Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPP2.4512.188.2017.2.MGO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-25
Teza: Sposób opodatkowania usług budowlanych wykonywanych w ramach konsorcjum.
Słowa kluczowe: faktura; inwestycje; konsorcjum; obciążenia; podatnik; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) w zw. z art. 223 § 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 13 lutego 2017 r. (data wpływu 21 lutego 2017 r.) uzupełnionym pismem z 10 maja 2017 r. (data wpływu 12 maja 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia, czy czynności wykonywane przez członka konsorcjum na rzecz Lidera podlegają opodatkowaniu na zasadzie odwrotnego obciążenia – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia, czy czynności wykonywane przez członka konsorcjum na rzecz Lidera podlegają opodatkowaniu na zasadzie odwrotnego obciążenia.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 10 maja 2017 r. (data wpływu 12 maja 2017 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 26 kwietnia 2017 r. znak: 2461-IBPP2.4512.188.2017.1.MGO.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą R. P. P-U-H „…”. Jest czynnym podatnikiem VAT i nie prowadzi sprzedaży zwolnionej w VAT. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje roboty ogólnobudowlane związane z budową rozdzielczych linii elektroenergetycznych (PKWiU 42.22.22.0). We wrześniu 2016 r. Wnioskodawca zawarł wraz z przedstawicielami trzech innych firm umowę konsorcjum. Na podstawie tej umowy wszystkie cztery firmy wzięły wspólnie udział w postępowaniu przetargowym na realizację prac związanych z przyłączaniem odbiorców grupy IV i V na terenie działania T. S.A. Oddział w K. na obszarze R. - Jednostka T. Postępowanie zakończyło się podpisaniem umowy pomiędzy T. S.A. z siedzibą w K. zwanym „Zamawiającym” a: 1) P. P-U-H „…”- Lider konsorcjum, 2) Z. E. R. K. - Członek konsorcjum, 3) – Z. E. „..” - Członek konsorcjum, 4) P. U. T. I. sp. z o. o. - Członek konsorcjum, zwanymi dalej „Wykonawcą”, którzy działają wspólnie jako konsorcjum firm, w imieniu i na rzecz którego działa Lider konsorcjum. Zgodnie z § 4 ust. 12 umowy „Faktury w imieniu Wykonawców wchodzących w skład konsorcjum będzie wystawiał wyłącznie lider konsorcjum”. Ponadto w § 3 umowy opisana jest procedura stosowana w przypadku zlecania przez Wykonawcę części prac podwykonawcom. Umowa jednak nie traktuje członków konsorcjum jako podwykonawców, a jako Wykonawców - w związku z tym zapisy te nie są stosowane.

Wspólne rozliczenia w świetle § 4 ust. 12 umowy wyglądają następująco:

1.  T. S.A. wystawia zlecenia szczegółowe do zawartej umowy na rzecz lidera konsorcjum.
2.  Zlecenia są rozdzielane pomiędzy lidera i członków konsorcjum zgodnie z umową konsorcjum.
3.  Firma, która w wyniku podziału otrzymała zlecenie wykonuje je i po jego zakończeniu zgłasza ten fakt bezpośrednio do T. S.A. Również bezpośrednio do Zamawiającego składana jest dokumentacja powykonawcza.
4.  T. S.A. sporządza protokół odbioru, w którym jako Wykonawca wskazana jest ta firma, która bezpośrednio wykonała zlecenie (a nie lider - chyba, że to lider był bezpośrednim wykonawcą).
5.  Na podstawie powyższego protokołu wykonawca zlecenia wystawia fakturę VAT na rzecz lidera konsorcjum, z zastosowaniem cennika stanowiącego załącznik do umowy zawartej z T. S.A.
6.  Lider konsorcjum wystawia fakturę na rzecz T. S.A. na taką samą kwotę jak ta wskazana w fakturze otrzymanej od rzeczywistego wykonawcy zlecenia.
7.  T. S.A. płaci liderowi konsorcjum za wykonane zlecenie – z pominięciem procedury umownej dotyczącej podwykonawstwa.
8.  Lider konsorcjum przelewa środki otrzymane od T. S.A. rzeczywistemu wykonawcy zlecenia.

