Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/4512-310/16/WN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-07-20
Teza: możliwość skorygowania podatku VAT należnego, zawartego w wystawionych fakturach na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy o VAT
Słowa kluczowe: deklaracje; korekta; syndycy; upadłość-masa upadłościowa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku, który wpłynął 27 kwietnia 2016 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości skorygowania podatku VAT należnego, zawartego w wystawionych fakturach na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy o VAT - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 kwietnia 2016r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości skorygowania podatku VAT należnego, zawartego w wystawionych fakturach na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy o VAT.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej również Spółka) prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki jawnej i jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka w dniu 8 sierpnia 2014r. zawarła umowę z Fabryką Maszyn w upadłości likwidacyjnej (upadłość ogłoszono 27 grudnia 2012r.), reprezentowaną przez Syndyka –występującego w umowie jako zamawiający, posiadający sądowe pozwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej wydane przez Sędziego Komisarza w dniu 4 kwietnia 2013r. Przedmiotem umowy było wykonanie i dostarczenie konstrukcji elektrofiltra. Wg przekazanej dokumentacji w listopadzie 2014r. tj. 20, 26, 28 listopada 2014r. zostały wystawione faktury sprzedaży z VAT na zamawiającego za dostarczoną konstrukcję z terminami płatności przypadającymi odpowiednio na 2 lutego 2015r., 3 lutego 2015r., 9 lutego 2015r. Do dnia dzisiejszego Syndyk nie wywiązał się z zaciągniętych zobowiązań wynikających z wystawionych faktur – brak zapłaty. W miesiącu lipcu 2015r. minęło 150 dni licząc od dnia upływu terminu płatności określonego na fakturze sprzedaży wystawionych przez Spółkę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy o VAT Spółka może skorygować podatek VAT zawarty w wystawionych fakturach?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Stosownie do przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług art. 89a ust. 1 podatnik ma prawo skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność jest uprawdopodobniona, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Następnie z art. 89a ust. 2 wynika, że przepisu art. 89a ust. 1 nie stosuje się w przypadku gdy dostawa towaru lub świadczenia usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty VAT. Stanowisko Wnioskodawcy jako wierzyciela, u którego wystąpił brak zapłaty przez syndyka – zobowiązanego jest następujące, bo dokonał dostawy do nabywcy będącego wprawdzie w trakcie postępowania upadłościowego, ale wierzytelność ta powstała po ogłoszeniu upadłości w trakcie prowadzenia działalności przez Syndyka. Syndyk zaciągnął zobowiązanie i to on powinien go uregulować. Wierzytelność nie została zgłoszona do Masy Upadłości zgodnie z art. 236 ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze (PUIN) ponieważ powstała po ogłoszeniu upadłości i została zaciągnięta przez Syndyka prowadzącego działalność gospodarczą – przedsiębiorcę w rozumieniu art. 15 ust. 1. Sąd wydając Syndykowi pozwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej nie daje pozwolenia syndykowi na zaciąganie zobowiązań i w efekcie pomniejszania podatku należnego o podatek naliczony, by zgodnie z art. 89b w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2015r. nie był zobowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku VAT w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w fakturze. Według Wnioskodawcy ustawodawca zapis art. 89b ustawy o VAT odnosi do zobowiązań powstałych przez ogłoszeniem upadłości, by dodatkowo nie obciążać masy upadłości korektą podatku VAT, a tym samym nie powiększać „zobowiązań upadłego” co w efekcie ma bezpośredni wpływ na główny cel prowadzonego postępowania upadłościowego, naprawczego (prowadzonego) zaspokojenia wierzycieli w jak największym stopniu w efekcie prowadzi do umorzenia postepowania upadłościowego, naprawczego.

Natomiast w sytuacji, kiedy Syndyk sam zaciąga zobowiązania w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej (na podstawie postanowienia sądu) występuje jako przedsiębiorca w rozumieniu art. 154 ust. 1 nie może stać na uprzywilejowanej pozycji, że w przypadku braku zapłaty zobowiązań zgodnie z art. 89b nie ma obowiązku korekty podatku VAT naliczonego. Doszłoby do wypaczenia i nadinterpretacji przepisów ustawy. Zdaniem Wnioskodawcy nie o to chodziło ustawodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT.

Zgodnie z art. 89a ust. 1 ww. ustawy, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Stosownie do treści art. 89a ust. 1a ustawy, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

W myśl art. 89a ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

1.dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

2.(uchylony)

3.na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:

1.  wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
2.  dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

4.(uchylony)

5.od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.

