Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-451/14-4/PR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-12-09
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych dochodu przeznaczonego na wypłatę dywidendy.
Słowa kluczowe: dywidendy; działalność-działalność pozarolnicza; działalność-działalność rolnicza; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z 1 września 2014 r. (data wpływu 4 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia przedmiotowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 września 2014 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z 26 listopada 2014 r. (data wpływu 28 listopada 2014 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka prowadzi działalność przede wszystkim w zakresie działalności rolniczej, m.in. związanej z:

1.  uprawą zbóż, roślin strączkowych / roślin oleistych na nasiona, z wyłączeniem ryżu (PKD 01.11.Z);
2.  chowem i hodowlą bydła mlecznego (PKD 01.41.Z);
3.  chowem i hodowlą pozostałego bydła i bawołów (PKD 01.42.Z);
4.  uprawami rolnymi połączonym, z chowem i hodowlą zwierząt (działalność mieszana) (PKD 01.50.Z).

Jedynym wspólnikiem Spółki Wnioskodawcy jest Gmina, która posiada 54.901 udziałów o łącznej wartości 5.490.100,00 zł.

Oprócz wymienionej działalności rolniczej Wnioskodawca w bardzo ograniczonym zakresie prowadzi również pozarolniczą działalność gospodarczą. W 2013 r. Wnioskodawca osiągnął na działalności podstawowej przychody w wartości:

1.  z tytułu sprzedaży własnych produktów z działalności rolniczej 5.853.092,17 zł (co stanowiło 99,7% przychodów z działalności podstawowej);
2.  z tytułu działalności pozarolniczej (przede wszystkim usługi rolnicze) 15.306,02 zł (co stanowiło 0,3% przychodów z działalności podstawowej).

Poza wymienionymi przychodami z działalności podstawowej Wnioskodawca osiągnął przychód z pozostałej działalności operacyjnej oraz działalności finansowej. Wśród najważniejszych pozycji można wymienić:

1.  z tytułu odsetek od lokat 161.086,47 zł;
2.  z tytułu otrzymanych dotacji rolniczych 999.034,59 zł;
3.  innych przychodów operacyjnych (w tym m.in. sprzedaży środków trwałych) 285.506,85 zł.

Z powyższej informacji wynika, iż przychody z działalności rolniczej stanowią ponad 60% wartości wszystkich osiąganych przychodów (de facto ponad 93%). Dodatkowo dochód Wnioskodawcy z działalności pozarolniczej (m.in. z tytułu sprzedaży usług, uzyskanych odsetek itp.) jest na bieżąco przez niego przeznaczany na prowadzenie działalności rolniczej poprzez wydatkowanie uzyskiwanych środków m.in. na zakup materiału siewnego, środków do produkcji rolnej, wypłatę wynagrodzeń pracowników zatrudnionych w działalności rolniczej czy też zakup sprzętu rolniczego (m.in. zakup ciągnika w 2013 r.). W związku z powyższym na podstawie art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, Wnioskodawca nie opodatkowywał osiąganych dochodów z działalności pozarolniczej, korzystając ze zwolnienia dotyczącego przeznaczenia tychże dochodów na działalność rolniczą. W związku z osiągniętym zyskiem za rok 2013 w wysokości 1.011.114,43 zł Zgromadzenie Wspólników podjęło uchwalę o przeznaczeniu części zysku na wypłatę dywidendy.

Wnioskodawca pismem z 26 listopada 2014 r. wyjaśnił, że źródłem wypłaty dywidendy w przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest zysk netto jako kategoria prawa bilansowego. Jest on obliczany jako różnica pomiędzy poszczególnymi grupami przychodów i kosztów oraz zysków i strat nadzwyczajnych, a także z uwzględnieniem obciążenia zysku m.in. podatkiem dochodowym lub innymi obowiązkowymi zmniejszeniami. W przypadku Spółki zysk jest obliczany na podstawie rachunku zysków i strat w wariancie porównawczym sporządzonym zgodnie z załącznikiem nr 1 do ustawy z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330).

W związku z powyższym generalnie na podstawie samego rachunku zysków i strat nie istnieje możliwość zidentyfikowania z jakiego rodzaju działalności (rolniczej czy też pozarolniczej) pochodzi zysk, aczkolwiek na podstawie danych szczegółowych uzyskanych z ksiąg rachunkowych Spółki można określić jaki zysk został osiągnięty na działalności rolniczej, a jaki na pozarolniczej.

