Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-3.4011.228.2018.2.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-19
Teza: Możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-koszty uzyskania przychodów-podwyższenie kosztów uzyskania przychodów; prawa-prawa autorskie; umowa-umowa o dzieło; utwory
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 kwietnia 2018 r. (data wpływu 7 maja 2018 r.) uzupełnione pismem z dnia 28 czerwca 2018 r. (data nadania 28 czerwca 2018 r., data wpływu 2 lipca 2018 r.) na wezwanie Nr 0114-KDIP3-3.4011.228.2018.1.AK z dnia 19 czerwca 2018 r. (data nadania 20 czerwca 2018 r., data doręczenia 25 czerwca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów – jest:

*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej wynagrodzenia określonego stawką „godzinową”,

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej wynagrodzenia określonego stawką „za program”.

UZASADNIENIE

W dniu 7 maja 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 19 czerwca 2018 r. Nr 0114-KDIP3-3.4011.228.2018.1.AK (data nadania 20 czerwca 2018 r., data doręczenia 25 czerwca 2018 r.), wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych wniosku.

Pismem z dnia 28 czerwca 2018 r. (data nadania 28 czerwca 2018 r., data wpływu 2 lipca 2018 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 28 listopada 2017 r. Wnioskodawca zawarł ze Spółką umowę o dzieło, gdzie zobowiązał się do: „wykonania oryginalnego, autorskiego dzieła polegającego na: realizacji zdjęć techniką elektroniczną, i realizacji dźwięku” do wybranych audycji produkowanych przez Spółkę. W ramach umowy Wnioskodawca wykonuje zadania operatora obrazu i zajmuje się opracowywaniem i realizowaniem założeń scenariusza od strony obrazu. Uczestniczy w tworzeniu zdjęć do programów telewizyjnych, reportaży oraz filmów dokumentalnych emitowanych. W połączeniu z reżyserem i scenografem Wnioskodawca odpowiada za kompozycję plastyczną kadru, oświetlenie i rodzaje stosowanych planów filmowych, finalnie odpowiadając za wygląd materiału. Umowa zawarta ze Spółką ma charakter ramowy a audycje do których Wnioskodawca wykonuje ww. dzieło są ustalane na bieżąco. Każdorazowo po zrealizowaniu dzieła (zdjęć video techniką elektroniczną) Wnioskodawca przenosi na Spółkę na zasadach wyłączności wszelkie autorskie prawa majątkowe i prawa pokrewne w zakresie korzystania i rozporządzania dziełem w całości i/lub we fragmentach – nieograniczone w czasie i przestrzeni, oraz zezwala na wykonanie autorskich praw zależnych do dzieła w zakresie jego opracowań, przeróbek, przemontowań, łączenia z innymi utworami, itd. Przeniesienie praw następuje na cały czas ich trwania i obejmuje takie pola jak: utrwalanie i zwielokrotnianie, wszelki obrót oryginałem, najem, wypożyczenie, nadawanie, reemitowanie, publiczne udostępnianie, odtwarzanie, itd. Wynagrodzenie, które Wnioskodawca otrzymuje za wykonane dzieło obejmuje wynagrodzenie za wykonanie dzieła oraz przeniesienie praw i udzielenie ww. zezwoleń oraz wykonanie nadzoru autorskiego. W umowie o dzieło podpisanej dnia 28 listopada 2017 r. koszty uzyskania przychodu stosowane do ww. dzieła zostały określone na 50%, jednak po wejściu w życie zmian w art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, aneksem, do umowy, z dnia 14 marca 2018 r. koszty uzyskania przychodów uzyskanych w 2018 roku zostały zmniejszone do poziomu 20%.

Zapytanie Wnioskodawcy dotyczy przychodów osiągniętych w okresie od 1 stycznia 2018 roku. Najnowsza umowa o dzieło Wnioskodawcy ze Spółką została zawarta w dniu 28 listopada 2017 r. W umowie, do osiągniętych przychodów określone zostały 50% koszty uzyskania przychodu, jednak aneksem z dnia 14 marca 2018 r. (z datą wejścia w życie od 1 stycznia 2018 r.) koszty uzyskania przychodu zostały zmniejszone do 20%.

Praca wykonywana przez Wnioskodawcę ma charakter twórczy. Ustawa o prawach autorskich utwór definiuje jako każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia, w szczególności przedmiotami praw autorskich są, m.in.: utwory audiowizualne (w tym filmowe) i fotograficzne. Umową o dzieło podpisaną ze Spółką Wnioskodawca zobowiązał się do realizacji zdjęć techniką elektroniczną, czyli dzięki pracy Wnioskodawcy powstają utwory audiowizualne o indywidualnym, niepowtarzalnym charakterze. Utwory te to między innymi: reportaże, materiały newsowe, programy kulturalne, audycje publicystyczne, formy dokumentalne, felietony i etiudy filmowe.

