Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.69.2017.2.NK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-14
Teza: Wskazanie, czy w zakresie opisanej inwestycji dofinansowanej ze środków zewnętrznych, gdzie VAT podlegał częściowemu dofinansowaniu, Gmina – po dokonaniu centralizacji rozliczeń VAT – będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych dotychczas faktur VAT dokumentujących wydatki związane z inwestycją, z uwzględnieniem okresu przewidzianego w art. 86 ust. 13 ustawy, w części przypadającej na VAT, który nie podlegał dofinansowaniu.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia; odliczenia-odliczenie częściowe; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podatek-podatek należny-obniżenie podatku należnego; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 marca 2017 r. (data wpływu 29 marca 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 1 czerwca 2017 r. (data wpływu 6 czerwca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wskazania, czy w zakresie opisanej inwestycji dofinansowanej ze środków zewnętrznych, gdzie VAT podlegał częściowemu dofinansowaniu, Gmina – po dokonaniu centralizacji rozliczeń VAT – będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych dotychczas faktur VAT dokumentujących wydatki związane z inwestycją, z uwzględnieniem okresu przewidzianego w art. 86 ust. 13 ustawy, w części przypadającej na VAT, który nie podlegał dofinansowaniu – **jest prawidłowe.**

****

UZASADNIENIE

W dniu 29 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wskazania, czy w zakresie opisanej inwestycji dofinansowanej ze środków zewnętrznych, gdzie VAT podlegał częściowemu dofinansowaniu, Gmina – po dokonaniu centralizacji rozliczeń VAT – będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych dotychczas faktur VAT dokumentujących wydatki związane z inwestycją, z uwzględnieniem okresu przewidzianego w art. 86 ust. 13 ustawy, w części przypadającej na VAT, który nie podlegał dofinansowaniu. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 1 czerwca 2017 r. (data wpływu 6 czerwca 2017 r.) o informacje doprecyzowujące opisane zdarzenie przyszłe.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: „Wnioskodawca”) jest obecnie zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446), Gmina odpowiada za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

W ramach realizacji tego zadania własnego Wnioskodawca sukcesywnie rozbudowuje infrastrukturę wodociągową oraz kanalizacyjną na terenie Gminy. Gmina w latach 2011-2013 realizowała inwestycję dotyczącą przebudowy stacji uzdatniania wody z wykonaniem sieci wodociągowej dla Gminy B. wraz z infrastrukturą towarzyszącą zapewniającą obustronną dostawę wody pitnej (dalej: „Infrastruktura”, „inwestycja”), która została zrealizowana zarówno ze środków własnych, jak i przy udziale dofinansowania z Programu Operacyjnego Współpracy Transgranicznej Z (dalej: „POWT”) pozyskanego do kwoty brutto poniesionych nakładów (podatek VAT stanowił wydatek kwalifikowany). Wartość początkowa inwestycji, której dotyczy niniejszy wniosek o interpretację, przekraczała 15 tys. zł.

Wydatki inwestycyjne dotyczące Infrastruktury były dokumentowane fakturami VAT wystawianymi na Gminę. Gmina dokonała dotychczas odliczenia VAT naliczonego wykazanego na ww. fakturach VAT dotyczących wydatków poniesionych w roku 2012 oraz planuje dokonać odliczenia od wydatków poniesionych w roku 2013. Gmina dokonała przedmiotowego odliczenia tylko w części, w jakiej podatek VAT nie stanowił kosztu kwalifikowanego ww. projektu, czyli w zakresie, w jakim podatek VAT nie był pokryty otrzymanym dofinansowaniem z POWT. Gmina w takim samym zakresie planuje dokonać odliczenia za rok 2013. Dodatkowo wraz z dokonanym odliczeniem Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT Gminy wraz z jednostkami organizacyjnymi Gminy.

Zadania z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych Gmina realizuje przy pomocy gminnego zakładu budżetowego o nazwie Zakład Usług Komunalnych (dalej: „Zakład”). W celu umożliwienia Zakładowi realizacji powyższych zadań Gmina udostępnia mu niezbędną infrastrukturę, którą Zakład wykorzystuje do świadczenia na rzecz mieszkańców Gminy (dalej: „Mieszkańcy”, „Odbiorcy”) usług z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Wybudowaną w wyniku realizacji ww. inwestycji Infrastrukturę, Zakład wykorzystuje do świadczenia na rzecz Mieszkańców usług z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę.

Z uwagi na dotychczasową jednolitą praktykę organów podatkowych Zakład był zarejestrowany jako odrębny od Gminy podatnik VAT czynny. Zakład wykazywał podatek należny w składanych przez siebie deklaracjach (z podaniem własnego numeru NIP) z tytułu dokonywanej przez Zakład sprzedaży, tj. w szczególności z tytułu pobieranych opłat od Mieszkańców za świadczenie usług z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Od 1 października 2016 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT Gminy i jej jednostek budżetowych oraz Zakładu, począwszy od rozliczenia za październik 2016 r. Dodatkowo w wyniku złożenia korekty deklaracji VAT-7 za rok 2012 Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT za rok 2012.

Zamiarem Gminy jest dokonanie korekt centralizacyjnych w odniesieniu do kolejnych miesięcy/lat okresu nieobjętego przedawnieniem. Z uwagi na czasochłonność podejmowanych w tym zakresie działań Gmina planuje złożyć korekty za rok 2013 do końca roku 2017, natomiast za okres od stycznia 2014 r. do września 2016 r. do końca roku 2018. W ramach składanych korekt deklaracji VAT Gmina złoży do urzędu skarbowego wraz z deklaracjami korygującymi informację i wykaz, wymagane w art. 11 ust. 1 pkt 2 lit. a i b ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (dalej: „Specustawa”). W wyniku centralizacji Gmina wykaże w swoich deklaracjach VAT kwoty podatku należnego i naliczonego wykazywane dotychczas przez Zakład w jego deklaracjach VAT, a także kwoty podatku należnego z tytułu niedeklarowanych dotychczas, a podlegających VAT obrotów jednostek budżetowych niezarejestrowanych dla potrzeb VAT. W ramach centralizacji Gmina planuje również odliczyć podatek naliczony związany z ww. Infrastrukturą w części, w jakiej podatek VAT nie stanowił kosztu kwalifikowanego przedmiotowej inwestycji.

