Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-970/14-2/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-11-20
Teza: Brak prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z projektem, prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadku zmiany przeznaczenia rezultatów tego projektu, a także zastosowania korekty jednorazowej bądź wieloletniej.
Słowa kluczowe: korekta-korekta podatku; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia; szkoły-szkoła wyższa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 21 sierpnia 2014 r. (data wpływu 27 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z projektem (pytanie oznaczone nr 1) – **jest prawidłowe**,

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku zmiany przeznaczenia rezultatów tego projektu, a także zastosowania korekty jednorazowej bądź wieloletniej (pytania oznaczone nr 2 i 3) – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 27 sierpnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z projektem, w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku zmiany przeznaczenia rezultatów tego projektu, a także zastosowania korekty jednorazowej bądź wieloletniej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny, a także następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca („Wnioskodawca”) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca dokonuje sprzedaży zarówno opodatkowanej podatkiem VAT, jak i zwolnionej. W związku z faktem, iż Wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować części zakupów towarów lub usług do sprzedaży zwolnionej czy też podlegającej opodatkowaniu VAT, stosuje odliczenie podatku naliczonego według proporcji.

Wnioskodawca w ramach wewnętrznej jednostki organizacyjnej pod nazwą A („A”) w konsorcjum z trzema podmiotami (tj. z B („B”), C) („C”) oraz z D („D”)) zawarł w roku 2008 z Narodowym Centrum Badań i Rozwoju („NCBIR”) umowę („Umowa”) o wykonanie i finansowanie projektu realizowanego w ramach programu operacyjnego Innowacyjna Gospodarka, działanie 1.3, którego celem było: „wsparcie projektów B+R (badań i rozwoju) na rzecz przedsiębiorców realizowanych przez jednostki naukowe” („Program”). Tytuł projektu był oznaczony jako: „\`(...)\`” pod akronimem \`(...)\`. Przez konsorcjum należy rozumieć konsorcjum naukowe, o którym mowa w art. 2 pkt 12 ustawy o zasadach finansowania nauki.

Celem ogólnym Projektu było zmniejszenie ryzyka wynikającego ze zmiennych warunków atmosferycznych dla podmiotów gospodarczych i społeczności lokalnych. Cele szczegółowe Projektu obejmowały: (a) ulepszenie systemów prognozowania pogody, (b) wzrost wykorzystania numerycznych prognoz pogody przez podmioty gospodarcze i społeczności lokalne, (c) podniesienie poziomu konkurencyjności polskich ośrodków badawczych, (d) kreowanie nowych miejsc pracy w sektorze naukowo-badawczym, (e) wspieranie rozwoju współpracy jednostek naukowych z przedsiębiorstwami. Projekt składał się z czterech podstawowych zadań: (1) rozwoju operacyjnego systemu prognoz, (2) rozwoju systemów eksperckich dla energetyki, (3) zastosowania wyników numerycznych prognoz pogody w leśnictwie i sadownictwie oraz (4) zastosowania wyników modelowania atmosfery i oceanu w transporcie i inżynierii morskiej.

Projekt oparty na wykorzystaniu numerycznych prognoz pogody do przewidywania i minimalizowania negatywnych skutków niebezpiecznych zjawisk atmosferycznych jest przede wszystkim projektem o szczególnym znaczeniu społecznym. Świadomi tego aspektu Wnioskodawca i pozostali wykonawcy Projektu na dzień składania wniosku o dofinansowanie Projektu („Wniosek”) do NCBIR zakładali komercjalizację wyników prac w ramach Projektu (tj. ich praktyczne wykorzystanie) przede wszystkim poprzez nieodpłatne udostępnienie dla ogółu zainteresowanych.

Ze względów na aspekt społeczny Projektu, główną intencją (zamiarem) Wnioskodawcy było udostępnienie wyników prac powstałych w ramach Projektu nieodpłatnie. Na etapie składania Wniosku w roku 2008 A X nie był w stanie przewidzieć, jakie będzie dokładnie praktyczne wykorzystanie projektu, który miał zakończyć się kilka lat później.

W związku z tym, we Wniosku bardzo ogólnie przewidywano nawiązanie w ramach Projektu współpracy z przedsiębiorstwami, które w praktyce gospodarczej będą wykorzystywać numeryczne prognozy pogody. Uzyskane w Projekcie wyniki miały być udostępniane wszystkim zainteresowanym podmiotom społecznym i gospodarczym przy wykorzystaniu różnych mechanizmów, zależnych od specyfiki odbiorców. Przewidywano, iż do tego celu zostanie powołany odrębny podmiot gospodarczy powiązany z Wnioskodawcą, który uzyska prawo do dysponowania własnością intelektualną wypracowaną w czasie Projektu i podmiot ten miał udostępniać je na warunkach rynkowych wszystkim zainteresowanym podmiotom. Jednak wskazany podmiot nie został powołany, bowiem w świetle uzyskanych wyników realizacji Projektu nie było i nie ma obecnie takiej potrzeby.

