Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.1098.2020.2.EC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-06
Teza: Skutki podatkowe odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; dług-dług spadkowy; koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; pożyczka; pożyczka-spłata pożyczki
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 31 grudnia 2020 r. (data wpływu 31 grudnia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 31 marca 2021 r. (data wpływu 31 marca 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 grudnia 2020 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 24 marca 2021 r., nr 0113-KDIPT2-2.4011.1098.2020.1.EC, wezwano Wnioskodawczynię na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 24 marca 2021 r. (skutecznie doręczone w dniu 24 marca 2021 r.), zaś w dniu 31 marca 2021 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku z dnia 31 marca 2021 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W latach ok. 1987-1992 rodzice Wnioskodawczyni (A. i M. K.) wybudowali dom jednorodzinny, za środki pozyskane m.in. z kredytów i pożyczek. Na przestrzeni lat budynek generował koszty dla całej rodziny – ucierpiał w trakcie dwóch powodzi (w 1997 r. i w 2010 r.), co wymagało poniesienia sporych nakładów finansowych na usunięcie zniszczeń. W 2008 r. rodzice Wnioskodawczyni sądownie podzielili majątek na skutek separacji – mama Wnioskodawczyni zaciągnęła pożyczkę hipoteczną, żeby spłacić ojca Wnioskodawczyni. Jednak nie zdążyła spłacić tej pożyczki – umarła na raka na początku 2014 r. Po śmierci mamy, będąc w rozpaczliwej sytuacji finansowej (spłata pożyczki hipotecznej, depresja, bezrobocie, kończenie studiów), Wnioskodawczyni z rodzeństwem próbowała za wszelką cenę sprzedać dom, coraz bardziej obniżając cenę. Udało się to dopiero pod koniec 2016 r., za kwotę 250 000 zł. Dom był niezamieszkały przez dwa lata. Budynek był w złym stanie technicznym, kapitalnego remontu wymagał przeciekający w kilku miejscach dach. Kwotę 250 000 zł pomniejszyła spłata pożyczki hipotecznej – Wnioskodawczyni razem z rodzeństwem oddała bankowi kwotę 56 000 zł. Wnioskodawczyni nie rozumie dlaczego musi zapłacić podatek od sprzedaży nieruchomości, która była w Jej najbliższej rodzinie przez prawie 30 lat. Jeżeli ten podatek jest wymagalny Wnioskodawczyni prosi, żeby z uwagi na całą sytuację zostały umorzone odsetki karne (nie zostały naliczone odsetki karne), podatek nie był naliczony od kwoty, którą musiała z rodzeństwem spłacić bankowi. Ta pożyczka nie była zaciągnięta na to, żeby wykonać jakiś remont podwyższający wartość nieruchomości. Ona była zaciągnięta wyłącznie po to, żeby spłacić ojca Wnioskodawczyni, który odszedł od rodziny.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni nadmienia, że stwierdzenie nabycia spadku po mamie nastąpiło na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w … (I Wydział Cywilny) z dnia 12 listopada 2014 r. (sygn. akt ….), które uprawomocniło się dnia 4 grudnia 2014 r. W skład masy spadkowej wchodziła wyłącznie nieruchomość, tj. dom jednorodzinny. Spadek po zmarłej mamie nabyła Wnioskodawczyni, Jej siostra M. i Jej brat B., każde z nich po 1/3 części. Nie doszło do działu spadku/zniesienia współwłasności.

Przedmiotem odpłatnego zbycia była cała nieruchomość, z tym że każdy ze spadkobierców, będący właścicielem 1/3 udziałów zbył swój udział w tym samym momencie, tj. podczas sprzedaży na wolnym rynku. Sprzedaż nieruchomości nie nastąpiła w wykonywaniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W lipcu 2009 r. mama Wnioskodawczyni zaciągnęła pożyczkę hipoteczną, która w całości wykorzystana została na nabycie posiadanych przez ojca Wnioskodawczyni 1/2 udziałów w nieruchomości.

