Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-1344/14/AJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-01-23
Teza: Kasy rejestrujące- usługi prawnicze.
Słowa kluczowe: kasa-kasa rejestrująca; usługi-usługi prawnicze
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 23 października 2014 r. (data wpływu 27 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 października 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Od dnia 1 sierpnia 2014 r. prowadzi Pani działalność gospodarczą – kancelarię adwokacką –sklasyfikowaną według PKD jako działalność prawnicza (PKD 69.10.Z) i jest z tego tytułu zarejestrowanym podatnikiem VAT czynny.

Zdarza się, że dokonuje Pani i będzie dokonywała sprzedaży usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej – dalej także jako „Klient”. Co do zasady, zapłata wynagrodzenia przez Klienta za wykonywane usługi będzie następowała za pośrednictwem banku, na wskazany numer rachunku bankowego. Z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę (potwierdzeń przelewów) wynikać będzie jednoznacznie, jakich konkretnie czynności dotyczą poszczególne wpłaty. Do tej pory zdarzyło się również, że część wynagrodzenia za świadczone usługi w wysokości nieprzekraczającej 1.626,02 zł netto otrzymała Pani od Klienta w gotówce.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku, gdy w danym roku podatkowym uzyska Pani wynagrodzenie od Klientów za świadczone usługi na łączną kwotę 25.000 zł netto – zapłata całości tej kwoty nastąpi na rachunek bankowy, przy czym z każdej wpłaty w tym zakresie wynikać będzie jednoznacznie, jakiej konkretnie czynności dotyczy taka wpłata – a jednocześnie w tym samym roku podatkowym uzyska wynagrodzenie za świadczone usługi od Klientów na łączną kwotę 1.626,02 zł netto – zapłata nastąpiła w gotówce – tak, że łącznie od ww. czynności suma wynagrodzenia przekroczy kwotę 20.000 zł netto, w dalszym ciągu będzie Pani uprawniona do korzystania ze zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kasy rejestrującej?

Pani zdaniem, ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – zwana dalej „ustawą o VAT” – w art. 111 ust. 1, nakłada na podatnika, dokonującego sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, obowiązek prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Na podatników, w związku z prowadzeniem kas rejestrujących, w art. 111 ust. 3a ustawy o VAT, nałożono szereg obowiązków:

1.  dokonywanie wydruku paragonu fiskalnego lub faktury z każdej sprzedaży oraz wydawanie wydrukowanego dokumentu nabywcy;
2.  dokonywanie niezwłocznego zgłoszenia właściwemu podmiotowi prowadzącemu serwis kas rejestrujących każdej nieprawidłowości w pracy kasy;
3.  udostępnianie kas rejestrujących do kontroli stanu ich nienaruszalności i prawidłowości pracy na każde żądanie właściwych organów;
4.  zgłaszanie kas rejestrujących do obowiązkowego przeglądu technicznego właściwemu podmiotowi prowadzącemu serwis kas rejestrujących;
5.  używanie kas rejestrujących zgodnie z warunkami określonymi w przepisach wydanych na podstawie ust. 7a pkt 1 ustawy o VAT;
6.  przechowywanie kopii dokumentów kasowych przez okres wymagany w art. 112 ustawy o VAT, zgodnie z warunkami określonymi w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223, z póżn. zm.);
7.  stosowanie kas rejestrujących wyłącznie do prowadzenia ewidencji własnej sprzedaży, z zastrzeżeniem ust. 3b;
8.  dokonywanie wydruku emitowanych przez kasę rejestrującą dokumentów i ich kopii;
9.  prowadzenie i przechowywanie dokumentacji o przebiegu eksploatacji kasy rejestrującej, z uwzględnieniem przepisów wydanych na podstawie ust. 7a i ust. 9 pkt 1 ustawy o VAT;
10.  dokonanie zgłoszenia kasy rejestrującej do naczelnika urzędu skarbowego w celu otrzymania numeru ewidencyjnego kasy;
11.  poddanie obowiązkowemu przeglądowi technicznemu kas rejestrujących, które zostały przez podatnika utracone, a następnie odzyskane, przed ich ponownym zastosowaniem do prowadzenia ewidencji.

Zgodnie z art. 111 ust. 6a ustawy o VAT, kasa rejestrująca, służąca do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego, musi zapewniać prawidłowe zaewidencjonowanie podstawowych danych dotyczących zawieranych transakcji, w tym wysokości uzyskiwanego przez podatnika obrotu i kwot podatku należnego, oraz musi przechowywać te dane lub też zapewniać bezpieczny ich przekaz na zewnętrzne nośniki danych. Pamięć fiskalna kasy rejestrującej powinna posiadać numer unikatowy, nadawany w ramach czynności materialno-technicznych przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych.

