Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-1076/10-2/EC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-03-02
Teza: Czy wydana w dniu 29 października 2010 r. zmiana interpretacji indywidualnej z dnia 17 października 2008 r. wpływa na zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych od prawa ochronnego na znak towarowy, który został ujęty w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych spółki osobowej?
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; interpretacja; interpretacja-interpretacja Ministra Finansów; interpretacja-interpretacja przepisów; interpretacja-skutki interpretacji; przepisy-zmiana przepisów; urząd-Urząd Patentowy RP; znak-znak towarowy
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział II-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 02.12.2010 r. (data wpływu 06.12.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zasad dokonywania odpisów amortyzacyjnych po zmianie interpretacji – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 06.12.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zasad dokonywania odpisów amortyzacyjnych po zmianie interpretacji.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W 2008 r. Wnioskodawca rozważał zmianę formy prawnej prowadzonej działalności gospodarczej poprzez wniesienie prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa tytułem wkładu niepieniężnego do osobowej spółki prawa handlowego (dalej: spółka osobowa). Przedsiębiorstwo było prowadzone w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. Jednym ze składników majątkowych wykorzystywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej był zgłoszony do urzędu patentowego znak towarowy, w odniesieniu do którego na moment rozważania zmiany formy prawnej prowadzonej działalności nie zostało jeszcze nadane prawo ochronne. W związku z długotrwałym procesem rejestracji znaku towarowego przez urząd patentowy, Wnioskodawca rozważał wniesienie aportu przed rejestracją znaku oraz po uzyskaniu prawa ochronnego. W ramach pierwszego wariantu składnikiem aportowanego przedsiębiorstwa miało być zatem prawo ze zgłoszenia znaku towarowego. Tego rodzaju prawo daje podmiotowi zgłaszającemu pierwszeństwo uzyskania prawa ochronnego na zgłoszony wcześniej znak towarowy. Zgodnie z art. 162 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003r., nr 119, poz. 1117 ze zm.) tego rodzaju prawo ze zgłoszenia znaku towarowego jest zbywalne i podlega dziedziczeniu. W ramach drugiego rozważanego wariantu składnikiem przedsiębiorstwa byłoby prawo ochronne nadane przez urząd patentowy.

W związku z istniejącymi wątpliwościami co do interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie skutków aportu przedsiębiorstwa, w skład którego wchodzi prawo ze zgłoszenia znaku towarowego, w dniu 25 lipca 2008 r. Wnioskodawca złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W przedstawionym we wniosku stanie przyszłym, Wnioskodawca wskazał, iż jednym ze składników aportowanego przedsiębiorstwa będzie prawo ze zgłoszenia znaku towarowego, w odniesieniu do którego prawo ochronne zostanie udzielone przez urząd patentowy po przeprowadzeniu postępowania rejestracyjnego, to jest po wniesieniu aportu do spółki osobowej. W przedstawionym stanie przyszłym ponadto wskazane zostało, iż Wnioskodawca zakłada, że w związku z realizacją aportu przedsiębiorstwa do spółki osobowej, powstanie z tego tytułu dodatnia wartość firmy.

W odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca zadał pytania dotyczące następujących kwestii:

1.  czy po uzyskaniu przez spółkę osobową prawa ochronnego na znak towarowy, spółka osobowa będzie mogła uznać takie prawo za wartość niematerialną i prawną podlegającą amortyzacji podatkowej?
2.  w jaki sposób należy ustalić wartość początkową takiego prawa ochronnego na znak towarowy stanowiącą podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych, przy założeniu, że wartość przedmiotu aportu (przedsiębiorstwa) jest wyższa od wartości składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa?

W odpowiedzi na złożony wniosek, w dniu 17 października 2008 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów wydał wobec Wnioskodawcy interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych nr IPPB1/415-864/08-2/JK, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe. W ramach uzasadnienia wydanej interpretacji indywidualnej, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego i powołanych przepisów, w spółce osobowej będzie podlegało amortyzacji prawo ochronne na znak towarowy jako wartość niematerialna i prawna, o czym mowa w art. 22b ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., nr 51, poz. 307, dalej: ustawa PIT), przy czym będzie miało to miejsce po wydaniu decyzji o udzieleniu tego prawa przez urząd patentowy.

