Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-2-2/4511-815/15/ZuK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-03-30
Teza: Czy w opisanym stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym) ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu po stronie Wnioskodawcy, z tytułu nabycia i realizacji praw wynikających z akcji fantomowych, niezależnie od tego, że przekazanie akcji fantomowych Wnioskodawcy nastąpi nieodpłatnie, powstanie tylko w momencie wypłaty mu Kwoty Rozliczenia i stanowić będzie przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który powinien zostać rozliczony wyłącznie w rocznym zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 30b ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: instrumenty-pochodne instrumenty finansowe; plan; programy-program motywacyjny; rozliczanie (rozliczenia)
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 28 grudnia 2015 r. (data otrzymania 30 grudnia 2015 r.), uzupełnionym 8 marca 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w programie motywacyjnym – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 grudnia 2015 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w programie motywacyjnym.

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z 26 lutego 2016 r. Znak: IBPB-2-2/4511-815/15/ZuK wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano 8 marca 2016 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca będzie uczestnikiem programu motywacyjnego (dalej: „Program”), którym objęci zostaną członkowie Kadry Zarządzającej, a także wybrani pracownicy i współpracownicy (tj. osoby prowadzące działalność gospodarczą, ewentualnie zleceniobiorcy) Spółki A oraz Spółki B, Spółki C, Spółki D, Spółki E (dalej: „Spółki X”). Program będzie organizowany i wdrażany przez Spółkę A (dalej: „Spółka”).

Zasady wdrażania i funkcjonowania Programu zostały zawarte w przyjętym przez Spółkę regulaminie. Celem Programu będzie zaś zmotywowanie uczestników do podejmowania działań zmierzających do utrzymania/poprawy wyników finansowych Spółek X, a tym samym ich pozycji rynkowej. Mając to na względzie, Spółka zamierza uzależnić wysokość możliwych do otrzymania przez Wnioskodawcę w ramach Programu kwot od osiąganych wyników finansowych.

Aby zrealizować Program, oprócz wdrożenia stosownego regulaminu, Spółka zamierza zawrzeć z Wnioskodawcą pisemną umowę, której treścią będzie przyznanie mu określonej w umowie liczby akcji fantomowych, których wartość nominalna w momencie przyznania będzie wynosiła 1 zł (za jedną akcję fantomową). Umowa będzie umową cywilnoprawną, odrębną od stosunków prawnych łączących Wnioskodawcę ze Spółkami X. Akcje fantomowe zostaną przekazane Wnioskodawcy nieodpłatnie. Zgodnie z zasadami Programu, akcje fantomowe nie będą stanowiły akcji w rozumieniu ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030), nie będą akcjami notowanymi na giełdzie i nie dadzą ich nabywcom żadnych praw akcyjnych czy udziałowych w stosunku tak do Spółki jak i innych Spółek X, a zatem posiadacz akcji fantomowych nie będzie uważany za akcjonariusza czy udziałowca z tytułu posiadania tych akcji, w szczególności nie będzie mu przysługiwało prawo głosu ani prawo do dywidendy. Przyznawane Wnioskodawcy akcje fantomowe będą niezbywalne, z wyjątkiem ich wykupu przez Spółkę w celu realizacji przez Wnioskodawcę przyznanego mu prawa.