Komercjalizacja na warunkach rynkowych została uwzględniona we Wniosku na wypadek, gdyby w trakcie realizacji projektu powstały wyniki dające się zastosować w praktyce gospodarczej odpłatnie.

Wniosek został złożony w sierpniu 2008 roku, umowa o finansowanie projektu została zawarta w marcu 2009, natomiast pierwsze zakupy związane z realizacją projektu pojawiły się pod koniec 2009 roku, czyli po ponad roku od momentu złożenia Wniosku. W tamtym okresie potwierdziły się założenia Wnioskodawcy, iż w przypadku projektu \`(...)\` wykorzystanie wyników projektu ma tak duże znaczenie społeczne, że podważa sens jednoczesnego ich udostępnienia na zasadach rynkowych.

Po ukończeniu Projektu, od 2013 roku jego wyniki są udostępniane nieodpłatnie, wszystkim zainteresowanym podmiotom w postaci wyników prognoz, regularnie publikowanych m.in. na stronach C. Każdy zainteresowany podmiot, np. ogrodnicy, może zapoznać się z prognozą pogody A i z tego tytułu nie uiszcza się nikomu, w tym Wnioskodawcy żadnej opłaty. Podobnie, wyniki prognoz ustalanych przez A są udostępniane nieodpłatnie – przez D na rzecz jednostek morskich (kutrów, statków itd.) za pośrednictwem Urzędu.

Głównym celem Projektu na jego etapie realizacji, jak i obecnie po zakończeniu Projektu było powiększenie zasobów wiedzy oraz lepsze zrozumienie podstaw zjawisk i obserwowalnych faktów. Działania podejmowane w ramach realizacji Projektu oraz na etapie korzystania z wyników Projektu miały i mają charakter wyłącznie badawczo-rozwojowy.

Ani na etapie realizacji Projektu, ani obecnie na etapie korzystania z wyników Projektu, Wnioskodawca nie wykorzystywał ani nie wykorzystuje efektów badań w ramach czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług („podatek VAT”) poprzez np. odpłatne udostępnianie danych pozyskanych w ich wyniku podmiotom trzecim. Wynika to przede wszystkim z faktu, iż wyniki Projektu mają wymiar głównie społeczny, co powoduje, iż są obecnie wykorzystywane w ramach czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ponadto, wszystkie wyniki, które powstały w wyniku prac wykonanych w ramach Projektu, który był zadaniem badawczym, wymagają dalszych badań i nakładów, żeby stanowić dopracowany produkt rynkowy.

W momencie składania Wniosku, jak również w trakcie dokonywania zakupów towarów i usług niezbędnych do wykorzystania w ramach Projektu „Zakupy”, Wnioskodawca nie miał zamiaru używać w całości bądź w części Zakupów do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Dlatego na etapie składania Wniosku o dofinansowanie Wnioskodawca wskazał, iż VAT naliczony na Zakupach finansowany ze środków otrzymanych w ramach dofinansowania będzie stanowić koszt kwalifikowany. Konsekwentnie od momentu rozpoczęcia Projektu, jak i po jego zakończeniu, w związku z zamiarem wykorzystania wyników Projektu do czynności niedających prawa do odliczenia (tj. czynności niestanowiących świadczenia usług bądź dostawy towarów opodatkowanych podatkiem VAT) Wnioskodawca nie odliczał VAT naliczonego na Zakupach niezbędnych do realizacji Projektu. Zakupy niezbędne do realizacji Projektu były dokonywane w latach 2009-2013 i dotyczyły: (i) środków trwałych („ŚT”) i wartości niematerialnych i prawnych („WNIP”) podlegających amortyzacji o wartości nieprzekraczającej 15.000 PLN, (ii) ŚT i WNIP podlegających amortyzacji, o wartości przekraczającej 15.000 PLN oraz (iii) usług i towarów niebędących ŚT, czy WNIP podlegających amortyzacji, niezależnie od wartości. W ramach Zakupów Wnioskodawca nie dokonywał zakupu nieruchomości.

