Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/4510-1-101/15-4/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-06-02
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; moment; należność; nieściągalność-uprawdopodobnienie nieściągalności; odpisy; odpisy-odpisy aktualizujące; rachunkowość-ustawa o rachunkowości; wierzytelność
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki akcyjnej przedstawione we wniosku z 2 marca 2015 r. (data wpływu 3 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z 21 kwietnia 2015 r. (data wpływu 23 kwietnia 2015 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka „A” S.A. (dalej jako: Wnioskodawca lub Spółka) jako dostawca zawarła w dniu 16 listopada 2009 r. umowę (dalej jako: Umowa) z „B” S.A. (dalej: „B”) i „C” Spółka z o.o. (dalej: „C”). W umowie ww. spółki występują jako Odbiorca. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT.

Przedmiotem umowy było zaprojektowanie i dostarczenie na budowę Stadionu towarów na potrzeby realizacji zadania inwestycyjnego „Budowa wielofunkcyjnego Stadionu (…) wraz z infrastrukturą towarzyszącą” realizowanego przez Zamawiającego, którym było „D” Sp. z o.o.

Zgodnie z § 2 umowy ustalono termin rozpoczęcia dostaw na dzień 8 września 2009 r. oraz termin ich zakończenia na dzień 21 kwietnia 2010 r.

Zgodnie z § 5 umowy rozliczenia dostaw następowały na koniec każdego miesiąca kalendarzowego. Zgodnie z umową Spółka każdorazowo wystawiała faktury na rzecz „B” i „C” w ten sposób, że na rzecz każdego z podmiotów była wystawiana odrębna faktura z tytułu realizacji 50% wartości dostaw zrealizowanych w danym miesiącu. W całym okresie realizacji kontraktu Spółka wykonała dostawy o wartości netto 41.146.265,84 zł (50.198.444,32 zł brutto).

Zgodnie z określonymi w § 7 umowy regułami dotyczącymi zabezpieczenia należytego wykonania umowy Spółka zobowiązała się w terminie 60 dni od dnia podpisania umowy do: wniesienia zabezpieczenia w wysokości 15% wartości brutto wynagrodzenia z terminem ważności do upływu 30 dni od dnia zakończenia podstawowego okresu gwarancji jakości na dostarczone towary. Zabezpieczenie miało mieć formę gwarancji bankowej/ubezpieczeniowej. Zgodnie z § 7 ust. 4 umowy w przypadku niedostarczenia zabezpieczenia w postaci gwarancji Odbiorca stawał się uprawniony do „zatrzymania z dowolnej faktury 15% wartości brutto wynagrodzenia”. W dalszej części postanowiono, że jeżeli wartość faktury jest za niska Odbiorca „potrąci brakującą część z każdej kolejnej faktury”. W § 7 ust. 5 umowy postanowiono, że zabezpieczenie będzie zwalniane przez Odbiorcę następująco:

*   część zabezpieczenia w wysokości 10% wartości brutto wynagrodzenia określonego w § 4 ust. 1 zwolniona zostanie w terminie 30 dni od dnia wykonania kontraktu i uznania go przez Zamawiającego za należycie wykonany;
*   pozostała część zabezpieczenia zwolniona zostanie nie później niż w 30 dniu po upływie podstawowego okresu gwarancji jakości.

W toku realizacji kontraktu faktyczne rozliczenie wyglądało następująco:

*   w terminach określonych w umowie Spółka przedstawiła gwarancję należytego wykonania umowy, która była ważna do października 2010 r.;
*   z tytułu dokonanych dostaw Spółka wystawiła w okresie do końca 2010 r. szereg faktur VAT na rzecz „B” oraz „C”. Łączna kwota wynagrodzenia należnego na „B” i „C” wynosiła 41.146.265,84 zł netto/50.198.444,32 zł brutto;
*   wartość netto wystawionych faktur stanowiła przychód należny Spółki podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
*   na dzień wystawiania faktur nie dokonywano zatrzymania wynagrodzenia z uwagi na przedstawienie gwarancji przewidzianej w § 7 umowy;
*   wynagrodzenie należne Spółce wynikające z kolejno wystawionych faktur nie było regulowane w całości. Spółka oczekiwała na jego uregulowanie;
*   w październiku 2010 r. gwarancja należytego wykonania umowy wygasła;
*   na koniec roku 2010 (pod datą 31 grudnia 2010 r.) Spółka dokonała przeksięgowania niezapłaconego wynagrodzenia i ujęła je jako kwoty zatrzymane tytułem gwarancji należytego wykonania umowy. Dokładna treść księgowania brzmiała: „(…)”. Dokonane przeksięgowanie zostało dokonane wyłącznie z inicjatywy Spółki. Żaden z Odbiorców nie wystawił żadnego dokumentu dotyczącego rozliczenia zaległego wynagrodzenia jako kwot zatrzymanych zgodnie z § 7 umowy np. w formie potrącenia. W związku z dokonanym księgowaniem nie były składane żadne oświadczenia, w tym oświadczenia o potrąceniu;
*   na koniec roku 2010 wartość niezapłaconych należności wynosiła 954.539,93 zł brutto od „C” i 954.539,93 zł brutto od „B”, co stanowiło 3,80% wartości brutto wynagrodzenia ogółem uzyskanego z tytułu realizacji kontraktu.