Ustawą z dnia 1 grudnia 2016 roku o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw wprowadzono do ustawy o podatku od towarów i usług załącznik nr 14, zmieniono art. 17 ust. 1 pkt 8 oraz dodano art. 17 ust 1h. W związku z tym „usługodawca lub dokonujący dostawy nie rozlicza podatku należnego” w przypadku „usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.”

„W przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca”.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

Ad. 1)

Na rzecz Zamawiającego tj. T. S.A. - Lider Konsorcjum w ramach podpisanej umowy z 2016 roku świadczy usługi budowlane wg treści umowy:

„Realizacja prac związanych z przyłączeniem odbiorców IV i V grupy przyłączeniowej na terenie działalności T. S.A Oddział w K. na obszarze R.”.

W ramach tej umowy zakres prac obejmuje: opracowanie dokumentacji projektowej, uzyskanie niezbędnych decyzji administracyjnych i decyzji udzielających pozwolenia na budowę (dot. budowy linii elektroenergetycznych), realizację robót budowlano-montażowych dot. budowy linii elektroenergetycznych oraz opracowanie dokumentacji powykonawczej oraz wypłatę wszelkich odszkodowań wynikających z wykonania tych robót.

Usługi te zakwalifikowane zostały do PKWIU 42.22.22.0 - jako roboty ogólnobudowlane związane z budową rozdzielczych linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych, które to grupowanie obejmuje:

*   roboty związane z budową i remontami:
*   napowietrznych i podziemnych rozdzielczych linii elektroenergetycznych, włączając prace pomocnicze, takie jak: roboty ogólnobudowlane związane ze stacjami i podstacjami transformatorowymi dla lokalnej dystrybucji energii elektrycznej,
*   roboty związane z budową anten i stacji transformatorowych lokalnego zasięgu.

Ad. 2 ), Ad. 3), Ad. 4)

Wskazani członkowie konsorcjum (biorący udział w wykonaniu umowy):

1.  E. ,,…” A. S., Z. E. R. K., P. U. T. I. Sp. z o.o. wykonują takie samo zadanie jak przedstawiony powyżej Lider Konsorcjum i wykonują to zadanie wg PKWiU 42.22.22.0.
2.  S.A. wystawia zlecenia szczegółowe do zawartej umowy na rzecz Lidera Konsorcjum.

Zlecenia są rozdzielane pomiędzy Lidera i Członków Konsorcjum zgodnie z umową konsorcjum. 

Zawarta jest umowa pomiędzy Zamawiającym – T. S.A. a tworzącym Konsorcjum - zwanym w umowie Wykonawcą w imieniu, którego jako Lider działa - Wnioskodawca i członkami konsorcjum (powyżej wymienieni) - zwanymi dalej Stronami, a oddzielnie Stroną.

Członkowie Konsorcjum nie są traktowani w umowie jako Podwykonawcy wykonywanych robót ale jako Wykonawcy.

Wykonawca (Konsorcjum) realizował będzie przedmiot Umowy na podstawie pisemnych zleceń wystawionych przez Zamawiającego.

Ad 5)

W ramach zawartej umowy konsorcjum wnioskodawca jako Lider konsorcjum jest odpowiedzialny za wszystkie rozliczenia z T. S.A. Oddział w K.

Wg & 4 umowy z T. S.A. Oddział w K.:

*   poz. 12 - faktury w imieniu Wykonawców wchodzących w skład Konsorcjum będzie wystawiał wyłącznie Lider Konsorcjum,
*   poz. 13 - w przypadku Konsorcjum, wszelkie oświadczenia i informacje złożone Liderowi Konsorcjum są skuteczne wobec pozostałych członków Konsorcjum.

Ad 6)

Członkowie konsorcjum są odpowiedzialni tylko za tę część zleceń, którą sami wykonują.

Wszelkie kary, odszkodowania obciążające przez Zamawiającego, obciążają Lidera Konsorcjum a później Lider Konsorcjum refakturuje to obciążenie na odpowiadających za dane zlecenie.

Ad.7)

Członkowie Konsorcjum są podatnikami, o których mowa w art. 15 ustawy o VAT, u których sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. l i 9.

