Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/4512-713/15/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-10-02
Teza: Zwolnienia od podatku świadczonych usług szkoleniowych finansowanych ze środków publicznych (dokumentowanie – oświadczenie zleceniodawcy).
Słowa kluczowe: kształcenie; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; podwykonawstwo; stawka; szkolenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 7 lipca 2015 r. (data wpływu 9 lipca 2015 r.), uzupełnionym w dniach 17 i 22 września 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług szkoleniowych oraz braku konieczności wliczania wartości tych usług do limitu z art. 113 ust. 1 ustawy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniach 17 i 22 września 2015 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług szkoleniowych oraz braku konieczności wliczania wartości tych usług do limitu z art. 113 ust. 1 ustawy.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Prowadzi Pani działalność gospodarczą w formie jednoosobowej oraz jako wspólnik spółki cywilnej. W obu przypadkach zakres prowadzonej działalności obejmuje usługi szkoleniowe (symbol PKD 85.59.B - pozostałe pozaszkolne formy edukacji gdzie indziej niesklasyfikowane). Nie jest Pani zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. W dotychczasowej działalności korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”, w związku z faktem, że wartość sprzedaży w poszczególnych latach podatkowych nie przekroczyła kwoty 150.000 zł.

Świadczone przez Panią usługi szkoleniowe dotyczą zasad pozyskiwania dotacji finansowanych z funduszy unijnych oraz zasad realizacji i rozliczania projektów finansowanych z udziałem tych środków. Szkolenia mają na celu przekazanie uczestnikom aktualnej wiedzy i praktycznych umiejętności, a ich odbiorcami są osoby zajmujące się zawodowo pozyskiwaniem środków unijnych oraz realizacją i rozliczaniem projektów finansowanych z udziałem tych środków.

Realizowane przez Panią szkolenia są finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych. Prowadzone są one bezpośrednio na zlecenie podmiotów otrzymujących środki publiczne na realizację zadań informacyjno-promocyjnych (w tym przedmiotowych szkoleń), bądź też występuje Pani jako podwykonawca innego podmiotu gospodarczego, który realizuje szeroko rozumianą usługę szkoleniową finansowaną w co najmniej 70% ze środków publicznych (obejmującą poza przeprowadzeniem szkolenia także usługi towarzyszące np. zakwaterowanie i wyżywienie uczestników), zaś Pani powierza opracowanie programu szkolenia i materiałów szkoleniowych, a także przeprowadzenie szkolenia. W obu przypadkach źródłem finansowania usług realizowanych przez Panią są środki publiczne, a ich udział w całkowitych kosztach usługi wynosi co najmniej 70%. Nie jest Pani jednostką objętą systemem oświaty, uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk, czy jednostką badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT. Tym niemniej realizuje usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, które zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o VAT oraz § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2013 r., poz. 1722, z późn. zm.) są zwolnione od podatku od towarów i usług. W Pani działalności występują też sytuacje, w których opisane powyżej usługi są finansowane w 100% ze środków publicznych. Podlegają one wtedy zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z brakiem w polskim prawie definicji „usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego” należy odwołać się do definicji zawartej w art. 44 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77/1). Rozporządzenie to stosowane jest bezpośrednio we wszystkich państwach członkowskich.

Definicja zawarta w art. 44 tego rozporządzenia określa, że usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia. Usługi szkoleniowe świadczone przez Panią wyczerpują znamiona określone w art. 44 tego rozporządzenia, tj. obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem i mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Usługi szkoleniowe realizowane przez Panią są finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885, z późn. zm.), pochodzących z budżetu krajowego i budżetu Unii Europejskiej. W świetle interpretacji ogólnej Ministra Finansów nr PT1/033/46/751/KCO/13/14/RD50004 z dnia 30 maja 2014 r. „wprowadzony wymóg finansowania w określonej wysokości przedmiotowej usługi ze środków publicznych jest spełniony w przypadku, gdy rzeczywistym (w znaczeniu ekonomicznym) źródłem finansowania tej usługi są środki publiczne. Powyższego nie wyklucza fakt, że w świadczeniu tej usługi uczestniczą podmioty trzecie w charakterze podwykonawców (niezależnie od tego, którym z kolei zleceniobiorcą w ewentualnym łańcuchu podwykonawców jest dany podwykonawca). Warunek „finansowania ze środków publicznych” jest zatem spełniony zarówno w przypadku, gdy otrzymujący dofinansowanie ze środków publicznych sam świadczy przedmiotową usługę, jak również gdy w realizację tej usługi zaangażowany jest podwykonawca (dalsi podwykonawcy).

