Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/1/415-1000/13-1/MZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2017-01-27
Teza: Czy od podatku dochodowego zapłaconego za cały 2012 r. wyłącznie Wnioskodawczyni ma prawo do odliczenia kwoty na każde małoletnie dziecko, pomimo złożonej we wrześniu 2013 r., przez byłego męża, korekty zeznania, w której zażądał zwrotu przysługującej ulgi na jedno dziecko?
Słowa kluczowe: dochód; osoba-osoby samotnie wychowujące dzieci; podatek-podatek dochodowy-podatek dochodowy od osób fizycznych; rozliczanie (rozliczenia)-rozliczenie roczne; zeznania-zeznania podatkowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770, ze zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U., poz. 643) po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2360/15 oddalającym skargę kasacyjną Organu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 5 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 609/14 (data wpływu akt do Biura – 27 października 2016 r.), wniosku z 3 listopada 2013 r. (data wpływu do Biura – 7 listopada 2013 r.), uzupełnionego 21 i 23 stycznia 2014 r. – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni, przedstawione w ww. wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z odliczenia w ramach ulgi prorodzinnej za 2012 r. – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 listopada 2013 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie m.in. możliwości skorzystania z odliczenia w ramach ulgi prorodzinnej za 2012 r.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w piśmie z 17 stycznia 2014 r. znak: IBPB II/1/415-1000/13/MZ, IBPB II/1/415-28/14/MZ wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku. Wniosek uzupełniono 21 stycznia 2014 r. (uiszczenie opłaty) oraz 23 stycznia 2014 r. (pozostałe braki formalne).

Po rozpatrzeniu ww. wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał w dniu 17 stycznia 2014 r. postanowienie znak: IBPB II/1/415-29/14/MZ o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie w części dotyczącej uprawnień dla byłego męża Wnioskodawczyni do skorzystania z odliczenia w ramach ulgi prorodzinnej (karta nr 3) oraz wydał w dniu 12 lutego 2014 r. dwie interpretacje indywidualne w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych:

*   znak: IBPB II/1/415-1000/13/MZ w zakresie możliwości skorzystania z odliczenia w ramach ulgi prorodzinnej za 2012 r., w której uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe,
*   znak: IBPB II/1/415-28/14/MZ w zakresie możliwości skorzystania z odliczenia w ramach ulgi prorodzinnej za 2013 r., w której uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

Przedmiotem zaskarżenia była interpretacja znak: IBPB II/1/415-1000/13/MZ.

Po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa i otrzymaniu odpowiedzi odmawiającej zmiany ww. indywidualnej interpretacji pismem z 23 kwietnia 2014 r. wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną. Odpowiedzi na skargę udzielono pismem z 28 maja 2014 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 5 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 609/14 uchylił ww. interpretację. Organ od powyższego wyroku wniósł skargę kasacyjną, która została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2360/15.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 5 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 609/14 wpłynął do Biura 27 października 2016 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni jest matką samotnie wychowującą dwoje dzieci w wieku 2 i 5 lat. Po zawarciu małżeństwa we wrześniu 2006 r. małżonkowie postanowili mieć potomstwo i w styczniu 2008 r. urodził im się syn. W czerwcu 2011 r. małżonkom urodziła się córka.

W dniu 23 maja 2012 r. Sąd wydał wyrok w sprawie rozwodowej pomiędzy Wnioskodawczynią a jej mężem M.K. Zgodnie z wyrokiem Sądu rozwiązanie małżeństwa nastąpiło z wyłącznej winy M.K. Wina M.K. polegała na zdradzie (w 2009, 2010 i 2011 r.).

W wyroku Sąd orzekł, że „powierza powódce wykonanie władzy rodzicielskiej nad wspólnymi małoletnimi dziećmi stron D.K. i N.K.; pozwanemu władzę tą ogranicza do współdecydowania o istotnych sprawach życiowych dzieci jak wybór szkoły, zawodu, formy leczenia, spędzania wolnego czasu oraz utrzymywania osobistych kontaktów.”

Po narodzinach córki, w sierpniu 2011 r. były mąż Wnioskodawczyni wyprowadził się z mieszkania, gdzie zamieszkiwali wspólnie z dziećmi. Mieszkanie jest wyłącznie własnością Wnioskodawczyni. Od tego momentu były mąż Wnioskodawczyni sporadycznie odwiedzał dzieci i w okresie od sierpnia do listopada 2011 r. nie łożył na ich utrzymanie. Dopiero w Sądzie na pierwszej rozprawie sędzia nakazał wypłatę alimentów na rzecz dzieci. W całym 2012 r. były mąż Wnioskodawczyni widział się z dziećmi około 30 razy, gdzie widzenia te miały miejsce zarówno w mieszkaniu Wnioskodawczyni, jak i zabierał je sporadycznie do siebie.

Ta sama sytuacja powtórzyła się w 2013 r., były mąż Wnioskodawczyni bardzo rzadko widywał się z dziećmi. Gdy dzieci były chore w ogóle do nich nie przychodził i się nimi nie interesował, a gdy po okresie dwóch miesięcy poprosił o widzenie, Wnioskodawczyni umożliwiła mu to.

