Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.775.2024.2.PRP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-12-13
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją usług przez Współpracowników i Outsourcerów.
Słowa kluczowe: faktura-faktura VAT; odliczenia-prawo do odliczenia; pracownik-wydatki na rzecz pracowników; usługi-usługi informatyczne
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88-ust. 1-pkt 4

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

23 września 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 19 września 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją usług przez Współpracowników i Outsourcerów, w przypadku:

\- gdy Współpracownik/firma outsourcingowa przenosi na Państwa ich ekonomiczny ciężar na podstawie faktury wystawionej przez Współpracownika/firmę outsourcingową na Państwa,

\- poniesienia ich bezpośrednio na podstawie faktur otrzymanych przez Państwa od podmiotów świadczących te usługi.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 12 listopada 2024 r. (wpływ 12 listopada 2024 r.)

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Spółka Akcyjna (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest polskim rezydentem podatkowym i podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów na terytorium Polski bez względu na miejsce ich uzyskania.

Wnioskodawca jest też czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą z branży informatycznej. Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie tworzenia oraz rozwoju oprogramowania, zarządzania infrastrukturą IT, testowania, usług wsparcia (service desk), itp. Ponadto realizuje kompleksowe usługi informatyczne. Wnioskodawca i jego klienci są narażeni na różne zagrożenia cybernetyczne.

Odbiorcami usług świadczonych przez Wnioskodawcę są zarówno podmioty polskie, jak i zagraniczne (dalej: Klienci).

Wnioskodawca realizuje usługi i uzyskuje przychody na podstawie umów zawartych z Klientami. Umowy te są określone dalej mianem „projektów”.

Wnioskodawca realizuje także projekty wewnętrzne, prowadzone na potrzeby własne, polegające m.in. na tworzeniu i rozwoju oprogramowania, co przyczynia się do zwiększenia efektywności i konkurencyjności Wnioskodawcy. Efekty projektów wewnętrznych są wykorzystywane w bieżącej działalności operacyjnej Spółki, a niektóre mogą zostać wykorzystane w przyszłości.

Branża IT cechuje się dużą dynamiką, szybkim wzrostem, ale i zmiennością. Wnioskodawca chcąc zachować pozycję lidera na rynku musi podejmować działania, które pozwolą na świadczenie usług na wysokim poziomie oraz bieżące odpowiadanie na zmienne wymogi rynkowe.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca zatrudnia pracowników w oparciu o umowy o pracę. Ponadto Wnioskodawca, odpowiadając uwarunkowaniom rynku pracy, współpracuje lub zamierza współpracować również z osobami nieprowadzącymi działalności gospodarczej zatrudnionymi na podstawie umowy zlecenia lub kontraktu menedżerskiego, z osobami prowadzącymi działalność gospodarczą tzw. B2B, w dalszej części wniosku określanymi jako Współpracownicy.

Dodatkowo, z uwagi na małą konkurencyjność wśród pracowników IT (braki na rynku pracy wolnych specjalistów IT), Wnioskodawca współpracuje również z podmiotami pośredniczącymi w zatrudnieniu, które udostępnią Wnioskodawcy personel na zasadzie tzw. outsourcingu personelu. Udostępniony Wnioskodawcy personel w dalszej części wniosku określany jest mianem Outsourcerów.

Outsourcerzy mogą być zatrudnieni w podmiocie pośredniczącym w dowolnej formie prawnej jako pracownicy w oparciu o umowę o pracę, zleceniobiorcy na podstawie umowy zlecenia, kontraktu menedżerskiego, albo osoby fizyczne prowadzące samodzielną działalność gospodarczą tzw. B2B. W tym przypadku Wnioskodawca w ramach umowy otrzyma członka personelu, którego wprowadzi do swojego zespołu, ale koszty jego pracy będzie rozliczać z firmą outsourcingową.

Współpraca co do zasady ma opierać się na długoterminowych umowach. Współpracownicy i Outsourcerzy będą zaangażowani w realizację usług jakie Wnioskodawca wykonuje na rzecz własnych Klientów lub w realizację projektów wewnętrznych. Współpracownicy/Outsourcerzy będą zaangażowani w procesy świadczenia usług Wnioskodawcy, wytwarzania oprogramowania, zarządzania projektami, kontakty z Klientami Wnioskodawcy i wiele innych procesów związanych z prowadzeniem działalności przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca do wykonania różnych czynności w ramach świadczonych przez siebie usług i realizowanych projektów będzie zatrudniać zespół osób (programistów, serwisantów, testerów, projekt menadżerów, opiekunów handlowych) złożony z Pracowników, Współpracowników i Outsourcerów.

W zależności od wielkości i stopnia skomplikowania projektu, Współpracownicy i Outsourcerzy będą dedykowani do realizacji jednego lub kilku projektów jednocześnie. Współpracownicy i Outsourcerzy będą pracować nad projektem wraz z Pracownikami w mieszanych zespołach. Zespół musi mieć zrównoważony poziom wiedzy dotyczącej projektów, zasad pracy i standardów Wnioskodawcy.

Do zespołów projektowych powoływane będą osoby z uwzględnieniem niezbędnych kompetencji, umiejętności i uprawnień zawodowych, zazwyczaj będą to zarówno Pracownicy, jak i Współpracownicy oraz Outsourcerzy. Sposób współpracy z daną osobą, tj. umowa o pracę czy umowa o współpracę, czy współpraca z Outsourcerami, nie będzie kryterium decydującym w kwestii ustalenia członków zespołów. Od doboru składu zespołów zależy jakość współpracy z Klientami i terminowa oraz prawidłowa, na najwyższym poziomie realizacja projektów.

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie podkreślić, że Współpracownicy i Outsourcerzy nie stanowią Klientów Wnioskodawcy.

Wnioskodawca działa na rynku krajowym i zagranicznym. Wykonywanie usług zleconych przez Wnioskodawcę wielokrotnie wiąże się z przemieszczaniem się osób na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub poza nim. Zlecone usługi mogą być wykonywane w różnych lokalizacjach/biurach Wnioskodawcy, a także w miejscach prowadzenia działalności Klientów Wnioskodawcy. Zatem wyjazdy Współpracowników/Outsourcerów w celu realizacji usług zleconych przez Wnioskodawcę mogą mieć taki sam charakter jak podróż służbowa w rozumieniu art. 775 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1465 z późn. zm.). Współpracownicy/Outsourcerzy nie będą pracownikami Wnioskodawcy. Z uwagi na to Wnioskodawca nie będzie stosować bezpośrednio do nich wskazanych przepisów.

Podróże, o których mowa we wniosku, będą odbywać się w celach realizacji służbowych zadań/usług zleconych przez Wnioskodawcę.

