Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-717/13-4/KT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-11-15
Teza: w zakresie stawki podatku dla usług pośrednictwa wykonywanych na rzecz dostawców energii elektrycznej oraz podmiotów świadczących usługi ubezpieczeniowe i usługi medyczne
Słowa kluczowe: dostawa; energia; pośrednictwo; usługi-usługi medyczne; usługi-usługi ubezpieczeniowe; zwolnienie; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 24.07.2013 r. (data wpływu 05.08.2013 r.) - uzupełnionym w dniu 05.11.2013 r. (data wpływu 07.11.2013 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 24.10.2013 r. (skutecznie doręczone w dniu 29.10.2013 r.) - o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla usług pośrednictwa

*   **jest prawidłowe** – w części dotyczącej usług pośrednictwa świadczonych na rzecz dostawców energii elektrycznej oraz na rzecz podmiotów świadczących usługi ubezpieczeniowe,
*   **jest nieprawidłowe** – w części dotyczącej usług pośrednictwa wykonywanych na rzecz podmiotów świadczących usługi medyczne.

UZASADNIENIE

W dniu 05.08.2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla usług pośrednictwa wykonywanych na rzecz dostawców energii elektrycznej oraz podmiotów świadczących usługi ubezpieczeniowe i usługi medyczne. Wniosek został uzupełniony pismem złożonym w dniu 05.11.2013 r. (data wpływu 07.11.2013 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu nr IPPP3/443-717/13-2/KT z dnia 24.10.2013 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT. Obecnie Spółka planuje wykonywanie usług pośrednictwa sprzedaży: energii elektrycznej, usług medycznych oraz usług ubezpieczeń majątkowych i osobowych.

Spółka zamierza świadczyć usługi na podstawie umów o współpracy, zawieranych z podatnikami VAT, którzy sprzedawać będą na rzecz zlecającego Spółki m.in. usługi ubezpieczeniowe i usługi medyczne. Omawiane usługi korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług. Faktury wystawione będą na rzecz zlecającego Spółki.

Usługi będą polegały m.in. na:

*   wyszukiwaniu klientów,
*   nawiązywaniu kontaktów z potencjalnymi klientami,
*   negocjacjach z klientem w ramach jego oczekiwań i możliwości w zakresie danego rynku,
*   przygotowywaniu wniosku o ubezpieczenie i sprzedaży pakietów medycznych,
*   zawieraniu lub doprowadzaniu do zawierania umów ubezpieczenia i sprzedaży pakietów medycznych.

Spółka nie występuje w roli ubezpieczyciela, nie zobowiązuje się do ochrony ubezpieczeniowej i nie jest zobowiązana do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy.

Ponadto, Spółka nie będzie świadczyć usług medycznych. Usługi medyczne świadczone będą przez zakłady opieki zdrowotnej lub świadczone w ramach wykonywania zawodów lekarza i lekarza dentysty, pielęgniarki i położnej, i innych zawodów medycznych, o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, a także psychologów.

Co miesiąc Spółka wystawiać będzie fakturę na należną Jej prowizję od sprzedanych polis i usług medycznych.

Ponadto, w uzupełnieniu do wniosku z dnia 05.11.2013 r., Wnioskodawca wskazał, że:

Odbiorcami usług pośrednictwa będą podmioty sprzedające energię elektryczną, usługi medyczne oraz usługi ubezpieczeniowe. Podmioty te będą zlecać Spółce wykonanie usług pośrednictwa w zakresie pozyskania jednostek zainteresowanych nabyciem usług związanych ze zmianą dostawcy energii, zakupu usług ubezpieczeniowych lub usług medycznych.

Spółka nie będzie świadczyć usług na rzecz ostatecznych beneficjentów (nabywców energii elektrycznej, usług ubezpieczeniowych, medycznych), dokonując zakupu a następnie odsprzedaży przedmiotowych świadczeń. Spółka wykonywać będzie tylko usługę pośrednictwa zgodnie z kodeksem cywilnym.

Usługi pośrednictwa świadczone przez Spółkę wykonywane będą na rzecz zlecającego (sprzedawcy energii elektrycznej, usług medycznych oraz usług ubezpieczeniowych) i będą obejmować następujące czynności:

*   wyszukanie klienta zainteresowanego zmianą dostawcy energii elektrycznej bądź zakupem usług ubezpieczeniowych lub medycznych,
*   zawarcie w imieniu zlecającego umowy na w/w usługi z potencjalnym klientem.

