Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-1093/15-2/MP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-11-18
Teza: Prawo do korzystania ze zwolnienia od podatku opłat dodatkowych pobieranych w związku z zawarciem umowy pożyczki.
Słowa kluczowe: opłata-opłata dodatkowa; opłata-opłaty dodatkowe; pożyczka; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 7 października 2015 r. (data wpływu do BKIP w Płocku 26 października 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku opłat dodatkowych pobieranych w związku z zawarciem umowy pożyczki – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 października 2015 r. do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku opłat dodatkowych pobieranych w związku z zawarciem umowy pożyczki.

Wniosek przesłany został przez Naczelnika Urzędu Skarbowego pismem z dnia 19 października 2015 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny :

Spółka zajmuje się udzielaniem pożyczek pod zastaw nieruchomości. W przypadku zawarcia umowy pożyczki następuje zawarcie umowy przewłaszczenia nieruchomości na zabezpieczenie udzielonej pożyczki. W związku z zawarciem umowy pożyczki, pożyczkodawca obciąża pożyczkobiorcę : odsetkami, prowizjami, kosztami opłat notarialnych, innymi opłatami.

Inne opłaty związane z udzielaniem pożyczek, którymi pożyczkodawca obciąża pożyczkobiorcę to : podatek od nieruchomości dotyczący przedmiotowej nieruchomości, koszt sporządzenia deklaracji przez biuro rachunkowe / refaktura opłaty biura rachunkowego na pożyczkobiorcę/, koszt opłat sporządzenia deklaracji we własnym zakresie a także opłaty spółdzielni dotyczące mieszkań przewłaszczonych na zabezpieczenie udzielonej pożyczki, takie jak opłaty czynszowe i opłaty za wodę i ogrzewania naliczane przez spółdzielnie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy spółka obciążając pożyczkobiorców kosztami dodatkowymi: podatkiem od nieruchomości dotyczącym przedmiotowej nieruchomości, kosztem sporządzenia deklaracji przez biuro rachunkowe (refaktura opłaty biura rachunkowego na pożyczkobiorcę), kosztem opłat sporządzenia deklaracji we własnym zakresie a także opłatami spółdzielni dotyczącymi mieszkań przewłaszczanych na zabezpieczenie udzielonej pożyczki, takimi jak opłaty czynszowe i opłaty za wodę i ogrzewanie naliczane przez spółdzielnie, powinna stosować stawkę zwolnioną dla podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 oraz art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę. Zgodnie zaś z art. 43 ust. 13 zwolnienie stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Zabezpieczenie rzeczowe jakie ponosi pożyczkodawca przyjmując nieruchomość jako zabezpieczenie zastawu, a więc wydatki takie jak podatek od nieruchomości, opłaty, koszty obsługi przez biuro itp. może samo stanowić odrębną całość (wydaje się zasadnym uznanie, iż byłby to rodzaj usługi administracyjnej), a jednocześnie jest właściwe oraz niezbędne do świadczenia usługi głównej – udzielania pożyczek pieniężnych – zwolnionej od podatku od towarów i usług zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

Zdaniem Spółki opłaty dodatkowe wymienione w pytaniu korzystają ze zwolnienia zgodnie z art. 43 ust. 13 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Na mocy art. 41 ust. 1 ww. ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ww. ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki lub zwolnienie od podatku.

I tak, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 powołanej ustawy, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

W myśl art. 43 ust. 13 cyt. ustawy, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Stosownie do art. 43 ust. 15 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Istota umowy pożyczki została zawarta w art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121). Zgodnie z ww. przepisem, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

W wyniku spełnienia świadczenia przez dającego pożyczkę, określone przedmioty majątkowe stają się własnością biorącego pożyczkę. Zasilają one jednak tylko czasowo majątek biorącego pożyczkę, który obowiązany jest do zwrotu, tj. do przeniesienia na drugą stronę własności tej samej ilości pieniędzy albo rzeczy tego samego rodzaju.

Zabezpieczenie udzielonej pożyczki może być dokonane w drodze przewłaszczenia.

Przewłaszczenie rzeczy na zabezpieczenie polega na przeniesieniu własności rzeczy na wierzyciela z równoczesnym zobowiązaniem go - pod warunkiem uiszczenia w terminie zabezpieczonego długu - do powrotnego przeniesienia własności rzeczy na dłużnika. W razie niewykonania przez pożyczkobiorcę zobowiązania w umówionym terminie, pożyczkodawca staje się nieograniczonym właścicielem rzeczy będącej przedmiotem przewłaszczenia.

