Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.225.2017.2.PC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-01
Teza: w zakresie zastosowania mechanizmu odwróconego obciążenia
Słowa kluczowe: klasyfikacja-Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU); obciążenia-odwrotne obciążenie; symbol; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 maja 2017 r. (data wpływu 5 czerwca 2017 r.), uzupełnionym w dniu 4 lipca 2017 r. (data wpływu 6 lipca 2017 r.) na wezwanie Organu z dnia 28 czerwca 2017 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwróconego obciążenia – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 5 czerwca 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwróconego obciążenia. Wniosek został uzupełniony w dniu 4 lipca 2016 r., na wezwanie tut. Organu z dnia 28 czerwca 2017 r., skutecznie doręczone w dniu 28 czerwca 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Spółka jest właścicielem budynku biurowego. Działalność Spółki polega na administrowaniu tym budynkiem oraz na wynajmie powierzchni biurowej kontrahentom.

W trakcie trwania umów najmu występują sytuacje, gdy występuje konieczność dokonania naprawy (prace remontowe) przedmiotu najmu lub wykonania prac aranżacyjnych (fit-out) w odniesieniu do wynajmowanych powierzchni. W takim przypadku, umowa o prace budowlane jest zawierana pomiędzy Spółką a generalnym wykonawcą (dalej: Generalny Wykonawca), a rozliczenie kosztów prac budowlanych może wyglądać następująco:

1.  Obowiązek wykonania naprawy spoczywa na wynajmującym lub wynajmujący dokonuje re-aranżacji powierzchni biurowej na własny koszt. W takim przypadku, kosztami robót budowlanych jest w całości obciążany najemca na podstawie osobnego zlecenia zawartego pomiędzy Spółką a najemcą (Spółka re-fakturuje koszty robót budowlanych na najemcę w całości).
2.  W ramach umowy najmu, najemca ma prawo do zlecenia prac adaptacyjnych na koszt wynajmującego (Spółki), ale do wysokości określonej w umowie najmu. Jeśli jednak koszty prac budowlanych przewyższą limit określony w umowie najmu, różnica między kwotą faktycznie poniesionych kosztów a kwotą limitu określoną w umowie najmu jest zwracana Spółce przez najemcę w formie podwyższonego czynszu, tj. zapis wprowadzony do umowy najmu będzie stanowił, że jeśli koszty prac budowlanych poniesionych przez Spółkę przewyższą limit określony w umowie najmu, czynsz najmu należny Spółce za miesiąc następujący po miesiącu, w którym Spółka otrzyma ostateczne rozliczenie robót od Generalnego Wykonawcy zostanie powiększony o kwotę ww. różnicy.

Roboty budowlane, których dotyczy niniejszy wniosek, odnoszą się do usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT.

Wnioskodawca jest podatnikiem VAT, o którym mowa w art. 15 Ustawy o VAT, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

Dla potrzeb niniejszego wniosku przyjmuje się, że Generalny Wykonawca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 Ustawy o VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 Ustawy o VAT.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że najemcy są podatnikami, o których mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni.

Ponadto w odniesieniu do pierwszego przypadku Wnioskodawca wyjaśnił, że zgodnie z umową najmu zawartą pomiędzy Spółką a najemcą, najemca jest zobowiązany do dokonywania napraw przedmiotu najmu oraz wykonywania prac aranżacyjnych we własnym zakresie i na własny koszt. Najemca może jednak zlecić wykonanie powyższych prac Spółce. Najemca zawiera wówczas umowę ze Spółką, w której Spółka zobowiązuje się do wykonania za wynagrodzeniem określonych prac budowlanych / remontowych, które obejmują usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT. W związku z powyższym Spółka zawiera umowę o wykonanie usług budowlanych z Generalnym Wykonawcą. Spółka zleca wówczas Generalnemu Wykonawcy realizację prac, do których sama zobowiązała się w umowie z najemcą. Spółka otrzymuje fakturę za usługi budowlane wykonane przez Generalnego Wykonawcę. Spółka wypłaca wynagrodzenie za wykonane usługi na podstawie w/w faktury dla Generalnego Wykonawcy.

