Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1.4011.6.2019.2.JG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-22
Teza: Czy dotychczas poniesione koszty nabycia nieruchomości, tj. 115 900 zł mogą zostać uznane za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku od osób fizycznych i stanowić podstawę do zwolnienia z kwoty podatku dochodowego, które odpowiadają iloczynowi tego dochodu, bez przeniesienia praw własności do lokalu w terminie 2 lat od końca roku podatkowego 2017?
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; deweloper; nieruchomości-zbycie nieruchomości; umowa-umowa przedwstępna; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 października 2019 r. (data wpływu 6 listopada 2019 r.), uzupełnionym w dniu 31 grudnia 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej zwolnienia przedmiotowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 listopada 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 31 grudnia 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Dnia 12 kwietnia 2017 r. Wnioskodawca otrzymał w darowiźnie od swojego brata mieszkanie. Wnioskodawca postanowił sprzedać mieszkanie z rynku wtórnego i zainwestować otrzymany w ten sposób dochód w nowe mieszkanie w stanie deweloperskim.

W dniu 20 czerwca 2017 r. Wnioskodawca sprzedał mieszkanie darowane przez brata uzyskując przychód w wysokości 180 000 zł. Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku od osób fizycznych Wnioskodawca chciał skorzystać z ulgi podatkowej przeznaczając uzyskany dochód na cele mieszkaniowe, tj. zakup nowego mieszkania oraz doprowadzenia go do stanu używalności ze stanu deweloperskiego do stanu końcowego, tzn. „wykończenia pod klucz”. Zgodnie z artykułem wspomnianej ustawy aby skorzystać z przysługującej ulgi podatkowej podatku dochodowego od sprzedaży mieszkania Wnioskodawca powinien w terminie 2 lat od końca roku podatkowego 2017 przeznaczyć całość lub część dochodu ze sprzedaży mieszkania na wspomniane cele mieszkaniowe.

Dnia 3 października 2017 r. Wnioskodawca zawarł umowę zakupu mieszkania od dewelopera o całkowitej wartości nabycia 260 900 zł. Zakup był finansowany ze środków uzyskanych ze sprzedaży poprzedniego mieszkania w kwocie 115 900 zł. Pozostała kwota została pokryta przez zaciągnięty kredyt hipoteczny. Powyższe zdarzenia są przedstawione zgodnie z prawdą i są udokumentowane umowami z bankiem oraz deweloperem. Wnioskodawca posiada również dowody płatności w formie potwierdzeń przelewów bankowych.

W złożonej przez Wnioskodawcę deklaracji podatkowej za rok 2017 oraz późniejszej korekty tej deklaracji Wnioskodawca wskazał swój zamiar wydatkowania dochodu ze sprzedaży mieszkania na cele mieszkaniowe, tj. kwoty 160 000 zł. Podatek dochodowy od kwoty 20 000 zł już Wnioskodawca zapłacił przy składaniu pierwotnej deklaracji podatkowej za rok 2017.

Deweloper miał przekazać prawa do własności mieszkania w postaci aktu notarialnego w terminie do 31 marca 2019 r. Deweloper nie wywiązał się z umowy z powodów niezależnych od Wnioskodawcy. Deweloper w dniu 3 października 2019 r. wskazał w oświadczeniu termin przeniesienia prawa do własności lokalu do dnia 30 czerwca 2020 r. bez uzasadnienia zwłoki. Dochód ze sprzedaży mieszkania z dnia 20 czerwca 2017 r. wciąż nie został wydatkowany na cele mieszkaniowe ponieważ do dnia dzisiejszego Wnioskodawca nie odebrał nowego mieszkania i przez to nie mógł przeznaczyć reszty środków pieniężnych na jego wykończenie. Zakres wykończenia obejmuje wiele czynności budowlanych na podstawie projektu przygotowanego przez biuro projektowe jeszcze w roku 2017. Najważniejszy zakres prac obejmuje:

*   położenie posadzki z płytek gresowych i drewnianych paneli we wszystkich pomieszczeniach,
*   gładzenie, gruntowanie i malowanie ścian,
*   montaż drzwi wewnętrznych do pomieszczeń,
*   montaż listew przypodłogowych,
*   położenie płytek w łazience,
*   instalacja grzejnika i armatury w łazience,
*   montaż oświetlenia, elementów dekoracyjnych i mebli we wszystkich pomieszczeniach.

