Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-1160/12-4/TW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-03-11
Teza: Opodatkowanie świadczeń medycznych.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek płatnika; przychód-przychód ze stosunku pracy; ryczałt; usługi-usługi medyczne; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 30 listopada 2012 r. (data wpływu 3 grudnia 2012 r.), uzupełnionym w dniu 28 lutego 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 grudnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 19 lutego 2013 r. znak ILPB1/415-1160/12-2/TW na podstawie art. 169 § 1 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 21 lutego 2013 r., a w dniu 28 lutego 2013 r. wniosek uzupełniono.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zamierza podpisać z firmą Sp. z o.o. umowę o świadczenie przez tę firmę usług medycznych na rzecz swoich pracowników. Jej przedmiotem jest zakup przez Wnioskodawcę pakietów medycznych zorientowanych na:

1.  świadczenia zdrowotne z zakresu medycyny pracy zgodnie z przepisami Kodeksu pracy, ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r. o służbie medycyny pracy (t. j. Dz. U. z 2004 r. Nr 125, poz. 1317) oraz rozporządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 30 maja 1996 r. w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami oraz orzeczeń lekarskich wydawanych dla celów przewidzianych w Kodeksie pracy (Dz. U. z 1996 r. Nr 69, poz. 332 ze zm.). Świadczenia te obejmują szeroki zakres usług, w tym, m.in. wykonywanie badań wstępnych, okresowych i kontrolnych, ocenę możliwości wykonywania pracy uwzględniającą stan zdrowia i zagrożenia występujące w miejscu pracy, wykonywanie badań umożliwiających wczesną diagnostykę chorób związanych z wykonywaną pracą, prowadzenie analizy stanu zdrowia pracowników, itd.,
2.  świadczenia zdrowotne niewchodzące w zakres medycyny pracy według zapotrzebowania danego pracownika. W tym względzie pracownik będzie mieć prawo wyboru jednego z oferowanych pakietów medycznych oraz korzystania z niego z częstotliwością i w zakresie uznanym przez niego za niezbędny, a dopuszczony przez firmę.

Firma zaproponowała według swojego doświadczenia wycenę tych pakietów w formule ryczałtowej. Zakładając całkowitą miesięczną cenę netto pakietu podstawowego na jednego pracownika na poziomie 149 zł, ok. połowa tej kwoty (75 zł) ma przypadać na świadczenia z zakresu medycyny pracy, a druga część w kwocie 74 zł ma być przeznaczona na wynagrodzenie za świadczenie usług niewchodzących w zakres medycyny pracy.

W uzupełnieniu wniosku Spółka podała, że przedmiotowy wniosek dotyczy Spółki jako pracodawcy i płatnika w rozumieniu art. 8 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji przedmiot zapytania dotyczy art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) odnosi się do ewentualnej kwalifikacji świadczeń medycznych i ryczałtowej odpłatności za nie jako części wynagrodzenia pracowniczego, poddanego podatkowi od osób fizycznych, potrącanego i odprowadzanego przez Spółkę jako płatnika do budżetu Państwa.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy konstrukcja ryczałtowa odpłatności za pakiet usług medycznych, świadczonych przez firmę X, składającego się ze świadczeń zdrowotnych z zakresu medycyny pracy oraz innych świadczeń medycznych, według proporcji ok. 50/50, pozwala zaakceptować te pierwsze oraz płatności z tego tytułu jako niekwalifikujące się do świadczeń nieodpłatnych w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy PIT, w przeciwieństwie do usług pozostałych oraz płatności z tego tytułu, które należałoby uznać za nieodpłatne świadczenie w rozumieniu tego samego przepisu ustawy PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, na przedstawione powyżej pytanie należałoby odpowiedzieć pozytywnie z racji następujących argumentów:

1.  na podstawie art. 226 i nast. Kodeksu pracy pracodawca jest zobowiązany zapobiegać chorobom zawodowym i innym chorobom związanym z wykonywaniem pracy. Jest to jeden z podstawowych obowiązków na nim ciążących. W związku z tym ma on kierować pracowników na szereg badań oraz korzystać z innych form ochrony zdrowia dopuszczonych przez obowiązujące przepisy (medycyna pracy) oraz je finansować. Są one dla pracodawcy uzasadnionym kosztem uzyskania przychodów. Zatem dla pracownika jest to czynnik obiektywny i z tego tytułu nie powinien on być obciążany fiskalnie daniną objętą PIT-em,
2.  dodatkowe usługi medyczne wychodzące poza zakres tzw. medycyny pracy, dokonywane według potrzeb pracownika i finansowane przez pracodawcę są co najwyżej pośrednio związane z jego pracą. Jako wychodzące poza zakres medycyny pracy powinny być traktowane jako świadczenie nieodpłatne, ponieważ tylko świadczenia w ramach medycyny pracy mają expressis verbis legitymację ustawową wykluczającą je z zakresu świadczeń nieodpłatnych,
3.  ryczałtowa konstrukcja odpłatności za poszczególne rodzaje i pakiety usług medycznych wywodzi się prawdopodobnie z faktu przyjęcia przez firmę (oraz inne firmy działające na tym rynku) koncepcji, która wydaje się być korzystna zarówno dla świadczeniodawcy jak i klienta w sytuacji, gdy wykluczona jest możliwość oszacowania z góry zapotrzebowania na usługi medyczne w sposób zindywidualizowany. Poprzez agregację przeciętnej ilości usług w stosunku do przeciętnej ilości zapotrzebowania na procedury medyczne uzyskuje się produkt uśredniony, finansowo sprowadzony do ryczałtowej stawki,
4.  biorąc pod uwagę szeroki zakres możliwych do zastosowania procedur medycznych w ramach tzw. medycyny pracy i biorąc pod uwagę aktualny profil przeciętnego pracownika firmy Wnioskodawcy, proporcja 50/50 pomiędzy medycyną pracy, a innymi usługami medycznymi jest adekwatna do rzeczywistości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 ww. ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi – w pkt 1 – wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jak wynika z postanowień art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Przy czym art. 11 ust. 2a pkt 2 ww. ustawy stanowi, iż wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się – jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi zakupione – według cen zakupu.

Zgodnie z art. 229 § 6 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.), wstępne, okresowe i kontrolne badania lekarskie są przeprowadzane na koszt pracodawcy. Pracodawca ponosi ponadto inne koszty profilaktycznej opieki zdrowotnej pracowników, niezbędnej z uwagi na warunki pracy.

Należy podkreślić, że wartość tego rodzaju świadczeń otrzymanych przez pracownika od pracodawcy nie stanowi przychodu w rozumieniu przepisów ustawy.

Stąd, w przypadku zakupu przez pracodawcę usług polegających na wykonaniu wstępnych, okresowych oraz kontrolnych badań lekarskich, wartość tego rodzaju świadczeń nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto gdy pracodawca ponosi inne koszty profilaktycznej opieki zdrowotnej pracowników, niezbędnej z uwagi na warunki pracy, wartość tego rodzaju świadczeń, otrzymanych przez pracownika od pracodawcy, również nie stanowi jego przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast w przypadku zakupu przez pracodawcę usług medycznych uprawniających poszczególnych pracowników do skorzystania z dobrowolnych świadczeń medycznych (część niezwiązana z medycyną pracy i profilaktyczną opieką zdrowotną), ich wartość stanowi przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wartość świadczenia medycznego opłaconego za pracownika, pracodawca ma obowiązek doliczyć do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z przepisami art. 31, 32 i 38 ww. ustawy.

Ponadto podkreślenia wymaga, że o powstaniu przychodu ze stosunku pracy nie przesądza fakt skorzystania przez pracownika z konkretnej usługi medycznej, lecz samo otrzymanie przez pracownika prawa do korzystania z pakietu świadczeń zdrowotnych (o określonej wartości pieniężnej). Objęcie pracownika nieobowiązkową opieką medyczną, koszty której ponosi pracodawca, stanowi nieodpłatne świadczenie, którego wartość ustala się według cen jego zakupu, stosownie do art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe potwierdza uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2010 r. sygn. II FPS 1/10, oraz uchwała poszerzonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r. sygn. II FPS 7/10. Naczelny Sąd Administracyjny przesądził w nich jednoznacznie, że nieodpłatne świadczenie to już samo zagwarantowanie pracownikowi, jak również innym uprawnionym osobom możliwości skorzystania z uprawnienia. Ponadto w powołanej uchwale z dnia 24 października 2011 r. wyjaśniono, że zagwarantowane wykupionym pakietem medycznym prawo do skorzystania z wchodzących w jego skład usług medycznych nie jest postawieniem tych usług do dyspozycji w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem otrzymanym nieodpłatnym świadczeniem jest już uprawniona zakupem pakietu możliwość skorzystania z tych usług. O powstaniu przychodu nie decyduje natomiast okoliczność faktycznego skorzystania ze świadczenia.

