Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.637.2018.10.ST
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-11-07
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie sprzedaży w ramach prowadzonej działalności gospodarczej udziałów w nieruchomościach nabytych w drodze spadku, działu spadku i zniesienia współwłasności.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości; przedsiębiorstwa; spadek; spadek-dział spadku; spadkobiercy; spadkodawca; zniesienie-zniesienie współwłasności
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Koszty uzyskania przychodów.-Koszty uzyskania przychodów.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe
=================================================================

Szanowny Panie:

1) ponownie rozpatruję sprawę Pana wniosku z 20 grudnia 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w \`(...)\` z 1 października 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 795/19 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 maja 2022 r., sygn. akt II FSK 249/20; i

2) stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

28 grudnia 2018 r. wpłynął Pana wniosek z 20 grudnia 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sprzedaży w ramach prowadzonej działalności gospodarczej udziałów w nieruchomościach nabytych w drodze spadku, działu spadku i zniesienia współwłasności. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 28 lutego 2019 r. (data wpływu 5 marca 2019 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Pan \`(...)\` (dalej: Wnioskodawca, Podatnik) jest osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca jako jeden z trzech spadkobierców, odziedziczył zgodnie z aktem poświadczenia dziedziczenia 1/3 spadku po zmarłym w dniu x października 2018 r. ojcu - Panu \`(...)\` (dalej: Spadkodawca).

Spadkodawca przed śmiercią prowadził jednoosobową działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem działalności była realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. Rozliczenia jednoosobowej działalności Spadkodawcy prowadzone były w formie uproszczonej - zgodnie z art. 24a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Spadkodawca nabył do majątku wspólnego (małżeńska wspólność majątkowa) wraz z małżonką:

a) w dniu 25 maja 2007 r. prawo użytkowania wieczystego działki gruntu oraz prawo własności budynku stanowiącego przedmiot odrębnej własności (dalej: Nieruchomość 1),

b) w dniu 16 listopada 2017 r. prawo własności dwóch niezabudowanych działek gruntu (dalej: Nieruchomość 2).

Zakup Nieruchomości 1 sfinansowany został środkami pochodzącymi z kredytu otrzymanego przez Spadkodawcę oraz małżonkę, udzielonego na podstawie umowy z dnia 24 maja 2007 r. wraz małżonką (dalej: Umowa kredytu). Spłacone do dnia dzisiejszego odsetki od otrzymanego kredytu nie zostały przez Spadkodawcę i jego małżonkę w jakikolwiek sposób zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Zarówno udział Spadkodawcy w Nieruchomości 1, jak i udział Spadkodawcy w Nieruchomości 2 wchodził w skład spadku, odziedziczonego częściowo przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca na mocy aktu notarialnego z dnia 8 listopada 2018 r. wraz z pozostałymi spadkobiercami, dokonał odpłatnego, częściowego działu spadku oraz odpłatnego zniesienia współwłasności przedsiębiorstwa, w taki sposób, że Wnioskodawca nabył całe przedsiębiorstwo prowadzone uprzednio przez Spadkodawcę i będące składnikiem majątku wspólnego (z wyłączeniem udziałów w nieruchomościach, zarówno związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem, jak i mających charakter prywatny – wyłączenie nieruchomości z przedmiotowego aktu notarialnego i rozporządzenie nimi na podstawie odrębnej czynności było spowodowane kwestiami natury technicznej, jednak rozumiane jest to jako jeden ciąg czynności w ramach sukcesji uniwersalnej przedsiębiorstwa), w tym:

a) udziały spadkowe pozostałych spadkobierców (po 1/3 części 50% własności przedsiębiorstwa, wchodzącego w skład spadku),

b) udział 50% własności przedsiębiorstwa matki Wnioskodawcy (przysługujący jej przed śmiercią Spadkodawcy, z uwagi na trwający ustrój małżeńskiej wspólności majątkowej).

