Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-1.4011.312.2017.2.MT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-10
Teza: Konwersja wierzytelności wspólnika (wierzyciela) na kapitał zakładowy spółki (dłużnika) realizowana w cywilnoprawnej formie wzajemnego potrącenia wierzytelności wspólnika z tytułu pożyczek udzielonych spółce z wierzytelnością spółki wobec wspólnika o wpłatę na jej kapitał jest wkładem niepieniężnym w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: akcja; aport; kompensata; konwersja; spółki; udział-objęcie udziałów; wierzytelność-konwersja wierzytelności; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 października 2017 r. (data wpływu 3 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki w związku z konwersją wierzytelności Wnioskodawcy na kapitał Spółki z wykorzystaniem instytucji potrącenia, uzupełnionym pismem z dnia 14 grudnia 2017 r. (data wpływu 21 grudnia 2017 r.) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r, poz. 2032, z późn. zm.). Został on następnie uzupełniony – w odpowiedzi na wezwanie organu – pismem z dnia 14 grudnia 2017 r. (data wpływu 21 grudnia 2017 r.).

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca, będący osobą fizyczną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, jest wspólnikiem spółki kapitałowej (dalej: Spółka). Spółka posiada siedzibę i miejsce zarządu w Polsce.

W latach 2015, 2016 i 2017 Wnioskodawca udzielił Spółce pożyczek. We wrześniu 2017 r. odbyło się Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki, na którym podjęta została uchwała w przedmiocie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki. Zgodnie z treścią uchwały udziały miały zostać pokryte w całości wkładem pieniężnym.

Z uwagi na zmianę sytuacji finansowej Wnioskodawcy, zawarto umowę kompensacji wierzytelności Wnioskodawcy z tytułu pożyczki z wierzytelnością Spółki o wpłatę na kapitał Spółki. Inaczej mówiąc dokonano wzajemnego potrącenia wierzytelności.

Kompensacji (wzajemnego potrącenia) wierzytelności Wnioskodawcy z tytułu pożyczek udzielonych Spółce z wierzytelnością Spółki wobec Wnioskodawcy o wpłatę na jej kapitał dokonano 25 września 2017 r. Rejestracja podwyższenia kapitału zakładowego Spółki miała miejsce dnia 25 października 2017 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy prawidłowe jest podejście Wnioskodawcy, zgodnie z którym w opisanym zdarzeniu po stronie Zainteresowanego nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? (Jak wskazał Zainteresowany, wniosek dotyczy wyłącznie kwestii powstania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.)

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu nie powstanie po jego stronie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Konwersja wierzytelności na udziały nie będzie skutkować powstaniem przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od osób fizycznych, ponieważ Wnioskodawca zobowiązał się (w związku z uchwałą zgromadzenia wspólników) wnieść wkład pieniężny, po czym Wspólnik i Spółka dokonali umownego potrącenia wierzytelności Spółki o wniesienie wkładu z wierzytelnością Zainteresowanego wobec Spółki.

Wobec powyższej okoliczności, konwersja wierzytelności na udziały nie będzie skutkować powstaniem u Wnioskodawcy przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak podnosi Zainteresowany, zasady wnoszenia aportu do spółek z ograniczoną odpowiedzialnością regulują przepisy art. 257-262 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030). Zgodnie z treścią art. 257 § 2 Kodeksu spółek handlowych, podwyższenie kapitału zakładowego następuje przez podwyższenie wartości nominalnej udziałów istniejących lub ustanowienie nowych. Jednocześnie w myśl art. 258 § 2 Kodeksu spółek handlowych, oświadczenie dotychczasowego wspólnika o objęciu nowego udziału bądź udziałów lub o podwyższeniu wartości istniejącego udziału bądź udziałów wymaga formy aktu notarialnego.

Ze wskazanych przepisów Kodeksu spółek handlowych wynika więc bezpośrednio, że w przypadku, kiedy wspólnik wnosi na poczet udziałów wkłady niepieniężne, to niezależnie od tego czy otrzymuje on nowe udziały, czy też ulega zwiększeniu nominalna wartość już posiadanych przez tego wspólnika udziałów, dochodzi do ich „objęcia” przez tego wspólnika.