Zgodnie z zasadą swobody umów, zawartej w art. 353(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 z pózn. zm.) strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

W analizowanej sprawie Spółka zajmuje się udzielaniem pożyczek pod zastaw nieruchomości. W przypadku zawarcia umowy pożyczki następuje zawarcie umowy przewłaszczenia nieruchomości na zabezpieczenie udzielonej pożyczki. W związku z zawarciem umowy pożyczki, pożyczkodawca obciąża pożyczkobiorcę : odsetkami, prowizjami, kosztami opłat notarialnych, innymi opłatami.

Inne opłaty związane z udzielaniem pożyczek, którymi pożyczkodawca obciąża pożyczkobiorcę to : podatek od nieruchomości dotyczący przedmiotowej nieruchomości, koszt sporządzenia deklaracji przez biuro rachunkowe / refaktura opłaty biura rachunkowego na pożyczkobiorcę/, koszt opłat sporządzenia deklaracji we własnym zakresie a także opłaty spółdzielni dotyczące mieszkań przewłaszczonych na zabezpieczenie udzielonej pożyczki, takie jak opłaty czynszowe i opłaty za wodę i ogrzewania naliczane przez spółdzielnie.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 oraz art. 43 ust. 13 ustawy o VAT opłat dodatkowych tj. podatku od nieruchomości dotyczącego przewłaszczonej nieruchomości, przenoszonych na pożyczkobiorcę opłat biura rachunkowego i kosztów opłat sporządzenia deklaracji przez Spółkę oraz opłat naliczanych przez spółdzielnie dotyczących przewłaszczonych mieszkań (opłaty czynszowe, opłaty za wodę i ogrzewanie).

Udzielenie pożyczki stanowi świadczenie na rzecz innego podmiotu, polegające na udostępnianiu kapitału na wskazany w umowie okres. Czynność udzielenia pożyczki w zamian za wynagrodzenie w postaci odsetek lub prowizji z tytułu korzystania z cudzego kapitału traktowana jest jako świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy przy czym czynność ta będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

Jak wskazano wyżej , zgodnie z art. 43 ust. 13 ustawy ze zwolnienia korzystają także niektóre usługi stanowiące element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41. Jednak dla zastosowania wskazanego zwolnienia od podatku istotne jest to, aby określona usługa stanowiła element usługi finansowej oraz stanowiąc odrębną całość, zmierzała (była niezbędna) do realizacji zasadniczych funkcji usługi finansowej objętej zwolnieniem oraz była właściwa dla usługi głównej.

W odniesieniu do możliwości objęcia wskazanych przez Wnioskodawcę „innych opłat” zwolnieniem określonym w art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług nadmienić należy, że orzecznictwo TSUE w jasny sposób określa zakres zwolnień dla czynności stanowiących część składową usług finansowych i ubezpieczeniowych, wykonywaną przez podmioty zewnętrzne w ramach tzw. outsourcingu. Zwolnienie takie jest możliwe przy spełnieniu określonych warunków, nie ma zatem charakteru nieograniczonego.

W reprezentatywnym dla problematyki outsourcingu usług wyroku w sprawie C-2/95 SDC TSUE podkreślił, iż aby usługi pomocnicze dla zwolnionej usługi głównej mogły również korzystać ze zwolnienia „muszą, w szerokim ujęciu, tworzyć odrębną całość, spełniając w efekcie szczególne, zasadnicze funkcje opisanej usługi (\`(...)\`). Usługę zwolnioną z podatku na podstawie przepisów dyrektywy należy odróżnić od zwykłej fizycznej lub technicznej dostawy, takiej jak udostępnienie bankowi systemu obsługi danych” - (pkt 66 wyroku).

Warunek wypełniania specyficznych i istotnych funkcji usługi głównej przez usługę pomocniczą, uprawniający tę ostatnią do zwolnienia od podatku, był wielokrotnie przywoływany również w innych wyrokach TSUE, np.: w sprawach C-235/00 CSC (pkt 25), C-169/04 Abbey National (pkt 70 i 71), C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj (pkt 24 i 27).

Po uwzględnieniu przywołanego wyżej orzecznictwa TSUE, uznać należy, że zwolnieniu od podatku nie podlegają usługi stanowiące element (część składową) usługi finansowej lub ubezpieczeniowej, które nie są dla danej usługi finansowej lub ubezpieczeniowej właściwe, w znaczeniu specyficzne (właściwe wyłącznie dla danej osoby, danego przedmiotu czy zjawiska).

Treść cytowanego wyżej art. 43 ust. 13 ustawy wskazuje, że przepis ten stosuje się do świadczenia usługi stanowiącej element usługi finansowej wymienionej w ust. 1 pkt 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej.

