Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-3/4510-240/16/MO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-03-25
Teza: Czy zmiany wartości zobowiązań warunkowych z tytułu gwarancji udzielonych na zlecenie spółek PGK lub też przez spółki wchodzące w skład PGK na rzecz innych spółek wchodzących w skład Grupy Kapitałowej, wynikające z ich wyceny po bieżącym kursie, które zgodnie z przepisami o rachunkowości nie wpływają na wynik finansowy (w szczególności zaś nie są ujmowane na kontach bilansowych jako różnice kursowe) należy uznać za różnice kursowe w rozumieniu art. 9b ust. 2 UPDOP, mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania?
Słowa kluczowe: rachunkowość-ustawa o rachunkowości; różnica-różnice kursowe; różnica-różnice kursowe-metoda rachunkowa ustalania różnic kursowych; wycena
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 22 lutego 2016 r. (data wpływu do tut. BKIP 29 lutego 2016 r.), uzupełnionym 14 i 21 marca 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowych różnic kursowych ustalanych na podstawie przepisów o rachunkowości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 lutego 2016 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowych różnic kursowych ustalanych na podstawie przepisów o rachunkowości.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W dniu 18 września 2015 r. Spółka X oraz spółki od niej zależne zawarły umowę o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej (dalej: „PGK”) w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz.851 ze zm., dalej: „UPDOP”). Zgodnie z tą umową:

*   PGK została utworzona na okres co najmniej trzech lat podatkowych,
*   rokiem podatkowym PGK jest rok kalendarzowy,
*   Spółka X została wyznaczona na spółkę reprezentującą PGK w zakresie obowiązków wynikających z UPDOP oraz ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.).

Podstawa opodatkowania PGK jest obliczana zgodnie z art. 7a ustawy o CIT, w związku z art. 7 ust. 1-3 UPDOP.

Ww. umowa została zarejestrowana przez właściwy urząd skarbowy. Pierwszy rok podatkowy PGK rozpoczyna się w dniu 1 stycznia 2016 r.

Część spółek wchodzących w skład PGK prowadzi księgi rachunkowe według regulacji Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (dalej: „MSR”)/Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej (dalej: „MSSF”), przy czym w zakresie nieuregulowanym w MSR/MSSF stosowane są zasady rachunkowości, określone w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.; dalej: „UOR”), co wynika z zapisów art. 2 ust. 3 UOR.

Dla ustalania różnic kursowych przy rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych, począwszy od 1 stycznia 2016 r. wszystkie spółki PGK stosują metodę określoną w art. 9b ust. 1 pkt 2 UPDOP (tzw. metoda rachunkowa), o czym w obowiązującym trybie Wnioskodawca poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca dokonuje zakupu towarów i usług - bezpośrednio od dostawców danych dóbr lub za pośrednictwem innych podmiotów gospodarczych.

W przypadku zakupów dokonywanych za pośrednictwem innych podmiotów (podmiot X) występują przypadki, że dostawca (podmiot Y), od którego towar/usługę nabywa firma pośrednicząca X, żąda udzielenia gwarancji płatności w walucie obcej przyszłego zobowiązania. W tych przypadkach Spółka X - będąc ostatecznym nabywcą towaru/usługi - zleca wystawienie gwarancji na rzecz firmy Y wybranemu bankowi (co wynika z zawieranych umów). Na mocy wystawionej gwarancji bank zobowiązuje się do realizacji płatności na rzecz firmy Y w przypadku niewywiązania się pośrednika, tj. firmy X, ze zobowiązań wynikających z transakcji sprzedaży zawartej pomiędzy firmą X i Y. Jednakże w sytuacji, gdyby bank (wystawca gwarancji) był zmuszony do jej realizacji, to w konsekwencji zwróciłby się do Spółki X o zwrot wydatkowanych przez niego środków pieniężnych. W związku z tym Spółka X ujmuje w ewidencji pozabilansowej zobowiązanie warunkowe z tego tytułu, jako że ciąży na niej potencjalne prawdopodobieństwo wypływu korzyści ekonomicznych, jednakże prawdopodobieństwo to jest oceniane przez Spółkę X jako niemożliwe, bądź nikłe.

