Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.633.2022.2.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-03-09
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy usług doradztwa zawodowego, egzaminu zawodowego i pośrednictwa pracy.
Słowa kluczowe: edukacja; usługi; zwolnienie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 29-lit. c

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie:

─ zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy usług doradztwa zawodowego, egzaminu zawodowego i pośrednictwa pracy świadczonych przez A dla grupy 3, 4, 5, w przypadku których A świadczy również usługi kursów zawodowych – **jest prawidłowe**;

─ zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy usług doradztwa zawodowego, egzaminu zawodowego i pośrednictwa pracy świadczonych przez Państwa zleceniobiorcę, A, jako głównego wykonawcę tych usług, dla grupy 1, 2, 6, 7, 8, 9, 10, w przypadku których usługi kursów zawodowych wykonuje inny podmiot niż A – **jest nieprawidłowe.**

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

29 grudnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 29 grudnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy usług doradztwa zawodowego, egzaminu zawodowego i pośrednictwa pracy świadczonych przez A. Uzupełnili go Państwo pismami z 27 lutego 2023 r. (wpływ 27 lutego 2023 r.) oraz z 2 marca 2023 r. (wpływ 2 marca 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

B (dalej: Wnioskodawca) jest podmiotem wskazanym w art. 14s § 1 Ordynacji podatkowej (jest zamawiającym). Wnioskodawca pisze i realizuje projekty UE i jest Beneficjentem między innymi Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…). W ramach tego programu Wnioskodawca realizował projekt pn. (…). Projekt był skierowany do osób zwolnionych, przewidzianych do zwolnienia lub zagrożonych zwolnieniem z przyczyn niedotyczących pracownika w wyniku procesów restrukturyzacyjnych, adaptacyjnych i modernizacyjnych przedsiębiorstw. W projekcie przewidziano doradztwo zawodowe wraz ze stworzeniem Indywidualnego Planu Działania (IPD), na podstawie IPD skierowanie na kurs zawodowy, zakończony egzaminem zawodowym oraz pośrednictwo pracy. Zgodnie z zapisami konkursu: (cyt. nr 1) „Kryterium dotyczące kompleksowości wsparcia uczestników: Projekt jest kompleksowy, tj. w ramach projektu każdy z uczestników objęty zostanie kompleksowym wsparciem, uwzględniającym pełną ofertę wsparcia obejmującą wszystkie formy pomocy możliwe do realizacji w ramach projektu, które zostaną zidentyfikowane u danego uczestnika jako niezbędne w celu poprawy sytuacji na rynku pracy lub utrzymania/uzyskania zatrudnienia i dostosowane do indywidualnych potrzeb uczestników projektu (w tym obowiązkowo doradztwem zawodowym połączonym z przygotowaniem Indywidualnego Planu Działania lub innego dokumentu pełniącego analogiczną funkcję). Kryterium to pozwoli na kompleksową analizę potrzeb i oczekiwań uczestników projektu oraz wybór wsparcia, które jest uzasadnione realnymi potrzebami uczestników. Kompleksowość wsparcia zwiększy szanse uczestników na podjęcie/utrzymanie stałego zatrudnienia. Kompleksowość projektów outplacementowych zapewni wyższą skuteczność i efektywność podejmowanych działań. Przedmiotowe kryterium weryfikowane będzie na etapie oceny merytorycznej. Niespełnienie kryterium skutkuje odrzuceniem wniosku”, a także w zgodności z wymaganiami Regulaminu konkursu, w tym pkt 7.1.7: (cyt. nr 2) „W przypadku pracowników zagrożonych zwolnieniem lub przewidzianych do zwolnienia, wsparcie w pierwszej kolejności powinno obejmować poradnictwo zawodowe, a także szkolenia i doradztwo przygotowujące do zmiany zawodu i zdobycia nowych kompetencji i kwalifikacji zawodowych”.

Biorąc pod uwagę, że wszystkie wsparcia były w 100% finansowane ze środków publicznych, Wnioskodawca przyjął od bezpośrednich wykonawców zadań (zleceniobiorców) faktury z zastosowaniem zwolnienia art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c. W toku rozliczania projektu Instytucja Zarządzająca (\`(...)\`) poddała w wątpliwość zasadność zastosowania tego zwolnienia, uzasadniając że „doradztwo zawodowe, pośrednictwo pracy oraz egzaminy zawodowe (\`(...)\`) nie spełniają przesłanek przekwalifikowania zawodowego i kształcenia zawodowego”, co stoi w sprzeczności choćby z cytowanymi wyżej zapisami regulaminu konkursu. Bez doradztwa zawodowego i IPD nie doszłoby do realizacji kursu zawodowego, a sam kurs – bez egzaminu – nie dałby uczestnikom nowych kwalifikacji zawodowych. Powyższe jasno wskazuje na niezbędność i nieodzowność zarówno doradztwa zawodowego, jak i egzaminu certyfikującego, względem kursów zawodowych w projekcie. Tylko kompleksowe podejście ściśle łączące doradztwo zawodowe, kurs zawodowy, egzamin zawodowy i pośrednictwo pracy mogło zapewnić realizację celu projektu, tj. poprawę sytuacji uczestnika na rynku pracy poprzez wyposażenie go w kwalifikacje zawodowe, zgodne z potrzebami rynku pracy i odpowiednie pokierowanie uczestnikiem tak, by rzeczywiście pracę uzyskał (lub przynajmniej nauczył się jej efektywnie poszukiwać), co jest wyraźnie zapisane w regulaminie konkursu (cyt. nr 1 i 2).

Wyjaśnienia:

1\. Doradztwo zawodowe dotyczyło określenia kierunku kształcenia dla każdego uczestnika. Na podstawie doradztwa zawodowego określano, jakim kursem zawodowym zostanie objęty uczestnik projektu, bez doradztwa nie byłoby możliwe określenie kierunku przekwalifikowania zawodowego; egzamin zawodowy jest niezbędnym elementem kształcenia zawodowego, ponieważ bez egzaminu potwierdzającego zdobyte kwalifikacje nie będzie możliwe podjęcie pracy w zawodzie (np. kurs na wózek jezdniowy podnośnikowy musi zakończyć się egzaminem, ponieważ dopiero egzamin nadaje uprawnienia do wykonywania zawodu); pośrednictwo pracy miało na celu wsparcie osób bezrobotnych i pracujących na rynku pracy poprzez wyposażenie uczestnika w kwalifikacje zawodowe, zgodne z potrzebami rynku pracy i jego możliwościami.

2\. Dofinansowanie otrzymuje B, ponieważ jest Wnioskodawcą, czyli Beneficjentem. Jest dystrybuentem środków unijnych oraz budżetowych.

3\. Umowy o udział w projekcie zawierane są z każdym uczestnikiem projektu. Umowa reguluje wszystkie obszary udziału uczestnika w projekcie, czyli: zakres wsparcia (dla wszystkich uczestników taki sam, ponieważ reguluje to regulamin konkursu (…)), czyli doradztwo zawodowe wraz z IPD, na podstawie którego dobierany jest kurs zawodowy gwarantujący przekwalifikowanie zawodowe, egzamin zawodowy, pośrednictwo pracy oraz staż zawodowy dla osób bezrobotnych, zawiera także kwoty stypendiów szkoleniowych i stażowych oraz prawa i obowiązki obu stron.

4\. Kwalifikacje do projektu prowadzi personel Wnioskodawcy na podstawie dokumentacji dostarczonej przez uczestnika (świadectwo pracy lub/i zaświadczenie od pracodawcy).

5\. Ten rodzaj projektu nie zakłada współpracy z urzędami pracy.

6\. Umowy na uczestnictwo zawierał Wnioskodawca jako Beneficjent. Przedmiot umowy opisany jest w pkt 3. Wykonawcy nie są uczestnikami projektu. Umowy z wykonawcami również zawierał Wnioskodawca jako Beneficjent. Przedmiot umowy zgodny był z zadaniami w projekcie: osobne umowy na: doradztwo zawodowe, kształcenie zawodowe, egzaminy zawodowe, pośrednictwo pracy.

7\. Warunki umów dla bezpośrednich wykonawców w ramach poszczególnych zadań są takie same.

8\. Środki publiczne przeznaczone są na doradztwo zawodowe, kursy kształcenia zawodowe, egzaminy zawodowe, pośrednictwo pracy.

9\. A nie był jednostką, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy z 1 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), był instytucją szkoleniową zarejestrowaną w RIS.

