Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-1568/12-2/MT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-01-22
Teza: Czy w przypadku gdy nie dojdzie do podpisania umów nabycia nieruchomości (aktów notarialnych) z przyczyn leżących po stronie Wnioskodawcy, będzie On mógł zaliczyć w koszty podatkowe w oparciu o art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) - zwaną dalej u.p.d.o.f., wydatki związane z planowanym nabywaniem nieruchomości, a w szczególności utracone zaliczki i zadatki wpłacone niektórym ze współwłaścicieli?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; odstąpienie-odstąpienie od umowy; umowa-umowa przedwstępna; zadatek; zaliczka
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 17.12.2012 r. (data wpływu 20.12.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu uiszczonego zadatku - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20.12 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu uiszczonego zadatku.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca będący osobą fizyczną prowadzi działalność gospodarczą związaną z obrotem nieruchomościami. Planuje zakup nieruchomości gruntowej celem wybudowania ośrodka rekreacyjno-rehabilitacyjnego. Rzeczony ośrodek ma być wynajęty innemu podmiotowi w celu korzystania i pobierania pożytków.

Podatnik nabywał będzie nieruchomość gruntową od kilku współwłaścicieli posiadających ułamkowe części tej nieruchomości. Konieczne jest podpisywanie odrębnych umów przedwstępnych z każdym ze współwłaścicieli odrębnie aby zapewnić zawarcie umów ostatecznych.

Zgodnie z przyjętą praktyką w monecie zawarcia umowy przedwstępnej Wnioskodawca będzie wpłacał kwotę zaliczki lub zadatku, która następnie zostanie zaliczona na poczet ceny nabycia nieruchomości. W przypadku wycofania się właściciela będzie on zobowiązany do zwrotu zaliczki lub zadatku w podwójnej wysokości natomiast, gdy do zawarcia umowy przyrzeczonej nie dojdzie z winy Wnioskodawcy utraci on wpłacony zadatek lub zaliczkę. Odstąpienie przez Wnioskodawcę od podpisania umowy przyrzeczonej może wynikać z braku możliwości zawarcia umowy ze wszystkimi współwłaścicielami na akceptowalnych warunkach lub z braku uzyskania wystarczającej pewności co do zawarcia umowy najmu/dzierżawy ośrodka po jego wybudowaniu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku gdy nie dojdzie do podpisania umów nabycia nieruchomości (aktów notarialnych) z przyczyn leżących po stronie Wnioskodawcy, będzie On mógł zaliczyć w koszty podatkowe w oparciu o art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) - zwaną dalej u.p.d.o.f., wydatki związane z planowanym nabywaniem nieruchomości, a w szczególności utracone zaliczki i zadatki wpłacone niektórym ze współwłaścicieli?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów łub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Przepis pozwała zaliczać do kosztów uzyskania przychodów wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, zmierzające do stworzenia, zabezpieczenia i zachowania źródła przychodu. Takie podejście do kosztów znajduje potwierdzenie przykładowo w uzasadnieniu do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie FSK 1413/06. gdzie Sąd stwierdza:

„W myśl dominującego w orzecznictwie sądowym poglądu (np. wyroki NSA z 13 marca 1998 r. sygn. akt SA/Lu/230/97, niepubl.; z dnia 12 września 1999 r. sygn. akt I SA/Wr/482/97, niepubl.) kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, zmierzające do stworzenia, zabezpieczenia i zachowania źródła przychodu.”

Co ważniejsze poczynione wydatki nie muszą przekładać się na osiągany przychód wystarczy, że działanie podatnika jest nakierowane na cel jakim jest uzyskania przychodu co potwierdza Naczelny Sąd Administracyjny w swoim uzasadnieniu do wyroku w sprawie II FSK 744/07 stwierdzając:

„W rozważonym stanie rzeczy, ponieważ wydatki w przedmiocie zaniechanych planów inwestycji, która nigdy się nie rozpoczęła, nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu na zasadzie art. 16 ust. 1 pkt 41 u.p.d.o.p., w odniesieniu do stanu faktycznego konkretnej indywidualnej sprawy podatkowej należy ustalać, badać i oceniać - czy poniesione zostały w celu osiągnięcia przychodu podatnika, tak jak tego wymaga art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Należy mieć przy tym na uwadze, że warunkiem zastosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jest działanie w celu uzyskania przychodu, nie zaś tylko i wyłącznie efektywne osiągnięcie przychodu. Jeżeli więc podatnik poniósł racjonalnie - gospodarczo uzasadnione wydatki, w celu uzyskania możliwego do osiągnięcia - według uzasadnionej w tym czasie oceny (stanowić będą one mogły koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 przywoływanej ustawy podatkowej, nawet, jeżeli zamierzony i przewidywany przychód nie wystąpił.”

Fakt, iż wyrok został wydany w oparciu o przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma wpływu na opisywane stanowisko bowiem przepisy, które mają tu zastosowanie w obu ustawach nie różnią się.

