Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/4512-1-916/15-4/HW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-03-04
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku w związku z wydatkami związanymi z samochodami demonstracyjnymi, bez konieczności prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów oraz bez składania naczelnikowi urzędu skarbowego informacji o pojazdach na druku VAT-26.
Słowa kluczowe: ewidencja; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-prawo do odliczenia; samochód; samochód-samochód demonstracyjny
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Jawnej przedstawione we wniosku z dnia 4 grudnia 2015 r. (data wpływu do BKIP w Płocku 10 grudnia 2015 r., data wpływu do BKIP w Lesznie 21 grudnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 lutego 2016 r. (data wpływu 26 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku w związku z wydatkami związanymi z samochodami demonstracyjnymi, bez konieczności prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów oraz bez składania naczelnikowi urzędu skarbowego informacji o pojazdach na druku VAT-26 – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 grudnia 2015 r. został złożony do BKIP w Płocku ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku w związku z wydatkami związanymi z samochodami demonstracyjnymi, bez konieczności prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów oraz bez składania naczelnikowi urzędu skarbowego informacji o pojazdach na druku VAT-26. Następnie pismem z dnia 16 grudnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, na podstawie art. 170 ustawy Ordynacja podatkowa, przekazał ww. wniosek do rozpatrzenia według właściwości Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie. Wniosek został uzupełnionym pismem z dnia 22 lutego 2016 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zasadniczym przedmiotem działalności gospodarczej jest sprzedaż nowych samochodów osobowych. Zainteresowany prowadzi sprzedaż samochodów we własnych salonach.

Co do zasady, Wnioskodawca sprzedaje samochody przed dokonaniem ich rejestracji w trybie opisanym w ustawie z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 1137, z późn. zm., dalej: PORD). Samochody mogą być przechowywane na parkingu lub w lokalu – salonach sprzedaży, tj. w strefach przeznaczonych do magazynowania pojazdów stanowiących towary handlowe. Samochody przeznaczone wyłącznie do odprzedaży nie są udostępniane pracownikom ani współpracownikom. Pracownicy dokonują ewentualnego przemieszczenia pojazdów tylko w związku z czynnościami związanymi ze sprzedażą pojazdów. W związku z tym pojazdy nie są parkowane poza ww. strefami, ponieważ przed zakończeniem dnia pracy są ustawiane na odpowiednim miejscu.

Spółka nabywa pojazdy wyłącznie w celu ich dalszej odprzedaży. Niektóre z tych samochodów mogą być wykorzystywane przed odprzedażą (sprzedażą) w celach demonstracyjnych (dalej: samochody demonstracyjne). Samochody demonstracyjne mogą być:

1.  udostępniane w celach testowych klientom zainteresowanym nabyciem tych samochodów polegającym na odbyciu jazdy próbnej bądź,
2.  prezentowane nabywcom, ale bez możliwości odbycia jazdy próbnej.

Fakt wykorzystania pojazdu do celów demonstracyjnych w żaden sposób nie powoduje, że przestają one być przeznaczone do sprzedaży (odprzedaży).

Samochody demonstracyjne są rejestrowane zgodnie z przepisami PORD. Pojazdy te są traktowane jako towary handlowe. Po dokonaniu rejestracji samochody demonstracyjne w zależności od potrzeb mogą odbywać jazdy testowe.

W celu zagwarantowania, że samochody będą wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej Wnioskodawca wprowadził zakaz wykorzystywania samochodów w celach prywatnych. Kluczyki i dokumenty tych pojazdów są wydawane wyłącznie imiennie wskazanym pracownikom (wtedy kiedy zainteresowana osoba skorzysta z możliwości odbycia jazdy testowej) w celu wykonywania jazd testowych z potencjalnymi klientami. Pracowników wykorzystujących te samochody obowiązuje zakaz ich używania do celów prywatnych. Poza godzinami pracy samochody muszą znajdować się na terenie parkingu należącego do Spółki. Oprócz jazd próbnych, samochody mogą być marginalnie przemieszczane wyłącznie w związku z czynnościami niezbędnymi dla ich sprzedaży (zmiana pozycji na parkingu, konserwacja, tankowanie).

