Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4010.56.2019.1.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-16
Teza: czy otrzymywana przez Wnioskodawcę, w trybie art. 50 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy o publicznym transporcie zbiorowym rekompensata, stanowiąca zwrot kosztów realizacji usługi w zakresie lokalnego transportu zbiorowego, stanowi przychód niepodlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz oceny stosowanego przez Wnioskodawcę rozliczenia kosztów bezpośrednio sfinansowanych z otrzymanej rekompensaty oraz kosztów, co do których nie jest możliwe przyporządkowanie do działalności opodatkowanej, czy też działalności niepodlegającej opodatkowaniu lub zwolnionej z opodatkowania.
Słowa kluczowe: dotacja; przychód; rekompensata; zwolnienie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 20 lutego 2019 r. (data wpływu 21 lutego 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   ustalenia, czy otrzymywana przez Wnioskodawcę, w trybie art. 50 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy o publicznym transporcie zbiorowym rekompensata, stanowiąca zwrot kosztów realizacji usługi w zakresie lokalnego transportu zbiorowego, stanowi przychód niepodlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe,**
*   oceny stosowanego przez Wnioskodawcę rozliczenia kosztów bezpośrednio sfinansowanych z otrzymanej rekompensaty oraz kosztów, co do których nie jest możliwe przyporządkowanie do działalności opodatkowanej, czy też działalności niepodlegającej opodatkowaniu lub zwolnionej z opodatkowania – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 lutego 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy otrzymywana przez Wnioskodawcę, w trybie art. 50 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy o publicznym transporcie zbiorowym rekompensata, stanowiąca zwrot kosztów realizacji usługi w zakresie lokalnego transportu zbiorowego, stanowi przychód niepodlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz oceny stosowanego przez Wnioskodawcę rozliczenia kosztów bezpośrednio sfinansowanych z otrzymanej rekompensaty oraz kosztów, co do których nie jest możliwe przyporządkowanie do działalności opodatkowanej, czy też działalności niepodlegającej opodatkowaniu lub zwolnionej z opodatkowania.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: „Operator”) jest komunalną spółką prawa handlowego, której założycielem i 100% udziałowcem jest Gmina (…) (dalej: „Gmina” lub „Organizator”). Wnioskodawca powstał z przekształcenia samorządowego zakładu budżetowego w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na podstawie uchwały z dnia 29 października 2009 r., Rady Miejskiej (…), aktem przekształcenia z dnia 31 grudnia 2009 r., w formie aktu notarialnego.

Wnioskodawca prowadzi różnorodną działalność. Przeważająca większość (93%) prowadzonej działalności to działania w zakresie użyteczności publicznej. Wśród działalności użyteczności publicznej Wnioskodawca prowadzi:

1.  Działalność w zakresie gospodarki ściekami. Koszty tej działalności pokrywane są z przychodów z niej uzyskanych. Ujemny wynik finansowy tej działalności pokrywany jest podwyżką cen za świadczone usługi.
2.  Działalność w zakresie prowadzenia szaletów publicznych. Koszty tej działalności pokrywane są z przychodów z niej uzyskanych. Ujemny wynik finansowy tej działalności pokrywany jest w drodze wniesienia dopłaty przez udziałowca w trybie art. 177 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1577 ze zm.) - dalej: „ksh”.
3.  Działalność w zakresie zbiórki odpadów komunalnych. Z tego tytułu Wnioskodawca nie uzyskuje przychodów. Jest to usługa nieodpłatna na rzecz mieszkańców Gminy.
4.  Działalność w zakresie utrzymywania cmentarzy. Koszty tej działalności pokrywane są z przychodów z niej uzyskanych. Ujemny wynik finansowy tej działalności pokrywany jest z przychodów uzyskanych z innej działalności komercyjnej (działalności z zakresu usług pogrzebowych) oraz w drodze wniesienia dopłaty przez udziałowca w trybie art. 177 ksh.
5.  Działalność w zakresie utrzymania przystanków. Z tego tytułu Wnioskodawca nie uzyskuje przychodów. Ujemny wynik finansowy tej działalności pokrywany jest w drodze wniesienia dopłaty przez udziałowca w trybie art. 177 ksh.
6.  Działalność w zakresie prowadzenia Dworca (…). Koszty tej działalności pokrywane są przez Gminę.
7.  Działalność w zakresie lokalnego transportu zbiorowego, jako podmiot wewnętrzny w rozumieniu (WE) nr 1370/2007 z dnia 23 października 2007 r. dotyczącego usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu pasażerskiego oraz uchylające rozporządzenia Rady (EWG) nr 1191/69 i (EWG) nr 1107/70. Koszty tej działalności pokrywane są z przychodów z niej uzyskanych. Ujemny wynik finansowy pokrywany był dotychczas w drodze wniesienia dopłaty przez udziałowca w trybie art. 177 ksh. W przyszłości ujemny wynik finansowy będzie pokrywany w drodze rekompensaty przekazywanej w trybie art. 50 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz. U. z 2017 r., poz. 2136) - dalej: „ustawa o ptz”. Prawa i obowiązki Operatora związane z powierzeniem mu przez Organizatora zadania własnego w zakresie lokalnego transportu zbiorowego, wynikają z umowy z dnia 29 grudnia 2017 r., o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego użyteczności publicznej, to jest (…) komunikacji miejskiej (dalej: „Umowa”).

