Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.215.2018.1.IZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-06
Teza: Ustalenie sposobu, w jaki Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku zbycia składników majątku (m.in. prawa wieczystego użytkowania działek gruntu) wchodzących w skład przedsiębiorstwa nabytego w drodze aportu w dniu 14 grudnia 2007 r.
Słowa kluczowe: prawo; sprzedaż; udział; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste; wartość-wartość nominalna
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku (data wpływu 10 maja 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu, w jaki Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku zbycia składników majątku (m.in. prawa wieczystego użytkowania działek gruntu) wchodzących w skład przedsiębiorstwa nabytego w drodze aportu w dniu 14 grudnia 2007 r. – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 maja 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu, w jaki Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku zbycia składników majątku (m.in. prawa wieczystego użytkowania działek gruntu) wchodzących w skład przedsiębiorstwa nabytego w drodze aportu w dniu 14 grudnia 2007 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową, podatnikiem CIT, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, dalej: „ustawa o CIT”).

Dnia 14 grudnia 2007 r. wniesiono aportem przedsiębiorstwo (w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny) na pokrycie kapitału zakładowego Spółki. W zamian za aport wydane zostały udziały w Spółce. W skład przedsiębiorstwa wnoszonego aportem do Spółki wchodziły składniki majątkowe, m.in. prawo użytkowania wieczystego działek gruntu.

Na moment aportu przedsiębiorstwa w drodze aportu, prawo wieczystego użytkowania działek gruntu było przedmiotem najmu. Najemcą była inna spółka powiązana z Wnioskodawcą (dalej: „Najemca”), która wybudowała na dzierżawionym gruncie budynek biurowy z halą magazynową oraz halą namiotową (i zakwalifikowała poniesione nakłady jako budynki/budowle na cudzym gruncie).

Wnioskodawca, na dzień wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, rozważa zbycie prawa wieczystego użytkowania działek gruntu, nabytego w ramach aportu przedsiębiorstwa z dnia 14 grudnia 2007 r. Budynki/budowle posadowione na działkach gruntu objętych prawem użytkowania wieczystego zostaną rozebrane przed dokonaniem zbycia. Na moment zbycia na działkach objętych prawem wieczystego użytkowania gruntów rozpoczęta zostanie inwestycja deweloperska polegająca na budowie budynków mieszkalnych. W związku z czym Spółka poczyni na działkach gruntu objętych prawem wieczystego użytkowania nakłady inwestycyjne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku zbycia składników majątku (m.in. prawa wieczystego użytkowania działek gruntu) wchodzących w skład przedsiębiorstwa nabytego w drodze aportu w dniu 14 grudnia 2007 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonując zbycia składników majątku (m.in. prawa wieczystego użytkowania działek gruntu) wchodzących w skład przedsiębiorstwa nabytego w drodze aportu w dniu 14 grudnia 2007 r. powinien rozpoznać koszt uzyskania przychodu w wysokości nominalnej wartości wydanych udziałów w zamian za aport przedsiębiorstwa, w części odpowiadającej zbywanym składnikom majątku:

*   powiększonej o poniesione przez Spółkę do dnia zbycia nakłady na te składniki (w tym nakłady poczynione na rozpoczętą inwestycję deweloperską), niezaliczone wcześniej do kosztów uzyskania przychodu, oraz
*   pomniejszone o dokonane do dnia zbycia odpisy amortyzacyjne (o ile dany składnik majątku podlega amortyzacji podatkowej).

Zgodnie z przepisami art. 15 ust. 1s oraz ust. 1u ustawy o CIT, wprowadzonymi z dniem 1 stycznia 2011 r. na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2010 r., Nr 226, poz. 1478, dalej: „ustawa nowelizująca”):

*   w przypadku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w drodze wkładu niepieniężnego (aportu), wartość poszczególnych składników majątku, wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustala się:
    1.  w wysokości wartości początkowej, określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład - w przypadku składników zaliczonych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych,
    2.  w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia - w przypadku pozostałych składników,
*   w przypadku zbycia składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, nabytych w sposób, o którym mowa w ust. 1s, koszty uzyskania przychodów ustala się w wysokości, o której mowa w tym przepisie, pomniejszonej o dokonane od tych składników odpisy amortyzacyjne.

Jednocześnie, zgodnie z art. 10 ustawy nowelizującej, do odpłatnego zbycia składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nabytego w drodze wkładu niepieniężnego do dnia 31 grudnia 2010 r. stosuje się zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów obowiązujące na dzień 31 grudnia 2010 r.

