Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.294.2018.1.MBD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-03
Teza: Dotyczy ustalenia, czy Wynagrodzenie z tytułu należności licencyjnych przedstawionych w opisie zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowią koszty usług, opłat i należności w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 uCIT i tym samym ograniczenie w zaliczaniu Wynagrodzenia do kosztów uzyskania przychodów, wynikające z art. 15e ust. 1 tej ustawy, nie znajdzie do nich zastosowania.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; licencja; podmiot-podmioty powiązane; znak
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 4 czerwca 2018 r. (data wpływu 11 czerwca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy Wynagrodzenie z tytułu należności licencyjnych przedstawionych w opisie zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowią koszty usług, opłat i należności w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 uCIT i tym samym ograniczenie w zaliczaniu Wynagrodzenia do kosztów uzyskania przychodów, wynikające z art. 15e ust. 1 tej ustawy, nie znajdzie do nich zastosowania (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy Wynagrodzenie z tytułu należności licencyjnych przedstawionych w opisie zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowią koszty usług, opłat i należności w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 uCIT i tym samym ograniczenie w zaliczaniu Wynagrodzenia do kosztów uzyskania przychodów, wynikające z art. 15e ust. 1 tej ustawy, nie znajdzie do nich zastosowania.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką kapitałową - spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”). Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym (jego światowy dochód podlega opodatkowaniu w Polsce bez względu na miejsce jego osiągania). Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest sprzedaż i dystrybucja wyrobów tytoniowych na polskim rynku produkowanych przez inną spółkę z grupy kapitałowej.

Wnioskodawca jest częścią międzynarodowej grupy spółek A (dalej: „grupa A”).

