Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.284.2020.2.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-02
Teza: Opodatkowania wykonywanych przez spółkę czynności z zakresu udzielania pożyczek.
Słowa kluczowe: proporcja; umowa-umowa pożyczki; usługi-usługi finansowe; zwolnienie; świadczenie-świadczenie kompleksowe ; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 lipca 2020 r. (data wpływu 20 lipca 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 września 2020 r. (data wpływu 21 września 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług **jest:**

*   **prawidłowe** – w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dla czynności wskazanych w opisie sprawy w lit. a) – g) oraz lit. i),
*   **nieprawidłowe** – w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dla czynności wskazanych w opisie sprawy w lit. h) oraz lit. j) – k),
*   **prawidłowe** – w zakresie opodatkowania czynności wskazanych w opisie sprawy w lit. l) – p) oraz w lit. r),
*   **nieprawidłowe** – w zakresie opodatkowania czynności wskazanych w opisie sprawy w lit. q),
*   **prawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia części podatku VAT z tytułu nabycia od podmiotów trzecich usług wskazanych w opisie sprawy w pkt (i.) – (iii.),
*   **nieprawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia całości podatku VAT z tytułu nabycia usług windykacyjnych.

UZASADNIENIE

W dniu 20 lipca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie: możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dla czynności wskazanych w opisie sprawy w lit. a) – k), opodatkowania czynności wskazanych w opisie sprawy w lit. l) – r), prawa do odliczenia części podatku VAT z tytułu nabycia od podmiotów trzecich usług wskazanych w opisie sprawy w pkt (i.) – (iii.) oraz prawa do odliczenia całości podatku VAT z tytułu nabycia usług windykacyjnych. Wniosek uzupełniono w dniu 21 września 2020 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz o pełnomocnictwo.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie udzielania pożyczek pieniężnych. Oprócz rat pożyczki oraz odsetek, pożyczkobiorcy mogą być zobowiązani do uiszczania na rzecz Spółki dodatkowych opłat z tytułu następujących czynności:

1.  wprowadzenie zmian w zawartej umowie pożyczki wynikających ze zmiany statusu prawnego pożyczkobiorcy;
2.  modyfikacja harmonogramu spłaty pożyczki;
3.  wcześniejsza spłata całości lub części kapitału pożyczki, w tym również rozpatrzenie wniosku pożyczkobiorcy o wcześniejszą spłatę, jeśli finalnie nie dojdzie do zakończenia umowy;
4.  wcześniejsze zakończenie umowy w związku z utratą przedmiotu zabezpieczenia pożyczki;
5.  wejście osoby trzeciej w prawa pożyczkobiorcy (cesja umowy pożyczki na osobę trzecią);
6.  wznowienie umowy po jej rozwiązaniu (w następstwie niewywiązywania się pożyczkobiorcy z jej postanowień);
7.  zmiana przedmiotu zabezpieczenia pożyczki;
8.  ustanowienie zastawu rejestrowego na przedmiocie zabezpieczenia pożyczki;
9.  wysłanie do pożyczkobiorcy monitu o zapłatę;
10.  upoważnienie do odbioru odszkodowania z zakładu ubezpieczeń;
11.  administrowanie polisą obcą, tj. polisą ubezpieczeniową dotyczącą przedmiotu zabezpieczenia umowy pożyczki wykupioną przez pożyczkobiorcę we własnym zakresie;
12.  wydanie opinii o pożyczkobiorcy;
13.  wydanie zaświadczenia w związku z dofinansowaniem pożyczki;
14.  przygotowanie zestawienia dla pożyczkobiorcy zgodnie z jego zleceniem;
15.  wydanie duplikatów dokumentów, faktury/polisy ubezpieczeniowej, przelewu bankowego itp.;
16.  wypożyczenie karty pojazdu w trakcie trwania umowy pożyczki;
17.  obciążenie pożyczkobiorcy kosztem usług windykacyjnych nabytych od zewnętrznego podmiotu (firmy windykacyjnej);
18.  wycena przedmiotu zabezpieczenia pożyczki.

Wynagrodzenie Spółki z tytułu powyższych czynności może być określone jako stała kwota, jako procent (np. spłacanego kapitału) lub odpowiadać wysokości poniesionych przez Spółkę kosztów (np. w przypadku obciążenia pożyczkobiorcy kosztami windykacji przez firmę zewnętrzną, o której mowa w lit. q).

Na potrzeby wykonywania działalności w zakresie udzielania pożyczek Spółka nabywa następujące usługi od podmiotów trzecich, które z tego tytułu wystawiają na Spółkę faktury z wykazanym na nich podatkiem VAT:

1.  wsparcia sprzedaży;
2.  wyceny rezerw;
3.  ustalania polityki i oceny ryzyka oraz
4.  usługi windykacyjne.

Spółka obciąża pożyczkobiorcę kosztem nabytych usług windykacyjnych (o czym mowa w lit. q powyżej) – jeśli umowa pożyczki jest kontynuowana, tj. jeśli pożyczkobiorca dalej spłaca pożyczkę korzystając jednocześnie ze sprzętu, którego zakup został sfinansowany z pożyczki. W przeciwnym razie, w ramach nabytej usługi windykacyjnej Spółka przejmuje ów sprzęt i sprzedaje go podmiotom trzecim; wówczas koszt poniesionej usługi nie jest już przenoszony na pożyczkobiorcę.

W piśmie z dnia 18 września 2020 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Wnioskodawca podał następujące informacje:

Ad 1.

Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

Ad 2 i Ad 3.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie m.in. udzielania pożyczek pieniężnych, których zabezpieczeniem (tj. zabezpieczeniem spłaty kwot należnych Spółce z tytułu zawartej umowy pożyczki) jest sprzęt, którego zakup pożyczkobiorca finansuje z udzielonej mu pożyczki. Spółka wymaga zatem, aby sprzęt został ubezpieczony – przez Spółkę albo przez pożyczkobiorcę. Jeśli sprzęt zostanie ubezpieczony przez Spółkę, wówczas pożyczkobiorca, chcąc otrzymać odszkodowanie z zakładu ubezpieczeń (w przypadku szkody na finansowanym sprzęcie), musi najpierw uzyskać od Spółki stosowne upoważnienie. Za wydanie takiego upoważnienia i cesję praw z polisy Spółka obciąża pożyczkobiorcę opłatą za upoważnienie do odbioru odszkodowania z zakładu ubezpieczeń.

Jeśli natomiast sprzęt zostanie ubezpieczony przez pożyczkobiorcę, wówczas Spółka weryfikuje, czy zakres polisy jest zgodny z jej oczekiwaniami, tj. czy sprzęt będący zabezpieczeniem spłaty kwot należnych Spółce z tytułu umowy pożyczki jest odpowiednio ubezpieczony. Z tytułu tej weryfikacji Spółka obciąża pożyczkobiorcę opłatą za administrowanie polisą obcą.

Obie powyższe opłaty, tj. opłata za upoważnienie do odbioru odszkodowania z zakładu ubezpieczeń oraz opłata za administrowanie polisą obcą, są związane z ubezpieczeniem sprzętu sfinansowanego z udzielonej przez Spółkę pożyczki, dokonanego celem zabezpieczenia jej spłaty – a zatem pozostają w związku z samym udzielaniem pożyczek.

