Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-459/14-4/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-12-08
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie momentu rozpoznania kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: koszt-potrącalność kosztów; koszt-udział w kosztach; nagrody; pracodawca; pracownik; premia; wypłata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z 1 września 2014 r. (data wpływu 8 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu rozpoznania kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 września 2014 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismami z 2 grudnia 2014 r. – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu rozpoznania kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie remontów, budowy udostępniania infrastruktury kolejowej. Spółka obrała kalendarzowy rok obrotowy.

W Spółce funkcjonuje system przydzielania premii oraz nagród dla pracowników, w ramach którego można zasadniczo wyodrębnić następujące rodzaje premii oraz nagród:

a) Nagroda roczna wypłacana dla pracowników Wnioskodawcy.

Na podstawie Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy dla Pracowników Spółki (dalej: ZUZP) Wnioskodawca dokonuje wypłaty rocznej premii dla pracowników powiązanej ze stopniem realizacji założonego w budżecie Spółki wyniku ekonomicznego. Prawo do rocznej premii przysługuje pracownikowi Wnioskodawcy (dalej: Pracownik) po łącznym spełnieniu przesłanek określonych w ZUZP, tj.:

*   w przypadku gdy przepracował on w Spółce cały rok kalendarzowy, za który przyznawana jest premia oraz
*   pozostaje w stosunku zatrudnienia w dniu wypłaty tej premii.

Ponadto, przysługująca danemu pracownikowi premia roczna może zostać zmniejszona do 50% w przypadku aktualnej na dzień wypłaty premii kary porządkowej, upomnienia lub nagany. Zapisy ZUZP wskazują, iż premia roczna dla pracowników powinna zostać wypłacona:

*   co do zasady, w roku następującym po roku kalendarzowym, za który przyznawana jest premia, w terminie do 15-go dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zatwierdzono roczne sprawozdanie finansowe, przy czym
*   część gwarantowana (tj. 5,1 % zrealizowanego wyniku ekonomicznego) wypłacana jest w terminie do końca I kwartału następującego po roku kalendarzowym, za który premia jest przyznawana.

b) Premie i nagrody wypłacane na rzecz Prezesa Zarządu.

Zapisy umowy o pracę Prezesa Zarządu Spółki przewiduje możliwość wypłaty premii rocznej zależnej od stopnia wykonania przez Spółkę oraz Prezesa Zarządu zadań wynikających z planu na dany rok oraz pozytywnej oceny ich realizacji. Premia ta wypłacana jest w okresach kwartalnych ze stosownym wyrównaniem rocznym, przy czym kwota wyrównania rocznego uwzględnia łączną wartość premii wypłaconej w okresach kwartalnych.

Ocena realizacji zadań oraz decyzja o przyznaniu i wysokości premii rocznej należy każdorazowo do kompetencji Walnego Zgromadzenia Wspólników. Organ ten może również podjąć decyzję o wypłacie premii rocznej, jeśli Prezes Zarządu nie pozostawał w stosunku zatrudnienia przez pełen rok kalendarzowy.

Zgodnie z postanowieniami odpowiednimi zapisami umowy o pracę, wypłata premii rocznej dla Prezesa Zarządu następuje w terminie 14 dni od dnia odbycia Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników zatwierdzającego roczne sprawozdanie finansowe Spółki.

Nadto, Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki może podjąć decyzję w formie stosownej uchwały o przyznaniu Prezesowi Zarządu nagrody rocznej. Obowiązek wypłaty nagrody rocznej następuje we wskazanym wyżej terminie dla wypłaty premii rocznej (tj. 14 dni od dnia odbycia Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników zatwierdzającego roczne sprawozdanie finansowe Spółki).

W praktyce Spółki, wypłaty premii kwartalnych wraz z wyrównaniem rocznym, a także wypłata nagrody rocznej na rzecz Prezesa Zarządu mogą nastąpić wraz z wypłatą wynagrodzenia za dany miesiąc albo w innym terminie.

c) Nagrody roczne wypłacane na rzecz Dyrektorów i Pełnomocników Spółki.

