Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-415a/11/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-10-21
Teza: W zakresie ustalenia wartości początkowej wnoszonych do Spółki składników majątku w związku z przekształceniem zakładu budżetowego.
Słowa kluczowe: aport; budżet-zakład budżetowy; gmina; gospodarka-gospodarka komunalna; likwidacja; następstwo prawne; podmiot-przekształcanie podmiotów; przedsiębiorstwa-przedsiębiorstwo komunalne; przekształcanie; spółki; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; sukcesja; wartość-wartość początkowa; środek-środek trwały; środek-środek trwały-wartość środka trwałego
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 18 sierpnia 2011 r. (data wpływu 22 sierpnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych między innymi w zakresie ustalenia wartości początkowej wnoszonych do Spółki składników majątku w związku z przekształceniem zakładu budżetowego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 sierpnia 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w między innymi w zakresie ustalenia wartości początkowej wnoszonych do Spółki składników majątku w związku z przekształceniem zakładu budżetowego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność w obecnej formie od dnia 21 grudnia 2010 r. Spółka powstała w wyniku przekształcenia zakładu budżetowego na podstawie Uchwały Rady Miejskiej z dnia 16 czerwca 2010 r. Przekształcenia dokonano na podstawie art. 6 ust. 1, art. 9, art. 22 i art. 23 ustawy o gospodarce komunalnej oraz art. 16 ust. 1, 3, 5 i 7 ustawy o finansach publicznych. Spółka wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością zakładu budżetowego, który realizował zadania o charakterze użyteczności publicznej poprzez zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności oraz prowadził działalność komercyjną. Przedmiot działalności Spółki jest tożsamy z przedmiotem działalności zakładu budżetowego, a Gmina Miejska - jedyny udziałowiec, wniosła do Spółki na pokrycie kapitału zakładowego zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zgodnie z art. 4a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w postaci mienia pozostałego po likwidacji zakładu budżetowego). Powyższe składniki majątkowe zakład budżetowy w toku wykonywanej działalności otrzymywał nieodpłatnie od jednostki samorządu terytorialnego - Gminy Miejskiej. Składniki majątkowe w zakładzie budżetowym nie stanowiły zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 przychodu, a naliczona od nich amortyzacja nie stanowiła kosztu uzyskania przychodu (art. 16 ust. 1 pkt 63). Kosztem uzyskania przychodu były tylko odpisy amortyzacyjne od składników majątkowych wykonanych lub nabytych z własnych środków zakładu budżetowego. W dniu 30 czerwca 2011 r. Spółka otrzymała w formie aportu środki trwałe (sieć wodociągową i kanalizację sanitarną) od Gminy Miejskiej, które zwiększyły kapitał zakładowy i częściowo kapitał zapasowy Spółki. W zamian Gmina otrzymała od Spółki udziały.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku, gdy przeniesienie majątku następuje w drodze przekształcenia formy prawnej, dokonanej na podstawie odrębnych przepisów, a nowopowstała Spółka wejdzie zgodnie z art. 23 ust. 3 ustawy o gospodarce komunalnej we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością zakładu budżetowego wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych należy ustalić zgodnie z art. 16g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości wartości początkowych ujętych w ewidencji przekształcanego zakładu budżetowego?
2.  Czy w związku z powyższym odpisy amortyzacyjne oraz kontynuacja metod amortyzacji nastąpi zgodnie z art. 16h ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
3.  Czy amortyzację liczoną od składników majątkowych wniesionych do Spółki na pokrycie kapitału zakładowego (w postaci mienia pozostałego po likwidacji w celu przekształcenia zakładu budżetowego, a które w zakładzie budżetowym jako otrzymane nieodpłatnie od jednostki samorządu terytorialnego nie stanowiły przychodu) można uznać jako koszt uzyskania przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych?
4.  Czy amortyzacja od środków trwałych otrzymanych od Gminy Miejskiej w formie aportu (środki trwałe przeznaczono na podwyższenie kapitału zakładowego i częściowo na kapitał zapasowy ) stanowi koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź w zakresie pytania pierwszego. Wniosek Spółki w zakresie pytania drugiego, trzeciego i czwartego zostanie rozpatrzony odrębnymi rozstrzygnięciami.

Spółka wskazuje, iż zgodnie z art. 23 ustawy o gospodarce komunalnej składniki mienia zakładu budżetowego przekształcanego w spółkę stają się majątkiem spółki. Natomiast art. 23 ust. 3 cytowanej ustawy stanowi, że spółka powstała w wyniku przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością zakładu budżetowego. Zdaniem Wnioskodawcy wartość początkowa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wniesionych aportem powinna być ustalona zgodnie z art. 16g ust. 9 w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych podmiotu przekształcanego, tj. zakładu budżetowego.

W związku z powyższym odpisy amortyzacyjne oraz przyjęta metoda amortyzacji przez Spółkę zgodnie z art. 16h ust. 3 będzie kontynuacją amortyzacji naliczanej przez zakład budżetowy.

