Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1137/12/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-12-04
Teza: Czy potrącenie wierzytelności, z tytułu zobowiązania do wniesienia wkładu pieniężnego na kapitał w Spółce zależnej (wyrażonej w CZK), z wierzytelnością z tytułu udzielonej Pożyczki (wyrażoną w walucie PLN) zobowiązuje Spółkę do rozpoznania na tej transakcji podatkowych różnic kursowych? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)
Słowa kluczowe: kapitał; kapitał-kapitał zakładowy; kapitał-kapitał zakładowy-podwyższenie kapitału zakładowego; kompensata; kredyt; kredyt-spłata kredytu; pożyczka; pożyczka-spłata pożyczki; różnica-różnice kursowe; waluta-waluta obca; wierzytelność
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 03 lipca 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 28 sierpnia 2012 r. (data wpływu do tut. BKIP 04 września 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w wyniku potrącenia wierzytelności z tytułu zobowiązania do wniesienia wkładu pieniężnego na kapitał w spółce zależnej (wyrażonej w CZK), z wierzytelnością z tytułu udzielonej pożyczki (wyrażoną w walucie PLN) powstają podatkowe różnice kursowe (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 04 września 2011 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w wyniku potrącenia wierzytelności z tytułu zobowiązania do wniesienia wkładu pieniężnego na kapitał w spółce zależnej (wyrażonej w CZK), z wierzytelnością z tytułu udzielonej pożyczki (wyrażoną w walucie PLN) powstają podatkowe różnice kursowe. (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W dniu 2 marca 2012 r. Spółka zawarła umowę w formie aktu notarialnego („Umowa"), w której zobowiązała się do zwiększenia kapitału w spółce zależnej z siedzibą w Czechach („Spółka zależna") wkładem pieniężnym. Powyższe zobowiązanie wyrażone zostało w koronie czeskiej (CZK). Spółka zależna posiada w stosunku do Spółki zobowiązanie z tytułu pożyczki („Pożyczka") wyrażonej w polskich złotych. W związku z powyższym Spółka wraz ze Spółką zależną zawarły porozumienie o wzajemnym zaliczeniu roszczeń i zobowiązań z dnia 23 marca 2012 r. („porozumienie”). Na mocy Porozumienia doszło do potrącenia zobowiązania Spółki do pokrycia kapitału Spółki zależnej ze zobowiązaniem Spółki zależnej z tytułu pożyczki udzielonej przez Spółkę. Przy potrąceniu, przyjęto kurs wymiany PLN/CZK (1 PLN/ 5,938 CZK) według kursu Narodowego Banku Czeskiego na dzień 22 marca 2012 r.

W okresie między zawarciem Umowy a dniem potrącenia określonym w Porozumieniu, wartość złotówkowa zobowiązania do podwyższenia kapitału zakładowego i utworzenia kapitału własnego uległa zmianie. W rezultacie po stronie Spółki powstały bilansowe różnice kursowe. Zostały one skalkulowane w oparciu o kurs faktycznie zastosowany, określony w Porozumieniu tj. kurs Narodowego Banku Czeskiego na dzień 22 marca 2012 r.

Dla potrzeb podatkowych Spółka rozlicza różnice kursowe w oparciu o art. 9b ust. 1 pkt 1 updop, tj. na podstawie art. 15a tej ustawy.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym, potrącenie wierzytelności, z tytułu zobowiązania do wniesienia wkładu pieniężnego na kapitał w Spółce zależnej (wyrażonej w CZK), z wierzytelnością z tytułu udzielonej Pożyczki (wyrażoną w walucie PLN) zobowiązuje Spółkę do rozpoznania na tej transakcji podatkowych różnic kursowych? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Zdaniem Spółki, w przypadku transakcji potrącenia wierzytelności, opisanej w stanie faktycznym, Spółka zobowiązana będzie do rozpoznania podatkowych różnic kursowych.

Różnice kursowe powstałe na potrąceniu wzajemnych wierzytelności.

Zgodnie z art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), gdy dwie strony są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

Zgodnie z powyższym potrącenie wierzytelności jest jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia przez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami. Do wygaśnięcia zobowiązania przez potrącenie dochodzi w sytuacji, gdy jedna strona jest w stosunku do drugiej zarówno dłużnikiem, jak i wierzycielem. Potrącenie zatem stanowi formę wzajemnej zapłaty za istniejące pomiędzy stronami zobowiązania, co pozwala na traktowanie jej na równi z zapłatą.

Nowelizacja przepisów updop obowiązująca od 1 stycznia 2007 r. wyraziła wprost, iż przy potrąceniu wierzytelności może dochodzić do powstania podatkowych różnic kursowych. Zostało to wyrażone wprost w treści art. 15a ust. 7 updop zgodnie, z którym za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 - dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Kalkulacja różnic kursowych w świetle przepisów updop.

