Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.161.2017.1.BS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-03
Teza: w zakresie prawidłowości przyjętej metody obniżania kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków związanych z działalnością MOSiR
Słowa kluczowe: metoda; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podatek-podatek naliczony; proporcja; rozporządzenie; wskaźnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 kwietnia 2017 r. (data wpływu 4 maja 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości przyjętej metody obniżania kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków związanych z działalnością MOSiR – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 4 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości przyjętej metody obniżania kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków związanych z działalnością MOSiR.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego, wykonującą zadania wynikające z odrębnych przepisów prawa, dla realizacji których została powołana. Gmina wykonuje czynności na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina dokonała scentralizowania rozliczeń podatku od towarów i usług wraz z gminnymi jednostkami organizacyjnymi – jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi.

Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji (MOSiR) jest jednostką budżetową Gminy, działającą na podstawie statutu, stanowiącego załącznik do uchwały Rady Miejskiej. Przedmiotem działalności MOSiR-u jest:

1.  Programowanie i realizacja usług z zakresu sportu i masowej kultury fizycznej przy ścisłym współdziałaniu z organizacjami kultury fizycznej i sportu.
2.  Udostępnianie bazy sportowej i rekreacyjnej.
3.  Prowadzenie działalności promocyjnej z zakresu działania MOSiR.
4.  Właściwa eksploatacja, konserwacja oraz rozbudowa bazy sportowej i rekreacyjnej na terenie swego działania.
5.  Prowadzenie działalności służącej upowszechnianiu kultury fizycznej i sportu w Gminie, między innymi poprzez:
    1.  działania służące upowszechnianiu kultury fizycznej wśród mieszkańców gminy,
    2.  organizowanie imprez sportowo – rekreacyjnych,
    3.  prowadzenie działalności sportowo – rekreacyjnej na rzecz rehabilitacji osób niepełnosprawnych oraz wychowania w trzeźwości i przeciwdziałania uzależnieniom wśród dzieci i młodzieży.

W ramach działalności MOSiR zarządza nieruchomością, na której znajdują się: budynek biurowy – siedziba MOSiR, płyta boiska głównego, boiska boczne, kort tenisowy o nawierzchni ceglanej oraz skatepark.

Budynek biurowy jest wykorzystywany przez pracowników administracyjnych jednostki. W budynku nie ma pomieszczeń przeznaczonych na wynajem. Działalność z zakresu wychowania w trzeźwości i przeciwdziałania uzależnieniom wśród dzieci i młodzieży polega na organizowaniu spotkań ze specjalistami, które odbywają się budynku biurowym.

Płyta boiska głównego, boiska boczne i kort tenisowy są objęte terenem Stadionu Miejskiego.

Płyta boiska głównego oraz boiska boczne i skatepark są wykorzystywane wyłączne do działalności statutowej, niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – udostępnione są nieodpłatnie wszystkim osobom zainteresowanym, na płycie boiska głównego oraz boiskach bocznych odbywają się zawody sportowe organizowane przez MOSiR (nieodpłatne) oraz treningi klubów sportowych (stowarzyszeń).

Z kolei kort tenisowy jest przedmiotem umowy dzierżawy zawartej z przedsiębiorstwem prowadzącym działalność gospodarczą, której przedmiotem są pozaszkolne formy edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych. Umowa jest zawierana każdego roku i obowiązuje wyłącznie w okresie poza zimowym. W 2016 roku umowa obowiązywała od 15 kwietnia 2016 r. do 17 października 2016 r. Poza okresem obowiązywania umowy kort tenisowy nie jest wykorzystywany do jakiejkolwiek działalności, gdyż z uwagi na warunki atmosferyczne kort nie jest zdatny do użytku. MOSiR nie wykorzystuje kortu do innej działalności niż do świadczenia usług dzierżawy. Na podstawie umowy, dzierżawca przejął wszystkie czynności dotyczące udostępniania i eksploatacji kortu tenisowego. Dzierżawca ponosi wydatki na nabycie towarów i usług związanych z kortem. Sprzęt do gry w tenisa ziemnego jest własnością dzierżawcy. MOSiR nie osiąga innych dochodów niż czynsz dzierżawny z tytułu użytkowania kortu tenisowego przez dzierżawcę.

MOSiR zarządza także nieruchomością znajdującą się przy ul. A, na której znajduje się budynek krytej pływalni. Całkowita powierzchnia użytkowa tego budynku wynosi „Pcałk.”, z czego „Popod.” jest przeznaczona na wynajem lokali użytkowych (usług opodatkowanych podatkiem VAT). Pozostała część budynku o powierzchni użytkowej „Pmiesz.” to: hol, kasa, WC, szatnie, natryski, przebieralnie, pływalnia, sauna, pomieszczenia gospodarcze oraz pozostałe pomieszczenia związane z pływalnią. Wielkości „Pcałk.”, „Popod.”, „Pmiesz.” wyrażone są w metrach kwadratowych. Korzystanie z pływalni i sauny odbywa się, co do zasady odpłatnie. Wyjątkiem są jedynie wejścia w ramach organizowanych zawodów pływackich dla dzieci i młodzieży. Zawody te organizowane są okazjonalnie (np. Dzień Dziecka, Mikołajki). Wówczas uczestnicy, sędziowie i pozostałe osoby biorące udział w organizacji zawodów jak również widzowie nie ponoszą odpłatności za wejście. Wśród tych osób jedynie uczestnicy korzystają z basenu, pozostałe osoby znajdują się na terenie budynku, lecz z basenu nie korzystają. MOSiR dysponuje danymi dotyczącymi liczby wejść nieodpłatnych związanych z organizowanymi zawodami tj. liczbą uczestników (osób faktycznie korzystających z basenu) oraz liczbą sędziów i liczbą osób zajmujących się sprawami organizacyjnymi.

