Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB3.4510.1095.2016.1.JBB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2017-02-24
Teza: Czy opłata ostrożnościowa wpłacona przez Bank w IV kwartale 2016 roku, tj. w dniu 20 października 2016 r., należna za III kwartał 2016 r. (dopłata do kwoty wpłaconej w III kwartale), stanowi koszt uzyskania przychodów, który powinien zostać ujęty w kalkulacji podstawy opodatkowania Wnioskodawcy?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; nowelizacja; opłata; ustawa; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015r., poz.643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 02.12.2016r. (data wpływu 12.12.2016r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 grudnia 2016r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Bank (dalej „Bank”) oraz spółki zależne Banku utworzyły Podatkową Grupę Kapitałową Bank (dalej „Wnioskodawca”) w rozumieniu art. la updop na podstawie umowy zawartej - w formie aktu notarialnego, która została zarejestrowana przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego.

Zgodnie z umową PGK, Bank jest spółką dominującą w rozumieniu art. la ust. 2 pkt 1 lit. b) updop oraz został wyznaczony jako spółka reprezentująca PGK w zakresie obowiązków wynikających z updop i z Ordynacji podatkowej w rozumieniu art. la ust. 3 pkt 4 updop.

Bank jest bankiem krajowym działającym w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 128 ze zm.) Bank jest podmiotem objętym systemem gwarantowania w rozumieniu art. 2 pkt 41 lit. a ustawy z dnia 10 czerwca 2016 roku o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji (Dz. U. z 2016 r. poz. 996; dalej: „nowa ustawa o BFG”).

W stanie prawnym obowiązującym do 8 października 2016r. Bank był podmiotem objętym systemem gwarantowania w rozumieniu art. 2 pkt 3 lit. a obowiązującej do dnia 8 października 2016 r. ustawy z dnia 14 grudnia 1994 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 1866 ze zm.; dalej: „ustawa o BFG”).

Bank, zgodnie z art. 14a ustawy o BFG (ustawy obowiązującej do 8 października 2016 r.) w zw. z art. 383 ust. 2 nowej ustawy o BFG (ustawy obowiązującej od 9 października 2016 r.), jest zobowiązany do dnia 31 grudnia 2016 roku stosować przepisy ustawy o BFG nakładające na Bank obowiązek uiszczania opłaty ostrożnościowej na rzecz Bankowego Funduszu Gwarancyjnego (dalej także: „Fundusz”).

Jak stanowi art. 14a ustawy o BFG opłaty ostrożnościowe Bank wnosi na rzecz Funduszu w okresach kwartalnych w wysokości iloczynu stawki nieprzekraczającej 0,05% i podstawy naliczania opłaty na dany kwartał. W świetle art. 7 ust. 2 pkt 5 ustawy o BFG wysokość stawki opłaty ostrożnościowej na poszczególne kwartały jest określana przez Radę Funduszu.

Stosownie do powyższego, uchwałą Rady Bankowego Funduszu Gwarancyjnego z dnia 15 czerwca 2016 roku w sprawie określenia wysokości stawki opłaty ostrożnościowej na III kwartał 2016 roku wnoszonej na rzecz Bankowego Funduszu Gwarancyjnego przez podmioty objęte obowiązkowym systemem gwarantowania (dalej: „Uchwała”) Rada Funduszu określiła stawkę opłaty ostrożnościowej na III kwartał 2016 roku (§ 1 ust. 1 Uchwały).

Jak wynika z § 1 ust. 3 Uchwały, termin na wniesienie opłaty ostrożnościowej na III kwartał 2016 roku, tj, za okres od 1 lipca do 30 września 2016 roku, upływał 4 sierpnia 2016 roku. Spełniając powyższy obowiązek, Bank dokonał wpłaty opłaty ostrożnościowej na rzecz Funduszu na III kwartał 2016 roku w dniu 3 sierpnia 2016 r.