Pożyczka hipoteczna została zaciągnięta w …. (Oddział w …., Oddział Operacyjny w ….). Po śmierci mamy Wnioskodawczyni wraz z rodzeństwem nie zawarła z Bankiem ….. żadnego aneksu do umowy pożyczki. Spadkobiercy obawiali się, że bank nie będzie chciał zawrzeć z nimi porozumienia ze względu na brak zdolności kredytowej, zaciągnięte inne kredyty, bezrobocie, studia w trakcie kończenia i brak stałej pracy. Robili wszystko, żeby rata kredytu zawsze była zapłacona na czas, a nieruchomość była ubezpieczona. Bankowi dostarczyli akt zgonu mamy. Bank też nie wyszedł z propozycją uregulowania formalnego przepisania umowy pożyczki. Pożyczka hipoteczna udzielona mamie Wnioskodawczyni, po śmierci mamy stała się długiem spadkowym Wnioskodawczyni i Jej rodzeństwa. Pożyczka hipoteczna zabezpieczona była wpisem hipoteki do księgi wieczystej nieruchomości (…..). Brak podjęcia przez spadkobierców spłat pożyczki skutkowałby utratą odziedziczonej nieruchomości. Wnioskodawczyni wraz z rodzeństwem ponosiła solidarną odpowiedzialność za spłatę długu – spadkobiercy rozliczyli się finansowo między sobą, każde z nich finalnie spłaciło po 1/3 wysokości pożyczki (pozostałej do spłaty po śmierci mamy). Pożyczka spłacana była od lutego 2014 r. do grudnia 2016 r. Gdy spadkobiercy sprzedali nieruchomość na wolnym rynku, z uzyskanej kwoty sprzedaży spłacili w grudniu 2016 r. w całości zobowiązania wobec Banku …..

Wnioskodawczyni na własne cele mieszkaniowe wydała jedynie kwotę 2 383 zł, co udokumentowała przed Urzędem Skarbowym w …..

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

1.  Czy mając na uwadze obowiązujące przepisy art. 19 ust. 1 i art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, spłacona przez spadkobierców po śmierci mamy pożyczka hipoteczna, zaciągnięta przez mamę, jest ciężarem spadkowym (długiem spadkowym)?
2.  Czy Wnioskodawczyni wraz z rodzeństwem powinna być zwolniona od zapłaty podatku za kwotę długu spadkowego?

Zdaniem Wnioskodawczyni (doprecyzowanym w uzupełnieniu wniosku), nie rozumie Ona dlaczego musi zapłacić podatek od sprzedaży nieruchomości, która była w Jej najbliższej rodzinie przez prawie 30 lat. Jeżeli naprawdę ten podatek jest wymagalny w tym przypadku, Wnioskodawczyni prosi żeby z uwagi na całą sytuację zostały umorzone odsetki karne (nie zostały naliczone odsetki karne), podatek nie został naliczony od kwoty, którą Wnioskodawczyni wraz z rodzeństwem musiała spłacić bankowi. Ta pożyczka nie była zaciągnięta na to, żeby wykonać jakiś remont podwyższający wartość nieruchomości. Ona była zaciągnięta wyłącznie po to, żeby spłacić ojca Wnioskodawczyni, który odszedł od rodziny Wnioskodawczyni.

W oparciu o art. 19 ust. 1 i art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, Wnioskodawczyni uważa, że środki pieniężne wpłacone przez Nią i rodzeństwo po śmierci mamy, na poczet spłaty pożyczki hipotecznej, były w całości ciężarem spadkowym/długiem spadkowym i nie powinna zostać obciążona podatkiem dochodowym od wpłaconych przez spadkobierców kwot na spłatę pożyczki hipotecznej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment nabycia nieruchomości (prawa).