Wnioskodawca wprowadził instrukcję dotyczącą wykorzystania pojazdów samochodowych, obowiązującą wszystkich pracowników. W instrukcji jednoznacznie określono kategorię samochodów demonstracyjnych jako przeznaczonych wyłącznie do celów działalności gospodarczej, które nie mogą być przez pracowników i współpracowników używane do żadnych celów nie związanych ściśle z działalnością gospodarczą.

Jazdy próbne mogą być wykonywane albo przy udziale pracownika, albo bez tego udziału. W tym przypadku Zainteresowany nie prowadzi i nie może prowadzić bezpośredniego, bieżącego nadzoru nad sposobem wykorzystania tych pojazdów. Spółka nie prowadzi ewidencji przebiegu pojazdu ani nie składa informacji VAT-26 w rozumieniu ustawy o VAT.

W wypadku samochodów demonstracyjnych wykonywane jazdy testowe są rejestrowane na formularzach „Podsumowanie spotkania – Jazda Próbna”, z których wynika data wykonanego przejazdu i dane osób (klienta salonu i ewentualnie również pracownika), które w nim uczestniczyły.

W wypadku wykorzystania pojazdu niezgodnie z jego przeznaczeniem (np. w celach prywatnych) pracownik może ponosić odpowiedzialność dyscyplinarną zgodnie z postanowieniami prawa pracy.

Ponadto w piśmie z dnia 22 lutego 2016 r. Wnioskodawca wskazał, że wydatki o których mowa w piśmie dotyczą zarówno wydatków związanych z nabyciem, jak i eksploatacją samochodów demonstracyjnych. Do wydatków eksploatacyjnych zaliczamy między innymi: paliwo, części zamienne, materiały konserwacyjne itp., inne ponoszone przy standardowym używaniu samochodu. Nabycia towarów i usług dotyczą wyłącznie czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy od wydatków związanych z samochodami demonstracyjnymi, opisanymi w niniejszym wniosku, Spółce przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z tymi pojazdami, bez konieczności prowadzenia ewidencji przebiegu oraz bez składania właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego informacji o tych pojazdach na druku VAT-26?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółce przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z samochodami demonstracyjnymi, bez obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu oraz bez obowiązku składania właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego informacji o tych pojazdach na druku VAT-26.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jednakże, 1 kwietnia 2014 r. weszły w życie przepisy szczególne art. 86a ustawy VAT, ograniczające w określonych sytuacjach prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z zakupem i eksploatacją pojazdów samochodowych (rozumie się przez to pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony).

Zgodnie z art. 86a ust 1 ustawy VAT, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy VAT, stanowi 50% kwoty podatku należnego. Do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi ustawa zalicza w szczególności koszty nabycia samochodu lub jego części składowych, koszty paliwa. koszty napraw oraz inne koszty związane z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Jednakże, zgodnie z art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy VAT, ograniczenia przewidziane w art. 86a ust. 1 ustawy VAT nie mają zastosowania w szczególności w przypadku, gdy pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. Zgodnie z art. 86 ust. 4 pkt 1 ustawy VAT, pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Natomiast w myśl art. 86a ust. 12 ustawy VAT, podatnicy wykorzystujący wyłącznie do działalności gospodarczej pojazdy samochodowe, dla których są obowiązani prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, mają obowiązek złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego informację o tych pojazdach w terminie 7 dni od dnia, w którym poniosą pierwszy wydatek związany z tymi pojazdami.

Jednakże zgodnie z art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. a oraz c ustawy VAT, warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu (a tym samym obowiązku dokonania zgłoszenia pojazdu do właściwego urzędu skarbowego) nie stosuje się w szczególności w przypadku pojazdów samochodowych przeznaczonych wyłącznie do odprzedaży oraz oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, jeżeli odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika.

Z powyższych unormowań wynika, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi bez konieczności spełnienia dodatkowych obowiązków ewidencyjnych oraz informacyjnych w przypadku, gdy:

1.  posiadane przez niego pojazdy samochodowe są przeznaczone wyłącznie do odprzedaży bądź oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze oraz
2.  odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie powyższych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika.

