Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.477.2019.1.RK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-09
Teza: Uznanie w całości wydatków na nabycie nowych celek (zawierających bardziej energooszczędne katody, nowocześniejsze membrany i takie same anody) jako ulepszenie środka trwałego jakim jest Elektrolizer.
Słowa kluczowe: modernizacja; nakłady; prace; wartość-wartość początkowa; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 12 listopada 2019 r. (data wpływu 15 listopada 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania w całości wydatków na nabycie nowych celek (zawierających bardziej energooszczędne katody, nowocześniejsze membrany i takie same anody) jako ulepszenie środka trwałego jakim jest Elektrolizer A – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 listopada 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania w całości wydatków na nabycie nowych celek (zawierających bardziej energooszczędne katody, nowocześniejsze membrany i takie same anody) jako ulepszenie środka trwałego jakim jest Elektrolizer A.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka X S.A. (dalej: Spółka, Wnioskodawca) posiada siedzibę na terytorium Polski i na podstawie przepisu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: UPDOP) podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie (…) Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej. SSE) na podstawie zezwolenia nr 84 z dnia 4 listopada 2005 roku oraz zezwolenia nr 428 z dnia 23 października 2017 roku na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Zasadniczym przedmiotem działalności Wnioskodawcy na terenie SSE jest produkcja organicznych związków chemicznych, co znajduje odzwierciedlenie w posiadanych przez Wnioskodawcę zezwoleniach.

Zasadniczym przedmiotem działalności wykonywanej przez Spółkę na podstawie obu ww. zezwoleń jest produkcja wyrobów chemicznych (w szczególności chemikaliów podstawowych, takich jak chlor, ług sodowy, soda kaustyczna, podchloryn sodu, kwas solny, a także podstawowych surowców i dodatków do produkcji tworzyw sztucznych). Objęte Zezwoleniem I oraz Zezwoleniem II są w szczególności produkty wytwarzane przez Kompleks Chlorowy. Działki znajdujące się w (…), na których zlokalizowana jest m.in. wytwórnia chloru zostały objęte statusem Strefy na podstawie Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 sierpnia 2005 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wałbrzyskiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. Nr 181, poz. 1503, dalej: Rozporządzenie dot. WSSE) w związku z realizacją projektu inwestycyjnego, na którą Spółka uzyskała Zezwolenie I.

W Kompleksie Chlorowym, w procesie produkcyjnym chloru i wodorotlenku sodu wykorzystywane jest zjawisko elektrolizy. Aparaty do przeprowadzania elektrolizy nazywane są elektrolizerami, działającymi w oparciu o technologię membranową. Każdy elektrolizer stanowi pojedynczy środek trwały, który składa się z następujących elementów:

*   ramy - obudowy,

*   rur dystrybucyjnych zasilających stronę anodową i katodową celek w obrębie elektrolizera (w obrębie ramy - obudowy)

*   strony anodowej i katodowej celek w obrębie elektrolizera (w obrębie ramy - obudowy)

*   172 celek, które składają się z tytanowej anody, niklowej katody, membrany oraz uszczelek i rur przelewowych.

Celki są głównym elementem elektrolizera, w którym wytwarza się produkt oraz jednocześnie są największym kosztowo elementem składowym elektrolizera.

W procesie produkcji wodorotlenku sodu metodą membranową obie elektrody (tytanową anodę i niklową katodę) oddziela membrana, która przewodzi uwodnione jony. W przestrzeni anodowej jony chlorkowe z solanki zostają utlenione do gazowego chloru, natomiast jony sodu migrują przez membranę do przestrzeni katodowej, przez którą przepływa ług sodowy (katolit). Do obiegu katolitu dodawana jest woda, która zostaje zużyta w procesie produkcji do wytworzenia jonów wodorotlenowych i gazowego wodoru. Powstałe w ten sposób aniony wodorotlenowe i kationy sodu tworzą wodorotlenek sodu.

