Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.526.2019.2.SG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-24
Teza: w zakresie ustalenia, jaki kurs powinien stosować Wnioskodawca do przeliczania na złote wyrażonych w walutach obcych i wypłacanych na rzecz nierezydentów należności, stanowiących przychody wymienione w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, aby prawidłowo obliczyć wysokość podatku u źródła, do którego poboru Wnioskodawca zobowiązany jest jako płatnik
Słowa kluczowe: kontrahent; kontrahent-kontrahent zagraniczny; płatnik; różnica-różnice kursowe; waluta-waluta obca
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 20 listopada 2019 r. (data wpływu 27 listopada 2019 r.), uzupełnionym 18 lutego 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, jaki kurs powinien stosować Wnioskodawca do przeliczania na złote wyrażonych w walutach obcych i wypłacanych na rzecz nierezydentów należności, stanowiących przychody wymienione w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, aby prawidłowo obliczyć wysokość podatku u źródła, do którego poboru Wnioskodawca zobowiązany jest jako płatnik – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 listopada 2019 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, jaki kurs powinien stosować Wnioskodawca do przeliczania na złote wyrażonych w walutach obcych i wypłacanych na rzecz nierezydentów należności, stanowiących przychody wymienione w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, aby prawidłowo obliczyć wysokość podatku u źródła, do którego poboru Wnioskodawca zobowiązany jest jako płatnik. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 20 stycznia 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.526.2019.1.SG, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 18 lutego 2020 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka Akcyjna (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) prowadzi działalność w zakresie świadczenia usług elektronicznych (\`(...)\`).

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka dokonuje na rzecz podmiotów, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „nierezydenci”), wypłat należności wyrażonych w walucie obcej z tytułów, których przychody są objęte zakresem zastosowania art. 21 ust. 1 ww. ustawy. W związku z tymi wypłatami mają miejsce sytuacje, w których Spółka zobowiązana jest jako płatnik do obliczenia i pobrania w dniu dokonania wypłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „podatek u źródła”) oraz odprowadzenia pobranego podatku u źródła na rachunek bankowy właściwego urzędu skarbowego.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 10 lutego 2020 r., Wnioskodawca przykładowo wskazał podmioty, na rzecz których wypłaca należności, o których mowa we wniosku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Jaki kurs Spółka powinna stosować do przeliczania na złote wyrażonych w walutach obcych i wypłacanych na rzecz nierezydentów należności, stanowiących przychody wymienione w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, aby prawidłowo obliczyć wysokość podatku u źródła, do którego poboru Spółka zobowiązana jest jako płatnik?

W ocenie Wnioskodawcy, do przeliczania na złote wyrażonych w walutach obcych i wypłacanych na rzecz nierezydentów należności, stanowiących przychody wymienione w art. 21 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865, z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”), aby prawidłowo obliczyć wysokość podatku u źródła, do którego poboru Spółka zobowiązana jest jako płatnik, należy stosować kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury (chyba, że przed tym dniem wykonana została usługa lub uregulowana należność).

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe wynika z literalnego brzmienia przepisów ustawy o CIT, z reguł wykładni systemowej wewnętrznej, z zasad symetrii w określeniu wartości przychodów i kosztów uzyskania przychodów, z orzecznictwa sądów administracyjnych.

Kurs właściwy do przeliczenia wartości wynagrodzeń z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT na potrzeby poboru podatku u źródła w świetle przepisów ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, przychody uzyskane przez podatników podlegających na terytorium RP ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu z odsetek i innych należności wskazanych w tym przepisie są, co do zasady, opodatkowane 20% (lub 10%) zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych, z zastrzeżeniem postanowień zawartych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz zwolnień z opodatkowania przewidzianych w ust. 3 i nast. tego artykułu.