W związku z tym, iż obydwie działalności są prowadzone przez Spółkę równocześnie i m.in. dla obu działalności prowadzony jest jeden rachunek bankowy, na który wpływają środki i regulowane są zapłaty dotyczące obydwu działalności, nie można też fizycznie zidentyfikować z jakich dokładnie środków pieniężnych zostanie wypłacona planowana dywidenda.

Oczywiście istnieje możliwość umownego przyjęcia, iż źródłem dywidendy jest dochód z działalności rolniczej, jednakże w związku z faktem, iż Spółka jest de facto jednorodnym podmiotem oraz brak jest podstawy prawnej do dokonania takiej dyspozycji, nie ma możliwości ujęcia takiego zapisu np. w uchwale o podziale zysku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny Wnioskodawca zwraca się z zapytaniem czy na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kwota dochodu przeznaczona na wypłatę dywidendy w całości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych ze względu na fakt, iż będą to środki pochodzące z działalności pozarolniczej przeznaczone na cele inne niż działalność rolnicza, czy też opodatkowaniu będzie podlegała jedynie część wypłaconej dywidendy w takiej części jaką stanowi zysk uzyskany z działalności pozarolniczej w zysku całkowitym osiągniętym w 2013 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych będzie podlegała jedynie część wartości wypłaconej dywidendy w takiej części jaką zysk z działalności pozarolniczej stanowi w zysku całkowitym. Należy zwrócić uwagę, iż zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej, chyba że ustalenie przychodów jest wymagane dla celów określenia dochodów wolnych od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4e.

W związku z brzmieniem tego przepisu można założyć hipotetyczną sytuację, iż w przypadku gdyby Wnioskodawca osiągał przychody jedynie z działalności rolniczej i w związku z osiągnięciem przez niego zysku za dany rok obrotowy Zgromadzenie Wspólników podjęłoby uchwałę o przeznaczeniu jego części na wypłatę dywidendy, to nie spowodowałoby to na gruncie przepisów ww. ustawy żadnych konsekwencji podatkowych. Ustawodawca nie zawarł bowiem w przepisach żadnego dodatkowego ograniczenia, które warunkowałoby zwolnienie dochodu osiągniętego z działalności rolniczej z opodatkowania podatkiem od osób prawnych. W przedstawionej teoretycznej sytuacji cały dochód korzystałby ze zwolnienia, bez względu na jego częściowe przeznaczenie de facto na cele inne niż działalność rolnicza.

W przypadku dochodu osiąganego z działalności pozarolniczej w przypadku określonym w art. 17 ust. 1 pkt 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca zwolnił z podatku dochody podatników z działalności pozarolniczej, w tym z działów specjalnych produkcji rolnej – w części przeznaczonej na działalność rolniczą, o której mowa w art. 2 ust. 2, jeżeli w roku poprzedzającym rok podatkowy, a w razie rozpoczęcia działalności – w pierwszym podatkowym roku tej działalności udział przychodów z działalności rolniczej, ustalonych zgodnie z art. 12–14, powiększonych o wartość zużytych do przetwórstwa rolnego i spożywczego surowców i materiałów pochodzących z własnej produkcji roślinnej i zwierzęcej, stanowił co najmniej 60% przychodów osiągniętych ze wszystkich rodzajów działalności. Wnioskodawca oczywiście spełnił ten warunek na podstawie danych za rok 2012. Niezaprzeczalnym jest fakt, iż w przypadku przeznaczenia dochodu na wypłatę dywidendy jest to przeznaczenie na cele inne niż działalność rolnicza. Taki stan był niejednokrotnie potwierdzany w stanowiskach organów fiskalnych (vide: decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z 15 listopada 2005 r. sygn. IS.I/3--4230/10/05). Nie można jednak w żadnym przypadku założyć, iż kwota wypłaconej dywidendy w całości pochodzi jedynie z dochodu z działalności pozarolniczej, gdyż byłoby to niezgodne z faktycznym sposobem funkcjonowania przedsiębiorstwa Wnioskodawcy i rzeczywistymi przepływami finansowymi.