Rzadkie widzenia i porada u psychologa dziecięcego spowodowały, że w dniu 25 kwietnia 2013 r. Wnioskodawczyni złożyła w Sądzie pozew o ustalenie kontaktów byłego męża z dziećmi (zrobiła to dla dobra dzieci, sugerując się poradą psychologa dziecięcego). Dnia 7 czerwca 2013 r. Sąd ustalił widzenia:

*   w pierwszy tydzień miesiąca – w poniedziałek od godz. 15.00 do 8.00 dnia następnego,
*   w drugi tydzień miesiąca – we wtorek od godz. 15.00 do 8.00 dnia następnego,
*   w trzeci tydzień miesiąca – w środę od godz. 15.00 do 8.00 dnia następnego,
*   w czwarty tydzień miesiąca – w czwartek od godz. 15.00 do 8.00 dnia następnego,
*   w każdy drugi weekend miesiąca – od piątku godz. 15.00 do niedzieli do godz. 18.00,
*   czwarty tydzień maja każdego roku – od poniedziałku godz. 8.00 do niedzieli godz. 18.00,
*   trzeci i czwarty tydzień lipca każdego roku – od poniedziałku godz. 8.00 do niedzieli godz. 18.00,
*   drugi dzień świąt Bożego Narodzenia – od godz. 8.00 do dnia następnego do godz. 18.00,
*   drugi dzień świąt Wielkanocnych – od godz. 8.00 do dnia następnego do godz. 18.00.

Prócz ww. widzeń były mąż Wnioskodawczyni nie odwiedza dzieci w inne dni.

Po wyprowadzeniu się byłego męża Wnioskodawczyni z jej mieszkania, Wnioskodawczyni zawarła z nim ustną umowę, że w związku z tym, że dzieci pozostają z nią i są przez nią wychowywane, a on jest winny całej zaistniałej sytuacji, to Wnioskodawczyni w każdym roku kalendarzowym będzie odpisywała od podatku ulgę na dwoje ich dzieci, na co były mąż Wnioskodawczyni zgodził się w obecności świadka. W 2012 r. Wnioskodawczyni złożyła w Urzędzie Skarbowym zeznanie podatkowe za 2011 rok, w którym odpisała ulgę na dwoje dzieci. W 2013 r. Wnioskodawczyni złożyła w Urzędzie Skarbowym zeznanie podatkowe, w którym również odpisała ulgę na dwoje dzieci.

Z posiadanych przez Wnioskodawczynię informacji wynika, że jej były mąż złożył w 2013 r. zeznanie podatkowe, w którym nie odpisał od podatku ulgi na dzieci. Dopiero po dziewięciu miesiącach były mąż Wnioskodawczyni złożył w tym samym Urzędzie Skarbowym korektę zeznania, żądając przyznania mu ulgi na dwoje dzieci. Przyznana Wnioskodawczyni ulga została przez nią wykorzystana w całości na zapewnienie dzieciom bytu. W 2012 r. cały ciężar wychowywania dwójki dzieci (mających wówczas: córka – 1 rok, syn – 4 lata) spadł na Wnioskodawczynię, były mąż w żaden sposób jej w tym nie pomagał, twierdząc, że cyt. „on pracuje i płaci alimenty.” Dopiero od czerwca 2013 r. były mąż Wnioskodawczyni stosuje się do orzeczenia Sądu rodzinnego, dotyczącego kontaktów z dziećmi nie wykraczając ponad widzenia, które ma zasądzone.

Były mąż Wnioskodawczyni M.K. posługuje się dowodem osobistym gdzie posiada adres zameldowania, pod którym nie przebywa i nie jest zameldowany od 3 kwietnia 2012 r. (jest to adres zamieszkania Wnioskodawczyni). Również w zeznaniach podatkowych potwierdza nieprawdziwe dane twierdząc, że mieszka pod adresem, skąd się wyprowadził dwa lata temu. Zdaniem Wnioskodawczyni, jego postępowanie świadczy o tym, że działa złośliwie.

W związku z powyższym zadano po przeformułowaniu następujące pytania:

1.  Czy od podatku dochodowego zapłaconego za cały 2012 r. wyłącznie Wnioskodawczyni ma prawo do odliczenia kwoty na każde małoletnie dziecko, pomimo złożonej we wrześniu 2013 r., przez byłego męża, korekty zeznania, w której zażądał zwrotu przysługującej ulgi na jedno dziecko?
2.  Czy w 2014 r., składając zeznanie podatkowe za 2013 r., Wnioskodawczyni będzie mogła skorzystać z ulgi na dwoje dzieci i w jakim wymiarze, jeżeli były mąż zażądał zwrotu ulgi na jedno dziecko?
3.  Czy wyłącznie Wnioskodawczyni co roku ma prawo z tej ulgi skorzystać w związku z zawartą umową słowną z mężem, w obecności świadka?