Na podstawie art. 111 ust. 8 ustawy o VAT, nadano ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych upoważnienie do wydania rozporządzenia, w którym z obowiązku prowadzenia kas rejestrujących zwolnione zostaną, na czas określony, niektóre grupy podatników oraz niektóre czynności.

Zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 listopada 2012 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2012 r. poz. 1382 ze zm.), zwanego dalej „rozporządzeniem” – zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania za pomocą kas rejestrujących w danym roku podatkowym, nie później jednak niż do dnia 31 grudnia 2014 r., podatników, u których kwota obrotu realizowanego na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym kwoty 20.000 zł, a w przypadku podatników rozpoczynających w poprzednim roku podatkowym dostawę towarów lub świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli kwota obrotu z tego tytułu nie przekroczyła, w proporcji do okresu wykonywania tych czynności w poprzednim roku podatkowym, kwoty 20.000 zł.

Jednocześnie w myśl § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania za pomocą kas rejestrujących w danym roku podatkowym, nie później jednak niż do dnia 31 grudnia 2014 r., podatników rozpoczynających po dniu 31 grudnia 2012 r. dostawę towarów lub świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli przewidywany przez podatnika obrót z tego tytułu nie przekroczy, w proporcji do okresu wykonywania tych czynności w danym roku podatkowym, kwoty 20.000 zł. Zatem, biorąc pod uwagę powyższe, jeśli wskazany w ww. przepisach limit zostanie przekroczony, podatnik jest zobowiązany (w terminach wskazanych w rozporządzeniu) do rozpoczęcia ewidencjonowania sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Ponadto § 2 ust. 1 rozporządzenia stanowi, że zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie później jednak niż do dnia 31 grudnia 2014 r., czynności wymienione w załączniku do tego aktu prawnego.

Natomiast w załączniku, w poz. 37 jest mowa o zwolnieniu czynności polegającej na świadczeniu usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli zapłaty za wykonaną czynność dokonano w całości za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła.

Z powyższych regulacji wynika, że zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji za pomocą kas rejestrujących dotyczy wszystkich, którzy dokonują transakcji z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej oraz rolnikami ryczałtowymi, jedynie do uzyskanej kwoty obrotu w wielkości 20.000 zł netto (dla podatników rozpoczynających działalność gospodarczą kwota ta liczona jest proporcjonalnie). Jednocześnie, aby korzystać z prawa do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania za pomocą kas rejestrujących przy sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (bez względu na kwotę wskazanego limitu) określonych transakcji gospodarczych, należy spełnić przesłanki zawarte w poz. 37 załącznika do rozporządzenia, tj.:

*   otrzymywać zapłaty za świadczenie usług na rzecz wspomnianych wyżej podmiotów w całości za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej,

*   zapłaty te powinny być przekazywane odpowiednio na rachunek bankowy lub rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem oraz

*   z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę (np. potwierdzeń przelewów) powinno jednoznacznie wynikać, jakiej konkretnie czynności zapłata dotyczyła.

Ustawodawca nie rozstrzyga, jakie istnieją (i czy w ogóle występują) zależności między ww. przepisami (§ 3 ust. 1 pkt 1 i 2 a § 2 ust. 1 w zw. z pkt 37 załącznika rozporządzenia), na podstawie których dochodzi do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania przy zastosowaniu kas rejestrujących. Prowadząc analizę wskazanych regulacji należy jednak dostrzec, że zakresowo są różne.

Zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym zwalnia się podatników. Natomiast w myśl § 2 ust. 1 w zw. z pkt 37 załącznika rozporządzenia, z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, zwalnia się czynności (a nie podatników) wykazane w załączniku do rozporządzenia.

Na tej podstawie należy stwierdzić, że kwoty uzyskiwane ze sprzedaży usług, które na podstawie § 2 ust. 1 w zw. z pkt 37 załącznika rozporządzenia są zwolnione z ewidencjonowania przy zastosowaniu kasy rejestrującej, nie powinny być ujmowane w ramach limitu obrotu, o którym stanowi § 3 ust. 1 pkt 1 i 2 tego rozporządzenia. Biorąc pod uwagę racjonalność ustawodawcy, nie można twierdzić, że prawodawca zwalnia z obowiązku ewidencjonowania przy zastosowaniu kasy rejestrującej czynności, których dokonywanie (i uzyskiwanie z tego tytułu obrotu) i tak nie podlega ewidencjonowaniu w kasie.

