Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-925/13-4/AWa
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-01-17
Teza: Czy usługi świadczone przez X dla Szpitala, szczegółowo wymienione w punktach 1-4 opisu stanu faktycznego mogą korzystać ze stawki VAT zwolnionej na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: u.p.t.u.)?
Słowa kluczowe: podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; usługi-usługi medyczne; usługi-usługi zwolnione; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 9 października 2013 r. (data wpływu 11 października 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 30 grudnia 2013 r. (data wpływu 31 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług polegających na wypracowaniu standardów, procedur postępowania, działań i metod podejmowanych w celu udzielania świadczeń opieki medycznej w zakresie ratownictwa medycznego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług polegających na wypracowaniu standardów, procedur postepowania, działań i metod podejmowanych w celu udzielania świadczeń opieki medycznej w zakresie ratownictwa medycznego. Pismem z dnia 30 grudnia 2013 r. uzupełniono wniosek o doprecyzowanie przedstawionego stanu faktycznego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka z o.o. X w dniu 8 stycznia 2013 r. zawarła ze Spółką z o.o. Y (dalej: Szpital) umowę na świadczenie usług w zakresie wypracowania standardów, procedur, działań i metod koniecznych dla wypełnienia podstawowych zadań Szpitala w zakresie opieki medycznej, służących zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, w szczególności w zakresie świadczenia medycznych czynności ratunkowych, ich wdrażania oraz nadzoru nad ich prawidłowym stosowaniem przez Szpital. Z przedmiotowej umowy wynika ponadto, że usługi świadczone przez X mają na celu zapewnienie wykonania przez Szpital świadczeń w zakresie opieki medycznej w sposób zapewniający ich odbiorcom korzystanie z nich na najlepszych warunkach oraz osiągnięcie przez Szpital najwyższej jakości oraz jak najlepszych celów terapeutycznych świadczeń opieki medycznej z zakresu ratownictwa. Ponadto wskazać należy, że zgodnie z ustawą o państwowym ratownictwie medycznym Szpital zobowiązany jest do wykonywania i podejmowania czynności zgodnych z wytycznymi ustawy, polegających na udzielaniu pomocy medycznej i ratowaniu osób znajdujących się w stanie nagłego zagrożenia zdrowotnego.

W szczególności X ma świadczyć na rzecz Szpitala następujące usługi niezbędne Szpitalowi do realizacji zadań związanych z prawidłowym wykonaniem przydzielonych Szpitalowi zadań w zakresie opieki medycznej służących zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia:

1.  Przygotowanie księgi procedur postępowania w ramach Zespołów Ratownictwa Medycznego (dalej: ZRM) i dyspozytorni wraz z jej uaktualnianiem.
2.  Opracowanie i uaktualnianie procedur medycznych dla Ratowników Medycznych, w tym medycznych czynności ratunkowych, rozumianych jako świadczenia opieki zdrowotnej, udzielanych w warunkach pozaszpitalnych, w celu ratowania osoby w stanie nagłego zagrożenia zdrowotnego, zgodnie z aktualnym stanem wiedzy w zakresie medycyny ratunkowej i obowiązującymi standardami w ww. zakresie.
3.  Monitorowanie sposobu udzielania świadczeń medycznych z zakresu ratownictwa medycznego oraz ich zgodności z opracowanymi i aktualnie obowiązującymi w jednostce procedurami medycznymi.
4.  Opracowywanie modelu organizacji i procedur koordynacji niezbędnych działań podejmowanych w celu udzielenia świadczeń opieki medycznej w zakresie ratownictwa medycznego, w tym działań ratowniczych, procedur powiadamiania, dysponowania i koordynowania działań ratowniczych w przypadku zdarzeń pojedynczych oraz zdarzeń masowych.

Z umowy wynika także, że X będzie świadczył ww. usługi w siedzibie Szpitala.

Ponadto, jak wynika z zapisu preambuły do ww. umowy na świadczenie usług, X jest podmiotem leczniczym, wysoko wyspecjalizowanym w świadczeniu usług w zakresie opieki medycznej - udzielania świadczeń zdrowotnych w rodzaju ratownictwo medyczne, dysponuje odpowiednim know-how i środkami koniecznymi dla zapewnienia wykonania przez Szpital usług w zakresie opieki medycznej służących zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia w sposób zapewniający odbiorcom usług świadczonych przez Szpital korzystanie z nich na najlepszych warunkach.

Usługi świadczone przez X na rzecz Szpitala stanowią element usług, do wykonania których zobowiązał się Szpital w ramach zawartej przez niego umowy na świadczenie opieki zdrowotnej w rodzaju ratownictwo medyczne z Wojewodą (…) Oddział Wojewódzki Narodowego Funduszu Zdrowia.