Zainteresowany wskazuje, że ustawodawca za przychody z kapitałów pieniężnych uważa nominalną wartość udziałów (akcji), co wynika wprost z treści art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie ma natomiast znaczenia, czy podwyższenie kapitału następuje w drodze ustanowienia nowych udziałów lub emisji nowych akcji, czy też w wyniku podwyższenia wartości nominalnej dotychczasowych udziałów lub akcji.

O tym, czy konwersja wierzytelności na udziały (akcje) ma postać wkładu pieniężnego, czy niepieniężnego, decyduje treść uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego.

W przypadku tzw. konwersji wierzytelności na udziały może być wykorzystana cywilnoprawna konstrukcja potrącenia. Możliwość dokonania konwersji wierzytelności na udziały przybierającej postać potrącenia (kompensaty) – nie zaś wniesienia wkładu niepieniężnego – wynika z przepisów Kodeksu spółek handlowych.

Zgodnie z art. 14 § 4 Kodeksu spółek handlowych – wspólnik i akcjonariusz nie mogą potrącać swoich wierzytelności wobec spółki kapitałowej z wierzytelnością spółki względem wspólnika z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów albo akcji. Nie wyłącza to natomiast potrącenia umownego. Literalna wykładnia przywołanego przepisu może prowadzić do wniosku, że gdy spółce przysługuje wierzytelność wobec wspólnika z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów (a więc wierzytelność pieniężna o dokonanie wpłat na udziały), to może być ona potrącona z wzajemną wierzytelnością wspólnika wobec spółki, pod warunkiem, że jest taka możliwość oraz potrącenie następuje w drodze umowy zawartej między spółką a wspólnikiem. Przywołany przepis wprowadza zatem zasadę, że zakazane jest dokonywanie jednostronnych potrąceń przez wspólników w trybie art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121).

Wnioskodawca podkreśla, że istotą umownego potrącenia jest ograniczenie obrotu środkami pieniężnymi, co następuje w drodze umorzenia wzajemnych wierzytelności przez zaliczenie, w wyniku czego osoby mające wobec siebie nawzajem wierzytelności z tych samych lub różnych stosunków zobowiązaniowych nie otrzymują efektywnie należnych im świadczeń, lecz na skutek potrącenia każda z nich zostaje zwolniona ze swego zobowiązania albo całkowicie, albo też do wysokości należności niższej (art. 498 § 2 Kodeksu cywilnego). Potrącenie jest więc formą wykonania zobowiązania, do którego, w myśl art. 503 Kodeksu cywilnego, stosuje się przepisy o zaliczeniu zapłaty.

W sytuacji, gdy z uchwały zgromadzenia wspólników o podwyższeniu kapitału zakładowego wynika, że udziały mają być objęte za wkład pieniężny (wówczas spółce przysługuje wierzytelność wobec wspólnika o dokonanie wpłat na poczet udziałów), a wspólnikowi przysługuje wobec spółki wierzytelność pieniężna, i na podstawie umowy, spółka i wspólnik dokonują potrącenia wzajemnych wierzytelności, którego skutkiem jest ich wygaśnięcie, uznać należy, że udziały są objęte w zamian za wkład pieniężny, a wpłaty następują przez potrącenie.

Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, konwersja wierzytelności na udziały nie będzie skutkować powstaniem przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli strony postanowią nie wnosić do spółki wierzytelności jako wkładu niepieniężnego, lecz wspólnik zobowiązuje się – w związku z uchwałą zgromadzenia wspólników – wnieść wkład pieniężny, po czym wspólnik i spółka dokonują umownego potrącenia wierzytelności spółki o wniesienie wkładu z wierzytelnością wspólnika wobec spółki.

Podwyższenie kapitału zakładowego odbyło się na podstawie uchwały, z której wynika, że nowe udziały pokryte zostaną wkładem pieniężnym.

W opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca wniósł wkład pieniężny, przy czym faktyczna zapłata za udziały nastąpiła w drodze potrącenia. Czynność potrącenia zostanie dokonana w drodze umowy, której zawarcie zostanie poprzedzone uchwałą właściwych organów Spółki o podwyższeniu kapitału zakładowego w zamian za wkład pieniężny. Treść tych dokumentów znajdzie odzwierciedlenie we wpisach w KRS.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca przytacza treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 grudnia 2004 r., sygn. akt FSK 2066/04, w którym Sąd wskazał, że „o tym, czy konwersja wierzytelności przysługującej wspólnikowi wobec spółki na udziały przybierze postać wkładu pieniężnego lub niepieniężnego decyduje treść uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki”.

