Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.201.2017.2.JP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-10
Teza: Opodatkowanie podatkiem VAT dotacji
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; dotacja; gmina; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 maja 2017 r. (data wpływu 19 maja 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 czerwca 2017 r. (data wpływu 29 czerwca 2017 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT dotacji EFRR – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT dotacji EFRR. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 28 czerwca 2017 r. (data wpływu 29 czerwca 2017 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 22 czerwca 2017 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.201.2017.1.JP.

W przedmiotowym wniosku, uzupełnionym pismem z 28 czerwca 2017 r., przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina K jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, co miesiąc składa deklarację VAT-7. Ma zamiar przystąpić do realizacji projektu pn. „…” współfinansowanego w 84% kosztów netto z EFRR w ramach RPO Województwa … na lata 2014-2020. Pozostałe 16% kosztów netto plus VAT od całych kosztów projektu to wkład własny Gminy. Ostatecznym odbiorcą projektu są mieszkańcy. Projekt polegać będzie na zakupie i montażu kotłów na biomasę, instalacji fotowoltaicznych i kolektorów słonecznych na budynkach mieszkalnych lub na gruncie oraz innych niż mieszkalne będące własnością mieszkańców Gminy. Gmina będzie zawierać umowy z wykonawcami robót i na Gminę będą wystawiane faktury VAT.

Celem projektu jest poprawa warunków życia mieszkańców na terenie Gminy, która realizuje w ten sposób swoje zadania własne obejmujące sprawy z zakresu „wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymanie czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz” (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym). Obowiązek finansowania przedsięwzięć związanych z ochroną powietrza przy wykorzystaniu lokalnych źródeł energii odnawialnej i wprowadzanie bardziej przyjaznych dla środowiska nośników energii nakłada również na samorządy ustawa – Prawo Ochrony Środowiska (art. 403 ust. 2 ustawy).

Mieszkańcy biorący udział w konsultacjach społecznych o tematyce z zakresu odnawialnych źródeł energii, wyrazili chęć udziału w projekcie i zadeklarowali się wnieść dobrowolne wpłaty, które wsparłyby powyższy projekt.

Gmina przygotowując się do złożenia wniosku o dofinansowanie z EFRR podpisała z mieszkańcami, którzy zadeklarowali wniesienie wkładu pieniężnego umowy użyczenia części nieruchomości na potrzeby realizacji inwestycji. Na nieruchomościach tych zostaną zamontowane urządzenia i instalacje odnawialnych źródeł energii, które 5 lat od zakończenia projektu stanowić będą własność Gminy, a mieszkańcy będą ich bezpłatnymi użytkownikami. Po 5 latach zostaną sprzedane ich użytkownikom. Sprzedaż ta zostanie opodatkowana i odprowadzony zostanie VAT należny. Dofinansowujący zadanie Urząd Marszałkowski Województwa … nie zabronił możliwości udziału mieszkańców w finansowaniu projektu. Gdyby było inaczej pozostałe koszty niekwalifikowalne musiałaby pokryć Gmina. Zaznaczył tylko, że projekt powinien być realizowany przy założeniu braku odpłatności mieszkańców za korzystanie ze źródeł energii odnawialnej (np. braku opłaty z najmu urządzenia/czynszu).

Mieszkańcy którzy chcieli wziąć udział w projekcie podpisali „deklarację udziału w projekcie”. Zawierała ona zobowiązania mieszkańca wobec Gminy, a mianowicie:

1.  Przekazanie prawa do dysponowania niezbędną częścią swojej nieruchomości Gminie dla celów uczestnictwa w projekcie dofinansowania wybranej (jednej lub kilku) instalacji.
2.  Zgoda na umieszczenie i utrzymanie na nieruchomości przez okres co najmniej 5 lat po zakończeniu realizacji projektu zamontowanej instalacji.
3.  Deklarację przystąpienia do programu i pokrycie 16% kosztów kwalifikowanych – kwoty netto kosztów zakupu i montażu wybranych przez siebie instalacji, a także pokrycie całości podatku VAT od całej wartości urządzenia gdyby okazało się ,że dotacja z EFRR jest podstawą opodatkowania podatkiem VAT (w innym przypadku 16% kosztów kwalifikowanych netto plus VAT).
4.  Mieszkaniec przyjmuje do wiadomości, że realizacja projektu może pociągnąć za sobą dodatkowe koszty niekwalifikowane, które zobowiązuje się ponieść w całości.
5.  Zamontowane instalacje nie będą wykorzystywane do działalności gospodarczej/rolniczej.

Gmina po otrzymaniu dofinansowania zakłada możliwość zmiany w wysokości kosztów uczestnictwa mieszkańców we wkładzie własnym realizowanego projektu. Dotacja z EFRR będzie przeznaczona na realizację zadań własnych Gminy poprzez sfinansowanie zakupu i montażu instalacji fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych i kotłów na biomasę. Z instalacji będą korzystali mieszkańcy Gminy nieodpłatnie przez 5 lat po zakończeniu realizacji projektu (gdyż właścicielem tych instalacji przez ten okres będzie Gmina), po tym okresie zostaną one odkupione przez ich użytkowników, za cenę ustaloną przez Gminę. Gdyby Gmina nie otrzymała dotacji z EFRR nie będzie realizowała projektu.

