Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1136/13-5/MPe
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-02-14
Teza: Opłata za Utrzymanie będzie płatna w okresach miesięcznych od zakończenia Okresu Budowy należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że obowiązek podatkowy z tytułu opłaty za utrzymanie powstanie w okresach miesięcznych z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się płatności, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; stawka-stawki podatku; teren-teren zielony; usługi-usługi kompleksowe; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia z dnia 4 listopada 2013 r. (data wpływu 6 listopada 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 28 stycznia 2014 r. (data wpływu 3 lutego 2014 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 23 stycznia 2014 r. (skutecznie doręczone w dniu 27 stycznia 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług **jest:**

*   **prawidłowe** - w zakresie opodatkowania oraz momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wynagrodzenia w postaci Opłaty za Okres Budowy w części dotyczącej Wyposażenia oraz w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do Opłaty za utrzymanie,

*   **nieprawidłowe** – w pozostałej części.

UZASADNIENIE

W dniu 6 listopada 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych dotyczących wykonywanego zadania.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 28 stycznia 2014 r., złożonym w dniu 31 stycznia 2014 r. (data wpływu 3 lutego 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 23 stycznia 2014 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka lub Partner Prywatny) zawarła z Uniwersytetem (dalej: Zamawiający) umowę o partnerstwie publiczno prywatnym (dalej: Umowa o Y. ), której przedmiotem jest zaprojektowanie i przebudowa kompleksu budynków (zasadniczo domów studenckich) wchodzących w skład osiedla domów studenckich wraz z przyległym terenem i infrastrukturą oraz świadczenie usług w zakresie utrzymania tych obiektów, infrastruktury i terenu przez okres 300 miesięcy kalendarzowych od daty zawarcia Umowy o Y. (dalej: Zadanie).

Przedmiot Zadania

W ramach Zadania Spółka zobowiązała się do zaprojektowania i przebudowy kompleksu budynków wraz z przyległym terenem i infrastrukturą oraz świadczenia usług w zakresie utrzymania tych obiektów, infrastruktury i terenu. W skład kompleksu będącego przedmiotem Zadania wchodzą:

1.  budynki będące domami studenckim (Budynki A, B i C) oraz budynek, w którym mieścił się klub studencki oraz stołówka studencka (Budynek D), które będą przedmiotem przebudowy,
2.  infrastruktura zewnętrzna - boisko wielofunkcyjne do gry w koszykówkę, siatkówkę i piłkę ręczną, korty tenisowe, boisko do siatkówki plażowej, wiaty rowerowe, śmietniki, które zostaną zbudowane oraz drogi, które zostaną przebudowane oraz zewnętrzne instalacje obsługującymi Budynki A, B, C i D (sieć wodociągowa, kanalizacyjna, elektryczna - Dodatkowa Infrastruktura),
3.  zagospodarowanie terenów zielonych na terenie osiedla domów studenckich w tym przebudowa zbiornika wody ppoż., wyposażenie terenów w obiekty małej architektury, przebudowa istniejących ścieżek i chodników (Tereny Zielone).

Charakterystyka Budynków A, B, C i D, Terenów Zielonych oraz Dodatkowej Infrastruktury, wyposażenie Budynków

Budynki A, B , C i D

Budynki A, B, C to domy studenckie, które w ramach Zadania, mają ulec gruntownej przebudowie zgodnie projektem opracowanym przez Partnera Prywatnego.

Budynki A, B i C będą służyły jako domy studenckie dla studentów Zamawiającego. Każda z kondygnacji I-X będzie przebudowana według takiego samego schematu i będzie zawierała pokoje studenckie z łazienkami oraz jedno pomieszczenie kuchenno-jadalne wraz z przestrzenią integracji.

Parter Budynków A, B i C będzie również obejmował pokoje studenckie oraz pokój cichej nauki, pomieszczenia administracji domu studenckiego, pomieszczenia gospodarcze na przechowywanie wyposażenia domu studenckiego, toalety oraz w zależności od okoliczności w jednym lub dwóch budynkach jedno niewielkie pomieszczenie przeznaczone na sklepik, punkt ksero, czy inny punkt służący zaspokojeniu potrzeb studentów. Piwnica Budynków A, B i C będzie przeznaczona na zaplecze techniczne domu studenckiego oraz pralnie, suszarnie, magazyn, siłownię wszystkie służące studentom zamieszkującym odpowiednio Budynek A, B lub C. Wszystkie pomieszczenia są nieodłącznie związane z funkcjami mieszkalnymi domu studenckiego i służą zabezpieczeniu podstawowych funkcji niezbędnych studentom mieszkającym w domach studenckich.

Zasadniczo w Budynku D, stanowiącym część osiedla domów studenckich, ma znajdować się Instytut Fizjoterapii Zamawiającego oraz poziom podziemny z dostępem dla samochodów. Budynek D zawierał będzie pomieszczenia biurowe dla administracji instytutu, sale wykładowe, sale umożliwiające przeprowadzenie zabiegów fizjoterapeutycznych oraz pomieszczenia techniczne - szatnie, magazyny, pomieszczenie socjalne, a także ogólnodostępne toalety na potrzeby studentów.

Zakresem zamówienia objęte jest również wykończenie wskazanych pomieszczeń zgodnie ze standardem wymaganym przez Zamawiającego, w tym zapewnienie takich elementów jak instalacje sanitarne i elektryczne, teletechniczne, gniazdka, drzwi, okna, grzejniki, stała zabudowa kuchenna i łazienkowa, których wspólną cechą jest to, iż stanowią stałą zabudowę danego pomieszczenia, która nie może być w łatwy sposób odłączona.

Zakresem Zadania objęte są również prace bezpośrednio dotyczące przebudowy Budynków A, B, C i D wykonywane na zewnątrz związane z instalacjami obsługującymi te obiekty (sieć wodociągowa, kanalizacyjna, elektryczna).

Wyposażenie Budynków A, B, C i D

Dodatkowo Partner Prywatny zobowiązany jest do zapewnienia odpowiedniego wyposażenia poszczególnych pomieszczeń w budynkach A, B, C i D z uwzględnieniem ich przeznaczenia, w tym w szczególności w meble, lustra, wieszaki, kosze na śmieci, lampki nocne, sprzęt RTV i AGD, wyposażenie łazienek (Wyposażenie).

Dodatkowa Infrastruktura

W ramach zagospodarowania terenu Zamawiającego Partner Prywatny będzie zobowiązany do wybudowania:

*   boiska wielofunkcyjnego o nawierzchni utwardzonej przeznaczonego do gry w koszykówkę (dwa pola do gry), piłkę ręczną i siatkówkę,

*   kortów tenisowych o nawierzchni utwardzonej,

*   boiska do siatkówki plażowej o nawierzchni piaszczystej,

*   zewnętrznych stołów do tenisa stołowego,

*   wiat rowerowych,

*   pełnego ogrodzenia terenu, w tym oddzielnego ogrodzenia boisk.

Dodatkowo Partner Prywatny będzie zobowiązany dokonać całkowitej wymiany powierzchni dróg na terenie Zamawiającego oraz wybudowania lub wyremontowania zewnętrznych instalacji obsługującymi Budynki A, B, C i D np. sieć wodociągowa, kanalizacyjna, elektryczna (całość prac jako Dodatkowa Infrastruktura).

Tereny Zielone

W ramach Zadania Partner Prywatny będzie zobowiązany do przeprowadzenia kompleksowej rewitalizacji terenów zielonych wokół Budynków oraz Dodatkowej Infrastruktury (Tereny Zielone) obejmującej swym zakresem w szczególności, zaprojektowanie zagospodarowania terenu zielonego, ewentualną wycinkę drzew i krzewów, nasadzenia drzew i krzewów, kwietniki, trawniki, przygotowanie dróg wewnętrznych i ścieżek na Terenach Zielonych oraz wyposażenie Terenów Zielonych w obiekty małej architektury takie jak ławki, kosze na śmieci, stanowisko grillowe, „ścieżkę zdrowia” – przestrzeń w ramach zagospodarowania Terenów Zielonych przeznaczoną do prostych ćwiczeń ruchowych. Tereny Zielone znajdują się na osiedlu domów studenckich, do przebudowy których zobowiązany będzie Partner Prywatny na podstawie Umowy o Y.

Zakres i Harmonogram Zadania

Zadanie jest podzielone na dwie zasadnicze fazy:

*   Fazę I, która obejmuje Okres Projektowania i Okres Budowy,

*   Fazę II, która obejmuje Okres Eksploatacji.

W ramach Fazy I, w Okresie Projektowania, Partner Prywatny będzie zobowiązany do zaprojektowania Budynków A, B, C i D oraz Terenów Zielonych i Dodatkowej Infrastruktury. Zakres prac będzie w szczególności obejmował:

1.  opracowanie dokumentacji przedprojektowej, projektowej wraz z aranżacją wnętrz, podlegającej zatwierdzeniu przez Zamawiającego, oraz
2.  uzyskanie decyzji o pozwoleniu na budowę oraz innych licencji, pozwoleń i zaświadczeń niezbędnych do wykonywania dalszych prac, a następnie w Okresie Budowy, zakres prac będzie w szczególności obejmował:
3.  zapewnienie obsługi Inwestorskiej i nadzoru autorskiego,
4.  prowadzenie dokumentacji budowy,
5.  przygotowanie terenu,
6.  wykonanie robót rozbiórkowych i wyburzeniowych, w tym rozbiórki istniejących ścian, posadzek, rozbiórki wykończenia ścian i sufitów, demontaż instalacji wewnętrznych, fasad, pokrycia dachowego, oraz elementów wyposażenia wewnętrznego,
7.  kompleksową przebudowę obiektów wraz z wykończeniem wewnętrznym i zewnętrznym, oraz z instalacjami wewnętrznymi związanymi z obiektem i zabezpieczającymi określone potrzeby Zamawiającego, wraz z urządzeniami niezbędnymi do ich obsługi, w tym w szczególności wymiana pokrycia dachowego, remont elewacji, wymiana stolarki okiennej i drzwiowej, roboty wykończeniowe oraz wyposażenie obiektów,
8.  przystosowanie infrastruktury technicznej, wyposażenie w urządzenia, sieci przemysłowe i związane z nimi obiekty w zakresie: instalacji elektrycznych, dostarczania ciepła, wody, ścieków, zarządzania odpadami,
9.  zagospodarowanie terenu wraz z budową zewnętrznych urządzeń sportowych i parkingu naziemnego dla samochodów osobowych,
10.  dostarczenie do Budynków A, B, C i D odpowiedniego Wyposażenia, oraz
11.  opracowanie dokumentacji powykonawczej, odbiór robót i uzyskanie pozwolenia na użytkowanie, a także, w razie konieczności, podjęcie czynności prowadzących do spełnienia warunków, które mogą być wskazane w pozwoleniu na użytkowanie, tak, aby były one spełnione najpóźniej w dacie zakończenia Fazy I, czyli w Dacie Otwarcia.

Faza I może zakończyć się w różnych okresach w stosunku do poszczególnych Budynków A, B, C i D, Terenów Zielonych oraz Dodatkowej Infrastruktury, a wynagrodzenie Partnera Prywatnego może być również rozliczane oddzielnie w odniesieniu do każdego z tych elementów.

W Fazie II zakres Zadania będzie obejmował świadczenie usług w zakresie utrzymania odpowiedniego stanu obiektów, Infrastruktury i terenu w tym w szczególności usług związanych z remontem, konserwacją oraz innymi czynnościami zmierzającymi do utrzymania sprawności technicznej elementów obiektów lub ich części, w tym bieżące przeglądy, wymiana materiałów eksploatacyjnych lub części zamiennych wykazujących częściowe lub całkowite zużycie. W ramach swoich obowiązków w Okresie Eksploatacji Partner Prywatny będzie w szczególności zobowiązany do:

1.  wykonywania napraw związanych z występującym całkowitym lub częściowym uszkodzeniem jakiejkolwiek części Budynków A, B, C i D oraz Terenów Zielonych i Dodatkowej Infrastruktury,
2.  wykonywania remontów okresowych,
3.  wykonywania przeglądów technicznych zgodnie z wymogami prawa, warunkami gwarancyjnymi oraz wytycznymi producenta,
4.  wykonywania bieżących prac konserwacyjnych w zakresie zgodnym z postanowieniami Umowy o Y. , oraz
5.  dostarczania podlegającego wymianie Wyposażenia.

Czas trwania całego Zadania przewiduje się na 300 miesięcy kalendarzowych od daty zawarcia Umowy o Y.

Wynagrodzenie Spółki

Wynagrodzenie Spółki będzie składało się z trzech elementów:

*   Opłaty za Nakłady za Okres Budowy,

*   Opłaty za Rozłożenie w Czasie, oraz

*   Opłaty za Utrzymanie.

