Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-494/11/MT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-12-22
Teza: Zakres możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne zapłaconych za pracownika.
Słowa kluczowe: składki-składki na ubezpieczenie społeczne; składki-składki na ubezpieczenie zdrowotne; ubezpieczenia-ubezpieczenia społeczne; ubezpieczenia-ubezpieczenia zdrowotne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 13 września 2011 r. (data wpływu 23 września 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne zapłaconych za pracownika - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 września 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwestii możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne zapłaconych za pracownika.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W miesiącach styczeń - marzec 2010 r. w firmie Wnioskodawcy została przeprowadzona kontrola poprawności rozliczeń składek ZUS. W wyniku kontroli zostały wydane decyzje, w których część umów o dzieło została zakwestionowana i przemianowana na umowy o pracę. W związku z powyższym, stwierdzono zaniżenie składek ZUS u osób, których dotyczą powyższe umowy, jak też zaległości z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, do których zobowiązana była Spółka. Spółka złożyła odwołanie do Sądu Pracy, w wyniku czego Sąd podtrzymał w mocy decyzję ZUS (oddalił odwołanie Spółki) w stosunku do jednej umowy o dzieło. Na podstawie prawomocnego wyroku sądowego, w miesiącu sierpniu 2011 r. Spółka złożyła korekty deklaracji ZUS i opłaciła zaległe składki wynikające z powyższych korekt także w części, która powinna być sfinansowana przez pracownika, tj. składka na ubezpieczenie emerytalne, rentowe, chorobowe oraz zdrowotne. Składki te nie były potrącone z wynagrodzenia pracownika (wcześniej uznanego przez Spółkę jako osobę wykonującą umowę o dzieło).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy składki zapłacone za pracownika przez Spółkę nie potrącone z jego wynagrodzenia stanowią koszt uzyskania przychodu?
2.  Kiedy opłacone za pracownika składki można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów firmy?
3.  Czy wartość zapłaconych składek za byłych pracowników stanowi dla nich przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym?
4.  Czy były pracodawca jest zobowiązany do wpłaty zaliczki na podatek dochodowy o przychodu wymienionego w pytaniu nr 3?

Niniejsza interpretacja stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawcy w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Wniosek Spółki w pozostałym zakresie jest przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, Wnioskodawca wskazał, że zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określa art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami. Należy zatem stwierdzić, zdaniem Spółki, że fakt sfinansowania przez nią całości naliczonych składek ZUS spowodował zawyżenie wynagrodzenia poszczególnych pracowników w tej części, w której obowiązani byli oni do uiszczenia składek jako ubezpieczeni. W związku z powyższym, Spółka poniosła „koszty pracownicze” z tytułu dodatkowego świadczenia na rzecz pracowników, które można – w jej ocenie – zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Z uwagi na powyższe, skoro cała kwota składek sfinansowana została przez Spółkę, stanowi ona koszt uzyskania przychodu w całości, a nie tylko w części teoretycznie finansowanej przez płatnika (art. 16 ust. 1 pkt 57a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Wnioskodawca wskazał ponadto, że zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. W ocenie Spółki, składki zapłacone przez nią za pracownika i nie potrącone z jego wynagrodzenia stanowią w całości koszt uzyskania przychodu inny niż bezpośrednio związany z przychodami i potrącalny w dacie jego poniesienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W analizowanym stanie faktycznym, w związku z będącą wynikiem kontroli Zakładu Ubezpieczeń Społecznych zmianą kwalifikacji umowy o dzieło zawartej przez Spółkę na umowę o pracę, Spółka złożyła korekty deklaracji ZUS i opłaciła wynikające z nich zaległe składki na ubezpieczenia społeczne, w tym w części, która powinna być sfinansowana przez pracownika oraz składki na ubezpieczenie zdrowotne, które powinny być sfinansowane przez pracownika. Składki te nie były potrącone z wynagrodzenia pracownika z uwagi na pierwotną kwalifikację umowy jako umowy o dzieło. W związku z powyższym, Wnioskodawca rozważa kwestię możliwości uznania składek zapłaconych za pracownika, nie potrąconych z jego wynagrodzenia, za koszty uzyskania przychodów i momentu ich potrącalności.

