Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.613.2018.2.SR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-19
Teza: Brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur VAT związanych z realizacją projektu pt. „…” z zastosowaniem preproporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz § 3 ust. 1 rozporządzenia w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia; określenie; projekt; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 września 2018 r. (data wpływu 13 września 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 listopada 2018 r. (data wpływu 5 listopada 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur VAT związanych z realizacją projektu pt. „…” z zastosowaniem preproporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz § 3 ust. 1 rozporządzenia w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 13 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur VAT związanych z realizacją projektu pt. „…” z zastosowaniem preproporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz § 3 ust. 1 rozporządzenia w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 2 listopada 2018 r. (data wpływu 5 listopada 2018 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 29 października 2018 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.613.2018.1.SR.

We wniosku, uzupełnionym pismem z 2 listopada 2018 r., przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina Miejska (dalej: „Gmina”, „Wnioskodawca”, „Miasto”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Gmina działa na podstawie odpowiednich przepisów prawnych regulujących zakres działań jednostki samorządu terytorialnego oraz sektora finansów publicznych m.in. ustawa o samorządzie gminnym z dnia 8 marca 1990 r. (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 994 ze zmianami), ustawa o samorządzie powiatowym z dnia 5 czerwca 1998 r. (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 995 ze zmianami), ustawa o finansach publicznych z dnia 27 sierpnia 2009 r. (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 2077 ze zmianami).

W strukturach Gminy funkcjonują jednostki budżetowe, które z dniem 1 stycznia 2017 r. zostały zcentralizowane na gruncie podatku od towarów i usług. Jedną z tych jednostek jest Zarząd Budynków Miejskich (dalej: „ZBM”). Głównym przedmiotem działalności ZBM jest zarządzanie zasobem lokali mieszkaniowych i użytkowych, którego właścicielem jest Gmina.

Gmina zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana nie jest uznawana za podatnika z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Gmina uzyskała pozytywną decyzję o dofinansowaniu realizacji projektu „…” (dalej: „projekt”) w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020 (Europejski Fundusz Rozwoju Regionalnego) dla osi priorytetowej: X. Rewitalizacja oraz infrastruktura społeczna i zdrowotna dla działania: 10.3. Rewitalizacja obszarów zdegradowanych dla poddziałania: 10.3.3. Rewitalizacja obszarów zdegradowanych – Konkurs.

Całkowity koszt projektu to … zł brutto, wnioskowane dofinansowanie … zł. Wnioskodawcą i beneficjentem projektu zgodnie z zapisami we wniosku jest Gmina, która jako inwestor jest realizatorem inwestycji, tym samym jest ona odpowiedzialna za utrzymanie celów i trwałości projektu. Przedmiot projektu jest własnością Gminy, po zakończeniu inwestycji właścicielem majątku będzie Gmina. Do zakresu działań Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W katalogu zadań własnych znajduje się m.in. zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, które obejmują między innymi kwestie kultury, ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, utrzymania gminnych obiektów.

W ramach projektu przeprowadzone zostały prace remontowe w świetlicy „…” zlokalizowanej w dzielnicy …, ul. …. Wykonane prace mają przyczynić się do stworzenia optymalnych warunków do powstania na terenie świetlicy Placówki Wsparcia Dziennego, mającej na celu podniesienie jakości i dostępności usług wsparcia rodziny, skierowanych w szczególności do najmłodszych mieszkańców obszaru rewitalizacji. Zakres projektu objął także przeprowadzenie koniecznych prac polegających na zagospodarowaniu przyległego otoczenia, wskutek czego przebudowane zostało boisko wielofunkcyjne (do piłki nożnej, koszykówki, siatkówki) oraz wykonany został plac zabaw. Dzięki realizacji projektu mieszkańcy obszaru (w szczególności dzieci, młodzież oraz ich rodziny) zyskają atrakcyjne miejsce edukacji, wsparcia oraz twórczego i aktywnego spędzania czasu wolnego. Projekt stanowi bazę infrastrukturalną dla projektu „…”, planowanego do realizacji ze środków EFS.

Projekt ma służyć społeczeństwu i zaspokajać potrzeby w zakresie edukacji i wychowania, sportu i rekreacji, wsparcia rodziny. Trybunał Sprawiedliwości uznaje środek przyznany przez państwo za zakłócający lub grożący zakłóceniem konkurencji, jeżeli może on powodować poprawę pozycji konkurencyjnej wnioskodawcy w porównaniu z pozycją innych przedsiębiorstw. Miasto nie będzie wykorzystywać produktów projektu do działalności o charakterze gospodarczym/komercyjnym.