Zapisy umów o pracę Dyrektorów i Pełnomocników Spółki przewidują możliwość wypłaty nagrody rocznej. Nagroda ta wypłacana jest w okresach kwartalnych ze stosownym wyrównaniem rocznym, przy czym kwota wyrównania rocznego uwzględnia łączną wartość nagrody wypłaconej w okresach kwartalnych. Decyzję o przyznaniu nagrody rocznej oraz jej wysokość podejmuje Zarząd Spółki w formie uchwały, na podstawie realizacji wyznaczonych zadań wynikających z planu na dany okres/rok oraz pozytywnej oceny ich realizacji przez Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników.

W praktyce Spółki, wypłaty zaliczkowe nagrody rocznej wraz z wyrównaniem rocznym, na rzecz Dyrektorów i Pełnomocników Spółki mogą nastąpić wraz z wypłatą wynagrodzenia za dany miesiąc albo w innym terminie.

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, iż wypłacane przez Spółkę premie oraz nagrody można zasadniczo sklasyfikować do następujących kategorii:

1.  premie roczne dla Pracowników wypłacane pod warunkiem pozostawania w stosunku zatrudnienia w dniu wypłaty premii;
2.  premie i nagrody, których wypłata uzależniona jest od podjęcia decyzji przez określony organ Spółki, tj. premie i nagrody dla Prezesa Zarządu oraz dodatkowa nagroda roczna dla Dyrektorów i Pełnomocników Spółki.

Należy zaznaczyć, że wskazane powyżej premie i nagrody nie są przez Spółkę finansowane z zysku netto.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W którym momencie wydatki z tytułu premii oraz nagród wskazanych w stanie faktycznym powinny zostać ujęte przez Spółkę w kosztach uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki z tytułu premii oraz nagród wypłacanych przez Spółkę powinny być ujęte w kosztach uzyskania przychodów:

*   w miesiącu wypłaty –
*   w odniesieniu do premii rocznych dla Pracowników wypłacanych pod warunkiem pozostawania w dniu wypłaty w stosunku zatrudnienia,
*   w odniesieniu do premii oraz nagród, których wypłata uzależniona jest od podjęcia decyzji przez określony organ Spółki, tj. premii i nagród dla Prezesa Zarządu oraz nagrody rocznej dla Dyrektorów i Pełnomocników Spółki.

Pismami uzupełniającymi z 2 grudnia 2014 r. Wnioskodawca doprecyzował własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego o wskazanie, że w sprawie premii oraz nagród wypłacanych na rzecz Prezesa Zarządu podtrzymuje stanowisko, iż te wypłaty są kosztem uzyskania w momencie wypłaty. Walne Zgromadzenie Właścicieli może po spełnieniu kryteriów przyznać premię i nagrodę roczną. Zazwyczaj jest to marzec następnego roku. Wypłata tych należności odbywa się zazwyczaj do 14 dni po Walnym Zgromadzeniu. Spółka po uzyskaniu Uchwały Walnego Zgromadzenia Wspólników, nalicza wynagrodzenia i wypłaca do 14 dni od dnia Walnego Zgromadzenia.

Natomiast w przypadku nagród rocznych Dyrektorów i Pełnomocników Spółki, Wnioskodawca również podtrzymuje stanowisko, iż te wypłaty są kosztem uzyskania przychodu w momencie wypłaty. Nabycie premii określa Prezes Zarządu w Uchwale Zarządu po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za poprzedni rok przez Walne Zgromadzenie. Zazwyczaj jest to marzec następnego roku, po roku za który zostają przydzielone premie i nagrody. Wartości określone w Uchwale Zarządu, wypłacane są do 14 dni po dacie Uchwały Zarządu. Należności z tytułu premii i nagród rocznych w momencie wypłaty, stanowią koszty uzyskania przychodu.