Ad 4.

Usługi wsparcia sprzedaży (polegające na wsparciu w tworzeniu produktów finansowych), wyceny rezerw (polegające na wyznaczeniu wysokości rezerw na ekspozycje kredytowe Spółki) i ustalania polityki i oceny ryzyka (polegające na ustaleniu i weryfikacji ryzyka kredytowego danego produktu oraz udostępnieniu Spółce narzędzi niezbędnych do weryfikacji danych potencjalnych pożyczkobiorców), są nabywane przez Spółkę na potrzeby wykonywania działalności w zakresie udzielania pożyczek. W związku z tym odpowiedź na pytanie, do jakich czynności te usługi są wykorzystywane (opodatkowanych, zwolnionych czy niepodlegających opodatkowaniu) zależy od odpowiedzi jakiej Organ podatkowy udzieli Spółce na jej dwa pierwsze pytania, tj. czy wskazane we wniosku czynności są zwolnione czy też opodatkowane VAT oraz do wykonywania których z nich usługi te są wykorzystywane.

W uzasadnieniu swojego stanowiska Spółka wyjaśniła, że część z czynności opisanych w stanie faktycznym wniosku, związanych z działalnością w zakresie udzielania pożyczek, jest opodatkowana VAT – a pozostała część jest od VAT zwolniona, wobec czego wskazane wyżej usługi nabywane przez Spółkę są związane zarówno z czynnościami zwolnionymi jak i opodatkowanymi.

Ad 5.

Nabywane prze Spółkę usługi windykacyjne służą dochodzeniu kwot należnych od pożyczkobiorców z tytułu umów pożyczki; jeśli umowa jest kontynuowana, tj. pożyczkobiorca spłaca pożyczkę korzystając dalej ze sfinansowanego z niej sprzętu, wówczas Spółka obciąża go poniesionym kosztem usług. Jeśli jednak umowa nie jest kontynuowana, w ramach nabytej usługi windykacyjnej Spółka przejmuje sprzęt a następnie go sprzedaje.

W uzasadnieniu swojego stanowiska Spółka wyjaśniła, że zarówno obciążenie pożyczkobiorcy kosztami windykacji jak i sprzedaż przejętego sprzętu są, w jej ocenie, opodatkowane VAT – wobec czego nabywane usługi windykacyjne służą wyłącznie wykonywaniu czynności opodatkowanych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wykonywane przez Spółkę czynności, wskazane w lit. a) – k) są zwolnione od VAT?
2.  Czy wykonywane przez Spółkę czynności, wskazane w lit. l) – r) są opodatkowane VAT?
3.  Czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia części podatku VAT, którym jest obciążana z tytułu nabycia od podmiotów trzecich usług wskazanych w pkt (i.) – (iii.), odpowiadającej proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT?
4.  Czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia całości podatku VAT, którym jest obciążana z tytułu nabycia usług windykacyjnych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Wykonywane przez Spółkę czynności, wskazane w lit. a) – k) są zwolnione od VAT.
2.  Wykonywane przez Spółkę czynności, wskazane w lit. l) – r) są opodatkowane VAT.
3.  Spółce przysługuje prawo do odliczenia części podatku VAT, którym jest obciążana z tytułu nabycia od podmiotów trzecich usług wskazanych w pkt (i.) – (iii.), odpowiadającej proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT.
4.  Spółce przysługuje prawo do odliczenia całości podatku VAT, którym jest obciążana z tytułu nabycia usług windykacyjnych.

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 1 i 2.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, zwalnia się od VAT m.in. usługi udzielania pożyczek pieniężnych oraz zarządzanie pożyczkami pieniężnymi przez pożyczkodawcę. W świetle tego przepisu nie powinno budzić większych wątpliwości, że udzielenie przez Spółkę pożyczki pieniężnej, w zamian za wynagrodzenie w postaci odsetek, jest zwolnione od VAT. Natomiast pozostałe czynności, wymienione w lit. a) – r) stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) będą zwolnione od VAT na jego podstawie jeśli stanowią „element składowy” kompleksowej czynności polegającej na udzieleniu pożyczki lub zarządzanie pożyczką.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że kilka formalnie odrębnych czynności stanowi jedną, kompleksową transakcję, która jest jednolicie ujmowana dla potrzeb podatku VAT, jeśli nie są one od siebie niezależne. Jest tak, jeśli (i.) są one ze sobą powiązane do tego stopnia, że tworzą jedno niepodzielne świadczenie, którego rozdzielanie byłoby sztuczne, lub (ii.) jedna z nich ma charakter główny zaś pozostałe mają charakter pomocniczy; świadczenia pomocnicze charakteryzują się tym, że nie stanowią dla nabywcy celu samego w sobie, ale są jedynie środkiem do lepszego skorzystania ze świadczenia głównego. Analiza pod kątem istnienia świadczenia kompleksowego powinna uwzględniać ekonomiczny cel transakcji oraz interes usługobiorcy (wyrok ws. Stock94, C-208/15, pkt 27 i 29).

W ocenie Spółki, wykonywane przez nią czynności, wskazane w lit. a) – f) opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) odpowiadają powyższej charakterystyce czynności pomocniczych. W szczególności, czynności te nie miałyby miejsca, gdyby wcześniej nie została zawarta umowa pożyczki i służą jedynie temu, aby pożyczkobiorca mógł w sposób łatwiejszy i dogodniejszy skorzystać z finansowania, w tym też skrócić bądź wydłużyć okres finansowania, ponownie z niego korzystać lub zaprzestać korzystania. Nie ulega wątpliwości, że ekonomicznym sensem transakcji pomiędzy Spółką a jej klientem jest udzielenie finansowania w postaci pożyczki zaś czynności opisane w powyższych punktach są pozbawione jakiegokolwiek ekonomicznego sensu i znaczenia dla klienta w oderwaniu od pożyczki, wobec czego są z nią nierozerwalnie związane. Stanowią zatem czynność pomocniczą do udzielenia pożyczki.

Natomiast czynności zmierzające do zmiany przedmiotu zabezpieczenia pożyczki lub ustanowienia na nim zastawu (lit. g i lit. h), dochodzenie zapłaty poprzez wysyłanie monitów (lit. i), jak również czynności związane z ubezpieczeniem przedmiotu zabezpieczenia umowy pożyczki (lit. j i lit. k) można, w ocenie Spółki, scharakteryzować jako zarządzanie pożyczkami. Jak bowiem wynika z pkt 63 opinii Rzecznika Generalnego wydanej ws. Paulo Nascimento Consulting (C-692/17), pod pojęciem tym kryje się analiza, nadzór lub zapewnienie rentowności kredytów posiadanych przez klienta, podczas gdy taki właśnie cel chce osiągnąć Spółka wykonując powyższe czynności, tj. chce uzyskać gwarancję zwrotu zainwestowanego kapitału, a tym samym zapewnić sobie odpowiednią rentowność wykonywanych czynności w zakresie udzielania pożyczek.