Stąd też czynności, o których mowa w § 2 ust. 1 w zw. z pkt 37 załącznika rozporządzenia, jako zwolnione z obowiązku ewidencjonowania przy zastosowaniu kas rejestrujących nie mogą niejako być jeszcze raz zwalniane z obowiązku ewidencjonowania przy zastosowaniu kas rejestrujących na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 i 2 tego rozporządzenia.

Dlatego też obrót uzyskiwany zgodnie z § 2 ust. 1 w zw. z pkt 37 załącznika do rozporządzenia nie może być uwzględniany przy liczeniu obrotu do przekroczenia limitu z § 3 ust. 1 pkt 1 i 2 tego aktu prawnego.

Twierdząc inaczej dochodzilibyśmy do absurdalnych wniosków, które nie dają się pogodzić z wynikami interpretacji ww. przepisów przy uwzględnieniu wykładni gospodarczej (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 684/13), a także konstytucyjną zasadą równości i proporcjonalności.

Należy brać pod uwagę fakt, iż niektórzy podatnicy – w szczególności wykonujący większość działań na rzecz innych przedsiębiorców – starają się zachować prawo do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej, przez wzgląd na techniczne aspekty posiadania tego urządzenia (konieczność zakupu, serwisowania, zmiany w zakresie dokumentowania sprzedaży, etc). W takim wypadku w celu zachowania kompletnej przejrzystości swoich rozliczeń podatkowych mogą m.in. – w przypadku świadczenia usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej – żądać wpłaty wynagrodzenia za pośrednictwem rachunku bankowego oraz dokładnego oznaczenia takiej wpłaty, co pozwoli jednoznacznie zidentyfikować, jakiej konkretnie czynności dotyczyła dana wpłata. Jest to działanie podejmowane w zgodzie z obowiązującymi przepisami i całkowicie legalne.

Może się jednak zdarzyć, iż podatnik działający w taki sposób uzyska w trakcie roku podatkowego przykładowo 25.000 zł netto. Nie będzie zatem zobowiązany do ewidencjonowania obrotu uzyskiwanego z zachowaniem rygorów z § 2 ust. 1 w zw. z pkt 37 załącznika do rozporządzenia, przy zastosowaniu kasy rejestrującej. Jednocześnie ten sam podatnik w tym samym roku podatkowym uzyska przykładowo 500 zł z tytułu świadczonej usługi na rzecz osoby fizycznej niebędącej przedsiębiorcą, przy czym wpłata wynagrodzenia nastąpi w gotówce.

Z jednej strony można zatem twierdzić, że w takim wypadku limit, o jakim mowa w ramach § 3 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia, uprawniający do korzystania ze zwolnienia został przekroczony (25.000 zł + 500 zł). Automatycznie wiązałoby się to zaś z koniecznością prowadzenia ewidencji kolejnej sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących w terminach wskazanych w tym akcie prawnym.

Z drugiej jednak strony należy zauważyć, że w przedstawionym wypadku podatnik świadcząc usługi, za które uzyskał zapłatę 25.000 zł z zachowaniem postanowień § 2 ust. 1 w zw. z pkt 37 załącznika do rozporządzenia, nie był zobowiązany do ewidencjonowania kolejnej sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących, o ile kolejna jego sprzedaż na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej odbywałaby się przy zachowaniu tych samych warunków uzyskiwania wynagrodzenia. Jednocześnie ustawodawca nie wprowadza w tym wypadku żadnego limitu kwotowego po przekroczeniu którego zwolnienie z § 2 ust. 1 w zw. z pkt 37 załącznika do rozporządzenia, nie znajdowałoby zastosowania.

Powyższe powoduje, iż nie można uznać za zasadne, że uzyskanie przez podatnika, wynagrodzenia w gotówce – w ramach zaprezentowanego powyżej przykładu – powoduje utratę przez niego zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży. W takim wypadku nie został przekroczony limit obrotu, o jakim stanowi § 3 ust. 1 pkt 1 i 2 tego rozporządzenia. Trzeba uznać, iż takie rozumowanie jest właściwe również przez wzgląd na konieczność równego traktowania podatników i obciążania ich obowiązkami z zachowaniem zasady proporcjonalności.

