Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-514/15-2/KK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-08-20
Teza: Czy w związku ze zbyciem udziałów CypCo oraz udziałów Spółki z o.o. polegającym na opłaceniu nimi certyfikatów inwestycyjnych wyemitowanych przez Zamknięty Fundusz Inwestycyjny, Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości odpowiadającej wartości nominalnej udziałów jakie wyda wspólnikom CypCo oraz odpowiednio wspólnikom Spółki z o.o. w zamian za otrzymane w formie wkładu (aportu) udziały CypCo oraz udziały Spółki z o.o.?
Słowa kluczowe: aport; przychód; udział-zbycie udziałów; umorzenie; wartość-wartość nominalna; wartość-wartość rynkowa; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 1 czerwca 2015r. (data wpływu 5 czerwca 2015 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wymiany udziałów - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wymiany udziałów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) i zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2014 poz. 851 ze zm.);(dalej: „Ustawa CIT”) podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Zgodnie z planowanymi działaniami do Spółki wniesiony zostanie wkład niepieniężny w postaci udziałów spółki zarejestrowanej na Cyprze, działającej w formie prawnej: εταιρείες περιορισμένης ευθύνης (dalej: „CypCo”). Dodatkowo planowane jest wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci udziałów polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka z o.o.”). W związku z planowanymi działaniami dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki. Przedmiotem wkładu do Spółki będą odpowiednio udziały CypCo oraz udziały Spółki z o.o. reprezentujące bezwzględną większość głosów w CypCo oraz odpowiednio w Spółce z o.o., przy czym na moment ich wniesienia żaden ze wspólników CypCo lub odpowiednio Spółki z o.o. nie będzie posiadał większości praw głosów. Do wniesienia udziałów CypCo do Spółki przez jej wspólników dojdzie tego samego dnia. Aport udziałów CypCo i aport udziałów Spółki z o.o. będą miały miejsce niezależnie, W związku z aportami dojdzie zatem do dwukrotnego podwyższenia kapitału zakładowego Spółki.

Dalszy etap zmiany struktury inwestycyjnej zakłada objęcie przez Spółkę certyfikatów inwestycyjnych, które zostaną wyemitowane przez Zamknięty Fundusz Inwestycyjny w zamian za udziały CypCo oraz za udziały Spółki z o.o. W ramach objęcia certyfikatów dojdzie do dwóch niezależnych emisji. Tym samym certyfikaty wyemitowane przez Zamknięty Fundusz Inwestycyjny zostaną opłacone udziałami CypCo oraz udziałami Spółki z o.o.

Nie jest wykluczone, że do zbycia udziałów CypCo oraz udziałów Spółki z o.o. dojdzie po nabyciu udziałów CypCo oraz odpowiednio udziałów Spółki z o.o., lecz jeszcze przed zarejestrowaniem podwyższenia kapitału zakładowego Spółki w związku z aportem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy w związku ze zbyciem udziałów CypCo oraz udziałów Spółki z o.o. polegającym na opłaceniu nimi certyfikatów inwestycyjnych wyemitowanych przez Zamknięty Fundusz Inwestycyjny, Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości odpowiadającej wartości nominalnej udziałów jakie wyda wspólnikom CypCo oraz odpowiednio wspólnikom Spółki z o.o. w zamian za otrzymane w formie wkładu (aportu) udziały CypCo oraz udziały Spółki z o.o.?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku ze zbyciem udziałów CypCo oraz udziałów Spółki z o.o., polegającym na opłaceniu nimi certyfikatów inwestycyjnych wyemitowanych przez Zamknięty Fundusz Inwestycyjny, Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości odpowiadającej wartości nominalnej udziałów jakie zostaną wydane wspólnikom CypCo w zamian za otrzymane w formie wkładu (aportu) udziały CypCo oraz odpowiednio wspólnikom Spółki z.o.0o w zamian za otrzymane w formie wkładu (aportu) udziały Spółki z o.o.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 Ustawy CIT dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym, przy czym jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 Ustawy CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Natomiast na podstawie art. 14 tej ustawy przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. W związku z odpłatnym zbyciem udziałów CypCo oraz udziałów Spółki z o.o. na rzecz Zamkniętego Funduszu Inwestycyjnego tytułem wpłaty na certyfikaty inwestycyjne po stronie Spółki powstanie zatem przychód podatkowy w wysokości odpowiadającej wartości objętych certyfikatów inwestycyjnych, wynikającej z umowy o objęcie certyfikatów.

Na podstawie art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są natomiast koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Jednocześnie zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e Ustawy CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej . wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

W związku z tym, iż przedmiotem wkładu do Spółki będą udziały CypCo oraz udziały Spółki z o.o. reprezentujące bezwzględną większość głosów w CypCo oraz odpowiednio w Spółce z o.o., w przypadku ich odpłatnego zbycia przez Spółkę kosztem uzyskania przychodów będzie wartość nominalna udziałów Spółki wydanych wspólnikom CypCo oraz wspólnikom Spółki z.o.o. w zamian za wnoszone przez nich udziały CypCo oraz odpowiednio udziały Spółki z o.o.

Zgodnie z 12 ust. 4d Ustawy CIT jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie 1 wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce,

do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Zgodnie z art. 12 ust. 11 Ustawy CIT, przepis 4d stosuje się, jeżeli spółka nabywająca oraz spółka której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do Ustawy CIT lub spółkami mającymi siedzibę lub zarząd w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub w części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej.

