Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4014.9.2021.4.BD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-07
Teza: Czy nabycie przez Nabywcę Nieruchomości w ramach Transakcji nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w związku z faktem, że będzie ono podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
Słowa kluczowe: budowle; nieruchomości; sprzedaż; umowa-umowa sprzedaży; urządzenie; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste; wyłączenie
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z 12 stycznia 2021 r. (data wpływu – 13 stycznia 2021 r.), uzupełnionym 9, 15 oraz 26 marca 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych umowy sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z naniesieniami – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 stycznia 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych umowy sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z naniesieniami.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych w piśmie z 01 marca 2021 r. znak: 0114-KDIP4-1.4012.8.2021.2.AM, 0111-KDIB2-3.4014.9.2021.3.BD wezwano Zainteresowanych do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono 09, 15 oraz 26 marca 2021 r. poprzez wniesienie wymaganej opłaty oraz o pozostałe braki formalne.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: R. Sp. z o.o. sp. k. (obecna nazwa: RE. Sp. z o.o. P. sp. k.) (Kupujący, Nabywca);
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:
I Sp. z o.o. (Sprzedający, Zbywca)

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

1.  Status Zainteresowanych oraz ogólny opis Transakcji.

Zainteresowany niebędący stroną postępowania – sp. z o.o. (dalej: Zbywca lub Sprzedający) posiada siedzibę działalności gospodarczej w Polsce i jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgodnie z Rejestrem Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, przedmiotem działalności Sprzedającego jest m.in. realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, jak również wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi w perspektywie średnio-terminowej.

Zainteresowany będący stroną postępowania – sp. z o.o. sp. k. (dalej: Nabywca lub Kupujący) posiada siedzibę działalności gospodarczej w Polsce i jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgodnie z Rejestrem Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, przedmiotem działalności Kupującego jest m.in. kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, jak również wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

Sprzedający oraz Kupujący nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm.).

Zbywca jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowej położonej w S., którą stanowią działki gruntu o numerach ewidencyjnych:

1.  (…),
2.  (…),
3.  (…),
4.  (…),
5.  (…),
6.  (…),
7.  (…),
8.  (…),
9.  (…),
10.  (…),
11.  (…),
12.  (…),
13.  (…),

dla których Sąd Rejonowy, VI Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą o numerze (…),

1.  (…),
2.  (…),
3.  (…),
4.  (…),
5.  (…),
6.  (…),
7.  (…),

dla których Sąd Rejonowy, VI Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą o numerze (…),

1.  (…),
2.  (…),

dla których Sąd Rejonowy, VI Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą o numerze (…).

(Dalej łącznie: Działki) oraz właścicielem położonych na nich – zdefiniowanych poniżej – Budynków i Budowli (dalej łącznie: Nieruchomość.)

Zbywca oraz Nabywca planują zawarcie (z zastrzeżeniem spełnienia lub zrzeczenia się określonych warunków zawieszających) umowy sprzedaży (dalej: Umowa Sprzedaży), na podstawie której Zbywca przeniesie na Nabywcę prawo użytkowania wieczystego Działek oraz prawo własności Budynków i Budowli, jak również inne prawa i obowiązki opisane poniżej, w zamian za zapłatę ceny przez Nabywcę (dalej: Transakcja).

Zainteresowani planują przeprowadzić Transakcję w I półroczu 2021 r. W grudniu 2020 r. lub na początku 2021 r. Strony zamierzają zawrzeć przedwstępną umowę sprzedaży (dalej: Umowa Przedwstępna).

W dniu Transakcji zostaną zawarte również inne umowy między innymi niż Sprzedający spółkami powiązanymi ze Sprzedającym oraz Kupującym, dotyczące m.in. sprzedaży innych nieruchomości niż Nieruchomość (dalej: Umowy Towarzyszące). Umowy Towarzyszące nie są jednak przedmiotem analizowanego wniosku.

2\. Opis Nieruchomości.

Działki są i będą na dzień Transakcji zabudowane budynkami:

1.  budynkiem produkcyjno-magazynowo-biurowym (dalej: Budynek),
2.  budynkiem portierni,
3.  budynkiem pompowni,
4.  budynkiem zbiornika wody przeciwdeszczowej

(dalej: Budynki).