Od Wnioskodawcy zależy jak te utwory będą ostatecznie wyglądały pod względem kompozycji plastycznej nagrania. To Wnioskodawca odpowiada za wizualną stronę nagrania, co oznacza, że wybiera rodzaj kamery i obiektywów do niej, wymyśla koncepcję obrazu, planuje i ustawia kadry, wybiera miejsce nagrania, sposób oświetlenia oraz ruch wewnątrzkadrowy. Wymyśla również sposób pracy kamery (np. dynamiczne ujęcia z ręki lub długie „mastreszoty”, czyli sceny grane jednym, długim, nieprzerywanym ujęciem) a potem w trakcie nagrania przenosi go na kamerę, rejestrując na niej zaaranżowane przez siebie kadry.

Wnioskodawca jest twórcą w myśl ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych. Ustawa o prawach autorskich i prawach pokrewnych przyjmuje domniemanie, w myśl którego, za twórcę uważa się osobę, której nazwisko uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu, co ma przełożenie na sytuację Wnioskodawcy. Każdorazowo gdy Wnioskodawca jest operatorem kamery lub dźwięku, jego nazwisko podawane jest do publicznej wiadomości. Stworzony przez Wnioskodawcę materiał emitowany jest zawsze na antenie z podpisem: Autor zdjęć: Michał P.

Nazwisko Wnioskodawcy pojawia się w czasie trwania materiału lub w napisach końcowych realizowanego przez niego programu.

W zawartej umowie nie ma wyodrębnionego wynagrodzenia oddzielnie za wykonanie dzieła i oddzielnie za przekazanie praw autorskich. W umowie strony ustaliły, że wynagrodzenie obejmuje wynagrodzenie za wykonanie dzieła, przeniesienie praw autorskich, udzielenie zezwoleń oraz wykonanie nadzoru autorskiego i jest określone w stawce godzinowej lub za wykonanie utworu. Wynagrodzenie Wnioskodawcy za niektóre prace określone jest jako przedział od 10 zł do 100 zł za godzinę pracy, inne w przedziale od 20 zł do 2.000 zł za program. Dodatkowym wyznacznikiem ustalania wysokości honorarium jest „wartość artystyczna” danej audycji: niżej wyceniane są zdjęcia do, np. cotygodniowych wiadomości kulturalnych, a wyżej wyceniana jest etiuda filmowa, składająca się wyłącznie z autorskich zdjęć Wnioskodawcy zmontowanych pod adekwatnie dobraną do zdjęć muzykę.

Nie zawsze czas pracy jest jedyną przesłanką do ustalenia wartości wynagrodzenia. Jak Wnioskodawca wyjaśnił powyżej, wynagrodzenie za niektóre czynności jak, np. operator kamery (audycje, transmisje) jest określone w przedziale od 20 do 2.000 zł za program, bez względu na ilość czasu pracy, inne jak np. operator kamery (news) jest określany stawką godzinową, i w tym przypadku wynagrodzenie jest uzależnione od ilości przepracowanych godzin. Zarówno stawki godzinowe jak i za program są ustalane na podstawie wyceny rynkowej i zapisywane w budżecie planowanego programu pod pozycją „Autor zdjęć”.

