Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-1159/09/JJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2010-02-26
Teza: 1. Czy Spółce przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego w fakturach dokumentujących zakup samochodu demonstracyjnego (testowego) bądź zastępczego przeznaczonego do przyszłej sprzedaży (na podstawie art. 86 ust. 4 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług)? 2. Czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w fakturach dokumentujących zakup paliwa do samochodu demonstracyjnego (testowego) bądź zastępczego przeznaczonego do przyszłej sprzedaży, sporadycznie wykorzystywanego do celów służbowych? 3. Czy samochód demonstracyjny (testowy) lub zastępczy może być sporadycznie wykorzystywany do celów służbowych i odpłatnie do celów prywatnych przez pracowników Spółki przy pełnym zachowaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego zarówno w fakturze dokumentującej zakup pojazdu stosownie do art. 86 ust. 4 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i paliwa do niego – z wyłączeniem sytuacji, gdy pracownik odpłatnie korzysta z samochodu służbowego do prywatnych celów, gdyż nie ma tu zastosowania ograniczenie zawarte w art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy? W przypadku odpłatnego korzystania przez pracowników z pojazdu, pracownik pokrywa koszty paliwo we własnym zakresie. 4. W którym miesiącu należy skorygować podatek naliczony wynikający z faktury zakupu samochodu, który zostaje wprowadzony do ewidencji środków trwałych? Czy w miesiącu zakupu czy też w miesiącu przyjęcia samochodu do ewidencji środków trwałych?
Słowa kluczowe: odliczenia; paliwo; samochód-samochód demonstracyjny
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 23 listopada 2009 r. (data wpływu 30 listopada 2009 r.), uzupełnionym w dniu 22 lutego 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących zakup samochodów demonstracyjnych i zastępczych, wykorzystywanych do celów służbowych i odpłatnie do celów prywatnych przez pracowników oraz odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa do napędu tych samochodów - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 listopada 2009 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 22 lutego 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących zakup samochodów demonstracyjnych i zastępczych, wykorzystywanych do celów służbowych i odpłatnie do celów prywatnych przez pracowników oraz odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa do napędu tych samochodów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka jest dealerem samochodowym i jej podstawowa działalność polega na handlu samochodami, przede wszystkim osobowymi. Poza tym Spółka serwisuje sprzedawaną markę samochodów, a także prowadzi sprzedaż części i akcesoriów samochodowych do tej marki aut. Obowiązujące standardy rynkowe obligują Spółkę do przeznaczenia części zakupionych do odsprzedaży samochodów, na cele demonstracyjne (testowe) oraz jako samochody zastępcze na czas naprawy. Samochody zakupione przez Spółkę przeznaczone są więc, do:

*   sprzedaży (zakupione pod indywidualne zamówienie lub na magazyn),
*   do testowania (samochody testowe przeznaczone do jazd próbnych, odpłatnego wynajmu dla klienta w celu zachęcenia go do zakupu, sporadycznego wykorzystywania do celu służbowych, sporadycznego odpłatnego wykorzystywania do celów prywatnych przez pracowników Spółki),
*   jako samochody zastępcze na czas naprawy w serwisie Spółki (w tym także sporadycznie do wykorzystywania do celów służbowych oraz do odpłatnego wykorzystywania do celów prywatnych przez pracowników Spółki),
*   przyjęcia do ewidencji środków trwałych wykorzystywanych do celów prowadzonej przez Spółkę działalności.

W trzech pierwszych przypadkach nabywane samochody są kwalifikowane jako towary handlowe, gdyż ich przeznaczeniem jest odsprzedaż. Spółka potrąca w całości podatek naliczony zawarty w fakturach dokumentujących zakup pojazdów, gdyż zgodnie z art. 86 ust. 4 pkt 7 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) nie dotyczy jej ograniczenie zawarte w art. 86 ust. 3 tej ustawy. Podatek naliczony w fakturach dokumentujących zakup paliwa do tych samochodów jest w całości odliczany, gdyż nie występują tu przesłanki do zastosowania ograniczenia zawartego w art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Większość samochodów demonstracyjnych (testowych) i zastępczych zostaje sprzedawana przed upływem 12 miesięcy od ich zakupu. Zdarzają się jednak przypadki, że samochód demonstracyjny lub zastępczy nie zostaje sprzedany przed upływem 12 miesięcy i Spółka staje przed problemem czy w dalszym ciągu dany pojazd traktować jako towar handlowy, czy też musi ten samochód przyjąć do ewidencji środków trwałych zgodnie z art. 16e ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. Nr 54, poz. 654 ze zm.) oraz dokonać korekty podatku naliczonego, ograniczając jego potrącenie zgodnie z art. 86 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) do wysokości 60% kwoty podatku określonej w fakturze zakupu - nie więcej niż 6.000 PLN i wówczas sprzedaż tego pojazdu, potraktować jako sprzedaż towaru używanego (art. 43 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług) i zastosować zwolnienie z par. 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 121, poz. 1336 ze zm.).

