Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-1.4011.208.2019.2.GM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-24
Teza: 50% koszty uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-koszty uzyskania przychodów-podwyższenie kosztów uzyskania przychodów; płatnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 sierpnia 2019 r. (data wpływu 22 sierpnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 22 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek ‒ uzupełniony pismem z 24 września 2019 r. (data wpływu 26 września 2019 r. ‒ o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. sp. k. (zwana dalej: „Wnioskodawcą”) jest spółką komandytową, będącą polskim rezydentem podatkowym, prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie dostarczania rozwiązań informatycznych i specjalistycznych programów komputerowych, jak również prowadzi prace badawcze i badawczo-rozwojowe związane z wykorzystaniem technologii informatycznej w przemyśle.

Wnioskodawca zatrudnia pracowników m.in. na stanowiskach: Analityk ˗ Specjalista projektów IT, Ekspert UI/UX, Lider Badawczy, którzy zajmują się m.in. przygotowaniem założeń i opracowań dotyczących realizacji projektu nad innowacyjną technologią wizualizacji, instruktażu i interakcji przy wykorzystaniu narzędzi z zakresu rozszerzonej rzeczywistości oraz techniką wykorzystania wyników badań na potrzeby firm przemysłowych. Założenia i opracowania, o których mowa w zdaniu poprzednim, które składają się na realizację projektu badawczego, są utworami w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1231; dalej: „ustawa o prawie autorskim”), ponieważ są utrwalane w formie pisemnej lub w formie elektronicznej i charakteryzują się wysoką niepowtarzalnością oraz oryginalnością. Pracownicy tworzący Utwory są ich twórcami lub współtwórcami w rozumieniu prawa autorskiego.

W ramach prowadzenia wskazanego wyżej projektu Wnioskodawca zaplanował zakres niezbędnych prac oraz stworzył ich harmonogram, uwzględniając w jego ramach harmonogram powstawania poszczególnych Utworów na różnych etapach trwania projektu. W związku z powyższym Wnioskodawca włączył do umów o pracę zawieranych z Pracownikami postanowienia dotyczące wykonywania pracy twórczej o charakterze indywidualnym, prowadzącym do powstania utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim. W umowach wskazano m.in., że powierzona praca jest pracą o charakterze twórczym i indywidualnym, a rezultaty pracy są wytworem intelektu stworzonym niezależnie (tj. bez korzystania z rezultatów cudzej pracy, przez ich poszczególne odwzorowanie lub użycie w inny sposób), charakteryzującym się znacznym stopniem oryginalności, natomiast wyniki prac są dokumentowane (w formie zapisów raportów i arkuszy), co odpowiada rzeczywistości i może być dowiedzione przez Wnioskodawcę na podstawie zgromadzonych materiałów i dokumentów.

Świadczoną przez Pracowników pracę można podzielić na dwie kategorie:

*   prace twórcze związane z tworzeniem Utworów,
*   pozostałe prace zlecone przez Wnioskodawcę, których efekt nie jest związany z powstaniem Utworów.

Wnioskodawca jako podmiot profesjonalny, mający doświadczenie w realizacji projektów IT oraz projektów badawczych bardzo dokładnie rozplanował zakres i harmonogram prac dla swoich Pracowników, przewidując dokładnie, jakie Utwory powstaną w poszczególnych miesiącach trwania umów o pracę oraz ile czasu będzie wymagało ich wykonanie, a także ile czasu będzie wymagało wykonanie prac o charakterze nietwórczym, przy czym ilość prac o charakterze nietwórczym pozostaje ze względu na specyfikę projektu i charakter pracy zawsze wprost proporcjonalna do prac o charakterze twórczym.

Ponieważ w każdym miesiącu kalendarzowym przewidziano, iż każdy Pracownik będzie poświęcał ściśle określoną, stałą ilość czasu na przygotowanie kolejnych Utworów na rzecz Wnioskodawcy, a powstające w danych miesiącach Utwory mają dla Wnioskodawcy podobną wartość właśnie z tego względu, że ich przygotowanie zajmuje podobną ilość czasu (a brak jest innych przesłanek wskazujących na to, że wartość rynkowa Utworów miałaby być inna niż koszt pracy poświęconej na jej wykonanie) w umowie o pracę zawarto postanowienie, w którym wskazano, od jakiej części wynagrodzenia poszczególnych Pracowników (w stosunku dla ilu procent godzin i nadgodzin pracy) Wnioskodawca będzie naliczał 50% koszty uzyskania przychodów, przy czym umowa odwołuje się w tym zakresie wprost do art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm., dalej jako: „Ustawa PIT”), a więc tytułem przeniesienia autorskich praw majątkowych do powstających Utworów (tzw. honorarium autorskie).

Wnioskodawca, korzystając ze swoich uprawnień (jako pracodawca), na bieżąco monitoruje postępy prac nad Utworami oraz odpowiednio reaguje, dostosowując ich zakres, a w razie konieczności zlecając pracę w nadgodzinach tak, aby ostatecznie doprowadzić do powstania Utworu zgodnie z przewidzianym przez siebie harmonogramem. Wnioskodawca i Pracownik odstąpili od wskazywania honorarium autorskiego ryczałtowo z uwagi na doświadczenia Wnioskodawcy w prowadzeniu tego typu projektów badawczych cechujących się pewną dynamiką i zmiennością mogącą czasem prowadzić do wykonania określonej liczby nadgodzin w celu modyfikacji lub rozszerzenia zakresu powstającego Utworu. Dzięki zastosowaniu rozwiązania opartego na proporcji wartości wynagrodzenia (a nie honorarium autorskiego wyrażonego w postaci ryczałtowej) nie jest konieczne każdorazowe aneksowanie umowy o pracę w związku np. ze wzrostem pracochłonności, a przez to i wartości Utworu. Umowa o pracę jest umową podlegającą licznym ograniczeniom w zakresie możliwości jej wypowiedzenia lub zmiany jej treści, a zatem jeżeli ewentualne korekty wysokości honorarium autorskiego musiałyby być zależne każdorazowo od zgodnej woli obu stron umowy, to w rezultacie mogłoby to doprowadzić do sytuacji, w której ˗ wskutek zmiany zakresu projektu i braku zgodnej woli Stron ˗ wynagrodzenia musiałyby być rozliczane na warunkach zgodnych z umową, ale nie odpowiadających stanowi faktycznemu.

W celu wykonania umów o pracę Wnioskodawca co miesiąc, po każdym powstaniu Utworu, zawiera z Pracownikami odrębne umowy o przeniesienie autorskich praw majątkowych z Pracownika na Wnioskodawcę, wskazując w tych umowach wprost Utwory będące przedmiotem przeniesienia praw autorskich oraz ryczałtowo ujętą wartość tych Utworów (równą honorarium autorskiemu) będącą sumą faktycznie przepracowanych przez Pracownika godzin i nadgodzin w danym miesiącu nad tymi Utworami oraz stawki godzinowej pracownika zgodnie z przyjętymi w umowie o pracę zapisami.

Jednocześnie Wnioskodawca od momentu rozpoczęcia świadczenia pracy przez Pracowników prowadzi na bieżąco ewidencję powstających Utworów zawierającą:

*   nazwę Utworu,
*   autora Utworu (imię i nazwisko Pracownika będącego twórcą Utworu),
*   datę przeniesienia praw autorskich (data podpisania umowy o przeniesienie praw autorskich do Utworu),
*   ryczałtową wartość utworu i wysokość honorarium autorskiego oraz sposób ich wyliczenia zgodny z postanowieniami zawartej umowy o pracę.

Prowadzona ewidencja umożliwia zatem ustalenie, jakim konkretnym zadaniem o charakterze twórczym (tworzeniem Utworów) zajmował się Pracownik, jakie faktycznie wykonywał Utwory oraz przede wszystkim wskazuje umowę przenoszącą autorskie prawa majątkowe i wartość tych Utworów równą honorarium autorskiemu.

