Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/4511-1493/15-4/MP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-02-26
Teza: Opodatkowanie wynagrodzenia finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy.
Słowa kluczowe: beneficjent; fundacje; pomoc-pomoc bezzwrotna; pracownik; Unia Europejska (Wspólnota Europejska); wynagrodzenia; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 22 grudnia 2015 r. (data wpływu 28 grudnia 2015 r.) uzupełniony pismem z dnia 10 lutego 2016 r. (data nadania 11 lutego 2016 r., data wpływu 18 lutego 2016 r.) na wezwanie z dnia 1 lutego 2016 r. Nr IPPB4/4511-1493/15-2/MP (data nadania 1 lutego 2016 r., data doręczenia 4 lutego 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzenia finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzenia finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 1 lutego 2016 r. Nr IPPB4/4511-1493/15-2/MP (data nadania 1 lutego 2016 r., data doręczenia 4 lutego 2016 r.) tut. organ wezwał Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku poprzez doprecyzowanie zdarzenia przyszłego.

Pismem z dnia 10 lutego 2016 r. (data nadania 11 lutego 2016 r., data wpływu 18 lutego 2016 r.) Wnioskodawczyni uzupełniła braki formalne wniosku w terminie.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni zamierza zatrudnić się na podstawie umowy o pracę w Przedstawicielstwie Polsko-Amerykańskiej Fundacji w Polsce z siedzibą w Warszawie, Fundacja i co za tym idzie Przedstawicielstwo prowadzi działalność charytatywną i jest podmiotem not-for-profit. Fundacja posiada status „Public Charity, sekcja IRS 501(c)(3)” i jest zwolniona z opodatkowania w USA. Środki będące w posiadaniu Fundacji stanowią środki bezzwrotnej pomocy przyznanej na podstawie jednostronnej deklaracji Rządu Stanów Zjednoczonych Ameryki dla Polski, co zostało potwierdzone przez Ministerstwo Spraw Zagranicznych.

Fundacja prowadzi działalność w Polsce poprzez Przedstawicielstwo, które nie posiada osobowości prawnej, jednakże w świetle przepisów prawa pracy, jest pracodawcą. Fundacja realizuje na terenie Polski programy o charakterze społecznym. Programy te realizowane są w całości wyłącznie z wyżej wskazanych środków bezzwrotnej pomocy. Przedstawicielstwo nie prowadzi jakiejkolwiek działalności gospodarczej i działa wyłącznie w ramach działalności statutowej Polsko-Amerykańskiej Fundacji. Działalność Przedstawicielstwa finansowana jest w całości ze środków Fundacji. Na potrzeby pokrywania kosztów działalności Przedstawicielstwa Fundacja przelewa środki na rachunek Przedstawicielstwa, na którym znajdują się wyłącznie te środki. Przedstawicielstwo jest dysponentem ww. środków pomocowych i decyduje, komu i w jakim zakresie należy przyznać finansowanie na wykonanie określonych zadań mających na celu realizację programów Fundacji. Przedstawicielstwo zatrudnia na podstawie umów o pracę pracowników.

Polsko-Amerykańska Fundacja prowadzi wyłącznie działalność o charakterze społecznym. Roczna pula środków na działalność społeczną jest podzielona na sfinansowanie kosztów działalności, w tym opracowanie programów, określenie celów programów, przygotowanie dokumentacji do udzielenia grantów, a po ich udzieleniu monitorowanie grantów, analiza pod względem osiąganych efektów, bieżące rozliczenie efektów merytorycznych i aspektów finansowych grantu, aż do pełnego zakończenia grantu i ponownej decyzji i ewentualnej kontynuacji pracy nad kolejna edycją grantu. W tej części PAF i jej Przedstawicielstwo zawiera umowy z osobami fizycznymi odpowiedzialnymi za wykonanie tej części zadań. Druga cześć środków przeznaczona jest na realizację szczegółowych działań objętych programami (granty) i w tym przypadku stronami umów z PAF są polskie organizacje pozarządowe, które otrzymują granty na wykonanie ściśle określonych zadań. W każdym przypadku zlecającym jest PAF lub Przedstawicielstwo w Polsce, a wykonawcami są pracownicy lub zleceniobiorcy PAF lub Przedstawicielstwa lub polskie organizacje pozarządowe.