Zgodnie z zasadami Programu, Wnioskodawca nabywając akcje fantomowe uzyska prawo do otrzymania w przyszłości kwoty rozliczenia pieniężnego (dalej: „Kwota Rozliczenia”) kalkulowanego jako iloczyn liczby przyznanych akcji fantomowych i ich wartości ustalanej po zakończeniu okresu wyczekiwania, a Spółka zobowiąże się do wypłaty tej kwoty. Okres wyczekiwania będzie obejmował pierwszy kwartał 2016 r. Zgodnie z postanowieniami Programu, realizacja praw wynikających z akcji fantomowych będzie następowała po spełnieniu określonych w Umowie warunków, w tym w szczególności po osiągnięciu przez wskaźnik finansowy w postaci marży bezpośredniej, określonego, założonego przez Spółkę poziomu w porównaniu ze średnią kwartalną marżą bezpośrednią Spółek X z 2015 r., upływie przewidzianego w Umowie okresu czy pozostawania w zatrudnieniu w całym okresie wyczekiwania (tj. Wnioskodawca, gdy w okresie wyczekiwania rozwiąże stosunki prawne łączące go ze Spółkami X, zostanie pozbawiony prawa do otrzymania Kwoty Rozliczenia). W tym sensie, przyznane Wnioskodawcy w oparciu o akcje fantomowe prawo do otrzymania Kwoty Rozliczenia w przyszłości jest prawem warunkowym. Spółka przeznaczy określoną pulę pieniężną na wypłatę Kwot Rozliczenia, które Wnioskodawca ma otrzymać w związku z jego uczestnictwem w Programie. Kwoty Rozliczenia będą wypłacane ze środków obrotowych Spółki i ich płatność zostanie dokonana w terminach i na zasadach przewidzianych w Regulaminie. Zgodnie z zakładanymi zasadami Programu, wartość akcji fantomowych ustalana po zakończeniu okresu wyczekiwania, uzależniona będzie od wartości określonego wskaźnika finansowego, tj. marży bezpośredniej segmentu działalności usług Ochrony Fizycznej za I kwartał 2016 r., kalkulowanej w oparciu o przychody ze sprzedaży tych usług pomniejszone o bezpośrednie koszty operacyjne świadczonych usług, punktem odniesienia będzie średnia kwartalna marża bezpośrednia osiągnięta w tym segmencie działalności przez Spółki X w 2015 r. Wnioskodawca wskazał, że warunki uprawniające do otrzymania Kwoty Rozliczenia mogą być różne w odniesieniu do poszczególnych uczestników Programu. Szczegółowy sposób wyliczenia Kwoty Rozliczenia ustalony zostanie indywidualnie w Umowie zawartej pomiędzy Spółką a Wnioskodawcą.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że prawo do rozliczenia pieniężnego w postaci akcji fantomowych przyznanych na podstawie pisemnej umowy, w ocenie Wnioskodawcy, stanowi instrument pochodny, dla którego instrumentem bazowym jest wskaźnik finansowy, który jest wykonywany przez dostawę lub rozliczenie pieniężne. Powyższy opis jest więc zdaniem Wnioskodawcy zbieżny z definicją instrumentu finansowego zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

Wnioskodawca przytoczył wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 listopada 2013 r. (sygn. akt II FSK 27/12) dotyczący co prawda innego stanu faktycznego, ale którego tezy pozostają aktualne także w sprawie niniejszej. W powołanym orzeczeniu, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Jeżeli przedmiotem indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa jest regulacja prawa podatkowego, która odwołuje się do przepisów prawa pracy, ocena możliwości stosowania i wykładni interpretowanej normy podatkowej przepisy te powinna uwzględniać i obejmować. Ponadto, w dalszej części uzasadnienia Sąd podniósł, że Interpretacji w rozumieniu rozdziału 1a działu II Ordynacji podatkowej podlegać będą wszystkie przepisy konkretną normę prawną tworzące, w tym przepisy niepodatkowe, ocena możliwości stosowania i wykładni, których są niezbędne dla zinterpretowania normy prawnopodatkowej.

Podobne tezy zostały także zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 listopada 2012 r. (sygn. akt II FSK 1193/11), w którym Sąd podniósł, że Odnosząc te rozważania do rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że: jeżeli przedmiotem indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa jest regulacja prawa podatkowego, która odwołuje się do przepisów o rachunkowości, ocena możliwości stosowania i wykładnia interpretowanej normy podatkowej przepisy te powinna uwzględniać i obejmować.

Wnioskodawca wskazał ponadto, że ze Spółką nie łączy go stosunek prawny (np. umowa o pracę, kontrakt menadżerski).

W związku z powyższym zdarzeniem przyszłym zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym) ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu po stronie Wnioskodawcy, z tytułu nabycia i realizacji praw wynikających z akcji fantomowych, niezależnie od tego, że przekazanie akcji fantomowych Wnioskodawcy nastąpi nieodpłatnie, powstanie tylko w momencie wypłaty mu Kwoty Rozliczenia i stanowić będzie przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który powinien zostać rozliczony wyłącznie w rocznym zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 30b ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawo do otrzymania Kwoty Rozliczenia w związku z realizacją uprawnień wynikających z akcji fantomowych wypełnia przesłanki do uznania go za pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód z uczestnictwa w Programie powstanie po stronie Wnioskodawcy tylko i wyłącznie w momencie wypłaty Kwoty Rozliczenia i stanowić będzie przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który będzie podlegał rozliczeniu wyłącznie w rocznym zeznaniu podatkowym, jak to wynika z treści art. 30b ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 5a pkt 13 ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych – oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz.U. z 2014 r., Nr 94), z wyłączeniem tytułów uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania oraz instrumentów rynku pieniężnego. W powołanym przepisie ustawy o obrocie instrumentami finansowymi wymienione są (w ppkt c tego przepisu) – niebędące papierami wartościowymi opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne.