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że w latach ok. 1987-1992 rodzice Wnioskodawczyni wybudowali dom jednorodzinny, za środki pozyskane m.in. z kredytów i pożyczek. Na przestrzeni lat budynek generował koszty dla całej rodziny, ucierpiał w trakcie dwóch powodzi, co wymagało poniesienia sporych nakładów finansowych na usunięcie zniszczeń. W 2008 r. rodzice Wnioskodawczyni sądownie podzielili majątek na skutek separacji. Mama Wnioskodawczyni zaciągnęła pożyczkę hipoteczną, żeby spłacić ojca Wnioskodawczyni. Jednak nie zdążyła spłacić tej pożyczki, zmarła na początku 2014 r. Stwierdzenie nabycia spadku po mamie nastąpiło na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 12 listopada 2014 r., które uprawomocniło się dnia 4 grudnia 2014 r. W skład masy spadkowej wchodziła wyłącznie nieruchomość, tj. dom jednorodzinny. Spadek po zmarłej mamie nabyła Wnioskodawczyni wraz z dwójką rodzeństwa, każde po 1/3 części. Nie było przeprowadzonego działu spadku/zniesienia współwłasności. Po śmierci mamy, będąc w rozpaczliwej sytuacji finansowej (spłata pożyczki hipotecznej, depresja, bezrobocie, kończenie studiów), Wnioskodawczyni z rodzeństwem próbowała sprzedać dom, coraz bardziej obniżając cenę. Udało się to dopiero pod koniec 2016 r., za kwotę 250 000 zł. Sprzedaż nieruchomości nie nastąpiła w wykonywaniu działalności gospodarczej. Dom był niezamieszkały przez dwa lata. Budynek był w złym stanie technicznym, kapitalnego remontu wymagał przeciekający w kilku miejscach dach. Kwotę 250 000 zł pomniejszyła spłata pożyczki hipotecznej – Wnioskodawczyni razem z rodzeństwem oddała bankowi kwotę 56 000 zł. Wnioskodawczyni wraz z rodzeństwem nie zawarła z bankiem żadnego aneksu do umowy pożyczki. Bank też nie wyszedł z propozycją uregulowania formalnego - przepisania umowy pożyczki. Pożyczka hipoteczna udzielona mamie Wnioskodawczyni, po śmierci mamy, stała się długiem spadkowym Wnioskodawczyni i Jej rodzeństwa. Brak podjęcia przez spadkobierców spłat pożyczki skutkowałby utratą odziedziczonej nieruchomości. Wnioskodawczyni wraz z rodzeństwem ponosiła solidarną odpowiedzialność za spłatę długu. Spadkobiercy rozliczyli się finansowo między sobą, każde z nich finalnie spłaciło po 1/3 wysokości pożyczki (pozostałej do spłaty po śmierci mamy). Pożyczka spłacana była od lutego 2014 r. do grudnia 2016 r. Wnioskodawczyni na własne cele mieszkaniowe wydała jedynie kwotę 2 383 zł, co zostało przez Nią udokumentowane przed Urzędem Skarbowym.

Stosownie do art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, z późn. zm.), prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. W myśl art. 924 i art. 925 ustawy Kodeks cywilny, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a moment śmierci spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia (art. 1025 Kodeksu cywilnego). Tak więc dniem nabycia spadku przez Wnioskodawczynię jest data śmierci spadkodawczyni (mamy Wnioskodawczyni).

Dokonując oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego należy uznać, że przychód z dokonanej sprzedaży udziału w nieruchomości w 2016 r., nabytego w 2014 r. w drodze spadku po zmarłej mamie, podlega opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż sprzedaż nastąpiła przed upływem pięcioletniego okresu wynikającego z ustawy podatkowej.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do treści art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W myśl art. 30e ust. 4 ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W świetle art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena określona w umowie, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za ww. koszty uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Do wydatków takich można zaliczyć przykładowo koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie, koszty biura pośrednictwa obrotu nieruchomościami, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, koszty i opłaty sądowe, koszt uzyskania wypisu z ksiąg wieczystych itp. Koszty te – jako koszty odpłatnego zbycia – pomniejszają przychód. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć zatem związek przyczynowo-skutkowy.

Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 6c powołanej ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

W myśl art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość ww. nakładów, stosownie do art. 22 ust. 6e tej ustawy, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Koszt nabycia, co do zasady, określa notarialna umowa sprzedaży, na podstawie której podatnik staje się właścicielem nieruchomości. Kosztem nabycia bez wątpienia jest cena, jaką zapłacił nabywca zbywcy za nieruchomość niezależnie od tego czy nabycie to było sfinansowane kredytem bankowym, czy też środki na nabycie pochodzą z oszczędności nabywcy.

Natomiast wydatki związane z kredytem (pożyczką) zaciągniętym na poczet nabycia nieruchomości przez nabywcę nie stanowią kosztów nabycia tej nieruchomości. Są to bowiem wydatki związane jedynie z pozyskaniem środków pieniężnych na nabycie nieruchomości, których nie sposób utożsamiać z wydatkami poniesionymi na jej nabycie, a to uniemożliwia zakwalifikowanie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Wydatki te wynikają wyłącznie z faktu nabycia przez nabywcę nieruchomości za środki z kredytu (pożyczki). Nie są to zatem w żadnym wypadku koszty nabycia tej nieruchomości, tylko koszty na jakie podatnik godzi się w momencie zwierania umowy o kredyt, w celu pozyskania środków na jej nabycie.

