Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-474/13-2/MKw
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-07-03
Teza: Korekta podatku należnego o którym mowa w art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług.
Słowa kluczowe: korekta-korekta podatku; wierzytelność
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22.05.2013 r. (data wpływu 27.05.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku należnego o którym mowa w art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27.05.2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku należnego o którym mowa w art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest podatnikiem VAT czynnym. Podstawową działalnością Wnioskodawcy była realizacja projektów budynków związanych ze wznoszeniem budynków (41.10.Z) oraz roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych (41.20.Z). W deklaracji VAT-7 za sierpień 2012 roku, Wnioskodawca, po spełnieniu warunków art. 89a ust. 1a, 2 i 3 dokonał korekty podatku należnego w odniesieniu do wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. W efekcie dokonania powyższej korekty, za sierpień 2012 roku powstała nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Nadwyżka ta w kolejnych deklaracjach jest wciąż przenoszona do rozliczenia w kolejnym okresie. W dniu 25 września 2012 roku Sąd Rejonowy Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych, ogłosił upadłość spółki obejmującą likwidację majątku. Syndyk masy upadłości zamierza wystąpić o zwrot nadwyżki podatku celem włączenia jej do masy upadłości, a następnie zaspokojenia wierzycieli. W trakcie postępowania upadłościowego prowadzona jest windykacja należności Upadłego, zaś zgodnie z art. 331 ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze, jeśli ściągnięcie wierzytelności napotyka przeszkody, likwidacja wierzytelności nastąpi przez ich zbycie. Po zakończeniu procesu windykacji, Syndyk zamierza sprzedać pozostałe wierzytelności, w tym również te, w stosunku do których dokonano uprzednio korekty podatku należnego, o ile nie zostaną uregulowane.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy po sprzedaży należności, w stosunku do których dokonano uprzednio korekty podatku należnego, należy skorygować podatek należny?
2.  Czy w przypadku obowiązku dokonania korekty podatku należnego po sprzedaży należności objętych uprzednio korektą, należy jej dokonać w odniesieniu do kwoty, którą uzyskano ze sprzedaży należności?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy zbycie należności objętych uprzednio korektą podatku należnego nie powoduje obowiązku zwiększenia podatku należnego. Dla przedmiotowych należności, zgodnie z art. 23 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce, mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2013 roku, a zatem podatnik jest zobowiązany do zwiększenia podatku należnego w przypadku gdy należność została uregulowana w jakiejkolwiek formie. Obowiązek zwiększenia podatku należnego w przypadku uregulowania lub zbycia w jakiejkolwiek formie, wprowadzono dopiero z dniem 1 stycznia 2013 roku. Zdaniem Wnioskodawcy zbycie należności nie może być traktowane w sposób tożsamy jak ich uregulowanie - stanowisko takie wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku III SA/Wa 2690/11 z dnia 29.06.2012 r. - zbycie wierzytelności na rzecz osoby trzeciej nie oznacza spłacenia długu pierwotnego, umowa sprzedaży wierzytelności stanowi źródło odrębnego (nowego) stosunku zobowiązaniowego. Podobny pogląd wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku III SA/Wa 444/10 z dnia 03.11.2010 r. (oddalono skargę kasacyjną). Zdaniem Wnioskodawcy sam fakt zmiany zapisów art. 89a ust. 4, wprowadzonej 1 stycznia 2013 r. świadczy o tym, że dla ustawodawcy pojęcia uregulowania i zbycia należności nie są tożsame.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Z dniem 1 stycznia 2013 r. na podstawie art. 11 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r., poz. 1342) uległy zmianie, będące przedmiotem niniejszej interpretacji, przepisy art. 89a i 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), przy czym art. 89a ust. 2 pkt 4 i 6 oraz art. 89b ust. 5 został uchylony.

Jednakże zgodnie z art. 23 ust. 1 ww. ustawy o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce, do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu dotychczasowym, z zastrzeżeniem ust. 2.

