Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-303/11/13-S/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-09-20
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie uznania, czy transakcje udzielenia pożyczek, bądź nabycie dłużnych papierów wartościowych mogą być uznane za sporadyczne.
Słowa kluczowe: odliczenia; odliczenia-odliczenie częściowe; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów po uwzględnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 220/12 oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 241/13 – stwierdza, że stanowisko Spółki komandytowo-akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 8 lutego 2011 r. (data wpływu 21 lutego 2011 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, czy transakcje udzielenia pożyczek, bądź nabycie dłużnych papierów wartościowych mogą być uznane za sporadyczne – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 lutego 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, czy transakcje udzielenia pożyczek, bądź nabycie dłużnych papierów wartościowych mogą być uznane za sporadyczne.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka należy do grupy kapitałowej zajmującej się działalnością deweloperską. Spółka została powołana w celu prowadzenia działalności gospodarczej polegającej przede wszystkim na organizowaniu procesu realizacji inwestycji budowlanych, tj. budowie, a następnie sprzedaży lokali mieszkalnych bądź usługowych i jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Proces realizacji inwestycji budowlanej jest długotrwały i wymaga przeprowadzenia wielu czynności faktycznych i prawnych takich jak m.in.: wybór właściwej nieruchomości, pozyskanie finansowania (np. kredyt), zakup nieruchomości, uzyskanie warunków zabudowy, pozwolenia na budowę, sporządzenie projektu budowlanego i w końcowym etapie przeprowadzenia robót budowlanych i procesu sprzedaży. Ponieważ proces realizacji inwestycji jest długotrwały, w tym począwszy od założenia spółki do rozpoczęcia robót budowlanych może upłynąć znaczny okres czasu (nie dłuższy niż kilka lat), a do czasu rozpoczęcia tych robót Spółka będzie posiadała wolne środki w wysokości odpowiadającej kwotom uzyskanym z wpłat na kapitał zakładowy, Spółka zamierza przeznaczyć te środki na udzielenie pożyczki bądź nabycie dłużnych papierów wartościowych (obligacji). Pożyczki zostaną udzielone innym spółkom należącym do tej samej grupy kapitałowej bądź od tych podmiotów Spółka nabędzie dłużne papiery wartościowe. Wartość udzielonego w ten sposób finansowania i uzyskanych odsetek będzie niewielka w stosunku do wartości sprzedaży opodatkowanej VAT jaką Spółka zamierza zrealizować dokonując sprzedaży lokali mieszkalnych lub usługowych po zakończeniu inwestycji budowlanej. Wartość finansowania udzielonego spółkom powiązanym nie przekroczy wartości kapitału zakładowego Spółki, natomiast zakładana wartość sprzedaży opodatkowanej VAT będzie znacznie większa. Spółka nie wykonuje innych czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Spółka będzie ponosić m.in. wydatki, które będzie można jednoznacznie przyporządkować do sprzedaży opodatkowanej VAT (sprzedaży nowo wybudowanych lokali mieszkalnych bądź usługowych) np. zakup usług projektowych czy w późniejszym okresie usług budowlanych. Jednak Spółka będzie również dokonywała takich zakupów, od których nie będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia VAT w całości, w przypadku uznania, że czynność udzielenia pożyczek bądź nabycia obligacji należy uwzględnić przy ustalaniu proporcji uprawniającej do odliczenia VAT. Przykładowo dotyczy to nabycia przez Spółkę takich usług jak: najem, usługi księgowe itp. Tego rodzaju wydatki ponoszone przez Spółkę są niezbędne w kontekście realizacji jej działalności podstawowej – developerskiej, co oznacza, że bez ich poniesienia nie byłoby możliwym prowadzenie tego rodzaju działalności gospodarczej. Jednocześnie należy zaznaczyć, że w związku z udzieleniem pożyczki bądź nabyciem dłużnych papierów wartościowych Spółka nie ponosi dodatkowych, innych kosztów (wiążących się z nabyciem towarów lub usług opodatkowanych VAT), niż te, których poniesienie wynika z realizacji jej działalności podstawowej. Ponadto stopień wykorzystania nabywanych przez Spółkę do działalności podstawowej towarów i usług do wykonywanych transakcji finansowych jest minimalny i polega np. w przypadku zakupu usług księgowych na konieczności ujęcia tych transakcji w księgach rachunkowych i deklaracjach podatkowych, a np. w przypadku zakupu usługi najmu pomieszczeń na siedzibę firmy nie ma to żadnego znaczenia. Spółka chciałaby również wskazać, że nie zatrudnia pracowników, a wszelkie czynności faktyczne i prawne związane z jej działalnością są realizowane na podstawie zawartej przez nią z podmiotem powiązanym umowy o zarządzanie, obejmującej również swoim zakresem świadczenie czynności takich jak np. związanych z marketingiem czy obsługą prawną Spółki. W kalkulacji kwoty należnej podmiotowi zarządzającemu za zarządzanie spółką wartość czynności związanych z obsługą udzielanych pożyczek i nabywanych dłużnych papierów wartościowych jest uwzględniona, ale jest ona minimalna w stosunku do całości należności, w tym stanowi też niewielką część pracy związanej z obsługą finansową Spółki (tu najistotniejsze jest uzyskanie kredytów na realizację inwestycji i zapewnienie Spółce płynności finansowej).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka do ustalenia proporcji w jakiej jest uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego, jest obowiązana uwzględnić wartość obrotu w związku z udzielonymi pożyczkami bądź nabywanymi obligacjami i czy w związku z tym, o ile Spółka nie będzie wykonywała innych czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT, proporcja nie wystąpi, tj. czy będzie uprawniona do odliczenia całego podatku naliczonego zawartego na fakturach zakupu na zasadach ogólnych, tj. z uwzględnieniem szczególnych wyłączeń zawartych w ustawie np. dotyczących samochodów osobowych czy też usług hoteli?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym odsetki uzyskane przez Spółkę w związku z udzielonymi pożyczkami bądź nabywanymi obligacjami nie należy kwalifikować jako obrotu, który należy ująć obliczając wartość proporcji. W związku z tym, o ile Spółka nie będzie wykonywała innych czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT, proporcja nie wystąpi, tj. Spółka będzie uprawniona do odliczenia całego podatku naliczonego VAT zawartego na fakturach zakupu na zasadach ogólnych, tj. z uwzględnieniem szczególnych wyłączeń zawartych w ustawie np. dotyczących samochodów osobowych czy też usług hoteli.