Postanowieniem z dnia 11 czerwca 2012 r. Sąd Rejonowy ogłosił upadłość „B” PS.A. z możliwością zawarcia układu. Postanowieniem z 13 września 2012 r. ww. sąd dokonał zmiany sposobu prowadzenia upadłości na postępowanie obejmujące likwidację majątku dłużnika – „B” S.A.

Wartość netto należności Spółki wobec „B” na dzień ogłoszenia upadłości wynosiła 782.409,80 zł, a wartość brutto 954.539,93 zł. Z tytułu niezapłaconych należności Spółka utworzyła odpis aktualizujący wartość należności wobec „B”. Następnie w roku 2012, po otrzymaniu dokumentów związanych z ogłoszeniem upadłości likwidacyjnej, Spółka dokonała zaliczenia utworzonego odpisu aktualizującego do kosztów uzyskania przychodów w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Podstawą zaliczenia odpisu aktualizującego do kosztów uzyskania przychodów było postanowienie sądu o ogłoszeniu upadłości obejmującą likwidację „B”.

Wartość netto należności Spółki wobec „C” również wynosiła 782.409,80 zł, a wartość brutto 954.539,93 zł. Z tytułu niezapłaconych należności Spółka utworzyła odpis aktualizujący wartość należności. W dniu 26 czerwca 2013 r. Sąd Rejonowy postanowieniem na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze oddalił wniosek Spółki ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację „C”. Podstawą wydanego postanowienia było stwierdzenie sądu, iż majątek dłużnika jest niewystarczający na poniesienie kosztów tego postępowania. W związku z wydanym postanowieniem Spółka w roku 2013 dokonała zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów utworzonego odpisu aktualizującego.

W dniu 30 grudnia 2013 r. Spółka wystąpiła z pozwem o zapłatę wobec „C”. Postanowieniem z dnia 23 stycznia 2014 r. Sąd Okręgowy wydał nakaz zapłaty na rzecz Spółki nakazując „C” zapłatę m.in. kwoty 954.539,93 zł. Od ww. nakazu „C” nie wniosła sprzeciwu.

Odpisy aktualizujące wartość należności od „B” S.A. oraz „C” Sp. z o.o. zostały dokonane w oparciu o przesłanki wynikające z ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.).

Stosownie do art. 35b ust. 1 odpisy zostały utworzone w przypadku:

*   „B” w dniu 1 czerwca 2012 r. w kwocie 572.724,00 zł w związku ze znacznym stopniem prawdopodobieństwa nieściągalności oraz w dniu 28 września 2012 r. w kwocie 381.815,95 zł jako należności wobec dłużników postawionych w stan upadłości. W stosunku do „B” upadłość układowa została ogłoszona w dniu 11 czerwca 2012 r., a w dniu 13 września 2012 r. upadłość likwidacyjna;
*   „C” w dniu 31 grudnia 2013 r. w kwocie 954.539,95 zł w związku ze znacznym stopniem prawdopodobieństwa nieściągalności należności.

Przedmiotowe wierzytelności nie uległy przedawnieniu:

*   wierzytelności wobec „B” zostały zgłoszone do masy upadłości, co przerwało bieg terminu przedawnienia (art. 123 § 1 k.c.), który zacznie biec po zakończeniu postępowania upadłościowego (art. 124 § 2 k.c.);
*   wierzytelności wobec „C” zostały potwierdzone w nakazie zapłaty (postanowienie z dnia 23 stycznia 2014 r.) wydanym przez Sąd Okręgowy, który z uwagi na brak sprzeciwu „C” stał się prawomocny. Po zaopatrzeniu w klauzulę wykonalności w dniu 8 kwietnia 2014 r. tytuł wykonawczy został skierowany na drogę postępowania egzekucyjnego.

Ponadto w piśmie z 21 kwietnia 2015 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia wniosku wyjaśniono, że w opisanej sytuacji faktycznej nie doszło do potrącenia wzajemnych należności pomiędzy stronami umowy (tj. Wnioskodawcą a „B” S.A. i „C” Sp. z o.o.) w rozumieniu art. 498 i 499 Kodeksu cywilnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku z ogłoszeniem upadłości „B” Spółka miała prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych wartość odpisu aktualizującego wartość należności w kwocie netto, tj. 782.409,80 zł?
2.  Czy Spółka miała prawo zaliczyć utworzony odpis aktualizacyjny do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych roku 2012?
3.  Czy na podstawie postanowienia o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości likwidacyjnej „C” Spółka miała prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych wartość odpisu aktualizującego wartość należności w kwocie netto, tj. 782.409,80 zł?
4.  Czy Spółka miała prawo zaliczyć utworzony odpis aktualizacyjny do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych roku 2013?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i 2.