W konsekwencji, wykonywane przez Spółkę czynności wskazane w lit. a) – k) stanowią element kompleksowej usługi pożyczki lub zarządzanie pożyczką więc są zwolnione od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. Stanowisko to znajduje oparcie w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 lutego 2020 r. (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.822.2019.2.IK), w której Organ ten uznał, że zwolnione od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT są następujące czynności: zmiana harmonogramu spłat rat pożyczki, zmiana zabezpieczenia pożyczki oraz wysłanie do pożyczkobiorcy monitu/wezwania do zapłaty.

Natomiast pozostałe czynności, wskazane w lit. l) – r) nie powinny, w ocenie Spółki, korzystać ze zwolnienia od VAT z następujących przyczyn:

*   wycena przedmiotu zabezpieczenia (lit. r), choć jest istotnym elementem dla celów przyjęcia zabezpieczenia i udzielenia pożyczki, to jednak jej efekty mogą znaleźć zastosowanie również w innych obszarach. Przykładowo, na jej podstawie pożyczkobiorca może chcieć negocjować cenę zakupu towaru, który ma zamiar sfinansować z pożyczki lub określić cenę jego sprzedaży. Wycena ma zatem ekonomiczny sens również w oderwaniu od udzielenia pożyczki, w konsekwencji czego nie może być postrzegana jako element kompleksowej usługi finansowej;
*   oceniając dochodzenie zapłaty przy zaangażowaniu zewnętrznej firmy windykacyjnej (lit. q), należy z kolei mieć na względzie, że zgodnie z art. 43 ust. 15 ustawy o VAT czynności ściągania długów są wyłączone ze zwolnienia od VAT (czyli są opodatkowane) oraz, że Spółka obciąża pożyczkobiorców kwotą odpowiadającą poniesionym kosztom nabycia usług windykacyjnych od podmiotów trzecich, przez które jest obciążana podatkiem VAT. Jest to zatem „refaktura”, o której mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT; w świetle tego przepisu należy przyjąć, że Spółka najpierw nabyła opodatkowaną podatkiem VAT usługę windykacyjną od podmiotu trzeciego, a następnie wyświadczyła identyczną (również opodatkowaną) usługę na rzecz pożyczkobiorcy. Nie może ona zatem korzystać ze zwolnienia od VAT na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT;
*   usługa wypożyczenia karty pojazdu (lit. p) jest, w ocenie Spółki, związana z pożyczką co najwyżej pośrednio, jeśli przedmiotem zabezpieczenia umowy pożyczki jest pojazd zaś Spółka dysponuje jego kartą, która z jakichkolwiek przyczyn jest potrzebna pożyczkobiorcy. Trudno zatem uznać, aby czynność ta stanowiła czy to element samej usługi pożyczki, czy też czynność zarządzania nią;
*   odnosząc się do czynności wydawania kopii dokumentów dotyczących umowy pożyczki (lit. l – o), wydaje się, że są to czynności wyłącznie techniczne, które mogą być wykonywane również długo po zakończeniu umowy pożyczki, wobec czego nie są od niej zależne do tego stopnia, aby mogły stanowić jej część. Identyczne stanowisko zostało przedstawione w powołanej wcześniej interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, z której wynika, że sporządzanie dla pożyczkobiorcy zaświadczeń czy kopii dokumentów nie korzysta ze zwolnienia i jest opodatkowane podatkiem VAT.

Mając na uwadze powyższe Spółka stoi na stanowisku, że czynności wskazane w lit. l) – r) nie korzystają ze zwolnienia od VAT, wobec czego są opodatkowane VAT wg stawki 23%.

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 3 i 4.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (prawo do odliczenia), w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Jednakże, jeżeli nabywane towary/usługi służą wykonywaniu zarówno czynności opodatkowanych, jak i zwolnionych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia tej części podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom opodatkowanym. Sposób kalkulacji proporcji określa art. 90 ustawy o VAT.

Z przestawionego stanu faktycznego (opisu zdarzenia przyszłego) wynika, że Spółka nabywa od podmiotów trzecich usługi na potrzeby działalności w zakresie udzielania pożyczek, takiej jak wsparcie sprzedaży, wycena rezerw oraz ustalanie polityki i oceny ryzyka. Wprawdzie działalność w zakresie udzielania pożyczek wiąże się z wykonywaniem, przede wszystkim czynności zwolnionych od VAT, to jednak jak wynika z uzasadnienia stanowiska Spółki w zakresie pytań nr 1 i 2, w ramach tej działalności wykonywane są również czynności opodatkowane podatkiem VAT, takie jak: wydawanie pożyczkobiorcom opinii, zaświadczeń, zestawień i duplikatów, wypożyczanie karty pojazdu oraz wycena przedmiotu zabezpieczenia pożyczki. Wynika z tego, że nabywane przez Spółkę usługi są wykorzystywane zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i zwolnionych od VAT, wobec czego Spółce przysługuje prawo do odliczenia części podatku VAT, obliczonej na podstawie art. 90 ustawy o VAT.

Odnosząc się natomiast do nabywanych przez Spółkę usług windykacyjnych, to jak wynika z przedstawionego stanu sprawy, Spółka albo:

*   przenosi cały koszt tej usługi na pożyczkobiorcę – jeśli umowa pożyczki jest kontynuowana, albo
*   w przeciwnym razie, sprzedaje sprzęt sfinansowany z pożyczki i odebrany pożyczkobiorcy (dzięki nabytej usłudze windykacyjnej).

Jak wynika z uzasadnienia w zakresie pytania nr 1 i 2, obciążenie pożyczkobiorcy kosztem windykacji stanowi wykonanie dla niego usługi (windykacyjnej), która jest opodatkowana VAT; opodatkowana VAT jest również sprzedaż sprzętu odebranego pożyczkobiorcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Jednocześnie, w ocenie Spółki, w obu tych przypadkach istnieje bezpośredni i ścisły związek pomiędzy nabytą usługą windykacyjną a wykonaną czynnością opodatkowaną – w pierwszym z nich o owym związku świadczy to, że wydatek jest uwzględniony w koszcie świadczonej usługi (zgodnie z pkt 30 orzeczenia Trybunału ws. Midland Bank, C-98/98), zaś w drugim przypadku świadczy o nim istota nabywanych usług (zgodnie z pkt 22 i 33 orzeczenia Trybunału ws. Wolfram Becker, C-104/12); bez nabycia usługi windykacyjnej Spółka nie odebrała by bowiem sprzętu pożyczkobiorcy i nie mogłaby go sprzedać, wobec czego nabyta usługa obiektywnie służy wykonaniu czynności opodatkowanej. Skoro nabyte usługi pozostają w bezpośrednim i ścisłym związku z czynnościami opodatkowanymi, to w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Spółce przysługuje prawo do odliczenia całości naliczonego podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dla czynności wskazanych w opisie sprawy w lit. a) – g) oraz lit. i),
*   **nieprawidłowe** – w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dla czynności wskazanych w opisie sprawy w lit. h) oraz lit. j) – k),
*   **prawidłowe** – w zakresie opodatkowania czynności wskazanych w opisie sprawy w lit. l) – p) oraz w lit. r),
*   **nieprawidłowe** – w zakresie opodatkowania czynności wskazanych w opisie sprawy w lit. q)
*   **prawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia części podatku VAT z tytułu nabycia od podmiotów trzecich usług wskazanych w opisie sprawy w pkt (i.) – (iii.),
*   **nieprawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia całości podatku VAT z tytułu nabycia usług windykacyjnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy.

Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

1.  w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;
2.  świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Trzeba podkreślić, że oba ww. warunki muszą być spełnione, aby świadczenie jako usługa podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Przepis art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywane będą przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy towarów lub świadczenia usług mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca – będący zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług – prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie udzielania pożyczek pieniężnych. Oprócz rat pożyczki oraz odsetek, pożyczkobiorcy mogą być zobowiązani do uiszczania na rzecz Spółki dodatkowych opłat z tytułu następujących czynności:

1.  wprowadzenie zmian w zawartej umowie pożyczki wynikających ze zmiany statusu prawnego pożyczkobiorcy;
2.  modyfikacja harmonogramu spłaty pożyczki;
3.  wcześniejsza spłata całości lub części kapitału pożyczki, w tym również rozpatrzenie wniosku pożyczkobiorcy o wcześniejszą spłatę, jeśli finalnie nie dojdzie do zakończenia umowy;
4.  wcześniejsze zakończenie umowy w związku z utratą przedmiotu zabezpieczenia pożyczki;
5.  wejście osoby trzeciej w prawa pożyczkobiorcy (cesja umowy pożyczki na osobę trzecią);
6.  wznowienie umowy po jej rozwiązaniu (w następstwie niewywiązywania się pożyczkobiorcy z jej postanowień);
7.  zmiana przedmiotu zabezpieczenia pożyczki;
8.  ustanowienie zastawu rejestrowego na przedmiocie zabezpieczenia pożyczki;
9.  wysłanie do pożyczkobiorcy monitu o zapłatę;
10.  upoważnienie do odbioru odszkodowania z zakładu ubezpieczeń;
11.  administrowanie polisą obcą, tj. polisą ubezpieczeniową dotycząca przedmiotu zabezpieczenia umowy pożyczki wykupioną przez pożyczkobiorcę we własnym zakresie;
12.  wydanie opinii o pożyczkobiorcy;
13.  wydanie zaświadczenia w związku z dofinansowaniem pożyczki;
14.  przygotowanie zestawienia dla pożyczkobiorcy zgodnie z jego zleceniem;
15.  wydanie duplikatów dokumentów, faktury/polisy ubezpieczeniowej, przelewu bankowego itp.;
16.  wypożyczenie karty pojazdu w trakcie trwania umowy pożyczki;
17.  obciążenie pożyczkobiorcy kosztem usług windykacyjnych nabytych od zewnętrznej podmiotu (firmy windykacyjnej);
18.  wycena przedmiotu zabezpieczenia pożyczki;

Wynagrodzenie Spółki z tytułu powyższych czynności może być określone jako stała kwota, jako procent (np. spłacanego kapitału) lub odpowiadać wysokości poniesionych przez Spółkę kosztów (np. w przypadku obciążenia pożyczkobiorcy kosztami windykacji przez firmę zewnętrzną, o której mowa w lit. q).

Na potrzeby wykonywania działalności w zakresie udzielania pożyczek Spółka nabywa następujące usługi od podmiotów trzecich, które z tego tytułu wystawiają na Spółkę faktury z wykazanym na nich podatkiem VAT:

1.  wsparcia sprzedaży;
2.  wyceny rezerw;
3.  ustalania polityki i oceny ryzyka oraz
4.  usługi windykacyjne.

Spółka obciąża pożyczkobiorcę kosztem nabytych usług windykacyjnych (o czym mowa w lit. q powyżej) – jeśli umowa pożyczki jest kontynuowana, tj. jeśli pożyczkobiorca dalej spłaca pożyczkę korzystając jednocześnie ze sprzętu, którego zakup został sfinansowany z pożyczki. W przeciwnym razie, w ramach nabytej usługi windykacyjnej Spółka przejmuje ów sprzęt i sprzedaje go podmiotom trzecim; wówczas koszt poniesionej usługi nie jest już przenoszony na pożyczkobiorcę.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie m.in. udzielania pożyczek pieniężnych, których zabezpieczeniem (tj. zabezpieczeniem spłaty kwot należnych Spółce z tytułu zawartej umowy pożyczki) jest sprzęt, którego zakup pożyczkobiorca finansuje z udzielonej mu pożyczki. Spółka wymaga zatem, aby sprzęt został ubezpieczony – przez Spółkę albo przez pożyczkobiorcę. Jeśli sprzęt zostanie ubezpieczony przez Spółkę, wówczas pożyczkobiorca, chcąc otrzymać odszkodowanie z zakładu ubezpieczeń (w przypadku szkody na finansowanym sprzęcie), musi najpierw uzyskać od Spółki stosowne upoważnienie. Za wydanie takiego upoważnienia i cesję praw z polisy Spółka obciąża pożyczkobiorcę opłatą za upoważnienie do odbioru odszkodowania z zakładu ubezpieczeń. Jeśli natomiast sprzęt zostanie ubezpieczony przez pożyczkobiorcę, wówczas Spółka weryfikuje, czy zakres polisy jest zgodny z jej oczekiwaniami, tj. czy sprzęt będący zabezpieczeniem spłaty kwot należnych Spółce z tytułu umowy pożyczki jest odpowiednio ubezpieczony. Z tytułu tej weryfikacji Spółka obciąża pożyczkobiorcę opłatą za administrowanie polisą obcą. Obie powyższe opłaty, tj. opłata za upoważnienie do odbioru odszkodowania z zakładu ubezpieczeń oraz opłata za administrowanie polisą obcą, są związane z ubezpieczeniem sprzętu sfinansowanego z udzielonej przez Spółkę pożyczki, dokonanego celem zabezpieczenia jej spłaty – a zatem pozostają w związku z samym udzielaniem pożyczek. Wnioskodawca wskazał, że usługi wsparcia sprzedaży (polegające na wsparciu w tworzeniu produktów finansowych), wyceny rezerw (polegające na wyznaczeniu wysokości rezerw na ekspozycje kredytowe Spółki) i ustalania polityki i oceny ryzyka (polegające na ustaleniu i weryfikacji ryzyka kredytowego danego produktu oraz udostępnieniu Spółce narzędzi niezbędnych do weryfikacji danych potencjalnych pożyczkobiorców), są nabywane przez Spółkę na potrzeby wykonywania działalności w zakresie udzielania pożyczek. Spółka wskazała również, że część z czynności opisanych w stanie faktycznym wniosku, związanych z działalnością w zakresie udzielania pożyczek, jest opodatkowana VAT – a pozostała część jest od VAT zwolniona, wobec czego wskazane wyżej usługi nabywane przez Spółkę są związane zarówno z czynnościami zwolnionymi jak i opodatkowanymi. Nabywane prze Spółkę usługi windykacyjne służą dochodzeniu kwot należnych od pożyczkobiorców z tytułu umów pożyczki; jeśli umowa jest kontynuowana, tj. pożyczkobiorca spłaca pożyczkę korzystając dalej ze sfinansowanego z niej sprzętu, wówczas Spółka obciąża go poniesionym kosztem usług. Jeśli jednak umowa nie jest kontynuowana, w ramach nabytej usługi windykacyjnej Spółka przejmuje sprzęt a następnie go sprzedaje.