Prowadzona przez Wnioskodawcę ewidencja ma charakter dokumentacyjny i dowodowy. Natomiast pisemne umowy o przeniesienie autorskich praw majątkowych mają charakter prawno-kształtujący. Z kolei same Utwory przechowywane są przez Wnioskodawcę w formie papierowej lub elektronicznej. Wnioskodawca zawsze jest więc w stanie wykazać, czy Utwór powstał oraz czy prawa autorskie do Utworu zostały przeniesione z Pracownika na Wnioskodawcę, a także jaką ostatecznie ustalono wartość Utworu i wysokość honorarium autorskiego.

Wnioskodawca zastrzegł i podał do wiadomości Pracowników, iż w sytuacji gdyby zaplanowany Utwór mający być przedmiotem przeniesienia praw autorskich nie powstał w danym miesiącu, wówczas ˗ mimo postanowień zawartych w umowie o pracę ˗ nie naliczy on 50% kosztów uzyskania przychodów od ilości przepracowanego przez Pracownika czasu z uwagi na powstającą w takich okolicznościach sprzeczność między postanowieniami umowy o pracę obligującymi do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów, a powszechnie obowiązującymi przepisami prawa.

Na moment napisania wniosku o interpretację wszystkie przewidziane w harmonogramie Wnioskodawcy Utwory powstały w przewidzianym terminie bez konieczności pracy przez Pracowników w godzinach nadliczbowych.

Mając na uwadze fakt, iż w toku wykonywania umów o pracę pojawiły się wątpliwości co do prawidłowości sformułowania postanowień umowy o pracę w kontekście obowiązujących przepisów podatkowych oraz intencji Stron, Wnioskodawca oraz Pracownik zawarli ˗ na podstawie art. 300 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz. U. z 2019 poz. 1040 ze zm., dalej: „kodeks pracy”) w zw. z art. 65 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodek cywilny (t.j. z 2019 r. poz. 1145 ze zm., dalej jako: „kodeks cywilny”) ˗ pisemne porozumienie, na mocy którego Strony zgodnie wskazały, iż przedmiotem i głównym celem zawartej umowy o pracę od samego początku były przede wszystkim obowiązki o charakterze twórczym, których efektem miało być powstanie (w każdym miesiącu świadczenia pracy) utworów będących przedmiotem prawa autorskiego oraz przeniesienie autorskich praw majątkowych z pracownika na pracodawcę. Strony, ustalając całkowite wynagrodzenie brutto z tytułu umowy o pracę, zgodnie wyszczególniły, iż wynagrodzenie z tytułu wykonania utworów w rozumieniu prawa autorskiego i przeniesienia autorskich praw majątkowych do tych utworów z pracownika na pracodawcę zostało ustalone względem czasu pracy z następujących powodów:

*   strony wspólnie ustaliły, że praca twórcza będzie zajmować stałą ilość czasu w danym miesiącu,
*   strony zgodnie ustaliły, iż w każdym miesiącu praca twórcza będzie prowadzić do powstania określonych Utworów w rozumieniu prawa autorskiego, do których autorskie prawa majątkowe będą przenoszone z pracownika na pracodawcę,
*   pracownik do samego początku był świadomy, iż pracodawca w ramach swoich uprawnień kierowniczych będzie nadzorował i kontrolował postęp prac nad powstawaniem uzgodnionych Utworów oraz będzie wymagał przeniesienia autorskich praw majątkowych do tych Utworów w ramach osobnej umowy, ale w ramach wynagrodzenia ustalonego w umowie o pracę,
*   wartość utworów wytworzonych przez pracownika w każdym miesiącu i koszt przeniesienia autorskich praw majątkowych do tych utworów został ustalony według zakładanej przez obie strony pracochłonności, rozumianej jako procent miesięcznego wynagrodzenia ustalonego w umowie o pracę. Strony potwierdzają, iż ustalenie wartości towarów i usług proporcjonalnie do czasu wymaganego na ich wytworzenie jest standardem rynkowym niezależnie od tego, czy wynagrodzenie z tego tytułu wskazywane jest w umowach według określonego wzoru (np. uzależnione od szacowanego czasu wymaganego na wytworzenie utworów), czy też zostaje określone ryczałtowo,
*   Strony umowy od samego początku były świadome, iż warunkiem otrzymania przez pracownika wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę jako wynagrodzenia prawno-autorskiego jest powstanie Utworów i przeniesienie autorskich praw majątkowych z pracownika na pracodawcę, co miało być i było każdorazowo potwierdzane w osobnych umowach przeniesienia autorskich praw majątkowych. Strony od samego początku były świadome, iż w przypadku niepowstania uzgodnionych Utworów w zakreślonych terminach wynagrodzenie z tytułu umowy o pracę wypłacone pracownikowi nie będzie miało charakteru wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw majątkowych do utworu.

Jednocześnie celem uniknięcia ewentualnych wątpliwości i doprecyzowania pierwotnych intencji, Strony zmieniły treść umowy o pracę poprzez zastąpienie sposobu ustalania honorarium w sposób proporcjonalny do czasu pracy i wprost ustaliły wysokość wynagrodzenia ryczałtowego.

W piśmie z 24 września 2019 r. − stanowiącym uzupełnienie wniosku – udzielono odpowiedzi na następujące pytania.

Czy kwota honorarium będzie odzwierciedleniem rzeczywistej wartości przekazywanych praw do poszczególnych utworów?

Wnioskodawca jako podmiot profesjonalny działający na rynku IT, a także realizujący w ramach swojej działalności różnorodne projekty o charakterze badawczym i rozwojowym dysponuje rozeznaniem dotyczącym wartości rynkowej wytwarzanych, nabywanych i dystrybuowanych utworów. Jednocześnie Wnioskodawca zdaje sobie sprawę, że dokonywane przez niego transakcje powinny być przeprowadzane na zasadach rynkowych. Co za tym idzie jednym z podstawowych założeń przy zawieraniu umów o pracę było odpowiednie dostosowanie wysokości wypłacanego honorarium do wartości rynkowej powstających i przekazywanych utworów. Wprowadzenie do umowy o pracę mechanizmu umożliwiającego uzależnienie wartości honorarium za określone utwory od pracochłonności w połączeniu z odpowiednią wysokością wynagrodzenia za pracę oraz stałym kierownictwem i nadzorem nad powstawaniem i wykonaniem utworów jest, zdaniem Wnioskodawcy, najlepszym mechanizmem umożliwiającym odzwierciedlenie i w praktyce odzwierciedlającym wysokość honorarium w wartości praw do poszczególnych utworów.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że zastosowany przez niego mechanizm ustalania wartości honorarium dotyczy opisanych dalej utworów, których rozmiar, cechy oraz okoliczności powstania wskazują właśnie na powiązanie ich wartości rynkowej z wartością ich pracochłonności, tj. ilości i czasu pracy włożonej w ich powstanie. Przedmiotem wniosku o interpretację nie są natomiast utwory, których wartość mogłaby odbiegać (w szczególności przewyższać) od wartości pracy włożonej w ich powstanie. Wnioskodawca dokłada szczególnych starań, aby weryfikować czy poszczególne utwory ostatecznie powstały, jaka jest ich wartość i przydatność oraz aby ostateczna wartość honorarium ustalona w umowie o pracę została ostatecznie potwierdzona w osobnej umowie o przeniesienie autorskich praw majątkowych do utworów. Wnioskodawca zastrzega przy tym, że gdyby okazało się, że dany utwór reprezentuje odmienną wartość rynkową niż pierwotnie zakładana, jest on w stanie (i w praktyce miało to już miejsce) aneksować umowę o pracę, zmieniając współczynnik wyliczenia honorarium prawa autorskiego lub zmieniając całkowitą wartość wynagrodzenia. Z drugiej strony, gdyby okazało się, że zaplanowany utwór nie powstanie (np. ze względu na nieobecność pracownika w pracy z powodu choroby lub urlopu wypoczynkowego) wówczas Wnioskodawca nie będzie stosował podwyższonych kosztów uzyskania przychodów w stosunku do wynagrodzenia wypłaconego za dany miesiąc.

