Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.253.2018.1.AC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-26
Teza: w zakresie możliwości odliczenia kosztów kwalifikowanych poniesionych na Usługi Specjalistyczne
Słowa kluczowe: ekspertyza; koszt-koszty kwalifikowane; opinia; prace-prace badawczo-rozwojowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanego i Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 31 stycznia 2018 r. (data wpływu 15 lutego 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 13 kwietnia 2018 r. (data wpływu 17 kwietnia 2018 r.) oraz pismem z dnia 24 kwietnia 2018 r. (data wpływu 25 kwietnia 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości odliczenia kosztów kwalifikowanych poniesionych na Usługi Specjalistyczne (pytanie oznaczone we wniosku nr 5) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 oraz art. 14f § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 4 kwietnia 2018 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.103.2018.1.AC, Organ podatkowy, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, wezwał Zainteresowanego do usunięcia braków wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłano w dniu 4 kwietnia 2018 r. (skutecznie doręczono w dniu 6 kwietnia 2018 r.), zaś w dniu 17 kwietnia 2018 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (data nadania 13 kwietnia 2018 r.). Pismem z dnia 24 kwietnia 2018 r. (data wpływu 25 kwietnia 2018 r.) Zainteresowany uzupełnił wniosek w zakresie sprostowania własnego stanowiska dotyczącego pytania nr 4 w przedstawionym stanie faktycznym.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: X

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Y

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (po uzupełnieniu):

Zainteresowany jest polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu przepisu art. 3 ust. 1 i la ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1991 r., Nr 80, poz. 350, z późn. zm.; dalej: „ustawa o p.d.o.f.”). Zainteresowany jest wspólnikiem (komandytariuszem) spółki B Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa (zwanej dalej: „Spółką”).

Zainteresowany jest wspólnikiem (komandytariuszem) Spółki i jako osoba fizyczna, nieprowadząca działalności gospodarczej we własnym imieniu, uzyskuje przychody z udziału w tej Spółce. Na podstawie art. 5b ust. 2 ustawy o p.d.o.f., przychody te uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, tj. za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zainteresowany jest i będzie również przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2004 r., Nr 173, poz. 1807, z późn. zm.), prowadzi działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej, jednakże działalność ta nie jest powiązana z działalnością prowadzoną przez Spółkę.

Spółka nie będzie prowadziła działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w ustawie z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych.

Spółka w prowadzonych księgach rachunkowych będzie wyodrębniała koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Spółka jest i będzie podmiotem działającym na terytorium Polski, prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży artykułów gospodarstwa domowego, w szczególności artykułów związanych z domowym przetwórstwem żywności (wędliniarstwo, serowarstwo, piekarnictwo, wędzarnictwo, browarnictwo), artykułów ogrodniczych, termometrów, itp. (dalej łącznie: „Produkty” lub pojedynczo „Produkt”).

Długoterminowa strategia rozwoju Spółki zakłada uzyskanie wiodącej pozycji na rynku w Polsce przy jednoczesnym pozyskiwaniu nowych rynków zbytu. W tym celu Spółka będzie stale podejmować działania prowadzące do umacniania osiągniętej na głównych rynkach pozycji, ekspansję na nowe rynki oraz zaistnienie i rozwój w nowych segmentach rynkowych.

Spółka systematycznie będzie prowadziła działania mające na celu zapewnienie swoim klientom Produktów o wysokiej jakości, przy uwzględnieniu zmieniających się warunków rynkowych oraz preferencji konsumentów. Działania te polegały będą m.in. na zwiększeniu możliwości produkcyjnych, a także wprowadzaniu innowacji produktowych (działalność badawczo-rozwojowa).

1.1. Działalność badawczo-rozwojowa w latach przyszłych.

Działalność badawczo-rozwojowa prowadzona będzie w ramach wyodrębnionego w strukturze organizacyjnej Działu Badań i Rozwoju (dalej: „Dział R&D”). W ramach Działu R&D prowadzone będą prace badawczo-rozwojowe dotyczące poszczególnych Produktów.

Kierunek prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez Spółkę będzie wyznaczała zmieniająca się sytuacja na konkurencyjnych rynkach, zmiany w prawodawstwie, a także dążenie do utrzymania najwyższej jakości Produktów. Spółka będzie monitorowała rynek surowców oraz dostępność nowych rozwiązań w zakresie projektowania i wytwarzania Produktów.

