Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.8.2023.1.JM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-03-01
Teza: Opodatkowanie wpłat otrzymanych od Mieszkańców. Zwolnienie z obowiązku dokumentowania fakturami bądź ewidencjonowania przy zastosowaniu kasy rejestrującej otrzymanych wpłat. Zaliczenie do podstawy opodatkowania otrzymanej dotacji i jej opodatkowanie. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; dokumentowanie-dokumentowanie wpłat; dotacja; faktura; gmina; kasa-kasa rejestrująca; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; wpłata
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Elementy składowe podstawy opodatkownia; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI. Dokumentacja  -Rozdział 1. Faktury -Brak obowiązku wystawienia faktury; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI. Dokumentacja  -Rozdział 1. Faktury -Zakres stosowania przepisów rozdziału; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI. Dokumentacja  -Rozdział 3. Kasy rejestrujące-Delegacja ustawowa - rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących 
Przepisy: [VAT] Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (uchylone)-Załącznik; [VAT] Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (uchylone)-§ 2; [VAT] Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (uchylone)-§ 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 2a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2-pkt 1-lit. a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b-ust. 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111-ust. 8 

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

\- prawidłowe w części opodatkowania wpłat otrzymanych od Mieszkańców, zaliczenia do podstawy opodatkowania otrzymanej dotacji i jej opodatkowania, prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn.: „” i

\- nieprawidłowe w części zwolnienia z obowiązku dokumentowania fakturami bądź ewidencjonowania przy zastosowaniu kasy rejestrującej otrzymanych wpłat.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

5 stycznia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 5 stycznia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania wpłat otrzymanych od Mieszkańców, zwolnienia z obowiązku dokumentowania fakturami bądź ewidencjonowania przy zastosowaniu kasy rejestrującej otrzymanych wpłat, zaliczenia do podstawy opodatkowania otrzymanej dotacji i jej opodatkowania, prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn.: „”. Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina (zwana dalej jako: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest jednostką samorządu terytorialnego (zwana dalej: „JST”). Gmina, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2022 r., poz. 559 – t. j. ze zm., zwana dalej: „USG”), jest organem wykonującym zadania publiczne własne i zlecone z zakresu administracji rządowej nałożone ustawami. Zdecydowana większość zadań wykonywana jest w ramach reżimu publicznoprawnego, jednak niektóre z dokonywanych czynności Wnioskodawca wykonuje na podstawie umów cywilnoprawnych. Realizacja projektu będącego przedmiotem wniosku jest/będzie wykonywana w ramach zadania własnego, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 USG – zadania z zakresu ochrony środowiska i przyrody.

Z dniem 1 stycznia 2017 roku Gmina dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT i od tego dnia prowadzi wspólne rozliczanie podatku VAT wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi. Gmina jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca prowadzi działalność mieszaną, tzn. opodatkowaną, zwolnioną oraz niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Gmina realizuje projekt pn. „” (zwany dalej również: „Program” oraz „Projekt”) współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (dalej: „EFRR”) w ramach Osi Priorytetowej nr Ml „Czysta energia” Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020.

Projekt rozpoczął się w 2022 roku i skończy w 2023. Realizacja Projektu wpłynie na poprawę środowiska oraz lepszą jakość życia mieszkańców poprzez obniżenie wskaźników zanieczyszczeń powietrza na terenie Gminy.

Przedmiotem planowanego przedsięwzięcia jest zakup i montaż instalacji fotowoltaicznych oraz pomp ciepła wykorzystujących odnawialne źródła energii (dalej zwane również: „instalacje OZE”) na terenie Gminy. Zakres rzeczowy projektu obejmuje (i) dostawę i montaż instalacji fotowoltaicznych dla prywatnych budynków mieszkalnych, (ii) dostawę i montaż instalacji powietrznych pomp ciepła dla prywatnych budynków mieszkalnych na potrzeby przygotowania ciepłej wody użytkowej oraz na potrzeby centralnego ogrzewania (iii) dostawę i montaż instalacji kolektorów słonecznych dla prywatnych budynków mieszkalnych oraz (iv) dostawa i montaż kotłów na biomasę dla prywatnych budynków mieszkalnych. W ramach realizacji projektu zostaną poniesione wydatki na nadzór inwestorski, dostawę i montaż instalacji OZE oraz promocję projektu. Wydatki będą częściowo pokrywane z wpłat pochodzących od mieszkańców na podstawie zawartych umów, a częściowo ze środków pochodzących z EFRR.

Wnioskodawca w kompleksowy sposób zapewni przygotowanie, realizację oraz koordynację działań projektowych. Wszyscy mieszkańcy zainteresowani przystąpieniem do Programu (zwani dalej: „Mieszkańcami”) złożyli/złożą w Gminie stosowne deklaracje. W ramach Programu Gmina podpisała/podpisze umowy z Mieszkańcami, w których zobowiązała się do zakupu, montażu i uzyskania dofinansowania do zakupu i montażu instalacji OZE działającymi na terenie nieruchomości Mieszkańca, wyłącznie na jego potrzeby własne. Zgodnie z ww. umową Mieszkaniec wyraża zgodę na zakup, montaż urządzeń i Instalacji OZE oraz przeprowadzenie wszelkich niezbędnych prac adaptacyjnych i budowlanych, w celu montażu przedmiotowych urządzeń, na i w Budynku oraz Nieruchomości, w ramach Projektu. Mieszkańcy budynków/nieruchomości, na których zostaną zamontowane instalacji OZE są uprawnieni do nieodpłatnego korzystania z instalacji OZE zgodnie z ich przeznaczeniem. Instalacje OZE będą wykorzystywane przez mieszkańców na potrzeby gospodarstwa domowego, nie mogą być natomiast wykorzystywane w działalności gospodarczej, agroturystycznej ani rolniczej.

