Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.312.2020.2.JM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-16
Teza: Opodatkowanie na terytorium Polski emerytury ze Szwajcarii.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; emerytura; Szwajcaria
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 2a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 3 kwietnia 2020 r. (data wpływu 9 kwietnia 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 22 czerwca 2020 r. (data wpływu 26 czerwca 2020 r.) na wezwanie 15 czerwca 2020 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.312.2020.1.JM o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania na terytorium Polski emerytury ze Szwajcarii – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 kwietnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania na terytorium Polski emerytury ze Szwajcarii.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 15 czerwca 2020 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.312. 2020.1.JM wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia braków wniosku.

Pismem 22 czerwca 2020 r. (data wpływu 26 czerwca 2020 r.) Wnioskodawczyni uzupełniła wniosek.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni jest obywatelką Polski i ma miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce. Wnioskodawczyni prowadziła w Szwajcarii działalność gospodarczą i odprowadzała z tego tytułu składki na ubezpieczenie emerytalne. Ze Szwajcarii wypłacane jest świadczenie emerytalne. Emerytura jest wypłacana przez odpowiednik polskiego ZUS.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zagraniczna emerytura otrzymywana w okresie od 1 sierpnia 2019 r. do 31 grudnia 2019 r. podlega opodatkowaniu w Polsce?

Zdaniem Wnioskodawczyni, nie powinna Ona płacić 17% podatku od najniższej emerytury ze Szwajcarii.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do treści art. 3 ust. 1a cytowanej ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

W kontekście powyższego wyjaśnienia wymaga, że ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy, czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem „lub”, co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie – podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawczyni jest obywatelką Polski i ma miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce. Otrzymuje emeryturę ze Szwajcarii z tytułu wcześniejszego prowadzenia działalności gospodarczej.

Tym samym, w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Bernie dnia 2 września 1991 r. (Dz. U. z 1993 r., Nr 22, poz. 92).

Zgodnie z art. 18 ww. Konwencji, z uwzględnieniem postanowień artykułu 19 ustęp 2 emerytury i inne podobne wynagrodzenia z tytułu poprzedniej pracy najemnej, wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

Natomiast w myśl art. 19 ust. 2 pkt 2 tejże Konwencji:

1.  Jakakolwiek renta lub emerytura, wypłacana przez jedno Umawiające się Państwo, jego jednostkę terytorialną lub władzę lokalną albo z funduszy utworzonych przez to Państwo, jego jednostkę terytorialną lub władzę lokalną osobie fizycznej z tytułu funkcji wykonywanych na rzecz tego Państwa, jego jednostki terytorialnej lub władzy lokalnej, podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie.
2.  Jednakże taka emerytura podlega opodatkowaniu tylko w drugim Umawiającym się Państwie, jeżeli osoba ją otrzymująca jest obywatelem tego państwa i posiada w nim miejsce zamieszkania.

Postanowienia artykułów 15, 16 i 18 mają zastosowanie do wynagrodzeń, emerytur i rent mających związek z funkcjami wykonywanymi w związku z działalnością gospodarczą Umawiającego się Państwa, jego jednostki terytorialnej lub władzy lokalnej (art. 19 ust. 3 tej Konwencji).

W pierwszej kolejności – odnosząc się do opodatkowania otrzymanych przez Wnioskodawczynię świadczeń emerytalnych ze Szwajcarii – wyjaśnić należy, że oceniając czy świadczenie to podlega opodatkowaniu stosownie do art. 18 ww. Konwencji należy odnieść się do wskazówek zawartych w Komentarzu do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD. Zawierane przez Polskę umowy/Konwencje o unikaniu podwójnego opodatkowania są bowiem wzorowane na Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD, zatem interpretacja ich postanowień powinna uwzględniać ustalenia przyjęte na szczeblu OECD, znajdujące wyraz w wypracowanym przez państwa członkowskie tej organizacji, w tym również Polskę, Komentarzu do Modelowej Konwencji (MK).

