Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.82.2018.2.MPE
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-22
Teza: Prawo do obniżenia podstawy opodatkowania z tytułu wypłaty zwrotu refundacji dotyczącej dystrybucji produktów nabywanych przez szpitale lub inne podmioty lecznicze za pośrednictwem hurtowni farmaceutycznych lub bezpośrednio od Wnioskodawcy oraz obowiązek rozliczenia podatku VAT z tytułu nieodpłatnego wydania towarów.
Słowa kluczowe: opodatkowanie-podstawa opodatkowania; przekazanie-przekazanie nieodpłatne; rabaty; refundacja; wydanie; zwrot
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 lutego 2018 r. (data wpływu 12 lutego 2018 r.), uzupełnionego pismem z dnia 22 marca 2018 r. (data wpływu 27 marca 2018 r.) na wezwanie Organu z dnia 15 marca 2018 r. (data doręczenia 15 marca 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podstawy opodatkowania z tytułu wypłaty zwrotu refundacji dotyczącej dystrybucji produktów nabywanych przez szpitale lub inne podmioty lecznicze za pośrednictwem hurtowni farmaceutycznych lub bezpośrednio od Wnioskodawcy oraz obowiązku rozliczenia podatku VAT z tytułu nieodpłatnego wydania towarów – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 12 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podstawy opodatkowania z tytułu wypłaty zwrotu refundacji dotyczącej dystrybucji produktów nabywanych przez szpitale lub inne podmioty lecznicze za pośrednictwem hurtowni farmaceutycznych lub bezpośrednio od Wnioskodawcy oraz obowiązku rozliczenia podatku VAT z tytułu nieodpłatnego wydania towarów.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 22 marca 2018 r. (data wpływu 27 marca 2018 r.) na wezwanie Organu z dnia 15 marca 2018 r. (data doręczenia 15 marca 2018 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

1.  Informacje wstępne

Spółka z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”), zajmującej się produkcją/dystrybucją produktów leczniczych oraz wyrobów farmaceutycznych i medycznych, stosowanych w wielu obszarach terapeutycznych.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca zajmuje się dystrybucją produktów leczniczych na terytorium Polski (dalej: „Produkt” lub „Produkty”). Spółka nabywa Produkty od ich wytwórców lub innych dystrybutorów (z reguły należących do Grupy), będących zagranicznymi podmiotami (import towarów lub wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów). Incydentalnie Spółka może nabywać Produkty od innych podmiotów w Polsce. Spółka dystrybuuje Produkty do hurtowni farmaceutycznych na terytorium kraju, które dokonują dalszej ich odsprzedaży do aptek lub szpitali (lub innych podmiotów leczniczych). Wnioskodawca prowadzi również sprzedaż Produktów bezpośrednio do szpitali (lub innych podmiotów leczniczych) uprawnionych do nabywania Produktów z hurtowni farmaceutycznej.

W związku ze sprzedażą Produktów na terytorium Polski, Spółka wystawia swoim klientom (w szczególności szpitalom lub hurtowniom farmaceutycznym dalej: „Klienci”) faktury określające wartość sprzedaży netto Produktów oraz odpowiadający jej należny podatek VAT. Podatek ten, zgodnie z odpowiednimi przepisami, jest wykazywany w deklaracjach VAT składanych przez Spółkę, natomiast nadwyżka podatku należnego nad naliczonym (o ile występuje) uiszczana jest na rachunek właściwego organu podatkowego.

Niniejszy wniosek dotyczy dystrybucji Produktów nabywanych przez szpitale / inne podmioty lecznicze (za pośrednictwem hurtowni farmaceutycznych, bądź bezpośrednio od Spółki), których nabycie finansowane jest w całości przez Narodowy Fundusz Zdrowia (dalej: „NFZ”) w oparciu o ustawę z dnia 12 maja 2011 r. o refundacji leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1844 ze zm., dalej: „ustawa o refundacji”).

1.  Sprzedaż Produktów

Na podstawie art. 11 i 12 ustawy o refundacji, po przeprowadzeniu postępowania administracyjnego w sprawie objęcia produktu leczniczego refundacją (a więc de facto w sprawie umożliwienia nabywania przez szpitale Produktów w ramach procedur medycznych finansowanych w całości przez NFZ), Spółka otrzymuje decyzje wydawane przez Ministra Zdrowia (dalej: „Decyzje”), zgodnie z którymi określone, dystrybuowane przez Wnioskodawcę Produkty zostają w danym zakresie objęte refundacją w całości ze środków publicznych, oraz jest dla nich ustalana urzędowa cena zbytu. Zgodnie z art. 8 ustawy o refundacji, urzędowa cena zbytu ma co do zasady charakter ceny sztywnej. Jednak art. 9 ustawy refundacyjnej wprowadza wyjątek od powyższej zasady, w przypadku dystrybucji szpitalnej nadając jej charakter ceny maksymalnej. W konsekwencji, w przypadku szpitalnego kanału dystrybucji produktów leczniczych, urzędowa cena zbytu jest maksymalną ceną, po jakiej szpital może nabywać dany lek od dostawcy (czy to od Wnioskodawcy, czy też od hurtowni farmaceutycznych). Cena ta jest uzgadniana w drodze negocjacji Spółki z Komisją działającą przy Ministrze Zdrowia, a następnie potwierdzana w uchwale Komisji i w decyzjach wydawanych przez Ministra Zdrowia na rzecz poszczególnych wnioskodawców. Ponadto, w załącznikach do Decyzji określane są instrumenty dzielenia ryzyka, szczegółowo opisane w dalszej części niniejszego wniosku.

1.  Zwrot Refundacji przez Wnioskodawcę

Instrument dzielenia ryzyka to mechanizm przewidziany w art. 11 ustawy o refundacji, polegający na tym, iż dla poszczególnych Produktów zostały wynegocjowane pomiędzy Spółką a Ministrem Zdrowia indywidualne warunki refundacji - określone w załączniku do Decyzji. Jeden z rodzajów instrumentów dzielenia ryzyka, wskazanych w art. 11 ust. 5 ustawy o refundacji, sprowadza się do dokonania przez adresata Decyzji zwrotu na rzecz NFZ części uzyskanej kwoty refundacji (dalej: „Zwrot Refundacji”).

Spółka jest adresatem Decyzji przewidujących wskazany powyżej instrument dzielenia ryzyka, przy czym niniejszy wniosek dotyczy Produktów, dla których zgodnie z Decyzją Wnioskodawca jest zobowiązany pokryć całość kosztów, jakie NFZ ponosi na finansowanie zakupu Produktów przez szpitale. Oznacza to, że w praktyce Spółka zwraca do NFZ całą kwotę, jaką dany szpital zapłacił nabywając określony Produkt (czy to od Wnioskodawcy, czy od hurtowni farmaceutycznej).

Należy podkreślić, iż powyższy Zwrot Refundacji, w tym jego poziom, jest efektem negocjacji z Ministrem Zdrowia zasad finansowania przez NFZ Produktów. Mając na uwadze dobro pacjentów, którzy pozbawieni są skutecznej, refundowanej opcji terapeutycznej, Spółka w określonych sytuacjach podejmuje decyzję o czasowym (w okresie obowiązywania pierwszej Decyzji refundacyjnej dla danego produktu leczniczego) pokrywaniu całości kosztów, jakie NFZ ponosi na finansowanie zakupu tego produktu przez szpitale. Zastosowanie produktu leczniczego w warunkach rzeczywistej praktyki klinicznej, możliwe dzięki objęciu produktu leczniczego refundacją, daje podstawę weryfikacji przez Ministra Zdrowia oraz NFZ skuteczności i bezpieczeństwa produktu leczniczego oraz opłacalności (koszt - efektywność) jego zastosowania, co w przyszłości może przyczynić się do uzgodnienia bardziej satysfakcjonującego dla Spółki poziomu Zwrotu Refundacji.

W zależności od Decyzji, Zwrot Refundacji przez Spółkę następuje w formie (i) zaliczek (np. miesięcznych), wpłacanych przez Wnioskodawcę „z góry”, za każdy okres (np. miesiąc) obowiązywania danej Decyzji lub (ii) wpłat (np. kwartalnych) dokonywanych przez Spółkę „z dołu”.

(i) Zaliczki „z góry”

Wysokość zaliczki „z góry” określana jest przez NFZ w oparciu o uzgodniony w Decyzji sposób kalkulacji Zwrotu Refundacji oraz szacowanego przez NFZ kosztu (np. w oparciu o liczbę opakowań) refundacji ze środków publicznych określonego Produktu w danym okresie (np. miesiącu). Z reguły kalkulacja NFZ oparta jest o średnią wartość refundacji (liczby sprzedanych produktów) w ostatnich kilku miesiącach.

Dla przykładu, zaliczka może być ustalona, jako iloczyn stałej, określonej w Załączniku Decyzji, kwoty pieniężnej (Y zł) oraz średniej miesięcznej liczby opakowań danego Produktu, w stosunku do których NFZ poniósł koszty na refundację w ciągu trzech ostatnich miesięcy, dla których dostępne są dane.

W ciągu roku NFZ każdorazowo przekazuje Spółce informację o wysokości należnej zaliczki (np. co miesiąc) wraz z notą obciążeniową na taką kwotę. Wnioskodawca dokonuje wpłaty zaliczki na podstawie noty, na wskazany rachunek bankowy NFZ.

Po zakończeniu danego roku kalendarzowego, NFZ weryfikuje ostateczną wartość kwoty Zwrotu Refundacji za dany rok w stosunku do każdego Produktu. Ostateczna kwota Zwrotu Refundacji określana jest na podstawie faktycznych kosztów refundacji danego leku (Produktu) poniesionych przez NFZ w danym roku.

Jeżeli suma zaliczek wpłaconych przez Wnioskodawcę w danym roku kalendarzowym, przekroczy całkowitą wartość należnego Zwrotu Refundacji za dany rok (dalej „Nadpłata”), Spółka potrąca tę różnicę z kwoty najbliższej należnej zaliczki/zaliczek. W przypadku braku możliwości potrącenia, Wnioskodawca może otrzymać zwrot Nadpłaty na konto bankowe, na podstawie noty obciążeniowej wystawionej przez Spółkę dla NFZ. Jeżeli natomiast suma zaliczek jest niższa niż całkowita suma należnego Zwrotu Refundacji za dany rok, NFZ wystawia Spółce notę obciążeniową na kwotę odpowiadającą wyliczonej różnicy (dalej „Dopłata”).

(ii) Wpłaty „z dołu”

Wpłaty z dołu (np. kwartalne) Zwrotu Refundacji dokonywane są na podstawie informacji od NFZ o całkowitej wysokości należnego Zwrotu Refundacji za dany okres (np. kwartał) obowiązywania Decyzji, oraz wystawionej przez NFZ noty obciążeniowej. Wnioskodawca dokonuje wpłaty Zwrotu Refundacji na podstawie noty obciążeniowej, na wskazany rachunek bankowy NFZ.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że na podstawie ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, w skrócie, NFZ zobowiązany jest do finansowania określonych świadczeń opieki zdrowotnej (dla określonych osób). W ramach tego finansowania NFZ pokrywa również koszty świadczeń szpitali na rzecz pacjentów. W zależności od rodzaju świadczenia koszty te mogą obejmować również koszty pozyskania leków (w tym Produktów).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o refundacji leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych, NFZ ma określony budżet na refundację leków, stanowiący część środków publicznych przeznaczonych na finansowanie świadczeń gwarantowanych w planie finansowym NFZ.

Co do zasady szpitale wystawiają na rzecz NFZ faktury za wykonane świadczenia (objęte finansowaniem ze środków publicznych). W powyższym procesie Spółka nie uczestniczy, dlatego nie został on przedstawiony w stanie faktycznym Wniosku. Niemniej w celu lepszego zrozumienia mechanizmu będącego przedmiotem Wniosku, Spółka przedstawiła szerszy kontekst rozliczeń z NFZ.

Natomiast instrumenty dzielenia ryzyka opisane we Wniosku przewidują, że Spółka wpłaca do NFZ środki pieniężne skalkulowane wg odpowiedniego wzoru. Środki te mają pokryć część kosztów, jakie NFZ ponosi na finansowanie Produktów wykorzystywanych przez szpitale w ramach procedur medycznych. Użyte we Wniosku sformułowanie „Zwrot Refundacji”, należy rozumieć jako pokrycie przez Spółkę części kosztów (partycypacja w kosztach) ponoszonych przez NFZ na refundację leków.

