Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP1/443-495/14-6/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-10-21
Teza: Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT?
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; elektrownia; gmina; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-prawo do odliczenia; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 8 lipca 2014 r. (data wpływu 8 lipca 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 12 września 2014r. (data wpływu 15 września 2014r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia w całości podatku VAT w związku z budową Elektrowni – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 lipcu 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia w całości podatku VAT w związku z budową Elektrowni.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 12 września 2014 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

Gmina („Gmina”) prowadzi inwestycję w zakresie budowy hybrydowej elektrowni geotermalnej („Elektrownia”). Elektrownia będzie wykorzystywała energię cieplną wód geotermalnych oraz pochodzącą ze spalania biomasy i gazu. Ma ona funkcjonować niezależnie od eksploatowanej już instalacji wykorzystania wód geotermalnych. Elektrownia będzie wytwarzać energię elektryczną oraz energię cieplną.

W ramach projektu zrealizowane zostaną obiekty (budynki i budowle oraz urządzenia techniczne):

1.  elektrociepłowni geohybrydowej do produkcji energii cieplnej i elektrycznej z wykorzystaniem energii geotermalnej podgrzewającej wodę z 40 do 60°C;
2.  kotłowni na biomasę,
3.  kotłowni opalanej olejem opałowym zmodernizowanej poprzez wymianę palników umożliwiających spalanie gazu i oleju,
4.  wysokosprawnego kogeneracyjnego układu gazowego z systemem kondensacji spalin podgrzewającego wodę z 60 do 85°C wykorzystującego gaz ziemny o mocy 3,0 MW.

Zakres inwestycji obejmie: - budowę budynku elektrociepłowni o pow. w rzucie ok. 470 m2 – roboty konstrukcyjne, ogólnobudowlane i instalacyjne, - budowę stacji transformatorowych, budowę wewnętrznych i zewnętrznych sieci elektroenergetycznych wraz z niezbędnymi układami pomiarowymi, zakup i montaż 4-ch agregatów kogeneracyjnych i 2-ch ekonomizerów o łącznej mocy cieplnej 3,0 MW i elektrycznej 2,4 MWe wraz z instalacjami towarzyszącymi w tym układami awaryjnego chłodzenia wody sieciowej, wykonanie instalacji elektrycznej i aparatury kontrolno-pomiarowej i automatyki, przebudowę istniejącego układu cieplnego, wymianę palników istniejących kotłów olejowych na olejowo-gazowe, zagospodarowanie terenu, budowa niezbędnych wewnętrznych dojść i dojazdów, zakup maszyny do podawania paliwa (ładowarka biomasy), budowę magazynu (wiaty) na biomasę o powierzchni ok. 400 m2, roboty konstrukcyjne, ogólnobudowlane i instalacyjne.

Realizowana w ramach projektu budowa magazynu (wiaty) do składowania biomasy stanowić będzie część składową infrastruktury służącej do produkcji energii elektrycznej i cieplnej, gdyż podgrzewanie wody geotermalnej do odpowiedniej temperatury będzie odbywać się w kotle na biomasę. Aby móc zapewnić ciągłość dostaw konieczne jest posiadanie zapasów, które zapewnią dostawę biomasy przez 24 h. Budowa Elektrowni jest częściowo finansowana z środków własnych Gminy, a częściowo z środków unijnych.

Gmina planuje, że Elektrownia zostanie oddana w odpłatny zarząd podmiotowi wyłonionemu w drodze przetargu, który będzie świadczył na rzecz Gminy usługi związane z obsługą Elektrowni Po zakończeniu realizacji projektu właścicielem oraz zarządzającym wytworzonymi środkami trwałymi będzie Gmina. Energia elektryczna wytwarzana przez Elektrownię nie będzie wprowadzana do sieci operatora publicznego, ale przez odrębną (wewnętrzną) sieć- będzie zasilała: a) obiekty gminne (np. budynek Urzędu Gminy, ale również gminnie obiekty wynajmowane lub dzierżawione innym podmiotom); b) obiekty spółek komunalnych; dostarczenie energii będzie następowało za odpłatnością dokonywaną przez spółki komunalne po cenach rynkowych; c) obiekty Zespołu Szkół w…., stanowiący zakład budżetowy Gminy, dostarczenie energii będzie następowało za odpłatnością dokonywaną przez Zespół Szkół w ….., po cenach rynkowych. Energia cieplna będzie natomiast sprzedawana spółce komunalnej …., która będzie wprowadzała ją do swojej sieci i odsprzedawała ją odbiorcom końcowym, (którymi są mieszkańcy Gminy). Sprzedaż energii nie została dotychczas rozpoczęta.

Gmina na chwilę obecną nie jest w stanie określić proporcji, jaki udział w ogólnej produkcji energii (elektrycznej i cieplej) będzie miała energia wykorzystywana na potrzeby własne gminy, obiektów gminnych oraz pozostałych podmiotów (na rzecz, których dojdzie do sprzedaży energii). Gmina jest podatnikiem VAT zarejestrowanym, jako podatnik VAT czynny.

Po zakończeniu realizacji inwestycji do ewentualnych zadań podmiotu wyłonionego w przetargu będzie należeć bieżące zarządzanie (administrowanie) i świadczenie usług związanych z eksploatacją powierzonego mienia na rzecz Gminy, jako właściciela wybudowanej infrastruktury. Czynności podmiotu zarządzającego Elektrownią nie będą polegały na sprzedaży energii we własnym imieniu i na własny rachunek.

Wnioskodawca zamierza powierzyć zarządzanie Elektrownią podmiotowi, który zostanie wyłoniony w drodze procedury przetargowej. W następstwie przetargu zostanie zawarta umowa z tym podmiotem, na podstawie której będzie on wykonywał na rzecz Wnioskodawcy czynności wskazane powyżej. W wyniku realizacji inwestycji dojdzie do wytworzenia nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy o podatku od towarów i usług.

Nieruchomości będą wykorzystywane do produkcji energii elektrycznej oraz ciepła. Jak wskazano we wniosku, energia elektryczna wytwarzana przez Elektrownię nie będzie wprowadzana do sieci operatora publicznego, ale - przez odrębną (wewnętrzną) sieć - będzie zasilała:

1.  obiekty gminne (np. budynek Urzędu Gminy, ale również gminnie obiekty wynajmowane lub dzierżawione innym podmiotom);
2.  obiekty spółek komunalnych; dostarczenie energii będzie następowało za odpłatnością po cenach rynkowych;
3.  obiekty Zespołu Szkół w ….; dostarczenie energii będzie następowało za odpłatnością, po cenach rynkowych.

Energia cieplna będzie natomiast sprzedawana spółce komunalnej ….., która będzie wprowadzała ja do swojej sieci i odsprzedawała ją odbiorcom końcowym (którymi są mieszkańcy Gminy).

Energia elektryczna i cieplna wytwarzana w Elektrowni będzie ostatecznie wykorzystywana do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych od podatku oraz nieobjętych ustawa o VAT (niepodlegających opodatkowaniu VAT).

W ocenie Wnioskodawcy sposób wykorzystania energii elektrycznej i cieplnej nie ma znaczenia z punktu widzenia niniejszej sprawie, bowiem:

1.  albo będzie to sprzedaż „zewnętrzna” opodatkowana na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT,
2.  albo przed jej wykorzystaniem przez Wnioskodawcę dojdzie do jej nieodpłatnego przekazania na cele własne, opodatkowanego na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT.

Wniosek taki jest uzasadniony, bowiem nie można różnicować w tym zakresie sytuacji Wnioskodawcy oraz sytuacji np. osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, która dokonałaby wykorzystania wyprodukowanej energii na potrzeby własne, inne niż działalność gospodarcza. Nie ma wątpliwości, że w takiej sytuacji osoba fizyczna miałaby obowiązek rozliczenia podatku należnego z tytułu takiej czynności.

Faktury związane z realizacją inwestycji będą wystawiane na Wnioskodawcę, czyli na Gminę. Przystępując do realizacji inwestycji Wnioskodawca zamierzał wykorzystywać nabyte towary i usługi do czynności opodatkowanych. W ocenie Wnioskodawcy nie miał on w związku z powyższym żadnego wyboru. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Elektrownia będzie wytwarzała energię elektryczną i ciepło, które będzie przedmiotem sprzedaży na rzecz spółki komunalnej oraz będzie wykorzystywana na potrzeby własne Gminy. Energia elektryczna będzie z kolei wykorzystywana na potrzeby własne Wnioskodawcy oraz odsprzedawana po cenach rynkowych spółkom komunalnym.

W ocenie Wnioskodawcy sposób wykorzystania wytworzonej energii elektrycznej oraz cieplnej wskazuje na to, że będzie ono uznane za czynność opodatkowaną VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 i 7 ust. 2 ustawy o VAT. Zamiar opisanego wykorzystania inwestycji (tj. w ocenie Wnioskodawcy w całości do wykonywania czynności opodatkowanych) wynika z wniosku o dofinansowanie projektu realizacji inwestycji z dnia 31 maja 2011 r.

Wnioskodawca zamierza wykorzystywać przedmiotową inwestycję do czynności opodatkowanych. Jak wskazano powyżej, w ocenie Wnioskodawcy nie miał on w tym zakresie żadnego wyboru. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Elektrownia będzie wytwarzała energię elektryczną i ciepło, które będzie przedmiotem sprzedaży na rzecz spółki komunalnej oraz będzie wykorzystywana na potrzeby własne Gminy. Energia elektryczna będzie z kolei wykorzystywana na potrzeby własne Wnioskodawcy oraz sprzedawana po cenach rynkowych spółkom komunalnym. W ocenie Wnioskodawcy sposób wykorzystania wytworzonej energii elektrycznej oraz cieplnej wskazuje na to, że będzie ono uznane za czynność opodatkowaną VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 i 7 ust. 2 ustawy o VAT.

Jak wskazano wyżej, w ocenie Wnioskodawcy, z uwagi na sposób wykorzystania energii elektrycznej oraz cieplnej wytwarzanej przez Elektrownię, ponoszone wydatki są związane wyłącznie z czynnościami dającymi prawo do odliczenia (sprzedaż energii cieplnej, elektrycznej oraz zużycie energii cieplnej i elektrycznej na własne potrzeby, a więc czynności opodatkowane VAT).

Wnioskodawca wskazuje, że jako jednostka samorządu terytorialnego wykonuje czynności:

1.  opodatkowane VAT;
2.  zwolnione od VAT;
3.  pozostające poza zakresem ustawy o VAT.

Jeśliby uznać, że sposób wykorzystania produkowanej energii elektrycznej i cieplnej przez Elektrownię nie jest w całości czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT, to Wnioskodawca nie jest w stanie dokonać w sposób obiektywny odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Jak wskazano wyżej, w ocenie Wnioskodawcy, z uwagi na sposób wykorzystania energii elektrycznej oraz cieplnej wytwarzanej przez Elektrownię, ponoszone wydatki są związane wyłącznie z czynnościami dającymi prawo do odliczenia (sprzedaż energii cieplnej, elektrycznej oraz zużycie energii cieplnej i elektrycznej na własne potrzeby, a więc czynności opodatkowane VAT).

Wnioskodawca wskazuje, iż proporcja, o której mowa w art. 90 ust. 3-10 ustawy o podatku od towarów usług obliczona w oparciu o obroty z roku 2013 wynosi 99%.

Umowa z Wykonawcą została podpisana w dniu 17 lutego 2014 r., zaś faktyczne prace inwestycyjne rozpoczęte zostały w dniu 04 sierpnia 2014 r. Wnioskodawca nie otrzymał jeszcze faktur VAT związanych z realizacją inwestycji. Przedmiotowa inwestycja nie została oddana jeszcze do użytkowania.

Projekt jest realizowany w ramach programu o nazwie: „Regionalny Program Operacyjny Województwa na lata 2007-2013. Działanie 11.9 - Odnawialne Źródła Energii".

Wartość netto (bez podatku od towarów i usług) wydatków poniesionych na budowę poszczególnych obiektów Elektrowni przekracza znacznie kwotę 15.000 zł. Budynki i budowle oraz urządzenia składające się na Elektrownię będą spełniały również przesłanki do uznania je za środki trwałe podlegające amortyzacji w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Wnioskodawca zwraca jednak uwagę, że jako jednostka samorządu terytorialnego jest podmiotowo zwolniony z podatku dochodowego w zakresie dochodów osiąganych z wykorzystaniem Elektrowni, na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Prowadzi ewidencję rachunkową, w której budynki, budowle i urządzenia składające się na Elektrownię zostaną ujęte jako środki trwałe podlegające amortyzacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina będzie miała prawo do odliczenia w całości podatku VAT wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na budowę Elektrowni?

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie ona miała prawo do odliczenia w całości podatku VAT wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na budowę elektrowni.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi tego podatku przysługuje prawo do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, w zakresie, w jakim te towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Kwotę podatku naliczonego stanowi natomiast przede wszystkim suma kwot podatku wykazana na fakturach dokumentujących, nabycie towarów i usług. W ocenie Gminy warunki do istnienia prawa do odliczenia VAT w opisanym zdarzeniu przyszłym będą spełnione.

Gmina jest podatnikiem VAT (zarejestrowanym, jako podatnik VAT czynny), a towary i usługi nabyte w związku z realizacją inwestycji zostaną wykorzystane do wykonania czynności opodatkowanych polegających na dostawie energii elektrycznej i energii cieplnej na rzecz spółek komunalnych oraz na rzecz innych podmiotów.

Wykorzystanie energii przez Gminę \`(...)\`. na własne potrzeby inne niż prowadzona działalność gospodarcza nie zmieni tego faktu. W takiej sytuacji zastosowanie znajdzie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, a w konsekwencji powstanie obowiązek podatkowy w odniesieniu do tej części energii (nieodpłatnie przekazanego towaru), która zostanie wykorzystana na potrzeby inne niż działalność gospodarcza wykonywana przez Gminę.

Zdaniem Gminy stanowiska tego nie zmieniają wprowadzone do ustawy o VAT od dnia

1 stycznia 2011r., art. 86 ust. 7b oraz 90a. Zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT: „w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej”. Z kolei art. 90a stanowi, iż „W przypadku, gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatni wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu. W przypadku, o którym mowa w ust. 1, przepisu art. 8 ust. 2 nie stosuje się”.

Przepisy te obowiązują od dnia 1 stycznia 2011 r. i stanowią implementację art. 168a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., (Dz. U. UE L 347/1 z dnia 11 grudnia 2006 r.; dalej, jako: „Dyrektywa 112”) w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Art. 168a Dyrektywy 112 stanowi następująco: „1. W przypadku nieruchomości stanowiącej część majątku przedsiębiorstwa danego podatnika i wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności, jak i do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, lub bardziej ogólnie, do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność, VAT od wydatków związanych z taką nieruchomością podlega odliczeniu zgodnie z zasadami określonymi w art. 167, 168, 169 i 173 wyłącznie do wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została wykorzystana do celów działalności prowadzonej przez podatnika. W drodze odstępstwa od art. 26, zmiany w udziale procentowym wykorzystania nieruchomości, o której mowa w akapicie pierwszym, są uwzględniane zgodnie z zasadami przewidzianymi w art. 184-192 zgodnie z ich zastosowaniem w odnośnym państwie członkowskim. 2. Państwa członkowskie mogą również stosować ust 1 w odniesieniu do VAT od wydatków związanych z innymi określonymi rzeczami stanowiącymi część majątku przedsiębiorstwa”.

Warto zwrócić również uwagę na czynności opodatkowane, do których odnosi się art. 90a ustawy o VAT. Przepis ten odnosi się do świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ustawy o VAT, a więc do świadczenia usług związanych z wykorzystaniem nieruchomości.

O zakresie zastosowania art. 90a ust 1, a w konsekwencji również art. 86 ust. 7a ustawy o VAT, świadczy ust. 2, który stanowi, że „W przypadku, o którym mowa w ust. 1, przepisu art. 8 ust. 2 nie stosuje się”. A zatem ustawodawca zastrzegł, że nie znajdzie zastosowania w tym przypadku przepis dotyczący opodatkowania VAT nieodpłatnego świadczenia usług. Ograniczenie treści art. 90a ust. 2 do nieodpłatnego świadczenia usług nie objęcie ramami przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT (nieodpłatnej dostawy towaru), pozwala stwierdzić, że było to celowe działanie ustawodawcy, co oznacza, że norma art. 90a, a w rezultacie również norma z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, nie dotyczy sytuacji, w której nieruchomość ma być przez podatnika wykorzystywana w taki sposób, że nie następuje konsumpcja usługi (wykorzystania nieruchomości do innych celów niż działalność gospodarcza), ale konsumpcja towaru wytwarzanego przy wykorzystaniu nieruchomości. Wskazanie, bowiem, że przy powstaniu obowiązku korekty odliczenia VAT, na podstawie art. 90a ustawy o VAT nie powstaje obowiązek podatkowy z tytułu nieodpłatnego świadczenia usług, determinuje wykładnię całej regulacji, a nie tylko jej części.

Jest to tym bardziej istotne, że w przypadku budowy Elektrowni mówimy nie tylko o wydatkach na wytworzenie nieruchomości (w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy o VAT, czyli wydatkach na wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym), do których mają zastosowanie art. 86 ust. 7b i art. 90a ustawy o VAT, ale również o wydatkach ponoszonych na urządzenia techniczne oraz usługi związane z jej funkcjonowaniem, jako całości technicznej. W konsekwencji próba zastosowania tych przepisów do przedmiotowej sytuacji prowadziłaby do niezmiernie skomplikowanych rozliczeń podatku VAT, co nie wydaje się zamiarem racjonalnego ustawodawcy.

Takie stanowisko ma istotne znaczenie dla wyniku niniejszej sprawy. Otóż zużycie energii elektrycznej oraz energii cieplnej (a więc towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT) przez Spółkę na rzecz potrzeby własne Gminy, nie związane z działalnością gospodarczą, stanowić będzie nieodpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust 2 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu; „Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności: 1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, 2) wszelkie inne darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych”.

Przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego sytuacja dostawy energii na potrzeby własne Gminy spełniać będzie, zatem hipotezę normy art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. W przedmiotowej sprawie nie wystąpi w ogóle wykorzystanie energii elektrycznej do czynności niepodlegających opodatkowaniu, bowiem Gmina będzie zobowiązana opodatkować zużycie energii na podstawie art. 7 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Istnienie, bowiem prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego przy budowie Elektrowni nawet w części spowoduje, że zużycie energii na potrzeby własne wygeneruje powstanie obowiązku podatkowego z tego tytułu. W rezultacie jednak dokonana zostanie czynność opodatkowana VAT warunkująca odliczenie kwoty podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust 1 ustawy o VAT.

W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na budowę Elektrowni.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy, rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Natomiast zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Odnosząc się do powyższego należy wyjaśnić, iż w systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Jeżeli zaś dany towar lub usługa ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku VAT (niepodlegającym opodatkowaniu lub zwolnionym z podatku VAT) w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku VAT.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy).

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to na mocy art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, iż proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Natomiast, stosownie do art. 90 ust. 6 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Stosownie do przepisu art. 90 ust. 9 ustawy, przepis art. 90 ust. 8, stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Na mocy art. 90 ust. 9a ustawy, obowiązującego od 1 stycznia 2014 r., przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Należy zauważyć, że przepisy art. 90 ust. 1-3 ustawy stanowią implementację art. 173 i art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE. L. Nr 347) (poprzednio art. 17 ust. 5 i art. 19 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej¬ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) - (Dz Urz UE z dnia 13 czerwca 1977r Nr L 145 s. 1 nast. ze zm.).

W swoim orzecznictwie TSUE w sprawie Portugal Telecom SGPS SA. (C-496/11 26.09.2012 r.) zauważył, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje i krajowy organ podatkowy może przewidzieć jedną z metod ustalania prawa do odliczenia wymienionych w rzeczonym art. 17 ust. 5 VI dyrektywy. Jeżeli towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej, art. 17 ust. 5 VI dyrektywy nie znajduje zastosowania, a metody odliczenia i podziału są określane przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę VI dyrektywy i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności.

Skoro zatem przepis art. 90 ust. 3 ustawy stanowi implementacje art. 17 ust. 5 VI dyrektywy (obecnie art. 173 dyrektywy 112) to faktycznie nie może mieć on zastosowania do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. W konsekwencji należy stwierdzić, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT zarówno w części, która jest związana ze sprzedażą zwolnioną, jak również w odniesieniu do tej części, która związana jest z czynnościami będącymi poza systemem VAT.

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Z uwagi na brzmienie cyt. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej (opodatkowanych i zwolnionych) oraz działalnością niemającą charakteru gospodarczego (realizacja zadań własnych gminy).

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku wskazać należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy, gdyż metoda takiego wyodrębnienia nie została określona w ustawie, ani w przepisach wykonawczych do ustawy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą opodatkowaną w stosunku do całości podatku naliczonego, który jest związany zarówno z działalnością gospodarczą opodatkowaną jak i zwolnioną z opodatkowania oraz z działalnością niemającą charakteru gospodarczego. Jednakże należy podkreślić, iż wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z prowadzoną opodatkowaną działalnością gospodarczą, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Wnioskodawca jest zatem zobowiązany do przyjęcia przy odliczeniu podatku VAT naliczonego obiektywnego kryterium (np. klucza inwestycyjnego bądź transakcyjnego) zapewniającego, iż obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Zatem możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia (vide: wyrok TSUE w sprawie C-511/10 - pkt 23 i 24 ).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana wyżej zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Należy jednakże podkreślić, iż przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Fakt ten nie stanowi jednakże przesłanki do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Oznacza to jedynie, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT znajdują się poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług oraz ich wykonywanie, nie może stanowić podstawy do realizowania przewidzianych w niej praw. W odniesieniu bowiem do zakupów towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi z podatku i niepodlegającymi opodatkowaniu, proporcję tę należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od podatku. Należy bowiem mieć na uwadze, że prawo do odliczenia podatku naliczonego występuję wyłącznie – zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – w części związanej z czynnościami opodatkowanymi.

Z opisu sprawy wynika, iż Gmina jest podatnikiem VAT zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Gmina prowadzi inwestycję w zakresie budowy hybrydowej elektrowni geotermalnej („Elektrownia”). Elektrownia będzie wykorzystywała energię cieplną wód geotermalnych oraz pochodzącą ze spalania biomasy i gazu. Ma ona funkcjonować niezależnie od eksploatowanej już instalacji - wykorzystania wód geotermalnych. Elektrownia będzie wytwarzać energię elektryczną oraz energię cieplną.

W ramach projektu zrealizowane zostaną obiekty (budynki i budowle oraz urządzenia techniczne):

1.  elektrociepłowni geohybrydowej do produkcji energii cieplnej i elektrycznej z wykorzystaniem energii geotermalnej podgrzewającej wodę z 40 do 60°C;
2.  kotłowni na biomasę,
3.  kotłowni opalanej olejem opałowym zmodernizowanej poprzez wymianę palników umożliwiających spalanie gazu i oleju,
4.  wysokosprawnego kogeneracyjnego układu gazowego z systemem kondensacji spalin podgrzewającego wodę z 60 do 85°C wykorzystującego gaz ziemny o mocy 3,0 MW.

Zakres inwestycji obejmie: - budowę budynku elektrociepłowni o pow. w rzucie ok. 470 m2 – roboty konstrukcyjne, ogólnobudowlane i instalacyjne, - budowę stacji transformatorowych, budowę wewnętrznych i zewnętrznych sieci elektroenergetycznych wraz z niezbędnymi układami pomiarowymi, zakup i montaż 4-ch agregatów kogeneracyjnych i 2-ch ekonomizerów o łącznej mocy cieplnej 3,0 MW i elektrycznej 2,4 MWe wraz z instalacjami towarzyszącymi w tym układami awaryjnego chłodzenia wody sieciowej, wykonanie instalacji elektrycznej i aparatury kontrolno-pomiarowej i automatyki, przebudowę istniejącego układu cieplnego, wymianę palników istniejących kotłów olejowych na olejowo-gazowe, zagospodarowanie terenu, budowa niezbędnych wewnętrznych dojść i dojazdów, zakup maszyny do podawania paliwa (ładowarka biomasy), budowę magazynu (wiaty) na biomasę o powierzchni ok. 400 m2, roboty konstrukcyjne, ogólnobudowlane i instalacyjne.

W wyniku realizacji inwestycji dojdzie do wytworzenia nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy o podatku od towarów i usług.

Nieruchomości będą wykorzystywane do produkcji energii elektrycznej oraz ciepła. Energia elektryczna wytwarzana przez Elektrownię nie będzie wprowadzana do sieci operatora publicznego, ale - przez odrębną (wewnętrzną) sieć - będzie zasilała:

1.  obiekty gminne (np. budynek Urzędu Gminy, ale również gminnie obiekty wynajmowane lub dzierżawione innym podmiotom);
2.  obiekty spółek komunalnych; dostarczenie energii będzie następowało za odpłatnością po cenach rynkowych;
3.  obiekty Zespołu Szkół w …; dostarczenie energii będzie następowało za odpłatnością, po cenach rynkowych.

Energia cieplna będzie natomiast sprzedawana spółce komunalnej Geotermia, która będzie wprowadzała ją do swojej sieci i odsprzedawała ją odbiorcom końcowym (którymi są mieszkańcy Gminy). Energia elektryczna i cieplna wytwarzana w Elektrownię będzie ostatecznie wykorzystywana do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych od podatku oraz nieobjętych ustawa o VAT (niepodlegających opodatkowaniu VAT). Faktury związane z realizacją inwestycji będą wystawiane na Wnioskodawcę, czyli na Gminę.

Mając na uwadze powyższy opis sprawy oraz powołane przepisy w odniesieniu do wydatków, które będą ponoszone przez Wnioskodawcę na wytworzenie nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy, rozpatrując kwestię prawa do odliczenia podatku VAT od tych wydatków, należy uwzględnić unormowania zawarte w art. 86 ust. 7b ustawy.

Cytowany wyżej przepis art. 86 ust. 7b ustawy reguluje sposób obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym nakładów ponoszonych na nieruchomość) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością. Niniejsza regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie na cele działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana zarówno na cele związane z tą działalnością, jak i na inne cele, czyli cele pozostające poza zakresem VAT. Zatem powyższy przepis nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została lub zostanie wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Unormowanie to ma charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z nieruchomością stanowiącą majątek przedsiębiorstwa podatnika, wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż prowadzona działalność, i jest zgodny z normą prawną wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy.

Przepis ten zobowiązuje zatem podatników do wyodrębnienia części podatku naliczonego związanego z czynnościami niepodlegającymi ustawie o VAT, która w świetle art. 86 ust. 1 nie podlega odliczeniu.

Jak wynika z okoliczności sprawy – wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na budowę elektrowni, stanowiące wytworzenie nieruchomości, w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy, będą wykorzystywane do działalności opodatkowanej, zwolnionej z opodatkowania i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym oznacza to, że będą wykorzystywane do celów działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza.

Tym samym, Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności. W związku z tym, iż ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części można przyjąć różne rozwiązania. Warto nadmienić, iż zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia jaka część realizowanej inwestycji związana będzie z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana będzie dla potrzeb innych niż prowadzona działalność, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Stosownie zatem do treści przepisu art. 86 ust. 7b ustawy, w związku z art. 2 pkt 14a ustawy, Wnioskodawca winien określić udział procentowy, w jakim ww. wydatki będą wykorzystywane na potrzeby prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

Jednocześnie należy zauważyć, że w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca, oprócz czynności opodatkowanych, wykonuje także czynności zwolnione z opodatkowania. Jeżeli zatem w stosunku do podatku naliczonego przyporządkowanego działalności gospodarczej istnieje możliwość odrębnego określenia tego podatku do poszczególnych rodzajów działalności tj. opodatkowanej i zwolnionej, to Wnioskodawcy, zgodnie z cytowanym wyżej przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przyporządkowanego działalności gospodarczej i związanego z nabyciem towarów i usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych, natomiast nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przyporządkowanego działalności gospodarczej i związanego z nabyciem towarów i usług wykorzystywanych do czynności zwolnionych z opodatkowania.

Z kolei w przypadku, gdy w stosunku do podatku naliczonego przyporządkowanego działalności gospodarczej nie istnieje obiektywna możliwość odrębnego określenia tego podatku do poszczególnych rodzajów działalności, tj. opodatkowanej i zwolnionej, to Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przyporządkowanego działalności gospodarczej, z uwzględnieniem zasad wynikających z przepisów art. 90 ust. 2 i następne ustawy.

Zatem, w odniesieniu do zakupów towarów i usług na budowę elektrownie w zakresie stanowiącym wytworzenie nieruchomości, w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy, związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od podatku.

Nadmienia się, że zgodnie z art. 90a ust. 1 ustawy – w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.

Stosownie natomiast do art. 90a ust. 2 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 1, przepisu art. 8 ust. 2 nie stosuje się.

Zatem jeżeli po oddaniu budynków elektrowni do użytkowania zmieni się stopień ich wykorzystania na potrzeby prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej, w rozumieniu powołanego wyżej art. 15 ust. 2 ustawy, Gmina powinna dokonać odpowiedniej korekty podatku naliczonego od wydatków poniesionych na ich budowę.

Zauważyć również należy, iż prawidłowe określenie udziału procentowego, o którym mowa w art. 86 ust. 7b i art. 90a ustawy, a w konsekwencji części podatku naliczonego, związanej z czynnościami opodatkowanymi, należy do podatnika. Natomiast ocena prawidłowości przyjętych rozwiązań może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ pierwszej instancji.

Natomiast odnośnie pozostałych wydatków ponoszonych w związku z budową elektrowni, które nie stanowią wytworzenia nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, jednakże tylko w takim zakresie, w jakim wydatki na realizację inwestycji można przyporządkować działalności podlegającej VAT w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz dyrektywy 2006/112/WE i związanej z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

W tym miejscu wskazać należy, że w wyroku C- 515/07 z dnia 12 lutego 2009 r., dotyczącym Stowarzyszenia, które prowadziło działalność opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu, w pkt 34-35, Trybunał zauważył, iż „Bezsporny jest fakt, że taka działalność, jak działalność polegająca na tym, że dane stowarzyszenie broni ogólnych interesów swoich członków, nie stanowi działalności „opodatkowanej podatkiem \[VAT\]” w rozumieniu art. 2 pkt 1 dyrektywy, jeżeli nie polega ona na odpłatnym dostarczaniu towarów lub świadczeniu usług (zob. podobnie wyrok z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C 354/03, C 355/03 i C 484/03 Optigen i in., Zb.Orz. s. I 483, pkt 42 i przytoczone tam orzecznictwo). Jeśli chodzi o to, czy taką działalność można uznać za wykonywaną „w innych celach” w rozumieniu art. 6 ust. 2 lit. a) dyrektywy, należy stwierdzić, że w sprawie C 437/06 Securenta, w której wyrok, zapadły w dniu 13 marca 2008 r., Zb.Orz. s. I 1597, został ogłoszony po złożeniu wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym w niniejszej sprawie, Trybunał rozpoznawał między innymi pytanie, w jaki sposób, w przypadku podatnika wykonującego jednocześnie działalność gospodarczą i niemającą charakteru gospodarczego, należy ustalać prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT.

W tym względzie Trybunał zwrócił uwagę, w pkt 26 tego wyroku, że działalność niemająca charakteru gospodarczego nie należy do zakresu przedmiotowego dyrektywy, wskazując jednocześnie w pkt 28 tego wyroku, że system odliczeń ustanowiony przez dyrektywę dotyczy całej działalności gospodarczej podatnika, niezależnie od jej celów i wyników, pod warunkiem że te ostatnie co do zasady same podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT (pkt 36).