10\. A jest podmiotem świadczącym usługi, o których mowa z art. 43 ust. 1 pkt 29.

11\. Nabyte w związku ze świadczeniem usług doradztwa zawodowego, egzaminów zawodowych i pośrednictwa pracy umiejętności, pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników szkoleń i mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

12\. Każda usługa (doradztwo zawodowe, egzaminy zawodowe i pośrednictwo pracy) prowadzona jest w formach i na zasadach określonych w Rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej w sprawie kształcenia ustawicznego w formach pozaszkolnych.

13\. Wnioskodawca posiada stosowną dokumentację potwierdzającą, że źródłem finansowania ww. usług są środki publiczne, dla każdego projektu otwierane jest osobne konto bankowe, z którego Wnioskodawca dokonuje zapłat za wykonaną usługę. Na tym koncie środki pochodzą tylko i wyłącznie z UE i BP.

14\. Celem projektu jest nabycie kwalifikacji/kompetencji zawodowych – celem głównym są kursy zawodowe oraz egzaminy zawodowe.

15\. Usługę główną świadczą jednostki systemu oświaty lub instytucje szkoleniowe zarejestrowane w Rejestrze Instytucji Szkoleniowych (RIS) prowadzonych przez wojewódzkie urzędy pracy.

16\. Usługi pomocnicze to doradztwo zawodowe oraz pośrednictwa pracy.

17\. Bez doradztwa zawodowego i IPD nie doszłoby do realizacji kursu zawodowego, ponieważ drogę kształcenia opiera się na wyniku doradztwa zawodowego. Sam kurs – bez egzaminu – nie dałby uczestnikom nowych kwalifikacji zawodowych. Powyższe jasno wskazuje na niezbędność i nieodzowność zarówno doradztwa zawodowego, jak i egzaminu certyfikującego. Celem głównym projektu jest takie przekwalifikowanie zawodowe, które daje możliwość późniejszego zatrudnienia lub kontynuowania zatrudnienia. Pośrednictwo pracy uczy uczestnika poruszania się na rynku pracy po uzyskaniu nowych kwalifikacji/kompetencji zawodowych.

18\. A nie jest jednostką objęta systemem oświaty (jest instytucją szkoleniową zarejestrowaną w RIS).

19\. A nie posiada statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk.

20\. A świadczył jako bezpośredni wykonawca w ramach projektu pn. „(…)” usługi doradztwa zawodowego, egzaminów zawodowych i pośrednictwa pracy, które można zakwalifikować jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, czyli do usług bezpośrednio związanych z branżą lub zawodem, jak również mających na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy dla celów zawodowych osób w nich uczestniczących.

21\. A nie posiada akredytacji, ponieważ akredytacja dla jednostek oświatowych oraz instytucji szkoleniowych zarejestrowanych w RIS nie jest wymagana.

22\. Faktury wystawiane są na Wnioskodawcę i Beneficjanta, czyli na B.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego**

1\. Usługi kursu zawodowego świadczyły różne jednostki, ponieważ w projekcie brało udział 120 osób i dla każdej grupy kursy zawodowe mogły być określone dopiero po stworzeniu Indywidualnego Planu Działania – IPD (czyli po doradztwie zawodowym). Uczestnicy projektu zostali skierowani na kursy zawodowe zgodnie z IPD; kursy zawodowe świadczyły instytucje: grupy 1, 2, 9 C; grupy 3, 4, 5 A; grupy 6, 7, 8, 10 D.

A usługi doradztwa zawodowego, egzaminów zawodowych i pośrednictwa pracy świadczy jako główny wykonawca dla B (Wnioskodawcy i Beneficejnta UE). A nie świadczy żadnych usług jako podwykonawca do wykonawców kursów. Każdy z ww. podmiotów jest bezpośrednim wykonawcą w projekcie.

2) A jest głównym wykonawcą kursu zawodowego dla grup 3, 4, 5 oraz głównym wykonawcą doradztwa zawodowego, egzaminów zawodowych i pośrednictwa pracy. Z każdym wykonawcą umowy zawarte są bezpośrednio przez Beneficjenta B. A w żadnym zadaniu nie był podwykonawcą.

2\. Doradztwo zawodowe, kształcenie zawodowe, egzaminy zawodowe i pośrednictwo pracy to osobne zadania we wniosku o dofinansowanie i wymagają odrębnych umów; podmioty uprawnione do ich wykonania muszą spełniać inne warunki: przy doradztwie zawodowym i pośrednictwie pracy wymagane jest od wykonawcy wpis do Krajowego Rejestru Agencji Zatrudnienia, przy kursach zawodowych wpis do Rejestru Instytucji Szkoleniowych. Oba rejestry prowadzone są przez wojewódzkie urzędy pracy.

3\. A jest głównym wykonawcą doradztwa zawodowego, egzaminów zawodowych i pośrednictwa pracy. Usługi wykonywał bezpośrednio na rzecz B, czyli Wnioskodawcy i Beneficjenta UE oraz budżetu Państwa. Umowy zawarte są pomiędzy A, a B.

4\. A nie jest jednostką systemu oświaty, jest instytucją szkoleniową zarejestrowaną w Rejestrze Instytucji Szkoleniowych prowadzonym przez Wojewódzki Urząd Pracy (…). Pozostali wykonawcy kursów zawodowych są jednostkami objętymi systemem oświaty ustawa z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe art. 117.

5\. Na pytanie o treści: „Czy nabyte w związku ze świadczeniem usług kursu zawodowego, doradztwa zawodowego, egzaminów zawodowych i pośrednictwa pracy umiejętności, pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników szkoleń i mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych?’’ odpowiedzieli Państwo: «Tak, kwalifikacje, kompetencje i umiejętności pozostają w bezpośrednim związku zarówno z branżą jak i zawodem uczestników szkoleń i mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych”.

6\. Usługi kursu zawodowego, doradztwa zawodowego, egzaminów zawodowych i pośrednictwa pracy świadczone przez bezpośrednich wykonawców, prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach – Rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 8 kwietnia 2019 r. poz. 652 w sprawie kształcenia ustawicznego w formach pozaszkolnych.

7\. Usługi doradztwa zawodowego, egzaminów zawodowych i pośrednictwa pracy nie mogą być świadczone jako usługi odrębne do usługi głównej w postaci kursów zawodowych.

8\. Usługi nie mogą być „sprzedawane” łącznie, ponieważ do każdego zadania musi być przeprowadzone osobne postępowanie zgodnie z PZP, a wymagania dotyczące wykonawców ww. usług są różne: przy doradztwie zawodowym i pośrednictwie pracy wymagane jest od wykonawcy wpis do Krajowego Rejestru Agencji Zatrudnienia, przy kursach zawodowych wpis do Rejestru Instytucji Szkoleniowych. Oba rejestry prowadzone są przez wojewódzkie urzędy pracy. Kursy zawodowe (ze względu na rodzaj kursu) też muszą wykonywać jednostki, które posiadają uprawnienia do ich wykonywania, np.: kursy obsługi wózka jezdniowego mogą wykonywać tylko instytucje mające zatwierdzony program kursu przez Ministra Gospodarki. Nie każda instytucja objęta systemem oświaty ustawa z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe art. 117 ma uprawnienia do przeprowadzenia tego rodzaju kursów.

9\. Doradztwo zawodowe dotyczyło określenia kierunku kształcenia dla każdego uczestnika. Na podstawie doradztwa zawodowego określano, jakim kursem zawodowym zostanie objęty uczestnik projektu, bez doradztwa nie byłoby możliwe określenie kierunku przekwalifikowania zawodowego; egzamin zawodowy jest niezbędnym elementem kształcenia zawodowego, ponieważ bez egzaminu potwierdzającego zdobyte kwalifikacje nie będzie możliwe podjęcie pracy w zawodzie (np. kurs na wózek jezdniowy podnośnikowy musi zakończyć się egzaminem, ponieważ dopiero egzamin nadaje uprawnienia do wykonywania zawodu); pośrednictwo pracy miało na celu wsparcie osób bezrobotnych i pracujących na rynku pracy poprzez wyposażenie uczestnika w kwalifikacje zawodowe, zgodne z potrzebami rynku pracy i jego możliwościami.