Następnie, na skutek dokonanej w Banku rewizji danych dotyczących podstawy naliczania opłaty ostrożnościowej okazało się, że konieczne jest dokonanie dopłaty. Kwotę dopłaty do opłaty ostrożnościowej za III kwartał 2016r. Bank wniósł do Bankowego Funduszu Gwarancyjnego 20 października 2016 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy opłata ostrożnościowa wpłacona przez Bank w IV kwartale 2016 roku, tj. w dniu 20 października 2016 r., należna za III kwartał 2016 r. (dopłata do kwoty wpłaconej w III kwartale), stanowi koszt uzyskania przychodów, który powinien zostać ujęty w kalkulacji podstawy opodatkowania Wnioskodawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy, opłata ostrożnościowa wpłacona przez Bank w IV kwartale 2016 roku, tj. w dniu 20 października 2016r., należna za III kwartał 2016 r. (dopłata do kwoty wpłaconej w III kwartale), stanowi koszt uzyskania przychodów, który powinien zostać ujęty w kalkulacji podstawy opodatkowania Wnioskodawcy.

W stanie prawnym do dnia 8 października 2016 roku obowiązywał art. 16 ust. 1 pkt 68 updop, zgodnie z którym „nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (\`(...)\`) opłaty ostrożnościowej, o której mowa w art. 14a ustawy z dnia 14 grudnia 1994 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym (Dz.U. z 2009 r. Nr 84, poz. 711, z późn. zm.)”.

Zgodnie z art. 345 pkt 5 lit. b w zw. z art. 389 nowej ustawy o BFG, art. 16 ust. 1 pkt 68 updop został uchylony w momencie wejścia w życie nowej ustawy o BFG, tj. z dniem 9 października 2016 roku.

Z art. 15 ust. 1 updop wynika z kolei, że „kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust 1. (\`(...)\`)”.

W konsekwencji art. 16 ust. 1 updop od 9 października 2016 roku nie zawiera już przepisu, który wyłączałby z kosztów uzyskania przychodów opłatę ostrożnościową.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy - w stanie prawnym od 9 października 2016 roku - ocena, czy wydatek w postaci opłaty ostrożnościowej stanowi koszt uzyskania przychodów powinna być dokonywana wyłącznie na podstawie zasady ogólnej wyrażonej w art. 15 ust. 1 updop.

W świetle art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust 1 updop.

Zgodnie z utrwaloną linią interpretacyjną dotyczącą art. 15 ust. 1 updop, wymienia się następujące cechy kwalifikujące wydatek / koszt jako koszt uzyskania przychodu:

*   koszt musi zostać przez podatnika rzeczywiście poniesiony (tzn. musi faktycznie i definitywnie zostać pokryty z majątku podatnika);

*   koszt musi pozostawać w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą a jego celem jest uzyskanie przychodów, zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów;

*   koszt nie znajduje się w katalogu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Przenosząc powyższe wymogi na stan faktyczny niniejszego wniosku należy zauważyć, że w rozpatrywanym stanie prawnym Bank był zobowiązany na podstawie wskazanych przepisów ustawy o BFG oraz nowej ustawy o BFG do uiszczenia opłaty ostrożnościowej i takiej wpłaty Bank dokonał w dniu 20 października 2016r. (dopłata do opłaty za III kwartał wniesionej 3 sierpnia 2016 r.).

Nie ulega też wątpliwości, że uiszczenie opłaty ostrożnościowej wiąże się z uszczupleniem majątku Banku, jako że Bankowy Fundusz Gwarancyjny jest osobą prawną odrębną od Banku (art. 3 pkt 2 ustawy o BFG oraz art. 3 pkt 1 nowej ustawy o BFG). A zatem, w ocenie Wnioskodawcy, opłata ostrożnościowa została przez Bank rzeczywiście poniesiona (tzn. faktycznie i definitywnie została pokryta z majątku Banku).

