Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/436-557/14-2/AF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-11-13
Teza: Jeżeli w wyniku połączenia nie dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej, to planowane połączenie nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Natomiast, jeżeli kapitał zakładowy zostanie podwyższony, w powyższej sprawie znajdzie zastosowanie wyłączenie zawarte w art. 2 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.
Słowa kluczowe: czynności-czynności cywilnoprawne; kapitał-podwyższenie kapitału; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; umowa-umowa spółki; łączenie
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 24 września 2014 r. (data wpływu 26 września 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych połączenia spółek - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych połączenia spółek.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

P. S.à.r.l. (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka LX”) jest spółką z siedzibą w Luksemburgu. Wnioskodawca jest luksemburskim podatnikiem podatku dochodowego i podlega w Luksemburgu opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Od dnia 10 lutego 2012 r. Wnioskodawca posiada 100% akcji w kapitale zakładowym spółki T. sp. z o.o. (dalej: „Spółka PL”), podlegającej opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Polsce. Spółka PL jest spółką holdingową dla innych spółek mających siedzibę w Polsce.

Forma prawna „S.à.r.l” jest skrótem od „Société à responsabilité limitée” i jest odpowiednikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością według polskich przepisów. Zarówno Spółka LX, jak i Spółka PL są spółkami kapitałowymi.

W ramach działań restrukturyzacyjnych, Wnioskodawca zamierza dokonać transgranicznego połączenia spółek przez przejęcie, w taki sposób, że Spółka LX będzie spółką przejmującą, a Spółka PL - przejmowaną. Operacja nastąpi zgodnie z odpowiednimi przepisami prawa handlowego dotyczącymi transgranicznego łączenia się spółek kapitałowych.

W wyniku połączenia, Spółka LX wejdzie we wszystkie przewidziane w przepisach prawa i obowiązki Spółki PL oraz przejmie cały jej majątek. W związku z tym, że spółka przejmująca posiada 100% udziałów w spółce przejmowanej, jako jedyny udziałowiec spółki przejmowanej nie otrzyma w zamian żadnych udziałów, ponieważ nie jest możliwe, by spółka przejmująca wydała samej sobie własne udziały.

W konsekwencji połączenia, działalność dotychczas prowadzona przez Spółkę PL zostanie przeniesiona do Spółki LX. Po połączeniu Spółka LX nie będzie kontynuować na terytorium Polski działalności Spółki PL w formie oddziału powstałego z majątku przejętej spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1.  Czy otrzymany przez Wnioskodawcę majątek w wyniku przejęcia Spółki PL będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, przy założeniu, że - z obiektywnego punktu widzenia - połączenie spółek jest przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych?
2.  Czy w przypadku uznania przez organ podatkowy w toku kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego, że połączenie spółek nie było przeprowadzone z uzasadnionych z przyczyn ekonomicznych, otrzymany przez Wnioskodawcę majątek w wyniku przejęcia Spółki PL będzie zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych?
3.  Czy przeniesienie własności wszelkich składników majątku Spółki PL na Wnioskodawcę w wyniku połączenia spółek będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
4.  Czy transakcja przejęcia Spółki PL przez Wnioskodawcę będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy pytania nr 4 w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. W pozostałym zakresie zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, transakcja połączenia Spółki PL z Wnioskodawcą nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych z uwagi na wyłączenie z art. 2 pkt 6 lit. a ustawy o PCC.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 ustawy o PCC, podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4. Przy czym za zmianę umowy uważa się: przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego (art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC).

W opinii Wnioskodawcy, z brzmienia przytoczonych powyżej przepisów wynika, że - co do zasady łączenie się spółek, w wyniku którego dochodzi do podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej stanowi zmianę umowy spółki w rozumieniu przepisów ustawy o PCC i tym samym podlega temu podatkowi. Jednocześnie, w przypadku, gdy w wyniku połączenia nie dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego, wówczas zmiana umowy spółki nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W świetle powyższego należy zauważyć, iż planowane połączenie Wnioskodawcy ze Spółką PL nie będzie skutkować powstaniem obowiązku podatkowego na gruncie PCC dla Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, iż w ramach przedmiotowego połączenia nie dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy.