Co do zasady podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT. Stanowi o tym art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej jako: ustawa o VAT) „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124”.

Natomiast w przypadku gdy podatnicy wykonują zarówno czynności w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia, jak i czynności w związku z którymi takie prawo nie przysługuje i nie można przyporządkować dokonanych zakupów do określonego zakupu podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w wysokości określonej przy pomocy tzw. „współczynnika proporcji”. Kwestię tę regulują ust. 1 i 2 art. 90. Na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy o VAT „w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego”. Zgodnie z art. 90 ust. 2 powołanej ustawy „jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10”. Sposób ustalenia proporcji o której mowa w przytoczonych powyżej przepisach uregulowany został w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT „proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo”.

Taki sposób ustalenia proporcji został jednak ograniczony poprzez regulację art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, w myśl którego „do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy w poz. 3 art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie”.

Z tego ostatniego przepisu wynika zatem, że ustalając wartość proporcji nie uwzględnia się obrotu m.in. z tytułu udzielonych kredytów lub pożyczek pieniężnych, o ile czynności te wykonywane są przez podatnika sporadycznie. Konieczność zatem włączenia do mianownika proporcji obrotu uzyskanego w związku z udzielonymi przez Spółkę pożyczkami uzależniona jest od tego, czy w przedstawionym stanie faktycznym można uznać, że Spółka udziela pożyczek w sposób sporadyczny, to zaś wymaga ustalenia znaczenia terminu „sporadyczny” na gruncie ustawy o VAT.

