Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/436-40/14/TJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-05-20
Teza: Opodatkowanie umowy pożyczki otrzymanej od spółki jawnej, której wspólnikami są rodzice pożyczkobiorcy.
Słowa kluczowe: spółki-spółka jawna; umowa-umowa darowizny; umowa-umowa pożyczki
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 4-art. 9

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 17 lutego 2014 r. (data wpływu 20 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy pożyczki – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy pożyczki.

We wniosku tym przedstawiony został następujący stan faktyczny.

Spółka jawna (pożyczkodawca), której wspólnikami są małżonkowie, w dniu 23 maja 2013 r. zawarła jednorazową umowę pożyczki z Wnioskodawcą, który prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą i jest synem wspólników spółki jawnej – pożyczkodawcy. Pieniądze przelane zostały z rachunku firmowego spółki jawnej na rachunek bankowy firmy należącej do Wnioskodawcy. Umowa została skonstruowana w ten sposób, że w momencie spłaty ostatniej raty pożyczki pożyczkobiorca zapłaci pożyczkodawcy ustawowe odsetki za okres trwania umowy. Wszelkie koszty związane z umową pożyczki obciążają pożyczkobiorcę. Obie firmy – pożyczkodawca i pożyczkobiorca – są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. W związku z zawarciem umowy pożyczki do właściwego urzędu skarbowego złożona została z zachowaniem ustawowego terminu deklaracja w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych PCC-3 oraz zapłacony został podatek w wysokości 2% wartości pożyczki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy pożyczkobiorca miał obowiązek potraktować otrzymane pieniądze z umowy pożyczki, którą zawarł z firmą, której wspólnikami są jego rodzice, jako czynność cywilnoprawną podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych i uiścić z tego tytułu podatek w wysokości 2% czy mógł potraktować otrzymane pieniądze jako darowiznę, która zwolniona jest z zapłaty podatku?

Zdaniem Wnioskodawcy, mógł potraktować otrzymane pieniądze z umowy pożyczki jako darowiznę od rodziców pomimo faktu, że pieniądze przelane zostały z konta firmowego pożyczkodawcy na Jego konto firmowe. Wobec powyższego uważa, że istnieją podstawy do złożenia korekty deklaracji PCC-3 i złożenie wniosku o zwrot zapłaconego podatku od umowy pożyczki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) podatkowi temu podlegają:

1.  następujące czynności cywilnoprawne:
    1.  umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
    2.  umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
    3.  (uchylona),
    4.  umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
    5.  umowy dożywocia,
    6.  umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat,
    7.  (uchylona),
    8.  ustanowienie hipoteki,
    9.  ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
    10.  umowy depozytu nieprawidłowego,
    11.  umowy spółki;
2.  zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4;
3.  orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub 2.

Zawarty w zacytowanym przepisie katalog czynności podlegających opodatkowaniu jest katalogiem zamkniętym co oznacza, że tylko czynności enumeratywnie w nim wskazane mogą powodować powstanie obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Pamiętać przy tym należy, że o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób to dla oceny, czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikację pod względem prawnym.

Wskazać również należy, że w związku z faktem, iż ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie definiuje czynności prawnych objętych opodatkowaniem, przy ich interpretacji odwołać się należy do znaczenia nadanego im w przepisach prawa cywilnego. Wskazać przy tym należy, że użycie przez ustawodawcę podatkowego pojęcia prawnego z innej gałęzi prawa musi powodować ten skutek, że pojęcie to i związany z nim całokształt regulacji prawnych powinny być interpretowane z wykorzystaniem zasad wykładni właściwych dla prawa podatkowego. Konsekwencją powyższego jest fakt, że bez względu na dominujące dyrektywy wykładni gałęzi prawa, z którego pochodzi owo swoiste pojęcie, w procesie wykładni tego pojęcia dla potrzeb podatkowych należy stosować przede wszystkim dyrektywy wykładni językowej.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca – jako pożyczkobiorca – zawarł ze spółką jawną – pożyczkodawcą – umowę pożyczki. Wspólnikami spółki jawnej są rodzice Wnioskodawcy. W umowie zawarty został zapis, że w momencie spłaty ostatniej raty pożyczki pożyczkobiorca zapłaci pożyczkodawcy ustawowe odsetki za okres trwania umowy.

W związku z tak opisanym zdarzeniem wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121) przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Z zacytowanego przepisu wynika, że do istotnych elementów umowy pożyczki należy zobowiązanie pożyczkodawcy do przeniesienia własności pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku oraz obowiązek pożyczkobiorcy zwrotu tej samej ilości pieniędzy albo rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. W orzecznictwie podkreśla się, że obowiązek zwrotu jest elementem przedmiotowo istotnym tego rodzaju umowy, bez którego nie ma umowy pożyczki. Umowa ta ma charakter konsensualny, co oznacza, że dochodzi do skutku już z chwilą złożenia oświadczeń woli przez jej strony, a dla ważności samej umowy nie jest konieczne wydanie jej przedmiotu. Ponadto może ona mieć charakter odpłatny (tzn. związany z koniecznością zapłaty wynagrodzenia – m.in. w postaci odsetek – za możliwość korzystania z cudzych pieniędzy lub rzeczy) lub też nieodpłatny.

Z kolei darowizna jest umową uregulowaną w art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z treścią tego przepisu przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Z zacytowanej normy prawnej wynika, że podstawową cechą umowy darowizny jest bezpłatne świadczenie darczyńcy na rzecz obdarowanego kosztem jego majątku. Darowizna należy bowiem do czynności, których celem jest dokonanie aktu przysporzenia majątkowego (świadczenie musi wzbogacić obdarowanego) i zobowiązanie darczyńcy musi być zamierzone jako nieodpłatne. Świadczenie ma charakter nieodpłatny, gdy druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za otrzymane świadczenie. Istotą darowizny – jako czynności nieodpłatnej – jest więc brak po drugiej stronie ekwiwalentu w postaci świadczenia wzajemnego.

