Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.11.2021.3.JC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-26
Teza: 1) Czy w świetle art. 26 ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., Wnioskodawca może zastosować zwolnienie przewidziane w ustawie o CIT albo postanowieniach właściwych UPO i zaniechać poboru podatku u źródła, bądź zastosować preferencyjną stawkę podatku u źródła w sytuacji, gdy uzyska od zagranicznego odbiorcy płatności certyfikat rezydencji - obejmujący swoim okresem ważności datę płatności - po dokonaniu tej płatności? 2) Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że gdy pobierze zryczałtowany podatek dochodowy w pełnej wysokości ze względu na brak certyfikatu rezydencji odbiorcy płatności, a następnie otrzyma od danego zagranicznego odbiorcy certyfikat rezydencji obejmujący swoim okresem ważności datę wypłaty i poboru podatku, możliwe będzie wystąpienie o zwrot nadpłaty podatku.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; pobór-pobór podatku u źródła; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; podatek-zwrot podatku; płatnik; rezydencja-certyfikat rezydencji; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 grudnia 2020 r. (data wpływu 13 stycznia 2021 r.) uzupełnionym pismem z 23 marca 2021 r. (data wpływu 23 marca 2021 r.) na wezwanie nr 0114-KDIP2-1.4010.11.2021.2.JC oraz 0113-KDIPT2-3.4011.27.2021.2.IR z 9 marca 2021 r. (data odbioru 16 marca 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   czy w świetle art. 26 ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., Wnioskodawca może zastosować zwolnienie przewidziane w ustawie o CIT albo postanowieniach właściwych UPO i zaniechać poboru podatku u źródła, bądź zastosować preferencyjną stawkę podatku u źródła w sytuacji, gdy uzyska od zagranicznego odbiorcy płatności certyfikat rezydencji - obejmujący swoim okresem ważności datę płatności – po dokonaniu tej płatności (pytanie nr 1) – **jest prawidłowe,**

*   trybu zwrotu pobranego podatku u źródła (pytanie nr 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 stycznia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (lub Spółka) jest spółką należącą do międzynarodowej grupy kapitałowej B. z siedzibą w B. W ramach grupy kapitałowej Wnioskodawca pełni w Polsce funkcję centrum usług wspólnych. Spółka - wykonując swoją funkcję w Grupie - zajmuje się m.in. usługami.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (t.j. Dz.U.2020 poz. 1406, z późn. zm.; dalej „ustawa o CIT”). Jedynym udziałowcem Wnioskodawcy jest spółka B.

Wnioskodawca nabywa od podmiotów zagranicznych (zarówno powiązanych jak i niepowiązanych) usługi niematerialne, o których mowa art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT oraz art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2020, poz. 1426 dalej „ustawa o PIT”) (m.in. usługi doradcze, zarządzania, konsultingu, rekrutacji) oraz wypłaca należności w postaci dywidend lub odsetek zagranicznym rezydentom podatkowym (będącym podmiotami powiązanymi).

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca w związku z nabywaniem wskazanych wyżej świadczeń i dokonywaniem wypłat należności na rzecz podmiotów zagranicznych, jest obowiązany zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT oraz art. 41 ust. 4 ustawy o PIT, działając jako płatnik w rozumieniu art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm.; dalej „Ordynacja podatkowa”), pobierać w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy (dalej: „podatek u źródła”). Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową albo ustawą podatkową jest możliwe między innymi pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika (odbiorcy płatności) certyfikatem rezydencji. Oznacza to w praktyce, że Wnioskodawca, aby zastosować niższą stawkę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym albo by móc nie pobrać podatku u źródła, obowiązany jest dysponować certyfikatem rezydencji podatkowej zagranicznych odbiorców płatności.

Certyfikat rezydencji jest dokumentem potwierdzającym miejsce siedziby podatnika dla celów podatkowych. Ustawa o CIT, ustawa o PIT, jak również umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (dalej „UPO”) nie określają formy certyfikatu rezydencji. Z uwagi na fakt, iż certyfikaty wydawane są przez władze podatkowe różnych krajów rezydencji odbiorców płatności, w praktyce Wnioskodawca otrzymuje następujące rodzaje certyfikatów rezydencji:

1.  certyfikat rezydencji, który zawiera tylko okres ważności certyfikatu bez jednoczesnego wskazania daty jego wydania - w tym przypadku okres ważności może być wyrażony poprzez wskazanie roku kalendarzowego (np. rok 2019) lub poprzez wskazanie danego okresu (np. od 01.04.2019 r. do 31.03.2020 r.),
2.  certyfikat rezydencji, który zawiera tylko datę wydania certyfikatu rezydencji bez wskazania okresu jego ważności - w tym przypadku, certyfikat rezydencji jest uwzględniany przez Wnioskodawcę przez okres kolejnych dwunastu miesięcy od daty jego wydania (pod warunkiem, że w tym okresie nie doszło do zmiany siedziby podatnika),
3.  certyfikat rezydencji, który wskazuje zarówno datę jego wydania, jak również okres ważności certyfikatu poprzez odniesienie do roku kalendarzowego lub konkretnych dat.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2019 r.: „Osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji”.

1 stycznia 2019 r. treść art. 26 ust. 1 ustawy o CIT została zmieniona i przyjęła następujące brzmienie: „Osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika”.

Zgodnie z art. 29 ust. 2 ustawy o PIT: „Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji” (analogicznie: art. 30a ust. 2 i art. 30b ust. 3 ustawy o PIT).

Zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy o PIT: „Płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5,10, 12 i 21”.

1 stycznia 2019 r. treść art. 41 ustawy o PIT została zmieniona poprzez dodanie do niego ust. 4aa, zgodnie z którym: „Przy weryfikacji warunków zastosowania obniżonej stawki podatku albo zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów prawa podatkowego, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika”.

Ustawodawca wprowadził ponadto do art. 41 ustawy o PIT ust. 12 stanowiący, że: „Jeżeli łączna kwota dokonanych temu samemu podatnikowi wypłat (świadczeń) lub postawionych do jego dyspozycji pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29 i art. 30a ust. 1 pkt 1-5a przekracza w roku podatkowym kwotę 2 000 000 zł, płatnik jest obowiązany pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, stosując stawki podatku określone w art. 29 ust. 1 i art. 30a ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę 2 000 000 zł, z pominięciem stawki podatku, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania”.

Pomimo wprowadzenia wymogu dochowania przez płatnika należytej staranności przy wypłatach należności objętych obowiązkiem poboru zryczałtowanego podatku, ustawodawca nie zdefiniował zakresu tego obowiązku.

Wnioskodawca, w celu dochowania należytej staranności, w sytuacji, gdy może on w uzasadniony sposób oczekiwać otrzymania certyfikatu rezydencji następczo po dokonaniu płatności (w którym wskazany zostanie okres ważności obejmujący termin płatności) przyjął wewnętrzny standard weryfikacji rezydencji podatkowej odbiorcy należności postępowania zakładający, że jeżeli Wnioskodawca:

*   posiada certyfikat rezydencji podatkowej podatnika za rok poprzedzający dokonanie płatności i nie posiada informacji o zmianach rezydencji podatkowej,

*   posiada dowody na to, że wystąpił o wydanie certyfikatu rezydencji podatkowej przed dokonaniem płatności lub bezpośrednio po jej dokonaniu,

*   pozostaje z danym kontrahentem w stałych stosunkach gospodarczych lub posiada z nim ugruntowaną relację biznesową,

\- to Wnioskodawca jest uprawniony do stwierdzenia, że rezydencja podatkowa odbiorcy płatności nie uległa zmianie i tym samym może zastosować postanowienia odpowiednich UPO.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy zmiana brzmienia art. 26 ust. 1 ustawy o CIT oraz art. 41 ustawy o PIT (poprzez dodanie ust. 4aa) powinna wpłynąć na sposób postępowania płatnika w sytuacji, gdy płatnik otrzymuje certyfikat rezydencji odbiorcy płatności (obejmujący swoim okresem ważności datę płatności) dopiero po dacie dokonania wypłaty.

W piśmie z 23 marca 2021 r. Wnioskodawca wskazał: w odniesieniu do przedstawienia danych identyfikujących podmioty występujące w sprawie, które mają siedzibę poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, Wnioskodawca wskazuje, iż - zgodnie z jego najlepszą wiedzą – w trakcie roku 2019 oraz 2020 odbiorcami płatności były jednostki mające siedzibę poza terytorium RP wymienione w tabeli (załączonej do odpowiedzi). Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że nie można wykluczyć, że w przyszłości płatności będą dokonywane również na rzecz innych podmiotów posiadających siedzibę poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, np. wskutek nawiązania przez Wnioskodawcę współpracy z innymi jak dotychczas kontrahentami. W konsekwencji, krąg podmiotów, do których będą dokonywane płatności, objęte wnioskiem o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest ograniczony do podmiotów wskazanych powyżej i nie może zostać definitywnie określony na moment składania wniosku. Intencją Wnioskodawcy było bowiem objęcie wnioskiem o wydanie interpretacji również zdarzenia przyszłego, w ramach którego będzie dochodziło do płatności na rzecz szeregu nierezydentów, w odniesieniu do których mechanizm rozliczania podatku u źródła oraz pozyskiwania niezbędnej dokumentacji będzie tożsamy.

