Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-3/4510-722/16-1/JKT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-08-10
Teza: Czy podatkowa kwalifikacja odsetek, które powstają w związku z wykorzystaniem kolejnych transz Kredytu II, tj. kredytu o przeznaczeniu ogólnym, winna być dokonana wyłącznie w oparciu o faktyczne wykorzystanie poszczególnych transz kredytu określone w kartach kredytu oraz przepisy UPDOP, czy też z uwzględnieniem regulacji MSSF?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; różnica-różnice kursowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 29 czerwca 2016 r. (data wpływu do tut. BKIP 30 czerwca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie podatkowej kwalifikacji odsetek, które powstają w związku z wykorzystaniem kolejnych transz Kredytu II (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 30 czerwca 2016 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie podatkowej kwalifikacji odsetek, które powstają w związku z wykorzystaniem kolejnych transz Kredytu II.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka X oraz spółki od niej zależne zawarły Umowę o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej (dalej: „PGK”), w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „UPDOP”). Zgodnie z tą umową:

*   PGK została utworzona na okres co najmniej trzech lat podatkowych,
*   rokiem podatkowym PGK jest rok kalendarzowy,
*   Spółka X została wyznaczona na spółkę reprezentującą PGK w zakresie obowiązków wynikających z UPDOP oraz ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.).

Podstawa opodatkowania PGK jest obliczana zgodnie z art. 7a UPDOP, w związku z art. 7 ust. 1-3 UPDOP.

Na potrzeby finansowania prowadzonej działalności gospodarczej Spółki X, jak również grupy kapitałowej, Spółka zaciągnęła długoterminowe kredyty bankowe, za które zobowiązana jest zapłacić odsetki wg zasad określonych w umowach zawartych z kredytodawcami. Poniżej Spółka przedstawiła charakterystykę w/w kredytów:

Kredyt I (kredyt przeznaczony na finansowanie inwestycji Spółki X)

*   Umowa zawarta z kredytodawcą przewiduje, że Spółce zostaje udzielony kredyt w wysokości 2,0 mld złotych (PLN), który zostanie wypłacony Spółce w transzach (wypłacanych na wniosek Spółki); każda transza nie może być mniejsza niż 300 mln PLN;
*   Środki kredytu zostały przyznane Spółce na finansowanie wyłącznie jej własnych, ściśle określonych umową zadań inwestycyjnych, przy czym w ramach danego określonego zadania może powstawać szereg środków trwałych, które będą przyjmowane do użytkowania sukcesywnie w czasie;
*   Wypłata każdej transzy może być wypłacona na rachunek Spółki w PLN lub w walucie EUR lub USD - kwotę waluty określa Spółka we wniosku o wypłatę transzy; dla celów obliczenia kwot dostępnych do wypłaty w walutach innych niż PLN oraz w celu ustalenia ich równowartości w PLN, zastosowanie mają kursy przeliczeniowe określone w umowie kredytowej; dotychczas uruchomione transze kredytu zostały wypłacone na rachunek bankowy Spółki w walucie innej niż PLN;
*   Spłata kapitału oraz obciążenia dotyczące danej transzy (odsetki) są płatne w walucie w jakiej dana transza została wypłacona na rachunek Spółki;
*   Transze kredytu mogą być wypłacone Spółce w ciągu 22 miesięcy od daty zawarcia umowy kredytowej, natomiast spłata transz ma nastąpić nie później niż 12 lat od dnia wypłaty (co oznacza, że spłata kredytu z odsetkami może następować już po zakończeniu realizacji inwestycji objętych finansowaniem w/w kredytem).

Kredyt II (kredyt o przeznaczeniu ogólnym)