Jak bowiem zostało przedstawione w opisie stanu faktycznego Wnioskodawca w ciągu danego roku obrotowego sukcesywnie generuje przychody zarówno z działalności rolniczej (np. sprzedaż własnych produktów), jak i z działalności pozarolniczej (np. przychody z tytułu odsetek od założonych lokat). Co więcej środki uzyskane z poszczególnych źródeł nie są w żaden sposób identyfikowane, trafiają na jeden rachunek bankowy, z którego są wydatkowane na wszelkiego rodzaju cele związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W związku z tym w ciągu roku nieustannie ma miejsce sytuacja, iż środki uzyskiwane z pozarolniczej działalności gospodarczej przeznaczane są na cele działalności rolniczej.

Po zakończonym roku obrotowym i zatwierdzeniu sprawozdania finansowego Zgromadzenie Wspólników Spółki Wnioskodawcy podjęło uchwałę o przeznaczeniu części zysku na wypłatę dywidendy. Nie można jednak absolutnie stwierdzić, iż ta część zysku, która zostanie przeznaczona na ten cel pochodzi w całości i jedynie z pozarolniczej działalności gospodarczej. Biorąc pod uwagę, iż tak jak zostało już wspomniane dochód z poszczególnych rodzajów działalności generowany jest sukcesywnie w przeciągu roku, a dzień bilansowy (tutaj 31 grudnia 2013 r.) będący zarówno końcem roku obrotowego, jak i podatkowego stanowi jedynie datę sumarycznego określenia zysku za cały rok, to część zysku przeznaczona na wypłatę dywidendy pochodzi częściowo z zysku (dochodu) osiągniętego na działalności rolniczej, a częściowo z zysku (dochodu) z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę przedstawioną na wstępie teoretyczną sytuację, w której zysk pochodziłby jedynie z działalności pozarolniczej i wówczas przeznaczenie go na wypłatę dywidendy nie zrodziłoby żadnych skutków na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to wypłata dywidendy z zysku pochodzącego z działalności mieszanej (rolniczej i pozarolniczej działalności gospodarczej), będzie rodziła skutki podatkowe jedynie w części „pochodzącej” z pozarolniczej działalności gospodarczej. Inne podejście do wymienionej kwestii byłoby nieuzasadnione, gdyż sugerowałoby, iż środki z pozarolniczej działalności są deponowane na wydzielonym subkoncie jedynie w celu przeznaczenia na wypłatę dywidendy. To, jak już zostało to wspomniane, nie tylko nie ma miejsca, lecz co więcej środki z tej działalności (pozarolniczej) wręcz nieustannie przeznaczane są na prowadzenie działalności rolniczej. Pozostaje kwestia w jaki sposób określić jaka część dochodu uzyskanego z pozostałej działalności gospodarczej została przeznaczona na wypłatę dywidendy. Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę, iż kwestia wypłaty dywidendy następuję z wygenerowanego zysku i należy do kategorii finansowych zasadniczo nie mających nic wspólnego z dochodem w rozumieniu podatkowym, wydzielenie części dochodu uzyskanego z pozarolniczej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu powinno nastąpić w oparciu właśnie o wartości zysku.

Wnioskodawca uważa, iż opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych powinna podlegać ta część dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, która odpowiada wartości dywidendy pochodzącej z tejże działalności. Wartość dywidendy pochodząca z zysku z pozarolniczej działalności gospodarczej powinna natomiast zostać ustalona jako iloczyn wartości dywidendy i stosunku zysku brutto z pozarolniczej działalności gospodarczej do zysku brutto ogółem.

Reasumując, wartość dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej podlegająca opodatkowaniu podatkiem od osób prawnych w związku z jego częściowym przeznaczeniem na wypłatę dywidendy, a zatem niespełnieniem wymogu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4e, powinna zostać określona wg następującego wzoru:

DOCHOD(pdg) = DYWIDENDA \* ZYSK BRUTTQ(pdg) / ZYSK BRUTTO CAŁKOWITY

gdzie:

DOCHÓD(pdg) – dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, który zdaniem Wnioskodawcy, powinien podlegać opodatkowaniu podatkiem od osób prawnych;

DYWIDENDA – wartość dywidendy ustalonej do wypłaty przez Zgromadzenie Wspólników Spółki Wnioskodawcy;

ZYSK BRUTTO(pdg) – zysk brutto osiągnięty przez Wnioskodawcę z pozarolniczej działalności gospodarczej;

ZYSK BRUTTO CAŁKOWITY – zysk brutto osiągnięty z całokształtu działalności.

Wnioskodawca zwraca uwagę, iż odmienne podejście do omawianej kwestii jest całkowicie nieuzasadnione. W szczególności stwierdzenie, iż opodatkowaniu podatkiem od osób prawnych powinna podlegać wartość dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej odpowiadająca całej wartości uchwalonej (i w konsekwencji wypłaconej) dywidendy sugerowałoby, iż środki na wypłatę dywidendy pochodzą tylko i wyłącznie ze środków uzyskanych z pozarolniczej działalności gospodarczej, co oczywiście nie jest prawdą. W przypadku, gdyby wartość dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej była mniejsza od kwoty dywidendy powodowałoby to de facto opodatkowanie dochodu z działalności rolniczej co byłoby niezgodno z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy również wziąć pod uwagę, iż gdyby możliwe byłoby założenie, iż środki na wypłatę dywidendy pochodzą tylko z jednego źródła, to Wnioskodawca mógłby stanąć na stanowisku, że dywidenda pochodzi jedynie ze środków uzyskanych z działalności rolniczej, a dochód z działalności pozarolniczej został przeznaczony w całości na potrzeby działalności rolniczej i korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4e. Takie podejście nie powodowałoby zatem żadnych skutków na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dywidenda pochodziłaby z dochodu z działalności rolniczej, a do przychodów z tej działalności nie mają zastosowania przepisy ustawy na podstawie art. 2 ust. 2 ww. ustawy a dochód z działalności pozarolniczej korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4e, gdyż zostałby przeznaczony na finansowanie działalności rolniczej). Takie podejście byłoby również nieuzasadnione.

Podsumowując jedynym możliwym rozwiązaniem pozostaje opodatkowanie zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.), przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej, chyba że ustalenie przychodów jest wymagane dla celów określenia dochodów wolnych od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4e.

Dla celów podatku dochodowego od osób prawnych działalność rolniczą definiuje przepis art. 2 ust. 2 ww. ustawy, który stanowi, że jest to działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza gruntowa, szklarniowa i pod folią, produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadownicza, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowo-fermowego oraz hodowla ryb, a także działalność, w której minimalne okresy przetrzymywania zakupionych zwierząt i roślin, w trakcie których następuje ich biologiczny wzrost, wynoszą co najmniej:

1.  miesiąc – w przypadku roślin,
2.  16 dni – w przypadku wysokointensywnego tuczu specjalizowanego gęsi i kaczek,
3.  6 tygodni – w przypadku pozostałego drobiu rzeźnego,
4.  2 miesiące – w przypadku pozostałych zwierząt

– licząc od dnia nabycia.

Jednocześnie należy wskazać na zapis art. 17 ust. 1 pkt 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym wolne od podatku są dochody podatników z działalności pozarolniczej, w tym z działów specjalnych produkcji rolnej – w części przeznaczonej na działalność rolniczą, o której mowa w art. 2 ust. 2, jeżeli w roku poprzedzającym rok podatkowy, a w razie rozpoczęcia działalności – w pierwszym podatkowym roku tej działalności udział przychodów z działalności rolniczej, ustalonych zgodnie z art. 12–14, powiększonych o wartość zużytych do przetwórstwa rolnego i spożywczego surowców i materiałów pochodzących z własnej produkcji roślinnej i zwierzęcej, stanowił co najmniej 60% przychodów osiągniętych ze wszystkich rodzajów działalności.

Kryteriami uprawniającymi podatników do skorzystania z ww. zwolnienia są występujące równocześnie okoliczności:

*   osiągnięcie przez nich w roku poprzedzającym rok podatkowy udziału przychodów z działalności rolniczej, powiększonych o wartość zużytych do przetwórstwa rolnego i spożywczego surowców i materiałów pochodzących z własnej produkcji roślinnej i zwierzęcej, w wysokości co najmniej 60% przychodów osiągniętych ze wszystkich rodzajów działalności,
*   przeznaczenie uzyskanego dochodu z działalności pozarolniczej, w tym z działów specjalnych produkcji rolnej, na prowadzoną działalność rolniczą.

Podatnicy spełniający te kryteria mają prawo do nieopodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych osiągniętego dochodu z działalności pozarolniczej, niezależnie od tego czy na prowadzonej przez siebie działalności rolniczej osiągnęli dochód, czy ponieśli stratę.

Stosownie natomiast do art. 17 ust. 1a pkt 2 ww. ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

Konsekwencję powyższego stanowi treść art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i – bez względu na termin – wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że przychody Spółki z działalności rolniczej stanowią ponad 60% wartości wszystkich osiąganych przychodów (de facto ponad 93%). Dodatkowo dochód Wnioskodawcy z działalności pozarolniczej (m.in. z tytułu sprzedaży usług, uzyskanych odsetek itp.) jest na bieżąco przez niego przeznaczany na prowadzenie działalności rolniczej poprzez wydatkowanie uzyskiwanych środków m.in. na zakup materiału siewnego, środków do produkcji rolnej, wypłatę wynagrodzeń pracowników zatrudnionych w działalności rolniczej czy też zakup sprzętu rolniczego (m.in. zakup ciągnika w 2013 r.). W związku z powyższym na podstawie art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, Wnioskodawca nie opodatkowywał osiąganych dochodów z działalności pozarolniczej, korzystając ze zwolnienia dotyczącego przeznaczenia tychże dochodów na działalność rolniczą. W związku z osiągniętym zyskiem za rok 2013 w wysokości 1.011.114,43 zł Zgromadzenie Wspólników podjęło uchwalę o przeznaczeniu części zysku na wypłatę dywidendy.

Ponadto Wnioskodawca pismem z 26 listopada 2014 r. – odpowiadając na pytanie Organu: „czy źródłem wypłaty dywidendy za rok 2013 na rzecz udziałowca będzie dochód podatkowy pochodzący z działalności pozarolniczej, który Spółka zwolniła z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4e?” – wyjaśnił, że źródłem wypłaty dywidendy w przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest zysk netto jako kategoria prawa bilansowego. W związku z powyższym generalnie na podstawie samego rachunku zysków i strat nie istnieje możliwość zidentyfikowania z jakiego rodzaju działalności (rolniczej czy też pozarolniczej) pochodzi zysk, aczkolwiek na podstawie danych szczegółowych uzyskanych z ksiąg rachunkowych Spółki można określić jaki zysk został osiągnięty na działalności rolniczej, a jaki na pozarolniczej.

W związku z tym, iż obydwie działalności są prowadzone przez Spółkę równocześnie i m.in. dla obu działalności prowadzony jest jeden rachunek bankowy, na który wpływają środki i regulowane są zapłaty dotyczące obydwu działalności, nie można też fizycznie zidentyfikować z jakich dokładnie środków pieniężnych zostanie wypłacona planowana dywidenda.

Z uwagi na powyższe, po pierwsze wskazać należy na art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Pierwsza z tych regulacji stanowi, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Zatem w pierwszej kolejności spółka winna określić dochód z pozarolniczej działalności, przy czym chodzi tu o dochód podatkowy, bowiem tylko ten dochód może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, o ile spółka przeznaczy go na jej działalność rolniczą. Następnie dochód ten winien zostać wydatkowany na ten cel, przy czym okres, w którym dochód ma być wydatkowany nie został w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych wskazany. Obowiązek wykazania, że dochód został wydatkowany zgodnie z przeznaczeniem (tj. na działalność rolniczą) spoczywa na spółce. Jeżeli spółka tego warunku nie spełni zastosowanie znajdzie art. 25 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1, uprzednio zadeklarowali, że przeznaczą dochód na cele określone w tych przepisach i dochód ten wydatkowali na inne cele albo na cele określone w tych przepisach, ale po terminie w nich określonym – podatek od tego dochodu, bez wezwania, wpłaca się do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wydatku lub w którym upłynął termin do dokonania wydatku; przepis ten stosuje się również do dochodów za lata poprzedzające rok podatkowy, zadeklarowanych i niewydatkowanych w tych latach na cele określone w art. 17 ust. 1b, z zastrzeżeniem art. 17 ust. 1 pkt 5a.

Tym samym, jeżeli źródłem wypłaty dywidendy na rzecz udziałowca Spółki będzie dochód podatkowy, który Spółka zwolniła z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4e ustawy, z uwagi na jego przeznaczenie na działalność rolniczą, tj. wypłata dywidendy nastąpi z dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, fakt ten spowoduje obowiązek opodatkowania tej części dochodu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie, podatek dochodowy obliczony od tej części dochodu, który został wydatkowany niezgodnie z jego przeznaczeniem (tj. nie został wydatkowany na działalność rolniczą, a na wypłatę dywidendy) Spółka zobowiązana jest uiścić do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wypłacono dywidendę. Ponadto, Spółka winna w zeznaniu podatkowym CIT-8 i informacji CIT-8/O za rok, w którym wystąpi ta wypłata, wykazać kwotę powyższego dochodu oraz należny podatek. Tym samym, po stronie Spółki nie wystąpi obowiązek dokonania korekty zeznania CIT-8 za rok podatkowy, w którym przedmiotowy dochód został wykazany jako zwolniony od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4e ustawy podatkowej.

