Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.82.2018.2.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-02
Teza: prawa odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach związanych z realizacją Inwestycji, w oparciu o sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, ustalony jako roczny udział odebranych ścieków od Odbiorców zewnętrznych w całości odebranych ścieków (tj. odebranych od Odbiorców zewnętrznych oraz Szkoły Podstawowej); braku obowiązku zastosowania współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT w celu dokonania odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach związanych z realizacją Inwestycji; prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją zadania
Słowa kluczowe: gmina; infrastruktura; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 stycznia 2018 r. (data wpływu 5 lutego 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 kwietnia 2018 r. (data wpływu 11 kwietnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach związanych z realizacją Inwestycji, w oparciu o sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, ustalony jako roczny udział odebranych ścieków od Odbiorców zewnętrznych w całości odebranych ścieków (tj. odebranych od Odbiorców zewnętrznych oraz Szkoły Podstawowej) – **jest nieprawidłowe,**

*   braku obowiązku zastosowania współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT w celu dokonania odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach związanych z realizacją Inwestycji – **jest prawidłowe,**

*   prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją zadania pn. … – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach związanych z realizacją Inwestycji, w oparciu o sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, ustalony jako roczny udział odebranych ścieków od Odbiorców zewnętrznych w całości odebranych ścieków (tj. odebranych od Odbiorców zewnętrznych oraz Szkoły Podstawowej);

*   braku obowiązku zastosowania współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT w celu dokonania odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach związanych z realizacją Inwestycji;

*   prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją zadania pn. … .

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 9 kwietnia 2018 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy, w tym poprzez jednoznaczne wskazanie nazwy zadania realizowanego przez Gminę w zakresie przebudowy sieci wodociągowej we wsi … oraz wskazanie prawidłowego adresu elektronicznego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (z uwzględnieniem pisma stanowiącego uzupełnienie wniosku z dnia 9 kwietnia 2018 r.).

Gmina (dalej: „Wnioskodawca”, „Gmina”) jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Sprzedaż Gminy nie jest zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 113 ustawy o VAT.

Gmina wykonuje zadania, dla których została powołana, na podstawie przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym.

Gmina od 1 stycznia 2017 r. podjęła rozliczanie podatku VAT wspólnie ze swoimi jednostkami organizacyjnymi (tzw. centralizacja rozliczeń VAT).

Urząd Gminy … (dalej: „Urząd Gminy”) zarządza infrastrukturą kanalizacyjną Gminy. Za pośrednictwem tej infrastruktury, Urząd Gminy prowadzi na terenie Gminy działalność polegającą na odprowadzaniu ścieków.

Gmina realizuje zadania inwestycyjne polegające na: … oraz …, współfinansowanego środkami EFRR na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich w ramach PROW na lata 2014-2020. (dalej: „Inwestycja”).

W związku z realizacją Inwestycji, Gmina będzie ponosić szereg wydatków na zakup towarów i usług, związanych, w szczególności, z:

*   opracowaniem dokumentacji technicznej,

*   zakupem sprzętu i materiałów,

*   wykonaniem robót budowlanych,

*   kosztami nadzoru inwestorskiego.

Efektami Inwestycji będzie zarządzać Urząd Gminy. Efekty Inwestycji będą wykorzystywane przez Gminę:

*   w przeważającej mierze - do odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz osób fizycznych, osób prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości (dalej: „Odbiorcy zewnętrzni”);

*   w niewielkim zakresie - do odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz Szkoły Podstawowej w … , będącej jednostką budżetową Gminy (dalej: „Szkoła Podstawowa”),

*   w zakresie przebudowanego wodociągu w miejscowości … .

Efekty Inwestycji nie będą wykorzystywane do odbioru i oczyszczania ścieków pochodzących z budynku Urzędu Gminy, gdyż jest on położony w innej miejscowości, tj. w … .