10\. Na pytanie o treści: „Czy usługi doradztwa zawodowego, egzaminów zawodowych i pośrednictwa pracy są niezbędne do wykonania usługi głównej (podstawowej)? Jeśli są niezbędne dla wykonania usługi głównej to należy określić, na czym ta niezbędność polega?’’ odpowiedzieli Państwo: „Usługi dodatkowe są absolutnie niezbędne: bez doradztwa nie byłoby możliwe określenie kierunku przekwalifikowania zawodowego, egzamin zawodowy jest niezbędnym elementem kształcenia zawodowego, ponieważ bez egzaminu potwierdzającego zdobyte kwalifikacje nie będzie możliwe podjęcie pracy w zawodzie, pośrednictwo pracy to wyposażenie uczestnika w kompetencje zawodowe, zgodne z potrzebami rynku pracy i jego możliwościami”.

11\. Na pytanie o treści: „Czy świadczenie główne, czyli „kursy zawodowe” stanowią usługi w zakresie kształcenia i wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), dalej zwanej ustawą?’’ udzielili Państwo następującej odpowiedzi: „Tak, kursy zawodowe stanowią usługi w zakresie kształcenia o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.)”.

12\. Na pytanie o treści: „Czy podmiot wykonujący świadczenie główne, czyli „kursy zawodowe” posiada status uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk lub instytutu badawczego i świadczy usługi w zakresie kształcenia?’’ wskazali Państwo, że: „Nie, kursy zawodowe wykonywały Jednostki systemu oświaty i/lub instytucje szkoleniowe zarejestrowane w Rejestrze Instytucji Szkoleniowych (RIS) prowadzonych przez wojewódzkie urzędy pracy”.

13\. Na pytanie o treści: „Czy usługi główne, czyli „kursy zawodowe” stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, czyli usługi bezpośrednio związane z branżą lub zawodem, jak również mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy dla celów zawodowych (czy ww. usługi są nauczaniem pozostającym w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników oraz czy jest to nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych)? Proszę szczegółowo opisać.’’ wskazali Państwo, że: ,,Tak, kursy zawodowe stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, pozostają w bezpośrednim związku z branża lub zawodem uczestników, jest to nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych’’.

14\. Z kolei na pytanie o treści „Czy usługi główne są/będą prowadzone w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, z których wynika zakres szkolenia, jego forma oraz zasady? (jeśli tak, to proszę wskazać jakich)’’ odpowiedzieli Państwo, że „Wszystkie usługi są/były prowadzone w formie i na zasadach przewidzianych w Rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej z dnia 8 kwietnia 2019 r. poz. 652 w sprawie kształcenia ustawicznego w formach pozaszkolnych”.

15\. Usługi główne nie były świadczone przez podmiot objęty akredytacją. Usługi te nie są objęte akredytacją.

16\. Wszystkie usługi w projekcie finansowane są ze środków publicznych: 85% EU, 15% budżet państwa. Usługi główne oraz usługi dodatkowe finansowane są w 100% ze środków publicznych.

17\. Głównym celem świadczenia przez A usług ściśle związanych z usługą podstawową było umożliwienie uczestnikom projektu dostępu do przekwalifikowania zawodowego (bez doradztwa zawodowego nie byłoby możliwe określenie kierunku przekwalifikowania zawodowego; egzamin zawodowy jest niezbędnym elementem kształcenia zawodowego, ponieważ bez egzaminu potwierdzającego zdobyte kwalifikacje nie będzie możliwe podjęcie pracy w zawodzie; pośrednictwo pracy wyposaża uczestnika w kwalifikacje zgodne z potrzebami rynku pracy oraz branży. W związku z tym, że wszystkie usługi są w 100% finansowane ze środków publicznych oraz że wszystkie usługi są niezbędne do tego, by możliwe było wykonanie zadania głównego, czyli przekwalifikowania zawodowego oraz są to usługi nauczania pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników oraz mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

A nie miał prawnej możliwości niezastosowania zwolnienia z VAT. Wg polskiego prawa należy zastosować zwolnienie z VAT i taką informację uzyskał A od B jako Wnioskodawcy i Beneficjenta projektu. To na Wnioskodawcy, jako Beneficjencie, leży ciężar odpowiedzialności za prawidłowość realizacji projektu, również w części rozliczenia finansów publicznych.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego**

Głównym celem świadczenia przez A usług ściśle związanych z usługą podstawową, czyli usług doradztwa zawodowego, egzaminu zawodowego i pośrednictwa pracy nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez konkurencyjne wykonywanie czynności w ramach projektu w stosunku do podmiotów niekorzystających ze zwolnienia od podatku, ponieważ zgodnie z zasadami rozliczania projektów finansowanych ze środków publicznych oraz w oparciu o budżet wniosku o dofinansowanie projektu Wnioskodawcę interesuje cena finalna podana przez oferenta, przez co forma opodatkowania nie wpływa w żaden sposób na konkurencyjność pomiędzy podmiotami wykonującymi usługi na rzecz projektu.

### Pytanie

Czy w projekcie skierowanym do osób zwolnionych, przewidzianych do zwolnienia lub zagrożonych zwolnieniem z przyczyn niedotyczących pracownika w wyniku procesów restrukturyzacyjnych, adaptacyjnych i modernizacyjnych przedsiębiorstw w przypadkach realizacji zadań ściśle związanych z przekwalifikowaniem zawodowym, czyli doradztwa zawodowego, egzaminów zawodowych i pośrednictwa pracy (co wynika z Regulaminu Konkursu) w 100% finansowanych ze środków publicznych, zastosowanie przez zleceniobiorcę – bezpośredniego wykonawcę – zwolnienia art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c jest prawidłowe?

### Państwa stanowisko w sprawie

Wnioskodawca zwraca się z uprzejmą prośbą o wydanie interpretacji indywidulanej dotyczącej właściwego opodatkowania VAT realizowanych przez Wykonawcę Bezpośredniego (zleceniobiorcę) zadań doradztwa zawodowego, egzaminów zawodowych i pośrednictwa pracy w 100% finansowanych ze środków publicznych.

Wg Wnioskodawcy wiedzy usługi świadczone przez bezpośrednich wykonawców w ramach projektu pn. „(…)”: usługi doradztwa zawodowego, egzaminów zawodowych i pośrednictwa pracy należy zakwalifikować jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, czyli do usług bezpośrednio związanych z branżą lub zawodem, jak również mających na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy dla celów zawodowych osób w nich uczestniczących.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie:

─ zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy usług doradztwa zawodowego, egzaminu zawodowego i pośrednictwa pracy świadczonych przez A dla grupy 3, 4, 5, w przypadku których A świadczy również usługi kursów zawodowych – **jest prawidłowe**;

─ zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy usług doradztwa zawodowego, egzaminu zawodowego i pośrednictwa pracy świadczonych przez Państwa zleceniobiorcę, A, jako głównego wykonawcę tych usług, dla grupy 1, 2, 6, 7, 8, 9, 10, w przypadku których usługi kursów zawodowych wykonuje inny podmiot niż A – **jest nieprawidłowe.**

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Zaznaczyć należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,

b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z uregulowania zawartego w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, mogą korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

c) finansowane w całości ze środków publicznych

– oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Według regulacji art. 43 ust. 17 ustawy:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zgodnie z art. 43 ust. 17a ustawy:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej usługi.

Jednocześnie z powołanych przepisów art. 43 ust. 17 i art. 43 ust. 17a ustawy wynika, że zwolnienia określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 i art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a-c ustawy mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe, jeżeli: są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, a ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Jak wynika z § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1983 ze zm.):

Zwalnia się od podatku od towarów i usług usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do treści § 3 ust. 8 ww. rozporządzenia:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

W świetle § 3 ust. 9 rozporządzenia:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, lub

2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Wskazane wyżej regulacje stanowią implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady:

Państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, że usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy 2006/112/WE Rady podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli.

Należy także zauważyć, że z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu VAT, w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Ponadto, jak również wielokrotnie podkreślał TSUE w swym orzecznictwie, pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika (przykładowo wyrok Trybunału z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV).

Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, do jakich dążą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system VAT. Zatem powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 13 (art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE) powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków (pkt 27 ww. wyroku).