Warstwy metali szlachetnych pokrywające anody i katody ulegają zużyciu, z tego względu zachodzi potrzeba ich ponownego pokrycia (recoating), dla anody co około 8 lat, a dla katody co około 12 lat. Dodatkowo, co około 4 lata następuje wymiana membran (remembraning). Według zaleceń dostawcy technologii powtórnego pokrycia anod i katod warstwą aktywną można dokonać dwukrotnie przed ich całkowitą wymianą. Proces recoatingu anod i katod oraz remembraningu może być od siebie niezależny.

Użyteczność anod oraz katod jest oceniania przede wszystkim z perspektywy energochłonności, proces elektrolizy zachodzi bowiem przy użyciu znacznych ilości energii elektrycznej, która jest największym czynnikiem kosztotwórczym w procesie produkcji chloru. Większość energii elektrycznej zużywanej przez Spółkę to energia elektryczna zużywana w procesie elektrolizy. Tym samym efektywność energetyczna katod i membran jest jednym z kluczowych aspektów biznesowych działalności gospodarczej Kompleksu Chlorowego, przy czym za efektywność energetyczną elektrolizerów odpowiada w największym stopniu stan katod oraz membran.

Efektywność energetyczna elektrolizerów obniża się w trakcie eksploatacji i nigdy (po dokonanych procesach recoatingu i remembraningu) nie wraca do poziomu wyjściowego.

Na przełomie roku 2018/2019, w trakcie rutynowej konserwacji jednego z elektrolizerów

\- Elektrolizera A - polegającej na jego zatrzymaniu i odkażaniu miała miejsce awaria, w której chlor dostał się do części anodowej a z niej poprzez membranę także do części katodowej, na skutek czego uszkodzone zostały katody. Spółka podjęła próbę przywrócenia uszkodzonych katod do zadawalającego stanu poprzez przeprowadzenie ich naprawy. W tym celu zwróciła się do kliku specjalistycznych podmiotów o przeprowadzenie naprawy. Podmioty te stwierdziły, że próba naprawienia uszkodzonych katod jest niemożliwa, a ich stan po naprawie nie będzie zadowalający pod względem energochłonności i wytrzymałości mechanicznej. Możliwe stało się naprawienie jedynie części uszkodzonych katod (bez uzyskania przez Spółkę gwarancji mechanicznych za wykonane prace). Natomiast anody nadawały się do dalszej eksploatacji po przeprowadzeniu procesu napraw i recoatingu.

W celu podtrzymania procesu produkcji do czasu dostarczenia nowych celek (okres oczekiwania 9 miesięcy), Wnioskodawca zdecydował się na uruchomienie Elektrolizera A na możliwej do pozyskania z rynku ilości celek, tj. początkowo na 138 celkach, a następnie na 172 celkach. W tym celu Spółka zamontowała w Elektrolizerze A anody po recoatingu, część katod po naprawie (te które nadawały się do tymczasowego użycia), oraz wydzierżawione czasowo katody i brakujące całe celki generacji IV.

Z uwagi na niemożność naprawy wszystkich uszkodzonych katod, a także ze względu na trudności z nabyciem wyłącznie nowych katod, Spółka była zmuszona zamówić u producenta pełny zestaw 172 nowych celek w celu zastosowania ich w Elektrolizerze A. Producent celek wytwarza anody i katody różnych generacji. W momencie oddawania do użytkowania Elektrolizera A w urządzeniu zostały zastosowane anody i katody generacji IV, natomiast w wyniku recoatingu anod przeprowadzonego w latach 2012/2013 nastąpiła zmiana generacji anod z IV na V (nowszą). Tym samym w momencie awarii w Elektrolizerze A zastosowane były katody generacji IV i anody nowszej generacji V. Mając aktualnie w roku 2019 do wyboru generację IV, V lub VI Spółka zdecydowała się na nabycie celek V generacji kierując się lepszymi parametrami pracy celek V generacji.

Zamontowanie w Elektrolizerze A nowych celek (zawierających anody i katody generacji V oraz nowe membrany) spowoduje istotne zmniejszenie kosztów energii elektrycznej (głownie z uwagi na wymianę katod z generacji IV na generację V oraz ze względu na zastosowanie nowego typu membran) w porównaniu do stanu z dnia ostatniej modernizacji Elektrolizera A.

