Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.60.2021.1.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-08
Teza: opodatkowanie podatkiem od towarów i usług sprzedaży udziału w działce
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; dostawa; grunty-grunt niezabudowany; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; pełnomocnictwo; udział; umowa-umowa przedwstępna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 lutego 2021 r. (data wpływu 3 lutego 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży udziału w działce nr xxx/3 – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 lutego 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży udziału w działce nr xxx/3.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca aktualnie jest emerytem. Wnioskodawca posiada, w udziale 1/2 części, nieruchomość dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą …. Powyższa działka składa się z działki nr zzz, xxx /1, xxx /2, xxx/3 i xxx /4 i stanowi łączny obszar … ha. Wnioskodawca nabył udziały w wyżej wymienionej nieruchomości podczas aktu notarialnego Rep. A … z dnia … lipca 1975 roku.

Stronami aktu byli sprzedający i małżonkowie J. i W. K.. Nabyli oni nieruchomość do majątku wspólnego czyli udziały po połowie z całości udziałów. Dnia … marca 1977 roku Państwo K. rozwiedli się a Pani J.K. zachowała swoje udziały w powyżej opisanej nieruchomości. Pani J.K. prowadziła działalność gospodarczą jako osoba fizyczna do dnia … 2014 roku i była czynnym płatnikiem podatku od towaru i usług VAT. Z ewidencji VAT została usunięta dnia … 2014 roku. Nieruchomość jest i była wykorzystywana wyłącznie dla celów rolniczych oraz nie było i nie ma na niej żadnych budynków i budowli w rozumieniu przepisów ustawy prawo budowlane.

Współwłaścicielami powyższej nieruchomości oraz wszystkich ww. działek są D.D. … (1/4 udziałów) oraz K.K. (1/4 udziałów). D.D. i K.K., współwłaściciele nabyli udziały w nieruchomości na podstawie umowy darowizny od ojca W.K. udokumentowanej aktem notarialnym Rep. A nr … sporządzonym w dniu … stycznia 2002 roku przez …, notariusza w …. Nieruchomość jest objęta obowiązującym planem zagospodarowania przestrzennego przyjętym uchwałą nr … Rady Gminy … z dnia … czerwca 2015 roku, zgodnie z którym nieruchomość znajduje się na terenie oznaczonym symbolem "1U/P", o przeznaczeniu tereny zabudowy usługowej oraz obiektów produkcyjnych, składów i magazynów oraz dróg publicznych klasy lokalnej.

W dniu … stycznia 2020 roku Wnioskodawca zawarł umowę przedwstępną z podmiotem C. Sp. z o.o., …, na mocy której zobowiązał się do sprzedaży udziałów w nieruchomości działki xxx/3 o obszarze … ha w terminie do … lutego 2021 roku. Na podstawie przedwstępnej umowy sprzedaży z C. Sp. z o.o. z dnia … stycznia 2020 roku. Rep. A nr … Wnioskodawca zobowiązał się sprzedać udziały wolne od wszelkich obciążeń w działce xxx/3 o powierzchni … ha za cenę … zł za metr kwadratowy, a kupujący zobowiązał się ją kupić w terminie do … lutego 2021 roku po spełnieniu się warunków, w tym m.in. przeprowadzenia analiz i badań stwierdzających możliwość realizacji na nieruchomości planowanego zamierzenia budowlanego kupującego, tj. hali magazynowej z zapleczem biurowym i parkingami, uzyskania niezbędnych uzgodnień, opinii i warunków technicznych do przyłączenia mediów oraz przedłożenia przez sprzedających do umowy kupującemu zaświadczeń od właściwych organów podatkowych o braku zaległości i zobowiązań w należnościach publiczno-prawnych. Strony umowy postanowiły, że warunki umowy są zastrzeżone dla kupującego i w wypadku ich nie spełnienia się, kupujący może dążyć do zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży.

