Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/4511-1-332/15/16-S/WM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-06-10
Teza: Zyski niepodzielone.
Słowa kluczowe: dochód; kapitał-kapitał podstawowy; kapitał-kapitał zapasowy; osoba-osoby prawne; zyski-udział w zyskach; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Finansów uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1779/15 – stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 24 marca 2015 r. (data wpływu 27 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki kapitałowej w osobową – **jest:**

*   **prawidłowe** – w odniesieniu do skutków podatkowych przekształcenia spółki kapitałowej w osobową w związku z niepodzielonym zyskiem zgromadzonym na kapitale zapasowym spółki przekształcanej,
*   **nieprawidłowe** – w odniesieniu do późniejszej wypłaty środków zgromadzonych na kapitale zapasowym spółki kapitałowej.

UZASADNIENIE

W dniu 27 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki kapitałowej w osobową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe i stan faktyczny.

Od października 2011 r. Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Za lata: 2012 oraz 2013, tj. w roku 2013 i 2014, Zgromadzenie Wspólników podjęło uchwały o wyłączeniu osiągniętego przez Spółkę zysku od podziału między wspólników i przekazaniu go na kapitał zapasowy.

W 2014 r. wspólnicy podjęli uchwałę o przekształceniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową.

Dnia 9 stycznia 2015 r. sąd rejonowy dokonał wpisu spółki przekształcanej (spółki komandytowej) do Rejestru Przedsiębiorców.

Wspólnicy zamierzają też w przyszłości dokonywać wypłat z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej, przewyższających kwoty wynikające z bieżącego zysku, o ile sytuacja finansowa spółki na to pozwoli. Zamiarem wspólników jest zatem podział bieżącego zysku spółki komandytowej, opodatkowanego u każdego ze wspólników oraz w miarę możliwości finansowych, dodatkowe wypłaty z kapitału zapasowego zgromadzonego za lata: 2012 i 2013.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 dotyczy zysków niepodzielonych lub przekazanych na kapitał zapasowy, powstałych przed 1 stycznia 2015 r., czy wyłącznie tych, które powstały/powstaną po 1 stycznia 2015 r., czyli za okres (rok podatkowy) 2015, trwający od 1 stycznia 2015 r. do 8 stycznia 2015 r., a tym samym, czy opodatkowaniu podlega zgromadzona na kapitale zapasowym suma zysków za lata 2012 i 2013?
2.  Czy w przypadku podjęcia przez wspólników uchwały o dodatkowych wypłatach z zysku (w części lub w całości), pochodzącego ze zgromadzonego w latach: 2012 i 2013 kapitału zapasowego, kwota wypłacona będzie stanowiła przychód podlegający opodatkowaniu łącznie z wypłatami z zysku bieżącego?

Zdaniem Wnioskodawcy – w odniesieniu do pytania pierwszego – Zainteresowany stoi na stanowisku, że przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 odnosi się wyłącznie do zysków niepodzielonych, w tym także kapitału zapasowego w spółce przekształcanej, powstałych po 1 stycznia 2015 r. i nie może dotyczyć kapitału zapasowego zgromadzonego przez spółkę przekształcaną (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością) przed wejściem w życie zmienionego przepisu. Jedną z podstawowych zasad państwa prawa jest niedziałanie prawa wstecz. Oznacza to, że zdarzenia, które miały miejsce przed wejściem w życie zmienionego przepisu prawa należy oceniać według reżimu prawnego obowiązującego w momencie wystąpienia zdarzenia.

Wykładnia przepisu powodująca opodatkowanie zgromadzonego w latach wcześniejszych kapitału zapasowego, utworzonego w oparciu o inny reżim prawny i mającego inne przeznaczenie niż konsumpcja zysku, w przypadku przekształcenia spółki z o. o. w spółkę komandytową, stanowiłaby naruszenie powyższej zasady.

Ponadto, użyte w przepisie określenie „…dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także …” oznacza, że opodatkowaniu podlegają faktycznie uzyskane dochody, a w grupie dochodów faktycznie uzyskanych są zawarte faktycznie uzyskane dochody, wypłacone z kapitału zapasowego spółki. W przeciwnym przypadku ustawodawca użyłby zwrotu „a także” lub „oraz” a nie zwrotu „w tym także”.

Zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych, majątek każdej spółki prawa handlowego jest majątkiem odrębnym od majątku wspólników. Zyski przekazane na kapitał zapasowy spółki stanowią jej majątek odrębny z chwilą podjęcia uchwały o przekazaniu zysku na kapitał zapasowy. Sam fakt przekształcenia nie powoduje jednocześnie, że majątek spółki staje się po przekształceniu z mocy prawa majątkiem wspólników. Stąd opodatkowanie majątku spółki u jej wspólników nie wydaje się być zamiarem ustawodawcy.

Odnosząc się do pytania drugiego, zdaniem Wnioskodawcy, bieżący zysk będzie wypłacany wspólnikom i opodatkowany na zasadach regulujących opodatkowanie dochodów z tytułu uczestnictwa w spółce. Ponadto, wspólnicy zamierzają dokonywać dodatkowych wypłat zysku, pochodzących z kapitału zapasowego. W przypadku, gdy odpowiedź na pytanie pierwsze byłaby zgodna ze stanowiskiem pytającego, wówczas dodatkowe wypłaty z zysku w spółce komandytowej – tutaj pochodzące z kapitału zapasowego spółki przekształcanej – podlegają opodatkowaniu z chwilą ich dokonania. Podstawą prawną będzie tu, zdaniem Zainteresowanego, art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 8 ust. 1 cyt. ustawy.

Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 26 czerwca 2015 r. interpretację indywidualną nr ILPB2/4511-1-332/15-2/WM, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W przedmiotowej interpretacji indywidualnej stwierdzono, że wartość zysków z lat ubiegłych przekazanych na inny kapitał niż kapitał zakładowy (tu: na kapitał zapasowy), w momencie przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową stanowi (na dzień przekształcenia) dochód (przychód) określony w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji zyski, o których mowa w zdaniu poprzednim, podlegają opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że podjęcie przez wspólników uchwały o dodatkowych wypłatach z zysku (w części lub w całości) pochodzącego ze zgromadzonego w latach: 2012 i 2013 kapitału zapasowego – nie będzie stanowiło tytułu do opodatkowania łącznie z wypłatami z zysku bieżącego na zasadach określonych w art. 9 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że gdyby objąć ww. dodatkowe wypłaty pochodzące ze zgromadzonego w latach: 2012 i 2013 kapitału zapasowego obowiązkiem podatkowym również w momencie ich wypłaty, doszłoby do podwójnego opodatkowania tych samych środków – raz: w momencie przekształcenia spółki, a drugi raz: w momencie wypłaty udziału w zysku na rzecz wspólników spółki przekształconej (tu: komandytowej).

Interpretację doręczono skutecznie 30 czerwca 2015 r.

W dniu 16 lipca 2015 r. (nadano w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego: 13 lipca 2015 r.) do Izby Skarbowej wpłynęło wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w związku z wydaniem interpretacji indywidualnej z 26 czerwca 2015 r. nr ILPB2/4511-1-332/15-2/WM.

Z uwagi na braki formalne wezwania do usunięcia naruszenia prawa w postaci braku podpisu Strony tut. Organ wystosował do Skarżącego pismo z 23 lipca 2015 r. nr ILPB2/4511-2-63/15 -2/JWP.

W odpowiedzi na powyższe, 6 sierpnia 2015 r. do siedziby tut. Organu wpłynęło pismo Strony, na skutek czego doszło do skutecznego usunięcia braków formalnych wezwania do usunięcia naruszenia prawa z 12 lipca 2015 r.

W powyższym wezwaniu Zainteresowany wniósł o zmianę przedmiotowej interpretacji.

Pismem z dnia 7 sierpnia 2015 r., znak ILPB2/4511-2-63/15-4/JWP, Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Finansów, odmówił zmiany interpretacji indywidualnej. Pismo skutecznie doręczono 12 sierpnia 2015 r. (data potwierdzenia odbioru).

W związku z powyższym, 10 września 2015 r. Wnioskodawca nadał w polskiej placówce operatora publicznego pismo, stanowiące skargę na ww. interpretację indywidualną.

Przedmiotowa skarga wpłynęła do tut. Organu 16 września 2015 r.

Pismem z dnia 16 października 2015 r. nr ILPB2/4511-4-60/15-2/JWP Dyrektor Izby Skarbowej udzielił odpowiedzi na ww. skargę, w której podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

Rozpatrujący przedmiotową skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 26 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1779/15 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w całości jako wydaną z naruszeniem przepisów prawa.

