Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-1285/12/KJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-03-25
Teza: Zasady opodatkowania zakupu testów egzaminacyjnych oraz świadczenia usług egzaminacyjnych i nauki języka angielskiego wraz z egzaminem.
Słowa kluczowe: import-import usług; stawka-stawki podatku; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 10 grudnia 2012r. (data wpływu 13 grudnia 2012r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 marca 2013r. (data wpływu 12 marca 2013r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zasad opodatkowania zakupu testów egzaminacyjnych – **jest nieprawidłowe**,
*   opodatkowania sprzedaży samego egzaminu i jego poszczególnych modułów – **jest prawidłowe**,
*   stwierdzenia, iż sam egzamin w formie elektronicznej stanowi usługę edukacyjną – **jest prawidłowe**,
*   opodatkowania kursu języka angielskiego zakończonego egzaminem – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 13 grudnia 2012r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zasad opodatkowania zakupu testów egzaminacyjnych oraz świadczenia usług egzaminacyjnych i nauki języka angielskiego wraz z egzaminem.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 10 marca 2013r. (data wpływu 12 marca 2013r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 1 marca 2013r. znak: IBPP1/443-1285/12/KJ.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą jednoosobowo oraz w formie spółki cywilnej. W ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca świadczy usługi kursów języka angielskiego oraz przeprowadza egzamin z języka angielskiego, który najczęściej stanowi zakończenie kursu językowego. Egzamin odbywa się w formie elektronicznej na podstawie zakupionego programu z Wielkiej Brytanii, który posiada trzy moduły (rodzaje testów: czytanie i słuchanie, pisanie, mówienie). Moduły te są niezależne i można zdawać dowolny z nich lub każdą ich kombinację, otrzymują osobne zaświadczenia/świadectwa za każdy moduł. Różnią się też tym, że w przypadku modułu czytanie i słuchanie egzamin jest automatycznie sprawdzany komputerowo, zaś w przypadku modułu: pisanie oraz mówienie egzamin zdawany jest przez kandydata przy komputerze, zaś wpisane przez niego odpowiedzi po zakończeniu egzaminu przesyłane są do uprawnionych egzaminatorów do sprawdzenia, więc nie są one sprawdzane komputerowo, tylko przez konkretne osoby. Cały czas Wnioskodawca sprzedaje swoje usługi (kursy wraz z egzaminem) ze stawką zwolnioną z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT.

Wnioskodawca zamierza oprócz kursów językowych zakończonych egzaminem sprzedawać sam egzamin na różnych poziomach – modułach testów.

Wnioskodawca nie jest zarejestrowanym podatnikiem od transakcji wewnątrzwspólnotowych oraz importu usług. Nie posiada rozszerzenia NIP z PL.

Ponadto korzysta ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT jako zwolnienie przedmiotowe bez względu na osiągane obroty.

Nie jest wpisany do rejestru jednostek oświatowych i nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie kształcenia i wychowania.

W uzupełnieniu z dnia 10 marca 2013r. Wnioskodawca wyjaśnił, że:

1.  W ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawca w 2011r. przekroczył limit obrotów, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz przewiduje przekroczenie ww. limitu w bieżącym roku podatkowym. Jednakże wszystkie przychody w ramach prowadzonej jednoosobowo działalności gospodarczej zgodnie z art. 113 ust. 2 lit 2b nie są wliczane do tego limitu, gdyż dotyczą sprzedaży usług zwolnionych zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 28 (kursy j. angielskiego oraz usługi ściśle z nimi powiązane).
2.  Wnioskodawca świadczy wyłącznie usługi wymienione we wniosku tj. kursy j. angielskiego (ewentualnie innych j. obcych) z lub bez egzaminu. Kursy wraz z egzaminem są zwolnione od podatku od towarów i usług.
3.  Zakupiony program na podstawie którego Wnioskodawca przeprowadza egzaminy stanowi zakup usług.
4.  Wnioskodawca jest autoryzowanym Agentem B. oraz został uprawniony do przeprowadzania egzaminów B. Tylko autoryzowany Agent B. może dokonywać zakupu i przeprowadzać egzaminy w Polsce. Egzaminy te występują w kilku postaciach. W ramach swojej działalności Wnioskodawca skupił się do tej pory na najnowocześniejszej formie egzaminu tj. egzamin online. Jako Agent B. Wnioskodawca zakupuje egzaminy od X., które jest właścicielem platformy internetowej do przeprowadzania egzaminów. Zakup polega na opłaceniu żądanej ilości „tokenów” tj. kodów dostępu, których egzaminowani używają by móc podejść do egzaminu online. Żądaną ilość tokenów Wnioskodawca zamawia poprzez platformę internetową, a następnie po, ich opłaceniu, samodzielnie generuje ze swojego konta na platformie. Nie jest to jednak jedyna możliwa forma przeprowadzania tego egzaminu. Możliwe jest również przeprowadzenie go w tradycyjnej formie papierowej. Wówczas Agent B. odpowiednio wcześniej zamawia egzaminy i są one dostarczane (wydrukowane) do jego siedziby przesyłką kurierską. Z tej formy przeprowadzania egzaminu do tej pory Wnioskodawca nie korzystał, jednakże nie wyklucza takiego rozwiązania w przyszłości. Trzecim możliwym rozwiązaniem jest zamówienie egzaminu na płycie/płytach CD. Wówczas egzamin przeprowadzany jest przy użyciu komputera, ale bez konieczności połączenia z internetem. Również tej formy Wnioskodawca nie stosował do tej pory, też nie wyklucza jej zastosowania w przyszłości.
5.  Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą od 5 lipca 2011r., lecz od 24 sierpnia 1998r. jest również wspólnikiem spółki cywilnej. Uprawnienia Agenta B. zostały przyznane jednoosobowej firmie (i tylko ta firma może nabywać je oraz sprzedawać) w październiku 2011r. i od tej pory wartość nabytych egzaminów w poszczególnych latach przedstawia się następująco: 2011 - (3 765 GBP tj. 18 831,02 PLN), 2012 - (2 265 GBP tj. 11 988,65).
6.  Wnioskodawca nabywa ww. usługi dla siedziby/stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w kraju.
7.  Sprzedawca oprogramowania posiada siedzibę w Wielkiej Brytanii, zaś na terenie Polski posiada swoje Biuro, które jednak nie zajmuje się sprzedażą usług (egzaminów), pełni jedynie funkcje marketingowe, promocyjne, nadzorcze oraz koordynacyjne w stosunku do Agentów B. Nie jest możliwe nabycie usług od przedstawicielstwa X w Polsce.

W związku z powyższym zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 10 marca 2013r.):

1.  Czy i jak należy opodatkować zakup egzaminów w formie testów (częściowo) elektronicznych (jak opisano) z j. angielskiego zakupionych w Wielkiej Brytanii jeśli Wnioskodawca nie jest podatnikiem czynnym podatku VAT?
2.  Czy sprzedaż samego (tzn. bez towarzyszącego mu kursu j. obcego) egzaminu z j. angielskiego i jego poszczególnych modułów podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w kraju i z jaką stawką VAT?
3.  Czy sam egzamin - test - w formie (częściowo) elektronicznej stanowi usługę edukacyjną zwolnioną z podatku VAT?
4.  Czy sprzedaż kursu języka angielskiego zakończona egzaminem - testem w formie elektronicznej jest zwolniona z podatku VAT jako część usługi edukacyjnej, kursu językowego?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w piśmie z dnia10 marca 2013r.) :