Na Działkach znajdują się i będą znajdować się na dzień Transakcji również inne naniesienia trwale związane z gruntem w postaci budowli, w szczególności takie jak: drogi, chodniki, mury oporowe, place (powierzchnie) utwardzane, sieć wodociągowa, sieć kanalizacji sanitarnej, sieć kanalizacji deszczowej, linia kablowa wraz z oświetleniem, stalowy zbiornik przeciwpożarowy, zbiorniki retencyjne, ogrodzenia – stalowe bramy przesuwne, szlabany dostępu, separatory, osadniki, wewnętrzna sieć gazowa ze stacją redukcyjno-pomiarową, (dalej łącznie: Budowle), które służą do prawidłowego korzystania z Budynków.

Części niektórych Budowli znajdują się poza granicami Nieruchomości.

Wszystkie Działki są zabudowane.

Natomiast dodatkowo – poza jedną z Budowli w postaci drogi – na działkach gruntu o numerach ewidencyjnych (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…) według najlepszej wiedzy Stron znajdują się również inne naniesienia niebędące własnością Sprzedającego, a stanowiące część tzw. przedsiębiorstwa przesyłowego (dalej: Naniesienia). Naniesienia nie zostaną przeniesione na Kupującego w ramach Transakcji.

Naniesienia mogą znajdować się również potencjalnie na pozostałych Działkach.

Wszystkie Działki objęte są miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego zatwierdzonego Uchwałą Rady Gminy nr (…) z 14 lipca 2011 r. Zgodnie z ww. miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, wszystkie Działki znajdują się w terenie obiektów produkcyjnych, składów i magazynów oraz usług – stanowią zatem tereny przeznaczone pod zabudowę.

Sprzedający nabył prawo użytkowania wieczystego działek od poprzedniego właściciela (dalej: Poprzedni Właściciel) na podstawie:

1.  umowy przeniesienia użytkowania wieczystego gruntu oraz oświadczenia o ustanowieniu służebności gruntowej zawartej 10 lipca 2014 r. (działki (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…)),
2.  umowy przeniesienia użytkowania wieczystego gruntu oraz oświadczenia o ustanowieniu służebności gruntowej z 22 stycznia 2015 r. (działki (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…)).

Nabycia te zostały opodatkowane podatkiem od towarów i usług według stawki 23 %.

Budynki zostały wybudowane przez Sprzedającego w 2015 r. Budynki zostały oddane do użytkowania również w 2015 r. Również Budowle zostały wybudowane przez Sprzedającego ponad dwa lata przed dniem Transakcji.

Po oddaniu Budynków do użytkowania Zbywca ponosił wydatki na ulepszenie Budynków. Wydatki poniesione na ulepszenie Budynków nie spowodowały jednak przekroczenia progu 30% ich wartości początkowej dla potrzeb amortyzacji podatkowej w ciągu ostatnich dwóch lat przed dniem złożenia niniejszego wniosku – wartość ta nie zostanie również przekroczona do dnia Transakcji.

Wydatki poniesione na ulepszenia Budowli nie przekroczyły i nie przekroczą do dnia Transakcji 30% wartości początkowej każdej z nich.

Zbywca poniósł koszty nabycia Działek oraz budowy (i ulepszeń) Budynków i Budowli z zamiarem ich wykorzystywania do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zatem przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego z tego tytułu. Sprzedający ponosi także koszty bieżącego utrzymania Budynków i Budowli, i również z tego tytułu odlicza naliczony podatek od towarów i usług.

Na dzień składania wniosku większość powierzchni Budynku przeznaczonej do wynajęcia jest objęta umowami najmu. Niewynajęta na dzień składania wniosku powierzchnia Budynku przeznaczona do wynajęcia w przeszłości również była objęta umowami najmu. Historycznie pierwsza umowa najmu została zawarta w 2015 r. Pozostałe powierzchnie Budynku przeznaczone do wynajęcia zostały wydane najemcom ponad 2 lata przed planowaną Transakcją.

Pozostałe Budynki i Budowle nie są i nie będą do dnia Transakcji przedmiotem oddzielnego wynajmu, to jednak są funkcjonalnie związane z umowami najmu, przez to że zapewniają prawidłowe funkcjonowanie Budynku.