Wnioskodawczyni uważa, że powinna mieć wyłączne prawo do odliczenia od podatku dochodowego kwoty na każde małoletnie dziecko (syn – 6 lat, córka – 2,5 roku) ponieważ od sierpnia 2011 r. wyłącznie ona wychowuje i opiekuje się dziećmi.

Wnioskodawczyni podkreśliła, że były mąż w 2011 r. widywał się z dziećmi sporadycznie. Od sierpnia 2011 r. nie przebywał już w miejscu zamieszkania Wnioskodawczyni i dzieci. Ponadto, w 2012 r. władza rodzicielska została mu ograniczona a w tym całym roku widywał się z dziećmi około 30 razy. Sytuacja opisana we wniosku, skłania Wnioskodawczynię do stwierdzenia, że to tylko i wyłącznie ona (matka samotnie wychowująca dzieci) ma prawo odliczyć kwotę na każde małoletnie dziecko od podatku dochodowego. Nadal cały trud wychowywania i sprawowania opieki nad dziećmi spoczywa na Wnioskodawczyni, gdyż dzieci zamieszkują z nią a ich ojciec nadal ma ograniczoną władzę rodzicielską i nie przejmuje się ich losem w żadnych sferach ich życia.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 12 lutego 2014 r. znak: IBPB II/1/415-1000/13/MZ, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał ww. stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe i stwierdził, że Wnioskodawczyni przysługuje prawo do skorzystania z ulgi w 50% za 2012 rok. Mimo wcześniejszych ustnych ustaleń, brak jest zgodnego oświadczenia woli obojga rodziców co do podziału przysługującej im wspólnie kwoty odliczenia. W takiej sytuacji – zgodnie z postanowieniem art. 27f ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – każdemu z rodziców ulga przysługuje w równych częściach, na każde dziecko. W świetle powyższego bez znaczenia jest to, że były małżonek wyrażał, jak twierdzi Wnioskodawczyni, zgodę na skorzystanie z pełnej kwoty ulgi, nie odliczając jej na bieżąco – w obowiązujących terminach składania zeznań – lecz dopiero w korekcie zeznania.

Wnioskodawczyni zaskarżyła, po uprzednim wezwaniu Organu do usunięcia naruszenia prawa, ww. interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 5 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 609/14 uchylił ww. interpretację indywidualną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach orzekł, że skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż interpretacja udzielona Skarżącej przez Organ interpretacyjny narusza prawo, w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Sąd uchylając przedmiotową interpretację wskazał, że przedmiot sporu na etapie skargi sprowadza się do jednego zagadnienia, a to do sposobu rozliczenia ulgi przysługującej na dzieci, w sytuacji, gdy małżonkowie są rozwiedzeni i gdy wykonywanie władzy rodzicielskiej zostało przyznane przez sąd powszechny jednemu z nich wraz z ograniczeniem tej władzy w stosunku do drugiego z małżonków. Sąd podkreślił, że Organ interpretacyjny oparł swoją interpretację głównie o brzmienie art. 27f ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i przyjął, że w takim stanie faktycznym, bez względu, który z byłych małżonków faktycznie wykonuje władzę rodzicielską ulga ta przysługuje im łącznie, a to oznacza, że w przypadku braku porozumienia byłych małżonków co do sposobu jej rozliczenia, przysługuje ona każdemu z rodziców w wysokości po 50%.

Sąd uznał, że wykładnia wskazanego przepisu nie może abstrahować od całej treści art. 27f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Gdyby bowiem przyjąć, że ulga na dziecko przysługuje przez sam fakt bycia rodzicem to prawo do niej mieliby także ci rodzice, którzy prawnie posiadają taką władzę ale faktycznie jej nie wykonują. Przykładem może być sytuacja, gdy jedno z rodziców opuszcza rodzinę i nie utrzymuje z nią żadnych kontaktów. Gdyby zaakceptować pogląd Organu interpretacyjnego, to rodzicowi, który opuścił dziecko przysługiwała by taka ulga minimum w 50% pomimo, że nie zajmował się dzieckiem w żaden sposób przez np. kilka lat. Przyjęcie założenia, iż ust. 4 art. 27f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi samodzielną jednostkę redakcyjną doprowadziłoby do sytuacji, że nawet w sytuacji, gdyby żadne z rodziców nie wykonywałoby władzy rodzicielskiej, mimo posiadania prawa do niej, to prawo do ulgi by im przysługiwało.

Zdaniem Sądu taka interpretacja wskazanego przepisu przeczy jednak podstawowym zasadom ustanawiania ulg, które co do zasady służą realizacji określonego celu społecznego. Tzw. ulga prorodzinna to ulga, która ma pomóc rodzicom wykonującym władzę rodzicielską w jej wykonywaniu, a nie ulga z tytułu bycia rodzicem. Z tego też powodu Sąd uznał, że ust. 4 art. 27f ustawy podatkowej ma zastosowanie do rodzica tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy spełnia on jednocześnie przesłankę z art. 27f ust. 1 ustawy.

