Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.661.2022.2.MZA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-01-05
Teza: Ustalenie, czy: − wnioskodawca, po dokonaniu planowanej likwidacji Oddziału, będzie uprawniony do odliczenia w Polsce Straty, wykazanej w Rumunii zgodnie z rumuńskimi przepisami, która dla celów podatkowych nie została rozliczona i nie będzie mogła zostać rozliczona w przyszłości w Rumunii, − w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie numer 1, czy Strata będzie mogła być rozliczona w Polsce na zasadach określonych w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT w ciągu kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych począwszy od roku, w którym nastąpiła likwidacja Oddziału.
Słowa kluczowe: likwidacja; oddział; rozliczanie (rozliczenia); Rumunia; strata; zakład; zakład-zakład zagraniczny
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Słowniczek-Zagraniczny zakład
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7-ust. 5

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko nieprawidłowe
==========================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że, Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

30 września 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 26 września 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

\- Wnioskodawca, po dokonaniu planowanej likwidacji Oddziału, będzie uprawniony do odliczenia w Polsce Straty, wykazanej w Rumunii zgodnie z rumuńskimi przepisami, która dla celów podatkowych nie została rozliczona i nie będzie mogła zostać rozliczona w przyszłości w Rumunii,

\- w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie numer 1, czy Strata będzie mogła być rozliczona w Polsce na zasadach określonych w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT w ciągu kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych począwszy od roku, w którym nastąpiła likwidacja Oddziału.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 20 grudnia 2022 r. (wpływ 28 grudnia 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca jest spółką akcyjną zarejestrowaną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i prowadzącą działalność w zakresie ubezpieczeń na życie. Spółka jest polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca posiada oddział w Rumunii (dalej: „Oddział”), zajmujący się prowadzeniem działalności w zakresie ubezpieczeń na życie.

Oddział spełnia definicję zakładu w rozumieniu umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Rumunii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 23 czerwca 1994 roku (dalej: „UPO”). Dochody rozpoznawane za pośrednictwem Oddziału podlegają w całości opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Rumunii, zgodnie z przepisami prawa rumuńskiego. Spółka nie płaci podatku CIT w Polsce od dochodów uzyskiwanych w Rumunii za pośrednictwem Oddziału i nie wykazuje przychodów i kosztów związanych z działalnością Oddziału w ewidencji podatkowej prowadzonej dla działalności wykonywanej w Polsce, w celu ich opodatkowania w Polsce. Księgi rachunkowe, stanowiące podstawę sporządzania sprawozdań finansowych i deklaracji podatkowych Oddziału, prowadzone są według zasad obowiązujących w Rumunii.

Spółka w związku z działalnością prowadzoną poprzez Oddział poniosła w Rumunii straty podatkowe, które częściowo zostały wykorzystane (odliczone od dochodów opodatkowanych w Rumunii), częściowo jeszcze nie. Straty poniesione przez Spółkę za pośrednictwem Oddziału w latach 2016-2018 oraz 2020 nie zostały jeszcze rozliczone na terenie Rumunii (dalej zwane łącznie: „Strata”). Zgodnie z prawem rumuńskim, mogą one być rozliczone w ciągu sześciu kolejnych lat podatkowych, a więc termin ich rozliczenia upływa odpowiednio w latach 2023-2025 oraz w 2027.

Spółka podjęła decyzję o sprzedaży Oddziału. Sprzedaż obejmować będzie całość składników majątku Spółki w Rumunii (Oddział stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa Spółki). Po sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa nastąpi likwidacja Oddziału. W związku z powyższym, Spółka przestanie posiadać zakład na terenie Rumunii w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Likwidacja (sprzedaż) Oddziału będzie miała miejsce w roku 2022 lub 2023.

Do momentu likwidacji Oddziału, Strata nie zostanie w całości rozliczona w Rumunii. Po likwidacji Oddziału, Wnioskodawca nie rozważa dalszej działalności w Rumunii poprzez nowy oddział, który mógłby rozliczyć Stratę. W konsekwencji, Spółka nie będzie miała możliwości rozliczenia Straty w Rumunii. Możliwości takiej nie będzie miał również, zgodnie z prawem rumuńskim, nabywca składników majątku, tworzących uprzednio zorganizowaną część przedsiębiorstwa Spółki (Oddział).

W związku z powyższym, Wnioskodawca planuje odliczyć w Polsce Stratę wykazaną w Rumunii na podstawie obowiązujących w tym kraju przepisów podatkowych, której rozliczyć w Rumunii nie będzie mógł ze względu na likwidację Oddziału, zgodnie z polskimi przepisami podatkowymi w ciągu kolejno następujących po sobie pięciu lat podatkowych, począwszy od roku, w którym nastąpi likwidacja Oddziału oraz z zachowaniem określonych ustawowo limitów, tj.:

a) w przypadku rozliczania Straty przez kilka (maksymalnie pięć) lat podatkowych, obniżenie nie może przekroczyć 50% wysokości Straty w żadnym z tych lat,

b) w przypadku rozliczenia straty jednorazowo, obniżenie to nie może przekroczyć kwoty 5 000 000 zł, a nieodliczone kwoty podlegające rozliczeniu w pozostałych latach (maksymalnie) pięcioletniego okresu, nie mogą przekroczyć 50% wysokości tej Straty.

W uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała dane identyfikacyjne rumuńskiego Oddziału.