Ponadto z pisma z dnia 1 czerwca 2017 r. – stanowiącego uzupełnienie do wniosku – wynika, że:

1.  Gmina od początku realizacji przedmiotowej inwestycji zamierzała wykorzystywać ją za pośrednictwem Zakładu Usług Komunalnych (dalej: „Zakład” lub „ZUK”), do świadczenia usług z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, tj. czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
2.  Gmina nie dokonała odliczenia podatku VAT w trakcie realizacji inwestycji ze względu na brak jednolitych uregulowań dotyczących podmiotowości podatkowo-prawnej Gminy i jej jednostek organizacyjnych. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”, „Trybunał”) w dniu 29 września 2015 r. wydał wyrok o sygn. C-276/14 (dalej: „Wyrok TSUE”), w którym rozstrzygnął, że jednostki budżetowe nie mogą być traktowane jako oddzielni od gminy podatnicy VAT. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) podjął w dniu 26 października 2015 r. uchwałę w składzie siedmiu sędziów (sygn. akt I FPS 4/15, dalej: „Uchwała o zakładach budżetowych”), w której uznał, że gminny zakład budżetowy nie może być uznany za odrębnego od jednostki samorządu terytorialnego podatnika VAT. Kwestie te zostały również potwierdzone w ustawie z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (dalej: „Specustawa”). Dodatkowo w Specustawie jednoznacznie wskazano warunki dokonywania korekt rozliczeń VAT związanych z Wyrokiem TSUE. Regulacje te nie obowiązywały w momencie ponoszenia wydatków i z tego względu Gmina nie dokonywała odliczeń „na bieżąco”, bowiem wówczas prawo do odliczenia było kwestionowane przez organy skarbowe. Obecnie Gmina postanowiła dokonać korekty rozliczeń, jednakże z uwagi na dużą zmienność praktyki organów skarbowych ze względów ostrożnościowych Gmina zdecydowała, że korekta ta będzie poprzedzona potwierdzeniem prawa do odliczenia podatku VAT w drodze interpretacji indywidualnej.
3.  Gmina wskazuje, że Zakład rozpoczął wykorzystywanie powstałej w drodze realizacji przedmiotowej inwestycji Infrastruktury, od momentu zakończenia przedmiotowej inwestycji, tj. od roku 2013, natomiast udostępnienie wskazanej Infrastruktury nastąpiło na podstawie protokołu przekazania środka trwałego z dnia 5 maja 2014 r.
4.  W zakresie zrealizowanej w latach 2011-2013 inwestycji dotyczącej przebudowy stacji uzdatniania wody z wykonaniem sieci wodociągowej dla Gminy B. wraz z infrastrukturą towarzyszącą zapewniającą obustronną dostawę wody pitnej, procentowy udział podatku naliczonego niekwalifikowanego wynosił 22,84%.
5.  Gmina za pośrednictwem Zakładu do dnia 30 września 2016 r. wykorzystywała przedmiotową infrastrukturę wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, natomiast od dnia 1 października 2016 r. – w związku z dokonaniem przez Gminę centralizacji rozliczeń VAT z jednostkami budżetowymi oraz zakładem budżetowym – Gmina, w jej ocenie, wykorzystuje Infrastrukturę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (bowiem Zakład dostarcza wodę również do budynków zajmowanych przez Gminę i jednostki budżetowe, za co obciążenie dokonywane jest na podstawie not obciążeniowych).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w zakresie przedmiotowej inwestycji dofinansowanej ze środków zewnętrznych, gdzie VAT podlegał częściowemu dofinansowaniu, Gmina – po dokonaniu centralizacji rozliczeń VAT – będzie uprawniona do pełnego odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych dotychczas faktur VAT dokumentujących wydatki związane z inwestycją z uwzględnieniem okresu przewidzianego w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku przedmiotowej inwestycji dofinansowanej ze środków zewnętrznych, gdzie VAT podlegał częściowemu dofinansowaniu, Gmina – po dokonaniu centralizacji rozliczeń VAT – będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych dotychczas faktur VAT dokumentujących wydatki związane z przedmiotową inwestycją z uwzględnieniem okresu przewidzianego w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, ale jedynie w części przypadającej na VAT, który nie podlegał dofinansowaniu.

Uzasadnienie.

1\. Podmiotowość podatkowo-prawna Gminy i Zakładu na gruncie VAT.

W przeszłości istniały liczne rozbieżności poglądów judykatury oraz doktryny w zakresie odrębności podatkowo-prawnej na gruncie VAT jednostek budżetowych oraz zakładów budżetowych w stosunku do tworzących je jednostek samorządu terytorialnego. Dla ustalenia podmiotowości prawnej jednostek i zakładów budżetowych fundamentalną kwestią jest analiza art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W przypadku jednostek budżetowych i zakładów budżetowych tworzonych przez jednostki samorządu terytorialnego konieczna jest ocena, czy wykonują one działalność gospodarczą samodzielnie, czy też są uzależnione w tym zakresie od podmiotu, który je utworzył.

W tym kontekście Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) zadecydował o skierowaniu pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”, „Trybunał”). Trybunał w dniu 29 września 2015 r. wydał wyrok o sygn. C-276/14 (dalej: „Wyrok TSUE”), w którym rozstrzygnął, że jednostki budżetowe nie mogą być traktowane jako oddzielni od gminy podatnicy VAT, ponieważ nie prowadzą samodzielnie działalności gospodarczej.

Opierając się na przesłankach i konkluzjach wskazanych w Wyroku TSUE w odniesieniu do jednostek budżetowych, NSA podjął w dniu 26 października 2015 r. uchwałę w składzie siedmiu sędziów (sygn. akt I FPS 4/15, dalej: „Uchwała o zakładach budżetowych”). NSA wskazał, co następuje: „Zatem – w świetle kryteriów samodzielności podatnika wskazanych w wyroku TSUE z 29 września 2015 r., w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław – nie można uznać, że samorządowy zakład budżetowy wykonuje działalność gospodarczą we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz że ponosi on związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ryzyko gospodarcze. (\`(...)\`) Wobec powyższego za nieaktualny należy uznać, wyrażony w dotychczasowym orzecznictwie (wyrok NSA z 18 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1369/10), pogląd o dualistycznym charakterze samorządowego zakładu budżetowego, zgodnie z którym jest on samodzielnym podatnikiem, odrębnym od tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego, w zakresie powierzonych mu do realizacji zadań własnych tej jednostki, lecz nie w stosunku do tej jednostki” (por. teza 8.17. oraz 8.19. Uchwały o zakładach budżetowych). W konsekwencji NSA uznał, że gminny zakład budżetowy nie może być uznany za odrębnego od jednostki samorządu terytorialnego podatnika VAT.

Takie stanowisko zostało również przyjęte w Specustawie, która dnia 1 października 2016 r. weszła w życie i stała się elementem polskiego porządku prawnego. Zgodnie z art. 3 Specustawy, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r., przy czym przez jednostkę organizacyjną, zgodnie z art. 2 Specustawy, rozumie się samorządową jednostkę budżetową, samorządowy zakład budżetowy oraz urząd gminy, starostwo powiatowe i urząd marszałkowski. Analiza normy prawnej wyrażonej w art. 3 Specustawy jednoznacznie przesądza, że jednostki budżetowe oraz zakłady budżetowe nie korzystają z odrębnej od jednostek samorządu terytorialnego podmiotowości podatkowej, przy czym w okresie przejściowym – do dnia podjęcia decyzji przez jednostkę samorządu terytorialnego o centralizacji rozliczeń VAT, jednak nie dłużej niż do 1 stycznia 2017 r. – utrzymano fikcję prawną, zgodnie z którą jednostki budżetowe i zakłady budżetowe mogą (jeśli nie podejmą innej decyzji) dla celów VAT nadal rozliczać się odrębnie.