W uzupełnieniu do powyższej definicji należy wskazać, że zgodnie z art. 3 pkt 28a ustawy o obrocie instrumentami finansowymi przez instrumenty pochodne należy rozumieć opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości instrumentów finansowych, walut stóp procentowych, rentowności, indeksów finansowych, wskaźników finansowych, towarów, zmian klimatycznych, stawek frachtowych, poziomów emisji, stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, a także innych aktywów, praw, zobowiązań, indeksów lub wskaźników (instrumentów bazowych) oraz instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego.

Z kolei zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz.U. z 2001 r. Nr 149, poz. 1674), instrument pochodny to taki, którego:

1.  wartość jest zależna od zmiany wartości instrumentu bazowego, to jest określonej stopy procentowej, ceny papieru wartościowego lub towaru, kursu wymiany walut, indeksu cen lub stóp, oceny wiarygodności kredytowej lub indeksu kredytowego albo innej podobnej wielkości i
2.  nabycie nie powoduje poniesienia żadnych wydatków początkowych albo wartość netto tych wydatków jest niska w porównaniu do wartości innych rodzajów kontraktów, których cena podobnie zależy od zmiany warunków rynkowych i
3.  rozliczenie nastąpi w przyszłości.

Z powyższych definicji należy wywieść, iż cechą pochodnych instrumentów finansowych jest fakt, iż ich wartość uzależniona jest od wartości instrumentów bazowych, czyli np. wartości akcji, obligacji, wartości indeksu giełdowego, wartości wskaźników finansowych itp.

Dodatkowo, należy wskazać, że pojawiające się w ustawie o obrocie instrumentami finansowymi pojęcia „prawo”, „zespół praw”, „umowa” i „instrument finansowy” to określenia mające charakter tautologiczny, tj. powtarzający ich znaczenie. W praktyce oznacza to, że instrumenty finansowe mogą w sensie cywilnoprawnym stanowić wiązkę umów lub złożone konstrukcje umowne składające się z powiązanych ze sobą funkcjonalnie relacji kontraktowych („Instrumenty pochodne w polskim systemie prawnym” Aleksander Chłopecki, PPH, 2009).

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, prawo do otrzymania Kwoty Rozliczenia w związku z realizacją praw wynikających z akcji fantomowych przez Wnioskodawcę kwalifikuje się zarówno: (i) jako instrument finansowy w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, gdyż jest instrumentem pochodnym, którego instrumentem bazowym jest wskaźnik finansowy i jest wykonywany przez rozliczenie pieniężne, jak również (ii) jako instrument pochodny w rozumieniu art. 3 pkt 28a ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, ze względu na to, że prawa przyznawane w ramach Programu są prawami majątkowymi, których cena zależy bezpośrednio od wartości wskaźnika finansowego.

Dodatkowo, należy wskazać, że Wnioskodawca będzie miał prawo do uzyskania świadczenia, zaś Spółka będzie zobowiązana do jego spełnienia, w określonym terminie i na określonych warunkach, co jest charakterystyczne dla (odpowiednio) nabywcy i wystawcy instrumentów finansowych. Zgodnie z ustawą o obrocie instrumentami finansowymi, realizacja pochodnego instrumentu finansowego może nastąpić poprzez rozliczenie pieniężne i w takiej formie są właśnie realizowane nabyte przez Wnioskodawcę prawa wynikające z akcji fantomowych nabyte w ramach Programu.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, zgodnie z ustawą o obrocie instrumentami finansowymi, prawo do otrzymania Kwoty Rozliczenia pieniężnego na zasadach określonych w Programie należy uznać za pochodny instrument finansowy, którego cena zależy bezpośrednio od wartości wskaźnika finansowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, niezależnie od tego, że otrzyma on akcje fantomowe nieodpłatnie, przychód podlegający opodatkowaniu powstanie wyłącznie w momencie ewentualnej wypłaty przez Spółkę świadczenia pieniężnego na jego rzecz, a nie w żadnym wcześniejszym momencie i będzie on stanowić przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z zastosowaniem 19% stawki podatkowej.

