Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB4.4511.58.2017.1.PP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-14
Teza: w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 stycznia 2017 r. (data wpływu 23 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego – **jest**:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie zwolnienia z opodatkowania wydatków, poniesionych na stałą zabudowę kuchni,
*   **prawidłowe** – w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 23 stycznia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną, będącą polskim rezydentem podatkowym.

W 2013 r. Wnioskodawczyni otrzymała od swojego ojca darowiznę w postaci nieruchomości stanowiącej działkę.

W 2015 r. Wnioskodawczyni dokonała sprzedaży darowanej nieruchomości. Odpłatne zbycie Darowanej Nieruchomości nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej. W zeznaniu rocznym PIT-39 Wnioskodawczyni zadeklarowała, że przychód ze sprzedaży darowanej nieruchomości przeznaczy w ciągu dwóch lat na własne cele mieszkaniowe, tym samym skorzysta z ulgi, o której mowa w art. 21 ust 1 pkt 131 Ustawy PIT.

Następnie w roku 2016 Wnioskodawczyni na rynku pierwotnym za środki pochodzące ze sprzedaży Darowanej Nieruchomości nabyła dwa lokale mieszkalne. Lokale mieszkalne zostaną oddane do użytku na początku 2017 r. Co istotne nabycie przez Wnioskodawczynię dwóch lokali mieszkalnych jest zdeterminowane planem połączenia ich po oddaniu do użytkowania, tak aby stanowiły jeden lokal mieszkalny. Zatem docelowo oba lokale mieszkalne zostaną przebudowane przez Wnioskodawczynię i będą stanowiły jeden lokal mieszkalny.

Ponieważ lokale mieszkalne, które Wnioskodawczyni nabyła będą w stanie deweloperskim Wnioskodawczyni będzie ponosiła wydatki na ich przystosowanie do celów mieszkalnych: dokona wyposażenia łazienek (glazura, terakota, wanny, armatura), kuchni (zabudowa stała, zlewozmywaki, baterie), kupi drzwi wewnętrzne, wymieni podłogi. Wskazane wydatki w zależności od ich wartości mogą również być pokrywane ze środków uzyskanych przez Wnioskodawczynię ze sprzedaży darowanej nieruchomości.

Jednocześnie Wnioskodawczyni jest również właścicielem nieruchomości gruntowej, na której planuje rozpocząć budowę domu jednorodzinnego. Budowę Domu Jednorodzinnego Wnioskodawczyni planuje sfinansować w części ze środków pieniężnych otrzymanych ze sprzedaży Darowanej Nieruchomości. Wnioskodawczyni nie wyklucza jednak, że środki te okażą się niewystarczające i w pozostałej części budowa domu zostanie sfinansowana ze środków własnych Wnioskodawczyni.

Wnioskodawczyni pragnie podkreślić, że zarówno lokale mieszkalne po ich wykończeniu i połączeniu jak również Dom Jednorodzinny będą służyły jej osobistym celom mieszkaniowym. Wnioskodawczyni pracuje bowiem obecnie w dwóch miejscach: jednym położonym niedaleko miejsca w którym zlokalizowane są lokale mieszkalne i drugim położonym w okolicy planowanego Domu Jednorodzinnego. W związku z tym, w celu oszczędzenia Jej prywatnego czasu potrzebnego na dojazdy do pracy Wnioskodawczyni zdecydowała się na zakup (wybudowanie) dwóch nieruchomości położonych obok miejsc jej pracy. Powyższe potwierdza fakt, że dochód uzyskany przez Wnioskodawczynię z odpłatnego zbycia darowanej nieruchomości przeznaczony na zakup lokali mieszkalnych oraz budowę domu jednorodzinnego został wydatkowany na realizację własnych celów mieszkaniowych Wnioskodawczyni.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy dochód uzyskany przez Wnioskodawczynię ze sprzedaży Darowanej Nieruchomości, przeznaczony następnie na zakup lokali mieszkalnych, ponoszeniem wydatków na ich wykończenie (w tym połączenie lokali mieszkalnych) oraz na budowę domu jednorodzinnego będzie korzystał z ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 Ustawy PIT?

Zdaniem Wnioskodawczyni.

Zdaniem Wnioskodawczyni, dochód uzyskany ze sprzedaży Darowanej Nieruchomości w części w jakiej został przeznaczony na zakup lokali mieszkalnych i wydatki związane z ich wykończeniem (w tym połączeniem lokali mieszkalnych) jak również w części w jakiej zostanie przeznaczony na budowę Domu Jednorodzinnego będzie korzystał z ulgi, o której mowa w art. 21 ust 1 pkt 131 ustawy PIT, co w konsekwencji spowoduje brak jego opodatkowania podatkiem dochodowym.

