Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1-1/4512-1-27/16-3/OA
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-09-30
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy prawa użytkowania wieczystego gruntu, w zakresie opodatkowania dostawy budynków, oraz w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; podatnik; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 26 lipca 2016 r. (data wpływu 26 lipca 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 września 2016 r. (data wpływu 19 września 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania dostawy prawa użytkowania wieczystego gruntu – **jest nieprawidłowe,**
*   opodatkowania dostawy budynków – **jest prawidłowe,**
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy prawa użytkowania wieczystego gruntu, w zakresie opodatkowania dostawy budynków, oraz w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wniosek został uzupełniony w dniu 19 września 2016 r. o brakujące elementy opisu sprawy oraz dokumenty potwierdzające uprawnienie do reprezentowania Wnioskodawcy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą pod firmą. Wobec tego Podatnika prowadzone jest postępowanie upadłościowe obejmujące likwidację majątku dłużnika na podstawie orzeczenia Sądu Rejonowego z dnia 29 lutego 2016 r., sygnatura sprawy. Syndykiem masy upadłości jest, który z tej przyczyny stał się przedstawicielem ustawowym Podatnika. Zgodnie bowiem z art. 144 ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 z późn. zm.) postępowania dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i dalej prowadzone jedynie wobec syndyka, zatem upadły, będąc stroną w znaczeniu materialnym, pozbawiony jest legitymacji formalnej do występowania w tych postępowaniach (zob. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 17 lutego 2010 r., sygn akt I SA/Ol 8/10, opubl. LEX nr 576057). Po ogłoszeniu upadłości podatnika i po wyznaczeniu przez sąd syndyka, staje się on przedstawicielem strony w postępowaniu cywilnym dotyczącym masy upadłości, jak również w postępowaniu administracyjnym (zob. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2002 r., sygn. akt III SA 3245/00, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, oraz wyrok WSA w Olsztynie z dnia 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I SA/Ol 421/05, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wnioskodawca nabył w dniu stycznia 2015 r. (tj. przed otwarciem postępowania upadłościowego) prawo użytkowania wieczystego gruntu stanowiącego działkę nr 68 o powierzchni 0,5225 ha oraz prawo własności budynków przemysłowych i urządzeń stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności. Nieruchomość gruntowa wraz budynkami i budowlami zlokalizowana jest w (…). Odpłatnej dostawy tych towarów na rzecz Zakładów Mięsnych w dokonał Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym, co stwierdzone zostało fakturą VAT z dnia stycznia 2015 r. Komornik, będąc płatnikiem podatku VAT, obliczył podatek należny od wszystkich przedmiotów opodatkowania wg stawki 23%. Wartość netto transakcji wyniosła 328.658,54 zł, należny podatek VAT 75.591,46 zł, wartość brutto 404.250,00 zł.

Wnioskodawca odliczył całą kwotę podatku naliczonego wykazaną na tej fakturze.

W dniu 1 lipca 2016 r. Syndyk Masy Upadłości dłużnika złożył wniosek do Sędziego Komisarza o wyrażenie zgody na sprzedaż majątku w postaci nieruchomości należącej do upadłego na warunkach określonych w regulaminie sprzedaży. Z operatu szacunkowego przedstawionego w ramach spisu i oszacowania w toku postępowania upadłościowego wynika, że budynki zostały wybudowane ok. 1900 roku, ze względu na długotrwały okres nieużytkowania i dziką dewastację, pozostają w bardzo złym stanie technicznym, a w niektórych przypadkach w stanie grożącym katastrofą budowlaną. Stopień zużycia technicznego budynków ustalono na 70% do 100%. Nie dokonywano żadnych ulepszeń tych budynków w okresie poprzedzających dwa lata od ich sprzedaży Wnioskodawcy. Po nabyciu budynków przez Wnioskodawcę również nie dokonano żadnych ulepszeń budynków.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 16 września 2016 r. Wnioskodawca doprecyzował, że:

