Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.590.2025.1.KP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-09-15
Teza: Umorzenie udziałów.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów
udział
umorzenie
zbycie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Koszty uzyskania przychodów.-Koszty uzyskania
przychodów.
Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Koszty uzyskania przychodów.-Koszty uzyskania
przychodów.-Definicja kosztów.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 4-art. 22-ust. 1f

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 lipca 2025 r. wpłynął Pana wniosek z 10 lipca 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca jest
    udziałowcem spółki A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, NIP (...) (dalej: A sp. z o.o.
    lub spółka A), t.j. posiada (...) udziałów tej spółki, co daje mu udział w kapitale wynoszący
    blisko 49%. Wnioskodawca pełni funkcję Wiceprezesa Zarządu spółki A. Pozostałymi
    udziałowcami spółki A są również osoby fizyczne.
    Wnioskodawca objął udziały w spółce A w związku z rozwiązaniem spółki B SPÓŁA JAWNA,
    NIP (...) (dalej: B spółka jawna lub Spółka jawna), w której Wnioskodawca był jednym z
    dwóch wspólników posiadającym 50% udziału w zysku, a która do dnia jej rozwiązania
    była udziałowcem spółki A. B spółka jawna nie była podatnikiem podatku dochodowego
    od osób prawnych.
    W dniu (...)2024 r. wspólnicy B spółka jawna podjęli uchwałę w sprawie rozwiązania tej
    spółki i sposobu zakończenia jej działalności. Wspólnicy postanowili, że:
    - spółka zostanie rozwiązana i zakończy działalność bez przeprowadzania likwidacji,
    - każdemu ze wspólników przypadnie połowa udziałów posiadanych przez spółkę w spółce
      A, tj. po (...) udziałów,
    - każdemu ze wspólników przypadnie połowa udziałów posiadanych przez spółkę w spółce
      C, tj. po (...) udziałów (udziały w tej spółce nie są przedmiotem niniejszego wniosku,
      gdyż nie jest planowane ich umorzenie),
    - wykonanie uchwały w zakresie przeniesienia własności w/w udziałów na wspólników
      nastąpi w odrębnej umowie sporządzonej z podpisami notarialnie poświadczonymi,
    - środki pieniężne pozostałe w spółce w kwocie (...), zostaną podzielone pomiędzy
      wspólników w taki sposób, że (...).
    Również w dniu (...)2024 r., w wykonaniu w/w uchwały, zostały zawarte pomiędzy B spółka
    jawna i wspólnikami umowy przeniesienia własności udziałów w spółkach A i C na
    wspólników, w formie z podpisami notarialnie poświadczonymi. W ten sposób
    Wnioskodawca wszedł w posiadanie udziałów w spółce A w ilości (...) sztuk, co daje mu
    udział w kapitale tej spółki wynoszący blisko 49%. Drugi wspólnik B spółka jawna również
    objął w taki sposób taką samą ilość udziałów w spółce A, co daje mu taki sam udział w
    kapitale tej spółki.
    W dniu (...)2024 wspólnicy B spółka jawna podjęli uchwałę w sprawie złożenia wniosku o
    wykreślenie spółki z Krajowego Rejestru Sądowego. B spółka jawna została wykreślona z
    Krajowego Rejestru Sądowego w dniu (...)2024.
    B spółka jawna objęła udziały w spółce A w dniu 01.03.2024 r. w drodze transakcji
    wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa (w rozumieniu zarówno
    przepisów Kodeksu Cywilnego, jak i przepisów ustaw podatkowych), tj. Zakładu
    działalności dealerskiej i nieruchomościowej, przenosząc na spółkę A wszystkie składniki
    materialne i niematerialne, (włączając w to nieruchomości), związane z działalnością tego
    Zakładu (dalej: Aport ZCP).
    Działalność Zakładu działalności dealerskiej i nieruchomościowej, która jest obecnie
    kontynuowana w spółce A, obejmuje:
    - sprzedaż samochodów (...),
    - obsługę umowy dealerskiej,
    - zakup i sprzedaż samochodów używanych różnych marek,
    - serwis pojazdów samochodowych,
    - usługi pośrednictwa w zakresie zawierania umów leasingu i udzielania kredytów,
    - współpracę z bankami,

    - współpracę z firmami leasingowymi,
    - realizację wszelkich czynności związanych z zawieraniem, rozwiązywaniem i
      prawidłowym wykonywaniem umów najmu,
    - egzekwowanie płatności związanych z działalnością Zakładu,
    - obsługę nieruchomości (utrzymanie, konserwacja, ochrona itp.),
    - współpracę z dostawcami mediów, itp.
