Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.953.2020.1.AMN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-11
Teza: Obowiązki płatnika w związku z wypłatą zleceniobiorcom należności z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania.
Słowa kluczowe: koszt-zwrot kosztów; Niemcy; przychód; płatnik; ryczałt; zleceniobiorca
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 grudnia 2020 r. (data wpływu 17 grudnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wypłatą zleceniobiorcom należności z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 grudnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wypłatą zleceniobiorcom należności z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest przede wszystkim realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, a także wykonywanie innych prac budowlanych (robót wykończeniowych, robót związanych z budową obiektów inżynierii wodnej, rozbiórki i burzenia obiektów budowlanych itd.). W tym zakresie Wnioskodawca nawiązuje kontakty z podmiotami na rynku niemieckim (Klientami) i zawiera z nimi stosowne umowy o wykonanie prac na terytorium Niemiec. Prace te są następnie realizowane przez współpracujące z Wnioskodawcą osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, mające miejsce zamieszkania na terytorium Polski. Współpraca z tymi osobami odbywa się na podstawie umowy zlecenia.

Począwszy od stycznia 2021 r., Wnioskodawca planuje wprowadzić nowe zasady współpracy ze zleceniobiorcami i ich wynagradzania. Współpraca ta ma się opierać na umowach zlecenia, zawieranych na czas nieokreślony i mających charakter umów ramowych. Jednocześnie, wyjazdy zleceniobiorców do Niemiec mają odbywać się w celu wykonania czynności zleconych przez Wnioskodawcę i na podstawie każdorazowych zleceń (poleceń wyjazdu). Planowany czas trwania wyjazdów oscylować będzie w przedziale 4-6 tygodni, zaś wyjazdy będą się powtarzać w ciągu roku. Sama podróż zleceniobiorców do Niemiec odbywać się będzie w ramach pracy najemnej w dwóch krajach na podstawie art. 13 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 883/2004 z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie koordynacji systemów zabezpieczenia społecznego.

Prace budowlane na rzecz klientów Wnioskodawcy będą wykonywane na terytorium Niemiec. Jednakże, w sytuacji, gdy dany zleceniobiorca powróci do Polski i oczekiwać będzie na kolejny wyjazd, zobowiązany będzie świadczyć usługi na rzecz Wnioskodawcy na terytorium Polski. Usługi te wykonywane będą na terytorium Polski i objęte będą odrębnym wynagrodzeniem, w całości opodatkowanym w Polsce.

Umowy zawierane ze zleceniobiorcami będą miały charakter ramowy – a to z uwagi na fakt, że współpraca Wnioskodawcy z danym zleceniobiorcą ma co do zasady nie ograniczać się do pojedynczych zleceń, lecz do większej ich liczby. Z tego względu nie będzie konieczne zawieranie ze zleceniobiorcą kolejnej umowy przed zleceniem mu wykonania kolejnego zadania. W założeniu Wnioskodawcy umowa ramowa zawierać będzie postanowienia dotyczące m.in. praw i obowiązków obu stron, sposobów rozliczania wykonanych zadań czy wynagrodzenia.

Zgodnie z treścią planowanego postanowienia umownego zawartego w umowie ramowej (umowie zlecenia) „Z tytułu świadczenia usług budowlanych na rzecz Zleceniodawcy na terytorium Niemiec, Zleceniobiorcy przysługuje wynagrodzenie godzinowe w wysokości każdorazowo obowiązującej na terytorium Niemiec stawki wynagrodzenia minimalnego w branży budowlanej. Z tytułu świadczenia usług na rzecz Zleceniodawcy na terytorium Polski, Zleceniobiorcy przysługuje wynagrodzenie godzinowe w wysokości każdorazowo obowiązującej na terytorium Polski stawki wynagrodzenia minimalnego.”

Podatek od wynagrodzeń płatny będzie na terytorium Polski.