W związku z powyższym zarówno w przypadku realizacji szkolenia na rzecz podmiotu będącego dysponentem środków publicznych (bezpośrednio), jak i przeprowadzenia szkolenia jako podwykonawca innego podmiotu gospodarczego (pośrednio) spełniony zostaje warunek finansowania usługi w co najmniej 70% ze środków publicznych”.

Zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. Zaś na podstawie art. 113 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1 nie wlicza się odpłatnego świadczenia usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 83 ust. 2.

W 2015 r. planuje Pani pomniejszenie łącznej kwoty sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, o kwotę usług zwolnionych od podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2013 r., poz. 1722, z późn. zm.).

W związku z powyższym opisem we wniosku oraz jego uzupełnieniu, zadano następujące pytania.

1.  Czy usługi opisane powyżej mogą być zwolnione od podatku od towarów i usług:
    1.  w sytuacji, gdy są finansowane w 100% ze środków publicznych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług,
    2.  w sytuacji, gdy są finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych (ale mniej niż 100%) na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2013 r., poz. 1722, z późn. zm.)?
2.  Czy usługi te nie powinny być wliczane przez Panią do łącznej wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, na podstawie art. 113 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT?
3.  Czy dokumentem potwierdzającym prawidłowość wyłączenia przez Panią usług opisanych powyżej z łącznej wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT (w kontekście wymogu posiadania „stosownej dokumentacji”, wskazanego w interpretacji ogólnej Ministra Finansów nr PT1/033/46/751/KCO/13/14/RD50004 z dnia 30 maja 2014 r.), może być oświadczenie zleceniodawcy usługi stwierdzające, że:
    1.  realizowana przez Panią usługa jest usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w rozumieniu art. 44 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77/1),
    2.  realizowana przez Panią usługa jest finansowana:
        1.  w 100% ze środków publicznych lub
        2.  w co najmniej 70% ze środków publicznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, wyrażonym we wniosku oraz jego uzupełnieniu, realizowane w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej usługi opisane powyżej powinny podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie:

*   art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług - jeśli usługa jest finansowana w 100% ze środków publicznych,
*   § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2013 r., poz. 1722, z późn. zm.) - jeśli usługa jest finansowana w co najmniej 70% ze środków publicznych (ale mniej niż 100%).

W związku z tym ich wartość nie powinna być wliczana do łącznej wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, na podstawie art. 113 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT.

Za wystarczający dokument, potwierdzający spełnienie przesłanek, o których mowa w § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. i tym samym prawidłowość pomniejszenia przez Panią łącznej wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT - w Pani opinii - należy uznać oświadczenie zleceniodawcy usługi, stwierdzające, że:

*   realizowana przez Panią usługa jest usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w rozumieniu art. 44 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77/1),
*   realizowana przez Panią usługa jest finansowana w:
    1.  100% ze środków publicznych lub
    2.  co najmniej 70% ze środków publicznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Stawka podatku - na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W świetle art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

*   oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

*   oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2015 r., poz. 736), zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Powyższe uregulowania stanowią odzwierciedlenie prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w tytule IX, rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, że usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli.

W kontekście powyższego należy wskazać - co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

W myśl art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77, str. 1), usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Analiza przywołanego art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług prowadzi do wniosku, że warunkiem zwolnienia od podatku usług w zakresie kształcenia jest spełnienie przesłanki o charakterze podmiotowym odnoszącej się do usługodawcy, który musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Z kolei, aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie ust. 1 pkt 29 powyższego artykułu, szkolenia muszą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą, czy zawodem i muszą mieć na celu uzyskanie, czy uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Dodatkowo należy spełnić jeden ze wskazanych poniżej warunków, tj.:

*   formy i zasady tych szkoleń muszą wynikać z odrębnych od podatkowych aktów prawnych,
*   na świadczone szkolenia uzyskano akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty,
*   szkolenia muszą być finansowane w całości ze środków publicznych.