Ponadto Wnioskodawca doprecyzowując opis stanu faktycznego wskazał:

1.  zagranicznymi odbiorcami płatności, o których mowa w opisie stanu faktycznego oraz w treści zadanych pytań mogą być zarówno osoby fizyczne jak i osoby prawne;
2.  ocena, który podmiot jest rzeczywistym właścicielem należności wypłacanych przez Wnioskodawcę, w rozumieniu art. 4a pkt 29 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1406, z późn. zm., dalej: „updop”) oraz art. 5a pkt 33d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm., dalej: „updof’) będzie przeprowadzana każdorazowo w odniesieniu do danego rodzaju płatności. Rzeczywistymi właścicielami należności wypłacanych przez Wnioskodawcę będą podmioty, w odniesieniu do których Wnioskodawca już uzyskał, lub będzie uzyskiwał certyfikat rezydencji podatkowej na potrzeby dokonywania poboru podatku u źródła;
3.  łączna kwota należności wypłacanych przez Wnioskodawcę w 2020 z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 updop oraz art. 22 ust. 1 updop, na rzecz tego samego podatnika, w przypadku niektórych podmiotów wymienionych we wcześniejszej części pisma przekroczyła kwotę, o której mowa w art. 26 ust. 1 updop, tj. kwotę 2 000 000 zł. Wnioskodawca oczekuję, iż przekroczenie tego progu w przyszłości zarówno do tych samych jak i innych podmiotów jest możliwe, lecz będzie zależało od stanu faktycznego, relacji biznesowej i całokształtu współpracy z danym kontrahentem;
4.  Wnioskodawca zakłada, że w przypadku przekroczenia limitu kwotowego, o którym mowa w art. 26 ust. 1 updop, jeżeli zostaną spełnione warunki z art. 26 ust. 7a-7j updop, Wnioskodawca złoży oświadczenie, o którym mowa we wskazanych przepisach. Jednocześnie, mogą mieć również miejsce sytuacje, w ramach których Wnioskodawca nie zdecyduje się bądź nie będzie uprawniony do złożenia przedmiotowego oświadczenia. W takiej sytuacji, w przypadku przekroczenia limitu kwotowego, o którym mowa w art. 26 ust. 1 updop, Wnioskodawca pobierze podatek bez uwzględniania zwolnień lub obniżonych stawek podatku u źródła wynikających z updop lub właściwych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;
5.  warunki, o których mowa w art. 26 ust. 1 updop oraz w art. 26 ust. 7a updop dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w tym obowiązek dochowania należytej staranności będą spełnione w odniesieniu do płatności dokonywanych przez Wnioskodawcę, analogicznie jak w pkt d;
6.  łączna kwota dokonanych temu samemu podatnikowi wypłat (świadczeń) lub postawionych do jego dyspozycji pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29 i art. 30a ust. 1 pkt 1-5a - w odniesieniu do wybranych płatności - może przekroczyć w roku podatkowym kwotę 2 000 000 zł, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w odniesieniu do innych płatności ww. kwota nie będzie przekroczona, w zależności od danego stanu faktycznego, relacji biznesowej i całokształtu współpracy z danym kontrahentem;
7.  tak jak stanowi art. 41 ust. 4aa ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy weryfikacji warunków zastosowania obniżonej stawki podatku albo zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów prawa podatkowego, przez Wnioskodawcę jako płatnika zostanie dochowany obowiązek dochowania należytej staranności, zgodnie z odpowiedzią udzieloną przez Dyrektora KIS;
8.  w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku numerem 2, Wnioskodawca wskazuje, iż dotyczy ono zarówno okresu po 31 grudnia 2020 r. jak i okresu po 30 czerwca 2021 r., kiedy to przestaną obowiązywać przepisy Rozporządzenia w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e updop oraz art. 41 ust. 12 updop;
9.  w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku numerem 2, Wnioskodawca potwierdza, iż dotyczy ono dwóch sytuacji wskazanych w Wezwaniu, a mianowicie:
    *   pobór podatku u źródła w pełnej wysokości, otrzymanie certyfikatu rezydencji oraz wystąpienie o zwrot nadpłaconego podatku u źródła zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej - w okresie wyłączenia, oraz
    *   pobór podatku u źródła w pełnej wysokości, otrzymanie certyfikatu rezydencji oraz wystąpienie o zwrot nadpłaconego podatku u źródła zgodnie z przepisami ustawy o CIT lub ustawy o PIT - podatek pobrany zgodnie z art. 26 ust. 2e ustawy o CIT lub art. 41 ust. 12 ustawy o PIT;
10.  Wnioskodawca informuje, iż mogą mieć miejsce zarówno sytuacje, w ramach których podatek z tytułu należności, o których mowa we wniosku, wypłacanych na rzecz nierezydentów został/zostanie pobrany i wpłacony przez Wnioskodawcę, pełniącego obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku dochodowego od osób fizycznych, jak również sytuacje, w ramach których Wnioskodawca jako płatnik zapłacił/zapłaci z własnych środków podatek od wypłaconych należności i w związku z tym poniósł ciężar ekonomiczny tego podatku. To czy Wnioskodawca poniesienie ciężar ekonomiczny podatku jest zależne od konkretnych postanowień umownych z danym kontrahentem regulujących sposób rozliczenia płatności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w świetle art. 26 ust. 1 ustawy o CIT oraz art. 41 ust. 4aa ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., Wnioskodawca może zastosować zwolnienie przewidziane w ustawie o CIT lub ustawie o PIT albo postanowieniach właściwych UPO i zaniechać poboru podatku u źródła, bądź zastosować preferencyjną stawkę podatku u źródła w sytuacji, gdy uzyska od zagranicznego odbiorcy płatności certyfikat rezydencji - obejmujący swoim okresem ważności datę płatności - po dokonaniu tej płatności?
2.  Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że gdy pobierze zryczałtowany podatek dochodowy w pełnej wysokości ze względu na brak certyfikatu rezydencji odbiorcy płatności, a następnie otrzyma od danego zagranicznego odbiorcy certyfikat rezydencji obejmujący swoim okresem ważności datę wypłaty i poboru podatku, możliwe będzie wystąpienie o zwrot nadpłaty podatku.

Niniejsza interpretacja dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych wniosek zostanie rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Działając jako płatnik może zastosować zwolnienie z ustawy o CIT lub z ustawy o PIT albo postanowienia UPO i zaniechać poboru podatku u źródła, bądź zastosować preferencyjną stawkę podatku również w sytuacji gdy certyfikat rezydencji - obejmujący swoim okresem ważności datę płatności - otrzyma od odbiorcy płatności po dokonaniu płatności, niezależnie od zmiany treści art. 26 ust. 1 ustawy o CIT oraz art. 41 ustawy o PIT (poprzez dodanie ust. 4aa), obowiązującej od 1 stycznia 2019 r.
2.  Jeżeli Wnioskodawca najpierw pobierze podatek u źródła w pełnej wysokości a następnie otrzyma certyfikat rezydencji odbiorcy płatności (obejmujący swoim okresem ważności datę wypłaty i poboru podatku) możliwe jest wystąpienie o zwrot nadpłaconego podatku u źródła zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej albo ustawy o CIT lub ustawy o PIT (w okresie po 31 grudnia 2020 r).

Uzasadnienie dotyczące pytania 1.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2019 r.: „Osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji”.

Jak stanowi art. 29 ust. 2 ustawy o PIT: „Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji” (analogicznie: art. 30a ust. 2 i art. 30b ust. 3 ustawy o PIT).

Nadto, zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy o PIT: „Płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5,10,12 i 21”.

W ocenie Wnioskodawcy, zgodnie przepisem art. 26 ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2019 r., oraz zgodnie z przepisami art. 29 ust. 2 i art. 41 ust. 4 ustawy o PIT oraz zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem organów podatkowych i sądów administracyjnych, przepisy podatkowe obowiązujące przed 1 stycznia 2019 r. nie nakładały na płatnika obowiązku posiadania certyfikatu rezydencji potwierdzającego siedzibę podatnika (odbiorcy płatności) w momencie wypłaty należności. Co do zasady, udokumentowanie rezydencji mogło nastąpić później, niemniej jednak w takiej sytuacji certyfikat rezydencji powinien potwierdzać rezydencję również w dacie, w której nastąpiła płatność.

Jak wskazał bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13.02.2014 r., sygn. II FSK 205/12: „z treści powołanych wyżej przepisów wynika zatem tylko tyle, że płatnik jest zobowiązany do posiadania certyfikatu aktualnego na dzień wypłaty należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. celem zastosowania stawki podatku wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania”.

Powyższe stanowisko znalazło również potwierdzenie w następujących interpretacjach organów podatkowych:

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 września 2018 r., sygn. 0111-KDIB2-3.4010.221.2018.1.KB, organ zaakceptował stanowisko podatnika, który twierdził, że: „jeżeli w certyfikacie rezydencji nie jest wskazany okres, którego dotyczy, a jedynie wskazana jest data jego wystawienia, certyfikat uwzględniany jest wyłącznie do transakcji mających miejsce przez okres kolejnych dwunastu miesięcy od dnia jego wydania. (\`(...)\`) Jeżeli w certyfikacie rezydencji jest wskazany okres, którego certyfikat dotyczy certyfikat jest uwzględniany wyłącznie w odniesieniu do wypłat ze wskazanego okresu, niezależnie od momentu jego wydania”;

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 maja 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.191.2018.1.JC organ zauważył, że: „prawidłowa realizacja obowiązków przez płatnika wymaga uzyskania przez niego od podatnika certyfikatu rezydencji aktualnego na moment dokonywania wypłat na rzecz podatnika. Ustawodawca nie wskazał przy tym, w jakim terminie płatnik powinien wejść w posiadanie tego dokumentu”. (Podobnie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 sierpnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.248.2018.1.KS).