Zdaniem Sądu Organ bezpodstawnie utożsamia pojęcia „wykonywanie władzy rodzicielskiej?” z pojęciem „przysługiwanie władzy rodzicielskiej” i „pieczą nad dzieckiem”, gdy w prawie rodzinnym mają one różne zakresy znaczeniowe. Sąd podkreślił, że oceniając treść ust. 1 zacytowanego przepisu wskazać należy, że w jego punkcie 1 ustawodawca użył sformułowania „wykonywał władzę rodzicielską”.

Sąd stwierdził, iż Organ przyjął, że wykonywanie władzy rodzicielskiej przez rodzica ma miejsce zawsze poza sytuacją gdy zostanie jej pozbawiony wyrokiem sądu. Sąd nie akceptuje takiej interpretacji użytego w ust. 1 art. 27f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sformułowania „wykonywania władzy rodzicielskiej”. Zdaniem Sądu „wykonywanie władzy rodzicielskiej” to faktyczna piecza nad dzieckiem, a więc wspólne zamieszkiwanie, zapewnienie/zabezpieczenie wszystkich jego potrzeb od tzw. życiowych, tj. ubioru, wyżywienia po edukacyjne, rozwojowe i zdrowotne. Oznacza to, że podatnik ma prawo do odliczenia od dochodu ulgi, pod warunkiem jednak, że w danym roku podatkowym „wykonywał władzę rodzicielską”, a nie jak przyjął to Organ „posiadał władzę rodzicielską”. Czym innym jest posiadanie władzy a czym innym jej wykonywanie, a to oznacza, że utożsamianie ich na gruncie podatkowym nie znajduje uzasadnienia. Sąd ma świadomość, że rozróżnienie powyższe – w sytuacjach konfliktowych – będzie nakładało na organy prowadzenie postępowania dowodowego, ale tylko właściwe stosowania tej normy zadośćuczyni idei przyznania tej ulgi.

Następnie Sąd podkreślił, że w ust. 4 art. 27f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca wskazał, że rozliczenie ulgi w proporcjach 50% lub ustalonej przez podatników może nastąpić w sytuacji, gdy podatnicy, tj. rodzice, opiekunowi prawni lub rodzice zastępczy pozostają w związku małżeńskim (podkreślenie Sądu). Strona skarżąca wskazała we wniosku, że jej rozwód z ojcem dzieci został orzeczony w maju 2012 r., a to oznacza, że w roku podatkowym 2012 byli małżonkami tylko 5 miesięcy. Sąd stwierdził, że fakt ten Organ winien ocenić w świetle art. 27f ww. ustawy, gdyż de facto łączne rozliczenie ulgi w 2012 r., dotyczyło tylko rodziców/podatników będących w związku małżeńskim.

Reasumując, Sąd stwierdził, że w jego ocenie uzasadniona jest teza, że interpretacja ust. 4 art. 27f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w stanie prawnym obowiązującym w 2012 r. – winna uwzględniać treść ust. 1 wskazanego przepisu, a to oznacza, że prawo odliczenia od dochodu ulgi w częściach równych lub uzgodnionych przez rodziców dziecka przysługiwało w sytuacji, gdy:

*   po pierwsze, każde z rodziców wykonywało w danym roku podatkowym władzę rodzicielską;
*   po drugie, rodzice dziecka byli małżonkami w danym roku podatkowym.

Dodatkowo Sąd wskazał, że Wnioskodawczyni zawarła we wniosku trzy pytania, w tym dotyczące nowego stanu prawnego, a więc rozliczenia ulgi rodzinnej za 2013 r. Sąd zarzucił Organowi interpretacyjnemu, że w tej materii nie wypowiedział się w ogóle, brakuje też informacji, że w zakresie tego pytania wydana została odrębna interpretacja. Przyjmując jednak, że w takiej sytuacji wchodzi w życie tzw. interpretacja milcząca Sąd odstąpił od oceny tego zagadnienia.

Podsumowując argumentację Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja nie uwzględnia wszystkich elementów przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, a ponadto dokonana została z naruszeniem art. 27f ust. 4 w zw. z art. 27f ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez ich błędną wykładnię.

Od ww. wyroku Organ wniósł skargę kasacyjną. W wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 27 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2360/15 oddalił skargę kasacyjną. W uzasadnieniu ww. wyroku, przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonego wyroku, w zakresie zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności za zasadne uznał zastrzeżenia Organu o niedopuszczalności stanowiska WSA w Gliwicach o zaistnieniu w przypadku pytania 2 i 3 zawartego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji warunków określonych w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej skutkujących swoistym domniemaniem wejścia do obrotu prawnego interpretacji stwierdzających prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że z treści wydanej w dniu 12 lutego 2014 r. interpretacji indywidualnej znak: IBPB II/1/415-1000/13/MZ wynika w sposób jednoznaczny, że Organ interpretacyjny uczynił jej przedmiotem jedynie ocenę stanowiska Wnioskodawczyni w kwestii pierwszego z zadanych pytań. W odniesieniu natomiast do pytania drugiego wydana została również 12 lutego 2014 r. odrębna interpretacja znak: IBPB II/1/415-28/14/MZ, która nie została zaskarżona. Informacja w tym przedmiocie podana została przez Organ w odpowiedzi na skargę wywiedzioną od interpretacji dotyczącą roku 2012. W kontekście natomiast pytania 3 (czy podatniczka ma prawo do ulgi w związku z umową słowną z mężem zawartą w obecności świadka) Organ de facto wypowiedział się w niniejszej sprawie, wskazując że pomimo wcześniejszych ustnych ustaleń nie doszło do porozumienia między rodzicami odnośnie podziału przysługującego im odliczenia. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżony wyrok, w zakresie w jakim odnosi się do rozstrzygnięcia kwestii objętej pytaniem 2 i 3, narusza art. 14c § 1 i § 2 oraz w zw. z art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego naruszenie to nie ma wpływu na wynik sprawy, albowiem w kontekście zasadniczej kwestii spornej, wskazanej powyżej, Sąd pierwszej instancji prawidłowo zastosował art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i uchylił zaskarżoną interpretację.