Co do zasady, Spółka nie otrzymuje od NFZ żadnych kwot refundacji. Jedyną sytuacją, w której Spółka może otrzymać od NFZ płatności, jest przypadek wystąpienia opisanej we Wniosku Nadpłaty. Nadpłata może wystąpić jedynie, gdy suma zaliczek uiszczanych przez Spółkę w danym roku na poczet należnego NFZ Zwrotu Refundacji będzie wyższa niż kwota wymaganego Zwrotu Refundacji.

Spółka sprzedaje Produkty do szpitali po uzgodnionej cenie, określonej w ramach przetargu (nie wyższej niż urzędowa cena zbytu). Natomiast do hurtowni sprzedaż następuje według cen z oferty zaakceptowanej przez daną hurtownię (również nie wyższej niż urzędowa cena zbytu). Ceny te są całą i jedyną kwotą, jaką Spółka otrzymuje w związku ze sprzedażą konkretnych Produktów. W szczególności, Spółka nie otrzymuje z tego tytułu płatności od osób trzecich (w szczególności od NFZ).

Podsumowując, w fakturach wystawianych na rzecz szpitali i hurtowni z tytułu sprzedaży Produktów, Spółka uwzględnia całkowitą kwotę należną od klienta (szpitala lub hurtowni) z tytułu sprzedaży Produktów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Spółka ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania, oraz w konsekwencji kwoty VAT, z tytułu wypłaty Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ, zarówno „z dołu”, jak i „z góry”, w tym z tytułu Dopłaty, dokonanych na podstawie Decyzji wydanych w stosunku do dystrybuowanych Produktów?
2.  W razie odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1, w jaki sposób Spółka powinna dokonać kalkulacji obniżenia podstawy opodatkowania oraz w konsekwencji kwoty podatku VAT z tytułu wypłaty Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ, zarówno „z dołu”, jak i „z góry”, w tym z tytułu Dopłaty, dokonanych na podstawie Decyzji wydanych w stosunku do dystrybuowanych Produktów?
3.  W razie odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1, czy Spółka powinna wystawić fakturę korygującą z tytułu obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty VAT wynikających z wypłaty Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ, czy też dla uzyskania prawa do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty VAT, wynikających z wypłaty Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ, wystarczające będzie posiadanie przez Spółkę noty obciążeniowej, wystawionej przez NFZ, oraz potwierdzenia płatności kwoty wpłaty „z dołu”, zaliczki „z góry”, w tym Dopłaty?
4.  Czy w przypadku realizacji Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ (tj. zwrotu całej kwoty poniesionej przez NFZ w związku z nabyciem danego Produktu) powstaje po stronie Spółki obowiązek rozliczenia VAT z tytułu nieodpłatnego wydania towarów?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1. Spółka ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania, oraz w konsekwencji kwoty VAT, z tytułu wypłaty Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ, zarówno „z dołu”, jak i „z góry”, w tym z tytułu Dopłaty, dokonanych na podstawie Decyzji wydanych w stosunku do dystrybuowanych Produktów.

Ad. 2. Spółka powinna dokonać kalkulacji obniżenia podstawy opodatkowania oraz w konsekwencji kwoty podatku VAT z tytułu wypłaty Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ, zarówno „z dołu”, jak i „z góry”, w tym z tytułu Dopłaty, dokonanych na podstawie Decyzji wydanych w stosunku do dystrybuowanych Produktów, stosując metodę „w stu”, tzn. traktując uiszczone kwoty jako kwoty brutto, zawierające kwotę podatku VAT.

Ad. 3. Spółka nie ma obowiązku wystawienia faktury korygującej z tytułu obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty VAT wynikających z wypłaty Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ, a dla uzyskania prawa do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty VAT, wynikających z wypłaty Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ, wystarczające będzie posiadanie przez Spółkę noty obciążeniowej wystawionej przez NFZ oraz potwierdzenia płatności kwoty wpłaty „z dołu”, zaliczki „z góry”, w tym Dopłaty.

Ad. 4. W przypadku realizacji Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ (tj. zwrotu całej kwoty poniesionej przez NFZ w związku z nabyciem danego Produktu) po stronie Spółki nie powstaje obowiązek rozliczenia VAT z tytułu nieodpłatnego wydania towarów.

1.  Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Spółka stoi na stanowisku, że jest uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku VAT z tytułu wypłaty Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ, zarówno w przypadku wypłat „z dołu”, jak i „z góry”, w tym w formie Dopłaty, dokonywanych na podstawie Decyzji wydanych w stosunku do dystrybuowanych Produktów.

W ocenie Spółki uprawnienie to wynika przede wszystkim z przepisów regulujących pojęcie podstawy opodatkowania w VAT oraz z zasad neutralności i proporcjonalności tego podatku. W szczególności Wnioskodawca jest zdania, że opisany powyżej schemat rozliczeń jest analogiczny do występującego w przypadku tzw. rabatów pośrednich, tj. rabatów udzielanych przez sprzedawcę towarów (np. producenta) nie na rzecz bezpośredniego kontrahenta (np. dystrybutora), lecz kolejnego podmiotu w łańcuchu dostaw (np. sprzedawcy detalicznego), w odniesieniu do których ukształtowana została jednolita linia orzecznicza organów podatkowych i sądów administracyjnych (w tym w ramach orzeczeń wydanych na rzecz Wnioskodawcy), potwierdzająca prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i VAT należnego z tytułu wypłaty takich rabatów.

Poniżej Spółka przedstawia szczegółową argumentację w tym zakresie.

(i) Regulacje prawne

Zgodnie z art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest zasadniczo wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze, mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Natomiast stosownie do art. 29a ust. 10 pkt 1 tej ustawy, podstawę opodatkowania obniża się o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen.

Powołane przepisy stanowią implementację do polskiego porządku prawnego regulacji Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347.1 z 11 grudnia 2006 r., dalej: „Dyrektywa VAT”). W myśl art. 73 Dyrektywy VAT, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, podstawa opodatkowania obejmuje co do zasady wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Z kolei zgodnie z art. 90 Dyrektywy VAT, w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązywania z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego nie może budzić zdaniem Spółki wątpliwości, że Zwrot Refundacji wypłacany przez Spółkę na rzecz NFZ w formie zaliczek, wpłat „z dołu” lub Dopłat - stanowi obniżkę ceny, o której mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 Ustawy o VAT oraz art. 90 Dyrektywy VAT.

Jak wskazano powyżej, kwoty Zwrotów Refundacji, do których Wnioskodawca został zobowiązany, stanowią całość kosztów, jakie NFZ ponosi na finansowanie zakupu tego produktu przez. Zatem wysokość Zwrotu Refundacji jest zawsze ściśle powiązana z liczbą wydanych Produktów oraz z ceną, po jakiej Spółka zbyła uprzednio dany Produkt na Klienta, a która podlega ostatecznie refundacji realizowanej przez NFZ. Kwota Zwrotu Refundacji odnosi się więc każdorazowo do ceny należnej wcześniej Spółce z tytułu dokonanej przez nią sprzedaży, i jest wprost proporcjonalna do liczby Produktów wykorzystanych przez szpitale w danym okresie.

Tym samym w opisanych okolicznościach faktycznych, z perspektywy ekonomicznej, z tytułu sprzedaży danego Produktu Spółka otrzymuje kwotę będącą równowartością różnicy pomiędzy ceną wskazaną przez Wnioskodawcę na fakturze wystawionej na rzecz nabywcy tego Produktu, a wartością Zwrotu Refundacji przypisanego proporcjonalnie do określonej sprzedaży. W specyficznym przypadku będącym przedmiotem niniejszego wniosku, Zwrot Refundacji prowadzi do obniżenia do zera ceny pierwotnie otrzymanej przez Spółkę od kontrahenta - występuje tu zatem sytuacja analogiczna do udzielenia rabatu wynoszącego 100% na sprzedaż danego towaru - często nazywanego również rabatem towarowym.

Biorąc pod uwagę powyższe, w świetle obowiązującej na gruncie VAT definicji podstawy opodatkowania, wypłata Zwrotu Refundacji przez Spółkę powinna znaleźć odzwierciedlenie w zmianie kwoty podstawy opodatkowania oraz odpowiednio, kwoty podatku należnego z tytułu sprzedaży Produktów. Innymi słowy, w sytuacji Spółki „wszystko co stanowi zapłatę” ekonomicznie równe jest cenie należnej Spółce, obniżonej o kwotę Zwrotu Refundacji uiszczoną w danym okresie, w związku z czym obniżeniu ulec powinny także podstawa opodatkowania i kwota VAT związane z omawianymi transakcjami.

Należy przy tym podkreślić, że zgodnie z art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT, na wysokość podstawy opodatkowania wpływają nie tylko kwoty otrzymane od nabywcy, lecz także od podmiotów trzecich. W konsekwencji, skoro ustawodawca nakazuje zwiększenie podstawy opodatkowania VAT na skutek wpłat otrzymywanych od podmiotu innego niż bezpośredni nabywca, to, w ocenie Wnioskodawcy, również zwroty części ceny realizowane na rzecz podmiotów innych niż bezpośredni nabywcy - powinny skutkować zmniejszeniem podstawy opodatkowania.

Jednocześnie, skoro organy podatkowe i sądy administracyjne jednolicie akceptują możliwość korekty in minus podstawy opodatkowania i podatku VAT w przypadku udzielenia przez danego podatnika tzw. rabatu pośredniego (do praktyki tej Wnioskodawca odwołuje się poniżej), to w taki sam sposób powinny zostać potraktowane dokonywane przez Spółkę wypłaty Zwrotu Refundacji, które mają analogiczny charakter i - identycznie jak rabaty pośrednie - stanowią jedną z form obniżki ceny.

W przypadku przyjęcia odmiennego stanowiska (tj. uznania, iż podatnik nie ma prawa do dokonania stosownego obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku VAT z tytułu udzielania rabatów bądź dokonywania podobnego typu wypłat, takich jak Zwroty Refundacji, na rzecz podmiotów innych niż bezpośredni nabywca towarów), nastąpiłoby naruszenie fundamentalnych zasad funkcjonowania systemu podatku VAT, tj. zasady neutralności oraz proporcjonalności. Spółka byłaby bowiem zobowiązana finansować podatek VAT należny z tytułu sprzedaży zrealizowanej pierwotnie na rzecz hurtowni farmaceutycznej lub szpitala, mimo że, finalnie, po dokonaniu Zwrotu Refundacji po stronie Spółki nie występuje przysporzenie ekonomiczne, czy też „wartość dodana”, która w unijnym i polskim systemie VAT jest pojęciem kluczowym dla określenia skutków podatkowych każdej czynności podejmowanej przez podatników VAT. Tym samym efektywna stawka podatku (tj. realne obciążenie podatkowe dla Spółki) przewyższyłaby stawkę właściwą dla sprzedawanych Produktów, gdyż podatek byłby de facto kalkulowany od kwoty, która nie stanowi dla Spółki przysporzenia ekonomicznego z tytułu omówionych transakcji. Naruszałoby to wprost zasadę neutralności podatku VAT, wyrażającą się faktem, iż podatnik prowadzący działalność opodatkowaną (jak Wnioskodawca) nie powinien, co do zasady, ponosić ciężaru ekonomicznego VAT.

(ii) Praktyka organów podatkowych i sądów administracyjnych

Powyższe rozumienie konsekwencji w VAT dokonywania obniżek cen na rzecz podmiotów innych niż bezpośredni kontrahenci podatnika, znajduje potwierdzenie w obszernej i jednolitej praktyce organów podatkowych i sądów administracyjnych.

Po pierwsze należy podkreślić, że możliwość obniżenia podstawy opodatkowania i VAT należnego w przypadku wystąpienia potransakcyjnej obniżki ceny, udzielonej podmiotowi innemu niż bezpośredni kontrahent podatnika, została w pełni zaakceptowana w wydanym w sprawie Spółki wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) z dnia 13 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 600/09 (dalej: „Wyrok dot. Rabatów”). Warto odnotować przy tym, że w orzeczeniu tym NSA odniósł się także do sytuacji całkowitego braku zapłaty.

W Wyroku dot. Rabatów NSA podniósł, że:

„Przepis art. 29 ust. 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (\`(...)\`) należy interpretować w ten sposób, że udzielenie przez podatnika rabatu cenowego, nie bezpośredniemu jego kontrahentowi, lecz kolejnemu odbiorcy w łańcuchu dystrybucji jego towaru, stanowi dla tego podatnika podstawę do obniżenia swojego obrotu o kwotę udzielonego rabatu, jeżeli jest on udokumentowany dowodem księgowym w rozumieniu przepisów ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości”.

