Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-164/10/12-S/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-08-07
Teza: W jaki sposób Bank powinien w zeznaniu rocznym za 2009 r. rozliczyć dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych wydatki związane z wynagrodzeniem wypłacanym Pośrednikom z tytułu usług pośrednictwa kredytowego świadczonych na rzecz Banku (dalej jako: „Wydatki na Pośrednictwo Kredytowe”) poniesione przed dniem złożenia wniosku oraz które będą ponoszone w czasie późniejszym?
Słowa kluczowe: banki; koszt; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; pośrednictwo; prowizje; prowizje-prowizje bankowe; prowizje-prowizje bankowe-koszty prowizji bankowych; wynagrodzenia; wynagrodzenia-wynagrodzenie prowizyjne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1049/10 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 923/11 – stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 11 lutego 2010 r. (data wpływu: 16 lutego 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 lutego 2010 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony w dniu 02 kwietnia 2010 r. o dodatkową opłatę – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

S.A. (dalej jako „Bank”) współpracował w roku 2009, wciąż współpracuje i przewiduje dalszą współpracę z różnymi podmiotami (dalej jako: „Kontrahenci”, „Partnerzy”, „Agenci Zewnętrzni”) świadczącymi na rzecz Banku usługi w zakresie pośrednictwa finansowego (dalej jako: „Pośrednicy”).

Umowy zawarte z Kontrahentami przewidują dokonywanie przez nich następujących czynności:

1.  rzetelne informowanie kupujących o warunkach oferowanych kredytów w systemie sprzedaży ratalnej przez Bank,
2.  pozyskiwanie kredytobiorców,
3.  sporządzanie umów kredytowych i terminowe przekazywanie ich do Banku,
4.  uzyskiwanie w imieniu Banku zgody kredytobiorców na archiwizowanie, przetwarzanie i udostępnianie ich danych osobowych, zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami.

Umowy zawarte z Partnerami przewidują dokonywanie przez Nich następujących czynności:

1.  promocja produktów Banku,
2.  pozyskiwanie Klientów zainteresowanych produktami oferowanymi przez Bank,
3.  przekazywanie potencjalnym klientom rzetelnych i szczegółowych informacji o produktach Banku,
4.  zawieranie umów o produkty Banku,
5.  przyjmowanie wpłat na rachunki prowadzone przez Bank,
6.  uczestniczenie w sprzedaży ubezpieczeń znajdujących się w ofercie Banku, na zasadach wynikających z umowy zawartej pomiędzy Bankiem i firmą ubezpieczeniową,
7.  przeprowadzanie wstępnej oceny Klientów,
8.  pomoc Klientowi w wypełnianiu dokumentów,
9.  udzielanie Klientowi informacji o procesie obsługi,
10.  obecność przy składaniu przez Klienta podpisów na dokumentach,
11.  potwierdzenie tożsamości klientów i autentyczności składanych przez nich podpisów na dokumentach bankowych,
12.  kompletowanie dokumentów niezbędnych w procesie obsługi,
13.  obsługa posprzedażowa klientów, którzy wcześniej zawarli umowy z Bankiem,
14.  ocena wiarygodności dokumentów przedstawionych przez Klienta.

Umowy zawarte z Agentami Zewnętrznymi przewidują dokonywanie przez Nich następujących czynności:

1.  sprawdzenie dokumentów kredytowych,
2.  odbiór umów kredytowych od Kontrahentów za pokwitowaniem,
3.  kontrola korzystania przez Kontrahentów z aktualnej wersji oprogramowania kredytowego,
4.  przekazywanie materiałów informacyjno - promocyjnych,
5.  wdrażanie działań promocyjnych,
6.  przekazywanie wszelkiej korespondencji pomiędzy Bankiem a Kontrahentem,
7.  pozyskiwanie kontrahentów do współpracy z Bankiem.

Z tytułu świadczonych na rzecz Banku usług Pośrednicy otrzymują wynagrodzenie, obliczane według parametrów ustalonych w umowie o współpracy / umowie agencyjnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W jaki sposób Bank powinien w zeznaniu rocznym za 2009 r. rozliczyć dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych wydatki związane z wynagrodzeniem wypłacanym Pośrednikom z tytułu usług pośrednictwa kredytowego świadczonych na rzecz Banku (dalej jako: „Wydatki na Pośrednictwo Kredytowe”) poniesione przed dniem złożenia wniosku oraz które będą ponoszone w czasie późniejszym?