Dodatkowo, w przypadku części najemców, na podstawie umów najmu dotyczących powierzchni Budynku najemcy wynajmują również miejsca parkingowe oraz place załadunkowe w ramach czynszu najmu za powierzchnie Budynku. Umowy najmu zawierane przez Sprzedającego z najemcami przewidują również kategorię tzw. części wspólnych Nieruchomości. Za części wspólne Nieruchomości uznawane są m.in. te powierzchnie, z których mogą korzystać wszyscy najemcy (drogi dojazdowe, drogi wewnętrzne, parkingi itp.). Niektóre wskazane w umowach najmu części wspólne Nieruchomości stanowią bezpośredni element kalkulacji czynszu najmu. Częściami wspólnymi nieruchomości są również powierzchnie techniczne niezbędne do funkcjonowania Nieruchomości, które nie stanowią bezpośredniego elementu kalkulacji czynszu najmu.

Mając na uwadze powyższe, całość Nieruchomości była używana przez Sprzedającego na cele prowadzonej przez niego działalności gospodarczej ponad 2 lata przed Transakcją.

3\. Status Nieruchomości w ramach przedsiębiorstwa Sprzedającego.

Poza Nieruchomością będącą przedmiotem Transakcji, Zbywca nie jest właścicielem ani użytkownikiem wieczystym żadnych innych nieruchomości.

Spółka nie dokonała wyodrębnienia organizacyjnego Nieruchomości jako wydziału, oddziału czy innych jednostek organizacyjnych, zarówno formalnie poprzez rejestrację oddziału w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, jak również wewnętrznie w drodze przyjęcia odpowiednich uchwał i regulaminów. Należy jednak zwrócić uwagę, że Zbywca jest spółką celową i nie prowadzi żadnej innej działalności gospodarczej poza wynajmem Nieruchomości.

Co do zasady, wynajem powierzchni Budynku stanowi jedyny przedmiot działalności gospodarczej Zbywcy i jego jedyne źródło przychodu. Zbywca nie posiada zatem aktywów innych niż związane z działalnością gospodarczą w zakresie wynajmu Nieruchomości. W związku z utrzymaniem Nieruchomości Zbywca ponosi m.in. koszty zarządu, mediów, administracyjne, bieżących napraw, konserwacji itd.

Przychody i koszty oraz należności i zobowiązania związane z działalnością gospodarczą Zbywcy polegającą na wynajmie Nieruchomości są zewidencjowane zgodnie z ogólnymi przepisami o rachunkowości.

Zbywca w celu zapewnienia obsługi Nieruchomości korzysta przede wszystkim z infrastruktury i zasobów kadrowych zewnętrznego podmiotu świadczącego usługi zarządzania nieruchomością i aktywami Sprzedającego.

4\. Szczegółowy opis Transakcji.

Z chwilą zawarcia Umowy Sprzedaży, na podstawie art. 678 Kodeksu Cywilnego, Kupujący wstąpi w miejsce Zbywcy we wszelkie prawa i obowiązki wynajmującego wynikające z umów najmu zawartych w stosunku do Nieruchomości.

Ponadto, w ramach lub w związku z Transakcją, Sprzedający przeniesie na Kupującego następujące składniki majątku, w tym prawa i obowiązki związane z Nieruchomością (o ile takie będą istniały na dzień Transakcji):

1.  prawo własności ruchomości stanowiących elementy wyposażenia Nieruchomości,
2.  prawa i obowiązki wynikające z zabezpieczeń prawidłowego wykonania umów najmu przez najemców, w tym, w szczególności, prawa i obowiązki z gwarancji bankowych, oświadczeń najemców o dobrowolnym poddaniu się egzekucji,
3.  prawa i obowiązki wynikające z rękojmi oraz gwarancji udzielonych przez wykonawców prac budowlanych dotyczących Nieruchomości, wraz z prawami i obowiązkami wynikającymi z zabezpieczeń prawidłowego wykonania tych praw,
4.  prawa i obowiązki wynikające z umów najmu, na podstawie których powierzchnie nie zostały jeszcze wydane najemcom – z zastrzeżeniem uzyskania przez Sprzedającego zgód odpowiednich najemców na takie przeniesienie przed dniem Transakcji,
5.  autorskie prawa majątkowe do dokumentacji projektów budowlanych dotyczącej Nieruchomości wraz z własnością nośników, na których została zapisana ta dokumentacja projektowa – w zakresie w jakim przysługują one Sprzedającemu,
6.  prawa wynikające z gwarancji udzielonej przez projektanta na podstawie umowy z architektem (o ile prawa z takiej gwarancji będą istniały w dacie Transakcji),
7.  prawa i obowiązki wynikające z umów dotyczących wykonania prac wykończeniowych dla najemców, które nie zostaną wykonane na dzień Transakcji lub z których usterki wynikające nie zostaną usunięte do dnia Transakcji,
8.  dokumentację prawną (w tym oryginały lub kopie umów (np. umów najmu) i decyzji administracyjnych (np. pozwoleń na budowę), o ile ich przeniesienie jest elementem zbycia nieruchomości w zakresie uzgodnionym przez strony), techniczną, projektową (np. projekty architektoniczne) związaną z Nieruchomością, będącą w posiadaniu Sprzedającego,
9.  kwoty stanowiące równowartość depozytów wpłaconych przez najemców w celu zabezpieczenia prawidłowego wykonania umów najmu w zakresie w jakim zostały dostarczone przez najemców,
10.  kwoty zatrzymane lub depozyty dostarczone w celu zabezpieczenia prawidłowego wykonania praw z tytułu rękojmi i gwarancji udzielonych przez wykonawców prac budowlanych dotyczących Nieruchomości w zakresie w jakim wykonawcy dostarczyli ww. zabezpieczenia.

