Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.48.2021.1.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-24
Teza: w zakresie ustalenia - czy z tytułu nabycia przez Wnioskodawcę udziałów w jego kapitale zakładowym przysługujących wspólnikowi M. bez wynagrodzenia w celu ich umorzenia Wnioskodawca osiągnie przychód/dochód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych, - czy w związku z nabyciem przez Wnioskodawcę udziałów w jego kapitale zakładowym przysługujących wspólnikowi M. bez wynagrodzenia w celu ich umorzenia do tej transakcji będą miały zastosowanie przepisy Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczące tzw. cen transferowych zawarte w Rozdziale 1a tej ustawy, a w szczególności art. 11k oraz art. 11l tej ustawy, jak również czy dla takiego zdarzenia należy sporządzić dokumentację podatkową (tzw. dokumentację cen transferowych), o której mowa w art. 11k updop.
Słowa kluczowe: cena-ceny transferowe; przychód; transakcja; udział-umorzenie udziałów; udziałowiec; wspólnik; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 22 stycznia 2021 r., który w tym samym dniu wpłynął do tut. Organu za pośrednictwem ePUAP, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia:

1.  czy z tytułu nabycia przez Wnioskodawcę udziałów w jego kapitale zakładowym przysługujących wspólnikowi M. bez wynagrodzenia w celu ich umorzenia Wnioskodawca osiągnie przychód/dochód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe** (pytanie oznaczone we wniosku nr 2),
2.  czy w związku z nabyciem przez Wnioskodawcę udziałów w jego kapitale zakładowym przysługujących wspólnikowi M. bez wynagrodzenia w celu ich umorzenia:
    *   do tej transakcji będą miały zastosowanie przepisy Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczące tzw. cen transferowych zawarte w Rozdziale 1a tej ustawy, a w szczególności art. 11k oraz art. 11l tej ustawy – **jest nieprawidłowe,**
    *   dla takiego zdarzenia należy sporządzić dokumentację podatkową (tzw. dokumentację cen transferowych), o której mowa w art. 11k updop – **jest prawidłowe,**

(pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

UZASADNIENIE

W dniu 22 stycznia 2021 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia

*   czy z tytułu nabycia przez Wnioskodawcę udziałów w jego kapitale zakładowym przysługujących wspólnikowi M. bez wynagrodzenia w celu ich umorzenia Wnioskodawca osiągnie przychód/dochód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych,
*   czy w związku z nabyciem przez Wnioskodawcę udziałów w jego kapitale zakładowym przysługujących wspólnikowi M. bez wynagrodzenia w celu ich umorzenia do tej transakcji będą miały zastosowanie przepisy Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczące tzw. cen transferowych zawarte w Rozdziale 1a tej ustawy, a w szczególności art. 11k oraz art. 11l tej ustawy, jak również czy dla takiego zdarzenia należy sporządzić dokumentację podatkową (tzw. dokumentację cen transferowych), o której mowa w art. 11k updop.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”) z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka nabędzie udziały własne w celu ich dobrowolnego umorzenia zgodnie z art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (dalej: „k.s.h.”). W tym celu odpowiednie organy Spółki podejmą uchwałę w sprawie umorzenia udziałów a następnie Spółka zawrze ze swoim udziałowcem M. umowę w przedmiocie nabycia udziałów własnych bez wynagrodzenia w celu ich dobrowolnego umorzenia.

Wnioskodawca planuje połączenie z inną spółką: X Sp. z o. o. w trybie art. 516 § 6 k.s.h. (przejęcie spółki jednoosobowej). Spółką przejmującą będzie X Sp. z o. o. Po przeprowadzeniu czynności polegającej na umorzeniu udziałów należących do udziałowca M. w Spółce , jedynym udziałowcem Wnioskodawcy będzie X Sp. z o. o., a to otworzy drogę do wszczęcia postępowania połączeniowego w trybie uproszczonym (art. 516 § 6 k.s.h.), która to procedura pozwoli na sprawne przeprowadzenie całego procesu połączenia.

Wartość rynkowa udziałów przysługujących wspólnikowi M. w kapitale zakładowym Spółki nie przekracza kwoty 2 000 000 zł.

**W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:**

1.  Czy z tytułu nabycia przez Wnioskodawcę udziałów w jej kapitale zakładowym przysługujących wspólnikowi M. bez wynagrodzenia w celu ich umorzenia Wnioskodawca osiągnie przychód/dochód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy w związku z nabyciem przez Wnioskodawcę udziałów w jej kapitale zakładowym przysługujących wspólnikowi M. bez wynagrodzenia w celu ich umorzenia do tej transakcji będą miały zastosowanie przepisy Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczące tzw. cen transferowych zawarte w Rozdziale 1a tej ustawy, a w szczególności art. 11k oraz art. 11l tej ustawy, a w szczególności czy dla takiego zdarzenia należy sporządzić dokumentację podatkową (tzw. dokumentację cen transferowych), o której mowa w art. 9k tej ustawy (winno być 11k tej ustawy)?

(Pytania oznaczone we wniosku Nr 2 i 3)

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, na skutek nabycia przez Spółkę udziałów wspólnika w celu ich umorzenia (dobrowolnego) bez wynagrodzenia nie powstaje w Spółce przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy opiera się na następujących argumentach.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm.) (winno być: Dz.U. z 2020 poz. 1526 ze zm.).

Umorzenie może być przeprowadzone:

*   za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę - tzw. umorzenie dobrowolne;
*   bez zgody wspólnika - tzw. umorzenie przymusowe;
*   w razie ziszczenia się określonego zdarzenia - tzw. umorzenie warunkowe.

