Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP3/443-503/13/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-01-09
Teza: Podmiot dokonujący importu wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie będący jednocześnie podmiotem pośredniczącym wyrobów przez siebie importowanych, zobowiązany jest do składania zabezpieczenia akcyzowego.
Słowa kluczowe: akcyza-wyroby akcyzowe; import; podmiot-podmiot pośredniczący; zwolnienie
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział III-Rozdział 6-art. 63

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 2 i § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 14 października 2013 r. (data wpływu 18 października 2013 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca – importer wyrobów akcyzowych zwolnionych z akcyzy ze względu na przeznaczenie – złożył zabezpieczenie generalne w trybie stosowanym przy zabezpieczeniu należności celnych na podstawie przepisów prawa celnego zgodnie z wydanym pozwoleniem na stosowanie zabezpieczenia generalnego nr \`(...)\` z dnia 17 marca 2010 r. na kwotę 8.000.000 zł (art. 74 WKC – dopuszczenie do wolnego obrotu, z terminem ważności do 17 lipca 2014 r. – 6.000.000 zł i do 27 lipca 2014 r. – 2.000.000 zł). Spółka posiada również status podmiotu pośredniczącego na podstawie zezwolenia nr \`(...)\`. Korzystając z tego uprawnienia jest podmiotem pośredniczącym wyłącznie wobec wyrobów akcyzowych przez siebie importowanych zwolnionych z akcyzy ze względu na przeznaczenie. W związku z działalnością jako podmiot pośredniczący Spółka złożyła zabezpieczenie generalne w trybie art. 63 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym nr \`(...)\` z dnia 3 listopada 2010 r. na kwotę 65.642 zł ważne od dnia 2 listopada 2010 r. bezterminowo i nr \`(...)\` z dnia 3 listopada 2010 r. na kwotę 50.000 zł, z ważnością od dnia 5 listopada 2010 r. bezterminowo.

Właściwy Naczelnik Urzędu Celnego uznał, iż Spółka niezależnie od złożonego zabezpieczenia generalnego w trybie stosowanym przy zabezpieczeniu należności celnych na podstawie przepisów prawa celnego, zobowiązana jest zaktualizować wysokość zabezpieczenia generalnego, złożonego na podstawie art. 63 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, do kwoty 3.700.436 zł, ustalonej na podstawie wysokości odpowiadającej największej ilości wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, które Spółka dostarczyła w czerwcu 2013 r. do podmiotów zużywających i wezwał podmiot do złożenia dodatkowego zabezpieczenia akcyzowego w kwocie 3.584.794 zł z tytułu prowadzonej działalności jako podmiot pośredniczący. Spółka mimo spełnienia żądania organu podatkowego, stoi na stanowisku odmiennym od prezentowanego przez wskazany organ celny.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy podmiot – dokonujący importu wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie – będący jednocześnie podmiotem pośredniczącym wyrobów przez siebie importowanych, zobowiązany jest do składania zabezpieczenia akcyzowego w trybie art. 56 ust. 1 pkt 4 lub uzupełnienia kwoty zabezpieczenia w trybie art. 63 ust 1 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym, dodatkowo w kwocie odpowiadającej wysokości podatku akcyzowego zawartego w zabezpieczeniu w trybie stosowanym przy zabezpieczeniu należności celnych na podstawie przepisów prawa celnego, skoro przy imporcie ciąży na nim bezwzględny obowiązek złożenia zabezpieczenia w trybie stosowanym przy zabezpieczeniu należności celnych na podstawie przepisów prawa celnego, a ponadto w sytuacji braku przepisów regulujących tryb i określających dokumenty umożliwiające saldowanie kwoty z zabezpieczenia generalnego złożonego w trybie stosowanym przy zabezpieczeniu należności celnych na podstawie przepisów prawa celnego, w momencie przekazania wyrobów akcyzowych importowanych zwolnionych z akcyzy ze względu na przeznaczenie podmiotowi pośredniczącemu, w przypadku gdy importer tych wyrobów jest jednocześnie podmiotem pośredniczącym wyrobów przez siebie importowanych?