Co więcej, nawet gdyby w ramach planowanego połączenia doszło do podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy, ustawodawca przewidział wyjątek od zasady opodatkowania PCC łączenia się spółek. Mianowicie, zgodnie z art. 2 pkt 6 lit. a ustawy o PCC, nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych umowy spółki i ich zmiany związane z łączeniem spółek kapitałowych.

Stosownie zaś do art. 1a pkt 2 ustawy o PCC, określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, spółkę akcyjną oraz spółkę europejską.

Przepis ten należy interpretować przy zastosowaniu wykładni prowspólnotowej. Ustawa o PCC w zakresie swojej regulacji dokonuje implementacji postanowień Dyrektywy Rady 2008/7/WE dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (t.j. Dz. Urz. UE L 46 z dnia 12 lutego 2008 r., Dz. U. UE.L.08.46.11, dalej jako „Dyrektywa”), w szczególności w zakresie wyłączenia od opodatkowania podatkiem kapitałowym transgranicznych połączeń spółek kapitałowych państw członkowskich wymienionych w załączniku do Dyrektywy. Jako że zarówno Wnioskodawca, jak i spółka przejmowana stanowią spółki kapitałowe w rozumieniu Dyrektywy (są wymienione w załączniku do Dyrektywy - pkt 16 (iii) oraz 21 (ii)), to prowspólnotowa wykładnia przepisów ustawy o PCC nakazuje uznać te spółki za spółki kapitałowe także na gruncie ustawy o PCC.

A zatem, połączenie opisane w zdarzeniu przyszłym będzie połączeniem dwóch spółek kapitałowych w rozumieniu ustawy o PCC, tj. Spółki PL i Spółki LX. Tym samym ewentualna zmiana umowy spółki przejmującej polegająca na podwyższeniu jej kapitału zakładowego nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem PCC.

Podsumowując, w opinii Wnioskodawcy, połączenie Spółki PL i Spółki LX nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych w przedmiotowym zakresie, w tym m. in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 5 czerwca 2013 r. (sygn. IPPB2/436-171/13-3/MZ),

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 4 czerwca 2013 r (IPPB2/436-32/ 14-2/AF).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

W myśl art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy uważa się: przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Stosownie do art. 1a pkt 2 ww. ustawy określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, spółkę akcyjną oraz spółkę europejską.

W myśl art. 1 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy umowa spółki kapitałowej oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się:

1.  rzeczywisty ośrodek zarządzania albo
2.  siedziba tej spółki – jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium innego państwa członkowskiego.

Z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, czyli z chwilą zawarcia umowy spółki lub zmiany tej umowy. Zgodnie z art. 4 pkt 9 ww. ustawy obowiązek podatkowy ciąży na spółce.

Podstawę opodatkowania w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi - przy przekształceniu lub łączeniu spółek - wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Stawka pobieranego podatku od czynności cywilnoprawnych określona jest w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i wynosi 0,5% podstawy opodatkowania.

W związku z powyższym zmiany umowy spółki, jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, podlegają co do zasady opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Stwierdzić zatem należy, że w świetle powołanych przepisów opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega zmiana umowy spółki w rozumieniu przepisów o podatku od czynności cywilnoprawnych, jeżeli efektem przekształcenia lub połączenia spółek będzie zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Niezależnie od powyższego, w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z:

1.  łączeniem spółek kapitałowych,
2.  przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową,
3.  wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje:
4.  przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części,
5.  udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów.

Powołany przepis wskazuje zatem na wyjątkowe przypadki, w których umowy spółki i ich zmiany są wyłączone z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych zostały dostosowane do obowiązującego prawa Unii Europejskiej. W przepisach tych wdrożono postanowienia Dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 46 z dnia 21 lutego 2008 r., s. 11). Dyrektywa ta zastąpiła Dyrektywę Rady z dnia 17 lipca 1969 r. Nr 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE 249 z dnia 03 października 1969 r., s. 25) oraz jej zmiany. Nowy akt wspólnotowy uprościł i uporządkował prawo Unii Europejskiej w materii opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych. Wprowadził korzystne regulacje dla spółek kapitałowych, przez ograniczenie katalogu czynności podlegających podatkowi kapitałowemu.

