Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.69.2018.1.IT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-05
Teza: Opodatkowanie czynności przekazania nieruchomości w użytkowanie oraz czynności aktualizacji (podwyższenia) opłaty z tytułu użytkowania gruntu przekazanego na podstawie decyzji administracyjnej na rzecz organizacji społecznych.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; opłata-opłata za użytkowanie wieczyste; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 stycznia 2018 r. (data wpływu 5 lutego 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności przekazania nieruchomości w użytkowanie oraz czynności aktualizacji (podwyższenia) opłaty z tytułu użytkowania gruntu przekazanego na podstawie decyzji administracyjnej na rzecz organizacji społecznych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 5 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności przekazania nieruchomości w użytkowanie oraz czynności aktualizacji (podwyższenia) opłaty z tytułu użytkowania gruntu przekazanego na podstawie decyzji administracyjnej na rzecz organizacji społecznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca realizuje zadania należące zarówno do właściwości samorządu gminnego, jak i powiatowego. Zadania z zakresu administracji samorządowej gminnej zostały określone w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1875, z późn. zm.), gdzie wskazano, iż zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. Natomiast zadania samorządu powiatowego ustawodawca wskazał w treści art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz U. z 2017 r. poz. 1868), w którym wskazano, iż powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym.

Jednym z zadań nałożonych na Wnioskodawcę powyżej wskazanymi aktami prawnymi jest gospodarka nieruchomościami.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 aktualnie obowiązującej ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2016 r. poz. 2147, z późn. zm.) nieruchomości mogą być przedmiotem obrotu. W szczególności nieruchomości mogą być przedmiotem sprzedaży, zamiany i zrzeczenia się, oddania w użytkowanie wieczyste, w najem lub dzierżawę, użyczenia, oddania w trwały zarząd, a także mogą być obciążane ograniczonymi prawami rzeczowymi, wnoszone, jako wkłady niepieniężne (aporty) do spółek, przekazywane jako wyposażenie tworzonych przedsiębiorstw państwowych oraz jako majątek tworzonych fundacji.

W ramach obowiązującej do dnia 31 lipca 1985 r. ustawy z dnia 14 lipca 1961 r. o gospodarce terenami w miastach i osiedlach (Dz. U. z 1969 r. Nr 22, poz. 159, z późn. zm. dalej: „ustawa o gospodarce terenami w miastach i osiedlach”), grunty państwowe mogły być oddane w zarząd, użytkowanie, użytkowanie wieczyste, sprzedane lub wydzierżawione na zasadach ogólnych. Zgodnie z art. 3 ust. 1 tej ustawy tereny państwowe mogły być przekazywane jednostkom państwowym i organizacjom społecznym w użytkowanie, innym zaś osobom prawnym i osobom fizycznym oddawane w użytkowanie wieczyste.

Zgodnie z ust. 2 art. 3 tej ustawy organizacjami społecznymi w rozumieniu niniejszej ustawy są organizacje polityczne, związki zawodowe i organizacje spółdzielcze, prócz spółdzielni budownictwa mieszkaniowego i rolniczych spółdzielni produkcyjnych. Użytkowanie terenów przekazywanych organizacjom społecznym jest odpłatne.

Korzystając z posiadanych uprawnień funkcjonujące wówczas Prezydium, na mocy decyzji administracyjnych wydawanych w latach 60-tych i 70-tych XX wieku, oddawało w odpłatne użytkowanie tereny państwowe funkcjonującym na terenie Miasta organizacjom społecznym (m. in. spółdzielniom).

Decyzje te wydane były w oparciu o przepisy wskazanej ustawy o gospodarce terenami w miastach i osiedlach oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 31 maja 1962 r. w sprawie przekazania terenów w miastach i osiedlach.

