Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4014.140.2021.2.MD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-25
Teza: W opisanym stanie faktycznym nie dochodzi do zwiększenia majątku spółki jawnej w wyniku przekształcenia spółki komandytowej w spółkę jawną. Czynność ta nie podlega zatem opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Słowa kluczowe: majątek; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; przekształcanie; sprzedaż-sprzedaż opodatkowana; spółki; spółki-przekształcenie spółki; spółki-spółka jednoosobowa; spółki-spółka komandytowa; spółki-wkład do spółki
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 3-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 30 marca 2021 r. (data wpływu – 6 kwietnia 2021 r.), uzupełnionym 17 czerwca 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowej w spółkę jawną – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 kwietnia 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowej w spółkę jawną.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w związku z czym w piśmie z 1 czerwca 2021 r. znak: 0111-KDIB2-3.4014.140.2021.1.MD wezwano do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono 17 czerwca 2021 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej również: Spółka) jest spółką jawną z siedzibą na terytorium Polski, zarejestrowaną jako czynny podatnik podatku od towarów i usług w Polsce.

Spółka powstała z przekształcenia spółki komandytowej, które miało miejsce w roku 2021. Spółka komandytowa natomiast powstała z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które miało miejsce w roku 2016.

Wspólnikami Spółki są spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, mająca siedzibę na terytorium Polski oraz spółka mająca siedzibę na terytorium Niemiec, działająca w formie Gesellschaft mit beschraenkter Haftung (GmbH), będącej odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W wyniku przekształcenia do spółki jawnej nie zmienił się udział poszczególnych wspólników w zyskach Spółki. Nie doszło również do zmian w składzie wspólników. Jednocześnie wspólnicy Spółki nie wnieśli dodatkowych wkładów pieniężnych ani niepieniężnych na moment przekształcenia.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że wartość wkładów wspólników do spółki jawnej w części podlegała wcześniej opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a w części była wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na mocy art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z wniesieniem do Spółki (działającej wówczas w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) udziałów innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów.

Na kapitały Spółki składają się:

1) wkłady wspólników:

1.  wniesione gotówkowo,
2.  wniesione przez wspólników w ramach wymiany udziałów w czasie, gdy Spółka miała formę spółki z ograniczoną odpowiedzialnością,

2) inne pozycje:

1.  zyski (straty) z lat ubiegłych,
2.  zyski (straty) roku bieżącego.

Spółka podkreśla, że w wyniku przekształcenia majątek Wnioskodawcy nie uległ zwiększeniu (aktywa Wnioskodawcy przed i po dniu przekształcenia pozostały w tej samej wysokości). W wyniku przekształcenia nie zmienił się również sposób prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej, ani też zakres tej działalności. Przekształcenie Spółki ze spółki komandytowej do spółki jawnej nastąpiło w trybie art. 551 w zw. z art. 581 ustawy z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych, czyli na zasadzie kontynuacji poprzez zmianę jedynie formy prawnej prowadzonej działalności, tj. przy zachowaniu pełnej tożsamości przedsiębiorstwa i składu wspólników, gdzie nastąpiło wstąpienie we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

Wnioskodawca wskazuje, że przedstawione we wniosku zdarzenie nie obejmuje transakcji, zespołu transakcji lub innych zdarzeń, o których mowa w art. 14b § 3a ustawy Ordynacja podatkowa.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wyjaśnił ponadto, że w jego opinii wartość majątku funkcjonującej spółki osobowej nie może być definiowana jako kategoria tożsama z wnoszonymi do spółki osobowej wkładami. Taka sytuacja, w której majątek spółki odpowiada wartości wkładów ma zasadniczo miejsce w momencie utworzenia spółki. W toku prowadzonej działalności gospodarczej, majątek spółki w porównaniu do wartości wkładów, będzie ulegał zwiększeniu (jeżeli spółka generować będzie zyski) bądź zmniejszeniu (jeżeli spółka generować będzie straty). W efekcie na majątek spółki osobowej składać się będą dwa źródła, tj.:

1.  wkłady wniesione przez wspólników spółki,
2.  wynik działalności gospodarczej wypracowany przez samą spółkę w czasie jej istnienia.

Dodatkowo majątek spółki determinować (pomniejszać) będą wypłaty z zysku.

Powyższe znajduje odzwierciedlenie w rachunkowej klasyfikacji kapitałów własnych (kapitałów netto) spółki, który odzwierciedla wartość netto majątku spółki (aktywa pomniejszone o zobowiązania spółki). Na kapitały netto składają się, oprócz wkładów wniesionych do spółki (ujmowanych jako kapitał (fundusz) podstawowy), również:

*   kapitał (fundusz) zapasowy oraz pozostałe kapitały (fundusze) rezerwowe,
*   kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny,
*   zysk (strata) z lat ubiegłych,
*   zysk (strata) netto,
*   odpisy z zysku netto w ciągu roku obrotowego.

Powyższe kategorie odzwierciedlają mienie spółki, wypracowywane w trakcie prowadzenia przez spółkę osobową działalności (przy czym nie stanowią one wkładu wspólników do tej spółki).

Tym samym, majątek, który wszedł w skład Spółki obejmuje nie tylko wkłady wspólników wniesione do Spółki zgodnie z umową Spółki, ale również wszystkie inne kategorie majątku (pozycje kapitałów), które nie stanowiły takich wkładów. Wnioskodawca wskazuje, że ta część majątku, która nie stanowi wkładu jest przyporządkowywana do innych kategorii kapitału własnego Spółki, zgodnie z przyjmowaną na potrzeby sprawozdawczości bilansowej klasyfikacją kapitałów własnych.

Spółka podkreśla, że całość majątku Spółki przekształcanej stanowiła majątek Spółki po przekształceniu („bilans zamknięcia” Spółki przekształcanej na dzień przekształcenia odpowiada „bilansowi otwarcia” Spółki po przekształceniu). Jednocześnie w dacie przekształcenia ta wartość nie była wyższa niż wartość wkładów wniesionych przez wspólników.

Odnosząc się do opodatkowania wkładów do Spółki podatkiem od czynności cywilnoprawnych, Spółka potwierdza, że Wnioskodawca uiścił należny podatek od czynności cywilnoprawnych od wniesienia wkładów Spółki, które miało miejsce przy powołaniu Spółki. Natomiast w okresie funkcjonowania Spółki doszło do wniesienia dodatkowych wkładów, dla którego zastosowano zwolnienie z podatku od czynności cywilnoprawnych.

Jednocześnie przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie zobowiązują do zapłaty podatku z tytułu przyrostu majątku w związku z prowadzoną przez Spółkę przekształcaną działalnością, stąd nie wystąpił obowiązek zapłaty podatku od majątku Spółki innego niż wkłady wspólników określone umową Spółki i nieobjęte zwolnieniem z podatku od czynności cywilnoprawnych.

Ponadto, Wnioskodawca ponownie zaznacza, że w wyniku przekształcenia nie doszło do zwiększenia jej majątku, co na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, jest warunkiem koniecznym opodatkowania przekształcenia podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W umowie Spółki określono wysokość wkładów na takim poziomie, jakie zostały wniesione do Spółki przed dokonaniem przekształcenia. W związku z dokonanym przekształceniem, Spółka nie dokonała czynności, które doprowadziłyby do wzrostu wkładów, np. poprzez ustalenie w umowie Spółki, że jej wspólnicy wniosą wkłady wyższe niż w Spółce przekształcanej.

Kończąc dodatkowe wyjaśnienia, Spółka wskazuje, że zgodnie z wymogami ustawy Kodeks spółek handlowych, w szczególności art. 25 pkt 2 tej ustawy, umowa spółki przekształconej (jawnej) określa wartość wkładów do Spółki, która zgodnie z decyzją wspólników Spółki odpowiada wartości wkładów wniesionych do spółki przekształcanej (spółki komandytowej), a nie wskazuje wartość jej całego majątku, którym Spółka dysponowała na dzień przekształcenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w związku z przekształceniem w spółkę jawną Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki, o którym mowa w art. 1 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych?
2.  Czy – w przypadku gdyby odpowiedź na pytanie nr 1 zawarte we wniosku była twierdząca – podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu dokonanego przekształcenia należałoby ustalić z uwzględnieniem art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, tj. uwzględnić zwolnienie mające zastosowanie do części wkładów do Spółki, od których podatek od czynności cywilnoprawnych nie był naliczony zgodnie z art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W związku z faktem, że w wyniku przekształcenia w spółkę jawną nie doszło do zwiększenia majątku Spółki, ani do zwiększenia wkładów wspólników w Spółce, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu dokonanego przekształcenia.
2.  Nawet w przypadku uznania, że przekształcenie Spółki w spółkę jawną podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, zdaniem Wnioskodawcy, przy określeniu podstawy opodatkowania z tytułu omawianego przekształcenia należałoby uwzględnić zwolnienie wynikające z art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w stosunku do wkładów, od których podatek od czynności cywilnoprawnych nie został wcześniej naliczony zgodnie z art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Ad. 1.

Charakter prawny majątku spółki osobowej.

Zgodnie z art. 8 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Przy czym, stosownie do art. 28 ww. Kodeksu oraz art. 28 w zw. z art. 103 § 1 tegoż Kodeksu, zarówno majątek spółki jawnej, jak i majątek spółki komandytowej stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia.

Zgodnie z powyższym, spółki osobowe są podmiotami prawa i mają zdolność prawną. Z tego wynikają określone konsekwencje prawne polegające przede wszystkim na tym, że należy traktować te spółki (w tym spółki jawne i komandytowe) jako osobny od wspólników podmiot. Spółki te posiadają zatem własny majątek, który ma charakter odrębny od majątku jej wspólników (np. wyrok NSA z 6 lutego 2019 r. sygn. akt II OSK 1101/17). Przy czym, z cytowanego art. 28 Kodeksu spółek handlowych wyraźnie wynika, iż majątek spółki osobowej może pochodzić z dwóch źródeł:

1.  wkładów wniesionych przez wspólników spółki oraz
2.  mienia nabytego przez samą spółkę w czasie jej istnienia (B. Borowy, Komentarz do art. 28 KSH (w:) red. Z. Jara, 2019, Kodeks spółek handlowych. Komentarz).

Należy zatem odróżnić wkład, który stanowi co do zasady pierwotny majątek spółki, wniesiony w związku z zawarciem umowy spółki, od mienia nabytego już przez samą spółkę. Mienie nabyte przez spółkę w wyniku jej działalności traktowane jest zatem jako odrębny od wkładu składnik i kategoria majątku spółki (B. Borowy, Komentarz do art. 28 KSH (w:) red. Z. Jara, 2019, Kodeks spółek handlowych. Komentarz). W konsekwencji, skoro do majątku spółki zalicza się, obok wkładu, mienie nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia, to oznacza, że mienie to nie może być traktowane jako wkład wspólników do spółki, ponieważ nie stanowi ono majątku wspólników, a tym samym wspólnicy nie mogą go wnieść do spółki w charakterze wkładu.

Biorąc pod uwagę powyższe należy podkreślić, że wkładem do spółki może być mienie wniesione przez wspólnika do spółki, niemniej jednak majątek spółki wypracowany przez nią nie jest już majątkiem powiązanym w jakimkolwiek stopniu ze wspólnikiem, a – na gruncie art. 28 Kodeksu spółek handlowych – odrębnym majątkiem innego podmiotu prawa, jakim jest spółka osobowa. Przyjęcie odmiennej argumentacji prowadziłoby do niemożliwych do przyjęcia wniosków, zgodnie z którymi majątek określonego podmiotu (spółki) byłby przypisywany innym osobom (wspólnikom). Taka interpretacja pozostawałaby nie do pogodzenia z istotą spółek osobowych jako odrębnych podmiotów prawa dysponujących własnym, niezależnym majątkiem.

Charakter prawny przekształcenia spółki osobowej w spółkę osobową.

Pogląd o braku możliwości traktowania nabytego mienia spółki przekształcanej jako wkładu do spółki przekształconej znajduje swoje odzwierciedlenie również w analizie charakteru prawnego przekształcenia spółki komandytowej w spółkę jawną.

Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka komandytowa może być przekształcona w inną spółkę handlową, w tym w spółkę jawną. Stosownie natomiast do art. 553 § 1 tegoż Kodeksu, spółce przekształconej (w tym przypadku spółce jawnej) przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Ponadto, zgodnie art. 555 § 1 cyt. Kodeksu, do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy działu III tytułu IV Kodeksu spółek handlowych nie stanowią inaczej.

Konsekwencje prawne takiego przekształcenia przedstawił m.in. Sąd Najwyższy w wyroku z 13 września 2017 r. (sygn. akt IV CKS 603/16), w którym stwierdził, że przekształcenie podmiotowe spółki handlowej stanowi kontynuację dotychczasowej spółki, tylko w nowej formie prawnej, co oznacza, że jest to nadal ta sama, choć nie taka sama spółka. Jest to więc działanie podobne, ale nie tożsame z sukcesją uniwersalną, która jako skutek występuje w razie łączenia lub podziału spółek handlowych, co wynika z faktu, że w wypadku przekształcenia nie ma sukcesora (jak w przypadku nabycia spadku) i przeniesienia praw na inną osobę. W wyniku przekształcenia dochodzi więc do zmiany organizacyjno-prawnej struktury spółki przy zachowaniu tożsamości podmiotu, co pozostaje neutralne dla praw i obowiązków, których podmiotem spółka ta cały czas pozostaje. Wnioskodawca pragnie przy tym wskazać, że przedstawione powyżej stanowisko jest zbieżne z poglądami doktryny prawniczej (np. M. Tofel, Komentarz do art. 551 KSH (w:) red. J. Bieniak; Kodeks spółek handlowych. Komentarz).

W konsekwencji, nie jest uprawnione traktowanie spółki przekształconej jako nowego podmiotu, jest to bowiem ten sam podmiot, tyle że działający w nowej formie prawnej. Przekształcenie spółki w inną spółkę polega więc wyłącznie na modyfikacji formy ustrojowej (typu) spółki (S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja, M. Tarska, R. Zawłocki, Komentarz do art. 551 Kodeksu Spółek Handlowych, Warszawa 2009).

Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że w przypadku przekształcenia spółki nie może być mowy o dokonaniu wkładu do spółki, rozumianego jako majątek spółki istniejący w dacie przekształcenia. Nie mamy tu bowiem do czynienia z wnoszeniem jakichkolwiek składników majątkowych do nowego podmiotu – w przypadku przekształcenia kodeksowego zachowana zostaje bowiem pełna ciągłość i tożsamość podmiotu.

Skutki podatkowe.

Konkluzje dotyczące specyfiki majątku spółki osobowej oraz charakteru prawnego przekształceń, jako konieczne do uwzględnienia przy analizie skutków podatkowych przekształcenia, znajdują swoje przełożenie w treści ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki. Jednocześnie, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 analizowanej ustawy, podatkowi podlegają również zmiany umowy spółki, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Za zmianę umowy spółki, zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, uważa się przy tym przekształcenie, jeżeli jego wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Jednocześnie stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podstawę opodatkowaniu przy przekształceniu spółki stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Zdaniem Wnioskodawcy, dla określenia potencjalnych obowiązków na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z przekształceniem Spółki ze spółki komandytowej w spółkę jawną kluczowa jest analiza art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie ze wskazanym przepisem przekształcenie spółki komandytowej w spółkę jawną podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych jedynie wówczas, gdy skutkiem takiego przekształcenia jest zwiększenie majątku spółki osobowej. Przy czym w opinii Wnioskodawcy pojęcie „zwiększenia majątku” powinno być analizowane łącznie z przepisem art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, z którego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega tylko takie przekształcenie, które powoduje podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Uwzględniając jednocześnie fakt, że ustawodawca, określając podstawę opodatkowania przy przekształceniu posługuje się pojęciem „wkładów” a nie „majątku” należy zdaniem Wnioskodawcy uznać, że opodatkowaniu na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych podlegają przekształcenia, w wyniku których dochodzi do podwyższenia wkładów.

Jednocześnie, jak wskazano powyżej, przez wkład do spółki należy rozumieć nie każdy składnik majątkowy, ale wyłącznie taki, który został wniesiony jako wkład przez wspólnika/wspólników spółki.

A contrario, majątek nabyty przez samą spółkę w toku prowadzonej przez nią działalności gospodarczej nie jest i nie może być traktowany jako wkład.

Ponadto, z literalnego brzmienia przepisów art. 1 ust. 3 pkt 3 oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że chodzi w omawianym przypadku o zwiększenie wkładów związane bezpośrednio z samym przekształceniem, a nie w toku prowadzonej przez spółkę działalności.

W konsekwencji, ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych przewiduje więc dwa warunki, które należy spełnić łącznie, aby można było uznać, że przekształcenie spółki osobowej w osobową podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych:

1.  dochodzi do zwiększenia majątku spółki osobowej w wyniku dokonanego przekształcenia oraz
2.  dochodzi do zwiększenia wkładów do spółki osobowej w wyniku dokonanego przekształcenia.

W związku z powyższym, w nawiązaniu do analizowanego art. 28 Kodeksu spółek handlowych, stanowiącego, że majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia, Wnioskodawca podkreśla, że majątek Wnioskodawcy nie uległ zmianie w związku z samym procesem przekształcenia. Tym samym, przekształcenie nie spowodowało zwiększenia majątku Spółki. Nie został więc spełniony warunek wskazany w art. 1 ust. 3 pkt 3, zgodnie z którym dla opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych wymagane jest, aby przekształcenie skutkowało zwiększeniem majątku Spółki.

Jednocześnie wkłady wspólników w spółce jawnej pozostały określone w tej samej wysokości jak wcześniej w umowie spółki komandytowej. W konsekwencji, skoro wartość wkładów w spółce przekształcanej i spółce przekształconej pozostała taka sama, to również drugi warunek dla celów opodatkowania przekształcenia podatkiem od czynności cywilnoprawnych, wskazany powyżej, nie został spełniony.

Wnioskodawca podkreśla przy tym, że analiza przepisów Kodeksu spółek handlowych i ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie pozwala na interpretację, zgodnie z którą do spółki przekształconej wnoszony jest – w formie wkładów – cały majątek spółki przekształcanej. Przepisy Kodeksu spółek handlowych jednoznacznie rozdzielają pojęcie wkładów od mienia nabytego w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej. Jednocześnie, istota przekształcenia dokonanego w trybie art. 551-570 Kodeksu spółek handlowych wskazuje, że w wyniku dokonanego przekształcenia nie dochodzi do powstania nowego podmiotu, lecz jedynie do zmiany jego formy prawnej. Nabyte mienie nie może być wniesione do spółki ze względu na fakt, że mienie to nie należy do wspólników, lecz do spółki przekształconej, kontynuującej działalność spółki przekształcanej, która zmieniła jedynie formę prawną.

W konsekwencji, linia interpretacyjna, zgodnie z którą całość majątku spółki przekształcanej traktuje się jako wkład do spółki przekształconej nie zasługuje na uznanie, ze względu na pominięcie najistotniejszych kwestii takich jak:

1.  jedność spółki przekształcanej i przekształconej – w wyniku przekształcenia spółki komandytowej w spółkę jawną nie dochodzi do utworzenia nowego podmiotu, a jedynie do modyfikacji formy prawnej prowadzonej działalności gospodarczej, w związku z czym nie można mówić o wniesieniu jakiegokolwiek majątku do spółki,
2.  istotę wkładu i jego odrębności jako majątku spółki – mienie nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia traktowane jest na gruncie Kodeksu spółek handlowych jako odrębna kategoria majątku spółki i nie jest uznawane za wkład oraz
3.  brak związku przyczynowo-skutkowego między przekształceniem a zwiększeniem majątku spółki – w wyniku czynności przekształcenia w żaden sposób nie dojdzie do zwiększenia majątku spółki – stan majątkowy spółki przed i po dniu przekształcenia pozostanie tożsamy (gdyby uznać, że celem ustawodawcy jest opodatkowanie ujawnionego przy okazji przekształcenia wzrostu majątku spółki niezrozumiałe byłoby dodanie w art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych warunku, w myśl którego przekształcenie podlega opodatkowaniu w przypadku, gdy jego wynikiem jest zwiększenie majątku spółki – opodatkowaniu podlega więc jedynie takie zwiększenie, które wynika bezpośrednio z podjętej procedury przekształcenia, a nie zwiększenie wynikające z działalności podatnika przed dniem przekształcenia).

Podkreślić również należy, iż powyższe stanowisko jest zgodne z literalnym brzmieniem przepisów prawa oraz zasadami jego interpretacji. Nie można nakładać na podatnika obowiązku zapłaty podatku, jeżeli obowiązek opodatkowania nie wynika jednoznacznie z przepisu. Jednocześnie, co do zasady, wyłączona jest możliwość stosowania wykładni celowościowej w interpretacji przepisów podatkowych, która prowadziłaby do efektów sprzecznych z wynikami wykładni literalnej. Nawet w przypadku uznania, że występują tutaj wątpliwości co do wyniku wykładni omawianych przepisów stanowisko inne niż zaprezentowane przez Wnioskodawcę zaprzeczałoby zasadzie in dubio pro tributario.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w związku z faktem, że w wyniku przekształcenia w spółkę jawną nie doszło do zwiększenia majątku Spółki, ani do zwiększenia wkładów wspólników w Spółce, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu dokonanego przekształcenia.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych „umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje, udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów.”

Jednocześnie, zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany „związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.”

Stosownie natomiast do art. 1a pkt 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, przez państwo członkowskie rozumie się „państwo członkowskie Unii Europejskiej lub państwo członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) – stronę umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym.”

Według Wnioskodawcy, treść art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jednoznacznie wskazuje, że w zakresie dokonywanych przekształceń spółek, w tym przekształceń spółek osobowych w inne spółki osobowe, zastosowanie ma zwolnienie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych m.in. w odniesieniu do tej części wkładów, od których zgodnie z prawem polskim (jako prawem państwa członkowskiego Unii Europejskiego) podatek ten nie był naliczany.

Spółka podkreśla przy tym, że tak jak wskazała w stanie faktycznym, wartość wkładów wspólników do spółki jawnej w części podlegała wcześniej opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a w części była wyłączona z opodatkowania tym podatkiem. Wskazane wyłączenie miało zastosowanie w związku z wniesieniem w przeszłości do Spółki (działającej w tym czasie w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) udziałów innej spółki kapitałowej, w następstwie którego Spółka uzyskała większość głosów w spółce, której udziały były wnoszone. Omawiane podwyższenie kapitału zakładowego Spółki spełniało warunki do wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na mocy art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do tej części wkładów do Spółki powinno znaleźć obecnie zastosowanie zwolnienie zawarte w art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Analizując brzmienie przepisu art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych („zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany „związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany”) oraz dokonując wykładni literalnej wskazanego przepisu należy stwierdzić, że normuje on dwie sytuacje, w których określona wartość wkładów podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w związku z przekształceniem:

1.  wartość wkładu została już wcześniej opodatkowana zgodnie z prawem państwa członkowskiego albo
2.  zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany od określonej części wkładu.

