Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4012.449.2018.2.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-31
Teza: - Opodatkowanie podatkiem VAT aportu udziałów w prawie własności działki nr 162/1; - Opodatkowanie podatkiem VAT aportu prawa własności działki nr 167/13, 168/4 i 272/4.
Słowa kluczowe: grunty; grunty-grunt niezabudowany; podatnik; udział
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 sierpnia 2018 r. (data wpływu 28 sierpnia 2018 r.), uzupełnionym pismami z dnia 3 października 2018 r. i 20 grudnia 2018 r. (data wpływu 9 października i 27 grudnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania podatkiem VAT aportu udziałów w prawie własności działki nr 162/1 – **jest nieprawidłowe;**
*   opodatkowania podatkiem VAT aportu prawa własności działki nr 167/13, 168/4 i 272/4 – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT aportu udziałów w prawie własności działki nr 162/1 oraz prawa własności działki nr 167/13, 168/4 i 272/4. Dnia 9 października i 27 grudnia 2018 r. wniosek uzupełniono o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą X, której zgodnie z CEIDG przeważającą działalnością są usługi doradztwa w zakresie działalności gospodarczej i zarządzania (kod PKD 70.22.Z). Wnioskodawca jest zarejestrowany, jako czynny podatnik podatku VAT z tytułu prowadzenia tej działalności. Rejestracja na podatek VAT miała miejsce w związku z działalnością gospodarczą w zakresie prowadzenia usług nie związanych z obrotem nieruchomościami.

Wnioskodawca jest także wspólnikiem (komandytariuszem) spółki komandytowej „A” Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. (dalej: „Spółka”) zarejestrowanej, jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja i sprzedaż pozostałych wyrobów tekstylnych - głównie pościeli wełnianej i materacy. Spółka nie prowadziła działalności związanej z obrotem nieruchomościami.

Spółka nabyła prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej, oznaczonej jako działka nr 162/1 o pow. 1,5800 ha, dla której jest prowadzona księga wieczysta KW (…). Na podstawie decyzji Starosty z dnia 28 marca 2013 r., prawo użytkowania wieczystego działki nr 162/1 zostało przekształcone w prawo własności. Działka o nr 162/1 została zaliczona przez Spółkę do środków trwałych i wprowadzona do ewidencji środków trwałych, zgodnie z wymogami przepisów rachunkowych i podatkowych. Spółka nie odliczyła żadnego podatku VAT z tytułu nabycia, ulepszenia działki nr 162/1 lub jej części składowych. Działka została wyłączona z produkcji rolnej na podstawie decyzji Starosty z dnia 13 listopada 2017 r. (tzw. odrolnienie). Przedmiotowa działka gruntowa nie była w jakikolwiek sposób wykorzystywana przez Spółkę do prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z tym Wnioskodawca oraz pozostali dwaj wspólnicy Spółki – komandytariusz i komplementariusz – wycofali działkę nr 162/1 z ewidencji środków trwałych Spółki i nieodpłatnie przenieśli prawo własności tej działki na cele osobiste wspólników do ich majątków prywatnych (odrębnych), proporcjonalnie do udziałów, w jakich wspólnicy uczestniczą w majątku Spółki (udziałów kapitałowych) oraz w zyskach Spółki. W efekcie wspólnicy nabyli udziały we własności wycofanej działki gruntowej, których wysokość odpowiada ich udziałom w majątku (udziałom kapitałowym) i w zyskach Spółki i wynoszą odpowiednio: Wnioskodawcy – 94%, natomiast dwóch pozostałych wspólników – 5% i 1%. Nieodpłatne przekazanie przez Spółkę składnika majątku – niezabudowanej działki nr 162/1 na rzecz wspólników Spółki – nie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT na gruncie art. 7 ust. 2 UPTU, jako odpłatna dostawa towarów, gdyż Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia tej działki, ani jej części składowych (co zostało potwierdzone w drodze indywidualnej interpretacji podatkowej).

Wnioskodawca jest również właścicielem działek gruntowych sąsiadujących z działką nr 162/1, oznaczonych w ewidencji gruntów, jako działki o numerach: 167/13, 168/4 i 272/4 o pow. 0,7100 ha, dla których jest prowadzona księga wieczysta KW (…) oraz 162/1 o pow. 1,5992 ha, dla której jest prowadzona księga wieczysta KW (…) (dalej: „Działki nr 167/13, 168/4 i 272/4”). Działki nr 167/13, 168/4 i 272/4 zostały przez niego nabyte do majątku prywatnego na podstawie umowy sprzedaży zawartej w roku 1996. Działki te zostały wyłączone z produkcji rolnej na podstawie decyzji Starosty z dnia 14 listopada 2017 r. (tzw. odrolnienie).

Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego działka nr 162/1 jest oznaczona symbolem UT - grunty pod zabudowę usług turystycznych z możliwością lokalizacji usług towarzyszących (usług gastronomii, handlu, sportu i rekreacji, rehabilitacyjnych i zdrowotnych i innych), a działki nr 167/13, 168/4 i 272/4 symbolem KP – tereny parkingów. Wnioskodawca zamierza wnieść 94% udziałów w działce nr 162/1 oraz prawo własności 3 sąsiednich działek gruntowych o nr: 167/13, 168/4 i 272/4 nabytych w ramach majątku prywatnego, jako wkład komandytariusza do spółki komandytowej B spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. (dalej: „B”), w której jest wspólnikiem (komandytariuszem). Spółka komandytowa B jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku VAT z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej. Głównym przedmiotem działalności B są roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych i realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. B zamierza nabyć prawo własności działki nr 162/1 oraz działek nr 167/13, 168/4 i 272/4. Nieruchomości te zostaną wykorzystane przez B do realizacji inwestycji w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, polegającej na wybudowaniu zespołu budynków usług turystycznych z lokalami apartamentowymi i lokalami użytkowymi (usługowymi, pomieszczeniami przynależnymi do lokali, garaży, hali garażowych, pomieszczeń technicznych etc.) oraz dodatkową powierzchnią wspólną wraz z niezbędną infrastrukturą, a następnie sprzedaż tych lokali indywidualnym klientom.

Spółka B zawarła w dniu 14 czerwca 2017 r. przedwstępne warunkowe umowy sprzedaży działek nr 162/1 oraz nr 167/13, 168/4 i 272/4 ze Spółką i Wnioskodawcą, na podstawie których została uprawniona do ograniczonego ich korzystania – w zakresie niezbędnym do przygotowania ww. inwestycji, w tym czynienia na działce nakładów związanych z realizacją inwestycji, wystąpieniem z wnioskiem o wydanie decyzji i zatwierdzenie projektu budowlanego oraz udzielenia pozwolenia na budowę Inwestycji, wystąpienie do wydania decyzji środowiskowej.