Podkreślenia wymaga fakt, że Specustawa jest wynikiem przygotowanego przez Ministra Finansów rządowego projektu ustawy, co powoduje, że stanowisko wyrażone w Specustawie należy uznać również za stanowisko Ministra Finansów.

Konkludując – w niniejszej sprawie nie ma żadnych wątpliwości, że Gmina oraz Zakład stanowią jednego podatnika VAT. Oznacza to m.in., że czynności wykonywane za pośrednictwem Zakładu są na gruncie VAT czynnościami realizowanymi przez Gminę.

2\. Wykorzystywanie Infrastruktury do wykonywania czynności opodatkowanych przez Gminę.

Zgodnie z art. 5 ustawy o VAT, czynnościami opodatkowanymi tym podatkiem są m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług. Z kolei przez świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Świadczenie przez Gminę za pośrednictwem Zakładu usług z zakresu dostawy wody do Mieszkańców następuje za wynagrodzeniem, a zatem usługi te niewątpliwie stanowią odpłatne świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, a tym samym są czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT.

Jak wskazano powyżej, w świetle Wyroku TSUE, Uchwały o zakładach budżetowych oraz Specustawy nie ma żadnych wątpliwości, że dla potrzeb VAT wszelkie usługi świadczone za pośrednictwem Zakładu są usługami realizowanymi przez Gminę, w konsekwencji na gruncie zaistniałego stanu faktycznego należy uznać, że Gmina świadczy na rzecz Mieszkańców opodatkowane VAT usługi z zakresu dostawy wody. Dodać tu również należy, że usługi powyższe wykonywane są na podstawie umów cywilnoprawnych, a zatem zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT usługodawca ewidentnie występuje w tym zakresie w charakterze podatnika VAT.

Jak stwierdza się w opisie stanu sprawy, Infrastruktura wybudowana przez Gminę jest bezpośrednio wykorzystywana w ramach świadczenia powyższych usług, tj. usług z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę. Tym samym towary i usługi nabyte w ramach podejmowanych przez Gminę działań inwestycyjnych związanych z Infrastrukturą mają bezpośredni związek z usługami opodatkowanymi VAT. Innymi słowy, istnieje bezsprzeczny i bezpośredni związek pomiędzy wydatkami na budowę/utrzymanie Infrastruktury a wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT w postaci sprzedaży usług uzdatniania i dostarczania wody.

Zważywszy, że powyższe usługi dla potrzeb VAT uznaje się za wykonywane przez Gminę, należy stwierdzić, że w zaistniałym stanie faktycznym Gmina wykorzystuje wybudowaną przez siebie Infrastrukturę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

3\. Prawo do odliczenia VAT naliczonego związanego z Inwestycją.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Jak wykazano powyżej, Gmina wykorzystuje Infrastrukturę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (art. 5 i art. 8 ustawy o VAT) i działa w tym zakresie jako podatnik VAT (art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT). Tym samym, w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gmina ma pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego związanego z inwestycją.

Stanowisko Gminy w tym zakresie zostało wprost potwierdzone w Uchwale o zakładach budżetowych. Jak wskazał NSA w sentencji tej uchwały: „(…) gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług”.

Stanowisko Gminy znajduje również pełne potwierdzenie w najnowszych interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów. Przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 6 maja 2016 r. nr IBPP3/4512-196/16/EJ stwierdzono, że: „Uwzględniając przywołane wyżej regulacje prawne należy uznać, że jeżeli Gmina traktuje siebie i swoje jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe (w tym Zakład Wodociągów) jako jednego podatnika, którym jest Gmina, jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług niezbędnych do realizacji inwestycji, o której mowa we wniosku. (\`(...)\`) Zatem, skoro z tytułu realizacji przez samorządowy zakład budżetowy powierzonych mu przez Gminę zadań własnych Gminy, podatnikiem jest Gmina a nie zakład, to Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego i są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej, tj. świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT”.

Konkludując, w zaistniałym stanie sprawy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową Infrastruktury, która jest wykorzystywana przez Gminę za pośrednictwem Zakładu do świadczenia usług z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę. Zakład jest jedynie jednostką organizacyjną Gminy, która wykonuje jej działalność gospodarczą. W konsekwencji podatek naliczony poniesiony przez Gminę w związku z budową Infrastruktury jest bezpośrednio i bezsprzecznie związany z czynnościami opodatkowanymi VAT Gminy –choćby były wykonywane przy pomocy jej jednostki organizacyjnej, jaką jest Zakład.

4\. Ograniczenie prawa do odliczenia VAT naliczonego w czasie.

Stosownie do art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Przepis ten przewiduje podstawowy okres, w którym można dokonać odliczenia VAT naliczonego. Jeżeli podatnik nie dokonał odliczenia VAT w tym terminie, zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, może on obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Przed pierwszym stycznia 2014 r. przepisy powyższe zawierały analogiczną regulację, przy czym pierwszym momentem determinującym okres odliczenia VAT był wówczas zasadniczo moment otrzymania faktury zakupowej przez podatnika.

W sytuacji, gdy podatnik nie dokonał odliczenia VAT naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 10 lub 11 ustawy o VAT, to należy zastosować regulację przewidzianą w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w art. 86 ust. 10, 10d, 10e i 11 ustawy o VAT, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W konsekwencji należy stwierdzić, że skoro Gmina dotychczas nie dokonała odliczenia VAT naliczonego związanego z Infrastrukturą, to może to uczynić wyłącznie w drodze korekty przeszłych rozliczeń VAT z uwzględnieniem 5-letniego okresu przedawnienia przewidzianego w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. Przykładowo, gdyby korektę taką Gmina przeprowadziła w roku 2017, odliczeniu podlegałby wyłącznie VAT naliczony z faktur otrzymanych przez Gminę w roku 2013 i w latach następnych.

Z kolei VAT naliczony wynikający z faktur otrzymanych przez Gminę w roku 2012 i wcześniej nie podlegałby już odliczeniu.

5\. Centralizacja rozliczeń VAT a prawo do odliczenia VAT naliczonego.

W kontekście niniejszej sprawy należy również wskazać na regulacje przewidziane w Specustawie, która weszła w życie 1 października 2016 r.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 pkt 2 Specustawy, jednostka samorządu terytorialnego od dnia podjęcia wspólnego rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi może dokonać korekt rozliczeń podatku za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez nią rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi w odniesieniu do rozliczeń łącznie wszystkich jednostek organizacyjnych i jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli korekty deklaracji podatkowych są związane z Wyrokiem TSUE.

