Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-3.4012.383.2017.2.IP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-01
Teza: Opodatkowanie odpłatnego udostępniania sieci kanalizacji sanitarnej oraz prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dotyczących budowy sieci kanalizacji sanitarnej,
Słowa kluczowe: dzierżawa; gmina; infrastruktura; inwestycje; sieć; spółki; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 sierpnia 2017 r. (data wpływu 5 września 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 26 października 2017 r. (data wpływu 30 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania odpłatnego udostępniania sieci kanalizacji sanitarnej oraz prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dotyczących budowy sieci kanalizacji sanitarnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania odpłatnego udostępniania sieci kanalizacji sanitarnej oraz prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dotyczących budowy sieci kanalizacji sanitarnej. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 26 października 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej również jako: podatek, VAT).

Zgodnie z przyjętą dotychczas w Gminie praktyką, Wnioskodawca buduje infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną służącą do wykonywania działalności opodatkowanej podatkiem VAT w postaci świadczenia usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Wybudowaną infrastrukturę wykorzystuje do prowadzenia działalności gospodarczej obejmującej odpłatną dostawę wody i odpłatne odprowadzanie ścieków spółka komunalna Gminy – A. sp. z o.o. z siedzibą w R. (dalej: A., Spółka). Gmina posiada 100% udziałów w Spółce. Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i z tytułu świadczonych usług dostawy wody i odbioru ścieków odprowadza do właściwego urzędu skarbowego podatek VAT należny.

W latach 2017-2019 Gmina zamierza zrealizować inwestycję w zakresie „Budowy kanalizacji sanitarnej wraz z przyłączami (\`(...)\`)” (dalej: kanalizacja sanitarna, sieć kanalizacji sanitarnej lub infrastruktura kanalizacyjna).

Wybudowana sieć kanalizacji sanitarnej wraz z przyłączami będzie służyła do odbioru ścieków z budynków mieszkalnych i usługowych znajdujących się na wyżej wskazanych ulicach w R.Zadanie – mimo, że w nazwie uwzględnia budowę przyłączy – obejmie budowę samej sieci kanalizacyjnej wraz z wypustami w tej sieci (nazwanymi dla potrzeb oznaczenia zadania przyłączami), do których będą mogli podłączyć się odbiorcy po wybudowaniu we własnym zakresie przyłączy kanalizacyjnych. Tym samym prace w zakresie budowy kanalizacji sanitarnej nie będą obejmowały budowy przyłączy na posesjach prywatnych, które zobowiązani są zrealizować sami odbiorcy, a jedynie budowę tej części infrastruktury kanalizacyjnej, którą zobligowany jest dysponować dostawca usług odbioru ścieków komunalnych w ramach świadczenia tych usług.

Wydatki na budowę kanalizacji sanitarnej będą udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę. Wydatki w tym zakresie będą obejmowały przede wszystkim wykonanie projektu budowlanego, kosztorysu inwestorskiego, roboty budowlane oraz nadzór budowlany. W odniesieniu do faktur dokumentujących ww. inwestycję nie wystąpią ograniczenia wynikające z art. 88 ustawy o VAT.

Inwestycja będzie stanowić dla Gminy odrębny środek trwały o wartości przekraczającej kwotę netto 15 tys. PLN. Planowany termin zakończenia realizacji inwestycji to II półrocze 2019 r. Po oddaniu kanalizacji sanitarnej w R. etap V-VII do użytkowania nastąpi bezzwłocznie wydzierżawienie sieci kanalizacji sanitarnej przez Gminę na rzecz A.. Od momentu zaplanowania Inwestycji Gmina posiada zamiar wykorzystywania sieci kanalizacji sanitarnej do czynności opodatkowanych VAT w postaci świadczenia usług dzierżawy tej infrastruktury na rzecz Spółki. Przedmiotowy zamiar potwierdzony jest m.in. w złożonym wniosku o uzyskanie dofinansowania do realizacji Inwestycji ze środków zewnętrznych.

W szczególności na realizację wyżej wskazanej inwestycji Gmina aplikuje o przyznanie pomocy finansowej w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2014-2020 – w związku z działaniem „gospodarka wodno-ściekowa w aglomeracjach”. W złożonym wniosku o dofinansowanie Gmina wskazuje zgodnie z przyjętym planem zagospodarowania sieci kanalizacji sanitarnej, że wytworzona infrastruktura kanalizacyjna po jej wybudowaniu będzie własnością Gminy i zostanie przekazana w eksploatację na podstawie umowy dzierżawy na rzecz Spółki.

Wydatki kwalifikowane w projekcie, które mogą być przedmiotem dofinansowania, stanowią wydatki netto Gminy na projekt, tj. bez kosztu podatku VAT. Podatek VAT od zakupów inwestycyjnych na projekt zostanie w całości sfinansowany ze środków własnych Gminy.

