Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-397/13-2/ISZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-07-04
Teza: w zakresie wymiany towarów przeterminowanych lub zagrożonych przeterminowaniem bądź uszkodzonych na pełnowartościowe jako czynności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT
Słowa kluczowe: towar; towar-wymiana (towarów)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15.04.2013r. (data wpływu 29.04.2013r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wymiany towarów przeterminowanych lub zagrożonych przeterminowaniem bądź uszkodzonych na pełnowartościowe jako czynności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29.04.2013r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wymiany towarów przeterminowanych lub zagrożonych przeterminowaniem bądź uszkodzonych na pełnowartościowe jako czynności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

N. SA, (dalej: Spółka) jest firmą zajmującą się m. in. produkcją oraz sprzedażą artykułów spożywczych. Artykuły te są dostarczane bezpośrednio zarówno do:

(i) hurtowni, gdzie następnie są sprzedawane do punktów sprzedaży detalicznej (np. sieci sklepów),

(ii) jak również bezpośrednio do sieci sklepów (z pominięciem sprzedaży do hurtowni).

W ramach prowadzonej działalności, Spółka podejmuje szereg różnorodnych działań handlowych, które mają na celu wsparcie sprzedaży jej towarów, wzmocnienie marki i wizerunku Spółki. W szczególności, zgodnie z przyjętą przez Spółkę polityką sprzedaży, w sytuacji, gdy termin przydatności do spożycia towarów znajdujących się w punktach sprzedaży detalicznej upłynie lub gdy towar z innych przyczyn nie nadaje się do dalszej sprzedaży (np. na skutek uszkodzenia), przedstawiciele handlowi Spółki dokonują wymiany takich produktów na produkty pełnowartościowe (np. towar przeterminowany lub uszkodzony odbierany jest przez przedstawicieli handlowych Spółki).

Alternatywnie w przypadku sieci sklepów, gdzie sprzedaż dokonywana jest bezpośrednio przez Spółkę, towary, które zagrożone są przeterminowaniem utylizowane są przez te sklepy w obecności komisji, której uczestnikiem jest przedstawiciel Spółki. Z przeprowadzonej utylizacji sporządzany jest protokół, który podpisany jest przez przedstawiciela Spółki oraz sklepu, gdzie nastąpiła utylizacja.

Zdarzają się również sytuacje, w których z różnych przyczyn nie jest możliwa wymiana przez Spółkę towarów na towary tego samego rodzaju. Ma to miejsce w szczególności, gdy towary w danym punkcie sprzedaży detalicznej, które zostały zgłoszone przez przedstawiciela Spółki do wymiany (z uwagi na upływ terminu przydatności do spożycia) nie znajdują się już w ofercie Spółki (np. została zakończona produkcja danego rodzaju towarów z uwagi na niski popyt wśród konsumentów) lub gdy wymiana towarów na tego samego rodzaju nie znajduje ekonomicznego uzasadnienia ze względu na niskie wyniki sprzedaży tych towarów w danym punkcie sprzedaży detalicznej (w takim bowiem przypadku wymiana towarów na towary tego samego rodzaju mogłaby w rezultacie prowadzić do upływu terminów przydatności wymienionych towarów, skutkujący koniecznością dokonywania kolejnych następujących po sobie wymian).

W powyższych przypadkach, gdy nie jest możliwa wymiana towarów na towary tego samego rodzaju, zgodnie z przyjętą przez spółkę procedurą dopuszcza się wymianę towarów na:

1.  takie same towary albo
2.  inne towary z oferty spółki z tej samej grupy produktowej objętej tą samą stawką VAT, jaka miała zastosowanie przy dostawie towarów wymienianych (np. grupa wyrobów kulinarnych), których łączna wartość odpowiada łącznej wartości towarów podlegających wymianie.

