Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.441.2021.2.MD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-10
Teza: - prawo do obniżenia przez Powiat do 0 zł podstawy opodatkowania VAT z tytułu świadczenia usługi najmu/dzierżawy lokalu na rzecz Kontrahenta za listopad i grudzień 2020 r., - zasadność wystawienia przez Powiat faktur korygujących z uwzględnieniem zmniejszenia podstawy opodatkowania VAT,
Słowa kluczowe: dzierżawa; kontrahent; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; powiat; rabaty
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 8 czerwca 2021 r. (data wpływu 14 czerwca 2021 r.) uzupełnionym pismem z 18 sierpnia 2021 r. (data wpływu 18 sierpnia 2021 r.) oraz pismem z 6 września 2021 r. (data wpływu 9 września 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do obniżenia przez Powiat do 0 zł podstawy opodatkowania VAT z tytułu świadczenia usługi najmu/dzierżawy lokalu na rzecz Kontrahenta za listopad i grudzień 2020 r.,
*   zasadności wystawienia przez Powiat faktur korygujących z uwzględnieniem zmniejszenia podstawy opodatkowania VAT,

\-**jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

14 czerwca 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia przez Powiat do 0 zł podstawy opodatkowania VAT z tytułu świadczenia usługi najmu/dzierżawy lokalu na rzecz Kontrahenta za listopad i grudzień 2020 r. oraz zasadności wystawienia przez Powiat faktur korygujących z uwzględnieniem zmniejszenia podstawy opodatkowania VAT. Wniosek został uzupełniony pismem z 18 sierpnia 2021 r. (data wpływu 18 sierpnia 2021 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 13 sierpnia 2021 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.441.2021.1.MD oraz pismem z 6 września 2021 r. (data wpływu 9 września 2021 r.).

W przedmiotowym wniosku uzupełnionym pismem z 18 sierpnia i 6 września 2021 r. przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Powiat X. (dalej: Powiat lub Wnioskodawca) jest zarejestrowany na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej: VAT), jako podatnik VAT czynny.

Powiat, będący organem władzy publicznej, realizuje zadania nałożone na niego przepisami prawa, w tym w szczególności ustawą z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2020 r., poz. 920, ze zm.; dalej: ustawa o samorządzie powiatowym).

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 i 10 ustawy o samorządzie powiatowym do zadań własnych powiatu należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, m.in. z zakresu gospodarki nieruchomościami.

Powiat jest właścicielem nieruchomości, w tym budynków oraz lokali użytkowych. W wybranych przypadkach, Wnioskodawca udostępnia je odpłatnie na rzecz zainteresowanych podmiotów zewnętrznych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jeden z lokali Powiatu, został przez niego odpłatnie udostępniony na rzecz osoby prowadzącej działalność gospodarczą (dalej również: Kontrahent). Kontrahent jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Zawarta umowa najmu/dzierżawy określa miesięczne okresy rozliczeniowe. Powiat dokumentuje świadczone usługi najmu/dzierżawy wystawianymi fakturami VAT, ujmuje je w JPK\_VAT z deklaracją. Wnioskodawca rozlicza z tego tytułu podatek należny.

Kontrahent zwrócił się do Powiatu z wnioskiem o umorzenie czynszu dzierżawnego w wysokości 100% za miesiące listopad i grudzień 2020 r. uzasadniając swoją prośbę trudną sytuacją finansową związaną w szczególności z ogłoszeniem na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii oraz z negatywnymi konsekwencjami ekonomicznymi z powodu COVID-19.

Powiat postanowił przychylić się do wniosku Kontrahenta, tj. umorzyć czynsz dzierżawny za miesiące listopad oraz grudzień 2020 r. w wysokości 100% wartości czynszu. Wyrażenie przez Powiat zgody – przychylenie się do wniosku Kontrahenta, nastąpiło na podstawie postanowień Zarządu Powiatu. Organ wykonawczy Wnioskodawcy, postanowił w drodze uchwały nr …/2021 Zarządu Powiatu z 12 stycznia 2021 r., o umorzeniu należności wynikającej z umowy dzierżawy nieruchomości zawartej z Kontrahentem. Umorzenie czynszu za wskazane okresy nastąpiło na podstawie Uchwały Nr …./11 Rady Powiatu z 28 stycznia 2011 r. w sprawie szczególnych zasad i trybu udzielania ulg w spłacie należności pieniężnych o charakterze cywilnoprawnym przypadających Powiatowi lub jego jednostkom organizacyjnym w oparciu o art. 59 ust 1-3 ustawy o finansach publicznych (Dz.U.2021.305 tj.)