Szkoła Podstawowa prowadzi statutową działalność edukacyjną. Oprócz niej, Szkoła Podstawowa prowadzi stołówkę, w której wydaje posiłki osobom korzystającym z opieki społecznej. Posiłki te są finansowane przez Gminę za pośrednictwem ośrodka pomocy społecznej Gminy (tym samym, Gmina jako podatnik VAT nie uzyskuje odpłatności z tytułu wydawanych posiłków ani od osób z niej korzystających, ani od osób trzecich). Gmina nie prowadzi w stołówce sprzedaży posiłków (np. na rzecz uczniów czy nauczycieli).

Z tytułu odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych Gmina będzie wystawiać faktury VAT.

Z kolei, w związku z centralizacją rozliczeń VAT Gminy i jej jednostek organizacyjnych, z tytułu odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz Szkoły Podstawowej Gmina nie będzie wystawiać faktur VAT tylko noty księgowe (od momentu centralizacji rozliczeń VAT, czynności między Gminą a jej jednostkami organizacyjnymi są traktowane jako czynności wewnętrzne w ramach jednego podatnika, którym jest Gmina).

W zakresie przebudowy sieci wodociągowej we wsi … , przedmiotem zamówienia jest opracowanie dokumentacji projektowej wraz z pozwoleniem na budowę i wykonanie robót budowlanych i montażowych polegających na przebudowie 1050 m sieci wodociągowej wraz z przepięciem istniejących 14 sztuk przyłączy do nowego wodociągu.

Wydatki poniesione na realizację zadań będą udokumentowane fakturami wystawionymi na Gminę jako Nabywcę.

Gmina powzięła wątpliwość w zakresie sposobu odliczenia VAT w odniesieniu do wydatków poniesionych w związku z realizacją Inwestycji.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku z dnia 9 kwietnia 2018 r. Wnioskodawca doprecyzował:

Ad 1

Efekty zadania pn. … będą służyły Gminie wraz z jej jednostką organizacyjną, tj. Szkołą Podstawową w … do czynności:

*   opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (odprowadzanie i oczyszczanie ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych) oraz

*   niepodlegających opodatkowaniu (cele statutowe Szkoły Podstawowej w … oraz nieodpłatne wydawanie posiłków w stołówce szkolnej w ramach wykonywania przez Gminę zadań z zakresu pomocy społecznej).

Ad 2

Efekty zadania pn. … będą wykorzystywane przez Gminę wraz z jej jednostką organizacyjną, tj. Szkołą Podstawową w … :

*   do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, jak i

*   do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Ad 3

Nie istnieje możliwość bezpośredniego przyporządkowania wydatków w całości do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Ad 4

Nazwa zadania realizowanego przez Gminę w zakresie przebudowy sieci wodociągowej we wsi … : … .

Ad 5

Efekty zrealizowanego zadania w zakresie przebudowy sieci wodociągowej we wsi … będą służyły Gminie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (dostarczania wody na rzecz mieszkańców wsi … ).

Ad 6

Efekty zrealizowanego zadania w zakresie przebudowy sieci wodociągowej we wsi … będą wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (z uwzględnieniem pisma stanowiącego uzupełnienie wniosku z dnia 9 kwietnia 2018 r.).

1.  Czy Gmina będzie uprawniona do dokonania odliczenia VAT zawartego w fakturach związanych z realizacją Inwestycji, w oparciu o sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, ustalony jako roczny udział odebranych ścieków od Odbiorców zewnętrznych w całości odebranych ścieków (tj. odebranych od Odbiorców zewnętrznych oraz Szkoły Podstawowej)?
2.  Czy Gmina, w celu dokonania odliczenia VAT zawartego w fakturach związanych z realizacją Inwestycji będzie zobowiązana do stosowania współczynnika struktury sprzedaży z art. 90 ustawy o VAT?
3.  Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku VAT w zakresie zadania: … ?

Zdaniem Wnioskodawcy (z uwzględnieniem pisma stanowiącego uzupełnienie wniosku z dnia 9 kwietnia 2018 r.),

1.  Gmina będzie uprawniona do dokonania odliczenia VAT zawartego w fakturach związanych z realizacją Inwestycji w oparciu o sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, ustalony jako roczny udział odebranych ścieków od Odbiorców zewnętrznych w całości odebranych ścieków (tj. odebranych od Odbiorców zewnętrznych oraz Szkoły Podstawowej).
2.  Gmina, w celu dokonania odliczenia VAT zawartego w fakturach związanych z realizacją Inwestycji nie będzie zobowiązana do stosowania współczynnika struktury sprzedaży z art. 90 ustawy o VAT.
3.  Gminie będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia VAT w zakresie zadania … .

