Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.717.2019.2.PG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-04
Teza: Opodatkowanie dotacji i prawo do odliczenia – azbest.
Słowa kluczowe: azbest; czynności-czynności opodatkowane; czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; dofinansowanie; gmina; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek należny; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek od towarów i usług; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 grudnia 2019 r. (data wpływu 23 grudnia 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 24 lutego 2020 r. (data wpływu 2 marca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odprowadzenia podatku VAT należnego od otrzymanych środków z WFOŚiGW oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 23 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odprowadzenia podatku VAT należnego od otrzymanych środków z WFOŚiGW oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 24 lutego 2020 r. (data wpływu 2 marca 2020 r.) o informacje doprecyzowujące opis sprawy oraz dodatkową opłatę.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina złożyła wniosek o udzielenie dotacji z WFOŚiGW na wsparcie realizacji przedsięwzięć związanych z usuwaniem azbestu. Przedsięwzięcie pod hasłem „(…)” zrealizowane zostanie na terenie gminy. Uzyskana dotacja z WFOŚiGW stanowiąca 40% przedsięwzięcia oraz środki własne Gminy wynoszące 60% całkowitego kosztu przedsięwzięcia przeznaczone będą na zbieranie, transport i unieszkodliwianie azbestu z nieruchomości należących do osób fizycznych. Wysokość dofinansowania nie jest bezpośrednio uzależniona od ilości nieruchomości biorących udział w projekcie, gdyż dofinansowanie zostało przeznaczone na ogół wydatków, które są w całości kosztami kwalifikowanymi. Realizacja poszczególnych zadań odbywać się będzie na podstawie wniosków składanych do Wójta Gminy. Mieszkańcy, którzy zakwalifikują się do programu usuwania azbestu nie ponoszą żadnych kosztów i nie dokonają żadnych wpłat na rzecz Gminy. Gmina nie zawiera z mieszkańcami umów cywilnoprawnych na realizację zadania. Usługi świadczyć będzie podmiot posiadający odpowiednie uprawnienia, od którego Gmina otrzyma fakturę VAT.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 24 lutego 2020 r. (data wpływu 2 marca 2020 r.) Wnioskodawca wskazał, że:

1.  W trakcie realizacji przedsięwzięcia pod hasłem „(…)” to Gmina zobowiązana jest do przedłożenia arkusza rozliczenia (według wzoru ustalonego przez Fundusz) świadczącego o rzeczywistym wykonaniu zakresu (etapu) przedsięwzięcia. Jest to warunek konieczny, aby uzyskać wypłatę dotacji z WFOŚiGW.
2.  W przypadku niezrealizowania ww. przedsięwzięcia Gmina będzie zobowiązana do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych wraz z odsetkami.
3.  Gmina podpisując umowę z Funduszem zobowiązała się do wykorzystania dotacji zgodnie z celem, na który została udzielona. W przypadku gdy dotacja lub jej część zostanie wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem określonym w umowie, Fundusz może rozwiązać umowę bez wypowiedzenia, oraz domagać się zwrotu dotacji.
4.  Gmina prawdopodobnie bez otrzymanej pomocy finansowej z WFOŚiGW na taką skalę nie podjęłaby się realizacji przedsięwzięcia, z uwagi na zbyt wysokie obciążenie budżetowe. Otrzymane dofinansowanie umożliwia bowiem pełną realizację założonego celu, którym jest 100% pomoc właścicielom nieruchomości z terenu Gminy w usuwaniu wyrobów azbestowych, obejmująca zapakowanie, transport i unieszkodliwianie odpadów.
5.  Zgodnie z umową, postępowanie o udzielenie zamówień publicznych na usługi dotyczące przedsięwzięcia, zobowiązała się przeprowadzić Gmina, która wyłoni wykonawcę prac dotyczących ww. przedsięwzięcia.
6.  Wysokość dofinansowania uzależniona jest od ilości (Mg) wyrobów azbestowych planowanych do unieszkodliwienia. Niemniej jednak ostatecznie wpływa ona na liczbę właścicieli nieruchomości mogących skorzystać z przedmiotowego wsparcia. Gmina w ramach opisywanego przedsięwzięcia zamierza usunąć 150 Mg składowanych wyrobów zawierających azbest.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy Gmina powinna odprowadzić VAT należny od otrzymanych środków z WFOŚiGW oraz czy będzie prawna możliwość odliczenia podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, realizując opisane zadania Gmina wykonuje je jako organ władzy publicznej i są to zadania o charakterze publicznym (zadania własne), w odniesieniu do których Gmina nie występuje w roli podatnika VAT. Otrzymana dotacja od WFOŚiGW nie jest dopłatą do ceny usług, nie będzie służyć działalności opodatkowanej Gminy. W związku z tym Gmina nie będzie zobowiązana do odprowadzenia VAT należnego z tytułu otrzymanej dotacji. Planowane przedsięwzięcie będzie realizowane w ramach zadań własnych gminy, określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, tj. z zakresu ochrony środowiska i unieszkodliwiania odpadów. Otrzymane środki nie są przeznaczone na prowadzenie przez Gminę działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W ocenie Gminy, jeśli Gmina wykonuje zadania własne wynikające z ustawy o samorządzie gminnym nie działa w charakterze podatnika VAT oraz wykonuje czynności mieszczące się w ramach ich zadań, ale nie na podstawie umów cywilnoprawnych, realizuje opisane przedsięwzięcie będąc organem władzy publicznej w ramach zadań, które określa się jako publicznoprawne. W omawianych okolicznościach Gmina wykonuje spoczywający na niej publicznoprawny obowiązek eliminowania azbestu z terenu Gminy, jako substancji groźnej dla zdrowia życia ludzi oraz dla środowiska. Potwierdza to wyrok WSA w Lublinie z 3 kwietnia 2019 r. (sygn. I SA/Lu 930/18), w którym Sąd wskazał, że „Po pierwsze – mamy do czynienia z organem władzy publicznej, ponieważ gmina jest jednostką samorządu terytorialnego. Po drugie – organ ten właśnie w takim charakterze realizuje w skali lokalnej program usuwania azbestu z nieruchomości swoich mieszkańców w ramach ogólnopolskiego przedsięwzięcia, w realizację którego zaangażowały się – ujmując rzecz szeroko – władze publiczne, aby przyspieszyć jego realizację i jednocześnie zapewnić jak najwyższe standardy bezpieczeństwa.