Biorąc pod uwagę przepisy ustawy nowelizującej, dla ustalenia kosztu uzyskania przychodu w przypadku zbycia składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa/ zorganizowanej części przedsiębiorstwa podstawowe znaczenie ma moment nabycia składnika majątkowego. W przypadku składnika majątku nabytego w drodze aportu przedsiębiorstwa do dnia 31 grudnia 2010 r., wysokość kosztu uzyskania przychodu ustala się zgodnie z zasadami ustalania kosztów uzyskania przychodów obowiązujących na dzień 31 grudnia 2010 r. Nie ma przy tym znaczenia, kiedy nastąpi faktyczna sprzedaż nabytego składnika majątku.

Przed wejściem w życie przepisów art. 15 ust. 1s oraz ust. 1u, ustawa o CIT nie określała w sposób szczegółowy zasad ustalania kosztów uzyskania w przypadku zbycia składników majątkowych nabytych w ramach aportu przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W związku z tym należy w tym przypadku zastosować ogólną regulację art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2010 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2010 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\-wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

W związku z powyższym, należy podkreślić, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Zwrot „w celu” oznacza, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, pomiędzy tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Językowa wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich faktyczne poniesienie ma wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zgodnie z przyjętą na gruncie ustawy o CIT konstrukcją kosztów uzyskania przychodów, kosztem uzyskania przychodów ze sprzedaży poszczególnych składników majątku będą wydatki faktycznie poniesione na nabycie tych składników.

W przedstawionym powyżej zdarzeniu przyszłym, wydatkami faktycznie poniesionymi przez Spółkę na nabycie składników majątkowych w ramach aportu przedsiębiorstwa (m.in. prawa wieczystego użytkowania działek gruntów), była wartość nominalna wydanych udziałów w zamian za aport przedsiębiorstwa, w części odpowiadającej zbywanym składnikom majątku.

Zgodnie z wykładnią historyczną, przy założeniu racjonalności ustawodawcy, wykładnia art. 15 ustawy o CIT, w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2010 r., nie może prowadzić do skonstruowania normy, zgodnie z którą kosztem uzyskania przychodu jest wartość początkowa nieruchomości określona w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład niepieniężny. Taka wykładnia prowadziłaby do podważenia racjonalności działań ustawodawcy, gdyż konstatowałaby, że stan prawny przed i po nowelizacji, w omawianym w niniejszej interpretacji zakresie, nie uległ zmianie.

Czyniłoby to z działań ustawodawcy działania kontrproduktywne.

W konsekwencji, dokonując zbycia składników majątku (m.in. prawa wieczystego użytkowania działek gruntu) wchodzących w skład przedsiębiorstwa nabytego w drodze aportu w dniu 14 grudnia 2007 r., Wnioskodawca powinien rozpoznać koszt uzyskania przychodu w wysokości nominalnej wartości wydanych udziałów w zamian za aport przedsiębiorstwa, w części odpowiadającej zbywanym składnikom majątku:

*   powiększonej o poniesione przez Spółkę do dnia zbycia nakłady na te składniki (w tym nakłady na rozpoczętą inwestycję deweloperską), niezaliczone wcześniej do kosztów uzyskania przychodu, oraz
*   pomniejszone o dokonane do dnia zbycia odpisy amortyzacyjne (o ile dany składnik majątku podlegał oczywiście amortyzacji podatkowej).