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Pytanie nr 1

Wstęp - zasada ogólna odliczenia VAT

Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 tej ustawy.

Prawo do odliczenia stanowi integralny element mechanizmu podatku VAT, który „w zasadzie nie może być ograniczany i który jest wykonywany w odniesieniu do całości podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu” (zob. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej: z dnia 6 lipca 1995 r. w sprawie C-62/93 Soupergaz, z dnia 21 marca 2000 r. w sprawach połączonych od C-110/98 do C-147/98 Gabalfrisa i in.).

Wstęp - przepisy dotyczące sposobu określenia proporcji („prewspółczynik”).

Na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywanie w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Na podstawie delegacji z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, zostało wydane Rozporządzenie. Określa ono w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji" oraz wskazuje dane, na podstawie, których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 Rozporządzenia).

§ 3 ust. 1 Rozporządzenia wskazuje, iż w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Z kolei stosownie do § 3 ust. 2 Rozporządzenia, w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jako sposób określenia proporcji podaje się sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100/Dujst

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcja określona procentowo, zaokrąglona w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

Dujst - dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Stosownie do § 3 ust. 3 Rozporządzenia, w przypadku jednostki budżetowej, jako sposób określenia proporcji podaje się sposób ustalony wg wzoru:

X = A x 100/D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcja określona procentowo, zaokrąglona w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D - dochody wykonane jednostki budżetowej.

Jednocześnie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT stanowi:

„W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”.

W przypadku jednostek samorządu terytorialnego konstrukcja przepisów o prewspółczynniku VAT jest zatem następująca:

*   istnieje domniemanie, że najbardziej reprezentatywny jest sposób obliczania prewspółczynnika określony w Rozporządzeniu;

*   powyższe domniemanie może być obalone pod warunkiem, że zaproponowany przez podatnika sposób obliczania prewspółczynnika jest bardziej reprezentatywny, niż ten wynikający z Rozporządzenia.

Podsumowując, aby możliwe było zastosowanie prewspółczynnika innego niż ten określny w Rozporządzeniu, należy wykazać, iż prewspółczynnik alternatywny jest bardziej reprezentatywny od prewspółczynnika określonego w Rozporządzeniu.

Odliczenie VAT w odniesieniu do efektów Inwestycji w oparciu o prewspółczynnik.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego, efekty Inwestycji będą wykorzystywane do:

*   odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych oraz

*   odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz Szkoły Podstawowej.

W związku z powyższym, w ocenie Gminy, do wydatków związanych z realizacją Inwestycji zastosowanie ma prewspółczynnik. Ww. wydatki są bowiem wykorzystywane jednocześnie do:

*   celów działalności gospodarczej Gminy (odprowadzanie i oczyszczanie ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych) oraz

*   celów innych niż działalność gospodarcza Gminy (tj. celów statutowych Szkoły Podstawowej oraz nieodpłatnego wydawania posiłków w stołówce szkolnej w ramach wykonywania przez Gminę zadań z zakresu pomocy społecznej).

W ocenie Gminy, do ww. wydatków nie byłoby właściwe stosowanie prewspółczynnika obliczonego zgodnie z Rozporządzeniem przewidzianego dla urzędów gminy, gdyż jest on w przedmiotowej sytuacji niereprezentatywny. Wynika to z tego, iż:

*   budynek Urzędu Gminy nie korzysta z efektów Inwestycji, gdyż znajduje się w innej miejscowości niż efekty Inwestycji, tj. w …;

*   metoda przewidziana w Rozporządzeniu nie odnosi się bezpośrednio do rzeczywistego wykorzystania infrastruktury kanalizacyjnej do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej (polegających na świadczeniu usług na rzecz Odbiorców zewnętrznych);

*   prewspółczynnik obliczany zgodnie z przepisami Rozporządzenia dla Urzędu Gminy powinien uwzględniać dochody wykonane Urzędu Gminy (a więc również tą ich część, która przypada na działalność inną niż gospodarcza). Tymczasem powstała infrastruktura nie jest wykorzystywana do celów innych niż działalność gospodarczą przez Urząd Gminy. Infrastrukturę tą wykorzystuje inna niż Urząd Gminy jednostka organizacyjna (tj. Szkoła Podstawowa), dla której, zgodnie z przepisami, należy obliczyć odrębny prewspółczynnik.