Powyższe stanowisko było również prezentowane w doktrynie prawa podatkowego (przykładowo, jak wskazał J. Sekita w rozdziale 2.6: Moment uzyskania oraz okres ważności certyfikatu rezydencji w: Rozliczanie podatku u źródła, Wolters Kluwer Polska, 2017: „W obecnym stanie prawnym bezsporne jest to, że płatnik nie musi dysponować certyfikatem na dzień dokonania wypłaty. Istotne jest, aby na dzień postępowania podatkowego (innych czynności procesowych) mógł wykazać za pomocą certyfikatu (również wydanego po wypłacie), iż w dniu wypłaty podatnik posiadał rezydencję podatkową w określonym państwie. Jeżeli płatnik dysponuje certyfikatem wydanym wcześniej - wskazującym okres jego obowiązywania - może powoływać się na ten dokument w stosunku do wypłat dokonywanych w okresie obowiązywania wskazanym w certyfikacie. Jeżeli natomiast płatnik dysponuje certyfikatem wydanym przed dokonaniem wypłaty i niewskazującym okresu jego obowiązywania zaświadczeniem (np. potwierdzającym rezydencję na dzień wydania), może powoływać się na ten dokument w stosunku do wypłat dokonywanych w okresie 12 miesięcy od dnia wydania certyfikatu”).

Zgodnie natomiast z brzmieniem art. 26 ust. 1 ustawy o CIT obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.

(zmianę wprowadzono w ustawie z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz.U. 2018 poz. 2193)): Osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika”.

Również zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 4aa ustawy o PIT obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. (zmianę wprowadzono w ustawie z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz.U. 2018 poz. 2193)): „Przy weryfikacji warunków zastosowania obniżonej stawki podatku albo zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów prawa podatkowego, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika”.

W związku z nowelizacją przepisów dotyczących podatku u źródła w 2019 r. oraz wprowadzeniem obowiązku należytej staranności, w ocenie Wnioskodawcy, uzyskanie certyfikatu rezydencji uważa się po pierwsze za warunek formalny (o którym mowa w art. 26 ust. 1 zd. 2 ustawy o CIT oraz art. 29 ust. 2, art. 30a ust. 2 i art. 30b ust. 3 ustawy o PIT) dla możliwości zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 ustawy o CIT lub w art. 29 ust. 1, art. 30a ust. 1, art. 30b ust. 1 i ust. 1a ustawy o PIT, ale również za czynność wchodzącą w zakres dochowania należytej staranności, o której mowa w zd. 3 powołanego art. 26 ust. 1 ustawy o CIT oraz w zd. 2 powołanego art. 41 ust. 4aa ustawy o PIT.

W kontekście obowiązku dochowania należytej staranności przy weryfikacji warunków zastosowania obniżonej stawki podatku albo niepobrania podatku u źródła, należy rozważyć czy ten obowiązek wyklucza możliwość stosowania stawek obniżonych bądź zwolnień z podatku u źródła, jeśli certyfikat rezydencji jest wydany po dacie płatności, ale pokrywa datę wypłaty.

W ocenie Wnioskodawcy, pomimo faktu, że art. 26 ust. 1 ustawy o CIT oraz art. 41 ustawy o PIT uległy zmianie wraz z dodaniem obowiązku dochowania należytej staranności przez płatnika, znowelizowane brzmienie art. 26 ust. 1 ustawy o CIT oraz art. 41 ustawy o PIT (poprzez dodanie ustępu 4aa) nie wprowadziło nowego wymogu posiadania certyfikatu rezydencji w momencie dokonania płatności.

Dodatkowo, należy zwrócić uwagę na treść art. 26 ust. 1i ustawy o CIT oraz art. 41 ust. 9a ustawy o PIT stanowiących, że:

*   art. 26 ust. 1i ustawy o CIT: „Jeżeli miejsce siedziby podatnika dla celów podatkowych zostało udokumentowane certyfikatem rezydencji niezawierającym okresu jego ważności, płatnik przy poborze podatku uwzględnia ten certyfikat przez okres kolejnych dwunastu miesięcy od dnia jego wydania”;

*   art. 41 ust. 9a ustawy o PIT: „Jeżeli miejsce zamieszkania podatnika dla celów podatkowych zostało udokumentowane certyfikatem rezydencji niezawierającym okresu jego ważności, płatnik przy poborze podatku uwzględnia ten certyfikat przez okres kolejnych dwunastu miesięcy od dnia jego wydania”.

Przepisy te regulują zasadę ogólną ważności certyfikatu w przypadku, gdy dany certyfikat nie zawiera wskazania okresu ważności. Jednocześnie powołane powyżej przepisy, jak również uzupełniające je przepisy art. 26 ust. 1j-1l ustawy o CIT oraz art. 41 ust. 9b-9e ustawy o PIT nie odnoszą się do momentu, w którym płatnik otrzymuje certyfikat rezydencji od zagranicznego odbiorcy płatności.

W konsekwencji, należy zauważyć, że ustawodawca wskazuje jedynie zasady ustalania okresu ważności certyfikatu rezydencji, natomiast nie wprowadził obowiązku posiadania przez płatnika certyfikatu rezydencji odbiorcy płatności przed lub na moment dokonania wypłaty.

W ocenie Wnioskodawcy, brzmienie przepisów art. 26 ust. 1 ustawy o CIT oraz art. 41 ust. 4aa ustawy o PIT obowiązujących od 1 stycznia 2019 r. nie powinno wpłynąć na zmianę ugruntowanego stanowiska organów podatkowych i sądów administracyjnych, umożliwiającego stosowanie przez płatników preferencyjnych warunków opodatkowania u źródła również w sytuacji otrzymania od odbiorcy płatności certyfikatu rezydencji (obejmującego okresem ważności datę płatności) już po dacie dokonania płatności przez płatnika.

Jednocześnie należy podnieść, że nowelizacja art. 26 ust. 1 ustawy o CIT oraz art. 41 ustawy o PIT (poprzez dodanie ust. 4aa), wprowadzająca obowiązek dochowania należytej staranności dla potrzeb poboru podatku u źródła nie zawiera definicji pojęcia należytej staranności, ani katalogu przykładowych czynności podejmowanych przez płatników w celu dochowania należytej staranności.

Pomocną wskazówką interpretacyjną związaną z pojęciem należytej staranności jest stanowisko Ministerstwa Finansów wyrażone w Projekcie objaśnień podatkowych z dnia 19 czerwca 2019 r.: Zasady poboru podatku u źródła (Projekt dostępny pod adresem: https://www.gov.pl/web/finanse/konsultacje-podatkowe-w-sprawie-objasnien-do- przepisow-w-zakresie-zasad-poboru-podatku-u-zrodla (dostęp: 29.09.2020 r.)) (dalej: „Projekt objaśnień”).

Zgodnie ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów wyrażonym w Projekcie objaśnień, aby dochować należytej staranności należy podejmować działania istotne z punktu widzenia zastosowania danej preferencji podatkowej w konkretnym przypadku. W szczególności dotyczy to:

1.  weryfikacji otrzymanych dokumentów pod kątem ich zgodności ze stanem faktycznym (w tym na podstawie informacji dostępnych publicznie);
2.  weryfikacji rezydencji podatkowej odbiorcy należności;
3.  weryfikacji statusu kontrahenta jako podatnika, który uzyskuje przychód z tytułu otrzymanej należności oraz jej rzeczywistego właściciela, w tym poprzez pryzmat prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przez ten podmiot (s. 27 Projektu objaśnień).

Zgodnie z Projektem objaśnień, wśród działań podejmowanych w związku z obowiązkiem dochowania należytej staranności można wyróżnić weryfikację rezydencji podatkowej odbiorcy należności.

Wnioskodawca otrzymuje różne rodzaje certyfikatów rezydencji. Każde państwo stosuje bowiem własny wzór takiego zaświadczenia i ma własne wymogi formalne związane z jego wydaniem, przez co wydawane certyfikaty rezydencji mogą różnorodnie wskazywać okres ich ważności.

Innymi słowy, Wnioskodawca nie zawsze może być w posiadaniu certyfikatu przed wypłatą wynagrodzenia na rzecz zagranicznego odbiorcy. W praktyce często zdarza się bowiem, że Wnioskodawca nie ma wpływu na czas lub formę wydania takiego certyfikatu, a także na sposób określenia okresu jego ważności. W szczególności, w większości krajów z których pochodzą podmioty z którymi współpracuje Wnioskodawca, uzyskanie certyfikatu rezydencji przed rozpoczęciem odpowiedniego roku podatkowego jest niemożliwe, a sama procedura trwa niekiedy od dwóch tygodni do nawet trzech miesięcy.

