Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/4511-461/15/19-4/S/JK2
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-02
Teza: Do kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego może zaliczyć wydatki jakie zostały poniesione przez małżonków na nabycie lokalu mieszkalnego w pełnej wysokości, tj. wydatki, które zostały poniesione przez obydwoje małżonków na nabycie tego składnika majątku w trakcie trwania wspólności majątkowej.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; małżeństwo; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; spadek
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2828/15 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 28 października 2019 r.), stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 11 kwietnia 2015 r. (data wpływu 15 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 15 kwietnia 2015 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 2 lipca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawczyni interpretację indywidualną Nr IPPB4/4511-461/15-3/JK2, w której uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, że błędne jest stanowisko Wnioskodawczyni, że do kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego może zaliczyć wydatki jakie zostały poniesione przez małżonków na nabycie lokalu mieszkalnego w pełnej wysokości.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 8 lipca 2015 r. (data wpływu 10 lipca 2015 r.), zaś odpowiedzi na ww. wezwanie udzielono pismem z dnia 7 sierpnia 2015 r. Nr IPPB4/4511-1-78/15-2/JK2 (skuteczne doręczenie w dniu 10 sierpnia 2015 r.).

Wnioskodawczyni złożyła na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 2 lipca 2015 r., znak: Nr IPPB4/4511-461/15-3/JK2, skargę z dnia 9 września 2015 r. (data wpływu 14 września 2015 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie z dnia 14 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2828/15, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 2 lipca 2015 r., znak: Nr IPPB4/4511-461/15-3/JK2.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2828/15, Szef Krajowej Administracji Skarbowej złożył skargę kasacyjną w dniu 30 marca 2017 r., do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Pismem z dnia 7 czerwca 2019 r. znak 0110-KWR3-4021.3.2017.3.JK Szef Krajowej Administracji Skarbowej wycofał skargę kasacyjną z dnia 21 marca 2017 r. znak 0110-KWR3-4021.3.2017.2.JK wniesioną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Postanowieniem z dnia 14 czerwca 2019 r. sygn. akt II FSK 2175/17 Naczelny Sąd Administracyjny umorzył postępowanie kasacyjne.

W dniu 28 października 2019 r. wpłynął do tut. Organu prawomocny od dnia 14 grudnia 2016 r. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2828/15.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie kosztów uzyskania przychodu wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni („Wnioskodawczyni”) jest osobą fizyczną mającą w latach 2009-2015 miejsce zamieszkania na terytorium Polski oraz podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych („podatek PIT”). Do dnia 4 września 2010 r. Wnioskodawczyni pozostawała w związku małżeńskim. Małżonek Wnioskodawczyni w latach 2009-2010 posiadał miejsce zamieszkania na terytorium Polski oraz podlegał w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku PIT („Małżonek Wnioskodawczyni”). Pomiędzy Wnioskodawczynią a Małżonkiem (dalej łącznie jako „Małżonkowie") istniał ustawowy ustrój majątkowy (ustawowa wspólność majątkowa małżeńska) w rozumieniu ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2012 r. Poz. 788, z późn. zm. - „KRO”).

W dniu 23 czerwca 2009 r. Małżonkowie nabyli do majątku wspólnego lokal („Lokal Mieszkalny”). Nabycie Lokalu Mieszkalnego nie nastąpiło w ramach działalności gospodarczej.

W dniu 4 września 2010 r. Małżonek Wnioskodawczyni zmarł.

Postanowieniem z dnia 1 marca 2011 r., które stało się prawomocne z dniem 23 marca 2011 r. Sąd Rejonowy stwierdził, że spadek po Małżonku Wnioskodawczyni - w którego skład wchodził również udział w Lokalu Mieszkalnym - nabyła w całości Wnioskodawczyni („Postanowienie Sądu Rejonowego z 1 marca 2011 r.”). Postanowienie Sądu Rejonowego z 1 marca 2011 r. jest prawomocne.

W 2012 r. Lokal Mieszkalny został przez Wnioskodawczynię sprzedany. Również sprzedaż Lokalu Mieszkalnego nie nastąpiła w ramach działalności gospodarczej (Wnioskodawczyni nie prowadziła działalności gospodarczej).