Ad. 8)

Wg &3 zawartej umowy na roboty budowlane realizowanych przez Podwykonawców zaangażowanych przez Wykonawcę (Konsorcjum) mają zastosowanie przepisy art. 6471 Kodeksu Cywilnego, który mówi :

Art. 6471 § 1. W umowie o roboty budowlane, o której mowa w art. 647, zawartej między inwestorem a wykonawcą (generalnym wykonawcą), strony ustalają zakres robót, które wykonawca będzie wykonywał osobiście lub za pomocą podwykonawców.

§ 2. Do zawarcia przez wykonawcę umowy o roboty budowlane z podwykonawcą jest wymagana zgoda inwestora. Jeżeli inwestor, w terminie 14 dni od przedstawienia mu przez wykonawcę umowy z podwykonawcą lub jej projektu, wraz z częścią dokumentacji dotyczącą wykonania robót określonych w umowie lub projekcie, nie zgłosi na piśmie sprzeciwu lub zastrzeżeń, uważa się, że wyraził zgodę na zawarcie umowy.

§ 3. Do zawarcia przez podwykonawcę umowy z dalszym podwykonawcą jest wymagana zgoda inwestora i wykonawcy. Przepis § 2 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

§ 4. Umowy, o których mowa w § 2 i 3, powinny być dokonane w formie pisemnej pod rygorem nieważności.

§ 5. Zawierający umowę z podwykonawcą oraz inwestor i wykonawca ponoszą solidarną odpowiedzialność za zapłatę wynagrodzenia za roboty budowlane wykonane przez podwykonawcę.

Do rozliczeń wykonywanych robót ze Zleceniodawcą, Wykonawca (Konsorcjum) nie przedstawia umów z Podwykonawcami, dla których miałyby miejsce powyższe procedury art. 6471 KC.

Zawarta w pkt 7 informacja o tym, że Wnioskodawca stwierdza, że „T. S.A. płaci Liderowi Konsorcjum za wykonywane zlecenie - z pominięciem procedury umownej dotyczącej podwykonawstwa, dotyczy ewentualnego pomniejszenia płatności na rzecz Podwykonawcy.

Wnioskujący o interpretację indywidualną uważa, iż w przedstawionej sytuacji, gdzie wykonywane są roboty budowlane w oparciu o PKWiU 42.22.22.0 wg zawartej umowy z Zamawiającym T. S.A. a Wykonawcą (Konsorcjum), gdzie Liderem jest Wnioskodawca, prawidłowe będzie wystawianie przez Członków Konsorcjum na rzecz Lidera Konsorcjum faktur VAT z zastosowaniem stawki VAT 23%.

Zgodnie z brzmieniem § 4 ust. 12 umowy na realizację prac związanych z przyłączeniem odbiorców, zawartej pomiędzy T. S.A. a Konsorcjantami (wymienionymi we wniosku) - z uwagi na fakt, iż po stronie Wykonawcy występuje kilka podmiotów (konsorcjantów), postanowiono, iż faktury na rzecz Zamawiającego, w imieniu Wykonawców wchodzących w skład konsorcjum, będzie wystawiał wyłącznie lider konsorcjum. Umowa zawiera natomiast odrębne uregulowania dot. rozliczeń z podwykonawcami, które nie mają zastosowania do rozliczeń z Wykonawcą (czyli z członkami konsorcjum), a mianowicie, w przypadku rozliczenia za prace wykonywanie przez podwykonawców, T. S.A. wypłaci wynagrodzenie Wykonawcy tylko na podstawie faktury VAT, do której zostaną dołączone oświadczenia o dokonanych na rzecz podwykonawcy płatnościach za wykonane przez podwykonawcę roboty budowlane jak i kopie dokumentów potwierdzających dokonanie przez Wykonawcę zapłaty na rzecz podwykonawcy. W przypadku nieuregulowania należności w stosunku do podwykonawcy wynagrodzenie należne Wykonawcy zostanie pomniejszone o kwotę nieuregulowaną wobec podwykonawcy. Ponadto umowa zawiera zapisy, zgodnie z którymi zawarcie umowy przez Wykonawcę z podwykonawcą wymaga uprzedniego udzielenia zgody na piśmie przez T. S.A.

