Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-624/12/PSZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-08-24
Teza: Czy na gruncie art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku od osób fizycznych, wykonywane czynności powinny być prowadzone w ramach zarejestrowanej działalności gospodarczej? Jakie koszty uzyskania przychodu należy zastosować do wymienionego kontraktu menedżerskiego jako umowy cywilnoprawnej?
Słowa kluczowe: działalność-działalność wykonywana osobiście; kontrakt-kontrakt menedżerski; koszt-koszty uzyskania przychodów; przedsiębiorstwa-zarządzanie przedsiębiorstwem
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 13; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2012, poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 5 czerwca 2012 r. (data wpływu 6 czerwca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia źródła przychodu oraz wysokości kosztów uzyskania przychodu - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 czerwca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia źródła przychodu oraz wysokości kosztów uzyskania przychodu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Przedstawiona została Panu propozycja zawarcia kontraktu menadżerskiego w celu prowadzenia przedsiębiorstwa, zarządzania majątkiem spółki, reprezentowania spółki wobec osób trzecich za zasadach określonych w kodeksie spółek handlowych, menedżerowi na stanowisku prezesa spółki. Z treści wskazanego powyżej kontraktu wynika, że:

*   w zakresie wykonywanych obowiązków Menedżer działa samodzielnie,
*   współdziałanie menedżera z pozostałymi członkami zarządu spółki, odbywa się na zasadach wynikających z regulaminu zarządu.
*   menedżer dysponuje biurem i wyposażeniem spółki ponosząc za to pełną odpowiedzialność materialną,
*   przy realizacji swoich zadań menedżer obowiązany jest kierować się dążeniem do profesjonalizacji i utrzymania wysokiej jakości usług świadczonych usług przez spółkę,
*   przy realizacji celów menedżer obowiązany jest dbać o bezpieczeństwo finansowe spółki oraz o nieprzerwaną ciągłość świadczonych przez nią usług,
*   w związku z pełnieniem funkcji prezesa zarządu, menadżer obowiązany jest do ścisłego przestrzegania regulaminu zarządu.

Menedżer obowiązany jest do:

*   bieżącego zarządzania przedsiębiorstwem spółki, w tym realizowania całokształtu obowiązków spoczywających na spółce jako przedsiębiorcy, pracodawcy i kontrahencie,
*   utrzymania i rozwoju jakości usług świadczonych przez spółkę,
*   bezpośredniego nadzoru nad pracownikami spółki,
*   prowadzenia całokształtu polityki kadrowej spółki,
*   rozwoju spółki poprzez pozyskiwanie nowych klientów.

Ponadto zobowiązano menedżera do powstrzymania się od prowadzenia działalności konkurencyjnej wobec spółki. W przypadku czasowego lub trwałego naruszenia przez menedżera zakazu konkurencji, jest zobowiązany do zapłaty na rzecz spółki odszkodowania.

Jeden z zapisów umowy brzmi następująco: „Poza odszkodowaniem, o którym mowa w punkcie 5, menedżer ponosi pełną odpowiedzialność za powstałe szkody i utracone przez spółkę korzyści. Menedżer jest również zobowiązany do wydania spółce korzyści jakie osiągnął na skutek naruszenia zakazu konkurencji”.

W kontrakcie jest mowa o wynagrodzeniu miesięcznym, które płatne jest w ostatnim dniu miesiąca, oraz w przypadku pozyskania nowego klienta, przysługuje mu jednorazowa premia. Postanowienia końcowe kontraktu brzmią następująco:

„Kontrakt ma charakter cywilnoprawny i w zakresie nim nieuregulowanym, zastosowanie mają przepisy kodeksu spółek handlowych i kodeksu cywilnego dotyczące umowy zlecenia. Kontrakt menedżerski nie zawiera postanowień regulujących odpowiedzialność Pana wobec osób trzecich.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy na gruncie art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku od osób fizycznych, wykonywane czynności powinny być prowadzone w ramach zarejestrowanej działalności gospodarczej?

Jakie koszty uzyskania przychodu należy zastosować do wymienionego kontraktu menedżerskiego jako umowy cywilnoprawnej?

Zdaniem Wnioskodawcy, czynności wykonywane na podstawie kontraktu menedżerskiego będą zaliczone do przychodów wymienionych w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W katalogu przychodów w art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca wskazał, że przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7. Istotą przedmiotowego kontraktu jest zarządzanie spółką. Kontrakt obejmuje zakres obowiązków i uprawnień, wynagrodzenie, zobowiązuje do powstrzymania się od działalności konkurencyjnej. Pomimo pełnej finansowej odpowiedzialności za powstałe szkody lub utracone korzyści, ponosi Pan odpowiedzialność wobec spółki a nie wobec osób trzecich. Pana działania nie mają charakteru niezależnego - są działaniami w imieniu i na rzecz spółki na podstawie kontraktu menadżerskiego w ramach pełnionej funkcji prezesa spółki. Podsumowując usługi zarządzania świadczone przez Pana na podstawie kontraktu menedżerskiego nie będą stanowiły podstawy do zarejestrowania działalności gospodarczej. Wskazuje Pan, iż w uchwale NSA z dnia 26 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FPS 10/09 wskazano, iż: „Przychody wspólników, o których mowa w art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), uzyskiwane po dniu 1 stycznia 2008 r. z udziału w spółce jawnej uzyskującej przychody na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, nie podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30c ust. 1 tej ustawy. Tym samym należy zastosować koszty uzyskania wynikające z art. 22 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1:

*   pkt 2 – działalność wykonywana osobiście,
*   pkt 3 – pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5a pkt 6 ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

*   prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Wyłączenie, o którym mowa w art. 5a pkt 6 ww. ustawy, obejmuje więc m.in. przychody uzyskane z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 cytowanej powyżej ustawy. Poszczególne kategorie tych przychodów wymieniono w art. 13 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl przepisu art. 13 pkt 9 ww. ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Wyodrębnienie w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w katalogu przychodów z działalności wykonywanej osobiście, przychodów z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze – przy jednoczesnym zdefiniowaniu na użytek tej ustawy pojęcia pozarolniczej działalności gospodarczej – nie pozostawia wątpliwości, że źródłem tych przychodów nie jest pozarolnicza działalność gospodarcza, lecz zawsze działalność wykonywana osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Tym samym przychody uzyskane z tytułu tego rodzaju umów stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście, nawet jeżeli umowy te zawierane są w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej. Czynności zarządcze dotyczą określonej osoby, tym samym mogą być dokonywane bezpośrednio przez tę osobę.

Jednocześnie, z uwagi na fakt, iż w przypadku zawarcia umowy powierzającej zarząd przedsiębiorstwem występuje duża dowolność nazewnictwa, przepis art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy nie tylko przychodów uzyskanych na podstawie umów o zarządzanie, kontraktu menedżerskiego, lecz wszelkich umów o podobnym charakterze, z których wynika, że podatnikowi, w drodze umowy cywilnoprawnej, zostało zlecone sprawowanie zarządu przedsiębiorstwem, spółką czy instytucją.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że przedstawiono Panu propozycję zawarcia kontraktu menadżerskiego w celu prowadzenia przedsiębiorstwa, zarządzania majątkiem spółki, reprezentowania spółki wobec osób trzecich za zasadach określonych w kodeksie spółek handlowych.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić zatem należy, iż przychody uzyskane przez Pana z tytułu usług zarządczych świadczonych na rzecz spółki stosownie do zawartej umowy, zaliczyć należy do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, w związku z art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych przy zastosowaniu skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 tej ustawy.

Konsekwencją traktowania przychodów z tytułu świadczenia usług zarządzania jako przychodów z działalności wykonywanej osobiście jest opodatkowanie za pośrednictwem płatnika, na zasadach określonych w art. 41 i art. 42 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 cytowanej na wstępie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

W myśl art. 22 ust. 9 pkt 5 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów z tytułów określonych w art. 13 pkt 5, 7 i 9 ustala się w wysokości przewidzianej w ust. 2 pkt 1 ustawy, a jeżeli podatnik tego samego rodzaju przychody uzyskuje od więcej niż jednego podmiotu albo od tego samego podmiotu, ale z tytułu kilku stosunków prawnych, w wysokości określonej w ust. 2 pkt 2.

Stosownie zaś do treści art. 42 ust. 1 cytowanej wyżej ustawy, płatnicy o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby.

Reasumując - dochód z tytułu świadczenia usług zarządzania jest dochodem z działalności wykonywanej osobiście. Podatek dochodowy od uzyskiwanego przez Pana wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług zarządzania powinien być odprowadzany przez spółkę jako płatnika.

Dla potrzeb obliczenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dochodem jest kwota wynagrodzenia określona w kontrakcie menadżerskim, pomniejszona o koszt uzyskania przychodu, w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) tej ustawy. Przy czym przy obliczaniu należnej zaliczki należy uwzględnia się dyspozycję przepisu z art. 155 ustawy o podatku od towarów i usług, z którego wynika, iż do przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych - w tym uzyskanych z działalności wykonywanej osobiście - nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług.

Końcowo należy zauważyć, iż przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Nie jest przedmiotem interpretacji rozstrzygnięcie, czy rzeczywiście zawarta umowa stanowi kontrakt menadżerski. Tym samym, jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różniło się od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Pana w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia przyszłego.

Ponadto zastrzec należy, że pytanie pierwsze oceniano w kontekście ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie rozstrzygano natomiast kwestii uregulowanych w innych ustawach np. dotyczącej rejestracji działalności gospodarczej, która to kwestia należy do zakresu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 z późn. zm.).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20.