Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.537.2024.1.JSU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-01-31
Teza: Określenie miejsca świadczenia usług.
Słowa kluczowe: transport-transport towarów; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Miejsce świadczenia usług na rzecz podatnika
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 2a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28a-pkt 1-lit. a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28a-pkt 1-lit. b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28a-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f-ust. 1a-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f-ust. 1a-pkt 2

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Państwa wniosek z 5 listopada 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął 5
    listopada 2024 r. Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
    X Spółka Z Ograniczoną Odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca”) jest osobą prawną,
    spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, będącą polskim rezydentem
    podatkowym. Jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.
    Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług typu
    fulfillment, które polegają głównie na przechowywaniu, magazynowaniu oraz obsłudze
    przyjęcia i wysyłki towarów należących do jego zleceniodawców. Usługi świadczone przez
    Wnioskodawcę obejmują zasadniczo również takie czynności jak (...).
    Towary zleceniodawców są przechowywane, składowane, magazynowane w magazynach
    Wnioskodawcy zlokalizowanych na terytorium Polski. Wnioskodawca samodzielnie
    decyduje o umieszczeniu towarów danego zleceniodawcy w określonym magazynie lub
    części magazynu. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi w żaden sposób nie obejmują
    wynajmu magazynu, bądź jego części, czy też przeznaczenia określonej (konkretnej)
    powierzchni magazynowej na wyłączne potrzeby danego zleceniodawcy. W trakcie
    świadczenia usług fulfillment Wnioskodawca samodzielnie decyduje o sposobie ich
    świadczenia, w szczególności Wnioskodawca określa:
    • dni i godziny obsługi przesyłek - przyjęć i wysyłek towarów należących do
    zleceniodawców;
    • miejsce składowania/magazynowania towarów zleceniodawców;
    • miejsce i sposób obsługi towarów;
    • sposób, miejsce i czas obsługi zwrotów towarów dokonanych przez klientów
    zleceniodawców.
    Umowy ze zleceniodawcami mogą określać jednak na przykład maksymalny czas obsługi
    przesyłki zleceniodawcy (czas reakcji).
    Wnioskodawca nie jest właścicielem towarów przechowywanych w jego magazynach.
    Wszelkie czynności podejmowane przez Wnioskodawcę w związku z przechowywanymi
    towarami są na zlecenie i zgodnie z instrukcjami przekazanymi przez zleceniodawców.
    Wnioskodawca dokonuje także wysyłek towarów należących do zleceniodawców, zgodnie
    z otrzymanymi od nich instrukcjami (informacjami).
    Na wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu świadczonych usług fulfillment składa się
    wynagrodzenie należne związane z wykonywaniem poszczególnych czynności
    wchodzących w skład usługi oraz ich ilości.
    Występują również sytuacje, w których Wnioskodawca odrębnie obciąża zleceniodawców
    kosztami usług transportu towarów (przesyłek kurierskich, firm transportowych)
    związanych z obsługą towarów zleceniobiorców przechowywanych przez Wnioskodawcę.
    W takim przypadku obciążenie zleceniodawców z tytułu usług transportowych (przesyłek
    kurierskich) wykonywane jest na zasadzie refaktury, przy czym Wnioskodawca dolicza
    swoją marżę (tj. ustalony jest ze zleceniodawcami cennik usług kurierskich
    /transportowych na przesyłki do danego kraju docelowego, który obejmuje kwotę należną

    firmie kurierskiej/przewozowej oraz marżę Wnioskodawcy). W przypadku świadczenia
    usług transportu towarów przez Wnioskodawcę nie zachodzą przypadki określone w art.
    28f ust. 1a ustawy o VAT.
    Powyżej opisane usługi są świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotów
    /zleceniodawców będących podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT.