Jak wskazano powyżej, usługi zlecone przez Wnioskodawcę będą wykonywane w różnych lokalizacjach i będą wymagać przemieszczania się. Niezbędne też będzie spełnienie szczególnych wymagań Wnioskodawcy oraz jego Klientów związanych z bezpieczeństwem cybernetycznym i zachowaniem tajemnicy przedsiębiorstwa. W związku z tym Wnioskodawcy zależy na zapewnieniu właściwych narzędzi oraz warunków do sprawnej i bezpiecznej realizacji jego potrzeb oraz potrzeb jego Klientów. Poniesienie dodatkowych kosztów wymienionych we wniosku będzie umożliwiać spełnienie tych wymogów.

Dla Wnioskodawcy nie ma znaczenia dobrowolność lub jej brak w korzystaniu z noclegów, wyżywienia czy środków transportu. Istotna jest celowość korzystania, którą jest realizacja zleconych usług. Współpracownicy/Outsourcerzy będą dobierać, rodzaj środka transportu, miejsca noclegu czy też wyżywienia tak aby najlepiej spełnić cele Wnioskodawcy w miejscu wykonywania zleconych zadań.

Za każdym razem Wnioskodawca będzie akceptować koszty związane z wykonywaniem zadań przez Outsourceróww/Współpracowników.

W umowie z firmą outsourcingową wskazane zostanie, że świadczenie usług przez Outsourcerów będzie odbywać się na podstawie zamówień złożonych przez Wnioskodawcę. W zamówieniach jako miejsce świadczenia usług może być wskazana lokalizacja Wnioskodawcy w Polsce lub inne dowolne miejsce wskazane przez Wnioskodawcę. Świadczenie usług może odbywać się także zdalnie.

W umowach ze Współpracownikami zostanie wskazane, że Współpracownik samodzielnie będzie podejmować decyzje co do miejsca, czasu i sposobu świadczenia usług na rzecz Wnioskodawcy, tak aby zapewnić jak najlepsze zaspokojenie celów, potrzeb i interesów Wnioskodawcy związanych ze świadczonymi usługami oraz ich należyte wykonanie.

W szczególności, Współpracownik może świadczyć usługi w miejscu prowadzenia przez siebie działalności gospodarczej, a także w każdym innym miejscu, z którego możliwa jest realizacja celów i potrzeb Wnioskodawcy oraz należyte wykonanie usług, w szczególności w lokalach Wnioskodawcy oraz w lokalach jego Klientów.

Wnioskodawca dodatkowo podkreśla, że w branży IT kluczowe jest pozyskanie do współpracy osób z określonymi umiejętnościami specjalistycznymi, a co za tym idzie współpraca z osobami prowadzącymi działalność gospodarczą jest niejako wymogiem rynkowym. Często konieczne jest też wynajmowanie personelu od firm outsourcingujących zasoby personalne. Współpraca z osobami o wysokich kompetencjach jest istotna dla jakości projektów realizowanych przez Wnioskodawcę oraz szerokiej oferty Wnioskodawcy.

Wnioskodawca podkreśla, że często wymogiem realizacji projektu lub nawet składania oferty dla Klienta jest posiadanie personelu o określonych kompetencjach.

W związku z realizacją projektów na rzecz Klientów Wnioskodawcy, Wnioskodawca zamierza ponosić szereg wydatków na usługi i materiały, które będzie nabywał bezpośrednio od ich dostawców lub będzie pokrywał ich koszty zarówno pracownikom, jak i Współpracownikom oraz podmiotom outsourcingowym, zatrudniającym personel outsourcingowany przez Wnioskodawcę, którzy realizują dany projekt.

W celu realizacji projektów oraz prac na potrzeby wewnętrzne Wnioskodawca zamierza ponosić następujące koszty związane z zatrudnieniem Współpracowników i Outsourcerów:

\- koszty materiałów zużytych w trakcie świadczenia usługi,

\- koszty nabycia paliwa, opłat parkingowych i autostradowych do samochodów Współpracowników lub Outsourcerów, którzy realizują zadania, wymagające dojazdu,

\- koszty utrzymania samochodów, Współpracowników i Outsourcerów (np. myjnia) oraz ryczałtowy zwrot kosztów użytkowania samochodu (tzw. kilometrówka), w trakcie realizacji tych prac,

\- koszty noclegów Outsourcerów i Współpracowników,

\- koszty wyżywienia Outsourcerów i Współpracowników,

\- koszty spotkań personelu z klientami,

\- koszty biletów lotniczych, kolejowych autobusowych, koszt taksówki Współpracowników i Outsourcerów,

\- koszty diet i delegacji Outsourcerów i Współpracowników,

\- koszty podpisów elektronicznych dla Outsourcerów i Współpracowników, jeśli są niezbędne do realizacji prac dla Spółki lub jej Klientów,

\- koszty użytkowania i amortyzacji, środków trwałych, oprogramowania, urządzeń i wyposażenia będących własnością Wnioskodawcy, udostępnionych Outsourcerom i Współpracownikom.

Celem pokrywania wydatków nie będzie kreowanie pozytywnego wizerunku Wnioskodawcy w perspektywie jego Klientów.

W przypadku wyżej wymienionych materiałów i usług nabywanych bezpośrednio przez Wnioskodawcę od firm zewnętrznych (innych niż Współpracownicy i firmy outsourcingowe), Wnioskodawca co do zasady otrzyma fakturę bezpośrednio od firmy zewnętrznej.

Możliwe jest jednak też, że Współpracownicy lub firmy outsourcingowe najpierw sami opłacą koszt, a następnie przeniosą ten koszt na Wnioskodawcę w ramach kalkulacji ich wynagrodzenia za swoje usługi, należnego im od Wnioskodawcy.

Koszt dodatkowych materiałów i usług, zarówno ponoszony bezpośrednio, jak i w ramach zwrotu Współpracownikowi czy firmie outsourcingowej, będzie finansowany przez Wnioskodawcę ze środków obrotowych Wnioskodawcy.

W kalkulacji wynagrodzenia w umowach zawartych przez Wnioskodawcę ze Współpracownikami i firmami outsourcingowymi zostanie uwzględniona część stała (ryczałtowa) - to jest wynagrodzenie za pracę tych osób - oraz część obejmująca równowartość uzasadnionych i zaakceptowanych przez Wnioskodawcę dodatkowych kosztów. W umowach będzie wskazane wprost zobowiązanie do zwrotu wydatków/kosztów uzasadnionych i zaakceptowanych przez Wnioskodawcę.

W umowach przedmiotowe wydatki, czyli część zmienna wynagrodzenia może być określana mianem „zwrotu koszów” lub „wynagrodzenia zmiennego”.