W przypadku wejścia osoby dorosłej wraz z dzieckiem do lat 5 pobierana jest opłata w wysokości odpowiadającej cenie biletu dla osoby dorosłej (nie nalicza się dodatkowej opłaty za wejście dziecka do lat 5). Dzieci do lat 5 wchodzą wyłącznie z opiekunem.

Szkoły i przedszkola, będące jednostkami budżetowymi Gminy korzystają odpłatnie z pływalni na cele prowadzonej przez te jednostki działalności oświatowej, przy czym odpłatność jest dokonywana na podstawie wystawionej przez MOSiR noty księgowej. Kwoty otrzymane przez MOSiR od jednostek budżetowych Gminy są wykazywane w sprawozdaniu z wykonania planu finansowego MOSiR-u jako dochód tej jednostki odprowadzany na rachunek budżetu Gminy. Z tytułu korzystania z pływalni przez jednostki budżetowe Gminy nie jest wykazywany VAT należny. W przypadku, gdy z pływalni korzystają szkoły i przedszkola, dla których organem prowadzącym jest inna jednostka samorządu terytorialnego, MOSiR wystawia innej jednostce samorządu terytorialnego fakturę zawierającą VAT należny, która następnie jest ujmowana w deklaracji VAT-7 Gminy. Wynajem toru na pływalni odbywa się na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej. Za wynajem toru pobierana jest odpłatność od najemcy a nadto osoby korzystające z wynajmowanego toru są zobowiązane do wcześniejszego uiszczenia zapłaty za wejście na pływalnię. W budynku prowadzony jest także wynajem powierzchni reklamowych (na ścianach wewnętrznych budynku), za który pobierana jest miesięczna odpłatność. Prowadzenie działalności sportowo-rekreacyjnej na rzecz rehabilitacji osób niepełnosprawnych także wiąże się z odpłatnością za korzystanie z pływalni bądź sauny przez osoby niepełnosprawne. MOSiR nie wykorzystuje budynku krytej pływalni do innych celów niż wymienione wyżej.

MOSiR prowadzi statystykę wejść na pływalnię i saunę. Liczba wejść na pływalnię i saunę opodatkowanych podatkiem od towarów i usług wynosi „Wcałk.” osób w ciągu roku. W tej liczbie zawierają się:

*   liczba wejść na pływalnię i saunę osób dorosłych i dzieci nabywających bilety wstępu jednorazowe bądź karnety (opodatkowanych podatkiem VAT),
*   liczba wejść na pływalnię osób dorosłych (nauczyciele wychowania fizycznego) i dzieci (uczniowie) korzystający z pływalni w ramach zajęć wychowania fizycznego prowadzonych przez szkoły i przedszkola, dla których organem prowadzącym jest inna jednostka samorządu terytorialnego niż Gmina, jednostki te nie korzystają z sauny,
*   liczba wejść na pływalnię uczestników zawodów sportowych (nieodpłatne),

według danych rocznych za rok poprzedzający rok podatkowy. Wszystkie liczby wejść na basen i saunę w celu skorzystania z basenu bądź sauny są ujęte w liczbie „Wcałk.”, tzn. nie są ujęte wejścia w innych celach, np. wejścia pracowników w celu wymiany oświetlenia, sprzątania czy też wejścia ratowników.

Według danych za rok poprzedzający rok podatkowy liczba wejść na pływalnię przez osoby dorosłe (nauczycieli wychowania fizycznego) i dzieci (uczniów) korzystających z pływalni w ramach zajęć wychowania fizycznego prowadzonych przez szkoły, będące jednostkami budżetowymi Gminy oraz liczba nieodpłatnych wejść uczestników zawodów pływackich wynosi „Wnieopod.”. Natomiast liczba wejść na pływalnię i saunę osób dorosłych i dzieci nabywających bilety wstępu jednorazowe bądź karnety (opodatkowanych podatkiem VAT) wynosi „Wopod.”

MOSiR zarządza także plażą miejską, gdzie do dyspozycji jest strzeżone kąpielisko, dwa boiska do piłki siatkowej oraz boisko do piłki nożnej. Plaża miejska jest obiektem sezonowym czynnym od czerwca do końca sierpnia. Plaża miejska nie jest wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jest do dyspozycji gości nieodpłatnie.

MOSiR organizuje zawody piłki siatkowej, halowej, które odbywają się w salach gimnastycznych szkół, dla których organem prowadzącym jest Gmina. Za udział w zawodach organizowanych w salach gimnastycznych szkół, MOSiR pobiera od uczestników wpisowe podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, MOSiR zamierza dokonywać odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z prowadzoną działalnością.

W odniesieniu do wydatków związanych wyłącznie z nieruchomością przy ul. S. Gmina nie będzie dokonywać odliczenia podatku naliczonego. Nieruchomość jest wykorzystywana głównie do działalności statutowej niepodlegającej opodatkowaniu VAT. Jedyną usługą opodatkowaną VAT jest dzierżawa kortu tenisowego, przy czym MOSiR nie nabywa towarów i usług związanych z usługą dzierżawy. Wydatki związane z eksploatacją kortu tenisowego ponoszone są przez dzierżawcę.

W odniesieniu do wydatków związanych wyłącznie z plażą miejską Gmina nie będzie dokonywać odliczenia podatku naliczonego z uwagi na brak wykonywanych tam czynności opodatkowanych VAT.

W przypadku wydatków (np. nagrody) związanych wyłącznie z organizowanymi odpłatnymi zawodami sportowymi (w salach gimnastycznych szkół) Gmina będzie odliczała VAT w 100%, z uwagi na pobierane wpisowe i tym samym bezpośredni związek z czynnościami opodatkowanymi.

