Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-2.4010.11.2018.5.MZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-19
Teza: Czy świadczone na rzecz Spółki przez wspólników usługi bez wynagrodzenia określone w umowie Spółki będą stanowiły nieodpłatne świadczenie dla Spółki w rozumieniu przepisów art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: podatek-podatek dochodowy-podatek dochodowy od osób prawnych; przychód; spółki; udziałowiec; usługi; wspólnik; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 grudnia 2017 r. (data wpływu 8 stycznia 2018 r.), uzupełnionym 20 lutego 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy świadczone przez wspólników na rzecz Spółki usługi bez wynagrodzenia będą stanowiły nieodpłatne świadczenie – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 stycznia 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy świadczone przez wspólników na rzecz Spółki usługi bez wynagrodzenia będą stanowiły nieodpłatne świadczenie.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, pismem z 5 lutego 2018 r. Znak: 0111-KDIB2-2.4010.11.2018.1.MZ wezwano Wnioskodawcę do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono 20 lutego 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością zarejestrowaną w Krajowym Rejestrze Sądowym na podstawie umowy spółki z 13 czerwca 2016 r. Spółka posiada czterech wspólników z czego jeden posiada 55 udziałów, a pozostali po 15 udziałów. Wartość kapitału zakładowego Spółki wynosi 5.000 zł. Funkcję Prezesa Zarządu pełni wspólnik posiadający 55 udziałów spółki. Spółka nie zatrudnia pracowników.

Przedmiotem działalności Spółki jest m.in.:

61.20.Z. Działalność w zakresie telekomunikacji bezprzewodowej, z wyłączeniem telekomunikacji satelitarnej jako działalność przeważająca oraz,

62.01.Z. Działalność związana z oprogramowaniem;

62.02.Z. Działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki;

71.12.Z. Działalność w zakresie inżynierii i związane z nią doradztwo techniczne;

58.29.Z. Działalność wydawnicza w zakresie pozostałego oprogramowania;

26.20.Z. Produkcja komputerów i urządzeń peryferyjnych;

26.30.Z. Produkcja sprzętu (tele)komunikacyjnego;

33.20.Z. Instalowanie maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia;

46.51.Z. Sprzedaż hurtowa komputerów, urządzeń peryferyjnych i oprogramowania;

46.52.Z. Sprzedaż hurtowa sprzętu elektronicznego i telekomunikacyjnego oraz części do niego.

Umowa Spółki zawiera zapis, że wspólnicy Spółki przez okres 24 miesięcy od dnia jej podpisania są zobowiązani do świadczenia na rzecz Spółki powtarzających się świadczeń rzeczowych innych niż wynikających z pełnienia funkcji prezesa lub członka zarządu. Świadczenia te zostały określone odrębnie dla każdego wspólnika.

Obowiązek powtarzających się świadczeń rzeczowych określonych w umowie Spółki dotyczy:

*   pozyskiwania klientów zainteresowanych produktami i usługami Spółki,
*   sprzedaży produktów i usług oferowanych przez Spółkę,
*   reprezentowania spółki na targach i spotkaniach branżowych,
*   prowadzenia działań marketingowych na potrzeby Spółki,
*   projektowania, tworzenia, testowania oprogramowania,
*   projektowania, programowania, tworzenia, testowania urządzeń elektronicznych.