W piśmie z dnia 30 grudnia 2013 r. Wnioskodawca doprecyzował przedstawiony stan faktyczny o następujące informacje:

Ad. 1

Świadczone przez Spółkę usługi są ściśle związane z usługami w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

„W ocenie Spółki opisane przez nią usługi, które świadczone są na rzecz Szpitala są w sposób jednoznaczny związane z usługami świadczonymi przez Szpital w ramach zawartej przez niego umowy z Wojewodą (…) w zakresie ratownictwa medycznego. Niemożliwe jest bowiem, w ocenie Spółki świadczenie usług ratownictwa medycznego, bez przygotowania księgi procedur postępowania w ramach Zespołów Ratownictwa Medycznego i dyspozytorni. Są to bowiem dwa główne elementy składające się na prawidłowe wykonanie usługi ratownictwa medycznego. Podobnie opracowanie i uaktualnianie procedur medycznych dla X, w tym medycznych czynności ratunkowych, rozumianych jako świadczenia opieki zdrowotnej, udzielanych w warunkach pozaszpitalnych, w celu ratowania osoby w stanie nagłego zagrożenia zdrowotnego, stanowi także element niezbędny, aby Szpital mógł wywiązać się z realizacji warunków umowy zawartej z Wojewodą (…) i wyświadczyć na rzecz pacjenta usługę zgodną z wymogami.

Usługi w zakresie monitorowania sposobu udzielania świadczeń medycznych z zakresu ratownictwa medycznego oraz ich zgodności z opracowanymi i aktualnie obowiązującymi w jednostce procedurami medycznymi, jak również opracowywanie modelu organizacji i procedur koordynacji niezbędnych działań podejmowanych w celu udzielenia świadczeń opieki medycznej w zakresie ratownictwa medycznego, w tym działań ratowniczych, procedur powiadamiania, dysponowania i koordynowania działań ratowniczych w przypadku zdarzeń pojedynczych oraz zdarzeń masowych, stanowi niezbędny element świadczenia usług ratownictwa medycznego, z uwagi na to, że bez bieżącego opracowania modelu organizacji i procedur koordynacji niezbędnych działań podejmowanych w celu udzielenia świadczeń opieki medycznej w zakresie ratownictwa medycznego i monitoringu sposobu udzielania świadczeń medycznych z zakresu ratownictwa medycznego, Szpital nie będzie miał możliwości w sposób prawidłowy wykonać usługi na rzecz pacjenta.

Dlatego też, biorąc pod uwagę wyżej opisane usługi oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego, w ocenie X świadczone przez niego usługi podlegają zwolnieniu od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy, jako usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia świadczone na rzecz zakładów opieki zdrowotnej na ich terenie.”

Z powyższego wynika więc wprost, że Spółka już we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wprost wskazała, że świadczone przez Spółkę usługi są ściśle związane z usługami w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Ad. 2

Spółka z o.o. Y nie może jednoznacznie udzielić odpowiedzi na zadane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu pytanie, gdyż ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji legalnej pojęcia „podmiot leczniczy”. Wobec faktu, że ustawa podatkowa nie zawiera definicji pojęcia „podmiot leczniczy” należy zgodnie z wykładnią systemową zewnętrzną odwołać się do definicji tego pojęcia zawartego w innym akcie prawnym. Tym innym aktem prawnym jest ustawa z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2011 r. Nr 112, poz. 654 ze zm.). W art. 4 ust. 1 ww. ustawy wskazano, że podmiotami leczniczymi są:

1.  przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 i Nr 239, poz. 1593) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej,
2.  samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej,
3.  jednostki budżetowe, w tym państwowe jednostki budżetowe tworzone i nadzorowane przez Ministra Obrony Narodowej, ministra właściwego do spraw wewnętrznych, Ministra Sprawiedliwości lub Szefa Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, posiadające w strukturze organizacyjnej ambulatorium, ambulatorium z izbą chorych lub lekarza podstawowej opieki zdrowotnej,
4.  instytuty badawcze, o których mowa w art. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz.U. Nr 96, poz. 618),
5.  fundacje i stowarzyszenia, których celem statutowym jest wykonywanie zadań w zakresie ochrony zdrowia i których statut dopuszcza prowadzenie działalności leczniczej,
6.  kościoły, kościelne osoby prawne lub związki wyznaniowe

– w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.

Z powyższej definicji wynika więc, że Spółka z o.o. X jako przedsiębiorca prowadzący działalność leczniczą jest podmiotem leczniczym i tym samym jest ona (Spółka) podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ad. 3

Świadczone przez X (tj. Spółka z o.o. X) usługi, o których mowa we wniosku (pkt 1-4) są ściśle związane z usługą podstawową świadczoną przez Spółkę Y, tj. udzielanie świadczeń zdrowotnych w zakresie ratownictwa medycznego. „X jest podmiotem leczniczym wysoko wyspecjalizowanym w świadczeniu usług w zakresie opieki medycznej - udzielania świadczeń zdrowotnych w rodzaju ratownictwo medyczne, dysponuje odpowiednim know-how i środkami koniecznymi dla zapewnienia wykonania przez Szpital (Y) usług w zakresie opieki medycznej służących zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia w sposób zapewniający odbiorcom usług świadczonych przez Szpital korzystanie z nich na najlepszych warunkach. Usługi świadczone przez X na rzecz Szpitala stanowią element usług, do wykonania których zobowiązał się Szpital w ramach zawartej przez niego umowy na świadczenie opieki zdrowotnej w rodzaju ratownictwo medyczne z Wojewodą (…) Oddział Wojewódzki Narodowego Funduszu Zdrowia.”