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie w pierwszej kolejności dotyczą możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dla czynności wskazanych w opisie sprawy w lit. a) – k) oraz opodatkowania czynności wskazanych w opisie sprawy w lit. l) – r).

Istota umowy pożyczki została zawarta w art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.). Zgodnie z ust. 1 ww. przepisu, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

W wyniku spełnienia świadczenia przez dającego pożyczkę, określone przedmioty majątkowe stają się własnością biorącego pożyczkę. Zasilają one jednak tylko czasowo majątek biorącego pożyczkę, który obowiązany jest do zwrotu, tj. do przeniesienia na drugą stronę własności tej samej ilości pieniędzy albo rzeczy tego samego rodzaju.

Czynności polegające na udzielaniu pożyczek pieniężnych podlegających oprocentowaniu stanowią odpłatne świadczenie usług i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Udzielanie pożyczek przez podatnika podatku od towarów i usług spełnia przesłanki uznania tych czynności za podlegające opodatkowaniu, niezależnie od częstotliwości i celu ich udzielenia, czy statusu nabywcy. Udzielanie bowiem pożyczek przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w związku z jej prowadzeniem, można identyfikować i zaliczać do zawodowej płaszczyzny jednostki, a więc uznać za rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług.

W efekcie, udzielenie pożyczki stanowi świadczenie na rzecz innego podmiotu, polegające na udostępnianiu kapitału na wskazany w umowie okres. Czynność udzielenia pożyczki w zamian za wynagrodzenie w postaci odsetek lub prowizji z tytułu korzystania z cudzego kapitału traktowana jest jako świadczenie usług.

W świetle powyższego, czynność udzielenia pożyczki spełnia definicję usługi zawartą w art. 8 ust. 1 ustawy, można bowiem zidentyfikować beneficjenta świadczenia, którym będzie pożyczkobiorca, mogący korzystać z kapitału udostępnionego przez pożyczkodawcę.

Jak stanowi art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Niemniej jednak zarówno w treści ustawy, jak i w wydanych do niej przepisach wykonawczych, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, jak również zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Ponadto, w świetle art. 43 ust. 15 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Sprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie od podatku od towarów i usług dla usług finansowych ma na celu zapewnienie jednolitego stosowania tego zwolnienia w odniesieniu do rynku wspólnotowego, jak również zapewnienie spójności przepisów dotyczących podatku od towarów i usług z przepisami krajowymi regulującymi funkcjonowanie rynku finansowego.

Powyższe zwolnienia uregulowane zostały w ustawie o podatku od towarów i usług wskutek implementacji odpowiednich przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, poz. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą.

W myśl art. 135 ust. 1 lit. b Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają transakcje udzielania kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę.

Przytoczone przepisy Dyrektywy dotyczą tylko ściśle wymienionych rodzajów czynności, których charakter pozwala na zakwalifikowanie ich do kategorii usług związanych z obrotem bankowym i finansami. W związku z tym należy uznać, że wszelkie inne czynności niewymienione w tym przepisie, nawet jeśli mają charakter czynności bankowych, bądź finansowych lub zakres ich jest zbliżony do tego typu usług, nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie tego przepisu. Powyższe zwolnienia obejmują w praktyce większość typowych transakcji dokonywanych na rynkach finansowych, a w szczególności usługi świadczone przez banki, biura maklerskie, fundusze inwestycyjne i powiernicze itp.

Zaznaczyć należy, że skoro czynność udzielenia pożyczki jest na gruncie ustawy uznana za świadczenie usług podlegające tej ustawie, to wszelkie opłaty związane z zawartą umową pożyczki podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wskazano w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 18 kwietnia 2012 r. o sygn. akt I SA/Wr 189/12 „Usługa udzielania pożyczek (kredytów) stanowi proces złożony, który rozpoczyna się od poszukiwania osób zainteresowanych ich zaciągnięciem, następnie przechodzi przez fazę negocjacji, gromadzenia stosownej dokumentacji, dochodząc do fazy przyznania pożyczki (podpisania umowy). Przy czym, usługa ta nie kończy się z dniem podpisania umowy pożyczkowej i przekazania na rzecz klienta środków pieniężnych. Jest ona kontynuowana do czasu, kiedy wygasną wzajemne roszczenia (zobowiązania) stron umowy pożyczkowej. Zazwyczaj relacje na linii instytucja finansowa – klient kończą się w momencie całkowitej spłaty pożyczki (niejednokrotnie potwierdzonej dokumentem potwierdzającym ten fakt)”.

W wyniku spełnienia świadczenia przez dającego pożyczkę, określone przedmioty majątkowe stają się własnością biorącego pożyczkę. Zasilają one jednak tylko czasowo majątek biorącego pożyczkę, który obowiązany jest do zwrotu, tj. do przeniesienia na drugą stronę własności tej samej ilości pieniędzy albo rzeczy tego samego rodzaju. Usługa polegająca na udzieleniu pożyczki nie kończy się z dniem podpisania umowy pożyczkowej i przekazania na rzecz pożyczkobiorcy środków pieniężnych. Jest ona kontynuowana do czasu, aż wygasną wzajemne roszczenia (zobowiązania) stron umowy pożyczkowej. Umowa pożyczki może przewidywać pobieranie różnego rodzaju opłat związanych z udzieleniem pożyczki. Mogą być również naliczane opłaty dotyczące restrukturyzacji pożyczki, które dokonywane są na wniosek pożyczkobiorcy (np. wydłużenie okresu spłat, zmiana wysokości rat itp.). Realizowane czynności dodatkowe, po udzieleniu pożyczki (podpisaniu umowy pożyczkowej), są konsekwencją udzielonej pożyczki. Jednakże odmiennie od opłat związanych z udzieleniem pożyczki restrukturyzacja pożyczki wpływa na stosunki pomiędzy stronami zmieniając ich sytuację prawną i finansową.

W świetle utrwalonej linii orzeczniczej Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej odnoszącej się do świadczeń kompleksowych, całe świadczenie kompleksowe podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym w zakresie stosowania właściwej stawki podatku VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie kompleksowe, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne. Pogląd taki został ukształtowany w orzeczeniu TSUE w sprawie C-349/96, w którym TSUE stwierdził, że „Z jedną usługą mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub kilka elementów należy uznać za usługę główną, a jeden lub kilka elementów za usługi pomocnicze, objęte tym samym reżimem podatkowym, co usługa główna” (podobnie w orzeczeniu w sprawie C-41/04).

Na usługę złożoną składa się kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Przy czym, czynność należy uznać za pomocniczą jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Zatem pojedyncza czynność traktowana jest jak element usługi kompleksowej kiedy cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez czynności pomocniczej.

