Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.278.2025.1.GG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-05-26
Teza: Opodatkowanie przychodu w związku z dofinansowaniem
kosztów noclegu i pobytu oddelegowanym pracownikom i
zleceniobiorcom.
Słowa kluczowe: oddelegowanie-oddelegowanie pracownika
pobyt-pobyt czasowy za granicą
pracownik
przychód-opodatkowanie przychodu
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Źródła przychodów.-Przychody.-Ustalanie wartości
pieniężnej nieodpłatnych i częściowo odpłatnych
świadczeń.
Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Źródła przychodów.-Specyfika źródeł przychodów.-
Stosunek pracy.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 2-art. 11-ust. 1
[PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 2-art. 11-ust. 2
[PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 2-art. 11-ust. 2a
[PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 2-art. 11-ust. 2b
[PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 2-art. 11-ust. 3 (uchylony)
[PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 2-art. 12-ust. 1
[PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 7-art. 32-ust. 1
Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Źródła przychodów.-Przychody z samodzielnej
działalności.-Umowy zlecenia i umowy o dzieło.
1

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

25 marca 2025 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który
    dotyczy obowiązków płatnika w związku z zapewnieniem oddelegowanym pracownikom
    /zleceniobiorcom noclegu i przejazdu.
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego
    Pracodawca oddelegowując pracowników/zleceniobiorców działa zgodnie z dyrektywą 96
    /71/WE dotyczącą delegowania jak: zagwarantowanie minimalnego wynagrodzenia w EUR,
    czasu pracy, odpoczynku. Następnie oddelegowując pracowników/zleceniobiorców
    pracodawca pokrywa wszystkie koszty związane z dojazdem oraz zakwaterowaniem
    pracowników/zleceniobiorców jak: hotele, prywatne kwatery. Świadczenie w postaci opłat
    za zakwaterowanie pracodawca ujmuje w przychodach pracowników/zleceniobiorców,
    zgodnie z art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób
    fizycznych. Wartość noclegu w przeliczeniu na danego pracownika/zleceniobiorcę, jest
    każdorazowo ujmowana w wynagrodzeniu danego pracownika/zleceniobiorcę (co miesiąc)
    oraz naliczany i odprowadzany jest od tego podatek, stosownie do art. 44 ust. 1a pkt 1 i
    ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Podatek ten pomniejsza
    każdorazowo wypłatę pracownika/zleceniobiorcy.

## Dodatkowe informacje

dotyczące przedstawionej sprawy:
      Miejscem stałego zamieszkania pracowników/zleceniobiorców jest teren Polski.
      Pracownicy/zleceniobiorcy oddelegowani zatrudnieni są głównie na podstawie
      umowy o pracę, ale również umowy zlecenie, w związku z czym sprawa finansowania
      noclegów dotyczy zarówno pracowników etatowych (umowy o pracę), jak i
      zleceniobiorców (osoby zatrudnione na podstawie umów zlecenia).
      Osoby zatrudnione na podstawie umów zlecenia są to osoby, które nie prowadzą
      działalności gospodarczej.
      Pracownicy/zleceniobiorcy w ramach prac/usług w ramach oddelegowania wykonują:
      usługi mechaniczne, relokacje maszyn i urządzeń, montaż maszyn i urządzeń, prace
      elektryczne.

      Oddelegowani pracownicy/zleceniobiorcy do świadczenia pracy za granicą nie
                              5spełniają przesłanek wynikających z art. 77 Kodeksu pracy i nie otrzymują
      należności z tego tytułu.
      Miejscem pracy określonym w umowie są Pyskowice, natomiast pracownicy
      /zleceniobiorcy na czas oddelegowania otrzymują aneksy do umów wskazujące na
      miejsce świadczenia pracy za granicą.
      Pracownicy/zleceniobiorcy nie otrzymują świadczenia z tytułu zakwaterowania, o
      którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób
      fizycznych.