W rezultacie, w przypadku płatności realizowanych w pierwszych tygodniach lub miesiącach nowego roku podatkowego nie ma możliwości uzyskania certyfikatu rezydencji przed datą wypłaty.

Ponadto, Wnioskodawca wskazuje, że w jego ocenie nieposiadanie przez niego fizycznie certyfikatu rezydencji odbiorcy płatności w momencie dokonywania wypłat oraz jego uzyskanie dopiero po dokonaniu wypłaty (pod warunkiem, że certyfikat potwierdza rezydencję podatkową zagranicznego kontrahenta na moment wypłaty) również spełnia przesłankę należytej staranności, o której mowa w znowelizowanych art. 26 ust. 1 ustawy o CIT oraz art. 41 ust. 4aa ustawy o PIT przy dochowaniu odpowiednich warunków.

W ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji gdy może on w uzasadniony sposób oczekiwać otrzymania certyfikatu rezydencji następczo po dokonaniu płatności (w którym wskazany zostanie okres ważności obejmujący termin płatności) oraz zachowa warunki polegające na tym, że:

*   posiada certyfikat rezydencji podatkowej podatnika za rok poprzedzający dokonanie płatności i nie posiada informacji o zmianach rezydencji podatkowej,

*   posiada dowody na to, że wystąpił o wydanie certyfikatu rezydencji podatkowej przed dokonaniem płatności lub bezpośrednio po jej dokonaniu,

*   pozostaje z danym kontrahentem w stałych stosunkach gospodarczych lub posiada z nim ugruntowaną relację biznesową,

\- pozwoli to na spełnienie przesłanki dochowania należytej staranności w odniesieniu do kwestii weryfikacji rezydencji podatkowej odbiorcy należności.

Jednocześnie, Wnioskodawca wskazuje, że znana jest mu interpretacja podatkowa Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 czerwca 2019 r., sygn. 0112-KDIL3- 1.4011.129.2019.1.AMN (dotycząca podatku PIT), wydana już na podstawie stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2019 r., w której organ nie zakwestionował postępowania płatnika, który odstąpił od pobrania podatku u źródła w sytuacji, gdy posiadał certyfikat rezydencji odbiorcy za poprzedni rok podatkowy, natomiast certyfikat rezydencji za rok podatkowy obejmujący datę płatności miał otrzymać dopiero po jej dokonaniu. Organ wskazał m.in., że: „Przedstawienie nawet z opóźnieniem certyfikatu potwierdzającego rezydencję podatkową zleceniobiorcy na Ukrainie za okres, w którym została dokonana płatność oznacza, że podatek nie powinien być odprowadzany, pomimo tego, że w dacie wypłaty wynagrodzenia Wnioskodawca jeszcze nie posiadał tego certyfikatu”.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, nowelizacja art. 26 ust. 1 ustawy o CIT oraz art. 41 ustawy o PIT (poprzez dodanie ust. 4aa), obowiązująca od 1 stycznia 2019 r. pozostała bez wpływu na prawidłowość sposobu postępowania płatnika w sytuacji, gdy otrzyma certyfikat rezydencji podatnika (odbiorcy płatności) dopiero po dokonaniu płatności.

Reasumując, Wnioskodawca może zastosować preferencyjne zasady opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym wynikające z postanowień właściwych UPO, ustawy o CIT albo ustawy o PIT, jeżeli uzyska on od podatnika (zagranicznego odbiorcy) certyfikat rezydencji, którego okres ważności obejmuje datę płatności, nawet jeśli data faktycznego otrzymania przez płatnika tego certyfikatu jest późniejsza niż data płatności na rzecz zagranicznego odbiorcy.

Uzasadnienie dotyczące pytania 2.

Poza sytuacjami przedstawionymi w pytaniu 1, mogą zdarzyć się również takie, w których Wnioskodawca nie zastosuje zwolnienia lub preferencyjnej stawki w momencie wypłaty należności, pobierając w całości zryczałtowany podatek u źródła, a następnie otrzyma od danego podmiotu zagranicznego certyfikat rezydencji z okresem ważności obejmującym moment poboru podatku.

Zgodnie z literalnym brzmieniem art. 28b ust. 1 ustawy o CIT oraz art. 44f ust. 1 ustawy o PIT, tryb zwrotu podatku przewidziany w tych przepisach ma zastosowanie do podatku pobranego zgodnie z art. 26 ust. 2e ustawy o CIT lub art. 41 ust. 12 ustawy o PIT. Wobec powyższego, tryb ten znajduje zastosowanie do podatku pobranego od kwoty powyżej 2 mln zł (tj. nadwyżki ponad 2 mln zł).

Jednocześnie należy zauważyć, że stosowanie przepisu art. 26 ust. 2e ustawy o CIT oraz art. 41 ust. 12 ustawy o PIT jest obecnie wyłączone do 31 grudnia 2020 r., zgodnie z rozporządzeniami Ministra Finansów (rozporządzenia Ministra Finansów z 19 czerwca 2020 r.: zmieniające rozporządzenie w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2020, poz. 1096); oraz zmieniające rozporządzenie w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 41 ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2020, poz. 10965)). W okresie wyłączenia, właściwym trybem do wystąpienia o zwrot nadpłaconego podatku u źródła jest wystąpienie o zwrot nadpłaty, zgodnie z art. 75 Ordynacji podatkowej, niezależnie od tego jaka byłaby wysokość płatności, z tytułu której podatek u źródła został pobrany.

Powyższe potwierdził również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 9 lipca 2019 r., sygn. 0111-KDIB2-3.4010.101.2019.2.KK.

Przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują szczególnych wymogów w zakresie formy wniosku o nadpłatę. Taki wniosek powinien spełniać zatem ogólne wymogi wynikające z art. 168 Ordynacji podatkowej, tj.:

*   może zostać wniesiony m.in. pisemnie lub za pomocą środków komunikacji elektronicznej przez elektroniczną skrzynkę podawczą organu podatkowego (art. 168 par. 1 Ordynacji podatkowej),

*   powinien zawierać treść żądania, wskazanie wnioskodawcy, jego adres (miejsca zamieszkania lub zwykłego pobytu, siedziby albo miejsca prowadzenia działalności) lub adres do doręczeń w kraju, identyfikator podatkowy, a w przypadku nierezydentów - numer i serię paszportu lub innego dokumentu stwierdzającego tożsamość, lub inny numer identyfikacyjny, o ile nie posiadają identyfikatora podatkowego (art. 168 par. 2 Ordynacji podatkowej).

Z kolei, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o CIT oraz art. 44f ust. 1 ustawy o PIT, organ podatkowy zwraca, na wniosek, podatek pobrany zgodnie z art. 26 ust. 2e ustawy o CIT lub art. 41 ust. 12 ustawy o PIT (tj. w sytuacji przekroczenia limitu). Wysokość podatku do zwrotu określa się na podstawie zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub postanowień właściwych UPO.

Art. 28b ust. 4 ustawy o CIT precyzuje, że do wniosku o zwrot podatku dołącza się dokumentację pozwalającą na ustalenie jego zasadności, w szczególności:

1.  certyfikat rezydencji podatnika,
2.  dokumentację dotyczącą przelewów bankowych lub inne dokumenty wskazujące na sposób rozliczenia lub przekazania należności, z którymi wiązała się zapłata podatku,
3.  dokumentację dotyczącą zobowiązania do wypłaty należności,
4.  oświadczenie podatnika, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. b, ust. 3a i 3c lub art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT,
5.  oświadczenie podatnika, że w odniesieniu do czynności, w związku z którą składany jest wniosek o zwrot podatku, podatnik jest podmiotem, na którym ciąży obowiązek podatkowy, a także oświadczenie podatnika, że spółka albo zagraniczny zakład jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności - w przypadku, gdy wniosek składa podatnik,
6.  oświadczenie podatnika, że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika dla celów podatkowych, z którą wiąże się uzyskany przychód – w przypadku, gdy wniosek składa podatnik, a należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,
7.  dokumentację wskazującą na ustalenia umowne, z powodu których płatnik wpłacił podatek z własnych środków i poniósł ciężar ekonomiczny tego podatku (jeśli to płatnik składa wniosek o zwrot),
8.  uzasadnienie wnioskodawcy że spełnione są warunki będące przedmiotem oświadczeń, o których mowa w pkt 5 i 6.

Art. 44f ust. 4 precyzuje, że do wniosku o zwrot podatku dołącza się dokumentację pozwalającą na ustalenie jego zasadności, w szczególności:

1.  certyfikat rezydencji podatnika,
2.  dokumentację dotyczącą przelewów bankowych lub inne dokumenty wskazujące na sposób rozliczenia lub przekazania należności, z którymi wiązała się zapłata podatku,
3.  dokumentację dotyczącą zobowiązania do wypłaty należności,
4.  oświadczenie podatnika, że w odniesieniu do czynności, w związku z którą składany jest wniosek o zwrot podatku, podatnik jest podmiotem, na którym ciąży obowiązek podatkowy, a także oświadczenie podatnika, że podatnik albo jego zagraniczny zakład jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności - w przypadku, gdy wniosek składa podatnik,
5.  oświadczenie podatnika, że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju miejsca zamieszkania podatnika dla celów podatkowych, z którą wiąże się uzyskany przychód - w przypadku, gdy wniosek składa podatnik, a należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,
6.  dokumentację wskazującą na ustalenia umowne, z powodu których płatnik wpłacił podatek z własnych środków i poniósł ciężar ekonomiczny tego podatku (jeśli to płatnik składa wniosek o zwrot),
7.  uzasadnienie wnioskodawcy że spełnione są warunki będące przedmiotem oświadczeń, o których mowa w pkt 4 i 5.