Przejazdy dokonywane samochodami demonstracyjnymi są związane ściśle z przeznaczeniem tych samochodów (tj. są związane wyłącznie z ich odprzedażą). Dokonanie wskazanego przejazdu testowego lub prezentacji jest niezbędne dla istoty prowadzenia działalności w zakresie handlu samochodami. Wynika to z faktu, że ewentualny nabywca zainteresowany jest sprawdzeniem komfortu użytkowania samochodu oraz jego technicznej sprawności.

Użytkowanie testowe jest typowym zachowaniem w branży handlowej. Należy wskazać, że w ramach działalności gospodarczej w zakresie handlu istnieje szereg praktyk tego typu, np. możliwość testowania towaru przez określony czas, a następnie jego zwrotu. Ustawodawca nie przewidział specjalnych reguł odliczenia podatku naliczonego w takich przypadkach, ponieważ przetestowanie towaru jest zwykłym elementem transakcji dostawy tego towaru. Testowany towar po wykonaniu testu albo zostaje sprzedany nabywcy, albo nadal traktowany jest jako towar handlowy w celu sprzedania go innemu podmiotowi. Zatem w żadnym momencie jego przeznaczenie do odprzedaży (sprzedaży) nie zostaje zmienione.

Należy przy tym podkreślić, że istniejące procedury w Spółce wyłączają możliwość prywatnego używania samochodów przez pracowników.

Stanowisko Spółki, zdaniem Zainteresowanego, potwierdza cel regulacji art. 86a ustawy VAT. Celem ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z pojazdami jest potrzeba uniknięcia odliczenia pełnej kwoty VAT w sytuacji, gdy samochód nie jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej. Tymczasem, jazdy testowe są typowym elementem działalności handlowej. Dodatkowo, Wnioskodawca prowadzi dokumentację, potwierdzającą. że dany przejazd miał charakter demonstracyjny.

Jest oczywiste, że tego pojazdy przeznaczone do sprzedaży czy wynajmu muszą być przemieszczane w określonych przypadkach. Ustawodawca dał temu wyraz w art. 86a ust. 5 pkt 1 ustawy VAT, określając sytuację, w których taki użytek jest na tyle marginalny, że dokumentowanie przemieszczeń pojazdu nie jest wymagane. Założenie, że przejazdy demonstracyjne wyłączają możliwość zastosowania ww. przepisu, powodowałoby, iż jego regulacja stałaby się pusta. Wówczas bowiem należałoby uznać, że przejazd w np. celu zatankowania, konserwacji czy doposażenia również powoduje, że samochód nie jest wykorzystywany wyłącznie do odprzedaży, ponieważ został wykorzystany „do zatankowania”. Tymczasem typowe i konieczne czynności, stanowiące jedynie element działalności związanej ze sprzedażą samochodu, w żaden sposób nie modyfikujące jego przeznaczenia.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca prezentuje fragment wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 1141/14: „Należy zgodzić się ze stroną. że mimo zmiany stanu prawnego nadal ma uzasadnienie pogląd, że auta demonstracyjne, które czasowo przeznaczone są do jazd próbnych bądź prezentowania nabywcom, nie zmieniają swojego przeznaczenia i nadal będą służyć jego podstawowej działalności, jaką jest dalsza odsprzedaż. Dalej jest aktualny pogląd, co do konieczności wprowadzania aut demonstracyjnych w branży samochodowej, które służą działalności gospodarczej i mają wpływ na jej efektywność.”

„(\`(...)\`) Bez jazdy próbnej najprawdopodobniej nie doszłoby w ogóle do sprzedaży. Jest ona zatem immamentnie związana ze sprzedażą. Skoro tak, to jeżeli podatnik posiada samochody demonstracyjne, a jego jedynym celem jest dalsza ich odsprzedaż, to spełniony jest warunek opisany w art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. a) \[u.p.t.u.\], gdyż samochody te są przeznaczone wyłącznie do odsprzedaży. Jazdy demonstracyjne nie są celem samym w sobie, lecz środkiem do celu – odsprzedaży.”

