Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.277.2018.1.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-19
Teza: Czy na potrzeby określenia poziomu przychodów/kosztów Wnioskodawcy na koniec 2016 r., od których zależą progi istotności, a także zakres obowiązków dokumentacyjnych w sferze cen transferowych za rok 2017, należy brać pod uwagę tylko przychody/koszty spółki M jako spółki prowadzącej kluczową dla grupy działalność operacyjną?
Słowa kluczowe: cena-ceny transferowe; dokumentacja; dokumentacja-dokumentacja podatkowa; podmiot-podmioty powiązane; połączenie; spółki-łączenie spółek przez przejęcie; transakcja
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 2 lipca 2018 r. (data wpływu 9 lipca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy na potrzeby określenia poziomu przychodów/kosztów Wnioskodawcy na koniec 2016 r., od których zależą progi istotności, a także zakres obowiązków dokumentacyjnych w sferze cen transferowych za rok 2017, należy brać pod uwagę tylko przychody/koszty spółki M jako spółki prowadzącej kluczową dla grupy działalność operacyjną – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 lipca 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy na potrzeby określenia poziomu przychodów/kosztów Wnioskodawcy na koniec 2016 r., od których zależą progi istotności, a także zakres obowiązków dokumentacyjnych w sferze cen transferowych za rok 2017, należy brać pod uwagę tylko przychody/koszty spółki M jako spółki prowadzącej kluczową dla grupy działalność operacyjną.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej także: „Spółka”) jest polskim rezydentem podatkowym i prowadzi obecnie działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży umywalek, brodzików i wanien (w PKD jako produkcja wyrobów dla budownictwa z tworzyw sztucznych). Bezpośrednim udziałowcem Wnioskodawcy jest polska spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, natomiast podmiotem dominującym całej grupy jest podmiot z siedzibą w Wielkiej Brytanii.

W 2016 r. spółką córką Wnioskodawcy była spółka M, która prowadziła działalność operacyjną polegającą na produkcji umywalek, brodzików i wanien. W tym czasie, w związku ze zmianą właściciela spółki M została podjęta decyzja o połączeniu Spółki (ówcześnie występującą pod nazwą spółka P) ze spółką M. Celem połączenia było m.in. uproszczenie struktury grupy oraz uzyskanie oszczędności na polu finansowym i administracyjnym.

W dniu 2 stycznia 2017 r. w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego zostało zarejestrowane połączenie Spółki (ówcześnie spółki P) i spółki M. Połączenie zostało dokonane w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1577 z późn. zm.), tj. przez przeniesienie całego majątku spółki M jako spółki przejmowanej na Spółkę (ówcześnie spółkę P) jako spółkę przejmującą. W tym samym czasie nastąpiła zmiana nazwy Spółki oraz zmiana siedziby tejże Spółki.

Należy podkreślić, że przed połączeniem spółka P nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie produkcji umywalek, brodzików i wanien. Po połączeniu jedyną kontynuowaną działalnością gospodarczą (w ramach Spółki) jest właśnie ww. działalność obejmująca produkcję umywalek, brodzików i wanien.

Na dzień 31 grudnia 2016 r. przychody spółki P w rozumieniu przepisów o rachunkowości, na które składały się przychody ze sprzedaży, pozostałe przychody operacyjne i przychody finansowe wyniosły 413.550,00 PLN, natomiast koszty w rozumieniu przepisów o rachunkowości, na które składały się koszty działalności operacyjnej, pozostałe koszty operacyjne i koszty finansowe wyniosły 21.046.271,00 PLN. W przypadku spółki M kwota przychodów w rozumieniu przepisów o rachunkowości wyniosła 222.237.042,00 PLN. Kwota kosztów rachunkowych spółki M w sprawozdaniu za rok finansowy zakończony 31 grudnia 2016 r. była niższa od kwoty przychodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy na potrzeby określenia poziomu przychodów/kosztów Wnioskodawcy na koniec 2016 r., od których zależą progi istotności, a także zakres obowiązków dokumentacyjnych w sferze cen transferowych za rok 2017, należy brać pod uwagę tylko przychody/koszty spółki M jako spółki prowadzącej kluczową dla grupy działalność operacyjną?

