Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/4512-601/16/RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-10-20
Teza: W zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego bez konieczności zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy.
Słowa kluczowe: czynności; muzeum; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 26 sierpnia 2016 r. (data wpływu 30 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego bez konieczności zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy **- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 sierpnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego bez konieczności zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Muzeum w miejscowości \`(...)\` jest samorządową instytucja kultury, działającą w szczególności na podstawie ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (Dz. U. z 2012 r. poz. 987), ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2012 r. poz. 406), ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz. U. Nr 162, poz. 1568, z późn. zm.) oraz statutu.

Zakres działania Muzeum został określony w par. 5 wskazanego powyżej statutu, który stanowi, że działania Muzeum polegają na gromadzeniu, przechowywaniu, konserwacji i udostępnianiu zbiorów stanowiących dziedzictwo kulturowe, prowadzeniu działalności naukowo-badawczej, upowszechnianiu podstawowych wartości historii i nauki polskiej oraz światowej.

Status określa także zasady prowadzenia gospodarki finansowej. Jak stanowi paragraf 14 statutu, Muzeum gospodaruje samodzielnie przydzieloną i nabytą częścią mienia oraz prowadzi samodzielnie gospodarkę w ramach posiadanych środków, kierując się zasadami efektywności ich wykorzystania, zgodnie z przepisami prawa. Podstawą gospodarki finansowej Muzeum jest plan finansowy ustalony przez Dyrektora Muzeum, z zachowaniem wysokości dotacji Organizatora, zaś majątek Muzeum wykorzystuje się do celów wynikających z zakresu działania Muzeum.

Statut określa także źródła finansowania działalności, a także wskazuje, że Muzeum może prowadzić dodatkowo działalność gospodarczą na zasadach określonych w obowiązujących przepisach w zakresie:

*   prowadzenia usług konserwatorskich,
*   prowadzenia sprzedaży wydawnictw własnych i obcych o charakterze kulturalnym, pamiątek, przedmiotów sztuki ludowej i rzemiosła artystycznego,
*   prowadzenia usług technicznych, konserwatorskich i transportowych - w oparciu o posiadane zaplecze i sprzęt,
*   wynajmowania pomieszczeń Muzeum,
*   organizowania imprez kulturalnych,
*   wykonywania opracowań, projektów, ekspertyz - w specjalizacjach reprezentowanych przez Muzeum.

Środki uzyskane z działalności gospodarczej mogą być wykorzystane wyłącznie na działalność statutową Muzeum.

Przychody Muzeum z czynności wskazanych powyżej nie pokrywają jednakże wszelkich kosztów jego funkcjonowania, dlatego też jest zasilane dotacjami od Organizatora.

Muzeum posiada statut podatnika VAT, jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą. W roku poprzednim odliczało 100% podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług. Wszystkie usługi własne jednostki są opodatkowane w formie biletów wstępu, sprzedaży towarów (tj. pamiątki, wydawnictwa, itp.) i „wynajmu". Jedyną nieodpłatną usługą jest wstęp wolny do Muzeum dla odwiedzających w tzw. „dzień bezpłatny" organizowany na podstawie art. 10 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 987).

Wstęp nieodpłatny dotyczy jedynie części działalności prowadzonej w galeriach stałych. Należy również podkreślić, że w galeriach stałych w dniach nieodpłatnego wstępu odbywają się płatne lekcje muzealne, zajęcia edukacyjne, które stanowią podstawową działalność statutową będącą działalnością gospodarczą. Równocześnie w dni tzw. wstępu wolnego wystawy czasowe są biletowane i pobierana jest opłata za bilety wstępu.

Specyfika prowadzonej przez Muzeum działalności zarówno statutowej jak i gospodarczej nie daje jednoznacznej możliwości wyodrębnienia i wskazania, które działania nie podlegają opodatkowaniu VAT w sposób oczywisty i nie powiązany z działalnością opodatkowaną, jednocześnie jak wynika z ww. opisu wszystkie działania służą działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Muzeum, zgodnie art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych oraz z Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, w 2016 r. zastosowało proporcję obniżania kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Sposób określenia tej proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

*   zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niże działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej jest niemożliwe.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji - art. 86 ust. 2h ustawy. Mając na uwadze powyższe Muzeum zastosowało na 2016 r. wskaźnik preproporcji VAT według klucza podziału:

ilości dni bezpłatnych do ilości dni funkcjonowania jednostki w roku. Zgodnie z tym wskaźnikiem uzyskało możliwość do odliczania 83% VAT naliczonego od nabycia towarów i usług, przyjmując dane za 2015 r.