Analogiczne stanowisko zajął WSA w Warszawie w wyroku z dnia 29 maja 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3610/14.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy zaprezentowany sposób użytkowania samochodów demonstracyjnych pozwala na odliczenie pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z tymi samochodami, bez konieczności prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, a także obowiązku zgłaszania ich na formularzu VAT-26.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym, czynnym podatnikom podatku od towarów i usług oraz jedynie w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tj. takimi, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona w art. 86 ust. 1 ustawy zasada wyłącza więc możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Na mocy art. 86a ust. 1 ustawy, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

1.  wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika;
2.  należnego z tytułu:
    1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,
    2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,
    3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;
3.  należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a;
4.  wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego, deklaracji importowej w przypadku, o którym mowa w art. 33b, oraz z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34.

Przez pojazdy samochodowe – stosownie do art. 2 pkt 34 ustawy – rozumie się pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

W myśl art. 86a ust. 2 ustawy, do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1.  nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
2.  używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;
3.  nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Stosownie do art. 86a ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1.  w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:
    1.  wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub
    2.  konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
2.  do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Według art. 86a ust. 4 ustawy, pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub
2.  konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Na mocy art. 86a ust. 5 ustawy, warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych:

1.  przeznaczonych wyłącznie do:
    1.  odprzedaży,
    2.  sprzedaży, w przypadku pojazdów wytworzonych przez podatnika,
    3.  oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze– jeżeli odprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika;
2.  w odniesieniu do których:
    1.  kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych podatnik oblicza zgodnie z ust. 1 lub
    2.  podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych.

Ponadto w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 maja 2014 r. w sprawie przypadków, w których nie stosuje się warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu (Dz. U., poz. 709), określono inne niż wskazane w art. 86a ust. 5 ustawy przypadki, w których nie stosuje się warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, o której mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy.

Powołane przepisy wprowadzają ograniczenie w odliczeniu podatku naliczonego w odniesieniu do wszystkich wydatków dotyczących pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, przeznaczonych do „użytku mieszanego”, tj. wykorzystywanych zarówno do celów związanych z opodatkowaną działalnością gospodarczą, jak i do celów użytku prywatnego.

Wyłączenia z ograniczenia w odliczeniu podatku zawiera art. 86a ust. 3 ustawy. Według tego przepisu, skorzystanie z prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi umożliwia spełnienie m.in. warunku wykorzystywania samochodów przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej (pkt 1 lit. a) oraz przeznaczenia towarów montowanych w pojazdach samochodowych i związanych z nimi usług montażu, napraw i konserwacji, wskazującego obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika (pkt 2).

Przepis art. 86a ust. 4 ustawy stanowi doprecyzowanie art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy i określa warunki, jakie muszą być spełnione, aby pojazdy były uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. Pierwszy z tych warunków (pkt 1) należy odnieść do pojazdów, których konstrukcja umożliwia ich wykorzystywanie zarówno do użytku prywatnego, jak i w działalności gospodarczej (np. samochody osobowe). W związku z tym, że nie można obiektywnie stwierdzić (poza pewnymi zupełnie wyjątkowymi sytuacjami), że taki samochód wykorzystywany jest przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej, ustawodawca określił dodatkowe wymogi, których spełnienie umożliwi podatnikowi udowodnienie, że samochód nie jest wykorzystywany na cele prywatne. Takim wymogiem jest m.in. prowadzenie ewidencji przebiegu pojazdu (art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy). Ustawodawca przewidział przy tym przypadki, w których nie ma konieczności prowadzenia ww. ewidencji (art. 86a ust. 5 ustawy). Obowiązek prowadzenia ewidencji został wyłączony m.in. w przypadku wykorzystywania pojazdu samochodowego wyłącznie do jednej z następujących czynności stanowiących przedmiot działalności gospodarczej podatnika: odprzedaży pojazdu, oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu, itp.

Drugi z warunków wskazanych w art. 86a ust. 4 ustawy należy odnieść do pojazdów samochodowych, których konstrukcja wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne (pkt 2). W odniesieniu do tych pojazdów (określonych w art. 86a ust. 4 pkt 2 ustawy) ustawodawca nie przewidział obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów (pojazdy takie nie są jednakże przedmiotem niniejszego wniosku).

