Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.233.2018.1.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-06-04
Teza: Skutki podatkowe umorzenia wierzytelności w postepowaniu układowym
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; postępowanie-postępowanie układowe; wierzytelność-umorzenie wierzytelności
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 lutego 2018 r. (data wpływu 23 lutego 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 lutego 2018 r. (data wpływu 22 lutego 2018 r.) i pismem z dnia 28 marca 2018 r. (data wpływu 4 kwietnia 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia wierzytelności w postępowaniu układowym – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.

Pismem z dnia 20 lutego 2018 r. (data wpływu 22 lutego 2018 r.) Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 19 marca 2018 r., nr 0111-KDIB1-1.4017.1.2018.1.BK, Organ podatkowy, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, wezwał Wnioskodawcę do usunięcia braków wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłano w dniu 19 marca 2018 r. (skutecznie doręczono w dniu 23 marca 2018 r.), zaś w dniu 4 kwietnia 2018 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (data nadania 29 marca 2018 r.), w którym Wnioskodawca jednoznacznie doprecyzował, że wniosek dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia wierzytelności w postępowaniu układowym.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (po uzupełnieniu wniosku):

Wnioskodawca w ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej – … Zakład … na mocy zawartej umowy ze Spółdzielnią Mieszkaniową X w …, wykonał remont i termorenowację elewacji budynków mieszkalnych zgodnie z treścią umowy. Roboty zostały odebrane i dnia 5 grudnia 2013 r. został podpisany protokół odbioru. W związku z tym Wnioskodawca dnia 11 grudnia 2013 r. wystawił dwie faktury VAT: fakturę VAT na kwotę: 78 260 zł 43 gr netto, 6 260 zł 83 gr VAT oraz drugą fakturę VAT na kwotę: 571 419 zł 86 gr netto, 45 713 zł 59 gr VAT. Podatek dochodowy od osób fizycznych został zapłacony od tego przychodu w 2013 r. Wnioskodawca nie otrzymał zapłaty za faktury, pomimo wezwania do zapłaty, jak również otrzymania nakazu zapłaty w postępowaniu upominawczym, wydanego przez Sąd Rejonowy …..

Przed uprawomocnieniem ww. nakazu zapłaty, Sąd Rejonowy dla Y Wydział Gospodarczy dla Spraw Upadłościowych i Naprawczych postanowieniem z dnia 4 października 2014 r., ogłosił upadłość Spółdzielni Mieszkaniowej X obejmującą likwidację majątku dłużnika.

Wnioskodawca zgłosił swoją wierzytelność, wynikającą z ww. faktur, objętą wydanym w sprawie nakazem zapłaty. Syndyk uwzględnił wierzytelność Wnioskodawcy i wpisał ją na listę wierzytelności wierzycieli Spółdzielni Mieszkaniowej X.

W toku prowadzonego postępowania upadłościowego, Sąd Rejonowy dla Y Wydział Gospodarczy dla Spraw Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych zmienił sposób prowadzenia postępowania upadłościowego Spółdzielni Mieszkaniowej X z postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku dłużnika na postępowanie z możliwością zawarcia układu przez upadłego z jego wierzycielami.

Postanowieniem z dnia 20 kwietnia 2017 r., Sąd Rejonowy dla Y Wydział Gospodarczy dla Spraw Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych dokonał podziału wierzycieli na grupy w celu głosowania nad układem. Wnioskodawca wszedł do grupy czwartej – obejmującej wierzycieli, których wierzytelności uznane na liście wierzytelności są większe niż 250 000 zł 01 gr, lecz mniejsze niż 1 000 000 zł.

Upadła zaproponowała następujący układ dla wierzycieli z grupy czwartej, do której należy Wnioskodawca: spłata dla tej grupy wynosi 70% uznanych wierzytelności, spłata tych wierzytelności nastąpi w 36 równych ratach miesięcznych, przy czym termin spłaty pierwszej raty nastąpi po upływie 90 dni roboczych liczonych od dnia uprawomocnienia się postanowienia Sądu o zatwierdzeniu układu. Postanowieniem z dnia 22 czerwca 2017 r. Sąd Rejonowy dla Y Wydział Gospodarczy dla Spraw Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych postanowił zatwierdzić układ zawarty przez dłużnika z wierzycielami. Orzeczenie jest prawomocne od dnia 29 września 2017 r. i podlega wykonaniu dnia 12 października 2017 r.