Należy zatem wskazać, że zgodnie z art. 1 ustawy ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t. j. z 2009 r., Nr 205, poz. 1585 ze zm.), ubezpieczenia społeczne obejmują:

1.  ubezpieczenie emerytalne;
2.  ubezpieczenia rentowe;
3.  ubezpieczenie w razie choroby i macierzyństwa, zwane „ubezpieczeniem chorobowym”;
4.  ubezpieczenie z tytułu wypadków przy pracy i chorób zawodowych, zwane „ubezpieczeniem wypadkowym”.

Stosownie do art. 16 ust. 1 tej ustawy, składki na ubezpieczenia emerytalne:

1.  pracowników,
2.  osób wykonujących pracę nakładczą,
3.  członków spółdzielni,
4.  zleceniobiorców,
5.  posłów i senatorów,
6.  stypendystów sportowych,
7.  pobierających stypendium słuchaczy Krajowej Szkoły Administracji Publicznej,
8.  osób wykonujących odpłatnie pracę, na podstawie skierowania do pracy, w czasie odbywania kary pozbawienia wolności lub tymczasowego aresztowania,
9.  osób współpracujących ze zleceniobiorcami,
10.  funkcjonariuszy Służby Celnej,
11.  osób odbywających służbę zastępczą

*   finansują z własnych środków, w równych częściach, ubezpieczeni (tj. osoby fizyczne podlegające chociaż jednemu z ubezpieczeń społecznych, o których mowa w art. 1 ww. ustawy) i płatnicy składek (tj. podmioty wymienione w art. 4 pkt 2 tej ustawy).

Składki na ubezpieczenia rentowe osób, o których mowa w ust. 1 i 1a, finansują z własnych środków, w wysokości 1,5% podstawy wymiaru ubezpieczeni i w wysokości 4,5% podstawy wymiaru płatnicy składek (art. 16 ust. 1b ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych).

Składki na ubezpieczenie chorobowe podlegających temu ubezpieczeniu osób, wymienionych w ust. 1 pkt 1-4, 8, 9 i 11 finansują w całości, z własnych środków, sami ubezpieczeni (art. 16 ust. 2 tej ustawy).

Składki na ubezpieczenie wypadkowe osób wymienionych w ust. 1 pkt 1 i 3-10, osób współpracujących z osobami prowadzącymi pozarolniczą działalność, bezrobotnych pobierających stypendium oraz osób pobierających stypendium finansują natomiast w całości, z własnych środków, płatnicy składek (art. 16 ust. 3 omawianej ustawy).

W myśl art. 17 ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe, wypadkowe oraz chorobowe za ubezpieczonych, o których mowa w art. 16 ust. 1-3, 5, 6 i 9-12, obliczają, rozliczają i przekazują co miesiąc do Zakładu w całości płatnicy składek. Płatnicy składek, o których mowa w ust. 1, obliczają części składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz chorobowe finansowane przez ubezpieczonych i po potrąceniu ich ze środków ubezpieczonych przekazują do Zakładu (art. 17 ust. 2).

Ponadto, na mocy z art. 66 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (t. j. Dz. U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027 ze zm.), osoby spełniające warunki do objęcia ubezpieczeniami społecznymi, które są pracownikami w rozumieniu ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, podlegają ponadto obowiązkowi ubezpieczenia zdrowotnego. Zgodnie z art. 84 ust. 1 tej ustawy składkę na ubezpieczenie zdrowotne opłaca osoba podlegająca ubezpieczeniu zdrowotnemu, z zastrzeżeniem art. 85 i 86. Za osobę pozostającą w stosunku pracy, w stosunku służbowym albo odbywającą służbę zastępczą składkę jako płatnik oblicza, pobiera z dochodu ubezpieczonego i odprowadza pracodawca (art. 85 ust. 1 tej ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przepis sformułowany przez ustawodawcę ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, tj.:

*   zostały poniesione przez podatnika,
*   ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
*   nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu.