Zgodnie z danymi technicznymi gwarantowanymi przez producenta, zużycie energii elektrycznej przez celki V generacji jest w okresie pierwszych czterech lat o około 2% do 3% niższe niż zużycie energii elektrycznej przez celki IV generacji. W przypadku Elektrolizera A przekłada się to w sytuacji Spółki na kilkaset tysięcy złotych rocznie oszczędności na kosztach eksploatacji Elektrolizera A, gdyż koszt energii elektrycznej jest głównym kosztem w procesie elektrolizy.

Cena nabycia celek (jak również inne dokumenty przekazane przez dostawcę, jak np. oferta) nie zawiera podziału na cenę anod, katod i membran. Spółka mogłaby dokonać takiego podziału wyłącznie w oparciu o szacunek oparty na wiedzy pracowników. Cena nabycia celek znacząco przekracza 10.000 zł.

Po otrzymaniu nowych celek od producenta Spółka zamierza zamontować je w Elektrolizerze A, tym samym zastosowany zostanie w nim nowy komplet anod i katod generacji V oraz nowy typ membran. Natomiast zdatne do użytku anody wyjęte z Elektrolizera A zostaną przyjęte przez Spółkę na magazyn jako części zamienne, uszkodzone katody zostaną zlikwidowane.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym wydatki na nabycie nowych celek (zawierających bardziej energooszczędne katody, nowocześniejsze membrany i takie same anody) mogą zostać w całości potraktowane jako ulepszenie środka trwałego jakim jest Elektrolizer A?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na nabycie nowych celek (zawierających bardziej energooszczędne katody, nowocześniejsze membrany i takie same anody) należy w całości potraktować jako ulepszenie środka trwałego jakim jest Elektrolizer A.

Zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c UPDOP za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 UPDOP powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 UPDOP, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Stosownie zatem do przepisu art. 16g ust. 13 UPDOP jeżeli środki trwale uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10.000 zł. Środki trwale uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10.000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

I tak, w rozumieniu przepisów UPDOP ulepszeniem środka trwałego jest jego przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja. Na podstawie ugruntowanej praktyki przyjmuje się, że:

*   adaptacja to przystosowanie, przeróbka składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż jego pierwotne przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych;

*   przebudowa to zmiana istniejącego stanu na inny, powodujący dostosowanie do pełnienia innych funkcji, zmianę warunków technicznych lub własności użytkowych;

*   rozbudowa to powiększenie składnika majątkowego;

*   modernizacja to z kolei unowocześnienie środka trwałego;

*   rekonstrukcja to wykonanie prac, w wyniku których nastąpi odtworzenie zniszczonego środka trwałego do jego stanu poprzedniego.

W wyniku analizy przepisu art. 16g ust. 13 UPDOP należało dojść do wniosku, iż wydatki na ulepszenie środka trwałego powiększają jego wartość początkową, a tym samym nie są uważane za koszty uzyskania przychodów, jeżeli zostały spełnione kumulatywnie przesłanki, tj.:

*   wydatki na ulepszenie muszą być związane z przebudową, rozbudową, rekonstrukcją, adaptacją lub modernizacją,

*   wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania oraz

*   suma tych wydatków w danym roku przekracza kwotę 10.000 zł.

Z powyższego wynika jednoznacznie, że istotne dla oceny robót jako ulepszenia jest porównanie stanu obiektu z dnia przyjęcia ich do używania (z uwzględnieniem poprzednich ulepszeń), rodzaju robót i stanu obiektu po ich dokonaniu.

Uwzględniając powyższe w opinii Spółki w przedmiotowym stanie faktycznym z uwagi na zastosowanie w Elektrolizerze A nowych celek (zawierających bardziej energooszczędne katody, nowocześniejsze membrany i takie same anody) doszło do jego ulepszenia. Przeprowadzone prace miały charakter rekonstrukcji/modernizacji, a zamontowanie w przedmiotowym środku trwałym nowego zestawu celek spowodowało mierzalny wzrost wartości użytkowej. Wzrost ten (w postaci zmniejszenia kosztów eksploatacji) jest wymierny i mierzalny uzyskaną oszczędnością energii elektrycznej w porównaniu do stanu z dnia przyjęcia do używania poprzedniego z ulepszeń Elektrolizera A.

