Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.202.2020.3.RST
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-08-31
Teza: Moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku zaliczek i tantiem.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; umowa-umowa licencyjna; zaliczka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 maja 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem ePUAP 20 maja 2020 r.) uzupełnionym w dniu 19 czerwca 2020 r. (data wpływu 22 czerwca 2020 r.) oraz w dniu 18 sierpnia 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem ePUAP 18 sierpnia 2020 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 7 sierpnia 2020 r. (skutecznie doręczone w dniu 11 sierpnia 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego i terminu wystawienia faktury w odniesieniu do kwot Tantiem (pytania oznaczone we wniosku nr 7 i 8) - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 maja 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego i terminu wystawienia faktury w odniesieniu do kwot Tantiem (pytania oznaczone we wniosku nr 7 i 8).

Wniosek został uzupełniony w dniu 19 czerwca 2020 r. (data wpływu 22 czerwca 2020 r.) oraz w dniu 18 sierpnia 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem ePUAP 18 sierpnia 2020 r.) na wezwanie Organu z dnia 7 sierpnia 2020 r., skutecznie doręczone w dniu 11 sierpnia 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka (Wnioskodawca) prowadzi działalność wydawniczą, specjalizującą się w tzw. książce dziecięcej. Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT oraz zarejestrowanym podatnikiem VAT UE. Sprzedaż Spółki prowadzona jest m. in. w oparciu o tzw. utwory własne, do których Wnioskodawca posiada prawa autorskie, w szczególności ma prawo udzielania odpłatnej licencji na przetłumaczenie i wprowadzenie do obiegu rynkowego utworu na danym obszarze językowym, w formie fizycznej (papierowej czy na nośniku, np. CD), jak i elektronicznej (e-book). Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawiera umowy (dalej jako: umowy licencyjne) z kontrahentami zagranicznymi prowadzącymi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Przedmiotem umów licencyjnych jest udzielenie przez Spółkę odpłatnej licencji na przetłumaczenie i wprowadzenie do obiegu rynkowego utworu na danym obszarze językowym, w formie fizycznej, jak i elektronicznej (dalej jako: udzielenie licencji). Zgodnie z powszechną praktyką rynkową w branży wydawniczej wynagrodzenie należne Spółce na podstawie tego typu umów ustalane jest w oparciu o przewidzianą w umowie stawkę dla każdego sprzedanego przez nabywcę licencji egzemplarza książki (dalej jako: Tantiemy). Przy czym stawka za egzemplarz może być ustalana w różny sposób, przykładowo jako procent ceny detalicznej utworu netto rosnący wprost proporcjonalnie do ilości sprzedanych egzemplarzy książki ogółem przez licencjobiorcę. Powyższa praktyka znajduje odzwierciedlenie w podpisywanych przez Spółkę umowach licencyjnych. Udzielenie licencji kontrahentowi zagranicznemu następuje z chwilą podpisania umowy licencyjnej. Zazwyczaj zawierane przez Wnioskodawcę umowy są umowami wieloletnimi (w większości wypadków 5 lat), a rozliczenie Tantiem odbywa się w następujący sposób:

1.  bezzwrotne zaliczki na Tantiemy

Przy podpisaniu umowy licencyjnej Spółka, co do zasady z góry nalicza Tantiemy za określoną ilość egzemplarzy (przykładowo za pierwsze 3 tysiące), które stanowią tzw. zaliczkę bezzwrotną z tytułu Tantiem (ang. non-returnable advance; dalej jako: Zaliczki). Jest to rodzaj gwarantowanego wynagrodzenia dla Spółki w związku z podpisaniem umowy licencyjnej. Zaliczki są Tantiemami w określonej wysokości, należnymi bez względu na ilość sprzedanych egzemplarzy czy wprowadzenie przez kontrahenta zagranicznego tytułu własnego na rynek w ogóle. Od zapłaty zaliczki uzależniona jest także ważność umowy. Wymagalność Zaliczek określana jest w różny sposób - przykładowe możliwe rozwiązania to płatność całości lub części Zaliczki w określonym terminie od podpisania umowy (dalej jako: Zaliczki bezwarunkowe). Przy czym zdarza się, że wymagalność Zaliczki, tzn. możliwość jej żądania przez Spółkę, w całości lub części może zależeć od konkretnego zdarzenia (dalej jako: Zaliczki warunkowe) /przykładowo: wydrukowanie pierwszego nakładu/. W takiej sytuacji kontrahent zagraniczny jest obowiązany do poinformowania o wystąpieniu danego zdarzenia i dopiero wtedy Spółka może żądać zapłaty Zaliczki. W przypadku zapłaty zaliczki warunkowej nie dochodzi automatycznie do odnowienia licencji na następny okres. W szczególności zapłata zaliczki warunkowej w żaden sposób nie rozszerza zakresu licencji, nie powoduje „odblokowania” nowych praw i korzyści dla kontrahenta zagranicznego,