Zatem podstawa opodatkowania wynikająca z niewłaściwego wydatkowania środków pochodzących z dochodu wypracowanego z pozarolniczej działalności gospodarczej powinna odpowiadać wysokości środków wydatkowanych niezgodnie z przeznaczeniem (tj. na wypłatę dywidendy), a rozpoznanych wcześniej jako dochód przedmiotowo zwolniony od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji nie można się zgodzić ze stanowiskiem Wnioskodawcy, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych będzie podlegała jedynie część wartości wypłaconej dywidendy w takiej części jaką zysk z działalności pozarolniczej stanowi w zysku całkowitym.

W tym miejscu należy podkreślić, że przeznaczenie części zysku Spółki wynikającego z sprawozdania finansowego nie podlega ocenie w kontekście możliwości skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4e. Takiej ocenie może podlegać jedynie uzyskany przez Spółkę dochód podatkowy, tj. dochód wynikający ze złożonego przez Spółkę zeznania podatkowego CIT-8.

Tym samym, w przypadku przeznaczenia przez Spółkę części zysku na wypłatę dywidendy, zwolnienie określone w art. 17 ust. 1 pkt 4e powołanej ustawy nie znajdzie zastosowania. Zwolnienie to ma bowiem zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy „dochód podatkowy” Spółki będzie przeznaczony oraz wydatkowany przez nią na cele określone w art. 17 ust. 1 pkt 4e ww. ustawy.

W świetle zacytowanej powyżej definicji działalności rolniczej wypłata dywidendy udziałowcowi nie wypełnia dyspozycji przeznaczenia i wydatkowania dochodów zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka chcąc zachować zwolnienie z opodatkowania dochodu przeznaczonego na cele działalności rolniczej musi spełnić warunek wydatkowania dochodu na działalność rolniczą, a działaniem takim jak wskazano uprzednio nie jest przeznaczenie dochodu na wypłatę dywidendy dla udziałowca Spółki.

Jednocześnie Spółka w opisie sprawy wyjaśnia, że dochód Wnioskodawcy z działalności pozarolniczej (m.in. z tytułu sprzedaży usług, uzyskanych odsetek itp.) jest na bieżąco przez niego przeznaczany na prowadzenie działalności rolniczej poprzez wydatkowanie uzyskiwanych środków m.in. na zakup materiału siewnego, środków do produkcji rolnej, wypłatę wynagrodzeń pracowników zatrudnionych w działalności rolniczej czy też zakup sprzętu rolniczego (m.in. zakup ciągnika w 2013 r.).

Mając na uwadze powyższe, Spółka decydując o przeznaczeniu części dochodu osiągniętego z działalności pozarolniczej decyduje również o źródle będącym podstawą do wypłaty dywidendy. Zatem jeżeli dochód osiągnięty w związku z prowadzoną działalnością pozarolniczą zostanie przeznaczony na cel związany z działalnością rolniczą, to jednoznacznie należy stwierdzić, że ewentualna wypłata dywidendy sfinansowana będzie wyłącznie z dochodu osiągniętego z działalności rolniczej. Natomiast w przypadku dywidendy będącej ułamkową częścią dochodu Spółka może zdecydować o przeznaczeniu na jej wypłatę części dochodu osiągniętego z działalności rolniczej. Przy czym wypłata dywidendy tylko z dochodu wypracowanego na działalności rolniczej nie podlega opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podsumowując, skoro w rozpatrywanej sprawie dochód z działalności pozarolniczej (o której mowa w art. 2 ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) jest przeznaczany na prowadzenie działalności rolniczej, to jest on zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych, w sytuacji gdy został w całości przeznaczony na działalność rolniczą – zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4e ww. ustawy. Natomiast jeżeli źródłem wypłaty dywidendy na rzecz udziałowca Spółki będzie dochód podatkowy, który Spółka zwolniła z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4e ustawy, z uwagi na jego przeznaczenie na działalność rolniczą, tj. wypłata dywidendy nastąpi z dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, fakt ten spowoduje obowiązek opodatkowania tej części dochodu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.