Obecnie, po zakończeniu Projektu Wnioskodawca nie wyklucza jednak, iż w przyszłości może się pojawić możliwość wykorzystania wyników prac powstałych w ramach Projektu w celu wykonywania czynności, które będą podlegały opodatkowaniu VAT. Przykładowo, możliwe, iż Wnioskodawca udostępni odpłatnie podmiotom komercyjnym prognozy pogody. Gdyby nawet pojawiła się taka możliwość, Wnioskodawca nadal równolegle będzie wykonywał czynności z wykorzystaniem wyników prac wytworzonych w Projekcie, które nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. W rezultacie, nawet gdyby doszło do zmiany podatkowego przeznaczenia rezultatów Projektu, to Wnioskodawca nie będzie wykonywać wyłącznie czynności opodatkowanych VAT, a tym samym będzie zobowiązany odliczać VAT naliczony według tzw. proporcji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w odniesieniu do podatku VAT naliczonego wynikającego z Zakupów dokonanych w trakcie trwania Projektu i służących jego realizacji Wnioskodawca miał prawo do odliczenia na podstawie art. 86 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.?
2.  Czy w przypadku tzw. zmiany podatkowego przeznaczenia rezultatów Projektu, do której może dojść w przyszłości, to znaczy rozpoczęcia wykonywania czynności opodatkowanych przez Wnioskodawcę, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od Zakupów poniesionych przez Wnioskodawcę w związku z Projektem?
3.  Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 2 powyżej jest pozytywna, to czy w związku wykonywaniem przez Wnioskodawcę zarówno czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak i czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia VAT naliczonego od Zakupów na zasadach wynikających z art. 91 ustawy o VAT, przy zastosowaniu tzw. korekty jednorazowej bądź wieloletniej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko w zakresie pytania nr 1

Zdaniem Wnioskodawcy, Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturach otrzymanych przez Wnioskodawcę za Zakupy dokonane w celu realizacji Projektu z uwagi na to, że wydatki te nie są związane bezpośrednio (lub pośrednio) z działalnością opodatkowaną VAT prowadzoną przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy VAT.

Jak wynika z powyższego, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Należy wskazać, że Wnioskodawca w trakcie Projektu, po zakończeniu Projektu do chwili obecnej nie wykorzystał jego wyników do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

W interpretacjach organów podatkowych podkreśla się, że: „Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia, jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo-prawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji „zamiaru” wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując tych czynności. (\`(...)\`) Poniesienie wstępnych wydatków inwestycyjnych w celu i z zamiarem rozpoczęcia przyszłej opodatkowanej działalności gospodarczej należy również uznać za działalność gospodarczą. W świetle powyższego stwierdzić należy, iż każdy, kto dokonuje nabycia towarów i usług, które zmierzają do przyszłego wykorzystania ich do wykonywania czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej bez względu na to jakie faktycznie będą efekty tej działalności należy uznać – w momencie ich nabycia – za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych” (tak m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPP3/443-465/13-2/LK z dnia 16 sierpnia 2013 r.).

Intencją (zamiarem) Wnioskodawcy podczas dokonywania Zakupów niezbędnych do realizacji Projektu nie było wykorzystanie wyników Projektu do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Wnioskodawca nie przewiduje obecnie (na datę składania wniosku o interpretację) sprzedaży efektów realizacji Projektu z uwagi na fakt, że Projekt ma głównie wymiar społeczny, a komercyjne wykorzystanie jego wyników wymaga jeszcze badań i nakładów, żeby stanowić produkt rynkowy. Wnioskodawca zamierza na bazie opracowanych wyników prowadzić dalsze prace badawcze.

Z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca nie wykonał w trakcie trwania Projektu i obecnie nie wykonuje czynności opodatkowanych podatkiem VAT, do wykonania których posłużyłby się wynikami Projektu, uważa, iż w momencie dokonywania Zakupów służących realizacji Projektu nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z tych zakupów.

W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 25 listopada 2013 r. (sygn. IPTPP2/443-724/13-4/JN) wskazano, iż: „(\`(...)\`) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi”.

W innej interpretacji prawa podatkowego z dnia 30 września 2013 r. (sygn. IPPP2/443-821/13-4/BH) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, że: „Wnioskodawca wraz z pozostałymi partnerami konsorcjum zamierza na bazie opracowanych wyników prowadzić dalsze prace badawcze w obszarze projektowania i badania procesów technologicznych w zakresie wytwarzania półprzewodników dla potrzeb szeroko pojętej optoelektroniki. W perspektywie najbliższych 5 do 10 lat Wnioskodawca nie widzi możliwości wdrożenia technologii do produkcji z uwagi na brak podmiotu zainteresowanego sfinansowaniem takiej inwestycji. Tym samym otrzymane wyniki nie będą stanowiły jakiegokolwiek przedmiotu sprzedaży. (\`(...)\`) Biorąc pod uwagę opis stanu faktycznego oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że Wnioskodawcy, z tytułu zakupów związanych z realizacją projektu (\`(...)\`) nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach wynikających z ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem poniesione wydatki nie mają związku z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Wnioskodawcę”.

