Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-447/14/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-07-22
Teza: wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego, w związku ze sprzedażą usług, związanego z poniesieniem opłat z tytułu ich zakupu „z góry” i określenia podstawy opodatkowania.
Słowa kluczowe: korekta; korekta-korekta podatku; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 11 kwietnia 2014 r. (data wpływu 23 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego, w związku ze sprzedażą usług, związanego z poniesieniem opłat z tytułu ich zakupu „z góry” i określenia podstawy opodatkowania – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 kwietnia 2014 r. został złożony wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego, w związku ze sprzedażą usług, związanego z poniesieniem opłat z tytułu ich zakupu „z góry” i określenia podstawy opodatkowania.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT, prowadzącym działalność bankową na podstawie zezwolenia wydanego przez Komisję Nadzoru Finansowego, w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1376 z późn.zm.).

W związku z istniejącymi potrzebami biznesowymi, w ramach struktury organizacyjnej grupy N., do której należy Wnioskodawca, utworzony został wyspecjalizowany podmiot – Sp. z o.o. (dalej: „N. I.”). Zgodnie z założeniami, N. I. ma stanowić centrum wsparcia IT m.in. dla podmiotów z grupy N.

W związku z utworzeniem N. I., Bank zbył na jej rzecz część posiadanego majątku IT. Wśród zbywanych aktywów, Bank odsprzedał N. I. m.in. część usług zakupionych przez Bank od podmiotów trzecich, za które Bank dokonał płatności „z góry”, tj. usług świadczonych w okresach rozliczeniowych następujących po dacie zbycia. Odsprzedane przez Bank usługi obejmowały m.in. usługi wsparcia IT, usługi wsparcia technicznego, opłaty za użytkowanie oprogramowania, opłaty za licencje do programów komputerowych, usługi serwisu oprogramowania i urządzeń, które to usługi w praktyce charakteryzują się ciągłością świadczenia (przez ustalony okres czasu) oraz koniecznością ich opłacenia „w przód” (dalej: „usługi”).

Zbywane usługi, nabyte uprzednio przez Bank, były stopniowo wykorzystywane przez Bank w prowadzonej działalności w dłuższym okresie czasu. Dla potrzeb rachunkowych, wartość tych usług była ujmowana przez Bank na kontach rozliczeń międzyokresowych kosztów. Transakcji zbycia dokonano 1 stycznia 2014 r. Zbyte usługi zostały objęte opodatkowaniem podstawową stawką podatku od towarów i usług (dalej: „podatek VAT”).

Rozliczenia międzyokresowe kosztów (dalej: „RMK”) to metoda rachunkowości finansowej, która pozwala na przypisanie kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo w jednym okresie do innego okresu lub wielu okresów. Zastosowanie takiego sposobu prezentacji rozliczeń kosztów zapewnia wiarygodne przedstawienie sytuacji finansowej podmiotu i stanowi realizację zasady współmierności przychodów i kosztów. W efekcie, rozliczenia RMK pokazują ekonomiczne wykorzystanie danego wydatku np. usługi, w przyjętym okresie czasu.

Na kontach RMK Bank zapisuje wartość brutto (tj. wraz z podatkiem VAT naliczonym) wydatków związanych z nabyciem usług. W konsekwencji, wartości na kontach RMK zawierają 100% VAT naliczonego (niezależnie od faktu jego odliczenia przez Bank w deklaracji podatkowej).

Zbyte przez Bank usługi obejmują świadczenia rozliczane w okresach (zasadniczo rocznych lub kilkuletnich). Zbyte Usługi nie stanowiły środków trwałych ani wartości niematerialnych i prawnych Banku w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Sprzedane (refakturowane) usługi obejmują swoim zakresem okresy rozliczeniowe ich świadczenia, przypadające po dacie ich zbycia na rzecz N. I. W konsekwencji, transakcja zbycia aktywów objęła tę część nabytych przez Bank usług, która dotyczy okresów rozliczeniowych przypadających po dacie dokonania tej transakcji. Zakres zbytych usług obejmuje jedynie te części usług, które nie zostały skonsumowane przez Bank w prowadzonej działalności gospodarczej do dnia ich zbycia.

Przykład:

Bank nabył usługę w zakresie wsparcia IT, której okres świadczenia rozpoczyna się 3 grudnia 2013 r. i obejmuje 12 kolejnych okresów miesięcznych (w sumie 365 dni). W ramach transakcji zbycia aktywów, Bank sprzedał N. I. usługę w zakresie, w jakim nie została wykorzystana przez Bank tj. pozostałego okresu jej świadczenia (336 dni).

W zakresie rozliczeń podatku VAT, Bank odlicza naliczony podatek VAT w pierwszej kolejności posługując się tzw. bezpośrednią alokacją podatku naliczonego. W odniesieniu do podatku naliczonego dotyczącego zakupów, co do których Bank nie ma możliwości zakwalifikowania ich wyłącznie do jednego rodzaju działalności (opodatkowanej bądź zwolnionej), Bank odlicza VAT naliczony za pomocą współczynnika struktury sprzedaży (dalej: „WSS”), o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Wartość WSS Banku na przestrzeni lat 2011–2013 nie zmieniała się i wynosiła 1%.

Przy nabyciu usług będących przedmiotem niniejszego wniosku, Bank pierwotnie odliczył 1% podatku VAT naliczonego, ze względu na brak możliwości bezpośredniego przyporządkowania na ówczesny moment tych wydatków do danej kategorii działalności Banku, tj. bezpośrednio dającej lub niedającej prawa do odliczenia VAT naliczonego.

Dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania zbytych usług, Bank dysponuje wyceną niezależnego rzeczoznawcy majątkowego. Sporządzona wycena obejmuje swoim zakresem wycenę usług według wartości ujętej na kontach rozliczeń międzyokresowych kosztów na dzień 30 września 2013 r. Według metodologii wyceny przyjętej przez rzeczoznawcę majątkowego, wartość rynkowa zbywanych usług, odpowiada ich wartości ujętej na kontach rozliczeń międzyokresowych kosztów. Zgodnie z treścią wyceny, kwoty w niej wskazane stanowią wartość, która „nie obejmuje podatku VAT”.

W związku z powyższym, wycena sporządzona przez niezależnego rzeczoznawcę zakłada, że wartość zbywanych usług, wynikająca z wartości ujętej na kontach RMK jest wartością rynkową tych usług (bez uwzględnienia podatku VAT).

Mając na uwadze powyższe, dla określenia podstawy opodatkowania wszystkich usług, zbywanych na dzień 1 stycznia 2014 r., Bank przyjął tę samą metodologię w odniesieniu do usług nieobjętych wyceną (nabytych po dniu wyceny), jak i objętych tą wyceną. Przy czym wartość usług będących przedmiotem odprzedaży, które zostały objęte wyceną na dzień 30 września 2013 r. lub zostały nabyte po dniu wyceny, została odpowiednio pomniejszona o wartość odpisów z kont RMK dokonanych w październiku, listopadzie i grudniu 2013 r., tj. o tę część usług, która została skonsumowana/wykorzystana przez Bank do dnia ich zbycia. W konsekwencji, punktem wyjścia dla Banku dla ustalenia podstawy opodatkowania w VAT była nierozliczona wartość Usług zawarta na kontach RMK na dzień 31 grudnia 2013 r. (tj. w przeddzień ich odprzedaży na rzecz N. I.). Taką wartość Bank przyjął pierwotnie, jako kwotę wyjściową do ustalenia podstawy opodatkowania dla celów VAT.

Przy czym biorąc pod uwagę zapisy wyceny, zgodnie z którą obliczone tam wartości nie zawierają podatku VAT, zgodnie z wolą stron transakcji (nierozliczoną) wartość usług wykazaną na kontach RMK na dzień 31 grudnia 2013 r. Bank zamierza pomniejszyć o kwotę potencjalnej korekty VAT naliczonego, która w ocenie Banku będzie mu przysługiwać w związku ze zmianą przeznaczenia usług z działalności tzw. „mieszanej”, tj. dającej i jednocześnie niedającej prawa do odliczenia, na działalność dającą pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego (sprzedaż usług do N. I.).

Przykład:

Bank nabył i zapłacił za usługę w zakresie wsparcia I., której okres świadczenia rozpoczyna się 1 grudnia 2013 r. i obejmuje 12 kolejnych okresów miesięcznych za kwotę brutto X PLN. Bank odliczył VAT naliczony z tytułu zakupu tej usługi w kwocie 23 PLN (1% WSS). W ramach transakcji zbycia aktywów, Bank sprzedał N. I. usługę w zakresie, w jakim nie została wykorzystana przez Bank tj. pozostałego okresu jej świadczenia (11 miesięcy). Wartość sprzedawanej usługi według metodologii rzeczoznawcy wynosi Y – X\*11/12. Jednakże, ze względu na fakt, że wycena nie uwzględnia podatku VAT, zgodnie ze wzajemnymi ustaleniami stron transakcji Bank zamierza pomniejszyć wartość wykazaną na kontach RMK (braną pod uwagę przez rzeczoznawcę) o kwotę VAT naliczonego, którą może skorygować w związku ze zmianą przeznaczenia refakturowanych usług, według poniższej metodologii:

i) Całkowity okres świadczenia Usług = 12 m-cy

ii) Okres świadczenia usług odprzedany na rzecz N. I. = 11 m-cy

iii) Kwota VAT naliczonego wynikająca z faktury zakupowej = Z PLN

iv) Odliczona wartość VAT naliczonego według WSS (1%) = 23 PLN

v) Nieodliczona wartość VAT naliczonego = Q PLN

vi) Wysokość korekty VAT naliczonego związanej ze zmianą przeznaczenia usług (odpowiadająca okresowi świadczenia usług przypadającemu po dniu ich zbycia) = Z \*11/12 = Q PLN,

W konsekwencji, Bank ustali wartość netto (podstawę opodatkowania) na kwotę PLN. Jednocześnie Bank zamierza skorygować deklarację podatkową w rozliczeniu za styczeń 2014 r. i zwiększyć wartość VAT naliczonego o kwotę Q PLN.

W konsekwencji Bank uważa, że tak obliczona wartość zbywanych usług (nierozliczona wartość RMK pomniejszona o wartość korekty VAT naliczonego z tego tytułu) powinna stanowić wartość rynkową usług będących przedmiotem zbycia i tym samym podstawę opodatkowania (kwotę netto) dla celów VAT. Jednocześnie Bank zamierza dokonać odliczenia VAT naliczonego w wysokości odpowiadającej okresowi świadczenia usług przypadającemu po dniu ich zbycia.

Na dzień transakcji sprzedaży aktywów do N. I. ok. 99% akcji Banku należało do A. z siedzibą w S. Na tamten dzień, A. była również 100% udziałowcem N. I. W związku z powyższym Bank i N. I. były spółkami tzw. „siostrami”, tzn. większościowym udziałowcem obydwu spółek był ten sam podmiot –A. Na moment transakcji, żadna z osób powołanych do pełnienia funkcji członka zarządu lub członka rady nadzorczej Banku, nie pełniła jednocześnie funkcji zarządczych, nadzorczych ani kontrolnych w N. I. Podobnie w przypadku zarządu i rady nadzorczej N. I., na dzień transakcji żaden z jego członków nie pełnił funkcji zarządczych, nadzorczych ani kontrolnych w Banku. Dodatkowo, na dzień odsprzedaży usług na rzecz N. I., nie istniała osoba, która byłaby powołana do zarządzania lub kierowania jednocześnie Bankiem i N. I.

Wątpliwości Banku objęte niniejszym wnioskiem dotyczą (i.) prawa Banku do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do tej części usługi, która nie została wykorzystania przez Bank, a była przedmiotem zbycia (refaktury) na rzecz N. I. oraz (ii.) poprawności przyjętego sposobu określania podstawy opodatkowania dla zbytych usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w rozliczeniu za styczeń 2014 r. Bank ma obowiązek dokonania korekty podatku VAT naliczonego przy zakupie usług, w odniesieniu do tej części VAT naliczonego, która odpowiada okresowi świadczenia usług przypadającemu po dniu ich zbycia? \[dotyczy zaistniałego stanu faktycznego\]
2.  Czy podstawą opodatkowania przy sprzedaży usług powinno być wszystko, co stanowi zapłatę za usługi otrzymaną przez Bank z wyłączeniem kwoty podatku VAT, obliczoną według metodologii uwzględniającej wartość korekty VAT naliczonego, o której mowa w pytaniu nr 1? \[dotyczy zdarzenia przyszłego\]

Zdaniem Wnioskodawcy,

1.  W rozliczeniu za styczeń 2014 r. Bank ma obowiązek dokonania korekty podatku VAT naliczonego przy zakupie usług, w odniesieniu do tej części VAT naliczonego, która odpowiada okresowi świadczenia usług przypadającemu po dniu ich zbycia.
2.  Podstawą opodatkowania przy sprzedaży usług powinno być wszystko, co stanowi zapłatę za usługi otrzymaną przez Bank z wyłączeniem kwoty podatku VAT, obliczoną według metodologii uwzględniającej wartość korekty VAT naliczonego, o której mowa w pytaniu nr 1.

Ad. 1. Obowiązek korekty podatku VAT naliczonego.

Bank jest zdania, że w związku ze zbyciem usług, ma on obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego poniesionego przy ich nabyciu. Za prawem Banku do korekty podatku naliczonego przemawia w szczególności zasada neutralności podatku VAT.

Zgodnie z tą zasadą, ekonomiczny ciężar podatku powinien być ponoszony wyłącznie przez finalnych konsumentów towarów lub usług. Z kolei dla podatnika (podmiotu dokonującego dostaw towarów i usług) podatek VAT powinien pozostawać neutralny. Realizację tej zasady zapewnia przede wszystkim prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonanych zakupów. Na konieczność respektowania zasady neutralności VAT wielokrotnie wskazywał w swoim orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”). Przykładowo w wyroku z 14 lutego 1985 r. w sprawie Rompelman (C-268/83), czy wyroku z 29 lutego 1996 r. w sprawie INZO (C-110/94).

Na gruncie polskich regulacji VAT realizację tej zasady zapewnia m.in. przepis art. 90 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z brzmieniem tej regulacji, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jednocześnie, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT dopiero, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Zasady obliczania powyższej proporcji (współczynnika struktury sprzedaży – WSS) określa art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Mając na uwadze treść powyższych przepisów, Wnioskodawca wskazuje, że w pierwszej kolejności podatnicy są zobowiązani do bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do czynności uprawniających bądź nieuprawniających do odliczenia podatku naliczonego (tzw. alokacja bezpośrednia).

Dopiero w sytuacji, gdy obiektywnie nie jest możliwe dokonanie alokacji bezpośredniej podatku naliczonego, podatnicy zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 są zobowiązani do obliczenia współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w tych przepisach i odliczania podatku naliczonego przy jego zastosowaniu.

Powyższe zasady Bank stosuje w dokonywanych rozliczeniach z tytułu podatku VAT. W odniesieniu do usług będących przedmiotem niniejszego wniosku, na etapie ich nabycia, Bank nie był w stanie dokonać ich bezpośredniego przyporządkowania wyłącznie do jednej kategorii sprzedaży. W związku z tym Bank odliczył naliczony podatek VAT z tytułu ich zakupu przy pomocy WSS (w wartości 1%).

W związku ze zbyciem usług, obecnie Bank jest w stanie bezpośrednio przyporządkować odpowiednie kwoty podatku naliczonego z tytułu ich nabycia do odpowiednich części Usług, które będą wykorzystywane wyłącznie do działalności uprawniającej do odliczenia podatku naliczonego (tj. dokonać bezpośredniej alokacji VAT naliczonego), ze względu na opodatkowanie sprzedaży usług według podstawowej stawki VAT.

W tym kontekście Bank jest w stanie dokonać alokacji bezpośredniej tej części VAT naliczonego, która odpowiada okresowi świadczenia usług, przypadającemu po dniu ich zbycia – wartość odsprzedanych usług wynika z kwot ujętych na kontach RMK. W konsekwencji, Bank jest w stanie precyzyjnie wskazać kwoty podatku VAT naliczonego, które związane są bezpośrednio ze sprzedażą usług opodatkowaną 23% stawką VAT.

Zdaniem Banku, tylko obiektywna metoda alokacji, która w przedmiotowej sytuacji powinna być oparta o stosunek czasu pozostałego po dniu zbycia usług do całkowitego okresu ich świadczenia, pozwoli w sposób wiarygodny i rzetelny dokonać bezpośredniej alokacji i ustalić kwotę podatku VAT naliczonego podlegającą odliczeniu/korekcie. Takie podejście wynika w szczególności z faktu, że zbywane usługi stanowią świadczenia okresowe, o charakterze powtarzalnym/ciągłym, które na całej przestrzeni ich świadczenia mają, co do zasady, charakter jednorodny.

Prawidłowość stosowania wiarygodnej i precyzyjnej metody podziału w stosunku do odliczenia VAT naliczonego znajduje poparcie w aktualnych stanowiskach prezentowanych przez Ministra Finansów. Tak przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 23 września 2013 r. nr IPTPP2/443-491/13-4/JN, w której stwierdził: „Każda metoda, czy to oparta na kluczu wartościowym, czy też kluczu powierzchniowym, o ile odzwierciedla stan faktyczny jest właściwa. Wskazać należy, że wyboru tego klucza powinien dokonać sam Wnioskodawca, uwzględniając specyfikę i indywidualne cechy swojej działalności”. Podobnie, przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 4 października 2013 r. nr IPPP1/443-85o/13-2/ISZ, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 3 września 2013 r. nr ITPP2/443-493/13/AK, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 16 lipca 2013 r. nr IBPP3/443-482/13/ASZ, czy Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 31 lipca 2013 r. nr ILPP2/443-613/13-7/AKr.

Mając na uwadze powyższe, Bank powinien być uprawniony do korekty VAT naliczonego pierwotnie poniesionego przy nabyciu usług, w tym zakresie, w jakim odpowiada on świadczeniu usług w odniesieniu do okresu następującego po dniu ich zbycia. Skorygowanie bowiem VAT naliczonego przy zastosowaniu czasowego klucza alokacji pozwala uniknąć sytuacji, w której ekonomicznie, pomimo opodatkowanego zbycia części usług, Bank ponosiłby ciężar VAT naliczonego na skutek braku prawa do korekty odliczenia podatku naliczonego. Brak możliwości takiej korekty naruszałby zasadę neutralności podatku VAT – Bank byłby bowiem zmuszony ponieść ciężar 99% VAT naliczonego, odpowiadającego bezpośrednio okresowi świadczenia usług po dacie ich zbycia, pomimo sprzedaży tych części usług opodatkowanych w całości podatkiem VAT należnym.

W ocenie Wnioskodawcy, w zakresie korekty VAT naliczonego zastosowanie powinien znaleźć art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, zgodnie z którym przepisy art. 91 ust. 1-6 ustawy o VAT stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. W przypadku zakupu usług, Bank nie miał pierwotnie prawa do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego (stosował WSS w wysokości 1%). W ocenie Banku, w konsekwencji odprzedaży usług, zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych Usług (na pełne prawo do odliczenia VAT), co uprawnia Bank do odpowiedniego zastosowania art. 91 ust. 1-6 ustawy o VAT.

Dodatkowo wskazani również, że regulacje ustawy o VAT w tym zakresie nie wyłączają stosowania generalnego przepisu art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnicy są zobowiązani do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W ocenie Banku korekta pierwotnego odliczenia VAT naliczonego jest uzasadniona zarówno z perspektywy art. 90 ust. 1 oraz ust. 7 ustawy o VAT, jak i zasady neutralności podatku VAT. Prawidłowość takiego podejścia wynika przede wszystkim z faktu, że na skutek opodatkowanego VAT zbycia usług, nie są one dłużej wykorzystywane przez Bank w działalności tzw. „mieszanej” (zarówno dającej, jak i niedającej prawa do odliczenia VAT naliczonego), ale są wykorzystywane do działalności dającej całkowite prawo do odliczenia VAT naliczonego – dochodzi bowiem do zmiany przeznaczenia tych części usług, które odpowiadają pozostałemu po dniu zbycia okresowi ich świadczenia. W tym zakresie należy – zdaniem Wnioskodawcy – przyjąć, że zbyte części usług w pozostałym po dniu ich zbycia okresie świadczenia, były wykorzystywane wyłącznie do działalności uprawniającej do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego.

Moment korekty VAT naliczonego.

Wnioskodawca wskazał, że nie ma przepisów ustawy o VAT, które wprost regulowałyby zasady korekty VAT naliczonego w sytuacji Banku. W szczególności jednoznacznej odpowiedzi na pytanie odnośnie technicznego sposobu dokonania korekty nie dają przepisy art. 91 ustawy o VAT. Spowodowane jest to faktem, że regulacje te odnoszą się do transakcji mających za przedmiot najbardziej typowe towary i usługi, tj. środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne podatnika.

W związku z tym Bank stoi na stanowisku, że w tej sytuacji należy odpowiednio stosować przepisy, które swoją dyspozycją (choćby w części) pokrywają stan faktyczny Wnioskodawcy. Należy uznać, że w tym zakresie Bank powinien posłużyć się dyspozycją art. 91 ust. 5 ustawy o VAT w zakresie, w jakim przepis ten stanowi, że korekta VAT naliczonego powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty, a należy jej dokonać w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż. Przy czym odpowiednie zastosowanie powinien znaleźć również art. 91 ust. 6, zgodnie z którym, w przypadku gdy zbywane towary lub usługi zostaną opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi.

W konsekwencji Wnioskodawca jest zdania, że sprzedaż części usług należy traktować, jako ich wykorzystanie do działalności opodatkowanej VAT, tj. dającej pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego, a korekty VAT naliczonego powinien dokonać w deklaracji podatkowej składanej za styczeń 2014 r.

Ze względu na fakt, że dyspozycja art. 91 ust. 5 ustawy o VAT dotyczy wyłącznie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w ocenie Banku sformułowanie „cały pozostały okres korekty”, o którym mowa w tym przepisie należy stosować również odpowiednio. Zdaniem Banku, odpowiednie stosowanie art. 91 ust. 6 ustawy o VAT wymaga, aby za „cały pozostały okres korekty” uznano okres świadczenia usług po dniu ich odprzedaży na rzecz N. I. W ocenie Wnioskodawcy inna wykładnia tego sformułowania byłaby nieuprawniona. W standardowych sytuacjach, „cały pozostały okres korekty” liczony jest, co do zasady, od momentu przyjęcia aktywa do używania. Niemniej jednak, w przypadku usług, brak jest momentu, w którym zostały one przyjęte do użytkowania – cechą charakterystyczną usług jest fakt, że podlegają one stopniowemu wykorzystywaniu/konsumowaniu. Należy zatem uznać, że ze względu na zupełnie innych charakter korzystania z usług w stosunku do środków trwałych, czy wartości niematerialnych i prawnych, „cały pozostały okres korekty” w rozumieniu art. 91 ust. 5 ustawy o VAT należy powiązać z okresem świadczenia usług po dniu ich odprzedaży na rzecz N. I.

Niezależnie od powyższego, w ocenie Banku, innym przepisem, który potencjalnie mógłby znaleźć zastosowanie do sytuacji Wnioskodawcy jest art. 91 ust. 7d ustawy o VAT. Zgodnie z tą regulacją, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Przepis ten – w ocenie Banku – nie powinien znaleźć zastosowania w przedmiotowym stanie faktycznym. Prawidłowość takiego stanowiska wynika z faktu, że o ile przedmiotowo przepis ten mógłby dotyczyć usług, to należy wskazać, że pierwotnie Bank nabył usługi z zamiarem ich wykorzystania do działalności mieszanej (równocześnie uprawniającej, jak i nieuprawniającej do odliczenia VAT naliczonego), a dopiero następczo zmieniło się ich wykorzystanie w związku ze sprzedażą opodatkowaną 23% stawką VAT. W konsekwencji, dyspozycja art. 91 ust. 7d ustawy o VAT nie może znaleźć zastosowania w sytuacji Banku.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, w deklaracji podatkowej składanej za styczeń 2014 r. powinien on dokonać korekty podatku VAT naliczonego przy zakupie usług, w odniesieniu do tej części VAT naliczonego, która odpowiada okresowi świadczenia usług przypadającemu po dniu ich zbycia.

Ad. 2. Podstawa opodatkowania z tytułu sprzedaży usług.

Zgodnie z art. 29a ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania nie uwzględnia kwoty należnego podatku VAT.

Mając na uwadze powyższe przepisy, zdaniem Banku, podstawą opodatkowania z tytułu zbycia usług, powinna być łączna kwota zapłaty uzyskana od N. I. za sprzedane Usługi.

Niezależnie od tego, mając na względzie chęć utrzymania rynkowego charakteru transakcji, strony postanowiły, że kwota zapłaty (podstawa opodatkowania) z tytułu sprzedaży usług zostanie zmniejszona o kwotę równą korekcie podatku VAT naliczonego, o której mowa w pytaniu nr 1. Prawidłowość takiego podejścia wynika w szczególności z faktu, że zgodnie z wyceną rzeczoznawcy, kwoty w niej wskazane nie obejmują podatku VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, brak uwzględnienia podatku VAT oznacza, że wartość rynkowa usług wyceniona przez rzeczoznawcę i jednocześnie odpowiadająca wartości ujętej na kontach RMK:

1.  stanowi wartość brutto obejmującą nieodliczoną dotychczas wartość podatku VAT naliczonego oraz
2.  jednocześnie nie uwzględnia kwot wynikających z potencjalnej korekty podatku naliczonego, która przysługuje Wnioskodawcy w związku ze sprzedażą usług.

W związku z tym, w celu zachowania rynkowej wartości zbywanych usług, strony postanowiły o zmniejszeniu wynagrodzenia za usługi o kwotę skorygowanego podatku VAT naliczonego.

Powyższy sposób określenia wynagrodzenia wynika również ze specyfiki podmiotów bankowych. Z perspektywy podatku VAT, banki są podmiotami nietypowymi, gdyż w przeciwieństwie do zwyczajnych podatników posiadających pełne prawo do odliczenia, wartość początkowa większości składników majątku banków zawiera w sobie nieodliczony podatek VAT. W związku z tym, w przypadku zbycia takich składników i jednoczesnym braku prawa do dokonania korekty VAT naliczonego, efektywnie nabywca musiałby zapłacić znacząco wyższą cenę za takie aktywa, niż cena, która byłaby zaoferowana przez podmiot mający pełne prawo do odliczenia. W konsekwencji, Bank uważa, że zasadne jest obniżenie wynagrodzenia o kwotę skorygowanego VAT naliczonego i tym samym ustalenie na jego podstawie kwoty podstawy opodatkowania dla przedmiotowej transakcji.

Mając na uwadze powyższe w ocenie Banku, podstawą opodatkowania przy sprzedaży usług powinno być wszystko, co stanowi zapłatę za usługi otrzymaną przez Bank, z wyłączeniem kwoty podatku VAT, obliczoną według metodologii przedstawionej w opisie zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, tj. wartości zapłaty otrzymanej od N. I. równej wartości usług na dzień 31 grudnia 2013 r. wykazanej na kontach RMK pomniejszonej o kwotę skorygowanego podatku VAT naliczonego. Wobec powyższego Bank zamierza wystawić fakturę korygującą zmniejszającą podstawę opodatkowania i jednocześnie należny podatek VAT, o kwoty wynikające z korekty VAT naliczonego, o której mowa w pytaniu nr 1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ww. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast z art. 8 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 29a ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Podstawa opodatkowania, w myśl art. 29a ust. 6 cyt. ustawy obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Jak stanowi art. 29a ust. 7 ustawy podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Stosownie do art. 29a ust. 10 ustawy podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Z kolei zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 cyt. ustawy.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W sytuacji, gdy podatnik w ramach prowadzonej działalności wykonuje czynności, od których przysługuje odliczenie podatku naliczonego oraz czynności, od których takie odliczenie nie przysługuje, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 cyt. ustawy).

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy).

Zatem, dokonując analizy powołanych przepisów stwierdzić należy, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Zauważyć należy, że kwota podatku naliczonego do odliczenia, ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna. Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonywania korekty, zostały określone w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 cyt. ustawy po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania (art. 91 ust. 2 ustawy).

W myśl art. 91 ust. 3 ustawy korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Stosownie art. 91 ust. 4 ustawy w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

Stosownie do art. 91 ust. 6 ustawy w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi (art. 91 ust. 7 ustawy).

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a ustawy).

W przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c (art. 91 ust. 7b ustawy).

Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy (art. 91 ust. 7c ustawy).