Faktury wystawiane przez Spółkę będą dokumentować prowizję za efekt końcowy, jakim będzie podpisanie umowy przez podmiot zlecający z potencjalnym klientem. Odbiorcą tych faktur będą podmioty zlecające wykonanie usług pośrednictwa (sprzedawcy energii elektrycznej, usług medycznych oraz usług ubezpieczeniowych).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jaka obowiązuje stawka na powyżej przedstawione usługi pośrednictwa?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Zdaniem Spółki, usługi pośrednictwa sprzedaży energii elektrycznej opodatkowane powinny być stawką podstawową, tj. stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.
2.  Usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego powinny być zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

Zgodnie z zapisem art. art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku „usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji”.

Jednocześnie, w myśl art. 43 ust. 13 ustawy, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam w sobie stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

1.  Usługi pośrednictwa sprzedaży usług zdrowotnych powinny być zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o VAT.

Zgodnie z zapisem art. 43 ust. 18 i 19, zwalnia się od podatku:

„usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze” (pkt 18);

„usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887 i Nr 174, poz. 1039),
4.  psychologa” ( pkt 19).

Ponadto, zgodnie z zapisem art. 43 ust. 1 pkt 19 a), zwolniono „świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19”.

Z powyższego wynika więc, iż zwolnieniu od podatku podlegają usługi w zakresie opieki medycznej świadczone przez zakłady opieki zdrowotnej lub świadczone w ramach wykonywania zawodów lekarza i lekarza dentysty, pielęgniarki i położnej, i innych zawodów medycznych, o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, a także psychologów - również w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniodawcą usługi a pacjentem istnieje trzeci podmiot (pośrednik), który nabywa usługę medyczną od świadczeniodawcy i przekazuje je osobie trzeciej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe - w zakresie usług pośrednictwa świadczonych na rzecz dostawców energii elektrycznej oraz na rzecz podmiotów świadczących usługi ubezpieczeniowe - oraz za nieprawidłowe – w zakresie usług pośrednictwa wykonywanych na rzecz podmiotów świadczących usługi medyczne.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności zdefiniowany został odpowiednio w art. 7 i art. 8 ww. ustawy.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Natomiast, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże, w myśl art. 146a pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednocześnie, przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzeni przyszłego wynika, że Spółka planuje wykonywanie usług pośrednictwa w sprzedaży energii elektrycznej, usług medycznych oraz usług ubezpieczeń majątkowych i osobowych – na rzecz podmiotów zajmujących się sprzedażą energii elektrycznej, usług medycznych oraz usług ubezpieczeniowych. Podmioty te będą zlecać Spółce wykonanie usług pośrednictwa w zakresie pozyskania jednostek zainteresowanych nabyciem usług związanych ze zmianą dostawcy energii, zakupu usług ubezpieczeniowych lub usług medycznych.

Usługi pośrednictwa świadczone przez Spółkę wykonywane będą na rzecz zlecającego (sprzedawcy energii elektrycznej, usług medycznych oraz usług ubezpieczeniowych) i będą obejmować następujące czynności: wyszukanie klienta zainteresowanego zmianą dostawcy energii elektrycznej bądź zakupem usług ubezpieczeniowych lub medycznych, zawarcie w imieniu zlecającego umowy na w/w usługi z potencjalnym klientem.

Faktury wystawiane przez Spółkę będą dokumentować prowizję za efekt końcowy, jakim będzie podpisanie umowy przez podmiot zlecający z potencjalnym klientem. Odbiorcą tych faktur będą podmioty zlecające wykonanie usług pośrednictwa (sprzedawcy energii elektrycznej, usług medycznych oraz usług ubezpieczeniowych).

Spółka nie będzie świadczyć usług na rzecz ostatecznych beneficjentów (nabywców energii elektrycznej, usług ubezpieczeniowych, medycznych), dokonując zakupu a następnie odsprzedaży przedmiotowych świadczeń. Spółka wykonywać będziemy tylko usługę pośrednictwa zgodnie z kodeksem cywilnym.

Odnosząc się do planowanych przez Spółkę usług pośrednictwa świadczonych na rzecz sprzedawców energii elektrycznej, w ramach których Spółka będzie wyszukiwać klientów zainteresowanych zmianą dostawcy energii oraz zawierać w imieniu zlecającego umowy z potencjalnymi klientami, należy stwierdzić, że dla takich usług ustawodawca nie przewidział preferencji podatkowych w postaci obniżonej stawki lub zwolnienia od podatku. Tym samym, świadczone przez Spółkę usługi pośrednictwa w powyższym zakresie podlegać będą opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku w wysokości 23%, zgodnie z art. 146a pkt 1 w związku z art. 41 ust. 1 ustawy.

