Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-2/4510-216/15/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-09-11
Teza: Czy przychód należny z tytułu dostawy kompleksu powstanie, zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w dniu wydania kompleksu klientowi (czyli w momencie zakończenia ostatniego transportu elementów składających się na całość kompleksu), nie później niż w dniu wystawienia ostatecznej faktury dokumentującej dostawę?
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; faktura-faktura zaliczkowa; przychód; przychód-moment powstania przychodów; usługi; usługi-wykonanie usługi; zaliczka
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 25 czerwca 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 30 czerwca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy przychód należny z tytułu dostawy kompleksu powstanie, zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w dniu wydania kompleksu klientowi (czyli w momencie zakończenia ostatniego transportu elementów składających się na całość kompleksu), nie później niż w dniu wystawienia ostatecznej faktury dokumentującej dostawę - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 czerwca 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy przychód należny z tytułu dostawy kompleksu powstanie, zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w dniu wydania kompleksu klientowi (czyli w momencie zakończenia ostatniego transportu elementów składających się na całość kompleksu), nie później niż w dniu wystawienia ostatecznej faktury dokumentującej dostawę.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca zamierza podpisać umowę, zgodnie z którą będzie zobowiązany do wytworzenia i dostarczenia do klienta kompletu stanowiącego jednolitą funkcjonalną całość z punktu widzenia klienta (dalej: „kompleks”; kompleksem mogą być w praktyce różne skomplikowane i złożone, także wielkogabarytowe rzeczy, np. orurowanie wykorzystywane w instalacjach przemysłowych klienta i pełniące jednolite funkcje z technologicznego punktu widzenia). Do momentu, w którym klient nie otrzyma kompletu elementów składających się na kompleks nie nastąpi ostateczny odbiór kompleksu.

Z uwagi na charakter przedmiotu dostawy (tj. złożony charakter i gabaryty kompleksu), poszczególne elementy kompleksu będą transportowane do zakładu klienta w pewnym przedziale czasowym (nawet przez kilka miesięcy). Dla celów alokacji kosztów transportu i podziału funkcji między stronami kontraktu, w umowie strony będą opierać się na warunkach Incoterms 2010 (warunki typu „D”.), przy czym umowa będzie wprowadzała modyfikacje tych warunków z uwagi na charakter konkretnej dostawy.

W analizowanym przypadku:

1.  na Spółce będzie ciążyła odpowiedzialność gwarancyjna za cały wydany kompleks,
2.  dokumenty potwierdzające dostawę i wydanie kompleksu będą potwierdzać, że przedmiotem dostawy jest kompleks. W szczególności, protokół zdawczo-odbiorczy podpisany pomiędzy Spółką a Klientem dotyczyć będzie kompleksu jako całości.

Rozliczenia między stronami będą następować na podstawie faktur wystawianych przez Spółkę. Może wystąpić sytuacja, w której Spółka będzie otrzymywać płatności na poczet dostawy kompleksu przed tą dostawą. W takiej sytuacji będą wystawiane faktury dokumentujące otrzymane płatności (tzw. faktury zaliczkowe). Po wydaniu kompleksu klientowi wraz z dokumentacją techniczną, a także po odbiorze przez klienta kompleksu nastąpi ostateczne rozliczenie dostawy. Dopiero w tym momencie, zgodnie z kontraktem, cena za kompleks stanie się należna Spółce, a przysporzenie z tego tytułu będzie ostateczne i bezwarunkowe.

Postęp prac będzie monitorowany przez strony między innymi w ten sposób, że każdy transport elementów składających się na kompleks będzie wyceniony przez Spółkę na podstawie kosztu wytworzenia albo ceny nabycia. Nie zmienia to faktu, że cena za kompleks zostanie określona w umowie i to ona będzie podstawą do wystawienia ostatecznej faktury po dokonaniu wydania kompleksu klientowi.

Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do montażu komponentów w siedzibie klienta.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przychód należny z tytułu dostawy kompleksu powstanie, zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w dniu wydania kompleksu klientowi (czyli w momencie zakończenia ostatniego transportu elementów składających się na całość kompleksu), nie później niż w dniu wystawienia ostatecznej faktury dokumentującej dostawę?

Wnioskodawca stoi na stanowisku, zgodnie z którym przychód należny z tytułu dostawy kompleksu powstanie z dniem wydania kompleksu klientowi (czyli w dniu zakończenia ostatniego transportu elementów składających się na całość kompleksu), nie później niż w dniu wystawienia ostatecznej faktury dokumentującej dostawę.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „ustawa o pdop”), za przychody związane z działalnością gospodarczą uważa się także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane.

Z kolei, zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o pdop, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury lub
2.  uregulowania należności.

Ustawodawca, przewidział zatem trzy daty powstania przychodu należnego:

*   moment wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi,
*   dzień wystawienia faktury,
*   dzień uregulowania należności.

W celu udzielenia odpowiedzi na pytanie o moment osiągnięcia przez Spółkę przychodu należnego należy więc zdefiniować wyżej określone daty, w szczególności moment wydania rzeczy i odnieść je do przedstawionego stanu faktycznego (winno być: zdarzenia przyszłego).

