Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.605.2017.1.JO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-18
Teza: w zakresie opodatkowania podatkiem VAT zbycia nieruchomości
Słowa kluczowe: dostawa; nieruchomości; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 listopada 2017 r. (data wpływu 13 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT zbycia nieruchomości – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 13 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT zbycia nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest podmiotem, którego głównym przedmiotem działalności, zgodnie z wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego, jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 68.20.Z). Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT.

Wnioskodawca zamierza zbyć nieruchomość (dalej: Nieruchomość), tj. prawo użytkowania wieczystego działki zabudowanej budynkiem biurowym (w skład którego wchodzi również część garażowa z miejscami garażowymi znajdująca się na poziomie -1) - dalej: Budynek.

Budynek został wybudowany w latach 60-tych XX wieku przez przedsiębiorstwo państwowe. W latach 90-tych XX wieku przedsiębiorstwo państwowe zostało przekształcone w spółkę z o.o. dalej: Spółka). Nieruchomość znajduje się obecnie w majątku Wnioskodawcy na skutek połączenia przez przejęcie majątku Spółki (połączenie miało miejsce po uprzednim nabyciu przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce).

Budynek (z wyłączeniem jednego piętra oraz dwóch miejsc garażowych) od ponad dwóch lat jest przedmiotem najmu na rzecz podmiotów trzecich. Część Budynku (powierzchnia zajmująca jedno piętro oraz dwa miejsca garażowe), która nie jest przedmiotem najmu, od ponad dwóch lat jest wykorzystywana przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, tj. na piętrze znajdują się biura Wnioskodawcy (jego siedziba), z kolei miejsca garażowe wykorzystywane są przez kadrę zarządzającą/pracowników/klientów Wnioskodawcy przyjeżdżających do biura.

Budynek od ponad 10 lat nie był przedmiotem żadnych ulepszeń. Wnioskodawca nie dysponuje wiedzą, czy przed tym okresem dokonywane były ulepszenia. Nieruchomość nie stanowi przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części.

Wnioskodawca i podmiot, któremu zostanie zbyta Nieruchomość nie złożą przed dniem transakcji zbycia Nieruchomości oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy zbycie Nieruchomości będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, zbycie Nieruchomości będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT.

W opinii Wnioskodawcy, Zbycie Nieruchomości spełnia bowiem warunki do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT - Budynek był przedmiotem pierwszego zasiedlenia, a między pierwszym zasiedleniem Budynku a transakcją zbycia Nieruchomości przez Wnioskodawcę minie okres dwóch lat.

Jednocześnie, nawet gdyby uznać, iż Budynek (w całości lub w części) nie spełnia warunków do zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (z czym jednak Wnioskodawca się nie zgadza), zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Uzasadnienie

Czynnościami podlegającymi opodatkowaniu na gruncie art. 5 ustawy o VAT są m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Pod pojęciem towaru rozumie się natomiast zarówno grunt, prawo użytkowania wieczystego gruntu jak i budynki czy budowle. Na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy o VAT wskazać również należy, że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu - innymi słowy, z przedmiotowego przepisu wynika m.in., iż skutki w VAT zbycia gruntu (prawa wieczystego użytkowania) są takie same jak skutki podatkowe zbycia budynków i budowli które na danym gruncie są posadowione. Tym samym, w celu oceny skutków podatkowych zbycia całej nieruchomości (gruntu, prawa jego wieczystego użytkowania oraz posadowionych na nim budynków/budowli), konieczne jest dokonanie analizy skutków podatkowych zbycia budynków i budowli.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż dwa lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie, o którym mowa w wyżej przytoczonym przepisie, rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Podkreślenia wymaga, iż zwolnienie z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT ma charakter fakultatywny, tzn. strony transakcji, po spełnieniu odpowiednich warunków, mogą z niego zrezygnować. Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części (elementy, jakie powinno zawierać oświadczenie wymienione zostały w art. 43 ust. 11 ustawy o VAT)

Ustawodawca w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy przewidział również możliwość zwolnienia z opodatkowania VAT dostawy niektórych budynków i budowli, które nie spełniają przesłanek umożliwiających zwolnienie na podstawie ust. 10 wspomnianego artykułu. Jak wynika z powołanego przepisu, zwalnia się od podatku także dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się jednak, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy o VAT).