Omawiana ustawa nie zawiera przy tym legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 1-2 omawianej ustawy). Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodzącą do majątku podatnika, mającą definitywny charakter, powiększająca jego aktywa, którą może on rozporządzać jak własną.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje również pojęć: „źródła przychodów”, „zachowanie źródła przychodów”, „zabezpieczenie źródła przychodów”. Korzystając z zasad wykładni językowej, można jednak wskazać, że zgodnie ze znaczeniem tych pojęć funkcjonującym na gruncie języka powszechnego:

*   mianem „źródła” określane jest „to, co stanowi początek czegoś”; „przyczyna czegoś”; synonimami tego pojęcia są m.in. zarzewie, czynnik sprawczy, powód, pochodzenie;
*   „zachować”, „zachowywać” oznacza „pozostać w posiadaniu czegoś”, „dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności”, „podtrzymać, utrzymać coś”;
*   „zabezpieczać”, „zabezpieczyć” to „zapewnić ochronę przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym”, „uczynić bezpiecznym”, „zapewnić utrzymanie się czegoś w dotychczasowym stanie”, „uczynić coś mocniejszym, trwalszym, odpornym na szkodliwe działanie czegoś”, „zapobiec niszczeniu czegoś”

(Słownik języka polskiego. Tom III., pod red. M. Szymczaka, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1981 r.; A. Dąbrówka, E. Geller, R. Turczyn, Słownik synonimów, Warszawa 2001).

Wobec powyższego, źródłem przychodu w rozumieniu ww. ustawy są wszelkie stany, zdarzenia lub czynności (a także zespoły zdarzeń lub czynności), które powodują uzyskiwanie przychodu - są przyczyną jego powstawania. Źródło przychodów można określić szeroko, w sposób ogólny (np. rodzaj działalności prowadzonej przez podatnika), jak i w sposób bardziej precyzyjny (np. stosunek prawny, którego stroną jest podatnik; składnik majątku podatnika). W szczególności, źródłami przychodów są stany, zdarzenia lub czynności będące powodem (podstawą, przyczyną) uzyskania przez podatnika przysporzeń i wartości wymienionych w art. 12 ust. 1 tej ustawy. Zachowaniem albo zabezpieczeniem tych źródeł są natomiast działania podejmowane przez podatnika odpowiednio w celu ich utrzymania (zapobieżenia ich utracie) albo zapobieżenia ich niszczeniu.

Należy przy tym podkreślić, że sam fakt poniesienia danego wydatku w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą nie jest decydujący dla uznania, że spełnia on przesłankę celowości, wynikającą z art. 15 ust. 1 omawianej ustawy. Nie każdy bowiem wydatek ponoszony w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ma na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła. W odniesieniu do kosztów nieobjętych wyłączeniem z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, można stwierdzić, że kwestia ich związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika stanowi jeden z istotnych elementów, które powinny być uwzględniane przy ocenie ich celowości - nie przesądza jednak samoistnie o możliwości zaliczenia tych kosztów do kategorii kosztów podatkowych.

Kierując się kryterium charakteru powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia ponadto:

*   koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, tj. takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów - w ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód (np. wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru handlowego);
*   koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), tj. takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia - są to wydatki związane z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczyniające się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów, w przypadku których nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy (np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną),

różnicując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami co do zasady są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4 i 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Wyjątek od powyższej reguły przewiduje jedynie art. 15 ust. 4c tej ustawy. Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są natomiast potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli natomiast dotyczą one okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 15 ust. 4d omawianej ustawy).

Katalog wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma charakter zamknięty. Stosownie do pkt 57a tego przepisu, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek. Cytowane unormowanie wyłącza z kategorii kosztów uzyskania przychodów wartość nieopłaconych obciążeń spoczywających na podatniku jako płatniku składek na ubezpieczenia społeczne, tj. wartość nieopłaconych składek na ubezpieczenia społeczne, które – zgodnie z przepisami ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych – płatnik składek finansuje z własnych środków.

Wyjątki od powyższej regulacji przewiduje:

1.  art. 16 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wyłączający z kosztów podatkowych m.in. składki na ubezpieczenie społeczne - od nagród i premii, wypłacanych w gotówce lub w papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym,
2.  art. 15 ust. 4h tej ustawy, który - z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40 - pozwala zaliczać nieopłacone składki na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej przez płatnika składek do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, za który należne są należności, z tytułu których składki są naliczane, pod warunkiem dokonania zapłaty składek we wskazanych w przepisie terminach.