Bezpośrednim skutkiem umorzenia jest zmniejszenie łącznej wartości nominalnej posiadanych przez wspólników udziałów. Za zgodą wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością umorzenie udziałów może nastąpić bez wynagrodzenia. W takim przypadku następuje nieodpłatne nabycie udziałów przez spółkę.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.) (winno być: Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm.), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Natomiast w myśl art. 7 ust. 2 ww. ustawy dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Łączna wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, że opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych wystąpi w stosunku do tych kategorii, które zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych stanowią odpowiednio dochód albo przychód. Ocena skutków będących następstwem nabycia przez Spółkę własnych udziałów w celu ich umorzenia bez wynagrodzenia wymaga ustalenia, czy wiąże się ono z osiągnięciem przychodu podatkowego przez spółkę. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 ww. ustawy przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. W pkt 1- 4 tego przepisu wskazano, że przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

1.  otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe;
2.  wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie;
3.  wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych:
    1.  zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy,
    2.  środków na rachunkach bankowych - w bankach;
4.  wartość zwróconych wierzytelności, które uprzednio, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lub 43, zostały odpisane jako nieściągalne lub umorzone i zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Niezależnie od faktu, że określony w art. 12 ww. ustawy katalog przypadków powodujących powstanie przychodu nie jest wyczerpujący, nabycie przez spółkę kapitałową własnych udziałów celem ich umorzenia bez wynagrodzenia, nie powoduje powstania przychodu w tej spółce. Spółka bowiem w sensie ekonomicznym nic nie uzyska i nie nastąpi po jej stronie żadne przysporzenie majątkowe (spółka otrzymuje udziały by je umorzyć). Nie nastąpi także umorzenie jej zobowiązań wobec wspólników, gdyż nabycie lub objęcie przez wspólnika udziału w spółce kapitałowej nie powoduje powstania po stronie spółki żadnego zobowiązania finansowego wobec tego wspólnika. Tym samym, umorzenia udziałów nie można utożsamiać ze stanowiącym przychód umorzeniem zobowiązań, o którym mowa jest w art. 12 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy. Również zastosowanie procedury umorzenia dobrowolnego bez wypłacania wynagrodzenia wspólnikowi, nie spowoduje powstania po stronie spółki kapitałowej przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Natomiast art. 12 ust. 4 ww. ustawy określa w sposób enumeratywny, które zdarzenia nie stanowią przychodu. Generalnie należy wskazać, że przychód powstaje w każdym przypadku, w którym podatnik uzyskuje realną korzyść. Ponadto, przychodem jest takie przysporzenie majątkowe, które ma charakter trwały (definitywny). Opisane we wniosku zdarzenie przyszłe w istocie polegać będzie na prawnym unicestwieniu udziałów Spółki przysługujących wspólnikowi M., co oznacza, że nastąpi wygaśniecie wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym jak i korporacyjnym, które wynikają z udziałów. W konsekwencji, omawiane zdarzenie nie będzie wiązać się z żadnym przysporzeniem majątkowym po stronie Spółki, które można by ocenić jako uzyskanie realnej korzyści ekonomicznej. Czynność umorzenia udziałów Spółki bez wynagrodzenia stanowi bowiem w rzeczywistości przesunięcie (przeksięgowanie) części środków spółki w ramach jej kapitału własnego.

Tym samym należy stwierdzić, że skoro - w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów Spółki bez wynagrodzenia nie wystąpi po jej stronie realne przysporzenie majątkowe, to brak jest podstaw by uznać, że zdarzenie to generuje na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych przychód, co oznacza, że czynność ta nie niesie ze sobą skutków podatkowych dla Spółki.

Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdza jednolita linia interpretacyjna prezentowana przez Dyrektorów Izb Skarbowych wydających indywidualne interpretacje podatkowe z upoważnienia Ministra Finansów, w tym m.in.:

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 13 lutego 2013 r., znak: IPTPB3/423-423/12-3/MF,
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 6 grudnia 2012 r., znak: IPPB3/423-692/12-2/KK,
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 8 listopada 2012 r., znak: ILPB3/423-282/12-6/AO,
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 6 sierpnia 2012 r., znak: ILPB3/423-185/12-2/JS,
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 22 maja 2015 r., znak: IPTPB3/4510-55/15-4/KJ,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 kwietnia 2018 r., znak: 0111-KDIB2-1.4010.77.2018.1.MJ,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 czerwca 2020 r., znak: 0111-KDIB2-1.4010.110.2020.1.AR,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 sierpnia 2018 r., znak: 0111-KDIB2-3.4010.164.2018.1.AZE,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 listopada 2020 r., znak: 0114-KDIP2-2.4010.259.2020.1.AG.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z nabyciem przez Spółkę udziałów w jej kapitale zakładowym przysługujących wspólnikowi M. bez wynagrodzenia w celu ich umorzenia do tej transakcji nie będą miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczące tzw. cen transferowych zawarte w Rozdziale 1a tej ustawy, a w szczególności art. 11k oraz art. 11l tej ustawy, a w szczególności dla takiego zdarzenia nie należy sporządzić dokumentacji podatkowej (tzw. dokumentacji cen transferowych), o której mowa w art. 11k tej ustawy.

Stanowisko Wnioskodawcy opiera się na następujących argumentach.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że w myśl art. 11k ust. 1 Ustawy o CIT, podmioty powiązane są obowiązane do sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych za rok obrotowy w celu wykazania, że ceny transferowe zostały ustalone na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. W myśl zaś art. 11k ust. 2 Ustawy o CIT, lokalna dokumentacja cen transferowych jest sporządzana dla transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym, której wartość, pomniejszona o podatek od towarów i usług, przekracza w roku obrotowym następujące progi dokumentacyjne:

1.  10 000 000 zł - w przypadku transakcji towarowej;
2.  10 000 000 zł - w przypadku transakcji finansowej;
3.  2 000 000 zł - w przypadku transakcji usługowej;
4.  2 000 000 zł - w przypadku innej transakcji niż określona w pkt 1-3.

O tym, zgodnie z jaką metodą należy dokonywać określenia wartości transakcji kontrolowanej, stanowi art. 11l Ustawy o CIT.

W myśl art. 11l ust. 1 Ustawy o CIT, wartość transakcji kontrolowanej, odpowiada:

1.  wartości kapitału - w przypadku pożyczki i kredytu;
2.  wartości nominalnej - w przypadku emisji obligacji;
3.  sumie gwarancyjnej - w przypadku poręczenia lub gwarancji;
4.  wartości przypisanych przychodów lub kosztów - w przypadku przypisania dochodu (straty) do zakładu zagranicznego;
5.  wartości właściwej dla danej transakcji kontrolowanej - w przypadku pozostałych transakcji.

Wartość transakcji kontrolowanej, określa się na podstawie:

1.  otrzymanych lub wystawionych faktur dotyczących danego roku obrotowego albo
2.  umów lub innych dokumentów - w przypadku gdy faktura nie została wystawiona lub w przypadku transakcji finansowych, albo
3.  otrzymanych lub przekazanych płatności - w przypadku gdy nie jest możliwe określenie tej wartości na podstawie pkt 1 i 2.