Konsekwentnie, prewspółczynnik obliczony dla Urzędu Gminy na podstawie przepisów Rozporządzenia nie uwzględnia specyfiki wykonywanej przez Gminę działalności oraz dokonywanych przez nią nabyć w zakresie gospodarki ściekami.

Ponadto, niewłaściwe byłoby również stosowanie w odniesieniu do przedmiotowych wydatków prewspółczynnika kalkulowanego zgodnie z Rozporządzeniem dla Szkoły Podstawowej jako jednostki budżetowej Gminy. Wynika to z tego, iż:

*   Szkoła Podstawowa jedynie w niewielkim zakresie (w stosunku do wykorzystania infrastruktury na potrzeby świadczenia usług na rzecz Odbiorców zewnętrznych) korzysta z efektów Inwestycji;

*   Szkoła Podstawowa nie uzyskuje żadnych dochodów z działalności gospodarczej (jak wyżej wskazano, Szkoła Podstawowa prowadzi statutową działalność edukacyjną oraz wydaje w stołówce szkolnej posiłki osobom korzystającym z pomocy społecznej, które są finansowane przez ośrodek pomocy społecznej Gminy, czyli przez samą Gminę)

*   Prewspółczynnik obliczany zgodnie z przepisami Rozporządzenia dla Szkoły Podstawowej nie uwzględnia przychodów z tytułu usług odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz Odbiorców Zewnętrznych.

Konsekwentnie, także prewspółczynnik obliczony dla Szkoły Podstawowej na podstawie przepisów Rozporządzenia nie uwzględnia specyfiki wykonywanej przez Gminę działalności oraz dokonywanych przez nią nabyć w zakresie gospodarki ściekami.

Reasumując, metody określone w Rozporządzeniu dla kalkulacji prewspółczynnika przez urzędy gminy i jednostki budżetowe, nie odzwierciedlałyby obiektywnie tej części wydatków poniesionych na realizację Inwestycji, która przypada na działalność gospodarczą w zakresie gospodarki ściekami (polegającą na świadczeniu usług na rzecz Odbiorców zewnętrznych).

Zdaniem Gminy, metoda, która w większym stopniu spełnia przewidziane w przepisach kryteria przewidziane dla prewspółczynnika i w związku z tym jest o wiele bardziej reprezentatywna w odniesieniu do wydatków związanych z realizacją Inwestycji zakłada, że udział w jakim Gmina wykorzystuje efekty Inwestycji do działalności gospodarczej powinna zostać określona w oparciu o roczny udział odebranych ścieków od Odbiorców zewnętrznych w całości odebranych ścieków (tj. odebranych od Odbiorców zewnętrznych oraz Szkoły Podstawowej)

Ww. metoda uwzględnia specyfikę wykonywanej przez Gminę działalności oraz dokonywanych przez nią nabyć w zakresie gospodarki ściekami, gdyż:

*   odnosi się bezpośrednio do rzeczywistego wykorzystania infrastruktury kanalizacyjnej do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej (polegających na świadczeniu usług na rzecz Odbiorców zewnętrznych) a przez to

*   uwzględnia fakt, iż efekty Inwestycji w przeważającej mierze są wykorzystywane do świadczenia usług na rzecz Odbiorców zewnętrznych, w tylko w niewielkim zakresie do działalności Szkoły Podstawowej (niebędącej działalnością gospodarczą).

W efekcie, wskazana przez Gminę metoda kalkulacji prewspółczynnika odzwierciedla obiektywnie tą część wydatków poniesionych na realizację Inwestycji, która przypada na działalność gospodarczą (polegającą na świadczeniu usług na rzecz Odbiorców zewnętrznych).