Wskazując zatem we wniosku o interpretację, iż do rozliczeń pomiędzy T. S.A. a Wykonawcą (czyli członkami konsorcjum) nie mają zastosowania postanowienia umowne dot. podwykonawstwa. Wnioskodawca podkreślił tym samym i wskazał, iż umowa zawiera odrębne zapisy dot. rozliczenia należności pomiędzy Zamawiającym (T. SA) a Wykonawcami, a odrębne zapisy dot. rozliczeń z podwykonawcami. Powyższe oznacza, zdaniem wnioskodawcy, iż członkowie konsorcjum nie mogą być traktowani czy utożsamiani, również w kwestii wzajemnych rozliczeń, z podmiotem podwykonawcy. Wszyscy członkowie konsorcjum mają bowiem status generalnego wykonawcy, a jedynie celu usprawnienia rozliczeń w umowie z zamawiającym zawarto zapisy, że lider konsorcjum wystawia jedną fakturę za wykonane usługi.

W świetle powyższego wnioskujący o interpretację uważa, że członkowie konsorcjum nie są podwykonawcami również w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a co za tym idzie powinni wystawiać na rzecz lidera konsorcjum, w przypadku opisanym we wniosku, faktury VAT z zastosowaniem stawki VAT 23%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

W świetle opisanego stanu faktycznego wnioskujący o interpretację indywidualną ma wątpliwości czy odbierając faktury VAT od Członków konsorcjum w ramach umowy zawartej z T. S A powinien otrzymywać faktury VAT z zastosowaną stawką VAT 23% czy też otrzymywać fakturę VAT odwrotne obciążenie, tym samym nie rozliczając podatku należnego na podstawie art. 17 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Wnioskujący o interpretację indywidualną uważa, iż w przedstawionej sytuacji prawidłowe będzie wystawianie przez członków konsorcjum na rzecz lidera konsorcjum faktur VAT z zastosowaniem stawki VAT 23%. Stosowany sposób rozliczeń wskazany w części G wniosku może budzić wątpliwości czy członkowie konsorcjum, na gruncie podatku od towarów i usług, są podwykonawcami, i jako usługodawcy nie powinni w przedstawionej sytuacji wystawiać faktur VAT odwrotne obciążenie. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług nie określono definicji podwykonawcy - wnioskujący posiłkuje się w tej sytuacji definicją terminu „podwykonawca” zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego, ustawą prawo zamówień publicznych oraz zapisami umowy zawartej z T. S.A.. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego „podwykonawca” to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”. Wnioskodawca jest wskazany w tej umowie jako Lider konsorcjum. Członków konsorcjum na równi z Liderem konsorcjum wiążą te same zapisy umowy. Odbioru poszczególnych prac dokonuje bezpośrednio T. S A (a nie lider konsorcjum); w stosunku do członków konsorcjum nie są stosowane zapisy umowy dotyczące podwykonawstwa. W świetle powyższego wnioskujący o interpretację uważa, że członkowie konsorcjum nie są podwykonawcami również w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a co za tym idzie powinni wystawiać na rzecz lidera konsorcjum, w przypadku opisanym w niniejszym wniosku, faktury VAT z zastosowaniem stawki 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 7 ww. ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie do art. 2 pkt 6 ww. ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na mocy art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednocześnie, na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Należy podkreślić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednocześnie, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika. Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wskazuje, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające

usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

Stosownie do art. 17 ust. lh ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ww. załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r., zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Zatem art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana lub budowlano-montażowa, wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy, mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Oznacza to, że nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług.

Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), zaś inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „podwykonawcy”, zatem dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające jest posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego, podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

Z kolei przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest - w stosunku do swojego podwykonawcy - głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i w konsekwencji rozliczy „podzlecone” usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążenia).