1.  Tantiemy należne na podstawie raportu sprzedaży

Po przekroczeniu przez kontrahenta nakładu objętego Zaliczką, rozliczenie Tantiem odbywa się w określonych w umowie okresach sprawozdawczych, na podstawie raportów sprzedaży przygotowywanych przez nabywcę licencji. Raportowaniu mogą podlegać stosownie do zawartej umowy okresy miesięczne, kwartalne, półroczne lub roczne. Przykładowo Zaliczką może być objęte 3 tysiące egzemplarzy, podczas gdy w danym okresie rozliczeniowym, np. 2019 r., kontrahent sprzedał 10 tysięcy egzemplarzy. W efekcie, Tantiemy należne Spółce po zakończeniu danego okresu dotyczą 7 tysięcy egzemplarzy. Co do zasady, raporty są przesyłane przez kontrahentów niezwłocznie, w terminie określonym w umowie. Zdarzają się jednak sytuację, w których dochodzi do opóźnienia w przesłaniu (opóźnienia mogą niekiedy sięgnąć nawet do kilkudziesięciu miesięcy). Opóźnienia te nie są zawinione przez Spółkę, ich przyczyną są kwestie leżące po stronie kontrahentów. Zdarzają się także błędy w raportach przesyłanych przez kontrahentów, które Spółka jest w stanie wychwycić (przykładowo dotyczące stawki, tytułu, ilości egzemplarzy zwolnionych z Tantiem). Bez poprawnego raportu sprzedaży Spółka nie jest w stanie określić należnego mu wynagrodzenia z tytułu Tantiem, w szczególności nie może wystawić odpowiedniej faktury. Co prawda w umowach zazwyczaj przewidziana jest możliwość przeprowadzenia audytu pozwalającego na ustalenie bądź potwierdzenie ilości sprzedanych egzemplarzy, jednakże takie rozwiązanie nie znajduje ekonomicznego uzasadnienia - wiąże się ono z istotnymi problemami natury logistycznej - kontrahenci Spółki mają siedziby w różnych rejonach świata, np. w Japonii, dokumentacja sprzedażowa prowadzona jest w różnych językach - zatem jest to działanie drogie, skomplikowane i zawsze wymaga współpracy kontrahenta. Ostatecznym krokiem, jaki może wykonać Spółka w przypadku braku reakcji na upomnienia o raport sprzedaży, jest wypowiedzenie zawartej umowy. Jednakże nie rozwiązuje to problemu braku raportów za poprzednie okresy rozliczeniowe i uniemożliwia uzyskanie przychodów w przyszłości, w przypadku rozwiązania problemów organizacyjnych przez kontrahenta. Wobec czego jest to rozwiązanie stosowane jedynie w wyjątkowych sytuacjach. W praktyce zatem rozliczenie sprzedaży i ustalenie przez Spółkę należnego jej wynagrodzenia z tytułu Tantiem opiera się na zaufaniu do kontrahenta, wymaga uzyskania od niego poprawnych raportów sprzedaży i bez jego udziału jest niemożliwe. Spółka niezwłocznie (najpóźniej do 15. dnia następującego po miesiącu w którym podpisano Umowę licencyjną) wystawia fakturę za Zaliczki bezwarunkowe i warunkowe. Faktura za Tantiemy należne na podstawie raportu sprzedaży jest wystawiana najpóźniej do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym kontrahent przesłał prawidłowy raport sprzedaży za dany okres rozliczeniowy. Faktury są wystawiane kontrahentom mającym siedzibę zarówno na terytorium Unii Europejskiej jak i poza nim.

W odpowiedzi na wezwanie Organu w zakresie zadanych pytań Wnioskodawca odpowiedział następująco:

1.  Czy pytanie dotyczy sytuacji gdy Wnioskodawca na kilka lat udziela odpłatnej licencji na przetłumaczenie i wprowadzenie do obiegu rynkowego utworu na danym obszarze językowym (Wnioskodawca wskazując informacje na ten temat użył sformułowania „zazwyczaj", „w większości przypadków")

Spółka informuje, że pytania zawarte we Wniosku dotyczą sytuacji, gdy Wnioskodawca na kilka lat udziela odpłatnej licencji na przetłumaczenie i wprowadzenie do obiegu rynkowego utworu na danym obszarze językowym.

1.  Czy pytanie dotyczy sytuacji gdy w związku ze świadczeniem usługi udzielenia licencji na przetłumaczenie i wprowadzenie do obiegu rynkowego utworu na danym obszarze językowym ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń (np. miesięczne, kwartalne itp.)

Spółka informuje że pytania zawarte we Wniosku dotyczą sytuacji, gdy w związku ze świadczeniem usługi udzielenia licencji na przetłumaczenie i wprowadzenie do obiegu rynkowego utworu na danym obszarze językowym ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń (np. miesięczne, kwartalne itp.)

1.  Czy uiszczane zaliczki bezwarunkowe dotyczą udzielenia licencji na przetłumaczenie i wprowadzenie do obiegu rynkowego konkretnego utworu na danym obszarze językowym?

Spółka informuje, że uiszczane zaliczki bezwarunkowe dotyczą udzielenia licencji na przetłumaczenie i wprowadzenie do obiegu rynkowego konkretnego utworu na danym obszarze językowym.

1.  Czy uiszczane zaliczki warunkowe dotyczą udzielenia licencji na przetłumaczenie i wprowadzenie do obiegu rynkowego konkretnego utworu na danym obszarze językowym?

Spółka informuje, że uiszczane zaliczki warunkowe dotyczą udzielenia licencji na przetłumaczenie i wprowadzenie do obiegu rynkowego konkretnego utworu na danym obszarze językowym.

1.  Czy Wnioskodawca otrzymuje zaliczki bezwarunkowe przed upływem ustalonego w umowie terminu płatności lub rozliczeń (np. miesięcznego, kwartalnego itp.)