W ramach wydanej w dniu 17 października 2008 r. interpretacji wprost potwierdzone zostało, że odpisy amortyzacyjne będą mogły być dokonywane od wartości początkowej prawa ochronnego na znak towarowy, od miesiąca następującego po miesiącu, w którym prawo to zostanie wprowadzone do ewidencji, zasadniczo do końca przyjętego okresu amortyzacji. Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów w sposób jednoznaczny potwierdził również, że wartość początkową prawa ochronnego na znak towarowy stanowić będzie wartość rynkowa tego prawa, ustalona na moment wniesienia aportu przedsiębiorstwa do spółki osobowej.

W związku z tym, że Wnioskodawca uzyskał interpretację indywidualną, w ramach której stanowisko Wnioskodawcy zostało uznane za prawidłowe, podjął on decyzję o realizacji aportu przedsiębiorstwa do spółki osobowej, nie czekając na wcześniejsze uzyskanie ostatecznej decyzji urzędu patentowego o nadaniu prawa ochronnego na znak towarowy. Tym samym odrzucony został wariant zakładający odroczenie aportu do momentu uzyskania prawa ochronnego na znak towarowy. W konsekwencji, w dniu 31 grudnia 2008 r. doszło do realizacji aportu przedsiębiorstwa Wnioskodawcy do spółki osobowej.

W dniu 23 marca 2009 r., czyli niespełna trzy miesiące po aporcie przedsiębiorstwa, urząd patentowy wydał decyzję o udzieleniu prawa ochronnego na znak towarowy. W związku z przeniesieniem w ramach aportu przedsiębiorstwa prawa ze zgłoszenia znaku towarowego, świadectwo ochronne na znak towarowy zostało wydane już na spółkę osobową. Jak wynika z wydanego świadectwa ochronnego, prawo ochronne na znak towarowy trwa od momentu zgłoszenia znaku towarowego do urzędu patentowego (a nie od daty wydania decyzji o udzieleniu prawa ochronnego), a zatem jeszcze na kilka miesięcy przed złożeniem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (25 lipca 2008 r.), jak również poprzedzający dzień wydania interpretacji indywidualnej (17 października 2008r.).

Postępując zgodnie z treścią otrzymanej interpretacji indywidualnej w marcu 2009 r. czyli w miesiącu wydania przez urząd patentowy decyzji o udzieleniu prawa ochronnego, spółka osobowa wprowadziła prawo ochronne na znak towarowy do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Stosownie do postanowień ustawy PIT oraz treści otrzymanej interpretacji indywidualnej z dnia 17 października 2008 r., wartość początkowa tego prawa została ustalona na poziomie wartości rynkowej tego prawa określonej na dzień aportu przedsiębiorstwa i od kolejnego miesiąca, czyli od kwietnia 2009 r. spółka osobowa rozpoczęła dokonywanie odpisów amortyzacyjnych zgodnie z zasadami amortyzacji przyjętymi w oparciu o odpowiednie regulacje ustawy o podatku dochodowym. Odpisy amortyzacyjne dokonywane przez spółkę osobową są kwalifikowane przez Wnioskodawcę będącego wspólnikiem spółki osobowej do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy zgodnie z odpowiednimi postanowieniami ustawy PIT.

29 października 2010 r. Minister Finansów zmienił z urzędu interpretację indywidualną z dnia 17 października 2008 r. (data wpływu do Wnioskodawcy 10 listopada 2010 r.). Minister Finansów uznał tym samym, że prawo ochronne na znak towarowy uzyskane w miejsce prawa ze zgłoszenia znaku nabytego przez spółkę osobową w ramach aportu przedsiębiorstwa nie będzie mogło być uznane za podlegającą amortyzacji wartość niematerialną i prawną, co w konsekwencji oznacza, że:

1.  prawo to nie może zostać wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych osobowej spółki handlowej,
2.  nie ustala się wartości początkowej prawa ochronnego na znak towarowy i nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych od tej wartości.