    Wartość rynkowa Zakładu działalności dealerskiej i nieruchomościowej, na potrzeby
    wniesienia Aportu ZCP została przyjęta według wyceny sporządzonej przez rzeczoznawcę
    majątkowego w kwocie (...). Wartość ta stanowi wartość emisyjną udziałów objętych przez
    B spółka jawna w A sp. z o.o. Wartość nominalna każdego udziału objętego za Aport ZCP
    została ustalona w wysokości (...) za każdy udział, co przy (...) objętych udziałach daje
    łączną wartość nominalną objętych udziałów w kwocie (...).
    W ramach działań reorganizacyjnych, które miały miejsce w dniu (...)2024 r., druga (z
    dwóch) wydzielonych w B spółka jawna zorganizowanych części przedsiębiorstwa, tj.
    Zakład blacharni i lakierni, została wniesiona aportem do innej spółki z grupy (...) tj. C
    spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Opisane powyżej działania reorganizacyjne są
    związane z procesem uporządkowania struktury właścicielskiej grupy (...), która działa
    nieprzerwanie od (...).
    Obecnie planowane jest umorzenie części z (...) udziałów posiadanych przez
    Wnioskodawcę w spółce A (dalej: Umarzane udziały). Planuje się umorzenie udziałów za
    wynagrodzeniem, które będzie sfinansowane z czystego zysku, który spółka A posiada
    zgodnie z zatwierdzonym sprawozdaniem finansowym na (...)2024. Ilość Umarzanych
    udziałów nie została jeszcze ustalona.
    Planowane umorzenie udziałów wymaga podjęcia następujących działań:
    - podjęcia przez wspólników spółki A uchwały o umorzeniu udziałów, która będzie określać
      ilość udziałów do umorzenia oraz przysługujące wspólnikowi z tego tytułu
      wynagrodzenie,
    - wyrażenia przez wspólnika zgody na umorzenie jego udziałów,
    - zawarcia przez spółkę A ze wspólnikiem umowy o nabyciu udziałów w celu ich umorzenia,
    - zgłoszenia zmiany struktury udziałów spółki A w KRS.
    Takie same działania planowane są w odniesieniu do umorzenia części udziałów
    należących do (...), również będącego udziałowcem spółki A posiadającym ok. 49%
    udziałów w kapitale tej spółki.
    Działania opisane powyższe podyktowane są koniecznością pozyskania środków na
    dofinansowanie przez udziałowców działalności innej spółki z grupy (...), tj. C sp. z o.o.
    Udziałowcy analizowali również możliwość pozyskania środków na ten cel poprzez
    wypłatę dywidendy przez spółkę A, lecz opcja ta oznacza konieczność wypłaty środków
    wszystkim udziałowcom tej spółki (także dwóm pozostałym udziałowcom posiadającym
    udział po ok. 1% w kapitale Spółki), co nie odpowiada celowi ekonomicznemu tej operacji z
    punktu widzenia działalności grupy, a więc dofinansowaniu działalności spółki C sp. z o.o.,
    w której wyłącznymi udziałowcami są (...). Umorzenie udziałów w spółce A a zatem i
    wypłata wynagrodzenia z tego tytułu, może obejmować udziały tylko niektórych
    udziałowców, tj. (...), co lepiej odpowiada uwarunkowaniom ekonomicznym działalności
    grupy (potrzebom finansowym) z punktu widzenia realizowanych celów gospodarczych.
    Wobec planowanej przez Wnioskodawcę odsprzedaży części posiadanych udziałów na
    rzecz spółki A w celu ich umorzenia, Wnioskodawca pragnie upewnić się, że jego
    rozumienie konsekwencji podatkowych tej transakcji jest prawidłowe.
    Wnioskodawca pragnie wskazać, że B spółka jawna przygotowała dwa sprawozdania
    finansowe na zakończenie prowadzonej działalności:

    1. Sprawozdanie finansowe, sporządzone na dzień poprzedzający podział między
      wspólników majątku spółki, obejmujące okres (...) (dalej: Sprawozdanie finansowe
      poprzedzające podział majątku). To sprawozdanie było podstawą do podziału,
      pozostałego po zaspokojeniu wierzycieli, majątku spółki. Sprawozdanie finansowe
      zostało sporządzone przy założeniu, że jednostka nie będzie kontynuowała
      działalności gospodarczej. (...).