Definicja kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego została zawarta w art. 44 rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 str. 1). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

W myśl ww. art. 44 rozporządzenia,

Usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Możliwość skorzystania ze zwolnienia w odniesieniu do świadczenia usługi (ale też i dostawy towarów) ściśle związanej z usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego wymaga spełnienia określonych warunków, na które wskazuje TSUE m.in. w sprawie Horizon College C-434/05. Po pierwsze, zarówno główna działalność edukacyjna, jak i dostawa towarów lub świadczenie usług ściśle związane z tą działalnością muszą być wykonywane przez jeden z podmiotów, o których mowa w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE. Po drugie, świadczenie usług lub dostawa towarów ściśle związanych z czynnościami głównymi muszą być konieczne do wykonywania transakcji podlegających zwolnieniu. Po trzecie, świadczenie usług i dostawa towarów są wyłączone z zakresu zwolnienia, jeżeli ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez dokonywanie transakcji stanowiących bezpośrednią konkurencję w stosunku do działalności przedsiębiorstw wykonujących działalność gospodarczą, objętej VAT (por. pkt 42 wyroku Horizon College).

W świetle ww. wyroku zastosowanie zwolnienia z tytułu świadczenia usług lub dostawy towarów ściśle związanych z kształceniem zawodowym lub przekwalifikowaniem zawodowym wymaga w szczególności tego, ażeby podmiot dokonujący tej czynności można było uznać za odpowiedni podmiot prawa publicznego lub inną instytucję działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez dane państwo członkowskie (w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE). Podmiotem takim może być także podmiot, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 oraz w pkt 29 lit. a-c ustawy lub § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r.

Zatem, zwolnienia dotyczące dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi kształcenia mają zastosowanie, jeżeli:

1) usługi te są niezbędne do wykonania usługi podstawowej,

2) podwykonawca jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lub 29 ustawy o VAT lub § 3 ust. 1 pkt 13 lub 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r.,

3) głównym celem wykonania usług nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Podkreślić należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, istotne jest – w pierwszej kolejności – uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych.

Mając na uwadze powyższe, dokonując wykładni ww. przepisów przez pryzmat definicji usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 44 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. należy mieć na uwadze dosłowne brzmienie tych przepisów.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (dostępnym w Internecie), użyte w art. 44 rozporządzenia słowo „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”, słowo „branża” oznacza „gałąź produkcji lub handlu obejmująca towary lub usługi jednego rodzaju”, natomiast słowo „zawód” oznacza „wyuczone zajęcie wykonywane w celach zarobkowych”.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że przez kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w ww. przepisach, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jej ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód.

Jak wyżej wskazano przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowane w całości lub w części ze środków publicznych.

Przy czym odesłanie w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy do „odrębnych przepisów” odnosić się może wyłącznie do przepisów, które określają formy i zasady usług szkoleniowych w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Natomiast zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy, względem usługi, która stanowi usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, ma zastosowanie pod warunkiem, że usługa ta jest świadczona przez podmiot, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe.

Należy zwrócić uwagę, że przewidziany w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy oraz w § 3 ust. 1 pkt 14 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. wymóg finansowania usług w określonej wysokości ze środków publicznych jest spełniony w przypadku, gdy rzeczywistym (w znaczeniu ekonomicznym) źródłem finansowania tej usługi są środki publiczne.

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1634 ze zm.):

1\. Środkami publicznymi są:

1) dochody publiczne;

2) środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);

2a) środki, o których mowa w art. 3b ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz.U. z 2021 r. poz. 1057 oraz z 2022 r. poz. 1079);

2b) środki, o których mowa w art. 202 ust. 4;

3) środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;

4) przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:

a) ze sprzedaży papierów wartościowych,

b) z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,

c) ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,

d) z otrzymanych pożyczek i kredytów,

e) z innych operacji finansowych;

5) przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Z art. 4 ust. 1 ww. ustawy wynika, że:

Przepisy ustawy stosuje się do:

1) jednostek sektora finansów publicznych;

2) innych podmiotów w zakresie, w jakim wykorzystują środki publiczne lub dysponują tymi środkami.

Powyższe przepisy zaliczają zatem do środków publicznych dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz wskazane przychody budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z różnych źródeł. Środkami publicznymi są również środki pochodzące z funduszy strukturalnych.

Państwa wątpliwości dotyczą zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy, usług ściśle związanych z przekwalifikowaniem zawodowym, czyli doradztwa zawodowego, egzaminu zawodowego i pośrednictwa pracy świadczonych przez A.

Dokonując oceny, czy świadczone przez A – głównego wykonawcę usługi są objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy, należy w pierwszej kolejności zbadać, czy spełnione są warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, gdyż przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy zwalnia od podatku usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w pkt 26.

Z wniosku wynika, że Państwa zleceniobiorca A nie był jednostką, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy. Zatem, realizowane przez Państwa zleceniobiorcę usługi nie spełniają przesłanek umożliwiających skorzystanie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

W związku z powyższym należy przeanalizować, czy dla świadczonych przez Państwa zleceniobiorcę usług spełnione są przesłanki warunkujące prawo do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, przewiduje zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów Prawa oświatowego wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych. Dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia istotne jest zatem uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych.

Nadto usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane, mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.

Wskazane wyżej regulacje stanowią implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W tym kontekście wskazać należy – co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy 2006/112/WE Rady powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Należy zaznaczyć, że w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77/1). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Definicja zawarta w art. 44 tego rozporządzenia określa, iż usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Mając na uwadze powyższe, dokonując wykładni ww. przepisów przez pryzmat definicji usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 44 ww. rozporządzenia należy mieć na uwadze dosłowne brzmienie tych przepisów.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (dostępnym w Internecie), użyte w art. 44 rozporządzenia słowo „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”, słowo „branża” oznacza „gałąź produkcji lub handlu obejmująca towary lub usługi jednego rodzaju”, natomiast słowo „zawód” oznacza „wyuczone zajęcie wykonywane w celach zarobkowych”, „nauczanie” to planowa praca nauczyciela z uczniami, umożliwiająca im zdobywanie wiadomości, umiejętności, nawyków oraz rozwijanie osobowości; kierowanie procesem uczenia się.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że zarówno przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy, jak i przepis § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. uzależniają stosowanie zwolnienia od podatku VAT od tego, czy świadczona przez dany podmiot usługa kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego będzie finansowana w określonej wysokości ze środków publicznych. Wprowadzony wymóg finansowania w określonej wysokości przedmiotowej usługi ze środków publicznych jest spełniony w przypadku, gdy rzeczywistym (w znaczeniu ekonomicznym) źródłem finansowania tej usługi są środki publiczne. Powyższego nie wyklucza fakt, że w świadczeniu tej usługi uczestniczą podmioty trzecie w charakterze podwykonawców (niezależnie od tego, którym z kolei zleceniobiorcą w ewentualnym łańcuchu podwykonawców jest dany podwykonawca). Wydatkowanie przekazanych na realizację danego projektu środków publicznych przez ich dysponenta na realizację poszczególnych jego części (całości) przez podwykonawców, oznacza bowiem, że poszczególne części (całość) projektu realizowane przez podwykonawców są – z ekonomicznego punktu widzenia – finansowane ze środków publicznych. W konsekwencji względem nich znajduje zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w ww. przepisach (przy spełnieniu pozostałych warunków). Przedmiotowy warunek „finansowania ze środków publicznych” jest zatem spełniony zarówno w przypadku, gdy otrzymujący dofinansowanie ze środków publicznych sam świadczy przedmiotową usługę, jak również gdy w realizację tej usługi zaangażowany jest podwykonawca (dalsi podwykonawcy). Istotne jest jedynie to, żeby środki publiczne stanowiły rzeczywiste (w znaczeniu ekonomicznym) źródło finansowania przedmiotowych usług (co zakłada istnienie ścisłego związku pomiędzy otrzymanymi środkami publicznymi a realizowanymi świadczeniami). Podwykonawca korzystający ze zwolnienia winien zatem posiadać stosowną dokumentację potwierdzającą, że źródłem finansowania tej usługi są środki publiczne. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że usługa kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, również wtedy, gdy jest świadczona przez podwykonawcę (dalszych podwykonawców), podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy (odpowiednio § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r.) pod warunkiem, że jest – z ekonomicznego punktu widzenia – finansowana (w całości lub w co najmniej 70%) ze środków publicznych.

Należy jednakże pamiętać, że świadczenie przez bezpośrednio otrzymującego dofinansowanie ze środków publicznych usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego (na rzecz uczestników szkolenia lub/i ich pracodawców) nie oznacza, że świadczone przez podwykonawców (dalszych podwykonawców) poszczególne czynności stanowią w konkretnym przypadku usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego (mimo tego, że wszystkie te czynności, wykonywane łącznie, składają się na taką usługę).