Nadto, na podstawie przepisu § 3 ust. 1 pkt 14 ww. rozporządzenia Ministra Finansów, ze zwolnienia korzysta także świadczenie usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanych co najmniej w 70% ze środków publicznych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885, z późn. zm.), środkami publicznymi są:

1.  dochody publiczne;
2.  środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);
3.  środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;
4.  przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:
    1.  ze sprzedaży papierów wartościowych,
    2.  z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,
    3.  ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,
    4.  z otrzymanych pożyczek i kredytów,
    5.  z innych operacji finansowych;
5.  przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

W myśl art. 9 ust. 1 ww. ustawy, sektor finansów publicznych tworzą:

1.  organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały;
2.  jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki;
3.  jednostki budżetowe;
4.  samorządowe zakłady budżetowe;
5.  agencje wykonawcze;
6.  instytucje gospodarki budżetowej;
7.  państwowe fundusze celowe;
8.  Zakład Ubezpieczeń Społecznych i zarządzane przez niego fundusze oraz Kasa Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego i fundusze zarządzane przez Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego;
9.  Narodowy Fundusz Zdrowia;
10.  samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej;
11.  uczelnie publiczne;
12.  Polska Akademia Nauk i tworzone przez nią jednostki organizacyjne;
13.  państwowe i samorządowe instytucje kultury;
14.  inne państwowe lub samorządowe osoby prawne utworzone na podstawie odrębnych ustaw w celu wykonywania zadań publicznych, z wyłączeniem przedsiębiorstw, instytutów badawczych, banków i spółek prawa handlowego.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 cyt. ustawy, przepisy ustawy stosuje się do:

1.  jednostek sektora finansów publicznych;
2.  innych podmiotów w zakresie, w jakim wykorzystują środki publiczne lub dysponują tymi środkami.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jednoznacznie wynika, że pojęcia używane do opisania zwolnień stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Jednocześnie, pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, powinny być interpretowane w sposób ścisły, jako że stanowią odstępstwa od ogólnej zasady powszechności opodatkowania. Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami realizowanymi przez te zwolnienia oraz z zasadą neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Zatem powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 132 powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków.

Należy zwrócić uwagę, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług, uzależnia stosowanie zwolnienia od podatku od tego, czy świadczona przez dany podmiot usługa kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego będzie finansowana w 100% ze środków publicznych. Natomiast w § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. przewidziano zwolnienie od podatku dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych. Powyższy wymóg finansowania w określonej wysokości przedmiotowej usługi ze środków publicznych jest spełniony w przypadku, gdy rzeczywistym (w znaczeniu ekonomicznym) źródłem finansowania tej usługi są środki publiczne. Powyższego nie wyklucza fakt, że w świadczeniu tej usługi uczestniczą podmioty trzecie w charakterze podwykonawców (niezależnie od tego, którym z kolei zleceniobiorcą w ewentualnym łańcuchu podwykonawców jest dany podwykonawca). Wydatkowanie przekazanych na realizację danego projektu środków publicznych przez ich dysponenta na realizację poszczególnych jego części (całości) przez podwykonawców, oznacza bowiem, że poszczególne części (całość) projektu realizowane przez podwykonawców są – z ekonomicznego punktu widzenia – finansowane ze środków publicznych. W konsekwencji względem nich znajduje zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w ww. przepisach (przy spełnieniu pozostałych warunków). Przedmiotowy warunek „finansowania ze środków publicznych” jest zatem spełniony zarówno w przypadku, gdy otrzymujący dofinansowanie ze środków publicznych sam świadczy przedmiotową usługę, jak również gdy w realizację tej usługi zaangażowany jest podwykonawca (kolejni podwykonawcy). Istotne jest jedynie to, żeby środki publiczne stanowiły rzeczywiste (w znaczeniu ekonomicznym) źródło finansowania przedmiotowych usług (co zakłada istnienie ścisłego związku pomiędzy otrzymanymi środkami publicznymi a realizowanymi świadczeniami). Podwykonawca korzystający ze zwolnienia winien zatem posiadać stosowną dokumentację potwierdzającą, że źródłem finansowania tej usługi są środki publiczne.

Zgodnie z regulacją art. 113 ust. 1 cyt. ustawy, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Jak wynika z treści ust. 2 tego artykułu, do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się:

1.  wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju oraz sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju;
2.  odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem:
    1.  transakcji związanych z nieruchomościami,
    2.  usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41,
    3.  usług ubezpieczeniowych

*   jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych;

1.  odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, jak i rozporządzenia wykonawczego do ustawy nie uzależniają prawa do zastosowania zwolnienia od podatku dla realizowanych usług kształcenia lub doskonalenia zawodowego od treści postanowień zawartych w umowie lub też w innym dokumencie na okoliczność świadczonych pomiędzy stronami usług.