Pojęcie „modernizacja” nie zostało zdefiniowane w przepisach UPDOP zatem należy odnieść się do językowego (potocznego) rozumienia pojęcia tegoż terminu. Według internetowego słownika języka polskiego PWN znaczenie pojęcia „modernizacja” należy rozumieć jako „unowocześnienie i usprawnienie czegoś” (por. www.sjp.pwn.pl/szukaj/modernizacja). Z kolei w słowniku języka polskiego pod redakcją W. Doroszewskiego „modernizacja” oznacza „unowocześnienie, uwspółcześnienie czegoś” (por. W. Doroszewski (red.). Słownik języka polskiego, Warszawa 1963). Natomiast w słowniku języka polskiego pod redakcja B. Dunaja analizowany termin oznacza „unowocześnienie czegoś przez wymianę starych elementów na nowe lub wprowadzenie nowych form działania” (por. B. Dunaj (red.), Słownik współczesnego języka polskiego. Warszawa 2000).

Z kolei w piśmiennictwie wskazuje się, iż „modernizacja” stanowi unowocześnienie, tj. wyposażenie obiektu, bądź jego elementów składowych w takie urządzenia lub cechy, których wcześniej nie miał, a które są wytworem nowszej myśli technicznej (por. A. Majchrzak, Koszty rozbudowy i termomodernizacji a wartość początkowa budynku, 2015, Legalis).

Z przedstawionych powyżej definicji jednoznacznie wynika, że pojęcie „modernizacja” należy rozumieć jako działania i prace zmierzające do uczynienia środka trwałego bardziej nowoczesnym zarówno pod względem funkcjonalnym i estetycznym. Modernizacja może więc polegać na poszerzeniu funkcjonalności środka trwałego lub też polepszeniu jego parametrów.

W świetle powyższego, działania Spółki można kwalifikować zarówno jako odtworzenie (rekonstrukcję) zniszczonej części Elektrolizera A (przy czym uszkodzeniu nie uległ cały środek trwały, a jedynie jego główne elementy, czyli celki) jak i modernizację polegającą na polepszeniu parametrów Elektrolizera A.

Zdaniem Spółki, wzrost wartości użytkowej (w postaci zmniejszenia kosztów eksploatacji) jest wymierny i mierzalny uzyskaną oszczędnością energii elektrycznej w porównaniu do stanu z dnia przyjęcia do używania poprzedniego z ulepszeń Elektrolizera A. Nie można jednocześnie twierdzić, iż wzrost ten jest naturalnym efektem odtworzenia zniszczonych elementów, gdyż Spółka miała możliwość wyboru zamówienia celek IV, V i VI generacji. Tym samym wybór celek V generacji nie był podyktowany postępem technologicznym, uniemożliwiającym zastosowanie dotychczasowych celek IV generacji, lecz kalkulacja ekonomiczną uwzględniającą korzyści ze zmniejszenia kosztów eksploatacji. Zamontowanie nowych celek IV generacji prowadziłoby bowiem do zmniejszenia kosztów eksploatacji, ale wyłącznie w rozumieniu ich doprowadzenia do stanu wyjściowego, tj. zużycia energii przez nowe celki (katody) IV generacji, podczas gdy zużycie energii przez celki (katody) V generacji jest zawsze niższe niż zużycie energii przez celki (katody) IV generacji o takim samym czasie użytkowania. Co więcej, w ocenie Spółki, dokonane nakłady na nowe celki (bez rozróżnienia na katody i anody) należy oceniać kompleksowo z uwzględnieniem celu, w którym zostały nabyte.