Odnosząc się do ww. usług świadczonych przez zleceniobiorcę, należy na wstępie rozstrzygnąć, czy świadczone usługi są usługami kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, co stanowi podstawową przesłankę warunkującą zastosowanie zwolnienia. Kierując się wskazówkami ww. rozporządzenia Rady UE, zawierającymi definicję kształcenia zawodowego, należy stwierdzić, iż kształcenie zawodowe jest procesem mającym na celu nauczenie, przekazanie wiedzy z określonej dziedziny, które ma posłużyć zdobyciu bądź uaktualnieniu wiedzy obecnie posiadanej przez uczestnika takiego szkolenia. Definicja usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, zawarta w ww. rozporządzeniu, kładzie nacisk na „bezpośredni” związek nauczania z daną branżą lub zawodem, co narzuca stosowanie specyficznego programu nauczania dla skonkretyzowanego odbiorcy.

Przez kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jego ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową lub wykonywać określony zawód.

Usługi szkoleniowe będą więc stanowiły usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania w myśl powyższych przepisów, gdy w zamierzeniu mają prowadzić do podwyższenia kwalifikacji zawodowych i poziomu wiedzy osób biorących udział w szkoleniach oraz mają na celu ich szeroko pojęty rozwój zawodowy. O świadczeniu usług w zakresie kształcenia możemy mówić wyłącznie wtedy jeśli wykonawca (świadczeniodawca) faktycznie świadczy usługę szkoleniową, czyli m.in. organizuje szkolenia, odpowiada za przeprowadzenie szkoleń, nadzoruje przebieg szkolenia. Organizacja szkolenia polega m.in. na opracowaniu całego projektu szkolenia, jego budżetu, na doborze lokalizacji (miejsca przeprowadzenia szkolenia), na doborze trenerów (osób prowadzących szkolenia), przygotowaniu agendy spotkania, opracowaniu sytemu rejestracji uczestników zapewnieniu uczestnikom materiałów związanych z konkretnym szkoleniem.

Doradztwo zawodowe w odróżnieniu od kształcenia ma za zadanie swojego rodzaju zdiagnozowanie problemów osoby i przedstawienie możliwych działań mających na celu optymalizację dostosowania zawodowego z punktu widzenia społecznego, ekonomicznego i profesjonalnego, uwzględniającą indywidualne cechy charakteru, zainteresowania danej osoby. Doradztwo zawodowe co do zasady sprowadza się do udzielenia pomocy w konkretnym problemie zawodowym, co ściśle jest uzależnione od analizy indywidualnych czynników, różnych w odniesieniu do różnych osób.

Termin „doradztwo” obejmować może szereg usług doradczych, np. podatkowe, prawne, finansowe i inne. Odwołując się do wykładni językowej, zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN 2006, pod pojęciem „doradcy” należy rozumieć „tego, kto doradza”. Natomiast „doradzać”, w myśl powołanego wyżej Słownika Języka Polskiego PWN 2006, oznacza „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”. Stosownie do definicji podanej w ww. Słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Z kolei według definicji zawartej w ww. Słowniku, „mentor” to „doświadczony, mądry doradca, nauczyciel i wychowawca”.

Tak więc doradztwo/poradnictwo jest udzielaniem fachowych zaleceń, porad na przykład w zakresie ekonomii, finansów czy też z innych dziedzin, a przez doradcę rozumie się tego, kto udziela porad, doradza. Zatem użyty w ustawie o podatku od towarów i usług termin „usługi w zakresie doradztwa” należy rozumieć szeroko.

Mając powyższe na uwadze, pojęcia usług kształcenia zawodowego i doradztwa są pojęciami różniącymi się od siebie, a kierując się zasadą możliwie ścisłej wykładni przepisów prawa podatkowego dotyczących zwolnień od podatku, należy stwierdzić, iż tylko w przypadku usług kształcenia zawodowego (przekwalifikowania zawodowego) – przy założeniu spełnienia pozostałych przesłanek – możemy mówić o zwolnieniu od VAT.