Zgodnie z definicją słownikową przymiotnik "właściwy" oznacza tyle co: «taki, jaki być powinien», «charakterystyczny dla kogoś lub czegoś», «zgodny z prawdą», «stanowiący najważniejszą część czegoś», «mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk», «uprawniony do działania» . Skoro art. 43 ust.13 ustawy o podatku od towarów i usług łączy słowo "właściwe" z usługami opisanymi w art. 43 ust.1 pkt 38, to należy stwierdzić, że z podanych wyżej znaczeń słowa "właściwe" istotne dla dokonania prawidłowej wykładni przepisu art. 43 ust. 13 ustawy o VAT będą miały tylko niektóre desygnaty tego pojęcia: «charakterystyczny dla kogoś lub czegoś», «stanowiący najważniejszą część czegoś», «mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk».

Tym samym, w rozpatrywanej sprawie, pobieranych przez Wnioskodawcę w związku z zawarciem umowy pożyczki opłat dodatkowych, którymi obciąża on pożyczkobiorcę (podatek od nieruchomości, opłaty za usługi biura rachunkowego, koszty sporządzenia deklaracji we własnym zakresie oraz opłaty czynszowe i opłaty za media naliczane przez spółdzielnie) - nie można uznać za „właściwe”, gdyż owszem stanowią one osobną całość obok usługi udzielenia pożyczki, jednakże nie obejmują one funkcji charakterystycznych dla tej usługi, zwolnionej od podatku VAT.

Opłaty naliczane przez spółdzielnie dotyczące przewłaszczonych mieszkań (czynsz, woda, centralne ogrzewanie) związane są z użytkowaniem mieszkania i spoczywają na jego właścicielu.

Podatek od nieruchomości, w myśl art. 6 ustawy Ordynacja podatkowa, jest publicznoprawnym, nieodpłatnym, przymusowym oraz bezzwrotnym świadczeniem pieniężnym na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikającym z ustawy podatkowej.

Jest to świadczenie pieniężne nieekwiwalentne (w zamian za wpłacony podatek od nieruchomości podatnikowi nie przysługuje wzajemne świadczenie ze strony gminy). Z tych też względów podatek od nieruchomości nie może być przedmiotem sprzedaży lub innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w efekcie nie podlega „refakturowaniu”. Podatek ten ma charakter majątkowy i związany jest z posiadanym majątkiem, a nie wynagrodzeniem uzyskiwanym z tytułu posiadania nieruchomości.

Wskazane opłaty nie mają żadnego związku z usługą udzielenia pożyczki pod zastaw nieruchomości, nie stanowią wynagrodzenia Wnioskodawcy z tytułu świadczenia tej usługi.

Podobnie jest w przypadku ponoszonych przez Wnioskodawcę opłat za usługi biura rachunkowego czy kosztów sporządzenia deklaracji we własnym zakresie.

Szczególną uwagę w przedmiotowej sprawie należy zwrócić na analizę cechy „niezbędności”. Odwołując się do literalnego znaczenia, posiłkując się przy tym słownikowym rozumieniem słowa „niezbędny”, oznacza on coś, co jest koniecznie potrzebne, określa stosunek co najmniej dwóch rzeczy, zgodnie z którym, jedna nie może istnieć bez drugiej. Innymi słowy brak jednej wyklucza całkowicie występowanie drugiej tzn. nie mogą się bez siebie obyć. Niezbędność wyraża taką relację, która opiera się na wzajemnej nierozłączności.

Opłat dodatkowych, którymi Wnioskodawca obciąża pożyczkobiorcę nie można uznać za konieczne i niezbędne do świadczenia usługi udzielania pożyczek pieniężnych. Przyjęcie takiego podejścia byłoby zbyt daleko idące i jednocześnie stojące w sprzeczności z zasadą wąskiej wykładni prawa podatkowego dotyczącego zwolnień, jako odstępstwa od powszechności opodatkowania. Brak niezbędności opisanych wydatków takich jak : podatek od nieruchomości, opłaty biura, opłaty czynszowe oraz opłaty za wodę i ogrzewanie może także przejawiać się w tym, że Wnioskodawca, może równie dobrze udzielić pożyczki pod zastaw nieruchomości, gdy zawarta przez strony umowa nie przewiduje przenoszenia ww. opłat na pożyczkobiorcę.

W konsekwencji, opłaty dodatkowe, którymi Wnioskodawca obciąża pożyczkobiorcę (podatek od nieruchomości dotyczący przedmiotowej nieruchomości, koszt sporządzenia deklaracji przez biuro rachunkowe, koszt opłat sporządzenia deklaracji we własnym zakresie a także opłaty spółdzielni dotyczące mieszkań przewłaszczonych na zabezpieczenie udzielonej pożyczki takie jak opłaty czynszowe i opłaty za wodę i ogrzewanie), nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 w związku z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT.

Wymienione opłaty dodatkowe podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT według stawek podatku właściwych dla czynności, których dotyczą.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.