Spółka zdaje sobie sprawę, iż w procesie modernizacji nie można wykluczyć występowania prac, których elementy można uznać za remont. Jednakże dla prawidłowej kwalifikacji poniesionych wydatków istotne jest ustalenie charakteru prac w kontekście całościowym. W konsekwencji również wymianę anod należy oceniać w kontekście wszystkich prac wykonywanych w ramach Elektrolizera A i ich ostatecznego efektu, a nie w oderwaniu od całości inwestycji.

Należy bowiem stwierdzić, że nabycie nowych anod było koniecznym elementem przeprowadzonego procesu ze względu na uwarunkowania rynkowe. Preferowany przez Spółkę dostawca katod i anod nie był bowiem zainteresowany odrębną ich sprzedażą (przedłożył ofertę jedynie na całe celki), a rozwiązanie polegające na poszukiwaniu odrębnych dostawców katod i anod nie było dla Spółki do zaakceptowania, z uwagi na ryzyka biznesowe z tym związane, w szczególności możliwość złego współdziałania ze sobą elementów nabytych od różnych producentów (dostawców).

W świetle powyższego, Spółka stoi na stanowisku, iż zamontowanie nowych celek w Elektrolizerze A stanowiło jednolity proces modernizacyjny, a wyodrębnienie w nim prac o charakterze remontowym jest bezcelowe.

Powyższe rozważania znajdują potwierdzenie per analogiam w orzecznictwie sądów administracyjnych, dotyczącym jednolitości procesu budowlanego. Sądy administracyjne wskazały m.in., że o zakwalifikowaniu wydatków poniesionych na prace budowlane decyduje cel jakiemu służą. Jeżeli prace budowlane, w ramach których wchodziła przebudowa całej nieruchomości, zarówno wewnątrz, jak i na zewnątrz, a w ich wyniku część użytkowa budynku z produkcyjnej stała się biurową, to powyższe prace budowlane stanowiły jedną inwestycję, której skutkiem była adaptacja pomieszczeń budynku do innego rodzaju działalności. W procesie adaptacji mogą występować prace potocznie uznane za remont (malowanie, tynkowanie, wymiana instalacji) jednakże dla prawidłowej kwalifikacji poniesionych wydatków istotne jest ustalenie charakteru prac w kontekście całościowym (por. wyrok NSA dnia 10 kwietnia 2014 r., sygn. II FSK 1130/12 i z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. II FSK 1292/07, wyrok WSA w Gdańsku z 17 stycznia 2012 r., sygn. I SA/GD 999/11). Warto również wskazać na stanowisko zgodnie, z którym jakkolwiek całościowy kontekst wyznacza zakres ustaleń i nie pozostaje bez wpływu na kwestie bardziej szczegółowe, to jednak rozgraniczenie nakładów na środki trwałe na: (1) nakłady ulepszające oraz (2) remonty, znajduje źródło w przepisach prawa i jako takie - do czego nienależytą uwagę przykłada organ - nie może być całkowicie pomijane. Tym samym, jakkolwiek ma rację organ argumentując, że należy brać pod uwagę całościowy charakter przeprowadzanych prac, który może rzutować na kwalifikację spornych wydatków, to nie jest tak (\`(...)\`), że realizacja inwestycji adaptacyjnej wyłącza z samej swej istoty prowadzenie prac remontowych. Powyższe prowadzi do konstatacji, zgodnie z którą w podobnych sprawach konieczne jest przeprowadzenie postępowania w ten sposób, by móc wydatki tego rodzaju odpowiednio rozgraniczyć, (por. wyrok NSA z dnia 29 października 2015 r., sygn. II FSK 1788/13, wyrok WSA w Łodzi z dnia 21 maja 2013 r., sygn. I SA/ŁD 410/13).

