Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.321.2017.2.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-19
Teza: w zakresie braku opodatkowania czynności wykonywanych w ramach umowy cash-poolingu oraz braku obowiązku stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy w związku z uczestnictwem w opisanej usłudze
Słowa kluczowe: cash pooling; czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 29 czerwca 2017 r. (data wpływu 11 lipca 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 października 2017 r. (data wpływu 9 października 2017 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 12 września 2017 r. (skutecznie doręczone 25 września 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania czynności wykonywanych w ramach umowy cash-poolingu oraz braku obowiązku stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy w związku z uczestnictwem w opisanej usłudze – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 11 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania czynności wykonywanych w ramach umowy cash-poolingu oraz braku obowiązku stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy w związku z uczestnictwem w opisanej usłudze.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 2 października 2017 r. (data wpływu 9 października 2017 r.), będącym odpowiedzią na na wezwanie z dnia 12 września 2017 r. (skutecznie doręczone 25 września 2017 r.)

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

B. S.A. z siedzibą (dalej: „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą i podlega na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej „CIT”) od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Wnioskodawca zamierza zawrzeć z bankiem (dalej: „Bank”) umowę o zarządzanie środkami pieniężnymi, tzw. cash-pooling (dalej: „Umowa”).

Stronami Umowy - obok Spółki - będą również podmioty, które wraz ze Spółką wchodzą w skład jednej grupy kapitałowej, przy czym na moment składania niniejszego wniosku będą to wyłącznie polscy rezydenci podatkowi (nieograniczony obowiązek podatkowy), tj. M. S.A., Y. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., V. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o. (dalej łącznie: „Uczestnicy”). Uczestnicy (w tym Spółka) są dalej również łącznie nazywani Wnioskodawcami.

Spółka pełnić będzie funkcję tzw. Agenta rozliczeniowego na rzecz Uczestników struktury (zwanego potocznie Liderem).

Implementowana struktura rozliczeń ma na celu scentralizowanie zarządzania oraz zwiększenie efektywności przepływów finansowych. Ponadto ma pozwolić na obniżenie zadłużenia zewnętrznego podmiotów należących do struktury cash-poolingu, jak również na zminimalizowanie kosztów oraz zmaksymalizowanie przychodów odsetkowych dzięki stosowaniu konsolidacji sald na jednym rachunku.

Każdy Uczestnik cash-poolingu posiadać będzie odrębny rachunek bieżący, przy czym dla Lidera oprócz rachunku bieżącego (tzw. rachunku głównego), prowadzony będzie również rachunek rozliczeniowy, który będzie pełnił wyłącznie funkcję techniczną (sumowanie sald) i nie będzie dostępny dla Lidera do składania zleceń w ciągu dnia.

Każdy z Uczestników będzie mógł deponować na swoim rachunku środki pieniężne lub zadłużać się w ramach indywidualnego limitu płynności (dalej „ILP”) do wysokości kwot wskazanych w Umowie. ILP winny być spłacone przed końcem danego dnia. Jeżeli spłata nie zostanie jednak dokonana, wykorzystany limit będzie oprocentowany według stawki wynikającej z Umowy.

Struktura cash-poolingu oparta będzie na mechanizmie subrogacji (tzw. wstąpienie w prawa zaspokojonego wierzyciela) regulowanym w art. 518 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz.U. z 2017 r., poz. 459 z późn. zm., dalej: „Kodeks Cywilny”), tj. jeżeli na koniec dnia nie dojdzie do spłaty wykorzystanego ILP przez danego Uczestnika, Bank będzie upoważniony do użycia środków zdeponowanych przez innego Uczestnika struktury do spłaty tego zadłużenia (tj. Bank obciąży rachunek spółki posiadającej nadwyżkę finansową kwotą niespłaconego ILP, zaciągniętego na rachunku drugiego podmiotu). Uczestnik spłacający ILP innego Uczestnika wstąpi w prawa zaspokojonego wierzyciela (tj. wstąpi wobec tego Uczestnika w prawa Banku).