Tym samym do Kontrahenta skierowane zostało postanowienie dotyczące umorzenia ceny czynszu za okres listopad 2020 r. oraz grudzień 2020 r. Powiat przed umorzeniem czynszu dokonał weryfikacji argumentacji Kontrahenta przedstawionej we wniosku, tj. Kontrahent przedstawił dowody w zakresie pogorszenia sytuacji finansowej.

Z uwagi na fakt, iż Powiat umorzył czynsz wyłącznie za wybrane okresy - Powiat nie zawarł z Kontrahentem aneksu do umowy. Zawieranie takiego aneksu, zdaniem Powiatu, nie jest konieczne w przypadku umorzenia należności.

Powyższe pozostaje, jednakże, bez wpływu na świadczenie przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta usługi - jest i będzie ona niezmiennie świadczona przez Wnioskodawcę.

Powiat pragnie wskazać, iż umorzenie czynszu nastąpiło w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Umorzenie czynszu ma na celu utrzymanie dobrych stosunków z Kontrahentem, zachęcenie go do kontynowania współpracy z Wnioskodawcą w przyszłości oraz wsparcie Kontrahenta w trakcie epidemii.

Dodatkowo Powiat pragnie zaznaczyć, iż poza należnościami z tytułu czynszu, nie pobiera od Kontrahenta dodatkowych należności – przykładowo z tytułu zużytych mediów, etc.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż wystawił faktury VAT z tytułu usługi najmu/dzierżawy za miesiące listopad i grudzień 2020 r., VAT za listopad oraz grudzień 2020 r. został wykazany i odprowadzony.

W związku z pozytywnym rozpatrzeniem wniosku Kontrahenta oraz zamiarem umorzenia czynszu, Powiat powziął wątpliwość co do prawidłowego rozliczenia VAT za wskazany okres, a także prawidłowego udokumentowania umorzonej ceny czynszu.

W piśmie z 18 sierpnia 2021 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku na pytanie Organu „Czy umorzenie czynszu dzierżawnego za miesiące listopad i grudzień 2020 r. na wniosek Kontrahenta nastąpiło w trybie przepisów ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), tj. czy Wnioskodawca postanowił o odstąpieniu od dochodzenia należności na wniosek podmiotu, którego płynność finansowa uległa pogorszeniu w związku z ponoszeniem negatywnych konsekwencji ekonomicznych z powodu COVID-19?” Wnioskodawca odpowiedział: Tak, umorzenie czynszu dzierżawnego za miesiące listopad i grudzień 2020 r. na wniosek Kontrahenta nastąpiło w trybie przepisów ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), tj. Powiat postanowił o umorzeniu czynszu dzierżawnego na wniosek Kontrahenta, w którym to wniosku Kontrahent wskazał na fakt, iż jego płynność finansowa uległa pogorszeniu w związku z ponoszeniem negatywnych konsekwencji ekonomicznych z powodu COVID-19.

Na pytanie Organu „Czy może „umorzenie czynszu”, o którym mowa we wniosku, stanowi rabat (obniżkę/upust) od ustalonej w umowie najmu/dzierżawy (zawartej między Powiatem a Kontrahentem) ceny usługi świadczonej przez Powiat polegającej na udostępnieniu lokalu a jeśli tak – to czy rabat ten został/zostanie udzielony w momencie sprzedaży czy po dokonaniu sprzedaży? Odpowiedzi należy udzielić odrębnie dla każdego okresu rozliczeniowego objętego zakresem pytania.” Wnioskodawca udzielił następującej odpowiedzi: „Zdaniem Powiatu umorzenie czynszu, o którym mowa we wniosku stanowi rabat obniżkę/upust) od ustalonej w umowie najmu/dzierżawy (zawartej między Powiatem a Kontrahentem) ceny usługi świadczonej przez Powiat polegającej na udostępnieniu lokalu. Ponadto, Powiat pragnie wskazać, że rabat za każdy okres rozliczeniowy objęty zakresem pytania (tj. listopad 2020 r. oraz grudzień 2020 r.), został udzielony po dokonaniu sprzedaży.

