Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-3.4012.331.2019.2.AT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-17
Teza: Zastosowanie zwolnienia od podatku dla czynności dostawy budowli.
Słowa kluczowe: dostawa; nieruchomości; sprzedaż; zasiedlenie; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 maja 2019 r. (data wpływu 23 maja 2019 r.), uzupełnionym w dniu 2 lipca 2019 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku czynności dostawy prawa wieczystego użytkowania Nieruchomości, wydzielonej z działki 142, w drodze wywłaszczenia na rzecz … w zamian za odszkodowanie (działki nr 142/1 i 142/3) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 2 lipca 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku czynności dostawy prawa wieczystego użytkowania Nieruchomości, wydzielonej z działki 142, w drodze wywłaszczenia na rzecz … w zamian za odszkodowanie (działki nr 142/1 i 142/3).

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

… – Spółka … (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) prowadzi w Polsce działalność obejmującą przede wszystkim produkcję autobusów, dystrybucję i serwis samochodów ciężarowych oraz części zamiennych. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT.

Na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej wzniósł … - stację obsługi samochodów ciężarowych … na działce nr ew. 142 przy … we wsi …, gm. …. Spółka uzyskała pozwolenie na użytkowanie … w 2007 roku. W skład … wchodzą m in. budynek biurowo-socjalny, hala napraw mechanicznych, warsztat blacharski, stacja kontroli pojazdów, myjnia ręczna, budynek portierni, budynek stacji transformatorowej, oczyszczalnia ścieków, zbiornik retencyjny wód opadowych, zbiornik retencyjny ścieków, wiata na odpady wraz z infrastrukturą techniczną.

Wojewoda … w dniu … sierpnia 2016 roku, wydał decyzję nr … znak: … (dalej: „Decyzja”) o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej, z rygorem natychmiastowej wykonalności. Na realizację inwestycji przeznaczona została nieruchomość położona w powiecie …, w gminie …, w obrębie …, oznaczona jako działka nr 142/1 o pow. … ha (dalej: „Działka 142/1”) i działka nr 142/3 o pow. … ha (dalej: „Działka 142/3”, razem jako: „Nieruchomość”).

Inwestycja prowadzona była przez …. Jej realizacja wymagała dokonania przekształceń własności nieruchomości, w związku z tym wybrane nieruchomości zostały przejęte na własność przez ….

Zgodnie z wpisem księgi wieczystej Nr … prowadzonej przez Sąd … w …, działka nr 142/2, na której obecnie leży … (dalej: „Działka 142”) stanowi własność …, zaś Wnioskodawca zgodnie z treścią działu II ww. księgi jest użytkownikiem wieczystym.

Działka 142/1 i Działka 142/3 zostały wydzielone z działki o numerze ewidencyjnym 142 na mocy Decyzji. Zgodnie z Decyzją, przedmiotowa Nieruchomość przeszła na własność … z dniem, w którym Decyzja stała się ostateczna. Zawiadomienie o wydaniu zezwolenia na realizację inwestycji drogowej z rygorem natychmiastowej wykonalności doręczono Wnioskodawcy … września 2016 roku. Wnioskodawca w piśmie do … oświadczył o wydaniu Nieruchomości z dniem … września 2016 roku.

Na dzień wydania Decyzji Działka 142/1 stanowiła fragment gruntu ogrodzonego, stanowiącego częściowo parking. Znajdowały się na niej następujące naniesienia:

*   ogrodzenie stalowe na słupkach stalowych, na cokole i ławie betonowej o długości ok. … mb, … m. wysokości,
*   nawierzchnia utwardzona kostką brukową o pow. ok … m2,
*   lampa oświetleniowa (typ …) - … szt.,
*   lampa oświetleniowa na słupie stalowym, trwale związana z gruntem (typ….) - … szt.,
*   zestaw gniazd do ładowania -… szt.,
*   przyłącze energetyczne -…,5 mb,
*   studzienka wody z licznikami -… szt.,
*   przyłącze wodne - …. mb,
*   lampa naświetlacz -… szt.

Wskazane powyżej naniesienia, zgodnie z ewidencją, tworzyły jeden środek trwały w księgach Spółki pod nazwą „Drogi i place”.

Brak było naniesień roślinnych, dojazd drogą asfaltową. Działka 142/1 znajduje się w całości w strefie terenu KUZ - terenu komunikacji przeznaczonego pod drogi zbiorcze wg miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego … (Uchwała Rady Gminy …. nr … z dnia … kwietnia 2004 r.).