Wnioskodawca podaje, że nie jest czynnym podatnikiem VAT. Działkę przeznaczoną na sprzedaż użytkują współwłaściciele: D.D., J.K. i K.K. Działka jest nieużytkiem i nie była nigdy przedmiotem najmu, dzierżawy, użyczenia. Wnioskodawca nie jest i nie był rolnikiem ryczałtowym oraz nie dokonywał sprzedaży żadnych produktów rolnych. Nie prowadził żadnych działań marketingowych w celu sprzedaży działki xxx/3 jak również nie zamieścił i nie zamieszczał kiedykolwiek i gdziekolwiek żadnych ogłoszeń o sprzedaży powyższej działki.

Kupującemu na mocy umowy przedwstępnej od dnia jej podpisania przysługiwać będzie ograniczone warunkami tejże umowy prawo dysponowania nieruchomością (z prawem cesji do tego prawa na dowolną osobę trzecią) - dla celów koniecznych do uzyskania decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę, przygotowania planowanej przez kupującego inwestycji w zakresie przewidzianym przez ustawę z dnia 7 lipca 1994 roku - Prawo budowlane, to jest dla składania oświadczeń o posiadanym prawie do dysponowania nieruchomością na cele budowlane, składania i cofania wniosków oraz uzyskania pozwoleń, uzgodnień, sprawdzeń, opinii, warunków technicznych i przyłączy, a także do prowadzenia na niej badań i odwiertów niezbędnych do potwierdzenia, iż nieruchomość wolna jest od zanieczyszczeń, a warunki glebowe umożliwiają realizację na nim inwestycji polegającej na wybudowaniu zespołu budynków magazynowo-logistyczno-produkcyjnych, w tym kupujący uprawniony jest do uzyskania wypisów i wyrysów z rejestru gruntów dotyczących nieruchomości. Prawo to nie obejmuje zgody do prowadzenia jakichkolwiek robót fizycznych i prac budowlanych na nieruchomości - z wyjątkiem badań gruntu opisanych powyżej.

Na sprzedającym ciąży obowiązek braku dokonania jakichkolwiek obciążeń nieruchomości z wyjątkiem obciążeń tejże nieruchomości służebnościami na rzecz gestorów mediów, sprzedający ustanowi takie służebności niezwłocznie po wezwaniu przez kupującego, po uprzednim zapoznaniu się z treścią i przebiegiem każdej takiej służebności, przy czym sprzedający nie może odmówić ustanowienia służebności bez podania uzasadnionej, ważnej przyczyny.

Wnioskodawca udzielił pełnomocnictwa dla nabywcy, pełnomocnikiem został J.W., syn …, PESEL … (z prawem do dalszych pełnomocnictw) i upoważnił go do:

1.  uzyskania warunków technicznych przyłączenia przedmiotu sprzedaży do infrastruktury, w szczególności przyłączenia do sieci energetycznej, gazowej, teleinformatycznej, wodociągowej, ciepłowniczej, kanalizacji deszczowej i sanitarnej lub innej infrastruktury technicznej umożliwiającej odprowadzenie wód opadowych, oraz włączenie do dróg;
2.  uzyskania decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej, zmiany klasyfikacji gruntów oraz uzyskania decyzji dotyczącej gospodarowania masami ziemi podlegającej ochronie;
3.  uzyskania decyzji o wycince drzew i krzewów oraz uzyskania decyzji o nasadzeniach zastępczych;
4.  uzyskania decyzji na lokalizację zjazdu z nieruchomości oraz zgody wydanej przez zarządcę drogi na włączenie się do ruchu aut obsługujących zamierzoną przez kupującego inwestycję;
5.  uzyskania, wyłącznie w celu zawarcia umowy sprzedaży, we właściwych dla sprzedającego oraz ze względu na miejsce położenia nieruchomości: urzędzie gminy, urzędach skarbowych, oddziale Zakładu Ubezpieczeń Społecznych lub oddziale kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego oraz Państwowym Funduszu Rehabilitacji Osób niepełnosprawnych zaświadczeń, wydanych również w trybie art. 306g lub 306e powołanej wyżej ustawy - Ordynacja podatkowa, potwierdzających, ze sprzedający nie zalega z należnym podatkami i innymi świadczeniami publicznoprawnymi;
6.  zawarcia w imieniu sprzedającego umów przyłączenia do sieci oraz umów drogowych określających warunki włączenia do dróg;
7.  uzyskania decyzji - pozwolenia wodnoprawnego oraz decyzji zezwalającej na prowadzenie badań archeologicznych; przy czym wszystkie koszty oraz opłaty przyłączeniowe związane z warunkami technicznymi i decyzjami, określonymi w punkcie a. – g. powyżej, będą obciążać kupującego;
8.  przeglądania akt (w tym dokumentów i pism) księgi wieczystej …, prowadzonej przez Sąd Rejonowy …, VI Wydział Ksiąg Wieczystych i do utrwalania treści wszystkich stosowanych dokumentów, w tym do sporządzania odpisów, kopii lub utrwalania w formie elektronicznej, w tym również do składania wniosków o sporządzenie kserokopii z akt oraz do odbioru takich kserokopii jak również składania wniosków o sporządzenie fotokopii i sporządzenie takich fotokopii;
9.  wystąpienia w imieniu Wnioskodawcy do właściwego dostawcy lub dystrybutora energii elektrycznej i gazowej, celem uzyskania technicznych warunków przyłączenia do sieci elektroenergetycznej i gazowej, w tym składania i podpisywania wniosków i innych dokumentów, ich zmiany, cofania oraz odbioru.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku z zamiarem odpłatnego zbycia działki xxx/3 Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty podatku od towarów i usług w myśl obowiązujących przepisów? Ustalona pomiędzy stronami cena … zł za metr kwadratowy gruntu została przyjęta jako cena netto. Czy w przypadku jej opodatkowania cena powinna być powiększona o ten podatek?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca nie powinien, być zobowiązany do zapłaty podatku od towaru i usług z tytułu sprzedaży udziałów w nieruchomości xxx/3 stanowiącej składnik majątku osobistego Wnioskodawcy. Nieruchomość przewidziana do zbycia nigdy nie była wykorzystywana przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz nie była przedmiotem najmu i dzierżawy oraz innej umowy o podobnym charakterze. Nie była również udostępniana osobom trzecim. Przed sprzedażą ww. nieruchomości Wnioskodawca nie podejmował i nie będzie dokonywać w przyszłości żadnych nakładów finansowych mających na celu podniesienie jej wartości. Nie podejmował i nie planuje żadnych działań marketingowych związanych ze znalezieniem potencjalnego nabywcy nieruchomości nie prowadzi teraz żadnej działalności gospodarczej oraz nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z dnia 11 grudnia 2006 r., s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”, państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

1.  określone udziały w nieruchomości,
2.  prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,
3.  udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm.).

Ze współwłasnością mamy do czynienia wtedy, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom (art. 195 ustawy Kodeks cywilny). W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy Kodeks cywilny, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Należy podkreślić, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 ustawy Kodeks cywilny). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowych (działek), a także udziałów w nich, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Należy jednak wskazać, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, bądź świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Przy czym, w świetle przytoczonych wyżej przepisów, status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT istotne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Zatem, kiedy osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Jednocześnie wykorzystywanie składników majątku, tj. takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania, które polega na czerpaniu dochodów ze składnika majątku, wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. Należy stwierdzić, że każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, wykorzystywanie majątku należącego do danej osoby stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca posiada, w udziale wynoszącym 1/2 części, nieruchomość, która składa się z działek nr zzz, xxx /1, xxx /2, xxx/3 i xxx /4 i stanowi łączny obszar … ha.

Wnioskodawca wspólnie z małżonkiem nabyli nieruchomość do majątku wspólnego czyli udziały po połowie z całości udziałów. Małżonkowie rozwiedli się, a Wnioskodawca zachował swoje udziały w powyżej opisanej nieruchomości. Współwłaścicielami powyższej nieruchomości oraz wszystkich ww. działek są D.D. (1/4 udziałów) oraz K.K. (1/4 udziałów), którzy nabyli udziały w nieruchomości na podstawie umowy darowizny od byłego małżonka Wnioskodawcy.