W odniesieniu do wydatków związanych wyłącznie z nieruchomością przy ul. A Gmina będzie dokonywać odliczenia podatku naliczonego w zakresie w jakim nieruchomość będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych, który to zakres zostanie ustalony w oparciu o dane dotyczące powierzchni użytkowej i liczby wejść na basen, według następujących wzorów:

1)

X=\[Popod.+(PmieszxWopod/Wcałk)\]\*100%

wskaźnik X będzie miał zastosowanie w odniesieniu do wydatków związanych wyłącznie z całą nieruchomością przy ul. A (np. ogrzewanie, zużycie energii elektrycznej, remont, środki czystości, zaopatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków, materiały biurowe na potrzeby działalności prowadzonej w tej nieruchomości – funkcjonowanie basenu i wynajem itp.);

2)

Y=(Wopod./Wcałk.)\*100%

wskaźnik Y w odniesieniu do wydatków związanych wyłącznie z basenem (np. nabycie chemii basenowej, czyszczenie basenu).

Dla danego roku podatkowego (w przypadku Gminy rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy) zostaną ustalone wskaźniki X i Y na podstawie danych z roku poprzedniego. Wobec tego w 2017 roku będą stosowane wskaźniki wyliczone w oparciu o dane z 2016 roku. W deklaracji za styczeń 2018 roku zostanie skorygowany VAT naliczony z tytułu towarów i usług nabytych w 2017 roku według danych faktycznych z 2017 roku. Wskaźniki X i Y będą stosowane w ujęciu procentowym, w zaokrągleniu do dwóch miejsc po przecinku.

Przykładowo: jeżeli wielkość X będzie wynosiła 13,26% wówczas Gmina obniży kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie energii elektrycznej zużytej na potrzeby nieruchomości przy ul. A, w wysokości 13,26% kwoty podatku zawartej na fakturze. Kwota podatku zostanie odliczona w deklaracji za miesiąc, w którym Gmina (lub MOSiR) otrzyma fakturę lub w deklaracji za jeden z dwóch następnych miesięcy. W zależności od wielkości X wyliczonego w oparciu o dane z 2017 roku, w deklaracji za styczeń 2018 r. kwota podatku naliczonego w 2017 r. zostanie pomniejszona lub powiększona.

Gmina ustaliła zakres wykorzystywania nabywanych towarów i usług do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Towary i usługi związane z całą nieruchomością przy ul. A są wykorzystywane w wysokości X do czynności opodatkowanych. Wynika to z faktu, że powierzchnia użytkowa „Popod.” jest wykorzystywana wyłącznie do działalności opodatkowanej (świadczenie usług najmu) a powierzchnia użytkowa „Pmiesz.” jest wykorzystywana do działalności opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu VAT, przy czym do działalności opodatkowanej powierzchnia użytkowa „Pmiesz.” jest wykorzystywana w wysokości stanowiącej iloraz: „Wopod./Wcałk.” bowiem liczba wejść na pływalnię opodatkowanych VAT (usługi opodatkowane, z którymi związana jest powierzchnia „Pmiesz.”) wyniosła „Wopod.” a liczba wejść na pływalnię ogółem „Wcałk.”. „Wcałk.”= „Wopod.”+„Wnieopod.”. Wobec tego, kwalifikując powierzchnię „Popod.” w 100% do działalności opodatkowanej oraz powierzchnię „Pmiesz.” w części równej ilorazowi „Wopod./Wcałk.” do działalności opodatkowanej, nieruchomość (całkowita powierzchnia użytkowa nieruchomości) jest wykorzystywana w wysokości X do działalności opodatkowanej.

Basen, dla którego został ustalony wskaźnik Y jest wykorzystywany do działalności opodatkowanej (wejścia opodatkowane VAT) oraz do działalności niepodlegającej VAT (wejścia niepodlegające VAT). Wskaźnik Y wyliczony jako udział wejść opodatkowanych VAT w całkowitej liczbie wejść stanowi proporcję w jakiej basen jest wykorzystywany do czynności opodatkowanych. Na basenie nie występuje inna działalność niż opisana wyżej.

W odniesieniu do wydatków związanych z całą działalnością MOSiR-u (np. usługi telekomunikacyjne, materiały biurowe na potrzeby ogólnej działalności MOSiR-u), które to wydatki są związane z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi VAT jak również niepodlegającymi opodatkowaniu VAT Gmina będzie dokonywała odliczenia podatku naliczonego w kwocie ustalonej za pomocą sposobu określenia proporcji, który został wskazany dla jednostki budżetowej w przepisach wydanych na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej: ustawa o VAT).

Od 1 stycznia 2017 roku MOSiR nie wykonuje czynności zwolnionych od podatku VAT. MOSiR nie stosuje proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy obniżanie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków związanych z działalnością MOSiR w sposób omówiony w stanie faktycznym jest prawidłowe?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Obniżanie kwot podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków związanych z działalnością MOSiR w sposób omówiony w stanie faktycznym jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powyższego wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działa w charakterze podatnika podatku VAT. Jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku VAT jedynie w zakresie wszelkich czynności mających charakter cywilnoprawny np. czynności sprzedaży, wynajmu, dzierżawy.

Gmina dokonała scentralizowania rozliczeń podatku VAT, o której mowa w ustawie z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz 1454 ze zm. ). W zakresie wykonywanych przez MOSiR czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług Gmina jest podatnikiem.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust 4. art. 120 ust 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w związku z faktem, że jednostka budżetowa MOSiR wykonuje działalność gospodarczą w imieniu Gminy, w zakresie w jakim nabywane przez MOSiR towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika VAT (wykonującego czynności opodatkowane).