*   Spółka zawarła z podmiotami z grupy umowy licencyjne na podstawie których nabyła prawo do wykorzystania w Polsce znaków towarowych za wynagrodzeniem (dalej: „umowy licencyjne”). Znaki towarowe, na które Spółka udzieliła licencji, na mocy obowiązujących umów są używane wyłącznie do oznaczania wyrobów tytoniowych. Licencja obejmuje nazwy poszczególnych produktów, projekty graficzne tych nazw, wzory wykorzystania ich na opakowaniach produktów. Dodatkowo udzielona Spółce licencja dotyczy prawa do używania tych znaków na terytorium Polski, tj. prawa do wykorzystania tych znaków w dystrybucji produktów tytoniowych oraz prawa do prowadzenia działalności marketingowej i promocyjnej tych produktów w Polsce. W szczególności, Spółka nabywa prawo do wykorzystywania znaków towarowych w kampaniach marketingowych, produkcji i dystrybucji materiałów promocyjnych. Licencja ta ma charakter niewyłączny. Umowami licencyjnymi objęte są między innymi następujące marki wyrobów tytoniowych: (…). Wynagrodzenie licencjodawcy z tytułu umowy licencyjnej uzależnione jest od wysokości sprzedaży towarów oznaczonych przedmiotowymi znakami towarowymi w danym okresie rozliczeniowym (stanowi określony w umowie procent obrotu tymi towarami) (dalej: „Wynagrodzenie”). W przypadku braku powyższych licencji Wnioskodawca nie byłby uprawniony do wykorzystywania znaków towarowych objętych tymi licencjami w dystrybucji poszczególnych rodzajów wyrobów tytoniowych w Polsce, jak również nie byłby w stanie prowadzić prawnie dozwolonych działań marketingowych. Brak zawarcia przez Spółkę umów licencyjnych, a tym samym brak prawa do wykorzystywania znaków towarowych, doprowadziłby do sytuacji, w której Spółka po zakupie wyrobów tytoniowych nie mogłaby prowadzić działalności gospodarczej, tj. dokonywać sprzedaży i dystrybucji przedmiotowych wyrobów tytoniowych na polskim rynku. Ponadto, jak już wspomniano powyżej, podkreślić należy, że wszystkie znaki towarowe, do których Spółka na podstawie wskazanych wyżej umów licencyjnych nabyła prawo do korzystania, służą do oznaczenia konkretnych produktów sprzedawanych przez Spółkę. W szczególności, przedmiotowe licencje i wynikające z nich opłaty nie dotyczą wykorzystania nazwy spółki lub grupy w bieżących kontaktach biznesowych jak też w ramach działań marketingowych.
*   Spółka nabywa także usługi wsparcia informatycznego i ponosi opłaty (dalej: „Opłaty”) w związku ze świadczeniem na jej rzecz przez podmioty powiązane usług wsparcia informatycznego (dalej: „usługi wsparcia informatycznego”). Do usług wsparcia informatycznego należą:
    1.  usługi w zakresie zapewnienia narzędzi komunikacji dla Spółki, w tym zapewnienie dostępu do Internetu, funkcjonowania sieci wewnętrznej, funkcjonowania sieci telefonicznej, obsługi połączeń wewnętrznych, w tym konferencji telefonicznych oraz wideo-konferencji - usługi te obejmują zarówno dostarczenie sprzętu telekomunikacyjnego jak i informatycznego, jego obsługa i serwis, jak też dostarczenie samej usługi połączeń;
    2.  usługi związane z utrzymaniem serwerów, dostarczeniem infrastruktury poczty elektronicznej, w tym sprzętu i oprogramowania w tym zakresie; obejmują one w szczególności zaprojektowanie architektury instalacji, zapewnienie dostępu do narzędzi i sprzętu odpowiedzialnego za przetwarzanie danych; tworzenie aplikacji ostatecznych użytkowników systemu;
    3.  usługi archiwizacji danych,
    4.  licencje na oprogramowanie wykorzystywane przez Spółkę;
    5.  usługi związane z planowaniem rozwoju, reorganizacji sieci teleinformatycznych, usług teleinformatycznych, aplikacji, licencji oraz wykorzystywanego sprzętu teleinformatycznego;
    6.  planowanie, budżetowanie zakupów i zmian w zakresie infrastruktury teleinformatycznej, identyfikacja koniecznych zmian oraz potrzeb teleinformatycznych, planowanie i wdrażanie rozwiązań z zakresu ochrony danych. Celem nabywania przez Wnioskodawcę usług wsparcia informatycznego jest konieczność zapewnienia prawidłowego działania systemów IT Wnioskodawcy. Świadczenia te stanowią pomoc techniczną w zakresie funkcjonowania środowiska IT Spółki, wsparcie w naprawie bieżących problemów związanych z jego działaniem oraz planowaniem ulepszenia infrastruktury teleinformatycznej. Bez usług informatycznych struktura informatyczna Spółki nie byłaby w stanie funkcjonować bez zakłóceń, a nawet w ogóle, co z kolei mogłoby spowodować, że Spółka nie byłaby w stanie prowadzić swojej działalności.
*   Spółka w ramach swojej działalności potrzebuje pracowników z różnymi kwalifikacjami, którzy w danym momencie nie są dostępni w Spółce, ale są dostępni w ramach całej grupy kapitałowej, do której należy Spółka. W związku z faktem, że czasowo pracujący w ramach struktury Spółki pracownicy pochodzą z różnych podmiotów z grupy jak też Spółka wysyła swoich pracowników do różnych podmiotów, prowadzenie bezpośrednich rozliczeń pomiędzy spółkami z grupy byłoby czasochłonne i uciążliwe administracyjnie. W związku z tym, w ramach grupy wybrany został jeden podmiot który jest odpowiedzialny za dokonywanie rozliczeń z powyższego tytułu ze Spółką, z którym Spółka zawarła umowę w tym zakresie (dalej: „Umowa o delegowanie do Spółki pracowników”). W ramach tej umowy podmiot ten odpowiedzialny jest za rozliczenie w grupie delegowania pracowników do Spółki. Innymi słowy podmiot ten na podstawie posiadanych informacji na temat delegowanych pracowników i ich kosztów obciąża łączną kwotą tych kosztów Spółkę (dalej: „Wydatki”), a następnie dokonuje odpowiedniego rozliczenia, tj. na podstawie faktur otrzymanych od innych podmiotów dokonuje rozliczenia z pracodawcami tych osób. Wnioskodawca nie wypłaca natomiast tym pracownikom już odrębnego wynagrodzenia.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodne z którym Wynagrodzenie z tytułu należności licencyjnych przedstawionych w opisie zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowią koszty usług, opłat i należności w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT i tym samym ograniczenie w zaliczaniu Wynagrodzenia do kosztów uzyskania przychodów, wynikające z art. 15e ust. 1 tej ustawy, nie znajdzie do nich zastosowania? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko zgodne z którym Wynagrodzenie z tytułu należności licencyjnych przedstawionych w opisie zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowią koszty usług, opłat i należności w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT i tym samym ograniczenie w zaliczaniu Wynagrodzenia do kosztów uzyskania przychodów, wynikające z art. 15e ust. 1 tej ustawy, nie znajdzie do nich zastosowania.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Od 1 stycznia 2018 r. zgodnie z ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175; dalej: „ustawa nowelizująca”) ustawodawca ograniczył możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów m.in. poniżej wymienionych pozycji wydatków.