Trzeba przy tym zaznaczyć, że fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych pisemnych umów, a w przypadku ich braku - świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

W myśl art. 17 ust. 2 ustawy o VAT w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentująca sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W myśl art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, w przypadku dostawy towarów i wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi, faktura powinna zawierać wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Z kolei zgodnie z art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy, w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca, faktura nie zawiera – danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że we wrześniu 2016 r. Wnioskodawca zawarł wraz z przedstawicielami trzech innych firm umowę konsorcjum. Na podstawie tej umowy wszystkie cztery firmy wzięły wspólnie udział w postępowaniu przetargowym na realizację prac związanych z przyłączaniem odbiorców grupy IV i V na terenie działania T. S.A. Oddział w K. na obszarze R. - Jednostka Terenowa K. Postępowanie zakończyło się podpisaniem umowy pomiędzy T. S.A. z siedzibą w K. zwanym „Zamawiającym” a:

1.  Wnioskodawcą - Lider konsorcjum,
2.  Z. E. R. K. - Członek konsorcjum,
3.  Z. E. „…” A. S. - Członek konsorcjum,
4.  P.U.T. I. sp. z o. o. - Członek konsorcjum, zwanymi dalej „Wykonawcą”, którzy działają wspólnie jako konsorcjum firm, w imieniu i na rzecz którego działa Lider konsorcjum.

Na rzecz Zamawiającego tj. T. S.A. - Lider Konsorcjum oraz pozostali członkowie konsorcjum: Z. E. ,,…” A. S., Z. E. R. K., P. U. T. I. Sp. z o.o. w ramach podpisanej umowy z 2016 roku świadczą usługi budowlane. Usługi te zakwalifikowane zostały do PKWIU 42.22.22.0 - jako roboty ogólnobudowlane związane z budową rozdzielczych linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych.

Zamawiający wystawia zlecenia szczegółowe do zawartej umowy na rzecz Lidera Konsorcjum. Zlecenia są rozdzielane pomiędzy Lidera i członków konsorcjum zgodnie z umową konsorcjum.

Firma, która w wyniku podziału otrzymała zlecenie wykonuje je i po jego zakończeniu zgłasza ten fakt bezpośrednio do T. S.A. Również bezpośrednio do Zamawiającego składana jest dokumentacja powykonawcza. T. S.A. sporządza protokół odbioru, w którym jako wykonawca wskazana jest ta firma, która bezpośrednio wykonała zlecenie. Na podstawie powyższego protokołu wykonawca zlecenia wystawia fakturę VAT na rzecz Lidera Konsorcjum, z zastosowaniem cennika stanowiącego załącznik do umowy zawartej z Zamawiającym. Lider Konsorcjum wystawia fakturę na rzecz Zamawiającego na taką samą kwotę jak ta wskazana w fakturze otrzymanej od rzeczywistego wykonawcy zlecenia. Zamawiający płaci Liderowi Konsorcjum za wykonane zlecenie – z pominięciem procedury umownej dotyczącej podwykonawstwa. Lider Konsorcjum przelewa środki otrzymane od Zamawiającego rzeczywistemu wykonawcy zlecenia. W ramach zawartej umowy konsorcjum Wnioskodawca jako Lider konsorcjum jest odpowiedzialny za wszystkie rozliczenia z Zamawiającym. Faktury w imieniu wykonawców wchodzących w skład Konsorcjum będzie wystawiał wyłącznie Lider Konsorcjum. Wszelkie oświadczenia i informacje złożone Liderowi Konsorcjum są skuteczne wobec pozostałych członków Konsorcjum. Wszelkie kary, odszkodowania obciążające przez Zamawiającego, obciążają Lidera Konsorcjum a później Lider Konsorcjum refakturuje to obciążenie na odpowiadających za dane zlecenie.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT i nie prowadzi sprzedaży zwolnionej w VAT. Członkowie Konsorcjum są podatnikami, o których mowa w art. 15 ustawy o VAT, u których sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. l i 9.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca ma wątpliwość, czy od członków konsorcjum za wykonaną przez nich w ramach zlecenia usługę powinien otrzymywać faktury ze stawką VAT 23% czy też z adnotacją odwrotne obciążenie.

Odnosząc się do powyższego należy na wstępie wskazać, że w praktyce gospodarczej bardzo często inwestycje budowlane realizowane są przez wykonawców funkcjonujących w formie konsorcjum, które jest związkiem kilku przedsiębiorstw zawartym w celu dokonania wspólnego przedsięwzięcia. Występują różne modele konsorcjów, z których każde może mieć indywidualny charakter. To z postanowień konkretnej umowy konsorcjum wynika sposób jego organizacji i rozliczeń pomiędzy jego członkami a inwestorem, jak również zakres usług świadczonych przez poszczególnych członków konsorcjum.

