Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB3/423-359/07/PP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2008-02-29
Teza: Jak Wnioskodawca będący spółką przejmującą, powinien po dniu przejęcia podatkowo potraktować niezamortyzowaną wartość inwestycji w obcy środek trwały, dokonanej przed przejęciem dzierżawionego środka trwałego?
Słowa kluczowe: amortyzacja; inwestycje-inwestycje w obcych środkach trwałych; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 27 listopada 2007 r. (data wpływu do tut. Biura 04 grudnia 2007r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości kontynuowania amortyzacji inwestycji w obcych środkach trwałych w sytuacji zakupu tychże środków trwałych – **jest prawidłowe.**

**

UZASADNIENIE

W dniu 04 grudnia 2007 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości kontynuowania amortyzacji inwestycji w obcych środkach trwałych w sytuacji zakupu tychże środków trwałych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe):

Wnioskodawca dzierżawi dla działalności gospodarczej lokale w budynku będącym własnością spółki W.I.P. Sp. z o.o. (dalej: "W.I.P.). Wnioskodawca poniósł nakłady finansowe konieczne dla nadania powyższym lokalom stanu niezbędnego dla prowadzenia w nim działalności gospodarczej. Nakłady te są przez Wnioskodawcę amortyzowane jako inwestycje w obcy środek trwały. Przyjęta roczna stawka amortyzacji wynosi w tym przypadku 1O% (okres amortyzacji: 1O lat). Dla celów amortyzacji podatkowej W.I.P. traktuje przedmiotowy budynek jako środek trwały w postaci budynku niemieszkalnego, dla którego roczna stawka amortyzacji wynosi 2,5% (okres amortyzacji: 40 lat). Wnioskodawca dokonuje przejęcia spółki W.I.P w rozumieniu art. 492 § 1 pkt 1 ustawy - Kodeks spółek handlowych z dnia 15 września 2000 r. (Dz. U. Nr 94, po. 1037) - dalej: "KSH". W wyniku przejęcia budynek staje się składnikiem majątku Wnioskodawcy. W dniu przejęcia po stronie Wnioskodawcy pozostaje część niezamortyzowanych wydatków inwestycyjnych poniesionych na przystosowanie przedmiotowych lokali, które to wydatki nie są Wnioskodawcy w żaden sposób kompensowane (np. w postaci większej ilości przyznanych przy przejęciu udziałów). Budynek jest po dokonanym przejęciu w dalszym ciągu wykorzystywany przez Wnioskodawcę dla prowadzenia działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jak Wnioskodawca będący spółką przejmującą, powinien po dniu przejęcia podatkowo potraktować niezamortyzowaną wartość inwestycji w obcy środek trwały, dokonanej przed przejęciem dzierżawionego środka trwałego?

Zdaniem Wnioskodawcy Spółka przejmująca powinna dokonywać odrębnej amortyzacji pozostałej wartości inwestycji w obcy środek trwały z zachowaniem metody i stawki, według których amortyzacji dokonywała przed dniem przejęcia. Przejęcie jest jedną z form łączenia spółek kapitałowych. Punktem wyjścia dla określenia jej skutków jest regulacja zawarta w KSH. Zgodnie z art. 494 § 1 KSH "Spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki". Przepis ten statuuje zasadę generalnej sukcesji praw i obowiązków spółki przejmującej w sferze prawa prywatnego. Podobną sukcesję w sferze prawa podatkowego przewiduje art. 93 § 1 w zw. z art. 93 § 2 pkt 1 ustawy - Ordynacja Podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997 r. (tj. Dz. U. z 2OO5 r., Nr 8, poz. 6O) - dalej: "Ordynacja Podatkowa". Norma prawna konstruowana na podstawie tej regulacji głosi, że "Osoba prawna łącząca się przez przejęcie innej osoby prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób".

