Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/4512-206/15/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-06-01
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na samochody służbowe.
Słowa kluczowe: samochód-samochód służbowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 19 lutego 2015 r. (data wpływu 23 lutego 2015 r.), uzupełnionym w dniu 22 maja 2015 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia 100% podatku naliczonego od wydatków dotyczących samochodów osobowych wykorzystywanych do celów „mieszanych” – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 22 maja 2015 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia 100% podatku naliczonego od wydatków dotyczących samochodów osobowych wykorzystywanych do celów „mieszanych”.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej – biurem rachunkowym, prowadzącym działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej, wykonującym usługi rachunkowo-księgowe. Jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Użytkuje 3 samochody osobowe, stanowiące środki trwałe. Każdy z tych pojazdów w określonych sytuacjach jest pojazdem używanym nie tylko do celów prowadzonej działalności gospodarczej. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że powyższe nie sprzeciwia się temu, że określone (według oceny dokonywanej przez Wnioskodawcę) wydatki, ponoszone w związku z użytkowaniem tych pojazdów, są wydatkami, które w całości są związane z działalnością opodatkowaną Wnioskodawcy i są ponoszone w całości i tylko na potrzeby tej działalności.

Do takich wydatków, wg oceny Wnioskodawcy, przykładowo można zaliczyć:

*   opłaty za parkowanie pojazdów na parkingach strzeżonych, ponoszone przy wyjazdach w celach służbowych,
*   opłaty za przejazdy autostradą ponoszone w związku wyjazdem/podróżą służbową pracownika Wnioskodawcy lub jego współwłaściciela,
*   obowiązkowe przeglądy gwarancyjne, okresowe, pogwarancyjne,
*   okresowe mycie i kosmetyka tych pojazdów,
*   oklejenie samochodów logiem i nazwą firmy,
*   inne, spełniające warunek wyłączności poniesienia na potrzeby działalności Wnioskodawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania, których ostateczną treść sformułowano w uzupełnieniu wniosku.

*   Czy Wnioskodawca ma prawo stosować bezpośrednio obowiązujące prawo unijne – Dyrektywę VAT 2006/112/WE, art. 168 i art. 26 ust. 1 lit. a, Decyzję wykonawczą Rady UE z dnia 17 grudnia 2013 r., art. 1 ust. 1 i 3, w okolicznościach objętych przepisami prawa krajowego – art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 90; art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług?
*   Czy obowiązujące prawo unijne (art. 168 i art. 26 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE, art. 1 ust. 3 Decyzji wykonawczej Rady UE z dnia 17 grudnia 2013 r.,) oraz prawo krajowe (art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 90, art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy o p.t.u.) sprzeciwia się prawu do odliczenia 100% podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków związanych ze wspomnianymi pojazdami samochodowymi, gdy poniesiony wydatek w wyniku dokonanej przez Wnioskodawcę oceny, jest wydatkiem w całości związanym z działalnością gospodarczą?

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawionym w uzupełnieniu wniosku:

W Dyrektywie 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej Dyrektywa) art. 168 zawiera zapis – cytat: „\`(...)\`Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą obowiązany jest zapłacić: a) VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika\`(...)\`.”.

Artykuł ten ustanawia prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego od dostarczonych mu towarów i usług, które są w całości wykorzystywane na potrzeby jego opodatkowanych transakcji. Przepis ten jest podstawowym, najważniejszym przepisem regulującym prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w nabywanych towarach i usługach, jeżeli według dokonanej przez podatnika oceny służą one w całości potrzebom wykonywania przez niego czynności opodatkowanych.

