Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.48.2021.2.MP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-26
Teza: Nieuznanie Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT z tytułu sprzedaży niezabudowanych nieruchomości gruntowych.
Słowa kluczowe: grunty-sprzedaż gruntów; majątek-majątek prywatny; opodatkowanie; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 stycznia 2021 r. (data wpływu 30 stycznia 2021 r.), uzupełnionym pismem z 6 kwietnia 2021 r. (data wpływu 6 kwietnia 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT z tytułu sprzedaży niezabudowanych nieruchomości gruntowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 stycznia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT z tytułu sprzedaży niezabudowanych nieruchomości gruntowych.

Wniosek uzupełniono pismem z 6 kwietnia 2021 r. (data wpływu 6 kwietnia 2021 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, rozliczającym się podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce. Jest właścicielem i zamierza sprzedać 3 niezabudowane nieruchomości gruntowe:

1.  działka nr (…) o pow. 0,3801 ha, obręb (…), położenie: (…)
2.  działka nr (…) o pow. 0,3800 ha, obręb (…), położenie: (…)
3.  działka nr (…) o pow. 0,3800 ha, obręb (…), położenie: (…)

wszystkie przeznaczone są pod zabudowę mieszkaniowo-usługową (164/MU - zgodnie również z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego miasta „(…)”, zatwierdzonego Uchwałą Nr (…) Rady Miasta (…) z dnia 24 kwietnia 2002 r., Dz. Urz. woj. (…) nr 140, poz. 3107 z 2002 r.). Szczegółowo: jednorodzinną we wszystkich formach, wielorodzinną wyłącznie w formie małych domów mieszkalnych do sześciu lokali w budynku wolnostojącym, wraz z uzupełniającą lokalizacją usług (zdrowia, oświaty, kultury, administracji, gastronomii, handlu - do 1.000 m2 pow. użytk., stacji paliw, podstawowych usług bytowych) oraz drugorzędnego układu drogowego.

Działki powstały z podziału działki nr (…), o pow. 1,1402 ha, obręb (…), położenie (…), zatwierdzonego decyzją z dnia 4 marca 2020 r. Burmistrza Miasta (…) (nr ….), wpisanej do księgi wieczystej nr (…) (dalej: działka nr …..), której właścicielem był wnioskodawca. Podział nie jest jeszcze wpisany do ksiąg wieczystych. Sprawa o wpis 3 przedmiotowych dla niniejszej interpretacji działek do KW jest w toku (Sąd Rejonowy w (…), IV Wydział Ksiąg Wieczystych), wszystkie trzy łącznie są zwane dalej: działkami. W zależności od zainteresowania kupujących konkretnymi działkami, Wnioskodawca zamierza sprzedać działki jednemu lub więcej kupującym.

Działki stanowią majątek osobisty Wnioskodawcy, co wynika w szczególności z faktów opisanych w poniższych akapitach. Jest to majątek rodzinny, zgromadzony przez jego pradziadków - Wnioskodawca nabył działki w drodze dziedziczenia:

1.  w dniu 24 listopada 1993 r. nabył własność 1/2 działek w drodze dziedziczenia po zmarłym dziadku – W. M. - drugą połowę działki nabyła matka Wnioskodawcy - p. L. M.,
2.  w dniu 2 maja 2011 r. nabył pozostałą część działek, również w drodze dziedziczenia, po zmarłej matce – L. P., tym samym stając się ich jedynym właścicielem.

Chociaż Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą pod firmą (…), to sprzedaż działek nie ma żadnego związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą - zawodowego wodzireja, zrzeszonego w (…). W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca zajmuje się organizacją wesel, organizacją innych imprez oraz różnego rodzaju atrakcji rozrywkowych i rekreacyjnych, również dla dzieci i młodzieży. Zgodnie z Polską Klasyfikacją (dalej: PKD) oraz wpisem do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej w zakresie działalności gospodarczej Wnioskodawcy znajdują się:

1.  działalność związana z wystawianiem przedstawień artystycznych (kod PKD 90.01.Z),
2.  działalność wspomagająca wystawianie przedstawień artystycznych (kod PKD 90.02.Z),
3.  działalność związana z produkcją filmów, nagrań wideo i programów telewizyjnych (kod PKD 59.11.Z),
4.  działalność wesołych miasteczek i parków rozrywki, organizowanie różnych atrakcji rozrywkowych i rekreacyjnych, takich jak: zjazdy wodne, gry, pokazy, wystawy tematyczne i imprezy plenerowe (kod PKD 93.21.Z),
5.  działalność obiektów służących poprawie kondycji fizycznej (kod PKD 93.13.Z),
6.  pozaszkolne formy edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych (kod PKD 85.51.Z), oraz
7.  pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna, gdzie indziej niesklasyfikowana. (kod PKD 74.90.Z).

Przeważającą działalnością gospodarczą Wnioskodawcy jest: działalność związana z wystawianiem przedstawień artystycznych (kod PKD 90.01.Z). Wnioskodawca nie jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. W zakresie działalności gospodarczej Wnioskodawcy nie znajduje się żadna działalność związana z handlem nieruchomościami, a w szczególności kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, pośrednictwo w obrocie nieruchomościami, czy jakikolwiek obrót nieruchomościami.

Działki nie wchodzą i nigdy nie wchodziły w skład przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Działki nie są i nigdy nie były w jakikolwiek sposób wykorzystywane do działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Działki nie widnieją w: ewidencji środków trwałych, ani w jakiejkolwiek innej ewidencji, inwentarzu, zbiorze lub spisie związanym z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą. Działki są niezabudowane i nieuzbrojone, a Wnioskodawca:

1.  nie inicjuje, nigdy nie inicjował i nie zamierza inicjować jakichkolwiek zmian w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego dla terenu, na którym położone są działki - pomimo faktu, że ww. plan zagospodarowania przestrzennego jest dla Wnioskodawcy niekorzystny - jest jednym z dwóch najważniejszych czynników utrudniających ich sprzedaż,
2.  nie występuje, nigdy nie występował i nie zamierza występować o decyzję, pozwolenie na budowę,
3.  nie doprowadza, nigdy nie doprowadzał i nie zamierza doprowadzać do działek jakichkolwiek mediów (również nie występuje, nie występował i nie zamierza występować o uzyskanie warunków technicznych przyłączy - kanalizacji sanitarnej, instalacji wodnej, deszczowej, przyłącza energetycznego czy gazowego),
4.  nie wznosi, nigdy nie wznosił i nie zamierza wznosić na działkach żadnych budynków, konstrukcji czy instalacji,
5.  nie prowadził, nie prowadzi i nie zamierza prowadzić na działkach żadnych wykopów, prac budowlanych czy niwelacyjnych - pomimo faktu, że działki posiadają wadę w postaci 8-metrowego nasypu niekontrolowanego, który jest jednym z dwóch najważniejszych czynników utrudniających ich sprzedaż,
6.  nie doprowadza, nigdy nie doprowadzał, ani nie zamierza doprowadzać do przedmiotowych nieruchomości dróg,
7.  nie buduje, nigdy nie budował, ani nie zamierza też budować na działkach dróg wewnętrznych,
8.  nie podejmuje, nigdy nie podejmował i nie zamierza podejmować działań mających na celu wyłączenie działek z produkcji rolnej lub leśnej,
9.  nie podejmuje, nigdy nie podejmował i nie zamierza podejmować się wycinki drzew na działkach,
10.  nie podejmuje, nigdy nie podejmował i nie zamierza podejmować zamian przeznaczenia gruntów w jakimkolwiek rejestrze,
11.  nie podejmuje żadnych innych działań, które miałyby na celu zwiększenie wartości nieruchomości,
12.  nie wynajmuje, nie wydzierżawia działek, ani nie udostępniał odpłatnie działek nikomu, nigdy tego nie robił i nie zamierza tego robić w przyszłości,
13.  nie podejmował, nie podejmuje i nie zamierza podejmować jakichkolwiek działań marketingowych mających promować sprzedaż działek, poza zwyczajowo przyjętymi ogłoszeniami w intrenecie,
14.  nie umocował i nie zamierza umocować, czy w jakikolwiek sposób upoważnić do realizacji jakiegokolwiek z ww. działań żadnego pełnomocnika, ani w drodze umowy przedwstępnej, ani w drodze pełnomocnictwa, ani w jakiejkolwiek innej formie prawnej.

Jak wcześniej wskazano, działki mają dwie istotne wady:

1.  wynikająca z planu zagospodarowania przestrzennego terenu, na którym położone są działki - zabudowa wielorodzinna wyłącznie w formie małych domów mieszkalnych do sześciu lokali w budynku wolnostojącym,
2.  na działkach znajduje się 8-metrowy nasyp niekontrolowany znacznie utrudniający jakiekolwiek prace budowlane (konieczność odpowiedniego utwardzania terenu).

Z uwagi na powyższe okoliczności Wnioskodawca zmuszony był do podziału działki nr (…) (ok. 1,14 ha), na 3 mniejsze działki, przedmiotowe dla niniejszej interpretacji. Podział zatwierdzono decyzją z dnia 4 marca 2020 r. Burmistrza Miasta (…) (nr \`(...)\`). Od 3 lat potencjalni kupujący stwierdzali, że działka nr (…) (sprzed podziału), uwzględniając znajdujący się na niej nasyp i ograniczenia wynikające z planu zagospodarowania - jest zbyt wielka. Osoby prywatne nie były zainteresowane działką (…), ponieważ jej powierzchnia wynosiła ponad 1ha (ok. 11.400 m2, pod (…), a więc przy cenie za metr przekraczającej na tym terenie 300 zł), a na działce jest nasyp. Z uwagi na stan faktyczny i prawny działek, działkami również nie byli zainteresowani więksi przedsiębiorcy z branży deweloperskiej. Na działce (…) nie można wybudować wielopiętrowych bloków (ograniczenie do budynków sześciolokalowych). Z podobnych względów odmawiali zakupu działek mniejsi przedsiębiorcy z branży deweloperskiej, z tym, że w przypadku małych deweloperów w odpowiedzi najczęściej pojawiał się argument wielkości działki. Mniejsi deweloperzy nie chcieli kupować tak dużej działki z nasypem. Wnioskodawca podzielił więc działkę nr (…) na 3 mniejsze działki nr (…), (…) oraz (…). Należy jednak podkreślić - podział na 3 działki był działaniem koniecznym, żeby działki sprzedać. Wielkość działki uniemożliwiała sprzedaż przez ostatnie 3 lata. Wnioskodawcy w żaden sposób nie chodziło o „maksymalizację zysku z transakcji”. Gdyby tak było, Wnioskodawca np. sam usunąłby nasyp, podzieliłby działki na wiele mniejszych \[przy założeniu działek 600 m2 (minimalna wielkość wynikająca z planu), mógłby wydzielić 19 działek\], wydzieliłby drogi i sprzedałby działki o wiele drożej, a nawet sam wybudował na nich domy (na 19 działkach z możliwością zabudowy do 6-mieszkaniowej mógłby wybudować łącznie 114 mieszkań) - maksymalizując zysk z ziemi. Wnioskodawca miałby ku temu i czas i środki. Wnioskodawca nie jest jednak zainteresowany działalnością deweloperską w jakiejkolwiek formie, nawet prowadzoną w niewielkim zakresie. Chce tylko sprzedać działki. Głównymi powodami sprzedaży jest zabezpieczenie emerytalne (Wnioskodawca ma 59 lat) i chęć doposażenia córek Wnioskodawcy. Istotnym jest też fakt, że Wnioskodawca mieszka w (…), tam też znajduje się centrum jego życiowych interesów (rodzina, firma, znajomi, klienci), a działki znajdują się w (…). Wnioskodawca nie może i nie chce dłużej sprawować właściwej pieczy nad nimi. Na działkach od lat regularnie pojawiają się śmieci, czy gruz, które pozostawiają tam okoliczni mieszkańcy i przedsiębiorcy. Wcześniej, w 2019 r., Wnioskodawcy udało się sprzedać inną również odziedziczoną (łącznie z działkami przedmiotowymi dla niniejszej interpretacji) działkę nr (…) o pow. 0,4435 ha (a więc również 3-krotnie mniejsza niż działka, z której wydzielono działki przedmiotowe dla niniejszego wniosku), obręb (…), położenie: (…). Również na tej działce Wnioskodawca nie realizował żadnych czynności określonych wyżej w pkt 1-12, w tamtym przypadku nie było konieczności podziału działki. Ww. sprzedaż była jedyną sprzedażą działki Wnioskodawcy w ciągu ostatnich 10 lat. Krótko przed nią, w 2018 r., Wnioskodawca darował udziały (w wysokości 1/8) w 3 działkach (nr (…), (…), (…)) - drogi, darowizna na rzecz Gminy Miasta (…).. W tym okresie Wnioskodawca nie nabył też żadnej działki w drodze kupna, ani też w jakiejkolwiek innej formie. Działki są ostatnimi nieruchomościami odziedziczonymi przez Wnioskodawcę. Na tym etapie życia zamierza sprzedać tylko przedmiotowe dla niniejszej opinii działki, pozbywając się tym samym własności wszystkich odziedziczonych działek w (…). Dodatkowym motywem sprzedaży ww. nieruchomości są koszty utrzymania, w Gminie Miasta (…) podatek od tego rodzaju nieruchomości jest na poziomie 0,43 zł za m2/rocznie. Same drogi kosztowały Wnioskodawcę ok. 1.200 zł rocznie.