Powyższe działania ze strony Spółki mają m. in. na celu ograniczenie sytuacji, w których do obrotu wprowadzane byłyby produkty Spółki po upływie ich terminu przydatności do spożycia. Tego rodzaju przypadki mogłyby mieć negatywny wpływ na ciągłość sprzedaży produktów Spółki, a co za tym idzie mogłyby negatywnie wpłynąć na wyniki jej sprzedaży (tj. osiągane przez Spółkę przychody). Powyższe działania są ewidencjonowane przez Spółkę za pomocą systemu informatycznego oraz dokumentów wydań, które potwierdzają wymianę towarów zgodnie z przyjętą w tym zakresie przez Spółkę procedurą.

Jednocześnie Spółka informuje, że przy kalkulacji budżetu i rachunku zysków/strat z prowadzonej działalności gospodarczej, uwzględnia potencjalne wydatki związane z ewentualnymi działaniami związanymi z dostawami i wymianą towarów w opisanych powyżej sytuacjach. W konsekwencji, podmioty prowadzące punkty sprzedaży detalicznej nie są zobowiązane do zapłaty dodatkowych kwot na rzecz Spółki czy też na rzecz hurtowni (w przypadku, gdy towar jest bezpośrednio nabywany od hurtowni). Nie będzie również dokonywana korekta rozliczeń VAT związanych z uprzednim nabyciem towarów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy czynności dokonywane przez Spółkę, związane z wymianą w hurtowniach jak i punktach sprzedaży detalicznej (np. sklepach) towarów przeterminowanych (zagrożonych przeterminowaniem) lub innych nienadających się do dalszej sprzedaży (np. uszkodzonych) na towary pełnowartościowe, w sposób określony w powyższym stanie faktycznym, nie stanowią dla Spółki dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ustawy o VAT podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, działania podejmowane przez Spółkę związane z wymianą w hurtowniach jak i punktach sprzedaży detalicznej (np. sklepach) towarów przeterminowanych (zagrożonych przeterminowaniem) lub innych nienadających się do dalszej sprzedaży (np. uszkodzonych) na towary pełnowartościowe, w sposób określony w stanie faktycznym, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1, w związku z art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT).

Uzasadnienie stanowiska Spółki.

Podejmowane przez Spółkę działania są integralną częścią przyjętego modelu sprzedaży, który ma zapewniać odpowiedni poziom satysfakcji ostatecznych odbiorców (konsumentów), co przekłada się wprost na wielkość sprzedaży produktów Spółki. Spółka, przy sporządzeniu budżetu uwzględnia potencjalną konieczność podjęcia tego rodzaju działań oraz estymuje wysokość kosztów, które mogą być w tym zakresie poniesione.

Wobec powyższego, naliczanie przez Spółkę wyższego wynagrodzenia (będącego dla niej przychodem dla celów podatkowych), z tytułu sprzedaży towarów wynika z faktu, że może ona w przyszłości ponosić dodatkowe koszty związane z podjęciem określonych działań w opisanych powyżej sytuacjach. Nie ulega zatem wątpliwości, że przedmiotowe działania nie mają charakteru darowizny.

Podejmowanie przez Spółkę tego typu działań jest podyktowane istniejącą sytuacją na rynku.

Powszechną praktyką jest bowiem wymiana przez producentów towarów niepełno-wartościowych (np. przeterminowanych, uszkodzonych) na towary pełnowartościowe. Dlatego też przedmiotowe działania stanowią odpowiedź na sytuację rynkową i dostosowanie się do przyjętych i funkcjonujących na rynku standardów, w celu poszerzenia pozycji Spółki na rynku i jednocześnie zwiększenia jej przychodów. Innymi słowy, producent ponosi „quasi” gwarancyjną odpowiedzialność na wszystkich poziomach dystrybucji.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. z 2011r. Dz.U. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m. in. odpłatna dostawa towarów. Z kolei, przepis art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa powyżej, rozumie się co do zasady, przeniesienie prawa do rozporządzanie towarami jak właściciel.

