Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-429/13-2/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-12-11
Teza: Czy w przypadku wniesienia jako wkład niepieniężny składników majątku przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, wniesionych uprzednio do Spółki w drodze wkładu niepieniężnego, do innego podmiotu z Grupy w części na kapitał zakładowy oraz w części na kapitał zapasowy (agio) i uzyskania z tego tytułu przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania tego przychodu dla Spółki będzie wartość nominalna akcji wydanych uprzednio przez Spółkę w zamian za otrzymany przez nią aport?
Słowa kluczowe: akcja; aport; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; przychód-powstanie przychodu; składnik-składnik majątkowy; spółki-spółka kapitałowa; udział-objęcie udziałów; wartość-wartość nominalna; wkład-wkłady niepieniężne; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki akcyjnej przedstawione we wniosku z 12 września 2013 r. (data wpływu 13 września 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku wniesienia jako wkład niepieniężny składników majątku, wniesionych uprzednio do Spółki jako wkład niepieniężny, do innego podmiotu z Grupy w części na kapitał zakładowy oraz w części na kapitał zapasowy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku wniesienia jako wkład niepieniężny składników majątku, wniesionych uprzednio do Spółki jako wkład niepieniężny, do innego podmiotu z Grupy w części na kapitał zakładowy oraz w części na kapitał zapasowy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

S.A. (dalej: Spółka) jest spółką kapitałową należącą do międzynarodowej grupy kapitałowej działającej w branży farmaceutycznej (dalej: Grupa). Głównym przedmiotem działalności Spółki jest m.in. produkcja leków i wyrobów farmaceutycznych, wyrobów kosmetycznych i toaletowych, artykułów spożywczych i żywności dietetycznej, prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych w zakresie biotechnologii i innych nauk przyrodniczych i technicznych.

Planowane jest, iż spółka kapitałowa utworzona według prawa litewskiego – S. AB (dalej: S.), będąca 100%-owym akcjonariuszem Spółki, wniesie do Spółki wkład niepieniężny (aport) w postaci praw własności intelektualnej (znaki towarowe, umowy licencyjne, dokumentację rejestrową itp.) w zamian za akcje w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki. Kapitał zakładowy Spółki zostanie podwyższony o kwotę odpowiadającą wartości rynkowej praw własności intelektualnej będących przedmiotem aportu. Wycena wartości rynkowej tych praw zostanie dokonana przez niezależnego eksperta. W zamian za wniesiony wkład niepieniężny S. otrzyma akcje w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki o wartości nominalnej wynikającej z wyceny wartości rynkowej wnoszonych składników majątkowych.

Ze względu na fakt, że Spółka przewiduje przeniesienie własności powyższych składników w okresie krótszym niż rok, nie zostaną one przez Spółkę ujęte w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, tj. nie będą traktowane jako wartości niematerialne i prawne. Powyższe składniki traktowane będą jak aktywa obrotowe i nie będą amortyzowane dla celów podatkowych. Własność składników majątku, zgodnie z planami Spółki, ma zostać przeniesiona do innego podmiotu w Grupie. Planowane jest, że przeniesienie składników majątku nastąpi w drodze aportu alokowanego w części na kapitał zakładowy oraz w części na kapitał zapasowy (agio) podmiotu otrzymującego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku wniesienia jako wkład niepieniężny składników majątku przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, wniesionych uprzednio do Spółki w drodze wkładu niepieniężnego, do innego podmiotu z Grupy w części na kapitał zakładowy oraz w części na kapitał zapasowy (agio) i uzyskania z tego tytułu przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania tego przychodu dla Spółki będzie wartość nominalna akcji wydanych uprzednio przez Spółkę w zamian za otrzymany przez nią aport?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wniesienia jako wkład niepieniężny składników majątku przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, wniesionych uprzednio do Spółki w drodze wkładu niepieniężnego, do innego podmiotu z Grupy w części na kapitał zakładowy oraz w części na kapitał zapasowy (agio) i uzyskania z tego tytułu przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodu dla Spółki będzie wartość nominalna akcji wydanych przez Spółkę w zamian za otrzymany aport.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania.

W przypadku wniesienia składników majątku przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, wniesionych uprzednio do Spółki w drodze wkładu niepieniężnego, aportem do podmiotu z Grupy w części na kapitał zakładowy oraz w części na kapitał zapasowy (agio), Spółka uzyska z tego tytułu przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania tego przychodu.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie regulują wprost zasad ustalania kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia (w tym w drodze aportu) składników majątku wniesionych uprzednio do spółki kapitałowej w drodze aportu i zakwalifikowanych jako towary (tzn. niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi).

