Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-604/09/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2009-08-21
Teza: Spółka wnosi o potwierdzenie, że w przypadku sprzedaży nieruchomości przez Spółkę komandytową do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy CIT Spółka - jako wspólnik spółki komandytowej - będzie mogła zaliczyć (przypadającą na Spółkę proporcjonalnie do wielkości posiadanego udziału) jako koszt własny sprzedaży wartość nieruchomości ustaloną przez wspólników w umowie Spółki komandytowej, na dzień wniesienia tej Nieruchomości jako wkładu niepieniężnego, nie wyższą jednak od wartości rynkowej nieruchomości z dnia wniesienia wkładu?
Słowa kluczowe: aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; sprzedaż-sprzedaż środków trwałych; wartość-wartość firmy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 22 maja 2009 r. (data wpływu do tut. BKIP 25 maja 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   sposobu ustalenia przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów przy sprzedaży nieruchomości wniesionych uprzednio aportem do Spółki komandytowej – **jest prawidłowe,**
*   ustalenia podstawy prawnej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 maja 2009 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalenia przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów przy sprzedaży nieruchomości wniesionych uprzednio aportem do Spółki komandytowej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest właścicielem zabudowanych nieruchomości gruntowych (dalej: „Nieruchomości"). W wyniku podjętych decyzji biznesowych, Spółka zamierza wnieść Nieruchomość w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do nowo powstałej spółki komandytowej (dalej: „Spółka komandytowa”), w której jako komandytariusz nabędzie większościowe prawo do udziału w zysku. Spółka komandytowa będzie wykorzystywała Nieruchomości (udostępniała odpłatnie podmiotowi trzeciemu), przy czym jest możliwe, że przed upływem 12 miesięcy od otrzymania tego wkładu dokona sprzedaży Nieruchomości.

Wartość wkładu niepieniężnego Wnioskodawcy zostanie określona w umowie Spółki komandytowej w wysokości wartości rynkowej przedmiotu aportu (tj. Nieruchomości) z dnia dokonania wkładu.

Nieruchomości stanowią środki trwałe Wnioskodawcy. Po dokonaniu aportu Nieruchomości będą wykorzystywane przez Spółkę komandytową w ten sposób, że zostaną udostępnione odpłatnie podmiotowi gospodarczemu, wykorzystującemu je na cele swojej działalności gospodarczej a następnie w przyszłości dalej sprzedane. Z uwagi na przewidywany (prawdopodobny) okres używania budynki mogą nie być zaliczone do środków trwałych Spółki komandytowej. Natomiast grunty/prawo wieczystego użytkowania (z uwagi na brak konieczności spełnienia warunku 12 miesięcznego używania) będą stanowiły środek trwały / wartość niematerialną i prawną.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku sprzedaży Nieruchomości przez Spółkę komandytową do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy CIT Spółka - jako wspólnik Spółki komandytowej - będzie mogła zaliczyć (przypadającą na Spółkę proporcjonalnie do wielkości posiadanego udziału) jako koszt własny sprzedaży wartość Nieruchomości ustaloną przez wspólników w umowie Spółki komandytowej, na dzień wniesienia tej Nieruchomości jako wkładu niepieniężnego, nie wyższą jednak od wartości rynkowej Nieruchomości z dnia wniesienia wkładu?

Zdaniem Wnioskodawcy, spółki osobowe są transparentne podatkowo. Powyższe oznacza, że z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikiem podatku dochodowego nie jest sama spółka, lecz poszczególni wspólnicy.

W sytuacji, gdy wspólnikiem spółki osobowej jest osoba prawna, zasady alokacji przychodów i kosztów spółki osobowej do poszczególnych wspólników określa art. 5 Ustawy CIT. Spółka podkreśla, że zgodnie z wspomnianym przepisem alokacji dokonuje się na poziomie kalkulacyjnym, tj. poprzez odpowiedni podział kosztów i przychodów - zarówno tych uwzględnianych, jak i tych nieuwzględnianych dla potrzeb kalkulacji zobowiązania podatkowego.