Wnioskodawca nie dokonywał i nie zamierza dokonywać na działkach nr 162/1 oraz nr 167/13, 168/4 i 272/4 żadnych wydatków inwestycyjnych, modyfikacji, ulepszeń czy zmian etc. Działki nie były i nie będą przez niego wykorzystywane na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej od chwili nabycia do majątku odrębnego do momentu planowanego zbycia przez Wnioskodawcę. Nie zostaną zaliczone do środków trwałych i nie będą wprowadzone do ewidencji środków trwałych. Wnioskodawca nie prowadzi aktywności w przedmiocie zbycia tych działek porównywalnych do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, w szczególności nie nastąpił podział gruntu, jego ogrodzenie, zamieszczanie ofert o jego sprzedaży, bądź inne czynności zmierzające w kierunku zwiększania jego wartości czy też zbycia.

Dnia 9 października 2018 r. wniosek uzupełniono o doprecyzowanie opisu sprawy wskazując, że:

1.  Z tytułu nabycia działek gruntu niezabudowanego nr 167/13, 168/4 272/4 Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego.
2.  Wnioskodawca nabył w roku 1996 działki nr 167/13, 168/4 i 272/4 z zamiarem zagospodarowania ich na cele osobiste – zamierzał w przyszłości wybudować na tych działkach dom wakacyjny nad morzem dla swojej rodziny. Jednak w chwili obecnej nie jest to możliwe ze względu na zapis w MPZP (Miejscowym Planie Zagospodarowania Przestrzennego), w którym działki oznaczone są symbolem KP – tereny parkingów.
3.  Wyłączenie z produkcji (odrolnienie) działek nr 167/13, 168/4 oraz 272/4 na podstawie decyzji Starosty z dnia 14 listopada 2017 r. nastąpiło na wniosek Wnioskodawcy – jako właściciela tych działek.
4.  Działki opisane we wniosku nie były przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub użyczenia. Jedyna umowa dotycząca tych działek, jaka została zawarta to umowa przedwstępna sprzedaży działek ze Spółką B Sp. z o.o. sp.k., która miała charakter nieodpłatny.
5.  1.  Umowa nie upoważniała Spółki B Sp. z o.o. sp.k. do wystąpienia w imieniu Wnioskodawcy o podział działek nr 162/1 oraz nr 167/13, 168/4 i 272/4 na kolejne nieruchomości.
    2.  Umowa nie upoważniała Spółki B Sp. z o.o. sp.k. do wystąpienia w imieniu Wnioskodawcy o przyłącza do sieci wodnej, gazowej lub elektrycznej. Umowa upoważniała Spółkę B Sp. z o.o. sp.k. do występowania we własnym imieniu i na własny koszt o warunki techniczne przyłączenia do tych infrastruktury technicznej w celu realizacji planowanej przez Spółkę Inwestycji.
    3.  Umowa nie upoważniała Spółki B Sp. z o.o. sp.k. do wystąpienia w imieniu Wnioskodawcy o wykonanie na rachunek Wnioskodawcy uzbrojenia terenu.
    4.  Umowa nie upoważniała Spółki B Sp. z o.o. sp.k. do wystąpienia w imieniu Wnioskodawcy i podjęcia innych działań zmierzających do zwiększenia wartości, bądź atrakcyjności działek gruntu lub marketingowych. Umowa upoważniała Spółkę B Sp. z o.o. sp.k. do dysponowania działkami na cele budowlane związane z realizacją Inwestycji – dokonywania pomiarów, badań chemicznych lub geotechnicznych gruntu i innych czynności związanych z przygotowaniem Inwestycji i uzyskaniem wszelkich rozstrzygnięć administracyjnych niezbędnych do przygotowania i późniejszej realizacji Inwestycji przez Spółkę (np. decyzji o pozwoleniu na budowę, decyzji o zgodzie na wycinkę i posadzenie drzew), we własnym imieniu i na własny koszt, nie w imieniu Wnioskodawcy. Celem działań Spółki B Sp. z o.o. sp.k. nie jest zwiększenie wartości, bądź atrakcyjności działek gruntu lub marketingowych, lecz przygotowanie do realizacji planowanej Inwestycji. Podejmowanie takich działań nie było również zamiarem Wnioskodawcy, gdyż w zawartej umowie przedwstępnej na zakup działek zobowiązał się do sprzedaży tych działek na rzecz Spółki B Sp. z o.o. sp.k. po ustalonej cenie, a ewentualny wzrost wartości lub atrakcyjności działek pozostawał więc bez wpływu na tą cenę.

Z kolei dnia 27 grudnia 2018 r. Zainteresowany doprecyzował opis sprawy wskazując, że:

Pytanie organu

1.  Czy w ramach umowy przedwstępnej Spółka komandytowa A Sp. z o.o. udzieliła nabywcy Spółce komandytowej B Sp. z o.o. jakichkolwiek pełnomocnictw? Jeżeli tak, to należy szczegółowo wskazać jakich? W ramach warunkowej przedwstępnej umowy sprzedaży spółka komandytowa A Sp. z o.o. sp. k. nie udzieliła spółce B Sp. z o.o. sp. k. żadnych pełnomocnictw do działania w jej imieniu i na jej rzecz. Na podstawie ww. umowy przedwstępnej B Sp. z o.o. sp. k. uzyskała tytuł prawny do dysponowania nieruchomością na cele budowlane związane z realizacją inwestycji, w rozumieniu art. 3 pkt 11 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane, z prawem substytucji. Udzielone prawo do dysponowania nieruchomością na cele budowlane, obejmowało upoważnienie do dokonywania przez B Sp. z o.o. sp.k. działającą w własnym imieniu i na swoją rzecz wszelkich czynności dotyczących nieruchomości niezbędnych do przygotowania i realizacji inwestycji. A Sp. z o.o. sp. k. zobowiązała się wydawać B Sp. z o.o. sp. k. na jej żądanie osobne pisemne oświadczenia potwierdzające udzielenie powyższych praw do nieruchomości jeżeli wymagać tego będą przepisy prawa, organy administracji, dostawcy mediów etc. oraz udzielić osobnych zgód na podejmowanie przez B Sp. z o.o. sp. k. dokonującą we własnym imieniu i na własny koszt czynności dotyczących nieruchomości niezbędnych do przygotowania i realizacji inwestycji.
2.  Czy od momentu przekazania udziałów Wnioskodawcy do momentu sprzedaży nabywca Spółka komandytowa B Sp. z o.o. dokonała/dokona innych nakładów na opisane we wniosku działki gruntu niż opisane w piśmie z dnia 3 października 2018 r.? Jeżeli tak, to należy wskazać jakie to są/były nakłady? Od momentu przekazania udziałów Wnioskodawcy do momentu sprzedaży spółka B Sp. z o.o. sp.k. kontynuowała dokonywanie nakładów (czynności i prac) na projekt budowlany rozpoczętych po podpisaniu warunkowej przedwstępnej umowy sprzedaży, które zostały wskazane poniżej:
    1.  pomiary geotechniczne gruntu,
    2.  badania oddziaływania inwestycji na środowisko,
    3.  zamówienie projektu architektonicznego zespołu budynków usług turystycznych wraz z lokalami apartamentowymi (mieszkaniami),
    4.  uporządkowanie terenu - zleciła usunięcie krzewów oraz drzew, które można było usunąć bez pozwolenia na wycinkę,
    5.  uzyskanie pozwolenie na budowę zespołu budynków usług turystycznych wraz z lokalami apartamentowymi.
    6.  inne niezbędne czynności w celu uzyskania pozwolenia na budowę (np. zamawiała mapy i dokumentację geodezyjną, zlecała analizy i badania nieruchomości itp.)Spółka B Sp. z o.o. sp.k. dokonała uporządkowania terenu (zleciła na wycinkę małych drzew i krzewów pod nadzorem dendrologa).
3.  Czy nabywca działek dokonując prac realizował je na podstawie zgody Wnioskodawcy (np. pełnomocnictwa, ustnej zgody)? Wnioskodawca nie udzielił spółce B Sp. z o.o. sp.k. zgody ani pełnomocnictwa na dokonywanie opisanych w pkt 2 prac/nakładów. Nabywca działek - B Sp. z o.o. sp.k. realizowała te prace we własnym imieniu i na własną rzecz, w celu przygotowania i realizacji planowanej inwestycji na podstawie warunkowej umowy przedwstępnej zawartej z A Sp. z o.o. sp. k. oraz oświadczenia A Sp. z o.o. sp. k. potwierdzającego udzielenie w tej umowie prawa do dysponowania nieruchomością. Na podstawie w/w umowy przedwstępnej spółka B Sp. z o.o. sp. k. miała prawo dokonywać na nieruchomości pomiarów, wykonywać badania chemiczne lub geotechniczne gruntu i inne czynności związane z przygotowaniem inwestycji i uzyskaniem wszelkich rozstrzygnięć administracyjnych niezbędnych do przygotowania i realizacji inwestycji, w tym podejmować we własnym imieniu wszelkie czynności i składać oświadczenia, wnioski, pisma konieczne i wymagane do uzyskania wszelkich niezbędnych decyzji (w tym: decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach, decyzji o pozwoleniu na budowę, decyzji o lokalizacji zjazdów, decyzji o zgodzie na wycinkę i przesadzenie drzew i krzewów oraz wszelkich innych decyzji wymaganych w procesie inwestycyjnym), postanowień administracyjnych, zezwoleń, uzgodnień, zgód i warunków (w tym: warunków technicznych przyłączenia do infrastruktury technicznej i przebudowy infrastruktury technicznej), niezbędnych do pozyskania w procesie inwestycyjnym zmierzającym do wybudowania na przedmiotowej nieruchomości inwestycji. Udzielone B Sp. z o.o. sp. k. prawo do dysponowania nieruchomością na cele budowlane obejmowało upoważnienie do dokonywania wszelkich uzgodnień niezbędnych do wyposażenia nieruchomości w media i inną infrastrukturę potrzebną do realizacji inwestycji, w tym w celu dokonywania wszelkich uzgodnień związanych z zapewnieniem nieruchomości dostępu do drogi publicznej. Spółka B Sp. z o.o. sp.k. ponosiła odpowiedzialność za wszelkie działania i zaniechania osób, którymi posługiwała się w celu wykonywania opisanych powyżej czynności oraz była obciążana w całości wszelkimi kosztami tych działań. Wnioskodawca nie był stroną umowy przedwstępnej, tylko A Sp. z o.o. sp. k. jako ówczesny właściciel tej nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy planowane przez Wnioskodawcę wniesienie jako wkładu komandytariusza 94% udziałów w prawie własności działki o nr: 162/1 do Spółki B, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów z art. 5 ust. 1 pkt 1 UPTU?
2.  Czy planowane przez Wnioskodawcę wniesienie jako wkładu komandytariusza prawa własności działek gruntowych o nr: 167/13, 168/4 i 272/4 Spółki B, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów z art. 5 ust. 1 pkt 1 UPTU?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1 i 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, planowane przez niego wniesienie jako wkładu komandytariusza otrzymanych 94% udziałów w działce nr 162/1 na rzecz spółki komandytowej B nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż nie zostanie dokonane w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy, o której mowa w art. 15 ust. 2 UPTU, ale z majątku prywatnego, a sam Wnioskodawca w odniesieniu do tego wniesienia nie będzie działał, jako podatnik podatku VAT określony w art. 15 ust. 2 UPTU.

Zdaniem Wnioskodawcy, planowane wniesienie jako wkładu komandytariusza prawa własności działek gruntowych o nr: 167/13, 168/4 i 272/4, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż nie zostanie dokonane w ramach działalności gospodarczej podatnika, o której mowa w art. 15 ust. 2 UPTU, ale z majątku prywatnego, a sam Wnioskodawca w odniesieniu do tego wniesienia nie będzie działał, jako podatnik podatku VAT określony w art. 15 ust. 2 UPTU.

W świetle przepisów UPTU, stanowiskiem doktryny i orzecznictwa sądów administracyjnych, warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem VAT jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze, czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Po drugie – musi być dokonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 UPTU, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Towarami są rzeczy oraz ich części oraz wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6). Za towary UPTU uznaje się również nieruchomości, w tym budynki i budowle lub ich części, a także grunty. Przez dostawę towarów, w tym gruntów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 UPTU).

W zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego (rzeczowego) na utworzenie lub powiększenie majątku spółki osobowej, wspólnik otrzymuje ogół praw i obowiązków w spółce, w tym prawo do udziału w jej zyskach i majątku. Wniesienie wkładu wiąże się z przeniesieniem na spółkę wszelkich praw do przedmiotu wkładu, a więc także prawa do rozporządzania przedmiotem wkładu jak właściciel (prawa własności).

Spełnia również przymiot odpłatności, istnieje, bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą aportu, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie prawa do udziału w majątku i zysku spółki osobowej lub udziałów/akcji w spółce kapitałowej. Wniesienie wkładu w postaci nieruchomości lub udziału w nieruchomości do spółki komandytowej stanowi zatem odpłatną dostawą towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 UPTU (tak Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 10 grudnia 2014 r., nr IPTPP1/443-618/14-4/MW). Tym samym, w niniejszej sprawie, w przypadku planowanego wniesienia aportem jako wkładu komandytariusza do spółki B 94% udziałów w działce nr 162/1 oraz prawa własności działek nr 167/13, 168/4 i 272/4 zostanie spełniona pierwsza z dwóch przesłanek opodatkowania, mianowicie wniesienie działki nr 162/1 przez Wnioskodawcę będzie stanowiło odpłatną dostawę towarów w rozumienia art. 5 ust. 1 pkt 1 UPTU.