Reasumując, Wnioskodawca nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT z tytułu Zakupów służących realizacji Projektu, ponieważ jak wskazał Wnioskodawca, poniesione wydatki nie są związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Stanowisko w zakresie pytania nr 2

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku tzw. zmiany podatkowego przeznaczenia rezultatów Projektu, do której może dość w przyszłości, to znaczy rozpoczęcia wykonywania czynności opodatkowanych przez Wnioskodawcę, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego (przynajmniej w części) od Zakupów poniesionych przez Wnioskodawcę w związku z Projektem.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści przywołanego art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W rezultacie, w przypadku, gdyby po zakończeniu Projektu pojawiła się możliwość wykorzystania wyników prac powstałych w ramach Projektu w celu wykonywania czynności, które będą podlegały opodatkowaniu VAT, z momentem, w którym Wnioskodawca rozpocznie wykonywanie tych czynności powstanie prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od Zakupów.

Analizując treść przepisów ustawy o VAT należy dojść do wniosku, iż przewidują one możliwość powstania prawa do odliczenia z tytułu podatku naliczonego VAT od zakupów towarów i usług dokonanych pierwotnie dla celów niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego, w następstwie rozpoczęcia wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, w związku z którymi pozostają te zakupy.

Zgodnie brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy art. 91 ust. 1-6 ustawy o VAT stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W konsekwencji, gdyby w przyszłości Wnioskodawca zmienił przeznaczenie rezultatów prac wykonanych w ramach Projektu, tj. rozpoczął wykonywanie czynności opodatkowanych podatkiem VAT z wykorzystaniem tych rezultatów, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, tym samym powstanie związek dokonanych Zakupów z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. W konsekwencji Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z Zakupów związanych z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy o VAT.

Do rozpatrzenia pozostaje kwestia sposobu realizacji tego prawa. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 14 ustawy o VAT, w przypadku podatników obowiązanych do dokonywania korekt kwot podatku naliczonego, o których mowa w art. 91 ust. 1 i 2, część kwoty podatku naliczonego obniżającą kwotę podatku należnego oblicza się w oparciu o proporcję właściwą dla roku podatkowego, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego niezależnie od terminu obniżenia kwoty podatku.

Stanowisko w zakresie pytania nr 3

Zdaniem Wnioskodawcy w związku z wykonywaniem przez Wnioskodawcę zarówno czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak i czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia VAT naliczonego od Zakupów na zasadach wynikających z art. 91 ustawy o VAT, przy zastosowaniu tzw. korekty jednorazowej bądź wieloletniej, w zależności do kwalifikacji Zakupów.

Zgodnie z cytowanym już art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy dotyczące korekty (ust. 1-6 art. 91 ustawy o VAT) stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższa regulacja oznacza, że nawet w przypadku, gdy przy nabyciu towaru lub usługi Wnioskodawca nie miał prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, ale uzyskał to prawo w okresie późniejszym poprzez zmianę przeznaczenia tych towarów lub usług, musi zastosować zasady korekty podatku naliczonego, o którym mowa w art. 91 ust. 1-6 ustawy o VAT.

W ramach Zakupów dokonanych przez Wnioskodawcę w celu realizacji Projektu w latach 2009 2013 znalazły się:

*   ŚT i WNIP podlegające amortyzacji o wartości nieprzekraczającej 15.000 PLN,

*   ŚT i WNIP podlegające amortyzacji o wartości przekraczającej 15.000 PLN oraz

*   usługi i towary niebędące ŚT, czy WNIP podlegających amortyzacji, niezależnie od wartości.

W ramach Zakupów Wnioskodawca nie dokonywał zakupu nieruchomości.

Jeśli chodzi o odliczenia VAT z tytułu Zakupów wymienionych w punktach (i) oraz (iii) powyżej, to zdaniem Wnioskodawcy sytuacji tych dotyczy art. 91 ust. 7b ustawy o VAT.

Przepis ten odnosi się do „towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a”. Natomiast art. 91 ust. 7a ustawy o VAT odnosi się do „towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł”.

Oznacza to, że art. 91 ust. 7b ustawy o VAT odnosi się do wszystkich pozostałych towarów i usług, niewymienionych w ust. 7a, czyli:

*   zarówno do towarów i usług, które są zaliczane do ŚT i WNIP, a których wartość początkowa nie przekracza 15.000 PLN, jak i

*   wszystkich innych towarów i usług, bez względu na ich wartość, które nie są zaliczane do ŚT i WNIP.