Gdyby zbywane (w drodze aportu) składniki majątkowe były wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (tzn. stanowiły środki trwałe albo wartości niematerialne), Spółka rozpoznałaby koszty uzyskania przychodu w momencie ich wniesienia aportem do innego podmiotu z Grupy w oparciu o art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 1), art. 16g ust. 1 pkt 4) oraz art. 16h ust. 1 pkt 1) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w wysokości wartości zbywanych składników majątkowych wynikającej z ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki (tj. w wartości początkowej składników majątkowych ustalonych zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości ustalonej na dzień wniesienia aportu, nie wyższej jednak niż ich wartość rynkowa), pomniejszonej o dokonane odpisy amortyzacyjne.

Z uwagi na fakt, że w odniesieniu do zbycia składników majątkowych, niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi, brak jest analogicznych przepisów szczególnych, zdaniem Spółki, zastosowanie znajdują zasady ogólne ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodu, tj. art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl tego przepisu, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie, nie znajdzie zastosowania żadne z wyłączeń przewidzianych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż w przepisie tym brak jest uregulowań szczególnych odnoszących się do zbycia składników majątku, takich jak te będące przedmiotem niniejszego wniosku (tj. składników majątku nabytych uprzednio w drodze aportu i niestanowiących środków trwałych ani wartości niematerialnych i prawnych).

W związku z powyższym, w razie wniesienia praw własności intelektualnej opisanych w opisie zdarzenia przyszłego aportem do innego podmiotu z Grupy, Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wartości rzeczywiście poniesionych kosztów nabycia przedmiotowych składników majątkowych.

W sytuacji będącej przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka, w zamian za uzyskanie możliwości dysponowania przedmiotem aportu wniesionego przez S., poniesie efektywny wydatek (koszt), w postaci wydania wspólnikowi własnych akcji, tj. w wysokości wartości nominalnej wydawanych w zamian za aport akcji.

Wydanie akcji w zamian za aport stanowi szczególną formę wydatku Spółki na nabycie składnika majątku (w przedmiotowej sprawie praw własności intelektualnej). Po stronie wnoszącego aport (tj. zbywcy – S.) dochodzi do zbycia przedmiotu aportu, a po stronie otrzymującego aport (tj. nabywcy – Spółki) dochodzi do nabycia przedmiotu aportu. W przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego mamy więc do czynienia z transakcją odpłatną – w przedmiotowej sprawie po stronie zbywcy dochodzi bowiem do otrzymania zapłaty w postaci akcji w zamian za wydany wkład niepieniężny, zaś po stronie Spółki dochodzi do powiększenia kapitału o wartość otrzymanych aportem składników majątkowych. Uznać zatem należy, iż wniesienie do Spółki aportem praw własności intelektualnej w zamian za akcje wydane wspólnikowi jest transakcją ekwiwalentną.

W rezultacie, w momencie wniesienia przedmiotowych praw własności intelektualnej w formie wkładu niepieniężnego do innego podmiotu z Grupy i uzyskania z tego tytułu przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka powinna rozpoznać koszt uzyskania przychodu w wysokości wartości nominalnej akcji wydanych uprzednio przez Spółkę w zamian za otrzymany aport.