Niezależnie od powyższego, w określonych w Umowie Y. przypadkach Partner Prywatny otrzyma zwrot kosztów przeprowadzonych remontów lub dostawy Wyposażenia, przede wszystkim, gdy remont lub dostawa Wyposażenia będzie wynikać z sytuacji zawinionych przez Zamawiającego lub studentów (np. umyślne zniszczenie).

Zgodnie z Umową o Y. Partnerowi Prywatnemu nie przysługuje żadne wynagrodzenie przed datą oddania do użytkowania pierwszego z Budynków.

Opłata za Nakłady za Okres Budowy

Zamawiający po dokonaniu odbioru każdego z Budynków A, B, C i D lub Terenów Zielonych i Dodatkowej Infrastruktury będzie zobowiązany do dokonania Opłaty za Nakłady za Okres Budowy. Nakłady za Okres Budowy definiowane są jako wartość nakładów inwestycyjnych rzeczywiście poniesionych przez Partnera Prywatnego w Okresie Budowy w odniesieniu do danego z Budynków A, B, C i D lub Terenów Zielonych i Dodatkowej Infrastruktury powiększoną o koszt finansowania takich nakładów w okresie budowy podany w ofercie i modelu finansowym do oferty zgodnie z Umową o Y. oraz o kwotę podatku od towarów i usług. Po dokonaniu odbioru każdego z Budynków A, B, C i D oraz ostatniego z elementów Dodatkowej Infrastruktury oraz przedstawienia rozliczenia kosztów budowy każdego z obiektów do akceptacji Zamawiającego, Partner Prywatny po akceptacji rozliczenia przez Zamawiającego jest upoważniony w terminie określonym Umową o Y. do wystawienia faktury opiewającej na kwotę Nakładów za Okres Budowy. Płatność kwoty faktury będzie rozłożona w czasie i przyjmie postać Opłaty za Nakłady za Okres Budowy płatnej w ratach w okresach miesięcznych przez okres trwania Umowy o Y.

Opłata za Rozłożenie w Czasie

W związku z rozłożeniem w czasie płatności kwoty wynagrodzenia za Nakłady za Okres Budowy wynikającej z faktury wystawionej przez Spółkę, Spółka będzie miała prawo do pobrania Opłaty za Rozłożenie w Czasie. Opłata za Rozłożenie w Czasie kalkulowana będzie na podstawie kosztu finansowania poniesionego przez Spółkę, a dotyczącego rozłożenia płatności faktury za Nakłady za Okres Budowy na raty płatne w Okresie Eksploatacji danego z Budynków A, B, C, i D oraz Terenów Zielonych i Dodatkowej Infrastruktury i pełni funkcję tzw. wynagrodzenia za kredyt kupiecki, czyli wynagrodzenie za odroczenie terminu płatności (rozłożenie na raty) Opłaty za Nakłady za Okres Budowy, która jest należna po oddaniu każdego z Budynków A. B, C i D, a także Terenów Zielonych i Dodatkowej Infrastruktury. Opłata za Rozłożenie w Czasie nie jest liczona jako dany procent należnej płatności, lecz na bazie sumy różnych kosztów finansowania ponoszonych przez Spółkę w związku z realizacją Zadania.

Opłata za Rozłożenie w Czasie jest pobierana przez cały Okres Eksploatacji każdego z Budynków A, B, C i D, Terenów Zielonych oraz Dodatkowej Infrastruktury. Opłata za Rozłożenie w Czasie płatna będzie w okresach miesięcznych.

Opłata za Utrzymanie

Z tytułu świadczenia usług utrzymywania Budynków A, B, C i D, Terenów Zielonych oraz Dodatkowej Infrastruktury zgodnie z wymogami stawianymi przez Zamawiającego w Okresie Eksploatacji, Partner Prywatny będzie miał prawo do pobierania Opłaty za Utrzymanie. Opłata za Utrzymanie będzie stanowiła wynagrodzenie za naprawy, remonty, przeglądy techniczne i prace konserwacyjne w poszczególnych Budynkach A, B, C i D, Terenów Zielonych oraz Dodatkowej Infrastrukturze.

Zwrot Kosztów Zniszczeń

Dodatkowo niezależnie od otrzymywanej Opłaty za Utrzymanie Spółka będzie uprawniona do otrzymania dodatkowego wynagrodzenia w postaci zwrotu kosztów przeprowadzonego remontu, naprawy, czy też wymiany Wyposażenia w przypadkach określonych w Umowie o Y. , w szczególności w sytuacji, gdy konieczność przeprowadzenia remontu wynikała będzie z winy Zamawiającego, lub studentów.

Opłata za Utrzymanie będzie płatna w okresach miesięcznych od zakończenia Okresu Budowy.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że podanie symbolu PKOB nie stanowi części opisu zdarzenia przyszłego, lecz element wykładni przepisów prawa. Odpowiedź na skierowane zapytanie odnośnie właściwej stawki VAT mającej zastosowanie do usług określonych w treści wniosku Spółki sprowadza się do interpretacji stosownych przepisów prawa podatkowego w kontekście przepisów statystycznych, do których te przepisy odwołują się. W opisie zdarzenia przyszłego we wniosku Spółka przedstawiła w sposób spójny informacje dotyczące charakteru Budynków A, B, C i D oraz ich przeznaczenia. Informacje wskazane w treści wniosku pozawalają na ich jednoznaczną identyfikację. Należy podkreślić, że wszystkie Budynki A, B, C i D stanowią jeden kampus studencki, którego przeznaczeniem jest zabezpieczenie podstawowych funkcji niezbędnych studentom mieszkającym w domach studenckich.

Zastrzegając, że podana poniżej interpretacja przepisów statystycznych nie stanowi elementu opisu zdarzenia przyszłego, lecz element stanowiska Spółki odnośnie przedstawionego zdarzenia przyszłego, zdaniem Spółki poszczególne budynki należy zaklasyfikować w sposób następujący:

*   Budynek A - PKOB 1130;

*   Budynek B - PKOB 1130;

*   Budynek C – PKOB 1130;oraz

*   Budynek D - PKOB 1263.

Ponadto Strona wskazała, że w sytuacji przeprowadzenia w ramach wykonania Zadania robót konserwacyjnych wartość towarów bez podatku wchodzący w podstawę świadczenia tych robót nie będzie przekraczał 50% tej podstawy.

Spółka wyjaśnia, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z 24 czerwca 2013 r., sygn. I FPS 2/13, publ. LEX): „W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym stanowi usługę modernizacji opodatkowaną stawką obniżoną podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz 1054 z późn. zm.).

W uchwale tej NSA wskazał również, że: „czynności składające się na świadczenie kompleksowe polegające na trwałej zabudowie meblowej z uprzednio nabytych komponentów, które jak wynika ze stanu faktycznego zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji, polega na montażu elementów mebli do zabudowy kuchennej, wnękowej, łazienkowej itp., przygotowanych na konkretny wymiar i wbudowanych w budynku mieszkalnym lub lokalu mieszkalnym w sposób trwały. Naczelny Sąd Administracyjny w poszerzonym składzie stwierdza, że jeśli czynności te polegają na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową to mają one charakter usługi. Elementem dominującym jest bowiem w takim przypadku ulepszenie lub unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części (lokalu mieszkalnego), zaś wydanie towaru w postaci elementów mebli wykonanych i dopasowanych do konkretnego obiektu, które następnie zostaną trwale związane z tym obiektem, ma charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania usługi, tak jak zamontowanie okien lub drzwi w obiekcie budowlanym lub jego części. Wykonane na wymiar do konkretnego budynku lub lokalu i trwale powiązane z jego elementami konstrukcyjnymi komponenty meblowe nie funkcjonują w obrocie tak, jak ma to miejsce w przypadku mebli wolnostojących. Z tego względu do celów podatkowych nie można ich utożsamiać z dostawą towarów w postaci gotowych mebli, które nie mają żadnego trwałego związku z obiektem budowlanym lub jego częścią. Obniżona stawka podatku od towarów i usług znajduje zatem zastosowanie wtedy, gdy montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu). W omawianym wypadku nie chodzi o jakiekolwiek wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) przy wykonywaniu zabudowy meblowej, lecz jedynie takie, które przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową.”

Uchwała ta ma szczególną moc, gdyż na podstawie art. 269 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest pośrednio wiążąca dla innych składów orzekających sądów administracyjnych. Tym samym powinna stanowić wskazówkę dla organu podatkowego jak należy interpretować przepisy prawa w tym i podobnych stanach faktycznych.

Z treści powołanej uchwały wynikają następujące wnioski:

(1) Usługa montażu elementów mebli do zabudowy kuchennej wnękowej, łazienkowej itp., przygotowanych na konkretny wymiar i wbudowanych w budynku mieszkalnym lub lokalu mieszkalnym w sposób trwały jest usługą, która może korzystać z obniżonej stawki VAT w okolicznościach określonych w szczególności w art. 41 ust. 12 w zw. z ust. 2 ustawy o VAT; Wniosek jest tym bardziej uzasadniony, jeśli te usługi są elementem szerszej usługi przebudowy domu studenckiego;

(2) Wykonane na wymiar do konkretnego budynku lub lokalu i trwale powiązane z jego elementami konstrukcyjnymi komponenty meblowe nie funkcjonują w obrocie tak, jak ma to miejsce w przypadku mebli wolnostojących;

(3) Istotą takich usług jest ulepszenie lub unowocześnienie budynku a nie jego wyposażenie;

(4) Uchwała wymaga, aby komponenty meblowe były powiązane w sposób trwały z elementami konstrukcyjnymi budynku. Za takie trwałe powiązanie uznał sytuację, w której kompleksowe świadczenie oferowane przez skarżącą polega na „zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz trwałym zainstalowaniu (zabudowie lokalu klienta drewnianymi komponentami meblowymi - „kompleksowe świadczenie”).

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym usługi związane z dokonaniem stałej zabudowy kuchennej są elementem szerszej usługi przebudowy domów studenckich, a ich przedmiotem będzie zaprojektowanie i przygotowanie na konkretny wymiar i trwałe powiązane z elementami konstrukcyjnymi budynku: podłogą i ścianami. Co więcej, przygotowanie i przytwierdzenie w sposób trwały zabudowy kuchennej wymagało będzie przeprowadzenia prac budowlanych związanych z wyburzeniem i możliwe wybudowaniem dodatkowych ścian tylko na potrzeby przystosowania budynku lub lokali dla potrzeb zaprojektowanej zabudowy kuchennej.

Zabudowa kuchenna będzie wykonana na wymiar do konkretnego budynku lub lokalu i nie będą to meble wolnostojące - te zaklasyfikowane są we wniosku Spółki jako Wyposażenie. Istotą usług świadczonych przez Spółkę jest przebudowa i ulepszenie oraz unowocześnienie Budynków, a nie ich wyposażenie.

Ze względu na charakter użytkowników Budynków zabudowa kuchenna będzie bardziej solidna i przymocowana w sposób trwały, aby uniemożliwić demontaż (przez studentów). Nie będą to elementy modułowe. W wypadku demontażu większość elementów ulegnie zniszczeniu. Tym samym usługi związane ze stałą zabudową kuchni przedstawione we wniosku zdaniem Spółki spełniają kryteria określone w powołanej uchwale NSA.

Na tym etapie prac nie są jeszcze znane wszystkie szczegóły techniczne związane z metodologią, tym niemniej Spółka odpowiadając na pytanie wskazane w wezwaniu składa następujące wyjaśnienia:

(A) Wykonanie zabudowy nie polega wyłącznie na zaprojektowaniu, przygotowaniu i „zwykłym przytwierdzeniu mebli do ściany”. Zabudowa jest wykonana uwzględniając wymagania klienta i jest elementem procesu przebudowy Budynków A, B, C i D). Szczegóły techniczne związane z przytwierdzeniem mebli do ścian nie są jeszcze znane na tym etapie prac nad Zadaniem. Na obecnym etapie prac jest pewne, iż przygotowanie przestrzeni do dokonania wykonania zabudowy zgodnej z wymaganiem klienta wymaga wyburzenia i być może zbudowania ścian w Budynkach A, B C i D oraz trwałego przytwierdzenia zabudowy ze względu na charakter użytkowników Budynków w sposób uniemożliwiający demontaż zabudowy przez użytkowników Budynków.

(B) Blaty kuchenne będą wykonane z konglomeratu o grubości min. 2 cm na ramie stalowej malowanej proszkowo. Szafki, komody, półki wykonane będą z płyt meblowych MDF. Na obecnym etapie nie określono jeszcze sposobu połączenia zabudowy ze ścianami/podłogą, ale połączenie to ma mieć charakter trwały, w przeciwieństwie do mebli wolnostojących, które mogą być w łatwy sposób usunięte z lokalu.