Zauważyć natomiast należy, że nie można nakładać na podatnika, o którym mowa w powyższym przykładzie takich samych obowiązków jak na podatnika, który z tytułu sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, w danym roku podatkowym uzyskuje wynagrodzenie w gotówce na poziomie ponad 20.000 zł. Ten drugi jest bez wątpienia zobowiązany do prowadzenia ewidencji kolejnych transakcji przy zastosowaniu kasy rejestrującej – przekroczył bowiem limit obrotu z § 3 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia.

Natomiast podatnik, który planuje i realizuje swoje stosunki gospodarcze z osobami nieprowadzącymi działalności gospodarczej w taki sposób, aby zachować warunki do zwolnienia z ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej (z § 2 ust. 1 w zw. z pkt 37 załącznika do rozporządzenia), nie może być obciążany nieproporcjonalnymi obowiązkami rozpoczęcia rejestrowania obrotu za pomocą kasy rejestrującej, uzyskując wyłącznie incydentalne wynagrodzenie w gotówce, które nie przekracza limitu z § 3 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia.

Reasumując, w Pani ocenie, w przypadku, gdy w danym roku podatkowym uzyska Pani wynagrodzenie od Klientów za świadczone usługi na łączną kwotę 25.000 zł netto – zapłata całości tej kwoty nastąpi na rachunek bankowy, przy czym z każdej wpłaty w tym zakresie wynikać będzie jednoznacznie, jakiej konkretnie czynności dotyczy taka wpłata – a jednocześnie w tym samym roku podatkowym uzyska Pani wynagrodzenie za świadczone usługi od Klientów na łączną kwotę 1.626,02 zł netto – zapłata nastąpi w gotówce – tak, że łącznie od sumy ww. czynności wynagrodzenie przekroczy limit 20.000 zł netto, o którym stanowi § 3 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia, będzie Pani w dalszym ciągu uprawniona do korzystania za zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Obowiązek w zakresie prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących wynika z art. 111 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.).

W myśl tego przepisu, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22).

Powołany przepis art. 111 ust. 1 ustawy określa generalną zasadę, z której wynika, że obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Zatem jednym z podstawowych kryteriów decydujących o obowiązku stosowania do ewidencjonowania kas rejestrujących jest status nabywcy wykonywanych przez podatnika świadczeń.

Ustawodawca przewidział jednak zwolnienia podmiotowe, jak i przedmiotowe z tego obowiązku. Należy bowiem zauważyć, że podatnicy mogą różnie kształtować strukturę prowadzonej sprzedaży, a co za tym idzie – w ramach prowadzonej działalności gospodarczej – mogą prowadzić zarówno czynności objęte zwolnieniem przedmiotowym z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej, jak i czynności nieobjęte tym zwolnieniem.

Kwestie dotyczące między innymi zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących oraz terminów rozpoczęcia prowadzenia tej ewidencji, ustawodawca reguluje na mocy wydawanych rozporządzeń.

W stanie prawnym do dnia 31 grudnia 2014 r. obowiązywało w tym zakresie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 29 listopada 2012 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2012 r. poz. 1382).

Zgodnie z zapisem § 3 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie później jednak niż do dnia 31 grudnia 2014 r. podatników, u których kwota obrotu realizowanego na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym kwoty 20.000 zł, a w przypadku podatników rozpoczynających w poprzednim roku podatkowym dostawę towarów lub świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli kwota obrotu z tego tytułu nie przekroczyła, w proporcji do okresu wykonywania tych czynności w poprzednim roku podatkowym, kwoty 20.000 zł.

Natomiast na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 ww. rozporządzenia, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie później jednak niż do dnia 31 grudnia 2014 r. podatników rozpoczynających po dniu 31 grudnia 2012 r. dostawę towarów lub świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli przewidywany przez podatnika obrót z tego tytułu nie przekroczy, w proporcji do okresu wykonywania tych czynności w danym roku podatkowym, kwoty 20.000 zł.

Na mocy § 5 ust. 2 powołanego rozporządzenia, w przypadku podatników, o których mowa w § 3 ust. 1 pkt 2, zwolnienie traci moc po upływie dwóch miesięcy następujących po miesiącu, w którym podatnik przekroczył obrót z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, w proporcji do okresu wykonywania tych czynności, w kwocie 20.000 zł.