Obliczenie Ilość dni otwarcia Muzeum w 2015 r. wynosiła 305 Ilość dni ustawowo bezpłatnych w 2015 r. wynosiła 52

Wpr - ustalenie wskaźnika przypadającego na dni płatne Wpr = (305-52)/305 = 82,95% Wpr - w zaokrągleniu wskaźnik umożlwiający odliczenie Wpr = 83% Wpl - wykonanie proporcji za 2015 r. Wpl = 100% P - ustalenie wskaźnika do odliczenia VAT związanego z działalnością nie podlegającą VAT, zwolnioną i opodatkowaną P = 82,95 x 100/100 = 82,95% = 83%

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

*   Czy prawidłowe jest stanowisko Muzeum dotyczące sposobu określenia pre-współczynnika odliczania VAT od nabycia towarów i usług?
*   Czy Muzeum, może i powinno uznać jednak, że otrzymywane dotacje podmiotowe na dofinansowanie bieżącej działalności w zakresie zadań statutowych, a także na finansowanie dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji oraz na realizację określonych zadań i programów mających związek z działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT mogło nie wyliczać pre-współczynnika, o którym mowa w „ art. 86a ust 2” ustawy o podatku od towarów i usług i mogło zacząć odliczać 100% VAT w 2016 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, całokształt wykonywanych przez niego czynności należy zakwalifikować do sfery działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Tym samym otrzymywane przez Muzeum dotacje podmiotowe i przedmiotowe, służą celom związanym z działalnością gospodarczą i w związku z ich otrzymaniem nie jest zobowiązane do stosowania pre-współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od lewarów i usług. Podstawą takiego stanowiska jest art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 2a oraz ust. 2c pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Jak bowiem wynika z „ art. 86 ust. 2” w przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność podlegającą opodatkowaniu VAT, tzn. opodatkowaną lub zwolnioną z podatku i działalność niepodlegającą takiemu opodatkowaniu, tzn. nienależącą do zakresu stosowania ustawy o VAT, odliczenie podatku naliczonego od wydatków poniesionych przez podatnika jest dopuszczalne tytko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności podlegającej VAT w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. W ocenie Muzeum, czynności przez nie wykonywane należy zaliczyć tyko do stery działalności gospodarczej w rozumieniu systemu VAT.

Działalność gospodarczą, w ocenie Muzeum, należy rozumieć w kontekście definicji działalności gospodarczej określonej przepisami art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Aby dana czynność była uznana za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej musi być wykonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika. Z treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Należy wskazać, że definicja działalności gospodarczej ma charakter uniwersalny, pozwalający na objecie pojęciem podatnika tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Wynika to z realizacji jednej z podstawowych reguł podatku od wartości dodanej, czyli zasady powszechności opodatkowania. Każdy podmiot, który dokonuje w sposób profesjonalny (zawodowy) czynności podlegające opodatkowaniu, powinien stać się podatnikiem tego podatku bez względu na miejsce i zakres dokonywania tych czynności, a także bez wzglądu na to, czy działalność jest prowadzona w celu osiągnięcia zysku. Podatnikami VAT mogą być podmioty działające non profit, realizujące cele charytatywne lub statutowe. Bez znaczenia dla bycia podatnikiem VAT, prowadzącym działalność gospodarczą jest też okoliczność, czy działalność przynosi dochód czy też straty - działalność gospodarcza w rozumieniu systemu VAT nie jest bowiem uzależniona od jej rezultatu. Najogólniej rzecz biorąc, działalność gospodarcza ma miejsce także wówczas, gdy nie przyniosła żadnych widocznych efektów.

