Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-519/13-4/KB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-09-17
Teza: Czy w opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym wartość obrotu (tj. kwota odsetek) z tytułu udzielonych pożyczek powinna zostać uznana za obrót uzyskany z tytułu czynności dokonywanych sporadycznie w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, a w rezultacie powinna być wyłączona z wartości obrotu służącego do wyliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust 3 ustawy o VAT?
Słowa kluczowe: czynności-czynności sporadyczne; należność; odsetki; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 03.06.2013 r. (data wpływu 07.06.2013 r.) uzupełnionym w dniu 09.09.2013 r. (data wpływu 11.09.2013 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 28.08.2013 r. (skutecznie doręczone w dniu 02.09.2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania usług udzielania pożyczek za czynności wykonywane sporadycznie **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 07.06.2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania usług udzielania pożyczek za czynności wykonywane sporadycznie.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 09.09.2013 r., złożonym w dniu 09.09.2013 r. (data wpływu 11.09.2013 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 28.08.2013 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej „Spółka” lub „Wnioskodawca”), jest podmiotem z Grupy K. (dalej „Grupa”). Podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest świadczenie usług w ramach tzw. modelu Centrum Usług Wspólnych. Ponadto, Spółka prowadzi działalność w zakresie obrotu świadectwami pochodzenia energetycznego potwierdzającymi, że wytworzenie energii elektrycznej nastąpiło z odnawialnego źródła energii (dalej „Obrót Certyfikatami Zielonymi”).

W ramach modelu Centrum Usług Wspólnych, Spółka świadczy na rzecz innych podmiotów z Grupy usługi m.in. w zakresie rozwoju biznesu (tj. usługi w zakresie zarządzania projektami i zarządzania procesem fuzji i przejęć), finansów, administracji, obsługi prawnej oraz analiz.

Spółka udzieliła w przeszłości pożyczek podmiotom powiązanym na cele operacyjne i inwestycyjne. W związku z tym spółki zależne będą dokonywać spłaty odsetek lub odsetki będą kapitalizowane. Ponadto w uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała, że na dzień dzisiejszy posiada 3 umowy pożyczki na łączną kwotę 8 467 712,73 plus odsetki.

W strukturze grupy podmiotem powołanym do działalności finansowej, w tym udzielania pożyczek jest podmiot z grupy z siedzibą w Luksemburgu – P. Sarl.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że udzielanie pożyczek nie stanowi stałego i niezbędnego elementu wbudowanego w funkcjonowanie Spółki.

Suma bilansowa w bilansie na 31 lipca 2013 wynosi 106 635 411,38 PLN, w tym aktywa trwałe mają wartość 95 850 807,38. W związku z tym zaangażowanie aktywów Spółki w działalność związaną z udzielaniem pożyczek wynosi poniżej 10%.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym wartość obrotu (tj. kwota odsetek) z tytułu udzielonych pożyczek powinna zostać uznana za obrót uzyskany z tytułu czynności dokonywanych sporadycznie w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, a w rezultacie powinna być wyłączona z wartości obrotu służącego do wyliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust 3 ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki obrót zwolniony, wynikający z rozpoznania wynagrodzenia od udzielonych pożyczek w postaci odsetek, nie powinien być wliczany do Współczynnika VAT obliczanego na podstawie art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, ponieważ stanowi czynność sporadyczną w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT.

Uzasadnienie

1.  Analiza pojęcia „sporadyczne” w świetle przepisów o VAT.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego tzw. odliczenie częściowe podatku.

W sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa powyżej, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego. Proporcję tą określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego ustalana jest proporcja.

W art. 90 ust. 5 i 6 wskazano transakcje, które nie są zaliczane do obrotu stanowiącego podstawę wyliczenia współczynnika. Mianowicie do obrotu tego nie zalicza się:

1.  Obrotu uzyskanego z dostawy środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych
2.  Obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

W art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT wymieniono m.in. usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów i pożyczek, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami.

