Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.189.2023.2.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-08-25
Teza: Uznanie otrzymywanych przez Gminę od Mieszkańców wpłat za zaliczki na poczet wynagrodzenia za świadczone przez Gminę usługi i momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu ich otrzymania. Brak odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania Instalacji do korzystania w okresie trwania Umów. Brak odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania Mieszkańcom własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania Umów.
Słowa kluczowe: gmina; instalacja; obowiązek-obowiązek podatkowy; przekazanie; zaliczka
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności niepodlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV. Obowiązek podatkowy-Rozdział 1. Zasady ogólne-Obowiązek podatkowy - zasada ogólna; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

31 marca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 29 marca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

\- uznania otrzymywanych przez Gminę od Mieszkańców wpłat za zaliczki na poczet wynagrodzenia za świadczone przez Gminę usługi i momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu ich otrzymania (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),

\- braku odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania Instalacji do korzystania w okresie trwania Umów (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) oraz

\- braku odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania Mieszkańcom własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania Umów (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 3 lipca 2023 r. (data wpływu 5 lipca 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Miasto i Gmina (…) (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Inwestycja

W ramach swojej działalności Wnioskodawca począwszy od 2022 r. realizuje inwestycję w zakresie odnawialnych źródeł energii pn. (…) (dalej: „Inwestycja” lub „Projekt”), polegającą na zakupie i montażu instalacji przeznaczonych do produkcji energii z tzw. odnawialnych źródeł energii, tj. instalacji fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych oraz kotłów na biomasę (dalej: „Instalacje”) na/przy/w budynkach mieszkaniowych stanowiących własność mieszkańców Gminy (dalej: „Mieszkańcy” lub „Właściciele nieruchomości”).

Instalacje są / będą w większości wypadków instalowane w obrysie budynku mieszkalnego (na dachach itp.). W przypadkach, gdy montaż Instalacji w taki sposób byłby nieuzasadniony lub niemożliwy, co do zasady dopuszcza się techniczną możliwość zainstalowania Instalacji na budynku gospodarczym lub przy budynku na gruncie.

Budynki objęte przedmiotową Inwestycją, na potrzeby których montowane są / będą Instalacje, są w większości przypadków budynkami mieszkalnymi stałego zamieszkania sklasyfikowanymi w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. W niektórych budynkach objętych Projektem znajdują się wydzielone lokale użytkowe, jednak stanowią one odrębne lokale od części mieszkalnej - w szczególności w takich przypadkach w budynkach zamontowane są odrębne liczniki dla lokalu użytkowego. Instalacje zamontowane na takiej nieruchomości będą służyły wyłącznie wydzielonej części mieszkalnej. Ww. budynki stanowią jednorodzinne budynki mieszkalne (PKOB 111). Instalacje montowane są / będą także na potrzeby lokali mieszkalnych znajdujących się w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12. Powierzchnia użytkowa jednorodzinnych budynków mieszkalnych nie przekracza 300 m2, natomiast powierzchnia użytkowa lokali mieszkalnych znajdujących się w budynkach niemieszkalnych, w większości przypadków, nie przekracza 150 m2.

Inwestycja w Instalacje obejmuje nieruchomości należące do Mieszkańców, w których nie jest / nie będzie prowadzona działalność gospodarcza. Gmina wskazuje, że w niektórych nieruchomościach Mieszkańców, na potrzeby których montowane są / będą Instalacje, jest zarejestrowana działalność gospodarcza, niemniej działalność ta nie jest prowadzona w ww. budynkach, a Instalacje zamontowane na/przy/w tych budynkach wykorzystywane są / będą tylko do celów związanych z prowadzeniem gospodarstwa domowego.

Instalacje nie są / nie będą również instalowane na budynkach użyteczności publicznej lub jakichkolwiek innych budynkach należących do Gminy (lub jej jednostek organizacyjnych objętych centralizacją rozliczeń VAT).

Dofinansowanie

W związku z realizacją Inwestycji Gmina zawarła umowę o dofinansowanie ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa \`(...)\`.na lata 2014-2020 (dalej: „umowa o dofinansowanie”).

Dofinansowanie zostanie udzielone na pokrycie stosownej części kosztów kwalifikowalnych Inwestycji, w tym na pokrycie kosztów związanych z zakupem i montażem Instalacji oraz usługami inżyniera nadzoru Projektu.

VAT w przedmiotowej Inwestycji jest / będzie kosztem niekwalifikowalnym.

Zgodnie z przepisami regulującymi zasady przyznawania dofinansowania, umowa o dofinansowanie określa szczegółowe zasady, tryb i warunki, realizacji i rozliczania wydatków w ramach Projektu. W umowie o dofinansowanie strony wskazały jako okres trwałości Inwestycji okres 5 lat, licząc od dnia zakończenia Inwestycji, co jest zgodne z przepisami regulującymi zasady przyznawania dofinansowania od instytucji dofinansowującej. W umowie o dofinansowanie Gmina zobowiązała się także do pozostania właścicielem Instalacji oraz podmiotem odpowiedzialnym za ich eksploatację przez cały okres trwałości Projektu, tj. przez okres 5 lat licząc od dnia zakończenia Inwestycji (od końcowej płatności instytucji dofinansowującej na rzecz Gminy).