W kolejnym piśmie z 2 grudnia 2014 r. Wnioskodawca ponadto wskazał, że w części H pkt 70 pozycja Ad. 2, zostało użyte sformułowanie „mając na uwadze powyższe, dopiero w momencie i) podjęcia stosowanej decyzji przez Walne Zgromadzenie Wspólników, ii) wskazującej na pozytywną realizację wyznaczonych zadań, kwota przyznanej w tej decyzji premii staje się dla uprawnionego należna”.

Spółka poinformowała, że historycznie rzecz ujmując, miesiąc podjęcia decyzji o wielkości premii i nagrody rocznej był zawsze miesiącem wypłaty. W związku ze stwierdzeniem w stanowisku Wnioskodawcy, iż premie i nagrody są kosztem uzyskania przychodu w miesiącu wypłaty, zrównano jako jeden okres.

Rozpatrując sytuację, gdy przyznanie premii i nagród byłoby w innym miesiącu niż wypłata, Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu z tytułu tych wypłat w miesiącu, w którym została podjęta decyzja o wypłacie premii i nagrody rocznej.

Uzasadnienie.

Premie i nagrody jako koszt uzyskania przychodów.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym do osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Z powyższego przepisu wynika zatem ogólna reguła stanowiąca, iż wszystkie ponoszone przez podatnika wydatki niewymienione w negatywnym katalogu wydatków zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą zasadniczo stanowić koszty uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w wyniku ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), jak również służą zachowaniu czy też zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów podatnika.

Zgodnie zatem z literalnym brzmieniem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dany wydatek kwalifikowany jest do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli kumulatywnie spełnia następujące warunki:

1.  wydatek ten – bezpośrednio lub pośrednio – wpływa na uzyskanie, zachowanie lub zabezpieczenia źródła przychodu podatnika,
2.  wydatek ten został poniesiony i ma charakter definitywny oraz
3.  wydatek ten nie został wymieniony w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, zawartym w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Należy podkreślić, iż premie oraz nagrody wypłacane na rzecz pracowników oraz Prezesa Zarządu i Dyrektorów i Pełnomocników Spółki, jako czynnik motywacyjny pozostają w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą i wpływają na uzyskanie, zachowanie lub zabezpieczenia jej źródła przychodów. Jednocześnie, przedmiotowe premie i nagrody nie zostały wykazane w enumeratywnym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Ponadto, wydatki ponoszone z tytułu wypłaty premii oraz nagród pracowniczych nie są Spółce w żaden sposób zwracane, co oznacza, że Spółka ponosi określony ciężar ekonomiczny w sposób definitywny.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, wydatki z tytułu premii oraz nagród wypłacanych przez Spółkę stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Moment rozpoznania wydatków z tytułu premii oraz nagród na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych normuje zasady dotyczące momentu rozpoznania wydatków w kosztach uzyskania przychodów odrębnie w odniesieniu do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami oraz do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie).

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne, co do zasady, w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Powyższa regulacja została doprecyzowana w następujących przepisach:

*   art. 15 ust. 4b – w zakresie momentu rozpoznania kosztów bezpośrednich poniesionych po dniu zakończenia danego roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego albo złożenia zeznania;
*   art. 15 ust. 4c – w odniesieniu do momentu rozpoznania kosztów bezpośrednio poniesionych po terminie określonym w art. 15 ust. 4b.

W odniesieniu do kosztów pośrednich przepis art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, iż są one potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Niezależnie od powyższego, przepis art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza uregulowania o charakterze szczególnym, dotyczące momentu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów określonych kategorii wydatków. W myśl powołanego przepisu „należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57”.

Jednocześnie należy wskazać, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 57 ww. ustawy stanowi, że: „nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

W celu dokonania prawidłowej wykładni wskazanego powyżej przepisu należy odwołać się do treści art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012, poz. 361, z późn. zm.), który stanowi, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych”.