Powołany przepis § 3 ust. 1 pkt 2 ww. rozporządzenia z dnia 29 listopada 2012 r. reguluje kwestię zwolnienia podmiotowego. Umożliwia bowiem korzystanie ze zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej tym podatnikom, których obroty z tytułu świadczeń dokonywanych na rzecz osób określonych w art. 111 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, nie przekroczyły w proporcji do okresu wykonywania usług w roku podatkowym, w którym rozpoczął świadczenie tych czynności.

Z opisu przedstawionego w niniejszej sprawie wynika, że działalność gospodarczą rozpoczęła Pani prowadzić 1 sierpnia 2014 r. Przenosząc zatem powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że proporcję uprawniającą do korzystania ze zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących będzie Pani liczyła w stosunku do okresu świadczenia usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych w 2014 r., tj. od dnia dokonania pierwszej sprzedaży do 31 grudnia 2014 r.

Przykładowo, przy założeniu, że pierwszej sprzedaży dokonała Pani w dniu 1 sierpnia 2014 r., (do końca roku 153 dni) wyliczenie proporcji obrotu, uprawniającej do korzystania z przedmiotowego zwolnienia przedstawiałoby się następująco: 20.000 zł : 365 dni w roku = 54,80 zł (limit dzienny) 153 dni x 54,80 zł = 8.384,40 zł (limit uprawniający do korzystania ze zwolnienia).

A zatem, w takim przypadku, w świetle brzmienia § 5 ust. 2 powołanego rozporządzenia, zwolnienie podmiotowe z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej straciłoby swą moc po upływie dwóch miesięcy następujących po miesiącu, w którym osiągnięty przez Panią obrót z tytułu świadczenia usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych przekroczyłby kwotę 8.384,40 zł

W tej sytuacji, jako podatnik, wobec którego – zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 111 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – powstał obowiązek w zakresie prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej, należałoby rozważyć możliwość korzystania ze zwolnienia przedmiotowego w tym zakresie.

Stosownie do przepisu § 2 ust. 1 ww. rozporządzenia, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie później jednak niż do dnia 31 grudnia 2014 r., czynności wymienione w załączniku do rozporządzenia.

W poz. 37 tego załącznika wymieniono świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli zapłaty za wykonaną czynność dokonano w całości za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła.

Należy również zauważyć, że jak wynika z zapisu § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia, zwolnień z obowiązku ewidencjonowania, o których mowa w § 2 i 3, nie stosuje się, bez względu na wysokość osiąganych obrotów przy dostawie towarów i świadczeniu usług w nim wymienionych.

Analiza powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że aby podatnik miał możliwość skorzystać z prawa do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia w powiązaniu z poz. 37 załącznika do rozporządzenia, muszą łącznie zostać spełnione następujące warunki: zapłata za świadczenie musi być w całości dokonana za pośrednictwem poczty lub banku na rachunek bankowy podatnika, z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła, przedmiotem świadczenia nie są usługi wymienione w § 4 rozporządzenia.

Niewystąpienie jednego z nich oznacza brak możliwości zastosowania zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że – co do zasady – zapłata wynagrodzenia przez Klienta za wykonywane usługi następuje za pośrednictwem banku, na wskazany numer rachunku bankowego, a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę (potwierdzeń przelewów) wynikać będzie jednoznacznie, jakich konkretnie czynności dotyczą poszczególne wpłaty. Zdarza się również, że część wynagrodzenia za świadczone usługi następuje w gotówce.

Należy zaznaczyć, że wykonywana przez Panią działalność prawnicza nie została wymieniona w § 4 rozporządzenia z dnia 29 listopada 2012 r.

Mając na uwadze powołane przepisy w odniesieniu do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że w przypadku, gdy na podstawie cytowanego § 3 ust. 2 rozporządzenia, powstał wobec Pani obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej, to:

*   w zakresie tych czynności, w przypadku których zapłata w całości następuje za pośrednictwem poczty lub banku na Pani rachunek bankowy, a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła – stosownie do zapisu powołanego § 2 ust. 1 w powiązaniu z poz. 37 załącznika do rozporządzenia z dnia 29 listopada 2012 r. – do dnia 31 grudnia 2014 r. mogła Pani korzystać ze zwolnienia z tego obowiązku;

*   w zakresie tych czynności, za które zapłata nastąpiła w formie gotówki (także częściowo) należy stwierdzić, że nie zostały spełnione warunki uprawniające do zastosowania zwolnienia przedmiotowego na podstawie § 2 ust. 1 w powiazaniu z poz. 37 załącznika do rozporządzenia Ministra finansów z dnia 29 listopada 2012 r., wobec czego czynności te powinna Pani ewidencjonować na zasadach ogólnych – stosownie do zapisu art. 111 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w powiazaniu z § 3 ust. 2 i § 5 ust. 2 powołanego rozporządzenia.

