Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-937a/11/IG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-12-02
Teza: Czy zbycie przez Wnioskodawcę akcji na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej w celu umorzenia za wynagrodzeniem w wartości niższej od rynkowej wartości akcji spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie dochodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w wysokości różnicy pomiędzy otrzymanym wynagrodzeniem oraz kosztem nabycia umarzanych akcji?
Słowa kluczowe: akcja; akcja-umorzenie akcji; przychód-przychód z kapitału pieniężnego; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka komandytowo-akcyjna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 6 września 2011 r. (data wpływu 7 września 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia za wynagrodzeniem akcji w spółce komandytowo-akcyjnej w celu umorzenia - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 września 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia za wynagrodzeniem akcji w spółce komandytowo-akcyjnej w celu umorzenia.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest komandytariuszem w spółce komandytowej. Tytułem wkładu dokonanego w 2011 r. do spółki komandytowej zostały przez Wnioskodawcę wniesione środki pieniężne i prawo własności nieruchomości wraz z budową rozpoczętą na podstawie decyzji administracyjnej zatwierdzającej Projekt Budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego wraz z infrastrukturą techniczną oraz autorskimi prawami majątkowymi do dokumentacji projektowej budynku. Planowane jest przekształcenie spółki komandytowej w spółkę komandytowo-akcyjną, w której Wnioskodawca stałby się akcjonariuszem. Następnym krokiem byłoby odpłatne zbycie przez Wnioskodawcę posiadanych akcji na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej w celu ich umorzenia. Na moment zbycia akcji Wnioskodawca byłby większościowym akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej. Zbycie akcji na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej może być przeprowadzone za wypłatą wynagrodzenia w wartości niższej od rynkowej wartości umarzanych akcji spółki komandytowo-akcyjnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy zbycie przez Wnioskodawcę akcji na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej w celu umorzenia za wynagrodzeniem w wartości niższej od rynkowej wartości akcji spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie dochodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w wysokości różnicy pomiędzy otrzymanym wynagrodzeniem oraz kosztem nabycia umarzanych akcji?
2.  Czy w przypadku uzyskania przychodu z tytułu zbycia w celu umorzenia akcji spółki komandytowo-akcyjnej Wnioskodawca powinien rozpoznać koszt uzyskania przychodu w wysokości nominalnej wartości akcji na moment przekształcenia spółki komandytowej w spółkę komandytowo-akcyjną?
3.  Czy w przypadku uzyskania negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 2, Wnioskodawca powinien rozpoznać koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia akcji w wysokości rynkowej wartości przedmiotu aportu z dnia wniesienia wkładu do spółki komandytowo-akcyjnej?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 1. W pozostałym zakresie (pytania oznaczone we wniosku nr 2 i 3) wniosek rozpatrzony zostanie odrębnym rozstrzygnięciem.

Zdaniem Wnioskodawcy, zbycie akcji w celu umorzenia spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy dochodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyłącznie w wysokości różnicy pomiędzy wypłaconym wynagrodzeniem oraz kosztem nabycia umarzanych udziałów.

Na wstępie należy wskazać, iż przychód z tytułu zbycia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej w celu umorzenia należy kwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych. Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne choćby faktycznie nie zostały otrzymane przychody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych. Jednocześnie na podstawie art. 17 ust. 2 ww. ustawy przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7, 9 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19. W zakresie definicji papierów wartościowych przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odsyłają do przepisów ustawy o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538). Zgodnie z przepisami tej ustawy (art. 3 pkt 1 lit. a), akcje są zaliczane do papierów wartościowych. Nie ma przy tym znaczenia, czy akcje dotyczą spółki akcyjnej, czy też spółki komandytowo-akcyjnej. Zdaniem Wnioskodawcy w przedstawionej sytuacji brak jest możliwości odpowiedniego zastosowania art. 19 ww. ustawy. Przepis ten, określając zasady szacowania dochodu, odwołuje się do pojęcia ceny. W przypadku zaś umorzenia udziałów pojęcie ceny nie występuje. W piśmie z dnia 18 lutego 2003 r. (LK-399/LM/BG/2003) Minister Finansów wyraził pogląd zgodnie z którym „W przypadku, określonego w art. 199 kodeksu spółek handlowych, nabycia od wspólnika udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia występuje wynagrodzenie. Termin "wynagrodzenie" nie jest tożsamy z ceną. Użycie w art. 199 § 2 k.s.h. terminu "wynagrodzenie" świadczy, iż na gruncie tego przepisu nie chodzi o sprzedaż w rozumieniu art. 535 kodeksu cywilnego". Powyższe stanowisko Ministra Finansów znalazło następnie odzwierciedlenie w praktyce organów podatkowych. Przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 listopada 2010 r. nr IBPBII/2/423-20/10/AK: „W omawianej sytuacji powołany powyżej przepis art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych również nie znajdzie zastosowania. Przepis ten odwołuje się bowiem do szacowania przychodu podatnika w sytuacji, gdy w danej transakcji występuje cena sprzedaży. W przypadku zaś zbycia udziałów w celu ich umorzenia przepisy Kodeksu spółek handlowych nie posługują się terminem „cena", ale terminem „wynagrodzenie". W przypadku, określonego w art. 199 Kodeksu spółek handlowych, nabycia od wspólnika udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia występuje „wynagrodzenie", a termin „wynagrodzenie" nie jest tożsamy z „ceną".