W takim stanie rzeczy – z perspektywy gminy – mówimy o zadaniu publicznym, nie zaś o prywatnych interesach, przede wszystkim majątkowych, uczestnika obrotu gospodarczego. Dlatego gmina uzyskuje finansowe wsparcie ze strony WFOŚiGW. Nie ma tu miejsca na negocjacje między kontrahentami (gmina-mieszkańcy). Wcześniej czy później, gmina ma za zadanie usunąć azbest z obszaru przez nią administrowanego i za realizację tego celu jest odpowiedzialna jako organ władzy publicznej, nie zaś jako prywatny przedsiębiorca działający w sferze usług. Okoliczność, że mieszkańcy sukcesywnie występują do gminy z wnioskiem o usunięcie azbestu z ich zabudowań należy wiązać nie z negocjacjami w obrocie gospodarczym, ale z tym, że usunięcie azbestu wymaga dostępu do nieruchomości mieszkańców, którzy muszą się przygotować finansowo i organizacyjnie do zastąpienia azbestu innymi materiałami. Procedura występowania do organu władzy publicznej z wnioskiem przez zainteresowanego jest powszechnie stosowana przy realizacji publicznych zadań. Wniosek o wykonanie przez organ władzy publicznej określonej czynności w zakresie publicznego władztwa nie jest ani ofertą ze strony organu, ani zamówieniem składnym przez mieszkańca, charakterystycznymi dla transakcji gospodarczych”.

Zdaniem Wnioskodawcy, w momencie realizacji powyższego zadania Gmina wykonuje czynności niebędące przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT z uwagi na fakt, iż Gmina realizuje swoje zadania własne (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT), a więc tym samym nie przysługuje Gminie prawo do odliczenia podatku VAT. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy podatnik VAT czynny udowodni związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wobec powyższego Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ze względu na charakter prowadzonego zadania w zakresie władztwa publicznego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi, należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ww. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (pkt 1 ww. przepisu) oraz wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (pkt 3 cyt. przepisu).

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Według art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzymuje dofinansowanie, które jest związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taką należy zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena, jaką płaci nabywca, musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy za niższą kwotę (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT. Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą VAT.

Podkreślić ponadto należy, że z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest, aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za konkretną dostawę.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, Wnioskodawca (Gmina) – zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług – złożył wniosek o udzielenie dotacji z WFOŚiGW na wsparcie realizacji przedsięwzięć związanych z usuwaniem azbestu. Przedsięwzięcie pod hasłem „(…)” zrealizowane zostanie na terenie Gminy. Uzyskana dotacja z WFOŚiGW stanowiąca 40% przedsięwzięcia oraz środki własne Gminy wynoszące 60% całkowitego kosztu przedsięwzięcia przeznaczone będą na zbieranie, transport i unieszkodliwianie azbestu z nieruchomości należących do osób fizycznych. Wysokość dofinansowania nie jest bezpośrednio uzależniona od ilości nieruchomości biorących udział w projekcie, gdyż dofinansowanie zostało przeznaczone na ogół wydatków, które są w całości kosztami kwalifikowanymi. Realizacja poszczególnych zadań odbywać się będzie na podstawie wniosków składanych do Wójta Gminy. Mieszkańcy, którzy zakwalifikują się do programu usuwania azbestu nie ponoszą żadnych kosztów i nie dokonają żadnych wpłat na rzecz Gminy. Usługi świadczyć będzie podmiot posiadający odpowiednie uprawnienia, od którego Gmina otrzyma fakturę VAT.