Mając na uwadze treść przywołanych powyżej przepisów, należy wskazać, że:

*   świadczenie wskazane w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które nie zostało wypłacone lub postawione do dyspozycji, w ogóle nie stanowi kosztu uzyskania przychodów,
*   jeżeli wypłata świadczeń ze stosunku pracy następuje w terminie przewidzianym w przepisach prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony zaliczenie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pracodawcy następuje w miesiącu, za który wypłacane świadczenia są należne,
*   w sytuacji gdy miało miejsce uchybienie terminowi wypłaty świadczeń, wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego wypłacone lub postawione do dyspozycji świadczenie to powinno być zaliczone do kosztów podatkowych według zasady kasowej, tj. w miesiącu dokonania wypłaty lub postawienia do dyspozycji.

Zgodnie z zasadą wykładni prawa lex specialis derogat legi generali przepis prawny o większym stopniu szczegółowości ma pierwszeństwo przed przepisem ogólnym. W przedmiotowej sprawie należy zatem uznać przepis art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za przepis szczególny, wprowadzający odrębną zasadę w zakresie rozpoznawania kosztów z tytułu świadczeń określonych w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym wyłączającym zastosowanie w tym zakresie przepisów ogólnych, tj. art. 15 ust. 4, 4b, 4c oraz 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając na uwadze powyższe, w analizowanym stanie faktycznym, w celu prawidłowego ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu premii oraz nagród dla pracowników, należy dokonać weryfikacji:

*   czy wypłata przedmiotowych świadczeń miała miejsce w terminach wynikających z prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego,
*   w jakim momencie wypłacane świadczenie staje się należne.

Ustawodawca regulując moment potrącenia świadczeń ze stosunku pracy, posługuje się pojęciem niedookreślonym miesiąca za który są należne – termin ten nie został bowiem zdefiniowany w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, w procesie przeprowadzania wykładni językowej, zgodnie dyrektywą domniemania języka potocznego, konieczna jest analiza wskazanego pojęcia zgodnie z jego znaczeniem potocznym. Słownik języka polskiego definiuje słowo „należny” jako „przysługujący komuś lub czemuś”. W ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do wypłaty świadczeń na rzecz pracowników, miesiącem, w którym stają się one należne, jest moment spełnienia wszelkich przesłanek warunkujących możliwość ich wypłaty na rzecz uprawnionych pracowników. Przesłanki te mogą obejmować wystąpienie określonego preferowanego lub nagannego zachowania uprawnionego (np. osiągnięcie wskazanego poziomu zysku, brak nagany w danym okresie), a także kwestii formalnych (np. podjęcie decyzji przez organ Spółki, przedłożenie stosownych dokumentów). Dopiero w tak określonym momencie pracownik nabywa prawo do wypłaty danego świadczenia.

Jak wskazano w przedstawionym stanie faktycznym, co do zasady, premie i nagrody wypłacane przez Wnioskodawcę można sklasyfikować w następujących ogólnych kategoriach:

1.  premie roczne dla Pracowników wypłacane pod warunkiem pozostawania w stosunku zatrudnienia w dniu wypłaty premii,
2.  premie i nagrody, których wypłata uzależniona jest od podjęcia decyzji przez określony organ Spółki, tj. premie i nagrody dla Prezesa Zarządu oraz nagroda roczna dla Dyrektorów i Pełnomocników Spółki.

Ad. 1

W odniesieniu do premii rocznych wypłacanych Pracownikom, należy wskazać, iż ich wypłata uzależniona jest od łącznego spełnienia dwóch warunków pozytywnych:

*   faktu przepracowania w Spółce całego roku kalendarzowego przez Pracownika,
*   pozostawania w stosunku zatrudnienia przez Pracownika w dniu wypłaty tej premii.