Spółka informuje, że zaliczki bezwarunkowe są otrzymywane po podpisaniu umowy licencyjnej, w terminie przewidzianym w umowie (przykładowo w ciągu 30 dni od podpisania umowy licencyjnej). Spółka niezwłocznie po podpisaniu umowy wystawia fakturę na zaliczki bezwarunkowe.

1.  Czy Wnioskodawca otrzymuje zaliczki warunkowe przed upływem ustalonego w umowie terminu płatności lub rozliczeń (np. miesięcznego, kwartalnego itp.)?

Spółka informuje, że zaliczki warunkowe są wypłacane na podstawie odpowiedniej umowy licencyjnej, po ziszczeniu się zdarzenia warunkującego wypłatę zaliczki warunkowej, w terminie przewidzianym w umowie. Spółka niezwłocznie po podpisaniu umowy wystawia fakturę na zaliczki warunkowe.

1.  Czy Wnioskodawca otrzymuje zaliczki bezwarunkowe z chwilą podpisania Umowy licencyjnej?

Spółka informuje, że zaliczki bezwarunkowe są otrzymywane po podpisaniu umowy licencyjnej, w terminie przewidzianym w umowie (przykładowo w ciągu 30 dni od podpisania umowy licencyjnej). Spółka niezwłocznie po podpisaniu umowy wystawia fakturę na zaliczki bezwarunkowe i na ich podstawie otrzymuje zaliczki.

1.  Czy Wnioskodawca otrzymuje zaliczki warunkowe z chwilą podpisania Umowy licencyjnej

Spółka informuje, że zaliczki warunkowe są wypłacane po spełnieniu się zdarzenia warunkującego wypłatę zaliczki warunkowej, w terminie przewidzianym w umowie. Spółka niezwłocznie po podpisaniu umowy wystawia fakturę na zaliczki warunkowe i po ziszczeniu się zdarzenia warunkującego wypłatę zaliczki warunkowej, na podstawie wystawionej faktury otrzymuje ww. zaliczkę.

1.  Jakie okresy rozliczeniowe przewidziały strony umów licencyjnych (w umowach lub innych dokumentach - jakich?) w odniesieniu do Tantiem należnych na podstawie raportów sprzedaży?

Spółka informuje, że stosowanie do umów z kontrahentami okresami rozliczeniowymi mogą być okresy miesięczne, kwartalne, półroczne lub roczne.

1.  Czy „zaliczki warunkowe" mają również bezzwrotny charakter?

Spółka informuje, że zaliczki warunkowe mają bezzwrotny charakter.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania oznaczone we wniosku nr 7 i 8:

Czy w opisanym stanie faktycznym, w odniesieniu do kwot Tantiem należnych na podstawie raportu sprzedaży, obowiązek podatkowy w podatku VAT powstanie z chwilą otrzymania przez Spółkę od kontrahenta zagranicznego zweryfikowanego (poprawnego) raportu sprzedaży?

Czy w opisanym stanie faktycznym, w odniesieniu do kwot Tantiem należnych na podstawie raportu sprzedaży, Spółka powinna wystawić fakturę dokumentującą świadczoną usługę do 15. dnia miesiąca następującego po otrzymaniu przez Spółkę od kontrahenta zagranicznego zweryfikowanego (poprawnego) raportu sprzedaży?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W opisanym stanie faktycznym, w odniesieniu do kwot Tantiem należnych na podstawie raportu sprzedaży, obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje z chwilą otrzymania przez Spółkę od kontrahenta zagranicznego zweryfikowanego (poprawnego) raportu sprzedaży.

W opisanym stanie faktycznym, w odniesieniu do kwot Tantiem należnych na podstawie raportu sprzedaży, Spółka powinna wystawić fakturę dokumentującą świadczoną usługę do 15. dnia miesiąca następującego po otrzymaniu przez Spółkę od kontrahenta zagranicznego zweryfikowanego (poprawnego) raportu sprzedaży.

Uzasadnienie:

1.  obowiązek podatkowy w VAT w związku z tzw. eksportem usług

Nie ulega wątpliwości, że udzielenie licencji przez Spółkę jest świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT (jako przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

Co do zasady, zgodnie z art. 28b ustawy o VAT miejscem świadczenia, w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Przy czym na potrzeby stosowania art. 28b ustawy o VAT, przez podatników rozumie się m.in. (art. 28a ustawy o VAT):

1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej.

Jak Wnioskodawca wskazał w opisie stanu faktycznego, umowy licencyjne są zawierane z kontrahentami prowadzącymi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, którzy nie mają siedziby działalności gospodarczej na terenie Polski. W praktyce oznacza to, że świadczone na rzecz kontrahentów zagranicznych usługi udzielenia licencji nie będą miały miejsca świadczenia na terenie Polski i nie będą opodatkowane podatkiem VAT w Polsce (nastąpi tzw. eksport usług).

Jednak nawet w przypadku tzw. eksportu usług przepisy ustawy o VAT nakładają na polskich podatników obowiązki sprawozdawcze - na podstawie art. 109 ust. 3 ustawy o VAT podatnicy są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej oraz informacji podsumowującej.