Zatem, brak jest podstaw prawnych, aby kwotę pożyczki zaciągniętej przez spadkodawczynię – mamę Wnioskodawczyni, a spłaconą przez Wnioskodawczynię jako spadkobierczynię, stosownie do Jej udziału w spadku, można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży ww. udziału w nieruchomości. Długi obciążające nieruchomość nie stanowią żadnej z kategorii wskazanych w art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc nie mogą zostać uwzględnione przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym w przypadku sprzedaży nieruchomości (udziału w nieruchomości) nabytej w drodze spadku. Spłata wierzycieli nie jest nakładem zwiększającym wartość nieruchomości. Obowiązek spłaty wierzycieli jest zobowiązaniem spadkobiercy na skutek przyjęcia spadku, które musi uregulować, co wynika z ustawy Kodeks cywilny.

Spłata zobowiązań finansowych ani długów nie jest również kosztem odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wydatek ten nie stanowi w rozumieniu ustawy kosztu niezbędnego w celu sprzedaży nieruchomości. Nie jest to bowiem koszt odpłatnego zbycia nieruchomości, ale spłata zobowiązań wobec banku, które musiałyby zostać spłacone nawet gdyby nie doszło do sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Tym samym fakt, że Wnioskodawczyni uregulowała ciążące na nieruchomości obciążenia wobec banku nie może pomniejszać przychodu poprzez zaliczenie tej spłaty do kosztów odpłatnego zbycia.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2019 r., poz. 1813, z późn. zm.), podatkowi od spadków i darowizn, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru.

Zauważyć należy, że długi spadkowe jakkolwiek wpływają na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, pozostają bez wpływu na ustalenie tej podstawy w podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania w związku z przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości nie zawiera tożsamych przepisów, regulujących podstawę opodatkowania przy nabyciu składników majątkowych w drodze spadku, podlegających opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, w szczególności nie odsyła do stosowania przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn w zakresie określenia czystej wartości przedmiotu odpłatnego zbycia.

W świetle powyższego, długi obciążające masę spadkową nie mogą zostać uwzględnione przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w przypadku sprzedaży udziału w nieruchomości nabytego w drodze spadku.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Podkreślić należy, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego. Tym samym, aby dochód z tytułu sprzedaży mieszkania był w całości zwolniony z podatku dochodowego, cały przychód ze zbycia musi być wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy.

Stosownie do treści art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego,–położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,
2.  wydatki poniesione na:
    1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
    2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
    3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)–w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Należy zauważyć, że wszelkiego rodzaju ulgi czy zwolnienia są odstępstwem od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania i są w sposób szczegółowy uregulowane w przepisach materialnego prawa podatkowego. Są one przywilejami, z których podatnik ma prawo, a nie obowiązek skorzystania. Zatem, oceniając ciążące na nim obowiązki wynikające z zastosowania danej ulgi czy zwolnienia podatkowego należy dokonać ścisłej, literalnej wykładni przepisu regulującego daną ulgę czy zwolnienie. Powyższe przepisy jako normy wprowadzające zwolnienie podatkowe należy interpretować ściśle i niedopuszczalna jest w tym przypadku wykładnia rozszerzająca.

Odnosząc przedstawione powyżej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że powołany powyżej przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wiąże skutki prawne w postaci zwolnienia dochodu od podatku z faktem przeznaczenia - w warunkach określonych w ustawie - uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych przychodu wyłącznie na cele wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ww. ustawy.

Jednym z tych celów jest wskazana w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ww. ustawy spłata kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw. Przy czym należy podkreślić, że z treści art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jasno wynika, że kredyt (pożyczka), na którego spłatę został przeznaczony przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości musi być nie tylko kredytem zaciągniętym na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ust. 1 ww. ustawy, ale również kredytem zaciągniętym przez podatnika, a więc przez osobę, która uzyskuje przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i u której powstaje zobowiązanie podatkowe z tego tytułu.

Z treści analizowanych przepisów jednoznacznie zatem wynika, że ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy mają prawo korzystać m.in. podatnicy, którzy przeznaczyli przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy na spłatę zaciągniętego przez siebie kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki).

Tymczasem z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni dokonała sprzedaży udziału w nieruchomości, który nabyła w drodze spadku po zmarłej mamie oraz spłaciła pożyczkę zaciągniętą przez spadkodawczynię, tj. mamę Wnioskodawczyni.