Mając na uwadze warunki:

*   przewidziane w przepisach Ordynacji podatkowej dla wniosku o stwierdzenie nadpłaty;

*   ustanowione w art. 28b ustawy o CIT oraz art. 44f ustawy o PIT dla zwrotu podatku u źródła;

zdaniem Wnioskodawcy, brak certyfikatu rezydencji zagranicznego odbiorcy płatności w momencie dokonania wypłaty należności przez płatnika nie wyklucza późniejszego wystąpienia o zwrot nadpłaty.

Innymi słowy, jeżeli w dacie wypłaty należności płatnik pobierze zryczałtowany podatek dochodowy w pełnej wysokości, z uwagi na brak certyfikatu rezydencji odbiorcy płatności, a odbiorca dostarczy taki certyfikat (obejmujący swoim okresem ważności datę wypłaty i poboru podatku) w późniejszym okresie, możliwe będzie wystąpienie o zwrot nadpłaconego podatku w trybie art. 75 Ordynacji podatkowej albo w trybie art. 28b ust. 1 ustawy o CIT lub w trybie art. 44f ust. 1 ustawy o PIT - gdy przepisy te znajdą zastosowanie z uwagi na zakończenie okresu wyłączenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o CIT oraz art. 41 ust. 12 ustawy o PIT.

Motywowany przepisami art. 14k i 14m Ordynacji podatkowej Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie jego stanowiska w sprawie, jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie ustalenia:

*   czy w świetle art. 26 ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., Wnioskodawca może zastosować zwolnienie przewidziane w ustawie o CIT albo postanowieniach właściwych UPO i zaniechać poboru podatku u źródła, bądź zastosować preferencyjną stawkę podatku u źródła w sytuacji, gdy uzyska od zagranicznego odbiorcy płatności certyfikat rezydencji - obejmujący swoim okresem ważności datę płatności – po dokonaniu tej płatności (pytanie nr 1) – **jest prawidłowe,**

*   trybu zwrotu pobranego podatku u źródła (pytanie nr 2) – **jest prawidłowe.**

Zakres podmiotowy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest ściśle związany z instytucją ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego. Powstanie obowiązku podatkowego wyznacza bądź siedziba lub zarząd usytuowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zasada rezydencji), bądź też osiąganie dochodów na tym terytorium (zasada źródła). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma swoją siedzibę lub zarząd, co oznacza opodatkowanie dochodu uzyskanego w Polsce.

W myśl art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1406, z późn. zm. dalej: „updop”) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 3 ust. 3 updop, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
2.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
3.  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
4.  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości; 4a) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej;
5.  tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;
6.  niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

W świetle art. 3 ust. 5 updop, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

W przepisie tym, wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

W tym miejscu należy zauważyć, że ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2193), od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały zmiany w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych z mocą obowiązującą od dnia 1 stycznia 2019 r. w zakresie definicji rzeczywistego właściciela (tzw. beneficial owner) (art. 4a pkt 29 updop), a także w zakresie zadań płatnika (art. 26 updop).

Zgodnie z art. 4a pkt 29 updop, ilekroć w ustawie jest mowa o rzeczywistym właścicielu – oznacza to podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki:

1.  otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,
2.  nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym prawnie lub faktycznie do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,
3.  prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności uzyskiwane są w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, przepis art. 24a ust. 18 stosuje się odpowiednio.

Zmiany legislacyjne w tym zakresie Organ jedynie sygnalizuje, gdyż ustalenie „rzeczywistego właściciela” (art. 4a pkt 29 updop) nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej – stosownie do art. 14b § 2a pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Katalog takich przychodów został określony w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 updop.

Na podstawie art. 21 ust. 1 updop, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1.  z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),
2.  z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, 2a. z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- ustala się w wysokości 20% przychodów.

Regulacja art. 21 ust. 2 updop stanowi, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W myśl art. 22 ust. 1 updop, podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Na podstawie art. 22b updop, zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.

Z treści ww. przepisów wynika, że od niektórych przychodów osiąganych na terytorium Polski przez podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu pobierany jest podatek dochodowy w sposób zryczałtowany. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez podmiot polski wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 updop.

Obowiązki płatnika, w przypadku gdy wypłaty należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, nie przekraczają w roku podatkowym na rzecz tego samego podatnika łącznie kwoty 2 000 000 zł uregulowane są w art. 26 ust. 1 updop, z kolei w przypadku przekroczenia kwoty 2 000 000 zł obowiązki płatnika regulowane są nowowprowadzonym przepisem art. 26 ust. 2e updop.

W myśl art. 26 ust. 1 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Należy mieć także na uwadze postanowienia art. 26 ust. 2e updop, który stanowi: jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

1.  z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-le;
2.  bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Z kolei art. 26 ust. 7a updop stanowi, że przepisu ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że:

1.  posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;
2.  po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności nie posiada wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6.

Jednocześnie szczegółowe reguły składnia tego rodzaju oświadczenia określają przepisy art. 26 ust. 7b-7j updop.

W myśl art. 26 ust. 9 updop, minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, grupy podatników, grupy płatników lub czynności, w przypadku których zostanie wyłączone lub ograniczone stosowanie ust. 2e, jeżeli spełnione zostały warunki do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, uwzględniając istnienie określonych uwarunkowań obrotu gospodarczego, specyficzny status niektórych grup podatników i płatników oraz specyfikę dokonywania niektórych czynności.

Zauważyć także należy, że zgodnie z § 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z dnia 31 grudnia 2018 r. poz. 2545 z późn. zm.; dalej: „Rozporządzenie”), wyłącza się stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy w przypadku dokonywanych do dnia 30 czerwca 2019 r. wypłat należności:

1.  innych niż określone w § 2 ust. 1 pkt 7-9 na rzecz podatników, o których mowa w § 2 ust. 2, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników;
2.  z tytułu dywidend i innych przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy.

Ponadto podkreślić należy, że rozporządzenie to było kilkukrotnie zmieniane i przedłużano okres jego obowiązywania. Jednocześnie zauważyć należy, że na mocy § 1 rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 28 grudnia 2020 r. (Dz.U. poz. 2421), zmieniającego rozporządzenie w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. poz. 2545, z 2019 r. ze zm.), stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyłączono/ograniczono do dnia 30 czerwca 2021 r.

Zgodnie z § 2 ust. 2 Rozporządzenia, w przypadku wypłat należności, o których mowa w ust. 1 pkt 7-9, wyłączenie stosowania art. 26 ust. 2e ustawy stosuje się jedynie do wypłat należności na rzecz podatników mających siedzibę lub zarząd na terytorium państwa będącego stroną zawartej z Rzecząpospolitą Polską umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, której przepisy określają zasady opodatkowania dochodów z dywidend, odsetek oraz należności licencyjnych, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników.

Przepisy § 2-4 stosuje się, jeżeli spełnione zostały warunki do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania – § 5 Rozporządzenia.

Jak wynika z uzasadnienia projektu przedmiotowego rozporządzenia w § 5 projektu rozporządzenia podkreślono, że warunkiem wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy w sytuacjach określonych w przepisach § 2-4 jest spełnienie znajdujących zastosowanie w konkretnym przypadku wymagań do zastosowania preferencyjnego traktowania wypłacanych należności (tj. do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania). Wymaganiami tymi mogą być zwłaszcza posiadanie przez płatnika certyfikatu rezydencji podatkowej podatnika lub spełnienie innych warunków, np. warunku posiadania przez odbiorcę należności statusu rzeczywistego właściciela lub przesłanek do zastosowania zwolnień przewidzianych w art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 ustawy.

Należy mieć także na uwadze, że również w przypadku, gdy płatności są objęte przepisami Rozporządzenia, płatnik jest zobowiązany do dochowania należytej staranności przy weryfikacji możliwości niepobrania podatku u źródła na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Rozporządzenie bowiem nie wyłącza, ani też nie ogranicza obowiązku dochowania należytej staranności. Rozporządzenie wyłącza lub ogranicza jedynie stosowanie mechanizmu obowiązkowego poboru podatku u źródła.

Wskazane wyżej przepisy nakładają nowe obowiązki na płatników zobowiązanych do poboru podatku u źródła. Na podstawie powołanego wcześniej art. 26 ust. 2e updop, którego stosowanie zostało ograniczone przez rozporządzenia Ministra Finansów po przekroczeniu kwoty 2.000.000 zł płatnik dokonując wypłaty należności na rzecz nierezydenta będzie zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku (podatku u źródła) w wysokości 20% od nadwyżki ponad kwotę 2.000.000 zł bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (art. 26 ust. 2e pkt 2 updop). Konieczność poboru podatku przez płatnika wystąpi niezależnie od tego, czy zostaną spełnione warunki do stosowania zwolnienia, zastosowania obniżonej stawki lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W tym zakresie ustawodawca przewidział jednocześnie dwie możliwości niepobierania podatku w stawce wynikającej z polskich przepisów, nawet w przypadku przekroczenia limitu 2.000.000 zł, a mianowicie gdy:

1.  płatnik złoży oświadczenie o spełnianiu warunków do niepobierania podatku/stosowania stawki obniżonej lub zwolnienia;
2.  podatnik (lub płatnik) uzyska opinię naczelnika urzędu skarbowego o stosowaniu zwolnienia.