Ponadto, jak wskazuje Wnioskodawca, powyższe podejście zostało również potwierdzone w interpretacjach indywidualnych wydanych przez organy podatkowe w analogicznych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych. Tytułem przykładów podaje:

*   interpretację indywidualną z dnia 30 kwietnia 2014 r. sygn. IBPBII/2/415-152/14/MMa wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, w której wskazano, że „konwersja wierzytelności na udziały nie będzie skutkować powstaniem przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli strony postanowią nie wnosić do spółki wierzytelności jako wkładu niepieniężnego, lecz wspólnik zobowiązuje się – w związku z uchwałą zgromadzenia wspólników – wnieść wkład pieniężny, po czym wspólnik i spółka dokonują umownego potrącenia wierzytelności spółki o wniesienie wkładu z wierzytelnością wspólnika wobec spółki”;
*   interpretację indywidualną z dnia 17 października 2013 r. sygn. IPPB1/415-769/13-2/KS wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w której wskazano, że „mając na uwadze powołane regulacje prawne, stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie wierzytelność spółki komandytowo-akcyjnej wobec spółki z o.o. nie jest więc przedmiotem aportu (wkładu niepieniężnego), a zatem udziały zastaną nabyte za wkłady pieniężne. W świetle powyższego, stwierdzić należy, że skoro wierzytelność spółki komandytowo-akcyjnej wobec spółki z o.o. nie stanowi przedmiotu aportu do spółki kapitałowej, to tym samym, w sytuacji opisanej we wniosku, po stronie Wnioskodawcy jako akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, nie powstanie przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych”;
*   interpretację indywidualną z dnia 17 października 2013 r. sygn. IPTPB2/415-499/13-2/KR wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, w której wskazano, że „w wyniku wydania przez Wnioskodawczynię wierzytelności na rzecz spółki, dojdzie do wygaśnięcia zobowiązania Wnioskodawczyni do dokonania zapłaty gotówkowej na poczet kapitału zakładowego spółki. W związku z powyższym, stwierdzić należy, że przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajdzie w przedmiotowej sprawie zastosowania”;
*   interpretację indywidualną z dnia 15 maja 2013 r. sygn. ILPB3/423-78/13-2/EK wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, w której wskazano, że „konwersja wierzytelności na udziały nie będzie skutkować powstaniem przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, jeśli strony postanowią nie wnosić do spółki wierzytelności jako wkładu niepieniężnego, lecz wspólnik zobowiązuje się – w związku z uchwałą zgromadzenia wspólników – wnieść wkład pieniężny, po czym wspólnik i spółka dokonują umownego potrącenia wierzytelności spółki o wniesienie wkładu z wierzytelnością wspólnika wobec spółki”;
*   interpretację indywidualną z dnia 22 grudnia 2010 r. sygn. ITPB1/415-979/10/AD wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w której wskazano, że „w opisanej sytuacji wierzytelność nie jest więc przedmiotem aportu, a udziały zastaną nabyte za wkłady pieniężne. Wobec powyższego, na dzień objęcia udziałów w zamian za wkład pieniężny nie powstanie u Pana obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych. Przesłanką stanowiącą o powstaniu tego obowiązku będzie dopiero odpłatne zbycie udziałów, wiążące się z powstaniem przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”;
*   interpretację indywidualną z dnia 8 maja 2014 r. sygn. IPTPB3/423-50/14-2/PM wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi;
*   interpretacje indywidualne z dnia 10 grudnia 2013 r.: sygn. IPTPB3/423-349/13-4/PM oraz IPTPB3/423-349/13-5/PM wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi;
*   interpretację indywidualną z dnia 28 marca 2011 r. sygn. IBPBI/2/423- 1923/10/AK wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach;
*   interpretację indywidualną z dnia 22 grudnia 2010 r. sygn. ITPBI/415-979/10/AD wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy.

