Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.159.2024.1.ZK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-05-29
Teza: Czy Wnioskodawca w opisanym stanie faktycznym ma prawo wykazać koszt uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży udziałów w Spółce z o.o. - w wysokości wartości bilansowej Spółki Komandytowej z dnia ustania jej bytu prawnego, przypadającej proporcjonalnie na jego rzecz jako jednego ze wspólników Spółki Komandytowej?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; przekształcanie; spółki-przekształcenie spółki; udział-sprzedaż udziałów; wartość-wartość bilansowa
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1xd; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16-ust. 1-pkt 8

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

28 marca 2024 r., wpłynął Państwa wniosek z 25 marca 2024 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy Wnioskodawca w opisanym stanie faktycznym, ma prawo wykazać koszt uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży udziałów w Spółce z o.o. - w wysokości wartości bilansowej Spółki Komandytowej z dnia ustania jej bytu prawnego, przypadającej proporcjonalnie na jego rzecz jako jednego ze wspólników Spółki Komandytowej.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, opodatkowanym od całości swych dochodów na terytorium Polski. Wnioskodawca był komplementariuszem w spółce komandytowej (Przedsiębiorstwo XY Sp. z o.o. Sp. k., NIP: (…)) (dalej jako „Spółka Komandytowa”).

Swoją część ogółu praw i obowiązków Spółki Komandytowej, Wnioskodawca objął w dniu (\`(...)\`) 2011 r., w zamian za wniesiony wkład pieniężny o wartości 3000 zł, a jego udział w zysku Spółki Komandytowej wynosił 2%. Na moment objęcia przez Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków w Spółce Komandytowej, Spółka Komandytowa nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Dnia (\`(...)\`) 2023 r., nastąpiło przekształcenie Spółki Komandytowej w spółkę X Sp. z o.o. (dalej jako „Spółka z o.o.”) - na podstawie uchwały nr 1 wspólników z dnia (\`(...)\`) 2023 r., objętej aktem notarialnym sporządzonym przez zastępcę notarialnego P.M. zastępującego notariusza A.M., Kancelaria Notarialna w (…). Spółka z o.o. została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego Rejestru Przedsiębiorców w dniu (\`(...)\`) 2023 r. Wnioskodawca objął 40 udziałów w Spółce z o.o.

W sprawozdaniu finansowym sporządzonym, na dzień poprzedzający dzień przekształcenia, ustalono m.in. wartość bilansową majątku Spółki Komandytowej (przekształcanej), która stanowiła zarazem wartość bilansową Spółki z o.o. z dnia rozpoczęcia jej bytu prawnego. Na wartość tą składała się suma wartości księgowej wszystkich aktywów Spółki Komandytowej, pomniejszona o zobowiązania, tj. wartość bilansową Spółki Komandytowej na moment przekształcenia stanowiła wartość kapitałów własnych Spółki Komandytowej.

Dnia (\`(...)\`) 2023 r. Wnioskodawca dokonał zbycia wszystkich posiadanych przez siebie (40) udziałów w Spółce z o.o.

Spółka Komandytowa od chwili powstania, do chwili zakończenia swojego bytu prawnego (wskutek przekształcenia w Spółkę z o.o.), prowadziła działalność gospodarczą generując dochody i zwiększając swój majątek. W rezultacie wartość ogółu praw i obowiązków Wnioskodawcy w momencie przekształcenia (ze spółki osobowej w spółkę kapitałową) była wyższa, niż na moment powstania Spółki Komandytowej, gdy Wnioskodawca wniósł do Spółki Komandytowej opisany wyżej wkład.

### Pytanie

Czy Wnioskodawca w opisanym stanie faktycznym ma prawo wykazać koszt uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży udziałów w Spółce z o.o. - w wysokości wartości bilansowej Spółki Komandytowej z dnia ustania jej bytu prawnego, przypadającej proporcjonalnie na jego rzecz jako jednego ze wspólników Spółki Komandytowej?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, ma on prawo wykazać koszt uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży udziałów w Spółce z o.o. - w wysokości wartości bilansowej Spółki Komandytowej z dnia ustania jej bytu prawnego, przypadającej proporcjonalnie na jego rzecz jako jednego ze wspólników Spółki Komandytowej.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e, w części niezaliczonej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów.