Kupującym będzie podmiot prowadzący działalność gospodarczą z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w którego zakres działalności wchodzą roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków (Sekcja F, Dział 41 PKD), będący zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Pismem z 6 kwietnia 2021 r. Wnioskodawca uzupełnił i doprecyzował przedstawione okoliczności sprawy wskazując, że spadkodawcy Wnioskodawcy, a następnie Wnioskodawca, nabyli własność przedmiotowych dla interpretacji w niniejszej sprawie działek w następujący sposób:

1.  W. M., tj. dziadek Wnioskodawcy, formalnie nabył własność działki na podstawie ostatecznej i niepodlegającej dalszemu zaskarżeniu decyzji administracyjnej z dnia 22 października 1990 r. stwierdzającej nieważność na podstawie art. 156 § 1 pkt 2 KPA (ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz.U. z 2020 r., poz. 256 ze zm.) – tj. jako podjętych z rażącym naruszeniem prawa: - Orzeczenia nr (…) Ministra (…) z dnia 9 kwietnia 1951 r. o przejęciu przedsiębiorstw na własność Państwa, w części dotyczącej przedsiębiorstwa (…). - Orzeczenia Ministra (…) Nr (…) z dnia 3 czerwca 1960 r. w sprawie zatwierdzenia protokołu zdawczo-odbiorczego przedsiębiorstwa pn. (…). W.M. dziedziczył po swoim ojcu, J.M, wraz z siódemką swojego rodzeństwa, i w drodze ww. decyzji, w której to uwzględniono, nabył udział w wysokości 1/8 majątku ww. przedsiębiorstwa. W skład majątku ww. przedsiębiorstwa, wchodziła działka nr (…), . Po wydaniu ww. decyzji, do księgi wieczystej Nr (…), prowadzonej ówcześnie przez Sąd Rejonowy (…), wpisano udział W.M. w części 48/384 we własności działki nr (…) W. M. zmarł w dniu 24 listopada 1993 r. Udział w wysokości 48/384 we własności działki wszedł do spadku po nim. Zgodnie z testamentem W. M. z dnia 17 sierpnia 1993 r. do spadku po nim zostali powołani w ½ matka Wnioskodawcy, L. P. oraz w ½ Wnioskodawca (akt notarialny z dnia 17 sierpnia 1993 r., Rep. (…), Kancelaria Notariusza (…)). Nabycie spadku w powyższy sposób ostatecznie potwierdzono w postanowieniu Sądu Rejonowego w (…) z dnia 6 lipca 1994 r. (…).
2.  Z uwagi na powyższe, należy więc doprecyzować, że Wnioskodawca nabył w dniu 24 listopada 1993 r. w drodze dziedziczenia po W. M., połowę z 48/384 udziałów w działce (…), tj. 24/384. Jednocześnie z Wnioskodawcą, drugą połowę 48/384 udziałów w działce (…), odziedziczyła jego matka L. P., tj. 24/384.
3.  W dniu 20 maja 1997 r. pomiędzy spadkobiercami J. M. (pradziadka Wnioskodawcy oraz ojca W. M.), w tym również i Wnioskodawcą zawarto umowę częściowego zniesienia współwłasności (akt notarialny z dnia 20 maja 1997 r., Rep. (…), Kancelaria Notarialna (…)). Na potrzeby zniesienia współwłasności, nieco wcześniej, na wniosek grupy spadkobierców, wydano decyzję nr (…) Burmistrza Miasta (…) z dnia 7 sierpnia 1996 r., zatwierdzającą podział działki (…). Opisana we wniosku działka nr (…), powstała właśnie w wyniku tego podziału. Zgodnie z ww. umową częściowego zniesienia współwłasności udziały we własności wyodrębnionej działki (…) (wyodrębnionej z działki (…)), objęli: L. P. (matka Wnioskodawcy) oraz Wnioskodawca – każde po ½ udziałów we współwłasności. Pomiędzy stronami ww. umowy częściowego zniesienia współwłasności nie było żadnych spłat, co wyraźnie wynika z jej treści.
4.  W dniu 2 maja 2011 r. zmarła L. P. (matka Wnioskodawcy). Spadek po niej nabył w całości Wnioskodawca. Nabycie spadku stwierdzono w akcie poświadczenia dziedziczenia z dnia 29 sierpnia 2011 r. (Rep (…), Notariusze (…)). W dniu 2 maja 2011 r. Wnioskodawca nabył więc pełną własność działki nr (…).
5.  Następnie, nie mogąc sprzedać działki …., Wnioskodawca dokonał jej podziału na działki (…), (…) oraz (…), sprzedaży których dotyczy wniosek w niniejszej sprawie.

Wnioskodawca na marginesie chciałby podkreślić, że na działce (…) ani (…) nie było budynków cegielni, budynki przedsiębiorstwa były zlokalizowane na innych działkach. W chwili nabycia udziału w działce (…) przez Wnioskodawcę, cegielnia już nie funkcjonowała. W latach 1985 oraz 1987 r. poprzez dwie uchwały Miejskiej Rady Narodowej (z 20 września 1985 r., nr (…) oraz z 18 grudnia 1987 r., nr (…)), nadano nowe brzmienie planowi zagospodarowania przestrzennego i tereny, na której znajduje się działka (…) (z której wyodrębniono przedmiotowe dla niniejszego wniosku działki), po raz pierwszy przeznaczono na zabudowę mieszkalną.