Tego samego dnia, na podstawie odrębnego aktu notarialnego, Wnioskodawca dokonał:

a) wraz z pozostałymi spadkobiercami - nieodpłatnego, częściowego działu spadku (po 1/3 części 50% własności Nieruchomości 2),

b) wraz ze swoją matką zniesienia współwłasności w Nieruchomości 2 (nabycie przez Wnioskodawcę udziału 50% własności w Nieruchomości 2).

Wskutek powyższych czynności Wnioskodawca stał się jedynym i samodzielnym właścicielem Nieruchomości 2, której wartość określona została na poziomie 240 000 zł. Nieruchomość 1 na dzień sporządzenia niniejszego wniosku wchodzi w skład niepodzielonej masy spadkowej.

Spadkodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej planował rozpoczęcie inwestycji budowlanej na Nieruchomości 2. Zamierzeniem Spadkodawcy było wybudowanie na Nieruchomości 2 domków jednorodzinnych w zabudowie szeregowej. Nieruchomość 2 miała docelowo zostać podzielona na mniejsze działki i zostać zbyta wraz z wybudowanymi na nich domkami jednorodzinnymi, na rzecz inwestorów zewnętrznych. Według wiedzy Wnioskodawcy - Nieruchomość 2 nie była ujęta w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jednoosobowej działalności gospodarczej Spadkodawcy.

Intencją Wnioskodawcy jest kontynuowanie inwestycji budowlanej na Nieruchomości 2 według pierwotnych celów i intencji Spadkodawcy.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że w skład masy spadkowej po zmarłym ojcu Wnioskodawcy wchodziły niżej wymienione składniki majątkowe:

\- wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu, której przedmiotem są dwa lokale biurowe, położone w (\`(...)\`) przy ul. \`(...)\`;

\- prawo własności samochodu osobowego marki \`(...)\`;

\- prawo własności samochodu osobowego marki \`(...)\`.;

\- prawo własności motocykla \`(...)\`;

\- prawo własności samochodu ciężarowego marki \`(...)\`, rok produkcji: 2009;

\- prawo własności samochodu ciężarowego marki \`(...)\`;

\- prawo własności samochodu ciężarowego marki \`(...)\`, rok produkcji: 2005;

\- prawo własności samochodu ciężarowego marki \`(...)\`;

\- wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umowy leasingu samochodu osobowego marki (\`(...)\`);

\- wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umowy leasingu samochodu ciężarowego marki (\`(...)\`);

\- wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umowy leasingu samochodu ciężarowego marki (\`(...)\`);

\- wszelkie prawa do niezarejestrowanego znaku towarowego (\`(...)\`);

\- wszelkie prawa do posiadanych domen internetowych;

\- wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umów o pracę z pracownikami Spadkodawcy;

\- prawo użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w (\`(...)\`) - (\`(...)\`) przy ul. .., gmina (\`(...)\`), powiat \`(...)\`, woj. \`(...)\`, składającej się z działki nr \`(...)\` o powierzchni 1243 m2 oraz prawo własności stanowiącego odrębną nieruchomość budynku administracyjnego (biurowego), murowanego, trzykondygnacyjnego, podpiwniczonego, o powierzchni użytkowej 435,15 m2 - użytkowanie wieczyste do dnia 20 marca 2090 r., właściciel: Skarb Państwa, nr KW \`(...)\`prowadzona przez Sąd Rejonowy w (\`(...)\`) Wydział Ksiąg Wieczystych, oznaczenie klasy i użytku: „Ba” - Tereny przemysłowe, AR, obręb\`(...)\`. (oznaczona we wniosku jako: Nieruchomość 1);