W niniejszej sprawie kluczowe jest prawidłowe zdefiniowanie pojęcia „wydatków na objęcie lub nabycie udziałów”, które to wydatki stanowią koszt podatkowy dla Wnioskodawcy z tytułu zbycia udziałów w Spółce z o.o.

W celu prawidłowego zdefiniowania ww. pojęcia, należy odnieść się do ugruntowanej już linii orzeczniczej sądów administracyjnych, tj. m.in.:

\- wyrok NSA z 3 listopada 2022 r., II FSK 589/20,

\- wyrok WSA w Krakowie z 25 listopada 2019 r., I SA/Kr 938/19,

\- wyrok NSA z 8 października 2019 r., II FSK 3622/17,

\- wyrok NSA z 12 sierpnia 2020 r., II FSK 1677/18,

\- wyrok NSA z 13 lutego 2020 r., II FSK 720/18,

\- a przede wszystkim najnowszego wyroku dotyczącego podatku CIT, tj. wyroku WSA w Szczecinie z 15 lutego 2024 r. (I SA/Sz 633/23).

Zgodnie ze wskazanym orzecznictwem (argumenty te podziela także Wnioskodawca), w przedstawionym stanie faktycznym bez znaczenia pozostają wkłady Wnioskodawcy wniesione do półki Komandytowej. Istotna jest wartość majątku Spółki Komandytowej na dzień jej przekształcenia w Spółkę z o.o.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, nie definiuje pojęcia kosztów nabycia udziałów, tj. nie wskazuje co (jakie wydatki) należy przez to rozumieć. Definicji tego rodzaju, odnoszącej się do przekształcenia sp. komandytowej w sp. z o.o., ustawodawca nie zamieścił również w żadnym innym przepisie ustawy o CIT.

Należy zwrócić uwagę na przepisy art. 555 § 1 w zw. z art. 166 § 1 pkt 3 i art. 167 § 2, a także art. 58 § 1 pkt 1, 2 i § 2 pkt 3 i 4 KSH, z których wynika nie tylko obowiązek ustalenia wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej, ale także obowiązek sporządzenia dla celów przekształcenia sprawozdania finansowego na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia, które to dane podlegają badaniu przez biegłego rewidenta w zakresie poprawności i rzetelności.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, czasowo wyłącza z kosztów uzyskania przychodów kreślone wydatki, przy czym uznaje je za koszty uzyskania przychodów w okresie późniejszym, tj. w dacie odpłatnego zbycia udziałów.

Innymi słowy w sprawie niniejszej wydatki na objęcie udziałów w Spółce z o.o., nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w dacie objęcia, są jednak kosztem podatkowym w dacie ich odpłatnego zbycia. Ustawodawca nie łączy przedmiotowych wydatków z okresem historycznym, tylko odnosi do momentu przekształcenia, a nie na dzień poniesienia wydatków na wkłady w Spółce Komandytowej.

Powyższe oznacza, że Wnioskodawca ma prawo wykazać koszt uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży udziałów w Spółce z o.o. - w wysokości wartości bilansowej Spółki Komandytowej z dnia stania jej bytu prawnego, przypadającej proporcjonalnie na jego rzecz jako jednego ze wspólników półki Komandytowej.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 18, dalej „KSH”).

Zgodnie z art. 551 § 1 KSH:

spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, prosta spółka akcyjna oraz spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Art. 553 § 1 ww. ustawy stanowi, że:

spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

Stosownie do treści art. 553 § 2 KSH:

spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej.

Z powyższych przepisów wynika, że spółka przekształcona staje się co do zasady kontynuatorem praw i obowiązków przysługujących spółce przekształcanej.

Prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych w zakresie obowiązku podatkowego reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.).

W myśl art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej,

Osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1) przekształcenia innej osoby prawnej,

2) przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Brzmienie powołanych wyżej przepisów wskazuje, że powstała w wyniku przekształcenia spółki osobowej spółka kapitałowa wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej, czyli spółki osobowej (sukcesja generalna).

Państwa Wątpliwości, na gruncie przedmiotowej sprawy, dotyczą ustalenia czy Wnioskodawca w opisanym stanie faktycznym ma prawo wykazać koszt uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży udziałów w Spółce z o.o. - w wysokości wartości bilansowej Spółki Komandytowej z dnia ustania jej bytu prawnego, przypadającej proporcjonalnie na jego rzecz jako jednego ze wspólników Spółki Komandytowej.