Zgodnie z brzmieniem art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (w brzmieniu od 1 stycznia 2018 r.), podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze - które zostały poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6 ustawy o CIT w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Natomiast, prawami wymienionymi w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT, są autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, licencje, prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej jak też wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how). Tym samym obejmuje ta kategoria także licencje do korzystania ze znaków towarowych.

Kolejne przepisy art. 15e ustawy o CIT, szczegółowo regulują zasady stosowania powyższego ograniczenia, w tym sposób obliczania limitu. Przepisy te w ocenie Spółki, nie mają znaczenia w niniejszej sprawie i zostaną w tym miejscu pominięte.

Jednocześnie, jednak przepisy przewidują wyłączenia z powyższego ograniczenia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wskazanych wyżej wydatków. Między innymi powyższe ograniczenie zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Z powyższych regulacji w ocenie Spółki, jednoznacznie wynika, że należności licencyjne za prawo do korzystania ze znaków towarowych objęte jest dyspozycją art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Niemniej jednak ustalenie, czy wydatki z tytułu tych licencji ostatecznie podlegają wynikającemu z tego przepisu ograniczeniu poprzedzać musi ustalenie, czy nie znajdzie do nich zastosowanie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. Tym samym, dla ustalenia ostatecznego zakresu zastosowania nowych regulacji konieczne jest ustalenie znaczenia i zakresu przedmiotowego art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

Kluczowy w tym zakresie jest występujący w odniesieniu do kosztów w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT zwrot „bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem”. Ustawa o CIT (a także inne akty normatywne), nie zawiera legalnej definicji tego pojęcia. Znaleźć można jedynie legalną definicję kosztów bezpośrednio związanych z przychodami (art. 15 ust. 4 ustawy o CIT), które, w ocenie Spółki, nie są tożsame z kosztami „bezpośrednio związanymi z wytworzeniem lub nabyciem”. W szczególności, w ocenie Spółki, zawartego w przepisie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, zwrotu nie można zawężać wyłącznie do pojęcia bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, nie posługuje się bowiem takim pojęciem. Stanowi on, że z regulacji, o której mowa w art. 15e ust. 1 wyłączone są koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis ten nie odnosi się zatem do związku kosztów z przychodami, ale do związku tych kosztów z działalnością spółki właśnie (polegającą na wytworzeniu, nabyciu towarów lub świadczeniem usługi). Zbieżność terminologiczna polegając na użyciu słowa „bezpośrednio” nie może być traktowana jako utożsamienie tej kategorii z pojęciem kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. Gdyby celem ustawodawcy było ograniczenie wyłączenia z regulacji art. 15e ust 1 ustawy o CIT, wyłącznie do kosztów bezpośrednio związanych przychodami, to takiego sformułowania właśnie użyłby w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. Skoro użył natomiast, innego sformułowania nie należy, zgodnie z zasadą racjonalnego prawodawcy, utożsamiać z terminem kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. Co za tym idzie, ze względu na brak definicji normatywnej tego pojęcia, dla odkodowania znaczenia ww. zwrotu, w ocenie Spółki, zasadnym jest sięgnięcie do definicji słownikowej ww. terminów. I tak, „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”. Termin „związać” definiowany jest natomiast jako „odnieść coś do kogoś lub do czegoś” (Słownik Języka Polskiego PWN; https://sjp.pwn.pl/). „Bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi” oznaczać tym samym powinien „mający odniesienie do procesu produkcji lub zakupu towaru bądź świadczenia usługi”.