Istotny z perspektywy powyższych regulacji jest fakt, że opodatkowaniu VAT podlegają poszczególne transakcje wykonywane przez podatnika (rozumiane jako całokształt jego działania w danym zakresie), a nie odrębnie wszystkie poszczególne czynności podejmowane przez podatnika w celu zrealizowania danej transakcji. Przykładowo, jedna transakcja dostawy towarów przez producenta, podlegająca opodatkowaniu VAT jako całość, obejmować może różne czynności podejmowane w związku z tą dostawą przez producenta takie jak np.: produkcję, pakowanie, załadunek, transport, rozładunek u kontrahenta, odpowiedzialność z tytułu rękojmi, podejmowanie określonych działań w wyniku zobowiązań gwarancyjnych itp.

Zdaniem Spółki, podobna sytuacja ma miejsce w przypadku podejmowanych przez nią działań (np. wymiany towarów przeterminowanych na pełnowartościowe w sklepach sprzedaży detalicznej), bowiem nie stanowią one odrębnych transakcji dla potrzeb opodatkowania VAT, lecz są elementem/składową transakcji dostawy towarów, które realizowane są przez Spółkę na rzecz hurtowni lub bezpośrednio na rzecz punktów sprzedaży detalicznej (sklepów).

Spółka realizując bowiem dostawę towarów na rzecz powyższych podmiotów z góry zakłada możliwość dokonania powyższych działań, co ma swoje odzwierciedlenie w kalkulacji budżetu i wynika z przyjętej przez Spółkę polityki sprzedaży znanej kontrahentom Spółki (zarówno urtownikom, jak i podmiotom dokonującym sprzedaży detalicznej).

Należy przy tym wskazać, iż kwestia opodatkowania świadczeń złożonych (na które składa się kilka czynności dokonanych przez podatnika) była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS), m. in. wyrokach: C-41/04 (Levob Verzekeringen Bv), C-349/96 (Card Protection Plan ltd.), C-231/94 (Faaborg Gelting Linien), C-572/07 (Rlre Tellmer Property). Z orzecznictwa ETS jednoznacznie wynika, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie dla celów stosowania podatku VAT. Ponadto, w przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

Zdaniem Spółki, mając na uwadze powyższe, na realizowane przez Spółkę dostawy towarów składa się szereg czynności mających doprowadzić do określonego efektu gospodarczego. Jedną z takich czynności są także przedmiotowe działania Spółki. W szczególności, czynności te nie stanowią odrębnego świadczenia transakcji, podlegającej odrębnie opodatkowaniu VAT (w oderwaniu od samej dostawy towarów, na rzecz kontrahentów Spółki), a także w przypadku, gdy Spółka dokonuje wymiany towarów, który został bezpośrednio nabyty przez punkt sprzedaży detalicznej od hurtowni, tzn. że punkt sprzedaży detalicznej nie nabył towarów bezpośrednio od Spółki.

Powyższe podejście potwierdził również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 7 grudnia 2010 r. o sygn. IPPP1/443-915/10-2/BS oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 25 listopada 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 1148/09, dalej wyrok) w sprawie dotyczącej wymiany towarów przeterminowanych na pełnowartościowe uznając, że:

„Na czynność opodatkowaną jako dostawa w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy, składać się mogą różne czynności o charakterze faktycznym. W ramach takiej odpłatnej dostawy możliwe jest też, w zakresie objętym zasadą umów, dokonywanie określonych czynności na rzecz podmiotu innego niż ten, z którym podatnika łączy więź umowna albo inna przyczyna przeprowadzenia zdarzenia gospodarczego skutkującego opodatkowaniem.

Dodatkowo Spółka wskazuje, że w związku z opisanymi wyżej działaniami, nie otrzymuje ona z tego tytułu żadnego odrębnego wynagrodzenia (ani od swoich bezpośrednich kontrahentów, tj. hurtowni, ani od podmiotów dokonujących sprzedaży detalicznej, u których faktycznie działania są podejmowane).