(C) Sposób zamocowanie mebli nie jest na tym etapie zadania określony. Spółka nie jest w stanie stwierdzić, czy ewentualny demontaż spowoduje uszkodzenie konstrukcji Budynków, ale nie może tego wykluczyć. Natomiast nie ulega wątpliwości, iż demontaż spowoduje zniszczenie większość elementów zabudowy. Konstrukcja zabudowa będzie tak zaprojektowana w sposób na tyle trwały, aby uniemożliwić jej demontaż użytkownikom (studentom). Nie będzie to typowa zabudowa modułowa.

(D) Usunięcie, czy ewentualny demontaż elementów zabudowy jest możliwy, ale spowoduje, iż większość elementów ulegnie zniszczeniu, co oznacza, że nie będzie mogła zostać gdziekolwiek indziej wykorzystana.

Ponadto w uzupełnieniu do wniosku Strona wskazała, że podanie symbolu PKOB nie stanowi części opisu zdarzenia przyszłego, lecz element wykładni przepisów prawa. Odpowiedź na skierowane zapytanie odnośnie właściwej stawki VAT mającej zastosowanie do usług określonych w treści wniosku Spółki sprowadza się do interpretacji stosownych przepisów prawa podatkowego w kontekście przepisów statystycznych, do których te przepisy odwołują się. Ponadto, zdaniem Spółki usługi związane z Terenami Zielonymi stanowią element całościowej usługi polegającej na przebudowie i wykończeniu budynków, które służą potrzebom mieszkaniowym studentów. Wszelkie pozostałe świadczenia w tym wszelkie działania związane z zaprojektowaniem terenu zielonego, ewentualną wycinkę drzew i krzewów, nasadzenia drzew i krzewów, kwietniki, trawniki, przygotowanie dróg wewnętrznych i ścieżek na Terenach Zielonych oraz wyposażenie Terenów Zielonych w obiekty małej architektury takie jak ławki, kosze na śmieci, stanowisko grillowe, „ścieżkę zdrowia” - przestrzeń w ramach zagospodarowania Terenów Zielonych przeznaczoną do prostych ćwiczeń ruchowych a także późniejsze ich utrzymanie mają charakter pomocniczy do świadczenia podstawowego.

Zastrzegając, że podana poniżej interpretacja przepisów statystycznych nie stanowi elementu opisu zdarzenia przyszłego, lecz element stanowiska Spółki odnośnie przedstawionego zdarzenia przyszłego, zdaniem Spółki właściwym grupowaniem PKWiU dla usług opisanych we wniosku jest PKWiU 81.30.10.0 Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni. Szczegółowa argumentacja przemawiająca za taką klasyfikacją została przedstawiona w treści wniosku Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  W którym momencie powstaje obowiązek podatkowy z tytułu rozliczenia Nakładów za Okres Budowy przy założeniu, że poszczególne Budynki, Tereny Zielone i Dodatkowa Infrastruktura zostaną oddane nie wcześniej niż w 2014 r.? (pyt. oznaczone we wniosku nr 1)
2.  W którym momencie powstaje obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług naprawy, remonty, przeglądów technicznych i prac konserwacyjnych, za które pobierana jest Opłata za Utrzymanie, przy założeniu, że usługi te będą świadczone nie wcześniej niż w 2014 r.? (pyt. oznaczone we wniosku nr 2)
3.  Jaką stawkę VAT należy zastosować do Opłaty za Nakłady za Okres Budowy? (pyt. oznaczone we wniosku nr 4)
4.  Jaką stawkę VAT należy zastosować do Opłaty za Utrzymanie? (pyt. oznaczone we wniosku nr 6)

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Spółki obowiązek podatkowy będzie powstawał z chwilą wystawienia faktury, a gdyby Spółka nie wystawiła faktury lub wystawiła ją z opóźnieniem, 30. dnia od dnia wykonania usług, a więc odbioru poszczególnych Budynków, Terenów Zielonych lub Dodatkowej Infrastruktury oraz akceptacji przez Zamawiającego rozliczenia finansowego poszczególnych Budynków, Terenów Zielonych lub Dodatkowej Infrastruktury. W przypadku dostawy Wyposażenia obowiązek podatkowy z tytułu wynagrodzenia w ramach rozliczenia Nakładów za Okres Budowy uzyskiwanego za Wyposażenie powstaje na zasadach ogólnych z chwilą dostawy towarów lub wykonania usługi.

Na podstawie przepisów ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35) od 1 stycznia 2014 r. wejdą w życie nowe zasady określenia momentu powstania obowiązku podatkowego. Zmiany te zostały już ostatecznie uchwalone. Ze względu na to, że Umowa o Y. będzie realizowana również w 2014 r., usługa będzie wykonana nie wcześniej niż w 2014 r., a płatności z tytułu rozliczenia Nakładów za Okres Budowy będą miały miejsce po 1 stycznia 2014 r. konieczne jest odniesienie się do przepisów, które są już uchwalone, a będą obowiązywały w 2014 r.

Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o VAT w przypadku świadczenia usług budowlanych lub budowlano - montażowych obowiązek podatkowy powstawał będzie z chwilą wystawienia faktury.

Jednakże zgodnie z art. 19a ust. 7 ustawy o VAT w przypadku gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu -z chwilą upływu terminu płatności.

Natomiast w świetle art. 106i ust. 3 pkt 1 w przypadku świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych fakturę należy wystawić w terminie 30. dnia od dnia wykonania usług.

Zatem obowiązek podatkowy z tytułu rozliczenia Nakładów za Okres Budowy będzie powstawał z chwilą wystawienia faktury, a gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, 30. dnia od dnia wykonania usług.

Zdaniem Spółki, momentem, w którym Usługa powinna być uznana za wykonaną jest odbiór poszczególnych budynków oraz akceptacja przez Zamawiającego rozliczenia finansowego poszczególnych budynków. Dopiero po zaistnieniu tych zdarzeń przewidzianych w umowie o Y., zdaniem Spółki, usługę można uznać za wykonaną. Obowiązek podatkowy w VAT powstawał będzie z chwilą wystawienia faktury dokumentującej wykonaną usługę po jej odbiorze i akceptacji rozliczenia finansowego przez Zamawiającego.

Jako że w ramach rozliczenia Nakładów za Okres Budowy Spółka jest zobowiązana do dostarczenia Wyposażenia, które nie jest trwale związane z budynkiem i może być od niego odłączone np. meble, lustra, wieszaki, kosze na śmieci, lampki nocne, sprzęt RTV i AGD, obowiązek podatkowy w zakresie wynagrodzenia za wyposażenie należy, zdaniem Spółki, określić odrębnie. Obowiązek podatkowy w tym zakresie będzie powstawał na zasadach ogólnych z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi (art. 19a ust. 1 ustawy o VAT).

Zgodnie z Umową o Y. każdy z Budynków A, B, C i D oraz Tereny Zielone i Dodatkowa Infrastruktura będą rozliczane oddzielnie. Ich odbiór będzie następował niezależnie od odbioru pozostałych Budynków. Podobnie każdy z Budynków będzie odrębnie rozliczany od strony finansowej. Z tych przyczyn, zdaniem Spółki, dla każdego z Budynków A, B, C, D oraz Dodatkowej Infrastruktury obowiązek podatkowy powinien być rozpoznawany odrębnie dla każdego z Budynków, Terenów Zielonych oraz Dodatkowej Infrastruktury.

Ad. 2

Zdaniem Spółki obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług naprawy, remontów, przeglądów technicznych i prac konserwacyjnych, za które pobierana jest Opłata za Utrzymanie, wykonywanych po 1 stycznia 2014 r. będzie powstawał w okresach miesięcznych z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się płatności Opłaty za Utrzymanie, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Na podstawie przepisów ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35) od 1 stycznia 2014 r. wejdą w życie nowe zasady określenia momentu powstania obowiązku podatkowego. Zmiany te zostały już ostatecznie uchwalone. Ze względu na to, że Umowa o Y. będzie realizowana również w 2014 r., a usługi za które pobierana będzie Opłata za Utrzymanie będą wykonywane po 1 stycznia 2014 r. konieczne jest odniesienie się do przepisów, które są już uchwalone, a będą obowiązywały w 2014 r.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7 - 11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Tym samym począwszy od 1 stycznia 2014 r. w przypadku świadczenia usług, za które pobierana będzie Opłata za Utrzymanie obowiązek podatkowy powstanie w okresach miesięcznych z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się płatności Opłaty za Utrzymanie, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Ad. 3

Zdaniem Spółki wynagrodzenie w postaci Opłaty za Nakłady za Okres Budowy jako wynagrodzenie za usługi przebudowy Budynków A, B, C i D wchodzących w skład osiedla domów studenckich w tym wykończenie tych obiektów zgodnie ze standardem wymaganym przez Zamawiającego, w tym zapewnienie takich elementów jak instalacje sanitarne, elektryczne, teletechniczne, gniazdka, drzwi, okna, grzejniki, stała zabudowa kuchenna i łazienkowa, których wspólną cechą jest to, iż stanowią stałą zabudowę danego pomieszczenia, która nie może być w łatwy sposób odłączona będzie opodatkowane z zastosowaniem stawki obniżonej (obecnie 8%).

W opinii Spółki, usługi przebudowy Budynków A, B, C i D wchodzących w skład osiedla domów studenckich w tym wykończenie tych obiektów zgodnie ze standardem wymaganym przez Zamawiającego stanowią jedną kompleksową usługę budowlano-montażową, która opodatkowana będzie stawką VAT 8% ze względu na charakter usługi zasadniczej będącej przedmiotem zadania.

Jak wskazuje orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości UE (TSUE) w sprawie C-349/96 Card Protection Plan: „W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu artykułu 2(1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. W takiej sytuacji fakt, iż stosowana jest jedna cena nie ma decydującego znaczenia.”

Podobne stanowisko wyraził TSUE w orzeczeniu w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV.

Zatem w przypadku usług o charakterze złożonym, o wysokości stawki podatku, która ma zastosowanie do danego świadczenia usług, decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ściśle powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

W przypadku przedstawionym w opisie zdarzenia przyszłego, zdaniem Spółki, mamy do czynienia z podstawową usługą budowlaną związaną z przebudową i wykończeniem domów studenckich wykonywaną w ramach Umowy Y. . Wszelkie pozostałe świadczenia, związane z procesem przebudowy mają charakter pomocniczy i powinny być traktowane jako element usługi podstawowej.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Jednak zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W świetle art. 41 ust. 12 ustawy o VAT stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Zatem obniżoną stawkę VAT (obecnie 8%) stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W świetle art. 41 ust. 12a ustawy o VAT przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych.

Natomiast obiektami budownictwa mieszkaniowego są budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. W dziale 11 PKOB, klasa 1130 znajdują się m.in. budynki zbiorowego zamieszkania, w tym domy mieszkalne dla ludzi starszych, studentów, dzieci i innych grup społecznych, np. domy opieki społecznej, hotele robotnicze, internaty i bursy szkolne, domy studenckie, domy dziecka, domy dla bezdomnych itp.

Jak wskazują wyjaśnienia do PKOB: „Część budynku mieszkalnego obejmuje pomieszczenia mieszkalne (kuchnie, pokoje wypoczynkowe, sypialnie), pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania (np. wózkarnie, suszarnie).”

Powyższe, zdaniem Spółki, oznacza, że całość budynku domu studenckiego obejmująca pokoje studenckie oraz pokój cichej nauki, pomieszczenia administracji domu studenckiego, pomieszczenia gospodarcze na przechowywanie wyposażenia domu studenckiego, pomieszczenia kuchenne i jadalnie, toalety, zaplecze techniczne domu studenckiego oraz pralnie, suszarnie, magazyn, siłownię służące studentom oraz w zależności od okoliczności jednym lub dwóch budynkach jedno niewielkie pomieszczenie przeznaczone na sklepik, punkt ksero, czy inny punkt służący zaspokojeniu potrzeb studentów stanowi obiekt budownictwa mieszkaniowego.

Z tych przyczyn kompleksowa usługa w postaci przebudowy wszystkich Budynków wchodzących w skład osiedla domów studenckich (Budynki A, B, C, D), zasadniczo powinna podlegać opodatkowaniu z zastosowaniem stawki 8%.

Takie stanowisko potwierdzają organy podatkowe w wydawanych przez siebie interpretacjach indywidualnych (np. interpretacja indywidualna z 27 stycznia 2010 r., nr IY. 1/443-1177/09-3/BS, z 25 maja 2010 r., nr IBPP2/443-178/10/ASz w innym stanie prawnym, ale przy zbliżonym brzmieniu analizowanych przepisów). Takie stanowisko jest również potwierdzane w orzecznictwie sądowym (por. np. uchwała 7 sędziów NSA z 23 czerwca 2013 r., sygn. I FPS 2/13).