Wśród obowiązków sprawozdawczych związanych z eksportem usług należy wymienić:

*   obowiązek podania w prowadzonej ewidencji nazwy usługi, wartości usługi bez podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze, uwzględniając moment powstania obowiązku podatkowego określany dla tego rodzaju usług świadczonych na terytorium kraju. Przy czym w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19a ust. 1-3 i 8 ustawy o VAT (obowiązek dla podatników świadczących usługi, których miejscem świadczenia nie jest terytorium kraju - na podstawie art. 109 ust. 3a ustawy o VAT);

*   obowiązek składania w urzędzie skarbowym zbiorczych informacji zwanych dalej "informacjami podsumowującymi" m.in. o dokonanych usługach, do których stosuje się art. 28b ustawy o VAT, na rzecz podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej, świadczonych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, innych niż zwolnionych od podatku od wartości dodanej lub opodatkowanych stawką 0%, dla których zobowiązanym do zapłaty podatku od wartości dodanej jest usługobiorca. Przy czym na podstawie art. 100 ust. 11 ustawy o VAT na potrzeby określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, w zakresie świadczenia usług wymienionych w ust. 1 pkt 4, przepisy art. 19a ust. 1-3 i 8 ustawy o VAT stosuje się odpowiednio, /obowiązek przewidziany dla podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT UE - na podstawie art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT/.

*   obowiązek prawidłowego rozliczenia podatku należnego, do czego niezbędne jest podanie kwot uwzględniających świadczenie usług poza terytorium kraju (część C pkt 11 deklaracji VAT - 7(20)) oraz świadczenie usług, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt ustawy o VAT(część C pkt 12 deklaracji VAT - 7(20)).

Zatem przepisy szczególne dotyczące obowiązków sprawozdawczych związanych z tzw. eksportem usług wymagają określenia chwili powstania obowiązku podatkowego, jednocześnie wskazując, że w takim przypadku zastosowanie znajdą zasady ogólne.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi.

W art. 19a ust. 3 ustawy o VAT przewidziano, że usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Przy czym usługa ciągła powinna charakteryzować się istnieniem okresów rozliczeniowych oraz pozostawać w fazie nieprzerwanego wykonywania (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, z dnia 17 lutego 2017 r., nr 1462- IPPP1.4512.27.2017.1.MPe, w której Dyrektor stwierdził: „(\`(...)\`) sformułować można wniosek, że jako sprzedaż ciągłą można uznać każdą dostawę lub usługę, która jest stale w fazie wykonywania, co oznacza, że wykonywana jest nieprzerwanie przez czas trwania umowy i w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia rozumianego jako definitywne wykonanie, nie jest z góry określony. Jest on wyznaczony przez datę obowiązywania umowy między kontrahentami”.

W art. 19a ust. 8 ustawy o VAT wskazano, że jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Powyższe oznacza, że co do zasady obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje z chwilą:

*   dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi;

*   z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi, przy czym okresy te nie mogą być dłuższe niż 1 rok - w przypadku tzw. usługi ciągłej;

*   otrzymania zapłaty lub jej części przed wykonaniem usługi lub upływem powstania obowiązku VAT z tytułu rozliczenia usługi ciągłej, w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Jednocześnie przepisy ustawy o VAT nie precyzują w jaki sposób powinien być określony moment wykonania usługi. Uznaje się, że o faktycznym wykonaniu usługi powinien decydować jej charakter.

Zgodnie z art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 Kodeks cywilny (t. j. Dz.U. z 2019 poz. 1145; dalej jako: KC) Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Strony mogą, więc dowolnie kształtować treść stosunku prawnego (umowy) w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym przepisy prawa podatkowego (i tym samym w sposób bezpośredni lub pośredni ustalić faktyczny moment wykonania usługi),

1.  zasady wystawiania faktur w przypadku eksportu usług

Zgodnie z art. 106a pkt 2 ustawy o VAT przepisy dotyczące faktur znajdują zastosowanie m.in do dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:

1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
2.  państwa trzeciego.

Powyższe oznacza, że w przypadku faktury dokumentującej udzielenie licencji, będącej tzw. eksportem usług zastosowanie znajdą przepisy ogólne (przy czym zgodnie z treścią art. 106e ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy o VAT, w przypadku eksportu usług nie wszystkie dane są wymagane na fakturze). W art. 106i ustawy o VAT przewidziano m.in., że:

*   fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę;

*   jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy.

Zatem, co do zasady fakturę powinno się wystawić nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wykonano usługę lub otrzymano całość lub część zapłaty.

1.  zasada Impossibilium nulla obligatio est w prawie podatkowym

W praktyce sądów administracyjnych oraz organów podatkowych utrwalony został pogląd, że w przypadku braku możliwości ustalenia jednego z elementów stosunku prawnopodatkowego niemożliwym jest powstanie obowiązku podatkowego - zasada Impossibilium nulla obligatio est (nikt nie jest zobowiązany do rzeczy niemożliwych; por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego \[NSA\] z dnia 16 września 2010 r., sygn. II FSK 1989/08; wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2015 r., sygn. II FSK 127/13, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego \[WSA\] w Warszawie z dnia 14 stycznia 2015 r., sygn. III SA/Wa 3118/14). W praktyce powyższe oznacza, że w sytuacji braku możliwości ustalenia elementu prawnopodatkowego niezbędnego do ustalenia przychodu podatkowego, przychód nie powstanie. Nie można bowiem żądać od podatnika (zarówno w rozumieniu ustawy o VAT jak i ustawy o CIT) spełnienia obowiązków, których nawet przy dochowaniu należytej staranności i właściwego zaangażowania nie jest w stanie spełnić.