Nie każda jednak odpłatna dostawa towarów stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Określony w UPTU zakres opodatkowania wskazuje że, aby odpłatne zbycie towaru (działki gruntu) było opodatkowane tym podatkiem musi być wykonane przez podmiot, który dla tej czynności będzie działał w charakterze podatnika tego podatku w ramach działalności gospodarczej (przesłanka druga). Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Stosownie do treści art. 15 ust. 1 UPTU, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Biorąc pod uwagę powyższe, nie każda odpłatna dostawa towarów stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Dostawa towarów nie stanowi takiej czynności przede wszystkim wówczas, gdy jest dokonywana przez podmioty niebędące podatnikami VAT lub przez podmioty będące, co prawda takimi podatnikami, lecz niedziałające, jako podatnicy w odniesieniu do tej konkretnej czynności. Przy czym formalny status danego podmiotu, jako zarejestrowanego podatnika VAT czynnego, nie przesądza o opodatkowaniu danej czynności podatkiem VAT. Każdorazowo bowiem należy ustalić, czy w odniesieniu do konkretnej czynności ten podmiot występuje jako podatnik VAT. Czynności podlegające opodatkowaniu wykonane przez podmiot niewystępujący w tym przypadku w charakterze podatnika podatku VAT (nawet jeżeli jest on podatnikiem w odniesieniu do innych czynności) pozostają poza zakresem opodatkowania ustawy o VAT. W podobny sposób kwestie tę rozstrzygnął NSA w orzeczeniu z dnia 29 października 2007 r. (sygn. akt I FPS 3/07), w myśl którego formalny status danego podmiotu, jako zarejestrowanego podatnika VAT, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, w odniesieniu do konkretnej czynności, że podmiot ten występował w charakterze podatnika VAT.

Co do zasady czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, w tym zarządzaniem tzw. majątkiem prywatnym (osobistym) i rozporządzaniem składnikami tego majątku nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Przez co mieszczą się poza zakresem podatku VAT – a więc w ogóle temu podatkowi nie podlegają (tak wyrok WSA w Gliwicach z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt III SA/GI 916/10). NSA w wyroku z dnia 29 października 2007 r., (sygn. akt. I FPS 3/07) stwierdził, że osoba fizyczna nie staje się podatnikiem VAT z tytułu sprzedaży działek stanowiących jej majątek prywatny, ponieważ sprzedaż taka nie może zostać uznana za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 UPTU. NSA podkreślił, iż w kwestii opodatkowania VAT sprzedaży działek budowlanych wydzielonych z majątku osobistego osoby fizycznej istotne jest, czy zakupu danej nieruchomości osoba ta dokonała jako handlowiec, czy też do celów prywatnych. Nie można uznać za podatnika osoby fizycznej z tytułu sprzedaży jej majątku osobistego, który nabywany był na własne potrzeby, a nie z przeznaczeniem na działalność handlową. Pojęcie „majątku prywatnego” (osobistego) nie występuje na gruncie analizowanych przepisów UPTU. Z ogólnych zasad prawa cywilnego wynika, że jest majątek osoby fizycznej niestanowiący mienia prowadzonej działalności gospodarczej, ani niewykorzystywany na cele tej działalności.

Podobnie orzeczenie TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. Z powołanego wyroku wynika, że „majątek prywatny” to taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Jak podkreślił TSUE w uzasadnieniu wyroku w sprawie Dieter Armbrecht: cyt: „w przypadku, gdy podatnik sprzedaje część swojego składnika majątkowego, którą zdecydował się zachować do użytku osobistego, nie działa on w odniesieniu do tej sprzedaży jako podatnik w rozumieniu art. 2(1) VI dyrektywy”. Dla celów podatku VAT ważne jednak jest nie tylko odpowiednie przyporządkowanie składników majątku prywatnego, ale także wykonywane na nim czynności.

Nie jest podatnikiem podatku VAT osoba fizyczna dokonująca jednorazowych, okazjonalnych transakcji dotyczących składników majątku prywatnego, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Natomiast, jeżeli podmiot podejmował działania wychodzące poza zwykłe rozporządzanie tym majątkiem prywatnym, a mieszczące się w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, taka transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż podmiot dokonujący będzie działał w charakterze podatnika tego podatku. W wyroku z dnia 29 kwietnia 2014 r. (sygn. akt I FSK 621/13), NSA uznał, że ocena czy dana transakcja została wykonana w charakterze podatnika VAT, czy też w ramach zarządu majątkiem osobistym, powinna zostać dokonana z uwzględnieniem całokształtu okoliczności faktycznych danej sprawy. Sąd podkreślił, że transakcje dokonywane przez osobę fizyczną mogą być uznane za działalność gospodarczą tylko wtedy, gdy wystąpi ciąg okoliczności wskazujących na ich profesjonalny charakter.

W zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 15 września 2011 r. (w sprawach połączonych sygn. C-180/10 i C-181/10). TSUE orzekł, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. W wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem, za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Dla oceny znamion działalności gospodarczej nie ma przy tym znaczenia, czy zbywane składniki majątku prywatnego zostały uprzednio wycofane z działalności gospodarczej zbywającego, jeżeli sama transakcja zbycia nie wypełnia przesłanek działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 UPTU (tak: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 1 lutego 2018 r. nr 0112-KDIL1-2.4012.655.2017.l.DC, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 1 sierpnia 2016 r., nr ILPP2/4512-l-250/16-5/ OA).

Z przedstawionych przepisów i orzecznictwa wynika więc, że jeśli osoba fizyczna dokonuje zbycia składników majątku prywatnego (osobistego), a czynność ta wykonywana jest jednorazowo lub okazjonalnie, w warunkach niewskazujących na zamiar powtarzania (kontynuowania) i nadania temu zbyciu stałego i zorganizowanego charakteru działalności gospodarczej, transakcja taka nie może być uznana za działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 UPTU, a zbywca nie działa jako podatnik VAT w stosunku do transakcji (tak: wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 24 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1073/16). W wyroku z dnia 29 kwietnia 2014 r. (sygn. akt I FSK 621/13), NSA uznał, że ocena, czy dana transakcja została wykonana w charakterze podatnika VAT, czy też w ramach zarządu majątkiem osobistym, powinna zostać dokonana z uwzględnieniem całokształtu okoliczności faktycznych danej sprawy. Sąd podkreślił, że transakcje dokonywane przez osobę fizyczną mogą być uznane za działalność gospodarczą tylko wtedy, gdy wystąpi ciąg okoliczności wskazujących na ich profesjonalny charakter.

Uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku VAT, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku, 94% udziałów w działce o nr 162/1 Spółka nieodpłatnie przekazała do majątku prywatnego (odrębnego) Wnioskodawcy, jako jej wspólnika. Z kolei działki o nr: 167/13, 168/4 i 272/4 zostały nabyte przez Wnioskodawcę do majątku prywatnego w roku 1996 (a więc ponad 20 lat temu). Nie zostały one zakupione z zamiarem odsprzedaży lub wykorzystania prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wnioskodawca jest wprawdzie zarejestrowany, jako czynny podatnik podatku VAT z tytułu indywidualnej działalności gospodarczej, ale w zakresie prowadzenia usług niezwiązanych z obrotem nieruchomościami oraz realizacją inwestycji budowlanych. Wnioskodawca i pozostali wspólnicy nie dokonywali i nie zamierzają dokonywać na działkach nr 162/1, 167/13, 168/4 i 272/4, które będą przedmiotem transakcji, żadnych wydatków inwestycyjnych, ulepszeń czy zmian etc. Działki nie były i nie będą wykorzystywane na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy od chwili nabycia do momentu zbycia na rzecz B w ramach planowanego wniesienia jako wkładu rzeczowego. Nie zostaną zaliczone do środków trwałych i nie będą wprowadzone do ewidencji środków trwałych w działalności zbywających podmiotów, zgodnie z wymogami przepisów rachunkowych i podatkowych. Wnioskodawca nie będzie prowadził aktywności w przedmiocie zbycia działki nr 162/1, 167/13, 168/4 i 272/4 porównywalnych do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. wykraczających poza zakres zwykłego zarządu majątkiem własnym. Jedyne czynności podjęte w stosunku do przedmiotowych działek zostały dokonane przez B, która planuje nabyć je i były to zwykłe czynności zamierzające do realizacji planowanej inwestycji.

Na podstawie analizy przedstawionego opisu sprawy oraz treści przywołanych przepisów prawa należy uznać, że Wnioskodawca dokonując wniesienia jako wkładu komandytariusza 94% udziałów w działce o nr: 162/1 wycofanej uprzednio z działalności gospodarczej oraz prawa własności działek gruntowych o nr: 157/13, 168/4 i 272/4 na rzecz B, nie będzie działał w charakterze podatnika VAT, a czynność ta nie będzie nosiła znamion działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 UPTU. Jak wskazał WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 24 stycznia 2017 r. (sygn. akt I SA/Wr 1073/16), definicja działalności gospodarczej wyraźnie nawiązuje do obrotu profesjonalnego, czego nie można odnieść do samej czynności wniesienia wkładu niepieniężnego. Trudno też dostrzec, ażeby wykorzystywanie przedmiotu aportu następowało w sposób ciągły do celów zarobkowych, skoro wniesienie wkładu jest czynnością prawną jednorazową.

Powyższe wynika z faktu, że udział w działce nr 162/1 oraz działki 167/13, 168/4 i 272/4 stanowią składniki majątku prywatnego (osobistego) Wnioskodawcy i pozostałych współwłaścicieli, i od dnia nabycia nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie podejmował aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami podobnych do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Okoliczności wskazują na incydentalny (jednorazowy) charakter transakcji zbycia tego składnika majątku (nieruchomości gruntowych) w drodze wniesienia wkładu do spółki komandytowej, co nie pozwala na uznanie, że będą nosiły znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu UPTU, w szczególności wykorzystywania składników majątku prywatnego w sposób ciągły do celów zarobkowych, które ma charakter profesjonalnego obrotu nieruchomościami. W związku z dokonanym zbyciem Wnioskodawca będzie korzystał z przysługujących mu praw do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym, co oznacza, że nie wypełni przesłanek zdefiniowanych w art. 15 ust. 1 i ust. 2 UPTU i nie będzie występował w odniesieniu do tej transakcji w charakterze podatnika VAT. Tym samym, opisana transakcja wniesienia działek do B nie będzie stanowiła czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Takie stanowisko potwierdzają organy podatkowe w interpretacjach przepisów m.in. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu:

*   z dnia 25 stycznia 2017 r., nr 3063-ILPP1-2.4512.186.2016.2.JO,
*   z dnia 1 sierpnia 2016 r., sygn. ILPP2/4512-1-250/16-5/OA,
*   z dnia 16 grudnia 2015 r., nr ILPP2/4512-1-714/15-4/A.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe** w zakresie opodatkowania podatkiem VAT aportu udziałów w prawie własności działki nr 162/1;
*   **prawidłowe** w zakresie opodatkowania podatkiem VAT aportu prawa własności działki nr 167/13, 168/4 i 272/4.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Dostawa towaru mieści się w definicji sprzedaży określonej w art. 2 pkt 22 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z kolei aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aport pieniężny), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego - w zależności od tego co jest jego przedmiotem - spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. W świetle tego przepisu, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zatem zgodnie z powołanymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług również zbycie udziału w towarze (np. współwłasność nieruchomości), stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Jednocześnie należy wskazać, że kwestia współwłasności została uregulowana w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.) – zwanej dalej k.c.

W myśl art. 195 k.c., własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność). Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się – jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji – przepisy odnoszące się do własności. Należy zatem uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawną własności.

Współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną (art. 196 k.c.). W przypadku współwłasności w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w rzeczy. Udział wyraża zakres uprawnień współwłaściciela względem rzeczy wspólnej. Współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 k.c.). Współwłaściciele są zatem odrębnymi podmiotami prawa.

Z przytoczonych przepisów nie wynika, że odpłatność za czynność dostawy towarów musi mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową – zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszaną – zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

Treść powołanego art. 7 ust. 1 ustawy, wskazuje, że ustawa o podatku od towarów i usług posługuje się w odniesieniu do dostawy towarów sformułowaniem „przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel”. Takie zdefiniowanie konstytutywnego aspektu dostawy towarów, odwołując się do ekonomicznego władztwa nad rzeczą sprawia, że przedmiotem opodatkowania może być nie tylko sprzedaż, czy zamiana rzeczy, jako fizycznie wyodrębnionych dóbr materialnych, ale również inne transakcje wywierające, z ekonomicznego punktu widzenia, podobne skutki.

Ponadto zauważyć należy, że aby dana czynność była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższych przepisów wynika, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek:

1.  po pierwsze – dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
2.  po drugie – czynność wykonywana jest przez podmiot, który w jej ramach działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku od towarów i usług jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

Należy mieć też na uwadze, że dla uznania danego majątku za prywatny istotny jest sposób jego wykorzystania i charakter działań podejmowanych w odniesieniu do niego w całym okresie posiadania przez dany podmiot. Aby majątek uznać za prywatny musi być on w całym okresie posiadania wykorzystywany wyłącznie do celów prywatnych. Potwierdził to Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej wyłącznie do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Jeśli osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego (np. lokalu mieszkalnego), a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W kontekście powyższego, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną).

Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż działek jest sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, był przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). TSUE w sprawach C-180/10 i C-181/10 orzekł, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym Zainteresowanego.

W powołanym wyżej orzeczeniu TSUE wskazał, że inaczej jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r., Nr 347, str. 1, z późn. zm.). Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W podobny sposób kwestię tę rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w orzeczeniu z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Zatem w kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne jest to, czy zbywca w celu dokonania jego sprzedaży, podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Przy czym nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Podkreślić należy, że wskazane orzeczenie TSUE wyznacza aktualnie kierunki interpretacyjne i stanowi podstawę orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, np. NSA z dnia 18 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 1536/10), z dnia 9 listopada 2011 r. (sygn. akt I FSK 1658/11), z dnia 9 listopada 2011 r. (sygn. akt. I FSK 1656/11) oraz WSA z dnia 1 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 670/11), z dnia 14 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 730/11), które zapadły na tle wyroku Trybunału.

Z powyższych wyroków wynika, że podejmowanie zorganizowanych działań, takich jak podział gruntu na mniejsze działki, uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zabudowy, wykonywanie czynności marketingowych, świadczy o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną).