    2. Sprawozdanie finansowe sporządzone po dokonanym podziale miedzy wspólników
      majątku spółki, obejmujące okres (...) (dalej: Sprawozdanie po podziale majątku). W
      związku z przekazaniem wspólnikom majątku na podstawie Uchwały o rozwiązaniu
      spółki i umów o przekazaniu udziałów wspólnikom z dnia (...) r., w aktywach tego
      bilansu występowały wyłącznie pozycje z wartością zero (spółka nie posiadała żadnych
      składników majątku).
    Wnioskodawca nie rozpoznał przychodu z tytułu otrzymania udziałów w spółce A w
    związku z rozwiązaniem spółki jawnej, przyjmując, że przychód powstanie u niego dopiero
    w momencie sprzedaży tych udziałów, co jest zgodne z uzyskaną przez Wnioskodawcę
    indywidualną interpretacją podatkową z dnia (...) r. (znak pisma: ...) potwierdzającą
    prawidłowość takiego podejścia.
    Wnioskodawca planuje ustalić przychód ze sprzedaży Umarzanych udziałów na rzecz
    spółki A w momencie przeniesienia na spółkę A własności tych udziałów. Wartością
    przychodu będzie cena uzyskana ze sprzedaży Umarzanych udziałów ustalona według ich
    wartości rynkowej z dnia sprzedaży. Podejście takie, zdaniem Wnioskodawcy, będzie
    zgodne z art. 17 ust. 1 pkt 6 ppkt a, art. 17 ust. 1ab pkt 1, art. 17 ust. 2 ustawy pdof .
    Wnioskodawca planuje ustalić koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży Umarzanych
    udziałów w Wartości udziałów spółki A wykazanej w bilansie Spółki jawnej wchodzącym w
    skład Sprawozdania finansowego poprzedzającego podział majątku. Kwota kosztów
    uzyskania przychodów przypadająca na Umarzane udziały zostanie obliczona poprzez
    podzielenie Wartości udziałów spółki A w bilansie Spółki jawnej przez ilość udziałów
    posiadanych przez Spółkę jawną (czyli ustalenie jednostkowej wartości udziału
    posiadanego przez Spółkę jawną) i pomnożenie uzyskanej w ten sposób wartości przez
    ilość Umarzanych udziałów (dalej: Wartość umarzanych udziałów wg bilansu spółki
    jawnej). Podejście takie, zdaniem Wnioskodawcy, będzie zgodne z art. 23 ust. 1 pkt 38
    ustawy pdof.

## Pytanie

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym koszt uzyskania
    przychodu z tytułu sprzedaży na rzecz spółki A Umarzanych udziałów powinien być
    ustalony, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy pdof, w wysokości Wartości umarzanych
    udziałów wg bilansu spółki jawnej?
    Pana stanowisko w sprawie
    Zdaniem Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży na rzecz spółki A
    Umarzanych udziałów powinien być ustalony, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy pdof,
    w wysokości Wartości umarzanych udziałów wg bilansu spółki jawnej.
    Przyczyną złożenia przez Wnioskodawcę niniejszego wniosku o interpretację jest fakt, że
    przepisy ustawy pdof nie regulują w sposób jednoznaczny sposobu ustalania kosztu
    uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów objętych w taki sposób, jaki miał
    miejsce w przypadku Wnioskodawcy.
    Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o pdof, cyt.: „Za przychody z kapitałów
    pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w
    spółdzielni oraz papierów wartościowych”.
    W myśl art. 30b ust. 1 pkt 2 ustawy o pdof, cyt.: „Od dochodów uzyskanych z odpłatnego
    zbycia udziałów (akcji) podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu”.

    Z kolei w myśl art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o pdof, cyt.: „Dochodem, o którym mowa w ust.
    1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji)
    albo udziałów w spółdzielni a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie
    art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c”.
    Stosownie do art. 22 ust. 1f ustawy o pdof, cyt.: „W przypadku odpłatnego zbycia udziałów
    (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów
    (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości [...]”.
    W tym miejscu wskazać należy, że do sprzedaży Umarzanych udziałów, objętych w ramach
    rozwiązania Spółki jawnej, nie znajdzie zastosowania przepis art. 22 ust. 1f ustawy o pdof,
    gdyż dotyczy on ustalenia kosztów uzyskania przychodu ze zbycia udziałów objętych w
    zamian za wkład niepieniężny. Umarzane udziały nie były bowiem nabyte przez
    Wnioskodawcę w zamian za wkład niepieniężny.
    Na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o pdof, cyt.: „Nie uważa się za koszty uzyskania
    przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni,
    udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów
    uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania
    przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów
    wartościowych, z wykupu przez emitenta obligacji, a także z umorzenia, odkupienia,
    wykupienia albo unicestwienia w inny sposób tytułów uczestnictwa w funduszach
    kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e, w części niezaliczonej w jakiejkolwiek formie do
    kosztów uzyskania przychodów”.