### Pytania

1) Czy Wnioskodawca, po dokonaniu planowanej likwidacji Oddziału, będzie uprawniony do odliczenia w Polsce Straty, wykazanej w Rumunii zgodnie z rumuńskimi przepisami, która dla celów podatkowych nie została rozliczona i nie będzie mogła zostać rozliczona w przyszłości w Rumunii?

2) W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie numer 1, czy Strata będzie mogła być rozliczona w Polsce na zasadach określonych w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT w ciągu kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych począwszy od roku, w którym nastąpiła likwidacja Oddziału?

**Państwa stanowisko w sprawie**

1\. Zdaniem Wnioskodawcy, po dokonaniu planowanej likwidacji Oddziału, będzie on uprawniony do odliczenia w Polsce Straty, wykazanej w Rumunii zgodnie z rumuńskimi przepisami, która dla celów podatkowych nie została i nie będzie mogła zostać rozliczona w Rumunii.

2\. Zdaniem Wnioskodawcy, Strata będzie mogła być rozliczona w Polsce na zasadach określonych w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT w ciągu kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych począwszy od roku, w którym nastąpiła likwidacja Oddziału.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Ad. 1.

Zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy o CIT, o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik może:

1) obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty, albo

2) obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5 000 000 zł, nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty.

Na gruncie art. 7 UPO, zyski przedsiębiorstwa mającego siedzibę w Polsce podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w Rumunii przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w ten sposób, zyski tego przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w Rumunii, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, wolne od podatku są dochody osiągane poza terytorium Polski przez podatników mających siedzibę lub zarząd na terytorium Polski, jeżeli umowa międzynarodowa, której Polska jest stroną, tak stanowi.

Zgodnie z art. 25 ust. 1 lit. a UPO, jeżeli podmiot mający siedzibę W Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami UPO może być opodatkowany w Rumunii, to Polska zwolni taki dochód od opodatkowania.

W konsekwencji powyższych przepisów, w okresie funkcjonowania Oddziału, dochody, które są za pośrednictwem niego uzyskiwane, podlegają opodatkowaniu w Rumunii i są zwolnione z opodatkowania w Polsce.

Natomiast, zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o CIT, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku oraz kosztów uzyskania tych przychodów. Na gruncie art. 7 ust. 4 ustawy o CIT, przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów, o których mowa w cytowanym powyżej art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o CIT.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w okresie funkcjonowania Oddziału, Spółka nie jest uprawniona do pomniejszania dochodu osiągniętego w Polsce o Stratę, która została poniesiona w Rumunii.

Jednocześnie, Wnioskodawca wskazuje, że powyższe przepisy nie wskazują na brak możliwości rozliczenia przez Spółkę w Polsce Straty, jeżeli Oddział zostanie zlikwidowany, a w konsekwencji nie będzie możliwe rozliczenie tej Straty w Rumunii. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, w związku z likwidacją Oddziału w Rumunii, Spółka będzie uprawniona do rozliczenia ewentualnej straty podatkowej zlikwidowanego Oddziału na podstawie art. 7 ust. 5 ustawy o CIT, ze względu na brak możliwości rozliczenia tej straty na terytorium Rumunii.

W celu potwierdzenia powyższego stanowiska, Spółka w pierwszej kolejności pragnie odwołać się do przepisów i orzecznictwa unijnego, które należy uwzględniać w procesie interpretacji krajowego prawa podatkowego, co zostało potwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 kwietnia 2013 roku o sygn. II FSK 1593/11, który stwierdził, że: „współczesny system prawa polskiego składa się z trzech elementów, tj.: prawo krajowego, tworzonego przez ustawodawcę krajowego, prawa unijnego oraz prawa międzynarodowego publicznego. Pogląd ten jest ugruntowany w systemowym odczytaniu art. 87 w związku z art. 90 i 91 Konstytucji RP. Tym samym w rozpoznawanej sprawie zasadnie Sąd pierwszej instancji, wbrew stanowisku organu interpretacyjnego, uwzględnił prawo wspólnotowe, w tym orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości, które stanowią jedno ze źródeł prawa wspólnotowego (obok prawa pierwotnego: traktatów założycielskich i prawa wtórnego: generalnych rozporządzeń i dyrektyw, indywidualnych decyzji oraz względnie wiążących opinii i zaleceń). Nie można zgodzić się na selektywne stosowanie elementów systemu prawa, do czego zdaje się dążyć organ wydający interpretację. W rozpoznawanej sprawie zarówno przepisy u.p.d.o.p. oraz postanowienia umowy polsko-czeskiej należało, zgodnie z postulatem doktryny (dokonując wykładni przyjaznej prawu wspólnotowemu), odczytać z uwzględnieniem merytorycznie istotnych przepisów prawo wspólnotowego (inaczej zasadny mógłby być zarzut błędu co do walidacji, sprowadzający się do nieuwzględnienia właściwych w danym stanie faktycznym norm prawnych) oraz w taki sposób, aby nie naruszyć zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego”.

Szczególną uwagę należy zwrócić na art. 49 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U. C 326, 26/10/2012 P. 0001-0390) (dawny art. 43 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską), zgodnie z którym zakazane są ograniczenia swobody przedsiębiorczości obywateli jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego, przy czym zakaz ten obejmuje również ograniczenia w tworzeniu oddziałów przez obywateli danego państwa członkowskiego, ustanowionych na terytorium innego państwa członkowskiego. Wnioskodawca zwraca uwagę na niedopuszczalność dyskryminacji i naruszenia swobody przedsiębiorczości, której wyrazem może być różnicowanie opodatkowania tej samej działalności gospodarczej prowadzonej w różnych państwach członkowskich.

