Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.497.2019.1.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-29
Teza: Zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT usług kształcenia
Słowa kluczowe: kształcenie; usługi-usługi edukacyjne; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 lipca 2019 r. (data wpływu 30 lipca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT usług kształcenia pod nazwą „…” – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT usług kształcenia pod nazwą „…”.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. jest spółką zarejestrowaną jako podatnik VAT czynny. Przedmiotem prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności jest szeroko pojęta działalność edukacyjna (oświatowa). Wnioskodawca prowadzi działalność oświatową w postaci szkoły pod nazwą (…) dalej: „…”, wpisaną do ewidencji szkół i placówek niepublicznych prowadzonej przez (…).

Przeważającą działalnością Wnioskodawcy (wg kodów PKD) jest kod PKD: 85.31.C Licea profilowane. Ponadto w zakresie pozostałej działalności przedsiębiorcy, zgodnie z klasyfikacją PKD Wnioskodawca prowadzi również następującą działalność:

1.  PKD 85.31.B Licea Ogólnokształcące,
2.  PKD 85.59.B Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane,
3.  PKD 85.60.Z Działalność wspomagająca edukację,
4.  PKD 85.52.Z Pozostałe formy edukacji artystycznej,
5.  PKD 85.59.A Nauka języków obcych,
6.  PKD 85.51.Z Pozaszkolne formy edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych,
7.  PKD 74.30.Z Działalność związana z tłumaczeniami,
8.  PKD 68.20.Z Wynajem i Zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi,
9.  PKD 85.20.Z Szkoły podstawowe,
10.  PKD 85.31.A Gimnazja,
11.  PKD 85.10.Z Wychowanie przedszkolne,
12.  PKD 64.92.Z Pozostałe formy udzielania kredytów,
13.  PKD 70.22.Z Pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania.

Zważywszy na konieczność przekształcenia prowadzonej przez Wnioskodawcę szkoły, w związku z wejściem w życie w dniu 1 września 2018 r. ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo oświatowe (dalej: „Przepisy Wprowadzające”), Spółka złożyła wniosek o zmianę wpisu do ewidencji szkół i placówek niepublicznych.

W dniu 18 lutego 2019 r. Wnioskodawca otrzymał Zaświadczenie (…) o wpisie do ewidencji szkół i placówek niepublicznych prowadzonej przez (…) w związku z przekształceniem szkoły. Zaświadczenie wydane zostało przez Zastępcę Dyrektora Biura Edukacji, działającego z upoważnienia Prezydenta (…), na podstawie art. 168 ust. 1, 9 oraz 13 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (dalej: „Prawo Oświatowe”) w związku z art. 160 Przepisów Wprowadzających.

Zgodnie z treścią Zaświadczenia, z dniem 1 września 2019 r. dotychczasowa ponadgimnazjalna, ogólnokształcąca szkoła prowadzona przez Wnioskodawcę, będąca szkołą bez uprawnień szkoły publicznej, odpowiadającą liceum ogólnokształcącemu staje się czteroletnią szkołą ponadpodstawową, ogólnokształcącą bez uprawnień szkoły publicznej, odpowiadającą liceum ogólnokształcącemu.

(…) opiera swój program na brytyjskim systemie edukacyjnym obejmującym programy (…), czyli Międzynarodowy Ogólny Certyfikat Wykształcenia Średniego, jest znanym na całym świecie programem edukacyjnym przeznaczonym dla uczniów pierwszych dwóch lat szkoły średniej. Nauka w systemie (…) umożliwia natomiast uczniom pełną swobodę wyboru przedmiotów maturalnych. Charakteryzuje się wysokim poziomem specjalizacji w wybranej dziedzinie, zapewniając uczniom możliwość rozwoju (często na poziomie uniwersyteckim) w wybranym przez nich kierunku.

Pomimo tego, że (\`(...)\`) opiera swój program na brytyjskim modelu szkolnictwa obejmującym programy (…), uczniowie, którzy chcą studiować w Stanach Zjednoczonych, mogą przygotowywać się również do następujących egzaminów: SAT (egzamin dla uczniów szkół średnich, honorowany przez uczelnie w Stanach Zjednoczonych, amerykański odpowiednik polskiej matury) oraz ACT (ustandaryzowany test dla uczniów szkół średnich w Stanach Zjednoczonych) pod okiem ekspertów zajmujących się amerykańskimi egzaminami i przedstawicieli kadry naukowej, którzy sami studiowali w USA.