W piśmie z 6 września 2021 r. Wnioskodawca wskazał: „W związku z odpowiedzią Powiatu X. (dalej: Powiat) z dnia 18 sierpnia 2021 r. na wezwanie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 sierpnia 2021 r., nr 0111-KDIB3-2.4012.441.2021.1.MD, w zakresie uzupełnienia braków formalnych wniosku z dnia 14 czerwca 2021 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług, Powiat pragnie doprecyzować że zdaniem Powiatu umorzenie czynszu, o którym mowa we wniosku stanowi rabat od ustalonej w umowie najmu/dzierżawy (zawartej między Powiatem a Kontrahentem) ceny usługi świadczonej przez Powiat usługi polegającej na udostępnieniu lokalu. W konsekwencji, Powiat pragnie wskazać, że umorzenie czynszu nie nastąpiło w trybie przepisów ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych.”

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Powiat ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania VAT usługi najmu/dzierżawy u Kontrahenta do 0 zł (zera złotych) za miesiące listopad – grudzień 2020 r.?
2.  Jeśli odpowiedź na pytanie 1 jest pozytywna, czy Powiat ma prawo wystawić faktury VAT korygujące z uwzględnieniem zmniejszenia podstawy opodatkowania VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Powiat ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania VAT usługi najmu/dzierżawy.
2.  Powiat ma prawo wystawić faktury VAT korygujące z uwzględnieniem zmniejszenia podstawy opodatkowania VAT.

Ad. 1 i 2

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy o VAT – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, zgodnie z ust. 6 przedmiotowej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jednocześnie zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym, powiat wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. W myśl art. 4 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania Powiatu należą wszystkie sprawy publiczne o charakterze ponadgminnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy, zadania własne powiatu obejmują sprawy w zakresie gospodarki nieruchomościami.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 15 ustawy o VAT opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast, art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W świetle zaś art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W świetle powyższego, czynności wykonywane na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych spełniają definicję usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Należy zauważyć, że umowy najmu oraz dzierżawy są umowami cywilnoprawnymi, nakładającymi na strony określone przepisami obowiązki.

W myśl art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej: KC) przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Jak wynika natomiast z art. 693 § 1 KC przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Najem i dzierżawa są więc umowami dwustronnie zobowiązującymi i wzajemnymi, odpowiednikiem świadczenia ww. czynności, polegających na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie najmu/dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

W odniesieniu do czynności najmu/dzierżawy świadczonych na podstawie umów cywilnoprawnych Powiat nie działa jako organ władzy publicznej. Oznacza to, że w analizowanym przypadku Powiat działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Świadczone usługi natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a- 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z ww. przepisów wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Z kolei, art. 29a ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT stanowi, że podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży.

Jednocześnie, Powiat pragnie zauważyć, że opust lub obniżkę ceny, w kontekście podstawy opodatkowania, reguluje również art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT: „Podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen”.

Powyższe, zdaniem Powiatu, prowadzi do wniosku, że obniżki ceny można dokonywać zarówno w momencie sprzedaży, jak i po jej dokonaniu. W obu przypadkach jednak opust obniża podstawę opodatkowania VAT.

Ponadto, Powiat pragnie podkreślić, że w doktrynie rabat jest definiowany jako „obniżenie ceny jakiegoś towaru o pewną kwotę, upust”. Tym samym, zdaniem Powiatu, pojęcie obniżki ceny także odpowiada pojęciu rabatu.

Powiat nie zawarł z Kontrahentem aneksu do umowy. Zawieranie takiego aneksu, zdaniem Powiatu, nie jest konieczne w przypadku umorzenia należności. Przepisy art. 29a ustawy o VAT nie wymagają bowiem udokumentowania udzielonego rabatu (pogląd taki wyrażony został m.in. przez Adama Bartosiewicza w „VAT. Komentarz”).