1.  Nie ma obowiązku składania deklaracji VAT-9M i opodatkowania zakupu testów/modułów egzaminacyjnych stawką podatku VAT 23%, gdyż po pierwsze są one ściśle związane z usługami edukacyjnymi (kursy j. obcych), które korzystają ze zwolnienia z podatku VAT z art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT, a po drugie usługa ta, choć opiera się o narzędzie elektroniczne jakim jest dostęp do platformy internetowej, jest tylko w niewielkiej części usługą elektroniczną, gdyż na każdym etapie świadczenia usługi wymagane i niezbędne jest uczestnictwo wykwalifikowanego i przeszkolonego personelu nadzorującego przebieg egzaminu oraz egzaminatorów oceniających prace zdających.
2.  Sprzedaż samego egzaminu lub poszczególnych modułów egzaminu korzysta ze zwolnienia z podatku VAT na podst. art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku VAT jako sprzedaż usług ściśle powiązana z usługami nauczania j. obcych.
3.  Wnioskodawca uważa, że sam egzamin - test - (częściowo) w formie elektronicznej stanowi usługę edukacyjną z art. 43 ust. 1 pkt 28 i jego sprzedaż korzysta ze zwolnienia z podatku VAT.
4.  Wnioskodawca uważa, że sprzedaż kursu językowego zakończona egzaminem w formie (częściowo) elektronicznej korzysta ze zwolnienia z podatku VAT z art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie:

*   **zasad opodatkowania zakupu testów egzaminacyjnych za nieprawidłowe,**
*   **opodatkowania sprzedaży samego egzaminu i jego poszczególnych modułów za prawidłowe,**
*   **stwierdzenia, iż sam egzamin w formie elektronicznej stanowi usługę edukacyjną za prawidłowe,**
*   **opodatkowania kursu języka angielskiego zakończonego egzaminem za prawidłowe.**

Na wstępie należy zaznaczyć, że z uwagi na fakt ścisłego powiązania z sobą zagadnień będących przedmiotem zapytania Wnioskodawcy, tut. organ udzielił na nie odpowiedzi w jednej interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), podatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z przepisu powyższego wynika zasada, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem świadczenia (określonym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które, w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 powołanej ustawy, rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 7 ww. ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie do art. 2 pkt 6 ww. ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 2 pkt 26 ustawy o VAT przez usługi elektroniczne rozumie się usługi świadczone droga elektroniczną, o których mowa w art. 7 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1).

Na mocy art. 7 ww. rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011, do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie - ze względu na ich charakter – jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 cyt. rozporządzenia, ustęp 1 obejmuje w szczególności:

1.  ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami;
2.  usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takie jak witryna lub strona internetowa;
3.  usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez Internet lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę;
4.  odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towarów lub usług za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek online, na którym potencjalni kupujący przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer;
5.  pakiety usług internetowych oferujące dostęp do informacji, w których element telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędnej (to znaczy pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych; gier; umożliwiają hosting witryn internetowych; dostęp do grup dyskusyjnych; itp.);
6.  usługi wyszczególnione w załączniku I.

Brzmienie powyższych przepisów wskazuje na to, że aby daną usługę uznać za usługę elektroniczną, musi wystąpić sytuacja, w ramach której:

*   jej realizacja ma miejsce za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej,
*   jej świadczenie jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki,
*   jej wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe,

a usługa ta nie jest objęta wyłączeniami zawartymi w art. 7 ust. 3 rozporządzenia Rady.

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W przypadku świadczenia usług bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Zgodnie z art. 28a ustawy na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału \[Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług\]:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników będą uznawane również podmioty wykonujące działalność uznawaną za działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich. W Polsce oraz w innych krajach UE wykonywanie takiej działalności wiąże się ze statusem podatnika VAT. Jednak status podatnika według tej definicji nie jest, co do zasady, uzależniony od rejestracji do VAT jako podatnika VAT czynnego. Dlatego podatnikiem według tych regulacji jest podatnik VAT czynny oraz korzystający ze zwolnienia.

Stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy o VAT miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n.

Ustawodawca wprowadzając wskazane w art. 28b ust. 1 ustawy wyłączenia, wymienił przypadki, dla których występuje inne niż określone w tym artykule miejsce świadczenia usług.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca nie jest zarejestrowanym podatnikiem od transakcji wewnątrzwspólnotowych oraz importu usług. Nie posiada rozszerzenia NIP z PL. W ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawca w 2011r. przekroczył limit obrotów, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz przewiduje przekroczenie ww. limitu w bieżącym roku podatkowym. Jednakże wszystkie przychody w ramach prowadzonej jednoosobowo działalności gospodarczej zgodnie z art. 113 ust. 2 lit 2b nie są wliczane do tego limitu, gdyż dotyczą sprzedaży usług zwolnionych zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 28 (kursy j. angielskiego oraz usługi ściśle z nimi powiązane).