W przypadku gdy, w związku z realizacją prac na zlecenie Wnioskodawcy, Współpracownik czy firma outsourcingowa zapłaci za koszt usługi, wówczas w najbliższym okresie rozliczeniowym wynikającym z umowy współpracy, Współpracownik/firma outsourcingowa podwyższy swoje wynagrodzenie o koszty wymienione wyżej, poniesione przez niego w związku z realizacją usługi.

W związku z tym Współpracownik lub firma outsourcingowa wykaże na własnej fakturze VAT jaką wystawi Spółce, kwotę dodatkową powiększoną o należny VAT. Wnioskodawca zapłaci to dodatkowe wynagrodzenie.

Na fakturze Współpracownik/firma outsourcingowa może wyodrębnić zbiorczo pozycję dodatkowych kosztów, lecz zastosuje do niej stawkę podatku od towarów i usług taką jak dla wynagrodzenia stałego.

Zakłada się, że poniesione w związku z realizacją usług wydatki, co do których Współpracownikowi czy firmie outsourcingowej będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT (jak np. koszt transportu w przypadku prac wyjazdowych), Współpracownik/firma outsourcingowa wykaże w wynagrodzeniu dodatkowym w ich wartości nabycia netto powiększając o VAT, a w przypadku wydatków wynikających z nabycia usług, co do których prawo odliczenia VAT nie będzie przysługiwało, jak np. usługa hotelowa, wykaże je w wynagrodzeniu dodatkowym w wartości brutto i powiększy o podatek VAT.

W przypadku gdy Wnioskodawca będzie zwracał, na wyżej opisanej zasadzie, dodatkowe koszty, Wnioskodawca będzie przyjmować, że usługi będą stanowić dla Współpracownika/firmy outsourcingowej element należnego mu wynagrodzenia za współpracę. W przypadku kosztu udokumentowanego fakturą bezpośrednio od firmy świadczącej te usługi (jeśli Spółka pokrywa te koszty bezpośrednio) Wnioskodawca będzie przyjmować, że poniesienie wydatków przez Spółkę nie podwyższy wynagrodzenia wypłacanego Współpracownikom/formie outsourcingowej.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, że Wnioskodawca będzie pokrywać wyłącznie zwyczajowe koszty posiłków (śniadanie, obiad, kolacja) spożywanych w trakcie spotkań z klientami Wnioskodawcy oraz podczas wyjazdów w celu realizacji usług zleconych przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z Umowami wynagrodzenie Współpracownika/firmy outsourcingowej może być dwuskładnikowe, w związku z tym faktura może zawierać:

a) dwie pozycje opisane następująco:

\- wynagrodzenie główne (podstawowe) za świadczone usługi np. programistyczne, czyli za czas pracy zgodnie ze stawką zryczałtowaną, godzinową, dniową lub miesięczną,

\- wynagrodzenie zmienne za świadczone usługi w wysokości poniesionych kosztów, które uprzednio zaakceptowała Spółka, a które Współpracownik poniósł w interesie Spółki, o ile wystąpią w danym okresie rozliczeniowym obok wynagrodzenia głównego. Nie będą wyodrębniane poszczególne rodzaje kosztów;

b) jedną pozycję opisaną następująco:

\- wynagrodzenie za świadczone usługi np. programistyczne. Kwota wynagrodzenia głównego, będzie wówczas powiększona o dodatkowe wydatki. Nie będą wyodrębniane poszczególne rodzaje wydatków/usług.

Pomimo wykazania w fakturze odrębnych pozycji (zgodnie z punktem a) Wnioskodawca będzie przyjmował, że nabywa jedną kompleksową usługę, której wykonanie zlecił Współpracownikowi/Outsourcerowi (np. usługi programistyczne), a wyodrębnione pozycje stanowią jedynie element kalkulacyjny wynagrodzenia za usługę główną.

Wszystkie pozycje wskazane w fakturze opodatkowane będą taką samą stawką podatku VAT jak wynagrodzenie główne np. usługi programistyczne. Na żądanie Wnioskodawcy Współpracownik/firma outsourcingowa przedstawi zestawienie lub dowody źródłowe poniesienia wydatków.

Współpracownik/firma outsourcingowa nie będzie wystawiać na Wnioskodawcę faktury dokumentującej nabycie poszczególnych usług stanowiących element kalkulacyjny wynagrodzenia za usługę główną.

W skład wynagrodzenia dodatkowego należnego Współpracownikowi/firmie outsourcingowej będą wchodzić wszystkie dodatkowe koszty/wydatki poniesione przez Współpracownika/firmę outsourcingową związane ze świadczonymi przez nich usługami, zaakceptowane przez Wnioskodawcę.

Przedmiotem umowy zawartej ze Współpracownikiem/firmą outsourcingową, zależnie od zakresu specjalizacji tych podmiotów, będzie świadczenie różnych usług informatycznych zleconych przez Wnioskodawcę.

Będą to usługi, które zostaną określone w poszczególnych zamówieniach w zakresie prac IT, w szczególności prac programistycznych, analitycznych, oraz projektowych, testowych w ramach zespołu projektowego Wnioskodawcy, sporządzania dokumentacji systemów informatycznych zleconych do opracowania przez Wnioskodawcę oraz świadczenia usług obejmujących nadzór merytoryczny nad tymi pracami, w zależności od przedmiotu zlecenia.

Firmy outsourcingowe będą wykonywać usługi, poprzez oddelegowanie kompetentnych osób.

Współpracownik/firma outsourcingowa nabywając usługi/towary, będzie nabywać je od podmiotów trzecich we własnym imieniu i na własną rzecz w celu wykonania dla Wnioskodawcy usługi wynikającej z zawartej umowy z Wnioskodawcą.

Zatem poniesione przez Współpracownika/firmę outsourcingową dodatkowe, celowe wydatki będą powiększać jego wynagrodzenie za świadczenie usług na rzecz Wnioskodawcy (zgodnie z wyjaśnieniami w Ad. 9, Ad. 10) i będą objęte tą sama stawką podatku VAT. Wnioskodawca w swojej ewidencji dla potrzeb VAT będzie ujmować faktury za świadczone usługi otrzymane od Współpracownika/firmy outsourcingowej, gdyż podatek naliczony wynikający z tych faktur będzie mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego Wnioskodawcy z tytułu podatku VAT.

Usługi nabyte od Współpracownika/firmy outsourcingowej będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych przez Wnioskodawcę.