    Powyższe usługi były świadczone przez Wnioskodawcę przed złożeniem niniejszego
    wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz przed wydaniem interpretacji
    indywidualnej na podstawie niniejszego wniosku - co stanowi zaistniały stan faktyczny - a
    także będą świadczone po wydaniu i otrzymaniu przez Wnioskodawcę interpretacji
    indywidualnej na podstawie niniejszego wniosku - co stanowi zdarzenia przyszłe.
    Pytania
    1. Czy do usług typu fulfillment świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz odbiorców
    będących podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT zastosowanie znajdą
    przepisy art. 28b ustawy o VAT (pytanie w zakresie zaistniałego stanu faktycznego)?
    2. Czy do usług typu fulfillment świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz odbiorców
    będących podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT zastosowanie znajdą
    przepisy art. 28b ustawy o VAT (pytanie w zakresie zdarzenia przyszłego)?
    3. Czy do usług transportu towarów świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz
    odbiorców będących podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT zastosowanie
    znajdą przepisy art. 28b ustawy o VAT (pytanie w zakresie zaistniałego stanu
    faktycznego)?
    4. Czy do usług transportu towarów świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz
    odbiorców będących podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT zastosowanie
    znajdą przepisy art. 28b ustawy o VAT (pytanie w zakresie zdarzenia przyszłego)?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Zdaniem Wnioskodawcy:
    1. do usług typu fulfillment świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz odbiorców
    będących podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT zastosowanie znajdą
    przepisy art. 28b ustawy o VAT;
    2. do usług typu fulfillment świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz odbiorców
    będących podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT zastosowanie znajdą
    przepisy art. 28b ustawy o VAT;
    3. do usług transportu towarów świadczonych przez Wnioskodawcę z na rzecz odbiorców
    będących podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT zastosowanie znajdą
    przepisy art. 28b ustawy o VAT;
    4. do usług transportu towarów świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz odbiorców
    będących podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT zastosowanie znajdą
    przepisy art. 28b ustawy o VAT.
    Uzasadnienie
    Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku
    świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący
    usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art.
    28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n tejże ustawy.
    W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności
    gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności
    gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia
    działalności gospodarczej (art. 28b ust. 2 ustawy o VAT). W przypadku gdy podatnik
    będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca
    prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 28b ust. 2, miejscem

    świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub
    zwykłe miejsce pobytu (art. 28b ust. 3 ustawy o VAT).
    Powyższe przepisy stanowią podstawową, ogólną zasadę ustalania miejsca
    opodatkowania usług świadczonych na rzecz podmiotów będących podatnikami w
    rozumieniu art. 28a ustawy o VAT.
    Jednocześnie w art. 28b ust. 1 wskazano zastrzeżenia - przepisy szczególne, które regulują
    zasady ustalania miejsca opodatkowania świadczenia poszczególnych rodzajów usług lub
    świadczenia tych usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami w rozumieniu art.
    28a ustawy o VAT.
    W związku z tym, należy rozważyć, czy usługi świadczone przez Wnioskodawcę, tj. usługi
    typu fulfillment, na które mogą składać się czynności wskazane w opisie stanów
    faktycznych/zdarzeń przyszłych, oraz usługi transportu towarów mieszczą się w wyjątkach
    przewidzianych w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz
    art. 28n ustawy o VAT, czy też zastosowanie znajdzie zasada ogólna określona art. 28b
    ustawy o VAT.
    Jak wskazano w opisie stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, na usługi typu fulfillment
    polegają głównie na przechowywaniu, magazynowaniu oraz obsłudze przyjęcia i wysyłki
    towarów należących do jego zleceniodawców. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę
    obejmują zasadniczo również takie czynności jak segregowanie towarów, pakowanie
    towarów i ich wysyłkę zgodnie ze zleceniami złożonymi przez zleceniodawcę oraz
    procesowanie, obsługę zwrotów towarów dokonanych przez klientów zleceniodawców.