Zgodnie z art. 15a ust. 2 i 3 updop, dodatnie/ujemne różnice kursowe, stanowiące odpowiednio przychód/koszt podatkowy, powstają, jeżeli wartość:

*   przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote wg kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest niższa/wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej wg faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
*   poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote wg kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest wyższa/niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej wg faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
*   otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa/wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, wg faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
*   kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa/wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej wg faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
*   kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa/niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej wg faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Jak wynika z brzmienia przytoczonych regulacji, dla powstania różnic kursowych konieczne jest, aby:

*   poniesiony koszt wyrażony został w walucie obcej,
*   zapłata (potrącenie) nastąpiła również w walucie obcej.

Zdaniem Spółki powyższe warunki zostały kumulatywnie spełnione w opisanym stanie faktycznym, w szczególności:

*   zobowiązanie Spółki do pokrycia kapitału zakładowego wyrażone zostało w walucie czeskiej,
*   potrącenie wierzytelności (zapłata) nastąpiło w walucie czeskiej (wartość obu wierzytelności została na moment transakcji wyrażona w CZK poprzez przyjęcie kursu rozliczeniowego).

Biorąc pod uwagę, iż przytoczone powyżej regulacje wskazujące na sytuacje, w których realizują się różnice kursowe dla celów podatkowych, zdaniem Spółki, w przypadku spłaty zobowiązania na rzecz Spółki zależnej w formie kompensaty, Spółka zobowiązana będzie do rozpoznania różnic kursowych dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych.

Za przyjęciem takiego stanowiska przemawia również wykładnia celowościowa przepisów updop. Różnice kursowe, jako kategoria ekonomiczna, oznaczają różnice wynikające z wartości walut obcych wyrażonych w walucie polskiej w różnych momentach czasu. W opisanym stanie faktycznym wartość zobowiązania Spółki do wniesienia wkładu jest inna na dzień jego powstania (podpisanie aktu notarialnego) oraz dzień jego uregulowania w formie potrącenia (dzień podpisania Porozumienia). Zdaniem Spółki, różnica w wysokości posiadanego zobowiązania walutowego, pomiędzy dniem jego powstania i zapłaty, wynikająca z wahań kursu walutowego, powinna zostać odniesiona odpowiednio do przychodów lub kosztów podatkowych Spółki.

Stanowisko zaprezentowane przez Spółkę we wniosku znajduje swoje potwierdzenie w orzecznictwie, przykładowo w najnowszym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 lipca 2012 r. (sygn. akt III SA/Wa 2917/11), w którym Sąd uznał, że w przypadku dokonania kompensaty zaległych kosztów wyrażonych w EUR z udzielonym dofinansowaniem w postaci dotacji wyrażonej w PLN powstają podatkowe różnice kursowe. Tym samym Sąd przychylił się do stanowiska zawartego w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 lipca 2011 r. (sygnatura: IPPB5/423-291/11-4/IŚ), w której odnośnie możliwości powstania różnic kursowych przy potrąceniu wzajemnych zobowiązań wskazano, iż: „w tym konkretnym przypadku przy umownym potrąceniu zadłużenia spółki komandytowej z udzielonego jej dofinansowania doszło do zapłaty zaległego zobowiązania kosztowego w rozumieniu art. 15a ust. 7 updop, gdyż ciążące na polskiej spółce komandytowej zobowiązanie wygasło. W rezultacie, zdaniem tut Organu, zastosowany przez spółki umowny mechanizm kompensaty prowadzi do ustalenia podatkowych różnic kursowych." Natomiast w odniesieniu do wyrażenia potrącanych zobowiązań w walucie krajowej i obcej (EUR) organ wskazał: „niezależnie od faktu, że przy fizycznych płatnościach zobowiązań wobec spółki niemieckiej polska spółka komandytowa posługuje się polską walutą - to jednak w przypadku zastosowania przedstawionego mechanizmu kompensaty należy uznać, że zapłata zaległych zobowiązań, wbrew przekonaniu Wnioskodawcy, nastąpiła w EURO".