Naturalne są również okoliczności, że podatnik może nabywać towary lub usługi, które służyć będą w części jego działalności gospodarczej i w części celom prywatnym. Okoliczności takie zostały uregulowane w art. 26 Dyrektywy, gdzie zapisano – cytat: „\`(...)\`1. Za odpłatne świadczenie usług uznaje się każdą z następujących czynności: a) użycie towarów stanowiących część majątku przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników lub, bardziej ogólnie, do celów innych niż działalność jego przedsiębiorstwa, w przypadkach kiedy VAT od takich towarów podlegał w całości lub części odliczeniu\`(...)\`”. Dyrektywa w tym przepisie zawiera wymóg rozliczania się z VAT w przypadku użycia składników majątku przedsiębiorstwa do celów innych niż działalność jego przedsiębiorstwa.

Wnioskodawca wnosi, że podatnik/przedsiębiorca ma prawo i obowiązek dokonywać oceny każdorazowo, gdy nabywa towary lub usługi, w jakiej części będą one służyć potrzebom działalności gospodarczej (opodatkowanej lub zwolnionej), a w jakiej części celom prywatnym.

Rzeczpospolita Polska pismem zarejestrowanym przez Komisję Europejską z dnia 18 czerwca 2013 r. wniosła o upoważnienie jej do wprowadzenia szczególnych środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 w odniesieniu do niektórych silnikowych pojazdów drogowych i związanych z nimi wydatków.

W dniu 17 grudnia 2013 r. Rada Unii Europejskiej przyjęła Decyzję wykonawczą Rady upoważniającą Rzeczpospolitą Polską do stosowania środków stanowiących takie odstępstwo. W art. 1 ust. 1 tej decyzji zapisano: „W drodze odstępstwa od art. 168 dyrektywy 2006/112/WE, Rzeczpospolita Polska zostaje niniejszym upoważniona do ograniczenia do wysokości 50% prawa do odliczenia VAT od zakupu, nabycia wewnątrzwspólnotowego, przywozu, wynajmu lub leasingu silnikowych pojazdów drogowych, a także VAT naliczanego od wydatków związanych z tym pojazdami, jeżeli pojazd nie jest używany wyłącznie do celów działalności gospodarczej.”.

Ograniczenie powyższe nie ma jednak zastosowania w określonych okolicznościach, które są wskazane w art. 1 ust. 2 i 3 tej samej decyzji, gdzie zapisano: „2. Ograniczenie do wysokości 50%, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do pojazdów silnikowych o dopuszczalnej masie całkowitej przekraczającej 3.500 kg lub pojazdów silnikowych posiadających łącznie z siedzeniem kierowcy więcej niż dziewięć miejsc siedzących.

Ponadto ograniczenie do wysokości 50%, o którym mowa w ust 1 nie ma zastosowania do VAT naliczonego od wydatków, które są w całości związane z działalnością gospodarczą podatnika.”

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przywołane wyżej przepisy Decyzji nakazują mu zachować określoną kolejność postępowania w odniesieniu do wydatków związanych z silnikowymi pojazdami drogowymi. Na podstawie art. 1 ust. 3 Decyzji, każdy wydatek związany z tymi pojazdami może i winien ocenić, czy jest on w całości związany z jego działalnością gospodarczą i czy służy czynnościom opodatkowanym:

*   jeżeli oceni, że wydatek taki w całości jest związany z jego działalnością gospodarczą (czynnościami opodatkowanymi), to nie jest zmuszony do stosowania ograniczenia wprowadzonego/zapisanego w art. 1 ust. 1 tej Decyzji,
*   jeżeli oceni, że wydatek taki nie jest w całości związany z jego działalnością gospodarczą bo jest wykorzystywany do celów prywatnych podatnika, to jest zmuszony do stosowania ograniczenia wprowadzonego/zapisanego w art. 1 ust. 1 Decyzji.

Z powyższego zapisu wynika, że każdy wydatek, który wg oceny podatnika w całości jest związany z działalnością gospodarczą podatnika (czynnościami opodatkowanymi) nawet jeżeli zostanie poniesiony na rzecz samochodu, który nie jest używany wyłącznie do celów działalności gospodarczej właśnie z tego względu/przyczyny (wyłącznego związania z działalnością) nie podlega ograniczeniu wskazanemu powyżej. W takim przypadku bowiem o prawie do odliczenia decyduje tylko i wyłącznie fakt, że wydatek ten jest w całości związany z jego działalnością gospodarczą.