Art. 91 ust. 7b ustawy o VAT przewiduje, że korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jest to tzw. korekta jednorazowa, która jest dokonywana po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Ad (i)

W przypadku towarów i usług zaliczonych przez podatnika do ŚT oraz WNIP podlegających amortyzacji, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 PLN, jest dokonywana po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania, w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który jest dokonywana (art. 91 ust. 7b w związku z art. 91 ust. 2 zdanie trzecie ustawy o VAT).

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, iż Zakupy ŚT i WNIP podlegających amortyzacji, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 PLN były dokonywane w latach 2009-2013 i w tych latach oddawane do użytkowania, to w przypadku zmiany przeznaczenia tych towarów w latach kolejnych, w sposób dający Wnioskodawcy prawo do odliczenia VAT naliczonego na ich nabyciu, Wnioskodawca nie będzie mógł dokonać odliczenia podatku VAT wynikającego z tych Zakupów w drodze korekty proporcji w stosunku do większości z tych Zakupów.

Zdaniem Wnioskodawcy takie odliczenie jest możliwe tylko w drodze korekty dokonanej po roku, w którym te ŚT i WNIP zostały oddane do użytkowania. W związku z tym, jeśli te ŚT i WNIP były nabywane w latach 2009-2013, a zmiana przeznaczenia tych Zakupów nastąpi przykładowo w 2014 roku, Wnioskodawca będzie mógł zastosować odliczenia VAT w drodze korekty jedynie w stosunku do podatku VAT naliczonego wynikającego z Zakupów, z tytułu których ŚT i WNIP zostały oddane do użytkowania w roku 2013. W stosunku do Zakupów ŚT i WNIP podlegających amortyzacji, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 PLN, a które były oddane do użytkowania w latach 2009-2012, nie będzie możliwości dokonania korekty VAT naliczonego przez Wnioskodawcę, niezależnie od terminu powstania prawa do odliczenia.

Ad (iii)

Jeżeli chodzi o podatek naliczony wynikający z Zakupów usług i towarów niebędących ŚT, czy WNIP podlegających amortyzacji, niezależnie od wartości, dokonywanych w latach 2009 2013, Wnioskodawca uważa, że w tym przypadku również zastosowanie znajdzie art. 91 ust. 7b ustawy o VAT.

Zgodnie z tym artykułem, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Warto zauważyć, iż zastrzeżenie z art. 91 ust. 7c ustawy o VAT nie znajdzie w tym przypadku zastosowania, bowiem artykuł ten dotyczy takiej zmiany przeznaczenia wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje. W omawianym stanie faktycznym, jeśli dojdzie do zmiany przeznaczenia, Wnioskodawca będzie wykonywał czynności zarówno opodatkowane VAT, jak i wyłączone spod opodatkowania VAT. Czyli nie będzie mowy o wyłącznym wykonywaniu czynności z danej kategorii.

W przypadku zaistnienia zmiany przeznaczenia towarów i usług niebędących ŚT, czy WNIP podlegających amortyzacji, niezależnie od wartości, dokonywanych w latach 2009-2013, Wnioskodawca będzie miał zatem prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego dotyczącego tych Zakupów zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT. Tym samym, uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego VAT w drodze korekty podatku odliczonego zrealizuje się po zakończeniu roku, w którym powstanie prawo do odliczenia podatku należnego z tych Zakupów (zaistnieje zmiana przeznaczenia), niezależnie od terminu powstania prawa do odliczenia.

Ad (ii)

W przypadku zmiany przeznaczenia Zakupów ŚT i WNIP podlegających amortyzacji, o wartości przekraczającej 15.000 PLN, zastosowanie znajdzie art. 91 ust. 7a ustawy o VAT.

Zgodnie z tym artykułem, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Wnioskodawca uważa, że w przypadku zmiany przeznaczenia Zakupów ŚT i WNIP podlegających amortyzacji, o wartości przekraczającej 15.000 PLN, dokonanych w latach 2009 2013 będzie uprawniony do dokonania korekty podatku naliczonego VAT w drodze tzw. korekty wieloletniej, lecz jedynie za te lata, które pozostają do końca okresu korekty.

Przykładowo, jeżeli w stosunku do Zakupów ŚT i WNIP podlegających amortyzacji, o wartości przekraczającej 15.000 PLN, dokonanych i oddanych do użytkowania w roku 2009, Wnioskodawca zmieni przeznaczenie w 2014 roku, to Wnioskodawca będzie uprawniony do korekty jedynie 1/5 podatku naliczonego wynikającego z tych Zakupów. Gdyby natomiast, zmiana przeznaczenia tych ŚT i WNIP nastąpiła w 2015, Wnioskodawca nie odliczy nawet części podatku naliczonego wynikającego z tych Zakupów, z uwagi na upływ pięcioletniego okresu korekty w stosunku do tych Zakupów.