Jednocześnie w zawieranych kontraktach pomiędzy firmą pośredniczącą X i dostawcą Y, z których również wynika fakt udzielenia gwarancji, zawierane są zapisy, że firma X działa we własnym imieniu, lecz na rzecz i na koszt Spółki X.

Gwarancje w walucie obcej udzielone przez bank na zlecenie Spółki X na rzecz firmy Y w związku z realizacją transakcji zakupu określonego dobra, dokonywaną ostatecznie na rzecz Spółki X ujmowane są przez Spółkę X w ewidencji pozabilansowej, w kwocie odpowiadającej wysokości udzielonej gwarancji w EUR/USD, przeliczonej na PLN według kursu waluty z dnia udzielenia gwarancji.

Regulacje MSR/MSSF dotyczące prowadzenia rachunkowości zobowiązują Spółkę X do dokonywania wycen okresowych aktywów, pasywów, jak również pozycji ujętych w ewidencji pozabilansowej, w tym udzielonych gwarancji/akredytyw (dalej: „łącznie gwarancje”). W związku z powyższym, wobec zmienności kursów, wartość w/w udzielonych gwarancji, wyrażana w PLN, na poszczególne okresy wyceny ulega zmianom. Nadmienić należy, że w zależności od wysokości kursów obowiązujących na dzień udzielenia gwarancji oraz na dzień wyceny, różnice z wycen mogą być ujemne lub dodatnie.

Zgodnie z przepisami o rachunkowości Wnioskodawca nie jest zobowiązany do ujmowania zmian wycen zobowiązań warunkowych z tytułu gwarancji (lub ich elementów) na kontach bilansowych przeznaczonych do ewidencjonowania różnic kursowych.

Wynikające z wyceny zmiany wartości gwarancji (w PLN) ujmowane są wyłącznie w ewidencji pozabilansowej, w ten sposób, że z ewidencji tej usuwana jest dotychczasowa wartość, a w to miejsce wprowadzana jest nowa wartość. Skutki wyceny (powstałe różnice) nie są ewidencjonowane bilansowo w księgach rachunkowych, co jest zgodne z regulacjami wynikającymi z przepisów rachunkowych.

Po terminie wygaśnięcia gwarancji, zobowiązanie warunkowe jest usuwane z ewidencji pozabilansowej, w wartości wynikającej z ostatniej wyceny. Usunięcie gwarancji z ewidencji pozabilansowej nie powoduje zapisów na kontach bilansowych Spółki.

Powyższe oznacza, że zobowiązania warunkowe z tytułu gwarancji wystawionych przez bank na zlecenie Spółki X, czy też przez spółkę wchodzącą w skład PGK, w sytuacji braku ich wykorzystania, w żadnym momencie - od ich udzielenia do ich wygaśnięcia - nie wpływają na wynik finansowy spółek Wnioskodawcy. Dotyczy to również ich wyceny dokonywanej dla celów sprawozdawczych. Wycena ta dokonywana jest, ponieważ przepisy o rachunkowości nakazują spółkom ujawnienie w informacji dodatkowej (stanowiącej część sprawozdania finansowego) informacji opisowej dotyczących zobowiązań warunkowych/gwarancji (i ich szacunków), zaś walutą, w której prezentowane są sprawozdania finansowe spółek PGK jest złoty polski (PLN). Wycena ta nie jest jednak według przepisów o rachunkowości traktowana jako różnica kursowa.

Analogiczne zasady postępowania występują, gdy Spółka X zleca bankowi wystawienie gwarancji w walutach obcych podmiotom, od których Spółka dokonuje zakupów określonych dóbr bezpośrednio, tj. z pominięciem innych podmiotów pośredniczących w transakcji, jak również gdy spółki Wnioskodawcy udzielają gwarancji/akredytywy (określanych w walucie obcej) dla innych spółek Grupy Kapitałowej.