W złożonym rocznym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (na druku PIT-39) za 2012 r. w którym Wnioskodawczyni wykazała przychód ze sprzedaży Lokalu Mieszkalnego, natomiast jako koszt uzyskania przychodu w podatku PIT z tytułu odpłatnego zbycia Lokalu Mieszkalnego Wnioskodawczyni wykazała połowę (1/2) kwoty wydatków poniesionych przez Małżonków na zakup Lokalu Mieszkalnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, w przypadku odpłatnego zbycia Lokalu Mieszkalnego, który Wnioskodawczyni nabyła wraz z małżonkiem Wnioskodawczyni do majątku wspólnego, a który w całości przypadł Wnioskodawczyni w wyniku nabycia spadku po Małżonku Wnioskodawczyni, kosztami uzyskania przychodu w podatku PIT będą wydatki jakie zostały poniesione przez małżonków na nabycie Lokalu Mieszkalnego w trakcie trwania wspólności majątkowej w pełnej wysokości?

Zdaniem Wnioskodawczyni, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, że w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku, w przypadku odpłatnego zbycia Lokalu Mieszkalnego, który Wnioskodawczyni nabyła wraz z Małżonkiem do majątku wspólnego, a który w całości przypadł Wnioskodawczyni w wyniku nabycia spadku po Małżonku, kosztami uzyskania przychodu w podatku PIT będą wydatki jakie zostały poniesione przez Małżonków na nabycie Lokalu Mieszkalnego w trakcie trwania wspólności majątkowej w pełnej wysokości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2828/15.

Zgodnie z generalną zasadą opodatkowania wyrażoną art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii czy w przypadku nabycia prawa własności nieruchomości w trakcie trwania małżeństwa do majątku objętego wspólnością ustawową, w razie śmierci jednego z małżonków i nabycia spadku przez drugiego małżonka, do kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego można zaliczyć wydatki jakie zostały poniesione przez małżonków na nabycie lokalu mieszkalnego w pełnej wysokości (jak wskazuje Wnioskodawczyni) czy też do kosztów nabycia nieruchomości można zaliczyć połowę kwoty wydatków poniesionych z nabyciem lokalu mieszkalnego, stosownie do wielkości udziału w nieruchomości nabytego przed śmiercią współmałżonka.

Punktem wyjścia dla powyższych rozważań w aspekcie skutków podatkowych sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowi ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

Podkreślić bowiem trzeba, że ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania - w myśl art. 14 ustawy zmieniającej - mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od 1 stycznia 2009 r.

W myśl art. 30e ust. 1 i art. 45 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. - od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy - podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Natomiast przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego zastosować należy art. 22 ust. 6c ww. ustawy. Przepis ten stanowi, że koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Dlatego też, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, kwestią pierwotną jest rozważenie pojęcie „nabycia” do majątku wspólnego małżonków nieruchomości, biorąc pod uwagę kontekst systemowy i celowościowy art. 10 ust 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast wtórną kwestią stanowi możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wysokości wydatków poniesionych na jej nabycie.

Zgodnie z art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Przedmiotami majątkowymi w rozumieniu tego przepisu są wszelkie prawa majątkowe, zarówno bezwzględne (prawo własności rzeczy oraz inne prawa rzeczowe), jak i względne (np. przysługujące małżonkom wierzytelności). Wspólność ustawowa obejmuje wszelkie przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich. Podkreślić należy, że wspólność małżeńska ma specyficzny charakter; została ukształtowana jako wspólność łączna, którą charakteryzuje to, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością ustawową.

Współwłasność polega na tym, że własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. Każdemu ze współuprawnionych przysługuje to samo prawo, którego zakres jest zależny od wielkości udziałów w nim. Istotę prawa współwłasności charakteryzują trzy cechy:

1.  jedność przedmiotu, co polega na tym, że jest nim ta sama konkretna rzecz; taką jednością podmiotu jest również mienie (jak np. spadek czy majątek wspólny małżonków),
2.  wielość podmiotów, co polega na tym, że wspólne prawo należy do kilku osób (co najmniej dwóch),
3.  niepodzielność wspólnego prawa, co polega na tym, że każdy ze współuprawnionych ma prawo do całej rzeczy, a żaden nie ma prawa do jej wyodrębnionej części. Wspólność trwa dopóty, dopóki istnieje stosunek współwłasności. Współwłaściciele zatem mogą układać się między sobą co do sposobu korzystania i używania wspólnego prawa w granicach określonych niepodzielnością tego prawa.