Wniosek powyższy jest zgodny z treścią interpretacji indywidualnej z 14 stycznia 2013 r. (sygn. IBPP3/443-27/13/EJ), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał, że „za rok, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia wytworzonych nieruchomości, tj. przekazanie w odpłatne używanie, Wnioskodawca będzie mógł dokonać rocznej korekty w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z wytworzeniem tej nieruchomości, o ile nastąpi to w ciągu 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania”.

Ponadto, w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 31 stycznia 2014 r. (sygn. IBPP3/443-1352/13/JP) wskazano, że: „Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty. Zatem za rok, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia wytworzonych nieruchomości, tj. przekazanie w odpłatną dzierżawę, Wnioskodawca będzie mógł dokonać rocznej korekty w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z wytworzeniem tej nieruchomości, o ile nastąpi to w ciągu 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Z powyższych przepisów wynika, iż Wnioskodawca może dokonać korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91, z tytułu nabycia towarów i usług zużytych do wytworzenia nieruchomości tylko w ciągu 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania i tylko w odniesieniu do tych lat, w których środki trwałe będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych”.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane również w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 6 maja 2011 r. (sygn. ILPP1/443-208/11-2/BD) oraz z 19 kwietnia 2011 r. (sygn. ILPP1/443-123/11-2/BD).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, a także zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z projektem pn.: „\`(...)\`” (pytanie oznaczone nr 1), a także

*   **nieprawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku zmiany przeznaczenia rezultatów tego projektu, a także zastosowania korekty jednorazowej bądź wieloletniej (pytania oznaczone nr 2 i 3).

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.). W myśl tego przepisu w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego uregulowania wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza jednocześnie możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych (wskazanych w art. 86 ust. 1, tj. m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych), oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Zatem, aby dany podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związaną z dokonanym nabyciem towarów i usług, powinien być zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, a towary i usługi, z których nabyciem związany jest podatek naliczony, powinny służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych.

Z opisu stanu faktycznego przedstawionego w złożonym wniosku wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. X dokonuje sprzedaży zarówno opodatkowanej podatkiem VAT, jak i zwolnionej. W związku z tym, że nie jest w stanie przyporządkować części zakupów towarów lub usług do sprzedaży zwolnionej czy też podlegającej opodatkowaniu VAT, stosuje odliczenie podatku naliczonego według proporcji. W ramach wewnętrznej jednostki organizacyjnej pod nazwą A w konsorcjum z trzema podmiotami, w 2008 r. Wnioskodawca zawarł z Narodowym Centrum Badań i Rozwoju (NCBIR) umowę o wykonanie i finansowanie projektu realizowanego w ramach programu operacyjnego Innowacyjna Gospodarka, pn. „\`(...)\`”. Celem ogólnym ww. Projektu było zmniejszenie ryzyka wynikającego ze zmiennych warunków atmosferycznych dla podmiotów gospodarczych i społeczności lokalnych. Projekt ten jest przede wszystkim projektem o szczególnym znaczeniu społecznym. Świadomi tego aspektu Wnioskodawca i pozostali wykonawcy Projektu na dzień składania wniosku o dofinansowanie Projektu do NCBIR zakładali komercjalizację wyników prac w ramach Projektu (tj. ich praktyczne wykorzystanie) przede wszystkim poprzez nieodpłatne udostępnienie dla ogółu zainteresowanych. Ze względów na aspekt społeczny Projektu, główną intencją (zamiarem) Wnioskodawcy było udostępnienie wyników prac powstałych w ramach Projektu nieodpłatnie. Na etapie składania Wniosku w roku 2008 X nie był w stanie przewidzieć, jakie będzie dokładnie praktyczne wykorzystanie projektu, który miał zakończyć się kilka lat później. W związku z tym, we Wniosku bardzo ogólnie przewidywano nawiązanie w ramach Projektu współpracy z przedsiębiorstwami, które w praktyce gospodarczej będą wykorzystywać numeryczne prognozy pogody. Komercjalizacja na warunkach rynkowych została uwzględniona we Wniosku na wypadek, gdyby w trakcie realizacji projektu powstały wyniki dające się zastosować w praktyce gospodarczej odpłatnie. Po ukończeniu Projektu, od 2013 roku jego wyniki są udostępniane nieodpłatnie, wszystkim zainteresowanym podmiotom w postaci wyników prognoz. Głównym celem Projektu na jego etapie realizacji, jak i obecnie po zakończeniu Projektu było powiększenie zasobów wiedzy oraz lepsze zrozumienie podstaw zjawisk i obserwowalnych faktów. Działania podejmowane w ramach realizacji Projektu oraz na etapie korzystania z wyników Projektu miały i mają charakter wyłącznie badawczo-rozwojowy. Ani na etapie realizacji Projektu, ani obecnie na etapie korzystania z wyników Projektu, Wnioskodawca nie wykorzystywał ani nie wykorzystuje efektów badań w ramach czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług poprzez np. odpłatne udostępnianie danych pozyskanych w ich wyniku podmiotom trzecim. Ponadto, wszystkie wyniki, które powstały w wyniku prac wykonanych w ramach Projektu, który był zadaniem badawczym, wymagają dalszych badań i nakładów, żeby stanowić dopracowany produkt rynkowy. W momencie składania Wniosku, jak również w trakcie dokonywania zakupów towarów i usług niezbędnych do wykorzystania w ramach Projektu „Zakupy”, Wnioskodawca nie miał zamiaru używać w całości bądź w części Zakupów do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Dlatego na etapie składania Wniosku o dofinansowanie Wnioskodawca wskazał, że VAT naliczony na Zakupach finansowany ze środków otrzymanych w ramach dofinansowania będzie stanowić koszt kwalifikowany. Konsekwentnie od momentu rozpoczęcia Projektu, jak i po jego zakończeniu, w związku z zamiarem wykorzystania wyników Projektu do czynności niedających prawa do odliczenia (tj. czynności niestanowiących świadczenia usług bądź dostawy towarów opodatkowanych podatkiem VAT) Wnioskodawca nie odliczał VAT naliczonego na Zakupach niezbędnych do realizacji Projektu.