Na poparcie swojego stanowiska Spółka pragnie również przywołać inne interpretacje organów podatkowych. W interpretacji indywidualnej z dnia 24 lutego 2012 r. (sygnatura: IPTPB3/423-306/11-2/MF), dotyczącej potracenia wierzytelności z tytułu otrzymanej pożyczki wyrażonej w EUR z wierzytelnością z tytułu wniesienia dopłat do kapitału wyrażoną w PLN, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdził: „Dopuszczenie przez ustawodawcę możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania (lub do przychodów) różnic kursowych również w razie spełnienia świadczenia w drodze potrącenia wzajemnych wierzytelności oznacza, że nie można wymagać od podatnika faktycznego przekazania na rzecz kontrahenta określonej kwoty wyrażonej w walucie obcej. Istota potrącenia umownego polega na umorzeniu wzajemnych należności bez dokonywania jakichkolwiek transferów środków finansowych Zatem, sam fakt wyrażenia wierzytelności w różnych walutach nie pozbawia stron możliwości dokonania umownego potrącenia. Ten schemat działania będzie miał zastosowanie zarówno w sytuacji, w której dochodzi do potrącenia dwóch wierzytelności, z których każda wyrażona jest w innej walucie obcej, jak i w sytuacji, w której potrąceniu ulegają dwie wierzytelności, z których jedna wyrażona jest w złotych polskich a druga w walucie obcej."

Podobne stanowisko zostało również zaprezentowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 grudnia 2011 r. (sygnatura: ILPB4/423-339/11-3/DS). Interpretacja ta dotyczyła konieczności wykazania podatkowych różnic kursowych przy potrąceniu wierzytelności wyrażonej w EUR z tytułu otrzymanej pożyczki z wierzytelnością z tytułu wniesienia dopłat do kapitału wyrażoną w PLN. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że z tytułu powyższego potrącenia powstaną różnice kursowe, o których mowa w art. 15a updop.

Reasumując, w zakresie pytania pierwszego, Spółka stoi na stanowisku, iż dokonane potrącenia w opisanym stanie faktycznym skutkuje powstaniem podatkowych różnic kursowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm. – dalej: „updop”), podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1.  art. 15a, albo
2.  przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

W myśl art. 15a ust. 1 ustawy o pdop, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Stosownie do art. 15a ust. 2 ustawy o pdop, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Z kolei zgodnie z art. 15a ust. 3 updop, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Stosownie do art. 15a ust. 2 pkt 2 updop, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Z kolei art. 15a ust. 3 pkt 2 updop stanowi, iż ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

W art. 15a ust. 7 updop, wskazano, że za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 – dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

W myśl natomiast art. 15a ust. 4 updop, jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Dodatkowo zauważyć należy, iż zgodnie z art. 15a ust. 5 updop, jeżeli faktycznie zastosowany kurs waluty, o którym mowa w ust. 2 i 3, jest wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększoną lub pomniejszoną o 5% wartość kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. W razie niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że w dniu 2 marca 2012 r. Spółka zawarła umowę w formie aktu notarialnego, w której zobowiązała się do zwiększenia kapitału wkładem pieniężnym w spółce zależnej z siedzibą w Czechach. Powyższe zobowiązanie wyrażone zostało w koronie czeskiej (CZK). Spółka zależna posiada w stosunku do Spółki zobowiązanie z tytułu pożyczki wyrażonej w polskich złotych. W związku z powyższym Spółka wraz ze Spółką zależną zawarły porozumienie o wzajemnym zaliczeniu roszczeń i zobowiązań z dnia 23 marca 2012 r. Na mocy Porozumienia doszło do potrącenia zobowiązania Spółki do pokrycia kapitału Spółki zależnej ze zobowiązaniem Spółki zależnej z tytułu pożyczki udzielonej przez Spółkę. W okresie między zawarciem Umowy a dniem potrącenia określonym Porozumieniu, wartość złotówkowa zobowiązania do podwyższenia kapitału zakładowego i utworzenia kapitału własnego uległa zmianie. W rezultacie po stronie Spółki powstały bilansowe różnice kursowe.

W tak przedstawionym stanie faktycznym wątpliwości Spółki budzi fakt, czy potrącenie wierzytelności, z tytułu zobowiązania do wniesienia wkładu pieniężnego na kapitał w Spółce zależnej (wyrażonej w CZK), z wierzytelnością z tytułu udzielonej Pożyczki (wyrażoną w walucie PLN) zobowiązuje Spółkę do rozpoznania na tej transakcji podatkowych różnic kursowych.

Wygaśnięcie zobowiązania to nic innego jak likwidacja istniejącego stosunku zobowiązaniowego. Może być dokonane w sposób efektywny, czyli poprzez zaspokojenie wierzyciela oraz bez tegoż zaspokojenia, tj. w sposób nieefektywny.

Jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia poprzez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami jest potrącenie wierzytelności. Wygaśnięcie zobowiązania przez potrącenie, czyli kompensata wierzytelności, następuje wówczas, jeżeli jedna strona jest w stosunku do drugiej dłużnikiem i jednocześnie wierzycielem, tj. ma zarówno wierzytelności, jak i zobowiązania względem tej drugiej strony.