    Przepisy art. 28f ust. 1 ustawy o VAT dotyczą sposobu ustalenia miejsca świadczenia usług
    transportu pasażerów - zatem, mając na uwadze opisane stany faktyczne/zdarzenia
    przyszłe, nie będą one miały zastosowania do usług transportu towarów oraz usług
    fulfillment świadczonych przez Wnioskodawcę. Jednocześnie, jak wskazano w opisie
    stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, w przypadku świadczenia przez Wnioskodawcę
    usług nie zachodzą przypadki opisane w art. 28f ust. 1a ustawy o VAT - zatem, przepisy te
    także nie będą miały zastosowania do usług transportu towarów oraz usług fulfillment
    świadczonych przez Wnioskodawcę.
    Przepisy art. 28g ust. 1 ustawy o VAT dotyczą sposobu ustalania miejsca świadczenia usług
    wstępu na imprezy oraz usług pomocniczych do usług wstępu na imprezy - zatem, mając
    na uwadze opisane stany faktyczne/zdarzenia przyszłe, nie będą one miały zastosowania
    do usług transportu towarów oraz usług fulfillment świadczonych przez Wnioskodawcę.
    Przepisy art. 28i ustawy o VAT dotyczą sposobu ustalania miejsca świadczenia usług
    restauracyjnych i cateringowych - zatem, mając na uwadze opisane stany faktyczne
    /zdarzenia przyszłe, nie będą one miały zastosowania do usług transportu towarów oraz
    usług fulfillment świadczonych przez Wnioskodawcę.
    Przepisy art. 28j ust. 1 i 2 ustawy o VAT dotyczą sposobu ustalania miejsca świadczenia
    usług krótkoterminowego wynajmu środków transportu - zatem, mając na uwadze
    opisane stany faktyczne/zdarzenia przyszłe, nie będą one miały zastosowania do usług
    transportu towarów oraz usług fulfillment świadczonych przez Wnioskodawcę.
    Przepisy art. 28n ustawy o VAT dotyczą sposobu ustalania miejsca świadczenia usług
    turystyki - zatem, mając na uwadze opisane stany faktyczne/zdarzenia przyszłe, nie będą
    one miały zastosowania do usług transportu towarów oraz usług fulfillment świadczonych
    przez Wnioskodawcę.
    Przepisy art. 28e ustawy o VAT stanowią, iż miejscem świadczenia usług związanych z
    nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w
    obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej
    funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi,

    użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac
    budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia
    nieruchomości.
    Usługi fulfillment świadczone przez Wnioskodawcę obejmują głównie przechowywanie,
    magazynowanie oraz obsługę przyjęcia i wysyłki towarów należących do jego
    zleceniodawców. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę obejmują zasadniczo również
    takie czynności jak segregowanie towarów, pakowanie towarów i ich wysyłkę zgodnie ze
    zleceniami złożonymi przez zleceniodawcę oraz procesowanie, obsługę zwrotów towarów
    dokonanych przez klientów zleceniodawców. O ile pozostałe elementy usług fulfillment w
    sposób oczywisty nie mieszczą się w zakresie usług związanych z nieruchomościami,
    rozważyć należy, czy magazynowanie, przechowywanie towarów zleceniodawców w
    magazynach Wnioskodawcy (które są zlokalizowane na terytorium Polski) będzie
    wystarczające do uznania usług fulfillment za „usługi związane z nieruchomościami”.
    Przepis art. 28e ma zastosowanie do usług mających za przedmiot nieruchomość jako
    taką (np. usługa rzeczoznawcy, który ma nieruchomość wycenić, bądź usługa budowlana),
    lub których istotnym elementem jest udostępnienie usługobiorcy powierzchni
    nieruchomości do swobodnego korzystania (np. najem powierzchni magazynowej).
