Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB1/415-626/14-4/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-01-30
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którym, w przypadku spłaty przez osoby trzecie pożyczek udzielonych przez SpJ na rzecz Wnioskodawczyni, która nabyła wierzytelności z tytułu tych pożyczek w wyniku likwidacji SpJ, Wnioskodawczyni zobowiązana będzie do rozpoznania przychodu wyłącznie w zakresie odsetek uiszczonych przez dłużnika? .
Słowa kluczowe: otrzymanie; pożyczka; przekształcanie; składnik-składnik majątkowy; spółki-likwidacja spółki cywilnej; spłata; wierzytelność; środek-środki pieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia z dnia 3 listopada 2014 r. (data wpływu 7 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania spłaty wierzytelności pożyczkowych otrzymanych w wyniku likwidacji Spółki jawnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 listopada 2014 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe:

Wnioskodawczyni, będąca osobą fizyczną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej: Wnioskodawca), będzie w przyszłości wspólnikiem spółki jawnej (dalej: SpJ) z siedzibą w Polsce. Drugim wspólnikiem będzie inna osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania na terytorium Niemiec i podlegającą ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

SpJ powstanie na skutek przekształcenia Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, (dalej: „spółka przekształcana"). Przedmiotem działalności prowadzonej przez SpJ będzie działalność o charakterze produkcyjnym, handlowym oraz usługowym. Dodatkowo w umowie spółki wskazane zostanie, że w zakresie jej działalności gospodarczej znajdować się będzie także działalność finansowa, w tym polegająca na udzielaniu pożyczek. Podobny zakres działalności będzie dotyczył także spółki przekształcanej.

Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości SpJ może zostać zlikwidowana. Możliwe przy tym jest, że zakończenie procesu likwidacji SpJ nastąpi w 2015 r. Przewiduje się przy tym, że na moment likwidacji w skład majątku SpJ mogą wchodzić w szczególności wierzytelności wobec Wnioskodawczyni oraz drugiego wspólnika, a także wobec osób trzecich z tytułu pożyczek udzielonych przez SpJ na rzecz Wnioskodawczyni, drugiego wspólnika oraz osób trzecich (obejmujące również wierzytelności z tytułu odsetek należnych od zaciągniętych pożyczek). Pożyczki pochodzić będą z działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę przekształcaną, a SpJ, będąc sukcesorem prawnym spółki przekształcanej, zostanie stroną tej umowy (umów) i wierzycielem Wspólnika oraz innych podmiotów. Niewykluczone jest również, że po przekształceniu SpJ będzie również udzielać pożyczek w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Wnioskodawczyni wskazała, iż dochody (przychody) uzyskane w związku z prowadzoną przez SpJ działalnością gospodarczą będą u Wnioskodawczyni (jak i drugiego wspólnika) podlegały opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto możliwe jest również, że na moment likwidacji w skład majątku SpJ wchodziły będą również inne składniki majątkowe niż wskazane powyżej wierzytelności z tytułu pożyczek i odsetek. W szczególności w skład majątku likwidacyjnego mogą wchodzić jeszcze środki pieniężne pochodzące ze zbycia przez spółkę przekształcaną posiadanego majątku lub też z otrzymanych odsetek od udzielonych pożyczek jak i aktywa niepieniężne, które mogą zostać nabyte zarówno przez spółkę przekształcaną, jak i SpJ w toku prowadzonej przez te podmioty działalności gospodarczej (produkcyjnej, handlowej lub usługowej).

Dodatkowo, sposób podziału majątku SpJ pomiędzy jej wspólników w przypadku likwidacji będzie określony w umowie spółki SpJ, w szczególności umowa spółki SpJ będzie stanowić, że jeżeli w skład majątku SpJ na moment likwidacji będzie wchodziła wierzytelność SpJ wobec danego wspólnika SpJ, to wierzytelność ta w momencie likwidacji będzie przysługiwała temu wspólnikowi. Wierzytelności wobec podmiotów trzecich będą przysługiwać wspólnikom stosownie do ich udziału w zyskach SpJ.