Kluczowym z punktu widzenia analizowanego stanu faktycznego (winno być: zdarzeniu przyszłym) momentem powstania przychodu należnego jest dzień wydania rzeczy. W celu doprecyzowania tego pojęcia, zgodnie z powszechnie przyjętymi zasadami interpretacji, w pierwszej kolejności należy odwołać się do wykładni językowej. W wyroku NSA z dnia 5 listopada 2009 r. (II FSK 2194/08) Sąd podkreślił, że Zgodnie z przyjętą w judykaturze i doktrynie zasadą pierwszeństwa wykładni językowej w procesie wykładni prawa, należy w pierwszej kolejności opierać się na rezultatach wykładni językowej, a dopiero w przypadku dalszych wątpliwości lub w celu wzmocnienia wyniku wykładni językowej sięgać kolejno po wykładnię systemową lub funkcjonalną. W prawie podatkowym pogląd ten znajduje swoje oparcie w art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej z dnia 2 kwietnia 1997 r., w myśl którego, każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie.

Brak definicji legalnej pojęcia „wydanie” powoduje, że należy posiłkować się definicją słownikową. Słowo „wydać” oznacza „dać, przydzielić coś komuś” (Słownik Języka Polskiego, wydawnictwo PWN; http://sjp.pwn.pI/sjp/wydac:2538912.html). Zatem, wydanie rzeczy następuje w momencie, w którym druga strona rzecz posiada i może z niej korzystać. „Wydanie” w rozumieniu przepisu art. 12 ust 3a ustawy o pdop, nie oznacza więc przeniesienia własności; jest to pojęcie szersze niż samo przeniesienie praw rzeczowych. Chodzi tu o możliwość dysponowania rzeczą (nie chodzi przy tym o rozporządzanie w sensie prawnym), czyli o moment, w którym korzyści i ciężary związane z posiadaniem towaru przechodzą na kontrahenta (tak np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 16 grudnia 2008 r., sygn. ITPP2/443-809/08/EŁ, zgodnie z którą Z wydaniem towaru przez dostawcę łączy się istotny skutek dokonania sprzedaży towarów, polegający m.in. na przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem; podobnie skonkludował Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 19 września 2014 r., sygn. ILPB4/423-305/14-3/MC).

Zgodnie z art. 45 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.), rzeczami są tylko przedmioty materialne. Doktryna prawa cywilnego, doprecyzowuje rozumienie tego pojęcia: Przedmiotami materialnymi nazywa się według powszechnego zdania takie części przyrody, w stanie pierwotnym lub przetworzonym, które są wyodrębnione spośród innych (naturalnie lub sztucznie) w sposób umożliwiający samoistne ich traktowanie w stosunkach społecznych i gospodarczych, wyrażonych przez prawo rzeczowe, zobowiązaniowe i inne (Kodeks cywilny. Komentarz. Część ogólna, wyd. II, Wojciech Jan Katner, 18 kwietnia 2014 r.). W świetle tych przepisów, wszystko, co nie może samoistnie funkcjonować w świetle stosunków gospodarczych, nie jest rzeczą. Kompleks spełnia więc definicję rzeczy i jako taki stanowi wyodrębniony przedmiot obrotu.

Z punktu widzenia przepisu art. 12 ust 3a ustawy o pdop, kluczowe jest ustalenie momentu wydania kompleksu. W ocenie Spółki, nastąpi ono po dniu dostarczenia ostatniego transportu elementów kompleksu.

Z punktu widzenia odbiorcy kompleksu, poszczególne komponenty transportowane do zakładu klienta w trakcie realizacji kontraktu będą stanowić jedynie części składowe większej całości i dopiero po dostarczeniu ostatniego komponentu, zbiór ten uzyska przymiot jednorodnie funkcjonalnej rzeczy. W tym momencie zrealizuje się wola stron kontraktu, którą jest dostawa kompleksu jako takiego. Na Spółce - aż do zakończenia transportu wszystkich elementów kompleksu - będzie także ciążyć obowiązek utrzymania zabezpieczenia wykonania zobowiązań Spółki w trakcie realizacji kontraktu. Do momentu przekazania klientowi wszystkich elementów składających się na kompleks, klient nie będzie mógł w pełni władać rzeczą w sposób racjonalny gospodarczo (tj. kompleks nie będzie mógł pełnić swojej funkcji technologicznej). Oznacza to, że mimo sukcesywnego dostarczania do zakładu klienta poszczególnych elementów składających się na kompleks, nie można mówić o wydaniu kompleksu jako takiego.

Podsumowując, do wydania rzeczy, o którym mowa w art. 12 ust. 3a ustawy o pdop, dojdzie dopiero po dostarczeniu do klienta wszystkich elementów kompleksu. Wtedy więc najwcześniej dojdzie do osiągnięcia przez Spółkę przychodu należnego z tytułu analizowanej dostawy.

Powyższy wniosek jest potwierdzony dodatkowo przez konkluzję wypływającą z przepisu art. 12 ust. 3 ustawy o pdop.