Co za tym idzie, Wnioskodawca w oparciu o swoją wiedzę oraz zgromadzone dowody zawsze będzie w stanie wykazać, że wartość wypłaconego honorarium każdorazowo odpowiada wartości utworu (praw do utworu), którego honorarium dotyczy.

Czy powstające w pracy twórczej utwory pracowników, które składają się na realizację projektu badawczego, to programy komputerowe podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czy też utwory, które powstają w procesie twórczym ukierunkowanym na powstanie programu komputerowego i są elementami tego programu?

W ramach projektu będą powstawać zarówno niewielkie programy komputerowe, jak i inne utwory (artykuły, autorskie opracowania i zestawienia, bazy danych, metodologie), które jednak niekoniecznie będą stawać się elementami tych programów, ale stanowią elementy projektu i prac badawczo-rozwojowych.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że jakkolwiek cel projektu jest od początku jasno określony podobnie jak szczegółowo zaplanowane są poszczególne etapy jego realizacji i utwory, które muszą powstać celem jego przeprowadzenia, to jednak wynik projektu, z racji jego innowacyjności, nie jest z góry znany. Dlatego w tym przypadku nie możemy mówić o tym, że powstające utwory stanowią elementy jednego większego utworu (którego wartość rynkowa może przewyższać wartość rynkową części składowych) albo wręcz, że są ukierunkowane na powstanie określonego utworu. Wręcz przeciwnie, celem doprowadzenia do etapu, w którym będzie możliwe stworzenie docelowych utworów (np. programów komputerowych, publikacji itp.), konieczne jest wytworzenie szeregu utworów o charakterze analitycznym, ekspertyz, autorskich metodologii pracy badawczej, testów i eksperymentów (opracowań dotyczących założeń, wyników), instrukcji, prostych bibliotek i skryptów (niekoniecznie elementów docelowego programu, ale np. służących przeprowadzeniu określonego eksperymentu, którego wyniki posłużą przy podejmowaniu dalszych decyzji dotyczących zasadności i kierunku prowadzenia projektu), które same w sobie będą oryginalnymi ale jednak niewielkimi i niezależnymi utworami w stosunku do ewentualnych utworów docelowych. Znaczna część utworów ma na celu przede wszystkim ustalenie czy określony utwór docelowy (np. program komputerowy) w ogóle powstanie oraz w jakim zakresie, a także w jakiej formie. Wnioskodawca zakłada oczywiście i przewiduje, że efektem jego prac badawczych będzie powstanie aplikacji i publikacji spełniających określone warunki, jednak dotychczasowe prace twórcze zaledwie przygotowują grunt pod rozpoczęcie prac nad docelowymi utworami oraz nadadzą tym pracom kierunek, nie stanowią natomiast same w sobie etapów powstawania utworu docelowego (np. programu komputerowego).

Wnioskodawca zakłada również, iż część utworów powstających w toku przedmiotowego projektu badawczego (analizy, opracowania, biblioteki, skrypty) może zostać wykorzystana również w innych projektach lub innej działalności Wnioskodawcy, co wskazuje na ich samodzielny i niezależny charakter względem ewentualnych utworów docelowych. Jest to zresztą charakterystyczne dla prac badawczo-rozwojowych, że część prac jest nakierowana na wytworzenie narzędzi (nie tylko programów komputerowych, ale też analiz, eksperymentów itp.), które zostaną dopiero wykorzystane do budowy określonego utworu docelowego, np. programu komputerowego (ale mogą służyć również tworzeniu innych, nieplanowanych wcześniej utworów w ramach innych projektów).

Czy jest to działalność badawczo-rozwojowa, naukowa, naukowo-dydaktyczna, badawcza, badawczo-dydaktyczna lub inna (jaka)?

Realizowany przez Wnioskodawcę projekt oraz wszystkie czynności (zarówno te, które prowadzą do powstania programów komputerowych, jak i czynności prowadzące do powstania utworów innych niż programy komputerowe) wpisuje się w definicję działalności badawczo‒rozwojowej, tj. działalności twórczej obejmującej badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowanej w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, co Wnioskodawca jest w stanie wykazać w każdym czasie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, w przedstawionym wyżej stanie faktycznym mógł i może stosować na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 9a i 9b ustawy PIT koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu od części wynagrodzenia stanowiącego honorarium autorskie, jeżeli będzie w stanie wykazać, iż Utwór faktycznie powstał, a prawa do niego zostały ostatecznie przeniesione z Pracownika na Wnioskodawcę na mocy odrębnej umowy, w której strony ostatecznie potwierdziły wartość honorarium autorskiego (Utworu) należną z tego tytułu?

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze wskazane niżej argumenty, w przedstawionym stanie faktycznym w przypadku wyszczególnienia w umowie o pracę zasad ustalania honorarium autorskiego oraz możliwości wykazania, iż Utwór faktycznie powstał, a prawa do niego zostały ostatecznie przeniesione z Pracownika na Wnioskodawcę na mocy odrębnej umowy, w której strony ostatecznie potwierdziły wartość honorarium autorskiego (Utworu) należną z tego tytułu, Wnioskodawca może ˗ od wskazanej wartości ˗ zastosować podwyższone, 50% koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy PIT do źródeł przychodów zalicza się stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę. W myśl art. 12 ust. 1 ustawy PIT za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Natomiast za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ustawy PIT).

Co do zasady koszty uzyskania przychodów wynoszą dla pracowników zgodnie z art. 22 ust. 2 pkt 1-4 odpowiednio 1335 zł, 2002 zł i 5 gr, 1668 zł 72 gr albo 2502 zł 56 gr za rok podatkowy w zależności od tego, czy pracownik uzyskuje przychód z jednego czy wielu stosunków pracy oraz w zależności od tego, czy jego miejsce zamieszkania położone jest w czy poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy.

Jednakże do ustalania kosztów uzyskania przychodów pracowników może mieć zastosowanie również art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT, o ile zostaną spełnione dodatkowe warunki z niego wynikające. Zgodnie z tym przepisem z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami ˗ koszty uzyskania przychów określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. Należy przy tym podkreślić, iż przepis ten stosuje się do przychodów uzyskiwanych wyłącznie z tytułu ściśle określonej działalności, w tym m.in.:

*   działalności twórczej w zakresie programów komputerowych (art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy PIT),
*   działalności badawczo-rozwojowej, naukowej oraz badawczej (art. 22 ust. 9b pkt 8 ustawy PIT),

a łączne koszty uzyskania przychodów w roku podatkowym zgodnie z art. 22 ust. 9a ustawy PIT nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 tej ustawy.

Ponieważ naliczenie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów, o których mowa wyżej, stosuje się m.in. z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich, zastosowanie tego przepisu do pracowników jest uwarunkowane tym, czy pracownikowi przysługuje status twórcy oraz czy koszty uzyskania przychodów zostały poniesione w związku z korzystaniem przez twórców z przysługujących im praw autorskich. Ustawa PIT nie definiuje wskazanych pojęć, a zatem w celu weryfikacji, czy przedstawione warunki zostały spełnione, należy odwołać się w szczególności do postanowień ustawy o prawach autorskich, a zwłaszcza do definicji pojęcia przedmiotu prawa autorskiego (utworu), pojęcia twórcy oraz pojęcia korzystania z praw autorskich.