Uzasadnienie.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) Ustawy PIT:

„Źródłami przychodów są: odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany;"

Ponieważ Wnioskodawczyni sprzedała w 2015 r. Darowaną Nieruchomość, której nabycie w formie darowizny nastąpiło w 2013 r., to tym samym sprzedaż ta stanowi przychód w rozumieniu powyższego przepisu.

W myśl przepisu art. 30e ust. 1 i 4 Ustawy PIT, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie natomiast do art. 30e ust. 2 ustawy PIT podstawy obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Ustawodawca w określonych przypadkach zdecydował się zwolnić od podatku dochodowego dochód uzyskany przez podatników ze sprzedaży nieruchomości. Zwolnienie takie zostało wprowadzone w art. 21 ust. 1 pkt 131 Ustawy PIT, zgodnie z którym: „Wolne od podatku dochodowego są: dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynów tego dochodu udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Stosownie do treści art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 Ustawy PIT: „Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawe, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub winnym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej;”

Zgodnie z art. 21 ust. 26 Ustawy PIT, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takich prawach.

Zatem okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 Ustawy PIT jest przeznaczenie dochodów (lub ich części) uzyskanych ze zbycia nieruchomości na cele określone w tym przepisie i w określonym terminie. Enumeratywne wyliczenie zawartych w tym artykule wydatków mieszkaniowych, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania kwot dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości ma charakter wyczerpujący, a nie przykładowy. Należy podkreślić, iż ustawodawca w żadnym miejscu nie ograniczył zwolnienia do kwoty uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości wydatkowanej wyłącznie na jeden z elementów powołanego katalogu zwolnień. Zatem w obowiązującym stanie prawnym własne cele mieszkaniowe podatnika nie muszą ograniczać się do nabycia tylko jednego lokalu mieszkalnego lub budowy domu. Należy uznać, że każdy z nabytych lokali stanowiący jego własność lub wybudowanych domów może wyczerpywać dyspozycję art. 21 ust. 25 pkt 1 Ustawy PIT, jeżeli realizuje własne cele mieszkaniowe podatnika.

Wnioskodawczyni dokonała zbycia Darowanej Nieruchomości w 2015 r., a dochód uzyskany z tytułu tego zbycia przeznaczyła na własne cele mieszkaniowe, tj. nabyła w okresie dwóch lat Mieszkania oraz planuje rozpocząć budowę Domu Jednorodzinnego. W obu nieruchomościach Wnioskodawczyni planuje zamieszkiwać w związku z miejsca mi jej pracy, które położone są w okolicach nabytych (wybudowanych) nieruchomości. W związku z czym należy uznać, że dochód ze zbycia Darowanej Nieruchomości, wydatkowany następnie na nabycie lokali mieszkalnych i budowę Domu Jednorodzinnego jest zwolniony z podatku dochodowego na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 131 Ustawy PIT nie będzie skutkować w tej części zapłatą podatku.

Ponadto uznać należy, że wydatki poniesione przez Wnioskodawczynię na zakup materiałów i prac wykończeniowych prowadzonych w lokalach mieszkalnych (w tym w szczególności połączenie lokali), zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) Ustawy PIT, mieszczą się w szeroko rozumianym pojęciu remontu własnego lokalu mieszkalnego. W związku z tym dochód uzyskany ze zbycia Darowanej Nieruchomości przeznaczony na zakup materiałowi prac wykończeniowych prowadzonych w lokalach mieszkalnych będzie wolny od opodatkowania podatkiem dochodowym, Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 14 września 2011 r. (sygn. IPTPB2/415-348/11-4/MP) stwierdzono;

"Przeznaczenie przychodu na własne cele mieszkaniowe podatnika (Wnioskodawczyni), w tym przypadku na nabycie dwóch mieszkań, nie będzie skutkować powstaniem obowiązku zapłaty podatku, z zastrzeżeniem, iż obydwa mieszkania stanowić będą własność lub współwłasność Wnioskodawczyni (wymóg posiadania stosownego tytułu prawnego do lokalu mieszkalnego). Wydatkowanie w okresie dwóch lat, przychodu na nabycie drugiego własnego mieszkania i zamiar zameldowania w nim syna, nie spowoduje utraty prawa do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, gdy dochód faktycznie zostanie przeznaczony na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawczyni oraz jeżeli zostaną spełnione, pozostałe przesłanki wskazane przepisami prawa."