Przedmiotem prac badawczo-rozwojowych prowadzonych w ramach Działu R&D będą prace mające na celu projektowanie, opracowywanie oraz wprowadzenie do produkcji i sprzedaży nowych Produktów.

Zgodnie z zamierzeniami Spółki – rezultatem prowadzonych prac badawczo-rozwojowych będzie:

*   wprowadzenie do sprzedaży nowych Produktów;

*   unowocześnianie istniejących Produktów.

Zainteresowany podkreślił, że prace prowadzone w ramach Działu R&D nie zawsze będą prowadziły do osiągnięcia zakładanych rezultatów, a prace nad nowymi Produktami nie zawsze będą skutkowały wprowadzeniem nowych Produktów do oferty Spółki (przykładowo, właściwości nowego Produktu mogą nie być zadowalające, wprowadzenie Produktu do sprzedaży może okazać się nieopłacalne z biznesowego punktu widzenia, etc.), a prace optymalizacyjne w zakresie istniejących Produktów nie zawsze będą skutkowały uzyskaniem lepszych parametrów Produktów/optymalizacją procesu produkcyjnego.

1.2. Wydatki związane z działalnością badawczo-rozwojową w latach przyszłych.

W ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej Spółka będzie w przyszłości ponosiła szereg wydatków związanych z prowadzoną działalnością (dalej: „Wydatki”) i funkcjonowaniem Działu ….

Przyszłe wydatki można zaliczyć do jednej z następujących kategorii:

*   wynagrodzenia na rzecz osób realizujących prace badawczo-rozwojowe, zatrudnionych na podstawie umów o pracę (dalej: „Pracownicy”), oraz inne świadczenia realizowane na rzecz Pracowników, będące przychodami ze stosunku pracy (dalej: „Wydatki Pracownicze”), a także składki na ubezpieczenia społeczne określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 963, z późn. zm., dalej: „USUS”), których podstawą wymiaru są przychody podatkowe Pracowników, finansowane przez Spółkę (dalej: „Składki”);

*   wydatki na nabycie surowców wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej (dalej: „Surowce”), a także koszty wytworzenia Produktów zużywanych w toku prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej oraz koszt nabycia wyrobów konkurencyjnych;

*   wydatki na nabycie materiałów i wyposażenia niezbędnych do funkcjonowania Działu R&D (dalej: „Materiały i Wyposażenie”);

*   wydatki na usługi związane z wykonaniem badań/wydaniem atestów dla Produktów, a także legalizacją/wzorcowaniem aparatów i urządzeń (dalej: „Usługi Specjalistyczne”);

*   wydatki na nabycie aparatów i urządzeń oraz licencji na oprogramowanie wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej (dalej: „Urządzenia i Oprogramowanie”).

1.3. Wydatki Pracownicze w latach przyszłych.

W ramach Działu R&D Spółka będzie zatrudniała na podstawie umów o pracę Pracowników, w których zakres obowiązków wchodzić będzie wyłącznie prowadzenie prac badawczo-rozwojowych realizowanych przez Spółkę.

Wśród Pracowników wyróżnić można:

*   manager projektu – kierujący pracami Działu R&D, do którego obowiązków należy m.in. organizowanie i nadzorowanie prac badawczo-rozwojowych;

*   inżynier projektu – do którego obowiązków należy m.in. prowadzenie prac badawczych związanych z opracowywaniem nowych Produktów i udoskonalaniem istniejących Produktów, prowadzenie prac związanych z zastosowaniem nowych surowców w istniejących Produktach (mające na celu poprawienie ich jakości lub poprawę ekonomiki procesu produkcyjnego, zapewnienie bezpieczeństwa dostaw), itp.

Pracownicy zatrudnieni przez Spółkę w Dziale … będą poświęcali całość czasu pracy wyłącznie na czynności dające się zakwalifikować jako praca badawczo-rozwojowa.