Wnioskodawczyni dodała, że w związku z likwidacją SpJ, w zakresie wierzytelności SpJ z tytułu pożyczek udzielonych Wnioskodawczyni nastąpi wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawczyni wobec SpJ z tytułu zaciągniętej pożyczki poprzez tzw. konfuzję (confusio) - instytucję prawa cywilnego, powodującą wygaśnięcie prawa podmiotowego (wierzytelności SpJ wobec Wnioskodawcy) na skutek połączenia w tym samym podmiocie (Wnioskodawcy) prawa (wierzytelności SpJ wobec Wnioskodawcy) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy wobec SpJ) (por. Zbigniew Radwański „Prawo cywilne - część ogólna” Warszawa 2002, str. 105).

Powyższe wynika z faktu, że w ramach likwidacji SpJ, na etapie podziału majątku pozostałego po likwidacji SpJ, likwidator (na podstawie jednomyślnej uchwały wspólników SpJ w sprawie podziału majątku SpJ pozostałego po jej likwidacji) tytułem rozliczenia wartości udziału kapitałowego przypadającego Wnioskodawczyni po likwidacji SpJ (i ewentualnej nadwyżki pozostałej po spłacie tych udziałów), przeniesie na rzecz Wnioskodawczyni wierzytelność SpJ przysługującą wobec Wnioskodawczyni z tytułu umowy pożyczki (oraz prawdopodobnie inne składniki majątkowe i środki pieniężne). Skutkiem tego, dojdzie do nabycia przez Wnioskodawczynię będącą dłużnikiem wierzytelności odpowiadającej Jej zobowiązaniu, czyli do połączenia się w jednym podmiocie osoby wierzyciela i dłużnika. W ten sposób dojdzie do tzw. konfuzji i wygaśnięcia zobowiązania Wnioskodawczyni z tytułu zaciągniętej pożyczki oraz odsetek od tej pożyczki. Momentem wygaśnięcia tego zobowiązania będzie z mocy prawa moment przekazania przez SpJ (działającą przez likwidatora) przedmiotowej wierzytelności Wnioskodawczyni w ramach ostatniego etapu postępowania likwidacyjnego: podziału majątku SpJ pozostałego po likwidacji pomiędzy wspólników SpJ.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest podejście Wnioskodawczyni, zgodnie z którym otrzymanie przez Wnioskodawczynię w wyniku likwidacji SpJ (zgodnie z właściwymi postanowieniami umowy spółki SpJ) środków pieniężnych oraz innych składników majątkowych, w tym wierzytelności z tytułu udzielonej Wnioskodawczyni przez SpJ pożyczki oraz wierzytelności z tytułu odsetek od tej pożyczki, oraz wierzytelności wobec innych podmiotów, nie spowoduje dla Niej powstania dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy prawidłowe jest podejście Wnioskodawczyni, zgodnie z którym wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawczyni (wspólnika SpJ) wobec SpJ z tytułu zaciągniętej pożyczki oraz odsetek od tej pożyczki, poprzez konfuzję następującą w wyniku likwidacji SpJ, na skutek połączenia w jednym podmiocie (Wnioskodawczyni) prawa (wierzytelności SpJ wobec Wnioskodawczyni) i korektywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawczyni wobec SpJ), w żadnym zakresie nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawczyni?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którym, w przypadku spłaty przez osoby trzecie pożyczek udzielonych przez SpJ na rzecz Wnioskodawczyni, która nabyła wierzytelności z tytułu tych pożyczek w wyniku likwidacji SpJ, Wnioskodawczyni zobowiązana będzie do rozpoznania przychodu wyłącznie w zakresie odsetek uiszczonych przez dłużnika? .

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie Nr 3. W zakresie pytania Nr 1 i Nr 2 wydane zostaną odrębne interpretacje.

Zdaniem Wnioskodawczyni, odnośnie pytania Nr 3, w przypadku spłaty przez osoby trzecie pożyczek udzielonych przez SpJ na rzecz Wnioskodawczyni, która nabyła wierzytelności z tytułu tych pożyczek w wyniku likwidacji SpJ, Wnioskodawczyni zobowiązany będzie do rozpoznania przychodu wyłącznie w zakresie odsetek uiszczonych przez dłużnika.

Zwrócić należy uwagę na fakt, że przedmiotowe wierzytelności powstały w okresie działalności SpJ i w związku z prowadzoną przez SpJ działalnością gospodarczą. Z kolei przejście tych wierzytelności na Wnioskodawczynię jako wspólnika SpJ w wyniku likwidacji SpJ nie będzie miało wpływu na zmianę charakteru tej wierzytelności, co oznacza, że po zakończeniu likwidacji SpJ w dalszym ciągu wierzytelność z tytułu udzielonych osobom trzecim pożyczek będzie istnieć, zmieni się wyłącznie wierzyciel uprawniony do otrzymania zwrotu kwoty pożyczki wraz z odsetkami.