Naczelny Sąd Administracyjny zaaprobował stanowisko Sądu pierwszej instancji, że nie sposób się zgodzić z wykładnią art. 27f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przyjętą przez Organ interpretacyjny, który definiując zwrot legislacyjny użyty w tym przepisie „wykonywanie władzy rodzicielskiej”, zrównał w istocie tę przesłankę z „posiadaniem władzy rodzicielskiej” w rozumieniu przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego.

Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się do uzasadnienia własnego wyroku z 27 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2378/15, w którym zaakcentował, że mając na względzie zasadę autonomii prawa podatkowego należy przyjąć, że tylko w ramach wykładni systemowej zewnętrznej można posiłkować się przepisami tego Kodeksu, w których wymienione zostały tylko niektóre składniki „władzy rodzicielskiej”.

Sąd wskazał, że zgodnie z art. 93 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego władza rodzicielska przysługuje obojgu rodzicom, a zatem stosownie do art. 97 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego każdy z nich jest zobowiązany i uprawniony do jej wykonywania. W rozumieniu przepisów prawa rodzinnego władza rodzicielska obejmuje w szczególności obowiązek i prawo rodziców do wykonywania pieczy nad osobą i majątkiem dziecka oraz do wychowania dziecka, z poszanowaniem jego godności i praw (art. 95 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy odróżnić treść władzy rodzicielskiej od jej wykonywania, gdyż samo posiadanie władzy rodzicielskiej, w tym jej powierzenie jednemu z rodziców i pozbawienie drugiego z rodziców, nie oznacza jeszcze jej wykonywania. Władza rodzicielska nie jest tylko przywilejem i uprawnieniem do sprawowania pieczy nad osobą i majątkiem dziecka oraz do jego wychowania. O wykonywaniu władzy rodzicielskiej nie świadczy tylko sam fakt jej posiadania, czy spełniania obowiązku alimentacyjnego, ani sporadyczne kontakty z dzieckiem (por. art. 113 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego oraz uchwałę pełnego składu Izby Cywilnej Sądu Najwyższego z 18 marca 1968 r., III CZP 70/66, OSNCP 1968 Nr 5, poz. 77; uchwałę Sądu Najwyższego z 26 września 1983 r., III CZP 46/83, OSNCP 1984 Nr 4, poz. 4). Wykonywanie władzy rodzicielskiej polega na sprawowaniu faktycznej pieczy nad małoletnim dzieckiem w sposób zapewniający jego prawidłowy rozwój, a w szczególności podejmowanie przez rodzica (rodziców) obowiązków w zakresie zaspokojenia potrzeb fizycznych, edukacyjnych i duchowych dziecka. Wykonywanie władzy rodzicielskiej należy zatem odnieść do konkretnych okoliczności faktycznych, w oparciu o zachowania i konkretną aktywność rodziców wobec dziecka. Samo tylko uiszczanie alimentów na rzecz dziecka (nierzadko wymuszonych orzeczeniem sądowym) czy też sporadyczne spotkania z dzieckiem nie wypełniają tak rozumianego określenia „wykonywanie władzy rodzicielskiej”.

Wykładnia przepisu art. 27f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może przy tym abstrahować od całego brzmienia art. 27f tej ustawy oraz pomijać założonego przez ustawodawcę celu, jaki przedmiotowa ulga ma spełniać. Tak zwana ulga prorodzinna nie jest ulgą z tytułu bycia rodzicem i posiadania władzy rodzicielskiej (pełnej bądź ograniczonej), ma natomiast pomóc rodzicom wykonującym władzę rodzicielską w jej wykonywaniu. Ulga ta została wprowadzona do systemu podatkowego ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1588). W uzasadnieniu projektu ustawy wskazano m.in., że celem tej regulacji jest wspieranie rodziny przez system podatkowy. Z punktu widzenia przedmiotu rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie istotne jest zdanie w projekcie, zgodnie z którym „(\`(...)\`) W przypadku rodziców, którzy rozwiedli się lub gdy orzeczona została separacja, odliczenie przysługuje wyłącznie temu rodzicowi, u którego dziecko faktycznie przebywa\`(...)\`” (zob. druk Sejmu V kadencji nr 732, http://orka.sejm.gov.pl). Z kolei ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316) do art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano pkt 1, który wprowadza przesłankę wykonywania władzy rodzicielskiej. Równocześnie prawo do ulgi przysługiwało za miesiące kalendarzowe, w których dziecko pozostawało pod władzą rodzicielską (art. 27f ust. 2). Gdyby zatem przyjąć, że ulga ta przysługiwała za sam fakt bycia rodzicem to prawo do niej mieliby także ci rodzice, którzy prawnie posiadają taką władzę, ale faktycznie jej nie wykonują. Interpretacja taka stoi w sprzeczności z podstawowym celem społecznym tej ulgi.