W ramach świadczenia pracy Wnioskodawczyni będzie zajmować się wyłącznie bezpośrednią obsługą i wykonaniem oraz koordynacją działań w ramach przygotowania i realizacji programów Fundacji. Wynagrodzenie Wnioskodawczyni za pracę finansowane będzie w całości ze środków przekazanych przez Fundację stanowiących środki bezzwrotnej pomocy.

Osoby zatrudnione przez PAF lub Przedstawicielstwo w Polsce bez względu na rodzaj umowy są odpowiedzialne osobiście za przydzielone im zadania związane z przygotowaniem, monitorowaniem przebiegu, osiąganymi rezultatami i zgodnością z umowa grantową oraz końcowym rozliczeniem grantów na realizacje poszczególnych celów w ramach programów PAF.

W przypadku organizacji pozarządowych ich zarządy współpracujące, ale też nadzorowane i rozliczane przez zespół PAF są odpowiedzialne za powierzone w ramach umowy grantowej środki za realizację celów programów zleconych im do wykonania w ramach umów grantowych.

W każdym przypadku kierownictwo PAF może wyciągać konsekwencje łącznie z zakończeniem współpracy jak i pociąganiem do odpowiedzialności strony umowy.

W przypadku osób pracujących bezpośrednio na rzecz PAF lub jego Przedstawicielstwa w Polsce, które realizują opisane powyżej zadania, osoby te są beneficjentem w zakresie otrzymywanego wynagrodzenia.

W przypadku umów grantowych na realizacje programów społecznych PAF, finalnymi beneficjentami, w zależności od programu mogą być m.in: młodzież ucząca się w przypadku programów stypendialnych, lokalne polskie organizacje pozarządowe w przypadku programów o charakterze małych grantów dla lokalnych społeczności, nauczyciele lub liderzy i działacze społeczni w przypadku programów o charakterze edukacyjnym i szkoleniowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym powyżej stanie faktycznym, wynagrodzenie, które otrzymywać będzie Wnioskodawczyni jako pracownik Przedstawicielstwa realizujący zadania objęte programami Fundacji, może korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa PIT”)?

Zdaniem Wnioskodawczyni, w świetle ustawy PIT wynagrodzenie, które będzie otrzymywała jako pracownik Przedstawicielstwa, realizujący zadania objęte programami Fundacji może korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy PIT.

Przepis artykułu 21 ust. 1 pkt 46 ustawy PIT zwalnia z opodatkowania dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1.  pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2.  podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Przytoczony przepis wskazuje, że ustawodawca ustanowił dwie pozytywne przesłanki, które umożliwiają skorzystanie ze zwolnienia podatkowego:

*   pierwsza odnosi się do finansowania dochodów przez podmioty zewnętrzne ze środków bezzwrotnej pomocy;

*   druga natomiast, zasadza się na rozumieniu pojęcia „bezpośrednia realizacja celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy”.

Ustawodawca wskazał również przesłankę negatywną, której spełnienie wyklucza możliwość zastosowania zwolnienia. Ze zwolnienia nie mogą korzystać dochody osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Literalna wykładnia przepisu wskazuje, że przedmiotowe zwolnienie obejmuje wyłącznie dochody otrzymane przez podatnika, a więc przez osobę fizyczną. W oparciu o przedstawiony stan faktyczny można stwierdzić, że ani Fundacja ani jej Przedstawicielstwo nie są podatnikami ani beneficjentami przyznanych środków pomocowych. Podmioty te będą jedynie pośredniczyć w przekazywaniu tych środków Wnioskodawcy, który na gruncie ustawy PIT będzie podatnikiem. Przyznanie środków pomocowych oraz ich odpowiedni rozdział, które leżą w gestii Fundacji, to wyłącznie czynności techniczne, podobnie jak wypłata wynagrodzenia przez Przedstawicielstwo.

Przedmiotowe zwolnienie przysługuje również, gdy przekazanie powyższych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy (w stanie faktycznym takim podmiotem jest Przedstawicielstwo). Przepis wskazuje na "pochodzenie" środków bezzwrotnej pomocy, natomiast nie ogranicza jego stosowania do sposobu ich przekazywania i wypłaty. Jak argumentował NSA w wyroku z 16 kwietnia 2009 roku (sygn. akt II FSK 59/08) lub w wyroku z 22 lutego 2011 roku (sygn. akt II FSK 1609/10): „Sposób przekazywania środków bezzwrotnej pomocy, o której mowa w przywołanym bezpośrednio powyżej przepisie prawa, to jest prefinansowanie czy też refinansowanie, nie ma wpływu na zasadniczą ocenę, że pomoc ta pochodzi z tychże środków. Rzeczony sposób przekazywania środków pomocowych jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla oceny źródła pochodzenia środków przeznaczonych na realizację programów.”