## Pytanie

Czy pracodawca jest zobowiązany do ujmowania i opodatkowania w wynagrodzeniu
    pracowników/zleceniobiorców oddelegowanych, wartości noclegów i kosztów przejazdu
    jako nieodpłatne świadczenie?
    Pana stanowisko w sprawie
    Pracodawca przy oddelegowaniu pracowników/zleceniobiorców nie jest zobowiązany
    przepisami polskiego prawa pracy do zrekompensowania pracownikowi/zleceniobiorcy
    wydatków noclegowych, tak jak ma to miejsce w przypadku podróży służbowej zgodnie z
        (5)art. 77 ustawy Kodeks pracy. Jedynie unijna dyrektywa 96/71/WE Parlamentu
    Europejskiego i Rady z dnia 16 grudnia 1996 r. dotyczącej delegowania pracowników
    /zleceniobiorców w ramach świadczenia usług, wprost mówi, że pokrywanie tych
    wydatków za pracownika/zleceniobiorcę jest obowiązkiem pracodawcy delegującego
    immanentnie związanego z faktem oddelegowania, którego spełnienie może być
    przedmiotem kontroli ze strony organów administracyjnych państwa, do którego
    pracownik/zleceniobiorca jest oddelegowany.
    Firma nie chce obciążać samych pracowników/zleceniobiorców szukaniem noclegów i robi
    to za nich. Znajdując noclegi/hotele firma zazwyczaj od razu musi dokonać płatności
    /przelewów. Pracownicy /zleceniobiorcy mają się skupić tylko na wykonaniu pracy.
    Pracownicy/zleceniobiorcy nie są chętni aby samodzielnie tracić czas na poszukiwanie
    noclegów, a tym samym dokonywać samodzielnej płatności za nie.
    Zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13 (Dz.
    U. z 2014 r. poz. 947), z którego wynika że za przychody pracownika, o których mowa w
    art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogą być
    uznane takie świadczenia, które:
    1) zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
    2) zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu
      korzyść w postaci powiększenie aktywów lub uniknięcie wydatku, który musiałby
      ponieść,
    3) korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest
      dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).
    Pracownik/zleceniobiorca jest wysyłany do pracy za granicę przez pracodawcę, a tym
    samym nie korzysta z noclegu i dojazdu w pełni dobrowolnie. Jedzie za granicę w interesie
    pracodawcy (to pracodawca przyjął od klienta zlecenie wymagające zagranicznego
    wyjazdu). Pracownik/zleceniobiorca nie uzyskuje przysporzenia majątkowego z tytułu
    zapewnionego noclegu, czy zorganizowanego dojazdu. Pracodawca nie może uznać, że
    pracownik/zleceniobiorca staje się bogatszy z tytułu opłacenia przez pracodawcę
    przejazdu z jednego miejsca do drugiego podczas oddelegowania oraz zapewnienia
    noclegu. Z kolei, żeby można było mówić o uniknięciu wydatku, pracownik/zleceniobiorca

    musi chcieć go ponieść, a żaden z oddelegowanych pracowników/zleceniobiorców nie
    chce ponosić takiego wydatku. Następnie jeżeli pracodawca oddelegował pracownika
    /zleceniobiorcę i wskazał mu miejsce pobytu i miejsce pracy, pracownik/zleceniobiorca nie
    uniknie wydatku, gdyż gdyby pracodawca go nie wysłał, to pracownik/zleceniobiorca po
    prostu nie ponosiłby tych kosztów. Ponadto wszyscy oddelegowani pracownicy
    /zleceniobiorcy ponoszą swoje opłaty mieszkaniowe w Polsce, gdzie zamieszkują (stałe
    miejsce zamieszkania jest na terenie Polski, a wyjazd jest tylko na czas wykonania danej
    pracy), a zatem absurdem byłoby ponoszenie dodatkowych wydatków przez nich w czasie
    wykonywania pracy w miejscu wyznaczonym przez pracodawcę. Celem wyjazdu jest
    bowiem realizacja prac zleconych przez pracodawcę, a nie rekreacja, czy wypoczynek w
    miejscu pracy.
    Według Pana opinii, zgodnie z powyższym, wartość noclegów oraz przejazdu nie musi i nie
    powinna stanowić nieodpłatnego świadczenia dla pracowników/zleceniobiorców oraz nie
    musi i nie powinna być przedmiotem opodatkowania przy wyliczaniu wynagrodzenia
    pracowników/zleceniobiorców.
    Zwraca się Pan z prośbą o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej w powyższym
    zakresie, ponieważ chce prawidłowo rozliczać tego typu koszty, a jeżeli nie jest
    koniecznym ujmowanie tego w przychodach pracowników/zleceniobiorców, to wołałby
    Pan tego nie robić i nie ponosić dodatkowego obciążenia podatkowego.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025
    r. poz. 111 ze zm.):
      Płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca
      osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do
      obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie
      organowi podatkowemu.
    Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku
    dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.) jest zasada
    powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy.
    Stosownie do jego treści:
      Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z
      wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od
      których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
    Treść powyższego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od
    osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z
    wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień
    przedmiotowych zawartym w powyższej ustawie bądź, od których zaniechano poboru
    podatku.
    Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 ww. ustawy:
      Źródłami przychodów są:
        1) stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy,
          członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej
          się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta;
        2) działalność wykonywana osobiście.
    Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

      Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie
      realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art.
      19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji
      podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość
      otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
    W myśl art. 11 ust. 2 ww. ustawy:
      Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-
      2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub
      prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich
      stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.
    Zgodnie z art. 11 ust. 2a cytowanej ustawy:
      Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:
      1) jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności
      gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych
      odbiorców;
      2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
      3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według
      równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego
      lokalu lub budynku;
      4) w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy
      świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku,
      z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca
      udostępnienia.
    Na mocy art. 11 ust. 2b cytowanej ustawy:
      Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica
      pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub
      2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.
    Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy:
      Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz
      spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz
      wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło
      finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze,
      wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody,
      ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy
      ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za
      pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń
      częściowo odpłatnych.
    Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów
    stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są
    więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem
    przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą
    stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Ponadto treść tego przepisu wskazuje, że do
    przychodów pracownika zaliczyć należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego od
    pracodawcy świadczenia. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia
    wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody
    (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z
    faktem wykonywania pracy.
    W myśl art. 12 ust. 2 cytowanej ustawy:

      Wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie
      odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych
      odbiorców - jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres
      działalności pracodawcy.
    Stosownie do art. 12 ust. 3 tejże ustawy:
      Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo
      odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.
    Natomiast zgodnie art. 13 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1
      pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy
      zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:
      a) osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki
      organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
      b) właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub
      działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje
      te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością,
      c) przedsiębiorstwa w spadku
      - z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach
      prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz
      przychodów, o których mowa w pkt 9;
    W myśl art. 32 ust. 1 ww. ustawy:
      Zakłady pracy będące osobami fizycznymi, osobami prawnymi oraz jednostkami
      organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej są obowiązane jako płatnicy
      obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które
      uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, z
      pracy nakładczej lub ze spółdzielczego stosunku pracy, z zasiłków pieniężnych z
      ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakłady pracy lub z tytułu udziału w
      nadwyżce bilansowej wypłacanej w spółdzielniach pracy.
    Stosownie do art. 41 ust 1 cytowanej ustawy:
      Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki
      organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które
      dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art.
      18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z
      zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego
      świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w
      wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym
      miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę
      podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.
    Na podstawie art. 42 ust. 1 ustawy:
      Płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek
      oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego
      po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego,
      przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca
      zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą
      fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie
      posiada siedziby. Jednakże w przypadku gdy podatek został pobrany zgodnie z art.
      30a ust. 2a, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przekazują kwotę tego

      podatku na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu
      skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje
      swoje zadania.
    Według art. 42 ust. 1a ustawy:
      W terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o
      których mowa w art. 41, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, przy pomocy
      którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania
      płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według
      siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby,
      roczne deklaracje, według ustalonego wzoru. Jednakże roczne deklaracje dotyczące
      podatku pobranego zgodnie z art. 30a ust. 2a płatnicy, o których mowa w art. 41 ust.
      10, przesyłają do urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu
      skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje
      swoje zadania. Przepis art. 38 ust. 1b stosuje się odpowiednio.
    Z opisu sprawy wynika, że pracownikom/zleceniobiorcom oddelegowanym do pracy
    zagranicą (zatrudnionym na podstawie umowy o pracę i umowy zlecenie) finansuje Pan
    koszty noclegu i przejazdu.
    Tak szerokie zdefiniowanie pojęcia przychodu pracownika/zleceniobiorcy wskazuje, że w
    każdym przypadku, w którym uzyska on realną korzyść, będzie to rodzić obowiązek
    zwiększenia jego przychodu, z wyjątkiem świadczeń określonych w katalogu zwolnień
    przedmiotowych, zawartych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o podatku dochodowym od
    osób fizycznych.
    Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji
    nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy.
    Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w orzecznictwie.
    W uchwałach z 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z 16 października 2006 r. sygn.
    akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o
    przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd
    Administracyjny uznał, iż na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma
    „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze
    i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego
    podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób
    prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą
    ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W
    uchwale z 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10 NSA potwierdził powyższe stanowisko
    uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych,
    w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o
    podatku dochodowym od osób fizycznych.
    Kwestia rozumienia pojęcia „innych nieodpłatnych świadczeń” - w aspekcie świadczeń
    pracowniczych - była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w
    wyroku z 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu
    „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy,
    mogą być uznane takie świadczenia, które:
    - po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni
      dobrowolnie),
    - po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły
      mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby
      ponieść,
    - po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie
      jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

    Powyższy wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczy wprawdzie świadczeń uzyskiwanych
    przez pracowników, jednak zawiera wskazówki interpretacyjne, jak należy rozumieć
    nieodpłatne świadczenia i przywołane ustalenia pozostają aktualne również do sytuacji
    osób zatrudnionych na podstawie umowy zlecenie, umowy o dzieło, czy innej umowy
    cywilnoprawnej.
    W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne
    nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w
    rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że
    rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej
    okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez
    pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem
    ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej,
    rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w przypadku
    braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik/zleceniobiorca musiałby ponieść
    wydatek. W konsekwencji, przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza
    uniknięcie tego wydatku.
    Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie
    leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie
    majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny
    – w ślad za uchwałami NSA – uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako
    przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których
    skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu,
    przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji,
    aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała opodatkowaniu, po
    stronie pracownika/zleceniobiorcy musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa.
    Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co
    jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być
    następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia
    w majątku pracownika/zleceniobiorcy nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w
    znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy jest
    szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku.
    Jako przykład Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. dowożenie pracownika z miejsca
    zamieszkania do pracy. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego zorganizowanie tego rodzaju
    transportu może oznaczać zaoszczędzenie wydatku po stronie pracownika i w
    konsekwencji może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena
    jest jednak poprawna tylko pod warunkiem, że świadczenia te pracodawca spełniał,
    dysponując uprzednią zgodą pracownika/zleceniobiorcy na ich przyjęcie. O ile bowiem
    pracownik/zleceniobiorca decyduje się skorzystać z przewozu, niewątpliwie zaoszczędza
    sobie wydatku, który musiałby ponieść.
    Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, iż w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie
    zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po
    stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem
    dochodowym.
    Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że
    przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość
    pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Mając powyższe na uwadze Trybunał
    Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne
    świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które
    zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem
    ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu. Dotyczy to między
    innymi zorganizowania przez pracodawcę dowozu do pracy, w sytuacji gdy pracodawca

    wie kto będzie korzystał z tej formy transportu oraz zna odległości, którą każdy będzie
    pokonywał. W takim przypadku pracodawca jest w stanie precyzyjnie określić wartość
    świadczenia przypadającą indywidualnie na każdego przewożonego.
    W świetle powyższego zauważyć należy, że nie każde świadczenie spełnione przez
    pracodawcę na rzecz pracownika/zleceniobiorcy bez ustalonej za nie zapłaty jest
    świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego
    rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od
    osób fizycznych. Przy czym, jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny ze względu na
    otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców – nie jest
    możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych
    przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku
    dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione.
    W tym miejscu warto przytoczyć chociażby wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z
    19 września 2019 r. sygn. akt II FSK 3365/17:
      (...) w uzasadnieniu wyroku (pkt 3.4.3.) Trybunał stwierdził, że: sytuacja jest zupełnie
      oczywista w razie wskazania w umowie o pracę określonych świadczeń, które
      pracodawca będzie wypełniał na rzecz pracownika (mieszkanie służbowe, bilet
      miesięczny, pakiet ubezpieczenia zdrowotnego, dowóz do pracy itp.). Akceptując
      warunki umowy pracownik wyraża zgodę na przyjęcie tych świadczeń, w istocie
      traktując je jako - stanowiący część dochodu - element wynagrodzenia za pracę.
      Zdaniem Trybunału, kwalifikacja prawnopodatkowa tego rodzaju świadczeń nie
      powinna ulec zmianie, jeśli zostaną one zaproponowane w trakcie trwania stosunku
      służbowego czy stosunku pracy, zawsze jednak po uzyskaniu zgody pracownika.
      Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że
      świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej - jest
      celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze
      strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji: przyjęcie
      świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.
    Pogląd ten nie jest odosobniony, zarysowany problem był wielokrotnie przedmiotem
    analizy i oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego, np. wyrok z 29 listopada 2018 r. sygn.
    akt II FSK 799/18, wyrok z 6 marca 2020 r. sygn. akt II FSK 800/18, wyrok z 5 lutego 2020 r.
    sygn. akt II FSK 677/18.
    Na marginesie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że przepisy podatkowe − niezależnie od
    konieczności realizacji obowiązku ustalonego w art. 84 Konstytucji − nie mogą prowadzić
    do takiego ukształtowania pozycji pracowników, aby pozostawanie w stosunku pracy w
    nadmierny sposób obciążało strony tego stosunku w porównaniu do samozatrudnienia,
    bądź pracy na czarno.
    Powyższe prowadzi do wniosku, że − w sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom
    całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako w pół drogi
    między gratyfikacją (rzeczową, czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi, jako
    element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a
    wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które
    służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy (przepisy b.h.p.) i które są zwolnione z
    tego podatku − każda sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich
    elementów dotyczących wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o
    pracę, charakteru pracy oraz obowiązków pracodawcy wynikających z powszechnie
    obowiązujących przepisów prawa pracy.
    Ma to szczególne znaczenie w kontekście funkcjonujących w ustawie o podatku
    dochodowym od osób fizycznych zwolnień przedmiotowych. Zwolnić od podatku można
    bowiem wyłącznie taki przychód, który ze swojej istoty stanowi przedmiot opodatkowania
    podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

    Wolna od podatku jest m.in. wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu
    zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 - do wysokości nieprzekraczającej
    miesięcznie kwoty 500 zł (art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy).
    Stosownie do art. 21 ust. 14 ww. ustawy:
      Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, ma zastosowanie do pracowników,
      których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje
      się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów
      określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4.
    Natomiast instytucja delegowania ma swoje podstawy w unijnych regulacjach dotyczących
    swobody świadczenia usług. Przedsiębiorstwa świadczące usługi na terytorium innego
    państwa członkowskiego mają w określonych okolicznościach możliwość korzystania z
    własnego personelu. Kwestia ta została uregulowana w dyrektywie 96/71/WE dotyczącej
    delegowania pracowników w ramach swobody świadczenia usług.
    Jednakże należy wskazać, że ww. dyrektywa nie reguluje zasad opodatkowania podatkiem
    bezpośrednim, co potwierdza wyrok NSA z 23 lipca 2020 r. sygn. akt II FSK 1094/18, w
    ramach którego wyraźnie wskazano, że:
      Argumentów za zaakceptowaniem stanowiska wyrażonego w zaskarżonym wyroku
      nie dostarczają również powołane w odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz w piśmie z
      dnia 3 marca 2010 r. regulacje zawarte w Dyrektywie 96/71/WE Parlamentu
      Europejskiego i Rady z dnia 16 grudnia 1996 r., jak i Dyrektywie Parlamentu
      Europejskiego i Rady (UE) 2018/957 z dnia 28 czerwca 2018 r. zmieniającej dyrektywę
      96/71/WE. Regulacje te dotyczą zasad "delegowania pracowników w ramach
      świadczenia usług", nie regulują natomiast zasad opodatkowania podatkami
      bezpośrednimi. Zdaje się to dostrzegać Skarżąca wskazując, że w krajach UE
      obowiązują zróżnicowane regulacje prawne, w tym w prawie niemieckim,
      stanowiąca, że wydatki związane z zapewnieniem pracownikowi noclegu nie
      stanowią jego przychodu. Z kolei zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. wartość
      świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z
      zastrzeżeniem ust. 14 – do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł
      jest wolna od opodatkowania. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, ma
      zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza
      miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów
      uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4 u.p.d.o.f. (art. 21 ust. 14).
      Regulacje te jednoznacznie potwierdzają, że wartość świadczenia za nocleg
      uregulowana ze środków pracodawcy stanowi dla pracownika przychód ze stosunku
      pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Tym samym wartość świadczenia
      otrzymanego przez pracownika niebędącego w podróży służbowej – ewentualnie
      nadwyżki ponad kwotę określoną w art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. – pracodawca ma
      obowiązek doliczyć do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu.
    W przypadku wykonywania przez pracownika/zleceniobiorcę pracy w miejscu odległym od
    zakładu pracy – w tej sprawie poza granicami kraju − powszechnie obowiązujące przepisy
    prawa pracy nie nakładają na pracodawcę obowiązku zrekompensowania pracownikowi
    /zleceniobiorcy wydatków, tak jak ma to miejsce w przypadku podróży służbowej zgodnie
        5z art. 77 Kodeksu pracy. Oddelegowanie polega na czasowej zmianie miejsca
    wykonywania pracy przez pracownika poprzez wypowiedzenie dotychczasowych
    warunków umowy o pracę poprzez wskazanie nowego miejsca wykonywania pracy.
    Oddelegowania nie można zatem utożsamiać z podróżą służbową. Oddelegowanie, w
    przeciwieństwie do podróży służbowej, nie stanowi wykonania zadania służbowego (poza
    stałym miejscem pracy, na polecenie pracodawcy) rozumianego, jako zdarzenie
    incydentalne w stosunku do pracy umówionej i wykonywanej zwykle w ramach stosunku
    pracy. Oddelegowanie dotyczy bowiem czasowego wykonywania pracy w innej
    miejscowości. W rozpatrywanej sprawie miejscem wykonywania pracy przez Pana

    pracowników/zleceniobiorców będzie konkretne miejsce świadczenia pracy przez
    pracownika/zleceniobiorcę za granicą (wskazane w aneksie do umowy).
    W konsekwencji, w sytuacji, gdy pracodawca/zleceniodawca – mimo braku ciążącego na
    nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy -
    zapewni oddelegowanemu pracownikowi/zleceniobiorcy nieodpłatnie nocleg i przejazd, to
    wartość tych świadczeń stanowi dla pracownika/zleceniobiorcy, który je otrzymał,
    przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z
    art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W takim przypadku
    mamy bowiem do czynienia ze świadczeniem, którego otrzymanie nie jest wynikiem
    zaistnienia zdarzenia o charakterze nietypowym lub okazjonalnym, lecz jest związane z
    wykonywaniem zadań służbowych w miejscu oddelegowania, tj. w nowym miejscu pracy
    przyjętym i zaakceptowanym przez pracownika/zleceniobiorcę w drodze porozumienia
    stron (w aneksie do umowy, jak wynika z opisanego stanu faktycznego). To z kolei
    prowadzi do wniosku, że w sytuacji braku tego świadczenia ze strony pracodawcy
    /zleceniodawcy, pracownik/zleceniobiorca musiałby ponieść przedmiotowy wydatek.
    Zatem, przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę/zleceniodawcę leży w
    interesie pracownika/zleceniobiorcy, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego
    wydatku związanego z noclegiem i przejazdem, jaki musiałby ponieść dla wykonania
    obowiązków służbowych zgodnie z postanowieniami umowy, którą zawarł z pracodawcą
    /zleceniobiorcą. Z tych względów, przyjęcie przez pracownika/zleceniobiorcę świadczenia
    w postaci noclegu i przejazdu następuje za zgodą pracownika/zleceniobiorcy oraz
    przynosi mu wymierną korzyść majątkową (w omawianym przypadku korzyść polega na
    uniknięciu wydatku). Tym samym spełniony jest warunek dobrowolności świadczeń oraz
    jego udzielenia w interesie pracownika/zleceniobiorcy. Jednocześnie ww. korzyść jest
    przypisana indywidualnie do pracownika/zleceniobiorcy. Jako pracodawca/zleceniodawca
    oddelegowuje Pan do nowego miejsca pracy konkretnych pracowników/zleceniobiorców, i
    to tym konkretnym pracownikom/zleceniobiorcom finansuje Pan noclegi i przejazd.
    Posiada Pan zatem informacje, na podstawie których jest Pan w stanie ustalić przychód
    przypadający na konkretnego pracownika/zleceniobiorcę. Zauważyć również należy, że
    ewentualne trudności w ustaleniu wartości świadczenia nie mogą stanowić podstawy do
    uznania, że dana osoba świadczenia nie otrzymała. Jest to tylko problem organizacyjny
    możliwy do rozwiązania.
    W przedstawionej przez Pana sytuacji mamy do czynienia ze świadczeniem na rzecz
    danego pracownika/zleceniobiorcy, którego otrzymanie nie jest wynikiem zaistnienia
    zdarzenia o charakterze nietypowym lub okazjonalnym, lecz jest związane z
    wykonywaniem zadań służbowych w miejscu oddelegowania. Z tych też względów
    przyjęcie przez pracownika/zleceniobiorcę świadczenia w postaci noclegu i przejazdu
    następuje za zgodą pracownika/zleceniobiorcy oraz przynosi mu wymierną korzyść
    majątkową. Ponadto nieodpłatne świadczenie nie zostało przyjęte jako warunek
    niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy. Tym samym spełniony jest warunek
    dobrowolności świadczenia oraz jego udzielenia w interesie pracownika/zleceniobiorcy.
    Jednocześnie ww. korzyść jest przypisana indywidualnie do pracownika/zleceniobiorcy.
    Jako pracodawca oddelegowuje Pan do nowego miejsca pracy konkretnych pracowników
    /zleceniobiorców i to tym konkretnym pracownikom/zleceniobiorcom zapewnia Pan
    noclegi i przejazd. W oparciu o posiadane dane jest Pan w stanie ustalić przychód
    przypadający na konkretnego pracownika/zleceniobiorcę.
    Z uwagi na powyższe, wartość sfinansowanych przez Pana noclegów i kosztów przejazdu
    stanowi dla oddelegowanych pracowników/zleceniobiorców przychód w rozumieniu
    ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jest to przychód z innych
    nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz w art. 13 pkt 8 w związku z
    art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Od wartości tych
    świadczeń, Pan jako płatnik, ma obowiązek obliczenia i pobrania zaliczki na podatek
    dochodowy od osób fizycznych.

    Zatem, Pana stanowisko jest nieprawidłowe.
    Dodatkowe informacje
    Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który
    obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
      z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
      Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna
      (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.
    - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
        1) z zastosowaniem art. 119a;
        2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5
          ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
        3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego w ... . Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.