Od strony technicznej, Bank na koniec dnia najpierw dokona matematycznego sumowania sald rachunków Uczestników (poza rachunkami Lidera) i dokona - w zależności od wyniku tego sumowania - obciążenia lub uznania rachunku głównego Lidera w korespondencji z jego rachunkiem rozliczeniowym. Następnie, po tej operacji, w przypadku gdy na którymkolwiek rachunku Uczestników pozostają na koniec dnia niespłacone ILP Bank dokona spłaty tych ILP (zgodnie z ww. mechanizmem subrogacji), co doprowadzi do wyzerowania sald rachunków Uczestników, w tym rachunku rozliczeniowego Lidera. W wyniku przeprowadzonych operacji, na koniec dnia salda rachunków Uczestników oraz rachunku rozliczeniowego Lidera będą doprowadzane do zera (saldo netto każdego z rachunków Uczestników przekazywane będzie na rachunek główny Lidera). Umowa jest więc umową typu cash-poolingu rzeczywistego, co oznacza, że przewiduje rzeczywiste transfery pomiędzy rachunkami bankowymi Uczestników struktury. Uczestnikowi spłacającemu zobowiązanie wobec Banku innego Uczestnika przysługiwać będzie prawo do zwrotu kwoty spłaconego zobowiązania wraz z wynagrodzeniem (tj. odsetki).

Przy czym usługa cash-poolingu będzie miała dwa warianty, z których jeden zostanie wybrany przez Wnioskodawców. Na podstawie pierwszego wariantu, wszystkie salda rachunków należących do Uczestników zostaną automatycznie przywrócone do stanów jakie miały miejsce przed wykonaniem operacji zerującej z dnia poprzedniego („Wariant I”). Odsetki będą naliczane przez Bank codziennie, a ich płatność dokonywana będzie pomiędzy Uczestnikami automatycznie za dany miesiąc.

W ramach drugiego wariantu nie będzie dochodzić do odwracania dokonanych transakcji w takim zakresie Uczestnicy będą zobowiązani do samodzielnego monitowania wzajemnych zobowiązań wynikających z przeprowadzonych transakcji, w tym powstałych odsetek („Wariant II”).

W ramach Umowy wszyscy Uczestnicy udzielą na rzecz Banku poręczeń spłaty wszelkich zobowiązań pozostałych Uczestników, które wynikają z Umowy.

Bank będzie pobierał od Uczestników wynagrodzenie za świadczenie na ich rzecz usług w ustalonej między stronami wysokości.

Wszystkie opisane operacje związane z funkcjonowaniem cash-poolingu będą zautomatyzowane i nie będą wymagać zaangażowania w te operacje Uczestników (z zastrzeżeniem wyżej wskazanych czynności w ramach Wariantu II).

Niezależnie od implementacji wyżej opisanej struktury cash-poolingu, aktualnie rozważana jest reorganizacja grupy kapitałowej, zgodnie z którą poszczególne spółki kapitałowe będące Uczestnikami struktury cash-poolingu mogą zostać przekształcone w spółki komandytowe.

W związku z powyższym pytanie czwarte dotyczące podatku CIT dotyczy wyłącznie stanu prawnego / faktycznego przed przekształceniem. Natomiast - zdaniem Wnioskodawców - ewentualne przekształcenie nie wpłynie na zakres pytania dotyczącego opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych (dalej: „PCC” - pytanie pierwsze) oraz opodatkowania podatkiem od towarów i usług (dalej: „VAT” - pytanie drugie i trzecie) Uczestników, bowiem - w związku z przekształceniem - nie ulegnie jakiejkolwiek zmianie status Uczestników na gruncie podatku VAT oraz podatku PCC. Informacja o planowanym przekształceniu jest podawana dla kompletności wniosku.