(Wymienione powyżej składniki majątku, w tym prawa i obowiązki związane z Nieruchomością będą dalej łącznie zwane: Przenoszonymi Elementami.)

Co do zasady, planowana Transakcja nie będzie obejmowała jakichkolwiek innych składników majątku Zbywcy poza opisanym powyżej prawem użytkowania wieczystego Działek i prawem własności Budynków i Budowli oraz prawami i obowiązkami wynikającymi z umów najmu oraz Przenoszonymi Elementami.

Transakcja nie obejmie przeniesienia praw i obowiązków z jakiejkolwiek umowy finansowania nabycia Działek lub finansowania budowy Budynków oraz Budowli.

Nie później niż na dzień Transakcji Sprzedający złoży oświadczenia o wypowiedzeniu umów związanych z bieżącą obsługą Nieruchomości (tj. umów serwisowych i umów na dostawę mediów). Kupujący zwróci Sprzedającemu (bez jakiejkolwiek marży) niektóre koszty mediów i usług serwisowych dostarczonych do Nieruchomości za okres począwszy od dnia następnego po dniu Transakcji do wcześniejszego z następujących: (i) wygaśnięcia odpowiedniej umowy na dostawę mediów/umowy serwisowej lub (ii) zawarcia przez Kupującego nowej umowy na dostawę mediów/umowy serwisowej lub (iii) przeniesienia odpowiedniej umowy na Kupującego w ramach Transakcji (dalej: Płatność 1). Strony będą koordynować swoje działania i współpracować w dobrej wierze po dniu Transakcji tak, aby zapewnić, aby nie wystąpiły przerwy w dostawie mediów/usług serwisowych do Nieruchomości.

Po Transakcji Kupujący zawrze we własnym zakresie umowy w powyżej wskazanym zakresie, przy czym nie można wykluczyć, że część z takich umów zawarta zostanie z tymi samymi podmiotami. W takim przypadku, zakres i ustalone pomiędzy stronami warunki umów mogą różnić się od obecnie przyjętych przez Sprzedającego, gdyż wynikać będą z negocjacji i planów Kupującego, względnie mogą być takie same, jeśli uznane zostaną przez Kupującego za korzystne lub też takie warunki są narzucone przez dostawców danych usług.

Nie można również wykluczyć, że część umów związanych z bieżącą obsługą Nieruchomości (tj. umów serwisowych i umów na dostawę mediów) może zostać przeniesiona na Kupującego w ramach Transakcji.

Jednocześnie, Kupujący nie przewiduje zawarcia umowy o zarządzanie Nieruchomością ani aktywami z podmiotem obecnie świadczącym tego rodzaju usługi na rzecz Zbywcy.