Stanowisko Zainteresowanego.

Zdaniem Spółki, na podstawie przepisów Wspólnotowego Kodeksu Celnego (WKC), traktatu WE oraz art. 35 ust 5 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, złożone przez nią zabezpieczenie generalne w trybie stosowanym przy zabezpieczeniu należności celnych na podstawie przepisów prawa celnego obejmuje kwotę wynikającą z długu celnego – zawierającą oprócz cła należny podatek akcyzowy.

Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 4 pkt 9 i 10 WKC: „dług celny” oznacza nałożony na osobę obowiązek uiszczenia należności celnych przywozowych i należności celnych wywozowych, które stosuje się do towarów określonych zgodnie z obowiązującymi przepisami wspólnotowymi, zaś za „należności celne przywozowe” uważa się cła i opłaty o równoważnym skutku należne przy przywozie towarów. Ponieważ traktat WE nie zawiera definicji pojęcia „opłat o równoważnym skutku należnych przy przywozie towarów”, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zdefiniował je w swoim orzecznictwie. Trybunał uznał, że każda opłata, bez względu na jej nazwę lub sposób nakładania, nałożona na produkt sprowadzony z państwa członkowskiego z wyłączeniem podobnych produktów krajowych, poprzez zmianę jego ceny wywołuje taki sam wpływ na swobodę przepływu towarów jak cło i może być uznana za środek o działaniu równoważnym, bez względu na swą naturę lub formę (sprawy 2/62 i 3/62 z dnia 14 grudnia 1962 r. oraz 232/78 z dnia 25 września 1979 r.). Tym samym, ww. opłatę równoważną stanowi również podatek akcyzowy od importowanych towarów akcyzowych, którego wartość mieści się w kwocie zabezpieczenia złożonego w trybie stosowanym przy zabezpieczeniu należności celnych na podstawie przepisów prawa celnego. Innymi słowy, kwota zabezpieczenia generalnego zgodnie z wydanym pozwoleniem na stosowanie zabezpieczenia generalnego nr \`(...)\` z dnia 17 marca 2010 r. zawiera w sobie oprócz cła również podatek akcyzowy.

Z kolei zgodnie z art. 32 ust. 5 pkt 1 ustawy, warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie jest również objęcie wyrobów akcyzowych będących przedmiotem zwolnienia zabezpieczeniem akcyzowym lub w przypadku importu – zabezpieczeniem złożonym w trybie stosowanym przy zabezpieczeniu należności celnych na podstawie przepisów prawa celnego, złożonym przez, odpowiednio: podmiot prowadzący skład podatkowy, podmiot pośredniczący lub zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w wysokości zobowiązania podatkowego mogącego powstać w przypadku użycia tych wyrobów niezgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy lub naruszenia warunków zwolnienia – do czasu potwierdzenia odbioru wyrobów akcyzowych przez, odpowiednio: podmiot zużywający lub podmiot pośredniczący; warunek ten nie dotyczy sytuacji, o której mowa w ust. 3 pkt 4 lub 8.

Powyższe, zdaniem Spółki, należy rozumieć w ten sposób, iż importer wyrobów akcyzowych zwolnionych ze względu na przeznaczenie, który zamierza z owego zwolnienia skorzystać, jest zobowiązany złożyć zabezpieczenie w trybie stosowanym przy zabezpieczeniu należności celnych na podstawie przepisów prawa celnego – do czasu potwierdzenia odbioru wyrobów akcyzowych przez podmiot pośredniczący. Z kolei, podmiot pośredniczący zobowiązany jest do złożenia zabezpieczenia akcyzowego – do czasu potwierdzenia odbioru wyrobów akcyzowych przez podmiot zużywający.