Zgodnie zaś z ust. 2 tego przepisu, art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się również do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, których nieściągalność została, zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012 r.

Powyższe oznacza, iż do wierzytelności powstałych przed 1 stycznia 2013 r. stosuje się przepisy art. 89a i 89b ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r., z wyjątkiem wierzytelności powstałych przed 1 stycznia 2013 r., których nieściągalność została, zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, uprawdopodobniona po 31 grudnia 2012 r. (art. 23 ustawy z 23 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce).

Należy zauważyć, iż jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu sprawy, zawarte we wniosku pytanie odnosi się do wierzytelności których nieściągalność została uprawdopodobniona przed 1 stycznia 2013 r.

Mając na względzie powyższe, oraz powołany powyżej przepis art. 23 ww. ustawy o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce, przedmiotowej interpretacji dokonano w oparciu o przepisy art. 89a i 89b ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r., pomimo, iż we wniosku zaznaczono jako przedmiot wniosku zdarzenie przyszłe.

Zasady dotyczące rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności regulują przepisy art. 89a i art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą.

Zgodnie art. 89a ust. 1 ustawy, podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2 - 5. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Natomiast nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (art. 89a ust. 1a).

Na podstawie art. 89a ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku, gdy spełnione są następujące warunki:

1.  dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
2.  wierzytelności zostały uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny;
3.  wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty, o której mowa w ust. 1, są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni;
4.  wierzytelności nie zostały zbyte;
5.  od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;
6.  wierzyciel zawiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1, a dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie.

Zgodnie z art. 89a ust. 3 wskazanego artykułu, korekta podatku należnego może nastąpić w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym upłynął termin określony w ust. 2 pkt 6, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym wierzyciel uzyskał potwierdzenie odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 6. Warunkiem dokonania korekty jest uzyskanie przez wierzyciela potwierdzenia odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 6.

W myśl art. 89a ust. 4, w przypadku gdy po dokonaniu korekty określonej w ust. 1 należność została uregulowana w jakiejkolwiek formie, podatnik, o którym mowa w ust. 1, obowiązany jest zwiększyć podatek należny w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek należny zwiększa się w odniesieniu do tej części.

Stosownie do art. 89a ust. 5, podatnik obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty podatku należnego określonej w ust. 1, zawiadomić o korekcie, o której mowa w ust. 1, właściwy dla podatnika urząd skarbowy wraz z podaniem kwot korekty podatku należnego.

Zgodnie z art. 89a ust. 6, podatnik w ciągu 7 dni od dnia dokonania korekty podatku należnego wymienionej w ust. 1 obowiązany jest również zawiadomić dłużnika o tej czynności. Kopia zawiadomienia jest przesyłana do właściwego dla podatnika urzędu skarbowego.

Z kolei w myśl art. 89a ust. 7 przepisów ust. 1-6 nie stosuje się, jeżeli pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2 - 4.

Ponadto w tym miejscu należy wskazać, iż zgodnie art. 160 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm.) w sprawach dotyczących masy upadłości syndyk dokonuje czynności na rachunek upadłego lecz w imieniu własnym. W myśl art. 173 ww. ustawy, syndyk niezwłocznie obejmuje majątek upadłego, zarządza nim, zabezpiecza go przed zniszczeniem, uszkodzeniem lub zabraniem go przez osoby postronne oraz przystępuje do jego likwidacji.

W świetle cytowanych przepisów, upadły z mocy prawa traci zarząd oraz możliwość korzystania i rozporządzania majątkiem należącym do niego, jednakże ta okoliczność nie pozbawia upadłego statusu podatnika, do którego to stosuje się prawa i obowiązki wynikające z przepisów obowiązujących ustaw podatkowych.