Dnia 10 marca 2017 r. Wnioskodawca zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej, a dnia 13 marca 2017 r. został wykreślony z rejestru przedsiębiorców. Wnioskodawca rozliczał się podatkiem liniowym i prowadził podatkową książkę przychodów i rozchodów. Wnioskodawca zawsze regulował zobowiązania publiczno prawne terminowo. W chwili obecnej Wnioskodawca jest na zasiłku dla bezrobotnych i nie zamierza ze względu na swój wiek otwierać działalności gospodarczej w przyszłości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

W związku z zaistniałym stanem faktycznym, czy Wnioskodawca może skorygować koszty uzyskania przychodów poprzez zwiększenie kosztów o 30% wartości umorzonej wierzytelności za 2013 r. i skorygować zeznanie podatkowe za 2013 r., stwierdzając nadpłatę podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r., biorąc pod uwagę, że Wnioskodawca zakończył prowadzenie działalności gospodarczej?

Zdaniem Wnioskodawcy (po uzupełnieniu wniosku), zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 41 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów umorzonych wierzytelności, z wyjątkiem tych, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne.

Wierzytelność Wnioskodawcy w całości została zarachowana jako przychód należny. Prawomocny układ dłużnika – Spółdzielni Mieszkaniowej X – z wierzycielami zredukował należną Wnioskodawcy wierzytelność o 30% należności głównej. Skutkiem prawnym takiej redukcji jest umorzenie wierzytelności w tej części. W ocenie Wnioskodawcy, ma On prawo kwotę zredukowanej wierzytelności (30% należności głównej) zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów i odpowiednio skorygować zeznanie podatkowe za 2013 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, zredukowana wartość należności w postępowaniu układowym może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w 2013 r., bowiem wtedy wystąpił przychód do opodatkowania. Korekta, według Wnioskodawcy, powinna dotyczyć zeznania rocznego za 2013 r., poprzez zwiększenie kosztów uzyskania przychodów o 30% umorzonej należności, wynikającej z postępowania układowego dłużnika. W przeciwnym razie, niemożność rozliczenia zredukowanej należności, równej 30% wierzytelności, spowoduje, że Wnioskodawca nie będzie miał innej możliwości odzyskania nadpłaconego podatku dochodowego.

Wnioskodawca, wraz z przejściem na zasiłek dla bezrobotnych, a wkrótce także na zasiłek przedemerytalny, trwale zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej (ze względu na swój wiek i stan zdrowia) i niemożliwym jest, aby w przyszłości taką działalność prowadził. Odzyskanie nadpłaconego podatku dochodowego od należności, której Wnioskodawca nigdy nie otrzymał, chociaż w części pokryje straty Wnioskodawcy wynikające z usługi, którą wykonał dla dłużnika, a za którą nigdy nie otrzyma pełnego, umówionego wynagrodzenia.

Na dzień złożenia przedmiotowego wniosku Wnioskodawca czuje się pokrzywdzony w związku z tym, że nie otrzymał należności od dłużnika oraz zapłacił od pełnej należności podatek dochodowy.

Zdaniem Wnioskodawcy, przy poziomie uzyskiwanych obecnie przychodów (zasiłek dla bezrobotnych otrzymywany w 2017 r.), zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów 2017 r., zredukowanej części wierzytelności spowoduje, że podatek nie zostanie nigdy odzyskany przez Wnioskodawcę, ponieważ wysokość zaliczek płaconych obecnie jest nieproporcjonalnie niższa do podatku, który mógłby zostać odzyskany przez Wnioskodawcę w wartości 30% umorzonej wierzytelności, a który Wnioskodawca zapłacił w całości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ww. ustawy.

W świetle powołanego uregulowania, aby dany wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu zaistnieć muszą łącznie trzy warunki:

*   celem poniesienia wydatku (bezpośrednim lub pośrednim) powinno być osiągnięcie przychodu, lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,

*   wydatek ten nie może być wymieniony w zawartym w art. 23 ust. 1 ww. ustawy katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów,

*   musi być prawidłowo udokumentowany.