Termin ten nie został sprecyzowany w ustawie, w związku z czym ustalając jego znaczenie należy odwołać się do ustaleń dokonanych w orzecznictwie sądowym. W tym przypadku, z uwagi na to, że kwestie te były przedmiotem rozstrzygnięć Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej jako: ETS) nie wystarczy odwołanie wyłącznie do językowego (słownikowego) znaczenia tego pojęcia.

Zgodnie z internetowym Słownikiem języka polskiego PWN „sporadyczny” oznacza występujący rzadko, nieregularnie. Taka interpretacja tego pojęcia nie odpowiada jednakże regulacjom wynikającym z Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej jako: Dyrektywa 112) w rozumieniu ukształtowanym w orzecznictwie ETS.

Na podstawie art. 174(2) Dyrektywy 112 „w drodze odstępstwa od ust. 1, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się m.in. wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b)-g), jeżeli są to transakcje pomocnicze”, przy czym art. 135 ust. 1 dotyczy m.in. transakcji udzielania kredytów. Jak wskazuje się w doktrynie celem powołanego przepisu Dyrektywy 112 „wydaje się być uniknięcie sytuacji, w której istotna wartościowo transakcja dokonywana sporadycznie, niezwiązana z zasadniczą działalnością podatnika, spowodowałaby znaczące zwiększenie lub zmniejszenie proporcji wyznaczającej kwotę podatku naliczonego podlegającej odliczeniu. Przepis ten ma zapobiegać znaczącemu pogorszeniu tej proporcji u podatników prowadzących w większości działalność opodatkowaną, którzy, dokonują transakcji zwolnionej od podatku o charakterze pomocniczym, mogliby obniżyć kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w stopniu niemającym uzasadnienia z punktu widzenia faktycznej struktury sprzedaży i zakupów” (za Dyrektywą VAT. Komentarz, pod. Red. K. Sachsa R. Namysłowskiego, Warszawa 2008, s. 784)”. Analizując znaczenie pojęć „sporadycznie” (ustawa o VAT) i „transakcje pomocnicze” (przepisy wspólnotowe) należałoby zatem rozpatrywać je m.in. poprzez ich funkcję. To ostatnie pojęcie również bowiem nie zostało sprecyzowane (obecnie w Dyrektywie 112 i poprzednio w Szóstej Dyrektywie Rady z 17 maja 1997 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/3881EEC); dalej jako: VI Dyrektywa).

Ponieważ użyte w przepisach wspólnotowych pojęcie „transakcji pomocniczych” nie zostało jednoznacznie w nich określone (obecnie w Dyrektywie 112 i poprzednio w VI Dyrektywie), ustalając znaczenie tego terminu należy odwołać się do orzecznictwa ETS (orzeczenia poniżej przytoczono za: Dyrektywa VAT. Komentarz, pod. Red. K. Sachsa I R. Namysłowskiego, Warszawa 2008). Na konieczność uwzględnienia w analizie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT orzecznictwa ETS wskazał m. in. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej jako: NSA) w orzeczeniu z 30 czerwca 2009 r., sygn. I FSK 904/08 stwierdzając: „przepis ten stanowi implementację art. 19 VI Dyrektywy, stąd też przy jego wykładni istotne są orzeczenia ETS wydane na tle tegoż przepisu Dyrektywy”.

W orzeczeniu w sprawie C-306/94 pomiędzy Regie Dauphinoise-Cabinet A. Forest SARL a Ministre du Budget (Francja) ETS wskazał, że „ art. 19(2) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby odsetki otrzymywane przez firmę zarządzającą nieruchomościami od lokat tworzonych na własny rachunek z funduszy wpłacanych przez właścicieli lub leasingobiorców zostały włączone do mianownika ułamka stanowiącego podstawę obliczenia kwoty, która podlega odliczeniu. Mimo iż odsetki te stanowią wynagrodzenie za usługi podlegające VAT, które korzystają ze zwolnienia na mocy artykułu 13(B)(d), lokaty te nie mogą być określane jako transakcje incydentalne, gdyż otrzymanie odsetek z tych lokat jest bezpośrednią, stałą i konieczną konsekwencją działalności opodatkowanej firm zarządzających nieruchomościami”.