W związku z zatrudnieniem Pracowników w Dziale …, Spółka będzie ponosiła następujące Wydatki Pracownicze:

*   wynagrodzenie zasadnicze oraz dodatki za pracę w godzinach nadliczbowych;

*   wynagrodzenie chorobowe i inne wynagrodzenie wypłacane na podstawie szczególnych przepisów prawa pracy;

*   premie, bonusy i nagrody;

*   diety i inne należności za czas podróży służbowej;

*   wydatki związane z praniem odzieży roboczej;

*   wydatki związane z wynajmem mieszkań na rzecz pracowników;

*   wydatki związane z zapewnieniem Pracownikom uczestnictwa w szkoleniach podnoszących kwalifikacje zawodowe;

*   wydatki związane z zapewnieniem Pracownikom innych świadczeń o charakterze niepieniężnym (ubezpieczenie na życie, karnety sportowe, bony i karty podarunkowe, itp.).

Wszystkie opisane powyżej Wydatki Pracownicze stanowić będą po stronie Pracowników przychody ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o p.d.o.f., aczkolwiek niektóre z nich w całości lub w części będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania.

Niezależnie od powyższego, Spółka będzie ponosiła również koszty związane z opłacaniem Składek, których podstawą wymiaru były przychody podatkowe Pracowników (za wyjątkiem tych przychodów, w przypadku których regulacje z zakresu ubezpieczeń społecznych przewidują zwolnienie z oskładkowania).

Zarówno Wydatki Pracownicze, jak i Składki, zostały zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów.

1.4. Wydatki na nabycie Surowców i wyrobów konkurencyjnych/koszty wytworzenia Produktów w latach przyszłych.

W związku z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową Spółka będzie nabywać Surowce (głównie granulaty tworzyw sztucznych) będące składnikami wytwarzanych Produktów, a następnie zużywać przedmiotowe Surowce w toku prac prowadzonych w ramach Działu R&D. Niezależnie od powyższego, zużyciu na potrzeby prac prowadzonych w ramach Działu R&D będą podlegały również gotowe Produkty wytworzone przez Spółkę oraz wyroby konkurencyjne.

Wydatki na nabycie Surowców i wyrobów konkurencyjnych/koszty wytworzenia Produktów będą traktowane jak koszty uzyskania przychodów.

1.5. Wydatki na nabycie Materiałów i Wyposażenia w latach przyszłych.

Wydatki Spółki na nabycie Materiałów i Wyposażenia będą obejmowały następujące pozycje:

*   wydatki na nabycie sprzętu komputerowego i akcesoriów komputerowych (m.in. komputery, monitory, laptopy, kable, drukarki, myszy komputerowe, tonery) wykorzystane w Dziale …;

*   wydatki na nabycie czasopism i materiałów biurowych (m.in. czasopisma specjalistyczne, segregatory, długopisy, korektory, koszulki, papier) wykorzystywane w Dziale …;

*   wydatki na nabycie akcesoriów/części zamiennych do Urządzeń wykorzystane do prowadzenia prac badawczo-rozwojowych;

*   wydatki na nabycie wyposażenia Działu … niezbędnego do jego prawidłowego funkcjonowania (m.in. krzesła, szafki, blaty, regały, półki, pojemniki, itp.).

Z uwagi na fakt, że cena nabycia poszczególnych aktywów zaliczanych do opisanej powyżej kategorii Materiałów i Wyposażenia z reguły nie będzie przekraczała kwoty 3 500 zł Spółka będzie zaliczała wydatki na nabycie Materiałów i Wyposażenia do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych (niskocenne Materiały i Wyposażenie nie stanowią środków trwałych, nawet gdy przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok).

1.6. Wydatki na Usługi Specjalistyczne w latach przyszłych.

Do kategorii Usług Specjalistycznych jakie będą nabywane przez Spółkę zaliczyć należy wydatki na przeprowadzenie procedur atestacyjnych i wydanie atestów higienicznych oraz aprobat technicznych dla Produktów, badania właściwości Produktów w zewnętrznych laboratoriach (przykładowo: badania mikrobiologiczne, badania migracji substancji szkodliwych, badanie typu M, badania w Narodowym Instytucie Zdrowia Publicznego – Państwowym Zakładzie Higieny w związku z uzyskaniem atestów Produktów, badania w SANEPID, badania prowadzone przez Ł, a także wydatki na legalizację/wzorcowanie Urządzeń).

