładu, jak i wybudowane w trakcie użytkowania nieruchomości przez Spółkę, stanowią jej środki trwałe, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przez cały okres ich użytkowania przez Spółkę, tj. od czasu wejścia w życie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, były wykorzystywane na cele działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Począwszy od 2 stycznia 1996 r. nieruchomość była częściowo wynajmowana, natomiast od 1 stycznia 1999 r. jest w całości przedmiotem najmu dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Wspólnicy zamierzają zaprzestać prowadzenia działalności gospodarczej na podstawie wpisu do CEiDG, rozwiązać zawartą przez nich umowę spółki cywilnej i zlikwidować prowadzone przedsiębiorstwo spółki. Przekazanie Nieruchomości z majątku spółki cywilnej do majątku prywatnego Wspólników nastąpi przed likwidacją spółki cywilnej. Zarówno co do wydatków na budowę (utwardzonego kostką brukową) placu jak również na budowę hali magazynowej przysługiwało Wnioskodawcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Utwardzany plac, jak również wybudowana hala, były i nadal są przedmiotem najmu – czynności opodatkowanych podatkiem od towarów usług. Jeżeli chodzi o utwardzany plac, od momentu jego przyjęcia do użytkowania, tj. 20 lipca 2004 r. do 31 grudnia 2012 r. był wynajmowany na rzecz jednego najemcy, następnie od 1 stycznia 2013 r. stanowi on część wspólną, z której ma prawo korzystać każdy z najemców pomieszczeń biurowych. Hala magazynowa była wynajmowana od 1 lutego 2004 r. Początkowo była w całości wynajmowana na rzecz jednego najemcy, natomiast w późniejszych latach jej najem był dzielony najpierw przez dwóch, a następnie przez trzech najemców (obecnie hale najmuje trzech najemców). Zdarzały się kilkumiesięczne okresy przerwy w najmie na skutek braku najemców.

Ponadto Spółka dokonała ulepszenia budynku administracyjno-socjalnego, garaży i warsztatów, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w wysokości nieprzekraczającej 30% ich wartości początkowej, tj. każdego z ww. budynków i budowli. Prace modernizacyjne zostały przeprowadzone w roku: 1995 r., 1998 r., 1999 r., 2001 r. Od wydatków na halę magazynową, utwardzenie placu oraz modernizacje Spółka miała prawo do obniżenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego. Od momentu wprowadzenia do polskiego systemu podatkowego podatku od towarów i usług, zakupione 3 lipca 1993 r. grunty wraz z zabudowaniami, ulepszonymi w zakresie i w okresie powyżej wskazanym, były przez cały czas wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Bowiem od chwili zakupu przedmiotowej nieruchomości była ona przeznaczona na działalność produkcyjno-usługową Wnioskodawcy, która wraz z wprowadzeniem podatku od towarów i usług, podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Następnie, od 2 stycznia 1996 r. Nieruchomość została przeznaczona na najem, początkowo w części, a następnie od stycznia 1999 r. w całości. Najem również był i jest czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego czy przeniesienie udziałów w zabudowanej nieruchomości będącej we współwłasności łącznej wspólników Spółki cywilnej będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT oraz czy podstawą opodatkowania będzie wartość ulepszeń budynku administracyjno-socjalnego, garaży i warsztatów oraz nakładów poniesionych na budowę hali magazynowej i wybrukowania placu, określone w momencie przekazania nieruchomości.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów, czynność polegająca na nieodpłatnym przekazaniu należącej do majątku przedsiębiorstwa nieruchomości na cele osobiste wspólników – w oparciu o przepis art. 7 ust. 2 ustawy – będzie podlegać opodatkowaniu pod warunkiem, że Spółce przysługiwało, w całości lub w części, prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) tej nieruchomości. W tej sytuacji bowiem dla czynności przekazania nieruchomości wspólnikom zostaną spełnione przesłanki warunkujące zrównanie nieodpłatnego przekazania towarów z odpłatną dostawą towarów, co w konsekwencji oznacza, że czynność ta będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że wskazane wyżej wycofanie z ewidencji środków trwałych Spółki Cywilnej ww. nieruchomości zabudowanej i przekazanie jej wspólnikom, będzie mieściło się w pojęciu dostawy towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy. Nieodpłatne przekazanie nieruchomości na potrzeby osobiste wspólników dotyczy bowiem towarów należących do przedsiębiorstwa (spółki cywilnej).