Zgodnie z Komentarzem do art. 18 Konwencji Modelowej OECD wydawnictwo Wolters Kluwer business, Warszawa 2001 str. 338 rodzaje wypłat objętych tym artykułem obejmują nie tylko emerytury wypłacane bezpośrednio byłym pracownikom najemnym, lecz również innym beneficjentom (…) oraz inne podobne świadczenia, np. renty starcze z tytułu dawnego zatrudnienia.(…) O ile określenie „emerytura” w ramach zwykłego znaczenia tego słowa obejmuje tylko okresowe wypłaty, o tyle sformułowanie „inne podobne świadczenia” jest dość szerokie, aby objąć wypłaty nieokresowe. Na przykład wypłata ryczałtowa w miejsce wypłat okresowych dokonana w momencie ustania zatrudnienia może wchodzić w zakres stosowania tego artykułu.

Niektóre państwa rozszerzają zakres stosowania tego artykułu na wszystkie rodzaje emerytur. Niektóre państwa jednak ograniczają zakres stosowania emerytur do „emerytur i innych podobnych wynagrodzeń z tytułu poprzedniej pracy najemnej”. Odpowiednie postanowienia zawarte są w umowach/konwencjach dwustronnych.

Jak wynika zatem z literalnego brzmienia przepis art. 18 polsko – szwajcarskiej Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania ma zastosowanie tylko do emerytur i innych podobnych świadczeń z tytułu zatrudnienia w przeszłości, nie obejmuje on innych emerytur, takich jak emerytury z tytułu świadczonych w przeszłości usług w ramach wolnych zawodów, czy działalności gospodarczej.

Jeżeli osoba uzyskiwała przychody z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, gospodarki rolnej lub leśnej czy wykonywania wolnego zawodu, wówczas osiągane przez nią w wieku emerytalnym świadczenia nie stanowią emerytury w rozumieniu art. 18.

Ponadto, z art. 19 ust. 2 polsko – szwajcarskiej Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania wynika, że dotyczy on emerytur wypłacanych z tytułu wcześniejszego pełnienia funkcji publicznych, a zatem również nie ma zastosowania w odniesieniu do świadczeń emerytalnych wypłacanych z tytułu wcześniej prowadzonej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym, świadczenia takie są traktowane dla celów podatkowych bądź jako dochody w myśl poszczególnych przepisów umowy bądź jako „inne dochody” w rozumieniu art. 21.

Ponadto, w opracowaniu „Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Komentarz”, pod redakcją M. Zasiewskiej, A. Oktawiec i J. Chorązkiej, Wydawnictwo Wolters Kluwer Business, Warszawa 2011, str. 398-399 oraz 405, wyjaśniono, że art. 18 reguluje zasady opodatkowania emerytur wypłacanych z tytułu zatrudnienia, o którym mowa w art. 15. Przepis art. 18 Konwencji Modelowej OECD stanowi lex specialis w stosunku do postanowień art. 15 odnoszącego się do dochodów uzyskiwanych z tytułu wykonywania pracy najemnej. Art. 18 jest z kolei normą lex generalis w odniesieniu do postanowień art. 19 ust. 2. Pozostałe wypłaty z tytułu wcześniejszego zatrudnienia, które nie mieszczą się w zakresie art. 15, 18 lub 19, będą podlegały regulacjom art. 21, np. emerytury otrzymywane przez osoby prowadzące działalność gospodarczą.(…).

Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 1 Konwencji polsko – szwajcarskiej, części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie, bez względu na to, skąd one pochodzą, które nie są objęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej konwencji, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

Mając na uwadze powyższe, świadczenie emerytalne ze Szwajcarii, wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce, związane z wcześniejszym prowadzeniem działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce, na podstawie art. 21 ust. 1 polsko – szwajcarskiej Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Tym samym, otrzymywana przez Wnioskodawczynię (osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce) emerytura ze Szwajcarii podlega opodatkowaniu tylko w Polsce.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłem przychodu jest m.in. emerytura lub renta.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 12 ust. 7 ww. ustawy, przez emeryturę lub rentę rozumie się łączną kwotę świadczeń emerytalnych i rentowych, w tym kwoty emerytur kapitałowych wypłacanych na podstawie ustawy o emeryturach kapitałowych, wraz ze wzrostami i dodatkami, z wyłączeniem dodatków rodzinnych i pielęgnacyjnych oraz dodatków dla sierot zupełnych do rent rodzinnych.

W przypadku emerytur i rent wypłacanych z zagranicy do poboru zaliczek na podatek dochodowy zobowiązane są z zasady osoby prawne i ich jednostki organizacyjne (np. bank) dokonujące wypłaty świadczeń stosownie do art. 35 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle art. 35 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do poboru zaliczek miesięcznych jako płatnicy są obowiązane osoby prawne i ich jednostki organizacyjne, które dokonują wypłaty emerytur i rent z zagranicy – od wypłacanych przez nie emerytur i rent.