Źródłem współwłasności może być czynność prawna (np. sprzedaż udziału przez właściciela całości), jak również zdarzenia prawne (np. otwarcie spadku, zawarcie małżeństwa lub jego ustanie). Współwłasność ułamkowa polega na tym, że udział każdego współwłaściciela we wspólnym prawie jest określony kwotowo ułamkiem, który określa zakres uprawnień współwłaściciela w stosunkach zewnętrznych i wewnętrznych wobec innych współwłaścicieli. Wielkość udziałów wynika z umowy, czynności prawnej jednostronnej (testament), zdarzeń prawnych (śmierć osoby - otwarcie spadku).

Zauważyć należy, że współwłasność łączna może powstać tylko z określonych stosunków prawnych na podstawie przepisów regulujących te stosunki. Jej istotą jest bezudziałowy charakter i dlatego współwłaściciel nie może rozporządzać swoim prawem dopóty, dopóki trwa współwłasność łączna. W odróżnieniu od współwłasności w częściach ułamkowych, współwłasność łączna nie jest samoistnym stosunkiem prawnym, zawsze bowiem jest nierozerwalnie związana z podstawowym stosunkiem prawnym o charakterze osobistym, bez którego nie może ani powstać, ani istnieć np. małżeństwo albo stosunek spółki cywilnej, jawnej lub komandytowej.

Niewątpliwie sytuacja prawna małżonków objętych wspólnością ustawową jest szczególna. Oznacza bowiem, według wskazanych wyżej regulacji, że nabycie w czasie jej trwania nieruchomości, wiąże się z nabyciem przez każdego z małżonków tego prawa w całości, a nie w określonym ułamkowo udziale. Konsekwencją takiego rozwiązania, w przypadku sprzedaży tego prawa, jest uznanie, że każdy z małżonków zbywałby to prawo w całości, skoro nie w określonym udziale.

Odnosząc specyficzne zasady obowiązujące na gruncie prawa rodzinnego oraz skutki prawne, jakie wywołują czynności małżonków objętych wspólnością ustawową, do będącego przedmiotem sporu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, trudno funkcjonalnie obronić tezy, że nabycie własności nieruchomości w warunkach ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej, skuteczne wobec całej nieruchomości na gruncie prawa rodzinnego i cywilnego - dla potrzeb podatku dochodowego powinno być ustalane powtórnie, w kontekście śmierci małżonka i zbycia nieruchomości. Oceny tej nie zmienia konieczność opodatkowania nabycia spadku podatkiem od spadków i darowizn, która to danina publicznoprawna jest przedmiotem odrębnej regulacji, według określonych w niej kryteriów i zasad.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpatrujący niniejszą sprawę podzielił stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 8 grudnia 2011 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 1101/10, że wadliwy jest pogląd, zgodnie z którym, w wyniku śmierci jednego małżonków znajdującego się w ustroju małżeńskiej wspólności majątkowej z art. 31 K.r.o., drugi małżonek nabywa w drodze spadku po pierwszym małżonku, po raz drugi, udział w tej samej nieruchomości, ponieważ, z uwagi na istotę wspólności majątkowej małżeńskiej, nie było możliwe wyodrębnienie udziału przypadającego każdemu z małżonków już podczas pierwotnego, wspólnego nabycia. Uproszczeniem zatem było przyjęcie, że Wnioskodawczyni dwukrotnie nabyła nieruchomość, w której z uwagi na ustrój majątkowy, niemożliwe było określenie jej udziałów. Pierwszy raz w chwili zakupu wraz mężem, z którym łączyła ją wspólność majątkowa, a drugi raz w wyniku dziedziczenia po śmierci męża. Skoro, z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które skarżąca i jej mąż posiadali w małżeństwie w chwili nabycia nieruchomości, to nie można też przyjąć, że prawo własności nieruchomości zostało nabyte przez Wnioskodawczynię w różny sposób i w różnym czasie, odpowiednio jako udział 1/2 w nieruchomości w drodze umowy zakupu w dniu 23 czerwca 2009 r. oraz udział 1/2 w nieruchomości w drodze spadku po zmarłym mężu w 2010 r.

Konsekwencją powyższych rozważań jest przyjęcie stanowiska Wnioskodawczyni za prawidłowe, że do kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego może zaliczyć wydatki jakie zostały poniesione przez małżonków na nabycie lokalu mieszkalnego w pełnej wysokości, tj. wydatki, które zostały poniesione przez obydwoje małżonków na nabycie tego składnika majątku w trakcie trwania wspólności majątkowej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4 2, 00-013 Warszawa, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.