Należy przy tym zaznaczyć, iż zarówno polskie przepisy w zakresie VAT, jak i przepisy unijnych dyrektyw w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (tj. VI Dyrektywy oraz Dyrektywy 2006/112, która z dniem 1 stycznia 2007 r. zastąpiła VI Dyrektywę) nie precyzują co należy rozumieć przez „sporadyczne (incydentalne) wykonywanie czynności”.

Przepisy unijnej dyrektywy w zakresie VAT posługują się określeniem „incidental transactions” w ramach odpowiedniego przepisu, co na język polski może być tłumaczone jako „transakcje incydentalne/uboczne”. W szczególności art. 174 ust. 2 Dyrektywy 2006/112 stanowi: „(\`(...)\`) the following amounts shall be excluded from the calculation of the deductible proportion: (\`(...)\`) (b) the amount of turnover attributable to incidental real estate and financial transactions; (\`(...)\`)”. Termin „incydentalny” wg słownika języka polskiego (słownika Wydawnictwa Naukowego PWN) oznacza przy tym „mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko”, natomiast termin „uboczny” oznacza „dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy”. Można zatem uznać, iż użyte w unijnych dyrektywach w zakresie VAT pojęcie „incidental transactions” powinno być rozumiane szerzej, niż użyte w polskiej ustawie o VAT określenie „czynności dokonywane sporadycznie”. Transakcje o charakterze „incydentalnym” oznaczają bowiem zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie „incydentalności” odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.

Mając na uwadze powyższe, a także fakt, iż obrót uzyskany z tytułu odsetek od pożyczek nie będzie miał charakteru podstawowej działalności Spółki, a będzie jedynie uzupełnieniem tej działalności i nie jest konieczny do prowadzenia działalności głównej, zdaniem Spółki, czynności związane z otrzymywaniem przez Spółkę odsetek z tytułu udzielonych pożyczek mogą zostać uznane za czynności sporadyczne w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT.

1.  Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

Należy podkreślić, iż orzecznictwo TSUE stanowi istotny element systemu prawnego obowiązującego od momentu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, przez co należy je uwzględniać m.in. przy interpretacji przepisów polskiej ustawy o VAT, a w szczególności w przypadkach, gdy zarówno przepisy polskiej ustawy o VAT (będące w znacznej części odzwierciedleniem uregulowań europejskich), jak i regulacje europejskie nie przewidują konkretnych rozwiązań w tym zakresie.

Należy wskazać, iż orzeczenia TSUE traktowane są przez administracje podatkowe poszczególnych państw członkowskich UE, jak i samych podatników VAT (oraz odpowiednie krajowe sądy) jako kluczowe wytyczne mające na celu jednolite stosowanie prawa wynikającego z dyrektyw UE obowiązujących w zakresie VAT (w tym VI Dyrektywy, a od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112), z którymi zgodne co do zasady powinny być wewnętrzne regulacje poszczególnych państw członkowskich UE.

W sprawie Empresa de Desenvolvimento Mineiro (C-77/01), ETS wprost wskazał jakiego typu transakcje finansowe powinny być uznane za okazjonalne i w związku z tym nie powinny wpływać na wysokość współczynnika. ETS stwierdził, iż co prawda, skala i wysokość dochodów z tytułu transakcji finansowych objętych zakresem opodatkowania na gruncie VI Dyrektywy może wskazywać, że transakcje te nie są dokonywane okazjonalnie, jednak fakt uzyskiwania dochodów z tytułu transakcji finansowych przewyższających obrót z podstawowej działalności podatnika nie jest przesłanką wykluczającą „okazjonalność” takich transakcji. Zdaniem ETS, dopóki do realizacji transakcji finansowych zaangażowanie aktywów podatnika oraz usług podlegających VAT jest ograniczone, transakcje te powinny być traktowane jako okazjonalne i w konsekwencji nie powinny być uwzględniane w kalkulacji współczynnika.