Zgodnie z § 11 Statutu (\`(...)\`), w Szkole mogą funkcjonować oddziały międzynarodowe, które są tożsame z typem ukończonej szkoły, czyli:

1.  na podbudowie szkoły gimnazjalnej:
    1.  oddział 1 (realizujący autorski program ogólnorozwojowy – (…11);
    2.  oddział 2 (realizujący pierwszy rok programu A-Levels – …12);
    3.  oddział 3 (realizujący drugi rok programu A-Levels – …13);
2.  na podbudowie szkoły podstawowej:
    1.  oddział 1 (realizujący autorski program ogólnorozwojowy oraz program GCSE – (\`(...)\`)10);
    2.  oddział 2 (realizujący autorski program ogólnorozwojowy oraz program GCSE – (\`(...)\`)11);
    3.  oddział 3 (realizujący pierwszy rok programu A-Levels – (\`(...)\`)12);
    4.  oddział 4 (realizujący drugi rok programu A-Levels – (\`(...)\`)13).

W celu umożliwienia uczniom szkół gimnazjalnych jak i uczniom szkół podstawowych, edukacji w oddziałach międzynarodowych (\`(...)\`), prowadzone są zajęcia poprzedzające licealny etap kształcenia, wyrównujące różnice programowe pomiędzy polską szkołą podstawową a zagranicznym modelem szkolnictwa. Spółka oferuje zatem uczniom, którzy nie ukończyli jeszcze szkoły podstawowej (gimnazjalnej), równoległe kształcenie na zajęciach przygotowujących do podjęcia nauki w szkole ponadpodstawowej, tzw. zajęcia „ (\`(...)\`)9” (dalej: „ (\`(...)\`)9”).

„ (\`(...)\`)9” jest to dodatkowa działalność Wnioskodawcy polegająca na świadczeniu usług edukacyjnych, w tym działalności szkoleniowej, prowadzenia różnego rodzaju kursów i zajęć - umożliwiających uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy, umiejętności. Celem zajęć „ (\`(...)\`)9” jest przede wszystkim kształcenie dzieci i przygotowanie ich do podjęcia nauki na poziomie szkoły ponadpodstawowej, czyli kontynuowanie nauki w ramach „ (\`(...)\`)10” i nast.

Zajęcia „ (\`(...)\`)9” oparte są na autorskim programie, który został przyjęty przez kadrę dydaktyczną Wnioskodawcy. Wykłady i ćwiczenia prowadzone są przez wykwalifikowanych nauczycieli (\`(...)\`). Wnioskodawca dysponuje kadrą dydaktyczną, która posiada wysokie kwalifikacje - wszyscy nauczyciele to osoby z dużym doświadczeniem i praktyką dydaktyczną. Każda z osób prowadzących kurs legitymuje się posiadaniem wiedzy i doświadczenia adekwatnego do przedmiotu danego kursu, co potwierdzone zostało odbytymi przez wykładowców szkoleniami i kursami o zasięgu krajowym i międzynarodowym. Wnioskodawca zapewnia również nadzór służący podnoszeniu jakości prowadzonego szkolenia. Zajęcia prowadzone są z wykorzystaniem technik multimedialnych. Uczestnicy otrzymują także materiały dydaktyczne w formie papierowej.

Dodatkowo uczestnicy zajęć „ (\`(...)\`)9” otrzymują zadania i materiały do studiowania w domu. Warunkiem ukończenia poszczególnych etapów kursu jest odbycie całości szkolenia i opanowanie objętego nim materiału. Po zakończeniu kursu wystawiane jest zaświadczenie o odbytym kursie wydawane przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca dysponuje odpowiednimi pomieszczeniami, które są wyposażone w sprzęt i pomoce dydaktyczne umożliwiające prawidłową realizację szkoleń. Ponadto Wnioskodawca zapewnia uczestnikom szkoleń bezpiecznie i higieniczne warunki nauki. Warunki organizacyjne i techniczne zapewniane przez Wnioskodawcę w związku z organizacją kursów umożliwiają udział w kształceniu osobom niepełnosprawnym.

W odniesieniu do realizowanych zajęć „ (\`(...)\`)9” Wnioskodawca nie posiada statusu jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe. Jednak w dniu 1 lipca 2019 r. Spółka uzyskała wpis placówki oświatowo-wychowawczej pod nazwą (…) do ewidencji szkół i placówek niepublicznych (…). Placówka ta rozpocznie działalność 1 września 2019 r.

Z tytułu zrealizowanych usług „ (\`(...)\`)9” Spółka wystawia faktury, a uczestnicy (ich rodzice lub opiekunowie) ponoszą koszt szkoleń wyłącznie we własnym zakresie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym świadczone przez Wnioskodawcę usługi kształcenia pod nazwą „ (\`(...)\`)9”, mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone przez Wnioskodawcę usługi kształcenia pod nazwą „ (\`(...)\`)9” korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska w sprawie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Jak wynika z treści art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy o VAT. Jednocześnie, w myśl art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, stawka podatku w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o VAT, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Mając na uwadze powyższe, zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Warunkiem zastosowania zwolnienia jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

1.  przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, który musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu ustawy Prawo oświatowe,
2.  przesłanki przedmiotowej odnoszącej się do rodzaju świadczonych usług, które muszą stanowić usługi w zakresie kształcenia lub wychowania.