Po otrzymaniu przez Gminę ostatniej transzy dotacji Uczestnik projektu zostanie poinformowany o dacie upływu okresu trwałości projektu. Po zakończeniu prac montażowych instalacji OZE pozostaje własnością Gminy do upływu 5 lat od dnia płatności końcowej dokonanej w ramach projektu. Po upływie tego okresu instalacja OZE stanie się własnością Mieszkańca. Przeniesienie własności nastąpi na podstawie odrębnego protokołu zdawczo-odbiorczego przenoszącego własność.

Warunkiem uczestnictwa Mieszkańca w Programie i wykonania zobowiązań Gminy wynikających z umowy jest dokonanie wpłaty przez Mieszkańca na rzecz Gminy środków stanowiących wkład własny w wyznaczonym terminie tj. stanowiącego 15% całkowitej wartości kosztów kwalifikowanych oraz 100% kosztów niekwalifikowanych, w tym podatek VAT od całej wartości instalacji OZE i kosztów montażu – stawka VAT wg obowiązujących przepisów.

Opłatę na pokrycie wkładu własnego, Mieszkaniec jest zobowiązany wpłacić na rachunek bankowy Gminy. Zapłata za usługi, które świadczy Gmina na rzecz mieszkańców jest/będzie dokonana w całości za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę wynika/będzie wynikało jednoznacznie jakiej czynności i na czyją rzecz została dokonana. Brak wniesienia wynagrodzenia wyklucza mieszkańca z udziału w przedmiotowym projekcie. Kwota wpłaty dla mieszkańców będzie różniła się w zależności od rodzaju instalacji OZE. Ostateczne rozliczenie kosztów realizacji Projektu nastąpi po zakończeniu i rozliczeniu finansowym Projektu z Instytucją Zarządzającą Regionalnym Programem Operacyjnym Województwa na lata 2014-2020. W przypadku wystąpienia kosztów niekwalifikowanych projektu, czyli nieprzewidywalnych na dzień zawarcia umowy pomiędzy Gminą a Mieszkańcem kosztów nieobjętych refundacją ze środków Unii Europejskiej, Mieszkaniec jest zobowiązany do samodzielnego sfinansowania tych kosztów w wysokości przypadającej na jego budynek prywatny/nieruchomość poprzez wpłatę odpowiedniej kwoty na konto bankowe Gminy, w terminie 7 dni od otrzymania zawiadomienia. Warunki umów cywilnoprawnych na montaż przedmiotowych instalacji OZE są jednakowe dla wszystkich Mieszkańców. Udział mieszkańców w Projekcie, o którym mowa w niniejszym wniosku jest dobrowolny.

Na realizację tego zadania Gmina otrzyma dofinansowanie ze środków EFRR. W tym celu Gmina zawrze umowę o dofinansowanie Projektu – umowa o dofinansowanie określi warunki, na jakich dokonywane będzie dofinansowanie w formie płatności ze środków europejskich części wydatków poniesionych przez Beneficjenta, tj. Gminę, na realizację Projektu (zakup i montaż instalacji). Wysokość dofinansowania projektu ze środków EFRR w wysokości 85% całkowitych wydatków kwalifikowanych. W przypadku niezrealizowania projektu, o którym mowa we wniosku Gmina będzie zobowiązana do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych. W trakcie realizacji przedmiotowego projektu Gmina będzie zobowiązana do rozliczania otrzymanych zaliczek z Urzędem Marszałkowskim. Wysokość otrzymanego dofinansowania będzie uzależniona od ilości zamontowanych instalacji OZE. Gmina nie może/nie będzie mogła przeznaczyć otrzymanego dofinansowania na inny cel niż projekt, o którym mowa we wniosku. W przypadku wykorzystania całości lub części dofinansowania niezgodnie z przeznaczeniem, Gmina będzie zobowiązana do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych. W przypadku nieotrzymania dofinansowania lub cofnięcia dofinansowania z EFRR Gmina nie będzie realizować Programu. Realizacja Projektu jest uzależniona od otrzymanego dofinansowania. Zatem w ocenie Wnioskodawcy otrzymana dotacja będzie miała bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców.

Gmina jako beneficjent Projektu będzie zobowiązana do zabezpieczenia rzeczowej realizacji projektu, na którą składa się: wyłonienie wykonawcy instalacji zestawu OZE zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 września 2019 r. Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1129 ze zm; dalej: „UPZP”), ustalenie dla niego harmonogramu montażu instalacji OZE, sprawowanie bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac, przeprowadzenie odbiorów końcowych oraz rozliczenie finansowe i promocję przedmiotowego Projektu.

Dostawa oraz montaż instalacji OZE jest wykonana na zlecenie Gminy przez wykonawców wyłonionych zgodnie z przepisami UPZP, z którymi Gmina podpisze umowy. Faktyczny wykonawca dokona na rzecz Gminy usługi dostawy i montażu instalacji OZE. Wykonawca będzie podatnikiem podatku od towarów i usług, o których mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r. poz. 931; t.j. ze zm.; dalej: „UPTU”) niekorzystającym ze zwolnienia z opodatkowania sprzedaży na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 UPTU.