W ocenie Wnioskodawcy powyższe przepisy nie znajdują zastosowania do przedstawionej przez niego, planowanej operacji nieodpłatnego umorzenia udziałów w kapitale zakładowym Spółki, które przysługują wspólnikowi M. - planowana przez strony czynność znajduje się bowiem poza zakresem przedmiotowym powyższych przepisów. Jednakże, nawet gdyby uznać odmiennie, to jest przyjąć, że czynność ta może zostać zakwalifikowana jako transakcja usługowa lub inna transakcja, to aby móc objąć taką transakcję obowiązkiem sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych jej wartość w roku obrotowym musiałaby przekraczać kwotę 2 000 000 zł. Jak stanowią zaś powyższe przepisy, wartość transakcji kontrolowanej, określa się na podstawie: (i) otrzymanych lub wystawionych faktur dotyczących danego roku obrotowego albo (ii) umów lub innych dokumentów - w przypadku gdy faktura nie została wystawiona lub w przypadku transakcji finansowych albo (iii) otrzymanych lub przekazanych płatności – w przypadku gdy nie jest możliwe określenie tej wartości na podstawie pkt 1 i 2. W przypadku planowanej transakcji nie będziemy mieli do czynienia z pojęciem „ceny” (co zostało obszernie wyjaśnione w Ad 1., gdzie wskazano, że należy zauważyć, że jednym z elementów przedmiotowo istotnych umowy sprzedaży jest cena, podczas gdy art. 199 § 2 ustawy - Kodeks spółek handlowych, wskazuje, że w przypadku nabycia od wspólnika udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia występuje wynagrodzenie. Termin „wynagrodzenie” nie jest tożsamy z pojęciem „cena”.), tak więc w związku z jej przeprowadzeniem żadna ze stron nie będzie zobowiązana do wystawienia faktury; pomiędzy Spółką a wspólnikiem zostanie zawarta umowa w przedmiocie zbycia udziałów w celu ich umorzenia jednakże w treści tej umowy brak będzie elementu oznaczonego jako „cena" gdyż zbycie nastąpi nieodpłatnie - tak więc także umowa nie może być podstawą do określenia wartości tej transakcji; nie możemy się także oprzeć na kryterium oznaczonym jako otrzymane lub przekazane płatności gdyż żadna ze stron nie będzie dokonywać płatności na rzecz drugiej.

Po drugie Wnioskodawca uważa za zasadne podkreślić, że w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia nie dochodzi do transakcji w rozumieniu przepisów o cenach transferowych. Przepisy tej Ustawy o CIT zawierają definiuję pojęcia „transakcji". Zgodnie z tą definicją, „transakcja kontrolowana - oznacza to identyfikowane na podstawie rzeczywistych zachowań stron działania o charakterze gospodarczym, w tym przypisywanie dochodów do zagranicznego zakładu, których warunki zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań;".

Zdaniem Wnioskodawcy przepisy tej ustawy dotyczące cen transferowych odnoszą się do transakcji o charakterze handlowym. Przepisy o cenach transferowych dotyczą zatem zdarzeń będących następstwem działalności gospodarczej (podstawowej lub dodatkowej), w wyniku których generowane są przychody. Nie znajdą one zatem zastosowania w przypadku umorzenia udziałów, które stanowi zdarzenie o charakterze czysto restrukturyzacyjnym i jednorazowym, uregulowane szczególnymi przepisami prawa handlowego. Powyższe znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej z 24 grudnia 2008 r. sygn. ILPB3/423-637/08-2/HS, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał, że „Ustawa podatkowa nie definiuje (\`(...)\`) pojęcia »transakcja« oraz »wartość transakcji«. Dokonując wykładni językowej, stwierdza się, iż przez pojęcie »transakcja« należy rozumieć operację handlową dotyczącą kupna lub sprzedaży towarów lub usług bądź też umowę handlową na kupno lub sprzedaż towarów lub usług (też zawarcie takiej umowy)".

Zdaniem Wnioskodawcy skoro przepisy KSH dopuszczają umorzenie udziałów za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia, to w razie skorzystania z możliwości umorzenia bez wynagrodzenia nie ma też podstaw do zastosowania przepisów zawartych w Rozdziale 1a Ustawy o CIT - poprzez uznanie, iż mamy do czynienia z transakcją nierynkową. Jest to określony typ transakcji (umorzenie bez wynagrodzenia) przewidziany przez KSH - szacowanie wysokości wynagrodzenia na podstawie przepisów Ustawy o CIT oznaczałoby więc zakwestionowanie samego charakteru tej instytucji prawnej. Transakcje takie mogą występować równie często jak transakcje polegające na umorzeniu za wynagrodzeniem.

Należy stwierdzić, że podstawę prawną dobrowolnego umorzenia udziałów posiadanych w Spółce przez wspólnika M. na gruncie art. 199 § 1 oraz § 2 KSH stanowią łącznie:

1.  umowa spółki,
2.  uchwała zgromadzenia wspólników,
3.  zgoda wspólnika (M.).

W analizowanej sytuacji przepisy zawarte w Rozdziale 1a Ustawy o CIT nie mogą więc znaleźć zastosowania z uwagi na fakt, iż w tym wypadku nie mamy do czynienia ani z odpłatnym zbyciem, ani z ceną, ani z jakąkolwiek umową określającą tę cenę (uchwały zgromadzenia wspólników o umorzeniu udziałów lub zgody wspólnika na umorzenie udziału bez wynagrodzenia nie można utożsamiać z transakcją dotyczącą kupna lub sprzedaży).

Ponadto, jeżeli umorzenie udziałów jest nieodpłatne, a spółka podejmuje je wyłącznie w celach restrukturyzacyjnych, to, choć jest to nabycie, to takie nieodpłatne nabycie przez spółkę udziału dokonane za zgodą wspólnika w celu jego umorzenia (umorzenie dobrowolne) następuje na mocy szczególnej umowy nienazwanej (której w żadnym razie nie można porównać z umową sprzedaży udziałów). Umowa taka prowadzi jedynie do zmiany struktury praw udziałowych, a spółka nie otrzymuje żadnego przysporzenia, ponieważ nabyte przez nią prawa udziałowe przestają istnieć w wyniku umorzenia.

W ocenie Wnioskodawcy przepisy zawarte w Rozdziale 1a Ustawy o CIT nie będą miały zastosowania z uwagi na fakt, iż w przypadku umorzenia udziałów bez wynagrodzenia nie mamy do czynienia z transakcją dla celów przepisów o cenach transferowych. Umorzenie udziałów bez wynagrodzenia stanowi autonomiczną instytucję prawa spółek handlowych, regulującą specyficzny stosunek prawny, tj. relacje pomiędzy udziałowcem a spółką. Koniecznym elementem tej instytucji jest właśnie brak wynagrodzenia.