Gmina planuje dokonać korekty rozliczeń VAT polegającej na centralizacji jej rozliczeń VAT i rozliczeń VAT jej jednostek organizacyjnych (jednostek budżetowych oraz Zakładu). Taka korekta niewątpliwie jest związana z Wyrokiem TSUE, gdyż to właśnie w oparciu o ten wyrok przyjęto, że Gmina i jednostki organizacyjne stanowią jednego podatnika VAT. Jednocześnie w ramach korekty Gmina zamierza odliczyć podatek VAT naliczony związany z Infrastrukturą wykorzystywaną do czynności opodatkowanych za pośrednictwem Zakładu. Prawo do odliczenia wynika w tym przypadku bezpośrednio z faktu uznania Gminy i jej jednostek organizacyjnych za jednego podatnika VAT, co wprost potwierdziła Uchwała o zakładach budżetowych. Tym samym również w tym zakresie planowana przez Gminę korekta jest związana z Wyrokiem TSUE.

W konsekwencji, od dnia podjęcia wspólnego rozliczania ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi Gminie przysługuje prawo do dokonania korekty rozliczeń VAT za okresy przeszłe, w tym odliczenia VAT od Infrastruktury, na warunkach określonych w art. 11 ust. 1 pkt 2 Specustawy.

Przepis ten przewiduje zamknięty katalog warunków, które należy spełnić, aby korekta taka była skuteczna i wywołała skutki prawne. Warunki te to:

*   obowiązek złożenia informacji, czy ww. korekty są związane z Wyrokiem TSUE i czy obejmują kwoty podlegające dofinansowaniu, gdzie zmianie uległa kwalifikowalność VAT (art. 11 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 17 Specustawy);
*   obowiązek złożenia wykazu wszystkich jednostek organizacyjnych objętych korektą (art. 11 ust. 1 pkt 2 lit. b Specustawy);
*   obowiązek złożenia korekt za wszystkie okresy rozliczeniowe, gdzie jednostki organizacyjne rozliczały się dla VAT odrębnie od Gminy, licząc od najwcześniejszego okresu za jaki zostanie złożona korekta (art. 11 ust. 1 pkt 2 lit. c Specustawy);
*   obowiązek uwzględnienia w korekcie rozliczeń wszystkich jednostek organizacyjnych w odniesieniu do dokonywanych przez nie czynności opodatkowanych VAT (art. 11 ust. 1 pkt 2 lit. d Specustawy).

W ramach planowanej korekty Gmina spełni wszystkie warunki wskazane powyżej. W szczególności Gmina zamierza złożyć wraz z korektami deklaracji VAT informację, że ww. korekty są związane z Wyrokiem TSUE i obejmują kwoty podlegające dofinansowaniu, gdzie zmianie uległa kwalifikowalność VAT, a także wykaz wszystkich jednostek organizacyjnych objętych korektą. Jednocześnie korekty będą obejmować wszystkie okresy od stycznia 2013 r. i będą uwzględniać rozliczenia VAT wszystkich jednostek budżetowych i Zakładu.

W takiej sytuacji Specustawa wprost przewiduje pełną zasadność i skuteczność korekt planowanych przez Gminę. Innymi słowy, Gminie będzie przysługiwało prawo do dokonania w ramach wstecznej korekty odliczenia VAT od wydatków na Infrastrukturę ponoszonych od stycznia 2013 r., jeżeli dokona jednocześnie wstecznej centralizacji rozliczeń VAT wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi, obejmując korektą wszystkie rozliczenia VAT tych jednostek od stycznia 2013 r. oraz składając wraz z korektą informację oraz wykaz przewidziane w art. 11 ust. 1 pkt 2 lit. a i b Specustawy.

6\. Dofinansowanie inwestycji a prawo do odliczenia VAT naliczonego w świetle przepisów Specustawy.

Stosownie do art. 10 Specustawy, w zakresie, w jakim nastąpiła zmiana kwalifikowalności VAT w związku z Wyrokiem TSUE w części dotyczącej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług finansowanej ze środków przeznaczonych na realizację projektów pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich EFTA, jednostce samorządu terytorialnego nie przysługuje prawo do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o tę kwotę podatku naliczonego, również w ramach korekty, o której mowa w art. 86 ust. 13 i 13a ustawy o podatku od towarów i usług, oraz w trybie art. 91 ust. 7-8 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli przed dniem wejścia w życie ustawy nie dokonano zwrotu środków przeznaczonych na realizację projektów w części związanej ze zmianą kwalifikowalności podatku.

W świetle powyższego przepisu oraz art. 2 pkt 2 Specustawy ze zmianą kwalifikowalności VAT mamy do czynienia wtedy, gdy pierwotnie podatek VAT stanowił koszt kwalifikowany, a więc w braku prawa do odliczenia podlegał częściowemu dofinansowaniu, jednakże na skutek Wyroku TSUE sytuacja ta uległa zmianie, tj. potwierdzono prawo do odliczenia i tym samym nie może on już podlegać częściowemu dofinansowaniu.

Inwestycje dofinansowane w kwotach brutto (z VAT).

Zważywszy na brzmienie art. 10 Specustawy należy w pierwszej kolejności zaznaczyć, że w odniesieniu do projektów inwestycyjnych, w których dofinansowaniem objęto również VAT (VAT stanowił koszt kwalifikowalny projektu), niewątpliwie w związku z Wyrokiem TSUE doszło do zmiany kwalifikowalności tych wydatków. W takich przypadkach art. 10 Specustawy znajduje zastosowanie. Oznacza to, że – w braku dokonania przed wejściem w życie Specustawy zwrotu środków przeznaczonych na realizację takich inwestycji w części związanej ze zmianą kwalifikowalności VAT – prawo od odliczenia VAT z tytułu tych inwestycji ulega ograniczeniu. Innymi słowy, w powyższej sytuacji nie można odliczyć VAT w tej części, która podlegała dofinansowaniu. Jednocześnie możliwe jest odliczenie VAT w pozostałej części.

Wskazuje na to wyraźnie już samo literalne brzmienie art. 10 Specustawy. Przepis ten posługuje się sformułowaniem „kwota finansowana ze środków przeznaczonych na realizacje projektów”, przewidując, że w przypadku zmiany kwalifikowalności w części dotyczącej takiej kwoty, jednostce samorządu terytorialnego nie przysługuje prawo do odliczenia o tę właśnie kwotę. Oznacza to, że w sytuacji, gdy dana jednostka samorządu terytorialnego otrzymała dofinansowanie obejmujące w jakimś zakresie podatek VAT, to nie ma prawa do odliczenia VAT w kwocie, która podlegała dofinansowaniu. Jednocześnie ustawodawca nie ogranicza w żaden sposób prawa od odliczenia VAT w pozostałej części, która nie podlegała dofinansowaniu.