6.(uchylony)

W myśl art. 89a ust. 3 ustawy, korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem, że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

W przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części (art. 89a ust. 4 ustawy).

Zgodnie z art. 89a ust. 5 ustawy, wierzyciel obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty, o której mowa w ust. 1, zawiadomić o tej korekcie właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego wraz z podaniem kwot korekty oraz danych dłużnika.

Stosownie do art. 89a ust. 7 ustawy, przepisów ust. 1-5 nie stosuje się, jeżeli między wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki jawnej i jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka w dniu 8 sierpnia 2014r. zawarła umowę z Fabryką Maszyn w upadłości likwidacyjnej (upadłość ogłoszono 27 grudnia 2012r.), reprezentowaną przez Syndyka - występującego w umowie jako zamawiający, posiadający sądowe pozwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej wydane przez Sędziego Komisarza w dniu 4 kwietnia 2013r. Przedmiotem umowy było wykonanie i dostarczenie konstrukcji elektrofiltra. Wg przekazanej dokumentacji w listopadzie 2014r. tj. 20, 26, 28 listopada 2014r. zostały wystawione faktury sprzedaży z VAT na zamawiającego za dostarczoną konstrukcję z terminami płatności przypadającymi odpowiednio na 2 lutego 2015r., 3 lutego 2015r., 9 lutego 2015r. Do dnia dzisiejszego Syndyk nie wywiązał się z zaciągniętych zobowiązań wynikających z wystawionych faktur – brak zapłaty. W miesiącu lipcu 2015r. minęło 150 dni licząc od dnia upływu terminu płatności określonego na fakturze sprzedaży wystawionych przez Spółkę.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii możliwości skorygowania podatku VAT zawartego w wystawionych fakturach, na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy o VAT.

Zasady funkcjonowania spółki w likwidacji, jak i jej reprezentacji regulują przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 233 ze zm.).

Stosownie do art. 144 ust. 1 i 2 ww. ustawy Prawo upadłościowe, jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, postępowania sądowe i administracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka lub przeciwko niemu, a postępowania te syndyk prowadzi na rzecz upadłego, lecz w imieniu własnym.

Z regulacji tej wynika, że syndykowi przysługuje legitymacja do występowania w tych postępowaniach. Legitymację syndyka określa się w nauce jako tzw. legitymację formalną lub jako podstawienie (substytucja) procesowe. Syndyk jest więc stroną w znaczeniu formalnym (procesowym), tzn. działa w postępowaniu we własnym imieniu. Natomiast stroną w znaczeniu materialnym, pomimo ogłoszenia upadłości, pozostaje upadły.

Zauważyć ponadto należy, że choć stosownie do art. 185 ust. 2 Prawa upadłościowego ogłoszenie upadłości nie ma wpływu na zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych upadłego, niemniej jednak czynności tych upadły może dokonywać tylko w zakresie, w jakim nie dotyczą one masy upadłości (i w toku postępowania składać oświadczenia syndykowi bądź sędziemu komisarzowi).

Stosownie bowiem do art. 57 ust. 1-3 Prawa upadłościowego, upadły jest obowiązany wskazać i wydać syndykowi cały swój majątek, a także wydać wszystkie dokumenty dotyczące jego działalności, majątku oraz rozliczeń, w szczególności księgi rachunkowe, inne ewidencje prowadzone dla celów podatkowych i korespondencję. Wykonanie tego obowiązku upadły potwierdza w formie oświadczenia na piśmie, które składa sędziemu – komisarzowi. Upadły jest obowiązany udzielać sędziemu-komisarzowi i syndykowi wszelkich potrzebnych wyjaśnień dotyczących swojego majątku. Sędzia-komisarz może postanowić, aby upadły będący osobą fizyczną nie opuszczał terytorium Rzeczypospolitej Polskiej bez jego zezwolenia.

Z kolei na mocy art. 160 ust. 1 Prawa upadłościowego, w sprawach dotyczących masy upadłości syndyk dokonuje czynności w imieniu własnym na rachunek upadłego. Ponadto czynności prawne upadłego dotyczące mienia wchodzącego do masy upadłości są nieważne (art. 77 ust. 1 Prawa upadłościowego). Z dniem ogłoszenia upadłości, upadły traci prawo zarządu oraz możliwość korzystania z mienia wchodzącego do masy upadłości i zarządzania nim (art. 75 ust. 1 Prawa upadłościowego).

