Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: PT8/033/157/571/SBA/12/PK-1028/RD72316
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2014-08-07
Teza: Podatnik może skorzystać z ulgi na złe długi wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszystkie warunki określone w art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług, w tym m.in. wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (warunek uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelność), a od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona oraz pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem nie istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4 ustawy o VAT – jednakże niniejsza zmiana interpretacji nie rozstrzyga tych kwestii, gdyż nie było to przedmiotem zapytania.
Słowa kluczowe: dług-dług zły; korekta; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89a

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, wobec stwierdzenia nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 5 września 2011 r., nr IPPP1/443-1183/11-2/AW, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na wniosek z dnia 27 lipca 2011 r. (data wpływu 1 sierpnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku należnego w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności, zmienia ww. interpretację z urzędu, stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w ww. wniosku:

*   w zakresie możliwości skorygowania całej kwoty należnego podatku VAT, w przypadku gdy kontrahenci opłacili należności wynikające z faktury pierwotnej w całości lub części i nie opłacili należności wynikających z faktury korygującej - **jest nieprawidłowe**,

*   w zakresie możliwości skorygowania całej kwoty należnego podatku VAT, w przypadku gdy kontrahenci nie opłacili należności wynikających z faktury pierwotnej oraz wynikających z faktury korygującej - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 1 sierpnia 2011 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wpłynął wniosek z dnia 27 lipca 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku należnego w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

P. Sp. z o.o. prowadzi działalność w zakresie świadczenia usług leasingowych. Spółka oferuje klientom (dalej: korzystający) leasing środków trwałych, w tym środków transportu, maszyn i urządzeń oraz nieruchomości. W dniu 30 kwietnia 2009 roku nastąpiło połączenie Spółki ze spółkami L. S.A. i A. S.A. - spółki przejmowane - poprzez przeniesienie całego majątku tych spółek na P. Sp. z o.o. jako spółkę przejmującą, w zamian za jej udziały, w wyniku czego Spółka przejęła wszystkie prawa i obowiązki przejmowanych spółek. Przedmiotem działalności zarówno L. S.A., jak i A. S.A. były także usługi leasingowe.

Spółka jest właścicielem środków trwałych w trakcie trwania umów leasingu. Na podstawie umów leasingu, które Spółka zawiera z korzystającymi, są oni zobowiązani do zapłaty miesięcznych rat leasingowych. Obok usług leasingu, Spółka oferuje swoim klientom możliwość nabycia na warunkach konkurencyjnych - za jej pośrednictwem - usług ubezpieczenia przedmiotu leasingu poprzez wykupienie przez Korzystającego polisy ubezpieczeniowej w zakładzie, z którym Spółka zawarła umowy generalne ubezpieczeń.

Do września 2009 roku Spółka pośrednicząc w zawieraniu umów ubezpieczenia obciążała korzystających kosztami zawarcia umów ubezpieczenia dotyczącymi poszczególnych środków trwałych będących przedmiotem umów leasingu. Obciążenie to nie obejmowało jakiejkolwiek marży, Spółka wystawiała więc faktury na kwotę odpowiadającą równowartości kwoty pobranej od Spółki przez ubezpieczyciela.

Przenosząc koszty ubezpieczenia na rzecz korzystających z tytułu usług ubezpieczenia przedmiotu leasingu Spółka stosowała zwolnienie z VAT.

Na skutek podjęcia przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały z dnia 8 listopada 2010 r. (sygn. akt I FPS 3/10), Spółka w grudniu 2010 r. skorygowała swoje deklaracje VAT (za okres od grudnia 2005 r. do kwietnia 2010 r.) wykazując obrót z tytułu usług ubezpieczenia jako opodatkowany stawką 22% VAT oraz uiściła zaległy podatek wraz z należnymi odsetkami.

Spółka podjęła także decyzję o skorygowaniu wystawionych na korzystających faktur poprzez wystawienie faktur korygujących, uwzględniających doliczenie 22% podatku VAT do wartości ubezpieczenia. Podatek VAT został na takich fakturach wyliczony metodą „od sta”(podobnie jak w złożonych w grudniu 2010 r. deklaracjach korygujących), tzn. do wartości ubezpieczenia doliczono VAT w wysokości 22%.