Faktury dokumentujące zakup towarów i usług (poniesione wydatki) związane z realizacją przedmiotowego projektu są/będą wystawiane na Gminę. Dostawa i montaż instalacji OZE na rzecz mieszkańców będących efektem projektu stanowi odpłatne, opodatkowane podatkiem od towarów i usług świadczenie usług dokonane przez Gminę na rzecz mieszkańca. Towary i usługi nabywane w ramach projektu w zakresie świadczenia usługi dostawy i montażu instalacji fotowoltaicznych oraz pomp ciepła na rzecz mieszkańców służą/będą służyły Wnioskodawcy wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W związku z tym wszystkie wydatki poniesione w ramach w realizacji Projektu będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

### Pytania

1\. Czy otrzymane przez Gminę wpłaty od mieszkańców z tytułu wkładu własnego w kosztach instalacji OZE powinny zostać opodatkowane podatkiem od towarów i usług jako wynagrodzenie z tytułu odpłatnego świadczenia usług?

2\. Czy na Gminie ciąży obowiązek dokumentowania fakturą oraz ewidencjonowania na kasie rejestrującej otrzymanych od mieszkańców wpłat tytułem wkładu własnego?

3\. Czy otrzymana przez Gminę dotacja na realizację Programu w zakresie związanym z dostawą i montażem instalacji OZE na nieruchomościach należących do mieszkańców stanowi obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 UPTU, w związku z czym winna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT?

4\. Czy Gmina będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji zakupu i montażu instalacji OZE?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Otrzymane przez Gminę wpłaty mieszkańców z tytułu wkładu własnego w związku z dostawą i montażem instalacji OZE powinny zostać opodatkowane podatkiem od towarów i usług jako wynagrodzenie z tytułu odpłatnego świadczenia usług.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 UPTU opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na podstawie art. 7 ust. 1 UPTU poprzez „dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel”. Natomiast „przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7” (art. 8 ust. 1 UTPU). Zgodnie z brzmieniem art. 8 ust. 2a UPTU „w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi”.

Za podatników na gruncie UPTU uznaje się „osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności” (art. 15 ust. 1 UPTU). Poprzez działalność gospodarczą, na podstawie art. 15 ust. 2 UPTU rozumie się „wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”. Stosownie do treści art. 15 ust. 6 UPTU „nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych”.

Wskazany powyżej przepis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.; zwana dalej: „Dyrektywa 112”), zgodnie z treścią którego „krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji”.

Na podstawie powyższych regulacji organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeżeli pobierają z tego tytułu należności. Organy, o których mowa mogą zostać uznane za podatników podatku od towarów i usług w przypadku wykonywania przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi zatem charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają wskazane podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług. Czynnościami cywilnoprawnymi, o których mowa powyżej są czynności sprzedaży, wynajmu, dzierżawy, zamiany nieruchomości i ruchomości, a także inne nazwane i nienazwane umowy prawa cywilnego.

Obowiązek spełnienia wskazanych powyżej warunków był podkreślany w orzeczeniach wydanych przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, przykład stanowi chociażby orzeczenie TSUE w sprawie C-4/89 – Comune di Carpaneto Piascentino i inni a Ufficio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza – w którym wskazano, że art. 4(5) VI Dyrektywy \[przyp. red. przepis został zastąpiony art. 13 wprowadzonym Dyrektywą 112\] „należy interpretować w taki sposób, aby czynności wykonywane przez organy publiczne w rozumieniu tego przepisu stanowiły czynności wykonywane przez organy prawa publicznego podlegające szczególnym zasadom prawnym mającym do nich zastosowanie. Drugi akapit tej regulacji należy natomiast interpretować w taki sposób, aby Państwa Członkowskie zobowiązane były zapewnić, by organy prawa publicznego traktowane były jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane w ramach działalności konkurencyjnych przez przedsiębiorców prywatnych, jeśli traktowanie tych organów jako podmiotów nieposiadających statusu podatnika mogłoby prowadzić do istotnego naruszenia zasad konkurencji”.

W oparciu o powołane wyżej regulacje należy przyjąć, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług, które zostaną wykonane w ramach umowy zobowiązaniowej pomiędzy Gminą a mieszkańcem. Zdaniem Wnioskodawcy pomiędzy dokonanymi wpłatami z tytułu wkładu własnego, a zobowiązaniem się Gminy do wykonania określonych umową czynności istnieje bezpośredni związek. W rezultacie Gmina w zakresie określonym powyżej będzie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, natomiast montaż instalacji OZE będzie stanowił odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 UPTU.

Stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę znajduje oparcie w analogicznych stanach faktycznych w interpretacjach indywidualnych, m.in. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 listopada 2019 r., o znaku 0113-KDIPT1-3.4012.461.2019.2.ALN, w której organ wskazał, że „z uwagi na zaistnienie bezpośredniego związku pomiędzy otrzymanymi wpłatami, a zindywidualizowanymi świadczeniami na rzecz właścicieli nieruchomości należy stwierdzić, że świadczenia, które wykona Gmina w zamian za otrzymane wpłaty od mieszkańców stanowią odpłatne świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Taki sam pogląd zaprezentował Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 3 października 2019 r., o znaku

0111-KDIB3-1.4012.450.2019.2.AB, stwierdzając, że „wpłaty wnoszone przez Mieszkańców nie będą pozostawać „w oderwaniu” od czynności, które są wykonywane przez Wnioskodawcę – zachodzić będzie bowiem związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania usługi polegającej na montażu Instalacji (kolektorów słonecznych oraz instalacji fotowoltaicznych). Należy zauważyć, że we wskazanej sytuacji będzie istniał bezpośredni związek pomiędzy dokonaniem wpłaty a zindywidualizowanym świadczeniem Wnioskodawcy na rzecz konkretnego Mieszkańca (uczestnika projektu). Ponadto, stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, Wnioskodawca zawierając umowy na montaż przedmiotowych Instalacji, będzie wchodzić w rolę świadczącego usługę. Tym samym, wpłaty dokonywane przez Mieszkańców (uczestników projektu) na poczet wykonania przez Wnioskodawcę przedmiotowej inwestycji będą stanowić wynagrodzenie, w związku z otrzymaniem którego, po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek podatkowy”.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 listopada 2021 r. o sygn. 0112-KDIL1-2.4012.436.2021.2.PM, w której uznał, iż: „dokonywane przez mieszkańców wpłaty na poczet wkładu własnego z tytułu uczestnictwa w projekcie dotyczyć będą świadczenia usługi dostawy i montażu instalacji OZE na budynkach lub na potrzeby budynków mieszkańców, co wskazuje, że świadczenia, co do których Gmina zobowiązała się w ramach podpisanych z mieszkańcami umów, stanowić będą odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z przywołanym na wstępie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Gmina w związku z ww. czynnościami będzie występowała w charakterze podatnika podatku VAT”.

Przedstawione wyżej stanowisko znajduje również potwierdzenie m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej zwany: „DKIS”):

\- z 27 lutego 2020 r. o sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.734.2019.2.KS;

\- z 12 lutego 2020 r. o sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.637.2019.3.WL;

\- z 23 grudnia 2019 r. o sygn. 0111-KDIB3-1.4012.705.2019.1.MG;

\- z 14 listopada 2019 r. o sygn. 0115-KDIT1-3.4012.606.2019.2.AT;

\- z 8 września 2020 r. o sygn. 0114-KDIP4-3.4012.341.2020.1.DS;

\- z 21 kwietnia 2021 r. o sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.103.2021.2.MJ;

\- z 25 marca 2022 r. o sygn. 0112-KDIL3.4012.41.2022.1.MC;

\- z 27 maja 2022 r. o sygn. 0114-KDIP4-1.4012.109.2022.2.RMA.

Podsumowując, wpłaty otrzymane od mieszkańców z tytułu wkładu własnego związanego z dostawą i montażem instalacji OZE będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług.

Ad. 2

W sytuacji gdy wpłata dokonana przez mieszkańca z tytułu wkładu własnego jest dokonywana w całości za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła, Gmina będzie uprawniona do skorzystania ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania tej czynności przy zastosowaniu kasy rejestrującej. Gmina co do zasady nie będzie miała również obowiązku wystawienia faktury dokumentującej wniesienia opłaty przez mieszkańca.

Zgodnie z brzmieniem art. 106b ust. 1 UPTU „podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2) wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;

3) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

a) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,

c) dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b”.

Obowiązek wystawienia faktury spoczywa na podatniku, który dokonał jednej z opisanych powyżej czynności, w sytuacji gdy zostały one dokonane na rzecz innego podatnika, podatnika podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze, a także osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Obowiązek wystawienia faktury powstaje również w przypadku sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju i sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju na rzecz innego podmiotu niż podatnik podatku od towarów i usług, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz podmiotu niebędącego podatnikiem podatku od towarów i usług, a także w sytuacji otrzymania przez podatnika całości lub części zapłaty przed dokonaniem dostawy towarów, usług lub sprzedaży wysyłkowej.

Stosownie do treści art. 106b ust. 3 pkt 1 UPTU na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1.

Na podstawie powyższej regulacji, podatnik nie jest zobligowany do wystawienia faktury jeżeli obowiązek jej wystawienia nie wynika z art. 106b ust. 1 UPTU. Taki obowiązek powstanie tylko w przypadku, gdy z żądaniem jej wystawienia wystąpi nabywca towaru lub usługi.

Obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej został nałożony treścią art. 111 ust. 1 UPTU, zgodnie z którym podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Generalną zasadą jest zatem, że zobowiązanymi do prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej są podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych.

Natomiast stosowanie do § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2021 w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2021 r. poz. 2441) w zw. z poz. 39 załącznika do niniejszego rozporządzenia, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2023 r. (\`(...)\`) świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli świadczący usługę otrzyma w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła.

Zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania, o którym mowa powyżej ma charakter zwolnienia przedmiotowego, któremu podlega świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, w sytuacji gdy świadczący usługę otrzyma całość zapłaty za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej.

Wobec powyższego zdaniem Gminy, w przypadku gdy wpłaty tytułem wkładu własnego dokonane przez mieszkańców będących osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej, zostaną dokonane w całości za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do ewidencjonowania rzeczonych wpłat za pomocą kasy rejestrującej.

Tożsame stanowisko zostało potwierdzone w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

· z dnia 18 stycznia 2022 roku o sygn. 0114-KDIP4-1.4012.697.2021.2.DP;

· z dnia 17 lutego 2022 roku o sygn. 0115-KDIT3.4012.23.2021.2.KK;

· z dnia 16 marca 2022 roku o sygn. 0112-KDIL3.4012.488.2021.2.AK;

· z dnia 25 marca 2022 roku o sygn. 0112-KDIL3.4012.41.2022.1.MC.

Podsumowując, Wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej otrzymanej wpłaty od mieszkańca będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, w przypadku gdy wpłata na poczet wkładu własnego zostanie dokonana za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej. Ponadto Gmina będzie zobowiązana do wystawienia faktury dokumentującej wpłatę na poczet wkładu własnego tylko w przypadku wystąpienia z takim żądaniem przez mieszkańca dokonującego tejże wpłaty.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy dotacja otrzymana ze środków EFRR na realizację montażu instalacji OZE na nieruchomościach należących do mieszkańców Gminy stanowi obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 UPTU, w związku z czym winna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z brzmieniem art. 19a ust. 1 UPTU „obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f”. Natomiast na podstawie art. 19a ust. 8 UPTU, „jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:

1) dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 1b;

2) dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4”.