Z uwagi na okoliczność, że wierzytelności pożyczkowe wobec osób trzecich powstały w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawczynię i drugiego wspólnika w formie spółki osobowej (SpJ) do spłaty tych wierzytelności przez dłużników zastosowanie powinien znaleźć art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się zwróconych pożyczek za wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek. Jednocześnie zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy, do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek.

Oznacza to, że w przypadku spłaty po likwidacji SpJ pożyczki przez dłużnika na rzecz Wnioskodawczyni, która nabyła wierzytelność z tytułu udzielonej pożyczki w następstwie postępowania likwidacyjnego SpJ, Wnioskodawczyni zobowiązana będzie rozpoznać przychód podatkowy wyłącznie w zakresie kwoty otrzymanych od dłużnika odsetek, natomiast zwrot kwoty głównej pożyczki będzie dla Wnioskodawczyni neutralny podatkowo.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 7g ww. ustawy, przychodami z działalności gospodarczej są także przychody osiągnięte w związku ze zwrotem lub otrzymaniem pożyczki (kredytu), jeżeli pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, w przypadku gdy:

1.  pożyczkodawca (kredytodawca) otrzymuje środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości wyższej od kwoty udzielonej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwróconego kapitału a kwotą udzielonej pożyczki (kredytu),
2.  pożyczkobiorca (kredytobiorca) zwraca tytułem spłaty pożyczki (kredytu) środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty otrzymanej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu) a kwotą zwróconego kapitału.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 1 i 2 powyższej ustawy, do przychodów z działalności gospodarczej, nie zalicza się:

1.  pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów);
2.  kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek.

Ponadto przepis art. 17 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się odsetki od pożyczek.

Z powyższych przepisów wynika, że (co do zasady) zarówno udzielenie pożyczki, jak i spłata jej wartości nominalnej są neutralne podatkowo. Przychód podatkowy powoduje dopiero otrzymanie należnych od tej pożyczki odsetek, bądź też – w przypadku pożyczek waloryzowanych walutą obcą – nadwyżki pomiędzy otrzymaną spłatą kapitału a kwotą udzielonej pożyczki, będącej wynikiem zmiany kursu waluty, którą waloryzowana była pożyczka. Oznacza to zatem, że otrzymanie od dłużnika spłaty wierzytelności wynikającej z otrzymanej pożyczki – w części dotyczącej spłaty kapitału – nie powoduje powstania przychodu podatkowego.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni będzie wspólnikiem Spółki jawnej, powstałej z przekształcenia Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Przedmiotem działalności prowadzonej przez Spółkę jawną, podobnie jak Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, będzie m.in. działalność polegająca na udzielaniu pożyczek. W przyszłości Spółka jawna może zostać zlikwidowana, a Ona z tytułu tej likwidacji otrzyma m.in. wierzytelności z tytułu udzielonych przez ww. Spółki pożyczek oraz wierzytelności z tytułu odsetek od tych pożyczek. Wnioskodawczyni przewiduje, co znajduje odzwierciedlenie w części G., poz. 69 i części H., poz. 70 wniosku ORD-IN, że w przyszłości może otrzymać w całości lub w części spłatę ww. wierzytelności. „Spłatą” objęte będą także świadczenia dodatkowe wynikające z udzielonych pożyczek, tj. należne, czy też zaległe odsetki.

Zauważyć należy, że wierzytelność jest prawem podmiotowym, które w stosunku zobowiązaniowym przysługuje wierzycielowi. Instytucja zmiany wierzyciela została określona w art. 509-518 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z art. 509 § 1 cyt. wyżej ustawy, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. W związku z powyższym w przypadku przeniesienia wierzytelności na inny podmiot powstanie nowy stosunek zobowiązaniowy w rozumieniu cywilnoprawnym pomiędzy tym podmiotem a dłużnikiem.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz powołane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że w przypadku otrzymania przez Wnioskodawczynię spłaty wierzytelności otrzymanej w związku z likwidacją Spółki jawnej, spłata wierzytelności pożyczkowych w zakresie kwoty głównej nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, natomiast środki pieniężne otrzymane z tytułu odsetek od tej pożyczki, stanowić będą przychód podlegający opodatkowaniu ww. podatkiem.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, ul. …, …, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.