Ponadto, jak wskazał Wnioskodawca, w trakcie użytkowania nieruchomości Spółka Cywilna poniosła wydatki na wybudowanie na działce nr 15/48 hali magazynowej oraz utwardzenie placu kostką brukową i na ulepszenie – w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w wysokości nieprzekraczającej 30% ich wartości początkowej – budynku administracyjno-socjalnego, garaży i warsztatów, w stosunku do których przysługiwało jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Tak więc z tytułu wytworzenia nieruchomości Spółce Cywilnej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Powyższe oznacza, że zostały spełnione przesłanki warunkujące zrównanie nieodpłatnego przekazania towarów z odpłatną dostawą towarów.

Zatem nieodpłatne przekazanie na potrzeby osobiste wspólników Spółki Cywilnej przedmiotowej nieruchomości będzie w tym przypadku stanowiło dostawę towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z tym czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

Przy czym podstawę opodatkowania – zgodnie z art. 29a ust. 2 ustawy – należy odnieść wyłącznie do wartości wydatków poniesionych na wytworzenie (wybudowanie, ulepszenie), od których Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia, określonych w momencie dostawy tych towarów.

Natomiast koszt zakupu gruntu i budynku administracyjno-socjalnego, garaży i warsztatów w przedmiotowej sprawie nie wchodzi do podstawy opodatkowania, gdyż Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu.

W tym miejscu wskazać należy na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w którym Trybunał wielokrotnie wypowiadał się w kwestii opodatkowania nieodpłatnych świadczeń. W wyroku z dnia 27 czerwca 1989 r. w sprawie C-50/88 (Heinz Küchne) Trybunał stwierdził, że ze wspólnym systemem podatku od wartości dodanej spójne jest nieopodatkowanie amortyzacji aktywów przedsiębiorstwa w odniesieniu do ich prywatnego użytku w przypadku, gdy VAT od tych towarów nie podlegał odliczeniu, przy jednoczesnym opodatkowaniu wydatków ponoszonych na utrzymanie i używanie towarów, w odniesieniu do których podatnik jest uprawniony do odliczenia podatku. Rozwiązanie to pozwala zarówno uniknąć podwójnego opodatkowania samych towarów, jak i braku opodatkowania ostatecznej konsumpcji. Również w orzeczeniu z dnia 25 maja 1993 r. w sprawie C-193/91 (Gerhard Mohsche) oraz w orzeczeniu z dnia 17 maja 2001 r. w połączonych sprawach C-322/99 (Hans-Georg Fisher) i C-323/99 (Klaus Brandenstein) Trybunał wskazał, iż nieodpłatne świadczenia mogą być opodatkowane wyłącznie w takim zakresie, w jakim podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku naliczonego.

W kontekście powyższego zauważyć należy, że jeżeli Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie gruntu i budynku administracyjno-socjalnego, garaży i warsztatów to koszt ich nabycia w przedmiotowej sprawie nie wchodzi do podstawy opodatkowania. Podstawę opodatkowania należy odnieść wyłącznie do wydatków poniesionych na wybudowanie hali magazynowej oraz utwardzenie placu kostką brukową i na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym budynku administracyjno-socjalnego, garaży i warsztatów, od których Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy ‒ stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy ‒ w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone, m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006, Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji, zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE, do celów ust. 1 lit. a) „budynek” oznacza dowolną konstrukcję trwale związaną z gruntem, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „(…) definicja ((pierwszego zasiedlenia (zajęcia) )) zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku.

Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia« wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako ((pierwsze zajęcie budynku, używanie)). Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku ((w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu)). Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Jak wynika z powyższego „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej, w sytuacji gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem, aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

W tym miejscu zauważyć ponadto należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji ulepszenia ani wartości początkowej środka trwałego, w tym zakresie zatem należy odwołać się do przepisów ustaw o podatku dochodowym.

Zawarte wprost w ustawie (art. 2 pkt 14 ustawy) odniesienie do przepisów o podatku dochodowym wskazuje, że spełnienie warunku utraty statusu pierwszego zasiedlenia w wyniku ulepszenia budynku ma miejsce, jeśli:

*   obiekt został ulepszony w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym,
*   ulepszenie przekroczyło 30% wartości początkowej środka trwałego.

Z treści art. 22g ust. 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 z późn. zm.) wynika, że jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Z ulepszeniem środków trwałych mamy do czynienia, gdy następuje ich:

*   przebudowa, tj. zmiana (poprawienie) istniejącego stanu środków trwałych na inny,
*   rozbudowa, tj. powiększenie (rozszerzenie) składników majątkowych, w szczególności budynków i budowli, linii technologicznych itp.,
*   adaptacja, tj. przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż ten, do którego był pierwotnie przeznaczony albo nadania mu nowych cech użytkowych,
*   rekonstrukcja, tj. odtworzenie (odbudowanie) zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych,
*   modernizacja, tj. unowocześnienie środka trwałego.

Wyliczając procentowy udział poniesionych nakładów na dany obiekt, poszczególne zadania inwestycyjne stanowiące ulepszenia w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym należy rozliczać odrębnie, odnosząc każdorazowo do wartości początkowej. Aktualizacja o poprzednie ulepszenia następuje po przekroczeniu każdorazowo 30% poprzedniej wartości początkowej. Jeżeli więc wydatki na ulepszenie ponoszone były przez kilka lat to należy je zsumować aż do momentu, w którym ich suma łącznie osiągnie lub przekroczy 30% wartości początkowej obiektu, (gdyż obowiązek taki wynika z ustawy o VAT) natomiast aktualizacja o poprzednie ulepszenia następuje po przekroczeniu każdorazowo 30% poprzedniej wartości początkowej. Zatem w myśl regulacji ustawy (art. 2 pkt 14 ustawy), przy ustalaniu momentu pierwszego zasiedlenia budynku należy brać pod uwagę okres od przekroczenia progu 30% wartości początkowej.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Powyższe przepisy wskazują, jakie muszą zostać spełnione warunki aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisów tych wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba że budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. A zatem wykorzystywanie obiektu przez okres co najmniej 5 lat do czynności opodatkowanych pozwala podatnikowi na zastosowanie zwolnienia od podatku nawet w sytuacji, gdy ponosił on wydatki nie niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, w związku z którymi to wydatkami miał prawo do odliczenia podatku VAT.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Natomiast jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Jak wyjaśniono wyżej, dla ustalenia kwestii opodatkowania VAT dostawy budynków, budowli lub ich części w pierwszej kolejności należy określić czy i kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie oraz jaki upłynął okres od tego momentu.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wspólnicy przenieśli do prowadzonej przez nich Spółki cywilnej, przysługujące im udziały w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości, tj. działce nr 15/48 oraz własności budynku administracyjno-socjalnego, garażach i warsztatach, tytułem podwyższenia wniesionych przez nich wkładów, które zostały zaewidencjonowane jako środki trwałe przedsiębiorstwa spółki. Żadna z ww. czynności prawnych, tj. ani pierwotna umowa nabycia prawa użytkowania wieczystego, ani umowa przeniesienia własności nieruchomości do przedsiębiorstwa Spółki, nie podlegały pod regulacje ustawy od towarów i usług, a w związku z jej nabyciem, ani pierwotnie Wspólnikom, a następnie samej Spółce jako podatnikowi podatku od towarów i usług, nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług. Następnie Spółka wybudowała halę magazynową przyjętą do użytkowania 28 stycznia 2004 r. oraz utwardziła plac przyjęty do użytkowania 20 lipca 2004 r. Ponadto dokonała ulepszenia w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – budynku administracyjno-socjalnego, garaży i warsztatów w wysokości nieprzekraczającej 30% ich wartości początkowej. Prace modernizacyjne zostały przeprowadzone w 1995 r., 1998 r., 1999 r., 2001 r.