Spółka wskazuje, że opisane samochody mogą być sporadycznie wykorzystywane także do celów służbowych, jak również odpłatnie do celów prywatnych przez pracowników, lecz nie zmienia to w dalszym ciągu ich przeznaczenia, tzn. są one przeznaczone do sprzedaży.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Spółce przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego w fakturach dokumentujących zakup samochodu demonstracyjnego (testowego) bądź zastępczego przeznaczonego do przyszłej sprzedaży (na podstawie art. 86 ust. 4 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług)?
2.  Czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w fakturach dokumentujących zakup paliwa do samochodu demonstracyjnego (testowego) bądź zastępczego przeznaczonego do przyszłej sprzedaży, sporadycznie wykorzystywanego do celów służbowych?
3.  Czy samochód demonstracyjny (testowy) lub zastępczy może być sporadycznie wykorzystywany do celów służbowych i odpłatnie do celów prywatnych przez pracowników Spółki przy pełnym zachowaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego zarówno w fakturze dokumentującej zakup pojazdu stosownie do art. 86 ust. 4 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i paliwa do niego – z wyłączeniem sytuacji, gdy pracownik odpłatnie korzysta z samochodu służbowego do prywatnych celów, gdyż nie ma tu zastosowania ograniczenie zawarte w art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy? W przypadku odpłatnego korzystania przez pracowników z pojazdu, pracownik pokrywa koszty paliwo we własnym zakresie.
4.  W którym miesiącu należy skorygować podatek naliczony wynikający z faktury zakupu samochodu, który zostaje wprowadzony do ewidencji środków trwałych? Czy w miesiącu zakupu czy też w miesiącu przyjęcia samochodu do ewidencji środków trwałych?

Zdaniem Spółki w świetle art. 86 ust. 4 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług przysługuje pełne odliczenie podatku naliczonego w fakturach dokumentujących zakup samochodu demonstracyjnego (testowego) bądź zastępczego zakupionego z przeznaczeniem do przyszłej sprzedaży. Wobec braku przesłanek do zastosowania w przedmiotowym przypadku art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy od podatku od towarów i usług ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w fakturach dokumentujących zakup paliwa do samochodu demonstracyjnego (testowego) bądź zastępczego zakupionego z przeznaczeniem do przyszłej sprzedaży.

Spółka uważa, że samochód demonstracyjny (testowy) lub zastępczy może być sporadycznie wykorzystywany do celów służbowych i odpłatnie do celów prywatnych przez pracowników przy pełnym zachowaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego przy założeniu, że w przypadku odpłatnego korzystania przez pracowników z pojazdu, pracownik pokrywa paliwo we własnym zakresie. Spółka wskazuje, iż przeznaczenie tych samochodów nie zmienia się od momentu ich zakupu aż do końca, ponieważ w dalszym ciągu jest to towar handlowy przeznaczony do sprzedaży. Samochód demonstracyjny (testowy) lub zastępczy może być sporadycznie wykorzystywany do celów służbowych przy pełnym zachowaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego w fakturach dokumentujących zakup paliwa do tego samochodu.

Zdaniem Spółki nie należy sporządzać korekty podatku od towarów i usług. Samochód demonstracyjny (testowy) lub zastępczy, który nie został sprzedany przed upływem 12 miesięcy może być dalej traktowany jak towar handlowy i wykorzystywany jako demonstracyjny (testowy) lub zastępczy aż do jego sprzedaży. Wówczas sprzedaż jego jest opodatkowana stawką podstawową 22%. Status przedmiotowych samochodów się nie zmienia od momentu ich zakupu aż do końca, tzn. są one w dalszym ciągu towarem handlowym, takim samym jak niechodliwa część do samochodu, zalegająca półkę w magazynie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego oraz przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego na podstawie zapisu art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy, stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Powyższe oznacza, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem aby podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wystawionych faktur VAT, zakupy dokumentowane tymi fakturami muszą być związane (w sposób bezpośredni i bezsporny) z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

W myśl zapisu art. 86 ust. 10 pkt 1 powołanej ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Stosownie do art. 86 ust. 3 ustawy o podatku do towarów i usług, w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł.