Dalej NSA wyjaśnił, że:

„Wykładnię taką potwierdza treść art. 11 część C ust. 1 VI Dyrektywy, który aby zapewnić neutralność sytuacji podatnika stanowi, że w przypadku anulowania, odmowy albo całkowitego lub częściowego braku zapłaty lub też w przypadku, gdy cena jest obniżona po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez Państwa Członkowskie. (\`(...)\`) przepis ten jest (\`(...)\`) również wyrazem zasady ogólnej, że sytuacja podatnika powinna być neutralna. Jednakże z powyższego przepisu wynika, że aby zapewnić realizację zasady neutralności należy, w sytuacji wyliczenia podstawy opodatkowania dla potrzeb VAT wziąć pod uwagę sytuację podatnika. Podatnik ten nie będąc umownie związany z konsumentem ostatecznym, ale będąc pierwszym ogniwem łańcucha transakcji, kończącego się na ww. konsumencie, udziela temu ostatniemu, za pośrednictwem detalistów, zniżki lub zwraca mu bezpośrednio wartość bonu. Brak uwzględnienia sytuacji podatnika spowoduje, że administracja podatkowa pobierałaby z tytułu VAT kwotę wyższą od kwoty rzeczywiście zapłaconej przez ostatecznego konsumenta i to kosztem podatnika. (\`(...)\`) podstawa opodatkowania producenta jako podatnika musi stanowić kwotę odpowiadającą cenie, za jaką sprzedał on towary hurtownikom lub detalistom, pomniejszoną o wartość kuponów. (\`(...)\`)

Producent może być traktowany jako osoba trzecia, gdy chodzi o transakcje pomiędzy detalistą, beneficjentem zwrotu wartości bonu i konsumentem ostatecznym. Ten zwrot powoduje obniżkę odpowiadającą kwocie, jaką producent ostatecznie otrzymał jako zapłatę za dostawę, której dokonał i ta zapłata stanowi - stosując zasadę neutralności VAT - podstawę wyliczenia VAT, dla której jest podatnikiem. (\`(...)\`)

Dokonując zatem wykładni art. 29 ust. 4 u.p.t.u., z uwzględnieniem powyższych orzeczeń ETS, stwierdzić należy, że podatnik zmniejsza obrót nie tylko o kwoty rabatów udzielonych swoim bezpośrednim kontrahentom, lecz także kolejnym w łańcuchu obrotu odbiorcom jego towaru, o ile fakt udzielenia takiego rabatu znajduje stosowne udokumentowanie, które w takim przypadku nie mogąc przybrać formy faktury korygującej, może przybrać inną dopuszczalną prawnie formę dokumentacyjną, np. noty księgowej. Jedynie taka wykładnia art. 29 ust. 4 u.p.t.u. zapewnia prawidłową realizację zasady proporcjonalności VAT wyrażonej w art. 1 Dyrektywy 2006/112, zgodnie z którą zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. Konsekwencją tej zasady jest prawo podatnika do obniżania obrotu w przypadku obniżenia ceny, np. w następstwie udzielonego rabatu, aby po korekcie podatek był nadal proporcjonalny do faktycznej ceny.”

Stanowisko zbieżne z powyższym zajmował NSA także w innych wyrokach: m.in. w wyroku z dnia 15 stycznia 2009 r. (sygn. I FSK 1653/07 oraz z dnia 28 sierpnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1281/14. Ostatnie z wymienionych orzeczeń dotyczyło wprawdzie rozliczenia podatku naliczonego po stronie beneficjenta rabatu, jednak w uzasadnieniu wyroku sąd odniósł się także do korekty podatku należnego przez podmiot dokonujący obniżki ceny, wskazując, że „dla producenta przyznanie premii pieniężnej skarżącej, jako kolejnemu odbiorcy w łańcuchu dystrybucji jego towarów, oznacza obniżenie zapłaty otrzymanej od dystrybutora, co powinno znaleźć swoje odzwierciedlenie w wyliczeniu podstawy opodatkowania”.

Zaprezentowane stanowisko znajduje również odzwierciedlenie w utrwalonej linii interpretacyjnej organów podatkowych.

W tym zakresie Spółka chciałaby wskazać na wydaną na jej rzecz przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie interpretację indywidualną z dnia 30 września 2014 r., nr IPPP1/443-793/14-2/KC (dalej: „Interpretacja dot. Rabatów”), w której Organ potwierdził m.in., że rabaty pośrednie, które Spółka udzielała w przeszłości na rzecz podmiotów trzecich (tj. podmiotów niebędących bezpośrednimi kontrahentami Wnioskodawcy, lecz znajdujących się na dalszym etapie łańcucha dostaw) stanowią rabaty, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 Ustawy o VAT, a w konsekwencji, w związku z udzieleniem ww. rabatów, Spółka jest uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku VAT z tytułu sprzedaży towarów, zrealizowanej na rzecz swoich bezpośrednich kontrahentów, o odpowiednią wartość udzielonych rabatów pośrednich.

Analogiczne wnioski były prezentowane przez organy interpretacyjne wielokrotnie. Przykładowo:

*   W interpretacji indywidualnej z dnia 3 sierpnia 2017 r. 0115-KDIT1-2.4012.347.2017.1.RS Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, który wskazał: „Spółka (\`(...)\`) zamierza przyznawać Rabaty Pośrednie Detalistom. Wartość Rabatu Pośredniego będzie uzależniona od ilości lub wartości wyrobów wprowadzonych do obrotu przez Producenta kupionych przez Detalistę od Dystrybutorów. Wnioskodawca zamierza tym samym udzielić Rabatu Pośredniego swoim pośrednim klientom (Detalistom), a nie bezpośrednim nabywcom (Dystrybutorom). W konsekwencji nie dojdzie do wystawienia faktury na rzecz Detalistów. Mając na uwadze fakt, że Wnioskodawca nie może wystawić faktur korygujących na danego Detalistę, to nie znajdzie tutaj zastosowania art. 29a ust. 13 Ustawy VAT. (\`(...)\`) Jednakże, zgodnie z art. 29a ust. 10 pkt 1 Ustawy VAT, podstawę opodatkowania obniża się o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen. Przepis ten stanowi odrębną podstawę zmniejszenia podstawy opodatkowania. W związku z tym, że przepisy Ustawy VAT nie wskazują dokumentu, na podstawie którego podatnik może udokumentować udzielenie rabatu, możliwe jest udokumentowanie takiej czynności notą księgową.”

*   W interpretacji indywidualnej z dnia 7 lipca 2017 r., nr 0112-KDIL1-1.4012.43.2017.2.OA, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podniósł: „w opisanej przez Wnioskodawcę sprawie mamy do czynienia z pomniejszeniem ustalonej ceny produktów przez producenta. W przypadku kiedy Wnioskodawca otrzyma bezpośrednio od producenta zwrot części ceny zakupionych produktów, wówczas dla Wnioskodawcy nastąpi rzeczywiste obniżenie ceny tych towarów. W tym przypadku podmiotem uprawnionym do obniżenia kwoty podatku należnego z tytułu sprzedaży nie będzie pośrednik, który otrzyma od Wnioskodawcy cenę należną w pełnej wysokości, ale producent, który dokona sprzedaży ostatecznie po obniżonej cenie, tj. udzieli rabatu. U producenta nastąpi zatem obniżenie podstawy opodatkowania. W związku z tym producent będzie mógł skorzystać z prawa do korekty podstawy opodatkowania i należnego podatku VAT. W takim kształcie sprawy udzielany rabat pośredni stanie się de facto upustem - obniżką (rabatem), o którym mowa w art. 29a ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług.”

*   W interpretacji indywidualnej z dnia 7 lipca 2017 r., nr 0114-KDIP4.4012.189.2017.1.AS Organ zgodził się z podatnikiem, że „Spółka, która zapłaci Nabywcy Niebezpośredniemu wartość przyznanej premii pieniężnej (rabatu pośredniego), otrzyma po zakończeniu transakcji, kwotę odpowiadającą cenie sprzedaży, pomniejszoną o wartość ww premii. (\`(...)\`) W tej sytuacji podmiotem uprawnionym do obniżenia kwoty podatku należnego z tytułu sprzedaży (\`(...)\`) będzie (\`(...)\`) Spółka, która dokona sprzedaży ostatecznie po obniżonej cenie, tj. wypłaci premię pieniężną - udzieli rabatu pośredniego. Zatem to u Spółki nastąpi obniżenie podstawy opodatkowania. W związku z tym Spółka będzie mogła skorzystać z prawa do korekty podstawy opodatkowania i należnego podatku VAT. W takim kształcie sprawy udzielona premia pieniężna staje się upustem - obniżką (rabatem), o którym mowa w art. 29a ust. 10 ustawy o VAT, a Spółce - jako podmiotowi wypłacającemu premię pieniężną -przysługiwać będzie możliwość jej uwzględniania w rozliczeniach podatku VAT.”

Powyższe stanowisko znajduje przy tym potwierdzenie w utrwalonej, wieloletniej linii orzeczniczej organów podatkowych (Por. np. interpretacje indywidualne: z dn. 2 kwietnia 2014 r., nr IPPP1/443-196/14-2/AS; z dn. 25 marca 2014 r., nr PPP3/443-8/14-2/MK; z dn. 21 lutego 2014 r., nr IPPP3/443-1084/13-2/U; z dn. 23 czerwca 2017 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.146.2017.1.DG; z dn. 21 kwietnia 2017 r., nr 1061-IPTPP1.4512.103.2017.2.MW; z dn. 21 marca 2017 r., nr 0461-ITPP1.4512.42.2017.1.KM; z dn. 10 marca 2017 r., nr 0461-ITPP1.4512.23.2017.1.MN; z dn. 14 lutego 2017 r., nr 1462-IPPP1.4512.6.2017.1.KR; z dn. 2 grudnia 2016 r., 0461-ITPP1.4512.740.2016.1.IK; z dn. 24 listopada 2016 r., nr 2461-IBPP1.4512.707.2016.1.BM; z dn. 18 października 2016 r., nr IBPP1/4512-512/16-2/LSz; z dn. 14 września 2016 r., nr IBPP1/4512-435/16-2/MS; z dn. 26 sierpnia 2016 r., nr IPPP2/4512-489/16-2/IŻ; z dn. 3 sierpnia 2016 r., nr IPPP2/4512-488/16-2/MT; z dn. 19 kwietnia 2016 r., nr IPPP1/4512-62/16-4/Igo; z dn. 9 marca 2016 r., nr IPPP1/4512-95/16-2/MP; z dn. 7 stycznia 2016 r., nr ITPP2/4512-1008/15/AW; z dn. 5 stycznia 2016 r., nr IPPP1/4512-1188/15-2/MK).

Podsumowując, w opinii Spółki wypłaty Zwrotu Refundacji stanowić będą obniżki cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 Ustawy o VAT. W konsekwencji, w związku z ich udzieleniem Spółka będzie uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania oraz VAT należnego z tytułu zrealizowanej sprzedaży Produktów na rzecz bezpośrednich klientów.

(iii) Zasady neutralności i proporcjonalności podatku VAT. Orzecznictwo TSUE

Jak sygnalizowano powyżej, w ocenie Spółki uprawnienie do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku VAT z tytułu wypłaty Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ, wynika nie tylko z omówionych powyżej krajowych i unijnych regulacji prawnych oraz utrwalonej praktyki orzeczniczej, lecz również z ogólnych zasad neutralności i proporcjonalności VAT, ustanowionych w Dyrektywie VAT i wielokrotnie akcentowanych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

Warto przy tym podkreślić, że zgodnie z obowiązującymi na gruncie prawa UE regułami lojalnej współpracy i prounijnej wykładni prawa krajowego, organy administracji publicznej poszczególnych państw członkowskich (w tym polskie organy podatkowe i sądy administracyjne) zobowiązane są interpretować przepisy rodzimego prawa w sposób możliwie najpełniej odzwierciedlający zasady i regulacje ustanowione w prawie unijnym.

W art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT zdefiniowane zostały m. in. fundamentalne cechy podatku od wartości dodanej, tj., proporcjonalność opodatkowania oraz faktyczne opodatkowanie konsumpcji, z którego wynika neutralność podatku VAT. Jak bowiem stanowi powołany przepis, „zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. VAT, obliczony od ceny towaru lub usługi według stawki, która ma zastosowanie do takiego towaru lub usługi, jest wymagalny od każdej transakcji, po odjęciu kwoty podatku poniesionego bezpośrednio w różnych składnikach kosztów”.