W piśmie uzupełniającym z dnia 2 października 2017 r. Wnioskodawcy zmodyfikowali opis zdarzenia przyszłego wskazując, że na chwilę obecną znany jest już docelowy wariant struktury cash-poolingu, tj. opisany we wniosku Wariant I. Tym samym Spółka nie oczekuje już stanowiska Organu w zakresie Wariantu II i wnosi o wydanie interpretacji indywidualnej wyłącznie w zakresie opisanego Wariantu I.

Ponadto uzupełniono opis zdarzenia przyszłego odnośnie Wariantu I struktury cash-poolingu o informacje:

1.  Na rzecz Spółki jako Lidera, oprócz rachunku bieżącego (rachunek główny) prowadzony będzie również tzw. rachunek rozliczeniowy. Rachunek rozliczeniowy pełni funkcję techniczną związaną z sumowaniem sald uczestników i nie jest dostępny dla Lidera do składania z niego zleceń w ciągu dnia. Czynności związane z funkcjonowaniem struktury cash-poolingu wykonywane są przez Bank a nie Lidera, w tym szczególności dokonywanie transferów środków pomiędzy rachunkami poszczególnych Uczestników, naliczanie odsetek oraz dokonywanie przelewów kwot odsetek pomiędzy rachunkami poszczególnych Uczestników.
2.  Spółka jako Agent nie wykonuje w imieniu Uczestników czynności związanych z funkcjonowaniem cash-poolingu (oprócz posiadania rachunków wskazanych w pkt 1). W konsekwencji, Spółka nie zawarła z Uczestnikami cash-poolingu odrębnej umowy dotyczącej wykonywania w ich imieniu czynności związanych ze świadczeniem przez Bank usługi, jak również Uczestnicy nie udzielili Spółce pełnomocnictw do działania w ich imieniu w zakresie czynności związanych ze świadczeniem przez Bank usługi. Czynności wykonywane są przez Bank na podstawie umowy o zarządzanie środkami pieniężnymi („Umowa”) zawartej z Uczestnikami oraz pełnomocnictw udzielonych przez Uczestników na rzecz Banku do dysponowania środkami pieniężnymi na swoim rachunku objętym postanowieniami zawartej Umowy.
3.  Spółka nie otrzymuje wynagrodzenia za wykonywanie czynności związanych ze świadczeniem przez Bank usługi cash-poolingu ani od Banku ani innych Uczestników Systemu. Jedynym wynagrodzeniem Wnioskodawcy związanym z uczestnictwem w systemie cash-poolingu są uzyskiwane odsetki wynikające z transferu środków pieniężnych w ramach cash-poolingu oraz odsetki od środków zgromadzonych na rachunku głównym Spółki (regulowane odrębną umową o prowadzenie rachunku bankowego).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w świetle opisanego powyżej zdarzenia przyszłego, Wnioskodawcy z tytułu uczestnictwa w strukturze cash-poolingu nie będą wykonywać czynności podlegających opodatkowaniu VAT w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm., dalej: „Ustawa o VAT”)?
2.  Czy w związku z uczestnictwem w strukturze cash-poolingu, Wnioskodawcy nie będą zobowiązani do ustalania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej według „sposobu ustalenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a Ustawy o VAT, tzw. prewspółczynnik?

Zdaniem Zainteresowanych,

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawców, w świetle opisanego powyżej zdarzenia przyszłego, Wnioskodawcy z tytułu uczestnictwa w strukturze cash-poolingu nie będą wykonywać czynności podlegających opodatkowaniu VAT w rozumieniu art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawców, w związku z uczestnictwem w strukturze cash-poolingu, Wnioskodawcy nie będą zobowiązani do ustalania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej według „sposobu ustalenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a Ustawy o VAT, tzw. prewspółczynnik.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców:

Ad. 1 oraz Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawców transfery oraz płatności dokonywane i otrzymywane przez Uczestników struktury cash-poolingu w ramach cash-poolingu rzeczywistego są dla Uczestników neutralne na gruncie podatku VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z art. 8 Ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 Ustawy VAT.