Szczególną regulację odnośnie sukcesji w zakresie metody amortyzacji zawiera art. 16h ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (tj. Dz. U. z 2OOO r., Nr 54, poz. 654) - dalej: "ustawa o CIT". Norma prawna konstruowana na podstawie tego przepisu w odniesieniu do rozpatrywanego stanu faktycznego brzmi: "podmioty powstałe z połączenia podmiotów dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot połączony". Powyższe jest także wyrazem zasady głoszącej, iż podatnik w trakcie całego okresu użytkowania środka trwałego zobowiązany jest stosować metodę amortyzacji, którą wybrał dla danego środka trwałego przed rozpoczęciem dokonywania odpisów, aż do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego. Zasada ta znajduje swoją podstawę w treści art. 16h ust. 2 ustawy o CIT. Jej odzwierciedleniem jest np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 2OO6 r. (sygn. II FSK 9O9/O5), w którym odmówiono podatnikowi prawa do zmiany zasad amortyzacji w trakcie okresu dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Dokonując analizy powyższych regulacji należy dojść do wniosku, że przepisy mające zastosowanie w rozpatrywanej kwestii przewidują zasadę kontynuacji dotychczasowej metody amortyzacji oraz zasadę całkowitej neutralności operacji połączenia spółek kapitałowych prawa handlowego zarówno w sferze prywatnoprawnej, jak i sferze prawa publicznego, w szczególności w aspekcie mającego w sprawie zastosowania prawa podatkowego.

Do podobnych wniosków doszedł Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego, który w postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 9 lutego 2OO6 r. (sygn. 1471/DRD2/423/148/O5/MS) stwierdził: "przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wykluczają możliwości dalszej amortyzacji nabytych nieruchomości, użytkowanych do dnia ich nabycia na podstawie umowy dzierżawy, na dotychczasowych zasadach, tj. przewidzianych dla inwestycji w obcym środku trwałym lub obcych środkach trwałych, pomimo że po ich nabyciu nie będą to już obce środki trwałe". Stanowisko powyższe znajduje także swoje potwierdzenie w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 24 czerwca 2OO6 r. (sygn. DD/PB3-1781-MD-155/O6), w którym potwierdzono możliwość kontynuacji amortyzacji inwestycji w obcy środek trwały także po nabyciu tego środka trwałego na własność.

Ustawa o CIT określa sytuacje, w których należy zaprzestać dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Przepis art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT wskazuje jako przyczyny zaprzestania dokonywania odpisów amortyzacyjnych: zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową, postawienie składnika majątku w stan likwidacji, zbycie składnika majątku oraz stwierdzenie niedoboru składnika majątku. Żadne z powyższych nie odzwierciedla zdarzenia, jakie ma miejsce w prezentowanym stanie faktycznym. Zatem nie ma podstaw dla przyjęcia tezy, że spółka przejmująca ma obowiązek zakończyć dokonywanie odpisów amortyzacyjnych z tytułu inwestycji w obcy środek trwały. Przeciwnie, fakt dalszego wykorzystywania dokonanych inwestycji w toku prowadzonej przez spółkę przejmującą działalności gospodarczej, wskazuje na zasadność dalszej amortyzacji poczynionych nakładów. Operacja przejęcia spółki dotychczas dokonującej odpisów nie ma wpływu na sposób podatkowego ujęcia dokonanych inwestycji. Jak stwierdza Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie w informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego z dnia 18 listopada 2OO4 r. (sygn. IA-415/4O/2OO4): "Inwestycje w obcych środkach trwałych stanowią wydzielone ewidencyjne składniki majątkowe i są one środkami trwałymi, niezależnie od posiadanego do nich prawa własności i przewidywanego okresu używania. Nie ma więc podstaw prawnych aby uznać, że nabycie przez jednostkę prawa własności do środka trwałego (lokalu) po przyjęciu do używania inwestycji w obcych środkach trwałych (inwestycji ulepszających dokonanych przez jednostkę w tym lokalu) powoduje ich likwidację, sprzedaż lub niedobór. Jeżeli więc są one nadal używane, to stanowią odrębny środek trwały amortyzowany według dotychczasowych zasad i stawek".