Wnioskodawca uznaje, że podstawą obniżenia podstawy opodatkowania w przedmiotowym przypadku, jest przepis art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen”. W konsekwencji, Powiat pragnie wskazać, iż rabat został udzielony po dokonaniu sprzedaży.

Mając na uwadze powyższe, w odniesieniu do usługi najmu/dzierżawy świadczonej w wybranych miesiącach 2020 r., Wnioskodawca ma prawo uznać za podstawę opodatkowania VAT kwotę stanowiącą zapłatę, pomniejszoną o opust, który w tym przypadku wynosi 100% należności. Podstawa opodatkowania usługi za wskazany okres wynosi zatem 0 zł (zero złotych).

Powyższy wniosek Powiat wysnuwa, przykładowo, z interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 lutego 2019 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.838.2018.1.OA, w której wskazał on, że: „obniżką ceny lub upustem, o którym mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy, jest również redukcja części płatności z tytułu dostawy towaru czy wykonania usługi w ramach np. ugody sądowej, mediacyjnej oraz pozasądowej. Należy bowiem wskazać, że fakt zawarcia ugody między stronami (np. z powodu niezapłacenia przez kontrahenta należności za dostawę czy wykonanie usługi) jest co do zasady zdarzeniem powodującym zmianę ceny sprzedaży. Zatem umorzenie zaległości w opłacie z tytułu prawa użytkowania wieczystego na wniosek Strony i za zgodą Burmistrza Miasta i Gminy stanowi obniżenie ceny lub upust, o którym o którym mowa w ww. art. 29a ust. 10 ustawy o VA T. (\`(...)\`) Wnioskodawca ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania w związku z umorzeniem zaległości w opłacie z tytułu prawa użytkowania wieczystego gruntu za lata 2016, 2017 i 2018 w rozliczeniu za okres, w którym doszło do faktycznego umorzenia zaległości.”

Podobne wnioski można wysnuć z interpretacji indywidualnej Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 6 lutego 2017 r., sygn. 2461-IBPP2.4512.981.2016.1.BW, w której organ podatkowy stanął na stanowisku, że: „Obniżenie należności Wnioskodawcy w związku z zawarciem umowy o zwolnienie z długu winno być zatem uznane za obniżenie ceny lub upust, o którym stanowi ww. art. 29a ust. 10 ustawy o VAT.”

W odniesieniu natomiast do kwestii udokumentowania wyświadczonej usługi oraz udzielonego opustu, zdaniem Powiatu, powinien on wystawić faktury VAT, mając na uwadze brzmienie art. 106b ustawy o VAT. Wystawione faktury VAT powinny, w opinii Powiatu, zawierać kwotę wyjściową (wartość czynszu wynikającą z zawartej umowy cywilnoprawnej). Następnie, zdaniem Wnioskodawcy, powinien on wystawić faktury korygujące w związku z udzieleniem rabatu.

Powiat stoi na stanowisku, że 100% umorzenie czynszu za wybrane miesiące 2020 r. powinien udokumentować wystawiając korekty faktur VAT zawierające następujące kwoty:

*   cena wyjściowa usługi,
*   kwota przyznanego rabatu (100% ustalonej wartości czynszu),
*   kwota do zapłaty po uwzględnieniu rabatu (0 zł).

Stanowisko Powiatu znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego wydanych w analogicznych sprawach.

Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 11 czerwca 2012 r., sygn. IPTPP4/443-167/12-5/BM, Organ wskazał, że „Rabat byłby udzielany po wykonaniu usługi, ale byłby uwzględniony na fakturze VAT, np. wartość usługi przed rabatem wynosi 79,67 zł netto, 98 zł brutto, zaś po rabacie 30% wartość netto 55,77 zł, brutto 68,60 zł. (\`(...)\`) Jednakże – jak wskazał Wnioskodawca – chciałby udzielać rabatów po wykonaniu usługi, ale byłyby one uwzględniane na fakturze VAT, na której będzie wskazana cena przed rabatem oraz cena po rabacie w wysokości 30%.