Zdaniem Wnioskodawcy, powinien On dokonywać rozliczenia Wydatków na Pośrednictwo Kredytowe przy zastosowaniu tzw. metody „portfelowej”. Metoda ta polega na ścisłym powiązaniu wysokości wynagrodzenia wypłacanego w danym miesiącu na rzecz danego Pośrednika z portfelem kredytów uruchomionych przez tego Pośrednika w analogicznym okresie oraz rozliczeniu w czasie tego wynagrodzenia proporcjonalnie do osiąganych w późniejszych okresach, odpowiadających temu wynagrodzeniu przychodów z tytułu odsetek od tego portfela kredytów.

Uzasadnienie.

1\. Zasady rozliczania kosztów uzyskania przychodów.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewidują dwie podstawowe zasady odnoszące się do rozliczania kosztów uzyskania przychodów w czasie: zasadę memoriałowego rozpoznawania kosztów („zasada memoriału”) oraz zasadę współmierności przychodów i kosztów („zasada współmierności”).

Zgodnie z zasadą memoriału, koszt uzyskania przychodu należy dla celów podatkowych uznać za poniesiony w momencie jego zaksięgowania, a nie zapłaty. Zasada ta została przez ustawodawcę wyrażona w art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym dniem poniesienia kosztu jest dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Wyjątek od tej zasady stanowią enumeratywnie określone w ustawie koszty rozliczane na zasadzie kasowej.

Natomiast „zasada współmierności kosztów i przychodów nakazuje, by koszty bezpośrednio związane z przychodami potrącać w tych samych okresach, w których uzyskano związane z nimi przychody, natomiast w momencie poniesienia, niejako na zasadzie wyjątku, potrącać jedynie koszty pośrednio związane z przychodami. Zasada ta została wyraźnie wprowadzona do ustawy z początkiem 2007 r. w art. 15 ust. 4 - 4d u.p.d.o.p.” (K. Knapik, Rozliczanie kosztów podatkowych na przestrzeni lat, Jurysdykcja Podatkowa 3/2008).

Zasada ta została również wyrażona w art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 24 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, „koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c”. Ust. 4b i 4c tego przepisu dotyczą natomiast rozliczania kosztów w czasie wyłącznie w przypadku, w którym zostały one poniesione po zakończeniu roku obrotowego, w którym zostały osiągnięte związane z nimi przychody (odpowiednio do czasu złożenia zeznania rocznego i po tym terminie). Z kolei, art. 15 ust. 4d traktuje o metodzie potrącania kosztów pośrednich.

W celu potrącenia kosztu uzyskania przychodu zgodnie z zasadą współmierności należy zatem określić:

1.  moment poniesienia kosztu,
2.  czy dany koszt jest bezpośrednio, czy też jedynie pośrednio związany z przychodem,
3.  moment, w którym może on być potrącony dla celów podatkowych.

2\. Charakter Wydatków na Pośrednictwo Kredytowe.

2.1. Koszty bezpośrednio i pośrednio związane z przychodem.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie oraz praktyce organów podatkowych powszechnie przyjmuje się, iż „przepis ten konstytuuje zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatników musi wystąpić związek przyczynowo - skutkowy. Związek ten może być natomiast bezpośredni lub pośredni, tzn. kosztem uzyskania przychodu będą wydatki, które mogą przyczynić się do powstania konkretnego przychodu oraz wydatki pośrednio związane z funkcjonowaniem podatnika” (tak Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu w postanowieniu z dnia 9 marca 2007 r., ZD/4061-275/1/06).

Koszty uzyskania przychodów można zatem podzielić na koszty o charakterze bezpośrednim, związane ściśle z konkretnym (osiągniętym lub zamierzonym) przychodem podatnika („koszty bezpośrednie”) oraz koszty jedynie pośrednio związane z przychodami, które należy łączyć z całokształtem prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej („koszty pośrednie”).

Za koszty bezpośrednie należy w szczególności uznać takie koszty, które wprost warunkują uzyskanie określonego przychodu, tzn. ich poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła i są one niezbędne dla osiągnięcia przychodu (są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów). Z kolei, koszty pośrednie stanowią takie wydatki, które są ponoszone w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, tj. wydatki na funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, związane z całokształtem jego działalności.

2.2. Charakter Wydatków na Pośrednictwo Kredytowe.

Zdaniem Banku, ponoszone przez Niego Wydatki na Pośrednictwo Kredytowe – kierując się kryteriami przedstawionymi powyżej – należy niewątpliwie uznać za koszty bezpośrednio związane z przychodem, są one bowiem ponoszone w celu osiągnięcia przychodów.

Zakres obowiązków Pośredników wynikający z zawartych z nimi umów i wskazany w opisie stanu faktycznego wskazuje, że bezpośredni związek wypłacanego im przez Bank wynagrodzenia z przychodem uzyskiwanym z tytułu zawartych za ich pośrednictwem umów kredytowych jest oczywisty. Bank ponosi bowiem wydatki w celu zawarcia umów kredytowych, z których w przyszłości ma zamiar osiągać konkretne przychody w postaci odsetek. Gdyby natomiast Bank nie poniósł tych kosztów, nie doszłoby do zawarcia umów, a w rezultacie do osiągnięcia przychodów.

Wskazany powyżej ścisły związek Wydatków na Pośrednictwo Kredytowe z przychodami Banku z tytułu odsetek od udzielonych kredytów uniemożliwia uznanie tych wydatków za koszty pośrednie. Na tą relację, a co za tym idzie, na bezpośredni charakter przedmiotowych kosztów, nie może mieć wpływu fakt, że w momencie ponoszenia Wydatków na Pośrednictwo Kredytowe Bank nie ma pewności, czy i w jakim okresie kredyt (udzielony za pośrednictwem jednego z Pośredników) zostanie spłacony, a więc w którym dokładnie momencie uzyska przychód. Warunkiem uznania danego wydatku za koszt bezpośredni jest bowiem wyłącznie jego związek z przychodem (poniesienie kosztu w celu uzyskania przychodu), a nie możliwość dokładnego określenia momentu jego osiągnięcia lub jego wysokości. W praktyce obrotu niezwykle częste są sytuacje, w których podmiot gospodarczy ponosi wydatki nakierowane na osiągnięcie konkretnego przychodu, nie będąc pewnym jego ostatecznej wysokości, ani nawet tego, że taki przychód rzeczywiście powstanie. Nie zmienia to jednak faktu, że koszty takie są ponoszone bezpośrednio w celu uzyskania konkretnego przychodu.

Wniosek ten poparty jest orzecznictwem sądów administracyjnych. Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 maja 1998 r. potwierdził, iż „czym innym jest cel działania, a czym innym skutek będący następstwem podjętych działań. Przez sformułowanie „w celu” należy zatem rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodu), a dążenie podatnika ma przymiot celowości, jeżeli na podstawie dostępnej wiedzy o związkach przyczynowo - skutkowych można zasadnie uznać, że poniesiony koszt może przynieść oczekiwane następstwo (przychód)”.

W związku z powyższym, należy wskazać, iż Bank posiada wiedzę na temat potencjalnego okresu uzyskiwania przychodów z poniesionych na ich uzyskanie Wydatków na Pośrednictwo Kredytowe (na podstawie harmonogramów kredytów), a więc ma możliwość powiązania konkretnych kosztów z konkretnymi – choć w momencie poniesienia kosztu jedynie planowanymi i szacowanymi – przychodami z tytułu portfela kredytowego.

3\. Rozliczanie w czasie kosztów bezpośrednich związanych z przychodem uzyskiwanym w okresie przekraczającym rok podatkowy.

Na wstępie Wnioskodawca stwierdza, że Wydatki na Pośrednictwo Kredytowe powinny być rozpoznawane przez Bank na zasadzie memoriału, gdyż żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewiduje stosowania do kosztów tego rodzaju zasady kasowej.

W przedstawionym stanie faktycznym, Bank osiąga przychody związane z Wydatkami na Pośrednictwo Kredytowe w okresie późniejszym niż moment poniesienia tych kosztów, przekraczającym jeden rok podatkowy. W związku z tym, istnieje konieczność ustalenia metody rozliczania Wydatków na Pośrednictwo Kredytowe w czasie.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają jednoznacznie takiej metody. Art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnosi się bowiem jedynie do momentu potrącenia kosztów bezpośrednich – są one potrącalne w tych latach podatkowych, w których zostały osiągnięte odpowiadające im przychody. Nie definiuje jednak, w jakiej części można koszty potrącić w poszczególnych latach w sytuacji, w której dotyczą one przychodów uzyskiwanych w okresie przekraczającym rok podatkowy. W przepisach dotyczących rozliczania kosztów bezpośrednich w czasie mowa jest jedynie o „odpowiadających im przychodach”.