Z umowy Spółki wynika, iż wymienione świadczenia rzeczowe, będą wykonywane zgodnie z zapotrzebowaniem Spółki na dane usługi, ale ich zapotrzebowanie nie może przekroczyć łącznie 480 dni roboczych względem danego wspólnika w okresie 24 miesięcy. Ponadto przedmiotowa umowa zawiera zapisy dotyczące konsekwencji przewidzianych dla wspólników w sytuacji, gdy którykolwiek z nich nie będzie wywiązywał się z nałożonego umową obowiązku wykonywania na rzecz Spółki określonych świadczeń. Zapisy umowy stanowią w takim przypadku możliwość umorzenia udziałów wspólnika w części dotyczącej miesięcy, w których wspólnik nie wywiązywał się ze świadczeń rzeczowych na rzecz Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy świadczone na rzecz Spółki przez wspólników usługi bez wynagrodzenia określone w umowie Spółki będą stanowiły nieodpłatne świadczenie dla Spółki w rozumieniu przepisów art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi opisane w umowie Spółki nie będą stanowiły nieodpłatnego świadczenia dla Spółki i nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, gdyż dla wspólników będą z tytułu ich udziałów w Spółce przysługiwały określone prawa w tym prawo do dywidendy. Jak wynika z przepisów dotyczących zasad tworzenia spółek handlowych, wspólnicy każdej spółki dążą do osiągnięcia wspólnego celu – co najmniej przez wniesienie wkładów. Zgodnie z art. 159 Kodeksu spółek handlowych wszelkie dodatkowe obowiązki wobec Spółki, należy pod rygorem bezskuteczności dokładnie określić w umowie Spółki.

W ocenie Wnioskodawcy jeżeli te dodatkowe obowiązki wspólników zostały na nich nałożone w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami prawa – art. 159 Kodeksu spółek handlowych należy uznać, że służą one także osiągnięciu wspólnego celu, o którym mowa w art. 3 Kodeksu spółek handlowych, a konsekwencją tego jest udział wspólników w zyskach Spółki. Przyjmując więc, że mamy tu do czynienia ze świadczeniem ekwiwalentnym nie możemy uznać, że mamy do czynienia ze świadczeniem nieodpłatnym, które należy kwalifikować jako przychód Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2343 ze zm.) – przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji legalnej pojęcia „nieodpłatne świadczenie”. W art. 12 ust. 6 i 6a ww. ustawy wskazano jednak sposoby i kryteria ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń.

W myśl art. 12 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – wartość świadczeń w naturze, w tym nieodpłatnych świadczeń, ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu – w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu;
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Natomiast w art. 12 ust. 6a ww. ustawy wskazano, że – wartością świadczeń częściowo odpłatnych stanowiącą przychód podatnika jest różnica między wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 6, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. Przepis art. 14 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Ustawodawca nie sprecyzował wprost, co należy rozumieć na gruncie podatkowym pod pojęciem „nieodpłatne świadczenie”.

W prawie cywilnym wskazuje się, że zachowanie dłużnika może polegać na zachowaniu czynnym – działaniu lub zachowaniu biernym – zaniechaniu, powstrzymywaniu się od jakiegoś działania.

Zgodnie bowiem z art. 353 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 459 ze zm.) – zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu (art. 353 § 2 ww. ustawy).

Dla celów podatkowych pojęcie „nieodpłatnego świadczenia” ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony. Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 pojęcie „nieodpłatnego świadczenia” obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. W uchwale z 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie powiększonym podtrzymał definicję nieodpłatnego świadczenia wyrażoną we wcześniejszej uchwale. W obu tych uchwałach Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że nieodpłatność powinna być rozumiana jako niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Wobec tego, dla celów podatkowych za „świadczenia nieodpłatne” należy przyjmować te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika, mające konkretny wymiar finansowy. Tak więc, powstanie przychodu ze świadczeń nieodpłatnych należy rozważać zawsze wtedy, gdy podatnik podatku dochodowego od osób prawnych otrzymuje bez obowiązku świadczenia wzajemnego rzeczy lub prawa, bądź inne świadczenia lub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw.

Świadczenie jest zatem przedmiotem stosunku zobowiązaniowego i polegać ono może zarówno na działaniu, jak i na zaniechaniu osoby zobowiązanej, bądź na niewykonywaniu pewnych uprawnień, czy czynności.

Zatem, w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody podatkowe. Dla celów podatkowych, za nieodpłatne świadczenia należy przyjmować te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy.

Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, że Wnioskodawca będący Spółką z o.o. posiada czterech wspólników i nie zatrudnia pracowników. Przedmiotem działalności Spółki jest m.in.: działalność w zakresie telekomunikacji, oprogramowania komputerowego, doradztwo w zakresie informatyki, produkcja komputerów, urządzeń peryferyjnych oraz sprzętu telekomunikacyjnego, sprzedaż hurtowa komputerów, urządzeń peryferyjnych i oprogramowania. Umowa Spółki zawiera zapis, iż wspólnicy Spółki przez okres 24 miesięcy od dnia jej podpisania są zobowiązani do świadczenia na rzecz Wnioskodawcy powtarzających się świadczeń rzeczowych innych niż wynikających z pełnienia funkcji prezesa lub członka zarządu. Świadczenia te zostały określone odrębnie dla każdego wspólnika.

Obowiązek powtarzających się świadczeń rzeczowych określonych w umowie Spółki dotyczy:

*   pozyskiwania klientów zainteresowanych produktami i usługami Spółki,
*   sprzedaży produktów i usług oferowanych przez Spółkę,
*   reprezentowania spółki na targach i spotkaniach branżowych,
*   prowadzenia działań marketingowych na potrzeby Spółki,
*   projektowania, tworzenia, testowania oprogramowania,
*   projektowania, programowania, tworzenia, testowania urządzeń elektronicznych.

Z umowy Spółki wynika, iż wymienione świadczenia rzeczowe, będą wykonywane zgodnie z zapotrzebowaniem Spółki na dane usługi ale w ramach określonego limitu dni roboczych, który będzie wynosił 480 dni roboczych względem danego wspólnika w okresie 24 miesięcy. Ponadto, konsekwencją ewentualnego niewywiązywania się z nałożonego umową obowiązku wykonywania na rzecz Spółki określonych świadczeń, może być możliwość częściowego umorzenia udziałów danego wspólnika. Zdaniem Wnioskodawcy, usługi opisane w umowie Spółki nie będą stanowiły nieodpłatnego świadczenia dla Spółki i nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, gdyż wspólnikom z tytułu posiadanych udziałów w Spółce będą przysługiwały określone prawa w tym prawo do dywidendy.

Zgodnie z art. 159 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1577 ze zm.) – jeżeli wspólnikowi mają być przyznane szczególne korzyści lub jeżeli na wspólników mają być nałożone, oprócz wniesienia wkładów na pokrycie udziałów, inne obowiązki wobec spółki, należy to pod rygorem bezskuteczności wobec spółki dokładnie określić w umowie spółki.

Kodeks spółek handlowych (dalej również: k.s.h.) przewiduje określone prawa i obowiązki wspólników w spółce z o.o. Niezależnie od takich kodeksowych praw i obowiązków możliwe jest umowne przyznanie szczególnych korzyści lub też nałożenie szczególnych obowiązków. W związku z tym wszystko, co nie ma charakteru „szczególności”, wyjątkowości, nie musi być zastrzeżone w umowie spółki. Celem tego przepisu może być z jednej strony zachęcenie do udziału w spółce, jak też uprzywilejowanie niektórych osób, np. założycieli spółki. Z drugiej strony wspólnicy mogą nałożyć obowiązki inne ponad te, które normalnie obciążają wspólników.

Podobnie jak w przypadku dodatkowych korzyści należy postępować przy nakładaniu na wspólników dodatkowych obowiązków wobec spółki. W tej jednak sytuacji k.s.h. wyraźnie stwierdza, że chodzi o wszelkie inne obowiązki poza wniesieniem wkładów na pokrycie udziałów w spółce. Nie jest to jednak do końca ścisłe, gdyż istnieją inne obowiązki, które wspólnik musi zrealizować bez konieczności zamieszczania przepisu w umowie spółki. Dotyczy to w szczególności obowiązku wyrównania brakującej części aportu (art. 175 § 1 k.s.h.).