Weryfikacja warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 updop, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania powinna się odbywać z należytą starannością. Obowiązek dochowania należytej staranności, o której mowa w art. 26 ust. 1 updop spoczywa na płatniku, który dokonując wypłaty nie pobiera podatku u źródła na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, stosuje zwolnienie lub obniżoną stawkę. Należy podkreślić, że należyta staranność w weryfikacji warunków niepobrania podatku, zastosowania zwolnienia bądź obniżonej stawki podatku wymagana jest po stronie płatnika bez względu na to, czy suma wypłat należności na rzecz jednego podatnika przekroczy w danym roku podatkowym kwotę 2.000.000 zł. Wniosek taki wynika z literalnego brzmienia art. 26 ust. 1 updop.

Dokonując weryfikacji należytej staranności należy odnosić się do aspektów istotnych z punktu widzenia stosowania danej preferencji podatkowej. W szczególności dotyczy to:

1.  weryfikacji statusu kontrahenta jako podatnika (rzeczywistego właściciela) w stosunku do otrzymanej należności, w tym poprzez pryzmat prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przez ten podmiot;
2.  weryfikacji rezydencji podatkowej odbiorcy należności;
3.  weryfikacji otrzymanych dokumentów pod kątem ich zgodności ze stanem faktycznym (w tym na podstawie informacji dostępnych publicznie).

Oceniając czy należyta staranność została w określonym przypadku dochowana należy uwzględniać także powszechnie dostępne informacje na temat statusu odbiorców należności. Źródłem takich informacji może być m.in. prasa branżowa, doniesienia mediowe, publikowane doniesienia o lokowaniu przez daną grupę kapitałową spółek zależnych w państwach o korzystnym reżimie prawnym itd. Szczególną uwagę płatników powinny zwrócić informacje o tworzonych strukturach optymalizacyjnych. Wzmożona czujność płatników powinna także zostać zachowana w przypadku dokonywania płatności określonego rodzaju do charakterystycznych jurysdykcji podatkowych (np. wypłata odsetek do państwa, z którym umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie zakłada pobierania w Polsce podatku u źródła). W każdym przypadku konieczne jest udokumentowanie (dla celów dowodowych) przez płatnika, że dochował on należytej staranności przy weryfikacji, o której mowa w 26 ust. 1 updop.

Aktualne brzmienie art. 26 ust. 1 updop wyraźnie stanowi, że obowiązek płatnika przy wypłacie należności określonych w art. 21 i 22 updop z zastosowaniem preferencji podatkowych, sprowadza się nie tylko do „uzyskania” od podatnika certyfikatu rezydencji ale także weryfikacji warunków zwolnienia z opodatkowania wypłacanych należności lub zastosowania preferencyjnej stawki. Podkreślenia wymaga, o czym pisano już wcześniej, że weryfikacja ta musi być dokonana z zachowaniem należytej staranności.

Zasadnym jest twierdzenie, że na gruncie znowelizowanych przepisów w każdym przypadku stosowania zasad wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub zwolnień z updop, konieczne będzie weryfikowanie statusu kontrahenta/nierezydenta i wykazywanie nie tylko, że w stosunku do danych należności jest on m.in. ich rzeczywistym właścicielem, ale też, że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika dla celów podatkowych – czy innych przesłanek wymienionych w art. 26 ust. 1 updop. Płatnik, który chce zastosować przepisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i nie dokonywać poboru podatku u źródła, jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnej weryfikacji warunków umożliwiających skorzystanie z tego zwolnienia/niepobrania podatku, zachowując przy tym należytą staranność.

Odnosząc się w sposób bezpośredni do pytania 1 jakie postawił Wnioskodawca, tj. czy w świetle art. 26 ust. 1 updop w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., Wnioskodawca może zastosować zwolnienie przewidziane w updop albo postanowieniach właściwych UPO i zaniechać poboru podatku u źródła, bądź zastosować preferencyjną stawkę podatku u źródła w sytuacji, gdy uzyska od zagranicznego odbiorcy płatności certyfikat rezydencji - obejmujący swoim okresem ważności datę płatności - po dokonaniu tej płatności, wskazać należy, że Ustawodawca nie wskazał w jakim terminie płatnik powinien wejść w posiadanie tego dokumentu (certyfikatu rezydencji).

W myśl art. 4a pkt 12 updop, ilekroć w ustawie jest mowa o certyfikacie rezydencji, oznacza to zaświadczenie o miejscu siedziby podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca siedziby podatnika.

Jak wynika z powołanych przepisów updop, certyfikat rezydencji jest dokumentem wydawanym przez właściwą administrację podatkową, potwierdzającym określony stan faktyczny – miejsce rezydencji podatnika dla celów podatkowych, którym w przypadku podatników podatku dochodowego od osób prawnych jest miejsce siedziby. Wydając takie zaświadczenie właściwy organ potwierdza, że – na moment wydania tego dokumentu bądź na moment w nim określony – stan faktyczny wskazany w jego treści jest zgodny ze stanem faktycznym, wynikającym z ewidencji, rejestrów prowadzonych przez ten organ bądź z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. Certyfikat może zatem dotyczyć wyłącznie zaistniałych, tj. teraźniejszych lub przeszłych stanów faktycznych, nigdy przyszłych okoliczności faktycznych.

Jednocześnie, certyfikat rezydencji stanowi dokument, w oparciu o który możliwe jest ustalenie czy od należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1 updop, dokonywanych na rzecz danego podatnika, powinien zostać pobrany przez płatnika podatek, a jeśli tak, jaka stawka podatku (tj. wynikająca z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czy postanowień stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania), powinna zostać zastosowana.

Zauważyć należy również, że nie ma ujednoliconej formy certyfikatów rezydencji. Nie rozstrzyga o tym także definicja certyfikatu rezydencji określona w art. 4a pkt 12 updop. Każde państwo stosuje własny wzór takiego zaświadczenia i ma własne wymogi formalne związane z jego wydaniem. Z punktu widzenia właściwej kwalifikacji dokumentu przedłożonego przez podatnika płatnikowi, który ma stanowić podstawę uwzględnienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, istotne będą zatem pewne istotne składniki tego dokumentu.

Uwzględniając treść powołanego art. 4a pkt 12 oraz wynikające z art. 26 updop uwarunkowania, certyfikat rezydencji to dokument:

*   wystawiony przez właściwe dla podatnika organy administracji podatkowej,

*   wskazujący dane identyfikujące podatnika, w tym jego nazwę i siedzibę, datę wystawienia oraz ewentualnie okres ważności dokumentu,

*   zawierający stwierdzenie, że podatnik podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w państwie jego siedziby.

Należy przy tym podkreślić, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie wymaga od płatnika posiadania certyfikatu rezydencji potwierdzającego siedzibę podatnika na dzień wypłaty należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1 tej ustawy w momencie dokonywania tej wypłaty. W większości przypadków nie ma możliwości uzyskania takiego dokumentu w dniu wypłaty tych należności. Natomiast, jeżeli w certyfikacie wskazano okres jego ważności, dla płatnika istotne jest, czy w dacie wypłaty świadczenia okres ten nie upłynął.

Certyfikat rezydencji musi potwierdzać fakt rezydencji podatkowej w dacie uzyskania dochodu. Kwestie związane z datą obowiązywania certyfikatu rezydencji niezawierającego okresu ważności zostały uregulowane w art. 26 ust. 1i-1l updop.

I tak, zgodnie z art. 26 ust. 1i updop, jeżeli miejsce siedziby podatnika dla celów podatkowych zostało udokumentowane certyfikatem rezydencji niezawierającym okresu jego ważności, płatnik przy poborze podatku uwzględnia ten certyfikat przez okres kolejnych dwunastu miesięcy od dnia jego wydania.

Jeżeli w okresie dwunastu miesięcy od dnia wydania certyfikatu, o którym mowa w ust. 1i, miejsce siedziby podatnika dla celów podatkowych uległo zmianie, podatnik jest obowiązany do niezwłocznego udokumentowania miejsca siedziby dla celów podatkowych nowym certyfikatem rezydencji. Przepis ust. 1i stosuje się odpowiednio - art. 26 ust. 1j updop.

Z kolei art. 26 ust. 1k updop stanowi, że jeżeli podatnik nie dopełnił obowiązku określonego w ust. 1j, odpowiedzialność za niepobranie podatku przez płatnika lub pobranie podatku w wysokości niższej od należnej ponosi podatnik.

Jeżeli z dokumentu posiadanego przez płatnika, w szczególności faktury lub umowy, wynika, że miejsce siedziby podatnika dla celów podatkowych uległo zmianie w okresie dwunastu miesięcy od dnia wydania certyfikatu, a podatnik nie dopełnił obowiązku, o którym mowa w ust. 1j, przepisy ust. 1i i 1k nie mają zastosowania od dnia, w którym płatnik uzyskał ten dokument - art. 26 ust. 1l updop.