W tym miejscu, Wnioskodawca pragnie przywołać stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w wyroku w z dnia 13 grudnia 2005 r. o sygn. C-446/03 (Marks & Spencer pic) wskazał, że: „Artykuły 43 WE oraz 48 WE nie sprzeciwiają się w obecnym stanie prawa wspólnotowego temu, by ustawodawstwo państwa członkowskiego wyłączało w sposób generalny możliwość odliczenia przez spółkę dominującą będącą rezydentem od jej dochodu podlegającego opodatkowaniu strat poniesionych w innym państwie członkowskim przez jej spółkę zależną z siedzibą na jego terytorium, mimo że przewiduje taką możliwość w odniesieniu do strat poniesionych przez spółkę zależną będącą rezydentem. Jednakże sprzeczne z art. 43 WE oraz 48 WE jest wytyczenie takiej możliwości w przypadku spółki dominującej będącej rezydentem, w sytuacji gdy po pierwsze, spółka zależna niebędąca rezydentem wyczerpała możliwości uwzględnienia strat poniesionych w państwie, w którym jest rezydentem, w danym roku podatkowym w drodze wniosku o udzielenie ulgi, jak również w poprzednich latach podatkowych, i po drugie, w państwie, w którym jest rezydentem, nie ma możliwości uwzględnienia tych strat w kolejnych latach podatkowych przez nią samą bądź przez osobę trzecią, w szczególności w przypadku zbycia spółki zależnej na rzecz tej osoby trzeciej”.

Choć wyrok ten dotyczył nie oddziału, ale spółki zależnej, to w opinii Wnioskodawcy, wynika z niego, że w przypadku, gdy oddział podatnika będącego rezydentem podatkowym jednego państwa członkowskiego, funkcjonujący w innym państwie członkowskim nie ma możliwości odliczenia strat w państwie członkowskim funkcjonowania oddziału (z powodów innych, niż wewnętrzne uregulowania państwa funkcjonowania danego oddziału), państwa członkowskie Unii Europejskiej nie mogą wprowadzać ograniczeń dyskryminujących, które różnicowałyby pozycję podmiotów gospodarczych (posiadających zakłady zagraniczne w innych państwach członkowskich UE względem spółek działających wyłącznie poprzez zakłady krajowe) w zakresie rozliczania strat przez takich podatników. W tym przypadku, nie występuje bowiem ryzyko podwójnego uwzględnienia strat. Jeśli jednak istnieje możliwość rozliczenia strat w państwie członkowskim funkcjonowania oddziału, wówczas państwa członkowskie mogą wprowadzać ograniczenia odnoszące się do rozliczania tych strat. W sytuacji Spółki, nie występuje jednak ryzyko podwójnego uwzględnienia strat, bowiem po likwidacji Oddziału, nie będzie możliwości rozliczenia Straty w Rumunii ani przez Spółkę, ani przez podmiot trzeci (nabywcę składników majątku Oddziału).

Powyższe stanowisko wyrażone przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej potwierdza również orzecznictwo krajowe. Przykładowo, Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę m.in. na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z dnia 16 maja 2017 roku o sygn. II FSK 1003/15, w którym Sąd stwierdził, że: „ W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, porządek prawo wspólnotowego, jako system prawa ponadnarodowego sui generis (co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości, począwszy od orzeczenia nr 26/62 Van Gend and Loose), wymaga swojego pierwszeństwa w egzekwowaniu nie tylko przed prawem krajowym, ale w zakresie przedmiotowym integracji europejskiej, także przed partykularnymi umowami międzynarodowymi, zawieranymi pomiędzy państwami członkowskimi. Jedynie wówczas cele traktatów założycielskich miałyby szanse na efektywną realizację. Tym samym redukowanie kwestii prawnopodatkowej niniejszej sprawy wyłącznie do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i umowy polsko-brytyjskiej jest nieuzasadnione. Prowadzi to do ostatecznej konkluzji, że w rozpoznawanej sprawie likwidacja zakładu zagranicznego spółki, powodująca niemożność rozliczenia straty w systemie podatkowym drugiego państwa członkowskiego UE wymaga przyjęcia, że na gruncie art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. spółce przysługuje uprawnienie do rozliczenia w polskim systemie podatkowym straty wygenerowanej przez ten zakład działający w innym państwie członkowskim, a niemożliwej do rozliczenia w tym państwie. Jedynie taka wykładnia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych spełni wymaganie prawa wspólnotowego, aby korzystanie przez państwo członkowskie (w tym przypadku Polskę) z autonomii w zakresie regulacji podatków bezpośrednich nie naruszyło zasady swobody przedsiębiorczości, przez tworzenie sytuacji dyskryminujących jedne podmioty gospodarcze (posiadające zakłady zagraniczne w obszarze UE) względem innych (spółki działające jedynie przez zakłady krajowe). Dyskryminacja przejawiłaby się wówczas przez pozbawienie pierwszej kategorii podmiotów gospodarczych możliwości odliczenia straty w jakimkolwiek systemie podatkowym zarówno prawa rodzimego, jak i prawa państwa, w którym działał zakład zagraniczny”.