Zdaniem Wnioskodawcy, dla potrzeb określenia zakresu obowiązków dotyczących sporządzenia dokumentacji cen transferowych i ustalenia progu istotności, powinien on opierać się wyłącznie na przychodach (lub kosztach) spółki M jako spółki prowadzącej działalność operacyjną kluczową dla grupy.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

A. Ramy prawne: regulacje i ratio legis przepisów o cenach transferowych, które weszły w życie z dniem 1 stycznia 2017 r. oraz stanowisko doktryny

Na podstawie ustawy z dnia 9 października 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 1932) z dniem 1 stycznia 2017 r. weszły w życie zmiany w zakresie dokumentacji cen transferowych.

Wprowadzone zmiany stanowią w głównej mierze implementację:

*   rezolucji Rady i przedstawicieli rządów Państw Członkowskich zebranych w Radzie z dnia 27 czerwca 2006 r. dotyczącej kodeksu postępowania w sprawie dokumentacji cen transferowych dla przedsiębiorstw stowarzyszonych w Unii Europejskiej (Dz.Urz. UE C 176/1 z dnia 28 lipca 2006 r.; dalej: „Rezolucja”),
*   opublikowanych przez Organizację Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) w dniu 16 września 2014 r. wytycznych w zakresie dokumentacji cen transferowych oraz raportowania country-by-country, stanowiących Działanie nr 13 w ramach pakietu Base Erosion and Profit Shifting (BEPS) przygotowanego przez Organizację Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) i grupę państw G20. Na marginesie należy dodać, że Działanie nr 13 zostało ujęte w nowych Wytycznych OECD w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych oraz administracji podatkowych (OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations, Committee on Fiscal Affairs, Paris, July 2017).

Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 27 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (druk nr 3697) państwa członkowskie Unii Europejskiej przyjęły zobowiązanie polityczne do wspólnego podejścia w zakresie wymogów dokumentacji cen transferowych, które znalazło odzwierciedlenie w ww. Rezolucji. Z kolei w tejże Rezolucji odwołano się do Działania nr 13 w ramach projektu BEPS. W uzasadnieniu podkreślono także, że wdrożenie ww. dokumentów nastąpi poprzez zmiany ustawy o CIT i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Wnioskodawcy, potwierdza to, że celem ustawodawcy była implementacja do polskich regulacji podatkowych rekomendacji zawartych w Działaniu nr 13 BEPS, łącznie z rekomendacjami w zakresie Materiality („Istotność”), o której mowa w dalszej części wniosku (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 listopada 2017 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.280.2017.1.AZ).

W powyższej Rezolucji państwa członkowskie Unii Europejskiej przyjęły Kodeks postępowania w sprawie dokumentacji cen transferowych dla przedsiębiorstw stowarzyszonych w Unii Europejskiej (DCT UE). W pkcie 6 Rezolucji stwierdzono, że Państwa członkowskie powinny:

1.  nie nakładać nieuzasadnionych kosztów zachowania zgodności lub obciążeń administracyjnych na przedsiębiorstwa, wymagając sporządzania lub dostarczania dokumentacji;
2.  nie wymagać dokumentacji, która nie ma wpływu na transakcje będące przedmiotem oceny.

W pkcie 5 Rezolucji z kolei wprowadzono zasadę, zgodnie z którą Państwa członkowskie nie będą wymagać od mniejszych przedsiębiorstw i posiadających mniej złożoną strukturę (włącznie z małymi i średnimi przedsiębiorstwami) opracowania równie obszernej dokumentacji, jak w przypadku przedsiębiorstw większych i o bardziej złożonej strukturze. W doktrynie zwraca się uwagę na to, że istotą tej zasady jest zapewnienie tego, aby obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych został nałożony w proporcji do ryzyka zaniżenia przez podatnika dochodów do opodatkowania, co w praktyce oznacza różnicowanie obciążeń dokumentacyjnych zależnie i proporcjonalnie do wielkości i złożoności struktur przedsiębiorstw. Celem nowych rozwiązań z zakresu cen transferowych jest zapewnienie organom podatkowym użytecznej i rozszerzonej informacji do przeprowadzania odpowiednich kontroli (M. Paszek, red. E. Ścierska, Ceny transferowe, Lokalna i grupowa dokumentacja podatkowa oraz inne obowiązki sprawozdawcze, Warszawa 2016, s. 48).