Jak stwierdzono w uzasadnieniu orzeczenia w połączonych sprawach C-177/99 oraz C-181/99 (orzeczenie z dnia 19 września 2000 r. Ampafrance SA v Directeur des services fiscaux de Maine-et-Loire oraz Sanofi Synthelabo v Directeur des services fiscaux du Val-de-Marne). istnieje ugruntowana linia orzecznictwa Trybunału, zgodnie z którą prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią schematu (systemu) VAT i zasadniczo nie może być ograniczane. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2 oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Przepisy o prewspółczynniku (sposobie określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT) mają zastosowanie, jeśli towary i usługi są wykorzystywane zarówno (jednocześnie) do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem wykorzystania do celów osobistych, które pozostają opodatkowane (zgodnie z art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT), zaś przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe. Wobec powyższego podatnik w pierwszej kolejności powinien dokonać przyporządkowania kwot podatku naliczonego do czynności opodatkowanych, tj. ustalić zakres wykorzystywania nabywanych towarów i usług do czynności opodatkowanych, o czym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W przypadku, gdy nie jest to możliwe zastosowanie ma prewspółczynnik.

Na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), dalej rozporządzenie.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

W myśl § 3 ust. 3 rozporządzenia sposób określenia proporcji dla jednostki budżetowej ustala się wykorzystując roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej oraz dochody wykonane jednostki budżetowej.

Jak wynika z treści rozporządzenia Minister Finansów uznał, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego nie jest zasadne stosowanie jednego prewspółczynnika. Bardziej miarodajnym i odzwierciedlającym zasadę neutralności podatku VAT sposobem jest ustalenie prewspółczynników dla każdej jednostki organizacyjnej odrębnie.

Gmina ustaliła prewspółczynnik między innymi dla MOSiR zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT. Jednakże, w zakresie w jakim możliwe jest przyporządkowanie nabywanych towarów i usług do czynności opodatkowanych, MOSiR zamierza stosować inny sposób wyliczenia. MOSiR w oparciu o wskaźnik X i wskaźnik Y ustalił w jakim zakresie określone towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, o którym to zakresie mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Basen jest wykorzystywany do działalności opodatkowanej i działalności będącej poza ustawą o VAT. MOSiR dysponuje statystykami dotyczącymi wszystkich wejść opodatkowanych i wszystkich wejść nieopodatkowanych podatkiem VAT. Wszystkie wejścia w celu skorzystania z pływalni bądź sauny (w ramach czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu) są ujęte w statystykach oraz są ujęte w wskaźniku X i Y. Brak jest wejść w ramach czynności zwolnionych od podatku VAT.

Wobec tego, mając na uwadze brzmienie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim nabyte towary i usługi związane z basenem są wykorzystywane do wejść opodatkowanych podatkiem VAT Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wprowadza możliwość wyodrębnienia kwoty podatku naliczonego, która przypada na wykonywane przez podatnika czynności opodatkowane, wobec czego prawidłowe jest stosowanie wskaźnika Y w odniesieniu do wydatków związanych z basenem (np. nabycie chemii basenowej, czyszczenie basenu). Wydatki te są związane wyłącznie z korzystaniem z basenu, a skoro możliwe jest wyodrębnienie kwoty podatku naliczonego (ustalenie zakresu wykorzystywania do czynności opodatkowanych) przypadającej na czynności opodatkowane (wejścia opodatkowane VAT) i czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT (wejścia nieopodatkowane VAT) Gmina ma prawo do odliczenia VAT w takim zakresie w jakim wydatki są wykorzystywane do czynności opodatkowanych tj. wejść opodatkowanych VAT. Wobec czego zasadne jest odliczanie VAT od wydatków związanych wyłącznie z basenem w kwocie ustalonej według wskaźnika Y.

Podobnie należy stwierdzić w odniesieniu do wskaźnika X, który dotyczy wydatków związanych z całą nieruchomością przy ul. A (np. ogrzewanie, zużycie energii elektrycznej, remont, środki czystości, zaopatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków, materiały biurowe na potrzeby działalności prowadzonej w tej nieruchomości – funkcjonowanie basenu i wynajem itp.). Czynności opodatkowane podatkiem VAT, które zostały dodatkowo uwzględnione w wskaźniku X (a które nie zostały ujęte w wskaźniku Y) to usługi najmu pomieszczeń. Nieruchomość nie służy do innego rodzaju działalności opodatkowanej. Nieruchomość nie służy także do innej działalności niepodlegającej opodatkowaniu niż wejścia na basen w ramach zajęć oświatowych z wychowania fizycznego oraz nieodpłatnych zawodów sportowych. Możliwe i uzasadnione jest ustalenie zakresu wykorzystywania całej nieruchomości do czynności opodatkowanych a jednocześnie towarów i usług wykorzystywanych na cele działalności opodatkowanej prowadzonej w tej nieruchomości. Wyodrębniona została powierzchnia wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych „Popod.” – w tej części podatek naliczony podlega odliczeniu. Wyodrębniona została także powierzchnia wykorzystywana jednocześnie do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu „Pmiesz.”. Powierzchnia ta jest związana z wejściami na basen opodatkowanymi VAT i niepodlegającymi VAT. Wobec tego prawo do odliczenia przysługuje w zakresie w jakim „Pmiesz.” jest związana z opodatkowanymi wejściami na basen i saunę. Uzasadnia to pomniejszenie powierzchni „Pmiesz.” o proporcję „Wopod./Wcałk.”. Ustalony prawidłowo został wskaźnik X, a ponieważ odzwierciedla zakres wykorzystywania nabywanych towarów i usług do czynności opodatkowanych możliwe jest jego zastosowanie w celu odliczenia VAT.