Stosownie do zapisu art. 15 ust. 6 kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a -16m, z uwzględnieniem art. 16. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. a cytowanej ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, jeżeli nabycie to nie stanowi przychodu w naturze. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, otrzymane od Gminy Miejskiej przez zakład budżetowy (przed przekształceniem) składniki majątkowe nie były przychodem podatkowym zakładu - art. 12 ust. 1 pkt 2, a naliczone odpisy amortyzacyjne od tych składników nie stanowiły kosztów uzyskania przychodu - art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. a. Jednak w momencie wniesienia tych środków trwałych w formie aportu do Spółki zdaniem Wnioskodawcy możliwe jest zaliczenie odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodu.

Odpisy amortyzacyjne od środków trwałych wnoszonych aportem przez Gminę na podwyższenie kapitału zakładowego stanowią dla Spółki koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d, zaś odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, które zwiększyły kapitał zapasowy - nie stanowią kosztu uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Na mocy art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Zgodnie z art. 14c § 2 ww. ustawy, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Należy przy tym wskazać, iż Organ podatkowy wydając interpretację przepisów prawa podatkowego nie ustanawia żadnej normy indywidualnej, lecz jego rola sprowadza się do przedstawienia poglądu dotyczącego rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej. Interpretacja indywidualna nie jest aktem rozstrzygającym o prawach lub obowiązkach podmiotu w konkretnej sprawie podatkowej.

Na mocy art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ilekroć w ustawie jest mowa o „ustawach podatkowych” rozumie się przez to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz nieopodatkowanych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulacje prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

W myśl art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przez przepisy prawa podatkowego rozumie się teksty ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowane przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, iż Spółka powstała w miesiącu grudniu 2010 r. z przekształcenia samorządowego zakładu budżetowego. W kontekście opisanego we wniosku stanu faktycznego, przepisów prawa podatkowego nie można jednak interpretować w oderwaniu od unormowań wynikających z innych ustaw mających zastosowanie do zakładów budżetowych, tj. w szczególności ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240, ze zm.) oraz ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t. j. Dz. U. z 2011 r., Nr 45, poz. 236 ze zm.).

Jak stanowi art. 16 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego tworzy, łączy, przekształca w inną formę organizacyjno-prawną i likwiduje samorządowy zakład budżetowy. Przekształcenie samorządowego zakładu budżetowego w inną formę organizacyjno-prawną wymaga uprzednio jego likwidacji (art. 16 ust. 5).

Podobnie art. 6 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej stanowi, iż organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego mogą tworzyć, łączyć, przekształcać w inną formę organizacyjno-prawną i likwidować samorządowe zakłady budżetowe zgodnie z przepisami ustawy oraz przepisami ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Kwestie związane z likwidacją i przekształceniem samorządowego zakładu budżetowego regulują przepisy art. 22 i 23 ustawy o gospodarce komunalnej.

Z treści art. 22 ust. 1 tej ustawy wynika, że organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego może, w drodze uchwały, zdecydować o likwidacji samorządowego zakładu budżetowego w celu zawiązania spółki akcyjnej albo spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez wniesienie na pokrycie kapitału spółki wkładu w postaci mienia samorządowego zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji. Mienie pozostałe po likwidacji samorządowego zakładu budżetowego może być także wniesione do zawiązanej przez jednostkę samorządu terytorialnego spółki komandytowej lub komandytowo-akcyjnej, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o partnerstwie publiczno-prywatnym (art. 22 ust. 2).

Składniki mienia samorządowego zakładu budżetowego przekształconego w spółkę stają się majątkiem spółki, o czym stanowi art. 23 ust. 1 tej ustawy. Spółka powstała w wyniku przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością samorządowego zakładu budżetowego (art. 23 ust. 3).

Analiza językowa art. 22 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej prowadzi do wniosku, że mamy tu do czynienia z całkowitą likwidacją zakładu budżetowego, a następnie (już po jej zakończeniu) z pokryciem kapitału spółki przez wkład w postaci mienia pozostałego po zlikwidowanym zakładzie budżetowym. Natomiast w art. 23 ust. 1 cyt. ustawy ustawodawca przyjął, że składniki mienia zakładu budżetowego przekształconego w spółkę stają się majątkiem spółki. Zakładając racjonalność ustawodawcy (a w szczególności, że treść i zakres regulacji zawartej w art. 22 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej nie jest sprzeczna z postanowieniami art. 23 ust. 1 tej ustawy) należy uznać, że art. 22 ust. 1 ustawy nie oznacza wcale (wbrew jego dosłownemu brzmieniu) definitywnej likwidacji zakładu budżetowego, lecz jedynie likwidację w znaczeniu zaprzestania wykonywania działalności statutowej, połączoną z wniesieniem mienia tego zakładu na pokrycie wkładu w spółce prawa handlowego jednostki samorządu terytorialnego.

