Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.266.2018.2.HW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-29
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu w zakresie termomodernizacji budynków.
Słowa kluczowe: gmina; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek naliczony-obniżenie podatku naliczonego; projekt; proporcja; termomodernizacja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 maja 2018 r. (data wpływu 6 czerwca 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 sierpnia 2018 r. (data wpływu 9 sierpnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. „…” – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. „…”. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 3 sierpnia 2018 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina(dalej: „Gmina”, „Wnioskodawca”, „Zainteresowany”), jako Wnioskodawca otrzymała dofinansowanie na realizację projektu pn. „…” w ramach Działania 3.3 „(…)” Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020.

Przedmiotem projektu jest przeprowadzenie głębokiej termomodernizacji energetycznej budynków użyteczności publicznej. Działania termomodernizacyjne obejmą docieplenie budynków, w tym ścian i dachów, wymianę stolarki okiennej i drzwiowej, przebudowę instalacji CWU i CO, montaż instalacji paneli fotowoltaicznych, wymianę oświetlenia na energooszczędne. W ramach projektu Gmina przewiduje głęboką modernizację energetyczną (termomodernizację) 7 budynków użyteczności publicznej, tj.:

1.  Budynku Zespołu Szkół A;
2.  Budynku Szkoły Podstawowej B;
3.  Budynku Ośrodka Zdrowia w C;
4.  Budynku Ośrodka Zdrowia w D;
5.  Budynku Ośrodka Zdrowia we E;
6.  Budynku Urzędu Miasta i Gminy w F;
7.  Budynku gminny przy ul. G.

Według wytycznych instytucji zarządzającej, tj. Urzędu Marszałkowskiego Województwa dotyczących dofinansowania w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 – wydatki poniesione na podatek od towarów i usług mogą zostać uznane za kwalifikowane, jeśli beneficjent nie ma prawnej możliwości ich odzyskania. Inwestycje będą realizowane na budynkach, które służą przede wszystkim do wypełniania zadań publicznoprawnych Gminy, nałożonych przepisami ustawy o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875) na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 15 w powiązaniu z art. 9 pkt 4 oraz art. 30 ust. 2 pkt 3, do realizacji których Gmina została powołana, tj. czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu.

Poszczególne jednostki organizacyjne, których budynki objęte są wsparciem w ramach ww. projektu, obecnie prowadzą przede wszystkim działalność edukacyjną lub leczniczą i jedynie dodatkowo działalność gospodarczą polegającą m.in. na wynajmie powierzchni.

Wszelkie faktury dokumentujące poniesione wydatki inwestycyjne dotyczące przedmiotowej Inwestycji wystawiane będą na Beneficjenta, tj. Gminę.

Ad. 1

Zespół Szkół A jest jednostką budżetową. Budynek szkoły stanowi własność Gminy i został przekazany Szkole w trwały zarząd. W jednostce pobierane są opłaty za wyżywienie dzieci i nauczycieli (sprzedaż zwolniona od podatku) oraz opłaty za wyżywienie pracowników administracji i obsługi (sprzedaż opodatkowana). Wyliczenie częściowego prawa do odliczenia podatku naliczonego od należnego dokonano na podstawie art. 86 ust. 2a i ust. 22 oraz art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. Zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2015 r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), sposób określenia proporcji określa się odrębnie dla każdej jednostki budżetowej jednostki samorządu terytorialnego.

Proporcja wyznaczona zgodnie z powyższym wynosi 0,24% (w przybliżeniu) 1%, w związku z czym na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy w związku z art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy, Wnioskodawca może uznać, że proporcja wynosi 0% i nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Ad. 2

Szkoła Podstawowa B jest jednostką budżetową. Budynek szkoły stanowi własność Gminy i został przekazany Szkole w trwały zarząd. Jednocześnie Szkoła nie prowadzi żadnej działalności opodatkowanej.

Wyliczenie częściowego prawa do odliczenia podatku naliczonego od należnego dokonano na podstawie art. 86 ust. 2a i ust. 22 oraz art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. Zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2015 r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 2103), sposób określenia proporcji określa się odrębnie dla każdej jednostki budżetowej jednostki samorządu terytorialnego. Proporcja wyznaczona zgodnie z powyższym wynosi 0%, w związku z czym Wnioskodawca może uznać, że nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Ad. 3

Właścicielem budynku Ośrodka Zdrowia w C jest Gmina. Budynek został użyczony nieodpłatnie Samodzielnemu Publicznemu Zakładowi Opieki Zdrowotnej. W ramach umowy użyczenia podmiot ten może prowadzić na obiekcie działalność gospodarczą, ponadto został upoważniony do konserwacji i administrowania przekazanymi mu zasobami mieszkaniowymi, zawierania umów najmu lokali i pobierania czynszów. Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej wynajmuje aktualnie w tym budynku pomieszczenia na prywatne gabinety lekarskie o łącznej powierzchni 57,5 m2, co stanowi 7,49% całkowitej powierzchni budynku. Zaznaczyć należy, że Gmina nie czerpie z tego tytułu żadnych korzyści finansowych, a Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej jest odrębnym podmiotem, nie jest gminną jednostką budżetową, samorządowym zakładem budżetowym, czy też spółką prawa handlowego. Funkcjonuje jako jednostka sektora finansów utworzona na podstawie ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 618, z późn. zm.) w formie Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej.

Ad. 4

Właścicielem budynku Ośrodka Zdrowia w D jest Gmina. Budynek został użyczony nieodpłatnie Samodzielnemu Publicznemu Zakładowi Opieki Zdrowotnej. W ramach umowy użyczenia podmiot ten może prowadzić na obiekcie działalność gospodarczą. ponadto został upoważniony do konserwacji i administrowania przekazanymi mu zasobami mieszkaniowymi, zawierania umów najmu lokali i pobierania czynszów. Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej wynajmuje aktualnie w tym budynku lokale mieszkalne o łącznej powierzchni 110 m2, co stanowi 28,11% całkowitej powierzchni budynku. Zaznaczyć należy, że Gmina nie czerpie z tego tytułu żadnych korzyści finansowych, a Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej jest odrębnym podmiotem, nie jest gminną jednostką budżetową, samorządowym zakładem budżetowym, czy też spółką prawa handlowego. Funkcjonuje jako jednostka sektora finansów utworzona na podstawie ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2015 r., poz. 618, z późn. zm.) w formie Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej.

Ad. 5

Właścicielem budynku Ośrodka Zdrowia w E. Budynek został użyczony nieodpłatnie Samodzielnemu Publicznemu Zakładowi Opieki Zdrowotnej. W ramach umowy użyczenia podmiot ten może prowadzić na obiekcie działalność gospodarczą, ponadto został upoważniony do konserwacji i administrowania przekazanymi mu zasobami mieszkaniowymi, zawierania umów najmu lokali i pobierania czynszów. Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej wynajmuje aktualnie w tym budynku pomieszczenia na prywatny gabinet stomatologiczny i lokale mieszkalne o łącznej powierzchni 170,5 m2, co stanowi 28,48% całkowitej powierzchni budynku. Zaznaczyć należy, że Gmina nie czerpie z tego tytułu żadnych korzyści finansowych, a Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej jest odrębnym podmiotem, nie jest gminną jednostką budżetową, samorządowym zakładem budżetowym, czy też spółką prawa handlowego. Funkcjonuje jako jednostka sektora finansów utworzona na podstawie ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2015 r., poz. 618, z późn. zm.) w formie Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej.