Przedstawicielstwo jest dysponentem ww. środków pomocowych i decyduje, komu i w jakim zakresie należy przyznać finansowanie na realizację określonych zadań w ramach programów Fundacji. Z uwagi na fakt, że przepis precyzyjnie określa podmiot, który może być beneficjentem środków pomocowych, należy uznać, że takim beneficjentem, czyli „podatnikiem” nie będzie ani Fundacja ani Przedstawicielstwo, lecz osoba fizyczna (tu: Wnioskodawczyni), gdyż tylko osoby fizyczne mogą być podmiotem opodatkowania na gruncie ustawy PIT.

Środki pomocowe redystrybuowane przez Przedstawicielstwo na rzecz osób fizycznych, w formie wynagrodzenia za pracę, są wyłącznie związane z realizacją celów wynikających z określonych programów i z tego powodu osoba fizyczna winna zostać uznana za beneficjenta środków pomocowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy PIT.

Zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Zdaniem Wnioskodawczyni, podatnikiem realizującym cel programu nie jest Fundacja ani Przedstawicielstwo, lecz jest nim osoba fizyczna, będąca pracownikiem Fundacji lub jej Przedstawicielstwa, a więc będzie nim również Wnioskodawczyni. W konsekwencji, będzie ona pierwszym beneficjentem otrzymującym środki pomocowe.

Powyższe znajduje potwierdzenie w prawomocnym orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 22 lutego 2013 roku (sygn. akt I SA/LU 61/13), który stwierdził, że: „Przede wszystkim z okoliczności, że w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f wskazany jest krąg podmiotów, od których mogą pochodzić środki bezzwrotnej pomocy stanowiące źródło otrzymanego przez podatnika dochodu wolnego od podatku dochodowego, nie wynika, w jaki sposób te środki mogą trafiać do podatnika, czyli w jaki sposób (na podstawie jakiego stosunku prawnego) podatnik może otrzymywać dochód wolny od podatku. Z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f wynika bowiem jedynie, jakie powinno być źródło pochodzenia środków, oraz że środki te mogą być przekazywane podatnikowi zarówno bezpośrednio przez podmiot, od którego środki pochodzą jak i mogą być przekazywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy. Należy zatem stwierdzić, że żaden stosunek prawny między podmiotem (np. organizacją międzynarodową), od którego pochodzą środki bezzwrotnej pomocy, a podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu, będący podstawą przekazania podatnikowi dochodu, nie wyłącza z góry możliwości zwolnienia dochodu od podatku. (\`(...)\`) ”.

W przedmiocie wyłączenia możliwości stosowania zwolnienia w stosunku do pracowników, skład orzekający uznał, że: „zastrzeżenie to dotyczy jednak tylko tych podatników, którzy otrzymują swój dochód od podatnika realizującego bezpośrednio cel programu. Nie dotyczy natomiast takiego podatnika, który otrzymuje swój dochód od podmiotu, który przyznał bezzwrotną pomoc.”

Powyższe stanowisko podzielił również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 29 października 2013 roku (sygn. akt I SA/Łd 1044/13), wskazując, że: „Jak słusznie wskazał skarżący w skardze, fakt że skarżący otrzymuje dochody na podstawie umowy zawartej bezpośrednio z organizacją międzynarodową, która na podstawie jednostronnej deklaracji przyznała określone środki w ramach bezzwrotnej pomocy finansowej nie oznacza, że wyłączone jest zastosowanie do tych dochodów zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. ”

Wnioskodawczyni nie będzie zlecała nikomu realizacji określonych czynności. Fundacja i jej Przedstawicielstwo nie mają statusu podatnika na gruncie ustawy PIT ani też na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji nie występuje tutaj instytucja podwykonawstwa, którą — zdaniem Wnioskodawczyni - miał na myśli ustawodawca, wyłączając dochody uzyskane przed podwykonawców osób fizycznych spod możliwości stosowania zwolnienia.

Powyższe wyłączenie nie znajdzie więc zastosowania do Wnioskodawczyni, gdyż środki pomocowe - opierając się na argumentacji przytoczonych orzeczeń sądów administracyjnych - są przyznawane przez Przedstawicielstwo, które jako podmiot przyznający bezzwrotną pomoc nie powinno zostać uznane za beneficjenta środków pomocowych. Beneficjentem takim jest osoba fizyczna, która na podstawie przyjętych programów i zawartej umowy realizuje bezpośrednie cele określone w statucie i szczegółowych programach Fundacji. Wnioskodawczyni jako pracownik będzie bezpośrednio realizowała cele programów finansowanych ze środków pomocowych. Nie będzie zlecała ich wykonania innym podwykonawcom.