W decyzjach tych ustalano coroczną opłatę za użytkowanie przekazanego gruntu, która powinna być wnoszona do 1 marca każdego roku. Wysokość tej opłaty wyliczano zgodnie z Uchwałą nr 105 Rady Ministrów z dnia 22 marca 1962 r. oraz cennikiem opłat zatwierdzonych Uchwałą Prezydium. Wysokość opłaty rocznej mogła ulec podwyższeniu w sytuacji ulepszenia użytkowanego gruntu na skutek działań niezależnych od użytkującego. Aktualizacji takich dokonano m. in. w 1994 r. na podstawie stosownych decyzji administracyjnych wydanych zgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami ustawy z dnia 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczeniu nieruchomości (Dz. U. z 1991 r Nr 30, poz. 127, z późn. zm ).

Spółdzielnie mieszkaniowe użytkują również grunty w oparciu o decyzje wydane przez Urząd Miasta na podstawie art. 20 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 24 października 1974 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 1974 r. Nr 38, poz. 229, z późn. zm.) oraz § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Gospodarki Terenowej i Ochrony Środowiska z dnia 20 lutego 1975 r. w sprawie nadzoru urbanistyczno-budowlanego. Są to tzw. „decyzje lokalizacyjne” wydawane w latach 70-tych XX wieku o ustaleniu miejsca i warunków realizacji inwestycji budowlanej. W przypadku tych decyzji opłaty z tytułu użytkowania gruntu wnoszone są na podstawie wystawianych zawiadomień w terminie do dnia 31 marca każdego roku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy czynność przekazania nieruchomości w użytkowanie, na podstawie decyzji administracyjnej, przez Wnioskodawcę na rzecz organizacji społecznych podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2.  Czy aktualizacja (podwyższenie) opłaty z tytułu użytkowania gruntu, przekazanego na podstawie decyzji administracyjnej, przez Wnioskodawcę na rzecz organizacji społecznych podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż czynność przekazania nieruchomości w użytkowanie na podstawie decyzji administracyjnej przez Wnioskodawcę na rzecz organizacji społecznych nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W pierwszej kolejności podkreślić należy, że w niniejszej sprawie oddanie nieruchomości w użytkowanie następowało, gdy nie obowiązywały żadne przepisy dotyczące opodatkowania dostawy towarów albo świadczenia usług. Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli w momencie oddania nieruchomości do użytkowania nie obowiązywały przepisy poddające tę czynność opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to późniejsze wprowadzenie takiej daniny nie powinno skutkować, wobec braku stosownych przepisów przejściowych, opodatkowaniem tej czynności.

Do kwestii usług świadczonych w sposób ciągły i zmiany przepisów dotyczących opodatkowania podatkiem od towarów i usług odniósł się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06. W uzasadnieniu tej uchwały wskazano m.in.: „W świetle przedstawionego stanowiska usługa ustanowienia takiego prawa została wykonana w okresie, w którym tego rodzaju czynności nie podlegały tej daninie, i rozciągnięcie na nią obowiązku podatkowego wprowadzonego późniejszą ustawą, bez wyraźnej woli ustawodawcy, a jedynie w drodze kontrowersyjnej wykładni przepisów, godziłoby w zasadę niedziałania prawa wstecz. Od tej zasady tylko wyjątkowo można odstępować w demokratycznym państwie prawnym, przy czym takie odstępstwa nie mogą dotyczyć sytuacji, gdy na podmioty nakłada się obowiązek podatkowy, związany z czynnościami, które zostały dokonane pod rządami starego prawa, gdy taki obowiązek nie występował”. Uchwała powyższa dotyczyła wprawdzie użytkowania wieczystego, jednak w powołanym fragmencie Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się do kwestii możliwości opodatkowania użytkowania wieczystego przy założeniu, że jest to usługa o charakterze ciągłym.

Nawet gdyby uznać, że w sprawie znaleźć powinny zastosowanie aktualnie obowiązujące przepisy dotyczące opodatkowania dostawy towarów albo świadczenia usług, istnieją silne argumenty potwierdzające prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy.