W związku z powyższym, kierując się wspomnianą wyżej zasadą współmierności przychodów i kosztów oraz rachunkiem ekonomicznym, koszty te należy rozliczać w czasie proporcjonalnie do wysokości związanych z nimi przychodów, które – racjonalnie oceniając – powstaną w kolejnych latach podatkowych.

Powyższy wniosek znajduje oparcie m. in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 czerwca 2009 r., w którym Sąd stwierdził, iż: „ art. 15 ust. 4 i ust. 4b u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. (a więc obowiązującym również obecnie - przyp. Banku) wprowadza, jako zasadę potrącalności kosztów uzyskania przychodów w czasie związanych bezpośrednio z przychodami, ich potrącalności w roku, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, chyba, że zostały one poniesione po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego albo złożenia zeznania podatkowego. Poza tym z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. nie wynika by ustawodawca wprowadził rozwiązanie polegające na jednorazowym potrąceniu kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami w sytuacji, gdy koszty te rozkładają się w czasie. Wręcz przeciwnie, użyte w art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. wyrażenie „poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody”. Oznacza to, że z art. 15 ust. 4 updop w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. wynika, iż rozłożenie kosztów w czasie powoduje ten skutek, że będą one potrącalne w tym roku, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody”.

Taki sposób rozliczania w czasie Wydatków na Pośrednictwo Kredytowe zapewnia opisana powyżej przez Bank metoda „portfelowa”. Umożliwia ona bowiem rozliczenie tych kosztów w roku podatkowym, w którym – zgodnie z racjonalnymi przewidywaniami – powstaną związane z nimi przychody.

Dlatego powyższe stanowisko Banku należy uznać za prawidłowe, pomimo że w przypadku wydatków poniesionych przez Bank na Pośrednictwo Kredytowe w latach 2003 - 2008 Minister Finansów wydał interpretację indywidualną z dnia 13 października 2009 r., w której stwierdził, że:

*   „wydatki poniesione przez bank na wypłatę przedmiotowego wynagrodzenia w latach 2003 -2006 – stosownie do art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2006 r. – powinny stanowić koszt uzyskania przychodów w dacie ich faktycznego poniesienia, tj. zapłaty” oraz
*   „wydatki poniesione na wynagrodzenie wypłacone spółce X z tytułu pośrednictwa kredytowego w latach 2007 - 2008 – w myśl art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 4d - 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – powinny stanowić koszt podatkowy w dacie ich poniesienia”.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 14 maja 2010 r. interpretację indywidualną nr ILPB3/423-164/10-6/EK, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W ww. interpretacji indywidualnej tut. Organ stwierdził, co następuje.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami bądź służą zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła przychodów.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zasady ujmowania poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 ust. 4 - 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na ich mocy, koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami:

*   poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4 ustawy),
*   odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego – są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4b ustawy),
*   odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ustawy).

Kwestię potrącalności kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami, reguluje przepis art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż w 2009 r. Bank współpracował, nadal współpracuje i przewiduje dalszą współpracę z podmiotami świadczącymi na Jego rzecz usługi pośrednictwa finansowego. Z tytułu świadczonych usług, pośrednicy otrzymują wynagrodzenie, obliczane według parametrów ustalonych w umowie o współpracy / umowie agencyjnej. We wniosku wskazano również, iż Bank posiada wiedzę na temat potencjalnego okresu uzyskiwania przychodów z poniesionych na ich uzyskanie wydatków na pośrednictwo kredytowe (na podstawie harmonogramów kredytów), a więc ma możliwość powiązania konkretnych kosztów z konkretnymi – choć w momencie poniesienia kosztu jedynie planowanymi i szacowanymi – przychodami z tytułu portfela kredytowego. Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, rozliczenie wydatków na pośrednictwo kredytowe winno być dokonywane w oparciu o tzw. „metodę portfelową”, polegającą na powiązaniu wysokości wynagrodzenia wypłacanego w danym miesiącu na rzecz danego pośrednika z portfelem kredytów uruchomionych przez tego pośrednika w analogicznym okresie oraz rozliczeniu w czasie tego wynagrodzenia proporcjonalnie do osiąganych w późniejszych okresach, odpowiadających temu wynagrodzeniu przychodów z tytułu odsetek od tego portfela kredytów.