Co wymaga podkreślenia, umowa o dofinansowanie przewiduje jedynie otrzymanie dofinansowania na realizację określonego Projektu inwestycyjnego oraz obowiązek beneficjenta (tj. Gminy) do osiągnięcia określonego efektu ekologicznego. Tym samym, Projekt inwestycyjny jest zupełnie analogiczny względem innych projektów jednostek samorządu terytorialnego finansowanych z funduszy zewnętrznych (jak np. projektu budowy kanalizacji sanitarnej). Tym samym umowa o dofinansowanie nie przewiduje żadnego związku pomiędzy dofinansowaniem, które Gmina otrzyma a świadczeniem Gminy na rzecz Mieszkańca. Powyższe wynika z faktu, że Gmina ma obowiązek osiągnięcia określonego efektu ekologicznego, umowa o dofinansowanie przewiduje dofinansowanie określonej części kosztów kwalifikowanych. Kwestia czy Gmina sfinansuje pozostałą część kosztów Inwestycji ze środków własnych pochodzących z dochodów wykonanych takich jak podatek od nieruchomości, czy też z wpłat Mieszkańców pozostaje poza stosunkiem umownym, który wynika z umowy o dofinansowanie.

Podobnie jak w przypadku większości dofinansowań do innych projektów inwestycyjnych realizowanych przez jednostki samorządu terytorialnego, wysokość dofinansowania w przedmiotowej Inwestycji będzie pochodną wysokości kosztów kwalifikowanych. Warunkiem otrzymania dotacji (i utrzymania prawa do niej) jest natomiast spełnienie określonych wskaźników realizacji Projektu, polegających na osiągnięciu określonego poziomu produkcji energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych (czyli Gmina jest zobowiązana do osiągnięcia określonego efektu ekologicznego)

Umowy z Mieszkańcami

W związku z realizacją ww. Inwestycji Gmina zawarła z Mieszkańcami umowy, których celem jest ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych stron związanych z montażem i eksploatacją Instalacji (dalej odpowiednio: „Umowa” lub „Umowy”). Zawarcie takich Umów jest konieczne ze względu na montaż Instalacji na terenie nieruchomości Mieszkańców, które to Instalacje pozostaną własnością Gminy.

Przedmiotem Umów jest świadczenie usług elektromodernizacji lub termomodernizacji. W ramach tych usług Gmina będzie udostępniać Mieszkańcowi zamontowane na jego nieruchomości Instalacje, których podstawowym celem będzie zwiększenie sprawności energetycznej lub termoenergetycznej danej nieruchomości.

Umowy przewidują, że po zakończeniu prac montażowych Instalacje pozostaną własnością Gminy. Ponadto, na podstawie Umów Mieszkańcy zobowiązali się do zapłaty wynagrodzenia za wykonaną przez Gminę usługę modernizacji elektroenergetycznej lub termoenergetycznej polegającej na udostępnieniu Mieszkańcowi Instalacji.

Ponadto, Umowy zobowiązują Mieszkańca do takich czynności jak np. dostosowanie wewnętrznej instalacji elektrycznej / wodnej / centralnego ogrzewania do wymagań Instalacji OZE w zakresie urządzeń niebędących przedmiotem realizacji Projektu, do stanu umożliwiającego rozpoczęcie prac przewidzianych w ramach Projektu; udostępnienie budynku / lokalu mieszkalnego w celu dokonania montażu Instalacji przez wyłonionego przez Gminę wykonawcę; użytkowanie Instalacji zgodnie z jej przeznaczeniem i wytycznymi, określonymi w instrukcjach obsługi oraz zgłaszanie wszelkich wad i usterek w okresach wynikających z dokumentów gwarancyjnych, a także do zapewniania dostępu do Instalacji upoważnionym przedstawicielom Gminy w celu wykonywania okresowych przeglądów, konserwacji i kontroli liczników pomiarowych.

Gmina zobowiązała się natomiast do takich czynności, jak np. dokonanie przeglądu istniejącego stanu miejsc montażu Instalacji; opracowanie dokumentacji projektowej z uwzględnieniem lokalizacji urządzeń, sposobu ich montażu, oraz indywidualnych uwarunkowań dotyczących budynku mieszkalnego Mieszkańca; dostarczenie urządzeń i elementów Instalacji do budynku Mieszkańca (wraz z niezbędną dokumentacją), dokonanie montażu Instalacji oraz jej uruchomienia, a także przeszkolenie Mieszkańca

w zakresie jej prawidłowej obsługi.

Gmina wskazuje, że zapłata wynagrodzenia w wysokości określonej w Umowie jest warunkiem koniecznym do realizacji Umowy przez Gminę. Poza zapłatą ww. wynagrodzenia Umowy nie przewidują pobierania jakichkolwiek innych opłat od Mieszkańców z tytułu realizacji przez Gminę usługi (tj. usługi montażu Instalacji).

Montaż poszczególnych Instalacji jest / będzie realizowany na podstawie umowy na roboty budowlane z wyłonionym przez Gminę wykonawcą (dalej: „Wykonawca”), u którego zakupione zostały / zostaną usługi dostarczenia i zainstalowania całej Instalacji. Faktury z tytułu realizacji Inwestycji na terenie Gminy wystawiane są / będą na Gminę,z podaniem numeru NIP Gminy.