1.  Jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Informację tę potwierdza portal podatkowy, gdzie informuje się, że podatnik o numerze NIP jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Ten numer NIP nadany został Wnioskodawcy.
2.  Przedmiotowe nieruchomości nie są i nie były wykorzystywane przez Wnioskodawcę do działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Obecnie z uwagi na ogłoszenie upadłości Wnioskodawcy, jedynym przeznaczeniem nieruchomości jest ich odpłatna sprzedaż.
3.  Z księgi wieczystej założonej dla przedmiotowej nieruchomości wynika, że Zakłady Mięsne nabyły ją w dniu 5 sierpnia 2002 r., w formie aktu. Wnioskodawca nie ma wiedzy o tym, czy Zakładom Mięsnym przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.
4.  Wnioskodawca nie ma wiedzy o tym, kiedy nastąpiło zajęcie (używanie) nieruchomości przez Zakłady Mięsne dla potrzeb jej działalności gospodarczej. Należy przyjąć, że nastąpiło to w chwili ich nabycia. tj. 5 sierpnia 2002 r.
5.  Wnioskodawca nie ma wiedzy o tym, aby Zakłady Mięsne ponosiły nakładu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym na ulepszenie budynków, budowli lub ich części posadowionych na nieruchomości. Zdaniem Wnioskodawcy takie nakłady nie były ponoszone. Z operatu szacunkowego sporządzonego w dniu 16 września 2015 r. przez rzeczoznawcą majątkowego (dalej: Operat) wynika, że nieruchomość jest zabudowana obiektami byłych zakładów mięsnych. Jest to 16 budynków produkcyjnych, magazynowych oraz administracyjno-socjalnych. Obiekty te powstały około 1900 roku i na dzień oględzin ze względu na długotrwały okres nieużytkowania i dziką dewastację pozostają w bardzo złym stanie technicznym, a w niektórych przypadkach w stanie grożącym katastrofą budowlaną. Stopień zużycia technicznego budynków ustalono na 70% do 100%. Wynika stąd, że Zakłady Mięsne nie czyniły więc żadnych nadkładów na budynki i budowle znajdujące się na nieruchomości.
6.  Strona nie posiada wiedzy, wedle której przedmiotowe nieruchomości miały być przedmiotem najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy odpłatna dostawa prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowiącego działkę nr 68 o powierzchni 0,5225 ha będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie będzie korzystała ze zwolnienia od tego podatku w oparciu o art. 41 ust. 1 pkt 9 UVAT?
2.  Czy odpłatna dostawa budynków będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów usług i będzie korzystać ze zwolnienia od tego podatku w oparciu o art. 41 ust. 1 pkt 10 UVAT?
3.  Czy Podatnik ma prawo do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego z faktury VAT z dnia stycznia 2015 r. wystawionej na rzecz Zakładów Mięsnych w toku postępowania prowadzonego przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym?

Zdaniem Wnioskodawcy;

1.  Odpłatna dostawa prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowiącego działkę nr 68 o powierzchni 0,5225 ha podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów usług i nie może korzystać ze zwolnienia od tego podatku w oparciu o art. 41 ust. 1 pkt 9 UVAT.
2.  Odpłatna dostawa budynków i budowli podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i korzystać ze zwolnienia od tego podatku w oparciu o art. 41 ust. 1 pkt 10 UVAT.
3.  Podatnik nie ma prawa do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego z faktury VAT z dnia stycznia 2015 r. wystawionej na rzecz Zakładów Mięsnych przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym. Prawo to przysługuje tylko w zakresie podatku należnego od gruntów. Dostawa budynków była zwolniona z podatku VAT i z tej przyczyny Podatnik nie ma prawa odliczyć podatku naliczonego przypadającego na te przedmioty opodatkowania.

Ad. 1. Grunty

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm. - dalej UVAT), zwalnia się dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Z przedstawionej dokumentacji wynika, że w ewidencji gruntów i budynków posiadane przez Wnioskodawcę tereny oznaczono są jako inne tereny zabudowane. Co więcej, zgodnie z art. 2 pkt 33 UVAT tereny budowlane to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowanie przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Na s. 8 operatu szacunkowego zamówionego przez Syndyka Masy Upadłości wskazano, że grunty Wnioskodawcy objęto miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Tereny te oznaczono jako:

1.  Tereny usług, które zaznaczono kolorem czerwonym,
2.  Ulica funkcji lokalnej.

Oznaczenie potwierdzono też zaświadczeniem z 29 kwietnia 2015 r. (załączonym do operatu). Zgodnie więc z załącznikiem do rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25 sierpnia 2003 r. w sprawie wymaganego zakresu projektu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (Dz. U. Nr 164, poz. 1587) będą to tereny zabudowy usługowej.