Przedmiot Transakcji nie obejmuje następujących składników majątku Zbywcy:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo Sprzedającego,
2.  co do zasady praw i obowiązków z umów serwisowych i na dostawę mediów (z zastrzeżeniem uwag powyżej),
3.  praw i obowiązków z umowy o zarządzanie Nieruchomością oraz aktywami Sprzedającego,
4.  gotówki znajdującej się na rachunkach bankowych Sprzedającego oraz umowy rachunków bankowych za wyjątkiem ewentualnego przelewu kwot stanowiących równowartość depozytów wpłaconych przez najemców w celu zabezpieczenia prawidłowego wykonania umów najmu oraz kwot zatrzymanych w celu zabezpieczenia prawidłowego wykonania praw z tytułu rękojmi i gwarancji udzielonych przez wykonawców prac budowlanych dotyczących Nieruchomości,
5.  zobowiązań związanych z funkcjonowaniem przedmiotu Transakcji, w tym (i) wobec banku z tytułu umowy finansowania, które to zostaną spłacone przez Sprzedającego w ramach Transakcji, (ii) związanych z rozliczeniami publicznoprawnymi (których prawnie, na skutek takiej Transakcji nie można przenieść) a także analogicznie należności publicznoprawnych oraz (iii) wynikających z wszelkich sporów sądowych i administracyjnych, których stroną jest Sprzedający, o ile będą istniały,
6.  istniejących i wymagalnych wierzytelności pieniężnych,
7.  koncesji, licencji i zezwoleń za wyjątkiem objętych Przenoszonymi Elementami,
8.  know-how Sprzedającego – rozumiany jako określone informacje handlowe w zakresie wynajmu Nieruchomości znajdujące się w posiadaniu Sprzedającego, z zastrzeżeniem informacji o takim (lub podobnym) charakterze zawartych w dokumentach przekazywanych Nabywcy w ramach Transakcji,
9.  dokumentacji podatkowej i księgowej związanej z przedsiębiorstwem Sprzedawcy,
10.  praw i obowiązków wynikających z umów rachunków bankowych (m.in. za pośrednictwem których Sprzedający dokonuje rozliczeń z najemcami związanych z przedmiotem Transakcji np. rachunku czynszowego, rachunku do opłat eksploatacyjnych),
11.  umów ubezpieczeniowych zawartych przez Sprzedającego,
12.  praw i obowiązków wynikających z umów związanych z prowadzeniem bieżącej działalności gospodarczej przez Sprzedającego, w szczególności praw i obowiązków z umowy o prowadzenie ksiąg rachunkowych,
13.  należności podatkowych Sprzedającego (np. o zwrot nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym),
14.  tajemnicy przedsiębiorstwa Sprzedającego, z zastrzeżeniem informacji o takim (lub podobnym) charakterze zawartych w dokumentach przekazywanych Nabywcy w ramach Transakcji,
15.  bazy kontaktów z najemcami,
16.  patentów i innych prawa własności przemysłowej,
17.  majątkowych praw autorskich i majątkowych praw pokrewnych (innych niż wymienione powyżej Przenoszone Elementy).

W ramach Transakcji nie dojdzie do przejścia ze Sprzedającego na Kupującego zakładu pracy zgodnie z art. 231 Kodeksu pracy, w tym, nie dojdzie do przeniesienia ze Sprzedającego na Kupującego pracowników Sprzedającego (Sprzedający nie zatrudnia żadnych pracowników na dzień składania wniosku).

Strony dokonają rozliczenia czynszu najmu oraz opłat eksploatacyjnych za miesiąc, w którym zostanie dokonana Transakcja (dalej: Miesiąc Zamknięcia). W szczególności, Zbywca zafakturuje najemców z tytułu czynszu najmu oraz opłat eksploatacyjnych za cały Miesiąc Zamknięcia i zapłaci Kupującemu kwotę czynszu najmu oraz opłat eksploatacyjnych należnych za Miesiąc Zamknięcia w części przypadającej proporcjonalnie na ilości dni od dnia Transakcji do ostatniego dnia Miesiąca Zamknięcia, pomniejszonej o 50% kwoty czynszu najmu oraz opłat eksploatacyjnych za dzień, w którym zostanie dokonana Transakcja (dalej: Płatność 2).