*   Umowa zawarta z kredytodawcą przewiduje, że Spółce zostaje udzielony kredyt odnawialny w wysokości 2,5 mld USD, który zostanie wypłacony Spółce maksymalnie w 25 transzach (uruchamianych na wniosek Spółki); w/w umowa została zawarta na okres 5 lat, z możliwością jej przedłużenia na wniosek Spółki;
*   Środki kredytu zostały przyznane Spółce w celu finansowania ogólnej działalności gospodarczej Spółki, w tym działalności inwestycyjnej oraz sfinansowania wypłat dywidendy dla akcjonariuszy Spółki X, jak również na finansowanie innych Spółek PGK (co ma zostać dokonane przez Spółkę X w formie odpłatnych pożyczek udzielonych tym Spółkom ze środków Kredytu II); umowa nie określa w jakiej wysokości kredyt (kolejne transze) ma być wykorzystany na finansowanie poszczególnych celów (na których finansowanie przyznano Spółce w/w Kredyt II);
*   Wypłata każdej transzy będzie wypłacana na rachunek Spółki w walucie kredytu (USD), w której to ma być również spłacony kredyt wraz odsetkami;
*   umowa kredytowa, dla uruchomienia ciągnienia danej transzy, nie zobowiązuje Spółki X do wskazania celu na jaki zostanie wykorzystana dana transza; niemniej jednak Spółka w oparciu własne kalkulacje dot. przepływów pieniężnych/zapotrzebowania na środki pieniężne (jak również w celu dokonania prawidłowej alokacji kosztów kredytu w postaci odsetek i różnic kursowych +/-) sporządzać będzie wewnętrzny dokument, tzw. kartę transzy, w której określać będzie m.in. wysokość transzy, przeznaczenie transzy kredytu (np. na sfinansowanie wypłat dywidendy, na sfinansowanie zadania inwestycyjnego, na udzielenie odpłatnej pożyczki dla innego podmiotu z PGK itp.), termin wypłaty i spłaty transzy oraz okres odsetkowy i stopę odsetek, która ma zastosowanie do danej transzy.

Spółka - jako emitent notowany na giełdzie papierów wartościowych - prowadzi księgi rachunkowe, tj. rachunkowość Spółki według przepisów Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej (Dz.Urz. UE L nr 320/1 z 3 listopada 2008 r. ze zm., dalej: „MSSF”). Przepisy te zobowiązują Spółkę m.in. do okresowej wyceny w/w zobowiązań walutowych. Wycena powyższa jest dokonywana w Spółce na ostatni dzień okresu sprawozdawczego, tj. na ostatni dzień miesiąca, co skutkuje w odniesieniu do kredytów walutowych (Kredyt I i II) naliczeniem odsetek oraz naliczeniem różnic kursowych (od kredytów jak i od odsetek). Wobec obowiązujących regulacji MSSF, Spółka ujmuje w księgach rachunkowych w/w kredyty oraz ich wycenę w sposób następujący:

*   koszty finansowania zewnętrznego, w tym pochodzące od kredytów o ogólnym przeznaczeniu (tu: odsetki od kredytów, naliczone różnice kursowe (+/-) od wycen oraz różnice zrealizowane (+/-)) - co dotyczy zarówno Kredytu I jak i Kredytu II - podlegają w pierwszej kolejności kapitalizacji w wartości początkowej aktywów trwałych (budowanych/wytwarzanych aktywów, tj. środków trwałych/wartości niematerialnych w rozumieniu MSSF) na zasadach i do wysokości określonej w MSSF;
*   kapitalizacja kosztów Kredytu II w wartości początkowej aktywów dokonywana jest bez względu na faktyczne przeznaczenie/wykorzystanie środków pieniężnych danej transzy Kredytu II. Koszty te podlegają kapitalizacji również wówczas, gdy transza wykorzystywana jest np. na sfinansowanie wypłaty dywidendy dla akcjonariuszy, na udzielenie odpłatnych pożyczek innych spółkom PGK czy też finansowanie bieżącej działalności Spółki X (co bezpośrednio wynika z w/w karty transzy);
*   kwoty odsetek/różnic kursowych, które wg MSSF nie mogą być kapitalizowane w wartości początkowej aktywów bilansowych - co dotyczy zarówno Kredytu I jak i Kredytu II - ujmowane są w księgach rachunkowych jako:
    *   koszty/przychody finansowe danego okresu (które wpływają na wynik bilansowy okresu) lub
    *   kapitał z aktualizacji wyceny instrumentów finansowych - w zakresie różnic kursowych od wyceny kredytu walutowego (która nie wpływa na wynik bilansowy okresu wg MSSF); odniesienie wyceny kredytu (różnic kursowych) na kapitał z aktualizacji wyceny dotyczy przypadku objęcia kredytów rachunkowością zabezpieczeń; naliczone różnice kursowe od wyceny kredytu będą alokowane w okresach przyszłych do rachunku wyników (jako przychód lub koszt bilansowy) w okresie spłaty kredytu bądź braku spełniania przesłanek do stosowania rachunkowości zabezpieczeń.

W/w zasady wyceny nie są przez Spółkę zmieniane w trakcie roku podatkowego.

Dla celów rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych, Spółka ustala różnice kursowe zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2 UPDOP, tj. zgodnie z przepisami o rachunkowości (tu: MSSF). Spółka spełnia wymagane warunki ustawowe do zastosowania powyższej metody ustalania różnić kursowych.

