Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IP-PB3-423-755/08-4/MB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-08-26
Teza: Czy w związku z przejęciem zobowiązania z tytułu pożyczki oraz odsetek naliczonych od tej pożyczki, wydatek z tytułu zapłaty przez Spółkę odsetek będzie stanowił w całości koszt uzyskania przychodów Spółki w momencie ich zapłaty, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o PDOP?
Słowa kluczowe: aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; pożyczka-odsetki od pożyczki; przedsiębiorstwa; skutki podatkowe; wydatek; zapłata; zobowiązanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 16.05.2008 r. (data wpływu 20.05.2008 r.) oraz piśmie z dnia 11.08.2008r. (data nadania 11.08.2008r., data wpływu 13.08.2008r.), uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 5.08.2008r. Nr IP-PB3-423-755/08-2/MB (data nadania 5.08.2008r., data doręczenia 7.08.2008r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20.05.2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego kosztów uzyskania przychodów w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z aportem przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujące stan faktyczny.

M Sp. z o.o. Sp. Komandytowa (dalej: Zbywający) w dniu 31 października 2007 r. zawarła z H Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka) umowę w formie aktu notarialnego (dalej: Umowa), na mocy której Zbywający wniósł do Spółki aportem wyodrębnione w ramach swojego majątku przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu Cywilnego. W skład przedsiębiorstwa wchodziły składniki majątkowe w postaci prawa użytkowania wieczystego nieruchomości, prawa własności położonego na nieruchomości budynku, ruchomości, innych rzeczowych aktywów trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, należności oraz praw i obowiązków wynikających z wszelkich umów, porozumień, ofert, zleceń i innych czynności prawnych związanych z przedsiębiorstwem, w tym wynikających z umów najmu, umów o zarządzanie obiektem, itp. Jednocześnie, w zamian za otrzymany aport Spółka wydała na rzecz Zbywającego nowoutworzone udziały w podwyższonym kapitale zakładowym.

Ponadto, w ramach aportu Zbywający przeniósł na Spółkę związane funkcjonalnie z prowadzonym przedsiębiorstwem zobowiązanie z tytułu udzielonej pożyczki oraz naliczonych odsetek od tej pożyczki. Przeniesienie powyższych zobowiązań nastąpiło w trybie art. 519 KC, to jest ciążący na Zbywającym dług zostały przejęty przez Spółkę za zgodą wierzyciela.

Zgodnie z umową pożyczki odsetki od tej pożyczki są płacone na każdorazowe żądanie wierzyciela. Przejęcie pożyczki przez Spółkę nastąpiło w trakcie okresu odsetkowego - ostatnia płatność odsetek przez Zbywającego miała miejsce 4 września 2007 r. Z kolei pierwsza po dniu przejęcia płatność odsetek nastąpiła w dniu 24 grudnia 2007 r. i obejmowała odsetki naliczone za okres od dnia 4 września do dnia 23 grudnia 2007 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W kontekście powyższego stanu faktycznego Spółka wnosi o udzielenie informacji co do zakresu stosowania przepisu art. 16 ust. 1 pkt 11 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, a mianowicie prosi o odpowiedź na następujące pytanie:

Czy w związku z przejęciem zobowiązania z tytułu pożyczki oraz odsetek naliczonych od tej pożyczki, wydatek z tytułu zapłaty przez Spółkę odsetek będzie stanowił w całości koszt uzyskania przychodów Spółki w momencie ich zapłaty, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o PDOP?

Stanowisko Spółki:

Zdaniem Spółki, zapłacone odsetki od przejętego zobowiązania z tytułu pożyczki stanowić będą w całości koszt uzyskania przychodów Spółki, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy. Konsekwentnie, Spółka nie jest zobowiązana do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów części odsetek przypadającej za okres, w którym Stroną zobowiązania z tytułu pożyczki był Zbywający.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z kolei zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 nie uważa się za koszt uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Opierając się na gramatycznej wykładni przytoczonych przepisów należy stwierdzić, że warunkiem uznania odsetek naliczonych od zobowiązania zaciągniętego na cele prowadzonego przedsiębiorstwa jest dokonanie ich spłaty. Choć z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy nie wynika, iż zapłata odsetek powinna nastąpić wyłącznie poprzez faktyczny przepływ środków pieniężnych pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem (Spółka), zapłata odsetek od zobowiązań następuje wówczas, gdy skutkiem tej czynności jest powstanie po stronie wierzyciela przychodu w rozumieniu prawa podatkowego. W świetle powołanych przepisów odsetki są zatem przychodami wierzyciela w dacie ich faktycznego otrzymania (w tym również otrzymania do dyspozycji) i odpowiednio w tej samej dacie zapłacone przez dłużnika są jego kosztami uzyskania przychodów.