Zatem udzielenie rabatu w przedstawionej sytuacji nie będzie miało wpływu na podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, ponieważ kwotą należną z tytułu sprzedaży jest kwota żądana od nabywcy, a więc w tym przypadku kwota uwzględniająca już przyznany rabat.”

Podobne stanowisko przyjął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. IPPP1/443-1182/13-3/JL, w której stwierdził, że: „przepisy ustawy nie ograniczają podatnika w swobodzie ustalania ceny (udzielenia rabatu), czyli możliwa jest sprzedaż po cenie niższej (nawet znacznie) niż rzeczywista wartość danego towaru czy usługi. (\`(...)\`) Należy również stwierdzić, że ponieważ sprzedaż następować będzie po cenie już uwzględniającej przyznany rabat, ze względu na powołane wyżej przepisy art. 106b i 106e, na wystawionej fakturze powinna zostać wskazana rzeczywista cena nagród – po obniżce. Spółka postąpi zatem prawidłowo wykazując na wystawionych fakturach wartość nagród po uwzględnieniu rabatu.”

Mając powyższe na względzie, zdaniem Powiatu, ma on prawo do obniżenia podstawy opodatkowania VAT usługi najmu/dzierżawy za wybrane miesiące 2020 r. Powiat powinien przy tym wystawić korekty faktur VAT z uwzględnieniem zmniejszenia podstawy opodatkowania, tj. określić ją jako 0 zł (zero złotych).

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż w związku z ogłoszeniem na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii w celu zwalczania COVID-19 podjęte zostały przez ustawodawcę rozmaite inicjatywy mające na celu wspomożenie przedsiębiorców. Umorzenie czynszu za wybrany okres 2020 r. jest, zdaniem Powiatu, jednym z mechanizmów pomocy dla przedsiębiorców. Natomiast konieczność rozliczenia podatku, którego kwoty Powiat nie uzyskałby od Kontrahentów, stanowiłoby dla niego nieuzasadnione obciążenie. Umorzenie czynszu ma na celu wsparcie Kontrahentów, którzy znaleźli się w trudnej sytuacji finansowej, nie z własnej winy, a w wyniku rozwiązań wprowadzonych przez ustawodawcę, mających na celu zahamowanie rozprzestrzenianie się wirusa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Z treści powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie.

Jak już wcześniej wskazano aby dane świadczenie uznać za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub świadczącego usługę. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest zatem określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonania tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie – jako usługa – podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte – w przypadku dostawy towarów w art. 7 ust. 2 ustawy oraz – w przypadku świadczenia usług w art. 8 ust. 2 ww. ustawy.

Zgodnie z unormowaniami zawartymi w ww. przepisach w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatna dostawa towarów i nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Przepis art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy wskazuje, że opodatkowaniu podlega jako odpłatne świadczenie usług, użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza (w tym w szczególności m.in. do celów osobistych podatnika lub jego pracowników), jeżeli przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, w całości lub w części, przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych. Tylko łączne zaistnienie ww. przesłanek umożliwia objęcie zakresem opodatkowania VAT usług świadczonych nieodpłatnie.

Analizując treść powołanego art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy należy zauważyć, że dla ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy tego przepisu, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy zauważyć, że umowa najmu oraz umowa dzierżawy są umowami cywilnoprawnymi, nakładającymi na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy Kodeks cywilny przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa i najem są umowami dwustronnie obowiązującymi i wzajemnymi, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego/wynajmującego polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczeniem dzierżawcy/najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U z 2020 r. poz. 920 ze zm.), powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Powiat ma osobowość prawną (art. 2 ust. 2 cyt. ustawy). Katalog zadań własnych powiatu został określony w art. 4 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym.