    Jak wynika z art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy o pdof, cyt.: „Nie uważa się za koszty uzyskania
    przychodów wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów
    (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te
    stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia
    otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 38 i art. 22
    ust. 1f”.
    W rozpatrywanym przypadku nie znajdzie również zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 38c
    ustawy o pdof, który określa koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów
    objętych w ramach wymiany udziałów. Umarzane udziały nie były bowiem nabyte przez
    Wnioskodawcę w ramach wymiany udziałów.
    W niniejszej sprawie należy się odnieść do art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o pdof, w myśl
    którego za koszty uzyskania przychodów z tytułu zbycia odpłatnego udziałów (akcji) uważa
    się wydatki na objęcie lub nabycie tych udziałów (akcji). Z przepisu tego wynika, że dopiero
    z chwilą sprzedaży udziałów potrąca się koszty, które warunkują ich nabycie oraz sprzedaż.
    Warto dodać, że do sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów w stanie
    faktycznym objętym niniejszym wnioskiem nie będzie miał zastosowania art. 22 ust. 1d
    ustawy o pdof, gdyż przepis ten stosuje się wyłącznie w sytuacji, gdy w związku z nabyciem
    sprzedawanego majątku wystąpił obowiązek rozpoznania przychodu, co, jak zostało
    wyjaśnione w opisie zdarzenia przyszłego, nie miało miejsca w niniejszej sprawie.
    Wnioskodawca stoi na stanowisku, że „wydatkiem na objęcie udziałów”, stanowiącym
    koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o pdof, nie powinna
    być wartość wkładu wniesionego przez Wnioskodawcę do Spółki jawnej.
    Zasadniczą kwestią jest tu brak tożsamości przedmiotu sprzedaży. Przedmiotem
    sprzedaży będą udziały w spółce kapitałowej (A sp. z o.o.), a nie ogół praw i obowiązków
    wspólnika w spółce jawnej (B spółka jawna). Dlatego też koszt uzyskania przychodu
    powinien odnosić się do wydatku na objęcie sprzedawanego udziału, czyli udziału w
    spółce z o.o., a nie do wartości wkładu związanego z objęciem ogółu praw i obowiązków
    wspólnika nie istniejącej już spółki jawnej.
    Przepisy ustawy o pdof nie dają podstaw do utożsamiania pojęcia „udziały” z pojęciem
    „ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki jawnej”, w przypadku gdy ta spółka nie jest

    podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Przepisy ustawy o pdof w art. 5a
    ust. 29 w związku z ust. 28 jednoznacznie stwierdzają, że na gruncie ustawy pdof pojęcie
    „udział” jest tożsame z pojęciem „ogół praw i obowiązków wspólnika” wyłącznie w
    przypadku, gdy spółka jawna jest podatnikiem podatku od osób prawnych, co w niniejszej
    sprawie nie miało miejsca.
    W opinii Wnioskodawcy, znaczące jest również to, że w momencie rozwiązania spółki
    jawnej definitywnie ustał byt prawny tego podmiotu. W konsekwencji, w momencie zbycia
    udziałów, Spółka jawna nie będzie już istnieć, a zatem wartość wydatków poniesionych
    przez Wnioskodawcę na objęcie wkładów w spółce jawnej przestanie mieć prawne
    znaczenie.
    Powyższe stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają następujące orzeczenia sądów
    administracyjnych wydane w nieco odmiennych stanach faktycznych, ale mogące mieć
    posiłkowo zastosowanie także w niniejszym stanie faktycznym:
    a) wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 29 marca 2022 r., sygn. akt
      I SA/Po 34/22;
    b) wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 913/19;
    c) wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 3 marca 2021 r., sygn. akt I SA
      /Łd 527/20;
    d) wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1677
      /18;
    e) wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 720/18;
    f) wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 4103/14;
    g) wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2260/14.