Ponadto, w uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał następujące czynności (dostawy usług i towarów) dokumentowane fakturami, o których mowa w pytaniu oznaczonym we wniosku nr 2, w przypadku poniesienia wydatków związanych z realizacją usług przez Współpracowników i Outsourcerów bezpośrednio na podstawie faktur otrzymanych przez Wnioskodawcę od podmiotów dostarczających te usługi i towary:

\- zużycie materiałów w trakcie świadczenia usługi,

\- usługi hotelowe i noclegowe dotyczące Outsourcerów i Współpracowników,

\- usługi gastronomiczne i cateringowe dotyczące Outsourcerów i Współpracowników,

\- koszty nabycia paliwa, opłat parkingowych i autostradowych do samochodów Współpracowników lub Outsourcerów, którzy realizują zadania, wymagające dojazdu,

\- bilety lotnicze, kolejowe, autobusowe, usługi taksówki dotyczące Współpracowników i Outsourcerów,

\- podpisy elektroniczne dla Outsourcerów i Współpracowników, jeśli są niezbędne do realizacji prac dla Spółki lub jej klientów,

\- koszty spotkań Współpracowników i Outsouercerów z klientami.

Wnioskodawca dodatkowo wyjaśnia, że w zależności od okoliczności konkretnego projektu realizowanego na rzecz klienta, ww. wydatki mogą być ponoszone przez Wnioskodawcę bezpośrednio na podstawie faktur otrzymanych przez Wnioskodawcę od podmiotów dostarczających te usługi/towary (i wtedy dotyczy ich pytanie nr 2), albo gdy Współpracownik/firma outsourcingowa przenosi na Wnioskodawcę ich ekonomiczny ciężar (są one zwracane Współpracownikowi/firmie outsourcingowej) na podstawie faktury wystawionej przez Współpracownika/firmę outsourcingową na Wnioskodawcę (wtedy dotyczy ich pytanie nr 1).

### Pytania

1) Czy w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją usług przez Współpracowników i Outsourcerów, w przypadku, gdy Współpracownik/firma outsourcingowa przenosi na Wnioskodawcę ich ekonomiczny ciężar (są one zwracane Współpracownikowi/firmie outsourcingowej) na podstawie faktury wystawionej przez Współpracownika/firmę outsourcingową na Wnioskodawcę?

2) Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych bezpośrednio na zakup usług i towarów opisanych we wniosku, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez zewnętrznych dostawców na rzecz Wnioskodawcy, jeśli zakupy te są związane z realizacją usług świadczonych na rzecz Wnioskodawcy przez Współpracowników i Outsourcerów? (sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku)

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją usług przez Współpracowników i Outsourcerów, w przypadku gdy Współpracownik/firma outsourcingowa przenosi na Wnioskodawcę ich ekonomiczny ciężar (są one zwracane Współpracownikowi lub firmie outsourcingowej) na podstawie faktury wystawionej przez Współpracownika lub firmę outsourcingową na Wnioskodawcę.

Ad. 2 (sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku)

W opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych bezpośrednio na zakup usług i towarów opisanych we wniosku, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez zewnętrznych dostawców na rzecz Wnioskodawcy, jeśli zakupy te są związane z realizacją usług świadczonych na rzecz Wnioskodawcy przez Współpracowników i Outsourcerów.

Wynika to z poniższej argumentacji.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej „ustawą”.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi:

1) suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Ta warunkowość realizacji określonego w art. 86 ust. 1 ustawy prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powoduje, że nieziszczenie się warunku pozytywnego, jakim jest wykorzystanie towaru lub usługi do realizacji czynności opodatkowanej podatnika, np. gdy okaże się, że zmieniono przeznaczenie towaru (usługi) i został on ostatecznie wykorzystany do czynności zwolnionych od VAT lub niepodlegających VAT - spowoduje konieczność weryfikacji uprzedniego odliczenia podatku naliczonego.

Z uregulowań ustawy o podatku od towarów i usług wyraźnie wynika, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży - towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług, będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa. Mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów.

Warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną, akcentowany jest w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE. W orzeczeniu z dnia 6 kwietnia 1995 r. (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise), TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi. Także w wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc) TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia, a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży. W wyroku z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta, TSUE stanął na stanowisku, że w sytuacji, gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków jest dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika.

Powyższe jest zgodne z utrwalonym już orzecznictwem TSUE dotyczącym prawa do odliczenia podatku naliczonego, np. z wyrokiem TSUE w sprawie C-528/19 (pkt 27), w którym m.in. stwierdzono: „Prawo do odliczenia zostaje jednak również przyznane podatnikowi nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a transakcją lub większą liczbą transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy koszty omawianych usług należą do kosztów ogólnych podatnika i jako takie stanowią elementy składowe ceny dostarczanych przez niego towarów lub świadczonych przez niego usług. Koszty takie zachowują bowiem bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika (wyrok z dnia 14 września 2017 r., Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, C–132/16, EU:C:2017:683, pkt 29 i przytoczone tam orzecznictwo)”.

Jak wyjaśniono, odliczeniu powinien podlegać taki podatek naliczony, który zawarty jest w cenie towarów i usług nabytych w celu wykonania czynności opodatkowanych. Należy zaznaczyć, że nie zawsze możliwe jest wskazanie na ścisłe powiązanie podatku naliczonego z konkretnymi czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Ważne jest jednak, by związek ten w chwili dokonywania zakupów był oczywisty, a nabyte towary i usługi muszą w sposób niewątpliwy służyć czynnościom opodatkowanym. Okoliczności towarzyszące konkretnej transakcji zakupu towaru lub usługi powinny wskazywać jednoznacznie, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej podatnika, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej lub planowanej przez niego działalności gospodarczej.

Ponadto ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy, zgodnie z którym, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem:

b) nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób,

c) usług noclegowych nabywanych w celu ich odprzedaży, opodatkowanych u tego podatnika na podstawie art. 8 ust. 2a.

Z kolei jak stanowi art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go - dla tej czynności - za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy: działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wskazać należy, że w myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje zatem wówczas, gdy zostaną spełnione dwa warunki: odliczenia tego dokonuje czynny podatnik podatku VAT, a nabyte towary i usługi, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług. Jeśli jednak dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem działającym w branży IT. Wnioskodawca realizuje usługi i uzyskuje przychody na podstawie umów zawartych z klientami. Do wykonania różnych czynności w ramach świadczonych przez siebie usług Wnioskodawca będzie zatrudniać zespół osób złożony z Pracowników, Współpracowników i Outsourcerów. Współpracownicy/Outsourcerzy będą zaangażowani w procesy świadczenia usług przez Wnioskodawcę, wytwarzania oprogramowania Wnioskodawcy, zarządzania projektami, kontakty z klientami Wnioskodawcy i w wiele innych procesów związanych z działalnością prowadzoną przez Wnioskodawcę.

Za każdym Wnioskodawca będzie akceptować koszty związane z wykonywaniem zadań przez Outsourcerów /Współpracowników.