W przypadku Spółki ww. warunki uprawniające do zastosowania zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT zostały spełnione.

Po pierwsze, Wnioskodawca posiada status jednostki objętej system oświaty w rozumieniu przepisów, czego potwierdzeniem jest wpis do ewidencji szkół i placówek niepublicznych.

Po drugie, świadczone przez Spółkę usługi pod nazwą „ (\`(...)\`)9” mieszczą się w kategorii usług kształcenia lub wychowania. Według słownika języka polskiego (wydanie internetowe) „kształcenie” to „(1) przekazywanie komuś wiedzy, umiejętności; (2) czynienie starań, aby ktoś zdobywał wiedzę, rozwijał umiejętności; (3) rozwijanie cech charakteru”. Z kolei „wychowanie” to „(1) ogół zabiegów mających na celu ukształtowanie człowieka pod względem fizycznym, moralnym i umysłowym oraz przygotowanie go do życia w społeczeństwie, (2) umiejętność zachowania się w towarzystwie”.

Literatura fachowa stwierdza natomiast, że „kształcenie” jest pojęciem wieloznacznym, może oznaczać zjawisko, czynność, proces, a także stan pożądany czyli cel kształcenia lub wynik, stan końcowy (wykształcenie). Kształcenie to ogół procesów stwarzających warunki dla wszechstronnego rozwoju umysłowego człowieka. Oznacza to nabywanie przez niego wiedzy, poglądów, przekonań, możliwości zmieniania otaczającej go rzeczywistości oraz samego siebie, gotowości do podejmowania działań intelektualnych i praktycznych, a także dążenie do rozwijania swoich zainteresowań, zamiłowań, zdolności i uzdolnień.

Pojęcie kształcenie obejmuje zatem swoim zakresem bardzo bogaty obszar zjawisk pedagogicznych. Tradycyjnie przez kształcenie rozumie się proces przyswajania wiadomości, umiejętności i nawyków, a więc formowania intelektualnej strony osobowości człowieka.

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone przez Spółkę usługi „ (\`(...)\`)9”, opisane w stanie faktycznym niniejszego wniosku, niewątpliwie stanowią usługi związane z kształceniem (a zapewne także i z wychowaniem), ponieważ (najogólniej rzecz ujmując) celem świadczonej przez Wnioskodawcę usługi jest poszerzanie wiedzy teoretycznej oraz umiejętności praktycznych uczniów z różnych dziedzin życia (przekazanie im wiedzy i informacji w tym zakresie), co ma następnie umożliwić im podjęcie nauki w międzynarodowej szkole ponadpodstawowej. Zajęcia „ (\`(...)\`)9” mają na celu usystematyzowanie i rozwinięcie wiedzy w zakresie edukacji szkolnej. Z powyższego wynika zatem jednoznacznie, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi będą miały charakter usługi kształcenia. W konsekwencji, należy uznać, że druga z przesłanek zastosowania zwolnienia również została przez Wnioskodawcę spełniona. Na marginesie tylko swoich rozważań Wnioskodawca zwraca uwagę, że nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i całkiem odrębnie usługi w zakresie wychowania.

Biorąc pod uwagę, przedstawiony opis sprawy oraz przepisy prawa należy stwierdzić, że realizowane przez Spółkę zajęcia „ (\`(...)\`)9” będą korzystały ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie zauważyć, że dla zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT usługi „ (\`(...)\`)9” nie ma znaczenia, że w odniesieniu do tych konkretnych zajęć Wnioskodawca nie posiada statusu jednostki objętej systemem oświaty (nie mieści się w ramach otrzymanego przez Wnioskodawcę Zaświadczenia o wpisie do ewidencji szkół i placówek niepublicznych prowadzonej przez (…). Z punktu widzenia stosowania omawianego zwolnienia istotny jest bowiem jedynie status podatnika jako jednostki objętej systemem oświatowym (a Wnioskodawca bezsprzecznie taką jednostką jest) oraz świadczenie usług w zakresie kształcenia i wychowania (który to warunek zgodnie z tym co zostało przedstawione powyżej, również został przez Spółkę spełniony). W efekcie powyższego, nie powinno ulegać wątpliwości, że Wnioskodawca mając status placówki oświatowej i świadcząc usługi kształcenia „ (\`(...)\`)9” winien te usługi traktować jako zwolnione od opodatkowania podatkiem VAT.

W ocenie Spółki, gdyby ustawodawca chciał zwolnić z opodatkowania podatkiem VAT wyłącznie usługi kształcenia, które są objęte przedmiotem zaświadczenia o wpisie do ewidencji szkół i placówek niepublicznych, zawarłby to wprost w treści art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT. Z brzmienia natomiast tego przepisu nie wynika w żaden sposób, aby zwolnienie dotyczyło wyłącznie tych usług, które mieszczą się w prowadzonej przez danę jednostkę oświatową działalności oświatowej na podstawie stosownego wpisu. Przepis wskazuje jedynie warunek, aby dana jednostka oświatowa świadczyła „usługi w zakresie wykształcenia i wychowania”.