Nie jest zasadne stosowanie prewspółczynnika, który został wskazany w rozporządzeniu, w stosunku do ww. wydatków, które można przypisać obiektywnie do wykonywanych czynności opodatkowanych VAT. Prewspółczynnik wskazany w rozporządzeniu dotyczy ogółu działalności tj. całkowity obrót zrealizowany przez jednostkę budżetową i dochody wykonane jednostki budżetowej a w budynku przy ul. A nie jest prowadzona cała działalność jednostki budżetowej. Gmina wyodrębniła obiekty, w których prowadzona jest działalność niepodlegająca VAT i w przypadku wydatków związanych z tymi obiektami nie odlicza VAT (plaża miejska, nieruchomość przy ul. S). Dochody wykonane, o których mowa w rozporządzeniu dotyczą ogółu działalności MOSiR-u – także utrzymania plaży miejskiej i nieruchomości przy ul. S. Stosowanie prewspółczynnika zawierającego w mianowniku środki przeznaczone na utrzymanie plaży miejskiej i nieruchomości przy ul. S w celu odliczenia VAT od wydatków związanych z basenem oraz całą nieruchomością przy ul. A nie jest reprezentatywne, narusza zasadę neutralności VAT i nie odzwierciedla zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do czynności opodatkowanych VAT. Gmina nie odlicza podatku VAT od wydatków związanych wyłącznie z obiektami, w których brak jest wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT (Gmina stosuje bezpośrednie przyporządkowanie). Nieuzasadnione jest uwzględnienie dodatkowo działalności tych obiektów do odliczania VAT od wydatków w ogóle niezwiązanych z tymi obiektami (np. odliczania VAT od chemii basenowej według prewspółczynnika wyliczonego zgodnie z rozporządzeniem, tj. w sposób który pomniejsza prewspółczynnik przez czynności związane z plażą miejską i nieruchomością przy ul. S).

Zasadą nadrzędną podatku VAT jest zasada neutralności. Możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Mając na uwadze konstrukcję podatku VAT należy uznać, że wręcz nie można stosować uproszczonej metodologii (w tym przypadku metody wskazanej w rozporządzeniu) ustalania kwoty podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi jeżeli istnieje możliwość ustalenia i przypisania tej kwoty do konkretnej/konkretnych czynności opodatkowanych na podstawie obiektywnych kryteriów (w tym przypadku powierzchnia użytkowa i liczba wejść na basen), która bardziej odzwierciedla zasadę neutralności opodatkowania. Zastosowanie rożnych metod w celu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej może mieć istotne znaczenie finansowe z perspektywy podatnika, a dobranie niewłaściwej może prowadzić do nieuzasadnionego ograniczenia lub nadużycia prawa podatnika do odliczenia naliczonego podatku VAT. Obowiązkiem podatnika jest ustalenie zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do czynności opodatkowanych jeżeli zamierza korzystać z prawa do odliczenia. Skoro oczywistym jest, że sposób wskazany w rozporządzeniu jest mniej obiektywną metodą ustalenia kwoty podatku naliczonego – wskaźnik X i Y bardziej odzwierciedlają kwotę podatku naliczonego przypadającą na czynności opodatkowane – konieczne wręcz jest stosowanie wskaźnika X i Y.

W odniesieniu do wydatków, dla których Gmina będzie stosowała wskaźnik X i Y, prewspółczynnik wskazany w rozporządzeniu nie odzwierciedla zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do czynności opodatkowanych, ponieważ:

*   w przypadku wskaźnika Y nabywane towary i usługi dotyczą wejść na pływalnię; ilość nabywanych towarów i usług a tym samym kwota podatku VAT naliczonego zależy w większym stopniu od liczby wejść niż od kwoty obrotu i dochodów wykonanych MOSiR, bowiem im więcej osób będzie korzystać z pływalni tym częściej basen należy czyścić, zmieniać wodę, stosować chemię basenową; czynności te (nabycia) nie zależą od całkowitego obrotu zrealizowanego przez MOSiR, gdyż nie są one związane z dzierżawą kortu tenisowego ani wynajmu powierzchni przy ul. A; ponadto odpłatność za basen nie jest jednakowa dla wszystkich osób np. nie ponosi się odpłatności za dziecko do lat 5; czynności te (nabycia) nie zależą także od całkowitej działalności statutowej, w szczególności działalności prowadzonej na plaży miejskiej na nieruchomości przy ul. S; prewspółczynnik wskazany w rozporządzeniu uwzględnia część obrotu i dochodów wykonanych, z którą nabywane towary i usługi nie są związane; wskaźnik X pozbawia wpływu na odliczenie VAT czynności, do których nabywane towary i usługi nie są wykorzystywane, wobec czego pozwala lepiej odzwierciedlić kwotę podatku naliczonego przypadającą na czynności opodatkowane,
*   w przypadku wskaźnika X nabywane towary i usługi są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności prowadzonej na nieruchomości przy ul A; (np. ogrzewanie, zużycie energii elektrycznej, remont, środki czystości, zaopatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków, materiały biurowe na potrzeby działalności prowadzonej w tej nieruchomości – funkcjonowanie basenu i wynajem itp.). Rodzaj ponoszonych wydatków jednoznacznie wskazuje, że stopień ich wykorzystywania zależy przede wszystkim od powierzchni budynku nie zaś obrotów z działalności gospodarczej i dochodów wykonanych. Wydatki poniesione na ogrzewanie, energię elektryczną (oświetlenie), remont, środki czystości będą tym większe im większa jest powierzchnia budynku. Wydatki poniesione na zaopatrzenie w wodę, odprowadzanie ścieków a także środki czystości zależą głównie od powierzchni basenu i liczby wejść na basen. Im więcej wejść na basen tym większe zużycie wody (zmiana wody w basenie, korzystanie z prysznicy, toalety). Wobec rodzaju wydatków i czynników wpływających na ich zużycie zauważyć należy, że kwota podatku naliczonego przypadająca na wykonywane czynności opodatkowane zostanie ustalona w sposób najbardziej odzwierciedlający zasadę neutralności za pomocą danych dotyczących powierzchni wykorzystywanej do działalności opodatkowanej a w przypadku powierzchni wykorzystywanej do działalności opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu dodatkowo za pomocą danych dotyczących opodatkowanych wejść na basen i saunę. Im większa powierzchnia wykorzystywana do czynności opodatkowanych i im większa liczba opodatkowanych wejść na basen tym większa kwota wydatków poniesionych na ogrzewanie, oświetlenie, remont, zaopatrzenie w wodę, materiały biurowe itd. jest związana z działalnością opodatkowaną.