Poprzez umowę dzierżawy A. wejdzie w posiadanie tej sieci, co zapewni Spółce prawo do korzystania z sieci. W konsekwencji Spółka będzie bezpośrednio zawierała umowy z odbiorcami usług o przyłączenie się do sieci oraz o odbiór ścieków komunalnych. A. jako eksploatator tego majątku będzie prowadził przy jego pomocy działalność gospodarczą opodatkowaną VAT w postaci świadczenia usług odprowadzania ścieków. Sieć kanalizacji sanitarnej będzie wykorzystywana przez A. wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT w postaci świadczenia odpłatnych usług odprowadzania ścieków.

W związku z zawartą umową dzierżawy Gmina będzie wystawiała faktury VAT na Spółkę dokumentujące wynagrodzenie z tytułu oddania A. sieci kanalizacji sanitarnej w dzierżawę. Zgodnie bowiem ze stanowiskiem Gminy, wynagrodzenie z tego tytułu będzie opodatkowane VAT według podstawowej stawki podatku VAT, a w konsekwencji będzie wykazywane w rejestrach sprzedaży Gminy, w składanych deklaracjach VAT, a VAT należny będzie odprowadzany do właściwego Gminie urzędu skarbowego.

Wybudowana kanalizacja sanitarna będzie służyła Gminie wyłącznie do wykonywania odpłatnie usług dzierżawy sieci na rzecz Spółki, co oznacza, że ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki na realizację przedmiotowej inwestycji będą miały związek wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi Gminy i nie będą miały związku z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu (w szczególności kanalizacja sanitarna nie będzie służyła Urzędowi Miasta i Gminy lub jednostkom organizacyjnym Gminy do wykonywania nieodpłatnych zadań własnych).

Zamiarem Gminy jest, aby opisany sposób gospodarowania infrastrukturą kanalizacyjną był utrzymywany w przyszłości, tj. przez okres co najmniej 10-lat od oddania sieci do użytkowania.

W piśmie z dnia 26 października 2017 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Zainteresowany wskazał, że:

1.  Zasadniczo wartość nakładów inwestycyjnych na wytworzenie sieci kanalizacji sanitarnej, o której mowa we wniosku, wynosi 3.827.722,80 PLN netto, a 4.708.099,04 PLN z uwzględnieniem podatku VAT. Biorąc natomiast pod uwagę wszystkie nakłady inwestycyjne związane z przedmiotową inwestycją w tym przykładowo koszty prac przygotowawczych, projektowych, nadzoru, promocji, zarządzania, wartość nakładów inwestycyjnych skalkulowana została na poziomie 4.310.722,80 PLN netto, a 5.233.189,04 PLN z podatkiem VAT.
2.  W pierwszych latach po oddaniu kanalizacji do użytkowania miesięczny obrót z tytułu dzierżawy sieci kanalizacji sanitarnej wynosił będzie ok. 9 tys. PLN netto (rocznie ok. 108 tys. PLN netto). Docelowo po spłacie pożyczki z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (dalej: NFOŚiGW) na realizację projektu miesięczny obrót zostanie obniżony do ok. 7,2 tys. PLN netto miesięcznie, czyli ok. 86,5 tys. PLN netto rocznie. Wartości powyższe skalkulowano przy założeniu, że na moment przyjęcia przedmiotowych środków trwałych do ewidencji dokumentem OT ich wartość początkowa będzie wartością netto inwestycji, bez podatku VAT podlegającego w ocenie Gminy odliczeniu w całości. Jeżeli podatek VAT nie podlegałby odliczeniu w całości, wówczas wartość początkowa infrastruktury kanalizacyjnej w OT uwzględniałaby koszt takiego podatku VAT, a w konsekwencji wpłynęłoby to na wzrost miesięcznego obrotu (wynagrodzenia Gminy) z tytułu usług dzierżawy sieci kanalizacji sanitarnej.
3.  W opinii Gminy obrót z tytułu dzierżawy sieci kanalizacji sanitarnej będącej przedmiotem inwestycji nie będzie znaczący dla budżetu Gminy – przychody z tytułu dzierżawy stanowić będą poniżej 0,3% dochodów budżetu Gminy (przedmiotowy procent został skalkulowany jako stosunek ok. 108 tys. PLN przychodu z tytułu wynagrodzenia za usługi dzierżawy w 2021 r. w porównaniu do 45,8 mln PLN dochodów wskazanych w Wieloletniej Prognozie Finansowej przyjętej Uchwałą Rady Gminy z 29 września 2017 r.). Należy jednak wskazać, że Gmina wykonuje szereg działalności z zakresu swoich zadań własnych, które w żaden sposób nie wiążą się z działalnością wodno-ściekową Gminy i jej spółki komunalnej, której Gmina ma zamiar sieć kanalizacji sanitarnej wydzierżawić. W konsekwencji w ocenie Gminy w żaden sposób powyższa kwestia proporcji rocznego czynszu dzierżawnego do rocznych dochodów nie może wpływać na zakres prawa Gminy do odliczenia VAT w tym przypadku. Wybudowana infrastruktura kanalizacyjna będzie służyła Gminie do działalności opodatkowanej VAT w bardzo długim okresie czasu, a zatem znaczenie ma w tym przypadku dla Gminy fakt, jak będzie miał się stosunek otrzymanego w tym okresie wynagrodzenia z tytułu czynszu dzierżawnego do kosztów wytworzenia infrastruktury w połączeniu z przychodami otrzymywanymi przez spółkę komunalną Gminy za świadczenie usług odprowadzania ścieków przy pomocy wytworzonej przez Gminę infrastruktury. Należy wskazać bowiem, że Gmina jako podmiot budujący infrastrukturę jest jednym z podmiotów w łańcuchu VAT, który podejmuje czynności prowadzące do wykonywania ostatecznie działalności gospodarczej opodatkowanej VAT przy pomocy wybudowanej sieci kanalizacji sanitarnej w postaci usług odprowadzania ścieków od beneficjentów tych usług.
4.  Kalkulacji czynszu dzierżawnego dokonano uwzględniając roczną wartość amortyzacji/umorzenia wytworzonego w ramach projektu majątku (ok. 86,5 tys. PLN rocznie – stawka amortyzacji/umorzenia 2% dla budowy sieci – co wskazuje na przewidywany okres eksploatacji sieci 50 lat) oraz kosztów finansowych zaciągniętej pożyczki z NFOŚiGW (pożyczka 0,54 mln PLN, w pierwszych latach koszty finansowe wynoszące ok. 21,5 tys. PLN, następnie malejące wraz ze spłatą kapitału pożyczki).
5.  Wysokość czynszu umożliwi zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych (gdyż powiązana jest z wartością umorzenia/amortyzacji) i umożliwi zgromadzenie środków na odtworzenie wytworzonych w ramach projektu środków trwałych. Natomiast okres zwrotu nakładów będzie bardzo długi – sięgający 50 lat, co jest standardowym okresem użytkowania tego typu infrastruktury.