Jak wskazano w treści opisu zdarzenia przyszłego, przedmiotem Zadania jest w szczególności gruntowna przebudowa domów studenckich . Budynki A, B, i C oraz Budynku D, gdzie powstanie Zakład Fizjoterapii oraz ich wykończenie zgodnie ze standardem wymaganym przez Zamawiającego, w tym zapewnienie w poszczególnych pomieszczeniach takich elementów jak instalacje sanitarne, elektryczne, teletechniczne, gniazdka, drzwi, okna, grzejniki, stała zabudowa kuchenna i łazienkowa, których wspólną cechą jest to, iż stanowią stałą zabudowę danego pomieszczenia, która nie może być w łatwy sposób odłączona. Świadczenie to stanowi kompleksową usługę budowlano-montażową świadczoną przez Spółkę na rzecz Zamawiającego zgodnie z jego zamówieniem. Zatem wszystkie świadczenia w tym np. będące przedmiotem Zadania, które nie stanowią dostawy Wyposażenia stanowią element tej usługi budowlano-montażowej tak długo jak są trwale związane z budynkiem.

Takie stanowisko wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). W orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd TS uznał, że: „świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT.”

Podobne stanowisko zajął TS w orzeczeniu z w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financiën: „jeżeli dwa świadczenia lub więcej, lub czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej. Jest tak właśnie w przypadku transakcji, w ramach której podatnik dostarcza konsumentowi standardowe oprogramowanie wcześniej opracowane i oferowane do sprzedaży, zarejestrowane na nośniku, jak również zapewnia następnie przystosowanie tego oprogramowania do specyficznych potrzeb tego nabywcy, nawet jeśli następuje to za zapłatą dwóch odrębnych cen.”

Powyższe orzeczenia TSUE prowadzą do wniosku, że w przypadku usług budowlanych polegających na gruntownej przebudowie obiektów wchodzących w skład osiedla domów studenckich w skład tej kompleksowej wchodzą wszystkie świadczenia wykonywane przez Spółkę na rzecz Zamawiającego w związku z wykonaniem Zadania, a dotyczące tych obiektów, poza dostarczanym Wyposażeniem.

Takie stanowisko potwierdził jednoznacznie Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z 24 czerwca 2013 r. sygn. I FPS 2/13, publ. LEX): „W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym stanowi usługę modernizacji opodatkowaną stawką obniżoną podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. tj. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.).”

Takie też stanowisko potwierdzają organy podatkowe w najnowszych interpretacjach np. interpretacja indywidualna z 29 lipca 2013 r., IY. 1/443-582/13-2/IGo.

Tym samym wynagrodzenie w postaci Opłaty za Nakłady za Okres Budowy w części dotyczącej usług związanych z przebudową Budynków A, B, C i D oraz wykończeniem tych obiektów zgodnie ze standardem wymaganym przez Zamawiającego, w tym zapewnienie takich elementów jak instalacje sanitarne, elektryczne, teletechniczne, gniazdka, drzwi, okna, grzejniki, stała zabudowa kuchenna i łazienkowa, których wspólną cechą jest to, iż stanowią stałą zabudowę danego pomieszczenia, która nie może być w łatwy sposób odłączona będzie opodatkowane z zastosowaniem stawki obniżonej (obecnie 8%).

Natomiast wynagrodzenie w postaci Opłaty za Nakłady za Okres Budowy w części dotyczącej Wyposażenia pomieszczeń w budynkach A, B, C i D w tym w szczególności meble, lustra, wieszaki, kosze na śmieci, lampki nocne, sprzęt RTV i AGD, jako dostawa towarów będzie opodatkowana z zastosowaniem stawki właściwej dla danego towaru zgodnie z art. 41 ustawy o VAT, a więc zasadniczo z zastosowaniem stawki podstawowej (obecnie 23%).

Takie stanowisko jest również potwierdzane w orzecznictwie sądowym: „Dostawa wyposażenia domu studenckiego może być uznana za osobną dostawę i w żadnym wypadku nie można uznać, że oddzielono ją sztucznie od usługi remontowo-budowlanej akademika. Każda z tych czynności może być bowiem przedmiotem odrębnej umowy, zwłaszcza, że podatnik nie był producentem wspomnianego wyposażenia.” (wyrok NSA z 17 kwietnia 2012 r., sygn. I FSK 919/11).

W przypadku usług budowlano - montażowych związanych z budową lub przebudową, czy też remontem lub modernizacją Dodatkowej Infrastruktury i Terenów Zielonych zdaniem Spółki zastosowanie powinna znaleźć stawka obniżona (obecnie 8%) właściwa dla podstawowego świadczenia, jakim jest przebudowa domów studenckich. Wszelkie prace związane z Dodatkową Infrastrukturą i Terenami Zielonymi stanowią bowiem element całościowego Zadania polegającego na przebudowie kompleksu budynków wchodzących w skład osiedla domów studenckich. Roboty te wchodzą w zakres szerszego zlecenia związanego przebudową domów studenckich i nie byłyby samodzielnie realizowane w oderwaniu od zasadniczego świadczenia. Z tych przyczyn zasadne jest do usług związanych z budową lub przebudową, czy też remontem lub modernizacją Dodatkowej Infrastruktury i Terenów Zielonych stawki obniżonej (obecnie 8% VAT). Zdaniem Spółki, skoro odbiorca usług zainteresowany jest zakupem kompleksowej usługi związanej z przebudową całego osiedla domów studenckich, nie ma podstaw do wyodrębniania z zakresu zadania poszczególnych świadczeń i ich różnicowania pod względem kwalifikacji podatkowej.

Natomiast w razie uznania usług budowlano - montażowych związanych z budową lub przebudową, czy też remontem lub modernizacją Dodatkowej Infrastruktury i Terenów Zielonych za odrębne świadczenia konieczne jest określenie konsekwencji podatkowych związanych z ich świadczeniem odrębnie dla Dodatkowej Infrastruktury i dla Terenów Zielonych.

W przypadku Dodatkowej Infrastruktury usługi budowlano - montażowe wykonywane przez Spółkę na rzecz Zamawiającego nie dotyczą obiektów stanowiących budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym. Tym samym do wynagrodzenia w postaci Opłaty za Nakłady za Okres Budowy w części dotyczącej usług budowlano - montażowych odnoszących się do Dodatkowej Infrastruktury, kwalifikowanej jako niezależne świadczenie od pozostałych prac wykonywanych w ramach Zadania, zastosowanie znalazłaby stawka podstawowa (obecnie 23%). Natomiast wynagrodzenie w postaci Opłaty za Nakłady za Okres Budowy w części dotyczącej Wyposażenia Dodatkowej Infrastruktury wobec braku szczególnych przepisów opodatkowane będzie z zastosowaniem stawki właściwej dla danego towaru będącego przedmiotem dostawy.

Jeśli zaś chodzi o usługi związane z Terenami Zielonymi, to zgodnie z poz. 176 załącznika nr 3 do ustawy o VAT obniżoną stawką VAT (obecnie 8%) opodatkowane są usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni (PKWiU 81.30.10.0). Przepisy ustawy o VAT nie określają, co należy rozumieć przez „tereny zielone”, dlatego można posłużyć się definicją „terenów zielonych” określoną w art. 5 pkt 21 ustawy z 16 kwietnia 2004 r. o ochronie przyrody - tereny zieleni, to tereny wraz z infrastrukturą techniczną i budynkami funkcjonalnie z nimi związanymi, pokryte roślinnością, znajdujące się w granicach wsi o zwartej zabudowie lub miast, pełniące funkcje estetyczne, rekreacyjne, zdrowotne lub osłonowe, a w szczególności parki, zieleńce, promenady, bulwary, ogrody botaniczne, zoologiczne, jordanowskie i zabytkowe oraz cmentarze, a także zieleń towarzysząca ulicom, placom, zabytkowym fortyfikacjom, budynkom, składowiskom, lotniskom oraz obiektom kolejowym i przemysłowym.

Z wyjaśnień Głównego Urzędu Statystycznego do PKWiU wynika, że grupowanie PKWiU 81.30.10.0 obejmuje:

*   usługi dokonywania zasadzeń, pielęgnację i utrzymanie:
    1.  parków i ogrodów:
        *   przy domach prywatnych i domach wielomieszkaniowych,
        *   przy budynkach użyteczności publicznej i częściowo publicznej (szkoły, szpitale, budynki administracyjne, kościoły itp.)
        *   na terenach miejskich (parki miejskie, strefy zieleni, cmentarze itp.),
        *   przy budynkach przemysłowych i handlowych,
    2.  zieleni:
        *   budynków (zieleń fasad, ogrody na dachach i wewnątrz budynków itp.),
        *   autostrad, ulic, dróg kolejowych i tramwajowych, brzegów dróg wodnych, w portach itp.,
        *   terenów sportowych, terenów przeznaczonych do gier i zabaw na świeżym powietrzu i innych terenów rekreacyjnych (np. trawniki przeznaczone do zażywania kąpieli słonecznych, pola golfowe),
        *   wód stojących i płynących (zbiorniki wodne, bagna, stawy, baseny kąpielowe, fosy, strumyki, potoki, rzeki, systemy oczyszczania ścieków),
    3.  zagospodarowanie terenów zieleni i dokonywanie zasadzeń w celu ochrony przed hałasem, wiatrem, erozją, oślepianiem lub dla ułatwienia widoczności,
    4.  sadzenie i pielęgnację drzew i innych roślin, włączając przycinanie gałęzi i żywopłotów, przesadzanie wieloletnich drzew,
    5.  usługi projektowe i budowlane w zakresie drobnych prac związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni (kształtowania terenu, budowy ścian oporowych, ścieżek spacerowych itp.).

Świadczona przez Partnera usługa ma charakter kompleksowy i obejmuje swoim zakresem zagospodarowanie terenów zielonych znajdujących się wokół przebudowywanych Budynków A, B, C i D. Planowane prace mają w założeniu doprowadzić do zaaranżowania przestrzeni zielonej wokół tych Budynków. Zakres prac obejmuje w szczególności: zaprojektowanie zagospodarowania terenu zielonego, ewentualną wycinkę drzew i krzewów, nasadzenia drzew i krzewów, kwietniki, trawniki, przygotowanie dróg wewnętrznych i ścieżek na Terenach Zielonych oraz wyposażenie Terenów Zielonych w obiekty małej architektury. Biorąc pod uwagę wskazany zakres prac oraz ich charakter, tak określona usługa powinna zdaniem Spółki być opodatkowana obniżoną stawką VAT (obecnie 8%).

Możliwość zastosowania stawki obniżonej do kompleksowych usług związanych z zagospodarowaniem zieleni potwierdzają organy podatkowe w wydawanych przez siebie interpretacjach:

Zatem w przypadku usług o charakterze złożonym, o wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. (interpretacja indywidualna z 28 listopada 2012 r., nr ITPP1/443-1085/12/MS, w której organ potwierdził możliwość zastosowania stawki 8% do kompleksowych usług zakładania ogrodów).

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 19 kwietnia 2012 r., nr ILPP2/443-109/12-2/MN oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 28 marca 2012, ITPP1/443-27/12/IK, a także z 28 lutego 2012 r., nr ITPP1/443-1630/11/KM.

Zatem przedstawione w opisie zdarzenia usługi związane z Terenami Zielonymi będą opodatkowane stawką obniżoną (8%) albo jako element kompleksowej usługi budowlano - montażowej związanej z obiektami budownictwa mieszkaniowego, albo jako usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni.

Ad. 4

Zdaniem Spółki Opłata za Utrzymanie stanowiąca wynagrodzenie za naprawy, remonty, przeglądy techniczne i prace konserwacyjne w poszczególnych Budynkach A, B, C i D oraz Terenach Zielonych i Dodatkowej Infrastrukturze powinna być opodatkowana jako usługa kompleksowa z zastosowaniem stawki obniżonej (obecnie 8%). Jednak w przypadku uznania, iż usługi te stanowią niezależne świadczenia odnośnie poszczególnych obiektów, powinny być one opodatkowane w następujący sposób:

*   stawką obniżoną (obecnie 8%) w przypadku usług dotyczących Budynków A, B, C, D i Terenów Zielonych oraz

*   stawką podstawową (obecnie 23%) w przypadku usług dotyczących Dodatkowej Infrastruktury.

Zgodnie z § 7 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla:

1.  robót konserwacyjnych dotyczących budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym,
2.  robót konserwacyjnych dotyczących:
    1.  obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz
    2.  lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12,\- w zakresie, w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 2.

Zgodnie z § 7 ust. 2 Rozporządzenia wykonawczego przez roboty konserwacyjne rozumie się roboty mające na celu utrzymanie sprawności technicznej elementów budynku lub jego części inne niż remont.

Zgodnie z § 7 ust. 3 Rozporządzenia wykonawczego stawki 8% nie stosuje się do robót konserwacyjnych innych niż dotyczących budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (wymienionych w § 7 ust. 1 pkt 3 Rozporządzenia wykonawczego), jeżeli wartość towarów bez podatku wchodzących w podstawę opodatkowania świadczenia robót konserwacyjnych przekracza 50% tej podstawy.