Po zakończeniu okresu trwałości Inwestycji, tj. po 5 latach licząc od dnia zakończenia Inwestycji, nastąpi przekazanie Instalacji na własność Mieszkańca bez pobierania dodatkowych opłat.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, iż:

1\. Należy wskazać strukturę udziału poszczególnych źródeł finansowania realizowanego przez Państwa projektu pn. (…). Prosimy wskazać wyłącznie konkretną wartość procentową. Prosimy nie wskazywać przedziału procentowego.

Projekt jest / będzie finansowany z otrzymanego dofinansowania oraz wpłat Mieszkańców. Na realizację Projektu Gmina otrzyma dofinansowanie w wysokości 85% kosztów kwalifikowalnych Projektu, tj. kosztów netto. Natomiast wpłaty Mieszkańców obejmą 15% kosztów kwalifikowalnych Projektu, tj. kosztów netto, oraz całość kosztów niekwalifikowalnych.

W odniesieniu do konkretnej wartości procentowej udziału poszczególnych źródeł finansowania w kosztach Projektu Gmina wskazuje, że z uwagi na fakt, że Projekt jest w trakcie realizacji, Gmina dysponuje pewnymi przewidywanymi kwotami, które wskazała we wniosku o dofinansowanie. Niemniej Gmina nie jest w stanie z całą pewnością zagwarantować, że te kwoty, a w efekcie wartości procentowe, o których podanie wnosi Organ, nie ulegną zmianie.

Niemniej, w celu uniknięcia wydania przez Organ postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej w związku z brakiem precyzyjnej odpowiedzi, Gmina przedstawia odpowiedź według swojej najlepszej wiedzy na moment złożenia niniejszego uzupełnienia (z uwzględnieniem powyższego zastrzeżenia).

Na moment sporządzenia niniejszej odpowiedzi Gmina wskazuje, że procentowa wartość udziału poszczególnych źródeł finansowania będzie się prezentowała następująco:

1) jeśli Gmina będzie zobowiązana do opodatkowania otrzymanej dotacji:

a. dotacja: 57,68%

b. wpłaty Mieszkańców: 42,32%

2) jeśli Gmina nie będzie zobowiązana do opodatkowania otrzymanej dotacji:

a. dotacja: 60,25%

b. wpłaty Mieszkańców: 39,75%

2\. Jaka jest / będzie wysokość wkładu własnego Mieszkańca w finansowanie projektu? Prosimy wskazać wyłącznie konkretną wartość procentową. Prosimy nie wskazywać przedziału procentowego.

Jak zostało wskazane w odpowiedzi na pytanie nr 1, wpłaty Mieszkańców obejmą 15% kosztów kwalifikowalnych Projektu, tj. kosztów netto, oraz całość kosztów niekwalifikowalnych. W odpowiedzi na pytanie nr 1 została wskazana konkretna wartość procentowa wkładu Mieszkańca w kosztach całkowitych realizacji Projektu.

3\. Jaka część wartości projektu jest / będzie pokrywana z wpłat Mieszkańców z tytułu wkładu własnego (prosimy wskazać procentowo)? - w tym prosimy wskazać:

a) czy wielkość wkładu mieszkańca będzie pokrywać całość lub znaczną część kosztów zainstalowania odnawialnych źródeł energii w związku z realizacją projektu pn. (…),

b) czy wielkość wkładu mieszkańca stanowi / będzie stanowić faktyczny ekwiwalent wartości otrzymanego świadczenia,

Jak zostało wskazane w odpowiedzi na pytanie nr 1 i 2, wpłaty Mieszkańców obejmą 15% kosztów kwalifikowanych Projektu, tj. kosztów netto, oraz całość kosztów niekwalifikowalnych. W odpowiedzi na pytanie nr 1 została wskazana konkretna wartość procentowa wkładu Mieszkańca w kosztach całkowitych realizacji Projektu.

Ad a).

Na wstępie Gmina wskazuje, że określenie wielkości wkładu Mieszkańca jako „znaczną część kosztów” jest określeniem nieprecyzyjnym, uniemożliwiającym udzielenie odpowiedzi według obiektywnych kryteriów, ponieważ to, czy dany wkład stanowi znaczną czy nieznaczną część kosztów, może stanowić jedynie subiektywną opinię. W ocenie Gminy wielkość wkładu Mieszkańca stanowi znaczną część kosztów zainstalowania odnawialnych źródeł energii w związku z realizacją Projektu.

Ad b).

Według najlepszej wiedzy Gminy wielkość wkładu Mieszkańca powinna zostać uznana za stanowiącą faktyczny ekwiwalent wartości otrzymanego świadczenia.

4\. Czy dofinansowanie oraz wpłaty Mieszkańców pokrywają / będą pokrywały całość kosztów związanych z realizacją projektu?

Według założeń Gminy aktualnych na moment sporządzenia niniejszego uzupełnienia, dofinansowanie oraz wpłaty Mieszkańców pokrywają/będą pokrywały całość kosztów związanych z realizacją Projektu.

5\. Jaka jest / będzie wysokość wkładu własnego Gminy w finansowanie projektu?

Według założeń Gminy aktualnych na moment sporządzenia niniejszego uzupełnienia. Gmina nie będzie wnosić wkładu własnego w związku z realizacją Projektu.

6\. Czy realizacja projektu - objętego zakresem wniosku - ma / będzie miała na celu osiąganie przez Państwa stałego dochodu, zysku z tego tytułu?

Nie, realizacja Projektu nie ma / nie będzie miała na celu osiąganie przez Gminę stałego dochodu, zysku z tego tytułu.