W sprawie C-306/94 (Regle Dauphinoise Cabinet A. Forest sari) TSUE wskazał, że „jedynie usługi finansowe zwolnione z VAT, świadczone przez podatnika stanowią bezpośrednie, stale i konieczne uzupełnienie jego zasadniczej działalności, wówczas nie mogą być uznane za usługi świadczone sporadycznie, a w konsekwencji wyłączone z proporcjonalnego rozliczenia podatku.

Spółka pragnie wskazać, iż odsetki, które Spółka ma otrzymać z tytułu udzielonych pożyczek będą miały charakter poboczny/pomocniczy, tj. nie będą stanowiły bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia zasadniczej działalności Spółki, która to działalność koncentruje się na innych (wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego) czynnościach. W rezultacie, w ocenie Spółki, transakcje te będą stanowiły jedynie transakcje towarzyszące podstawowej działalności Spółki, która nie jest bezpośrednim, stałym i koniecznym jej uzupełnieniem.

Zatem usługi finansowe, które Spółka zamierza świadczyć należy uznać za czynności wykonywane sporadycznie w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, a tym samym wartości obrotu z tytułu wykonywania tych czynności (tj. kwoty odsetek) nie należy wliczać do wartości obrotu służącego wyliczeniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

1.  Orzecznictwo sądowe.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie nie tylko w przywołanych już orzeczeniach TSUE, ale także w orzeczeniach polskich sądów administracyjnych, w tym:

*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 lipca 2011 r., sygn. III SA/Wa 2809/10, w którym Sąd orzekł, że „(\`(...)\`) uznać należy, że „sporadyczność”, o której mowa w art. 90 ust. 6 odnosi się nie tylko do częstotliwości dokonywanych czynności, a do stopnia wykorzystania zasobów podatnika, ich znaczenia z punktu widzenia tejże działalności”; „Sąd stwierdza zatem, że prawidłowe było stanowisko Skarżącej sprowadzające się do tego, że opisane we wniosku pożyczki udzielone spółkom powiązanym były czynnościami sporadycznymi w rozumieniu art. 90 ust. 6 u.p.t.u”
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 listopada 2010 r., sygn. I SA/Kr 1467/10, w którym Sąd orzekł, że udzielenie przez Spółkę kilkunastu pożyczek w latach 2005 i 2006 w porównaniu z zasadniczą jej działalnością miało charakter sporadyczny (pomocniczy), nie stanowiło ono bowiem koniecznego, stałego rozszerzenia jej działalności oraz niewykorzystującego niemal w ogóle aktywów od których odliczono VAT naliczony. Pożyczki te stanowiły jedynie ograniczony w czasie sposób lokaty kapitału. Tak więc wypełniały dyspozycję art. 90 ust 6 ustawy o VAT, a zatem odsetki od udzielonych przez spółkę pożyczek nie powinny być wliczone do ustalenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT”
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 maja 2010 r., sygn. III SA/Wa 7/10, w którym Sąd orzekł, że (…) ilość udzielonych pożyczek, sama w sobie nie świadczy o tym, czy - można i należy traktować te pożyczki, jako czynności sporadyczne (incydentalne, pomocnicze) w rozumieniu art. 90 ust. 6 u.p.t.u. i art. 174 ust. 2 Dyrektywy 2006/112, czy też nie. Aby bowiem dojść do wniosku, iż czynności te mają taki charakter, konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów (wartości, ilości, częstotliwości, wielkości zaangażowanych środków, itd.) z całokształtem działalności Spółki. Innymi słowy, aby ocenić, czy czynność jest sporadyczna (incydentalna) należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika”.

