Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.214.2017.1.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-05
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania Świadczeń wykonywanych przez Gminę na podstawie decyzji administracyjnej oraz na podstawie Umowy.
Słowa kluczowe: decyzja-decyzja administracyjna; opodatkowanie; pomoc-dom pomocy społecznej; pomoc-pomoc społeczna; stawka; zwolnienie; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 czerwca 2017 r. (data wpływu 19 czerwca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania Świadczeń wykonywanych przez Gminę na podstawie decyzji administracyjnej oraz na podstawie Umowy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania Świadczeń wykonywanych przez Gminę na podstawie decyzji administracyjnej oraz na podstawie Umowy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej także jako: Miasto lub Wnioskodawca) jest jednostką samorządu terytorialnego, zarejestrowaną jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (dalej także jako: VAT). Wnioskodawca jest gminą, która ze względu na swój status wykonuje zadania gminy określone w ustawie o samorządzie gminnym (tj. Dz.U. z 2016 r., poz. 446, ze zm.; dalej: Ustawa gminna).

W związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław, Miasto dokonało scentralizowania swoich rozliczeń z tytułu VAT, w rezultacie czego składa jedną wspólną deklarację wykazującą czynności opodatkowane wykonywane przez Miasto (w tym jego jednostki budżetowe oraz zakłady budżetowe). Tym samym, po centralizacji, to Miasto jako jeden podatnik odpowiedzialne jest za prawidłowe rozliczenie i ewidencję czynności podlegających opodatkowaniu VAT, w tym czynności w praktyce realizowane przez jego jednostki budżetowe nieposiadające osobowości prawnej.

Wśród jednostek budżetowych podległych Wnioskodawcy znajduje się m.in. Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej (dalej: MOPS) funkcjonujący na podstawie ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 930, ze zm.; dalej jako: UPS), zgodnie z którą zadania pomocy społecznej w gminach wykonują jednostki organizacyjne - ośrodki pomocy społecznej.

Prowadzenie ww. jednostki budżetowej przez Miasto wynika z konieczności realizacji zadań własnych gminy wynikających z UPS oraz odpowiednio z Ustawy gminnej. Jak bowiem wynika z art. 7 ust. 1 pkt 6 Ustawy Gminnej, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, zaś w szczególności zadania własne obejmują sprawy pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych. Dodatkowo, Wnioskodawca realizuje zadania z zakresu administracji rządowej zlecone Miastu na podstawie UPS. Ponadto, Wnioskodawca nie wyklucza powołania w przyszłości innych jednostek budżetowych dla celów realizowania zadań gminy z zakresu pomocy społecznej. Na potrzeby złożonego wniosku jednostki wskazane w zdaniu poprzedzającym wraz z MOPS zwane będą dalej łącznie Jednostkami.

Na podstawie przepisów UPS Jednostki organizują czynności, z tytułu których pobierane są opłaty - są to m.in.:

1.  usługi opiekuńcze - stanowiące zadanie własne gminy,
2.  specjalistyczne usługi opiekuńcze - stanowiące zadanie zlecone gminy,
3.  umożliwienie pobytu w ośrodku wsparcia - Domy Dziennego Pobytu - stanowiące zadanie własne gminy,
4.  umożliwienie pobytu w mieszkaniach chronionych - stanowiące zadanie własne gminy,
5.  usługi dla osób z zaburzeniami psychicznymi w ramach indywidualnych lub zespołowych treningów samoobsługi i treningów umiejętności społecznych, polegających na nauce, rozwijaniu lub podtrzymywaniu umiejętności w zakresie czynności dnia codziennego i funkcjonowania w życiu społecznym - stanowiące zadanie zlecone z zakresu administracji rządowej realizowane przez Miasto,
6.  umożliwienie pobytu i usługi domu pomocy społecznej - stanowiące zadanie własne gminy.

Na potrzeby złożonego wniosku, realizowane przez Jednostki świadczenia z pomocy społecznej (w tym te wymienione wprost powyżej), za które Miasto pobiera opłaty, zwane będą dalej łącznie także Świadczeniami.

Niektóre Świadczenia Jednostek związane z pomocą społeczną, tj. m.in.:

1.  opłata za realizowane usługi opiekuńcze oraz usługi opiekuńcze dla osób z zaburzeniami psychicznymi;
2.  opłata za wyżywienie osób znajdujących się w Domach Dziennego Pobytu;
3.  opłata za pobyt w Mieszkaniach Chronionych;
4.  opłata za pobyt i wyżywienie w Ośrodku Wsparcia dla osób z zespołem otępiennym, funkcjonujący w ramach Domu Dziennego Pobytu nr 3;
5.  opłata za korzystanie z usług ośrodka wsparcia dla osób z zaburzeniami psychicznymi;

wykonywane będą na podstawie decyzji administracyjnej wskazującej wysokość odpłatności, zgodnie z zapisami uchwały Rady Miasta lub zarządzenia Dyrektora Ośrodka - w przypadku usług dla osób z zaburzeniami psychicznymi.

1.  opłata za media w Mieszkaniach Chronionych (tj. woda zimna, ciepła, ścieki, opłata abonamentowa za usługi telefoniczne wraz z rozliczeniem za wykonane rozmowy);
2.  opłaty za wywóz nieczystości w Mieszkaniach Chronionych, na podstawie umowy cywilnoprawnej;
3.  opłata osób zobowiązanych do ponoszenia odpłatności za pobyt członka rodziny w domu pomocy społecznej - na podstawie umowy cywilno-prawnej lub decyzji administracyjnej ustalającej odpłatność.

Przyznanie świadczeń oraz wysokość opłat za nie następuje w drodze decyzji administracyjnej wydawanej przez Prezydenta Miasta. Nieuregulowane należności z tytułu wydatków na Świadczenia podlegają ściągnięciu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wysokość należności podlegających zwrotowi oraz terminy ich zwrotu każdorazowo ustalane są w decyzji administracyjnej Prezydenta Miasta.

Przepisy UPS przewidują szczególny tryb pobierania opłat za pobyt w DPS. Jak stanowi UPS, do wnoszenia opłaty za pobyt w DPS są zobowiązani w kolejności:

1.  mieszkaniec domu, a w przypadku osób małoletnich przedstawiciel ustawowy z dochodów dziecka ‒ w obu przypadkach nie więcej niż 70% ich dochodów,
2.  małżonek, zstępni przed wstępnymi - zgodnie z umową zawartą w trybie art. 103 ust. 2 UPS przy uwzględnieniu szczegółowych kryteriów dochodowych;
3.  gmina, z której osoba została skierowana do domu pomocy społecznej - w wysokości różnicy między średnim kosztem utrzymania w DPS a opłatami wnoszonymi przez osoby, o których mowa w pkt 1 i 2.

Przy czym osoby i gmina określone w pkt 2 i 3 nie mają obowiązku wnoszenia opłat, jeżeli mieszkaniec domu ponosi pełną odpłatność.

Zgodnie z UPS, w przypadku, gdy osoby wymienione w pkt 1 i 2 nie wywiązują się z obowiązku opłaty za pobyt w DPS, opłaty te wnosi zastępczo gmina, z której osoba została skierowana do domu pomocy społecznej. Gminie przysługuje wówczas prawo dochodzenia zwrotu poniesionych na ten cel wydatków. Takie zastępcze opłaty ponoszone są również przez Miasto - reguluje je obecnie Ośrodek Pomocy Społecznej, wnosząc opłaty na rzecz DPS.

Ponadto, na podstawie art. 103 ust. 2 UPS, w przypadku pobytu osób w DPS, kierownik Ośrodka Pomocy Społecznej ustala w drodze umowy z małżonkiem, zstępnymi przed wstępnymi mieszkańca domu wysokość wnoszonej przez nich opłaty za pobyt tego mieszkańca w DPS, biorąc pod uwagę m.in. wysokość dochodów (dalej: Umowa). W przypadku braku zgody na zawarcie Umowy przez wskazane osoby lub gdy ww. osoby mimo podpisania Umowy nie wnoszą ustalonych w niej opłat, Prezydent Miasta wydaje decyzję administracyjną ustalającą wysokość należności podlegających zwrotowi na rzecz Wnioskodawcy. Nieuregulowane należności z tego tytułu również podlegają ściągnięciu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Gmina jako jeden podatnik, wykonując odpłatnie Świadczenia na podstawie decyzji administracyjnej, działa w charakterze podatnika VAT i w związku z tym czy Świadczenia będą objęte zakresem Ustawy o VAT?
2.  Czy Gmina jako jeden podatnik, wykonując odpłatnie Świadczenia na podstawie Umowy, działa w charakterze podatnika VAT i w związku z tym czy Świadczenia będą objęte zakresem Ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko w zakresie pytania nr 1

W ocenie Wnioskodawcy, wykonując odpłatnie Świadczenia na podstawie decyzji administracyjnej, Gmina nie działa w charakterze podatnika VAT, w związku z czym Świadczenia nie będą objęte zakresem Ustawy o VAT.

Stanowisko w zakresie pytania nr 2

W ocenie Miasta, wykonując odpłatnie Świadczenia na podstawie Umowy, Wnioskodawca nie działa w charakterze podatnika VAT, w związku z czym Świadczenia nie będą objęte zakresem Ustawy o VAT.

Uzasadnienie

1.  Kwalifikacja Świadczeń Miasta na gruncie Ustawy o VAT

Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług (dalej także jako: VAT) wyznacza art. 5 Ustawy o VAT. Zgodnie z dyspozycją ust. 1 pkt 1 wskazanego artykułu, opodatkowaniu podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, towarami na gruncie tej ustawy są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. W związku z tym, że Miasto w zakresie czynności objętych zakresem złożonego wniosku nie dokonuje dostaw towarów w powyższym rozumieniu, świadczenia organizowane przez Jednostki należy przeanalizować pod kątem ich kwalifikacji jako usług na gruncie VAT.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej także jako: NSA) wskazuje się - w oparciu o tezy wyroków TSUE (wcześniej Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości) - na elementy konstytuujące usługę podlegającą opodatkowaniu VAT. Przykładowo w wyroku z dnia 12 sierpnia 2015 r., sygn. I FSK 1373/14, NSA zauważył, że: „(\`(...)\`) za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

1.  istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
2.  wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi Świadczone na rzecz usługobiorcy,
3.  istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
4.  odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
5.  istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego”.

Nawet jeśliby przyjąć, że bezpośrednio w zamian za świadczenia organizowane przez Jednostki osoby korzystające z tych świadczeń (lub inne osoby zobowiązane do zapłaty na mocy przepisów UPS) wnoszą na rzecz Jednostek (czyli de facto na rzecz Miasta - jednego podatnika VAT) opłaty, których wysokość jest ustalona w decyzji administracyjnej (lub w Umowie), w związku z czym spełnione są powyższe przesłanki konstytuujące usługę opodatkowaną VAT to i tak - zdaniem Miasta - organizowanie świadczeń znajdzie się poza zakresem VAT ze względu na to, że nie będą one świadczone przez podatnika VAT działającego w takim charakterze.

1.  Definicja podatnika w Ustawie o VAT

Definicja podatnika wynika z art. 15 ust. 1 i 2 Ustawy o VAT. Zgodnie z przywołanymi przepisami, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jednocześnie w ust. 2 art. 15 Ustawy o VAT wskazuje się, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie, z art. 15 ust. 6 Ustawy o VAT, wynika istotne wyłączenie spod definicji podatnika. Stosownie do dyspozycji tego przepisu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Przepis ten stanowi implementację art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006 r., Nr 347, str. 1 ze zm.; dalej: Dyrektywa), głoszącego, że krajowe, regionalne lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji sposób wykładni art. 15 ust. 6 Ustawy o VAT w świetle przepisów Dyrektywy został określony w orzecznictwie NSA. Tytułem przykładu można wskazać na wyrok NSA z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. I FSK 1844/13, w którym Sąd zauważył „W kontekście powołanych przepisów kwestia podmiotowości organów władzy publicznej w podatku od towarów i usług uzależniona jest od dwóch czynników. Działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego musi być wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej. W analogiczny sposób do omawianej kwestii odnosił się w swych orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wyroki C-408/97, C-4/89, C-288107), akcentując przy tym, że istnieje możliwość opodatkowania świadczeń organów władzy publicznej celem przeciwdziałania znaczącym zakłóceniom konkurencji na danym rynku. Odnosząc się do treści art. 15 ust. 6 Uptu należy zatem zwrócić uwagę na regulację wspólnotową i w jej aspekcie dokonać wykładni powołanego przepisu. W konsekwencji tej wykładni nie budzi wątpliwości, że gmina będąca organem władzy publicznej, realizująca zadania publiczne, do których na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 Usg (Ustawy Gminnej) zaliczają się sprawy dotyczące lokalnego transportu zbiorowego, nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług i w związku z tym opisane we wniosku świadczenia nie podlegają opodatkowaniu”.

We wskazanym wyroku NSA zwrócił również uwagę, że: „Z tego względu aby stwierdzić czy dane świadczenie mogło stanowić czynność opodatkowaną należy ustalić czy w tym przypadku gmina działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Trzeba bowiem nadmienić, że podstawowym zadaniem gminy nie jest prowadzenie działalności gospodarczej, lecz wykonywanie zadań publicznych, wśród których zgodnie z art. 7 ust. 1 Usg należy wskazać zaspokajanie potrzeb wspólnoty, w tym na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 Usg zadań z zakresu spraw dotyczących lokalnego transportu zbiorowego. Wykonując te zadania gmina, co do zasady, nie jest zatem traktowana jako występująca w charakterze podatnika”.

Analogiczne uwagi zostały przez NSA zawarte także w wyroku z dnia 26 marca 2015 r., sygn. I FSK 472/14, w którym Sąd dodatkowo zauważył (w kontekście pobieranych przez skarżącą gminę opłat za udostępnianie przystanków komunikacyjnych):

„W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z powołanych przepisów wynika, że regulowanie zasad korzystania z przystanków komunikacyjnych lub dworców należy do sfery władztwa publicznego (imperium), w które wyposażono gminę w celu zaspokajania potrzeb wspólnoty. Stronami tego stosunku są bowiem: gmina, która działa w charakterze organu władzy publicznej oraz podmiot, któremu przepisy prawa umożliwiają korzystanie z mienia komunalnego w ramach zasad określonych w przepisach regulujących organizację publicznego transportu zbiorowego. Ponadto tryb ustalania wysokości opłaty wskazuje, że mamy tu do czynienia z opłatą zbliżoną do daniny publicznej, a nie z ceną ustalaną w realiach rynkowych. Reasumując, stosunek prawny łączący skarżącą oraz podmioty korzystające z jej mienia komunalnego powstaje w dominującym stopniu w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych umów. Strony tego stosunku nie mają bowiem pełnej swobody co do ustalania jego treści, albowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego. Ponadto podstawą do prowadzenia egzekucji administracyjnej w celu przymusowego wykonania obowiązku zapłaty opłaty za korzystanie z przystanków komunikacyjnych jest przepis art. 3 § 1 u.p.e.a. (zob. wyrok WSA w Bydgoszczy z 5 listopada 2012 r., I SN/Bd 786/12”.

Dobitnie NSA wskazał w wyroku z dnia 2 lipca 2015 r., sygn. I FSK 821/14, że z przepisów Dyrektywy wynika, że: „(…) czynności wykonywane przez organ władzy publicznej i w roli tego organu, stanowią przesłankę wyłączenia tych podmiotów z zakresu podatnika VAT. Warunkiem wyłączenia zawartego w tym przepisie jest to, by czynność była wykonywana przez organ władzy publicznej i by czynność ta mieściła się w zakresie ich działań jako organu władzy publicznej”. Jednocześnie NSA w ww. wyroku zauważył: „Lokalny transport zbiorowy należy zgodnie z art. 7 ust 1 pkt 4 u.s.g. do zadań własnych gminy. W sytuacji, gdy lokalny transport zbiorowy należy do zadań własnych gminy, to zadanie to mieści się w ramach zadań publicznych”.

Co więcej, NSA wskazuje również, że dokonywanie czynności na podstawie umowy cywilnoprawnej nie musi wcale automatycznie oznaczać, że dokonując takiej czynności Gmina działa jako podatnik VAT. W wyroku z dnia 8 grudnia 2015 r., sygn. I FSK 1192/14, NSA zwrócił uwagę. że: „Z powyższego wynika zatem, że Skarżąca Gmina z tytułu realizacji „zadania dodatkowego”, tj. wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji świadczenia usługi odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości i zagospodarowania odpadów w postaci podstawienia oraz odbioru kontenerów przeznaczonych na odpady budowlane”, będzie wyłączona z opodatkowana, gdyż realizuje to zadania jako zadania własne w oparciu o reżim publicznoprawny. Nietrafnie pełnomocnik Gminy wskazuje, że czynności te będą podlegać opodatkowaniu tym podatkiem, bowiem Gmina występuje tu w stosunku cywilnoprawnym. Nie w każdym przypadku, gdy zostanie zawarta umowa cywilnoprawna między organem władzy publicznej, a innym podmiotem i na postawie tej umowy organ ma wykonywać określoną czynność za wynagrodzeniem, powinien stać się on podatnikiem VAT. W niniejszej sprawie w zakresie pobieranego wynagrodzenia (w istocie opłaty będącej daniną publiczną) Gmina występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do właścicieli nieruchomości. Pobieranie opłaty jest czynnością mieszczącą się w sferze publiczno-prawnej w wykonaniu której, gmina występuje w roli organu władzy publicznej, a zatem w rozpatrywanym sporze nie jest podatnikiem VAT, co oznacza, że opłata w zakresie świadczenia odbioru odpadów komunalnych (budowlanych) i zagospodarowania ich, nie jest obciążona VAT”.

1.  Świadczenia Miasta w kontekście definicji podatnika VAT

Jak wynika z art. 7 ust. 1 pkt 6 Ustawy Gminnej, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, zaś w szczególności zadania własne obejmuję sprawy pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych.

Jak Wnioskodawca wskazał już w opisie stanu faktycznego, Miasto jest zobowiązane do realizowania zadań własnych przypisanych gminom. Katalog zadań własnych i zleconych gminy w zakresie pomocy społecznej wyznaczają przepisy UPS. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, świadczenia realizowane przez Jednostki (w tym świadczenia wymienione wprost w opisie stanu faktycznego), za które Miasto pobiera opłaty, stanowią w świetle tychże przepisów zadania publiczne, realizacja których jest prawnym obowiązkiem Wnioskodawcy.

W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, Miasto, wykonując odpłatnie świadczenia, nie działa w charakterze podatnika VAT, w konsekwencji więc świadczenia nie będą objęte zakresem Ustawy o VAT. Wynika to z szeregu okoliczności.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że zdecydowana większość świadczeń przyznawana jest na podstawie decyzji administracyjnej Prezydenta Miasta która może być wydana na imię osoby/rodziny korzystającej ze świadczeń (a w określonych w UPS przypadkach także na rzecz spadkobiercy osoby, która korzystała ze świadczeń albo małżonka, zstępnych lub wstępnych osoby korzystającej ze świadczeń). W drodze decyzji administracyjnej wydawanej przez Prezydenta Miasta ustalane są również opłaty za świadczenia. W większości przypadków natomiast wysokość opłaty za świadczenia pomocy społecznej jest dookreślana w decyzjach przez Prezydenta Miasta, przy czym decyzje te muszą uwzględniać zasady zwrotu wydatków za te świadczenia ustalone - w przypadku zadań własnych - w drodze uchwał Rady Miasta będących aktami prawa miejscowego.

W niektórych przypadkach, gdy jest to przewidziane wprost w przepisach prawa powszechnie obowiązującego. Ostateczna kwota odpłatności osoby uprawnionej może podlegać indywidualizacji (np. przepisy UPS przewidują, że opłatę za pobyt w domu dla matek z małoletnimi dziećmi i kobiet w ciąży ustala podmiot prowadzący, uwzględniając warunki pobytu, w szczególności zakres przyznanych usług oraz obowiązki osoby przebywającej w domu). Możliwe jest także obniżenie lub zwolnienie z obowiązku uiszczenia opłat za Świadczenia, np. gdy dochód na osobę w rodzinie osoby zobowiązanej do zapłaty za Świadczenia przekracza kwotę kryterium dochodowego określonego w UPS.

Szczególne zasady ustalania wysokości opłat dotyczą opłat za pobyt i usługi DPS - są one odpłatne do wysokości średniego miesięcznego kosztu utrzymania mieszkańca, który w przypadku DPS ustala (mając na uwadze definicję tego kosztu zawarta w UPS) Prezydent Miasta i ogłasza go w wojewódzkim dzienniku urzędowym, nie później niż do dnia 31 marca każdego roku.

W konsekwencji, nie można w opinii Wnioskodawcy przyjąć, że brak opodatkowania świadczeń wpłynie w jakimkolwiek stopniu na warunki konkurencji. Należy zauważyć, że tryb ustalania wysokości opłat za świadczenia, regulowany ściśle przepisami prawa powszechnie obowiązującego, wskazuje, że opłaty te mają raczej charakter daniny publicznej, a nie ceny, jaką można by ustalić w realiach rynkowych.

Podkreślenia ponadto wymaga, że wszystkie działania Wnioskodawcy w zakresie świadczeń mają podstawę w przepisach prawa powszechnie obowiązującego, a od decyzji Prezydenta Miasta przysługuje ich adresatom realne prawo do odwołania w trybie administracyjnym (i następnie sądowo-administracyjnym), co wskazuje niewątpliwie na objęcie problematyki świadczeń reżimem publicznoprawnym. Dodatkowo, wszelkie nieuregulowane opłaty za wykonywanie świadczeń z mocy prawa podlegają przymusowemu ściągnięciu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W ocenie Miasta, wskazuje to jednoznacznie, że zarówno przy przyznawaniu świadczeń, ustalaniu odpłatności za nie, jak i przy postępowaniu w sprawie niewpłaconych dobrowolnie opłat Wnioskodawca działa w sferze swojego imperium, występując w pozycji nadrzędnej do podmiotów uczestniczących w danej czynności (tj. osób korzystających ze świadczeń lub osób zobowiązanych przepisami prawa do wnoszenia opłat za korzystanie ze świadczeń przez inne osoby).

W ocenie Wnioskodawcy, na powyższą konkluzję nie wpływa również w żadnym stopniu wynikająca z UPS możliwość zawarcia przez kierownika ośrodka pomocy społecznej Umowy z małżonkiem, zstępnymi przed wstępnymi mieszkańca domu pomocy społecznej wysokość wnoszonej przez nich opłaty za pobyt tego mieszkańca w domu pomocy społecznej, jeśli mieszkaniec nie pokrywa samodzielnie całości opłaty. Po pierwsze bowiem, Umowa jest w dominującym zakresie oparta o administracyjnoprawną metodę regulacji - strony ją zawierające nie posiadają pełnej swobody ustalania jej treści, gdyż są ograniczone przepisami powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego przede wszystkim UPS. W przypadku Umowy UPS wskazuje nawet strony, jakie mogą ją zawrzeć, co wyraźnie ogranicza zasadę swobody umów, będącą filarem reżimu cywilnoprawnego. W opinii Wnioskodawcy, szczególnie istotne jest, że osoby, z jakimi kierownik ośrodka pomocy społecznej może zawrzeć Umowę mogą się na nią jedynie zgodzić lub jej nie przyjmować - nie są przewidziane prawnie żadne tryby negocjacji treści Umowy jak pomiędzy równorzędnymi stronami stosunku cywilnoprawnego. Dodatkowo, jeśli Umowa nie zostanie podpisana, to i tak Miasto ma prawo przymusowo dochodzić kwot w niej zawartych w trybie egzekucji administracyjnej. Co więcej, opłaty pobierane na podstawie Umowy mają raczej charakter daniny publicznej niż ceny rynkowej, na co wskazuje zarówno regulacja ich wysokości w przepisach prawa powszechnie obowiązującego, jak i wspominane już prawo do zastosowania egzekucji administracyjnej w razie wszelkich zaległości w ich uiszczaniu.

Powyższą konkluzję potwierdza również utrwalone orzecznictwo NSA. Tytułem przykładu warto wskazać na wyrok z dnia 19 czerwca 2015 r., sygn. I OSK 62/14, w którym Sąd poddał kwalifikacji prawnej charakter Umowy wskazując: „Istota zagadnienia wymagającego rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie polega zaś na tym, co w odniesieniu do konkretnej osoby jest źródłem obowiązku ponoszenia opłat za pobyt mieszkańca w domu pomocy społecznej: sama ustawa, decyzja administracyjna, czy umowa cywilnoprawna, o jakiej mowa w art. 103 ust. 2 u.p.s. ustawy. W tej kwestii należy wziąć pod uwagę, że stosunek prawny polegający na udzieleniu świadczenia z pomocy społecznej, w tym także polegającego na skierowaniu do domu pomocy społecznej, ma charakter publicznoprawny (administracyjny). Skierowanie do domu pomocy społecznej następuje w drodze decyzji administracyjnej. Decyzją również właściwy organ ustala opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej osoby skierowanej (art. 59 ust. 1). Decyzja o ustaleniu opłaty za pobyt w domu pomocy społecznej indywidualizuje więc przewidziany w przepisach art. 60 ust. 1 oraz art. 61 ust. 1 i 2 u.p.s. obowiązek ponoszenia opłat za pobyt mieszkańca w domu pomocy społecznej przez wymienione w tych przepisach osoby (podmioty). Adresatami decyzji ustalającej opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej może być osoba skierowana do domu pomocy społecznej, a także osoba (bądź osoby) z kręgu podmiotów wymienionych w art. 61 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.s., tj. małżonek, zstępni przed wstępnymi oraz gmina. To w decyzji, o której mowa w art. 59 ust. 1 doznają konkretyzacji powołane przepisy ustawy poprzez określenie kwoty opłaty za pobyt mieszkańca w domu pomocy społecznej, wskazanie osoby (osób) zobowiązanych do jej ponoszenia z kręgu podmiotów wymienionych w ww. przepisach, ustalenie przypadających na nich kwot opłaty. Oznacza to, że obowiązek wnoszenia opłaty przez konkretną osobę, czy osoby spośród kręgu podmiotów zobowiązanych na mocy art. 61 ust. 1 i ust. 2 pkt l i 2 u.p.s. kreuje nie umowa, o jakiej mowa w art. 103 ust. 2 u.p.s., ale decyzja administracyjna o ustaleniu opłaty za pobyt w domu pomocy społecznej przewidziana w art. 59 ust. 1 u.p.s. Umowa zawierana pomiędzy kierownikiem ośrodka pomocy społecznej a małżonkiem albo zstępnymi bądź wstępnymi mieszkańca domu pomocy społecznej nie jest wyłącznym źródłem obowiązku ponoszenia opłat przez te osoby za pobyt w domu pomocy społecznej. Z samego brzmienia art. 103 ust. 2 u.p.s. wynika, że celem takiej umowy nie jest nawiązanie cywilnoprawnego stosunku zobowiązującego do ponoszenia opłat za pobyt w domu pomocy społecznej, ale ustalenie wysokości opłaty wnoszonej przez zobowiązane osoby, a więc opłaty, której obowiązek ponoszenia został już ustalony. Zawarcie umowy przewidzianej w art. 103 ust. 2 ustawy ma na celu umożliwienie małżonkowi, zstępnym i wstępnym zadeklarowanie opłacania wyższego odsetka opłaty, aniżeli wynika to z przepisów o minimalnych obciążeniach wynikających z art. 61 ust. 2 pkt 2 lit. a i b u.p.s.”. Do analogicznych wniosków NSA doszedł także w wyroku z dnia 9 czerwca 2010 r., sygn. I OSK 204/10 oraz w wyroku z dnia 13 września 2013 r., sygn. I OSK 2726/12.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższe rozważania NSA jednoznacznie potwierdzają, że Umowa nie ma charakteru umowy cywilnoprawnej, lecz jest formą realizowania władztwa administracyjnego, w związku z czym wykonując odpłatnie Świadczenia nawet na podstawie Umowy - Miasto nie działa w charakterze podatnika VAT, w związku z czym Świadczenia realizowane na podstawie Umowy nie będą objęte zakresem Ustawy o VAT. Co więcej, dodatkowych argumentów wspierających stanowisko Miasta dostarczają także inne orzeczenia NSA, w tym przywoływany już wyrok z dnia 8 grudnia 2015 r.. sygn. I FSK 1192/14, gdzie Sąd zauważył, że „Nie w każdym przypadku, gdy zostanie zawarta umowa cywilnoprawna między organem władzy publicznej, a innym podmiotem i na postawie tej umowy organ ma wykonywać określoną czynność za wynagrodzeniem, powinien stać się on podatnikiem VAT”. Wobec tego, nawet gdyby przyjąć, że Umowa ma w istocie charakter cywilnoprawny (z czym z wyżej wskazanych powodów Miasto stanowczo się nie zgadza), to ze względu na opisane powyżej okoliczności towarzyszące zawarciu Umowy oraz administracyjnoprawny tryb dochodzenia wynikających z niej należności. Świadczenia realizowane na podstawie Umowy i tak powinny pozostawać poza zakresem opodatkowania VAT.

Końcowo Miasto zwróciło uwagę, że w orzecznictwie sądów administracyjnych jeszcze przed wyrokiem TSUE w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław wskazywano, że dom pomocy społecznej będący jednostką budżetową, która przed tym wyrokiem mogła mieć status samodzielnego podatnika VAT w świetle wykładni Ministra Finansów, nie jest podatnikiem VAT ze względu na korzystanie z wyłączenia przewidzianego w art. 15 ust. 6 Ustawy o VAT. Przykładowo. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 22 sierpnia 2012 r., sygn. III SA/Wa 3092/11 zwrócił uwagę: „Z wszystkich przytoczonych przepisów prawa wynika, że dom opieki społecznej będący jednostką budżetową m. W. realizuje zadania własne m. W. wynikające z przepisów prawa i wobec tego nie może być traktowany jako odrębny organ, lecz jest jednostką organizacyjną wykonującą zadania m. W. W takim zaś zakresie w jakim realizuje ww. zadania stanowi organ władzy publicznej. Ta konstatacja jest istotna z punktu widzenia regulacji zawartej w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, który to przepis, jak już wcześniej powiedziano, ma zdaniem strony Skarżącej zastosowanie w niniejszej sprawie. (\`(...)\`) Opłaty pobrane przez Dom za pobyt w nim odprowadzane są do budżetu gminy. Wydatki Domu pokrywane są z budżetu gminy. Pobrane przez Dom opłaty mają charakter daniny publicznej, ponieważ jest ona pobierana przez organ samorządowy w interesie osoby przebywającej w domu opieki społecznej (vide art. 54 ust. 1 i art. 55 ust. 1 u.p.s.). pobierana jest w związku z ustawowym obowiązkiem organu samorządu terytorialnego do prowadzenia domów opieki społecznej i jest związana z realizacją celu publicznego. (\`(...)\`) Powyższe w sposób bezsprzeczny wskazuje, iż zgodnie z twierdzeniem strony Skarżącej w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, co oznacza, że Dom nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług”.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Miasto wykonując odpłatnie Świadczenia - zarówno na podstawie decyzji administracyjnej Prezydenta Miasta, jak i na podstawie Umowy - nie działa w charakterze podatnika VAT, w związku z czym Świadczenia nie będą objęte zakresem Ustawy o VAT, należy uznać za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Należy zauważyć, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki: w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia, świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednakże samo stwierdzenie, że podmiot dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu nie jest wystarczającą przesłanką, aby daną czynność opodatkować podatkiem od towarów i usług. Istotnym jest, aby podmiot działał w charakterze podatnika, a więc osoby prowadzącej działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE serii L Nr 347 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Konieczność spełniania dwóch warunków wyłączających organy publiczne z opodatkowania VAT (wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu oraz wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności) była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak stwierdził TSUE w orzeczeniu w sprawie C-4/89 – Comune di Carpaneto Piascentino i inni a Ufficio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza – art. 4(5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby czynności wykonywane przez organy publiczne w rozumieniu tego przepisu stanowiły czynności wykonywane przez organy prawa publicznego podlegające szczególnym zasadom prawnym mającym do nich zastosowanie. Drugi akapit tej regulacji należy natomiast interpretować w taki sposób, aby Państwa Członkowskie zobowiązane były zapewnić, by organy prawa publicznego traktowane były jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane w ramach działalności konkurencyjnych przez przedsiębiorców prywatnych, jeśli traktowanie tych organów jako podmiotów nieposiadających statusu podatnika mogłoby prowadzić do istotnego naruszenia zasad konkurencji.

Wyłączenie organów władzy publicznej stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być ściśle interpretowane.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy i art. 4 (5) VI Dyrektywy należy więc rozgraniczyć sferę imperium, która została wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług od sfery dominium, w której stosownie do wskazanych wyżej przepisów, organy powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku.

Innymi słowy organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach – gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań (co wynika z pierwszej części art. 15 ust. 6 ustawy) oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Stąd też, aby uznać, że organ działa w zakresie swoich funkcji ustawowych i jednocześnie nie korzysta z formy cywilistycznej musi zaistnieć sytuacja tego rodzaju, że przy realizacji danego zadania – określonej prawem czynności wykonywanej w interesie publicznym, organ ten wyposażony jest we władztwo publiczne, tj. występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności.

Należy nadmienić, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności.

Działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny – niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Na tle przedstawionego opisu sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwość w kwestii oceny, czy w stosunku do Gminy, która wykonuje zadania przy pomocy Jednostek, w zakresie opłat przyjmowanych na podstawie decyzji administracyjnych oraz zawartych Umów ma zastosowanie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, który nie uznaje za podatnika organów władzy publicznej, dla realizacji których zostały one powołane.

Należy wskazać, że Gmina w świetle art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446 z późn. zm.) wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Natomiast, zgodnie z art. 6 ust. 1 powoływanej wyżej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy między innymi – pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych (art. 7 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz.U. z 2016 r., poz. 930, z późn. zm.), pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, mającą na celu umożliwienie osobom i rodzinom przezwyciężanie trudnych sytuacji życiowych, których nie są one w stanie pokonać, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i możliwości.

W myśl art. 2 ust. 2 ww. ustawy o pomocy społecznej, pomoc społeczną organizują organy administracji rządowej i samorządowej, współpracując w tym zakresie, na zasadzie partnerstwa, z organizacjami społecznymi i pozarządowymi, Kościołem Katolickim, innymi kościołami, związkami wyznaniowymi oraz osobami fizycznymi i prawnymi.

Jak wynika z art. 3 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, pomoc społeczna wspiera osoby i rodziny w wysiłkach zmierzających do zaspokojenia niezbędnych potrzeb i umożliwia im życie w warunkach odpowiadających godności człowieka.

Stosownie do zapisu zawartego w art. 6 pkt 5 ustawy o pomocy społecznej, przez jednostkę organizacyjną pomocy społecznej rozumie się regionalny ośrodek polityki społecznej, powiatowe centrum pomocy rodzinie, ośrodek pomocy społecznej, dom pomocy społecznej, placówkę specjalistycznego poradnictwa, w tym rodzinnego, ośrodek wsparcia i ośrodek interwencji kryzysowej.

Obowiązek zapewnienia realizacji zadań pomocy społecznej spoczywa na jednostkach samorządu terytorialnego oraz na organach administracji rządowej w zakresie ustalonym ustawą (art. 16 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej).

Gmina i powiat, obowiązane zgodnie z przepisami ustawy do wykonywania zadań pomocy społecznej, nie mogą odmówić pomocy osobie potrzebującej, mimo istniejącego obowiązku osób fizycznych lub osób prawnych do zaspokajania jej niezbędnych potrzeb życiowych (art. 16 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej).

Do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym należy organizowanie i świadczenie usług opiekuńczych, w tym specjalistycznych, w miejscu zamieszkania, z wyłączeniem specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi; kierowanie do domu pomocy społecznej i ponoszenie odpłatności za pobyt mieszkańca gminy w tym domu (art. 17 ust. 1 pkt 11, i 16 ustawy o pomocy społecznej).

Do zadań własnych gminy należy prowadzenie i zapewnienie miejsc w domach pomocy społecznej i ośrodkach wsparcia o zasięgu gminnym oraz kierowanie do nich osób wymagających opieki (art. 17 ust. 2 pkt 3 ustawy o pomocy społecznej).

Jak stanowi art. 50 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, osobie samotnej, która z powodu wieku, choroby lub innych przyczyn wymaga pomocy innych osób, a jest jej pozbawiona, przysługuje pomoc w formie usług opiekuńczych lub specjalistycznych usług opiekuńczych.

Ośrodek pomocy społecznej, przyznając usługi opiekuńcze, ustala ich zakres, okres i miejsce świadczenia. Rada gminy określa, w drodze uchwały, szczegółowe warunki przyznawania i odpłatności za usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze, z wyłączeniem specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi, oraz szczegółowe warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia od opłat, jak również tryb ich pobierania (art. 50 ust. 5 i ust. 6 ustawy o pomocy społecznej).

Na mocy art. 51 ust. 1-4 ustawy o pomocy społecznej osobom, które ze względu na wiek, chorobę lub niepełnosprawność wymagają częściowej opieki i pomocy w zaspokajaniu niezbędnych potrzeb życiowych, mogą być przyznane usługi opiekuńcze, specjalistyczne usługi opiekuńcze lub posiłek, świadczone w ośrodku wsparcia. Ośrodek wsparcia jest jednostką organizacyjną pomocy społecznej dziennego pobytu. W ośrodku wsparcia mogą być prowadzone miejsca całodobowe okresowego pobytu. Ośrodkiem wsparcia, o którym mowa w ust. 1-3, może być ośrodek wsparcia dla osób z zaburzeniami psychicznymi, dzienny dom pomocy, dom dla matek z małoletnimi dziećmi i kobiet w ciąży, schronisko dla bezdomnych oraz klub samopomocy.

Z kolei w myśl art. 54 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, osobie wymagającej całodobowej opieki z powodu wieku, choroby lub niepełnosprawności, niemogącej samodzielnie funkcjonować w codziennym życiu, której nie można zapewnić niezbędnej pomocy w formie usług opiekuńczych, przysługuje prawo do umieszczenia w domu pomocy społecznej.

Na mocy art. 57 ust. 1 pkt 1 ustawy o pomocy społecznej, domy pomocy społecznej mogą prowadzić, po uzyskaniu zezwolenia wojewody jednostki samorządu terytorialnego.

Zezwolenie na prowadzenie domu pomocy społecznej wydaje wojewoda właściwy ze względu na położenie domu (art. 57 ust. 2 ww. ustawy o pomocy społecznej).

Decyzję o skierowaniu do domu pomocy społecznej i decyzję ustalającą opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej wydaje organ gminy właściwej dla tej osoby w dniu jej kierowania do domu pomocy społecznej (art. 59 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej).

W myśl art. 60 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, pobyt w domu pomocy społecznej jest odpłatny do wysokości średniego miesięcznego kosztu utrzymania mieszkańca, z zastrzeżeniem ust. 3.

Zgodnie z art. 61 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, obowiązani do wnoszenia opłaty za pobyt w domu pomocy społecznej są w kolejności:

1.  mieszkaniec domu, a w przypadku osób małoletnich przedstawiciel ustawowy z dochodów dziecka,
2.  małżonek, zstępni przed wstępnymi,
3.  gmina, z której osoba została skierowana do domu pomocy społecznej

przy czym osoby i gmina określone w pkt 2 i 3 nie mają obowiązku wnoszenia opłat, jeżeli mieszkaniec domu ponosi pełną odpłatność.

Jak stanowi art. 61 ust. 2 cyt. ustawy opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej wnoszą:

1.  mieszkaniec domu, nie więcej jednak niż 70% swojego dochodu, a w przypadku osób małoletnich przedstawiciel ustawowy z dochodów dziecka, nie więcej niż 70% tego dochodu;
2.  małżonek, zstępni przed wstępnymi - zgodnie z umową zawartą w trybie art. 103 ust. 2:
    1.  w przypadku osoby samotnie gospodarującej, jeżeli dochód jest wyższy niż 300% kryterium dochodowego osoby samotnie gospodarującej, jednak kwota dochodu pozostająca po wniesieniu opłaty nie może być niższa niż 300% tego kryterium,
    2.  w przypadku osoby w rodzinie, jeżeli posiadany dochód na osobę jest wyższy niż 300% kryterium dochodowego na osobę w rodzinie, z tym że kwota dochodu pozostająca po wniesieniu opłaty nie może być niższa niż 300% kryterium dochodowego na osobę w rodzinie;
3.  gmina, z której osoba została skierowana do domu pomocy społecznej - w wysokości różnicy między średnim kosztem utrzymania w domu pomocy społecznej a opłatami wnoszonymi przez osoby, o których mowa w pkt 1 i 2.

Opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej mogą wnosić osoby niewymienione w ust. 2 (art. 61 ust. 2a ww. ustawy).

W przypadku niewywiązywania się osób, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 2a, z obowiązku opłaty za pobyt w domu pomocy społecznej opłaty te zastępczo wnosi gmina, z której osoba została skierowana do domu pomocy społecznej. Gminie przysługuje prawo dochodzenia zwrotu poniesionych na ten cel wydatków (art. 61 ust. 3 ww. ustawy).

Świadczenia z pomocy społecznej są udzielane na wniosek osoby zainteresowanej, jej przedstawiciela ustawowego albo innej osoby, za zgodą osoby zainteresowanej lub jej przedstawiciela ustawowego (art. 102 ust. 1).

Zgodnie z art. 106 ust. 1 i ust. 2 ustawy o pomocy społecznej, przyznanie świadczeń z pomocy społecznej następuje w formie decyzji administracyjnej. Udzielenie świadczeń w postaci interwencji kryzysowej, pracy socjalnej, poradnictwa, uczestnictwa w zajęciach klubu samopomocy, klubu samopomocy dla osób z zaburzeniami psychicznymi, schronienia w formie ogrzewalni i noclegowni, sprawienia pogrzebu, a także przyznanie biletu kredytowanego nie wymaga wydania decyzji administracyjnej.

W myśl art. 110 ustawy o pomocy społecznej, zadania pomocy społecznej w gminach wykonują jednostki organizacyjne – ośrodki pomocy społecznej (ust. 1). Ośrodek pomocy społecznej, wykonując zadania własne gminy w zakresie pomocy społecznej, kieruje się ustaleniami wójta (burmistrza, prezydenta miasta) (ust. 3).

Wójt (burmistrz, prezydent miasta) udziela kierownikowi ośrodka pomocy społecznej upoważnienia do wydawania decyzji administracyjnych w indywidualnych sprawach z zakresu pomocy społecznej należących do właściwości gminy (art. 110 ust. 7 ww. ustawy).

Analizując wskazane powyżej przepisy, należy zwrócić uwagę na uznaniowy charakter decyzji w przedmiocie przyznania świadczeń opieki społecznej co powoduje, że nawet w przypadku spełnienia wszystkich ustawowych przesłanek organ pomocy społecznej może przyznać ją w wymiarze i zakresie, który uzna za niezbędny. Uprawnienia wynikające z przepisów ustawy o pomocy społecznej mają bowiem charakter jedynie subsydiarny, co oznacza, że uzupełniają środki, możliwości i uprawnienia własne osoby objętej systemem świadczeń z pomocy społecznej.

Wskazać należy, że na mocy art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454), jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

A zatem od dnia dokonania centralizacji rozliczeń to Wnioskodawca – jednostka samorządu terytorialnego, jest podatnikiem podatku VAT (wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi). W związku z tym wszystkie obowiązki wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług ciążą na Wnioskodawcy.

Mając na uwadze powołane przepisy należy zauważyć, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nie czynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w myśl art. 7 ustawy.

Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższe prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług należy zatem rozumieć prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Konfrontując zaprezentowany opis sprawy z powołanymi wyżej przepisami prawa stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie, w odniesieniu do wszystkich wymienionych we wniosku czynności z tytułu których pobierane są opłaty mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie (zapewnienie pobytu lub zapewnienie opieki), które jest wykonywane (w oparciu o decyzję administracyjną lub Umowę) pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności.

Gmina za pośrednictwem Jednostek zobowiązuje się wykonać określone decyzją administracyjną lub Umową czynności na rzecz konkretnej osoby, która za te czynności na podstawie wydanej decyzji lub zawartej Umowy pobiera opłaty. Skoro jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Bez znaczenia pozostaje również fakt, że w przypadku umieszczenia osoby w domu pomocy społecznej, opłaty ponoszą również inne osoby – rodzina beneficjenta, a nie sama osoba skierowana do domu pomocy społecznej.

W ocenie organu istotnym jest to, że decyzje administracyjne orzekają jedynie w danej sprawie w stosunku do konkretnej osoby (świadczeniobiorcy). Zatem działanie Wnioskodawcy obejmujące wydanie decyzji administracyjnej rozstrzygającej, w jakiej formie zostanie przyznane świadczenie na rzecz podopiecznego, tj. czy zostanie przyznane świadczenie czy też nie, jest czym innym niż sama realizacja tego świadczenia, która stanowi niewątpliwie czynność cywilnoprawną, bowiem czynności wykonywane w oparciu o tę decyzję są usługami wykonywanymi na podstawie czynności cywilnoprawnych.

Fakt, że Wnioskodawca obarczony jest zadaniem w postaci realizacji tych usług wynikających z decyzji administracyjnych nie jest jednoznaczny z tym, że automatycznie zostaje wyłączony z zakresu podatku VAT, bowiem w przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami) a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania określonych czynności. Tym samym, uiszczane opłaty są niczym innym, jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Wnioskodawcę. Jednocześnie podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne.

Tak więc w analizowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie (np. zapewnienie pobytu, zapewnienie usług opiekuńczych), które jest wykonywane (w oparciu o decyzję administracyjną lub Umowę) pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone decyzją administracyjną lub Umową czynności na rzecz konkretnej osoby, za które otrzymuje opłaty w określonej decyzją lub Umową wysokości. Możliwe jest zatem zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy). Dlatego też, czynności świadczone przez Wnioskodawcę spełniają definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 ustawy, a Wnioskodawca w zakresie tych czynności nie korzysta z wyłączenia z grona podatników podatku od towarów i usług.

W konsekwencji należy stwierdzić, że Wnioskodawca wykonuje odpłatnie Świadczenia zarówno na podstawie decyzji administracyjnej, jak i na podstawie zawartej Umowy, jest/będzie podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i w zakresie, w jakim realizuje te Świadczenia – wbrew opinii zawartej we wniosku – nie jest/nie będzie objęty regulacją przepisu art. 15 ust. 6 ustawy. A zatem, ww. Świadczenia są/będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (sformułowanego pytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone w wydanej interpretacji.

Jednocześnie podkreślić należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.