Na dzień wydania Decyzji Działka 142/3 stanowiła fragment gruntu ogrodzonego, stanowiącego częściowo parking. Znajdowały się na niej następujące naniesienia:

*   ogrodzenie stalowe na słupkach stalowych, na cokole i ławie betonowej o długości ok. … mb, … m wysokości,
*   nawierzchnia utwardzona kostką brukową o pow. ok. … m2,
*   nawierzchnia utwardzona z płyt ażurowych, betonowych o pow. ok. … m2,
*   nawierzchnia utwardzona żwirem o pow. ok. … m2,
*   przyłącze energetyczne (zasilanie) -… mb,
*   lampa (naświetlacz) - … szt.,
*   lampa na słupie stalowym (…), trwale związana z gruntem - … szt.

Wskazane powyżej naniesienia, zgodnie z ewidencją, tworzyły jeden środek trwały w księgach Spółki pod nazwą „Drogi i place”.

*   Maszt flagowy, osadzony na fundamencie, trwale związany z gruntem -… m wys., … szt. – ujęte w ewidencji środków trwałych jako „…. z włókna szklanego z zamkiem”.

Występowały naniesienia roślinne, dojazd drogą asfaltową. Działka 142/3 znajduje się w strefie terenu KUZ - terenu komunikacji przeznaczonego pod drogi zbiorcze oraz w strefie UP - tereny zabudowy usługowo-produkcyjnej o wielofunkcyjnym przeznaczeniu - wg miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego Gminy … (Uchwała Rady Gminy … nr … z dnia … kwietnia 2004 r.).

Wnioskodawca wskazuje, że w stosunku do obiektów znajdujących się na Nieruchomości (część parkingu oraz maszty flagowe) przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego Dodatkowo Spółka informuje, że do momentu wywłaszczenia nie dokonano ulepszeń w ww. obiektach, których wartość w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym przekraczałaby 30% wartości początkowej każdego z tych obiektów z osobna.

Z tytułu wywłaszczenia pod rozbudowę drogi krajowej na rzecz Wnioskodawcy ustalono odszkodowanie, zgodnie z Decyzją Wojewody … z dnia … lipca 2017 r.

W lipcu 2017 roku Wnioskodawca wystawił fakturę dla … w wysokości …% odszkodowania z tytuły wygaśnięcia prawa użytkowania wieczystego Działki 142/1 oraz Działki 142/3. W wystawionej fakturze w kwocie brutto Wnioskodawca zawarł 23% podatek VAT. Jednakże po dokonaniu rozliczenia Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy w opisanym stanie faktycznym nie powinno mieć miejsca zwolnienie z opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) (dalej: „Ustawa o VAT”).

Na dzień wydania Decyzji na Działce 142/1 znajdowały się następujące naniesienia, które w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. (Dz.U. z 2018 r., poz.1202, z późn. zm.) stanowiły:

1.  budowlę - ogrodzenie stalowe na słupkach stalowych, na cokole i ławie betonowej o długości ok … mb., … m wysokości;
2.  budowlę - nawierzchnia utwardzona kostką brukową o pow. ok … m2,
3.  urządzenie budowlane - lampa oświetleniowa (typ …) … szt.,
4.  budowlę - lampa oświetleniowa na słupie stalowym, trwale związana z gruntem (typ. …) - … szt.,
5.  urządzenie budowlane - zestaw gniazd do ładowania -… szt.,
6.  obiekt liniowy - przyłącze energetyczne -… mb.,
7.  urządzenie budowlane - studzienka wody z licznikami -… szt.,
8.  obiekt liniowy - przyłącze wodne - …. mb,
9.  urządzenie budowlane - lampa naświetlacz -… szt.

Na dzień wydania Decyzji na Działce 142/3 znajdowały się następujące naniesienia, które w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. (Dz.U. z 2018 r., poz.1202, z póżn. zm.) stanowiły:

1.  budowlę - ogrodzenie stalowe na słupkach stalowych, na cokole i ławie betonowej o długości ok … mb., … m wysokości,
2.  budowlę - nawierzchnia utwardzona kostką brukową o pow. ok … m2,
3.  budowlę - nawierzchnia utwardzona z płyt ażurowych, betonowych o pow. ok. … m2,
4.  urządzenie budowlane - nawierzchnia utwardzona żwirem o pow. ok. … m2,
5.  obiekt liniowy - przyłącze energetyczne (zasilanie) -… mb,
6.  urządzenie budowlane - lampa (naświetlacz) - … szt.,
7.  budowlę - lampa na słupie stalowym (…), trwale związana z gruntem - … szt.

Przyłącze wodne znajdujące się na Działce 142/1 oraz przyłącze energetyczne na Działce 142/3 stanowiły własność Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem postawiono następujące pytanie.

