Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-982/10-6/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-03-22
Teza: Czy Spółka prawidłowo ujmuje w kosztach uzyskania przychodów danego okresu podatkowego proporcjonalnie wyliczone koszty bezpośrednie dotyczące danego zlecenia w części odpowiadającej przychodom osiągniętym w tym okresie podatkowym z tytułu faktur dokumentujących częściowe wykonanie usługi budowlano - montażowej?
Słowa kluczowe: cel-cel wydatku; delegacja-delegacja służbowa; kontrakt; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; pracownik; pracownik-wydatki na rzecz pracowników; protokół-protokół zdawczo-odbiorczy; roboty-roboty budowlano-montażowe; rozliczanie (rozliczenia); usługi-wykonanie usługi; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 20 grudnia 2010 r. (data wpływu 23.12.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatków bezpośrednio związanych z uzyskiwanym przychodem (pytanie nr 5) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 grudnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów, tj.:

*   kwalifikacji do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami wydatków wskazanych w Grupie 1 takich jak: koszty wynagrodzeń pracowników zatrudnionych na stanowiskach bezpośrednio produkcyjnych, narzuty na wynagrodzenia, koszty podróży służbowych (przejazdy, diety i noclegi pracowników), koszty zakupu napoi oraz posiłków regeneracyjnych dla pracowników pracujących na danej budowie, kosztów wydziałowych oraz pozostałych wydatków wskazanych w Grupie 1, kwalifikacji do kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami wydatków wskazanych w Grupie 2 takich jak: koszty wynagrodzeń zarządu, administracji, marketingu, obsługi księgowej, amortyzacji (np.: budynku, budowli, środków transportu, wyposażenia, wartości niematerialnych i prawnych) oraz pozostałych wydatków wskazanych w Grupie 2 – (pytanie nr 1),
*   kwalifikacji kosztów wydziałowych do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami rozliczanych za pomocą klucza podziałowego (pytanie nr 2),
*   momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzeń pracowników bezpośrednio produkcyjnych za okres od 01 stycznia 2009 r. (pytanie nr 3),
*   momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzeń pracowników bezpośrednio produkcyjnych za okres do 31 grudnia 2008 r. (pytanie nr 4),
*   momentu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatków bezpośrednio związanych z uzyskiwanym przychodem (pytanie nr 5).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką akcyjną prowadzącą księgi rachunkowe (stosuje zasadę memoriałową rozliczania kosztów) oraz podatnikiem podatku VAT. Głównym przedmiotem działalności Spółki są roboty budowlano - montażowe związane z budową, rozbudową, remontem, modernizacją w zakresie rozdzielczych obiektów sieciowych, elektroenergetycznych oraz telekomunikacyjnych, również z realizacją kompleksową danego zlecenia, tj. zaprojektowania (opracowanie dokumentacji projektowej, budowlanej, wykonawczej, powykonawczej, inwentaryzacyjnej i eksploatacyjnej), zgłoszenia prac w stosownych urzędach lub uzyskania pozwolenia na budowę i wykonanie zadania, zinwentaryzowania i uzyskanie urzędowego pozwolenia na użytkowanie. Usługi wykonywane są w ramach krótkoterminowych i długoterminowych umów o świadczenie usług budowlanych. Spółka jednocześnie świadczy usługi na podstawie kilku, czasami kilkunastu kontraktów dla różnych podmiotów. Spółka często fakturuje częściowo etapy wykonanych prac na podstawie protokołów zdawczo – odbiorczych.

W dacie podpisania protokołu zdawczo – odbiorczego z tytułu wykonania danego etapu prac przewidzianego w umowie rozpoznawany jest przychód podatkowy. Bywają także umowy, dla których nie są wystawiane faktury częściowe, a ponoszone są jedynie koszty związane z ich realizacją.

Spółka prowadzi ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający wycenę zlecenia, zgodnie z art. 34 a-d ustawy o rachunkowości i dokonuje przyporządkowania poszczególnych kosztów i przychodów do właściwych umów o świadczenie usług budowlanych. Ewidencja księgowa prowadzona jest w sposób umożliwiający przyporządkowanie kosztów bezpośrednich do poszczególnych umów. W planie kont zostały wyodrębnione konta analityczne dla poszczególnych umów zarówno na kontach kosztowych - produkcja w toku (zespół 5), jak i na kontach przychodów (zespół 7).