Zgodnie z definicją wynikającą z art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 ww. artykułu, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT stanowi, iż działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z Umową, której dotyczy wniosek, Bank wykonuje na rzecz Uczestników szereg czynności, które składają się łącznie na jedną usługę w postaci kompleksowej usługi zarządzania płynnością finansową w grupie. W praktyce więc, to Bank występuje jako usługodawca, a więc podmiot organizujący operacje konsolidacji środków pieniężnych podmiotów uczestniczących w strukturze cash-poolingu (a nie Uczestnicy) i jest dla tych usług podatnikiem VAT.

Wnioskodawcy chcieliby podkreślić, iż jak zostało to już wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, na rzecz Banku będzie uiszczane wynagrodzenie z tytułu zawarcia umowy na świadczenie usługi zarządzania płynnością finansową, natomiast odsetki otrzymywane przez Wnioskodawców od nadwyżek naliczane w konsekwencji zarządzania przez Bank środkami na rachunkach, nie będą stanowiły wynagrodzenia za świadczenie skonkretyzowanych usług.

Reasumując, należy zaznaczyć, iż usługa cash-poolingu jest usługą wykonywaną przez Bank, natomiast uczestnictwo w strukturze cash-poolingu nie jest żadnym świadczeniem. Dodatkowo należy podkreślić, iż nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi bowiem być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonywaniem działa jako podatnik podatku VAT.

Tutaj należy stwierdzić, iż Wnioskodawcy z tytułu uczestnictwa w strukturze cash-poolingu (a zatem też i otrzymywanych odsetek) nie będą podatnikami podatku VAT, a zatem nie ma czynności podlegającej opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Należy podkreślić, iż prawidłowość stanowiska prezentowanego przez Wnioskodawców jest potwierdzana przez organy podatkowe w aktualnie wydawanych indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego. Przykładowo takie stanowisko zajęli:

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 12 maja 2017 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.29.2017.1.ICz;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 20 stycznia 2017 r. sygn. 2461-IBPP2.4512.1055.2016.1.ICz;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 23 lutego 2015 r., sygn. IPPPl/4512-20/15-4/IGo;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 10 lutego 2015 r., sygn. IPTPP2/443-819/14-5/DS;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 9 marca 2015 r., sygn. IBPP2/443-1265/14/ICZ.

Uczestnictwo w strukturze (cash-poolingu rzeczywistego) nie powinno również prowadzić do powstania obowiązku ustalania zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej według tzw. prewspółczynnika VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a Ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno dla celów wykonywanej przed podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz do celów o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2 oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z literalnego brzmienia wskazanego przepisu wynika, że obowiązek ustalenia zakresu prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT przy wykorzystaniu prewspółczynnika uzależniony jest od spełnienia następujących warunków:

*   podatnik wykonuje zarówno czynności, która mają związek z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, jak i czynności z taką działalnością niezwiązane;
*   podatnik nabywa towary i usługi zarówno dla celów czynności związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, jak i dla celów czynności, które takiego związku nie wykazują;
*   podatnik nie jest w stanie przyporządkować w całości nabywanych towarów / usług wyłącznie do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

W konsekwencji, obowiązek kalkulowania prewspółczynnika obejmuje tylko podatników, którzy działają w dwóch sferach, tj. w sferze działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT oraz w sferze działalności niemającej takiego charakteru (np. działalność statutowa wykonywana przez fundacje, zadania własne wykonywane przez gminy).