W ustawie o CIT nie zostały określone szczegółowe zasady, zgodnie z którymi powinno się dokonywać przeliczenia na złote polskie przychodów określonych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, które zostały wyrażone w walucie obcej. Należy więc przyjąć, iż w tym zakresie należy stosować zasady ogólne dotyczące sposobu opodatkowania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, do przeliczania takich przychodów na złote polskie powinna znajdować zastosowanie zasada ogólna, uregulowana w art. 12 ust. 2 ustawy o CIT.

Zgodnie z tym przepisem przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Z kolei, w myśl art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3 (tj. przychodu z działalności gospodarczej), uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Z powyższych regulacji jednoznacznie wynika zatem, że do przeliczania na złote wynagrodzeń wypłacanych w walutach obcych na rzecz nierezydentów z tytułów określonych w art. 21 ustawy o CIT, Spółka powinna stosować średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego, poprzedzającego dzień wystawienia faktury przez zagranicznego kontrahenta - chyba, że wcześniej wykonana została usługa lub uregulowana należność.

Kurs właściwy do przeliczenia wartości wynagrodzeń z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT na potrzeby poboru podatku u źródła w świetle wykładni systemowej wewnętrznej.

Systematyka ustawy o CIT wskazuje, że nie wyodrębnia ona w sposób szczególny zasad opodatkowania nierezydentów. Przepisy ich dotyczące zawarte są łącznie z przepisami dotyczącymi rezydentów. Przykładowo w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT stwierdza się, że podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Należy więc przyjąć, że do opodatkowania nierezydentów mają zastosowanie te same przepisy co do rezydentów, chyba że ustawa stanowi inaczej.

Moment powstania przychodu przez nierezydenta z tytułów określonych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT powinien być rozpatrywany wyłącznie w kontekście przepisów dotyczących przychodów (rozdział 2 ustawy).

Przepisy tego rozdziału nie przewidują szczególnych regulacji dotyczących nierezydentów. W ocenie Wnioskodawcy oznacza to, że wolą ustawodawcy było jednolite stosowanie przepisów tego rozdziału zarówno do rezydentów jak i nierezydentów. Nie ulega przy tym wątpliwości, że przychody uzyskiwane przez nierezydentów należy rozpoznawać jako przychody związane z działalnością gospodarczą. Stąd też, w ocenie Spółki, do przychodów tych należy odnieść reguły nakreślone w art. 12 ust. 3 oraz 3a ustawy o CIT.

W ocenie Spółki, na kurs waluty, wg którego powinna być przeliczana na złote wartość wynagrodzenia wypłacanego na rzecz nierezydentów na potrzeby poboru podatku u źródła, nie powinny mieć natomiast wpływu regulacje art. 26 ustawy o CIT.

Art. 26 ustawy o CIT reguluje zasady poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wypłacanych odsetek i innych należności wymienionych w art. 21 ust. 1 ww. ustawy na rzecz nierezydentów, nakładając na podmioty wypłacające te świadczenia obowiązki obliczenia, pobrania i wpłacenia na rachunek właściwego naczelnika urzędu skarbowego kwot podatku we wskazanym w tym przepisie terminie.

Odnosi się on zatem jedynie do kwestii technicznych związanych z poborem oraz wpłatą przez płatników zryczałtowanego podatku dochodowego, należnego od podatnika z tytułu uzyskania dochodów (przychodów) określonych w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o CIT.

Sposób poboru podatku u źródła nie może natomiast zmieniać momentu powstania przychodu z ww. tytułów, który to moment, w myśl art. 12 ust. 2 ustawy o CIT wyznacza kurs właściwy do przeliczenia wartości tego przychodu na złote.

Również zmiana przepisów art. 26 ustawy o CIT nie powinna mieć wpływu na ocenę, jaki kurs waluty powinien znaleźć zastosowanie do przeliczenia kwot wypłacanych w walutach obcych na rzecz nierezydentów z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT.