Z praktyki Spółki wynika, że gwarancje udzielane przez banki na zlecenie Spółki X, jak również gwarancje wystawiane przez PGK nie były wykorzystywane.

W latach ubiegłych Spółka X pozyskała opinię zewnętrznego eksperta w dziedzinie rachunkowości, zgodnie z którą, w świetle stosowanych zasad rachunkowości, wyceny zobowiązań warunkowych jw. nie stanowią różnic kursowych w świetle przepisów rachunkowych.

Wnioskodawca ponadto informuje, że w latach ubiegłych, w stanie faktycznym przedstawionym w niniejszym wniosku, Spółka X - jako samodzielny podatnik podatku CIT, otrzymał interpretację znak: ILPB3/423-381/08-3/HS z 19 września 2008 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (potwierdzającą prawidłowość stanowiska Spółki j.n.). Jednakże z uwagi na fakt, że od dnia 1 stycznia 2016 r. podatnikiem podatku CIT jest PGK, ponowne wystąpienie z niniejszym wnioskiem jest uzasadnione.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zmiany wartości zobowiązań warunkowych z tytułu gwarancji udzielonych na zlecenie spółek PGK lub też przez spółki wchodzące w skład PGK na rzecz innych spółek wchodzących w skład Grupy Kapitałowej, wynikające z ich wyceny po bieżącym kursie, które zgodnie z przepisami o rachunkowości nie wpływają na wynik finansowy (w szczególności zaś nie są ujmowane na kontach bilansowych jako różnice kursowe) należy uznać za różnice kursowe w rozumieniu art. 9b ust. 2 UPDOP, mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie jest zobowiązany do rozpoznawania dla celów podatkowych różnic kursowych z tytułu wyceny zobowiązań warunkowych z tytułu gwarancji, ujmowanych na pozycjach pozabilansowych.

1\. Przepisy regulujące stosowanie metody rachunkowej.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 UPDOP, podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1.  art. 15a albo
2.  przepisów o rachunkowości, pod warunkiem, że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania (tzw. metoda rachunkowa).

Bliższy opis metody rachunkowej zawiera art. 9b ust. 2 UPDOP, zgodnie z którym podatnicy, którzy wybrali metodę, o której mowo w ust 1 pkt 2 (tj. metodę rachunkową), zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Wycena ta dla celów podatkowych powinna być dokonywana na ostatni dzień każdego miesiąca i na ostatni dzień roku podatkowego lub na ostatni dzień kwartału i na ostatni dzień roku podatkowego albo tylko na ostatni dzień roku podatkowego, z tym że wybrany termin wyceny musi być stosowany przez pełny rok podatkowy i nie może być zmieniany.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że w celu uwzględnienia na gruncie metody rachunkowej danej pozycji jako różnicy kursowej dla celów podatkowych konieczne jest spełnienie następujących warunków:

*   pozycja powinna powstać z tytułu transakcji walutowych lub wynikać z wyceny składników aktywów/pasywów wyrażonych w walucie obcej lub z wyceny pozycji pozabilansowych w walutach obcych,
*   pozycja ta powinna spełniać definicję „różnicy kursowej”,
*   taka „różnica kursowa” powinna być ujęta w księgach rachunkowych.

2\. Metoda rachunkowa a przepisy o rachunkowości.

