Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-241/10/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2010-07-30
Teza: Dotyczy momentu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów zobowiązań wynikających z wystawionych faktur korygujących przez dostawców towarów.
Słowa kluczowe: dostawca; faktura-faktura korygująca; faktura-faktura VAT; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; rabaty
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 17 maja 2010 r. (data wpływu 24 maja 2010 r.) uzupełnionym pismem z dnia 23 czerwca 2010 r. (data wpływu 28 czerwca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów zobowiązań wynikających z wystawionych faktur korygujących przez dostawców towarów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 maja 2010 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów zobowiązań wynikających z wystawionych faktur korygujących przez dostawców towarów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi sprzedaż towarów handlowych. Po zakupie towar jest przyjmowany na magazyn. Koszt uzyskania przychodu ustalany jest na dzień sprzedaży towaru. W 2010 r. Spółka otrzymała od dostawcy faktury korygujące na zakupiony wcześniej towar (korekta ceny – zmniejszenie ceny zakupionego towaru). Część towaru, którego dotyczą korekty została już sprzedana, cześć natomiast nadal pozostaje na magazynie. Spółka zastanawia się jak należy ustalić korektę kosztu na towary objęte fakturami korygującymi (chodzi o termin ujęcia faktur korygujących dotyczących tego zdarzenia do celów podatku dochodowego od osób prawnych). Korekty wartościowe na zakupiony towar zostały wystawione przez dostawcę w miesiącu kwietniu i w tym miesiącu zostały ujęte w dokumentacji Spółki do celów podatku dochodowego od osób prawnych.

W piśmie z dnia 23 czerwca 2010 r. (data wpływu 28 czerwca 2010 r.) stanowiącym uzupełnienie przedmiotowego wniosku, Spółka precyzuje, iż faktury korygujące otrzymane od dostawcy w miesiącu kwietniu 2010 r. dotyczą towaru zakupionego w 2009 roku. Część tego towaru została sprzedana w 2010 r., część pozostaje nadal w magazynie. Wnioskodawca nie jest w stanie określić kiedy towar zostanie sprzedany. Ponadto Spółka informuje, iż nie jest w stanie ustalić w jakiej części otrzymane „rabaty” wynikające z faktur korygujących odnoszą się do towarów już sprzedanych i towarów pozostających w magazynie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowym jest pomniejszanie kosztów uzyskania przychodów na podstawie otrzymanych faktur korygujących od dostawców towaru, które dokumentują zmniejszenie ceny nabycia w momencie ich otrzymania i w tym momencie ujęcie ich w dokumentacji prowadzonej dla celów podatku dochodowego Spółki?

Wnioskodawca wskazuje, iż prawidłowym jest pomniejszanie kosztów uzyskania przychodów na podstawie faktur korygujących od dostawców towaru, dokumentujących zmniejszenie ceny ich nabycia, w miesiącu ich otrzymania i w miesiącu otrzymania ujmuje je w dokumentacji Spółki prowadzonej dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Wynika zatem, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Co istotne również, muszą być to wydatki, dzięki którym podatnik może osiągnąć przychód podlegający opodatkowaniu.

Obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu, zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione nakłady i wydatki związane bezpośrednio lub pośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest poprawienie wyniku finansowego oraz osiągnięcie przychodu – z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z przedstawionych okoliczności wynika, iż Wnioskodawca prowadzi sprzedaż towarów handlowych. W 2010 r. Spółka otrzymała od dostawcy faktury korygujące na zakupiony towar w 2009 roku. Część tego towaru została sprzedana w 2010 r., część natomiast pozostaje nadal w magazynie.

W celu ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur korygujących wystawionych przez dostawców towarów, a więc odpowiedniego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przedmiotowych rabatów w związku z zakupionymi wcześniej towarami, w pierwszej kolejności należy jednak prawidłowo określić charakter takich kosztów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia rabatu, zatem w celu ustalenia charakteru tego pojęcia należy się odwołać do innych ustaw. Definicję tego pojęcia zawiera art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Stosownie do wskazanego przepisu, przez rabat należy rozumieć bonifikatę, upust, uznaną reklamację oraz skonto. Jak wynika z powyższego, pojęcie rabatu odnosi się do określenia obniżki ceny sprzedawanego produktu lub świadczonej usługi. W praktyce udzielenie rabatu polega więc na obniżeniu ceny zakupu usług lub towarów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje dwie kategorie kosztów:

*   koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami,
*   koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Jak wynika z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie natomiast z treścią art. 15 ust. 4b tej ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

*   są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Art. 15 ust. 4c stanowi z kolei, iż koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania stwierdzić należy, iż w przedstawionym stanie faktycznym kosztami bezpośrednio związanymi z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami są z pewnością wydatki dotyczące zakupionych towarów handlowych, których sprzedażą zajmuje się Wnioskodawca. Wydatki dotyczące zakupionych towarów mają bowiem bezpośredni związek z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami z ich sprzedaży. Tym samym wydatki te przekładają się w sposób bezpośredni na możliwość uzyskania konkretnych przychodów.

Zauważyć należy jednak, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera odrębnych regulacji dotyczących sposobu kwalifikacji podatkowej korekt kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, z jakimi mamy do czynienia w przedmiotowym wniosku. W konsekwencji do właściwego określenia momentu, w którym powinna zostać rozpoznana korekta kosztu bezpośredniego dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, zastosować należy ogólne reguły dotyczące sposobu kwalifikacji kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami.

W konsekwencji faktury korygujące dotyczące wydatków bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami powinny być ujmowane dla celów podatkowych w oparciu o ww. przepisy art. 15 ust. 4, ust. 4b i ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jeżeli zatem rabat wynikający z wystawionej przez dostawcę towarów faktury korygującej dotyczącej konkretnej dostawy danego towaru (towarów) udzielony będzie w roku podatkowym, w którym nabywca towaru uzyska przychód z tytułu jego sprzedaży lub w latach podatkowych poprzedzających rok dokonania tej sprzedaży, wartość tego rabatu obniżać będzie koszty uzyskania przychodów roku podatkowego, w którym uzyskano tenże przychód, zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jeżeli natomiast rabat wynikający z wystawionej przez dostawcę towarów faktury korygującej dotyczącej konkretnej dostawy danego towaru (towarów) udzielony będzie w roku podatkowym, następującym po roku podatkowym, w którym odbiorca tego towaru uzyska przychód w wyniku jego sprzedaży, wartość tego rabatu obniżać będzie koszty uzyskania przychodów zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 15 ust. 4b i ust. 4c ww. ustawy.

Jeżeli podatnik jest w stanie ująć w księgach fakturę korygującą od dostawcy za otrzymany rabat przed sporządzeniem sprawozdania finansowego, za rok, którego dotyczy, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania – korekta wpływająca na zmniejszenie kosztów bezpośrednich powinna zostać ujęta w kalkulacji podatku dochodowego od osób prawnych za rok, którego dotyczy rabat (art. 15 ust. 4b pkt 1). Jeżeli natomiast podatnik będzie mógł ująć w księgach fakturę korygującą od dostawcy za otrzymany rabat dopiero po terminie określonym w ust. 4b pkt 1, rabat wynikający z faktury korygującej powinien zostać ujęty w kalkulacji podatku dochodowego od osób prawnych w roku następującym po roku, za który sporządzone jest sprawozdanie finansowe lub złożone zeznanie, a więc w roku, w którym otrzymano rabat, a nie w roku, którego ten rabat dotyczy (art. 15 ust. 4c).

Zaznaczyć należy w tym miejscu, iż opisany powyżej sposób kwalifikacji faktur korygujących określających rabaty związane z zakupami towarów dotyczy sytuacji, w których podatnik może jednoznacznie przyporządkować wielkość (kwotę) danego rabatu do poszczególnych nabyć towarów, a zatem ustalić w jaki sposób i w jakim stopniu obniża on wartość dokonanych zakupów w przeszłości. W takim bowiem przypadku podatnik może przyporządkować kwotę tego rabatu do konkretnych przychodów z tytułu sprzedaży wcześniej zakupionych towarów.

W przedstawionym stanie faktycznym Spółka wskazuje jednak, że nie jest w stanie ustalić w jakiej części otrzymane rabaty wynikające z faktur korygujących odnoszą się do towarów już sprzedanych i towarów pozostających w magazynie. Innymi słowy Spółka nie jest w stanie powiązać rabatów wynikających z faktur korygujących z konkretnymi wcześniej uzyskanymi przychodami ze sprzedaży towarów, a tym samym odpowiednio pomniejszyć koszty bezpośrednio związane z ich nabyciem.

W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e).

Wobec tego dla celów podatku dochodowego dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej skorygowanej faktury będzie dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.