    Dla przykładu, w wyroku NSA z 1 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 4103/14 skład sędziowski
    wskazał, że: „(...) Odnosząc powyższe do tła niniejszej sprawy zauważyć należy, że w
    momencie sprzedaży udziałów Spółki, spółka jawna nie będzie istniała, tym samym
    wartość wydatków, jakie zostały poniesione na wkłady w spółce jawnej pozostaje bez
    znaczenia (tych wkładów już nie będzie). Istotna jest wartość majątku spółki jawnej na
    dzień jej przekształcenia w S.A. (...). Innymi słowy, w odniesieniu do tej sprawy, wydatki
    poniesione na akcje w S.A. będą stanowić koszty uzyskania przychodów przy ustalaniu
    dochodu z odpłatnego zbycia udziałów w Spółce (otrzymanych w wyniku wymiany
    udziałów). Wbrew temu co twierdzi Minister Finansów, ustawodawca nie łączy
    przedmiotowych wydatków z tzw. okresem historycznym, co oznaczałoby, że przy
    ustalaniu kosztów uzyskania przychodów należy wziąć pod uwagę wartość wydatków
    poniesionych przez skarżącego na wkłady w spółce przekształcanej (Spółce jawnej)”.
    Zdaniem Wnioskodawcy, przepisy podatkowe powinny być interpretowane ściśle, dlatego
    tak duże znaczenie ma prawidłowe rozumienie pojęć, jakimi się posługują. Ustawa o pdof
    nie zawiera definicji słowa „wydatek”, które występuje m.in. w art. 23 ust. 1 pkt 38. Dlatego
    właściwe będzie odniesienie się do definicji słownikowej, najlepiej w ujęciu
    ekonomicznym. Takiej definicji dostarcza Wikipedia, zgodnie z którą: „Wydatek – w ujęciu
    ekonomicznym jest to rozchód środków pieniężnych w różnych formach: gotówką ze
    środków pochodzących z zaliczki lub bezpośrednio z kasy, bezgotówkowej z rachunku
    bankowego, jednostki gospodarczej w związku z regulowaniem różnych zobowiązań (np.
    spłata kredytu, zapłata za usługę lub dostawę) lub przekazaniem środków pieniężnych w
    postaci darowizny. Nie każda wypłata środków z rachunku bankowego jest wydatkiem,
    ponieważ pobranie środków do kasy czy w postaci zaliczki nie reguluje zobowiązania”.
    Spółka jawna podczas wielu lat prowadzenia działalności gospodarczej ponosiła wydatki,
    które, skumulowane, doprowadziły do wykształcenia się i rozwinięcia dwóch
    zorganizowanych części przedsiębiorstwa, które w związku z konieczną reorganizacją
    zostały wniesione w formie aportów do wyspecjalizowanych spółek z ograniczoną

    odpowiedzialnością. Aby właściwie ustalić wartość tych zorganizowanych zespołów
    składników materialnych i niematerialnych, zatrudniony został rzeczoznawca majątkowy,
    który ustalił ich wartość rynkową. W zamian za wniesione aporty, B spółka jawna objęła
    udziały, których wartość emisyjna odpowiada wartości wniesionego majątku do każdej z
    tych spółek. Jedną z tych zorganizowanych części przedsiębiorstwa był Zakład działalności
    dealerskiej i nieruchomościowej, wniesiony do A sp. z o.o.
    Jak wskazano w stanie faktycznym, B spółka jawna sporządziła dwa sprawozdania
    finansowe w związku z zakończeniem przez nią działalności, pierwsze – na dzień
    poprzedzający uchwałę o rozwiązaniu spółki i umowy przenoszące na wspólników udziały
    posiadane przez spółkę, a drugie – po przekazaniu wspólnikom pozostałych w spółce
    składników majątku. Podejście takie znajduje podstawę w ustawie o rachunkowości, gdzie
    zgodnie z art. 12 ust. 2 pkt 2 „Księgi rachunkowe zamyka się, z zastrzeżeniem ust. 3-3d:(...)
    2) na dzień zakończenia działalności jednostki, w tym również jej sprzedaży, zakończenia
    likwidacji lub postępowania upadłościowego, o ile nie nastąpiło jego umorzenie”.
    Sprawozdanie finansowe sporządzone na dzień przed podziałem majątku, odpowiadające
    sprawozdaniu likwidacyjnemu, miało dwa zasadnicze cele. Po pierwsze, aby ustalić jakie
    składniki majątkowe pozostają w spółce do przekazania wspólnikom bezpośrednio przed
    podjęciem uchwały o jej rozwiązaniu (majątku pozostałego po zaspokojeniu wierzycieli
    spółki), po drugie, aby ustalić wartość tych składników. Wobec planowanego rozwiązania
    spółki, przy sporządzaniu sprawozdania finansowego wycena aktywów została dokonana
    w oparciu o art. 29 ustawy o rachunkowości, który formułuje zasady wyceny w sytuacji
    założenia braku kontynuacji działalności.