Czy przeniesienie przez Spółkę na rzecz … prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości na mocy Decyzji o wywłaszczeniu w zamian za odszkodowanie, powinno korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w stosunku do Nieruchomości opisanej w stanie faktycznym zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT. Wobec czego przeniesienie przez Spółkę na rzecz …. prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości na mocy Decyzji o wywłaszczeniu w zamian za odszkodowanie powinno korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Definicja towaru:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (\`(...)\`) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary - zgodnie z art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Jak stanowi art. 2 pkt 22 Ustawy o VAT - przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z uwagi na tak szerokie zdefiniowanie pojęcia towaru należy uznać, że towarem na gruncie Ustawy o VAT winien być każdy przedmiot materialny, który może być przedmiotem obrotu. Co więcej, obecnie obowiązująca ustawa o VAT nie wyłącza gruntów z pojęcia towarów.

Dlatego biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, grunty spełniają definicję towaru, wynikającą z art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, zaś ich sprzedaż traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Kwalifikacja na gruncie VAT czynności przeniesienia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w zamian za odszkodowanie:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Z przywołanego przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT wynika, że czynność polegająca na przeniesieniu z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu, lub przeniesienie z mocy prawa, prawa własności towarów (np. przeniesienie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości) w zamian za odszkodowanie stanowi dostawę towarów. Tak więc bez znaczenia jest to, że dostawa nie jest de facto następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa. Odszkodowanie w tym przypadku pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną. W konsekwencji należy stwierdzić, że przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie - na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT - podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 112 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2018 r., poz. 2204 z późn. zm.), wywłaszczenie nieruchomości polega na pozbawieniu albo ograniczeniu, w drodze decyzji, prawa własności, prawa użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego na nieruchomości. Natomiast w myśl art. 128 ust. 1 tej ustawy, wywłaszczenie własności nieruchomości, użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego następuje za odszkodowaniem na rzecz osoby wywłaszczonej odpowiadającym wartości tych praw.

Z powołanych przepisów wynika, że istotą wywłaszczenia jest pozbawienie lub ograniczenie m.in. prawa użytkowania wieczystego. Dokonuje się tego za odszkodowaniem wypłaconym na rzecz wywłaszczanego, co poprzedza wydanie aktu prawnego w randze decyzji Prawo użytkowania wieczystego objęte taką decyzją staje się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. Decyzję ustalającą wysokość odszkodowania wydaje organ administracji publicznej, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej.

Należy podkreślić, że co do zasady dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, wynika to wprost z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, czynność przeniesienia (wygaśnięcia) prawa użytkowania wieczystego w zamian za odszkodowanie należy uznać jako podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Powyższe potwierdzają liczne wydane interpretacje indywidualne, przykładowo:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 30 września 2015 r., sygn. ITPP2/4512-607/15/PS,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 grudnia 2016 r., sygn. 2461-IBPP3.4512.605.2016.2.ASZ,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 sierpnia 2016 r., sygn. ITPP2/4512-409/16/KK,
*   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 marca 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.762.2017.3.BW.

W omawianym stanie faktycznym w sensie ekonomicznym dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania nieruchomością jak właściciel za wynagrodzeniem, które stanowi odszkodowanie. Z tych względów, czynność przeniesienia (wygaśnięcia) prawa użytkowania wieczystego przysługującego Wnioskodawcy w zamian za odszkodowanie określone w decyzji Wojewody … stanowi czynność opodatkowaną na podstawie przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, która jest zrównana w skutkach z odpłatną dostawą towarów.

Zwolnienie z VAT dla dostawy nieruchomości:

Jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku od towarów i usług możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w Ustawie o VAT oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia. Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 Ustawy o VAT.

W artykule 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a Ustawy o VAT przewidziano zwolnienia od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w przepisach warunki. I tak, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT - przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub,
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Powyższe uregulowania wskazują, że zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich doszło do pierwszego zasiedlenia, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle reguluje przepis art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT, który stanowi, że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z tym gruntem. Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, ze zwolnienia korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Tak więc, zdaniem Spółki, w przypadku, w którym budynki, budowle bądź ich części są zwolnione z podatku od towarów i usług, zwolnieniu podlega również zrównana z dostawą towarów, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, czynność przeniesienia prawa użytkowania wieczystego gruntu w zamian za odszkodowanie, na którym to posadowione są te obiekty.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w prawomocnym orzeczeniu z dnia 4 lipca 2017r., sygn. akt I SA/Gd 555/17: „Jest bowiem zasadą, że grunt będący przedmiotem sprzedaży (w tym zbycie użytkowania wieczystego), podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również sprzedaż gruntu lub zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu będą korzystały ze zwolnienia od podatku”.