Jak wskazał Wnioskodawca, B jest podmiotem wskazanym w art. 14s § 1 Ordynacji podatkowej (jest zamawiającym). Wnioskodawca pisze i realizuje projekty UE i jest Beneficejntem między innymi Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…). W projekcie przewidziano doradztwo zawodowe wraz ze stworzeniem Indywidulanego Planu Działania (IPD), na podstawie IPD skierowanie na kurs zawodowy, zakończony egzaminem zawodowym oraz pośrednictwo pracy. Dofinansowanie otrzymuje B, ponieważ jest Wnioskodawcą, czyli Beneficjentem. Jest dystrybuentem środków unijnych oraz budżetowych. Umowy na uczestnictwo zawierał Wnioskodawca jako Beneficjent. Ponadto umowy o udział w projekcie zawierane są z każdym uczestnikiem projektu. Umowa reguluje wszystkie obszary udziału uczestnika w projekcie, czyli: zakres wsparcia (dla wszystkich uczestników taki sam, ponieważ reguluje to regulamin konkursu (…)), czyli doradztwo zawodowe wraz z IPD, na podstawie którego dobierany jest kurs zawodowy gwarantujący przekwalifikowanie zawodowe, egzamin zawodowy, pośrednictwo pracy oraz staż zawodowy dla osób bezrobotnych, zawiera także kwoty stypendiów szkoleniowych i stażowych oraz prawa i obowiązki obu stron. Nabyte w związku ze świadczeniem usług doradztwa zawodowego, egzaminów zawodowych i pośrednictwa pracy umiejętności, pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników szkoleń i mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Ponadto każda usługa (doradztwo zawodowe, egzaminy zawodowe i pośrednictwo pracy) prowadzona jest w formach i na zasadach określonych w Rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej w sprawie kształcenia ustawicznego w formach pozaszkolnych. Bez doradztwa zawodowego i IPD nie doszłoby do realizacji kursu zawodowego, a sam kurs – bez egzaminu – nie dałby uczestnikom nowych kwalifikacji zawodowych. Powyższe jasno wskazuje na niezbędność i nieodzowność zarówno doradztwa zawodowego, jak i egzaminu certyfikującego, względem kursów zawodowych w projekcie. Tylko kompleksowe podejście ściśle łączące doradztwo zawodowe, kurs zawodowy, egzamin zawodowy i pośrednictwo pracy mogło zapewnić realizację celu projektu, tj. poprawę sytuacji uczestnika na rynku pracy poprzez wyposażenie go w kwalifikacje zawodowe, zgodne z potrzebami rynku pracy i odpowiednie pokierowanie uczestnikiem tak, by rzeczywiście pracę uzyskał (lub przynajmniej nauczył się jej efektywnie poszukiwać), co jest wyraźnie zapisane w regulaminie konkursu. Doradztwo zawodowe dotyczyło określenia kierunku kształcenia dla każdego uczestnika. Na podstawie doradztwa zawodowego określano, jakim kursem zawodowym zostanie objęty uczestnik projektu, bez doradztwa nie byłoby możliwe określenie kierunku przekwalifikowania zawodowego; egzamin zawodowy jest niezbędnym elementem kształcenia zawodowego, ponieważ bez egzaminu potwierdzającego zdobyte kwalifikacje nie będzie możliwe podjęcie pracy w zawodzie (np. kurs na wózek jezdniowy podnośnikowy musi zakończyć się egzaminem, ponieważ dopiero egzamin nadaje uprawnienia do wykonywania zawodu); pośrednictwo pracy miało na celu wsparcie osób bezrobotnych i pracujących na rynku pracy poprzez wyposażenie uczestnika w kwalifikacje zawodowe, zgodne z potrzebami rynku pracy i jego możliwościami. Wykonawcy nie są uczestnikami projektu. Umowy z wykonawcami również zawierał Wnioskodawca jako Beneficjent. Przedmiot umowy zgodny był z zadaniami w projekcie: osobne umowy na: doradztwo zawodowe, kształcenie zawodowe, egzaminy zawodowe, pośrednictwo pracy. Warunki umów dla bezpośrednich wykonawców w ramach poszczególnych zadań są takie same. Środki publiczne przeznaczone są na doradztwo zawodowe, kursy kształcenia zawodowe, egzaminy zawodowe, pośrednictwo pracy. A nie był jednostką, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, był instytucją szkoleniową zarejestrowaną w RIS. A jest podmiotem świadczącym usługi, o których mowa z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy. Nabyte w związku ze świadczeniem usług doradztwa zawodowego, egzaminów zawodowych i pośrednictwa pracy umiejętności, pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników szkoleń i mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Wnioskodawca posiada stosowną dokumentację potwierdzającą, że źródłem finansowania ww. usług są środki publiczne, dla każdego projektu otwierane jest osobne konto bankowe, z którego Wnioskodawca dokonuje zapłat za wykonaną usługę. Na tym koncie środki pochodzą tylko i wyłącznie z UE i BP. Celem projektu jest nabycie kwalifikacji/kompetencji zawodowych – celem głównym są kursy zawodowe oraz egzaminy zawodowe. Usługę główną świadczą jednostki systemu oświaty lub instytucje szkoleniowe zarejestrowane w Rejestrze Instytucji Szkoleniowych (RIS) prowadzonych przez wojewódzkie urzędy pracy. Usługi pomocnicze to doradztwo zawodowe oraz pośrednictwa pracy. Bez doradztwa zawodowego i IPD nie doszłoby do realizacji kursu zawodowego, ponieważ drogę kształcenia opiera się na wyniku doradztwa zawodowego. Sam kurs – bez egzaminu – nie dałby uczestnikom nowych kwalifikacji zawodowych. Celem głównym projektu jest takie przekwalifikowanie zawodowe, które daje możliwość późniejszego zatrudnienia lub kontynuowania zatrudnienia. Pośrednictwo pracy uczy uczestnika poruszania się na rynku pracy po uzyskaniu nowych kwalifikacji/kompetencji zawodowych. A nie jest jednostką objęta systemem oświaty. A nie posiada statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk. A świadczył jako bezpośredni wykonawca w ramach projektu pn. „(…)” usługi doradztwa zawodowego, egzaminów zawodowych i pośrednictwa pracy, które można zakwalifikować jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, czyli do usług bezpośrednio związanych z branżą lub zawodem, jak również mających na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy dla celów zawodowych osób w nich uczestniczących. A nie posiada akredytacji, ponieważ akredytacja dla jednostek oświatowych oraz instytucji szkoleniowych zarejestrowanych w RIS nie jest wymagana. Usługi kursu zawodowego świadczyły różne jednostki, ponieważ w projekcie brało udział 120 osób i dla każdej grupy kursy zawodowe mogły być określone dopiero po stworzeniu Indywidualnego Planu Działania – IPD (czyli po doradztwie zawodowym). Uczestnicy projektu zostali skierowani na kursy zawodowe zgodnie z IPD; kursy zawodowe świadczyły instytucje: grupy 1, 2, 9 C; grupy 3, 4, 5 A; grupy 6, 7, 8, 10 D. A usługi doradztwa zawodowego, egzaminów zawodowych i pośrednictwa pracy świadczy jako główny wykonawca dla B (Wnioskodawcy i Beneficejnta UE). A nie świadczy żadnych usług jako podwykonawca do wykonawców kursów. Każdy z ww. podmiotów jest bezpośrednim wykonawcą w projekcie. A jest głównym wykonawcą kursu zawodowego dla grup 3, 4, 5 oraz głównym wykonawcą doradztwa zawodowego, egzaminów zawodowych i pośrednictwa pracy. Z każdym wykonawcą umowy zawarte są bezpośrednio przez Beneficjenta B. A w żadnym zadaniu nie był podwykonawcą. Doradztwo zawodowe, kształcenie zawodowe, egzaminy zawodowe i pośrednictwo pracy to osobne zadania we wniosku o dofinansowanie i wymagają odrębnych umów; podmioty uprawnione do ich wykonania muszą spełniać inne warunki: przy doradztwie zawodowym i pośrednictwie pracy wymagane jest od wykonawcy wpis do Krajowego Rejestru Agencji Zatrudnienia, przy kursach zawodowych wpis do Rejestru Instytucji Szkoleniowych. Oba rejestry prowadzone są przez wojewódzkie urzędy pracy. A jest głównym wykonawcą doradztwa zawodowego, egzaminów zawodowych i pośrednictwa pracy. Usługi wykonywał bezpośrednio na rzecz B, czyli Wnioskodawcy i Beneficjenta UE oraz budżetu Państwa. Umowy zawarte są pomiędzy A, a B. Usługi doradztwa zawodowego, egzaminów zawodowych i pośrednictwa pracy nie mogą być świadczone jako usługi odrębne do usługi głównej w postaci kursów zawodowych. Usługi nie mogą być „sprzedawane” łącznie, ponieważ do każdego zadania musi być przeprowadzone osobne postępowanie zgodnie z PZP, a wymagania dotyczące wykonawców ww. usług są różne: przy doradztwie zawodowym i pośrednictwie pracy wymagane jest od wykonawcy wpis do Krajowego Rejestru Agencji Zatrudnienia, przy kursach zawodowych wpis do Rejestru Instytucji Szkoleniowych. Doradztwo zawodowe dotyczyło określenia kierunku kształcenia dla każdego uczestnika. Na podstawie doradztwa zawodowego określano, jakim kursem zawodowym zostanie objęty uczestnik projektu, bez doradztwa nie byłoby możliwe określenie kierunku przekwalifikowania zawodowego; egzamin zawodowy jest niezbędnym elementem kształcenia zawodowego, ponieważ bez egzaminu potwierdzającego zdobyte kwalifikacje nie będzie możliwe podjęcie pracy w zawodzie (np. kurs na wózek jezdniowy podnośnikowy musi zakończyć się egzaminem, ponieważ dopiero egzamin nadaje uprawnienia do wykonywania zawodu); pośrednictwo pracy miało na celu wsparcie osób bezrobotnych i pracujących na rynku pracy poprzez wyposażenie uczestnika w kwalifikacje zawodowe, zgodne z potrzebami rynku pracy i jego możliwościami. Usługi dodatkowe są absolutnie niezbędne: bez doradztwa nie byłoby możliwe określenie kierunku przekwalifikowania zawodowego, egzamin zawodowy jest niezbędnym elementem kształcenia zawodowego, ponieważ bez egzaminu potwierdzającego zdobyte kwalifikacje nie będzie możliwe podjęcie pracy w zawodzie, pośrednictwo pracy to wyposażenie uczestnika w kompetencje zawodowe, zgodne z potrzebami rynku pracy i jego możliwościami”. Kursy zawodowe stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, pozostają w bezpośrednim związku z branża lub zawodem uczestników, jest to nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych’’. Usługi główne nie były świadczone przez podmiot objęty akredytacją. Usługi te nie są objęte akredytacją. Wszystkie usługi w projekcie finansowane są ze środków publicznych: 85% EU, 15% budżet państwa. Usługi główne oraz usługi dodatkowe finansowane są w 100% ze środków publicznych. Głównym celem świadczenia przez A usług ściśle związanych z usługą podstawową, czyli usług doradztwa zawodowego, egzaminu zawodowego i pośrednictwa pracy nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez konkurencyjne wykonywanie czynności w ramach projektu w stosunku do podmiotów niekorzystających ze zwolnienia od podatku.

Opis sprawy nie potwierdza zatem, aby realizowane przez zleceniobiorcę doradztwo zawodowe i pośrednictwo pracy w ramach przedmiotowego projektu stanowiło usługę stricte szkoleniową, tak więc jeśli nawet w ramach wykonywanych przez zleceniobiorcę czynności pojawiają się pewne elementy nauczania, to brak jest podstaw do uznania, że mają one charakter odrębnej i samodzielnej usługi szkoleniowej.

Odniesienie powołanych przepisów prawa do przedstawionej sytuacji prowadzi zatem do wniosku, że zleceniobiorca, świadcząc na Państwa rzecz usługi doradztwa zawodowego oraz pośrednictwa pracy nie będzie świadczył usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, a jedynie zamierza wykonywać na rzecz Państwa – beneficjenta środków publicznych – usługi doradztwa zawodowego i pośrednictwa pracy, których nie można uznać za „nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem” uczestników szkoleń oraz nie jest to „nauczanie mające na celu uzyskanie bądź uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych”.

Zatem świadczenie usług w postaci doradztwa zawodowego i pośrednictwa pracy, nie będzie objęte zwolnieniem od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, ani też zwolnieniem na podstawie przepisów art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy w związku z art. 44 rozporządzenia rady.

