Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-130/09/IK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2009-04-17
Teza: Opodatkowanie czynności wniesienia aportu po dniu 31 marca 2009 r.
Słowa kluczowe: aport; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; spółki-spółka komandytowa; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 3 lutego 2009 r. (data wpływu 9 lutego 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia aportu po dniu 31 marca 2009 r.– **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 9 lutego 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia aportu po dniu 31 marca 2009 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: „Spółka") zamierza przystąpić do istniejącej spółki komandytowej po dniu 31 marca 2009 r. Spółka wniosłaby do spółki komandytowej wkład niepieniężny w postaci zabudowanej nieruchomości. Wnioskodawca jest właścicielem budynku i użytkownikiem wieczystym gruntu, na którym budynek ten został usytuowany. Budowę przedmiotowego budynku zakończono w 2002 r. Wnioskodawca nabył nieruchomość w dniu 27 kwietnia 2004 r. i nie odliczał VAT naliczonego przy nabyciu nieruchomości, gdyż sprzedający nie naliczał VAT od sprzedaży. Wnioskodawca nie dokonywał ulepszeń budynku, których wartość przekroczyłaby 30% wartości początkowej budynku.

Wnioskodawca prowadzi wyłącznie działalność zwolnioną z VAT w związku z tym, co do zasady, nie odlicza podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z prowadzoną działalnością.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy czynność wniesienia aportu (nieruchomości) powinna być uznawana w rozumieniu przepisów ustawy VAT za dostawę towarów?
2.  Czy czynność wniesienia budynku jako aportu do spółki komandytowej będzie zwolniona z VAT (z uwagi na przedmiot aportu), czy też podlegać będzie opodatkowaniu VAT?
3.  Jeśli czynność wniesienia aportu budynku będzie zwolniona z VAT, to czy podstawą zwolnienia będzie art. 43 ust. 1 pkt 10, czy pkt 10a ustawy o VAT?
4.  Jeśli czynność wniesienia aportem budynku będzie zwolniona z VAT, to czy zwolniona z VAT będzie również czynność wniesienia aportem prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym budynek ten jest posadowiony?
5.  Jeśli czynność wniesienia aportu – zdaniem organu podatkowego – stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu VAT – Spółka prosi o wyjaśnienie: czy VAT powinien być doliczony do wartości aportu, czy też należy uznać, że wartość aportu jest kwotą brutto? Innymi słowy, czy jeśli wartość nieruchomości (aportu) zostanie wyceniona na 100, to czy VAT powinien być liczony w 100 czy od 100?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1. W rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 28 listopada 2008 r. z dniem 1 kwietnia 2009 r. całkowicie zrezygnowano ze zwolnienia z VAT czynności polegającej na wniesieniu aportu do spółki. W związku z tym, czynność wniesienia aportu do spółki po 31 marca 2009 r. powinna zostać uznana za dostawę towaru (jeśli przedmiotem aportu będzie towar w rozumieniu przepisów ustawy VAT). W przedmiotowej sprawie przedmiotem aportu jest nieruchomość zabudowana budynkiem, dlatego też czynność wniesienia aportu do spółki komandytowej powinna być uznana za dostawę towarów. Co do zasady czynność wniesienia aportu do spółki będzie więc opodatkowana VAT (na zasadach analogicznych jak dostawa nieruchomości).

Ad. 2. Mimo to, że sama czynność wniesienia aportu jest obecnie czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT, Spółka uważa, że - w stanie faktycznym opisanym w poz. 50 ORD IN - wniesienie aportu do spółki komandytowej będzie zwolnione z VAT z uwagi na przedmiot aportu. Przedmiot aportu jest bowiem zwolniony z VAT na podstawie odrębnych przepisów (analogicznie jak przy sprzedaży nieruchomości).