Na poparcie swojego toku rozumowania Wnioskodawca (dla przykładu) pragnie zwrócić uwagę na brzmienie chociażby art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych.

Dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowego warunku (1 z 3) wynikającego z niniejszego przepisu. Przykładowo, zwolnione są od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją (art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b) ustawy o VAT). Należy zatem zauważyć, że w tym przepisie ustawodawca wprost wskazał, że zwolnienie z opodatkowania dotyczyć będzie wyłącznie usług objętych akredytacją. Jak więc wynika z powołanego przepisu, jeśli ustawodawca pragnie ograniczyć zakres podmiotowy lub przedmiotowy świadczonych usług, to wyraźnie to czyni. Skoro takiego ograniczenia nie ma w stosunku do usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT, to musi oznaczać, że ustawodawca nie miał zamiaru ograniczać zakresu zwolnienia od VAT tylko do tych usług kształcenia, które wynikają z określonego wpisu/zaświadczenia uzyskanego przez danego podatnika.

Powyższe rozumienie zakresu zwolnienia od VAT wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT zgodne jest również z treścią art. 132 ust. 1 pkt i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: (1) kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub (2) inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Z tego przepisu również wynikają wyłącznie 2 warunki stosowania zwolnienia:

1.  kształcenie dzieci lub młodzieży (warunek bezsprzecznie spełniony przez (\`(...)\`)),
2.  prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Skoro (\`(...)\`) jest taką instytucją działającą w dziedzinie kształcenia dzieci i młodzieży, gdyż ma prawo stosować zwolnienie od VAT z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT w szczególności do usług „ (\`(...)\`)10”, „ (\`(...)\`)11”, itd., to musi być uznane za taką instytucję również na potrzeby zwolnienia od VAT dla „ (\`(...)\`)9”. Przepisy wskazanej dyrektywy nie pozwalają traktować jednego podmiotu jako „instytucję działającą w tej dziedzinie, której cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie” oraz jednocześnie jako „instytucję, której cele nie są uznane za podobne przez dane państwo członkowskie”. Inne rozumienie tych przepisów naruszałoby wskazany przepis powołanej dyrektywy.

Na dodatek Wnioskodawca pragnie zauważyć, że zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT dla usług „ (\`(...)\`)9” może wynikać także z ich charakteru, który jest ściśle związany z głównymi usługami (oświatowymi), jakie (\`(...)\`) świadczy w ramach prowadzonej działalności, tj. usługami „ (\`(...)\`)10”, „ (\`(...)\`)11”, „ (\`(...)\`)12” i „ (\`(...)\`)13”. Wyłącznym celem ucznia, który korzysta z usługi „ (\`(...)\`)9”, jest skorzystanie z usług „ (\`(...)\`)10”, „ (\`(...)\`)11”, „ (\`(...)\`)12” i „ (\`(...)\`)13”. Usługa w postaci „ (\`(...)\`)9” sama w sobie nie ma żadnego sensu ani znaczenia dla osoby kształcącej się. Nabiera ona znaczenia tylko wówczas, gdy będzie rozciągnięta na usługi następujące, czyli „ (\`(...)\`)10”, „ (\`(...)\`)11”, itd.

Podsumowując, świadczone przez Wnioskodawcę usługi kształcenia pod nazwą „ (\`(...)\`) 9” korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z treścią art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy wynika, że dla zastosowania zwolnienia od podatku w odniesieniu do usług kształcenia i wychowania konieczne jest spełnienie warunków co do rodzaju wykonywanych czynności (usług) oraz warunków odnoszących się do podmiotów wykonujących te usługi. Warunki przedmiotowe i podmiotowe zwolnienia muszą być spełnione łącznie.

Natomiast ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b) ustawy, mogą korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia na poziomie wyższym.

Wskazać należy, że ograniczenie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy, umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Aby możliwe było skorzystanie z niniejszego zwolnienia nie wystarczy by dany podmiot był jednostką objętą systemem oświaty, podmiot ten musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania. Powyższy przepis ma więc zastosowanie wyłącznie do tych usług, które są przedmiotem zakresu działania podmiotu jako jednostki objętej systemem oświaty, tj. w ramach uzyskanego wpisu. Zwolnienie to dotyczy tylko i wyłącznie tych usług kształcenia, które podmiot będący jednostką objętą systemem oświaty wskazał we wpisie do ewidencji placówek oświatowych. W zakresie bowiem tylko tych usług kształcenia, podatnik działa jako jednostka objętą systemem oświaty w rozumieniu ustawy Prawo oświatowe, a w konsekwencji tylko w tym zakresie jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

W kontekście przesłanki przedmiotowej należy nadmienić, że kształcenie to całość doświadczeń składających się na proces zdobywania wiedzy, umiejętności oraz rozumienia otaczającego świata. Kształcenie obejmuje zarówno proces nauczania, jak i uczenia się, zaś wychowanie to jedna z form działalności społecznej, na którą składa się wiele zabiegów i procesów mających na celu wpływanie na fizyczny, umysłowy i moralny rozwój pokoleń.

