Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.38.2019.1.WL
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-15
Teza: uznanie realizowanych przez Gminę (za pośrednictwem Zakładu) odpłatnych czynności polegających na odprowadzaniu i oczyszczaniu ścieków od podmiotów trzecich, tj. głównie mieszkańców, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, za usługi podlegające opodatkowaniu VAT, prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizacją Inwestycji.
Słowa kluczowe: gmina; kanalizacja; odliczenia-odliczenie częściowe; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 stycznia 2019 r. (data wpływu 22 stycznia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania realizowanych przez Gminę (za pośrednictwem Zakładu) odpłatnych czynności polegających na odprowadzaniu i oczyszczaniu ścieków od podmiotów trzecich, tj. głównie mieszkańców, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, za usługi podlegające opodatkowaniu VAT,

*   prawa do częściowego odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizacją Inwestycji,

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 stycznia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania realizowanych przez Gminę (za pośrednictwem Zakładu) odpłatnych czynności polegających na odprowadzaniu i oczyszczaniu ścieków od podmiotów trzecich, tj. głównie mieszkańców, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, za usługi podlegające opodatkowaniu VAT,

*   prawa do częściowego odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizacją Inwestycji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina … (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej: VAT) jako podatnik VAT czynny.

W latach 2019 - 2020 Gmina będzie realizować inwestycję w zakresie przebudowy przepompowni ścieków i sieci kanalizacyjno-tłocznej na działkach nr …, … obręb … (dalej: Inwestycja).

Inwestycja ma na celu przebudowę istniejącej przepompowni ścieków i sieci kanalizacyjnej w … mającej za zadanie poprawę funkcjonowania urządzeń i rurociągów będących obecnie w złym stanie technicznym. Inwestycja przyczyni się do redukcji zanieczyszczeń gleby, wód podziemnych oraz powierzchniowych na terenie całej Gminy.

W związku z inwestycją, Gmina będzie otrzymywać od wykonawców faktury VAT ze wskazanymi kwotami podatku VAT m.in. z tytułu przygotowania dokumentacji, wykonania prac budowlano-instalacyjnych, nadzoru inwestorskiego, itp.

Planowana Inwestycja będzie realizowana ze środków własnych Gminy. Ponadto, Gmina ubiega się obecnie o dofinansowanie do kosztów budowy infrastruktury w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego … 2020. Podatek od towarów i usług ma być wydatkiem niekwalifikowanym.

Po wykonaniu Inwestycji i oddaniu jej do użytkowania, powstała infrastruktura będzie udostępniona Zakładowi Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w … (dalej: Zakład). Zakład jest gminną jednostką organizacyjną działającą w formie samorządowego zakładu budżetowego. Ramy jego działalności określa statut nadany przez Radę Gminy ….

Gmina, poprzez Zakład wykonuje zadania o charakterze użyteczności publicznej, a w szczególności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz zbiorowego odprowadzania ścieków.

Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, iż w świetle ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (dalej: Ustawa centralizacyjna), doszło do scentralizowania rozliczeń VAT Gminy i Zakładu. W związku z tym, od tego dnia Zakład nie jest figuruje już jako odrębny od Gminy podatnik VAT.

Gmina, poprzez Zakład będzie wykorzystywała przedmiotową Infrastrukturę przede wszystkim w prowadzonej przez siebie działalności w zakresie odprowadzania i oczyszczania ścieków (przy użyciu przepompowni ścieków oraz sieci kanalizacyjnej) na rzecz podmiotów trzecich (m.in mieszkańców Gminy) na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Gmina, za pośrednictwem Zakładu, będzie pobierać opłaty za powyższe czynności.

Ponadto, z Infrastruktury w niewielkim/marginalnym zakresie będą korzystały również jednostki organizacyjne Gminy, tj. np. szkoły i/lub przedszkola będące jednostkami budżetowymi niebędącym odrębnymi od Gminy podatnikami VAT jak również Infrastruktura będzie służyła funkcjonowaniu budynku Urzędu Gminy.

