Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.491.2020.2.JG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-30
Teza: W zakresie możliwości opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych czynszu z dzierżawy znaku towarowego.
Słowa kluczowe: czynsz; ryczałt-ryczałt ewidencjonowany; znak-znak towarowy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 12 sierpnia 2020 r. (data wpływu 20 sierpnia 2020 r.), uzupełniony pismem z dnia 13 października 2020 r. (data wpływu 14 października 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych czynszu z dzierżawy znaku towarowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 sierpnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych czynszu z dzierżawy znaku towarowego.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 13 października 2020 r. (data wpływu 14 października 2020 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną podlegającą na terenie Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawczyni nie jest przedsiębiorcą i nie prowadzi jednoosobowej działalności gospodarczej.

Wnioskodawczyni posiada autorskie prawa majątkowe do logotypu. Dodatkowo Wnioskodawczyni zamierza złożyć wniosek o rejestrację znaku towarowego w Urzędzie Unii Europejskiej ds. Własności Intelektualnej (EUIPO) w Alicante lub w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, które dotyczyć będą oznaczeń odpowiadających logotypom, o których mowa powyżej.

Po rejestracji i uzyskaniu prawa ochronnego na znak towarowy Wnioskodawczyni planuje ustalić wartość znaku towarowego w oparciu o wycenę niezależnego rzeczoznawcy majątkowego.

W następnej kolejności, Wnioskodawczyni zamierza zawrzeć umowę dzierżawy ze spółką komandytową, w której Wnioskodawczyni jest wspólnikiem (komandytariuszem). Spółka komandytowa korzysta bowiem w ramach działalności gospodarczej z logotypu, prawa autorskie do którego posiada Wnioskodawczyni.

Umowa dzierżawy będzie spełniać warunki wynikające z art. 709 Kodeksu cywilnego. Istotą tej umowy ma być oddanie spółce komandytowej prawa do używania znaku towarowego i do pobierania z jego używania pożytków, w zamian za co spółka będzie zobowiązana do wypłaty Wnioskodawczyni umownego czynszu. Czynsz będzie wypłacany w pieniądzach. Spółka wykorzystywać będzie znak towarowy w szczególności na materiałach reklamowych, na stronie internetowej, na produktach demonstracyjnych, w treści mailów i pism, itp.

Umowa dzierżawy będzie w sposób charakterystyczny dla umów najmu i dzierżawy kształtowała prawa i obowiązki stron. Umowa w szczególności nie będzie stanowić umowy licencji.

Znak towarowy, który będzie przedmiotem umowy dzierżawy stanowi majątek prywatny Wnioskodawczyni, a umowa dzierżawy nie będzie zawarta w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Również w przyszłości Wnioskodawczyni nie zamierza prowadzić działalności gospodarczej w zakresie dzierżawy znaku towarowego. W związku z posiadanymi prawami do logotypów Wnioskodawczyni nie będzie także podejmowała istotnych działań promocyjnych i reklamowych.

Na obecnym etapie Wnioskodawczyni nie ponosi żadnych kosztów związanych z posiadaniem praw do logotypów, a w przyszłości takim kosztem będzie jedynie koszt rejestracji znaku towarowego oraz koszt utrzymywania tej rejestracji.

Wnioskodawczyni zamierza złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych z tytułu dzierżawy znaku towarowego.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku, które wpłynęło do organu w dniu 14 października 2020 r. Wnioskodawca udzielił następujących odpowiedzi na przytoczone pytania zawarte w wezwaniu z dnia 1 października 2020 r. nr 0115-KDIT3.4011.491.2020.1.JG

