Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-127/13/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-05-24
Teza: Czy w przypadku wypłaty przez Wnioskodawcę na rzecz akcjonariusza kwoty tytułem dobrowolnego umorzenia części akcji w trybie nabycia akcji własnych przez Spółkę celem umorzenia akcji posiadanych w Spółce, na Wnioskodawcy nie będzie spoczywał obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od tych wypłat?
Słowa kluczowe: akcja; nabycie; umorzenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 15 marca 2013 r. (data wpływu 19 marca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku po stronie Spółki obowiązków płatnika w związku z nabyciem własnych akcji za wynagrodzeniem, w celu ich umorzenia (tzw. umorzenie dobrowolne) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 marca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku po stronie Spółki obowiązków płatnika w związku z nabyciem własnych akcji za wynagrodzeniem, w celu ich umorzenia (tzw. umorzenie dobrowolne).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą prawną, polskim rezydentem podatkowym i zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.

Do dnia 9 listopada 2007 r. jedynym akcjonariuszem i założycielem Spółki (powstałej w wyniku przekształcenia spółki z o.o.) był P (société a responsabilite limitée) z siedzibą w Luksemburgu.

Dnia 9 listopada 2007 roku wszystkie akcje przysługujące P. w Spółce zostały przeniesione na G. S.A. (société anonyme) z siedzibą w Luksemburgu i spółka ta stała się jedynym akcjonariuszem.

24 listopada 2011 r. nastąpiła restrukturyzacja i doszło do połączenia spółek: P. z siedzibą w Luksemburgu i G. S.A. z siedzibą w Luksemburgu poprzez przejęcie spółki G. S.A. przez P. Wskutek tego połączenia P. jest ponownie, od 24 listopada 2011 roku, jedynym akcjonariuszem Wnioskodawcy.

Wnioskodawca planuje wypłatę na rzecz P. jako jedynego akcjonariusza Spółki kwoty objętej tzw. zdolnością dywidendową (art. 348 § 1 Kodeksu spółek handlowych) tytułem dobrowolnego umorzenia części akcji posiadanych w Spółce przez P. w trybie nabycia akcji własnych przez Spółkę celem umorzenia. Wypłata tytułem dobrowolnego umorzenia części akcji ma zostać sfinansowana z kredytu bankowego, który zostanie udzielony Wnioskodawcy przez bank.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku wypłaty przez Wnioskodawcę na rzecz akcjonariusza kwoty tytułem dobrowolnego umorzenia części akcji w trybie nabycia akcji własnych przez Spółkę celem umorzenia akcji posiadanych w Spółce, na Wnioskodawcy nie będzie spoczywał obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od tych wypłat?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wypłaty przez Wnioskodawcę na rzecz akcjonariusza – P.– kwoty tytułem odpłatnego zbycia akcji na rzecz Spółki w celu umorzenia, na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od tych wypłat.

Obowiązek poboru podatku przez spółki kapitałowe wynika z treści art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym osoby prawne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są zobowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Do dnia 1 stycznia 2011 r. art. 10 ust. 1 pkt 2 stanowił, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji). Ustawa z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 226 poz. 1478) uchyliła pkt 2 w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zmiana polegała na tym, że dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów lub akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia został wyłączony z definicji przychodów z udziału w zyskach osób prawnych. Taka sama zmiana została dokonana w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uchylenie przez powołaną ustawę z dnia 25 listopada 2010 r. pkt 2 w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym od dnia 1 stycznia 2011 r. dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów lub akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia, nie jest traktowany przez ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych, jak też przez ustawę o podatki dochodowym od osób fizycznych, jak dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych. Intencją ustawodawcy było, aby na spółce wypłacającej kwoty tytułem odpłatnego zbycia udziałów lub akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia nie ciążył, jako na płatniku obowiązek pobierania podatku ryczałtowego, z którym wiązał się w szczególności obowiązek ustalania kosztów uzyskania tego przychodu. Intencją ustawodawcy było, aby dochód ten był opodatkowany na zasadach ogólnych przewidzianych dla odpłatnego zbycia udziałów i akcji, który jest ustalany i opodatkowywany samodzielnie przez podatników.

Prawidłowość takiego rozumowania potwierdza uzasadnienie do projektu o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 4 sierpnia 2010 r. (Druk nr 3366, Sejm Rzeczypospolitej Polskiej VI kadencja), w którym w rozdziale 3. „Różnice między dotychczasowym a przewidywanym stanem prawnym”, wskazuje się, iż wykreślenia z art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (który jest odpowiednikiem art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) spowoduje, że dochód uzyskany ze zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki celem umorzenia będzie dochodem z tytułu odpłatnego zbycia udziałów, który tak jak w przypadku pozostałych dochodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów będzie ustalany samodzielnie przez podatnika i będzie podlegać opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym rozliczanym w zeznaniu rocznym PIT - 38.