Zgodnie z Umową, Wnioskodawca realizuje następujące zadania:

1.  Prowadzenie komunikacji miejskiej.
2.  Drukowanie i sprzedaż biletów.
3.  Kontrola biletów i innych dokumentów przewozowych w autobusach.
4.  Prowadzenie komunikacji dodatkowej (zastępczej, doraźnej, awaryjnej itp.).
5.  Działalność dodatkowa (działalność komercyjna Wnioskodawcy, np. usługi reklamowe na autobusach, usługi przewozów okazjonalnych itp.; działalność ta nie jest zadaniem o charakterze użyteczności publicznej, a tym samym nie podlega pod ustawę o ptz).

W wyniku realizacji powyższych zadań Wnioskodawca uzyskuje następujące przychody:

1.  Przychody ze sprzedaży biletów komunikacji miejskiej.
2.  Przychody z windykacji i egzekucji należności opłat dodatkowych z tytułu jazdy bez ważnego biletu lub dokumentu przewozowego.
3.  Przychody z działalności dodatkowej.

Zgodnie z Umową, Organizator opracowuje i aktualizuje taryfę opłat za przejazdy komunikacją miejską, oraz opłat dodatkowych, o których mowa w ustawie prawo przewozowe, z uwzględnieniem stawek biletów ulgowych wynikających ze stosowania ulg ustawowych oraz gminnych. Wnioskodawca nie posiada żadnego wpływu na cenę sprzedawanych biletów. Cenę tę ustala Organizator, na podstawie przepisów obowiązującego prawa.

Zgodnie z Umową, Organizator będzie rekompensować Wnioskodawcy koszty związane z wykonywaniem Umowy poprzez dofinansowanie bieżącej działalności Wnioskodawcy. Na wysokość rekompensaty wpływ będą miały koszty świadczenia usług komunikacji miejskiej, koszty świadczenia usług komunikacji dodatkowej oraz koszty prowadzenia komercyjnej działalności dodatkowej. Rekompensata wypłacana będzie z budżetu jednostki samorządu terytorialnego (Organizatora).

Rekompensata będzie obliczana według zasady (wzoru):

R = K - P - D + Z

gdzie:

R - rekompensata

K - koszty poniesione w związku z realizacją zadania, na które składają się następujące pozycje:

1.  koszty bezpośrednie związane z realizacją każdego rodzaju usługi w ramach Umowy,
2.  koszty amortyzacji i koszty związane z doposażeniem Wnioskodawcy w infrastrukturę i tabor transportowy zakupiony ze środków finansowych zewnętrznych,
3.  koszty ogólnozakładowe, w tym koszty zarządu, kierowania przedsiębiorstwem, procesów zarządzania i doradztwa, związane z realizacją zadania,
4.  pozostałe koszty pośrednie związane z realizacją zadania, takie jak np. koszty wydziałowe,
5.  pozostałe koszty operacyjne, którym można przypisać związek z wykonywanym zadaniem, z wyłączeniem kar umownych oraz zwrotów podatku VAT, wynikających z działalności Wnioskodawcy niezgodnej z obowiązującymi przepisami,
6.  koszty finansowe, w szczególności odsetki i prowizje bankowe wiązane z wykonywaniem zadania, z wyłączeniem odsetek karnych.

P - wpływy finansowe i przychody związane z realizacją zadania, na które składają się następujące pozycje:

1.  przychody ze sprzedaży biletów oraz przychody z pozostałych opłat (np. opłaty dodatkowe),
2.  przychody pozataryfowe osiągane w wyniku realizacji usług dodatkowych i komunikacji dodatkowej,
3.  inne przychody operacyjne, którym można przypisać związek z wykonywanym zadaniem,
4.  przychody finansowe, w szczególności odsetki od lokat i środków finansowych na rachunkach bankowych,
5.  otrzymane dotacje (inne niż rekompensata),
6.  wartość otrzymanej pomocy publicznej.

D - dochody z działalności dodatkowej

Z - rozsądny zysk.

W związku z prowadzoną działalnością, Operator ponosi różnego rodzaju koszty (w tym m.in. koszty bezpośrednio związane z danym przychodem, jak też koszty ogólnozakładowe, niezwiązane bezpośrednio z żadnym przychodem). Koszty bezpośrednio sfinansowane z otrzymanej rekompensaty Operator nie zalicza do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast w odniesieniu do kosztów, których nie jest możliwe przyporządkowanie do działalności opodatkowanej, czy też działalności niepodlegającej opodatkowaniu lub zwolnionej z opodatkowania, Operator stosuje metodę proporcjonalnego podziału kosztów w stosunku do uzyskiwanych przychodów z działalności opodatkowanej, niepodlegającej opodatkowaniu, czy też zwolnionej z opodatkowania (tzw. klucz przychodowy).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy otrzymywana przez Operatora, w trybie art. 50 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy o publicznym transporcie zbiorowym rekompensata, stanowiąca zwrot kosztów realizacji usługi w zakresie lokalnego transportu zbiorowego, stanowi przychód niepodlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy stosowane przez Operatora rozliczenie kosztów bezpośrednio sfinansowanych z otrzymanej rekompensaty, jak też kosztów, których nie jest możliwe przyporządkowanie do działalności opodatkowanej, czy też działalności niepodlegającej opodatkowaniu lub zwolnionej z opodatkowania, jest prawidłowe?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Otrzymywana przez Operatora, w trybie art. 50 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy o publicznym transporcie zbiorowym rekompensata, stanowiąca zwrot kosztów realizacji usługi w zakresie lokalnego transportu zbiorowego, stanowi przychód niepodlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Ad.2