Wobec powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że potrącenie nie powoduje zmiany sposobu wniesienia wkładu, a stanowi jedynie formę rozliczenia przysługujących stronom (w tym Spółce, która posiada wierzytelność o wniesienie wkładu pieniężnego) wierzytelności. W szczególności nie można – jego zdaniem – uznać, że rozliczenie wkładu poprzez potrącenie skutkuje wniesieniem posiadanej wierzytelności wzajemnej jako wkładu niepieniężnego do spółki. Zainteresowany uważa, że w związku z wniesieniem wkładu pieniężnego i jego rozliczeniem w drodze potrącenia wierzytelności, nie powstanie po jego stronie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w związku z objęciem przez niego udziałów w Spółce. Art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wiąże powstanie obowiązku podatkowego z wniesieniem wkładu niepieniężnego (co w omawianej sytuacji nie miało miejsca).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r, poz. 2032, z późn. zm.), wniesienie do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego skutkuje po stronie podatnika powstaniem przychodu ze źródła: „kapitały pieniężne”.

Zgodnie z brzmieniem powołanego przepisu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r., za przychód ten uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze. Jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 17 ust. 1a pkt 2 ustawy, w przypadku gdy wniesienie wkładu jest związane z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki, które podlega obowiązkowi rejestracji we właściwym rejestrze zgodnie z przepisami państwa, w którym spółka ma siedzibę lub zarząd, przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki.

Powołane przepisy są jednym z elementów kompleksowego uregulowania w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych skutków podatkowych czynności związanych z uzyskaniem, posiadaniem i utratą statusu wspólnika w spółce zdefiniowanej w art. 5a pkt 28 ustawy.

Co istotne, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych różnicuje skutki podatkowe objęcia udziałów (akcji) w spółce w zależności od charakteru wkładu, za jaki są obejmowane te udziały (akcje). I tak, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce:

1.  w zamian za wkład niepieniężny – po stronie wnoszącego wkład powstaje przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy, przy czym:

1.   jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – przychód ten jest wolny od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy;
2.   jeżeli wkład niepieniężny ma postać inną niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – ustawa nie przewiduje zwolnienia tego przychodu od podatku;

3.  w zamian za wkład pieniężny – po stronie wnoszącego wkład nie powstaje przychód podatkowy (art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy a contrario).

Wskazane różnice w podatkowym traktowaniu sytuacji objęcia udziałów w zamian za wkład pieniężny i niepieniężny wynikają z tego, że:

1.  w przypadku wkładu pieniężnego podmiot wnoszący wkład dokonuje po prostu odpłatnego „nabycia” (w potocznym znaczeniu tego pojęcia) udziałów (akcji) za środki pieniężne;
2.  w przypadku wkładu niepieniężnego podmiot wnoszący wkład dokonuje natomiast:

1.  odpłatnego „nabycia” (w potocznym znaczeniu tego pojęcia) udziałów (akcji) w zamian za „cenę” w wartości przedmiotu wkładu, oraz jednocześnie
2.  odpłatnego zbycia przedmiotu aportu – wnoszący aport przenosi własność przedmiotu aportu na spółkę w zamian za określoną „cenę”, tj. wartość objętych udziałów (akcji) w spółce.

Ratio legis omawianego art. 17 ust. 1 pkt 9 wiąże się więc z faktem, że aport jest formą odpłatnego zbycia przedmiotu aportu.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje przy tym pojęć „wkład niepieniężny” i „wkład pieniężny”. Nie odsyła również do stosowania w tym zakresie definicji z innych dziedzin prawa, w tym do przepisów prawa cywilnego (handlowego) na gruncie których spółki są tworzone. Wobec powyższego, przepisy prawa cywilnego (handlowego) stanowiące podstawy prawne wnoszenia wkładów do spółek mogą być pomocne dla kwalifikacji danego wkładu jako pieniężny albo niepieniężny dla celów podatkowych. Nie mają one jednak znaczenia decydującego, z uwagi na zasadę autonomii prawa podatkowego. Znaczenie określeń „wkład niepieniężny” i „wkład pieniężny” na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy odczytywać z uwzględnieniem językowego znaczenia tych pojęć oraz ratio legis przepisów regulujących skutki podatkowe wnoszenia wkładów do spółek.

Należy więc wskazać, że przymiotnik „pieniężny” pochodzi od słowa „pieniądz”, czyli „środek płatniczy przyjmowany w zamian za towary i usługi lub zwalniający od zobowiązań”, „moneta lub banknot obiegowy”. Niepieniężny to przeciwieństwo pieniężnego, „inny niż pieniężny” (Słownik Języka Polskiego PWN – wersja internetowa, https://sjp.pwn.pl).