Obowiązek stosowania wskaźników odliczenia nie tworzą same wpływy (transfery pieniężne) pozostające poza zakresem VAT, lecz wyłącznie takie sytuacje, w których łączy się to z jakąś aktywnością podatnika niemającą charakteru działalności gospodarczej. Na prawo do odliczenia nie wpływa to, że MOSiR finansuje swoją działalność z budżetu Gminy. Na prawo do odliczenia wpływa wykorzystywanie nabywanych towarów i usług do działalności niepodlegającej opodatkowaniu. Dla ustalenia prawa do odliczenia należy badać wykorzystywanie nabywanych towarów i usług, co uczyniła Gmina i ustaliła sposób obliczania podatku naliczonego podlegającego odliczeniu.

W przypadku zawodów sportowych organizowanych w salach gimnastycznych szkół, dla których organem prowadzącym jest Gmina za które pobierane jest wpisowe, Gmina ma prawo do pełnego odliczenia VAT od wydatków związanych wyłącznie z tymi zawodami np. nagrody. Potwierdza to interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 6 kwietnia 2012 r., ITPP1/443-52b/12/TS, w której stwierdził: „Odnosząc się natomiast do kwestii odliczenia podatku naliczonego stwierdzić należy, iż skoro zakupione towary (puchary, statuetki i inne nagrody rzeczowe) mają związek z odpłatnym świadczeniem usług, polegających na zorganizowaniu i przeprowadzeniu imprez/rozgrywek sportowych, to Wnioskodawcy, czynnemu podatnikowi podatku od towarów i usług, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu”. Wobec tego, skoro opłata za udział (wpisowe) podlega opodatkowaniu VAT, Gminie przysługuje pełne (100%) prawo do odliczenia VAT od wydatków związanych wyłącznie z tymi zawodami.

W przypadku, gdy nabyte towary i usługi wykorzystywane są do czynności niepodlegających opodatkowaniu (organizacji imprez/rozgrywek sportowych w ramach zadań statutowych Wnioskodawcy) np. organizacja zawodów sportowych na terenie Stadionu Miejskiego (płyta boiska głównego, boiska boczne), prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje (np. podatek VAT od nagród związanych wyłącznie z tymi zawodami).

W odniesieniu do nieruchomości przy ul. S należy wskazać, że możliwość odliczenia podatku naliczonego jest uprawnieniem podatnika. Nie ma on obowiązku korzystać z tego prawa. Jednakże w stanie faktycznym wskazano, że MOSiR nie nabywa towarów i usług związanych z dzierżawą kortu tenisowego. Wydatki ponoszone są przez dzierżawcę kortu. Wobec tego słuszne jest nieodliczanie podatku VAT od wydatków związanych z nieruchomością przy ul. S.

MOSiR zarządza także plażą miejską, gdzie do dyspozycji jest strzeżone kąpielisko, dwa boiska do piłki siatkowej oraz boisko do piłki nożnej. Plaża miejska jest obiektem sezonowym czynnym od czerwca do końca sierpnia. Plaża miejska nie jest wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jest do dyspozycji gości nieodpłatnie. Skoro plaża miejska nie jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych, słuszne jest nieodliczanie VAT od wydatków związanych wyłącznie z plażą miejską.

W MOSiR mogą wystąpić nabycia związane z całą działalnością jednostki budżetowej, których nie będzie możliwe dokładniejsze przyporządkowanie do czynności opodatkowanych niż w oparciu o prewspółczynnik wskazany w rozporządzeniu. Będą to np. usługi telekomunikacyjne. W odniesieniu do takich wydatków prawidłowe jest stosowanie prewspółczynnika wskazanego w rozporządzeniu.

Dokonywanie odliczenia podatku naliczonego przez Gminę w odniesieniu do wydatków ponoszonych przez MOSiR w sposób przedstawiony w stanie faktycznym odzwierciedla zasadę neutralności VAT, jest zgodne z przepisami ustawy o VAT, wobec czego nie jest zasadne stosowanie wyłącznie prewspółczynnika wskazanego w rozporządzeniu.

Mając na uwadze okoliczności sprawy i stan prawny należy uznać, że obniżanie kwot podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków związanych z działalnością MOSiR w sposób omówiony w stanie faktycznym jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast z art. 15 ust. 6 ustawy wynika, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. takich, które są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zatem, Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W myśl art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Należy podkreślić, że powołany art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatna działalność statutowa), a także cele prywatne, które z założenia nie mają nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie delegacji ustawowej z art. 86 ust. 22 ustawy, wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

1.  urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),
2.  samorządowej jednostki budżetowej,
3.  samorządowego zakładu budżetowego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Powyższe rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Jak już wcześniej wspomniano, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

Z § 2 pkt 5 rozporządzenia wynika, że przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Przez jednostkę budżetową, zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia – rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową.

Z kolei zakładem budżetowym jest – stosownie do § 2 pkt 7 rozporządzenia – utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządowy zakład budżetowy.

Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – w przypadku niektórych podatników – ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową, zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia – w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego

Zgodnie z § 3 ust. 3 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

A x 100

X = ------------

D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej

D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

Przy czym, stosownie do § 2 pkt 4 rozporządzenia, przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Jak stanowi § 2 pkt 10 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych jednostki budżetowej – rozumie się przez to dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b–d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:

1.  planu finansowego jednostki budżetowej oraz
2.  planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek

– powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych jednostki budżetowej (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT. Z uwagi na fakt, że w przypadku jednostki budżetowej realizującej zadania jednostki samorządu terytorialnego utrudnione jest wyliczenie „obrotu” uzyskanego z tytułu czynności pozostających poza systemem VAT przyjęto zasadę – dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji – że całkowity „obrót” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT odpowiada wysokości zrealizowanych przez jednostkę budżetową dochodów, z uwzględnieniem środków przeznaczonych na zasilenie. W tak zdefiniowanych dochodach mieścić się będą zarówno dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego. Kwota, która pozostanie po odjęciu dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiada zatem niejako „cenie” lub „obrotowi” z tytułu świadczonych przez jednostkę budżetową w imieniu jednostki samorządu terytorialnego zadań mieszczących się poza systemem VAT.

Jak wynika z powyższych przepisów rozporządzenia, ustawodawca określił w przypadku samorządowych jednostek budżetowych sposób określania zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć (sposób określania proporcji).

W świetle regulacji cyt. rozporządzenia, w liczniku proporcji należy uwzględnić roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową (pomnożony przez liczbę 100) rozumiany jako wszystko, co stanowi zapłatę, którą jednostka budżetowa otrzymała lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Natomiast mianownik tej proporcji obejmuje dochody wykonane jednostki budżetowej (określone przez ustawodawcę).

W tym miejscu należy podkreślić, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi zakupy te są związane. Najistotniejszym bowiem warunkiem, umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. W konsekwencji, z tytułu zakupów, które można przyporządkować wyłącznie do czynności opodatkowanych, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego. Natomiast w sytuacji, gdy Wnioskodawca dokonuje nabycia towarów i usług, które wykorzystywane będą zarówno do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (czynności opodatkowane) oraz do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu), Wnioskodawca zobowiązany jest przypisać kwoty podatku naliczonego do celów działalności gospodarczej z zastosowaniem art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

Wskazać również należy, że ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak tylko w sytuacji gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem Wnioskodawca może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

W przedstawionym we wniosku opisie sprawy Wnioskodawca uznał, że dla MOSiR-u będącego jednostką budżetową Wnioskodawcy, najbardziej właściwe ustalenie „sposobu określenia proporcji” powinno odbyć się w odniesieniu do wydatków związanych wyłącznie z nieruchomością przy ul. A. Gmina wskazała, że będzie dokonywać odliczenia podatku naliczonego w zakresie w jakim wskazana nieruchomość będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych, który to zakres zostanie ustalony w oparciu o dane dotyczące powierzchni użytkowej i liczby wejść na basen. Pierwszy wskaźnik X będzie miał zastosowanie w odniesieniu do wydatków związanych wyłącznie z całą nieruchomością przy ul. A (np. ogrzewanie, zużycie energii elektrycznej, remont, środki czystości, zaopatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków, materiały biurowe na potrzeby działalności prowadzonej w tej nieruchomości – funkcjonowanie basenu i wynajem itp.), drugi wskaźnik Y będzie miał zastosowanie w odniesieniu do wydatków związanych wyłącznie z basenem (np. nabycie chemii basenowej, czyszczenie basenu). Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych z całą działalnością MOSiR-u (np. usługi telekomunikacyjne, materiały biurowe na potrzeby ogólnej działalności MOSiR-u), które to wydatki są związane z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi VAT jak również niepodlegającymi opodatkowaniu VAT Gmina będzie dokonywała odliczenia podatku naliczonego w kwocie ustalonej za pomocą sposobu określenia proporcji, który został wskazany dla jednostki budżetowej w przepisach wydanych na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy.

W ocenie Organu proponowany przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji jest nieprawidłowy. Analiza przedstawionych okoliczności faktycznych sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa pozwala stwierdzić, że Wnioskodawca nie może stosować kilku różnych sposobów określenia proporcji, w stosunku do różnych zakupów towarów i usług w zależności od zakresu ich wykorzystania do działalności gospodarczej w poszczególnych obiektach. Wnioskodawca nie może przyjąć, że w odniesieniu do zakupów towarów i usług związanych z nieruchomością przy ul. A, proporcją, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy jest kompilacja proporcji sporządzonych w oparciu o dane dotyczące powierzchni użytkowej i liczby wejść na basen, natomiast w odniesieniu do wydatków związanych z całą działalnością MOSiR-u proporcja ustalona za pomocą sposobu określenia proporcji, który został wskazany dla jednostki budżetowej w przepisach wydanych na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy.

Taka sytuacja jest niezgodna z regulacjami zawartymi w rozporządzeniu, w którym ustawodawca jednoznacznie wskazał, że dla ustalenia sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego działalności i dokonywanych przez nią nabyć – sposób ten ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Niedopuszczalna jest zatem sytuacja, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego – oprócz proporcji określonej dla poszczególnej jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – funkcjonowałby jednocześnie (dla tej samej jednostki organizacyjnej) inny sposoby określenia proporcji.

Przedstawiona w niniejszym wniosku mnogość sposobów określenia proporcji powoduje, że sposób odliczenia podatku naliczonego przez Gminę jest nieczytelny.