Zdaniem Wnioskodawców, ww. sytuacja nie znajduje zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym. Działalność Wnioskodawców skupia się wyłącznie w sferze prowadzonej działalności gospodarczej, tj. nie będą oni wykonywać czynności i uzyskiwać przychodów innych niż te związane bezpośrednio lub pośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Na powyższe bez wpływu pozostaje fakt, że Uczestnicy uzyskują również przychody z tytułów innych niż czynności podlegające opodatkowaniu VAT (tj. innych niż czynności wymienione w katalogu zawartym w art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT), w tym przychody z odsetek otrzymywanych z tytułu uczestnictwa strukturze cash-poolingu. Pomimo, że przychody te nie podlegają VAT (m.in. nie będą wykazywane przez Wnioskodawców w deklaracjach VAT i nie będą dokumentowane za pomocą faktur) są one efektem czynności podejmowanych przez te podmioty w ramach i/lub w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przychody tego rodzaju (np. odszkodowania, kary umowne, odsetki z tytułu uczestnictwa w strukturze) nie są wprawdzie bezpośrednim wynagrodzeniem w zamian za realizowane przez Wnioskodawców czynności podlegające VAT, ale naturalną konsekwencją („efektem ubocznym”) prowadzonej działalności gospodarczej realizowanej przez Wnioskodawców (która generalnie podlega VAT).

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawców, w związku z uczestnictwem w strukturze cash-poolingu, nie będą oni zobowiązani do ustalania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej według prewspółczynnika VAT. Jak zresztą wynika z samego uzasadnienia do projektu ustawy wprowadzającej analizowane przepisy prewspółczynnikowe (uzasadnienie złożone przez Prezesa Rady Ministrów do Sejmu wraz z projektem ustawy w dniu 14 stycznia 2015 r.; dalej: „Uzasadnienie”), wskazane regulacje przewidziane są przede wszystkim dla jednostek samorządu terytorialnego (działających w charakterze organu władzy publicznej), uczelni publicznych (prowadzących nieodpłatną działalność statutową), czy też instytutów badawczych.

W szczególności, w Uzasadnieniu na str. 19 zaznaczono, że pod celami działalności gospodarczej (a zatem takiej działalności, która nie powoduje konieczności zastosowania regulacji prewspółczynnikowych) mieszczą się również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT. Przykładem takich działań czy sytuacji zgodnie z Uzasadnieniem mogą być otrzymanie odszkodowań umownych czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów, sprzedaż wierzytelności „trudnych”, itp.

Również w tym zakresie prawidłowość stanowiska Wnioskodawców potwierdzana jest przez organy podatkowe w aktualnie wydawanych indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego. Przykładowo takie stanowiska zajęli:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 2 lutego 2017 r., sygn. 1462-IPPP1.4512.42.2017.l.JL;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 19 kwietnia 2016 r., sygn. IPPP1/4512-291/16-2/MPe;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 18 marca 2016 r., sygn. IBPP2/4512-1125/15/AZ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Należy wskazać, że zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawcy, podmioty wchodzące w skład jednej grupy kapitałowej, będący polskimi rezydentami podatkowymi zamierzają zawrzeć z Bankiem umowę o zarządzanie środkami pieniężnymi, tzw. cash-pooling. Spółka pełnić będzie funkcję tzw. Agenta rozliczeniowego na rzecz Uczestników struktury (zwanego potocznie Liderem). Implementowana struktura rozliczeń ma na celu scentralizowanie zarządzania oraz zwiększenie efektywności przepływów finansowych. Ponadto ma pozwolić na obniżenie zadłużenia zewnętrznego podmiotów należących do struktury cash-poolingu, jak również na zminimalizowanie kosztów oraz zmaksymalizowanie przychodów odsetkowych dzięki stosowaniu konsolidacji sald na jednym rachunku.

Każdy Uczestnik cash-poolingu posiadać będzie odrębny rachunek bieżący, przy czym dla Lidera oprócz rachunku bieżącego (tzw. rachunku głównego), prowadzony będzie również rachunek rozliczeniowy, który będzie pełnił wyłącznie funkcję techniczną (sumowanie sald) i nie będzie dostępny dla Lidera do składania zleceń w ciągu dnia. Każdy z Uczestników będzie mógł deponować na swoim rachunku środki pieniężne lub zadłużać się w ramach indywidualnego limitu płynności (dalej „ILP”) do wysokości kwot wskazanych w Umowie. ILP winny być spłacone przed końcem danego dnia. Jeżeli spłata nie zostanie jednak dokonana, wykorzystany limit będzie oprocentowany według stawki wynikającej z Umowy.