W Działaniu nr 13 OECD wskazano, że nie wszystkie transakcje pomiędzy podmiotami powiązanymi są dostatecznie istotne ekonomicznie, aby podlegały obowiązkowi dokumentacyjnemu. Ponadto, stwierdzono, że organy podatkowe powinny się skupić na analizie najistotniejszych informacji, jednocześnie mając na uwadze, aby podatnicy nie byli nadmiernie obciążeni obowiązkami dokumentacyjnymi. (Działanie nr 13, D.3 Materiality pkt 32).

Zatem, przytoczone dokumenty wyraźnie wskazują, że obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej powinien być uzależniony od istotności transakcji, wyznaczanej przez jej wartość. Celem jest to, aby obowiązkowi dokumentacyjnemu podlegały wyłącznie istotne transakcje pomiędzy podmiotami powiązanymi, a organy podatkowe powinny skoncentrować się wyłącznie na najważniejszych informacjach dotyczących najistotniejszych transakcji. Jednocześnie podatnicy nie powinni zostać obarczeni zbyt uciążliwymi obowiązkami dokumentacyjnymi i podobnie jak organy podatkowe powinni skupić swoją uwagę wyłącznie na najistotniejszych transakcjach. Potwierdzeniem tego może być interpretacja ogólna MF z 24 stycznia 2018 r., nr DCT.8201.1.2018, w której podkreślono, że ratio legis wprowadzonych z dniem 1 stycznia 2017 r. regulacji z zakresu cen transferowych było skoncentrowanie się na transakcjach istotnych ekonomicznie, mających wpływ na wysokość dochodu podatnika. Z tego powodu art. 9a ust. 1d ustawy o CIT zawiera sformułowanie transakcje lub inne zdarzenia mające istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika.

Jednocześnie, nowe przepisy miały zapobiec sytuacjom, w których - przykładowo - jeżeli pomiędzy podmiotami powiązanymi dochodziło do zawarcia istotnej ekonomicznie transakcji, która jednostkowo przekraczała ustawowy próg, to każda kolejna, nieistotna nawet transakcja tego samego rodzaju musiała być dokumentowana (zob. T. Kosieradzki, R. Piekarz, Ceny transferowe. Nowe zasady dokumentacji, Warszawa 2016, s. 279).

Przechodząc na grunt polskich regulacji, należy w pierwszej kolejności przytoczyć treść art. 9a ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Z przepisu tego wynika, że podatnicy, których przychody lub koszty, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych przekroczyły w roku poprzedzającym rok podatkowy równowartość 2.000.000 euro:

1.  dokonujący w roku podatkowym transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4, mających istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty), lub
2.  ujmujący w roku podatkowym w księgach rachunkowych inne zdarzenia, których warunki zostały ustalone (lub narzucone) z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4, mające istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty),

są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej tych transakcji lub innych zdarzeń, zwanej dalej: „dokumentacją podatkową”.

Odwołanie się przez ustawodawcę do kryterium istotności pozwoliło na zapewnienie, że żadne z istotnych dla przedsiębiorstwa transakcji, które mają wpływ na wynik finansowy analizowanej spółki, nie będą pominięte (E. Stamblewska-Urbaniak, A. Wcisło, A. Pugawko, Najważniejsze zmiany w przepisach o cenach transferowych od 1 stycznia 2016 r. i od 1 stycznia 2017 r., Przegląd Podatkowy nr 2/2016, s. 27).

W art. 9a ust. 1b ustawodawca skoncentrował się na podatnikach rozpoczynających działalność w trakcie roku podatkowego. Tacy podatnicy, dokonujący w roku podatkowym transakcji lub ujmujący w roku podatkowym w księgach rachunkowych inne zdarzenia, o których mowa w art. 9a ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej w roku rozpoczęcia prowadzenia tej działalności, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym przychody lub koszty, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych przekroczyły równowartość 2.000.000 euro. Stosownie natomiast do art. 9a ust. 1c pkt 1 ustawy o CIT, za podatnika rozpoczynającego działalność nie uważa się podatnika, który został utworzony w wyniku przekształcenia, połączenia lub podziału podatników.