Mając na uwadze powyższe, dopiero po kumulatywnym spełnieniu obu wskazanych warunków, dany Pracownik jest uprawniony do uzyskania premii. Należy zauważyć, iż w analizowanym stanie faktycznym mamy do czynienia z sytuacją, w której spełnienie jednego z warunków, tj. pozostawanie w stosunku zatrudnienia możliwe jest dopiero w momencie wypłaty środków na rzecz Pracownika. Należy zatem uznać, iż premia dla Pracowników staje się należna dopiero w miesiącu jej faktycznej wypłaty.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, wydatki z tytułu premii rocznych dla Pracowników będą się aktywowały dla celów podatkowych z chwilą faktycznej wypłaty premii Wnioskodawca pragnie wskazać, iż powyższe stanowisko zostało zaprezentowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 23 grudnia 2013 r. (sygn. ILPB3/423-417/12/13-S/AO), w której wskazano, że: „w przedstawionym stanie faktycznym istotnym jest, że przesłanki warunkujące uzyskania prawa do premii rocznej, tj. m.in. wymóg pozostawania w zatrudnieniu u pracodawcy w dniu wypłaty premii rocznej, zostają spełnione dopiero w roku, w który premia jest wypłacana (…). Należności z tytułu premii rocznej stają się więc należnościami należnymi (wymagalnymi) dopiero w okresie ich wypłaty (\`(...)\`). Spółka stoi na stanowisku, że wypłacona przez Nią w obowiązującym terminie premia roczna (\`(...)\`) stanowią koszt uzyskania przychodów tego roku, w którym premia jest wypłacana”.

Ad. 2

Jak wskazano w opisanym stanie faktycznym, w praktyce Spółki istnieją również sytuacje, w których wypłata określonego świadczenia uzależniona jest od podjęcia decyzji przez właściwy organ spółki (Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników). Decyzja ta oparta jest przykładowo na ocenie realizacji planowanych zadań, czy też jakość pracy w danym okresie. Dotyczy to w szczególności premii i nagród przyznawanych Prezesowi Zarządu Spółki oraz nagrody rocznej dla Dyrektorów i Pełnomocników Spółki.

Nagroda roczna wypłacana wraz z wyrównaniem rocznym wypłacana na rzecz Prezesa Zarządu, a także nagrody roczne dla Dyrektorów i Pełnomocników, w zależności od okoliczności ich wypłaty, mogą:

*   stanowić składnik wynagrodzenia – w przypadku, gdy ich wartość zostanie ujęta na liście płac za dany miesiąc, a wypłata występuje w terminie przewidzianym dla wypłaty wynagrodzenia należnego za ten miesiąc,
*   nie stanowić składnika wynagrodzenia.

W ocenie Spółki, w przypadku gdy wypłata przedmiotowych premii na rzecz Prezesa Zarządu oraz nagrody rocznej dla Dyrektorów i Pełnomocników Spółki dokonywana jest wraz z wynagrodzeniem za dany miesiąc – powinna ona zostać potrącana zgodnie z metodą memoriałową w miesiącu, za który wypłacane jest to wynagrodzenie.

W przypadku natomiast, gdy wypłata premii lub nagród nie będzie stanowiła składnika wynagrodzenia (tj. zostanie dokonana w innym terminie niż wypłata wynagrodzenia), Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu z tytułu wypłaty premii kwartalnych z wyrównaniem rocznym oraz nagrody dodatkowej w miesiącu, w którym została podjęta decyzja o wypłacie premii (kwartalnej i wyrównującej) oraz nagrody, pod warunkiem jednak, że wypłata nastąpi zgodnie z terminami przewidzianymi w zapisach zawartych umów o pracę lub podjętych uchwał.

Należy podkreślić, że w przypadku premii dla Prezesa Zarządu decyzja w zakresie oceny realizacji przez Prezesa Zarządu określonych zadań, warunkuje możliwość jej wypłaty. Dokonanie oceny jakości pracy świadczonej przez Prezesa Zarządu może być przesłanką:

*   pozytywną – warunkiem wypłaty premii jest bowiem i) dokonanie przez organ oceny – jako warunek formalny, ii) otrzymanie oceny pozytywnej realizacji zadań, jak i
*   negatywną – w przypadku uzyskania negatywnej opinii Walnego Zgromadzenia Wspólników, premia nie przysługuje Prezesowi Zarządu za dany okres.