Gdy jednak wg oceny podatnika poniesiony wydatek związany z tymi pojazdami nie w całości jest związany z działalnością podatnika to wówczas musi on do stosować ograniczenia do wysokości 50% prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wysokość ograniczenia nie jest kształtowana przez okoliczności charakterystyczne dla rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności, a jest ustalona jako stała kwota równa wspomnianym 50%.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że cytowany przepis nie zawiera definicji wskazującej, że pojęcie „wykorzystywanie wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika” winno/musi mieć miejsce od wyznaczonego momentu w sposób ciągły, czyli bez przerwy. Uważa zatem, że status pojazdu samochodowego jako „wykorzystywanego wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika” może obowiązywać w ściśle określonych momentach/okresach czasu, a kiedy ma to miejsce, ocenia i decyduje sam podatnik, bo takie prawo przyznają mu przepisy dyrektywy i decyzji wykonawczej.

Nie zachodzi wówczas potrzeba uznawania pojazdów samochodowych za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej na podstawie przepisów art. 86a ust. 4 pkt 1). Zapisane w tych przepisach warunki są w sprzeczności z wspomnianymi wcześniej art. 26 ust. 1 lit. a) Dyrektywy i art. 1 ust. 3. Decyzji wykonawczej. Przepisy krajowe uzależniają/ ograniczają prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego VAT od przyjętego przez podatnika sposobu wykorzystywania pojazdu (wykorzystywanie wyłączne czy „mieszane”), na rzecz którego są ponoszone, a całkowicie pomijają podstawową zasadę związku podatku naliczonego z działalnością/czynnościami opodatkowanymi podatnika. A na takie pomijanie Decyzja wykonawcza nie dała ustawodawcy krajowemu upoważnienia.

Z tych też względów Wnioskodawca uważa, że jego stanowisko w świetle obowiązującego stanu prawnego i odpowiedź TAK na pytanie pierwsze i odpowiedź NIE na pytanie drugie jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W myśl generalnej zasady, wyrażonej w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego przepisu wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT tylko w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione lub niepodlegające opodatkowaniu, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi zakupy te są związane. Najistotniejszym bowiem warunkiem, umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, w ramach której wykonuje czynności opodatkowane.

Zgodnie z dyspozycją art. 90 ust. 1 powołanej ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Stosownie do ust. 2 cytowanego artykułu, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Przepis ust. 3 ww. artykułu stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W odniesieniu do wydatków dotyczących samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony, ustawodawca określił odrębne zasady odliczania podatku naliczonego, które z dniem 1 kwietnia 2014 r. wprowadził mocą ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 312), zwanej dalej: „ustawą nowelizującą”.

Podstawą wprowadzonych zmian jest przede wszystkim Decyzja wykonawcza Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. upoważniająca Rzeczpospolitą Polską do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 353 z 28.12.2013, str. 51).

Zmiany wynikają również z konieczności dostosowania przepisów podatku od towarów i usług do tez wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie C-160/11 Bawaria Motors.

Zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

1.  wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika;
2.  należnego z tytułu:
    1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,
    2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,
    3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;
3.  należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a;
4.  wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego, deklaracji importowej w przypadku, o którym mowa w art. 33b, oraz z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34.

Stosownie do art. 86a ust. 2 ustawy, do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1.  nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
2.  używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;
3.  nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Jak wynika z ww. regulacji, podatnikowi przysługuje ograniczone do 50% prawo do odliczenia podatku w odniesieniu do wszystkich wydatków związanych z pojazdami samochodowymi przeznaczonymi do użytku „mieszanego”.