Wnioskodawca podkreślił, że samo przyznanie mu akcji fantomowych nie rodzi jeszcze skutku w postaci powstania przychodu, gdyż w momencie ich uzyskania nie można stwierdzić czy realizacja wynikających z nich praw przyniesie Wnioskodawcy wymierne korzyści ekonomiczne, a tym bardziej oszacować wartości tej korzyści. Uzyskanie przez Wnioskodawcę akcji fantomowych nieodpłatnie stwarza bowiem jedynie potencjalną możliwość uzyskania w przyszłości korzyści majątkowych, a tym samym nie można twierdzić, że już na tym etapie Wnioskodawca uzyskał jakiekolwiek przysporzenie.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy – przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy – za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Stosownie do treści art. 17 ust. 1b ww. ustawy – za datę powstania przychodu z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych uważa się moment realizacji tych praw.

Stosownie natomiast do art. 30b ust. 2 pkt 3 ww. ustawy – dochodem z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a.

Na podatniku, który uzyskał dochód z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (formularz PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 w związku z art. 30b ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W tym samym terminie jest obowiązany do wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy).

Podsumowując powyższe rozważania należy stwierdzić, że planowane przyznanie Wnioskodawcy akcji fantomowych spowoduje powstanie po jego stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu dopiero w momencie realizacji praw wynikających z akcji fantomowych (a nie na żadnym wcześniejszym etapie), który w konsekwencji stanowić będzie przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazane stanowisko znajduje uznanie w praktyce organów podatkowych, co potwierdza m.in.:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 4 czerwca 2014 r. Znak: ILPB2/415-274/14-2/WS: (\`(...)\`) w momencie realizacji praw wynikających z akcji fantomowych powstaje przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej, zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy. Do rozliczenia uzyskanego przychodu z ww. tytułu, w tym złożenia zeznania i zapłaty zryczałtowanego 19% podatku zobowiązani są wyłącznie pracownicy Wnioskodawcy, których prawa wynikające z akcji fantomowych zostaną zrealizowane.
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 30 lipca 2014 r. Znak: IPTPB2/415-308/14-2/JR: (\`(...)\`) po stronie Wnioskodawcy, z tytułu nabycia i realizacji warunkowego prawa stanowiącego pochodny instrument finansowy w postaci prawa do otrzymania rozliczenia pieniężnego powstanie przychód podlegający opodatkowaniu w momencie realizacji nabytego prawa, który będzie stanowił przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten będzie podlegał opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym wg stawki 19% zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy.
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 29 sierpnia 2014 r. Znak: ITPB2/415-677/14/IB: Mając na uwadze zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku, w szczególności zaś wobec nabywania przez pracowników Akcji Fantomowych stanowiących pochodne instrumenty finansowe za cenę odpowiadającą ich wartości rynkowej, w momencie ich nabywania pracownicy nie uzyskują przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast z chwilą realizacji praw wynikających z ww. pochodnych instrumentów finansowych, powstaje przychód w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy i dochód podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b ww. ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie zauważyć należy, że postępowanie w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego jest postępowaniem specyficznym, w którym składający wniosek o wydanie interpretacji ma obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) – art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej – a Organ wydający interpretację może przyjąć za podstawę swoich rozważań wyłącznie stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bądź jego uzupełnieniu na skutek wezwania organu podatkowego do uzupełnienia braków formalnych wniosku. Tym samym granice interpretacji przepisów prawa podatkowego zakreśla stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez Wnioskodawcę, na którym ciąży obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego co umożliwia jego prawnopodatkową ocenę.

To obowiązkiem Wnioskodawcy jest udzielenie wyczerpującej informacji na temat stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mającego być przedmiotem interpretacji. Precyzyjne przedstawienie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego jest najistotniejszym elementem wniosku, bowiem w oparciu o nie następuje ustalenie konsekwencji prawnopodatkowych. Jeżeli wniosek jest niepełny o informacje przedmiotowo istotne, to organ podatkowy nie może wydać poprawnej interpretacji. Opisując zdarzenie przyszłe w celu uzyskania interpretacji Wnioskodawca bierze na siebie odpowiedzialność za jego kompletność i wszelkie nieścisłości. Jedyną dopuszczalną ingerencją Organu podatkowego w opisane zdarzenie przyszłe jest uznanie go za niewyczerpujące, co stanowi brak formalny wniosku, podlegający uzupełnieniu w trybie art. 169 Ordynacji podatkowej.

W niniejszej sprawie Organ z tego uprawnienia skorzystał, albowiem zdarzenie przyszłe – co zdaniem Organu nie budzi wątpliwości – nie zostało przedstawione przez Wnioskodawcę w sposób wymagany art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Aby bowiem móc ocenić, jakie po stronie Wnioskodawcy wystąpią skutki prawnopodatkowe w związku z uczestnictwem w programie motywacyjnym, należy najpierw dokonać oceny skutków prawnopodatkowych programu motywacyjnego, zatem winien on być przedstawiony w sposób wyczerpujący. Tym samym za element opisu zdarzenia przyszłego Organ uznał informację o tym, że prawo do rozliczenia pieniężnego w postaci akcji fantomowych przyznanych na podstawie pisemnej umowy stanowi instrument pochodny, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 94 ze zm.).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy – jednym ze źródeł przychodów są m.in. kapitały pieniężne.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy – za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających.

Zgodnie z art. 17 ust. 1b ww. ustawy – za datę powstania przychodu z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych uważa się moment realizacji tych praw.

Stosownie do art. 5a pkt 13 ww. ustawy – ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi z wyłączeniem tytułów uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania oraz instrumentów rynku pieniężnego.

Jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi – instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi:

1.  tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,
2.  instrumenty rynku pieniężnego,
3.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne,
4.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,
5.  opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu,
6.  niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,
7.  instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,
8.  kontrakty na różnicę,
9.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

Według art. 3 pkt 28a ww. ustawy o obrocie instrumentami finansowymi – przez instrumenty pochodne należy rozumieć opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości instrumentów finansowych, walut stóp procentowych, rentowności, indeksów finansowych, wskaźników finansowych, towarów, zmian klimatycznych, stawek frachtowych, poziomów emisji, stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, a także innych aktywów, praw, zobowiązań, indeksów lub wskaźników (instrumentów bazowych) oraz instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego.

Z kolei zgodnie z § 3 pkt 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz.U. z 2001 r. Nr 149, poz. 1674 ze zm.) instrument pochodny – instrument finansowy, to taki, którego:

1.  wartość jest zależna od zmiany wartości instrumentu bazowego, to jest określonej stopy procentowej, ceny papieru wartościowego lub towaru, kursu wymiany walut, indeksu cen lub stóp, oceny wiarygodności kredytowej lub indeksu kredytowego albo innej podobnej wielkości i
2.  nabycie nie powoduje poniesienia żadnych wydatków początkowych albo wartość netto tych wydatków jest niska w porównaniu do wartości innych rodzajów kontraktów, których cena podobnie zależy od zmiany warunków rynkowych, i
3.  rozliczenie nastąpi w przyszłości.

Cechą pochodnych instrumentów finansowych jest to, że ich wartość uzależniona jest od wartości instrumentów bazowych, do których mogą należeć różnego rodzaju wskaźniki w tym wskaźniki finansowe. Instrument pochodny będzie więc realizowany przez rozliczenie pieniężne, którego wartość całkowicie zależy od wartości wskaźników finansowych.

Z wniosku oraz jego uzupełnienia wynika, że Wnioskodawca będzie uczestnikiem programu motywacyjnego (dalej: „Program”), którym objęci zostaną członkowie Kadry Zarządzającej, a także wybrani pracownicy i współpracownicy (tj. osoby prowadzące działalność gospodarczą, ewentualnie zleceniobiorcy) Spółki A oraz Spółki B, Spółki C, Spółki D, Spółki E (dalej: „Spółki X”). Program będzie organizowany i wdrażany przez Spółkę A (dalej: „Spółka”). Ze Spółką Wnioskodawcy nie łączy stosunek prawny (np. umowa o pracę, kontrakt menadżerski). Zasady wdrażania i funkcjonowania Programu zostały zawarte w przyjętym przez Spółkę regulaminie. Oprócz regulaminu, Spółka zamierza zawrzeć z Wnioskodawcą umowę, której treścią będzie przyznanie mu określonej w umowie liczby akcji fantomowych, których wartość nominalna w momencie przyznania będzie wynosiła 1 zł (za jedną akcję fantomową). Ww. umowa będzie umową cywilnoprawną, odrębną od stosunków prawnych łączących Wnioskodawcę ze Spółkami X. Wnioskodawca nabywając akcje fantomowe uzyska prawo do otrzymania w przyszłości kwoty rozliczenia pieniężnego (dalej: „Kwota Rozliczenia”) kalkulowanego jako iloczyn liczby przyznanych akcji fantomowych i ich wartości ustalanej po zakończeniu okresu wyczekiwania, a Spółka zobowiąże się do wypłaty tej kwoty. Realizacja praw wynikających z akcji fantomowych będzie następowała po spełnieniu określonych w Umowie warunków, w tym w szczególności po osiągnięciu przez wskaźnik finansowy w postaci marży bezpośredniej, określonego, założonego przez Spółkę poziomu w porównaniu ze średnią kwartalną marżą bezpośrednią Spółek X z 2015 r. Przyznane Wnioskodawcy w oparciu o akcje fantomowe prawo do otrzymania Kwoty Rozliczenia w przyszłości jest zatem prawem warunkowym. Akcje fantomowe nie będą stanowiły akcji w rozumieniu ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych, nie będą akcjami notowanymi na giełdzie i nie dadzą Wnioskodawcy żadnych praw akcyjnych czy udziałowych w stosunku do Spółki jak i Spółek X, a zatem posiadacz akcji fantomowych nie będzie uważany za akcjonariusza czy udziałowca z tytułu posiadania tych akcji, w szczególności nie będzie mu przysługiwało prawo głosu ani prawo do dywidendy. Przyznawane Wnioskodawcy akcje fantomowe będą niezbywalne, z wyjątkiem ich wykupu przez Spółkę w celu realizacji przez Wnioskodawcę przyznanego mu prawa. Wnioskodawca wskazał, że w jego ocenie prawo do rozliczenia pieniężnego w postaci akcji fantomowych stanowi instrument pochodny, dla którego instrumentem bazowym jest wskaźnik finansowy, który jest wykonywany przez dostawę lub rozliczenie pieniężne a zatem jest zbieżny z definicją instrumentu finansowego zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

W świetle powyższych przepisów, przychód po stronie Wnioskodawcy nie powstanie w momencie przyznania akcji fantomowych, gdyż na tym etapie nie otrzymuje on jeszcze środków pieniężnych ani jakichkolwiek nieodpłatnych świadczeń, przyznanie akcji fantomowych stanowi jedynie zobowiązanie Spółki do wypłaty określonego świadczenia pieniężnego w przyszłości, po zaistnieniu określonych warunków. W momencie ich przyznania nie można stwierdzić czy ich realizacja przyniesie Wnioskodawcy wymierne korzyści ekonomiczne a tym bardziej oszacować wartości tej korzyści. Przysporzenie, które otrzymuje Wnioskodawca w momencie przyznania akcji fantomowych jest więc jedynie potencjalne. Tym samym samo przyznanie instrumentów pochodnych, których realizacja uprawnia do otrzymania w przyszłości świadczenia pieniężnego nie jest źródłem przychodu dla Wnioskodawcy. Uprawnienie to jest bowiem warunkowe, uzależnione od osiągnięcia określonej wartości wskaźnika w postaci marży bezpośredniej. Ma więc charakter przyszły i niepewny.

Dopiero w momencie realizacji praw wynikających z otrzymania pochodnych instrumentów finansowych przez Wnioskodawcę możliwe będzie określenie wysokości uzyskanego przez niego przychodu z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, o którym mowa w cytowanym powyżej art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30b ust. 1 ww. ustawy – od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie natomiast do art. 30b ust. 2 pkt 3 ww. ustawy – dochodem z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a.

Na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (formularz PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 w związku z art. 30b ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W tym samym terminie jest obowiązany do wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Podsumowując, uczestnictwo Wnioskodawcy w programie motywacyjnym spowoduje powstanie po jego stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu dopiero w momencie realizacji praw wynikających z akcji fantomowych, tj. w momencie wypłaty Kwoty Rozliczenia. Przychód ten należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych – w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej – zgodnie z art. 30b ustawy. Na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (formularz PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 w związku z art. 30b ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W tym samym terminie jest obowiązany do wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo – odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji podatkowych wskazać należy, że dotyczą one tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym czy zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia zostały wydane. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Z kolei odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę wyroków – wskazać należy, że przywołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) – w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.