W świetle powyższego za nieprawidłowe uznano przedstawione we wniosku stanowisko Pani, zgodnie z którym będzie Pani w dalszym ciągu uprawniona do korzystania za zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

Z uwagi na fakt, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest opis zdarzenia przyszłego należy wskazać, że od dnia 1 stycznia 2015 r. w powyższym zakresie obowiązuje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 4 listopada 2014 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2014 r. poz. 1544).

Na podstawie § 2 ust. 1 tego rozporządzenia, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2016 r., czynności wymienione w załączniku do rozporządzenia.

Stosownie do zapisu § 3 ust. 1 pkt 1 tego rozporządzenia, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2016 r. podatników, u których obrót zrealizowany na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych nie przekroczył w poprzednim roku podatkowym kwoty 20.000 zł, a w przypadku podatników rozpoczynających w poprzednim roku podatkowym dostawę towarów lub świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli obrót z tego tytułu nie przekroczył, w proporcji do okresu wykonywania tych czynności w poprzednim roku podatkowym, kwoty 20.000 zł.

Zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, nie stosuje się do podatników, którzy w poprzednim roku podatkowym byli obowiązani do ewidencjonowania lub przestali spełniać warunki do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania (§ 3 ust. 2).

W tym miejscu należy podkreślić, że w obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. rozporządzeniu, Minister Finansów rozszerzył zakres czynności wyłączonych ze zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

Jak wynika z zapisu § 4 pkt 2 lit. g) ww. rozporządzenia, zwolnień z obowiązku ewidencjonowania, o których mowa w § 2 i § 3, nie stosuje się w przypadku świadczenia usług prawniczych, z wyłączeniem usług określonych w poz. 28 załącznika do rozporządzenia.

W poz. 28 tego załącznika wymieniono czynności notarialne (bez względu na symbol PKWiU).

Z powołanych przepisów bezsprzecznie wynika, że podatnicy świadczący usługi prawnicze (z wyłączeniem usług notarialnych) podlegają bezwzględnemu obowiązkowi prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

Na mocy przepisu § 8 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku podatników, którzy przestali spełniać warunki do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania przed dniem wejścia w życie niniejszego rozporządzenia, stosuje się terminy rozpoczęcia ewidencjonowania określone w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 listopada 2012 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. poz. 1382).

Natomiast zgodnie z § 9 ust. 1 powołanego rozporządzenia, w przypadku podatników korzystających ze zwolnienia, o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 1, którzy po dniu 31 grudnia 2014 r. kontynuują świadczenie usług, o których mowa w § 4 pkt 2 lit. c-j, świadczenie tych usług jest zwolnione z obowiązku ewidencjonowania do dnia 28 lutego 2015 r.

W przypadku, o którym mowa w ust. 1, zwolnienie, o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 1, traci moc z dniem 1 marca 2015 r. (§ 9 ust. 2).

Przedstawiony we wniosku opis sprawy wskazuje, że w 2014 r. powstał wobec Pani obowiązek prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej usług świadczonych na rzecz osób, o których mowa w art. 111 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Przy czym, ewidencjonowaniu – zgodnie z przepisami rozporządzenia z dnia 29 listopada 2012 r. – podlegały te czynności, za które zapłata nastąpiła w postaci gotówki (także częściowo), natomiast w zakresie czynności, w przypadku których zapłata w całości następowała za pośrednictwem poczty lub banku na Pani rachunek bankowy, a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynikało, jakiej konkretnie czynności dotyczyła – stosownie do zapisu powołanego § 2 ust. 1 w powiązaniu z poz. 37 załącznika do ww. rozporządzenia – do dnia 31 grudnia 2014 r. mogła Pani korzystać ze zwolnienia z tego obowiązku.

Mając jednak na uwadze powołane wyżej przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 listopada 2014 r. należy stwierdzić, że świadczone przez Panią usługi prawnicze, zostały wyłączone z możliwości korzystania ze zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej na podstawie § 4 pkt 2 lit. g). W świetle powyższego – stosownie do zapisu § 9 ust. 2 ww. rozporządzenia – z dniem 1 marca 2015 r. jest Pani obowiązana do prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej w pełnym zakresie usług prawniczych świadczonych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, bez względu na formę otrzymanej zapłaty.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.