Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.190.2020.1.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-02
Teza: Czy w świetle tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca będzie uprawniony do ujęcia jednorazowo w kosztach uzyskania przychodów straty powstałej w wyniku wyburzenia nie w pełni umorzonego środka trwałego w postaci Budynku?
Słowa kluczowe: inwestycje; koszt-koszty uzyskania przychodów; strata; środek-środek trwały-nieumorzona część środka trwałego
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 kwietnia 2020 r. (data wpływu do Organu 11 maja 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca będzie uprawniony do ujęcia jednorazowo w kosztach uzyskania przychodów straty powstałej w wyniku wyburzenia nie w pełni umorzonego środka trwałego w postaci Budynku – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 maja 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca będzie uprawniony do ujęcia jednorazowo w kosztach uzyskania przychodów straty powstałej w wyniku wyburzenia nie w pełni umorzonego środka trwałego w postaci Budynku.

We wniosku zostało przedstawione następujący zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą prawną będącą polskim rezydentem podatkowym, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski.

Spółka należy do polskiej Grupy, w której poszczególne podmioty prowadzą działalność deweloperską na polskim rynku nieruchomości (dalej jako: „Grupa”).

Wnioskodawca pełni w Grupie funkcje deweloperskie. Zgodnie z umową Spółki jak również z informacjami zawartymi w Krajowym Rejestrze Sądowym, jednym z głównych przedmiotów działalności Spółki są „roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków” (zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności (PKD 68.20.Z), jak również „wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi” (PKD 68.20.Z).

Wnioskodawca jest również użytkownikiem wieczystym gruntów oraz właścicielem posadowionych na gruntach parkingów i budynków, w których poszczególne lokale przeznaczone są na sprzedaż lub pod wynajem.

Jedna z działek należących do Wnioskodawcy (działka o powierzchni 4.472 m2; dalej jako: „Działka”) zabudowana jest dwoma budynkami: budynkiem biurowym oraz budynkiem wynajmowanym do niedawna na potrzeby prowadzonej przez uczelnię działalności akademickiej (dalej jako: „Budynek”). Zarówno budynek biurowy jak również Budynek nie posiadają garażu podziemnego. Z uwagi na rodzaj zabudowy Działki (tzw. zabudowa pierzejowa) brak jest również dostępnych dla najemców budynków miejsc postojowych wzdłuż chodnika przylegającego do Działki.

Obecnie, Spółka rozważa sprzedaż sąsiadującego z Działką gruntu na którym znajduje się parking i który to grunt docelowo zostanie wykorzystany przez nowego inwestora pod planowaną przez niego inwestycję.

W związku z faktem, iż Budynek nie jest obecnie przedmiotem wynajmu, Wnioskodawca zamierza wyburzyć Budynek i wybudować w jego miejsce parking naziemny (dalej jako: „Parking”). Parking będzie wynajmowany przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej na rzecz dotychczasowych najemców budynku biurowego sąsiadującego na Działce z Budynkiem. Z uwagi na potrzebę zapewnienia dostatecznej ilości miejsc parkingowych dla najemców Spółki, Parking ten przejmie zatem funkcje parkingu położonego na sąsiadującej działce, na której docelowo planowana jest inwestycja.

Wnioskodawca nie wyklucza, iż w przyszłości, w miejsce Parkingu przeprowadzi inwestycję polegającą na budowie budynku biurowego pod wynajem lub - po uzyskaniu stosownych decyzji administracyjnych - budynku mieszkalnego wraz z parkingiem. Na chwilę obecną, budowa budynków mieszkalnych lub biurowych jest jednak niemożliwa ze względu na potrzebę zapewnienia najemcom Spółki parkingu jak również z uwagi na wymogi co do podziału Działki, na której położony jest Budynek.

Budynek stanowi obecnie środek trwały Spółki ujęty w ewidencji środków trwałych amortyzowany dla celów rachunkowych i podatkowych. Odpisy amortyzacyjne dokonywane od Budynku ujmowane są przez Spółkę w charakterze kosztów uzyskania przychodów zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z wyburzeniem Budynku dojdzie do faktycznej likwidacji środka trwałego. W wyniku powyższego, w księgach Spółki powstanie zatem strata w postaci niezamortyzowanej wartości początkowej Budynku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca będzie uprawniony do ujęcia jednorazowo w kosztach uzyskania przychodów straty powstałej w wyniku wyburzenia nie w pełni umorzonego środka trwałego w postaci Budynku?