W myśl art. 29a ust. 1 UPTU „podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika”.

Przepis zawarty w art. 29a ust. 1 UPTU jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy 112, zgodnie z treścią którego w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Zgodnie z brzmieniem powyższego przepisu podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę za dostarczony towar lub świadczoną usługę. Na równi z zapłatą podstawę opodatkowania tworzą również dotacje. W myśl powołanego powyżej przepisu nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub dostawę.

Dla określenia, czy dotacja jest czy też nie jest opodatkowana istotne są szczegółowe warunki jej przyznawania. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru lub usługi, stanowiąc tym samym pokrycie części ceny świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych. Tylko w takim przypadku, płatność będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Dla wykładni art. 29a ust. 1 UPTU istotne jest wyjaśnienie pojęcia dotacji bezpośrednio związanej z ceną. TSUE w wydanym orzecznictwie wskazał, że pojęcie dotacji bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie dotacje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Ponadto TSUE podniósł, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi takie wynagrodzenie, należy zauważyć, że cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Należy także zwrócić uwagę, iż zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony, nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy, by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi. TSUE wskazał, że nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna (wyrok TSUE z dnia 22 listopada 2001 r., w sprawie C-184/00 Office des Products wallons ASBL v. Belgian State).

W przedmiotowej sprawie otrzymana przez Gminę kwota dotacji będzie stanowiła dofinansowanie do konkretnej instalacji OZE. Dotacja będzie mogła zostać przeznaczona przez Gminę na realizację skonkretyzowanej usługi na rzecz mieszkańców Gminy. Otrzymane środki, będą mogły zostać wykorzystane na określone działanie, tj. na wykonanie konkretnej instalacji OZE na konkretnym budynku mieszkańca biorącego udział w projekcie. Oznacza to, że otrzymana kwota dotacji częściowo pokrywa cenę jaką musiałby zapłacić mieszkaniec za montaż instalacji. Zatem środki otrzymane przez Gminę nie będą stanowiły dofinansowania do ogólnej działalności Wnioskodawcy.

Takie stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z dnia 27 maja 2022 r. o sygn. 0114-KDIP4-1.4012.109.2022.2.RMA, w której DKIS uznał, iż „jak wskazano we wniosku, realizacja projektu jest uzależniona od otrzymania dofinansowania. W sytuacji braku dotacji przedsięwzięcie nie byłoby realizowane. Wysokość otrzymanego przez Gminę dofinansowania zależy od ilości przewidzianych do montażu instalacji. Gdyby projekt nie był dofinansowany, kwoty zapłaty wynagrodzenia na rzecz Gminy ponoszone przez Mieszkańców biorących udział w projekcie byłyby wyższe – w efekcie projekt nie zostałby zrealizowany. Brak wniesienia wynagrodzenia wyklucza Mieszkańca z udziału w projekcie. Otrzymane dofinansowanie będzie mogło być przeznaczone tylko i wyłącznie na realizację projektu, nie będzie mogło być przeznaczone na ogólną działalność Gminy.

W związku z powyższym należy wskazać, że przekazane Gminie dofinansowanie na realizację przedmiotowego Projektu należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej, które będą miały bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę przedmiotowych usług. Kwota dotacji z EFRR będzie stanowiła istotną część realizowanej przez Gminę Inwestycji i będzie w bezpośredniej korelacji z płatnością po stronie Mieszkańców. Wobec tego otrzymana przez Gminę dotacja w związku z realizacją projektu dotyczącego montażu instalacji solarnych i fotowoltaicznych będzie stanowić podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 i podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.”

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z dnia 10 listopada 2021 r. o sygn. 0112-KDIL1-2.4012.436.2021.2.PM, w której DKIS uznał, iż: „w przedmiotowej sprawie otrzymane przez Gminę dofinansowanie ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 na realizację projektu w zakresie objętym wnioskiem, który będzie polegał na montażu instalacji OZE, będzie miało bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług, a zatem będzie stanowić zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. W konsekwencji ww. dofinansowanie stanowić będzie podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Podsumowując, podstawą opodatkowania dla usług montażu instalacji OZE, świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców w ramach realizowanego ww. projektu, będzie nie tylko kwota należna w postaci wpłat, które będą uiszczać mieszkańcy biorący udział w projekcie zgodnie z zawartymi umowami, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz mieszkańców gminy usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego.”.

Takie same stanowisko zostało również zaprezentowane w interpretacjach indywidualnych DKIS:

· z dnia 25 marca 2022 r. o sygn. 0112-KDIL3.4012.41.2022.1.MC;

· z dnia 12 maja 2022 r. o sygn. 0114-KDIP4-1.4012.123.2022.2.MK;

· z dnia 20 stycznia 2022 r. o sygn. 0112-KDIL1-2.4012.592.2021.2.PM;

· z dnia 16 marca 2022 r. o sygn. 0112-KDIL3.4012.488.2021.2.AK;

· z dnia 27 maja 2022 r. o sygn. 0114-KDIP4-1.4012.109.2022.2.RMA;

· z dnia 25 lutego 2022 r. o sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.938.2021.2.WL.

Podsumowując, zdaniem Gminy, otrzymana dotacja na realizację Programu instalacji OZE w zakresie w jakim będzie dotyczyła świadczenia usług związanych z nieruchomościami należącymi do mieszkańców stanowi/będzie stanowiła obrót, o którym mowa w art. 29a ust. 1 UPTU, a w konsekwencji będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Ad. 4

W ocenie Wnioskodawcy, ma on pełne prawo do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego na fakturach dokumentujących realizowaną inwestycję OZE wykonywanej na rzecz mieszkańców.

Na podstawie art. 86 ust. 1 UPTU „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124”.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje gdy zostaną spełnione następujące warunki, tzn. obniżenia dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług natomiast towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego).

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego czynnością jaką Gmina dokona na rzecz mieszkańców będzie usługa dostawy i montażu instalacji OZE. Dokonanie wpłat przez właścicieli nieruchomości będzie obligatoryjnym warunkiem realizacji ww. inwestycji. Z powyższego wynika więc, że kwoty uiszczone przez mieszkańców na poczet wykonania przez Gminę przedmiotowej inwestycji będą stanowić wynagrodzenie, w związku z otrzymaniem którego po stronie Gminy powstanie obowiązek podatkowy.

Należy zatem stwierdzić, że wpłaty otrzymane od mieszkańców będą pozostawały w bezpośrednim związku z ww. świadczeniem usług, które będą realizowane na rzecz tychże mieszkańców. Wpłaty wnoszone przez osoby fizyczne nie będą pozostawały w oderwaniu od czynności, które zostaną wykonane przez Gminę. W ocenie Wnioskodawcy będzie zachodził bowiem związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami, a zobowiązaniem się Gminy do wykonania określonych czynności.

Zatem w analizowanym przypadku zostały wypełnione przesłanki wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy w związku z tym w zakresie, w jakim zakupione usługi będą wykorzystywane w całości do wykonywania czynności opodatkowanych, Gminie przysługuje pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji dostawy i montażu instalacji OZE na rzecz mieszkańców.

Takie stanowisko potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 14 listopada 2019 r. o sygn. 0114-KDIP4.4012.579.2019.3.RK, w której stwierdził, że „Gmina ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją niniejszego Projektu, dotyczących montażu Zestawów OZE na budynkach i gruntach należących do Mieszkańców Gminy. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku są spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. Wnioskodawca działa jako podatnik VAT, a wydatki związane z realizacją przedmiotowego projektu w ww. części służą do wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem. Należy zauważyć, że Wnioskodawca może odliczyć podatek naliczony pod warunkiem, że nie zaistniały przesłanki negatywne wskazane w art. 88 ustawy o VAT”.

Analogiczne stanowisko zostało również potwierdzone w licznych interpretacjach indywidualnych DKIS np.:

· z 24 lutego 2020 r. o sygn. 0111-KDIB3-1.4012.767.2019.2.MSO;

· z 10 lutego 2020 r. o sygn. 0111-KDIB3-3.4012.514.2019.1.WR;

· z 4 lutego 2020 r. o sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.666.2019.3.MH;

· z 30 grudnia 2019 r. o sygn. 0112-KDIL1-2.4012.694.2019.1.AG;

· z 14 listopada 2019 r. o sygn. 0115-KDIT1-3.4012.606.2019.2.AT;

· z 30 października 2019 r. o sygn. 0112-KDIL2-3.4012.467.2019.2.WB;

· z 10 listopada 2021 r. o sygn. 0112-KDIL1-2.4012.436.2021.2.PM;

· z 25 lutego 2022 r. o sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.938.2021.2.WL;

· z 25 marca 2022 r. o sygn. 0112-KDIL3.4012.41.2022.1.MC;

· z 16 marca 2022 r. o sygn. 0112-KDIL3.4012.488.2021.2.AK.

W rezultacie powyższego, Gmina stoi na stanowisku, iż nabywając towary i usługi jako podatnik podatku od towarów i usług, celem wykonywania czynności opodatkowanych, będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w pełnej wysokości, związanego z wydatkami ponoszonymi na realizację przedmiotowej inwestycji dotyczącej montażu instalacji OZE.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest :

\- prawidłowe w części opodatkowania wpłat otrzymanych od Mieszkańców, zaliczenia do podstawy opodatkowania otrzymanej dotacji i jej opodatkowania, prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn.: „” i

\- nieprawidłowe w części zwolnienia z obowiązku dokumentowania fakturami bądź ewidencjonowania przy zastosowaniu kasy rejestrującej otrzymanych wpłat.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zauważyć należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina realizuje projekt pn. „” (zwany dalej również: „Program” oraz „Projekt”) współfinansowany z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (dalej: „EFRR”) w ramach Osi Priorytetowej „Czysta energia” Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020. Przedmiotem planowanego przedsięwzięcia jest zakup i montaż instalacji fotowoltaicznych oraz pomp ciepła wykorzystujących odnawialne źródła energii (dalej zwane również: „instalacje OZE”). W ramach Programu Gmina podpisała/podpisze umowy z Mieszkańcami, w których zobowiązała się do zakupu, montażu i uzyskania dofinasowania do zakupu i montażu instalacji OZE. Warunkiem uczestnictwa Mieszkańca w Programie i wykonania zobowiązań Gminy wynikających z umowy jest dokonanie wpłaty przez Mieszkańca na rzecz Gminy środków stanowiących wkład własny w wyznaczonym terminie tj. stanowiący 15% całkowitej wartości kosztów kwalifikowanych oraz 100% kosztów niekwalifikowanych, w tym podatek VAT od całej wartości instalacji OZE i kosztów montażu. Opłatę na pokrycie wkładu własnego, Mieszkaniec jest zobowiązany wpłacić na rachunek bankowy Gminy. Brak wniesienia wynagrodzenia wyklucza mieszkańca z udziału w przedmiotowym projekcie.

W pierwszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą opodatkowania wpłat otrzymanych od Mieszkańców.

W tym miejscu należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność, tj. dostawa towaru bądź usługa, a nie zapłata. Wyjątkiem jest uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów czy świadczenia usług.

W rozpatrywanej sprawie czynnością, jakiej Państwo dokonają na rzecz Mieszkańców jest/będzie wykonanie usługi polegającej na zakupie i montażu instalacji fotowoltaicznych oraz pomp ciepła wykorzystujących odnawialne źródła energii, z tytułu realizacji której mieszkaniec ten jest/będzie zobowiązany do zapłaty wynagrodzenia na Państwa rzecz.

Wpłaty wnoszone przez mieszkańców biorących udział w projekcie nie pozostają „w oderwaniu” od czynności, które zostały/zostaną wykonane przez Państwa na ich rzecz – zachodzi bowiem związek pomiędzy wnoszonymi wpłatami, a zobowiązaniem się Państwa do wykonania określonych czynności na rzecz Mieszkańców, tj. zakupu i montażu instalacji fotowoltaicznych oraz pomp ciepła wykorzystujących odnawialne źródła energii. Należy zauważyć, że we wskazanej sytuacji istnieje bezpośredni związek pomiędzy wnoszonymi wpłatami, a zindywidualizowanym świadczeniem na rzecz uczestnika projektu, które ma zostać wykonane przez Państwa. Należy również zauważyć, że stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, zawierając umowę z firmami, które będą na Państwa zlecenie wykonywać oraz montować instalacje oraz zawierając umowy z mieszkańcami, wchodzą Państwo w rolę świadczącego usługę. Tym samym, wpłaty otrzymywane przez Państwa od poszczególnych mieszkańców stanowią/będą stanowić wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez Państwa usług na ich rzecz.

W konsekwencji, wnoszone przez mieszkańców wpłaty z tytułu uczestnictwa w projekcie dotyczą świadczenia usługi zakupu i montażu instalacji fotowoltaicznych oraz pomp ciepła wykorzystujących odnawialne źródła energii, co wskazuje, że świadczenia, co do których zobowiązali się Państwo w ramach podpisanych z mieszkańcami umów, stanowią/będą stanowić odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z przywołanym na wstępie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega/będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w związku z ww. czynnościami występują/będą występować Państwo w charakterze podatnika podatku VAT.

Zatem otrzymane przez Państwa wpłaty od Mieszkańców w związku z realizacją projektu podlegają/będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT jako wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również zwolnienia z obowiązku dokumentowania fakturami bądź ewidencjonowania przy zastosowaniu kasy rejestrującej otrzymanych wpłat.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2) wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;

3) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

a) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,

c) dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

Według art. 106b ust. 3 ustawy:

Na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1, z wyjątkiem:

a) czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4

b) czynności, o których mowa w art. 106a pkt 3 i 4,

1a) otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1, z wyjątkiem:

a) przypadku, gdy zapłata dotyczy czynności, o których mowa w art. 19a ust. 1b i ust. 5 pkt 4 oraz art. 106a pkt 3 i 4,

b) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

2) sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

\- jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku od towarów i usług, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury. Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów – co do zasady – podatnik VAT jest zobowiązany wystawiać fakturę dokumentującą sprzedaż towarów i usług na rzecz innego podatnika. Generalnie ustawodawca nie nakłada na podatników obowiązku wystawiania faktur dokumentujących sprzedaż zwolnioną od podatku na podstawie przepisów ustawy lub rozporządzeń wykonawczych do niej oraz sprzedaż realizowaną na rzecz podmiotów niebędących podatnikami VAT, chyba że wystąpią przesłanki wskazane w art. 106b ust. 3 ustawy, tj. nabywca wystąpi w przewidywanym w przepisie terminie z żądaniem wystawienia faktury.

Usługi dostawy i montażu instalacji w ramach Projektu świadczone są/będą tylko na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych.

Zatem nie mają/nie będą mieć Państwo obowiązku wystawienia faktury dokumentującej usługę wykonaną na rzecz Mieszkańca, jeśli nie wystąpi on z żądaniem wystawienia tego dokumentu.

Obowiązek stosowania kas rejestrujących wynika bezpośrednio z art. 111 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem:

Podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Powyższy przepis określa generalną zasadę, z której wynika, że obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Zatem podstawowym kryterium decydującym o obowiązku stosowania ewidencji za pomocą kas rejestrujących jest status nabywcy wykonywanych przez podatnika świadczeń.

Ustawodawca przewidział możliwość zwolnienia z ww. obowiązku w art. 111 ust. 8 ustawy, zgodnie z którym:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może zwolnić, w drodze rozporządzenia, na czas określony, niektóre grupy podatników oraz niektóre czynności z obowiązku, o którym mowa w ust. 1, oraz określić warunki korzystania ze zwolnienia, mając na uwadze interes publiczny, w szczególności sytuację budżetu państwa (\`(...)\`).

Kwestie dotyczące zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących niektórych czynności i niektórych grup podatników oraz terminów rozpoczęcia prowadzenia tej ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących od 1 stycznia 2022 r. reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2021 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących (t. j. Dz. U. poz. 2442 ze zm.), zwane dalej „rozporządzeniem”.

Zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących zostało określone w § 2 i § 3 rozporządzenia.

Powyższe zwolnienia wskazują na dwojakiego rodzaju zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących, mianowicie zwolnienie dla określonych grup podatników (zwolnienie podmiotowe) i zwolnienie dla konkretnych czynności (zwolnienie przedmiotowe).

Zgodnie z § 2 ust. 1 rozporządzenia:

Zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2023 r., czynności wymienione w załączniku do rozporządzenia.

Stosownie do § 2 ust. 2 rozporządzenia:

W odniesieniu do niektórych czynności wymienionych w załączniku do rozporządzenia zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się zgodnie z warunkami określonymi w tym załączniku.

W części II załącznika do rozporządzenia – zatytułowanej „Sprzedaż dotycząca szczególnych czynności” – w pozycji 37 wymienione jest:

Świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli świadczący usługę otrzyma w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła.

Niezależnie od wysokości osiągniętych obrotów czy też świadczonych czynności ustawodawca wykluczył jednak z prawa do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania sprzedaż usług i towarów, które szczegółowo zostały określone w § 4 rozporządzenia.

Z opisu sprawy wynika, że opłatę na pokrycie wkładu własnego, Mieszkaniec jest zobowiązany wpłacić na rachunek bankowy Gminy. Zapłata za usługi, które świadczy Gmina na rzecz mieszkańców jest/będzie dokonana w całości za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę wynika/będzie wynikało jednoznacznie jakiej czynności i na czyją rzecz została dokonana.

Należy wskazać, że aby podatnik miał prawo do skorzystania ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej na podstawie § 2 ust. 1 powołanych rozporządzeń w powiązaniu z poz. 37 załącznika do rozporządzenia, muszą łącznie zostać spełnione następujące warunki:

\- zapłata za usługę musi być dokonana w całości za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej na rachunek podatnika,

\- z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę musi jednoznacznie wynikać, jakiej konkretnie czynności zapłata dotyczyła oraz

\- przedmiotem świadczenia nie są usługi wymienione w § 4 rozporządzenia.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków oznacza brak możliwości zastosowania zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

A zatem w opisanej sytuacji maja/będą mieli Państwo prawo do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania przy zastosowaniu kasy rejestrującej wpłat otrzymanych od Mieszkańców na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia w powiązaniu z poz. 37 załącznika do ww. rozporządzenia.

Podsumowując, nie mają/nie będą mieli Państwo obowiązku dokumentowania wpłat otrzymanych od Mieszkańców za pomocą kas rejestrujących lub poprzez wystawienie faktury.

Zatem, oceniając całościowo Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2, w którym wywiedli Państwo prawo do zwolnienia z obowiązku dokumentowania fakturami bądź ewidencjonowania przy zastosowaniu kasy rejestrującej otrzymanych wpłat na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2021 w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2021 r. poz. 2441) w zw. z poz. 39 załącznika do niniejszego rozporządzenia, uznałem je za nieprawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również zaliczenia do podstawy opodatkowania otrzymanej dotacji i jej opodatkowania.

Jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Według art. 29a ust. 2 ustawy:

W przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie tej dostawy towarów.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie pomniejszone o kwotę podatku, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja przekazywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commissioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna. Wynagrodzenie za wykonywane czynności dostawy i usługi montażu instalacji ma charakter ryczałtowy a cena obejmuje całość świadczenia.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym.

W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina otrzyma dofinansowanie ze środków EFRR. Umowa o dofinansowanie określi warunki, na jakich dokonywane będzie dofinansowanie w formie płatności ze środków europejskich części wydatków poniesionych przez Beneficjenta, tj. Gminę, na realizację Projektu (zakup i montaż instalacji). Wysokość dofinansowania projektu ze środków EFRR w wysokości 85% całkowitych wydatków kwalifikowanych. W przypadku niezrealizowania projektu, o którym mowa we wniosku Gmina będzie zobowiązana do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych. W trakcie realizacji przedmiotowego projektu Gmina będzie zobowiązana do rozliczania otrzymanych zaliczek z Urzędem Marszałkowskim. Wysokość otrzymanego dofinansowania będzie uzależniona od ilości zamontowanych instalacji OZE. Gmina nie może/nie będzie mogła przeznaczyć otrzymanego dofinansowania na inny cel niż projekt, o którym mowa we wniosku. W przypadku wykorzystania całości lub części dofinansowania niezgodnie z przeznaczeniem, Gmina będzie zobowiązana do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych. W przypadku nieotrzymania dofinansowania lub cofnięcia dofinansowania z EFRR Gmina nie będzie realizować Programu. Realizacja Projektu jest uzależniona od otrzymanego dofinansowania.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie.

W związku z powyższym należy wskazać, że przekazane Państwu dofinansowanie na realizację przedmiotowego projektu należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej, które będą miały bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Państwa przedmiotowych usług. Kwota dotacji z EFRR w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 stanowi istotną część realizowanej przez Państwa inwestycji i jest w bezpośredniej korelacji z płatnością po stronie mieszkańców.

Wobec tego otrzymana przez Państwa dotacja w związku z realizacją projektu pn.: „”, stanowi/będzie stanowić podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy i podlega/będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również prawa do obniżenia kwoty podatku podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn.: „”.

Odnosząc się do ww. kwestii należy zauważyć, że zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych regulacji prawnych wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Podkreślić należy, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku VAT. Faktury dokumentujące zakup towarów i usług (poniesione wydatki) związanych z realizacją przedmiotowego projektu są/będą wystawiane na Gminę. Ponadto jak rozstrzygnąłem w odpowiedzi na pytanie nr 1, świadczenia, co do których zobowiązali się Państwo w ramach podpisanych z mieszkańcami umów, stanowią/będą stanowić odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z przywołanym na wstępie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega/będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w związku z ww. czynnościami występują/będą występować Państwo w charakterze podatnika podatku VAT. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń nie przewidują zwolnienia dla świadczonych usług.

Zatem z uwagi na fakt, że w rozpatrywanej sprawie nabywane towary i usługi związane z realizacją ww. projektu na rzecz mieszkańców służą/będą służyć do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, to mają/będą mieć Państwo prawo do obniżenia kwoty podatku podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn.: „”. Prawo to przysługuje/będzie przysługiwać pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia i zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (zapytań). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Odnośnie powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).