Na podstawie powyższego orzeczenia można stwierdzić, że nie są transakcjami pomocniczymi czynności, które są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem zasadniczej działalności podatnika.

Natomiast w orzeczeniu w sprawie C-142/99 pomiędzy Floridienne SA i Berginvest SA a Państwem Belgijskim ETS uznał, że „ art. 19(2) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby następujące kwoty nie były wliczane do mianownika ułamka stanowiącego podstawę do obliczenia kwoty podlegającej odliczeniu: (\`(...)\`) odsetki wypłacane przez podmioty zależne spółce holdingowej od pożyczek udzielonych tym podmiotom, w sytuacji gdy transakcje udzielania pożyczek nie są przedmiotem działalności gospodarczej spółki holdingowej do celów artykułu 4(2) VI Dyrektywy”.

Wyjaśnienie czym jest transakcja pomocnicza (sporadyczna) zostało zawarte w orzeczeniu w sprawie C-77/01 pomiędzy Empresa de Desenvolvimento Mineiro SGPS SA a Fazenda Publica (Hiszpania). ETS wskazał, że „przy wyliczeniu części podatku podlegającej odliczeniu, o których mowa w art. 17 i 19 VI Dyrektywy, transakcje te należy uznać za transakcje sporadyczne w rozumieniu art. 19(2) zdanie drugie Dyrektywy, jeśli w transakcjach tych opodatkowane składniki majątku lub usługi wykorzystywane są jedynie w niewielkim stopniu; mimo iż wielkość dochodów wygenerowanych transakcji finansowych objętych zakresem VI Dyrektywy może wskazywać na to, że transakcje te nie powinny być klasyfikowane jako transakcje sporadyczne w rozumieniu tego przepisu, fakt, że dochody z tych transakcji są wyższe od dochodów z działalności określonej przez przedsiębiorstwo jako główna działalność, nie stanowi wystarczającej podstawy do tego, by wykluczyć możliwość ich zaklasyfikowania do kategorii transakcji sporadycznych. Do kompetencji sądu krajowego należy ustalenie, czy w transakcjach, których dotyczy postępowanie główne, opodatkowane towary lub usługi wykorzystywane są jedynie w niewielkim stopniu i jeśli tak – wyłączenie odsetek z tych transakcji z mianownika ułamka stosowanego przy wyliczeniu części podlegającej odliczeniu. Z powyższego wynika, że transakcjami pomocniczymi (sporadycznymi) są takie czynności, które do ich wykonania wymagają zaangażowania przez podatnika wyłącznie minimalnych składników majątku, przy czym dotyczy to wyłącznie tych składników, które przy ich nabyciu przez podatnika podlegały opodatkowaniu (a więc w związku z którymi przy ich nabyciu podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia VAT).

Mając na względzie powyższe orzeczenia należy stwierdzić, że czynnością pomocniczą w rozumieniu Dyrektywy 112 (i jednocześnie sporadyczną w rozumieniu ustawy o VAT), są takie czynności, które nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem zasadniczej działalności podatnika oraz w związku z którymi podatnik wykorzystuje jedynie w minimalnym stopniu aktywa lub usługi, w związku z którymi przy ich nabyciu miał prawo do odliczenia VAT. Należy zauważyć, że taka definicja odbiega od językowego znaczenia słowa „sporadycznie”, w tym przede wszystkim nie uzależnia oceny charakteru transakcji od jej powtarzalności czy też stałości wykonywania. Ponadto należy zauważyć, mając na względzie tezy orzeczenia C-77/01, że nie jest wyłączną czy też najistotniejszą przesłanką umożliwiającą zaliczenie czynności do transakcji pomocniczych (sporadycznych) wysokość dochodów uzyskiwanych z takich transakcji w relacji do transakcji opodatkowanych VAT.