Przepisy o cenach transferowych nie znajdą zastosowania do umorzenia udziałów, również dlatego, że w kontekście umorzenia udziałów nie można mówić o „cenie". Stosownie do art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (KC) cena jest elementem umowy sprzedaży - sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w przypadku umorzenia udziałów bez wynagrodzenia, nie możemy zatem mówić o „cenie”, a tym bardziej o transakcji. W tym kontekście podkreślić należy, że umorzenie udziałów bez wynagrodzenia z samej swojej istoty zakłada brak ceny/wynagrodzenia za umorzone udziały. Skoro zatem charakter omawianej instytucji został uregulowany w taki sposób, że z istoty umorzenia bez wynagrodzenia wynika brak przysporzenia po stronie wspólnika, którego udziały są umarzane, to brak jest podstaw do szacowania wysokości przychodu po którejkolwiek stronie. Gdyby bowiem dopuścić możliwość takiego szacowania, oznaczałoby to de facto, że każde umorzenie udziałów powinno następować za wynagrodzeniem, czego nie można zaakceptować w świetle przepisów KSH, które celowo rozróżniają i dopuszczają zarówno instytucję umorzenia za wynagrodzeniem, jak i bez wynagrodzenia. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że dyspozycja art. 11 tej ustawy nie obejmuje czynności umorzenia udziałów. Skoro bowiem umorzenie to nie następuje za cenę, to tym bardziej nie można ustalić dla niego ceny rynkowej, czy też nierynkowej.

Wskazać ponadto należy na aspekt celowościowy przepisów dotyczących cen transferowych. Odnoszą się one niewątpliwie do transakcji o charakterze handlowym, dotyczą zatem zdarzeń, w wyniku których generowane są przychody. Praktyka gospodarcza zna przypadki, gdy powiązane ze sobą podmioty zawierają transakcje, w których zastosowane zostają ceny znacznie odbiegające od cen stosowanych pomiędzy podmiotami niepowiązanymi. Rezultatem takich działań jest zmiana wielkości przychodów sprzedawcy i kosztów nabywcy w celu oddziaływania na wysokość opodatkowanego dochodu u każdego z kontrahentów. W wyniku zastosowania przepisów o cenach transferowych, w przypadku gdy cena transakcyjna jest wyższa niż cena rynkowa, koszty nabywcy mogą ulec obniżeniu, podobnie jak przychody sprzedawcy. Natomiast gdy kontrahenci ustalą cenę niższą od rynkowej, na podstawie przepisów o cenach transakcyjnych możliwe jest odpowiednie podwyższenie przychodów sprzedawcy, jak i kosztów nabywcy. Funkcja regulacji zawartych w treści Rozdziału 1a Ustawy o CIT polega zatem na uniemożliwianiu dokonywania modyfikacji dochodów z transakcji przez powiązanych ze sobą podatników, w celu zmniejszenia ich zobowiązań podatkowych.

Przepisy zawarte w Rozdziale 1a Ustawy o CIT znajdują zatem zastosowanie w przypadku, gdy pomiędzy podmiotami powiązanymi zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego jeden z tych podmiotów nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały. Umorzenie udziałów bez wynagrodzenia ze swej natury występuje jedynie pomiędzy spółką kapitałową a jej udziałowcem lub udziałowcami i nie zakłada wypłaty wynagrodzenia w żadnej formie. W konsekwencji nie jest możliwe ustalenie czy transakcja umorzenia udziałów została przeprowadzona na warunkach rynkowych, gdyż niemożliwe jest wskazanie porównywalnych transakcji pomiędzy niezależnymi podmiotami (pomiędzy niezależnymi podmiotami nie dochodzi przecież do umorzenia udziałów, bowiem jeśli jakiś podmiot ma udziały w innym podmiocie, są to już - z definicji - podmioty powiązane).

W kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca zwraca uwagę, że jedynym podmiotem, który w wyniku umorzenia udziałów bez wynagrodzenia może osiągnąć jakąkolwiek korzyść jest wspólnik, posiadający pozostałe udziały, bowiem wartość tych udziałów może wzrosnąć na skutek umorzenia udziałów należących do M. Jednakże sam wzrost wartości rynkowej udziałów (tych które pozostaną po umorzeniu innych udziałów) wynikający np. z ich wyceny, a nie związany z realnym przysporzeniem majątkowym, nie posiada przymiotu trwałości i ma jedynie charakter hipotetyczny. Analogicznie - spadek wartości rynkowej aktywów nie oznacza powstania kosztów podatkowych. Należy bowiem wskazać, że wzrost bądź spadek wartości rynkowej udziałów uzależniony może być od wielu okoliczności gospodarczych, a zarazem często ma charakter nietrwały - przejściowy. Z tego powodu, w przypadku umorzenia udziałów bez wynagrodzenia nie dochodzi do uniknięcia opodatkowania bądź modyfikacji dochodów. Można jedynie mówić o odroczeniu opodatkowania - korzyść dla wspólnika pozostającego w spółce, który zachowuje pozostałe po umorzeniu udziały ujawni się w momencie odpłatnego zbycia danego aktywa - posiadanych udziałów. Wtedy właśnie zmaterializuje się przychód związany z przyrostem wartości posiadanych przez drugiego udziałowca aktywów.

Należy wskazać, że analogicznie do opisanej przez Wnioskodawcę sytuacji - w przypadku papierów wartościowych, dopuszczonych do obrotu publicznego, przyrost lub spadek wartości tych papierów wartościowych (np. akcji, którymi obrót dokonywany jest na Giełdzie Papierów Wartościowych) nie powoduje powstania skutków podatkowych. Dopiero zbycie tych papierów wartościowych będzie skutkować powstaniem dochodu po stronie ich posiadacza. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, umorzenie udziałów bez wynagrodzenia może mieć wpływ na zwiększenie wartości rynkowej udziałów przysługujących drugiemu udziałowcowi. Niemniej konsekwencją podatkową wskazanego zdarzenia może być jedynie zwiększenie podstawy opodatkowania w przypadku odpłatnego zbycia udziałów posiadanych przez drugiego udziałowca (względnie opodatkowanie nadwyżki w chwili likwidacji Spółki - bowiem drugi udziałowiec wykaże tylko koszty uzyskania przychodów związane z nabyciem swoich udziałów).