Nie każda czynność, która stanowi dostawę towarów lub świadczenie usług, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność będzie podlegała opodatkowaniu VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm., dalej: „ustawa o VAT”).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy wskazać, że konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej. Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Na podstawie orzecznictwa sądowo-administracyjnego stanowisko, że gmina jest organem władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT należy uznać za ugruntowane.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to, zatem, wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Przenosząc powyższą konkluzję na kanwę przedmiotowego stanu faktycznego stwierdzić należy, iż Miasto oddając w użytkowanie nieruchomości na rzecz organizacji społecznych nie wykonywało czynności opodatkowanej podatkiem VAT z uwagi na fakt, iż czynność ta nie ma oparcia w umowie cywilnoprawnej. Jak wskazano w stanie faktycznym przekazanie nieruchomości w użytkowanie następuje w ramach wydanej decyzji administracyjnej, a więc na podstawie władztwa publicznego. Wobec tego, jak wspomniano na wstępie, zdaniem Wnioskodawcy czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie Nr IPPP1/443-873/13-5/15-S/PR/AP z dnia 25 marca 2015 r. wydanej w zbliżonym stanie faktycznym, uwzględniającej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 996/14 z dnia 8 września 2014 r. WSA w niniejszym orzeczeniu uznał, „(\`(...)\`) że oddanie nieruchomości w użytkowanie państwowej jednostce organizacyjnej na podstawie decyzji administracyjnej nie może odbywać się w oparciu o reżim prywatnoprawny (\`(...)\`) istotne jest także to, że źródłem oddania przedmiotowych nieruchomości w użytkowanie były decyzje administracyjne wydawane w latach 60-tych i 70-tych i ich kolejne zmiany”. Reasumując WSA uznał, iż dokonując gospodarowania nieruchomościami, która to czynność wynika z zadań nałożonych na mocy ustawy o samorządzie gminnym, wykonuje prawo własności w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa, które jest objęte dyspozycją art. 15 ust. 6 ustawy o VAT i nie podlega opodatkowaniu VAT.

Organ podatkowy odstępując od uzasadnienia wskazanej powyżej interpretacji stwierdził, iż: „Sąd uznał, że oddanie nieruchomości w użytkowanie państwowej jednostce organizacyjnej na podstawie decyzji administracyjnej nie może odbywać się w oparciu o reżim prywatnoprawny. Tego rodzaju użytkowanie nie jest ustanawiane na zasadach wolnorynkowego obrotu nieruchomościami, lecz podlega ściśle określonemu reżimowi ustawowemu, co do sposobu i kręgu podmiotów, na rzecz, których jest ustanawiane. Ustanowienie użytkowania nieruchomości na rzecz państwowych jednostek organizacyjnych stanowi działanie organów publicznych, w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, w sferze działalności publicznoprawnej, nie zaś cywilnoprawnej. Ponadto, zdaniem WSA, użytkowanie to nie stanowi użytkowania ograniczonego prawa rzeczowego określonego w Kodeksie cywilnym”.

Analogiczną argumentację - w opinii Wnioskodawcy - przytoczyć należy w odniesieniu do kwalifikacji podatkowej decyzji administracyjnych wskazanych w niniejszym stanie faktycznym, a tym samym w stosunku do aktualizowanych opłat wynikających z tych decyzji.

Ad. 2

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż aktualizacja (podwyższenie) opłaty z tytułu użytkowania gruntu, przekazanego na podstawie decyzji administracyjnej, przez Wnioskodawcę na rzecz organizacji społecznych nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zauważyć, bowiem należy, iż jeżeli sama czynność przekazania w użytkowanie nieruchomości nie stanowi czynności podlegającej opodatkowania to również podwyższenie stawki z tego tytułu nie wpływa na zmianę kwalifikacji podatkowej tej czynności. Zmiana stawki opłaty stanowi zdaniem Wnioskodawcy czynność techniczną, którą odnosić należy do samej czynności, niekreującej po stronie właściciela nieruchomości żadnych dodatkowych praw czy obowiązków.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej Nr 0114-KDIP1-3.4012.288.2017.1.KC z dnia 13 października 2017 r. wydanej w zbliżonym stanie faktycznym, uwzględniającej uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt I FPS 1/06 z dnia 8 stycznia 2007 r. NSA w niniejszym orzeczeniu uznał: „(\`(...)\`) w przypadku gdy taka czynność nastąpiła przed dniem 1 maja 2004 r. (tj. przed tym dniem dokonano wpisu prawa użytkowania wieczystego w księdze wieczystej na podstawie zawartej w formie aktu notarialnego umowy o ustanowieniu tego prawa) nie podlega ona obecnie podatkowi od towarów i usług. W przypadku dostawy towarów zasadą jest bowiem, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru (art. 19 ust. 1 ustawy o VAT) (\`(...)\`). Tym samym opłaty dotyczące czynności niepodlegającej opodatkowaniu nie mogą być objęte podatkiem od towarów i usług po wejściu w życie nowej regulacji prawnej (\`(...)\`)”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług(Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W świetle powołanych powyżej przepisów, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż, jak również oddanie w użytkowanie wieczyste, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca realizuje zadania należące zarówno do właściwości samorządu gminnego, jak i powiatowego. Jednym z zadań nałożonych na Wnioskodawcę aktami prawnymi jest gospodarka nieruchomościami.

Korzystając z posiadanych uprawnień funkcjonujące wówczas Prezydium, na mocy decyzji administracyjnych wydawanych w latach 60-tych i 70-tych XX wieku, oddawało w odpłatne użytkowanie tereny państwowe funkcjonującym na terenie Miasta organizacjom społecznym (m. in. spółdzielniom). Decyzje te wydane były w oparciu o przepisy wskazanej ustawy o gospodarce terenami w miastach i osiedlach oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 31 maja 1962 r. w sprawie przekazania terenów w miastach i osiedlach. W decyzjach tych ustalano coroczną opłatę za użytkowanie przekazanego gruntu, która powinna być wnoszona do 1 marca każdego roku. Wysokość tej opłaty wyliczano zgodnie z Uchwałą nr 105 Rady Ministrów z dnia 22 marca 1962 r. oraz cennikiem opłat zatwierdzonych Uchwałą Prezydium. Wysokość opłaty rocznej mogła ulec podwyższeniu w sytuacji ulepszenia użytkowanego gruntu na skutek działań niezależnych od użytkującego. Aktualizacji takich dokonano m. in. w 1994 r. na podstawie stosownych decyzji administracyjnych wydanych zgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami ustawy z dnia 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczeniu nieruchomości (Dz. U. z 1991 r Nr 30, poz. 127, z późn. zm ).

Spółdzielnie mieszkaniowe użytkują również grunty w oparciu o decyzje wydane przez Urząd Miasta na podstawie art. 20 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 24 października 1974 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 1974 r. Nr 38, poz. 229, z późn. zm.) oraz § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Gospodarki Terenowej i Ochrony Środowiska z dnia 20 lutego 1975 r. w sprawie nadzoru urbanistyczno-budowlanego. Są to tzw. „decyzje lokalizacyjne” wydawane w latach 70-tych XX wieku o ustaleniu miejsca i warunków realizacji inwestycji budowlanej. W przypadku tych decyzji opłaty z tytułu użytkowania gruntu wnoszone są na podstawie wystawianych zawiadomień w terminie do dnia 31 marca każdego roku.