Zleceniobiorcy przysługiwać będzie od Zleceniodawcy zwrot wydatków związanych z należytym wykonywaniem zlecenia – zgodnie bowiem z art. 742 k.c. „dający zlecenie powinien zwrócić przyjmującemu zlecenie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia, wraz z odsetkami ustawowymi.”

W tym aspekcie wskazać trzeba, że charakter takich wydatków na gruncie rozpatrywanego przypadku maję niewątpliwie wszelkie wydatki związane z wyjazdem na terytorium Niemiec, a więc wydatki żywieniowe i inne drobne wydatki. Wydatki te w sposób klarowny wynikają wyłącznie z faktu podróży do Niemiec i nie byłyby ponoszone, gdyby zleceniobiorcy nie byli zobowiązani do odbywania takiej podróży.

Z uwagi na powyższe oraz na fakt, że realizacja prac budowlanych odbywać się będzie poza miejscem zamieszkania zleceniobiorcy oraz poza miejscem siedziby Wnioskodawcy, otrzymywane przez zleceniobiorcę wynagrodzenie z tytułu wykonywania tychże prac obejmować będzie również należności związane z odbywaniem podróży oraz pobytem poza granicami Polski (przy uwzględnieniu wyższych kosztów utrzymania na terytorium Niemiec niż w Polsce), tj. należności z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania (a dokładnie: pokrycie kosztów wyżywienia i innych drobnych wydatków wynikających z odbywania podróży na terytorium Niemiec), tzn. diety.

Do należności tych będzie mieć zastosowanie rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub (samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej („Rozporządzenie”). Dlatego też dieta przysługiwać będzie w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży zagranicznej (wg § 13 ust. 2) i nie będzie przekraczać maksymalnej wysokości diety przewidzianej dla Niemiec, tj. kwoty 49,00 EUR (por. Załącznik do Rozporządzenia).

Uszczegóławiając – Wnioskodawca przewiduje posługiwanie się zmiennymi stawkami dobowymi diety. To, która stawka znajdzie zastosowanie, zależne będzie od ustaleń poczynionych ze zleceniobiorcą. Oznacza to, że przedmiotowe należności nie będą określone w maksymalnej wysokości (49,00 EUR za dobę pobytu na terytorium Niemiec), lecz odpowiednio mniej. Co ważne, tego rodzaju sytuacja powoduje, że nie będzie możliwe wprowadzenie do umów ramowych odgórnie ustalonej wysokości zwracanej należności, gdyż ta będzie określana na dalszym etapie współpracy pomiędzy Wnioskodawcą a zleceniobiorcą.

Jednocześnie, choć wysokość otrzymywanego przez zleceniobiorcę wynagrodzenia uwzględniać będzie każdorazowo potrzebę ponoszenia opisanych powyżej zwiększonych kosztów utrzymania za granicą, to samo wynagrodzenie w umowie ramowej nie będzie podzielone na poszczególne składniki.

Wysokość składników tworzących wynagrodzenie będzie natomiast wynikać z rachunku potwierdzającego wypłatę wynagrodzenia, co oznacza, że będzie z niego wprost wynikać kwota z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania, nie wyższa niż 49,00 EUR za dobę pobytu zleceniobiorcy za granicą.

W zamierzeniu Wnioskodawcy, wyłączy on z opodatkowania przedmiotowe należności, w łącznej kwocie nieprzekraczającej każdorazowo kwoty wynikającej z rozporządzenia z uwzględnieniem podanych wyżej zasad, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast zleceniobiorcy, jako osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, otrzymanych świadczeń z tytułu diet i ryczałtów za nocleg nie będą zaliczały do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca jako płatnik obowiązany jest do poboru i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy w związku z wypłacaniem zleceniobiorcom, wykonującym umowę zlecenia poza granicami Polski, należności z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania zgodnie z przepisami rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej?