Zgodnie z tym przepisem przychodem z działalności gospodarczej jest również przychód należny (choćby nie został faktycznie otrzymany). Przychodem w rozumieniu tego przepisu jest więc tylko takie przysporzenie, które powoduje wzrost wartości majątku w sposób definitywny i bezzwrotny. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 grudnia 2013 r. (sygn. akt II FSK 2849/11) stwierdził, że Wykładnia językowa ww. przepisów prowadzi do konkluzji, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe; do przychodów podatkowych podatnik winien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje co do zasady definitywny charakter tego przysporzenia w tym rozumieniu, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, a więc takie, którymi Spółka może rozporządzać jak właściciel.

W analizowanym stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym), Spółka osiągnie definitywne przysporzenie dopiero po dostarczeniu wszystkich elementów kompleksu. Będzie to zatem pierwszy moment, w którym zgodnie z kontraktem może nastąpić ostateczne rozliczenie między stronami. W konsekwencji, przed tym zdarzeniem, jakikolwiek przychód z kontraktu nie będzie stanowić dla Spółki przychodu należnego, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o pdop.

W tym miejscu należy podkreślić, że mogą wystąpić sytuacje, w których Spółka otrzyma płatności na poczet dostawy kompleksu przed momentem dostawy. W takich przypadkach Spółka będzie dokumentować otrzymane płatności za pomocą faktur (tzw. faktury zaliczkowe). Dopiero po dostarczeniu wszystkich elementów kompleksu Spółka będzie uprawniona do wystawienia faktury dokumentującej dostawę kompleksu (o ile wcześniej wystawione faktury dokumentujące płatności na poczet dostawy nie pokryły 100% ceny kompleksu).

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o pdop, do przychodów nie zalicza się wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostawy towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Jak wyżej wspomniano, w analizowanym stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym) mamy do czynienia z jedną dostawą kompleksu, którego wydanie nastąpi po dostarczeniu wszystkich jego elementów do zakładu klienta. Faktury zaliczkowe wystawiane przez Spółkę (w wysokości uzależnionej od wyceny poszczególnych elementów na potrzeby monitorowania postępów prac w ramach kontraktu) będą wystawiane przed datą dostawy kompleksu. Nie ma więc wątpliwości, że faktury te będą dokumentować należności na poczet dostawy, która będzie zrealizowana w jednym z kolejnych okresów sprawozdawczych. Kwoty wynikające z tych faktur zaliczkowych nie będą więc stanowić przychodu należnego w dacie wystawienia tych faktur.

Takie wnioski, wynikające bezpośrednio z przepisów prawa, potwierdza także doktryna. (\`(...)\`) Samo wystawienie faktury (np. z tytułu wpłaty zaliczki) w sytuacji, gdy nie wydano rzeczy (zbyto prawo majątkowe) czy też nie wykonano usługi, nie może powodować powstania obowiązku podatkowego w CIT. Podobnie otrzymanie zaliczki (przedpłaty) nie rodzi samoistnie obowiązku podatkowego. Tego typu świadczenia są wyłączone z przychodów zgodnie z postanowieniem art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT (Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, wyd. III, Dorota Jaszczak, Błażej Kuźniacki, Adam Mariański, Aneta Nowak, Michał Wilk, 1 luty 2014 r.). Podobnie uważa Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, w interpretacji podatkowej z 23 lutego 2015 r., IBPBI/2/423-1363/14/SD, stwierdzając że w opisanym we wniosku stanie faktycznym, stwierdzić należy, że otrzymanie zaliczki nie kreuje przychodu po stronie otrzymującego wpłatę, jeżeli zapłata/zaliczka dotyczy dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

Pomimo że przepisy o rachunkowości nie mają bezpośredniego wpływu na rozliczenia podatkowe, w celu dodatkowej ilustracji omawianego zagadnienia należy stwierdzić, że należności wynikające z wystawianych faktur dokumentujących zaliczki przed momentem dostawy kompleksu będą rozliczane przez Spółkę w księgach rachunkowych poprzez międzyokresowe rozliczenia przychodów. Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 330 ze zm), rozliczenia międzyokresowe przychodów, dokonywane z zachowaniem zasady ostrożności, obejmują w szczególności równowartość otrzymanych lub należnych od kontrahentów środków z tytułu świadczeń, których wykonanie nastąpi w następnych okresach sprawozdawczych.

Tak właśnie jest w sytuacji Spółki. Przyjęte w Spółce zasady rachunkowości nakazują nie rozpoznawać przychodów wynikających z wystawionych tzw. faktur zaliczkowych w dacie ich wystawienia - będą one przychodem Spółki dopiero w momencie zakończenia realizacji kontraktu, czyli - jak wyżej wspomniano - po dostarczeniu wszystkich elementów kompleksu. W tym więc zakresie rachunkowe ujęcie przychodu z kontraktu będzie pokrywać się z klasyfikacją na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych.

Podsumowując, zdaniem Spółki, zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o pdop, przychód należny z tytułu dostawy kompleksu powstanie w dacie wydania kompleksu klientowi, nie później niż w momencie wystawienia ostatecznej faktury dokumentującej dostawę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.