Wobec tego grunty te to tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę) i z tej przyczyny nie korzystają ze zwolnienia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Sprzedaż należy opodatkować stawką podatku w wysokości 23%.

Ad. 2. Budynki

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 UVAT zwalnia się z podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W myśl art. 2 pkt 14 UVAT pierwsze zasiedlenie to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z operatu szacunkowego wynika, że budynek został wybudowany ok. 1900 roku i nie był ulepszany, dlatego korzysta ze zwolnienia z podatku VAT. Błędne - zdaniem Syndyka Masy Upadłości - wykazanie podatku należnego na fakturze dokumentującej nabycie budynków przez Wnioskodawcę, nie pozwala uznać, że planowana dostawa dokonana zostanie w ramach pierwszego zasiedlenia. Dostawa będzie zwolniona z podatku VAT.

Ad. 3. Podatek naliczony

Z faktury VAT z dnia stycznia 2015 r. wystawionej na rzecz Zakładów Mięsnych przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym wynika, że Wnioskodawca nabył budynki płacąc w cenie podatek VAT. Podatnik odliczył podatek naliczony zapłacony w cenie budynków, powinien jednakże dokonać korekty tej czynności.

Po pierwsze sprzedaż budynków jako zwolnionych nakazuje skorygować podatek naliczony.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 UVAT prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Tymczasem nieruchomości budynkowe zostaną wykorzystana do działalności zwolnionej.

Ponadto dostawa, z ww. powodów, również powinna korzystać ze zwolnienia od podatku VAT (wynika to z operatu szacunkowego, gdzie stwierdzono zakończenie budowy ok. 1900 roku i brak wydatków na ich ulepszenie) Z tego więc powodu podatnik nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego ze względu na art. 88 ust. 3a pkt 2 UVAT.

Z zamówionego przez Syndyka Masy Upadłości operatu szacunkowego wynika, że wartość sprzedaży przymusowej wyniosła razem 701.250,00 zł, z czego:

247.125,00 zł to wartość gruntu,

454.125,00 zł to wartość budynków.

Wartość budynków wyniosła 0,647594 łącznej wartości wycenianych praw (454.125,00 zł/701.250,00 zł), dlatego w podatku VAT w wysokości 75.591,46 zł - kwota 48.952,54 zł przypada na budynki. Podatnik powinien skorygować podatek naliczony obniżając jego kwotę o wartość przypadającą na budynki, jako że zakup wykorzystany zostanie w całości do sprzedaży nieopodatkowanej, a ponadto podatek należny został w tej części na fakturze wykazany błędnie, jako ze dostawa budynków była zwolniona z podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego:

*   w zakresie opodatkowania dostawy prawa użytkowania wieczystego gruntu – **jest nieprawidłowe,**
*   w zakresie opodatkowania dostawy budynków – **jest prawidłowe,**
*   w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Przez towary, na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle powołanych powyżej przepisów, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż, jak również oddanie w użytkowanie wieczyste oraz zbycie prawa do użytkowania wieczystego, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (…).

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na mocy art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem ,,podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca zawarł zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższych zapisów wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie, według art. 2 pkt 14 ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających. Zgodnie z art. 12 ust. 2 zdanie drugie ww. Dyrektywy państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”. Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami ww. Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku.