Odpowiadając na pytanie czy wysokość czynszu dzierżawnego jest skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych, należy wziąć pod uwagę następujące aspekty:

1.  z jednej strony przyjmuje się, że komercyjne inwestycje realizowane na zasadach komercyjnych powinny się zwrócić w perspektywie 5 lat do maksymalnie 15 lat (10-15 lat jako okres odniesienia dla kalkulacji opłacalności inwestycji komercyjnych według Wytycznych Ministerstwa Infrastruktury i Rozwoju „Wytyczne w zakresie zagadnień związanych z przygotowaniem projektów inwestycyjnych, w tym projektów generujących dochód i projektów hybrydowych na lata 2014-2020” – podrozdział 7.4),
2.  z drugiej strony w przypadku sektora wodno-ściekowego nie można wskazać konkurencyjnych realiów rynkowych, gdyż podmioty działające w tym obszarze funkcjonują na zasadach monopolu naturalnego. Opłaty za usługi wodno-ściekowe wyznaczane są w postaci taryf kalkulowanych na podstawie przewidywanych do ponoszenia kosztów oraz zakresu działania podmiotu. Zasada zanieczyszczający płaci wymaga aby w ramach taryf uwzględnione były pełne koszty funkcjonowania systemu, co oznacza konieczność uwzględnienia wartości amortyzacji/umorzenia majątku eksploatowanego na potrzeby świadczenia usług dostawy wody i odbioru ścieków. Przewidziane w modelu finansowym będącym załącznikiem do wniosku o dofinansowanie kalkulacje taryf uwzględniają tę zasadę – w szczególności opłata za czynsz dzierżawny pokrywa koszty finansowe pożyczki z NFOŚiGW przewidzianej do współfinansowania nakładów inwestycyjnych projektu oraz wartość amortyzacji/umorzenia wytworzonego majątku.

W ocenie Gminy, sposób kalkulowania przez Gminę czynszu dzierżawnego uwzględnia realia rynkowe dla tego typu infrastruktury, bowiem pozwoli w okresie użytkowania sieci zwrócić Gminie pełne koszty jej wytworzenia, a spółce komunalnej prowadzącej zarobkową działalność wodno-ściekową przy pomocy tej infrastruktury wygenerować zysk z tytułu swojej działalności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy odpłatne wydzierżawienie sieci kanalizacji sanitarnej na rzecz A. będzie stanowić po stronie Gminy świadczenie usług opodatkowane podstawową stawką VAT?
2.  Czy Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących budowy sieci kanalizacji sanitarnej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Odpłatne wydzierżawienie sieci kanalizacji sanitarnej na rzecz A. będzie stanowić po stronie Gminy świadczenie usług opodatkowane podstawową stawką VAT.
2.  Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących budowy sieci kanalizacji sanitarnej.