Począwszy od 2 stycznia 1996 r. nieruchomość była częściowo wynajmowana, natomiast od 1 stycznia 1999 r. jest w całości przedmiotem najmu dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą.

Od momentu wprowadzenia do polskiego systemu podatkowego podatku od towarów i usług, zakupione 3 lipca 1993 r. grunty wraz z zabudowaniami ulepszonymi (w zakresie i okresie wyżej wskazanym) były przez cały czas wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Bowiem od chwili zakupu przedmiotowej nieruchomości była ona przeznaczona na działalność produkcyjno-usługową Wnioskodawcy, która wraz z wprowadzeniem podatku od towarów i usług, podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Utwardzony plac od momentu jego przyjęcia do użytkowania (tj. 20 lipca 2004 r.) był przedmiotem najmu natomiast hala magazynowa była wynajmowana od 1 lutego 2004 r.

Od wydatków na wybudowanie hali magazynowej i utwardzenie palcu oraz od wydatków na modernizację budynku administracyjno-socjalnego, garaży i warsztatów Wnioskodawca dokonał odliczenia podatku naliczonego.

Mając na uwadze powyższe informacje oraz analizę powołanych przepisów stwierdzić należy, że dostawa hali magazynowej, placu utwardzonego kostką brukową oraz budynku administracyjno-socjalnego, garaży i warsztatów będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż ich dostawa nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy lub przed nim, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Ponadto w tym czasie na przedmiotowe budynki i budowle nie poniesiono nakładów (wydatków) powyżej 30% ich wartości początkowej.

Przy czym z uwagi na fakt, że przy nabyciu gruntu wraz z budynkiem administracyjno-socjalnym, garażami i warsztatami Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, to podstawę opodatkowania – zgodnie z art. 29a ust. 2 ustawy – należy odnieść wyłącznie do wartości wydatków poniesionych na wytworzenie (wybudowanie, ulepszenie) budynków i budowli, w stosunku do których Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Natomiast koszt nabycia gruntu i budynku administracyjno-socjalnego, garaży i warsztatów w przedmiotowej sprawie nie wchodzi do podstawy opodatkowania.

W świetle powyższego, podstawą opodatkowania w przypadku przekazania nieruchomości położonej w W., do odrębnego majątku wspólników będzie wartość wydatków poniesionych na wybudowanie hali magazynowej oraz utwardzenie placu kostką brukową i na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym budynku administracyjno-socjalnego, garaży i warsztatów, od których Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego określonych w momencie przekazania nieruchomości.

Stosownie do przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Należy zatem zaznaczyć, że organ podatkowy jest ściśle związany opisanym we wniosku zdarzeniem przyszłym. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. A zatem, należy zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisanego zdarzenia przyszłego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Należy zaznaczyć, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku opodatkowania przez Spółkę transakcji przeniesienia udziałów w nieruchomości Spółki na majątek odrębny wspólników oraz określenia podstawy opodatkowania.

Natomiast wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   obowiązku rozliczenia przez wspólników Spółki podatku należnego, z tytułu zapłaty faktur sprzedaży objętych ulgą na złe długi oraz faktur sprzedaży objętych metodą kasową, jeżeli kontrahent zapłaci faktury na rzecz wspólników Spółki, już po dacie likwidacji Spółki;
*   obowiązku korekty przez Spółkę podatku VAT w wysokości wynikającej z uprzednio zastosowanej przez Spółkę ulgi na złe długi i dokonanej korekty w okresie III kwartału 2013 – I kwartał 2014, na podstawie art. 89a ustawy oraz zwrotu uprzednio obniżonej kwoty podatku należnego, a także obowiązku rozliczenia przez Spółkę podatku należnego od niezapłaconych przez kontrahentów faktur objętych metodą kasową; zostanie załatwiony odrębnymi rozstrzygnięciami.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.