Wynagrodzenie z tytułu dostawy danych towarów Spółka otrzymała już w momencie zrealizowania zamówienia kontrahentów (tj. hurtowni lub sklepu sprzedaży detalicznej) na określoną ilość towarów z oferty Spółki. Zdaniem Spółki, zastąpienie niepełnowartościowych (przeterminowanych lub bliskich przeterminowaniu) towarów, towarami pełnowartościowymi tego samego rodzaju (produkty spożywcze) oraz o takiej samej łącznej wartości - jest w efekcie wtórną czynnością niemającą żadnych konsekwencji na gruncie ustawy o VAT.

Sama zaś faktyczna czynność dostawy/zamiany omawianych towarów powiązana jest i mieści się w ramach pierwotnej dostawy towarów, za którą Spółka otrzymała już wynagrodzenie (w momencie dostawy na rzecz hurtownika, czy też punktu sprzedaży detalicznej, w przypadku gdy Spółka bezpośrednio sprzedaje im towary). W konsekwencji uznać należy, że opisane działania, które są realizowane przez Spółkę, nie są odrębnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT.

Pogląd ten potwierdził WSA w Warszawie w powoływanym już wyżej wyroku, uznając, że:

„Nie można więc twierdzić, że w związku z zamianą towarów przeterminowanych na jakościowo odpowiednie, spółka otrzyma jakiekolwiek wynagrodzenie ponad to, które już otrzymała dostarczając towar na rzecz sprzedawcy hurtowego. Ewentualność oraz koszt takiej zamiany spółka niejako już wkalkulowała w cenę określoną i zażądaną od hurtownika. Zatem, z powodu zasadniczego – braku cechy odpłatności za „zamianę towaru wadliwego na niewadliwy - nie można podzielić poglądu ministra, że zamiana taka stanowi odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy”.

Nie można ponadto, zdaniem Spółki, twierdzić, że w omawianej sprawie dojdzie do zwrotu towarów, gdyż towary te są wymieniane u podmiotu, do którego Spółka nie dokonuje wcześniej żadnej dostawy (u sprzedawcy detalicznego niebędącego bezpośrednim kontrahentem/odbiorcą Spółki) lub towary te podlegają utylizacji, dodatkowo, kontrahent nie otrzymuje żadnego zwrotu wynagrodzenia za wymienione towary. W istocie towary nie są zwracane, lecz dochodzi jedynie do zastąpienia u podmiotu prowadzącego punkt sprzedaży detalicznej jednych towarów innymi. Jednocześnie sprzedawcy detaliczni mają świadomość, iż przedstawiciele handlowi Spółki mogą podjąć określone działanie (np. zastąpić nowymi te produkty, które ich zdaniem, nie spełniają norm jakościowych Spółki).

Ponadto wskazać należy, że stanowisko przeciwne do prezentowanego powyżej przez Spółkę, uznające opisane przez spółkę działania za odrębne transakcje podlegające opodatkowaniu VAT (niezależnie od samej dostawy realizowanej na rzecz hurtownika, czy też punktu sprzedaży detalicznej) prowadziłoby do rozszerzonej wykładni art. 5 ustawy o VAT, a tym samym do wystąpienia podwójnego opodatkowania tej samej czynności - raz podlegałaby opodatkowaniu sprzedaż towarów, a drugi raz opisane działanie Spółki (np. zastąpienie niepełnowartościowego produktu produktem pełnowartościowym), co w ocenie Spółki, jest mechanizmem niedopuszczalnym. Takiemu podwójnemu opodatkowaniu sprzeciwia się sama konstrukcja podatku od towarów i usług. Stoi też temu na przeszkodzie orzecznictwo ETS (przykładowo wyrok w sprawie C-215/94 Jurgen Mohr, a także wyrok C-384/95 Landboden Agrardienste).

