Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-395/16-1/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-09-27
Teza: Czy w opisanym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym Premia uiszczana przez Wnioskodawcę na podstawie noty księgowej na rzecz Spółki może zostać przez Wnioskodawcę zaliczona do kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: firma; koszt-koszty uzyskania przychodów; leasingodawca; premia-premia pieniężna; umowa-umowa ubezpieczenia; usługi-usługi brokerskie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z póź. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 14 lipca 2016 r. (data wpływu 19 lipca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 lipca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W ww. wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca” lub „Agent”) jest pośrednikiem ubezpieczeniowym - agentem ubezpieczeniowym działającym na postawie ustawy z dnia 2 maja 2003 roku o pośrednictwie ubezpieczeniowym (Dz. U. z 2014, poz. 1450 ze zm.). Wnioskodawca, jako agent ubezpieczeniowy podejmuje czynności w imieniu lub na rzecz zakładu ubezpieczeń polegające na: pozyskiwaniu klientów, wykonywaniu czynności przygotowawczych zmierzających do zawierania umów ubezpieczenia, zawieraniu umów ubezpieczenia oraz uczestniczeniu w administrowaniu i wykonywaniu umów ubezpieczenia, także w sprawach o odszkodowanie, jak również na organizowaniu i nadzorowaniu czynności agencyjnych. Wnioskodawca planuje nawiązać współpracę ze spółką akcyjną prowadzącą działalność w branży leasingowej oraz finansowej (dalej: „Spółka”). Przedmiotem umowy, którą Wnioskodawca zamierza podpisać ze Spółką jest określenie czynności realizowanych przez Wnioskodawcę działającego w charakterze agenta zakładu ubezpieczeń oraz zasad premiowania zawierania przez Spółkę, jako ubezpieczającego, umów ubezpieczenia przy udziale Agenta, lub w których Agent został wskazany jako podmiot obsługujący Spółkę (dalej: „Umowa”). Umowa ma mieć zastosowanie do umów generalnych wymienionych w załączniku do Umowy, zawieranych przez Spółkę. Zgodnie z przyjętym przez strony modelem rozliczeń składki ubezpieczeniowe będą płacone przez klientów Spółki bezpośrednio na rachunek Agenta, jedynie w sytuacji nieopłacenia przez klienta Spółki składki ubezpieczeniowej, składka taka zostanie opłacona przez Spółkę na rachunek Agenta. Dla potrzeb Umowy za klientów Spółki uznaje się zarówno osoby, które są stroną umów dotyczących produktów finansowych oferowanych przez Spółkę, jak i osoby, które są właścicielami mienia stanowiącego przedmiot ustanowionego na rzecz Spółki zabezpieczenia, ubezpieczanego zgodnie z wymogami Spółki w tym zakresie.

Z tytułu zawarcia przez Spółkę, we własnym imieniu i na własną rzecz umów ubezpieczenia, na warunkach określonych w Umowie, Spółce przysługiwać będzie od Agenta premia pieniężna (dalej: „Premia”) liczona od każdej wpłaconej składki ubezpieczeniowej w wysokości określonej procentowo prowizji należnej Agentowi. Warunkiem zapłaty przez Agenta Premii na rzecz Spółki jest otrzymanie od zakładu ubezpieczeń prowizji należnej Agentowi. Zapłata Premii następować będzie na podstawie noty księgowej wystawianej przez Spółkę nie później niż do 15 dnia miesiąca kalendarzowego następującego po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego. W przypadku dokonania przez zakład ubezpieczeń zwrotu wpłaconej składki za niewykorzystany okres ubezpieczenia, a w konsekwencji zwrotu przez Agenta całości lub części otrzymanej prowizji na rzecz zakładu ubezpieczeń, z którym Spółka zawarła umowę generalną przy udziale Agenta lub w której Agent został wskazany jako podmiot obsługujący, Spółka będzie zobowiązana do zwrotu otrzymanej zgodnie z Umową Premii, proporcjonalnie do wartości prowizji zwróconej zakładowi ubezpieczeń przez Agenta.

Spółka nie jest zobowiązana na podstawie Umowy do wykonywania jakichkolwiek świadczeń na rzecz Agenta. Zapłata Premii na rzecz Spółki ma na celu zwiększenie konkurencyjności Wnioskodawcy na rynku agentów ubezpieczeniowych i zwiększenie jego przychodów otrzymywanych w ramach prowizji z tytułu składek ubezpieczeniowych zapłaconych przez kontrahentów doprowadzonych przez Wnioskodawcę do zakładu ubezpieczeń. Wskazać należy, iż tego typu działania są powszechnie podejmowane na rynku pośredników ubezpieczeniowych.

W związku z powyższym opisem sformułowano następujące pytanie.

Czy w opisanym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym Premia uiszczana przez Wnioskodawcę na podstawie noty księgowej na rzecz Spółki może zostać przez Wnioskodawcę zaliczona do kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych?

W ocenie Wnioskodawcy w opisanym zdarzeniu przyszłym Premia uiszczana przez Wnioskodawcę, na podstawie noty księgowej, na rzecz Spółki może zostać przez Wnioskodawcę zaliczona do kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych.

Za przyjęciem przedmiotowego stanowiska w ocenie Wnioskodawcy przemawiają następujące argumenty:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Należy zatem wskazać, iż kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy, których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem (zwiększeniem) przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów, przy czym ciężar wykazania tego związku spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Kosztami uzyskania przychodu są zatem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny związku z prowadzoną działalnością winno wynikać, iż poniesiony wydatek obiektywnie może się przyczynić do osiągnięcia przychodów z danego źródła.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

*   musi pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie może znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy,
*   musi być faktycznie poniesiony oraz właściwie udokumentowany.

Mając powyższe na uwadze w ocenie Wnioskodawcy uzasadniony jest wniosek, iż wydatki poniesione na wypłatę Premii wykazują związek z konkretnym przychodem, mianowicie, wysokość Premii, która będzie wypłacana Spółce będzie uzależniona od sumy opłacanych przez Spółkę składek ubezpieczeniowych. Z kolei od wysokości opłacanych składek uzależnione jest wynagrodzenie prowizyjne otrzymywane przez Wnioskodawcę od zakładów ubezpieczeń. Niewątpliwie prawdziwym w świetle panujących na rynku pośrednictwa ubezpieczeniowego realiów jest twierdzenie, że jeżeli Wnioskodawca nie będzie oferował Premii za zawarcie umów ubezpieczenia z zakładem ubezpieczeń, Spółka nie będą zawierać umów z zakładem ubezpieczeń za pośrednictwem Wnioskodawcy. Jeżeli oferta Wnioskodawcy nie będzie konkurencyjna w stosunku do warunków oferowanych przez innych pośredników ubezpieczeniowych klienci, w tym Spółka zaprzestaną współpracy z Wnioskodawcą i będą korzystać z usług konkurencyjnych pośredników ubezpieczeniowych, a w konsekwencji zakłady ubezpieczeń nie będą wypłacały Wnioskodawcy prowizji związanych z pośredniczeniem w zawarciu umów ubezpieczenia. Okoliczność ta potwierdza zaś istnienie związku pomiędzy poniesionym wydatkiem a uzyskanym przychodem, którego istnienia wymaga się dla uznania konkretnego wydatku za koszt uzyskania przychodu. Skoro bowiem przychodem podatkowym Wnioskodawcy jest prowizja otrzymana od zakładu ubezpieczeń, naliczana jako określony procent od zapłaconych przez klientów (w tym Spółkę) składek ubezpieczeniowych, to Premia jest bezpośrednim kosztem podatkowym uzyskania tego przychodu, ponieważ przychód ten powstał dzięki zawarciu przez Spółkę, jako ubezpieczającego, umów ubezpieczenia przy udziale Agenta, lub w których Agent został wskazany jako podmiot obsługujący Spółkę.

Ocena celowości ponoszenia wydatków powinna zaś zostać przeprowadzona biorąc pod uwagę całościowy obraz działalności Wnioskodawcy, w tym podniesione powyżej argumenty dotyczące konkurencyjności oferty Wnioskodawcy w stosunku do ofert innych pośredników ubezpieczeniowych. Należy zatem podkreślić, iż wypłacana Premia będzie miała na celu zwiększenie atrakcyjności Wnioskodawcy na rynku pośredników ubezpieczeniowych, a także utrzymanie oraz ewentualne rozszerzenie katalogu podmiotów, które będą zawierać umowy ubezpieczenia z zakładami ubezpieczeń za pośrednictwem Wnioskodawcy, co niewątpliwie oznacza spełnienie warunku, o którym mowa w art. 15 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. poniesienia kosztu w celu zachowania oraz zabezpieczenia źródła uzyskania przychodów.

Premia nie została wymieniona również przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 ustawy, który określa kategorie wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto należy wskazać, iż wypłacana Premia stanowić będzie nie tylko wydatek faktycznie poniesiony, ale co więcej poniesiony w sposób definitywny, tzn. nie będzie ona następnie w żaden sposób refundowana lub zwracana Wnioskodawcy, za wyjątkiem sytuacji dokonania przez zakład ubezpieczeń zwrotu wpłaconej składki za niewykorzystany okres ubezpieczenia, wynikiem czego będzie dokonanie zwrotu przez Agenta całości lub części otrzymanej prowizji na rzecz zakładu ubezpieczeń, z którym Spółka zawarła umowę generalną przy udziale Agenta lub w której Agent został wskazany jako podmiot obsługujący. W takiej sytuacji Spółka będzie zobowiązana do zwrotu otrzymanej zgodnie z Umową Premii, proporcjonalnie do wartości prowizji zwróconej zakładowi ubezpieczeń przez Agenta, zaś dokonany zwrot będzie stanowił podstawę do dokonania korekty kosztów uzyskania przychodu.

Ponadto wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę będzie udokumentowany wystawioną przez Spółkę notą księgową, która zgodnie z art. 20 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości jest dowodem źródłowym zewnętrznym obcym będącym dowodem księgowym stwierdzającym dokonanie operacji gospodarczej i podstawą zapisów w księgach rachunkowych.

W ocenie Wnioskodawcy zasadnym jest więc przyjęcie, iż Premia spełnia łącznie wszystkie trzy powyżej wskazane przesłanki, a co za tym idzie powinna zostać uznana za koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.).

Z przepisu tego wynika zatem, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Co istotne również, muszą być to wydatki, dzięki którym podatnik może osiągnąć przychód podlegający opodatkowaniu.

Kosztami tymi będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości. Generalnie można więc przyjąć, że kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, w tym także dla zagwarantowania jego funkcjonowania.

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Enumeratywnie wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy katalog kosztów niestanowiących kosztów podatkowych nie oznacza bowiem, że inne koszty w nim nie wymienione tymi kosztami nie mogą być. W takim przypadku należy badać, czy dany koszt poniesiony został w celu uzyskania przychodów (zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów).

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu. Zatem, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie przychodów bądź zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

W takim ujęciu kosztami uzyskania przychodów będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Jednocześnie należy podkreślić, że o tym co jest celowe i potrzebne w prowadzonej działalności, decyduje podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a nie organ podatkowy. Na podatniku spoczywa zatem obowiązek wykazania związku poniesionych kosztów z działalnością gospodarczą oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiągniętych przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, zwłaszcza w sytuacji wystąpienia sporu w tej kwestii.

W złożonym wniosku Wnioskodawca stwierdził, że jego zdaniem wydatki z tytułu premii pieniężnych są kosztami uzyskania przychodów.

Podnieść należy, że ustawodawca – w omawianej ustawie - pozostawił pojecie ”premia” niedookreślonym. Słownik języka polskiego (http://sjp.pwn.pl/szukaj/) definiuje słowo „premia”, jako:

1.  «dodatek do pensji przyznawany pracownikowi zależnie od osiągniętych wyników pracy»
2.  «nagroda za coś, często mająca zachęcić do czegoś osobę nagradzaną»
3.  «bezpłatny dodatek dla prenumeratorów jakiegoś pisma, wydawnictwa itp.»
4.  «w zawodach kolarskich: miejsce na trasie wyścigu, gdzie pierwsi przejeżdżający kolarze mogą zdobyć dodatkowe punkty; też: tak zdobyte punkty».

Odnosząc się do powyższego, należy stwierdzić, że tzw. premia pieniężna wypłacana będzie przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahenta – Spółki z branży leasingowej, a jej wysokość uzależniona zostanie wyłącznie od wartości składek ubezpieczeniowych opłaconych przez klientów tej Spółki. Przedmiotowe wydatki wykazują związek z konkretnym przychodem - wysokość premii, która będzie wypłacana kontrahentowi będzie uzależniona od sumy opłacanych przez nich składek. Od wysokości opłacanych składek uzależnione jest z kolei wynagrodzenie (prowizja) otrzymywane przez Spółkę od zakładu ubezpieczeń.

Tym samym wydatki z tego tytułu stanowić będą mogły koszt uzyskania przychodów – przy spełnieniu warunków wynikających z przepisów art. 15 ust. 1 cyt. ustawy.

Z uwagi na powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia wydatków z tytułu tzw. premii pieniężnej do kosztów uzyskania przychodów – należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie na uwagę zasługuje okoliczność, że organ wydając przedmiotową interpretację indywidualną wskazał zakres i sposób zastosowania norm prawa podatkowego ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz postawionego pytania. Jednocześnie ocenił stanowisko Wnioskodawcy pod względem zgodności z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego. Co do zasady bowiem przedmiotem interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie art. 14b Ordynacji jest sam przepis prawa podatkowego.

Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego.

Pełna weryfikacja prawidłowości zaliczenia poszczególnych wydatków Wnioskodawcy do kosztów uzyskania przychodów może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Dokonując interpretacji indywidualnej Organ podatkowy działający z upoważnienia Ministra Finansów przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji). Organ nie rozstrzyga o zindywidualizowanych obowiązkach podatkowych strony, gdyż może to nastąpić w ramach przeprowadzonego postępowania podatkowego.

W celu wykazania związku pomiędzy kosztem, a przychodem podatnik musi dysponować wymaganymi przez prawo dowodami. W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Z tak udokumentowanych wydatków winno ponadto wynikać, że mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i bezpośrednio lub pośrednio wpływają na wielkość osiąganych przez podatnika przychodów.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016, poz. 718, z późn zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.