Należy wskazać, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

W odniesieniu do zasad kwalifikacji usług jako jednolitego świadczenia należy uznać, że usługę udzielenia pożyczki można uznać za kompleksową składającą się z kombinacji różnych czynności. Do takich zaliczyć należy czynności wykonywane przed faktycznym udzieleniem pożyczki, których celem jest tylko i wyłącznie zrealizowanie usługi zasadniczej. Usługa zasadnicza w postaci udzielenia pożyczki nie mogłaby być wykonana bez czynności „przygotowawczych”. Działania przygotowawcze nie stanowią celu samego w sobie, lecz są środkiem do pełnego i należytego wykonania usługi zasadniczej. Zatem można w przypadku świadczeń, które wykonywane są przed faktycznym udzieleniem pożyczki mówić o jednym świadczeniu głównym – udzielaniu pożyczki, na które składają się inne świadczenia pomocnicze, które uznać można za usługi „przygotowawcze”. Przygotowawcze usługi jako usługi pomocnicze mają ścisły związek z udzieleniem pożyczki i ich funkcjonowanie samoistne, w oderwaniu od usługi udzielenia pożyczki pozbawione byłoby sensu. Ponadto oddzielenie świadczeń „przygotowawczych” od usługi zasadniczej (udzielenia pożyczki) miałoby charakter sztuczny.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca pobiera dodatkowe opłaty m.in. z tytułu: wprowadzenia zmian w zawartej umowie pożyczki wynikających ze zmiany statusu prawnego pożyczkobiorcy (lit. a), modyfikacji harmonogramu spłaty pożyczki (lit. b), wcześniejszej spłaty całości lub części kapitału pożyczki, w tym również z rozpatrzenia wniosku pożyczkobiorcy o wcześniejszą spłatę, jeśli finalnie nie dojdzie do zakończenia umowy (lit. c), wcześniejszego zakończenia umowy w związku z utratą przedmiotu zabezpieczenia pożyczki (lit. d), wejścia osoby trzeciej w prawa pożyczkobiorcy – cesja umowy pożyczki na osobę trzecią (lit. e), wznowienia umowy po jej rozwiązaniu – w następstwie niewywiązywania się pożyczkobiorcy z jej postanowień (lit. f), zmiany przedmiotu zabezpieczenia pożyczki (lit. g) oraz wysłania do pożyczkobiorcy monitu o zapłatę (lit. i).

W świetle przedstawionej treści wniosku i powołanych uregulowań oraz istoty świadczeń złożonych, należy stwierdzić, że ww. czynności nie powinny być traktowane jako element kompleksowej usługi udzielania pożyczek. Usługi te nie mają w stosunku do usługi udzielenia pożyczki charakteru pomocniczego, lecz są samodzielnym, odrębnym świadczeniem, które może funkcjonować samoistnie, a jej oddzielenie od usługi udzielania pożyczek nie ma charakteru sztucznego.

W niniejszych okolicznościach świadczenia opisane powyżej nie służą wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, tj. nie służą wykonaniu usługi udzielenia pożyczki. Czynności te nie mają wpływu na samo udzielenie pożyczki. Czynności te wykonywane są po faktycznym udzieleniu pożyczki, a ich celem nie jest zrealizowanie ww. usługi zasadniczej.

I tak np. modyfikacja harmonogramu spłat jest w istocie ustaleniem nowych warunków spłaty pożyczki w celu dostosowania zaciągniętego zobowiązania do obecnej sytuacji finansowej klienta. Modyfikacja harmonogramu spłat pożyczki jest wprawdzie związana z umową pożyczki, lecz nie jest to ścisły związek z usługą udzielania pożyczki. Nie służy ona wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej. Może mieć charakter samoistny, zatem nie ma podstaw do traktowania jej jako elementu usługi złożonej, gdyż powyższa czynność nie ma wpływu na samo udzielenie pożyczki.

Ponadto czynności takie jak np. wprowadzenie zmian w zawartej umowie pożyczki, wynikających ze zmiany statusu prawnego pożyczkobiorcy, zmiana przedmiotu zabezpieczenia pożyczki czy wysłanie do pożyczkobiorcy monitu o zapłatę, wpisują się również w zakres usług zarządzania pożyczką.

Należy zaznaczyć, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, odnosi się nie tylko do usług udzielania pożyczek, ale także do zarządzania nimi.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie wyjaśniają, co należy rozumieć pod pojęciem zarządzania pożyczką. Zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza „zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób” (por. B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

W tym miejscu należy powołać wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2180/12, w którym Sąd wskazał, że: „W ocenie Sądu, jeśli wziąć pod uwagę, iż na podstawowe i kluczowe etapy zarządzania składają się: planowanie, organizowanie zasobów, wdrażanie tego, co zaplanowane oraz monitoring, ewaluacja i kontrola przeprowadzonych działań, to opłaty za restrukturyzację mieszczą się w pojęciu zarządzania pożyczką. Wyjaśnić należy, że restrukturyzacja pożyczki jest ustaleniem nowych warunków spłaty pożyczki w celu dostosowania zobowiązania z tytułu umowy pożyczki do obecnej sytuacji finansowej klienta (wydłużenie okresu spłat, zmiana wysokości rat itp.). Zatem bez wątpienia pojęcie restrukturyzacji pożyczki mieści się w pojęciu zarządzania pożyczką”.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w wyroku WSA z dnia 2 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Po 312/15.

Zatem jeśli wziąć pod uwagę, że na podstawowe i kluczowe etapy zarządzania składają się: planowanie, organizowanie zasobów, wdrażanie tego co zaplanowane oraz monitoring, ewaluacja i kontrola przeprowadzonych działań to należy uznać, że wynagrodzenie należne za czynności opisane w lit. a) – g) oraz w lit. i) mieści się w pojęciu zarządzania pożyczką.

Opisane powyżej usługi lit. a) – g) oraz lit. i) opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, nie są zatem usługami w zakresie udzielania pożyczki, jednakże wpisują się w zakres pojęcia zarządzania pożyczkami przez pożyczkodawcę, a tym samym korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.

Przechodząc natomiast do czynności opisanych w pkt h), w pkt j) – p) oraz w pkt r) stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, tj. pobierania dodatkowej opłaty za:

*   ustanowienie zastawu rejestrowego na przedmiocie zabezpieczenia pożyczki (lit. h),
*   upoważnienie do odbioru odszkodowania z zakładu ubezpieczeń (lit. j),
*   administrowanie polisą obcą, tj. polisą ubezpieczeniową dotyczącą przedmiotu zabezpieczenia umowy pożyczki wykupioną przez pożyczkodawcę we własnym zakresie (lit. k),
*   wydanie opinii o pożyczkobiorcy (lit. l),
*   wydanie zaświadczenia w związku z dofinansowaniem pożyczki (lit. m),
*   przygotowanie zestawienia dla pożyczkobiorcy zgodnie z jego zleceniem (lit. n),
*   wydanie duplikatów dokumentów, faktury/polisy ubezpieczeniowej, przelewu bankowego itp. (lit. o),
*   wypożyczenie karty pojazdu w trakcie trwania umowy pożyczki (lit. p),
*   wycena przedmiotu zabezpieczenia pożyczki (lit. r),

należy zauważyć, że nie stanowią one usług, o których mowa w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.

Charakter tych czynności wskazuje, że są one co prawda związane z działalnością pożyczkodawcy, jednakże nie można ich uznać za usługi stanowiące element usługi finansowej, właściwy i niezbędny do jej świadczenia. Wykonywanych czynności nie można uznać za czynności pomocnicze do usług, które świadczy pożyczkodawca, do których znalazłyby zastosowanie jednakowe zasady opodatkowania podatkiem VAT. Usługi te wykonywane są na rzecz klienta – odbiorcy usług zwolnionych, które świadczy pożyczkodawca – jednakże nie mają one wpływu na samo świadczenie usług finansowych zwolnionych.