Dla celów stosowania tego ograniczenia, przez wykorzystywanie „mieszane” należy rozumieć, że w odniesieniu do pojazdu wykorzystywanego w działalności gospodarczej istnieje możliwość jego użycia również do celów niezwiązanych z tą działalnością np. do celów prywatnych. Nie jest przy tym istotny moment, w którym użycie to ma miejsce podczas całego okresu użytkowania przez podatnika danego pojazdu, żeby uznać ten pojazd za wykorzystywany do celów „mieszanych”.

Celem zapewnienia właściwego wdrożenia decyzji wykonawczej Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. przyjmuje się, że każdy pojazd samochodowy o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony – ze względu na swoje cechy konstrukcyjne – służy co do zasady użytkowi „mieszanemu”, a zatem wszystkie wydatki z nim związane podlegają ograniczeniu w odliczaniu do 50%. Jednakże od tej zasady występują także wyjątki.

W myśl art. 86a ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1.  w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:
    1.  wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub
    2.  konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
2.  do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Na podstawie art. 86a ust. 4 ww. ustawy, pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub
2.  konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Zgodnie z postanowieniami ust. 12 ww. artykułu, podatnicy wykorzystujący wyłącznie do działalności gospodarczej pojazdy samochodowe, dla których są obowiązani prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, mają obowiązek złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego informację o tych pojazdach w terminie 7 dni od dnia, w którym poniosą pierwszy wydatek związany z tymi pojazdami.

Według ust. 13 tego artykułu, w przypadku niezłożenia w terminie informacji, o której mowa w ust. 12, uznaje się, że pojazd samochodowy jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika dopiero od dnia jej złożenia.

Natomiast w przypadku zmiany wykorzystywania pojazdu samochodowego podatnik jest obowiązany do aktualizacji informacji, o której mowa w ust. 12, najpóźniej przed dniem, w którym dokonuje tej zmiany (art. 86a ust. 14 ustawy).

Ponadto ustawą nowelizującą z dnia 7 lutego 2014 r. wprowadzono do ustawy o podatku od towarów i usług przepisy art. 90b regulujące kwestie korekt podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia pojazdów samochodowych.

W myśl ust. 1 tego artykułu, w przypadku gdy w ciągu 60 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym odpowiednio nabyto, dokonano importu lub oddano do używania pojazd samochodowy:

1.  o którym mowa w art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a, nastąpi zmiana jego wykorzystywania na wykorzystywanie do celów działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik jest obowiązany do dokonania korekty kwoty podatku naliczonego odliczonej przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tego pojazdu;
2.  w odniesieniu do którego kwotę podatku naliczonego stanowiła kwota, o której mowa w art. 86a ust. 1, nastąpi zmiana jego wykorzystywania na wykorzystywanie wyłącznie do działalności gospodarczej, podatnik jest uprawniony do dokonania korekty kwoty podatku naliczonego odliczonej przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tego pojazdu.

Na potrzeby korekty, o której mowa w ust. 1, uznaje się, że pojazd samochodowy odpowiednio nie jest już wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej albo jest wykorzystywany wyłącznie do takiej działalności począwszy od miesiąca, w którym nastąpiła zmiana jego wykorzystywania. Korekty tej dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty (ust. 4 tego artykułu).

Należy przy tym zaznaczyć, że według art. 11 ust. 1 ustawy nowelizującej, przepisy art. 90b ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do pojazdów samochodowych nabytych, importowanych lub wytworzonych przez podatnika od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy, z zastrzeżeniem ust. 2.

Należy dodać, że ustawa nowelizująca odnosi się również do wydatków na paliwo do napędu pojazdów samochodowych.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika do dnia 30 czerwca 2015 r. paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu:

1.  samochodów osobowych;
2.  innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi:
    1.  1 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 425 kg,
    2.  2 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 493 kg,
    3.  3 lub więcej - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 500 kg.

Przepis ust. 1 nie dotyczy pojazdów samochodowych, które są wykorzystywane przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej (art. 12 ust. 2 ustawy nowelizującej).