W większości przypadków Usługi Specjalistyczne będą świadczone przez podmioty spełniające definicję jednostki naukowej w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2016 r., poz. 2045, z późn. zm., dalej: „UZFN”).

1.7. Wydatki na nabycie Urządzeń i Oprogramowania w latach przyszłych.

W ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej Spółka będzie wykorzystywała Urządzenia i Oprogramowanie o przewidywanym okresie używania dłuższym niż roku w postaci drukarek 3 D oraz licencje na oprogramowanie wykorzystywane w Urządzeniach, (np. program S).

Spółka będzie ujmowała nabywane Urządzenia i Oprogramowanie w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (dalej: „Ewidencja”) i będzie dokonywała odpisów amortyzacyjnych od ich wartości początkowej.

1.8. Ulga na działalność badawczo-rozwojową w latach przyszłych.

Zainteresowany, jako wspólnik Spółki będzie zamierzał skorzystać z ulgi na działalność badawczo-rozwojową (dalej: „Ulga”), uregulowanej w art. 5a pkt 38-40, art. 24a ust. 1b, art. 26e, art. 26ea, art. 26f i art. 26g ustawy o p.d.o.f., w rozliczeniu za lata przyszłe, począwszy od 2018 r. i dalej.

W piśmie z dnia 13 kwietnia 2018 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Zainteresowany dodał, że Spółka, której wspólnikiem jest Zainteresowany w umowie Spółki nie ma wskazanej działalności w zakresie badań i rozwoju według Polskiej Klasyfikacji działalności (PKD). Spółka nie sporządza i nie przekazuje do Głównego Urzędu Statystycznego (GUS) sprawozdań z działalności badawczo-rozwojowej. Spółka nie świadczy usług prowadzenia działalności badawczej lub prac rozwojowych dla innych podmiotów. Prac badawczo-rozwojowych nie inicjuje klient/klienci Spółki poprzez zamówienie konkretnego produktu/produktów. Prace badawczo-rozwojowe są inicjowane przez samą Spółkę. Wydatki na działalność badawczo-rozwojową ponoszone przez Spółkę nie zostały jej zwrócone w jakiejkolwiek formie, jak również nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania przez jej wspólników proporcjonalnie do udziału w Spółce. Wydatki powyższe, stanowią koszt uzyskania przychodu wspólników, proporcjonalnie do ich udziału w spółce. Materiały, wyposażenie, urządzenia i oprogramowanie są wykorzystywane przez Spółkę tylko w działalności badawczo-rozwojowej. Środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne wykorzystywane w działalności badawczo-rozwojowej są nabywane w drodze umowy kupna-sprzedaży (faktury VAT). Do środków trwałych zostały zaliczone następujące składniki: Komputery przenośne oraz drukarki 3D. Do wartości niematerialnych i prawnych zostały zaliczone następujące składniki: licencja na oprogramowanie S. Odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Zainteresowany zalicza do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do udziałów w Spółce.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy zamierzone przez Spółkę prace opisane w pkt 1.1 spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy Zainteresowany będzie uprawniony do odliczenia (za lata przyszłe, począwszy od 2018 r.) od podstawy opodatkowania kosztów uzyskania przychodów (jako kosztów kwalifikowanych) poniesionych na Wydatki Pracownicze i Składki opisane w pkt 1.3 – w wysokości określonej w art. 26e ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz proporcjonalnie do Jego udziału w zysku w Spółce?
3.  Czy Zainteresowany będzie uprawniony do odliczenia (za lata przyszłe, począwszy od 2018 r.) od podstawy opodatkowania kosztów uzyskania przychodów (jako kosztów kwalifikowanych) poniesionych na nabycie Surowców, wyrobów konkurencyjnych/kosztów wytworzenia Produktów, opisanych w pkt 1.4 – w wysokości określonej w art. 26e ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz proporcjonalnie do Jego udziału w zysku w Spółce?
4.  Czy Zainteresowany będzie uprawniony do odliczenia (za lata przyszłe, począwszy od 2018 r.) od podstawy opodatkowania kosztów uzyskania przychodów (jako kosztów kwalifikowanych) poniesionych na nabycie Materiałów i Wyposażenia, opisanych w pkt 1.5 – w wysokości określonej w art. 26e ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz proporcjonalnie do Jego udziału w zysku w Spółce?
5.  Czy Zainteresowany będzie uprawniony do odliczenia (za lata przyszłe, począwszy od 2018 r.) od podstawy opodatkowania kosztów uzyskania przychodów (jako kosztów kwalifikowanych) poniesionych na Usługi Specjalistyczne, opisane w pkt 1.6 – w wysokości określonej w art. 26e ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz proporcjonalnie do Jego udziału w zysku w Spółce?
6.  Czy Zainteresowany będzie uprawniony do odliczenia (za lata przyszłe, począwszy od 2018 r.) od podstawy opodatkowania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej nabytych Urządzeń i Oprogramowania, opisanych w pkt 1.7 – w wysokości określonej w art. 26e ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz proporcjonalnie do Jego udziału w zysku w Spółce?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Zainteresowanego i Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania, w zakresie pytania oznaczonego nr 5. Natomiast w zakresie pytań oznaczonych nr 1-4 i nr 6 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Zainteresowanego i Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania, będzie On uprawniony do odliczenia (za lata przyszłe, począwszy od 2018 r.) od podstawy opodatkowania kosztów uzyskania przychodów (jako kosztów kwalifikowanych) poniesionych na nabycie Usług Specjalistycznych, opisanych w pkt 1.6. – w wysokości określonej w art. 26e ust. 7 ustawy o p.d.o.f. oraz proporcjonalnie do Jego udziału w zysku w Spółce.