Określając krąg usług objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca odwołał się do przepisów ustawy Prawo oświatowe.

Zgodnie z art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. 2019 r., poz. 1148, z późn. zm.), system oświaty obejmuje szkoły:

1.  podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami przedszkolnymi, integracyjnymi, specjalnymi, przysposabiającymi do pracy, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe i mistrzostwa sportowego,
2.  ponadpodstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, specjalnymi, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe, mistrzostwa sportowego, rolnicze, leśne, morskie, żeglugi śródlądowej oraz rybołówstwa,
3.  artystyczne;

Z treści art. 43 ust. 17 ustawy wynika, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit a lub,
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Stosownie do art. 43 ust. 17a ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej usługi.

Przepisy krajowe, jak i europejskie, nie definiują usług „ściśle związanych”. Niemniej jednak, z brzmienia art. 43 ust. 17 i art. 43 ust. 17a ustawy o VAT wynika, że zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT ma zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe, jeżeli: są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, a ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozstrzygnął, że świadczenie usług lub dostawa towarów mogą być uznane za „ściśle związane” z działalnością edukacyjną, a przez to traktowane tak samo na gruncie podatkowym zgodnie z art. 13 część A ust. 1 lit. i) Szóstej Dyrektywy - Dz. Urz. UE L Nr 145, s. 1 ze zm. (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE – Dz. Urz. UE L 347, s. 1 ze zm.) tylko, gdy mają one rzeczywiście charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne (wyrok w sprawie Horizon College C-434/05). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

Z kolei zgodnie z treścią § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2018 r., poz. 701), zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

A zatem, zwolnieniem od podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 13 ww. rozporządzenia, objęte zostały m.in. usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, ale pod warunkiem, że są one świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze.

Powołane regulacje prawne stanowią odzwierciedlenie prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L., Nr 347, s. 1, z późn. zm.), zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w tytule IX, rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, że usługi kształcenia na gruncie Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli.

Przesłanki, jakie muszą być spełnione do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie przytoczonego wyżej przepisu, to:

*   świadczone usługi muszą być usługami kształcenia m.in. dzieci i młodzieży,

*   usługi te muszą być świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele.

Pierwsza z przesłanek oznacza, że dla objęcia zwolnieniem od podatku określonych usług kształcenia, konieczne jest, by usługi te mieściły się w zakresie definicji usług kształcenia.

Dla oceny spełnienia drugiej z przesłanek, konieczne jest stwierdzenie, czy podmiot świadczący usługi jest podmiotem prawa publicznego, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, lub inną instytucją uznaną za mającą podobne cele, o których mowa w tym przepisie.

A zatem, z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE wynika wyraźnie, że dla objęcia zwolnieniem na podstawie tego przepisu określonych usług kształcenia, nie jest wystarczające, by usługi te były świadczone przez podmioty prawa publicznego; konieczne jest, by usługi te były świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego - a więc takie, których celem (zadaniem) jest świadczenie usług edukacyjnych.

Ponadto zgodnie z art. 134 ww. Dyrektywy, dostawa towarów ani świadczenie usług nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. b), g) h), i) ,l) m) i n) w następujących przypadkach:

1.  gdy nie są one niezbędne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu;
2.  gdy ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu dla danego podmiotu poprzez dokonywanie transakcji będących w bezpośredniej konkurencji z działalnością przedsiębiorstw komercyjnych podlegających VAT.

Z powyższego wynika bezsprzecznie, że zarówno dostawa towarów jak i świadczenie usług nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. i) ww. Dyrektywy w sytuacji, gdy nie są one niezbędne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu. Warunkiem koniecznym dla skorzystania z opodatkowania usług kształcenia dzieci i młodzieży na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) w zw. z art. 134 ww. Dyrektywy jest to aby świadczone usługi były wykonywane zarówno w interesie publicznym tj. wypełniały obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli jak i były one niezbędne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu.