Zatem stanowisko Spółki, zgodnie z którym do umorzenia udziałów bez wynagrodzenia nie znajdą zastosowania przepisy art. 9a, 11 i 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należało uznać za prawidłowe". Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, z dnia 18 czerwca 2010 r., nr IBPBII/2/415-390/10/HS, w której uznał za w pełni prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym „ art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określając zasady szacowania dochodu, odwołuje się do ceny. W przypadku zaś umorzenia udziałów pojęcie ceny nie występuje. W piśmie z dnia 18 lutego 2003 r. nr LK-399/LM/BG/2003 Minister Finansów wyraził pogląd zgodnie z którym „W przypadku, określonego w art. 199 kodeksu spółek handlowych, nabycia od wspólnika udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia występuje wynagrodzenie. Termin "wynagrodzenie" nie jest tożsamy z ceną. Użycie w art. 199 § 2 k.s.h. terminu "wynagrodzenie" świadczy, iż na gruncie tego przepisu nie chodzi o sprzedaż w rozumieniu art. 535 kodeksu cywilnego". Należy jednocześnie wskazać, iż Wnioskodawca otrzymał interpretację wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 9 sierpnia 2011 r., nr ITPB1/415-559b/11/TK, w której organ podatkowy uznał, iż „w omawianej sytuacji nie znajdą zastosowania przepisy art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczące szacowania ceny. Przepisy te odwołują się bowiem do szacowania przychodu podatnika w sytuacji, gdy w danej transakcji występuje cena sprzedaży. W przypadku zaś zbycia akcji w celu ich umorzenia przepisy Kodeksu spółek handlowych nie posługują się terminem "cena" lecz terminem "wynagrodzenie". Podkreślić bowiem należy, iż termin "wynagrodzenie" nie jest tożsamy z pojęciem ceny." Interpretacja uzyskana przez Wnioskodawcę odnosi się co prawda do sytuacji, gdy akcje w spółce komandytowo-akcyjnej są zbywane w celu umorzenia bez wynagrodzenia, jednak zdaniem Wnioskodawcy argumentacja przedstawiona przez Dyrektora Izby Skarbowej ma również zastosowanie w sytuacji gdy zbycie następuje za wynagrodzeniem. Jak wskazał bowiem organ podatkowy właśnie posługiwanie się terminem wynagrodzenia w przepisach kodeksu spółek handlowych w odniesieniu do umorzenia (a wynagrodzenie występuje jedynie w sytuacji umorzenia odpłatnego), przesądza o niestosowaniu przepisu art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując powyższe, zbycie akcji w celu umorzenia spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy dochodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyłącznie w wysokości różnicy pomiędzy wypłaconym wynagrodzeniem oraz kosztem nabycia umarzanych udziałów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Natomiast stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Zgodnie z art. 5a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych - oznacza to papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538). A zatem stwierdzić należy, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje samodzielnie pojęcia papierów wartościowych lecz w tym zakresie odsyła wprost do ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych rozumie się przez to:

1.  akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego,
2.  inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a, lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego (prawa pochodne).

Na tle analizy przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że w sytuacji umorzenia akcji spółki komandytowo-akcyjnej następuje zbycie tychże akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia, konsekwencją czego jest zaliczenie uzyskanego wynagrodzenia do przychodu z kapitałów pieniężnych, określonego w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego, w przypadku umorzenia akcji spółki komandytowo-akcyjnej za wynagrodzeniem w celu ich umorzenia wnioskodawca uzyska dochód, który będzie opodatkowany zgodnie z brzmieniem art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazany przepis stanowi, iż od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie do treści art. 30b ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, dochodem z odpłatnego zbycia papierów wartościowych jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż zbycie akcji na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej może być przeprowadzone za wypłatą wynagrodzenia w wartości niższej od rynkowej wartości umarzanych akcji spółki komandytowo-akcyjnej.

Zauważyć należy, iż zgodnie z art. 17 ust. 2 ww. ustawy przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7, 9 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

Art. 19 ust. 1 ww. ustawy stanowi z kolei, iż przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Wskazać należy, iż art. 19 ust. 1 ww. ustawy określając zasady szacowania przychodu odwołuje się do terminu „cena”. W przypadku zaś umorzenia akcji spółki komandytowo-akcyjnej akcjonariusz uzyskuje od spółki „wynagrodzenie” za umarzane akcje. Zbycie akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia stanowi bowiem autonomiczną instytucję prawa spółek handlowych, regulującą specyficzny stosunek prawny, t.j. relacje pomiędzy akcjonariuszem a spółką.

Z uwagi zatem na fakt, iż termin „wynagrodzenie” nie jest tożsamy z terminem „cena”, którym posługuje się art. 19 ust. 1 ww. ustawy, to brak jest podstaw do ustalania wartości przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej w celu ich umorzenia w wysokości innej niż wysokość otrzymanego od spółki wynagrodzenia.

W świetle powyższego stanowisko wnioskodawcy, iż zbycie akcji w celu umorzenia spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy dochodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości różnicy pomiędzy wypłaconym wynagrodzeniem oraz kosztem nabycia umarzanych udziałów, uznać należało za prawidłowe.

Jednocześnie tut. organ informuje, iż w odniesieniu do przywołanych przez Wnioskodawcę rozstrzygnięć organów podatkowych należy wskazać, że wydane zostały one w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących, w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.