Ad 1.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Gmina jest wyposażona w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w związku z czym należy uznać, że w określonych sytuacjach spełnia zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. W szczególności, w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez Gminę, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych, Gmina jest podatnikiem VAT.

Jak wskazano w opisie sprawy, Gmina zamierza zawrzeć z A. umowę dzierżawy, na podstawie której Gmina odpłatnie udostępni wybudowaną sieć kanalizacji sanitarnej na rzecz Spółki. Zawarcie umowy dzierżawy nastąpi niezwłocznie po oddaniu inwestycji do użytkowania.

Dzierżawa infrastruktury kanalizacyjnej na rzecz A. będzie dla Gminy czynnością wykonywaną w reżimie cywilnoprawnym, a w związku z tym Gmina będzie realizowała ją jako podatnik VAT.

Umowa dzierżawy jest umową cywilnoprawną uregulowaną w kodeksie cywilnym w art. 693 § 1 tej ustawy, w świetle którego przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W świetle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Dzierżawa sieci kanalizacji sanitarnej na rzecz A. nie przeniesie prawa do rozporządzania tą infrastrukturą na A. w zakresie właściwym właścicielowi, w związku z czym będzie stanowiła z perspektywy ustawy o VAT odpłatne świadczenie usług (a nie dostawę towarów).

W konsekwencji, w ocenie Gminy, odpłatne udostępnienie sieci kanalizacji sanitarnej przez Gminę na rzecz A. należy uznać za odpłatne świadczenie usług opodatkowane VAT.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych w odniesieniu do analogicznego stanu faktycznego, przykładowo:

*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) w dniu 11 maja 2017 r., o sygn. 0112-KDIL4.4012.38.2017.2.AR, w której Dyrektor KIS wskazuje, że „dzierżawa jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla zamierzonej czynności Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. (\`(...)\`) Dla czynności odpłatnego udostępnienia przez Gminę infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej na rzecz spółki w oparciu o umowę dzierżawy, za którą będzie ona pobierała wynagrodzenie, Wnioskodawca nie będzie działał jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie będzie mógł skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku Gmina wystąpi w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność – jako usługa zdefiniowana w art. 8 ust. 1 ustawy – będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”;
*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 28 lutego 2017 r., o sygn. 3063-ILPP1-2.4512.236.2016.1.TK, w której Organ podatkowy wskazuje, że „dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że odpłatne udostępnianie przez Wnioskodawcę w ramach umowy dzierżawy sieci kanalizacyjnej spółce komunalnej będzie czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług”.

Odpłatne udostępnienie sieci kanalizacji sanitarnej podlega opodatkowaniu podstawową stawką VAT na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT (obecnie 23%). Nie ma bowiem w ustawie o VAT przepisu, który pozwoliłby skorzystać w tym przypadku ze stawki obniżonej. Jednocześnie, zdaniem Gminy, transakcja ta nie będzie korzystała ze zwolniona z opodatkowania VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze nie przewidują w takim przypadku zwolnienia od podatku.

Reasumując, odpłatne wydzierżawienie sieci kanalizacji sanitarnej na rzecz A. będzie stanowić po stronie Gminy świadczenie usług opodatkowane podstawową stawką VAT.

Ad 2.

Stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W świetle wskazanej regulacji, prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek – nabywcą towarów i usług jest podatnik VAT oraz nabywane towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jak Gmina wskazała w opisie sprawy, po oddaniu kanalizacji sanitarnej w R. etap V-VII do użytkowania nastąpi bezzwłocznie wydzierżawienie sieci kanalizacji sanitarnej przez Gminę na rzecz A.. Tym samym, zgodnie ze stanowiskiem Gminy wskazanym w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku numerem 1, Gmina rozpocznie od momentu oddania sieci do użytkowania wykorzystywanie jej do czynności opodatkowanych VAT. Gmina planuje, że w związku z zawartą umową dzierżawy Gmina będzie wystawiała faktury VAT na Spółkę dokumentujące wynagrodzenie z tytułu oddania A. sieci kanalizacji sanitarnej w dzierżawę. Wynagrodzenie z tego tytułu będzie wykazywane w rejestrach sprzedaży Gminy oraz w składanych deklaracjach VAT. VAT należny będzie odprowadzany do właściwego Gminie urzędu skarbowego.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora KIS w odniesieniu do analogicznego stanu faktycznego, przykładowo:

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 11 maja 2017 r. o sygn. 0112-KDIL4.4012.38.2017.2.AR, w której Dyrektor KIS wskazuje, że „w omawianej sprawie obydwa warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy będą spełnione, ponieważ Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, a wydatki inwestycyjne na budowę infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, będą miały związek – jak rozstrzygnął powyżej tut. Organ – z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, tj. z odpłatnym udostępnieniem przez Gminę przedmiotowej infrastruktury na rzecz spółki w oparciu o umowę dzierżawy, czyli będą związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem w omawianej sprawie warunki uprawniające do odliczenia będą spełnione. Gmina będzie uprawniona do »pełnego« odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne na budowę infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej pod warunkiem, że infrastruktura ta będzie wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług”;
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 18 lipca 2017 r. o sygn. 0112-KDIL2-2.4012.100.2017.2.JK, w której Organ podatkowy wskazuje, że „odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany wyłącznie z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). (\`(...)\`) Należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, są spełnione. Bowiem Gmina ponosząc wydatki na budowę, rozbudowę, modernizację infrastruktury wodno-kanalizacyjnej działa w charakterze podatnika VAT, a towary i usługi zakupione w tym celu będą wykorzystywane przez Gminę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (dzierżawa infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz Spółki z o.o.). Zatem z uwagi na związek wydatków dotyczących infrastruktury wodno-kanalizacyjnej z czynnościami opodatkowanymi (dzierżawa), Gmina będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ich poniesienie, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy”.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Gminy, będzie ona dokonywała nabycia towarów i usług związanych z budową sieci kanalizacji sanitarnej jako podatnik VAT oraz będzie wykorzystywała przedmiotowe wydatki wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. W konsekwencji Gminie powinno przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego w całości od wydatków związanych z budową infrastruktury kanalizacyjnej wskazanej w opisie sprawy.

Reasumując, w ocenie Gminy, Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących budowy sieci kanalizacji sanitarnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z analizy przywołanego art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Przy czym, do uznania czynności za usługę, konieczne jest istnienie odbiorcy usługi. Tak więc usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Usługa jest czynnością opodatkowaną, co do zasady, w sytuacji, kiedy jest odpłatna. Związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, według art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter podmiotowo-przedmiotowy,
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku, konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    *   czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    *   ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np.: czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Gmina, w świetle art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym).