Negatywny katalog wydatków, które nie należą do kosztów uzyskania przychodów, określa art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 41 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów umorzonych wierzytelności, z wyjątkiem wierzytelności lub jej części, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne – do wysokości zarachowanej jako przychód należny.

Z powyższego przepisu wynika, że o możliwości zaliczenia umorzonych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów decydują dwa warunki, które muszą zostać spełnione łącznie, a mianowicie:

1.  wierzytelność musi być wcześniej zarachowana jako przychód należny,
2.  wierzytelność musi zostać umorzona.

Ponadto należy zastrzec, że przedmiotowa wierzytelność w myśl z art. 23 ust. 1 pkt 17 nie może być przedawniona.

Norma zawarta w art. 14 ww. ustawy, nakazuje ujmować dla celów podatkowych przychody związane z pozarolniczą działalnością gospodarczą, które nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane przez podatnika, ale są mu należne, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń.

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Oznacza to, że przychodem są kwoty bez podatku VAT.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia umorzonej wierzytelności. Natomiast zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459 z późn. zm.), wierzytelność jest prawem podatnika i nie ma przeszkód, aby mógł się zrzec w każdej chwili tego prawa. Zrzeczenie się, polega na umorzeniu zobowiązania bez uzyskania świadczenia ze strony dłużnika. W oparciu o art. 508 Kodeksu cywilnego, zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Tak więc dla umorzenia wierzytelności koniecznym jest zgoda dłużnika (np. uzyskana w wyniku ugody, zawartego układu, czy też poprzez oświadczenie). Wierzytelność będzie umorzona dopiero wówczas, gdy wierzyciel uzyska wiadomość od dłużnika, że przyjął on zwolnienie z długu. Dopiero wówczas okoliczność ta, po spełnieniu ustawowych wymogów może rzutować na wysokość podstawy opodatkowania, a w konsekwencji i na wysokość zobowiązania podatkowego. Umorzona część wierzytelności (w kwocie netto) może więc zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 5, 6 i 10.

Stosownie natomiast do treści art. 22 ust. 6b ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników, o których mowa w ust. 6 (a więc podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów), z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu. Zauważyć przy tym należy, że wynikająca z treści art. 22 ust. 6b definicja momentu poniesienia kosztu dotyczy wszystkich podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, niezależnie od przyjętej metody ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca, na mocy zawartej umowy ze Spółdzielnią Mieszkaniową X, w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wykonał remont i termorenowację elewacji budynków mieszkalnych. Wnioskodawca rozliczał się podatkiem liniowym i prowadził podatkową książkę przychodów i rozchodów. W związku z odbiorem robót, Wnioskodawca wystawił na rzecz Spółdzielni faktury VAT i zapłacił podatek dochodowy od osób fizycznych od tego przychodu w 2013 r. Postanowieniem z dnia 4 października 2014 r. Sąd ogłosił upadłość Spółdzielni, natomiast na mocy postanowienia z dnia 4 października 2016 r. zmieniono sposób prowadzenia postępowania na postępowanie z możliwością zawarcia układu z wierzycielami. W dniu 22 czerwca 2017 r. Sąd wydał postanowienie o zatwierdzeniu układu – orzeczenie jest prawomocne od 29 września 2017 r. i podlega wykonaniu dnia 12 października 2017 r. W wyniku zawartego układu Wnioskodawca otrzyma 70% uznanej wierzytelności. W marcu 2017 r. Wnioskodawca zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej i został wykreślony z rejestru przedsiębiorców.

Z powyższego wynika więc, że oba ww. warunki warunkujące możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów umorzonej wierzytelności zostały spełnione. Wierzytelność została uprzednio zaliczona do przychodów należnych, a następnie w 30% umorzona w wyniku zatwierdzonego przez Sąd układu z wierzycielami upadłej Spółdzielni (dłużnika Wnioskodawcy).

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny i ww. przepisy prawa stwierdzić należy, że Wnioskodawca nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwoty umorzonej wierzytelności poprzez korektę zeznania podatkowego za 2013 r. ze względu na to, że umorzenie miało miejsce w 2017 r.

W zaistniałej sytuacji Wnioskodawcy nie przysługuje prawo złożenia korekty zeznania podatkowego za 2013 r., na podstawie art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), w myśl którego jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego … w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.