Spółka uważa, że dostawa budynku opisanego w poz. 50 ORD-IN powinna być zwolniona z VAT, gdyż od końca budowy budynku upłynęło 2 lata, Spółka nie odliczała podatku VAT naliczonego przy nabyciu i Spółka nie ponosiła wydatków na ulepszenie budynku, których wartość przekraczałaby 30% wartości początkowej budynku. Co do zasady, Spółka nie odlicza VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z prowadzeniem działalności, gdyż prowadzona przez nią działalność jest zwolniona z VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy VAT dostawa budynków i budowli jest zwolniona z VAT, z wyjątkiem gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim i pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku upłynął okres krótszy niż 2 lata (pkt 10 ww. przepisu). Jeśli dostawa nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w pkt 10 będzie zwolniona na podstawie pkt 10a tego przepisu, o ile w stosunku do budynków nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30 % wartości początkowej tych obiektów.

Ad. 3. Zdaniem Spółki czynność wniesienia aportu do Spółki powinna być uznana za czynność zwolnioną z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, gdyż nabycie budynku przez spółkę komandytową nie może być uznane za nabycie w wyniku „pierwszego zasiedlenia" skoro Spółka była właścicielem budynku przez okres ponad 2 lat. Zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stosuje się tylko wtedy, gdy dostawa nie korzysta ze zwolnienia przewidzianego w pkt 10 tego przepisu.

Ad. 4. Spółka uważa, że aport budynku będzie zwolniony z VAT, a w konsekwencji zwolnieniu z VAT podlegać będzie również aport prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym ten budynek się znajduje.

Obecnie zbycie użytkowania wieczystego jest traktowane jak dostawa towarów (art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy VAT). Zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 28 listopada 2008 r. zwolnieniu podlega zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione z podatku.

W związku z powyższym, jeśli przedmiotem aportu będzie prawo użytkowania wieczystego wraz z prawem własności budynku, znajdującego się na użytkowanym gruncie, wówczas zasady opodatkowania stosowane dla dostawy budynku znajdą zastosowanie przy wniesieniu aportem prawa użytkowania wieczystego.

Ad. 5. Spółka uważa, że zarówno czynność wniesienia aportu w postaci budynku, jak i prawa użytkowania wieczystego będzie zwolniona z VAT. Gdyby organ podatkowy nie podzielił stanowiska Spółki w tym zakresie, Spółka prosi o wyjaśnienie, w jaki sposób czynność wniesienia aportu powinna być opodatkowana. Spółka uważa, że należałoby doliczyć VAT do kwoty wskazanej jako wartość aportu (liczyć VAT od stu, a nie w stu). W takim jednak wypadku spółka komandytowa musiałaby faktycznie zapłacić VAT na rzecz Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Przedmiotem wniosku jest kwestia opodatkowania czynności wniesienia po dniu 31 marca 2009 r. aportu w postaci prawa wieczystego użytkowania gruntu zabudowanego budynkiem.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1. rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu (art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy).

Ww. artykule mowa jest o tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nim w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zwrotu "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawa własności" lecz jako własność ekonomiczną.

W tym znaczeniu własność ekonomiczna to sytuacja, w której z punktu widzenia aspektów ekonomicznych oraz w rozumieniu potocznym należałoby uznać kogoś za właściciela rzeczy, np. posiadacza nieruchomości, której wydaniu nie towarzyszyło przeniesienie własności w formie aktu notarialnego. W każdym razie w przypadku przejścia własności ekonomicznej ma miejsce dostawa towarów. Czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym. "Dostawa towarów" nie ogranicza się więc wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.

Należy więc uznać, że dostawa towarów powinna podlegać ocenie przede wszystkim z punktu widzenia swoich aspektów ekonomicznych, mniejsze zaś znaczenie mają jej skutki o charakterze cywilnoprawnym, występujące na gruncie prawa prywatnego.