Kodeks spółek handlowych przewiduje takie obowiązki wspólników, które jednak muszą być zastrzeżone w umowie. Dotyczy to obowiązku dopłat (art. 177-179 k.s.h.) i obowiązku powtarzających się świadczeń niepieniężnych (art. 176 k.s.h.).

Zgodnie z art. 176 § 1 k.s.h. – jeżeli wspólnik ma być zobowiązany do powtarzających się świadczeń niepieniężnych, w umowie spółki należy oznaczyć rodzaj i zakres takich świadczeń.

A zatem możliwość nałożenia dodatkowych obowiązków wspólnika wobec Spółki z o.o. daje art. 176 § 1 oraz art. 159 Kodeksu spółek handlowych. Z kolei wedle art. 176 § 2 Kodeksu spółek handlowych wynagrodzenie wspólnika za takie świadczenia na rzecz spółki jest wypłacane przez spółkę także w przypadku, gdy sprawozdanie finansowe nie wykazuje zysku. Wynagrodzenie to nie może przewyższać cen lub stawek przyjętych w obrocie (…).

Z powyższego wynika, iż Spółka zobowiązana jest do wypłaty wynagrodzenia za otrzymane dodatkowe świadczenia ze strony jej wspólników, które wynikają z zawartej umowy spółki. Obowiązek ten występuje nawet w sytuacji, kiedy spółka w sprawozdaniu finansowym nie wykazuje zysku. Potwierdzają to również poniższe komentarze z piśmiennictwa: Możliwa jest zatem sytuacja, że wspólnik zobowiązany do świadczeń niepieniężnych może nie otrzymać dywidendy, ale ma roszczenie o wypłatę należnego wynagrodzenia, jak zwykły wierzyciel spółki. (\`(...)\`). Zobowiązanie do powtarzających się świadczeń niepieniężnych ma charakter odpłatny i wzajemny, bowiem wspólnikowi należy się stosowne wynagrodzenie. (zob. Z. Jara (red.), Kodeks spółek handlowych Komentarz, Wydawnictwo C.H. BECK Warszawa 2017, s. 665

\-666).

Mając na uwadze powyższe, uwzględniając przedstawiony we wniosku o interpretację indywidualną stan faktyczny, zgodnie z którym wspólnicy będą świadczyli na rzecz Spółki (Wnioskodawcy) usługi bez wynagrodzenia należy stwierdzić, iż w związku z tym po stronie Spółki (Wnioskodawcy) wystąpi przysporzenie majątkowe mające konkretny wymiar finansowy. Fakt, iż świadczenie usług będzie wynikało z zawartej umowy Spółki, nie ma wpływu na skutki podatkowe związane z tym, iż usługi te wykonywane będą bez wynagrodzenia. Wspólnik w tej relacji traktowany jest jako osoba trzecia wobec spółki, tak samo jak jej wierzyciel (por. Z. Jara (red.), Kodeks spółek handlowych Komentarz, s. 665). Tym samym udział wspólnika w ewentualnych zyskach Spółki, nie uzasadnia braku ustalania przychodu po jej stronie, z tytułu wykonywania na jej rzecz usług bez wynagrodzenia.

Reasumując, jeżeli wspólnik Spółki z o.o. (Wnioskodawcy) w ramach zobowiązania wynikającego z umowy Spółki, opartego na art. 159 i art. 176 § 1 Kodeksu spółek handlowych, świadczy na jej rzecz dodatkowe usługi (powtarzające się świadczenia niepieniężne) bez wynagrodzenia, to Spółka ta (Wnioskodawca) – zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 o podatku dochodowym od osób prawnych – otrzyma nieodpłatnie świadczenia podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Tym samym nieodpłatne wykonywanie na rzecz Spółki (Wnioskodawcy) przez jej wspólników ww. czynności (usług), określonych w umowie Spółki, skutkuje po stronie Wnioskodawcy powstaniem przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy należało zatem uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę, i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.