Ziemia była własnością rodziny Wnioskodawcy od ok. 100 lat. Wcześniej, została zakupiona przez pradziadka Wnioskodawcy, który m. in. skupował ziemię w okresie dwudziestolecia wojennego, jako zasoby gliny, potrzebnej do pracy wybudowanej przez niego oraz jego ojca (prapradziadka Wnioskodawcy) cegielni.

W żadnym z ww. dziedziczeń nie prowadzono postępowania o dział spadku oraz zniesienie współwłasności. Jeśli chodzi o spadek po W. M. (zm. 24 listopada 1993 r.), przeprowadzono tylko postępowanie o stwierdzenie nabycia spadku (zakończone postanowieniem w tym przedmiocie Sądu Rejonowego w (…) z dnia 6 lipca 1994 r., (…)). Dziedziczący każde po ½ Wnioskodawca i jego matka nie przeprowadzili działu spadku. Objęli własność nieruchomości wchodzących w skład spadku każde w ½ części ułamkowej. W konsekwencji nie było również żadnych ew. spłat czy dopłat. Jeśli chodzi o spadek po L. P. (data śmierci: 2 maja 2011 r.), Wnioskodawca był jej jedynym dzieckiem i spadkobiercą. Nabycie spadku stwierdzono w akcie poświadczenia dziedziczenia z dnia 29 sierpnia 2011 r. (Rep. (…), Notariusze (…)). Tu również nie było spłat i dopłat, był jeden spadkobierca, który odziedziczył działkę w całości.

Umowy sprzedaży działek są planowane na bieżący rok (2021 r.). Po podziale działek pojawili się konkretni kupujący (w międzyczasie zawarto 1 umowę przedwstępną dot. jednej z działek – patrz: niżej, pozostałymi dwiema działkami poważnie interesuje się 3 przedsiębiorców). Z drugiej strony, Wnioskodawca jak dotychczas, nie sprzedał jeszcze żadnej z działek. Wnioskodawca czeka bowiem na interpretację podatkową, od której uzależnia sprzedaż (zdarzenie przyszłe).

W dniu 5 marca 2021 r. Wnioskodawca podpisał umowę przedwstępną sprzedaży dot. działki nr (…), ze spółką (…) z siedzibą w (…) wpisanej do rejestru przedsiębiorców pod nr KRS (…), REGON: (…), NIP: (…). Poniżej jej główne postanowienia to:

1.  T. P. zapewnia, że nieruchomość objęta księgą wieczystą KW (…) stanowi jego majątek osobisty, że nie ma zaległości do których odnoszą się przepisy Ordynacji podatkowej, nie ma ograniczeń w rozporządzaniu opisaną nieruchomością lub działkami wchodzącymi w jej skład, która to nieruchomość, jak i działki wchodzące w jej skład, nie są obciążone prawami, długami lub roszczeniami osób trzecich, w tym żadna z działek nie jest przedmiotem dzierżawy, nie zawierał żadnych umów mających za przedmiot zbycie nieruchomości lub jakiekolwiek jej obciążenie, nie toczą się żadne postępowania, które mogłyby ograniczać rozporządzanie nieruchomością lub ograniczać prawa jej nabywców, stan prawny nieruchomości nie uległ zmianie od dnia wydania powołanych w akcie dokumentów,
2.  T. P. wyjaśnia, że w dniu 30 stycznia 2021 r. złożył w Krajowej Informacji Skarbowej wniosek o interpretację podatkową w zakresie, czy sprzedaż działki podlega opodatkowaniem podatkiem od czynności cywilnoprawnych (dalej także: PCC) czy podatkiem od towarów i usług (dalej także: VAT), a także czy podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (dalej także: PIT); w opinii Sprzedającego transakcja będzie podlegała podatkowi PCC, nie będzie podlegała VAT, a w związku z odpłatnym zbyciem nieruchomości będzie korzystał ze zwolnienia przewidzianego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o PIT (posiada nieruchomość przez co najmniej 5 lat i nie zbywa jej w ramach działalności gospodarczej, jest zwolniony z PIT).
3.  Działka posiada wadę faktyczną w postaci niekontrolowanego nasypu; w związku z powyższym, Sprzedający przedłożył Kupującym: Opinię geotechniczną wraz z Dokumentacją z badań podłoża gruntowego dla określenia możliwych kierunków zagospodarowania i warunków posadowienia obiektów budowlanych w obrysie działki nr (…), zrealizowaną na własne zamówienie, przez (…) w marcu 2020 r.
4.  T. P. i Sp. z o.o. z siedzibą w (…) w imieniu i na rzecz której działa K. K. oraz M. P. oświadczają, że z nieruchomości objętej Kw. Nr (…) T. P. zobowiązuje się sprzedać spółce niezabudowaną działkę w (…), oznaczoną nr (…) o obszarze 3801 m.kw. /trzy tysiące osiemset jeden metrów kwadratowych/ za cenę 1.398.370 zł /jeden milion trzysta dziewięćdziesiąt osiem tysięcy trzysta siedemdziesiąt złotych/, a Przedstawiciele Sp. z o. o z siedzibą w (…) działkę tę, za wymienioną cenę działając w imieniu i na rzecz reprezentowanej Spółki, zobowiązują się kupić.
5.  Strony zawierają tę umowę pod warunkiem, że zgodnie z treścią interpretacji sprzedający z tytułu transakcji będzie zwolniony z PIT. W razie obciążenia, zgodnie z treścią interpretacji, przychodu z umowy przyrzeczonej podatkiem PIT Sprzedającego, strony decydują się nie zawierać umowy przyrzeczonej.
6.  T. zobowiązuje się, do ostatniego dnia terminu zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży, nie dokonywać żadnych czynności, w tym nie zawierać żadnych umów ani nie czynić żadnych rozporządzeń, które uniemożliwiałyby lub utrudniały zawarcie przyrzeczonej umowy sprzedaży, lub obciążały nieruchomość prawami, długami lub roszczeniami osób trzecich.
7.  Wydanie nieruchomości w posiadanie nabywcy nastąpi w dniu zawarcia umowy sprzedaży przyrzeczonej.