Wyłączenie tego dochodu z kategorii dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych spowodowało, że do dochodu tego nie ma zastosowania art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

Tym samym, na spółkach wypłacających na rzecz swoich udziałowców (akcjonariuszy) kwoty tytułem odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji) nie ciąży obowiązek poboru podatku w dniu dokonywania tych wypłat, wynikający z treści art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powołany przepis nakłada obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku na osoby prawne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 22 ust. 1 ww. ustawy podatkowej, a od dnia 1 stycznia 2011 roku, dochód ten został wyłączony z dochodów wymienionych w tym przepisie.

Powoduje to – zdaniem Wnioskodawcy – że w przypadku wypłaty na rzecz akcjonariusza P., kwot tytułem dobrowolnego umorzenia części akcji w trybie nabycia akcji własnych przez Spółkę celem ich umorzenia, na Wnioskodawcy nie będzie ciążyć obowiązek pobrania podatku ryczałtowego z tytułu dokonanych wypłat.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Obowiązki płatnika na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych normuje art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat.

Z uwagi na fakt, że przedmiotem wniosku jest kwestia powstania obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów (przychodów) od osób prawnych w związku z nabyciem za wynagrodzeniem akcji własnych w celu umorzenia, należy odnieść się do art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten dotyczy bowiem dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Podatek dochodowy od tych należności został ustalony w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

Na mocy art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także:

1.  dochód z umorzenia udziałów (akcji);
2.  (uchylony);
3.  wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej;
4.  dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach – dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej;
5.  w przypadku połączenia lub podziału spółek – dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych; w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa – ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k albo art. 16 ust. 1 pkt 8;
6.  jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem;
7.  zapłata, o której mowa w art. 12 ust. 4d;
8.  wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Ustawodawca wskazał zatem w treści art. 10 ust. 1 przykładowe przysporzenia z omawianego tytułu. Jednocześnie, wprowadził zasadę, że opodatkowaniu podlega jedynie przychód (dochód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, który został faktycznie uzyskany przez podatnika, tj. rzeczywiście przez niego otrzymany, wypłacony mu, stanowiący jego realne przysporzenie majątkowe, stanowiący formę realizacji jego prawa do udziału w zyskach osiągniętych przez spółkę. Z tego względu, obowiązki płatnika powstają w momencie wypłaty należności z tego tytułu.

Z uwagi na otwarty charakter regulacji zawartej w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ocena, czy dokonanie określonej czynności bądź zaistnienie określonego zdarzenia powoduje powstanie przychodu, nie powinna ograniczać się do stwierdzenia, że analizowana czynność/zdarzenie nie zostało wymienione w żadnym z punktów tego przepisu, jako skutkujące dochodem (przychodem) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, ale wymaga również zbadania, czy jej dokonanie/zaistnienie wiąże się z uzyskaniem przez podatnika przysporzeń majątkowych z tego źródła.

Należy ponadto zaznaczyć, że z dniem 1 stycznia 2011 r. – mocą art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) – uchylono pkt 2 w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji) nie należy do kategorii dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych. Oznacza to, że dobrowolne umorzenie udziałów (akcji) zostało wyłączone z kategorii czynności, które mogą powodować powstanie dochodu (przychodu), o którym mowa w art. 22 ust. 1 analizowanej ustawy.

Należy również podkreślić, że na mocy art. 10 ust. 1b omawianej ustawy przepisu ust. 1 pkt 1 nie stosuje się w przypadku umorzenia udziałów (akcji) objętych za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części – dochody związane z tą czynnością podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych (art. 18 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), z uwzględnieniem przepisów intertemporalnych zawartych w ustawie z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 141, poz. 1179 ze zm.), mocą której dodano przepis art. 10 ust. 1b do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec powyższego, skutki podatkowe umorzenia udziałów (akcji) spółki kapitałowej, które to udziały (akcje) zostały uprzednio nabyte przez wspólnika, są uzależnione od trybu, w jakim jest dokonywane to umorzenie. I tak:

1.  w przypadku umorzenia przymusowego, dochód wspólnika z tego tytułu jest objęty hipotezą art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – należy zatem do kategorii dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych pobieranym przez płatnika;
2.  umorzenia dobrowolnego, które następuje poprzez zbycie akcji przez wspólnika na rzecz spółki, w celu ich umorzenia, dochód wspólnika z tego tytułu nie należy do kategorii przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej i podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych – w drodze samoobliczenia podatku przez podatnika (wspólnika).

A zatem, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. nabycie udziałów (akcji) własnych w celu ich umorzenia (tzw. dobrowolne umorzenie udziałów/akcji), nie wiąże się z obowiązkiem poboru przez spółkę nabywającą te udziały (akcje) zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od dochodów wspólnika uzyskanych z tego tytułu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.