W ocenie Spółki, już w powyższym literalnym rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, uznać należy, że ponoszone przez Spółkę i opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym opłaty licencyjne wchodzić będą w zakres tej regulacji, a tym samym nie będzie do nich miało zastosowanie ograniczenia możliwości uznania ich za koszt uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Nabycie tych licencji ma bowiem bezpośrednie odniesienie do zakupu towarów, które tymi znakami towarowymi są oznaczane. Bez nabycia tej licencji Spółka nie byłaby bowiem uprawniona do wykorzystywania tych znaków towarowych na terenie Polski, a tym samym nie mogłaby prowadzić dystrybucji (sprzedaży) tych produktów w Polsce. Innymi słowy prowadziłoby to do sytuacji, w której Spółka po zakupie towarów nie mogłaby ich sprzedać. Takie działanie byłoby całkowicie nieracjonalne. Brak licencji uprawniającej do korzystania ze znaków towarowych oznaczających produkty w celu ich dystrybucji przekreślałby sens ekonomiczny nabycia tych towarów. W rezultacie bez posiadania tych licencji, tj. prawa do korzystania z tych znaków towarowych dla celów dystrybucji, Spółka w ogóle nie nabywałaby towarów, które są tymi znakami oznaczone. Tym samym ponoszone wydatki z tytułu tych licencji są bezpośrednio związane z procesem zakupu towarów oznaczonych tymi znakami towarowymi.

Powyższą literalną i systemową wykładnię tych przepisów potwierdza także wykładnia celowościowa dotycząca zarówno celu wprowadzenia całej przedmiotowej regulacji, jak też wskazanego wyżej wyłączenia.

Zgodnie z uzasadnieniem projektu ustawy nowelizującej wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów podatników związanych z umowami, które generowały opłaty za korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych na rzecz podmiotów powiązanych miało na celu uszczelnienie systemu podatku dochodowego i przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, a w szczególności eliminację tzw. agresywnej optymalizacji podatkowej w tym zakresie. W świetle uzasadnienia do ustawy w ocenie ustawodawcy przedmiotem tych działań są właśnie często wartości niematerialne i prawne w postaci znaków towarowych. „Ich brak powiązania z realnie istniejącą substancją, a także zindywidualizowany charakter powoduje, że są one idealnym narzędziem do kreowania „tarczy podatkowej” (sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie, generowania kosztów uzyskania przychodów). Z jednej bowiem strony ich przenoszenie do innych podmiotów ma aspekt czysto formalny, z drugiej istnieją obiektywne trudności z ustaleniem rynkowej wartości takiego prawa. Możliwość taka odnosi się również do określonych rodzajów usług niematerialnych, m.in. w tym usług doradczych, zarządzania i kontroli. Usługi te charakteryzują się brakiem faktycznej możliwości powiązania ich ceny z „produktem”, który w zamian za tę cenę jest otrzymywany. Usługi takie są często świadczone przez podmioty zagraniczne na rzecz ich polskich spółek -córek, przy czym sposób wynagradzania zagranicznych centrali za ich świadczenia ustalany jest jako procent zaangażowanego w polską spółkę kapitału (określany w odniesieniu do wysokości przychodów spółki-córki). Innym sposobem wykorzystywania usług niematerialnych (np. reklamowych) do pomniejszania bazy podatkowej w podatku CIT jest przenoszenie na polskie spółki, wchodzące w skład grupy o charakterze międzynarodowym, części ponoszonych przez grupę wydatków na takie usługi, w nieadekwatnej, zawyżonej wartości.” \[Uzasadnienie projektu ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175)\]