Zdaniem Wnioskodawcy, należności z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania do maksymalne wysokości określonej w załączniku do rozporządzenia (kwoty 43,00 EUR za dobę pobytu na terytorium Niemiec) korzystają ze zwolnienia od opodatkowania na zasadzie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Po pierwsze, brak jest innych przepisów obowiązującego prawa niż podatkowe, które regulowałyby wprost zasady wypłacania diet i innych należności z tytułu podróży osobom niebędącym pracownikami. W tym wypadku należy odnieść się do treści art. 742 k.c. stanowiącego, iż dający zlecenie powinien zwrócić przyjmującemu zlecenie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia. Takim wydatkami mogą być bez wątpienia wszelkie poniesione przez zleceniobiorcę koszty związane z odbywaną podróżą, tj. wydatki wynikające ze zwiększonych kosztów utrzymania za granicą.

Po drugie, w myśl art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracowników zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowe pa obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 13 ustawy. Odrębnym przepisami, o których mowa powyżej, są przepisy rozporządzenia. W myśl zaś § 2 rozporządzenia, z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym prze2 pracodawcę, pracownikowi przysługują:

1.  diety;
2.  zwrot kosztów:
    1.  przejazdów,
    2.  dojazdów środkami komunikacji miejscowej,
    3.  noclegów,
    4.  innych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcy odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Jednocześnie, zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia, dieta w czasie podróży zagranicznej jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki.

W niniejszej sprawie zleceniobiorcy będą podróżować do miejsca wykonywania prac środkami transportu, których koszt będzie w całości i z góry ponoszony przez Wnioskodawcę, odpadnie zatem konieczność dokonywania przez Wnioskodawcę jakichkolwiek zwrotów w tym zakresie. Zleceniobiorcy będą mieć również zapewnioną w każdej dobie dietę w wysokości odpowiedniej do ustaleń pomiędzy stronami.

Po trzecie, zgodnie z treścią art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b), stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia:

1.  nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów oraz
2.  zostały poniesione m.in. w celu osiągnięcia przychodów.

Po czwarte, brak jest ustawowej definicji pojęcia „podróży”. Jednakże, przyjmując potoczne rozumienie tego terminu, za podróż uznać należy wyjazd zleceniobiorcy, mającego miejsce zamieszkania na terytorium Polski, poza granice kraju, w tym wypadku – na terytorium Niemiec. Jednocześnie wskazać trzeba, że zakres zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ogranicza się do podróży służbowej, lecz jest szerszy, ponieważ odnosi się do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami, z tym zastrzeżeniem, że wypłacone należności (diety i inne) nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów świadczeniobiorcy oraz muszą zostać poniesione w celu osiągnięcia przychodów. A zatem, wyjazd zleceniobiorcy na terytorium Niemiec celem wykonywania czynności zleconych przez Wnioskodawcę realizuje przesłanki uznania go za podróż, o której mowa w ww. przepisie. Tezę tę wspiera interpretacja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - jeśli bowiem ustawodawca utożsamiałby podróż odbywaną przez osobę niebędącą pracownikiem z podróżą służbową pracowników, to nie wyodrębniałby dwóch zwolnień od opodatkowania diet i kosztów ich podróży – oraz orzecznictwo Naczelnego Sądu administracyjnego (por. np. wyrok NSA z dnia 30 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1446/16).

A zatem, stanowisko Wnioskodawcy uzasadnia w jego ocenie treść przywołanych przepisów (art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) oraz art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przyjęte rozumienie pojęcia „podróż”, z których łącznie wynika, że celem zwolnienia od opodatkowania należności z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania zleceniobiorców wykonujących na rzecz Wnioskodawcy czynności na terytorium Niemiec, muszą być spełnione następujące warunki:

1.  zleceniobiorca musi odbyć podróż w celu realizacji zleconych mu przez Wnioskodawcę czynności,
2.  przedmiotowe należności muszą zostać poniesione w celu osiągnięcia przychodu,
3.  przedmiotowe należności nie zostaną zaliczone przez podwykonawcę do kosztów podatkowych,
4.  przedmiotowe należności nie mogą przekroczyć kwot określonych w przepisach Rozporządzenia i muszą być wypłacane na obowiązujących w nim zasadach.