1.  Praktyka polskich organów podatkowych.

Powyżej zaprezentowane stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie także w interpretacjach polskich organów podatkowych m .in.:

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 sierpnia 2011 r. (nr ILPP2/443-782/11-2/MR), w której organ wskazał, że: „innymi słowy, aby ocenić, czy czynność jest sporadyczna (incydentalna) należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika. (\`(...)\`) obrót uzyskany z tytułu odsetek od należności wekslowych nie będzie miał charakteru podstawowej działalności spółki, a będzie jedynie uzupełnieniem tej działalności i nie jest konieczny do prowadzenia działalności głównej.”
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 marca 2009 r. (nr IPPP1-443-67/09-2/MP), w której organ wskazał, że: „Transakcje sporadyczne zatem to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić czy dana czynność może być uznana za sporadyczną, należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności jednostki. (\`(...)\`) Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest najem nieruchomości. Czynność dwukrotnego udzielenia przez Wnioskodawcę pożyczki miała charakter incydentalny, nie nosi znamion działalności podstawowej, a jest jedynie uzupełnieniem tej działalności. Nie jest ona również konieczna do prowadzenia działalności głównej. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż udzielenie przez Spółkę pożyczek (\`(...)\`) może być uznane za czynności sporadyczne w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o podatku od towarów usług”.;
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z. dnia 29 lutego 2008 r. (nr ILPP2/443-197/07-2/JK), rozpatrując przypadek podatnika, który udzielił swojemu kontrahentowi trzech oprocentowanych pożyczek, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał: „Zgodnie z przywołanym art. 90 ust. 6 ustawy - czynności wymienione w załączniku nr 4 do ustawy, a więc również wskazane w poz. 3 załącznika) - w zakresie, w jakim czynności te dokonywane są sporadycznie, nie są wliczane do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy. Sporadyczność tych transakcji, zgodnie z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, nie odnosi się do częstotliwości takich czynności, lecz raczej stopnia wykorzystania zasobów podatnika, przy nabyciu których przysługiwało prawo odliczenia podatku. Czynności sporadyczne należałoby raczej rozumieć jako czynności poboczne do działalności gospodarczej podatnika. Ponadto, w brzmieniu art. 174 ust. 2 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE odstąpiono od sformułowania „sporadyczne” użytego w ustawie o VAT oraz w VI Dyrektywie i posłużono się zwrotem „pomocnicze transakcje finansowe”. Jeśli zatem świadczona przez Wnioskodawcę usługa w zakresie udzielenia pożyczki spełnia wymogi do uznania jej za czynność sporadyczną, to zgodnie z wyżej powołanymi przepisem art. 90 ust. 6 ustawy, nie należy jej uwzględniać przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3”; podobnie, w przypadku spółki, która w ramach prowadzonej działalności gospodarczej udzielała oprocentowanych pożyczek podmiotom powiązanym (nie więcej niż kilku pożyczek na rok), Naczelnik Drugiego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Kaliszu wskazał w postanowieniu z dnia 22 czerwca 2007 r. (nr DWUS DP-443-25/07): „Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż udzielanie przez Spółkę oprocentowanych pożyczek stanowi transakcje towarzyszące podstawowej działalności Spółki, które nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Zatem świadczone przez Spółkę usługi pośrednictwa finansowego należy uznać za czynności wykonywane sporadycznie, o których mowa w art. 90 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Wartość obrotu z tytułu wykonywania tych czynności nie należy więc wliczać do wartości obrotu służącego wyliczeniu proporcji zgodnie z ust. 3 powyższego przepisu”.;
*   również Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu w postanowieniu z dnia 20 marca 2006 r. (nr PP II 443/1/531/177/05) wyjaśnił: „(\`(...)\`) uznaniu transakcji za sporadyczne decyduje w głównej mierze ich związek z działalnością podstawową podatnika. …A ponadto, jak wskazał Podatnik, przychody te nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem podstawowej działalności Spółki. Pożyczki te zatem udzielane są sporadycznie. W związku z powyższym należy uznać, iż w myśl przepisu art. 90 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, obrót uzyskiwany z tytułu udzielanych pożyczek (tj. usług pośrednictwa finansowego) nie należy wliczać do obrotu przy ustalaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 omawianej ustawy.”