7\. Do jakich czynności są / będą wykorzystywane przez Państwa towary i usługi nabywane w związku z realizacją ww. projektu, tj. czy do czynności:

a. opodatkowanych podatkiem VAT,

b. zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT,

c. niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT?

Na wstępie Gmina podkreśla, że celem potwierdzenia, że przedmiotowe czynności realizowane przez Gminę w ramach Projektu stanowią czynności opodatkowane VAT, Gmina wystąpiła z wnioskiem o wydanie odrębnej interpretacji indywidualnej do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w przedmiocie opodatkowania usług, do świadczenia których wykorzystywane będą przedmiotowe towary i usługi nabyte w ramach realizacji Projektu. Jednocześnie Gmina informuje, że do momentu sporządzenia niniejszej odpowiedzi Gmina nie otrzymała odpowiedzi (interpretacji indywidualnej) w tym zakresie.

Natomiast Gmina otrzymała trzy Wiążące Informacje Stawkowe dot. stawki VAT właściwej dla realizowanych przez Gminę w ramach Projektu świadczeń termomodernizacji / elektromodernizacji, tj.:

1) WIS z 29 maja 2023 r. o sygn. 0111-KDSB1-2.440.50.2023.3.SM,

2) WIS z 17 maja 2023 r. o sygn. 0111-KDSB1-1.440.60.2023.3.GB oraz

3) WIS z 17 maja 2023 r. o sygn. 0111-KDSB1-1.440.59.2023.3.IH.

W otrzymanych pismach Organ uznał, że realizowane przez Gminę świadczenia stanowią usługę kompleksową podlegającą opodatkowaniu VAT wg stawki 8%. Opierając się na tej wiążącej opinii Organu Gmina wskazuje, że według jej najlepszej wiedzy, towary i usługi nabywane w związku z realizacją Projektu są / będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

### Pytania

1) Czy otrzymywane przez Gminę od Mieszkańców wpłaty należy uznać za zaliczki na poczet wynagrodzenia za świadczone przez Gminę usługi i w konsekwencji opodatkować je w momencie otrzymania tychże wpłat?

2) Czy poza odprowadzeniem VAT od wynagrodzenia za świadczone przez Gminę na rzecz Mieszkańców usługi, Gmina będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania Instalacji do korzystania w okresie trwania Umów?

3) Czy poza odprowadzeniem VAT od wynagrodzenia za świadczone przez Gminę na rzecz Mieszkańców usługi, Gmina będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania Mieszkańcom własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania Umów?

### Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko Gminy:

Ad 1.

Otrzymywane przez Gminę od Mieszkańców wpłaty należy uznać za zaliczki na poczet wynagrodzenia za świadczone przez Gminę usługi i w konsekwencji opodatkować je w momencie otrzymania tychże wpłat.

Ad 2.

Poza odprowadzeniem VAT od wynagrodzenia za świadczone przez Gminę na rzecz Mieszkańców usługi, Gmina nie będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania Instalacji Mieszkańcom do korzystania w okresie trwania Umów.

Ad 3.

Poza odprowadzeniem VAT od wynagrodzenia za świadczone przez Gminę na rzecz Mieszkańców usługi, Gmina nie będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania Mieszkańcom własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania Umów, w chwili wykonania usługi.

Uzasadnienie stanowiska Gminy

Ad 1.

Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 5 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Z kolei na podstawie art. 7 ustawy o VAT przez „dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel natomiast zgodnie z art. 8 - „przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (\`(...)\`)”.

Gmina w ramach zawartych z Mieszkańcami Umów o charakterze cywilnoprawnym nie przeniesie własności Instalacji, a nawet nie będzie mogła tego zrobić w okresie 5 lat z uwagi na wymogi instytucji dofinansowującej w związku z zawartą przez Gminę umową o dofinansowanie. Również z Umów zawartych z Mieszkańcami wynika wprost, że w okresie ich obowiązywania Instalacje pozostają własnością Gminy, a Mieszkańcy dostają je jedynie do korzystania zgodnie z ich przeznaczeniem do zakończenia okresu trwania poszczególnych Umów. Z treści Umów wynika jednocześnie, że dopiero wraz z upływem okresu ich trwania własność Instalacji przechodzi na Mieszkańca.

W konsekwencji, należy uznać, że realizując swoje zobowiązania wobec Mieszkańców wynikające z Umów, Gmina nie dokonuje / nie będzie dokonywała dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. W okresie obowiązywania Umów nie dochodzi / nie będzie bowiem dochodziło do przeniesienia własności Instalacji na rzecz Mieszkańców.

Jednocześnie, Gmina bezsprzecznie wykonuje / będzie wykonywała określone w Umowach świadczenia na rzecz Mieszkańców. W szczególności Gmina zobowiązała się do montażu Instalacji, przekazania ich Mieszkańcom do korzystania, a następnie na własność. Tym samym, w oparciu o art. 8 ustawy o VAT należy stwierdzić, że będziemy mieć w tym przypadku do czynienia ze świadczeniem usług przez Gminę na rzecz Mieszkańców.