Oczywistym jest, że podatnik winien posiadać dla celów dowodowych odpowiednią dokumentację wykonywanych czynności, jednakże żaden przepis nie wymienia katalogu dokumentów, które podatnik jest obowiązany posiadać aby zastosować zwolnienie. Tak więc w sytuacji braku przepisów uzależniających (warunkujących) zastosowanie zwolnienia od zawarcia konkretnych zapisów w umowie czy też od posiadania oświadczenia od zleceniobiorcy, istotny jest stan faktyczny zaistniały w danej sprawie i faktyczny sposób finansowania danych szkoleń, co podatnik winien udokumentować. Dla celów dowodowych byłoby wskazane, aby w umowie czy innym dokumencie była zawarta informacja o finansowaniu szkolenia środkami zleceniodawcy stanowiącymi środki publiczne w określonym procencie.

Jednakże nie można uznać, że sam fakt otrzymania oświadczenia od zleceniodawcy automatycznie daje podatnikowi prawo do zastosowania zwolnienia, gdyż takie prawo daje konkretny stan faktyczny, tj. aby przeprowadzone szkolenie stanowiło kształcenie lub przekwalifikowanie zawodowe i aby było faktycznie finansowane w całości lub co najmniej w 70% ze środków publicznych, a zgromadzone dokumenty, w tym np. oświadczenie mają jedynie te okoliczności potwierdzać.

Analiza okoliczności sprawy oraz treści przywołanych regulacji prawnych prowadzi do stwierdzenia, że do przedmiotowych usług nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, gdyż firma, którą Pani prowadzi, nie jest żadnym z podmiotów, o których mowa w tym przepisie. Skoro usługi te - dotyczące zasad pozyskiwania dotacji finansowanych z funduszy unijnych oraz realizacji i rozliczania projektów finansowanych z udziałem tych środków - adresowane będą do osób zawodowo zajmujących się ww. kwestiami, to będą usługami kształcenia zawodowego. Jeżeli – na co wskazuje treść wniosku – z ekonomicznego punktu widzenia będą one finansowane ze środków publicznych to będą zwolnione od podatku na podstawie:

*   art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy – gdy będą finansowane z ww. środków w 100%,
*   § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień – gdy będą finansowane z tych środków w co najmniej 70% (ale mniej niż 100%).

Z uwagi na regulację art. 113 ust. 2 pkt 2 ustawy, wartość ww. usług świadczonych przez Panią w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej, nie powinna być uwzględniana przy wyliczaniu limitu wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy.

Z kolei w zakresie sposobu udokumentowania charakteru świadczonych usług oraz pochodzenia środków na ich finansowanie należy wskazać, że kluczowe znaczenie mają zawsze okoliczności faktyczne sprawy, a zgromadzone przez podatnika dokumenty mają na celu jedynie potwierdzenie tych okoliczności. Zatem o ile – jak wynika z treści wniosku – realizowane przez Panią szkolenia rzeczywiście będą finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, a ich odbiorcami (zleceniodawcami) będą podmioty otrzymujące bezpośrednio lub pośrednio te środki, to jednym z dokumentów potwierdzających charakter świadczonych usług oraz fakt ich finansowania ze środków publicznych może być np. oświadczenie złożone przez zleceniodawcę usługi, jednak decydujące znaczenie mają zawsze okoliczności faktyczne sprawy. Z uwagi na przedstawione okoliczności sprawy w tym konkretnym przypadku – w ocenie tut. organu – jeżeli nie posiada Pani innych dokumentów potwierdzających spełnienie warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia na podstawie wskazanych przepisów, to dokumentem potwierdzającym ten fakt (o ile – jak już wskazano – realizowane przez Panią szkolenia rzeczywiście będą finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz będą stanowiły usługi kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego), będzie oświadczenie złożone przez zleceniodawcę. W konsekwencji usługi te będą korzystały ze zwolnienia od podatku, a więc ich wartości nie powinna Pani uwzględniać przy wyliczaniu limitu wartości sprzedaży określonej w art. 113 ust. 1 ustawy.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu zdarzeń przyszłych, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Końcowo należy wskazać, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii rzetelności dokumentów potwierdzających spełnienie przesłanek do zwolnienia od podatku usług szkoleniowych, gdyż ona może być jedynie przedmiotem oceny dokonanej przez właściwy organ podatkowy I instancji.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.