Faktury otrzymywane przez Wnioskodawcę od podmiotów realizujących usługi bezpośrednio na rzecz Wnioskodawcy będą dokumentować następujące towary/usługi:

\- materiały zużyte w trakcie świadczenia usługi,

\- usługi hotelowe i noclegowe dotyczące Outsourcerów i Współpracowników,

\- usługi gastronomiczne i cateringowe dotyczące Outsourcerów i Współpracowników,

\- bilety lotnicze, kolejowe, autobusowe, usługi taksówki dotyczące Współpracowników i Outsourcerów,

\- podpisy elektroniczne dla Outsourcerów i Współpracowników, jeśli są niezbędne do realizacji prac dla Spółki lub jej klientów,

\- nabycie, użytkowanie środków trwałych, oprogramowania, urządzeń i wyposażenia będących własnością Wnioskodawcy, udostępnionych Outsourcerom i Współpracownikom do realizacji zleconych im przez Wnioskodawcę zadań.

Zgodnie z Umowami wynagrodzenie Współpracownika/firmy outsourcingowej może być dwuskładnikowe, w związku z tym faktura może zawierać:

a) dwie pozycje opisane następująco:

\- wynagrodzenie główne (podstawowe) za świadczone usługi np. programistyczne, czyli za czas pracy zgodnie ze stawką zryczałtowaną, godzinową, dniową lub miesięczną,

\- wynagrodzenie zmienne za świadczone usługi w wysokości poniesionych kosztów, które uprzednio zaakceptowała Spółka, a które Współpracownik poniósł w interesie Spółki, o ile wystąpią w danym okresie rozliczeniowym obok wynagrodzenia głównego. Nie będą wyodrębniane poszczególne rodzaje kosztów;

b) jedną pozycję opisaną następująco: wynagrodzenie za świadczone usługi np. programistyczne. Kwota wynagrodzenia głównego, będzie wówczas powiększona o dodatkowe wydatki. Nie będą wyodrębniane poszczególne rodzaje wydatków/usług.

Pomimo wyodrębnienia w fakturze odrębnych pozycji Wnioskodawca będzie przyjmował, że nabywa jedną kompleksową usługę, której wykonanie zlecił Współpracownikowi/Outsourcerowi (np. usługi programistyczne), a wyodrębnione pozycje stanowią jedynie element kalkulacyjny wynagrodzenia za usługę główną. Współpracownik/firma outsourcingowa nie będzie wystawiać na Wnioskodawcę faktury dokumentującej nabycie poszczególnych usług stanowiących element kalkulacyjny wynagrodzenia za usługę główną. W skład wynagrodzenia dodatkowego należnego Współpracownikowi/firmie outsourcingowej będą wchodzić wszystkie dodatkowe koszty/wydatki poniesione przez Współpracownika/firmę outsourcingową związane ze świadczonymi przez nich usługami, zaakceptowane przez Wnioskodawcę. Przedmiotem umowy zawartej ze Współpracownikiem/firmą outsourcingową, zależnie od zakresu specjalizacji tych podmiotów, będzie świadczenie różnych usług informatycznych zleconych przez Wnioskodawcę. Będą to usługi, które zostaną określone w poszczególnych zamówieniach w zakresie prac IT, w szczególności prac programistycznych, analitycznych, oraz projektowych, testowych w ramach zespołów projektowych Wnioskodawcy, sporządzania dokumentacji systemów informatycznych zleconych do opracowania przez Wnioskodawcę oraz świadczenia usług obejmujących nadzór merytoryczny nad tymi pracami, w zależności od przedmiotu zlecenia. Firmy outsourcingowe będą wykonywać usługi, poprzez oddelegowanie kompetentnych osób. Współpracownik/firma outsourcingowa nabywając usługi/towary, będzie nabywać je od podmiotów trzecich we własnym imieniu i na własną rzecz w celu wykonania dla Wnioskodawcy usługi wynikającej z umowy zawartej z Wnioskodawcą. Zatem poniesione przez Współpracownika/firmę outsourcingową dodatkowe, celowe wydatki będą powiększać jego wynagrodzenie za świadczenie usług na rzecz Wnioskodawcy. Usługi nabyte od Współpracownika/firmy outsourcingowej będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych przez Wnioskodawcę. Usługi nabyte na podstawie faktur od podmiotów świadczących usługi bezpośrednio na rzecz Wnioskodawcy będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych przez Wnioskodawcę.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją usług przez Współpracowników i Outsourcerów, w przypadku poniesienia ich bezpośrednio na podstawie faktur otrzymanych przez Wnioskodawcę od podmiotów świadczących te usługi, jak i w przypadku gdy Współpracownik/firma outsourcingowa przenosi na Wnioskodawcę ich ekonomiczny ciężar na podstawie faktury wystawionej przez Współpracownika/firmę outsourcingową.

Rozstrzygając kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego należy odnieść się do świadczeń kompleksowych.

Generalnie system podatku od wartości dodanej opiera się na zasadzie, że każde świadczenie jest traktowane odrębnie i niezależnie na potrzeby opodatkowania tym podatkiem.

Ani dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), ani też przepisy krajowe nie zawierają definicji świadczenia złożonego. Brak również szczególnych uregulowań dotyczących przesłanek uznawania danego świadczenia za świadczenie złożone. Ocena, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia jednolite, kształtowana jest na bazie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W szczególności wskazać należy wyrok Trybunału z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd, w którym Trybunał stwierdził, że należy dać prymat ochronie zasady, nierozszerzania zwolnienia podatkowego nad traktowaniem kilku dostaw jako świadczenia złożonego, opodatkowanego wedle zasad dotyczących świadczenia głównego. Każde odstępstwo od zasadniczej stawki podatku od towarów i usług winno być zatem interpretowane ściśle i ta ogólna zasada musi być brana bezwzględnie pod uwagę przy ocenie okoliczności konkretnej sprawy.

W pewnych jednak okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (por. np. wyrok TSUE z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09 Everything Everywhere Ltd - pkt 23, z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP – pkt 15, z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing sp. z o.o. - pkt 30). Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zawiera zatem wskazówki dotyczące warunków jakie muszą być spełnione, żeby uznać określony zespół świadczeń za świadczenie złożone.

Jedna transakcja występuje zatem wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (por. np. wyrok TSUE z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd - pkt 29, ww. wyrok C-392/11 - pkt 16; ww, wyrok TSUE C-224/11 - pkt 30; lub też wyrok TSUE z dnia 27 czerwca 2013 r. w sprawie C-155/12 RR Donnelley Global Tumkey Solutions Poland sp. z o.o. - pkt 21).

Ponadto, jeżeli jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast pozostałe świadczenie lub świadczenia stanowią świadczenie lub świadczenia dodatkowe/pomocnicze, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne, tj. dzielące los prawny świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe/pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego tj. stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z tego świadczenia (por. ww. wyrok TSUE C -349/96 - pkt 30, C-392/11 - pkt 17, C-224/11 - pkt 30 lub też C-155/12 - pkt 22).