Wniesienie aportu jest niewątpliwie dostawą towarów, zważywszy fakt, że mamy w tym przypadku do czynienia z przeniesieniem prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel, lub też świadczeniem usług. Pozostaje więc konieczność rozstrzygnięcia, czy dostawa ta jest odpłatna, czy nieodpłatna. Na gruncie kodeksu spółek handlowych przyjęcie, że objęcie udziałów w spółce w zamian za aport stanowi odpłatność, nie byłoby możliwe. Jednak tak jak ustawa o VAT odrywa się od konstrukcji prawa cywilnego, tak wydaje się w pełni zasadne rozpatrywanie odpłatności jedynie na gruncie ustawy o VAT. Z jej przepisów, a także z orzecznictwa ETS wynika, że odpłatnością będzie uzyskany przez dostawcę benefit (korzyść) każdego rodzaju. Nie ulega wątpliwości, że wniesienie aportu nie jest świadczeniem pod tytułem darmym. Wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść. Z tego względu należy uznać wniesienie aportu za odpłatną dostawę towarów. Z tym zaś wiążą się dalsze konsekwencje, w szczególności obowiązek wystawienia faktury VAT.

W sytuacji, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług, a więc rzeczy ruchome, wszelkie postacie energii, budowle lub ich części, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty, gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ww. ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W dniu 1 grudnia 2008 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336). Ww. przepisy nie przewidują zwolnienia z opodatkowania VAT aportów wnoszonych po dniu 31 marca 2009 r. do spółek prawa handlowego i cywilnego, w związku z powyższym czynność ta podlega opodatkowaniu. Jednakże zgodnie z przepisem § 38 ww. rozporządzenia w okresie do dnia 31 marca 2009 r. w przypadku wnoszenia wkładów niepieniężnych (aportów) do spółek prawa handlowego i cywilnego może być stosowane zwolnienie od podatku. Podatnik może więc sam zdecydować czy w ww. okresie zastosować zwolnienie tej czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W związku z tym, czynność wniesienia aportu po dniu 31 marca 2009 r. nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia na mocy ww. § 38 rozporządzenia.

W przedmiotowym wniosku Wnioskodawca ma zamiar wnieść po dniu 31 marca 2009 r. aport do spółki komandytowej w postaci prawa wieczystego użytkowania gruntu zabudowanego budynkiem.

Jak wspomniano wyżej wniesienie aportu jest dostawą towaru i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych. W związku z powyższym do czynności tej będą miały zastosowanie przewidziane w rozdziale 2 zwolnienia od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Stosownie do art. 2 pkt 14 ww. ustawy przez pierwsze zasiedlenie rozumieć należy oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym położone są budynki rozstrzygają przepisy art. 29 ust. 5 cyt. ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Ponadto zgodnie z przepisem § 13 ust. 1 pkt 10 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca ma zamiar wnieść jako aport do spółki prawo użytkowania wieczystego gruntu zabudowanego budynkiem, który nabył dnia 27 kwietnia 2004 r. bez podatku VAT bowiem sprzedający nie naliczył podatku VAT. Ponadto Wnioskodawca nie dokonał ulepszeń budynku, których wartość przekroczyłaby 30% wartości początkowej budynku. W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, iż dostawa przedmiotowego budynku nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, jak również w okresie krótszym niż 2 lata po pierwszym zasiedleniu. W związku z powyższym do czynności wniesienia aportu w postaci prawa użytkowania wieczystego gruntu zabudowanego ww. budynkiem będzie miało zastosowanie zwolnienie z podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z § 13 ust. 1 pkt 10 ww. rozporządzenia Ministra Finansów.

Jednocześnie zauważa się, ze zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

W myśl art. 43 ust. 11 ustawy o VAT oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania niniejszej interpretacji.

Ponadto zauważa się, że ocena prawna stanowiska Wnioskodawcy w kwestii wystawiania faktur VAT i powstania obowiązku podatkowego w związku z wniesieniem aportu po dniu 31 marca 2009 r. została zawarta w odrębnym rozstrzygnięciu

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.