Większość wymienionych prac jest niezbędna aby doprowadzić mieszkanie do stanu użytkowania zgodnie z przeznaczeniem. Tak, jak Wnioskodawca wspomniał w deklaracji podatkowej, koszty prac oraz materiałów do ich wykonania pokryje z pozostałej kwoty dochodu ze sprzedaży mieszkania.

Zgodnie z obowiązującymi przepisami podatkowymi w roku 2017 Wnioskodawca miał wydatkować środki pieniężne ze sprzedaży mieszkania do końca 2019 roku. Wydatkowanie pozostałej części środków na cele mieszkaniowe oraz przekazanie przez dewelopera praw do własności mieszkania nastąpi najszybciej w roku 2020, mimo wysłania do dewelopera dwóch wezwań z prośbą o wyjaśnienie i uzasadnienie zwłoki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy dotychczas poniesione koszty nabycia nieruchomości, tj. wspomniane 115 900 zł mogą zostać uznane za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku od osób fizycznych i stanowić podstawę do zwolnienia z kwoty podatku dochodowego, które odpowiadają iloczynowi tego dochodu, bez przeniesienia praw własności do lokalu w terminie 2 lat od końca roku podatkowego 2017?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie powinien zostać obciążony opłatą pełnego podatku dochodowego ze sprzedaży mieszkania za 180 000 zł w przypadku gdy zachował wszelkie starania aby móc skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku od osób fizycznych.

Zgodnie z przytoczonym artykułem ustawy zwolnienie jest obejmowane w wysokości, która odpowiada iloczynowi dochodu ze sprzedaży mieszkania i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe, tak jak w przypadku Wnioskodawcy. Mimo iż deweloper nie dotrzymał terminu przeniesienia praw własności do nabytego przez Wnioskodawcę lokalu, to zgodnie z umową Wnioskodawca opłacił całą wartość nabytego mieszkania, w tym kwotę 115 900 zł, która stanowczo powinna zaliczać się do zwolnienia Wnioskodawcy z części podatku dochodowego. W związku z tym, iż zwłoka dewelopera dotycząca przeniesienia praw własności do lokalu nie wynika z winy Wnioskodawcy oraz gdy nie ma żadnego wpływu na powyższą zwłokę to zgodnie z wyrokami Naczelnych Sądów Administracyjnych z dnia 7 lutego 2018 r. o numerze II FSK 3510/17 oraz z dnia 16 lutego 2018 r. o numerze II FSK 413/16 Wnioskodawca uważa, że powinien co najmniej zostać zwolniony z kwoty już fizycznie wydatkowanej na cele mieszkaniowe, czyli 115 900 zł, mimo iż ma zamiar wydać na cele mieszkaniowe jeszcze resztę sumy z dochodu uzyskanego ze sprzedaży mieszkania, jednakże nastąpi to dopiero w roku 2020 po przeniesieniu praw własności do lokalu. Nowe mieszkanie fizycznie Wnioskodawca nabył już w roku 2017 o czym świadczy notarialnie poświadczona umowa deweloperska i w pełni wywiązał się z umowy opłacając całą kwotę wartości mieszkania. Mimo terminowej zwłoki w przekazaniu prawa własności przez dewelopera z powodu jeszcze nie uzyskanej zgody na użytkowanie bloku mieszkaniowego, jest to jedynie opóźnienie nie wynikające z winy Wnioskodawcy jako kupującego lecz z winy dewelopera jako sprzedającego nieruchomość.

Wnioskodawca uważa, iż w przypadku braku przekazania praw własności do mieszkania do końca roku 2019 przez dewelopera, podatek dochodowy ze sprzedaży mieszkania w 2017 roku powinien zostać naliczony z kwoty dochodu pomniejszając go przynajmniej o 115 900 zł na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 z późn. zm.), wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

*   położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Ulgi i zwolnienia są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Tym samym podkreślenia wymaga fakt, że tylko określone zdarzenia prawne bądź spełnienie określonych przesłanek, od których ustawodawca uzależnia prawo do zwolnienia z opodatkowania, skutkuje zwolnieniem przychodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że w prawie podatkowym w stosunku do wszelkich ulg i zwolnień zabronione jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów.