W myśl art. 86a ust. 6 ustawy, ewidencja przebiegu pojazdu jest prowadzona od dnia rozpoczęcia wykorzystywania pojazdu samochodowego wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika do dnia zakończenia wykorzystywania tego pojazdu wyłącznie do tej działalności.

Podatnicy wykorzystujący wyłącznie do działalności gospodarczej pojazdy samochodowe, dla których są obowiązani prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, mają obowiązek złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego informację o tych pojazdach w terminie 7 dni od dnia, w którym poniosą pierwszy wydatek związany z tymi pojazdami (art. 86a ust. 12 ustawy).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U., poz. 312), zwanej dalej ustawą nowelizującą, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika do dnia 30 czerwca 2015 r. paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu:

1.  samochodów osobowych;
2.  innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi:
    1.  1 – jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 425 kg,
    2.  2 – jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 493 kg,
    3.  3 lub więcej – jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 500 kg.

Od dnia 1 lipca 2015 r. wygasł, wprowadzony art. 12 ustawy nowelizacyjnej, całkowity zakaz odliczania podatku VAT od nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu samochodów osobowych oraz niektórych innych pojazdów samochodowych, wykorzystywanych przez podatnika do celów „mieszanych” (czyli do działalności gospodarczej i do celów prywatnych). Oznacza to, że od dnia 1 lipca 2015 r. podatek VAT z tytułu nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu ww. pojazdów będzie odliczany tak jak pozostałe wydatki związane z pojazdami samochodowymi wykorzystywanymi do celów mieszanych, czyli na ogólnych zasadach wynikających z art. 86a ustawy.

Zatem od dnia 1 lipca 2015 r. z tytułu nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu ww. pojazdów przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT w wysokości 50%.

Jednakże – na mocy art. 12 ust. 2 ustawy nowelizującej – przepis ust. 1 nie dotyczy pojazdów samochodowych, które są wykorzystywane przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zasadniczym przedmiotem jej działalności gospodarczej jest sprzedaż nowych samochodów osobowych we własnych salonach.

Co do zasady, Wnioskodawca sprzedaje samochody przed dokonaniem ich rejestracji w trybie opisanym w ustawie z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 1137, z póżn. zm., dalej: PORD). Samochody mogą być przechowywane na parkingu lub w lokalu – salonach sprzedaży, tj. w strefach przeznaczonych do magazynowania pojazdów stanowiących towary handlowe. Samochody przeznaczone wyłącznie do odprzedaży nie są udostępniane pracownikom ani współpracownikom. Pracownicy dokonują ewentualnego przemieszczenia pojazdów tylko w związku z czynnościami związanymi ze sprzedażą pojazdów. W związku z tym pojazdy nie są parkowane poza ww. strefami, ponieważ przed zakończeniem dnia pracy są ustawiane na odpowiednim miejscu.

Spółka nabywa pojazdy wyłącznie w celu ich dalszej odprzedaży. Niektóre z tych samochodów mogą być wykorzystywane przed odprzedażą (sprzedażą) w celach demonstracyjnych (dalej: samochody demonstracyjne). Samochody demonstracyjne mogą być:

1.  udostępniane w celach testowych klientom zainteresowanym nabyciem tych samochodów polegającym na odbyciu jazdy próbnej bądź,
2.  prezentowane nabywcom, ale bez możliwości odbycia jazdy próbnej.

Fakt wykorzystania pojazdu do celów demonstracyjnych w żaden sposób nie powoduje, że przestają one być przeznaczone do sprzedaży (odprzedaży).

Samochody demonstracyjne są rejestrowane zgodnie z przepisami PORD. Pojazdy te są traktowane jako towary handlowe. Po dokonaniu rejestracji samochody demonstracyjne w zależności od potrzeb mogą odbywać jazdy testowe.