Reasumując, wykładnia językowa uzupełniona celowościową i systemową zewnętrzną art. 27f ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, że dla nabycia prawa do odliczenia ulgi prorodzinnej, konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek, to jest posiadanie władzy rodzicielskiej (nawet ograniczonej na podstawie wyroku sądowego) i jej faktyczne wykonywanie w danym roku podatkowym. Czym innym jest bowiem posiadanie władzy a czym innym jej wykonywanie, a to oznacza, że utożsamianie ich na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajduje uzasadnienia. W celu nabycia prawa do przedmiotowej ulgi podatnik powinien wykazać zatem, że w danym roku podatkowym wykonywał, a nie tylko posiadał władzę rodzicielską, odróżniając treść władzy rodzicielskiej, stosownie do przepisów art. 95 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego w związku z art. 96 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, od jej wykonywania, zgodnie z art. 97 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Takie rozumienie art. 27f ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostało również przedstawione w wyrokach NSA z 27 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2378/15 oraz II FSK 661/16, wydanych w tym samym składzie sędziowskim, a także w wyrokach NSA z 26 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1420/15, II FSK 447/16 oraz II FSK 590/16.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, z okoliczności faktycznych podanych we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wynika m.in., że w 2012 r. cały ciężar wychowania dzieci spadł na Skarżącą, a dopiero od czerwca 2013 r. jej były mąż stosuje się do orzeczenia sądu rodzinnego dotyczącego kontaktów z dziećmi. W tym miejscu jeszcze raz zauważyć wypada, że niniejsza sprawa dotyczy sposobu rozliczenia ulgi rodzinnej za 2012 r. Odnosząc powyższe rozważania prawne do wskazanych realiów faktycznych stwierdzić należy, że małżonek Wnioskodawczyni w 2012 r. nie wykonywał władzy rodzicielskiej w rozumieniu art. 27f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił natomiast poglądu Sądu pierwszej instancji, że jednym z kryteriów pozwalających na uznanie, iż małżonek „wykonywał władzę rodzicielską” jest pozostawanie przez niego w związku małżeńskim z drugim rodzicem dziecka. Warunek taki w istocie wykluczałby możliwość korzystania z ulgi rodzinnej przez rozwiedzionego małżonka, wykonującego samodzielnie (bez żadnego wsparcia ze strony drugiego rodzica) opiekę nad dzieckiem.