    „Art. 29. [Wycena aktywów i pasywów, jeżeli działalność nie jest kontynuowana]
    1. Jeżeli założenie kontynuacji działalności, o którym mowa w art. 5 ust. 2, nie jest zasadne,
      to wycena aktywów jednostki następuje po cenach sprzedaży netto możliwych do
      uzyskania, nie wyższych od cen ich nabycia albo kosztów wytworzenia,
      pomniejszonych o dotychczasowe odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, a także
      odpisy z tytułu trwałej utraty wartości. W takim przypadku jednostka jest również
      obowiązana utworzyć rezerwę na przewidywane dodatkowe koszty i straty
      spowodowane zaniechaniem lub utratą zdolności do kontynuowania działalności.
    2. Wycena po cenach sprzedaży netto i utworzenie rezerwy następują w szczególności w
      przeddzień postawienia jednostki w stan likwidacji lub ogłoszenia upadłości, na koniec
      roku obrotowego, jeżeli na dzień zatwierdzenia sprawozdania finansowego za dany
      rok obrotowy jednostka nie będzie kontynuowała działalności, na koniec roku
      obrotowego przypadającego w czasie trwania postępowania likwidacyjnego lub
      upadłościowego, a także w przeddzień przekazania, podziału lub sprzedaży jednostki,
      jeżeli odpowiednia umowa nie przewiduje przyjęcia za podstawę rozliczeń wartości
      majątku ustalonej przy założeniu, że działalność gospodarcza będzie przez jednostkę
      kontynuowana”.
    W zakresie posiadanych udziałów w dwóch spółkach z o.o. Spółka przyjęła za właściwe
    ustalenie ich ceny sprzedaży netto w wartości emisyjnej objętych udziałów, gdyż
    odpowiadała ona wartości rynkowej niedawno wniesionych aportem obu
    zorganizowanych części przedsiębiorstwa, zgodnie ze świeżo sporządzonymi wycenami
    przez rzeczoznawcę majątkowego.
    Zdaniem Wnioskodawcy, wobec braku szczegółowych uregulowań odnoszących się do
    sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów
    objętych w wyniku rozwiązania spółki jawnej niebędącej podatnikiem podatku
    dochodowego od osób prawnych, przepisy ustawy pdof powinny być interpretowane w
    sposób spójny w ramach tego aktu prawnego, tj. zastosowanie powinna mieć
    interpretacja systemowa przepisów. Gdyby przekazywane w ramach aportów składniki
    majątku nie stanowiły zorganizowanych części przedsiębiorstwa, wspólnicy spółki jawnej
    niebędącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych uzyskaliby przychód
    podatkowy odpowiadający wartości emisyjnej objętych udziałów. Zgodnie z art. 5a pkt 29a

    ustawy pdof, cyt.: „wartość emisyjna udziałów (akcji) – oznacza to cenę, po jakiej
    obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich
    braku – w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej
    tych udziałów (akcji).
    W świetle tego przepisu, przychód nie byłby niższy od wartości rynkowej objętych
    udziałów (czyli należy przyjąć, że powinien on odpowiadać wartości rynkowej).
    Zdaniem Wnioskodawcy nie ma powodów, w związku z brakiem odpowiednich regulacji w
    ustawie pdof, aby przyjmować, że inna zasada ustalania wartości emisyjnej udziałów
    powinna być stosowana na potrzeby ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze
    sprzedaży udziałów. Innymi słowy Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w sytuacji kiedy
    przychód w momencie wniesienia aportu nie powstaje, gdyż przedmiot aportu stanowi
    zorganizowaną część przedsiębiorstwa i jest on w związku z tym odroczony do momentu
    sprzedaży objętych udziałów, nie ma podstaw do zastosowania innej zasady ustalania
    wartości emisyjnej objętych udziałów niż ta sformułowana w art. 5a pkt 29a ustawy pdof i
    ją należy przyjąć dla ustalenia kosztu uzyskania przychodu ze sprzedaży udziałów objętych
    w ten sposób.
    W związku z przedstawionym powyżej uzasadnieniem, zaprezentowane na wstępie
    stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

W myśl art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j.
    Dz.U. z 2024 r. poz. 18 ze zm.):
      Użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę
      partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.
    Stosownie do art. 61 § 1 Kodeksu spółek handlowych:
      Jeżeli spółkę zawarto na czas nieoznaczony, wspólnik może wypowiedzieć umowę
      spółki na sześć miesięcy przed końcem roku obrotowego.
    Stosownie do art. 67 § 1 Kodeksu spółek handlowych:
      W przypadkach określonych w art. 58 należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba
      że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki
    Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym
    od osób fizycznych (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 163 ze zm):
      Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z
      wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od
      których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
    Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne
      zbycie praw majątkowych innych niż wymieniowe w pkt 8 lit. a-c.