Następnie Spółka wystawia fakturę za wykonane usługi budowlane na faktycznego beneficjenta usługi tj. na najemcę. Najemca wypłaca wynagrodzenie za wykonane usługi na podstawie przedmiotowej faktury dla Spółki.

Beneficjentem wykonanych prac budowlanych jest najemca, który wykorzystuje wyremontowaną/zaadaptowaną wynajmowaną powierzchnię biurową na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Nie zmienia to jednak faktu, że nakłady, powstałe jako efekt wykonanych prac budowlanych, stają się elementem składowym nieruchomości i z mocy prawa są własnością właściciela nieruchomości, czyli Spółki.

Natomiast w odniesieniu do drugiego przypadku Wnioskodawca wyjaśnił, że zgodnie z umową najmu zawartą pomiędzy Spółką a najemcą, Spółka jest zobowiązana do wykonania we własnym zakresie i na własny koszt prac adaptacyjnych w lokalu najemcy zgodnie z jego wytycznymi. Prace te obejmują usługi budowlane wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT. Strony w umowie najmu ustalają ponadto, że w przypadku gdy koszty tych prac przekroczą określoną umownie kwotę, różnica pomiędzy limitem a faktycznym kosztem, zwiększy kwotę czynszu należnego Spółce od najemcy za miesiąc następujący po miesiącu, w którym Spółka otrzyma ostateczne rozliczenie prac od Generalnego Wykonawcy. W związku z tym, Spółka zawiera umowę o wykonanie usług budowlanych z Generalnym Wykonawcą. Spółka otrzymuje fakturę za usługi budowlane wykonane przez Generalnego Wykonawcę. Spółka wypłaca wynagrodzenie za wykonane usługi na podstawie w/w faktury dla Generalnego Wykonawcy.

Na potrzeby Wniosku przyjmuje się, że koszty prac budowlanych przekraczają limit określony w umowie najmu. Różnica pomiędzy limitem a faktycznym kosztem, zwiększa kwotę czynszu należnego Spółce od najemcy za miesiąc następujący po miesiącu, w którym Spółka otrzyma ostateczne rozliczenie prac od Generalnego Wykonawcy. W postaci zwiększonego czynszu najmu za jeden miesiąc Spółka przerzuca zatem na najemcę część ekonomicznego ciężaru wydatków na prace adaptacyjne. Beneficjentem wykonanych prac budowlanych jest najemca, który wykorzystuje zaadaptowaną wynajmowaną powierzchnię biurową na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Nie zmienia to jednak faktu, że nakłady, powstałe jako efekt wykonanych prac budowlanych, stają się elementem składowym nieruchomości i z mocy prawa są własnością właściciela nieruchomości, czyli Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku opisanym w pkt 2 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego do rozliczenia kosztów usług budowlanych pomiędzy Generalnym Wykonawcą a Spółką nie będzie miał zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 oraz ust. 1h Ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W przypadku opisanym w pkt 2 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, do rozliczenia kosztów usług budowlanych pomiędzy Generalnym Wykonawcą a Spółką nie będzie miał zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 oraz ust. 1h Ustawy o VAT.

W przypadku opisanym w pkt 2 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie występuje sytuacja, gdzie Wnioskodawca re-fakturuje usługi wykonane przez Generalnego Wykonawcę na najemców (jak w przypadku nr 1). W tym przypadku, roboty budowlane będą wykonywane przez Generalnego Wykonawcę na zlecenie Spółki, jednakże, nie będzie odrębnego zlecenia pomiędzy najemcą a Spółką - zlecenie wykonania robót budowlanych będzie wynikało ze zobowiązań Spółki wobec najemcy wynikającego z umowy najmu i co do zasady będą wykonane na koszt Spółki. Tylko wyjątkowo może się zdarzyć, że koszty faktycznie poniesione przez Spółkę przewyższą kwotę wynikającą z umowy najmy (tj. wysokość kosztów, do których poniesienia zobowiązała się Spółka w umowie najmu) i w takiej sytuacji. Spółka będzie miała prawo do podwyższenia najemcy ceny za usługę najmu, tj. faktura za czynsz będzie podwyższona o kwotę ww. różnicy.