Powyższe stanowisko potwierdza aktualna praktyka organów podatkowych:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 8 marca 2013 r. (nr IBPBI/2/423-1584/12/PP): „w przypadku nabycia przez Spółkę, majątku w drodze aportu (w postaci nieruchomości), kosztem jej/ich nabycia będzie wartość nominalna udziałów wydanych przez Spółkę w zamian za wkład niepieniężny, przypadających na te składniki majątku”. Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 21 sierpnia 2012 r. (nr IBPBI/2/423-580/12/AP);
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 22 stycznia 2013 r. (nr IPPB3/423-866/12-2/PK1): „Rozważając z kolei kwestię zasady określenia kosztów uzyskania przychodów w momencie zbycia przez Wnioskodawcę składników majątkowych rozpoznawanych przez Spółkę jako składniki majątkowe niestanowiące środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stwierdzić należy, iż niezależnie od sytuacji, gdy nominalna wartość udziałów wydanych w zamian za aport będzie odpowiadała wartości rynkowej wnoszonych składników majątkowych, czy też w przypadku wystąpienia tzw. agio, Spółka będzie zobligowana do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tj. w wartości rzeczywiście poniesionych kosztów nabycia przedmiotowych składników majątkowych – wartości nominalnej wydawanych w zamian za aport udziałów oraz innych wydatków poniesionych przez Spółkę związanych ze zbyciem i nabyciem tychże składników”. Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 12 maja 2011 r. (nr IPPB3/423-151/11-2/PK1) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 29 grudnia 2010 r. (nr ITPB3/423-557b/10/PS);
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 13 listopada 2012 r. (nr IPPB3/423-591/12-2/PK1): „Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, iż znajdujący zastosowanie w przedmiotowej sprawie w zakresie powyższych składników majątkowych art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nakazuje przyjęcie wartości nominalnej wydawanych udziałów jako powiększającej wysokość kosztów uzyskania przychodów Spółki z tytułu sprzedaży wniesionych aportem składników majątkowych”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 21 i 22, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo w art. 7a ust. 1, (…).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 cyt. ustawy).

Dla podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej wywołuje konsekwencje w postaci powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 omawianej ustawy, stanowiącym, że przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Z kolei zasady określania kosztów uzyskania przychodu ustalanych na dzień objęcia udziałów są zróżnicowane w zależności od tego, czy przedmiot wnoszonego do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część stanowią:

1.  środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne,
2.  udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni,
3.  inne składniki majątku.

I tak, zgodnie z art. 15 ust. 1j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości:

1.  wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne;
2.  wartości:
    1.  nominalnej wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, w przypadku gdy zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,
    2.  określonej zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,
    3.  określonej zgodnie z ust. 1k, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni;
3.  faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki;
4.  wydatków na nabycie lub wytworzenie składnika majątku, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie lub wartości początkowej takiego składnika majątku pomniejszonej o sumę dokonanych od tego składnika odpisów amortyzacyjnych - jeżeli składnik ten został otrzymany przez podatnika w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem z takiej spółki.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza wnieść jako wkład niepieniężny do innego podmiotu z Grupy składniki majątku wniesione uprzednio do Spółki w formie wkładu niepieniężnego, które nie zostaną przez Spółkę ujęte w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, tj. nie będą traktowane jako wartości niematerialne i prawne.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w analizowanej sytuacji zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodów będą faktycznie poniesione, niezliczone do kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie opisanych we wniosku składników majątku.

Wyjaśnić przy tym należy, że w regulacji art. 15 ust. 1j pkt 3 ww. ustawy, pojęcie „faktycznie poniesione” należy utożsamiać z pojęciem „wydatków na nabycie”. Tym samym to wysokość wydatków na nabycie wyznacza granice określenia wysokości kosztów uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, Spółka będzie zobligowana do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wartości rzeczywiście poniesionych kosztów nabycia przedmiotowych składników majątkowych, tj. wartości nominalnej akcji wydanych uprzednio przez Spółkę w zamian za otrzymany przez nią aport.

Ponadto, w myśl przepisu art. 15 ust. 1o ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli podatnik w związku z obejmowaniem udziałów w zamian za wkład niepieniężny poniósł wydatki związane z objęciem tych udziałów, to wydatki te powiększają koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 1j.

Co do zasady więc, stwierdzenie Wnioskodawcy zawarte we własnym stanowisku w sprawie, że: „w przypadku wniesienia jako wkład niepieniężny składników majątku przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, wniesionych uprzednio do Spółki w drodze wkładu niepieniężnego, do innego podmiotu z Grupy w części na kapitał zakładowy oraz w części na kapitał zapasowy (agio) i uzyskania z tego tytułu przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodu dla Spółki będzie wartość nominalna akcji wydanych przez Spółkę w zamian za otrzymany aport” jest prawidłowe.

Jednak za prawidłowe nie można uznać stanowiska Wnioskodawcy (rozumianego zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa jako stanowisko w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego), skoro Jego zdaniem: „Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie regulują wprost zasad ustalania kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia (w tym w drodze aportu) składników majątku wniesionych uprzednio do spółki kapitałowej w drodze aportu i zakwalifikowanych jako towary (tzn. niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi)” oraz że: „zastosowanie znajdują zasady ogólne ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodu, tj. art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”. Jak wskazano bowiem powyżej, koszt uzyskania przychodu w analizowanej sytuacji należy ustalić stosując przepisy art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism urzędowych, stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.