Nie budzi też wątpliwości, że usługom świadczonym przez Gminę odpowiada / będzie odpowiadać określone wynagrodzenie, do którego zapłaty zobowiązani są Mieszkańcy. Obowiązek zapłaty wynagrodzenia wynika z Umów, gdzie strony określiły, jakie konkretnie świadczenia ma obowiązek świadczyć Gmina w zamian za otrzymane wynagrodzenie. Umowy te przewidują wprost, że Mieszkaniec zobowiązuje się do uiszczenia na konto bankowe Gminy określonej kwoty stanowiącej wynagrodzenie z tytułu realizacji na jego rzecz usługi modernizacji elektroenergetycznej lub termoenergetycznej, w tym w szczególności montażu Instalacji, przekazania ich Mieszkańcom do korzystania, a następnie na własność. Jednocześnie Umowy wskazują w sposób wyraźny, że brak wpłaty ze strony Mieszkańca jest podstawą do odstąpienia przez Gminę od Umowy, tj. Gmina nie będzie świadczyć na jego rzecz żadnych usług.

Tym samym należy uznać, że w związku z zawartymi z Mieszkańcami Umowami Gmina realizuje / będzie realizowała odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z przywołanym na wstępie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Należy tu także zaznaczyć, że realizując przedmiotowe usługi Gmina występuje / będzie występowała w charakterze podatnika VAT, gdyż usługi te będzie wykonywała na podstawie zawartych z Mieszkańcami umów cywilnoprawnych. Zgodnie zaś z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT „nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej (\`(...)\`) w zakresie realizowanych zadań (\`(...)\`), dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych”.

Konkluzje Gminy potwierdza praktyka organów podatkowych zaprezentowana m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 28 sierpnia 2015 r. o sygn. IPTPP3/4512-184/15-4/OS czy interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 czerwca 2018 r., o sygn. 0115-KDIT1- 2.4012.311.2018.1.PS, w których w analogicznych stanach faktycznych organ odstąpił od uzasadnienia prawnego uznając przedstawione stanowiska wnioskodawców w pełni za prawidłowe.

Charakter wpłat Mieszkańców

W ocenie Wnioskodawcy, otrzymywane przez Gminę od Mieszkańców wpłaty stanowią / będą stanowiły zaliczki tytułem świadczenia usługi modernizacji elektroenergetycznej lub termoenergetycznej podlegające opodatkowaniu w momencie otrzymania wpłat od poszczególnych Mieszkańców.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Jeżeli jednak przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę (\`(...)\`) obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty (art. 19a ust. 8 ww. ustawy).

W przedmiotowej sprawie Mieszkańcy zostali zobowiązani do zapłaty na rzecz Gminy ustalonych w Umowach kwot i wpłaty te miały / będą miały miejsce przed realizacją usługi modernizacji elektroenergetycznej lub termoenergetycznej, w szczególności przed dokonaniem montażu Instalacji i przekazaniem jej do korzystania Mieszkańcowi.

W tej sytuacji należy uznać, że przed wykonaniem usługi Gmina otrzymała/otrzyma od Mieszkańców zaliczki, o których jest mowa w art. 19a ust. 8 ustawy o VAT. W konsekwencji, w momencie otrzymania tych wpłat Gmina jest / będzie zobowiązana do rozpoznania obowiązku podatkowego w odniesieniu do otrzymanych kwot.

Stanowisko przedstawione przez Gminę znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 czerwca 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.311.2018.1. PS.

Ad 2.

W ocenie Gminy, poza odprowadzeniem VAT od wynagrodzenia przewidzianego Umowami Gmina nie będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania Instalacji Mieszkańcom do korzystania w okresie trwania Umowy.

W świetle zapisów Umów, po zamontowaniu Instalacji Gmina przekaże je do korzystania Mieszkańcom, jednakże z ich konstrukcji wynika w sposób wyraźny, że udostępnienie Instalacji Mieszkańcom nastąpi w wykonaniu usługi modernizacji elektroenergetycznej lub termoenergetycznej realizowanej przez Gminę. Czynność ta będzie więc jednym z elementów realizowanej przez Gminę usługi i - co istotne - będzie objęta wynagrodzeniem, do którego zapłaty zobowiązani są/będą Mieszkańcy.

W konsekwencji, w analizowanej sytuacji poza odpłatną usługą modernizacji elektroenergetycznej lub termoenergetycznej nie dojdzie do żadnej innej czynności, w tym w szczególności nie będzie mieć tu miejsca jakakolwiek czynność nieodpłatna.

Jest jednocześnie oczywiste, że Mieszkańcy nie zgodziliby się na jakąkolwiek zapłatę na rzecz Gminy, gdyby po zamontowaniu Instalacji nie mogli z nich korzystać. Z drugiej strony Umowa stwierdza w sposób wyraźny, że brak zapłaty przez Mieszkańca jest podstawą do odstąpienia od Umowy przez Gminę. Innymi słowy, uregulowanie zapłaty na rzecz Gminy jest warunkiem korzystania z Instalacji, a w braku zapłaty możliwość taka nie występuje. Jednocześnie nie jest / nie będzie możliwe samo zamontowanie Instalacji bez oddania jej do korzystania Mieszkańcowi.

Ad 3.

Jak wskazano w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym wraz z upływem okresu obowiązywania Umów, Instalacje staną się własnością Mieszkańców, a Wnioskodawca nie pobierze z tego tytułu dodatkowego wynagrodzenia.

W tej sytuacji, w ocenie Wnioskodawcy, poza odprowadzeniem VAT od wynagrodzenia przewidzianego Umowami, Gmina nie będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania Mieszkańcom własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania Umów.