Odnosząc powołane przepisy prawa podatkowego do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, iż wydatki na wynagrodzenie pośredników kredytowych są kosztami dotyczącymi całokształtu działalności Banku, związanymi z Jego funkcjonowaniem jako instytucji finansowej. Wydatki te stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, gdyż brak jest możliwości powiązania ich z konkretnymi przychodami Banku. Bank bowiem nie ma pewności, czy i w jakim okresie kredyt zostanie przez klienta spłacony, a więc w którym momencie uzyska przychód z tytułu odsetek od kredytu (w chwili udzielenia kredytu, przyszłe przychody z tytułu odsetek kredytowych mają dla Banku charakter jedynie hipotetyczny). W konsekwencji, Bank w dacie ponoszenia kosztu przedmiotowego wynagrodzenia nie ma możliwości określenia wartości oraz daty powstania (powiększenia) przychodu z tytułu kredytu udzielonego w wyniku działań pośredników, tym samym określenia momentu potrącenia przedmiotowego wydatku w ciężar kosztów podatkowych. Nie może również ocenić, w jakim stopniu wykonywanie czynności pośredników wpłynie w konkretnych datach spłaty kredytów wraz z odsetkami na osiągnięcie konkretnego przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Ponadto, zauważyć należy, iż wynagrodzenia ponoszone na rzecz pośredników dotyczą pośrednictwa kredytowego i podstawą ich wypłaty nie są uzyskiwane przez Bank przychody z tytułu spłaty udzielonych za pośrednictwem tych podmiotów kredytów wraz z odsetkami, a sam fakt ich udzielania i ponoszenia przez te podmioty określonych kosztów związanych z wykonywaniem zadań nałożonych przez Bank w wyniku umowy współpracy / umowy agencyjnej zawartej pomiędzy stronami. Zatem, przedmiotowe wynagrodzenie winno zostać potrącone jako koszt uzyskania przychodów w momencie jego każdorazowego poniesienia.

W związku z powyższym, zaprezentowane przez Wnioskodawcę rozliczenie wydatków na pośrednictwo kredytowe przy zastosowaniu tzw. metody „portfelowej” nie powinno mieć miejsca.

Reasumując powyższe wyjaśnienia, wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na pośrednictwo kredytowe stanowić będą – w myśl art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4d - 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – koszty uzyskania przychodów potrącalne w dacie ich poniesienia.

Pismem z dnia 27 maja 2010 r. (data wpływu: 07 czerwca 2010 r.) Wnioskodawca wezwał Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej. Jednakże w wyniku ponownej analizy sprawy, tut. Organ stwierdził brak podstaw do zmiany tej interpretacji (odpowiedź na ww. wezwanie z dnia 01 lipca 2010 r. nr ILPB3/423W-111/10-2/BN).

W związku z powyższym, Strona, reprezentowana przez Pełnomocnika, wystosowała w dniu 28 lipca 2010 r. (data nadania w Urzędzie Poczta Polska) skargę skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu za pośrednictwem tut. Organu. Odpowiedź na skargę została udzielona pismem z dnia 31 sierpnia 2010 r. nr ILPB3/4240-88/10-2/BN.

Po rozpoznaniu sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wydał w dniu 10 grudnia 2010 r. wyrok sygn. akt I SA/Wr 1049/10, w którym uchylił zaskarżoną interpretację.

W uzasadnieniu ww. wyroku Sąd zauważył, że przedmiotem sporu w sprawie jest określenie momentu, w którym powinno nastąpić zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu pośrednictwa kredytowego.

Sąd zgodził się z uzasadnieniem zaskarżonej interpretacji, iż wśród kosztów uzyskania przychodów wyróżnia się koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami – gdy konkretnym kosztom można przypisać konkretne przychody w danym okresie (koszty bezpośrednie) oraz koszty inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami (koszty pośrednie) – których nie można przypisać konkretnym przychodom oraz ocenić szczegółowego stopnia ich wpływu na uzyskanie przychodów, mają charakter kosztów ogólnie związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem. Zasady rozliczania w czasie (moment potrącalności) kosztów bezpośrednich określa art. 15 ust. 4 - 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przyjmując jako zasadę przypisywanie tych kosztów do roku uzyskania związanego z nimi przychodu, natomiast rozliczanie w czasie kosztów pośrednich reguluje art. 15 ust. 4d ww. ustawy, za istotną uznając datę poniesienia kosztu.

Sąd uznał ponadto, że z treści wniosku wynika, że Bank identyfikował kredyty uruchomione w danym miesiącu w formie „portfeli”, które miały generować przychody w określonej wysokości i w określonym czasie, które to dane wynikały z harmonogramów kredytów. Biorąc pod uwagę, że wynagrodzenie dla pośrednika było wypłacane miesięcznie, zaś przychody identyfikowano w Banku jako generowane przez portfel kredytów uruchomionych również w tym okresie, to nie można wykluczyć, że prowizję wypłacaną pośrednikowi można było przyporządkować konkretnym przychodom Banku, choć nie jest to przyporządkowanie do poszczególnych umów, ale do ich grupy.

Sąd wskazał, iż z wniosku wynika, że prowizję wypłacaną spółce Bank rozliczał w czasie, a rozliczenie zależało od długości życia portfela i wartości salda pozostającego do spłaty. Z powyższego wynika, że Bank traktował także ten wydatek, jako koszt bezpośredni.

Jak stwierdził Sąd, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego”, stąd ocena tej kwestii musi być dokonywana w każdym indywidualnym przypadku.

W opinii Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wbrew stanowisku Ministra Finansów, nie wyłącza bezpośredniego związku z przychodem okoliczność, że w chwili poniesienia wydatku podatnik nie ma gwarancji uzyskania przychodu w planowanej wysokości i w przewidzianym terminie.

Zdaniem Sądu, Skarżący, w chwili ponoszenia kosztu może racjonalnie oczekiwać, że przychód wystąpi, czyli że umowa kredytowa zostanie zrealizowana zgodnie z harmonogramem. W trakcie zaś następnych lat podatkowych, co do zasady kredyty są spłacane wraz z odsetkami, a więc przychody rzeczywiście występują. Nie można wobec tego a priori założyć, że wydatki z tytułu pośrednictwa kredytowego nie pozostają w bezpośrednim związku z konkretnymi przychodami z tytułu realizacji umów kredytowych.

Ostatecznie Sąd stwierdził, iż Organ podatkowy, ponownie wydając interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, winien rozważyć charakter wydatków na pośrednictwo kredytowe ze względu na ich związek z uzyskanymi przychodami z tytułu oprocentowania kredytów lub z innych tytułów, który został przedstawiony w odniesieniu do treści naruszonego przepisu.

Pismem z dnia 21 lutego 2011 r. nr ILRP-007-56/11-2/ŁM Minister Finansów – przez Organ upoważniony: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu – Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie – złożył od ww. wyroku, za pośrednictwem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 923/11, oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1049/10.

W ocenie Sądu, poza sporem pozostaje uznanie wydatków poniesionych przez Bank na rzecz Jego kontrahentów (pośredników, agentów zewnętrznych) z tytułu usług pośrednictwa finansowego do kosztów uzyskania przychodów.

Spór sprowadza się do zakwalifikowania poniesionych przez Bank wydatków do kategorii kosztów bezpośrednio związanych z przychodami (art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) lub do kategorii kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4d ww. ustawy).

W kontekście powyższego Sąd stwierdził, iż podział kosztów uzyskania przychodów na bezpośrednie oraz pośrednie (inne niż bezpośrednio związane z przychodami) wynika z treści art. 15 ust. 4 oraz art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Sąd zgodził się z poglądem, że przepisy nie formułują żadnej definicji „bezpośredniości” związku kosztu z przychodem, ograniczają się jedynie do sformułowania alternatywy, opisując jedną, bliżej niezdefiniowaną grupę kosztów jako koszty bezpośrednio związane z przychodami. Ponadto, o uznaniu danego kosztu za bezpośredni będzie przesądzał konkretny stan faktyczny, gdyż ten sam rodzaj kosztu u różnych przedsiębiorców może być odmiennie kwalifikowany.

Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny, zarówno przychód, jak i koszt są wielkościami określonymi kwotowo. Powyższe oznacza, że jeśli koszt uzyskania przychodów można powiązać z osiąganym przychodem, to taki koszt jest potrącany w roku, w którym przychód związany z danym kosztem wystąpił albo powinien wystąpić. W takich sytuacjach podatnicy mogą potrącać w danym roku podatkowym koszty poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, jak również koszty jeszcze nie poniesione faktycznie, jeśli odnoszą się do przychodów tego roku podatkowego. Wydatki, które mają niewątpliwie wpływ na osiąganie przychodów, z uwagi na swą ogólną przydatność, jednakże nie można ich powiązać z konkretnym przychodem, są kosztami pośrednimi. Nie można wówczas ustalić, w którym roku wystąpi przychód uzasadniający potrącenie tego kosztu w danym roku podatkowym. Jak wskazuje Sąd, są to przede wszystkim koszty ogólnego zarządu związane z zapewnieniem funkcjonowania przedsiębiorstwa, takie jak: koszty obsługi administracyjnej, księgowej czy prawnej, koszty działań promocyjnych, ubezpieczeń, mediów, podatek od nieruchomości itp.

W ocenie Sądu, w tak opisany katalog wydatków nie wpisuje się prowizja wypłacana pośrednikom z tytułu przychodów uzyskiwanych przez Bank z odsetek od kredytu, który został udzielony na skutek działań pośrednika.

Sąd nadmienił, iż sytuacja analogiczna do będącej przedmiotem niniejszego postępowania była przedmiotem rozważań Ministra Finansów w piśmie z dnia 2 czerwca 2010 r. nr DD6/033-58/SOH/PK-639/10. Dotyczyła ona ponoszonych przez ubezpieczycieli kosztów prowizji agencyjnych. Ministerstwo Finansów stwierdziło w nim, że jeżeli prowizja agencyjna dotyczy konkretnej umowy ubezpieczenia zawartej przez agenta ubezpieczeniowego, to może być uznana za koszt bezpośrednio związany z przychodem podatkowym (art. 15 ust. 4, ust. 4b albo ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) w roku, w którym osiągnięty został odpowiadający temu kosztowi przychód podatkowy. Jeżeli zaś prowizja agencyjna nie może być powiązana z konkretnym przychodem podatkowym, to prowizja dla agenta powinna być zakwalifikowana do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodem podatkowym. Taka sytuacja może zaistnieć, jeżeli wynagrodzenia dla agentów ubezpieczeniowych są ustalane wg parametrów określonych w umowie agencyjnej, niezależnie od wysokości osiągniętego przychodu podatkowego.

Podobne zagadnienie było przedmiotem wypowiedzi WSA w Warszawie w uzasadnieniu wyroku z dnia 9 marca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1151/09 (LEX nr 606796), gdzie analizowano zakwalifikowanie do kosztów pośrednich prowizji doradcy z tytułu pośrednictwa przy zawarciu umowy najmu. W omawianym przypadku prowizja doradcy płatna była w trzech terminach: po zawarciu umowy najmu, po wpłaceniu kaucji gwarancyjnej przez najemcę oraz po otwarciu centrum handlowego. Wobec powyższego, WSA w Warszawie uznał, że wydatek poniesiony z tytułu prowizji za pośredniczenie w zawarciu umowy najmu powierzchni centrum handlowego dotyczy nie tyle konkretnego przychodu, co pozyskaniu źródła przychodów, jakim będą cykliczne wpływy finansowe z tytułu czynszu najmu. Wydatki na wynagrodzenie doradcy z tytułu pośrednictwa, choć nierozerwalnie łączą się z uzyskiwanymi przychodami, to nie przekładają się one jednak na konkretne przychody. Nie znajdują one odzwierciedlenia w okresie, na jaki zawarto umowę najmu. Tym samym, stanowi koszt uzyskania przychodu inny niż bezpośrednio związany z przychodami.

Zdaniem Sądu, wskazane przykłady ilustrują tezę, że w przypadku, gdy koszt poniesiony z tytułu prowizji ma odzwierciedlenie w wysokości konkretnego osiągniętego przychodu podatkowego, to jest kosztem bezpośrednio związanym z przychodem.

Taka sytuacja ma miejsce w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Bank identyfikował kredyty uruchomione w danym miesiącu, które miały generować przychody w wysokości i czasie określanym w harmonogramach spłat kredytu. Tym samym, prowizję wypłacaną pośrednikom można by przypisać konkretnym przychodom Banku.

W ocenie Sądu, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu trafnie wskazał, że brak gwarancji uzyskania przychodu w planowanej wysokości i terminie nie wyłącza przedmiotowej prowizji z katalogu kosztów bezpośrednich. Wydatek stanowi bezpośredni koszt uzyskania przychodu niezależnie od tego, czy poniósł on przychód w spodziewanej wysokości.

W dniu 07 maja 2012 r. do tut. Organu wpłynęło prawomocne – od dnia 11 kwietnia 2012 r. –orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1049/10.

Uwzględniając uzasadnienie wyroku WSA we Wrocławiu oraz wyroku NSA w Warszawie stwierdza się co następuje.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodów lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy, oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami. Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

*   przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz
*   potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód – art. 15 ust. 4, ust. 4b - 4c ww. ustawy),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie – art. 15 ust. 4d, ust. 4e tej ustawy).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego”. Brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane. Należy także podkreślić, że w konkretnym, sprecyzowanym stanie faktycznym, o charakterze omawianych kosztów decyduje przyjęta przez podatnika polityka w zakresie rachunkowości, będąca odzwierciedleniem rodzaju działalności wykonywanej przez podatnika.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Moment potrącalności kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4 oraz ust. 4b - 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

I tak, zgodnie z art. 15 ust. 4 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 4b omawianej ustawy, w roku podatkowym, w którym powstały odpowiadające im przychody, są również potrącalne bezpośrednie koszty uzyskania przychodów, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego.

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po upływie ww. terminów, są natomiast potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c tej ustawy).

Z powyższych regulacji wynika zatem, po pierwsze, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodem, które zostały poniesione w roku poprzedzającym rok podatkowy są potrącane w tym roku podatkowym, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody.

Po drugie, koszty uzyskania przychodów, których związek z przychodami jest bezpośredni i zostały poniesione w roku podatkowym są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Po trzecie, od dnia 01.01.2007 r. omawiane koszty podatkowe odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku, do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, albo złożenia zeznania podatkowego, są potrącane w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Po czwarte, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego, albo złożenia zeznania, są potrącane w roku podatkowym, następującym po roku, za które sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, ze Bank współpracował w roku 2009 r., wciąż współpracuje i przewiduje dalszą współpracę z różnymi podmiotami świadczącymi na Jego rzecz usługi w zakresie pośrednictwa finansowego. Z tytułu świadczonych na rzecz Banku usług Pośrednicy otrzymują wynagrodzenie, obliczane według parametrów ustalonych w umowie o współpracy / umowie agencyjnej. We wniosku wskazano również, iż Bank posiada wiedzę na temat potencjalnego okresu uzyskiwania przychodów z poniesionych na ich uzyskanie wydatków na pośrednictwo kredytowe (na podstawie harmonogramów kredytów), a więc ma możliwość powiązania konkretnych kosztów z konkretnymi – choć w momencie poniesienia kosztu jedynie planowanymi i szacowanymi – przychodami z tytułu portfela kredytowego. Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, rozliczenie wydatków na pośrednictwo kredytowe winno być dokonywane w oparciu o tzw. „metodę portfelową”, polegającą na powiązaniu wysokości wynagrodzenia wypłacanego w danym miesiącu na rzecz danego pośrednika z portfelem kredytów uruchomionych przez tego pośrednika w analogicznym okresie oraz rozliczeniu w czasie tego wynagrodzenia proporcjonalnie do osiąganych w późniejszych okresach, odpowiadających temu wynagrodzeniu przychodów z tytułu odsetek od tego portfela kredytów.

Odnosząc powyższe do wskazanych wcześniej regulacji ustawy podatkowej, wskazać należy, iż Bank identyfikował kredyty uruchamiane w danym miesiącu w formie „portfeli”, które miały generować przychody w wysokości i czasie określonym w harmonogramach spłat kredytu. Tym samym, wypłacone na rzecz Pośredników wynagrodzenie można przypisać konkretnym przychodom Banku. Zatem przedmiotowe wynagrodzenie stanowi koszt uzyskania przychodów bezpośrednio związany z osiąganymi przez Bank przychodami.

W świetle powyższego, przedstawioną przez Wnioskodawcę metodę rozliczenia wydatków na pośrednictwo kredytowe, polegającą na ścisłym powiązaniu wysokości wynagrodzenia wypłacanego w danym miesiącu na rzecz danego Pośrednika z portfelem kredytów uruchomionych przez tego Pośrednika w analogicznym okresie oraz rozliczeniu w czasie tego wynagrodzenia proporcjonalnie do osiąganych w późniejszych okresach, odpowiadających temu wynagrodzeniu przychodów z tytułu odsetek od tego portfela kredytów, należy uznać za prawidłową.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania uchylonej interpretacji z dnia 14 maja 2010 r. nr ILPB3/423-164/10-6/EK.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.