Poza tym w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service Srl Trybunał wskazał, że aby stwierdzić, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową, należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. W orzeczeniu tym Trybunał wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy, z uwagi na fakt, że to właśnie perspektywa nabywcy powinna być podstawą do ustalenia, jaki był rzeczywisty charakter świadczenia. Tak również TSUE orzekł w wyroku z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 Bog i inni gdzie wskazał, że: „W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego.”

Natomiast w wyroku z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV, Trybunał wskazał, że art. 2 (1) VI Dyrektywy „należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej.”

Powyższe oznacza, że dla oceny, czy w danej sytuacji są spełnione przesłanki dla uznania danego zespołu świadczeń za jedno świadczenie kompleksowe jest ocena, czy w przypadku wydzielenia poszczególnych świadczeń, dla nabywcy będą one miały istotną wartość. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej, praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowanie do poszczególnych jego elementów odrębnych cen.

Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

W celu ustalenia czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji (por. ww. wyrok TSUE C-392/11 - pkt 18 lub C-224/11 - pkt 32). Nie ma jednak bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia z punktu widzenia podatku VAT, a co za tym idzie, w celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności, w jakich ma miejsce dana transakcja.

Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy należy wskazać, że nie można uznać, że usługi udokumentowane fakturą wystawioną przez Współpracownika/firmę outsourcingową mają charakter samoistny. Każda z ww. czynności stanowi element usługi złożonej związanej ze świadczeniem usług informatycznych zleconych przez Wnioskodawcę. Będą to usługi, które zostaną określone w poszczególnych zamówieniach w zakresie prac IT. Czynności te są niezbędne do świadczenia usługi o charakterze informatycznym oraz są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno świadczenie i nie powinny być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Podkreślenia wymaga to, że w świetle powołanego art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatek naliczony z tytułu nabycia usług noclegowych i gastronomicznych - co do zasady – nie podlega odliczeniu. Powyższe ograniczenie nie ma jednak zastosowania w sytuacji, gdy przedmiotem zakupu jest kompleksowa usługa informatyczna, czyli co do istoty jedna usługa, na którą składają się poszczególne elementy, w tym usługi gastronomiczne i noclegowe.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca nie jest zainteresowany nabyciem jedynie usług noclegowych czy gastronomicznych, a jedynie całej, kompleksowej usługi informatycznej, w ramach której nabywane są ww. usługi składowe, które nie są istotą zakupionego świadczenia, lecz jedynie mają one charakter pomocniczy i tworzą wraz z pozostałymi składowymi jedną (jednolitą) całość.

Mając na uwadze, że w opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że usługi nabyte od Współpracownika/firmy outsourcingowej będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych, to w przypadku, gdy faktura wystawiona przez Współpracownika/firmę outsourcingową będzie zawierać:

1) dwie pozycje:

a) wynagrodzenie główne (podstawowe) za świadczone usługi np. programistyczne, czyli za czas pracy zgodnie ze stawką zryczałtowaną, godzinową, dniową lub miesięczną,

b) wynagrodzenie zmienne za świadczone usługi w wysokości poniesionych kosztów, które uprzednio zaakceptowała Spółka, a które Współpracownik poniósł w interesie Spółki, o ile wystąpią w danym okresie rozliczeniowym obok wynagrodzenia głównego. Nie będą wyodrębniane poszczególne rodzaje kosztów;

2) jedną pozycję opisaną jako wynagrodzenie za świadczone usługi np. programistyczne.

Kwota wynagrodzenia głównego, będzie wówczas powiększona o dodatkowe wydatki. Nie będą wyodrębniane poszczególne rodzaje wydatków/usług, należy uznać, że Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturze przez Współpracownika/firmę outsourcingową, na podstawie przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy oraz pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją usług przez Współpracowników i Outsourcerów, w przypadku gdy Współpracownik/firma outsourcingowa przenosi na Wnioskodawcę ekonomiczny ciężar na podstawie faktury wystawionej przez Współpracownika/firmę outsourcingową na Wnioskodawcę, jest zatem prawidłowe.

Prawidłowe jest również stanowisko Wnioskodawcy, że w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją usług przez Współpracowników i Outsourcerów w przypadku poniesienia ich bezpośrednio na podstawie faktur otrzymanych przez Wnioskodawcę od podmiotów trzecich świadczących te usługi, za wyjątkiem określonych w art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy, nabywanych przez Wnioskodawcę bezpośrednio od podmiotów trzecich usług noclegowych i gastronomicznych.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”. W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ww. ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Ta warunkowość realizacji określonego w art. 86 ust. 1 ustawy prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powoduje, że nieziszczenie się warunku pozytywnego jakim jest wykorzystanie towaru lub usługi do realizacji czynności opodatkowanej podatnika, np. gdy okaże się, że zmieniono przeznaczenie towaru (usługi) i został on ostatecznie wykorzystany do czynności zwolnionych od VAT lub niepodlegających VAT – spowoduje konieczność weryfikacji uprzedniego odliczenia podatku naliczonego.

Z uregulowań ustawy o podatku od towarów i usług wyraźnie wynika, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego, niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością opodatkowaną.

Zauważenia wymaga, że ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą, np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast, o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa – mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu.

Warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną jest również akcentowany w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z 6 kwietnia 1995 r. (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi (ang. direct and immediate link with the taxable transactions). Także w wyroku z 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc), TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia. Podobnie w wyroku z 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13 Heinz Malburg TSUE wskazał, że aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia.

Ponadto Trybunał w wyroku z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta przesądził, że w sytuacji gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków jest dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika.

Powyższe jest zgodne z utrwalonym już orzecznictwem TSUE dotyczącym prawa do odliczenia podatku naliczonego, np. z wyrokiem TSUE w sprawie C-528/19 (pkt 27), w którym m.in. stwierdzono: „Prawo do odliczenia zostaje jednak również przyznane podatnikowi nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a transakcją lub większą liczbą transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy koszty omawianych usług należą do kosztów ogólnych podatnika i jako takie stanowią elementy składowe ceny dostarczanych przez niego towarów lub świadczonych przez niego usług. Koszty takie zachowują bowiem bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika (wyrok z dnia 14 września 2017 r., Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, C‑132/16, EU:C:2017:683, pkt 29 i przytoczone tam orzecznictwo)”.

Jak wyjaśniono, odliczeniu powinien podlegać taki podatek naliczony, który zawarty jest w cenie towarów i usług nabytych w celu wykonania czynności opodatkowanych. Należy zaznaczyć, że nie zawsze możliwe jest wskazanie na ścisłe powiązanie podatku naliczonego z konkretnymi czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Ważne jest jednak, by związek ten w chwili dokonywania zakupów był oczywisty, a nabyte towary i usługi muszą w sposób niewątpliwy służyć czynnościom opodatkowanym. Okoliczności towarzyszące konkretnej transakcji zakupu towaru lub usługi powinny wskazywać jednoznacznie, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej podatnika, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej lub planowanej przez niego działalności gospodarczej.