Implementowanie ww. Dyrektywy skutkuje wyłączeniem z opodatkowania czynności związanych z przenoszeniem aktywów i pasywów w spółkach kapitałowych, będących w świetle dyrektywy działaniami restrukturyzacyjnymi obligatoryjnie nie podlegającymi podatkowi kapitałowemu. Zgodnie z art. 5 ust. 1 lit. e) Dyrektywy, państwa członkowskie nie nakładają na spółki kapitałowe podatku pośredniego w żadnej formie w odniesieniu do działań restrukturyzacyjnych, o których mowa w art. 4.

Za działania restrukturyzacyjne zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 Dyrektywy Nr 2008/7/WE uznaje się:

1.  przeniesienie przez jedną lub kilka spółek kapitałowych wszystkich swoich aktywów i pasywów, lub jednego bądź więcej oddziałów do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją, pod warunkiem że rekompensata obejmuje przynajmniej częściowo papiery wartościowe reprezentujące kapitał spółki przejmującej;
2.  przejęcie przez spółkę kapitałową, która jest w trakcie tworzenia lub już istnieje, udziałów dających większość głosów w innej spółce kapitałowej, pod warunkiem że rekompensata obejmuje przynajmniej częściowo papiery wartościowe reprezentujące kapitał tej pierwszej spółki. W przypadku gdy większość praw głosu uzyskuje się za pomocą co najmniej dwóch operacji, za działania restrukturyzacyjne uznaje się wyłącznie operację, w której uzyskano większość praw głosu, i wszelkie kolejne operacje.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że P. S.à.r.l. (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka LX”) jest spółką z siedzibą w Luksemburgu. Wnioskodawca jest luksemburskim podatnikiem podatku dochodowego i podlega w Luksemburgu opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Od dnia 10 lutego 2012 r. Wnioskodawca posiada 100% akcji w kapitale zakładowym spółki T. sp. z o.o. (dalej: „Spółka PL”), podlegającej opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Polsce. Spółka PL jest spółką holdingową dla innych spółek mających siedzibę w Polsce. Forma prawna „S.à.r.l” jest skrótem od „Société à responsabilité limitée” i jest odpowiednikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością według polskich przepisów. Zarówno Spółka LX, jak i Spółka PL są spółkami kapitałowymi. W ramach działań restrukturyzacyjnych, Wnioskodawca zamierza dokonać transgranicznego połączenia spółek przez przejęcie, w taki sposób, że Spółka LX będzie spółką przejmującą, a Spółka PL - przejmowaną. Operacja nastąpi zgodnie z odpowiednimi przepisami prawa handlowego dotyczącymi transgranicznego łączenia się spółek kapitałowych. W wyniku połączenia, Spółka LX wejdzie we wszystkie przewidziane w przepisach prawa i obowiązki Spółki PL oraz przejmie cały jej majątek. W związku z tym, że spółka przejmująca posiada 100% udziałów w spółce przejmowanej, jako jedyny udziałowiec spółki przejmowanej nie otrzyma w zamian żadnych udziałów, ponieważ nie jest możliwe, by spółka przejmująca wydała samej sobie własne udziały. W konsekwencji połączenia, działalność dotychczas prowadzona przez Spółkę PL zostanie przeniesiona do Spółki LX. Po połączeniu Spółka LX nie będzie kontynuować na terytorium Polski działalności Spółki PL w formie oddziału powstałego z majątku przejętej spółki.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że jeżeli w wyniku połączenia nie dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej, to planowane połączenie nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Natomiast, jeżeli kapitał zakładowy zostanie podwyższony, w powyższej sprawie znajdzie zastosowanie wyłączenie zawarte w art. 2 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych należy stwierdzić, że interpretacje te zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.