Opłata ostrożnościowa niewątpliwie pozostaje także w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Banku, a jej celem jest zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Na podstawie art. 138 ust. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo Bankowe (t.j. Dz.U. z 2015r. poz. 128 ze zm., dalej: „Prawo bankowe”), „(-) gdy działalność banku jest wykonywana z naruszeniem przepisów niniejszej ustawy, przepisów innych ustaw regulujących działalność banku (\`(...)\`) Komisja Nadzoru Finansowego, po uprzednim upomnieniu na piśmie, może: (\`(...)\`) ograniczyć zakres działalności banku lub jego jednostek organizacyjnych; (\`(...)\`) uchylić zezwolenie na utworzenie banku i podjąć decyzję o likwidacji banku; (\`(...)\`)”

Uiszczenie opłaty ostrożnościowej w stosownych terminach i odpowiedniej wysokości stanowi więc warunek konieczny kontynuacji działalności gospodarczej Banku, gdyż w przypadku nie uiszczenia opłaty ostrożnościowej, zezwolenie na prowadzenie działalności bankowej wydane dla Banku mogłoby zostać uchylone i w konsekwencji, Bank nie mógłby generować przychodów z działalności wymagającej tego zezwolenia. Tym samym, wykonanie przez Bank obowiązków uiszczenia opłaty ostrożnościowej przekłada się bezpośrednio na zachowanie albo zabezpieczenie przez Bank źródła przychodów. Nie ulega wątpliwości, że ponosząc opłatę ostrożnościową, Bank zachowuje i zabezpiecza możliwość prowadzenia działalności komercyjnej, do jakiej został powołany przez swoich założycieli.

Jak zostało wykazane wcześniej, w momencie, w którym Bank uiścił dopłatę do opłaty ostrożnościowej za III kwartał 2016 roku, w zamkniętym katalogu art. 16 ust 1 updop nie istniał przepis, który wyłączałby taka opłatę z kosztów uzyskania przychodów.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, uiszczenie opłaty ostrożnościowej jest celowe, racjonalne, zasadne i niezbędne, a także przyczynia się do zachowywania albo zabezpieczania źródła przychodów Banku.

Zgodnie z art. 7a ust. 7a updop, „w podatkowych grupach kapitałowych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, obliczanym zgodnie z art. 19, jest osiggnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat”.

Mając na uwadze powyższe argumenty, opłata ostrożnościowa uiszczona przez Bank 20 października 2016 roku (dopłata do opłaty za III kwartał 2016 r.) powinna stanowić koszt uzyskania przychodów, który powinien zostać ujęty w kalkulacji podstawy opodatkowania Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Na mocy art. 14a ustawy z dnia 14 grudnia 1994r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym (Dz.U. z 2014r. poz.1866 z późn. zm., dalej: „poprzednia ustawa o BFG”) podmioty objęte systemem gwarantowania, wnosiły na rzecz Bankowego Funduszu Gwarancyjnego (dalej: „BFG”) tzw. opłatę ostrożnościową. Z wpłat z tego tytułu tworzony był fundusz stabilizacyjny, będący funduszem własnym BFG (art. 18a poprzedniej ustawy o BFG).

Zgodnie z art. 16 ust.1 pkt 68 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851, dalej: „updop”) opłata ta nie mogła stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 345 pkt 5 lit.b) i lit.c) ustawy z dnia 10 czerwca 2016r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji (Dz.U. z 2016r., poz.99, dalej: „nowa ustawa o BFG”) dokonano zmiany w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez:

*   uchylenie przepisu art. 16 ust.1 pkt 68,

*   dodanie do art. 16 ust.1 pkt 71, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składki na fundusz gwarancyjny kas, o których mowa w art. 286 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 10 czerwca 2016r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji, oraz składki na fundusz przymusowej restrukturyzacji banków i składki na fundusz przymusowej restrukturyzacji kas, o których mowa w art. 295 ust. 1 i 3 tej ustawy.

Zmiany te weszły w życie po 3 miesiącach od ogłoszenia nowej ustawy o BFG, czyli z dniem 9 października 2016 r.