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie on uprawniony do ujęcia jednorazowo w kosztach uzyskania przychodów straty powstałej w wyniku wyburzenia nie w pełni umorzonego środka trwałego w postaci Budynku.

Co do zasady, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 z późn zm., dalej: „Ustawa CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT (winno być: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1).

Konstrukcja powyższego przepisu daje podatnikowi prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT), pod warunkiem, że wykaże on ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością (wykaże związek przyczynowo - skutkowy) a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Kosztami uzyskania przychodów będą zatem wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione (i udokumentowane) wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Definicja kosztów wyrażona w art. 15 ust. 1 Ustawy CIT wyklucza z kosztów te wydatki, które zostały objęte dyspozycją art. 16 ust. 1 Ustawy CIT, tj. wydatki takie nie mogą być zaliczone do kosztów pomniejszających przychody nawet w sytuacji, gdy są związane z działalnością prowadzoną przez podatnika i zostały poniesione w celu uzyskania przychodu.

1 tak, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 5 Ustawy CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Tak więc kosztem uzyskania przychodów, co do zasady, będzie strata w środkach trwałych w części, która nie została pokryta odpisami amortyzacyjnymi.

Zgodnie jednak z art. 16 ust. 1 pkt 6 Ustawy CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że straty związane z likwidacją środków trwałych, których utrata przydatności gospodarczej nie została spowodowana zmianą rodzaju działalności, mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Skoro bowiem ustawodawca wyraźnie wyłącza spod pojęcia kosztów stratę związaną z likwidacją środków trwałych wymuszona zmianą rodzaju działalności, oznacza to a contrario, że straty związane z likwidacją środków trwałych uwarunkowaną innymi przyczynami aniżeli zmiana działalności będą stanowić koszty uzyskania przychodów.

Należy podkreślić, iż Ustawa CIT nie definiuje pojęcia likwidacji. W tym celu należy odnieść się zatem do wykładni językowej zgodnie z definicją nadaną jej przez Słownik Języka Polskiego. I tak likwidować to dokonywać likwidacji, usuwać coś, pozbywać się czegoś, uwalniać się od czegoś (Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1979, t. 11, s. 35).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 czerwca 2011 r. (sygn. II FSK 260/10): „W związku z takim rozumieniem tego pojęcia, likwidacją będzie definitywne pozbycie się środka trwałego (wykreślenie z ewidencji), np. poprzez jego zniszczenie, usunięcie, czy pozbycie się, np. poprzez zwrot środka trwałego wynajmującemu przed upływem okresu najmu, czy okresu pełnej amortyzacji, jeżeli jest to racjonale z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej i ma związek z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p”.

Biorąc powyższe pod uwagę, nie ma najmniejszych wątpliwości, iż przez likwidację należy dosłownie rozumieć wyburzenie środka trwałego w postaci budowli/budynku. Fakt ten znajduje odzwierciedlenie również w stanowiskach przyjętych w wielu indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego, w tym m.in. w indywidualnej interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 listopada 2018 r. (sygn. 0111-KD1B1-1.4010.348.2018.2.BK), w której organ potwierdził możliwość uznania za koszt uzyskania przychodu straty w postaci nie w pełni umorzonej wartości początkowej wyburzanego budynku.

Wymaga podkreślenia jednak, iż pojęcia likwidacji środka trwałego nie powinno się interpretować zawężająco, tj. wyłączenie jako fizyczne unicestwienie środka trwałego lecz również jako utrata przydatności gospodarczej na skutek przesłanek ekonomicznych. Ratio legis art. 16 ust. 1 pkt 6 Ustawy CIT polega bowiem na tym, aby podatnik w ramach tego samego rodzaju działalności mógł dokonać likwidacji środka trwałego, jeżeli uzna, że dalsze jego użytkowanie nie ma uzasadnienia ekonomicznego.