Natomiast w świetle art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 2 i art. 146a ustawy o VAT stawkę obniżoną (obecnie 8%) stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264- wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych (art.41 ust. 12a ustawy o VAT).

Natomiast obiektami budownictwa mieszkaniowego (art. 2 pkt 1 2 ustawy o VAT) są budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. W dziale 11 PKOB, klasa 1130 znajdują się m.in. Budynki zbiorowego zamieszkania, w tym domy mieszkalne dla ludzi starszych, studentów, dzieci i innych grup społecznych, np. domy opieki społecznej, hotele robotnicze, internaty i bursy szkolne, domy studenckie, domy dziecka, domy dla bezdomnych itp.

Z zestawienia powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że Opłata za Utrzymanie stanowiąca wynagrodzenie za kompleksową usługę dotyczącą naprawy, remontów, przeglądów technicznych i prac konserwacyjnych w poszczególnych Budynkach wchodzących w skład osiedla domów studenckich powinna być opodatkowana z zastosowaniem obniżonej stawki VAT.

W przypadku usług remontu podstawą zastosowania obniżonej stawki VAT 8% będzie art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 2 i art. 146a ustawy o VAT. Natomiast podstawą zastosowania stawki VAT 8% do pozostałych czynności związanych z naprawami, przeglądami technicznymi i pracami konserwacyjnymi w poszczególnych Budynkach wchodzących w skład osiedla domów studenckich będzie § 7 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego, który umożliwia zastosowanie stawki 8% do robót konserwacyjnych dotyczących budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Roboty konserwacyjne są zdefiniowane w § 7 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego szeroko i obejmują roboty mające na celu utrzymanie sprawności technicznej elementów budynku lub jego części inne niż remont, a zatem, zdaniem Spółki, obejmują wszystkie usługi, za które Spółka będzie wynagradzana Opłatą za Utrzymanie. Usługi związane z naprawami, remontami, przeglądami technicznymi i pracami konserwacyjnymi dotyczącymi Terenów Zielonych i Dodatkowej Infrastruktury nie stanowią samodzielnego świadczenia, lecz stanowią element kompleksowej usługi związanej z obsługą osiedla domów studenckich i jako takie stanowią jedynie element usługi podstawowej jaką są usługi związane z naprawami, remontami, przeglądami technicznymi i pracami konserwacyjnymi obiektów budownictwa mieszkaniowego. Tym samym usługi te powinny być opodatkowane z zastosowaniem stawki obniżonej (8%). Również organy podatkowe potwierdzają możliwość opodatkowania usługi obejmującej świadczenia w budynkach i poza terenem budynków jako jednej kompleksowej usługi opodatkowanej z zastosowaniem jednej stawki podatkowej. Takie konkluzje odnośnie opodatkowania usług sprzątania domów studenckich oraz utrzymania zieleni wokół domu studenckiego i sprzątania przestrzeni na zewnątrz domu studenckiego wynikają z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby skarbowej w Warszawie z 5 listopada 2012 r., nr IY. 1/443-730/12-2/JL.

Możliwość zastosowania stawki obniżonej do prac remontowych i robót konserwacyjnych potwierdzają interpretacje indywidualne wydawane przez organy podatkowe wydawane w podobnych sprawach.

Odnośnie usług remontowych w domach dziecka klasyfikowanych na gruncie PKOB do tej samej klasy Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w Interpretacji indywidualnej z 14 lipca 2010 r., nr IBPP1/443-509/110/AW: „jeżeli świadczone usługi dotyczyć będą prac remontowych zaklasyfikowanych do PKWiU i wykonywane będą w budynku stałego zamieszkania sklasyfikowanym w grupowaniu PKOB 1130, na podstawie umowy zawartej na realizację tych usług w tym budynku jako całości, to dla przedmiotowych usług zastosowanie będzie miała 7% stawka podatku (obecnie stawka 8% przyp. Autora).”

Podobne stanowisko w stosunku do remontów i robót konserwacyjnych w domach studenckich zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 21 maja 2008 r., nr ILPP1/443-227/08-2/Al: „Z danych przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca posiada domy studenckie zamieszkałe przez studentów spoza Wrocławia, w których przeprowadzane będą remonty oraz roboty konserwacyjne. Obiekty te według PKOB wymienione są w dziale 11 — Budynki mieszkalne, w grupie 113 — Budynki zbiorowego zamieszkania. W związku z powyższym, właściwą stawką podatku od towarów i usług dla ww. usług na podstawie powołanych wyżej przepisów jest stawka podatku VAT w wysokości 7%. (obecnie stawka 8% przyp. Autora)”

Również z nowszych interpretacji jednoznacznie wynika, iż wszelkie remonty oraz usługi polegające na utrzymaniu sprawności technicznej budynku lub jego części stanowią usługę opodatkowaną stawką VAT 8%: „Świadczone przez wnioskodawcę roboty konserwacyjne instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych i gazowych, polegające na utrzymaniu sprawności technicznej budynku lub jego części inne niż remont wykonywane w obiektach budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym - w zakresie, w jakim stanowią one roboty konserwacyjne - podlegają opodatkowaniu według obniżonej 8% stawki podatku od towarów i usług.” (Interpretacja indywidualna z dnia 17 grudnia 2012 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, nr IPTPP3/443-37/12-4/KK)

Tym samym, zdaniem Spółki, Opłata za Utrzymanie powinna być w całości opodatkowana jako wynagrodzenie za świadczenie usług remontowych lub robót konserwacyjnych obniżoną stawką VAT 8%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe - w zakresie opodatkowania oraz momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wynagrodzenia w postaci Opłaty za Okres Budowy w części dotyczącej Wyposażenia oraz w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do Opłaty za utrzymanie, nieprawidłowe – w pozostałej części.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towary – to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii – art. 2 pkt 6 ustawy.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z opisu sprawy wynika, że Spółka zawarła umowę o partnerstwie publiczno prywatnym, której przedmiotem jest zaprojektowanie i przebudowa kompleksu budynków (zasadniczo domów studenckich) wchodzących w skład osiedla domów studenckich wraz z przyległym terenem i infrastrukturą oraz świadczenie usług w zakresie utrzymania tych obiektów, infrastruktury i terenu przez okres 300 miesięcy kalendarzowych od daty zawarcia umowy. W skład kompleksu będącego przedmiotem Zadania wchodzą:

1.  budynki będące domami studenckim (Budynki A, B i C) oraz budynek, w którym mieścił się klub studencki oraz stołówka studencka (Budynek D), które będą przedmiotem przebudowy,
2.  infrastruktura zewnętrzna - boisko wielofunkcyjne do gry w koszykówkę, siatkówkę i piłkę ręczną, korty tenisowe, boisko do siatkówki plażowej, wiaty rowerowe, śmietniki, które zostaną zbudowane oraz drogi, które zostaną przebudowane oraz zewnętrzne instalacje obsługującymi Budynki A, B, C i D (sieć wodociągowa, kanalizacyjna, elektryczna - Dodatkowa Infrastruktura),
3.  zagospodarowanie terenów zielonych na terenie osiedla domów studenckich w tym przebudowa zbiornika wody ppoż., wyposażenie terenów w obiekty małej architektury, przebudowa istniejących ścieżek i chodników (Tereny Zielone).

Zakresem zamówienia objęte jest również wykończenie pomieszczeń w Budynkach zgodnie ze standardem wymaganym przez Zamawiającego, w tym zapewnienie takich elementów jak instalacje sanitarne i elektryczne, teletechniczne, gniazdka, drzwi, okna, grzejniki, stała zabudowa kuchenna i łazienkowa, których wspólną cechą jest to, że stanowią stałą zabudowę danego pomieszczenia, która nie może być w łatwy sposób odłączona.

Zakresem Zadania objęte są również prace bezpośrednio dotyczące przebudowy Budynków A, B, C i D wykonywane na zewnątrz związane z instalacjami obsługującymi te obiekty (sieć wodociągowa, kanalizacyjna, elektryczna).

Dodatkowo Partner Prywatny zobowiązany jest do zapewnienia odpowiedniego wyposażenia poszczególnych pomieszczeń w budynkach A, B, C i D z uwzględnieniem ich przeznaczenia, w tym w szczególności w meble, lustra, wieszaki, kosze na śmieci, lampki nocne, sprzęt RTV i AGD, wyposażenie łazienek.

W ramach zagospodarowania terenu Zamawiającego Partner Prywatny będzie zobowiązany do wybudowania:

*   boiska wielofunkcyjnego o nawierzchni utwardzonej przeznaczonego do gry w koszykówkę (dwa pola do gry), piłkę ręczną i siatkówkę,

*   kortów tenisowych o nawierzchni utwardzonej,

*   boiska do siatkówki plażowej o nawierzchni piaszczystej,

*   zewnętrznych stołów do tenisa stołowego,

*   wiat rowerowych,

*   pełnego ogrodzenia terenu, w tym oddzielnego ogrodzenia boisk.

Dodatkowo Partner Prywatny będzie zobowiązany dokonać całkowitej wymiany powierzchni dróg na terenie Zamawiającego oraz wybudowania lub wyremontowania zewnętrznych instalacji obsługującymi Budynki A, B, C i D np. sieć wodociągowa, kanalizacyjna, elektryczna (całość prac jako Dodatkowa Infrastruktura).

W ramach Zadania Partner Prywatny będzie zobowiązany do przeprowadzenia kompleksowej rewitalizacji terenów zielonych wokół Budynków oraz Dodatkowej Infrastruktury (Tereny Zielone) obejmującej swym zakresem w szczególności, zaprojektowanie zagospodarowania terenu zielonego, ewentualną wycinkę drzew i krzewów, nasadzenia drzew i krzewów, kwietniki, trawniki, przygotowanie dróg wewnętrznych i ścieżek na Terenach Zielonych oraz wyposażenie Terenów Zielonych w obiekty małej architektury takie jak ławki, kosze na śmieci, stanowisko grillowe, „ścieżkę zdrowia” – przestrzeń w ramach zagospodarowania Terenów Zielonych przeznaczoną do prostych ćwiczeni ruchowych. Tereny Zielone znajdują się na osiedlu domów studenckich, do przebudowy których zobowiązany będzie Partner Prywatny na podstawie Umowy o Y.

Zadanie jest podzielone na dwie zasadnicze fazy:

*   Fazę I, która obejmuje Okres Projektowania i Okres Budowy,

*   Fazę II, która obejmuje Okres Eksploatacji.

Wynagrodzenie Spółki będzie składało się z trzech elementów:

*   Opłaty za Nakłady za Okres Budowy,

*   Opłaty za Rozłożenie w Czasie, oraz

*   Opłaty za Utrzymanie.

Niezależnie od powyższego, w określonych w Umowie Y. przypadkach Partner Prywatny otrzyma zwrot kosztów przeprowadzonych remontów lub dostawy Wyposażenia, przede wszystkim, gdy remont lub dostawa Wyposażenia będzie wynikać z sytuacji zawinionych przez Zamawiającego lub studentów (np. umyślne zniszczenie).

Zgodnie z Umową o Y. Partnerowi Prywatnemu nie przysługuje żadne wynagrodzenie przed datą oddania do użytkowania pierwszego z Budynków.

Wątpliwości Spółki dotyczą stawki w podatku od towarów i usług właściwej dla opodatkowania Opłaty za Nakłady za Okres Budowy. (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)

Zdaniem Spółki wynagrodzenie w postaci Opłaty za Nakłady za Okres Budowy jako wynagrodzenie za usługi przebudowy Budynków A, B, C i D wchodzących w skład osiedla domów studenckich w tym wykończenie tych obiektów zgodnie ze standardem wymaganym przez Zamawiającego, w tym zapewnienie takich elementów jak instalacje sanitarne, elektryczne, teletechniczne, gniazdka, drzwi, okna, grzejniki, stała zabudowa kuchenna i łazienkowa, których wspólną cechą jest to, że stanowią stałą zabudowę danego pomieszczenia, która nie może być w łatwy sposób odłączona będzie opodatkowane z zastosowaniem stawki obniżonej (obecnie 8%). W opinii Spółki, usługi przebudowy Budynków A, B, C i D wchodzących w skład osiedla domów studenckich w tym wykończenie tych obiektów zgodnie ze standardem wymaganym przez Zamawiającego stanowią jedną kompleksową usługę budowlano-montażową, która opodatkowana będzie stawką VAT 8% ze względu na charakter usługi zasadniczej będącej przedmiotem zadania.

Odnosząc się do stanowiska Wnioskodawcy, zgodnie z którym usługi przebudowy Budynków A, B, C i D wchodzących w skład osiedla domów studenckich w tym wykończenie tych obiektów zgodnie ze standardem wymaganym przez Zamawiającego stanowią jedną kompleksową usługę budowlano-montażową, należy zauważyć, że pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.

Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Z uwagi na powyższe nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że usługi przebudowy Budynków A, B, C i D wchodzących w skład osiedla domów studenckich w tym wykończenie tych obiektów zgodnie ze standardem wymaganym przez Zamawiającego stanowią jedną kompleksową usługę budowlano-montażową. Świadczone usługi nie mają charakteru usługi kompleksowej, nie spełniają one przesłanek do uznania ich za jedną całość w świetle orzecznictwa TSUE, który wypowiedział się w tym zakresie w sprawach C349/96 CPP, C-41/04 Levob, C-111/05 Aktiebolaget NN. Na tle dotychczasowego dorobku orzeczniczego TSUE ukształtowała się definicja świadczeń złożonych, z którymi mamy do czynienia w przypadku gdy (i) świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej, (ii) poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, (iii) kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych, (iv) kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność. Usługa kompleksowa zawiera zatem kilka czynności (usług) opodatkowanych różnymi stawkami podatku VAT, z tym, że jedna z nich jest usługą główną, przeważającą, nadającą danej usłudze jej główny charakter, przy czym wszystkie zmierzają do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego wskazanej w umowie. Usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej.

Trudno zatem określić w rozpatrywanej sprawie, które usługi stanowią świadczenie główne a które pomocnicze realizowane w celu lepszego wykonania usługi podstawowej. W omawianej sytuacji wszystkie świadczone usługi mają charakter równorzędny, zaś rezygnacja z niektórych czynności pozostaje bez wpływu na prawidłowe wykonanie innych usług. Zatem nietrudno wyobrazić sobie wykonywanie poszczególnych czynności przez kilka różnych podmiotów.

Dlatego też zasadne jest twierdzenie, że opisane we wniosku usługi winny być traktowane odrębnie, gdyż nie stanowią jednej kompleksowej usługi.

Nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie ma sztuczny charakter działania. W tym kontekście za świadczenia odrębne należy uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

W analizowanej sprawie usługę przebudowy każdego ze wskazanych budynków należy uznać za odrębne świadczenie pomimo, że w jednej umowie postanowiono, że Wnioskodawca zaprojektuje i przebuduje kompleks budynków wraz z przyległym terenem i infrastrukturą oraz będzie świadczył usługę w zakresie utrzymania tych obiektów, infrastruktury i terenu. Każda z wykonywanych czynności może być rozdzielona bez uszczerbku dla każdej w sposób naturalnie uzasadniony. Jak wskazano powyżej nawet ustalenie, że usługi są ze sobą powiązane pozwala na ich rozłączne traktowanie, jeżeli traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Zatem świadczona na podstawie umowy usługa przebudowy kompleksu budynków wraz z przyległym terenem oraz infrastrukturą nie stanowi świadczenia kompleksowego , w związku z czym z punktu widzenia ustawy o VAT wykonywane czynności winny być opodatkowane i rozliczane oddzielnie.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem przebudowy będą Budynki A, B, C i D. Budynki A, B i C to domy studenckie o PKOB 1130, które w ramach Zadania, mają ulec gruntownej przebudowie zgodnie projektem opracowanym przez Partnera Prywatnego. Budynki te będą służyły jako domy studenckie dla studentów Zamawiającego. Każda z kondygnacji I-X będzie przebudowana według takiego samego schematu i będzie zawierała pokoje studenckie z łazienkami oraz jedno pomieszczenie kuchenno-jadalne wraz z przestrzenią integracji. Parter Budynków A, B i C będzie również obejmował pokoje studenckie oraz pokój cichej nauki, pomieszczenia administracji domu studenckiego, pomieszczenia gospodarcze na przechowywanie wyposażenia domu studenckiego, toalety oraz w zależności od okoliczności w jednym lub dwóch budynkach jedno niewielkie pomieszczenie przeznaczone na sklepik, punkt ksero, czy inny punkt służący zaspokojeniu potrzeb studentów. Piwnica Budynków A, B i C będzie przeznaczona na zaplecze techniczne domu studenckiego oraz pralnie, suszarnie, magazyn, siłownię wszystkie służące studentom zamieszkującym odpowiednio Budynek A, B lub C. Wszystkie pomieszczenia są nieodłącznie związane z funkcjami mieszkalnymi domu studenckiego i służą zabezpieczeniu podstawowych funkcji niezbędnych studentom mieszkającym w domach studenckich.

Jak wskazał Wnioskodawca w Budynku D o PKOB 1263, stanowiącym część osiedla domów studenckich, ma znajdować się Instytut Fizjoterapii Zamawiającego oraz poziom podziemny z dostępem dla samochodów. Budynek D zawierał będzie pomieszczenia biurowe dla administracji instytutu, sale wykładowe, sale umożliwiające przeprowadzenie zabiegów fizjoterapeutycznych oraz pomieszczenia techniczne - szatnie, magazyny, pomieszczenie socjalne, a także ogólnodostępne toalety na potrzeby studentów.

Zakresem zamówienia objęte jest również wykończenie wskazanych pomieszczeń zgodnie ze standardem wymaganym przez Zamawiającego, w tym zapewnienie takich elementów jak instalacje sanitarne i elektryczne, teletechniczne, gniazdka, drzwi, okna, grzejniki, stała zabudowa kuchenna i łazienkowa, których wspólną cechą jest to, że stanowią stałą zabudowę danego pomieszczenia, która nie może być w łatwy sposób odłączona.

Zakresem Zadania objęte są również prace bezpośrednio dotyczące przebudowy Budynków A, B, C i D wykonywane na zewnątrz związane z instalacjami obsługującymi te obiekty (sieć wodociągowa, kanalizacyjna, elektryczna).

W art. 41 ust. 1 ustawy postanowiono, że stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Stosownie do przepisu art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Stosownie do przepisu art. 41 ust. 12 ww. ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym - zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy – rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Obiektami budownictwa mieszkaniowego są budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11 (art. 2 pkt 12 ustawy).

Przepis art. 41 ust. 12b ustawy stanowi, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

*   budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,

*   lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ww. ustawy).

Jak wynika z art. 2 pkt 12 ustawa o podatku od towarów i usług odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, stanowiącej usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych, wprowadzonej w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.).

Dział 11 PKOB obejmuje trzy grupy budynków mieszkalnych:

*   Budynki mieszkalne jednorodzinne – 111 – czyli samodzielne budynki takie jak: pawilony, wille, domki wypoczynkowe, leśniczówki, domy mieszkalne w gospodarstwach rolnych (bez budynków gospodarstw rolnych), rezydencje wiejskie, domy letnie itp., a także domy bliźniacze lub szeregowe, w których każde mieszkanie ma swoje własne wejście z poziomu gruntu;

*   Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe – 112,

*   Budynki zbiorowego zamieszkania – 113 – czyli domy opieki społecznej, internaty i bursy szkolne, domy studenckie, domy dziecka, domy dla bezdomnych, budynki mieszkalne na terenie koszar, zakładów karnych i poprawczych, aresztów śledczych, budynki kościołów i innych związków wyznaniowych, klasztory, domy zakonne, plebanie, kurie, rezydencje biskupie oraz rezydencje Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej.

Dział 12 PKOB obejmuje budynki niemieszkalne, w tym Klasa 1263 Budynki szkół i instytucji badawczych, która obejmuje:

*   Budynki szkolnictwa przedszkolnego, szkolnictwa podstawowego i ponadpodstawowego (np. przedszkola, szkoły podstawowe, gimnazja, szkoły średnie, licea ogólnokształcące, licea techniczne, itp.), budynki szkół zawodowych lub kształcenia specjalistycznego;
*   Budynki szkół wyższych i placówki badawcze; laboratoria badawcze;
*   Specjalne szkoły dla dzieci niepełnosprawnych;
*   Ośrodki kształcenia ustawicznego;
*   Stacje meteorologiczne i hydrologiczne, budynki obserwatoriów

Klasa nie obejmuje:

*   Internatów, które są odrębnymi budynkami oraz burs i domów studenckich (1130);
*   Bibliotek (1262);
*   Szpitali klinicznych (1264)

W przypadku czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy ustawodawca nie powołał symboli statystycznych, a zatem dla celów stosowania tego przepisu czynności te nie powinny być identyfikowane za pomocą klasyfikacji statystycznych.

Przepisy dotyczące ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja oraz przebudowa, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do przepisów prawa budowlanego.

Zgodnie z art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623, z późn. zm.) przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego.

W myśl art. 3 pkt 7 cyt. wyżej ustawy, przez roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego.

Z kolei, zgodnie z pkt 7a tego artykułu, przez przebudowę należy rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; w przypadku dróg są dopuszczalne zmiany charakterystycznych parametrów w zakresie niewymagającym zmiany granic pasa drogowego.

Natomiast definicję remontu zawarto w pkt 8 art. 3 cyt. ustawy Prawo budowlane. Zgodnie z jego brzmieniem, przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a nie stanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Modernizacja to „unowocześnienie i usprawnienie czegoś”- według internetowego słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.).

Odwołując się natomiast do słownikowego zakresu pojęcia „roboty budowlane” należy wskazać, że zgodnie z definicją zawartą w „Uniwersalnym słowniku języka polskiego” Wydawnictwo Naukowe PWN, określenie „robota” oznacza „zespół czynności podejmowanych w celu wykonania, wyprodukowania, wytworzenia, dokonania czegoś, praca, działanie, działalność, robienie czegoś”.

Na tej podstawie należało uznać, że sformułowanie użyte przez normodawcę „roboty budowlano – montażowe” zawsze oznaczać będzie czynności, również montaż. „Montaż” to składanie maszyn, aparatów, urządzeń z gotowych części; zakładanie, instalowanie urządzeń technicznych, łączenie oddzielnych części w całość.

W związku z przytoczonymi definicjami stwierdzić należy, że pojęcie „montaż” odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje wytwór będący zupełnie nową całością.

Dodatkowo należy wskazać, że stosownie do przepisów cyt. rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Natomiast z uregulowań zawartych w art. 3 pkt 1a i pkt 2 ww. ustawy Prawo budowlane, wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Należy podkreślić, że zgodnie z obowiązującym do dnia 31 grudnia 2007 r. art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, stawkę w wysokości 7% VAT stosowało się m.in. w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą.

Ustawodawca nie zrezygnował z posługiwania się w przepisach dotyczących podatku od towarów i usług pojęciem infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu, gdyż art. 146 ustawy nie został uchylony, a zawarte w nim definicje stanowią nadal obowiązujący tekst ustawy. Jednakże przewidziana na jego podstawie możliwość stosowania obniżonej do 7% stawki dla tego typu robót, ustała z dniem 1 stycznia 2008 r.

W myśl art. 146 ust. 2 ustawy, przez roboty związane z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, o których mowa w ust. 1 pkt 2 lit. a, rozumie się roboty budowlane dotyczące inwestycji w zakresie obiektów budownictwa mieszkaniowego i infrastruktury towarzyszącej oraz remontów obiektów budownictwa mieszkaniowego.

Infrastruktura towarzysząca budownictwu mieszkaniowemu, stosownie do zapisu art. 146 ust. 3 ustawy obejmuje:

1.  sieci rozprowadzające, wraz z urządzeniami, obiektami i przyłączami do budynków mieszkalnych,
2.  urządzanie i zagospodarowanie terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego, w szczególności drogi, dojścia, dojazdy, zieleń i małą architekturę,
3.  urządzenia i ujęcia wody, stacje uzdatniania wody, oczyszczalnie ścieków, kotłownie oraz sieci wodociągowe, kanalizacyjne, cieplne, elektroenergetyczne, gazowe i telekomunikacyjne

\- jeżeli były one związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego.

W odniesieniu do powyższego należy stwierdzić, że od dnia 1 stycznia 2008 r. nastąpiła zmiana przepisów prawa w zakresie opodatkowania infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Zmieniono stan prawny wynikający z art. 146 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w ramach którego budownictwo mieszkaniowe wraz z infrastrukturą towarzyszącą podlegało opodatkowaniu obniżoną stawką w wysokości 7% VAT.

Aktualnie, obniżoną stawkę w wysokości 8% VAT stosuje się do czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, wykonywanych w obiektach budowlanych lub w ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Nadmienić należy, że również w ww. definicji budynku nie mieszczą się elementy infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Oznacza to, że ze stawki preferencyjnej korzystają wyłącznie usługi budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy budynków, rozumianych jako obiekty budowlane wraz z wbudowanymi w bryle budynku instalacjami i urządzeniami technicznymi. Obniżona stawka podatku nie obejmuje więc innych elementów towarzyszącej infrastruktury budowlanej. Natomiast infrastruktura towarzysząca budownictwu mieszkaniowemu opodatkowana jest podstawową stawką podatku w wysokości 23% VAT.

Podkreślić należy, że przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma fakt, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów czy świadczy usługę, a także, czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (dostawa, budowa, remont, modernizacja, przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym).