Od 1 stycznia 2019 r. zasady poboru podatku u źródła z ww. tytułów różnią się w zależności od tego, czy wypłaty należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o CIT na rzecz tego samego podatnika, przekraczają, czy też nie przekraczają w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł.

W myśl dodanego art. 26 ust. 1k ustawy o CIT (winno być: art. 26 ust. 2k ustawy o CIT), jeżeli wypłaty dokonano w walucie obcej, na potrzeby ustalenia, czy przekroczona została kwota 2 000 000 zł, wypłacone należności przelicza się na złote według kursu średniego waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wypłaty.

Spółka zwraca jednak uwagę, że przepis ten nie dotyczy kursu, według którego powinno się przeliczać na złote należności podlegające opodatkowaniu podatkiem u źródła, aby prawidłowo ustalić wysokości tego podatku. Wskazuje jedynie kurs, który powinno się stosować do przeliczania tego rodzaju należności w celu określenia, czy przekraczają one kwotę 2 mln PLN. Zatem nowelizacja art. 26 ustawy o CIT nie powinna mieć żadnego wpływu na kurs właściwy do przeliczenia wartości wynagrodzeń wypłacanych na rzecz nierezydentów na potrzeby poboru podatku u źródła.

Zasada symetrii w określaniu wartości przychodu i kosztu uzyskania tego przychodu.

Za przyjęciem stanowiska, że wartość wynagrodzeń wypłacanych na rzecz nierezydentów z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT na potrzeby poboru podatku u źródła, powinna być przeliczana na złote zgodnie z art. 12 ust. 2 w zw. z ust. 3a ustawy o CIT, przemawiają również regulacje odnoszące się do zasad potrącalności kosztów uzyskania przychodów w czasie i symetria w określeniu wartości przychodu zagranicznego beneficjenta oraz kosztu uzyskania przychodu po stronie Spółki.

Wypłacane przez Spółkę należności stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami. W momencie otrzymania faktury od kontrahenta zagranicznego Spółka rozpoznaje zatem pośredni koszt uzyskania przychodu i ujmuje go w księgach rachunkowych w dacie jego poniesienia, tj. rozpoznaje koszt uzyskania przychodu na dzień, na który zaksięgowano koszt na podstawie otrzymanej faktury. Spółka podnosi, że jest to, co do zasady, ten sam dzień co dzień uzyskania przychodu przez zagranicznego świadczeniodawcę, przez co realizowany jest postulat symetrii zarówno w momencie jak i wartości odpowiednio przychodu zagranicznego świadczeniodawcy oraz kosztu polskiego świadczeniobiorcy.

Z tej pespektywy, celowym jest by obie przedmiotowe kategorie podatkowe przeliczane były z zastosowaniem tego samego kursu waluty (tj. kursu średniego Narodowego Banku Polskiego z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury, będący dniem powstania przychodu oraz poniesienia kosztu). Następująca po otrzymaniu faktury i zaksięgowania kosztu płatność należności wyznacza jedynie moment powstania obowiązku pobrania podatku u źródła, nie zaś wartość owego podatku, co przeczyłoby zarówno postulatowi symetrii w momencie i wartości tej samej wielkości ekonomicznej rozpoznawanej przez dwie strony transakcji.

Stanowisko sądów administracyjnych.

Wniosek, iż do przeliczenia na złote wynagrodzenia wypłacanego z tytułów określonych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, powinny znaleźć przepisy art. 12 ust. 2 w zw. z ust. 3a ustawy o CIT wynika również z orzecznictwa sądów administracyjnych w tym zakresie.