Z powyższego wynika, że do dnia 30 czerwca 2015 r. – stosownie do ww. art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej – nie można dokonywać odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu wykorzystywanych do napędu pojazdów służących zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, jeśli są to samochody wymienione w tym przepisie.

Prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu wykorzystywanych do napędu wskazanych w art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej samochodów osobowych oraz innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych przysługiwać będzie zatem dopiero od dnia 1 lipca 2015 r.

Zaznaczenia wymaga, że w obszarze odliczania podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, które z uwagi na swoją konstrukcję mogą być wykorzystywane także do celów prywatnych, brak jest harmonizacji. Z uwagi na brak harmonizacji w tym obszarze, podstawą prawną działań w państwach członkowskich są decyzje derogacyjne wydane na podstawie art. 395 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1, z późn. zm.) oraz ograniczenia zachowane przez państwa członkowskie na podstawie art. 176 tej Dyrektywy.

W celu uregulowania kwestii prawa do odliczenia od wydatków związanych z użytkowaniem ww. pojazdów, Polska wystąpiła z wnioskiem do Komisji Europejskiej o upoważnienie jej do wprowadzenia szczególnych środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE w odniesieniu do niektórych silnikowych pojazdów drogowych i związanych z nimi wydatków. Odstępstwo to dotyczy możliwości stosowania ograniczenia do wysokości 50% prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu, nabycia wewnątrzwspólnotowego, przywozu, wynajmu lub leasingu silnikowych pojazdów drogowych o masie całkowitej nieprzekraczającej 3.500 kg lub pojazdów silnikowych posiadających łącznie z siedzeniem kierowcy więcej niż dziewięć miejsc siedzących, a także podatku naliczanego od wydatków związanych z tymi pojazdami, w tym zakupu paliwa, jeśli pojazd nie jest używany wyłącznie do celów działalności gospodarczej.

Decyzją z dnia 17 grudnia 2013 r. Rada Unii Europejskiej wyraziła zgodę na wprowadzenie wnioskowanego ograniczenia. Skutkiem ww. decyzji jest cytowana ustawa nowelizująca, wprowadzająca do ustawy o podatku od towarów i usług ograniczenie w odliczaniu podatku naliczonego od wszystkich wydatków związanych z użytkowaniem pojazdów samochodowych niespełniających wymaganych kryteriów.

Podkreślić należy, że art. 26 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE zawiera wymóg rozliczania się z podatku w przypadku użycia składników majątku przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników lub, bardziej ogólnie, do celów innych niż działalność jego przedsiębiorstwa. Natomiast art. 168 tej Dyrektywy ustanawia prawo podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego od dostarczonych mu towarów i świadczonych na jego rzecz usług, które są wykorzystywane na potrzeby jego opodatkowanych transakcji.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca posiada 3 samochody osobowe stanowiące jego środki trwałe. Każdy z tych pojazdów w określonych sytuacjach jest pojazdem używanym nie tylko do celów prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z użytkowaniem tych pojazdów Wnioskodawca ponosi wydatki, które – według jego oceny – w całości są związane z jego działalnością opodatkowaną. Do takich wydatków przykładowo należą:

*   opłaty za parkowanie pojazdów na parkingach strzeżonych, ponoszone przy wyjazdach służbowych,
*   opłaty za przejazdy autostradą ponoszone w związku wyjazdem/podróżą służbową pracownika Wnioskodawcy lub jego współwłaściciela,
*   obowiązkowe przeglądy gwarancyjne, okresowe, pogwarancyjne,
*   okresowe mycie i kosmetyka tych pojazdów,
*   oklejenie samochodów logiem i nazwą firmy,
*   inne, spełniające warunek wyłączności poniesienia na potrzeby działalności Wnioskodawcy.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy oraz przywołanych regulacji prawnych prowadzi do stwierdzenia, że spośród z wymienionych we wniosku wydatków, jedynie w odniesieniu do wydatków dotyczących oklejenia samochodów logiem i nazwą firmy może mieć zastosowanie pełne odliczenie podatku naliczonego (o ile Wnioskodawca prowadzi działalność w całości opodatkowaną). W tym bowiem przypadku odliczenia należy dokonać na zasadach ogólnych wynikających z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy (z ewentualnym uwzględnieniem postanowień art. 90 ustawy), gdyż nie jest to wydatek wynikający z użytkowania konkretnych samochodów, lecz wydatek związany z reklamą firmy (zatem należy do kategorii kosztów ogólnych całej działalności gospodarczej).