Ponadto, dla zastosowania obniżonej 8% stawki podatku znaczenie ma nie tylko zakres wykonywanych prac, ale także zaklasyfikowanie obiektu, którego dotyczą te prace, do obiektów budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Wskazać należy, że z uwagi na to, że obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Preferencyjna stawka podatku miała i ma zastosowanie do wskazanych w przepisach czynności związanych z budownictwem mieszkaniowym, jednakże nie do wszystkich usług dotyczących samego instalowania, czy montażu różnych towarów.

W odniesieniu do powołanych przepisów prawa oraz opisanego zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że usługi przebudowy Budynków A, B i C (PKOB 1130) wraz z zapewnieniem takich elementów jak instalacje sanitarne, elektryczne, teletechniczne, gniazdka, drzwi, okna, grzejniki wykonywane w bryle budynków zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w ramach usług przebudowy ww. obiektów opodatkowane będą stawką podatku w wysokości 8%, na mocy art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy. Ponieważ zakresem Zadania objęte są również prace bezpośrednio dotyczące przebudowy Budynków A, B i C wykonywane na zewnątrz związane z instalacjami obsługującymi te obiekty (sieć wodociągowa, kanalizacyjna, elektryczna) wskazać należy, że wszelkie prace wykonywane poza bryłą wskazanych Budynków należy opodatkować podstawową stawką podatku w wysokości 23%, na mocy art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Natomiast usługa przebudowy niemieszkalnego Budynku D (PKOB 1263), w którym nie znajdują się lokale mieszkalne wraz z zapewnieniem takich elementów jak instalacje sanitarne, elektryczne, teletechniczne, gniazdka, drzwi, okna, grzejniki wykonywane w bryle budynku w ramach usług przebudowy jak i wszelkie prace wykonywane poza bryłą tego Budynku opodatkowane będą podstawową stawką podatku w wysokości 23%, na mocy art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wynagrodzenie w postaci Opłaty za Nakłady za Okres Budowy w części dotyczącej usług związanych z przebudową Budynków A, B, C i D oraz wykończeniem tych obiektów zgodnie ze standardem wymaganym przez Zamawiającego, w tym zapewnienie takich elementów jak instalacje sanitarne, elektryczne, teletechniczne, gniazdka, drzwi, okna, grzejniki jako kompleksowa usługa budowlano-montażową winna być opodatkowana 8% stawką podatku należało uznać za nieprawidłowe.

Z treści wniosku wynika również, że w ramach wykonywanego Zadania Wnioskodawca zobowiązany jest do zapewnienia odpowiedniego wyposażenia poszczególnych pomieszczeń w budynkach A, B, C i D z uwzględnieniem ich przeznaczenia, w tym w szczególności w meble, lustra, wieszaki, kosze na śmieci, lampki nocne, sprzęt RTV i AGD, wyposażenie łazienek.

Należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że zapewnienie wyposażenia jako dostawa towarów, o której mowa w ww. art. 5 ust. 1 opodatkowana będzie z zastosowaniem stawki właściwej dla danego towaru.

Zatem w kwestii opodatkowania wynagrodzenia w postaci opłaty za okres Budowy w części dotyczącej Wyposażenia stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

W ramach Zadania Wnioskodawca zobowiązany jest do zagospodarowania terenu poprzez wykonanie:

*   boiska wielofunkcyjnego o nawierzchni utwardzonej przeznaczonego do gry w koszykówkę (dwa pola do gry), piłkę ręczną i siatkówkę,

*   kortów tenisowych o nawierzchni utwardzonej,

*   boiska do siatkówki plażowej o nawierzchni piaszczystej,

*   zewnętrznych stołów do tenisa stołowego,

*   wiat rowerowych,

*   pełnego ogrodzenia terenu, w tym oddzielnego ogrodzenia boisk.

Dodatkowo Wnioskodawca będzie zobowiązany dokonać całkowitej wymiany powierzchni dróg na terenie Zamawiającego oraz wybudowania lub wyremontowania zewnętrznych instalacji obsługującymi Budynki A, B, C i D np. sieć wodociągowa, kanalizacyjna, elektryczna (całość prac jako Dodatkowa Infrastruktura).

W ramach Zadania Wnioskodawca będzie zobowiązany do przeprowadzenia kompleksowej rewitalizacji terenów zielonych wokół Budynków oraz Dodatkowej Infrastruktury (Tereny Zielone) obejmującej swym zakresem w szczególności, zaprojektowanie zagospodarowania terenu zielonego, ewentualną wycinkę drzew i krzewów, nasadzenia drzew i krzewów, kwietniki, trawniki, przygotowanie dróg wewnętrznych i ścieżek na Terenach Zielonych oraz wyposażenie Terenów Zielonych w obiekty małej architektury takie jak ławki, kosze na śmieci, stanowisko grillowe, „ścieżkę zdrowia” – przestrzeń w ramach zagospodarowania Terenów Zielonych przeznaczoną do prostych ćwiczeń ruchowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku usług budowlano - montażowych związanych z budową lub przebudową, czy też remontem lub modernizacją Dodatkowej Infrastruktury i Terenów Zielonych zastosowanie powinna znaleźć 8% stawka podatku właściwa dla podstawowego świadczenia, jakim jest przebudowa domów studenckich.

Jak wskazano w niniejszej interpretacji, w analizowanej sprawie nie mamy do czynienia z usługą kompleksową, zatem zapewnienie Dodatkowej Infrastruktury oraz Terenów Zielonych należy uznać za odrębne świadczenia pomimo, że w jednej umowie postanowiono, że Wnioskodawca zaprojektuje i przebuduje kompleks budynków wraz z przyległym terenem i infrastrukturą oraz będzie świadczył usługę w zakresie utrzymania tych obiektów, infrastruktury i terenu.

Wykonanie Dodatkowej Infrastruktury, tj. boiska wielofunkcyjnego o nawierzchni utwardzonej przeznaczonego do gry w koszykówkę (dwa pola do gry), piłkę ręczną i siatkówkę, kortów tenisowych o nawierzchni utwardzonej, boiska do siatkówki plażowej o nawierzchni piaszczystej, zewnętrznych stołów do tenisa stołowego, wiat rowerowych, pełnego ogrodzenia terenu, w tym oddzielnego ogrodzenia boisk oraz wymiany powierzchni dróg oraz wybudowania lub wyremontowania zewnętrznych instalacji obsługującymi Budynki A, B, C i D np. sieć wodociągowa, kanalizacyjna, elektryczna jako czynności, których nie można zaliczyć do czynności wykonywanych w obiektach budownictwa mieszkaniowego należy opodatkować podstawową stawką podatku w wysokości 23%, na mocy art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy. Wyposażenie dotyczące Dodatkowej Infrastruktury jako dostawa towarów, o której mowa w ww. art. 5 ust. 1 opodatkowana będzie z zastosowaniem stawki właściwej dla danego towaru.

W odniesieniu do usług związanych z Terenami Zielonymi w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że usługi te mieszczą się w grupowaniu PKWiU 81.30.10.0 Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni.

W poz. 176 załącznika nr 3 do ustawy stanowiącego „Wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku 8%”, wymieniono „Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni”-PKWiU 81.30.10.0.

W tym miejscu wskazać należy, że z wyjaśnień Głównego Urzędu Statystycznego do PKWiU wynika, że grupowanie PKWiU 81.30.10.0 obejmuje:

*   usługi dokonywania zasadzeń, pielęgnację i utrzymanie: parków i ogrodów:- przy domach prywatnych i domach wielomieszkaniowych, - przy budynkach użyteczności publicznej i częściowo publicznej (szkoły, szpitale, budynki administracyjne, kościoły itp.),- na terenach miejskich (parki miejskie, strefy zieleni, cmentarze itp.),- przy budynkach przemysłowych i handlowych, zieleni: - budynków (zieleń fasad, ogrody na dachach i wewnątrz budynków itp.), - autostrad, ulic, dróg kolejowych i tramwajowych, brzegów dróg wodnych, w portach itp.,- terenów sportowych, terenów przeznaczonych do gier i zabaw na świeżym powietrzu i innych terenów rekreacyjnych (np. trawniki przeznaczone do zażywania kąpieli słonecznych, pola golfowe), - wód stojących i płynących (zbiorniki wodne, bagna, stawy, baseny kąpielowe, fosy, strumyki, potoki, rzeki, systemy oczyszczania ścieków),

*   zagospodarowanie terenów zieleni i dokonywanie zasadzeń w celu ochrony przed hałasem, wiatrem, erozją, oślepianiem lub dla ułatwienia widoczności,

*   sadzenie i pielęgnację drzew i innych roślin, włączając przycinanie gałęzi i żywopłotów, przesadzanie wieloletnich drzew,- pozostałe usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni innych niż rolnicze i leśne: renaturalizacja, rekultywacja, melioracja gruntów, tworzenie obszarów retencyjnych, zbiorników burzowych itp.,

*   usługi projektowe i budowlane w zakresie drobnych prac związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni (kształtowania terenu, budowy ścian oporowych, ścieżek spacerowych itp.).

Grupowanie to nie obejmuje:

*   produkcji w celach handlowych i dokonywania zasadzeń w celu sprzedaży roślin, drzew, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach działów 01, 02,

*   usług szkółek, włączając szkółkarstwo leśne, sklasyfikowanych w 01.30.10.0, 02.10.20.0,- usług w zakresie utrzymania terenów rolniczych w dobrym stanie ekologicznym, sklasyfikowanych w 01.61.10.0,

*   usług w zakresie architektury i projektowania krajobrazu, sklasyfikowanych w 71.11.4,

*   robót budowlanych związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach Sekcji F.

Z uwagi na wyjaśnienia Głównego Urzędu Statystycznego dotyczące zakresu usług mieszących się w grupowaniu PKWiU 81.30.10.0, stwierdzić należy, że o ile świadczone przez Wnioskodawcę usługi dotyczące zagospodarowania Terenów Zielonych opisanych we wniosku mieszczą się we wskazanym grupowaniu, to do tych czynności zastosowanie znajdzie preferencyjna stawka 8%. Natomiast w stosunku do wyposażenia Terenów Zielonych w obiekty małej architektury takie jak ławki, kosze na śmieci, stanowisko grillowi, „ścieżkę zdrowia” jako czynności, których nie obejmuje grupowanie PKWiU 81.30.10.0 należy opodatkować podstawową stawką podatku w wysokości 23%, w myśl art. 41 ust. 1 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku usług budowlano - montażowych związanych z budową lub przebudową, czy też remontem lub modernizacją Dodatkowej Infrastruktury i Terenów Zielonych zastosowanie powinna znaleźć 8% stawka podatku właściwa dla podstawowego świadczenia, jakim jest przebudowa domów studenckich należało uznać za nieprawidłowe.

Wątpliwości Spółki przedstawione we wniosku dotyczą również stawki w podatku od towarów i usług właściwej dla opodatkowania Opłaty za Utrzymanie. (pytanie oznaczone we wniosku nr 6)

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w ramach Zadania zobowiązał się do świadczenia usług w zakresie utrzymania Budynków, Infrastruktury i Terenu przez okres 300 miesięcy kalendarzowych od daty zawarcia umowy. Faza II Zadania będzie obejmowała świadczenie usług w zakresie utrzymania odpowiedniego stanu obiektów, infrastruktury i terenu w tym w szczególności usług związanych z remontem, konserwacją oraz innymi czynnościami zmierzającymi do utrzymania sprawności technicznej elementów obiektów lub ich części, w tym bieżące przeglądy, wymiana materiałów eksploatacyjnych lub części zamiennych wykazujących częściowe lub całkowite zużycie. W ramach swoich obowiązków w Okresie Eksploatacji Wnioskodawca będzie w szczególności zobowiązany do:

1.  wykonywania napraw związanych z występującym całkowitym lub częściowym uszkodzeniem jakiejkolwiek części Budynków A, B, C i D oraz Terenów Zielonych i Dodatkowej Infrastruktury,
2.  wykonywania remontów okresowych,
3.  wykonywania przeglądów technicznych zgodnie z wymogami prawa, warunkami gwarancyjnymi oraz wytycznymi producenta,
4.  wykonywania bieżących prac konserwacyjnych w zakresie zgodnym z postanowieniami Umowy, oraz
5.  dostarczania podlegającego wymianie Wyposażenia.

Z tytułu świadczenia usług utrzymywania Budynków A, B, C i D, Terenów Zielonych oraz Dodatkowej Infrastruktury zgodnie z wymogami stawianymi przez Zamawiającego w Okresie Eksploatacji, Wnioskodawca będzie miał prawo do pobierania Opłaty za Utrzymanie. Opłata za Utrzymanie będzie stanowiła wynagrodzenie za naprawy, remonty, przeglądy techniczne i prace konserwacyjne w poszczególnych Budynkach A, B, C i D, Terenów Zielonych oraz Dodatkowej Infrastrukturze.