W konsekwencji, faktury korygujące zostały skierowane do:

*   korzystających, którzy opłacili w całości faktury pierwotne, a ich zobowiązanie wobec Spółki w chwili obecnej obejmuje wyłącznie równowartość podatku VAT wykazanego na fakturze korygującej;

*   korzystających, którzy nie opłacili faktur pierwotnych, a ich zobowiązanie wobec Spółki w chwili obecnej obejmuje kwotę główną (wartość ubezpieczenia) zwiększoną w wyniku korekty o równowartość podatku VAT wykazanego na fakturze korygującej;

*   korzystających, którzy opłacili w części faktury pierwotne, a ich zobowiązanie wobec Spółki obejmuje część kwoty głównej (część wartości ubezpieczenia) zwiększoną o równowartość podatku VAT wykazanego na fakturze korygującej.

Część korzystających, którzy otrzymali wyżej opisane faktury korygujące odmawia zapłaty różnicy ceny pomiędzy pierwotnie wystawioną fakturą, a fakturą korygującą i konieczne będzie długotrwałe (przekraczające 180 dni) postępowanie windykacyjne mające na celu odzyskanie należności związanej z naliczonym VAT.

W związku z przedmiotem zapytania, Spółka pragnie jednocześnie wskazać, że po przeanalizowaniu powołanej uchwały NSA, Spółka wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskami o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku VAT (składając także odpowiednie korekty deklaracji wykazujące obrót z tytułu ubezpieczeń jako zwolniony z VAT lub w ogóle go nie wykazując) za poszczególne okresy zarówno w zakresie rozliczeń dotyczących składników oddanych w leasing przez Spółkę, jak i przez L. S.A. oraz A. S.A. (złożenie wniosku nie wstrzymało opisanego wyżej procesu wystawiania faktur korygujących uwzględniających 22% podatek od towarów i usług). Spółka argumentowała, że uchwała NSA nie powinna mieć zastosowania do oferowanych przez nią (obok leasingu) ubezpieczeń.

Naczelnik Urzędu Skarbowego, po przeprowadzeniu postępowań podatkowych w zakresie podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe (obejmujące również spółki przejęte sprzed okresu połączenia) łącznie od grudnia 2005r. do kwietnia 2010 r. nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki, że oferowane za jej pośrednictwem ubezpieczenia nie podlegają opodatkowaniu VAT (lub że są z niego zwolnione). W efekcie Naczelnik wydał decyzje określające kwoty zobowiązań podatkowych (lub odpowiednio nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek podatnika lub do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy) w podatku od towarów i usług.

W decyzjach tych Naczelnik uznał, że koszty ubezpieczenia przedmiotów leasingu należy wliczać do podstawy opodatkowania stawką 22%.

Określona przez Naczelnika kwota podatku należnego pokrywa się z kwotą wykazaną przez Spółkę w deklaracjach złożonych w grudniu 2010 r.

Spółka złożyła odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie od ww. decyzji w sprawie podatku od towarów i usług. Toczące się postępowanie nie dotyczy jednak okresów, w których Spółce przysługiwałoby prawo do pomniejszenia podatku należnego z tytułu tzw. „ulgi na złe długi” (uprawnienie to nastąpi dopiero w przyszłych okresach). Stąd też powołane decyzje oraz toczące się postępowanie odwoławcze nie powinno stanowić przeszkody do wydania indywidualnej interpretacji w niniejszej sprawie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym, Spółka jest uprawniona do skorygowania całej kwoty należnego podatku VAT wynikającego z pośredniczenia w zawieraniu umów ubezpieczenia w przedstawionym powyżej stanie faktycznym, zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy:

*   korzystający (w okolicznościach przedstawionych w stanie faktycznym) nie zapłaci należności wynikającej z wystawionej korekty (nie zapłaci kwoty zwiększenia należności - tj. kwoty podatku VAT wykazanej na fakturze korygującej) w terminie określonym w art. 89a ust. 1a ustawy o VAT;

*   faktura korygująca była wystawiona z powodu zmiany stawki (zamiast zwolnienia z VAT zastosowano stawkę podstawową);

*   pozostałe warunki do skorzystania z ulgi na złe długi określone w art. 89a ust. 2 ustawy o VAT są przez Spółkę spełnione?

