Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPB3.4510.630.2016.1.MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2017-02-01
Teza: Czy przedmiot aportu będzie stanowił przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT?
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; aport; działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; udział-objęcie udziałów; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 listopada 2016 r. (data wpływu 2 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji zbioru składników majątkowych jako niestanowiących przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (pytanie oznaczone jako pierwsze) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 grudnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie kwalifikacji zbioru składników majątkowych jako niestanowiących przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

W wyżej wymienionym wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

Wnioskodawca planuje zostać wspólnikiem innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (dalej: „Spółka").

Następnie zamierza po dniu 1 stycznia 2017 r. wnieść do Spółki w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) środki trwałe w postaci dwóch elektrowni wiatrowych wraz z fundamentami (dalej: „Przedmiot aportu"), które wcześniej Wnioskodawca nabył w sposób odpłatny.

Przedmiot wkładu był przez Wnioskodawcę w części sfinansowany dotacją.

Na moment aportu Spółka będzie podmiotem istniejącym, wpisanym do rejestru przedsiębiorców. W zamian za wkład niepieniężny, Spółka wyda Wnioskodawcy własne udziały.

Może wystąpić sytuacja, w której nominalna wartość obejmowanych przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce będzie niższa od rynkowej wartości wnoszonego wkładu.

Na moment aportu:

*   przedmiot aportu nie będzie stanowił wyodrębnionego organizacyjnie (na bazie statutu, regulaminu, czy też innego aktu podobnym charakterze) zespołu składników w postaci odrębnego oddziału, działu ani departamentu przedsiębiorstwa, na którego czele stałby kierownik, czy dyrektor;
*   nie będzie odrębnego planu kont przyporządkowanego do przedmiotu aportu;
*   Wnioskodawca nie będzie prowadził odrębnych kont ewidencyjnych dotyczących wyłącznie gospodarki finansowej Przedmiotu aportu;
*   nie będzie odrębnych planów finansowych, budżetów etc. dot. Przedmiotu aportu;
*   nie będzie odrębnego rachunku (subrachunku) bankowego, na który wpływają należności i są spłacane zobowiązania związane z wykorzystywaniem przedmiotu u Wnioskodawcy;
*   w przypadku gdy na moment aportu będą występować zobowiązania lub należności związane ze Przedmiotem aportu, nie zostaną one przeniesione w ramach aportu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy przedmiot aportu będzie stanowił przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT?
2.  W razie uznania, że Przedmiot aportu nie będzie stanowił przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części, w jaki sposób Wnioskodawca powinien rozpoznać koszt uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów Spółki?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie pierwsze. Wniosek Spółki w pozostałym zakresie jest przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 1

Przedmiot aportu nie będzie stanowił przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o CIT „Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania".

Zgodnie z powyższą definicją na gruncie podatkowym mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

Stanowisko dotyczące konieczności łącznego spełnienia przez zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa wszystkich ww. kryteriów, jest powszechnie akceptowane zarówno w praktyce organów podatkowych (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 30 listopada 2012 r., znak IPTPP4/443-686/12-3/OS, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 25 czerwca 2010 r., znak ILPB3/423-283/10-4/EK), jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z dnia 13 sierpnia 2009 r., sygn. I SA/Ke 226/09).

Zorganizowana część przedsiębiorstwa to więc przede wszystkim zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych.

Jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w indywidualnej interpretacji z dnia 10 października 2008 r., znak ILPB3/423-446/08-2/HS: „(\`(...)\`) zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, które w przyszłości mogą służyć do prowadzenia odrębnego zakładu, lecz zorganizowany, autonomiczny zespół tych składników. Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki czyli kadra pracownicza”.

Pogląd ten podzielił także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 29 czerwca 2011 r., znak IPPP1-443-702/11-2/MP.

Dodatkowo, zespół składników majątkowych stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa powinien również obejmować zobowiązania, które w przypadku dokonania transakcji, którego przedmiotem jest zorganizowana część przedsiębiorstwa muszą przejść w całości na nabywcę.

Powyższe stanowisko potwierdzili:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 15 czerwca 2012 r., znak IPPP1/443-322/12-2/PR: „Z zawartych we wniosku informacji wynika więc, że nie dojdzie do pełnego wyodrębnienia majątku związanego z działalnością przedsiębiorstwa prowadzonego przez Wnioskodawcę jako osobę fizyczną, gdyż wykluczona zostanie m.in. część zobowiązań. W rezultacie nie można powiedzieć, że w opisanym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym dojdzie do wydzielenia zespołu składników majątkowych mogących potencjalnie stanowić niezależnie funkcjonujące na rynku przedsiębiorstwo";
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 1 września 2011 r., znak IBPP3/443-634/11/AB: „Zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest zatem możliwe tylko w przypadku, gdy na nabywcę zostaną przeniesione wszystkie należności i zobowiązania wcześniej jej przypisane".

Zespół składników materialnych i niematerialnych stanowiących zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa musi być dodatkowo organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie.