O certyfikacie rezydencji stanowi także art. 26 ust. 1n updop, zgodnie z którym: w przypadku przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a, miejsce siedziby podatnika dla celów podatkowych może zostać potwierdzone kopią certyfikatu rezydencji, jeżeli kwota wypłacanych na rzecz tego samego podmiotu należności nie przekracza 10 000 zł w roku kalendarzowym, a informacje wynikające z przedłożonej kopii certyfikatu rezydencji nie budzą uzasadnionych wątpliwości co do zgodności ze stanem faktycznym.

Certyfikatu rezydencji nie może zastąpić inny dowód (np. dokument potwierdzający prowadzenie przez określony podmiot działalności gospodarczej na terytorium danego kraju, a nawet informacja o nadaniu numeru identyfikacji podatkowej, czy też decyzja podatkowa). Zatem, warunkiem zastosowania stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobrania podatku zgodnie z taką umową jest udokumentowanie miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Zatem, prawidłowa realizacja obowiązków przez płatnika wymaga uzyskania przez niego certyfikatu rezydencji aktualnego na moment dokonywania wypłat na rzecz podatnika.

Warunek udokumentowania miejsca siedziby podatnika za pomocą certyfikatu rezydencji nie przesądza jednak o tym, że Wnioskodawca, jako płatnik, w dniu dokonania wypłaty jest zobowiązany posiadać aktualny certyfikat rezydencji. Płatnik może, w dniu dokonania wypłaty, zastosować stawkę podatku wynikającą z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub zastosować zwolnienie zgodnie z taką umową. Udokumentowanie rezydencji podatkowej może nastąpić zarówno przed, jak i po dokonaniu płatności. Jednakże w razie uzyskania certyfikatu po dokonaniu płatności, taki certyfikat powinien potwierdzać rezydencję podatkową za okres, w którym została dokonana płatność. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie wymaga od płatnika posiadania certyfikatu rezydencji potwierdzającego siedzibę podatnika w momencie dokonywania wypłaty należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 updop.

Podsumowując, stanowisko (pytanie oznaczone numerem 1 w zakresie updop) zgodnie z którym, Wnioskodawca działając jako płatnik może zastosować zwolnienie z updop albo postanowienia UPO i zaniechać poboru podatku u źródła, bądź zastosować preferencyjną stawkę podatku również w sytuacji gdy certyfikat rezydencji - obejmujący swoim okresem ważności datę płatności - otrzyma od odbiorcy płatności po dokonaniu płatności, niezależnie od zmiany treści art. 26 ust. 1 updop, obowiązującej od 1 stycznia 2019 r., należało uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do pytania 2 wskazać należy, że na mocy wskazanej powyżej nowelizacji przepisów z dniem 1 stycznia 2019 r. do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dodany został przepis art. 28b, który reguluje kwestie zwrotu podatku z tytułu pobranych należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 updop.

Zgodnie z art. 28b ust. 1 updop, organ podatkowy zwraca, na wniosek, podatek pobrany zgodnie z art. 26 ust. 2e. Wysokość podatku do zwrotu określa się na podstawie zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W myśl art. 28b ust. 2 updop, wniosek o zwrot podatku może złożyć:

1.  podatnik, w tym podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2, który w związku z uzyskaniem należności, od której został pobrany podatek, osiąga przychód podlegający opodatkowaniu zgodnie z przepisami niniejszej ustawy,
2.  płatnik, jeżeli wpłacił podatek z własnych środków i poniósł ciężar ekonomiczny tego podatku

\- zwany dalej "wnioskodawcą".

Wniosek o zwrot podatku zawiera oświadczenie co do zgodności z prawdą faktów przedstawionych we wniosku oraz co do zgodności z oryginałem dokumentacji załączonej do wniosku. Obowiązek złożenia oświadczenia, o którym mowa w zdaniu pierwszym, istnieje także na dalszym etapie postępowania w odniesieniu do przedstawianych kolejnych faktów oraz przekazywanej uzupełniającej dokumentacji (art. 28b ust. 3 updop).

Zgodnie z art. 28b ust. 4 updop, do wniosku o zwrot podatku dołącza się dokumentację pozwalającą na ustalenie jego zasadności, w szczególności:

1.  certyfikat rezydencji podatnika, przy czym przepisy art. 26 ust. 1i i 1j stosuje się odpowiednio;
2.  dokumentację dotyczącą przelewów bankowych lub inne dokumenty wskazujące na sposób rozliczenia lub przekazania należności, z którymi wiązała się zapłata podatku;
3.  dokumentację dotyczącą zobowiązania do wypłaty należności;
4.  oświadczenie podatnika, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. b, ust. 3a i 3c lub art. 22 ust. 4 pkt 4;
5.  oświadczenie podatnika, że w odniesieniu do czynności, w związku z którą składany jest wniosek o zwrot podatku, podatnik jest podmiotem, na którym ciąży obowiązek podatkowy, a także oświadczenie podatnika, że spółka albo zagraniczny zakład jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności - w przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 1;
6.  oświadczenie podatnika, że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika dla celów podatkowych, z którą wiąże się uzyskany przychód - w przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, gdy należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przepis art. 24a ust. 18 stosuje się odpowiednio;
7.  dokumentację wskazującą na ustalenia umowne, z powodu których płatnik wpłacił podatek z własnych środków i poniósł ciężar ekonomiczny tego podatku - w przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 2;
8.  uzasadnienie wnioskodawcy, że spełnione są warunki będące przedmiotem oświadczeń, o których mowa w pkt 5 i 6.

W sprawie zwrotu podatku organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa kwotę zwrotu, z zastrzeżeniem ust. 10. Jeżeli wniosek o zwrot podatku nie budzi wątpliwości, organ podatkowy niezwłocznie dokonuje zwrotu kwoty wskazanej we wniosku bez wydania decyzji. Jeżeli zwrotu podatku w trybie, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dokonano nienależnie lub w wysokości większej od należnej, w zakresie takiego zwrotu podatku nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe. Zwrot podatku, z zastrzeżeniem ust. 7, następuje bez zbędnej zwłoki, nie później jednak niż w terminie 6 miesięcy od dnia wpływu wniosku o zwrot podatku. Przepis art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio. Termin określony w zdaniu pierwszym biegnie na nowo od dnia wpływu zmienionego wniosku o zwrot podatku (art. 28b ust. 5, 6, 10 updop).

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 28b ust. 11 updop, wniosek o zwrot podatku składa się w postaci elektronicznej odpowiadającej strukturze logicznej dostępnej w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych. W ten sam sposób następuje uzupełnienie wniosku o zwrot podatku w zakresie przedstawienia organowi podatkowemu dalszych faktów oraz przekazania uzupełniającej dokumentacji.

Zwrot podatku dokonywany jest na rachunek bankowy wnioskodawcy lub rachunek wnioskodawcy w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej. W przypadku gdy zwrot podatku jest dokonywany na rachunek wnioskodawcy prowadzony poza terytorium kraju, zwracana kwota jest pomniejszana o koszty dokonania zwrotu (art. 28b ust. 14 updop).

Zgodnie z art. 28b ust. 16 updop, w zakresie nieuregulowanym w ust. 1-15, 17 i 18 stosuje się odpowiednio przepisy art. 130, art. 131, art. 135, art. 140, art. 141, art. 143 oraz działu IV rozdziałów 1, 3a, 5-16, 17-20, 22 i 23 Ordynacji podatkowej.

W tym miejscu należy wskazać, że zwrot nadpłaconego podatku (w tym podatku u źródła) regulują również przepisy Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej, za nadpłatę uważa się kwotę:

1.  nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku;
2.  podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej;
3.  zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej;
4.  zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

Stosownie do art. 73 § 1 Ordynacji podatkowej, nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem:

1.  zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej;
2.  pobrania przez płatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej;
3.  zapłaty przez płatnika lub inkasenta należności wynikającej z decyzji o jego odpowiedzialności podatkowej, jeżeli należność ta została określona nienależnie lub w wysokości większej od należnej;
4.  wpłacenia przez płatnika lub inkasenta podatku w wysokości większej od wysokości pobranego podatku;
5.  zapłaty przez osobę trzecią lub spadkobiercę należności wynikającej z decyzji o odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy, jeżeli należność ta została określona nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

Nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego – dla podatników podatku dochodowego (art. 73 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Kwestie związane z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku zostały uregulowane w art. 75 Ordynacji podatkowej.

Jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku (art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej).

Podkreślić należy, że zgodnie z art. 75 § 2 Ordynacji podatkowej, uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje podatnikom, płatnikom i inkasentom oraz osobom, które były wspólnikami spółki cywilnej w momencie rozwiązania spółki w zakresie zobowiązań spółki. Płatnik lub inkasent jest uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli wpłacony podatek nie został pobrany od podatnika.

W myśl art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), to podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację).

Jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę. W takim przypadku korekta wywołuje skutki prawne. W decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty (art. 75 § 4-4a Ordynacji podatkowej).

Zwrócić uwagę należy także na art. 75 § 6 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym przepisu § 2 nie stosuje się, jeżeli ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku.