Przedmiotowa ulga, co do zasady przysługuje łącznie obojgu rodzicom, o ile władza rodzicielska jest wykonywana przez każdego z nich. Ustawodawca jednakże w art. 27f ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidział dwa sposoby podziału ulgi prorodzinnej: w częściach równych lub w dowolnej proporcji. Pierwszy sposób, obejmujący równy podział ulgi, zachodzi w sytuacji braku zgody rodziców, co do podziału ulgi. Z drugim sposobem mamy do czynienia, gdy rodzice taką proporcję sami zgodnie ustalą. Do takiego wniosku prowadzi analiza powołanego przepisu, w szczególności jego zdania drugiego – „Kwotę tę mogą odliczyć od podatku w częściach równych lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej”. Spójnik „lub” jest częścią mowy łączącą zdania lub ich człony, wyrażający możliwą wymieńność albo wzajemne wyłączanie się zdań równorzędnych albo części zdania (por. Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, t. II, Warszawa 1994, s. 55, także E. Sobol red. Nowy słownik języka polskiego. Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003 r., s. 414). Zatem może pełnić funkcję łączącą bądź wyłączającą dwie części zdania. Nie może natomiast kojarzyć dwóch elementów, z których jeden mieści się w drugim, gdyż byłoby to niezgodne z językowymi zasadami budowy zdań. Uprawniony przeto jest wniosek, że brzmienie art. 27f ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżnia podział ulgi po połowie, jak i podział w proporcji ustalonej przez rodziców. Ustalenie dwóch sposobów podziału ulgi wynika z woli ustawodawcy, który celowo potraktował je rozłącznie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, także celowościowa wykładnia art. 27f ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skłania do przyjęcia stanowiska, że w przypadku braku zgodnego podziału ulgi uzasadniony jest podział tej ulgi po połowie, gdyż ustalanie w postępowaniu podatkowym faktycznego zakresu wychowywania dziecka będzie bardzo trudne. Organ podatkowy – w ramach prowadzonego postępowania podatkowego – nie dysponuje instrumentami procesowymi pozwalającymi na rozstrzygnięcie sporu np. byłych małżonków, co do zakresu wykonywania przez nich władzy rodzicielskiej. Każdy z rodziców może wskazywać na wykonywanie władzy rodzicielskiej zgodnie z treścią wyroku czy ugody, jak również rzeczywistą ilość dni opieki nad dzieckiem. Twierdzenia rodziców nie muszą być zgodne, jeśli zabrakło porozumienia co do podziału ulgi, to z pewnością nie będzie zgody w przedmiocie zakresu sprawowania władzy rodzicielskiej. Trudno sobie wyobrazić, w jaki sposób organy podatkowe miałyby dokonywać weryfikacji, wskazywanej przez każdego z rodziców ilości dni sprawowania pieczy nad dzieckiem, w przypadku sporu pomiędzy rodzicami w tym zakresie. Podkreślić należy, że sfera ta dotyczy bardzo osobistych i trudnych relacji zachodzących miedzy skonfliktowanymi rodzicami. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że organy podatkowe nie są uprawnione do ingerowania w osobiste sprawy podatników, rozwiązywania konfliktów pomiędzy rodzicami, a zatem nie mogą ingerować w sposób podziału kwoty ulgi. Celem postępowania podatkowego nie mogą być bowiem okoliczności, które powinny być przedmiotem oceny przez Sąd rodzinny. Nadto, organy podatkowe nie dysponują takimi możliwościami prowadzenia postępowania dowodowego, jakie ma Sąd rodzinny, ustalając zakres sprawowanej przez rodziców władzy rodzicielskiej w sprawie o pozbawienie tej władzy jednego z nich. Tak więc, sugerowany przez skarżącą sposób podziału ulgi na dziecko pomiędzy jego rodzicami, w oparciu o ust. 3 art. 27f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdy w roku podatkowym każdy z nich posiadając władzę rodzicielską aktywnie z niej korzystał, już ze względów dowodowych, byłby co najmniej utrudniony. Trudno też sobie wyobrazić, w jaki sposób organy podatkowe miałyby dokonywać weryfikacji, wskazywanej przez każdego z rodziców, ilości dni sprawowania pieczy nad dzieckiem, gdyż niewątpliwie kwestia ta byłaby sporna. Rację wobec tego przyznać wypada Organowi, że wykonywanie władzy rodzicielskiej przez oboje rodziców, w sytuacji braku porozumienia między nimi odnośnie proporcji przysługującej kwoty do odliczenia, powoduje iż przysługującą im kwotę ulgi podatkowej należy rozdzielić między nich w częściach równych.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że dokonana w niniejszym wyroku ocena prawna zostanie uwzględniona przez Organ interpretacyjny w toku ponownego postępowania.

Biorąc pod uwagę uzasadnienia wyroków: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 5 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 609/14 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2360/15, jak również treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.), który stanowi, że „ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie”, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z 3 listopada 2013 r., który wpłynął do Biura 7 listopada 2013 r. i został uzupełniony 21 i 23 stycznia 2014 r., stwierdza, że w świetle stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, stanowisko Wnioskodawczyni, w zakresie możliwości skorzystania z odliczenia w ramach ulgi prorodzinnej za 2012 r. – jest prawidłowe.

Na wstępie zaznacza się, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawczyni tylko w części odnoszącej się do możliwości skorzystania z odliczenia w ramach ulgi prorodzinnej za 2012 r. W pozostałym zakresie wniosku wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Na mocy art. 27f ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2012 r., od podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 27 (tj. przy zastosowaniu skali podatkowej), pomniejszonego o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b, podatnik ma prawo odliczyć kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2 na każde małoletnie dziecko, w stosunku do którego w roku podatkowym:

1.  wykonywał władzę rodzicielską,
2.  pełnił funkcję opiekuna prawnego, jeżeli dziecko z nim zamieszkiwało,
3.  sprawował opiekę poprzez pełnienie funkcji rodziny zastępczej na podstawie orzeczenia sądu lub umowy zawartej ze starostą.

Zgodnie z ust. 2, odliczeniu podlega kwota stanowiąca 1/6 kwoty zmniejszającej podatek określonej w pierwszym przedziale skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, za każdy miesiąc kalendarzowy, w którym podatnik wykonywał władzę, pełnił funkcję albo sprawował opiekę, o których mowa w ust. 1. Odliczenie nie przysługuje, poczynając od miesiąca kalendarzowego, w którym dziecko:

1.  na podstawie orzeczenia sądu zostało umieszczone w instytucji zapewniającej całodobowe utrzymanie w rozumieniu przepisów o świadczeniach rodzinnych,
2.  wstąpiło w związek małżeński.

W przypadku gdy w tym samym miesiącu kalendarzowym w stosunku do dziecka wykonywana jest władza, pełniona funkcja lub sprawowana opieka, o których mowa w ust. 1, każdemu z podatników przysługuje odliczenie w kwocie stanowiącej 1/30 kwoty obliczonej zgodnie z ust. 2 za każdy dzień sprawowania pieczy nad dzieckiem (art. 27f ust. 3 ustawy).