W art. 9a ust. 1d ustawy o CIT uregulowano z kolei pojęcie istotnej transakcji. Za transakcje lub inne zdarzenia mające istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których łączna wartość przekracza w roku podatkowym równowartość 50.000 euro, z tym że w przypadku podatników, których przychody w rozumieniu przepisów o rachunkowości, w roku poprzedzającym rok podatkowy przekroczyły równowartość:

1.  2.000.000 euro, lecz nie więcej niż równowartość 20.000.000 euro - za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość przekracza w roku podatkowym kwotę stanowiącą równowartość kwoty 50.000 euro powiększoną o 5.000 euro za każdy 1.000.000 euro przychodu powyżej 2.000.000 euro;
2.  20.000.000 euro, lecz nie więcej niż równowartość 100.000.000 euro - za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość przekracza w roku podatkowym kwotę stanowiącą równowartość kwoty 140.000 euro powiększoną o 45.000 euro za każde 10.000.000 euro przychodu powyżej 20.000.000 euro;
3.  100.000.000 euro - za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość w roku podatkowym przekracza kwotę stanowiącą równowartość kwoty 500.000 euro.

Natomiast, stosownie do art. 9a ust. 2d ustawy o CIT, dokumentacja podatkowa powinna również zawierać informacje o grupie podmiotów powiązanych (dokumentacja master file), w skład której wchodzi podatnik, jeżeli przychody tego podatnika lub koszty, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, przekroczyły w przypadku podatnika w roku poprzedzającym rok podatkowy równowartość 20.000.000 euro. W przepisie tym wymieniono również obligatoryjne elementy tejże dokumentacji grupowej.

B. Zastosowanie regulacji podatkowych do sytuacji Wnioskodawcy

Jak wynika z przytoczonych regulacji, nie odnoszą się one wprost do stanów faktycznych takich jak stan faktyczny Wnioskodawcy, czyli połączenia spółek i jego wpływu na obowiązki dokumentacyjne. Jedynym unormowaniem podejmującym kwestię połączenia spółek jest art. 9a ust. 1c pkt 1 ustawy o CIT, który jednakże dotyczy przypadku, gdy w wyniku połączenia powstaje nowa jednostka (art. 492 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych). Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, przepis ten powinien być odczytywany w związku z art. 9a ust. 1b ustawy o CIT, który odnosi się do podatników rozpoczynających działalność gospodarczą w trakcie roku.

Warto jednak dodać, że 9a ust. 1c pkt 1 ustawy o CIT nie zakazuje opierać się na danych podatnika przejętego, czyli w przedmiotowym przypadku spółce M.

Brak szczegółowych regulacji w zakresie połączenia spółek i liczenia progów istotności stanowi, zdaniem Wnioskodawcy, swoistą lukę prawną, którą można wypełnić przy zastosowaniu wykładni celowościowej przepisów dotyczących cen transferowych w tym zakresie (szeroko omówionej powyżej). W doktrynie wskazuje się, że taka wykładnia ma zastosowanie również w prawie podatkowym (zob. R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008, s. 91-96).

Zdaniem Wnioskodawcy, progi przychodów/kosztów zawarte w art. 9a ust. 1 pkt 1, 1d i 2d ustawy o CIT – mimo, że wprost nie nakładają praw i obowiązków na podatników - to jednak pośrednio mają wpływ na takie obowiązki, albowiem od wartości przychodów/kosztów zależy zakres przygotowywanej dokumentacji cen transferowych.