Wykorzystywanie Infrastruktury do czynności realizowanych na rzecz należących do Gminy jednostek, Gmina uznaje za czynności niepodlegające ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów (dalej: ustawa o VAT). Wobec tego dokumentowanie ich i rozliczanie odbywa się za pomocą innych niż faktura VAT dokumentów, np. not księgowych.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż przedmiotem wniosku nie jest określenie samego sposobu przyporządkowania wydatków poniesionych w ramach Inwestycji do działalności opodatkowanej i nieopodatkowanej VAT, czy też konkretna metodologia odliczenia VAT naliczonego. Te „techniczne” kwestie Gmina zamierza rozstrzygnąć samodzielnie lub też złożyć w tym zakresie kolejny wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. W szczególności Gminie znane jest Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy realizowane przez Gminę (za pośrednictwem Zakładu) odpłatne czynności polegające na odprowadzaniu i oczyszczaniu ścieków od podmiotów trzecich, tj. głównie mieszkańców, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, będą stanowiły usługi podlegające opodatkowaniu VAT?
2.  Czy Gmina będzie miała prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizacją Inwestycji?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Realizowane przez Gminę (za pośrednictwem Zakładu) odpłatne czynności polegające na odprowadzaniu i oczyszczaniu ścieków od podmiotów trzecich, tj. głównie mieszkańców, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, będą stanowiły usługi podlegające opodatkowaniu VAT.
2.  Gmina będzie miała prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizacją Inwestycji.

Uzasadnienie

Ad. 1

W ocenie Wnioskodawcy, o opodatkowaniu VAT danej czynności można mówić wówczas, gdy spełnione są następujące przesłanki:

*   wchodzi ona w przedmiotowy zakres ustawy o VAT (kryterium przedmiotowe) oraz

*   jest wykonywana przez podatnika VAT działającego w takim charakterze (kryterium podmiotowe).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast, art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W konsekwencji, mając na uwadze, że odpłatne czynności polegające na odprowadzanie i oczyszczanie ścieków za pomocą przepompowni ścieków i sieci kanalizacyjno-tłocznej nie stanowią dostawy towarów, zdaniem Gminy stanowią one odpłatne usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Świadczy o tym również treść załącznika nr 3 do ustawy o VAT zgodnie z którym 8% stawkę VAT stosuje się m.in. do usług wskazanych w pozycji 142, tj. odpowiednio usług związanych z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei, zgodnie z ust. 6 przedmiotowej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle powyższego mając na uwadze, że Zakład będzie dokonywać odpłatnego odprowadzania i oczyszczania ścieków od podmiotów trzecich na podstawie zawieranych z nimi umów cywilnoprawnych, w opinii Gminy wykonywanie tych czynności oznaczać będzie działanie Gminy w charakterze podatnika VAT.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, iż zgodnie z postanowieniami ustawy centralizacyjnej, doszło do scentralizowania rozliczeń VAT Gminy i Zakładu. W związku z tym Zakład nie jest odrębnym od Gminy podatnikiem VAT. W konsekwencji z punktu widzenia przepisów o VAT sprzedaż dokonywana przez Zakład jest de facto sprzedażą Gminy (wyłącznie technicznie wykonywaną przez Zakład).

Skoro, zatem Gmina za pośrednictwem Zakładu będzie wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu VAT, tj. świadczenie odpłatnych usług odprowadzania i oczyszczania ścieków, Gmina będzie wykonywać te czynności działając w charakterze podatnika VAT, przedmiotowe czynności będą podlegać opodatkowaniu VAT.