1.  czy sformułowanie, że Wnioskodawczyni nie jest przedsiębiorcą oznacza, że nie prowadzi działalności gospodarczej w ogóle, czy też że nie prowadzi działalności gospodarczej jednoosobowej? Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej w ogóle. Jednocześnie informuję, że jest wspólnikiem (komandytariuszem) w spółce komandytowej (dalej: „Spółka"). Dochody z tytułu uczestnictwa w Spółce podlegają podatkowi liniowemu.
2.  wobec powyższego proszę o wskazanie w jakiej formie/formach Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą ze wskazaniem danych identyfikujących te podmioty oraz charakteru w jakim występuje w tych podmiotach ( wspólnik, komandytariusz, komplementariusz itd.)? Jak zostało to wskazane w pkt 1.,(dopisek organu: Wnioskodawczyni) jest komandytariuszem Spółki. Zaznacza jednak, że sam fakt pozostawania komandytariuszem spółki komandytowej nie oznacza nabycia statusu przedsiębiorcy. Dodatkowo jest członkiem zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, będącą komplementariuszem Spółki.
3.  kiedy Wnioskodawczyni nabyła autorskie prawa majątkowe do logotypu (zawarła umowę o przeniesienie praw autorskich), które jak to określiła we wniosku posiada? Prawa autorskie do logotypu, o którym mowa we Wniosku, zostały przez Wnioskodawczynię wytworzone we własnym zakresie. Nie zostały one nabyte od osoby trzeciej. Logotyp został przez Nią wytworzony w (…)2020 r. Proces opracowywania logotypu trwał kilka miesięcy i składał się z fazy koncepcyjnej, wdrożeniowej i walidacyjnej.
4.  w drodze jakiej czynności cywilnoprawnej i od kogo nabyła autorskie prawa majątkowe do logotypu? Jak zostało to wskazane w pkt 3., prawa autorskie do logotypu nie zostały przez Wnioskodawczynię nabyte od osoby trzeciej. Logotyp został przez Nią wytworzony we własnym zakresie.
5.  jeżeli Wnioskodawczyni, nie nabyła autorskich praw majątkowych do logotypu, to jak weszła w ich posiadanie i kiedy (proszę opisać wyczerpująco te okoliczności)? Logotyp został przez Nią wytworzony samodzielnie i we własnym zakresie. Podstawowym powodem wytworzenia logotypu była decyzja biznesowa wynikająca z przyjętej przez właścicieli Spółki strategii zarządzania prawami własności intelektualnej. Strategia ta zasadniczo polega na oddzieleniu wysoko wartościowych i istotnych z punktu widzenia prowadzonego biznesu praw własności intelektualnej od bieżącej działalności operacyjnej, w związku ze stałym wzrostem ryzyka prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę. Należy bowiem wskazać, że w branży, w której działa Spółka, ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej jest stosunkowo wysokie. (…)
6.  jak zbywca ww. autorskie prawa majątkowe do logotypu wykorzystywał do dnia ich zbycia na rzecz Wnioskodawczyni i w jakim podmiocie były one wykorzystywane? Z uwagi na powyższe wyjaśnienie i wskazanie, że autorskie prawa majątkowe do logotypu nie zostały przeze mnie nabyte, pytanie pozostaje bezzasadne.
7.  jak wykorzystywane było/jest/ będzie przez Wnioskodawczynię posiadane autorskie prawa majątkowe do logotypu od dnia ich nabycia (wejścia w posiadanie) do dnia złożenia wniosku o ich rejestrację w EWIPO lub w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej? Od dnia wytworzenia logotypu do dnia złożenia wniosku o rejestrację, logotyp nie był przez Wnioskodawczynię wykorzystywany. Z uwagi na okoliczności, o których mowa w pkt 5., podjęta została decyzja o zawarciu umowy pomiędzy Nią, a Spółką na wykorzystanie przez Spółkę wytworzonego przez Wnioskodawczynię logotypu w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej.
8.  kiedy Wnioskodawczyni planuje złożenie wniosku o rejestrację w EWIPO lub w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej autorskich praw majątkowych do logotypu? Wniosek o rejestrację autorskich praw majątkowych do logotypu został już przez Nią złożony w EWIPO, a znak towarowy został zarejestrowany.
9.  proszę wskazać kiedy (określić datę, od której) Wnioskodawczyni ma zamiar zawarcia umowy dzierżawy autorskich praw majątkowych do logotypu, po jego rejestracji, ze spółką komandytową, w której jest wspólnikiem oraz wskazać dane identyfikacyjne tego podmiotu? Odpłatna umowa dzierżawy autorskich prawa majątkowych do logotypu zostanie zawarta z dniem (…)
10.  czy poza wskazaną umową dzierżawy autorskich praw majątkowych do logotypu, którą Wnioskodawczyni ma zamiar zawrzeć, uzyskuje przychody z dzierżawy, najmu, udzielania licencji innych rzeczy lub praw majątkowych, od kiedy, jakich rzeczy lub praw majątkowych i na rzecz kogo (wskazać dane identyfikujące te podmioty? Poza umową dzierżawy, o której mowa w pkt 9., Wnioskodawczyni nie uzyskuje przychodów z dzierżawy, najmu, udzielania licencji innych rzeczy lub praw majątkowych.
11.  jak należy rozumieć stwierdzenie zawarte we wniosku, że na obecnym etapie, Wnioskodawczyni nie ponosi, żadnych kosztów związanych z posiadaniem praw do logotypów? Wskazane twierdzenie oznacza, że Wnioskodawczyni nie ponosi nakładów, przykładowo, na prowadzenie badań marketingowych, wsparcie agencji marketingowych, promocję związane z posiadanym przez Nią prawem do logotypu. Jedynym kosztem poniesionym przez Nią, związanym z logotypem, są koszty związane z rejestracją autorskich praw majątkowych do logotypu w EWIPO.
12.  ilu praw do logotypów dotyczy wniosek? Wniosek dotyczy wyłącznie jednego logotypu.
13.  ile praw do logotypów Wnioskodawczyni posiada? Wnioskodawczyni posiada prawa autorskie wyłącznie do jednego logotypu.