Zmodernizowana w wyniku realizacji przedsięwzięcia infrastruktura stanowi własność Miasta, co gwarantuje wiarygodność i wypłacalność w zakresie działań związanych z zarządzaniem tą infrastrukturą. Powstały w ramach projektu majątek będzie wykorzystywany wyłącznie do osiągnięcia celów projektowych (również powiązanych projektów rewitalizacyjnych). Nie przewiduje się żadnych zmian organizacyjnych, prawnych czy własnościowych, które mogłyby skutkować zmianą własności projektu bądź zmianą zarządzającego projektem. W okresie trwałości nie zostaną także wprowadzone żadne istotne modyfikacje wpływające na charakter projektu, jego cele lub warunki wdrażania, które mogłyby doprowadzić do naruszenia pierwotnych celów projektu.

Ze względu na fakt, iż placówka przeznaczona będzie na cele publiczne (realizacja zadania własnego gminy jakim jest pomoc w opiece i wychowaniu dziecka poprzez prowadzenie placówki wsparcia dziennego, zgodnie z art. 18 ustawy z 9 czerwca 2011 r. o wspieraniu rodziny i pieczy zastępczej) to została przekazana na podstawie zawartej umowy użyczenia Miejskiemu Ośrodkowi Kultury (dalej: „MOK”). MOK jest instytucją kultury, która nie została zcentralizowana razem z innymi jednostkami budżetowymi i nie działa w ramach jednego podatnika podatku od towarów i usług jako Gmina. MOK wykonuje zadania własne gminy na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o samorządzie gminnym i wykonywać będzie w wyremontowanym budynku czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Boiskiem administruje jednostka budżetowa Gminy Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji, działająca w ramach jednego podatnika VAT. Za utrzymanie powstałego w wyniku realizacji projektu placu zabaw i jego otoczenia odpowiedzialny jest Urząd Miasta.

Świetlica jest częścią budynku zlokalizowanego w … przy ul. …, który ma jedną instalację do całego budynku. Wobec tego świetlica będzie korzystała z ogólnego przyłącza mediów (woda, kanalizacja i energia cieplna), gdyż Gmina jako administrator całego budynku przy ul. … zawarła umowy na dostawę mediów do całego budynku. Biorący w użyczenie świetlicę – MOK nie będzie miał możliwości podpisania indywidualnych umów z dostawcami ww. mediów, więc ZBM w imieniu Gminy, jako strona umowy z dostawcami mediów do budynku przy ul. …, będzie obciążał kosztami mediów Miejski Ośrodek Kultury na podstawie wskazań zamontowanych podliczników, przy czym nie będzie naliczała marży do ceny dostaw mediów.

Projekt „…” realizowany był w czasie od 13 marca 2018 r. (data zawarcia umowy) do 6 września 2018 r. (data ostatniego odbioru robót). Zakupy związane z tą inwestycją dokonywane były w czasie od 20 czerwca 2018 r. (data wystawienia pierwszej faktury) do 7 września 2018 r. (data wystawienia ostatniej faktury) z terminem płatności 1 października 2018 r.

Efekty realizacji ww. zadania polegającego na budowie:

1.  boiska wielofunkcyjnego, którego administratorem jest MOSIR (Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji) oraz
2.  placu zabaw,

będą wykorzystywane do celów prowadzonej przez Gminę działalności innej niż gospodarcza, czyli czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. Boisko i plac zabaw zostało wybudowane i jest udostępnione nieodpłatnie wszystkim mieszkańcom Gminy, realizując przez to zadania własne Gminy określone w art. 7 pkt 1 ust. 10, polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty obejmujące sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

Powstałe w ramach projektu boisko wielofunkcyjne oraz plac zabaw, znajdujące się między budynkami mieszkalnymi na osiedlu … są ogrodzone, których wejście jest cały czas otwarte i ogólnodostępne. Obiekty te są udostępniane nieodpłatnie dla wszystkich korzystających.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z 2 listopada 2018 r.):

Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur VAT dotyczących wydatków związanych z realizacją projektu pt. „…” z zastosowaniem preproporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT n aliczonego z faktur VAT dotyczących wydatków związanych z realizacją projektu pt. „…”.

Uzasadnienie.

W pierwszej kolejności Gmina pragnie wskazać, iż stosowanie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast zgodnie z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zatem, w świetle powyższych regulacji, w przypadku działań podejmowanych przez Gminę na podstawie umów cywilnoprawnych, działa ona w roli podatnika VAT. Jednocześnie, biorąc pod uwagę, iż umowy najmu są niewątpliwie umowami cywilnoprawnymi (uregulowanymi w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny), w opinii Gminy, Gmina działa w roli podatnika VAT w ramach wykonywania czynności.

Jednocześnie, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei przepis art. 7 ust. 1 wskazanej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Faktury dokumentujące nabycie usług związanych z realizacją zadania są wystawione na Gminę. Usługi zakupione w ramach realizacji projektu będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz do czynności opodatkowanych z uwagi na refaktury za „media”.