Praca Wnioskodawcy ma charakter twórczy. Praca Wnioskodawcy związana jest z działalnością w zakresie twórczości audiowizualnej, oraz produkcji audiowizualnej operatorów obrazu i dźwięku. W ramach umowy Wnioskodawca zajmuje się opracowywaniem i realizowaniem założeń scenariusza od strony obrazu i dźwięku. Wnioskodawca wybiera odpowiedni według siebie kadr, ustawienia światła i dźwięku. Odpowiada za kompozycję plastyczną kadru, oświetlenie i rodzaje stosowanych planów filmowych, finalnie odpowiadając za wygląd materiału audiowizualnego programu. Jako wykształcony operator, Magister Sztuki Operatorskiej, pracę nad danym utworem zaczyna na długo przed nagraniem. Najpierw w oparciu o scenariusz i rozmowę z autorem programu tworzy koncepcję wizualną programu. Inspirację do niej czerpie z historii sztuki, z malarstwa, z kina, z fotografii oraz z własnego ponad 10-letniego doświadczenia w pracy z kamerą i jako reżyser światła w warszawskich teatrach. Wnioskodawca przygotowuje pomysł na stylistykę zdjęć, czy będą to, np. zdjęcia retro, czy ujęcia z „ukrytej kamery” czy nawiązanie do formy teledysku. W następnym etapie Wnioskodawca przenosi swoje pomysły na propozycje miejsca do nagrania programu lub aranżacji miejsca, w którym ze względów merytorycznych ma się odbyć nagranie. Wnioskodawca wymyśla światło, które będzie odpowiednie do tego miejsca, to które będzie oświetlać daną scenę programu i szuka w dostępnym mu budżecie takich źródeł światła, które najlepiej pasują do jego wizji. Po pracy koncepcyjnej Wnioskodawca zamawia wszelkie potrzebne mu narzędzia (np. kamerę, obiektywy, filtry, lampy, statywy, ruchome wózki, blendy, itp.) i wyjeżdża z nimi na zdjęcia jako członek ekipy filmowej. Na zdjęciach, w porozumieniu z autorem programu/reżyserem/ dziennikarzem, wprowadza w życie swoje pomysły wizualne. Ustawia na planie światło, wybiera miejsce akcji, komponuje kadr, kolorystykę sceny oraz ruch wewnątrz kadru. Decyduje również o sposobie nagrania dźwięku w scenie oraz o ruchu kamery. W czasie nagrania Wnioskodawca stoi za kamerą i prowadzi ją („szwenkuje”) przez całe nagraniem, odpowiadając za artystyczną stronę tego co i w jaki sposób rejestruje w kadrze. Po skończonym nagraniu stworzony przez Wnioskodawcę materiał audiowizualny trafia do montażysty, który układa go według wcześniej ustalonej koncepcji. Często jako autor zdjęć Wnioskodawca jest proszony o konsultacje w trakcie finalnego montowania utworu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wypełniając zadania operatora obrazu, czyli wykonując dzieło w postaci realizacji zdjęć video techniką elektroniczną, i realizacji dźwięku przysługują Wnioskodawcy 50% koszty uzyskania przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 22 ust. 9b punkt 4 podwyższone do 50% koszty uzyskania przychodu stosuje się do przychodów uzyskiwanych z działalności: w dziedzinie produkcji audiowizualnej, m.in. operatorów obrazu i dźwięku. Ze względu na brak w ustawie charakterystyki zawodu operatora obrazu należy odnieść się do innych źródeł charakteryzujących zawód. Ministerstwo Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej zawód Operatora Obrazu określiło jako zawód, w którym osoba sprawuje nadzór artystyczny nad realizacją zdjęć filmowych, kieruje pracą ekipy filmowej, współtworzy dzieła filmowe jako jeden z głównych jego realizatorów, odpowiedzialny jest za transponowanie idei i pomysłów reżysera na obraz filmowy, oraz za jakość artystyczną tego obrazu i poziom techniczny filmu. Zawód został sklasyfikowany pod kodem: 265402. Od operatora obrazu charakterystyka zawodu wymaga, m.in.: określania technicznych warunków nagrywanych materiałów, odpowiedzialności za wizualną stronę materiału, twórczej współpracy z reżyserem w kreowaniu dzieła, opracowywaniu scenopisu i dokumentacji produkcyjno-technicznej, pobierania sprzętu technicznego materiałów, sprawdzanie ich przydatności, sprawności i jakości, obsługi bezpośredniej lub nadzorowanie obsługi sprzętu technicznego, gospodarowanie otrzymanymi środkami i rozliczanie się z ich zużycia, współdecydowania o wyborze powtórzeń zdjęć, w celu uzyskania dobrej jakości artystycznej i technicznej obrazu oraz realizowania filmów, m.in. dokumentalnych i oświatowych. Zważywszy na fakt, że w ramach umowy o dzieło zawartej ze Spółką wszystkie wykonywane przez Wnioskodawcę czynności odpowiadają zakresowi obowiązków sklasyfikowanych w ramach zawodu Operatora Obrazu Wnioskodawca uważa, że do przychodów z ww. umowy o dzieło powinny być zastosowane 50% koszty uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie możliwości stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów jest nieprawidłowe w części dotyczącej wynagrodzenia określonego stawką „godzinową” oraz prawidłowe w części dotyczącej wynagrodzenia określonego stawką „za program”.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

W takim przypadku koszty uzyskania przychodów ustala się na podstawie przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. stanowi, że koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Przy czym, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ww. ustawy).