W związku z powyższym opisem Wnioskodawczyni sformułowała następujące pytanie:

Czy przychód z czynszu z umowy dzierżawy znaku towarowego może zostać opodatkowany ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, według stawki 8,5%?

Zdaniem Wnioskodawczyni, przychód z czynszu z umowy dzierżawy znaku może zostać opodatkowany ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, według stawki 8,5%?

UZASADNIENIE:

Jak zostało wskazane w treści niniejszego wniosku. Wnioskodawczyni zamierza zawrzeć umowę dzierżawy znaku towarowego.

Zgodnie z treścią art. 41. 1. Prawa autorskiego, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej:

1.  autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy;
2.  nabywca autorskich praw majątkowych może przenieść je na inne osoby, chyba że umowa stanowi inaczej.

Jak wynika z treści ust. 2 wskazanego przepisu. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione.

Jak stanowi art. 162 ust. 1 zdanie 1 prawa własności przemysłowej, prawo ochronne na znak towarowy jest zbywalne i podlega dziedziczeniu. Uprawniony z prawa ochronnego na znak towarowy może udzielić innej osobie upoważnienia do używania znaku.

W ocenie Wnioskodawczyni, ww. przepisy nie eliminują jednak możliwości zawierania innych umów, niż wskazanych w Prawie autorskim i w Prawie własności przemysłowym, w tym m.in. umowy dzierżawy, o której mowa w art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego.

Jak wskazał Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 26 stycznia 2011 r., IV CSK 274/10, LEX nr 738126: „Unormowanie w prawie autorskim umów mających za przedmiot prawa autorskie nie eliminuje stosowania przepisów kodeksu cywilnego, w tym jego części szczególnej. Nie jest więc wykluczone zawieranie umów innych, aniżeli przewidziane w prawie autorskim umowy o przeniesienie autorskich praw majątkowych albo umowy o korzystanie z utworu (licencyjne), przy uwzględnieniu specyfiki praw autorskich. Nie ma też więc podstaw do wyłączenia - z zasady - dopuszczalności ustanowienia dzierżawy na prawach autorskich, oczywiście przy spełnieniu przesłanek określonych w art. 709 k.c. Dzierżawa musiałaby obejmować przynajmniej jedno pole eksploatacji i związaną z nim możliwość uzyskiwania pożytków, na przykład dawać dzierżawcy prawo odpłatnego wystawiania utworu”.