Z powyższych przepisów wprost wynika, że dzień wydania przez sąd postanowienia o ogłoszeniu upadłości Kontrahenta wprowadził barierę czasową w zakresie ustalenia stanu zobowiązań i rozliczeń podatkowych oraz cywilnoprawnych. Stan istniejący na dzień ogłoszenia upadłości podlega zgłoszeniu sędziemu komisarzowi przez wszystkich wierzycieli celem zaspokojenia z masy upadłości. Jakiekolwiek zmiany stanu zobowiązań czy działania Wnioskodawcy zmierzające do ich zmiany tak w zakresie stosunków cywilnoprawnych, jak i publicznoprawnych firmy znajdującej się w stanie upadłości, dotyczą masy upadłości.

W świetle wszystkich cytowanych wyżej przepisów, upadły z mocy prawa traci zarząd oraz możliwość korzystania i rozporządzania majątkiem należącym do niego, jednakże ta okoliczność nie pozbawia upadłego statusu podatnika, do którego to stosuje się prawa i obowiązki wynikające z przepisów obowiązujących ustaw podatkowych.

We wszelkich postępowaniach, stroną w znaczeniu materialnym pozostaje upadły – to on jest podmiotem praw i obowiązków, natomiast syndykowi przysługuje legitymacja formalna do występowania w tych postępowaniach; jest on stroną w znaczeniu formalnym. W zakresie prawnopodatkowym działanie syndyka należy potraktować jako działanie przez pełnomocnika z wszystkimi prawnymi tego stanu rzeczy konsekwencjami. Tak więc syndyk masy upadłości jest osobą odpowiedzialną w czasie trwania postępowania upadłościowego za realizację wszystkich obowiązków podatnika i płatnika przez upadłego.

Należy zauważyć, że w świetle cytowanych przepisów Kontrahent Wnioskodawcy - Fabryka Maszyn w upadłości likwidacyjnej straciła prawo zarządu oraz możliwość korzystania i rozporządzania mieniem wchodzącym do masy upadłości, a więc także finansami. W miejsce organów upadłego wszedł syndyk masy upadłości, który jest od chwili ogłoszenia upadłości likwidacyjnej jednym podmiotem władnym rozporządzać mieniem upadłego oraz zawierać w jego imieniu umowy cywilnoprawne. Syndyk dokonał czynności w imieniu upadłego lecz na własny rachunek. Syndyk może dokonywać wobec majątku upadłego przedsiębiorcy czynności zwykłego zarządu, to znaczy głównie czynności zmierzających do utrzymania masy upadłości w stanie pozwalającym na jak najpełniejsze zaspokojenie wierzycieli. Nie oznacza to jednak, że syndyk nie mógł zaciągnąć nowych zobowiązań. Zatem umowa na wykonanie i dostarczenie konstrukcji elektrofiltra, w której zamawiającym był Syndyk, zawarta w istocie została z Fabryką Maszyn w upadłości likwidacyjnej, reprezentowaną przez Syndyka, gdyż jak wskazano wyżej w przypadku postawienia spółki w stan upadłości likwidacyjnej tylko syndyk ma prawo reprezentować upadłego. Na fakt ten wskazał sam Wnioskodawca w przedstawionym we wniosku opisie sprawy.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy, należy stwierdzić, iż aby podatnik mógł dokonać korekty określonej w art. 89a ust. 1 ustawy, warunki określone w art. 89a ust. 1a i ust. 2 ustawy muszą być spełnione łącznie. Brak któregokolwiek z wymienionych warunków stanowi przesłankę do braku takiego prawa.

Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że skoro, jak wskazał we wniosku Wnioskodawca, na dzień dokonania dostaw udokumentowanych ww. fakturami nabywca – kontrahent Wnioskodawcy – był w upadłości likwidacyjnej, zatem nie jest tutaj spełniona, wynikająca z przepisu art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, jedna z przesłanek warunkujących możliwość dokonania przez sprzedawcę (tutaj – Wnioskodawcę) obniżenia podatku należnego w trybie przewidzianym w art. 89a ust. 1 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zmiana któregokolwiek z elementów opisu stanu faktycznego lub zmiana stanu prawnego powoduje, że interpretacja traci swoją ważność.

Podkreślić należy, że interpretacja rozstrzyga ściśle w zakresie pytania i stanowiska Wnioskodawcy. Nie rozstrzyga więc czy w sytuacji opisanej we wniosku zostały spełnione pozostałe warunki do skorzystania z regulacji art. 89a ust. 1ustawy o VAT.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2016r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.