Mając powyższe przepisy na względzie, wskazać należy, że kwestią, która powinna zostać w pierwszej kolejności poddana analizie, dla celów kwalifikacji sprzedaży Nieruchomości (Budynku oraz prawa wieczystego użytkowania gruntu na którym jest on posadowiony) jako czynności zwolnionej lub opodatkowanej VAT, jest kwestia dokonania w przeszłości w stosunku do Budynku czynności pierwszego zasiedlenia i upływu od tego zdarzenia okresu minimum dwóch lat.

W tym miejscu zauważyć należy, że pojęcie pierwszego zasiedlenia zdefiniowane w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT było już wielokrotnie przedmiotem interpretacji, zarówno przez sądy administracyjne jak i organy podatkowe. Zgodnie z aktualną linią interpretacyjną, podzielaną przez Wnioskodawcę, definicję pierwszego zasiedlenia należy traktować szeroko, tzn. pierwszym zasiedleniem jest w zasadzie każde oddanie budynku lub budowli do użytkowania w prowadzonej działalności gospodarczej. Innymi słowy, pod pojęciem tym należy uznać nie tylko oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu (takie jak np. najem czy dzierżawa), ale również np. wykorzystywanie nieruchomości w toku prowadzonej działalności na własne potrzeby (np. biura, magazyny itp.).

Przedmiotowy wniosek wynika z analizy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa). Przepisy art. 2 pkt 14, 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT stanowią implementację art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają z opodatkowania VAT m.in. transakcje: dostawy budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu, inne niż dostawy, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a). Zgodnie zaś z art. 12 ust. 1 lit. a) Dyrektywy państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji: dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem. Artykuł 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy wskazuje, z kolei iż „państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w art. 12 ust. 1 lit. a) Dyrektywy do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”. Państwa członkowskie mogą zastosować kryteria inne niż kryterium pierwszego zasiedlenia, takie jak okres upływający między datą ukończenia budynku a datą pierwszej dostawy lub też okres upływający między datą pierwszego zasiedlenia a datą następnej dostawy, pod warunkiem że okresy te nie przekraczają, odpowiednio, pięciu i dwóch lat.”

Analizując powyższe przepisy, stwierdzić należy, iż powołany art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy określa zakres przedmiotowy zwolnienia z opodatkowania. Art. 12 ust. 1 Dyrektywy wprowadza z kolei możliwość uznania za podatnika każdego kto dokonuje okazjonalnych transakcji dostaw budynku, w przypadku w którym spełnione są określone kryteria. Dodatkowo art. 12 ust. 2 Dyrektywy daje państwu członkowskiemu pewien margines swobody w wyborze użytych przez państwo członkowskie kryteriów. Podkreślenia wymaga jednak, iż o ile państwo członkowskie ma swobodę w doborze wspomnianych powyżej kryteriów, to nie ma ono możliwości samodzielnego definiowania pojęć, do których przedmiotowe kryteria się odnoszą, takich jak np. „pierwsze zasiedlenie” - z pewnymi wyjątkami wprost przewidzianymi w Dyrektywie. Określenie „pierwsze zasiedlenie” zawarte w Dyrektywie ma charakter autonomiczny i tym samym państwa członkowskie nie mają prawa go zawężać. Tym samym, skoro przepisy Dyrektywy nie definiują w sposób szczegółowy pojęcia „pierwsze zasiedlenia” oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających - pojęcie to należy rozumieć zgodnie z jego potocznym znaczeniem tj. jako pierwsze użycie czy też wykorzystanie budynku (a nie jak zostało to wskazane w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT).

Potwierdzenie prawidłowości powyższego stanowiska znaleźć można w interpretacjach wydawanych przez Ministra Finansów, czy obecnie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. W jednej z nich (interpretacja indywidualna z dnia 14 kwietnia 2016 r., nr IPPP3/4512-873/15-3/S/RD) wnioskodawca wskazywał, że planowana sprzedaż budynków będzie dokonywana po ich wybudowaniu bądź kwalifikowanym ulepszeniu, tj. gdy wydatki na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej nieruchomości przy czym planowana sprzedaż będzie dokonywana po upływie co najmniej dwóch lat prowadzenia w danej nieruchomości działalności gospodarczej licząc od wybudowania lub dokonania kwalifikowanego ulepszenia. Przy tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym organ podatkowy potwierdzał, że „w odniesieniu do przedmiotowej nieruchomości (budynku, budowli lub ich części w tym wyodrębnionych lokali) wykorzystywanych przez Wnioskodawcę w prowadzonej działalności gospodarczej (w części zwolnionej w części opodatkowanej) doszło do pierwszego zasiedlenia i do momentu sprzedaży nieruchomości minie okres dłuższy niż dwa lata. W konsekwencji zostaną spełnione obie przesłanki warunkujące zwolnienie w myśl cyt. wyżej artykułu i dostawa nieruchomości (budynku, budowli lub ich części w tym wyodrębnionego lokalu) będzie korzystać ze zwolnienia w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.”

Analogicznie Minister Finansów stwierdził w interpretacji indywidualnej z dnia 25 kwietnia 2016 r., IPPP3/4512-208/16-2/ISZ. Na gruncie przedstawionego w niej zdarzenia przyszłego wnioskodawca wskazał, że nabył zabudowaną nieruchomość w formie wkładu niepieniężnego (aport). Od czasu aportu wnioskodawca wykorzystywał nieruchomość wyłącznie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie udostępniając żadnej części jej powierzchni na podstawie odpłatnych umów podlegających opodatkowaniu, tj. np. najmu czy dzierżawy. Przy tak przedstawionej sytuacji Minister Finansów stwierdził, że „Wnioskodawca użytkując ww. Budynek dla celów działalności gospodarczej od roku 2011 spełniła warunki przewidziane dla zwolnienia w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Planowana dostawa Budynku nastąpi po pierwszym zasiedleniu w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT oraz od momentu pierwszego zasiedlenia do momentu planowanej sprzedaży Nieruchomości upłynie okres dłuższy niż 2 lata.”

Podobnie stwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 7 lipca 2017 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.229.2017.1.LM, z dnia 6 czerwca 2017 r. nr 0115-KDIT1-2.4012.115.2017.2.KK czy też z dnia 26 października 2017 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.422.2017.1.IG.

Również w orzecznictwie sądowym (opierającym się na przepisach Dyrektywy, o których mowa powyżej) wskazuje się, że definicję pierwszego zasiedlenia należy rozumieć szeroko, tj. jako pierwsze zajęcie lub użycie budynku lub budowli (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. z dnia 30 października 2014 r., I FSK 1545/13 oraz z dnia 14 maja 2015 r., I FSK 382/14). Uznaje się tym samym, że do pierwszego zasiedlenia może dojść zarówno na skutek sprzedaży, najmu i dzierżawy budynku lub budowli, jak również na skutek przyjęcia do użytkowania budynku dla celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 382/14).

Mając na uwadze powyższe, pierwsze zasiedlenie powinno być rozumiane szeroko, jako sprzedaż, najem, dzierżawa budynku lub budowli, jak również przyjęcie do użytkowania budynku dla celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzić należy, iż w analizowanej w niniejszym wniosku sytuacji, doszło do pierwszego zasiedlenia Budynku, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Przedmiotowy wniosek wynika z faktu, iż:

*   Budynek w znaczącej części (wskazanej szczegółowo w opisie zdarzenia przyszłego) był przedmiotem najmu, a więc został oddany do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu (co, zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT spełnia wprost definicję pierwszego zasiedlenia);
*   w pozostałej części Budynek (jedno piętro oraz dwa miejsca garażowe) wykorzystywany był dla celów prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej - wykorzystywany była bowiem na pomieszczenia biurowe Wnioskodawcy (jej siedzibę) oraz w przypadku miejsc garażowych - na parkowane samochodów kadry zarządzającej, pracowników, czy też klientów.

Mając na uwadze fakt, iż wykorzystywanie Budynku w opisany powyżej sposób trwa od ponad dwóch lat, stwierdzić należy, iż między pierwszym zasiedleniem Budynku a jego planowanym zbyciem minie okres dwóch lat. Powyższe oznaczać będzie, iż w analizowanej sytuacji zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Jednocześnie, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, strony nie złożą oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, 11 ustawy o VAT. Tym samym, transakcja zbycia Nieruchomości będzie zwolniona z opodatkowania VAT.