Z powyższym mechanizmem doskonale koresponduje reguła przewidziana w art. 17 Specustawy, zgodnie z którym jednostka samorządu terytorialnego lub jej jednostka organizacyjna nie jest obowiązana do zwrotu środków przeznaczonych na realizację projektów w takim zakresie, w jakim nastąpiła zmiana kwalifikowalności podatku w części dotyczącej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług finansowanej ze środków przeznaczonych na realizację projektów w związku z Wyrokiem TSUE. Przepis ten również odnosi się wyłącznie do tej części VAT, która była dofinansowana. Jest to w pełni logiczne i zasadne, gdyż w pozostałej części, która nie podlegała dofinansowaniu, nie może być mowy o żadnym zwrocie dofinansowania.

Tytułem przykładu – jeśli Gmina uzyskałaby dofinansowanie na poziomie 60% obejmujące podatek VAT, a VAT na fakturze dotyczącej inwestycji wykorzystywanej do czynności opodatkowanych za pośrednictwem Zakładu wyniósłby 1000 zł, w myśl powyższych regulacji Gmina powinna mieć prawo do odliczenia VAT w wysokości tylko 400 zł (art. 10 Specustawy), gdyż 600 zł przypada na uzyskane dofinansowanie, które nie podlega zwrotowi do instytucji dofinansowującej (art. 17 Specustawy).

Ustawodawca przyjął więc w tym zakresie rozwiązanie kompleksowe. Polega ono na tym, że pomimo potwierdzonego wprost w Wyroku TSUE pełnego prawa do odliczenia VAT w rozpatrywanych przypadkach, ta część VAT, która podlegała dofinansowaniu, nie może być odzyskana z budżetu państwa. Jednocześnie zaś nie jest konieczny zwrot dofinansowania w części przypadającej na VAT. Rozwiązanie to w założeniu realizować ma kluczową dla systemu VAT zasadę neutralności, zapewniając, że jednostki samorządu terytorialnego mają możliwość efektywnie odzyskać cały należny im VAT – w części poprzez zachowane dofinansowanie, a w części poprzez mechanizm odliczenia (korekta deklaracji w ramach centralizacji).

Rezultaty wykładni językowej potwierdza również wykładnia celowościowa. Zgodnie z uzasadnieniem do art. 10 projektu Specustawy: „Dopuszczalność wprowadzenia takiej regulacji potwierdza orzecznictwo TSUE (vide: wyrok w sprawie C-191/12 Alakor)”. Wyrok ten potwierdza możliwość częściowego pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT, jeżeli doszło do zmiany kwalifikowalności wydatku. Jak wskazał TSUE: „Zasada zwrotu podatków pobranych w państwie członkowskim z naruszeniem zasad prawa Unii powinna być interpretowana w ten sposób, że nie stoi ona na przeszkodzie temu, aby państwo członkowskie odmawiało zwrotu części podatku od wartości dodanej, którego odliczenia zakazywał przepis krajowy sprzeczny z prawem Unii Europejskiej, na tej podstawie, że owa część podatku była subwencjonowana przez pomoc przyznaną podatnikowi i finansowaną zarówno przez Unię, jak i przez rzeczone państwo, pod warunkiem że podatek od wartości dodanej został w całości zneutralizowany, czego weryfikacja należy do sądu krajowego”. Analiza powyższego stwierdzenia TSUE prowadzi do wniosku, że dopuszczalna jest sytuacja, w której kwota odliczenia VAT będzie odpowiadała różnicy pomiędzy całkowitą kwotą VAT dotyczącą inwestycji a kwotą VAT objętą dofinansowaniem. Takie właśnie rozwiązanie przewiduje art. 10 Specustawy, który ma na celu ograniczenie prawa do odliczenia VAT w stosunku do części VAT finansowanej ze środków europejskich, dopuszczając odliczenie w pozostałym zakresie.

Przekładając powyższe konkluzje na sytuację Gminy należy uznać, że w przypadku przedmiotowej inwestycji dofinansowanej ze środków zewnętrznych, gdzie VAT podlegał dofinansowaniu, Gmina będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego z otrzymanych dotychczas faktur VAT dokumentujących wydatki związane z tą inwestycją jednakże wyłącznie w tej części, która nie podlegała dofinansowaniu.

8\. Podsumowanie.

Podsumowując powyższe konkluzje:

*   W świetle Wyroku TSUE, orzecznictwa NSA oraz Specustawy Gmina i Zakład stanowią jednego podatnika VAT, a usługi świadczone za pośrednictwem Zakładu traktować należy dla potrzeb VAT jako usługi świadczone przez Gminę.
*   Wybudowana przez Gminę Infrastruktura wykorzystywana jest przez Gminę do świadczenia na rzecz mieszkańców opodatkowanych VAT usług z zakresu dostawy wody.
*   W konsekwencji, Gmina ma prawo do odliczenia VAT od wydatków na Infrastrukturę, przy czym prawo to może zrealizować w ramach korekty przeszłych rozliczeń z uwzględnieniem 5-letniego okresu przedawnienia przewidzianego w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.
*   Zgodnie z art. 11 Specustawy warunkiem odliczenia przez Gminę VAT z tytułu wydatków na Infrastrukturę w ramach wstecznej korekty jest przeprowadzenie centralizacji rozliczeń VAT Gminy i jej jednostek organizacyjnych na warunkach określonych w tym przepisie, poczynając od pierwszego okresu, za który Gmina przeprowadziła korektę.
*   Zgodnie z art. 10 Specustawy w przypadku inwestycji realizowanych z udziałem dofinansowania, gdzie VAT był dofinansowany, prawo do odliczenia VAT jest ograniczone wyłącznie do tej części kwoty VAT, która nie podlegała dofinansowaniu (nie była refundowana ze środków zewnętrznych).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Rozpatrując kwestie poruszone we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać, że 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, zgodnie z którym „artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie”. Zdaniem TSUE, jednostki te nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością (odpowiedzialność tą ponosi wyłącznie gmina), ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności. Uzyskane dochody są bowiem wpłacane do budżetu Gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu.

W konsekwencji tego wyroku należy uznać, że jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, a więc wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (pomiędzy jej jednostkami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Wprawdzie wyrok TSUE nie dotyczył samorządowych zakładów budżetowych, niemniej jednak tezy w nim zawarte znajdują odpowiednie zastosowanie do samorządowych zakładów budżetowych.