\- działka gruntu nr \`(...)\`, AM-\`(...)\`, (\`(...)\`), powierzchnia 0,1312 ha, położona w (\`(...)\`), gmina \`(...)\`, powiat \`(...)\`, woj\`(...)\`., nr KW \`(...)\` prowadzona przez Sąd Rejonowy w \`(...)\` Wydział Ksiąg Wieczystych, oznaczona jako grunty orne „RIVb” i droga „dr”, a w Miejscowym Planie Zagospodarowania Przestrzennego oznaczona symbolem „\`(...)\`” (tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej z podstawowym przeznaczeniem pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną), nie jest lasem, brak pokrycia śródlądowymi wodami płynącymi i stojącymi, oraz działka gruntu \`(...)\`, obręb\`(...)\`., powierzchnia 0,1300 ha, położona w (\`(...)\`), gmina \`(...)\`, powiat \`(...)\`, woj. \`(...)\`, nr KW \`(...)\` prowadzona przez Sąd Rejonowy w \`(...)\` Wydział Ksiąg Wieczystych, oznaczona jako grunty orne „RIVb” i droga „dr”, a w Miejscowym Planie Zagospodarowania Przestrzennego oznaczona symbolem „\`(...)\`” (tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej z podstawowym przeznaczeniem pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną), nie jest lasem, brak pokrycia śródlądowymi wodami płynącymi i stojącym, (oznaczone we wniosku jako: Nieruchomość 2);

\- nieruchomości położone w (\`(...)\`), powiecie \`(...)\`, województwie \`(...)\`, stanowiące:

· działkę gruntu nr \`(...)\`, objętą księgą wieczystą nr \`(...)\`, o powierzchni 900 m2;

· działkę gruntu nr \`(...)\`, objętą księgą wieczystą nr \`(...)\`, o powierzchni 600 m2, zabudowaną domem jednorodzinnym;

· działkę gruntu nr \`(...)\`, objętą księgą wieczystą nr \`(...)\`, o powierzchni 615 m2;

· działkę gruntu nr \`(...)\`, objętą księgą wieczystą nr \`(...)\`, o powierzchni 615 m2;

· działkę gruntu nr \`(...)\`, objętą księgą wieczystą nr \`(...)\`, o powierzchni 57 m2;

· nieruchomość zabudowaną domem jednorodzinnym, nr księgi wieczystej \`(...)\`, o powierzchni 82 m2;

· nieruchomość zabudowaną budynkiem usługowym, nr księgi wieczystej \`(...)\`, o powierzchni 226 m2;

\- 50 udziałów w spółce (\`(...)\`) sp. z o.o. z siedzibą w (\`(...)\`) (KRS \`(...)\`);

\- ogół praw i obowiązków wspólnika (komandytariusza) w spółce (\`(...)\`) sp. z o.o. sp.k. z siedzibą w (\`(...)\`) (KRS\`(...)\`);

\- wartości prawne i niematerialne przedsiębiorstwa spadkodawcy pod firmą „\`(...)\`” (NIP\`(...)\`), w tym wszelkie prawa do niezarejestrowanego znaku towarowego słownego i słowno-graficznego „\`(...)\`”, wszelkie prawa do posiadanych domen internetowych (www\`(...)\`..pl), know how, klientela, wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umów o pracę z pracownikami Spadkodawcy;

\- środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych prowadzonych w banku \`(...)\`oraz jednostki uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym otwartym albo specjalistycznym funduszu inwestycyjnym (\`(...)\`).

Ojciec Wnioskodawcy nie był jedynym właścicielem nieruchomości/ruchomości wchodzących w skład spadku. Wszystkie składniki majątkowe wchodzące w skład spadku były przedmiotem wspólności majątkowej małżeńskiej (wspólność bezudziałowa). Spadek po zmarłym ojcu Wnioskodawcy został nabyty przez Wnioskodawcę, brata Wnioskodawcy (\`(...)\`.) oraz matkę Wnioskodawcy (\`(...)\`.), w częściach równych po 1/3 spadku, z mocy ustawy (Spadkodawca nie pozostawił testamentu).