W ramach działalności gospodarczej świadczy usługi kursów języka angielskiego oraz przeprowadza egzamin z języka angielskiego, który najczęściej stanowi zakończenie kursu językowego. Egzamin odbywa się w formie elektronicznej na podstawie zakupionego programu z Wielkiej Brytanii, który posiada trzy moduły (rodzaje testów: czytanie i słuchanie, pisanie, mówienie). Zakupiony program na podstawie którego Wnioskodawca przeprowadza egzaminy stanowi zakup usług.

Wnioskodawca jest autoryzowanym Agentem B., co oznacza, że spełnił wymagania oraz został uprawniony do przeprowadzania egzaminów. Tylko autoryzowany Agent B. może dokonywać zakupu i przeprowadzać egzaminy w Polsce. Egzaminy te występują w kilku postaciach. W ramach swojej działalności Wnioskodawca skupił się do tej pory na najnowocześniejszej formie egzaminu tj. egzamin online. Jako Agent B. Wnioskodawca zakupuje egzaminy od X, które jest właścicielem platformy internetowej do przeprowadzania egzaminów. Zakup polega na opłaceniu żądanej ilości „tokenów” tj. kodów dostępu, których egzaminowani używają by móc podejść do egzaminu online. Żądaną ilość tokenów Wnioskodawca zamawia poprzez platformę internetową, a następnie po, ich opłaceniu, samodzielnie generuje ze swojego konta na platformie.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą od 5 lipca 2011r., lecz od 24 sierpnia 1998r. jest również wspólnikiem spółki cywilnej. Uprawnienia Agenta B. zostały przyznane jednoosobowej firmie (i tylko ta firma może nabywać je oraz sprzedawać) w październiku 2011r. i od tej pory wartość nabytych egzaminów w poszczególnych latach przedstawia się następująco: 2011 - (3 765 GBP tj. 18 831,02 PLN), 2012 - (2 265 GBP tj. 11 988,65).

Wnioskodawca nabywa ww. usługi dla siedziby/stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w kraju. Sprzedawca oprogramowania posiada siedzibę w Wielkiej Brytanii, zaś na terenie Polski posiada swoje Biuro, które jednak nie zajmuje się sprzedażą usług (egzaminów), pełni jedynie funkcje marketingowe, promocyjne, nadzorcze oraz koordynacyjne w stosunku do Agentów B. Nie jest możliwe nabycie usług od przedstawicielstwa X w Polsce.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą konieczności rejestracji dla importu usług i rozliczenia VAT od importu usług.

Należy zauważyć, że art. 28k ustawy określa miejsce świadczenia usług elektronicznych natomiast art. 28l ustawy określa miejsce świadczenia usług niematerialnych i niektórych innych, jednakże przepisy te dotyczą ww. usług świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami.

Z uwagi na fakt, że w niniejszej sprawie nabywcą usług jest Wnioskodawca, prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą, korzystający ze zwolnienia wynikającego z art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, nabywane usługi nie zawierają się w wyjątkach od ogólnej zasady zawartych w powyższych przepisach ustawy o VAT. W związku z tym dla ustalenia miejsca świadczenia przedmiotowych usług zastosowanie znajdzie ogólna zasada zawarta w art. 28b ust. 1, w myśl której, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika będzie miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, a więc w rozpatrywanym przypadku miejscem opodatkowania usługi świadczonej przez sprzedawcę oprogramowania posiadającego siedzibę w Wielkiej Brytanii jest terytorium Polski, tj. tam gdzie usługobiorca posiada swoją siedzibę.

Pojęcie importu usług zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 9 ustawy jako świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju.

Przepisy ust. 1 pkt 4 i 5 stosuje się również w przypadku, gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności lub inne miejsce prowadzenia działalności usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach (art. 17 ust. 1a ustawy).