Jednocześnie zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 23 ustawy, podmiotem pośredniczącym jest podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju, któremu wydano zezwolenie na prowadzenie działalności polegającej na dostarczaniu wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego, a w przypadku wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 32 ust. 1, pochodzących również bezpośrednio z importu. Powyższe nie wyklucza sytuacji, w której podmiot pośredniczący dysponuje towarem akcyzowym zwolnionym od akcyzy ze względu na przeznaczenie pochodzącym bezpośrednio z importu dokonanego przez samego siebie. Mając na względzie brzmienie art. 56 ust. 1 pkt 4 oraz art. 63 ust 1 pkt 6 ustawy, w zestawieniu z obowiązkiem w przypadku importu wynikającym z art. 32 ust. 5 pkt 1, w opisanym przypadku powstaje kolizja przepisów, która w efekcie prowadzi do konieczności złożenia przez importera będącego jednocześnie podmiotem pośredniczącym towarów importowanych przez samego siebie, dwóch zabezpieczeń (długu celnego zawierającego w sobie oprócz cła również kwotę podatku akcyzowego i zabezpieczenia akcyzowego) dublujących się kwotowo w zakresie wysokości mogącego powstać zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Równoległe funkcjonowanie tych dwóch zabezpieczeń jest, zdaniem Spółki, w jej sytuacji nieuzasadnione, gdyż nie znalazła przepisu określającego rodzaj dokumentów, na podstawie których można uchwycić moment przekazania towaru pochodzącego z własnego importu samej sobie jako podmiotowi pośredniczącemu (czyli moment odbioru towaru od importera przez podmiot pośredniczący), który umożliwiałby zwolnienie kwoty podatku akcyzowego z zabezpieczenia długu celnego i zajęcia kwoty w tej samej wysokości na zabezpieczeniu akcyzowym, oraz dalszego zwolnienia salda z zabezpieczenia akcyzowego, na podstawie potwierdzenia odbioru towarów przez podmiot zużywający. Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, nawet gdyby można było uchwycić moment odbioru towaru od samej siebie, i tak kwota akcyzy, którą podmiot zmuszony został zabezpieczyć jest dwukrotnie wyższa niż mogąca podlegać uiszczeniu w przypadku użycia tych wyrobów niezgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy lub naruszenia warunków zwolnienia. Dodatkowo, w przypadku powstania zobowiązania z tytułu użycia wyrobów niezgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy lub naruszenia warunków zwolnienia, faktyczne obciążenie przez organ podatkowy któregokolwiek z zabezpieczeń, bądź to zabezpieczenia w trybie stosowanym przy zabezpieczeniu należności celnych na podstawie przepisów prawa celnego bądź zabezpieczenia akcyzowego i egzekucja zobowiązania z danego zabezpieczenia będzie działaniem błędnym, gdyż nie można ustalić posiadacza wyrobu, po stronie którego powstał obowiązek podatkowy, tzn. nie można ustalić, czy wyrobu użył niezgodnie z przeznaczeniem lub naruszył warunki zwolnienia importer (posiadający zabezpieczenie w postaci gwarancji ubezpieczeniowej firmy A), czy też podmiot pośredniczący (posiadający zabezpieczenie w postaci gwarancji ubezpieczeniowej firmy B), będący tą samą Spółką.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, import to przywóz:

1.  samochodów osobowych z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju,
2.  wyrobów akcyzowych z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju:

*   jeżeli wyroby te z chwilą ich wprowadzenia na terytorium kraju nie zostają objęte zawieszającą procedurą celną,
*   jeżeli wyroby te zostały zwolnione z zawieszającej procedury celnej lub procedura ta została zakończona i powstał dług celny.

Podmiot pośredniczący, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 23 ustawy, to podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju, któremu wydano zezwolenie na prowadzenie działalności polegającej na dostarczaniu wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego, a w przypadku wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 32 ust. 1, pochodzących również bezpośrednio z importu.