Z kolei biorąc zaś pod uwagę art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzić należy, że wartość świadczenia należy ustalić według ceny za jaką nabył je pracodawca.

Powyższe znajduje uzasadnienie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r. sygn. II FPS 7/10, w której wyjaśniono, iż z treści art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wywieść należy, że wartość nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w tym przepisie, nie stanowi cena zakupu – w szczególności cena w rozumieniu ustawy o cenach – lecz wartość tą ustala się według cen zakupu. Cena zakupu usługi stanowi więc punkt odniesienia do ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia.

Wartość świadczenia przypadającego na osobę uprawnioną do świadczeń, należy zatem obliczyć uwzględniając cenę wynikającą z faktury oraz liczbę osób uprawnionych do korzystania z opieki medycznej. Z tak ustalonej wartości świadczenia, winna być wyłączona wartość świadczeń wynikających z przepisów prawa pracy.

Z powyższego wynika, że wykupienie przez pracodawcę na rzecz pracownika prawa do korzystania z dobrowolnych usług medycznych (niewchodzących w zakres medycyny pracy i profilaktycznej opieki zdrowotnej) stanowi nieodpłatne świadczenie, którego wartość należy zakwalifikować jako przychód pracownika ze stosunku pracy. Wartość tego nieodpłatnego świadczenia należy obliczyć zgodnie z art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, według cen zakupu, a na Wnioskodawcy ciąży obowiązek doliczenia tej wartość do wynagrodzenia pracowników i od łącznej wartości obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że firma z którą Spółka zamierza podpisać umowę o świadczenie usług medycznych na rzecz swoich pracowników zaproponowała wycenę pakietów medycznych w formule ryczałtowej. Zakładając całkowitą miesięczną cenę netto pakietu podstawowego na jednego pracownika na poziomie 149 zł, ok. połowa tej kwoty (75 zł) ma przypadać na świadczenia z zakresu medycyny pracy, a druga część w kwocie 74 zł ma być przeznaczona na wynagrodzenie za świadczenie usług niewchodzących w zakres medycyny pracy.

Mając na uwadze informacje przedstawione we wniosku oraz powołane przepisy stwierdzić należy, że wartość wykupionych przez Spółkę pakietów usług medycznych, na które składają się świadczenia zdrowotne z zakresu medycyny pracy oraz profilaktycznej opieki zdrowotnej, nie stanowi dla pracowników nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast wartość wykupionych przez Spółkę pakietów świadczeń medycznych, na które składają się świadczenia zdrowotne niewchodzące w zakres medycyny pracy, stanowi dla pracowników nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji na Wnioskodawcy ciążą obowiązki płatnika. Zatem, jako płatnik, obowiązany jest doliczać jedynie wartość świadczeń zdrowotnych niewchodzących w zakres medycyny pracy opłaconych za pracownika do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z art. 31, 32 i 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, konstrukcja ryczałtowa odpłatności za pakiet usług medycznych, która określa kwotę przypadającą na świadczenia z zakresu medycyny pracy (75 zł) oraz kwotę przypadającą na świadczenie usług niewchodzących w zakres medycyny pracy (74 zł) (tj. według proporcji ok. 50/50), pozwala zaakceptować świadczenia zdrowotne z zakresu medycyny pracy jako niekwalifikujące się do świadczeń nieodpłatnych w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przeciwieństwie do usług niewchodzących w zakres medycyny pracy, które należy uznać za nieodpłatne świadczenie w rozumieniu ww. przepisu.

Tut. Organ wskazuje, iż dokumenty dołączone przez Spółkę do wniosku nie podlegają analizie i weryfikacji w ramach postępowania o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Organ działając w imieniu Ministra Finansów nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do ich oceny; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę i Jej stanowiskiem. Składający wniosek o wydanie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Zatem to z wyczerpującego opisu przedstawionego przez Spółkę musi wynikać stan sprawy umożliwiający wydanie interpretacji indywidualnej zawierającej ocenę stanowiska Spółki wraz z uzasadnieniem tej oceny.

Z powyższego wynika, że Organ podatkowy wydając interpretacje indywidualne opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.