W trakcie realizacji przedsięwzięcia pod hasłem „(…)” to Gmina zobowiązana jest do przedłożenia arkusza rozliczenia (według wzoru ustalonego przez Fundusz) świadczącego o rzeczywistym wykonaniu zakresu (etapu) przedsięwzięcia. Jest to warunek konieczny, aby uzyskać wypłatę dotacji z WFOŚiGW. W przypadku niezrealizowania ww. przedsięwzięcia Gmina będzie zobowiązana do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych wraz z odsetkami. Gmina podpisując umowę z Funduszem zobowiązała się do wykorzystania dotacji zgodnie z celem, na który została udzielona. W przypadku gdy dotacja lub jej część zostanie wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem określonym w umowie, Fundusz może rozwiązać umowę bez wypowiedzenia, oraz domagać się zwrotu dotacji. Gmina prawdopodobnie bez otrzymanej pomocy finansowej z WFOŚiGW na taką skalę nie podjęłaby się realizacji przedsięwzięcia, z uwagi na zbyt wysokie obciążenie budżetowe. Otrzymane dofinansowanie umożliwia bowiem pełną realizację założonego celu, którym jest 100% pomoc właścicielom nieruchomości z terenu Gminy w usuwaniu wyrobów azbestowych, obejmująca zapakowanie, transport i unieszkodliwianie odpadów. Zgodnie z umową, postępowanie o udzielenie zamówień publicznych na usługi dotyczące przedsięwzięcia, zobowiązała się przeprowadzić Gmina, która wyłoni wykonawcę prac dotyczących ww. przedsięwzięcia. Wysokość dofinansowania uzależniona jest od ilości (Mg) wyrobów azbestowych planowanych do unieszkodliwienia. Niemniej jednak ostatecznie wpływa ona na liczbę właścicieli nieruchomości mogących skorzystać z przedmiotowego wsparcia. Gmina w ramach opisywanego przedsięwzięcia zamierza usunąć 150 Mg składowanych wyrobów zawierających azbest.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. kwestii dotyczącej odprowadzenia podatku VAT należnego od otrzymanych środków z WFOŚiGW.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku będziemy mieć do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (tj. odsprzedażą usług zakupionych przez Gminę od podmiotu posiadającego odpowiednie uprawnienia na rzecz mieszkańców, którzy zakwalifikują się do programu usuwania azbestu), a nie z realizacją zadań własnych przez Gminę w charakterze organu władzy publicznej. Wnioskodawca bowiem nabywa przedmiotowe usługi od podmiotu posiadającego odpowiednie uprawnienia we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich, a więc stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, zawierając umowę z wykonawcą na świadczenie ww. usługi, wchodzi w rolę podmiotu świadczącego usługę. Gmina wskazała, że nie zawiera z mieszkańcami umów cywilnoprawnych na realizację ww. przedsięwzięcia. Należy jednak zaznaczyć, że realizacja poszczególnych zadań odbywać się będzie na podstawie wniosków składanych do Wójta Gminy, co powoduje, że Gmina w tym przypadku nie działa jako organ władzy publicznej realizujący zadania własne. Trzeba też zauważyć, że to Wnioskodawca (a nie właściciele nieruchomości) wyłoni wykonawcę prac dotyczących ww. przedsięwzięcia (od tego podmiotu Gmina otrzyma fakturę VAT).

Środki finansowe pozyskane przez Gminę (dotacja uzyskana z WFOŚiGW) w tym przypadku zostały przeznaczone na realizację konkretnego zadania polegającego na zebraniu, transporcie i unieszkodliwieniu azbestu z nieruchomości należących do osób fizycznych. Jak wskazał Wnioskodawca w przypadku niezrealizowania ww. przedsięwzięcia Gmina będzie zobowiązana do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych wraz z odsetkami. Gmina podpisując umowę z Funduszem zobowiązała się do wykorzystania dotacji zgodnie z celem, na który została udzielona. W przypadku gdy dotacja lub jej część zostanie wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem określonym w umowie, Fundusz może rozwiązać umowę bez wypowiedzenia, oraz domagać się zwrotu dotacji. Gmina prawdopodobnie bez otrzymanej pomocy finansowej z WFOŚiGW na taką skalę nie podjęłaby się realizacji przedsięwzięcia, z uwagi na zbyt wysokie obciążenie budżetowe. Otrzymane dofinansowanie umożliwia bowiem pełną realizację założonego celu, którym jest 100% pomoc właścicielom nieruchomości z terenu Gminy w usuwaniu wyrobów azbestowych, obejmująca zapakowanie, transport i unieszkodliwianie odpadów.