    Tymczasem przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest obsługa procesu dystrybucji
    towarów należących do zleceniodawców, obejmująca w zależności od zapotrzebowania
    klientów szereg różnych (wskazanych w opisie stanu przyszłego) czynności dotyczących
    powierzanych towarów, o charakterze fizycznym (np. konfekcjonowanie/segregowanie
    zestawów towarów, przygotowanie do wysyłki. Czynności stricte związane z powierzchnią
    magazynową, tj. składowanie towarów, będą stanowiły zaledwie jeden z wielu elementów
    składowych usług fulfillment, które Wnioskodawca świadczy na rzecz zleceniodawców. W
    żadnym razie przedmiotem usług Wnioskodawcy nie jest i nie będzie udostępnienie
    (najem) powierzchni magazynowej zleceniodawcom do ich wyłącznego wykorzystania. To
    Wnioskodawca decyduje samodzielnie o umieszczeniu towarów danego zleceniodawcy w
    określonym magazynie lub części magazynu. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi w
    żaden sposób nie obejmują wynajmu magazynu, bądź jego części, czy też przeznaczenia
    określonej (konkretnej) powierzchni magazynowej na wyłączne potrzeby danego
    zleceniodawcy.
    W trakcie świadczenia usług fulfillment Wnioskodawca samodzielnie decyduje o sposobie
    ich świadczenia, w szczególności Wnioskodawca określa:
    • dni i godziny obsługi przesyłek - przyjęć i wysyłek towarów należących do
    zleceniodawców;
    • miejsce składowania/magazynowania towarów zleceniodawców;
    • miejsce i sposób obsługi towarów;
    • sposób, miejsce i czas obsługi zwrotów towarów dokonanych przez klientów
    zleceniodawców.
    Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, świadczonych przez niego usług fulfillment nie da
    się zakwalifikować jako usług "związanych z nieruchomościami" w rozumieniu art. 28e
    ustawy o VAT. W konsekwencji, do usług tych Wnioskodawca jest uprawniony stosować
    zasady wynikające z art. 28b ustawy o VAT.
    Powyższe stanowisko Wnioskodawcy stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w wyroku
    Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) z dnia 27 czerwca 2013 r. w
    sprawie C-155/12 RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland sp. z o.o. W powołanym
    orzeczeniu Trybunał stwierdził, iż miejscem świadczenia kompleksowej usługi
    magazynowania, obejmującej przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na
    odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie,
    rozładunek i załadunek jest miejsce, w którym znajduje się nieruchomość, gdzie podatnik
    świadczy usługi jedynie wówczas, gdy magazynowanie stanowi świadczenie główne

    czynności jednolitej i usługobiorcom jest przyznane prawo używania całości lub części
    wyraźnie określonej nieruchomości. Usługi opisane w przedmiotowym wyroku
    odpowiadają w swojej istocie usługom fulfillment świadczonym przez Wnioskodawcę.
    TSUE wskazał, że: „jedynie świadczenie usług, które pozostaje w wystarczająco
    bezpośrednim związku z nieruchomością, mieści się w zakresie stosowania wskazanego
    art. 47 dyrektywy 2006/112 (zob. podobnie ww. wyrok w Inter-Mark Group, pkt 30). Należy
    zresztą wskazać, że w takim związku pozostają wszystkie usługi wymienione w tym
    przepisie. (...) W związku z tym, jak wskazała rzecznik generalna w pkt 35 opinii, aby
    świadczenie usług było objęte zakresem stosowania art. 47 dyrektywy 2006/112 konieczne
    jest, by owo świadczenie było związane z wyraźnie określoną nieruchomością. Jednakże
    mając na uwadze, że wiele usług jest w ten lub inny sposób związanych z
    nieruchomościami, konieczne jest ponadto, aby przedmiotem świadczenia usług była
    sama nieruchomość. Tak dzieje się w szczególności wówczas, gdy nieruchomość
    określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług,
    jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia (zob. podobnie ww.
    wyrok w sprawie Heger, pkt 25). Należy bowiem stwierdzić, że świadczenia usług
    wyliczone w art. 47 dyrektywy 2006/112, które dotyczą bądź używania lub urządzania
    nieruchomości, bądź zarządzania włącznie z użytkowaniem oraz wyceny tego rodzaju
    nieruchomości, charakteryzują się tym, że sama nieruchomość stanowi przedmiot
    świadczenia.