Spółka ponosi i będzie ponosić następujące przykłady kosztów prowadzonej działalności, które z uwagi na stopień związania z osiąganymi przychodami zostały przez Spółkę podzielone na następujące grupy:

Grupa 1

*   koszty bezpośrednio produkcyjne - koszty projektów, koszty uzyskania odpowiednich pozwoleń, opłaty administracyjne związane z budową (np. opłaty administracyjne, za złożenie wniosków do odpowiednich organów władzy o wydanie pozwoleń dotyczących konkretnej budowy), ochrony budowy, koszty usług podwykonawców i zakupu innych usług obcych (np.: usługi transportowe, usługi ksero dla potrzeb dokumentacji budowy), koszty opłat za zajęcie pasa drogowego, koszty wywozu odpadów budowlanych, zakupu materiałów, koszty wynagrodzeń pracowników zatrudnionych na stanowiskach bezpośrednio produkcyjnych, narzuty na wynagrodzenia, koszty zakupu napoi oraz posiłków regeneracyjnych dla pracowników pracujących na danej budowie, koszty podróży służbowych (przejazdy, diety i noclegi pracowników), koszty zakupu paliw zużywanych np. do agregatów prądotwórczych, koszty zakupu krótkotrwałych opłat drogowych związanych ze zleceniem, koszty wypłat odszkodowań m.in. za zniszczenia w płodach rolnych, koszty drobnych narzędzi zużytych na konkretnej budowie, koszty umów cywilnoprawnych dot. zleceń i dzieł wykonanych przy realizacji danego zlecenia.

Spółka traktuje powyższe kategorie kosztów, jako koszty bezpośrednie, których efektem będą oczekiwane przychody ze sprzedaży usług. Dla każdej budowy objętej zleceniem, rozliczanej oddzielnie, wyodrębnia się stanowisko kosztów budowy w zespole 5 – w ewidencji szczegółowej do konta 50 „koszty produkcji budowlanej”. Na koncie 50.. księguje się bieżąco poniesione koszty składające się na koszt wytworzenia usługi budowlanej i ewidencjonuje je w księgach rachunkowych, jako produkcja w toku. Spółka przy tym jest w stanie ściśle wskazać, z którą budową wymienione kategorie kosztów są związane.

Wśród kosztów bezpośrednich uznanych za koszt uzyskania przychodów w dniu uzyskania przychodu na danym zleceniu, Spółka ujmuje także koszty wynagrodzeń wraz z narzutami pracowników wykonujących pracę bezpośrednio na danym zleceniu. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka nie uważa za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy. Wynagrodzenia wraz z narzutami ze stosunku pracy zaliczone do kosztów bezpośrednich uznawane są za koszt podatkowy w miesiącu (roku), w którym Spółka uzyskała przychody z danego zlecenia oraz gdy spełnione zostały warunki, o których mowa w art. 15 ust. 4g i 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jeżeli wynagrodzenia zostały wypłacone lub postawione w terminie, a Spółka nie osiągnęła na danym zleceniu przychodów, to Spółka nie rozpoznaje kosztów wynagrodzeń, jako kosztów uzyskania przychodów i aktywuje je na danym zleceniu jako produkcję w toku.

*   koszty wydziałowe - koszty, które są związane z określonym rodzajem zIeceń, ale nie można ich przypisać bezpośrednio do jednego, konkretnego zlecenia. Koszty wydziałowe są związane z podstawową działalnością Spółki, ewidencjonowane są w trakcie miesiąca na koncie 53.. „koszty wydziałowe\`(...)\`.” oddzielnie dla poszczególnych wydziałów (np.: linie, stacje). Występują one jako inny rodzaj kosztów bezpośrednich i z całą pewnością można stwierdzić ich związek z określoną grupą zIeceń / wydziałów / rodzajów działalności i jednocześnie wykluczyć ich związek z jakąkolwiek inną grupą.

Do kosztów tych Spółka zalicza m.in.: koszty wynagrodzeń, narzuty na wynagrodzenia osób nadzorujących kilka budów jednocześnie i koszty związane z odbywaniem podróży służbowych przez tych pracowników (koszty przejazdów, diet, noclegów), koszty sprzętu ciężkiego (koszty konserwacji, remontów i napraw środków trwałych i wyposażenia sprzętu pracującego na budowach, koszty zakupu paliw dla sprzętu pracującego na budowie, którego nie da się jednoznacznie przypisać do danego zlecenia).

Koszty wydziałowe działów budowlanych i budowlano - montażowych, zgodnie z polityką rachunkowości, Spółka jest w stanie przyporządkować za pomocą kluczy podziałowych do kosztów bezpośrednich poszczególnych zleceń.