Ponadto, wydatek na spłatę odsetek powinien zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W związku z tym, podatnik powinien być w stanie wykazać związek poniesionych wydatków z prowadzoną działalnością gospodarczą, oraz że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów. Zdaniem Spółki, wydatki na spłatę odsetek naliczonych od przejętego zobowiązania spełniają wyżej wymienione przesłanki. Przede wszystkim należy stwierdzić, że w wyniku nabycia od Zbywającego przedsiębiorstwa Spółka przejęła źródło przychodów bezpośrednio z nim związane. Zobowiązanie, od którego przedmiotowe odsetki zostały naliczone, jest w sposób funkcjonalny związane z przedsiębiorstwem. Przychodem Spółki są pożytki czerpane ze wspomnianej nieruchomości w postaci czynszu najmu. Przedsiębiorstwo, a tym samym nieruchomość, zostały przejęte w zamian za udziały Spółki oraz zobowiązanie się Spółki do spłaty długu. Warunkiem nabycia majątku oraz czerpania z niego przychodu jest spłata zobowiązań związanych z tymże majątkiem. W efekcie wydatki z tytułu odsetek od przejętej pożyczki, związanej z wniesionym przedsiębiorstwem będącym dla Spółki źródłem przychodu, bez wątpienia są związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą jak również z osiąganiem przychodów.

Kolejną przesłanką do uznania wydatków na spłatę odsetek od przejętego zobowiązania za cały okres odsetkowy jest fakt, iż to podatnik poniósł ekonomiczny ciężar wydatku w postaci uszczuplenia jego zasobów majątkowych. W tym miejscu należy zwrócić uwagę na tytuł prawny, pod jakim Spółka wstąpiła w obowiązek zapłaty odsetek od przejętego zobowiązania. Przejęcie zobowiązania z tytułu pożyczki ma mianowicie ścisły związek z nabyciem przez Spółkę przedmiotu aportu w postaci przedsiębiorstwa. Ustawa o PDOP nie reguluje jednakże w sposób szczególny przejęcia zobowiązań w takiej sytuacji. Stąd też konieczne było przejęcie zobowiązania na podstawie uregulowań zawartych w art. 519 § 1 ustawy z dnia 24.04.1964r. kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), który stanowi, że osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu). Przejęcie długu, stosownie do postanowień § 2 powołanego art. 519 KC, może nastąpić, tak jak miało to miejsce w omawianym przypadku, przez umowę między wierzycielem a osobą trzecią za zgodą dłużnika. Przejęcie długu nie narusza istniejącego stosunku zobowiązaniowego, a jedynie powoduje zmianę osoby dłużnika - następuje sukcesja po stronie zobowiązanej do świadczenia. Przejmujący dług, oprócz samego długu, obejmuje wszystkie wynikające z umowy bądź ustawy obowiązki dotychczasowego dłużnika. W rezultacie, przejmujący dług jest zobowiązany do zapłacenia wierzycielowi należności oraz odsetek, jeżeli takie były przewidziane w umowie, za cały okres naliczania odsetek, a nie tylko za okres od momentu przejęcia przez niego zobowiązania.

Biorąc zatem pod uwagę, że ekonomiczny ciężar spłaty pożyczki wraz z bieżącymi odsetkami za cały okres odsetkowy spoczywa na Spółce, która faktycznie dokonała ich zapłaty, zdaniem wnioskodawcy wartość wszystkich naliczonych odsetek od przejętej przez Spółkę pożyczki stanowi koszt pośrednio związany z uzyskanym przez Spółkę przychodem w momencie poniesienia tego kosztu, czyli w dniu zapłaty odsetek.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam co następuje.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 ww. ustawy - Ordynacja podatkowa osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

wstępują we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Zgodnie z art. 93 § 2 przedmiotowej ustawy przepis art. 93 § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej,
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Zgodnie z art. 93a § 1 ww. ustawy osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

*   wstępują we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Zgodnie z art. 93a § 2 ustawy przedmiotowy przepis art. 93a § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:

1.  innej spółki niemającej osobowości prawnej,
2.  spółki kapitałowej,
3.  spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

Z powyższego wynika, iż następstwo podatkowe związane jest przede wszystkim ze zdarzeniami prawnymi określonymi jako: przekształcenie, połączenie, podział, osób prawnych. Należy zaznaczyć, że następstwo podatkowe stanowi odstępstwo od reguły powiązania praw i obowiązków podatkowych z bytem prawnym wyłącznie podatnika, jest więc nietypową instytucją w prawie podatkowym. Z tychże względów wszelkie tego rodzaju sytuacje, nawet dostatecznie uzasadnione ekonomicznie, muszą mieć wystarczającą podstawę prawną aby można było wobec nich zastosować instytucję sukcesji podatkowej.

W katalogu sytuacji, w których zachodzi sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych ustawodawca zawarł także okoliczność wniesienia przez osobę fizyczną przedsiębiorstwa jako wkładu do spółki niemającej osobowości prawnej. Wspomniane przepisy nie obejmują natomiast swym zakresem żadnych innych przypadków wniesienia tytułem aportu przedsiębiorstwa do innego podmiotu, w tym przedsiębiorstwa przez spółkę komandytową do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Brak sukcesji podatkowej w zakresie podatku dochodowego, skutkuje brakiem podstawy prawnej do kontynuacji rozliczeń podatkowych, w tym odnoszących się zarówno do przychodów jak i kosztów podatkowych M Sp. z o.o. Sp. Komandytowa przez spółkę H Sp. z o.o.