Strony dokonają również rozliczenia opłat eksploatacyjnych za okres od 1 stycznia 2020 r. (włącznie) do dnia poprzedzającego dzień Transakcji (włącznie) – przy czym jeśli rozliczenie opłat eksploatacyjnych między Sprzedającym a najemcami za 2020 r. nastąpi jeszcze przed dniem Transakcji, to Strony dokonają rozliczenia jedynie za okres od 1 stycznia 2021 r. (włącznie) do dnia Transakcji (włącznie) (dalej: Okres Kalkulacyjny). Kwota odpowiadająca nadwyżce rzeczywistych kosztów utrzymania nieruchomości nad kwotą opłat eksploatacyjnych należnych od najemców za Okres Kalkulacyjny zostanie zapłacona przez Kupującego do Sprzedającego. Kwota odpowiadająca nadwyżce opłat eksploatacyjnych należnych od najemców nad kwotą rzeczywistych kosztów utrzymania nieruchomości za Okres Kalkulacyjny zostanie zapłacona przez Sprzedającego do Kupującego. Kwoty odpowiadające ww. nadwyżkom będą określane dalej jako: Płatność 3.

Strony ponadto zamierzają uzgodnić budżet dla prac związanych z utrzymaniem Nieruchomości, obejmujący okres pomiędzy zawarciem Umowy Przedwstępnej i Transakcją, przy czym poniesienie przez Sprzedającego kosztów przekraczających o określoną kwotę założony koszt w budżecie będzie wymagało zgody Kupującego.

Strony zamierzają również uzgodnić, że zawarcie przez Sprzedającego nowej umowy najmu – w okresie pomiędzy zawarciem Umowy Przedwstępnej i Transakcją – będzie wymagało zgody Kupującego co do warunków komercyjnych na jakich taka umowa ma zostać zawarta (m.in. co do wysokości czynszu, zachęt dla najemców etc.).

Dodatkowo Strony mogą również potencjalnie po Transakcji dokonać rozliczeń związanych z pracami wykonywanymi na rzecz najemców w ramach tzw. fit-outów.

W związku z tym, że Zbywca oraz Nabywca posiadają status podatnika podatku od towarów i usług oraz prowadzą działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, intencją Stron jest, aby Transakcja została udokumentowana stosowną fakturą VAT.

Zbywca oraz Nabywca przed dniem nabycia Nieruchomości w ramach Transakcji złożą we właściwym dla Nabywcy Urzędzie Skarbowym, wspólne zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia dostawy Nieruchomości z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 43 ust. 10 pkt 2 i ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług, wybierając opodatkowanie podatkiem od towarów i usług dostawy całości Nieruchomości.

5\. Podjęcie działalności gospodarczej na Nieruchomości przez Nabywcę po Transakcji i działalność Sprzedającego.

Nabywca po nabyciu Nieruchomości, zamierza prowadzić działalność gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni Nieruchomości, stąd na Kupującym będzie spoczywał obowiązek zapewnienia prawidłowego i ciągłego funkcjonowania Nieruchomości – we własnym zakresie bądź na podstawie nowo zawartych przez Nabywcę umów o zarządzanie Nieruchomością/ aktywami.

Usługi najmu będą świadczone przez Kupującego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a zatem będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej.

Nabycie Nieruchomości oraz Przenoszonych Elementów nastąpi zatem wyłącznie w celu prowadzenia przez Kupującego działalności gospodarczej w postaci komercyjnego wynajmu powierzchni Nieruchomości.

Zainteresowani w uzupełnieniach wniosku wskazali m.in., że Działki będące przedmiotem Transakcji są zabudowane następującymi budynkami i budowlami objętymi planowaną Transakcją sprzedaży:

Tabela – załącznik pdf

Zainteresowani wyjaśniają również, że naniesienia oznaczone w tabeli symbolem (\*) określone zostały we wniosku jako „sieć wodociągowa, sieć kanalizacji sanitarnej, sieć kanalizacji deszczowej”.

Ponadto, przez wymienione w tabeli pojęcie „budynek zbiornika wody przeciwdeszczowej” należy rozumieć wymienione we wniosku „zbiorniki retencyjne”, tj. oba ww. pojęcia określają ten sam obiekt budowlany zlokalizowany na Nieruchomości.

Wymienione we wniosku Budowle nie stanowią części składowej Budynków, z zastrzeżeniem, że Budowle będące przyłączami lub sieciami i będące własnością Zbywcy stanowią części składowe Budynków i gruntu, tj. Działek.

Dodatkowo, według najlepszej wiedzy Stron, na niektórych Działkach (tj. na działkach gruntu o nr ew.: (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…)) znajdują się także inne naniesienia (inne niż te zdefiniowane we wniosku jako Budowle) w postaci: sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, sieci teletechnicznej, linii kablowej, niebędące własnością Sprzedającego a stanowiące część przedsiębiorstwa przesyłowego. Naniesienia te nie będą przedmiotem Transakcji i nie zostają przeniesione na Kupującego.