Spółka wskazuje, że powyższe powszechnie potwierdzają interpretacje organów podatkowych, dla przykładu można wskazać następujące interpretacje Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

\- z dnia 1 marca 2019 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.2.2019.1.PC,

\- z dnia 8 stycznia 2020 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.537.2019.1.ANK,

\- z dnia 18 marca 2020 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.30.2020.2.AW,

\- z dnia 30 kwietnia 2020 r., nr IPPB5/4510-948/15-4/S/MK/JC,

\- z dnia 30 kwietnia 2020 r., nr IPPB5/4510-949/15-3/S/MK/OK,

\- z dnia 8 września 2022 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.410.2022.1.ANK.

Podobnie, stanowisko Spółki znajduje pełne potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Obok powoływanego wyżej orzeczenia NSA, Spółka pragnie w tym miejscu przywołać przykładowo wyroki NSA:

\- z dnia 28 listopada 2011 r. (II FSK 929/11),

\- z dnia 4 kwietnia 2012 r. (II FSK 1819/10),

\- z dnia 12 kwietnia 2013 r. (II FSK 1593/11),

\- z dnia 15 października 2014 r. (II FSK 2401/12),

\- z dnia 29 stycznia 2016 r. (II FSK 3305/13),

\- z dnia 12 grudnia 2017 r. (II FSK 2668/15),

\- z dnia 4 kwietnia 2018 r. (II FSK 768/16),

\- z dnia 3 września 2019 r. (II FSK 3123/17).

Biorąc pod uwagę całość powyższej argumentacji, w ocenie Wnioskodawcy, będzie on uprawniony do odliczenia w Polsce Straty na zasadach określonych w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT. Oznacza to, że Spółka, w związku z likwidacją Oddziału, a zatem brakiem możliwości rozliczenia Straty w Rumunii, będzie mogła odliczyć tą Stratę w Polsce.

Ad. 2.

Rozliczenie strat poniesionych przez zagraniczny oddział winno przysługiwać na takich samych zasadach jak rozliczanie strat polskich podatników. Jak wskazano w uzasadnieniu odpowiedzi na pytanie pierwsze, podatnik nie powinien być dyskryminowany z uwagi na to, że strata powstała w innym kraju UE, ale jednocześnie nie powinien być z tego tytułu uprzywilejowany w stosunku do podatników, których straty powstały w Polsce. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy może on rozpocząć dokonywanie rozliczenia Straty zlikwidowanego Oddziału, począwszy od zeznania podatkowego za rok, w którym nastąpiła likwidacja, czyli w analizowanym przypadku za rok 2022 lub 2023 (zależnie od daty likwidacji). Będzie to bowiem pierwszy moment kiedy pewnym jest, że Strata nie może być rozliczona w Rumunii z uwagi na likwidację zakładu. Spółka będzie mogła rozliczyć Stratę zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy CIT, tj.:

\- obniżyć dochód uzyskany z danego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości Straty, albo

\- obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z danego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5 000 000 zł, nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% Straty.

Inne stanowisko prowadziłoby, w ocenie Wnioskodawcy, po raz kolejny do różnicowania pozycji podatników, którzy posiadają zakłady zagraniczne w innych państwach członkowskich względem podatników, którzy działają wyłącznie poprzez zakłady krajowe. Uniemożliwienie rozliczenia Straty w ciągu pięciu kolejnych lat począwszy od roku, w którym nastąpi likwidacja Oddziału i po raz pierwszy Strata zostanie wykazana w polskiej deklaracji CIT, a zatem począwszy od roku, w którym Spółka po raz pierwszy będzie miała prawo do odliczenia Straty w Polsce prowadziłoby do dyskryminacji ukrytej, której faktyczną konsekwencją byłoby uniemożliwienie odliczenia strat, które podatnicy działający wyłącznie poprzez zakłady krajowe mogli we wcześniejszych latach uwzględnić.

Powyższe potwierdzone zostało w wyroku WSA w Warszawie z dnia 27 marca 2012 roku o sygn. III SA/Wa 1929/11, w którym Sąd wskazał, że: „w świetle tak rozumianej zasady prymatu prawa wspólnotowego w niniejszej sprawie zasadniczego znaczenia nabiera kwestia interpretacji art. 7 ustawy, zwłaszcza odczytania tego przepisu w kontekście wskazywanych w skardze zasad zakazu dyskryminacji ze względu na przynależność państwową oraz swobody przedsiębiorczości i równości konkurencji, proklamowanych w art. 18 TFUE (dawny 12 TWE) i art. 49 TFUE (dawny 43 TWE). Przepisy te, w ocenie Sądu, muszą być uwzględnione w trakcie interpretowania art. 7 ust. 5 w zw. z ust. 2 ustawy, a to w celu wypracowania takiej wykładni, która wykluczy inne, mniej niekorzystne opodatkowanie Spółki, wynikające z faktu, że prowadzi swoją działalność poprzez zakład w innym państwie członkowskim, choć opodatkowanie to byłoby dla niej korzystniejsze, gdyby tę samą działalność prowadziło w Polsce. W efekcie dojść należy do wniosku, że - odwołując się bezpośrednio do wspomnianych przepisów prawa wspólnotowego - dla wyeliminowania tego niedopuszczalnego, dyskryminującego traktowania Spółki, należy jej przyznać prawo do rozliczenia straty zaistniałej w latach 2005 - 2011 w rozliczeniu dokonywanym w Polsce już po likwidacji oddziału na Węgrzech. Rozliczenie to nastąpić powinno na tej samej podstawie, na jakiej nastąpiłoby rozliczenie straty w Polsce, tj. na podstawie art. 7 ust. 5 ustawy.