Reasumując, Gmina będzie uprawniona do dokonania odliczenia VAT zawartego w fakturach związanych z realizacją Inwestycji, w oparciu o sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, ustalony jako roczny udział odebranych ścieków od Odbiorców zewnętrznych w całości odebranych ścieków (tj. odebranych od Odbiorców zewnętrznych oraz Szkoły Podstawowej).

Pytanie nr 2

Wstęp - przepisy dotyczące współczynnika struktury sprzedaży („WSS”)

Przepisy art. 90 ustawy o VAT regulują WSS, służący do odliczenia podatku VAT w przypadku, gdy dany rodzaj wydatku związany jest jednocześnie z działalnością opodatkowaną VAT i zwolnioną z VAT, a nie jest możliwe bezpośrednie przyporządkowanie danego wydatku wyłącznie do działalności opodatkowanej lub działalności zwolnionej z VAT.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W świetle art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o centralizacji JST, jednostka samorządu terytorialnego, która podjęła w roku 2016 lub 2017 rozliczanie podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, do końca roku 2017 przyjmuje dla celów proporcjonalnego odliczenia, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, proporcję wyliczoną odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej, zgodnie z art. 90 ust. 3-6, 9a i 10 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywania przy pomocy tej jednostki organizacyjnej czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Z kolei, w świetle obowiązującego od 1 stycznia 2018 r. art. 90 ust. l0a i l0b:

*   w przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

*   przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. l0a, rozumie się:
    

*   utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
*   urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Podsumowując, WSS ma zastosowanie, gdy:

*   określony wydatek jest wykorzystywany przez podatnika zarówno do działalności opodatkowanej i zwolnionej z VAT oraz

*   nie jest obiektywnie możliwe dokonanie bezpośredniej alokacji wydatku do danego rodzaju działalności.

Brak obowiązku stosowania WSS w odniesieniu do efektów Inwestycji

Gmina wskazuje, że w jej ocenie, do wydatków związanych z realizacją Inwestycji nie powinien mieć zastosowania WSS. W szczególności, nie powinien to być WSS:

*   Urzędu Gminy - jak wyżej wskazano, budynek Urzędu Gminy nie korzysta z efektów Inwestycji, gdyż znajduje się on w innej miejscowości niż wybudowana infrastruktura, tj. w …;

*   Szkoły Podstawowej - jak wyżej wskazano, Szkoła Podstawowa nie wykonuje jakiejkolwiek działalności zwolnionej z VAT, a jedynie edukacyjną działalność statutową oraz nieodpłatne wydaje posiłki osobom korzystającym z pomocy społecznej Gminy (w związku z czym Szkoła Podstawowa nie oblicza WSS).

Reasumując, Gmina, w celu dokonania odliczenia VAT zawartego w fakturach związanych z realizacją Inwestycji, nie będzie zobowiązana do stosowania współczynnika struktury sprzedaży z art. 90 ustawy o VAT. Wynika to stąd, że w ocenie Gminy efekty Inwestycji nie będą w ogóle wykorzystywane do wykonywania działalności zwolnionej z VAT. 

Pytanie nr 3

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku VAT podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Z przebudowanego odcinka sieci wodociągowej w miejscowości … nie będą korzystały jednostki organizacyjne gminy, tj. szkoły, tylko społeczność, z którymi gmina ma zawarte umowy cywilnoprawne w zakresie dostarczania wody. Z tytułu świadczenia tej usługi, mieszkańcom będą wystawiane faktury VAT. Uzyskany opodatkowany dochód będzie wykazywany w rejestrze sprzedaży i odprowadzany będzie należny podatek VAT.

Gmina będzie wykorzystywać przebudowę sieci wodociągowej w miejscowości … do czynności opodatkowanych, tj. odpłatnego świadczenia usługi w zakresie dostawy wody i będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących realizowane zadanie.

Mając na uwadze powyższe argumenty, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie jego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   prawa odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach związanych z realizacją Inwestycji, w oparciu o sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, ustalony jako roczny udział odebranych ścieków od Odbiorców zewnętrznych w całości odebranych ścieków (tj. odebranych od Odbiorców zewnętrznych oraz Szkoły Podstawowej) **– jest nieprawidłowe,**

*   braku obowiązku zastosowania współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT w celu dokonania odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach związanych z realizacją Inwestycji **– jest prawidłowe,**

*   prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją zadania pn. …**– jest prawidłowe.**

Rozpatrując kwestie poruszone we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać na art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą z dnia 5 września 2016 r., zgodnie z którym, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Stosownie zaś do art. 4 ustawy z dnia 5 września 2016 r., jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Jak stanowi art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 5 września 2016 r., przez jednostkę organizacyjną rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193). Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 cyt. rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Urzędem obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego – w myśl pkt 5 ww. paragrafu – jest urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Jednocześnie – co istotne – rozporządzenie nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach Gmin, jak również wszystkie działalności prowadzone przez Gminy, samodzielnie. Jak wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Jak już wcześniej wspomniano, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

I tak, w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – w świetle § 3 ust. 2 powołanego rozporządzenia – jako sposób określenia proporcji uznaje się sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100/DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Definicja obrotu wskazana jest w § 2 pkt 4 rozporządzenia – zgodnie, z którym przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Ilekroć w ww. rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – rozumie się przez to w myśl § 2 pkt 9 ww. rozporządzenia – dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

1.  dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b–d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,
2.  zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
3.  dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
4.  środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
5.  wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
6.  kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,
7.  odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

W myśl § 3 ust. 5 powołanego rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Ponadto należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W oparciu o art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875, z późn. zm.), gmina wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, w szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ww. ustawy o samorządzie gminnym).

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 oraz mając na uwadze powołane przepisy, wskazać należy, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje zatem wówczas, gdy zostaną spełnione dwa warunki: odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje więc w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W przedmiotowej sprawie wybudowana oczyszczalnia ścieków i sieć kanalizacji sanitarnej będą – jak wskazał Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku – wykorzystywane przez Gminę wraz z jej jednostką organizacyjną, tj. Szkołą Podstawową w … do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (odprowadzanie i oczyszczanie ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych) oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu (cele statutowe Szkoły Podstawowej w … oraz nieodpłatne wydawanie posiłków w stołówce szkolnej w ramach wykonywania przez Gminę zadań z zakresu pomocy społecznej). Ponadto ww. wybudowana oczyszczalnia ścieków i sieć kanalizacji sanitarnej będą wykorzystywane przez Gminę wraz z jej jednostką organizacyjną, tj. Szkołą Podstawową w … do działalności gospodarczej oraz do celów innych niż działalność gospodarcza i jak wskazano w uzupełnieniu wniosku – nie istnieje możliwość bezpośredniego przyporządkowania wydatków w całości do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Okoliczności sprawy nie wskazują, że w ramach działalności gospodarczej ww. oczyszczalnia ścieków i sieć kanalizacji sanitarnej będą służyły czynnościom zwolnionym z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji, w związku z wykorzystywaniem nabywanych towarów i usług dotyczących przedmiotowej oczyszczalni ścieków i sieci kanalizacji sanitarnej do działalności gospodarczej (opodatkowanej), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (zdarzenia pozostające poza zakresem VAT), Zainteresowanemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi będą służyły do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Wnioskodawca ponosząc wydatki związane z wybudowaną oczyszczalnią ścieków i siecią kanalizacji sanitarnej, które wykorzystane będą zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością i nie będąc w stanie – jak wskazał sam Zainteresowany – bezpośrednio przypisać ww. wydatków wyłącznie i w całości do działalności gospodarczej, będzie miał obowiązek stosowania proporcji określonej w art. 86 ust. 2a ustawy oraz przepisów rozporządzenia w sprawie proporcji.

W konsekwencji, skoro przedmiotowa oczyszczalnia ścieków i sieć kanalizacji sanitarnej nie będą wykorzystywane przez Gminę do czynności zwolnionych z opodatkowania, to wyliczony na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 2a ustawy i rozporządzenia w sprawie proporcji podatek naliczony, przypisany do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT, będzie podlegał odliczeniu w całości.

Przy czym nie sposób zgodzić się z Wnioskodawcą, że dokonując odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z realizacją inwestycji w zakresie wybudowania oczyszczalni ścieków i sieci kanalizacji sanitarnej, może stosować własny prewspółczynnik określony w oparciu o roczny udział odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych w całości odebranych ścieków (tj. odebranych od odbiorców zewnętrznych i Szkoły Podstawowej).

W odniesieniu do powyższego należy stwierdzić, że jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć. Jednocześnie należy wyjaśnić, iż w przypadku, gdy przedmiotowa infrastruktura będzie wykorzystywana przez Gminę do samodzielnego świadczenia usług, to do wyliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, uwzględnia się zasady określone w § 3 ust. 2 rozporządzenia w sprawie proporcji.

Ponadto w ww. rozporządzeniu dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego przyjęto zasadę, że dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji – całkowity „obrót” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT odpowiada wysokości dochodów wykonanych (z uwzględnieniem wyłączeń wskazanych w cytowanym powyżej § 2 pkt 9 oraz § 3 ust. 5 rozporządzenia).

W tak zdefiniowanych dochodach wykonanych, mieścić się będą zarówno dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego. Kwota, która pozostanie po odjęciu dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiada zatem niejako „cenie” lub „obrotowi” z tytułu świadczonych przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego zadań mieszczących się poza systemem VAT.

Wskazać należy, że ustawodawca, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, natomiast tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem Wnioskodawca może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę, a także sposób finansowania tego podmiotu.

Jak wskazał we własnym stanowisku Wnioskodawca: „(…) metody określone w Rozporządzeniu dla kalkulacji prewspółczynnika przez urzędy gminy i jednostki budżetowe, nie odzwierciedlałyby obiektywnie tej części wydatków poniesionych na realizację Inwestycji, która przypada na działalność gospodarczą w zakresie gospodarki ściekami (polegającą na świadczeniu usług na rzecz Odbiorców zewnętrznych).

Zdaniem Gminy, metoda, która w większym stopniu spełnia przewidziane w przepisach kryteria przewidziane dla prewspółczynnika i w związku z tym jest o wiele bardziej reprezentatywna w odniesieniu do wydatków związanych z realizacją Inwestycji zakłada, że udział w jakim Gmina wykorzystuje efekty Inwestycji do działalności gospodarczej powinna zostać określona w oparciu o roczny udział odebranych ścieków od Odbiorców zewnętrznych w całości odebranych ścieków (tj. odebranych od Odbiorców zewnętrznych oraz Szkoły Podstawowej)

Ww. metoda uwzględnia specyfikę wykonywanej przez Gminę działalności oraz dokonywanych przez nią nabyć w zakresie gospodarki ściekami, gdyż:

*   odnosi się bezpośrednio do rzeczywistego wykorzystania infrastruktury kanalizacyjnej do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej (polegających na świadczeniu usług na rzecz Odbiorców zewnętrznych) a przez to

*   uwzględnia fakt, iż efekty Inwestycji w przeważającej mierze są wykorzystywane do świadczenia usług na rzecz Odbiorców zewnętrznych, w tylko w niewielkim zakresie do działalności Szkoły Podstawowej (nie będącej działalnością gospodarczą).

W efekcie, wskazana przez Gminę metoda kalkulacji prewspółczynnika odzwierciedla obiektywnie tą część wydatków poniesionych na realizację Inwestycji, która przypada na działalność gospodarczą (polegającą na świadczeniu usług na rzecz Odbiorców zewnętrznych) (…)”.

Jednakże w ocenie Organu, przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji w celu odliczenia podatku VAT od ww. wydatków nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez Wnioskodawcę budzą wątpliwości.

Należy w pierwszej kolejności podkreślić, że sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy, nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych zakupów. Postępowanie takie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego – oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – funkcjonowałyby również (dla tych samych jednostek organizacyjnych) inne sposoby określenia proporcji. Mnogość sposobów określenia proporcji, wykreowanych w sposób przedstawiony powyżej spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego przez Gminę byłoby nieczytelne.