I tak, zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o prawach autorskich, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Przez „ustalenie” utworu należy rozumieć taką postać utworu, która umożliwia zapoznanie się z nim przez przynajmniej jedną osobę poza twórcą. Art. 1 ust. 2 ustawy o prawach autorskich stanowi, iż w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Użycie sformułowania „w szczególności” oznacza, że ustawodawca podaje jedynie katalog przykładowy, który jest katalogiem otwartym. Oznacza to, że nawet jeżeli jakiś sposób ustalenia utworu nie został wymieniony w ustawie, nie oznacza to, że nie podlega on ochronie prawa autorskiego. Należy nadmienić, że ustawa o prawach autorskich zawiera również w art. 4 katalog negatywny elementów, które nie stanowią przedmiotów prawa autorskiego, tj.:

1.  akty normatywne lub ich urzędowe projekty,
2.  urzędowe dokumenty, materiały, znaki i symbole,
3.  opublikowane opisy patentowe lub ochronne,
4.  proste informacje prasowe.

Przepis ten nie ma jednak zastosowania do przedmiotowego stanu faktycznego.

Mając na uwadze przytoczone przepisy, należy wskazać, iż w toku realizacji umowy o pracę zawartej między Wnioskodawcą a Pracownikiem dochodzi do powstania Utworów, będących przedmiotem praw autorskich. Przygotowywane przez Pracowników opracowania i założenia mają bowiem charakter twórczy i indywidualny oraz przygotowywane są w postaci wyrażonej słowami, symbolami matematycznymi oraz znakami graficznymi w formie pisemnej lub elektronicznej. Wnioskodawca nie tylko prowadzi ewidencję Utworów, ale w każdym czasie jest w stanie wykazać ich istnienie oraz źródło pochodzenia (autorstwo; umowę o pracę, na podstawie której zostały przygotowane), źródło przeniesienia praw autorskich (umowę o przeniesienie autorskich praw majątkowych), a także wartość ich nabycia (wysokość honorarium autorskiego) odpowiadającą wartości rynkowej.

Powstanie utworu w rozumieniu prawa autorskiego łączy się w sposób bezpośredni z pojęciem twórcy (autora). Za twórcę, w rozumieniu ustawy PIT i ustawy o prawie autorskim, należy uznać każdą osobę fizyczną, która stworzyła utwór. Status twórcy może przysługiwać wyłącznie osobie fizycznej, gdyż tylko taka osoba może podejmować działalność twórczą, której przejawy stanowią utwór, jeżeli cechują się indywidualnym charakterem, która stworzyła utwór. O byciu twórcą decyduje fakt stworzenia utworu. Utwór jest kreacją konkretnego człowieka, subiektywnie nowym i oryginalnym rezultatem jego działalności, posiadającym dowolną formę, umożliwiającą jego percepcję przez inne osoby niż sam twórca. Nie jest przy tym konieczne dokonanie żadnych dodatkowych formalności, uzyskanie zezwoleń, nie ma znaczenia forma utworu, jego jakość, kształt itp. W świetle przedstawionego stanu faktycznego bezsporne jest, iż twórcami Utworów są Pracownicy. Wynika to z treści zawartych umów o pracę, umów o przeniesienia autorskich praw majątkowych do Utworów oraz może zostać wykazane przez Spółkę na podstawie prowadzonej przez nią ewidencji Utworów, a także na podstawie innych zgromadzonych dowodów.

Trzeba zaznaczyć, iż warunkiem zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów nie jest jednak wyłącznie sam fakt stworzenia utworu przez pracownika, ale korzystanie z praw autorskich lub rozporządzanie tymi prawami. Należy zatem również bliżej przyjrzeć się, w jakich sytuacjach dochodzi do korzystania z praw autorskich przez twórcę oraz czy w przedmiotowym stanie faktycznym powyższe okoliczności również zachodzą.

Art. 17 ustawy o prawach autorskich stanowi, iż twórcy przysługuje wyłączne prawo do korzystania z utworu i rozporządzania nim na wszystkich polach eksploatacji oraz do wynagrodzenia za korzystanie z utworu. Oznacza to nie tylko, że autor (twórca) może dowolnie rozporządzić swoim prawem do utworu, ale też, że ma prawo otrzymać z tego tytułu wynagrodzenie (honorarium autorskie). Należy przy tym zwrócić uwagę na fakt, iż:

*   zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej,
*   zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

W przedmiotowym stanie faktycznym umowa o pracę nie zawiera postanowień odnoszących się do przeniesienia autorskich praw majątkowych z Pracownika na Wnioskodawcę. Strony jednak umówiły się, iż do rozporządzenia autorskimi prawami majątkowymi będzie dochodzić każdorazowo na mocy odrębnych umów o przeniesienie praw autorskich zawieranych w celu wykonania umów o pracę ze względu na konieczność odpowiedniego dostosowania tych umów do charakteru utworów (zdefiniowanie pól eksploatacji odpowiednie do charakteru poszczególnych utworów) oraz w celu potwierdzenia udokumentowania powstania Utworu i jego ostatecznej wartości, a także wartości honorarium autorskiego. Ustalenia stron znajdują potwierdzenie w przyjętej przez Strony praktyce zawierania co miesiąc odrębnych umów o przeniesienie praw autorskich do poszczególnych Utworów, które powstały w danym miesiącu. Zresztą nawet w przypadku gdyby strony nie umówiły się na zawieranie odrębnych umów o przeniesienie autorskich praw majątkowych i umowy takie nie byłyby zawierane, a prawa autorskie przechodziłyby z Pracownika na Wnioskodawcę z chwilą przyjęcia Utworu, wówczas i tak możliwe byłoby stosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. Wynikałoby to faktu, iż podstawową zasadą prawa autorskiego jest to, że prawo to powstaje w sposób pierwotny na rzecz twórcy. Przed przyjęciem utworu prawa autorskie majątkowe przysługują twórcy. Zatem na skutek przyjęcia utworu pracodawca nabywałby w sposób pochodny majątkowe prawa autorskie do utworu i byłoby to nabycie następcze w drodze tzw. cessio legis. (A. Nowicka w: ,,System Prawa Prywatnego pod red. J. Barty, Prawo Autorskie, tom 13, rozdz. III, str. 106, Warszawa 2013). Zatem w takich okolicznościach ˗ na mocy ustawy o prawie autorskim ˗ i tak dochodziłoby do rozporządzenia majątkowym prawem autorskim, tyle że z chwilą przyjęcia utworu, a nie wskutek zawarcia odrębnej umowy o przeniesienie praw autorskich.

Podsumowując powyższe rozważania, należy uznać, iż przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego bądź wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów lub rozporządzaniu prawami do utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia (rozporządzenia) jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Warunki te zostały spełnione w przedmiotowym stanie faktycznym, a Wnioskodawca w każdym czasie może wykazać ich spełnienie.

Oprócz powyższych przesłanek w orzecznictwie sądowym wyróżnia się jeszcze trzecią przesłankę zastosowania podwyższonych, 50% kosztów uzyskania przychodów, mianowicie wyraźne wyodrębnienie honorarium autorskiego od innych składników wynagrodzenia pracownika ˗ twórcy. Jest to uzasadnione o tyle, o ile podwyższone koszty uzyskania przychodu powinny być stosowane jedyne w granicach wyznaczonych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT, a więc właśnie z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich. Aby zatem naliczyć koszty uzyskania przychodów w odpowiedniej wysokości, należy w pierwszej kolejności ustalić dokładną wartość honorarium autorskiego, aby nie było wątpliwości w odniesieniu do jakiej części wynagrodzenia należy stosować koszty podwyższone, a do jakiej standardowe.