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).

Powołany art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług ma zastosowanie do korekty wstępnego odliczenia podatku w przypadku rozliczania podatku za pomocą współczynnika, a także korekty związanej ze zmianą przeznaczenia zakupionych towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Bank (czynny podatnik VAT), zbył na rzecz N. I. m.in. część usług zakupionych przez Bank od podmiotów trzecich, za które Bank dokonał płatności „z góry”, tj. usług świadczonych w okresach rozliczeniowych następujących po dacie zbycia. Odsprzedane przez Bank usługi obejmowały m.in. usługi wsparcia IT, usługi wsparcia technicznego, opłaty za użytkowanie oprogramowania, opłaty za licencje do programów komputerowych, usługi serwisu oprogramowania i urządzeń, które to usługi w praktyce charakteryzują się ciągłością świadczenia (przez ustalony okres czasu) oraz koniecznością ich opłacenia „w przód” (dalej: „usługi”).

Zbywane usługi, nabyte uprzednio przez Bank, były stopniowo wykorzystywane przez Bank w prowadzonej działalności w dłuższym okresie czasu. Dla potrzeb rachunkowych, wartość tych usług była ujmowana przez Bank na kontach rozliczeń międzyokresowych kosztów. Transakcji zbycia dokonano 1 stycznia 2014 r. Zbyte usługi zostały objęte opodatkowaniem podstawową stawką podatku od towarów i usług.

Zbyte przez Bank usługi obejmują świadczenia rozliczane w okresach (zasadniczo rocznych lub kilkuletnich). Zbyte Usługi nie stanowiły środków trwałych ani wartości niematerialnych i prawnych Banku w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Sprzedane (refakturowane) usługi obejmują swoim zakresem okresy rozliczeniowe ich świadczenia, przypadające po dacie ich zbycia na rzecz N. I. W konsekwencji, transakcja zbycia aktywów objęła tę część nabytych przez Bank usług, która dotyczy okresów rozliczeniowych przypadających po dacie dokonania tej transakcji. Zakres zbytych usług obejmuje jedynie te części usług, które nie zostały skonsumowane przez Bank w prowadzonej działalności gospodarczej do dnia ich zbycia.

W zakresie rozliczeń podatku VAT, Bank odlicza naliczony podatek VAT w pierwszej kolejności posługując się tzw. bezpośrednią alokacją podatku naliczonego. W odniesieniu do podatku naliczonego dotyczącego zakupów, co do których Bank nie ma możliwości zakwalifikowania ich wyłącznie do jednego rodzaju działalności (opodatkowanej bądź zwolnionej), Bank odlicza VAT naliczony za pomocą współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Wartość WSS Banku na przestrzeni lat 2011–2013 nie zmieniała się i wynosiła 1%.

Przy nabyciu usług będących przedmiotem niniejszego wniosku, Bank pierwotnie odliczył 1% podatku VAT naliczonego, ze względu na brak możliwości bezpośredniego przyporządkowania na ówczesny moment tych wydatków do danej kategorii działalności Banku, tj. bezpośrednio dającej lub niedającej prawa do odliczenia VAT naliczonego.

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że w momencie zbycia usług stanowiących w istocie prawa do otrzymania opisanych świadczeń, zmieni się ich przeznaczenie z działalności mieszanej na działalność opodatkowaną, co powoduje, że dalsze wykorzystywanie związane jest wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi.

W niniejszej sprawie korekta podatku naliczonego przy sprzedaży – objętej „opodatkowaniem podstawową stawką podatku od towarów i usług” – praw do otrzymania opisanych świadczeń, związana jest ze zmianą przeznaczenia poniesionych wydatków, które miały być wykorzystywane na potrzeby działalności zwolnionej i opodatkowanej (odliczenia podatku Bank dokonywał stosując współczynnik struktury sprzedaży), a następnie w wyniku transakcji zbycia zostały wykorzystane do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc brzmienie powołanych przepisów do sytuacji przedstawionej we wniosku, uznać zatem należy, że w przypadku sprzedaży praw do otrzymania opisanych we wniosku świadczeń (usług), skutkującej jednocześnie zmianą przeznaczenia, Bank ma prawo – na podstawie art. 91 ust. 7c ustawy o podatku od towarów i usług – do dokonania korekty podatku naliczonego. Uwzględniając, że zmiana przeznaczenia ww. praw do otrzymania świadczeń, które de facto nie zostały jeszcze „wyświadczone” – korekcie podlega nieodliczony podatek naliczony z tytułu poniesionych wydatków na ich nabycie w części, która dotyczy okresu ich świadczenia, przypadająca po ich zbyciu, gdyż w tak przedstawionych okolicznościach nie upłynie 12 miesięcy od „wydania usługi do użytkowania”. Korekty tej należy dokonać jednorazowo w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiła sprzedaż, tj. w niniejszej sprawie w rozliczeniu za styczeń 2014 r.