W myśl art. 35 ust. 3 tej ustawy, zaliczki, o których mowa w ust. 1 pkt 1, 2, 4 i 7, za miesiące od stycznia do grudnia ustala się w sposób określony w art. 32 ust. 1-1c, z tym że w przypadku poboru zaliczek od emerytur i rent z zagranicy stosuje się postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zawartej z państwem, z którego pochodzą te emerytury i renty. Podatnik przy odbiorze emerytury lub renty, o której mowa w ust. 3, może wpłacić płatnikowi ustaloną zaliczkę w złotych. Wpłatę tę uznaje się za zaliczkę potrąconą przez płatnika (art. 35 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zaliczkę obliczoną w sposób określony w ust. 3 zmniejsza się o kwotę, o której mowa w art. 32 ust. 3, jeżeli zaliczkę pobierają płatnicy określeni w ust. 1 pkt 1, 2, 4 i 7, a podatnik przed pierwszą wypłatą należności w roku podatkowym lub przed upływem miesiąca, w którym zaczął osiągać takie dochody, złoży płatnikowi oświadczenie według ustalonego wzoru, że nie osiąga równocześnie innych dochodów, z wyjątkiem określonych w art. 30-30c oraz art. 30e. Przepis art. 27 ust. 1b pkt 2 stosuje się odpowiednio (art. 35 ust. 4 ww. ustawy).

Natomiast stosownie do art. 35 ust. 5 ww. ustawy, zaliczkę od przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 3 i 3a, pobiera się, stosując najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, pomniejszoną o kwotę, o której mowa w art. 32 ust. 3. Przepisy art. 27 ust. 1b pkt 2 i art. 32 ust. 1e stosuje się odpowiednio.

Zaliczkę od dochodów, o których mowa w ust. 1, obliczoną w sposób określony w ust. 3-8, zmniejsza się o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b, pobranej w tym miesiącu przez płatnika ze środków podatnika (art. 35 ust. 9 ww. ustawy).

Wobec powyższego, w sytuacji, gdy osoba mieszkająca w Polsce otrzymuje emeryturę z zagranicy na konto bankowe w Polsce – to na polskim banku jako płatniku ciąży obowiązek poboru zaliczek na podatek, wynikający z art. 35 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy, o których mowa w art. 31, 33, 34 i 35, jeżeli osiągają inne dochody, od których płatnicy nie mają obowiązku poboru zaliczek na podatek, są obowiązani wpłacić zaliczki na podatek należny od tych dochodów według zasad określonych w art. 44 ust. 3a.

Natomiast zgodnie z ww. przepisem, podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników, z emerytur i rent z zagranicy, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a (art. 44 ust. 1a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Wedle art. art. 44 ust. 3a ww. ustawy, podatnicy uzyskujący dochody, o których mowa w ust. 1a, są obowiązani w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dochód był uzyskany, a za grudzień – przed upływem terminu określonego na złożenie zeznania, wpłacać zaliczki miesięczne, stosując do uzyskanego dochodu najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Za dochód, o którym mowa w zdaniu pierwszym, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody po odliczeniu miesięcznych kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 lub 9 oraz zapłaconych w danym miesiącu składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lub 2a. Przy obliczaniu zaliczki podatnik może stosować wyższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Ponadto, w myśl art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Zeznania złożone przed początkiem terminu uznaje się za złożone w dniu 15 lutego roku następującego po roku podatkowym.

Podsumowując, uzyskiwanie dochodów w okresie od dnia 1 sierpnia do dnia 31 grudnia 2019 r. z tytułu emerytury ze Szwajcarii rodzi obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w Polsce, stosownie do art. 21 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku. Bank jako podmiot wypłacający tę emeryturę miał obowiązek pobrania w ciągu roku miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy. W sytuacji, gdy wypłata tego świadczenia nie następowała za pośrednictwem płatnika (banku) Wnioskodawczyni była obowiązana do samodzielnego wpłacania co miesiąc zaliczek na ten podatek. Po zakończeniu roku podatkowego do dnia 30 kwietnia roku następnego Wnioskodawczyni była obowiązana rozliczyć uzyskany dochód w zeznaniu rocznym PIT-36.

Stanowisko Wnioskodawczyni uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43 – 300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.