Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-653/09-4/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2009-11-10
Teza: Jak obliczyć dochód (nadwyżkę przychodu nad kosztem jego uzyskania) uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu obniżenia kapitału zakładowego spółki komandytowo - akcyjnej w drodze obniżenia wartości nominalnej akcji i wypłaty na rzecz Spółki kwoty stanowiącej równowartość obniżonego kapitału zakładowego, tj. co jest przychodem otrzymanym przez Spółkę w wyniku opisanej powyżej operacji obniżenia kapitału zakładowego spółki komandytowo - akcyjnej i co jest kosztem uzyskania tego przychodu?
Słowa kluczowe: akcja; akcjonariusz; dochód; kapitał-kapitał zakładowy-obniżenie kapitału zakładowego; koszt-koszty uzyskania przychodów; obniżka (obniżenie); opodatkowanie; spółki; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; wartość-wartość nominalna
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 12 sierpnia 2009 r. (data wpływu 17 sierpnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia dochodu z tytułu wypłaty kwoty stanowiącej równowartość obniżonego kapitału zakładowego spółki komandytowo - akcyjnej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 sierpnia 2009 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 03 listopada 2009 r. (data wpływu 03 listopada 2009 r.) – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia dochodu z tytułu wypłaty kwoty stanowiącej równowartość obniżonego kapitału zakładowego spółki komandytowo - akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca posiada siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W 2008 r. Spółka nabyła 100% udziałów w P(…) Sp. z o.o. za cenę rynkową znacznie przewyższającą wysokość kapitału zakładowego tej spółki (cena zapłacona za jeden udział była wyższa od wartości nominalnej tego udziału). W toku trwającej restrukturyzacji P(…) Sp. z o.o., Wnioskodawca sprzedał niewielki pakiet udziałów w P(…) Sp. z o.o. spółce D(…) Sp. z o.o. W dniu 20 lipca 2009 r. Sąd zarejestrował przekształcenie P(…) Sp. z o. o. w spółkę komandytowo - akcyjną – D(…) Sp. z o.o. S.K.A (dalej jako: „SKA”).

W wyniku przekształcenia Wnioskodawca stał się akcjonariuszem SKA, z większościowym udziałem w jej zyskach. Z kolei, D(…) Sp. z o.o. została komplementariuszem SKA. Następnie, w SKA podjęto uchwałę o obniżeniu kapitału zakładowego w drodze zmniejszenia wartości nominalnej akcji posiadanych przez Wnioskodawcę (tj. bez umarzania akcji). Innymi słowy, kapitał zakładowy SKA ulegnie obniżeniu, ale liczba akcji posiadanych przez Spółkę nie zmieni się (odpowiedniemu zmniejszeniu ulegnie jedynie wartość nominalna akcji). Kwota stanowiąca równowartość obniżonego kapitału zakładowego SKA będzie podlegała wypłacie na rzecz Wnioskodawcy, przy czym, kwota ta będzie niższa niż cena zapłacona przez Niego na nabycie udziałów w P(…) Sp. z o.o.

W piśmie uzupełniającym z dnia 03 listopada 2009 r. Spółka wyjaśniła, iż obniżenie kapitału zakładowego w spółce komandytowo - akcyjnej nastąpi na podstawie art. 455 - 458 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 (obniżenie kapitału zakładowego przez zmniejszenie wartości nominalnej akcji) ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Jak obliczyć dochód (nadwyżkę przychodu nad kosztem jego uzyskania) uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu obniżenia kapitału zakładowego spółki komandytowo - akcyjnej w drodze obniżenia wartości nominalnej akcji i wypłaty na rzecz Spółki kwoty stanowiącej równowartość obniżonego kapitału zakładowego, tj. co jest przychodem otrzymanym przez Spółkę w wyniku opisanej powyżej operacji obniżenia kapitału zakładowego spółki komandytowo - akcyjnej i co jest kosztem uzyskania tego przychodu?

Stanowisko Wnioskodawcy jest następujące.