Z powyższego wynika, że świadczone przez Spółkę X usługi na rzecz Szpitala Y stanowią element usługi w zakresie ratownictwa medycznego świadczonej przez Y i tym samym są ściśle związane z usługą podstawową świadczoną przez Spółkę Y.

Ad. 4

Z powyższego wprost więc wynika, że czynności będące przedmiotem zapytania są niezbędne do wykonania usługi podstawowej świadczonej przez Spółkę Y.

Ad. 5

Głównym celem usług świadczonych przez X dla Y Spółka z o.o. nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez X poprzez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy usługi świadczone przez X dla Szpitala, szczegółowo wymienione w punktach 1-4 opisu stanu faktycznego mogą korzystać ze stawki VAT zwolnionej na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: u.p.t.u.)?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane szczegółowo w punktach 1-4 opisu stanu taktycznego usługi świadczone przez X na rzecz Szpitala mogą korzystać ze stawki VAT zwolnionej na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: u.p.t.u.).

Zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 146a pkt 1 u.p.t.u., stawka podatku wynosi 23%, z zastrzeżeniem wskazanych tam przepisów.

W przepisie art. 43 ust. 1 pkt 18a u.p.t.u. ustawodawca wskazał, że zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Ponadto w przepisie art. 43 ust. 17 u.p.t.u. wskazano, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, (\`(...)\`), nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, (\`(...)\`) lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Analizując zwolnienie od podatku usług świadczonych przez X, a szczegółowo opisanych w punktach 1-4 opisu stanu faktycznego, należy odwołać się do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18a oraz do przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze, a także świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE (dalej: TSUE), zwolnienia zawarte w art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie jest zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach UE. Orzecznictwo Trybunału wskazuje, że pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwaod ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Jeśli chodzi w szczególności o zwolnienie przewidziane w art. 132 Dyrektywy, to z orzecznictwa wynika, że pojęcie opieka medyczna dotyczy świadczeń medycznych, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Innymi słowy, aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.

Usługi są ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy są rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad odbiorcami lub opieki medycznej świadczonej na rzecz odbiorców.

Świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego usługodawcy. W odniesieniu do świadczeń medycznych Trybunał stwierdził, że zważywszy na cel zwolnienia przewidzianego w art. 13 część A ust. 1 lit. b) Szóstej Dyrektywy, jedynie świadczenie usług, które logicznie wpisują się w ramy dostarczania usług opieki szpitalnej i medycznej i które w procesie świadczenia tych usług stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym te ostatnie służą, mogą stanowić „działalność ściśle (\`(...)\`) związaną w rozumieniu tego przepisu.

W literaturze przyjmuje się, że zwolnienie w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 18a u.p.t.u. znajdzie zastosowanie w przypadku, gdy bez wykonania owego świadczenia dodatkowego nie będzie możliwe wykonanie usługi podstawowej, jak również wtedy, gdy bez wykonania świadczenia dodatkowego nie będzie można wykonać usługi podstawowej w sposób oczekiwany przez strony (vide - T. Michalik, VAT. Komentarz. Wyd. 8, Warszawa 2012, System Legali, Komentarz do art. 43 ustawy o VAT, teza 73).

Inaczej rzecz biorąc w ocenie TSUE wszelkie działania, które nie mają charakteru niezbędnego do osiągnięcia „celu terapeutycznego”, nie mają charakteru czynności ściśle związanych z usługami w zakresie opieki medycznej w rozumieniu Dyrektywy, a zatem nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 132 ust. 1 lib. b Dyrektywy 2006/112, a co za tym idzie także przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18a u.p.t.u.

Ponadto np. WSA w Łodzi w wyroku z dnia 8 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 349/12, wskazał, że wydanie dokumentacji medycznej jest zwolnione z VAT. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że można dostrzec, że rzeczone usługi mieszczą się w kategorii usług „ściśle związanych” z usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Zdaniem WSA w Łodzi ze zwolnienia korzystają usługi opieki medycznej mające na celu szeroko pojęte: diagnostykę, terapię i profilaktykę oraz usługi pozostające z nimi w ścisłym związku”. Usługi ściśle związane z usługami ochrony zdrowia nie muszą zatem mieć charakteru leczniczego i dotykać którejś ze wskazanych sfer (diagnostyki, terapii i profilaktyki), a jedynie pozostawać z nimi w ścisłym związku.

W przypadku X, usługi przez niego świadczone na rzecz Szpitala będą wykonane na własny rachunek i ryzyko, własnym sprzętem i materiałami oraz przez przedstawicieli X. Ponadto będą to usługi wykonane na rzecz lecznictwa zamkniętego (Szpitala) w ramach podpisanej ze Szpitalem umowy. W ramach świadczonych usług X wykonuje usługi ściśle związane z usługami medycznymi wykonywanymi przez Szpital w ramach zawartej przez Szpital z Wojewodą (\`(...)\`) umowy na świadczenie opieki zdrowotnej w rodzaju ratownictwo medyczne, polegających na ratowaniu i udzielaniu pomocy osobom znajdującym się w stanie nagłego zagrożenia zdrowotnego.