Wnioskodawca, zwraca jednak uwagę, iż nawet w przypadku uznania (mimo jednolitej obecnie linii interpretacyjnej), iż Budynek (w całości lub też w części w której nie został oddany w najem) nie spełnia definicji pierwszego zasiedlenia, w dalszym ciągu transakcja podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania VAT. W takim jednak przypadku podstawą do zwolnienia będzie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W analizowanej sytuacji spełniony zostanie pierwszy z warunków wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy o VAT - Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zwrócić należy bowiem uwagę, iż Wnioskodawca jest następcą prawnym przedsiębiorstwa państwowego, które wybudowało Budynek. Jak wskazane bowiem zostało w opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca stał się właścicielem Nieruchomości na skutek połączenia ze Spółką (tj. z podmiotem, który powstał z przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego). Zgodnie z kolei z art. 93 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. W myśl natomiast art. 93 § 2 przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych).

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, iż Wnioskodawca jest następcą prawnym Spółki powstałej z przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego - w konsekwencji, w celu ustalenia, czy został spełniony warunek, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy o VAT, tj. czy Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, należy zbadać, czy przedmiotowe prawo przysługiwało podmiotowi, którego następcą prawnym jest Wnioskodawca. Skoro, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Budynek został wybudowany w latach 60-tych XX w., a więc w okresie w którym w polskim systemie prawnym nie obowiązywał jeszcze VAT, Wnioskodawcy jako następcy prawnemu Spółki powstałej z przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego nie przysługiwało prawo”). Tym samym, w analizowanej sprawie zostanie spełniony warunek, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy o VAT.

Jeśli chodzi z kolei o warunek drugi wymieniony w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy o VAT, to jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, od ponad 10 lat Budynek nie były ulepszany. Wnioskodawca nie dysponuje wiedzą, czy przed tym okresem dokonywane były ulepszenia. Fakt, czy na Budynku dokonywane były ulepszenia ponad 10 lat przed planowaną transakcją, czy też takich ulepszeń nie było, nie ma jednak znaczenia dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. W obu bowiem przypadkach zwolnienie to będzie mieć zastosowanie.

W przypadku bowiem w którym ulepszenia nie miały miejsca, spełniony zostanie warunek, o którym mowa w lit. b i tym samym obie przesłanki do zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie analizowanego przepisu zostaną spełnione. Z kolei, w sytuacji w której ulepszenia były ponoszone, zastosowanie znajdzie art. 43 ust. 7a ustawy o VAT (w takim przypadku należałoby stwierdzić, iż Budynek był wykorzystywany w stanie ulepszonym do czynności opodatkowanych ponad 5 lat) i tym samym warunek, o którym mowa w lit. b w ogóle nie miałby zastosowania. W konsekwencji, w omawianym scenariuszu jedynym warunkiem którego spełnienie konieczne byłoby do zwolnienia transakcji z opodatkowania VAT, byłby warunek opisany w lit. a - co jak wskazano powyżej będzie mieć miejsce. Tym samym, również w takim przypadku zastosowanie znajdzie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Reasumując powyższe wyjaśnienia, zbycie Budynku będzie zwolnione z opodatkowania VAT. Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanej sytuacji znajdzie bowiem zastosowanie zwolnienie o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (w opinii Wnioskodawcy sposób wykorzystywania Budynku spełnia definicję pierwszego zasiedlenia, co więcej od pierwszego zasiedlenia minie okres dwóch lat).

Niemniej jednak, nawet w przypadku gdyby uznać, iż nie zostaną spełnione warunki do zastosowania wspomnianego zwolnienia (z czym oczywiście Wnioskodawca się nie zgadza) zastosowanie znajdzie zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste oraz zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem – w rozumieniu ww. przepisu) na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela. Zatem, w świetle powołanego wyżej art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług odpłatne przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że zwolnienie uregulowane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ma charakter zwolnienia fakultatywnego, gdyż w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki, budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny tych obiektów w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Wskazany przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT, którego głównym przedmiotem działalności jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 68.20.Z).