Charakter i sposób wykonania tych czynności świadczy o ich samodzielności, są to bowiem odrębne czynności wykonywane m.in. w związku z ubezpieczeniem sprzętu finansowanego z udzielonej przez Wnioskodawcę pożyczki, dokonanego celem zabezpieczenia jej spłaty oraz czynności wykonywane na żądanie klienta, niezależnie od wykonywanych przez pożyczkodawcę usług udzielania pożyczki. Co prawda czynności te są, co do zasady, związane z umową pożyczkową, jednakże samo ich wykonanie w żaden sposób nie służy lepszemu wykonaniu usługi głównej. W przypadku tych czynności np. administrowania polisą obcą czy sporządzania różnego rodzaju dokumentów na wniosek klienta wymaga od pożyczkodawcy wykonania dodatkowych czynności.

Mając powyższe na względzie wskazać należy, że opłaty pobierane przez Wnioskodawcę za czynności opisane w pkt h), w pkt j) – p) oraz w pkt r) stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, nie korzystają/nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług i są/będą opodatkowane według właściwej stawki VAT.

Odnosząc się natomiast do kwestii obciążania pożyczkobiorcy kosztem usług windykacyjnych nabytych od zewnętrznego podmiotu – firmy windykacyjnej (lit. q), należy przywołać orzeczenie TSUE z dnia 27 grudnia 2000 r. o sygn. C-213/99, w którym to wyroku Trybunał wyraźnie oddzielił opłaty sankcyjne od wynagrodzeń za wykonane czynności opodatkowane. W przedmiotowym orzeczeniu wskazano, że opłaty sankcyjne stanowią zatem karę, nie wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług czy import towarów. Kara tego rodzaju nie może ze względu na swój charakter podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Potwierdzenie wyżej przedstawionego stanowiska znaleźć można w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej C-222/81 z dnia 1 lipca 1982 r. w sprawie BAZ Bausystem AG v Finanzamt München für Körperschaften, w którym TSUE stwierdził, że odsetki karne z tytułu nieterminowej płatności nie mogą zostać uznane za wynagrodzenie w rozumieniu przepisów o VAT i tym samym nie mogą stanowić podstawy opodatkowania tym podatkiem. TSUE uznał, że wypłata odsetek karnych nie ma żadnego związku ze świadczeniem i konsumowaniem usługi, a kwota odsetek karnych nie stanowi wynagrodzenia świadczącego usługę, lecz rekompensatę za opóźnioną płatność, poniesioną szkodę.

Obciążanie przez Wnioskodawcę klientów opłatami windykacyjnymi nie kreuje żadnych nowych usług wykonywanych na rzecz klientów poza wcześniej zawartymi umowami pożyczki. Nie można uznać za usługę przeniesienia poniesionych opłat windykacyjnych, na rzecz klienta, który w terminie nie uiścił należności za wykonanie na jego rzecz usług. Tym samym opłaty windykacyjne nie stanowią odpłatności za skonkretyzowane świadczenie. W przypadku przedstawionych we wniosku opłat z tytułu windykacji brak jest związku pomiędzy świadczeniem a wynagrodzeniem. W takich przypadkach mamy jedynie do czynienia z wynagrodzeniem, które zwykle stanowi formę zadośćuczynienia, zatem nie dochodzi do zwiększenia aktywów po stronie Wnioskodawcy. Spółka poprzez swoje działania obciążające klientów, chce jedynie doprowadzić do uregulowania przez danego klienta należności za wykonane usługi. Wnioskodawca nie nabywa żadnego świadczenia, z którego chociażby potencjalnie mógłby odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym. Opłaty z tytułu windykacji nie odnoszą się do świadczenia jakichkolwiek usług na rzecz klientów, za które pobierane jest należne wynagrodzenie. W analizowanym przypadku nie jest spełniona przesłanka istnienia związku pomiędzy zapłatą należności windykacyjnych przez klienta Spółki a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że zapłata tych kwot podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Usługi windykacji są świadczone na rzecz Wnioskodawcy, a nie na rzecz klientów, mimo iż ostateczny koszt jest ponoszony przez klientów. Opłaty te nie mają związku z wykonywaniem czynności, których dotyczy windykacja należności (pożyczki), w tym sensie, że przesłanki ich pobrania i sam pobór następują już po wykonaniu usługi i z tego też powodu opłaty takie nie mogą być uznane za element zwiększający wynagrodzenie za usługi.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że opłaty z tytułu windykacji, którymi Wnioskodawca obciąża pożyczkobiorców, nie stanowią wynagrodzenia za usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ad 1 i Ad 2.

Podsumowując należy stwierdzić, że usługi opisane w pkt a) – g) oraz w pkt i) korzystają/będą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy. Natomiast usługi opisane w pkt h), w pkt j) – p) oraz w pkt r) są/będą opodatkowane według właściwej stawki VAT. Z kolei usługi opisane w pkt q) nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest:

*   prawidłowe – w zakresie czynności opisanych w pkt a) – g) oraz i), a także czynności opisanych w pkt l) – p) oraz r),
*   nieprawidłowe – w zakresie czynności opisanych w pkt h), j) – k) oraz q).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także prawa do odliczenia części podatku VAT, którym jest obciążany z tytułu nabycia usług od podmiotów trzecich według proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy oraz prawa do odliczenia całości podatku VAT, którym jest obciążony z tytułu nabycia usług windykacyjnych.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 – na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy – ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Według art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalona proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Należy wskazać, że ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług nie zdefiniował pojęcia charakter „pomocniczy”. W takim przypadku w pierwszej kolejności stosuje się wykładnię językową, która jest podstawą komunikacji z adresatem normy. Dopiero kiedy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych wykładni. Według internetowego słownika synonimów (…), synonimami do słowa „pomocniczy” są pojęcia: „wspomagający, posiłkowy, usługowy, rezerwowy, doradczy, orientacyjny, towarzyszący, dodatkowy, uzupełniający, t a. podn służebny”.

Należy zauważyć, że przepis art. 174 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347/1, z późn. zm.) wskazuje, w jaki sposób na podstawie danych dotyczących struktury wszystkich transakcji podatnika należy obliczyć kwotę odliczeń przysługujących podatnikowi wykonującemu czynności wywierające różne skutki w zakresie prawa do odliczenia podatku. Natomiast zgodnie z przepisem art. 174 (2) Dyrektywy niektóre kategorie przychodów wyłączane są z obrotów uwzględnianych przy obliczeniu proporcji, o której mowa w ust. 1. Oznacza to, że dokonywanie niektórych transakcji zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku nie wpływa na wysokość podatku naliczonego podlegającego proporcjonalnemu rozliczeniu.

Na podstawie przepisu art. 174 (2) ww. Dyrektywy w drodze odstępstwa od ust. 1, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:

1.  wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa;
2.  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi;
3.  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b)-g), jeżeli są to transakcje pomocnicze.