W świetle powyższych zasad obciążenie podatkowe w VAT powinno dotyczyć jedynie ostatecznego konsumenta towaru lub usługi, który ponosi ciężar podatku, natomiast podmiot gospodarczy nie powinien ponosić faktycznego ciężaru VAT zapłaconego w trakcie prowadzenia działalności, o ile prowadzi działalność opodatkowaną i nie dochodzi do „konsumpcji" przez ten podmiot towarów lub usług. Zatem podatek należny z tytułu sprzedaży towarów przez podatnika powinien być proporcjonalny do ceny faktycznie otrzymanej przez ten podmiot.

Jednocześnie wszelkiego rodzaju ograniczenia co do zakresu stosowania zasady proporcjonalności i neutralności VAT powinny być wyraźnie uregulowane w przepisach rangi ustawowej, a ich wykładnia nie może prowadzić do wniosków naruszających przepisy prawa UE. Podstawowy charakter tych zasad dla istoty podatku VAT, w szczególności zasady neutralności, był przy tym wielokrotnie podkreślany przez TSUE (np. w sprawach C-268/83 D.A. Rompelman and E.A. Rompelman-Van Deelen v Minister van Financien, C-342/87 Genius Holding BV 1/ Staatssecretaris van Financien, C-317/94 Elida Gibbs Ltd v Commissioners of Customs and Excise).

W opisanych okolicznościach faktycznych koszty związane z konsumpcją refundowanych Produktów (tzn. ich zużyciem przez szpitale) opiewają na kwotę równą różnicy pomiędzy wydatkami poniesionymi przez NFZ a wartością należnego Zwrotu Refundacji. Koszty świadczeń szpitala (w tym koszty nabycia Produktów) ponoszone przez NFZ są bowiem faktycznie obniżane o kwotę Zwrotu Refundacji wypłaconego przez Wnioskodawcę. Skoro zaś zgodnie z omawianymi zasadami systemu VAT, opodatkowaniu tym podatkiem ostatecznie podlega konsumpcja towarów i usług, to w przedstawionym stanie faktycznym w podstawie opodatkowania nie powinna być, finalnie, uwzględniona kwota Zwrotu Refundacji, która to kwota - ani dla szpitala, ani dla NFZ - nie stanowi kosztu konsumpcji/ zużycia Produktów.

Z drugiej strony, z punktu widzenia Wnioskodawcy, kwota trafiająca do Spółki, tj. zapłata otrzymana z tytułu sprzedaży Produktu, ulega następczemu pomniejszeniu. Ze względu na dokonany Zwrot Refundacji, Spółka efektywnie nie dysponuje kwotą uzyskaną pierwotnie od Klientów z tytułu sprzedaży Produktów na ich rzecz. Tym samym zgodnie z zasadą proporcjonalności podatku VAT, Spółka powinna obniżyć podstawę opodatkowania o kwoty wypłacone w ramach Zwrotu Refundacji, tj. zaliczki „z góry”, wpłaty „z dołu” oraz Dopłaty. W konsekwencji, obniżeniu powinien podlegać także należny podatek VAT.

Na konieczność uwzględnienia w podstawie opodatkowania w VAT wyłącznie kwot faktycznie otrzymanych przez podatnika z tytułu zrealizowanej sprzedaży wielokrotnie zwracał uwagę również Trybunał Sprawiedliwości UE, w szczególności dokonując wykładni art. 11 część C ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady z dn. 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. U. UE L 145/1 z dn. 13 czerwca 1977 r., dalej jako: „VI Dyrektywa”) - tj. przepisu będącego poprzednikiem cytowanego powyżej art. 90 obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT.

Przykładowo, w orzeczeniu z dnia 24 października 1996 r. w sprawie C-317/94 Elida Gibbs TSUE orzekł, że: „W okolicznościach takich jak występujące w postępowaniu głównym, producent który zrefundował (\`(...)\`) wartość kuponu uprawniającego do zwrotu gotówki klientowi końcowemu, otrzymuje, po zakończeniu transakcji, kwotę odpowiadającą cenie sprzedaży zapłaconej przez hurtowników lub detalistów za jego towary, pomniejszoną o wartość przedmiotowych kuponów. Nie byłoby zatem zgodne z dyrektywą, gdyby podstawa opodatkowania użyta do obliczenia podatku należnego od producenta jako podatnika, przekraczała kwotę ostatecznie przez niego otrzymaną. Gdyby bowiem tak było, zasada neutralności VAT w stosunku do podatników do których należy także producent, nie byłaby spełniona”.

Ponadto, we wskazanym wyroku TSUE stwierdził, że: „w celu zapewnienia realizacji zasady neutralności, należy, obliczając podstawę opodatkowania dla celów VAT, uwzględnić sytuacje, w których podatnik, nie pozostając w stosunkach umownych z konsumentem końcowym, ale będąc pierwszym ogniwem łańcucha transakcji kończącego się na tym konsumencie, udziela takiemu konsumentowi zniżki za pośrednictwem detalistów lub poprzez bezpośredni zwrot wartości kuponów. W przeciwnym razie, organy podatkowe otrzymałyby z tytułu VAT kwotę większą niż rzeczywiście zapłacona przez konsumenta ostatecznego, kosztem podatnika”.

Dodatkowo, TSUE podkreślił: „system VAT nie ulega zakłóceniu z powodu takiego obniżenia podstawy opodatkowania, ponieważ nie ma potrzeby korekty transakcji pośrednich. Przeciwnie, te kwoty pozostają niezmienione, ponieważ dla tych transakcji zachowanie zasady neutralności zapewnia zastosowanie warunków odliczenia określonych w Tytule XI VI Dyrektywy. Zgodnie z tymi warunkami, pośrednie ogniwa łańcucha dystrybucyjnego, takie jak hurtownicy czy detaliści, mogą odliczyć od własnej podstawy opodatkowania kwoty zapłacone przez każdego z nich jego własnym dostawcom z tytułu VAT od przedmiotowej transakcji, w ten sposób przekazując organom podatkowym część podatku VAT odpowiadającą różnicy pomiędzy ceną zapłaconą przez każdego z nich jego dostawcy, a ceną, po jakiej dostarczył towary swojemu odbiorcy”.

Ponieważ powyższa wykładnia TSUE nie była respektowana przez niektóre państwa członkowskie UE, w wyroku z dnia 15 października 2002 r. w sprawie C-427/98 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Federalnej Niemiec, Trybunał potwierdził swoje stanowisko, zaprezentowane uprzednio w sprawie C-317/994 Elida Gibbs, stwierdzając, że poprzez nieuchwalenie przepisów umożliwiających, w razie zwrotu wartości kuponów zniżkowych, na korektę podstawy opodatkowania przez podatnika dokonującego takiego zwrotu, Niemcy naruszyły art. 11 VI Dyrektywy, nie wypełniając zobowiązań nałożonych na państwa członkowskie na mocy tej regulacji.

W omawianym orzeczeniu Trybunał powtórzył, że podstawa opodatkowania producenta, jako podatnika, musi stanowić kwotę odpowiadającą cenie, za jaką sprzedał on towary hurtownikom lub detalistom, pomniejszoną o wartość kuponów (kwot wypłaconych ostatecznym nabywcom). TSUE uznał, że producent może być traktowany jako osoba trzecia, gdy chodzi o transakcje pomiędzy detalistą, beneficjentem zwrotu wartości bonu i konsumentem ostatecznym. Ten zwrot powoduje obniżkę odpowiadającą kwocie, jaką producent ostatecznie otrzymał jako zapłatę za dokonaną dostawę i ta zapłata stanowi - stosując zasadę neutralności VAT - podstawę wyliczenia VAT, dla której jest podatnikiem (por. także A. Bącal, D. Dominik, M. Milicz, M. Bącal, Orzecznictwo ETS a polska ustawa o VAT, str. str. 250-251, UNIMEX 2010).

Powyższa wykładnia przepisów o VAT została jednoznacznie potwierdzona w wyroku TSUE wydanym w sprawie analogicznej do stanu faktycznego będącego przedmiotem niniejszego wniosku. W wyroku z dnia 20 grudnia 2017 r. w sprawie C-462/16, Boehringer Ingelheim Pharma GmbH & Co. KG, również dotyczącej spółki farmaceutycznej zobowiązanej, na podstawie prawa krajowego, do dokonywania wpłat/udzielania rabatów w odniesieniu do dostaw produktów leczniczych realizowanych w ramach ubezpieczenia zdrowotnego, TSUE wyraził stanowisko, że „rabat przyznany na podstawie uregulowania krajowego przez przedsiębiorstwo farmaceutyczne przedsiębiorstwu oferującemu prywatne ubezpieczenie zdrowotne skutkuje obniżeniem podstawy opodatkowania na korzyść tego przedsiębiorstwa farmaceutycznego w rozumieniu tego artykułu, jeżeli dostawy produktów leczniczych są dokonywane za pośrednictwem hurtowników do aptek realizujących te dostawy na rzecz osób objętych prywatnym ubezpieczeniem zdrowotnym, które zwraca ubezpieczonym cenę nabycia produktów leczniczych.”

Uzasadniając przyjęte stanowisko, Trybunał wyjaśnił m.in.:

„W niniejszym wypadku z postanowienia odsyłającego wynika, że przedsiębiorstwo farmaceutyczne jest zobowiązane, na podstawie przepisów krajowych, do przyznania przedsiębiorstwom oferującym prywatne ubezpieczenie zdrowotne, w odniesieniu do produktów leczniczych wydawanych wyłącznie na receptę, za które te ostatnie w całości lub częściowo zwróciły cenę ubezpieczonym, rabatów, w zależności od wielkości zwrotu, w takich samych proporcjach jak te przewidziane dla przedsiębiorstw obowiązkowego ubezpieczenia zdrowotnego. (\`(...)\`) Zatem ze względu na te przepisy Boehringer Ingelheim Pharma mogła dysponować kwotą, która odpowiada obniżonej o rzeczony rabat cenie sprzedaży tych produktów aptekom. Nie jest zatem zgodne z dyrektywą VAT, że kwota, według której oblicza się podstawę opodatkowania VAT, do zapłaty którego przedsiębiorstwo farmaceutyczne jest jako podatnik zobowiązane, jest wyższa niż kwota, którą przedsiębiorstwo to ostatecznie otrzymało. Gdyby tak było, zasada neutralności VAT wobec podatników, do których należy przedsiębiorstwo farmaceutyczne, nie byłaby respektowana (zob. podobnie wyrok z dnia 24 października 1996 r., Elida Gibbs, C-317/94, EU:C: 1996:400, pkt 28). W konsekwencji podstawę opodatkowania mającą zastosowanie do Boehringer Ingelheim Pharmy jako podatnika powinna stanowić kwota odpowiadająca cenie, po jakiej spółka ta sprzedała produkty lecznicze aptekom, obniżonej o rabat przyznany przedsiębiorstwom prywatnego ubezpieczenia zdrowotnego, jeżeli zwróciły one swoim ubezpieczonym koszty poniesione przez nich przy nabyciu rzeczonych produktów. (\`(...)\`) W konsekwencji należy stwierdzić, że ponieważ w sprawie w postępowaniu głównym część zapłaty nie została otrzymana przez podatnika ze względu na rabat przyznany przez niego przedsiębiorstwom oferującym prywatne ubezpieczenie zdrowotne, obniżenie ceny po dokonaniu transakcji zgodnie z art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT faktycznie miało miejsce.”

Mając na uwadze powyższe, w oparciu o omówione zasady neutralności i proporcjonalności podatku VAT oraz powołane orzecznictwo TSUE, w tym w odniesieniu do stanu faktycznego bardzo podobnego do tego będącego przedmiotem niniejszego wniosku, należy zdaniem Spółki uznać, że w sytuacji gdy obniżka ceny towaru podlegającego dostawie dokonywana jest na rzecz innego podmiotu niż bezpośredni kontrahent podatnika (w tym na rzecz podmiotu pełniącego funkcję funduszu ubezpieczeniowego w ramach systemu opieki zdrowotnej, jak ma to miejsce w przypadku Zwrotu Refundacji przez Spółkę na rzecz NFZ) - prawo unijne gwarantuje możliwość korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego przez podatnika dokonujący takiej obniżki.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, Spółka ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania VAT oraz w konsekwencji kwoty VAT należnego z tytułu wypłaty Zwrotu Refundacji, zarówno w postaci zaliczek „z góry”, Dopłat, jak i wpłat dokonywanych „z dołu”, na podstawie Decyzji wydanych w stosunku do dystrybuowanych Produktów. Odmienne stanowisko, zdaniem Spółki, stałoby w sprzeczności nie tylko z polskimi i unijnymi przepisami VAT oraz polską i wspólnotową praktyką orzeczniczą, lecz również z naczelnymi zasadami funkcjonowania systemu VAT tj. zasadą neutralności i proporcjonalności tego podatku.