W szczególności X będzie wykonywał na rzecz Szpitala następujące usługi:

1.  Przygotowanie księgi procedur postępowania w ramach ZRM i dyspozytorni wraz z jej uaktualnianiem.
2.  Opracowanie i uaktualnianie procedur medycznych dla X, w tym medycznych czynności ratunkowych, rozumianych jako świadczenia opieki zdrowotnej, udzielanych w warunkach pozaszpitalnych, w celu ratowania osoby w stanie nagłego zagrożenia zdrowotnego, zgodnie aktualnym stanem wiedzy w zakresie medycyny ratunkowej i obowiązującymi standardami w ww. zakresie.
3.  Monitorowanie sposobu udzielania świadczeń medycznych z zakresu ratownictwa medycznego oraz ich zgodności z opracowanymi i aktualnie obowiązującymi w jednostce procedurami medycznymi.
4.  Opracowywanie modelu organizacji i procedur koordynacji niezbędnych działań podejmowanych w celu udzielenia świadczeń opieki medycznej w zakresie ratownictwa medycznego, w tym działań ratowniczych, procedur powiadamiania, dysponowania i koordynowania działań ratowniczych w przypadku zdarzeń pojedynczych oraz zdarzeń masowych. Z powołanych przepisów jednoznacznie wynika, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT istotny jest cel wykonywanych świadczeń. Ze zwolnienia generalnie korzystają tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy), oraz usługi ściśle z tymi usługami związane. Jeśli usługa będzie ściśle związana z usługą, która nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęta zwolnieniem podatkowym.

W ocenie Spółki opisane przez nią usługi, które świadczone są na rzecz Szpitala są w sposób jednoznaczny związane z usługami świadczonymi przez Szpital w ramach zawartej przez niego umowy z Wojewodą (…) w zakresie ratownictwa medycznego. Niemożliwe jest bowiem, w ocenie Spółki świadczenie usług ratownictwa medycznego, bez przygotowania księgi procedur postępowania w ramach Zespołów Ratownictwa Medycznego i dyspozytorni. Są to bowiem dwa główne elementy składające się na prawidłowe wykonanie usługi ratownictwa medycznego. Podobnie opracowanie i uaktualnianie procedur medycznych dla RM, w tym medycznych czynności ratunkowych, rozumianych jako świadczenia opieki zdrowotnej, udzielanych w warunkach pozaszpitalnych, w celu ratowania osoby w stanie nagłego zagrożenia zdrowotnego, stanowi także element niezbędny, aby Szpital mógł wywiązać się z realizacji warunków umowy zawartej z Wojewodą (\`(...)\`) i wyświadczyć na rzecz pacjenta usługę zgodną z wymogami.

Usługi w zakresie monitorowania sposobu udzielania świadczeń medycznych z zakresu ratownictwa medycznego oraz ich zgodności z opracowanymi i aktualnie obowiązującymi w jednostce procedurami medycznymi, jak również opracowywanie modelu organizacji i procedur koordynacji niezbędnych działań podejmowanych w celu udzielenia świadczeń opieki medycznej w zakresie ratownictwa medycznego, w tym działań ratowniczych, procedur powiadamiania, dysponowania i koordynowania działań ratowniczych w przypadku zdarzeń pojedynczych oraz zdarzeń masowych, stanowi niezbędny element świadczenia usług ratownictwa medycznego, z uwagi na to, że bez bieżącego opracowania modelu organizacji i procedur koordynacji niezbędnych działań podejmowanych w celu udzielenia świadczeń opieki medycznej w zakresie ratownictwa medycznego i monitoringu sposobu udzielania świadczeń medycznych z zakresu ratownictwa medycznego, Szpital nie będzie miał możliwości w sposób prawidłowy wykonać usługi na rzecz pacjenta.

Dlatego też, biorąc pod uwagę wyżej opisane usługi oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego, w ocenie X świadczone przez niego usługi podlegają zwolnieniu od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy, jako usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia świadczone na rzecz zakładów opieki zdrowotnej na ich terenie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3 i art. 129 ust. 1.

Jednakże z art. 146a pkt 1 ustawy wynika, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Należy zauważyć, że na podstawie art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r., poz. 1608) w art. 146a ustawy wprowadzenie do wyliczenia - z dniem 31 grudnia 2013 r. - otrzymało następujące brzmienie: „W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:”.

Zatem zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Ustawodawca w ustawie oraz w przepisach wykonawczych do niej, przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy – zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy – zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy – zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. Nr 112, poz. 654 ze zm.),
4.  psychologa.

Art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy stanowi, że zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

W myśl art. 43 ust. 17 ustawy – zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Na mocy art. 43 ust. 17a ustawy – zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Należy zauważyć, że powyższe zwolnienie odnosi się do usług w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki – służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawy towarów i usług ściśle z tymi usługami związanych wykonywanych w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze (pkt 18), świadczonych na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza (pkt 18a) oraz usług świadczonych przez lekarzy, lekarzy dentystów, pielęgniarki, położne, psychologa oraz usług świadczonych w ramach wykonywania zawodów medycznych (pkt 19). Zatem powyższe zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

Tut. Organ podatkowy zauważa, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia podmiotu leczniczego czy działalności leczniczej. Wobec powyższego, przy definiowaniu powyższych pojęć należy posiłkować się przepisami ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. Nr 112, poz. 654 ze zm.).