Zmiana interpretacji wydana w dniu 29 października 2010 r. wskazująca na odmienne skutki podatkowe aportu przedsiębiorstwa do spółki osobowej w odniesieniu do amortyzacji znaku towarowego, została zatem wydana ponad dwa lata od dnia wydania pierwotnej interpretacji z dnia 17 października 2008 r., ponad 21 miesięcy po aporcie przedsiębiorstwa do spółki osobowej i ponad 18 miesięcy po rozpoczęciu amortyzacji znaku towarowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wydana w dniu 29 października 2010 r. zmiana interpretacji indywidualnej z dnia 17 października 2008 r. wpływa na zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych od prawa ochronnego na znak towarowy, który został ujęty w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych spółki osobowej?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydana w dniu 29 października 2010 r. zmiana interpretacji indywidualnej z dnia 17 października 2008 r. w żaden sposób nie wpływa na zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych od prawa ochronnego na znak towarowy ujętego w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych spółki osobowej. W szczególności, bez względu na wydaną w dniu 29 października 2010 r. zmianę interpretacji indywidualnej, prawo ochronne na znak towarowy w dalszym ciągu powinno być ujęte w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych spółki osobowej. Przyjęte w marcu 2009 r. zasady amortyzacji powinny być kontynuowane, co oznacza, że odpisy amortyzacyjne będą mogły nadal być kwalifikowane przez Wnioskodawcę będącego wspólnikiem spółki osobowej do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z postanowieniami ustawy PIT.

W ocenie Wnioskodawcy, w przedmiotowej sprawie kluczowe znaczenie dla ustalenia skutków zmiany interpretacji indywidualnej z dnia 17 października 2008 r. ma sekwencja poszczególnych działań i zdarzeń związanych z przedmiotową sprawą oraz przedmiot zmienionej przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnej (jednorazowe zdarzenie polegające na wprowadzeniu prawa ochronnego do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, ustaleniu wartości początkowej oraz przyjęciu zasad amortyzacji).

W opinii Wnioskodawcy, należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy PIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Jak wynika z kolei z art. 22 ust. 8 ustawy PIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Z dalszych regulacji ustawy PIT wynika z kolei, że amortyzacji podlegają nabyte, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania prawa określone w ustawie prawo własności przemysłowej, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo (\`(...)\`) zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Stosowanie do art. 22f ust. 1 ustawy PIT, podatnicy dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Z dalszych regulacji ustawy PIT wprost wynika, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje się począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, aż do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór.

Biorąc pod uwagę art. 22m ust. 1 pkt 4 ustawy PIT, okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych od prawa ochronnego na znak towarowy nie może być krótszy niż 60 miesięcy, przy czym należy dodatkowo podkreślić, że w ust. 3 tego przepisu ustawodawca wprost wskazał, że podatnicy ustalają stawki amortyzacyjne dla poszczególnych wartości niematerialnych i prawnych na cały okres amortyzacji przed rozpoczęciem dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Dokonując wykładni przepisów ustawy PIT, w szczególności przywołanych powyżej regulacji, Minister Finansów wydając w dniu 17 października 2008 interpretację indywidualną na rzecz Wnioskodawcy, potwierdził, że:

1.  wskazywane prawo ochronne na znak towarowy powinno być kwalifikowane przez spółkę osobową jako wartość niematerialna i prawna podlegająca amortyzacji i powinno być wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych po nadaniu przez urząd patentowy prawa ochronnego i należało będzie ustalić zasady amortyzacji takiej wartości niematerialnej i prawnej,
2.  odpisy amortyzacyjne powinny być dokonywane od miesiąca następującego po miesiącu, w którym wskazywane prawo ochronne zostanie wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych,
3.  wartość początkowa wskazywanego prawa ochronnego powinna odpowiadać jego wartości rynkowej ustalanej na moment wniesienia aportu przedsiębiorstwa.

Jak zostało już wskazane w przedstawianym w ramach niniejszego wniosku stanie faktycznym, Wnioskodawca zastosował się w pełni do stanowiska wynikającego z otrzymanej indywidualnej interpretacji.

Uznanie, że prawo ochronne na znak towarowy stanowi wartość niematerialną i prawną podlegającą amortyzacji, a także sposób ustalenia jego wartości początkowej jako podstawy dokonywania odpisów amortyzacyjnych ma bezpośrednie przełożenie na wysokość kosztów uzyskania przychodu rozpoznawanych przez Wnioskodawcę jako wspólnika spółki osobowej, a w konsekwencji ma to odzwierciedlenie w wysokości podatku dochodowego należnego od Wnioskodawcy.

Tym samym, należy zwrócić uwagę na art. 14m pkt 1 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że zastosowanie się do interpretacji, która następnie została zmieniona powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, jeżeli zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji, która uległa zmianie. Z dalszej części tego przepisu wynika, że zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku, w przypadku rocznego rozliczenia podatków, które ma miejsce w przypadku podatku dochodowego, obejmuje okres do końca roku podatkowego, w którym doręczono zmienioną interpretację indywidualną.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że powyższa regulacja, o której mowa w art. 14m pkt 1 Ordynacji Podatkowej, nie będzie miała wpływu na zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych od prawa ochronnego na znak towarowy ujętego w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych spółki osobowej. W szczególności, bez względu na wydaną w dniu 29 października 2010 r. zmianę interpretacji, prawo ochronne na znak towarowy w dalszym ciągu powinno być ujęte w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych spółki osobowej. Przyjęte w marcu 2009 r. zasady amortyzacji powinny być kontynuowane, co oznacza, że w niezmienionej wysokości odpisy amortyzacyjne będą mogły być kwalifikowane przez Wnioskodawcę będącego wspólnikiem spółki osobowej do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z postanowieniami ustawy PIT.

Kluczowe znaczenie w tym zakresie ma przedmiot zmienionej później interpretacji indywidualnej z dnia 17 października 2008 r. oraz jednorazowy charakter zdarzeń, których dotyczyła interpretacja indywidualna.

Jak zostało już wskazane, w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego, we wniosku z dnia 25 lipca 2008 r. Wnioskodawca zadał pytania dotyczące następujących kwestii:

1.  czy po uzyskaniu przez spółkę osobową prawa ochronnego na znak towarowy, spółka osobowa będzie mogła uznać takie prawo za wartość niematerialną i prawną podlegającą amortyzacji podatkowej?
2.  w jaki sposób należy ustalić wartość początkową takiego prawa ochronnego na znak towarowy stanowiącą podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych, przy założeniu, że wartość przedmiotu aportu (przedsiębiorstwa) jest wyższa od wartości składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa?

Zarówno kwalifikacja uzyskanego prawa ochronnego na znak towarowy jako wartości niematerialnej i prawnej podlegającej amortyzacji dla celów podatkowych, jak również ustalenie wartości początkowej tego prawa stanowiącej podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych, stanowi czynność o charakterze jednorazowym, a nie ciągłym. W sytuacji, gdyby czynności będące przedmiotem zapytania (wprowadzenie prawa ochronnego do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz ustalenie wartości początkowej) były czynnościami powtarzalnymi w kolejnych latach podatkowych (analogicznie jak chociażby skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania, czy też kwalifikacja dochodów do odpowiedniego źródła), to wydanie w dniu 29 października 2010 r. zmiany interpretacji indywidualnej mogłoby mieć bezpośrednie przełożenie na wysokość zobowiązań podatkowych w zakresie podatku dochodowego po stronie Wnioskodawcy uwzględniając przywoływany art. 14m Ordynacji podatkowej.

Wydana w dniu 29 października 2010 r. zmiana interpretacji indywidualnej mogłaby mieć również wpływ na możliwość i zasady amortyzacji prawa ochronnego na znak towarowy w sytuacji, gdyby została wydana jeszcze przed aportem przedsiębiorstwa do spółki osobowej, albo pomiędzy aportem, a zakończeniem procesu rejestracji i w konsekwencji rozpoczęciem amortyzacji.

Mająca miejsce w przedmiotowej sprawie sekwencja poszczególnych działań i zdarzeń powoduje jednak, że zmiana interpretacji indywidualnej nie wpłynie na kwalifikację, sposób ustalenia wartości początkowej i w konsekwencji na zasady amortyzacji przedmiotowego prawa ochronnego na znak towarowy. Zarówno bowiem uznanie przedmiotowego prawa za wartość niematerialną i prawną jak i ustalenie jej wartości początkowej pozostają w zgodzie z wydaną interpretacją.