1.  Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 2-3.

Odnosząc się do kwestii kalkulacji, dokumentacji oraz właściwego momentu dokonania korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu wypłaty Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że:

*   Spółka powinna dokonać kalkulacji obniżenia podstawy opodatkowania oraz w konsekwencji kwoty podatku VAT z tytułu wypłaty Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ, zarówno „z dołu”, jak i „z góry”, w tym z tytułu Dopłaty, dokonanych na podstawie Decyzji wydanych w stosunku do dystrybuowanych Produktów, stosując metodę „w stu”, tzn. traktując uiszczone kwoty jako kwoty brutto, zawierające kwotę podatku VAT;

*   Spółka nie ma obowiązku wystawienia faktury korygującej z tytułu obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty VAT wynikających z wypłaty Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ, a dla uzyskania prawa do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty VAT, wynikających z wypłaty Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ, wystarczające będzie posiadanie przez Spółkę noty obciążeniowej wystawionej przez NFZ oraz potwierdzenia płatności kwoty wpłaty „z dołu”, zaliczki „z góry”, w tym Dopłaty.

(i) Metodologia kalkulacji obniżenia podstawy opodatkowania i VAT należnego

Jak wskazano, w ocenie Spółki, obniżając podstawę opodatkowania i VAT należny z tytułu wypłaty Zwrotu Refundacji, Spółka powinna traktować kwotę wypłaconego Zwrotu jako wartość brutto, a kwotę podatku, o którą obniżona zostanie kwota VAT należnego za dany okres rozliczeniowy -obliczać zgodnie z metodą „w stu”.

Stanowisko to potwierdza utrwalona linia interpretacyjna organów podatkowych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 24 listopada 2016 r. nr 2461-IBPP1.4512.707.2016.1.BM, organ wskazał: „w przypadku udzielenia aptekom przez Wnioskodawcę rabatów, o których mowa w rozpatrywanej sprawie premie pieniężne wypłacane przez Wnioskodawcę bezpośrednio na rzecz Aptek będą stanowiły rabat w rozumieniu art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT i Wnioskodawca będzie uprawniony do odpowiedniego obniżenia (o wartość rabatu udzielonego aptece) podstawy opodatkowania VAT oraz VAT należnego z tytułu sprzedaży towarów Wnioskodawcy” dodając, że „kwota ww. rabatu winna być uznana za kwotę brutto, która zawiera w sobie kwotę podatku VAT należnego, oprócz powtarzanych w każdej interpretacji wniosków stwierdza także, że kwota rabatu powinna być uznana za kwotę brutto”.

Analogiczne wnioski wynikają także z innych interpretacji prawa podatkowego (Zob. np. interpretacje indywidualne: z dn. 18 października 2016 r., nr IBPP1/4512-512/16-2/LSz; z dn. 14 września 2016 r., nr IBPP1/4512-435/16-2/MS, z dn. 10 lipca 2015 r., IPPP1/4512-587/15-2/KR oraz z dn. 24 lipca 2013 r., nr IPPP1/443-407/13-2/AP).

(ii) Dokumentacja uprawniająca do dokonania obniżenia podstawy opodatkowania i VAT należnego

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, na potrzeby dokonania korekty podstawy opodatkowania i kwoty VAT z tytułu wypłaty Zwrotu Refundacji, Spółka nie ma obowiązku wystawienia faktury korygującej. Dla uzyskania prawa do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty VAT, wynikających z wypłaty Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ, wystarczające będzie zaś posiadanie przez Spółkę noty obciążeniowej wystawionej przez NFZ oraz potwierdzenia płatności kwoty wpłaty „z dołu”, zaliczki „z góry”, bądź Dopłaty.

W tym zakresie należy wskazać, że w opisanych okolicznościach faktycznych (podobnie jak w przypadku udzielania przez podatników „klasycznych” rabatów pośrednich), brak jest podstaw prawnych dla wystawienia przez Spółkę faktury korygującej na rzecz innego podmiotu z łańcucha dostaw niż jej bezpośredni kontrahent. Pomiędzy Spółką a beneficjentem wypłat realizowanych w ramach Zwrotu Refundacji (tj. NFZ) nie dochodzi bowiem, przed dokonaniem Zwrotu Refundacji, do żadnej dostawy towarów. Tym samym Spółka nie wystawia na rzecz NFZ żadnych faktur VAT, które mogłyby następnie podlegać korekcie na potrzeby udokumentowania wypłacanego Zwrotu Refundacji. Co więcej, warunki transakcji realizowanych pomiędzy Spółką a jej Klientami (tj. hurtowniami bądź szpitalami) nie ulegają w żaden sposób zmianie w związku z wypłatą na rzecz NFZ Zwrotu Refundacji. Brak jest więc również podstaw do korekty faktur VAT wystawianych przez Spółkę dla jej Klientów.

Jednocześnie powołany powyżej art. 29a ust. 10 pkt 1 Ustawy o VAT stanowi odrębną podstawę zmniejszenia podstawy opodatkowania, a przepisy Ustawy o VAT nie regulują sposobu dokumentacji obniżki ceny w sytuacji, gdy nie jest ona dokonywana na rzecz bezpośredniego kontrahenta podatnika. Wobec powyższego, w opinii Spółki, brak jest przeszkód, aby realizowane Zwroty Refundacji dokumentowane były notami księgowymi, stanowiącymi dowody księgowe stosowane w przypadkach, gdy przepisy szczególne nie przewidują innego (szczególnego) dokumentu (w niniejszej sprawie - notami obciążeniowymi wystawianymi przez NFZ na rzecz Spółki).

Powyższe stanowisko ponownie znajduje potwierdzenie w polskiej praktyce orzeczniczej - zarówno organów podatkowych, jak i sądów administracyjnych.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 kwietnia 2017 r., nr 1061-IPTPP1.4512.103.2017.2.MW, organ wskazał: „Jeżeli rabat został przyznany przez podatnika stojącego na początku łańcucha dostaw ostatecznemu odbiorcy, nie zaś przez podmioty transakcji pośrednich lub też tym podmiotom, to podmioty te nie będą mogły wystawiać lub przyjmować faktur korygujących, bowiem w transakcjach przez nie wykonywanych nie dojdzie do zmiany ceny. Nie będzie również możliwe wystawienie faktury korygującej ostatecznemu odbiorcy, ponieważ między pierwszym sprzedawcą a tym odbiorcą nie doszło do żadnej dostawy, zatem pierwszy sprzedawca nie wystawił temu odbiorcy żadnej faktury. Przepisy krajowe nie określają dokumentu, na podstawie którego podatnik udzielający rabatu może ten rabat udokumentować. Nie jest tym dokumentem faktura korygująca, jednak nic nie wskazuje, że nie może nim być np. nota księgowa (uznaniowa). W konsekwencji, wystawiona nota, będzie pisemnym dokumentem, który w świetle regulacji prawnych umożliwi udokumentowanie rabatu.”

Analogiczne stanowisko przyjęły organy podatkowe w wielu innych interpretacjach indywidualnych (Zob. np. interpretacje indywidualne: z dnia 10 marca 2017 r., nr 0461-ITPP1.4512.23.2017.1.MN; z dnia 20 stycznia 2017 r., nr 1462-IPPP1.4512.9.2017.1.MPe; z dnia 18 października 2016 r., nr IBPP1/4512-512/16-2/Lsz; z dnia 2 kwietnia 2014 r., nr IPPP1/443-196/14-2/AS; z dnia 25 marca 2014 r., nr PPP3/443-8/14-2/MKw; z dnia 21 lutego 2014 r., nr IPPP3/443-1084/13-2/LK), w tym w wydanej na rzecz Spółki Interpretacji dot. Rabatów, w której organ zgodził się z Wnioskodawcą, że „właściwym sposobem udokumentowania rabatów pośrednich jest wystawienie noty księgowej uznaniowej (rabatowej), zawierającej odpowiednie elementy dokumentu księgowego w myśl Ustawy o rachunkowości, tj. m.in. dane identyfikujące Spółkę i aptekę, określenie przedmiotu transakcji a także kwotę rabatu”.

Podobnie w powoływanym już powyżej Wyroku dot. Rabatów, NSA stwierdził, że „podatnik zmniejsza obrót (\`(...)\`) o ile fakt udzielenia takiego rabatu znajduje stosowne udokumentowanie, które w takim przypadku nie mogąc przybrać formy faktury korygującej, może przybrać inną dopuszczalną prawnie formę dokumentacyjną, np. noty księgowej”. Z kolei w wyroku NSA z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1653/07, sąd wskazał „niezasadna jest taka interpretacja, która uzależnia możliwość obniżenia obrotu wyłącznie od wystawienia faktury korygującej. Oznacza to, że udokumentowanie rabatu może nastąpić nie tylko przez wystawienie faktury korygującej, ale w każdy inny dopuszczalny sposób. (\`(...)\`) przepisy krajowe nie mogą powodować, że korzystanie przez podatników z praw przysługujących im na podstawie przepisów prawa wspólnotowego (a takim jest prawo do obniżenia podstawy opodatkowania) jest praktycznie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione”.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku wypłaty Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ, Spółka nie ma obowiązku wystawienia faktury korygującej. Dokumentem właściwym do udokumentowania wypłaty będzie nota obciążeniowa otrzymana od NFZ.

1.  Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku, gdy Spółka dokonuje Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ (w wysokości całej kwoty poniesionej przez NFZ, w związku z nabyciem danego Produktu), po stronie Spółki nie powstaje obowiązek rozliczenia VAT z tytułu nieodpłatnego wydania towarów.

W ocenie Spółki Zwrot Refundacji w opisanych okolicznościach faktycznych (tj. po przekroczeniu Progu Refundacji) nie kształtuje, na gruncie przepisów Ustawy o VAT, żadnego nowego, odrębnego zdarzenia podatkowego, a sama dostawa Produktów, w stosunku do których taki Zwrot Refundacji następuje, została już uprzednio opodatkowana przez Spółkę jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

(i) Brak nieodpłatnego wydania towarów.

Przede wszystkim należy wskazać, że realizacja przez Spółkę Zwrotu Refundacji nie prowadzi, w ocenie Wnioskodawcy, do wystąpienia nieodpłatnej dostawy towarów w rozumieniu Ustawy o VAT.

Zagadnienie relacji pomiędzy odpłatnością realizowanych dostaw towarów, a ich opodatkowaniem VAT regulują przede wszystkim art. 5 ust. 1 pkt 1) oraz art. 7 ust. 2 Ustawy o VAT.

I tak, zgodnie z podstawową regułą obowiązującą na gruncie VAT, wyrażoną w art. 5 ust. 1 pkt 1) Ustawy o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlega zasadniczo wyłącznie taka dostawa towarów (i takie świadczenie usług), które są odpłatne. Od omawianej reguły przewidziano jednak pewne wyjątki. Jeden z nich wprowadza art. 7 ust. 2 Ustawy o VAT, w myśl którego przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

*   przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni I ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia (art. 7 ust. 2 pkt 1 Ustawy o VAT), oraz

*   wszelkie inne darowizny (art. 7 ust. 2 pkt 2 Ustawy o VAT)

\- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Należy zatem stwierdzić, że w pewnych, wymienionych przypadkach, Ustawa o VAT przewiduje rodzaj fikcji prawnej, w ramach której na gruncie VAT niektóre czynności nieodpłatne zostały - pod względem ich skutków podatkowych - zrównane z czynnościami odpłatnymi.

Odnosząc powyższe do okoliczności faktycznych przedstawionych w niniejszym wniosku, w celu udzielenia odpowiedzi na postawione pytanie, należy potwierdzić, czy:

*   dostawa Produktów na rzecz Klientów (hurtowni farmaceutycznych/szpitali), w sytuacji dokonania przez Spółkę Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ (obejmującego całą kwotę, jaką dany szpital zapłacił nabywając określony Produkt) - prowadzi do przekazania lub zużycia Produktów na cele pracowników Spółki (w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków organów stanowiących osób prawnych itd.), oraz

*   dostawa Produktów na rzecz Klientów (hurtowni farmaceutycznych/szpitali), w sytuacji dokonania przez Spółkę Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ (obejmującego całą kwotę, jaką dany szpital zapłacił nabywając określony Produkt) - prowadzi do dokonania przez Spółkę darowizny na rzecz jakiegokolwiek podmiotu.