Odliczenie dotyczy łącznie obojga rodziców, opiekunów prawnych dziecka albo rodziców zastępczych pozostających w związku małżeńskim. Kwotę tę mogą odliczyć od podatku w częściach równych lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej (art. 27f ust. 4 ustawy).

Zgodnie z ust. 5, odliczenia dokonuje się w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy, podając liczbę dzieci i ich numery PESEL, a w przypadku braku tych numerów – imiona, nazwiska oraz daty urodzenia dzieci. Na żądanie organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej, podatnik jest obowiązany przedstawić zaświadczenia, oświadczenia oraz inne dowody niezbędne do ustalenia prawa do odliczenia, w szczególności:

1.  odpis aktu urodzenia dziecka,
2.  zaświadczenie sądu rodzinnego o ustaleniu opiekuna prawnego dziecka,
3.  odpis orzeczenia sądu o ustaleniu rodziny zastępczej lub umowę zawartą między rodziną zastępczą a starostą,
4.  zaświadczenie o uczęszczaniu pełnoletniego dziecka do szkoły.

Przedmiotowa ulga, co do zasady przysługuje łącznie obojgu rodzicom, o ile władza rodzicielska jest wykonywana przez każdego z nich. Ustawodawca jednakże w art. 27f ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidział dwa sposoby podziału ulgi prorodzinnej: w częściach równych lub w dowolnej proporcji. Pierwszy sposób, obejmujący równy podział ulgi, zachodzi w sytuacji braku zgody rodziców, co do podziału ulgi. Z drugim sposobem mamy do czynienia, gdy rodzice taką proporcję sami zgodnie ustalą. Do takiego wniosku prowadzi analiza powołanego przepisu, w szczególności jego zdania drugiego – „Kwotę tę mogą odliczyć od podatku w częściach równych lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej”. Brzmienie art. 27f ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżnia podział ulgi po połowie, jak i podział w proporcji ustalonej przez rodziców. Ustalenie dwóch sposobów podziału ulgi wynika z woli ustawodawcy, który celowo potraktował je rozłącznie.

Wykładnia przepisu art. 27f ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, że dla nabycia prawa do odliczenia ulgi prorodzinnej, konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek, to jest posiadanie władzy rodzicielskiej (nawet ograniczonej na podstawie wyroku sądowego) i jej faktyczne wykonywanie w danym roku podatkowym. W celu nabycia prawa do przedmiotowej ulgi podatnik powinien wykazać zatem, że w danym roku podatkowym wykonywał, a nie tylko posiadał władzę rodzicielską, odróżniając treść władzy rodzicielskiej, stosownie do przepisów art. 95 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz.U. z 2012 r. poz. 788, ze zm.) w związku z art. 96 § 1 ww. ustawy, od wykonywania tej władzy, zgodnie z art. 97 § 1 tej ustawy.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawczyni od dnia 23 maja 2012 r. jest rozwódką i wychowuje dwoje małoletnich dzieci. Ojciec dzieci nie wychowuje ich łącznie z Wnioskodawczynią, ma ograniczoną władzę rodzicielską i korzysta z prawa widzeń z dziećmi. Po wyprowadzeniu się byłego męża Wnioskodawczyni z jej mieszkania, Wnioskodawczyni zawarła z nim ustną umowę, że w związku z przebywaniem dzieci pod jej opieką, to ona w każdym roku kalendarzowym będzie odpisywała od podatku ulgę na dwoje ich dzieci. Były mąż Wnioskodawczyni zgodził się na powyższe ustalenia w obecności świadka. W 2012 r. Wnioskodawczyni złożyła w Urzędzie Skarbowym zeznanie podatkowe za 2011 rok, w którym odpisała ulgę na dwoje dzieci. W 2013 r. Wnioskodawczyni złożyła zeznanie podatkowe, w którym również odpisała ulgę na dwoje dzieci. Wnioskodawczyni dowiedziała się, że jej były mąż złożył w 2013 r. w Urzędzie Skarbowym zeznanie podatkowe, w którym nie odpisał od podatku ulgi na dzieci, jednakże po dziewięciu miesiącach złożył w tym samym Urzędzie Skarbowym korektę zeznania, żądając przyznania mu ulgi na dwoje dzieci. Przyznana Wnioskodawczyni ulga została przez nią wykorzystana w całości na zapewnienie dzieciom bytu. W 2012 r. cały ciężar wychowywania dwójki dzieci spadł na Wnioskodawczynię a dopiero od czerwca 2013 r. jej były mąż stosuje się do orzeczenia Sądu rodzinnego, dotyczącego kontaktów z dziećmi.

Mając na uwadze informacje przedstawione we wniosku oraz powołane przepisy uznać należy, że małżonek Wnioskodawczyni w 2012 r. nie wykonywał władzy rodzicielskiej w rozumieniu art. 27f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że Wnioskodawczyni przysługuje prawo do skorzystania z odliczenia w ramach ulgi prorodzinnej za 2012 r. w 100% na każde dziecko.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.