Istotą podatku VAT jest bowiem obciążenie tym podatkiem konsumpcji. W przypadku podejmowanych przez Spółkę działań nie może dojść do opodatkowania podatkiem VAT tych czynności, ponieważ nie dochodzi do konsumpcji, która podlega opodatkowaniu. Skoro opisane działania odbywają się w ramach jednej transakcji dostawy towarów na podstawie zrealizowanego zamówienia - brak jest podstaw do opodatkowania czynności faktycznych polegających na dostarczeniu bezpośrednio do punktów sprzedaży detalicznej produktów spółki w związku ze zbliżającym się terminem ich przydatności lub wymianie w takich punktach towarów przeterminowanych lub innych nienadających się do dalszej sprzedaży (np. uszkodzonych) na towary pełnowartościowe - w ramach jednej transakcji (zrealizowanego zamówienia) do konsumpcji może dochodzić tylko jeden raz.

Pogląd ten znajduje również uzasadnienie w powołanym już powyżej wyroku, zgodnie z którym:

„Podatek od towarów i usług realnie obciąża bowiem ostatecznego konsumenta, przy czym obciążać go może tylko raz. W zaskarżonych interpretacjach realne obciążenie podatkowe byłoby dwukrotne – po raz pierwszy miałoby miejsce przy dostawie na rzecz sprzedawcy hurtowego, po raz drugi zaś przy zamianie wadliwych towarów na niewadliwe. Takiemu podwójnemu opodatkowaniu sprzeciwia się sama konstrukcja podatku od towarów i usług”.

Przedstawione powyżej stanowisko Spółki w przypadku wymiany towarów niepełnowartościowych na towary pełnowartościowe tego samego rodzaju zarówno u hurtownika jak i w punktach sprzedaży detalicznej znajduje, także potwierdzenie w następujących interpretacjach organów podatkowych:

*   Interpretacja z dnia 3 lipca 2012 (syg. ITPP2/443-45711-2/AP), w której organ podatkowy stwierdził że:

„Z kolei działania polegające na wymianie u odbiorców bezpośrednich oraz pośrednich towarów przeterminowanych lub nie nadających się do dalszej sprzedaży (np. uszkodzonych) na towary pełnowartościowe, nie stanowi odrębnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ustawy, ponieważ spółka nie wprowadza do obrotu gospodarczego odrębnego produktu - w tym przypadku dochodzi do zastąpienia towaru uszkodzonego lub przeterminowanego towarem pełnowartościowym. Czynności te nie mieszczą się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ustawy, wobec czego nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie powinny być dokumentowane fakturą wewnętrzną. Tym samym stanowisko spółki w tym zakresie należało uznać za prawidłowe”.

*   Interpretacja z dnia 21 lutego 2012 r. (sygn. ILPP1/443-1487/11-4/AWa), w której organ podatkowy stwierdził że:

„Zatem, z wniosku wynika, iż procedura zwrotu towarów jest skutkiem realizacji przez Spółkę zamówienia złożonego przez jej kontrahenta. Cena, którą uiścił kontrahent za otrzymany i zamówiony towar, obejmuje zarówno kwotę za dostarczony towar oraz ewentualne koszty rzyszłej wymiany towarów. Wobec powyższego, w związku z wymianą towarów przeterminowanych oraz gdy towar z innych przyczyn nie będzie się nadawał do dalszej sprzedaży, na takie same pełnowartościowe towary Spółka nie otrzymuje dodatkowego wynagrodzenia ponad to, które już otrzymała dostarczając towar na rzecz sprzedawcy detalicznego. Zatem przedmiotowa czynność nie stanowi odrębnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ustawy - Spółka nie wprowadza bowiem do obrotu gospodarczego innego produktu - lecz w tym przypadku dochodzi do faktycznej czynności zastąpienia towaru przeterminowanego lub nienadającego się do dalszej sprzedaży towarem pełnowartościowym.