W przypadku importu podatnik jest obowiązany, z zastrzeżeniem ust. 3, do obliczenia i wykazania kwoty akcyzy, z uwzględnieniem obowiązujących stawek akcyzy w zgłoszeniu celnym – art. 27 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W przypadku objęcia importowanych wyrobów akcyzowych procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub w przypadku importu wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, podatnik jest obowiązany zamieścić w dokumentach, o których mowa w ust. 1, informację o kwocie akcyzy, która byłaby należna, gdyby wyroby akcyzowe nie zostały objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub zwolnieniem od akcyzy – art. 27 ust. 3 ustawy.

Zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy, zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie następujące wyroby akcyzowe:

1.  używane do statków powietrznych: benzyny lotnicze o kodzie CN 2710 11 31, paliwo typu benzyny do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 11 70 oraz paliwo do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 19 21 lub oleje smarowe do silników lotniczych – w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-13;
2.  używane do celów żeglugi, włączając rejsy rybackie, wyroby energetyczne – w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-13;
3.  używane do celów opałowych, pozostałe węglowodory gazowe o kodach CN od 2711 12 11 do 2711 19 00 – w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-13.

Zwolnienie od akcyzy wyrobów, o których mowa w ust. 1, w myśl art. 32 ust. 3 pkt 3 ustawy, stosuje się wyłącznie w przypadku ich dostarczenia od podmiotu pośredniczącego do podmiotu zużywającego.

Zgodnie z art. 32 ust. 5 pkt 1 ustawy, warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie jest również objęcie wyrobów akcyzowych będących przedmiotem zwolnienia zabezpieczeniem akcyzowym lub w przypadku importu - zabezpieczeniem złożonym w trybie stosowanym przy zabezpieczeniu należności celnych na podstawie przepisów prawa celnego, złożonym przez, odpowiednio: podmiot prowadzący skład podatkowy, podmiot pośredniczący lub zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w wysokości zobowiązania podatkowego mogącego powstać w przypadku użycia tych wyrobów niezgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy lub naruszenia warunków zwolnienia - do czasu potwierdzenia odbioru wyrobów akcyzowych przez, odpowiednio: podmiot zużywający lub podmiot pośredniczący; warunek ten nie dotyczy sytuacji, o której mowa w ust. 3 pkt 4 lub 8.

Z kolei, zgodnie z art. 56 ust. 1 ustawy, zezwolenie na prowadzenie działalności jako podmiot pośredniczący jest wydawane na czas oznaczony, nie dłuższy niż 3 lata, albo na czas nieoznaczony, na wniosek podmiotu, który spełnia łącznie następujące warunki:

1.  jest podatnikiem podatku od towarów i usług;
2.  jest podmiotem, którego działalnością kierują osoby nieskazane prawomocnym wyrokiem sądu za przestępstwo przeciwko wiarygodności dokumentów, przeciwko mieniu, przeciwko obrotowi gospodarczemu, przeciwko obrotowi pieniędzmi i papierami wartościowymi lub przestępstwo skarbowe;
3.  nie posiada zaległości z tytułu cła i podatków stanowiących dochód budżetu państwa, składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne oraz nie jest wobec niego prowadzone postępowanie egzekucyjne, likwidacyjne lub upadłościowe, z wyjątkiem postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu;
4.  złożył zabezpieczenie akcyzowe;
5.  nie zostało cofnięte, ze względu na naruszenie przepisów prawa, żadne z udzielonych mu zezwoleń, o których mowa w art. 84 ust. 1, jak również koncesja lub zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej ani nie została wydana decyzja o zakazie wykonywania przez niego działalności regulowanej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, w zakresie wyrobów akcyzowych.

W myśl art. 56 ust. 4 ustawy, zezwolenie na prowadzenie działalności jako podmiot pośredniczący określa w szczególności:

1.  numer podmiotu pośredniczącego;
2.  adres siedziby lub zamieszkania podmiotu pośredniczącego;
3.  formę i termin obowiązywania zabezpieczenia akcyzowego;
4.  zakres prowadzonej działalności;
5.  rodzaj wyrobów akcyzowych.