W związku z tak przedstawionym stanem sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy wiążą się z ustaleniem, czy czynność przekazania nieruchomości w użytkowanie, na podstawie decyzji administracyjnej, przez Wnioskodawcę na rzecz organizacji społecznych podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz czy aktualizacja (podwyższenie) opłaty z tytułu użytkowania gruntu, przekazanego na podstawie decyzji administracyjnej, przez Wnioskodawcę na rzecz organizacji społecznych podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na wstępie należy wskazać, na uregulowania nieobowiązującej już ustawy z dnia 14 lipca 1961 r. o gospodarce terenami w miastach i osiedlach (Dz. U. z 1969 r. Nr 22, poz. 159, z późn. zm.). Zgodnie z art. 3 ust. 1 tej ustawy tereny państwowe mogły być przekazywane jednostkom państwowym i organizacjom społecznym w użytkowanie, innym zaś osobom prawnym i osobom fizycznym oddawane w użytkowanie wieczyste.

Należy wyjaśnić, że przywołana ustawa – w zakresie władania nieruchomościami państwowymi - ujednoliciła nomenklaturę, gdyż władanie mogło się odbywać wyłącznie w formie użytkowania, ustanawianego decyzją administracyjną. Prawo użytkowania mogło też być przekazywane w drodze umowy pomiędzy jednostkami państwowymi albo organizacjami społecznymi, przy czym umowa musiała być zawarta za uprzednią zgodą właściwego organu administracji państwowej. Ponadto, ustawa po raz pierwszy wprowadziła instytucję użytkowania wieczystego, które mogły być oddawane w użytkowanie wieczyste osobom fizycznym lub spółdzielniom mieszkaniowym.

Na przełomie kolejnych latach, dochodziło do licznych zmian przepisów i ustaw dotyczących gospodarki gruntami, których efektem było między innymi przyjęcie zasady, że trwałe władanie nieruchomościami państwowymi będzie się odbywało poprzez formułę użytkowania wieczystego.

Obecnie prawo wieczystego użytkowania jest prawem rzeczowym, którego treść i granice określone zostały zasadniczo w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459 z późn. zm) oraz w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018 r. poz. 121 ).

Z zawartych w kodeksie cywilnym regulacji wynika, że użytkowanie wieczyste stanowi wprawdzie prawo do rzeczy cudzej, ale daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do właściciela.

W świetle art. 233 Kodeksu cywilnego, w granicach, określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków w użytkowanie wieczyste, użytkownik może korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać.

Przepis ten, a także następne przepisy Kodeksu cywilnego (art. 234, art. 235, art. 237) kształtujące uprawnienia użytkownika wieczystego na wzór uprawnień właściciela, jak również długi czas trwania użytkowania wieczystego (art. 236 § 1 i 2 k.c.) wskazują, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania tym gruntem jak właściciel.

Zatem, z regulacji zawartych w tej ustawie wynika, że użytkowanie wieczyste stanowi wprawdzie prawo do rzeczy cudzej, ale daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do właściciela.

Zgodnie z art. 27 ustawy o gospodarce nieruchomościami, sprzedaż nieruchomości albo oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego.

Stosownie do art. 71 ust. 1-4 ustawy o gospodarce nieruchomościami, za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste pobiera się pierwszą opłatę i opłaty roczne. Pierwsza opłata za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste w drodze przetargu podlega zapłacie jednorazowo, nie później niż do dnia zawarcia umowy o oddanie tej nieruchomości w użytkowanie wieczyste. Pierwszą opłatę za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste w drodze bezprzetargowej można rozłożyć na oprocentowane raty. W sprawach tych stosuje się odpowiednio przepis art. 70 ust. 2-4. Opłaty roczne wnosi się przez cały okres użytkowania wieczystego, w terminie do dnia 31 marca każdego roku, z góry za dany rok.

Wskazać należy, że art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, definiujący pojęcie „dostawa towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego.

W celu właściwego zinterpretowania pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy mieć na uwadze, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”. Należy ponadto wskazać, że czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

Wobec powyższego, uwzględniając szerokie, ekonomiczne, a nie cywilistyczne rozumienie pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel”, ustawodawca uznał, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, wymieniając tę czynność w art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy. W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki, jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela.