Wobec powyższego, czynność ta z uwagi na fakt, iż nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ustawy, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż czynność faktyczna dokonywana przez Wnioskodawcę, polegająca na zastąpieniu przeterminowanych lub nienadających się do dalszej sprzedaży (np uszkodzonych) towarów Spółki, znajdujących się w punktach sprzedaży detalicznej, na takie same pełnowartościowe towary nie stanowi dla Zainteresowanego odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ustawy i w związku z tym nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy”.

*   Interpretacja z dnia 16 listopada 2011 r. (sygn. ILPP2/443-1208/11-2/AKr), w której organ podatkowy stwierdził, że:

„Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż czynność faktyczna dokonywana przez Wnioskodawcę, polegająca na zastąpieniu przeterminowanych lub nienadających się do dalszej sprzedaży (np. uszkodzonych) towarów Spółki, znajdujących się w punktach sprzedaży detalicznej, na takie same pełnowartościowe towary, nie stanowi dla Zainteresowanego odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ustawy i w związku z tym nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.”

*   Interpretacja z dnia 28 grudnia 2011 r. (sygn. IPPP2/443-1114/11-2/MM),
*   Interpretacja z dnia 13 września 2011 r. (sygn. ILPP1/443-863/11-3/NS),
*   Interpretacja z dnia 13 września 2011 r. (sygn. ILPP1/443-863/11-2/NS),
*   Interpretacja z dnia 7 grudnia 2010 r. (sygn. IPPP1/443-915/10-2/BS),
*   Interpretacja z dnia 16 czerwca 2010 r. (sygn. ILPP2/443-502/10-4/SJ),
*   Interpretacja z dnia 16 czerwca 2010 r. (sygn. ILPP2/443-502/10-2/SJ).

Co więcej zdaniem Spółki analogiczne konsekwencje w podatku VAT występują także w sytuacji wymiany towarów niepełnowartościowych na inne towary, w przypadku, gdy wartość wydawanego przez spółkę towaru będzie odpowiadać tej wartości odebranego lub zutylizowanego towaru.

W takim przypadku Spółka również w momencie kalkulacji ceny dostaw towarów realizowanych na rzecz kontrahentów bierze pod uwagę taką możliwość (gdyby dostawie nie towarzyszyła możliwość ewentualnej wymiany wadliwych towarów, w opisany powyżej sposób, cena należna od kontrahenta byłaby niższa). Zdaniem Spółki, analogicznie powyżej przytoczona czynność nie stanowi zatem odrębnego świadczenia/transakcji podlegającej odrębnie opodatkowaniu VAT (tj. w oderwaniu od samej dostawy towarów zrealizowanej uprzednio przez Spółkę na rzecz kontrahentów). Zatem wymiana niepełnowartościowego towaru na towar pełnowartościowy innego rodzaju zgodnie z powyższymi zasadami nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Przedstawione w powyższym przypadku stanowisko Spółki znajduje także potwierdzenie w interpretacji z dnia 18 listopada 2011 r. (sygn. IPPP1/443-1267/11-2/BS), w której organ podatkowy stwierdził że:

„Analizując powyższe przepisy w związku z przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, iż czynności faktyczne dokonywane przez Spółkę polegające na wymianie w punktach sprzedaży towarów przeterminowanych lub uszkodzonych na towary pełnowartościowe stanowiące: dokładnie taki sam produkt, produkt zbliżony lub zupełnie inny produkt w sytuacji, gdy łączna wartość tych produktów będzie odpowiadała wartości całej partii zwróconego przeterminowanego lub uszkodzonego towaru, nie stanowią odrębnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ustawy - Spółka nie wprowadza do obrotu gospodarczego odrębnego produktu - w tym przypadku dochodzi do faktycznej czynności zastąpienia towaru uszkodzonego, przeterminowanego, itp. towarem pełnowartościowym. Zatem, czynności te z uwagi na fakt, iż nie mieszczą się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ustawy, nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.”