Podobnie do powyższego wyraził się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyżej powołanym już wyroku z 29 czerwca 2011 r. (sygn. II FSK 260/10). W ocenie Sądu „(\`(...)\`) jeżeli likwidacja nie w pełni umorzonego środka trwałego, będzie wynikiem utraty jego przydatności gospodarczej w ramach tego samego rodzaju działalności to powstała strata będzie zawsze kosztem uzyskania przychodów. Oczywiście powstaje pytanie kiedy środek trwały utraci swoją przydatność gospodarczą. Na ten aspekt ustawowej przesłanki należy patrzeć przez pryzmat obiektywnych kryteriów ekonomicznych, które pozwolą przyjąć, że mimo konsekwencji w postaci straty działanie podatnika ma swoje uzasadnienie ekonomiczne i związek z przychodem”. Również Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 14 marca 2008 r. (sygn. akt II FSK 1187/08) podkreślił, że „Brak jest ratio legis dla wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów strat wynikłych z likwidacji środków trwałych, jeżeli decyzja o ich wyłączeniu z działalności spowodowana była racjonalnymi przesłankami i miała na celu zwiększenie przychodów podatnika. (\`(...)\`) Niektóre rodzaje działań powodujących „doraźne” straty są elementem strategii gospodarczej i nie muszą stać w sprzeczności z działaniem w celu osiągnięcia przychodów, ale w dalszej perspektywie służyć zwiększaniu zysków podmiotu gospodarczego. (\`(...)\`) Cel fiskalny realizuje się wówczas bowiem w podatku należnym od zysku wypracowanego na skutek takich właśnie, racjonalnych, działań podatnika”.

Należy stwierdzić zatem, iż strata poniesiona na skutek likwidacji nie w pełni zamortyzowanego środka trwałego stanowi koszt uzyskania przychodów w sytuacji gdy likwidacja związana jest z utratą przez środek trwały przydatności gospodarczej na skutek uzasadnionych ekonomicznie decyzji. W tym miejscu należy również znaczyć, iż utrata taka nie może wynikać ze zmiany rodzaju działalności. Likwidacja środka trwałego jest co do zasady zatem racjonalnym wyborem podatnika. Taki wybór podatnika należy interpretować z perspektywy ustawowych przesłanek, jakimi są utrata przydatności gospodarczej i rodzaj prowadzonej działalności.

W ocenie Wnioskodawcy, strata, którą poniesie Spółka będzie w tym przypadku polegała na likwidacji/wyburzeniu środka trwałego w postaci Budynku. Budynek utraci przydatność gospodarczą w wyniku podjętych przez Spółkę ekonomicznie uzasadnionych decyzji, które nie wynikają ze zmiany rodzaju działalności.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż jednym z przedmiotów działalności Spółki jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (podklasa PKD: 68.20.Z). Wraz z wynajmem budynków na cele biurowe oraz mieszkalne, Wnioskodawca wynajmuje obecnie na gruncie przeznaczonym pod inwestycję miejsca parkingowe. Tym samym, wynajem miejsc parkingowych na Parkingu, który zostanie wybudowany w miejsce Budynku nie stanowi zmiany działalności gospodarczej. Wniosek taki jest uzasadniony niezależnie od tego, czy wynikiem nowej inwestycji będzie powstanie środka trwałego w postaci Budynku czy środka trwałego w postaci Parkingu.

Jak już zostało wspomniane w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca zamierza sprzedać grunt sąsiadujący z Działką i zabudowany parkingiem. Z uwagi na planowaną przez inwestora realizację inwestycji i tym samym planowane wyburzenie parkingu, wymagane jest przeniesienie parkingu celem zapewnienia miejsc parkingowych dla dotychczasowych najemców Spółki. Tym samym decyzja o wyburzeniu Budynku, który nie jest obecnie przedmiotem wynajmu jest racjonalnie uzasadniona i jest działaniem zmierzającym do uzyskania jak największej efektywności ekonomicznej (w postaci utrzymania dotychczasowych najemców poprzez stałe udostępnienie miejsc parkingowych).

Reasumując, wyburzenie nie w pełni zamortyzowanego Budynku w okolicznościach opisanego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego nie będzie stanowić likwidacji środka trwałego w związku z utratą jego przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności. Wnioskodawca chce w tym miejscu wskazać, iż podobne stanowisko zostało zaakceptowane w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 października 2019 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.411.2019.1.SG).

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności i wnioski, Wnioskodawca będzie zatem uprawniony do zaliczenia jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów straty powstałej w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego w postaci Budynku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.