Ponadto ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem:

a) (uchylona)

b) nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób,

c) usług noclegowych nabywanych w celu ich odprzedaży, opodatkowanych u tego podatnika na podstawie art. 8 ust. 2a.

Z kolei jak stanowi art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast w myśl art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

W tym miejscu należy wskazać, że zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług oraz czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tych czynności.

W świetle postanowień art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wskazać należy, że w myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje zatem wówczas, gdy zostaną spełnione dwa warunki: odliczenia tego dokonuje czynny podatnik podatku VAT, a nabyte towary i usługi, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług. Jeśli jednak dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Prowadzą Państwo działalność w zakresie tworzenia oraz rozwoju oprogramowania, zarządzania infrastrukturą IT, testowania, usług wsparcia (service desk), itp. Ponadto realizują Państwo kompleksowe usługi informatyczne dotyczące projektów technologicznych, integracyjnych, utrzymaniowych, rozwoju oprogramowania oraz outsourcingu systemów informatycznych, dostarczania i integracji oprogramowania obcego. Odbiorcami usług świadczonych przez Państwa są zarówno podmioty polskie, jak i zagraniczne. Realizują Państwo usługi i uzyskują przychody na podstawie umów zawartych z Klientami. Do wykonania różnych czynności w ramach świadczonych przez siebie usług będą zatrudniać Państwo zespół osób złożony z Pracowników, Współpracowników i Outsourcerów. Współpracownicy/Outsourcerzy będą zaangażowani w procesy świadczenia Państwa usług, wytwarzania oprogramowania, zarządzania projektami, kontakty z Klientami i wiele innych procesów związanych z prowadzeniem przez Państwa działalności. Za każdym razem będą Państwo akceptować koszty związane z wykonywaniem zadań przez Outsourceróww/Współpracowników. Faktury otrzymywane przez Państwa od podmiotów realizujących usługi bezpośrednio na rzecz Państwa będą dokumentować następujące towary/usługi:

\- zużycie materiałów w trakcie świadczenia usługi,

\- usługi hotelowe i noclegowe dotyczące Outsourcerów i Współpracowników,

\- usługi gastronomiczne i cateringowe dotyczące Outsourcerów i Współpracowników,

\- koszty nabycia paliwa, opłat parkingowych i autostradowych do samochodów Współpracowników lub Outsourcerów, którzy realizują zadania, wymagające dojazdu,

\- bilety lotnicze, kolejowe, autobusowe, usługi taksówki dotyczące Współpracowników i Outsourcerów,

\- podpisy elektroniczne dla Outsourcerów i Współpracowników, jeśli są niezbędne do realizacji prac dla Spółki lub jej klientów,

\- koszty spotkań Współpracowników i Outsouercerów z klientami.

Zgodnie z Umowami wynagrodzenie Współpracownika/firmy outsourcingowej może być dwuskładnikowe, w związku z tym faktura może zawierać:

a) dwie pozycje opisane następująco:

\- wynagrodzenie główne (podstawowe) za świadczone usługi np. programistyczne, czyli za czas pracy zgodnie ze stawką zryczałtowaną, godzinową, dniową lub miesięczną,

\- wynagrodzenie zmienne za świadczone usługi w wysokości poniesionych kosztów, które uprzednio zaakceptowała Spółka, a które Współpracownik poniósł w interesie Spółki, o ile wystąpią w danym okresie rozliczeniowym obok wynagrodzenia głównego. Nie będą wyodrębniane poszczególne rodzaje kosztów;

b) jedną pozycję opisaną następująco:

\- wynagrodzenie za świadczone usługi np. programistyczne. Kwota wynagrodzenia głównego, będzie wówczas powiększona o dodatkowe wydatki. Nie będą wyodrębniane poszczególne rodzaje wydatków/usług.

Pomimo wykazania w fakturze odrębnych pozycji będą Państwo przyjmować, że nabywają jedną kompleksową usługę, której wykonanie zlecili Współpracownikowi/Outsourcerowi, a wyodrębnione pozycje stanowią jedynie element kalkulacyjny wynagrodzenia za usługę główną. Wszystkie pozycje wskazane w fakturze opodatkowane będą taką samą stawką podatku VAT jak wynagrodzenie główne np. usługi programistyczne. Współpracownik/firma outsourcingowa nie będzie wystawiać na Państwa faktury dokumentującej nabycie poszczególnych usług stanowiących element kalkulacyjny wynagrodzenia za usługę główną. W skład wynagrodzenia dodatkowego należnego Współpracownikowi/firmie outsourcingowej będą wchodzić wszystkie dodatkowe koszty/wydatki poniesione przez Współpracownika/firmę outsourcingową związane ze świadczonymi przez nich usługami, zaakceptowane przez Państwa. Przedmiotem umowy zawartej ze Współpracownikiem/firmą outsourcingową, zależnie od zakresu specjalizacji tych podmiotów, będzie świadczenie różnych usług informatycznych zleconych przez Państwa. Będą to usługi, które zostaną określone w poszczególnych zamówieniach w zakresie prac IT. Firmy outsourcingowe będą wykonywać usługi, poprzez oddelegowanie kompetentnych osób. Współpracownik/firma outsourcingowa nabywając usługi/towary, będzie nabywać je od podmiotów trzecich we własnym imieniu i na własną rzecz w celu wykonania dla Państwa usługi wynikającej z zawartej z Państwem umowy. Zatem poniesione przez Współpracownika/firmę outsourcingową dodatkowe, celowe wydatki będą powiększać jego wynagrodzenie za świadczenie usług na Państwa rzecz. Usługi nabyte od Współpracownika/firmy outsourcingowej będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych przez Państwa.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii czy przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją usług przez Współpracowników i Outsourcerów, w przypadku gdy Współpracownik/firma outsourcingowa przenosi na Państwa ich ekonomiczny ciężar na podstawie faktury wystawionej przez Współpracownika/firmę outsourcingową, jak i w przypadku poniesienia ich bezpośrednio na podstawie faktur wystawionych przez zewnętrznych dostawców na Państwa rzecz

Aby ocenić prawidłowość Państwa stanowiska w przedmiotowym zakresie w pierwszej kolejności rozstrzygając kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego należy odnieść się do świadczeń kompleksowych.

Generalnie system podatku od wartości dodanej opiera się na zasadzie, że każde świadczenie jest traktowane odrębnie i niezależnie na potrzeby opodatkowania tym podatkiem.