Taka sytuacja jest niedopuszczalna w świetle regulacji zawartych w rozporządzeniu. W rozporządzeniu tym ustawodawca jednoznacznie wskazał, że dla ustalenia sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego działalności i dokonywanych przez nią nabyć – sposób ten ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Ponadto, z zaprezentowanym stanowiskiem Wnioskodawcy dotyczącym metody, jaką wybrał Zainteresowany w celu odliczenia podatku VAT od przedmiotowych wydatków w zakresie wybudowania oczyszczalni ścieków i sieci kanalizacji sanitarnej, nie sposób się zgodzić, gdyż argumentacja Wnioskodawcy, nie zawiera wskazania obiektywnych i przekonywujących powodów, dla których wybrana metoda najbardziej odpowiadaja specyfice działalności jednostki. W kontekście wszystkich wykonywanych czynności oraz celów jakim one służą (działalności gospodarczej Gminy), a także działalności innej niż gospodarcza, nie jest to argumentacja wystarczająca do uznania wybranego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż sposób wskazany w rozporządzeniu. W uzasadnieniu tej metody Wnioskodawca wskazał wprawdzie, że „(…) wskazana przez Gminę metoda kalkulacji prewspółczynnika odzwierciedla obiektywnie tą część wydatków poniesionych na realizację Inwestycji, która przypada na działalność gospodarczą (polegającą na świadczeniu usług na rzecz Odbiorców zewnętrznych) (…)”. Przedstawiona argumentacja nie jest jednak wystarczająca do uznania wskazanej przez Wnioskodawcę metody za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez jednostkę działalności i dokonywanych przez nią nabyć.

Tym samym, proponowana przez Gminę metoda określenia proporcji w celu prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków ponoszonych w zakresie budowy oczyszczalni ścieków i sieci kanalizacji sanitarnej w oparciu o sposób określenia proporcji, ustalony jako roczny udział odebranych ścieków od Odbiorców zewnętrznych w całości odebranych ścieków (tj. Odebranych od Odbiorców zewnętrznych oraz od Szkoły Podstawowej) – nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Zdaniem tutejszego organu przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Tym samym powyższy sposób nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć.

W konsekwencji, Gmina nie wykazała, że przedstawiona przez nią metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu.

Reasumując, w związku z ponoszeniem wydatków dotyczących wybudowania oczyszczalni ścieków i sieci kanalizacji sanitarnej nieprawidłowym będzie dokonanie odliczenia podatku VAT według sposobu określenia proporcji, liczony jako roczny udział odebranych ścieków od Odbiorców zewnętrznych w całości odebranych ścieków (tj. Odebranych od Odbiorców zewnętrznych oraz od Szkoły Podstawowej).

Z uwagi na powyższe rozważania stwierdzić należy, że w celu odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków w zakresie wybudowania oczyszczalni ścieków i sieci kanalizacji sanitarnej Gmina będzie zobowiązana stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Tym samym, stanowisko Zainteresowanego w zakresie pytania oznaczonego jako nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się zaś do wątpliwości Wnioskodawcy objętych zakresem pytań nr 2 wniosku ORD-IN należy zaznaczyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy – w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy – proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, iż skoro z okoliczności sprawy nie wynika, że przedmiotowa oczyszczalnia ścieków i sieć kanalizacji sanitarnej będą wykorzystywane przez Gminę do czynności zwolnionych z opodatkowania, tym samym Gmina nie będzie zobowiązana do zastosowania współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ustawy w celu dokonania odliczenia podatku VAT w związku z realizacją inwestycji w zakresie budowy oczyszczalni ścieków i sieci kanalizacji sanitarnej.

Tym samym, stanowisko Zainteresowanego w zakresie pytania oznaczonego jako nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się zaś do wątpliwości Wnioskodawcy objętych zakresem pytania nr 3 wniosku ORD-IN należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z art. 87 ust. 1 ustawy wynika, że w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W omawianej sprawie warunki uprawniające do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego będą spełnione, ponieważ – jak wynika z okoliczności sprawy – Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT oraz efekty uzyskane w wyniku wykonania przedmiotowego zadania będą służyły Zainteresowanemu wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Reasumując, Wnioskodawca będzie miał prawo odliczenia podatku VAT w związku z realizacją zadania pn. … , pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.