Czynność ta, tj. przekazanie własności Instalacji, będzie stanowiła jedynie końcowy element wykonania usług modernizacji elektroenergetycznej lub termoenergetycznej, które Gmina realizuje / będzie realizowała na rzecz Mieszkańców i nie będzie stanowiła w żadnym wypadku odrębnego od ww. usługi świadczenia. Czynność ta - jako finalny element usługi modernizacji - będzie również objęta wynagrodzeniem należnym Gminie od Mieszkańców, co oznacza, że nie ma ona charakteru nieodpłatnego.

Z uwagi na uwarunkowania dofinansowania, które Gmina uzyska, Gmina nie będzie miała możliwości przekazania własności Instalacji Mieszkańcom od razu po ich zamontowaniu. Będą one musiały przez okres trwałości Projektu pozostać własnością Gminy. Z drugiej strony, aby Projekt miał sens, Mieszkańcy muszą mieć zapewnioną możliwość korzystania z Instalacji - zarówno w okresie trwałości Projektu, jak i w późniejszym okresie.

W okresie trwałości Inwestycji możliwość korzystania z Instalacji zostanie zapewniona w wyniku zawartych z Mieszkańcami Umów. Po okresie trwałości Inwestycji Gmina nie będzie już związana ograniczeniami, które wynikają z umowy o dofinansowanie Inwestycji i tym samym Gmina będzie mogła swobodnie przekazać Instalacje na własność Mieszkańcom, zapewniając im tym samym trwałą możliwość korzystania z tych urządzeń. Zamiar ten określają Umowy, wskazując wyraźnie, że wraz z upływem okresu obowiązywania tych Umów (który pokrywa się z okresem trwałości Projektu) Instalacje staną się własnością Mieszkańców.

Przyjęta w Umowach konstrukcja potwierdza, że przekazanie Instalacji Mieszkańcom na własność stanowi finalne wykonanie realizowanej przez Gminę usługi modernizacji elektroenergetycznej lub termoenergetycznej. Spoczywający na Gminie obowiązek dokonania takiego przekazania własności jest częścią wszystkich zobowiązań Gminy wynikających z tych Umów i dopełnia zakres usługi realizowanej przez Gminę. Bez tego elementu usługa Gminy nie miałaby sensu, a Mieszkańcy nie zdecydowaliby się na udział w Projekcie i uiszczenie na rzecz Gminy wynagrodzenia przewidzianego w ww. Umowach. Należy tu podkreślić, że docelowe przekazanie im własności Instalacji jest niezbędnym elementem realizowanej przez Gminę usługi.

Nie sposób uznać, że ktoś zdecydowałby się na montaż Instalacji w/na/przy jego budynku w przypadku, gdyby w jego wyniku nie nabywał ostatecznie własności montowanego urządzenia. Trudno też przyjąć, że w wyniku wykonywanej na rzecz Mieszkańca usługi modernizacji elektroenergetycznej lub termoenergetycznej Gmina mogłaby pozostać trwałym właścicielem Instalacji. Przeciwnie - w ramach tego typu usług każdorazowo przedmiot montażu (efekt rzeczowy modernizacji) przechodzi na własność świadczeniobiorcy (tutaj: Mieszkańca). Tak też stanie się w przypadku Gminy, co przewidują zapisy Umów.

Podsumowując, następujące po upływie okresu trwałości Projektu przekazanie własności Instalacji będzie stanowiło część realizowanej przez Gminę odpłatnej usługi modernizacji elektroenergetycznej lub termoenergetycznej. Czynność ta będzie stanowiła finalne wykonanie usługi Gminy i będzie objęta wynagrodzeniem należnym Gminie od Mieszkańców. W konsekwencji, po opodatkowaniu VAT wpłat uzyskanych przez Gminę od Mieszkańców tytułem zapłaty ww. wynagrodzenia, Gmina nie będzie miała obowiązku odrębnie / dodatkowo opodatkować VAT samej czynności przeniesienia własności Instalacji.

### Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z kolei, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

a) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

b) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

c) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jak stanowi art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Ponadto stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Co do zasady, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług, w tym przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej. Ponadto, dostawa towarów/usługa o charakterze nieodpłatnym, tj. w ramach której odbiorca świadczenia nie jest obowiązany do żadnego świadczenia ekwiwalentnego na rzecz dokonującego dostawy/świadczącego usługę, może podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2) wszelkie inne darowizny

\- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy:

Za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;

2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”:

„Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Realizują Państwo inwestycję w zakresie odnawialnych źródeł energii pn. (\`(...)\`), polegającą na zakupie i montażu instalacji przeznaczonych do produkcji energii z tzw. odnawialnych źródeł energii, tj. instalacji fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych oraz kotłów na biomasę na/przy/w budynkach mieszkaniowych stanowiących własność mieszkańców Gminy. W związku z realizacją Inwestycji zawarli Państwo umowę o dofinansowanie ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa \`(...)\`.na lata 2014-2020. Dofinansowanie zostanie udzielone na pokrycie stosownej części kosztów kwalifikowalnych Inwestycji, w tym na pokrycie kosztów związanych z zakupem i montażem Instalacji oraz usługami inżyniera nadzoru Projektu. W związku z realizacją ww. Inwestycji zawarli Państwo z Mieszkańcami umowy, których celem jest ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych stron związanych z montażem i eksploatacją Instalacji. Dofinansowanie oraz wpłaty Mieszkańców pokrywają / będą pokrywały całość kosztów związanych z realizacją Projektu. Nie będą Państwo wnosili wkładu własnego w związku z realizacją Projektu. Projekt jest / będzie finansowany z otrzymanego dofinansowania oraz wpłat Mieszkańców. Na realizację Projektu otrzymają Państwo dofinansowanie w wysokości 85% kosztów kwalifikowalnych Projektu, tj. kosztów netto. Natomiast wpłaty Mieszkańców obejmą 15% kosztów kwalifikowalnych Projektu, tj. kosztów netto, oraz całość kosztów niekwalifikowalnych. Procentowa wartość udziału poszczególnych źródeł finansowania, w przypadku gdy będą Państwo zobowiązani do opodatkowania otrzymanej dotacji wynosi: dotacja 57,68%, wpłaty Mieszkańców: 42,32%. W przypadku gdy nie będą Państwo zobowiązani do opodatkowania otrzymanej dotacji wartość udziałów wynosi odpowiednio: dotacja: 60,25%, wpłaty Mieszkańców 39,75%. Realizacja Projektu nie ma / nie będzie miała na celu osiąganie przez Państwa stałego dochodu, zysku z tego tytułu. Montaż poszczególnych Instalacji jest / będzie realizowany na podstawie umowy na roboty budowlane z wyłonionym przez Państwa wykonawcą, u którego zakupione zostały / zostaną usługi dostarczenia i zainstalowania całej Instalacji. Faktury z tytułu realizacji Inwestycji wystawiane są / będą na Państwa.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii uznania otrzymywanych przez Państwa od Mieszkańców wpłat za zaliczki na poczet wynagrodzenia za świadczone przez Państwa usługi oraz momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu ich otrzymania.

Mając na uwadze przedstawioną na wstępie analizę przepisów podatkowych, w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy realizacja przez Państwa ww. projektu na/przy/w budynkach mieszkaniowych należących do mieszkańców Państwa Gminy będzie dokonywana w ramach działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ww. ustawy.

Odnosząc się do okoliczności sprawy zasadnym jest odwołanie się do wyroku TSUE z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 (Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przeciwko Gminie O.).

W wyroku tym TSUE wskazał, iż aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania dyrektywy 2006/112, powinny one, po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) tej dyrektywy, a po drugie, być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 rzeczonej dyrektywy, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika (pkt 24).

W pkt 42 wyroku Trybunał wskazał, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów OZE na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych.

TSUE wskazał, że w konsekwencji o ile w świetle powyższych rozważań należy uznać, że gmina O., nie wykonuje działalności wchodzącej w zakres stosowania dyrektywy 2006/112, nie jest konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby również wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 13 ust. 1 tej dyrektywy.

Trybunał w przedmiocie dokonania dostawy towarów i świadczenia usług w ramach działalności gospodarczej zauważył, że po pierwsze, podczas gdy przedsiębiorca dąży do stałego osiągania dochodu (zob. podobnie wyrok z dnia 20 stycznia 2021 r., AJFP Sibiu i DGRFP Braãov, C‑655/19, EU:C:2021:40, pkt 27–29 i przytoczone tam orzecznictwo), gmina O. wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, (…) że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały (pkt 36).

Po drugie, (…) gmina O. wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom będącym właścicielami nieruchomości, którzy mogą być zainteresowani systemami OZE, w ramach programu regionalnego mającego na celu umożliwienie przejścia na gospodarkę niskoemisyjną, dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po cenie rynkowej (pkt 37).

Tymczasem (…) jeżeli gmina odzyskuje – w drodze otrzymywanych przez nią wkładów – jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może sugerować, że wkłady te należy raczej uznać za opłatę aniżeli wynagrodzenie (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C‑520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo). W konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane gminie O. przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku.

Po trzecie, nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane.

Opis przedmiotowej sprawy wskazuje, że Państwo na rzecz mieszkańców nie wykonują / nie będą wykonywać działań na zasadach i w tych samych warunkach, które dotyczą podmiotów gospodarczych: Państwa rola sprowadza się do zorganizowania skutecznego finansowania i wykonania odnawialnych źródeł energii dla mieszkańców na terenie gminy.

Jak Państwo wskazali w opisie sprawy realizacja Projektu nie ma / nie będzie miała na celu osiąganie przez Państwa stałego dochodu, zysku z tego tytułu. Mieszkańcy gminy, którzy przystąpili do Projektu pokrywać będą część kosztów projektu, a pozostała część inwestycji będzie finansowana ze środków publicznych, pochodzących z otrzymanego dofinansowania.

Wprawdzie wkład własny mieszkańców na realizację projektu dotyczącego instalacji odnawialnych źródeł energii, tj. instalacji fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych oraz kotłów na biomasę jest wyższy niż w przypadku Gminy O., której sprawa była przedmiotem rozstrzygnięcia TSUE w wyroku C‑612/21, to jednak – jak wynika z okoliczności sprawy - jest to nadal niewielka część kosztów projektu. Zlecają Państwo wykonanie czynności podmiotom trzecim, nie zatrudniają Państwo zatem własnych pracowników celem świadczenia takich usług powszechnie jak inne przedsiębiorstwa trudniące się montażem instalacji. Z wniosku wynika, że Państwa celem nie jest stałe i zorganizowane wykonywanie takiej działalności w celach zarobkowych, na warunkach w jakich wykonują je podmioty gospodarcze trudniące się montażem takich instalacji, lecz celem Państwa działania jest interes społeczny. Nie jest to zatem sposób działania występujący w przypadku zwykłej działalności gospodarczej.