    Z powyższego wynika, że usługa magazynowania, tego rodzaju jak usługa sporna w
    postępowaniu głównym, której nie można uznać za związaną z urządzaniem,
    zarządzaniem lub wyceną nieruchomości, może być objęta zakresem stosowania
    wskazanego art. 47 jedynie pod warunkiem, że usługobiorcy jest przyznane prawo
    używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości. Jeżeli musiałoby się
    okazać - jak wskazała rzecznik generalna w pkt 42 i 43 opinii - że np. usługobiorcy tego
    rodzaju usługi magazynowania nie mają jakiegokolwiek prawa wstępu do części
    nieruchomości, w której były magazynowane ich towary (...) wówczas usługa tego rodzaju
    jak usługa sporna w postępowaniu głównym nie może być objęta art. 47 dyrektywy 2006
    /112.
    W konsekwencji na zadane pytanie należy udzielić odpowiedzi, że art. 47 dyrektywy 2006
    /112 powinien być interpretowany w ten sposób, że kompleksowe usługi w zakresie
    magazynowania, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na
    odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie,
    rozładunek i załadunek są objęte artykułem jedynie wówczas, gdy magazynowanie
    stanowi świadczenie główne czynności jednolitej i usługobiorcom jest przyznane prawo
    używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości”.
    Wyrok TSUE ma istotne znaczenie dla oceny prawnopodatkowych skutków działalności
    Wnioskodawcy. TSUE dokonał w nim bowiem wykładni art. 44 i 47 Dyrektywy 2006/112
    /WE, które do polskiego systemu prawa zostały implementowane poprzez art. 28b i art.
    28e ustawy o VAT. Co więcej, stan faktyczny sprawy, w której zapadł wyrok TSUE oraz
    działalność Wnioskodawcy są analogiczne.
    Ponadto, w Rozporządzeniu Wykonawczym Rady Unii Europejskiej nr 282/2011 z dnia 15
    marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie
    wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L z dnia 23 marca 2011 r. ze
    zm.; dalej: „Rozporządzenie”) w art. 31a ust. 3 lit. b) wskazano wprost, iż pojęcie „usługi
    związane z nieruchomościami” nie obejmuje przechowywania towarów na terenie
    nieruchomości, jeżeli żadna część nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego
    użytku przez usługobiorcę. Zatem, mając na uwadze wskazany przepis Rozporządzenia
    oraz fakt, iż Wnioskodawca w żaden sposób nie przeznacza ani udostępnia do wyłącznego
    użytku przez zleceniodawcę części nieruchomości (magazynu) należy stwierdzić, że usługi
    fulfillment świadczone przez Wnioskodawcę nie mogą być kwalifikowane jako usług
    związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 28e ustawy o VAT.

    Mając na uwadze powyższe, tj., że usługi fulfillment nie mogą być uznane za usługi
    związane z nieruchomościami oraz nie dotyczą ich pozostałe wyłączenia (zastrzeżenia)
    wskazane w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, należy stwierdzić, że miejsce świadczenia usług
    fulfillment świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz podatników, o których mowa w
    art. 28a ustawy o VAT, powinno być ustalane na podstawie zasady ogólnej określonej w
    art. 28b ustawy o VAT. Zatem, miejscem świadczenia usług typu fulfillment, świadczonych
    na rzecz podatników w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT będzie miejsce, w którym w
    którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej z
    zastrzeżeniami określonymi w art. 28b ust. 2-4 ustawy o VAT.