Zdaniem Wnioskodawcy, w takim stanie faktycznym/ zdarzeniu przyszłym, nie będziemy mieć do czynienia z sytuacją, że usługi budowlane wykonane przez Generalnego Wykonawcę na rzecz Spółki będą odprzedawane (re-fakturowane) na najemcę. Najemca wyraża bowiem zgodę, że czynsz najmu należny Spółce za miesiąc następujący po miesiącu otrzymania od Generalnego Wykonawcy rozliczenia kosztów usług budowlanych będzie powiększony o kwotę kosztów usług budowlanych poniesionych przez Spółkę powyżej limitu określonego w umowie najmu (tj. najemca zapłaci Spółce czynsz najmu podwyższony o kwotę ww. różnicy). Spółka nie będzie zatem obciążać najemcy żadnymi kosztami usług budowlanych. A skoro tak, to Spółka nie będzie mogła być uznana za podmiot świadczący usługi budowlane na rzecz najemcy i konsekwentnie Generalny Wykonawca nie będzie mógł być uznany za podwykonawcę.

Zgodnie bowiem z definicją „podwykonawcy” (usług budowlanych) zawartą w Internetowym wydaniu Słownika języka polskiego, podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy (usług budowlanych). A skoro w opisanym stanie faktycznym/ zdarzeniu przyszłym Spółki nie można uznać za wykonawcę, tj. podmiot świadczący usługi budowlane na rzecz najemcy, to tym samym Generalnego Wykonawcy nie można uznać za podwykonawcę w rozumieniu art. 17 ust. 1h Ustawy o VAT.

Jak podkreślił również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 4 kwietnia 2017 r.. sygn. 1462-IPPP3.4512.53.2017.1.RM. aby stwierdzić, że w realizacji inwestycji budowlanej uczestniczy podwykonawca, muszą wystąpić dwa rodzaje zleceń, tj. pierwotne zlecenie udzielone wykonawcy oraz zlecenie udzielone przez wykonawcę na rzecz kolejnego podmiotu, który pełni właśnie rolę podwykonawcy. W sytuacji przedstawionej w pkt 2 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie ma żadnego zlecenia od najemcy do Spółki na wykonanie robót budowlanych, gdyż Spółka zlecając wykonanie robót Generalnemu Wykonawcy wywiązuje się tylko z obowiązków ciążących na niej na podstawie umowy najmu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221) zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Przy tym w myśl art. 8 ust. 2a ustawy w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zgodnie z art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą,o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy tym, w myśl art. 17 ust. 1h ustawy - w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Natomiast, transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN - podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

W przypadku, wystąpienia dalszych „podzleceń” podwykonawca zlecający staje się głównym wykonawcą swojego zakresu prac w stosunku do swojego podwykonawcy i jest on wówczas zobowiązany do rozliczenia „podzleconych” usług budowlanych na zasadzie odwróconego obciążenia.

Zatem, ustalenie czy dana usługa podlega rozliczeniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku – ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdej sytuacji należy zbadać, czy spełnione są następujące warunki:

*   usługodawcą usługi jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
*   usługobiorcą usługi jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
*   dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz
*   usługa ta jest świadczona przez podwykonawcę.

Dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia wszystkie wymienione powyżej warunki muszą być spełnione łącznie. W konsekwencji niespełnienie chociażby jednego z tych warunków eliminuje zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest właścicielem budynku biurowego. Działalność Spółki polega na administrowaniu tym budynkiem oraz na wynajmie powierzchni biurowej kontrahentom. W trakcie trwania umów najmu występują sytuacje, gdy występuje konieczność dokonania naprawy (prace remontowe) przedmiotu najmu lub wykonania prac aranżacyjnych (fit-out) w odniesieniu do wynajmowanych powierzchni. W analizowanym przypadku zgodnie z umową najmu zawartą pomiędzy Wnioskodawcą a najemcą, Wnioskodawca jest zobowiązany do wykonania we własnym zakresie i na własny koszt prac adaptacyjnych w lokalu najemcy zgodnie z jego wytycznymi. Prace te obejmują usługi budowlane wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT. Strony w umowie najmu ustalają ponadto, że w przypadku gdy koszty tych prac przekroczą określoną umownie kwotę, różnica pomiędzy limitem a faktycznym kosztem, zwiększy kwotę czynszu należnego Wnioskodawcy od najemcy za miesiąc następujący po miesiącu, w którym Wnioskodawca otrzyma ostateczne rozliczenie prac od Generalnego Wykonawcy. W związku z tym, Wnioskodawca zawiera umowę o wykonanie usług budowlanych z Generalnym Wykonawcą. Wnioskodawca otrzymuje fakturę za usługi budowlane wykonane przez Generalnego Wykonawcę. Wnioskodawca wypłaca wynagrodzenie za wykonane usługi na podstawie w/w faktury dla Generalnego Wykonawcy. Różnica pomiędzy limitem a faktycznym kosztem, zwiększa kwotę czynszu należnego Wnioskodawcy od najemcy za miesiąc następujący po miesiącu, w którym Wnioskodawca otrzyma ostateczne rozliczenie prac od Generalnego Wykonawcy. W postaci zwiększonego czynszu najmu za jeden miesiąc Wnioskodawca przerzuca zatem na najemcę część ekonomicznego ciężaru wydatków na prace adaptacyjne. Beneficjentem wykonanych prac budowlanych jest najemca, który wykorzystuje zaadaptowaną wynajmowaną powierzchnię biurową na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Roboty budowlane, których dotyczy wniosek, odnoszą się do usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT. Wnioskodawca jest podatnikiem VAT, o którym mowa w art. 15 Ustawy o VAT, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

Generalny Wykonawca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 Ustawy o VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 Ustawy o VAT.

Najemcy są podatnikami, o których mowa w art. 15 ustawy, zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni. Niniejszy wniosek dotyczy sytuacji w której koszty prac budowlanych przekraczają limit określony w umowie najmu.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy do rozliczenia kosztów usług budowlanych pomiędzy Wnioskodawcą a Generalnym Wykonawcą będzie miał zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia.

W analizowanym przypadku odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy w pierwszej kolejności dokonać prawidłowej kwalifikacji czynności opisanych w niniejszym wniosku pod kątem określenia skutków podatkowych i rozważyć kwestię tzw. świadczeń złożonych.

I tak, co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi złożonej.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), całe świadczenie złożone podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie złożone, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne.

Pogląd taki został ukształtowany w orzeczeniu TSUE w sprawie C-349/96, w którym Trybunał stwierdził, że „Z jedną usługą mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub kilka elementów należy uznać za usługę główną, a jeden lub kilka elementów za usługi pomocnicze, objęte tym samym reżimem podatkowym, co usługa główna” (podobnie w orzeczeniu w sprawie C-41/04).

Co istotne, aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Zgodnie z podejściem wyrażonym w wyroku TSUE z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, za pomocniczą należy uznać czynność, która nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej, a jej cel jest zdeterminowany przez czynność główną.

W tym miejscu przywołać również należy wyrok TSUE z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05, w którym w pkt 39 wskazano, że nawet jeśli instalacja kabla jest niezbędna, aby móc z niego korzystać, oraz nawet jeśli, jak to wynika z pkt 29 niniejszego wyroku, zwłaszcza ze względu na odległość i trudny teren, wkopanie kabla w grunt pociąga za sobą znaczne komplikacje i konieczność zaangażowania poważnych środków, to nie wynika z tego jednak, że świadczenie usług ma charakter dominujący względem dostawy towaru. Opis postanowień umowy zawarty w postanowieniu odsyłającym wskazuje bowiem, że prace, które mają być wykonane przez dostawcę, ograniczają się do ułożenia omawianego kabla, a ich celem ani skutkiem nie jest zmiana jego charakteru, czy też przystosowanie go do specyficznych potrzeb klienta (zob. analogicznie ww. wyrok w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 28 i 29).

Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W tym miejscu wskazać należy na art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), w myśl którego podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

W związku z powyższym, istotnym jest to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca, jest zobowiązany do wykonania we własnym zakresie i na własny koszt prac adaptacyjnych w lokalu najemcy zgodnie z jego wytycznymi. Prace te obejmują usługi budowlane wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT. W związku z tym, Wnioskodawca zawiera umowę o wykonanie usług budowlanych z Generalnym Wykonawcą. Strony w umowie najmu ustalają ponadto, że w przypadku gdy koszty tych prac przekroczą określoną umownie kwotę, różnica pomiędzy limitem a faktycznym kosztem, zwiększy kwotę czynszu należnego Wnioskodawcy od najemcy za miesiąc następujący po miesiącu, w którym Wnioskodawca otrzyma ostateczne rozliczenie prac od Generalnego Wykonawcy.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy należy uznać, że w analizowanym przypadku Wnioskodawca wykonując prace adaptacyjne w wynajmowanym przez Wnioskodawcę lokalu oraz świadcząc usługę najmu tego lokalu nie świadczy usługi kompleksowej. Wnioskodawca świadczy na rzecz najemcy dwie odrębne usługi: usługę najmu oraz prace adaptacyjne w odniesieniu do wynajmowanych powierzchni, które co wynika z ich charakteru i specyfiki, nie są współzależne, nie mają wobec siebie funkcji usługi głównej i usług pomocniczych a także zarówno z formalnego jak i praktycznego punktu widzenia nie ma żadnych przeszkód, aby usługi te były świadczone odrębnie. Są to usługi niezależne i samodzielne, i możliwe do zrealizowania oddzielnie, bez jakiegokolwiek uszczerbku na jakości i pełnowartościowości tych usług. Zatem pomimo ustalenia iż kwota czynszu zostanie zwiększona o koszt usługi budowlanej (prac adaptacyjnych) nie można uznać, że Wnioskodawca świadczy usługę kompleksową. Oznacza to, że Wnioskodawca wykonuje na rzecz najemców dwie odrębne czynności – usługę najmu powierzchni biurowych oraz prace adaptacyjne w odniesieniu do wynajmowanych powierzchni.

W związku z powyższym w analizowanym przypadku nabywane przez Wnioskodawcę usługi, o których mowa w poz. 2 - 48 załącznika 14 do ustawy, powinny być zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy, rozliczone przez Wnioskodawcę na zasadzie mechanizmu odwrotnego obciążenia. W analizowanym przypadku bowiem Generalny Wykonawca świadcząc przedmiotowe usługi na rzecz Wnioskodawcy, wykonuje je jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanej przez Wnioskodawcę na poparcie własnego stanowiska interpretacji indywidualnej wskazać należy, że została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie wiąże w sprawach innych podatników, co jest tym bardziej zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających rozstrzygnięciu. Również interpretacja powołana przez Wnioskodawcę rozstrzyga w odmiennym stanie faktycznym od przedstawionego we wniosku przez Spółkę. W powołanej indywidualnej interpretacji nr 1462-IPPP3.4512.53.2017.1.RM z dnia 4 kwietnia 2017 r. Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, realizuje inwestycję budowlaną w postaci budowy hotelu wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Wobec powyższego, w 2016 roku Spółka zawarła umowę o roboty budowlane z inną spółką przedmiotem której jest wykonanie przez Kontrahenta robót budowlanych związanych z Inwestycją. Roboty budowlane wykonywane przez Kontrahenta mają na celu osiągnięcie przez Inwestycję tzw. „stanu zero”, a także wykonanie ogrodzenia terenu Inwestycji. Niemniej jednak zauważyć należy, że rozstrzygniecie Organu w przedmiotowej sprawie, co do określenia podwykonawcy, jest tożsame ze stanowiskiem prezentowanym przez Organ podatkowy w powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji.

Zaznaczenia wymaga również, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Niniejsza interpretacja rozstrzyga tylko i wyłącznie w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w opisanym przypadku 2 (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) natomiast w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w opisanym 1 przypadku (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz – w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.