Jednocześnie, z zapisów art. 86 ust. 4 cyt. ustawy wynika, iż przepis art. 86 ust. 3 nie dotyczy:

1.  pojazdów samochodowych mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van;
2.  pojazdów samochodowych mających więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą i u których długość części przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona po podłodze od najdalej wysuniętego punktu podłogi pozwalającego postawić pionową ścianę lub trwałą przegrodę pomiędzy podłogą a sufitem do tylnej krawędzi podłogi, przekracza 50% długości pojazdu; dla obliczenia proporcji, o której mowa w zdaniu poprzednim, długość pojazdu stanowi odległość pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a tylną krawędzią podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona w linii poziomej wzdłuż pojazdu pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a punktem wyprowadzonym w pionie od tylnej krawędzi podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków;
3.  pojazdów samochodowych, które mają otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunków;
4.  pojazdów samochodowych, które posiadają kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;
5.  pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku nr 9 do ustawy tj.: agregat elektryczny/spawalniczy, bankowóz, do prac wiertniczych, koparka, koparkospycharka, ładowarka, oczyszczanie dróg, podnośnik do prac konserwacyjno – montażowych, pomoc drogowa, zimowego utrzymania dróg, żuraw samochodowy;
6.  pojazdów samochodowych konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą - jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
7.  przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest:

1.  odprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub
2.  oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

Z powołanych norm prawnych wynika, że w przypadku, gdy przedmiotem prowadzonej działalności jest odprzedaż samochodów (pojazdów) lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze i samochody (pojazdy) te są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w pełnej wysokości.

Stosownie do art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3.

Analiza powołanych przepisów wskazuje, że Spółka dokonując nabycia towaru – pojazdu samochodowego – w chwili jego zakupu ma obowiązek określić jakim celom towar ten ma służyć – czy jest to towar handlowy przeznaczony do dalszej odsprzedaży, czy zakup na potrzeby prowadzonej działalności. Do takiego wyodrębnienia zobowiązują przepisy dotyczące możliwości dokonywania odliczenia podatku od towarów i usług zawartego w fakturach zakupu, co do których stosuje się różne zasady.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Spółka jest dealerem samochodowym i jej podstawowa działalność polega na handlu samochodami, przede wszystkim osobowymi. Poza tym Spółka serwisuje sprzedawaną markę samochodów, a także prowadzi sprzedaż części i akcesoriów samochodowych do tej marki aut. Część zakupionych przez Spółkę w celu dalszej odsprzedaży samochodów jest przeznaczona do testowania (samochody testowe przeznaczone do jazd próbnych, odpłatnego wynajmu dla klienta w celu zachęcenia go do zakupu, jednocześnie sporadycznie wykorzystywanych do celów służbowych, czy też odpłatnego wykorzystywania do celów prywatnych przez pracowników), jako samochody zastępcze na czas naprawy w serwisie Spółki (w tym także sporadycznie do wykorzystywania do celów służbowych oraz do odpłatnego wykorzystywania do celów prywatnych przez pracowników).

A zatem wskazane we wniosku przeznaczenie przedmiotowych samochodów osobowych, określone już w chwili ich zakupu, nie pozwala uznać, iż będą to samochody, o których mowa w art. 86 ust. 4 pkt 7a ustawy o VAT. Fakt, że po wykorzystaniu ich (do celów demonstracyjnych oraz jako samochody zastępcze i jednocześnie do innych celów wymienionych we wniosku) zostaną sprzedane, jak również niezaliczenie ich do środków trwałych, nie zmienia ich kwalifikacji. Literalna analiza postanowień art. 86 ust. 4 pkt 7a cyt. ustawy, wskazuje w sposób oczywisty, że ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu pojazdów, przewidziane w art. 86 ust. 3, nie ma zastosowania między innymi wówczas, gdy przedmiotem działalności podatnika jest odprzedaż tych samochodów (pojazdów). Zatem dotyczy tylko i wyłącznie samochodów nabywanych w celu ich dalszej odsprzedaży. Uznanie, że przepis ten dotyczy również nabywanych samochodów przeznaczonych do innych celów (w tym zakresie używanych w prowadzonej działalności), a następnie - po upływie 12 miesięcy lub przed upływem tego okresu – odsprzedawanych, byłoby nieuprawnionym rozszerzeniem stosowania wskazanego przepisu. Wykładnia taka prowadziłaby do wprowadzenia – wbrew ustawodawcy – zwolnienia podmiotowego.

Reasumując stwierdzić należy, iż fakt wykorzystywania zakupionych samochodów osobowych do celów prowadzonej działalności spowoduje, iż nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Samochody takie nie będą mogły być bowiem traktowane jako towary handlowe, a tylko od takich pojazdów, ustawodawca dopuszcza możliwość pełnego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT dokumentujących zakup przedmiotowego samochodu oraz paliwa do niego.

A zatem Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku przy zakupie przedmiotowych samochodów osobowych oraz paliwa do ich napędu, tym samym należy dokonać stosownej korekty deklaracji VAT-7 za miesiące w których dokonano nieuprawnionego odliczenia podatku.

Końcowo wskazać należy, iż w sytuacji wykorzystania zakupionych samochodów osobowych w celu oddania ich w odpłatne używanie na okres dłuższy niż 6 miesięcy, powyższe ograniczenie nie miałoby zastosowania.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.