W konsekwencji, zdaniem Spółki, zamontowanie w Elektrolizerze A zestawu nowych celek skutkowało jego ulepszeniem, w wyniku którego nastąpiło zwiększenie jego wartości użytkowej. Wzrost ten jest niewątpliwie możliwy do zmierzenia obiektywnym, zewnętrznym miernikiem wskazanym wprost w przepisie art. 16g ust. 13 UPDOP. Konsekwentnie, wszystkie wydatki związane z wymianą całego zestawu celek należy uznać za wydatki na ulepszenie Elektrolizera A, które zgodnie z przepisem art. 16g ust. 13 UPDOP powiększają wartość środka trwałego stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c UPDOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przepis powyższy oznacza, że podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich kosztów, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Zatem kosztem uzyskania przychodu są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Podkreślić przy tym należy, że to obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Stosownie do przepisów art. 16a ust. 1 updop amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Zgodnie z art. 16g ust. 13 updop, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10.000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10.000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Z cyt. powyżej art. 16g ust. 13 updop wynika, że ulepszenie polega na przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji środka trwałego. Wyliczenie zawarte w omawianym przepisie stanowi katalog zamknięty, co oznacza, że tylko wydatki związane chociaż z jedną z tych prac, które w konsekwencji skutkują wymienionymi efektami, mogą zostać uznane za wydatki ulepszające ten środek. Przebudową jest rezultat prac budowlanych, którego istotą jest zmiana struktury wewnętrznej obiektu już istniejącego, nie powodująca jednak zwiększenia ani jego powierzchni, ani też kubatury. Rozbudowa polega na zwiększeniu, w wyniku prac budowlanych, powierzchni lub kubatury określonego składnika majątku. Rekonstrukcja to ponowna budowa, w efekcie której nastąpi odtworzenie określonych elementów obiektu w tej przestrzeni, którą dotychczas elementy te zajmowały. Zazwyczaj dotyczy elementów zużytych lub zniszczonych. Adaptacja polega natomiast na przystosowaniu obiektu do nowej funkcji, której dotychczas nie pełnił, a modernizacja to unowocześnienie, tj. wyposażenie obiektu bądź jego elementów składowych w takie urządzenia lub cechy, których wcześniej nie miał, a które są wytworem nowszej myśli technicznej.

Ulepszenie środka trwałego polega zatem na dokonywaniu nakładów na tenże środek, które powodują wzrost jego wartości użytkowej. Wydatki o charakterze ulepszeniowym, podlegają zaliczeniu do ww. kosztów poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od podwyższonej wartości początkowej środka trwałego. Jeżeli jednak wydatki te nie przekroczą kwoty 10.000 zł, mogą podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu jednorazowo w dacie poniesienia.

Z powyższego przepisu wynika jednoznacznie, że istotne dla oceny robót jako ulepszenia jest porównanie stanu obiektu z dnia przyjęcia do używania, rodzaju robót i stanu obiektu po ich dokonaniu.

Od ww. wydatków ulepszeniowych, należy odróżnić wydatki remontowe dotyczące środków trwałych, które podlegają zaliczeniu bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów, o ile spełniają przesłanki uznania ich za ww. koszty, wskazane w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji remontu, dlatego też zasadne jest w tym przypadku odwołanie się do definicji sformułowanej w innych aktach prawnych, a w szczególności w przepisach prawa budowlanego. Zgodnie z art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202 z późn. zm.), remontem jest wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Istotą remontu są zatem wszystkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego, w tym również polegające na wymianie zużytych składników technicznych następujące w toku eksploatacji środka trwałego i będące wynikiem tej eksploatacji, niezwiększające jego wartości początkowej. Podkreślenia wymaga fakt, że przy remoncie mogą być stosowane materiały odpowiadające aktualnym standardom technologicznym. Remont następuje w toku eksploatacji środka trwałego przez podatnika i jest wynikiem tej eksploatacji (zużycia). Wymiana zużytych elementów środka trwałego na nowe ma charakter odtworzeniowy, przywracający jedynie jego pierwotną wartość użytkową i niezmieniający jego charakteru. Różnica pomiędzy nakładami ponoszonymi na remont a nakładami ponoszonymi na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że remont zmierza do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środka trwałego i jest rodzajem naprawy, wymiany zużytych elementów, natomiast w wyniku ulepszenia środek trwały zostaje unowocześniony lub przystosowany do spełniania innych, nowych funkcji, zyskuje istotną zmianę cech użytkowych.