    W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia
      udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.
    W pojęciu odpłatnego zbycia udziałów (akcji), którym posługuje się ten przepis, mieści się
    zarówno sprzedaż udziałów (akcji), jak również dobrowolne umorzenie udziałów (akcji)
    uregulowane przepisami Kodeksu spółek handlowych.

    Wartość wynagrodzenia otrzymanego w związku z dobrowolnym umorzeniem udziałów
    (akcji) w spółce kapitałowej zaliczona jest do przychodów z kapitałów pieniężnych
    określonych w cytowanym powyżej art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku
    dochodowym od osób fizycznych.
    Stosownie do art. 17 ust. 1ab pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Przychód określony w ust. 1 pkt 6 z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w
      spółdzielni oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na
      nabywcę własności udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów
      wartościowych.
    Na mocy art. 30b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) – podatek dochodowy
      wynosi 19% uzyskanego dochodu.
    Dochód, o którym mowa w powołanym przepisie, ustala się na zasadach określonych w
    art. 30b ust. 2 omawianej ustawy podatkowej.
    Zgodnie bowiem z art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów
      uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) albo udziałów w spółdzielni a
      kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23
      ust. 1 pkt 38 i 38c – osiągnięta w roku podatkowym.
    Skupiając się na zagadnieniu kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów
    (akcji), wskazuję na poniższe przepisy.
    W myśl art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za
      wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania
      przychodów ustala się w wysokości:
      1) określonej zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 7ca albo art. 17 ust. 1 pkt 9 – jeżeli zbywane
        udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż
        przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za
        wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej;
      1a) określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 – jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały
        objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego
        zorganizowanej części, w przypadku gdy do przychodów takich nie ma
        zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 109;
      2) przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego
        zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg podatkowych, określonej na dzień
        objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z
        dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 – jeżeli zbywane udziały
        (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa
        lub jego zorganizowanej części, w przypadku gdy do przychodów takich ma
        zastosowanie przepis art. 21 ust. 1 pkt 109
      − w części niezaliczonej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów.
    Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie
      udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych,
      a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych;
      wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych
      udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, z wykupu
      przez emitenta obligacji, a także z umorzenia, odkupienia, wykupienia albo

      unicestwienia w inny sposób tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z
      zastrzeżeniem ust. 3e, w części niezaliczonej w jakiejkolwiek formie do kosztów
      uzyskania przychodów.
    Natomiast zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy o podatku dochodowym od osób
    fizycznych:
      Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez
      wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce
      nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania
      przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych za nie
      udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 38 i art. 22 ust. 1f.
    Jak wynika z cytowanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
    - art. 22 ust. 1f dotyczy odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za
      wkład niepieniężny;
    - art. 23 ust. 1 pkt 38 dotyczy odpłatnego zbycia udziałów (akcji) nabytych lub objętych w
      zamian za wkład pieniężny;
    - art. 23 ust. 1 pkt 38c dotyczy odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki
      nabywającej w ramach wymiany udziałów i odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce
      otrzymanych w drodze wymiany udziałów.
    Z opisu sprawy wynika, że jest Pan udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością
    (dalej: Spółka). Objął Pan udziały w Spółce w związku z rozwiązaniem spółki jawnej (dalej:
    Spółka jawna), w której był Pan jednym z dwóch wspólników, a która do dnia jej
    rozwiązania była udziałowcem Spółki. W sierpniu 2024 wspólnicy podjęli uchwałę o
    rozwiązaniu spółki jawnej. Spółka jawna objęła udziały w Spółce w marcu 2024 r. w drodze
    transakcji wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu
    kodeksu cywilnego oraz przepisów podatkowych, tj. Zakładu działalności dealerskiej i
    nieruchomościowej, przenosząc na Spółkę wszystkie składniki materialne i niematerialne
    (włączając w to nieruchomości), związane z działalnością tego Zakładu (dalej: Aport ZCP).
    Obecnie planowane jest umorzenie części udziałów posiadanych przez Pana w Spółce
    (dalej: Umarzane udziały). Planuje się umorzenie udziałów za wynagrodzeniem, które
    będzie sfinansowane z czystego zysku, który Spółka posiada zgodnie z zatwierdzonym
    sprawozdaniem finansowym.
    W związku z rozwiązaniem Spółki jawnej powstała wątpliwość dotycząca sposobu
    ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia części Pana udziałów w
    Spółce.