Przechodząc do analizy sprawy w świetle przywołanych przepisów prawa, należy na wstępie zauważyć, że do dnia 30 kwietnia 2004 r. czynność ustanowienia użytkowania (użytkowania wieczystego) nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ na podstawie obowiązującej przed tym dniem ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) grunt nie był towarem i jego sprzedaż lub ustanowienie użytkowania wieczystego nie stanowiło dostawy towarów. Dopiero z chwilą wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zmieniła się definicja towaru oraz zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji, od dnia 1 maja 2004 r. ustanowienie prawa użytkowania wieczystego stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W niniejszej sprawie należy uwzględnić treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2007 r. sygn. akt I FPS 1/06, zgodnie z którą: „W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem - w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy) na rzecz użytkownika wieczystego, co pozwala mu rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak również w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, tak jak ma to miejsce w przypadku dokonywania sprzedaży gruntu przez właściciela.

Właśnie z uwagi na uznanie użytkowania wieczystego za prawo rzeczowe o charakterze zbliżonym do prawa własności, a nie do praw rzeczowych ograniczonych, nie było konieczne odrębne wymienianie tego prawa w definicji dostawy zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT (\`(...)\`) Z pierwszej części definicji "dostawy towaru", zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT (część zdania zakończona drugim przecinkiem) wynika, że obejmuje ona w znaczeniu podatkowym ustanowienie prawa użytkowania wieczystego, które daje użytkownikowi wieczystemu prawo do rozporządzania gruntem jak właściciel, czyli w sposób podobny pod względem skutków ekonomicznych do właściciela.

Konsekwencją stanowiska, że oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów będzie stwierdzenie, że w przypadku gdy taka czynność nastąpiła przed dniem 1 maja 2004 r. (tj. przed tym dniem dokonano wpisu prawa użytkowania wieczystego w księdze wieczystej na podstawie zawartej w formie aktu notarialnego umowy o ustanowieniu tego prawa) nie podlega ona obecnie podatkowi od towarów i usług. W przypadku dostawy towarów zasadą jest bowiem, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru (art. 19 ust. 1 ustawy o VAT). W momencie zaś ustanowienia użytkowania wieczystego ta czynność nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Tym samym opłaty dotyczące czynności niepodlegającej opodatkowaniu nie mogą być objęte podatkiem od towarów i usług po wejściu w życie nowej regulacji prawnej.(\`(...)\`)

Wobec powyższego należy uznać, że opłata roczna z tytułu użytkowania wieczystego gruntów, ustanowionego przed dniem 1 maja 2004 r., gdy taka czynność nie podlegała podatkowi od towarów i usług po wejściu w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w sprawie podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm.) ani nie zawiera w sobie należnego podatku, ani też nie powinna być powiększona o taki podatek na podstawie przepisów tej ustawy”.

Tym samym, należy wskazać, że czynność przekazania nieruchomości w użytkowanie, na podstawie decyzji administracyjnej, przez Wnioskodawcę na rzecz organizacji społecznych nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Analogicznie, aktualizacja (podwyższenie) opłaty z tytułu użytkowania gruntu, przekazanego na podstawie decyzji administracyjnej, przez Wnioskodawcę na rzecz organizacji społecznych nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zauważyć, bowiem należy, iż jeżeli sama czynność przekazania w użytkowanie nieruchomości nie stanowi czynności podlegającej opodatkowania to również podwyższenie stawki z tego tytułu nie wpływa na zmianę kwalifikacji podatkowej tej czynności. Jak słusznie zauważa Wnioskodawca, zmiana stawki opłaty stanowi czynność techniczną, którą odnosić należy do samej czynności, niekreującej po stronie właściciela nieruchomości żadnych dodatkowych praw czy obowiązków.

Reasumując, aktualizacja (podwyższenie) opłaty z tytułu użytkowania gruntu, przekazanego na podstawie decyzji administracyjnej, przez Wnioskodawcę na rzecz organizacji społecznych nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego stanu faktycznego, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.