Zgodnie z art. 56 ust. 12 ustawy, właściwy naczelnik urzędu celnego cofa z urzędu zezwolenie na prowadzenie działalności jako podmiot pośredniczący, jeżeli:

1.  po uzyskaniu zezwolenia w terminie 3 miesięcy nie podjęto działalności lub ją przerwano na czas dłuższy niż 3 miesiące, bez powiadomienia właściwego naczelnika urzędu celnego;
2.  podmiot pośredniczący prowadzi działalność niezgodnie z przepisami prawa podatkowego lub uzyskanym zezwoleniem;
3.  zabezpieczenie akcyzowe podmiotu pośredniczącego utraciło ważność albo nie zapewnia już pokrycia w terminie lub w należnej wysokości kwoty jego zobowiązania podatkowego;
4.  został naruszony którykolwiek z warunków określonych w ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 14.

Do złożenia zabezpieczenia akcyzowego w kwocie pokrywającej powstałe albo mogące powstać zobowiązanie podatkowe, zgodnie z art. 63 ust. 1 ustawy, są obowiązane następujące podmioty:

1.  podmiot prowadzący skład podatkowy;
2.  zarejestrowany odbiorca;
3.  zarejestrowany wysyłający;
4.  podatnik, o którym mowa w art. 13 ust. 3;
5.  podatnik, o którym mowa w art. 78 ust. 1;
6.  podmiot pośredniczący;
7.  przedstawiciel podatkowy.

Zgodnie z art. 65 ust. 1 ustawy, podmioty obowiązane do złożenia zabezpieczenia akcyzowego:

1.  podmiot prowadzący skład podatkowy,
2.  zarejestrowany odbiorca, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca,
3.  zarejestrowany wysyłający,
4.  podmiot pośredniczący,
5.  podatnik, o którym mowa w art. 13 ust. 3

*   składają zabezpieczenie w formie zabezpieczenia generalnego w celu zagwarantowania pokrycia wielu zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem ust. 8.

Wysokość zabezpieczenia generalnego składanego przez podmiot pośredniczący ustala się w kwocie równej wysokości maksymalnej kwoty miesięcznego zobowiązania podatkowego mogącego powstać w przypadku użycia wyrobów akcyzowych niezgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy lub naruszenia warunków tego zwolnienia – art. 65 ust. 3 ustawy.

Podmiot pośredniczący jest obowiązany aktualizować wysokość zabezpieczenia generalnego w sposób zapewniający pokrycie mogących powstać w każdym czasie jego zobowiązań podatkowych – art. 65 ust. 6 ustawy.

Zgodnie z art. 74 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L 302 z 19.10.1992, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 4, str. 307, z późn. zm.), jeżeli przyjęcie zgłoszenia celnego powoduje powstanie długu celnego, towary, których dotyczy to zgłoszenie, mogą zostać zwolnione jedynie w przypadku, gdy kwota długu celnego została zapłacona lub zabezpieczona. Jednakże bez uszczerbku dla ust. 2 przepisu tego nie stosuje się do procedury odprawy czasowej z częściowym zwolnieniem z należności celnych przywozowych.

Jeżeli stosując przepisy właściwe dla procedury celnej, do której zostały zgłoszone towary, organy celne zażądają złożenia zabezpieczenia, zwolnienie wymienionych towarów do tej procedury celnej może zostać udzielone jedynie po złożeniu takiego zabezpieczenia – art. 74 ust. 2 ww. rozporządzenia.

Zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie zabezpieczeń akcyzowych (Dz.U Nr 160 poz. 1076 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem, właściwy naczelnik urzędu celnego ustala wysokość zabezpieczenia generalnego składanego przez podmiot pośredniczący, w przypadku o którym mowa w:

1.  art. 65 ust. 2 pkt 1 ustawy – jako równowartość kwoty miesięcznego zobowiązania podatkowego mogącego powstać w przypadku użycia wyrobów akcyzowych niezgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy lub naruszenia warunków tego zwolnienia, odpowiadającego największej, w okresie ostatnich 6 miesięcy przed dniem ustalenia zabezpieczenia generalnego, ilości wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie dostarczonych ze składu podatkowego lub importowanych przez podmiot pośredniczący,
2.  art. 65 ust. 2 pkt 2 ustawy – jako równowartość kwoty miesięcznego zobowiązania podatkowego mogącego powstać w przypadku użycia wyrobów akcyzowych niezgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy lub naruszenia warunków tego zwolnienia, odpowiadającego przewidywanej największej ilości wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, które mogą zostać dostarczone ze składu podatkowego lub importowane przez podmiot pośredniczący.

Podmiot pośredniczący odnotowuje każdorazowo na karcie do saldowania obciążenie zabezpieczenia generalnego kwotą powstałego lub mogącego powstać zobowiązania podatkowego, którą stanowi kwota akcyzy przypadająca do zapłaty w przypadku naruszenia warunków zwolnienia wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie, najpóźniej z chwilą odebrania tych wyrobów dostarczonych ze składu podatkowego na terytorium kraju lub objęcia takich wyrobów, importowanych przez podmiot pośredniczący, procedurą dopuszczenia do obrotu w rozumieniu przepisów prawa celnego – § 9 ust. 1 rozporządzenia.

Podmiot pośredniczący odnotowuje na karcie do saldowania zwolnienie zabezpieczenia generalnego z obciążenia kwotą zobowiązania podatkowego, o którym mowa w ust. 1, jeżeli powstałe zobowiązanie podatkowe wygasło albo nie może już powstać. Zwolnienie zabezpieczenia generalnego może nastąpić najwcześniej po zużyciu wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie przez podmiot pośredniczący, występujący jako podmiot zużywający, na cele uprawniające do zwolnienia albo z chwilą otrzymania przez podmiot pośredniczący potwierdzenia odbioru wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie przez podmiot zużywający – § 9 ust. 2 rozporządzenia.

Podmiot pośredniczący powinien aktualizować wysokość zabezpieczenia generalnego przynajmniej raz w miesiącu – § 9 ust. 3 rozporządzenia.

W celu prawidłowej aktualizacji wysokości złożonego zabezpieczenia generalnego podmiot pośredniczący ustala na bieżąco stan jego wykorzystania, obliczając każdorazowo wysokość kwoty wolnej zabezpieczenia, najpóźniej na dzień przed otrzymaniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie dostarczonych ze składu podatkowego na terytorium kraju lub objęciem takich wyrobów procedurą dopuszczenia do obrotu w rozumieniu przepisów prawa celnego – § 9 ust. 4 rozporządzenia.

W przypadku ustalenia, że kwota wolna zabezpieczenia generalnego, o której mowa w ust. 4, jest niewystarczająca do objęcia zabezpieczeniem akcyzy od kolejnych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, podmiot pośredniczący dokonuje zwiększenia kwoty złożonego zabezpieczenia najpóźniej na dzień przed, odpowiednio, otrzymaniem tych wyrobów lub ich objęciem procedurą dopuszczenia do obrotu w rozumieniu przepisów prawa celnego – § 9 ust. 5 rozporządzenia.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca – importer wyrobów akcyzowych zwolnionych z akcyzy ze względu na przeznaczenie – złożył zabezpieczenie generalne w trybie stosowanym przy zabezpieczeniu należności celnych – art. 74 WKC. Podmiot posiada status podmiotu pośredniczącego. Jest podmiotem pośredniczącym wyłącznie wobec wyrobów akcyzowych przez siebie importowanych zwolnionych z akcyzy ze względu na przeznaczenie.

Wątpliwości Spółki dotyczą kwestii, czy podmiot – dokonujący importu wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie – będący jednocześnie podmiotem pośredniczącym wyrobów akcyzowych przez siebie importowanych, zobowiązany jest do składania zabezpieczenia akcyzowego w trybie art. 56 ust. 1 pkt 4 lub uzupełnienia kwoty zabezpieczenia w trybie art. 63 ust 1 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym?