Bezsprzecznie wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę będą miały na celu sfinalizowanie transakcji, która w przyszłości będzie stanowiła źródło przychodów, a planowany zakres inwestycji jest w pełni realny i racjonalny uwzględniając, iż jego efektem ma być nabycie nieruchomości.

Zgodnie z artykułem 23 ust. 1 pkt 54 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat (kosztów) powstałych w wyniku utraty dokonanych przedpłat (zaliczek, zadatków) w związku z niewykonaniem umowy. Zdaniem Podatnika interpretacja cytowanego powyżej przepisu nie może być dokonywana tylko literalnie i w oderwaniu od treści artykułu 22 ust. 1 u.p.d.o.f., a w konsekwencji każdy wydatek musi być rozpatrywany indywidualnie. Potwierdzenie takiego stanowiska można znaleźć w doktrynie przykładowo „Podatek dochodowy od osób fizycznych”, pod redakcją Janusza Marciniuka, Wydanie 12, CH BECK, Warszawa 2011, s. 509. Można stwierdzić, że wiele z wyłączeni z kosztów w tym i określony w pkt 54 ust. 1 art. 23 u.p.d.o.f. ma na celu zapobieżenie przenoszenia przez podatnika w koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z „nieudolnym” a nawet niezgodnym z przepisami prowadzeniem działalności gospodarczej (np. pkt 15 ust. 1 art. 23 u.p.d.o.f.). W sytuacji Wnioskodawcy o takim działaniu nie ma mowy, bowiem planowana inwestycja będzie przeprowadzana zgodnie z prawem i ma racjonalnie uzasadnione przesłanki, aby w przyszłości być źródłem przychodów.

Przyjmując, iż nabywanie jednej nieruchomości od kilku (często działających przeciw sobie) podmiotów może być procesem długotrwałym i trudnym niezbędne jest zawieranie w nim umów przedwstępnych. W umowach takich dla potwierdzenia powagi kontrahenta i jego poważnych zamiarów, zwyczajowo przyjmuje się zadatki i zaliczki na rzecz dokonania umowy przyrzeczonej. W konsekwencji, jeżeli do przyrzeczonej umowy nie dojdzie z przyczyn niezawinionych przez strony udzielone zaliczki i zadatki przepadają. Nie można w takiej sytuacji stwierdzić, iż powyższe postępowanie miałoby znamiona braku rozwagi czy nietrafnych decyzji, a w konsekwencji zdaniem Wnioskodawcy zadatki i zaliczki jako nierozerwalnie związane z planowanym przedsięwzięciem powinny być w takiej sytuacji zaliczane do kosztów uzyskania przychodu.

Przyjmując odmienne stanowisko należałoby stwierdzić, że wolą Ustawodawcy było by karanie Podatnika za podejmowanie racjonalnych posunięć zmierzających do uzyskania przychodu.

W omawianej sytuacji należy rozpatrzyć również kwestie wysokości zaliczek i zadatków wpłacanych w przedwstępnych umowach notarialnych i ich wpływ na zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodów. Jeżeli więc do kupna całej nieruchomości nie doszłoby, to możliwe byłyby dwa rozwiązania.

*   zakup części nieruchomości nie przydatnej do realizacji zamierzonego przedsięwzięcia co spowodowałoby zamrożenie znacznej ilości środków pieniężnych niezbędnych na bieżącą działalność Wnioskodawcy, a w konsekwencji zagrożenie źródła uzyskiwania przychodów, lub

*   utrata znacznie niższej zaliczki czy zadatku.

W drugim przypadku Podatnik karany byłby podwójnie za podejmowanie racjonalnych decyzji biznesowych po pierwsze przez utratę zaliczek czy zadatków po drugie przez brak możliwości zaliczenia tych wydatków w koszty. Zdanie Podatnika potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 5.10.2011 r. Sygn. akt I SA/Kr 564/11, w którym Sąd uchyla indywidualną interpretacje Ministra, w której Organ Podatkowy stwierdzał m.in., że nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu zadatków (zaliczek) na zakup nieruchomości, w sytuacji kiedy Wnioskodawca rezygnuje z zakupu.

Podobnie zdaniem Wnioskodawcy należy uznać za koszty uzyskania przychodu kwoty utraconych zadatków i zaliczek jeżeli przyszły dzierżawca nieruchomości odstąpi od umowy. W takim wypadku bowiem zakup całej nieruchomości spowodowałby zamrożenie środków na bieżącą działalność, a nie przynosił dochodu w postaci czynszu dzierżawnego. Mogło by to zagrozić istnieniu źródła przychodów. Takie rozwiązanie zdaniem Wnioskodawcy nie było by racjonalne ekonomicznie zarówno dla źródła przychodów bowiem brak środków na bieżącą działalność obniżyło by możliwość generowania przychodów.