Przykładowo:

*   w wyroku z 2 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 1932/10, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że „(…) art. 26 u.p.d.o.p. reguluje jedynie kwestie techniczne związane z poborem oraz wpłatą przez płatników zryczałtowanego podatku dochodowego, należnego od podatnika z tytułu uzyskania dochodów (przychodów) określonych w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o CIT. (\`(...)\`) Sposób poboru tegoż podatku nie zmienia natomiast momentu powstania przychodu z określonego źródła. Innymi słowy, z faktu odmiennych zasad poboru podatku przez płatnika z tytułu uzyskania dochodów (przychodu) określonych w art. 21 i art. 22 ustawy o CIT, nie można wywodzić odmiennych zasad powstawania przychodów z innych źródeł”,
*   w wyroku z 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 332/13, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że „(…) określona art. 12 ust. 3a reguła nie została wyłączona przez art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. w stosunku do dochodów (przychodów) określonych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. Zresztą art. 26 u.p.d.o.p. reguluje jedynie kwestie techniczne związane z poborem oraz wpłatą przez płatników zryczałtowanego podatku dochodowego, należnego od podatnika z tytułu uzyskania dochodów (przychodów) określonych w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. Z faktu ustalenia szczególnych zasad poboru podatku przez płatnika z tytułu uzyskania dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21 i art. 22 u.p.d.o.p., żadną miarą nie można wyprowadzać wniosku, że art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. modyfikuje uregulowane innymi przepisami zasady powstawania przychodu ze źródła jakim jest działalność gospodarcza. Zgodzić zatem wypada się z tezą wyeksponowaną w wyroku NSA z 2 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 1932/10, że zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. dzień wypłaty wynagrodzenia m.in. z tytułów określonych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., stanowi wyłącznie o momencie poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaconego wynagrodzenia”.

Spółka zwraca uwagę, że powyższe stanowisko sądów administracyjnych zostało zaaprobowane także przez organy podatkowe w wydawanych indywidualnych interpretacjach podatkowych np. w interpretacji indywidualnej z:

*   14 lipca 2011 r., Znak: IPPB5/423-326/09/11-7/S/JC, w której uwzględniając ww. prawomocny wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wskazano, że „(..) brak jest podstaw do uznania, iż w przypadku przychodów określonych w art. 21 ust. 1 updop, których źródłem jest działalność gospodarcza, dzień uzyskania przychodu powinien być określony w inny sposób niż wskazany w art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., a w szczególności do uznania, iż w tych przypadkach przychód powstaje na zasadzie kasowej, a nie memoriałowej”.
*   9 listopada 2015 r., Znak: IPTPB3/423-113/12-5/15-S/IR, w której wskazano, że „zasady opodatkowania przychodów uzyskiwanych przez podatników o ograniczonym obowiązku podatkowym nie zostały w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych w sposób szczególny uregulowane. Należy więc przyjąć, że do opodatkowania rezydentów podatkowych z innych państw należy stosować te same przepisy, co do polskich podatników, chyba że postanowienia umów o zapobieżeniu podwójnego opodatkowania stanowią inaczej, (\`(...)\`) do przeliczenia na złote kwoty wypłacanych przez Spółkę wynagrodzeń na rzecz zagranicznych spółek z tytułów wskazanych w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z art. 12 ust. 2 w zw. z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powinien być stosowany kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego, poprzedzającego dzień uzyskania przychodu przez podatnika będącego nierezydentem, którym będzie co do zasady dzień wystawienia faktury, opiewającej na kwotę należnego wynagrodzenia z tytułów wskazanych w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (przyjmując, że dzień ten jest tożsamy z momentem wykonania usługi). W konsekwencji, dzień dokonania faktycznej zapłaty za wystawioną fakturę pozostaje bez znaczenia dla celów obliczenia wartości podatku u źródła”.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze powyższe, do przeliczenia na złote kwoty wypłacanych przez Spółkę wynagrodzeń na rzecz zagranicznych spółek z tytułów wskazanych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z art. 12 ust. 2 w zw. z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, powinien być stosowany kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu przez podatnika będącego nierezydentem, którym będzie co do zasady dzień wystawienia faktury opiewającej na kwotę należnego wynagrodzenia.