Spółka została powołana w celu prowadzenia działalności gospodarczej polegającej przede wszystkim na organizowaniu procesu realizacji inwestycji budowlanych, tj. budowie a następnie sprzedaży lokali mieszkalnych bądź usługowych. Jest to jej podstawowy przedmiot działalności. Z uwagi na to, że w związku z dokonaniem wpłat na kapitał zakładowy Spółka posiada wolne środki, które może wykorzystać w celu osiągnięcia przychodu, udziela pożyczek bądź nabywa dłużne papiery wartościowe (obligacje). Udzielanie przez Spółkę tych pożyczek nie jest więc działalnością finansową i stanowi jedynie sposób lokowania środków finansowych podobny do lokowania nadwyżki finansowej na rachunku bankowym. W tym kontekście w ocenie Spółki udzielenie pożyczek nie jest ani koniecznym, ani stałym, ani też bezpośrednim rozszerzeniem jej działalności. W przedstawionym stanie faktycznym Spółka osiąga wprawdzie dodatkowe przychody z transakcji finansowych, ale nie są to wartości konieczne do jej istnienia i nie jest to też w jej ocenie rozszerzenie profilu działalności, a wyłącznie czynności uboczne pozwalające uzyskać dodatkowe przychody w przypadku dysponowania wolnymi środkami finansowymi. Ponadto Spółka angażuje swoje aktywa w działalność polegającą na udzielaniu pożyczek w bardzo niewielkim stopniu. Wprawdzie w początkowym okresie działalności może się wydawać, że Spółka angażuje w czynności finansowe znaczne aktywa – całą wartość wpłaconego kapitału zakładowego – lecz w ocenie Spółki oceniając sporadyczność tej transakcji należy mieć na względzie całokształt jej działalności, tj. przede wszystkim fakt, że jej działalnością podstawową do jakiej zmierza jest budowa a następnie sprzedaż lokali. W związku z tym Spółka planuje uzyskać kredyt bądź inne źródło finansowania, którego wartość będzie niewspółmiernie wysoka do udzielonych pożyczek czy też nabytych dłużnych papierów wartościowych. Zdaniem Spółki, oceniając wartość środków angażowanych do transakcji finansowych w stosunku do środków przeznaczonych do działalności podstawowej należy mieć na uwadze długofalową działalność (jej całokształt), a nie wyłącznie okres następujący bezpośrednio po powstaniu Spółki (kiedy nie dysponuje ona innymi środkami niż wpłaconymi na kapitał zakładowy).

Również analizując wartość przychodów uzyskiwanych z poszczególnych rodzajów transakcji – jak wskazano w stanie faktycznym wartość uzyskanych przychodów z działalności deweloperskiej jest docelowo wyższa niż z transakcji finansowych (przy czym, jak wynika z orzeczenia ETS w sprawie C-77/01, nawet jeśli była niższa nie oznacza to automatycznie, że nie są to transakcje sporadyczne).

Ponadto, w ocenie Spółki, analizując przedstawione w stanie faktycznym zakupy, można wysnuć wniosek, że takie zaangażowanie nabywanych towarów i usług do transakcji finansowych należy uznać za tak niewielkie, że takie transakcje finansowe są dla celów VAT transakcjami pomocniczymi/sporadycznymi. Przemawia za tym m.in. fakt, że w dokonywanej przez Spółkę zapłacie należności za zarządzanie zawarty jest jedynie niewielki ułamek dotyczący przeprowadzanych przez Spółkę transakcji finansowych. To samo dotyczy usług księgowych, a np. już przy usługach najmu nie ma to w ogóle żadnego znaczenia.