Podsumowując, przedmiotowe zwolnienie będzie miało zastosowanie do dochodów Wnioskodawczyni stanowiących wynagrodzenie za pracę w Przedstawicielstwie z uwagi na fakt, że realizować ona będzie bezpośrednio cele programów finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy, a wynagrodzenie to będzie wypłacane bezpośrednio przez dysponenta tych środków. Wnioskodawczyni będzie pierwszym beneficjentem środków pomocowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1.  pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2.  podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

W świetle ww. przepisu dochody podatników korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego w sytuacji, gdy spełnione są łącznie dwie przesłanki:

*   środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych, międzynarodowych instytucji finansowych (…), w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy,

*   podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

Podkreślić należy, że z przepisu tego wynika również przesłanka negatywna – nie podlegają zwolnieniu dochody osób, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Na tle przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego można podzielić stanowisko Wnioskodawczyni co do spełnienia warunku określonego w lit. a) cytowanego wyżej przepisu, tj. źródła pochodzenia otrzymanych środków.

Jak wynika z wniosku Przedstawicielstwo Polsko-Amerykańskiej Fundacji w Polsce jest podmiotem upoważnionym do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy. Działalność Przedstawicielstwa finansowana jest w całości ze środków Fundacji. Środki będące w posiadaniu Fundacji stanowią środki bezzwrotnej pomocy przyznanej na podstawie jednostronnej deklaracji Rządu Stanów Zjednoczonych Ameryki dla Polski, co zostało potwierdzone przez Ministerstwo Spraw Zagranicznych. Wynagrodzenie Wnioskodawczyni za pracę finansowane będzie w całości ze środków przekazanych przez Fundację stanowiących środki bezzwrotnej pomocy.

Natomiast druga przesłanka, której spełnienie niezbędne jest do zastosowania zwolnienia, określona jest w treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten wymaga, by podatnik realizował cel programu bezpośrednio, a zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Oznacza to, że nie każda osoba realizująca (faktycznie) program będzie korzystała z tego zwolnienia. Powołany przepis ustawy podatkowej nie posługuje się przy tym określeniem beneficjent dla wyznaczenia kręgu podmiotów wskazanych w art. 21 ust 1 pkt 46 lit. b) ustawy.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Fundacja prowadzi działalność w Polsce poprzez Przedstawicielstwo, które realizuje na terenie Polski programy o charakterze społecznym. Polsko-Amerykańska Fundacja (PAF) prowadzi wyłącznie działalność o charakterze społecznym. Roczna pula środków na działalność społeczną jest podzielona na sfinansowanie kosztów działalności, w tym opracowanie programów, określenie celów programów, przygotowanie dokumentacji do udzielenia grantów, a po ich udzieleniu monitorowanie grantów, analiza pod względem osiąganych efektów, bieżące rozliczenie efektów merytorycznych i aspektów finansowych grantu, aż do pełnego zakończenia grantu i ponownej decyzji i ewentualnej kontynuacji pracy nad kolejna edycją grantu. W tej części PAF i jej Przedstawicielstwo zawiera umowy z osobami fizycznymi odpowiedzialnymi za wykonanie tej części zadań.

Zatem realizatorem programów, na które przyznane są środki bezzwrotnej pomocy jest Przedstawicielstwo Polsko-Amerykańskiej Fundacji, które do wykonania zadań z nimi związanych zatrudni pracowników m.in. Wnioskodawczynię. Wskazane środki Przedstawicielstwo wypłaca osobom fizycznym realizującym cele programów poprzez wykonywanie zadań z tym związanych oraz innym podmiotom współpracującym przy organizacji programów, w tym przede wszystkim organizacjom pozarządowym.

W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie uznać należy, że dochody uzyskane przez Wnioskodawczynię będą mieścić się w szeroko rozumianym kręgu umów, na podstawie których podatnik bezpośrednio realizujący program zleca dalsze wykonanie kolejnym podmiotom czynności w związku z realizowaniem tego programu. Treść użytego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy wyrazu „bezpośrednio” należy bowiem odczytywać w związku z dalszą częścią tego przepisu, z której wynika, że bezpośrednio nie realizują programu pomocowego podwykonawcy oraz z treścią lit. a) tego unormowania, która wskazuje na podmioty uprawnione do przekazywania środków.