W tym miejscu należy wskazać, że przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową nie jest traktowane jak likwidacja spółki osobowej i powstanie nowego podmiotu (spółki kapitałowej), a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Mamy więc do czynienia z tym samym podmiotem, który działalność prowadzi pod inną formą prawną. Przekształcenie jest więc operacją neutralną podatkowo.

Przechodząc do meritum sprawy, należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”, „updop”):

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

\- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

\- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

\- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

\- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

\- został właściwie udokumentowany,

\- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT:

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Z powyższego wynika, że możliwość rozpoznania wydatków na nabycie udziałów (akcji) jest odroczona w czasie do momentu zbycia tych udziałów (akcji). Użycie przez ustawodawcę określenia „wydatki na nabycie” oznacza przy tym, że do kosztów uzyskania przychodów - z chwilą sprzedaży udziałów – zalicza się wydatki zarówno pieniężne, jak i niepieniężne bezpośrednio warunkujące ich nabycie, tj. wydatki, bez których poniesienia skuteczne nabycie tychże udziałów (akcji) nie byłoby możliwe.

W ocenie Organu, moment nabycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej był momentem uzyskania („objęcia”) przez Państwa uprawnień do wspólnego majątku wspólników i przyjęcia obowiązków wynikających z bycia wspólnikiem. Późniejsza zmiana formy prawnej, w jakiej prowadzą Państwo działalność skutkowały zmianami „formy prawnej” Państwa uprawnień do majątku służącego prowadzeniu działalności i jego obowiązków związanych z tą działalnością. Faktyczne poniesienie wydatków przez Państwa, wiązało się zatem z momentem nabycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej.

Wartości majątkowe wniesione do spółki stały się wtedy majątkiem spółki.

Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że w przypadku zbycia udziałów w spółce z o.o., objętych w wyniku przekształcenia ze spółki komandytowej, mogą Państwo wykazać koszt uzyskania przychodów w wysokości wartości bilansowej spółki komandytowej z dnia ustania jej bytu prawnego, przypadającej proporcjonalnie na Państwa rzecz jako jednego ze wspólników spółki komandytowej.

Koszty uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w Spółce z o.o. przez Państwa, należy bowiem określić w wysokości wartości odpowiadającej wydatkom poniesionym przez Państwa na nabycie ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej.

W konsekwencji, w momencie sprzedaży Państwa udziałów w Spółce sp. z o.o. otrzymanych w wyniku przekształcenia spółki osobowej, wydatkiem na ich nabycie jest „koszt historyczny”, czyli koszt jaki został pierwotnie poniesiony na nabycie ogółu praw i obowiązków przez Wnioskodawcę w spółce komandytowej.

Jest to bowiem rzeczywiste i realne uszczuplenie jakie miało miejsce w niniejszej sprawie.

Dla oceny Państwa sytuacji istotne jest uwzględnienie wykładni systemowej ustawy i konstrukcji podatku dochodowego od osób prawnych. Wynika z nich bowiem, że na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych ustawodawca przyjął zasady, wedle których:

1) w odniesieniu do sytuacji, gdy przeniesienie własności rzeczy lub prawa nie wiąże się z obowiązkiem rozpoznania przychodu (jest neutralne podatkowo) ustawodawca przesuwa moment rozliczenia wydatków bezpośrednio związanych z wejściem w posiadanie tej rzeczy lub tego prawa do kolejnego momentu podatkowego z udziałem tych rzeczy lub praw albo składników majątku uzyskanych „w zamian” za te rzeczy lub prawa – tzw. zasada kontynuacji kosztów, zwana również regułą tzw. „kosztu historycznego” (art. 16 ust. 1 pkt 8d; art. 15 ust. 1k pkt 2; art. 15 ust. 1u w zw. z ust. 1s; art. 16 ust. 1c);

2) w odniesieniu do sytuacji, w których przeniesienie własności rzeczy lub prawa skutkuje powstaniem przychodu, ustawodawca wskazuje nową kategorię kosztów bezpośrednio związanych z wejściem w posiadanie tej rzeczy lub tego prawa dla potrzeb podatkowego rozliczenia kolejnego momentu podatkowego z udziałem tych rzeczy lub praw (np. art. 15 ust. 1k pkt 1 i 1a ustawy; art. 12 ust. 5-6a dotyczące przychodu z nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego nabycia rzeczy lub praw i art. 15 ust. 1i ustawy dotyczący odpłatnego zbycia tych rzeczy lub praw; niekwestionowane w doktrynie i orzecznictwie zasady rozliczeń takich sytuacji, jak odpłatne zbycie rzeczy lub praw w drodze zamiany i późniejsze zbycie rzeczy lub prawa nabytego w drodze zamiany).