Zgodnie z art. 26e ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 3,4, 4 a updof kosztami kwalifikowanymi są wydatki na opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (dalej: „UZFN”), a także nabycie od takiej jednostki wyników prowadzonych przez nią badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej; odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 25 ust. 1 i 4; nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 25.

Z powyższego przepisu bezsprzecznie wynika, że za koszt kwalifikowany należy uznać wydatki na nabycie wyników badań naukowych od jednostek naukowych w rozumieniu UZFN na potrzeby prowadzonej działalności badawczo rozwojowej. Jednocześnie, w ocenie Zainteresowanego, w odniesieniu do pozostałych wymienionych w przepisie usług (ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne) istnieje możliwość uznania poniesionych na ich nabycie wydatków za koszty kwalifikowane niezależnie od faktu, czy zostały nabyte od jednostek naukowych, czy też od innych podmiotów. Za powyższą argumentacją przemawia konstrukcja art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności użycie łącznika „a także” oraz formy gramatycznej „świadczonych lub wykonywanych” (nieodpowiedniej dla pierwszego członu przepisu: „ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usług, równorzędne”), które jednoznacznie wskazują na odrębność dwóch części przepisu. W konsekwencji koszty ponoszone z tytułu zakupu ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, mogą być kosztami kwalifikowanymi, jeżeli będą wykorzystane na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, niezależnie od tego, czy zostały nabyte od jednostek naukowych w rozumieniu UZFN.

Mając na uwadze powyższą argumentację, w ocenie Zainteresowanego, będzie On uprawniony do uwzględniania (za lata przyszłe, począwszy od 2018 r.) w podstawie obliczania Ulgi wydatków na Usługi Specjalistyczne, opisanych w pkt 1.6, nawet gdy nie zostaną nabyte od jednostek naukowych.