W związku z ogłoszeniem upadłości „B” Spółka miała prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych wartość odpisu aktualizującego wartość należności w kwocie netto, tj. 782.409,80 zł oraz miała prawo zaliczyć utworzony odpis aktualizacyjny do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych roku 2012.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na zasadzie wyjątku do kosztów uzyskania przychodów zalicza się odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 1 tej ustawy.

Zgodnie z powołanym przepisem ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną w szczególności jeżeli:

1.  dłużnik zmarł, został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku, albo
2.  zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
3.  wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
4.  wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.

Mając na uwadze przywołane przepisy stwierdzić należy, że jednym z zasadniczych warunków uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności jest ogłoszenie upadłości dłużnika obejmującej likwidację jego majątku. W przypadku „B” sąd upadłościowy postanowieniem z 13 września 2012 r. dokonał zmiany sposobu prowadzenia upadłości z „układowego” na postępowanie obejmujące likwidację majątku. Powołane postanowienie sądu spełnia przesłankę uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, o której mowa w art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i na tej podstawie Wnioskodawca ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych wartość utworzonego odpisu aktualizującego wartość należności.

Z powołanej treści przepisów wynika jasno, że odpis aktualizujący może dotyczyć ściśle określonej części należności, tj. tej która została zaliczona do przychodów należnych (wartość netto bez należnego podatku VAT). W niniejszej sprawie wartość netto należności Spółki wobec „B” wynosiła 782.409,80 zł. Prawidłowo zatem odpis aktualizacyjny w tej wysokości został zaliczony do kosztów uzyskania przychodu.

Ponieważ postanowienie o ogłoszeniu upadłości likwidacyjnej „B” zapadło w roku 2012 zasadnie zatem Spółka utworzony odpis aktualizujący zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu tego roku podatkowego.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 i 4.

W związku z postanowieniem o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości likwidacyjnej „C” w związku z niewystarczającym majątkiem dłużnika na poniesienie kosztów tego postępowania Spółka miała prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych wartość odpisu aktualizującego wartość należności w kwocie netto, tj. 782.409,80 zł oraz miała prawo zaliczyć utworzony odpis aktualizacyjny do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych roku 2013.

Jak wskazano powyżej przy stanowisku dotyczącym pytania nr 1 i 2, zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 16 ust. 1 pkt 26a tej ustawy, do kosztów uzyskania przychodów zalicza się odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, jeżeli ich nieściągalność została uprawdopodobniona w szczególności w sposób przewidziany w art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powołany przepis posługuje się sformułowaniem „w szczególności” co oznacza, że wyliczenie dowodów pozwalających na uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności ma charakter przykładowy i „otwarty”. Podatnicy mogą uprawdopodobnić nieściągalność wierzytelności za pomocą każdego dowodu, który będzie wskazywał, że uregulowanie należności jest wątpliwe.

W stanie faktycznym stanowiącym podstawę wniosku Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów odpis aktualizujący wartość należności na podstawie wydanego w roku 2013 postanowienia sądu o oddaleniu wniosku o upadłość likwidacyjną dłużnika, tj. „C”. Postanowienie tego rodzaju nie jest wymieniane w „otwartym” katalogu zawartym w art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tego rodzaju postanowienie jest natomiast traktowane przez art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. a) ustawy jako jedna z przesłanek pozwalających na udokumentowanie nieściągalności wierzytelności, a nie tylko na jej uprawdopodobnienie.

Mając zatem na uwadze otwarty katalog zawarty w art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma przeszkód aby uznać, że podstawą zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisu aktualizującego wartość należności może być również postanowienie sądu o oddaleniu wniosku o upadłość likwidacyjną dłużnika. Skoro na podstawie wskazanego dokumentu Wnioskodawca ma możliwość odpisać wierzytelność jako nieściągalną na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to tym bardziej dokument ten będzie wystarczający do uprawdopodobnienia nieściągalności.

Analogicznie też jak w przypadku pytania nr 1 odpis aktualizujący może dotyczyć ściśle określonej części należności, tj. tej która została zaliczona do przychodów należnych. Wartość netto należności Spółki wobec „C” wynosiła 782.409,80 zł. Prawidłowo zatem odpis aktualizacyjny w tej wysokości został zaliczony do kosztów uzyskania przychodu.

Ponieważ postanowienie sądu o oddaleniu wniosku o upadłość likwidacyjną dłużnika zapadło w roku 2013 zasadnie zatem Spółka utworzony odpis aktualizujący zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu tego roku podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Jednym ze sposobów zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów jest dokonanie odpisów aktualizujących na zasadach wskazanych w ustawie o rachunkowości wraz z uprawdopodobnieniem ich nieściągalności w sposób wskazany w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 1.

Co do zasady, ustawodawca wyłącza zatem odpisy aktualizujące z kategorii kosztów podatkowych. Wyjątkiem są odpisy spełniające łącznie następujące warunki:

*   są odpisami aktualizującymi wartość należności, określonymi w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.),
*   zostały dokonane od należności bądź części należności uprzednio zaliczonej do przychodów należnych, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   nieściągalność należności została uprawdopodobniona, zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 1 ww. ustawy.

Jak stanowi art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z kolei przepis art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy stanowi, że nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26a, w szczególności jeżeli:

1.  dłużnik zmarł, został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku, albo
2.  zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
3.  wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
4.  wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.

Wskazać należy, że katalog możliwości uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności wymieniony w art. 16 ust. 2a pkt 1 ww. ustawy ma charakter otwarty, a zatem możliwe są sytuacje, gdy wierzyciel w inny sposób uprawdopodobni, że dana wierzytelność jest nieściągalna. Inne przesłanki takiego uprawdopodobnienia muszą mieć jednakże charakter prawny równorzędny w stosunku do wskazanych w ww. przepisie. Uprawdopodobnienie nieściągalności jest środkiem zastępczym dowodu, a więc środkiem niedającym pewności, lecz tylko prawdopodobieństwo twierdzenia o fakcie. Uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności jest zatem wskazaniem okoliczności wystarczających do powzięcia przekonania o prawdopodobieństwie faktu, nie jest natomiast przeprowadzeniem dowodu czyniącego fakt absolutnie pewnym.

Należy dodać, że prawidłowe ujęcie odpisów aktualizujących należności w księgach rachunkowych jest niezbędne w celu zaliczenia ich w momencie uprawdopodobnienia do kosztów uzyskania przychodów. Koszt podatkowy nie wystąpi bowiem w sytuacji uprawdopodobnienia nieściągalności należności, jeżeli nie został dokonany odpis aktualizujący tę należność, bowiem kosztem tym jest odpis aktualizujący, a nie wierzytelność czy należność, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Podsumowując, w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do powstania kosztu podatkowego z ww. tytułu konieczne jest wystąpienie obu przesłanek, tj. zarówno podatkowych okoliczności uprawdopodobnienia nieściągalności, jak i rachunkowego dokonania odpisu aktualizującego.

Zatem, odpisy aktualizujące należności zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia 2 warunków:

*   musi być rachunkowo dokonany odpis aktualizujący wartość należności oraz
*   nieściągalność wierzytelności powinna być uprawdopodobniona.

Gdy warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie odpisu do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że termin do zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów ograniczony jest przepisem art. 16 ust. 1 pkt 20 ww. ustawy, zgodnie z którym nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisane jako przedawnione.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że wartość netto wystawionych przez Spółkę na rzecz „B” oraz „C” faktur stanowiła przychód należny Spółki podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na podstawie przepisów o rachunkowości, Spółka utworzyła odpisy aktualizujące wartość należności od „B” oraz „C”.

Postanowieniem z dnia 11 czerwca 2012 r. Sąd Rejonowy ogłosił upadłość „B” S.A. z możliwością zawarcia układu. Postanowieniem z 13 września 2012 r. ww. sąd dokonał zmiany sposobu prowadzenia upadłości na postępowanie obejmujące likwidację majątku dłużnika – „B” S.A.

W dniu 26 czerwca 2013 r. Sąd Rejonowy postanowieniem na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze oddalił wniosek Spółki ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację „C”. Podstawą wydanego postanowienia było stwierdzenie sądu, iż majątek dłużnika jest niewystarczający na poniesienie kosztów tego postępowania.

Następnie, w dniu 30 grudnia 2013 r. Spółka wystąpiła z pozwem o zapłatę wobec „C”. Postanowieniem z dnia 23 stycznia 2014 r. Sąd Okręgowy wydał nakaz zapłaty na rzecz Spółki nakazując „C” zapłatę m.in. kwoty 954.539,93 zł. Od ww. nakazu „C” nie wniosła sprzeciwu.

Jak wskazano we wniosku ww. wierzytelności nie uległy przedawnieniu.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że odpisy aktualizujące wartość należności opisane we wniosku mogły zostać przez Spółkę zaliczone do kosztów uzyskania przychodów odpowiednio w roku 2012 (dot. spółki „B”) oraz w roku 2013 (dot. spółki „C”).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.