A zatem, wobec neutralności podatkowej przekształcenia i neutralności podatkowej wcześniejszej zmiany statusu podatkowego spółki komandytowej, w opisanej sytuacji nadal mają Państwo prawo do podatkowego rozliczenia kosztów rozpoznanych na moment objęcia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej w zamian za wkład pieniężny.

Należy przy tym mieć na względzie treść art. 13 ust. 2 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r., poz. 2123) – tj. ustawy na mocy której zmienił się status podatkowy spółek komandytowych.

Zgodnie z tym przepisem:

Jeżeli udziały w spółce komandytowej lub spółce jawnej zostały nabyte lub objęte przez wspólnika przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu:

1) umorzenia udziałów lub wystąpienia ze spółki,

2) odpłatnego zbycia tych udziałów,

3) ich wniesienia do innej spółki, tytułem wkładu niepieniężnego,

4) likwidacji spółki

\- pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 8 ustawy zmienianej w art. 1 albo art. 5 ustawy zmienianej w art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowa lub spółka jawna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce i o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

A zatem, ustawodawca jednoznacznie wskazał, jakie koszty podatkowe rozpoznaje się w związku z odpłatnym zbyciem udziałów w spółce komandytowej objętych w okresie, kiedy spółka była podmiotem transparentnym podatkowo. Regulacja ta miałaby bezpośrednie zastosowanie do Państwa sytuacji, gdyby nie doszło do opisanego przekształcenia.

Niemniej jednak, skoro – jak już akcentowano – przekształcenie jako czynność neutralna podatkowo nie wygenerowała po Państwa stronie prawa do rozpoznania nowych kosztów uzyskania przychodów, to wartość Państwa kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, należy ustalić w wartości wskazanej w art. 13 ust. 2 ww. ustawy zmieniającej. Elementem służącym ustaleniu tych kosztów będą więc wydatki na objęcie przez Państwa ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej, tj. wniesiony przez Państwo wkład pieniężny.

Nie ma natomiast podstaw do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia Państwa udziałów w oparciu o wartość bilansową spółki komandytowej z chwili jej przekształcenia w spółkę z o.o.

Taką wykładnię systemową omawianych przepisów potwierdza również analiza ostatnich nowelizacji przepisów w zakresie kosztów – w szczególności wprowadzenie do ustawy art. 15 ust. 1xd, który określa, jak ustalać (w określonych w nim sytuacjach) wydatki, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy. Dodanie tego przepisu do ustawy jest okolicznością, której nie można pominąć w wykładni systemowej art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy w aktualnym stanie prawnym.

Ratio legis art. 15 ust. 1xd zostało szeroko wyjaśnione w uzasadnieniu do projektu ustawy, która wprowadziła ten przepis. Jak wskazano w Rządowym projekcie ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw – Druk Sejmowy Nr 1532 Sejm RP IX kadencji:

Obecnie przepisy nie przewidują szczególnych regulacji dotyczących kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji), w spółce która powstała z przekształcenia spółki niebędącej osobą prawną (niebędącej podatnikiem podatku dochodowego). W wyniku przekształcenia spółki osobowej w spółkę (będącą podatnikiem podatku dochodowego) wspólnicy posiadający prawo majątkowe w postaci ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną stają się wspólnikami spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego. Takie przekształcenie jest obojętne podatkowo dla wspólników. W przypadku zatem odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce będącej podatnikiem podatku dochodowego powstałej z przekształcenia spółki niebędącej podatnikiem podatku dochodowego następuje specyficzny przypadek, w którym u wspólnika odpłatne zbycie udziałów (akcji) w innym podmiocie generuje przychody, natomiast wydatki poniesione były przez niego na nabycie udziałów w innym podmiocie (wkłady do spółki niebędącej osobą prawną).