I tak, w pierwszej kolejności należy wskazać, że sprzedaż przez Spółkę Produktów na rzecz hurtowni bądź szpitala, i późniejsza realizacja na rzecz NFZ, w stosunku do tych Produktów, całościowego Zwrotu Refundacji, nie może, w oczywisty sposób, stanowić nieodpłatnej dostawy towarów na cele osobiste pracowników, wspólników, udziałowców Spółki, oraz innych podmiotów wymienionych w art. 7 ust. 2 pkt 1 Ustawy o VAT. Ani bowiem hurtownia, ani szpital, ani tym bardziej NFZ, nie mieszczą się w żadnej z wymienionych w omawianym przepisie kategorii podmiotów powiązanych.

Co więcej, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że realizacja na rzecz Klientów dostawy Produktów, która jest następnie w pewien sposób „refinansowana” przez Spółkę w wyniku Zwrotu Refundacji, nie może także zostać uznana za darowiznę w rozumieniu art. 7 ust. 2 pkt 2 Ustawy o VAT.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji pojęcia darowizny. Wobec tego, kierując się dyrektywą systemowej wykładni prawa, należy odwołać się w tym zakresie do definicji legalnych ustanowionych w innych aktach prawnych. W odniesieniu do pojęcia darowizny definicję taką zawiera ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j.: Dz.U. z 2017 r., poz. 459, dalej: „Kodeks cywilny” lub „KC”), która określa pojęcie darowizny w art. 888 § 1. Zgodnie z jego brzmieniem, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Co istotne, kodeksowa definicja terminu „darowizna” jest zgodna z jego potocznym, powszechnie przyjętym rozumieniem.

Biorąc pod uwagę powyższe, w okolicznościach faktycznych przedstawionych we wniosku, nie sposób przyjąć, że dokonując Dostaw Produktów i następnie Zwrotów Refundacji, Spółka realizuje nieodpłatne świadczenia, w wyniku których jakikolwiek podmiot zostaje „obdarowany” w rozumieniu Kodeksu cywilnego. Wnioskodawca wydaje towary na rzecz swoich Klientów, którzy płacą za nie cenę uzgodnioną między stronami i wskazaną na odpowiedniej fakturze VAT. Z pewnością więc hurtownie / szpitale, będące Klientami Spółki, nie otrzymują od niej Produktów tytułem darmym. Przeciwnie, Produkty te są przedmiotem sprzedaży, którą Spółka opodatkowuje podatkiem VAT zgodnie z obowiązującymi przepisami. Jednocześnie nie można także uznać, że Wnioskodawca realizuje darowizny Produktów na rzecz NFZ. W stosunku do funduszu nie dochodzi bowiem do żadnego wydania towarów (dostawy towarów), a jedynie do wzajemnych rozliczeń dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów prawa oraz wydanych na rzecz Wnioskodawcy decyzji administracyjnych. NFZ na żadnym etapie opisanego w niniejszym wniosku procesu nie nabywa prawa do rozporządzania Produktami jak właściciel, nie konsumuje ich ani nie jest beneficjentem realizowanych z ich użyciem świadczeń. W takiej sytuacji nie można, w ocenie Spółki, uznać, że w stosunku do Klientów bądź NFZ Spółka dokonuje darowizny, tj. wydania Produktów tytułem darmym, kosztem swojego majątku.

Warto przy tym odnotować, że na konieczność odwołania się - dla celów interpretacji art. 7 ust. 2 pkt 2 Ustawy o VAT - do pojęcia darowizny określonego w KC, zwracają także uwagę organy podatkowe oraz sądy administracyjne.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 2 października 2017, nr 0111-KDIB3-2.4012.419.2017.1.SR, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził: „(\`(...)\`) mamy tu do czynienia z umową darowizny przy czym w praktyce darowiznę może stanowić całe świadczenie sponsora lub tylko jego część. Z kolei, zgodnie z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Istotą darowizny jest zatem bezpłatne świadczenie, które darczyńca wykonuje ze swojego majątku na rzecz innej osoby. Świadczeniem w darowiźnie nie muszą być tylko pieniądze, mogą to być również inne rzeczy ruchome, bądź nieruchomości, jak również zbywalne prawa majątkowe.”

Z kolei NSA w wyroku z dnia 5 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1581/13 wskazał: „Podzielić zatem należy stanowisko spółki, że zaistniały w rozpatrywanej sprawie przypadek przekazania nie został wymieniony zarówno w pkt 1 jak i pkt 2 ust. 2 art. 7 ustawy o VAT. Wobec tego na tle tej sprawy nie można mówić o przekazaniu lub zużyciu towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia (art. 7 ust. 2 pkt 1). Wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji nie jest to również przypadek wymieniony w pkt 2 ust. 2 art. 7 ustawy o VAT, ponieważ takiego przekazania, jak w rozpatrywanej sprawie nie można uznać za darowiznę.”

Co więcej, sądy administracyjne doprecyzowują niekiedy sformułowanie „wszelkie inne darowizny”, powołane w art. 7 ust. 2 pkt 2 Ustawy o VAT, wskazując, że pod pojęciem tym rozumieć należy „wszelkie rozporządzenia towarami podatnika pod tytułem darmym w celach innych niż prowadzona przez niego działalność”. (Zob. np. wyroki NSA: z dnia 19 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 831/13; z dnia 20 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 930/13; z dnia 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 2044/13) Tymczasem, w przypadku Wnioskodawcy, Produkty nie tylko nie są wydawane żadnemu podmiotowi tytułem darmym, lecz również realizacja na rzecz NFZ Zwrotów Refundacji jest ściśle związana z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą (która, z uwagi na to, że dotyczy rynku regulowanego, wiąże się z koniecznością podejmowania czynności wynikających z odrębnych regulacji prawnych oraz realizacji obowiązków nałożonych na Spółkę w drodze decyzji administracyjnych).

W kontekście powyższych rozważań podkreślenia wymaga, że obowiązek opodatkowania niektórych nieodpłatnych dostaw towarów stanowi wyjątek od ogólnej reguły, zgodnie z którą VAT objęte są wyłącznie czynności odpłatne i jak każdy wyjątek od zasad podstawowych - powinien być interpretowany ściśle. Na kwestię tę zwrócił uwagę np. A Bartosiewicz, wskazując, że: „opodatkowaniu co do zasady podlega tylko taka dostawa towarów, która ma charakter odpłatny. Stanowi o tym natomiast art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, który wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatne dostawy towarów (\`(...)\`). Nieodpłatne dostawy towarów tylko wyjątkowo są przedmiotem opodatkowania.” (A. Bartosiewicz Adam, VAT. Komentarz, wyd. XI, Lex/el) Z tego względu, w ocenie Spółki, nieuprawnione byłoby dokonywanie rozszerzającej wykładni art. 7 ust. 2 Ustawy o VAT, a tym samym uznanie, że przepis ten obejmuje sytuacje takie jak mające miejsce w przypadku Wnioskodawcy - tj. odpłatne wydanie towarów kontrahentom (tj. Klientom Spółki), które następnie jest przez podatnika refinansowane w ramach rozliczeń z podmiotem trzecim, będącym państwową osobą prawną, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów (tj. NFZ).

(ii) Czynność zbliżona do udostępnienia próbek w rozumieniu przepisów o VAT

Niezależnie od powyższego, Wnioskodawca dodatkowo wskazuje, że nawet jeśli Organ nie podzieliłby argumentacji dotyczącej niedokonywania przez Spółkę, w opisanych okolicznościach, darowizny (ani innego nieodpłatnego wydania) na rzecz innego podmiotu (tj. ani na rzecz Klientów, ani NFZ) - dostawa Produktów oraz realizacja Zwrotów Refundacji i tak nie powinna zostać uznana za podlegające opodatkowaniu nieodpłatne wydanie towarów. Dostawę Produktów objętych pełnym „refinansowaniem” przez Spółkę, nawet gdyby uznać za dostawę bez wynagrodzenia, należałoby w ocenie Wnioskodawcy, opodatkować VAT analogicznie jak czynność przekazania próbek. Natomiast w myśl art. 7 ust. 3 Ustawy o VAT, przepisu ust. 2 (ustanawiającego obowiązek opodatkowania niektórych nieodpłatnych wydań towarów), nie stosuje się do przekazywanych próbek, jeżeli przekazanie to następuje na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika.

Nie może ulegać wątpliwości, że Produkty nie stanowią próbek. Mając jednak na uwadze, iż ekonomicznie Spółka nie uzyskuje przychodów z tytułu ich sprzedaży (gdyż zwraca całość ceny na rzecz NFZ w ramach Zwrotu Refundacji), w celu zachowania neutralności VAT, czynność taka powinna rodzić skutki analogiczne, jak przekazanie próbek (tj. przekazanie towarów w celu potwierdzenia ich właściwości).

(iii) Podsumowanie

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy realizacja przez Spółkę Zwrotu Refundacji nie prowadzi do wystąpienia nieodpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 2 Ustawy o VAT. W szczególności, wypłata Zwrotu nie skutkuje dokonaniem darowizny na rzecz żadnego z podmiotów, z którymi Spółka dokonuje rozliczeń (tj. Klientów bądź NFZ). Natomiast nawet w razie uznania przez Organ, że w niniejsze sprawie następuje pewna forma darowizny (lub innego nieodpłatnego przekazania), to taka czynność powinna rodzić skutki analogiczne, jak przekazanie próbek - tj. pozostać poza opodatkowaniem VAT.

W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z przepisu art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (\`(...)\`).

Jak wynika z art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca - czynny podatnik podatku od towarów i usług, należy do międzynarodowej grupy kapitałowej zajmującej się produkcją/dystrybucją produktów leczniczych i wyrobów medycznych, stosowanych w wielu obszarach terapeutycznych. Wnioskodawca zajmuje się dystrybucją produktów leczniczych na terytorium Polski. Spółka nabywa Produkty od ich wytwórców lub innych dystrybutorów (z reguły należących do Grupy), będących zagranicznymi podmiotami (import towarów lub wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów). Incydentalnie Spółka może nabywać Produkty od innych podmiotów w Polsce. Spółka dystrybuuje Produkty do hurtowni farmaceutycznych na terytorium kraju, które dokonują dalszej ich odsprzedaży do aptek lub szpitali (lub innych podmiotów leczniczych). Wnioskodawca prowadzi również sprzedaż Produktów bezpośrednio do szpitali (lub innych podmiotów leczniczych) uprawnionych do nabywania Produktów z hurtowni farmaceutycznej.

W związku ze sprzedażą Produktów na terytorium Polski, Spółka wystawia swoim klientom (w szczególności szpitalom lub hurtowniom farmaceutycznym - dalej: „Klienci”) faktury określające wartość sprzedaży netto Produktów oraz odpowiadający jej należny podatek VAT. Niniejszy wniosek dotyczy dystrybucji Produktów nabywanych przez szpitale / inne podmioty lecznicze (za pośrednictwem hurtowni farmaceutycznych, bądź bezpośrednio od Spółki), których nabycie finansowane jest w całości przez Narodowy Fundusz Zdrowia w oparciu o ustawę z dnia 12 maja 2011 r. o refundacji leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1844 ze zm., dalej: „ustawa o refundacji”).

Na podstawie art. 11 i 12 ustawy o refundacji, po przeprowadzeniu postępowania administracyjnego w sprawie objęcia produktu leczniczego refundacją, Spółka otrzymuje decyzje wydawane przez Ministra Zdrowia, zgodnie z którymi określone, dystrybuowane przez Wnioskodawcę Produkty zostają w danym zakresie objęte refundacją w całości ze środków publicznych oraz jest dla nich ustalana urzędowa cena zbytu. Zgodnie z art. 8 ustawy o refundacji, urzędowa cena zbytu ma, co do zasady, charakter ceny sztywnej. Jednak art. 9 ustawy refundacyjnej wprowadza wyjątek od powyższej zasady, w przypadku dystrybucji szpitalnej nadając jej charakter ceny maksymalnej. W konsekwencji, w przypadku szpitalnego kanału dystrybucji produktów leczniczych, urzędowa cena zbytu jest maksymalną ceną, po jakiej szpital może nabywać dany lek od dostawcy (czy to od Wnioskodawcy, czy też od hurtowni farmaceutycznych). Cena ta jest uzgadniana w drodze negocjacji Spółki z Komisją działającą przy Ministrze Zdrowia, a następnie potwierdzana w uchwale Komisji i w decyzjach wydawanych przez Ministra Zdrowia na rzecz poszczególnych wnioskodawców. Ponadto, w załącznikach do Decyzji określane są instrumenty dzielenia ryzyka. Instrument dzielenia ryzyka to mechanizm przewidziany w art. 11 ustawy o refundacji, polegający na tym, iż dla poszczególnych Produktów zostały wynegocjowane pomiędzy Spółką a Ministrem Zdrowia indywidualne warunki refundacji - określone w załączniku do Decyzji. Jeden z rodzajów instrumentów dzielenia ryzyka, wskazanych w art. 11 ust. 5 ustawy o refundacji, sprowadza się do dokonania, przez adresata Decyzji, zwrotu na rzecz NFZ części uzyskanej kwoty refundacji (dalej: „Zwrot Refundacji”).