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądowym wszelkiego rodzaju przywileje podatkowe są w swojej istocie odstępstwem od jednej z głównych zasad podatkowych, a mianowicie zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności opodatkowania oraz równości podatkowej. Zatem rzeczą zupełnie wyjątkową jest sytuacja, w której pewna grupa podmiotów korzysta z uprawnień, których nie posiada większość. Z powyższego wynika, że wszelkiego rodzaju uprzywilejowanie w systemie prawa podatkowego jako wyjątek, odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) nie może być oderwane od zasad wykładni gramatycznej i odbywać się według wykładni rozszerzającej. Zasadą jest bowiem, jak to sformułowano w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 1997 r. (III RN 22/97 - OSNAPU 1998 nr 5 poz. 142), ścisła interpretacja przepisów wprowadzających przywileje podatkowe. Podkreślenia wymaga, iż zgodnie z linią orzeczniczą sądów administracyjnych przepisy prawa podatkowego należy interpretować ściśle, zaś ich wykładnia rozszerzająca jest niedopuszczalna. Wszelkiego rodzaju ulgi podatkowe mają charakter ściśle określony. W szczególności zatem przepisy dotyczące ulg, będące odstępstwem od zasady płacenia podatków, nie powinny być interpretowane rozszerzająco (por. wyrok NSA z dnia 17 lipca 2002 r. syg. akt I SA/Wr 469/00).

Z kolei, ze wskazanych wyżej uregulowań z zakresu podatku akcyzowego jednoznacznie wynika, że podmiot pośredniczący jest podmiotem – co do zasady – zobowiązanym do złożenia zabezpieczenia akcyzowego w formie zabezpieczenia generalnego w celu zagwarantowania pokrycia wielu zobowiązań podatkowych. Wysokość zabezpieczenia generalnego składanego przez ten podmiot ustala się w kwocie równej wysokości maksymalnej kwoty miesięcznego zobowiązania podatkowego mogącego powstać w przypadku użycia wyrobów akcyzowych niezgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy lub naruszenia warunków tego. Ponadto, obowiązkiem wskazanego podmiotu jest aktualizowanie wysokości zabezpieczenia generalnego w sposób zapewniający pokrycie mogących powstać w każdym czasie jego zobowiązań podatkowych. Stwierdzić także należy, że wskazane przepisy nie umożliwiają przedłożenia zabezpieczenia w trybie stosowanym przy zabezpieczeniu należności celnych na podstawie przepisów prawa celnego w miejsce zabezpieczenia akcyzowego.

Zatem, podmiot – dokonujący importu wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie – będący jednocześnie podmiotem pośredniczącym wyrobów przez siebie importowanych, zobowiązany jest do składania zabezpieczenia akcyzowego w trybie art. 56 ust. 1 pkt 4 lub uzupełnienia kwoty zabezpieczenia w trybie art. 63 ust 1 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym. Zabezpieczenie w trybie stosowanym przy zabezpieczeniu należności celnych na podstawie przepisów prawa celnego nie może zastąpić zabezpieczenia akcyzowego.

Nie można zgodzić się również z Wnioskodawcą, że przepisy nie określają momentu, kiedy odpowiedzialność za zobowiązanie w podatku akcyzowym przechodzi na podmiot pośredniczący. Wskazać bowiem należy, że podmiot pośredniczący odnotowuje każdorazowo na karcie do saldowania obciążenie zabezpieczenia generalnego kwotą powstałego lub mogącego powstać zobowiązania podatkowego, którą stanowi kwota akcyzy przypadająca do zapłaty w przypadku naruszenia warunków zwolnienia wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie, najpóźniej z chwilą objęcia takich wyrobów, importowanych przez podmiot pośredniczący, procedurą dopuszczenia do obrotu w rozumieniu przepisów prawa celnego – § 9 ust. 1 rozporządzenia.