Odnosząc powyższe unormowania do stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę, należy stwierdzić, że ocena możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconych przez niego:

1.  składek na ubezpieczenia społeczne w części, która zgodnie z przepisami ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych jest finansowana przez ubezpieczonego,
2.  składek na ubezpieczenie zdrowotne, które zgodnie z przepisami ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych jest w całości finansowana przez ubezpieczonego,

wymaga analizy kwestii objęcia tych wydatków zakresem zastosowania art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz poniesienia ich w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła..

I tak, przedmiotowe składki nie są objęte zakresem zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 57a i art. 15 ust. 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepisy te odnoszą się bowiem wyłącznie do takich składek na ubezpieczenia, które zgodnie z przepisami ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych są finansowane przez płatnika składek. Przedstawione okoliczności nie dają również podstaw do wyłączenia analizowanych wydatków z kosztów podatkowych na podstawie pozostałych punktów art. 16 ust. 1 omawianej ustawy.

Rozważając celowość poniesienia problemowych wydatków, należy natomiast podkreślić, że Spółka opłaciła zaległe składki wynikające ze złożonych – po przeprowadzonej kontroli ZUS i postępowaniu sądowym – korekt deklaracji ZUS, aby zrealizować swoje obowiązki jako płatnik składek. Uiszczenie przedmiotowych składek było zatem konsekwencją błędnej kwalifikacji przez Wnioskodawcę zawartej umowy, a nie celowym działaniem nakierowanym na osiąganie przychodów. Należy przy tym podkreślić, że Spółka dokonała zapłaty tej części składek na ubezpieczenia społeczne i składek na ubezpieczenie zdrowotne, w odniesieniu do których – zgodnie z przepisami ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych i ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych - ciążył na niej wyłącznie obowiązek ich pobrania z wynagrodzenia pracownika, a nie obowiązek sfinansowania z własnych środków. Trudno zatem uznać, że przyjęcie na siebie przez Spółkę ciężaru finansowania tych składek – będące wynikiem wcześniejszych nieprawidłowości związanych z klasyfikacja zawartej umowy – służy uzyskiwaniu przez nią jakichkolwiek przysporzeń, w tym mających charakter przychodów. Koszty te nie służą również zachowaniu ani zabezpieczeniu źródeł przychodów Wnioskodawcy.

Analizowane wydatki nie spełniają zatem jednej z podstawowych cech definiujących kategorię podatkową „kosztów uzyskania przychodów” – nie są ponoszone w celu uzyskania przychodów ani w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Także przyjmując, jak czyni to Spółka we własnym stanowisku w przedmiotowej sprawie, że „fakt sfinansowania przez nią całości naliczonych składek ZUS spowodował zawyżenie wynagrodzenia poszczególnych pracowników” (a zatem pracownik otrzymał dodatkowe świadczenie ze strony Spółki), trudno znaleźć związek przyczynowy pomiędzy ponoszeniem kosztów takiego niestandardowego, niebędacego elementem systemu wynagradzania ustalonego w treści stosunku prawnego łączącego Spółkę z pracownikiem świadczenia a osiąganiem przez nią przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem przez nią źródła przychodów. W szczególności, ponoszenie tych dodatkowych kosztów nie ma charakteru uregulowania należności przysługujących pracownikowi na podstawie zawartej ze Spółką umowy, ani nie jest związane z uzyskaniem dodatkowych świadczeń ze strony pracownika.

A zatem, wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy, fakt sfinansowania przez nią problemowych składek na ubezpieczenia oraz okoliczność, że dotyczą one jej pracowników, nie są wystarczające dla uznania tych wydatków za koszty uzyskania przychodów.

Podsumowując, składki na ubezpieczenia społeczne w części, którą zgodnie z ustawą o systemie ubezpieczeń społecznych finansują ubezpieczeni oraz składki na ubezpieczenie zdrowotne, które zgodnie z przepisami ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych finansują ubezpieczeni, zapłacone przez Wnioskodawcę „za pracownika” nie spełniają przesłanek zaliczenia ich do kategorii kosztów uzyskania przychodów, określonych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie zostały bowiem poniesione w celu uzyskania przychodów ani w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

W konsekwencji dokonanej kwalifikacji podatkowej tych wydatków, nie ma możliwości ustalenia momentu ich potrącalności na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w tym na podstawie powołanego przez Wnioskodawcę art. 15 ust. 4d tej ustawy). Omawiana ustawa nie przewiduje bowiem możliwości uwzględniania przez podatnika w jego rozliczeniach podatkowych kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.