W odniesieniu do przedstawionej sytuacji, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów dokonanych w trakcie trwania Projektu i służących jego realizacji, zgodnie z art. 86 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z powołanymi przepisami mającymi zastosowanie w niniejszej sprawie, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy o VAT uwarunkowane jest tym, aby odliczenia dokonywał podatnik podatku od towarów i usług, a także aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W niniejszej sprawie spełniony jest jeden z warunków uprawniających do tego odliczenia – ponieważ Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, jednak z opisu stanu faktycznego wynika, że w trakcie nabywania towarów i usług niezbędnych do wykorzystania w ramach Projektu, Wnioskodawca nie miał zamiaru używać w całości lub w części tych zakupów do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W konsekwencji, X nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z wydatkami ponoszonymi na realizację opisanego we wniosku Projektu.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy, że nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT z tytułu zakupów służących realizacji Projektu, ponieważ poniesione wydatki nie są związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi również kwestia prawa do odliczenia podatku naliczonego, a także zastosowania korekty jednorazowej bądź wieloletniej, w przypadku ewentualnej zmiany podatkowego przeznaczenia rezultatów Projektu, do której może dojść w przyszłości, tzn. rozpoczęcia wykonywania czynności opodatkowanych przez X.

Jak wskazał Wnioskodawca, zakupy niezbędne do realizacji Projektu były dokonywane w latach 2009-2013 i dotyczyły: środków trwałych (ŚT) i wartości niematerialnych i prawnych (WNIP) podlegających amortyzacji o wartości nieprzekraczającej 15.000 PLN, ŚT i WNIP podlegających amortyzacji, o wartości przekraczającej 15.000 PLN oraz usług i towarów niebędących ŚT, czy WNIP podlegających amortyzacji, niezależnie od wartości. W ramach zakupów Wnioskodawca nie dokonywał zakupu nieruchomości. Obecnie, po zakończeniu Projektu X nie wyklucza jednak, że w przyszłości może się pojawić możliwość wykorzystania wyników prac powstałych w ramach Projektu w celu wykonywania czynności, które będą podlegały opodatkowaniu VAT. Możliwe jest np., że Wnioskodawca udostępni odpłatnie podmiotom komercyjnym prognozy pogody. Gdyby nawet pojawiła się taka możliwość, nadal równolegle będzie wykonywał czynności z wykorzystaniem wyników prac wytworzonych w Projekcie, które nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. W rezultacie, nawet gdyby doszło do zmiany podatkowego przeznaczenia rezultatów Projektu, to Wnioskodawca nie będzie wykonywać wyłącznie czynności opodatkowanych VAT, a tym samym będzie zobowiązany odliczać VAT naliczony według tzw. proporcji.

W tym miejscu należy zauważyć, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, gdy nabycie towarów i usług nastąpiło w okresie, kiedy prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w tytułu realizacji Projektu Wnioskodawcy nie przysługiwało. Zrealizowany Projekt nie był i nie jest wykorzystywany przez X do czynności opodatkowanych. Tym samym Wnioskodawca nie miał możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług na cele realizacji opisanego Projektu na podstawie cyt. wyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Obecnie, po zakończeniu Projektu X nie wyklucza, że może się pojawić możliwość wykorzystania wyników prac powstałych w ramach Projektu w celu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT. W takiej sytuacji, doszłoby zatem do zmiany przeznaczenia rezultatów prac wykonanych w ramach Projektu.