W ocenie Spółki, taki wniosek wynika w szczególności z następujących okoliczności:

*   zasady przeliczania wartości przychodów osiąganych z działalności gospodarczej, są wyraźnie uregulowane w art. 12 ust. 2 ustawy o CIT, zgodnie z którym przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień powstania przychodu, a więc, co do zasady, z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury,
*   przepisy ustawy o CIT nie różnicują zasad ustalania wartości przychodów osiąganych przez rezydentów i nierezydentów,
*   przepisy art. 26 ustawy o CIT regulują wyłącznie kwestie techniczne związane z poborem oraz wpłatą przez płatników podatku u źródła, w związku z czym, nie mogą one mieć wpływu na zmianę momentu powstania przychodów osiąganych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, ani na zmianę kursu właściwego to przeliczenia tych przychodów na złote,
*   przeliczanie wartości przychodów osiąganych przez nierezydentów z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, według kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury pozwala na zachowanie symetrii pomiędzy wartością przychodu a kosztami jego uzyskania, rozpoznawanymi przez Spółkę wypłacająca należności.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie swojego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie świadczenia usług elektronicznych (…).

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka dokonuje na rzecz podmiotów, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865, z późn. zm.), wypłat należności wyrażonych w walucie obcej z tytułów, których przychody są objęte zakresem zastosowania art. 21 ust. 1 ww. ustawy. W związku z tymi wypłatami mają miejsce sytuacje, w których Spółka zobowiązana jest jako płatnik do obliczenia i pobrania w dniu dokonania wypłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych oraz odprowadzenia pobranego podatku u źródła na rachunek bankowy właściwego urzędu skarbowego.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie natomiast do art. 21 ust. 1 ww. ustawy, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1.  z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),
2.  z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, 2a.z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze
\-ustala się w wysokości 20% przychodów;3.  z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych,
4.  uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera
\-ustala się w wysokości 10% tych przychodów.

Jednocześnie art. 21 ust. 2 ww. ustawy wskazuje, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z umów tych może wynikać, że wypłacane należności będą całkowicie zwolnione od opodatkowania w Polsce lub przedsiębiorca pobierze niższy podatek wynikający z postanowień umowy. Jednak, aby zastosować niższą stawkę lub nie pobierać podatku zgodnie z postanowieniami właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania przedsiębiorca musi być w posiadaniu certyfikatu rezydencji beneficjenta należności.

Natomiast art. 22 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

W myśl art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Przepis art. 26 ust. 1 ww. ustawy jest przepisem regulującym kwestie związane z poborem i wpłatą podatku dochodowego od nierezydentów z tytułu określonych źródeł dochodów i usług oraz od rezydentów z tytułu dochodów z dywidend i innych z udziału w zyskach osób prawnych. Tak więc na mocy art. 26 ust. 1 ww. ustawy podmioty dokonujące wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 obowiązane są jako płatnicy pobierać w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Przepis ten zatem ustanawia po stronie płatnika obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku „w dniu dokonania wypłaty”. Niezależnie zatem od chwili powstania obowiązku podatkowego związanego z wykonaniem umowy, pobór zryczałtowanego podatku dochodowego przez płatnika powstaje dopiero w momencie dokonania wypłaty należności z tytułu zawartej umowy. Tak więc przychód wypłacony z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 i art. 22 ww. ustawy stanowi podstawę do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego.

W opisie stanu faktycznego w odniesieniu do konieczności pobrania i zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego mamy do czynienia z sytuacją, że inny podmiot realizuje przychód (jest podatnikiem), a inny podmiot – Spółka (Wnioskodawca) ma obowiązek obliczyć, pobrać i wpłacić podatek na rachunek urzędu skarbowego (jest płatnikiem).