We wszelkich postępowaniach, stroną w znaczeniu materialnym pozostaje upadły – to on jest podmiotem praw i obowiązków, natomiast syndykowi przysługuje legitymacja formalna do występowania w tych postępowaniach; jest on stroną w znaczeniu formalnym. W zakresie prawnopodatkowym działanie syndyka należy potraktować jako działanie przez pełnomocnika z wszystkimi prawnymi tego stanu rzeczy konsekwencjami. W świetle powyższego syndyk masy upadłości jest osobą odpowiedzialną w czasie trwania postępowania upadłościowego za realizację wszystkich obowiązków podatnika i płatnika przez upadłego.

Syndyk sprawujący zarząd nad majątkiem upadłego, w celu jego likwidacji poprzez sprzedaż, dokonuje szeregu czynności prawnych i faktycznych, które powodują powstanie określonych zobowiązań. Zobowiązania takie, powstałe w trakcie trwania upadłości stanowią wydatki niezbędne do osiągnięcia celu postępowania (art. 230 ust. 1 cyt. ustawy). Stosownie do art. 230 ust. 2 cyt. ustawy, do wydatków postępowania upadłościowego należą w szczególności: wynagrodzenie i wydatki syndyka, nadzorcy sądowego i zarządcy oraz ich zastępców, wynagrodzenie i wydatki członków rady wierzycieli, wydatki związane ze zgromadzeniem wierzycieli, koszty doręczeń, obwieszczeń i ogłoszeń, przypadające za czas po ogłoszeniu upadłości podatki i inne daniny publiczne, wydatki związane z zarządem masy upadłości, w tym przypadające za czas po ogłoszeniu upadłości należności ze stosunku pracy oraz należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, wydatki związane z likwidacją masy upadłości, chociażby do likwidacji doszło na podstawie układu.

Zatem prawa i obowiązki podatnika nałożone m.in. przepisami ustawy, nie ustają w chwili ogłoszenia upadłości, a syndyk masy upadłości jest osobą odpowiedzialną w czasie trwania postępowania upadłościowego za realizację obowiązków podatnika.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Podstawową działalnością Wnioskodawcy była realizacja projektów budynków związanych ze wznoszeniem budynków oraz roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. W deklaracji VAT-7 za sierpień 2012 roku, Wnioskodawca, po spełnieniu warunków art. 89a ust. 1a, 2 i 3 dokonał korekty podatku należnego w odniesieniu do wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. W efekcie dokonania powyższej korekty, za sierpień 2012 roku powstała nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Nadwyżka ta w kolejnych deklaracjach jest wciąż przenoszona do rozliczenia w kolejnym okresie.

W dniu 25 września 2012 roku Sąd Rejonowy Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych, ogłosił upadłość spółki obejmującą likwidację majątku. Syndyk masy upadłości zamierza wystąpić o zwrot nadwyżki podatku celem włączenia jej do masy upadłości, a następnie zaspokojenia wierzycieli. W trakcie postępowania upadłościowego prowadzona jest windykacja należności Upadłego, zaś zgodnie z art. 331 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, jeśli ściągnięcie wierzytelności napotyka przeszkody, likwidacja wierzytelności nastąpi przez ich zbycie. Po zakończeniu procesu windykacji, Syndyk zamierza sprzedać pozostałe wierzytelności, w tym również te, w stosunku do których dokonano uprzednio korekty podatku należnego, o ile nie zostaną uregulowane.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Zainteresowany ma wątpliwości, czy na skutek ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację majątku, dokonując sprzedaży należności w stosunku do których dokonano uprzednio korekty podatku należnego, należy skorygować podatek należny oraz czy w przypadku obowiązku dokonania przedmiotowej korekty podatku należnego po sprzedaży należności objętych uprzednio korektą, należy jej dokonać w odniesieniu do kwoty którą uzyskano ze sprzedaży należności.

Mając na uwadze opis sprawy oraz przytoczone przepisy stwierdzić należy iż, zbycie wierzytelności (należności) pozbawia podatnika z możliwości skorzystania z uprawnienia przewidzianego w przepisie art. 89a ust. 1 ustawy. Tym samym zbycie wierzytelności (należności) oznacza, iż przestała być ona nieściągalna, co oznacza, iż podatnik otrzyma należność wynikającą z danej wierzytelności. Z tego względu zbycie mieści się w pojęciu uregulowania w jakiejkolwiek formie.