Organ nie potwierdza również stanowiska Spółki, że podstawą do zaliczenia zapłaconych odsetek od przejętych zobowiązań jest regulacja zawarta art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi że za koszty uzyskania przychodów uznaje się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Należy podkreślić, że fakt przejęcia zobowiązań jest umowną sprawą strony wnoszącej i przejmującej aport i nie znajduje on automatycznego przełożenia na skutki podatkowe takiej transakcji. Brak jest więc uzasadnienia dla możliwości rozpoznania u podatnika otrzymującego aport zapłaconych odsetek od pożyczek, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy. Podstawę do ich zapłaty stanowi zdarzenie główne - otrzymanie pożyczki, które wystąpiło u podmiotu wnoszącego aport.

Organ wyjaśnia, że na podstawie art. 519 § 1 kodeksu cywilnego, osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu).

Podstawowym skutkiem przejęcia długu w obszarze prawa cywilnego jest następstwo w dług. Przejemca wstępuje w sytuację prawną dotychczasowego dłużnika, który zostaje z długu zwolniony. Sukcesja, następstwo prawne, następuje nie tylko w same prawa i obowiązki w przedmiocie długu, lecz również w całość stosunku zobowiązaniowego.

Należy zaznaczyć, że cywilistyczna sukcesja prawna nie jest jednak tożsama i równoznaczna z następstwem prawnym unormowanym w zakresie i dla potrzeb prawa podatkowego.

W rozdziale 14 działu III Ordynacji podatkowej (art. 93 ordynacji podatkowej i dalsze), w ramach autonomii prawa podatkowego, ustawodawca uregulował w nim prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych. Unormowania te nie przewidują jednak, aby prawnie znaczącym powodem czy też podstawą prawną podatkowego następstwa prawnego mogła być umowa cywilna o przejęcie długu.

Prawa i obowiązki w zakresie spłaty przez pożyczkobiorcę długu i związanego z nim oprocentowania, należą do obszaru prawa cywilnego.

Zagadnienie możliwości zaliczenia tych kategorii wydatków do kosztów uzyskania przychodów odnosi się natomiast do praw i obowiązków prawa podatkowego.

Sukcesja czy też następstwo prawne w przedmiocie prawa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków na świadczenia przejęte jako dług umową cywilną między różnymi podatnikami, byłyby w prawie podatkowym dopuszczalne i prawnie uzasadnione, gdyby zostały przez to prawo przewidziane.

Spłata przejętego zadłużenia jest cywilistyczną konsekwencją przejęcia długu innego podmiotu a nie kosztem przejęcia poniesionym przez przejemcę. Nie stanowi także kosztu korzystania z przedmiotów, które pierwotny dłużnik (kredytobiorca) nabył za środki ze stosunku zobowiązaniowego, z którego dług powstał, i do których prawa, na podstawie innych stosunków prawnych aniżeli pożyczka czy też przejęcie wynikającego z niego długu, nabył kolejny podmiot. Nawet jeżeli przejemca długu na podstawie innych niż dług i jego przejęcie zdarzeń prawa cywilnego (objęcie aportem przedsiębiorstwa innej spółki prawa handlowego) korzysta z przedmiotów nabytych przez pierwotnego dłużnika, wydatki ponoszone na te przedmioty i spłata przejętego długu nie są tożsame. Dług i przejęcie długu oraz rozporządzanie i wykorzystanie odnośnie przedmiotów nabytych przez pierwotnego dłużnika za środki, które stały się podstawą przedmiotu przejętego zadłużenia, to odrębne czynności czy też zdarzenia normowane różnymi przepisami prawa.

Celem wydatków na spłatę przejętego długu i jego oprocentowania jest wykonanie stosunku zobowiązaniowego, w który, w miejsce dotychczasowego dłużnika, wstąpił przejemca, nie zaś uzyskanie przychodu przez przejemcę z wykorzystania przedmiotów, które za wartość długu nabył pierwotny dłużnik a następnie nimi rozporządził, na przykład - wnosząc jako aport rzeczowy do spółki kapitałowej.

Wykonanie przejęcia nie jest bowiem kosztem przejęcia, ale spłatą przejętego długu za inny podmiot, który na tej podstawie został z długu zwolniony.

Reasumując przejęcie długu w obszarze art. 519 § 1 kodeksu cywilnego nie stanowi podstawy podatkowego następstwa prawnego unormowanego w rozdziale 14 działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Spłata przejętych odsetek nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu przejemcy w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, nawet w sytuacji gdy korzysta on z przedmiotów nabytych za wartość tego długu przez pierwotnego dłużnika, gdyż nie są to wydatki związane z uzyskaniem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.