Przed zakwalifikowaniem określonych wydatków do inwestycji lub remontów należy każdorazowo w stosunku do konkretnego środka trwałego szczegółowo przeanalizować zakres rzeczowy wykonywanych robót, porównując je do stanu istniejącego na podstawie dokumentacji technicznej, a w przypadku wątpliwości co do prawidłowej kwalifikacji poniesionych wydatków oprzeć się na opinii biegłego, który w oparciu o stosowną dokumentację i oględziny wypowie się co do charakteru poniesionych nakładów. Przy ocenie wydatków - czy są to wydatki na remont - należy brać pod uwagę zmieniającą się rzeczywistość gospodarczą i postęp techniczny, mające wpływ na sposób i środki realizowania robót tym pojęciem objętych.

Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy wskazane w opisie stanu faktycznego wydatki na nabycie nowych celek (zawierających bardziej energooszczędne katody, nowocześniejsze membrany i takie same anody) mogą zostać w całości potraktowane jako ulepszenie środka trwałego jakim jest Elektrolizer A.

Uwzględniając powyższe przepisy oraz opis stanu faktycznego wskazać należy, że z uwagi na zastosowanie w Elektrolizerze A nowych celek (zawierających bardziej energooszczędne katody, nowocześniejsze membrany i takie same anody) doszło do jego ulepszenia. Istotne dla oceny robót jako ulepszenia jest porównanie stanu obiektu z dnia przyjęcia ich do używania (z uwzględnieniem poprzednich ulepszeń), rodzaju robót i stanu obiektu po ich dokonaniu.

Przeprowadzone prace miały charakter rekonstrukcji/modernizacji, a zamontowanie w przedmiotowym środku trwałym nowego zestawu 172 celek spowodowało mierzalny wzrost wartości użytkowej. Wzrost ten (w postaci zmniejszenia kosztów eksploatacji) jest wymierny i mierzalny uzyskaną oszczędnością energii elektrycznej (w okresie pierwszych czterech lat o około 2% do 3% niższe niż przy zastosowaniu celek IV generacji) w porównaniu do stanu z dnia poprzedniego przyjęcia do używania ulepszonego Elektrolizera A.

Zatem, działania Spółki można kwalifikować zarówno jako odtworzenie (rekonstrukcję) zniszczonej części Elektrolizera A (przy czym uszkodzeniu nie uległ cały środek trwały, a jedynie jego główne elementy, czyli celki) jak i modernizację polegającą na polepszeniu parametrów Elektrolizera A. Nie można jednocześnie twierdzić, że wzrost ten jest naturalnym efektem odtworzenia zniszczonych elementów, gdyż Spółka miała możliwość wyboru zamówienia celek IV, V i VI generacji. Tym samym wybór celek V generacji nie był podyktowany postępem technologicznym, uniemożliwiającym zastosowanie dotychczasowych celek IV generacji, lecz kalkulacją ekonomiczną uwzględniającą korzyści ze zmniejszenia kosztów eksploatacji. Zamontowanie nowych celek IV generacji prowadziłoby bowiem do zmniejszenia kosztów eksploatacji, ale wyłącznie w rozumieniu ich doprowadzenia do stanu wyjściowego, podczas gdy zużycie energii przez celki (katody) V generacji jest niższe niż zużycie energii przez celki (katody) IV generacji o takim samym czasie użytkowania. W konsekwencji, dokonane nakłady na nowe celki (bez rozróżnienia na katody i anody) należy oceniać kompleksowo z uwzględnieniem celu, w którym zostały nabyte oraz w kontekście wszystkich prac wykonywanych w ramach Elektrolizera A i ich ostatecznego efektu, a nie w oderwaniu od całości inwestycji.

Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, że wydatki na nabycie nowych celek (zawierających bardziej energooszczędne katody, nowocześniejsze membrany i takie same anody) należy w całości potraktować jako ulepszenie środka trwałego jakim jest Elektrolizer A. Niewątpliwie wydatki te mają charakter modernizacyjny, co oznacza, że mogą zostać zaliczone do kosztów podatkowych, poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od powiększonej o kwotę tych wydatków, zgodnie z art. 16g ust. 13 updop, wartości początkowej tego składnika majątku (środka trwałego).

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.