Do przychodów określonych w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z uwagi na to, że nie zostały określone szczególne zasady przeliczania tych przychodów w walucie obcej na złote, zastosowanie znajduje ogólna zasada wynikająca z art. 12 ust. 2 ww. ustawy. Zgodnie z art. 12 ust. 2 cyt. ustawy, przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

W związku z powyższym, skoro podatek potrącany jest przez wypłacającego w momencie wypłaty, to dniem uzyskania przychodu będzie w tym przypadku dzień dokonania wypłaty.

Podsumowując zatem stwierdzić należy, że Wnioskodawca do przeliczenia na złote polskie kwoty przychodu stanowiącego wynagrodzenie na rzecz zagranicznych kontrahentów z tytułów wskazanych w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w celu obliczenia i pobrania kwot zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, powinien zastosować kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania wypłaty.

Dodatkowo można tą argumentację umocnić brzmieniem przepisu dodanego do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych 1 stycznia 2019 r. – tj. art. 26 ust. 2k, który dostarcza istotnego argumentu z zakresu wykładni systemowej, stanowiącego dodatkowe potwierdzenie prawidłowości prezentowanego wyżej stanowiska w zakresie przeliczania na złote polskie należności wymienionych w art. 21 ust. 1 ww. ustawy. Stosownie bowiem do art. 26 ust. 2k ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli wypłaty należności dokonano w walucie obcej, na potrzeby ustalenia, czy przekroczona została kwota, o której mowa w ust. 1, wypłacone należności przelicza się na złote według kursu średniego waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wypłaty.

Wymieniony wyżej przepis art. 26 ust. 2k ww. ustawy nie zawiera bezpośredniej odpowiedzi na pytanie postawione w niniejszym wniosku. Przepis ten nie reguluje bowiem bezpośrednio kursu, według którego powinno się przeliczać na polskie złote należności podlegające opodatkowaniu podatkiem u źródła, aby prawidłowo ustalić wysokości tego podatku. Wskazuje jedynie kurs, który powinno się stosować do przeliczania tego rodzaju należności w celu określenia, czy przekraczają one kwotę 2 mln PLN, o której mowa w art. 26 ust. 1 ww. ustawy. Bezpośrednim celem przepisu art. 26 ust. 2k ww. ustawy nie jest zatem uregulowanie sposobu prawidłowego ustalania wysokości podatku u źródła (w przypadku należności wyrażonych w walucie obcej), a uregulowanie sposobu, za pomocą którego powinno się sprawdzać, czy wysokość należności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem przekracza 2 mln PLN. Niemniej jednak, zarówno dla celów sprawdzenia, czy wysokość należności podlegających opodatkowaniu podatkiem u źródła przekracza 2 mln PLN, jak również dla celów ustalenia prawidłowej wysokości tego podatku, w przypadku należności wyrażonych w walucie obcej podatnik musi wykonać to samo zadanie, tj. przeliczyć ich wysokość na polskie złote. Jeżeli zatem ustawodawca zdecydował się na to, aby przeliczenie to dokonywane było według kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wypłaty, trudno byłoby znaleźć przyczyny, dla których przeliczanie tych samych należności w celu ustalenia wysokości podatku u źródła miało być dokonywane według innego kursu.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy sprowadzające się do stwierdzenia, że do przeliczania na złote wyrażonych w walutach obcych i wypłacanych na rzecz nierezydentów należności, stanowiących przychody wymienione w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, aby prawidłowo obliczyć wysokość podatku u źródła, do którego poboru Spółka zobowiązana jest jako płatnik, należy stosować kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury (chyba, że przed tym dniem wykonana została usługa lub uregulowana należność), należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy oraz zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz wyroków sadowych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie są one wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 14nb Ordynacji podatkowej, w przypadku, o którym mowa w art. 14b § 3a, przepisy art. 14k-14n stosuje się do transakcji, zespołu transakcji lub innego zdarzenia w zakresie, w jakim we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zgodnie z art. 14b § 3a zostały wskazane państwa, terytoria i dane, o których mowa w tym przepisie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.