Darowizna może polegać zarówno na przesunięciach do majątku obdarowanego określonych przedmiotów majątkowych, jak i na innych postaciach dyspozycji majątkowych darczyńcy prowadzących do zmniejszenia jego majątku, a po stronie majątku obdarowanego do zwiększenia aktywów lub zmniejszenia pasywów. Z istoty darowizny wynika również, że świadczenie darczyńcy ma charakter trwały, ostateczny w konsekwencji czego na obdarowanym nie ciąży obowiązek zwrotu dokonanego świadczenia.

W rezultacie stwierdzić należy, że – wobec okoliczności przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jak również w świetle zacytowanych i omówionych przepisów prawa – w niniejszej sprawie Wnioskodawca powinien potraktować zawartą umowę – zgodnie z jej treścią i nazwą – jako umowę pożyczki – czynność cywilnoprawną co do zasady powodującą powstanie obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych ze wszelkimi wynikającymi z tego faktu konsekwencjami, w tym koniecznością złożenia stosownej deklaracji i zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

W niniejszej sprawie brak jest podstaw do potraktowania umowy jaką zawarł Wnioskodawca ze spółką jawną, której wspólnikami są Jego rodzice, jako umowy darowizny. Z treści wniosku wynika, że bezsprzecznie zawarta umowa była odpłatną umową pożyczki. Wnioskodawca zobowiązał się bowiem do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych oraz do zapłaty wraz z ostatnią ratą odsetek ustawowych. Cechy te dyskwalifikują więc dokonaną czynność cywilnoprawną jako umowę darowizny. Nie spełnia ona bowiem podstawowych cech takiej umowy jaką jest bezzwrotne i nieodpłatne świadczenie na rzecz obdarowanego, skutkujące wymiernym przysporzeniem w jego majątku.

Z uwagi na przedstawione argumenty – w ocenie tutejszego organu – w omawianej sprawie nie zaszły przesłanki do zastosowania zwolnienia z opodatkowania przewidzianego dla darowizn – o którym mowa w art. 4a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 z późn. zm.) jak też nawiązującego do tego przepisu zwolnienia z opodatkowania umów pożyczek, o którym mowa w art. 9 pkt 10 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Jak stanowi bowiem art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli:

1.  zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4, oraz
2.  w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 - udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym.

Z kolei z art. 9 pkt 10 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że zwalnia się od podatku pożyczki udzielane w formie pieniężnej na podstawie umowy zawartej między osobami, o których mowa w art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768), w wysokości przekraczającej kwotę, określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, pod warunkiem:

*   złożenia deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych właściwemu organowi podatkowemu w terminie 14 dni od daty dokonania czynności,

*   udokumentowania otrzymania przez biorącego pożyczkę pieniędzy na rachunek bankowy, albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym.

Z zacytowanych przepisów wynika, że jednym z zasadniczych warunków do ich zastosowania jest nabycie od jednej z osób w nich wymienionych, tj. małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwa, ojczyma i macochy. Jest to krąg osób najbliższych dla nabywcy rzeczy lub praw. Ze stanu faktycznego przedstawionego w niniejszej sprawie wynika natomiast, że stroną zobowiązaną do świadczenia na rzecz Wnioskodawcy była spółka jawna. Jak stanowi z kolei art. 8 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030) spółka osobowa (a do takich zalicza się m.in. spółkę jawną) może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Z zacytowanego przepisu wynika, że spółka osobowa – jakkolwiek pozbawiona osobowości prawnej – może samodzielnie stanowić podmiot stosunku zobowiązaniowego, być jego stroną, w tym pożyczkodawcą.

Skoro więc spółka jawna może być samodzielnie stroną czynności cywilnoprawnej, to w niniejszej sprawie to ona – a nie rodzice Wnioskodawcy, którzy są jej wspólnikami – byli podmiotem zobowiązanym do świadczenia na Jego rzecz. W rezultacie ww. zwolnienia z opodatkowania, wobec braku spełnienia przesłanki powiązania osobistego (rodzinnego) podmiotu zobowiązanego i uprawnionego danego stosunku prawnego, nie mogłyby znaleźć zastosowania.

Wobec przedstawionego rozstrzygnięcia stwierdzić więc należy, że w niniejszej sprawie – wobec zawarcia przez Wnioskodawcę umowy pożyczki, stanowiącej czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych – brak jest podstaw do kwalifikowania jej jako umowy darowizny i składania z tej przyczyny korekty deklaracji PCC-3 i wystąpienia z wnioskiem o zwrot zapłaconego podatku. W niniejszej sprawie nie została bowiem spełniona żadna z przesłanek uprawniających do wystąpienia z wnioskiem o zwrot podatku, które zostały enumeratywnie wymienione w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z którym podatek, z zastrzeżeniem ust. 2, podlega zwrotowi, jeżeli:

1.  uchylone zostały skutki prawne oświadczenia woli (nieważność względna);
2.  nie spełnił się warunek zawieszający, od którego uzależniono wykonanie czynności cywilnoprawnej;
3.  (uchylony);
4.  podwyższenie kapitału spółki nie zostanie zarejestrowane lub zostanie zarejestrowane w wysokości niższej niż określona w uchwale - w części stanowiącej różnicę między podatkiem zapłaconym i podatkiem należnym od podwyższenia kapitału ujawnionego w rejestrze przedsiębiorców;
5.  nie dokonano wpisu hipoteki do księgi wieczystej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń