Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-398/11-4/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-12-02
Teza: 1. Czy koszty ponoszone przez Spółkę w związku z całym procesem produkcji prowadzonym przez podwykonawców powinny być przypisane do przychodów z działalności prowadzonej na terenie SSE, zwolnionej z opodatkowania, a w konsekwencji nie będą pomniejszać dochodu Spółki do opodatkowania, ustalonego zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? 2. Jeżeli odpowiedź na pytanie 1 jest twierdząca, to czy wszystkie operacje realizowane przez Spółkę w ramach wyżej opisanego procesu produkcyjnego-jeżeli będą prowadziły do wytworzenia produktu wymienionego w Zezwoleniu - będą mogły być uwzględniane przy ustalaniu dochodu z działalności prowadzonej na terenie SSE, zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: dochód-dochody wolne od podatku; działalność-działalność gospodarcza; materiały; podwykonawstwo; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); zezwolenie; zezwolenie-zakres zezwolenia; zwolnienie-warunki zwolnienia; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 12 sierpnia 2011 r. (data wpływu 19 sierpnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia przedmiotowego dotyczącego działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 sierpnia 2011 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 14 listopada 2011 r. (data wpływu 18 listopada 2011 r.) – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia przedmiotowego dotyczącego działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca planuje utworzenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”), która będzie działać na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (dalej: „SSE”) na podstawie otrzymanego zezwolenia (dalej: „Zezwolenie”). Głównym przedmiotem działalności Spółki, wykonywanej na terenie SSE na podstawie Zezwolenia, będzie produkcja i sprzedaż drobnych wyrobów elektronicznych (dalej: „Wyroby Gotowe”). Z powyższą działalnością ściśle związane będą usługi z zakresu obróbki metali i nakładania powłok na metale, które także objęte będą zakresem Zezwolenia.

W związku z różnorodnością Wyrobów Gotowych możliwe jest, że pewne czynności - przeważnie ze względów technologicznych - nie będą mogły fizycznie zostać zrealizowane na terytorium SSE (w ograniczonym zakresie), np. z uwagi na brak stosownej infrastruktury technicznej.

W konsekwencji powyższego, w ramach działalności Spółki stosowany może być m.in. taki schemat procesu wytwórczego w ramach, którego Spółka będzie:

1.  nabywać materiały od dostawców z zagranicy,
2.  oddawać odpłatnie zakupione materiały kontrahentom lokalnym, prowadzącym działalność gospodarczą poza terenem SSE (dalej: „Podwykonawcy”), w celu wykonania na materiałach określonych prac,
3.  odbierać odpłatnie od Podwykonawców zmodyfikowane materiały w celu dalszego ich wykorzystania w procesie produkcji Wyrobów Gotowych,
4.  wykonywać na zmodyfikowanych materiałach dalsze konieczne prace związane z wyprodukowaniem Wyrobów Gotowych.

Po zakończeniu tak przeprowadzonego procesu produkcji Spółka będzie sprzedawać Wyroby Gotowe odbiorcom.

Niezależnie od zastosowanego schematu wytwarzania Wyrobów Gotowych, czynności związane z przygotowaniem i planowaniem produkcji, realizacją zamówień, produkcją właściwą oraz sprzedażą i wysyłką Wyrobów Gotowych wykonywane będą na terenie SSE.

Po zakończeniu produkcji Wyrobów Gotowych Spółka będzie wystawiać jedną fakturę za produkt gotowy, obejmującą także obróbkę metali i nakładania powłok na metale, której poddawane są materiały (także wówczas, gdy obróbka ta wykonywana będzie przez Podwykonawców).

Zaangażowanie Podwykonawców w proces wytworzenia Wyrobów Gotowych:

*   umożliwiać będzie przeprowadzenie kompletnego procesu produkcyjnego wówczas, gdy - ze względów technologicznych lub z uwagi na ograniczenia terytorialne - nie byłoby to możliwe wyłącznie w oparciu o zasoby Spółki lub na terenie Jej siedziby,
*   będzie miało na celu dostosowanie materiałów do specyficznych potrzeb Spółki i polegać będzie - przykładowo - na opatrzeniu danego elementu specjalnym znakiem graficznym lub nazwą.

Jednocześnie, fakt, iż Podwykonawcy otrzymywać będą materiały odpłatnie, będzie pozostawać bez wpływu na samą istotę procesu produkcyjnego - przesłanką takiego rozwiązania jest lepsze zdyscyplinowanie Podwykonawców do wykonywania powierzonych im prac na zadanym poziomie jakościowym. Dzięki odkupywaniu od Podwykonawców zmodyfikowanych materiałów po wykonaniu przez nich uzgodnionych prac, możliwe będzie odrzucanie wadliwych materiałów, które ze względu na niewystarczającą jakość byłyby nieprzydatne na dalszych etapach produkcji Wyrobów Gotowych w zakładach Spółki.

Pismem uzupełniającym z dnia 14 listopada 2011 r. w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu o zindywidualizowanie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, dla której zaistnieć mają skutki podatkowe opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca wskazał nazwę przyszłej spółki i adres jej siedziby, której utworzenie planuje.

Odnosząc się do kwestii stopnia zaawansowania przygotowań związanych z utworzeniem planowanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, Wnioskodawca wyjaśnił, iż rozmowy z jej potencjalnymi udziałowcami nie zostały jeszcze zakończone. Z uwagi na powyższe, stosowna umowa spółki nie została dotychczas zawarta. Wnioskodawca poinformował, iż w ramach działań podejmowanych w kierunku utworzenia przyszłej spółki, prowadzone są obecnie negocjacje z potencjalnymi dostawcami maszyn niezbędnych do produkcji drobnych wyrobów elektronicznych. Równolegle prowadzone są również rozmowy z potencjalnymi dostawcami potrzebnych do produkcji surowców.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy koszty ponoszone przez Spółkę w związku z całym procesem produkcji prowadzonym przez Podwykonawców powinny być przypisane do przychodów z działalności prowadzonej na terenie SSE, zwolnionej z opodatkowania, a w konsekwencji nie będą pomniejszać dochodu Spółki do opodatkowania, ustalonego zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Jeżeli odpowiedź na pytanie 1 jest twierdząca, to czy wszystkie operacje realizowane przez Spółkę w ramach wyżej opisanego procesu produkcyjnego - jeżeli będą prowadziły do wytworzenia produktu wymienionego w Zezwoleniu - będą mogły być uwzględniane przy ustalaniu dochodu z działalności prowadzonej na terenie SSE, zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, wszelkie koszty, które będą przez Spółkę realizowane w związku z procesem produkcji Wyrobów Gotowych, powinny być alokowane do Jej przychodów z działalności prowadzonej na terenie SSE i - w konsekwencji - nie będą one pomniejszać dochodu Spółki do opodatkowania, ustalanego na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W opinii Wnioskodawcy, działalność produkcyjna w zakresie Wyrobów Gotowych będzie bowiem w całości prowadzona na terenie SSE, a tym samym związane z nią koszty, w szczególności:

1.  koszty zakupu materiałów od dostawców z zagranicy oraz
2.  koszty, które będą ponoszone przez Spółkę w związku z odkupywaniem zmodyfikowanych materiałów od Podwykonawców

– jako koszty uzyskania przychodów wolnych od podatku - nie powinny pomniejszać dochodu Spółki do opodatkowania, ustalanego na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w ramach produkcji Wyrobów Gotowych w uzasadnionych przypadkach Spółka będzie korzystać ze wsparcia Podwykonawców w zakresie określonych prac wykonywanych na materiałach. W tym celu będzie przekazywać odpłatnie Podwykonawcom zakupione uprzednio materiały, a następnie - po wykonaniu przez Podwykonawców odpowiednich prac - odbierać je od nich za odpłatnością w celu dalszego wykorzystania w procesie wytwórczym Wyrobów Gotowych. Dopiero po wykonaniu na przerobionych materiałach dalszych koniecznych prac i zakończeniu procesu produkcyjnego, Spółka będzie dokonywać sprzedaży Wyrobów Gotowych na rzecz odbiorców.

W Zezwoleniu, na podstawie którego Spółka będzie prowadzić działalność na terenie SSE, wskazana będzie działalność gospodarcza rozumiana jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wyrobów i usług wytworzonych na terenie SSE, określonych w ww. Zezwoleniu, tj. Wyrobów Gotowych. Natomiast prace wykonywane przez Podwykonawców na materiałach stanowić będą nieodzowny etap procesu produkcji Wyrobów Gotowych (będą z nim nierozerwalnie związane).

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Podwykonawcy będą angażowani w proces produkcji Wyrobów Gotowych wyłącznie w przypadku, gdy - ze względów technologicznych lub z uwagi na ograniczenia terytorialne - niemożliwe będzie wykonanie pewnych czynności na terenie SSE. Zaangażowanie Podwykonawców w proces wytworzenia Wyrobów Gotowych będzie zatem miało na celu umożliwienie przeprowadzenia kompletnego procesu ich wytworzenia (poprzez dostosowanie materiałów do specyficznych wymogów Spółki), a nie wyłącznie jego usprawnienie, czy też obniżenie kosztów ww. procesu (poprzez wykorzystanie wąskiej specjalizacji oraz doświadczenia Podwykonawców w wykonywaniu podobnych czynności).

W ocenie Wnioskodawcy, w świetle powyższego, a także z uwagi na fakt, iż:

1.  udział Podwykonawców w procesie wytwarzania Wyrobów Gotowych umożliwiać będzie dostawę tych wyrobów na rzecz odbiorców (strony trzeciej),
2.  produkty działalności Podwykonawców (zmodyfikowane materiały) nie będą w niezmienionej formie dostarczane odbiorcom (stronie trzeciej), lecz stanowiły składową procesu produkcyjnego realizowanego przez Spółkę na terenie SSE - należy uznać, iż obróbka z wykorzystaniem usług obcych Podwykonawców będzie miała charakter składowy w stosunku do właściwej działalności Spółki, prowadzonej na terenie SSE na podstawie stosownego Zezwolenia, tj. produkcji i sprzedaży Wyrobów Gotowych.

Tym samym, wobec faktu, iż w przypadku produkcji Wyrobów Gotowych działalność właściwa (podstawowa) odbywać się będzie na terenie SSE, natomiast zaangażowane Podwykonawców w proces przetwarzania materiałów i związane z tym koszty, będą miały charakter uzupełniający. W ocenie Spółki, przyjęty model produkcji nie powinien kształtować konsekwencji podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ jest tożsamy funkcjonalnie z procesem wytwórczym uwzględniającym koszty nabycia usług obróbki wyrobów na różnych etapach cyklu produkcyjnego. W związku z powyższym, koszty działalności związane z zaangażowaniem Podwykonawców w procesie produkcyjnym nie powinny obniżać pozastrefowego dochodu do opodatkowania ustalonego zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, operacje prowadzone zgodnie z przedstawionym w opisie zdarzenia przyszłego procesem i zmierzające do wytworzenia Wyrobów Gotowych wymienionych w Zezwoleniu, powinny również być uwzględnione w kalkulacji dochodu z działalności prowadzonej na terenie SSE, zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwolnione od podatku są dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. 2007 r. Nr 42, poz. 274 z późn. zm.). Dodatkowo art. 17 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, iż zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE.

Zgodnie z orzecznictwem oraz powszechną doktryną, w stosunku do przepisów prawa podatkowego w pierwszej kolejności należy stosować wykładnię literalną. Literalne brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż zwolnione z opodatkowania są dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE. Powyższy przepis pozostawia jednak wątpliwości, co oznacza prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE, czego wyrazem są liczne zapytania podatników w powyższym zakresie. W konsekwencji, niejednokrotnie organy podatkowe - posługując się pomocniczo wykładnią celowościową - zwracają uwagę, iż również działalność pomocnicza, niezbędna do realizacji zakresu działalności gospodarczej wymienionej w zezwoleniu, stanowi działalność prowadzoną na terenie SSE (tak m.in. informacja Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 22 czerwca 2004 r., sygn. IS.I/3-423/51/04).

Istnieją zatem przesłanki, pozwalające przyjąć podział działalności gospodarczej wykonywanej na terenie SSE na podstawową i składową (pomocniczą), przy czym podział taki powinien stanowić odzwierciedlenie stanu faktycznego w odniesieniu do prowadzonej działalności.

Wnioskodawca pragnie podkreślić iż w stanie faktycznym zbliżonym do przedstawionego zdarzenia przyszłego Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacjach indywidualnych z dnia 1 lipca 2011 r. (IBPBI/2/423-378/11/SD oraz IBPBI/2/423-379/11/SD) uznał wprost, iż „dochód powstały w wyniku świadczenia usług wymienionych w Zezwoleniu tj. obróbki metali i nakładania powłok na metale oraz usług obróbki mechanicznej elementów metalowych, których złożony charakter wymaga częściowego ich wykonania przez pracowników Spółki fizycznie w zakładzie klienta - poza terenem SSE, w całości korzysta ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o pdop”.

W opinii organów skarbowych, w uzasadnionych przypadkach działalność komercyjna, aby korzystać ze zwolnienia może być fizycznie wykonywana nie tylko na terenie SSE, ale również poza jej terenem. Dla prawidłowej wykładni przepisu art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kluczowy jest bowiem związek funkcjonalny z terytorium SSE. Przykładowo, działalność w zakresie usług transportowych z zasady wykonywana jest poza terenem SSE, a jednak wydawane są w tym zakresie zezwolenia i dochód z tej działalności korzysta ze zwolnienia podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 28 grudnia 2007 r., sygn. ILPB3/423-131/07-2/HS wskazał, że „skoro ustawodawca dopuścił uzyskiwanie zezwoleń na działalność transportową, należy uznać, że przychody z tej działalności są zwolnione, pomimo że transport jest wykonywany poza strefą.”

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, w świetle obowiązujących przepisów, za zasadne uznać należy stanowisko, zgodnie z którym prawidłowe jest - na mocy art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - objęcie zwolnieniem z opodatkowania prowadzonej przez Spółkę na terenie SSE działalności w zakresie produkcji i sprzedaży Wyrobów Gotowych, której przykładowy schemat działania zaprezentowany został w opisie zdarzenia przyszłego.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej wydanej przez Pierwszy Śląski Urząd Skarbowy w Sosnowcu dnia 23 grudnia 2005 r. (sygn. PSUS/PB-R I-PDP/423/327/P/05/MD), w której organ wskazał, iż „zarówno obróbka dokonywana przez kooperantów w formie (zewnętrznej), tj. ze sprzedażą materiałów i surowców kooperantom i następnie nabyciem od nich przez Spółkę wytworzonych na bazie tych materiałów i surowców półproduktów celem dalszej obróbki lub obrotu, jak i obróbka w formie (wewnętrznej), tj. w ramach usługi obcej bez przejściowej zmiany własności materiałów wykorzystywanych w procesie produkcyjnym - zawierają się w ramach całości procesu produkcyjnego, jako jego etap. Wobec tego trudno traktować taką obróbkę, jako działalność niezwiązaną z tą, która jako prowadzona na podstawie zezwolenia w specjalnej strefie ekonomicznej podlega zwolnieniu od opodatkowania. W pierwszym przypadku należy zgodzić się z argumentacją Wnioskodawcy, iż obrót materiałami i surowcami wykorzystywanymi w procesie produkcyjnym i w jego trakcie, choć stanowi działalność odrębną, to jednak pomocniczą i niezbędną do realizacji działalności objętej zezwoleniem i jako taka również podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych, co dotyczy także przychodów z tytułu sprzedaży materiałów i surowców kooperantom.”

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, produkcja Wyrobów Gotowych przy zaangażowaniu Podwykonawców będzie się mieścić w definicji prowadzenia działalności gospodarczej na terenie SSE. Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie powyżej wskazanego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t. j. Dz. U. 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm.), dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, o którym mowa w cytowanym powyżej przepisie uprawnia do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy i korzystania z pomocy publicznej. Określa ono przedmiot i warunki prowadzenia działalności (art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych).

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4 - 6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t. j. Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm.), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Równocześnie art. 17 ust. 4 ww. ustawy stanowi, że powyższe zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Podkreślenia wymaga fakt, iż prowadzenie działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej i wynikające stąd zwolnienie dochodów pochodzących z tej działalności jest wyjątkiem od zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania, w związku z tym przepisy dotyczącej zwolnień muszą być interpretowane ściśle, zgodnie z ich wykładnią językową.

Biorąc powyższe pod uwagę, dokonując oceny zakresu zwolnień podatkowych, należy uwzględnić, iż wolny od podatku dochodowego od osób prawnych jest wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej, w zakresie określonym w zezwoleniu, prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu. Podobnie w przypadku gdy dany rodzaj działalności jest prowadzony poza terenem strefy, wówczas również działalność taka nie będzie podlegała zwolnieniu.

Warto podkreślić również, iż zwolnienie wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma charakteru podmiotowego. Nie obejmuje ono zatem wszystkich dochodów podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność gospodarczą na terenie strefy na podstawie zezwolenia, lecz tylko te dochody, które zostały uzyskane z działalności prowadzonej w ramach zezwolenia, a więc działalności określonej w tym zezwoleniu.

Również w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz. U. Nr 232, poz. 1548 ze zm.) zawarty jest podobny przepis w § 5 ust. 5, zgodnie z którym zwolnienia, o których mowa w ust. 1 i 3, przysługują wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy. W przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy.

W związku z powyższym, przedsiębiorca zobowiązany jest do ustalenia tego, jaka część dochodu nie wynika z działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, iż to przedsiębiorca zobowiązany jest do ustalenia wysokości dochodu niewynikającego z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i podlegającego opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca planuje utworzenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która będzie działać na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie otrzymanego zezwolenia. Głównym przedmiotem działalności Spółki będzie produkcja i sprzedaż drobnych wyrobów elektronicznych („Wyroby Gotowe”). Z powyższą działalnością ściśle związane będą usługi z zakresu obróbki metali i nakładania powłok na metale, które także objęte będą zakresem zezwolenia. W związku z różnorodnością Wyrobów Gotowych możliwe jest, że pewne czynności – przede wszystkim ze względów technologicznych - nie będą mogły fizycznie zostać zrealizowane na terytorium strefy.

Wobec powyższego, w ramach działalności Spółki stosowany może być m.in. taki schemat procesu wytwórczego, w ramach którego Spółka będzie:

1.  nabywać materiały od dostawców z zagranicy,
2.  oddawać odpłatnie zakupione materiały kontrahentom lokalnym, prowadzącym działalność gospodarczą poza terenem strefy (dalej: „Podwykonawcy”), w celu wykonania na materiałach określonych prac,
3.  odbierać odpłatnie od Podwykonawców zmodyfikowane materiały w celu dalszego ich wykorzystania w procesie produkcji Wyrobów Gotowych,
4.  wykonywać na zmodyfikowanych materiałach dalsze konieczne prace związane z wyprodukowaniem Wyrobów Gotowych.

Po zakończeniu tak przeprowadzonego procesu produkcji Spółka będzie sprzedawać Wyroby Gotowe odbiorcom.

Należy podkreślić, że przepisy podatkowe oraz strefowe nakazują – w celu uzyskania zwolnienia z opodatkowania dochodów – prowadzenie działalności gospodarczej objętej zezwoleniem na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Zatem, jeżeli jakaś faza tej działalności nie jest prowadzona na terenie strefy, to w tej części dochód Spółki nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Innymi słowy, fakt wykonywania niektórych czynności w ramach procesu produkcyjnego poza specjalną strefą ekonomiczną nie pozostaje bez wpływu na wysokość zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych dochodów uzyskiwanych ze sprzedaży wyrobów gotowych. Tym samym, dochód odpowiadający fazie produkcji realizowanej poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej winien być wyłączony z dochodu podlegającego zwolnieniu strefowemu.

W tym miejscu wskazać należy, iż zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a - 16m.

Odrębnymi przepisami, do których odsyła przytoczony wyżej przepis są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.).

Mając powyższe na uwadze, na Spółce ciąży obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych w taki sposób, aby możliwe było precyzyjne rozdzielenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością prowadzoną w strefie oraz działalnością prowadzoną poza terenem strefy.

Należy podkreślić, że przy ocenie przedmiotu zwolnienia nie ma podstaw do przyjęcia podziału działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawową i pomocniczą, w oparciu o który, zostałaby dokonana rozszerzająca interpretacja zakresu zwolnienia, w wyniku przyjęcia stanowiska, iż dochody z działalności, w której Spółka nabywać będzie materiały od dostawców z zagranicy, następnie sprzedawać je podwykonawcom - kontrahentom lokalnym, prowadzącym działalność gospodarczą poza terenem strefy, w celu wykonania na materiałach określonych prac, jako z działalności pomocniczej podlegałaby zwolnieniu. Przedmiotowy etap produkcji nie stanowi zatem działalności pomocniczej w prowadzonej przez Spółkę działalności w specjalnej strefie ekonomicznej.

Odnosząc się zatem do etapów procesu produkcyjnego, w których Spółka nabywać będzie materiały od dostawców z zagranicy, następnie sprzedawać je podwykonawcom - kontrahentom lokalnym, prowadzącym działalność gospodarczą poza terenem strefy, w celu wykonania na materiałach określonych prac, stwierdzić należy, że powyższe działania stanowią etapy produkcji, w których koszty poniesione przez Spółkę na nabycie materiałów od dostawców oraz przychody uzyskane ze sprzedaży materiałów podwykonawcom nie stanowią kosztów uzyskania przychodów oraz przychodów związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. W konsekwencji, dochód uzyskiwany przez Spółkę na tym etapie procesu produkcyjnego nie będzie podlegał zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Natomiast w kolejnych etapach produkcji, w których Spółka nabywać będzie zmodyfikowane materiały od podwykonawców w celu dalszego ich wykorzystania w procesie produkcji Wyrobów Gotowych, po przeprowadzeniu którego będzie sprzedawać Wyroby Gotowe odbiorcom, koszty poniesione na nabycie zmodyfikowanych materiałów od podwykonawców oraz przychody uzyskane ze sprzedaży Wyrobów Gotowych stanowią koszty uzyskania przychodów oraz przychody związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, podlegającą zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem, nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż wszelkie koszty, które będą przez Spółkę realizowane w związku z procesem produkcji Wyrobów Gotowych, powinny być alokowane do jej przychodów z działalności prowadzonej na terenie strefy i w konsekwencji nie będą one pomniejszać dochodu Spółki do opodatkowania, ustalanego na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując powyższe, koszty związane z działalnością produkcyjną w zakresie Wyrobów Gotowych, która realizowana będzie poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej, dotyczące zakupu materiałów od dostawców z zagranicy nie stanowią kosztów uzyskania przychodów zaliczonych do ustalenia dochodu zwolnionego od opodatkowania.

Natomiast wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z odkupywaniem zmodyfikowanych materiałów od Podwykonawców w celu ich wykorzystania w procesie produkcji Wyrobów Gotowych na terenie specjalnej strefy ekonomicznej stanowią koszty uzyskania przychodów w celu ustalenia dochodu korzystającego ze zwolnienia.

Mając na uwadze powyższe, nie wszystkie operacje prowadzone zgodnie z przedstawionym w opisie zdarzenia przyszłego procesem i zmierzające do wytworzenia Wyrobów Gotowych wymienionych w Zezwoleniu mogą być uwzględnione w kalkulacji dochodu z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji stwierdzić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.