1.  Wypłata na rzecz Wnioskodawcy kwoty stanowiącej równowartość obniżonego kapitału zakładowego SKA nie prowadzi do powstania dochodu po stronie Wnioskodawcy.
2.  Na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód rozumiany jako różnica pomiędzy przychodem a kosztami jego uzyskania. Przy ustalaniu dochodu brane są pod uwagę przychody zdefiniowane w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Warunkiem koniecznym powstania dochodu jest zatem powstanie przychodu.
3.  W ocenie Wnioskodawcy, wypłata na rzecz Spółki będącej akcjonariuszem SKA równowartości obniżanego kapitału zakładowego SKA nie będzie w ogóle zdarzeniem powodującym powstanie przychodu. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują bowiem opodatkowania takiej operacji w spółkach osobowych, a taką jest spółka komandytowo - akcyjna.
4.  W związku z brakiem regulacji podatkowych dotyczących obniżania kapitału w spółkach osobowych, z podatkowego punktu widzenia proces obniżenia kapitału zakładowego z wypłatą równowartości obniżanego kapitału zakładowego na rzecz akcjonariusza należy rozpatrywać w kontekście transparentności podatkowej spółek osobowych (zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, SKA jest spółką osobową). Ogólna zasada transparentności podatkowej osobowych spółek prawa handlowego została wyrażona w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tą zasadą, osobowe spółki prawa handlowego nie są odrębnymi podatnikami podatku dochodowego. Zdaniem Wnioskodawcy, transparentność spółki komandytowo - akcyjnej skutkuje tym, że jej majątek powiązany jest na gruncie prawa podatkowego bezpośrednio ze wspólnikami (akcjonariuszami), a nie z samą spółką osobową. Z powyższego wynika, iż z perspektywy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wypłata kwoty obniżanego kapitału zakładowego (stanowiącego sumę wartości nominalnej akcji) w spółce komandytowo -akcyjnej na rzecz jej akcjonariusza polega jedynie na przesunięciu w ramach majątku tego samego podatnika podatku dochodowego. W konsekwencji, sytuacja taka nie może być traktowana jako zdarzenie opodatkowane – skutkujące obowiązkiem rozpoznania przychodu podatkowego po stronie akcjonariusza – tj. Wnioskodawcy.
5.  Na gruncie prawa podatkowego kategoria przychodu pozostaje w ścisłym powiązaniu z kosztami jego uzyskania. Wobec braku rozpoznania przychodu nie może być tym samym mowy o kosztach jego uzyskania. Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądem, możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od powiązania poniesionego wydatku z działalnością podatnika, który zalicza ten wydatek do kosztów oraz istnienia bezpośredniego lub tylko potencjalnego związku przyczynowego miedzy wydatkiem a uzyskanym przychodem (wyrok NSA z dnia 7 marca 2001 r. III SA 64/00, wyrok WSA z dnia 21 stycznia 2004 r. III SA 919/02).
6.  Przychód w odniesieniu do posiadanych przez Spółkę akcji w SKA powstanie dopiero w przypadku ich odpłatnego zbycia. Tym samym, dopiero w sytuacji sprzedaży akcji w SKA przychód uzyskany w wyniku takiej sprzedaży będzie można powiązać z konkretnymi wydatkami poniesionymi w celu uzyskania przedmiotowego przychodu. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustanawia regułę generalną, zgodnie z którą wydatki na nabycie udziałów i akcji, niezależnie od sposobu i charakteru tego nabycia, nie stanowią kosztu uzyskania przychodów w dacie nabycia przedmiotowych udziałów i akcji. Wydatki te stanowią natomiast koszt podatkowy w całości w dacie dokonania odpłatnego zbycia takich udziałów i akcji. Takie stanowisko zostało potwierdzone w interpretacji organów podatkowych z dnia 8 sierpnia 2006 r., sygn. 1472/ROP1/423-233/275/06/MC.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż wydatki na nabycie udziałów w P(…) Sp. z o.o. będą stanowiły koszt uzyskania przychodu Spółki w całości dopiero w dacie odpłatnego zbycia akcji w SKA, a nie częściowo w dacie obniżenia kapitału zakładowego SKA, a w pozostałej części w dacie sprzedaży akcji w SKA.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółka osobowa to – spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo - akcyjna. Spółką komandytowo - akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem (art. 125 ww. tej ustawy).

Nadmienić należy, że w zakresie niektórego rodzaju spraw, w tym dotyczących kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy i akcji, do spółki komandytowo - akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, co wynika z treści art. 126 § 1 pkt 2 ww. ustawy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest akcjonariuszem spółki komandytowo - akcyjnej, w której podjęta została uchwała o obniżeniu kapitału zakładowego w drodze zmniejszenia wartości nominalnej akcji (tj. bez umarzania akcji). Obniżenie kapitału zakładowego tej spółki nastąpi na podstawie art. 455 - 458 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 ustawy Kodeks spółek handlowych, a kwota stanowiąca równowartość obniżonego kapitału zostanie wypłacona na rzecz jej akcjonariusza, tj. Wnioskodawcę.