W pkt 38 TSUE wskazał, iż „Z rozważań tych wynika, że, jak wskazał rzecznik generalny w pkt 38 opinii, art. 6 ust. 2 lit. a) dyrektywy nie może być traktowany jako ustanawiający zasadę, zgodnie z którą czynności, które nie są objęte zakresem zastosowania podatku VAT można uznać za czynności wykonywane „w celach innych” niż związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu tego przepisu. Taka wykładnia pozbawiłaby bowiem sensu art. 2 ust. 1 tejże dyrektywy”.

Ponadto w pkt 40 uzasadnienia wyroku stwierdzono, że „W związku z tym na pierwsze pytanie należy odpowiedzieć w ten sposób, że art. 6 ust. 2 lit. a) i art. 17 ust. 2 dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie mają one zastosowania do wykorzystywania towarów i usług zaliczonych do aktywów przedsiębiorstwa do celów realizacji czynności innych niż podlegające opodatkowaniu czynności podatnika, a VAT podlegający zapłaceniu z tytułu nabycia towarów i usług dotyczących takich czynności nie podlega odliczeniu”.

Należy również zwrócić uwagę na orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C 437/06, w którym Trybunał stwierdził, iż „Podatek naliczony od wydatków poniesionych przez podatnika nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania szóstej dyrektywy.(…) w przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania szóstej dyrektywy, odliczenie podatku naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji i nietypowych cichych udziałów jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy (pkt 30 i 31).

Mając na uwadze powyższe przepisy stwierdzić należy, iż by prawo do odliczenia powstało, zamiar Gminy wykorzystywania inwestycji do działalności gospodarczej musi być obiektywny (vide np. C-280/10 - pkt 37, C-263/11), a podejmowane przez Wnioskodawcę czynności opodatkowane muszą zachować charakter działalności gospodarczej, tj. zachować charakter ciągły (nie mogą to być czynności o charakterze sporadycznym) nakierowany na stałe czerpanie zysków.

Zakres działania gminy, jako organu władzy publicznej, został uregulowany w ww. ustawie o samorządzie gminnym. Główną sferę działalności gminy stanowi realizacja szeroko rozumianych zadań o charakterze publicznym, w których skład wchodzą zadania własne gminy (art. 7 ust. 1) oraz zadania zlecone (art. 8 ust. 1), należące do właściwości innych organów państwowych. Z całości unormowań zawartych w ustawie o samorządzie gminnym, trzeba wyprowadzić wniosek, że w działalności gminy należy wyróżnić wykonywanie działań publicznych i wykraczającą poza te działania działalność gospodarczą, z tytułu której to działalności, są bez wątpienia podatnikami podatku od wartości dodanej.

Podstawowym warunkiem, który wynika z art. 86 ust. 1 ustawy, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

Zatem podatek naliczony od wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na budowę Elektrowni nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania ustawy o podatku od towarów i usług, a odliczenie podatku naliczonego jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika.

W związku z tym uznać należy, że odnośnie wydatków niestanowiących wytworzenia nieruchomości, Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie tych towarów i usług związanych z budową elektrowni, jedynie w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi będą związane ze sprzedażą opodatkowaną.

Należy wskazać, iż bezpodstawnie Wnioskodawca opiera prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego związanego z realizowaną inwestycją na zamiarze opodatkowania nieodpłatnego przekazania energii na cele realizacji zadań własnych gminy. Należy bowiem wskazać, iż czynność nieodpłatnego przekazania energii na cele realizacji zadań własnych gminy nie jest objęta zakresem ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym czynność ta, wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy, nie jest czynnością opodatkowaną podatkiem VAT.

Mając na uwadze powołane wyżej okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy należy wskazać, iż w stosunku do wydatków ponoszonych na wytworzenie nieruchomości związanych z budową elektrowni, zgodnie z art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 7b ustawy, Wnioskodawca winien określić udział procentowy, w jakim nieruchomość wchodzące w skład elektrowni będą wykorzystywane do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, tj. do czynności niepodlegających podatkowi VAT. Następnie, w odniesieniu do wydatków przyporządkowanych do działalności gospodarczej, wykorzystywanych do czynności zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT, w przypadku braku obiektywnej możliwości przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, Zainteresowany ma/będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Również w odniesieniu do pozostałych wydatków, tj. niezwiązanych z wytworzeniem nieruchomości, w których cenie zawarty jest podatek naliczony związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, przysługuje wyłącznie w części w jakiej inwestycja będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych, a istnienie tego prawa determinowane będzie faktycznym wykorzystaniem inwestycji na cele działalności gospodarczej. Prawo to przysługuje pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wynikających z art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należało je uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, np. dotyczące podstawy opodatkowania, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.