Potrącenie, jako forma regulowania zobowiązań występuje w obrocie prawnym w różnych postaciach. Rozróżnia się bowiem:

*   kompensaty (potrącenia), u których podstaw leży umowa zainteresowanych stron (kompensaty, potrącenia umowne); nie podlegają one regulacji kodeksu cywilnego, są powszechnie dopuszczalne, a umowy powinny być zgodne z ogólnymi zasadami prawnymi dotyczącymi umów cywilnoprawnych, w szczególności z wyrażoną w kodeksie zasadą swobody umów;
*   kompensaty (potrącenia ustawowe), których podstawą są przepisy art. 498-505 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16 poz. 93 ze zm., dalej: Kc, dokonywane w drodze jednostronnej czynności prawnej przez jednego z wierzycieli i skuteczne o tyle tylko, o ile są zachowane przesłanki określone w tych przepisach (potrącenie ustawowe, potrącenie jednostronne, potrącenie w ścisłym tego słowa znaczeniu lub po prostu - najczęściej używane określenie - potrącenie).

Na skutek potrącenia wierzytelności obydwu stron umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

Potrącenie (kompensata) wierzytelności jest więc jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia poprzez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami, przy czym istotne jest to, że tego rodzaju operacja prowadzi do zaspokojenia interesu wierzyciela. Daje to podstawę do uznania, że jest to bezgotówkowa forma zapłaty lub innymi słowy jest to forma spełnienia zobowiązania do zapłaty.

Należy zauważyć, że bez względu na sposób przeprowadzenia konwersji wierzytelności (potącenie-kompensata) jej konsekwencje na gruncie Ksh są tożsame, tzn. wspólnik uzyskuje udziały w podwyższonym kapitale zakładowym, a dług obydwu stron przestaje skutecznie przestaje istnieć. Bez względu na bezgotówkową formę rozliczenia operacja taka musi znaleźć potwierdzenie w odpowiednich zapisach w ewidencji księgowej spółki. Skutkiem przeprowadzenia tego typu operacji jest zmniejszenie się wysokości zobowiązań spółki, a oraz jednoczesny wzrost kapitału zakładowego (nie zostają więc wniesione do spółki nowe aktywa). W wyniku konwersji długu na kapitał zakładowy następuje jedynie zmiana w bilansie w strukturze pasywów. Koncepcja konwersji wierzytelności-długu na kapitał zakładowy polega na objęciu przez wierzyciela spółki udziałów powstałych w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego w tej spółce, podobnie jak w przypadku potrącenia dokonywanego poza konwersją wierzytelności. Przy czym w przypadku konwersji wierzytelności udziały te zostają pokryte przez wierzyciela przysługującą mu wobec spółki wierzytelnością. W obu jednak przypadkach wierzytelność umarza się, a dług spółki wobec wierzyciela wygasa.

Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że różnice kursowe występujące pomiędzy dniem poniesienia kosztu wyrażonego w walucie obcej, a dniem zapłaty mogą skutkować odpowiednio obniżeniem lub podwyższeniem kosztów uzyskania przychodu.

Mając powyższe na uwadze, w momencie podwyższenia kapitału zakładowego w spółce zależnej wkładem pieniężnym wyrażonym w CZK w drodze potrącenia tej wierzytelności z zobowiązaniem z tytułu udzielonej pożyczki wyrażonej w walucie PLN powstają podatkowe różnice kursowe.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 8 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Powstałe różnice kursowe nie korygują jednak ceny nabycia udziałów lub akcji, gdyż nie są one elementem kształtującym cenę nabycia dla celów podatkowych. Użyte przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 pkt 8 updop, określenie „wydatki na nabycie” oznacza takie wydatki na objęcie lub nabycie udziałów lub akcji, które mają bezpośredni związek z ich zakupem od drugiego podmiotu. Są to więc wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie udziałów lub akcji, bez których poniesienia skuteczne nabycie udziałów lub akcji nie byłoby możliwe. Do wydatków na nabycie zaliczyć należy zapłaconą cenę udziałów lub akcji (wkład pieniężny na zwiększenie kapitału) oraz inne koszty bezpośrednio związane z tym zakupem (np. opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego itp.). Takie wydatki zalicza się do kosztów uzyskania przychodów, ale dopiero z chwilą sprzedaży udziałów lub akcji. Do tej grupy nie można jednak zakwalifikować przedmiotowych różnic kursowych, dlatego też zrealizowane różnice kursowe jako, że nie stanowią bezpośredniego warunku objęcia udziałów w podwyższonym kapitale Spółki zależnej powinny być rozliczane samodzielnie.

Stanowisko Spółki w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, iż w sprawie będącej przedmiotem pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 wydano odrębną interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.