Jak wskazano opisie stanu faktycznego po przekroczeniu przez kontrahenta nakładu objętego Zaliczką rozliczenie Tantiem odbywa się w określonych w umowie okresach sprawozdawczych, na podstawie raportów sprzedaży przygotowywanych przez nabywcę licencji. Raportowaniu mogą podlegać okresy miesięczne, kwartalne, półroczne lub roczne. Prawo do tłumaczenia i wprowadzenia do obiegu rynkowego utworu na danym obszarze językowym, w formie fizycznej, jak i elektronicznej zostało udzielone kontrahentowi w chwili podpisania umowy licencyjnej. Zapłata Tantiem należnych na podstawie raportu sprzedaży w żaden sposób nie rozszerza zakresu licencji, nie powoduje „odblokowania” nowych praw i korzyści dla kontrahenta zagranicznego. Co do zasady, raporty są przesyłane przez kontrahentów niezwłocznie, w terminie określonym w umowie. Zdarzają się jednak sytuacje, w których dochodzi do opóźnienia w przesłaniu (opóźnienia mogą niekiedy sięgnąć nawet do kilkudziesięciu miesięcy). Opóźnienia te nie są zawinione przez Spółkę, ich przyczyną są kwestie leżące po stronie kontrahentów. Zdarzają się także błędy w raportach przesyłanych przez kontrahentów, które Wnioskodawca jest w stanie wychwycić. Faktura za Tantiemy należne na podstawie raportu sprzedaży jest wystawiana niezwłocznie, najpóźniej do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym kontrahent przesłał prawidłowy raport sprzedaży.

Biorąc pod uwagę fakt, iż w ramach świadczonej usługi licencyjnej po przekroczeniu nakładu objętego Zaliczkami:

*   można określić jednoznacznie jedynie moment rozpoczęcia świadczenia (okres po wyczerpaniu nakładu objętego Zaliczkami),

*   istnieją następujące po sobie terminy rozliczeń,

*   moment zakończenia usługi rozumiany jako definitywne wykonanie nie jest jednoznacznie określony (określony jest jedynie okres obowiązywania Umowy)

zdaniem Spółki usługa licencyjna świadczona po wyczerpaniu nakładu objętego Zaliczkami jest usługą ciągłą w rozumieniu ustawy o VAT (por. pkt a)). Zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Stosowanie więc, do art. 19a ustawy o VAT obowiązek podatkowy w odniesieniu do Tantiem rozliczanych na podstawie raportu sprzedaży powinien co do zasady powstać z upływem okresu rozliczeniowego.

W przypadku jednak ww. Tantiem określenie w ten sposób momentu powstania obowiązku podatkowego byłoby zdaniem Spółki nieprawidłowe. Jak wskazano w pkt d) zasada Impossibilium nulla obligatio est sprzeciwia się wymaganiu od podatnika spełnienia obowiązków, których nawet przy dochowaniu należytej staranności i właściwego zaangażowania nie jest w stanie spełnić. Powstanie obowiązku podatkowego wraz z upływem każdego okresu sprawozdawczego w konsekwencji spowodowałoby nałożenie na Spółkę szereg obowiązków, których Spółka bez otrzymania raportu sprzedaży nie jest w stanie należycie spełnić (por. pkt a)). Zatem wymaganie od Spółki rozliczenia ww. Tantiem (w tym rozliczenia obowiązków sprawozdawczych) byłoby żądaniem niemożliwego. W opinii Spółki pierwszym możliwym terminem, w którym Spółka mogłaby należycie wykonać obowiązki wynikające z powstania obowiązku podatkowego w VAT w przypadku Tantiem należnych na podstawie raportu sprzedaży jest chwila otrzymania prawidłowego raportu sprzedaży od kontrahenta. W konsekwencji, w odniesieniu do kwot Tantiem należnych na podstawie raportu sprzedaży obowiązek podatkowy w podatku VAT, powstanie z chwilą otrzymania przez Spółkę od kontrahenta zagranicznego zweryfikowanego /poprawnego/ raportu sprzedaży.

W art. 106i ustawy o VAT przewidziano, że podatnik powinien wystawić fakturę nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę. Wobec czego, w odniesieniu do ww. Tantiem Spółka powinna wystawić fakturę dokumentującą świadczoną usługę do 15. dnia miesiąca następującego po otrzymaniu przez Spółkę od kontrahenta zagranicznego zweryfikowanego /poprawnego/ raportu sprzedaży.

Podsumowując, w opisanym stanie faktycznym:

*   w odniesieniu do kwot Tantiem należnych na podstawie raportu sprzedaży obowiązek podatkowy w podatku VAT, powstanie z chwilą otrzymania przez Spółkę od kontrahenta zagranicznego zweryfikowanego /poprawnego/ raportu sprzedaży;

*   w odniesieniu do Tantiem należnych na podstawie raportu sprzedaży Spółka powinna wystawić fakturę dokumentującą świadczoną usługę do 15. dnia miesiąca następującego po otrzymania przez Spółkę od kontrahenta zagranicznego zweryfikowanego /poprawnego/ raportu sprzedaży.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług.