Podkreślenia wymaga, że wspólnicy spółki komandytowo - akcyjnej są zobowiązani wnieść do tej spółki wkład na pokrycie całego kapitału zakładowego. Zasada ta dotyczy również akcjonariuszy, którzy w zamian za swój wkład obejmują w tejże spółce akcje. W myśl art. 344 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych, podczas trwania spółki akcyjnej nie wolno zwracać akcjonariuszowi dokonanych wpłat na akcje ani w całości, ani w części, z wyjątkiem przypadków określonych w przepisach. Jak stanowi art. 455 § 1 tejże ustawy, dopuszczalne jest jednak obniżenie kapitału zakładowego w drodze zmiany statutu, przez zmniejszenie wartości nominalnej akcji, połączenie akcji lub przez umorzenie części akcji oraz w przypadku podziału przez wydzielenie.

Warto również zwrócić uwagę na art. 28 ustawy Kodeks spółek handlowych (który ma zastosowanie do spółki komandytowo - akcyjnej na podstawie art. 126 § 1 pkt 1 tej ustawy), który podkreśla odrębność majątkową spółki od majątku wspólników. W przedmiotowym przypadku pierwotny majątek spółki komandytowo - akcyjnej powstał z majątku spółki przekształconej (P(…) Sp. z o.o.).

Zauważyć także należy, że spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem (akcjonariuszem) spółki komandytowo - akcyjnej jest osoba prawna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) nie określają zasad ustalania przychodu wspólnika spółki osobowej w sytuacji obniżenia kapitału zakładowego tej spółki i wypłaty jego równowartości temu wspólnikowi.

Wobec powyższego, w tym zakresie zastosowanie znajdą zasady ogólne dotyczące sposobu określania przychodów i kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ww. ustawy).

Z przytoczonej definicji dochodu, wynika, iż stanowi on różnicę pomiędzy przychodem, a kosztami jego uzyskania. Podatek dochodowy od osób prawnych posiada cechy podatku powszechnego. Innymi słowy, jest to podatek, który obejmuje swoim zakresem przedmiotowym wszelkie uzyskiwane w ciągu roku podatkowego przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bez względu na to czy powstają w wyniku prowadzonej działalności gospodarczej, czy też jednorazowo.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera w swej konstrukcji definicji przychodu, precyzując, poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12, rodzaje przychodów, a także enumeratywnie wylicza, jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów.

Zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania „otrzymane” oznacza, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest moment otrzymania czyli wpływu, bezpośrednio do majątku podatnika względnie na jego rachunek wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami. W obrocie bezgotówkowym będzie to dzień uznania rachunku bankowego podatnika jako rachunku wierzyciela. Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, a więc takie którymi może Spółka rozporządzać jak właściciel.

Zatem w przedmiotowej sprawie, Spółka uzyskała z tytułu obniżenia kapitału zakładowego w spółce komandytowo - akcyjnej przysporzenie w wysokości wypłaconego Jej wynagrodzenia stanowiącego równowartość obniżonego kapitału zakładowego, które stanowi przychód podatkowy.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zatem, wydatki ponoszone przez podatników podlegają zaliczeniu do kosztów podatkowych, jeżeli zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, czyli ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na osiągane przez podatnika przychody oraz mają one związek z prowadzoną działalnością (tj. służą zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła przychodów).

W związku z powyższym, odliczeniu od wyżej określonego przychodu (z tytułu wypłaconego wynagrodzenia stanowiącego równowartość obniżonego kapitału zakładowego poprzez zmniejszenie wartości nominalnej akcji) mogą podlegać jedynie wydatki pozostające w bezpośrednim związku z tym przychodem.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, iż Spółka nabywając w P(…) Sp. z o.o. udziały poniosła wydatek stanowiący cenę ich zakupu. W tym momencie nie wystąpił obowiązek podatkowy, bowiem zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki na nabycie udziałów w spółce stanowią koszt uzyskania przychodów w momencie odpłatnego ich zbycia.

Wobec powyższego, z uwagi na fakt, iż P(…) Sp. z o.o. przekształciła się w spółkę komandytowo - akcyjną, przedmiotowe wydatki będą podlegały potrąceniu jako koszty uzyskania przychodów w momencie zbycia np.: ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowo - akcyjnej, bądź wystąpienia Spółki ze spółki komandytowo - akcyjnej, bądź też likwidacji spółki komandytowo - akcyjnej.

Zatem wydatki na nabycie udziałów w P(…) Sp. z o.o. (w obecnym stanie faktycznym akcji spółki komandytowo - akcyjnej) nie stanowią kosztów uzyskania przychodów z tytułu obniżenia kapitału zakładowego spółki komandytowo - akcyjnej.

Wobec powyższego, stwierdzić należy, iż Spółka nie poniosła wydatków warunkujących uzyskanie przedmiotowego przysporzenia, dających się zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując, kwota pieniężna stanowiąca równowartość obniżonego kapitału zakładowego spółki komandytowo - akcyjnej wypłacona Spółce stanowić będzie przychód podatkowy podlegający uwzględnieniu przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.