Zdaniem Wnioskodawcy, odwołanie się przez ustawodawcę w art. 9b ust. 1 pkt 2 UPDOP, w ogólny sposób do przepisów o rachunkowości oznacza, że interpretacja całości regulacji dotyczących metody rachunkowej powinna być dokonywana z uwzględnieniem zasad dotyczących różnic kursowych na gruncie przepisów o rachunkowości (np. pismo Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów skierowane do Prezesa ZBP z 23 sierpnia 2007 r., w którym stwierdzono m.in. rozwiązania wynikające z rachunkowości określają skutek w podatku dochodowym związany z różnicami kursowymi. Zasada ta nie jest modyfikowana innymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.). Powyższy przepis został wprowadzony z dniem 1 stycznia 2007 r. Jego celem było uproszczenie rozliczeń podatkowych w zakresie różnic kursowych i ich uporządkowanie (por. przykładowo wypowiedź zastępcy dyrektora departamentu MF Dariusza Niestrzębskiego z posiedzenia Komisji Sejmowej zajmującej się nowelizacją UPDOP: zmiana \[…\] wychodzi naprzeciw postulatom przedsiębiorców i ma za zadanie uporządkowanie przepisów dotyczących różnic kursowych. Dzisiejsze przepisy od początku były polem konfliktu pomiędzy podatnikami. Dla jasności zdecydowano się na stworzenie podatnikom, którzy mają badany bilans, wyboru różnic kursowych ustalanych zgodnie z przepisami o rachunkowości. Jest to wybór, a nie przymus. Przepis kierowany jest do tych, którzy mają badane księgi, aby uniknąć spekulacji i zaniżania wyniku podatkowego, www.sejm.gov.pl oraz wypowiedzi w prasie: M. Matyka: Ustalanie różnic kursowych wymaga zmiany przepisu, Rzeczpospolita, 15 listopada 2007 r. ).

Zgodnie z rozumieniem Wnioskodawcy, celem wprowadzenia powyższej regulacji było również ujednolicenie ujęcia różnic kursowych dla celów podatkowych z ujęciem bilansowym (zob. przykładowo: Zmiany w ustawie o podatku dochodowym od osób pranych na 2007 r., Biuletyn Informacyjny dla Służb Ekonomiczno-Finansowych nr 1/(576) z 1 stycznia 2007 r.).

Spółka wskazuje, że zgodnie z intencją ustawodawcy, wprowadzenie od 1 stycznia 2007 r. art. 9b ust. 2 UPDOP, miało na celu uproszczenie opodatkowania różnic kursowych, poprzez zrównanie dla potrzeb podatkowych, jak i rachunkowych terminu rozpoznawania przychodów/kosztów z tytułu różnic kursowych dla podatników PDOP, którzy podlegają obowiązkowi sporządzania i badania sprawozdania finansowego, a w związku z tym zobowiązani są do ujawniania dodatkowych informacji.

Ponadto, uzależnienie przez UPDOP możliwości stosowania metody rachunkowej od tego, czy podatnik podlega obowiązkowi badania sprawozdań finansowych przez podmioty uprawnione do badania stanowi wskazanie, że kontrola audytora i jego akceptacja rozliczeń rachunkowych jest elementem gwarancyjnym prawidłowości rozliczeń w zakresie różnic kursowych również dla celów podatkowych (Zob. wypowiedź zastępcy dyrektora departamentu ME Dariusza Niestrzębskiego z posiedzenia Komisji Sejmowej zajmującej się nowelizacją UPDOP: Przepis kierowany jest do tych, którzy mają badane księgi, aby uniknąć spekulacji i zaniżania wyniku podatkowego). Wnioskodawca zaznacza, że w jednej ze znanych interpretacji władze skarbowe nie zanegowały stanowiska podatnika, iż do przychodów lub kosztów podatkowych powinny być zaliczane tylko i wyłącznie te przychody i koszty z tytułu różnic kursowych, które w zbadanym przez audytora sprawozdaniu finansowym, prezentowane są jako różnice kursowe (interpretacja Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 10 września 2007 r., 1471/DPRI/423-92/07/MK: jednocześnie, dokonując zaliczenia do przychodów bądź kosztów uzyskania przychodów ww. różnic kursowych, Bank winien mieć na uwadze opinię audytora wyrażoną w zbadanym przez niego sprawozdaniu finansowym Banku).

W tym też kontekście należy dokonywać interpretacji pojęć używanych przez art. 9b UPDOP, sięgając w uzasadnionych przypadkach do rozumienia tych pojęć utrwalonego na gruncie przepisów o rachunkowości.