Ad. 6

Budynek Urzędu Miasta i Gminy w F stanowi własność Gminy i wykorzystywany jest do celów działalności opodatkowanej VAT, zwolnionej od VAT oraz poza zakresem opodatkowania VAT. W rezultacie, w ocenie Wnioskodawcy nakłady inwestycyjne poniesione na termomodernizację budynku Urzędu będą służyły zarówno do celów działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej) oraz niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednocześnie nie jest możliwe przyporządkowanie wszystkich ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności, tj. opodatkowanej, zwolnionej i nieopodatkowanej. Gmina osiąga dochody z działalności zwolnionej od VAT, jak np. dzierżawa gruntów na użytek rolny czy też z tytułu czynszów mieszkaniowych oraz z tytułu działalności opodatkowanej VAT, jak np. czynsze dzierżawne za grunty przeznaczone na działalność gospodarczą czy też za wynajem garaży. Wyliczenie częściowego prawa do odliczenia podatku naliczonego od należnego dla Urzędu Miasta i Gminy dokonano na podstawie art. 86 ust. 2a i ust. 22 oraz art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. Zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r., poz. 2193). sposób określenia proporcji określa się odrębnie dla każdej jednostki budżetowej jednostki samorządu terytorialnego. Wyznaczona zgodnie z powyższym proporcja wynosi 0,58 % (w przybliżeniu) 1%, w związku z czym na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy w związku z art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy, Wnioskodawca może uznać, że proporcja wynosi 0% i nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Ad. 7

Właścicielem budynku gminnego zlokalizowanego przy ul. G jest Gmina. Z budynku tego na postawie umowy użyczenia bezpłatnie korzysta Przedsiębiorstwo Usług Komunalnych oraz lokalny punkt informacyjno– konsultacyjny Powiatowego Urzędu Pracy.

Powiatowy Urząd Pracy jest samodzielną powiatową jednostką budżetową, wchodzącą w skład powiatowej administracji zespolonej, realizującą zadania organu zatrudnienia – Starosty w ramach publicznej służby zatrudnienia. Celem użyczenia jest realizacja zadań publicznych.

Przedsiębiorstwo Usług Komunalnych będące własnością Gminy świadczy usługi w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz gospodarki komunalnej mieszkańcom Gminy, przy czym jako spółka posiada osobowość prawną. Spółka z siedzibą przy ul. F, w której 100% udziałów posiada Gmina, która jest jej jedynym wspólnikiem. Spółce powierzone zostało wykonywanie zadań własnych Gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty Uchwałą Rady Miejskiej (…) w sprawie powierzenia spółce Przedsiębiorstwo Usług Komunalnych zadań własnych Gminy z zakresu usług związanych z zaopatrywaniem mieszkańców Gminy w wodę oraz odprowadzaniem oczyszczaniem ścieków.

Ponadto w piśmie z dnia 3 sierpnia 2018 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Zainteresowany wskazał, że:

1.  Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego zarejestrowaną na potrzeby podatku od towarów i usług, jako podatnik VAT czynny. Gmina w zakresie realizacji tej inwestycji formalnie występuje jako podatnik VAT (otrzymuje faktury jako nabywca zarejestrowany jako podatnik VAT ) jednakże nie nabywa tego w celu realizacji działalności gospodarczej.
2.  Efekty planowanego projektu pn. „…” w odniesieniu do budynku Zespołu Szkół A Rządowym będą służyć do czynności innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, tj. niepodlegających opodatkowaniu. Szkoła realizuje głównie zadania własne Gminy, czyli zadania z zakresu edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym), do którego należą:
    *   nauczanie przedszkolne i podstawowe;
    *   prowadzenie zajęć dodatkowych i pozalekcyjnych (niedopłatnie);
    *   prowadzenie zajęć rekreacyjnych i sportowych.
Zespół Szkół A jest szkołą publiczną, w związku z czym świadczy nieodpłatnie usługi edukacyjne, finansowane ze środków jednostki samorządu terytorialnego oraz Skarbu Państwa. Biorąc powyższe pod uwagę w tej części nie dochodzi do świadczenia przez szkołę świadczenia podlegającego opodatkowaniu VAT. Ponadto w Szkole funkcjonuje stołówka szkolna dla uczniów oraz pracowników pedagogicznych szkoły, co służy zapewnieniu prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych przez jednostkę, a w szczególności wspieraniu prawidłowego rozwoju uczniów, do których jednostka ta jest między innymi powołana. Prowadzenie stołówki szkolnej nie jest działalnością prowadzoną dla zysku (opłaty za posiłki kalkulowane są wyłącznie na poziomie zapewniającym pokrycie kosztów ich wytworzenia). Usługi wyżywienia świadczone w ramach stołówek szkolnych na rzecz pracowników pedagogicznych zdaniem Gminy również należy uznać za usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą. Dodatkowo w budynku część powierzchni jest wynajmowana (przy czym jedynie do 31 września 2018 r.) wyłącznie na cele mieszkaniowe Dyrektorowi Szkoły. Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi to czynność zwolnioną od VAT. Szkoła świadczy także usługi wynajmu sali gimnastycznej na rzecz osób fizycznych wykorzystujących sale na cele sportowe oraz pobiera od jednego przedsiębiorcy opłaty za dostawę ciepła, co stanowi zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług czynność opodatkowaną. Nie mniej jednak w ramach realizacji projektu pn. „…” zostaną przeprowadzone prace remontowe tylko w części budynku, w której mieści się jedynie mieszkanie Dyrektora Szkoły, sale lekcyjne, pokój nauczycieli, sekretariat oraz gabinet Dyrekcji. Stołówka oraz sala lekcyjna zlokalizowane są w części budynku niepodlegającej termomodernizacji. W wyniku realizacji projektu zostanie zmodernizowana tylko część budynku z odrębnym dla niej źródłem ciepła oraz instalacją ogniw fotowoltaicznych. Działalność Szkoły podlegająca opodatkowaniu VAT prowadzona jest w części nieobjętej inwestycją. Biorąc powyższe pod uwagę efekty planowanego projektu pn. „…” w odniesieniu do budynku Zespołu Szkół A będą służyć wyłącznie do czynności innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) (niepodlegających opodatkowaniu), tj. realizacji zadań własnych Gminy.3.  Biorąc pod uwagę, iż w ramach projektu pn. „…” prace wykonywane będą jedynie w części budynku, w której Szkoła nie prowadzi działalności opodatkowanej podatkiem VAT, efekty realizacji ww. inwestycji w odniesieniu do budynku Zespołu Szkół A będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do celów innych niż działalność gospodarcza, w związku z czym zakupione w ramach ww. inwestycji towary i usługi wykorzystywane będą do celów innych niż działalność gospodarcza.
4.  Efekty projektu pn. „…”, w odniesieniu do budynku Szkoły Podstawowej B będą wykorzystywane wyłącznie do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Szkoła realizuje jedynie zadania własne Gminy, czyli zadania z zakresu edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym). W budynku Szkoły prowadzona jest wyłącznie działalność statutowa (edukacyjno-wychowawcza) pozostając poza zakresem podatku VAT. Budynek nie jest wykorzystywany do wykonywania działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. Gmina nie planuje wykorzystywania budynku do takiej działalności również w przyszłości.
5.  Efekty planowanego projektu pn. „…” w odniesieniu do budynków: Ośrodka Zdrowia C, Ośrodka Zdrowia D, Ośrodka Zdrowia E służyć będą Gminie jedynie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towaru i usług. Właścicielem wszystkich trzech budynków jest Gmina. Budynki zostały użyczone nieodpłatnie na podstawie umowy użyczenia. Ponieważ do zadań własnych Gminy należy ochrona zdrowia ( art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawa o samorządzie gminnym) oraz gospodarowanie nieruchomościami, będącymi w zasobie gminnym (art. 7 ust. 1 pkt 15 ustawy o samorządzie gminnym), Gmina oddała SPZOZ-om wskazane budynki w bezpłatne użyczenie, z przeznaczeniem na realizację celów statutowych. Skoro SPZOZ wykonuje zadania z zakresu sfery zadań publicznych, uzasadnionym jest aby mógł korzystać nieodpłatnie z nieruchomości gminnych. W związku z tym, iż Gmina nie otrzymuje żadnego wynagrodzenia, nie można przedmiotowej czynności uznać za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
6.  Efekty ww. projektu w odniesieniu do budynku Urzędu Miasta i Gminy F służyć będą głównie do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust 2 ustawy o podatku od towarów i usług, chociaż w niewielkim stopniu również do celów prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Na terenie urzędu Gminy prowadzone są trzy rodzaje czynności. W głównej mierze są to czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT, tj. czynności administracyjne, opłaty, podatki, ma miejsce również działalność opodatkowana, jednakże tylko w zakresie obsługi fakturowania czynszy dzierżawionych gruntów pod działalność gospodarczą. Wystawianych jest kilka faktur miesięcznie ze stawką 23% VAT, jednakże wpływy z nich są niewielkie zarówno w skali budżetu Gminy, jak i w skali kosztów poniesionych na realizację inwestycji. Również w przypadku czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług w budynku Urzędu ma miejsce jedynie fakturowanie. Gmina nie wynajmuje żadnych powierzchni na terenie budynku Urzędu Miasta i Gminy. Jak wynika z powyższego Gmina realizuje głównie zadania własne wynikające z ustawy o samorządzie gminnym (art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.) czynności opodatkowanie, jakie pojawiają się w Urzędzie są marginalne. Również przedmiotowe inwestycji nie miały na celu zwiększenia w jakikolwiek sposób realizowanej działalności opodatkowanej. Nie jest możliwe bezpośrednie przyporządkowanie wszystkich ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności, tj. nieopodatkowanej, opodatkowanej i zwolnionej. Jednak warto zauważyć brak bezpośredniego związku dokonanej modernizacji z wykonywaną przez Gminę działalnością opodatkowaną. Wyżej wymieniona termomodernizacja nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez Gminę. Czynności opodatkowane wymienione szczegółowo w części ad. 6, są marginalne i celem funkcjonowania jednostki nie było i nie jest prowadzenie działalności gospodarczej. Również przedmiotowa inwestycja nie miała na celu zwiększenia w jakikolwiek sposób realizowanej działalności opodatkowanej.
7.  Efekty planowanego ww. projektu w odniesieniu do budynku gminnego będą służyć wyłącznie czynnościom nieopodatkowanym. Siedzibę, w termomodernizacyjnym budynku, ma Przedsiębiorstwo Usług Komunalnych. Jedynym, udziałowcem Spółki jest Gmina. Spółka wykonuje zadania o charakterze użyteczności publicznej w zakresie usług związanych z zaopatrzeniem mieszkańców Gminy w wodę oraz odprowadzenie i oczyszczanie ścieków. W związku z powyższym zasadnym wydaje się nieodpłatne użyczenie nieruchomości na realizację powierzonych PUK-owi zadań własnych gminy (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym). W budynku mieści się także lokalny punkt informacyjno-konsultacyjny Powiatowego Urzędu Pracy, w pomieszczeniach bezpłatnie użyczonych celem realizacja zadań publicznych, wpisując się w cele statutowe Gminy m.in. pobudzanie aktywności obywatelskiej. W związku z tym, że udostępnienie budynku odbywa się nieodpłatnie, Gmina nie wykorzystuje go do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
8.  Gmina realizując projekt pn. „…” realizuje zadania własne, do których należy zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w szczególności z zakresu utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz ustawy o samorządzie gminnym. Gmina od początku realizacji inwestycji realizowała ją w celu wykonywania zadań publicznych – jako cel podstawowy. W związku z powyższym Gmina z pewnością podjęłaby się realizacji projektu pn. „…” bowiem celem inwestycji nie miało być realizowanie działalności gospodarczej. Gmina nadmienia, że analogiczne stanowisko zostało przedstawione w licznych interpretacjach organów podatkowych, tj.:
    *   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 25 lipca 2018 r., sygn. 0112-KDIL4.4012.204.2018.2.HW;
    *   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 26 marca 2018 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.39.2018.2.JS;
    *   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 10 listopada 2017 r., sygn. 0111-KDIB-2.4012.557.2017.1.AR.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Gmina ma możliwość odliczenia kwot podatku VAT wynikających z faktur zakupu towarów i usług budowlano-montażowych dotyczących termomodernizacji budynku Zespołu Szkół A oraz budynku Szkoły Podstawowej B?
2.  Czy Gmina ma możliwość odliczenia kwot podatku VAT wynikających z faktur zakupu towarów i usług budowlano-montażowych dotyczących termomodernizacji budynku Ośrodka Zdrowia C, budynku Ośrodka Zdrowia D oraz budynku Ośrodka Zdrowia E?
3.  Czy Gmina ma możliwość odliczenia kwot podatku VAT wynikających z faktur zakupu towarów i usług budowlano-montażowych dotyczących termomodernizacji budynku Urzędu Miasta i Gminy F?
4.  Czy Gmina ma możliwość odliczenia kwot podatku VAT wynikających z faktur zakupu towarów i usług budowlano-montażowych dotyczących termomodernizacji budynku gminnego G?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Gmina nie będzie miała prawa do odliczenia kwot podatku VAT wynikających z faktur i dotyczących termomodernizacji budynku Zespołu Szkół A oraz budynku Szkoły Podstawowej B.

Od 1 stycznia 2017 r. Gmina rozlicza podatek VAT wspólnie ze swoimi jednostkami budżetowymi, w efekcie czego stosuje jedną skonsolidowaną deklarację VAT-7 za wszystkie podległe jednostki.

Wspomniana inwestycja będzie realizowana w budynkach, które służą przede wszystkim do wypełniania zadań własnych gminy. tj. do zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, w szczególności w zakresie edukacji publicznej.

W budynkach modernizowanych szkół będą wykonywane: czynności niepodlegające opodatkowaniu (usługi edukacyjne), czynności zwolnione od VAT (np. wyżywienie nauczyciel i dzieci) oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT (m.in. opłaty za wyżywienie pracowników administracji i obsługi), jednakże przewidywane wpływy z tytułu wykonywania czynności opodatkowanych nie są znaczące dla budżetu Gminy.