Wyżej cyt. art. 89a ust. 4 ustawy nie wprowadza wymogu, aby należność została uregulowana tylko i wyłącznie przez dłużnika. Tym samym uregulowanie należności lub części należności przez podmiot trzeci również spowoduje, iż u Wnioskodawcy powstanie obowiązek rozliczenia podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność lub jej część zostanie uregulowana.

Z kolei odnosząc się do kwestii obowiązku korekty podatku należnego po sprzedaży należności objętych uprzednio korektą w odniesieniu do kwoty, którą uzyskano ze sprzedaży należności, stwierdzić należy, iż w przypadku gdy podatnik (wierzyciel) skorzystał z ulgi za złe długi zgodnie z art. 89a ustawy, a następnie dokona zbycia wierzytelności (należności), to zgodnie z art. 89a ust. 4 ustawy obowiązany będzie do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność ta została uregulowana lub zbyta.

Należy zauważyć, iż umowa sprzedaży wierzytelności (należności) stanowi źródło odrębnego (nowego) stosunku zobowiązaniowego. W związku ze sprzedażą wierzytelności dotychczasowy wierzyciel otrzymuje wynagrodzenie za sprzedaż wierzytelności. Istniejący dług (wierzytelność pierwotna) zostaje zbyty, w następstwie czego podatnik - dłużnik powinien zaspokoić nabywcę wierzytelności (tzw. cesjonariusza) zamiast podatnika - sprzedawcy (tzw. cedenta). Tym samym podatnik - sprzedawca (dotychczasowy wierzyciel) nie posiada już wierzytelności, o której mowa w art. 89a ust. 1 ustawy, a zatem przestała istnieć przesłanka do stosowania ulgi za złe długi.

Ponadto bez znaczenia pozostaje fakt po jakiej cenie zbyto wierzytelność. Podatnik zbywając wierzytelność przestaje być wierzycielem, gdyż prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi w zakresie sprzedanej wierzytelności przechodzą na nabywcę wierzytelności. Przepis art. 89a ust. 4 ustawy stanowi, iż obowiązek dokonania stosownej korekty wiąże się z faktem uregulowania należności w jakiejkolwiek formie. W opisanym przypadku nie ma zastosowania zasada stosowana przy częściowym uregulowaniu należności, gdyż zbycie wierzytelności, nawet po cenie niższej od jej faktycznej wartości, nie uprawnia do częściowego zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego z uwagi na fakt, że wierzyciel dokonując zbycia wierzytelności zrezygnował z praw związanych z jej egzekwowaniem.

W tej sytuacji powstaje obowiązek złożenia stosownej korekty po zbyciu wierzytelności (należności), polegającej na zwiększeniu kwoty podatku należnego w wysokości dokonanej wcześniej korekty podatku VAT. Jak już wcześniej wskazano nie ma znaczenia po jakiej cenie ta wierzytelność została zbyta. Podatnik zbywając wierzytelność przestaje być wierzycielem, gdyż prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi w zakresie sprzedanej wierzytelności przechodzą na nabywcę wierzytelności. Przepis art. 89a ust. 4 ustawy stanowi, iż obowiązek dokonania stosownej korekty wiąże z faktem uregulowania należności w jakiejkolwiek formie. W opisanym przypadku nie ma zastosowania zasada stosowana przy częściowym uregulowaniu należności, gdyż zbycie wierzytelności, nawet po cenie niższej od jej faktycznej wartości, nie uprawnia do częściowego zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego z uwagi na fakt, że wierzyciel dokonując zbycia wierzytelności zrezygnował z praw związanych z jej egzekwowaniem.

Reasumując, Wnioskodawca dokonując sprzedaży należności w stosunku do których dokonano uprzednio korekty podatku należnego, będzie zobowiązany do dokonania zwiększenia podatku należnego w wysokości dokonanej wcześniej korekty podatku VAT.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. 2012, poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.