Tak więc przekształcenie zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego musi się odbyć poprzez likwidację zakładu budżetowego, dokonaną w celu zawiązania jednej z wymienionych rodzajów spółek, a nie w celu definitywnego zakończenia działalności komunalnej prowadzonej dotychczas przez daną jednostkę. W konsekwencji należy przyjąć, że pojęcie „przekształcenia” o którym mowa w art. 23 ust. 1 ww. ustawy oznacza odniesienie się ustawodawcy do treści art. 22 ust. 1, który tym samym jest de facto procedurą zmiany formy prowadzenia gospodarki komunalnej, zgodnie z art. 2 ustawy o gospodarce komunalnej oraz stanowi swoistą definicję przekształcenia zakładu budżetowego w spółkę, wskazującą krok po kroku sposób takiego przekształcenia. Likwidacja, o której mowa w art. 22 ustawy o gospodarce komunalnej jest więc de facto jedynie „kasowaniem” jednej z dopuszczalnych form gospodarki komunalnej (zakładu budżetowego) i zastąpienie jej inną dopuszczalną formą, w założeniu efektywniejszą ekonomicznie.

Przy transformacji zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego występują zatem takie okoliczności jak:

*   likwidacja zakładu budżetowego,
*   wniesienie jako wkładu na pokrycie kapitału spółki mienia pozostałego po likwidacji zakładu, składniki którego stają się majątkiem spółki,
*   sukcesja pod tytułem ogólnym,
*   powstanie nowej spółki w formie kapitałowej,

Wszystkie te okoliczności składają się na formułę przekształcenia. W doktrynie opisującej różne formy przekształceń można natomiast wyróżnić:

*   przekształcenia dokonywane przez formalną likwidację dotychczasowego podmiotu gospodarczego i przeniesienie w drodze sukcesji pod tytułem szczególnym majątku na inny podmiot prawny,
*   przekształcenia bez formalnej likwidacji dotychczasowego podmiotu, dokonywane w drodze sukcesji uniwersalnej, w ramach tych przekształceń przeniesienie majątku może mieć miejsce na już istniejący podmiot prawny, albo na nowo tworzony podmiot prawny.

Reasumując, przekształcanie zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego jest specyficzną formą transformacji, bowiem w tym przypadku ma miejsce likwidacja podmiotu przekształcanego (zakładu budżetowego) przy sukcesji pod tytułem ogólnym.

Wskazać należy w tym miejscu, iż zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93 - 93e ustawy Ordynacja podatkowa. W przepisach tych ustawodawca zawarł katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych. Art. 93a § 1 stanowi, że osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej, przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Zgodnie natomiast z brzmieniem art. 93b tej ustawy, zasady sukcesji praw i obowiązków przewidzianych w przepisach praw podatkowego mają również zastosowanie do przekształceń zakładów budżetowych.

W odniesieniu do amortyzacji sukcesja ta polega na przenoszeniu wartości początkowych środków trwałych oraz kontynuacji metod ich amortyzacji, w tym bowiem przypadku przy przekształceniu formy prawnej, podatnik powstały w wyniku przekształcenia ustala wartość początkową przejętych środków trwałych w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych podmiotu przekształconego oraz kontynuuje zasady ich amortyzacji (art. 16g ust. 9 i art. 16h ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.)).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka powstała w wyniku przekształcenia samorządowego zakładu budżetowego na podstawie Uchwały Rady Miejskiej z dnia 16 czerwca 2010 r. w oparciu o przepisy ustawy o gospodarce komunalnej w związku z przepisami ustawy o finansach publicznych. Spółka wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością zakładu budżetowego, który realizował zadania o charakterze użyteczności publicznej poprzez zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności oraz prowadził działalność komercyjną. Przedmiot działalności Spółki jest tożsamy z przedmiotem działalności zakładu budżetowego, a Gmina Miejska - jedyny udziałowiec, wniosła do Spółki na pokrycie kapitału zakładowego zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w postaci mienia pozostałego po likwidacji zakładu budżetowego.

Zatem, na Spółkę przeszły wszelkie skutki podatkowe zdarzeń zaistniałych w zakładzie budżetowym, które wystąpiłyby w tym zakładzie, gdyby nie było przekształcenia. Należy do nich zaliczyć nie tylko przejęcie obowiązków podatnika ale również praw, w tym w szczególności praw do naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Na podstawie art. 16g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w stanie prawnym obowiązującym w 2010 r.), w razie przekształcenia formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego.

W myśl art. 16g ust. 18 ustawy, przepis ust. 9 ma zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały z przekształcenia, podziału albo połączenia lub podmiot istniejący, do którego przeniesiono w wyniku wydzielenia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego.

W świetle powołanych powyżej przepisów oraz opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca powinien zatem ustalić wartość początkową środków trwałych wniesionych do Spółki zgodnie z dyspozycją zawartą w przepisie art. 16g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, w świetle którego wartość początkowa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wniesionych aportem powinna być ustalona zgodnie z art. 16g ust. 9 w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych podmiotu przekształcanego, tj. zakładu budżetowego, uznać należy za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.