Prawidłowość stanowiska Spółki potwierdzają też orzeczenia sądów administracyjnych. Przykładowo NSA w orzeczeniu z 30 grudnia 2009 r., sygn. I FSK 904/08 odnosząc się do treści art. 90 ust. 6 ustawy o VAT uznał, że: „z przepisu tego jednoznacznie wynika, że nawet sporadyczne usługi pośrednictwa finansowego (w tym zatem i udzielanie sporadycznie pożyczek), stanowią czynności objęte opodatkowaniem VAT (choć zwolnione od podatku), lecz z uwagi na ich sporadyczność (okazjonalność) nie uwzględnia się ich w obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy”. NSA potwierdził też, że „sporadyczności transakcji, zgodnie z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, nie odnosi się do częstotliwości takich czynności, lecz raczej stopnia wykorzystania zasobów podatnika, przy nabyciu których przysługiwało prawo do odliczenia podatku. Czynności sporadyczne należałoby raczej rozumieć jako czynności poboczne do działalności gospodarczej podatnika”. NSA wskazał też na wyrok ETS z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Empresa de Desenvolvimento Mineiro (C-77/01), w którym stwierdzono m.in. iż coroczne udzielanie pożyczek przez spółkę holdingową spółkom, w których posiada udziały stanowi co prawda działalność gospodarczą prowadzoną przez podatnika VAT, transakcje te jednak są zwolnione z VAT a przy obliczaniu proporcji odliczenia podatku naliczonego transakcje te należy uznać za sporadyczne w rozumieniu zdania drugiego art. 19 ust. 2 Dyrektywy jeżeli obejmują bardzo ograniczone wykorzystanie aktywów lub usług podlegających opodatkowaniu VAT.

Takie stanowisko wyraził również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w orzeczeniu z dnia 24 listopada 2010 r., sygn. I SA/Kr 1467/10. Przedmiotem analizy była sytuacja, w której w latach 2005-2006 spółka udzieliła kilkunastu oprocentowanych pożyczek trzem innym podmiotom gospodarczym. Transakcje te traktowane były przez spółkę jako zyskowny i bezpieczny sposób zagospodarowania wolnych środków finansowych. Nie były one związane z prowadzeniem regularnej działalności finansowej i nie miały charakteru stałego, czy też koniecznego rozszerzenia działalności spółki i dokonywane były na marginesie zasadniczej działalności produkcyjnej. Rozstrzygając tę sprawę WSA w Krakowie również powołał się na wyrok ETS w sprawie C-77/01: „Trybunał wskazał również na elementy, które powinny być decydujące przy rozstrzyganiu, czy mamy do czynienia z transakcją pomocniczą. Jeżeli do przeprowadzenia transakcji finansowych zaangażowanie składników majątku (aktywów) lub usług opodatkowanych podatkiem VAT jest niewielkie, transakcje te należy uznać za transakcje o charakterze ubocznym w rozumieniu art. 19 (2) zdanie drugie VI Dyrektywy”.

Podsumowując, WSA w Krakowie uznał, że „w przedstawionym stanie faktycznym udzielenie przez spółkę kilkunastu pożyczek w latach 2005 i 2006 w porównaniu z zasadniczą jej działalnością miało charakter sporadyczny (pomocniczy), nie stanowiło ono bowiem koniecznego „stałego rozszerzenia jej działalności oraz niewykorzystującego niemal w ogóle aktywów od których odliczono VAT naliczony. Pożyczki te stanowiły jedynie ograniczony w czasie sposób lokaty kapitału. Tak więc wypełniały dyspozycję art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, a zatem odsetki od udzielonych przez spółkę pożyczek nie powinny być wliczone do ustalenia proporcji o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT”.

Zdaniem Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym, w świetle orzecznictwa ETS i orzecznictwa sądów administracyjnych, odsetki uzyskane przez Spółkę w związku z udzielonymi pożyczkami bądź nabywanymi obligacjami nie należy kwalifikować jako obrotu, który należy ująć obliczając wartość proporcji. W związku z tym, o ile Spółka nie będzie wykonywała innych czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT, proporcja nie wystąpi, tj. Spółka będzie uprawniona do odliczenia całego podatku naliczonego VAT zawartego na fakturach zakupu na zasadach ogólnych.