Ponadto, Strony informują, że z dniem 17 lutego 2021 r. doszło do zmiany nazwy Zainteresowanego będącego stroną postępowania.

Organ zaznacza, iż przywołując treść uzupełnienia pominięto tę jego część, która odnosi się wyłącznie do podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy nabycie przez Nabywcę Nieruchomości w ramach Transakcji nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w związku z faktem, że będzie ono podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).

Zdaniem Zainteresowanych, nabycie przez Nabywcę Nieruchomości w ramach Transakcji nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w związku z faktem, że będzie ono podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatkowi temu podlegają między innymi umowy sprzedaży rzeczy, do których zaliczane są również nieruchomości.

Niemniej, na mocy art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie podlegają czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatku od towarów i usług, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części albo prawo użytkowania wieczystego.

Natomiast stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług – stawka podatku od umowy sprzedaży nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym wynosi 2%.

Jak wskazano powyżej, zdaniem Zainteresowanych, dostawa Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji będzie w całości opodatkowana podatkiem od towarów i usług, przez co – w ocenie Zainteresowanych – nabycie Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Zainteresowani przywołali fragment interpretacji indywidualnej.

Z uwagi na zakres niniejszej interpretacji przywołano powyżej tylko tę część stanowiska Zainteresowanych, która odnosi się do zagadnienia dotyczącego podatku od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie zaznacza się, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Zainteresowanych tylko w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. W pozostałym zakresie wniosku, dotyczącym podatku od towarów i usług, zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie – interpretacja indywidualna z 07 kwietnia 2021 r., znak: 0114-KDIP4-1.4012. 8.2021.3.AM.

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2020 r., poz. 815, ze zm.) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ww. ustawy – podatkowi temu podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

W myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Na podstawie art. 4 pkt 1 ww. ustawy – obowiązek podatkowy przy umowie sprzedaży ciąży na kupującym.

W oparciu o art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podstawę opodatkowania – przy umowie sprzedaży – stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego, którą określa się na zasadach wskazanych w art. 6 ust. 2 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy stawki podatku wynoszą od umowy sprzedaży:

1.  nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym − 2%,
2.  innych praw majątkowych − 1%.

Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie zawiera własnej definicji nieruchomości lub jej części oraz nie określa co jest częścią składową nieruchomości. Z tego względu, aby zakwalifikować daną rzecz jako nieruchomość oraz określić co stanowi jej integralną część dla celów opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych należy odwołać się do przepisów Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r., poz. 1740, ze zm.) nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W oparciu o art. 47 § 1 ww. Kodeksu część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (§ 2 cyt. przepisu). Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych (§ 3 ww. przepisu).

Zgodnie z tą zasadą wszystko, co jest trwale związane z gruntem stanowi jego część składową i nie może być odrębnym przedmiotem własności (oderwanym od własności gruntu) zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego i tym samym odrębnym przedmiotem obrotu prawnego, gdyż własność gruntu rozciąga się na rzecz ruchomą (np. budowlę), która została z nim połączona w taki sposób, że stała się jego częścią składową.

W myśl art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Stosownie do treści art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego, urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

W świetle art. 235 § 1 Kodeksu cywilnego budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność.

W prawie polskim obowiązuje zasada superficies solo cedit, zgodnie z którą budynki i urządzenia trwale z gruntem związane, drzewa i inne rośliny, a także inne przedmioty trwale z gruntem związane są jego częściami składowymi, a tym samym nie mogą być odrębnym od gruntu przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

W art. 48 wyraźnie przewidziana została jednak możliwość istnienia wyjątków od zasady wyrażonej w art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego. Chodzi w szczególności o budynki i inne urządzenia znajdujące się na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym (art. 235 § 1), a także o tzw. urządzenia przesyłowe wchodzące w skład przedsiębiorstwa przesyłowego (art. 49 § 1).

Z tych przepisów wynika, że tytuł prawny do ww. obiektów odrywa się od tytułu prawnego przysługującego do nieruchomości (gruntu).