Jednocześnie, zdaniem Muzeum, pomimo faktu, że działalność muzealnicza stanowi realizacje celów statutowych, określonych ustawami i Statutem, to nie wykonuje ono w żadnym zakresie zadań władzy publicznej. Czynności te bowiem stanowią przejaw działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT, są nierozerwalnie związane z wykonywaniem czynności odpłatnych. Nawet wówczas, gdy działania są nakierowane na pozyskanie zbiorów, ich konserwacje, renowacje, zabezpieczenie, przechowywanie, skatalogowanie czy digitalizacje - to wszystkie te działania finalnie służą działalności gospodarczej. Dzięki tym działaniom bowiem Muzeum ma możliwość zorganizowania wystaw stałych, czasowych, odpłatnie wynajmować różnym instytucjom zbiory, świadczyć usługi konserwatorskie, organizować lekcje muzealne, sprzedawać publikacje, czy reprodukcje posiadanych zbiorów i inne pamiątki związane z działalnością Muzeum. Tym samym celom służy działalność naukowa, która stanowi wsparcie działalności statutowej i jest wykorzystywana w obrocie towarami i usługami, kształtując wizerunek i promując Muzeum w kraju i za granicą.

Nie zmienia tej konkluzji fakt, że Muzeum w określone dni udostępnia zbiory nieodpłatnie. Muzeum, działając na podstawie ustawy o muzeach, jest zobowiązane w jednym dniu tygodnia umożliwić nieodpłatny wstęp na wystawy stale (art. 10 ust. 2 wspomnianej ustawy), jednak dotyczy to tylko wystaw stałych, a należy podkreślić, że zwiedzający bardzo często tego dnia także korzystają z wystaw czasowych. Poza tym, nieodpłatne świadczenie w postaci bezpłatnego wstępu na wystawy ma związek z prowadzonym przedsiębiorstwem - służy promocji Muzeum, osoby korzystające mogą zapoznać się ze zbiorami Muzeum, mogą swoją opinię przekazywać innym osobom. Tak wiec, pomimo że niektóre zbiory są udostępniane nieodpłatnie, to bez wątpienia to udostępnienie służy Muzeum jako podatnikowi VAT.

Brak konieczności stosowania przez Muzeum pre-współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Przedstawiona powyżej argumentacja, dotycząca prawidłowego rozumienia pojęcia działalności gospodarczej realizowanej przez Muzeum jest bardzo istotna dla kwalifikacji otrzymywanych przez Muzeum dotacji podmiotowych i przedmiotowych. Otrzymywane środki finansowe (wskazane w stanie faktycznym), mimo że bezpośrednio nie generują obrotu w VAT, to jednak w końcowym efekcie służą działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT, a która to działalność jest działalnością odpłatną. Skoro bowiem czynności wyszczególnione w Statucie stanowią przedmiot działalności Muzeum, to mieszczą się one w pojęciu „celów związanych z działalnością gospodarczą Muzeum" w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Do celów związanych z działalnością gospodarczą Muzeum zaliczyć także należy prace naukowe prowadzone w Muzeum, dotyczące opracowania i katalogowania zbiorów, badań związanych z zachowaniem dziedzictwa narodowego w stanie nie pogorszonym, badań nad degradacją obiektów, warunkami przechowywania zbiorów etc. Z jednej bowiem strony zostały wymienione w ustawie o muzeach jako jeden z przejawów działalności gospodarczej Muzeum, z drugiej - prace te mają bezpośredni wpływ na możliwość odpłatnego udostępniania zbiorów, w postaci wystaw stałych, czasowych, organizowania lekcji muzealnych, wynajmu majątku ruchomego.

W ocenie Muzeum, w jego przypadku nie będzie zobowiązane do stosowania obowiązujących od dnia 1 stycznia 2016 r. nowych reguł/zasad odliczania podatku naliczonego, określonych w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Zdaniem Muzeum, wszelkie jego czynności w świetle definicji działalności gospodarczej wynikającej z ustawy o VAT należą do sfery działalności gospodarczej, co oznacza, że także różnego rodzaju otrzymane dotacje podmiotowe i przedmiotowe są związane z działalnością gospodarczą. Przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT znajduje bowiem wyłącznie zastosowanie, gdy nabywane towary i usługi są wykorzystywane zarówno do celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. Zatem podstawową przesłanką zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT jest wykonywanie przez podatnika czynności innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT). Dla stwierdzenia, czy dany podmiot wykonuje czynności inne niż działalność gospodarcza ma znaczenie, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności tego podmiotu.

W tej sytuacji, skoro w działalności Muzeum nie będzie miał zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, to tym samym nie będzie miał zastosowania art. 86 ust. 2c pkt 3 stanowiący, że wyliczając pre-współczynnik metodą przychodową należy uwzględnić roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług(Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Od dnia 1 stycznia 2016 r. na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 605) – zwanej dalej ustawą nowelizującą – do ustawy o podatku od towarów i usług dodane zostały m.in. przepisy art. 86 ust. 2a-2h, natomiast na podstawie art. 1 pkt 9 dodane zostały przepisy art. 90c.

Jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie ust. 2c analizowanego artykułu, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Zauważyć należy, że powołany art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem od towarów i usług. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w sytuacjach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia podatku. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do ust. 2 tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określenie działalności producenta, handlowca lub usługodawcy następuje każdorazowo w stosunku do odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnie świadczonych usług na terenie kraju, będących przedmiotem opodatkowania. Przez pojęcie producenta w takim razie będziemy rozumieli podmiot, który w zorganizowany sposób dokonuje produkcji towarów w celu ich dalszego zbycia. Handlowiec dokonuje w sposób zorganizowany zakupu towarów w celu ich odsprzedaży. Podobnie usługodawca, który świadczy usługi w celach zarobkowych. Płaszczyzna działalności podmiotów będących podatnikami podatku od towarów i usług, o czym świadczy zdanie drugie art. 15 ust. 2 ustawy, opierać się musi na działalności podejmowanej w szczególności w sposób ciągły w celach zarobkowych, w ramach prowadzonego przez nich profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Wskazać należy, że w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu.

I tak - w świetle art. 8 ust. 2 ustawy - za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych,
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z powołanego przepisu wynika, że aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, muszą być spełnione określone warunki:

*   w przypadku użycia towarów stanowiących część przedsiębiorstwa – użycie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika oraz istnienie prawa podatnika do odliczenia – w całości lub w części – podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów (warunki te muszą być spełnione łącznie),
*   w przypadku świadczenia usług – świadczenie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W celu dokonania oceny czynności nieodpłatnych pod względem skutków, jakie mogą wywoływać w świetle przepisów dotyczących podatku od towarów i usług punktem wyjścia powinna być ocena, czy czynności te należy uznać za odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności podatnika, czy też czynności te „towarzyszą” działalności gospodarczej.

W przypadku stwierdzenia, że czynności nieodpłatne stanowią odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności danego podatnika, wówczas nie będą one podlegać opodatkowaniu ww. podatkiem, jak również nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi czynnościami. W takim przypadku będziemy mieli do czynienia z podatnikiem prowadzącym działalność o charakterze mieszanym (tj. działalność gospodarczą oraz działalność inną niż działalność gospodarcza). Jeżeli podatnik nie będzie miał możliwości bezpośredniego przyporządkowania podatku naliczonego w całości do działalności gospodarczej znajdą zastosowanie przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast w przypadku uznania, że czynności nieodpłatne nie stanowią odrębnego od działalności gospodarczej przedmiotu działalności danego podatnika, ale „towarzyszą” działalności gospodarczej wówczas odpowiednie zastosowanie mogą znaleźć regulacje art. 7 ust. 2 lub art. 8 ust. 2 powołanej ustawy.

Zatem dla stwierdzenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

Należy podkreślić, że z uregulowań ustawy o podatku od towarów i usług wyraźnie wynika, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego, niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością opodatkowaną (z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług). Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np.: dalszej odsprzedaży - towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług, będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi, wykonywanymi przez podatnika. Z kolei o związku pośrednim można mówić wtedy, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa. Mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. przez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa, jako całości oraz przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (Dz. U. z 2012 r., poz. 987, z późn. zm.), muzeum jest jednostką organizacyjną nienastawioną na osiąganie zysku, której celem jest gromadzenie i trwała ochrona dóbr naturalnego i kulturalnego dziedzictwa ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, informowanie o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, upowszechnianie podstawowych wartości historii, nauki i kultury polskiej oraz światowej, kształtowanie wrażliwości poznawczej i estetycznej oraz umożliwianie korzystania ze zgromadzonych zbiorów.

Stosownie do art. 2 cyt. ustawy, muzeum realizuje cele określone w art. 1, w szczególności przez:

1\. gromadzenie zabytków w statutowo określonym zakresie; 2. katalogowanie i naukowe opracowywanie zgromadzonych zbiorów; 3. przechowywanie gromadzonych zabytków, w warunkach zapewniających im właściwy stan zachowania i bezpieczeństwo, oraz magazynowanie ich w sposób dostępny do celów naukowych; 4. zabezpieczanie i konserwację zbiorów oraz, w miarę możliwości, zabezpieczanie zabytków archeologicznych nieruchomych oraz innych nieruchomych obiektów kultury materialnej i przyrody; 5. urządzanie wystaw stałych i czasowych; 6. organizowanie badań i ekspedycji naukowych, w tym archeologicznych; 7. prowadzenie działalności edukacyjnej;, 7a. popieranie i prowadzenie działalności artystycznej i upowszechniającej kulturę; 8. udostępnianie zbiorów do celów edukacyjnych i naukowych; 9. zapewnianie właściwych warunków zwiedzania oraz korzystania ze zbiorów i zgromadzonych informacji; 10. prowadzenie działalności wydawniczej.