Druga z przedstawionych powyżej sytuacji, zredagowana w analizowanym przepisie po wyrazie „albo” odnosi się do pojęcia „państwo członkowskie” oraz posługuje się pojęciem „podatek”. W świetle wykładni literalnej brak jest zatem podstaw dla ograniczenia obydwu pojęć do „państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska” oraz do „podatku od wkładów kapitałowych uiszczanego zgodnie z regulacjami innego państwa członkowskiego”.

Zgodnie bowiem z art. 1a pkt 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, przez państwo członkowskie należy rozumieć państwo członkowskie Unii Europejskiej lub państwo członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) – stronę umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, a Polska jest krajem członkowskim w rozumieniu tego przepisu.

Zdaniem Wnioskodawcy, analizowana przesłanka zwolnienia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w zakresie, w jakim odnosi się do wartości wkładów, od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany, obejmuje więc swym zakresem prawo każdego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, w tym również prawo obowiązujące w Polsce.

W konsekwencji, wyrażenie „podatek” w ostatnim członie cytowanego przepisu, zdaniem Spółki odnosi się zarówno do podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, jak również do podatku od wkładów kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska. Jest to więc wyrażenie zbiorcze dla wszystkich podatków naliczanych od wkładów do spółek, obowiązujących na terytorium poszczególnych państw członkowskich Unii Europejskiej. Wynika to także z faktu, że ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych implementuje przepisy Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, która zgodnie z art. 1 reguluje m.in. nakładanie podatków pośrednich w odniesieniu do wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych. Brak jest zatem podstaw, aby użyte w analizowanym przepisie pojęcie „podatek” odnosić wyłącznie do podatku od wkładów kapitałowych, obowiązującego w innym niż Polska państwie członkowskim. W konsekwencji nie można uznać, że w powyższym przepisie chodzi o odróżnienie dwóch odrębnych rodzajów podatków: polskiego podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatku od wkładów kapitałowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, przyjęcie odmiennego podejścia w odniesieniu do omawianej kwestii powodowałoby, że pojęcie „państwo członkowskie" zawarte w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych byłoby odmiennie interpretowane w ramach tej samej regulacji prawnej, co prowadziłoby do nieprawidłowego zastosowania jednoznacznie sformułowanej definicji legalnej. Prowadziłoby to również do dyskryminacji podatników opodatkowanych w zakresie wskazanych zmian umowy spółki na podstawie prawa polskiego – w porównaniu do podatników, których analogiczne czynności, zgodnie z prawem innego państwa członkowskiego, nie podlegają opodatkowaniu. Jednocześnie, w opinii Wnioskodawcy, gdyby intencją ustawodawcy było ograniczenie zwolnienia wyłącznie do kwoty kapitału spółki, od którego nie naliczano odpowiednika podatku od czynności cywilnoprawnych na terytorium innego państwa członkowskiego niż Polska (podatku kapitałowego), wskazałby to wyraźnie w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem Spółki, oczywistą intencją ustawodawcy było jednak zastosowanie tych samych zasad opodatkowania wartości wkładów do spółki kapitałowej w przypadku ich uprzedniego poddania opodatkowaniu zarówno podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jak i podatkiem od wkładów kapitałowych w innym państwie członkowskim. Wynika to jednoznacznie z uzasadnienia projektu ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, wprowadzającej analizowany przepis w treści aktualnie obowiązującej. W uzasadnieniu do tej ustawy wskazano, że jej celem jest: „zwolnienie umowy spółki i jej zmiany w części wkładów do spółki osobowej albo kapitału zakładowego w spółce kapitałowej, które zostały uprzednio opodatkowane lub zgodnie z prawem państw członkowskich podatek nie był od nich naliczany” przy czym: „przepis przewiduje na identycznych zasadach uwzględnienie uprzednio objętych wkładów, tak podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jak i jego odpowiednikiem w państwach członkowskich; projektowane przepisy art. 9 pkt 11 lit. a i b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych realizują zasadę jednokrotnego opodatkowania wkładów do spółek”.

Wskazać również należy, że reguła zawarta w art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jest wyrazem zasady neutralności podatkowej, która oznacza nie tylko brak wpływu opodatkowania na decyzje gospodarcze podatnika, lecz również niedyskryminowanie przez podatek. Pojęciem dyskryminacji określa się każde działanie, odmawiające pewnym podmiotom równego traktowania w porównaniu z innymi. Zakaz dyskryminacji znamionuje więc nakaz równego traktowania podmiotów znajdujących się w takiej samej lub podobnej sytuacji i jest on jedną z podstawowych zasad unijnego porządku prawnego (art. 18 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej).

Jednocześnie Spółka pragnie podkreślić, że zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie wskazuje się na kluczową rolę wykładni językowej w prawie podatkowym (np. R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008, s. 156). Podkreśla się przy tym konieczność podwyższonego standardu legislacji w obszarze m.in. prawa daninowego, który uniemożliwia, co do zasady, stosowanie wykładni rozszerzającej lub wykładni per analogiam na niekorzyść podmiotów obowiązanych (np. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r.; sygn. P 33/09).

Powyższe prowadzi do konkluzji, że „w wypadku gdy po starannej aplikacji językowych dyrektyw wykładni oraz – ewentualnym – odrzuceniu tych wariantów interpretacyjnych, które nie spełniają wymogów systemowych, interpretator uzyskał jednoznaczność poddanej wykładni regulacji daninowej, nie wolno mu modyfikować otrzymanego rezultatu interpretacyjnego w oparciu o argumentację funkcjonalną, w tym celowościową, jeżeli prowadziłoby to do pogorszenia sytuacji prawnej podatnika lub innego podmiotu obowiązanego do świadczenia daniny publicznoprawnej (Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r.; sygn. SK48/15).