Należy zauważyć, że w dniu śmierci spadkodawczyni zaciągnięte przez nią zobowiązanie (pożyczka) z mocy prawa stało się długiem spadkowym, do spłaty którego zobligowana została m.in. Wnioskodawczyni – spadkobierczyni przyjmująca spadek. Wnioskodawczyni spłacając tą pożyczkę dokonała zatem spłaty długu spadkowego wynikającego ze zobowiązania zaciągniętego przez zmarłą mamę. Wnioskodawczyni przyjmując spadek przejęła w postaci długu spadkowego obowiązki dłużnika (mamy), co jest konsekwencją art. 922 Kodeksu cywilnego, który stanowi, że niespłacone świadczenie zaciągnięte przez spadkodawcę stanowi dług spadkowy. Należy zaznaczyć, że spłata takiego zadłużenia ciążyłaby na Wnioskodawczyni bez względu na to czy sprzedałaby udział w nieruchomości, czy też nie.

Przepis art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazuje, że ze zwolnienia może korzystać przychód przeznaczony na spłatę długu spadkowego wynikającego z kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez inne podmioty niż podatnik. Tym samym zastosowanie zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy nie jest możliwe. W związku z powyższym oznacza to, że dochód z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości nie podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z treści przepisu art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika wprost, że za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe uważa się wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, na cele określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy. Oznacza to, że zarówno czynność zaciągnięcia kredytu (pożyczki), jak i uzyskanie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości musi dotyczyć tego samego podatnika.

Prawidłowość powyższej wykładni przepisów w odniesieniu do przedmiotowego stanu faktycznego potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 lutego 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1278/15, w którym Sąd stwierdził, że: „Sąd podziela zatem stanowisko Ministra Finansów, że skarżąca nie zaciągnęła kredytu. Wydatkowanie przez skarżącą środków pochodzących ze zbycia przedmiotowej nieruchomości w dniu 21 października 2014 r. - nabytej w drodze dziedziczenia, nie daje podstaw prawnych do skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Uprawnienie do skorzystania z takiej ulgi przysługiwałoby jedynie podatnikowi, który zaciągnął kredyt przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu w przedstawionym stanie faktycznym takie uprawnienie mogłoby zatem objąć jedynie spadkodawcę, natomiast nie obejmie ono skarżącej chcącej skorzystać z ulgi mieszkaniowej przy sprzedaży nieruchomości, którą wcześniej nabyła w drodze dziedziczenia.”

W konsekwencji, dochód uzyskany przez Wnioskodawczynię z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie, podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Spłata pożyczki zaciągniętej przez spadkodawczynię (mamę Wnioskodawczyni), dokonana przez Wnioskodawczynię, jako spadkobierczynię, stosownie do Jej udziału w spadku, nie stanowi kosztów odpłatnego zbycia określonych w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem, wydatki poniesione na spłatę ww. pożyczki nie mogą obniżać podstawy obliczenia podatku ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości.

Dochód ze sprzedaży przez Wnioskodawczynię udziału w nieruchomości nie podlega także zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ spłata pożyczki zaciągniętej przez mamę Wnioskodawczyni nie stanowi wydatku na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawczyni, określone w art. 21 ust. 25 pkt 2 tej ustawy.

Końcowo wskazać należy, że niniejsza interpretacja indywidualna stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawczyni wyłącznie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, gdyż w ten sposób Wnioskodawczyni określiła rodzaj sprawy w złożonym wniosku o wydanie interpretacji, natomiast nie stanowi rozstrzygnięcia w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego na gruncie przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) jest sam przepis prawa.

Interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z treści art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W związku z tym, interpretacje te wywierają skutki prawne jedynie w stosunku do tego podmiotu, do którego są skierowane. Zatem, niniejsza interpretacja indywidualna jest wiążąca dla Wnioskodawczyni jako osoby występującej z wnioskiem, natomiast nie wywołuje skutków prawnych dla pozostałych współwłaścicieli nieruchomości (spadkobierców).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Nadmienić należy, że stosownie do treści art. 14f § 2b pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa, opłata za wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podlega zwrotowi wyłącznie w przypadku uiszczenia jej w kwocie wyższej od należnej – w odpowiedniej części.

W związku z tym, Organ podatkowy wskazuje, że opłata od wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w wysokości 10 zł, stanowiąca część opłaty uiszczonej w łącznej kwocie 50 zł na konto Krajowej Informacji Skarbowej, stanowi opłatę nienależną i zostanie zwrócona na wskazany we wniosku numer rachunku bankowego, w terminie określonym w art. 14f § 2a ustawy Ordynacja podatkowa.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …., ul. ….., ….., za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.