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy:

i. Wnioskodawca wystawia fakturę korygującą zwiększającą cenę z uwagi na zastosowanie błędnej stawki VAT (na pierwotnej fakturze zastosowano zwolnienie z VAT zamiast stawki podstawowej), ii. klient nie uregulował różnicy w cenie wynikającej z wystawionej korekty w ciągu 180 dni, iii. pozostałe warunki określone w art. 89a ust. 2 są spełnione,

\- ma prawo do skorzystania z ulgi na złe długi. Ulga będzie przysługiwała w pełnej wysokości kwoty podatku należnego, które wynikają z faktury korygującej.

Celem przepisów określonych w rozdziale 1a w dziale IX ustawy o VAT dotyczących rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności potocznie określanych jako ulga na złe długi, jest „uwolnienie” sprzedawcy od konieczności ponoszenia kosztów podatku VAT w przypadku, gdy niesolidny klient (nabywca) nie ureguluje kwoty wynikającej z wystawionej faktury, która obejmuje również podatek VAT. W ten sposób, między innymi, realizuje się zasada neutralności w podatku VAT.

Przepis art. 89a ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że w przypadku wierzytelności nieściągalnych (o ile nieściągalność została uprawdopodobniona w sposób wskazany w ustawie o VAT) „podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług…”. Z omawianego przepisu oraz z całokształtu przepisów ustawy o VAT można wyciągnąć wniosek, że w omawianej sytuacji korekcie podlega kwota należnego podatku od towarów i usług, niezależnie od okoliczności, czy klient (odbiorca towaru lub usługi opodatkowanej VAT) dokonał zapłaty za towary w części bądź nie dokonał zapłaty w ogóle.

W sytuacji opisanej w stanie faktycznym, wierzytelność w wysokości kwoty podatku VAT materializuje się dopiero w chwili wystawienia faktury korygującej. Dlatego dopiero w momencie określonym w fakturze korygującej Wnioskodawca ma możliwość jej dochodzenia. Jednocześnie z chwilą wystawienia faktury korygującej kwota podatku VAT jest uwzględniana we właściwej deklaracji podatkowej Spółki. Oznacza to, że kwota należnego podatku VAT, która może być skorygowana zgodnie z przepisami dotyczącymi ulgi na złe długi (po spełnieniu pozostałych warunków przewidzianych art. 89a ustawy o VAT) powstaje dopiero z chwilą wystawienia faktury korygującej co uzasadnia ewentualną korektę z tytułu ulgi na złe długi w stosunku do całej kwoty podatku należnego.

W ocenie Wnioskodawcy również przepisy ustawy o VAT obowiązujące klienta w zakresie odliczenia podatku naliczonego z korekty Spółki oraz przepisy ulgi na złe długi dotyczące dłużnika (art. 89b ustawy o VAT), uzasadniają przyjęcie tezy, że ewentualnej korekcie po stronie Spółki z tytułu ulgi na złe długi podlega cały podatek należny wykazany na fakturze korygującej.