Spółko zasadnie wskazywała w swoim wniosku oraz w skardze na utrwalone orzecznictwo ETS, dotyczące obowiązku państw członkowskich zapewnienia swobody przedsiębiorczości oraz zakazu dyskryminacyjnego traktowania ze względu na kryterium pochodzenia państwowego przedsiębiorcy. Wyroki w sprawach C - 414/06 Lidl Belgium, C - 383/05 Raffaele Talotta, czy też C - 293/06 Deutsche Shell potwierdzają, że niedopuszczalna dyskryminacja i naruszenie swobody przedsiębiorczości może mieć postać zarówno wprost różnicującą opodatkowanie tej samej działalności prowadzonej w różnych krajach członkowskich, jak też postać dyskryminacji ukrytej, ale prowadzącej de facto do tego samego, niedopuszczalnego skutku”.

W wyniku powyższego, WSA zgodził się ze zdaniem Spółki, iż strata zlikwidowanego oddziału powinna być rozliczona zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy o CIT, w kolejnych pięciu latach następujących po roku likwidacji zakładu.

Przedstawione powyżej orzeczenie wskazuje na prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy, zgodnie z którym, jeżeli likwidacja (sprzedaż) Oddziału nastąpi w roku 2022, Spółka będzie uprawniona do rozliczenia Straty w ciągu kolejnych pięciu lat następujących po roku likwidacji Oddziału (tj. od momentu wykazania Straty po raz pierwszy w deklaracji CIT w Polsce), tj. do rozliczenia za rok 2027, natomiast, jeżeli sprzedaż Oddziału nastąpi w roku 2023, Spółka będzie uprawniona do rozliczenia Straty do rozliczenia za rok 2028.

Analogiczne stanowisko przedstawione zostało w wyroku WSA w Warszawie z dnia 28 listopada 2014 r, sygn. akt III SA/Wa 907/14, z 21 maja 2015 roku, sygn. akt III SA/Wa 2913/14 oraz NSA z dnia 20 października 2017 r., sygn.. akt II FSK 2612/15.

Podobny sposób rozliczenia uznał za prawidłowy także Dyrektor KIS w interpretacji z dnia 20 listopada 2017 r., nr IPPB5/423-685/13-5/S/PW, w którym wskazał on: „W stanie faktycznym opisanym przez Bank oddział w Londynie poniósł stratę podatkową w następujących latach podatkowych: 2007-2009, o także zakłada się, że strata zostanie poniesiona w 2012 r. Przesłanka braku możliwości rozliczenia straty podatkowej (po odpowiednim rozliczeniu dochodu osiągniętego przez oddział w Londynie w 2010 i 2011 r.) zrealizowała się w 2012 r. podatkowym, w związku z likwidacją Oddziału. Finalnie kwota straty skumuluje się w 2012 r. podatkowym, ale ostateczne rozliczenie, tj. złożenie deklaracji podatkowej za 2012 rok będzie mieć miejsce w 2013 r.

Stosując zatem odpowiednio przytoczoną regulację art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. Bank będzie uprawniony pomniejszyć dochód do opodatkowania o stratę podatkową ostatecznie zrealizowaną w 2012 r. podatkowym (ustaloną zgodnie z przepisami prawa brytyjskiego) w kolejnych 5 latach podatkowych, poczynając od 2013 r. (w latach podatkowych 2013-2017). Jednocześnie w którymkolwiek z tych lat Bank nie może odliczyć więcej niż 50% kwoty straty oddziału w Londynie (w momencie wydania interpretacji nie obowiązywały jeszcze przepisy o możliwości jednorazowego rozliczenia straty do kwoty 5 mln zł - przyp. Wnioskodawcy)”.

Podobne stanowisko wyraził Dyrektor KIS w interpretacji podatkowej z 6 czerwca 2018 r., nr IPPB5/423-175/14-3/S/AS, w której uznał on za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy w zakresie „możliwości rozliczenia strat zlikwidowanych zagranicznych oddziałów Spółki w Rumunii/Czechach na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w kolejnych pięciu latach podatkowych począwszy od roku likwidacji oddziałów”.

Biorąc pod uwagę powyższe, w świetle przedstawionej argumentacji, w ocenie Wnioskodawcy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym:

1) po dokonaniu planowanej likwidacji Oddziału, będzie on uprawniony do odliczenia w Polsce Straty (ustalonej zgodnie z przepisami prawa rumuńskiego), która dla celów podatkowych nie została rozliczona i nie będzie mogła zostać rozliczona w Rumunii,

2) Strata będzie mogła być rozliczona w Polsce na zasadach określonych w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT w ciągu kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych począwszy od roku, w którym nastąpiła likwidacja Oddziału, a Spółka wykaże po raz pierwszy Stratę dla celów rozliczenia z tytułu CIT w Polsce.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie swojego stanowiska w sprawie.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej.
-----------------------------------------

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT:

Wolne od podatku są dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników określonych w art. 3 ust. 1, jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną, tak stanowi.

