Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-387/14-2/ŁM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-11-13
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie momentu opodatkowania dochodów wypracowanych przez spółkę komandytowo-akcyjną, opodatkowania dochodu wypracowanego przez spółkę komandytowo-akcyjną zanim została podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a wypłaconego gdy ten status posiadała, opodatkowania zysku spółki komandytowo-akcyjnej przeznaczonego na kapitał zapasowy, opodatkowania wypłaty dywidendy ze środków zgromadzonych na kapitale zapasowym spółki komandytowo-akcyjnej.
Słowa kluczowe: akcjonariusz; dywidendy; kapitał-kapitał zapasowy; opodatkowanie; osoba-osoby prawne; podatnik; podmiotowość; przychód; spółki-spółka komandytowo-akcyjna
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki komandytowo-akcyjnej spółka z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 8 sierpnia 2014 r. (data wpływu 13 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu opodatkowania dochodów wypracowanych przez spółkę komandytowo-akcyjną (pytanie nr 1) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   momentu opodatkowania dochodów wypracowanych przez spółkę komandytowo-akcyjną (pytanie nr 1),
*   opodatkowania dochodu wypracowanego przez spółkę komandytowo-akcyjną zanim została podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a wypłaconego gdy ten status posiadała (pytanie nr 2),
*   opodatkowania zysku spółki komandytowo-akcyjnej przeznaczonego na kapitał zapasowy (pytanie nr 3),
*   opodatkowania wypłaty dywidendy ze środków zgromadzonych na kapitale zapasowym spółki komandytowo-akcyjnej (pytanie nr 4).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Podatnik został zarejestrowany w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 21 października 2013 r. Podatnik ma siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Komplementariuszem oraz akcjonariuszami podatnika są osoby prawne (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością). Uchwałą z dnia 12 listopada 2013 r. została dokonana zmiana § 20 Statutu podatnika polegająca na zmianie roku obrotowego podatnika. Według nowego brzmienia § 20 statutu rok obrotowy podatnika trwa od 01 listopada do 31 października, z tym zastrzeżeniem, że pierwszy rok obrotowy po zmianie trwa od 01 grudnia 2013 r. do 31 października 2015 r. Powyższa zmiana statutu podatnika została zarejestrowana w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 25 listopada 2013 r., a więc jeszcze przed wejściem w życie ustawy zmieniającej. Na podstawie art. 4 wyżej wymienionej ustawy zmieniającej podatnik stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r., tj. od dnia 01 listopada 2015 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy dochody wypracowane przez podatnika w okresie od 01 grudnia 2013 r. do 31 października 2015 r. (okres niepodlegania przez podatnika przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) będą opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych przez akcjonariuszy dopiero w momencie wypłaty na ich rzecz dywidendy przez podatnika, czy jednak sam fakt wypracowania dochodu przez podatnika w wyżej wymienionym okresie (bez względu na to, czy dochód taki zostanie wypłacony na rzecz akcjonariuszy jako dywidenda) powoduje obowiązek doliczenia (proporcjonalnie do wielkości udziału akcjonariusza w kapitale akcyjnym podatnika) części dochodu wypracowanego przez podatnika do dochodu jego akcjonariusza z innych źródeł i opodatkowania go przez akcjonariusza podatkiem dochodowym od osób prawnych?
2.  Przez kogo powinien być opodatkowany dochód wypracowany przez podatnika w okresie od 01 grudnia 2013 r. do 31 października 2015 r., ale wypłacony − jako dywidenda − na rzecz akcjonariuszy po 01 listopada 2015 r. w wyniku zatwierdzenia sprawozdania finansowego podatnika za okres, kiedy podatnik nie podlegał przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (zatwierdzenie sprawozdania finansowego podatnika za okres od 01 grudnia 2013 r. do 31 października 2015 r., ale dywidenda wypłacana w okresie, kiedy podatnik podlega już podatkowi dochodowemu od osób prawnych) ?
3.  Czy podatnik lub akcjonariusze zobowiązani będą do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych zysku podatnika, wypracowanego przez podatnika w okresie od 01 grudnia 2013 r. do 31 października 2015 r., ale w całości przeznaczonego uchwałą akcjonariuszy na kapitał zapasowy podatnika?
4.  Czy wypłacając dywidendę na rzecz akcjonariuszy po 01 listopada 2015 r. (czyli w okresie, kiedy podatnik będzie już podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych) ze środków pieniężnych zgromadzonych na kapitale zapasowym podatnika wypracowanych jako dochód podatnika do 31 października 2015 r. (a więc wypracowanych w okresie, kiedy podatnik nie był jeszcze podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych) − podatnik będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych od dochodu wypłaconego jako dywidenda na rzecz akcjonariuszy po 01 listopada 2015 r.?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź w zakresie pytania nr 1. Wniosek Spółki w zakresie pytań nr 2, 3 i 4 został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami indywidualnymi 13 listopada 2014 r. nr ILPB4/423-387/14-3/ŁM, nr ILPB4/423-387/14-4/ŁM oraz nr ILPB4/423-387/14-5/ŁM.