Ojciec Wnioskodawcy prowadził jednoosobową działalność gospodarczą od dnia x września 1993 r. Ojciec Wnioskodawcy nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodu kosztów nabycia wskazanej we wniosku Nieruchomości 2. Nieruchomość 2 nie była ujęta w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spadkodawcy ani nie wprowadził jej jako towar handlowy do jednoosobowej działalności gospodarczej. Spadkodawca planował rozpoczęcie inwestycji na Nieruchomości 2, jednakże żadne wydatki inwestycyjne nie zostały przez niego poniesione. W chwili śmierci Spadkodawcy były rozpoczęte prace projektowe, których kosztami ostatecznie obciążony został Wnioskodawca. Spadkodawca nie posiadał pozwolenia na budowę domków jednorodzinnych w zabudowie szeregowej na Nieruchomości 2.

Po śmierci ojca Wnioskodawcy (Spadkodawcy) prowadzona przez niego działalność gospodarcza została formalnie zamknięta (wykreślenie wpisu w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej), jednakże na mocy odpłatnego częściowego działu spadku i zniesienia współwłasności z dnia 8 listopada 2018 r. Wnioskodawca nabył wszystkie składniki majątkowe stanowiące przedsiębiorstwo (z wyłączeniem nieruchomości) i kontynuuje jego prowadzenie w formie jednoosobowej działalności gospodarczej. Dział spadku odbył się pomiędzy Wnioskodawcą, bratem Wnioskodawcy (\`(...)\`..) oraz matką Wnioskodawcy (\`(...)\`.). Osobom biorącym udział w czynnościach częściowego działu spadku oraz zniesienia współwłasności przysługiwały udziały w składnikach majątkowych objętych postępowaniem (przedsiębiorstwo i Nieruchomość 2), według poniższych wartości:

\- matka Wnioskodawcy (udział 4/6, w tym udział 1/6, jako spadek po zmarłym mężu oraz udział 3/6, jako udział wynikający ze wspólności małżeńskiej majątkowej),

\- brat Wnioskodawcy (udział 1/6, jako spadek po zmarłym ojcu),

\- Wnioskodawca (udział 1/6, jako spadek po zmarłym ojcu).

Wielkości ww. udziałów (ułamków) w spadku i poszczególnych składnikach spadkowych ustalana była zgodnie z regułami dziedziczenia ustawowego (Spadkodawca nie pozostawił testamentu), a z tak określonych wielkości (ułamków) wynikają ich wartości opisane powyżej (zastosowano ceny rynkowe, według najlepszej wiedzy Spadkobierców). Spadkobiercy nie dokonali zmian wielkości udziałów ustawowych poprzez żadną czynność lub umowę.