Posłużenie się literalną wykładnią przepisów i oparcie się wyłącznie na przychodach/kosztach rachunkowych za rok 2016 spółki przejmującej – Wnioskodawcy (ówcześnie występującą pod nazwą spółka P, zmienioną po połączeniu) oznaczałoby konieczność sporządzania dokumentacji nieistotnych z punktu widzenia skali prowadzonej działalności gospodarczej przez cały 2017 r. Skala jej działalności w roku 2016 była bowiem bardzo ograniczona i nieporównywalna do działalności prowadzonej w roku 2017 po połączeniu ze spółką M. Ponadto, Wnioskodawca nie byłby wówczas zobligowany do przygotowania analizy danych porównawczych ani dokumentacji grupowej (master file), które dają organom podatkowym szerszy pogląd na grupę podmiotów powiązanych. Celem analizy danych porównawczych jest uzasadnienie poziomu rynkowości zastosowanych cen w transakcjach z podmiotami powiązanymi, natomiast celem dokumentacji grupowej master file jest przedstawienie całej grupy kapitałowej, jej działań, transakcji i zachodzących tam procesów (E. Stamblewska-Urbaniak, A. Wcisło, A. Pugawko, Najważniejsze zmiany w przepisach o cenach transferowych od 1 stycznia 2016 r. i od 1 stycznia 2017 r., Przegląd Podatkowy nr 2/2016, s. 32). Informacje te z pewnością będą o wiele bardziej pomocne dla organów podatkowych, dlatego zasadnym byłoby przygotowanie tych dokumentów z jednoczesną rezygnacją z dokumentowania mniejszych transakcji (z uwagi na zwiększenie progu istotności).

Jak już zostało wskazane przez Wnioskodawcę, interpretacja regulacji z zakresu cen transferowych powinna być dokonywana zgodnie z celem tych przepisów, które szczegółowo zostały określone w punkcie A uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy. Celem tym powinno być w szczególności odniesienie obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych do transakcji istotnych z punktu widzenia skali prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. W przypadku Wnioskodawcy, po połączeniu ze spółką M, skala ta w 2017 r. była znacząca, czego wynikiem było osiągnięcie przychodów - przede wszystkim ze sprzedaży produktów - na poziomie ponad 241.000.000,00 PLN (wobec 413.000,00 PLN osiągniętych w roku 2016 przez ówczesną spółkę P). Tym samym, Wnioskodawca powinien być zobowiązany do dokumentowania tylko transakcji istotnych z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej przy uwzględnieniu progu istotności transakcji na poziomie 275.000,00 euro, co skutkowałoby tym samym ograniczeniem obowiązku dokumentacyjnego w zakresie dokumentacji lokalnej (local file), natomiast obligowałoby go do sporządzenia analizy danych porównawczych (na podstawie art. 9a ust. 2b pkt 2 ustawy o CIT) oraz dokumentacji grupowej master file (na podstawie art. 9a ust. 2d ustawy o CIT).

Przyjęcie odmiennego poglądu, tj. ustalenia obowiązków dokumentacyjnych i progów istotności w oparciu tylko o przychody/koszty rachunkowe Wnioskodawcy na koniec 2016 r. (ówcześnie występującej pod nazwą spółka P), prowadziłoby, w ocenie Wnioskodawcy, do nałożenia obowiązków dokumentacyjnych w zakresie transakcji nieistotnych z punktu widzenia skali prowadzonej przez Wnioskodawcę w 2017 r. działalności gospodarczej. Warto przy tym wskazać, że gdyby połączenie zostało dokonane na koniec 2016 r. wówczas progi dokumentacyjne objęłyby zarówno przychody/koszty Wnioskodawcy (spółki P) jak i spółki M, co skutkowałoby znacznie szerszym zakresem dokumentacji cen transferowych, obejmującym analizy danych porównawczych (na podstawie art. 9a ust. 2b pkt 2 ustawy o CIT) oraz dokumentację grupowej master file (na podstawie art. 9a ust. 2d ustawy o CIT). Co więcej, gdyby w ogóle nie doszło do połączenia obu ww. spółek, spółka M byłaby zobowiązana do sporządzenia - w przypadku transakcji, które przekroczyłyby próg istotności 275.000,00 euro, co miało miejsce w 2017 r. - dokumentacji podstawowej local file, analizy danych porównawczych i dokumentacji grupowej master file. Wydaje się zatem nieracjonalnym ograniczenie obowiązków dokumentacyjnych tylko z uwagi na sam fakt połączenia, które miało miejsce na samym początku 2017 r. i skutkowało pełną sukcesją praw i obowiązków podatkowych spółki M (przejętych przez Wnioskodawcę), a także sukcesją prawną umożliwiającą kontynuację działalności produkcyjnej przez podmiot przejmujący w ten sam sposób, w jaki prowadziła ją spółka M przed połączeniem.