W konsekwencji, z uwagi na to, że świadczone przez zleceniobiorcę usługi doradztwa zawodowego i pośrednictwa pracy nie stanowią usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, zaś spełnienie tego warunku jest konieczne do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, badanie dalszych przesłanek wynikających z tego przepisu jest bezprzedmiotowe. Tym samym, bez znaczenia w tym przypadku jest okoliczność, że opisane usługi finansowane są w całości ze środków publicznych.

Ponadto w odniesieniu do organizowania przez zleceniobiorcę egzaminów zawodowych należy zaznaczyć, że o usługach kształcenia można mówić wyłącznie wtedy, jeżeli dany podmiot faktycznie świadczy usługę szkoleniową, czyli m.in. organizuje szkolenia, odpowiada za przeprowadzenie szkoleń, nadzoruje przebieg szkolenia. W przypadku usługi polegającej jedynie na przeprowadzaniu egzaminów zawodowych nie można tej usługi uznać za „nauczanie” (szkolenie).

Weryfikacja zdobytej wiedzy w postaci zorganizowania i przeprowadzenia egzaminu nie jest kształceniem, którego istota sprowadza się do przekazania wiedzy i umiejętności poprzez nauczenie osób w nim uczestniczących, tylko weryfikacją efektów kształcenia.

Egzaminowanie jest sprawdzaniem wiedzy, umiejętności uzyskanych w wyniku procesu kształcenia, jednak nauczaniem w ścisłym tego słowa znaczeniu nie jest oraz nie jest usługą kształcenia czy też przekwalifikowania zawodowego. Ponadto sama organizacja egzaminu od strony technicznej także nie jest usługą kształcenia czy też przekwalifikowania zawodowego, bowiem nie da się połączyć tych czynności z zdefiniowaną w prawie wspólnotowym usługą kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego.

Tak więc dla usług polegających jedynie na przeprowadzaniu egzaminów zawodowych nie znajduje zastosowania zwolnienie od podatku, bowiem nie można ich uznać za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Zatem – skoro jak wskazano powyżej – usługi doradztwa zawodowego, pośrednictwa pracy oraz przeprowadzania egzaminów zawodowych nie stanowią usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, to nie będą objęte zwolnieniem od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Należy jednak rozważyć, czy przedmiotowe usługi mogą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy jako usługi ściśle związane z usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

W tym miejscu należy odwołać się do powołanego wyżej wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College, w którym Trybunał wskazał warunki, jakie muszą zostać spełnione, aby można było skorzystać ze zwolnienia w odniesieniu do świadczenia usługi (ale też i dostawy towarów) ściśle związanej z usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Po pierwsze, zarówno główna działalność edukacyjna, jak i dostawa towarów lub świadczenie usług ściśle związane z tą działalnością muszą być wykonywane przez jeden z podmiotów, o których mowa w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE. Po drugie, świadczenie usług lub dostawa towarów ściśle związanych z czynnościami głównymi mogą korzystać ze zwolnienia tylko wtedy, jeżeli są one konieczne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu. Po trzecie, świadczenie usług i dostawa towarów są wyłączone z zakresu zwolnienia, jeżeli ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez dokonywanie transakcji stanowiących bezpośrednią konkurencję w stosunku do działalności przedsiębiorstw wykonujących działalność gospodarczą, objętej podatkiem VAT. W sprawie Horizon College Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozstrzygnął, że „Świadczenie usług lub dostawa towarów mogą być uznane za „ściśle związane” z działalnością edukacyjną, a przez to traktowane tak samo na gruncie podatkowym zgodnie z art. 13 część A ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy tylko, gdy mają one rzeczywiście charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne (\`(...)\`). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego (\`(...)\`)” - pkt 28 i 29.

Zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy, względem usługi, która nie stanowi usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, ma zatem zastosowanie pod warunkiem, że:

*   usługa ta jest wykonywana przez podmiot korzystający ze zwolnienia przy świadczeniu usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego,
*   usługa ta jest niezbędna do wykonania usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego,
*   usługa ta – z ekonomicznego punktu widzenia – jest finansowana w całości ze środków publicznych,
*   celem wykonania usługi nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Przy czym wyżej wymienione warunki muszą być spełnione łącznie aby dana usługa mogła być potraktowana jako usługa ściśle związana z usługą szkoleniową i mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie wskazanych przepisów.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego pod red. prof. dr. Mieczysława Szymczaka, PWN, Warszawa 1984, termin „kształcić” oznacza: przekazywać komuś pewien zasób wiedzy, umiejętności, wiadomości w jakiejś dziedzinie; uczyć kogoś, posyłać do szkół na naukę; rozwijać coś, doskonalić, urabiać. Ja sam wskazał Wnioskodawca, celem głównym projektu jest takie przekwalifikowanie zawodowe, które daje możliwość późniejszego zatrudnienia lub kontynuowania zatrudnienia. Jak również wskazali Państwo we wniosku, celem projektu jest nabycie kwalifikacji/kompetencji zawodowych – celem głównym są kursy zawodowe oraz egzaminy zawodowe. Projekt był skierowany do osób zwolnionych, przewidzianych do zwolnienia lub zagrożonych zwolnieniem z przyczyn niedotyczących pracownika w wyniku procesów restrukturyzacyjnych, adaptacyjnych i modernizacyjnych przedsiębiorstw. Zatem doradztwo zawodowe i pośrednictwo pracy oraz egzaminy zawodowe bez wcześniejszych szkoleń nie może być objęte zwolnieniem podatkowym.

W ocenie organu, definicje słownikowe tych pojęć nie dają podstaw pozwalających objąć pojęciem „kształcenia” doradztwa zawodowego i pośrednictwa pracy. Niewątpliwie pomoc w wejściu lub powrocie na rynek pracy, przez wyposażenie tych osób w podstawowe umiejętności społeczne, nabycie umiejętności komunikacji interpersonalnej, kształtowanie samodzielności, aktywności, czy kreatywności, może dla uczestników projektu być czynnikiem kształceniowym. Za mało to jednak, aby pojęciem „kształcenie”, w kontekście analizowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz dyrektywy, objąć również usługi doradztwa zawodowego i pośrednictwa pracy. Zdaniem organu w przypadku usługi polegającej na doradztwie zawodowym i pośrednictwie pracy, czynności tej nie można uznać za „kształcenie”, jeżeli doradztwo zawodowe i pośrednictwo pracy nie jest poprzedzone nauczaniem przez ten sam podmiot. W przedmiotowej sprawie doradztwo zawodowe i pośrednictwo pracy jest faktycznie pomocne w powrocie na rynek pracy po zakończeniu procesu kształcenia przeprowadzonego przez inny podmiot, jednak nauczaniem w ścisłym tego słowa znaczeniu nie jest i tym samym nie jest usługą „kształcenia”. Nadzorowanie organizacji i przebiegu procesu przygotowania zawodowego, także nie jest nauczaniem.

Świadczone przez Wnioskodawcę jako zleceniobiorcę usługi doradztwa zawodowego i pośrednictwa pracy oraz egzaminów zawodowych w przypadku szkoleń w ramach kursów zawodowych świadczonych dla grup 1, 2, 6, 7, 8, 9 i 10 (w tym przypadku A – zleceniobiorca, nie świadczy usług kursu zawodowego, bowiem te usługi świadczą inne podmioty) należy uznać za usługi mające charakter samoistny, odrębny i nie mogą być uznane za usługi ściśle związane z usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, z uwagi na to, że Wnioskodawca nie świadczy usługi podstawowej, jaką jest usługa szkoleniowa. W przedmiotowej sprawie usługi świadczone przez Wnioskodawcę w zakresie doradztwa zawodowego i pośrednictwa pracy oraz egzaminów zawodowych nie są niezbędne do zrealizowania przez odrębny podmiot usługi kursu zawodowego.

Z tych też względów świadczonych przez Wnioskodawcę usług doradztwa zawodowego, egzaminu zawodowego i pośrednictwa pracy świadczonych dla grup 1, 2, 6, 7, 8, 9 i 10, nie można uznać za korzystające ze zwolnienia od podatku VAT, jako usługi ściśle związane z usługą kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, na podstawie art. 43 ust. 17a ustawy – gdyż zgodnie z tym przepisem, muszą być one przeprowadzane przez podmiot świadczący usługę podstawową, co w niniejszej sprawie nie będzie miało miejsca. Przepis ten wprost stanowi, że zwolnienia, o których mowa m.in. w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, mają zastosowanie do świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Z powyższego wynika zatem jednoznacznie, że ze zwolnienia od podatku korzystają wyłącznie takie usługi ściśle związane z usługami podstawowymi zwolnionymi od podatku, które świadczone są przez ten sam podmiot, który świadczy usługę podstawową zwolnioną od podatku.