Jednocześnie należy zauważyć, że z dniem 1 stycznia 2018 r. na mocy art. 1 pkt 8 lit. f ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U., poz. 2175) dodano do art. 22 ustęp 9b, zgodnie z którym: przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności:

1.  twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, urbanistyki, literatury pięknej, sztuk plastycznych, muzyki, fotografiki, twórczości audiowizualnej, programów komputerowych, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  badawczo-rozwojowej oraz naukowo-dydaktycznej;
3.  artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej i estradowej, reżyserii teatralnej i estradowej, sztuki tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki, instrumentalistyki, kostiumografii, scenografii;
4.  w dziedzinie produkcji audiowizualnej reżyserów, scenarzystów, operatorów obrazu i dźwięku, montażystów, kaskaderów;
5.  publicystycznej.

Natomiast ustawą z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2018 r., poz. 1291) wprowadzono zmiany w brzmieniu art. 22 ust. 9b, które wchodzą w życie z dniem 19 lipca 2018 r. i mają zastosowanie od dnia 1 stycznia 2018 r.

Zgodnie z art. 22 ust. 9b, który został zmieniony ww. ustawą, przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1.  działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
3.  produkcji audialnej i audiowizualnej;
4.  działalności publicystycznej;
5.  działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
6.  działalności konserwatorskiej;
7.  prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
8.  działalności badawczo-rozwojowej, naukowo-dydaktycznej, naukowej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Z powyższego przepisu wynika zatem, że tylko ww. rodzaje działalności pozwalają na zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów.

W myśl art. 22 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 22 ust. 10a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a.

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych, i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 tej ustawy, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych jak np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ww. ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Stosownie do art. 1 ust. 2 ww. ustawy: w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Zgodnie z art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne. Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3 i ust. 4 cytowanej ustawy).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy: prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 tej ustawy wynika, że: domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Ponadto w rozumieniu prawa autorskiego, jako twórczy, traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy: jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze – konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś – osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zatem, aby było możliwe zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów, warunkiem koniecznym jest, aby osoba wykonująca czynności wynikające z umowy o dzieło stworzyła utwór w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czyli aby wynik jej działań nosił cechy indywidualnej twórczości oraz osoba ta dokonała rozporządzenia prawami albo skorzystała ze swoich praw. Pojęcie „korzystanie” i „rozporządzanie” nie są dokładnie zdefiniowane w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jednak należy uznać, że przeniesienie praw autorskich lub udzielenie licencji na korzystanie z utworów lub przedmiotów praw pokrewnych mieści się w ich zakresie.

Fakt korzystania przez podatnika z prawa autorskiego powinien być udokumentowany, gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu lub by doszło do rozporządzenia prawami autorskimi do tworzonego dzieła. Wykonanie pracy twórczej nie oznacza bowiem automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na zleceniobiorcę.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli wykonywane obowiązki sprowadzą się do działalności twórczej i określone zostało wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich. Z treści zawartej umowy powinno więc wynikać, że wynagrodzenie (lub jego wyodrębniona część) stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która jest związana z przeniesieniem lub korzystaniem z praw autorskich oraz pozostałej jego części związanej z wykonaniem usługi.

Należy bowiem wskazać, że przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się do przychodu – czyli do wynagrodzenia z tytułu rozporządzenia prawami autorskimi do powstałych projektów na rzecz zleceniobiorcy, co oznacza, że ten przychód musi być wyraźnie „związany” z uzyskaniem praw autorskich i rozporządzeniem nimi.

Należy także pokreślić, że norma wskazana w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter wyjątku od zasady. Przewidziana w nim preferencja zastosowania 50% stawki kosztów uzyskania przychodów nie może być zatem interpretowana w sposób rozszerzający.

Uzasadnieniem zastosowania tej preferencji jest szczególny rodzaj dochodu uzyskanego za stworzenie i przeniesienie praw do utworu. Istotą unormowania art. 22 ust. 9 pkt 3 omawianej ustawy nie jest preferowanie wynagrodzenia za rodzaj podejmowanych w danym czasie czynności, lecz preferowanie wynagrodzenia za efekt działań twórczych, a więc stworzenie utworu. Tylko w przypadku jego określenia przez strony umowy możliwe jest zastosowanie do tego wynagrodzenia 50% stawki kosztów uzyskania przychodów.

Dla zastosowania preferencyjnych kosztów uzyskania przychodów konieczne jest zatem określenie honorarium za rozporządzenie prawami autorskim, a więc wynagrodzenia za przeniesienie praw do konkretnego stworzonego utworu.