Pierwsze zasiedlenie:

Zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r., str. 1, z póżn. zm.), oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa TSUE, pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

W dniu 16 listopada 2017 r. TSUE odpowiedział na pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego, dotyczące wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia. TSUE w wyroku o sygn. C-308/16 przyznał rację spółce Kozuba uznając, że pierwsze zasiedlenie w sprawie będącej przedmiotem postępowania głównego, nie musi być związane z czynnością opodatkowaną, gdyż takie stanowisko nie znajduje oparcia w treści przepisów Dyrektywy 2006/112/WE.

W kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 382/14. NSA w wyroku tym stwierdził, że: „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT”.

NSA wskazał jednocześnie na częściową niezgodność użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) Ustawy o VAT warunku „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE.

Warunek ten prowadzi do „sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej, albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku”. Końcowo NSA wskazał, że w pozostałym zakresie należy „dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia - rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę, że obiekty znajdujące się na Nieruchomości zostały oddane do użytku w roku 2007 oraz nie dokonano wydatków na ich ulepszenie w wysokości co najmniej 30% wartości początkowej, to przedmiotowa dostawa nie została dokonana ani w ramach pierwszego zasiedlenia, ani w okresie dwuletnim od pierwszego zasiedlenia. W związku z powyższym nie zachodzi wyjątek wykluczający możliwość zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

Koncepcja budowli na gruncie Ustawy o VAT:

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia budynków i budowli. Stąd, zdaniem Wnioskodawcy, zasadne wydaje się sięgniecie do definicji zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz 1202 z późn. zm.). Zastosowanie przepisów ww. ustawy dla identyfikacji pojęcia budynku i budowli jest szeroko stosowane w wydawanych indywidualnych interpretacjach podatkowych oraz w orzecznictwie.

Zgodnie z art. 3 ustawy Prawo budowlane, ilekroć jest mowa o:

*   obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych;
*   budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;
*   budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;
*   urządzeniach budowlanych - należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Dla zdefiniowania budynku, czy budowli, istotne jest również odwołanie do klasyfikacji statystycznych. Klasyfikacją właściwą w stosunku do obiektów budowlanych jest Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych (PKOB). Zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych (PKOB) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r. (Dz. U. z 1999 r., poz. 112 z późn. zm.), przez obiekt budowlany rozumie się konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych.

Ustawa o VAT poprzez podanie klasyfikacji odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. Zatem dla celów podatku VAT stosuje się przepisy Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych.

Podsumowując, zagadnienie koncepcji budowli na gruncie Ustawy o VAT, zdaniem Wnioskodawcy, przy interpretowaniu pojęcia budowli na gruncie Ustawy o VAT należy posiłkować się przede wszystkim definicją z art. 3 pkt 1 oraz pkt 3 ustawy Prawo budowlane oraz obowiązującą Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych.

Poniżej Wnioskodawca podda analizie znajdujące się na Nieruchomości naniesienia z perspektywy tego, czy stanowią one budowle w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT.

Lampy oświetleniowe trwale związane z gruntem:

Na Nieruchomości znajdowały się różnego rodzaju lampy oświetleniowe. Na Działce 142/1 posadowionych było łącznie … lamp, w tym … na słupie stalowym trwale osadzonych w gruncie. Zaś na Działce 142/3 znajdowało się … lamp, w tym … na słupie stalowym, które były trwale osadzone w gruncie. Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że przedmiotem analizy są wyłącznie lampy oświetleniowe na słupie stalowym trwale osadzone w gruncie.

Z przywołanych przepisów ustawy Prawo budowalne wynika, że budowlami są wszystkie obiekty budowlane, które zostały przykładowo wymienione w art. 3 pkt 3 ww ustawy oraz obiekty budowlane, które są podobne do nich.

Zdaniem Wnioskodawcy, lampy oświetleniowe na słupie stalowym znajdujące się na Nieruchomości spełniały definicję budowli. Były one trwale związane z gruntem z użyciem materiałów budowlanych, a ich osadzenie w gruncie wymagało przeprowadzenia odpowiednich prac budowlanych, w wyniku których powstał obiekt o stałej konstrukcji.

Jak wskazywał Wnioskodawca, Ustawa o VAT przy klasyfikacji budowli odnosi się klasyfikacji statystycznych. Zdaniem Wnioskodawcy, lampy oświetleniowe opisane w niniejszym wniosku spełniają wymogi definicyjne obiektu budowlanego zgodnie z PKOB, przez który rozumie się konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych.