Z przywoływanych już w ramach niniejszego zapytania przepisów ustawy PIT (art. 22a i n. ustawy PIT) wprost wynika również, że kwalifikacja uzyskanego prawa ochronnego na znak towarowy i uznanie go za wartość niematerialną i prawną podlegającą amortyzacji dla celów podatkowych dokonywane jest w miesiącu „nabycia” tego prawa, gdzie z kolei w wydanej interpretacji z dnia 17 października 2008 r. organ podatkowy wskazał, że „decydująca będzie data wydania przez urząd patentowy decyzji o udzieleniu prawa ochronnego na znak towarowy”. Analogiczna zasada dotyczy ustalenia wartości początkowej (druga z kwestii objętych interpretacją), którą to ustala się na moment wprowadzenia danego składnika majątkowego do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Ponadto, jak wynika z art. 22m ust. 3 ustawy PIT, podatnicy ustalają stawki amortyzacyjne dla poszczególnych wartości niematerialnych i prawnych na cały okres amortyzacji przed rozpoczęciem dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Należy bowiem zwrócić szczególną uwagę, że zasadniczo celem amortyzacji podatkowej jest rozliczenie w czasie kosztu uzyskania przychodu związanego z nabyciem lub wytworzeniem danego składnika majątkowego. W momencie przyjęcia składnika majątku do używania i określenia jego wartości początkowej, ustaleniu ulega poziom kosztu podatkowego, który następnie jest przez podatnika (w przedmiotowej sprawie między innymi przez Wnioskodawcę jako wspólnika spółki osobowej) sukcesywnie rozliczany w danym okresie poprzez odpisy amortyzacyjne, zgodnie z raz przyjętą wybraną metodą amortyzacji.

Fakt, iż wprowadzenie danego składnika majątkowego do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych podlegających amortyzacji oraz ustalenie wartości początkowej i metody amortyzacji co do zasady ma charakter jednorazowy a nie ciągły, czy też sukcesywnie powtarzalny nie powinien budzić wątpliwości. Jeszcze przed rozpoczęciem amortyzacji podatnik powinien dokonać wyboru metody amortyzacji dla poszczególnych środków trwałych. Wybraną metodę podatnik musi stosować, aż do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego i zasadniczo nie można w trakcie użytkowania rzeczy zmieniać zasad amortyzacji.

Kwestię tę wielokrotnie potwierdzały sądy administracyjne. Przykładowo, w wyroku z 27 czerwca 2003 r. sygn. I SA/Łd 249/2003 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że po rozpoczęciu amortyzacji przy zastosowaniu stawek z wykazu rocznych stawek amortyzacyjnych nie jest możliwa zmiana tych stawek na stawki indywidualne, czyli przejście na inną metodę. Analogiczne wnioski płyną z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 sierpnia 2004r. sygn. FSK 365/2004, czy też wyroku z dnia 6 czerwca 2006 r. sygn. II FSK 909/2005. Biorąc pod uwagę przywoływany już art. 22m ust. 3 ustawy PIT, liczne wyroki sądów administracyjnych, a przede wszystkim istotę amortyzacji jako rozliczenia w czasie kosztu uzyskania przychodu związanego z nabyciem lub wytworzeniem danego składnika majątkowego, które rozpoczyna się od przyjęcia składnika majątku do używania, nie powinno budzić wątpliwości, że wprowadzenie prawa ochronnego na znak towarowy do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych spółki osobowej oraz ustalenie wartości początkowej i metody amortyzacji miało charakter jednorazowy. Tym samym, przytaczany art. 14m § pkt 1 Ordynacji podatkowej nie będzie miał wpływu w przedmiotowej sprawie na przyjęte zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych od prawa ochronnego na znak towarowy.

Odnosząc się do otrzymanej zmiany interpretacji nie sposób nie zgodzić się, mając na uwadze powoływane regulacje Ordynacji podatkowej, że zmiana ta nie ma wpływu na dokonaną już przez podatnika kwalifikację prawa ochronnego (uznanie za wartość niematerialną i prawną) oraz na sposób ustalenia jej wartości początkowej.

Oceniając skutki zmiany interpretacji indywidualnej z dnia 17 października 2008 r. w dalszej kolejności można odwołać się do pozostałych regulacji Ordynacji podatkowej dotyczących interpretacji indywidualnej, które wskazują na funkcję gwarancyjną wydawanych interpretacji indywidualnych.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż jest w pełni świadom tego, że interpretacja indywidualna jedynie potwierdza istnienie lub brak określonych uprawnień i obowiązków ze sfery prawa podatkowego. Nie ma ona natomiast charakteru aktu stosowania prawa. Z wydawanej interpretacji indywidualnej wynika jednak gwarancja, że zastosowanie się do stanowiska w niej wyrażonego, niezależnie od jego prawidłowości, nie będzie szkodziło stronie (Wnioskodawcy). Innymi słowy, interpretacja organu podatkowego nie może doprowadzić ani do wykreowania bądź skonkretyzowania obowiązku podatkowego, ani też do jego zniesienia bądź ograniczenia. Obecnie obowiązujące przepisy Ordynacji podatkowej nie nakładają na organy podatkowe, jak również na podmioty, które otrzymują interpretację indywidualną obowiązku zachowania się zgodnie z jej treścią.