Stosowane przez Operatora rozliczenie kosztów bezpośrednio sfinansowanych z otrzymanej rekompensaty jako koszty nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, oraz proporcjonalne rozliczenie w stosunku do uzyskiwanych przychodów, kosztów których nie jest możliwe przyporządkowanie do działalności opodatkowanej, czy też działalności nie podlegającej opodatkowaniu lub zwolnionej z opodatkowania, jest prawidłowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) nie zawiera legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT). Nie wszystkie przychody uzyskiwane przez podatnika wpływają jednak na podstawę opodatkowania.

Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, przy ustalaniu dochodu, (\`(...)\`), stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT, wolne od podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach. Przepisy ustawy o CIT nie zawierają legalnej definicji pojęcia „dotacja”. Przy jego interpretacji właściwym zatem będzie odwołanie się do ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. 2017 r. poz. 2077 ze zm.).

Zgodnie z art. 126 tej ustawy, dotacje są to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych.

Art. 126 ustawy o finansach publicznych formułuje ogólną definicję dotacji. Z przepisu tego wynika, że ustawodawca zwraca uwagę na trzy elementy dotacji:

*   szczególne zasady rozliczania tego wydatku,
*   podstawę prawną (dotacje mogą być udzielane na podstawie ustawy o finansach publicznych, ustaw odrębnych lub umów międzynarodowych),
*   przeznaczenie (dotacje mogą być przeznaczone na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych).

Zakresem definicji z art. 126 ustawy o finansach publicznych objęte są dotacje z budżetu państwa, jak również z budżetu jednostki samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych. Ustawowa systematyka dotacji z budżetu państwa obejmuje dotacje celowe, podmiotowe i przedmiotowe. Przepisem ustawowym, jako podstawą dotacji, może być przepis ustawy odrębnej lub przepis szczególny (ustawa o finansach publicznych). Otrzymywana przez Operatora, w trybie art. 50 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy o publicznym transporcie zbiorowym rekompensata, spełnia powyższą definicję dotacji.

Zwolnienie przedmiotowe z art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT dotyczy wszelkich dotacji udzielanych ze środków budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, z wyjątkiem jednej kategorii - dopłat do oprocentowania kredytów bankowych. Z zastrzeżeniem ww. dopłat, dla zakresu omawianego zwolnienia nie ma znaczenia rodzaj dotacji ani sposób w jaki zostanie nazwana. Istotne pozostaje natomiast źródło pochodzenia środków, którym musi być budżet państwa lub budżet jednostki samorządu terytorialnego.

W przedmiotowej sprawie, Operator otrzyma z budżetu Gminy rekompensatę stanowiąca zwrot kosztów realizacji usługi w zakresie lokalnego transportu zbiorowego. Należy mieć przy tym na uwadze, że zasady przyznawania rekompensat określone zostały w załączniku do rozporządzenia (WE) nr 1370/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 października 2007 r. dotyczącego usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu pasażerskiego oraz uchylającego rozporządzenia Rady (EWG) nr 1191/69 i (EWG) nr 1107/70. Zgodnie z tym rozporządzeniem, „rekompensata z tytułu świadczenia usług publicznych” oznacza każdą korzyść, zwłaszcza finansową, przyznaną bezpośrednio lub pośrednio przez właściwy organ z funduszy publicznych w okresie realizacji zobowiązania z tytułu świadczenia usług publicznych lub powiązaną z tym okresem. Wysokość rekompensaty nie może przekroczyć kwoty odpowiadającej wynikowi finansowemu netto, który równoważny jest sumie wpływów, pozytywnych czy negatywnych, jakie wypełnianie zobowiązania z tytułu świadczenia usług publicznych wywiera na koszty i przychody podmiotu świadczącego usługi publiczne. Wpływ ten oceniany jest przez porównanie stanu, w którym zobowiązanie z tytułu świadczenia usług publicznych jest wypełniane, ze stanem, jaki istniałby w przypadku niewypełniania zobowiązania z tytułu świadczenia usług publicznych.