Jednocześnie zdaniem Wnioskodawcy, czynności te nie będą zwolnione z VAT, gdyż ani ustawa o VAT ani też rozporządzenia wykonawcze, nie przewidują w takim przypadku zwolnienia od podatku. W konsekwencji Gmina będzie zobowiązana do rozliczenia VAT należnego wynikającego z przedmiotowych usług.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor):

*   z dnia 28 grudnia 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.717.2018.1.MGO, w której Dyrektor stwierdził, że: „świadczenie przez Gminę odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych jest/będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług według właściwej dla nich stawki. Tym samym ww. usługi nie korzystają/nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT”,

*   z dnia 27 grudnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.728.2018.1.AS, w której Dyrektor zgodził się z wnioskodawcą, że: „świadczenie na rzecz Odbiorców zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków stanowi czynności podlegające opodatkowaniu VAT. Zważywszy natomiast, że ani Ustawa o VAT ani też wydane na jej podstawie rozporządzenia nie przewidują zwolnienia z VAT dla czynności dostarczania wody czy odprowadzania ścieków, czynności powyższe nie będą podlegać takiemu zwolnieniu”;

*   z dnia 14 grudnia 2018 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.690.2018.1.JO, w której Dyrektor potwierdził stanowisko wnioskodawcy zgodnie z którym: „opisane czynności dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowią po stronie Gminy usługi opodatkowane VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku”.

Podsumowując, realizowane przez Gminę (za pośrednictwem Zakładu) odpłatne czynności polegające na odprowadzaniu i oczyszczaniu ścieków od podmiotów trzecich (na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych) będą stanowiły usługi podlegające opodatkowaniu VAT.

Ad. 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to przysługuje podatnikowi pod warunkiem, że nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywanie w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Jednocześnie, w świetle art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Wobec powyższego, w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia VAT należy każdorazowo przeanalizować, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT, zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz czy pozostają one w związku z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych VAT, jak również, czy w przedmiotowej sytuacji nie są spełnione przesłanki negatywne wskazane w art. 88 ustawy o VAT.

Mając powyższe na uwadze, należy zauważyć, iż towary i usługi nabyte przez Gminę (czynnego podatnika VAT) na potrzeby opisanej Inwestycji:

1.  będą miały związek z wykonywaniem przez nią (poprzez Zakład) czynności opodatkowanych VAT. Wybudowana w ramach Inwestycji infrastruktura będzie służyć bowiem przede wszystkim do świadczenia na rzecz podmiotów zewnętrznych odpłatnych usług odprowadzania i oczyszczania ścieków,
2.  oraz w niewielkim/marginalnym stopniu będzie wykorzystywana do czynności zdaniem Gminy niepodlegających opodatkowaniu VAT (odprowadzanie i oczyszczanie ścieków od jednostek organizacyjnych Gminy niebędących odrębnymi od niej podatnikami VAT).

Spełniona jest zatem przesłanka art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Na powyższe konkluzje nie powinien mieć wpływu fakt, że zakupu towarów i usług związanych realizacją Inwestycji dokona Gmina (na nią zostaną wystawione faktury VAT przez wykonawców), natomiast to Zakład będzie technicznie wykorzystywał Inwestycję do działalności opodatkowanej VAT. Jak bowiem zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego oraz w uzasadnieniu do pytania 1., Zakład nie jest odrębnym od Gminy podatnikiem VAT.

Powyższe stanowisko, zostało potwierdzone w uchwale z dnia 26 października 2015 r. sygn. akt I FPS 4/15 Naczelnego Sądu Administracyjnego, który powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, orzekł, iż: „W świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług”.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie także w interpretacjach indywidualnych Ministra Rozwoju i Finansów, przykładowo w wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, z dnia 16 stycznia 2017 r., sygn. 1061-IPTPP1.4512.638.2016.2.RG, w której wskazano w analogicznej sytuacji, iż „Reasumując, Wnioskodawca będzie miał prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesienie wydatków w związku z realizacją zadania pod nazwą „\`(...)\`”, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim podatek naliczony można przyporządkować do opodatkowanej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych”.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, będzie jej przysługiwać prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących dostawę towarów i usług związanych z realizacją Inwestycji.