Spółka rozlicza koszty wydziałowe na zlecenia przy wykorzystaniu współczynnika wyrażającego stosunek poniesionych w danym miesiącu kosztów bezpośrednich produkcyjnych danego zlecenia do wszystkich kosztów bezpośrednich produkcyjnych poniesionych w danym miesiącu. Iloczyn współczynnika oraz wszystkich kosztów pośrednich produkcyjnych poniesionych w danym miesiącu stanowi kwotę przyporządkowaną do danego zlecenia i przeksięgowaną na koniec miesiąca na konto 50… „koszty produkcji budowlanej”. Koszty wydziałowe ostatecznie stają się więc kosztami bezpośrednimi danego zlecenia po rozliczeniu właściwym kluczem.

Poniesione przez Spółkę koszty bezpośrednie (wraz z rozliczonymi wg klucza kosztami wydziałowymi) zgromadzone na koncie 50.. „koszty produkcji budowlanej” związane z realizacją danego zlecenia Spółka aktywuje w momencie uzyskania przychodu ze zlecenia i przeksięgowuje na konta zespołu 7\`(...)\` w celu ustalenia kosztu własnego sprzedaży usług. Spółka jak dotąd traktowała wszystkie wymienione powyżej koszty związane ze zleceniem (zarówno koszty bezpośrednie produkcyjne, jak i koszty wydziałowe), jako koszty bezpośrednio związane ze sprzedażą usług (zamierzeniem Spółki było potrącenie tych kosztów w momencie sprzedaży usługi lub jej części). Przyjęte przez Spółkę zasady są zgodne z przepisami ustawy o rachunkowości. Analogiczne podejście jest stosowane przez Spółkę dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

W sytuacji częściowego wykonania usługi na podstawie protokołu zdawczo - odbiorczego koszty aktywowane są w części opowiadającej przychodom osiągniętym z tytułu częściowej realizacji kontraktów. Wygląda to tak, że Spółka ustala udział przychodu z wystawionych faktur częściowych do całości oczekiwanego przychodu wynikającego z umowy. Tak wyliczony wskaźnik Spółka odnosi do całości planowanych kosztów związanych z realizacją danego zlecenia. Tak ustaloną wartość kosztów bezpośrednich Spółka zalicza do kosztów uzyskania przychodów, z tym jednak, że wartość ustalonych w ten sposób kosztów nie przekracza wartości kosztów faktycznie poniesionych na realizację danego zlecenia.

Grupa 2

*   koszty ogólnozakładowe – są to koszty związane z całokształtem działalności Spółki, np.: koszty wynagrodzeń zarządu, administracji, marketingu, obsługi księgowej, podatku od nieruchomości, podatku od środków transportu, amortyzacji (np. budynku, budowli, środków transportu, wyposażenia, wartości niematerialnych i prawnych), koszty opłat bankowych (prowizje i opłaty od kredytów na bieżącą działalność Spółki), koszty zakupu narzędzi i wyposażenia o okresie używania dłuższym niż rok, które jednak ze względu na niską jednostkową wartość zakupu odpisywane są w koszty w momencie oddania do użytku, koszty rozmów telefonicznych pracowników, koszty specyfikacji przetargowych, koszty wydawanych gwarancji, koszt obsługi prawnej, koszty działalności socjalnej Spółki, zakup odzieży roboczej dla pracowników i koszty badań profilaktycznych, koszty szkoleń zawodowych pracowników, koszty ubezpieczeń budynków, sprzętu, pojazdów, koszty ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej Spółki, opłaty pocztowe, koszty wydawanych gwarancji.