Działalność podlegająca opodatkowaniu ma charakter znikomy i stanowi działalność poboczną w stosunku do prowadzonej działalności podstawowej, tj. prowadzenia zajęć edukacyjnych. Zyski z tytułu najmu powierzchni szkoły są minimalne. Gmina nie jest w stanie wyodrębnić kwoty podatku naliczonego dotyczącej wydatków na termomodernizację budynku szkoły związanej z czynnościami opodatkowanymi. Wyliczenie częściowego prawa do odliczenia podatku naliczonego od należnego, odrębnie dla każdej z jednostek (tj. budynku Zespołu Szkół A i budynku Szkoły Podstawowej B) dokonano na podstawie art. 86 ust. 2a i ust. 22 oraz art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. Zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2015 r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), sposób określenia proporcji określa się odrębnie dla każdej jednostki budżetowej jednostki samorządu terytorialnego. Proporcja wyznaczona zgodnie z powyższym dla budynku Szkoły Podstawowej B wynosi 0% w związku z czym Gmina w ogóle nie będzie miała prawa do odliczenia kwot podatku VAT wynikających z faktur dotyczących tego budynku. W przypadku budynku Zespołu Szkół A opisana powyżej proporcja wynosi 0,24 % (w przybliżeniu) 1%, w związku z czym na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy w związku z art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy, Wnioskodawca może uznać, że proporcja ta wynosi 0% i nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Ad. 2

Gmina nie będzie miała prawa do odliczenia kwot podatku VAT wynikających z faktur dotyczących termomodernizacji budynku Ośrodka Zdrowia C, budynku Ośrodka Zdrowia D oraz budynku Ośrodka Zdrowia E.

Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z póżn. zm.; dalej jako u.p.t.u.), za odpłatne świadczenie usług uznaje się również nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 5, 8 i 16 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm), do zadań własnych gminy należy ochrona zdrowia, edukacja publiczna czy utrzymanie gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych. W celu realizacji zadań Gminy, Gmina w szczególności gospodaruje nieruchomościami będącymi w jej zasobie w ten sposób, że ustanawia nieodpłatne tytuły korzystania z nieruchomości dla podmiotów, które wykonują zadania Gminy. Ponieważ do zadań Gminy należy ochrona zdrowia oraz gospodarowanie nieruchomościami, będącymi w zasobie gminnym, Gmina oddaje Samodzielnemu Publicznemu Zakładowi Opieki Zdrowotnej 3 wyżej wskazane budynki w bezpłatne użyczenie, z przeznaczeniem na realizację celów statutowych tej organizacji.

Analizując treść powołanego powyżej art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. zauważyć należy, że dla ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usługi podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej przepisu, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu, nie zostanie spełniona.

Podkreślić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega nieodpłatne świadczenie usług na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika. Skoro SPZOZ wykonuje zadania z zakresu sfery zadań publicznych, uzasadnionym jest, aby mógł korzystać nieodpłatnie z nieruchomości gminnych. Takie nieodpłatne użyczenie jest, zadaniem Gminy, z zakresu gospodarowania nieruchomościami oraz ochrony zdrowia.

Podsumowując powyższe rozważania, Gmina stoi na stanowisku, że jeżeli w sytuacji, gdy podmiot, któremu nieruchomość jest nieodpłatnie udostępniana wykonuje zadania mieszczące się w zakresie zadań własnych Gminy, a z tytułu tychże czynności udostępniania nieruchomości Gmina nie otrzymuje żadnego wynagrodzenia, to w związku z tym, nie można przedmiotowej czynności uznać za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Powyższy wniosek jest konsekwencją nieodpłatności tej czynności oraz faktu, że nie ma w tym przypadku zastosowania art. 8 ust. 2 u.p.t.u. – nieodpłatne oddanie przedmiotowych obiektów odbywa się w związku z zadaniami Gminy (wykonywanie we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność zadań publicznych, wskazanych w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym).

Ad. 3

Gmina nie będzie miała prawa do odliczenia kwot podatku VAT wynikających z faktur i dotyczących termomodernizacji budynku Urzędu Miasta i Gminy.

Gmina osiąga dochody z działalności zwolnionej od VAT, jak np. dzierżawa gruntów na użytek rolny czy też z tytułu czynszów mieszkaniowych oraz z tytułu działalności opodatkowanej VAT, jak np. czynsze dzierżawne za grunty przeznaczone na działalność gospodarczą, czy też za wynajem garaży. Wyliczenie częściowego prawa do odliczenia podatku naliczonego od należnego dla Urzędu Miasta i Gminy dokonano na podstawie art. 86 ust. 2a i ust. 22 oraz art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. Zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2015 r (Dz.U. z 2015 r., poz.2193), sposób określenia proporcji określa się odrębnie dla każdej jednostki budżetowej jednostki samorządu terytorialnego.

Wyznaczona zgodnie z powyższym proporcja wynosi 0,58% (w przybliżeniu) 1%, w związku z czym na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy w związku z art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy, Wnioskodawca może uznać, że proporcja wynosi 0% i nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Ad. 4

Gmina nie będzie miała prawa do odliczenia kwot podatku VAT wynikających z faktur i dotyczących termomodernizacji budynku gminnego G.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług, a także art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, stanowiącego, że nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu VAT w przypadku, gdy usługi te są świadczone na cele osobiste podatnika i podatnikowi przysługiwało praw do odliczenia VAT przy ich nabyciu.

W ocenie Wnioskodawcy, analiza wskazanych przepisów prowadzi do wniosku, że nieodpłatne użyczenie nieruchomości wskazanym we wniosku jednostkom nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT, gdyż nie zostały spełnione przesłanki określone w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Umowa użyczenia jest z natury umową nieodpłatną, zgodnie bowiem z art. 710 ustawy Kodeks cywilny – „przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy”. Umowa użyczenia nie przenosi własności rzeczy. Powyższe oznacza, że oddanie do bezpłatnego używania na podstawie umowy użyczenia jest nieodpłatnym świadczeniem usług. Treść powołanych w niniejszej interpretacji przepisów wskazuje, że aby uznać dane świadczenie za opodatkowane podatkiem VAT musi ono być odpłatne. W myśl art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, bądź też nieodpłatne, ale spełniające warunki wynikające z art. 8 ust. 2 ustawy. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno został wypłacone wynagrodzenie. Natomiast aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT w rozumieniu art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, musi ono służyć celom innym niż działalność gospodarcza Wnioskodawcy.

Zaznaczyć należy, iż przedmiotowe użyczenie wpisuje się w cele statutowe Gminy m.in. w zakresie zaopatrzenia ludności w wodę oraz pobudzanie aktywności obywatelskiej, w związku z czym Gmina nie będzie miała prawa do odzyskania podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Rozpatrując kwestie poruszone we wniosku, w pierwszej kolejności należy wskazać na art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U., poz. 1454), zwanej dalej ustawą z dnia 5 września 2016 r., zgodnie z którym jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Stosownie zaś do art. 4 ustawy z dnia 5 września 2016 r., jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Jak stanowi art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 5 września 2016 r., przez jednostkę organizacyjną rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Na podstawie art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Jak już wcześniej wspomniano, z art. 86 ust. 2a ustawy wynika, że w sytuacji nabycia towarów i usług wykorzystywanych do prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, w sytuacji, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego należy obliczyć zgodnie ze „sposobem określenia proporcji”, który powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U., poz. 2193). Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 cyt. rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

*   urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),
*   samorządowej jednostki budżetowej,
*   samorządowego zakładu budżetowego.

Zatem, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych przez nią nabyć ustala się odrębnie dla każdej z utworzonych przez jednostkę samorządu terytorialnego jednostek organizacyjnych realizujących jej zadania. Tym samym proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek samorządu terytorialnego oddzielnie.

Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy określa wprost, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.

Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ponadto należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Gmina, w świetle art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 cyt. ustawy). Zadania własne obejmują m.in. sprawy ochrony zdrowia, edukacji publicznej oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 5, 8 i 15 ustawy o samorządzie gminnym).

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Dodać bowiem należy, że wykonywanie wskazanych wyżej zadań może odbywać się w dwojakim charakterze, tj. wykonywanej władzy publicznej lub w warunkach działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę, jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu, rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina otrzymała dofinansowanie na realizację projektu pn. „…” w ramach Działania 3.3 „(…)” Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020.

Przedmiotem projektu jest przeprowadzenie głębokiej termomodernizacji energetycznej budynków użyteczności publicznej. Działania termomodernizacyjne obejmą docieplenie budynków, w tym ścian i dachów, wymianę stolarki okiennej i drzwiowej, przebudowę instalacji CWU i CO, montaż instalacji paneli fotowoltaicznych, wymianę oświetlenia na energooszczędne. W ramach projektu Gmina przewiduje głęboką modernizację energetyczną (termomodernizację) 7 budynków użyteczności publicznej, tj.:

1.  Budynku Zespołu Szkół A;
2.  Budynku Szkoły Podstawowej B;
3.  Budynku Ośrodka Zdrowia C;
4.  Budynku Ośrodka Zdrowia D;
5.  Budynku Ośrodka Zdrowia E;
6.  Budynku Urzędu Miasta i Gminy F;
7.  Budynku Gminnego G.

Inwestycje będą realizowane na budynkach, które służą przede wszystkim do wypełniania zadań publicznoprawnych Gminy, nałożonych przepisami ustawy o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875) na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 15 w powiązaniu z art. 9 pkt 4 oraz art. 30 ust. 2 pkt 3, do realizacji których Gmina została powołana, tj. czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu.

Poszczególne jednostki organizacyjne, których budynki objęte są wsparciem w ramach ww. projektu obecnie prowadzą przede wszystkim działalność edukacyjną lub leczniczą i jedynie dodatkowo działalność gospodarczą polegającą m.in. na wynajmie powierzchni.

Wszelkie faktury dokumentujące poniesione wydatki inwestycyjne dotyczące przedmiotowej Inwestycji wystawiane będą na Beneficjenta, tj. Gminę.

1.  Zespół Szkół A jest jednostką budżetową. Budynek szkoły stanowi własność Gminy i został przekazany Szkole w trwały zarząd. W jednostce pobierane są opłaty za wyżywienie dzieci i nauczycieli (sprzedaż zwolniona od podatku) oraz opłaty za wyżywienie pracowników administracji i obsługi (sprzedaż opodatkowana). Wyliczenie częściowego prawa do odliczenia podatku naliczonego od należnego dokonano na podstawie art. 86 ust. 2a i ust. 22 oraz art. 90 ustawy. Zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2015 r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), sposób określenia proporcji określa się odrębnie dla każdej jednostki budżetowej jednostki samorządu terytorialnego. Proporcja wyznaczona zgodnie z powyższym wynosi 0,24% (w przybliżeniu) 1%, w związku z czym na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy w związku z art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy, Wnioskodawca może uznać, że proporcja wynosi 0% i nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego.
2.  Szkoła Podstawowa B jest jednostką budżetową. Budynek szkoły stanowi własność Gminy i został przekazany Szkole w trwały zarząd. Jednocześnie Szkoła nie prowadzi żadnej działalności opodatkowanej. Wyliczenie częściowego prawa do odliczenia podatku naliczonego od należnego dokonano na podstawie art. 86 ust. 2a i ust. 22 oraz art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. Zgodnie z § 3 ust. 2 ww. rozporządzenia, sposób określenia proporcji określa się odrębnie dla każdej jednostki budżetowej jednostki samorządu terytorialnego. Proporcja wyznaczona zgodnie z powyższym wynosi 0%, w związku z czym Wnioskodawca może uznać, że nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego.
3.  Właścicielem budynku Ośrodka Zdrowia C jest Gmina. Budynek został użyczony nieodpłatnie Samodzielnemu Publicznemu Zakładowi Opieki Zdrowotnej. W ramach umowy użyczenia podmiot ten może prowadzić na obiekcie działalność gospodarczą, ponadto został upoważniony do konserwacji i administrowania przekazanymi mu zasobami mieszkaniowymi, zawierania umów najmu lokali i pobierania czynszów. Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej wynajmuje aktualnie w tym budynku pomieszczenia na prywatne gabinety lekarskie o łącznej powierzchni 57,5 m2, co stanowi 7,49% całkowitej powierzchni budynku. Zaznaczyć należy, że Gmina nie czerpie z tego tytułu żadnych korzyści finansowych, a Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej jest odrębnym podmiotem, nie jest gminną jednostką budżetową, samorządowym zakładem budżetowym, czy też spółką prawa handlowego. Funkcjonuje jako jednostka sektora finansów utworzona na podstawie ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 618, z późn. zm.) w formie Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej.
4.  Właścicielem budynku Ośrodka Zdrowia D jest Gmina. Budynek został użyczony nieodpłatnie Samodzielnemu Publicznemu Zakładowi Opieki Zdrowotnej. W ramach umowy użyczenia podmiot ten może prowadzić na obiekcie działalność gospodarczą. Ponadto został upoważniony do konserwacji i administrowania przekazanymi mu zasobami mieszkaniowymi, zawierania umów najmu lokali i pobierania czynszów. Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej wynajmuje aktualnie w tym budynku lokale mieszkalne o łącznej powierzchni 110 m2, co stanowi 28,11% całkowitej powierzchni budynku. Zaznaczyć należy, że Gmina nie czerpie z tego tytułu żadnych korzyści finansowych, a Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej jest odrębnym podmiotem, nie jest gminną jednostką budżetową, samorządowym zakładem budżetowym, czy też spółką prawa handlowego. Funkcjonuje jako jednostka sektora finansów utworzona na podstawie ww. ustawy o działalności leczniczej w formie Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej.
5.  Właścicielem budynku Ośrodka Zdrowia E jest Gmina. Budynek został użyczony nieodpłatnie Samodzielnemu Publicznemu Zakładowi Opieki Zdrowotnej. W ramach umowy użyczenia podmiot ten może prowadzić na obiekcie działalność gospodarczą, ponadto został upoważniony do konserwacji i administrowania przekazanymi mu zasobami mieszkaniowymi, zawierania umów najmu lokali i pobierania czynszów. Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej wynajmuje aktualnie w tym budynku pomieszczenia na prywatny gabinet stomatologiczny i lokale mieszkalne o łącznej powierzchni 170,5 m2, co stanowi 28,48% całkowitej powierzchni budynku. Gmina nie czerpie z tego tytułu żadnych korzyści finansowych, a Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej jest odrębnym podmiotem, nie jest gminną jednostką budżetową, samorządowym zakładem budżetowym, czy też spółką prawa handlowego. Funkcjonuje jako jednostka sektora finansów utworzona na podstawie ww. ustawy o działalności leczniczej w formie Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej.
6.  Budynek Urzędu Miasta i Gminy F stanowi własność Gminy i wykorzystywany jest do celów działalności opodatkowanej VAT, zwolnionej od VAT oraz poza zakresem opodatkowania VAT. W rezultacie, w ocenie Wnioskodawcy, nakłady inwestycyjne poniesione na termomodernizację budynku Urzędu będą służyły zarówno do celów działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej) oraz niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednocześnie nie jest możliwe przyporządkowanie wszystkich ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności, tj. opodatkowanej, zwolnionej i nieopodatkowanej. Gmina osiąga dochody z działalności zwolnionej od VAT, jak np. dzierżawa gruntów na użytek rolny czy też z tytułu czynszów mieszkaniowych oraz z tytułu działalności opodatkowanej VAT, jak np. czynsze dzierżawne za grunty przeznaczone na działalność gospodarczą czy też za wynajem garaży. Wyliczenie częściowego prawa do odliczenia podatku naliczonego od należnego dla Urzędu Miasta i Gminy dokonano na podstawie art. 86 ust. 2a i ust. 22 oraz art. 90 ustawy. Zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2015 r. sposób określenia proporcji określa się odrębnie dla każdej jednostki budżetowej jednostki samorządu terytorialnego. Wyznaczona zgodnie z powyższym proporcja wynosi 0,58% (w przybliżeniu) 1%,w związku z czym na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy w związku z art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy, Wnioskodawca może uznać, że proporcja wynosi 0% i nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego.
7.  Właścicielem budynku gminnego zlokalizowanego G jest Gmina. Z budynku tego na postawie umowy użyczenia bezpłatnie korzysta Przedsiębiorstwo Usług Komunalnych oraz lokalny punkt informacyjno–konsultacyjny Powiatowego Urzędu Pracy. Powiatowy Urząd Pracy jest samodzielną powiatową jednostką budżetową, wchodzącą w skład powiatowej administracji zespolonej, realizującą zadania organu zatrudnienia – Starosty w ramach publicznej służby zatrudnienia. Celem użyczenia jest realizacja zadań publicznych. Przedsiębiorstwo Usług Komunalnych będące własnością Gminy świadczy usługi w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz gospodarki komunalnej mieszkańcom Gminy, przy czym jako spółka posiada osobowość prawną. Spółka, w której 100% udziałów posiada Gmina, która jest jej jedynym wspólnikiem. Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością powierzone zostało wykonywanie zadań własnych Gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty Uchwałą Rady Miejskiej w sprawie powierzenia Spółce Przedsiębiorstwo Usług Komunalnych zadań własnych Gminy z zakresu usług związanych z zaopatrywaniem mieszkańców Gminy w wodę oraz odprowadzaniem oczyszczaniem ścieków.

Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego zarejestrowaną na potrzeby podatku od towarów i usług, jako podatnik VAT czynny. Gmina w zakresie realizacji tej inwestycji formalnie występuje jako podatnik VAT (otrzymuje faktury jako nabywca zarejestrowany jako podatnik VAT ) jednakże nie nabywa tego w celu realizacji działalności gospodarczej.

Efekty planowanego projektu pn. „…” w odniesieniu do budynku Zespołu Szkół A będą służyć do czynności innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, tj. niepodlegających opodatkowaniu. Szkoła realizuje głównie zadania własne Gminy, czyli zadania z zakresu edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym), do którego należą:

*   nauczanie przedszkolne i podstawowe;
*   prowadzenie zajęć dodatkowych i pozalekcyjnych (nieodpłatnie);
*   prowadzenie zajęć rekreacyjnych i sportowych.

Zespół Szkół A jest szkołą publiczną, w związku z czym świadczy nieodpłatnie usługi edukacyjne, finansowane ze środków jednostki samorządu terytorialnego oraz Skarbu Państwa. Biorąc powyższe pod uwagę w tej części nie dochodzi do świadczenia przez szkołę świadczenia podlegającego opodatkowaniu VAT.

Ponadto w Szkole funkcjonuje stołówka szkolna dla uczniów oraz pracowników pedagogicznych szkoły, co służy zapewnieniu prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych przez jednostkę,a w szczególności wspieraniu prawidłowego rozwoju uczniów, do których jednostka ta jest między innymi powołana. Prowadzenie stołówki szkolnej nie jest działalnością prowadzoną dla zysku (opłaty za posiłki kalkulowane są wyłącznie na poziomie zapewniającym pokrycie kosztów ich wytworzenia). Usługi wyżywienia świadczone w ramach stołówek szkolnych na rzecz pracowników pedagogicznych, zdaniem Gminy, również należy uznać za usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą.

Dodatkowo w budynku część powierzchni jest wynajmowana (przy czym jedynie do 31 września 2018 r.) wyłącznie na cele mieszkaniowe Dyrektorowi Szkoły. Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi to czynność zwolnioną od VAT.

Szkoła świadczy także usługi wynajmu sali gimnastycznej na rzecz osób fizycznych wykorzystujących sale na cele sportowe oraz pobiera od jednego przedsiębiorcy opłaty za dostawę ciepła, co stanowi zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług czynność opodatkowaną.

Niemniej jednak w ramach realizacji projektu pn. „…” zostaną przeprowadzone prace remontowe tylko w części budynku, w której mieści się jedynie mieszkanie Dyrektora Szkoły, sale lekcyjne, pokój nauczycieli, sekretariat oraz gabinet Dyrekcji. Stołówka oraz sala lekcyjna zlokalizowane są w części budynku niepodlegającej termomodernizacji. W wyniku realizacji projektu zostanie zmodernizowana tylko część budynku z odrębnym dla niej źródłem ciepła oraz instalacją ogniw fotowoltaicznych. Działalność Szkoły podlegająca opodatkowaniu VAT prowadzona jest w części nieobjętej inwestycją.

Biorąc powyższe pod uwagę efekty planowanego projektu pn. „…” w odniesieniu do budynku Zespołu Szkół A będą służyć wyłącznie do czynności innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy (niepodlegających opodatkowaniu), tj. realizacji zadań własnych Gminy.

Efekty projektu pn. „…”, w odniesieniu do budynku Szkoły Podstawowej A będą wykorzystywane wyłącznie do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Szkoła realizuje jedynie zadania własne Gminy, czyli zadania z zakresu edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym). W budynku Szkoły prowadzona jest wyłącznie działalność statutowa (edukacyjno-wychowawcza) pozostająca poza zakresem podatku VAT. Budynek nie jest wykorzystywany do wykonywania działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. Gmina nie planuje wykorzystywania budynku do takiej działalności również w przyszłości.

Efekty planowanego projektu pn. „…” w odniesieniu do budynków: Ośrodka Zdrowia C, Ośrodka Zdrowia D, Ośrodka Zdrowia E służyć będą Gminie jedynie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towaru i usług. Właścicielem wszystkich trzech budynków jest Gmina. Budynki zostały użyczone nieodpłatnie na podstawie umowy użyczenia. Ponieważ do zadań własnych Gminy należy ochrona zdrowia (art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawa o samorządzie gminnym) oraz gospodarowanie nieruchomościami, będącymi w zasobie gminnym (art. 7 ust. 1 pkt 15 ustawy o samorządzie gminnym), Gmina oddała SPZOZ-om wskazane budynki w bezpłatne użyczenie, z przeznaczeniem na realizację celów statutowych. Skoro SPZOZ wykonuje zadania z zakresu sfery zadań publicznych, uzasadnionym jest aby mógł korzystać nieodpłatnie z nieruchomości gminnych. W związku z tym, iż Gmina nie otrzymuje żadnego wynagrodzenia, nie można przedmiotowej czynności uznać za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Efekty ww. projektu w odniesieniu do budynku Urzędu Miasta i Gminy służyć będą głównie do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust 2 ustawy o podatku od towarów i usług, chociaż w niewielkim stopniu również do celów prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Na terenie Urzędu Gminy prowadzone są trzy rodzaje czynności. W głównej mierze są to czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT, tj. czynności administracyjne, opłaty; podatki, na miejsce również działalności opodatkowana, jednakże tylko w zakresie obsługi fakturowania czynszy dzierżawionych gruntów pod działalność gospodarczą. Wystawianych jest kilka faktur miesięcznie ze stawką 23% VAT, jednakże wpływy z nich są niewielkie zarówno w skali budżetu Gminy, jak i w skali kosztów poniesionych na realizację inwestycji. Również w przypadku czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług w budynku Urzędu ma miejsce jedynie fakturowanie. Gmina nie wynajmuje żadnych powierzchni na terenie budynku Urzędu Miasta i Gminy.