W dniu 17 maja 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydał interpretację indywidualną nr ILPP1/443-303/11-2/AW, w której stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 lutego 2011 r. (data wpływu 21 lutego 2011 r.) jest nieprawidłowe.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 6 czerwca 2011 r., zaś odpowiedzi na ww. wezwanie udzielono pismem z dnia 30 czerwca 2011 r., nr ILPP1/443/W-51/11-2/HMW (skutecznie doręczonym w dniu 11 lipca 2011 r.).

W dniu 8 sierpnia 2011 r. wpłynęła skarga na ww. interpretację, w której wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia 17 maja 2011 r.

Wyrokiem z dnia 22 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1410/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę.

Pismem z dnia 29 grudnia 2011 r. Spółka komandytowo-akcyjna , reprezentowana przez Pełnomocnika, złożyła skargę kasacyjną od wyżej powołanego wyroku WSA.

Pismem z dnia 13 lutego 2012 r., nr ILRP-007-37/12-2/MT Minister Finansów działający przez upoważnionego Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, udzielił odpowiedzi na ww. skargę kasacyjną z dnia 29 grudnia 2011 r. od wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 22 listopada 2011 r.

Wyrokiem z dnia 21 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 220/12 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, który po rozpoznaniu sprawy wydał wyrok w dniu 28 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 241/13 uchylający zaskarżoną interpretację.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 220/12 oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 241/13 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do regulacji art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i ust. 19 oraz art. 124.

Jak wynika z powyższych przepisów, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie czynnym podatnikom podatku VAT w przypadku, gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione podmiotowo lub przedmiotowo, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

W przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajdą przepisy art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to w myśl art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Podatnik ma prawo do określenia części podatku podlegającej odliczeniu przy zastosowaniu proporcji opartej na strukturze sprzedaży jedynie w ściśle określonych przypadkach. Dla możliwości skorzystania z tej formy określenia podatku podlegającego odliczeniu konieczne jest jednoczesne spełnienie dwóch przesłanek:

1.  zaistnienia u podatnika zakupów związanych zarówno ze sprzedażą opodatkowaną, jak i nieopodatkowaną, tj. zwolnioną od podatku;
2.  niemożności wyodrębnienia kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów sprzedaży.

W świetle przepisu art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W oparciu o art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W myśl brzmienia przepisu art. 90 ust. 6 ustawy, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust.1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Jak wynika z art. 29 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 marca 2011 r., podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Z opisu sprawy wynika, że Zainteresowany został powołany w celu prowadzenia działalności gospodarczej polegającej przede wszystkim na organizowaniu procesu realizacji inwestycji budowlanych, to jest budowie, a następnie sprzedaży lokali mieszkalnych bądź usługowych. Proces realizacji inwestycji jest długotrwały i wymaga przeprowadzenia wielu czynności faktycznych i prawnych. Do czasu rozpoczęcia tych robót Wnioskodawca posiadając wolne środki, zamierza przeznaczyć je na udzielenie pożyczek bądź nabycie dłużnych papierów wartościowych. Pożyczki zostaną udzielone innym spółkom należącym do tej samej grupy kapitałowej bądź od tych podmiotów Zainteresowany nabędzie dłużne papiery wartościowe. Wartość udzielonego w ten sposób finansowania i uzyskanych odsetek będzie niewielka w stosunku do wartości sprzedaży opodatkowanej VAT, jaką Spółka zamierza zrealizować dokonując sprzedaży lokali mieszkalnych lub usługowych po zakończeniu inwestycji budowlanej.

W analizowanej sprawie wskazać należy, że przy obliczaniu proporcji zasadnicze znaczenie ma więc treść art. 90 ust. 3 ustawy. Przepis ten stanowi bowiem, że obliczenie proporcji odbywa się na podstawie zestawienia dwóch wartości, a mianowicie obrotu z tytułu czynności opodatkowanych oraz obrotu, na który składają się czynności opodatkowane i zwolnione. Stosownie natomiast do treści art. 29 ust. 1 ustawy, obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o należy podatek.

Wskazany sposób obliczania proporcji oparty jest na regulacji art. 174 i art. 175 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE Nr 347, str. 1 ze zm.).