Można zatem stwierdzić, że „wkład pieniężny” to przekazywana spółce w celu pokrycia kapitału zakładowego określona liczba znaków pieniężnych wnoszonych w gotówce albo też w formie transferu pieniądza bankowego, czy pocztowego. Wkład niepieniężny natomiast to przekazywane spółce w celu pokrycia kapitału zakładowego wartości majątkowe, które nie są pieniądzem (w szczególności zbywalne rzeczy lub prawa).

Dla oceny, czy w opisanym stanie faktycznym po stronie Wnioskodawcy powstał przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kluczowym jest, czy doszło w nim do wniesienia wkładu niepieniężnego w rozumieniu ww. przepisu. Konieczne jest więc rozważenie, czy przeprowadzona konwersja wierzytelności Wnioskodawcy na udziały w Spółce jest równoznaczna z opłaceniem kapitału zakładowego wkładem niepieniężnym.

Tzw. konwersja wierzytelności na udziały (akcje) spółki jest operacją polegającą na zamianie wierzytelności wspólnika (wierzyciela) wobec istniejącej spółki (dłużnika) na udziały (akcje) wspólnika w tej spółce. Wyróżnia się przy tym dwa cywilnoprawne sposoby dokonania konwersji wierzytelności na udziały (akcje):

1.  objęcie przez wierzyciela udziałów (akcji) w podwyższonym kapitale zakładowym spółki w zamian za wkład w postaci jego wierzytelności wobec spółki (wkład określony formalnie w aktach wewnętrznych spółki dotyczących podwyższenia kapitału zakładowego jako niepieniężny) – wspólnik przenosi wierzytelność na spółkę tytułem pokrycia wkładów w drodze cesji tego prawa na rzecz spółki; prowadzi to do objęcia udziałów przez wspólnika i wygaśnięcia zobowiązania, którego przedmiot stanowiła wierzytelność (wierzytelność zostaje bowiem nabyta przez dłużnika);
2.  objęcie przez wierzyciela udziałów (akcji) w podwyższonym kapitale zakładowym spółki w zamian za wkład określony formalnie w aktach wewnętrznych spółki dotyczących podwyższenia kapitału zakładowego jako pieniężny, pokrywany w drodze wzajemnego potrącenia roszczenia wspólnika wobec spółki z roszczeniem spółki wobec wspólnika o wniesienie wkładu pieniężnego (wniesienie środków pieniężnych).

W pierwszym z wyżej opisanych sposobów konwersji formalny i faktyczny przedmiot wkładu do spółki jest tożsamy. Rzeczywiście następuje tu objęcie udziałów (akcji) w spółce w zamian za świadczenie o charakterze niepieniężnym – przeniesienie na spółkę prawa majątkowego w postaci wierzytelności.

Analiza drugiego ze wskazanych sposobów konwersji wierzytelności na udziały (akcje) spółki – czyli sposobu zastosowanego w opisanym stanie faktycznym przez Wnioskodawcę i Spółkę której jest wspólnikiem – prowadzi natomiast do wniosku, że istota tej operacji:

*   po stronie wierzyciela (wspólnika) polega na zamianie jego wierzytelności wobec spółki na inne prawo majątkowe – udziały (akcje) w spółce;
*   po stronie spółki (dłużnika) polega na zmianie w jej pasywach, przeniesieniu konwertowanej wartości z kategorii „zobowiązania”, w której mieszczą się jej długi, do kategorii „kapitał zakładowy”.

A zatem, pomimo formalnego określenia przedmiotu wkładu jako „pieniężny” strony nie dokonują (a nawet nie planują dokonania) rzeczywistego świadczenia pieniężnego w związku z tak realizowanym podwyższeniem kapitału zakładowego. Nie ma więc podstaw do uznania, że w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca wniósł do Spółki wkład pieniężny w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy ponadto podkreślić, że rzeczywiste świadczenie pieniężne Zainteresowanego na rzecz Spółki nastąpiło jeszcze przed podjęciem decyzji o podwyższeniu kapitału zakładowego, tj. w momentach udzielania pożyczek. W ten sposób wykreowana została wierzytelność podlegająca analizowanej konwersji. Causa tego świadczenia pieniężnego była jednak inna niż pokrycie kapitału zakładowego. W związku z powyższym, traktowanie omawianej konwersji jako przypadku wkładu pieniężnego oznaczałoby de facto następczą zmianę causa spełnionego przez Wnioskodawcę świadczenia pieniężnego, co jest niedopuszczalne.