Podatnik może swobodnie i autonomicznie zadecydować, czy postąpi zgodnie z taką interpretacją czy też w sposób z nią sprzeczny. Jednocześnie należy jednak przyjąć, że z interpretacji indywidualnej wypływa dla danego Wnioskodawcy uprawnienie, którego treścią jest gwarancja, że zastosowanie się do stanowiska w niej zawartego nie będzie mu szkodziło i to niezależnie od prawidłowości tego stanowiska. Uprawnienie to powstaje w momencie, gdy podmiot, który otrzymuje interpretację zachowa się zgodnie z otrzymaną interpretacją indywidualną. Z kolei dla organu podatkowego wypływa obowiązek powstrzymania się od działania, które mogłoby szkodzić Wnioskodawcy. Obowiązek ten również powstaje w momencie, gdy podmiot ten zachowa się zgodnie z wydaną interpretacją.

Zakres uprawnień płynących w związku z zastosowaniem się do interpretacji indywidualnej został uregulowany w art. 14k - 14n Ordynacji podatkowej. Wskazane zostało już, że w kontekście oceny przedmiotowej kwestii, kluczowego znaczenia nie będzie miał art. 14m Ordynacji podatkowej. Dodatkowo, należy odwołać się do art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej, która wprowadza podstawową ogólną regułę, zgodnie z którą, zastosowanie się do interpretacji przed jej zmianą, „nie może szkodzić wnioskodawcy”. Bez wątpienia jest to zasada ogólna, która jest związana z istotą instytucji interpretacji indywidualnej i należy ją rozpatrywać w kontekście zaufania podatników do działań organów publicznych (w analizowanej sytuacji do działań Dyrektora Izby Skarbowej działającego w imieniu Ministra Finansów). Brak wprowadzenia takiej zasady ogólnej w odniesieniu do skutków zastosowania się do interpretacji indywidualnej, w szczególności przed jej zmianą, powodowałby, że podatnicy (ewentualnie inne podmioty, jak chociażby płatnicy lub inkasenci) w sytuacjach, które nie są jednoznacznie uregulowane w przepisach prawa podatkowego lub takich, w odniesieniu do których wykładnia przepisów budzi wątpliwości, pozbawieni byliby możliwości zachowania pod kątem podatkowym bezpieczeństwa realizowanych działań. Praktyka pokazuje bowiem, że wykładnia przepisów jest rozbieżna w odniesieniu do licznych sytuacji mających miejsce w praktyce gospodarczej. Co więcej, przedmiotowa sprawa potwierdza, że rozbieżna/ewoluująca wykładnia dotycząca takich samych kwestii ma również miejsce wśród organów podatkowych. Instytucja interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego oraz towarzysząca temu przywoływana zasada ochrony działań podatników postępujących zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe w takich interpretacjach, ma na celu umożliwienie podejmowania przez podatników decyzji biznesowych znając wcześniej ich wszelkie skutki podatkowe, bez ryzyka negatywnych konsekwencji takich działań na gruncie prawa podatkowego. W ocenie Wnioskodawcy, nie ma przy tym żadnych przesłanek do tego, aby wskazywaną zasadę, o której mowa w art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej rozumieć w sposób zawężający i przyjmować, że wynika z niej wyłącznie zwolnienie z sankcji karnoskarbowych, obowiązku zapłaty odsetek, czy też podatku naliczanego wyłącznie za okres do zmiany interpretacji (pomijając przy tym na tym etapie przepis szczególny art. 14m Ordynacji podatkowej, o którym była mowa w poprzedniej części niniejszego zapytania.).