W myśl art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Przepis ust. 1 pkt 4 stosuje się, jeżeli usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, również osoba prawna niebędąca takim podatnikiem, zarejestrowana jako podatnik VAT UE, zgodnie z art. 97 (art. 17 ust. 3 ustawy).

W świetle powyższych przepisów przez import usług rozumie się zatem usługi spełniające łącznie następujące warunki:

*   miejscem świadczenia (opodatkowania) usługi – zgodnie z przepisami ustawy – jest terytorium Polski,
*   usługodawcą jest podatnik mający siedzibę działalności gospodarczej poza terytorium Polski, niezależnie od tego czy na terenie Wspólnoty, czy też poza jej terytorium,
*   usługobiorcą jest osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, bądź osoba fizyczna.

W świetle powyższych przepisów, nabycie przez Wnioskodawcę egzaminów od podatnika z Wielkiej Brytanii nieposiadającego w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, stanowi dla Wnioskodawcy import usług, podlegający opodatkowaniu na terytorium kraju.

Jednocześnie Wnioskodawca nie może korzystać ze zwolnienia w tym zakresie ze względu na obroty bowiem zgodnie z art. 113 ust. 13 ustawy o VAT zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do importu towarów i usług (…).

Stosownie do art. 97 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, podlegający obowiązkowi zarejestrowania jako podatnicy VAT czynni, są obowiązani przed dniem dokonania pierwszej wewnątrzwspólnotowej dostawy lub pierwszego wewnątrzwspólnotowego nabycia zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego w zgłoszeniu rejestracyjnym, o którym mowa w art. 96, o zamiarze rozpoczęcia wykonywania tych czynności.

Przepis ust. 1 stosuje się również do podatników w rozumieniu art. 15 innych niż wymienieni w ust. 1 i osób prawnych niebędących podatnikami w rozumieniu art. 15, u których wartość wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów przekroczyła kwotę, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, oraz tych, którzy zamierzają skorzystać z możliwości określonej w art. 10 ust. 6 (ust. 2).

Art. 97 ust. 3 ustawy stanowi, iż przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio również do podatników, o których mowa w art. 15, innych niż wymienieni w ust. 1 i 2, którzy:

1.  nabywają usługi, do których stosuje się art. 28b, jeżeli usługi te stanowiłyby u nich import usług;
2.  świadczą usługi, do których stosuje się art. 100 ust. 1 pkt 4, dla podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej.

Powołany przepis wyraźnie wskazuje podmioty zobowiązane do rejestracji dla transakcji wewnątrzwspólnotowych. Są to nie tylko podatnicy, o których mowa w art. 15 ustawy. Przepis wskazuje bowiem na ogół podmiotów nabywających usługi, których miejsce świadczenia określa się na podstawie art. 28b ustawy. Zatem podmiot niebędący podatnikiem określonym w art. 15 ustawy nabywający usługę, dla której ma zastosowanie art. 28b ustawy jest zobowiązany do rejestracji jako podatnik VAT UE.

Mając na uwadze powyższe tut. organ nie podziela stanowiska Wnioskodawcy, iż z uwagi na to, że Wnioskodawca nie jest podatnikiem czynnym podatku VAT, gdyż prowadzona przez niego działalność gospodarcza korzysta ze zwolnienia, to nie ciąży na Nim obowiązek rejestracji jako podatnika VAT z tytułu nabywania usług, do których stosuje się art. 28 b ustawy o VAT.

W związku z tym, że Wnioskodawca importuje usługi, do których stosuje się art. 28b ustawy, ma On zatem obowiązek zarejestrowania się jako podatnik VAT UE dla tych transakcji stosownie do art. 97 ust. 1 w zw. z ust. 3 ustawy.

Na podstawie art. 99 ust. 9 ustawy, w przypadku, gdy podatnicy wymienieni w art. 17 ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8 nie mają obowiązku składania deklaracji podatkowej, o którym mowa w ust. 1-3 lub w ust. 8, deklarację podatkową składa się w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Powyższy przepis znajduje zastosowanie do podmiotów, które nie mają obowiązku składania deklaracji VAT-7, VAT- 7K, VAT-7D lub VAT-8.

Minister właściwy do spraw finansów publicznych – na podstawie art. 99 ust. 14 ustawy – określi, w drodze rozporządzenia, wzory deklaracji podatkowych, o których mowa w ust. 1-3 i 8-11, wraz z objaśnieniami co do sposobu prawidłowego ich wypełnienia oraz terminu i miejsca ich składania, w celu umożliwienia rozliczenia podatku.

Powyższa delegacja zrealizowana została poprzez wydanie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 211, poz. 1333 ze zm.).

Zgodnie z § 1 pkt 3 ww. rozporządzenia, określa się wzór deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług (VAT-9M), o której mowa w art. 99 ust. 9 ustawy, wraz z objaśnieniami, stanowiący załącznik nr 6 do rozporządzenia.

A zatem, odrębna deklaracja z tytułu importu usług składana jest tylko w przypadku, kiedy to podatnik nie składa deklaracji VAT-7 albo VAT-8. Wzór deklaracji VAT-9M, o której mowa w art. 99 ust. 9 ustawy, został określony ww. rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. Ze wzoru tego wynika, że przeznaczony jest dla podatników niemających obowiązku składania deklaracji VAT-7, VAT-7K, VAT-7D lub VAT-8, dokonujących importu usług lub nabycia towarów, dla którego są podatnikami.

Odnosząc powołane przepisy prawa podatkowego do przedstawionego w niniejszej sprawie stanu faktycznego należy stwierdzić, że Wnioskodawca, niebędący podatnikiem czynnym podatku VAT zobowiązany jest do składania deklaracji podatkowej VAT-9M w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, w której wykazuje import usług w związku z nabyciem usług od podatnika nieposiadającego siedziby na terytorium kraju.

Odnośnie stawki zauważyć należy, iż zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Poza stawką podstawową, w odniesieniu do wybranych grup towarów i usług, ustawodawca przewidział stawki preferencyjne, w tym stawkę 7%. Na podstawie art. 41 ust 2 ustawy dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy stawka podatku wynosi 7%. Niemniej obecnie zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia towaru lub usługi (grupy towarów lub usług) opodatkowanych stawką obniżoną należy interpretować ściśle, zważywszy, że możliwość zastosowania stawki preferencyjnej stanowi odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą towary i usługi opodatkowane są stawką podstawową (art. 41 ust. 1 ustawy).

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo – rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

–oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy, zwalnia się od podatku usługi nauczania języków obcych oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, inne niż wymienione w pkt 26, pkt 27 i pkt 29.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

–oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy o VAT zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W myśl art. 43 ust. 17a ustawy o VAT zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Z przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca nie jest wpisany do rejestru jednostek oświatowych i nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie kształcenia i wychowania.

W ramach działalności gospodarczej świadczy usługi kursów języka angielskiego oraz przeprowadza egzamin z języka angielskiego, który najczęściej stanowi zakończenie kursu językowego. Egzamin odbywa się w formie elektronicznej na podstawie zakupionego programu z Wielkiej Brytanii, który posiada trzy moduły (rodzaje testów: czytanie i słuchanie, pisanie, mówienie). Moduły te są niezależne i można zdawać dowolny z nich lub każdą ich kombinację, otrzymują osobne zaświadczenia/świadectwa za każdy moduł. Różnią się też tym, że w przypadku modułu czytanie i słuchanie egzamin jest automatycznie sprawdzany komputerowo, zaś w przypadku modułu: pisanie oraz mówienie egzamin zdawany jest przez kandydata przy komputerze, zaś wpisane przez niego odpowiedzi po zakończeniu egzaminu przesyłane są do uprawnionych egzaminatorów do sprawdzenia, więc nie są one sprawdzane komputerowo, tylko przez konkretne osoby. Cały czas Wnioskodawca sprzedaje swoje usługi (kursy wraz z egzaminem) ze stawką zwolnioną z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT.

Wnioskodawca zamierza oprócz kursów językowych zakończonych egzaminem sprzedawać sam egzamin na różnych poziomach – modułach testów.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego stwierdzić należy, iż Wnioskodawca nie może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, gdyż nie jest jednostką objętą systemem oświaty, nie jest uczelnią ani innym podmiotem wymienionym w ww. artykule, zatem zwolnienie określone w tym przepisie nie może być zastosowane.

Odnosząc się do powyższego zaznaczyć należy, że art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT przewiduje zwolnienie od podatku dla usług nauczania języków obcych oraz dla świadczenia usług i dostawy towarów ściśle związanych z usługami nauczania języków obcych, innych niż wymienione w pkt 26, pkt 27 i pkt 29.

Jak ponadto stanowi art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 s. 1 ze zm.), państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Oznacza to, że przepis ten zwalnia od podatku określone działania wykonywane w interesie publicznym wraz z innymi dostawami towarów i świadczeniem usług ściśle powiązanymi z działalnością zwolnioną od podatku.

Warunki, które powinny być spełnione, aby zwolnienie mogło zostać zastosowane, znaleźć można m.in. w wyroku w sprawie C-434/05 (Stichting Regionaal Opleidingen Centrum Noord-Kennemerland/West-Frlesland – Horizon College).

Po pierwsze, zarówno działalność edukacyjna, jak i dostawa towarów lub świadczenie usług muszą być wykonywane przez podmiot, który jest uprawniony do zastosowania zwolnienia z VAT (odpowiedni podmiot prawa publicznego lub inna instytucja działająca w dziedzinie kształcenia).

Po drugie, zwolnienie z VAT przysługuje dla świadczeń, które są konieczne do wykonywania transakcji podlegających zwolnieniu. Przykładowo bez wykorzystania tych towarów i usług nie byłoby gwarancji, że nauczanie miałoby taką samą wartość.

Po trzecie, świadczenie usług i dostawa towarów są wyłączone z zakresu zwolnienia, jeśli ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez dokonywanie transakcji stanowiących bezpośrednią konkurencję w stosunku do działalności przedsiębiorstw opodatkowanych VAT.

W ocenie tut. organu należy uznać, że sam egzamin jest również usługą edukacyjną, gdyż jest elementem kształcenia, w tym przypadku nauki języka obcego. Zatem przystąpienie do takiego egzaminu należy uznać za jeden z elementów kształcenia danej osoby w zakresie języka obcego.

Tak więc zarówno egzamin przeprowadzany na zakończenie kursu, jak i egzamin jako samodzielną usługę należy uznać za usługi edukacyjne w zakresie nauczania języka obcego.

Zasadą jest, że import usług podlega opodatkowaniu na takich zasadach jakie dla danej usługi obowiązują w kraju, w którym jest miejsce świadczenia danej usługi. Tym samym import usługi edukacyjnej w zakresie nauczania języka obcego będzie zwolniony od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT, co nie oznacza jednak, że Wnioskodawca nie musi tej transakcji wykazać w odpowiednim rozliczeniu.

Zatem dla transakcji zakupu egzaminów w formie testów elektronicznych Wnioskodawca jest zobowiązany do zarejestrowania się jako podatnik VAT UE, złożenia deklaracji podatkowej VAT-9M, w której należy wykazać import usług jako zwolniony od podatku VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Natomiast odnosząc się do kwestii zawartych w pytaniach nr 2, 3 i 4 należy stwierdzić, że zarówno w sytuacji gdy Wnioskodawca będzie przeprowadzał sam egzamin bez towarzyszącego mu kursu lub poszczególny moduł egzaminu, jak również gdy przeprowadzany przez Wnioskodawcę kurs językowy będzie zakończony egzaminem - testem w formie elektronicznej wówczas sprzedaż takiego egzaminu będzie korzystała ze zwolnienia wynikającego z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania nr 2, 3 i 4 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) lub zmiany stanu prawnego.

Niniejsza interpretacja nie dotyczy zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, gdyż nie sformułowano pytania w tym zakresie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.