Spółka jest adresatem Decyzji przewidujących wskazany powyżej instrument dzielenia ryzyka, przy czym niniejszy wniosek dotyczy Produktów, dla których zgodnie z decyzją Wnioskodawca jest zobowiązany pokryć całość kosztów, jakie NFZ ponosi na finansowanie zakupu Produktów przez szpitale. W praktyce Wnioskodawca zwraca do NFZ całą kwotę, jaką dany szpital zapłacił nabywając Produkt.

W zależności od Decyzji, Zwroty Refundacji przez Spółkę następuje w formie (i) zaliczek (np. miesięcznych), wpłacanych przez Wnioskodawcę „z góry”, za każdy okres (np. miesiąc) obowiązywania danej Decyzji lub (ii) wpłat (np. kwartalnych) dokonywanych przez Spółkę „z dołu”.

(i) Zaliczki „z góry” - ich wysokość określana jest przez NFZ w oparciu o uzgodniony w Decyzji sposób kalkulacji Zwrotu Refundacji oraz szacowanego przez NFZ kosztu (np. w oparciu o liczbę opakowań) refundacji ze środków publicznych określonego Produktu w danym okresie (np. miesiącu). Z reguły kalkulacja NFZ oparta jest o średnią wartość refundacji (liczby sprzedanych produktów) w ostatnich kilku miesiącach.

W ciągu roku NFZ każdorazowo przekazuje Spółce informację o wysokości należnej zaliczki (np. co miesiąc) wraz z notą obciążeniową na taką kwotę. Wnioskodawca dokonuje wpłaty zaliczki na podstawie noty, na wskazany rachunek bankowy NFZ.

Po zakończeniu danego roku kalendarzowego, NFZ weryfikuje ostateczną wartość kwoty Zwrotu Refundacji za dany rok w stosunku do każdego Produktu. Ostateczna kwota Zwrotu Refundacji określana jest na podstawie faktycznych kosztów refundacji danego leku (Produktu), poniesionych przez NFZ w danym roku.

Jeżeli suma zaliczek wpłaconych przez Wnioskodawcę w danym roku kalendarzowym przekroczy całkowitą wartość należnego Zwrotu Refundacji za dany rok (dalej „Nadpłata”), Spółka potrąca tę różnicę z kwoty najbliższej należnej zaliczki/zaliczek. W przypadku braku możliwości potrącenia Wnioskodawca może otrzymać zwrot Nadpłaty na konto bankowe na podstawie noty obciążeniowej wystawionej przez Spółkę dla NFZ. Jeżeli natomiast suma zaliczek jest niższa niż całkowita suma należnego Zwrotu Refundacji za dany rok, NFZ wystawia Spółce notę obciążeniową na kwotę odpowiadającą wyliczonej różnicy (dalej „Dopłata”).

(ii) Wpłaty „z dołu” - (np. kwartalne) Zwrotu Refundacji dokonywane są na podstawie informacji z NFZ o całkowitej wysokości należnego Zwrotu Refundacji za dany okres (np. kwartał) obowiązywania Decyzji oraz wystawionej przez NFZ noty obciążeniowej. Wnioskodawca dokonuje wpłaty Zwrotu Refundacji na podstawie noty obciążeniowej, na wskazany rachunek bankowy NFZ.

Na podstawie ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, w skrócie, NFZ zobowiązany jest do finansowania określonych świadczeń opieki zdrowotnej (dla określonych osób). W ramach tego finansowania NFZ pokrywa również koszty świadczeń szpitali na rzecz pacjentów. W zależności od rodzaju świadczenia koszty te mogą obejmować również koszty pozyskania leków (w tym Produktów).

Zgodnie z art. 3. ust. 1 ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o refundacji leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych, NFZ ma określony budżet na refundację leków, stanowiący część środków publicznych przeznaczonych na finansowanie świadczeń gwarantowanych w planie finansowym NFZ.

Co do zasady szpitale wystawiają na rzecz NFZ faktury za wykonane świadczenia (objęte finansowaniem ze środków publicznych). W powyższym procesie Spółka nie uczestniczy. Opisane we wniosku instrumenty dzielenia ryzyka przewidują, że Spółka wpłaca do NFZ środki pieniężne skalkulowane według odpowiedniego wzoru. Środki te mają pokryć część kosztów jakie NFZ ponosi na finansowanie Produktów wykorzystywanych przez szpitale w ramach procedur medycznych. Użyte we Wniosku sformułowanie „Zwrot Refundacji”, należy rozumieć jako pokrycie przez Spółkę części kosztów (partycypacja w kosztach) ponoszonych przez NFZ na refundację leków.

Co do zasady, Spółka nie otrzymuje od NFZ żadnych kwot refundacji. Jedyną sytuacją, w której Spółka może otrzymać od NFZ płatności, jest przypadek wystąpienia opisanej we Wniosku Nadpłaty. Nadpłata może wystąpić jedynie, gdy suma zaliczek uiszczanych przez Spółkę w danym roku na poczet należnego NFZ Zwrotu Refundacji będzie wyższa niż kwota wymaganego Zwrotu Refundacji.

Spółka sprzedaje Produkty do szpitali po uzgodnionej cenie, określonej w ramach przetargu (nie wyższej niż urzędowa cena zbytu). Natomiast do hurtowni sprzedaż następuje według cen z oferty zaakceptowanej przez daną hurtownię (również nie wyższej niż urzędowa cena zbytu). Ceny te są całą i jedyną kwotą, jaką Spółka otrzymuje w związku ze sprzedażą konkretnych Produktów. W szczególności, Spółka nie otrzymuje z tego tytułu płatności od osób trzecich (w szczególności od NFZ).

W fakturach wystawianych na rzecz szpitali i hurtowni z tytułu sprzedaży Produktów, Spółka uwzględnia całkowitą kwotę należną od klienta (szpitala lub hurtowni) z tytułu sprzedaży Produktów.

Na tle przedstawionego opisu sprawy wątpliwości Wnioskodawcy przedstawione w pytaniu nr 1 dotyczą kwestii prawa Spółki do obniżenia podstawy opodatkowania, oraz w konsekwencji kwoty VAT, z tytułu wypłaty Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ, zarówno „z dołu”, jak i „z góry”, w tym z tytułu Dopłaty, dokonanych na podstawie Decyzji wydanych w stosunku do dystrybuowanych Produktów.

Zdaniem Spółki, ma Ona prawo do obniżenia podstawy opodatkowania, oraz w konsekwencji kwoty VAT, z tytułu wypłaty Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ, zarówno „z dołu”, jak i „z góry”, w tym z tytułu Dopłaty, dokonanych na podstawie Decyzji wydanych w stosunku do dystrybuowanych Produktów. W ocenie Spółki uprawnienie to wynika z przepisów regulujących pojęcie podstawy opodatkowania a opisany we wniosku schemat rozliczeń jest analogiczny do występującego w przypadku tzw. rabatów pośrednich, tj. rabatów udzielanych przez sprzedawcę towarów (np. producenta) nie na rzecz bezpośredniego kontrahenta (np. dystrybutora), lecz kolejnego podmiotu w łańcuchu dostaw (np. sprzedawcy detalicznego).

W odniesieniu do przedstawionych powyżej wątpliwości w pierwszej kolejności należy zauważyć, że stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z przywołanego wyżej przepisu wynika, że podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę, którą usługodawca otrzyma z tytułu sprzedaży od usługobiorcy. Jednocześnie ustawodawca precyzuje, że za taką zapłatę należy uznać wszelkie dotacje, subwencje oraz inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę. W konsekwencji powyższego, do podstawy opodatkowania wlicza się wszystko co ma cenotwórczy charakter.

W oparciu o art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Zatem każda z tych pozycji stanowi odrębną podstawę zmniejszenia podstawy opodatkowania i każda z wymienionych wyżej czynności powoduje zmniejszenie podstawy opodatkowania.

Powyższe stanowisko jest zgodne z ww. Dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, która w art. 73 oraz 90 ust. 1 określa podstawę opodatkowania, przewidując uprawnienia do jej obniżenia w przypadku każdorazowego, faktycznego zmniejszenia obrotu. Przesłanką wystarczającą dla ustalenia podstawy opodatkowania jest zaistnienie samego faktu zmniejszenia obrotu, bez konieczności wykazywania go w jeden konkretny sposób. Jednocześnie przepisy ustawy jak i dyrektywy wyraźnie wskazują, że rzeczywiste kwoty rabatów mają być udokumentowane – podatnik winien przedstawić dowód rzeczywistej kwoty poniesionych kosztów.

Konstrukcja podstawy opodatkowania w ustawie, odpowiadająca w swej istocie konstrukcji określonej w ww. Dyrektywie 2006/112/WE Rady, oparta jest na założeniu proporcjonalności VAT do ceny towarów i usług. Każda bowiem transakcja podlega podatkowi od towarów i usług obliczonemu w sposób proporcjonalny do ceny otrzymanej przez podatnika jako świadczenie wzajemne za dostarczone towary lub usługi z uwzględnieniem stawki, jaka ma zastosowanie do dostawy lub świadczenia takich towarów i usług.

Należy mieć na uwadze, że konstrukcja podstawy opodatkowania pozwala zrealizować fundamentalną zasadę neutralności podatku VAT. Ekonomiczny ciężar podatku VAT, co do zasady, powinien bowiem ponosić konsument, a nie podatnik. W ślad zatem za obniżeniem ceny transakcyjnej w formie rabatu powinno następować obniżenie podstawy opodatkowania tej transakcji, aby zachowana została zasada proporcjonalności podatku VAT do ceny towarów i usług. Jeśli podstawa opodatkowania przewyższa kwotę wynagrodzenia należnego podatnikowi, przynajmniej w części poniesie on ekonomiczny ciężar podatku, co naruszałoby zasadę neutralności tego podatku.

Zwrócił na to uwagę Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-317/94 Elida Gibbs, stwierdzając, że podstawą opodatkowania dla producenta jako podatnika musi być kwota odpowiadająca cenie, po jakiej sprzedał on towary hurtownikom lub detalistom, pomniejszona o wartość rabatów na podstawie których wypłacone zostało wynagrodzenie ostatecznym nabywcom towarów.

Szczególnego podkreślenia wymaga fakt, że ani w Dyrektywie 2006/112/WE Rady ani też w ustawie prawodawca nie zdefiniował pojęcia „rabat”, zatem pojęcie to należy interpretować stosując przede wszystkim wykładnię językową. I tak, zgodnie ze „Słownikiem języka polskiego” (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, str. 825), „rabat” to „zniżka, opust od sumy należnej za towar przyznawany, np. przy kupnie dużej ilości towarów”. Zatem, rabat polega na pomniejszeniu ustalonej wcześniej ceny towaru lub usługi.

W obrocie gospodarczym występują sytuacje kiedy dostawca towaru co prawda nie sprzedaje bezpośrednio towarów na rzecz nabywców pośrednich, ale na podstawie odpowiednich indywidualnych ustaleń udziela im upustu w formie przyznawanych rabatów. Powoduje to w istocie zwrot części ceny towarów. W przypadku kiedy dany nabywca pośredni, któremu dostawca towaru przyzna rabat, otrzyma zwrot części ceny zakupionego towaru, wówczas dla tego dostawcy i dla nabywcy pośredniego nastąpi rzeczywiste obniżenie ceny towaru. Takie obniżenie ceny nie dotyczy bezpośrednich kontrahentów nabywających towar od dostawcy, od których towar nabywają nabywcy pośredni. W takim przypadku podmiotem uprawnionym do obniżenia kwoty podatku należnego jest dostawca towaru, który dokonał sprzedaży ostatecznie po obniżonej cenie, tj. udzielił upustu (rabatu pośredniego).

W sprawie C-427/98 Komisja Europejska przeciwko Republice Federalnej Niemiec, Trybunał dopuścił możliwość zmniejszenia podstawy opodatkowania w wyniku udzielenia przez podatnika rabatu potransakcyjnego nie bezpośredniemu nabywcy towaru, bez konieczności wystawienia faktury korygującej.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt omawianej sprawy należy stwierdzić, że przedstawiony przez Wnioskodawcę schemat rozliczeń, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, nie jest analogiczny do występującego w przypadku tzw. rabatów pośrednich, tj. rabatów udzielanych przez sprzedawcę towarów (np. producenta) nie na rzecz bezpośredniego kontrahenta (np. dystrybutora), lecz kolejnego podmiotu w łańcuchu dostaw (np. sprzedawcy detalicznego). W analizowanej sprawie zwrot środków dokonywany jest na rzecz NFZ, a nie na rzecz klientów będących ostatecznymi podmiotami w łańcuchu dostaw Produktów leczniczych.