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgodnie z przyjętą dotychczas w Gminie praktyką, Wnioskodawca buduje infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną służącą do wykonywania działalności opodatkowanej podatkiem VAT w postaci świadczenia usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Wybudowaną infrastrukturę wykorzystuje do prowadzenia działalności gospodarczej obejmującej odpłatną dostawę wody i odpłatne odprowadzanie ścieków spółka komunalna Gminy. Gmina posiada 100% udziałów w Spółce. Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i z tytułu świadczonych usług dostawy wody i odbioru ścieków odprowadza do właściwego urzędu skarbowego podatek VAT należny. W latach 2017-2019 Gmina zamierza zrealizować inwestycję w zakresie „Budowy kanalizacji sanitarnej wraz z przyłączami (\`(...)\`)”. Wybudowana sieć kanalizacji sanitarnej wraz z przyłączami będzie służyła do odbioru ścieków z budynków mieszkalnych i usługowych znajdujących się na wyżej wskazanych ulicach w R. Zadanie – mimo że w nazwie uwzględnia budowę przyłączy – obejmie budowę samej sieci kanalizacyjnej wraz z wypustami w tej sieci (nazwanymi dla potrzeb oznaczenia zadania przyłączami), do których będą mogli podłączyć się odbiorcy po wybudowaniu we własnym zakresie przyłączy kanalizacyjnych. Tym samym prace w zakresie budowy kanalizacji sanitarnej nie będą obejmowały budowy przyłączy na posesjach prywatnych, które zobowiązani są zrealizować sami odbiorcy, a jedynie budowę tej części infrastruktury kanalizacyjnej, którą zobligowany jest dysponować dostawca usług odbioru ścieków komunalnych w ramach świadczenia tych usług. Wydatki na budowę kanalizacji sanitarnej będą udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę. Wydatki w tym zakresie będą obejmowały przede wszystkim wykonanie projektu budowlanego, kosztorysu inwestorskiego, roboty budowlane oraz nadzór budowlany. W odniesieniu do faktur dokumentujących ww. inwestycję nie wystąpią ograniczenia wynikające z art. 88 ustawy o VAT. Inwestycja będzie stanowić dla Gminy odrębny środek trwały o wartości przekraczającej kwotę netto 15 tys. PLN. Planowany termin zakończenia realizacji inwestycji to II półrocze 2019 r. Po oddaniu kanalizacji sanitarnej do użytkowania nastąpi bezzwłocznie wydzierżawienie sieci kanalizacji sanitarnej przez Gminę na rzecz A. Od momentu zaplanowania Inwestycji Gmina posiada zamiar wykorzystywania sieci kanalizacji sanitarnej do czynności opodatkowanych VAT w postaci świadczenia usług dzierżawy tej infrastruktury na rzecz Spółki. Przedmiotowy zamiar potwierdzony jest m.in. w złożonym wniosku o uzyskanie dofinansowania do realizacji Inwestycji ze środków zewnętrznych. W szczególności na realizację przedmiotowej inwestycji Gmina aplikuje o przyznanie pomocy finansowej w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2014-2020 – w związku z działaniem „gospodarka wodno-ściekowa w aglomeracjach”. W złożonym wniosku o dofinansowanie Gmina wskazuje zgodnie z przyjętym planem zagospodarowania sieci kanalizacji sanitarnej, że wytworzona infrastruktura kanalizacyjna po jej wybudowaniu będzie własnością Gminy i zostanie przekazana w eksploatację na podstawie umowy dzierżawy na rzecz Spółki. Poprzez umowę dzierżawy A. wejdzie w posiadanie tej sieci, co zapewni Spółce prawo do korzystania z sieci. W konsekwencji Spółka będzie bezpośrednio zawierała umowy z odbiorcami usług o przyłączenie się do sieci oraz o odbiór ścieków komunalnych. A. jako eksploatator tego majątku będzie prowadził przy jego pomocy działalność gospodarczą opodatkowaną VAT w postaci świadczenia usług odprowadzania ścieków. Sieć kanalizacji sanitarnej będzie wykorzystywana przez A. wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT w postaci świadczenia odpłatnych usług odprowadzania ścieków. W związku z zawartą umową dzierżawy Gmina będzie wystawiała faktury VAT na Spółkę dokumentujące wynagrodzenie z tytułu oddania A. sieci kanalizacji sanitarnej w dzierżawę. Zgodnie bowiem ze stanowiskiem Gminy, wynagrodzenie z tego tytułu będzie opodatkowane VAT według podstawowej stawki podatku VAT, a w konsekwencji będzie wykazywane w rejestrach sprzedaży Gminy, w składanych deklaracjach VAT, a VAT należny będzie odprowadzany do właściwego Gminie urzędu skarbowego. Wybudowana kanalizacja sanitarna będzie służyła Gminie wyłącznie do wykonywania odpłatnie usług dzierżawy sieci na rzecz Spółki, co oznacza, że ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki na realizację przedmiotowej inwestycji będą miały związek wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi Gminy i nie będą miały związku z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu (w szczególności kanalizacja sanitarna nie będzie służyła Urzędowi Miasta i Gminy lub jednostkom organizacyjnym Gminy do wykonywania nieodpłatnych zadań własnych). Zamiarem Gminy jest, aby opisany sposób gospodarowania infrastrukturą kanalizacyjną był utrzymywany w przyszłości, tj. przez okres co najmniej 10-lat od oddania sieci do użytkowania. Zasadniczo wartość nakładów inwestycyjnych na wytworzenie sieci kanalizacji sanitarnej, o której mowa we wniosku, wynosi 3.827.722,80 PLN netto a 4.708.099,04 PLN z uwzględnieniem podatku VAT. Biorąc natomiast pod uwagę wszystkie nakłady inwestycyjne związane z przedmiotową inwestycją, w tym przykładowo koszty prac przygotowawczych, projektowych, nadzoru, promocji, zarządzania, wartość nakładów inwestycyjnych skalkulowana została na poziomie 4.310.722,80 PLN netto a 5.233.189,04 PLN z podatkiem VAT. W pierwszych