Ponadto wskazać należy, że planowane umorzenie udziałów wspólnika, mające formę nieodpłatnego nabycia udziałów wspólnika przez spółkę w celu ich umorzenia, nie będzie stanowić transakcji kontrolowanej albowiem wspólnik i spółka nie są podmiotami powiązanymi.

W tym duchu wypowiedział się również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 28 października 2020 r. (sygn. akt I SA/Po 461/20) stwierdzając, iż : „Sąd podziela również stanowisko spółki o bezzasadnym twierdzeniu organu, że zgromadzenie wspólników (udziałowców) podejmie decyzję o warunkach umorzenia, w tym również o umorzeniu udziałów bez wynagrodzenia. Co prawda zgromadzenie wspólników dokonuje ustalenia warunków dobrowolnego umorzenia udziałów ale zgromadzenie nie decyduje o braku odpłatności dla wspólnika, którego udziały są umarzane - jest to wyłączna decyzja tego wspólnika. Zgodnie z art. 199 § 1 k.s.h. udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. Stosownie do § 2 umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia (§ 3).

Powyższe prowadzi do wniosku, że powiązania (\`(...)\`) występujące wyłącznie między udziałowcami nie mają wpływu na warunki dobrowolnego umorzenia udziałów, a w konsekwencji, brak jest podstaw dla przyjęcia, że w przedstawionych okolicznościach dobrowolne umorzenie udziałów bez wynagrodzenia stanowi zdarzenie, którego warunki mogłyby zostać ustalone w wyniku powiązań. Do tego umorzenia nie dojdzie bowiem na skutek działań spółki i wspólnika, których warunki zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań. Jak wcześniej wskazano przepis art. 199 k.s.h daje podstawy do dobrowolnego umorzenia udziałów jeśli umowa spółki tak stanowi, a jeśli wspólnik wyrazi na to zgodę, umorzenie może nastąpić bez wynagrodzenia. Rzeczywisty przebieg transakcji dobrowolnego umorzenia udziałów wspólnika, nie może więc być identyfikowany na podstawie faktycznych zachowań stron skoro musi mieć oparcie we wcześniejszej umowie spółki, a przepisy kodeksu spółek handlowych, nie zabraniają, a wręcz umożliwiają umorzenie bez wynagrodzenia, jeśli tylko zainteresowany wspólnik wyrazi na to zgodę. I to niezależnie od tego czy dobrowolne umorzenie udziałów bez wynagrodzenia ma miejsce między podmiotami powiązanymi, czy niepowiązanymi.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd uznał za uzasadniony zarzut naruszenia przez organ interpretacyjny przepisu art. 23m ust. 1 pkt 4 i 6 u.p.do.f. poprzez błędną wykładnię pojęć „podmioty powiązane” oraz „transakcja kontrolowana”, prowadzącą do uznania, że planowane umorzenie udziałów wspólnika w spółce zachodzi między podmiotami powiązanymi a jego warunki są wynikiem powiązań, a w konsekwencji stanowi transakcję kontrolowaną, co doprowadziło do nieuprawionego zastosowania przepisów rozdziału 4b u.p.d.o.f., podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów powinna prowadzić do wniosku, że opisane zdarzenie przyszłe nie będzie podlegać przepisom rozdziału 4b ustawy."

Analogiczne stanowisko zajął ten sąd także w orzeczeniu z dnia 28 października 2020 r., I SA/Po 461/20. PIT.

Tym samym prowadzi to do konkluzji, że Wnioskodawca - oraz wspólnik – M. nie mogą zostać uznani za podmioty powiązane na gruncie przepisów uregulowanych w Rozdziale 1a ustawy o CIT, bowiem w przytoczonym zdarzeniu przyszłym dobrowolne umorzenie udziałów bez wynagrodzenia będzie nie stanowiło zdarzenia, którego warunki zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań, gdyż powiązania te nie mają żadnego wpływu na warunki dobrowolnego umorzenia udziałów.

Jak wynika z powyższego przepisy zawarte w Rozdziale 1a Ustawy o CIT nie znajdą zastosowania w przypadku umorzenia udziałów. Umorzenie udziałów nie stanowi bowiem transakcji handlowej, a jego celem nie jest modyfikacja wysokości dochodów, jakie osiągają podatnicy powiązani poprzez zastosowanie nierynkowej ceny. Umorzenie udziałów jest to działanie jednorazowe o charakterze restrukturyzacyjnym, które w ramach stosunków korporacyjnych zostało dopuszczone przepisami KSH, a jego celem jest prawne unicestwienie udziałów wspólnika, którego udziały są umarzane, a nie dokonanie jakiejkolwiek transakcji gospodarczej. Za prawidłowością stanowiska Wnioskodawcy przemawia również fakt, że nie jest możliwe ustalenie, czy umorzenie udziałów nastąpiło na warunkach rynkowych. Umorzenie udziałów jest czynnością prawną, której nieodłącznym elementem jest zaangażowanie podmiotów powiązanych. Do umorzenia udziałów dochodzi pomiędzy spółką a jej udziałowcem, a więc pomiędzy podmiotami powiązanymi. Brak porównywalnych warunków ustalanych pomiędzy niezależnymi podmiotami przesądza, że nie jest możliwe określenie, jakie warunki uzgodniłyby te podmioty, a zatem nie istnieje rynek, który stanowiłby punkt odniesienia dla ustalenia, czy umorzenie udziałów nastąpiło z uwzględnieniem warunków rynkowych. Zdaniem Wnioskodawcy możliwe jest porównywanie czynności prawnych tego samego typu. A zatem jedynym punktem odniesienia dla umorzenia udziałów bez wynagrodzenia mogłoby być inne umorzenie udziałów bez wynagrodzenia. Nie jest możliwe dokonanie porównania z umorzeniem za wynagrodzeniem, bowiem jest to inny typ czynności prawnej, zatem przyjęcie takiego poglądu prowadziłoby de facto do porównania dwóch zupełnie odrębnych instytucji. Biorąc zatem pod uwagę brak możliwości ustalenia wartości rynkowej za niemożliwe należy uznać zastosowanie przepisów dotyczących cen transferowych w praktyce.

Ponadto należy wskazać, że przewidziane w ramach obowiązujących przepisów metody ustalania ceny transakcyjnej są całkowicie nieadekwatne i nieodpowiednie do umorzenia udziałów. Nawet bowiem gdyby uznać, że umorzenie udziałów w Spółce jest kontrolowaną transakcją, z czym Wnioskodawca zdecydowanie się nie zgadza, to brak jest metody, która mogłaby znaleźć zastosowanie w odniesieniu do takiej transakcji. Za nieprzystające do umorzenia udziałów należy bowiem uznać:

i. Metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej - ze względu na brak ceny brak transakcji porównywalnych;

ii. Metodę ceny odsprzedaży - ze względu na brak ceny oraz brak sprzedaży (a tym bardziej odsprzedaży);

iii. Metodę „koszt plus” ze względu na brak sprzedaży, brak bazy kosztowej i narzutu zysku;

iv. Metody marży transakcyjnej netto - ze względu na brak transakcji oraz brak zysku;

v. Metody podziału zysku - ze względu na brak zysku.

Jak wynika z powyższego metody określania dochodów znajdują odniesienie do zupełnie innych zdarzeń niż umorzenie udziałów, co dodatkowo potwierdza, że regulacje dotyczące cen transferowych nie mogą w stosunku do takiej czynności znaleźć zastosowania. Zdaniem Wnioskodawcy powyższe przesądza, że dyspozycja przepisów o cenach transferowych nie obejmuje sytuacji przedstawionej w ramach opisu zdarzenia przyszłego (tj. umorzenia udziałów w Spółce). Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przepisy o cenach transferowych nie znajdą w przedstawionym zdarzeniu przyszłym zastosowania, potwierdzone zostało również w treści szeregu wydanych na przestrzeni ostatnich lat interpretacji indywidualnych prawa podatkowego:

interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 sierpnia 2014 r. (sygn. IBPBI/2/423-621/14/AK), w której organ stwierdził, iż „(\`(...)\`) w przypadku transakcji dobrowolnego umorzenia akcji, nie znajdują zastosowania przepisy art. 9a, art. 11 oraz art. 14 ustawy o pdop”;

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 czerwca 2012 r. (znak: IPPB3/423-187/12-2/DP) dotycząca umorzenia udziałów bez wynagrodzenia, w której organ uznał za prawidłowy wniosek podatnika, że „(\`(...)\`) do umorzenia udziałów nie będą miały zastosowania przepisy o tzw. cenach transferowych (art. 9a oraz art. 11 ustawy o CIT)”;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 lipca 2008 r. (znak: IP-PB3-423-751/08-2/JB) dotycząca umorzenia udziałów bez wynagrodzenia, w której organ stwierdził, że „Należy również potwierdzić stanowisko Spółki, że w niniejszej sprawie nie będzie miał zastosowania art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który co do zasady reguluje metody określania dochodu w drodze oszacowania pomiędzy podmiotami powiązanymi”;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14 marca 2008 r. (znak: IP-PB3-423-19/08-2/JB) dotycząca umorzenia udziałów bez wynagrodzenia, w której potwierdzono stanowisko podatnika, iż w stosunku do niego w związku z umorzeniem udziałów „nie znajduje zastosowania art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w celu określenia jego dochodu w wyższej wysokości niż zadeklarowany przez strony”,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 14 marca 2014 r. (znak: ILPB4/423-491/13-3/MC) dotycząca umorzenia udziałów bez wynagrodzenia, w której organ uznał za prawidłowy wniosek podatnika, że „(\`(...)\`) dyspozycja przepisów o cenach transferowych nie obejmuje sytuacji przedstawionej w ramach opisu zdarzenia przyszłego (tj. umorzenia udziałów w Spółce)”,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 stycznia 2015 r. (znak: ILPB4/423-502/14-2/MC).

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku przeprowadzenia umorzenia dobrowolnego udziałów bez zapłaty wynagrodzenia na rzecz Spółki, przepisy Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczące tzw. cen transferowych zawarte w Rozdziale 1a tej ustawy nie znajdą zastosowania. W szczególności dla takiego zdarzenia nie ma obowiązku sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych, o której mowa w art. 11k ust. 1 tej ustawy.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest częściowo prawidłowe a częściowo nieprawidłowe.**

W zakresie pytania Nr 1 (oznaczonego we wniosku Nr 2) stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe. Wobec powyższego stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w tym zakresie.

Natomiast w odniesieniu do pytania oznaczonego Nr 2 (oznaczonego we wniosku Nr 3) Organ stwierdza co następuje:

Umarzanie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością stanowi odrębną instytucję prawa prywatnego. Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Tryb umarzania udziałów uregulowany został w art. 199 Kodeksu spółek handlowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1526 ze, dalej: „Ksh”).

Zgodnie z art. 199 § 1 Ksh, udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy jej umowa tak stanowi. Umorzenie udziału może nastąpić za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe), przy czym przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział (art. 199 § 2 tej ustawy). Stosownie do § 3 omawianego artykułu, za zgodą wspólnika umorzenie udziału może jednak nastąpić bez wynagrodzenia.

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: „updop”), ilekroć w rozdziale 1a jest mowa o podmiotach powiązanych, oznacza to:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
    *   ten sam inny podmiot lub
    *   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
3.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
4.  podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej –spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, stosownie do art. 11a ust. 2 updop, rozumie się:

1.  posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:
    1.  udziałów w kapitale lub
    2.  praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub
    3.  udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub
2.  faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub
3.  pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Transakcja kontrolowana to natomiast, zgodnie z definicją przedstawioną w art. 11a ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, identyfikowane na podstawie rzeczywistych zachowań stron działania o charakterze gospodarczym, w tym przypisywanie dochodów do zagranicznego zakładu, których warunki zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań.

Na podstawie art. 11c ust. 1 updop, podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Jeżeli w wyniku istniejących powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, i w wyniku tego podatnik wykazuje dochód niższy (stratę wyższą) od tego, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, organ podatkowy określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań (art. 11c ust. 2 updop).

Ważnym celem wprowadzenia powyższych regulacji jest uproszczenie przepisów podatkowych, a także zmniejszenie obciążeń o charakterze biurokratycznym i administracyjnym dla przedsiębiorców, w szczególności małych i średnich przedsiębiorstw. Nowe przepisy wpisu ją się w pakiet działań legislacyjnych, których celem jest uszczelnienie systemu podatkowego, w szczególności w zakresie podatków dochodowych tak, aby zapewnić powiązanie wysokości podatku, płaconego przez duże przedsiębiorstwa, w szczególności międzynarodowe, z faktycznym miejscem uzyskiwania przez nie dochodu.

Zgodnie z art. 11k ust. 1 ww. ustawy, podmioty powiązane są obowiązane do sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych za rok obrotowy w celu wykazania, że ceny transferowe zostały ustalone na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty

niepowiązane.

Lokalna dokumentacja cen transferowych, w myśl art. 11k ust. 2 updop, jest sporządzana dla transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym, której wartość, pomniejszona o podatek od towarów i usług, przekracza w roku obrotowym następujące progi dokumentacyjne:

1.  10 000 000 zł w przypadku transakcji towarowej;
2.  10 000 000 zł w przypadku transakcji finansowej;
3.  2 000 000 zł w przypadku transakcji usługowej;
4.  2 000 000 zł w przypadku innej transakcji niż określona w pkt 1 - 3.

Przy ocenie, czy transakcja kontrolowana ma charakter jednorodny, uwzględnia się, stosownie

do art. 11k ust. 5 updop:

1.  jednolitość transakcji kontrolowanej w ujęciu ekonomicznym oraz
2.  kryteria porównywalności określone w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 1pkt 1, oraz
3.  metody weryfikacji cen transferowych, o których mowa w art. 11d ust. 1 - 3, oraz
4.  inne istotne okoliczności transakcji kontrolowanej.

Transakcja kontrolowana, zgodnie z definicją przedstawioną w art. 11a ust. 1 pkt 6 updop, oznacza identyfikowane na podstawie rzeczywistych zachowań stron działania o charakterze gospodarczym, w tym przypisywanie dochodów do zagranicznego zakładu, których warunki zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań.

Wartość transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym, w myśl art. 11k ust. 4 updop, jest ustalana bez względu na liczbę dokumentów księgowych, dokonanych lub otrzymanych płatności oraz podmiotów powiązanych, z którymi zawierana jest transakcja kontrolowane. Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że transakcje kontrolowane o charakterze jednorodnym mogą być realizowane z jednym lub z wieloma podmiotami powiązanymi. O jednorodności transakcji kontrolowanych nie decyduje bowiem fakt dokonywania tej transakcji z jednym podmiotem powiązanym, a przesłanki określone w art. 11k ust. 5 updop. Zgodnie z art. 11m ust. 1 updop, podmioty powiązane, które są obowiązane do sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych, składają urzędom skarbowym oświadczenie o jej sporządzeniu, w terminie do końca dziewiątego miesiąca po zakończeniu roku obrotowego.

Stosownie do art. 11m ust. 2 updop, w oświadczeniu o sporządzeniu lokalnej dokumentacji cen transferowych podmiot powiązany oświadcza, że:

1.  sporządził lokalną dokumentację cen transferowych;
2.  ceny transferowe transakcji kontrolowanych objętych lokalną dokumentacją cen transferowych są ustalane na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Zgodnie z art. 11l updop, wartość transakcji kontrolowanej, o której mowa w art. 11k ust. 2, odpowiada:

1.  wartości kapitału - w przypadku pożyczki i kredytu;
2.  wartości nominalnej - w przypadku emisji obligacji;
3.  sumie gwarancyjnej - w przypadku poręczenia lub gwarancji;
4.  wartości przypisanych przychodów lub kosztów - w przypadku przypisania dochodu (straty) do zakładu zagranicznego;
5.  wartości właściwej dla danej transakcji kontrolowanej - w przypadku pozostałych transakcji.

2.Wartość transakcji kontrolowanej, o której mowa w art. 11k ust. 2, określa się na podstawie:

1.  otrzymanych lub wystawionych faktur dotyczących danego roku obrotowego albo
2.  umów lub innych dokumentów - w przypadku gdy faktura nie została wystawiona lub w przypadku transakcji finansowych, albo
3.  otrzymanych lub przekazanych płatności - w przypadku gdy nie jest możliwe określenie tej wartości na podstawie pkt 1 i 2.

3.Określając wartość transakcji kontrolowanych o charakterze jednorodnym, o których mowa w ust. 1, nie uwzględnia się wartości transakcji kontrolowanych, o których mowa w art. 11n.

4.Wartość transakcji kontrolowanej wyrażoną w walucie obcej przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski obowiązującego w ostatnim dniu roboczym poprzedzającym dzień realizacji operacji gospodarczej lub zawarcia umowy.

W myśl art. 14 ust. 1 updop, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy określa ten przychód w wysokości wartości rynkowej.

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy, praw majątkowych lub usług określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami, prawami lub usługami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca zbycia albo świadczenia (art. 14 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 14 ust. 3 updop, jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy wzywa strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określa wartość z uwzględnieniem opinii biegłego. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego ponosi zbywający albo świadczący usługi.

Innymi słowy, zasadą jest, że przychodem ze zbycia udziałów w celu ich dobrowolnego umorzenia jest wartość wyrażona w cenie (wynagrodzeniu określonym w uchwale). Możliwość ustalenia przychodu w innej wysokości jest natomiast odstępstwem od tej zasady. Stąd uprawnienie przysługujące właściwym organom podatkowym do jego weryfikacji w sytuacji, gdy wartość zbywanych udziałów/akcji, wyrażona w „cenie” (wynagrodzenia) w sposób znaczny (dość duży, istotny, wyróżniający się) odbiega od wartości rynkowej przedmiotu zbycia i jednocześnie nie znajduje to uzasadnionych (opartych na obiektywnych racjach, podstawach) przyczyn.

Ustawa nie określa przy tym warunków uznania omawianej różnicy za „znaczną”. Oceniając tę kwestię, organ podatkowy powinien w szczególności rozważyć kwestię relacji wartości, jakie pojawiły się w związku z daną operacją zbycia udziałów.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, m.in. że Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka nabędzie udziały własne w celu ich dobrowolnego umorzenia zgodnie z art. 199 Kodeksu spółek handlowych. W tym celu odpowiednie organy Spółki podejmą uchwałę w sprawie umorzenia udziałów a następnie Spółka zawrze ze swoim udziałowcem M. umowę w przedmiocie nabycia udziałów własnych bez wynagrodzenia w celu ich dobrowolnego umorzenia. Wnioskodawca planuje połączenie z inną spółką: X Sp. z o. o. w trybie art. 516 § 6 k.s.h. (przejęcie spółki jednoosobowej). Spółką przejmującą będzie X Sp. z o. o. Po przeprowadzeniu czynności polegającej na umorzeniu udziałów należących do udziałowca M. w Spółce, jedynym udziałowcem Wnioskodawcy będzie X Sp. z o. o., a to otworzy drogę do wszczęcia postępowania połączeniowego w trybie uproszczonym (art. 516 § 6 k.s.h.), która to procedura pozwoli na sprawne przeprowadzenie całego procesu połączenia.