Wnioskodawca zamierza zbyć nieruchomość, tj. prawo użytkowania wieczystego działki zabudowanej budynkiem biurowym (w skład którego wchodzi również część garażowa z miejscami garażowymi znajdująca się na poziomie -1).

Budynek został wybudowany w latach 60-tych XX wieku przez przedsiębiorstwo państwowe. W latach 90-tych XX wieku przedsiębiorstwo państwowe zostało przekształcone w spółkę z o.o. dalej: Spółka). Nieruchomość znajduje się obecnie w majątku Wnioskodawcy na skutek połączenia przez przejęcie majątku Spółki (połączenie miało miejsce po uprzednim nabyciu przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce).

Budynek (z wyłączeniem jednego piętra oraz dwóch miejsc garażowych) od ponad dwóch lat jest przedmiotem najmu na rzecz podmiotów trzecich. Część Budynku (powierzchnia zajmująca jedno piętro oraz dwa miejsca garażowe), która nie jest przedmiotem najmu, od ponad dwóch lat jest wykorzystywana przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, tj. na piętrze znajdują się biura Wnioskodawcy (jego siedziba), z kolei miejsca garażowe wykorzystywane są przez kadrę zarządzającą/pracowników/klientów Wnioskodawcy przyjeżdżających do biura.

Budynek od ponad 10 lat nie był przedmiotem żadnych ulepszeń. Wnioskodawca nie dysponuje wiedzą, czy przed tym okresem dokonywane były ulepszenia. Nieruchomość nie stanowi przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części.

Wnioskodawca i podmiot, któremu zostanie zbyta Nieruchomość nie złożą przed dniem transakcji zbycia Nieruchomości oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia, czy zbycie Nieruchomości będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT.

W celu ustalenia, czy w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania, czy też opodatkowanie stawką podstawową należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy względem przedmiotowych budynków i budowli doszło do pierwszego zasiedlenia.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. W opinii Sądu, definicja „pierwszego zasiedlenia (zajęcia)” zawarta w Dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 112, czyli przebudowy budynku. Zdaniem Sądu polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Stwierdzono też, że polski ustawodawca przekroczył granice swobodnego uznania pozbawiając podatników – takich jak w okolicznościach przedmiotowej sprawy – zwolnienia z VAT.

W konsekwencji, w kontekście analizowanej sprawy, a więc wybudowania i przyjęcia do użytkowania budynku Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT”. Naczelny Sąd Administracyjny uznał więc, że skoro spółka użytkowała w części budynek na potrzeby działalności gospodarczej i czyniła to przez kilka lat, to spełniła warunki przewidziane dla zwolnienia od VAT na zasadach wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, że w odniesieniu do nieruchomości zabudowanej budynkiem biurowym (wraz z częścią garażową znajdującą się na poziomie -1) doszło do jej pierwszego zasiedlenia i od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży upłynie co najmniej 2 lata. Jak Wnioskodawca wskazał w treści wniosku, Budynek (z wyłączeniem jednego piętra oraz dwóch miejsc garażowych) od ponad 2 lat jest przedmiotem najmu na rzecz osób trzecich, natomiast część Budynku, która nie jest przedmiotem najmu - powierzchnia zajmująca jedno piętro oraz dwa miejsca garażowe - jest od ponad dwóch lat wykorzystywana przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto, co istotne w przedmiotowym przypadku Wnioskodawca na przestrzeni ostatnich 10 lat nie dokonywał ulepszeń budynku stanowiących co najmniej 30% ich wartości początkowej. Wnioskodawca nie dysponuje wiedzą, czy przed tym okresem były ponoszone nakłady na ulepszenie Budynku. Zatem dla potrzeb wydania przedmiotowej interpretacji należy uznać, że Wnioskodawca nie ponosił nakładów na ulepszenie ww. Budynku, które przekraczałaby 30% jego wartości początkowej.

Tym samym dostawa nieruchomości, na którą składa się prawo wieczystego użytkowania gruntu działki zabudowanej budynkiem biurowym (wraz z częścią garażową znajdującą się na poziomie -1) będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.