Jak dodatkowo zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku dnia z 8 listopada 2019 r., sygn. II FSK 3715/17: „Pogląd ten \[tj. pogląd wskazany powyżej\] odnosi się wprawdzie do dzierżawy autorskich praw majątkowych, ale nie sprzeciwia się, by odnieść go także do prawa do znaku towarowego”.

Z treści art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego wynika, że przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do użycia i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Z kolei § 2 tego artykułu stanowi, że czynsz może być zastrzeżony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju. Może być również oznaczony w ułamkowej części pożytków.

Natomiast z treści art. 709 Kodeksu cywilnego wynika, że przepisy o dzierżawie rzeczy stosuje się odpowiednio do dzierżawy praw.

W wypadku dzierżawy praw przedmiotem dzierżawy jest prawo, a nie rzecz. Ma miejsce udostępnienie na warunkach umowy tego prawa (np. w ściśle określonych terminach czy okresach), nie dochodzi przy tym do „wydania prawa”, w związku z czym wydzierżawiający pozostaje „dzierżycielem” tego prawa.

Zwrócić też uwagę trzeba na treść art. 53 i art. 54 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którymi pożytkami materialnymi rzeczy są jej płody i inne odłączone od niej części składowe, o ile według zasad prawidłowej gospodarki stanowią normalny dochód z rzeczy. Pożytkami cywilnymi rzeczy są dochody, które rzecz przynosi na podstawie stosunku prawnego. Z kolei pożytkami praw są dochody, które prawo to przynosi zgodnie ze swym społeczno-gospodarczym przeznaczeniem.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawczyni, bezspornym jest możliwość zawarcia umowy dzierżawy praw do znaku towarowego. Jednocześnie, umowy dzierżawy znaku towarowego nie należy utożsamiać z umową licencji tego znaku.

Zdaniem Wnioskodawczyni, istotne znaczenie w niniejszej sprawie ma zatem fakt, że zawarta zostanie umowa dzierżawy, a nie umowa licencji. Rodzaj bowiem umowy, która zostanie zawarta, ma znaczenie dla określenia źródła przychodów osiąganych przez Wnioskodawczynię ze znaku towarowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z kolei, prawidłowe określenie źródła przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych jest czynnikiem decydującym o potencjalnej możliwości zastosowania przez Wnioskodawczynię zasad opodatkowania przychodów osiąganych ze znaku towarowego, o których mowa w przepisach ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

W treści ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyróżnione zostały odrębne źródła przychodów:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych);
*   najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych);
*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W myśl art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

*   prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której zyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Tak więc, jeżeli przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie wskazują, że określony przychód zalicza się do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza, przychód ten stanowi przychód z tego źródła, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od tego czy zdarzenie, które powoduje powstanie tego przychodu ma związek z prowadzoną przez podatnika, jako podmiot gospodarczy działalnością gospodarczą.

W niniejszej sprawie należy zatem rozważyć, czy przychody osiągane przez podatniczkę z tytułu dzierżawy znaku towarowego stanowić będą przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych czy też w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Umowa dzierżawy znaku towarowego zawarta bowiem zostanie poza działalnością gospodarczą.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera wyłączenie odnoszące się tylko do składników majątku związanych z działalnością gospodarczą („z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą”). Natomiast nie wyłącza on z tego źródła przychodów, przychodów z praw majątkowych. Jak wskazuje się w orzecznictwie, gdyby ustawodawca chciał to uczynić, to by to wyłączenie w tym przepisie zawarł (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 listopada 2019 r., sygn. II FSK 3715/17).