Wnioskodawca ponadto informuje, że w latach ubiegłych, Spółka X - jako samodzielny podatnik podatku CIT, otrzymała interpretację indywidualną znak ILPB4/4510-1-117/15-2/DS z 19 czerwca 2015 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku, uznającą stanowisko Spółki j.n. za prawidłowe. Jednakże z uwagi na fakt, że od 1 stycznia 2016 r. podatnikiem podatku CIT jest PGK, ponowne wystąpienie z niniejszym wnioskiem jest uzasadnione.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy podatkowa kwalifikacja odsetek, które powstają w związku z wykorzystaniem kolejnych transz Kredytu II, tj. kredytu o przeznaczeniu ogólnym, winna być dokonana wyłącznie w oparciu o faktyczne wykorzystanie poszczególnych transz kredytu określone w kartach kredytu oraz przepisy UPDOP, czy też z uwzględnieniem regulacji MSSF? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Spółki, sposób kwalifikacji odsetek od Kredytu II dokonany według przepisów o rachunkowości nie ma wpływu na kwalifikację podatkową, gdyż ta ostatnia winna być dokonana wyłącznie w oparciu faktyczny sposób wykorzystania kredytu, określony w karcie kredytu oraz przepisy UPDOP.

Jak wynika z art. 9 ust. 1 UPDOP, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Jednakże, zgodnie z utrwalonym już orzecznictwem sądowym przepisy prawa bilansowego nie mają charakteru podatkotwórczego, chyba, że to wynika bezpośrednio z ustawy podatkowej. Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest m.in. wyrok NSA z 26 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 2596/12, w którym skład orzekający stwierdził: Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 20 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 414/10 (LEX nr 898356), z dnia 9 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1091/10 (LEX nr 1084591) i z dnia 20 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 2406/11 (Gazeta Prawna z 2012 r., nr 141, s.2), z dnia 10 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1685/12 oraz z dnia 4 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1112/12 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl) wyraził pogląd, że wprawdzie podatnicy mają, zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a prowadzone na podstawie ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe są zarazem księgami podatkowymi w rozumieniu art. 193 § 1 O.p., to jednak według jednolitych, utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego (wyrok NSA z dnia 19 marca 2010 r., II FSK 1731/08). Przepisy o rachunkowości mają zatem znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych.

Stąd też Spółka uważa, że nawet gdy przepisy rachunkowe nakazują alokować odsetki od kredytu o przeznaczeniu ogólnym (tu: Kredyt II) do bilansowej wartości początkowej aktywów, a w zakresie w jakim nie jest możliwa ich kapitalizacja, rozpoznać te odsetki bilansowo jako koszty okresu bieżącego - kwalifikacja bilansowa nie ma wpływu na sposób rozpoznania tych odsetek w rachunku podatkowym. Powyższe stanowisko Spółki wynika wprost z interpretacji art. 9 ust. 1 UPDOP, jak również z art. 1 ust. 1 UPDOP, który stanowi, że „ustawa \[UPDOP - przypis Spółki\] reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji”.

Powyższe oznacza, że np.:

*   odsetki od transzy kredytu wykorzystanej na sfinansowanie wypłaty dywidendy będą w całości uznane w rachunku podatkowym za wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów (w związku z art. 15 ust. 1 UPDOP), mimo, że wg przepisów MSSF koszty te będą rozpoznane w rachunku bilansowym jako amortyzacja oraz koszty finansowe bieżącego okresu;
*   odsetki od transzy kredytu wykorzystanej przez Spółkę na udzielenie odpłatnych pożyczek innym Spółkom będą rozpoznane w rachunku podatkowym w okresie uzyskania przez Spółkę przychodów z udzielonych pożyczek, nie wcześniej niż w dacie ich zapłaty (w związku z art. 15 ust. 4 oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 UPDOP), mimo, że wg przepisów MSSF koszty te będą rozpoznane w rachunku bilansowym jako amortyzacja oraz koszty finansowe bieżącego okresu.

Reasumując, bilansowe ujęcie odsetek od kredytów, dokonane w oparciu o przepisy MSSF, nie ma wpływu na sposób kwalifikacji podatkowej tych kosztów. 

W konsekwencji, sposób podatkowego rozpoznania kosztów odsetek od kredytu będzie wyznaczony wyłącznie poprzez faktyczne wykorzystanie transz kredytu, określone w kartach kredytu oraz właściwe przepisy UPDOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy także zaznaczyć, że Organ nie dokonał oceny prawidłowości stosowania wskazanych przez Spółkę zasad rachunkowości wynikających z Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej, gdyż nie jest do tego uprawniony. Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zagadnień prawa podatkowego wskazanych przez Wnioskodawcę.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 oraz stanu faktycznego zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.