Zatem, aby możliwe było skorzystanie z ww. zwolnienia to poniesione wydatki na cele określone m.in. w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych muszą spełniać warunki z art. 21 ust. 1 pkt 131 tejże ustawy.

Jednakże należy podkreślić, iż korzystanie z każdej preferencji podatkowej, w tym zwolnienia od podatku, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy, jeśli nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia danej nieruchomości lub prawa majątkowego zostanie wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, do których ustawodawca zalicza m.in. nabycie lokalu mieszkalnego.

Pojęcie „nabycie”, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostało w niej zdefiniowane. Należy zatem odwołać się do przepisów prawa cywilnego, które stanowią, że „nabycie” obejmuje każde uzyskanie własności.

W związku z tym stwierdzić należy, że zarówno zawarcie umowy rezerwacyjnej lub deweloperskiej, jak też dokonanie, stosownie do tych umów, wpłat na poczet ceny, bez wątpienia może prowadzić do nabycia własności nieruchomości, ale nie jest z nim równoważne. Treścią tych umów jest jedynie zobowiązanie się stron do zawarcia umowy przenoszącej własność, lecz tej własności same umowy nie przenoszą. Brak zawartej w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności nieruchomości ma oczywisty skutek w postaci braku nabycia jej własności, a tym samym powoduje niewypełnienie warunku do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. z 2017 r., poz. 1468 z późn. zm.) umowa deweloperska to umowa, na podstawie której deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa, o którym mowa w art. 1, a nabywca zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz dewelopera na poczet ceny nabycia tego prawa. Tym samym na podstawie umowy deweloperskiej podatnik nie nabywa lokalu mieszkalnego – tak jak wymaga art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy. Z umowy tej wynika jedynie ekspektatywa prawa nabycia nieruchomości, która – mimo że w założeniu zmierza i niejako warunkuje nabycie prawa do lokalu mieszkalnego – nie jest równoznaczna z nabyciem tego prawa i nie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia. Ponadto łączne odczytanie wspomnianych przepisów wskazuje, że nabycie nieruchomości, w przedstawionym powyżej znaczeniu, musi nastąpić przed upływem dwóch lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e ww. ustawy.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że analiza treści normy prawnej sformułowanej w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności użyte w nim słowa „wydatki poniesione na nabycie” prowadzi do jednoznacznego wniosku, że wyłącznie wydatkowanie przychodu na definitywne nabycie lokalu mieszkalnego, to znaczy skutkujące przeniesieniem własności w terminie dwóch lat liczonych od końca roku podatkowego, w którym doszło do odpłatnego zbycia, upoważnia do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy.

W sytuacji przedstawionej we wniosku samo wydatkowanie środków ze sprzedaży mieszkania nabytego w drodze darowizny na nabycie lokalu mieszkalnego – bez zaistnienia faktu przeniesienia jego własności w ustawowym terminie – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy nie przesądza o prawie do zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie to uzależnione jest nie tylko od samego faktu wydatkowania w ustawowym terminie środków ze sprzedaży, ale także – o czym nie można zapomnieć – od wydatkowania ich wyłącznie na ściśle określony przez ustawodawcę cel, czyli m.in. na nabycie lokalu mieszkalnego skutkujące uzyskaniem prawa jego własności.

Istotne jest bowiem zarówno wydatkowanie środków, jak i zawarcie aktu notarialnego przenoszącego własność, sporządzonego nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Zawarty w niniejszej interpretacji pogląd w całej rozciągłości podzielił również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 321/15, stwierdzając w nim, że: (…) „w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawarcie przedwstępnej umowy deweloperskiej nie skutkuje nabyciem nieruchomości. Zgodnie z art. 3 pkt 5 ustawy z 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. nr 232, poz. 1377 z późn. zm.), umowa deweloperska, to umowa, którą deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia tego prawa na nabywcę. Tym samym na podstawie umowy deweloperskiej podatnik nie nabywa lokalu mieszkalnego – tak jak tego wymaga art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. Z umowy tej wynika jedynie ekspektatywa prawa nabycia nieruchomości, która – mimo że w założeniu zmierza i niejako warunkuje nabycie prawa do lokalu mieszkalnego – nie jest równoznaczna z nabyciem tego prawa i nie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia.”

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądu administracyjnego podkreślić należy, że jakkolwiek orzeczenia sądów kształtują linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym. Wyroki te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.