Struktura cash-poolingu oparta będzie na mechanizmie subrogacji (tzw. wstąpienie w prawa zaspokojonego wierzyciela) regulowanym w art. 518 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny, tj. jeżeli na koniec dnia nie dojdzie do spłaty wykorzystanego ILP przez danego Uczestnika, Bank będzie upoważniony do użycia środków zdeponowanych przez innego Uczestnika struktury do spłaty tego zadłużenia (tj. Bank obciąży rachunek spółki posiadającej nadwyżkę finansową kwotą niespłaconego ILP, zaciągniętego na rachunku drugiego podmiotu). Uczestnik spłacający ILP innego Uczestnika wstąpi w prawa zaspokojonego wierzyciela (tj. wstąpi wobec tego Uczestnika w prawa Banku). Od strony technicznej, Bank na koniec dnia najpierw dokona matematycznego sumowania sald rachunków Uczestników (poza rachunkami Lidera) i dokona - w zależności od wyniku tego sumowania - obciążenia lub uznania rachunku głównego Lidera w korespondencji z jego rachunkiem rozliczeniowym. Następnie, po tej operacji, w przypadku gdy na którymkolwiek rachunku Uczestników pozostają na koniec dnia niespłacone ILP Bank dokonana spłaty tych ILP (zgodnie z ww. mechanizmem subrogacji), co doprowadzi do wyzerowania sald rachunków Uczestników, w tym rachunku rozliczeniowego Lidera. W wyniku przeprowadzonych operacji, na koniec dnia salda rachunków Uczestników oraz rachunku rozliczeniowego Lidera będą doprowadzane do zera (saldo netto każdego z rachunków Uczestników przekazywane będzie na rachunek główny Lidera). Umowa jest więc umową typu cash-poolingu rzeczywistego, co oznacza, że przewiduje rzeczywiste transfery pomiędzy rachunkami bankowymi Uczestników struktury.

Uczestnikowi spłacającemu zobowiązanie wobec Banku innego Uczestnika przysługiwać będzie prawo do zwrotu kwoty spłaconego zobowiązania wraz z wynagrodzeniem (tj. odsetki). Wszystkie salda rachunków należących do Uczestników zostaną automatycznie przywrócone do stanów jakie miały miejsce przed wykonaniem operacji zerującej z dnia poprzedniego . Odsetki będą naliczane przez Bank codziennie, a ich płatność dokonywana będzie pomiędzy Uczestnikami automatycznie za dany miesiąc. W ramach Umowy wszyscy Uczestnicy udzielą na rzecz Banku poręczeń spłaty wszelkich zobowiązań pozostałych Uczestników, które wynikają z Umowy. Bank będzie pobierał od Uczestników wynagrodzenie za świadczenie na ich rzecz usług w ustalonej między stronami wysokości. Wszystkie opisane operacje związane z funkcjonowaniem cash-poolingu będą zautomatyzowane i nie będą wymagać zaangażowania w te operacje Uczestników.

Na rzecz Spółki, pełniącej rolę Agenta rozliczeniowego (Lidera) prowadzony będzie oprócz rachunku bieżącego tzw. rachunek rozliczeniowy. Rachunek ten pełni funkcję techniczną związaną z sumowaniem sald uczestników i nie jest dostępny dla Lidera do składania z niego zleceń. Wszystkie czynności związane z funkcjonowaniem struktury cash-poolingu wykonywane są przez Bank, a nie Agenta, w tym w szczególności dokonywanie transferów środków pomiędzy rachunkami poszczególnych Uczestników, naliczanie odsetek oraz dokonywanie przelewów kwot odsetek pomiędzy rachunkami poszczególnych Uczestników. Spółka jako Lider nie wykonuje w imieniu Uczestników czynności związanych z funkcjonowaniem cash-poolingu. Lider nie otrzymuje wynagrodzenia za wykonywanie czynności związanych ze świadczeniem przez Bank usługi cash-poolingu ani od Banku ani od innych Uczestników systemu. Jedynym wynagrodzeniem są odsetki wynikające z transferu środków pieniężnych w ramach cash-poolingu oraz odsetki od środków zgromadzonych na rachunku głównym Spółki (regulowane odrębną umową).