Traktowanie lamp oświetleniowych jako budowli potwierdzają orzeczenia sądów administracyjnych jak i wydane indywidualne interpretacje podatkowe. Przykładowo:

W interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 października 2018 r. (sygn. 0112-KDIL2-1.4012.402.2018.2.MC) potwierdzono możliwość skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT transakcji sprzedaży działki, na której znajdowała się budowla drogi oraz lampa uliczna na słupie oświetleniowym:

„Jak wynika z opisu sprawy, na działce znajdują się również: budowla drogi i lampa uliczna na słupie oświetleniowym, zatem przedmiotem dostawy będzie działka zabudowana tymi budowlami”.

W interpretacji indywidualnej z dnia 2 sierpnia 2018 roku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (sygn. 0112-KDIL1-2.4012.325.2018.2.PG) potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym sprzedaż „(\`(...)\` działki nr 743/3 z ogrodzeniem, lampą oświetleniową, utwardzeniem terenu oraz siecią wodociągową podlega zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług”. W omawianej interpretacji gmina wskazywała, że na wskazanej działce znajdują się takowe budowle.

Do podobnych konkluzji dotyczących traktowania lamp oświetleniowych doszedł Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej wydanej dnia 6 września 2013 roku, (sygn. IBPP2/443-818/13/AB) wskazując, że „dostawa nieruchomości nr 51 zabudowanej budowlami w postaci lamp oświetleniowych będącej w użytkowaniu wieczystym korzystać będzie ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT w zw. § 13 ust. 1 pkt 11 ww. rozporządzenia”.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 listopada 2015 r. (sygn. akt II FSK 2265/13) wskazał, że „(\`(...)\`) w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. nie są wyłączone zlokalizowane w pasach drogowych dróg publicznych budowle w postaci słupów oświetleniowych, jeżeli są one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej, niż eksploatacja autostrad płatnych”. Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 13 września 2012 r., sygn. akt II FSK 203/11.

W świetle powyższego oraz powołanych definicji ustawy Prawo budowlane należy stwierdzić, iż trwale związane z gruntem lampy oświetleniowe na słupie stalowym posadowione na Nieruchomości stanowiły budowle w rozumieniu Ustawy o VAT.

Ogrodzenie trwale związane z gruntem:

Uwzględniając wykładnię przepisów ustawy Prawo budowlane dokonaną przez Wnioskodawcę oraz klasyfikację PKOB w odniesieniu do lamp oświetleniowych, poczynić należy tożsame wnioski dla ogrodzenia znajdującego się na Nieruchomości.

Ogrodzenie stalowe na słupkach stalowych, na cokole i ławie betonowej opisane w niniejszym wniosku spełnia wymogi definicyjne budowli. Konstrukcja taka jest trwale związana z gruntem oraz ma stały charakter. Wylanie ławy betonowej niewątpliwie wymaga przeprowadzenia prac budowlanych oraz użycia materiałów budowlanych, w związku z tym traktowanie takiego ogrodzenia jako budowli, zdaniem Wnioskodawcy, jest jak najbardziej uzasadnione.

Podobne podejście prezentowane jest w wydawanych indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego w odniesieniu do ogrodzeń trwale związanych z gruntem. I tak, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 25 stycznia 2013 r. (sygn. IBPP2/443-9/13/AB) wskazał, że:

„W odniesieniu do powyżej przedstawionego zdarzenia należy najpierw stwierdzić, że znajdujące się na gruncie ogrodzenie trwale związane z gruntem oraz droga wewnętrzna stanowią budowle”.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 18 września 2017 r., sygn. 0115-KDIT1-1.4012.429.2017.2.MM wskazał, że:

„Niemniej, ze względu na to, że na przedmiotowych działkach w chwil ich zbycia znajdowały się: fragment parkingu i fragment ogrodzenia, które - jak wskazała Spółka - stanowiły budowle w rozumieniu ustawy prawo budowlane, ich dostawa korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, o ile od pierwszego ich zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług upłynął okres co najmniej 2 lat. W przeciwnym przypadku, dostawa tych budowli podlegała opodatkowaniu stawką podatku 23%”.