„Przepisy rachunkowe” w rozumieniu art. 9b UPDOP odnoszą się, zdaniem Spółki, do UOR oraz odpowiednich rozporządzeń wykonawczych i obejmują również regulacje Międzynarodowych Standardów Rachunkowości oraz Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej), opublikowanych w formie rozporządzeń Komisji Europejskiej (dalej łącznie: „przepisy MSR”), które zgodnie z art. 55 UOR są w niektórych przypadkach dopuszczalną lub wymaganą podstawą sporządzania sprawozdań finansowych. Taką interpretację przyjmowały też organy skarbowe w wydawanych interpretacjach (interpretacja Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego z 27 września 2007 r., 1472/SOI/423-29/07/PK; interpretacja Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego z 27 września 2007 r., 1471/DPR1/423-119/07/KK).

a) Zakres stosowania metody rachunkowej.

Zgodnie z brzmieniem art. 9b ust. 2 UPDOP, dla celów podatkowych rozpoznawane są ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Zatem przepis ten dotyczy ujętych w księgach:

*   transakcji walutowych,
*   dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej oraz
*   wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych.

Odnosząc się do pojęcia „wycena”, należy przyjąć, że chodzi tu o wycenę dokonywaną zgodnie z przepisami o rachunkowości, według metod przyjętych przez jednostkę i przeprowadzoną w odpowiedni sposób dla odpowiednich składników aktywów i pasywów. Pogląd taki został wyrażony również w znanej Wnioskodawcy interpretacji władz skarbowych (interpretacja Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 10 września 2007 r., 1471/DPR1/423-92/07/MK).

Zasadniczo, wyceny zobowiązań warunkowych z tytułu udzielonych gwarancji w walutach obcych nie są objęte zakresem powyższej regulacji, gdyż:

*   zobowiązania warunkowe z tytułu gwarancji stanowią pozycje pozabilansowe w walucie obcej,
*   zobowiązania warunkowe z tytułu gwarancji mogą stanowić podstawę transakcji walutowych (płatności z tytułu gwarancji mogą być dokonywane w walucie obcej), ale
*   elementy zmiany wartości zobowiązań warunkowych z tytułu gwarancji wynikające ze zmiany kursów walutowych nie są ewidencjonowane w księgach rachunkowych, co jest warunkiem rozpoznania tych pozycji w rachunku podatkowym.

UPDOP jak również przepisy wykonawcze oraz regulacje MSR nie zawierają definicji pojęcia „Księgi rachunkowe”. W związku z powyższym, dla zdefiniowania ww. pojęcia, należy się posiłkować regulacjami ustawy o rachunkowości.

W art. 13 ust. 1 UOR określono, że księgi rachunkowe obejmują zbiory zapisów księgowych, obrotów (sum zapisów) i sald, które tworzą:

1.  dziennik,
2.  księgę główną,
3.  księgi pomocnicze,
4.  zestawienia: obrotów i sald kont księgi głównej oraz sald kont ksiąg pomocniczych,
5.  wykaz składników aktywów i pasywów (inwentarz).

Jednocześnie, w art. 15 ust. 1 UOR określono, że konta księgi głównej zawierają zapisy o zdarzeniach w ujęciu systematycznym. Na kontach księgi głównej obowiązuje ujęcie zarejestrowanych uprzednio lub równocześnie w dzienniku zdarzeń, zgodnie z zasadą podwójnego zapisu.

Zasady dotyczące prowadzenia ksiąg rachunkowych, w żadnym z przepisów nie zobowiązują podmiotów gospodarczych - podatników do ujmowania wartości zobowiązań warunkowych w ewidencjach określonych art. 13 ust. 1 UOR. Ponadto, § 27 MSR 37 zakazuje ujęcia zobowiązań warunkowych w ewidencji bilansowej, co eliminuje możliwość wykazania tegoż zobowiązania warunkowego w księgach rachunkowych. Zaznaczyć również należy, że ewidencja zobowiązań warunkowych dokonywana jest wyłącznie zapisami jednostronnymi, co także wyklucza możliwość ujęcia tych zobowiązań, jak i skutków wyceny tych zobowiązań, w księgach rachunkowych.