latach po oddaniu kanalizacji do użytkowania miesięczny obrót z tytułu dzierżawy sieci kanalizacji sanitarnej wynosił będzie ok. 9 tys. PLN netto (rocznie ok. 108 tys. PLN netto). Docelowo po spłacie pożyczki z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej na realizację projektu miesięczny obrót zostanie obniżony do ok. 7,2 tys. PLN netto miesięcznie, czyli ok. 86,5 tys. PLN netto rocznie. Wartości powyższe skalkulowano przy założeniu, że na moment przyjęcia przedmiotowych środków trwałych do ewidencji dokumentem OT ich wartość początkowa będzie wartością netto inwestycji, bez podatku VAT podlegającego w ocenie Gminy odliczeniu w całości. Jeżeli podatek VAT nie podlegałby odliczeniu w całości, wówczas wartość początkowa infrastruktury kanalizacyjnej w OT uwzględniałaby koszt takiego podatku VAT, a w konsekwencji wpłynęłoby to na wzrost miesięcznego obrotu (wynagrodzenia Gminy) z tytułu usług dzierżawy sieci kanalizacji sanitarnej. W opinii Gminy, obrót z tytułu dzierżawy sieci kanalizacji sanitarnej będącej przedmiotem inwestycji nie będzie znaczący dla budżetu Gminy – przychody z tytułu dzierżawy stanowić będą poniżej 0,3% dochodów budżetu Gminy (przedmiotowy procent został skalkulowany jako stosunek ok. 108 tys. PLN przychodu z tytułu wynagrodzenia za usługi dzierżawy w 2021 r. w porównaniu do 45,8 mln PLN dochodów wskazanych w Wieloletniej Prognozie Finansowej przyjętej Uchwałą Rady Gminy z 29 września 2017 r.). Należy jednak wskazać, że Gmina wykonuje szereg działalności z zakresu swoich zadań własnych, które w żaden sposób nie wiążą się z działalnością wodno-ściekową Gminy i jej spółki komunalnej, której Gmina ma zamiar sieć kanalizacji sanitarnej wydzierżawić. W konsekwencji, w ocenie Gminy, w żaden sposób powyższa kwestia proporcji rocznego czynszu dzierżawnego do rocznych dochodów nie może wpływać na zakres prawa Gminy do odliczenia VAT w tym przypadku. Wybudowana infrastruktura kanalizacyjna będzie służyła Gminie do działalności opodatkowanej VAT w bardzo długim okresie czasu, a zatem znaczenie ma w tym przypadku dla Gminy fakt, jak będzie miał się stosunek otrzymanego w tym okresie wynagrodzenia z tytułu czynszu dzierżawnego do kosztów wytworzenia infrastruktury w połączeniu z przychodami otrzymywanymi przez spółkę komunalną Gminy za świadczenie usług odprowadzania ścieków przy pomocy wytworzonej przez Gminę infrastruktury. Należy wskazać bowiem, że Gmina jako podmiot budujący infrastrukturę jest jednym z podmiotów w łańcuchu VAT, który podejmuje czynności prowadzące do wykonywania ostatecznie działalności gospodarczej opodatkowanej VAT przy pomocy wybudowanej sieci kanalizacji sanitarnej w postaci usług odprowadzania ścieków od beneficjentów tych usług. Kalkulacji czynszu dzierżawnego dokonano uwzględniając roczną wartość amortyzacji/umorzenia wytworzonego w ramach projektu majątku (ok. 86,5 tys. PLN rocznie – stawka amortyzacji/umorzenia 2% dla budowy sieci – co wskazuje na przewidywany okres eksploatacji sieci 50 lat) oraz kosztów finansowych zaciągniętej pożyczki z NFOŚiGW (pożyczka 0,54 mln PLN, w pierwszych latach koszty finansowe wynoszące ok. 21,5 tys. PLN, następnie malejące wraz ze spłatą kapitału pożyczki). Wysokość czynszu umożliwi zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych (gdyż powiązana jest z wartością umorzenia/amortyzacji) i umożliwi zgromadzenie środków na odtworzenie wytworzonych w ramach projektu środków trwałych. Natomiast okres zwrotu nakładów będzie bardzo długi – sięgający 50 lat, co jest standardowym okresem użytkowania tego typu infrastruktury. Odpowiadając na pytanie czy wysokość czynszu dzierżawnego jest skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych, należy wziąć pod uwagę następujące aspekty: z jednej strony przyjmuje się, że komercyjne inwestycje realizowane na zasadach komercyjnych powinny się zwrócić w perspektywie 5 lat do maksymalnie 15 lat (10-15 lat jako okres odniesienia dla kalkulacji opłacalności inwestycji komercyjnych według Wytycznych Ministerstwa Infrastruktury i Rozwoju „Wytyczne w zakresie zagadnień związanych z przygotowaniem projektów inwestycyjnych, w tym projektów generujących dochód i projektów hybrydowych na lata 2014-2020” – podrozdział 7.4), z drugiej strony w przypadku sektora wodno-ściekowego nie można wskazać konkurencyjnych realiów rynkowych, gdyż podmioty działające w tym obszarze funkcjonują na zasadach monopolu naturalnego. Opłaty za usługi wodno-ściekowe wyznaczane są w postaci taryf kalkulowanych na podstawie przewidywanych do ponoszenia kosztów oraz zakresu działania podmiotu. Zasada „zanieczyszczający płaci - wymaga”, aby w ramach taryf uwzględnione były pełne koszty funkcjonowania systemu, co oznacza konieczność uwzględnienia wartości amortyzacji/umorzenia majątku eksploatowanego na potrzeby świadczenia usług dostawy wody i odbioru ścieków. Przewidziane w modelu finansowym będącym załącznikiem do wniosku o dofinansowanie kalkulacje taryf uwzględniają tę zasadę – w szczególności opłata za czynsz dzierżawny pokrywa koszty finansowe pożyczki z NFOŚiGW przewidzianej do współfinansowania nakładów inwestycyjnych projektu oraz wartość amortyzacji/umorzenia wytworzonego majątku. W ocenie Gminy, sposób kalkulowania przez Gminę czynszu dzierżawnego uwzględnia realia rynkowe dla tego typu infrastruktury, bowiem pozwoli w okresie użytkowania sieci zwrócić Gminie pełne koszty jej wytworzenia, a spółce komunalnej prowadzącej zarobkową działalność wodno-ściekową przy pomocy tej infrastruktury wygenerować zysk z tytułu swojej działalności.