Jednocześnie Zainteresowany wskazuje, że zaprezentowane powyżej stanowisko uznawane jest za prawidłowe również przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo Zainteresowany chciałaby zwrócić uwagę na treść następujących interpretacji indywidualnych:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 sierpnia 2016 r., nr IPPB5/4510-640/16-2/MR, w której czytamy: „wymóg świadczenia lub wykonywania na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki odnosi się jedynie do wyników badań naukowych. Na taki wynik wykładni językowej wskazuje zarówno gramatyka użyta przez prawodawcę, jak i analiza znaczeń poszczególnych wyrażeń ukrytych w tym przepisie. Należy bowiem zauważyć, że prawodawca używa frazy „świadczonych lub wykonywanych”, która gramatycznie przystaje do frazy „wyników badań naukowych” (bo jest gramatyczne wyrażenie: „wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych\`(...)\`”) i oczywiście nie przystaje gramatycznie do frazy „ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne” (bo nie jest gramatyczne wyrażenie: „ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczonych lub wykonywanych…”). Po drugie, znaczenie słownikowe wyrażenia „usługi doradcze i usługi równorzędne” wskazuje na zakres usług, jakiego co do zasady nie świadczą jednostki naukowe, natomiast ekspertyzy i opinie mogą być wydawane zarówno przez jednostki naukowe, jak i inne podmioty (np. przez audytora zewnętrznego w ramach Projektu)”;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 lipca 2016 r., nr IBPB-1-2/4510-639/16/KP, w której czytamy: „W opinii Wnioskodawcy, do podstawy kalkulacji kosztów kwalifikowanych opisanych w art. 18d ustawy CIT można włączyć wydatki na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r., poz. 1620 oraz z 2015 r., poz. 249 i 1268). (\`(...)\`) Wnioskodawca pragnie wskazać, że taka interpretacja jest zgodna z charakterem działalności badawczo-rozwojowej, w trakcie której należy nabyć usługi np. doradztwa prawnego związanego z prowadzonymi pracami badawczo-rozwojowymi (szczególnie w przypadku prawa farmaceutycznego lub prawa własności przemysłowej). W dzisiejszych czasach jest to nieodłączny element prac i wsparcia w tym zakresie nie można oczekiwać ze strony jednostek naukowych”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanego i Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 26e ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.), od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2 , odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”.

Zgodnie z art. 26e ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r.) ustawodawca doprecyzował, że: za koszty kwalifikowane uznaje się:

1.  poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

1.  nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

2a) nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;

1.  ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2016 r. poz. 2045, z późn. zm.), a także nabycie od takiej jednostki wyników prowadzonych przez nią badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej;
2.  odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 25 ust. 1 i 4;

4a) nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 25;

1.  koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:
    1.  przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,
    2.  prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,
    3.  odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,
    4.  opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

Zgodnie z art. 26e ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r.) za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Jednocześnie w art. 26e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca dokonał zastrzeżenia, że koszty kwalifikowane ponoszone w ramach badań podstawowych podlegają odliczeniu wyłącznie pod warunkiem, że badania te są prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki.

Ponadto zgodnie z art. 26e ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r.) kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
2.  w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a, ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
3.  w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Natomiast zgodnie z art. 26e ust. 8 ww. ustawy, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia – odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części – dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób fizycznych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1.  podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,
2.  koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
3.  koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 26e ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
4.  ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te byty prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,
5.  podatnik nie prowadził w roku podatkowym działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia,
6.  w ewidencji, o której mowa w art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,
7.  podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
8.  kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych,
9.  koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie.

Biorąc pod uwagę powyższe, podkreślić należy, że ustawodawca w art. 26e ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyraźnie wskazał, że za koszty kwalifikowane uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2016 r. poz. 2045, z późn. zm.), a także nabycie od takiej jednostki wyników prowadzonych przez nią badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 2 pkt 9 ww. ustawy o zasadach finansowania nauki, za użyte w ustawie określenie „jednostki naukowe” należy rozumieć jednostki prowadzące w sposób ciągły badania naukowe lub prace rozwojowe:

1.  podstawowe jednostki organizacyjne uczelni w rozumieniu statutów tych uczelni,
2.  jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Polskiej Akademii Nauk (Dz. U. Nr 96, poz. 619 z późn. zm.),
3.  instytuty badawcze w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. Nr 96, poz. 618, z późn. zm.),
4.  międzynarodowe instytuty naukowe utworzone na podstawie odrębnych przepisów, działające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
5.  Polską Akademię Umiejętności;
6.  inne jednostki organizacyjne niewymienione w lit. a-e, posiadające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, będące organizacjami prowadzącymi badania i upowszechniającymi wiedzę w rozumieniu art. 2 pkt 83 rozporządzenia Komisji (UE) nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 18 Traktatu (Dz. Urz. UE L 187 z 26.6.214, str. 1).