Wartość rynkowa nabytych przez Wnioskodawcę składników majątkowych (w tym nabytego odpłatnie udziału w przedsiębiorstwie i nabytego nieodpłatnie udziału w Nieruchomości 2), w wyniku częściowego działu spadku przekroczyła wartość udziału Wnioskodawcy nabytego w spadku we wszystkich składnikach majątkowych wchodzących w skład spadku. Wskutek częściowego działu spadku Wnioskodawca uzyskał przysporzenie majątkowe ponad wartość rynkową nabytego przez Niego w spadku udziału w majątku spadkowym. Zobowiązał się jednak do spłaty tychże wartości na rzecz wszystkich pozostałych spadkobierców, tj. brata Wnioskodawcy (\`(...)\`.) oraz matki Wnioskodawcy (\`(...)\`.). Wartość rynkowa nabytych przez Wnioskodawcę składników majątkowych (w tym nabytego odpłatnie udziału w przedsiębiorstwie i nabytego nieodpłatnie udziału w Nieruchomości 2), w wyniku zniesienia współwłasności przekroczyła wartość udziału Wnioskodawcy we wszystkich składnikach majątkowych objętych współwłasnością. Dział spadku i zniesienie współwłasności mające za przedmiot przedsiębiorstwo nastąpiło ze spłatami. Wnioskodawca zobowiązał się do spłaty pozostałych spadkobierców (brata Wnioskodawcy \`(...)\`. oraz mamy Wnioskodawcy \`(...)\`.). Wysokość spłaty ustalono na podstawie wewnętrznie oszacowanej wartości przedsiębiorstwa, według najlepszej wiedzy Wnioskodawcy; uwzględniono wartości rynkowe składników majątkowych będących przedmiotem działu spadku i zniesienia współwłasności. Dział spadku i zniesienie współwłasności mające za przedmiot Nieruchomość 2 odbyło się nieodpłatnie, bez spłat i dopłat.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą od dnia 12 października 2018 r. Przedmiotem działalności przedsiębiorstwa Wnioskodawcy jest realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków (PKD \`(...)\`.). Rozliczenia następują na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, natomiast Wnioskodawca opodatkowuje dochody podatkiem liniowym w wysokości 19%. Nieruchomość 2 jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę. Stanowi składnik majątkowy tej działalności (nie jest to jednak środek trwały). Nieruchomości nie stanowią towarów handlowych w działalności gospodarczej Wnioskodawcy lub innych osób. Wnioskodawca nie posiada innych nieruchomości oprócz wskazanych we wniosku, na których są/będą prowadzone inwestycje budowlane. W dacie odpłatnego zbycia Nieruchomości 2 będą one zabudowane (domki jednorodzinne w zabudowie szeregowej). Wnioskodawca planuje sprzedaż nieruchomości objętych wnioskiem w 2020 r. Sprzedaży ww. nieruchomości Wnioskodawca dokona w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Wnioskodawca pozostawał i pozostaje we wspólności ustawowej małżeńskiej w momencie dokonywania wszystkich czynności opisanych we wniosku.

**Pytania** (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

1\. Czy w sytuacji, gdy Wnioskodawca dokona w przyszłości sprzedaży całości lub części inwestycji zrealizowanej na Nieruchomości 2 (np. domku jednorodzinnego posadowionego na działce wydzielonej z Nieruchomości 2, wraz z tą działką), będzie miał prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów historycznej ceny zakupu Nieruchomości 2, poniesionej przez Spadkodawcę oraz matkę Wnioskodawcy, niezaliczonych przez nich wcześniej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów (odpowiednio części tychże kosztów obliczonej przy zastosowaniu współczynnika alokacji wartości kosztów w przychodzie ogółem, w przypadku zbycia części inwestycji)?

2\. W przypadku, gdy Wnioskodawca dokonując w przyszłości sprzedaży całości lub części inwestycji zrealizowanej na Nieruchomości 2 (np. domku jednorodzinnego posadowionego na działce wydzielonej z Nieruchomości 2, wraz z tą działką), nie będzie miał prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów historycznej ceny zakupu Nieruchomości 2, poniesionej przez Spadkodawcę oraz matkę Wnioskodawcy, niezaliczonych przez nich wcześniej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów (odpowiednio części tychże kosztów obliczonej przy zastosowaniu współczynnika alokacji wartości kosztów w przychodzie ogółem, w przypadku zbycia części inwestycji), w jakiej wysokości Wnioskodawca powinien rozpoznać w przyszłości koszty uzyskania przychodów w przypadku zbycia całości lub części inwestycji zrealizowanej na Nieruchomości 2 (np. domku jednorodzinnego posadowionego na działce wydzielonej z Nieruchomości 2, wraz z tą działką)?

**Pana stanowisko w sprawie**

Pana zdaniem (ostatecznie doprecyzowanym w uzupełnieniu wniosku), w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 1, w przypadku, gdy dokona w przyszłości sprzedaży całości lub części inwestycji zrealizowanej na Nieruchomości 2 (np. domku jednorodzinnego posadowionego na działce wydzielonej z Nieruchomości 2, wraz z tą działką), będzie miał prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów historycznej ceny zakupu Nieruchomości 2, poniesionej przez Spadkodawcę oraz matkę Wnioskodawcy, nie zaliczonych przez nich wcześniej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów (odpowiednio części tychże kosztów obliczonej przy zastosowaniu współczynnika alokacji wartości kosztów w przychodzie ogółem, w przypadku zbycia części inwestycji).