W takich przypadkach, organy podatkowe uznawały, że kosztem uzyskania przychodów powinny być wydatki na nabycie udziałów w spółce niebędącej osobą prawną. Wynikało to z celu jakim było określenie faktycznego przysporzenia (dochodu), uzyskanego przez wspólnika dokonującego odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w takiej spółce.

Jednak zgodnie z ukształtowaną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, w takich przypadkach kosztem podatkowym powinna być przypadającą na tego wspólnika wartość bilansowa spółki niebędącej osobą prawną z dnia przekształcenia.

Jako przykład może posłużyć orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2020 r. sygn. akt. II FSK 720/18, w którym stwierdzono, że „ w świetle przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., wydatki na nabycie udziałów (akcji) są kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów lub akcji. Koszty te wyznacza wartość środków poniesionych dla uzyskania majątku spółki jawnej, który w dacie ustania bytu prawnego tej spółki, a więc w dacie powstania spółki z o.o., równy był początkowej wartości majątku spółki z o.o. Nie istnieje bowiem żadna inna metoda, która pozwalałaby wskazać ten koszt, skoro za ⅓ udziałów w spółce jawnej skarżąca otrzymała udziały w spółce z o.o. Zatem nabycie udziałów w sp. z o.o. "kosztowało" skarżącą ⅓ udziałów w spółce jawnej. Taka też kwota powinna być odjęta od przychodu, jaki strona skarżąca uzyska w wyniku sprzedaży akcji w spółce akcyjnej. Wobec powyższego kosztem uzyskania przychodu powinna być wartość bilansowa spółki jawnej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki z o.o. z dnia rozpoczęcia tego bytu.”.

Może to prowadzić do sytuacji, w której część przychodu wspólnika związanego ze wzrostem wartości spółki niebędącej osobą prawną, w efekcie może zostać nieopodatkowana.

W związku z tym w proponowanym dodawanym ust. 1t do art. 22 ustawy o PIT **określona została zasada ustalania kosztu uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce powstałej z przekształcenia spółki niebędącej osobą prawną**. W takim przypadku kosztem uzyskania przychodów będą wydatki wspólnika na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce niebędącej osobą prawną (przekształcanej), powiększone o „zatrzymane zyski” w spółce niebędącej osobą prawną przypadające na tego wspólnika, ale pomniejszone o wypłaty dokonane wspólnikowi z tytułu udziału w tej spółce. Rozwiązanie takie powoduje, że „zatrzymane zyski” w spółce niebędącej osobą prawną, które były już opodatkowane nie powiększają powtórnie dochodu do opodatkowania.

Jeżeli przed przekształceniem spółki niebędącej osobą prawna nastąpiło zmniejszenie udziału kapitałowego w takiej spółce, wówczas wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce przekształcanej, nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania z tytułu udziału w spółce przekształcanej oraz wartość wypłaty dokonanej z tytułu udziału w spółce przekształcanej, które pomniejszają przychód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), przyjmuje się w części, jaka odpowiada proporcjonalnie wartości udziału kapitałowego po jego zmniejszeniu w stosunku do jego wartości sprzed zmniejszeniem. Z kolei to rozwiązanie uniemożliwia ponowne pomniejszanie przychodu do opodatkowania z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), o kwoty które już pomniejszyły przychód do opodatkowania z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego.

Taki sposób ustalania kosztów uzyskania przychodu będzie stosować się także w przypadku, gdy przedmiotem odpłatnego zbycia są udziały (akcje) w spółce, która powstała w następstwie kolejnych przekształceń.

Jednak, żeby uniknąć wielkokrotnego ekonomicznie opodatkowania tych samych przychodów, jeżeli w wyniku kolejnych przekształceń, u podatnika powstał przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, koszt uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) powiększa się o wartość tego przychodu.

Co istotne, przepis art. 15 ust. 1xd nie jest samodzielną podstawą do ustalania kosztów uzyskania przychodów, ale jest w istocie uszczegółowieniem art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy. Przepis art. 15 ust. 1xd zdanie pierwsze ustawy stanowi bowiem:

W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce powstałej z przekształcenia spółki niebędącej osobą prawną **kosztem uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8**, są wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce przekształcanej, powiększone o uzyskaną przez podatnika nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania z tytułu udziału w spółce przekształcanej, obliczoną zgodnie z art. 5, oraz pomniejszone o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce przekształcanej i o przypadające na podatnika wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów z tytułu udziału w tej spółce.