Mając na uwadze powyższe, dopiero w momencie i) podjęcia decyzji przez Walne Zgromadzenie Wspólników, ii) wskazującej na pozytywną realizację wyznaczonych zadań, kwota przyznanej w tej decyzji premii staje się dla uprawnionego należna.

Natomiast w odniesieniu do dodatkowej nagrody rocznej dla Dyrektorów i Pełnomocników należy podkreślić, że podstawą do jej wypłaty jest podjęcie przez Zarząd stosownej uchwały w tym zakresie. W konsekwencji, dopiero podjęcie wskazanej wyżej uchwały stanowi podstawę do otrzymania nagrody (nagroda staje się należna).

W przypadku uchybienia terminowi wypłaty zarówno premii kwartalnej z wyrównaniem rocznym na rzecz Prezesa Zarządu oraz nagrody rocznej dla Dyrektorów i Pełnomocników, moment potrącenia wydatków z tytułu wypłaty niniejszych świadczeń będzie określony przez datę ich faktycznej wypłaty. W takiej sytuacji nie będzie miała zastosowania zasada memoriałowa określona w art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast interpretując a contrario przepis art. 16 ust. 1 pkt 57 ww. ustawy, Wnioskodawca będzie uprawniony do ujęcia jako koszt uzyskania przychodów wydatków z tytułu wypłaty wskazanych powyżej premii oraz nagród w dacie ich faktycznej wypłaty (na zasadzie kasowej).

Powyższe konkluzje znajdują potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 25 maja 2009 r. (sygn. IPPB5/423-113/09-2/AS), w której organ w podobnym stanie faktycznym wskazał, że: „(…) wydatki na premie uznaniowe za czwarty kwartał 2009 r. wypłacone kierownikom zakładów, oddziałów, ich zastępcom oraz niektórym pracownikom oddziałów Centrali mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie, gdy przedmiotowe świadczenie stanie się należne, pod warunkiem, że zostanie wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z uchwały przyjętej przez Zarząd Spółki, jako umownego stosunku prawnego łączącego strony. Podsumowując, w oparciu o przytoczone przepisy prawa należy stwierdzić, iż przyznane w 2010 r. premie za IV kwartał 2009 r. będą stanowiły koszty uzyskania przychodów 2010 r.”.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 6 lipca 2010 r. (sygn. IPPB5/423-267/10-2/AJ) uznał za prawidłowe także stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym: „biorąc pod uwagę okoliczność, iż decyzja o przyznaniu Premii zapada w roku następującym po roku, na podstawie którego Premia jest obliczana, w ocenie Wnioskodawcy należy uznać, iż Premia jest należna z końcem miesiąca, w którym podjęta została decyzja o jej przyznaniu i wypłacie. W tym też okresie Premia stanowiła będzie koszt uzyskania przychodu wnioskodawcy, pod warunkiem terminowej wypłaty premii. W przypadku zapłaty Premii w terminie późniejszym będzie ona stanowiła koszt uzyskania przychodu na zasadzie kasowej, tj. w miesiącu jej faktycznej zapłaty”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.

Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Należy zauważyć, że kosztami podatkowymi są m.in. tzw. „koszty pracownicze”. Koszty te obejmują przede wszystkim wynagrodzenia zasadnicze, wszelkiego rodzaju nagrody, prowizje, premie i diety, wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych pracowników, jak i inne należności wynikające ze stosunku pracy.

Nadmienić w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W myśl natomiast art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Oznacza to, że pracodawcy, którzy terminowo wypłacają należności z tytułu wynagrodzenia za pracę mogą je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów już w miesiącu, za który są należne (czyli na zasadzie memoriałowej).

Dopiero w przypadku niedotrzymania terminu wypłaty tych należności regulacja podatkowa odsyła do art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

I tak, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz. U. Nr 127, poz. 1052), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.

Aby zatem móc określić moment zaliczenia wydatków z tytułu premii i nagród do kosztów uzyskania przychodów, należy przede wszystkim ustalić moment, za który stały się one należne.