Stosownie do art. 97 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej: OP) - spadkobiercy, co do zasady, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Ponadto, w sytuacji, gdy na podstawie przepisów prawa podatkowego – spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, przechodzą one na spadkobierców, pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek.

Wnioskodawca wskazuje tezy wywiedzione z brzmienia ww. normy OP przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, w uchwale z dnia 17 listopada 2014 r., sygn. akt II FPS 3/14: „(\`(...)\`) w piśmiennictwie przyjmuje się, iż pojęcie dziedziczenia oznacza przejście na spadkobierców praw i obowiązków majątkowych zmarłego w drodze jednego zdarzenia, jakim jest śmierć osoby fizycznej, powodujące następstwo prawne pod tytułem ogólnym, czyli sukcesję uniwersalną (art. 922 § 1 w związku z art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że na spadkobiercę (spadkobierców) przechodzi na skutek dziedziczenia całość praw i obowiązków majątkowych należących do spadku, czego konsekwencją jest to, że:

1) spadkobierca wchodzi w ogół majątkowych praw i obowiązków zmarłego spadkodawcy,

2) spadkobierca nabywa wszelkie przedmioty majątkowe zaliczane do spadku, niezależnie od ich charakteru;

3) nabycie spadku w drodze dziedziczenia jest nabyciem pochodnym, co oznacza, że przedmioty spadkowe przechodzą na spadkobiercę w takim kształcie prawnym, w jakim przysługiwały spadkodawcy;

4) na spadkobiercę przechodzą jako obowiązki te prawa, które spadkodawca przeznaczył określonym osobom, jako zapis;

5) jeżeli jest kilku spadkobierców, to nabywają oni spadek, jako całość, a ich udział w nim określony jest w postaci ułamka.

Powyższe prowadzi do wniosku, że z chwilą otwarcia spadku, co do zasady, spadkobiercy w drodze sukcesji o charakterze generalnym wstępują we wszelkie prawa majątkowe spadkodawcy, przysługujące mu w chwili śmierci”.

Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3634/15, wskazał, że: „(\`(...)\`) art. 97 § 1 OrdPU obejmuje swym zakresem prawa majątkowe, jakie są przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Chodzi, więc o takie prawa, wynikające z regulacji podatkowych, które za życia zmarłego, następnie podatnika kształtowały jego sytuację z punktu widzenia ekonomicznego, a więc przede wszystkim prowadziły do zmniejszenia czy wręcz wyeliminowania obciążenia spadkodawcy podatkiem”.

Na powyższe wskazuje również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1227/15, zgodnie, z którym: „Z art. 97 § 1 OrdPU wynika, iż aby można było mówić o prawie majątkowym podlegającym sukcesji dane prawo musi zaistnieć jeszcze za życia spadkodawcy (np. nadpłata powstaje na skutek uiszczenia przez podatnika podatku w kwocie wyższej niż należna lub też na skutek uiszczenia podatku nienależnego, co skutkuje powstaniem po stronie podatnika prawa do żądania jej zwrotu, prawo do odliczenia straty wiąże się z jej zrealizowaniem przez podatnika -spadkodawcę)”.

Zdaniem Wnioskodawcy, zestawienie art. 97 OP wraz z wypracowanym na jego podstawie orzecznictwem z opisanym w niniejszym wniosku stanem faktycznym (i założonym zdarzeniem przyszłym) prowadzi do konkluzji, iż Wnioskodawca jest na dzień złożenia wniosku, podmiotem sukcesji uniwersalnej, dla której zaistnienia wymagane jest łączne spełnienie niżej wymienionych przesłanek:

\- zaistnienie zdarzenia, jakim jest śmierć osoby fizycznej będącej spadkodawcą (otwarcie spadku),

\- posiadanie statusu spadkobiercy względem ww. osoby fizycznej.