Odnosząc się natomiast do zagadnienia związanego z określeniem podstawy opodatkowania, zauważyć należy, że co do zasady (poza wyjątkami określonymi w ustawie np. w art. 32 ustawy) przepisy prawa podatkowego pozostawiają stronom transakcji rozstrzygnięcie kwestii wysokości wynagrodzenia za dostawę towarów czy świadczenie usług.

W prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy, w granicach wyznaczonych przez prawo. To strony dokonujące czynności cywilnoprawnych określają w zawieranych przez siebie umowach wartość (cenę), za którą dokonują transakcji. Wysokości kwoty należnej/zapłaty od nabywcy, czyli ceny sprzedaży, nie regulują przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, ani żadne inne przepisy prawa podatkowego. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług regulują, co stanowi podstawę opodatkowania, natomiast nie mają i nie mogą mieć wpływu na sposób ustalenia ceny, natomiast organy podatkowe nie mają prawa ingerować w zawierane umowy i przyjęty w nich sposób rozliczeń pomiędzy kontrahentami, chyba że postanowienia umów naruszają przepisy podatkowe, a to może być stwierdzone jedynie w drodze postępowania podatkowego.

Umowy cywilnoprawne nie mogą wpływać na sposób ustalenia podstawy opodatkowania, którą określa powołany art. 29a ustawy o podatku od towarów i usług. Uregulowanie wynikające ze wskazanego przepisu, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), zgodnie z którym, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w cytowanym art. 29a ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Zatem we wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania mających wpływu na jej wielkość.

Mając powyższe na uwadze, celem określenia podstawy opodatkowania, Bank powinien zastosować zasadę ogólną ustalania podstawy opodatkowania w oparciu o wszystko, co stanowi zapłatę. Przy czym, zgodnie z art. 29a ust. 6 ww. ustawy, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT.

Podkreślić należy, że z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80).

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, stwierdzić należy, że podstawą opodatkowania dla czynności zbycia praw do otrzymania opisanych świadczeń (usług), będzie zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy, wszystko, co stanowi zapłatę, którą Bank otrzyma od nabywcy, pomniejszone o kwotę podatku VAT.

Z tych też względów stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym podstawą opodatkowania z tytułu zbycia usług, powinna być łączna kwota zapłaty uzyskana od N. I. za sprzedane prawo do otrzymania z opisanych świadczeń (usług) uznać należało za prawidłowe, z tym jednak zastrzeżeniem, że kwota ta winna być pomniejszona o należny podatek VAT.

Ponadto dodać należy, że jeżeli wolą stron jest ustalenie wartości zbywanych opłat początkowych w oparciu o wartość wynikającą z wyceny rzeczoznawcy pomniejszoną o kwotę skorygowanego podatku naliczonego, to tak określona wartość stanowić będzie podstawę opodatkowania.

W prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. W związku z tym, przy ustalaniu wysokości należności ustawodawca nie ingeruje w sferę podejmowania decyzji, w tym także odnośnie sposobu określania wynagrodzenia czy też określenia czy wynagrodzenie ma być kwotą „netto” czy „brutto”. Niemniej jednak powyższe nie oznacza jednak dowolności w kształtowaniu podstawy opodatkowania, jeżeli jest ona dokonywana niezgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami. Wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest bowiem określona przepisami ustawy o podatku od towarów i usług i nie może być dowolnie zmieniana umowami zawieranymi przez strony transakcji.

Należy wskazać, że analiza przedmiotu umów cywilnoprawnych nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W ramach postępowania interpretacyjnego organ podatkowy nie ocenia poprawności dokonanych przez podatnika wyliczeń rachunkowych zawartych we wniosku.

Mając na uwadze, że wydając interpretację organ ogranicza się jedynie do wykładni treści przepisów prawa podatkowego stanowiących podstawę dokonanej kwalifikacji, potwierdza istnienie lub nieistnienie określonych uprawnień i obowiązków ze sfery prawa podatkowego, wskazać należy, że przedmiotem interpretacji nie może być ocena wskazanego przez Bank przykładowego sposobu określania podstawy opodatkowania, jak również przedstawionej metodologii dokonania korekty podatku naliczonego.

Należy także zauważyć, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania), a zatem w niniejszej sprawie korekty podatku naliczonego oraz określeniem podstawy opodatkowania. Inne kwestie przedstawione w opisie zdarzenia, czy we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej w niniejszej interpretacji rozpatrzone. A zatem niniejsza interpretacja nie rozstrzyga zagadnienia związanego z opodatkowaniem dokonanego zbycia usług podstawową stawką podatku od towarów i usług – powyższe zostało przyjęte jako element stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Ponadto interpretacja nie rozstrzyga w zakresie wskazania przez Bank, że „zamierza wystawić fakturę korygującą zmniejszającą podstawę opodatkowania i jednocześnie należny podatek VAT, o kwoty wynikające z korekty VAT naliczonego”.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.