W ww. wyroku sąd wskazał, że z art. 17 oraz przepisów przejściowych nowelizujących ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że: ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2015 r., a co za tym idzie jej przepisy mogą mieć zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2015 r. Oznacza to, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz prawnych na podstawie znowelizowanego brzmienia art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. mogą podlegać na dzień przekształcenia jedynie te zyski znajdujące się na kapitale zapasowym (rezerwowym) spółki przekształcanej, które zostały osiągnięte od dnia 1 stycznia 2015 r., albowiem dopiero z tym dniem zaistniała podstawa formalna do nałożenia na te wartości obowiązku opodatkowania w przypadku przekształcenia w spółkę osobową.

Dnia 22 marca 2016 r. do siedziby Biura KIP wpłynęło pismo w sprawie doręczenia odpisu wyroku, następnie dnia 17 maja 2016 r. Dyrektorowi Izby Skarbowej zostało doręczone prawomocne orzeczenie wraz ze zwrotem akt sprawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1779/15 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** – w odniesieniu do skutków podatkowych przekształcenia spółki kapitałowej w osobową w związku z niepodzielonym zyskiem zgromadzonym na kapitale zapasowym spółki przekształcanej,
*   **nieprawidłowe** – w odniesieniu do późniejszej wypłaty środków zgromadzonych na kapitale zapasowym spółki kapitałowej.

Na wstępie zauważyć należy, że Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Finansów na wniosek Wnioskodawcy z 24 marca 2015 r. wydał interpretację indywidualną z 26 czerwca 2015 r. w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Przedmiotem złożonej przez Wnioskodawcę skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego było zaskarżenie w całości ww. interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w prawomocnym wyroku z 26 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1779/15 orzekł jedynie w kwestii opodatkowania zysków niepodzielonych zgromadzonych na kapitale zapasowym spółki przekształcanej nie wypowiadając się w żaden sposób na temat skutków późniejszej wypłaty tych zysków przez spółkę osobową, a również ta kwestia była przedmiotem zaskarżonej interpretacji.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm. dalej: „KSH”).

Zgodnie z art. 551 § 1 KSH, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl przepisu art. 552 KSH, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Na podstawie art. 553, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej. Przekształcenie spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w osobową spółkę handlową (spółkę komandytową) nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej.

Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 KSH), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 KSH). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej. Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie, z którym, osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego.

Analizując skutki podatkowe przekształcenia spółek należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, jako źródło przychodu wymienia kapitały pieniężne.

Stosownie zaś do przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych, uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

1.  dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
2.  oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
3.  podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,
4.  wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy PIT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.) dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

W myśl zaś art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Z wykładni językowej przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy PIT wynika m.in., że dochód (przychód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków oraz wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej powstaje w momencie przekształcenia spółki w tym spółki kapitałowej w spółkę osobową. Oznacza to, że w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce kapitałowej podlega opodatkowaniu na podstawie ww. znowelizowanego przepisu.

Przywołany wyżej przepis obejmuje przypadek przekształcenia spółki z o.o. w spółkę niebędącą osoba prawną, np. spółkę komandytową. Innymi słowy na podstawie znowelizowanego przepisu w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają:

*   wartość niepodzielonych zysków, oraz
*   zyski przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy.

Z analizy wniosku wynika, że od 2011 r. Zainteresowany był wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zgromadzenie wspólników podjęło uchwałę o przekazaniu wypracowanego zysku za lata 2012 i 2013 r. na kapitał zapasowy. Następnie w 2014 r. wspólnicy podjęli decyzję o przekształceniu ww. spółki w spółkę komandytową. Dnia 9 stycznia 2015 r. sąd rejonowy dokonał wpisu spółki przekształconej, tj. spółki komandytowej do rejestru przedsiębiorców.

Wspólnicy zamierzają w przyszłości dokonać m.in. wypłat z kapitału zapasowego zgromadzonego w 2012 r. i 2013 r.

W zakresie wypracowanych i przekazanych na kapitał zapasowy zysków za lata 2012 i 2013 stwierdzić należy, że termin „zysk niepodzielony” nie jest zdefiniowany ani w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani w KSH. Jednak w celu ustalenia jego znaczenia należy odwołać się do przepisów tego ostatniego aktu.

Zgodnie z art. 191 § 1-§ 3 Kodeksu spółek handlowych – wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197. Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów.

W myśl art. 231 § 2 pkt 2 KSH – przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników.