W odniesieniu do przedmiotowej sprawy należy zwrócić uwagę, że przyjęcie stanowiska odmiennego niż prezentowane przez Wnioskodawcę, to jest uznanie, że zmiana interpretacji indywidualnej wpływa w sposób niekorzystny dla Wnioskodawcy na przyjęte kilkanaście miesięcy wcześniej zasady amortyzacji, bez wątpienia byłoby szkodliwe dla Wnioskodawcy. Jak zostało już wskazane, Wnioskodawca rozważał w przedmiotowej sprawie opóźnienie planowanego aportu przedsiębiorstwa o kilka miesięcy, to jest do momentu rejestracji przez urząd patentowy znaku towarowego i nadania odpowiedniego prawa ochronnego. Bazując jednak na uzyskanej - korzystnej dla Wnioskodawcy - interpretacji z 17 października 2008 r., mając świadomość skutków zastosowania się do otrzymanej interpretacji i braku negatywnych konsekwencji jej ewentualnej zmiany dokonanej już po zastosowaniu się do interpretacji, podjęta została decyzja o realizacji aportu przedsiębiorstwa do spółki osobowej. W sytuacji, gdyby wbrew przywoływanej regulacji art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej Wnioskodawca dopuszczał możliwość negatywnych konsekwencji przyspieszenia realizacji transakcji w związku z uzyskaną interpretacją indywidualną (wyeliminowanie możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych w związku ze zmianą stanowiska organu podatkowego), nie podejmowałby decyzji o przyspieszeniu realizacji transakcji. Zostałaby ona zrealizowana 3-4 miesiące później, co wyeliminowałoby potencjalne ryzyko negatywnych skutków zmiany interpretacji indywidualnej. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy nie tylko nie ma podstaw prawnych do zmiany zasad dokonywania odpisów amortyzacyjnych przyjętych kilkanaście miesięcy przed wydaniem zmiany interpretacji indywidualnej, ale należy zauważyć, że takie działanie pozostawałoby w sprzeczności z przywoływanym art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej oraz pozostawałoby w opozycji do istoty i celu wprowadzonej przez ustawodawcę instytucji interpretacji indywidualnej, w szczególności wskazywanej już kluczowej funkcji gwarancyjnej.

Oprócz wskazywanej zasady ogólnej wynikającej z art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej, ustawodawca wprowadził również odrębne, szczególne zasady dotyczące skutków zmiany interpretacji indywidualnej, których zakres ewentualnego zastosowania należy również rozważyć w przedmiotowej sprawie.

Zgodnie z art. 14k § 3 Ordynacji podatkowej, w zakresie związanym z zastosowaniem się do interpretacji, która uległa zmianie nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się oraz nie nalicza się odsetek za zwłokę.

Biorąc powyższe pod uwagę, nie ulega zatem wątpliwości, że w związku z zastosowaniem się w pełni do interpretacji indywidualnej z dnia 17 października 2008 r., Wnioskodawca uzyskał uprawnienie, iż nawet gdyby jego działanie było nieprawidłowe, to nie będzie w związku z tym wszczęta sprawa o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, a ponadto nie powstaną z tego tytułu po jego stronie żadne odsetki za zwłokę. Kwestia ta nie jest jednak kluczowa dla rozstrzygnięcia kwestii wpływu zmiany interpretacji na ewentualną zmianę zasad amortyzacji, co jest przedmiotem niniejszego zapytania.

Zgodnie z art. 14l Ordynacji podatkowej, z zakresu konsekwencji których nie może ponieść podatnik w związku z zastosowaniem się do otrzymanej interpretacji, wyłączony został obowiązek zapłaty podatku. Należy jednak podkreślić, że dotyczy to wyłącznie sytuacji, w których interpretacja indywidualna nie jest wydawana w odniesieniu do stanu przyszłego, ale w odniesieniu do istniejącego stanu faktycznego, gdzie skutki podatkowe mają miejsce jeszcze przed doręczeniem interpretacji indywidualnej. W przedmiotowej sprawie, interpretacja z dnia 17 października 2008 r. została wydana w odniesieniu do aportu przedsiębiorstwa zrealizowanego 31 grudnia 2008r., gdzie dodatkowo część skutków podatkowych miała miejsce w związku z udzieleniem prawa ochronnego na znak towarowy, czyli w marcu 2009 r. (kilka miesięcy po wydaniu interpretacji indywidualnej i kilkanaście miesięcy przed zmianą interpretacji indywidualnej). Tym samym, nie ulega wątpliwości: że art. 14l Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Biorąc pod uwagę wskazywane argumenty, należy przyjąć, że w pełni zastosowano się do interpretacji indywidualnej z dnia 17 października 2008 r. W ocenie Wnioskodawcy nie tylko nie ma podstaw prawnych do zmiany kwalifikacji prawa ochronnego, sposobu ustalenia jego wartości początkowej jak i zasad dokonywania odpisów amortyzacyjnych, bowiem wszelkie ustalenia w tym zakresie miały miejsce kilkanaście miesięcy przed wydaniem zmiany interpretacji indywidualnej, ale co więcej - należy przyjąć, że takiego rodzaju zmiany (korekty) pozostawałoby w sprzeczności z przywoływanym art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej oraz pozostawałoby w opozycji do istoty i celu wprowadzonej przez ustawodawcę instytucji interpretacji indywidualnej, a w szczególności wskazywanej już kluczowej funkcji gwarancyjnej. Podkreślić również należy, że dla rozstrzygnięcia analizowanej kwestii nie będzie miał przy tym znaczenia art. 14m Ordynacji podatkowej, a kluczowe znaczenie w tym zakresie ma przedmiot zmienionej interpretacji indywidualnej z dnia 17 października 2008 r. oraz jednorazowy charakter zdarzeń, których dotyczyła interpretacja indywidualna.