W wyniku Państwa działań nie wystąpiły/nie wystąpią znaczące zakłócenia konkurencji, które prowadzić by mogły do wyłączenia z dostaw dla ostatecznego konsumenta innych podmiotów (w tym przypadku prywatnych firm działających w zakresie instalacji odnawialnych źródeł energii). Działają Państwo bowiem jako świadczeniobiorca dokonujący zakupu od podmiotów prywatnych. Montaż instalacji jest/będzie realizowany na podstawie umowy na roboty budowlane z wyłonionym przez Państwa wykonawcą.

W konsekwencji, Państwa działania w związku z realizacją projektu pn. (…) w zakresie dostawy i montażu instalacji fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych oraz kotłów na biomasę na/przy/w budynkach mieszkaniowych należących do mieszkańców nie stanowią / nie będą stanowiły dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT i realizując ww. projekt nie wykonują / nie będą Państwo wykonywali działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem realizacja projektu nie podlega / nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości dotyczących uznania otrzymywanych przez Państwa od Mieszkańców wpłat za zaliczki na poczet wynagrodzenia za świadczone przez Państwa usługi i momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu ich otrzymania, należy wskazać, że regulacje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego zostały zawarte w art. 19a ustawy.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7–11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1

i art. 138f.

Natomiast zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy:

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład

budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje

z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:

1) dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 1b;

2) dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.

Wskazać należy, że zaliczka, przedpłata nie tworzą samodzielnego bytu podatkowego, lecz są ściśle związane z konkretnym świadczeniem i nie można rozpatrywać ich jako czynności „oderwanej” od sprzedaży. Nie są one dodatkowymi czynnościami, lecz są integralnie związane z dostawą towarów lub świadczeniem usług, na poczet których zostały uiszczone.

Jak wskazano powyżej, dostawa i montaż instalacji fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych oraz kotłów na biomasę na/przy/w budynkach mieszkaniowych należących do mieszkańców nie stanowią / nie będą stanowiły ani dostawy towarów, ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Wobec powyższego w niniejszej sprawie wpłaty otrzymywane przez Państwa od mieszkańców nie mogą zostać uznane za zaliczki na poczet wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, a w konsekwencji nie powstaje/nie będzie powstawał obowiązek podatkowy z tytułu ich otrzymania.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 uznałem za nieprawidłowe.

Mają Państwo także wątpliwości, czy będą Państwo zobligowani do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania mieszkańcom instalacji do korzystania w okresie trwania umów oraz przekazania mieszkańcom prawa własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania umów.

Jak wynika z opisu sprawy, w umowie o dofinansowanie zobowiązali się Państwo do pozostania właścicielem Instalacji oraz podmiotem odpowiedzialnym za ich eksploatację przez cały okres trwałości Projektu, tj. przez okres 5 lat licząc od dnia zakończenia Inwestycji. Po zakończeniu okresu trwałości Inwestycji, tj. po 5 latach licząc od dnia zakończenia Inwestycji, nastąpi przekazanie Instalacji na własność Mieszkańca bez pobierania dodatkowych opłat.

W rozpatrywanej sprawie analizie podlega nie samo przekazanie mieszkańcom prawa do korzystania z Instalacji zgodnie z ich przeznaczeniem oraz prawa własności ww. instalacji po upływie okresu trwałości projektu, lecz realizacja przez Państwa czynności montażu Instalacji, której zakończenie nastąpi po okresie trwałości projektu. Przekazanie mieszkańcom Instalacji do korzystania, a następnie na własność, jest elementem całościowego świadczenia realizowanego przez Państwa na rzecz mieszkańców.

Skoro – jak wyżej wskazano – działania Państwa Gminy na rzecz mieszkańców nie stanowią / nie będą stanowiły czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, to przekazanie ww. Instalacji mieszkańcom, biorącym udział w projekcie do korzystania w okresie trwania umów oraz przekazanie wraz z upływem okresu trwania umów prawa własności Instalacji bez dodatkowego wynagrodzenia nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

Oceniając Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 i 3 - z uwagi na odmienną argumentację, tj. wskazanie na konieczność odprowadzenia VAT od wynagrodzenia przewidzianego umowami - uznałem je za nieprawidłowe.

### Dodatkowe informacje

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (zapytania). Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniami, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa decyzji WIS, należy zauważyć, że decyzje te dotyczą sklasyfikowania wskazanych we wnioskach WIS-W świadczeń według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług na potrzeby stosowania przepisu art. 41 ust. 12 ustawy oraz określenia stawki podatku od towarów i usług. Natomiast, w wydanej interpretacji indywidualnej dokonano analizy okoliczności sprawy z wniosku ORD-IN w świetle art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy zauważyć, iż pojęcie „kosztu kwalifikowalnego” nie jest pojęciem podatkowym i organy podatkowe nie są właściwe do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowalnych. Kwestię tę rozstrzygają bowiem przepisy regulujące zasady korzystania ze środków pomocowych. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie pomocne przy dokonywaniu oceny, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowalnym. W związku z powyższym nie zajęto stanowiska w tej sprawie.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie

ze stanem faktycznym/opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnośnie natomiast powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i należy je traktować indywidualnie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

### Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…).

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

### Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).