Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-1022/15-2/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-01-22
Teza: Zaliczenie rabatów finansowych udzielonych aptekom do kosztów uzyskania przychodu innych niż bezpośrednio powiązanych z przychodami, potrącalnych w dacie ich poniesienia, rozumianej jako data ujęcia tych wydatków w księgach rachunkowych na podstawie wystawionej noty.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; rabaty
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 20 listopada 2015 r. (data wpływu 25 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia rabatów finansowych udzielonych aptekom do kosztów uzyskania przychodu innych niż bezpośrednio powiązanych z przychodami, potrącalnych w dacie ich poniesienia, rozumianej jako data ujęcia tych wydatków w księgach rachunkowych na podstawie wystawionej noty – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia rabatów finansowych udzielonych aptekom do kosztów uzyskania przychodu innych niż bezpośrednio powiązanych z przychodami, potrącalnych w dacie ich poniesienia, rozumianej jako data ujęcia tych wydatków w księgach rachunkowych na podstawie wystawionej noty.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca lub Spółka jest podmiotem zajmującym się dystrybucją produktów leczniczych (dalej: „Produkty”) na terytorium Polski. Sprzedaż produktów jest kierowana przez Spółkę do hurtowni farmaceutycznych (dalej: „Hurtownie”). Hurtownie następnie odsprzedają zakupione od Spółki produkty do aptek (dalej: „Apteki”). Apteki sprzedają produkty lecznicze Spółki odbiorcom końcowym, tj. pacjentom.

Cena produktów na etapie sprzedaży detalicznej często może się okazać zbyt wysoka w stosunku do możliwości finansowych ich ostatecznych nabywców - polskich pacjentów. W świetle powyższego, Spółka, celem zmniejszenia obciążenia finansowego dla pacjentów oraz jednoczesnego zwiększenia dostępności Produktów, zdecydowała się wprowadzić działania zmierzające do obniżenia ceny detalicznej Produktów.

Dotychczas stosowana przez Spółkę polityka cenowa przewiduje stosowanie finansowych narzędzi wsparcia sprzedaży wobec bezpośrednich odbiorców Produktów Spółki, tj. Hurtowni. Głównym zamierzeniem ww. działań było obniżenie ceny leków płaconej przez pacjentów, jako że Spółka liczyła, iż rabat udzielony Hurtowni przełoży się na obniżenie ceny detalicznej Produktu, stosowanej przez Apteki.

Jednakże w praktyce, udzielając rabatu Hurtowniom, Spółka nie może mieć nigdy gwarancji, że Hurtownie przeniosą otrzymany rabat na Apteki. W rezultacie Spółka nie ma pewności, iż pacjenci korzystają z obniżonych cen produktów. Brak proporcjonalnego przeniesienia otrzymanych przez Hurtownie rabatów, może wynikać z szeregu przyczyn, np. trudności z precyzyjnym ustaleniem konkretnych rabatów do przekazania w odniesieniu do Produktów ze względu na bardzo szeroki asortyment, znaczną liczbę transakcji, wielu odbiorców itp.

W świetle powyższego, Spółka rozważa wprowadzenie nowego mechanizmu, który będzie mógł w znacznie wyższym stopniu spowodować, iż udzielane przez nią rabaty finansowe znajdą odzwierciedlenie w obniżonej cenie zakupu leku przez pacjenta. W celu faktycznego obniżenia cen produktów leczniczych dla pacjentów, Spółka planuje rozpocząć udzielanie rabatów finansowych bezpośrednio Aptekom z pominięciem Hurtowni. Zdaniem Spółki, powinno to zwiększyć prawdopodobieństwo obniżenia ceny detalicznej produktu leczniczego oferowanej pacjentom.

Innymi słowy, Spółka rozważa stworzenie takiego programu rabatowego dla Aptek, w ramach którego będzie im udzielać potransakcyjnych rabatów finansowych, w odniesieniu do produktów nabytych przez Aptekę od Hurtowni w danym okresie rozliczeniowym (określanym każdorazowo przez Spółkę w regulaminie programu rabatowego wynoszącym np. miesiąc lub kwartał). Warunkiem przystąpienia do programu rabatowego będzie m. in. uzyskanie przez Aptekę określonego poziomu sprzedaży Produktów w danym okresie rozliczeniowym oraz zapewnienie w okresie rozliczeniowym stałej dostępności Produktu, jak również dostępności Produktu razem z innymi produktami leczniczymi, które muszą być zawsze stosowane łącznie z Produktem.

Schemat udzielania rabatów byłby następujący:

1.  Spółka będzie otrzymywać od Apteki zestawienie umożliwiające m. in. identyfikację osiągniętej przez Aptekę w danym okresie ilości sprzedaży Produktów pacjentom, w celu określenia czy Apteka zakwalifikowała się do programu rabatowego.
2.  Następnie sporządzana będzie kalkulacja wartości należnego Aptece rabatu finansowego w oparciu o stałą procentową stawkę rabatu od kwoty bazowej stanowiącej iloczyn:
    1.  ilości Produktów sprzedanych przez Aptekę w danym okresie rozliczeniowym, oraz
    2.  ceny Produktów z cennika Spółki, aktualnego w danym okresie rozliczeniowym.
3.  W oparciu o otrzymane zestawienie i przygotowaną kalkulację rabatu, Spółka przekaże aptece notę księgową dokumentującą wysokość udzielonego rabatu (dalej: „Nota”). Dokument ten spełniał będzie wymogi określone dla dowodu księgowego w świetle art. 21 Ustawy o rachunkowości (tekst jednolity Dz. U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.). Spółka planuje, iż Nota zawierać będzie następujące dane:
    1.  sformułowanie „Nota” i numer identyfikacyjny dokumentu;
    2.  nazwę, adres i NIP Spółki oraz Apteki;
    3.  ilość Produktów objętych rabatem finansowym oraz odpowiadających im cen z „Cennika Hurtowego”;
    4.  wartość rabatu netto, kwotę podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) oraz wartość brutto udzielanego rabatu finansowego;
    5.  okres rozliczeniowy, za który przyznany jest rabat, data sporządzenia Noty;
    6.  podpis wystawcy Noty (Spółka) oraz potwierdzenie osoby, która ją odbierze (Apteka).
4.  Na podstawie wystawionej Noty, Spółka będzie przelewać na rachunek Apteki kwotę udzielonego rabatu.
5.  Apteka, która otrzyma rabat, będzie zobowiązana do obniżenia podatku VAT naliczonego o kwoty VAT wynikające z otrzymanej Noty.

Wnioskodawca pragnie jednocześnie poinformować, że w dniu 4 lipca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał dla Spółki interpretację indywidualną (sygn. IPPP2/443-467/11 -3/MM), potwierdzającą prawo Spółki do obniżenia podstawy opodatkowania VAT z tytułu sprzedaży Produktów do Hurtowni w związku z udzieleniem rabatów oraz możliwości dokumentowania powyższych rabatów w formie noty księgowej. Mając jednak na uwadze zmianę brzmienia przepisów ustawy o VAT od dnia 1 stycznia 2014 r., Spółka pragnie ponownie potwierdzić sposób ujęcia rabatów finansowych udzielanych Aptekom na gruncie przepisów o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, w związku z udzieleniem rabatów finansowych na rzecz Aptek, Spółka będzie uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania w VAT z tytułu sprzedaży Produktów do Hurtowni?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym, w celu odpowiedniego udokumentowania rabatu finansowego udzielonego przez Spółkę na rzecz Apteki, wystarczającym dokumentem będzie Nota przesłana przez Spółkę Aptece i zaakceptowana przez Aptekę?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka będzie uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania dla potrzeb VAT za okres rozliczeniowy, w którym rabat finansowy zostanie wypłacony na rzecz Apteki?
4.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym rabaty finansowe udzielone Aptekom będą stanowiły dla Spółki koszty uzyskania przychodu inne niż bezpośrednio powiązane z przychodami, potrącalne w dacie ich poniesienia, rozumianej jako data ujęcia tych wydatków w księgach rachunkowych na podstawie wystawionej Noty?

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie nr 4 dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie podatku od towarów i usług, wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, rabaty finansowe udzielone Aptekom będą stanowiły dla Spółki koszty uzyskania przychodu inne niż bezpośrednio powiązane z przychodami, potrącalne w dacie ich poniesienia, rozumianej jako data ujęcia tych wydatków w księgach rachunkowych na podstawie wystawionej Noty.

Kwalifikacją udzielonych rabatów jako kosztu uzyskania przychodów

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W praktyce przyjmuje się, że warunkiem uznania określonego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest, by wydatek ten spełniał łącznie następujące przesłanki:

*   został on poniesiony przez podatnika,

*   miał charakter definitywny (rzeczywisty),

*   pozostawał w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   został poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie został wymieniony w negatywnym katalogu wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uznaje się za koszt uzyskania przychodów.

W ocenie Spółki, wydatki poniesione na wypłatę opisanych rabatów spełniają wszystkie z wymienionych powyższej warunków niezbędnych do uznania ich za koszty uzyskania przychodów.

W szczególności, udzielane rabaty bez wątpienia będą stanowić narzędzie wpływające pozytywnie na intensyfikację sprzedaży poprzez zmniejszenie ceny detalicznej Produktów, co w dłuższym okresie powinno wpłynąć na zwiększenie ich sprzedaży, a w konsekwencji także zwiększenie przychodów osiąganych przez Spółkę. Tym samym należy uznać, że istnieje związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy poniesieniem wydatków na wypłatę rabatów potransakcyjnych na rzecz Aptek, a uzyskaniem, zachowaniem lub zabezpieczeniem przychodów Wnioskodawcy.

Jednocześnie, w ocenie Spółki, analizowane rabaty finansowe udzielane Aptekom nie powinny być traktowane jako pomniejszenie przychodów podatkowych, lecz właśnie jako koszt uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Biorąc pod uwagę, że w opisanym zdarzeniu przyszłym rabaty finansowe nie będą wypłacane bezpośrednim nabywcom Produktów od Spółki (Hurtowniom), lecz ich beneficjentem będą Apteki (kolejne ogniwo dystrybucji), nie będzie istniała możliwość powiązania wypłaconych kwot pieniężnych z konkretnym przychodem podatkowym osiągniętym przez Spółkę. Tym samym, zdaniem Spółki, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, brak jest podstaw do korygowania przychodów należnych z tytułu prowadzonej działalności.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych - przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lipca 2012 r. (sygn. akt II FSK 2558/10), w którym wskazano, że „w sytuacji, w której sprzedawcę nie łączą żadne stosunki prawne z beneficjentem środków przyznawanych mu pod warunkiem ich nabywania w hurtowniach, do których towar dostarcza podatnik, przekazywane w ten sposób środki pieniężne nie są rabatami obniżającymi cenę sprzedawanych przez niego leków. Nie obniżają zatem przychodu ze sprzedaży leków hurtowniom ponieważ nie są rabatem udzielonym przez sprzedawcę kupującemu.”

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, w ocenie Wnioskodawcy, rabaty finansowe udzielone Aptekom spełniają wszelkie przesłanki do uznania ich za koszty uzyskania przychodów na gruncie ustawy o CIT.

Moment rozpoznania rabatów potransakcyjnvch w kosztach uzyskania przychodów

W myśl art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącaIne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią one koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl natomiast art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo na dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien zatem rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, koszty podatkowe można podzielić na:

*   Koszty bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne w roku podatkowym, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody.

*   Koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), których nie można wprost przyporządkować do określonych przychodów. Tego typu wydatki są potrącalne w dacie ich poniesienia, rozumianego jako dzień ujęcia kosztu w księgach rachunkowych na podstawie właściwego dowodu księgowego.

Jak to zostało przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka będzie udzielać Aptekom potransakcyjnych rabatów finansowych w odniesieniu do Produktów nabytych przez Aptekę od Hurtowni w danym okresie rozliczeniowym (określanym każdorazowo przez Spółkę w regulaminie programu rabatowego wynoszącym np. miesiąc lub kwartał). Uzyskanie rabatu będzie uzależnione od osiągnięcia przez Apteki określonego poziomu sprzedaży Produktów. W wyniku powyższego, nie będzie możliwe jednoznaczne alokowanie kosztów związanych z wypłatą konkretnego rabatu finansowego do określonego przychodu.

Odnosząc powyższe rozważania do przedstawionego zdarzenia przyszłego, należy uznać, że wydatki ponoszone przez Spółkę na wypłatę Aptekom potransakcyjnych rabatów finansowych, ze względu na brak możliwości ich powiązania z konkretnym przychodem, będą stanowiły pośrednie koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT. Tym samym, koszty te należy rozpoznać dla celów podatkowych w dacie ich poniesienia, rozumianego zgodnie z art. 15 ust. 4e, jako dzień ich ujęcia w księgach rachunkowych.

Powyższe stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w innych interpretacjach indywidualnych wydanych w analogicznym stanie faktycznym, przykładowo:

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 11 września 2015 r., sygn. IBPB-1-3/4510-136/15/WLK;

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 marca 2015 r., sygn. IPPB5/4510-76/15-2/MW.

Podsumowując, w świetle przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, w ocenie Spółki, będzie ona miała prawo do zaliczenia wydatków związanych z wypłatą Aptekom rabatów finansowych, jako pośrednich kosztów uzyskania przychodów, rozpoznawanych w dniu ich ujęcia w księgach rachunkowych na podstawie wystawionego dowodu księgowego (Noty).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.