Ponadto, kwestie związane ze świadczeniem usług przewozowych uregulowane zostały w ustawie o publicznym transporcie zbiorowym. Zgodnie z art. 50 ust. 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, finansowanie przewozów o charakterze użyteczności publicznej może polegać w szczególności na:

1.  pobieraniu przez operatora lub organizatora opłat w związku z realizacją usług świadczonych w zakresie publicznego transportu zbiorowego, lub

1.  przekazaniu operatorowi rekompensaty z tytułu:
    1.  utraconych przychodów w związku ze stosowaniem ustawowych uprawnień do ulgowych przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym, lub
    2.  utraconych przychodów w związku ze stosowaniem uprawnień do ulgowych przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym ustanowionych na obszarze właściwości danego organizatora, o ile zostały ustanowione, lub
    3.  poniesionych kosztów w związku ze świadczeniem przez operatora usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, lub
2.  udostępnianiu operatorowi przez organizatora środków transportu na realizację przewozów w zakresie publicznego transportu zbiorowego.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 15 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, użyte w ustawie określenie rekompensata oznacza środki pieniężne lub inne korzyści majątkowe przyznane operatorowi publicznego transportu zbiorowego w związku ze świadczeniem usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego.

Definicja rekompensaty, zawarta w ww. przepisie jest bardzo szeroka, dlatego w odniesieniu do środków finansowych pochodzących z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, należy przenieść ją na grunt finansów publicznych, których rygorom podlegają jednostki zaliczane do sektora finansów publicznych i opierając się na tych przepisach przyporządkować rekompensacie odpowiednią „kategorię” z ustawy o finansach publicznych. Biorąc pod uwagę całość przepisów finansowych zawartych w Dziale II Rozdziale 6 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, tą kategorią w odniesieniu do budżetów jednostek samorządu terytorialnego na płaszczyźnie finansów publicznych, może być tylko dotacja.

Zgodnie z art. 51 ust. 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, źródłem finansowania przewozów o charakterze użyteczności publicznej mogą być w szczególności:

1.  środki własne jednostki samorządu terytorialnego będącej organizatorem;
2.  środki z budżetu państwa.

Istotą rekompensaty, którą otrzymuje Operator na pokrycie kosztów związanych z wykonywaniem usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, jest zrównoważenie kosztów działalności w związku ze świadczeniem usługi publicznej, w sensie ekonomicznym posiada więc cechy dotacji. Nienazwanie wprost w ustawie o publicznym transporcie zbiorowym „rekompensaty” „dotacją” nie pozbawia jej takiego charakteru w odniesieniu do rekompensaty z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a posiłkując się definicją z ustawy o finansach publicznych pozwala na przypisanie rekompensacie wszystkich cech dotacji. Mając powyższe na uwadze, można zdefiniować rodzaj świadczenia jakim jest rekompensata, jako dotacja poprzez elementy składowe takiego świadczenia, pozwalające na przypisanie takiemu świadczeniu cech dotacji, zgodnie z definicją dotacji zawartą w art. 126 ustawy o finansach publicznych. Otrzymana rekompensata z tytułu poniesionych kosztów w związku ze świadczeniem przez Operatora usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego - jak wynika z analizy regulacji ustawy o publicznym transporcie zbiorowym i ustawy o finansach publicznych - jest dotacją otrzymaną z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Przedmiotowa rekompensata jest zatem wolna od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT. Przepis ten zawiera bowiem stwierdzenie, że wolne od podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a więc zwolnienie to dotyczy dochodów z tytułu wszelkich dotacji, a dla zakresu tego zwolnienia nie jest istotny rodzaj dotacji, ich charakter i to, czy są określane jako dotacje podmiotowe, przedmiotowe czy też celowe. Ważne jest natomiast źródło ich pochodzenia, którym musi być budżet państwa lub budżet jednostki samorządu terytorialnego. W świetle powyższego, otrzymywana przez Operatora rekompensata stanowiąca zwrot kosztów realizacji usługi w zakresie lokalnego transportu zbiorowego, stanowi zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT przychód, wolny od podatku na podst. art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT.

Objęcie dotacji z budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego zwolnieniem od opodatkowania ma swoje konsekwencje w zakresie kwalifikacji wydatków, finansowanych z tych środków, do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52, 53, 54a, 55, 56 i 59. Ratio legis powołanego przepisu jest związane z tym, że podatnik nie finansuje wydatków własnymi środkami finansowymi, lecz z wolnych od podatku środków przyznanych mu ze źródeł zewnętrznych. Zatem koszty sfinansowane bezpośrednio z otrzymanej rekompensaty, nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o CIT, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio. Zasadę tę, zgodnie z art. 15 ust. 2a ustawy o CIT, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Wprowadzona w art. 15 ust. 2 ustawy o CIT zasada proporcjonalnego rozliczenia kosztów na działalność opodatkowaną i wolną od opodatkowania wiąże się z brakiem (obiektywnie występującym) możliwości wydzielenia kosztów związanych wyłącznie ze źródłem przychodów, z którego dochód nie podlega opodatkowaniu.

Warunkiem zastosowania omawianego przepisu jest kumulatywne spełnienie następujących przesłanek:

1.  Faktyczne poniesienie kosztów uzyskania przychodów zarówno ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, jak i z innych źródeł,
2.  Brak wyodrębnienia kosztów uzyskania przychodów z poszczególnych źródeł przychodów.

Zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, przy ustalaniu dochodu, (\`(...)\`), stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. Zasada ta obowiązuje również w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, przy ustalaniu dochodu, (\`(...)\`), stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2 (\`(...)\`).

Z przytoczonych wyżej regulacji wynika, że ustalając podstawę opodatkowania Operator obowiązany jest do wyodrębnienia przychodów i kosztów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz przychodów i kosztów, z których dochód jest zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym. O przypisaniu kosztów uzyskania przychodów do działalności zwolnionej z opodatkowania lub opodatkowanej podatkiem dochodowym decyduje ich związek z konkretnym typem przychodu (zwolnionym lub opodatkowanym).

Ponieważ nie zawsze możliwe jest bezpośrednie przypisanie kosztów uzyskania przychodów do przychodów podlegających opodatkowaniu i zwolnionych z podatku ustawodawca wprowadził instytucję tzw. klucza przychodowego, którego celem jest dokonanie podziału tego rodzaju kosztów uzyskania przychodów do przychodów opodatkowanych i zwolnionych. Przy czym nie budzi wątpliwości, że zasada określona w art. 15 ust. 2 ustawy o CIT ma zastosowanie w przypadku, gdy wyodrębnienie kosztów związanych z przychodami opodatkowanymi i zwolnionymi nie jest obiektywnie możliwe. Jeśli jednak istnieją sposoby obiektywnego i miarodajnego rozdzielenia tych kosztów to winny one zostać zastosowane. W przeciwnym bowiem wypadku zastosowanie znajdzie tzw. klucz przychodowy. W przedmiotowej sprawie Operator ponosi różnego rodzaju koszty (w tym m.in. koszty bezpośrednio związane z danym przychodem, jak też koszty ogólnozakładowe, niezwiązane bezpośrednio z żadnym przychodem). Nie jest przy tym obiektywnie możliwe przyporządkowanie kosztów typu ogólnozakładowego do przychodów opodatkowanych albo zwolnionych z opodatkowania. W odniesieniu do tego rodzaju kosztów, za prawidłowe należy uznać zastosowanie metody proporcjonalnego podziału kosztów w stosunku do uzyskiwanych przychodów z działalności opodatkowanej, niepodlegającej opodatkowaniu, czy też zwolnionej z opodatkowania (tzw. klucz przychodowy).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm., dalej: „updop”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Natomiast dochodem, ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1-3 updop, przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

1\. przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku;

2\. przychodów wymienionych w art. 21, art. 22 i art. 24b, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się przychody wymienione w art. 21, jeżeli są związane z działalnością zakładu;

2a. straty poniesionej ze źródła przychodów;

3\. kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, a w zakresie przychodów związanych z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Nie wszystkie przychody rozpoznawane przez podatnika wpływają na podstawę opodatkowania. Zgodnie bowiem z przywołanym art. 7 ust. 3 pkt 1 updop, przy ustalaniu dochodu nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku.

Wolne od podatku są m.in. – na mocy art. 17 ust. 1 pkt 47 updop – dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach.

W tym miejscu zauważyć należy, iż przepisy updop nie definiują pojęcia „dotacja”. Brak ustawowej definicji pojęcia „dotacja” nie uprawnia jednak do dowolnego określenia jego zakresu znaczeniowego. Mając powyższe na względzie, uprawnionym jest odwołanie się do ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. 2017 r. poz. 2077 ze zm.) w zakresie rozumienia sformułowania „dotacja” zawartego w przepisach podatkowych. I tak, stosownie do art. 126 ustawy o finansach publicznych, dotacje są to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych.

Zwolnienie ustanowione w art. 17 ust. 1 pkt 47 updop dotyczy wszelkich dotacji udzielanych ze środków budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, z wyjątkiem jednej kategorii – dopłat do oprocentowania kredytów bankowych. Z zastrzeżeniem ww. dopłat, dla zakresu omawianego zwolnienia nie ma znaczenia rodzaj dotacji ani system jej przekazywania i rozliczania. Istotne pozostaje natomiast źródło pochodzenia środków, którym musi być budżet państwa lub budżet jednostki samorządu terytorialnego.

Objęcie dotacji z budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego zwolnieniem powoduje przy tym konsekwencje w zakresie kwalifikacji wydatków finansowanych z tych środków. Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 58 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52, 53, 54a, 55, 56 i 59. Ratio legis powołanego przepisu jest związane z tym, że podatnik nie finansuje wydatków własnymi środkami finansowymi, lecz z wolnych od podatku środków przyznanych mu ze źródeł zewnętrznych. Umożliwienie zaliczenia sfinansowanych w ten sposób wydatków w ciężar kosztów podatkowych prowadziłoby do podwójnego uprzywilejowania podatnika.

W analizowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca otrzyma z budżetu Gminy rekompensatę na pokrycie ujemnego wyniku finansowego z tytułu wykonywania zadań w zakresie transportu zbiorowego. Odnosząc się do problemu podniesionego przez Spółkę należy mieć na uwadze, że zasady przyznawania rekompensat określone zostały w załączniku do rozporządzenia (WE) nr 1370/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 października 2007 r. dotyczącego usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu pasażerskiego oraz uchylającego rozporządzenia Rady (EWG) nr 1191/69 i (EWG) nr 1107/70.