Gmina raz jeszcze pragnie podkreślić, iż przedmiotem wniosku nie jest określenie samego sposobu przyporządkowania wydatków poniesionych w ramach Inwestycji do działalności opodatkowanej i nieopodatkowanej VAT, czy też konkretna metodologia odliczenia VAT naliczonego. Te „techniczne” kwestie Gmina zamierza rozstrzygnąć samodzielnie lub też złożyć w tym zakresie kolejny wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika więc, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Zadania własne obejmują m.in. sprawy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowany na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny. W latach 2019 - 2020 Gmina będzie realizować inwestycję w zakresie przebudowy przepompowni ścieków i sieci kanalizacyjno-tłocznej. W związku z inwestycją, Gmina będzie otrzymywać od wykonawców faktury VAT ze wskazanymi kwotami podatku VAT m.in. z tytułu przygotowania dokumentacji, wykonania prac budowlano-instalacyjnych, nadzoru inwestorskiego, itp. Planowana Inwestycja będzie realizowana ze środków własnych Gminy. Ponadto, Gmina ubiega się obecnie o dofinansowanie do kosztów budowy infrastruktury w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego … 2020. Podatek od towarów i usług ma być wydatkiem niekwalifikowanym. Po wykonaniu Inwestycji i oddaniu jej do użytkowania, powstała infrastruktura będzie udostępniona Zakładowi Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w …. Zakład jest gminną jednostką organizacyjną działającą w formie samorządowego zakładu budżetowego. Wnioskodawca, poprzez Zakład wykonuje zadania o charakterze użyteczności publicznej, a w szczególności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz zbiorowego odprowadzania ścieków. Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, iż w świetle ustawy z dnia 5 września 2016 r. doszło do scentralizowania rozliczeń VAT Gminy i Zakładu. W związku z tym, od tego dnia Zakład nie jest figuruje już jako odrębny od Gminy podatnik VAT. Gmina, poprzez Zakład będzie wykorzystywała przedmiotową Infrastrukturę przede wszystkim w prowadzonej przez siebie działalności w zakresie odprowadzania i oczyszczania ścieków (przy użyciu przepompowni ścieków oraz sieci kanalizacyjnej) na rzecz podmiotów trzecich (m.in mieszkańców Gminy) na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Gmina, za pośrednictwem Zakładu, będzie pobierać opłaty za powyższe czynności. Ponadto, z Infrastruktury w niewielkim/marginalnym zakresie będą korzystały również jednostki organizacyjne Gminy, tj. np. szkoły i/lub przedszkola będące jednostkami budżetowymi niebędącym odrębnymi od Gminy podatnikami VAT jak również Infrastruktura będzie służyła funkcjonowaniu budynku Urzędu Gminy. Wykorzystywanie Infrastruktury do czynności realizowanych na rzecz należących do Gminy jednostek, Gmina uznaje za czynności niepodlegające ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów (dalej: ustawa o VAT).

W analizowanym przypadku wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą – w pierwszej kolejności – ustalenia, czy realizowane przez Gminę (za pośrednictwem Zakładu) odpłatne czynności polegające na odprowadzaniu i oczyszczaniu ścieków od podmiotów trzecich, tj. głównie mieszkańców, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, będą stanowiły usługi podlegające opodatkowaniu VAT.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa, a także przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że ww. usługi polegające na odprowadzaniu i oczyszczaniu ścieków od podmiotów trzecich, tj. głównie mieszkańców będą wykonywane przez Wnioskodawcę odpłatnie, na podstawie umów cywilnoprawnych, to w odniesieniu do tych usług Gmina nie będzie działała jako organ władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku Zainteresowany wystąpi w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynności – jako usługi zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy – będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podsumowując, należy stwierdzić, że realizowane przez Gminę (za pośrednictwem Zakładu) odpłatne czynności polegające na odprowadzaniu i oczyszczaniu ścieków na rzecz podmiotów trzecich, na podstawie umów cywilnoprawnych, będą stanowiły usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania, oznaczonego we wniosku nr 1, należało uznać za prawidłowe.