W celu zagwarantowania, że samochody będą wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej Wnioskodawca wprowadził zakaz wykorzystywania samochodów w celach prywatnych. Kluczyki i dokumenty tych pojazdów są wydawane wyłącznie imiennie wskazanym pracownikom (wtedy kiedy zainteresowana osoba skorzysta z możliwości odbycia jazdy testowej) w celu wykonywania jazd testowych z potencjalnymi klientami. Pracowników wykorzystujących te samochody obowiązuje zakaz ich używania do celów prywatnych. Poza godzinami pracy samochody muszą znajdować się na terenie parkingu należącego do Spółki. Oprócz jazd próbnych, samochody mogą być marginalnie przemieszczane wyłącznie w związku z czynnościami niezbędnymi dla ich sprzedaży (zmiana pozycji na parkingu, konserwacja, tankowanie).

Wnioskodawca wprowadził instrukcję dotyczącą wykorzystania pojazdów samochodowych, obowiązującą wszystkich pracowników. W instrukcji jednoznacznie określono kategorię samochodów demonstracyjnych jako przeznaczonych wyłącznie do celów działalności gospodarczej, które nie mogą być przez pracowników i współpracowników używane do żadnych celów niezwiązanych ściśle z działalnością gospodarczą.

Jazdy próbne mogą być wykonywane albo przy udziale pracownika, albo bez tego udziału. W tym przypadku Spółka nie prowadzi i nie może prowadzić bezpośredniego, bieżącego nadzoru nad sposobem wykorzystania tych pojazdów. Zainteresowany nie prowadzi ewidencji przebiegu pojazdu ani nie składa informacji VAT-26 w rozumieniu ustawy.

W przypadku samochodów demonstracyjnych wykonywane jazdy testowe są rejestrowane na formularzach „Podsumowanie spotkania – Jazda Próbna”, z których wynika data wykonanego przejazdu i dane osób (klienta salonu i ewentualnie również pracownika), które w nim uczestniczyły.

W przypadku wykorzystania pojazdu niezgodnie z jego przeznaczeniem (np. w celach prywatnych) pracownik może ponosić odpowiedzialność dyscyplinarną zgodnie z postanowieniami prawa pracy.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy od wydatków związanych z samochodami demonstracyjnymi, opisanymi w niniejszym wniosku, Spółce przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z tymi pojazdami, bez konieczności prowadzenia ewidencji przebiegu oraz bez składania właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego informacji o tych pojazdach na druku VAT-26.

W rozpatrywanej sprawie, w odniesieniu do opisanych pojazdów samochodowych, należy przeanalizować, czy zastosowanie znajdzie przepis art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a w związku z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy. Z treści tych regulacji wynika, że podatnik ma możliwość odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących wydatki związane z nabyciem pojazdów samochodowych oraz wydatki związane z ich eksploatacją w sytuacji, gdy pojazdy te są wykorzystywane wyłącznie do celów prowadzenia działalności gospodarczej.

Do celów pełnego odliczenia podatku, fakt wykorzystywania ich wyłącznie do działalności musi być rozpatrywany w kategoriach obiektywnych. W celu dokonania pełnego odliczenia muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, tj. sposób wykorzystania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza w ustalonych przez niego zasadach ich używania, musi wykluczać ich użycie do celów prywatnych oraz wykluczenie użytku prywatnego musi zostać potwierdzone prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie znajdzie zastosowanie przepis art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy, umożliwiający dokonanie odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z pojazdami samochodowymi, jeżeli Wnioskodawca wypełni – wskazane wcześniej – warunki określone w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy.

Należy przy tym zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86a ust. 5 ustawy wskazuje ściśle określone sytuacje, w których wyłączony zostaje obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. W rozpatrywanej sprawie należy wskazać na pkt 1 lit. a tej regulacji. Zgodnie z tymi przepisami, warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych przeznaczonych wyłącznie do odprzedaży.

Ponadto, przepis art. 86a ust. 5 pkt 1 ustawy ma zastosowanie jeżeli odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika. W niniejszej sprawie warunek ten zostanie spełniony, ponieważ – jak wskazał Zainteresowany – przedmiotem jego zasadniczej działalności jest sprzedaż samochodów osobowych.