Co do pkt 1 – zleceniobiorca będzie odbywać podróż w celu realizacji zleconych mu przez Wnioskodawcę czynności, tj. wykonywania prac budowlanych na rzecz klienta Wnioskodawcy w miejscu przez niego wskazanym na terytorium Niemiec.

Co do pkt 2 – należności z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania zostaną poniesione na potrzeby osiągnięcia przez zleceniobiorcę przychodu, tj. realizacji umowy zlecenia, będącej warunkiem otrzymania przez niego wynagrodzenia.

Co do pkt 3 – zleceniobiorcy będą osobami fizycznymi, które nie prowadzą działalności gospodarczej, wobec czego otrzymanych świadczeń z tytułu diet i ryczałtów za nocleg nie będą zaliczali do kosztów dodatkowych w jakiejkolwiek formie.

Co do pkt 4 – diety i inne należności wypłacane będą przez Wnioskodawcę w wysokości określonej w rozporządzeniu i wedle ustalonych w nim reguł.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy spełnione zostały wszystkie przesłanki do uznania stanowiska Wnioskodawcy za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści powyższego przepisu wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartym w cytowanej ustawie, bądź od których zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca dokonał podziału przysporzeń majątkowych uzyskiwanych przez podatników na różne źródła przychodów. Zgodnie z pkt 2 tego przepisu, odrębnym źródłem przychodów jest działalność wykonywana osobiście.

Zgodnie z art. 13 pkt 8 cytowanej ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomości,
3.  przedsiębiorstwa w spadku

– z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Z kolei zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Jednocześnie – na mocy art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

1.  podróży służbowej pracownika,
2.  podróży osoby niebędącej pracownikiem

– do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Odrębnymi przepisami, o których mowa powyżej, są przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167).

Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 1 pkt 16 lit. b) stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1.  w celu osiągnięcia przychodów lub
2.  w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub
3.  przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub
4.  przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

W świetle przytoczonego art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy ustawodawca posłużył się terminem „podróż” bez określenia „służbowa”, dlatego też zakres tego zwolnienia jest szerszy, ponieważ nie ogranicza się ono jedynie do podróży służbowych, ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami pod warunkiem, że wypłacone diety i inne należności nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów świadczeniobiorców oraz zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

Zasady rozliczania zagranicznych podróży służbowych reguluje ww. rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej.

Zgodnie z § 2 cytowanego rozporządzenia z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

1.  diety;
2.  zwrot kosztów:
    1.  przejazdów,
    2.  dojazdów środkami komunikacji miejscowej,
    3.  noclegów,
    4.  innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Stosownie natomiast do § 3 ust. 1 rozporządzenia środek transportu właściwy do odbycia podróży krajowej lub podróży zagranicznej, a także jego rodzaj i klasę, określa pracodawca.

Pracownikowi przysługuje zwrot kosztów przejazdu w wysokości udokumentowanej biletami lub fakturami obejmującymi cenę biletu środka transportu, wraz ze związanymi z nimi opłatami dodatkowymi, w tym miejscówkami, z uwzględnieniem posiadanej przez pracownika ulgi na dany środek transportu, bez względu na to, z jakiego tytułu ulga przysługuje (§ 3 ust. 2 rozporządzenia).

W myśl § 3 ust. 3 tego rozporządzenia, na wniosek pracownika pracodawca może wyrazić zgodę na przejazd w podróży krajowej lub podróży zagranicznej samochodem osobowym, motocyklem lub motorowerem niebędącym własnością pracodawcy.