Przechodząc ponownie na grunt przepisów podatkowych, należy stwierdzić, że umowa sprzedaży podlega generalnie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano jednak sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

1.  w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,
2.  jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:

*   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
*   umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Z treści art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają generalnie status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że dana czynność (ta konkretna) jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub przynajmniej jedna ze stron tej czynności jest z tego podatku zwolniona. Przy czym, mimo zwolnienia z podatku od towarów i usług, wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie będzie miało miejsca wówczas, gdy czynność będzie dotyczyć m.in. umowy sprzedaży a jej przedmiotem będzie m.in. nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania. Jednocześnie podkreślić należy, że z treści cytowanego przepisu (lit. a) wynika, że wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest czynność tylko w takim zakresie, w jakim jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

W świetle art. 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, użyte w ustawie określenie podatek od towarów i usług oznacza podatek od towarów i usług w rozumieniu ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106 i 568) lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich.

Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że w ramach planowanej Transakcji nastąpi przeniesienie przez na Kupującego:

*   prawa wieczystego użytkowania 22 działek wraz z prawem własności Budynków i Budowli wchodzących w skład Nieruchomości oraz
*   innych prawa i obowiązków związanych z Nieruchomością, określonych we wniosku Przenoszonymi Elementami (o ile takie będą istniały na dzień Transakcji).

Działki oraz posadowione na nich Budynki i Budowle nazywane są łącznie „Nieruchomością”. Wymienione we wniosku Budowle nie stanowią części składowej Budynków, z zastrzeżeniem, że Budowle będące przyłączami lub sieciami i będące własnością Zbywcy stanowią części składowe Budynków i gruntu, tj. Działek. Na niektórych Działkach (tj. na działkach gruntu o nr ew.: (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…)) znajdują się także inne naniesienia (inne niż te zdefiniowane we wniosku jako Budowle) w postaci: sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, sieci teletechnicznej, linii kablowej, niebędące własnością Sprzedającego a stanowiące część przedsiębiorstwa przesyłowego. Naniesienia te nie będą przedmiotem Transakcji i nie zostają przeniesione na Kupującego.

Zamiarem Zainteresowanych, przed dniem nabycia Nieruchomości w ramach Transakcji, jest złożenie we właściwym dla Nabywcy Urzędzie Skarbowym, wspólnego oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia dostawy Nieruchomości z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 43 ust. 10 pkt 2 i ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług, wybierając opodatkowanie podatkiem od towarów i usług dostawy całości Nieruchomości.

W związku z powyższym należy podkreślić, że jakkolwiek zapytanie Zainteresowanych dotyczy opodatkowania umowy sprzedaży podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to jednak w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia czy powyższa transakcja sprzedaży – dokonana pomiędzy wskazanymi we wniosku Stronami – będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia opisanej transakcji podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Objęcie tej czynności opodatkowaniem w podatku od towarów i usług skutkuje bowiem wyłączeniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W interpretacji indywidualnej z 07 kwietnia 2021 r., znak: 0114-KDIP4-1.4012.8.2021.3.AM, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, iż:

*   sprzedaż Nieruchomości będzie stanowić w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 według właściwej stawki podatku od towarów i usług,
*   dostawa Budynków i Budowli znajdujących się na działkach będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, przy czym Zainteresowani zamierzają skorzystać z opcji opodatkowania dostawy przedmiotowej Nieruchomości zgodnie z art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 11 ww. ustawy,
*   w konsekwencji, planowana Transakcja dostawy Budynków i Budowli będzie podlegała opodatkowaniu według właściwej stawki podatku od towarów i usług; sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntu, tj. działek o numerach ewidencyjnych: (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), na których posadowione są ww. Budynki i Budowle, stosownie do art. 29a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, będzie opodatkowana tą samą stawką podatku, co znajdujące się na nich Budynki i Budowle.

A zatem, skoro omawiana we wniosku planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości (prawa użytkowania gruntu 22 działek oraz prawa własności Budynków i Budowli wchodzących w skład Nieruchomości) będzie podlegała faktycznemu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie będzie z tego podatku zwolniona (jeżeli strony w istocie złożą oświadczenie o rezygnacji z prawa do zwolnienia w takim zakresie w jakim zwolnienie to będzie przysługiwało), to do opisanej transakcji znajdzie zastosowanie wyłączenie zawarte w art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W takim przypadku opisana transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie wyłączona z opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wobec powyższego, stanowisko Zainteresowanych należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. <