Podobną argumentację wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 14 marca 2014 r. (sygn. ITP82/415-1168/13/DSZ): „Podkreślenia ponadto wymaga, że ustawodawca regulując omawiane zwolnienie, nie ograniczył go do wydatkowania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości lub praw przez podatników, którzy nie będą posiadać innych nieruchomości niż nabyta lub wybudowana. Z punktu widzenia ustawodawcy istotne jest aby wydatkowanie przychodu było ukierunkowane na zrealizowanie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Innymi słowy podatnik, który uzyskał przychód ze sprzedaży nieruchomości lub praw może przeznaczyć go na zakup lub budowę innej nieruchomości lub prawa, uzyskując przy tym prawo do ww. zwolnienia, jednakże działanie takie ma służyć zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych tego podatnika, a nie innych osób. Nieważne jest zatem ile nieruchomości posiada już podatnik w chwili wydatkowania środków ze sprzedaży, ważne jest jedynie aby ten kolejny zakup lub budowa służyły faktycznie zaspokajaniu jego potrzeb mieszkaniowych. Na Wnioskodawczyni spoczywał będzie obowiązek wykazania, że zakup opisanej we wniosku działki budowlanej służyć będzie takiemu właśnie celowi."

Podobnie również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 30 stycznia 2014 r. (sygn. IPPB1/415-1218/13-2/ES): „reasumując, w sytuacji gdy środki uzyskane ze zbycia ww. nieruchomości Wnioskodawczyni przeznaczy na własne cele mieszkaniowe, których katalog zawiera ust. 25 art. 21 ustawy, dochód uzyskany z ich zbycia zwolniony będzie z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wydatkowanie przychodu na zakup dwóch mieszkań, z przeznaczeniem na własne cele mieszkaniowe oraz ich remont nie będzie zatem skutkować powstaniem obowiązku zapłaty podatku."

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie zwolnienia z opodatkowania wydatków, poniesionych na stałą zabudowę kuchni,
*   **prawidłowe** – w pozostałym zakresie.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej.
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c)- przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy- przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zmiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zmiany.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiła po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem z powyższego wynika, że w przypadku sprzedaży sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma data nabycia tej nieruchomości i forma prawna jej nabycia.

Zgodnie z art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.) umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo, że strony inaczej postanowiły. Należy zatem wskazać, że nabyciem w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest każda czynność, na mocy której na osobę fizyczną – nabywcę przechodzi własność nieruchomości, bez względu na to, czy nabycie następuje w sposób odpłatny czy nieodpłatny.

W myśl art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku. Podstawowym elementem umowy darowizny, niezbędnym do uznania, że dane świadczenie jest darowizną, jest jej nieodpłatność. Świadczenie jest nieodpłatne wówczas, gdy otrzymujący świadczenie nie świadczy nic w zamian, ani też nie zobowiązuje się do innego świadczenia w przyszłości. Przy czym to świadczenie drugiej strony nie musi mieć charakteru majątkowego, może być np. korzyścią osobistą. Jedynym celem, jaki leży u podstaw darowizny, jest chęć przysporzenia majątkowego na rzecz drugiej strony.

Z treści wniosku wynika, że w 2013 r. Wnioskodawczyni otrzymała od swojego ojca darowiznę w postaci nieruchomości stanowiącej działkę. W 2015 r. Wnioskodawczyni dokonała sprzedaży darowanej nieruchomości. W zeznaniu rocznym PIT-39 Wnioskodawczyni zadeklarowała, że przychód ze sprzedaży darowanej nieruchomości przeznaczy w ciągu dwóch lat na własne cele mieszkaniowe, tym samym skorzysta z ulgi, o której mowa w art. 21 ust 1 pkt 131 Ustawy PIT. w roku 2016 Wnioskodawczyni na rynku pierwotnym za środki pochodzące ze sprzedaży Darowanej Nieruchomości nabyła dwa lokale mieszkalne. Lokale mieszkalne zostaną oddane do użytku na początku 2017 r. Co istotne nabycie przez Wnioskodawczynię dwóch lokali mieszkalnych jest zdeterminowane planem połączenia ich po oddaniu do użytkowania, tak aby stanowiły jeden lokal mieszkalny. Ponadto, Wnioskodawczyni jest właścicielem nieruchomości gruntowej, na której to Wnioskodawczyni planuje rozpocząć budowę domu jednorodzinnego.

Odnosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że odpłatne zbycie w 2015 r. działki, która została nabyta przez Wnioskodawczynię w 2013 r., w drodze darowizny stanowi źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych według zasad obowiązujących od 1 stycznia 2009 r.

W myśl art. 30e ust. 1 i art. 45 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu - od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy - podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Zgodnie z zasadą wynikającą z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości). Pomiędzy tymi wydatkami, a dokonanym odpłatnym zbyciem, musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Zgodnie z art. 22 ust. 6d ww. ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 21 ust. 27 ww. ustawy, w przypadku ponoszenia wydatków na cele mieszkaniowe w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, na którego terytorium podatnik ponosi wydatki na cele mieszkaniowe.

Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 28 za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

\- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Należy zauważyć, że wszelkiego rodzaju ulgi czy zwolnienia są odstępstwem od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, w sposób szczegółowy uregulowanymi w przepisach materialnego prawa podatkowego. Są one przywilejami, z których podatnik ma prawo, a nie obowiązek skorzystania. Zatem oceniając ciążące na nim obowiązki wynikające z zastosowania danej ulgi czy zwolnienia podatkowego należy dokonać ścisłej, literalnej wykładni przepisu regulującego daną ulgę czy zwolnienie.

Uwzględniając treść zacytowanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych wymienionych w ustawie jest wydatkowanie otrzymanego przychodu w ustawowym terminie i wyłącznie na własne cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zawarte w tym przepisie wyliczenie tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania, ma charakter wyczerpujący (enumeratywny), które powinny zaspokajać własne potrzeby mieszkaniowe podatnika a nie innych osób, np. członków rodziny czy najemców.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawczyni, uzyskany przychód ze sprzedaży darowanej nieruchomości planuje przeznaczyć w ciągu dwóch lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie na zakup dwóch lokali mieszkalnych i połączenie ich w jeden lokal oraz na budowę domu jednorodzinnego. Wnioskodawczyni wskazała, że we wskazanych nieruchomościach będzie realizować swoje własne cele mieszkaniowe.

Z przytoczonych powyżej przepisów wynika, że okolicznością decydującą o możliwości skorzystania ze zwolnienia wynikającego z powołanego art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest przeznaczenie przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i określonych praw majątkowych w terminie nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym została ona dokonana, na własne cele mieszkaniowe, które zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy obejmują m.in. nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.

Istota odpowiedzi na postawione we wniosku pytanie sprowadza się zatem do interpretacji ustawowego terminu „własne cele mieszkaniowe”. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że samo poniesienie wydatku na nabycie lokalu mieszkalnego (udziału w takim lokalu) nie świadczy jeszcze o tym, że została spełniona przesłanka skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Warunkiem zwolnienia podatkowego jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska przedstawionego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”. Ustawodawca nie odniósł skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania od wykazania zamiaru zamieszkania w nowym lokalu jedynie w chwili jego nabycia, lecz wyraźnie wskazał, że nabycie musi być dokonane na własne cele mieszkaniowe a te realizowane są w dłuższym czasie. Sądy administracyjne podkreślają, że zwolnienie z opodatkowania dochodów opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter mieszany podmiotowo-przedmiotowy. Wydatkowanie środków na określony przedmiot w połączeniu z funkcją jaką ten przedmiot realizuje na rzecz nabywcy - zaspokojenie jego niezaspokojonych celów mieszkaniowych. W świetle takiego wyjaśnienia nie zaspokaja swoich własnych celów mieszkaniowych osoba, która posiada własne miejsce zamieszkania nabywa kolejne nieruchomości w celach lokaty kapitału, prowadzenia inwestycji w postaci najmu lub remontu celem późniejszej ich odsprzedaży z zyskiem. Same subiektywne deklaracje podatników o nabyciu lokalu w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych nie są wystarczające do uzyskania zwolnienia podatkowego. Organy podatkowe mają prawo do własnej oceny artykułowanych przez podatników subiektywnych motywów zakupu lokali mieszkalnych i późniejszych decyzji co do dalszych losów tych lokali. Weryfikacji takiej dokonuje się poprzez porównanie obiektywnych faktów związanych z zakupem i późniejszym losem lokali do deklarowanych motywów działania podatnika. Przy czym motywy te muszą być potwierdzone obiektywnymi faktami.