Kwestia ta została rozstrzygnięta przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów, który, po rozpatrzeniu zagadnienia prawnego przekazanego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 17 marca 2015 r. (sygn. akt I FSK 1725), podjął uchwałę I FPS 4/15, w której udzielając odpowiedzi na zadane pytanie stwierdził, że w świetle art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, o ile są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Uzasadniając podjętą uchwałę NSA wskazał powyższy wyrok TSUE z dnia 29 września 2015 r. i podkreślił, że w wyroku tym TSUE udzielił bardzo szczegółowych wskazówek dotyczących warunków, jakie muszą spełniać publiczne jednostki organizacyjne aby mogły one być uznane za podatników VAT czynnych, tj. działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, ponoszenie ryzyka gospodarczego, brak hierarchicznego podporządkowania, itp. W tym kontekście NSA stwierdził, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem ww. warunków – nie jest wystarczająco samodzielny. NSA wskazał również, że dotychczasowe orzecznictwo NSA w tej materii należy uznać za nieaktualne. Podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie gmina.

W konsekwencji podjętej przez NSA uchwały należy uznać, że samorządowe zakłady budżetowe – tak jak jednostki budżetowe – nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów w zakresie podatku od towarów i usług. Zatem wszelkie czynności przez nie wykonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tej jednostki (zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

W tym miejscu wskazać należy, że z dniem 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454, z późn. zm.), zwana dalej ustawą centralizacyjną.

W myśl art. 3 ustawy centralizacyjnej, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Tut. Organ podkreśla, że centralizacja rozliczeń dotyczy wszystkich jednostek organizacyjnych Gminy oraz wszystkich transakcji dokonywanych przez Gminę i jej jednostki organizacyjne.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Według art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z kolei stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak stanowi art. 88 ust. 4 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Natomiast zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminie określonym w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.).

Natomiast w myśl art. 86 ust. 11 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. – jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych

Na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. – jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Z kolei art. 86 ust. 13 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. – stanowi, iż jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Należy zauważyć, że w myśl art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35, z późn. zm.), do rozliczeń za okresy rozliczeniowe, które upływają w dniu 31 grudnia 2013 r., stosuje się przepisy art. 86 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r.

Mając na uwadze powyższe przepisy należy wskazać, że aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r. – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast jak wynika z art. 15 ust. 2 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r. – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ będą uznane za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań oraz, gdy wykonują czynności mieszczące się w ramach zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Należy wskazać, że w świetle art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Gmina posiada osobowość prawną.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy).

Na podstawie art. 9 ust. 1 wskazanej ustawy, gmina, w celu wykonywania zadań, może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej, wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 powołanej ustawy).

Jak wynika z art. 9 ust. 3 powołanej wyżej ustawy, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

Zgodnie z art. 11a ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, organami gminy są rada gminy i wójt (burmistrz, prezydent miasta). Wójt (burmistrz, prezydent miasta) jest organem wykonawczym gminy (art. 26 ust. 1 powołanej ustawy), który – w myśl art. 33 ustawy o samorządzie gminnym – wykonuje zadania przy pomocy urzędu gminy oraz gminnych jednostek organizacyjnych.

Z przywołanych przepisów wynika, że jednostki organizacyjne gminy wykonują określone zadania gminy, dla których zostały powołane. W zakresie tych zadań podlegają również kontroli i nadzorowi przez organy gminy. Są zatem częścią struktury aparatu pomocniczego gminy, służącego do właściwego wywiązywania się z obowiązków ustawowych.

Zauważyć należy, że zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminu „samorządowy zakład budżetowy”, wobec czego należy posiłkować się definicją legalną zawartą w obowiązującej od dnia 1 stycznia 2010 r. ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1870, z późn. zm.).

W świetle art. 9 ww. ustawy, sektor finansów publicznych tworzą m.in.:

1.  organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały;
2.  jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki;

*   2a)związki metropolitalne;

1.  jednostki budżetowe;
2.  samorządowe zakłady budżetowe; (…).

Zgodnie z art. 14 cyt. ustawy, zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie:

1.  gospodarki mieszkaniowej i gospodarowania lokalami użytkowymi,
2.  dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego,
3.  wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz,
4.  lokalnego transportu zbiorowego,
5.  targowisk i hal targowych,
6.  zieleni gminnej i zadrzewień,
7.  kultury fizycznej i sportu, w tym utrzymywania terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych,

*   7a)pomocy społecznej, reintegracji zawodowej i społecznej oraz rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych,

1.  utrzymywania różnych gatunków egzotycznych i krajowych zwierząt, w tym w szczególności prowadzenia hodowli zwierząt zagrożonych wyginięciem, w celu ich ochrony poza miejscem naturalnego występowania,
2.  cmentarzy

– mogą być wykonywane przez samorządowe zakłady budżetowe.