Analogiczne stanowisko zajęły także organy podatkowe w następujących interpretacjach:

*   Interpretacja z dnia 16 czerwca 2010 r. (sygn. ILPP2/443-502/10-3/SJ), w której organ podatkowy stwierdził że:

„Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż czynność faktyczna dokonywana przez Spółkę, polegająca na zastąpieniu przeterminowanych towarów Spółki (lub takich, dla których upływ terminu przydatności się zbliża), znajdujących się u sprzedawców detalicznych (niebędących bezpośrednimi kontrahentami/odbiorcami Spółki) na: (i) inne towary w ramach tej samej grupy cenowej (tj. o takiej samej cenie jednostkowej) albo (ii) inne towary, których łączna wartość odpowiada łącznej wartości towarów podlegających wymianie, nie stanowi dla Spółki odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ustawy o VAT i w związku z tym nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.”

*   Interpretacja z dnia 7 grudnia 2010 r. (sygn. IPPP1/443-915/10-2/BS),
*   Interpretacja z dnia 16 czerwca 2010 r. (sygn. ILPP2/443-502/10-5/SJ).

Reasumując działania Spółki związane z wymianą towarów przeterminowanych lub innych nienadających się do dalszej sprzedaży (np. uszkodzonych) na towary pełnowartościowe zarówno tego samego rodzaju, jak również na: (i) inne towary w ramach tej samej grupy cenowej (tj. o takiej samej cenie jednostkowej) albo (ii) inne towary, których łączna wartość odpowiada łącznej wartości towarów podlegających wymianie, w sposób określony w powyższym stanie faktycznym, nie stanowią dla Spółki dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ustawy o VAT podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Jednocześnie, spółka pragnie podkreślić, że na gruncie poprzedniego stanu prawnego, otrzymała pozytywną interpretację w zakresie przedmiotowego stanu faktycznego (syg. IPPP2/443-856/12-3/DG z dnia 16 października 2012). Dodatkowo Spółka pragnie podkreślić, że przepisy ustawy o VAT w kwestii, która wpływałaby na konkluzje wynikające z przedmiotowej interpretacji nie uległy zmianie. Tym samym, aktualne powinno pozostać dotychczasowe stanowisko organów podatkowych.

Mając powyższe na uwadze, Spółka wnosi jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 za zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Aby uznać daną dostawę towarów za odpłatną dostawę towarów, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy dostawcą a odbiorcą towarów, a w zamian za dostawę towarów powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego dokonywana jest dostawa towarów, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz dostawcy towarów.

Przez dostawę towarów rozumie się również – według art. 7 ust. 2 ustawy przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

\- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Powyższego przepisu nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek (art. 7 ust. 3 ustawy).

Dla uznania nieodpłatnej dostawy za odpłatną dostawę towarów, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, muszą być spełnione łącznie 2 przesłanki:

*   podatnik przekazuje lub zużywa nieodpłatnie towary należące do jego przedsiębiorstwa oraz

*   podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwot podatku naliczonego przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych.

Oznacza to, że cel takiego przekazania pozostaje bez znaczenia, podobnie jak i podmiot, na rzecz którego jest ono dokonywane (przepis wskazuje jedynie przykładowe sytuacje, które mogą zostać uznane za odpłatną dostawę towarów).

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług dostawa towarów podlega, co do zasady opodatkowaniu, gdy ma charakter odpłatny, jednakże z pewnymi wyjątkami dotyczącymi nieodpłatnych świadczeń zrównanych z czynnościami świadczonymi odpłatnie.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, iż przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest produkcja oraz sprzedaż artykułów spożywczych, które dostarczane bezpośrednio zarówno do hurtowni, jak również bezpośrednio do sieci sklepów (z pominięciem sprzedaży do hurtowni).