Trzeba jednak nadmienić, iż ustawa PIT nie reguluje zasad ustalania honorarium autorskiego, gdyż pozostaje to poza zakresem regulacji tej ustawy. Innymi słowy w świetle orzecznictwa nie budzi wątpliwości, że dla możliwości stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w przypadku umowy o pracę zawieranej z twórcą konieczne jest wyodrębnienie honorarium autorskiego, choć zarówno orzecznictwo, jak i doktryna nie dają odpowiedzi, jaki jest właściwy sposób tego wyodrębnienia.

W praktyce można jednak spotkać orzeczenia, w których wskazuje się, jaki sposób wyodrębnienia honorarium autorskiego z wynagrodzenia pracowniczego nie jest właściwy. Przykładowo wskazuje się, iż nie jest wystarczające wyróżnienie w umowie o pracę części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, gdyż z takiego wyróżnienia nie wynika, czy jakikolwiek utwór rzeczywiście powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 kwietnia 2011 r. sygn. akt. II FSK 2217/09, z dnia 12 marca 2010 r., II FSK 1791/08, z dnia 16 września 2010 r., II FSK 839/09 i z dnia 29 kwietnia 2011 r., II FSK 2217/09). Powyższe stanowisko wydaje się uzasadnione, gdyż praca twórcza cechuje się tym, że jej rezultat jest niepewny, toteż poświęcenie na nią określonego czasu wcale nie świadczy o uzyskaniu zamierzonych efektów w postaci stworzenia utworu, a samo oświadczenie pracodawcy o tym, że praca twórcza została wykonana, nie jest tu wystarczające. Z drugiej jednak strony nie można z góry zakładać, że niepewność rezultatu oznacza, że założony rezultat z pewnością w wyznaczonym czasie nie powstanie lub nie powstał. Jest to raczej w każdym przypadku kwestia dowodowa (np. w wyroku NSA z dnia 29 kwietnia 2011 r. sygn. II FSK 2217/09 wskazano, że przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT nie będzie miał zastosowania, jeżeli z ustalonego w sprawie stanu faktycznego nie można ustalić, jaka część wynagrodzenia, uzyskiwanego przez pracownika ze stosunku pracy, dotyczy wynagrodzenia za wykonywanie prac o charakterze twórczym lub za rozporządzenie przez twórcę majątkowymi prawami autorskimi) przy czym również w tym zakresie nie ma żadnych uniwersalnych reguł, ugruntowanych praktyką i orzecznictwem sądowym, pozwalających na wskazanie zasad dokumentowania prac stanowiących przedmiot prawa autorskiego.

Odwołując się do przytoczonego orzecznictwa, warto wskazać, iż wszystkie powyższe orzeczenia odwołują się do stanów faktycznych, w których podwyższone koszty uzyskania przychodów próbowano stosować na podstawie zapisów samej umowy o pracę (postanowień uzależniających zastosowanie wyższych kosztów uzyskania przychodów od czasu pracy) oraz ewentualnie ewidencji prowadzonej przez pracodawców (oświadczenie pracodawcy), a jak wyraźnie wskazują sądy, okoliczności dotyczące powstania utworów i wypłaty honorariów nie zostały wykazane na podstawie innych dowodów. Są to zatem inne stany faktyczne niż przedstawione w przedmiotowym wniosku. W przypadku Wnioskodawcy mamy bowiem do czynienia z sytuacją, w której postanowienia umowy o pracę wskazują na zasady wyodrębnienia honorarium autorskiego z wynagrodzenia o pracę, ale każdorazowo po powstaniu utworu zawierane są odrębne umowy o przeniesienie autorskich praw majątkowych, w których wskazuje się wprost (a nie szacunkowo) ostateczną wartość należnego honorarium oraz przedmiot praw autorskich podlegających przeniesieniu.

Warto zresztą podkreślić, iż to, że sądy przy ustalaniu możliwości stosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów przy ustalaniu honorarium autorskiego proporcjonalnie do czasu pracy odwołują się również do innych dowodów niż tylko sama umowa o pracę, ma swoje uzasadnienie. Umowa o pracę nie jest bowiem dokumentem, który w sposób kompleksowy reguluje wszystkie prawa i obowiązki wchodzące w zakres stosunku pracy oraz decyduje o treści stosunku pracy. Równie istotne wydają się regulaminy pracy i inne dokumenty dotyczące zasad wypłaty wynagrodzeń, a czasem także samo zachowanie stron stosunku pracy. Zgodnie bowiem z art. 300 kodeksy pracy w sprawach nieunormowanych przepisami prawa pracy do stosunku pracy stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu cywilnego, jeżeli nie są one sprzeczne z zasadami prawa pracy. Tymczasem w myśl art. 65 § 2 kodeksu cywilnego w umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu. Oceniając treść stosunku prawnego istniejącego między stronami, należy zatem brać pod uwagę cały kontekst relacji prawnej między stronami, a nie tylko brzmienie poszczególnych postanowień umownych. Nie może być tak, że organy podatkowe i sądy dopuszczają dowody prowadzące do zakwestionowania wyraźnej treści umów tylko w sytuacji, gdy takie postępowanie miałoby doprowadzić do zwiększenia dochodów budżetowych, natomiast w sytuacji, w której uwzględnienie wszystkich okoliczności sprawy prowadziłoby do zmniejszenia wpływów budżetowych, analizują wyłącznie literalną treść wybranych postanowień umownych z pominięciem oceny wszystkich okoliczności sprawy. Na sytuację prawną stron stosunku prawnego składa się wiele okoliczności, które wymagają analizy, a ustalony w ten sposób zakres praw i obowiązków pozostaje kategorią obiektywną niezależnie od tego, do jakich skutków fiskalnych by prowadził.

Z przytoczonego orzecznictwa nie należy zatem wyciągać wniosków prowadzących do tego, że podział wynagrodzenia na honorarium autorskie i pozostałą część wynagrodzenia proporcjonalnie do czasu pracy jest nieprawidłowy, ale że zastosowanie takiego podziału, w sytuacji gdy nie można w inny sposób ustalić, czy utwór powstał czy nie oraz czy wynagrodzenie zostało wypłacone wydaje się niewystarczający. Wynika to zresztą wprost z tez sądowych i uzasadnień przytoczonych wyroków, o ile wynikające z nich wnioski nie zostaną poddane zniekształceniom w postaci uproszczeń i generalizacji na wszystkie możliwe stany faktyczne.

W związku z powyższym należy uznać, że strony stosunku pracy mogą przyjąć dowolną zasadę ustalania honorarium autorskiego, a pracodawca może zastosować zarówno kwotowe, jak i procentowe określenie honorarium autorskiego w stosunku do wynagrodzenia zasadniczego lub czasu pracy, o ile będzie w stanie wykazać, że honorarium to jest powiązane z konkretnym utworem (utworami) pracowniczym.

Warto również zwrócić uwagę, iż sam fakt ustalenia honorarium autorskiego w postaci ryczałtowej nie powoduje automatycznie możliwości zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. Ryczałtowe wynagrodzenie autorskie ustalone w umowie także nie przesądza bowiem o tym, czy utwór finalnie powstanie (powstał), czy nie. Nawet w takich przypadkach należy zatem odwołać się do wszystkich zgromadzonych dowodów i okoliczności sprawy.