    W odniesieniu do odrębnego obciążania przez Wnioskodawcę zleceniodawców kosztami
    usług transportu towarów (przesyłek kurierskich, firm transportowych) związanych z
    obsługą towarów zleceniobiorców przechowywanych przez Wnioskodawcę, gdzie
    obciążenie to wykonywane jest na zasadzie refaktury, wskazać należy, że zgodnie z art. 8
    ust. 2a ustawy o VAT w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na
    rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam
    otrzymał i wyświadczył te usługi. Wnioskodawca kupując usługi transportu towarów działa
    we własnym imieniu, lecz na rzecz jego zleceniodawców. Zatem, należy uznać, że
    obciążając zleceniodawców kosztami tych usług powiększonymi o marżę Wnioskodawcy -
    na zasadzie refaktury - Wnioskodawca sam świadczy te usługi.
    Jednocześnie, mając na uwadze, że usługi kurierskie (transportu towarów) świadczone
    przez Wnioskodawcę na rzecz podatników (w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT) nie
    mieszczą się w wyjątkach (zastrzeżeniach) wskazanych w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT (w
    szczególności nie wystąpią przypadki określone w art. 28f ust. 1a tejże ustawy), należy
    stwierdzić, że miejsce świadczenia tych usług powinno być ustalane na podstawie zasady
    ogólnej określonej w art. 28b ustawy o VAT. Zatem, miejscem świadczenia usług
    transportu towarów, świadczonych na rzecz podatników w rozumieniu art. 28a ustawy o
    VAT będzie miejsce, w którym w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę
    działalności gospodarczej z zastrzeżeniami określonymi w art. 28b ust. 2-4 ustawy o VAT.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług określa ustawa z dnia 11 marca
    2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwana dalej
    „ustawą”.
    Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy:
    Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:
      1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
      2) eksport towarów;
      3) import towarów na terytorium kraju;
      4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
      5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
    W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:
    Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich
    części, a także wszelkie postacie energii;
    Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:
    Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie
    prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

    Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:
    Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
    świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
    niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7,
    w tym również:
      1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę,
        w jakiej dokonano czynności prawnej;
      2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania
        czynności lub sytuacji;
      3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu
        działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
    Z kolei art. 8 ust. 2a ustawy stanowi, że:
    W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej,
    bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i
    wyświadczył te usługi.
    Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w
    rozdziale 3 działu V ustawy.
    Stosownie do art. 28a ustawy:
    Na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:
      1) ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
      a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w
        art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez
        względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
      b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana
        lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
      2) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji
        nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia
        usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich
        świadczonych na jego rzecz usług.
    Wskazany art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta
    ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem
    według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą.
    Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w
    art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące
    działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw
    trzecich.
    Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:
    Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest
    miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności
    gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art.
    28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.
    Jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy:
    W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności
    gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności
    gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia
    działalności gospodarczej.

    Z powyższych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na
    rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1
    i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu
    w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla
    stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w
    innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia
    tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa
    jest świadczona.
    Przy czym, stosownie do art. 28f ust. 1a ustawy:
    Miejscem świadczenia usług transportu towarów na rzecz podatnika:
      1) posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej, stałe miejsce
        prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego są świadczone te usługi, a w
        przypadku braku takiej siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca
        prowadzenia działalności gospodarczej posiadającego na terytorium kraju stałe
        miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, jeżeli transport ten jest
        wykonywany w całości poza terytorium Unii Europejskiej, jest terytorium znajdujące
        się poza terytorium Unii Europejskiej;
      2) posiadającego na terytorium państwa trzeciego siedzibę działalności gospodarczej,
        stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego są świadczone te
        usługi, a w przypadku braku takiej siedziby działalności gospodarczej lub stałego
        miejsca prowadzenia działalności gospodarczej posiadającego na terytorium
        państwa trzeciego stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, jeżeli
        transport ten jest wykonywany w całości na terytorium kraju, jest terytorium kraju.