Przepisy unijnej Dyrektywy w zakresie podatku VAT posługują się określeniem „incidental transactions” w ramach odpowiedniego przepisu, co na język polski może być tłumaczone jako „transakcje incydentalne/uboczne”. Termin „incydentalny” według Słownika języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN (wydanie internetowe sjp.pwn.pl) oznacza przy tym „mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko”, natomiast termin „uboczny” oznacza „dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy”. Transakcje o charakterze „incydentalnym” oznaczają zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie „incydentalności” odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.

Przy interpretacji terminu transakcji pomocniczych warto odwołać się także do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie Dauphinoise (C-306/94) TSUE dokonał interpretacji pojęcia incydentalności w kontekście wykonywania transakcji finansowych. We wspomnianym wyroku TSUE wskazał, że o sporadycznym charakterze transakcji nie decyduje ich relatywnie niewielki udział wartościowy w całokształcie prowadzonej przez podatnika działalności. W wyroku tym TSUE odniósł się również do charakteru i kontekstu wykonywanych czynności wskazując, że tworzenie na własny rachunek lokat przez firmę zarządzającą nieruchomościami, ze środków wpłacanych przez właścicieli lub najemców, nie może być traktowane jako incydentalne, gdyż otrzymanie odsetek z tych inwestycji jest bezpośrednią, stałą i konieczną konsekwencją działalności opodatkowanej firm zarządzających nieruchomościami. Tym samym, zgodnie z wnioskowaniem a contrario, TSUE określił transakcje uznawane za wykonywane w sposób incydentalny jako te, które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności opodatkowanej.

Na taką interpretację może również wskazywać orzeczenie z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie EDM (C-77/01). We wspomnianym orzeczeniu TSUE, za incydentalne (pomocnicze) uznał te transakcje finansowe, których realizacja angażuje niewielką ilość towarów lub usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (które to towary i usługi stanowią aktywa podatnika), a skala przychodów może być wskazówką, czy rzeczywiście transakcje mają charakter incydentalny (pomocniczy).

Należy zatem stwierdzić, że transakcje „pomocnicze” nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Jeżeli działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze i incydentalne. Ani ilość udzielonych pożyczek ani też liczba kontrahentów, którym udzielono tych pożyczek, same w sobie nie świadczą o tym, czy można i należy traktować ww. czynności jako czynności pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy. Aby bowiem dojść do wniosku, że czynności te mają taki charakter, konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów. Trzeba wziąć zatem pod uwagę wartość, ilość, częstotliwość czynności, stopień zaangażowania aktywów podatnika itp., na tle całokształtu jego działalności. Innymi słowy, aby ocenić, czy czynność jest pomocnicza (incydentalna) należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika.

Zatem transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, to transakcje, które nie wiążą się (lub wiążą się w sposób marginalny) z wykorzystaniem składników majątkowych oraz usług, które przy zakupie podlegają opodatkowaniu.

Wnioskodawca wskazał, że na potrzeby wykonywana działalności w zakresie udzielania pożyczek Spółka nabywa usługi od osób trzecich. Są to m.in. usługi:

*   wsparcia sprzedaży (polegające na wsparciu w tworzeniu produktów finansowych),
*   wyceny rezerw (polegające na wyznaczeniu wysokości rezerw na ekspozycje kredytowe Spółki),
*   ustalania polityki i oceny ryzyka (polegające na ustaleniu i weryfikacji ryzyka kredytowego danego produktu oraz udostępnianiu Spółce narzędzi niezbędnych do weryfikacji danych potencjalnych pożyczkobiorców)

Przedstawione okoliczności sprawy wskazują, że powyższe czynności są nabywane przez Wnioskodawcę na potrzeby wykonywania działalności w zakresie udzielania pożyczek. Ww. czynności nie są/nie będą czynnościami pobocznymi w stosunku do prowadzonej działalności gospodarczej, usługi te noszą cechy powtarzalności, jest to działalność planowana, a nie przypadkowa i występuje na podstawie współpracy mającej charakter ciągły. Usługi te nie charakteryzują się odrębnością i oderwaniem od główniej działalności Wnioskodawcy. Stanowią uzupełnienie działalności podstawowej i są niewątpliwie związane z całokształtem działalności Wnioskodawcy.

Ponadto, w uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że powyższe usługi nabywane przez Spółkę są związane zarówno z czynnościami zwolnionymi, jak i opodatkowanymi.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że skoro za „pomocnicze” należy uznać te transakcje, które nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego uzupełnienia podstawowej działalności podatnika, nie wymagają nadmiernego zaangażowania aktywów podatnika, występują rzadko, to czynności polegające na świadczeniu opisanych wyżej usług, będących konsekwencją świadomego i zaplanowanego działania, nie można, w ocenie tutejszego organu, uznać za transakcje dokonywane pomocniczo w znaczeniu przepisu art. 90 ust. 6 ustawy.

Ad 3.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy, z którego wynika, że opisane usługi w pkt (i.) – (iii.) są związane zarówno z czynnościami zwolnionymi, jak i opodatkowanymi, należy stwierdzić, że Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku VAT z tytułu usług wskazanych w pkt (i.) – (iii.) nabywanych od podmiotów trzecich, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

W odniesieniu natomiast do prawa do odliczenia całości podatku VAT z faktur dokumentujących nabycie od podmiotów trzecich usług windykacyjnych, należy wskazać, że – jak już wcześniej wspomniano – prawo do odliczenia w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy związane jest z istnieniem związku dokonywanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Przepis ten wyklucza więc możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są następnie wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli związanego z czynnościami zwolnionymi od podatku oraz niepodlegającymi temu podatkowi.

Wnioskodawca wskazał, że nabywane przez Spółkę usługi windykacyjne służą dochodzeniu kwot należnych od pożyczkobiorców z tytułu umowy pożyczki; jeśli umowa jest kontynuowana, tj. pożyczkobiorca spłaca pożyczkę korzystając dalej ze sfinansowanego z niej sprzętu, wówczas Spółka obciąża go poniesionym kosztem usług. Jeśli jednak umowa nie jest kontynuowana, w ramach nabytej usługi windykacyjnej Spółka przejmuje sprzęt, a następnie go sprzedaje. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że nabywane usługi windykacyjne służą wyłącznie wykonywaniu czynności opodatkowanych.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że w związku z nabyciem ww. usług windykacji w celu uzyskania należności za świadczone przez Wnioskodawcę czynności zwolnione (udzielanie pożyczki), Wnioskodawcy nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na podstawie faktury wystawionej przez firmy windykacyjne, gdyż w tym zakresie usługi windykacji nabywane są w celu uzyskania należności za świadczone przez Spółkę czynności zwolnione (pożyczki). Natomiast w sytuacji, gdy Wnioskodawca jest/będzie w stanie dokonać bezpośredniej alokacji zakupu usług windykacyjnych do konkretnych czynności opodatkowanych, może on wówczas odliczyć podatek naliczony z faktur dokumentujących usługi windykacji, gdy są one związane z odzyskaniem należności z tytułu wykonanych przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT (windykacja należności w sytuacji, gdy w ramach nabytej usługi windykacyjnej Wnioskodawca przejmuje sprzęt, a następnie go sprzedaje.)

Ad 4.

W konsekwencji należy stwierdzić, że Spółce nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia całości podatku VAT, którym jest/będzie obciążana z tytułu nabycia usług windykacyjnych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 4 jest nieprawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.