Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-654/13/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-08-13
Teza: Aplikacja radcowska.
Słowa kluczowe: aplikacja-aplikacja radcowska; działalność-działalność gospodarcza; koszt
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 4 czerwca 2013 r. (data wpływu 7 czerwca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z odbywaniem aplikacji radcowskiej - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 7 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z odbywaniem aplikacji radcowskiej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca w okresie 2010-2012 r. odbywał aplikację radcowską, której ukończenie stanowiło warunek wzięcia udziału w egzaminie radcowskim. Egzamin ten odbył się w dniach 19-23 marca 2013 r. i Wnioskodawca uzyskał z niego wynik pozytywny. To z kolei dało prawo złożenia wniosku o wpis na listę radców prawnych. Na obecną chwilę w toku jest procedura podejmowania uchwały o wpisie jego osoby na listę radców prawnych oraz organizacji złożenia ślubowania. Po tych czynnościach Wnioskodawca uzyska formalnie tytuł zawodowy radcy prawnego i możliwość wykonywania zawodu w formie kancelarii radcy prawnego. Wnioskodawca zamierza prowadzić działalność gospodarczą w formie kancelarii radcy prawnego, której przedmiotem jest działalność prawnicza. Działalność tę Wnioskodawca wykonywać będzie samodzielnie i będzie to jedyna forma wykonywania przez niego zawodu radcy prawnego. W jej ramach Wnioskodawca prowadzić będzie księgowość na zasadach ogólnych (podatkowa księga przychodów i rozchodów). Przed datą rozpoczęcia działalności zainteresowany poniósł wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych radcy prawnego.

Poniesione wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych radcy prawnego obejmowały w przypadku Wnioskodawcy następujące pozycje:

*   opłata za wpis na listę aplikantów radcowskich;
*   opłaty roczne za pierwszy oraz trzeci rok aplikacji radcowskiej;
*   składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie radcowskim (jako aplikant radcowski) w latach 2010-2012;
*   opłata za egzamin radcowski;
*   opłata za decyzję w sprawie wpisu na listę radców prawnych.

Poniesione wydatki udokumentowane są potwierdzeniami wykonania przelewów. Obowiązek uiszczenia wskazanych wydatków określały: art. 321 ust. 1 ustawy o radcach prawnych – w zakresie opłat rocznych za aplikację, art. 363 ust. 1 cyt. ustawy w zakresie opłaty za egzamin radcowski, art. 29 pkt 4a w zw. z art. 37 ust. 1 pkt 1 tej ustawy w zakresie składek członkowskich, art. 60 pkt 11 ww. ustawy w zakresie opłat za wpis na listę aplikantów radcowskich i radców prawnych. Obowiązki te zostały potwierdzone także w regulaminie aplikacji radcowskiej w załączniku do uchwały Krajowej Rady Radców Prawnych z dnia 17 października 2009 r. – w zakresie opłat rocznych za aplikację radcowską i składek członkowskich oraz w umowie o aplikację radcowską – w zakresie opłat rocznych za aplikację radcowską.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy poniesione przez Wnioskodawcę wydatki tj. opłata za wpis na listę aplikantów radcowskich, opłaty roczne za I i III rok aplikacji radcowskiej (za lata 2010 i 2012), składki członkowskie z tytułu przynależności do samorządu radcowskiego (za lata 2010 - 2012), opłata za egzamin radcowski oraz opłata za decyzję w sprawie wpisu na listę radców prawnych mogą być zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, którą będzie prowadził Wnioskodawca w formie indywidualnej kancelarii radcy prawnego?
2.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie Nr 1 – czy Wnioskodawca powinien zaliczyć wydatki, o których mowa powyżej, do koszów prowadzenia działalności gospodarczej w trakcie trwania roku podatkowego, w którym Wnioskodawca rozpocznie działalność gospodarczą?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 1, wydatki przez Niego poniesione, mogą być zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, którą – w formie indywidualnej kancelarii radcy prawnego – zamierza prowadzić. Istotny jest bowiem podział wydatków związanych z dokształcaniem na dwie grupy. Pierwsza grupa to wydatki przeznaczone na podnoszenie kwalifikacji zawodowych, druga to wydatki związane z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy. Odbycie płatnej aplikacji radcowskiej, zdaniem Wnioskodawcy zalicza się do pierwszej grupy wydatków związanych z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych. Wydatki te mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w działalności gospodarczej w zakresie usług prawniczych.