Ujęcie wartości zobowiązań warunkowych z tytułu udzielonych gwarancji w ewidencji pozabilansowej dokonywane jest jedynie dla potrzeb sprawozdawczych, nie zaś dla potrzeb wynikających z zasad prowadzenia ksiąg rachunkowych. Stanowisko powyższe potwierdza § 86 z MSR 37 Rezerwy, zobowiązania warunkowe i aktywa warunkowe, zgodnie, z którym jednostka ma obowiązek ujawnienia w informacji dodatkowej krótkiego opisu charakteru zobowiązania warunkowego oraz określenia ewentualnego szacunku skutków finansowych tych zobowiązań oszacowanych zgodnie z MSR 37. Co więcej, MSR 37 wyjaśnia w § 12, że zobowiązania warunkowe są to zobowiązania, które nie są ujmowane w sprawozdaniu finansowym, czyli w księgach rachunkowych, ponieważ ich istnienie zostanie potwierdzone dopiero w momencie wystąpienia lub niewystąpienia jednego lub większej ilości niepewnych przyszłych zdarzeń, które nie w pełni podlegają kontroli jednostki. Zaznaczyć również należy, że ewidencja zobowiązań warunkowych dokonywana jest wyłącznie zapisami jednostronnymi, co także wyklucza możliwość ujęcia tych zobowiązań, jak i skutków ich wyceny, w księgach rachunkowych.

W związku z tym, że w przypadku Wnioskodawcy wycena zobowiązań warunkowych z tytułu gwarancji wykazana w pozycji pozabilansowej nie jest ujmowana w księgach rachunkowych, a ewidencja pozabilansowa służy w tym przypadku wyłącznie celom ujawnień, nie powinna ona być ujmowana dla celów wyliczania różnic kursowych dla celów podatkowych.

W ocenie Wnioskodawcy, już powyższa konkluzja pozwala na uznanie, że spółki PGK nie powinny rozpoznawać różnic kursowych od pozycji pozabilansowych. Niemniej, Wnioskodawca przytacza poniżej dodatkowe argumenty przemawiające za tym stanowiskiem.

b) Definicja różnic kursowych.

Zgodnie z art. 9b ust. 2 UPDOP, do przychodów lub kosztów zaliczane są ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych.

Pojęcie „różnic kursowych” nie jest zdefiniowane na gruncie przepisów UPDOP. W związku z tym, odwołanie się przez ustawodawcę w art. 9b ust. 1 pkt 2 UPDOP do przepisów o rachunkowości oznacza, w ocenie Spółki, że dla rozstrzygnięcia, jakie pozycje powinny być ujmowane dla celów podatkowych w metodzie rachunkowej jako różnice kursowe, należy posiłkować się rozumieniem tego pojęcia na gruncie przepisów rachunkowych.

Powyższy pogląd został wyraźnie potwierdzony w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 stycznia 2008 r. (sygn. 1401/PP-II/4210-7/07/EP): chodzi tu o różnice kursowe ustalone zgodnie z przepisami o rachunkowości i w rozumieniu przepisów o rachunkowości.

Ponadto, Dyrektor Izby we wspomnianej interpretacji stwierdził, że: odnosząc się do stanowiska Banku, iż do rozliczenia podatkowego jest ujmowana wycena pozabilansowych pozycji w walutach obcych, należy uznać za nieprawidłowe, o ile wycena ta nie stanowi różnic kursowych, o których stanowi przepis art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o pdop, tj. różnic kursowych wyliczanych i rozumianych zgodnie z przepisami o rachunkowości.

W sposób jednoznaczny powyższe stanowisko w stosunku do metody rachunkowej potwierdził też Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy: Rozwiązania wynikające z rachunkowości określają zatem skutek w podatku dochodowym związany z różnicami kursowymi. Zasada ta nie jest modyfikowana innymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (interpretacja z 27 lutego 2008 r., sygn. ITPB3/423-5/08/AM).