Treść § 3 ust. 4 powołanego rozporządzenia wskazuje, że w przypadkach, o których mowa w ust. 3, pracownikowi przysługuje zwrot kosztów przejazdu w wysokości stanowiącej iloczyn przejechanych kilometrów przez stawkę za jeden kilometr przebiegu, ustaloną przez pracodawcę, która nie może być wyższa niż określona w przepisach wydanych na podstawie art. 34a ust. 2 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1265 oraz z 2013 r. poz. 21).

Stosownie do § 13 ust. 1 przywołanego rozporządzenia, dieta w czasie podróży zagranicznej jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki.

Zgodnie z § 13 ust. 2 przytoczonego rozporządzenia, dieta przysługuje w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży zagranicznej. W przypadku podróży zagranicznej odbywanej do dwóch lub więcej państw pracodawca może ustalić więcej niż jedno państwo docelowe.

Według § 13 ust. 4 ww. rozporządzenia, wysokość diety za dobę podróży zagranicznej w poszczególnych państwach jest określona w załączniku do rozporządzenia.

Ponadto § 14 ust. 2 cytowanego rozporządzenia stanowi, że kwotę diety zmniejsza się o koszt zapewnionego bezpłatnego wyżywienia, przyjmując, że każdy posiłek stanowi odpowiednio:

1.  śniadanie – 15% diety;
2.  obiad – 30% diety;
3.  kolacja – 30% diety.

Z kolei na podstawie § 14 ust. 3 powołanego rozporządzenia w przypadku korzystania przez pracownika z usługi hotelarskiej, w ramach której zapewniono wyżywienie, przepisy ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do § 14 ust. 4 ww. rozporządzenia pracownikowi, który otrzymuje w czasie podróży zagranicznej należność pieniężną na wyżywienie, dieta nie przysługuje. Jeżeli należność pieniężna jest niższa od diety, pracownikowi przysługuje wyrównanie do wysokości należnej diety.

Jak wynika z § 16 ust. 1 cytowanego rozporządzenia za nocleg podczas podróży zagranicznej pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, w granicach limitu określonego w poszczególnych państwach w załączniku do rozporządzenia.

Zgodnie z § 16 ust. 2 przywołanego rozporządzenia, w razie nieprzedłożenia rachunku za nocleg, pracownikowi przysługuje ryczałt w wysokości 25% limitu, o którym mowa w ust. 1. Ryczałt ten nie przysługuje za czas przejazdu.

Na podstawie § 16 ust. 3 powołanego rozporządzenia w uzasadnionych przypadkach pracodawca może wyrazić zgodę na zwrot kosztów za nocleg, stwierdzonych rachunkiem, w wysokości przekraczającej limit, o którym mowa w ust. 1.

W świetle zaś § 16 ust. 4 rozporządzenia, przepisów ust. 1 i 2 nie stosuje się, jeżeli pracodawca lub strona zagraniczna zapewniają pracownikowi bezpłatny nocleg.

Mając na uwadze powyższe ustalenia oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że należności z tytułu diet oraz zwrotu innych kosztów związanych z podróżą wypłacane zleceniobiorcom – w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży – korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do wysokości określonej w tym rozporządzeniu. Tym samym, w sytuacji gdy wypłacane należności z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania, stanowiące diety nie przekroczą wysokości określonej w ww. rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej na Wnioskodawcy, jako płatniku, nie będzie ciążyć obowiązek poboru i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy w związku z wypłaceniem zleceniobiorcom, wykonującym umowę zlecenia poza granicami Polski, ww. kwot. Jeżeli jednak należności wypłacone przez Wnioskodawcę będą wyższe od limitów określonych w przepisach ww. rozporządzenia, to nadwyżki ponad te limity będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym i w takiej sytuacji z tytułu ich wypłaty Wnioskodawca będzie miał obowiązek obliczenia, pobrania i wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego tut. organ informuje, że został on wydany w indywidualnej sprawie i dotyczy wyłącznie tej sprawy, w której zapadł.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.