    W treści tego przepisu ustawodawca określił szczególny sposób ustalania miejsca
    opodatkowania usług transportu towarów świadczonych dla określonych usługobiorców,
    dla których zastosowania nie ma – zasada określona w art. 28b ust. 1 ustawy. Natomiast w
    myśl art. 28e ustawy:
    Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych
    przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania
    w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca
    przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług
    przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i
    nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.
    Przepis art. 28e ustawy – jak wynika z jego brzmienia – stanowi wyjątek od zasady,
    przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest
    nieruchomość. Usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej
    miejsca położenia. Kryterium położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące –
    determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną
    nieruchomością. Co istotne, zasada wyrażona w art. 28e ustawy obejmuje wyłącznie
    usługi, które dotyczą konkretnej nieruchomości – jedynie wówczas można w praktyce
    zastosować opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości.
    Także Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego
    systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.) w art. 47
    przewiduje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, w tym usług
    rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim
    lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone
    do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług
    związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi
    architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana
    nieruchomość.

    Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z
    nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw
    oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził Rozporządzeniem Wykonawczym Rady
    (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284, s. 1) zmianę do
    Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r.
    ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego
    systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77, str. 1, z późn. zm.) – zwanego
    dalej rozporządzeniem 282/2011 – pojęcie „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym
    polegają „usługi związane z nieruchomościami”.
    Zgodnie z art. 13b rozporządzenia:
    Do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:
      a) każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może
        stać się przedmiotem własności i posiadania;
      b) każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone
        powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób
        zdemontować lub przenieść;
      c) każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji,
        bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy,
        schody i windy;
      d) każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub
        konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku
        lub konstrukcji.
    Jednocześnie w myśl art. 31a ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011
    z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE
    w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z
    23.03.2011, str. 1, ze zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011:
    Usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE,
    obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną
    nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z
    nieruchomością w następujących przypadkach:
      a. gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy
        usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia
        świadczonych usług;
      b. gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają
        na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.
    Jak stanowi art. 31a ust. 2 lit. h rozporządzenia 282/2011, ustęp 1 obejmuje w
    szczególności:
    Wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit. c), łącznie z
    przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości
    przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.
    Natomiast zgodnie z art. 31a ust. 3 lit. b rozporządzenia 282/2011 ustęp 1 nie ma
    zastosowania do:
    Przechowywania towarów na terenie nieruchomości, jeżeli żadna część nieruchomości nie
    jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.
    Zgodnie z przepisami rozporządzenia za usługi związane z nieruchomością nie mogą być
    uznane usługi związane z przechowywaniem (magazynowaniem) towarów, jeżeli
    usługobiorcy nie przysługuje wyłączne prawo do używania części nieruchomości, w której
    przechowuje towar.

    Jak wynika z wniosku, Państwa Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na
    świadczeniu usług typu fulfillment, które polegają głównie na przechowywaniu,
    magazynowaniu oraz obsłudze przyjęcia i wysyłki towarów należących do jego
    zleceniodawców - podmiotów będących podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT.
    Usługi świadczone przez Spółkę obejmują zasadniczo segregowanie towarów, pakowanie
    towarów i ich wysyłkę zgodnie ze zleceniami złożonymi przez zleceniodawcę oraz
    procesowanie, obsługę zwrotów towarów dokonanych przez klientów zleceniodawców.
    Towary zleceniodawców są przechowywane, składowane, magazynowane w magazynach
    Spółki zlokalizowanych na terytorium Polski. Samodzielnie decydują Państwo o
    umieszczeniu towarów danego zleceniodawcy w określonym magazynie lub części
    magazynu. Świadczone usługi w żaden sposób nie obejmują wynajmu magazynu, bądź
    jego części, czy też przeznaczenia określonej (konkretnej) powierzchni magazynowej na
    wyłączne potrzeby danego zleceniodawcy.