Co więcej, zgodnie z uzasadnieniem do ustawy nowelizującej cel wyłączenia z powyższego ograniczenia opłat i należności zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem towaru lub usługi był następujący: „(\`(...)\`) omawiane ograniczenie nie znajdzie zastosowania do usług, opłat i należności zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem towaru lub usługi. (\`(...)\`) Omawiane ograniczenie z ust. 1 nie znajdzie zastosowania w przypadku tych kategorii kosztów, które mają charakter kosztów bezpośrednio wpływających na koszt wytworzenia danego towaru lub świadczonej usługi (\`(...)\`).”

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Spółki, celem i istotą analizowanych regulacji nie było objęcie wszelkich należności licencyjnych z tytułu korzystania ze znaków towarowych świadczonych pomiędzy podmiotami powiązanymi. Przyjęcie takiego podejścia byłoby możliwe, gdyby celem tych regulacji było przeciwdziałanie przenoszeniu dochodów z Polski do innych państw poprzez transakcje z podmiotami powiązanymi. Tymczasem, jak wskazano wyżej, istotą i celem tych regulacji jest eliminowanie negatywnych dla budżetu państwa skutków podatkowych tzw. agresywnych optymalizacji podatkowych, tj. działań pozbawionych uzasadnienia ekonomicznego prowadzących do obniżenia podstawy opodatkowania danego podatnika. Co więcej, w zakresie przeciwdziałania przenoszeniu bazy podatkowej pomiędzy krajami lub podmiotami organy podatkowe na gruncie ustawy o CIT, dysponują już innymi narzędziami. W szczególności możliwość taką dają organom podatkowym przepisy art. 11 ustawy o CIT. Tym samym uznanie, że celem regulacji art. 15e ustawy o CIT, także jest przeciwdziałanie przenoszeniu bazy podatkowej pomiędzy krajami i podatnikami oznaczałoby, że przepis ten jest wyłącznie powtórzeniem innych już obowiązujących regulacji. W rezultacie istotą i celem tych regulacji jest eliminowanie negatywnych dla budżetu państwa skutków podatkowych tzw. agresywnych optymalizacji podatkowych, tj. działań pozbawionych uzasadnienia ekonomicznego prowadzących do obniżenia podstawy opodatkowania danego podatnika i w tym świetle należy interpretować zarówno art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, jak też art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

Wreszcie powyższa interpretacja byłaby także zgodna z konstytucyjną zasadą proporcjonalności, zgodnie z którą ograniczenie praw może nastąpić tylko w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do osiągnięcia określonego celu. Skoro celem powyższych regulacji jest przeciwdziałanie tzw. agresywnej optymalizacji, to w takiej sytuacji regulacje te powinny objąć wyłącznie koszty związane z takimi działaniami, a nie wszelkie płatności tego typu.

Tym samym, w ocenie Spółki, wyłączeniem z regulacji wynikającym z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, powinny być objęte wszelkie wydatki i opłaty wskazane w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, które nie są elementem tzw. agresywnej optymalizacji podatkowej, tj. nie wynikające ze struktur sztucznych, nieuzasadnionych ekonomicznie, służących wyłącznie generowaniu kosztów uzyskania przychodów. W rezultacie wyłączenie to powinno obejmować wszelkie wydatki i opłaty wskazane w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, które związane są z faktycznie prowadzoną przez danego podatnika działalnością gospodarczą, a przedmiot tych wydatków lub opłat jest faktycznie w tej działalności przez danego podatnika wykorzystywany. Przykładowo, wyłączenie to, w ocenie Spółki, powinno obejmować opłaty licencyjne w sytuacji, w której dana licencja jest wykorzystywana w sprzedaży i promocji danego produktu poprzez oznakowanie produktu tym znakiem.