Nowa ustawa o BFG wprowadziła zmiany w systemie funkcjonowania BFG, określając m.in. obowiązek uiszczania przez banki składek na fundusz gwarancyjny banków oraz składek na fundusz przymusowej restrukturyzacji banków, likwidując natomiast instytucję opłaty ostrożnościowej.

Konsekwencją tych zmian było wskazane wyżej dostosowanie przepisów updop, polegające na uchyleniu art. 16 ust.l pkt 68 oraz wprowadzeniu nowej jednostki redakcyjnej – art. 16 ust. 1 pkt 71 updop – wyłączającej z kosztów uzyskania przychodów wskazane składki (tj. składki na fundusz gwarancyjny banków oraz na fundusz przymusowej restrukturyzacji banków), uiszczane przez banki zgodnie z nową ustawą o BFG.

Jednocześnie nowa ustawa o BFG zawiera szereg przepisów przejściowych i dostosowawczych, których celem było m.in. zapewnienie ciągłości we wnoszeniu przez banki określonych środków finansowych na rzecz BFG. Stosownie do tego – w myśl art. 383 ust. 1 i 2 nowej ustawy o BFG – przepisy poprzedniej ustawy o BFG w zakresie opłaty ostrożnościowej stosuje się do końca 2016r., a składki na fundusz gwarancyjny i fundusz przymusowej restrukturyzacji pobierane są na rzecz BFG od 2017 r.

Jednakże – w myśl art. 383 ust. 6 nowej ustawy o BFG – „opłaty ostrożnościowe wnoszone na rok 2016 przez banki i oddziały banków zagranicznych zasilają fundusz przymusowej restrukturyzacji banków”. Tak więc wnoszona przez bank opłata ostrożnościowa (stanowiąca dopłatę za III kwartał) ustalana jest technicznie na mocy powołanego przepisu przejściowego art. 383 ust. 2 nowej ustawy o BFG, zgodnie z przepisami poprzedniej ustawy o BFG, stosowanymi do końca roku 2016r. Jednocześnie ustawodawca wprost określił, iż w swojej istocie wnoszona jest ona jako zasilenie funduszu przymusowej restrukturyzacji banków. Nie ma podstaw do innego traktowania dopłat w zakresie opłaty ostrożnościowej od samej opłaty ostrożnościowej.

Zatem od dnia 9 października 2016r. możliwość zaliczenia takiej wpłaty do kosztów uzyskania przychodów wyłączona jest przedmiotowo, ze względu na wyraźne określenie w art. 16 ust. 1 pkt 71 updop, że wartości przekazywane przez banki na fundusz gwarancyjny i fundusz restrukturyzacji nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym pamiętać, że zmiany w zakresie brzmienia art. 16 ust. l pkt 68 i 71 updop miały wyłącznie charakter dostosowawczy w sensie odzwierciedlenia koncepcji ustawodawcy, iż ani opłata ostrożnościowa, ani wchodzące w jej miejsce składki na nowe fundusze tworzone w BFG nie są kwalifikowane w bankach jako koszy uzyskania przychodów.

Dodatkowo podkreślenia wymaga, iż opłaty ostrożnościowe zasilały w BFG fundusz stabilizacyjny (art. 18a poprzedniej ustawy o BFG), a zgodnie z art. 388 nowej ustawy o BFG poprzednia ustawa o BFG utraciła moc z dniem 9 października 2016 r., a jej art. 18a nie znalazł się w katalogu przepisów poprzedniej ustawy o BFG, które na mocy przepisów przejściowych znajdują zastosowanie do dnia 31 grudnia 2016r. (vide wspomniany art. 383 ust. 2 nowej ustawy o BFG).

Reasumując, przekazanie przez Bank 20 października 2016r. środków do BFG stanowiących opłatę ostrożnościową (dopłatę do opłaty za III kwartał), stanowi na mocy przepisu przejściowego art. 383 ust. 6 nowej ustawy o BFG przekazanie środków na fundusz przymusowej restrukturyzacji, wyłączonych z katalogu wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 71 updop, obowiązującego od dnia 9 października 2016r.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późń. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.