Ani dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, ze zm.), ani też przepisy krajowe nie zawierają definicji świadczenia złożonego. Brak również szczególnych uregulowań dotyczących przesłanek uznawania danego świadczenia za świadczenie złożone. Ocena, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia jednolite, kształtowana jest na bazie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W szczególności wskazać należy wyrok Trybunału z 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd, w którym Trybunał stwierdził, że należy dać prymat ochronie zasady, nierozszerzania zwolnienia podatkowego nad traktowaniem kilku dostaw jako świadczenia złożonego, opodatkowanego wedle zasad dotyczących świadczenia głównego. Każde odstępstwo od zasadniczej stawki podatku od towarów i usług winno być zatem interpretowane ściśle i ta ogólna zasada musi być brana bezwzględnie pod uwagę przy ocenie okoliczności konkretnej sprawy.

W pewnych jednak okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (por. np. wyrok TSUE z 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09 Everything Everywhere Ltd, z 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, z 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing sp. z o.o.). Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zawiera zatem wskazówki dotyczące warunków, jakie muszą być spełnione, żeby uznać określony zespół świadczeń za świadczenie złożone.

Jedna transakcja występuje zatem wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (por. np. wyrok TSUE z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, ww. wyrok C-392/11; ww. wyrok TSUE C-224/11; lub też wyrok TSUE z 27 czerwca 2013 r. w sprawie C-155/12 RR Donnelley Global Tumkey Solutions Poland sp. z o.o.).

Ponadto jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast pozostałe świadczenie lub świadczenia stanowią świadczenie lub świadczenia dodatkowe/pomocnicze, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne tj. dzielące los prawny świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe/pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego, tj. stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z tego świadczenia (por. ww. wyrok TSUE C-349/96, C-392/11, C-224/11 lub też C-155/12).

Poza tym w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service Srl Trybunał wskazał, że aby stwierdzić, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową, należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. W orzeczeniu tym Trybunał wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy, z uwagi na fakt, że to właśnie perspektywa nabywcy powinna być podstawą do ustalenia, jaki był rzeczywisty charakter świadczenia.

Tak również TSUE orzekł w wyroku z 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09:

„W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego”.

Natomiast w wyroku z 27 października 2005 r. w sprawie 041/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV, Trybunał wskazał, że art. 2 (1) VI Dyrektywy

„należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej”.

Powyższe oznacza, że dla oceny, czy w danej sytuacji są spełnione przesłanki dla uznania danego zespołu świadczeń za jedno świadczenie kompleksowe jest ocena, czy w przypadku wydzielenia poszczególnych świadczeń, dla nabywcy będą one miały istotną wartość. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej, praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowanie do poszczególnych jego elementów odrębnych cen.

Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji (por. ww. wyrok TSUE C-392/11 lub C-224/11). Nie ma jednak bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia z punktu widzenia podatku VAT, a co za tym idzie, w celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności, w jakich ma miejsce dana transakcja.

Mając na uwadze powyższe, nie można uznać, że usługi udokumentowane fakturą wystawioną przez Współpracownika/firmę outsourcingową mają charakter samoistny. Każda z ww. czynności stanowi element usługi złożonej związanej ze świadczeniem usług informatycznych zleconych przez Państwa. Jak wynika z okoliczności sprawy, będą to usługi, które zostaną określone w poszczególnych zamówieniach w zakresie prac IT. Czynności te są niezbędne do świadczenia usługi o charakterze informatycznym oraz są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno świadczenie i nie powinny być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że w świetle powołanego art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatek naliczony z tytułu nabycia usług noclegowych i gastronomicznych - co do zasady – nie podlega odliczeniu. Powyższe ograniczenie nie ma jednak zastosowania w sytuacji, gdy przedmiotem zakupu jest kompleksowa usługa informatyczna, czyli co do istoty jedna usługa, na którą składają się poszczególne elementy, w tym usługi gastronomiczne i noclegowe. Z okoliczności sprawy wynika, że nie są Państwo zainteresowani nabyciem jedynie usług noclegowych czy gastronomicznych, a jedynie całej, kompleksowej usługi informatycznej, w ramach której nabywane są usługi składowe, które nie są istotą zakupionego świadczenia, lecz jedynie mają one charakter pomocniczy i tworzą wraz z pozostałymi składowymi jedną (jednolitą) całość.

Biorąc pod uwagę, że w opisie sprawy wskazali Państwo, że usługi nabyte od Współpracownika/firmy outsourcingowej będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych przez Państwa, to w przypadku, gdy faktura wystawiona przez Współpracownika/firmę outsourcingową będzie zawierać:

a) dwie pozycje opisane następująco:

\- wynagrodzenie główne (podstawowe) za świadczone usługi np. programistyczne, czyli za czas pracy zgodnie ze stawką zryczałtowaną, godzinową, dniową lub miesięczną,

\- wynagrodzenie zmienne za świadczone usługi w wysokości poniesionych kosztów, które uprzednio zaakceptowała Spółka, a które Współpracownik poniósł w interesie Spółki, o ile wystąpią w danym okresie rozliczeniowym obok wynagrodzenia głównego. Nie będą wyodrębniane poszczególne rodzaje kosztów;

b) jedną pozycję opisaną następująco:

\- wynagrodzenie za świadczone usługi np. programistyczne. Kwota wynagrodzenia głównego, będzie wówczas powiększona o dodatkowe wydatki. Nie będą wyodrębniane poszczególne rodzaje wydatków/usług,

będzie przysługiwało Państwu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturze przez Współpracownika/firmę outsourcingową, na podstawie przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy oraz pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

Odnosząc się do zakresu zadanego we wniosku pytania nr 2, wskazać należy, że – jak wynika z opisu sprawy – poniosą Państwo wydatki związane z realizacją usług przez Współpracowników i Outsourcerów bezpośrednio na podstawie faktur otrzymanych przez Państwa od podmiotów dostarczających te usługi i towary. Wskazali Państwo, że usługi nabyte na podstawie faktur od podmiotów świadczących usługi bezpośrednio na rzecz Państwa będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w odniesieniu do wydatków związanych z realizacją usług informatycznych przez Współpracowników i Outsourcerów bezpośrednio na podstawie faktur otrzymanych przez Państwa od zewnętrznych dostawców dotyczących usług noclegowych i gastronomicznych nie będzie przysługiwać Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków, zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy. Natomiast w stosunku do pozostałych wydatków będzie przysługiwać Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego, przy czym w przypadku wydatków związanych z samochodami Współpracowników lub Outsourcerów prawo to będzie przysługiwało, o ile nabyte towary i usługi dotyczące ww. samochodów zostaną zużyte wyłącznie do świadczenia usług na rzecz Państwa.

Wobec powyższego, oceniając Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 i nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem sprawy i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Stosownie do art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).