W analizowanej sprawie stwierdzić należy, że najem/dzierżawa lokalu jest/będzie wykonywany przez Powiat odpłatnie na podstawie umów cywilnoprawnych, tym samym w odniesieniu do tych usług, Powiat nie działa/nie będzie działać jako organ władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku Powiat wystąpi w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynności – jako usługi zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy – podlegają/będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W myśl art. 19a ust. 1 ustawy, (w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2021 r.) obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Natomiast od 1 lipca 2021 r. ww. przepis art. 19a ust. 1 ustawy otrzymał brzmienie: obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Jednocześnie należy mieć na względzie, że przepis ten uniezależnia powstanie obowiązku podatkowego od wystawienia faktury.

Natomiast zgodnie z art. 19a ust. 5 ustawy ustawodawca w sposób szczególny uregulował powstanie obowiązku podatkowego dla niektórych usług.

Stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret trzeci ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług: najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze.

Z kolei art. 19a ust. 7 ustawy stanowi, że w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W świetle art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Jak wynika z art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Stosownie do art. 29a ust. 10 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r.) podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Natomiast od 1 stycznia 2021 r. ww. przepis art. 29a ust. 10 ustawy, otrzymał brzmienie: podstawę opodatkowania obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

W myśl art. 29a ust. 13 ustawy, (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r.) w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Natomiast od 1 stycznia 2021 r. ww. przepis art. 29a ust. 13 ustawy, otrzymał brzmienie: w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją. W przypadku gdy w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, podatnik nie posiada dokumentacji, o której mowa w zdaniu pierwszym, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał.

Według art. 29a ust. 14 ustawy, przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Z opisu sprawy wynika, że Powiat jest zarejestrowany na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny. Powiat jest właścicielem nieruchomości, w tym budynków oraz lokali użytkowych. W wybranych przypadkach, Wnioskodawca udostępnia je odpłatnie na rzecz zainteresowanych podmiotów zewnętrznych na podstawie umów cywilnoprawnych. Jeden z lokali Powiatu, został przez niego odpłatnie udostępniony na rzecz osoby prowadzącej działalność gospodarczą (Kontrahenta). Kontrahent jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Zawarta umowa najmu/dzierżawy określa miesięczne okresy rozliczeniowe. Kontrahent zwrócił się do Powiatu z wnioskiem o umorzenie czynszu dzierżawnego w wysokości 100% za miesiące listopad i grudzień 2020 r. uzasadniając swoją prośbę trudną sytuacją finansową związaną w szczególności z ogłoszeniem stanu epidemii oraz z negatywnymi konsekwencjami ekonomicznymi z powodu COVID-19. Powiat postanowił przychylić się do wniosku Kontrahenta, tj. umorzyć czynsz dzierżawny za miesiące listopad oraz grudzień 2020 r. w wysokości 100% wartości czynszu. Do Kontrahenta skierowane zostało postanowienie dotyczące umorzenia ceny czynszu za okres listopad 2020 r. oraz grudzień 2020 r. Powiat przed umorzeniem czynszu dokonał weryfikacji argumentacji Kontrahenta przedstawionej we wniosku, tj. Kontrahent przedstawił dowody w zakresie pogorszenia sytuacji finansowej. Powiat wystawił faktury VAT z tytułu usługi najmu/dzierżawy za miesiące listopad i grudzień 2020 r., VAT za listopad oraz grudzień 2020 r. został wykazany i odprowadzony. Rabat za każdy okres rozliczeniowy objęty zakresem pytania (tj. listopad 2020 r. oraz grudzień 2020 r.), został udzielony po dokonaniu sprzedaży.

W uzupełnieniu Powiat doprecyzował, że umorzenie czynszu, o którym mowa we wniosku stanowi rabat od ustalonej w umowie najmu/dzierżawy (zawartej między Powiatem a Kontrahentem) ceny usługi świadczonej przez Powiat oraz że umorzenie czynszu nie nastąpiło w trybie przepisów ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych.

W celu udzielenia odpowiedzi w kwestii objętej zakresem pytania nr 1 wniosku, należy zauważyć, że Wnioskodawca za listopad i grudzień 2020 r. obniżył o 100 % wartość czynszu, a tym samym Kontrahent nie był zobowiązany za ww. miesiące do jego zapłaty. Należy zatem stwierdzić, że za listopad i grudzień 2020 r. nastąpiło udostępnienie lokalu bez pobierania z tego tytułu wynagrodzenia, czyli na gruncie ustawy o VAT doszło do nieodpłatnego świadczenia usług.