Z powyższego wynika, że aby podatnicy objęci nieograniczonym obowiązkiem podatkowym, mogli skorzystać z omawianego zwolnienia muszą jednocześnie zostać spełnione następujące warunki:

· osiągnąć dochód za granicą,

· umowa międzynarodowa, której Polska jest stroną, zwalnia ten dochód od opodatkowania w Polsce.

Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, oparte na modelu OECD, zwalniają z opodatkowania w kraju siedziby podatnika niektóre dochody na rzecz ich opodatkowania za granicą, w kraju źródła m.in. dochody zakładu znajdującego się za granicą podatnika o nieograniczonym obowiązku podatkowym w danym kraju. Umowy wskazują ponadto zastosowanie odpowiedniej metody unikania podwójnego opodatkowania wobec uzyskanych dochodów.

W sprawie należy zwrócić uwagę na unormowania Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Rumunii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku podpisanej w Warszawie dnia 23 czerwca 1994 r. (t. j. Dz. U. z 1995 r., nr 109, poz. 530 ze zm., dalej: „umowa polsko-rumuńska” lub „UPO”).

Stosownie do art. 5 ust. 1 umowy polsko-rumuńskiej:

W rozumieniu niniejszej umowy określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność gospodarcza przedsiębiorstwa.

W myśl art. 5 ust. 2 umowy polsko-rumuńskiej:

Określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

a. miejsce zarządu,

b. filię,

c. biuro,

d. fabrykę,

e. warsztat oraz

f. kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Natomiast zgodnie z art. 5 ust. 3 UPO:

Określenie „zakład” obejmuje również plac budowy, prace budowlane, instalacyjne, montażowe lub związaną z nimi działalność nadzorczą lub doradczą, jednak tylko wtedy, gdy takie miejsce, prace lub działalność trwają dłużej niż dziewięć miesięcy.

W myśl art. 5 ust. 5 UPO:

Bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2 te­go artykułu, jeżeli osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ustępu 6, działa w Uma­wiającym się Państwie na rzecz przedsiębiorstwa dru­giego Umawiającego się Państwa, to przedsiębior­stwo posiada zakład w pierwszym Umawiającym się Państwie, jeżeli osoba ta posiada i zwykle wykonuje pełnomocnictwo do zawierania w tym Państwie umów w imieniu przedsiębiorstwa, chyba że jej dzia­łalność ogranicza się tylko do zakupu dóbr lub towa­rów.

Podkreślenia także wymaga, że od ogólnej zasady istnienia zakładu istnieje szereg wyłączeń. W myśl art. 5 ust. 4 umowy polsko-rumuńskiej:

Bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, określenie „zakład” nie obejmuje:

a. użytkowania urządzeń, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub wydawania dóbr albo towarów należących do przedsiębiorstwa;

b. utrzymywania zapasów dóbr albo towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub wydawania;

c. utrzymywania zapasów dóbr albo towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu przerobu przez inne przedsiębiorstwo;

d. utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;

e. utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu reklamy, gromadzenia informacji, prowadzenia badań naukowych lub podobnej działalności, mającej przygotowawczy lub pomocniczy charakter dla przedsiębiorstwa;

f. sprzedaży dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa, wystawianych na targach lub wystawach po zakończeniu tych targów lub wystaw;

g. utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu wykonywania jakiegokolwiek połączenia rodzajów działalności, o których mowa pod literami od a) do f), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, posiada przygotowawczy lub pomocniczy charakter.

Tak więc ust. 5 art. 4 umowy polsko-rumuńskiej, wylicza różne rodzaje działalności, które uważa się za wyjątki od ogólnej definicji zakładu zawartej w ust. 1, i które nie stanowią zakładu, nawet gdy taka działalność jest wykonywana za pośrednictwem stałej placówki. Wspólną cechą takich rodzajów działalności jest ich przygotowawczy i pomocniczy charakter. Katalog ten jest katalogiem zamkniętym, którego nie należy interpretować rozszerzająco. Dlatego działalność, która nie może zostać zaliczona do żadnego z ww. przypadków będzie uznawana za zakład, w rozumieniu ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Należy zauważyć, że w krajowym ustawodawstwie podatkowym, pomimo możliwości bezpośredniego stosowania przepisów umów międzynarodowych, wynikających z zapisów art. 87 i 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 ze zm.), do ustawy o CIT został wprowadzony art. 17 ust. 1 pkt 3, potwierdzający uregulowania zawarte w umowach międzynarodowych o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu. Na jego podstawie dochody opodatkowane za granicą oraz zwolnione od opodatkowania w Polsce według umów międzynarodowych, podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 25 ust. 1 lit. a umowy polsko-rumuńskiej:

W przypadku osób mających miejsce zamieszka­nia lub siedzibę w Polsce, podwójnego opodatkowa­nia unikać się będzie w sposób następujący:

Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub sie­dzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z po­stanowieniami niniejszej umowy może być opo­datkowany w Rumunii, to Polska zwolni, z uwzględnieniem postanowień pod literą b), taki dochód lub majątek od opodatkowania. Polska przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby może zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby zwolniony dochód nie był zwolniony od opodatko­wania.

Stosownie do art. 7 ust. 1, 2, 3 pkt 1, 2 i 3 oraz ust. 4 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r.:

1\. Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

2\. Dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

3\. Przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

1) przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku;

2) przychodów wymienionych w art. 21 i 22, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się przychody wymienione w art. 21, jeżeli związane są z działalnością zakładu;

3) kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład.