Podkreślenia wymaga jeszcze, że zgodnie z art. 16a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przy określaniu przychodów z tytułu umowy najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych oraz umów o podanym charakterze, których przedmiotem nie są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą, przepis art. 14 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosuje się odpowiednio, z tym że opłaty ponoszone przez najemcę lub dzierżawcę na rzecz osób trzecich stanowią przychód wynajmującego lub wydzierżawiającego w dniu zapłaty. Treść wskazanego artykułu, w ocenie Wnioskodawczyni, świadczy, że przedmiotem dzierżawy mogą być także prawa majątkowe i to nie tylko wówczas, gdy umowa taka jest zawierana w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Określony wyżej wyjątek oznacza, że gdyby prawa majątkowe były przedmiotem umów zawieranych w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, to bez względu na rodzaj takiej umowy (dzierżawy, umowy licencyjnej) byłoby to źródło przychodów określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższe znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie wskazuje się, że: „Omawiane zasady znajdują zastosowanie do najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych oraz umów o podobnym charakterze traktowanych jako odrębne źródło przychodów, określone w art. 10 ust. 1 pkt 6 PDOFizU. Jeżeli przychody z powyższych tytułów uzyskiwane są w ramach działalności gospodarczej, podlegają one opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 14 PDOFizU (zob. W. Modzelewski, J. Bielawny, M. Słomka, Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyd. 15, Warszawa 2020).

Zgodnie natomiast z treścią art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

W ocenie Wnioskodawczyni, treść wskazanego przepisu nie może oznaczać, że przychodem z praw majątkowych będzie przychód z każdej umowy, przedmiotem której jest prawo majątkowe (tj. m. in. umowy dzierżawy znaku towarowego). W orzecznictwie (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2019 r., sygn. II FSK 3715/17) wskazuje się, że:

1.  przeciwna wykładnia naruszałaby oczywiste brzmienie i wnioski wypływające z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT i brak wyjątku odnoszącego się do umowy, czy to do praw majątkowych, które mogą być przedmiotem umowy dzierżawy, czy też braku zastrzeżenia dotyczącego art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT o treści - „z zastrzeżeniem pkt 7", albo wprost wyrażonego wyłącznie w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT odnoszącego się do praw majątkowych, jak ma to miejsce w przypadku składników majątku związanych z działalnością gospodarczą;
2.  przeciwnej wykładni przeczy też kolejność źródeł przychodu wykazana w art. 10 ust. 1 pkt 3, 6 i 7 ustawy o PIT, z której wynika, że przychód ze źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza wyłącza przychód ze źródła oznaczonego w pkt 6 (najem i dzierżawa) i pkt 7 (prawa majątkowe).

Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawczyni należy wskazać, że wykładnia językowa i systemowa art. 10 ust. 1 pkt 6 i pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że w przypadku gdy przedmiotem umowy dzierżawy są prawa majątkowe (art. 709 Kodeksu cywilnego), to pożytki z tego prawa będą przychodem ze źródła przychodów oznaczonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie art. 10 ust 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W takie sytuacji, pożytki prawa (tj. m.in. czynsz osiągany z dzierżawy) są bezpośrednio uzyskiwane ze źródła jakim jest umowa dzierżawy, a prawo majątkowe tylko pośrednio wskazuje na to źródło.

Podsumowując, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 listopada 2019 r., sygn. II FSK 3715/17:

(\`(...)\`) wykładnia językowa i systemowa art. 10 ust. 1 pkt 6 i pkt 7 u.p.d.o.f. wskazuje, że w przypadku gdy przedmiotem umowy dzierżawy (art. 693 k.c.) są prawa majątkowe (art. 709 k.c), to pożytki z tego prawa (art. 54 k.c.) będą przychodem ze źródła przychodów oznaczonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., a nie art. 10 ust 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Wówczas bowiem pożytki prawa są bezpośrednio uzyskiwane ze źródła jakim jest umowa dzierżawy, a prawo majątkowe tylko pośrednio wskazuje na to źródło. W przypadku zaś źródła jakim są prawa majątkowe (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.) bezpośrednio uzyskiwanymi przychodami, które należy zaliczyć do tego źródła będą stanowiły inne umowy, przedmiotem których jest prawo majątkowe np. umowa licencyjna, która jest mimo pewnego podobieństwa (korzystanie z prawa) umową, której nie można zaliczyć do umów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Przychodami z praw własności przemysłowej określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 u.p.d.o.f. będą tylko te przychody, które bezpośrednio z tych praw są uzyskiwane a nie pośrednio, a więc takie, które są przedmiotem umów wskazanych w art. 10 ust 1 pkt 6 u.p.d.o.f. o ile prawo majątkowe może być przedmiotem umowy tam określonej”.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawczyni, czynsz jaki będzie ona otrzymywała na podstawie umowy dzierżawy znaku towarowego, będzie stanowił u niej przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten może więc podlegać opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem od przychodów ewidencjonowanych.

Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

1.  prowadzące działalność gospodarczą,
2.  osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej,
3.  będące osobami duchownymi.

Zgodnie z art. 3 ww. ustawy przychodów opodatkowanych w formach zryczałtowanych nie łączy się z przychodami z innych źródeł podlegającymi opodatkowaniu na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak więc opodatkowaniu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych mogą podlegać jedynie przychody uzyskiwane przez podatników (niebędących osobami duchownymi) z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze.

Powyższe oznacza zatem, że opodatkowaniu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych mogą podlegać, po spełnieniu innych wymogów ustawowych, jedynie te przychody uzyskiwane przez podatnika, które w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą być zakwalifikowane do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza lub najem, podnajem, dzierżawa (\`(...)\`), o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co w ocenie Wnioskodawczyni ma miejsce w niniejszej sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz.1426, z późn. zm), Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku..

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3, 6 i 7 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odrębnymi źródłami przychodów są odpowiednio:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3),
*   najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (pkt 6),
*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (pkt 7).

W myśl art. 5a pkt 6 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

*   prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie do art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Przepis art. 14 ust. 2 pkt 11 ww. ustawy stanowi, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

W sytuacji, gdy najem/dzierżawa dla celów podatkowych stanowi źródło przychodu wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy wziąć pod uwagę również uregulowanie zawarte w art. 16a ww. ustawy. W myśl tego przepisu, przy określaniu przychodów z tytułu umowy najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych oraz umów o podobnym charakterze, których przedmiotem nie są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą, przepis art. 14 ust. 2b stosuje się odpowiednio, z tym, że opłaty ponoszone przez najemcę lub dzierżawcę na rzecz osoby trzeciej stanowią przychód wynajmującego lub wydzierżawiającego w dniu zapłaty.

Przepisy art. 10 ust. 1 pkt 6 i art. 16a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odczytywane łącznie wskazują, że ustawodawca uznaje jako źródło przychodu zarówno dzierżawę, która ma za przedmiot rzeczy, jak też dzierżawę, której przedmiotem są prawa majątkowe.

W myśl art. 9a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r. – dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6, są opodatkowane na zasadach określonych w ustawie, chyba że podatnicy wybiorą opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2019 r., poz. 43, z późn. zm.), ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne:

1.  prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą,
2.  osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej,
3.  będące osobami duchownymi,
4.  osiągające przychody ze sprzedaży, o której mowa w art. 20 ust. 1c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą o podatku dochodowym”.

W myśl art. 2 ust. 1a tej ustawy, osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

Przepis art. 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne stanowi, że przychodów (dochodów) opodatkowanych w formach zryczałtowanych nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł podlegającymi opodatkowaniu na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe przepisy wskazują, że opodatkowaniu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych mogą podlegać jedynie przychody uzyskiwane przez podatników z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Przy czym, kwalifikacji uzyskiwanych przez podatników przychodów (niezależnie do wybranej formy opodatkowania) należy dokonywać na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji stwierdzić należy, że opodatkowaniu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych mogą podlegać, po spełnieniu innych wymogów ustawowych, jedynie te przychody uzyskiwane przez podatnika, które w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą być zakwalifikowane do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza wskazana w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub najem, podnajem, poddzierżawa (…), o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 tej ustawy.