W omawianym przypadku klient będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z chwilą otrzymania faktury korygującej (gdyż dopiero z tej faktury wynika kwota tego podatku). W pierwotnej fakturze sprzedaż była zwolniona z VAT i nie zawierała podatku należnego podlegającego odliczeniu. Jeżeli klient prowadzi działalność opodatkowaną, co do zasady ma prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach opisanych w art. 86 in. ustawy o VAT. Również zgodnie z art. 89b ustawy o VAT, klient w przypadku nieuregulowania należności w określonym terminie jest „…obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur…”. Dlatego w omawianym przypadku biorąc pod uwagę zasadę neutralności VAT, pożądane jest aby Spółka była uprawniona do skorzystania z ulgi na złe długi w stosunku do całej kwoty podatku należnego wynikającego z wystawionej korekty. Na możliwość skorzystania z tzw. ulgi na złe długi po stronie Spółki, w przypadku gdy klient nie zapłacił kwoty VAT wskazują również interpretacje organów podatkowych. W interpretacji indywidualnej z dnia 11 marca 2011 r. (sygn. IPPP3/443-1222/10-4/LK) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził, iż przy takim samym stanie faktycznym: „Spółka będzie miała prawo na podstawie art. 89a ust. 3 ustawy do dokonania korekty z tytułu wierzytelności nieściągalnych wynikających z faktur korygujących, z których podatek należny został wykazany w deklaracjach podatkowych i nie został w całości zapłacony”. Ponadto, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 24 lutego 2010 r. (sygn. ILPP2/443-1634/09-7/EN) wskazał, iż w przypadku aportu, gdy spółka nie uiści kwoty VAT wykazanego na fakturze od wspólnika (a kwota netto zostanie pokryta udziałami w tej spółce) wspólnik ma prawo zastosować ulgę na złe długi. W opisanym stanie faktycznym, Spółka znajduje się w zbliżonej sytuacji do wspólnika, który nie otrzymał od spółki kwoty VAT od aportu (a wartość netto transakcji została pokryta udziałami). W takim przypadku stosując argumentację przedstawioną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu Wnioskodawca jest uprawniony do skorzystania z ulgi na złe długi w zakresie nieuregulowanej kwoty podatku VAT.

W dniu 5 września 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając na podstawie przepisu § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w imieniu Ministra Finansów - wydał interpretację indywidualną nr IPPP1/443-1183/11-2/AW, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w wydanej interpretacji indywidualnej przywołał następujące przepisy: art. 89a ust. 1 - 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) oraz odniósł ich treść do zdarzenia przyszłego, pytania oraz stanowiska Wnioskodawcy.

Organ, analizując powyższe przepisy oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego, stwierdził, iż w momencie gdy nieściągalność zostanie uprawdopodobniona i zostaną spełnione warunki wynikające z art. 89a ust. 2 ustawy o VAT Wnioskodawca będzie miał prawo do korekty podatku należnego z tytułu wierzytelności nieściągalnych w całości niezapłaconego w odniesieniu do całej kwoty podatku należnego wynikającego z faktury korygującej wykazanego w deklaracji podatkowej.

W związku z powyższym zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

W wyniku przeprowadzonej analizy przedmiotowej sprawy należało stwierdzić, że interpretacja indywidualna z dnia 5 września 2011 r. nr IPPP1/443-1183/11-2/AW, wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie jest nieprawidłowa, dlatego też uzasadnione jest dokonanie jej zmiany. Zdaniem Ministra Finansów stanowisko Wnioskodawcy wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej:

*   w zakresie możliwości skorygowania całej kwoty należnego podatku VAT, w przypadku gdy kontrahenci opłacili należności wynikające z faktury pierwotnej w całości lub części i nie opłacili należności wynikających z faktury korygującej - **jest nieprawidłowe**,

*   w zakresie możliwości skorygowania całej kwoty należnego podatku VAT, w przypadku gdy kontrahenci nie opłacili należności wynikających z faktury pierwotnej oraz wynikających z faktury korygującej - **jest prawidłowe**.

Kwestie rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności uregulowane zostały przez ustawodawcę w Dziale IX Rozdziale 1a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.).

Artykuł 89a ustawy o podatku od towarów i usług regulujący między innymi warunki, jakie podatnik musi spełnić aby skorzystać z ulgi na złe długi, w stanie prawnym obowiązującym w dniu wydawania zmienionej interpretacji, brzmiał następująco:

1.  Podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona.
    1.  Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.
2.  Przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:
    1.  dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
    2.  wierzytelności zostały uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny;
    3.  wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty, o której mowa w ust. 1, są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni;
    4.  wierzytelności nie zostały zbyte;
    5.  od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;
    6.  wierzyciel zawiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1, a dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie.
3.  Korekta podatku należnego może nastąpić w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym upłynął termin określony w ust. 2 pkt 6, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym wierzyciel uzyskał potwierdzenie odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa ust. 2 pkt 6. Warunkiem dokonania korekty jest uzyskanie przez wierzyciela potwierdzenia odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa ust. 2 pkt 6.
4.  Podatnik obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty podatku należnego określonej w ust. 1, zawiadomić o korekcie, o której mowa w ust. 1, właściwy dla podatnika urząd skarbowy wraz z podaniem kwot korekty podatku należnego.
5.  Podatnik w ciągu 7 dni od dnia dokonania korekty podatku należnego wymienionej w ust. 1 obowiązany jest również zawiadomić dłużnika o tej czynności. Kopia zawiadomienia jest przesyłana do właściwego dla podatnika urzędu skarbowego.
6.  Przepisów ust. 1-6 nie stosuje się, jeżeli pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4.

Związek pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem, o którym mowa w ust. 7 cytowanego art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług stosownie do art. 34 ust. 2-4 ustawy o VAT istnieje, gdy między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Związek ten istnieje także, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów. Przez powiązania rodzinne rozumie się małżeństwo oraz pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia. Przez powiązania kapitałowe, o których mowa w ust. 2, rozumie się sytuację, w której jedna z osób lub jeden z kontrahentów posiada prawo głosu wynoszące co najmniej 5% wszystkich praw głosu lub dysponuje bezpośrednio lub pośrednio takim prawem.

Powołane wyżej przepisy dopuszczają zatem możliwość dokonania przez podatnika korekty podatku należnego, który powstał w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług na terytorium kraju, w sytuacji gdy nabywca towaru bądź usługi, nie dokonał zapłaty na rzecz dostawcy.

Aby podatnik mógł dokonać korekty podatku, warunki określone w art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług muszą być spełnione łącznie. Brak któregokolwiek z wymienionych warunków stanowi przesłankę do braku takiego prawa.

Natomiast zgodnie z § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360) fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Z przepisu tego wynika, iż faktura korygująca zawsze odnosi się do zdarzenia gospodarczego udokumentowanego fakturą pierwotną, a ze zdarzeniem tym wiążą się również skutki podatkowe wynikające z ustawy i przepisów wykonawczych do niej.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie świadczenia usług leasingowych. Wnioskodawca oferuje klientom (dalej: korzystający) leasing środków trwałych, w tym środków transportu, maszyn i urządzeń oraz nieruchomości.

Wnioskodawca jest właścicielem środków trwałych w trakcie trwania umów leasingu. Na podstawie umów leasingu, które Wnioskodawca zawiera z korzystającymi, są oni zobowiązani do zapłaty miesięcznych rat leasingowych.

Obok usług leasingu, Wnioskodawca oferuje swoim klientom możliwość nabycia na warunkach konkurencyjnych - za jej pośrednictwem - usług ubezpieczenia przedmiotu leasingu poprzez wykupienie przez Korzystającego polisy ubezpieczeniowej w zakładzie, z którym Wnioskodawca zawarł umowy generalne ubezpieczeń.

Do września 2009 roku Wnioskodawca pośrednicząc w zawieraniu umów ubezpieczenia obciążał korzystających kosztami zawarcia umów ubezpieczenia dotyczącymi poszczególnych środków trwałych będących przedmiotem umów leasingu. Obciążenie to nie obejmowało jakiejkolwiek marży, Wnioskodawca wystawiał więc faktury na kwotę odpowiadającą równowartości kwoty pobranej od Wnioskodawcy przez ubezpieczyciela.

Przenosząc koszty ubezpieczenia na rzecz korzystających z tytułu usług ubezpieczenia przedmiotu leasingu Wnioskodawca stosował zwolnienie z VAT.

Na skutek podjęcia przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały z dnia 8 listopada 2010 r. (sygn. akt I FPS 3/10), Wnioskodawca w grudniu 2010 r. skorygował swoje deklaracje VAT (za okres od grudnia 2005 r. do kwietnia 2010 r.) wykazując obrót z tytułu usług ubezpieczenia jako opodatkowany stawką 22% VAT oraz uiścił zaległy podatek wraz z należnymi odsetkami.