Sporządzenie dokumentacji cen transferowych w oparciu o przychody/koszty rachunkowe Wnioskodawcy (spółki P) nie stanowiłoby zatem materiału wartościowego z punktu widzenia organów podatkowych, a co więcej, skutkowałoby zniekształceniem obrazu sytuacji gospodarczej Wnioskodawcy.

Warto również dodać, że niemalże wszystkie transakcje dokonywane w 2017 r. przez Wnioskodawcę wynikały z umów handlowych zawartych już wcześniej przez spółkę M (przejętych w ramach sukcesji prawnej w drodze połączenia). Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe dodatkowo świadczy o zasadności ustalenia zakresu obowiązkowej dokumentacji cen transferowych za 2017 r. na podstawie wartości przychodów/kosztów rachunkowych osiągniętych w roku 2016 przez spółkę M jako podmiotu, z którym rzeczywiście podmioty powiązane weszły w relacje gospodarcze.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe konkluzje potwierdza także zasada sukcesji podatkowej uregulowana w Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna łącząca się przez przejęcie z inną osobą wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się spółek. Pomimo sukcesji podatkowej, która wywoływała skutki od 2 stycznia 2017 r., na koniec 2016 r. w obrocie gospodarczym występowały dwa podmioty, tj. Wnioskodawca (ówcześnie występujący jako spółka P) i spółka M. Zdaniem Wnioskodawcy, nawet w sytuacji zakończenia bytu prawnego przez spółkę M w dniu 2 stycznia 2017 r., to jej przychody/koszty powinny być brane pod uwagę (dla potrzeb ustalenia obowiązków w zakresie dokumentacji cen transferowych) jako podmiotu prowadzącego działalność operacyjną w zakresie produkcji i sprzedaży umywalek, brodzików i wanien.

Podsumowując, w celu określenia zakresu obowiązków dotyczących sporządzenia dokumentacji cen transferowych i ustalenia progów istotności transakcji podlegających obowiązkowi dokumentacyjnemu za 2017 r., Wnioskodawca powinien opierać się wyłącznie na przychodach/kosztach wynikających z ksiąg rachunkowych spółki M (na dzień 31 grudnia 2016 r.) jako spółki prowadzącej działalność operacyjną kluczową dla grupy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm.; dalej: „Ustawa CIT”), podatnicy:

1.  których przychody lub koszty, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych przekroczyły w roku poprzedzającym rok podatkowy równowartość 2.000.000 euro:
    
    1.  dokonujący w roku podatkowym transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4, mających istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty), lub
    2.  ujmujący w roku podatkowym w księgach rachunkowych inne zdarzenia, których warunki zostały ustalone (lub narzucone) z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4, mające istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty)
    
    *   lub
2.  dokonujący, bezpośrednio lub pośrednio, zapłaty należności na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, wynikających z transakcji lub innego zdarzenia ujętego w księgach rachunkowych, jeżeli łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość 20.000 euro, lub
3.  zawierający z podmiotem mającym miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową:
    
    1.  umowę spółki niebędącej osobą prawną, jeżeli łączna wartość wniesionych przez wspólników wkładów przekracza równowartość 20.000 euro lub
    2.  umowę wspólnego przedsięwzięcia lub inną umowę o podobnym charakterze, w których wartość wspólnie realizowanego przedsięwzięcia określona w umowie, a w przypadku braku określenia w umowie tej wartości, przewidywana na dzień zawarcia umowy, przekracza równowartość 20.000 euro
    
    *   są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej tych transakcji lub innych zdarzeń, zwanej dalej „dokumentacją podatkową”.

Podatnicy, o których mowa w ust. 1 pkt 1, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej również za rok podatkowy następujący po roku podatkowym, za który byli obowiązani sporządzić dokumentację podatkową, bez względu na wysokość osiągniętych, w roku podatkowym, za który byli obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej, przychodów lub poniesionych kosztów, w rozumieniu przepisów o rachunkowości (art. 9a ust. 1a Ustawy CIT).

W myśl art. 9a ust. 1d Ustawy CIT, za transakcje lub inne zdarzenia mające istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika, o których mowa w ust. 1 pkt 1, uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których łączna wartość przekracza w roku podatkowym równowartość 50.000 euro, z tym że w przypadku podatników, których przychody w rozumieniu przepisów o rachunkowości, w roku poprzedzającym rok podatkowy przekroczyły równowartość:

1.  2.000.000 euro, lecz nie więcej niż równowartość 20.000.000 euro – za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość przekracza w roku podatkowym kwotę stanowiącą równowartość kwoty 50.000 euro powiększoną o 5.000 euro za każdy 1.000.000 euro przychodu powyżej 2.000.000 euro;
2.  20.000.000 euro, lecz nie więcej niż równowartość 100.000.000 euro - za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość przekracza w roku podatkowym kwotę stanowiącą równowartość kwoty 140.000 euro powiększoną o 45.000 euro za każde 10.000.000 euro przychodu powyżej 20.000.000 euro;
3.  100.000.000 euro – za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość w roku podatkowym przekracza kwotę stanowiącą równowartość kwoty 500.000 euro.

Stosownie do art. 9a ust. 1e Ustawy CIT, za transakcje lub inne zdarzenia mające istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika, o których mowa w ust. 1 pkt 1, uznaje się również zawartą w roku podatkowym:

1.  umowę spółki niebędącej osobą prawną, w której łączna wartość wniesionych przez wspólników wkładów przekracza równowartość 50.000 euro lub
2.  umowę wspólnego przedsięwzięcia lub inną umowę o podobnym charakterze, w której wartość wspólnie realizowanego przedsięwzięcia określona w umowie, a w przypadku braku określenia w umowie tej wartości, przewidywana na dzień zawarcia umowy, przekracza równowartość 50.000 euro.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Ustawy CIT, jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\-i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

W myśl art. 11 ust. 4 Ustawy CIT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.), przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy:

1.  podmiot krajowy, z wyłączeniem Skarbu Państwa oraz jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
2.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, z wyłączeniem Skarbu Państwa oraz jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków, równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów.

Do 31 grudnia 2017 r. przepis ten stanowił, że przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio gdy:

1.  podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
2.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów.

Posiadanie udziału w kapitale innego podmiotu, o którym mowa w ust. 1 i 4, oznacza sytuację, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 25% (art. 11 ust. 5a Ustawy CIT).

Określając wielkość udziału pośredniego, jaki podmiot posiada w kapitale innego podmiotu, przyjmuje się zasadę, że jeżeli jeden podmiot posiada w kapitale drugiego podmiotu określony udział, a ten drugi posiada taki sam udział w kapitale innego podmiotu, to pierwszy podmiot posiada udział pośredni w kapitale tego innego podmiotu w tej samej wysokości; jeżeli wartości te są różne, za wysokość udziału pośredniego przyjmuje się wartość niższą (art. 11 ust. 5b Ustawy CIT).

Przepis art. 11 Ustawy CIT jest przepisem szczególnym i dotyczy podmiotów powiązanych osobowo lub kapitałowo.

Jednak sam fakt pozostawania w związku kapitałowym lub osobowym nie jest w jakikolwiek sposób sankcjonowane. Znaczenie podatkowe ma natomiast wykorzystywanie powiązań i związków do zmiany poziomu opodatkowania wbrew obowiązkowi ustawowemu. W celu zapobieżenia przerzucaniu dochodów w obrocie międzynarodowym i krajowym ustawodawca wprowadził przepisy art. 11 Ustawy CIT. W razie dokonywania transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 Ustawy CIT, podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z art. 9a ust. 1 Ustawy CIT, są obowiązani do sporządzania stosownej dokumentacji. Celem wprowadzenia tego obowiązku przez ustawodawcę było umożliwienie badania czy działalność podmiotów powiązanych nie prowadzi do zaniżania dochodów.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i prowadzi obecnie działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży umywalek, brodzików i wanien. Bezpośrednim udziałowcem Wnioskodawcy jest polska spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, natomiast podmiotem dominującym całej grupy jest podmiot z siedzibą w Wielkiej Brytanii.