Z kolei przychody z praw majątkowych, zaliczane do źródła przychodu wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, definiuje przepis art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W jego myśl, za przychody z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Powyższy przepis ma charakter otwarty. Wskazuje jednak wprost, że wszelkie przychody uzyskane w związku z posiadaniem, udostępnianiem i korzystaniem ze znaku towarowego zaliczane są do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przychodów z praw majątkowych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2020 r., poz. 286, z późn. zm.), ustawa normuje m.in. stosunki w zakresie wynalazków, wzorów użytkowych, wzorów przemysłowych, znaków towarowych, oznaczeń geograficznych i topografii układów scalonych. Na warunkach określonych w ustawie udzielane są patenty oraz dodatkowe prawa ochronne na wynalazki, prawa ochronne na wzory użytkowe i znaki towarowe, a także prawa z rejestracji na wzory przemysłowe, topografie układów scalonych oraz oznaczenia geograficzne (art. 6 ust. 1 ww. ustawy). Znakiem towarowym może być każde oznaczenie, które można przedstawić w sposób graficzny, jeżeli oznaczenie takie nadaje się do odróżnienia towarów jednego przedsiębiorstwa od towarów innego przedsiębiorstwa (art. 120 ust. 1 ww. ustawy). Znakiem towarowym, w rozumieniu ust. 1, może być w szczególności wyraz, włącznie z nazwiskiem, rysunek, litera, cyfra, kolor, forma przestrzenna, w tym kształt towaru lub opakowania, a także dźwięk. (art. 120 ust. 2 ww. ustawy). W myśl art. 121 ww. ustawy, na znak towarowy może być udzielone prawo ochronne. Przez uzyskanie prawa ochronnego nabywa się prawo wyłącznego używania znaku towarowego w sposób zarobkowy lub zawodowy na całym obszarze Rzeczypospolitej Polskiej. (art. 153 ust. 1 ww. ustawy). Prawo ochronne na znak towarowy jest zbywalne i podlega dziedziczeniu. Przepisy art. 67 ust. 2-4 stosuje się odpowiednio (art. 162 ust. 1 ww. ustawy). Natomiast jeżeli Wnioskodawczyni zamierza zapewnić sobie ochronę znaku w większej liczbie państw członkowskich UE, to zgłasza znak towarowy UE w EUIPO.

Z powyższych przepisów wynika, że przychód z korzystania przez podatnika z posiadanego znaku towarowego (w tym także ze znaku, na który udzielono prawo ochronne dotyczące krajów unii europejskiej w EUIPO.), a zatem także z odpłatnego udostępniania praw do korzystania z tego znaku innym podmiotom, stanowi przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Brak jest podstaw prawnych do opodatkowywania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, przychodów ze źródła przychodów, jakim są prawa majątkowe, w tym także przychodów uzyskiwanych z odpłatnego udostępniania znaku towarowego.

Przychody te, pomniejszone o ewentualne koszty uzyskania przychodów, podlegają opodatkowaniu według skali podatkowej, określonej w art. 27 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni złożyła wniosek o zarejestrowanie znaku towarowego w EUIPO. Ponadto planuje w przyszłości zawrzeć umowę dzierżawy tego znaku towarowego ze spółką komandytową, w której jest komandytariuszem. Umowa dzierżawy nie będzie zawierana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Istotą zawieranej umowy będzie oddanie osobie prowadzącej działalność gospodarczą prawa do używania znaku towarowego i prawa do pobierania z jego używania pożytków, w zamian za co Wnioskodawczyni będzie otrzymywała umowny czynsz (wypłacany w pieniądzach), który zamierza opodatkować zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane uprzednio przepisy prawa stwierdzić należy, że czynsz, który Wnioskodawczyni będzie otrzymywała na podstawie umowy dzierżawy zawartej od (…) r., stanowić będzie przychód z tytułu udzielania prawa do używania znaku towarowego, tj. przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Brak będzie zatem możliwości zakwalifikowania przychodu osiągniętego z ww. tytułu do przychodów z najmu i dzierżawy, tj. do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy. Tym samym brak jest podstaw do opodatkowania tego przychodu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne według stawki 8,5%. Dochód z praw majątkowych podlega opodatkowaniu według skali podatkowej, określonej w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Ponadto tutejszy organ zauważa, że na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane wyroki WSA i NSA. Przytoczone wyroki są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.