Jak wynika z powyższego Gmina realizuje głównie zadania własne wynikające z ustawy o samorządzie gminnym (art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym), czynności opodatkowanie, jakie pojawiają się w Urzędzie są marginalne. Również przedmiotowe inwestycji me miały na celu zwiększenia w jakikolwiek sposób realizowanej działalności opodatkowanej.

Nie jest możliwe bezpośrednie przyporządkowanie wszystkich ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności, tj. nieopodatkowanej, opodatkowanej i zwolnionej. Wyżej wymieniona termomodernizacja – zdaniem Gminy – nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez Gminę. Czynności opodatkowane są marginalne i celem funkcjonowania jednostki nie było i nie jest prowadzenie działalności gospodarczej. Również przedmiotowa inwestycja nie miała na celu zwiększenie w jakikolwiek sposób realizowanej działalności opodatkowanej.

Efekty planowanego ww. projektu w odniesieniu do budynku gminnego będą służyć wyłącznie czynnościom nieopodatkowanym. Siedzibę, w termomodernizowanym budynku, ma Przedsiębiorstwo Usług Komunalnych. Jedynym, udziałowcem Spółki jest Gmina. Spółka wykonuje zadania o charakterze użyteczności publicznej w zakresie usług związanych z zaopatrzeniem mieszkańców Gminy w wodę oraz odprowadzenie i oczyszczanie ścieków. W związku z powyższym zasadnym wydaje się nieodpłatne użyczenie nieruchomości na realizację powierzonych PUK-owi zadań własnych gminy (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym).

W budynku mieści się także lokalny punkt informacyjno-konsultacyjny Powiatowego Urzędu Pracy, w pomieszczeniach bezpłatnie użyczonych celem realizacja zadań publicznych, wpisując się w cele statutowe Gminy m.in. pobudzanie aktywności obywatelskiej.

W związku z tym, że udostępnienie budynku odbywa się nieodpłatnie, Gmina nie wykorzystuje go do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Gmina realizując ww. projekt realizuje zadania własne, do których należy zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w szczególności z zakresu utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz ustawy o samorządzie gminnym. Gmina od początku realizacji inwestycji realizowała ją w celu wykonywania zadań publicznych – jako cel podstawowy.

W związku z powyższym Gmina z pewnością podjęłaby się realizacji ww. projektu bowiem celem inwestycji nie miało być realizowanie działalności gospodarczej.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą kwestii ustalenia, czy Gmina ma możliwość odliczenia kwot podatku VAT wynikających z faktur zakupu towarów i usług budowlano-montażowych dotyczących termomodernizacji budynku Zespołu Szkół A oraz budynku Szkoły Podstawowej B.

Odnosząc się więc do wątpliwości Wnioskodawcy powtórzyć należy, że zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Natomiast przepis art. 86 ust. 2a ustawy ma zastosowanie w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług – wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza – nie jest możliwe w całości do działalności gospodarczej podatnika.

Zaznaczenia wymaga, że ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo-prawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji „zamiaru” wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dany podmiot ma osiągnąć dokonując tych czynności.

Zatem dla określenia, czy Wnioskodawcy przysługuje chociaż w części prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących zakupione towary i usługi w ramach realizacji projektu, niezwykle istotny jest charakter związku występującego między zakupami, a prowadzoną przez Gminę działalnością gospodarczą. Związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą, np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa – mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu.

Wskazać należy, że fakt istnienia bezpośredniego związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku jest również akcentowany w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z dnia 6 kwietnia 1995 r. (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi (ang. direct and immediate link with the taxable transactions). Także w wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc) TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia. Ponadto Trybunał w wyroku z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta przesądził, że w sytuacji gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków jest dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika.

W orzeczeniu z dnia 27 września 2001 r. w sprawie CIBO Participations S.A. (C-16/00) Trybunał doszedł do wniosku, że aby możliwe było odliczenie VAT naliczonego, musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy wydatkiem a sprzedażą opodatkowaną VAT, co oznacza, że wydatek musi stanowić element kosztowy sprzedaży opodatkowanej. Niemniej TSUE stwierdził, że wydatki na doradztwo związane z procesem przejmowania spółek zależnych przez CIBO stanowią koszty ogólne, mające związek z działalnością opodatkowaną tej spółki.

W świetle powyższego orzecznictwa TSUE należy stwierdzić, że kierując się wykładnią dokonywaną w zgodzie z zasadami VI Dyrektywy (od 1 stycznia 2007 r. – Dyrektywy 2006/112/WE), na gruncie art. 86 ust. 1 ustawy, podobnie jak i art. 17(2)(3) i (5) VI Dyrektywy (art. 167 i nast. Dyrektywy 2006/112/WE) należy przyjąć – co do zasady – że niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami), a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie. Jednak brak takiej konkretnej transakcji opodatkowanej nie musi zawsze prowadzić do utraty prawa do odliczenia VAT. W przypadku bowiem wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów i usług, a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika, pozostając w ten sposób w pośrednim związku z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą, prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT.

W kontekście powołanych przepisów, odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, należy zauważyć, że z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie – towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

Potwierdzają to również postanowienia pkt 8–9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz, w których TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

Budynki: Zespołu Szkół A oraz Szkoły Podstawowej B (te z nich które objęte są termomodernizacją) – jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy – będą służyć do czynności innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy (czynności niepodlegających opodatkowaniu), tj. realizacji zadań własnych Gminy w zakresie edukacji publicznej.

Z powyższego wynika, że termomodernizacja będzie realizowana na budynkach Szkół, które służą przede wszystkim do wypełniania zadań publicznoprawnych Gminy nałożonych przepisami ustawy o samorządzie gminnym, do realizacji, których Gmina została powołana, tj. usługom edukacyjnym niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Co prawda, w analizowanej sprawie część powierzchni budynku Zespołu Szkół A jest wynajmowana (przy czym jedynie do 31 września 2018 r.) jednakże jedynie wyłącznie na cele mieszkaniowe, korzystające ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. W omawianej sprawie związek taki nie występuje w przypadku termomodernizacji budynków ww. Szkół, bowiem z całokształtu działań Wnioskodawcy związanych z zakupionymi towarami i usługami wynika, że nabycie tych towarów i usług z założenia ma związek z zadaniami publicznoprawnymi Gminy, niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jak wynika z opisu sprawy przedmiotowa termomodernizacja jest realizowana w budynkach Szkół, które służą do wypełniania zadań w zakresie edukacji, tj. czynnościom niepodlejącym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Efekty projektu będą służyć więc do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem w świetle art. 86 ust. 1 ustawy, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług budowlano-montażowych dotyczących przeprowadzenia termomodernizacji budynków: Zespołu Szkół A oraz budynku Szkoły Podstawowej B.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ponadto wątpliwości Zainteresowanego dotyczą możliwości odliczenia kwot podatku VAT wynikających z faktur zakupu towarów i usług budowlano-montażowych dotyczących termomodernizacji budynku Ośrodka Zdrowia C, budynku Ośrodka Zdrowia D oraz budynku Ośrodka Zdrowia E.