Gmina starając się o dofinansowanie wyliczyła jego wysokość poprzez oszacowanie kosztu poszczególnych urządzeń/instalacji i pomnożyła przez ilość instalacji, na które złożyli wnioski mieszkańcy. Oszacowane koszty mogą ulec zmianie po rozstrzygnięciu przetargu, bo wyłoniony wykonawca np. będzie miał niższy koszt budowy poszczególnych instalacji, wtedy dotacja też będzie niższa. Dotacja to 84% kosztów netto wszystkich urządzeń, reszta to wkład własny Wnioskodawcy. W projekcie biorą udział tylko osoby fizyczne, gospodarstwa domowe (instalacje nie mogą być wykorzystywane do działalności gospodarczej/rolniczej).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy dotacja EFRR podlega opodatkowaniu z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług?

**Stanowisko Wnioskodawcy** (ostatecznie sformułowane w piśmie z 29 czerwca 2017 r.):

Gmina uważa, że dotacja z EFRR nie podlega opodatkowaniu z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ jest to dofinansowanie na realizację zadań własnych Gminy wynikających z przepisów prawa „Ustawa o samorządzie Gminnym (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r), „Prawo Ochrony Środowiska” art. 403 ust. 2 ustawy). Dotacja finansuje koszty kwalifikowalne projektu, a nie konkretne instalacje. Celem głównym projektu wg zapisu we wniosku jest zwiększenie produkcji energii z odnawialnych źródeł energii w generacji rozproszonej poprzez wykorzystanie źródeł odnawialnych na budynkach mieszkalnych w Gminie K.

Według Gminy dotacja ta ma charakter podmiotowy, a nie przedmiotowy. Nie będzie to dopłata do usługi (uzupełnieniem ceny), bo instalacje będą własnością Gminy, a dopiero po 5 latach zostaną one odsprzedane ich użytkownikom za cenę ustaloną przez Gminę. Celem głównym projektu wg zapisu we wniosku jest zwiększenie produkcji energii z odnawialnych źródeł energii w generacji rozproszonej poprzez wykorzystanie źródeł odnawialnych na budynkach mieszkalnych w Gminie K.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, co miesiąc składa deklarację VAT-7. Ma zamiar przystąpić do realizacji projektu pn. „…” współfinansowanego w 84% kosztów netto z EFRR w ramach RPO Województwa … na lata 2014-2020. Ostatecznym odbiorcą projektu są mieszkańcy. Projekt polegać będzie na zakupie i montażu kotłów na biomasę, instalacji fotowoltaicznych i kolektorów słonecznych na budynkach mieszkalnych lub na gruncie oraz innych niż mieszkalne będące własnością mieszkańców Gminy. Gmina będzie zawierać umowy z wykonawcami robót i na Gminę będą wystawiane faktury VAT. Gmina po otrzymaniu dofinansowania zakłada możliwość zmiany w wysokości kosztów uczestnictwa mieszkańców we wkładzie własnym realizowanego projektu.

Dotacja z EFRR będzie przeznaczona na realizację zadań własnych Gminy poprzez sfinansowanie zakupu i montażu instalacji fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych i kotłów na biomasę. Gdyby Gmina nie otrzymała dotacji z EFRR nie będzie realizowała projektu. Gmina starając się o dofinansowanie wyliczyła jego wysokość poprzez oszacowanie kosztu poszczególnych urządzeń/instalacji i pomnożyła przez ilość instalacji, na które złożyli wnioski mieszkańcy. Dotacja to 84% kosztów netto wszystkich urządzeń, reszta to wkład własny Wnioskodawcy. W projekcie biorą udział tylko osoby fizyczne, gospodarstwa domowe (instalacje nie mogą być wykorzystywane do działalności gospodarczej/rolniczej).

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy otrzymana dotacja EFRR podlega opodatkowaniu z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jest wyjaśnienie pojęcia „dotacja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

W opinii tut. Organu otrzymane środki finansowe na realizację projektu stanowią dofinansowanie do instalacji dla mieszkańców i należy uznać za otrzymane od osoby trzeciej środki (dotacje) mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę usług. Należy bowiem zauważyć, że otrzymane przez Gminę środki nie zostaną przeznaczone na ogólną działalność Wnioskodawcy lecz będą mogły zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie. Wnioskodawca wyraźnie wskazał, że dotacja z EFRR będzie przeznaczona na realizację zadań własnych Gminy poprzez sfinansowanie zakupu i montażu instalacji fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych i kotłów na biomasę. Gdyby Gmina nie otrzymała dotacji z EFRR nie będzie realizowała projektu.

Z powyższego wynika, że otrzymane przez Gminę dofinansowanie ze środków unijnych (EFRR) na poczet wykonania ww. usług będzie stanowiło dotację, w związku z otrzymaniem której po stronie Gminy powstanie obowiązek podatkowy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego dotacja z EFRR nie podlega opodatkowaniu, jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczyć należy, że w przypadku zmiany stanu prawnego lub zmiany któregokolwiek elementu zdarzenia przyszłego, udzielona interpretacja traci aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.