Ponadto wątpliwości Zainteresowanego dotyczą prawa do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizacją Inwestycji.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

W myśl art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193). Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 cyt. rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Urzędem obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego – w myśl pkt 5 ww. paragrafu – jest urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Jednocześnie – co istotne – rozporządzenie nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach Gmin, jak również wszystkie działalności prowadzone przez Gminy, samodzielnie. Jak wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Tym samym proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek samorządu terytorialnego oddzielnie.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek (za pośrednictwem Zakładu) czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Należy zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług, stosowanie do treści art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146aa ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;
3.  stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;
4.  stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Należy zaznaczyć, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla usług odpłatnego odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz podmiotów trzecich, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W związku z czym usługi te będą podlegały opodatkowaniu i nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Zatem usługi te będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

W takim kształcie regulacji prawnych opisane czynności odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz podmiotów trzecich, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, będą stanowiły po stronie Gminy odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niekorzystające ze zwolnienia od tego podatku.

Jak wynika z okoliczności sprawy, Wnioskodawca poprzez Zakład będzie wykorzystywał przedmiotową infrastrukturę - w części - w prowadzonej przez siebie działalności w zakresie odpłatnego odprowadzania i oczyszczania ścieków. Usługi w tym zakresie będą wykonywane na rzecz podmiotów trzecich, tj. głównie mieszkańców Gminy, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W analizowanym przypadku Wnioskodawca wystąpi zatem w roli podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, a ww. czynności – jako usługi zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy – będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. Gmina powyższe usługi będzie realizować jako zarejestrowany, czynny podatnik od towarów i usług, wypełniając jedną z dwóch kluczowych przesłanek umożliwiających skorzystanie z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług. Jak wykazano powyżej, opisane czynności polegające na odprowadzaniu i oczyszczaniu ścieków na rzecz podmiotów trzecich, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, będą stanowiły czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Ponadto, z Infrastruktury w niewielkim/marginalnym zakresie będą korzystały również jednostki organizacyjne Gminy, tj. np. szkoły i/lub przedszkola będące jednostkami budżetowymi niebędącym odrębnymi od Gminy podatnikami VAT jak również Infrastruktura będzie służyła funkcjonowaniu budynku Urzędu Gminy. Wykorzystywanie Infrastruktury do czynności realizowanych na rzecz należących do Gminy jednostek, Gmina uznaje za czynności niepodlegające ustawie o podatku od towarów i usług.

Tym samym wydatki poniesione w związku z realizacją Inwestycji będą związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług (usługi na rzecz osób trzecich) oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (wykorzystanie Infrastruktury do czynności na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy, budynku Urzędu Gminy).

Zatem, jak wyżej wskazano Gmina wykorzystuje Infrastrukturę zarówno w celu świadczenia usług odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz podmiotów trzecich, a także dla celów własnych. Celem własnym jest odprowadzanie i oczyszczanie ścieków dla jednostek organizacyjnych Gminy, tj. np. szkoły i/lub przedszkola, niebędących odrębnymi od Gminy podatnikami VAT jak również budynku Urzędu Gminy. Taki sposób wykorzystania Infrastruktury oznacza, że będzie ona wykorzystywana zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów działalności innej niż działalność gospodarcza.

W związku z wykorzystywaniem nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej (opodatkowanej), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (zdarzenia pozostające poza zakresem VAT), Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi służą do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Należy wskazać, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności Wnioskodawca winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT).

Jeżeli takie przyporządkowanie będzie możliwe, to przy zakupie towarów i usług związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Natomiast przy zakupach związanych wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Zainteresowanemu nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Z kolei, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza i w sytuacji gdy Wnioskodawca nie będzie miał możliwości przypisania tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, w celu wyliczenia kwoty podatku naliczonego przyporządkowanego do działalności gospodarczej, Zainteresowany będzie zobowiązany do stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Podsumowując, Gminie będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizacją Inwestycji. Ponoszone wydatki związane z przedmiotową Infrastrukturą nie będą wykorzystywane bowiem wyłącznie do działalności gospodarczej – czynności opodatkowanych Gminy.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania, oznaczonego we wniosku nr 2, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.