Przytoczony powyżej art. 26e ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że za koszty kwalifikowane należy uznać ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, nabycie wyników badań naukowych, które są świadczone lub wykonywane jednocześnie:

*   na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki oraz

*   na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Ponadto Organ uznał za zasadne odwołanie się do etymologii terminu „także”. Wyraz „także” jest synonimem słowa „również”; „i”; „też” wg „Słownika języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego” (http://sjp.pwn.pl). Użycie łącznika „a także” wskazuje, że konstrukcja powyżej przytoczonego przepisu, podkreśla że konieczność otrzymania świadczenia na podstawie umowy z jednostką naukową dotyczy zarówno ekspertyz, opinii, usług doradczych, usług równorzędnych i nabycia wyników badań naukowych na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Warto w tym miejscu zaakcentować, że powyższa zmiana omawianej regulacji obowiązująca od dnia 1 stycznia 2018 r. miała jedynie charakter doprecyzowujący.

Zestawienie obu brzmień art. 26e ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi zatem do konkluzji, że celem tego przepisu w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją, jak i obecnie po nowelizacji ww. ustawy jest możliwość uznania za koszty kwalifikowane ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki.

Ustawodawca doprecyzował zapis art. 26e ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w taki sposób, by nie budził żadnych wątpliwości interpretacyjnych i wskazał jednoznacznie (co potwierdza również intencje ustawodawcy w poprzednim brzmieniu tego przepisu), że kosztami kwalifikowanymi, o których mowa w tym przepisie, mogą być wyłączenie takie usługi i ekspertyzy, które są świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki. Okoliczność ta wynika przede wszystkim z celu wprowadzenia ulgi badawczo-rozwojowej, która miała wspierać działalność innowacyjną przez podmioty prowadzące taką działalność.

Z opisu sprawy wynika, że Zainteresowany jest komandytariuszem spółki komandytowej (dalej: Spółka). Do kategorii Usług Specjalistycznych jakie będą nabywane przez Spółkę zaliczyć należy wydatki na przeprowadzenie procedur atestacyjnych i wydanie atestów higienicznych oraz aprobat technicznych dla Produktów, badania właściwości Produktów w zewnętrznych laboratoriach. W większości przypadków Usługi Specjalistyczne będą świadczone przez podmioty spełniające definicję jednostki naukowej w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki.

W świetle powyższych rozważań należy stwierdzić, że Zainteresowany będzie ponosił wydatki na usługi naukowo-badawcze świadczone przez podmioty zewnętrzne, z których część jest, a część nie jest jednostkami naukowymi w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki.

Tym samym, poniesione wydatki na ww. Usługi Specjalistyczne świadczone przez jednostki, które nie są jednostkami naukowymi w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki, nie mieszczą się w dyspozycji art. 26e ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, nie można uznać za koszty kwalifikowane opisane w tym przepisie wydatków na zakup Usług Specjalistycznych nabywanych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej od podmiotów zewnętrznych, które nie spełniają definicji jednostki naukowej w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki. Takimi kosztami będą tylko wydatki na zakup Usług Specjalistycznych świadczonych przez jednostki naukowe.

W związku z powyższym, stanowisko Zainteresowanego, że do kosztów kwalifikowanych wymienionych rodzajowo w art. 26e ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r., może zaliczyć wydatki na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, niezależnie od faktu, czy zostały nabyte od jednostek naukowych, czy też od innych podmiotów należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanego i Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 sierpnia 2016 r., nr IPPB5/4510-640/16-2/MR oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 lipca 2016 r., nr IBPB-1-2/4510-639/16/KP, należy wyjaśnić, że funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono takie same albo zbliżone stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe, jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postepowania, w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.). Niemniej jednak, w praktyce sytuacje takie mogą mieć miejsce, choćby z uwagi na przewidzianą przez ustawodawcę możliwość zmiany interpretacji indywidualnej w trybie art. 14e § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną, interpretację indywidualną lub objaśnienia podatkowe, jeżeli stwierdzi ich nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak wynika z powołanego unormowania, przesłanką dla rozważenia zmiany interpretacji indywidualnej (tj. w istocie zmiany stanowiska w zakresie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego) jest w szczególności ugruntowanie się linii orzeczniczej sądów, w której prezentowany jest odrębny niż zawarty w tym rozstrzygnięciu pogląd dotyczący interpretacji określonego przepisu lub przepisów prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 ustawy Ordynacja podatkowa) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17,43-300 Bielsko-Biała.