Dodatkowo, podejście takie jest też potwierdzone w jednej z interpretacji, gdzie władze skarbowe nie zanegowały stanowiska podatnika, że do przychodów lub kosztów podatkowych powinny być zaliczane tylko i wyłącznie te przychody i koszty z tytułu różnic kursowych, które w zbadanym przez audytora sprawozdaniu finansowym, prezentowane są jako różnice kursowe (interpretacja Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 10 września 2007 r., sygn. 1471/DPR1/423-92/07/MK).

Uwzględniając powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, należałoby przyjąć zasadę, że dla celów podatkowych powinny być rozpoznawane te pozycje, które powstają w wyniku wyceny i rozpoznawane są jako różnice kursowe na gruncie przepisów o rachunkowości. Na gruncie zasad rachunkowości jako różnice kursowe należy uznać przede wszystkim te wartości, które pojawiają się na kontach „Różnice kursowe dodatnie/Różnice kursowe ujemne”, względnie na innych kontach, które zgodnie z przyjętą przez dany podmiot polityką rachunkowości dedykowane są tylko i wyłącznie różnicom kursowym.

Można twierdzić, że podejście pozwalające na rozpoznawanie jako różnic kursowych dla celów podatkowych pozycji ewidencjonowanych na kontach „Różnice kursowe” może prowadzić do zróżnicowania praktyki pomiędzy różnymi podatnikami i do pewnej dowolności wynikającej z bardziej elastycznych zasad prezentacji obowiązujących na gruncie UOR, obejmujących m.in. prymat ekonomicznych aspektów zdarzeń i transakcji nad ich formą prawną. Z drugiej strony, poprzez samo odwołanie w UPDOP do możliwości ustalania różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości ustawodawca zgodził się na takie zróżnicowanie, gdyż z założenia różnych podatników mogą obowiązywać różne zasady w zakresie rachunkowości (zob. np. pismo Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów skierowane do Prezesa ZBP z 23 sierpnia 2007 r., w którym stwierdzono m.in. Konsekwencją odesłania do przepisów ustawy o rachunkowości jest m.in. możliwość uwzględnienia wniosków wynikających z rachunkowej zasady istotności, która pozwala na dokonywanie uproszczeń w ramach przyjętej polityki rachunkowości, o ile nie wpływa to negatywnie na realizację podstawowego obowiązku, tj. nie zmniejszy rzetelności obrazu sytuacji finansowej i majątkowej oraz wyniku finansowego jednostki.).

Jeżeli natomiast, intencją ustawodawcy byłoby ujednolicenie stosowania przepisów przez wszystkie podmioty, pojęcie różnic kursowych oraz sposób ich wyliczenia powinien być w jasny sposób wskazany w ustawie. Ponieważ takich uregulowań nie wprowadzono, nie można domniemywać, że intencje ustawodawcy wykraczają poza treść przepisu. PGK chciałaby przy tym zwrócić uwagę, że zasadniczo przepisy podatkowe, kreujące obowiązek podatkowy, nie powinny być interpretowane w sposób rozszerzający, gdyż obowiązek podatkowy powinien wynikać wprost z ustawy (przykładowo wyrok NSA w Lublinie z 9 czerwca 1999 r., I SA/Lu 384/1998, wyrok NSA w Katowicach z 10 marca 1994 r., sygn. Sa/Ka 1857/1993).

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro zgodnie z przepisami o rachunkowości nie jest ona zobowiązana do rozpoznawania różnic kursowych z tytułu wyceny zobowiązań warunkowych z tytułu gwarancji, to dla celów podatkowych takie „różnice” również nie powinny być rozpoznawane.

Reasumując, w świetle powyższych argumentów Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zmiany wartości zobowiązań warunkowych z tytułu gwarancji ujmowanych na pozycjach pozabilansowych nie prowadzą do powstania różnic kursowych w rozumieniu art. 9b ust. 2 UPDOP i w związku z tym nie wpływają na podstawę opodatkowania PGK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w zakresie stanu faktycznego wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.