Na końcu należy odwołać się do jeszcze jednej kwestii związanej z ustalaniem wysokości honorarium autorskiego. Organy skarbowe (np. w interpretacji indywidulanej z 19 czerwca 2019 r. sygnatura (…)) kwestionują niekiedy, jakoby metoda bazująca na ustalaniu wynagrodzenia twórcy w proporcji do czasu pracy poświęcanego na stworzenie utworów z definicji nie mogła prowadzić do ustalenia honorarium autorskiego w wartości adekwatnej, odpowiadającej rzeczywistej wartości rynkowej każdego z utworów, w stosunku do których prawa autorskie przejdą na pracodawcę. Formułowanie tak ogólnych sądów nie ma jednak podstawy ani w obowiązujących przepisach, ani w zasadach doświadczenia życiowego. Żaden przepis ani zasady doświadczenia życiowego nie wskazują na to, aby wartość utworu musiała odbiegać od kosztów jego wytworzenia. W praktyce utwór może mieć wartość rynkową znacznie przewyższającą koszt jego wytworzenia, ale też wartość ta może być znacznie niższa od poniesionych kosztów. Niezrozumiałe jest natomiast dlaczego i na jakiej podstawie wartość ta nigdy nie mogłaby być równa kosztowi jego wytworzenia. W praktyce często spotyka się sytuację, w której wycena wartości rynkowej danego dobra (towaru, prawa, usługi) jest oparta w części lub w całości właśnie na koszcie jego wytworzenia, szczególnie gdy jest zależna od wymiaru i czasu pracy ludzkiej. Należy wskazać, iż w przedmiotowym stanie faktycznym dochodzi i dojdzie do powstania wielu niewielkich rozmiarowo utworów, które jakkolwiek cechują się oryginalnością i twórczością, to jednak powstają na przestrzeni dni lub tygodni i mogłyby (choć zapewne w innym kształcie wynikającym z cech samego twórcy) zostać wytworzone w tym samym czasie przez innego specjalistę o podobnych umiejętnościach. W tego typu przypadkach, tj. niewielkich utworów oraz w braku innych przesłanek wskazujących na to, że wartość rynkowa tego typu utworów miałaby być większa lub mniejsza od kosztów wytworzenia, Wnioskodawca powinien mieć więc możliwość przyjęcia ceny rynkowej Utworów równiej kosztom ich wytworzenia. Niezrozumiałe jest również, w jaki sposób ustalenie honorarium autorskiego ryczałtowo miałoby w sposób automatyczny, niejako z definicji stanowić lepszy środek ustalania wartości rynkowej, niwelując ewentualne ryzyko jej naruszenia.

Ponadto organ podatkowy zawsze ma możliwość przeprowadzenia kontroli, weryfikacji i zakwestionowania wartości rynkowej danej transakcji, samodzielnie ustalając jej warunki w sposób odpowiadający warunkom rynkowym, żaden z przepisów nie pozwala jednak na to, aby w sytuacji gdy istnieje ryzyko ustalenia warunków transakcji na zasadach odmiennych od warunków rynkowych, uznać, iż transakcja w ogóle nie miała miejsca lub wręcz, że z tego właśnie powodu nie jest dopuszczalne jej przeprowadzanie. Argument dotyczący potencjalnej możliwości nieodpowiedniej wyceny transakcji (w szczególności w interpretacji podatkowej bez odniesienia się do warunków konkretnej transakcji) nie powinien być zatem argumentem decydującym o możliwości jej przeprowadzenia. Warto zresztą wskazać, że koszt wytworzenia określonych dóbr (towarów, praw i usług) jest również jedną z metod ustalania ich wartości rynkowej w samych przepisach podatkowych w odniesieniu do określonych okoliczności.

Należy zgodzić się jedynie z organem podatkowym w tym względzie, że kwota honorarium autorskiego ma być wyznacznikiem rzeczywistej wartości utworu i stanowić odzwierciedlenie rzeczywistej wartości przekazanych praw autorskich. Jeżeli zatem Wnioskodawca jest w stanie wykazać, iż przyjęty przez niego sposób ustalenia wartości Utworu i honorarium autorskiego jest zgodny z wartością rynkową, to organom pozostaje jedynie uprawnienie do weryfikacji poprawności ustaleń dokonanych przez podatnika i ewentualnie odmienne określenie warunków transakcji.

Jednocześnie należy zgodzić się z organami podatkowymi i sądami, iż tylko jednoznaczne wyliczenie faktycznej wartości honorarium z tytułu rzeczywiście wykonanej pracy twórczej przez Pracowników (twórców) pozwala na zastosowanie do tej wartości kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w tym sensie, iż podstawa naliczenia kosztów uzyskania przychodów musi być jednoznaczna. W praktyce nie ma jednak znaczenia, czy jednoznaczne wyliczenie faktycznej wartości honorarium nastąpi w formie ryczałtowej, czy według kryteriów umożliwiających jednoznaczne wyliczenie wartości tego wynagrodzenia na podstawie kilku jednoznacznych przesłanek, których zajście może być udokumentowane i udowodnione. Ani matematycznie, ani logicznie, ani prawnie nie ma bowiem znaczenia, czy określona cena lub wartość zostanie podana w formie ryczałtowej czy w formie wzoru matematycznego, o ile na podstawie tego wzoru i na podstawie okoliczności faktycznych można będzie w sposób jednoznaczny obliczyć ostateczny wynik. Warto zresztą wskazać, iż zastosowany przez Wnioskodawcę sposób wyliczenia honorarium autorskiego wynikający z umowy o pracę doznaje ostatecznie skonkretyzowania w umowach przenoszących autorskie prawa majątkowe do utworu z Pracownika na Wnioskodawcę po powstaniu Utworu.

Istotne z punktu widzenia przedmiotowego wniosku wydają się również wnioski płynące z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 marca 2015 r. (sygn. II FSK 459/13), z którego wynika, że możliwość ustalania w umowie o pracę jednakowego wynagrodzenia (w jednakowej wysokości) za pracę o charakterze twórczym i pracę inną nie jest kwestionowana.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 z późn. zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 omawianej ustawy: dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W treści art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały określone źródła przychodów, gdzie w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Na mocy art. 11 ust. 1 ww. ustawy: przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ww. ustawy).

Jak stanowi art. 31 omawianej ustawy: osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Przechodząc do kwestii kosztów uzyskania przychodów, należy wskazać, że są one uregulowane w przepisach rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika, uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje, co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

W takim przypadku koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że: koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W myśl art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zgodnie z art. 22 ust. 9b tej ustawy: przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1.  działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
3.  produkcji audialnej i audiowizualnej;
4.  działalności publicystycznej;
5.  działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
6.  działalności konserwatorskiej;
7.  prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1191 i 1293, 1669, 2445 i 2339), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
8.  działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Z przytoczonej regulacji wynika, że tylko wymienione w tym przepisie rodzaje działalności pozwalają na zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 22 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio. Przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1˗3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a (art. 22 ust. 10a tej ustawy).

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że to, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu korzystania z praw autorskich lub pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami), i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą, należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231 ze zm.).

O zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje zatem fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za korzystanie z praw autorskich i pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami) do utworu, będącego przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych we wskazanej regulacji, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ww. ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

I tak – w celu określenia zakresu praw autorskich należy odnieść się do art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, który stwierdza, że: przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Ustęp drugi tego przepisu zawiera wyliczenie przykładowe utworów, które są przedmiotem prawa autorskiego i tak – w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Nie ulega wątpliwości, że art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych zawiera ogólną normę, opisującą utwór, będący przedmiotem prawa autorskiego. Natomiast ust. 2 tegoż artykułu ma charakter pomocniczy i dla uznania danego dzieła za przedmiot prawa autorskiego nie wystarcza ustalenie, że mieści się ono w jednej z nazwanych ustawowo kategorii podanych jako katalog otwarty.

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3 i ust. 4 cytowanej ustawy).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy: prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 ww. ustawy wynika, że: domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Ponadto w rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

Natomiast w myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie (art. 74 ust. 2 omawianej ustawy).

Jak stanowi art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

Zgodnie z art. 74 ust. 4 tej ustawy: autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego, z zastrzeżeniem przepisów art. 75 ust. 2 i 3, obejmują prawo do:

1.  trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego;
2.  tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała;
3.  rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii.