Tym samym, w przedmiotowej sprawie nie zostanie spełniona przesłanka wynikająca z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym miejscu należy wskazać, że w sytuacji gdy podatnik będący beneficjentem środków pochodzących ze źródeł wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy zleca osobie fizycznej (bez względu na rodzaj umowy) wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem, dochody tej osoby otrzymane w związku wykonaniem zlecenia nie korzystają ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, gdyż nie została spełniona przesłanka określona w lit. b) tej regulacji. Przy czym podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy może być jedynie ten podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie, niezależnie od faktu, że bezpośrednia realizacja nie jest równoznaczna z obowiązkiem osobistego wykonania przez tego podatnika czynności w ramach programu. Może on powierzyć wykonanie poszczególnych czynności, składających się na całość programu, innym podmiotom, w tym zleceniobiorcom lub wykonawcom dzieła. Niemniej jednak osoby te (wykonujące tylko pewne czynności, chociażby o charakterze merytorycznym i ściśle związane z realizacją celów programu), nie mogą być uznane za podatników realizujących bezpośrednio cel programu. Zatrudnione osoby nie ponoszą bowiem odpowiedzialności za realizację projektu (nie są stroną umowy o dofinansowanie projektu określającą prawa i obowiązki stron). Wykonują jedynie zadania wynikające z umów (np. umowy o pracę) zawartych z podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, tj. z beneficjentem pomocy.

Bezsprzecznie podmiotem bezpośrednio realizującym program jest Przedstawicielstwo Polsko-Amerykańskiej Fundacji, a Wnioskodawczyni (jak i inne osoby fizyczne) będzie realizować cele programów wykonując czynności zlecone przez Przedstawicielstwo na podstawie umowy o pracę. Stąd też okoliczność wskazywana przez Wnioskodawczynię, że ani Fundacja, ani Przedstawicielstwo nie jest „podatnikiem” w rozumieniu przywołanych ustaw podatkowych, nie ma wpływu na zastosowanie zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na względzie przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że otrzymane przez Wnioskodawczynię dochody finansowane ze środków przedstawionych we wniosku obejmujące wynagrodzenie nie będą korzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie zostały spełnione uwarunkowania określone w lit. b) powołanego art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy.

To jednoznacznie przesądza o braku podstaw do zwolnienia, bowiem w świetle unormowania omawianego przepisu niespełnienie jednej z przesłanek skutkuje niemożnością skorzystania przez Wnioskodawczynię ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się natomiast do wskazanych przez Wnioskodawczynię wyroków należy zauważyć, że orzecznictwo sądów administracyjnych ma istotne znaczenie, jako że zawiera wskazówki co do interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz ich zastosowania, jednak moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Organ wydający interpretację ma obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia, jak również nie jest zobowiązany przepisami prawa do zastosowania w konkretnej sprawie tez wyroków sądów administracyjnych rozstrzygających w innych sprawach.

Jednakże biorąc pod uwagę jednolitą obecnie linię orzeczniczą, nie można podzielić opinii Wnioskodawczyni w kwestii spełnienia przesłanki określonej w lit. b) art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy. W wyrokach wpisujących się w ten nurt orzecznictwa podnosi się argument, że treść użytego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy, wyrazu „bezpośrednio” należy odczytywać w związku z dalszą częścią tego przepisu, z której wynika, że bezpośrednio nie realizują programu pomocowego podwykonawcy, oraz z treścią lit. a) tego unormowania, która wskazuje na podmioty uprawnione do przekazywania środków. Podkreśla się również, że „nie do przyjęcia jest taka wykładnia omawianego przepisu, że do zakresu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym — zaliczają się również osoby będące pracownikami czy wykonawcami dzieła dla bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań” (prawomocny wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 22 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 230/09).

Ten sposób rozumienia warunku „bezpośredniości” widoczny jest m.in. w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, przykładowo w wyrokach: z dnia 15 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 58/08, z dnia 17 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1265/09, z 13 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 48/10, z dnia 20 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1425/10, z dnia 19 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2487/10, z dnia 22 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2564/10, z dnia 26 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2326/10, z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2608/10, z dnia 4 września 2012 r., sygn. akt II FSK 198/11, z dnia 4 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1581/11, z dnia 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1645/11 oraz z dnia 15 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 445/12.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.