W oparciu o art. 2 ust. 1 pkt 5 cyt. wyżej ustawy, za podmiot wykonujący działalność leczniczą uznaje się podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarza lub pielęgniarkę wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, przez świadczenie zdrowotne należy rozumieć działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

W świetle art. 3 ust. 1 cyt. wyżej ustawy, działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Natomiast, w myśl ust. 2 przytoczonego wyżej artykułu, działalność lecznicza może również polegać na:

1.  promocji zdrowia lub
2.  realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia.

Stosownie do art. 4 ust. 1 przytoczonej wyżej ustawy, podmiotami leczniczymi są:

1.  przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej,
2.  samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej,
3.  jednostki budżetowe, w tym państwowe jednostki budżetowe tworzone i nadzorowane przez Ministra Obrony Narodowej, ministra właściwego do spraw wewnętrznych, Ministra Sprawiedliwości lub Szefa Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, posiadające w strukturze organizacyjnej ambulatorium, ambulatorium z izbą chorych lub lekarza podstawowej opieki zdrowotnej,
4.  instytuty badawcze, o których mowa w art. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. Nr 96, poz. 618 ze zm.),
5.  fundacje i stowarzyszenia, których celem statutowym jest wykonywanie zadań w zakresie ochrony zdrowia i których statut dopuszcza prowadzenie działalności leczniczej,

5a) posiadające osobowość prawną jednostki organizacyjne stowarzyszeń, o których mowa w pkt 5,

1.  osoby prawne i jednostki organizacyjne działające na podstawie przepisów o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, o stosunku Państwa do innych kościołów i związków wyznaniowych oraz o gwarancjach wolności sumienia i wyznania

– w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.

Precyzując natomiast czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, pojęcia te również należy interpretować z zastosowaniem wykładni językowej. „Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. „Zachowywanie” rozumiane jest jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie. Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia. Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Poprawa to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Podkreślić należy, że przy konstruowaniu ww. przepisów określających zakres zwolnienia od podatku odstąpiono od identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści przepisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

I tak, zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. b i c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1 ze zm.), zwolnieniu od podatku podlegają:

*   opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;
*   świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości UE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Zauważyć należy, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych ani wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak, w wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d´Ambrumenil (C-307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Analizując przedstawione powyżej regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a i pkt 19 ustawy pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez Trybunał „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani przytoczone przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie Margarete Unterpringer vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter C-212/01 stwierdził, że „(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.

Również z orzeczenia C-384/98 wynika, że preferencji podlegać mogą jedynie te usługi, które mają cel terapeutyczny bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które mają charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki ubezpieczenia na życie).

W art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE wskazano, że zwolnienie dotyczy jedynie czynności „ściśle” związanych z podstawowymi usługami objętymi zwolnieniem, którym – jak wynika z powyższej analizy – powinien przyświecać cel terapeutyczny. W zakresie pojęcia „czynności ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną” powinny zatem mieścić się wyłącznie świadczenia, których realizacja jest niezbędna dla osiągnięcia celu terapeutycznego opieki szpitalnej i medycznej. Prawidłowość takiej interpretacji znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału. Zdaniem TSUE zwolnienie obejmuje czynności pobierania i przesyłania próbek do analizy laboratoryjnej. Bez tych czynności nie byłoby bowiem możliwe dokonanie analizy – spełniają one zatem warunek bezpośredniego związku z czynnością główną (analiza laboratoryjna), której przyświeca cel terapeutyczny – wyrok TSUE z dnia 11 stycznia 2001 r. w sprawie Commision of the European Communities v French Republic, C-76/99.

Omawiane na wstępie zwolnienia odnoszą się do świadczeń, które mają bezpośrednio na celu diagnozę, opiekę lub terapię. W przypadku jedynie hipotetycznego związku świadczenia ze wskazanymi celami zwolnienie nie przysługuje. Powyższe stanowisko wyraził Trybunał w wyroku w sprawie Future Heath Technologies sygn. C-86/09. Przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału była kwestia objęcia zwolnieniem z VAT czynności polegających na wysyłce zestawu do poboru krwi pępowinowej noworodka oraz na analizie i przetwarzaniu tej krwi, a także na konserwacji komórek macierzystych w celu ewentualnego przyszłego wykorzystania jej w celach terapeutycznych. Trybunał uznał, że jeżeli powyższe czynności „mają jedynie zagwarantować, że szczególny środek będzie dostępny w celu leczenia medycznego w hipotetycznej sytuacji, gdy stanie się on niezbędny (…), to takie czynności (…) nie są objęte zakresem pojęcia »opieka szpitalna i medyczna«, znajdującego się w art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112, ani zakresem pojęcia »świadczenie opieki medycznej« znajdującego się w art. 132 ust. 1 lit. c) tej Dyrektywy. Inaczej by było gdyby analiza krwi pępowinowej rzeczywiście miała na celu umożliwienie dokonania diagnozy lekarskiej (…)”.

Dodatkowo Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08 zauważył, że „usługi są ściśle związane z opieką medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy są one rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem takiej opieki świadczonej pacjentom jako świadczenie główne, tylko wówczas jeżeli wpisują się one w logiczny sposób w ramy świadczenia tejże opieki i stanowią w procesie świadczenia tejże opieki niezbędny etap, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym służą, gdyż jedynie takie usługi mogą mieć wpływ na koszty opieki zdrowotnej, która staje się dostępna w drodze zwolnienia od podatku”.