Ustawodawca, wyszczególniając przykładowe kategorie utworów, posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, że niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 omawianej ustawy stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie wg przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe.

Wobec tego należy stwierdzić, że w rozumieniu przepisów o prawie autorskim przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. Zatem praca polegająca na tworzeniu (projektowaniu) programów komputerowych jest pracą twórczą w rozumieniu prawa autorskiego, a programy komputerowe stanowią utwory.

Ponadto programy komputerowe zostały wyraźnie potraktowane przez ustawodawcę jako utwory przez ich uwzględnienie w przykładowym wykazie kategorii utworów w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz przez wprowadzenie w stosunku do nich szczególnego reżimu ochronnego w ramach Rozdziału 7 tej ustawy.

Jednocześnie z uwagi na fakt, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostało zdefiniowane pojęcie „działalność twórcza”, to należy odwołać się do słownikowego znaczenia tego pojęcia. I tak – zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (wydanie internetowe) ‒ działalność oznacza: 1. „zespół działań podejmowanych w jakimś celu” 2. „funkcjonowanie czegoś lub oddziaływanie na coś”, natomiast twórczy oznacza: 1. „mający na celu tworzenie; też: będący wynikiem tworzenia” 2. „dotyczący twórców”.

Zatem użyty w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych” oznacza, że analizowany zwrot odnosi się do ogółu działań, które posiadają cechę nowości i są podejmowane w celu tworzenia programów komputerowych.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że sam proces tworzenia programów komputerowych składa się z całego szeregu czynności koniecznych do stworzenia końcowego produktu informatycznego (utworu). Na poszczególnych etapach tego procesu powstające efekty pracy z reguły posiadają cechę nowości. Jednak cecha ta nie jest warunkiem wystarczającym do uznania danej działalności za twórczą i zastosowania z tego tytułu 50% kosztów uzyskania przychodu. Wykładnia art. 22 ust. 9b i ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że działalność twórcza musi obok cechy nowości posiadać również indywidualny charakter. Tylko rezultaty takiej działalności będą bowiem mogły być uznane za utwór.

Organ zauważa, że jednym z rodzajów działalności pozwalającej na zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów jest – poza działalnością twórczą w zakresie programów komputerowych wskazaną w art. 22 ust. 9b pkt 1 powoływanej ustawy – także działalność badawczo-rozwojowa wskazana w pkt 8 tego przepisu.

Definicja działalności badawczo-rozwojowej została zawarta w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. I tak: ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej − oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Definicje badań naukowych i prac rozwojowych zostały zawarte w art. 5a pkt 39 i 40 powoływanej ustawy.

W myśl art. 5a pkt 39 ww. ustawy: ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych - oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r.- Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668, z późn. zm.),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. − Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce: badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy: prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Wobec zacytowanych powyżej przepisów podatkowych należy stwierdzić, że przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są trzy przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego.

W umowach lub innych dokumentach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Po trzecie, kwota honorarium autorskiego stanowi wyznacznik rzeczywistej wartości utworu.

Zatem, aby możliwe było zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu, warunkiem koniecznym jest, aby pracownik w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy stworzył utwór w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czyli aby wynik jego działań nosił cechy indywidualnej twórczości oraz pracownik dokonał rozporządzania prawami albo skorzystał ze swoich praw. Pojęcia „korzystanie” i „rozporządzanie” nie są dokładnie zdefiniowane w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jednak należy uznać, że przeniesienie praw autorskich lub udzielanie licencji na korzystanie z utworów lub przedmiotów praw pokrewnych na zakład pracy mieści się w ich zakresie.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu: jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Powyższe oznacza, że od chwili powstania utworu do jego przyjęcia przez pracodawcę autorskie prawa pozostają przy twórcy. Jeżeli pracodawca nie zawiadomi twórcy w terminie sześciu miesięcy od dostarczenia utworu o jego nieprzyjęciu lub uzależnieniu przyjęcia od dokonania określonych zmian w wyznaczonym w tym celu odpowiednim terminie, uważa się, że utwór został przyjęty bez zastrzeżeń. Strony mogą określić inny termin (art. 13 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej niż wynika to z treści art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej, a wynagrodzenie za pracę stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno więc wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona część wynagrodzenia – określona na podstawie rzeczywistej wartości przekazanego prawa autorskiego – stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która związana jest z korzystaniem lub rozporządzaniem przez pracownika z przysługujących mu praw autorskich.

Innymi słowy warunkiem zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów jest uzyskanie przychodu przez twórcę lub artystę wykonawcę, źródłem tego przychodu muszą być prawa autorskie lub prawa pokrewne i uzyskanie przychodu przez twórcę musi wynikać z korzystania przez twórcę lub artystę wykonawcę z tychże praw lub z rozporządzenia tymi prawami.

Stąd dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związane z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu.

Nie jest przy tym wystarczające wyróżnienie w umowie o pracę części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, gdyż z takiego wyróżnienia nie wynika, czy jakikolwiek utwór rzeczywiście powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium.

Istotne jest, aby utwór faktycznie powstał, co powinno być udowodnione oraz że za przejęcie utworu pracodawca zapłacił konkretną określoną kwotowo wartość. Honorarium ma stanowić zapłatę (wynagrodzenie wyrażone kwotowo) za korzystanie przez pracodawcę z praw autorskich przysługujących pracownikowi. Dodatkowo należy zaznaczyć, że istotne jest to, w jaki sposób kwota tego honorarium została ustalona, a więc czy jest wyznacznikiem rzeczywistej wartości utworu, czy też jest ustalona w inny sposób.

Należy bowiem wskazać, że przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się do przychodu – czyli w tym przypadku do wynagrodzenia z tytułu rozporządzenia prawami autorskimi do stworzonego utworu na rzecz pracodawcy, a to oznacza, że ten przychód musi być wyraźnie „związany” z uzyskaniem praw autorskich i rozporządzeniem nimi oraz musi odpowiadać rzeczywistej wartości utworu.

Należy także podkreślić, że norma art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter wyjątku od zasady. Przewidziana w nim preferencja zastosowania 50% stawki kosztów uzyskania przychodu nie może być zatem interpretowana w sposób rozszerzający.

Uzasadnieniem zastosowania tej preferencji jest szczególny rodzaj dochodu uzyskanego za stworzenie i przeniesienie praw do utworu. Istotą unormowania art. 22 ust. 9 pkt 3 omawianej ustawy nie jest preferowanie wynagrodzenia za rodzaj podejmowanych w danym czasie czynności, lecz preferowanie wynagrodzenia za efekt działań twórczych, a więc stworzenie utworu. Tylko w przypadku jego określenia przez strony umowy o pracę możliwe jest zastosowanie do tego wynagrodzenia 50% stawki kosztów uzyskania przychodu.

Dla zastosowania preferencyjnych kosztów uzyskania przychodów konieczne jest zatem określenie honorarium za rozporządzenie prawami autorskimi, a więc wynagrodzenia za przeniesienie praw do konkretnego stworzonego utworu.