Podsumowując, w świetle powyższych argumentów Spółka stoi na stanowisku, iż na gruncie obowiązujących przepisów o VAT omawiane czynności powinny być uznane za czynności dokonane sporadycznie w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT. W konsekwencji czynności te należy potraktować jako nieobjęte dyspozycją przepisów ustawy o VAT odnoszących się do zasad sporządzania współczynnika (liczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT), tj. wartości obrotu z tytułu odsetek, które Spółka ma otrzymać, powinna być wyłączona z wartości obrotu służącego do wyliczenia tej proporcji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Wskazane czynności, jak wynika z art. 5 ust. 2 ustawy, podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Powyższe oznacza, że istotny jest przede wszystkim faktyczny przebieg danej czynności i osiągnięty rezultat zgodny z zamiarem umawiających się stron.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak wynika z powyższego, definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywane będą przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy towarów lub świadczenia usług mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Stosownie do przepisu art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Przez sprzedaż, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 22 ustawy, należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy).

Art. 90 ust. 3 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust. 4 ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy nie zdefiniował pojęcia „sporadycznie”. Z definicji słownikowych wynika, że sporadyczny to: „zjawiający się, występujący od czasu do czasu, rzadko, nieregularny, przypadkowy”. Sporadyczność oznacza występowanie danych zdarzeń w sposób incydentalny, lecz nie wyklucza ich powtarzalności. Jednakże powtarzalność nie może przerodzić się w stały element prowadzonej działalności. Zatem transakcje sporadyczne to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem działalności. Tak więc, aby ocenić czy dana czynność może być uznana za sporadyczną należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności jednostki. Jeżeli działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze i sporadyczne.

Ponadto, interpretując termin „sporadyczny” należy odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie Dauphinoise (C-306/94), TSUE dokonał interpretacji pojęcia incydentalności w kontekście wykonywania transakcji finansowych. We wspomnianym wyroku TSUE wskazał, że o sporadycznym charakterze transakcji nie decyduje ich relatywnie niewielki udział wartościowy w całokształcie prowadzonej przez podatnika działalności. W wyroku tym TSUE odniósł się również do charakteru i kontekstu wykonywanych czynności wskazując, że tworzenie na własny rachunek lokat przez firmę zarządzającą nieruchomościami, ze środków wpłacanych przez właścicieli lub najemców, nie może być traktowane jako incydentalne, gdyż otrzymanie odsetek z tych inwestycji jest bezpośrednią, stałą i konieczną konsekwencją działalności opodatkowanej firm zarządzających nieruchomościami. Tym samym, zgodnie z wnioskowaniem a contrario, TSUE określił transakcje uznawane za wykonywane w sposób incydentalny (sporadyczny) jako te, które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności opodatkowanej.

Na taką interpretację może również wskazywać orzeczenie z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie EDM (C-77/01). We wspomnianym orzeczeniu TSUE, za sporadyczne uznał te transakcje finansowe, których realizacja angażuje niewielką ilość towarów lub usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (które to towary i usługi stanowią aktywa podatnika), a skala przychodów może być wskazówką, czy rzeczywiście transakcje mają charakter sporadyczny.

Stanowisko TSUE podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 25 maja 2010 r., sygn. III SA/Wa 7/10, w którym stwierdził, że: „(…) Jakkolwiek więc w obu tych orzeczeniach Trybunał na tle występujących tam stanów faktycznych sformułował określone tezy, to jednak nie można stwierdzić, aby kwestia rozumienia i zakresu stosowania przepisów odnoszących się do niewliczanych do obrotu przy obliczaniu proporcji służącej odliczaniu podatku naliczonego, incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych była już w sposób jednoznaczny ustalona w orzecznictwie TSUE.

W gruncie rzeczy TSUE orzekając każdorazowo w innej sprawie, odnosi się do indywidualnych przypadków, formułując zasady, które trudno oceniać jednoznacznie (rzadkość, nieregularność, brak nadmiernego zaangażowania środków, etc.), nie są to bowiem zanadto precyzyjne kryteria – stanowią raczej generalne wskazówki interpretacyjne (T. Michalik VAT 2009, wydanie 6., wydawnictwo C.H. Beck Warszawa 2009, teza nr 13 do art. 90 ustawy o VAT). (…)

Tak więc, przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia „incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych” (…) nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Chodzi więc zasadniczo o to, aby tego rodzaju transakcje (przy obliczaniu proporcji stosowanej do odliczenia podatku naliczonego) nie zniekształcały obrazu i istoty działalności danego podmiotu (czynności opodatkowane i zwolnione) rzutujących na zakres prawa do odliczania podatku naliczonego.(…)”

Transakcje sporadyczne zatem to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić czy dana czynność może być uznana za sporadyczną, należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. Jeżeli działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze i sporadyczne.