4\. Przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 3 (…).

Stosownie do art. 7 ust. 1, 2, 3 pkt 1, 2, 3 oraz ust. 4 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.:

1\. Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

2\. Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

3\. Przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

1) przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku;

2) przychodów wymienionych w art. 21, art. 22 i art. 24b, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się przychody wymienione w art. 21, jeżeli są związane z działalnością zakładu;

3) kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład.

4\. Przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 3 (…).

Z kolei art. 7 ust. 2 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2021 r., stanowi, że:

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W myśl art. 7 ust. 2 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.:

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Kwestie dotyczące rozliczania straty reguluje art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak stanowi art. 7 ust. 5 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r.:

O wysokość straty, o której mowa w ust. 2, poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

W myśl art. 7 ust. 5 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym w 2018 r.:

O wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Zgodnie z art. 6 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175):

Straty poniesione przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych za lata podatkowe poprzedzające rok podatkowy rozpoczęty po dniu 31 grudnia 2017 r. podlegają odliczeniu od dochodu, o którym mowa w art. 7 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, na zasadach i w wysokości określonych w przepisach tej ustawy, w brzmieniu dotychczasowym.

Stosownie do art. 7 ust. 5 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.:

O wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik może:

1) obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty, albo

2) obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5.000.000 zł, nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty.

Na podstawie art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 9 listopada 2018 r. o zmianie niektórych ustaw w celu wprowadzenia uproszczeń dla przedsiębiorców w prawie podatkowym i gospodarczym (Dz.U. z 2018 r. poz. 2244):

Przepis art. 7 ust. 5 ustawy zmienianej w art. 8 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą ma zastosowanie do strat powstałych począwszy od roku podatkowego rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2018 r.

Jak wynika z art. 7 ust. 5 pkt 2 ustawy o CIT podatnicy, którzy ponieśli stratę po 1 stycznia 2019 r. mogą odliczyć już 100% straty o ile strata ta nie przekracza 5.000.000 zł. Jeżeli zaś strata ta przekracza kwotę 5.000.000 zł, to podatnik może jednorazowo odliczyć stratę do tej kwoty a o pozostałą część podatnicy mogą obniżyć dochód osiągnięty tylko w pięciu kolejnych następujących latach podatkowych w wysokości nieprzekraczającej 50% kwoty tej straty. Po upływie tego okresu nie jest możliwe obniżenie dochodu o poniesioną w poprzednich latach stratę. Należy podkreślić, że wysokość maksymalnego odliczenia straty w danym roku podatkowym uzależniona jest również od wysokości osiągniętego w danym roku dochodu. Odliczenie straty nie może być bowiem wyższe niż osiągnięty w danym roku dochód.

Mając na uwadze przytoczone regulacje ustawy o CIT oraz umowy polsko-rumuńskiej w okresie funkcjonowania Oddziału, przychody i koszty związane z działalnością Oddziału podlegały co do zasady opodatkowaniu w Rumunii tj. nie były uwzględniane w kalkulacji dochodu Spółki podlegającego opodatkowaniu w Polsce. Tym samym Spółka nie miała możliwości rozliczenia straty podatkowej wykazanej w Rumunii z dochodem podlegającym opodatkowaniu w Polsce w okresie, kiedy Oddział funkcjonował w Rumunii. Niemniej jednak, nie jest uprawnione pozbawienie możliwości rozliczenia straty podatkowej wykazanej w Rumunii z dochodem Spółki podlegającym opodatkowaniu w Polsce w sytuacji likwidacji Oddziału.

Zgodnie z praktycznie jednolitą linią orzecznictwa sądów administracyjnych straty poniesione przez zagraniczny zakład podatnika polskiego - w przypadku likwidacji takiego zakładu - mogą zostać rozliczone z dochodem podlegającym opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, również w sytuacji, kiedy na mocy właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania której stroną jest Rzeczypospolita Polska, uzyskiwane poprzez taki zakład dochody w Polsce podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym, na mocy odpowiednich postanowień umowy oraz art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT. Wskazać w tym względzie należy m.in. na wyroki NSA z dnia 12 kwietnia 2013 r. -sygn. akt II FSK 1593/11 oraz z dnia 15 października 2014 r. - sygn. akt II FSK 2401/12 czy wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 września 2014 r. - sygn. akt III SA/Wa 927/14.

Uwzględniając zatem to orzecznictwo należy podzielić prezentowany w nim pogląd, z tym jednak zastrzeżeniem, że odliczenie w Polsce wspomnianych strat likwidowanego zakładu jest możliwe tylko wówczas, kiedy straty takie nie mogą zostać rozliczone w państwie, w którym funkcjonował taki zakład podatnika (niektóre systemy podatkowe przewidują np. możliwość „wstecznego” rozliczania strat, poprzez pomniejszenie dochodu i podatku należnego wykazanego w poprzednich latach podatkowych).

Podkreślenia wymaga, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku wydanym w podobnej sprawie z 22 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 484/15, stwierdził m.in., że „(…) Zagadnienie wykładni art. 7 ust. 5 updop w relacji do zasad, wyrażonych w art. 18 i art. 49 TFUE, było już przedmiotem szeregu wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego, na co słusznie zwróciła uwagę skarżąca Spółka i co trafnie dostrzegł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. W judykatach tych zgodnie uznawano, że likwidacja oddziału (zakładu) zagranicznego spółki polskiej, skutkująca niemożnością rozliczenia straty w systemie podatkowym tego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, w którym oddział (zakład) polskiej spółki był prowadzony, w oparciu o zasadę swobody przedsiębiorczości (art. 43 TFUE) oraz test proporcjonalności, wskazany przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 11 X 2007 r. (C-443/06), wymaga przyjęcia, że na gruncie art. 7 ust. 5 updop spółce przysługuje uprawnienie do rozliczenia w polskim systemie podatkowym straty wygenerowanej przez ten oddział (zakład), a niemożliwej do rozliczenia w państwie, w którym był on prowadzony. (…)”.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że co do zasady, po dokonaniu planowanej likwidacji Oddziału, będą Państwo uprawnieni do odliczenia w Polsce straty, wykazanej w Rumunii, która dla celów podatkowych nie została i nie będzie mogła zostać rozliczona w Rumunii.

Natomiast nie można podzielić Państwa poglądu odnośnie sposobu ustalenia tej straty oraz liczenia okresu, w którym strata może zostać rozliczona.

Należy mieć na uwadze, że rozliczenie straty wynikającej z działalności funkcjonującego na terenie innego kraju UE i likwidowanego zakładu Spółki nastąpi poprzez pomniejszenie przychodu tej Spółki, która jest podmiotem opodatkowanym na podstawie polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawa ta reguluje kompleksowo wszystkie istotne elementy stosunku podatkowoprawnego (podmiot, przedmiot opodatkowania, stawka podatku). Tym samym nie ma podstaw prawnych do tego, aby podmiot podlegający polskiej ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych odliczał stratę zagranicznego oddziału na innych zasadach niż określone w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT.

Uwzględnienie zasad prawa wspólnotowego, zakazujących dyskryminacji ze względu na przynależność państwową i nakazujących respektowanie swobody przedsiębiorczości, prowadzi do wniosku, że Spółka ma prawo - co do zasady - do rozliczenia strat podatkowych, poniesionych przez jej zakład zagraniczny, w sposób przewidziany w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT.

Odliczenie będzie przysługiwać Spółce na takich samych zasadach, jak przy rozliczeniu strat powstałych w Polsce; co oznacza, że straty oddziału Spółki działającego w Rumunii będą mogły być odliczane po likwidacji oddziału, ale przez okres kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, od momentu ich powstania w zakładzie. Strata ta będzie mogła zostać rozliczona tylko raz i tylko według prawa polskiego.

Z regulacji tej wynika, że o wysokość straty, o której mowa w zacytowanym przepisie, poniesionej w roku podatkowym podatnik może obniżyć swój dochód w kolejnych 5 latach podatkowych. Co istotne, odliczeniu przez maksimum kolejnych 5 lat podatkowych podlegać może strata uzyskana przez zakład w poszczególnych latach podatkowych. Wysokość podlegających odliczeniu „strat”, poniesionych przez oddział Spółki w poszczególnych latach podatkowych, Spółka powinna określić kierując się treścią polskich przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem jeżeli upłynie okres 5-letni od powstania straty w oddziale Spółki w Rumuni to, taka strata nie będzie podlegać odliczeniu, ponieważ polskie przepisy przewidują okres 5-letni na rozliczenie strat, który należy liczyć od momentu ich powstania, w tym powstania w oddziale zagranicznym.

Pamiętać także należy, że straty powstałe od 2018 r. należy rozliczać ze źródła przychodów, którego dotyczą, a możliwość jednorazowego rozliczenia straty (w kwocie do 5 000 000 zł) dotyczy tylko strat powstałych od 2019 r.

Ponadto nie można się z Państwem zgodzić, że strata powinna być ustalona zgodnie z przepisami prawa rumuńskiego. Z dokonanej powyżej analizy jednoznacznie wynika, że straty są rozliczane na zasadach przewidzianych w polskich przepisach, zatem również i sama strata powinna zostać określona zgodnie z polskimi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że – zgodnie z treścią art. 7 ust. 2 ustawy o CIT oraz pozostałymi przepisami tej ustawy – stratą taką będzie przypisana do zakładu nadwyżka poniesionych w roku podatkowym kosztów uzyskania przychodów nad sumą przychodów, które to wartości Spółka powinna określić zgodnie z przepisami polskiej ustawy podatkowej. Tak wyliczone straty należy pomniejszyć o te rozliczone z dochodu oddziału w Rumuni. Spółka będzie mogła zatem rozliczyć straty oddziału prowadzonego uprzednio na terytorium Rumunii na takich samych zasadach, jak przy rozliczeniu strat powstałych w Polsce. Straty oddziału mogą zostać odliczone jednak dopiero w związku z likwidacją oddziału. Wcześniej takie prawo nie przysługuje podatnikowi. Straty odliczane są przez okres pięciu, kolejno następujących po sobie lat podatkowych, które liczone są od momentu powstania straty w oddziale.

W konsekwencji, mając na uwadze dokonaną powyżej wykładnię, Państwa stanowisko należało uznać **za nieprawidłowe**.

Dodatkowe informacje
--------------------

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny i zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów administracyjnych należy wskazać, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla Organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane orzeczenia nie stanowią źródła prawa, wiążą strony jedynie w konkretnej indywidualnej sprawie. Zawartych w nich rozstrzygnięć nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`) Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).