Odmienna ocena przedmiotowej kwestii potencjalnie mogłaby mieć miejsce, gdyby czynności będące przedmiotem zapytania były powtarzalne, bądź też odmienna była sekwencja podejmowanych działań i mających miejsce zdarzeń.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam co następuje.

Zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wskazać należy, iż na podstawie art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych.

W myśl art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Przepis art. 14b § 5 Ordynacji stanowi, iż nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego, które w dniu złożenia wniosku o interpretację są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej albo gdy w tym zakresie sprawa została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej.

Stosownie do art. 14c § 1 ww. ustawy interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 14e Ordynacji podatkowej ww. ustawy Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zawiadomienie o zmienionej interpretacji indywidualnej doręcza się podmiotowi, któremu w danej sprawie interpretacja została wydana (art. 14e § 2 ustawy).

W myśl art. 14m § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zastosowanie się do interpretacji, która następnie została zmieniona lub nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, jeżeli:

1.  zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej oraz
2.  skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po opublikowaniu interpretacji ogólnej albo doręczeniu interpretacji indywidualnej.

Przepis art. 14m § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, dotyczy sytuacji, gdy w okresie działania (obowiązywania) interpretacji podatnik zachowa się zgodnie z nią, ale jej zmiana lub nieuwzględnienie jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej powoduje uznanie, że wcześniej, w okresie jej działania, zobowiązanie powinno być wyższe (więc w świetle nowej interpretacji wystąpiła zaległość) albo niższe (a więc w świetle nowej interpretacji mamy nadpłatę). Zatem w świetle „nowej” interpretacji zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane (takiego pojęcia używa ustawodawca). Jednak dzięki przepisowi art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej adresat nie ma obowiązku zapłaty podatku stanowiącego różnicę między interpretacją „nową” a interpretacją „starą”. Ponieważ postąpił zgodnie z tą ostatnią, to przysługuje mu ochrona, która polega na zwolnieniu od zapłaty zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z § 2 pkt 1 art. 14m, zwolnienie to rozciąga się w przypadku rocznego rozliczenia podatków do końca roku podatkowego, w którym opublikowano zmienioną interpretację ogólną, doręczono zmienioną interpretację indywidualną (…). Skoro przepis art. 14m Ordynacji podatkowej zwalnia tylko z obowiązku zapłaty podatku to oznacza to, że jest to zwolnienie z zobowiązania czyli powinności zapłaty, a nie z obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy istnieje, ale przepisy uchylają powinność zapłaty. Ustawodawca zwalnia adresata z wykonania zobowiązań podatkowych.

W przedmiotowej sprawie, ponieważ dotyczy ona podatku dochodowego od osób fizycznych okres ochrony trwa do końca roku podatkowego, w którym doręczono zmienioną interpretację indywidualną, tj. do końca 2010r. Do tego dnia nie ma obowiązku sporządzania jakichkolwiek korekt.

Po tym dniu Wnioskodawca nie jest chroniony wcześniej wydaną „starą” interpretacją i jeśli chce być objęty ochroną powinien zastosować się do ”nowej” interpretacji wydanej przez Ministra Finansów z dnia 29 października 2010r. tj. :

*   prawo ochronne na znak towarowy wyprowadzić z ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych

*   nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od prawa ochronnego na znak towarowy.

A zatem stanowisko Wnioskodawcy, że bez względu na zmienioną interpretację wydaną w dniu 29 października 2010r. prawo ochronne na znak towarowy w dalszym ciągu powinno być ujęte w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych i odpisy w dotychczasowej wysokości winny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.