Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-1146/14-2/KK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-02-03
Teza: 1) W zakresie odsetek od pożyczek, których kwota została przez Spółkę otrzymana (tj. nastąpiło przekazanie środków pieniężnych) przed 1 stycznia 2015 r., Spółka może stosować art. 16 ust. 1 pkt 60, pkt 61 oraz art. 16 ust. 6, 7, 7b updop w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. (zgodnie z art.7 ust. l Nowelizacji)? 2) W zakresie odsetek od pożyczek, których kwoty zostały przez Spółkę otrzymane po 31 grudnia 2014 r., Spółka może dokonać wyboru stosowania art. 15c (zgodnie z art. 7 ust. 2 Nowelizacji), przy czym wybór ten nie eliminuje możliwości skorzystania z art.7 ust. l Nowelizacji)?
Słowa kluczowe: nowelizacja; pożyczka-odsetki od pożyczki; spółki; środek-środki pieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2014r., poz.851) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko  przedstawione we wniosku z dnia 31 października 2014r. (data wpływu 10 listopada 2014r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej zastosowania przepisów art. 16 ust.1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych, oraz art. 7 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw **\- jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej zastosowania przepisów art. 16 ust.1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych oraz art. 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014r., o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego:

Wnioskodawca (Spółka) jest polskim rezydentem podatkowym, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawych (pdop).

Spółka korzysta z zewnętrznego finansowania i otrzymuje pożyczki od podmiotów będących kwalifikowanymi pożyczkodawcami w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 pdop w ich aktualnym brzmieniu.

Spółka rozważa rozpoczęcie rozliczania odsetek jako kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15c updop.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  W zakresie odsetek od pożyczek, których kwota została przez Spółkę otrzymana (tj. nastąpiło przekazanie środków pieniężnych) przed 1 stycznia 2015 r., Spółka może stosować art. 16 ust. 1 pkt 60, pkt 61 oraz art. 16 ust. 6, 7, 7b updop w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. (zgodnie z art. 7 ust. l Nowelizacji)?
2.  W zakresie odsetek od pożyczek, których kwoty zostały przez Spółkę otrzymane po 31 grudnia 2014 r., Spółka może dokonać wyboru stosowania art. 15c (zgodnie z art. 7 ust. 2 Nowelizacji), przy czym wybór ten nie eliminuje możliwości skorzystania z art. 7 ust. l Nowelizacji)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z wejściem w życie Nowelizacji, zmienią się zasady tzw. niedostatecznej kapitalizacji (art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop), przy czym Nowelizacja przewiduje ochronę praw nabytych wyrażoną w możliwości stosowania dotychczasowych zasad związanych z zaliczaniem do kosztów uzyskania przychodu odsetek od pożyczek udzielonych przez podmioty powiązane do pożyczek faktycznie uzyskanych przed 1 stycznia 2015 r. Warunkiem koniecznym jest, by środki pieniężne pochodzące z danej umowy pożyczki zostały faktycznie przez Spółkę otrzymane (tj. do zachowania ochrony praw nabytych nie jest wystarczające samo zawarcie umowy pożyczki).

W przypadku, gdy umowa pożyczki zostanie zawarta po 31grudnia lub kwota pożyczki zostanie przez Spółkę otrzymana od podmiotu powiązanego po 31 grudnia 2014 r., (Nowa Pożyczka) zastosowanie do odsetek od tej pożyczki będą już miały zmienione przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop, oraz ust. 6, ust. 7b oraz nowo dodane ust. 7g i ust. 7h art. 16 updop.

Niemniej jednak, w stosunku do odsetek od Nowych Pożyczek, Spółka może zdecydować się na stosowanie zasad określonych w art. 15c updop, przy czym konieczne jest złożenie stosownego zawiadomienia do naczelnika właściwego urzędu skarbowego. W przypadku złożenia takiego zawiadomienia, automatycznie nie mają zastosowania, w odniesieniu do Nowych Pożyczek (tj. otrzymanych po 31 grudnia 2014r.) pożyczek, zmienione Nowelizacją art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop - co wynika wprost z art. 7 ust. 2 Nowelizacji.

Nie oznacza to jednak, że Spółka w stosunku do odsetek od „starych” (tj. otrzymanych przed 1 stycznia 2015 r.) pożyczek, nie może nadal stosować art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop, w brzmieniu sprzed wejścia w życie Nowelizacji. Art. 7 ust. 2 Nowelizacji nie stanowi bowiem alternatywy rozłącznej w stosunku do art. 7 ust. 1 Nowelizacji. Nie zawiera również stwierdzeń, zgodnie z którymi wybór metody z art. 15c dla „nowych” pożyczek, uniemożliwia rozliczanie „starych” pożyczek na dotychczasowych zasadach (tj. zgodnie z brzmieniem updop obowiązującym do 31 grudnia 2014 r.). Art. 7 ust. 2 Nowelizacji literalnie wyłącza jedynie stosowanie art. 16 ust 1 pkt 60 i 61 updop w brzmieniu wynikającym z Nowelizacji.

Natomiast do starych pożyczek ma zastosowanie art. 7 ust. 1 Nowelizacji, który przewiduje, że: „Do odsetek od pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota udzielonej podatnikowi pożyczki (kredytu) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy,stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r.”. Z art. 7 ust. 2 Nowelizacji wynika, że w stosunku do Starych Pożyczek podatnik „może”, ale nie musi wybrać metody alternatywnej rozliczania odsetek: „Podatnicy, którzy przed dniem 1 stycznia 2015 r. zawarli umowę pożyczki z podmiotem, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r., mogą począwszy od pierwszego roku podatkowego rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2014 r., dokonać wyboru stosowania zasad określonych w art. 15c ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Od 1 stycznia 2015r., nastąpiły istotne zmiany w brzmieniu przepisów ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014r., poz 815 ze zm., dalej: „updop”) dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji. Zmiany zostały wprowadzone ustawą z dnia 29 sierpnia 2014r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014r., poz.1328, dalej: „ustawa nowelizująca”).

Należy zauważyć, że do końca 2014r. przepisy o niedostatecznej kapitalizacji miały zastosowanie bezwzględnie, tj. w regulowanym przez te przepisy zakresie nie istniała alternatywna metoda zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek. Od stycznia 2015r. podatnicy mogą nie stosować ograniczeń wynikających z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji, jeżeli zdecydują się na stosowanie zasad określonych w dodanym art. 15c updop.

Jednocześnie, wprowadzając nowe przepisy, ustawodawca zawarł w ustawie nowelizującej istotne przepisy przejściowe, i tak:

Zgodnie z przepisem art. 7 ust.1 ustawy nowelizującej, do odsetek od pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota udzielonej podatnikowi pożyczki (kredytu) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015r.

Na podstawie ust.2 podatnicy, którzy przed dniem 1 stycznia 2015 r. zawarli umowę pożyczki z podmiotem, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r., mogą, począwszy od pierwszego roku podatkowego rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2014 r., dokonać wyboru stosowania zasad określonych w art. 15c ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. O wyborze stosowania zasad określonych w art. 15c ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, podatnicy są obowiązani zawiadomić, w formie pisemnej, właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2014 r. W takim przypadku podatnicy nie stosują ograniczeń w zaliczaniu odsetek od pożyczki (kredytu) do kosztów uzyskania przychodów, wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

Wyżej cytowany przepis przejściowy art. 7 ust.1 ustawy nowelizującej, ma za zadanie ochronę praw nabytych u tych podatników, którzy faktycznie otrzymali kwoty pożyczek z tytułu umów pożyczek zawartych z podmiotami powiązanymi, przed wejściem w życie ustawy. Oznacza to, że podatnicy, którzy zawarli umowy pożyczki z podmiotami wymienionymi w art. 16 ust.1 pkt 60 i 61 updop, oraz faktycznie pożyczki te zostały im wypłacone przed 1 stycznia 2015r., mogą stosować do odsetek od tych pożyczek przepis art. 16 ust.1 pkt 60 i 61 ustawy w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015r.

Podatnicy ci, tj. tacy, którzy faktycznie otrzymali kwotę pożyczki przed 1 stycznia 2015r. (a więc zawarli też umowę pożyczki przed tą datą) również mogą dokonać wyboru metody obliczania odsetek niezaliczanych do kosztów uzyskania przychodów określonej w art. 15c updop, co wynika wprost z treści art. 7 ust.2 ustawy nowelizującej.

Jednakże, jeżeli podatnicy zdecydują się dokonać wyboru kalkulacji odsetek niestanowiących kosztów uzyskania przychodów według metody wskazanej w art. 15 c updop (zgodnie z art. 7 ust 2 ustawy nowelizującej) to będą musieli stosować tę metodę do odsetek od wszystkich pożyczek, zarówno do tych, których umowy zostały zawarte przed 1 stycznia 2015r., a kwoty ich zostały wypłacone przed, jak i po 1 stycznia 2015r., oraz do odsetek od pożyczek zawartych po 1 stycznia 2015r.

Reasumując, podatnicy którzy zawarli umowy pożyczek z podmiotami, o których mowa w art. 16 ust.1 pkt 60 i 61 updop, przed 1 stycznia 2015r., a kwota pożyczki została tym podatnikom faktycznie przekazana przed 1 stycznia 2015r. mogą dokonywać kalkulacji odsetek niepodlegających zaliczeniu do podatkowych kosztów uzyskania przychodu w oparciu jedną z poniższych metod:

*   art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014r. albo,
*   art. 15c wprowadzonym do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od dnia 1 stycznia 2015r. – jeżeli w określonym terminie dokonali takiego wyboru,

Nie można więc podzielić stanowiska Spółki, że skorzystanie z uprawnienia jakie daje art. 7 ust.2 ustawy nowelizującej i dokonanie wyboru metody określonej w art. 15c updop oznacza, że można jednocześnie stosować, w odniesieniu do odsetek od „starych” (otrzymanych przed 1 stycznia 2015r.) pożyczek, przepisy w zakresie niedostatecznej kapitalizacji obowiązujące do dnia 31 grudnia 2014r. Art. 7 ust.2 ustawy nowelizującej, obejmuje swoim zakresem wszystkie pożyczki, których umowy zostały zawarte przed dniem 1 stycznia 2015r., niezależnie czy ich kwoty zostały otrzymane, czy nie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późń. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.