Przy czym zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy usługa, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

W art. 19a ust. 3 ustawy ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie usługi, która jest wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas, natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach określonego okresu. Przepisy regulujące podatek od towarów i usług nie definiują pojęcia „usługi o charakterze ciągłym”. Wykładnia językowa pojęcia „sprzedaż o charakterze ciągłym” sprowadza się do ustalenia znaczenia przymiotnika „ciągły”. W Słowniku Języka Polskiego pod red. J. Szymczaka (PWN, Warszawa 1989) słowo to zdefiniowane zostało jako „dziejący się, odbywający nieustannie, trwający stale, nieustannie; bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały” oraz „ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni, nie mający luk, odstępów”. Wynika z powyższego, że za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać sprzedaż odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy, itd. Pod pojęciem sprzedaży „ciągłej” należy rozumieć wynikające z zobowiązania o charakterze ciągłym świadczenie polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia.

Jednocześnie, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Natomiast zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Zgodnie z art. 106i ust. 1 ustawy fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Na mocy art. 106i ust. 2 ustawy jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy.

Jednocześnie stosownie do art. 106i ust. 7 ustawy faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

1.  dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;
2.  otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Według art. 106i ust. 8 ustawy przepis ust. 7 pkt 1 nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostawy i świadczenia usług, o których mowa w art. 19a ust. 3, 4 i ust. 5 pkt 4, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy.

Powołane przepisy wskazują, że podatnik jest zobowiązany do wystawienia faktury nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy lub wykonano usługę, lecz nie wcześniej niż 30. dnia przed dokonaniem tej dostawy lub wykonaniem usługi. Jeżeli podatnik otrzyma całość lub część zapłaty przed dokonaniem danej czynności – powinien wystawić fakturę również nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym otrzymał całość lub część zapłaty, jednak nie wcześniej niż 30. dnia przed otrzymaniem tej części zapłaty lub całości.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność wydawniczą, specjalizującą się w tzw. książce dziecięcej. Wnioskodawca prowadzi sprzedaż m.in. w oparciu o tzw. utwory własne, do których posiada prawa autorskie, w szczególności ma prawo udzielania odpłatnej licencji na przetłumaczenie i wprowadzenie do obiegu rynkowego utworu na danym obszarze językowym, w formie fizycznej (papierowej czy na nośniku, np. CD), jak i elektronicznej (e-book). Licencje są udzielane na okres kilku lat. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca zawiera umowy (dalej jako: umowy licencyjne) z kontrahentami zagranicznymi prowadzącymi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Przedmiotem umów licencyjnych jest udzielenie przez Wnioskodawcę odpłatnej licencji na przetłumaczenie i wprowadzenie do obiegu rynkowego utworu na danym obszarze językowym, w formie fizycznej, jak i elektronicznej.

Wynagrodzenie należne Wnioskodawcy na podstawie tego typu umów ustalane jest w oparciu o przewidzianą w umowie stawkę dla każdego sprzedanego przez nabywcę licencji egzemplarza książki (Tantiemy). Przy czym stawka za egzemplarz może być ustalana w różny sposób, przykładowo jako procent ceny detalicznej utworu netto rosnący wprost proporcjonalnie do ilości sprzedanych egzemplarzy książki ogółem przez licencjobiorcę. Powyższa praktyka znajduje odzwierciedlenie w podpisywanych przez Wnioskodawcę umowach licencyjnych. Udzielenie licencji kontrahentowi zagranicznemu następuje z chwilą podpisania umowy licencyjnej. Jednocześnie w związku ze świadczeniem usługi udzielenia licencji na przetłumaczenie i wprowadzenie do obiegu rynkowego utworu na danym obszarze językowym ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń (np. miesięczne, kwartalne itp.). Zawierane przez Wnioskodawcę umowy są umowami wieloletnimi (w większości wypadków 5 lat), a rozliczenie Tantiem odbywa się w następujący sposób:

1.  bezzwrotne zaliczki na Tantiemy - przy podpisaniu umowy licencyjnej Wnioskodawca, co do zasady z góry nalicza Tantiemy za określoną ilość egzemplarzy (przykładowo za pierwsze 3 tysiące), które stanowią tzw. zaliczkę bezzwrotną z tytułu Tantiem (ang. non-returnable advance). Jest to rodzaj gwarantowanego wynagrodzenia dla Spółki w związku z podpisaniem umowy licencyjnej. Zaliczki są Tantiemami w określonej wysokości, dotyczą konkretnego utworu, należnymi bez względu na ilość sprzedanych egzemplarzy czy wprowadzenie przez kontrahenta zagranicznego tytułu własnego na rynek w ogóle. Od zapłaty zaliczki uzależniona jest także ważność umowy. Wymagalność Zaliczek określana jest w różny sposób - przykładowe możliwe rozwiązania to płatność całości lub części Zaliczki w określonym terminie od podpisania umowy (Zaliczki bezwarunkowe). Przy czym zdarza się, że wymagalność Zaliczki, tzn. możliwość jej żądania przez Spółkę, w całości lub części może zależeć od konkretnego zdarzenia (Zaliczki warunkowe) przykładowo: wydrukowanie pierwszego nakładu. W takiej sytuacji kontrahent zagraniczny jest obowiązany do poinformowania o wystąpieniu danego zdarzenia i dopiero wtedy Spółka może żądać zapłaty Zaliczki. Zaliczki bezwarunkowe są otrzymywane po podpisaniu umowy licencyjnej, w terminie przewidzianym w umowie (przykładowo w ciągu 30 dni od podpisania umowy licencyjnej). Wnioskodawca niezwłocznie po podpisaniu umowy wystawia fakturę na zaliczki bezwarunkowe i na ich podstawie otrzymuje zaliczki. W przypadku zapłaty zaliczki warunkowej nie dochodzi automatycznie do odnowienia licencji na następny okres. W szczególności zapłata zaliczki warunkowej w żaden sposób nie rozszerza zakresu licencji, nie powoduje „odblokowania” nowych praw i korzyści dla kontrahenta zagranicznego. Zaliczki warunkowe są wypłacane po spełnieniu się zdarzenia warunkującego wpłatę zaliczki warunkowej, w terminie przewidzianym w umowie. Spółka niezwłocznie po podpisaniu umowy wystawia fakturę na zaliczki warunkowe i po ziszczeniu się zdarzenia warunkującego wypłatę zaliczki warunkowej, na podstawie wystawionej faktury otrzymuje ww. zaliczkę. Zaliczki warunkowe mają również bezzwrotny charakter.
2.  Tantiemy należne na podstawie raportu sprzedaży