Aplikacja radcowska bezspornie ma na celu podniesienie kwalifikacji zawodowych, a ponoszone koszty jej odbycia oraz uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego można zaliczyć do kosztów prowadzenia działalności gospodarczej.

Wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodów, gdy pozostaje w związku przyczynowym z przychodem, jest poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 oraz jest właściwie udokumentowany. Do stwierdzenia, czy poniesione opłaty związane z odbywaniem aplikacji radcowskiej i uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego mogą być zaliczone do koszów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, istotnym jest ustalenie, czy wydatek związany ze zdobywaniem wiedzy i umiejętności jest potrzebny w prowadzonej działalności gospodarczej, czyli ma charakter osobisty. Jako uzasadnione racjonalnie i gospodarczo wydatki, których poniesienie może przyczynić się do osiągnięcia przychodów ze źródła, jakim jest działalność gospodarcza, uznać należy wydatki na kształcenie, które pozwolą podatnikowi nabyć umiejętności i wiedzę niezbędną w wprowadzeniu działalności gospodarczej. W ocenie Wnioskodawcy, powyższe wydatki zostały poniesione w celu podniesienia kwalifikacji zawodowych i mogą przyczynić się w przyszłości do zwiększenia przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej, zatem stanowią koszt uzyskania przychodu. Poniesione przez Wnioskodawcę wydatki, związane z wpisem na listę aplikantów radcowskich, odbywaniem aplikacji i wpisem na listę radców prawnych miały jeden cel w postaci uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego. Po uzyskaniu uprawnień radcy prawnego Wnioskodawca zamierza rozpocząć prowadzenie kancelarii radcy prawnego.

Bez odbycia płatnej aplikacji radcowskiej, która jest podstawowym sposobem zdobycia uprawnień radcy prawnego, Wnioskodawca nie mógłby prowadzić kancelarii radcy prawnego, a co za tym idzie osiągać z tego przychodu. Tym samym związek przyczynowy między poniesionymi wydatkami na aplikację radcowską a osiąganiem przychodu z działalności gospodarczej – prowadzenie kancelarii radcy prawnego – jest bezsprzeczny oraz racjonalnie i gospodarczo uzasadniony. Umiejętności i wiedza zdobyte podczas odbywania aplikacji radcowskiej są wykorzystane w prowadzeniu działalności gospodarczej. Prawidłowo udokumentowane wydatki poniesione w związku z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, jako niezbędne do rozpoczęcia, a następnie do prowadzenia działalności gospodarczej, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów w tejże działalności.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 4 kwietnia 2013 r. (sygn. akt I SA/Po 50/13), który stwierdził, że wydatki ponoszone na szkolenia podatnika mogły być uznane za koszt uzyskania przychodu, tj. aby warunek związku przyczynowo-skutkowego z przychodem był spełniony, wydatki te muszą być bezwzględnie związane z nabywaniem umiejętności i wiedzy potrzebnej do prowadzenia określonej działalności gospodarczej. Odbycie aplikacji radcowskiej jest niezbędne i konieczne do wykonywania zawodu radcy prawnego. Zgodnie bowiem z art. 23 ustawy o radcach prawnych prawo wykonywania zawodu radcy prawnego powstaje z chwilą dokonania wpisu na listę radców prawnych i złożenia ślubowania. Zaś na listę radców prawnych zgodnie z art. 24 ust. 1 powołanej ustawy może być wpisany ten, kto, m.in. odbył w Rzeczypospolitej Polskiej aplikację radcowską i złożył egzamin radcowski (z zastrzeżeniem art. 25 ust. 1 i 2). Zawód radcy prawnego można wykonywać m.in. w ramach działalności gospodarczej, prowadząc kancelarię radcy prawnego. Skoro Wnioskodawca zamierza rozpocząć prowadzenie działalności gospodarczej po odbyciu aplikacji radcowskiej i wykonywać zawód radcy prawnego, wydatki poniesione na odpłatną aplikację radcowską spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 22 oraz art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ są bezpośrednio związane i niezbędne do prowadzenia tej działalności i uzyskiwania przychodu. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają unormowań, które zabraniałyby zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Należy przyjąć, że jeżeli wydatki są poniesione w celu uruchomienia działalności gospodarczej, to spełniają warunki określone w art. 22, są racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz właściwie udokumentowane, a tym samym stanowią koszt uzyskania przychodu. Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 31 maja 2012 r. (sygn. akt I SA/Po 301/12) oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 grudnia 2012 r. (sygn. akt I SA/Po 869/12).

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 2, wydatki, o których mowa powyżej, mogą zostać zaliczone do kosztów prowadzenia działalności gospodarczej w trakcie trwania roku podatkowego (2013 r.), niezależnie od miesiąca, w którym rozpoczął działalność – poprzez wpisanie tych wydatków do podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W ocenie Wnioskodawcy, podatnikowi przysługuje wybór daty, w której następuje zaliczenie wydatków w koszty. Wybór podatnika nie ma bowiem znaczenia dla wysokości podatku. Ponadto, skoro podatnik może (nie musi) zaliczać dane wydatki w koszty prowadzenia działalności gospodarczej – to przysługuje mu także wybór momentu zaliczenia tych wydatków w koszty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem, aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów powinien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   być właściwie udokumentowany.

W przypadku źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz, aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Należy przy tym podkreślić, iż obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu – każdorazowo spoczywa na podatniku.

Wydatki ponoszone w ramach odbywanej aplikacji radcowskiej nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w treści art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Jak już wskazano, dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca w okresie 2010-2012 r. odbywał aplikację radcowską, której ukończenie stanowiło warunek wzięcia udziału w egzaminie radcowskim. Egzamin ten odbył się w dniach 19-23 marca 2013 r. i Wnioskodawca uzyskał z niego wynik pozytywny. To z kolei dało prawo złożenia wniosku o wpis na listę radców prawnych. Na obecną chwilę w toku jest procedura podejmowania przez Radę Okręgową Izby Radców Prawnych uchwały o wpisie jego osoby na listę radców prawnych oraz organizacji złożenia ślubowania. Po tych czynnościach Wnioskodawca uzyska formalnie tytuł zawodowy radcy prawnego i możliwość wykonywania zawodu w formie kancelarii radcy prawnego. Wnioskodawca zamierza prowadzić działalność gospodarczą w formie kancelarii radcy prawnego, której przedmiotem jest działalność prawnicza. Działalność tę Wnioskodawca wykonywać będzie samodzielnie i będzie to jedyna forma wykonywania przez niego zawodu radcy prawnego.

Celem jaki jest związany z ponoszeniem tego rodzaju wydatków jest niewątpliwie zdobycie wiedzy i umiejętności przez Wnioskodawcę oraz należyte przygotowanie do wykonywania zawodu radcy prawnego (uzyskanie tytułu zawodowego radcy prawnego).

Jednakże, wydatki związane z aplikacją radcowską nie są ponoszone w celu uzyskania przychodu, są to wydatki o charakterze osobistym, związane z podnoszeniem poziomu wiedzy prawniczej i zdobyciem określonych uprawnień. Działalność gospodarczą w zakresie usług prawniczych można również prowadzić nie posiadając tytułu zawodowego radcy prawnego, zaś sama aplikacja żadnego przychodu nie przynosi.

Jednocześnie należy zauważyć, że zawód radcy prawnego można wykonywać nie tylko w ramach działalności gospodarczej, ale także np. w ramach stosunku pracy czy na podstawie umowy cywilnoprawnej.

W odniesieniu do powołanych we wniosku wyroków, tut. organ informuje, że zostały wydane w indywidualnej sprawie i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Skoro zaś Wnioskodawca poniósł ww wydatki w latach wcześniejszych, przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej nie można uznać, że wydatki te poniosła w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów (które jeszcze nie istniało).

Przedmiotowe wydatki nie spełniają zatem przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mają one charakter wydatków typowo osobistych, w związku z czym nie można ich uznać za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu powołanego powyżej art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.