W myśl art. 9 cyt. ustawy, muzeum może prowadzić, jako dodatkową, działalność gospodarczą w celu finansowania działalności określonej w art. 2.

Według art. 10 ust. 2 cyt. ustawy, w jednym dniu tygodnia wstęp na wystawy stałe muzeów jest nieodpłatny.

Należy wskazać, że powołany art. 86 ust. 2a ustawy ma zastosowanie jedynie do sytuacji, w których nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w przypadku, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podstawową przesłanką warunkującą stosowanie powołanego wyżej przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, jest wykonywanie przez podatnika czynności „innych niż działalność gospodarcza” (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy). Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia czy działalność lub czynności stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki. W przypadku, więc wykonywania obok czynności, które podlegają opodatkowaniu, również czynności niegenerujących opodatkowania – w pierwszej kolejności należy dokonać oceny, czy czynności te można uznać za odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności podatnika, czy też czynności te towarzyszą działalności gospodarczej. W przypadku stwierdzenia, że czynności nieodpłatne świadczone stanowią odrębny obok działalności gospodarczej przedmiot działalności podatnika, wówczas w celu odliczenia podatku naliczonego, (jeżeli nie będzie możliwe przypisanie go w całości do działalności gospodarczej), będzie miał obowiązek stosować zasady, o których mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Analiza okoliczności faktycznych sprawy oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że Muzeum nie jest zobowiązane do stosowania od dnia 1 stycznia 2016 r. sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy. Skoro poszczególne obszary aktywności określone w statucie Muzeum są ze sobą nierozerwalnie związane i wykorzystywane w działalności odpłatnej, tj. w zakresie prowadzenia usług konserwatorskich, sprzedaży wydawnictw własnych i obcych, usług technicznych, wynajmu pomieszczeń, organizowania imprez kulturowych, wykonywania opracowań, projektów i ekspertyz, bez względu na dochodowość, to czynności te mieszczą się w pojęciu „celów związanych z działalnością gospodarczą”, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług. Oprócz ww. czynności Muzeum świadczy także nieodpłatną usługę w postaci bezpłatnego wstępu do galerii stałych w jeden, wyznaczony dzień tygodnia (organizowana na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o muzeach) która to – jak wynika z treści wniosku – służy nie tylko promocji Muzeum, ale również przyczynia się, że zwiedzający tego samego dnia często korzystają z wystaw czasowych, za które pobierana jest opłata. W związku z powyższym jak i faktem, że taki obowiązek na Muzeum nałożony został ustawą, nie można uznać, że takie nieodpłatne wstępy odbywają się poza działalność gospodarczą. Nieodpłatne wstępy – mające charakter obligatoryjny – podyktowane uregulowaniami ustawy o muzeach, wpisują się w ogólną działalność gospodarczą prowadzoną przez Muzeum. Zatem w przypadku wydawania biletów bezpłatnych, co wynika z realizacji tego obowiązku, Muzeum nie wykonuje działalności pozostającej poza sferą opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Tym samym wydatki poniesione na organizowanie bezpłatnych wstępów do Muzeum w tym jedynym dniu przyporządkowane winny być do wydatków związanych z działalnością gospodarczą. W konsekwencji, należy uznać, że art. 86 ust. 2a ustawy, nie ma wpływu na sposób rozliczania podatku naliczonego, bowiem - w ocenie tut. organu - cała prowadzona działalność wskazana w opisie sprawy wykonywana jest w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem, kwestia uwzględnienia dotacji podmiotowych w obliczeniu ww. współczynnika staje się bezprzedmiotowa.

Należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Ponadto informuje się, że analiza załączników dołączonych do wniosku nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wobec tego załączony przez Muzeum wydruk statutu nie był przedmiotem merytorycznej analizy, a niniejszą interpretację wydano jedynie na podstawie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tutejszy organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.