W rozpatrywanej sprawie, wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą kwestii ustalenia, czy wydzierżawienie sieci kanalizacji sanitarnej na rzecz A. będzie stanowić po stronie Gminy świadczenie usług opodatkowane podstawową stawką VAT.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa, a także przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że ww. usługi w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków przy pomocy infrastruktury wytworzonej w ramach inwestycji w zakresie „Budowy kanalizacji sanitarnej wraz z przyłączami (…)” będą wykonywane przez Wnioskodawcę odpłatnie w ramach umowy cywilnoprawnej (umowa dzierżawy) – w odniesieniu do tych usług Gmina nie będzie działała jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie będzie mogła skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku Zainteresowany wystąpi w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynności – jako świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy – będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podstawowa stawka podatku – w myśl art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych towarów i czynności stawkami preferencyjnymi oraz zwolnienie od podatku.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie art. 146a ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;
3.  stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;
4.  stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Podkreślenia wymaga, że w myśl art. 41 ust. 13 ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 23%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

Zatem zastosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnienia od podatku możliwe jest tylko wówczas, gdy wynika to wprost z ustawy lub przepisów wykonawczych do ustawy.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8% w poz. 142 wymieniono usługi klasyfikowane do PKWiU ex 37 – Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków.

Powyższe oznacza, że dla świadczenia usług związanych z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków zastosowanie ma stawka VAT w wysokości 8%.

Świadczenie usług dzierżawy sieci kanalizacji sanitarnej nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku ani usług objętych obniżonymi stawkami, w konsekwencji będzie opodatkowane wg podstawowej stawki VAT, tj. 23%.

Podsumowując, wydzierżawienie przez Gminę sieci kanalizacji sanitarnej na rzecz gminnej spółki komunalnej będzie stanowiło odpłatne świadczenie usług opodatkowane wg podstawowej – 23% stawki VAT.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie, w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 1, należało ocenić jako prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii ustalenia, czy Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach dotyczących budowy sieci kanalizacji sanitarnej.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Jak wskazano powyżej, najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi VAT realizację prawa do odliczenia, jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Jednocześnie oceny, czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości, należy dokonać w momencie realizowania zakupów, zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik – aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego – nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Analiza treści wniosku oraz przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją inwestycji polegającej na budowie infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej w ramach realizacji projektu. Z okoliczności sprawy wynika bowiem, że po oddaniu kanalizacji sanitarnej do użytkowania nastąpi bezzwłocznie wydzierżawienie sieci kanalizacji sanitarnej przez Gminę na rzecz spółki komunalnej, która to czynność – jak rozstrzygnięto wyżej – będzie opodatkowana podatkiem VAT. Zamiar wykorzystywania sieci kanalizacji sanitarnej do czynności opodatkowanych VAT w postaci świadczenia usług dzierżawy tej infrastruktury na rzecz Spółki, Gmina powzięła od momentu zaplanowania inwestycji, co potwierdzone jest m.in. w złożonym wniosku o uzyskanie dofinansowania do realizacji Inwestycji ze środków zewnętrznych. Ponoszone przez Gminę wydatki na realizację przedmiotowej inwestycji będą miały związek – jak wskazał Wnioskodawca – wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi Gminy i nie będą miały związku z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu (w szczególności kanalizacja sanitarna nie będzie służyła Urzędowi Miasta i Gminy lub jednostkom organizacyjnym Gminy do wykonywania nieodpłatnych zadań własnych). Wydatki na budowę kanalizacji sanitarnej będą udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę. Ponadto, jak wskazał Wnioskodawca, w odniesieniu do faktur dokumentujących ww. inwestycję nie wystąpią ograniczenia wynikające z art. 88 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że w okolicznościach analizowanej sprawy – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy – Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego w fakturach zakupowych dotyczących budowy sieci kanalizacji sanitarnej w związku z realizacją inwestycji w zakresie „Budowy kanalizacji sanitarnej wraz z przyłączami (…)”.

Podkreślenia wymaga jednak, że Gmina będzie mogła zrealizować prawo do odliczenia pod warunkiem, że nie zaistnieją przesłanki negatywne określone w art. 88 ustawy.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie, w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 2, należało ocenić jako prawidłowe.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Na marginesie należy też zauważyć, że powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnej sprawie, w których indywidualnie oceniano stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tutejszy organ nie jest nimi związany.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.