W myśl tego rozporządzenia, „rekompensata z tytułu świadczenia usług publicznych” oznacza każdą korzyść, zwłaszcza finansową, przyznaną bezpośrednio lub pośrednio przez właściwy organ z funduszy publicznych w okresie realizacji zobowiązania z tytułu świadczenia usług publicznych lub powiązaną z tym okresem. Wysokość rekompensaty nie może przekroczyć kwoty odpowiadającej wynikowi finansowemu netto, który równoważny jest sumie wpływów, pozytywnych czy negatywnych, jakie wypełnianie zobowiązania z tytułu świadczenia usług publicznych wywiera na koszty i przychody podmiotu świadczącego usługi publiczne. Wpływ ten oceniany jest przez porównanie stanu, w którym zobowiązanie z tytułu świadczenia usług publicznych jest wypełniane, ze stanem, jaki istniałby w przypadku niewypełniania zobowiązania z tytułu świadczenia usług publicznych.

Ponadto, kwestie związane ze świadczeniem usług przewozowych uregulowane zostały w ustawie z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym(Dz.U. z 2018 r., poz. 2016 ze zm., dalej: „Ustawa PTZ”.)

Zgodnie z art. 50 ust. 1 Ustawy PTZ, finansowanie przewozów o charakterze użyteczności publicznej może polegać w szczególności na:

1.  pobieraniu przez operatora lub organizatora opłat w związku z realizacją usług świadczonych w zakresie publicznego transportu zbiorowego, lub
2.  przekazaniu operatorowi rekompensaty z tytułu:
    1.  utraconych przychodów w związku ze stosowaniem ustawowych uprawnień do ulgowych przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym, lub
    2.  utraconych przychodów w związku ze stosowaniem uprawnień do ulgowych przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym ustanowionych na obszarze właściwości danego organizatora, o ile zostały ustanowione, lub
    3.  poniesionych kosztów w związku ze świadczeniem przez operatora usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, lub
3.  udostępnianiu operatorowi przez organizatora środków transportu na realizację przewozów w zakresie publicznego transportu zbiorowego.

W myśl art. 4 ust. 1 pkt 15 wskazanej ww. ustawy, użyte w ustawie określenie rekompensata oznacza środki pieniężne lub inne korzyści majątkowe przyznane operatorowi publicznego transportu zbiorowego w związku ze świadczeniem usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego.

Definicja rekompensaty, zawarta w ww. przepisie jest bardzo szeroka, dlatego w odniesieniu do środków finansowych pochodzących z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, należy przenieść ją na grunt finansów publicznych, których rygorom podlegają jednostki zaliczane do sektora finansów publicznych i opierając się na tych przepisach przyporządkować rekompensacie odpowiednią „kategorię” z ustawy o finansach publicznych. Biorąc pod uwagę całość przepisów finansowych zawartych w Dziale II Rozdziale 6 Ustawy PTZ, tą kategorią w odniesieniu do budżetów jednostek samorządu terytorialnego na płaszczyźnie finansów publicznych, może być tylko dotacja.

Operatorowi przysługuje rekompensata, jeżeli wykaże, że podstawą poniesionej straty z tytułu realizacji usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego są utracone przychody i poniesione koszty, o których mowa w art. 50 ust. 1 pkt 2, proporcjonalnie do poniesionej straty (art. 52 ust. 1 Ustawy PTZ).

W ramach rekompensaty, w części, o której mowa w art. 50 ust. 1 pkt 2 lit. c, operatorowi przysługuje rozsądny zysk, o którym mowa w załączniku do rozporządzenia (WE) nr 1370/2007 (art. 52 ust. 2 ww. ustawy).

Operatorem publicznego transportu zbiorowego jest przy tym samorządowy zakład budżetowy oraz przedsiębiorca uprawniony do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie przewozu osób, który zawarł z organizatorem publicznego transportu zbiorowego umowę o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, na linii komunikacyjnej określonej w umowie. Organizatorem publicznego transportu zbiorowego jest właściwa jednostka samorządu terytorialnego albo minister właściwy do spraw transportu, zapewniający funkcjonowanie publicznego transportu zbiorowego na danym obszarze; organizator publicznego transportu zbiorowego jest „właściwym organem”, o którym mowa w przepisach rozporządzenia (WE) nr 1370/2007; (art. 4 ust. 1 pkt 8 i 9 Ustawy PTZ).

Stosownie do art. 51 ust. 1 ww. ustawy, źródłem finansowania przewozów o charakterze użyteczności publicznej mogą być w szczególności:

1.  środki własne jednostki samorządu terytorialnego będącej organizatorem;
2.  środki z budżetu państwa.