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, Wnioskodawca jest także wspólnikiem (komandytariuszem) spółki komandytowej (Spółka), zarejestrowanej, jako czynny podatnik podatku od towarów i usług z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka nie prowadziła działalności związanej z obrotem nieruchomościami. Spółka nabyła prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej oznaczonej jako działka nr 162/1. Na podstawie decyzji Starosty, prawo użytkowania wieczystego działki nr 162/1 zostało przekształcone w prawo własności. Przedmiotowa działka gruntowa nie była w jakikolwiek sposób wykorzystywana przez Spółkę do prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z tym, Wnioskodawca oraz pozostali dwaj wspólnicy Spółki - komandytariusz i komplementariusz wycofali działkę nr 162/1 z ewidencji środków trwałych Spółki i nieodpłatnie przenieśli prawo własności tej działki na cele osobiste wspólników do ich majątków prywatnych (odrębnych).

Wnioskodawca jest również właścicielem działek gruntowych sąsiadujących z działką nr 162/1, oznaczonych w ewidencji gruntów, jako działki o numerach: 167/13, 168/4 i 272/4. Działki te zostały nabyte przez Wnioskodawcę do majątku prywatnego na podstawie umowy sprzedaży zawartej w roku 1996 oraz zostały wyłączone z produkcji rolnej na podstawie decyzji Starosty (tzw. odrolnienie). Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego działka nr 162/1 jest oznaczona symbolem UT - grunty pod zabudowę usług turystycznych z możliwością lokalizacji usług towarzyszących (usług gastronomii, handlu, sportu i rekreacji, rehabilitacyjnych i zdrowotnych i innych), a działki nr 167/13, 168/4 i 272/4 symbolem KP – tereny parkingów. Wnioskodawca zamierza wnieść 94% udziałów w działce nr 162/1 oraz prawo własności 3 sąsiednich działek gruntowych o nr: 167/13, 168/4 i 272/4 nabytych w ramach majątku prywatnego, jako wkład komandytariusza do spółki komandytowej B spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. (B), w której jest wspólnikiem (komandytariuszem). B zamierza nabyć prawo własności działki nr 162/1 oraz działek nr 167/13, 168/4 i 272/4. Spółka B zawarła w dniu 14 czerwca 2017 r. przedwstępne warunkowe umowy sprzedaży działek nr 162/1 oraz nr 167/13, 168/4 i 272/4 ze Spółką i Wnioskodawcą, na podstawie których została uprawniona do ograniczonego ich korzystania – w zakresie niezbędnym do przygotowania ww. inwestycji, w tym czynienia na działce nakładów związanych z realizacją inwestycji, wystąpieniem z wnioskiem o wydanie decyzji i zatwierdzenie projektu budowlanego oraz udzielenia pozwolenia na budowę Inwestycji, wystąpienie do wydania decyzji środowiskowej. Wnioskodawca nie dokonywał i nie zamierza dokonywać na działkach nr 162/1 oraz nr 167/13, 168/4 i 272/4 żadnych wydatków inwestycyjnych, modyfikacji, ulepszeń czy zmian etc. Działki nie były i nie będą przez niego wykorzystywane na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej od chwili nabycia do majątku odrębnego do momentu planowanego zbycia przez Wnioskodawcę. Nie zostaną zaliczone do środków trwałych i nie będą wprowadzone do ewidencji środków trwałych. Wnioskodawca nie prowadzi aktywności w przedmiocie zbycia tych działek porównywalnych do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, w szczególności nie nastąpił podział gruntu, jego ogrodzenie, zamieszczanie ofert o jego sprzedaży, bądź inne czynności zmierzające w kierunku zwiększania jego wartości czy też zbycia.

Wnioskodawca nabył w roku 1996 działki nr 167/13, 168/4 i 272/4 z zamiarem zagospodarowania ich na cele osobiste – zamierzał w przyszłości wybudować na tych działkach dom wakacyjny nad morzem dla swojej rodziny. Jednak w chwili obecnej nie jest to możliwe ze względu na zapis w MPZP (Miejscowym Planie Zagospodarowania Przestrzennego), w którym działki oznaczone są symbolem KP – tereny parkingów.

Wyłączenie z produkcji (odrolnienie) działek nr 167/13, 168/4 oraz 272/4 na podstawie decyzji Starosty nastąpiło na wniosek Wnioskodawcy – jako właściciela tych działek.

Działki opisane we wniosku nie były przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub użyczenia. Jedyna umowa dotycząca tych działek, jaka została zawarta to umowa przedwstępna sprzedaży działek ze Spółką B, która miała charakter nieodpłatny.

Umowa nie upoważniała Spółki B do wystąpienia w imieniu Wnioskodawcy o:

*   podział działek nr 162/1 oraz nr 167/13, 168/4 i 27214 na kolejne nieruchomości.
*   przyłącza do sieci wodnej, gazowej lub elektrycznej. Umowa upoważniała Spółkę B do występowania we własnym imieniu i na własny koszt o warunki techniczne przyłączenia do tej infrastruktury technicznej w celu realizacji planowanej przez Spółkę Inwestycji;
*   wykonanie na rachunek Wnioskodawcy uzbrojenia terenu;
*   podjęcie innych działań zmierzających do zwiększenia wartości bądź atrakcyjności działek gruntu lub marketingowych.

Umowa upoważniała Spółkę B do dysponowania działkami na cele budowlane związane z realizacją Inwestycji, dokonywania pomiarów, badań chemicznych lub geotechnicznych gruntu i innych czynności związanych z przygotowaniem Inwestycji, uzyskaniem wszelkich rozstrzygnięć administracyjnych niezbędnych do przygotowania i późniejszej realizacji Inwestycji przez Spółkę (np. decyzji o pozwoleniu na budowę, decyzji o zgodzie na wycinkę i posadzenie drzew), we własnym imieniu i na własny koszt, nie w imieniu Wnioskodawcy.

Jednocześnie w ramach warunkowej przedwstępnej umowy sprzedaży spółka komandytowa A Sp. z o.o. sp. k. nie udzieliła spółce B Sp. z o.o. sp. k. żadnych pełnomocnictw do działania jej w imieniu i na jej rzecz.

Na podstawie ww. umowy przedwstępnej B Sp. z o.o. sp. k. uzyskała tytuł prawny do dysponowania nieruchomością na cele budowlane związane z realizacją inwestycji, w rozumieniu art. 3 pkt 11 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, z prawem substytucji. Udzielone prawo do dysponowania nieruchomością na cele budowlane, obejmowało upoważnienie do dokonywania przez B Sp. z o.o. sp.k. działającą we własnym imieniu i na swoją rzecz wszelkich czynności dotyczących nieruchomości niezbędnych do przygotowania i realizacji inwestycji.

A Sp. z o.o. sp. k. zobowiązała się wydawać B Sp. z o.o. sp. k. na jej żądanie osobne pisemne oświadczenia potwierdzające udzielenie powyższych praw do nieruchomości jeżeli wymagać tego będą przepisy prawa, organy administracji, dostawcy mediów etc. oraz udzielić osobnych zgód na podejmowanie przez B Sp. z o.o. sp. k. dokonującą we własnym imieniu i na własny koszt czynności dotyczących nieruchomości niezbędnych do przygotowania i realizacji inwestycji.