Jednocześnie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi o tym, w jakim zakresie towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo od obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, niemającymi zastosowania w niniejszej sprawie.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, iż prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

*   nabywcą towarów/usług jest podatnik VAT oraz
*   nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Zdaniem Gminy przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur VAT dotyczących wydatków związanych z realizacją projektu pt. „…”, gdyż w ramach działalności świetlicy będą refakturowane na rzecz biorącego w użyczenie zużycie wody, odprowadzenie ścieków i zużycie energii cieplnej stanowiące:

*   źródło przychodów z czynności opodatkowanych, określonych w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług po zrealizowaniu projektu;
*   zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zmianami), podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego w zakresie wykonywania czynności opodatkowanych. Aby podatnik mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z dokonanych zakupów, zakupy te muszą być związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Gmina nie zna sposobu, aby precyzyjnie określić, w jakiej części wydatki poniesione w ramach przedmiotowej inwestycji wykorzystywane są do celów czynności opodatkowanych, a w jakiej dla celów działalności statutowej, czyli niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jeśli w konkretnej sytuacji nie jest możliwe wyodrębnienie kwot podatku (określenie, jaka część podatku naliczonego związana jest ze sprzedażą opodatkowaną, a jaka – ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu), należy zastosować prewspółczynnik, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

W związku z powyższym Gminie przysługuje prawo obniżenia podatku od towarów i usług naliczonego w związku z realizacją przedmiotowego projektu, przy zastosowaniu prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, gdyż po zakończeniu inwestycji w świetlicy wykonywane będą zarówno czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT, jak i czynności opodatkowane podatkiem VAT – z tytułu refaktur za media.

Jednocześnie, w ocenie Gminy, nie przysługuje jej prawo do odliczenia całości podatku VAT, ponieważ byłoby to niezgodne z zasadą neutralności VAT, poprzez nadmierne uprzywilejowanie Gminy.

Gmina pragnie wskazać, iż zgodnie z przepisem art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określania proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Literalna wykładnia wskazanego przepisu, nie budzi wątpliwości i wskazuje, że ma on zastosowanie wyłącznie od wydatków związanych z działalnością gospodarczą i działalnością inną niż gospodarcza.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia preproporcji najbardziej odpowiada specyfice wykorzystywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z ust. 2c analizowanego artykułu, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej p owierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Minister Finansów wyjaśnia także art. 86 ustawy o VAT w broszurze informacyjnej pt. „Zasady odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r.” z 17 listopada 2016 r., że jeśli podatnik wykonuje którekolwiek z opisanych czynności znajdą do niego zastosowanie odpowiednie zasady odliczania proporcjonalnego:

*   w przypadku wykonywania czynności pozostających poza działalnością gospodarczą, jak i czynności w ramach prowadzenia działalności gospodarczej – zasady wskazane w art. 86 m.in. w ust. 2a-2h i art. 90c oraz w rozporządzeniu w sprawie proporcji,
*   w przypadku wykorzystywania nieruchomości, włączonej w majątek przedsiębiorstwa, na cele prywatne, jak i na cele działalności gospodarczej podatnika – zasady wskazane w art. 86 m.in. 7b i art. 90a,
*   w przypadku czynności opodatkowanych i zwolnionych z VAT – zasady wskazane w art. 90 i art. 91 ustawy o VAT.

Jak zostało wcześniej opisane Gmina nie zna sposobu, aby precyzyjnie określić w jakiej części wydatki poniesione w ramach przedmiotowej inwestycji wykorzystywane są dla celów czynności opodatkowanych, a w jakiej niepodlegającej ustawie o podatku od towarów i usług.

Ponadto na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT Minister Finansów w drodze rozporządzenia określił w przypadku niektórych podatników, jaki sposób określenia proporcji jest najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, a także wskazał dane, na podstawie których jest obliczona kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia preproporcji (dotyczy m.in. urzędu obsługującego JST, jak również jednostek budżetowych).

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy oraz wskazane okoliczności stanu faktycznego, zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu, Gminie przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o preproporcję VAT wyliczoną zgodnie z art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT oraz rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 193). Wydatki te są bowiem związane jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi (przez refakturowanie na rzecz MOK faktycznego zużycia mediów na podstawie wskazań podliczników) oraz czynnościami niepodlegającymi ustawie o VAT.

W konsekwencji, Gmina stoi na stanowisku, iż przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z realizacją projektu „…” z zastosowaniem preproporcji VAT, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT oraz § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Na podstawie delegacji zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193).