Analiza opisanych sposobów konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy spółki w kontekście typu dobra prawnego, które jest wnoszone do spółki prowadzi do wniosku, że – niezależnie od kwalifikacji czynności dokonywanych w ramach konwersji na gruncie prawa cywilnego – jej istotą jest zawsze zamiana wierzytelności, czyli wartości majątkowych o charakterze niepieniężnym (niebędących pieniądzem) na udziały (akcje) spółki. Tym samym, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych konwersja wierzytelności na kapitał zakładowy spółki jest wniesieniem do spółki wkładu niepieniężnego.

Wobec powyższego, w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca dokonał wniesienia do Spółki wkładu niepieniężnego w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, po stronie Wnioskodawcy powstał przychód, o którym mowa w tym przepisie w wysokości wartości wkładu określonej w umowie Spółki (w aktach wewnętrznych Spółki stanowiących podstawę prawną podwyższenia kapitału zakładowego).

A zatem, wbrew stanowisku Wnioskodawcy, dla kwalifikacji wkładu do spółki jako „pieniężny” albo „niepieniężny” dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie jest decydujący sam formalny sposób określenia charakteru wkładu w wewnętrznych aktach spółki dotyczących podwyższenia kapitału zakładowego, ale rzeczywisty charakter świadczenia wspólnika na rzecz spółki. Należy również podkreślić, że powoływany przez Wnioskodawcę art. 14 § 4 Kodeksu spółek handlowych dotyczący dopuszczalności umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności spółki i udziałowca stanowi jedynie podstawę do takiego potrącenia, ale nie przesądza o pieniężnym charakterze konwersji wierzytelności na udziały dla celów opodatkowania tej czynności podatkiem dochodowym.

W odniesieniu do interpretacji indywidualnych powołanych przez Wnioskodawcę należy wyjaśnić, że o ile funkcjonowanie w obrocie prawnym rozstrzygnięć, w których odmiennie oceniono takie same albo zbliżone stany faktyczne jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, w praktyce sytuacje takie mogą mieć miejsce (w odniesieniu do interpretacji indywidualnych, choćby z uwagi na przewidzianą przez ustawodawcę w art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej możliwość zmiany interpretacji indywidualnej przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w przypadku stwierdzenia jej nieprawidłowości, z uwzględnieniem w szczególności orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej).

Podstawowym zadaniem tutejszego organu jest wydawanie interpretacji prawidłowych, tj. w prawidłowy sposób odczytujących normy prawne zawarte w przepisach prawa podatkowego, a nie bezkrytycznie utrwalających raz wyrażony pogląd w tym zakresie. Niniejsze rozstrzygnięcie czyni zadość tym wymogom.

W szczególności, stanowisko zaprezentowane w niniejszej interpretacji indywidualnej jest zgodne z ugruntowaną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, wedle której konwersja wierzytelności wspólnika (wierzyciela) na kapitał zakładowy spółki (dłużnika) realizowana w cywilnoprawnej formie wzajemnego potrącenia wierzytelności wspólnika z tytułu pożyczek udzielonych spółce z wierzytelnością spółki wobec wspólnika o wpłatę na jej kapitał jest wkładem niepieniężnym w rozumieniu przepisów ustaw o podatkach dochodowych (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 3 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 2648/13, z dnia 2 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2493/13, z dnia 17 grudnia 2014 r. sygn. akt 2758/12).

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna może pełnić funkcję ochronną, określoną w art. 14k-14na ustawy Ordynacja podatkowa, tylko wtedy, gdy sytuacja faktyczna rzeczywiście zaistniała po stronie zainteresowanego jest tożsama (pokrywa się) ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) opisanym we wniosku o wydanie interpretacji. W przeciwnym wypadku wnioskodawca (zainteresowany) nie ma bowiem możliwości skutecznego zastosowania się do uzyskanej interpretacji indywidualnej, co jest warunkiem realizacji funkcji ochronnej (gwarancyjnej) tego rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r, poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.