Ponadto, przepisy wskazanego rozporządzenia precyzyjne określają także zasady aktualizacji wysokości złożonego zabezpieczenia generalnego. Z kolei, obowiązek samej aktualizacji wysokości złożonego przez podmiot pośredniczący zabezpieczenia akcyzowego wynika ze wskazanych wyżej unormowań ustawy o podatku akcyzowym.

Zauważa się, iż przedstawiony stan faktyczny sprawy winien wynikać wyłącznie ze złożonego wniosku, nie zaś z załączonych do niego dokumentów. Analiza załączonych dokumentów wykracza poza dyspozycje art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z czym nie były one przedmiotem merytorycznej analizy.

Końcowo wskazać należy, że zgodnie z treścią wniosku i zastosowanym przez Spółkę trybem postępowania sprawa niniejsza w swoim rozstrzygnięciu dotyczy wyłącznie kwestii związanej z interpretacją przepisów prawa podatkowego i nie zawiera informacji o stosowaniu przepisów wynikających z prawa celnego. Zgodnie bowiem przepisem art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej ze względu na treść art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stanowisko organu będące odpowiedzią na pytanie podatnika odnosi się zatem do stanu faktycznego przedstawionego przez stronę w ramach uregulowań podatkowych. Przez przepisy prawa podatkowego – w myśl art. 3 pkt 2 wymienionej ustawy, należy rozumieć przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolita Polska umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolita Polska innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Natomiast ustawy podatkowe - zgodnie z definicją art. 3 pkt 1 cyt. ustawy - to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. W tym kontekście stwierdzić należy, że kwestia stosowania zabezpieczenia generalnego związanego ze stosowaniem procedury celnej oraz zasady saldowania tego zabezpieczenia nie są zagadnieniem regulowanym przez przepisy podatkowe w rozumieniu art. 3 pkt 2 powołanej ustawy. W kraju organami właściwymi w sprawach udzielania informacji dotyczących stosowania przepisów wynikających z prawa celnego są właściwe organy celne. To przepisy dotyczące tej dziedziny prawa regulują kwestie związane z obowiązkiem i trybem udzielania informacji z zakresu unormowań celnych.

Zgodnie zatem z przepisem art. 171 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jeżeli podanie dotyczy kilku spraw podlegających załatwieniu przez różne organy, organ podatkowy, do którego wniesiono podanie, rozpatruje sprawę należącą do jego właściwości i równocześnie zawiadamia wnoszącego podanie, że w sprawach innych powinien wnieść odrębne podanie do właściwego organu, informując go o treści § 2. Wobec powyższego wskazuje się, że w myśl § 2 ww. artykułu, jeżeli organ podatkowy otrzyma podanie złożone zgodnie z zawiadomieniem, o którym mowa w § 1, w terminie 14 dni od dnia doręczenia zawiadomienia, podanie uważa się za złożone w dniu wniesienia pierwszego podania, z tym że nie wywołuje ono skutków w postaci skrócenia terminów określonych w art. 139 § 1 i 3. Realizując wskazany obowiązek tut. organ informuje, że zgodnie z art. 11 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, każda osoba może ubiegać się przed organami celnymi o informacje dotyczącą stosowania przepisów prawa celnego. W myśl z ust. 2 powołanego artykułu, informacje udzielane są wnioskodawcy bezpłatnie. Jednakże gdy organy celne poniosły szczególne wydatki, zwłaszcza na przeprowadzenie analiz lub ekspertyz towarów, jak również w związku z odesłaniem ich do wnioskodawcy, kosztami tymi może zostać obarczony wnioskodawca. Wobec powyższego, Spółka chcąc uzyskać informacje na temat stosowania przepisów celnych powinna zwrócić się z odrębnym wnioskiem do właściwego organu celnego.

Interpretacja dotyczy opisanego we wniosku stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.