Jednocześnie doktryna i orzecznictwo dopuszczają możliwość wykładni rozszerzającej lub zawężającej, przełamującej jednoznaczny rezultat wykładni językowej jedynie w bardzo wyjątkowych sytuacjach, w szczególności takich jak:

1.  sprzeczność sensu językowego z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi, przy jednoczesnej niemożliwości lub niecelowości uchylenia przepisów z relewantnych powodów,
2.  prowadzenie wykładni językowej do rozstrzygnięć rażąco niesłusznych, niesprawiedliwych, nieracjonalnych lub niweczących ratio legis interpretowanego przepisu,
3.  prowadzenie wykładni językowej do rozstrzygnięć absurdalnych,

(Kanka K., 2016, „Odstąpienie od jednoznacznego rezultatu wykładni językowej przepisów prawa podatkowego w orzecznictwie sądów administracyjnych”-, Monitor Podatkowy 6/2016).

Zgodnie z poglądami doktryny nie wolno przy tym odstąpić od wykładni językowej, jeżeli doprowadziłoby to do przełamania np. treści jednoznacznie sformułowanej definicji legalnej (Ibidem).

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, literalna wykładnia art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych daje jednoznaczny rezultat interpretacyjny, którego podważenie spowodowałoby:

1.  naruszenie definicji legalnej „państwa członkowskiego” zawartej w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych;
2.  naruszenie zasad polskiego prawa podatkowego, w tym w szczególności równego traktowania podatników podlegających opodatkowaniu w państwach członkowskich Unii Europejskiej.

Tym samym należy uznać, że jednoznaczna językowo norma prawna, nie tylko niepodważająca ale również chroniąca wartości prezentowane przez prawodawcę, nie może być interpretowana rozszerzająco na niekorzyść podatnika.

Uwzględniając powyższe, zdaniem Wnioskodawcy nawet w przypadku uznania, że przekształcenie Spółki w spółkę jawną podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, przy określeniu podstawy opodatkowania z tytułu omawianego przekształcenia należałoby uwzględnić zwolnienie wynikające z art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – wskazane zwolnienie powinno być przy tym zastosowane:

*   zarówno w odniesieniu do wartości wkładów do spółki jawnej powstałej w wyniku przekształcenia, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jak też
*   w stosunku do wkładów, których wartość podlegała uprzednio wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – w zakresie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki działającej w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w ramach transakcji wymiany udziałów.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca stwierdził ponadto, że nieopodatkowanie całości majątku podatkiem od czynności cywilnoprawnych pozostaje bez wpływu na wysokość opodatkowania w związku ze zmianą umowy spółki przekształcanej. Stosownie bowiem do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podstawę opodatkowania przy przekształceniu spółki stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia, a nie wartość majątku spółki osobowej.

Przy czym, art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zwalnia z opodatkowania: „umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.” Przedmiotowe zwolnienie pozwala więc na obniżenie wskazanej wyżej podstawy opodatkowania (wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia) o wartość wkładów, które podlegały uprzednio opodatkowaniu bądź zwolnieniu z podatku od czynności cywilnoprawnych. W konsekwencji, wielkość majątku (innego niż wkłady wspólników) i stopień jego opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych pozostaje irrelewantna dla poziomu opodatkowania dokonanego przekształcenia.

Na potwierdzenie stanowiska Wnioskodawca przytoczył fragmenty orzecznictwa sądów administracyjnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2020 r. poz. 815 ze zm.) – podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy – w przypadku umowy spółki – za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Stosownie do art. 1a pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. W myśl art. 4 pkt 9 ww. ustawy – obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 5, ciąży przy umowie spółki cywilnej – na wspólnikach, a przy pozostałych umowach spółki – na spółce.

Podstawę opodatkowania w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) cyt. ustawy stanowi – przy przekształceniu lub łączeniu spółek – wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Zgodnie z art. 6 ust. 9 cyt. ustawy – od podstawy opodatkowania, o której mowa w ust. 1 pkt 8, odlicza się:

1.  kwotę wynagrodzenia wraz z podatkiem od towarów i usług, pobraną przez notariusza za sporządzenie aktu notarialnego umowy spółki albo jej zmiany, jeżeli powoduje ona zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego;
2.  opłatę sądową związaną z wpisem spółki do rejestru przedsiębiorców lub zmianą wpisu w tym rejestrze dotyczącą wkładu do spółki albo kapitału zakładowego;
3.  opłatę za zamieszczenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym ogłoszenia o wpisach, o których mowa w pkt 2.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – stawka podatku od umowy spółki wynosi 0,5%. Taką samą stawkę stosuje się również przy zmianach umowy spółki.

Zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. a) ww. ustawy – zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Stwierdzić zatem należy, iż w świetle powołanych przepisów opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega zmiana umowy spółki w rozumieniu przepisów o podatku od czynności cywilnoprawnych, jeżeli efektem przekształcenia lub połączenia spółek będzie zwiększenie całokształtu majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego (w przypadku spółki kapitałowej).

Dokonując oceny podlegania opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmian umowy spółki, związanych z przekształceniami spółek nie można jednak ograniczyć się jedynie do treści przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych lecz należy uwzględnić wszystkie przepisy, które mogą mieć zastosowanie w odniesieniu do takich zmian umowy, a zwłaszcza ww. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, określający podstawę opodatkowania.

Z przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że zmianą umowy spółki jest takie przekształcenie spółki, z którym związane jest w rezultacie tego przekształcenia zwiększenie majątku spółki osobowej. Natomiast podstawą opodatkowania jest wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia.

Jak należy rozumieć, na tle powyższych przepisów, zwiększeniem majątku, o jakim mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, jest przysporzenie powstałe w wyniku samego przekształcenia. Inaczej mówiąc, jest to wartość majątku wniesionego do spółki jawnej ponad wartość uprzednio opodatkowanego podatkiem od czynności cywilnoprawnych majątku spółki komandytowej, tj. wkładów wniesionych do spółki komandytowej.