Należy wskazać, że planowane przez Wnioskodawcę dokończenie oraz zbycie całości lub części inwestycji zrealizowanej na Nieruchomości 2 (np. domku jednorodzinnego posadowionego na działce wydzielonej z Nieruchomości 2, wraz z tą działką) odbędzie się w ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej. Nie ulega zatem wątpliwości do jakiego źródła przychodów należało będzie zaliczyć potencjalne przysporzenia Podatnika - działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Wątpliwości budzić może natomiast zastosowanie odpowiedniej metodologii rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów z tytułu przyszłego, odpłatnego zbycia całości lub części inwestycji zrealizowanej na Nieruchomości 2. Zarówno przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: Ustawa PIT), jak również przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (dalej: Rozporządzenie KPiR) nie przewidują konkretnych wytycznych do zastosowania w okolicznościach, w których potencjalnie w przyszłości znajdzie się Wnioskodawca.

Stosownie do art. 22 ust. 1 Ustawy PIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z treści powołanego przepisu wynika, więc, że aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki - wydatek winien:

\- być poniesiony, w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

\- nie znajdować się wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów wskazanych w art. 23 ww. ustawy,

\- być właściwie udokumentowany.

Z powyższego należy wnioskować, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Wydatki te muszą być zatem związane z wykonywaną działalnością gospodarczą i poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z tej działalności (a jednocześnie nie spełniać kryteriów wydatków nieuznanych za koszty podatkowe, wymienionych w zamkniętym katalogu negatywnym). Niespełnienie którejkolwiek z wyżej wskazanych przesłanek wyklucza możliwość zaliczenia danego wydatku w ciężar kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze, że Spadkodawca w okresie prowadzenia działalności gospodarczej nabył wraz z małżonką odpłatnie Nieruchomość 2, co też zostało udokumentowane odpowiednimi dokumentami źródłowymi, spełniającymi wymogi formalne dla dowodów księgowych i nie zaliczył tychże wydatków do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez siebie pozarolniczej działalności gospodarczej (pomimo, że przysługiwało mu do tego prawo na podstawie art. 22 ust. 5c-5d Ustawy PIT), to bez wątpienia należy stwierdzić, że uprawnienie takie będzie przysługiwać Wnioskodawcy, na mocy art. 97 OP §1 w zw. z art. 22 ust. 1 oraz art. 22 ust. 5c-5d Ustawy PIT.

Wnioskodawca jest bowiem podmiotem, który:

a) nabył przedsiębiorstwo oraz Nieruchomość 2 w wyniku działu spadku oraz zniesienia współwłasności,

b) kontynuuje rozpoczęty przez Spadkodawcę proces inwestycyjny na Nieruchomości 2 oraz

c) będzie w przyszłości dokonywał sprzedaży całości lub części zrealizowanej na Nieruchomości 2 inwestycji.

Zdaniem Wnioskodawcy, zaliczenie ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy będzie mogło zostać dokonane w cenie nabycia Nieruchomości 2, określonej w umowach nabycia Nieruchomości 2, zawartych historycznie przez Spadkodawcę i matkę Wnioskodawcy, jako kupujących, na podstawie tychże umów.

Powyższe zdaje się być realizacją przewidzianego przez art. 97 §1 OP wstąpienia przez Wnioskodawcę w majątkowe prawa podatkowe Spadkodawcy (uprawnienie do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu nie zostało przez Spadkodawcę zrealizowane na bieżąco, pomimo istnienia formalnego uprawnienia do takiego działania).