Jak wskazał Wnioskodawca, niniejszy wniosek dotyczy dystrybucji Produktów nabywanych przez szpitale / inne podmioty lecznicze (za pośrednictwem hurtowni farmaceutycznych, bądź bezpośrednio od Spółki), których nabycie finansowane jest w całości przez NFZ w oparciu o ustawę z dnia 12 maja 2011 r. o refundacji leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych. W opisanym schemacie Wnioskodawca dokonuje sprzedaży produktów do szpitali lub do hurtowni po cenach nie wyższych niż urzędowa cena zbytu (cena ta wynika z przepisów ustawy o refundacji). Ceny te są całą i jedyną kwotą, jaką Spółka otrzymuje w związku ze sprzedażą konkretnych Produktów. W szczególności, Spółka nie otrzymuje z tego tytułu płatności od osób trzecich (w szczególności od NFZ). W fakturach wystawianych na rzecz szpitali i hurtowni z tytułu sprzedaży Produktów, Spółka uwzględnia całkowitą kwotę zapłaty od klienta (szpitala lub hurtowni) z tytułu sprzedaży Produktów.

Jak wynika z opisu sprawy NFZ na podstawie ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych zobowiązany jest do finansowania określonych świadczeń opieki zdrowotnej (dla określonych osób). Zgodnie z art. 3. ust. 1 ustawy o refundacji NFZ ma określony budżet na refundację leków, stanowiący część środków publicznych przeznaczonych na finansowanie świadczeń gwarantowanych w planie finansowym NFZ. W art. 11 ustawy o refundacji przewidziany jest instrument dzielenia ryzyka, polegający na tym, że dla poszczególnych Produktów zostały wynegocjowane pomiędzy Spółką a Ministrem Zdrowia indywidualne warunki refundacji. Jeden z rodzajów instrumentów dzielenia ryzyka sprowadza się do dokonania, przez Wnioskodawcę, zwrotu na rzecz NFZ refundacji. Spółka wpłaca do NFZ środki pieniężne, które mają pokryć całość kosztów, jakie NFZ ponosi na finansowanie Produktów wykorzystywanych przez szpitale w ramach procedur medycznych. „Zwrot Refundacji”, jak wskazuje Wnioskodawca należy rozumieć jako pokrycie przez Spółkę części kosztów (partycypacja w kosztach) ponoszonych przez NFZ na refundację leków. Co do zasady, Spółka nie otrzymuje od NFZ żadnych kwot refundacji. Jedyną sytuacją, w której Spółka może otrzymać od NFZ płatności, jest przypadek wystąpienia opisanej we Wniosku Nadpłaty. Nadpłata może wystąpić jedynie, gdy suma zaliczek uiszczanych przez Spółkę w danym roku na poczet należnego NFZ Zwrotu Refundacji będzie wyższa niż kwota wymaganego Zwrotu Refundacji.

Należy w tym miejscu zwrócić uwagę, że powołane przez Wnioskodawcę orzeczenie TSUE z dnia 20 grudnia 2017 r. w sprawie C-462/16 Boehringer Ingelheim Pharma GmbH & Co.KG., odnosi się do bardzo zbliżonej sytuacji, jednakże nie identycznej z przedstawioną przez Wnioskodawcę.

Sprawa C-462/16 dotyczy obowiązkowych rabatów nałożonych przez prawo niemieckie na apteki, jakich muszą udzielać kasom chorych na produkty lecznicze, a przedsiębiorstwo farmaceutyczne jest zobowiązane do zrekompensowania aptekom tego rabatu. Należy zwrócić uwagę, że w niemieckich przepisach prawa jest mowa wprost o rabatach, które ma obowiązkowo rekompensować aptekom przedsiębiorstwo farmaceutyczne. Ponadto przedmiotem obrotu na każdym etapie są produkty lecznicze, apteki bowiem dokonują dostawy towarów.

Natomiast w przedmiotowej sprawie przepisy ustawy o refundacji leków nie zobowiązują Wnioskodawcy do udzielania rabatów, a jednocześnie trudno uznać za taki kwot wpłacanych na rzecz NFZ w ramach instrumentów dzielenia ryzyka związanych z refundacją świadczeń dla szpitali. Jak wynika z opisu szpitale nie dokonują na rzecz NFZ dostawy produktów leczniczych nabytych wcześniej od Wnioskodawcy (bezpośrednio lub za pośrednictwem hurtowni) lecz NFZ dokonuje na rzecz szpitali refundacji udzielanych przez nie świadczeń.

Z wniosku wynika, że NFZ pokrywa koszty świadczeń szpitali, w tym koszty nabycia Produktów, a szpitale wystawiają na rzecz NFZ faktury za wykonane świadczenia. Szpital nie dokonuje zatem odsprzedaży Produktów na rzecz NFZ lecz, wykorzystuje te Produkty do wykonania świadczenia (usługi) na rzecz pacjenta, które to świadczenie podlega refundacji przez NFZ.

Tym samym nie można w przedmiotowej sprawie uznać, że mamy do czynienia z rabatem pośrednim udzielonym przez Wnioskodawcę na rzecz NFZ. Kwoty te stanowią realizację mechanizmów dzielenia ryzyka i wynikają m.in. z negocjacji z Ministerstwem Zdrowia.

Mimo zatem pozornego podobieństwa stanów faktycznych nie są one identyczne i powołane przez Wnioskodawcę orzeczenie TSUE w sprawie C-462/16 nie może w ocenie Organu znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie.

W analizowanej sprawie, uwzględniając wyżej powołane orzeczenia TSUE, wpłaty przez Wnioskodawcę na rzecz NFZ środków pieniężnych, które mają pokryć całość kosztów, jakie NFZ ponosi na finansowanie Produktów wykorzystywanych przez szpitale tzw. „Zwrot refundacji” nie można uznać za udzielony rabat pośredni. W tym przypadku nie można uznać, że Wnioskodawca dokonując zwrotu refundacji na rzecz NFZ w efekcie dokonuje ostatecznie sprzedaży produktów po obniżonej cenie. Zwrot refundacji jest odrębnym rozliczeniem pomiędzy Wnioskodawcą a NFZ, wynikającym z odrębnych przepisów. Stanowi on realizację mechanizmów dzielenia ryzyka i wynika m.in. z negocjacji z Ministerstwem Zdrowia. Uzyskiwana przez NFZ kwota stanowi jego przysporzenie - wyłączną zapłatę, jaką NFZ uzyska z tytułu zastosowanej formy podziału ryzyka określonej odrębnymi przepisami. Rozliczenie to w żaden sposób nie wpływa na sprzedaż dokonywaną przez Wnioskodawcę. W analizowanym przypadku rozliczenia dokonywane pomiędzy Wnioskodawcą a NFZ w związku z dzieleniem ryzyka nie można powiązać z dostawą produktów wcześniej dokonaną na rzecz szpitali czy hurtowni.

Z uwagi na powyższe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego pytania nr 1 uznaje się za nieprawidłowe. Jednocześnie nie udziela się odpowiedzi na zadane we wniosku pytania nr 2 i 3, gdyż Wnioskodawca oczekiwał na nie odpowiedzi wyłącznie w sytuacji uznania stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1 za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy objęte pytaniem nr 4 dotyczą tego czy w przypadku, gdy Spółka dokonuje na rzecz NFZ Zwrotu Refundacji w wysokości całej kwoty poniesionej przez NFZ w związku z nabyciem danego Produktu, powstaje po stronie Spółki obowiązek rozliczenia VAT z tytułu nieodpłatnego wydania towarów.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, gdy Spółka dokonuje na rzecz NFZ Zwrotu Refundacji w wysokości całej kwoty poniesionej przez NFZ, po stronie Spółki nie powstanie obowiązek rozliczenia podatku z tytułu nieodpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. W szczególności, wypłata Zwrotu nie skutkuje dokonaniem darowizny na rzecz żadnego z podmiotów, z którymi Spółka dokonuje rozliczeń (tj. Klientów bądź NFZ). Nawet w razie uznania że następuje pewna forma darowizny lub nieodpłatnego przekazania, to czynność ta powinna rodzić skutki analogiczne , jak przekazanie próbek i pozostać poza opodatkowaniem VAT.

W odniesieniu do przedstawionego powyżej problemu wskazać należy, że stosownie do powołanego przez Wnioskodawcę art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

\- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Art. 7 ust. 3 ww. ustawy stanowi, że przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli przekazanie to następuje na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika.

Zgodnie z art. 7 ust. 4 ustawy o VAT przez prezenty o małej wartości, o których mowa w ust. 3, rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary:

1.  o łącznej wartości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 100 zł, jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób;
2.  których przekazania nie ujęto w ewidencji, o której mowa w pkt 1, jeżeli jednostkowa cena nabycia towaru (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, jednostkowy koszt wytworzenia, określone w momencie przekazywania towaru, nie przekraczają 10 zł.

Stosownie do art. 7 ust. 7 cyt. ustawy przez próbkę, o której mowa w ust. 3, rozumie się identyfikowalne jako próbka egzemplarz towaru lub jego niewielką ilość, które pozwalają na ocenę cech i właściwości towaru w jego końcowej postaci, przy czym ich przekazanie (wręczenie) przez podatnika:

1.  ma na celu promocję tego towaru oraz
2.  nie służy zasadniczo zaspokojeniu potrzeb odbiorcy końcowego w zakresie danego towaru, chyba że zaspokojenie potrzeb tego odbiorcy jest nieodłącznym elementem promocji tego towaru i ma skłaniać tego odbiorcę do zakupu promowanego towaru.

W świetle przywołanych uregulowań, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – co do zasady – podlega każde nieodpłatne przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych. Wyjątek stanowi przekazanie towarów stanowiących zdefiniowane w art. 7 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług prezenty o małej wartości lub próbki, o których mowa w art. 7 ust. 7 tej ustawy.

Jak wskazano w niniejszej interpretacji w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 1 wniosku, skoro zwrot opisanej refundacji nie stanowi rabatu pośredniego i tym samym brak jest podstaw do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu wcześniejszej sprzedaży Produktów, a zatem cena sprzedaży pozostaje bez zmian, nie występuje w przedmiotowej sprawie nieodpłatna dostawa, o której mowa w art. 7 ust. 2 ustawy. W konsekwencji analiza czy opisana przez Wnioskodawcę czynność będzie rodzić skutki analogiczne, jak w przypadku przekazania próbek jest bezprzedmiotowa.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego pytania nr 4 uznaje się za nieprawidłowe.

Wnioskodawca na potwierdzenie własnego stanowiska powołał liczne wyroki sądów administracyjnych oraz interpretacje indywidualne, które zdaniem Organu nie mogą stanowić podstawy przy rozstrzygnięciu dokonanym w analizowanej sprawie, gdyż wydane zostały na podstawie odmiennego od przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego. Z treści wskazanych wyroków i interpretacji wynika, że dotyczą one tzw. rabatów pośrednich, tj. sytuacji w których rabaty udzielane są przez sprzedawcę towarów (np. producenta) nie na rzecz bezpośredniego kontrahenta (np. dystrybutora), lecz kolejnego podmiotu w łańcuchu dostaw (np. sprzedawcy detalicznego), natomiast w analizowanej sprawie, co wyjaśniono w uzasadnieniu niniejszej interpretacji – Wnioskodawca nie udziela na rzecz NFZ rabatu pośredniego. Powołane przez Wnioskodawcę wyroki i interpretacje indywidualne nie dotyczą analogicznej sytuacji jak przedstawiona we wniosku Strony.

W odniesieniu do wskazanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych i orzeczeń sądów dotyczących kwestii nieodpłatnej dostawy towarów należy wskazać, że Organ co do zasady nie kwestionuje tez z nich wynikających, jednakże w związku z tym, że jak wskazano w niniejszej interpretacji, skoro zwrot opisanej refundacji nie stanowi rabatu pośredniego i tym samym brak jest podstaw do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu wcześniejszej sprzedaży Produktów, a zatem cena sprzedaży pozostaje bez zmian, nie występuje w przedmiotowej sprawie nieodpłatna dostawa, o której mowa w art. 7 ust. 2 ustawy – powołane wyroki i interpretacje w tym zakresie nie znajdują zastosowania w omawianej sprawie.

Jednocześnie wskazuje się, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.