Jeśli majątek spółki osobowej powstały w wyniku przekształcenia, rozumiejąc przez to wartość wkładów do spółki osobowej (tu: jawnej), przewyższa majątek opodatkowany podatkiem od czynności cywilnoprawnych (wartość wkładów) spółki przekształcanej (komandytowej), to ta nadwyżka z racji wcześniejszego jej nieopodatkowania podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Inne rozumowanie doprowadziłoby do wyłomu w systemie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych majątku spółki. Powstałaby bowiem sytuacja zasilenia w formie wkładów spółki osobowej, które nie podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od majątku. Rozumowanie takie stałoby w sprzeczności z celem systemowego i kompleksowego opodatkowania majątku spółki podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Uzyskanie przez spółkę jawną w wyniku przekształcenia w nią spółki komandytowej majątku przewyższającego wartość wkładów wniesionych do spółki komandytowej podlegających uprzednio opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych rodzi obowiązek podatkowy w tym podatku z tytułu przekształcenia spółki komandytowej w spółkę jawną.

Zatem dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki osobowej w inną spółkę osobową (tutaj komandytowej w jawną), podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany dojdzie do zwiększenia majątku spółki jawnej i co w efekcie stanowi jej majątek. Podstawą opodatkowania będzie – w kontekście przywołanych przepisów – suma wszystkich wkładów do spółki jawnej.

Należy bowiem podkreślić, że obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych rodzi każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, jeśli jest związane z częścią majątku stanowiącą podstawę opodatkowania tym podatkiem. Warunek opodatkowania, jakim jest zwiększenie majątku spółki – w przypadku przekształcenia spółek, należy rozpatrywać w kontekście ogólnego warunku opodatkowania umów spółki, którym jest zwiększenie podstawy opodatkowania. To z kolei, przy badaniu, czy doszło do koniecznego zwiększenia majątku spółki, każe uwzględnić takie elementy, które mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie można bowiem przyjąć, że w razie przekształcenia spółki o opodatkowaniu mógłby decydować taki przyrost szeroko rozumianego majątku spółki, który w świetle przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie powodowałby zwiększenia podstawy opodatkowania. Ratio legis art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych każe również przyjąć, że każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, związane z tą częścią majątku, która stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, rodzi obowiązek podatkowy.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest spółką jawną. Spółka powstała z przekształcenia spółki komandytowej, które miało miejsce w roku 2021. Poprzednia spółka powstała z przekształcenia spółki z o.o. W wyniku przekształcenia nie zmienił się udział poszczególnych wspólników w zyskach Spółki. Nie doszło również do zmian w składzie wspólników. Jednocześnie wspólnicy Spółki nie wnieśli dodatkowych wkładów pieniężnych, ani niepieniężnych na moment przekształcenia. Spółka podkreśla, że całość majątku Spółki przekształcanej stanowiła majątek Spółki po przekształceniu („bilans zamknięcia” Spółki przekształcanej na dzień przekształcenia odpowiada „bilansowi otwarcia” Spółki po przekształceniu). Jednocześnie w dacie przekształcenia ta wartość nie była wyższa niż wartość wkładów wniesionych przez wspólników.

Wnioskodawca podkreśla, że wartość wkładów wspólników do spółki jawnej w części podlegała wcześniej opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a w części była wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na mocy art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z wniesieniem do Spółki (działającej wówczas w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) udziałów innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi, czy w związku z przekształceniem w spółkę jawną Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki.

Gdy przekształcana jest spółka komandytowa w spółkę jawną, w umowie spółki jawnej (spółki przekształconej) można wskazać wkłady każdego ze wspólników i ich wartość poprzez odniesienie do wkładów uprzednio wniesionych przez wspólników do spółki komandytowej. Innymi słowy, wkłady wniesione do spółki komandytowej zostaną „zaliczone” jako wkłady wniesione do przekształconej spółki jawnej. Gdyby wartość majątku (wkładów, bo na moment zaistnienia spółki powstałej z przekształcenia to majątek stanowi wkłady) spółki powstałej w wyniku przekształcenia była taka sama, jak wartość – uprzednio opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych – wkładów w spółce przekształcanej, podstawa opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych miałaby wartość zerową. Należy jednakże wskazać, że nie ma przeszkód, aby przy przekształceniu wspólnicy wnieśli dodatkowe, nowe wkłady do przekształconej spółki jawnej. Mogą być to jak już wskazano powyżej nowe wkłady wnoszone przy okazji przekształcenia spółki, do których zastosowanie będzie miał przepis art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Wkładem tym może być jednak również majątek zgromadzony podczas funkcjonowania spółki jawnej przewyższający wartość pierwotnie wniesionych wkładów (uprzednio opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych wkładów).

W zakresie przekształcenia spółki komandytowej w spółkę jawną należy uwzględnić zasady przekształcania spółek prawa handlowego sformułowane w szczególności w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.). Z definicji zawartej w art. 28 w zw. z art. 89 ww. ustawy wynika, że majątek spółki to wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia (zaznaczyć tutaj należy, iż z racji unormowania zawartego w art. 555 Kodeksu spółek handlowych, ww. przepisy stosuje się do przekształcenia spółki). Istnienie spółki jawnej opisanej we wniosku, zapoczątkowane było momentem przekształcenia (wcześniej istniała spółka komandytowa). Skoro tak, to mając na uwadze przywołany przepis – jej wkłady to cały majątek przekazany do spółki na dzień przekształcenia, w tym również mienie nabyte w trakcie jej istnienia.

Przechodząc ponownie na grunt ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych należy zauważyć, że warunkiem opodatkowania tym podatkiem – w przypadku przekształcenia spółki komandytowej w spółkę jawną – jest zwiększenie majątku spółki przekształconej w stosunku do majątku spółki przekształcanej – nie w rozumieniu ogólnym zwiększenia majątku – ale w rozumieniu zwiększenia podstawy opodatkowania spółki przekształconej w stosunku do podstawy opodatkowania, jaka była przyjęta wobec spółki przekształcanej (czyli tutaj spółki komandytowej). W celu z kolei ustalenia, czy doszło do zwiększenia podstawy opodatkowania w spółce przekształconej należy zbadać elementy, które mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W tym zakresie konieczne jest wskazanie co stanowi podstawę opodatkowania w spółce przekształcanej i w spółce przekształconej oraz dokonanie porównania ich wartości.