Są to ogólne koszty działalności Spółki, które bez wątpienia są związane z przychodami, jednak koszty te nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami z umów o świadczenie usług budowlanych. Koszty te Spółka traktuje jako koszty inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami i odnosi je na wynik finansowy w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Spółka podkreśla, że zamieszczony powyżej wykaz nie wyczerpuje wszystkich kategorii kosztów bezpośrednio i pośrednio związanych z przychodami, które Spółka uznaje za związane z osiągniętym przychodem.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy sposób ustalenia podziału kosztów bezpośrednich i kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami (koszty pośrednie) przedstawiony we wniosku jest prawidłowy i może być stosowany w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych? Czy Spółka prawidłowo kwalifikuje wymienione w Grupie 1 koszty do kosztów bezpośrednich, a koszty wymienione w Grupie 2, jako koszty pośrednie?
2.  Czy Spółka prawidłowo kwalifikuje koszty wydziałowe (rozliczane na koszty bezpośrednie za pomocą klucza podziałowego opisanego we wniosku) jako koszty bezpośrednie i uznaje je za koszt podatkowy w momencie uzyskania przychodu na danym zleceniu?
3.  Czy Spółka prawidłowo traktuje koszty wynagrodzeń pracowników bezpośrednio produkcyjnych za okres od 01 stycznia 2009 r. będących produkcją w toku jako koszty bezpośrednie, potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody po spełnieniu łącznie dwóch warunków: wypłaceniu lub postawieniu do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony (zgodnie z art. 15 ust. 4g i 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) oraz uzyskania przychodu ze sprzedaży z tytułu realizacji danej umowy (zgodnie z zasadą potrącalności kosztów bezpośrednio związanych z przychodami)?
4.  Czy Spółka prawidłowo traktuje koszty wynagrodzeń pracowników bezpośrednio produkcyjnych za okres do 31 grudnia 2008 r. będących produkcją w toku, jako koszt uzyskania z chwilą ujęcia tych wynagrodzeń w księgach rachunkowych na kontach kosztowych (tj. z chwilą uzyskania przychodu ze zlecenia i przeksięgowania z zapasów w koszty) nie wcześniej niż z chwilą wypłaty?
5.  Czy Spółka prawidłowo ujmuje w kosztach uzyskania przychodów danego okresu podatkowego proporcjonalnie wyliczone koszty bezpośrednie dotyczące danego zlecenia w części odpowiadającej przychodom osiągniętym w tym okresie podatkowym z tytułu faktur dokumentujących częściowe wykonanie usługi budowlano - montażowej?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 5. Wniosek Spółki w pozostałym zakresie został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami indywidualnymi wydanymi w dniu 22 marca 2011 r. nr ILPB3/423-982/10-2/KS, ILPB3/423-982/10-3/KS, ILPB3/423-982/10-4/KS, ILPB3/423-982/10-5/KS.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka świadcząc usługi budowlano - montażowe i wystawiając faktury częściowe za pewien etap wykonanych prac odebranych na podstawie protokołu zdawczo - odbiorczego uzyskuje przychód, zgodnie z art. 12 ust. 3 w związku z ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Regulacje tej ustawy nie zawierają wytycznych dotyczących metodologii przyporządkowania poniesionych kosztów do uzyskania przychodów w sytuacji, gdy nie można wyodrębnić kwotowo, jaka część danego kosztu odpowiada kwocie przychodów zrealizowanych w danym okresie. Spółka koszty bezpośrednio związane z przychodem (przyporządkowane do właściwych zleceń), a dotyczące całej realizowanej umowy powinna rozliczyć w oparciu o zasadę współmierności kosztów i przychodów. Koszty bezpośrednio związane z przychodami uzyskanymi z danego etapu zakończonych prac powinny więc być zaliczone do kosztów podatkowych w proporcji odpowiadającej uzyskanym przychodom. Biorąc pod uwagę skalę działalności, ilość realizowanych jednocześnie zleceń oraz charakter wykonywanych usług, nie jest możliwe faktyczne przyporządkowanie ponoszonych przez Spółkę kosztów do poszczególnych przychodów uzyskanych z realizacji poszczególnych etapów w ramach danych umów. Zdaniem Spółki, opisany we wniosku sposób podziału kosztów bezpośrednich do uzyskanych przychodów z tyt. częściowych odbiorów jest prawidłowy i jedyny możliwy dla prawidłowego zaliczania wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów. W myśl art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, „koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c”. Z cytowanego przepisu wynika zatem, że bezpośrednie koszty uzyskania przychodu powinny być ujmowane proporcjonalnie w stosunku do odpowiadających im przychodów podatkowych.

Powyższy pogląd został również potwierdzony w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14.11.2008 r. IBPB3/423-769/08/MS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, w zakresie pytania nr 5, uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie nadmienia się, iż w odniesieniu do powołanej przez Spółkę interpretacji stwierdzić należy, że zapadła ona w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Ponadto, tut. Organ zwraca uwagę, iż w wydanych Spółce interpretacjach indywidualnych w zakresie odpowiedzi na zadane pytania 1 – 5 Organ dokonał podziału ponoszonych przez Spółkę, wymienionych w opisie stanu faktycznego, wydatków zaliczając je odpowiednio do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami jak i do kosztów innych niż koszty bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami. Powyższe oznacza, iż tylko przyjęty przez Organ podział kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanym przychodem jest prawidłowy i tylko biorąc pod uwagę ten podział odpowiednio należy odnieść wydatki bezpośrednio związane z uzyskiwanym przychodem w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.