Tym samy, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest prawidłowe.

Zakres i zasady zwolnień od podatku dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w przepisach art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług.

I tak, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Zgodnie z art. 43 ust. 13 ustawy, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 14 ustawy).

Ponadto, jak wynika z przepisu art. 43 ust. 15 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

W pierwszej kolejności należy określić jakie czynności miał na myśli prawodawca formułując w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy zwolnienie dla świadczonych usług ubezpieczeniowych, usług reasekuracyjnych i usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych.

Stosownie do art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347.1 ze zm.), państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych.

Wskazać należy, że terminy używane do określenia zwolnień podatku muszą być wiernie interpretowane, jako że stanowią wyjątki od ogólnej zasady, która mówi, że podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Jest ustalonym prawem precedensowym, że zwolnienia stanowią niezależne pojęcia prawa wspólnotowego, którego celem jest uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych Państwach Członkowskich.

Dyrektywa nie podaje definicji transakcji ubezpieczeniowych ani usług pokrewnych świadczonych przez maklerów i pośredników ubezpieczeniowych.

„Czynność ubezpieczeniowa”, w ogólnie przyjętym rozumieniu, charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy. Czynność ubezpieczeniowa, w każdym wypadku związana jest z istnieniem stosunku umownego między usługodawcą, który domaga się zwolnienia (od podatku) a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym.

Jeśli chodzi o transakcje ubezpieczeniowe, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-8/01 orzekł jednak, że istotą transakcji ubezpieczeniowej jest, w ogólnym rozumieniu, iż ubezpieczyciel zobowiązuje się, w przypadku, gdy zaistnieje ryzyko objęte ubezpieczeniem, świadczyć ubezpieczonemu usługę uzgodnioną podczas zawierania umowy w zamian za uprzednią wpłatę składki (sprawy: Card Protection Plan C-349/96, paragraf 17 i Skania C-240/99, paragraf 37).

Trybunał wprawdzie orzekł, że wyrażenie „transakcje ubezpieczeniowe” nie obejmuje wyłącznie transakcji dokonywanych przez samych ubezpieczycieli, ale zasadniczo jest na tyle obszerne, że obejmuje zapewnienie ochrony ubezpieczeniowej przez podatnika, który sam nie jest ubezpieczycielem, ale w kontekście polisy blokowej dostarcza swoim klientom taką ochronę, korzystając z wpływów od ubezpieczyciela, który przyjmuje na siebie ryzyko objęte w ubezpieczeniu (sprawy: Card Protection Plan, paragraf 22 i Skandia, paragraf 38).

Jednak w akapicie 41 sprawy Skandia Trybunał podtrzymał stanowisko, że zgodnie z definicją transakcji ubezpieczeniowych zawartą w akapicie 39 niniejszego wyroku okazuje się, iż tożsamość osoby, której świadczy się usługę, jest istotna w rozumieniu definicji rodzaju usług objętych artykułem 13B(a) Szóstej Dyrektywy i że transakcja ubezpieczeniowa nieodzownie pociąga za sobą istnienie umowy między dostawcą usługi ubezpieczeniowej i osobą, która jest ubezpieczona na wypadek ryzyka, czyli ubezpieczonym.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności zamierza świadczyć usługi pośrednictwa na rzecz podmiotu oferującego usługi ubezpieczeniowe. Usługi Spółki będą polegały na wyszukaniu dla tego podmiotu klienta zainteresowanego nabyciem usługi ubezpieczeniowej oraz na zawarciu, w imieniu zleceniodawcy, umowy z potencjalnym klientem. Tytułem wynagrodzenia za świadczone usługi pośrednictwa, Spółka będzie otrzymywać od zleceniodawcy prowizję za efekt końcowy, jakim będzie zawarcie umowy pomiędzy zleceniodawcą a klientem – nabywcą usługi ubezpieczeniowej.

Spółka wskazała przy tym, że nie występuje w roli ubezpieczyciela, nie zobowiązuje się do ochrony ubezpieczeniowej i nie jest zobowiązana do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy.