Wnioskodawca podjął także decyzję o skorygowaniu wystawionych na korzystających faktur poprzez wystawienie faktur korygujących, uwzględniających doliczenie 22% podatku VAT do wartości ubezpieczenia. Podatek VAT został na takich fakturach wyliczony metodą „od sta”(podobnie jak w złożonych w grudniu 2010 r. deklaracjach korygujących), tzn. do wartości ubezpieczenia doliczono VAT w wysokości 22%.

W konsekwencji, faktury korygujące zostały skierowane do:

*   korzystających, którzy opłacili w całości faktury pierwotne, a ich zobowiązanie wobec Wnioskodawcy w chwili obecnej obejmuje wyłącznie równowartość podatku VAT wykazanego na fakturze korygującej;

*   korzystających, którzy nie opłacili faktur pierwotnych, a ich zobowiązanie wobec Wnioskodawcy w chwili obecnej obejmuje kwotę główną (wartość ubezpieczenia) zwiększoną w wyniku korekty o równowartość podatku VAT wykazanego na fakturze korygującej;

*   korzystających, którzy opłacili w części faktury pierwotne, a ich zobowiązanie wobec Wnioskodawcy obejmuje część kwoty głównej (część wartości ubezpieczenia) zwiększoną o równowartość podatku VAT wykazanego na fakturze korygującej.

Część korzystających, którzy otrzymali wyżej opisane faktury korygujące odmawia zapłaty różnicy ceny pomiędzy pierwotnie wystawioną fakturą, a fakturą korygującą i konieczne będzie długotrwałe (przekraczające 180 dni) postępowanie windykacyjne mające na celu odzyskanie należności związanej z naliczonym VAT.

Mając na uwadze powyższe przepisy w kontekście analizowanego zdarzenia przyszłego, należy skonstatować, iż podwyższenie ceny usługi i związana z tym konieczność korekty faktury dokumentującej tę usługę powoduje, iż należność dotychczas zapłacona z tytułu świadczonej usługi pozostaje należnością zaliczoną na poczet podwyższonej ceny, a do uregulowania pozostaje wyłącznie niezapłacona różnica. Wobec tego wpłacona przez kontrahenta należność za świadczoną usługę przed podwyższeniem ceny, po jej podwyższeniu zostaje zaliczona na poczet nowej ceny, w tym także na poczet należnego podatku. Wartość podatku zawsze jest bowiem częścią ceny, niezależnie jaką część tej ceny uregulowano. Tym samym jeżeli w przedstawionych okolicznościach zapłacona przez klienta cena usługi przed podwyżką nie zawierała kwoty podatku, a po podwyżce wartość podatku wynosi 22% podstawy opodatkowania, to dotychczas zapłacona należność dotyczy również zapłaty części podatku.

Odnosząc powyższe do okoliczności sprawy należy stwierdzić, iż w przypadku spełnienia wszystkich warunków, o których mowa w art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług, uprawniających do skorzystania z prawa dokonania korekty podatku należnego wynikającego z faktury korygującej z tytułu wierzytelności nieściągalnych, Wnioskodawca ma prawo do skorygowania całej kwoty podatku należnego w przypadku, gdy kontrahenci nie opłacili faktur pierwotnych oraz faktur korygujących za świadczoną usługę powodując tym samym powstanie zobowiązania wobec Wnioskodawcy obejmującego kwotę główną (wartości ubezpieczenia) zwiększoną w wyniku korekty o równowartość podatku VAT wykazanego na fakturze korygującej. W tej sytuacji należność z tytułu transakcji w pełnej kwocie nie została uregulowana, w związku z tym cała kwota podatku podlega korekcie z tytułu wierzytelności nieściągalnych.