Z opinii Rzecznika Generalnego Juliane Kokott z 15 stycznia 2009 r. w sprawie C-357/07, TNT Post UK Ltd The Queen przeciwko The Commissioners of Her Majesty’s Revenue & Customs wynika, że: „(…) zwolnienia wprowadzone w art. 13 część A szóstej dyrektywy odnoszą się do czynności użyteczności publicznej, co wynika także z tytułu tej części. Poza usługami pocztowymi na mocy przepisów części A od podatku zwolnione są również służba zdrowia, opieka społeczna, a także usługi w dziedzinach religii, wykształcenia, kultury i sportu. Wspólnym elementem tych usług jest okoliczność, że zaspokajają one podstawowe potrzeby życiowe ludności oraz, że często świadczone są przez instytucje publiczne nienastawione na osiągnięcie zysku. (…). Ze względu na ich wyjątkowy charakter zwolnienia powinny być interpretowane w sposób ścisły. W związku z tym art. 13 część A szóstej dyrektywy nie obejmuje wszystkich rodzajów działalności w interesie publicznym, lecz jedynie te, które są w nim wymienione i opisane w bardzo szczegółowy sposób. Nie wynika z tego jednak, że terminologia stosowana przy określeniu zwolnień przewidzianych w art. 13 powinna być interpretowana w sposób, który pozbawiałby je skuteczności. Dla bliższego sprecyzowania wiele zwolnień wymaga, aby usługi były świadczone przez określone osoby lub instytucje. (…) Szereg dalszych zwolnień ma miejsce dopiero w sytuacji, gdy przedmiotowe usługi świadczone są przez instytucje prawa publicznego albo określone organizacje uznane przez państwo (zob. art. 13 część A ust. 1 lit. b), g), h), i), n), p) szóstej dyrektywy). Podstawą jest w tym wypadku przekonanie, że w szczególnym interesie publicznym, uzasadniającym zwolnienie od podatku, leżą wyłącznie usługi świadczone przez instytucje pozostające pod kontrolą państwa. Kontrola państwa może bowiem zapewnić w szczególności jakość świadczeń i odpowiednią ich cenę”.

Analiza art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE, prowadzi do wniosku, że aby stwierdzić czy usługi kształcenia wykonywane przez dany podmiot podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie ww. przepisu konieczne jest stwierdzenie czy mamy do czynienia z podmiotem prawa publicznego powołanym w celach edukacyjnych, działającym w tym zakresie pod kontrolą państwa, która ma zapewnić jakość świadczeń oraz odpowiednią ich cenę, realizującym przy tym określoną politykę edukacyjną, dysponującym przy tym zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą.

Dyrektywa VAT nie zezwala na ogólne zwolnienie wszystkich usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Takie zwolnienie może być stosowane tylko w zależności od celów realizowanych przez podmioty świadczące wskazane powyżej usługi oraz warunków w jakich te podmioty działają.

Podmioty prawa publicznego powołane przez państwo do świadczenia usług edukacyjnych, to nic innego jak podmioty – jednostki, których zarówno powstawanie jak i późniejsze działanie jest ściśle określone przez odpowiednie przepisy prawa (ustawy, rozporządzenia) (np. szkoły, uczelnie). Podmioty takie działają na podstawie odpowiednich regulacji zarówno jeśli chodzi o działalność stricte edukacyjną jak i inną ściśle z nią związaną. Jeśli chodzi o samą stronę edukacyjną, to podmioty te działają w oparciu o konkretne programy nauczania, zasady zatrudniania odpowiednich osób. Natomiast co do pozostałych kwestii muszą spełniać odpowiednie warunki techniczne, zapewnić odpowiednią infrastrukturę. Działania podejmowane są w szeroko pojmowanym interesie publicznym. Wszystkie te aspekty odbywają się pod kontrolą państwa, podmioty nie mają dowolności w kształtowaniu ogólnych zasad swego działania. Wszystkie czynione przez podmioty działania muszą być zaakceptowane, a następnie kontrolowane przez państwo.

Skoro ze zwolnienia od podatku mogą korzystać również inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele jak podmioty prawa publicznego, należy uznać, że instytucje takie muszą realizować cele edukacyjne podobne do tych realizowanych przez podmioty prawa publicznego. Zatem podobne cele edukacyjne realizować będą podmioty, które świadczą usługi kształcenia zapewniające odpowiednią jakość, cenę, zakres programowy odpowiadający realizowanym celom publicznym państwa członkowskiego, a zatem kształcenie odbywające się pod „kontrolą państwa”.

Taka interpretacja powołanego wyżej przepisu znajduje potwierdzenie w orzecznictwie TSUE.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest spółką zarejestrowaną jako podatnik VAT czynny. Przedmiotem prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności jest szeroko pojęta działalność edukacyjna (oświatowa). Wnioskodawca prowadzi działalność oświatową w postaci szkoły pod nazwą (…) - dalej: „ (\`(...)\`)”, wpisaną do ewidencji szkół i placówek niepublicznych prowadzonej przez (…).

W dniu 18 lutego 2019 r. Wnioskodawca otrzymał Zaświadczenie nr (…) o wpisie do ewidencji szkół i placówek niepublicznych prowadzonej przez (…) w związku z przekształceniem szkoły. Zaświadczenie wydane zostało przez Zastępcę Dyrektora Biura Edukacji, działającego z upoważnienia Prezydenta (…), na podstawie art. 168 ust. 1, 9 oraz 13 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (dalej: „Prawo Oświatowe”) w związku z art. 160 Przepisów Wprowadzających.

Zgodnie z treścią Zaświadczenia, z dniem 1 września 2019 r. dotychczasowa ponadgimnazjalna, ogólnokształcąca szkoła prowadzona przez Wnioskodawcę, będąca szkołą bez uprawnień szkoły publicznej, odpowiadającą liceum ogólnokształcącemu staje się czteroletnią szkołą ponadpodstawową, ogólnokształcącą bez uprawnień szkoły publicznej, odpowiadającą liceum ogólnokształcącemu.

Zgodnie z § 11 Statutu (\`(...)\`), w Szkole mogą funkcjonować oddziały międzynarodowe, które są tożsame z typem ukończonej szkoły, czyli:

1.  na podbudowie szkoły gimnazjalnej:
    1.  oddział 1 (realizujący autorski program ogólnorozwojowy – (\`(...)\`)11);
    2.  oddział 2 (realizujący pierwszy rok programu A-Levels – (\`(...)\`)12);
    3.  oddział 3 (realizujący drugi rok programu A-Levels – (\`(...)\`)13);
2.  na podbudowie szkoły podstawowej:
    1.  oddział 1 (realizujący autorski program ogólnorozwojowy oraz program GCSE – (\`(...)\`)10);
    2.  oddział 2 (realizujący autorski program ogólnorozwojowy oraz program GCSE – (\`(...)\`)11);
    3.  oddział 3 (realizujący pierwszy rok programu A-Levels – (\`(...)\`)12);
    4.  oddział 4 (realizujący drugi rok programu A-Levels – (\`(...)\`)13).

W celu umożliwienia uczniom szkół gimnazjalnych jak i uczniom szkół podstawowych, edukacji w oddziałach międzynarodowych (\`(...)\`), prowadzone są zajęcia poprzedzające licealny etap kształcenia, wyrównujące różnice programowe pomiędzy polską szkołą podstawową a zagranicznym modelem szkolnictwa. Spółka oferuje zatem uczniom, którzy nie ukończyli jeszcze szkoły podstawowej (gimnazjalnej), równoległe kształcenie na zajęciach przygotowujących do podjęcia nauki w szkole ponadpodstawowej, tzw. zajęcia „ (\`(...)\`)9” (dalej: „ (\`(...)\`)9”).

„ (\`(...)\`)9” jest to dodatkowa działalność Wnioskodawcy polegająca na świadczeniu usług edukacyjnych, w tym działalności szkoleniowej, prowadzenia różnego rodzaju kursów i zajęć - umożliwiających uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy, umiejętności. Celem zajęć „ (\`(...)\`)9” jest przede wszystkim kształcenie dzieci i przygotowanie ich do podjęcia nauki na poziomie szkoły ponadpodstawowej, czyli kontynuowanie nauki w ramach „ (\`(...)\`)10” i nast.

Dodatkowo uczestnicy zajęć „ (\`(...)\`)9” otrzymują zadania i materiały do studiowania w domu. Warunkiem ukończenia poszczególnych etapów kursu jest odbycie całości szkolenia i opanowanie objętego nim materiału. Po zakończeniu kursu wystawiane jest zaświadczenie o odbytym kursie wydawane przez Wnioskodawcę.

W odniesieniu do realizowanych zajęć „ (\`(...)\`)9” Wnioskodawca nie posiada statusu jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe. Jednak w dniu 1 lipca 2019 r. Spółka uzyskała wpis placówki oświatowo-wychowawczej pod nazwą (…) do ewidencji szkół i placówek niepublicznych (…). Placówka ta rozpocznie działalność 1 września 2019 r.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz przywołanych przepisów prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do realizowanych zajęć „ (\`(...)\`)9” Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy oraz nie jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b), tj. uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk lub jednostką badawczo-rozwojową, świadczącą usługi w zakresie kształcenia na poziomie wyższym. Przepis art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy ma zastosowanie wyłącznie do tych usług, które są przedmiotem zakresu działania podmiotu jako jednostki objętej systemem oświaty, tj. w ramach uzyskanego wpisu. Przy czym, przedmiotowe zwolnienie dotyczyć będzie usług, które zostały wykazane we wpisie do ewidencji placówek oświatowych.

W aspekcie powyższego, opisane we wniosku usługi świadczone przez Wnioskodawcę, nie będą objęte zwolnieniem od podatku przewidzianym przez ustawodawcę w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. Co prawda usługi jakie będzie świadczył Wnioskodawca wpisują się w działalność w zakresie kształcenia, jednakże – wbrew poglądowi wyrażonemu we wniosku, Wnioskodawca w odniesieniu do zajęć „ (\`(...)\`)9” nie spełnia przesłanki podmiotowej wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy. Treść wniosku wskazuje wyraźnie, że Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w zakresie usług objętych treścią pytania interpretacyjnego. Usługi kształcenia, które nie są przedmiotem działania podmiotu jako jednostki objętej systemem oświaty, nie korzystają ze zwolnienia, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy.

W przedmiotowej sprawie nie zostaną również spełnione przesłanki warunkujące prawo do skorzystania ze zwolnienia, w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy. Dla zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, istotne jest bowiem – w pierwszej kolejności - uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych.

Nie można więc podzielić poglądu Wnioskodawcy, że usługi kształcenia pod nazwą „ (\`(...)\`)9” korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT. Dodatkowo wskazać należy, że wykładnia przepisów zaproponowana przez Wnioskodawcę, ma charakter rozszerzający. Tymczasem zakres zwolnień przewidzianych zarówno w Dyrektywie 2006/112/WE Rady jak i przepisach prawa krajowego nie może być interpretowany w sposób rozszerzający, a pojęcia używane do opisania zwolnień powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Co równie istotne, warunkiem koniecznym dla skorzystania z opodatkowania usług kształcenia dzieci i młodzieży w świetle regulacji art. 132 ust. 1 lit. i) w zw. z art. 134 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej jest to aby świadczone usługi były wykonywane zarówno w interesie publicznym tj. wypełniały obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli jak i były niezbędne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu. Tymczasem w treści wniosku wyraźnie wynika, że w ramach świadczonych usług prowadzone są zajęcia poprzedzające licealny etap kształcenia, wyrównujące różnice programowe pomiędzy polską szkołą podstawową a zagranicznym modelem szkolnictwa. Wnioskodawca oferuje uczniom, którzy nie ukończyli jeszcze szkoły podstawowej (gimnazjalnej), równoległe kształcenie na zajęciach przygotowujących do podjęcia nauki w szkole ponadpodstawowej, tzw. zajęcia „ (\`(...)\`)9”. „ (\`(...)\`)9” jest to dodatkowa działalność Wnioskodawcy polegająca na świadczeniu usług edukacyjnych, w tym działalności szkoleniowej, prowadzenia różnego rodzaju kursów i zajęć - umożliwiających uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy, umiejętności. Świadczone usługi nie są więc świadczone w interesie publicznym, Wnioskodawca nie wypełniała obowiązków, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli. Ponadto usługi te nie są niezbędne, konieczne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu.

Oceniając usługi kształcenia na zajęciach przygotowujących do podjęcia nauki w szkole ponadpodstawowej świadczone przez Wnioskodawcę, pod kątem objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE - uwzględniając regulacje wynikające z ww. przepisów – należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie posiada żadnej z wymienionych uprzednio cech podmiotu prawa publicznego.

Z przepisów regulujących kwestie opisanego we wniosku kształcenia nie wynika aby Wnioskodawca działał w tym zakresie pod kontrolą państwa, które mogłoby zapewnić jakość świadczeń czy odpowiednią ich cenę. Brak wskazania w przepisach ustaw jakichkolwiek wymagań, chociażby w zakresie określenia programów nauczania, czy też zasad udziału uczniów na zajęciach przygotowujących do podjęcia nauki w szkole ponadpodstawowej, pozwala na stwierdzenie, że Wnioskodawca ma pełną swobodę co do organizacji tych zajęć. Działania Wnioskodawcy w tym zakresie nie wymagają akceptacji Państwa a, Państwo nie ingeruje w działania podejmowane przez Wnioskodawcę.

Ponadto, jak wskazano – umiejscowienie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 w rozdziale „zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym” odnoszą się do czynności tzw. „użyteczności publicznej”. Wspólnym elementem tych usług (usługi pocztowe, służby zdrowia, opieka społeczna, usługi w dziedzinie religii) jest to, że zaspakajają one podstawowe potrzeby ludności oraz są świadczone przez podmioty nienastawione na osiągnięcie zysku.

Natomiast świadczone przez Wnioskodawcę usługi trudno uznać za zaspakajające podstawowe potrzeby ludności, a tym bardziej jako wykonywane w interesie publicznym.

Zauważyć ponadto należy, że Wnioskodawca jest komercyjnym podmiotem gospodarczym. Ze złożonego wniosku nie wynika też aby działalność przez niego prowadzona nie była nastawiona na osiąganie zysku. Podstawowym zaś celem takich podmiotów jak Wnioskodawca jest prowadzenie działalności gospodarczej nastawionej na osiąganie zysku.

W rezultacie, biorąc pod uwagę zaprezentowany we wniosku opis zdarzenia przyszłego, treść powołanych przepisów Dyrektywy 2006/112/WE oraz wskazane powyżej orzeczenia TSUE należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi w zakresie usługi kształcenia pod nazwą „ (\`(...)\`)9”, nie mieszczą się w zakresie zwolnienia określonego w art. 132 ust. 1 lit. i tej Dyrektywy, bowiem Wnioskodawca nie jest odpowiednim podmiotem prawa publicznego lub inną instytucją działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez państwo członkowskie.

A zatem powyższe usługi kształcenia wykonywane przez Wnioskodawcę nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Z uwagi na przedstawione uregulowania stanowisko Wnioskodawcy należało uznać je za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki podatkowoprawne tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.