W prawie cywilnym ani w prawie podatkowym nie występuje definicja konsorcjum, jednakże przyjmuje się, że zawarcie umowy konsorcjum możliwe jest na podstawie art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459 z późn. zm.), w ramach tzw. swobody umów. W konsekwencji strony zawierające umowę konsorcjum mogą ją ukształtować w sposób dowolny, byleby jej treść lub cel nie sprzeciwiały się ustawie, zasadom współżycia społecznego oraz właściwości takiego stosunku. Konsorcjum nie jest podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia).

Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

Konsorcjum nie może być zatem uznane za podatnika VAT. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum, a przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. W konsekwencji działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej.

Odnosząc się do kwestii zastosowania mechanizmu odwróconego obciążenia do usług budowlanych świadczonych w ramach konsorcjum trzeba mieć na uwadze, że wprowadzane zmiany w zakresie reverse charge dla usług budowlanych generalnie nie powodują zmiany sposobu opodatkowania tych usług (np. w zakresie stawki VAT), w określonych przypadkach będzie dochodzić jedynie do przeniesienia obowiązku rozliczenia podatku VAT z usługodawcy na usługobiorcę.

Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku, ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz czy usługa ta jest świadczona przez podwykonawcę.

W przedmiotowej sprawie skoro Zamawiający wystawia zlecenia do zawartej umowy na rzecz Lidera konsorcjum, które są rozdzielane pomiędzy lidera i członków konsorcjum, z kolei każdy członek konsorcjum wystawia fakturę na rzecz Lidera konsorcjum (Wnioskodawcę) za wykonane usługi (w zakresie wynikającym z umowy zawartej pomiędzy konsorcjantami), następnie Lider wystawia fakturę na rzecz Zamawiającego na taką samą kwotę jak ta wskazana w fakturze otrzymanej od członka konsorcjum, rzeczywistego wykonawcy zlecenia, to należy uznać, że członek konsorcjum będzie w tym schemacie występował w charakterze podwykonawcy Lidera konsorcjum, działającego w takim przypadku jako generalny wykonawca względem inwestora (Zamawiającego).

W przedmiotowej sprawie konsorcjum na zewnątrz, przed Zamawiającym reprezentuje jeden podmiot – Wnioskodawca – Lider konsorcjum i to Lider wystawia na rzecz Zamawiającego fakturę za faktycznie wykonaną usługę przez danego członka konsorcjum. Ponadto Zamawiający płaci Liderowi konsorcjum za wykonane zlecenie. Tym samym należy uznać, że wykonywane przez poszczególnych członków konsorcjum usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy w ramach umowy konsorcjum, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, są usługami wykonywanymi przez podwykonawców. Jak wyżej bowiem wskazano podwykonawcą jest każdy podmiot będący usługodawcą, który nie jest generalnym wykonawcą, w ramach danej inwestycji budowlanej, przyjmującym zlecenie wykonania tej inwestycji bezpośrednio od inwestora.

W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie należy uznać, że członkowie konsorcjum tj. Z. E. R. K., Z. E. „…” A. S., oraz P. U. T. I. Sp. z o.o., świadczą usługi budowlane wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o symbolu PKWiU 42.22.22.0 – Roboty ogólnobudowlane związane z budową rozdzielczych linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych na rzecz Wnioskodawcy – Lidera konsorcjum, podmiotu zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego inwestorem zatem będą spełnione przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT.

W konsekwencji, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT każdy z członków konsorcjum świadcząc usługi budowlane o symbolu PKWiU 42.22.22.0 będzie zobowiązany do wystawienia na rzecz Lidera konsorcjum faktury bez podatku VAT, tj. z zastosowaniem mechanizmu odwróconego obciążenia, jako podwykonawca robót budowlanych. Faktura powinna zawierać wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Zatem Wnioskodawca – Lider konsorcjum od członka konsorcjum powinien otrzymać fakturę bez podatku VAT z adnotacją odwrotne obciążenie.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, iż w przedstawionej sytuacji prawidłowe będzie wystawianie przez członków konsorcjum na rzecz lidera konsorcjum faktur VAT z zastosowaniem stawki VAT 23%, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.