Po przekroczeniu przez kontrahenta nakładu objętego Zaliczką, rozliczenie Tantiem odbywa się w określonych w umowie okresach sprawozdawczych, na podstawie raportów sprzedaży przygotowywanych przez nabywcę licencji. Stosowanie do zawartych umów z kontrahentami ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń. Okresami rozliczeniowymi mogą być okresy miesięczne, kwartalne, półroczne lub roczne. Przykładowo Zaliczką może być objęte 3 tysiące egzemplarzy, podczas gdy w danym okresie rozliczeniowym, np. 2019 r., kontrahent sprzedał 10 tysięcy egzemplarzy. W efekcie, Tantiemy należne Spółce po zakończeniu danego okresu dotyczą 7 tysięcy egzemplarzy. Co do zasady, raporty są przesyłane przez kontrahentów niezwłocznie, w terminie określonym w umowie.

Zdarzają się jednak sytuację, w których dochodzi do opóźnienia w przesłaniu (opóźnienia mogą niekiedy sięgnąć nawet do kilkudziesięciu miesięcy). Opóźnienia te nie są zawinione przez Wnioskodawcę, ich przyczyną są kwestie leżące po stronie kontrahentów. Zdarzają się także błędy w raportach przesyłanych przez kontrahentów, które Spółka jest w stanie wychwycić (przykładowo dotyczące stawki, tytułu, ilości egzemplarzy zwolnionych z Tantiem). Bez poprawnego raportu sprzedaży Spółka nie jest w stanie określić należnego mu wynagrodzenia z tytułu Tantiem, w szczególności nie może wystawić odpowiedniej faktury. Co prawda w umowach zazwyczaj przewidziana jest możliwość przeprowadzenia audytu pozwalającego na ustalenie bądź potwierdzenie ilości sprzedanych egzemplarzy, jednakże takie rozwiązanie nie znajduje ekonomicznego uzasadnienia - wiąże się ono z istotnymi problemami natury logistycznej - kontrahenci Spółki mają siedziby w różnych rejonach świata, np. w Japonii, dokumentacja sprzedażowa prowadzona jest w różnych językach - zatem jest to działanie drogie, skomplikowane i zawsze wymaga współpracy kontrahenta. Ostatecznym krokiem, jaki może wykonać Spółka w przypadku braku reakcji na upomnienia o raport sprzedaży, jest wypowiedzenie zawartej umowy. Jednakże nie rozwiązuje to problemu braku raportów za poprzednie okresy rozliczeniowe i uniemożliwia uzyskanie przychodów w przyszłości, w przypadku rozwiązania problemów organizacyjnych przez kontrahenta. Wobec czego jest to rozwiązanie stosowane jedynie w wyjątkowych sytuacjach. W praktyce zatem rozliczenie sprzedaży i ustalenie przez Spółkę należnego jej wynagrodzenia z tytułu Tantiem opiera się na zaufaniu do kontrahenta, wymaga uzyskania od niego poprawnych raportów sprzedaży i bez jego udziału jest niemożliwe. Wnioskodawca niezwłocznie (najpóźniej do 15. dnia następującego po miesiącu w którym podpisano Umowę licencyjną) wystawia fakturę za Zaliczki bezwarunkowe i warunkowe. Faktura za Tantiemy należne na podstawie raportu sprzedaży jest wystawiana najpóźniej do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym kontrahent przesłał prawidłowy raport sprzedaży za dany okres rozliczeniowy. Faktury są wystawiane kontrahentom mającym siedzibę zarówno na terytorium Unii Europejskiej jak i poza nim.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą momentu powstania obowiązku podatkowego i terminu wystawienia faktury w odniesieniu do kwot Tantiem należnych na podstawie raportu sprzedaży.

Odnosząc się do niniejszych wątpliwości, mając na uwadze wskazane przez Wnioskodawcę informacje, uznać należy, że w opisanym przypadku mamy do czynienia z usługą wykonywaną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy rozliczeń. Zatem, zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy, momentem powstania obowiązku podatkowego dla świadczonej usługi udzielenia licencji jest data upływu każdego okresu (czyli w analizowanym przypadku mogą to być okresy miesięczne, kwartalne, półroczne lub roczne) do którego odnoszą się rozliczenia.