Treść art. 191 § 2 KSH wskazuje, że podzielenie zysku może nastąpić nie tylko między wspólników. Możliwe jest ponadto przeznaczenie go na inne cele niż do podziału między wspólników. Takim innym celem mogą być tantiemy dla członków organów, pracowników, przekazanie środków na cele społeczne i rozwojowe, przekazanie środków na inne fundusze (zapasowe, rezerwowe), utworzenie funduszy amortyzacyjnych (umorzeniowych w celu wypłat kwot za umorzone udziały).

Przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają zatem podział zysku na cele związane z działalnością spółki i jej rozwojem, który to podział jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy. Tym samym skoro pojęcie „podział zysku” niekoniecznie oznacza podział tego zysku pomiędzy wspólników, to uchwałę zgromadzenia wspólników o przeznaczeniu zysku na inne cele, w tym na kapitał zapasowy i rezerwowy, należy również uznać za uchwałę o podziale zysku. Oznacza to, że prawidłowo rozdysponowany zgodne z przepisami KSH zysk np. na kapitał zapasowy nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w jej brzmieniu obowiązującym do końca 2014 r.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 26 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1779/15: Dokonana przez ustawodawcę nowelizacja treści art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w następstwie której począwszy od 1 stycznia 2015 r. za dochód z udziału w zyskach osób prawnych uznawana jest również wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - nie daje żadnych podstaw do odmiennej oceny przedmiotowej kwestii w odniesieniu do tych zysków znajdujących się w kapitale zapasowym Spółki, które zostały wypracowane do końca 2014 r., również w sytuacji gdy do podjęcia uchwały przekształceniowej i rejestracji przekształcenia dojdzie w 2015 r.

Dokonana w tym zakresie przez ustawodawcę zmiana dotychczasowej treści art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. ma jak trafnie wskazuje skarżący charakter normotwórczy. W następstwie dokonanej nowelizacji katalog zdarzeń, z którymi ustawa łączy powstanie dochodu z udziału w zyskach osób prawnych na moment przekształcenia spółki w spółkę osobową został rozszerzony o wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej, który to zysk w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. nie był przedmiotem opodatkowania.

Z art. 17 oraz przepisów przejściowych ustawy nowelizującej wynika, że ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2015 r., a co za tym idzie jej przepisy mogą mieć zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2015 r. Oznacza to, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz prawnych na podstawie znowelizowanego brzmienia art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. mogą podlegać na dzień przekształcenia jedynie te zyski znajdujące się na kapitale zapasowym (rezerwowym) spółki przekształcanej, które zostały osiągnięte od dnia 1 stycznia 2015 r., albowiem dopiero z tym dniem zaistniała podstawa formalna do nałożenia na te wartości obowiązku opodatkowania w przypadku przekształcenia w spółkę osobową. Przez dochody osiągnięte od dnia 1stycznia 2015 r. należy rozumieć zaś nie sam dochód wspólnika ze zdarzenia, jakim jest przekształcenie, ale również niepodzielony zysk wypracowany przez przekształcaną spółkę, który w przypadku przekształcenia danemu wspólnikowi miałby na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. zostać mu przypisany. Dochód wspólnika jest bowiem pochodną dochodu (zysku) spółki kapitałowej, z uczestnictwa w której dany wspólnik osiąga korzyści i nie można tego zagadnienia sprowadzać wyłącznie do samego zdarzenia, jakim jest faktyczna realizacja zysku przez wspólnika. W przypadku bowiem zmian zasad opodatkowania tego rodzaju dochodów oznaczałoby to pogorszenie podatkowej sytuacji wspólnika-podatnika z mocą wsteczną.

Zatem w rozpatrywanej sprawie – mając na uwadze rozstrzygnięcie podjęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1779/15 – przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się wyłącznie do zysków niepodzielonych, w tym także znajdujących się na kapitale zapasowym w spółce przekształcanej, które powstały po 1 stycznia 2015 r. i nie może dotyczyć kapitału zapasowego zgromadzonego przez spółkę przekształcaną (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością) przed wejściem w życie zmienionego przepisu.