Ponadto jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08: „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”. Rzecznik zauważa również, że: „działalność, którą uznano za części składowe opieki medycznej (leczenia medycznego), obejmuje: opiekę terapeutyczną jako część usługi ambulatoryjnej świadczonej przez wykwalifikowane pielęgniarki; leczenie psychoterapeutyczne świadczone przez wykwalifikowanych psychologów; prowadzenie badań lekarskich bądź pobieranie krwi lub innych próbek do badania pod kątem występowania choroby, na rzecz pracodawców lub ubezpieczycieli, albo poświadczanie zdolności medycznej do odbycia podróży, jeżeli celem tych usług zasadniczo pozostaje ochrona zdrowia zainteresowanych osób; oraz badania medyczne umożliwiające obserwację i zbadanie pacjentów, zanim zajdzie konieczność diagnozowania, rozciągnięcia opieki bądź leczenia potencjalnej choroby, zlecone przez internistów i wykonywane przez zewnętrzne laboratoria prywatne”.

Z przytoczonych powyższej argumentów wynika, że zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18, pkt 18a, pkt 19 i pkt 19a ustawy objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z przedmiotowego zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Zauważyć należy, że nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia.

Z informacji zawartych w opisie sprawy wynika, że Wnioskodawca zawarł ze Szpitalem umowę na świadczenie usług w zakresie wypracowania standardów, procedur, działań i metod koniecznych dla wypełnienia podstawowych zadań Szpitala w zakresie opieki medycznej, służących zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, w szczególności w zakresie świadczenia medycznych czynności ratunkowych, ich wdrażania oraz nadzoru nad ich prawidłowym stosowaniem przez Szpital. Z przedmiotowej umowy wynika ponadto, że usługi świadczone przez X mają na celu zapewnienie wykonania przez Szpital świadczeń w zakresie opieki medycznej w sposób zapewniający ich odbiorcom korzystanie z nich na najlepszych warunkach oraz osiągnięcie przez Szpital najwyższej jakości oraz jak najlepszych celów terapeutycznych świadczeń opieki medycznej z zakresu ratownictwa. Ponadto wskazać należy, że zgodnie z ustawą o państwowym ratownictwie medycznym Szpital zobowiązany jest do wykonywania i podejmowania czynności zgodnych z wytycznymi ustawy, polegających na udzielaniu pomocy medycznej i ratowaniu osób znajdujących się w stanie nagłego zagrożenia zdrowotnego. W szczególności X ma świadczyć na rzecz Szpitala następujące usługi niezbędne Szpitalowi do realizacji zadań związanych z prawidłowym wykonaniem przydzielonych Szpitalowi zadań w zakresie opieki medycznej służących zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia:

1.  Przygotowanie księgi procedur postępowania w ramach Zespołów Ratownictwa Medycznego i dyspozytorni wraz z jej uaktualnianiem.
2.  Opracowanie i uaktualnianie procedur medycznych dla Ratowników Medycznych, w tym medycznych czynności ratunkowych, rozumianych jako świadczenia opieki zdrowotnej, udzielanych w warunkach pozaszpitalnych, w celu ratowania osoby w stanie nagłego zagrożenia zdrowotnego, zgodnie z aktualnym stanem wiedzy w zakresie medycyny ratunkowej i obowiązującymi standardami w ww. zakresie.
3.  Monitorowanie sposobu udzielania świadczeń medycznych z zakresu ratownictwa medycznego oraz ich zgodności z opracowanymi i aktualnie obowiązującymi w jednostce procedurami medycznymi.
4.  Opracowywanie modelu organizacji i procedur koordynacji niezbędnych działań podejmowanych w celu udzielenia świadczeń opieki medycznej w zakresie ratownictwa medycznego, w tym działań ratowniczych, procedur powiadamiania, dysponowania

i koordynowania działań ratowniczych w przypadku zdarzeń pojedynczych oraz zdarzeń masowych.

Z umowy wynika także, że X będzie świadczył ww. usługi w siedzibie Szpitala.

