Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPP3.4512.750.2016.1.APR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-12-07
Teza: Zwolnienie od podatku sprzedaży lokalu użytkowego.
Słowa kluczowe: lokal-lokal użytkowy; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 7 listopada 2016 r. (data wpływu 10 listopada 2016 r.), uzupełnionym w dniu 24 listopada 2016 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży lokalu użytkowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 listopada 2016 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 24 listopada 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży lokalu użytkowego.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W styczniu 2010 r. na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej nabyła Pani lokal niemieszkalny użytkowy wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej oraz prawie użytkowania wieczystego działki gruntu, na którym posadowiony jest budynek, w którym usytuowany jest ww. lokal, za kwotę 730.000 zł. Nabycie ww. lokalu niemieszkalnego nastąpiło od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, a w związku z przeprowadzoną transakcją został pobrany i odprowadzony, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatek w wysokości 14.600 zł. Łącznie poniesione koszty nabycia lokalu niemieszkalnego (tj. taksa za dokonanie czynności, opłata sądowa od wpisu w księdze wieczystej, podatek PCC i in.) wyniosły 17.470,58 zł. W związku z nabyciem lokalu niemieszkalnego od osoby fizycznej niebędącej przedsiębiorcą nie była wystawiana faktura VAT. Poprzedni właściciel ww. lokalu nabył go w 2004 r.

Ponieważ nabycie lokalu niemieszkalnego związane było z prowadzoną przez Panią działalnością gospodarczą, nieruchomość ta od lutego 2010 r. znajduje się na liście środków trwałych związanych z prowadzoną działalnością, podlega też amortyzacji metodą liniową. Do dnia złożenia wniosku poniosła Pani także koszty na ulepszenie przedmiotowego lokalu niemieszkalnego w wysokości 25.306,30 zł netto.

Aktualnie planuje Pani zbyć powyżej wskazany lokal niemieszkalny wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, na rzecz osoby kościelnej. Umowę sprzedaży chciałaby Pani zawrzeć do końca br., tj. przed upływem 2016 r.

Jest Pani czynnym podatnikiem VAT. Ww. lokal wykorzystywany był w następujący sposób:

*   najem na rzecz R. O. Kancelaria Radcy Prawnego – od lipca 2012 r.,
*   najem na rzecz M. W. – od listopada 2014 r.,
*   pozostałe pomieszczenia lokalu wykorzystywała Pani na prowadzenie własnej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy planowana transakcja zbycia lokalu niemieszkalnego będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, planowana transakcja zbycia ww. lokalu niemieszkalnego nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z uwagi na zaistnienie przesłanek zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.

Zasadniczo czynność zbycia lokalu niemieszkalnego dokonana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przy ustalaniu podstawy opodatkowania należy uwzględnić także wartość gruntów, z którymi przedmiot dostawy jest związany, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.

Ustawodawca przewidział jednocześnie w art. 43 ustawy o VAT warunki, przy których spełnieniu dana dostawa towarów będzie zwolniona z opodatkowania. W przypadku dostawy nieruchomości - lokalu niemieszkalnego wraz z udziałem w prawie użytkowania wieczystego działki gruntu - przesłanek ustanowionych w art. 43 ust. 10 i 10a ustawy o VAT.

Analiza pierwszej ze wskazanych norm (tj. ust. 10) prowadzi do wniosku, że planowana transakcja:

*   nie zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia (rozumianego jako oddanie - po jego wybudowaniu - do użytkowania i użytkowanie przez pierwszego nabywcę, por. art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, czy wyrok NSA z 14.05.2015 r., sygn. akt I FSK 382/14); pierwsze zasiedlenie nastąpiło bowiem w 2004 r. w momencie nabycia ww. lokalu niemieszkalnego przez jego poprzedniego właściciela, nadto poniesione przez Panią nakłady nie przekroczyły równowartości 30% wartości początkowej ww. lokalu niemieszkalnego przyjętej w ewidencji środków trwałych, co mogłoby skutkować uznaniem, iż dojdzie do ponownego "pierwszego zasiedlenia" przy zbyciu ww. lokalu po dokonanych przeze mnie ulepszeniach;
*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem (2004 r.), a planowaną dostawą ww. lokalu niemieszkalnego (2016 r.) upłynął okres 2 lat.

Ponieważ planowana transakcja zbycia ww. lokalu niemieszkalnego nie nastąpi w ramach tzw. "pierwszego zasiedlenia" po wybudowaniu lub po ulepszeniu lokalu, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą ww. lokalu niemieszkalnego upłynął okres 12 lat, to zastosowanie w stosunku do planowanej transakcji znajdzie zwolnienie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 stycznia 2016 r., znak: ILPP2/4512-1-776/15-4/MN). Druga ze wskazanych na wstępie norm tj. art. 43 ust. 10a ustawy o VAT znalazłaby zastosowanie dopiero w momencie, w którym nie byłoby możliwe skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT - i tylko w takim zakresie, w jakim przyszła dostawa nie zostałaby objęta ww. zwolnieniem. Natomiast w przypadku ziszczenia się opisanego stanu przyszłego, nie znajdzie zastosowania zwolnienie z art. 43 ust. 31 lit. a ustawy o VAT, bowiem dotyczy on dostaw realizowanych przez określone kościoły i związki wyznaniowe, a nie na ich rzecz, co wystąpi w przypadku realizacji planowanej transakcji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Stawka podatku – zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych wydanych na jej podstawie, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Według art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Należy zwrócić uwagę, że przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1 z późn. zm.), posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „(…) definicja »pierwszego zasiedlenia (zajęcia)« zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia« wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Jak wynika z powyższego „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej w sytuacji, gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem, aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

Stosownie do art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Ustęp 11 powyższego artykułu stanowi, że oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W myśl zapisów art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu (art. 29a ust. 8 ustawy).

W wyniku analizy przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego na tle przywołanych regulacji prawnych tut. organ stwierdza, że planowana przez Panią dostawa lokalu niemieszkalnego będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, o ile nie skorzysta Pani z opcji opodatkowania stosownie do art. 43 ust. 10 ustawy. Dostawa ww. lokalu będzie dokonana po upływie 2 lat od jego pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. W związku z powyższym – uwzględniając treść art. 29a ust. 8 ustawy – zwolnienie od podatku będzie również dotyczyło sprzedaży udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu przynależnego do tego lokalu.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.