Takie rozumienie analizowanych przepisów potwierdzają również opublikowanie dnia 25 kwietnia 2018 r., na stronie internetowej Ministerstwa Finansów (https://www.finanse.mf.gov.pl/abc- podatkow) „Wyjaśnienia dotyczące ograniczenia wysokości kosztów uzyskania przychodów związanych z nabyciem niektórych rodzajów usług i praw” (dalej jako: „Wyjaśnienia MF”). W pierwszej kolejności Wnioskodawca zwraca uwagę, że w części Wyjaśnień MF zatytułowanej „Koszty usług i praw bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi” zostało zdefiniowane pojęcie „kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”. Ministerstwo Finansów wyjaśniło, że: „Przytoczony przepis wyłącza z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi. Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT - w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. - nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, że koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza (podobnie jak w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnych towarem lub usługą.”

Jednocześnie, Ministerstwo Finansów wskazało wprost jako przykład kosztów korzystających z analizowanego wyłączenia koszty opłat licencyjnych ponoszonych na rzecz podmiotu z grupy kapitałowej służących do oznakowania sprzedawanych przez dany podmiot produktów, gdyż spełnia przesłanki określone w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

Mając powyższe na względzie, zdaniem Spółki, Wynagrodzenie z tytułu należności licencyjnych przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego (winno być: stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego) stanowi opłaty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towarów lub świadczeniem usługi, przede wszystkim ponieważ nabywane przez Spółkę licencje dotyczą prawa do oznaczania znakami towarowymi będącymi przedmiotem tej licencji sprzedawanych przez spółkę towarów, a także prawa do wykorzystywania tych znaków w działalności promocyjnej dotyczących tych produktów. Działalność Spółki polega natomiast na nabywaniu i dystrybucji wyrobów tytoniowych. W konsekwencji, wydatki te dotyczą faktycznie prowadzonej przez Spółkę działalności i są w niej faktycznie wykorzystywane. Bez posiadania tych licencji Spółka nie byłaby uprawniona do dystrybucji nabywanych wyrobów tytoniowych na terytorium Polski. Tym samym, nie byłaby w stanie prowadzić swojej działalności gospodarczej. Wydatki te są zatem kluczowe dla działalności gospodarczej Spółki i bez nich Spółka nie byłaby w stanie uzyskiwać istotnej części swoich przychodów.

Ponadto, jak wynika z przedstawionego przez Spółkę opisu zdarzenia przyszłego (winno być: stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego), Wynagrodzenie licencjodawcy z tytułu umowy licencyjnej uzależnione jest od wysokości sprzedaży towarów oznaczonych przedmiotowymi znakami towarowymi w danym okresie rozliczeniowym (stanowi określony w umowie procent obrotu tymi towarami). A zatem, Wynagrodzenie z tytułu należności licencyjnych ma wpływ na cenę finalną dystrybuowanego przez Spółkę wyrobu (towaru) oznaczonego przedmiotowymi znakami towarowymi, tj. cenę za jaką konsument nabywa towar. Wysokość Wynagrodzenia przekłada się bowiem na cenę towaru, tzn. Wynagrodzenie stanowi element kalkulacyjny tej ceny.

Co więcej, biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Spółki, można wręcz uznać, że przedmiotowe Wynagrodzenie z tytułu należności licencyjnych jest wręcz związane z nabyciem towarów, a tym samym mieszczą się także w literalnym brzmieniu tego przepisu. Spółka bowiem nie nabyłaby produktów tytoniowych oznaczonych tymi znakami, gdyby nie posiadała licencji pozwalającej jej na sprzedaż tych produktów na terytorium Polski.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, prawidłowe jest stanowisko zgodnie z którym Wynagrodzenie z tytułu należności licencyjnych przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego stanowią opłaty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT i tym samym ograniczenie w zaliczaniu Wynagrodzenia do kosztów uzyskania przychodów, wynikające z art. 15e ust. 1 tej ustawy, nie znajdzie do niego zastosowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm., dalej: „uCIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach uCIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Zgodnie z brzmieniem art. 15e uCIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl art. 11 ust. 1 uCIT, jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\-i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 uCIT, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do:

1.  kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi;
2.  kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług;
3.  usług ubezpieczenia świadczonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7;
4.  gwarancji i poręczeń udzielonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 1-3, 6 i 7.

Wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów podatników związanych z umowami, które generowały opłaty za korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych na rzecz podmiotów powiązanych miało na celu uszczelnienie systemu podatku dochodowego i przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, co bezpośrednio wpływa na funkcjonowanie krajowego rynku wewnętrznego.

W katalogu wartości niematerialnych i prawnych w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 uCIT wskazano:

1.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
2.  licencje,
3.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,
4.  wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Jak z powyższego wynika licencje objęte są tym przepisem ograniczającym wysokość opłat zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów do ustawowo określonego limitu.

Jednocześnie przy konstruowaniu wskazanego ograniczenia kwotowego w możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłat za korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych wyłączono z kwoty kosztów objętych limitem opłaty i należności zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem towaru lub usługi.

Koszt wytworzenia produktu – towaru – obejmuje koszty pozostające w bezpośrednim związku z danym produktem oraz uzasadnioną część kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem tego produktu. Koszty bezpośrednie obejmują wartość zużytych materiałów bezpośrednich, koszty pozyskania i przetworzenia związanego bezpośrednio z produkcją danego produktu.

W opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia ustalenia, czy Wynagrodzenie z tytułu należności licencyjnych stanowią koszty usług, opłat i należności w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 uCIT i tym samym ograniczenie w zaliczaniu Wynagrodzenia do kosztów uzyskania przychodów, wynikające z art. 15e ust. 1 tej ustawy, nie znajdzie do nich zastosowania.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest sprzedaż i dystrybucja wyrobów tytoniowych na polskim rynku produkowanych przez inną spółkę z grupy kapitałowej. Wnioskodawca jest częścią międzynarodowej grupy spółek A. Spółka zawarła z podmiotami z grupy umowy licencyjne na podstawie których nabyła prawo do wykorzystania w Polsce znaków towarowych za wynagrodzeniem. Wszystkie znaki towarowe, do których Spółka na podstawie wskazanych wyżej umów licencyjnych nabyła prawo do korzystania, służą do oznaczenia konkretnych produktów sprzedawanych przez Spółkę. Brak zawarcia przez Spółkę umów licencyjnych, a tym samym brak prawa do wykorzystywania znaków towarowych, doprowadziłby do sytuacji, w której Spółka po zakupie wyrobów tytoniowych nie mogłaby prowadzić działalności gospodarczej, tj. dokonywać sprzedaży i dystrybucji przedmiotowych wyrobów tytoniowych na polskim rynku.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy należy uznać, że koszty umów licencyjnych (Wynagrodzenia) ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotów z grupy, stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towarów lub świadczeniem usługi w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 uCIT.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy stwierdzające, że Wynagrodzenie z tytułu należności licencyjnych stanowią koszty usług, opłat i należności w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 uCIT i tym samym ograniczenie w zaliczaniu Wynagrodzenia do kosztów uzyskania przychodów, wynikające z art. 15e ust. 1 tej ustawy, nie znajdzie do nich zastosowania jest prawidłowe.

Organ wydający niniejszą interpretację podkreśla, że jeżeli przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego będzie różnił się od stanu występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Należy też zauważyć, że na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne. Niemniej jednak ostateczna ocena, czy Wynagrodzenie z tytułu należności licencyjnych stanowią koszty usług, opłat i należności w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 uCIT i tym samym ograniczenie w zaliczaniu Wynagrodzenia do kosztów uzyskania przychodów, wynikające z art. 15e ust. 1 tej ustawy, nie znajdzie do nich zastosowania, leży w kompetencjach organów podatkowych właściwych dla Wnioskodawcy w danej sprawie w toku odpowiedniego postępowania. Organ wydający interpretację indywidualną nie może natomiast dokonać takiej oceny, albowiem postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej wyklucza analizę materiału dowodowego w sprawie. Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Nadmienia się, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 2, 3 i 4 zostały/zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie , ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.