Odmiennie rzecz wygląda w przypadku, gdy kontrahenci opłacili w całości należność wynikającą z wystawionych faktur pierwotnych lub opłacili ją tylko w części oraz nie opłacili należności wynikających z faktur korygujących. W takim przypadku po wystawieniu przez Wnioskodawcę faktury korygującej i braku zapłaty przez kontrahenta różnicy ceny, należy uznać, iż wykonane przez Wnioskodawcę świadczenie nie zostało w pełni zapłacone zarówno w sytuacji, kiedy kontrahent w całości zapłacił należność z pierwotnej faktury, jak i w sytuacji, kiedy wartość z faktury pierwotnej została zapłacona w części. Przy czym przepis art. 89a ust. 1 ustawy o VAT wyraźnie wskazuje na możliwość korekty kwoty podatku należnego przypadającej od nieściągalnych wierzytelności, a nie kwoty niezapłaconego podatku. Należy zauważyć, iż brak zapłaty przez kontrahenta każdej części należności z tytułu wyświadczonej przez Wnioskodawcę usługi dotyczy również braku zapłaty kwoty podatku zawartego w cenie usługi. Tym samym Wnioskodawca nie może uznać, iż niezapłacona należność dotyczy wyłącznie kwoty podatku, bowiem brak zapłaty należy odnosić do całej kwoty należnej z tytułu sprzedaży.

Innymi słowy, gdy korekta dotyczy sytuacji, w której wierzytelność wynikająca z faktury pierwotnej została opłacona w całości bądź w części oraz nie opłacono należności wynikającej z faktury korygującej, po spełnieniu pozostałych ww. warunków określonych w art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług, uprawnienie do skorygowania podatku będzie przysługiwało Wnioskodawcy w takiej wysokości, jaka przypada (proporcjonalnie) na część niezapłaconej należności, tj. wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona, wynikającej z faktury korygującej, bądź odpowiednio z faktury pierwotnej i korygującej, a nie jak wskazał Wnioskodawca pełnej kwoty podatku.

Biorąc pod uwagę powyższe konkluzje błędne jest stwierdzenie Wnioskodawcy, iż ma on uprawnienie do skorygowania całej kwoty podatku należnego z tytułu dokonania sprzedaży usług ubezpieczeniowych, w przypadku gdy faktury pierwotne oraz faktura korygująca zostały opłacone w całości bądź w części przez klientów, a niezapłacona część ceny dotyczy wyłącznie całej kwoty podatku. W takich okolicznościach należy stwierdzić, iż kwotą podatku należnego jaką Wnioskodawca może skorygować, korzystając z uregulowania art. 89a ustawy o VAT, jest wyłącznie kwota podatku dotycząca niezapłaconej wierzytelności uznanej za nieściągalną, tj. sumy kwoty w całości lub w części niezapłaconej wynikającej z faktury pierwotnej i kwoty podwyższenia ceny usługi ubezpieczeniowej.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym ma on prawo, korzystając z ulgi na złe długi, skorygować całą kwotę podatku należnego z tytułu dokonania sprzedaży usług ubezpieczeniowych w przypadku gdy faktura pierwotna oraz faktura korygująca nie zostały opłacone należało uznać za prawidłowe. Natomiast stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym ma on uprawnienie do skorygowania całej kwoty podatku należnego z tytułu dokonania sprzedaży usług ubezpieczeniowych, także w przypadku gdy faktura pierwotna została opłacona w całości bądź w części przez kontrahentów oraz faktura korygujące nie zostały opłacone należało uznać za nieprawidłowe.

Należy mieć jednak na uwadze, że – jak już zaznaczono powyżej – podatnik może skorzystać z ulgi na złe długi wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszystkie warunki określone w art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług, w tym m.in. wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (warunek uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelność), a od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona oraz pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem nie istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4 ustawy o VAT – jednakże niniejsza zmiana interpretacji nie rozstrzyga tych kwestii, gdyż nie było to przedmiotem zapytania.

Mając powyższe na względzie należało z urzędu zmienić interpretację indywidualną z dnia 5 września 2011 r. nr IPPP1/443-1183/11-2/AW, wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej przez działającego w imieniu Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

Wnioskodawcy przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację zmieniającą interpretację indywidualną. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa (art. 47 i 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów (art. 54 § l ww. ustawy) na adres: Minister Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.