Zdaniem Wnioskodawcy dochód wypracowany przez podatnika w okresie od 01 grudnia 2013 r. do 31 października 2015 r. (okres niepodlegania przez podatnika przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) będzie opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych przez akcjonariuszy dopiero w momencie wypłaty na ich rzecz dywidendy przez podatnika. Wynika to z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 04 grudnia 2009 r. wydanego w sprawie II FSK 1097/08. NSA w powyższym wyroku orzekł, że dochód akcjonariusza podlega opodatkowaniu w momencie wypłaty dywidendy, a zatem nie podlega zaliczkowemu opodatkowaniu w trakcie roku podatkowego. Tym samym akcjonariusz, obliczając miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych, nie jest zobligowany uwzględniać części przychodów i kosztów spółki komandytowo-akcyjnej przypadających na posiadane w trakcie roku obrachunkowego akcje.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.): ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji.

W myśl art. 1 ust. 3 pkt 1 tej ustawy: przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Obecnie obowiązująca treść tych przepisów została nadana ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z 2013 r., poz. 1387; dalej: ustawa zmieniająca). Co do zasady więc od 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo-akcyjne stały się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.

Jednakże na podstawie regulacji art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej objęcie zakresem ustawy w stosunku do niektórych spółek komandytowo-akcyjnych zostało przesunięte w czasie. Zgodnie z tym przepisem: w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Okoliczność ta dotyczy tych spółek, których rok obrotowy nie zakończył się 31 grudnia 2013 r. W odniesieniu do takich spółek komandytowo-akcyjnych ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą znajdzie zastosowanie z początkiem tego roku obrotowego, który rozpocznie się po tym dniu.

Natomiast w myśl art. 4 ust. 2 tej ustawy: spółka, o której mowa w ust. 1, która:

1.  powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub
2.  dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu

– jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego.

Na mocy art. 11 ustawy zmieniającej: ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2014 r., z wyjątkiem art. 4 ust. 2, który wchodzi w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia (tj. z dniem 12 grudnia 2013 r.).

Zatem w sytuacji gdy spółka komandytowo-akcyjna powstała po 12 grudnia 2013 r., a jej rok obrotowy nie pokrywał się z rokiem kalendarzowym lub gdy po 12 grudnia 2013 r. zmieniła swój rok obrotowy, taka spółka była zobowiązana do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego na dzień 31 grudnia 2013 r. W takiej sytuacji pierwszy rok podatkowy spółki komandytowo-akcyjnej rozpoczął się 1 stycznia 2014 r.

Zgodnie z opisem sprawy Wnioskodawca jest spółką komandytowo-akcyjną (dalej: Spółka), posiadającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka została wpisana do rejestru przedsiębiorców KRS 21 października 2013 r. Uchwałą z 12 listopada 2013 r. o zmieniono statut Spółki, na mocy której zmieniono rok obrotowy na okres od 1 listopada do 31 października, z tym że pierwszy rok obrotowy po zmianie Spółki trwa od 1 grudnia 2013 r. do 31 października 2015 r. (czyli łącznie 23 miesiące). Zmiana statutu została zarejestrowana do KRS 25 listopada 2013 r. Ponadto komplementariuszem oraz akcjonariuszami Spółki są osoby prawne (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością).

W konsekwencji do Spółki nie znajdzie zastosowania art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej. To oznacza, że do końca roku obrotowego Spółki trwającego do 31 października 2015 r. nie będzie ona podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Wobec tego, na podstawie art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą nie znajdą zastosowania w odniesieniu do uzyskanych przez Spółkę przychodów i poniesionych kosztów w okresie do końca pierwszego roku obrotowego po dokonanej zmianie, tj. w okresie od 1 grudnia 2013 r. do 31 października 2015 r.

Spółka stanie się podatnikiem od 1 listopada 2015 r.

Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.) wymienia spółkę komandytowo-akcyjną jako spółkę osobową, która nie jest wyposażona w osobowość prawną, ale którą cechuje prawo do nabywania we własnym imieniu praw i zaciągania zobowiązań oraz zdolność sądowa.

W spółce komandytowo-akcyjnej mającej na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, co najmniej jeden wspólnik za zobowiązania spółki wobec wierzycieli odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem (art. 125 Kodeksu spółek handlowych). Spółka łączy w sobie, z jednej strony cechy spółki komandytowej, z drugiej strony, cechy spółki akcyjnej, co znajduje odzwierciedlenie w treści art. 126 Kodeksu, przewidującego stosowanie do spółki komandytowo-akcyjnej w określonych sprawach przepisów dotyczących spółki komandytowej, w innych zaś – przepisów dotyczących spółki akcyjnej.

Zgodnie z art. 147 § 1 Kodeksu spółek handlowych: komplementariusz i akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do wniesionych wkładów, chyba że statut spółki stanowi inaczej.

Powyższy status spółki komandytowo-akcyjnej na gruncie przepisów prawa handlowego, jako spółki osobowej niemającej osobowości prawnej, w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r. powodował, że w zakresie opodatkowania dochodów takiej spółki prowadzącej działalność gospodarczą, to nie spółka była podatnikiem podatku dochodowego, lecz jej wspólnicy, w zależności od ich statusu cywilnoprawnego. W sytuacji, gdy wspólnikami są osoby prawne, to podlegają one opodatkowaniu zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

I tak − zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2013 r.: przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Stosownie natomiast do treści art. 5 ust. 2 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2013 r.: zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Z treści tych przepisów wynika, że podatek dochodowy od osób prawnych jest podatkiem globalnym, tj. przychody podatnika tego podatku ze wszystkich możliwych źródeł są kumulowane i poddane jednolitemu opodatkowaniu. Ponieważ podmioty podatku dochodowego od osób prawnych (w tym również spółki kapitałowe) mogą tworzyć m.in. osobowe spółki prawa handlowego (w tym spółki komandytowo-akcyjne), przepis ten normuje sposób rozliczania przychodów i kosztów ich uzyskania pochodzących z tych źródeł, gdyż źródła te nie mają własnej podmiotowości podatkowej. Powstały w tych warunkach przychód jest przedmiotem opodatkowania osobno u każdego wspólnika jako dochód z udziału w osobowej spółce prawa handlowego. Ta sama zasada dotyczy rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Ponadto przychody osób prawnych ze źródła, jakim jest udział w osobowych spółkach prawa handlowego podlegają doliczeniu do innych przychodów osiąganych przez te osoby prawne i są opodatkowane zgodnie z przepisem art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Łączenie przychodów według art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odbywa się proporcjonalnie do udziału posiadanego przez osobę prawną w osobowej spółce prawa handlowego. Jeżeli tej proporcji nie da się ustalić, przyjmuje się, że udziały wspólników są równe.

W rezultacie uzyskane przez osobową spółkę prawa handlowego przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników proporcjonalnie do ich udziałów w zyskach tej spółki.

Należy również wskazać na treść art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych, w myśl którego: w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej.

Jednocześnie analiza przepisów Kodeksu spółek handlowych dotyczących istoty funkcjonowania spółki komandytowo-akcyjnej prowadzi do wniosku, że przyznanie akcjonariuszom prawa do udziału w zysku rocznym przeznaczonym do wypłaty powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia jego część została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie tylko nie może go otrzymać, lecz również nie ma roszczenia do spółki o jego wypłatę. Natomiast prawa udziałowe wynikające z przysługiwania akcji oraz związane z akcją obowiązki sytuują wyraźnie akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jako beneficjenta określonych praw majątkowych inkorporowanych w akcji. W efekcie przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu dywidendy wypłaconej na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku podlega opodatkowaniu w dniu faktycznego otrzymania dywidendy.

Zatem dochód komplementariusza w spółce komandytowo-akcyjnej opodatkowywany jest zgodnie z zasadami opodatkowania dochodów wspólników innych spółek osobowych – udział komplementariusza w przychodach oraz kosztach Spółki ustala się na podstawie jej ksiąg rachunkowych, a wynikające stąd kwoty uwzględnia się przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy.

Jednocześnie należy przyjąć, że kwota przyznanej przez walne zgromadzenie Spółki akcjonariuszowi (osobie prawnej) i wypłaconej dywidendy stanowi przychód (i zarazem dochód) takiego akcjonariusza uzyskany z działalności gospodarczej. Datą uzyskania tego przychodu (tj. momentem jego opodatkowania) jest dzień otrzymania dywidendy. Otrzymana dywidenda wpłynie na zwiększenie wysokości należnej od dochodów akcjonariusza zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc, w którym dywidenda taka została przez akcjonariusza otrzymana.

Podsumowując Spółka w roku obrotowym obejmującym okres od 1 grudnia 2013 r. do 31 października 2015 r. nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Stąd w zakresie uzyskanych we wskazanym okresie przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w Spółce opodatkowani będą komplementariusz oraz akcjonariusz.

Reasumując – dochody wypracowane przez Spółkę (Wnioskodawcę) w okresie od 1 grudnia 2013 r. do 31 października 2015 r. (okres niepodlegania przez nią przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) będą opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych przez akcjonariuszy dopiero w momencie wypłaty na ich rzecz dywidendy przez Spółkę.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.