Parking:

Naniesienia znajdujące się na Działce 142/1 w chwili wydania Decyzji stanowiły część parkingu. Na Działce 142/1 nawierzchnia utwardzona kostką brukową obejmowała powierzchnię … m2, która to nawierzchnia została odpowiednio podbudowana. Podobnie w przypadku Działki 142/3, której część stanowiła parking. Na Działce 142/3 nawierzchnia utwardzona z płyt ażurowych, betonowych obejmowała powierzchnię … m2, a nawierzchnia utwardzona z kostki brukowej … m2, również w tym wypadku nawierzchnia została odpowiednio podbudowana. Budowę parkingów, których fragmenty znajdowały się na Nieruchomości przewidywał projekt budowlany … oraz decyzja zezwalająca na budowę. Dlatego, zdaniem Wnioskodawcy, zasadna jest również analiza parkingu pod kątem uznania go jako budowli na gruncie Ustawy o VAT.

Jak już wskazywał Wnioskodawca budowlami są wszystkie obiekty budowlane, które zostały przykładowo wymienione w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane oraz obiekty budowlane, które są podobne do nich. Zdaniem Wnioskodawcy, parking znajdujący się częściowo na Nieruchomości spełniał definicję budowli. Był on trwale związany z gruntem z użyciem materiałów budowlanych, a jego wyłożenie wymagało przeprowadzenia odpowiednich prac budowlanych, w wyniku których powstał obiekt o stałej konstrukcji.

Również wydawane interpretacje indywidualne oraz orzecznictwo potwierdzają uznanie parkingu jako budowli:

„Z ww. przepisów Prawa budowlanego wynika również, że parking utwardzony kostką brukową z wyznaczonymi miejscami postojowymi należy zaliczyć do budowli. Parking będący przedmiotem najmu należy uznać za obiekt budowlany - w rozumieniu art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane - a nie za urządzenie budowlane, do której to kategorii zaliczają się wyłącznie place postojowe. Zatem ww. parking będzie stanowił obiekt budowlany (budowlę) w rozumieniu ww. przepisów ustawy Prawo budowlane” (vide: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 4 listopada 2015 r., sygn. IPPP1/4512-783/15-4/AŹ).

„W odniesieniu do kwestii opodatkowania sprzedaży działek nr 999/180, 1335/180, 1405/180, 1337/180 oraz 1338/180 należy stwierdzić, że decydujące znaczenie ma w tym przypadku fakt posadowienia na działkach parkingu utwardzonego. Jak wskazano wcześniej, parking ten stanowi budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego” (vide: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 14 października 2015 r., sygn. IPPP3/4512-615/15-2/KT).

Podobnie wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 3 lipca 2017 r., (sygn 0114-KDIP1-1.4012.227.2017.1.LM) „Z ww. przepisów prawa budowlanego wynika również, że parking należy zaliczyć do budowli. Parking utwardzony płytami betonowymi będący przedmiotem zbycia należy uznać za obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem - w rozumieniu art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane - a nie za urządzenie budowlane, do której to kategorii zaliczają się wyłącznie place postojowe”.

NSA w wyroku z dnia 3 czerwca 2003 roku, sygn. akt II SA/Ka 1741/01 orzekł, że „Wybetonowany lub wyasfaltowany, bądź wyłożony warstwą kamienno-żużlową związaną betonem parking, biorąc pod uwagę treść art. 3 pkt 1 tego prawa i zawarty w nim podział obiektów budowlanych należy zaliczyć do budowli. Natomiast samo wyłożenie terenu przeznaczonego na miejsce postoju samochodów żużlem nie można uznać za obiekt budowlany”.

Maszty flagowe:

Poza opisanymi powyżej lampami oświetleniowymi, ogrodzeniem trwale związanym z gruntem, fragmentem parkingu, na Działce 142/3 znajdowały się … maszty flagowe, osadzone na fundamencie, trwale związane z gruntem. Zdaniem Wnioskodawcy, maszt flagowy spełnia definicję budowli, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe zostały wprost uznane przez ustawodawcę za budowle.

Podsumowując, z ustawy Prawo budowalne wynika, że budowlami są wszystkie obiekty budowlane, które zostały przykładowo wymienione w art. 3 pkt 3 ww. ustawy oraz obiekty budowlane, które są podobne do nich. Ustawa o VAT przy klasyfikacji budowli odnosi się do klasyfikacji statystycznych i tak obiektem budowlanym zgodnie z PKOB są konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych.

Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie wskazane powyżej naniesienia znajdujące się na Nieruchomości, tj. lampy oświetleniowe na słupie stalowym trwale związane z gruntem, ogrodzenie trwale związane z gruntem, część parkingu oraz maszty flagowe, stanowią budowle w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT. Osadzenie ich wymagało odpowiedniego przygotowania gruntu oraz użycia materiałów budowlanych pozwalających na stałe osadzenie tych obiektów w gruncie, tak aby pod wpływem warunków atmosferycznych nie uległy zniszczeniu, bądź aby nie zagrażały życiu lub zdrowiu osób znajdujących się w ich otoczeniu. Powyższe cechy warunkują również to, że obiektów tych nie można uznać za urządzenia budowlane w myśl ustawy Prawo budowlane.