Od momentu przekazania udziałów Wnioskodawcy do momentu sprzedaży spółka B Sp. z o.o. sp.k. kontynuowała dokonywanie nakładów (czynności i prac) na projekt budowlany rozpoczętych po podpisaniu warunkowej przedwstępnej umowy sprzedaży, które zostały wskazane poniżej:

*   pomiary geotechniczne gruntu,
*   badania oddziaływania inwestycji na środowisko,
*   zamówienie projektu architektonicznego zespołu budynków usług turystycznych wraz z lokalami apartamentowymi (mieszkaniami),
*   uporządkowanie terenu - zleciła usunięcie krzewów oraz drzew, które można było usunąć bez pozwolenia na wycinkę,
*   uzyskanie pozwolenie na budowę zespołu budynków usług turystycznych wraz z lokalami apartamentowymi,
*   inne niezbędne czynności w celu uzyskania pozwolenia na budowę (np. zamawiała mapy i dokumentację geodezyjną, zlecała analizy i badania nieruchomości itp.)

Spółka B Sp. z o.o. sp.k. dokonała uporządkowania terenu (zleciła na wycinkę małych drzew i krzewów pod nadzorem dendrologa).

Wnioskodawca nie udzielił spółce B Sp. z o.o. sp.k. zgody ani pełnomocnictwa na dokonywanie opisanych w pkt 2 prac/nakładów.

Nabywca działek - B Sp. z o.o. sp.k. realizowała te prace we własnym imieniu i na własną rzecz, w celu przygotowania i realizacji planowanej inwestycji na podstawie warunkowej umowy przedwstępnej zawartej z A Sp. z o.o. sp. k. oraz oświadczenia A Sp. z o.o. sp. k. potwierdzającego udzielenie w tej umowie prawa do dysponowania nieruchomością. Na podstawie ww. umowy przedwstępnej spółka B Sp. z o.o. sp. k. miała prawo dokonywać na nieruchomości pomiarów, wykonywać badania chemiczne lub geotechniczne gruntu i inne czynności związane z przygotowaniem inwestycji i uzyskaniem wszelkich rozstrzygnięć administracyjnych niezbędnych do przygotowania i realizacji inwestycji, w tym podejmować we własnym imieniu wszelkie czynności i składać oświadczenia, wnioski, pisma konieczne i wymagane do uzyskania wszelkich niezbędnych decyzji (w tym: decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach, decyzji o pozwoleniu na budowę, decyzji o lokalizacji zjazdów, decyzji o zgodzie na wycinkę i przesadzenie drzew i krzewów oraz wszelkich innych decyzji wymaganych w procesie inwestycyjnym), postanowień administracyjnych, zezwoleń, uzgodnień, zgód i warunków (w tym: warunków technicznych przyłączenia do infrastruktury technicznej i przebudowy infrastruktury technicznej), niezbędnych do pozyskania w procesie inwestycyjnym zmierzającym do wybudowania na przedmiotowej nieruchomości inwestycji. Udzielone B Sp. z o.o. sp. k. prawo do dysponowania nieruchomością na cele budowlane obejmowało upoważnienie do dokonywania wszelkich uzgodnień niezbędnych do wyposażenia nieruchomości w media i inną infrastrukturę potrzebną do realizacji inwestycji, w tym w celu dokonywania wszelkich uzgodnień związanych z zapewnieniem nieruchomości dostępu do drogi publicznej. Spółka B Sp. z o.o. sp.k. ponosiła odpowiedzialność za wszelkie działania i zaniechania osób, którymi posługiwała się w celu wykonywania opisanych powyżej czynności oraz była obciążana w całości wszelkimi kosztami tych działań. Wnioskodawca nie był stroną umowy przedwstępnej, tylko A Sp. z o.o. sp. k. jako ówczesny właściciel tej nieruchomości.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą w pierwszej kolejności kwestii, czy planowane wniesienie jako wkładu komandytariusza 94% udziałów w prawie własności działki o nr 162/1 do Spółki B, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W świetle powołanych powyżej przepisów, dostawa gruntu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz opis sprawy i jego uzupełnienie wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie brak jest przesłanek pozwalających uznać, że dokonując dostawy 94% udziałów w działce nr 162/1 Wnioskodawca nie będzie działał jako podatnik podatku od towarów i usług.

Jak wskazał sam Wnioskodawca, nabycie działki nastąpiło na skutek wycofania jej z ewidencji środków trwałych Spółki i nieodpłatnego przeniesienia prawa własności tej działki na cele osobiste wspólników do ich majątków prywatnych (odrębnych), proporcjonalnie do udziałów, w jakich wspólnicy uczestniczą w majątku Spółki (udziałów kapitałowych) oraz zyskach Spółki. W efekcie Wnioskodawca nabył udziały we własności wycofanej działki gruntowej, w wysokości 94%.

Tym niemniej uprzednio na podstawie ww. umowy przedwstępnej, B Sp. z o.o. sp.k. uzyskała tytuł prawny do dysponowania nieruchomością na cele budowlane związane z realizacją inwestycji, obejmujący upoważnienie do dokonywania przez nabywcę we własnym imieniu i na swój koszt wszelkich czynności dotyczących nieruchomości niezbędnych do realizacji inwestycji, takich jak: dokonywanie pomiarów, badań chemicznych lub geotechnicznych gruntu i innych czynności związanych z przygotowaniem Inwestycji i uzyskaniem wszelkich rozstrzygnięć administracyjnych niezbędnych do przygotowania i późniejszej realizacji Inwestycji przez Spółkę, w tym podejmowanie we własnym imieniu wszelkich czynności i składanie oświadczeń, wniosków, pism koniecznych i wymaganych do uzyskania wszelkich niezbędnych decyzji (w tym decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach, decyzji o pozwoleniu na budowę, decyzji o lokalizacji zjazdów, decyzji o zgodzie na wycinkę i przesadzenie drzew i krzewów oraz wszelkich innych decyzji wymaganych w procesie inwestycyjnym).

Zawarcie ww. umowy niejako rozpoczęło transakcje sprzedaży, w toku której przyszły nabywca podejmował już stosowne działania, do których został upoważniony.

Dopiero w takich okolicznościach doszło do nabycia przez Wnioskodawcę udziałów we własności wycofanej działki gruntowej, w wysokości 94%. Oznacza to, że nabycie nastąpiło w trakcie transakcji sprzedaży.

Zatem nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że przedmiotowa działka była majątkiem prywatnym, bowiem w żadnym momencie nie była przez Zainteresowanego wykorzystywane na potrzeby prywatne. Wnioskodawca w całym okresie posiadania działki nr 162/1 nie miał zamiaru wykorzystania jej na potrzeby osobiste. Tym samym, nie można uznać, że dokonując dostawy przedmiotowej działki Wnioskodawca będzie wykonywał czynności w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Ponadto na podstawie ww. umowy przedwstępnej zawartej w formie pisemnej, spółka A Sp. z o.o. sp.k. udzieliła z chwilą podpisania tej umowy spółce B Sp. z o.o. sp.k. tytułu do dysponowania nieruchomością na cele budowlane związane z realizacją inwestycji.