Nieprawidłowe jest także twierdzenie, że niezamortyzowaną część inwestycji w obcy środek trwały należy doliczyć do wartości początkowej środka trwałego, w który inwestycji dokonano, i dalej prowadzić amortyzację według rocznej stawki właściwej dla tego środka trwałego. Budynek oraz inwestycja w obcy środek trwały to dwa odrębne składniki majątku, ujmowane pod osobnymi pozycjami w ewidencji środków trwałych. Powiększenie wartości początkowej amortyzowanego budynku prowadziłoby do przełamania stworzonej na gruncie ustawy o CIT konstrukcji rozdzielnego podatkowego traktowania środka trwałego i dokonanej w niego inwestycji. Za taką interpretacją opowiedział się także Naczelnik Urzędu Skarbowego w Olsztynie w postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 31 sierpnia 2OO6 r. (sygn. US.II/PDF/415/78/2OO6). W powyższym postanowieniu Naczelnik nie zgodził się ze stanowiskiem podatnika, według którego w momencie przejmowania środka trwałego na własność jest on uprawniony do powiększenia jego wartości początkowej o wartość niezamortyzowanej w tym momencie inwestycji. Naczelnik stwierdził: "Inwestycje w obcych środkach trwałych stanowią wydzielone ewidencyjnie składniki majątkowe i są one środkami trwałymi, niezależnie od posiadanego do nich prawa własności i przewidywanego okresu używania. Reasumując - odpisów amortyzacyjnych od zakupionej i zamontowanej izolacji termicznej stanowiącej inwestycję w obcych środkach trwałych należy dokonywać wg dotychczasowych stawek i zasad. Natomiast wykupiony samochód ciężarowy (w który dokonano inwestycji - przypis Wnioskodawcy) po upływie okresu leasingu operacyjnego stanowi odrębny środek trwały w ewidencji środków trwałych".

Ponadto, zgodnie z treścią art. 16g ust. 9 ustawy o CIT "w razie przekształcenia formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych prawnych (\`(...)\`) podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego". W przepisie tym zawarta jest konkretyzacja zasady kontynuacji oraz zasady neutralności przekształceń osób prawnych, w odniesieniu do ustalania wartości początkowej środków trwałych dla potrzeb amortyzacji po dokonaniu przekształceń. Właściwe i zgodne z przepisami prawa jest zatem przyjęcie stanowiska o pozostawieniu bez zmian dotychczasowych wartości tych dwóch odrębnych składników majątku Wnioskodawcy. Niewłaściwe jest potraktowanie opisanej operacji jako ulepszenia środka trwałego zwiększającego jego wartość początkową. Przepis art. 16g ust. 13 ustawy o CIT głosi, iż "środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji". Tymczasem w momencie połączenia spółek nie dokonuje się żadne z wyżej wskazanych zdarzeń. Modernizacja została dokonana wcześniej przez spółkę przejmowaną i odzwierciedlona w jej rozliczeniach podatkowych jako inwestycja w obcy środek trwały. W konsekwencji zatem, także po przekształceniu należy kontynuować ten sposób ujęcia modernizacji przestrzegając zasady neutralności połączenia spółek, wyrażonej przez przepisy wskazane na wstępie. W przeciwnym wypadku, dojdzie do nieracjonalnej i sprzecznej z przytoczoną zasadą zmiany kwalifikacji zdarzenia, które pociągnęło już za sobą skutki prawnopodatkowe jasno wskazane w ustawie. Tymczasem, interpretacja wedle której należy zwiększyć wartość początkową środka trwałego nie znajduje swojej czytelnej podstawy prawnej i jest przykładem stworzenia sztucznej konstrukcji prawnej wprowadzającej dodatkowe komplikacje związane ze zmianą dotychczasowych zasad amortyzacji. Reasumując, w świetle przytoczonej argumentacji, zasadne jest wskazane stanowisko Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.

**