Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.68.2023.1.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-03-30
Teza: Uznanie świadczenia odpłatnych usług polegających na udostępnianiu przez Gminę miejsc pochówku w Kolumbarium za czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia. Prawo do pełnego odliczenia podatku VAT do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją inwestycji.
Słowa kluczowe: cmentarze; czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; odliczenia-prawo do odliczenia; usługi
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

31 stycznia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 31 stycznia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie:

\- uznania świadczenia odpłatnych usług polegających na udostępnianiu przez Gminę miejsc pochówku w Kolumbarium za czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia,

\- prawa do pełnego odliczenia podatku VAT do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją inwestycji pn. „\`(...)\`”.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina Miejska \`(...)\`.. (dalej: „Gmina”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 559 ze zm., dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 13 ustawy o samorządzie gminnym do zadań własnych Gminy należą sprawy z zakresu cmentarzy gminnych.

W ramach wykonywania ww. zadań Gmina realizuje inwestycję pn. „\`(...)\`” (dalej: „Inwestycja”). W ramach Inwestycji dojdzie do rozbudowy cmentarza komunalnego poprzez budowę kolumbarium, tj. obiektu wolnostojącego w postaci miejsca pochówku spopielonych zwłok (dalej: „Kolumbarium”) oraz funkcjonalnie połączonego z nim ciągu pieszego i schodami terenowymi do jego obsługi. Wszelkie elementy powstające w ramach Inwestycji będą przeznaczone do obsługi Kolumbarium.

Inwestycja finansowana jest wyłącznie ze środków własnych Gminy.

Wydatki związane z Inwestycją są/będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona jest/będzie, jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

Gmina będzie wykorzystywała Kolumbarium wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT, tj. wyłącznie do świadczenia odpłatnych usług cmentarnych w formie udostępniania miejsca pochówku w Kolumbarium. Z tego tytułu Gmina będzie wystawiać paragony/faktury VAT oraz będzie odprowadzać podatek VAT należny. Opłaty za korzystanie z Kolumbarium będą określone w drodze uchwały Rady Miasta \`(...)\`\`(...)\` Równocześnie Gmina nie przewiduje możliwości nieodpłatnego udostępnienia miejsca pochówku w Kolumbarium na podstawie ustawy z dnia 31 stycznia 1959 r. o cmentarzach i chowaniu zmarłych (tj. Dz. U. z 2020 r., poz. 1947 ze zm.) oraz ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (tj. Dz. U. z 2021, poz. 2268 ze zm.). Jednostką odpowiedzialną za rozliczanie obrotu wynikającego z funkcjonowania Kolumbarium będzie Zakład Usług Komunalnych, który jest jednostką budżetową Gminy.

Gmina wskazuje, iż dotychczas nie dokonywała odliczenia VAT od wydatków związanych z realizacją Inwestycji.

**Pytania**

1\. Czy odpłatne udostępnianie przez Gminę miejsc pochówku w Kolumbarium będzie stanowić usługę podlegającą opodatkowaniu VAT i niekorzystającą ze zwolnienia z VAT?

2\. Czy Gminie przysługuje / będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją Inwestycji?

**Państwa stanowisko w sprawie**

1\. W ocenie Gminy, odpłatne udostępnienie miejsc pochówku w Kolumbarium będzie stanowić usługę podlegającą opodatkowaniu VAT i niekorzystającą ze zwolnienia z VAT

2\. Zdaniem Gminy, przysługuje jej / będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją Inwestycji.

Uzasadnienie stanowiska JST

Ad 1.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców , w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uważa się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z przytoczonymi powyżej przepisami ustawy o VAT, w niektórych sytuacjach gminy mogą być podatnikami VAT z tytułu wykonywanych czynności. Gminy wyposażone są w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Tym samym należy uznać, iż spełniają zawartą w ww. przepisie definicję podatnika VAT, o ile działania gmin są realizowane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Pogląd taki w odniesieniu do czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego na podstawie umów cywilnoprawnych wyraził wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w wyroku z dnia 26 sierpnia 2010 r. I FSK 1303/09, w którym wskazano, iż „w efekcie unormowania zawartego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT gmina jest podatnikiem podatku VAT w zakresie, w jakim dokonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych”. Podobnie także w orzeczeniu z dnia 23 marca 2010 r. sygn. I FSK 273/09 NSA uznał, iż „podatnikiem VAT w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy) jest z racji posiadanych cech podatnika (art. 15 ust. 1 ustawy) - gmina”.

Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one ich zadań własnych, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Konsekwentnie, mając na uwadze, iż Gmina będzie działała w tym zakresie w roli podatnika VAT oraz będzie wykonywała usługi cmentarne za wynagrodzeniem (pobieranie opłat za miejsca pochówku w Kolumbarium), przedmiotowe transakcje będą podlegały opodatkowaniu VAT.

Mając na uwadze fakt, iż usługi cmentarne w postaci udostępniania miejsc pochówku w Kolumbarium nie będą stanowić dostawy towarów (nie dochodzi w tym przypadku do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel), należy wnioskować, iż na gruncie analizowanej ustawy powinny być one traktowane jako odpłatne świadczenie usług. Ponadto, w ocenie Gminy ani przepisy ustawy o VAT, ani pozostałe regulacje wykonawcze w tym podatku, nie przewidują zwolnienia z opodatkowania VAT dla usług cmentarnych, w szczególności objętych zakresem niniejszego wniosku.

Należy wskazać także, że przedstawiony powyżej sposób traktowania usług cmentarnych (świadczonych z wykorzystaniem Kolumbarium), jako czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 lipca 2022 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.269.2022.1.JG, organ stwierdził, iż „Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. W omawianej sprawie związek taki będzie występował, ponieważ - jak wskazał Wnioskodawca - wydatki ponoszone przez Gminę w związku z inwestycją dotyczącą budowy kolumbarium na Cmentarzu Komunalnym w (\`(...)\`) jaki i dalsza modernizacja i rozbudowa cmentarza będą służyły wyłącznie działalności związanej z czynnościami opodatkowanymi. Ponadto z wniosku wynika, że na przedmiotowym cmentarzu nie będą odbywały się pochówki nieodpłatne dotyczące osób, których krewni nie zorganizowali pochówku oraz osób bezdomnych, które Gmina pokrywa z własnych środków”.

Analogiczne stanowisko Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zajął również w interpretacji indywidualnej z dnia 4 października 2021 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.468.2021.2.KK oraz w interpretacji indywidualnej z dnia 13 kwietnia 2021 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.91.2021.2.MD.

Podsumowując, Gmina stoi na stanowisku, że świadczone poprzez nią odpłatne usługi cmentarne z wykorzystaniem Kolumbarium (wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego) będą stanowiły w całości czynności opodatkowane VAT, niekorzystające ze zwolnienia z VAT.

Ad 2.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to przysługuje podatnikowi o tyle, o ile nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT. Dodatkowo prawo to przysługuje w pełnym zakresie, o ile nie zachodzą okoliczności przewidziane w art. 90 i 91 ustawy o VAT.

Tak, więc w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, należy każdorazowo rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

· zostały nabyte przez podatnika tego podatku,

· pozostają one w związku z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych, a także,

· czy w przedmiotowej sytuacji nie występują przesłanki negatywne uregulowane w art. 88 ustawy o VAT oraz ograniczenia prawa do odliczenia z art. 90 i 91 tejże.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach wskazanych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Jak bowiem wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Gmina będzie świadczyła odpłatne usługi cmentarne z wykorzystaniem Kolumbarium na rzecz podmiotów trzecich, a obroty generowane z tego tytułu będzie wykazywać w swoich rozliczeniach VAT (jednostką odpowiedzialną za rozliczanie obrotu wynikającego z funkcjonowania Kolumbarium będzie Zakład Usług Komunalnych - jednostka budżetowa Gminy).

Odpłatne świadczenie ww. usług na rzecz podmiotów trzecich będzie w ocenie Gminy czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W związku z powyższym, Gminie przysługuje / będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu wydatków związanych z realizacją Inwestycji.

Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej / mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów / usług niezbędnych w celu wykonywania czynności opodatkowanych VAT

Skoro bowiem Gmina jako czynny podatnik VAT, zobowiązana będzie uiszczać VAT należny z tytułu świadczenia usług cmentarnych z wykorzystaniem Kolumbarium, powinna ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość świadczenia usług z nim związanych. Konsekwentnie, w ocenie Gminy, ma / będzie miała ona prawo do odliczenia VAT z tytułu wydatków ponoszonych na realizację Inwestycji.

Gmina stoi przy tym na stanowisku, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje / powinno jej przysługiwać w pełnym zakresie. Jak bowiem zostało wskazane w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, przedmiotem odpłatnych usług cmentarnych będzie całe Kolumbarium wraz z funkcjonalnie połączoną z nim infrastrukturą, zrealizowaną w ramach Inwestycji. Tym samym należy przyjąć, że efekty Inwestycji będą wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do celów prowadzonej przez nią działalności gospodarczej.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 1 lipca 2022 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.269.2022.1.JG, która dotyczyła prawa do odliczenia VAT z tytułu wydatków poniesionych przez jednostkę samorządu terytorialnego na budowę i późniejsze wykorzystanie kolumbarium. W interpretacji tej organ uznał, że: „(\`(...)\`)Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia całości podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją inwestycji polegającej na budowie kolumbarium modułowego na Cmentarzu Komunalnym w (\`(...)\`) oraz innych wydatków inwestycyjnych realizowanych w latach następnych dalszej modernizacji i rozbudowy cmentarza”.

Analogicznie wskazał również DKIS w interpretacji indywidualnej z dnia 4 października 2021 r., sygn. 0111- KDIB3-2.4012.468.2021.2.KK oraz interpretacji indywidualnej z dnia 13 kwietnia 2021 r., sygn. 0111-KDIB3- 2.4012.91.2021.2.MD.

Reasumując, zdaniem Gminy, w związku ze świadczeniem odpłatnych usług cmentarnych z wykorzystaniem Kolumbarium, Gminie przysługuje / będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją Inwestycji.