Ad. 1

W odniesieniu do wątpliwości Wnioskodawców, dotyczących opodatkowania czynności wykonywanych w ramach opisanej umowy cash-poolingu, należy wskazać, że usługa cash-pooling oferowana przez banki, nie została uregulowana prawnie przez polskiego ustawodawcę, dlatego jej zasady tworzone są w oparciu o zasadę swobody kontraktowania. Zgodnie z Umową, której dotyczy wniosek, Bank będzie wykonywał na rzecz Uczestników szereg czynności, w tym dokonywanie transferów środków pomiędzy rachunkami poszczególnych Uczestników, naliczenie odsetek oraz dokonywanie przelewów kwot odsetek pomiędzy rachunkami poszczególnych Uczestników, składających się łącznie na jedną usługę w postaci kompleksowej usługi zarządzania środkami finansowymi, czyli cash-pooling. W praktyce więc, to Bank jako usługodawca, a więc podmiot organizujący operacje konsolidacji środków pieniężnych podmiotów uczestniczących w strukturze cash-poolingu, dla tych usług jest podatnikiem VAT.

Z uwagi na cechy charakterystyczne zaprezentowanej umowy cash-poolingu należy zauważyć, że czynności wykonywane przez Uczestników, w tym Lidera, polegające jedynie na udostępnianiu własnych środków pieniężnych umożliwiające Bankowi dokonywanie odpowiednich transferów środków finansowych w ramach systemu cash poolingu, nie będą stanowiły u Wnioskodawców odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, lecz jedynie elementy pomocnicze, konieczne dla efektywnego wyświadczenia przez Bank usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową. Jak wynika z opisu sprawy otrzymywane przez Uczestników, w tym Lidera odsetki wynikające z transferów środków pieniężnych, nie będą stanowiły wynagrodzenia za świadczenie jakichkolwiek usług. Uczestnicy oraz Lider nie będą otrzymywali żadnego wynagrodzenia z tytułu uczestnictwa w strukturze cash-poolingu.

Wobec tego należy stwierdzić, że Wnioskodawcy występujący w analizowanej sprawie jako Uczestnicy (w tym Lider) w systemie cash-poolingu organizowanym przez Bank, nie będą świadczyć usług w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a będą jedynie nabywcami usług świadczonych przez Bank, polegających na dokonywaniu transferów środków finansowych w ramach opisanej struktury. Zatem, z tytułu uczestnictwa w opisanej strukturze cash-poolingu Wnioskodawcy nie będą wykonywać czynności podlegających opodatkowaniu VAT w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Ad. 2

Wątpliwości Wnioskodawców dotyczą również obowiązku ustalania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej według sposobu określania proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy – w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy – sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy – przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Jak już wyżej wskazano, umowa „cash poolingu” jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej, lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów, z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy, poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe.

Wskazane okoliczności sprawy prowadzą do wniosku, że w opisanej sytuacji mamy do czynienia z czynnościami (cash poolingu), które towarzyszą działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Zatem, płatności otrzymywane w ramach systemu cash poolingu mieszczą się w sferze działalności gospodarczej podatnika wskazanej w art. 15 ust. 2 ustawy, a tym samym mieszczą się one w pojęciu „celów związanych z działalnością gospodarczą”, w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy.

Wobec powyższego, Wnioskodawcy nie będą zobowiązani do ustalania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w związku z uczestnictwem w systemie cash poolingu.

Zatem, stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie podatku od towarów i usług (pytanie nr 2 i 3 złożonego wniosku), W zakresie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od czynności cywilnoprawnych zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Ponadto tut. Organ informuje, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.