Natomiast odnośnie pozostałych wydatków, które Wnioskodawca wymienił we wniosku, tj.:

*   opłat za parkowanie pojazdów na parkingach strzeżonych,
*   opłat za przejazdy autostradą,
*   obowiązkowych przeglądów gwarancyjnych, okresowych, pogwarancyjnych,
*   okresowego mycia i kosmetyki tych pojazdów,
*   innych wydatków związanych z użytkowaniem samochodów, spełniających warunek wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 86a ust. 4 ustawy,

należy stwierdzić, że w związku z tym, że służą użytkowaniu samochodów osobowych wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i – jak wskazał – w określonych sytuacjach również do celów innych niż działalność gospodarcza (celów prywatnych), nie przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego, a jedynie 50% tego podatku.

Należy wyjaśnić, że powyższe wydatki nie należą do kategorii kosztów ogólnych związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, od których przysługuje prawo do odliczenia na zasadach ogólnych, tj. na podstawie art. 86 ustawy. Wydatki te Wnioskodawca ponosi w związku z użytkowaniem posiadanych samochodów, które należą do kategorii wymienionej w art. 86a ust. 1 ustawy. W sytuacji użytkowania tego rodzaju samochodów obowiązują przepisy szczególne i tym przepisom podlegają również dotyczące tych samochodów wydatki, o czym stanowi przepis art. 86a ust. 2 pkt 3 ustawy, zawierający otwarty katalog kosztów dotyczących użytkowania takich samochodów. Wobec powyższego, odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków, jako bezpośrednio związanych z użytkowanymi przez Wnioskodawcę samochodami, nie można dokonywać z pominięciem regulacji zawartych w treści art. 86a ustawy.

Zatem o kwalifikacji czy w związku z konkretnym wydatkiem przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego nie decyduje sam rodzaj danego wydatku (który biorąc pod uwagę jego obiektywne przeznaczenie, ma związek z wykonywaną działalnością gospodarczą), lecz fakt wykorzystywania samochodów w sposób „mieszany” – tj. do celów służbowych i prywatnych (nawet jeśli użytkowanie na cele prywatne występuje rzadko/sporadycznie). Należy przy tym zaznaczyć, że ograniczenie w odliczeniu podatku naliczonego uregulowane w tym przepisie dotyczy wszystkich ww. wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę w związku z użytkowaniem przedmiotowych samochodów, niezależnie od tego czy są/będą one w danym momencie wykorzystywane do wykonywania czynności służbowych, czy na cele prywatne (np. wszystkich opłat za parkowanie pojazdów na parkingach strzeżonych, a nie wyłącznie ponoszonych w związku z wyjazdami służbowymi).

Odnosząc się do stwierdzenia Wnioskodawcy, że przepisy nie określają, że „wykorzystywanie wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika” winno/musi mieć miejsce od wyznaczonego momentu w sposób ciągły (bez przerwy) należy zauważyć, że zgodnie z przepisami, kwestia wykorzystywania m.in. samochodów osobowych wyłącznie do działalności gospodarczej pozostaje w bezpośrednim związku z obowiązkiem składania informacji o tym pojeździe naczelnikowi urzędu skarbowego. Przepis art. 86a ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług nakłada bowiem obowiązek złożenia takiej informacji w przypadku wykorzystywania tego typu pojazdu wyłącznie do działalności gospodarczej, natomiast ust. 14 tego artykułu nakazuje aktualizować tę informację przy każdej zmianie sposobu wykorzystywania tego pojazdu. Ponadto, w przypadku zmiany sposobu jego wykorzystywania, w bezpośredniej korelacji pozostaje również przepis art. 90b ustawy, regulujący kwestie korekty podatku naliczonego, do której podatnik jest zobowiązany w sytuacji zmiany przeznaczenia pojazdu samochodowego.

Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że każdy sposób wykorzystywania samochodu musi być trwały/ciągły, gdyż wiąże się z określonymi konsekwencjami prawnopodatkowymi. Zatem wbrew przekonaniu Wnioskodawcy, status pojazdu samochodowego (samochodu osobowego) jako wykorzystywanego wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, nie może obowiązywać jedynie w ściśle określonych momentach/okresach czasu.

Należy ponownie zwrócić uwagę, że wprowadzenie – ustawą nowelizującą – do ustawy o podatku od towarów i usług ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego od wszystkich wydatków związanych z użytkowaniem pojazdów samochodowych niespełniających wymaganych kryteriów było wynikiem Decyzji wykonawczej z dnia 17 grudnia 2013 r., w której Rada Unii Europejskiej wyraziła zgodę na wprowadzenie tego ograniczenia, upoważniając tym samym Polskę do zastosowania szczególnych środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE.

Skoro tak, to nie można wywodzić, że wprowadzone na podstawie Decyzji wykonawczej ograniczenia sprzeciwiają się regulacjom Dyrektywy oraz przepisom krajowym normującym kwestie zasad ogólnych prawa do odliczenia podatku naliczonego. W konsekwencji, nie ma podstaw do tego, aby Wnioskodawca mógł stosować bezpośrednio regulacje unijne.

Odnosząc się do fragmentów stanowiska Wnioskodawcy, w którym argumentację oparł na przepisach art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, należy przywołać wyrok TSUE w sprawie C-8/81 (Ursula Becker), w którym Trybunał odniósł się do bezpośredniego stosowania Szóstej Dyrektywy i Dyrektyw Rady w ogólności. TSUE podkreślił, że art. 189 Traktatu Rzymskiego (obecnie art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej – wersja skonsolidowana Traktatu o Unii Europejskiej i Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej) przewiduje, że „Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków”. Na gruncie tej regulacji w powyższym rozstrzygnięciu TSUE podkreślił możliwość bezpośredniego stosowania Dyrektyw, stwierdzając przede wszystkim, że „w przypadkach, gdy władze Wspólnoty nałożyły na państwa członkowskie obowiązek pewnego działania, efektywność takiego obowiązku byłaby ograniczona jeżeli osoby nie miałyby możliwości powoływać się na nie przed sądem zaś sądy krajowe nie mogłyby rozpatrywać ich jako elementu prawa wspólnotowego (\`(...)\`) w związku z tym w tych przypadkach, gdy regulacje Dyrektywy są w odniesieniu do ich zakresu (\`(...)\`) bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne, na regulacjach tych podmioty mogą, w przypadku niewprowadzenia do prawa krajowego stosownych regulacji w przewidzianym czasie, opierać się, jeżeli prawo krajowe jest niezgodne z Dyrektywą”.

Z przywołanego wyroku wynika, że możliwość powoływania się bezpośrednio na przepisy Dyrektywy istnieje tylko wtedy, gdy przepisy krajowe są niezgodne z Dyrektywą. W przedmiotowej sprawie przepisy krajowe nie naruszają celów Dyrektywy.

Zatem przepisy Dyrektywy nie mogą być przez Wnioskodawcę bezpośrednio stosowane, bowiem wyznaczają one państwom członkowskim zamierzony cel, jaki winny one osiągnąć, pozostawiając władzom krajowym wybór form i środków ich wprowadzania, zaś wyjątek niezgodności przepisów krajowych z Dyrektywą w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania. Podstawą prawną odliczenia nie mogą być również przepisy decyzji derogacyjnej.

Mając na uwadze powyższe uzasadnienie, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia, a w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.