Ponadto Gmina pragnie poinformować, że na jej rzecz Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną z dnia 15 czerwca 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-1.4012.309.2018.1.BS, w której potwierdził, że przysługuje jej pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących związanych z miejskim cmentarzem komunalnym w zakresie w jakim Gmina świadczy odpłatne usługi cmentarne polegające m.in. udostępnianiu miejsc na cmentarzu, wykupu placu na cmentarzu, rezerwacji miejsca na Cmentarzu, opłaty za pochówek w istniejącym już grobie czy wznowieniu opłaty za grób. Natomiast przedmiotowa interpretacja nie obejmowała swoim zakresem Inwestycji.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1\. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2\. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3\. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według ust. 2 powołanego artykułu:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

\- podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

\- podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W oparciu o art. 6 ust. 1 ww. ustawy:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 13 ww. ustawy:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy cmentarzy gminnych.

Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Gmina, w celu wypełnienia nałożonych na nią zadań, organizuje warunki dla innych podmiotów bądź bezpośrednio uczestniczy w obrocie gospodarczym.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

W rozpatrywanej sprawie, wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą uznania, świadczenia przez Gminę odpłatnych usług polegających na udostępnianiu przez Gminę miejsc pochówku w Kolumbarium za czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia.

Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy należy stwierdzić, ze w analizowanym przypadku Gmina świadcząc w ramach reżimu cywilnoprawnego odpłatnie usługi na terenie cmentarza komunalnego nie będzie działać jako organ władzy publicznej i w konsekwencji, nie będzie mogła korzystać z wyłączenia od opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku Gmina będzie występować w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynności – jako usługi zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy – będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wskazać w tym miejscu należy, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być albo opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienia od podatku.

Zaznaczenia wymaga, że zastosowanie zwolnienia od podatku możliwe jest tylko wówczas, gdy wynika to wprost z ustawy lub przepisów wykonawczych do ustawy.

Na gruncie niniejszej sprawy należy wskazać, że ani z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jak również z przepisów aktów wykonawczych do tej ustawy nie wynika, aby świadczone przez Gminę usługi zostały objęte zwolnieniem od podatku.

Wobec powyższego, świadczenie odpłatnych usług polegających na udostępnianiu przez Gminę miejsc pochówku w Kolumbarium stanowi/będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku VAT.

Zatem stanowisko Państwa w zakresie pytania oznaczonego nr 1 uznałem za prawidłowe.

Odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją Inwestycji, należy wskazać, że podstawowe zasady odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Należy w tym miejscu również wskazać, że na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Gmina realizuje inwestycję pn. „\`(...)\`”. W ramach Inwestycji dojdzie do rozbudowy cmentarza komunalnego poprzez budowę kolumbarium, tj. obiektu wolnostojącego w postaci miejsca pochówku spopielonych zwłok oraz funkcjonalnie połączonego z nim ciągu pieszego i schodami terenowymi do jego obsługi. Wszelkie elementy powstające w ramach Inwestycji będą przeznaczone do obsługi Kolumbarium. Inwestycja finansowana jest wyłącznie ze środków własnych Gminy. Wydatki związane z Inwestycją są/będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona jest/będzie, jako nabywca przedmiotowych towarów i usług. Gmina będzie wykorzystywała Kolumbarium wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT, tj. wyłącznie do świadczenia odpłatnych usług cmentarnych w formie udostępniania miejsca pochówku w Kolumbarium. Równocześnie Gmina nie przewiduje możliwości nieodpłatnego udostępnienia miejsca pochówku w Kolumbarium na podstawie ustawy z dnia 31 stycznia 1959 r. o cmentarzach i chowaniu zmarłych (tj. Dz. U. z 2020 r., poz. 1947 ze zm.) oraz ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (tj. Dz. U. z 2021, poz. 2268 ze zm.). Jednostką odpowiedzialną za rozliczanie obrotu wynikającego z funkcjonowania Kolumbarium będzie Zakład Usług Komunalnych, który jest jednostką budżetową Gminy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego w całości od wydatków związanych z inwestycją pn. „\`(...)\`”.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. W omawianej sprawie związek taki będzie występował, ponieważ – jak wskazał Wnioskodawca – Gmina będzie wykorzystywała Kolumbarium wyłącznie do czynności opodatkowanych. Ponadto z wniosku wynika, że na przedmiotowym cmentarzu nie będą odbywały się pochówki nieodpłatne dotyczące osób, których krewni nie zorganizowali pochówku oraz osób bezdomnych, które Gmina pokrywa z własnych środków.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy, z którego wynika, że realizowana inwestycja pn. „\`(...)\`” jest/będzie wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, to Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia całości podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją ww. inwestycji. Prawo to będzie przysługiwało, pod warunkiem niewystąpienia przesłanek wykluczających odliczenie podatku naliczonego, o których mowa w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem stanowisko Państwa w zakresie pytania oznaczonego nr 2 uznałem za prawidłowe.

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnośnie powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i należy je traktować indywidualnie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 , dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).