W 2016 r. spółką córką Wnioskodawcy była spółka M, która prowadziła działalność operacyjną polegającą na produkcji umywalek, brodzików i wanien. W tym czasie, w związku ze zmianą właściciela spółki M została podjęta decyzja o połączeniu Spółki ze spółką M. W dniu 2 stycznia 2017 r. w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego zostało zarejestrowane połączenie Spółki i spółki M. Połączenie zostało dokonane w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, tj. przez przeniesienie całego majątku spółki M jako spółki przejmowanej na Spółkę jako spółkę przejmującą. Przed połączeniem Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie produkcji umywalek, brodzików i wanien. Po połączeniu jedyną kontynuowaną działalnością gospodarczą (w ramach Spółki) jest właśnie ww. działalność obejmująca produkcję umywalek, brodzików i wanien.

Na dzień 31 grudnia 2016 r. przychody Spółki w rozumieniu przepisów o rachunkowości, na które składały się przychody ze sprzedaży, pozostałe przychody operacyjne i przychody finansowe wyniosły 413.550,00 PLN, natomiast koszty w rozumieniu przepisów o rachunkowości, na które składały się koszty działalności operacyjnej, pozostałe koszty operacyjne i koszty finansowe wyniosły 21.046.271,00 PLN. W przypadku spółki M kwota przychodów w rozumieniu przepisów o rachunkowości wyniosła 222.237.042,00 PLN. Kwota kosztów rachunkowych spółki M w sprawozdaniu za rok finansowy zakończony 31 grudnia 2016 r. była niższa od kwoty przychodów.

Literalne brzmienie wyż. cyt. art. 9a ust. 1 updop odwołuje się wprost do podatnika, a zatem w przedmiotowej sprawie do Spółki. Zauważyć należy, że dokumentacja podatkowa transakcji dokonywanych przez podmioty powiązane, przedstawiać ma warunki dokonywanych transakcji w celu ich porównania z warunkami stosowanymi przez podmioty niezależne w porównywalnych okolicznościach. Postępowanie to wynika z zasady ceny rynkowej (arms length principle), zgodnie z którą podmioty powiązane powinny, we wzajemnych relacjach, ustalać warunki, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Treść przepisów art. 9a updop nakłada więc na podatnika ciężar dowodu w sensie materialnym, rozumiany jako powinność wskazania określonych informacji świadczących, że transakcje zawierane przez podatnika z podmiotami powiązanymi, w wyniku których następuje zapłata na rzecz tych podmiotów, mają rynkowy charakter. Dokumentacja podatkowa, której elementy określone są we wspomnianym art. 9a updop jest, z woli ustawodawcy, podstawowym źródłem dowodowym zawierającym informacje umożliwiające przeprowadzenie analizy istoty działań gospodarczych oraz dokonanie ich oceny wskazującej, czy wynagrodzenie np. odsetki od pożyczki, bądź zapłata z tytułu transakcji kupna - sprzedaży zawarta pomiędzy podmiotami powiązanymi zostały ustalone na poziomie rynkowym, czyli nie różniącym się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku opisu sprawy, należy stwierdzić, że w przypadku połącznia Spółek w 2017 r., wysokość przychodów/kosztów dla potrzeb ustalenia obowiązku dokumentowania transakcji za 2017 r. powinna być obliczana na podstawie przychodów/kosztów osiągniętych w poprzednim roku podatkowym przez spółkę przejmującą, a nie jak twierdzi Wnioskodawca przez spółkę przejmowaną (spółkę M). W 2016 r., a więc w roku przed dokonaniem połączenia, obie Spółki, tj. ówczesna spółka P oraz spółka M były odrębnymi podmiotami, tj. odrębnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, dlatego nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że dla potrzeb określenia zakresu obowiązków dotyczących sporządzenia dokumentacji cen transferowych i ustalenia progu istotności, powinien on opierać się wyłącznie na przychodach (lub kosztach) spółki M jako spółki prowadzącej działalność operacyjną kluczową dla grupy.

Mając powyższe na uwadze stanowisko Spółki należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.