Ustawodawca w art. 55 Ustawy PTZ, w przypadku realizowania przez operatora usługi z zakresu publicznego transportu zbiorowego w transporcie kolejowym w międzywojewódzkich i międzynarodowych przewozach pasażerskich, określił rekompensatę z budżetu państwa wprost jako dotację z budżetu państwa. Nie wyłączył jednakże ani wprost ani w sposób dorozumiany tej formy w stosunku do rekompensaty z budżetów jednostek samorządu terytorialnego, a jedynie nie nazwał jej wyraźnie, co nie powoduje automatycznego wykluczenia stosowania tej formy prawnej. W sposób dorozumiany odwołuje się natomiast do definicji dotacji, określonej przepisami ustawy o finansach publicznych. Nie ma bowiem powodów, aby w sposób odmienny traktować rekompensatę z budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego, bowiem oba te podmioty publiczne finansują świadczenie usług, mających charakter użyteczności publicznej (art. 51 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym).

Istotą rekompensaty, którą otrzymuje operator na pokrycie kosztów związanych z wykonywaniem usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, jest zrównoważenie kosztów działalności w związku ze świadczeniem usługi publicznej, w sensie ekonomicznym posiada więc cechy dotacji. Nienazwanie wprost w ustawie o publicznym transporcie zbiorowym „rekompensaty” „dotacją” nie pozbawia jej takiego charakteru w odniesieniu do rekompensaty z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a posiłkując się definicją z ustawy o finansach publicznych pozwala na przypisanie rekompensacie cech dotacji.

Mając powyższe na uwadze, można zdefiniować rodzaj świadczenia jakim jest rekompensata pieniężna, jako dotacja poprzez elementy składowe takiego świadczenia, pozwalające na przypisanie takiemu świadczeniu cech dotacji, zgodnie z definicją dotacji zawartą w art. 126 ustawy o finansach publicznych.

Źródłem finansowania rekompensaty z tytułu poniesionych kosztów w związku ze świadczeniem przez operatora usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego – jak wynika z analizy regulacji ustawy o publicznym transporcie zbiorowym i ustawy o finansach publicznych – jest dotacja otrzymana z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Przedmiotowa rekompensata jest zatem wolna od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 Ustawy CIT. Przepis ten zawiera stwierdzenie, iż wolne od podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a więc zwolnienie to dotyczy dochodów z tytułu wszelkich dotacji, a dla zakresu tego zwolnienia nie jest istotny rodzaj dotacji, ich charakter i to, czy są określane jako dotacje podmiotowe, przedmiotowe czy też celowe. Również nie ma znaczenia sposób wykorzystania tych dotacji (o tym rozstrzyga ustawa o finansach publicznych). Ważne jest natomiast źródło ich pochodzenia, którym musi być budżet państwa lub budżet jednostki samorządu terytorialnego.

W świetle powyższego, otrzymywana przez Spółkę rekompensata w związku z realizacją obowiązku świadczenia usług przewozowych na warunkach określonych przez Gminę będzie, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, stanowiła przychód Spółki, wolny od podatku na mocy art. 17 ust. 1 pkt 47 ww. ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również ustalenia, czy Wnioskodawca prawidłowo rozlicza koszty bezpośrednio sfinansowane z otrzymanej rekompensaty jako koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów oraz koszty ogólnozakładowe, co do których nie jest możliwe przyporządkowanie do działalności opodatkowanej, czy też działalności niepodlegającej opodatkowaniu lub zwolnionej z opodatkowania.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Podstawą zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest wykazanie związku miedzy ponoszonymi kosztami, a osiąganymi przychodami. Zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących warunków:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik);
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona;
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;
*   został poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów;
*   został właściwie udokumentowany;
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim. Za koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami są uznawane takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Natomiast do kosztów pośrednich zaliczane są wydatki związane z całokształtem działalności podatnika, wynikające w szczególności z konieczności wywiązania się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa, czy też warunkujące prowadzenie tej działalności. Koszty te, chociaż niewątpliwie związane są z przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami i nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie wystąpi przychód uzasadniający potracenie tych kosztów.

Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych różnicują przy tym zasady ujmowania kosztów dla celów podatkowych. W oparciu o kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wprowadził kategorie: kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami i innych niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. kosztów pośrednich), odrębnie regulując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, ust. 4b-4d updop).

Ustawodawca przewidział przy tym wyjątkowe sytuacje, gdy pomimo prawidłowego dokumentowania ponoszonych wydatków i prowadzenia ewidencji rachunkowych w sposób rzetelny i niewadliwy, obiektywnie oceniając podatnik nie ma możliwości przypisania danego kosztu podatkowego wyłącznie do przychodów tworzących dochody opodatkowane albo przychodów tworzących inne dochody. Mieszczą się one w dyspozycjach art. 15 ust. 2 i 2a ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 2 updop, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio. Zasada ta obowiązuje również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio. (art. 15 ust. 2a updop).

Dokonując interpretacji przepisu art. 15 ust. 2 updop, należy zwrócić uwagę, iż warunkiem niezbędnym tego przepisu jest wymóg, aby podatnik ponosił faktyczne rzeczywiste koszty uzyskania przychodów ze źródeł z których przychód podlega opodatkowaniu oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł. W przypadku bowiem, gdy podatnik uzyskuje wprawdzie przychody podlegające opodatkowaniu jednak nie ponosi w związku z tym kosztów a jednocześnie uzyskuje przychód ze źródeł, których dochód jest wolny od podatku (np. gdy zachodzą okoliczności wymienione w art. 17 ust. 1 ww. ustawy), to wówczas nie będzie mógł być zastosowany art. 15 ust. 2 ustawy nawet w sytuacji, gdy podatnik poniósłby koszty uzyskania przychodu (które podlegają wyłączeniu na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 updop).

Oznacza to, iż warunkiem ustalenia kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 2 updop jest kumulatywne spełnienie następujących przesłanek:

*   podatnik osiąga przychody ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz przychody z innych źródeł,
*   w związku z tym faktycznie ponosi określone koszty uzyskania przychodów, które są ujęte łącznie i nie ma możliwości ich wyodrębnienia dla poszczególnych źródeł przychodów.

Przepis art. 15 ust. 2a updop stosuje się natomiast, jeżeli zaistnieją łącznie następujące przesłanki:

*   podatnik osiąga przychody ze źródeł, z których część dochodów podlega opodatkowaniu, a część nie podlega opodatkowaniu albo jest wolna od podatku,
*   w związku z tym faktycznie ponosi określone koszty podatkowe, które są ujęte łącznie i nie ma możliwości ich wyodrębnienia dla przychodów tworzących dochód podlegający opodatkowaniu i tworzących dochód niepodlegający opodatkowaniu albo wolny od podatku.

Zatem, sposób ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodu określony w art. 15 ust. 2a updop, ma zastosowanie tylko w sytuacji, gdy podatnik jednocześnie osiąga dochody ze źródeł, które w części podlegają opodatkowaniu oraz dochody, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych lub są z niego zwolnione i ponosi wydatki, zaliczane do kosztów uzyskania przychodu, których nie można przyporządkować do dochodów opodatkowanych/zwolnionych z opodatkowania. Faktycznie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością, w pierwszej kolejności należy ocenić na podstawie kryteriów określonych w art. 15 i art. 16 updop. Następnie wydatki, które mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, powinny zostać przyporządkowane do dochodów z działalności opodatkowanej i nieopodatkowanej (tj. niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych albo zwolnionej z tego podatku). To przyporządkowanie winno nastąpić na podstawie właściwie sporządzonych dokumentów i prowadzonych ksiąg podatkowych. Dopiero, jeżeli nie jest możliwe ich dokładne przyporządkowanie do poszczególnych rodzajów działalności, należy dokonać tego zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a updop. Podkreślenia wymaga, że omawiane przepisy art. 15 ust. 2 i 2a ustawy mają charakter szczególny. Zakresem ich zastosowania objęte są wyłącznie przypadki, gdy przypisanie kosztów uzyskania przychodów do przychodów tworzących dochód opodatkowany i innych przychodów nie jest obiektywnie możliwe, a nie sytuacje, gdy takie wyodrębnienie kosztów było możliwe na podstawie posiadanych dokumentów, lecz podatnik zaniechał dokonania tej czynności. Pamiętać także należy, że ustalanie wielkości kosztów zgodnie z ww. zasadami może mieć zastosowanie jedynie w sytuacjach wyjątkowych i w odniesieniu do określonych kosztów, wspólnych dla obu źródeł przychodu, których nie można jednoznacznie przypisać do jednej z kategorii przychodów. Do takich kosztów uzasadnione jest zastosowanie proporcji, o której mowa w ww. przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że w sytuacji braku możliwości przypisania danych kosztów do poszczególnych źródeł przychodów, aby ustalić jaka część kosztów powinna obniżać dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, podatnik powinien zastosować proporcję przychodów z tych źródeł do ogólnej sumy osiągniętych w danym roku przychodów.

Należy zauważyć, że art. 15 ust. 2 i 2a upodp, znajduje zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy w danym okresie funkcjonują różne źródła dochodów, tj. opodatkowane i nieopodatkowane/zwolnione i nie ma możliwości ustalenia kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła. Z całej ogólnej sumy przychodów i kosztów podatkowych podatnik musi wyodrębnić te, które mają wpływ na dochód podlegający opodatkowaniu i wyeliminować te, które nie powinny mieć tego wpływu.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w sytuacji osiągania przez Wnioskodawcę przychodów z działalności opodatkowanej podatkiem dochodowym oraz przychodów z działalności zwolnionej z opodatkowania i braku możliwości przyporządkowania kosztów typu ogólnozakładowego do przychodów opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania, Spółka zobowiązana będzie do zastosowania klucza przychodowego, uwzględniającego proporcję przychodów, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. W związku z czym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio sfinansowanych z otrzymanej rekompensaty, należy przywołać w tym miejscu art. 16 ust. 1 pkt 58 updop, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52, 53, 54a, 55, 56 i 59.

Zatem skoro, otrzymywana przez Spółkę rekompensata w związku z realizacją obowiązku świadczenia usług przewozowych na warunkach określonych przez Gminę będzie, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, stanowiła przychód Spółki, wolny od podatku na mocy art. 17 ust. 1 pkt 47 ww. ustawy, to w konsekwencji wydatki sfinansowane z tych środków na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 58 ww. ustawy, nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie również należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przestawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.