Jednocześnie z wniosku wynika, że Tantiemy stanowią wynagrodzenie należne Wnioskodawcy za usługi udzielenia licencji. Jak wskazano zawierane przez Wnioskodawcę umowy są umowami wieloletnimi, a rozliczenie Tantiem poza Zaliczkami bezwarunkowymi oraz Zaliczkami warunkowymi odbywa się za okresy miesięczne, kwartalne, półroczne lub roczne. Jak wskazano po przekroczeniu przez kontrahenta nakładu objętego Zaliczką, rozliczenie Tantiem odbywa się w określonych w umowie okresach sprawozdawczych, na podstawie raportów sprzedaży przygotowywanych przez nabywcę licencji. Co do zasady, raporty są przesyłane przez kontrahentów niezwłocznie, w terminie określonym w umowie przy czym zdarzają się sytuację, w których dochodzi do opóźnienia w przesłaniu (opóźnienia mogą niekiedy sięgnąć nawet do kilkudziesięciu miesięcy). Zatem, skoro, Tantiemy należne na podstawie raportu sprzedaży dotyczą usługi wykonywanej w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy rozliczeń, mimo, że raporty czasami są przesyłane z opóźnieniem, obowiązek podatkowy należy ustalić zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy, tj. momentem powstania obowiązku podatkowego jest data upływu każdego okresu (czyli w analizowanym przypadku mogą to być okresy miesięczne, kwartalne, półroczne lub roczne) do którego odnoszą się Tantiemy należne na podstawie raportu sprzedaży.

Nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że moment powstania obowiązku podatkowego powinien być określony z uwzględnieniem czasu potrzebnego kontrahentowi na udostępnienie Wnioskodawcy zweryfikowanego /poprawnego/ raportu tzn. jest uzależniony od przesłania przez kontrahenta raportu sprzedaży. Momentem powstania obowiązku podatkowego nie jest moment udostępnienia Spółce przez kontrahenta raportu rozliczeniowego. Ustawodawca w art. 19a ust. 3 ustawy nie uzależnił powstania obowiązku podatkowego od otrzymania od kontrahenta dokumentów takich jak np. raporty sprzedaży.

Wnioskodawca wskazuje, że wynagrodzenie należne od kontrahentów może być określone tylko na podstawie poprawnych raportów sprzedaży za dany okres rozliczeniowy, gdyż dopiero po otrzymaniu raportu jest w stanie określić należne wynagrodzenie (Tantiemy) i wystawić odpowiednią fakturę. Wnioskodawca wskazuje również, że opóźnienia w przesyłaniu raportów nie są zawinione przez Spółkę, lecz leżą po stronie kontrahentów. Należy jednak wskazać, że to Wnioskodawca zobowiązany jest w okolicznościach niniejszej sprawy do ustanowienia takiego systemu dochodzenia i określania należnych kwot z tytułu świadczonych usług, który pozwoliłby realizować obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług zgodnie z ustawowymi terminami. Fakt, że może to być w pewien sposób utrudnione nie może przesądzać o tym, że automatycznie, dla uproszczenia należy odsunąć w czasie moment powstania obowiązku podatkowego, w szczególności, gdy regulacje art. 19a ust. 3 ustawy nie przewidują takiej możliwości.

Zatem w odniesieniu do świadczonych przez Wnioskodawcę usług udzielania licencji, z tytułu których otrzyma wynagrodzenie w postaci Tantiem, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z upływem ustalonego w umowie okresu rozliczeniowego (miesiąca, kwartału, półrocza, roku), za który Wnioskodawca otrzyma raport, a nie dzień otrzymania raportu od kontrahenta.

W konsekwencji odnosząc się do kwestii związanej z terminem wystawienia faktury dokumentującej świadczoną usługę udzielenia licencji wskazać należy, że Wnioskodawca winien wystawić fakturę zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 106i ust. 1 ustawy czyli nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wykonano usługę. W analizowanym przypadku jest to nie później niż 15. dnia miesiąca po miesiącu w którym dany okres rozliczeniowy (miesiąc, kwartał, półrocze, rok) się kończy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego i terminu wystawienia faktury w odniesieniu do kwot Tantiem (pytania oznaczone we wniosku nr 7 i 8) jest nieprawidłowe.

Niniejsza interpretacja rozstrzyga w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego i terminu wystawienia faktury w odniesieniu do kwot Tantiem (pytania oznaczone we wniosku nr 7 i 8). Natomiast w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego i terminu wystawienia faktury w odniesieniu do Zaliczek bezwarunkowych i Zaliczek warunkowych (pytania oznaczone we wniosku nr 1, 2, 4, 5) oraz w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych zostanie/zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Jednocześnie odnosząc się do wskazanej przez Wnioskodawcę na poparcie własnego stanowiska w sprawie interpretacji IPPP1.4512.27.2017.1.MPe z należy wskazać, nie może ona wpłynąć na rozstrzygnięcie Organu, gdyż zapadła w innym stanach faktycznych niż ten przedstawiony przez Wnioskodawcę. Powołana interpretacja dotyczy udzielania licencji, sublicencji kontrahentom, na podstawie których są oni uprawnieni w szczególności do zwielokrotniania oraz rozpowszechniania (dystrybucji) gier komputerowych, gier konsolowych, gier na urządzenia mobilne oraz produktów pochodnych. Zatem powyższa interpretacje dotyczyła odmiennego tematu, niż będący przedmiotem niniejszego wniosku, przez co nie może stanowić poparcia stanowiska Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Tut. Organ informuje, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.