Powyższe stanowisko zostało również poparte przez organy podatkowe w indywidualnych interpretacjach podatkowych (wydanych w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.). Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 19 grudnia 2007 r., sygn. ITPB3/423-90/07/PS: W przypadku sprzedaży środków trwałych wniesionych do spółki wkładem niepieniężnym, kosztem uzyskania przychodów będzie więc wartość nominalna udziałów nabytych przez podmiot wnoszący aport do Spółki, rozliczona na poszczególne środki trwałe, pomniejszona o wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych od tych środków trwałych, łącznie z odpisami niestanowiącymi kosztów uzyskania przychodów.
*   Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży gruntów, do których Spółka miała prawo własności, w związku z art. 16c pkt 1 ww. ustawy nie wystąpi obniżenie wydatków poniesionych na ich nabycie o sumę odpisów amortyzacyjnych. Kosztem uzyskania przychodów w przypadku ich sprzedaży, a wniesionych wcześniej aportem, będzie więc proporcjonalna wartość wydanych udziałów w zamian za te grunty.
*   Ponadto należy pamiętać, że wartość nominalna udziałów przypisana do poszczególnych środków trwałych nie może być wyższa od ich wartość rynkowej z dnia nabycia w ramach przedmiotowego aportu. Przy sprzedaży środków trwałych nabytych wkładem niepieniężnym do kosztów uzyskania przychodów Spółka zaliczyć może również inne koszty związane z nabyciem ww. składników przedsiębiorstwa, o ile zostały poniesione przez Spółkę i nie zostały zaliczone wcześniej do kosztów uzyskania przychodów.
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 23 grudnia 2010 r., sygn. ILPB3/423-785/10-2/EK: W przypadku sprzedaży przez Spółkę nieruchomości, wniesionych do Niej w drodze wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ujmowanych w Spółce jako środki trwałe, kosztem uzyskania przychodu, jaki rozpozna Spółka, będzie wartość nominalna udziałów nabytych przez podmiot wnoszący aport do Spółki rozliczona na poszczególne środki trwałe (z tym, że wartość przypisana do poszczególnych środków trwałych nie może być wyższa od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia aportu), pomniejszona o wartość dokonanych przez Spółkę odpisów amortyzacyjnych.
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 14 grudnia 2010 r., sygn. ITPB3/423-514a/10/PS: W przypadku sprzedaży przez Spółkę nieruchomości, wniesionych do niej w drodze wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ujmowanych w Spółce jako środki trwałe, kosztem uzyskania przychodu, jaki rozpozna Spółka, będzie wartość nominalna udziałów nabytych przez podmiot wnoszący aport do Spółki rozliczona na poszczególne środki trwałe (z tym że wartość przypisana do poszczególnych środków trwałych nie może być wyższa od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia aportu) pomniejszona o wartość dokonanych przez Spółkę odpisów amortyzacyjnych.
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 20 grudnia 2011 r., sygn. IPPB3/423-817/11-2/DP: Wysokość kosztu podatkowego ustala się w wysokości nominalnej wartości udziałów wydanych za przedmiot wkładu przypadającej na zbywany składnik majątku (ustalonej w oparciu o rynkową wartość tego składnika na dzień aportu przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa). Nie ma przy tym znaczenia kiedy nastąpi faktyczna sprzedaż nabytego składnika majątku.
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 24 lutego 2011 r., sygn. IPPB3/423-12/11-2/PK1: Zdaniem Spółki w przypadku sprzedaży składników majątku, wniesionych do niej aportem w postaci przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa (\`(...)\`), kosztem uzyskania przychodu, jaki rozpozna z tytułu sprzedaży, będzie nominalna wartość udziałów wydanych w zamian za przedmiot wkładu, bez względu na moment sprzedaży nabytych składników majątku.

Powyższe stanowisko zostało również poparte przez sądownictwo administracyjne w wyrokach. Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 23 czerwca 2015 r., sygn. II FSK 1041/13: Obowiązujące do 31 grudnia 2010 r. przepisy u.p.d.o.p. nie przewidywały oddzielnych zasad ustalania kosztów uzyskania przychodów odnoszących się do przychodów ze sprzedaży składników wniesionych uprzednio do spółki w ramach wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a co za tym idzie do ustalenia tych kosztów winny mieć zastosowanie zasady ogólne, określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

(\`(...)\`) Odnosząc się do powyższego zauważyć należy, że przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazuje wyraźnie na koszty poniesione w celu uzyskania przychodu przez podatnika. Biorąc pod uwagę fakt, iż przychodem spółki będzie kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, kosztem uzyskania tych przychodów będą wydatki poniesione na ich nabycie. W związku z tym, że spółka nabyła nieruchomości - stanowiące zorganizowaną część przedsiębiorstwa - w drodze aportu, wydając w zamian udziały o określonej wartości nominalnej, to właśnie wartość nominalna wydanych udziałów będzie zwiększała koszty uzyskania przychodów tej spółki z tytułu przedmiotowej sprzedaży wniesionych aportem składników majątkowych.

(\`(...)\`) Tym samym, w przypadku sprzedaży nieruchomości nabytych w drodze aportu, spółka będzie mogła zwiększyć koszt uzyskania przychodu o wysokość wartości nominalnej udziałów wydanych w zamian za aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa - w części odpowiadającej sprzedawanej nieruchomości - powiększony o poniesione nakłady.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.