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie doprecyzowanym w uzupełnieniu wniosku), w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 2, w przypadku, gdy Wnioskodawca dokonując w przyszłości sprzedaży całości lub części inwestycji zrealizowanej na Nieruchomości 2 (np. domku jednorodzinnego posadowionego na działce wydzielonej z Nieruchomości 2, wraz z tą działką), nie będzie miał prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów historycznej ceny zakupu Nieruchomości 2, poniesionej przez Spadkodawcę oraz matkę Wnioskodawcy, nie zaliczonych przez nich wcześniej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów (odpowiednio części tychże kosztów obliczonej przy zastosowaniu współczynnika alokacji wartości kosztów w przychodzie ogółem, w przypadku zbycia części inwestycji), Wnioskodawca w przypadku zbycia w przyszłości całości lub części inwestycji zrealizowanej na Nieruchomości 2 (np. domku jednorodzinnego posadowionego na działce wydzielonej z Nieruchomości 2, wraz z tą działką) powinien rozpoznać koszty uzyskania przychodów równe wartości rynkowej Nieruchomości 2 z dnia nabycia spadku (odpowiednio części tej wartości obliczonej przy zastosowaniu współczynnika alokacji wartości w przychodzie ogółem, w przypadku zbycia części inwestycji).

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy przyjęte przez Niego założenia w zakresie odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku nr 1, okażą się w ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej błędne - jedyną alternatywną możliwością rozpoznania bazy kosztowej z tytułu zbycia całości lub części inwestycji dokończonej przez Niego na Nieruchomości 2 jest potrącenie kosztów uzyskania przychodów w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej Nieruchomości 2 z dnia jej nabycia w drodze działu spadku oraz nieodpłatnego zniesienia współwłasności (odpowiednio części tej wartości obliczonej przy zastosowaniu współczynnika alokacji wartości w przychodzie ogółem, w przypadku zbycia części inwestycji).

Ustawa PIT nie przewiduje w sposób bezpośredni regulacji, na podstawie których wywiedziono powyższą tezę, jednakże jest ona wynikiem „zapożyczenia” metodologii rozpoznawania bazy kosztowej właściwej dla dziedziczonych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 3 Ustawy PIT za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób - wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości.

Natomiast, stosownie do art. 24 ust. 2 pkt 1 Ustawy PIT (\`(...)\`) dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (\`(...)\`) powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych (\`(...)\`) dokonanych od tych środków i wartości.

Pomimo, że Nieruchomość 2 nie stanowi i najprawdopodobniej nie będzie stanowiła środka trwałego w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy, to zasadnym zdaje się być zrównanie skutków podatkowych dot. możliwości rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia (tym samym wykluczenie różnic w kalkulowaniu wyniku podatkowego):

a) w ramach działalności gospodarczej składnika majątku uznanego za środek trwały oraz

b) w ramach działalności gospodarczej składnika majątku, co prawda wykorzystywanego w jednoosobowej działalności gospodarczej (realizacja inwestycji), ale nieuznanego za środek trwały i niestanowiącego środka trwałego.

Interpretacja indywidualna
--------------------------

Rozpatrzyłem Pana wniosek – 11 kwietnia 2019 r. wydałem interpretację indywidualną nr 0113-KDIPT2-2.4011.637.2018.2.SŻ, w której uznałem Pana stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Panu 18 kwietnia 2019 r.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

13 maja 2019 r. wniósł Pan skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w \`(...)\`. Skarga wpłynęła do mnie 14 maja 2019 r.

Wniósł Pan:

1) na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1271 ze zm., dalej: „PPSA”) o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej wydanej przez Organ,

2) na podstawie art. 145a § 1 PPSA o zobowiązanie Organu do wydania w określonym terminie interpretacji indywidualnej ze wskazaniem sposobu załatwienia sprawy będącej przedmiotem interpretacji indywidualnej lub jej rozstrzygnięcie,

3) na podstawie art. 200 PPSA o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi
-------------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny w \`(...)\`uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 1 października 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 795/19.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 17 maja 2022 r., sygn. akt II FSK 249/20, oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 17 maja 2022 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w \`(...)\` oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

• ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Pana i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania pierwotnej interpretacji nr 0113-KDIPT2-2.4011.637.2018.2.SŻ.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.