    Dla oceny tej sytuacji istotne jest uwzględnienie wykładni systemowej ustawy i konstrukcji
    podatku dochodowego od osób fizycznych. Wynika z nich bowiem, że na gruncie podatku
    dochodowego od osób fizycznych ustawodawca przyjął zasady, wedle których:
    1) w odniesieniu do sytuacji, gdy przeniesienie własności rzeczy lub prawa nie wiąże się z
      obowiązkiem rozpoznania przychodu (jest neutralne podatkowo) ustawodawca
      przesuwa moment rozliczenia wydatków bezpośrednio związanych z wejściem w
      posiadanie tej rzeczy lub tego prawa do kolejnego momentu podatkowego z udziałem
      tych rzeczy lub praw albo składników majątku uzyskanych „w zamian” za te rzeczy lub
      prawa – tzw. zasada kontynuacji kosztów, zwana również regułą tzw. „kosztu
      historycznego” (art. 23 ust. 1 pkt 38c; art. 22 ust. 1f pkt 2; art. 22 ust. 1l w zw. z ust. 1k;
      art. 22 ust. 1ł; art. 23 ust. 3f; art. 24 ust. 8 ustawy);
    2) w odniesieniu do sytuacji, w których przeniesienie własności rzeczy lub prawa skutkuje
      powstaniem przychodu, ustawodawca wskazuje nową kategorię kosztów
      bezpośrednio związanych z wejściem w posiadanie tej rzeczy lub tego prawa dla
      potrzeb podatkowego rozliczenia kolejnego momentu podatkowego z udziałem tych
      rzeczy lub praw (np. art. 22 ust. 1f pkt 1 i 1a ustawy; art. 11 ust. 2-2b dotyczące

      przychodu z nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego nabycia rzeczy lub praw i art. 22
      ust. 1d ustawy dotyczący odpłatnego zbycia tych rzeczy lub praw; niekwestionowane w
      doktrynie i orzecznictwie zasady rozliczeń takich sytuacji, jak odpłatne zbycie rzeczy
      lub praw w drodze zamiany i późniejsze zbycie rzeczy lub prawa nabytego w drodze
      zamiany).
    Dla ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia udziałów w Spółce za
    wynagrodzeniem powinien Pan zastosować art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku
    dochodowym od osób fizycznych. Zauważam bowiem, że Spółka jawna niebędąca
    podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, której był Pan wspólnikiem,
    wniosła do Spółki wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
    Takie wniesienie wkładu dla Pana – jako wspólnika tej Spółki jawnej – było neutralne
    podatkowo. To natomiast prowadzi do wniosku, że mamy do czynienia z sytuacją
    wskazaną w art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
    W Pana sprawie nastąpi zatem odpłatne zbycie udziałów w Spółce celem ich umorzenia, w
    sytuacji gdy udziały te zostały objęte przez Spółkę jawną, której był Pan wspólnikiem, w
    zamian za Aport ZCP, który to aport był neutralny podatkowo. Jak Pan wskazał, nie
    rozpoznał Pan również przychodu z tytułu otrzymania udziałów w Spółce w związku z
    rozwiązaniem Spółki jawnej. Oznacza to, że w związku z rozwiązaniem Spółki jawnej nie
    mogły zostać rozpoznane koszty uzyskania przychodu dotyczące umarzanych udziałów w
    Spółce. Zatem na moment ustalania dochodu z tytułu umorzenia udziałów w Spółce za
    wynagrodzeniem powinien Pan rozpoznać koszty uzyskania przychodów dotyczące
    umarzanych udziałów w Spółce na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku
    dochodowym od osób fizycznych.
    Art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie
    wskazuje, że koszty uzyskania przychodów z tytułu zbycia w celu umorzenia udziałów w
    Spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części
    przedsiębiorstwa winna stanowić przyjęta dla celów podatkowych wartość składników
    zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wynikająca z ksiąg podatkowych, określona na
    dzień objęcia udziałów, nie wyższa jednak niż ich wartość z dnia ich objęcia, określona
    zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
    Podsumowanie: koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży na rzecz Spółki
    Umarzanych udziałów powinien być ustalony zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o
    podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie – jak Pan wskazał – na podstawie art. 23
    ust. 1 pkt 38 tej ustawy.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił, i stanu prawnego, który
    obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Ponadto wskazuję, że powołane przez Pana orzeczenia sądów administracyjnych nie
    mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedstawionych przez Pana kwestii. Nie negując
    tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm
    prawa podatkowego, stwierdzam, że – moim zdaniem – tezy badanych rozstrzygnięć nie
    mają zastosowania w tym postępowaniu.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna
    (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z
    dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.