W odniesieniu do budynków Ośrodka Zdrowia C oraz Ośrodka Zdrowia D, Ośrodka Zdrowia E Wnioskodawca wskazał, że efekty planowanego projektu pn. „…” służyć będą Gminie jedynie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towaru i usług. Właścicielem wszystkich trzech budynków jest Gmina. Budynki zostały użyczone nieodpłatnie na podstawie umowy użyczenia. Ponieważ do zadań własnych Gminy należy ochrona zdrowia (art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawa o samorządzie gminnym) oraz gospodarowanie nieruchomościami, będącymi w zasobie gminnym (art. 7 ust. pkt 15 ustawy o samorządzie gminnym), Gmina oddała SPZOZ-om wskazane budynki w bezpłatne użyczenie, z przeznaczeniem na realizację celów statutowych. Skoro SPZOZ wykonuje zadania z zakresu sfery zadań publicznych, uzasadnionym jest aby mógł korzystać nieodpłatnie z nieruchomości gminnych. W związku z tym, iż Gmina nie otrzymuje żadnego wynagrodzenia, nie można przedmiotowej czynności uznać za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W omawianym przypadku co do ww. budynków nie wystąpi związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą generującą podatek należny, gdyż Gmina nie będzie dokonywać zakupów towarów i usług w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a tym samym nie będzie działać w charakterze podatnika VAT. Ponadto – jak wskazał Wnioskodawca – efekty planowanego projektu służyć będą Gminie jedynie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towaru i usług.

Zatem w analizowanej sprawie w odniesieniu do budynków Ośrodka Zdrowia C oraz Ośrodka Zdrowia D, Ośrodka Zdrowia E warunki wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy, uprawniające do odliczenia nie będą spełnione, gdyż Wnioskodawca realizując opisaną inwestycję nie będzie działał w charakterze podatnika VAT, a efekty realizacji tej inwestycji nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia kwot podatku VAT wynikających z faktur zakupu towarów i usług budowlano-montażowych dotyczących termomodernizacji budynku Ośrodka Zdrowia C, budynku Ośrodka Zdrowia D oraz budynku Ośrodka Zdrowia E.

Tym samym stanowisko Zainteresowanego w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Przedmiotem zapytania Wnioskodawcy jest również kwestia, czy Gmina ma możliwość odliczenia kwot podatku VAT wynikających z faktur zakupu towarów i usług budowlano-montażowych dotyczących termomodernizacji budynku Urzędu Miasta i Gminy.

Efekty ww. projektu w odniesieniu do budynku Urzędu Miasta i Gminy – jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy – służyć będą głównie do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, chociaż w niewielkim stopniu również do celów prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Na terenie Urzędu Gminy prowadzone są trzy rodzaje czynności: w głównej mierze są to czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT (czynności administracyjne, opłaty, podatki), działalności opodatkowana, jednakże tylko w zakresie obsługi fakturowania czynszy dzierżawionych gruntów pod działalność gospodarczą (wystawianych jest kilka faktur miesięcznie ze stawką 23%, jednakże wpływy z nich są niewielkie zarówno w skali budżetu Gminy, jak i w skali kosztów poniesionych na realizację inwestycji), czynności zwolnione (w ww. budynku ma miejsce jedynie fakturowanie tych czynności). Gmina realizuje głównie zadania własne wynikające z ustawy o samorządzie gminnym, czynności opodatkowanie, jakie pojawiają się w Urzędzie są marginalne. Również przedmiotowa inwestycja nie miała na celu zwiększenia w jakikolwiek sposób realizowanej działalności opodatkowanej. Nie jest możliwe bezpośrednie przyporządkowanie wszystkich ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności, tj. nieopodatkowanej, opodatkowanej i zwolnionej. Jak podkreślił Wnioskodawca brak jest bezpośredniego związku dokonanej modernizacji z wykonywaną przez Gminę działalnością opodatkowaną. Wyżej wymieniona termomodernizacja nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez Gminę. Ww. czynności opodatkowane są marginalne i celem funkcjonowania jednostki nie było i nie jest prowadzenie działalności gospodarczej. Również przedmiotowa inwestycja nie miała na celu zwiększenia w jakikolwiek sposób realizowanej działalności opodatkowanej.

W tym miejscu należy wskazać, że wprawdzie każdy wydatek ma wpływ na działalność gospodarczą danego podmiotu i każdy mógłby więc pośrednio podlegać odliczeniu. Jednak jeżeli określone wydatki mają bezpośredni związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu, to ewentualne doszukiwanie się pośredniego wpływu tych czynności na działalność opodatkowaną nie może prowadzić do zmiany ich kwalifikacji z punktu widzenia możliwości zastosowania odliczenia. Taki związek jest bowiem – jak w rozpatrywanej sprawie – zbyt nieuchwytny i marginalny w porównaniu do wyraźnego związku tych wydatków z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. W omawianej sprawie związek taki nie występuje w przypadku termomodernizacji budynku Urzędu Miasta i Gminy, bowiem z całokształtu działań Wnioskodawcy związanych z zakupionymi towarami i usługami wynika, że nabycie tych towarów i usług z założenia nie miało i nie ma w ogóle związku z prowadzoną opodatkowaną działalnością gospodarczą, ma związek bowiem z zadaniami publicznoprawnymi Gminy, niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jak wynika z opisu sprawy przedmiotowa termomodernizacja jest realizowana w budynku Urzędu, który służy przede wszystkim czynnościom niepodlejącym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Efekty projektu służą/będą służyć więc zasadniczo do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem w świetle art. 86 ust. 1 ustawy, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia kwot podatku VAT wynikających z faktur zakupu towarów i usług budowlano-montażowych dotyczących termomodernizacji budynku Urzędu Miasta i Gminy F.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również ustalenia, czy Gmina ma możliwość odliczenia kwot podatku VAT wynikających z faktur zakupu towarów i usług budowlano-montażowych dotyczących termomodernizacji budynku gminnego G.

Efekty planowanego ww. projektu w odniesieniu do budynku gminnego – jak wskazała Gmina w opisie sprawy – będą służyć wyłącznie czynnościom nieopodatkowanym podatkiem od towarów i usług. Tym samym, w analizowanym przypadku Wnioskodawca nie będzie wykorzystywał zakupionych towarów i usług do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a w konsekwencji nie będzie jemu przysługiwało prawo do odliczenia z tytułu ww. inwestycji.

W związku z powyższym Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia kwot podatku VAT wynikających z faktur zakupu towarów i usług budowlano-montażowych dotyczących termomodernizacji budynku gminnego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 należało uznać za prawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Wyjaśnienia wymaga, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W związku z powyższym tutejszy organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii prawidłowości przyporządkowania opisanych czynności do określonych rodzajów działalności, gdyż nie postawiono w tym zakresie pytania i nie przedstawiono stanowiska dla tej części ponoszonych w związku z projektem wydatków, a fakt ten przyjęto jako element przedstawionego opisu sprawy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.