Przepis ten wskazuje, w jaki sposób ustalać koszty uzyskania przychodów o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy, w sytuacji odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce powstałej z przekształcenia spółki niebędącej osobą prawną bądź w wyniku serii przekształceń.

Podobny, „wyjaśniający” charakter ma art. 16 ust. 1c ustawy, który stanowi:

W przypadku gdy podatnik wniósł do spółki niebędącej osobą prawną wkład niepieniężny, a spółka niebędąca osobą prawną uległa przekształceniu w spółkę lub została przejęta przez spółkę, przez wydatki na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) spółki uważa się wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie składników majątku stanowiących przedmiot takiego wkładu, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie.

Ponownie, art. 16 ust. 1c nie jest samoistną podstawą ustalania kosztów uzyskania przychodów, ale doprecyzowaniem przez ustawodawcę pojęcia „wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) spółki”, którym ustawodawca posługuje się w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy.

Przepisy art. 16 ust. 1c oraz art. 15 ust. 1xd nie mają zastosowania w Państwa sprawie, ale są wyraźnym wskazaniem przez ustawodawcę, że w sytuacjach neutralnych podatkowo przekształceń, koszty należy ustalać według tzw. zasady kosztów historycznych.

Trudno przy tym zakładać, że racjonalny ustawodawca – gdyby chciał, aby koszty uzyskania przychodów w sytuacjach zbywania udziałów (akcji) po przekształceniach podmiotów, były ustalane w oparciu o wartość bilansową spółki, która uległa przekształceniu – wprowadzałby zapisy dotyczące kosztów historycznych takie jak art. 15 ust. 1xd.

Stanowisko w zakresie wartości bilansowej spółki, która uległa przekształceniu ukształtowało się jako dominująca linia orzecznicza w okresie, kiedy ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie regulowała w szczegółowych przepisach zagadnienia ustalania kosztów uzyskania przychodów ze zbycia udziałów (akcji) spółki powstałej w wyniku przekształcenia (przekształceń). W tym okresie toczyły się spory co do sposobu ustalania tych kosztów, przy czym:

\- organy podatkowe opowiadały się za przyjęciem tzw. kosztów historycznych, tj. wydatków dotyczących stanie się przez podatnika wspólnikiem spółki która uległa potem przekształceniu bądź przekształceniom;

\- sądy administracyjne widziały w stanowisku organów ryzyko wielokrotnego opodatkowania i w związku z tym przyjęły stanowisko o wartości bilansowej spółki która ulegała przekształceniu.

W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2022 roku – w wyniku wprowadzonej nowelizacji przepisów – kwestia zasad ustalania kosztów uzyskania przychodów dotyczących udziałów (akcji) spółek powstałych w wyniku przekształcenia albo serii przekształceń została uregulowana przez ustawodawcę w sposób, który nie pozwala już na przyjmowanie jako kosztu uzyskania przychodów wartości bilansowej spółki, która uległa przekształceniu.

Nie można zatem stosować ww. stanowiska sądów do sytuacji podatników, które zaistniały w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2022 roku. Nowelizacja przepisów dotyczących kosztów wprowadzona z dniem 1 stycznia 2022 rok jest na tyle istotną zmianą, że konieczne jest nowe spojrzenie na problemowe zagadnienie. Tym samym, stanowisko wypracowane w orzecznictwie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz fizycznych w brzmieniu sprzed tej nowelizacji jest nieadekwatne do przedmiotu Państwa sprawy.

W świetle powyższego, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia czy Wnioskodawca w opisanym stanie faktycznym ma prawo wykazać koszt uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży udziałów w Spółce z o.o. - w wysokości wartości bilansowej Spółki Komandytowej z dnia ustania jej bytu prawnego, przypadającej proporcjonalnie na jego rzecz jako jednego ze wspólników Spółki Komandytowej, należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Ponadto podkreślić należy, iż powołane przez Wnioskodawcę wyroki Sądu są rozstrzygnięciem w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym. Rozstrzygnięcia dokonane przez sądy są wiążące wyłącznie w sprawach, w których zostały wydane, a organy podatkowe nie są związane rozstrzygnięciami sądów w indywidualnych sprawach.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).