Zatem w momencie przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową zysk z lat 2012 i 2013 znajdujący się na kapitale zapasowym nie będzie stanowił dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Za nieprawidłowe jednak należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym dodatkowe wypłaty z zysku pochodzącego ze zgromadzonego w latach 2012 i 2013 kapitału zapasowego podlegają opodatkowaniu z chwilą ich dokonania. Wnioskodawca powołał się w tym miejscu na art. 9 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Stosownie natomiast do art. 9 ust. 1 ustawy - opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl powyższych uregulowań należy zatem uznać, że wspólnik spółki osobowej, któremu ta spółka wypłaci zyski osiągnięte przez swojego poprzednika prawnego bez wątpienia uzyska przysporzenie. I przysporzenie to podlegać będzie opodatkowaniu. Warto przypomnieć, że gdyby spółka kapitałowa zdecydowała o wypłacie zysków z lat ubiegłych zgromadzonych na swoim kapitale zapasowym, to obowiązek opodatkowania tej wypłaty na podstawie art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych byłby bezdyskusyjny.

Zauważyć należy, że przekształcenie spółki z o.o. w spółkę osobową prawa handlowego oznacza następstwo prawne podmiotów, a spółka przekształcona nie stanowi nowego podmiotu, rozpoczynającego działalność, lecz stanowi kontynuację spółki przekształconej w zmienionej formie prawnej. Nie oznacza to jednak, że zysk spółki z o.o. osiągnięty w roku, w którym następuje przekształcenie lub w latach poprzednich staje się zyskiem spółki osobowej. Spółka osobowa w przypadku wypłacenia lub postawienia do dyspozycji tego zysku wspólnikom nie wypłaci im (lub nie pozostawi do dyspozycji) swojego wypracowanego zysku z działalności gospodarczej, tylko zysk wypracowany przez spółkę z o.o., który będzie udziałem w zysku osoby prawnej. Fakt, że spółka osobowa po przekształceniu dysponuje niepodzielonymi zyskami spółki z o.o. wykorzystując je dla celów prowadzonej działalności gospodarczej nie zmienia stanu rzeczy, że jest to dochód (przychód) wypracowany przez spółkę z o.o. a więc dochód (przychód) z tytułu udziału w spółce z o.o. W rozpatrywanej sprawie środki pochodzące z zysku wypracowanego w latach ubiegłych przez Spółkę z o.o., które na mocy uchwał Zgromadzenia Wspólników Spółki z o.o. zostały przeniesione na kapitał zapasowy nie tracą swojego charakteru także po przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową. W konsekwencji późniejsza wypłata tych środków przez Spółkę osobową nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychodu z udziału w spółce osobowej, o którym mowa w art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Środki te nie pochodzą bowiem z działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę osobową, lecz w dalszym ciągu z wcześniejszych zysków Spółki z o.o.

W momencie późniejszej wypłaty przez spółkę osobową ww. zysków, po stronie wspólników powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, który należy zakwalifikować do przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Katalog dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest katalogiem otwartym, co oznacza, że wymienione w przepisach przykłady nie stanowią jedynych kategorii podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym faktem, choć opisane we wniosku zdarzenie przyszłe nie zostało wprost zwerbalizowane przez ustawodawcę w omawianym przepisie, nie oznacza to, że nie mieści się ono w katalogu źródeł przychodów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z analizowanym zdarzeniem, tj. dokonaną po dniu przekształcenia wypłatą lub postawieniem do dyspozycji przez spółkę przekształconą (spółkę osobową) na rzecz jej wspólników środków pieniężnych pochodzących z zysków wypracowanych przez spółkę przekształconą (spółkę z o.o.), należy wiązać powstanie obowiązku podatkowego, który wynika właśnie z przywołanego wcześniej przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na tym właśnie polega użyta przez ustawodawcę koncepcja katalogu otwartego, ażeby nie musiał wymieniać enumeratywnie wszystkich możliwych dochodów. Otwarty katalog ma gwarantować, że opodatkowane będą wszystkie dochody, które będą mogły być przypisane do danego źródła. Nie było zatem potrzeby wymieniania wprost przez ustawodawcę środków pieniężnych wypłaconych lub postawionych do dyspozycji przez spółkę przekształconą na rzecz jej wspólników, pochodzących z zysków wypracowanych przez spółkę przekształcaną.

Środki wypłacone lub postawione do dyspozycji przez spółkę osobową nie stracą swojego pierwotnego charakteru – to oznacza, że powinny być opodatkowane na zasadach określonych w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

Podsumowując, podzielony zysk wypracowany przez Spółkę z o.o. i zgromadzony na jej kapitale zapasowym, choć na dzień przekształcenia nie spowodował powstania u Wnioskodawcy zobowiązania podatkowego, to jego wypłata w przyszłości będzie podlegała opodatkowaniu jako dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zaskarżonej interpretacji, tj. 26 czerwca 2015 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.