    Nie są Państwo właścicielem towarów przechowywanych w magazynach, a wszelkie
    czynności podejmowane przez Państwa Spółkę w związku z przechowywanymi towarami
    są na zlecenie i zgodnie z instrukcjami przekazanymi przez zleceniodawców.
    Ponadto Spółka dokonuje także wysyłek towarów należących do zleceniodawców, zgodnie
    z otrzymanymi od nich instrukcjami (informacjami).
    Na wynagrodzenie Spółki z tytułu świadczonych usług fulfillment składa się wynagrodzenie
    należne związane z wykonywaniem poszczególnych czynności wchodzących w skład usługi
    oraz ich ilości.
    Występują również sytuacje, w których Spółka odrębnie obciąża zleceniodawców kosztami
    usług transportu towarów (przesyłek kurierskich, firm transportowych) związanych z
    obsługą towarów zleceniobiorców przechowywanych przez Spółkę. W takim przypadku
    obciążenie zleceniodawców z tytułu usług transportowych (przesyłek kurierskich)
    wykonywane jest na zasadzie refaktury, przy czym doliczają Państwo swoją marżę (tj.
    ustalony jest ze zleceniodawcami cennik usług kurierskich/transportowych na przesyłki do
    danego kraju docelowego, który obejmuje kwotę należną firmie kurierskiej/przewozowej
    oraz marżę Państwa Spółki).
    Mają Państwo wątpliwości czy do świadczonych przez Państwa Spółkę usług typu
    fulfillment oraz usług transportu towarów, na rzecz odbiorców będących podatnikami w
    rozumieniu art. 28a ustawy o VAT zastosowanie znajdą przepisy art. 28b ustawy o VAT.
    Analiza przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz przywołanych
    przepisów prawa podatkowego pozwala stwierdzić, że ponieważ jak wskazano w treści
    wniosku, Spółka samodzielnie decyduje o umieszczeniu towarów danego zleceniodawcy w
    określonym magazynie lub części magazynu, a świadczone przez Spółkę usługi w żaden
    sposób nie obejmują wynajmu magazynu, bądź jego części, czy też przeznaczenia
    określonej (konkretnej) powierzchni magazynowej na wyłączne potrzeby danego
    zleceniodawcy, to w opisanej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 28e ustawy.
    Natomiast odnośnie usług transportu towarów świadczonych na rzecz podatników w
    rozumieniu art. 28a ustawy o VAT – jak sami Państwo wskazali – nie zachodzą przypadki
    określone w art. 28f ust. 1a ustawy o VAT.
    W konsekwencji usługi typu fulfillment oraz usługi transportu towarów stanowią usługi do
    których stosuje się ogólne zasady ustalania miejsca świadczenia wynikające z art. 28b
    ustawy (tj. są to usługi do których nie stosuje się szczególnych zasad ustalania miejsca
    świadczenia usług na podstawie art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j
    ust. 1 i 2 oraz art. 28n). Zatem, odnosząc się do Państwa wątpliwości, w analizowanej
    sprawie miejsce świadczenia usług typu fulfillment oraz usług transportu towarów należy
    ustalić zgodnie z ogólną zasadą dotyczącą ustalania miejsca świadczenia usług, o której
    mowa w art. 28b ust. 1 ustawy. Tym samym, ww. usługi są opodatkowane w kraju siedziby
    zleceniodawców.

    Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytań nr 1 - 4 jest prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy:
    - stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w
    dacie zaistnienia zdarzenia;
    - zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w
    dniu wydania interpretacji.
    Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji
    indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu
    faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany
    przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego).
    Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym
    przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki
    prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem
    interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym
    wniosku.
    W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego
    we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w
    przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli
    celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w
    tym zakresie skutków prawnych.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
    zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosują się
    Państwo do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
    Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
    zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
    czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
    1) z zastosowaniem art. 119a;
    2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z
    dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
    3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
    Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
    decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki
    interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.