Wnioskodawca nie jest czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą jako osoba fizyczna do dnia … grudnia 2014 roku i był czynnym płatnikiem podatku od towaru i usług VAT.

Nieruchomość jest i była wykorzystywana wyłącznie dla celów rolniczych oraz nie było i nie ma na niej żadnych budynków i budowli w rozumieniu przepisów ustawy prawo budowlane. Nieruchomość jest objęta obowiązującym planem zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym nieruchomość znajduje się na terenie oznaczonym symbolem "1U/P", o przeznaczeniu tereny zabudowy usługowej oraz obiektów produkcyjnych, składów i magazynów oraz dróg publicznych klasy lokalnej.

W dniu … stycznia 2020 roku Wnioskodawca zawarł umowę przedwstępną z podmiotem C. Sp. z o.o., na mocy której zobowiązał się do sprzedaży udziałów w nieruchomości działki xxx/3 o obszarze 1… ha w terminie do … lutego 2021 roku. Na podstawie ww. przedwstępnej umowy sprzedaży Wnioskodawca zobowiązał się sprzedać udziały wolne od wszelkich obciążeń w działce xxx/3 o powierzchni … ha za cenę … zł za metr kwadratowy, a kupujący zobowiązał się ją kupić w terminie do … lutego 2021 roku po spełnieniu się warunków, w tym m.in. przeprowadzenia analiz i badań stwierdzających możliwość realizacji na nieruchomości planowanego zamierzenia budowlanego kupującego, tj. hali magazynowej z zapleczem biurowym i parkingami, uzyskania niezbędnych uzgodnień, opinii i warunków technicznych do przyłączenia mediów oraz przedłożenia przez sprzedających do umowy kupującemu zaświadczeń od właściwych organów podatkowych o braku zaległości i zobowiązań w należnościach publiczno-prawnych. Strony umowy postanowiły, że warunki umowy są zastrzeżone dla kupującego i w wypadku ich nie spełnienia się, kupujący może dążyć do zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży.

Działkę przeznaczoną na sprzedaż użytkują współwłaściciele: D.D., J.K. i K.K.. Działka jest nieużytkiem i nie była nigdy przedmiotem najmu, dzierżawy, użyczenia. Wnioskodawca nie jest i nie był rolnikiem ryczałtowym oraz nie dokonywał sprzedaży żadnych produktów rolnych. Nie prowadził żadnych działań marketingowych w celu sprzedaży działki xxx/3, jak również nie zamieścił i nie zamieszczał kiedykolwiek i gdziekolwiek żadnych ogłoszeń o sprzedaży powyższej działki.

Kupującemu na mocy umowy przedwstępnej od dnia jej podpisania przysługiwać będzie ograniczone warunkami tejże umowy prawo dysponowania nieruchomością dla celów koniecznych do uzyskania decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę, przygotowania planowanej przez kupującego inwestycji w zakresie przewidzianym przez ustawę z dnia 7 lipca 1994 roku - Prawo budowlane.

Na sprzedającym ciąży obowiązek braku dokonania jakichkolwiek obciążeń nieruchomości z wyjątkiem obciążeń tejże nieruchomości służebnościami na rzecz gestorów mediów, sprzedający ustanowi takie służebności niezwłocznie po wezwaniu przez kupującego, po uprzednim zapoznaniu się z treścią i przebiegiem każdej takiej służebności, przy czym sprzedający nie może odmówić ustanowienia służebności bez podania uzasadnionej, ważnej przyczyny.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy przy sprzedaży działki nr xxx/3 Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty podatku od towarów i usług w myśl obowiązujących przepisów oraz czy w przypadku jej opodatkowania cena powinna być powiększona o ten podatek.

Jak zostało wskazane powyżej, majątek prywatny to majątek danej osoby fizycznej, który nie jest przez nią wykorzystywany dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, a w całym okresie posiadania tego majątku osoba ta musi wykazywać zamiar wykorzystywania go w ramach majątku osobistego.

W niniejszej sprawie należy również odwołać się do orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10), z którego wynika, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Z ww. orzeczenia wynika również, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Wskazać należy, że przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z nich.

Uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy objętych zakresem pytania we wniosku, należy wskazać, że kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje ww. ustawa Kodeks cywilny.

Zgodnie z ogólnymi zasadami dotyczącymi sprzedaży – przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę (art. 535 ustawy Kodeks cywilny). Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 ustawy Kodeks cywilny, w myśl którego – umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, albo że strony inaczej postanowiły.

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 ustawy Kodeks cywilny. Zgodnie z art. 389 § 1 ustawy Kodeks cywilny – umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej. Jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej. Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie. Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej zawarcia (art. 389 § 2 ustawy Kodeks cywilny).

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Tym samym, zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego – umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

Ponadto należy zwrócić uwagę na kwestię udzielania pełnomocnictw, która to została uregulowana w Tytule IV Działu VI Przedstawicielstwo, Rozdział I Przepisy ogólne, Rozdział II Pełnomocnictwo, ustawy Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 95 § 1 ustawy Kodeks cywilny, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela.

W świetle art. 95 § 2 ustawy Kodeks cywilny, czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

W myśl art. 96 ustawy Kodeks cywilny, umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

Stosownie do art. 98 ustawy Kodeks cywilny, pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Zgodnie z art. 99 § 1 ustawy Kodeks cywilny, jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie.

W myśl art. 99 § 2 ustawy Kodeks cywilny, pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.

Na mocy art. 108 ustawy Kodeks cywilny, pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonuje w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony.

Z regulacji art. 109 ustawy Kodeks cywilny wynika, że przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.

W myśl art. 95 do art. 109 ustawy Kodeks cywilny, pełnomocnictwo to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

Jak wskazano we wniosku, Wnioskodawca zawarł z Kupującym umowę przedwstępną. Kupującemu na mocy umowy przedwstępnej od dnia jej podpisania przysługiwać będzie ograniczone warunkami tejże umowy prawo dysponowania nieruchomością (z prawem cesji do tego prawa na dowolną osobę trzecią) - dla celów koniecznych do uzyskania decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę, przygotowania planowanej przez kupującego inwestycji w zakresie przewidzianym przez ustawę z dnia 7 lipca 1994 roku - Prawo budowlane, to jest dla składania oświadczeń o posiadanym prawie do dysponowania nieruchomością na cele budowlane, składania i cofania wniosków oraz uzyskania pozwoleń, uzgodnień, sprawdzeń, opinii, warunków technicznych i przyłączy, a także do prowadzenia na niej badań i odwiertów niezbędnych do potwierdzenia, iż nieruchomość wolna jest od zanieczyszczeń, a warunki glebowe umożliwiają realizację na nim inwestycji polegającej na wybudowaniu zespołu budynków magazynowo-logistyczno-produkcyjnych, w tym kupujący uprawniony jest do uzyskania wypisów i wyrysów z rejestru gruntów dotyczących nieruchomości. Prawo to nie obejmuje zgody do prowadzenia jakichkolwiek robót fizycznych i prac budowlanych na nieruchomości - z wyjątkiem badań gruntu opisanych powyżej.

Ponadto, Wnioskodawca udzielił kupującemu pełnomocnictwa upoważniając go do:

1.  uzyskania warunków technicznych przyłączenia przedmiotu sprzedaży do infrastruktury, w szczególności przyłączenia do sieci energetycznej, gazowej, teleinformatycznej, wodociągowej, ciepłowniczej, kanalizacji deszczowej i sanitarnej lub innej infrastruktury technicznej umożliwiającej odprowadzenie wód opadowych, oraz włączenie do dróg;
2.  uzyskania decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej, zmiany klasyfikacji gruntów oraz uzyskania decyzji dotyczącej gospodarowania masami ziemi podlegającej ochronie;
3.  uzyskania decyzji o wycince drzew i krzewów oraz uzyskania decyzji o nasadzeniach zastępczych;
4.  uzyskania decyzji na lokalizację zjazdu z nieruchomości oraz zgody wydanej przez zarządcę drogi na włączenie się do ruchu aut obsługujących zamierzoną przez kupującego inwestycję;
5.  uzyskania, wyłącznie w celu zawarcia umowy sprzedaży, we właściwych dla sprzedającego oraz ze względu na miejsce położenia nieruchomości: urzędzie gminy, urzędach skarbowych, oddziale Zakładu Ubezpieczeń Społecznych lub oddziale kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego oraz Państwowym Funduszu Rehabilitacji Osób niepełnosprawnych zaświadczeń, wydanych również w trybie art. 306g lub 306e powołanej wyżej ustawy - Ordynacja podatkowa, potwierdzających, ze sprzedający nie zalega z należnym podatkami i innymi świadczeniami publicznoprawnymi;
6.  zawarcia w imieniu sprzedającego umów przyłączenia do sieci oraz umów drogowych określających warunki włączenia do dróg;
7.  uzyskania decyzji - pozwolenia wodnoprawnego oraz decyzji zezwalającej na prowadzenie badań archeologicznych; przy czym wszystkie koszty oraz opłaty przyłączeniowe związane z warunkami technicznymi i decyzjami, określonymi w punkcie a. – g. powyżej, będą obciążać kupującego;
8.  przeglądania akt (w tym dokumentów i pism) księgi wieczystej …, prowadzonej przez Sąd Rejonowy …, VI Wydział Ksiąg Wieczystych i do utrwalania treści wszystkich stosowanych dokumentów, w tym do sporządzania odpisów, kopii lub utrwalania w formie elektronicznej, w tym również do składania wniosków o sporządzenie kserokopii z akt oraz do odbioru takich kserokopii jak również składania wniosków o sporządzenie fotokopii i sporządzenie takich fotokopii;
9.  wystąpienia w imieniu Wnioskodawcy do właściwego dostawcy lub dystrybutora energii elektrycznej i gazowej, celem uzyskania technicznych warunków przyłączenia do sieci elektroenergetycznej i gazowej, w tym składania i podpisywania wniosków i innych dokumentów, ich zmiany, cofania oraz odbioru.

Uznać zatem należy, że nabywca nieruchomości będzie dokonywał szeregu określonych czynności w związku ze sprzedażą przedmiotowej nieruchomości przez Wnioskodawcę. Pomimo że ww. czynności dokonywane będą przez przyszłego właściciela, to aby takie czynności mogły być poczynione, to faktyczny właściciel nieruchomości musi wystąpić z wnioskiem lub udzielić stosownych pełnomocnictw potencjalnemu przyszłemu właścicielowi, tak aby mógł on działać w jego imieniu. Jak wskazano wyżej, Wnioskodawca udzielił kupującemu stosownych pełnomocnictw.

Zatem fakt, że ww. działania nie będą podejmowane bezpośrednio przez Wnioskodawcę, ale przez osoby trzecie nie oznacza, że pozostają bez wpływu na sytuację prawną Wnioskodawcy. Po udzieleniu pełnomocnictw czynności wykonane przez osoby trzecie wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Wnioskodawcy (mocodawcy). Z kolei osoby trzecie, dokonując ww. działań, uatrakcyjnią przedmiotową działkę stanowiącą nadal własność Wnioskodawcy. Działania te dokonywane za pełną zgodą Wnioskodawcy, wpłyną generalnie na podniesienie atrakcyjności nieruchomości jako towaru i wzrost jej wartości.

Z uwagi na powyższe okoliczności Wnioskodawca, dokonując sprzedaży udziału w działce nr xxx/3, nie będzie korzystał z przysługującego mu prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym, nie jest to bowiem typowe (zwykłe) rozporządzanie prawem własności. Wnioskodawca w taki sposób zorganizował sprzedaż ww. udziału w działce, że niejako jego działanie, łącznie z działaniami przyszłego nabywcy, stanowią pewnego rodzaju wspólne przedsięwzięcie.