Podsumowując ˗ aby możliwe było zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
*   pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,
*   stosunek prawny łączący pracownika i pracodawcę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi za część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz pracodawca prowadzi stosowną dokumentację w tym zakresie, np. prowadzi szczegółową ewidencję przekazanych utworów, oraz
*   przychody muszą być uzyskiwane z tych rodzajów działalności, o których mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym z działalności twórczej w zakresie programów komputerowych, jak i działalności badawczo-rozwojowej.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że przez wyodrębnienie honorarium nie można uznać sytuacji, w której płatnik określa je jako procent ogólnego czasu pracy pracownika lub ustala je na podstawie czasu pracy rzeczywiście wykonywanej i związanej z tworzeniem utworów w rozumieniu prawa autorskiego. Wykonywanie pracy twórczej nie oznacza bowiem automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę. Czas pracy nie jest zatem wyznacznikiem wartości przychodu, w stosunku do którego przysługują 50% koszty uzyskania przychodu. Istotne jest, aby utwór faktycznie powstał, co powinno być udowodnione (przepisy nie ograniczają w tym zakresie możliwości dowodowych przez wymienienie dowodów, którymi te okoliczności mogą być udowodnione – mogą to być np. ewidencje prac stanowiących przedmiot prawa autorskiego) oraz że za przejęcie utworu pracodawca zapłacił konkretną wartość. Honorarium nie ma dotyczyć tylko i wyłącznie czasu pracy poświęconego na pracę twórczą, a ma stanowić zapłatę za korzystanie przez pracodawcę z praw autorskich przysługujących pracownikowi.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca ˗ Spółka komandytowa ˗ prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dostarczania rozwiązań informatycznych i specjalistycznych programów komputerowych, jak również prowadzi prace badawcze i badawczo-rozwojowe związane z wykorzystaniem technologii informatycznej w przemyśle.

Wnioskodawca włączył do umów o pracę zawieranych z Pracownikami postanowienia dotyczące wykonywania pracy twórczej o charakterze indywidualnym, prowadzącym do powstania utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim. W umowach wskazano m.in., że powierzona praca jest pracą o charakterze twórczym i indywidualnym, a rezultaty tej pracy są wytworem intelektu stworzonym niezależnie, charakteryzującym się znacznym stopniem oryginalności, natomiast wyniki prac są dokumentowane (w formie zapisów raportów i arkuszy), co odpowiada rzeczywistości i może być dowiedzione przez Wnioskodawcę na podstawie zgromadzonych materiałów i dokumentów.

Realizowany przez Wnioskodawcę projekt oraz wszystkie czynności (zarówno te, które prowadzą do powstania programów komputerowych, jak i czynności prowadzące do powstania utworów innych niż programy komputerowe) wpisują się w definicję działalności badawczo‒rozwojowej, tj. działalności twórczej obejmującej badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowanej w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, co Wnioskodawca jest w stanie wykazać w każdym czasie.

Świadczoną przez Pracowników pracę można podzielić na dwie kategorie:

*   prace twórcze związane z tworzeniem Utworów,
*   pozostałe prace zlecone przez Wnioskodawcę. których efekt nie jest związany z powstaniem Utworów.

Z treści wniosku wynika, że w celu wykonania umów o pracę Wnioskodawca co miesiąc, po każdym powstaniu Utworu, zawiera z Pracownikami odrębne umowy o przeniesienie autorskich praw majątkowych z Pracownika na Wnioskodawcę, wskazując w tych umowach wprost Utwory będące przedmiotem przeniesienia praw autorskich oraz ryczałtowo ujętą wartość tych Utworów (równą honorarium autorskiemu) będącą sumą faktycznie przepracowanych przez Pracownika godzin i nadgodzin w danym miesiącu nad tymi Utworami oraz stawki godzinowej pracownika zgodnie z przyjętymi w umowie o pracę zapisami.

Jak wskazał Wnioskodawca, jednym z podstawowych założeń przy zawieraniu umów o pracę było odpowiednie dostosowanie wysokości wypłacanego honorarium do wartości rynkowej powstających i przekazywanych utworów. Stosowany przez niego mechanizm umożliwiający uzależnienie wartości honorarium za określone utwory od pracochłonności w połączeniu z odpowiednią wysokością wynagrodzenia za pracę oraz stałym kierownictwem i nadzorem nad powstawaniem i wykonaniem utworów jest najlepszym mechanizmem umożliwiającym odzwierciedlenie i w praktyce odzwierciedlającym wysokość honorarium w wartości praw do poszczególnych utworów. Wnioskodawca zwrócił uwagę, że zastosowany przez niego mechanizm ustalania wartości honorarium dotyczy utworów, których rozmiar, cechy oraz okoliczności powstania wskazują właśnie na powiązanie ich wartości rynkowej z wartością ich pracochłonności, tj. ilości i czasu pracy włożonej w ich powstanie. Wnioskodawca dokłada szczególnych starań, aby weryfikować, czy poszczególne utwory ostatecznie powstały, jaka jest ich wartość i przydatność oraz aby ostateczna wartość honorarium ustalona w umowie o pracę została ostatecznie potwierdzona w osobnej umowie o przeniesienie autorskich praw majątkowych do utworów. Wnioskodawca zastrzega przy tym, że gdyby okazało się, że dany utwór reprezentuje odmienną wartość rynkową niż pierwotnie zakładana, jest on w stanie (i w praktyce miało to już miejsce) aneksować umowę o pracę, zmieniając współczynnik wyliczenia honorarium prawa autorskiego lub zmieniając całkowitą wartość wynagrodzenia. Gdyby natomiast okazało się, że zaplanowany utwór nie powstanie (np. ze względu na nieobecność pracownika w pracy z powodu choroby lub urlopu wypoczynkowego), wówczas Wnioskodawca nie będzie stosował podwyższonych kosztów uzyskania przychodów w stosunku do wynagrodzenia wypłaconego za dany miesiąc.

Wnioskodawca w oparciu o swoją wiedzę oraz zgromadzone dowody zawsze będzie w stanie wykazać, że wartość wypłaconego honorarium każdorazowo odpowiada wartości utworu (praw do utworu), którego honorarium dotyczy.

W konsekwencji kwota honorarium będzie wyznacznikiem rzeczywistej wartości utworów, stanowić będzie odzwierciedlenie rzeczywiście wykonanej pracy o charakterze twórczym (co będzie kontrolowane przez Wnioskodawcę), która przełożyła się na powstanie określonych utworów lub części utworów; będzie również stanowiła odzwierciedlenie wartości rynkowej przekazanych praw autorskich.

Analiza wskazanych regulacji oraz okoliczności niniejszej sprawy prowadzi do wniosku, że wskazany przez Wnioskodawcę sposób wynagradzania pracowników-twórców i wyodrębnienie honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworów wykonywanych przez pracowników w ramach stosunku pracy, będącego wyznacznikiem rzeczywistej wartości utworów na podstawie faktycznego czasu pracy przeznaczonego na działalność twórczą i stawki godzinowej stwarza możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do tej części wynagrodzenia. Do pozostałej części wynagrodzenia uzyskiwanej przez pracowników znajdzie natomiast zastosowanie art. 22 ust. 2 ww. ustawy.

Reasumując – Wnioskodawca, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, w przedstawionym stanie faktycznym może stosować na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 9a i 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu od części wynagrodzenia stanowiącego honorarium autorskie, w sytuacji gdy będzie w stanie wykazać, że Utwór faktycznie powstał, a prawa do niego zostały ostatecznie przeniesione z Pracownika na Wnioskodawcę na mocy odrębnej umowy, w której strony ostatecznie potwierdziły wartość honorarium autorskiego (Utworu) należną z tego tytułu.

Należy również podkreślić, że przedmiotu niniejszej interpretacji nie stanowi ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w kwestii uznania efektów pracy za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Ocena stanowiska Wnioskodawcy została dokonana jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle której: ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Stosownie do tej definicji przepisy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego.

W trybie wydawania interpretacji określonym w art. 14b ustawy – Ordynacja podatkowa Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie ma uprawnień do interpretowania tych przepisów, a tym samym do stwierdzenia, czy efektem pracy danej osoby jest powstanie utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W sprawach interpretowania wskazanych przepisów ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych uprawnione jest Ministerstwo Kultury i Dziedzictwa Narodowego Departament Prawno-Legislacyjny.

Jednocześnie należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że – zdaniem Organu podatkowego – tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w niniejszym postępowaniu. W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadła ona w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.