Jak wskazał Sąd, z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności deweloperskiej nie pojawia się obrót. W związku z tym, brak jest podstaw do obliczania proporcji stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy.

Jednakże – w oparciu o art. 86 ust. 1 ustawy – podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, może dokonać odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną z chwilą otrzymania faktury. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są podmioty wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą.

Działalność gospodarcza, o której mowa w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, nie jest uzależniona od jej rezultatu. Działalność gospodarcza ma miejsce także wówczas, gdy nie przyniosła żadnych widocznych efektów. W orzecznictwie TSUE prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym prowadzenie działalności gospodarczej obejmuje także podjęcie czynności przygotowawczych do jej faktycznego uruchomienia (rozpoczęcia). W orzeczeniu C-268/83 D.A. Rompelman, E.A. Rompelman v. Minister van Financiën, stwierdzono, że podatnicy, którzy nabyli prawo do przekazania im prawa własności do budowanego budynku z przeznaczeniem go na wynajem, prowadzili działalność gospodarczą, mając status podatników.

Podobnie w orzeczeniu C-110/94 INZO v. Belgian State TSUE uznał, że za działalność gospodarczą można uznać zlecenie analizy opłacalności przyszłej działalności, nawet w przypadku gdy nie została ona następnie podjęta, a podmiot został zlikwidowany.

Mając zatem na względzie orzecznictwo TSUE oraz zasadę neutralności podatku VAT, stwierdzić należy, że wstępne wydatki inwestycyjne poniesione w celu uruchomienia działalności gospodarczej przesądzają o fakcie jej prowadzenia, nadając podmiotowi status podatnika VAT. W związku z tym ma on prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług, które miałyby być przeznaczone do wykonywania działalności gospodarczej.

Ponadto, TSUE w orzeczeniu C-536/03 Antonio Jorge Lda a Fazenda Pública stwierdził, że w na gruncie art. 19 VI Dyrektywy przyjęto, że dla ustalenia proporcji odliczenia podatku naliczonego można przyjąć jedynie przypadki, w których powstał obowiązek podatkowy.

Zdaniem Sądu, art. 90 ust. 3 ustawy, należy zatem interpretować w ten sposób, że jeżeli czynności zostały rozpoczęte w jednym roku, a zakończone zostały w latach następnych (obowiązek podatkowy powstał w latach następnych), to czynności w pierwszym roku jedynie rozpoczęte, przyjmuje się do obliczenia współczynnika dopiero za rok, w którym w stosunku do tych czynności powstał obowiązek podatkowy.

W świetle powyższej wykładni przepisów należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie, czynności deweloperskie zostały przez Wnioskodawcę jedynie rozpoczęte, tym samym kwestia współczynnika proporcji, w rozumieniu art. 90 ust. 3 ustawy, nie ma w sprawie zastosowania.

W konsekwencji należy wskazać, że zgodnie z opisem sprawy, stanowiącym stan faktyczny, Wnioskodawca – jak wskazał Sąd – nie jest uprawniony do zastosowania art. 90 ust. 3 ustawy, a tym samym do wyliczenia proporcji uprawniającej do odliczenia podatku naliczonego, z uwagi na fakt, że w tej sytuacji nie powstał jeszcze obowiązek podatkowy z tytułu planowanej w przyszłości dostawy towarów (sprzedaż lokali mieszkalnych lub usługowych).

Jednocześnie Sąd zauważył, że stan faktyczny, który Wnioskodawca określił jako „zaistniały”, jest de facto opisem zdarzenia przyszłego. Nie mniej jednak, z uwagi na charakter interpretacji indywidualnej, która stanowi ocenę prawną stanowiska przedstawionego przez wnioskodawcę (art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa), Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu nie mógł zmodyfikować z urzędu zakresu wniosku. Zainteresowany może natomiast złożyć kolejny wniosek o udzielenie interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie, wskazując jako jego zakres „zdarzenie przyszłe”.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.