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji z dnia 11 lipca 2008 r., znak IP-PB3-423-816/08-2/MB, uznał iż: „Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa" powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie", a więc w ramach działalności prowadzonej przez Podatnika i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa. W przedsiębiorstwie Podatnika wydzielona część jest wyodrębniona w postaci oddzielnej jednostki organizacyjnej, działu (\`(...)\`) Aspekt finansowy wyodrębnienia oznacza, że powinno być możliwe przypisanie przedmiotowi aportu, w strukturach Podatnika, określonych wskaźników finansowych, w tym zwłaszcza przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań realizowanych („osiąganych”) przez przedmiot aportu. Takie przypisanie ww. wielkości powinno być możliwe w szczególności przy wykorzystaniu komputerowego systemu wspomagającego zarządzanie przedsiębiorstwem lub systemu księgowo-rachunkowego”.

Wyodrębnienie finansowe wymaga więc posiadania takiego systemu ewidencji, który umożliwia przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jak wynika ze stanowisk organów w indywidualnych interpretacjach przez taki system należy rozumieć odrębne plany finansowe, odrębne budżety oraz prowadzenie zakładowych planów kont, na których księgowane są wyłącznie zdarzenia gospodarcze związane z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Taką interpretację przedstawił przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w indywidualnej interpretacji z dnia 18 marca 2008 r., znak IBPB3/423-100/08/MS/KAN-3205/12/07.

Na dodatkową przesłankę odrębności finansowej zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji z dnia 11 lutego 2008 r., znak IP-PB3-423-418/07-2/MB, w której wskazał, że odrębność finansowa wymaga posiadania rachunku bankowego, na który wpływać będą środki generowane przez danego rodzaju działalność gospodarczą oraz z którego regulowane będą zobowiązania związane z tą działalnością. W ten sposób finansowe wyodrębnienie danego zespołu składników majątkowych wykraczać będzie poza wymiar ewidencyjny, co oznaczać będzie, że zapewniona zostanie faktyczna możliwość zarządzania danym zespołem składników majątkowych oraz przypisanymi do tego zespołu składników zasobami ludzkimi, a ewidencyjne wyodrębnienie kont będzie miało wymiar nie tylko informacyjny.

Biorąc więc pod uwagę definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartej w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, jak i praktykę organów podatkowych w zakresie interpretacji tego przepisu, zdaniem Wnioskodawcy, aby móc uznać nabywane przedmiot aportu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, na moment aportu powinny być łącznie spełnione następujące przesłanki:

*   istnienie w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;
*   organizacyjne wyodrębnienie w strukturze istniejącego przedsiębiorstwa jako zakład, oddział itp.; przyporządkowanie pracowników oraz majątku do zorganizowanej części przedsiębiorstwa;
*   finansowe wyodrębnienie w istniejącym przedsiębiorstwie polegające na istnieniu odrębnych kont analitycznych i syntetycznych dotyczących działalności zorganizowanej części przedsiębiorstwa, posiadanie przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa odrębnego rachunku bankowego;
*   przejście pracowników w trybie art. 231 Kodeksu pracy;
*   dla istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa na moment nabycia konieczne jest również przeniesienie w ramach transakcji aportu wszystkich składników majątku (w tym zobowiązań) związanych z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy Przedmiot aportu nie będzie stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa na moment aportu.

Świadczą o tym następujące cechy przedmiotu aportu:

*   Przedmiot aportu nie będzie stanowił wyodrębnionego organizacyjnie (na bazie statutu, regulaminu, czy też innego aktu podobnym charakterze) zespołu składników w postaci odrębnego oddziału, działu ani departamentu przedsiębiorstwa, na którego czele stałby kierownik, czy dyrektor;
*   Wnioskodawca nie będzie prowadził odrębnego zakładowego planu kont przyporządkowanego do Przedmiotu aportu;
*   plan kont u Wnioskodawcy nie będzie zawierał odrębnych kont ewidencyjnych dotyczących wyłącznie gospodarki finansowej przedmiotu aportu;
*   brak jest odrębnych planów finansowych, budżetów etc. dot. przedmiotu aportu;
*   brak jest odrębnego rachunku (subrachunku) bankowego, na który wpływają należności i są spłacane zobowiązania związane z Przedmiotem aportu;
*   w przypadku wystąpienia zobowiązań lub należności związanych ze Przedmiotem aportu, nie zostaną one przeniesione w ramach aportu;
*   w ramach aportu nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy w trybie art. 231 Kodeksu pracy.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy Przedmiot aportu nie będzie stanowić przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ustosunkowując się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy stwierdzić, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Niezależnie od powyższego wskazać należy, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby pełną ocenę spełnienia bądź niespełnienia przez opisywany we wniosku zespół składników majątkowych przesłanek określonych w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności spełniania bądź nie spełnienia warunku zdolności do funkcjonowania jako niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego określone zadania gospodarcze.

Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016, poz. 718 ze. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.