Wyrazem ścisłej zależności pomiędzy uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 oraz w art. 91 ustawy o VAT, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w cyt. wyżej art. 86 ust. 1 ustawy.

Stosownie zatem do art. 90 ust. 1 ww. ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Na podstawie ust. 3 ww. artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Kwota podatku naliczonego do odliczenia ustalona za podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad nie jest jednak ostateczna.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ww. ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Z art. 91 ust. 2 wynika, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Na podstawie ust. 3 ww. artykułu, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Stosownie do zapisu art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy – art. 91 ust. 5.

Natomiast w myśl ust. 6 ww. artykułu, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi (art. 91 ust. 7).

Zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c – art. 91 ust. 7b.

W myśl ust. 7c ww. artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ww. ustawy).

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług (zmiany przeznaczenia), tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

W tym miejscu należy jednak przywołać art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia – od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić – VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika (lit. a).

Z ugruntowanego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (tak np. w wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C 137/02, pkt 24).

W pkt 8-9 wyroku z dnia 11 lipca 1991 r. w sprawie C-97/90, TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w takim charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

W kontekście opisanej sytuacji należy powołać również wyrok z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02, w którym TSUE stwierdził, że „(\`(...)\`) art. 17 szóstej dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, iż jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia, Trybunał stwierdził, że natomiast art. 20 dyrektywy zatytułowany „Korekta odliczeń” nie zawiera żadnego postanowienia odnoszącego się do powstania prawa do odliczenia. Trybunał orzekł, że ów przepis ogranicza się do ustanowienia mechanizmu umożliwiającego obliczenie korekt odliczenia początkowego, a zatem nie przyznaje prawa do odliczenia ani nie zmienia podatku zapłaconego przez podatnika w związku z czynnościami nieopodatkowanymi w podatek podlegający odliczeniu w rozumieniu art. 17” (pkt 38).

Jeżeli w momencie nabycia towarów i usług zamiarem danego podmiotu nie było wykorzystywanie nabytych towarów lub usług do podlegającej opodatkowaniu VAT działalności gospodarczej, wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego. Zgodnie bowiem z obowiązującym obecnie art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT.

Z opisanej we wniosku sytuacji wynika, że już w momencie składania wniosku o dofinansowanie Projektu, a także w trakcie dokonywania zakupów towarów i usług niezbędnych do wykorzystania w ramach tego Projektu, Wnioskodawca nie miał zamiaru używać w całości bądź w części Zakupów do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Zatem, nabycie towarów i usług służących do realizacji Projektu nie miało związku z działalnością gospodarczą podlegającą opodatkowaniu, gdyż rezultaty Projektu zostały przeznaczone do czynności pozostających poza zakresem VAT. Ewentualna późniejsza zmiana przeznaczenia rezultatów Projektu (np. odpłatnego udostępnienia prognoz pogody podmiotom komercyjnym) nie spowoduje powstania prawa do odliczenia VAT, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (cyt. art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE).

Zatem nawet późniejsze wykorzystanie rezultatów Projektu do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług nie oznacza, że w momencie zakupów towarów i usług dla potrzeb realizacji Projektu, Wnioskodawca nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego. Również przepisy art. 91 ustawy o VAT, regulujące kwestie korekt podatku naliczonego, nie przyznają prawa do odliczenia ani nie zmienią podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu w rozumieniu art. 86 ust. 1 cyt. ustawy. Skoro X nie nabył nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupami związanymi z realizacją Projektu – nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty.

W konsekwencji Wnioskodawca ponosząc wydatki celem realizacji wskazanego Projektu, nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług dla potrzeb tego Projektu. Na brak tego prawa nie może wpłynąć ewentualna przyszła zmiana przeznaczenia rezultatów Projektu i rozpoczęcie wykorzystywania ich do wykonywania czynności opodatkowanych. Wobec powyższych rozważań, w niniejszej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 91 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku tzw. zmiany podatkowego przeznaczenia rezultatów Projektu, do której może dojść w przyszłości (tzn. rozpoczęcia wykonywania czynności opodatkowanych), X będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego (przynajmniej w części) od zakupów związanych z tym Projektem, oraz że w związku wykonywaniem przez Wnioskodawcę zarówno czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak i czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia VAT naliczonego od ww. zakupów na zasadach wynikających z art. 91 ustawy o VAT, przy zastosowaniu tzw. korekty jednorazowej bądź wieloletniej, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a także przedstawionego zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.