Należy jednak pamiętać, że na podstawie art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej, postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej – w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. W razie wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w sprawie, w której został złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty, żądanie zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podlega rozpatrzeniu w tym postępowaniu.

Natomiast w myśl art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej, prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku.

Ponadto z art. 80 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że prawo do zwrotu nadpłaty podatku wygasa po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej zwrotu.

Zgodnie z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji (art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej).

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy że od 1 stycznia 2019 r., wraz z nowelizacją przepisów podatkowych w polskim porządku prawnym istnieją dwa tryby zwrotu tzw. podatku u źródła, tj. określony w art. 28b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej zamieszczonymi w Dziale III – Zobowiązania podatkowe w Rozdziale 9 – Napłata.

Po pierwsze należy wskazać, że o zwrot podatku czy to w trybie art. 28b updop, czy na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, płatnik może wystąpić wyłącznie w przypadku gdy, podatek nie został pobrany od podatnika, czyli został wpłacony przez płatnika z własnych środków, wynika to wprost z art. 28b ust. 2 pkt 2 updop oraz z art. 75 § 2 Ordynacji podatkowej. Warunkiem niezbędnym do możliwości ubiegania się o zwrot podatku u źródła przez płatnika jest poniesienie ciężaru ekonomicznego tego podatku przez płatnika, tj. zapłata podatku u źródła musi zostać rzeczywiście poniesiona ze środków płatnika.

Przepisy o zwrocie podatku z tytułu wypłaconych należności (podatku u źródła) zawarte w dyspozycji przepisów art. 28b updop są przepisami szczególnymi względem postanowień Ordynacji podatkowej dotyczących nadpłaty i jej zwrotu. W konsekwencji w ramach procedury zwrotu podatku z tytułu wypłaconych należności (podatku u źródła) przepisy Ordynacji podatkowej znajdą zastosowanie jedynie w zakresie nieuregulowanym w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy zauważyć, że zgodnie z literalnym brzmieniem dyspozycji art. 28b updop, w tym trybie zwrot podatku następuje wyłącznie w przypadku pobrania podatku zgodnie z art. 26 ust. 2e, a więc w przypadku gdy łączna kwota należności wypłaconych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika w danym roku podatkowym.

Stąd też stwierdzić należy, że we wszystkich przypadkach, w których podatek u źródła pobrany na rzecz tego samego podatnika w danym roku podatkowym nie przekracza kwoty 2 000 000 zł, tj. w przypadkach gdy został pobrany na podstawie przepisu art. 26 ust. 1 updop, podmioty są uprawnione do wystąpienia z wnioskiem o zwrot podatku u źródła na podstawie przepisów Ordynacji Podatkowej.

Natomiast w przypadkach gdy podatek u źródła został pobrany na podstawie przepisu art. 26 ust. 2e updop, tj. gdy kwota pobranego podatku na rzecz tego samego podatnika w danym roku podatkowym przekracza kwotę 2 000 000 zł, podmioty są uprawnione do złożenia wniosku o zwrot na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. zgodnie z dyspozycją przepisów zawartych w art. 28b updop.

Przechodząc do kwestii będącej przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia tj. ustalenia trybu zwrotu pobranego podatku u źródła należy zaznaczyć, że Organ interpretacyjny rozpatrując przedmiot wniosku ograniczył się w niniejszej interpretacji do przeprowadzenia analizy sposobów zwrotu nadpłaconego podatku.

Na podstawie powołanych wcześniej przepisów stwierdzić należy, że zgodnie z literalnym brzmieniem art. 28b ust. 1 updop tryb zwrotu podatku przewidziany w tym przepisie będzie miał zastosowanie wyłącznie w przypadku podatku pobranego zgodnie z art. 26 ust. 2e updop. Wobec powyższego tryb ten znajdzie zastosowanie do podatku pobranego od płatności przekraczających w roku podatkowym 2 000 000 zł. Co oznacza, że wniosek o zwrot podatku u źródła na podstawie art. 28b updop może zostać złożony w przypadku gdy podatek u źródła był pobierany należnie, tj. gdy w danym przypadku nie miało zastosowania wyłączenie lub ograniczenie stosowania art. 26 ust. 2e updop lub w przypadku braku spełnienia wymagań przewidzianych w rozporządzeniu odnośnie możliwości zastosowania wyłączenia bądź ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e updop.

Natomiast w odniesieniu do podatku pobranego od wypłat należności w części poniżej 2 000 000 zł oraz należności powyżej 2 000 000 zł, do których znajdzie zastosowanie rozporządzenie wyłączające lub ograniczające zastosowanie art. 26 ust. 2e updop wniosek o zwrot podatku powinien zostać złożony na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej w trybie zwrotu nadpłaty podatku.

W związku z powyższym, stwierdzić należy, że w przypadku gdy ciężar ekonomiczny podatku u źródła z tytułu płatności na rzecz zagranicznego odbiorcy został poniesiony przez Spółkę, kwota należności nie przekroczyła limitu, o którym mowa w art. 26 ust. 1 updop a w przypadku należności powyżej 2 000 000 zł zostały spełnione warunki do zastosowania preferencyjnego traktowania wypłacanych należności (tj. wymagania określone w § 5 rozporządzenia), a płatności były dokonywane na rzecz podatników z państw, z którymi Polska zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, której przepisy określają zasady opodatkowania dochodów z dywidend, odsetek oraz należności licencyjnych, a także gdy istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników, tj. Wnioskodawca był uprawniony do zastosowania czasowego wyłączenia stosowania art. 26e ust. 2e updop na podstawie § 4 pkt 1 rozporządzania, to w takim przypadku Wnioskodawca jest uprawniony do wystąpienia o zwrot zapłaconego podatku u źródła na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, niezależnie od tego jaka była wysokość płatności, bowiem w tym przypadku podatek u źródła nie został pobrany zgodnie z art. 26 ust. 2e updop.

W opisie wniosku Wnioskodawca podnosi, że jeżeli w dacie wypłaty należności płatnik pobierze zryczałtowany podatek dochodowy w pełnej wysokości, z uwagi na brak certyfikatu rezydencji odbiorcy płatności, a odbiorca dostarczy taki certyfikat (obejmujący swoim okresem ważności datę wypłaty i poboru podatku) w późniejszym okresie, możliwe będzie wystąpienie o zwrot nadpłaconego podatku w trybie art. 28b ust. 1 updop - gdy przepisy te znajdą zastosowanie z uwagi na zakończenie okresu wyłączenia stosowania art. 26 ust. 2e updop.

W opinii Organu, w przypadkach, gdy ciężar ekonomiczny podatku u źródła z tytułu płatności na rzecz zagranicznego odbiorcy został poniesiony przez Spółkę, a podatek u źródła został pobrany na podstawie przepisu art. 26 ust. 2e updop, Spółka jest uprawniona do złożenia wniosku o zwrot na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. zgodnie z dyspozycją przepisów zawartych w art. 28b updop.

Zauważyć przy tym jednocześnie należy, że na podstawie art. 26 ust. 2e updop, po przekroczeniu kwoty 2.000.000 zł płatnik dokonując wypłaty należności na rzecz nierezydenta jest zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku (podatku u źródła) w wysokości 20% od nadwyżki ponad kwotę 2.000.000 zł bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (art. 26 ust. 2e pkt 2 updop). Konieczność poboru podatku przez płatnika wynika zatem z brzmienia przepisu art. 26 ust. 2e updop.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 2 należało uznać za prawidłowe, jednakże w oparciu o inne uzasadnienie prawne.

Należy jednocześnie zaznaczyć, że niniejsza interpretacja rozstrzyga tylko w zakresie objętym pytaniami Wnioskodawcy. Treść pytania (pytań) wyznacza granice tematyczne wydanej interpretacji. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej rozpatrzone. Jednocześnie wydając interpretacje indywidualne w trybie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Organ podatkowy nie jest uprawniony do potwierdzania przyjętych przez podatników wewnętrznych standardów.

Zaznaczyć należy, że wydając niniejszą interpretację Organ przyjął za Wnioskodawcą, że spełnione będą warunki, o których mowa w art. 26 ust. 1 updop oraz w art. 26 ust. 7a updop dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w tym obowiązek dochowania należytej staranności.

Ponadto kwestia dochowania przez płatnika należytej staranności, wykracza poza możliwości oceny dokonywanej w ramach interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. W ramach prowadzonego postępowania właściwy organ przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji). Kwestia ta może zostać zweryfikowana w toku ewentualnego postępowania podatkowego lub kontrolnego prowadzonego przez uprawniony organ podatkowy lub celno-skarbowy.

Ponadto należy wskazać, że na podstawie art. 14nb Ordynacji podatkowej, w przypadku, o którym mowa w art. 14b § 3a, przepisy art. 14k-14n stosuje się do transakcji, zespołu transakcji lub innego zdarzenia w zakresie, w jakim we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zgodnie z art. 14b § 3a zostały wskazane państwa, terytoria i dane, o których mowa w tym przepisie. Zatem interpretacja odnosi się tylko do podmiotów wymienionych we wniosku (jego uzupełnieniu).

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji wskazać należy, że interpretacje dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym czy zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia zostały wydane. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.