Ustawodawca regulując omawiane zwolnienie nie ograniczył wydatkowania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości lub praw tylko do jednego z wymienionych w art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy celów, jednakże - przy spełnieniu pozostałych przesłanek - wydatkowanie przychodu musi być ukierunkowane na zrealizowanie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Innymi słowy ustawodawca nie zastrzegł, że własne cele mieszkaniowe podatnika ograniczać się muszą do nabycia tylko jednej nieruchomości. Zatem podatnik, który uzyskał przychód ze sprzedaży nieruchomości lub praw może przeznaczyć go na zakup więcej niż jednej nieruchomości lub prawa, zachowując przy tym prawo do ww. zwolnienia, jednakże każdy z zakupów ma służyć faktycznemu zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych tego podatnika. Innymi słowy podatnik, który nabywa lokal mieszkalny dla własnych potrzeb ma w tym lokalu faktycznie mieszkać. Lokal, który nie jest zamieszkały przez podatnika, jest niewykorzystywany przez niego zamieszkania lub jest wykorzystywany do innych celów niż zaspokojenie własnych potrzeb podatnika (np. zamieszkują go inne niż podatnik osoby) nie jest lokalem, którego zakup mógłby zostać uznany za realizację własnego celu mieszkaniowego.

Odnosząc się do kwestii wydatków poniesionych na remont i wykończenie wskazanych w treści wniosku nieruchomości należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia „remont”. Wobec powyższego należy odwołać się do w tej kwestii do ustawy z dnia z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. Nr 156, poz. 1409, z późn. zm.), w szczególności zaś do art. 3 pkt 8, który stanowi, że przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym. Nie stanowią odtworzenia stanu pierwotnego, w rozumieniu ww. artykułu, a więc remontu, prace mające na celu doprowadzenie do końca danej inwestycji.

Pojęcie remontu wyczerpująco wyjaśnił również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 marca 1998 r., I SA/Gd 886/96 stwierdzając: „za remont budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w znaczeniu powszechnie stosowanym w zakresie inwestycji uważa się prace budowlane mające na celu utrzymanie lokalu mieszkalnego lub budynku mieszkalnego we właściwym stanie, przywrócenie jego pierwotnej zdolności użytkowej, którą utracił w wyniku upływu czasu i eksploatacji wraz z wymianą dotychczas użytkowanych zużytych składników ich wyposażenia technicznego takich jak: dotychczasowej instalacji wodnej, kanalizacyjnej, centralnego ogrzewania, ciepłej wody, gazu przewodowego lub tylko określonych elementów tych instalacji.”

Wobec powyższego należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawczyni, że zakresem zwolnienia przedmiotowego zostaną objęte wydatki poniesione na wykończenie łazienek (glazura, terakota, wanny, armatura), zakup drzwi wewnętrznych oraz wymianę podłóg.

Natomiast nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawczyni, że wykonanie stałej zabudowy kuchni spełnia wymogi dyspozycji zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 25 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem jest to wydatek na zakup wyposażenia nieruchomości i jako taki nie może być traktowany na równi z wydatkami remontowo-budowlanymi. Umeblowanie (nawet to w trwałej zabudowie) nie może być podstawą do zastosowania ulgi w odniesieniu do tych wydatków, bowiem jest to jedynie element wyposażenia lokalu mieszkalnego, zatem nie ma charakteru prac budowlanych - tak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 kwietnia 2006 r., sygn. akt II FSK 639/05. Wykonanie zabudowy stałej nie jest zatem wydatkiem związanym z budową (remontem) lokalu. Stanowisko takie potwierdzają również wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 223/11 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 13 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Go 3/13.

Reasumując, w sytuacji gdy środki uzyskane ze zbycia nieruchomości, nabytej w drodze darowizny Wnioskodawczyni przeznaczy na własne cele mieszkaniowe, których katalog zawiera ust. 25 art. 21 ustawy, dochód uzyskany ze zbycia tego udziału będzie zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wydatkowanie przychodu na zakup dwóch lokali mieszkalnych, ich połączenie oraz wydatki poniesione na budowę domu będą korzystać ze powyższego zwolnienia przedmiotowego, pod warunkiem spełnienia warunków, wynikających z treści ustawy.

Ponadto do wydatków na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawczyni może zaliczyć wydatki poniesione na wykończenie łazienek, zakup drzwi wewnętrznych, wymianę podłóg oraz zakup zlewozmywaków i baterii do kuchni. Natomiast, jak już wcześniej wskazano, treści dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 25 lit. d nie spełnią wydatki poniesione na stałą zabudowę kuchni, np. meble, sprzęt AGD, gdyż trwała zabudowa stanowi element wyposażenia nieruchomości i nie może być zaliczona do wydatków poniesionych na remont.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.