Niezależnie od powyższego, w określonych w Umowie przypadkach Wnioskodawca otrzyma zwrot kosztów przeprowadzonych remontów lub dostawy Wyposażenia, przede wszystkim, gdy remont lub dostawa Wyposażenia będzie wynikać z sytuacji zawinionych przez Zamawiającego lub studentów (np. umyślne zniszczenie). Zgodnie z Umową Wnioskodawcy nie przysługuje żadne wynagrodzenie przed datą oddania do użytkowania pierwszego z Budynków.

Zdaniem Wnioskodawcy, Opłata za Utrzymanie stanowiąca wynagrodzenie za naprawy, remonty, przeglądy techniczne i prace konserwacyjne w poszczególnych Budynkach A, B, C i D oraz Terenach Zielonych i Dodatkowej Infrastrukturze powinna być opodatkowana jako usługa kompleksowa z zastosowaniem 8% stawki obniżonej.

Jak wskazano w niniejszej interpretacji, w analizowanej sprawie nie mamy do czynienia z usługą kompleksową, zatem Opłatę za Utrzymanie stanowiącą wynagrodzenie za naprawy, remonty, przeglądy techniczne i prace konserwacyjne w poszczególnych Budynkach A, B, C i D oraz Terenach Zielonych i Dodatkowej Infrastrukturze należy uznać za odrębne świadczenia pomimo, że w jednej umowie postanowiono, że Wnioskodawca zaprojektuje i przebuduje kompleks budynków wraz z przyległym terenem i infrastrukturą oraz będzie świadczył usługę w zakresie utrzymania tych obiektów, infrastruktury i terenu.

Stosownie do obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1719), stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla:

1.  towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia;
2.  robót konserwacyjnych dotyczących budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;
3.  robót konserwacyjnych dotyczących:
    1.  obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych,
    2.  lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12

— w zakresie w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 2.

Przez roboty konserwacyjne, o których mowa w ust. 1 pkt 2 i 3, rozumie się roboty mające na celu utrzymanie sprawności technicznej elementów budynku lub jego części inne niż remont (§ 3 ust. 2 rozporządzenia).

Stosownie do § 3 ust. 3 rozporządzenia, przepisu ust. 1 pkt 3 nie stosuje się, jeżeli wartość towarów bez podatku wchodzących w podstawę opodatkowania świadczenia robót konserwacyjnych przekracza 50% tej podstawy.

W uzupełnieniu do wniosku Spółka wskazała, że w sytuacji przeprowadzenia w ramach wykonania Zadania robót konserwacyjnych wartość towarów bez podatku wchodzących w podstawę świadczenia tych robót nie będzie przekraczał 50% tej podstawy.

Z uwagi na przedstawiony opis sprawy należy wskazać, że w odniesieniu do Opłaty za Utrzymanie dotyczącej prac konserwacyjnych w tym napraw i przeglądów technicznych wykonywanych w obiektach objętych społecznym programem mieszkaniowym, tj. w Budynkach A, B i C (PKOB 1130) zastosowanie znajdzie obniżona 8% stawka podatku stosownie do ww. § 3 ust. 1 rozporządzenia. Natomiast w przypadku usług remontowych wykonywanych ww. Budynkach A, B i C zastosowanie obniżonej stawki podatku w wysokości 8% wynikać będzie z ww. art. 41 ust. 12 ustawy.

Natomiast w odniesieniu do Opłaty za Utrzymanie dotyczącej prac konserwacyjnych w tym napraw i przeglądów technicznych oraz remontu Budynku D (PKOB 1263), należy wskazać, że w związku z tym, że Budynek D jest budynkiem niemieszkalnym, w którym nie znajdują się lokale mieszkalne jako nieobjęty społecznym programem mieszkaniowym wskazane usługi należy opodatkować podstawową stawką podatku w wysokości 23%, na mocy ww. art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Opłatę za Utrzymanie dotyczącą prac konserwacyjnych w tym napraw i przeglądów technicznych oraz remontu Dodatkowej Infrastruktury opisanej we wniosku, jako czynności, których nie można zaliczyć do czynności wykonywanych w obiektach budownictwa mieszkaniowego należy również opodatkować podstawową stawką podatku w wysokości 23%, na mocy ww. art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

W odniesieniu do Opłaty za Utrzymanie dotyczącej prac konserwacyjnych w tym napraw i przeglądów technicznych oraz remontu Terenów Zielonych należy wskazać, że o ile świadczone przez Wnioskodawcę usługi mieszą się w grupowaniu PKWiU 81.30.10.0, to do tych czynności zastosowanie znajdzie preferencyjna stawka 8% wynikająca z poz. 176 załącznika nr 3 do ustawy. W przeciwnym wypadku wykonywane czynności dotyczące Terenów Zielonych należy opodatkować podstawową stawką podatku w wysokości 23%, w myśl ww. art. 41 ust. 1 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Opłata za Utrzymanie stanowiąca wynagrodzenie za naprawy, remonty, przeglądy techniczne i prace konserwacyjne w poszczególnych Budynkach A, B, C i D oraz Terenach Zielonych i Dodatkowej Infrastrukturze powinna być opodatkowana jako usługa kompleksowa z zastosowaniem 8% stawki obniżonej należało uznać za nieprawidłowe.

Wątpliwości Spółki przedstawione we wniosku dotyczą momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu rozliczenia Nakładów za Okres Budowy. (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy będzie powstawał z chwilą wystawienia faktury, a gdyby Spółka nie wystawiła faktury lub wystawiła ją z opóźnieniem, 30. dnia od dnia wykonania usług, a więc odbioru poszczególnych Budynków, Terenów Zielonych lub Dodatkowej Infrastruktury oraz akceptacji przez Zamawiającego rozliczenia finansowego poszczególnych Budynków, Terenów Zielonych lub Dodatkowej Infrastruktury. W przypadku dostawy Wyposażenia obowiązek podatkowy z tytułu wynagrodzenia w ramach rozliczenia Nakładów za Okres Budowy uzyskiwanego za Wyposażenie powstaje na zasadach ogólnych z chwilą dostawy towarów lub wykonania usługi.

Regulacje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., zawiera przepis art. 19a ustawy.

Zgodnie z zasadą ogólną, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Na podstawie art. 19a ust. 2 ustawy o VAT, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Stosownie do art. 19a ust. 3 ustawy, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

W myśl art. 19a ust. 4 ustawy, przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2.

Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

Zgodnie z art. 19a ust. 7 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu — z chwilą upływu terminu płatności.

W świetle art. 106i ust. 1 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Na podstawie art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usług — w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a). Na podstawie art. l06i ust. 7 ustawy, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed :

1.  dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usług;
2.  otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Jednakże w związku z tym, że ustawodawca w sposób szczególny uregulował powstanie obowiązku podatkowego dla określonych czynności istotnym jest prawidłowe określenie tych czynności.

Jak wskazano w niniejszej interpretacji w analizowanej sprawie nie mamy do czynienia z usługą kompleksową, zatem dla otrzymywanego przez Wnioskodawcę wynagrodzenia w postaci Opłaty za Nakłady za Okres Budowy za usługę przebudowy Budynków A, B, C i D, za wykonanie Dodatkowej Infrastruktury, za zagospodarowanie Terenów Zielonych oraz dostarczenie Wyposażenia należy odrębnie określić moment powstania obowiązku podatkowego.

W odniesieniu do określenia obowiązku podatkowego z tytułu rozliczenia Nakładów za Okres Budowy dotyczących przebudowy Budynków A, B, C i D oraz wykonania Dodatkowej Infrastruktury jako usług budowlano-montażowych należy wskazać, że zastosowanie znajdzie szczególny moment powstania obowiązku podatkowego wynikający z ww. art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) ustawy.

W myśl tego przepisu obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu wykonania całości lub części prac budowlanych lub budowlano-montażowych. Faktura taka powinna być wystawiona najpóźniej 30. dnia od dnia wykonania ww. usług. Jeżeli podatnik nie wystawił w tym terminie faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminu na jej wystawienie, tj. 30. dnia od dnia wykonania usług.

Prawidłowe określenie momentu wykonania usług budowlanych i budowlano-montażowych ma istotne znaczenie dla prawidłowego wystawienia faktury z tytułu świadczenia tych usług. Forma, sposób i rodzaj dokumentu potwierdzającego wykonanie robót budowlanych, co do zasady, powinny być określone w umowie łączącej strony. Jeżeli strony umowy ustaliły, że momentem wykonania usługi będzie odbiór budynków oraz akceptacja przez Zamawiającego rozliczenia finansowego poszczególnych budynków należy uznać, że obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wystawienia faktury dokumentującej wykonaną usługę po jej odbiorze i akceptacji rozliczenia finansowego przez Zamawiającego.

W odniesieniu do określenia obowiązku podatkowego z tytułu rozliczenia Nakładów za Okres Budowy dotyczących zagospodarowania Terenów Zielonych należy wskazać, że w związku z tym, że wykonywanych prac nie można zaliczyć do robót budowlano-montażowych zastosowanie znajdzie ogólna zasada wyrażona w art. 19a ust. 1 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w stosunku do przebudowy Budynków, Dodatkowej Infrastruktury oraz Terenów Zielonych obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy należało uznać za nieprawidłowe.

W przypadku dostawy Wyposażenia obowiązek podatkowy z tytułu wynagrodzenia w ramach rozliczenia Nakładów za Okres Budowy uzyskiwany za Wyposażenie powstanie na zasadach ogólnych z chwilą dostawy towarów na podstawie ww. art. 19a ust. 1 ustawy.

Zatem w powyższej kwestii stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Spółki przedstawione we wniosku dotyczą również momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług naprawy, remontów, przeglądów technicznych oraz prac konserwacyjnych, za które pobierana jest Opłata za Utrzymanie. (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług naprawy, remontów, przeglądów technicznych i prac konserwacyjnych, za które pobierana jest Opłata za Utrzymanie, będzie powstawał w okresach miesięcznych z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się płatności Opłaty za Utrzymanie, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach Zadania Wnioskodawca zobowiązał się m.in. do świadczenia usług w zakresie utrzymania obiektów, infrastruktury i terenu przez okres 300 miesięcy kalendarzowych od daty zawarcia Umowy. Z tytułu świadczenia usług utrzymywania Budynków A, B, C i D, Terenów Zielonych oraz Dodatkowej Infrastruktury zgodnie z wymogami stawianymi przez Zamawiającego w Okresie Eksploatacji, Wnioskodawca będzie miał prawo do pobierania Opłaty za Utrzymanie. Opłata za Utrzymanie będzie stanowiła wynagrodzenie za naprawy, remonty, przeglądy techniczne i prace konserwacyjne w poszczególnych Budynkach A, B, C i D, Terenów Zielonych oraz Dodatkowej Infrastrukturze. Opłata za Utrzymanie będzie płatna w okresach miesięcznych od zakończenia Okresu Budowy.

Ww. przepis art. 19a ust. 3 ustawy wskazuje, że w przypadku usług, dla których w związku z ich świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, należy uznać je za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tych usług.

Natomiast w przypadku usług świadczonych w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla których w związku z ich świadczeniem, w danym roku nie upłynie termin płatności lub rozliczeń, należy uznać je za wykonane z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tych usług (art. 19a ust. 3 zdanie drugie). Przez rok należy rozumieć 12 kolejnych następujących po sobie miesięcy. Takie określenie momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku usług o charakterze ciągłym odpowiada przepisom Dyrektywy 2006/112/WE.

W odniesieniu do powołanych przepisów prawa oraz opisanego zdarzenia przyszłego, z którego wynika, że Opłata za Utrzymanie będzie płatna w okresach miesięcznych od zakończenia Okresu Budowy należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że obowiązek podatkowy z tytułu opłaty za utrzymanie powstanie w okresach miesięcznych z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się płatności, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Zatem w przedmiotowej kwestii stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie podkreślić należy, że Minister Finansów nie jest uprawniony do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości przyporządkowania formalnego budynków oraz towarów i usług do grupowania klasyfikacyjnego. Zgodnie bowiem z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 roku w sprawie trybu udzielania, informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1 poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej i to jego obciążają ewentualne negatywne konsekwencje z tytułu błędnego zaklasyfikowania towarów i usług.

W związku z tym niniejszej odpowiedzi udzielono wyłącznie w oparciu o klasyfikację obiektu oraz towarów i usług wskazaną przez Wnioskodawcę w treści złożonego wniosku i przy założeniu, że jest ona prawidłowa.

Jednocześnie należy wskazać, że niniejsza interpretacja rozstrzyga kwestie zawarte w pytaniach oznaczonych we wniosku nr 1, 2, 4 i 6. W zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 3 i 5 wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie. W zakresie kwestii stawki podatku VAT dotyczącej stałej zabudowy kuchennej i łazienkowej (pyt. nr 4) wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie. W podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.