Wartość rynkowa udziałów przysługujących wspólnikowi M. w kapitale zakładowym Spółki nie przekracza kwoty 2 000 000 zł.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia ustalenia, czy w związku z nabyciem przez Wnioskodawcę udziałów w jej kapitale zakładowym przysługujących wspólnikowi M. bez wynagrodzenia w celu ich umorzenia do tej transakcji będą miały zastosowanie przepisy Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczące tzw. cen transferowych zawarte w Rozdziale 1a tej ustawy, a w szczególności art. 11k oraz art. 11l tej ustawy, a w szczególności czy dla takiego zdarzenia należy sporządzić dokumentację podatkową (tzw. dokumentację cen transferowych), o której mowa w art. 11k updop.

W tym miejscu zauważyć należy, że zgromadzenie wspólników jest organem spółki, który wprawdzie w sposób bezpośredni nie prowadzi bieżącej polityki spółki z o.o., podejmuje jednak decyzje o charakterze strategicznym. W skład zgromadzenia wspólników wchodzi każdy ze wspólników spółki. To właśnie w tym miejscu skupia się najważniejsza władza w spółce, władza wspólników.

Należy zatem stwierdzić, że w ramach opisanej we wniosku czynności między Spółką – poprzez jej Udziałowców – a M. (wspólnikiem) istnieje powiązanie wynikające z art. 11a ust. 1 pkt 4 updop, tj. poprzez faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną. Zatem z uwagi na zaistniałą relację wspólnika M. oraz Spółki, należy wskazać, że oba te podmioty są podmiotami powiązanymi w rozumieniu ww. regulacji.

Ponadto dla ustalenia czy umorzenie udziałów wspólnika bez wynagrodzenia będzie skutkowało powstaniem obowiązku ustalenia cen transferowych dla Spółki, należy odnieść w dalszej kolejności się do definicji „transakcja”.

Zgodnie z internetowym Słownikiem Języka Polskiego (https://sjp.pwn.pl/), pojęcie „transakcji” ma dwojakie znaczenie:

*   operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług
*   umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług;
*   też: zawarcie takiej umowy.

Wykładnia językowa nie wyjaśnia jednak wszystkich wątpliwości związanych z zakresem pojęcia „transakcji”, ponieważ ogranicza się do umów handlowych i innych operacji, których skutkiem jest kupno lub sprzedaż towarów i usług. Należy jednak zauważyć, że przedmiotem obrotu gospodarczego są nie tylko towary i usługi, ale wszelkie rzeczy i prawa mające wartość ekonomiczną, w tym papiery wartościowe. W efekcie, za transakcję należy przyjąć wszelkiego rodzaju czynności prawne powodujące przeniesienie własności dóbr.

Wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazują, że termin „transakcja” jest synonimem pojęcia „umowa” (np. wyroki NSA z dnia 8 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 4000/13, z dnia 30 września 2015 r. sygn. akt II FSK 3137/14, z dnia 17 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2849/12, z dnia 15 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 1052/11). Orzecznictwo i doktryna dają zatem podstawy do uznania za transakcję w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wszelkiego rodzaju czynności prawne powodujące przeniesienie własności dóbr, które mają wpływ na dochód (stratę) podatnika w rozumieniu ustaw o podatku dochodowym. Należy również zaznaczyć, że konstrukcja ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wskazuje na wyłączenie z zakresu unormowania tego przepisu jakiegoś rodzaju transakcji.

W związku z powyższym, przez „transakcje” w rozumieniu wyżej powołanych przepisów updop należy rozumieć wszelkiego rodzaju czynności prawne powodujące przeniesienie własności dóbr, które mają wpływ na dochód (stratę) podatnika w rozumieniu ustaw o podatku dochodowym.

W konsekwencji, umorzenie udziałów, niezależnie od jego charakteru (dobrowolne lub przymusowe), będzie mieściło się w pojęciu „transakcji” i powinno być przedmiotem dokumentacji podatkowej, o ile nastąpi wypełnienie przesłanki dotyczącej przekroczenia rocznej wartości zawieranych transakcji, o której mowa w art. 11k ust. 2 updop.

Biorąc zatem pod uwagę wyżej opisaną wykładnię oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że będą miały zastosowanie w odniesieniu do Spółki przepisy rozdziału 1a updop.

Podsumowując, w odniesieniu do Wnioskodawcy dobrowolne umorzenie posiadanych udziałów wspólnika M. w Spółce ma miejsce między podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 updop. Zatem transakcja dobrowolnego umorzenia udziałów wspólnika M. w Spółce może stanowić transakcję kontrolowaną, ponieważ warunki tego umorzenia mogą zostać ustalone lub narzucone w wyniku powiązań wspólnika M. i Wnioskodawcy. W konsekwencji, umorzenie udziałów, niezależnie od jego charakteru (dobrowolne lub przymusowe), będzie mieściło się w pojęciu „transakcji” i powinno być przedmiotem dokumentacji podatkowej, o ile nastąpi wypełnienie przesłanki dotyczącej przekroczenia rocznej wartości zawieranych transakcji, o której mowa w art. 11k ust. 2 updop.

Biorąc powyższe pod uwagę, jak również fakt, że Wnioskodawca wskazał, że wartość rynkowa udziałów przysługujących M. w kapitale zakładowym Spółki nie przekracza kwoty 2.000.000 zł stwierdzić należy, że jeżeli wynagrodzenie z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów M. nie przekroczy ww. kwoty, to Wnioskodawca z tytułu przedstawionej we wniosku transakcji nie będzie zobowiązany do sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia czy w związku z nabyciem przez Wnioskodawcę udziałów w jego kapitale zakładowym przysługujących wspólnikowi M. bez wynagrodzenia w celu ich umorzenia:

*   do tej transakcji będą miały zastosowanie przepisy Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczące tzw. cen transferowych zawarte w Rozdziale 1a tej ustawy, a w szczególności art. 11k oraz art. 11l tej ustawy – **jest nieprawidłowe,**
*   dla takiego zdarzenia należy sporządzić dokumentację podatkową (tzw. dokumentację cen transferowych), o której mowa w art. 11k updop z ww. zastrzeżeniem – **jest prawidłowe.**

Końcowo, w nawiązaniu do powołanych przez Spółkę na podparcie własnego stanowiska interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że dotyczą one tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym czy zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia zostały wydane. Interpretacje indywidualne nie stanowią źródła prawa i na podstawie często wyrwanych z kontekstu zdań nie można wywodzić z nich skutków podatkowych w innych sprawach.

Zaznacza się, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawcy tylko w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 2 i 3). Natomiast w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 i 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.