W ocenie tut. Organu, ani ilość należności, do których Spółka posiada tytuł, ani też liczba kontrahentów, którzy mają wobec Spółki zobowiązania z tytułu pożyczek, same w sobie nie świadczą o tym, czy można i należy traktować udzielanie pożyczek przez Spółkę, jako czynności sporadyczne (incydentalne, pomocnicze) w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy, czy też nie. Aby bowiem dojść do wniosku, iż czynności te mają taki charakter, konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów. Trzeba wziąć zatem pod uwagę wartość, ilość, częstotliwość czynności, stopień zaangażowania aktywów podatnika itd., na tle całokształtu jego działalności. Innymi słowy, aby ocenić, czy czynność jest sporadyczna (incydentalna) należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest świadczenie usług w ramach tzw. modelu Centrum Usług Wspólnych. Ponadto, Spółka prowadzi działalność w zakresie obrotu świadectwami pochodzenia energetycznego potwierdzającymi, że wytworzenie energii elektrycznej nastąpiło z odnawialnego źródła energii. W ramach modelu Centrum Usług Wspólnych, Spółka świadczy na rzecz innych podmiotów z Grupy usługi m.in. w zakresie rozwoju biznesu (tj. usługi w zakresie zarządzania projektami i zarządzania procesem fuzji i przejęć), finansów, administracji, obsługi prawnej oraz analiz. Spółka udzieliła w przeszłości pożyczek podmiotom powiązanym na cele operacyjne i inwestycyjne. W związku z tym spółki zależne będą dokonywać spłaty odsetek lub odsetki będą kapitalizowane. Spółka posiada 3 umowy pożyczki na łączną kwotę 8 467 712,73 plus odsetki. W strukturze grupy podmiotem powołanym do działalności finansowej, w tym udzielania pożyczek jest podmiot z grupy z siedzibą w Luksemburgu – P. Sarl. Spółka stwierdziła, że udzielanie pożyczek nie stanowi stałego i niezbędnego elementu wbudowanego w funkcjonowanie Spółki. Suma bilansowa w bilansie na 31 lipca 2013 wynosi 106 635 411,38 PLN, w tym aktywa trwałe mają wartość 95 850 807,38. W związku z tym zaangażowanie aktywów Spółki w działalność związaną z udzielaniem pożyczek wynosi poniżej 10%.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawione zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że w analizowanej sprawie odsetki, jakie Spółka otrzyma z tytułu udzielonych pożyczek będą miały charakter incydentalny i sporadyczny. Powyższe wynika z faktu, iż podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest świadczenie usług w ramach tzw. modelu Centrum Usług Wspólnych tj. w zakresie rozwoju biznesu (zarządzanie projektami i zarządzanie procesem fuzji i przejęć), finansów, administracji, obsługi prawnej oraz analiz. Ponadto, Spółka prowadzi działalność w zakresie obrotu świadectwami pochodzenia energetycznego. Natomiast udzielanie pożyczek nie stanowi stałego i niezbędnego elementu wbudowanego w funkcjonowanie Spółki, a także zaangażowanie jej aktywów w działalność związaną z udzielaniem pożyczek jest nieznaczne.

W świetle powyższego, w opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym wartość obrotu (tj. kwota odsetek, które Spółka ma otrzymać) z tytułu udzielonych pożyczek powinna zostać uznana za obrót uzyskany z tytułu czynności dokonywanych sporadycznie w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy, a w rezultacie powinna być wyłączona z wartości obrotu służącego do wyliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. jedn. Dz. U. z 2012, poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.