**Zatem usługi doradztwa zawodowego, pośrednictwa pracy oraz egzaminów zawodowych świadczone przez zleceniodawcę** **w ramach kursów zawodowych świadczonych dla grup 1, 2, 6, 7, 8, 9 i 10 (w tym przypadku A – zleceniobiorca, nie świadczy usług kursu zawodowego, bowiem te usługi świadczą inne podmioty) nie będą mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy, jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego ani też jako usługi ściśle związane z usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego i niezbędne do wykonania usługi podstawowej świadczonej przez inny podmiot.**

**Tym samym, Państwa stanowisko, w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy, usług ściśle związanych z przekwalifikowaniem zawodowym, czyli doradztwa zawodowego, egzaminu zawodowego i pośrednictwa pracy świadczonych przez Państwa zleceniobiorcę, A, jako głównego wykonawcę tych usług, dla grupy 1, 2, 6, 7, 8, 9, 10, niebędącego równocześnie wykonawcą usługi kursu zawodowego dla tych grup, należało uznać za** **nieprawidłowe.**

Z kolei w analizowanej sprawie, zostaną spełnione wszystkie przesłanki wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy uprawniające do skorzystania ze zwolnienie od podatku świadczonych przez zleceniobiorcę usług doradztwa zawodowego, egzaminu zawodowego i pośrednictwa pracy świadczonych przez A dla grupy 3, 4, 5 (tj. w przypadku, gdy A świadczy zarówno usługi kursu zawodowego, jak i doradztwa zawodowego, pośrednictwa pracy oraz egzaminu zawodowego).

Z opisu sprawy wynika, bowiem, że cały pakiet składający się z usługi głównej i usług ją wspomagających ma na celu przekwalifikowanie osób bezrobotnych oraz ich aktywizację zawodową i jest świadczony przez jeden podmiot – A. Celem głównym projektu jest takie przekwalifikowanie zawodowe, które daje możliwość późniejszego zatrudnienia lub kontynuowania zatrudnienia. Pośrednictwo pracy uczy uczestnika poruszania się na rynku pracy po uzyskaniu nowych kwalifikacji/kompetencji zawodowych. A świadczył jako bezpośredni wykonawca w ramach projektu pn. „(…)” usługi doradztwa zawodowego, egzaminów zawodowych i pośrednictwa pracy, które można zakwalifikować jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, czyli do usług bezpośrednio związanych z branżą lub zawodem, jak również mających na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy dla celów zawodowych osób w nich uczestniczących. A jest głównym wykonawcą kursu zawodowego dla grup 3, 4, 5 oraz głównym wykonawcą doradztwa zawodowego, egzaminów zawodowych i pośrednictwa pracy. A w żadnym zadaniu nie był podwykonawcą. Usługi doradztwa zawodowego, egzaminów zawodowych i pośrednictwa pracy nie mogą być świadczone jako usługi odrębne do usługi głównej w postaci kursów zawodowych. Usługi dodatkowe są absolutnie niezbędne: bez doradztwa nie byłoby możliwe określenie kierunku przekwalifikowania zawodowego, egzamin zawodowy jest niezbędnym elementem kształcenia zawodowego, ponieważ bez egzaminu potwierdzającego zdobyte kwalifikacje nie będzie możliwe podjęcie pracy w zawodzie, pośrednictwo pracy to wyposażenie uczestnika w kompetencje zawodowe, zgodne z potrzebami rynku pracy i jego możliwościami. Kursy zawodowe stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, pozostają w bezpośrednim związku z branża lub zawodem uczestników, jest to nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Zatem w tym konkretnym przypadku (przy usługach kursu zawodowego świadczonych dla grup 3, 4, 5) usługi dodatkowe wykonywane na każdym z etapów są usługami wspomagającymi usługę główną, jaką jest kształcenie i przekwalifikowanie zawodowe, tak aby przedmiotowa usługa główna mogła zostać w optymalny sposób wykorzystana oraz aby umożliwić zmierzenie stopnia skuteczności Projektu rozumianego jako aktywizacja osób bezrobotnych.

Realizowane w tym przypadku w ramach projektu usługi kursu zawodowego wykonywane przez A stanowią usługę podstawową, a pozostałe usługi są ściśle z nią związane. Wszystkie dodatkowe usługi są niezbędne do realizacji Projektu i są niezbędne do realizacji usługi podstawowej.

Wskazali Państwo, iż, przedmiotowe kursy finansowane są w całości ze środków publicznych. Posiadają Państwo stosowną dokumentację potwierdzającą, że źródłem finansowania usług będących przedmiotem wniosku są środki publiczne. Celem wszelkich świadczeń dodatkowych, innych niż usługi szkoleniowe, ściśle związanych z tymi usługami i wykonywanych w ramach Projektów nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników nie korzystających z takiego zwolnienia.

Tym samym stwierdzić należy, że usługi doradztwa zawodowego, egzaminów zawodowych i pośrednictwa pracy dla grup 3, 4, wspomagają usługę główną, jaką jest usługa przekwalifikowania zawodowego w postaci kursów zawodowych.

Zatem, biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że świadczone przez A – głównego wykonawcę usługi doradztwa zawodowego, egzaminów zawodowych i pośrednictwa pracy świadczone dla grup 3, 4, 5 są usługami ściśle związanymi z usługą podstawową (szkoleniową).

W świetle powyższego stwierdzić należy, że usługi doradztwa zawodowego, egzaminów zawodowych i pośrednictwa pracy wykonywane przez A – głównego wykonawcę w ramach projektu są niezbędne do wykonywania usługi podstawowej, tj. kursu zawodowego. W konsekwencji, wymienione we wniosku usługi doradztwo zawodowe, egzaminy zawodowe i pośrednictwo pracy korzystają ze zwolnienia od podatku, analogicznie jak usługa szkoleniowa.

Zatem, mając na uwadze wyżej cytowane przepisy oraz przedstawione we wniosku okoliczności sprawy należy stwierdzić, że świadczone przez A kursy zawodowe dla grupy 3, 4, 5 finansowane w całości ze środków publicznych, korzystają ze zwolnienia od podatku VAT jako usługi szkoleniowe w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Natomiast usługi doradztwa zawodowego, egzaminów zawodowych i pośrednictwa pracy podlegają zwolnieniu od podatku VAT jako usługi ściśle związane z usługą kształcenia zawodowego i są niezbędne do wykonania usługi podstawowej. W związku z tym, skoro usługi te są w całości finansowane ze środków publicznych, korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy.

**Podsumowując, w projekcie skierowanym do osób zwolnionych, przewidzianych do zwolnienia lub zagrożonych zwolnieniem z przyczyn niedotyczących pracownika w wyniku procesów restrukturyzacyjnych, adaptacyjnych i modernizacyjnych przedsiębiorstw** **usługi doradztwa zawodowego, pośrednictwa pracy oraz egzaminów zawodowych świadczone przez zleceniodawcę** **w ramach kursów zawodowych świadczonych dla grup 3, 4 i 5 (w tym przypadku A – zleceniobiorca, świadczy również usługę główną w postaci usług kursu zawodowego) finansowane w 100% ze środków publicznych będą mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy, jako usługi ściśle związane z usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego i niezbędne do wykonania usługi podstawowej świadczonej przez ten sam podmiot.**

**Tym samym, Państwa stanowisko, w zakresie** **zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy, usług ściśle związanych z przekwalifikowaniem zawodowym, czyli doradztwa zawodowego, egzaminu zawodowego i pośrednictwa pracy świadczonych przez A dla grupy 3, 4, 5,** **należało uznać za prawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Niniejszą interpretację wydano w szczególności w oparciu o informację, że: „A usługi doradztwa zawodowego, egzaminów zawodowych i pośrednictwa pracy świadczy jako główny wykonawca dla B (Wnioskodawcy i Beneficejnta UE). A nie świadczy żadnych usług jako podwykonawca do wykonawców kursów. Każdy z ww. podmiotów jest bezpośrednim wykonawcą w projekcie”. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).