Do czasu zawarcia umowy przyrzeczonej grunt będący współwłasnością Wnioskodawcy będzie podlegał wielu czynnościom. Wszystkie te czynności z punktu widzenia podatku VAT zostaną „wykonane” w sferze prawnopodatkowej Wnioskodawcy. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje okoliczność wykonywania ww. czynności przez potencjalnego nabywcę. W efekcie wykonywanych czynności dostawie będzie podlegał grunt o zupełnie innym charakterze niż w chwili zawarcia umowy przedwstępnej.

Zatem, w przedmiotowej sprawie, Wnioskodawca podejmując ww. czynności, zaangażował środki podobne do tych jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa we wskazanych orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykazał aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

W ocenie tut. Organu uznać należy, że podejmowane przez Wnioskodawcę działania oraz dokonane czynności wykluczają sprzedaż udziału w przedmiotowej nieruchomości gruntowej w ramach zarządu swoim majątkiem prywatnym. Należy więc stwierdzić, że sprzedaż przez Wnioskodawcę udziału w przedmiotowej nieruchomości będzie dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a Wnioskodawca będzie działał jako podatnik zdefiniowany w art. 15 ust. 1 ustawy. Z uwagi na powyższe okoliczności, w tej konkretnej sytuacji nie można uznać, że przedmiotem dostawy będzie składnik majątku osobistego Wnioskodawcy, a sprzedaż udziału w działce xxx/3 będzie stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym.

Zatem planowana transakcja sprzedaży udziału w działce nr xxx/3, z tytułu której Wnioskodawca będzie podatnikiem podatku VAT, będzie dostawą dokonywaną w ramach działalności gospodarczej zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy. W konsekwencji, sprzedaż udziału w działce nr xxx/3 - na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy, w myśl którego, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Natomiast stosownie do art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z powyższych przepisów wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów, podstawa opodatkowania musi być kwotą niezawierającą podatku. Skoro bowiem podstawa opodatkowania jest kwotą, od jakiej oblicza się podatek, to sama nie może zawierać podatku. Tę cechę podstawy opodatkowania wyraża przepis art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy. Wynika z niego, że podstawa opodatkowania nie obejmuje kwoty podatku (należnego od danych czynności). To znaczy, że zapłata, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, jest kwotą brutto i stanowi podstawę opodatkowania dopiero po pomniejszeniu jej o należny podatek.

W prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. W związku z tym, przy ustalaniu wysokości należności ustawodawca nie ingeruje w sferę podejmowania decyzji, co do sposobu określenia należności (ceny – tj. czy powinna być ona uzgodniona w zawartej pomiędzy kontrahentami umowie jako wartość bez podatku VAT, tzw. cena netto, czy też wartość z podatkiem VAT, tzw. cena brutto) za sprzedawany towar, a wszelkie spory pomiędzy stronami transakcji w tym zakresie są rozstrzygane na gruncie prawa cywilnego, a nie podatkowego. Strony powinny ewentualnie sięgnąć do odpowiednich przepisów innych gałęzi prawa.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zobowiązał się sprzedać udział w działce xxx/3 ha za cenę … zł za metr kwadratowy. Ustalona pomiędzy stronami cena … zł za metr kwadratowy gruntu została przyjęta jako cena netto.

Tym samym, skoro kwota należna w wysokości … zł za metr kwadratowy zgodnie z ustaleniami stron umowy przedwstępnej z tytułu sprzedaży udziału w działce nr xxx/3 stanowi kwotę netto, to należy ją uznać za podstawę opodatkowania bez pomniejszenia o kwotę należnego podatku od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że wartość ustalonego wynagrodzenia stanowi kwotę netto, nie zawierającą „w sobie” należnego podatku od towarów i usług, który powinien być wyliczony metodą od „stu”.

W konsekwencji, jak wskazano powyżej, dostawa udziału w działce nr xxx/3 będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług i Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozliczenia podatku od towarów i usług należnego z tego tytułu traktując kwotę wynagrodzenia ustaloną w umowie przedwstępnej jako kwotę netto, do której należy doliczyć podatek od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Ponadto tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko Wnioskodawcy, który wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w jego sprawie, i nie wywołuje skutków prawnych dla pozostałych współwłaścicieli działki nr xxx/3.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.