Jednocześnie należy zauważyć, że ustawodawca pozostawił zwrot „(…) za który są należne”, zawarty w art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, niedookreślonym. Stąd konieczna jest analiza jego znaczenia na bazie wykładni literalnej. Słownik języka polskiego (http://sjp.pwn.pl/szukaj/należny) definiuje słowo „należny”, jako: „przysługujący, należący się komuś lub czemuś”.

Z uwagi na brak definicji „należnego wynagrodzenia” w ustawie podatkowej – w oparciu o wykładnię literalną za uzasadnione wydaje się zatem przyjęcie, że o „należnym” wynagrodzeniu można mówić wówczas, gdy należności te zostały ustalone (przesądzone) lub są niesporne (również co do wysokości).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że premie i nagrody wypłacane przez Spółkę uzależnione są od:

*   spełnienia określonych warunków (premia roczna dla Pracownika wypłacana jest pod warunkiem, że Pracownik przepracuje w Spółce cały rok kalendarzowy i pozostaje w stosunku zatrudnienia w dniu wypłaty tej premii) oraz
*   podjęcia decyzji przez określony organ Spółki (premie i nagrody dla Prezesa Zarządu oraz dodatkowa nagroda roczna dla Dyrektorów i Pełnomocników Spółki).

Odnosząc się zatem do kwestii premii (nagrody) rocznej dla Pracownika – w kontekście powołanych uregulowań prawnych – należy uznać, że skoro wypłata premii stanie się należna dopiero w dniu jej wypłaty, ponieważ dopiero wówczas można stwierdzić czy wszystkie warunki do jej otrzymania zostały przez Pracownika spełnione, Wnioskodawca powinien ująć ją w kosztach uzyskania przychodów w miesiącu wypłaty.

Natomiast w odniesieniu do premii i nagrody dla Prezesa Zarządu oraz dodatkowej nagrody rocznej dla Dyrektorów i Pełnomocników Spółki należy wskazać, że – w myśl art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – ww. premie i nagrody stają się należne w momencie podjęcia decyzji o ich przyznaniu i o ile Spółka dotrzyma terminu wypłaty tych należności, ma prawo zastosować zasadę memoriałową w stosunku do wypłacanych premii i nagród.

Mając jednak na uwadze wskazanie Wnioskodawcy, że w kwestii premii i nagród dla Prezesa Zarządu oraz Dyrektorów i Pełnomocników Spółki miesiąc podjęcia decyzji o wielkości premii i nagrody rocznej był zawsze miesiącem wypłaty, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że podobnie – jak w przypadku premii rocznej dla Pracownika – również te premie i nagrody należy rozpoznać w kosztach uzyskania przychodów w miesiącu ich wypłaty.

Dodatkowo w odniesieniu do faktu, że okres podjęcia decyzji o przyznaniu premii i nagród dla Prezesa Zarządu oraz Dyrektorów i Pełnomocników Spółki zrównany został z okresem wypłaty ww. świadczeń należy dodać, że w przypadku gdy wypłata nagród rocznych wraz z wyrównaniem rocznym wypłacana jest wraz z wynagrodzeniem za dany miesiąc, wskazana przez Wnioskodawcę metoda memoriałowa może mieć zastosowanie, o ile wypłacane wynagrodzenie miesięczne dotyczy tego samego okresu (miesiąca), w którym podjęta została decyzja o przyznaniu premii i nagród oraz ich wypłata.

Za właściwe należy także uznać stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku gdy przyznanie premii i nagród dla Prezesa Zarządu oraz Dyrektorów i Pełnomocników Spółki byłoby w innym miesiącu niż wypłata, Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu z tytułu tych wypłat w miesiącu, w którym została podjęta decyzja o wypłacie premii i nagrody rocznej. Należy jednocześnie dodać, że zastosowanie w tym przypadku metody memoriałowej uzależnione jest od spełnienia warunku wypłaty lub postawienia do dyspozycji tych świadczeń w terminach wynikających z wewnętrznych uregulowań Spółki.

W tym stanie rzeczy, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie momentu rozpoznania kosztów uzyskania przychodów należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.