Podsumowanie:

Zdaniem Wnioskodawcy, w omawianym stanie faktycznym czynność przeniesienia (wygaśnięcia) prawa użytkowania wieczystego przysługującego Wnioskodawcy w zamian za odszkodowanie określone w decyzji Wojewody … stanowi czynność opodatkowaną na podstawie przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, która jest zrównana w skutkach z odpłatną dostawą towarów.

Naniesienia znajdujące się na Nieruchomości, stanowiące budowle bądź ich części w rozumieniu Ustawy o VAT zostały oddane do użytkowania w 2007 roku. Od tego momentu nie dokonywano w stosunku do nich ulepszeń, których wartość przekraczałaby 30% wartości początkowej każdej z tych budowli z osobna. Zatem biorąc pod uwagę stanowisko Wnioskodawcy oraz wydane w tym zakresie orzecznictwo należy uznać, że pierwsze zasiedlenie budowli znajdujących się na Nieruchomości miało miejsce w 2007 roku.

Jak wskazywał Wnioskodawca w przypadku, w którym budowle bądź ich części trwale związane z gruntem są zwolnione z podatku od towarów i usług, zwolnieniu podlega również zrównana z dostawą towarów na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT czynność przeniesienia prawa użytkowania wieczystego gruntu w zamian za odszkodowanie, na którym to posadowione są te obiekty.

Z powyższych względów należy stwierdzić, że przeniesienie przez Spółkę na rzecz … prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości na mocy Decyzji o wywłaszczeniu w zamian za odszkodowanie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, w stosunku do której nie znajdzie zastosowania żaden z wyjątków przewidziany w tym przepisie, tj.:

1.  dostawa ta nie została dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia,
2.  dostawa ta nie została dokonana przed pierwszym zasiedleniem,
3.  dostawa ta nie została dokonana w ciągu 2 lat od pierwszego zasiedlenia.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, przeniesienie przez Spółkę na rzecz … prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości na mocy Decyzji o wywłaszczeniu w zamian za odszkodowanie powinno korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r, poz. 2174, z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (…).

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

(…)

1.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
2.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak wynika z art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie zatem z ww. przepisami, grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca wskazuje, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W art. 2 pkt 14 ustawy, ustawodawca określił co należy rozumieć pod pojęciem pierwszego zasiedlenia. Zgodnie z tym przepisem, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.) – zwanej dalej „Dyrektywą” – posługują się zwrotem „pierwsze zasiedlenie”, jednakże go nie definiują oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 Dyrektywy, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zd. drugie Dyrektywy, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym, państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

W konsekwencji, zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

W kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. akt I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej, albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

W tym miejscu należy nadmienić, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10 pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b), nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (ust. 7a ww. artykułu).

Ponadto wskazać należy, że zgodnie art. 29a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zatem, grunty zabudowane podlegają opodatkowaniu według stawki właściwej dla obiektów budowlanych, które się na nim znajdują. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków lub budowli trwale z nim związanych. Jeżeli dostawa budynków lub budowli korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym dany obiekt jest posadowiony.

W złożonym wniosku poinformowano, że Wnioskodawca (czynny podatnik VAT) na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej wzniósł stację obsługi samochodów ciężarowych (pozwolenie na użytkowanie w 2007 roku) – działka nr 142. W jej skład wchodzą m in. budynek biurowo-socjalny, hala napraw mechanicznych, warsztat blacharski, stacja kontroli pojazdów, myjnia ręczna, budynek portierni, budynek stacji transformatorowej, oczyszczalnia ścieków, zbiornik retencyjny wód opadowych, zbiornik retencyjny ścieków, wiata na odpady wraz z infrastrukturą techniczną.

Wojewoda … w dniu … sierpnia 2016 roku, wydał decyzję nr … znak: … (dalej: „Decyzja”) o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej, z rygorem natychmiastowej wykonalności. Na realizację inwestycji przeznaczona została nieruchomość położona w powiecie …, w gminie …, w obrębie …, oznaczona jako działka nr 142/1 o pow. … ha i działka nr 142/3 o pow. … ha. Inwestycja prowadzona była przez …. Jej realizacja wymagała dokonania przekształceń własności nieruchomości, w związku z tym wybrane nieruchomości zostały przejęte na własność przez ….