W umowie przedwstępnej ani w żadnym innym akcie nie udzielono spółce zainteresowanej kupnem żadnych uprawnień (czy pełnomocnictw) do dokonywania na działce jakichkolwiek czynności (prawnych i faktycznych). Działka zostanie przekazana wnioskodawcom dopiero po zawarciu przyrzeczonej umowy sprzedaży. Wnioskodawca, chcąc w możliwie najbardziej wyczerpujący sposób opisać sytuację, i jednocześnie nie powtarzać niepotrzebnie treści wniosku z dnia 30 stycznia 2021 r., podkreśla, że nadal nie podejmuje i nie zamierza podejmować, żadnych działań wymienionych w 14 punktach w stanie faktycznym wniosku w niniejszej sprawie. Wszystkie twierdzenia złożone we wniosku w kwestii nie rozporządzania działkami, ich nie udostępniania, nie zdobywania jakichkolwiek pozwoleń, nie zbrojenia, nie podejmowania jakiejkolwiek działalności zarobkowej na działkach lub w związku z działkami, czy jakichkolwiek innych czynności – są całkowicie aktualne.

Wnioskodawca jeszcze raz podkreśla, że jedyną czynnością tego typu dokonaną przez niego był podział działki (…) na 3 mniejsze działki i jeszcze raz podkreśla, że podział był czynnością z zakresu zarządu majątkiem osobistym. Wnioskodawca nie mógł zbyć tak dużej działki, obarczonej tak istotną wadą faktyczną i wadą prawną (konieczność utwardzania nasypu poprzez np. palowanie, aby wybudować na niej budynki mieszkalne, ograniczenia w zabudowie wynikające z planu zagospodarowania przestrzennego).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy umowy sprzedaży działek będą podlegały podatkowi od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Umowy sprzedaży działek nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (ustawa z dnia 9 września 2000 r., tekst jedn. Dz.U. z 2020 r., poz. 815 ze zm., dalej: ustawa o PCC) umowa sprzedaży podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Taka jest główna zasada opodatkowania umów sprzedaży w obrocie powszechnym. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o PCC obowiązek podatkowy przy sprzedaży nieruchomości powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Na podstawie art. 4 pkt 1 ustawy o PCC sprzedaż nieruchomości implikuje obowiązek podatkowy po stronie kupującego. Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o PCC stawka podatku przy sprzedaży nieruchomości wynosi 2%.

Należy równocześnie zauważyć, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (ustawa z dnia 11 marca 2004 r., tekst jedn. Dz.U. z 2020 r., poz. 106, ze zm., dalej także: ustawa o VAT) odpłatna dostawa towarów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej także: podatkiem VAT).

Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Zgodnie z kolei z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT przez towary rozumie się m. in. rzeczy oraz ich części. Powszechnie przyjmuje się też, że towarem w rozumieniu ustawy o VAT jest także nieruchomość. Oznacza to, że odpłatne zbycie nieruchomości może zostać skategoryzowane również jako dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Niemniej jednak, określona czynność cywilnoprawna nie może podlegać obu ww. podatkom jednocześnie. Podstawową regułę kolizyjną w tym zakresie wyznaczono w art. 2 pkt 4 lit. a ustawy o PCC. Powyższa norma nie rozstrzyga jednak w jakim przypadku czynność cywilnoprawna podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, a od kiedy podlega już podatkowi VAT.

W prawie podatkowym istnieją dwie przesłanki powstania obowiązku podatkowego w VAT: podmiotowa (czynność powinna być zrealizowana przez podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT) i przedmiotowa (czynność powinna być objęta zakresem przedmiotowym opodatkowania VAT). Powyższe wynika wprost z art. 2 ust. 1 lit. a Dyrektywy w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., Dz.U. UE L z 2006 r. Nr 347, s. 1 i n., ze zm., dalej także: Dyrektywa VAT), zgodnie z którym, opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze (w sektorze usług analogiczne brzmienie ma art. 2 ust. 1 lit c Dyrektywy VAT).

W interpretacjach organów podatkowych oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych nie ma jakichkolwiek wątpliwości, że podatek od towarów i usług obejmuje tylko te czynności cywilnoprawne, które dany podmiot realizuje działając w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Biorąc pod uwagę, że odpłatne zbycie nieruchomości spełnia przesłankę przedmiotową (art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT), kluczowe znaczenie dla ew. rozstrzygnięcia, że dana czynność cywilnoprawna podlega podatkowi od towarów i usług, ma definicja podatnika VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub na rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody; a w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT). Definicja ta stanowi implementację do polskiego porządku prawnego i praktycznie powtórzenie definicji „podatnika” oraz definicji „działalności gospodarczej” z art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT. Kryteria rozróżnienia pomiędzy dokonywaniem czynności cywilnoprawnych z zakresu zarządu majątkiem osobistym oraz działaniem w charakterze przedsiębiorcy w rozumieniu podatku od towarów i usług wypracowano w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TS). Szczególne znaczenie ma wyrok TS z dnia 15 września 2011 r. w połączonych sprawach Słaby i in. (C-180/10 oraz C-181/10). Czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy o VAT, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki, nawet w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów stanowi normalne czynności zarządzania majątkiem prywatnym. Działalność gospodarczą w tym zakresie podejmuje ten, kto prowadzi aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, czy angażuje środki podobne do wykorzystywanych przez producentów (art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy o VAT). Toteż za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Podobne kryteria wypracowano równolegle w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych (w szczególności wyrok 7 sędziów NSA z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, wyrok NSA z dnia 27 października 2009 r., I FSK 1043/08, wyrok NSA z dnia 3 marca 2015 r., I FSK 1859/13, Wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2017 r., I FSK 451/17). Uwzględnić należy przede wszystkim takie kryteria, jak:

1.  stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy; w powyższym zakresie nie jest natomiast możliwe przyjęcie z góry konkretnych założeń, modelowego rozwiązania, mającego zastosowanie w każdym przypadku,
2.  wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT; konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku to tego gruntu,
3.  przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną,; przesłanka „stałości” działalności gospodarczej wynika z porównania art. 9 i art. 12 Dyrektywy 2006/112/WE, gdyż skoro art. 12 wprowadza, jako zasadę szczególną, możliwość uznania za podatnika także podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w sposób sporadyczny (okazjonalny), to oznacza, iż zasadą ogólną jest, by działalność gospodarcza musiała być wykonywana w sposób niesporadyczny (stały),
4.  nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych,
5.  liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą,
6.  podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów; całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego,
7.  fakt podjęcia, np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną,
8.  na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji, gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, deweloperskich czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze, (por. uzasadnienie wyroku NSA z dnia 3 marca 2015 r., I FSK 1859/13).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt opisanego wyżej stanu faktycznego, opisane zdarzenie przyszłe nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Sytuacja i zachowania Wnioskodawcy związane z działkami w żaden sposób nie kwalifikują go jako podatnika VAT. Świadczą o tym w szczególności: odziedziczenie działek przez Wnioskodawcę (a nie np. nabycie działek w celu dalszej odsprzedaży), osobisty charakter majątku, niewłączenie później działek do środków trwałych w działalności gospodarczej, brak jakiegokolwiek gospodarczego wykorzystania działek, brak podejmowania przez Wnioskodawcę jakichkolwiek działań, które można by porównać do działań producentów, usługodawców czy handlowców, brak też jakiejkolwiek ciągłości w działaniach Wnioskodawcy.

Wnioskodawca w szczególności nie podzielił działki nr (…), którą odziedziczył na 19 mniejszych, nie zbudował pomiędzy nimi sieci drogowej, nie wybudował mieszkań, co zmaksymalizowałoby zysk. Dokonał podziału koniecznego, żeby sprzedać. Nie podejmuje żadnych działań marketingowych, poza zwykłymi ogłoszeniami o sprzedaży w internecie. Nie działa więc jak początkujący przedsiębiorca w branży deweloperskiej, czy pośrednik w handlu nieruchomościami.

Okolicznością przesądzającą o zakwalifikowaniu czynności jako działalności gospodarczej, nie może być tylko zamieszczenie ogłoszeń oraz sam fakt podziału gruntu na odrębne działki. Jak trafnie zauważył NSA w wyroku 7 sędziów NSA z 29 października 2007 r. (I FPS 3/07) rozumowanie takie bowiem prowadziłoby do trudnych do zaakceptowania wniosków, że podmiot sprzedający poza działalnością gospodarczą np. swój prywatny samochód nie ma statusu podatnika w przypadku, gdy zbywa go w całości, a uzyskuje ten status sprzedając go w częściach.

Wnioskodawca sprzedając działki, zarządza (rozporządza, „wyzbywa się”) odziedziczonym, osobistym majątkiem. Dokonuje więc czynności zwykłego zarządu majątkiem osobistym. Umowy sprzedaży działek:

*   nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
*   podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W piśmie z 6 kwietnia 2021 r. Wnioskodawca uzupełnił również stanowisko w sprawie.

Wnioskodawca chciałby zwrócić uwagę organu, że należy rozróżnić dwie sytuacje. Pierwsza sytuacja dotyczy podatnika, który kupuje ziemię w celu jej dalszej odsprzedaży, i w międzyczasie np. odralnia ziemię, dzieli ziemię na mniejsze parcele, zbroi, doprowadza do niej drogi, a ostatecznie sprzedaje z zyskiem (działalność o charakterze zorganizowanym). Kupuje kolejną ziemię i powtarza operację (charakter ciągły działalności). Taki podatnik podejmuje działalność gospodarczą, ma ona charakter zawodowy. Podatnik funkcjonuje na konkretnym rynku. Rynek ten to nisza pomiędzy przedsiębiorcami z branży deweloperskiej, kupującymi ziemię, a rolnikami i innymi osobami prywatnymi, chcącymi sprzedać ziemię – zarabia podejmując działania w tym obszarze. Podatnik ten wypracowuje określoną marżę, wynika ona z różnicy pomiędzy ceną zakupu i innymi poniesionymi kosztami, a ceną sprzedaży ziemi.

Druga sytuacja, to sytuacja Wnioskodawcy, który odziedziczył nieruchomość (działkę nr ….), i na jakimś etapie życia chce ją sprzedać. Sprzedaż nie dochodzi do skutku od kilku lat, zbiera określone informacje zwrotne od potencjalnych kupujących. Działka jest zbyt duża, przy wadach, które ma. Podejmuje więc określone działanie konieczne, aby sprzedać ziemię – dzieli działkę na 3 części. Dla maksymalizacji zysku (uzyskania ew. „marży”), mógłby podzielić je na 19 części (pozwala na to plan zagospodarowania przestrzennego), ale tego nie robi, bo nie chce zajmować się działalnością gospodarczą i sprzedawać 19 działek. Jego zamiarem jest tylko sprzedaż swojego osobistego majątku. Wnioskodawca nie dokonuje sprzedaży działek w ramach działalności gospodarczej – nie ma bowiem w jego sytuacji zysku (w rozumieniu działalności gospodarczej, i nie zmienia tego fakt, że z tytułu sprzedaży Wnioskodawca otrzyma pieniądze), nie działa w sposób zorganizowany, a sprzedaż ma charakter okazjonalny (jednorazowy). W obrocie nieruchomościami zysk to marża, która wynika z różnicy pomiędzy ceną zakupu a sprzedaży. Wnioskodawca odziedziczył działki, nabył je nieodpłatnie – za 0 zł. Wnioskodawca nie ma więc marży. Jeżeli nie ma marży, nie ma handlu. Nie ma działalności gospodarczej.

Oczywiście interpretując przepisy prawa podatkowego powinniśmy kierować się głównie wykładnią literalną bezwzględnie obowiązujących przepisów. Wykładnia funkcjonalna nie jest jednak i nie może być całkowicie zakazana. W przeciwnym razie nie byłoby to „prawo” podatkowe. W tym kontekście należy zauważyć, że decyzje administracyjne, czy interpretacje podatkowe wywołują konkretne konsekwencje i skutki w sferze prawnej i faktycznej osób zainteresowanych.

Prawny obowiązek zapłaty podatku dochodowego to kwota wg wyliczeń pełnomocnika Wnioskodawcy rzędu 265.690,30 zł. Ale jeszcze bardziej istotne jest, że Wnioskodawca nie „zmniejszy” ww. podatku kosztami uzyskania przychodu. Nie prowadzi on działalności gospodarczej w tym zakresie i nie poniósł w związku z działkami żadnych istotnych kosztów uzyskania przychodu. Gdyby był przedsiębiorcą i kupił działkę w celu uzyskania zysku – koszt zakupu działki, byłby kosztem uzyskania przychodu, który istotnie zmniejszyłby podatek. Dobrze obrazuje to różnice pomiędzy przedsiębiorcą z branży obrotu nieruchomościami a Wnioskodawcą.

Natomiast jeżeli chodzi o podatek VAT, w kontekście skutków prawnych określonego stanowiska interpretacyjnego, Wnioskodawca chciałby zwrócić uwagę organu na brzmienie art. 113 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług (ustawa z dnia 11 marca 2004 r., tekst jedn. Dz.U. z 2020 r., poz. 106, ze zm., dalej także: ustawa o VAT). Gdyby przyjąć, że przedmiotowe dla niniejszej sprawy zdarzenie przyszłe podlega opodatkowaniu VAT, to Wnioskodawca, który jest wodzirejem i prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą głównie w tym zakresie, przy tej jednej transakcji sprzedaży (tak naprawdę majątku osobistego) przekroczyłby próg zwolnienia podmiotowego w VAT. Nie ma bowiem prawnej możliwości wyodrębnienia w kontekście podatku VAT działalności wodzirejskiej i „działalności w zakresie jednorazowej transakcji sprzedaży działki”.

Oznacza to, że rachunek za każde kolejne wesele, które będzie prowadził, będzie musiał wystawić fakturę VAT ze stawką 23%. Natomiast zgodnie z wyżej powołanym art. 113 ust. 11 ustawy o VAT podatnik, który utracił prawo do zwolnienia sprzedaży od podatku może ponownie z niego korzystać, nie wcześniej niż po upływie roku, licząc od końca roku, w którym utracił prawo do zwolnienia lub zrezygnował z tego zwolnienia. Inni wodzireje również korzystają ze zwolnienia podmiotowego w VAT. Obciążenie sprzedaży działek Wnioskodawcy podatkiem VAT na prawie 2 lata, uczyni niekonkurencyjną i de facto „zabije” jego prawdziwą działalność gospodarczą.

Skutki prawne uznania opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego za działalność gospodarczą, bardzo dobrze obrazują, że przyjęcie takiego stanowiska zbliży sytuację Wnioskodawcy do absurdalnej. Powyższe twierdzenia bardzo dobrze obrazują, że działalność gospodarcza Wnioskodawcy i sprzedaż odziedziczonej przez niego działki to dwie zupełnie inne sfery jego aktywności (zawodowa i prywatna). Działalność gospodarcza po prostu nie pasuje do tej sytuacji.

Wnioskodawca chciałby zwrócić też uwagę organu, że jak wynika z zawartej w dniu 5 marca 2021 r. umowy przedwstępnej, Wnioskodawca uzależnia sprzedaż działek od treści interpretacji podatkowej w niniejszej sprawie. Umowę przedwstępną zawarto pod warunkiem nie obciążenia, w świetle interpretacji, podatkiem PIT sprzedającego. Kupującymi jest dwóch młodych przedsiębiorców, którzy założyli Sp. z o. o.. Wnioskodawca poznał ich osobiście na umowie przedwstępnej. Jest to ich pierwszy projekt deweloperski (do tej pory zajmowali się budową domów na cudzej ziemi). Wynegocjowana przez nich w lutym br. cena zakupu działki nr …. to 367,90 zł/m2. Aktualnie na rynku w (…), prawie wszystkie działki w tej okolicy zostały już wykupione pod budowę osiedli. Co więcej, aktualna cena 1 m2 to 400 zł, z dużą dynamiką wzrostu. Jeżeli umowa nie dojdzie do skutku, (…) po prostu wypadną z rynku deweloperskiego w (…), ponieważ nie zapłacą aktualnej ceny. Jest to już sfera faktów, ale nie powinna ona być, w opinii pełnomocnika Wnioskodawcy, zupełnie bez znaczenia dla organu podatkowego przy kształtowaniu sytuacji prawnej obywateli.

Zgodnie tymczasem z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (znanemu organowi, ponieważ przedstawionemu obszernie we wniosku z 30 stycznia 2021 r.), tego typu sytuacje jednoznacznie są kategoryzowane jako czynności z zakresu zarządu majątkiem osobistym (a nie działalność gospodarcza).

Z uwagi na powyższe stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wydaje się całkowicie trafne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ustawy. Należy więc przyjąć, że na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Z art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

Należy mieć też na uwadze, że dla uznania danego majątku za prywatny istotny jest sposób jego wykorzystania i charakter działań podejmowanych w odniesieniu do niego w całym okresie posiadania przez dany podmiot. Aby majątek uznać za prywatny musi być on w całym okresie posiadania wykorzystywany wyłącznie do celów prywatnych. Potwierdził to Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej wyłącznie do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być, np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Jeśli osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. TSUE orzekł, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W podobny sposób kwestię opodatkowania dostawy gruntu rozstrzygnięto w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego, formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

W świetle powyższego, w sprawach dotyczących opodatkowania dostawy nieruchomości dokonywanej przez osoby fizyczne, konieczne staje się ustalenie, czy w celu sprzedaży nieruchomości zbywca podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący „działalność gospodarczą” w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż ta następuje w ramach zarządu jego majątkiem prywatnym.

W analizowanej sprawie, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii opodatkowania dostawy wydzielonych, niezabudowanych działek nr (…), (…) oraz (…) i w konsekwencji, uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu tej dostawy.

Jak wyjaśniono wyżej – odwołując się zarówno do treści przepisów ustawy, jak i stanowiska judykatury – w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem, osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie brak jest podstaw do uznania Wnioskodawcy – w związku z planowaną sprzedażą działek – za podatnika podatku od towarów i usług prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami. Jak wynika z przedstawionych okoliczności sprawy, Wnioskodawca zamierza sprzedać 3 niezabudowane nieruchomości gruntowe, wszystkie przeznaczone pod zabudowę mieszkaniowo-usługową jednorodzinną we wszystkich formach, wielorodzinną wyłącznie w formie małych domów mieszkalnych do sześciu lokali w budynku wolnostojącym, wraz z uzupełniającą lokalizacją usług oraz drugorzędnego układu drogowego.

Działki powstały z podziału działki nr (…), której właścicielem był Wnioskodawca. Działki stanowią majątek osobisty Wnioskodawcy, jest to majątek rodzinny, zgromadzony przez jego pradziadków - Wnioskodawca nabył działki w drodze dziedziczenia po zmarłym dziadku oraz po zmarłej matce - tym samym stając się ich jedynym właścicielem.

Chociaż Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, to sprzedaż działek nie ma żadnego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą - zawodowego wodzireja, zrzeszonego w (…). W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca zajmuje się organizacją wesel, organizacją innych imprez oraz różnego rodzaju atrakcji rozrywkowych i rekreacyjnych, również dla dzieci i młodzieży. Przeważającą działalnością gospodarczą Wnioskodawcy jest: działalność związana z wystawianiem przedstawień artystycznych (kod PKD 90.01.Z). Wnioskodawca nie jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. W zakresie działalności gospodarczej Wnioskodawcy nie znajduje się żadna działalność związana z handlem nieruchomościami, a w szczególności kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, pośrednictwo w obrocie nieruchomościami, czy jakikolwiek obrót nieruchomościami.

Opisane we wniosku działki nie wchodzą i nigdy nie wchodziły w skład przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Działki nie są i nigdy nie były w jakikolwiek sposób wykorzystywane do działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Działki nie widnieją w ewidencji środków trwałych, ani w jakiejkolwiek innej ewidencji, inwentarzu, zbiorze lub spisie związanym z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą. Działki są niezabudowane i nieuzbrojone, a Wnioskodawca:

*   nie inicjuje, nigdy nie inicjował i nie zamierza inicjować jakichkolwiek zmian w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego dla terenu, na którym położone są działki - pomimo faktu, że ww. plan zagospodarowania przestrzennego jest dla Wnioskodawcy niekorzystny - jest jednym z dwóch najważniejszych czynników utrudniających ich sprzedaż,
*   nie występuje, nigdy nie występował i nie zamierza występować o decyzję, pozwolenie na budowę,
*   nie doprowadza, nigdy nie doprowadzał i nie zamierza doprowadzać do działek jakichkolwiek mediów (również nie występuje, nie występował i nie zamierza występować o uzyskanie warunków technicznych przyłączy - kanalizacji sanitarnej, instalacji wodnej, deszczowej, przyłącza energetycznego czy gazowego),
*   nie wznosi, nigdy nie wznosił i nie zamierza wznosić na działkach żadnych budynków, konstrukcji czy instalacji,
*   nie prowadził, nie prowadzi i nie zamierza prowadzić na działkach żadnych wykopów, prac budowlanych czy niwelacyjnych - pomimo faktu, że działki posiadają wadę w postaci 8-metrowego nasypu niekontrolowanego, który jest jednym z dwóch najważniejszych czynników utrudniających ich sprzedaż,
*   nie doprowadza, nigdy nie doprowadzał, ani nie zamierza doprowadzać do przedmiotowych nieruchomości dróg,
*   nie buduje, nigdy nie budował, ani nie zamierza też budować na działkach dróg wewnętrznych,
*   nie podejmuje, nigdy nie podejmował i nie zamierza podejmować działań mających na celu wyłączenie działek z produkcji rolnej lub leśnej,
*   nie podejmuje, nigdy nie podejmował i nie zamierza podejmować się wycinki drzew na działkach,
*   nie podejmuje, nigdy nie podejmował i nie zamierza podejmować zmian przeznaczenia gruntów w jakimkolwiek rejestrze,
*   nie podejmuje żadnych innych działań, które miałyby na celu zwiększenie wartości nieruchomości,
*   nie wynajmuje, nie wydzierżawia działek, ani nie udostępniał odpłatnie działek nikomu, nigdy tego nie robił i nie zamierza tego robić w przyszłości,
*   nie podejmował, nie podejmuje i nie zamierza podejmować jakichkolwiek działań marketingowych mających promować sprzedaż działek, poza zwyczajowo przyjętymi ogłoszeniami w intrenecie,
*   nie umocował i nie zamierza umocować, czy w jakikolwiek sposób upoważnić do realizacji jakiegokolwiek z ww. działań żadnego pełnomocnika, ani w drodze umowy przedwstępnej, ani w drodze pełnomocnictwa, ani w jakiejkolwiek innej formie prawnej.

Podział odziedziczonej nieruchomości na 3 działki był działaniem koniecznym, żeby ww. działki sprzedać. Wnioskodawcy w żaden sposób nie chodziło o „maksymalizację zysku z transakcji”. Głównymi powodami sprzedaży jest zabezpieczenie emerytalne (Wnioskodawca ma 59 lat) i chęć doposażenia córek Wnioskodawcy. Dodatkowym motywem sprzedaży ww. nieruchomości są wysokie koszty ich utrzymania.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy prowadzi do wniosku, że w niniejszej sprawie brak jest przesłanek świadczących o takiej aktywności Wnioskodawcy w przedmiocie zbycia nieruchomości, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego – stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności). Nie wystąpił bowiem ciąg zdarzeń, które jednoznacznie przesądzają, że sprzedaż ww. działek wypełnia przesłanki działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie podjął takich aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, które świadczyłyby o angażowaniu środków w sposób podobny do wykorzystywanych przez handlowców. Działania podejmowane przez Wnioskodawcę należą zatem do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Zainteresowany sprzedając przedmiotowe działki, będzie korzystać z przysługującego jemu prawa do rozporządzania własnym majątkiem, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, do której nie będą miały zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, dokonując sprzedaży działek o nr (…), (…) i (…) Wnioskodawca będzie korzystał z przysługującego mu prawa do rozporządzania majątkiem osobistym, co nie jest wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Brak tego statusu pozbawia Wnioskodawcę cech podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy w zakresie sprzedaży ww. działek, a dostawę tych działek cech czynności podlegających opodatkowaniu, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie podatku od towarów i usług. Natomiast w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od czynności cywilnoprawnych wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Tut. Organ informuje ponadto, że na poczet wydania interpretacji w zakresie podatku od towarów i usług, podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od czynności cywilnoprawnych wykorzystana zostanie opłata w łącznej kwocie 80 zł. Pozostała wpłacona kwota w wysokości 120 zł zostanie zwrócona zgodnie z dyspozycją Wnioskodawcy (poz. 72 wniosku ORD-IN), przekazem pocztowym na adres pełnomocnika wskazany w części D.2 wniosku.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.