W spółce osobowej podstawą opodatkowania, zgodnie z ww. przepisami ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, będzie wartość majątku wniesionego do tej spółki w chwili jej zaistnienia (powstania), który będzie odpowiadał sumie wartości wkładów wniesionych przez jej wspólników. W przypadku przekształcenia spółki osobowej w inną spółkę osobową, od podstawy opodatkowania – jaką jest wartość wniesionych wkładów do spółki przekształconej (w tym wypadku do spółki jawnej) w postaci całego majątku spółki komandytowej – odlicza się wartość wkładów uprzednio wniesionych do spółki komandytowej (przekształcanej) lub też podniesionych w czasie jej trwania, która to wartość była już opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych przed dokonaniem czynności przekształcenia. Należy podkreślić, że chodzi tylko i wyłącznie o wartość podstawy opodatkowania w postaci wkładów.

Taki sposób ustalania podstawy opodatkowania w przekształconej spółce jawnej wynika z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, który stanowi odzwierciedlenie zasady, że opodatkowaniu podlega faktyczny przyrost majątku spółki – w zakresie w jakim mógłby w którymkolwiek momencie bytu spółki stanowić podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Należy podkreślić, że ww. ustawa wyraźnie wskazuje na podstawę opodatkowania w przypadku spółki komandytowej, którą to podstawę opodatkowania należy wziąć pod uwagę przy rozliczaniu przekształcenia tej spółki w spółkę jawną. Jest nią mianowicie suma wkładów do spółki komandytowej. Powyższa ustawa nie wspomina o innych elementach majątkowych, które mogłyby stanowić podstawę opodatkowania. Zatem, jeżeli oprócz wniesionych wkładów do spółki komandytowej są w spółce komandytowej inne wartości majątkowe, to tworzą one majątek spółki komandytowej, który – gdy wejdzie w całości do majątku spółki jawnej po przekształceniu – będzie stanowić wkład wniesiony do spółki jawnej i tym samym jej podstawę opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Ta nowopowstała podstawa opodatkowania może zostać tylko zmniejszona o wartość podstawy opodatkowania, którą wyrażały uprzednio wniesione wkłady do spółki komandytowej.

Mając zatem na względzie przedstawione rozważania stwierdzić należy, że zwiększeniem majątku o jakim mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, jest przysporzenie powstałe w wyniku samego przekształcenia. Inaczej mówiąc jest to wartość wkładów wnoszonych do spółki jawnej ponad ich pierwotną wartość wniesioną do spółki komandytowej, która podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jeśli zatem majątek spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia, inaczej rzecz ujmując wartość wkładów do spółki jawnej, przewyższa pierwotnie wniesioną wartość wkładów spółki komandytowej (już opodatkowaną), to ta nadwyżka z racji wcześniejszego jej nieopodatkowania podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Inne rozumowanie doprowadziłoby do wyłomu w systemie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych majątku spółki. Powstałaby bowiem sytuacja zasilenia w formie wkładów spółki osobowej, które nie podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od majątku. W każdym innym przypadku zwiększenie majątku spółki osobowej, czy to poprzez wniesienie lub podwyższenie wkładów do spółki osobowej, dokonanie dopłat, udzielenie pożyczek, jak i oddanie spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania, implikuje opodatkowanie ich wartości (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b)-e) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). Zatem rozumowanie to stałoby w sprzeczności z celem systemowego i kompleksowego opodatkowania majątku spółki podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W opisanym stanie faktycznym, nie dochodzi – w rozumieniu uregulowań ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – do zwiększenia majątku spółki jawnej. Jak wskazał bowiem Wnioskodawca, całość majątku Spółki przekształcanej stanowiła majątek Spółki po przekształceniu, a jednocześnie w dacie przekształcenia ta wartość nie była wyższa niż wartość wkładów wniesionych przez wspólników. Wnioskodawca wyjaśnił także, że wartość wkładów wspólników do spółki jawnej w części podlegała wcześniej opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a w części była wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na mocy art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z wniesieniem do Spółki (działającej wówczas w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) udziałów innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów.. Zatem łączny majątek spółki jawnej nie zwiększył się w stosunku do sumy wkładów wniesionych pierwotnie do spółki komandytowej.

Tym samym w opisanym stanie faktycznym nie dochodzi do zwiększenia majątku spółki jawnej w wyniku przekształcenia spółki komandytowej w spółkę jawną. Czynność ta nie podlega zatem opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Z uwagi na brak opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych omawianego przekształcenia, Organ odstąpił od odnoszenia się do pytania oznaczonego we wniosku nr 2, gdyż było ono zasadne w przypadku uznania tej czynności za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe, jednakże z uwzględnieniem argumentacji przedstawionej przez Organ (a więc częściowo z innych względów niż wskazał Wnioskodawca).

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Końcowo wskazać należy, w odniesieniu do przywołanych przez Wnioskodawcę na potwierdzenie stanowiska orzeczeń sądów administracyjnych, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach, w związku z czym nie znajdują one zastosowania w niniejszej sprawie. Stanowisko prezentowane w niniejszej sprawie, inaczej niż prezentowany przez Wnioskodawcę we wniosku wyrok WSA w Bydgoszczy, zajął m.in. WSA w Krakowie, WSA w Warszawie oraz WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyrokach o sygnaturach I SA/Kr 1270/17, III SA/Wa 161/14 i I SA/Go 984/10, a także NSA, m.in. w wyroku II FSK 498/18. Z tego względu nie można uznać, że orzecznictwo sądów administracyjnych jest dla ww. zagadnienia jednolite.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.