Potwierdzenie stanowiska organu stanowi orzeczenie WSA w Poznaniu z 6 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Po 939/16, w którym Sąd stwierdził, że: „Ustawodawca, biorąc pod uwagę specyfikę wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć przez samorządowe jednostki terytorialne, przyjął określanie proporcji odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych samorządu terytorialnego, a nie jednej proporcji dla podatnika, którym jest jednostka samorządu terytorialnego. (…) Zatem w świetle obowiązującego prawa co do zasady podatnik ustala jedną proporcję dla obliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną, przyjmując metodę wskazaną w ustawie bądź wybraną indywidualnie jako najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej działalności, a jedynie w przypadku jednostek samorządu terytorialnego ustawodawca uznał za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez nie działalności ustalania odrębnych proporcji dla: urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, zakładu budżetowego i jednostki budżetowej.

W związku z powyższym, mając na uwadze przepisy art. 86 ust. 2a – 2h, art. 86 ust. 22 oraz przepisy rozporządzenia, należy stwierdzić, że organ uznając stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, że w świetle obowiązującego prawa Gmina może ustalić odrębną proporcję w odniesieniu do jednego składnika majątku podatnika, jakim jest hala sportowa, nie naruszył obowiązującego prawa. Nie naruszył wskazanego w skardze art. 86 ust. 2a i 2b ustawy. Ustalanie odrębnych proporcji dla każdego środka trwałego wykorzystywanego zarówno do czynności w zakresie wykonywania zadań własnych oraz działalności gospodarczej nie mieści się w ramach obowiązującego prawa. Należy zauważyć, że ustawodawca w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT umożliwił ustalenie odrębnej proporcji wyłącznie w stosunku do wydatków inwestycyjnych, czyli ponoszonych na nabycie lub wytworzenie nieruchomości stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej przez podatnika zarówno do celów osobistych jak i do działalności gospodarczej podatnika. Nie przewidział takiej możliwości dla wydatków związanych z bieżącą eksploatacją środka trwałego. Zatem w ocenie Sądu stanowisko organu, że Gmina nie może w stosunku do środka trwałego, jakim jest sala sportowa ustalić odrębnej proporcji, jest zgodne z obowiązującym prawem”.

Na poparcie swojego stanowiska Gmina wskazała, m.in. że nie jest zasadne stosowanie prewspółczynnika, który został wskazany w rozporządzeniu, w stosunku do ww. wydatków, które można przypisać obiektywnie do wykonywanych czynności opodatkowanych VAT. Prewspółczynnik wskazany w rozporządzeniu dotyczy ogółu działalności tj. całkowity obrót zrealizowany przez jednostkę budżetową i dochody wykonane jednostki budżetowej a w budynku przy ul. A nie jest prowadzona cała działalność jednostki budżetowej. Gmina wyodrębniła obiekty, w których prowadzona jest działalność niepodlegająca VAT i w przypadku wydatków związanych z tymi obiektami nie odlicza VAT (plaża miejska, nieruchomość przy ul. S). Dochody wykonane, o których mowa w rozporządzeniu dotyczą ogółu działalności MOSiR-u – także utrzymania plaży miejskiej i nieruchomości przy ul. S. Wnioskodawca wskazuje także, że rodzaj ponoszonych wydatków jednoznacznie wskazuje, że stopień ich wykorzystywania zależy przede wszystkim od powierzchni budynku nie zaś obrotów z działalności gospodarczej i dochodów wykonanych. Wydatki poniesione na ogrzewanie, energię elektryczną (oświetlenie), remont, środki czystości będą tym większe im większa jest powierzchnia budynku. Wydatki poniesione na zaopatrzenie w wodę, odprowadzanie ścieków a także środki czystości zależą głównie od powierzchni basenu i liczby wejść na basen. Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy na prawo do odliczenia nie wpływa to, że MOSiR finansuje swoją działalność z budżetu Gminy.

Z zaprezentowanym stanowiskiem nie sposób się zgodzić. W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze – wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy – charakter działalności prowadzonej przez jednostkę budżetową, a także sposób finansowania tego podmiotu. Zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami rozporządzenia w sprawie proporcji działalność jednostki budżetowej finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Środki te powiększone są o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego. Przyjęta przez Wnioskodawcę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie.

Argumentacja Wnioskodawcy jest nieprecyzyjna, nie zawiera racjonalnych i obiektywnych powodów, dla których metoda stosowna przez Wnioskodawcę (oparta o wskaźniki X i Y) najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Należy zauważyć, że proponowane wskaźniki nie uwzględniają takich czynności jak wynajem toru czy powierzchni pod reklamę. Koszt oświetlenia nie zależy wyłącznie od powierzchni, lecz także od czasu, w którym jest ono włączone. Także ilość zużytej wody nie zależy wyłącznie od ilości osób, które korzystają z basenu – wskaźnik nie uwzględnia np. wejść ratowników, korzystających z basenu w ramach czynności służbowych. Wskaźniki te nie odzwierciedlają także w żaden sposób korzystania z części wspólnych.

W uwagi na powyższą analizę nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że sposób wskazany w rozporządzeniu jest mniej obiektywną metodą ustalenia kwoty podatku naliczonego – wskaźnik X i Y bardziej odzwierciedlają kwotę podatku naliczonego przypadającą na czynności opodatkowane – konieczne wręcz jest stosowanie wskaźnika X i Y.

Wnioskodawca nie wykazał, że przedstawiona metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Z uwagi na powołane przepisy prawa mające zastosowanie w niniejszej sprawie, należy uznać, że przedstawiony przez Wnioskodawcę „sposób określenia proporcji” od wydatków związanych z działalnością MOSiR-u nie jest metodą właściwą dla wyliczenia sposobu określania proporcji. Właściwym sposobem określenia proporcji jest ten wskazany w § 3 ust. 3 rozporządzenia w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, który ustawodawca uznał za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć w przypadkach jednostek budżetowych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Jednocześnie wskazać należy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.