Ponadto, jak wynika z zapisu preambuły do ww. umowy na świadczenie usług, X jest podmiotem leczniczym, wysoko wyspecjalizowanym w świadczeniu usług w zakresie opieki medycznej - udzielania świadczeń zdrowotnych w rodzaju ratownictwo medyczne, dysponuje odpowiednim know-how i środkami koniecznymi dla zapewnienia wykonania przez Szpital usług w zakresie opieki medycznej służących zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia w sposób zapewniający odbiorcom usług świadczonych przez Szpital korzystanie z nich na najlepszych warunkach. Usługi świadczone przez X na rzecz Szpitala stanowią element usług, do wykonania których zobowiązał się Szpital w ramach zawartej przez niego umowy na świadczenie opieki zdrowotnej w rodzaju ratownictwo medyczne z Wojewodą (\`(...)\`) Oddział Wojewódzki Narodowego Funduszu Zdrowia. Świadczone przez Spółkę usługi są ściśle związane z usługami w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. X jako przedsiębiorca prowadzący działalność leczniczą jest podmiotem leczniczym. Świadczone przez X usługi, o których mowa we wniosku (pkt 1-4) są ściśle związane z usługą podstawową świadczoną przez Spółkę Y, tj. udzielanie świadczeń zdrowotnych w zakresie ratownictwa medycznego. Tym samym, świadczone przez Wnioskodawcę usługi na rzecz Szpitala stanowią element usługi w zakresie ratownictwa medycznego świadczonej przez Szpital i tym samym są ściśle związane z usługą podstawową świadczoną przez Spółkę. Z powyższego wprost więc wynika, że czynności będące przedmiotem zapytania są niezbędne do wykonania usługi podstawowej świadczonej przez Szpital. Głównym celem usług świadczonych przez Zainteresowanego dla Nowego Szpitala nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez Wnioskodawcę poprzez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o podatku od towarów i usług.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT usług, świadczonych przez Zainteresowanego na rzecz Szpitala, polegających na wypracowaniu standardów, procedur postępowania, działań i metod podejmowanych w celu udzielania świadczeń opieki medycznej w zakresie ratownictwa medycznego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy, który to przepis zwalnia od podatku usługi opieki medycznej świadczone na rzecz podmiotów leczniczych, na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 8 września 2006 r. o państwowym ratownictwie medycznym (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 757) użyte w ustawie określenia oznaczają:

*   pierwsza pomoc - zespół czynności podejmowanych w celu ratowania osoby w stanie nagłego zagrożenia zdrowotnego wykonywanych przez osobę znajdującą się w miejscu zdarzenia, w tym również z wykorzystaniem wyrobów medycznych i wyposażenia wyrobów medycznych, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz.U. Nr 107, poz. 679 oraz z 2011 r. Nr 102, poz. 586 i Nr 113, poz. 657), oraz produktów leczniczych wydawanych bez przepisu lekarza dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - pkt 7 ww. ustawy,
*   stan nagłego zagrożenia zdrowotnego - stan polegający na nagłym lub przewidywanym w krótkim czasie pojawieniu się objawów pogarszania zdrowia, którego bezpośrednim następstwem może być poważne uszkodzenie funkcji organizmu lub uszkodzenie ciała lub utrata życia, wymagający podjęcia natychmiastowych medycznych czynności ratunkowych i leczenia - pkt 8 cyt. ustawy,
*   szpitalny oddział ratunkowy - komórkę organizacyjną szpitala w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, stanowiącą jednostkę systemu, o której mowa w art. 32 ust. 1 pkt 1, udzielającą świadczeń opieki zdrowotnej osobom w stanie nagłego zagrożenia zdrowotnego, spełniającą wymagania określone w ustawie - pkt 9 ww. ustawy,
*   zespół ratownictwa medycznego - jednostkę systemu, o której mowa w art. 32 ust. 1 pkt 2, podejmującą medyczne czynności ratunkowe w warunkach pozaszpitalnych, spełniającą wymagania określone w ustawie - pkt 10 powołanej wyżej ustawy;

W myśl art. 33 pkt 1 ww. ustawy, szpitalny oddział ratunkowy, centrum urazowe oraz jednostka organizacyjna szpitala wyspecjalizowana w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych niezbędnych dla ratownictwa medycznego niezwłocznie udzielają niezbędnych świadczeń opieki zdrowotnej pacjentowi urazowemu albo osobie w stanie nagłego zagrożenia zdrowotnego.

Aby ustalić, czy dane czynności mają ścisły związek z usługami udzielania świadczeń opieki medycznej w zakresie ratownictwa medycznego, należy zastosować w pierwszym rzędzie wykładnię językową przepisu posiłkując się w tym zakresie definicją słownikową. Zgodnie z Małym Słownikiem Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994, s. 1170), „związek” to stosunek różnych elementów łączących się ze sobą, wpływających na siebie, oddziaływających na siebie; spójność, łączność, powiązanie.

Usługi są ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy są rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad odbiorcami lub opieki medycznej świadczonej na rzecz odbiorców.

Świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego usługodawcy. W odniesieniu do świadczeń medycznych Trybunał stwierdził, że zważywszy na cel zwolnienia przewidzianego w art. 13 część A ust. 1 lit. b) Szóstej Dyrektywy, jedynie świadczenie usług, które logicznie wpisują się w ramy dostarczania usług opieki szpitalnej i medycznej, i które w procesie świadczenia tych usług stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym te ostatnie służą, mogą stanowić „działalność ściśle (…) związaną” w rozumieniu tego przepisu.

Wskazać ponadto należy, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, całe świadczenie kompleksowe podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie kompleksowe, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne. Pogląd taki został ukształtowany w orzeczeniu TSUE w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), w którym Trybunał stwierdził, że „Z jedną usługą mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub kilka elementów należy uznać za usługę główną, a jeden lub kilka elementów za usługi pomocnicze, objęte tym samym reżimem podatkowym, co usługa główna.” (podobnie w orzeczeniu w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV).

Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast, czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej usługi głównej. Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Natomiast, zgodnie z powołanymi wyżej regulacjami art. 43 ust. 17 i ust. 17a ustawy zwolnienia dotyczące dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi mają zastosowanie, jeżeli:

*   usługi te są wykonywane przez podmiot korzystający ze zwolnienia przy świadczeniu usługi podstawowej,
*   usługi te są niezbędne do wykonania usługi podstawowej,
*   ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Rozpatrując kwestię ewentualnego zwolnienia usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Szpitala, należy dokonać oceny, czy usługi polegające na wypracowaniu standardów, procedur postępowania, działań i metod podejmowanych w celu udzielania świadczeń opieki medycznej w zakresie ratownictwa medycznego, mogą zostać objęte zwolnieniem od podatku VAT jako działalność „ściśle związana” z „opieką szpitalną i medyczną” w rozumieniu wskazanych powyżej przepisów ustawy o VAT jak i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

W kontekście powyższego orzecznictwa, należy zauważyć, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę polegające na wypracowaniu standardów, procedur postępowania, działań i metod podejmowanych w celu udzielania świadczeń opieki medycznej w zakresie ratownictwa medycznego nie mają bezpośredniego i rzeczywistego celu polegającego na diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. W ramach świadczonych przez Zainteresowanego usług nie jest bowiem diagnozowana żadna choroba i nie jest wykonywana żadna czynność terapeutyczna. Czynności te nie służą zatem bezpośrednio zdiagnozowaniu konkretnej osoby w procesie już podjętej lub planowanej terapii, nie jest to czynność lecznicza. Dlatego też ww. usług nie można uznać za usługi „opieki medycznej”, bowiem bezpośrednim ich celem nie jest zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia.

Jeśli chodzi zaś o pojęcie działalności „ściśle związanej” z „opieką szpitalną i medyczną”, to jak już wskazano powyżej nie obejmuje ono świadczeń, które nie przedstawiają żadnego związku z opieką szpitalną nad odbiorcami tych świadczeń ani z opieką medyczną świadczoną ewentualnie na ich rzecz.

Zauważyć należy, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi polegające na wypracowaniu standardów, procedur postępowania, działań i metod podejmowanych w celu udzielania świadczeń opieki medycznej w zakresie ratownictwa medycznego chociaż nie służą bezpośrednio leczeniu, to niewątpliwie konieczne są dla prawidłowego funkcjonowania szpitala w zakresie udzielania pomocy medycznej i ratowania osób znajdujących się w stanie nagłego zagrożenia zdrowotnego.

Pomimo jednak faktu, że usługi, o których mowa wyżej, są – jak twierdzi Zainteresowany – ściśle związane z usługami w zakresie ratownictwa medycznego w ramach opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczonymi przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu leczniczego, tj. Szpitala na terenie jego przedsiębiorstwa, to Zainteresowany nie może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy.

Powyższe wynika z faktu, że w przypadku usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy należy interpretować w powiązaniu z art. 43 ust. 17 i ust. 17a ustawy, zgodnie z którymi muszą być spełnione wszystkie warunki wyszczególnione w tych przepisach.

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie korzystają ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 17 i ust. 17a ustawy, ponieważ uprawnienie do korzystania ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie tych przepisów – w przypadku świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi – dotyczy wyłącznie podmiotów świadczących usługi podstawowe zwolnione od podatku.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca nie jest podmiotem świadczącym usługę podstawową (medyczną), lecz sprzedaje usługi, które są wykorzystywane przy świadczeniu usługi medycznej, ale przez inny podmiot, co powoduje, że nie jest On uprawiony do korzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie przepisu art. 43 ust. 17a ustawy.

Czynności wykonywane przez Zainteresowanego na rzecz Szpitala stanowią bowiem – jak wskazał sam Wnioskodawca – element usługi w zakresie ratownictwa medycznego świadczonej przez Szpital i tym samym są ściśle związane z usługą podstawową świadczoną przez Szpital.

W świetle powyższego Wnioskodawca nie korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 17a ustawy.

Natomiast z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że świadczone przez Zainteresowanego usługi są ściśle związane z usługą w zakresie opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W świetle powołanych wyżej przepisów dotyczących zwolnień dla usług w zakresie opieki medycznej ustawodawca przewidział w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy nie tylko zwolnienie dla usług w zakresie opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, ale również dla świadczenia usług ściśle z tymi usługami związanych, wykonywanych w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Ponadto z opisu zawartego we wniosku wynika, że Szpital X jest podmiotem leczniczym.

Zatem mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Szpitala Y usługi wymienione w rozpatrywanym wniosku, a dotyczące wypracowania standardów, procedur, działań i metod koniecznych dla wypełnienia podstawowych zadań Szpitala w zakresie opieki medycznej, służących zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, w szczególności w zakresie świadczenia medycznych czynności ratunkowych, ich wdrażania oraz nadzoru nad ich prawidłowym stosowaniem przez Szpital, jeżeli Y jest podmiotem leczniczym, wypełniają przesłanki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług, uprawniające do zwolnienia wykonywanych usług od podatku.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi polegające na wypracowaniu standardów, procedur postępowania, działań i metod podejmowanych w celu udzielania świadczeń opieki medycznej w zakresie ratownictwa medycznego, które są ściśle związane z usługą podstawową, jako służące profilaktyce, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia pacjentów, korzystają ze zwolnienia od podatku, na podstawie powołanego art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług, a nie jak wskazano w złożonym wniosku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy.

Z tego względu stanowisko Wnioskodawcy uznać należało za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.