W celu stwierdzenia czy to nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT należy zbadać czy zostały spełnione przesłanki z art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy, tj. czy obniżenie czynszu o 100 % było dokonywane dla celów związanych z prowadzoną przez Powiat działalnością gospodarczą i czy Powiatowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia/wytworzenia lokalu będącego przedmiotem najmu/dzierżawy.

W świetle przedstawionego opisu sprawy oraz powołanych wyżej przepisów prawa należy zauważyć, że – jak wskazał Powiat – obniżenie ceny czynszu nastąpiło w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Udzielone rabaty (umorzenie czynszu o 100 %) miały na celu utrzymanie dobrych stosunków z Kontrahentem, zachęcenie go do kontynowania współpracy z Wnioskodawcą w przyszłości oraz wsparcie Kontrahenta w trakcie epidemii. Tym samym należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nie zostały wypełnione przesłanki określone w art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy. Nieodpłatne (w związku z pogorszeniem się sytuacji finansowej Kontrahenta) udostępnianie lokalu w czasie trwania epidemii COVID-19, które pozostało w związku z prowadzoną przez Powiat działalnością gospodarczą polegającą na najmie/dzierżawie lokalu, w opisanych okolicznościach nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego, skoro nieodpłatne udostępnienie lokalu przez Powiat Kontrahentowi za listopad i grudzień 2020 r. nie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy, a Wnioskodawca wystawił fakturę dokumentującą najem/dzierżawę przedmiotowego lokalu za listopad i grudzień 2020 r. i uwzględnił w niej podatek VAT, to tym samym Wnioskodawca ma/będzie mieć prawo do obniżenia podstawy opodatkowania VAT z tego tytułu (z uwagi na brak obowiązku odprowadzenia przez Powiat podatku należnego z tytułu bezpłatnego udostępnienia lokalu Kontrahentowi), za ten okres rozliczeniowy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również zasadności wystawienia faktur korygujących z uwzględnieniem zmniejszenia podstawy opodatkowania VAT.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 i pkt 4 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem oraz otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

W tym miejscu należy zauważyć, że celem faktury VAT jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt nabycia określonych towarów lub usług, czy też otrzymania całości lub części należności, co oznacza, że nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy nie wskazuje ona zaistniałego zdarzenia gospodarczego. Faktura potwierdza zaistniałe zdarzenia gospodarcze, a jej elementy formalne wymagane przez art. 106e ust. 1 ustawy mają znaczenie dowodowe. Wykaz elementów, które faktura powinna zawierać, znajduje się w art. 106e ust. 1 ustawy.

W myśl art. 106i ust. 1 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-9.

Zgodnie z art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy – fakturę wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności – w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4.

Faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi (art. 106i ust. 7 pkt 1 ustawy).

Przepis ust. 7 pkt 1 nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostawy i świadczenia usług, o których mowa w art. 19a ust. 3, 4 i ust. 5 pkt 4, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy (art. 106i ust. 8 ustawy).

Na mocy art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

\-podatnik wystawia fakturę korygującą.

W świetle art. 106j ust. 2 ustawy, faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
    
    1.  przyczynę korekty;
4.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
5.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Ze wskazanych przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą.

Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie gdy podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Tym samym, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych tak, aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Mając na uwadze dokonaną powyżej analizę przepisów prawa oraz informacje przedstawione we wniosku stwierdzić należy, że skoro jak wskazano wyżej nieodpłatne udostępnienie lokalu przez Powiat za listopad i grudzień 2020 r. nie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy, to tym samym istnieją podstawy do wystawienia faktury korygującej do faktury pierwotnie wystawionej za te miesiące, w których Powiat określi podstawę opodatkowania na poziomie 0 zł.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 wniosku, zgodnie z którym Powiat ma prawo wystawić faktury VAT korygujące z uwzględnieniem zmniejszenia podstawy opodatkowania jest prawidłowe.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Odnośnie powołanych interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu złożenia wniosku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.