Na podstawie art. 15 ust. 1 wskazanej ustawy, samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Gmina jest obecnie zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, Gmina odpowiada za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. W ramach realizacji tego zadania własnego Wnioskodawca sukcesywnie rozbudowuje infrastrukturę wodociągową oraz kanalizacyjną na terenie Gminy. Gmina w latach 2011-2013 realizowała inwestycję dotyczącą przebudowy stacji uzdatniania wody z wykonaniem sieci wodociągowej dla Gminy B. wraz z infrastrukturą towarzyszącą zapewniającą obustronną dostawę wody pitnej, która została zrealizowana zarówno ze środków własnych, jak i przy udziale dofinansowania z Programu Operacyjnego Współpracy Transgranicznej Z, pozyskanego do kwoty brutto poniesionych nakładów (podatek VAT stanowił wydatek kwalifikowany). Wartość początkowa inwestycji, której dotyczy wniosek o interpretację, przekraczała 15 tys. zł. Wydatki inwestycyjne dotyczące Infrastruktury były dokumentowane fakturami VAT wystawianymi na Gminę. Gmina dokonała dotychczas odliczenia VAT naliczonego wykazanego na ww. fakturach VAT dotyczących wydatków poniesionych w roku 2012 oraz planuje dokonać odliczenia od wydatków poniesionych w roku 2013. Gmina dokonała przedmiotowego odliczenia tylko w części, w jakiej podatek VAT nie stanowił kosztu kwalifikowanego ww. projektu, czyli w zakresie, w jakim podatek VAT nie był pokryty otrzymanym dofinansowaniem z POWT. Gmina w takim samym zakresie planuje dokonać odliczenia za rok 2013. Dodatkowo wraz z dokonanym odliczeniem Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT Gminy wraz z jednostkami organizacyjnymi Gminy. Zadania z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych Gmina realizuje przy pomocy gminnego zakładu budżetowego o nazwie Zakład Usług Komunalnych. W celu umożliwienia Zakładowi realizacji powyższych zadań Gmina udostępnia mu niezbędną infrastrukturę, którą Zakład wykorzystuje do świadczenia na rzecz mieszkańców Gminy usług z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Wybudowaną w wyniku realizacji ww. inwestycji Infrastrukturę, Zakład wykorzystuje do świadczenia na rzecz Mieszkańców usług z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę. Z uwagi na dotychczasową jednolitą praktykę organów podatkowych Zakład był zarejestrowany jako odrębny od Gminy podatnik VAT czynny. Zakład wykazywał podatek należny w składanych przez siebie deklaracjach (z podaniem własnego numeru NIP) z tytułu dokonywanej przez Zakład sprzedaży, tj. w szczególności z tytułu pobieranych opłat od Mieszkańców za świadczenie usług z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Od 1 października 2016 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT Gminy i jej jednostek budżetowych oraz Zakładu, począwszy od rozliczenia za październik 2016 r. Dodatkowo w wyniku złożenia korekty deklaracji VAT-7 za rok 2012 Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT za rok 2012. Zamiarem Gminy jest dokonanie korekt centralizacyjnych w odniesieniu do kolejnych miesięcy/lat okresu nieobjętego przedawnieniem. Z uwagi na czasochłonność podejmowanych w tym zakresie działań Gmina planuje złożyć korekty za rok 2013 do końca roku 2017, natomiast za okres od stycznia 2014 r. do września 2016 r. do końca roku 2018. W ramach składanych korekt deklaracji VAT Gmina złoży do urzędu skarbowego wraz z deklaracjami korygującymi informację i wykaz wymagane w art. 11 ust. 1 pkt 2 lit. a i b ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego. W wyniku centralizacji Gmina wykaże w swoich deklaracjach VAT kwoty podatku należnego i naliczonego wykazywane dotychczas przez Zakład w jego deklaracjach VAT, a także kwoty podatku należnego z tytułu niedeklarowanych dotychczas, a podlegających VAT obrotów jednostek budżetowych niezarejestrowanych dla potrzeb VAT. W ramach centralizacji Gmina planuje również odliczyć podatek naliczony związany z ww. Infrastrukturą w części, w jakiej podatek VAT nie stanowił kosztu kwalifikowanego przedmiotowej inwestycji. Gmina od początku realizacji przedmiotowej inwestycji zamierzała wykorzystywać ją za pośrednictwem Zakładu Usług Komunalnych do świadczenia usług z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, tj. czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Gmina nie dokonała odliczenia podatku VAT w trakcie realizacji inwestycji ze względu na brak jednolitych uregulowań dotyczących podmiotowości podatkowo-prawnej Gminy i jej jednostek organizacyjnych. Zakład rozpoczął wykorzystywanie powstałej w drodze realizacji przedmiotowej inwestycji Infrastruktury, od momentu zakończenia przedmiotowej inwestycji, tj. od roku 2013, natomiast udostępnienie wskazanej Infrastruktury nastąpiło na podstawie protokołu przekazania środka trwałego z dnia 5 maja 2014 r. W zakresie zrealizowanej w latach 2011-2013 inwestycji dotyczącej przebudowy stacji uzdatniania wody z wykonaniem sieci wodociągowej dla Gminy B. wraz z infrastrukturą towarzyszącą zapewniającą obustronną dostawę wody pitnej, procentowy udział podatku naliczonego niekwalifikowanego wynosił 22,84%. Gmina za pośrednictwem Zakładu do dnia 30 września 2016 r. wykorzystywała przedmiotową infrastrukturę wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, natomiast od dnia 1 października 2016 r. – w związku z dokonaniem przez Gminę centralizacji rozliczeń VAT z jednostkami budżetowymi oraz zakładem budżetowym – Gmina, w jej ocenie, wykorzystuje infrastrukturę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (bowiem Zakład dostarcza wodę również od budynków zajmowanych przez Gminę i jednostki budżetowe, za co obciążenie dokonywane jest na podstawie not obciążeniowych).

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie dotyczą wskazania, czy w zakresie opisanej inwestycji dofinansowanej ze środków zewnętrznych, gdzie VAT podlegał częściowemu dofinansowaniu, Gmina – po dokonaniu centralizacji rozliczeń VAT – będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych dotychczas faktur VAT dokumentujących wydatki związane z inwestycją, z uwzględnieniem okresu przewidzianego w art. 86 ust. 13 ustawy, w części przypadającej na VAT, który nie podlegał dofinansowaniu.

Należy wskazać, że podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją Infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej na terenie Gminy realizowaną przez Wnioskodawcę jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z cytowanego wyżej art. 3 ustawy centralizacyjnej, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej do dnia 1 stycznia 2017 r.

Stosownie do art. 4 ustawy centralizacyjnej, jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem pojęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Jak stanowi art. 2 pkt 1 cyt. ustawy, przez jednostkę organizacyjną rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Jednostka samorządu terytorialnego, która podejmuje rozliczanie podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, jest obowiązana złożyć przed dniem podjęcia tego rozliczania do naczelnika urzędu skarbowego właściwego ze względu na adres jej siedziby informację, w której wskazuje dzień podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, według wzoru określonego w załączniku nr 1 do ustawy. Dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi może być wyłącznie pierwszy dzień miesiąca (art. 5 ust. 1 ustawy centralizacyjnej).

Zgodnie z art. 10 ustawy centralizacyjnej, w zakresie, w jakim nastąpiła zmiana kwalifikowalności podatku w części dotyczącej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług finansowanej ze środków przeznaczonych na realizację projektów w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości, jednostce samorządu terytorialnego nie przysługuje prawo do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o tę kwotę podatku naliczonego, również w ramach korekty, o której mowa w art. 86 ust. 13 i 13a ustawy o podatku od towarów i usług, oraz w trybie art. 91 ust. 7-8 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli przed dniem wejścia w życie ustawy nie dokonano zwrotu środków przeznaczonych na realizację projektów w części związanej ze zmianą kwalifikowalności podatku.

Natomiast w myśl art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy centralizacyjnej, jednostka samorządu terytorialnego od dnia podjęcia wspólnego rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi może dokonać, z zastrzeżeniem art. 10, korekt rozliczeń podatku za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez nią rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi na zasadach przewidzianych w ustawie o podatku od towarów i usług, ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową", oraz ustawie z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1947), zwanych dalej "korektami deklaracji podatkowych", w odniesieniu do rozliczeń łącznie wszystkich jednostek organizacyjnych i jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli korekty deklaracji podatkowych są związane z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości, pod warunkiem:

1.  złożenia informacji według wzoru określonego w załączniku nr 2 do ustawy, że korekty deklaracji podatkowych są składane w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości oraz czy obejmują one kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług finansowane ze środków przeznaczonych na realizację projektów, w odniesieniu do których jednostka samorządu terytorialnego nie była obowiązana, na podstawie art. 17, do zwrotu środków przeznaczonych na realizację projektów,
2.  złożenia wykazu wszystkich jednostek organizacyjnych, których rozliczenia podatku są objęte korektami deklaracji podatkowych, z podaniem ich nazwy, adresu siedziby oraz numeru identyfikacji podatkowej,
3.  złożenia korekt deklaracji podatkowych za wszystkie okresy rozliczeniowe, w których jednostki organizacyjne rozliczały odrębnie podatek, licząc od najwcześniejszego okresu rozliczeniowego, za jaki została złożona korekta deklaracji podatkowej,
4.  uwzględnienia w składanych korektach deklaracji podatkowych rozliczeń podatku wszystkich jednostek organizacyjnych w odniesieniu do dokonywanych przez nie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów ustawy centralizacyjnej podstawowe zasady dotyczące centralizacji rozliczeń to:

*   obowiązkowa centralizacja od 1 stycznia 2017 r.,
*   jednostka samorządu terytorialnego może dokonać centralizacji wcześniej,
*   wszystkie rozliczenia przed centralizacją dokonywane są zgodnie z dotychczasową praktyką – każda z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego traktowana jest jako odrębny podatnik ze wszystkimi tego konsekwencjami (składanie deklaracji, korekt, zasady opodatkowania i odliczania),
*   z uwagi na brak ograniczenia przez TSUE skutków wyroku możliwa centralizacja „wstecz”, jednakże tylko na zasadach przewidzianych w wyroku TSUE.

Zasady dokonywania skutecznych korekt w przypadku centralizacji „wstecz” (zgodnie z wyrokiem TSUE):

*   korekty muszą obejmować wszystkie rozliczenia w zakresie dokonywanej sprzedaży (opodatkowanej i zwolnionej) przez jednostki organizacyjne; eliminuje się rozliczenia wewnętrzne i opodatkowuje VAT rozliczenia dotychczas objęte zwolnieniem „podmiotowym”,
*   korekty mogą obejmować rozliczenie w zakresie dokonywanych zakupów (podatku naliczonego) – należy tu pamiętać o ograniczeniach wynikających z art. 86 ust. 13 ustawy,
*   korekty muszą być złożone w systemie ciągłym, od najwcześniejszego okresu do czasu centralizacji.

Zatem jednostka samorządu terytorialnego decydując się na złożenie scentralizowanych korekt deklaracji musi dokonać przeanalizowania („przedefiniowania”) w okresach rozliczonych, które planuje skorygować, wszystkich dokonywanych czynności przez samą jednostkę oraz jej jednostki organizacyjne, zarówno pod kątem wykazania podatku należnego, jak i dokonywanego odliczenia podatku naliczonego.

Dla oceny prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług zarówno przez jednostkę samorządu terytorialnego, jak i jej jednostki organizacyjne w scentralizowanych korektach deklaracji należy przede wszystkim badać, czy przy nabyciu towaru lub usługi jednostka samorządu terytorialnego działała w charakterze podatnika, co potwierdzają obiektywne okoliczności towarzyszące nabyciu tego towaru lub usługi oraz czy nabywane towary i usługi były wykorzystane/wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (niezależnie od tego kto ją faktycznie wykonywał, czy jednostka samorządu terytorialnego czy też jej jednostki organizacyjne).

Jak wskazał Wnioskodawca od 1 października 2016 r. dokonał centralizacji rozliczeń VAT Gminy i jej jednostek budżetowych oraz Zakładu, począwszy od rozliczenia za październik 2016 r. Dodatkowo w wyniku złożenia korekty deklaracji VAT-7 za rok 2012 Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT za rok 2012. Zamiarem Gminy jest dokonanie korekt centralizacyjnych w odniesieniu do kolejnych miesięcy/lat okresu nieobjętego przedawnieniem. Z uwagi na czasochłonność podejmowanych w tym zakresie działań Gmina planuje złożyć korekty za rok 2013 do końca roku 2017, natomiast za okres od stycznia 2014 r. do września 2016 r. do końca roku 2018. W ramach składanych korekt deklaracji VAT Gmina złoży do urzędu skarbowego wraz z deklaracjami korygującymi informację i wykaz wymagane w art. 11 ust. 1 pkt 2 lit. a i b ustawy centralizacyjnej.

Jak wynika z okoliczności sprawy nabycie przez Gminę towarów i usług związanych z realizacją inwestycji w Infrastrukturę następowało celem przekazania inwestycji gminnemu zakładowi budżetowemu, który wykorzystywał ją do świadczenia na rzecz mieszkańców Gminy usług z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, a więc czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Zatem w związku z podjętą decyzją o centralizacji rozliczeń Gminy i jej jednostek organizacyjnych należy uznać, że nabywając towary i usługi celem realizacji ww. inwestycji Wnioskodawca działał w charakterze podatnika podatku VAT i nabywał je do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Ponadto Zainteresowany wskazał, że Zakład rozpoczął wykorzystywanie powstałej w drodze realizacji przedmiotowej inwestycji Infrastruktury, od momentu zakończenia przedmiotowej inwestycji, tj. od roku 2013. Gmina za pośrednictwem Zakładu do dnia 30 września 2016 r. wykorzystywała przedmiotową infrastrukturę wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, mając na uwadze okoliczności sprawy oraz analizę dokonanych przepisów należy uznać, że Wnioskodawca w związku z realizacją inwestycji działał jako podatnik podatku VAT, a nabywane towary i usługi były wykorzystywane wyłącznie do świadczenia usług opodatkowanych podatkiem VAT, niekorzystających ze zwolnienia. Zatem w rozpatrywanej sprawie spełniona jest przesłanka związku nabytych towarów i usług wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Zatem w odniesieniu do opisanej inwestycji, co do której podatek VAT podlegał dofinansowaniu w części, należy wskazać, że Wnioskodawcy po dokonaniu centralizacji będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w części przypadającej na VAT, który nie podlegał dofinansowaniu. Natomiast Zainteresowanemu nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w części, w której podatek VAT podlegał dofinansowaniu, ponieważ z opisu sprawy nie wynika, by Gmina do dnia 1 października 2016 r. dokonała zwrotu VAT podlegającego dofinansowaniu. Przy czym odliczenia Wnioskodawca winien dokonać w drodze korekty rozliczeń VAT z uwzględnieniem uregulowań zawartych w art. 86 ust. 13 ustawy.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w zakresie przedmiotowej inwestycji dofinansowanej ze środków zewnętrznych, gdzie VAT podlegał częściowemu dofinansowaniu, Gmina – po dokonaniu centralizacji rozliczeń VAT – będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych dotychczas faktur VAT dokumentujących wydatki związane z inwestycją, w części przypadającej na VAT, który nie podlegał dofinansowaniu, z uwzględnieniem okresu przewidzianego w art. 86 ust. 13 ustawy. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 88 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w analizowanej sprawie należało uznać za prawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na oświadczeniu Zainteresowanego o tym, że Gmina za pośrednictwem Zakładu do dnia 30 września 2016 r. wykorzystywała przedmiotową infrastrukturę wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Powyższe stwierdzenie przyjęto jako element opisanego zdarzenia przyszłego i nie było ono przedmiotem analizy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

****