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

W § 3 ust. 2, ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia ustawodawca podał ustalony według wzoru sposób określania proporcji w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Gmina, w świetle art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994 ze zm.), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej, edukacji publicznej, kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 6a, 8, 10 i 15 ustawy o samorządzie gminnym).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ww. ustawy).

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Jak stanowi art. 9 ust. 3 ww. ustawy, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Gmina realizuje projekt pt. „…”. W ramach projektu przeprowadzone zostały prace remontowe w świetlicy „…”. Zakres projektu objął także przeprowadzenie koniecznych prac polegających na zagospodarowaniu przyległego otoczenia, wskutek czego przebudowane zostało boisko wielofunkcyjne (do piłki nożnej, koszykówki, siatkówki) oraz wykonany został plac zabaw. Jak wskazał Wnioskodawca, ze względu na fakt, że placówka przeznaczona będzie na cele publiczne (realizacja zadania własnego gminy jakim jest pomoc w opiece i wychowaniu dziecka poprzez prowadzenie placówki wsparcia dziennego, zgodnie z art. 18 ustawy z 9 czerwca 2011 r. o wspieraniu rodziny i pieczy zastępczej), to została przekazana na podstawie zawartej umowy użyczenia Miejskiemu Ośrodkowi Kultury, który jest instytucją kultury. ZBM (jednostka budżetowa gminy) w imieniu Gminy, jako strona umowy z dostawcami mediów do budynku, będzie obciążał kosztami mediów Miejski Ośrodek Kultury na podstawie wskazań zamontowanych podliczników, przy czym nie będzie naliczała marży do ceny dostaw mediów. Natomiast boiskiem administruje jednostka budżetowa Gminy – Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji, a za utrzymanie powstałego w wyniku realizacji projektu placu zabaw i jego otoczenia odpowiedzialny jest Urząd Miasta. Wnioskodawca wskazał, że nie będzie wykorzystywać produktów projektu do działalności o charakterze gospodarczym/komercyjnym.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur VAT związanych z realizacją ww. projektu, z zastosowaniem preproporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz § 3 ust. 1 rozporządzenia w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Zdaniem Wnioskodawcy przysługuje mu prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dotyczących realizacji ww. projektu, gdyż w ramach działalności świetlicy będą refakturowane na rzecz biorącego w użyczenie zużycie wody, odprowadzenie ścieków i zużycie energii cieplnej.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia czyli sprzedażą generującą podatek należny. Jak wskazano wyżej, obniżenie podatku należnego o podatek naliczony może nastąpić jedynie na ściśle określonych przez ustawodawcę zasadach, a jedną z podstawowych przesłanek pozytywnych jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Należy zauważyć, że w odniesieniu do świetlicy udostępnianej na podstawie umowy użyczenia na rzecz instytucji kultury, nie występuje związek przyczynowo-skutkowy, który decydowałby o prawie do odliczenia podatku związanego z ponoszonymi nakładami na remont tej świetlicy. Należy wskazać, że refakturowane na rzecz instytucji kultury koszty, dotyczą tylko faktu zużycia przez ten podmiot mediów. Natomiast opisany we wniosku remont świetlicy związany jest z nieodpłatnym użyczeniem, a nie ze zużyciem wody lub prądu. W opisanej sprawie nie dochodzi do przeniesienia na ww. podmiot (w drodze refakturowania) kosztów przeprowadzonego przez Wnioskodawcę remontu świetlicy.

Tym samym fakt, że Gmina będzie przenosić koszty mediów na instytucję kultury nie oznacza, że świetlica będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych. Samo przenoszenie kosztów zużytych mediów należy traktować jako odrębne świadczenie, które nie ma wpływu na prawo do odliczenia przez Gminę podatku naliczonego w związku z remontem świetlicy. Należy zatem stwierdzić, że świetlica – która jest nieodpłatnie użyczana instytucji kultury – jest, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, wykorzystywana przez Gminę wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu (nieodpłatne użyczenie).

Również w odniesieniu do boiska wielofunkcyjnego oraz placu zabaw wykonanego w ramach ww. projektu należy zauważyć, że nabywane w ramach projektu towary i usługi nie mają związku z czynnościami opodatkowanymi. Jak wskazał bowiem Wnioskodawca, efekty realizacji ww. zadania polegającego na budowie boiska wielofunkcyjnego, którego administratorem jest MOSIR (Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji) oraz placu zabaw, będą wykorzystywane do celów prowadzonej przez Gminę działalności innej niż gospodarcza, czyli czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. Boisko i plac zabaw zostało wybudowane i jest udostępnione nieodpłatnie wszystkim mieszkańcom Gminy.

W konsekwencji, ze względu na niespełnienie podstawowej pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją ww. projektu polegającego na remoncie świetlicy wraz z przebudową boiska wielofunkcyjnego i wykonaniem placu zabaw.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.