Zgodnie z wpisem księgi wieczystej Nr …, działka nr 142/2 stanowi własność …, zaś Wnioskodawca zgodnie z treścią działu II ww. księgi jest użytkownikiem wieczystym.

Działka 142/1 i Działka 142/3 zostały wydzielone z działki o numerze ewidencyjnym 142 na mocy Decyzji. Zgodnie z Decyzją, przedmiotowa Nieruchomość przeszła na własność … z dniem, w którym Decyzja stała się ostateczna. Zawiadomienie o wydaniu zezwolenia na realizację inwestycji drogowej z rygorem natychmiastowej wykonalności doręczono Wnioskodawcy … września 2016 roku, Wnioskodawca w piśmie do … oświadczył o wydaniu Nieruchomości z dniem … września 2016 roku.

W stosunku do obiektów znajdujących się na Nieruchomości (część parkingu oraz maszty flagowe) Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Do momentu wywłaszczenia nie dokonano ulepszeń w obiektach, których wartość w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym przekraczałaby 30% wartości początkowej każdego z tych obiektów z osobna.

W lipcu 2017 roku Wnioskodawca wystawił fakturę dla … w wysokości …% odszkodowania z tytuły wygaśnięcia prawa użytkowania wieczystego Działki 142/1 oraz Działki 142/3.

Na dzień wydania Decyzji na Działce 142/1 znajdowały się następujące naniesienia, które w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. (Dz.U. z 2018 r., poz.1202, z późn. zm.) stanowiły:

1.  budowlę - ogrodzenie stalowe na słupkach stalowych, na cokole i ławie betonowej o długości ok … mb., … m wysokości;
2.  budowlę - nawierzchnia utwardzona kostką brukową o pow. ok … m2,
3.  urządzenie budowlane - lampa oświetleniowa (typ ….) … szt.,
4.  budowlę - lampa oświetleniowa na słupie stalowym, trwale związana z gruntem (typ. LED …) - … szt.,
5.  urządzenie budowlane - zestaw gniazd do ładowania -… szt.,
6.  obiekt liniowy - przyłącze energetyczne -…. mb.,
7.  urządzenie budowlane - studzienka wody z licznikami -… szt.,
8.  obiekt liniowy - przyłącze wodne - …. mb,
9.  urządzenie budowlane - lampa naświetlacz -…. szt.

Na dzień wydania Decyzji na Działce 142/3 znajdowały się następujące naniesienia, które w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. (Dz.U. z 2018 r., poz.1202, z póżn. zm.) stanowiły:

1.  budowlę - ogrodzenie stalowe na słupkach stalowych, na cokole i ławie betonowej o długości ok … mb., … m wysokości,
2.  budowlę - nawierzchnia utwardzona kostką brukową o pow. ok …. m2,
3.  budowlę - nawierzchnia utwardzona z płyt ażurowych, betonowych o pow. ok. …. m2,
4.  urządzenie budowlane - nawierzchnia utwardzona żwirem o pow. ok. …. m2,
5.  obiekt liniowy - przyłącze energetyczne (zasilanie) -…. mb,
6.  urządzenie budowlane - lampa (naświetlacz) - … szt.,
7.  budowlę - lampa na słupie stalowym (…), trwale związana z gruntem - … szt.

Przyłącze wodne znajdujące się na Działce 142/1 oraz przyłącze energetyczne na Działce 142/3 stanowiły własność Wnioskodawcy.

Na tle powyższych okoliczności sprawy powzięto wątpliwość w przedmiocie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Analiza powołanych przepisów prawa w kontekście przedstawionego stanu faktycznego prowadzi do wniosku, że przeniesienie przez Spółkę na rzecz …. prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości na mocy Decyzji o wywłaszczeniu w zamian za odszkodowanie (zabudowane Działki nr: 142/1, 142/3) korzystać będzie ze zwolnienia od podatku. Podstawą do zastosowania zwolnienia od podatku w odniesieniu do budowli znajdujących się na wskazanych działkach będzie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W tej sytuacji bowiem dostawa będzie miała miejsce po upływie 2 lat od momentu pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Odpowiednio zwolnieniem tym objęta będzie także dostawa gruntu (art. 29a ust. 8 ustawy), na którym posadowione są przedmiotowe budynki i budowle.

W rezultacie stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Końcowo wskazuje się, że interpretację wydano przy założeniu, iż opisane we wniosku naniesienia znajdujące się na działkach nr 142/1 i 142/3 stanowią budowle w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.

W świetle powyższego zaznacza się, że niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny. Oznacza to, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.