W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Dodatkowo, jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Wnioskodawca zamierza dokonać sprzedaży nieruchomości gruntowej wraz budynkami i budowlami, które zostały wybudowane ok. 1900 roku. Nabycie ww. nieruchomości od poprzedniego właściciela – Zakładów Mięsnych - miało miejsce w dniu stycznia 2015 r. Nie dokonywano żadnych ulepszeń tych budynków w okresie poprzedzającym dwa lata od ich sprzedaży Wnioskodawcy. Po nabyciu budynków przez Wnioskodawcę również nie dokonano żadnych ulepszeń budynków. Budynki i budowle ze względu na długotrwały okres nieużytkowania i dziką dewastację pozostają w bardzo złym stanie technicznym, a w niektórych przypadkach w stanie grożącym katastrofą budowlaną, z czego Wnioskodawca wywodzi, że Zakłady Mięsne nie czyniły żadnych nadkładów na budynki i budowle znajdujące się na nieruchomości. Wnioskodawca przyjmuje też, że zajęcie (używanie) nieruchomości przez Zakłady Mięsne dla potrzeb działalności gospodarczej nastąpiło w chwili ich nabycia, tj. 5 sierpnia 2002 r.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia – w rozumieniu nadanym przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz orzecznictwem TSUE – należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie – jak wynika z opisu sprawy – nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynków mających być przedmiotem sprzedaży, a pomiędzy nim a dostawą budynków upłynie okres dłuższy niż dwa lata.

W konsekwencji powyższego planowana sprzedaż budynków i budowli spełniała przesłanki do zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ponieważ nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Tym samym również dostawa prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym posadowione są budynki i budowle – na mocy art. 29a ust. 8 ustawy – korzystać będzie ze zwolnienia od podatku.

W rezultacie stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania dostawy prawa wieczystego użytkowania gruntu należało uznać za nieprawidłowe, natomiast w zakresie opodatkowania dostawy budynków stanowisko uznano za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług – art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy.

Z powyższego uregulowania wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione jednocześnie warunki: odliczenia dokonuje podatnik VAT oraz towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Powołany wyżej przepis wyklucza jednocześnie możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych (czynności zwolnione od podatku VAT, czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT).

Ustawodawca stworzył tym samym podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych (wskazanych powyżej, tj. m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych), oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

I tak, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Aby stwierdzić, czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej przedmiotową transakcję, należy zbadać czy nie istnieją przesłanki określone w art. 88 ustawy, a w szczególności czy ww. transakcja podlega opodatkowaniu podatkiem VAT oraz czy nie jest z tego podatku zwolniona.

Z opisu sprawy wynika, że nabyte przez Wnioskodawcę w dniu 28 stycznia 2015 r. budynki i budowle zostały wybudowane ok. 1900 roku. Nie dokonywano żadnych ulepszeń tych budynków w okresie poprzedzającym dwa lata od ich sprzedaży Wnioskodawcy. Co więcej, nieruchomości ze względu na długotrwały okres nieużytkowania i dziką dewastację pozostają w bardzo złym stanie technicznym, a w niektórych przypadkach w stanie grożącym katastrofą budowlaną, z czego Wnioskodawca wywodzi, że Zakłady Mięsne nie czyniły żadnych nadkładów na budynki i budowle znajdujące się na nieruchomości. Wnioskodawca przyjmuje też, że zajęcie (używanie) nieruchomości przez Zakłady Mięsne dla potrzeb działalności gospodarczej nastąpiło w chwili ich nabycia, tj. 5 sierpnia 2002 r. Zatem, dostawa nieruchomości zabudowanej na rzecz Wnioskodawcy nie odbyła się w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, a od pierwszego zasiedlenia do momentu dostawy upłynął okres dłuższy niż 2 lata. Tym samym dostawa ta korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Ponieważ grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług, zwolnienie objęło również dostawę prawa użytkowania wieczystego gruntu na którym znajdują się budynki. Dodatkowo z wniosku nie wynika by Komornik Sądowy prowadzący postępowanie komornicze (i sprzedaż) z majątku Zakładów Mięsnych oraz Wnioskodawca zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy zrezygnowali ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowali transakcję na zasadach ogólnych.

W rezultacie stwierdzić należy, że skoro sprzedaż przedmiotowej nieruchomości była w całości zwolniona od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to faktura dokumentująca tą transakcję – z naliczonym podatkiem należnym wg stawki 23%, zarówno od zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu jak i budynków - została wystawiona nieprawidłowo.

Biorąc pod uwagę fakt, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku, Wnioskodawcy nie przysługuje w ogóle prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia przedmiotowych nieruchomości.

W rezultacie, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie – uznano je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy:

1.  zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
2.  zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Podkreślić ponadto należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Kośnego 70, 45-372 Opole, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.