W ramach prowadzonej działalności, Spółka zgodnie z przyjętą polityką sprzedaży, w sytuacji, gdy termin przydatności do spożycia towarów znajdujących się w punktach sprzedaży detalicznej upłynie lub gdy towar z innych przyczyn nie nadaje się do dalszej sprzedaży (np. na skutek uszkodzenia), przedstawiciele handlowi Spółki dokonują wymiany takich produktów na produkty pełnowartościowe.

Zdarzają się również sytuacje, w których z różnych przyczyn nie jest możliwa wymiana przez Spółkę towarów na towary tego samego rodzaju. Zdarza się tak, gdy towary w danym punkcie sprzedaży detalicznej, które zostały zgłoszone przez przedstawiciela Spółki do wymiany (z uwagi na upływ terminu przydatności do spożycia) nie znajdują się już w ofercie Spółki lub gdy wymiana towarów na tego samego rodzaju nie znajduje ekonomicznego uzasadnienia ze względu na niskie wyniki sprzedaży tych towarów w danym punkcie sprzedaży detalicznej.

W powyższych przypadkach, gdy nie jest możliwa wymiana towarów na towary tego samego rodzaju, zgodnie z przyjętą przez Spółkę procedurą dopuszcza się wymianę towarów na takie same towary albo inne towary z oferty spółki z tej samej grupy produktowej objętej tą samą stawką VAT, jaka miała zastosowanie przy dostawie towarów wymienianych (np. grupa wyrobów kulinarnych), których łączna wartość odpowiada łącznej wartości towarów podlegających wymianie.

Powyższe działania ze strony Spółki mają m. in. na celu ograniczenie sytuacji, w których do obrotu wprowadzane byłyby produkty Spółki po upływie ich terminu przydatności do spożycia. Jednocześnie Spółka informuje, że przy kalkulacji budżetu i rachunku zysków/strat z prowadzonej działalności gospodarczej, uwzględnia potencjalne wydatki związane z ewentualnymi działaniami związanymi z dostawami i wymianą towarów w opisanych powyżej sytuacjach. W konsekwencji, podmioty prowadzące punkty sprzedaży detalicznej nie są zobowiązane do zapłaty dodatkowych kwot na rzecz Spółki czy też na rzecz hurtowni (w przypadku, gdy towar jest bezpośrednio nabywany od hurtowni). Nie będzie również dokonywana korekta rozliczeń VAT związanych z uprzednim nabyciem towarów.

Analizując powyższe przepisy w związku z przedstawionym we wniosku opisem sprawy, należy stwierdzić, iż czynności faktyczne dokonywane przez Spółkę polegające na wymianie w punktach sprzedaży towarów przeterminowanych lub uszkodzonych na towary pełnowartościowe stanowiące:

*   dokładnie taki sam towar,

*   inne towary z tej samej grupy produktowej objętej tą samą stawką VAT, jaka miała zastosowanie przy dostawie towarów wymienianych w sytuacji, gdy łączna wartość tych produktów będzie odpowiadała wartości całej partii zwróconego przeterminowanego lub uszkodzonego towaru,

*   nie stanowią odrębnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ustawy. Pokreślić należy, iż w związku z wymianą towarów przeterminowanych, zagrożonych przeterminowaniem oraz gdy towar z innych przyczyn nie będzie się nadawał do dalszej sprzedaży, na takie same bądź inne pełnowartościowe towary Spółka nie otrzymuje dodatkowego wynagrodzenia ponad to, które już otrzymała dostarczając towar na rzecz sprzedawcy. Zatem Spółka nie wprowadza do obrotu gospodarczego odrębnego produktu - w tym przypadku dochodzi do faktycznej czynności zastąpienia towaru uszkodzonego, przeterminowanego, itp. towarem pełnowartościowym. W związku z powyższym, czynności te z uwagi na fakt, iż nie mieszczą się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ustawy, nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji powyższego stanowisko Wnioskodawcy, iż wymiana towarów przeterminowanych, zagrożonych przeterminowaniem lub uszkodzonych na towary pełnowartościowe nie stanowi odrębnej dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.