Dodatkowo, zgodnie z ust. 12 art. 12 przepis ust. 4d stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie.

W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym wspólnicy CypCo oraz wspólnicy Spółki z o.o. wniosą aportem posiadane przez siebie udziały, w zamian za co Spółka wyda im własne udziały. W wyniku przeprowadzonych transakcji Spółka uzyska bezwzględną większość praw głosu w CypCo oraz odpowiednio w Spółce z o.o.. Wnioskodawca jest spółką kapitałową z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, natomiast CypCo jest spółką zarejestrowaną w Republice Cypryjskiej, która wyszczególniona została w załączniku nr 3 do Ustawy CIT. Druga ze spółek wnoszących aport będzie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Mając na uwadze powyższe, mimo iż żaden ze wspólników na moment wniesienia udziałów nie będzie posiadał większości praw głosu w CypCo oraz odpowiednio w Spółce z o.o. należy stwierdzić, że opisane działania spełniać będą warunki dotyczące uznania ich za wymianę udziałów zgodnie z art. 12 ust. 4d Ustawy CIT, a co z a tym idzie, Spółka, w momencie zbycia udziałów CypCo oraz udziałów Spółki z o.o. będzie miało prawo do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu zgodnie z regulacjami art. 16 ust. 1 pkt 8e Ustawy CIT, tj. w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów wydanych wspólnikom CypCo oraz odpowiednio wspólnikom Spółki z o.o. Wnioskodawca chciałby podkreślić, iż w jego ocenie na powyższą kwalifikację nie będzie miał żadnego wpływu fakt, iż ; zbycie udziałów CypCo oraz udziałów Spółki z o.o., a co za tym idzie rozpoznanie kosztu uzyskania przychodu nastąpi przed rejestracją podwyższenia kapitału Wnioskodawcy.

Nabycie udziałów CypCo oraz odpowiednio udziałów Spółki z o.o. będących przedmiotem aportu nastąpi przed rejestracją podwyższenia kapitału Spółki - co jest typowe dla każdego procesu podwyższenia kapitału. Co do zasady spółka, której kapitał zakładowy jest podwyższany nabywa aktywa wnoszone na pokrycie udziałów przed rejestracją podwyższenia kapitału. Zdaniem Wnioskodawcy fakt, iż do rejestracji podwyższenia kapitału pokrytego udziałami spółki CypCo oraz udziałami Spółki z o.o. dającymi większość praw głosu w CypCo oraz odpowiednio w Spółce z o.o. dojdzie po zbyciu przez Wnioskodawcę przedmiotowych udziałów nie wpływa na kwalifikację podatkową transakcji aportu oraz sposobu ustalenia kosztu udziałów CypCo/Sp.z o.o. w związku z ich odpłatnym zbyciem.

W przypadku zbycia udziałów CypCo oraz odpowiednio udziałów Spółki z o.o. przed rejestracją podwyższenia kapitału do oceny skutków podatkowych zbycia udziałów CypCo oraz udziałów Spółki z o.o. zastosowanie znajdzie zatem art. 16 ust 1 pkt 8e Ustawy CIT. Przepis ten nie przewiduje bowiem żadnego warunku odnoszącego się do czasu pomiędzy nabyciem udziałów wnoszonych w formie aportu a terminem rejestracji podwyższenia kapitału, które jest pokrywane przedmiotowymi udziałami. Tym samym koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów dających większość praw głosu w spółce wymienionej w załączniku nr 3 do Ustawy CIT wniesionych aportem do polskiej spółki kapitałowej (Wnioskodawcy) powinien być ustalony zgodnie z art. 16 ust 1 pkt 8e Ustawy CIT również w sytuacji, gdy zbycie udziałów nabytych w formie aportu następuje przed rejestracją podwyższenia kapitału pokrytego tymi udziałami. W takiej sytuacji spełnione zostaną bowiem warunki wymienione w art. 16 ust 1 pkt 8e oraz art. 12 ust 4d Ustawy CIT, a poprzedzające rejestrację podwyższenia kapitału zbycie udziałów nie wpłynie na kwalifikację podatkową transakcji (zarówno otrzymania jak i zbycia udziałów CypCo oraz odpowiednio udziałów Spółki z o.o.).

Analogiczne stanowisko zaprezentowane zostało w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego wydanych przez Ministra Finansów, przykładowo: w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 grudnia 2013 r., sygn. IPPB3/2/423-966/14/MS oraz interpretacji wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 15 stycznia 2014 r. sygn. ITTPB3/423-509a/13/DK.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w związku ze zbyciem udziałów CypCo / Spółki z o.o. Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu odpowiadającego wartości nominalnej udziałów jakie zostaną wydane wspólnikom CypCo /Spółki z o.o. w zamian za otrzymane w ramach wymiany udziałów udziały CypCo / Spółki z o.o.. Fakt zarejestrowania podwyższenia kapitału pokrytego udziałami CypCo /Spółki z o.o. po transakcji zbycia udziałów CypCo/ Spółki z o.o. nie wpływa na sposób ustalenia kosztu uzyskania przychodów, wynikający z art. 16 ust 1 pkt 8e Ustawy CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.