Innymi słowy warunkiem zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów jest uzyskanie przychodu przez twórcę lub artystę wykonawcę, źródłem tego przychodu muszą być prawa autorskie lub prawa pokrewne i uzyskanie przychodu przez twórcę musi wynikać z korzystania przez twórcę lub artystę wykonawcę z tychże praw lub z rozporządzenia tymi prawami.

Ponadto należy podkreślić, że z uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 24 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 831/17 wynika, że: „(…) czas pracy nie jest wyznacznikiem wartości przychodu, w stosunku do którego przysługują 50% koszty uzyskania przychodu. Istotne jest, że utwór faktycznie powstał, co powinno być udowodnione oraz że za przejęcie utworu pracodawca zapłacił konkretną wartość. Przy czym honorarium nie ma dotyczyć tylko i wyłącznie czasu pracy poświęconego na prace twórczą, a ma stanowić zapłatę za korzystanie przez pracodawcę z praw autorskich przysługujących pracownikowi.”

Jak wskazano w stanie faktycznym Wnioskodawca jest twórcą w myśl ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych. Praca wykonywana przez Wnioskodawcę ma charakter twórczy, związany z działalnością w zakresie twórczości audiowizualnej. W zawartej umowie o dzieło, nie ma wyodrębnionego wynagrodzenia oddzielnie za wykonanie dzieła i oddzielnie za przekazanie praw autorskich. W umowie strony ustaliły, że wynagrodzenie obejmuje wynagrodzenie za wykonanie dzieła, przeniesienie praw autorskich, udzielenie zezwoleń oraz wykonanie nadzoru autorskiego i jest określone w stawce godzinowej lub za wykonanie utworu. Wynagrodzenie Wnioskodawcy za niektóre prace określone jest jako przedział od 10 zł do 100 zł za godzinę pracy, inne w przedziale od 20 zł do 2.000 zł za program. Dodatkowym wyznacznikiem ustalania wysokości honorarium jest „wartość artystyczna” danej audycji: niżej wyceniane są zdjęcia do, np. cotygodniowych wiadomości kulturalnych, a wyżej wyceniana jest etiuda filmowa. Nie zawsze czas pracy jest jedyną przesłanką do ustalenia wartości wynagrodzenia. Jak Wnioskodawca wyjaśnił powyżej, wynagrodzenie za niektóre czynności jak, np. operator kamery (audycje, transmisje) jest określone w przedziale od 20 do 2.000 zł za program, bez względu na ilość czasu pracy, inne jak np. operator kamery (news) jest określany stawką godzinową, i w tym przypadku wynagrodzenie jest uzależnione od ilości przepracowanych godzin. Zarówno stawki godzinowe jak i za program są ustalane na podstawie wyceny rynkowej i zapisywane w budżecie planowanego programu pod pozycją „Autor zdjęć”.

Z powyższego wynika, że:

*   Wnioskodawca jest twórcą, a jego prace są utworami w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

*   praca Wnioskodawcy związana jest z działalnością w zakresie twórczości audiowizualnej,

*   otrzymywane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie określone jest stawką „godzinową” lub stawką „za program”.

Odnosząc się do wynagrodzenia określonego stawką „godzinową” należy stwierdzić, że nie znajduje tu zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Czas poświęcony na wykonanie zadania nie jest odpowiednikiem udziału w prawie autorskim do utworu i na jego podstawie nie można określić wysokości wynagrodzenia za korzystanie przez Zleceniodawcę z praw autorskich. Wynagrodzenie Wnioskodawcy uzależnione jest od ilości przepracowanych godzin, natomiast art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymaga związania przychodu z uzyskaniem praw autorskich i rozporządzeniem nimi, a nie z czasem pracy przeznaczonym na powstanie utworu. W związku z tym Wnioskodawca nie może zastosować 50% koszty uzyskania przychodów do przychodów określonych stawką „godzinową”.

W tej części stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Natomiast w odniesieniu do wynagrodzenia określonego stawką „za program” stwierdzić należy, że wynagrodzenie to jest określone w przedziale od 20 do 2.000 zł za program, ustalane na podstawie wyceny rynkowej, bez względu na ilość czasu pracy. Wynagrodzenie to, jest wynagrodzeniem za wykonanie utworu. Zatem znajdzie tu zastosowanie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym Wnioskodawca może zastosować 50% koszty uzyskania przychodów do przychodów określonych stawką „za program”, przy czym koszty te nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

W tej części stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe postępowanie jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.