Należy jednak zauważyć, że użycie wyrazu „wyłącznie” wskazuje, że zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji nie obejmuje sytuacji, gdy pojazdy są wykorzystywane – choćby przejściowo – do innych celów (np. jazda próbna, użytek służbowy podatnika itp.). Zatem w odniesieniu do pojazdu, który np. jest przeznaczony do sprzedaży, ale przed jej dokonaniem jest wykorzystywany przez podatnika jako pojazd demonstracyjny (testowy), nie może być zastosowane zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji. Ewidencja dla tego rodzaju pojazdów (jeśli jest to pojazd obiektywnie wykorzystywany wyłącznie w działalności gospodarczej) musi być prowadzona i powinna zawierać elementy wskazane w art. 86a ust. 7 ustawy.

Tym samym, dokonując analizy powyższej regulacji przez pryzmat sprawy będącej przedmiotem wniosku należy stwierdzić, że w odniesieniu do pojazdów samochodowych, nabywanych i przeznaczonych do odsprzedaży, jeśli służą one przed tą odsprzedażą jako pojazdy demonstracyjne używane do jazd testowych – nie znajdzie zastosowania art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. a ustawy. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że pojazdy samochodowe muszą być przeznaczone wyłącznie do odsprzedaży. Wobec tego jeżeli pojazdy te służą wykonywaniu jeszcze innych czynności, przepis ten nie ma zastosowania.

W świetle powyższego należy zatem stwierdzić, że skoro opisane we wniosku pojazdy przeznaczone są do odsprzedaży, ale przed jej dokonaniem są wykorzystywane jako demonstracyjne i – jak wskazał Wnioskodawca – są one zarejestrowane z możliwością dopuszczenia do jazd w ruchu drogowym, Zainteresowanemu nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z tymi pojazdami, bez prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, potwierdzającej ich wykorzystanie wyłącznie na cele demonstracyjne w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Tym samym w rozpatrywanej sytuacji Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia 50% kwoty ww. podatku naliczonego (przy czym w przypadku paliwa prawo to przysługuje od dnia 1 lipca 2015 r.).

Zainteresowany bowiem, w celu uzyskania prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki związane z pojazdami samochodowymi, nabywanymi i przeznaczonymi do odsprzedaży, jeżeli służą one przed tą odsprzedażą jako pojazdy wykorzystywane do jazd demonstracyjnych, ma obowiązek prowadzenia – w odniesieniu do tych pojazdów – ewidencji przebiegu pojazdu.

Podsumowując, z uwagi na fakt, że Zainteresowany nie prowadzi ewidencji przebiegu pojazdów demonstracyjnych, to nie są spełnione wszystkie warunki określone w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy. W konsekwencji nie można uznać, że ww. pojazdy są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej i że Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur dokumentujących wydatki związane z pojazdami demonstracyjnymi. Tym samym, w analizowanej sprawie zastosowanie znajdzie przepis art. 86a ust. 1 ustawy, a Zainteresowany jest uprawniony do odliczenia 50% kwoty podatku naliczonego z tytułu ww. wydatków.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w myśl zasad wprowadzonych od dnia 1 kwietnia 2014 r. ustawą z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia VAT od zakupu wskazanych samochodów demonstracyjnych i pozostałych wydatków (między innymi: paliwa, części zamiennych, materiałów konserwacyjnych itp.) bez prowadzenia ewidencji ich przebiegu oraz bez złożenia naczelnikowi urzędu skarbowego informacji o tych pojazdach na druku VAT-26.

Odnosząc się do powołanych we własnym stanowisku Wnioskodawcy wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 1141/14 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 maja 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3610/14 należy stwierdzić, że orzeczenia sądów administracyjnych, są wydawane w indywidualnych sprawach podatników w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika. Nie kwestionując orzecznictwa jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, trzeba stwierdzić, że wyroki sądów administracyjnych wiążący charakter mają w konkretnej sprawie i ściśle określonym stanie faktycznym. Tylko do tych konkretnych elementów odnosi się moc wiążąca orzeczenia sądu administracyjnego. W konsekwencji, odniesienie jakiegokolwiek orzeczenia sądowego – czy też uzasadnienia wyroku do innej sytuacji – nie nadaje powołanej sytuacji mocy wiążącej orzeczenia. Nie można zatem w szeregu orzeczeń sądowych, ich rozstrzygnięć odnosić do własnej sprawy, ponieważ dotyczą one konkretnych powstałych już zdarzeń.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.