Z kolei odpowiadając na pytanie nr 2 o treści: „Czy od momentu przekazania udziałów Wnioskodawcy do momentu sprzedaży nabywca Spółka komandytowa B Sp. z o.o. dokonała/dokona innych nakładów na opisane we wniosku działki gruntu niż opisane w piśmie z dnia 3 października 2018 r.? Jeżeli tak, to należy wskazać jakie to są/były nakłady?”

Wnioskodawca wskazał, że od momentu przekazania udziałów Wnioskodawcy do momentu sprzedaży spółka B Sp. z o.o. sp.k. kontynuowała dokonywanie nakładów (czynności i prac) na projekt budowlany rozpoczętych po podpisaniu warunkowej przedwstępnej umowy sprzedaży, tj. pomiary geotechniczne gruntu, badania oddziaływania inwestycji na środowisko, zamówienie projektu architektonicznego zespołu budynków usług turystycznych wraz z lokalami apartamentowymi (mieszkaniami), uporządkowanie terenu - zleciła usunięcie krzewów oraz drzew, które można było usunąć bez pozwolenia na wycinkę, uzyskanie pozwolenie na budowę zespołu budynków usług turystycznych wraz z lokalami apartamentowymi, inne niezbędne czynności w celu uzyskania pozwolenia na budowę (np. zamawiała mapy i dokumentację geodezyjną, zlecała analizy i badania nieruchomości itp.). Spółka B Sp. z o.o. sp.k. dokonała uporządkowania terenu (zleciła na wycinkę małych drzew i krzewów pod nadzorem dendrologa).

W tym miejscu wskazać należy, że tak skonstruowana umowa przedwstępna umożliwiała realizację przez Spółkę B szerokiego katalogu czynności skutkującego kompleksowym przygotowaniem nieruchomości do Inwestycji. Umowa umożliwiała Nabywcy przygotowanie gruntu w sposób samodzielny, tj. bez udziału/aktywności Wnioskodawcy. Wszelkie bowiem zawarte w umowie przedwstępnej umocowania do działania w związku z Inwestycją umożliwiały przygotowanie nieruchomości do zaplanowanej Inwestycji w każdym zakresie, począwszy od pomiarów geotechnicznych, robót porządkowych, po pozwolenie na budowę zespołu budynków.

Jednocześnie Wnioskodawca nie wyraził sprzeciwu w zakresie ww. dysponowania działką i w efekcie podjętego szeregu działań. Należy zatem stwierdzić, że wszystkie podjęte przez przyszłego nabywcę czynności wskazują bezpośrednio na aktywność Wnioskodawcy. Pomimo bowiem nie udzielenia wyraźnego pełnomocnictwa do tych działań dorozumiana zgoda również wywołuje tożsame skutki.

Powyższe z kolei prowadzi do wniosku, że wykonanie ww. czynności wskazuje na podjęcie przez Zainteresowanego świadomej akceptacji, aktywnych działań Spółki B zmierzających do podniesienia atrakcyjności nieruchomości i sprzedaży gruntu w celu osiągnięcia korzyści finansowej. W całym okresie posiadania działka nr 162/1 była wykorzystywana przez odrębne podmioty, a nie przez samego Wnioskodawcę.

Zatem sprzedaż przez Wnioskodawcę udziałów w niezabudowanej działce o nr 162/1 będzie wypełniała definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, a Zainteresowany będzie występował w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji sprzedaż przedmiotowych udziałów w działce nr 162/1 będzie stanowiła dostawę towarów i będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podsumowując, planowane odpłatne zbycie 94% udziałów w prawie własności działki gruntowej nr 162/1 przez Wnioskodawcę na rzecz B w drodze aportu będzie stanowiło odpłatną dostawę towarów z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem stanowisko Zainteresowanego w zakresie pytania nr 1 należało ocenić jako nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także kwestii, czy planowane przez Wnioskodawcę wniesienie jako wkładu komandytariusza prawa własności działek gruntowych o nr: 167/13, 168/4 i 272/4 do Spółki B, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak już wskazano nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Dostawa towarów (np. nieruchomości) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT – co do zasady – mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Podkreślić należy, że uznanie, iż dany podmiot w odniesieniu do konkretnych czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Odwołując się zarówno do treści przepisów ustawy, jak i stanowiska judykatury – w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem, osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

Uwzględniając przywołane wyżej przepisy oraz orzecznictwo stwierdzić należy, że w rozpatrywanej sprawie brak jest podstaw do uznania Wnioskodawcy – w związku z aportem działek nr 167/13, 168/4 i 272/4 – za podatnika podatku od towarów i usług prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami.

Z zawartego we wniosku opisu sprawy nie wynika taka aktywność Wnioskodawcy, która wykraczałaby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Wnioskodawca nie podjął ciągu działań, które wskazywałyby na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami (takich jak: np. nabycie z zamiarem odsprzedaży, uzbrojenie terenu, ogrodzenie działek).

Działki nr 167/13, 168/4 oraz 272/4 Zainteresowany nabył w celu realizacji celów osobistych, gdyż zamierzał wybudować na tych działkach dom wakacyjny nad morzem dla swojej rodziny. Wnioskodawca wskazał, iż przedmiotowe nieruchomości nie były i nie będą wykorzystywane na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, nie były również przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub użyczenia. Nie podejmowano jakichkolwiek działań wskazujących na zamiar sprzedaży działek gruntu. Wnioskodawca nie prowadził aktywności w przedmiocie zbycia tych działek porównywalnych do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, w szczególności nie nastąpił podział gruntu, jego ogrodzenie, zamieszczenie ofert o jego sprzedaży, bądź inne czynności zmierzające w kierunku zwiększenia wartości. Ponadto, Zainteresowany nie występował względem nieruchomości o przyłącza do sieci wodociągowej, gazowej lub energetycznej. Czynności te uprawniona jest dokonać na podstawie zawartej umowy przedwstępnej Spółka, nie w imieniu Wnioskodawcy, lecz we własnym i na własny koszt. W konsekwencji, Wnioskodawca nie działał i nie będzie działał jako handlowiec, a podejmowane przez niego czynności stanowiły jedynie racjonalny sposób zagospodarowania posiadanego majątku prywatnego.

Zatem, dokonując aportu nieruchomości (działek gruntu nr 167/13, 168/4 oraz 272/4) opisanych we wniosku Zainteresowany będzie korzystał z przysługującego Jemu prawa do rozporządzania majątkiem osobistym, co nie jest wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Brak tego statusu pozbawia Wnioskodawcę cech podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, w zakresie dokonanego aportu wskazanych działek, a ich dostawę cech czynności podlegającej opodatkowaniu, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W konsekwencji, planowane wniesienie jako wkładu komandytariusza prawa własności działek gruntowych o nr: 167/13, 168/4 i 272/4 do Spółki B, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.