Powyższe wskazuje, że w przedstawionej sprawie Wnioskodawca nie będzie wykonywał czynności ubezpieczeniowych. Czynność ubezpieczeniowa, w ogólnie przyjętym rozumieniu, charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy. Spółka w tym przypadku nie występuje w roli ubezpieczyciela, który w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia będzie zobowiązany do świadczenia na rzecz ubezpieczonego klienta. Czynność ubezpieczeniowa natomiast zawsze związana jest z istnieniem stosunku umownego między ubezpieczycielem, który na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług może korzystać ze zwolnienia z tego podatku, a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym.

Wnioskodawca nie będzie również świadczył usług reasekuracyjnych, polegających na wykonywaniu czynności związanych z przyjmowaniem ryzyka cedowanego przez zakład ubezpieczeń lub przez zakład reasekuracji oraz dalsze cedowanie przyjętego ryzyka.

Jednakże, z treści art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy wynika, iż prawodawca zwolnił od podatku również usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych.

Czynności wykonywane przez pośrednika ubezpieczeniowego dotyczą czynności wykonywanych w imieniu lub na rzecz zakładu ubezpieczeń (agencyjne) oraz czynności wykonywanych w imieniu lub na rzecz podmiotu poszukującego ochrony ubezpieczeniowej (brokerskie).

Działalność pośrednictwa ubezpieczeniowego dotyczy działalności wykonywanej przez pośrednika, który nie zajmuje miejsca jakiejkolwiek strony umowy dotyczącej produktu finansowego. Usługa pośrednictwa ubezpieczeniowego to usługa wykonana na rzecz strony umowy oraz opłacona przez nią jako odrębna działalność pośrednictwa. Pośrednictwo ma zatem na celu dokonanie wszelkich niezbędnych czynności, które umożliwiłyby zawarcie przez obie strony umowy, przy czym pośrednik nie realizuje w stosunku do treści umowy żadnego własnego interesu.

Kryterium, pozwalającym na ustalenie, czy dana osoba jest pośrednikiem ubezpieczeniowym, czy też nie, jest charakter wykonywanych przez nią czynności wewnętrznych. W sprawie C-124/07 pomiędzy J.C.M. Beheer B.V. a Staatssecretaris van Financien TSUE zwrócił uwagę, że przepisy wspólnotowe nie zawierają żadnych wskazówek odnoszących się do stosunku pomiędzy brokerem lub pośrednikiem ubezpieczeniowym a stronami umowy ubezpieczeniowej, do której się przyczynił. Stwierdzenie posiadania statusu brokera lub pośrednika ubezpieczeniowego zależy zatem od cech badanej działalności.

Z kolei, w sprawie C-453/05 TSUE stwierdził, że „pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Zatem pojęcie pośrednictwa nie wymaga koniecznie, aby pośrednik działający jako subagent agenta głównego kontaktował się bezpośrednio z dwiema stronami umowy, aby negocjować wszystkie klauzule, jednakże pod warunkiem że jego działalność nie ogranicza się do zobowiązania do wykonania części czynności faktycznych związanych z umową”.

Z uzasadnienia wyroku w sprawie CSC Financial Services Ltd. (wyrok TSUE z dnia 13 grudnia 2001 r., C-235/00), która to spółka świadczyła usługi typu call center na rzecz instytucji finansowych, Trybunał podjął się też próby konstruowania definicji samego pośrednictwa. Pośrednikiem jest więc podmiot niebędący żadną ze stron umowy, ale świadczący usługę na rzecz strony w zamian za wynagrodzenie. W skład usługi wchodzić może zwłaszcza prowadzenie negocjacji. Celem pośrednictwa jest zaś uczynienie wszystkiego co niezbędne, by dwie strony zawarły umowę. Z kolei nie może być mowy o pośrednictwie wówczas, gdy jedna ze stron umowy zleca tylko podwykonawcy część czynności faktycznych.

Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że świadczone przez Spółkę usługi pośrednictwa na rzecz podmiotu oferującego usługi ubezpieczeniowe będą zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług, jako usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych.

Wynika to z faktu, iż w świetle przedstawionych orzeczeń TSUE zwolnione od podatku VAT może być pośredniczenie cechujące się wskazywaniem stronie danej umowy okazji do zawarcia umowy ubezpieczenia, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. W niniejszej sprawie, jak wynika z opisu sprawy, powyższa przesłanka zostanie spełniona.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w tej części uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Od podatku zwolnione są także, stosownie do pkt 18a ww. przepisu, usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Z kolei na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887 i Nr 174, poz. 1039),
4.  psychologa.

Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b oraz lit. c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347/1 ze zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

1.  opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;
2.  świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 217), osoba wykonująca zawód medyczny to osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Natomiast pod pojęciem świadczeń zdrowotnych, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o działalności leczniczej, rozumie się działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Analizując powyższe regulacje należy zauważyć, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

*   przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także
*   przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem leczniczym bądź osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub innego zawodu medycznego w rozumieniu ww. art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje zastosowania.

Nie każde zatem świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku. Zwolnienie powyższe dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę formę organizacyjną podmiotu świadczącego powyższe usługi (art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT) lub wykształcenie zawodowe osób je wykonujących, tj. świadczeń wykonywanych przez lekarza, lekarza dentystę, pielęgniarkę, położną, psychologa lub osobę wykonującą zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o działalności leczniczej (art. 43 ust. 1 pkt 19 cyt. ustawy).

W tym miejscu należy też zwrócić uwagę na brzmienie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, zgodnie z którym zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Z opisu sprawy przedstawionego w złożonym wniosku wynika, iż Spółka zamierza świadczyć usługi pośrednictwa na rzecz podmiotów oferujących usługi medyczne. Usługi Spółki mają polegać na wyszukaniu dla takiego podmiotu klienta zainteresowanego nabyciem usługi medycznej oraz na zawarciu, w imieniu zleceniodawcy, umowy z potencjalnym klientem.

Wnioskodawca wskazał przy tym, że nie będzie świadczyć usług medycznych. Usługi medyczne świadczone będą przez zakłady opieki zdrowotnej lub świadczone w ramach wykonywania zawodów lekarza i lekarza dentysty, pielęgniarki i położnej, i innych zawodów medycznych, a także psychologów.

Co istotne, Spółka nie będzie świadczyć usług na rzecz ostatecznych beneficjentów - nabywców usług medycznych, dokonując zakupu a następnie odsprzedaży przedmiotowych świadczeń. Spółka wykonywać będzie tylko usługę pośrednictwa zgodnie z kodeksem cywilnym.

Dokonując oceny przedstawionego zdarzenia przyszłego należy mieć na względzie zasadę wykładni zwolnień, stanowiących w istocie odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT. Tym samym, wszelkie zwolnienia należy interpretować możliwie ściśle i wąsko tak, aby nie doprowadzić do rozszerzenia zwolnień.

Ustawodawca, mocą cyt. wyżej art. 43 ust. 1 pkt 19a zwolnił od podatku świadczenie usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu, poprawie zdrowia, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19, tj. podmiotów leczniczych, a także lekarzy i lekarzy dentystów, pielęgniarek i położnych, osób wykonujących zawody medyczne w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej oraz psychologów.

Z powyższego wynika więc, iż zwolnieniu od podatku podlegają usługi w zakresie opieki medycznej świadczone przez podmioty lecznicze w ramach działalności leczniczej lub świadczone w ramach wykonywania zawodów lekarza i lekarza dentysty, pielęgniarki i położnej i innych zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, a także psychologów – również w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniodawcą usługi, a pacjentem istnieje trzeci podmiot (pośrednik), który nabywa usługę medyczną od świadczeniodawcy i zbywa je osobie trzeciej.

Odnosząc się zatem do przedstawionej sprawy należy stwierdzić, że Spółka nie będzie mogła zastosować zwolnienia od podatku z tytułu odsprzedaży pacjentom usług nabywanych od podmiotów wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o VAT, skoro, jak wynika z wniosku, nie będzie dokonywać zakupu usług medycznych od tych podmiotów ani sprzedawać ich osobom trzecim - nie będzie zatem uczestniczyć w świadczeniu usług zwolnionych na podstawie ww. przepisów.

W niniejszej sprawie usługodawca - Spółka świadcząca usługi pośrednictwa - nie jest również podmiotem leczniczym świadczącym usługi w zakresie opieki medycznej lub dokonującym dostawy towarów czy świadczenia usług ściśle z tymi usługami związanych w ramach działalności leczniczej. Nie jest także żadnym z podmiotów wymienionych art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

Spółka świadczy natomiast - na rzecz podmiotów oferujących usługi medyczne - usługi pośrednictwa polegające na pozyskaniu klientów dla zleceniodawcy. Przedmiotowe usługi nie zostały wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione od podatku na podstawie ww. przepisów.

Należy zatem stwierdzić, że opisane usługi pośrednictwa, które Spółka zamierza wykonywać na rzecz dostawców usług medycznych, nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a, 19 i 19a ustawy o podatku od towarów i usług, ale będą opodatkowane podstawową stawką podatku w wysokości 23%.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.