W konsekwencji, środki uzyskane z WFOŚiGW należy uznać za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi przez Gminę na rzecz osób fizycznych (właścicieli nieruchomości), uiszczane przez podmiot trzeci (tj. podmiot przekazujący dofinansowanie). Przedmiotowa dotacja nie może więc zostać uznana za dotację kosztową przeznaczoną na ogólną działalność Gminy, jej celem bowiem nie jest dotowanie całej działalności Gminy, ale konkretnych czynności wykonywanych w ramach ww. przedsięwzięcia. Potwierdza to okoliczność, że Gmina nie może przeznaczyć dotacji na inny cel.

Jak wynika z wniosku otrzymana dotacja stanowi 40% przedsięwzięcia, natomiast w pozostałym zakresie, tj. 60% stanowią środki własne Gminy. Mieszkańcy, którzy zakwalifikują się do programu usuwania azbestu nie ponoszą żadnych kosztów i nie dokonają żadnych wpłat na rzecz Gminy. Skoro więc ostateczny odbiorca usługi (mieszkaniec) nie musi za tę usługę uiszczać na rzecz Gminy żadnych opłat z powodu przyznanego dofinansowania, to stwierdzić należy, że dofinansowanie to wpływa bezpośrednio na cenę świadczonej usługi.

W związku z powyższym należy uznać, że świadczenia, do wykonania których Gmina zobowiązała się w ramach wniosków złożonych przez mieszkańców, będą stanowiły odpłatne świadczenia usług, które – zgodnie z przywołanym art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Gmina, w związku z ww. czynnościami będzie występowała w charakterze podatnika tego podatku.

Zatem Wnioskodawca, świadcząc usługi polegające na zebraniu, transporcie i unieszkodliwianiu azbestu z nieruchomości należących do osób fizycznych – wbrew temu, co twierdzi – działa jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzący działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, w zakresie, w jakim realizował ww. przedsięwzięcie oraz nie korzysta z wyłączenia od podatku na podstawie przepisu art. 15 ust. 6 ustawy.

Tym samym, dofinansowanie przyznane Gminie z WFOŚiGW, na realizację ww. przedsięwzięcia w zakresie, w jakim stanowi ono pokrycie ceny usług świadczonych na rzecz mieszkańców Gminy, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, z tytułu wykonania przez Gminę usług w zakresie zebrania, transportu i unieszkodliwianiu azbestu z nieruchomości należących do osób fizycznych, Wnioskodawca będzie działał w tym zakresie jako podatnik VAT.

W konsekwencji wskazać należy, że dotacja przyznana Gminie ze środków WFOŚiGW, na realizację ww. zadania w zakresie, w jakim ma bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych na rzecz mieszkańców Gminy, stanowi podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy, a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Jednocześnie należy wskazać, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia dla świadczenia usług w zakresie zebrania, transportu i unieszkodliwianiu azbestu z nieruchomości należących do osób fizycznych. Zatem czynności te będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług przy zastosowaniu właściwej stawki podatku VAT.

Reasumując, Gmina powinna odprowadzić podatek VAT należny od otrzymanych środków z WFOŚiGW.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tej części należało uznać za nieprawidłowe.

Przechodząc do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją ww. przedsięwzięcia należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej, do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

Jak wskazano powyżej, dofinansowanie przyznane Gminie z WFOŚiGW, na realizację ww. przedsięwzięcia w zakresie, w jakim stanowi ono pokrycie ceny usług świadczonych na rzecz mieszkańców, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, z tytułu wykonania przez Gminę usług w zakresie w zakresie zebrania, transportu i unieszkodliwieniu azbestu z nieruchomości należących do osób fizycznych, a Wnioskodawca działa w tym zakresie jako podatnik VAT. Ponadto ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia dla świadczenia usług w zakresie zebrania, transportu i unieszkodliwianiu azbestu z nieruchomości należących do osób fizycznych. Zatem czynności te będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług przy zastosowaniu właściwej stawki podatku VAT.

Odnosząc się zatem do wątpliwości Wnioskodawcy w kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem usługi usuwania wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Powyższe wynika z faktu, że Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a nabywane przez Gminę usługi – wbrew temu co twierdzi Wnioskodawca – będą wykorzystywane przez Zainteresowanego do czynności opodatkowanych, tj. odpłatnego świadczenia usług usuwania wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy.

Podsumowując, Gmina będzie miała prawną możliwość odliczenia podatku VAT.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w tej części należało uznać także za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.