Zważywszy, że w obecnym brzmieniu Ustawa dopuszcza zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kosztów zaniechanych inwestycji należy stwierdzić, że koszty związane z przygotowaniem do nabycia nieruchomości (włączając w to zadatki i zaliczki) stanowią właśnie koszty takiej inwestycji co stanowi dodatkowy argument za uznaniem ich za koszty uzyskania przychodów.

Reasumując powyższe zdaniem Wnioskodawcy w konkretnej przyszłej sytuacji pomimo wyłączenia w art. 23 ust. 1 pkt 54 u.p.d.o.f., zadatki i zaliczki wpłacone przy zawieraniu umów przedwstępnych powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów jako poczynione w pierwszej kolejności w celu osiągnięcia przychodu, a w sytuacji gdy do planowanego przedsięwzięcia nie dojdzie jako zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

A zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Jednak nie każdy koszt poniesiony w celu osiągnięcia przychodów może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Jest to warunek konieczny, jednak niewystarczający do zaliczenia kosztu do kosztów podatkowych. Nie może on być również wymieniony przez ustawodawcę wśród tych kosztów, które nawet jeśli są poniesione w celu osiągnięcia przychodu nie mogą zostać zaliczone do tej kategorii.

Przepis art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera katalog wydatków niestanowiących z mocy ustawy kosztów uzyskania przychodów.

Wśród wymienionych w tym artykule wydatków mieszczą się straty (koszty) powstałe w wyniku utraty dokonanych przedpłat (zaliczek, zadatków) w związku z niewykonaniem umowy - art. 23 ust. 1 pkt 54 cytowanej ustawy.

Zatem utrata wpłaconej przedpłaty (zaliczki, zadatku) powoduje, że powstała w ten sposób strata nie będzie zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.

Zadatek został zdefiniowany w art. 394 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z jego brzmieniem, w braku odmiennego zastrzeżenia umownego albo zwyczaju zadatek dany przy zawarciu umowy ma to znaczenie, że w razie niewykonania umowy przez jedną ze stron druga strona może bez wyznaczenia terminu dodatkowego od umowy odstąpić i otrzymany zadatek zachować, a jeżeli sama go dała, może żądać sumy dwukrotnie wyższej. W razie wykonania umowy zadatek ulega zaliczeniu na poczet świadczenia strony, która go dała; jeżeli zaliczenie nie jest możliwe, zadatek ulega zwrotowi. W razie rozwiązania umowy zadatek powinien być zwrócony, a obowiązek zapłaty sumy dwukrotnie wyższej odpada. To samo dotyczy wypadku, gdy niewykonanie umowy nastąpiło wskutek okoliczności, za które żadna ze stron nie ponosi odpowiedzialności albo za które ponoszą odpowiedzialność obie strony.

Zadatek służy zatem zabezpieczeniu interesów obu stron umowy. Dzięki niemu każda ze stron zabezpiecza się na wypadek zerwania umowy przez drugą stronę. Strona, która nie wykona swojego zobowiązania traci wpłacony zadatek.

Z przedstawionych we wniosku informacji wynika, iż Wnioskodawca będzie przekazywał środki pieniężne w postaci zaliczek lub zadatków na poczet zakupu nieruchomości, który w rezultacie może nie zostać zrealizowany.

Należy zwrócić uwagę, że każdy przypadek obciążenia kosztów działalności musi być rozpatrywany indywidualnie, z uwzględnieniem przesłanek związanych z całokształtem prowadzonej przez podatnika działalności, oraz okoliczności, stanowiących przyczynę powstania kosztu, a także sposobu udokumentowania zdarzenia uznanego za koszt uzyskania przychodu. Poniesienie wydatku, by mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, musi mieć charakter trwały. Nie mają charakteru trwałego – w momencie ich poniesienia – wpłaty dokonane przez kupującego towar/usługę tytułem zaliczki itp. Wpłaty te, stanowią bowiem wyłącznie formę zabezpieczenia majątkowego, potwierdzenia realizacji umowy itp., mają na tym etapie zdarzenia ekonomicznego charakter zwrotny i jako takie są obojętne podatkowo w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Nie można bowiem w momencie dokonania wpłaty zaliczki/zadatku przewidzieć ostatecznych skutków transakcji jaka ma być sfinalizowana w innym okresie rozliczeniowym i jednoznacznie przyjąć, iż usługa faktycznie zostanie wykonana, a w związku z tym należność za usługę jest bezsporna i wymagalna z chwilą wpłaty zaliczki. Wartość transakcji będzie stanowiła koszt uzyskania w momencie faktycznego jej zrealizowania i wystawienia dokumentu potwierdzającego ostatecznie wartość wydatku, a fakt wpłacenia zaliczek będzie stanowił jedynie o konieczności dokonania przez kupującego dopłaty kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy wartością usługi, a dokonanymi wpłatami zaliczek.

Reasumując mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, iż niemożliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów straty powstałej w wyniku utraty zaliczki/zadatku w związku z niewykonaniem umowy zgodnie z brzmieniem wyżej cyt. przepisu art. 23 ust. 1 pkt 54 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.