Przy ustalaniu dochodu Spółki do opodatkowania z tytułu sprzedaży Nieruchomości należy - zdaniem Wnioskodawcy - posiłkować się zasadą ogólną wyrażoną w art. 7 ust. 2 Ustawy CIT; zgodnie z tym przepisem dochodem (a więc także dochodem z tytułu sprzedaży składnika majątku przez Spółkę komandytową) będzie nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania. Oczywiście, zarówno przychody jak i koszty uzyskania przychodów powinny być przyporządkowane do Spółki proporcjonalnie do posiadanego udziału w Spółce komandytowej.

Przychodem w analizowanej sytuacji będzie cena sprzedaży Nieruchomości; cena ta, stosownie do art. 14 Ustawy CIT, nie powinna odbiegać od wartości rynkowej Nieruchomości, określonej na moment sprzedaży. Jeśli natomiast chodzi o koszty uzyskania przychodów, to stosownie do ogólnej regulacji - wynikającej art. 15 ust. 1 Ustawy CIT - kosztami tymi będą koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów (z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT). Ustawa CIT nie definiuje jednak, w jaki sposób należy określić koszty uzyskania przychodów, w przypadku sprzedaży przez spółkę osobową innych niż środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne składników majątkowych, otrzymanych przez tą spółkę tytułem wkładu niepieniężnego (aportu). Nieruchomości w części odnoszącej się do gruntu/prawa wieczystego użytkowania będą stanowiły środek trwały, jednakże same budynki, ze względu na przewidywany okres używania krótszy niż rok, mogą nie stanowić środka trwałego.

W odniesieniu do zbycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Ustawa CIT stanowi, iż kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia takich składników majątkowych są wydatki na ich nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych (Art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b Ustawy o CIT). Uregulowane są także metody ustalania dla celów amortyzacji wartości środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wniesionych tytułem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej. Generalną zasadą jest w tym przypadku, w myśl art. 16g ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT, iż dla celów amortyzacji przyjmuje się ich wartość ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu, nie wyższą jednak od wartości rynkowej.

W oparciu o przytoczone przepisy ustalony powinien być również koszt uzyskania przychodu ze zbycia przez spółkę osobową składników majątkowych otrzymanych w postaci wkładu niepieniężnego i zaliczonych przez tę spółkę do środków trwałych. Kosztem uzyskania przychodów powinna być zatem w takim przypadku wartość określona w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (pomniejszona o wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych). Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych - tytułem przykładu wskazać można interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 maja 2008 r., znak: IBPB3/423-92/08/AM/KAN-1179/08, oraz z dnia 10 lipca 2008 r., znak: IBPB3/423-292/08/MO, a także Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 15 listopada 2007 r. znak: ITPB3/423-61/07/DK.

Za takim rozwiązaniem przemawia również wykładnia systemowa, odwołująca się do uregulowań ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80 poz. 350 z późn. zm.; dalej: „Ustawa PIT"). Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b Ustawy PIT, kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych są wydatki na ich nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych. W przypadku środków trwałych wniesionych tytułem wkładu niepieniężnego do osobowej spółki handlowej wartość tę w myśl art. 22g ust. 1 pkt 4 Ustawy PIT stanowi ustalona przez wspólników na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższa jednak od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu. Zdaniem Spółki, podobnie traktowane powinny być w tym zakresie środki trwałe wniesione do spółki osobowej przez wspólników - osoby prawne, w celu zapewnienia równego traktowania wspólników spółek osobowych bez względu na charakter ich podmiotowości prawnej.

Przytoczone uregulowania art. 16g ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b Ustawy CIT nie znajdą bezpośrednio zastosowania w ocenie przedstawionego przez Spółkę zdarzenia przyszłego. Analogicznie jednak, jak przyjmuje się w odniesieniu do środków trwałych, również w przypadku sprzedaży przez spółkę osobową składników majątku otrzymanych w formie wkładu niepieniężnego nie zaliczonych przez tę spółkę do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, kosztem uzyskania przychodów powinna być zdaniem Spółki wartość tych składników majątkowych, ustalona dla celów ewidencji spółki osobowej (tj. przyjęta w księgach tej spółki) na moment otrzymania wkładu niepieniężnego w wysokości nie przekraczającej wartości rynkowej.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka przytacza interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 października 2008 r., znak: IPPB3/423-1069/08-2/MS, interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 01 października 2008 r., znak: ILPB3/423-411/08-3/HS, a także interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 lutego 2009 r. znak: IPPB3/423-1618b/08-2/KK.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku sprzedaży Nieruchomości, wniesionej aportem do Spółki komandytowej, kosztem uzyskania przychodu będzie wartość ustalona przez wspólników w umowie Spółki komandytowej na dzień wniesienia tej Nieruchomości jako wkładu niepieniężnego, nie wyższa jednak od jej wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Stosownie do postanowień art. 1 § 2 i art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) spółka komandytowa jest osobową spółką handlową.

Spółka osobowa nie ma podmiotowości prawnej odrębnej od wspólników, nie jest ona podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego; podmiotami takimi są natomiast wspólnicy tej Spółki. W zależności od tego, czy wspólnicy są osobami fizycznymi, czy prawnymi podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. określana w dalszej części „ustawa o pdof”) albo na zasadach określonych w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. określana w dalszej części „ustawa o pdop” ). Jak wynika z art. 1 ust. 2 ustawy o pdop, jej regulacje prawne mają zastosowanie m.in. do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej.

Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest spółka kapitałowa, to do jej opodatkowania mają zastosowanie przepisy art. 5 ustawy o pdop, w myśl którego przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

W przepisach obu ww. ustaw podatkowych brak szczególnych unormowań dotyczących sprzedaży nieruchomości wniesionych uprzednio do spółki osobowej jako wkład niepieniężny. Jedynym przepisem dotyczącym problematyki nieruchomości wniesionej jako wkład niepieniężny do spółki osobowej jest przepis art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o pdof, w myśl którego za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych z uwzględnieniem ust. 2-18 w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej uważa się ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu. Skoro więc wartość początkową wkładu niepieniężnego wnoszonego do tej spółki normuje przepis ustawy o pdof, to także inne kwestie dotyczące amortyzacji tego składnika majątku winny być przyjęte wg zasad unormowanych w ustawie o pdof, a nie w ustawie o pdop. Przypomnieć bowiem wypada, iż podmiotem uprawnionym do amortyzacji jest spółka osobowa, której wspólnikami mogą być zarówno osoby fizyczne jak i prawne. A w takiej sytuacji jest nie do przyjęcia aby amortyzację naliczano w oparciu o różne podstawy prawne, nawet w sytuacji tożsamości tych zasad uregulowanych w przepisach obu ustaw podatkowych.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy o pdof, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Natomiast z treści art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o pdof, wynika, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Ze stanowiska Spółki, przedstawionego w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego wynika, iż nieruchomości w części stanowiącej grunty/prawo wieczystego użytkowania będą stanowiły środek trwały, jednakże same budynki, ze względu na przewidywany okres używania krótszy niż rok, mogą nie stanowić środka trwałego.

Zgodnie z art. 22a ustawy o pdof, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Natomiast stosownie do postanowień art. 22c ust. 1 ustawy o pdof, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Jeżeli wniesiona aportem nieruchomość będzie spełniać warunki stawiane środkom trwałym w takiej sytuacji wydatki na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie będą kosztem uzyskania przychodów. Wydatki te mogą być odniesione w koszty podatkowe wyłącznie poprzez odpisy amortyzacyjne, dokonywane zgodnie z przepisami podatkowymi.

Stosownie do treści art. 24 ust. 2 zd. 2 ustawy o pdof dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia, a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem pkt 2, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości.

Zatem jak wynika z powołanych przepisów, kosztem uzyskania przychodów ze sprzedaży wniesionych do spółki komandytowej w formie wkładu niepieniężnego:

*   niepodlegających amortyzacji nieruchomości gruntowych jest wynikająca z ewidencji środków trwałych ich wartość początkowa (nie wyższa od wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu),
*   budynków jest wynikająca z ww. ewidencji wartość początkowa (nie wyższa od wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu) pomniejszona o dokonane przez spółkę komandytową odpisy amortyzacyjne.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej:

*   sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów przy sprzedaży nieruchomości wniesionych do Spółki komandytowej, której Spółka jest wspólnikiem jako wkładu niepieniężnego - jest prawidłowe,
*   ustalenia podstawy prawnej – jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ul. Rakowicka, 10 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.