Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-544/14-2/ŁM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-02-12
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie zasad zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych po połączeniu spółek.
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; kapitał-kapitał zapasowy; koszt-koszty uzyskania przychodów; połączenie; przejęcie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16h

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 13 listopada 2014 r. (data wpływu 17 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych po połączeniu spółek – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych po połączeniu spółek.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca ma aktualnie 100% udziałów w zależnej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (zwanej dalej „Spółką Zależną”). Na pokrycie ww. udziałów Wnioskodawca wniósł do Spółki Zależnej swoje środki trwałe. W dacie aportu wartość rynkowa tych środków trwałych była zbliżona do ich wartości netto w księgach Wnioskodawcy. W zamian za wniesione środki trwałe Spółka Zależna nie wydała jednak Wnioskodawcy udziałów odpowiadających wartością wartości rynkowej środków trwałych, lecz udziały nominalne o wartości niższej. W konsekwencji nadwyżka rynkowej wartości środków trwałych ponad wartość nominalną wydanych udziałów została przekazana na kapitał zapasowy Spółki Zależnej.

Spółka Zależna − przestrzegając wymogu z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) Ustawy o CIT − nie zaliczała w swoje koszty podatkowe odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości otrzymanych w drodze aportu środków trwałych, która odpowiadała wartości nie przekazanej na kapitał zakładowy.

Aktualnie, z powodów biznesowych, Wnioskodawca zamierza połączyć się ze swoją 100% Spółką Zależną poprzez przejęcie jej całego majątku. Połączenie ma nastąpić w trybie art. 515 KSH, zgodnie z którym w przypadku gdy spółka przejmująca (tu: Wnioskodawca) posiada całość udziałów spółki przejmowanej (tu: Spółki Zależnej) nie jest konieczne podwyższanie kapitału zakładowego w spółce przejmującej.

W wyniku przejęcia całego majątku Spółki zależnej, do majątku Wnioskodawcy z powrotem wejdą wspomniane wyżej środki trwałe, a Wnioskodawca zgodnie z art. 16g ust. 9 oraz art. 16h ust. 3 Ustawy o CIT będzie zobowiązany do kontynuowania m.in. wykazanych w księgach Spółki Zależnej:

*   wartości początkowych oraz
*   metod amortyzacji (np. metody liniowej).

Kończąc należy podkreślić, że w rezultacie ponownego przejęcia majątku Spółki Zależnej przez Wnioskodawcę nie dojdzie do zwiększenia wartości początkowych środków trwałych w stosunku do ich wartości początkowych widniejących w księgach Wnioskodawcy przed dokonaniem aportu do Spółki Zależnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z przejęciem majątku Spółki Zależnej bez podwyższenia kapitału zakładowego, zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) Ustawy o CIT ograniczenie możliwości zaliczania w koszty podatkowe odpisów amortyzacyjnych będzie mieć zastosowanie do Wnioskodawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) Ustawy o CIT ograniczenie nie znajdzie zastosowania do Wnioskodawcy, a Wnioskodawca w okresie następującym po nabyciu własności środków trwałych od Spółki Zależnej będzie uprawniony do zaliczania w swoje podatkowe koszty całości odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej tych środków trwałych, przejętej z ksiąg Spółki Zależnej.

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) Ustawy o CIT nie zalicza się do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od środków trwałych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy ww. przepis znajduje zastosowanie wyłącznie do sytuacji otrzymywania środków trwałych tytułem aportu. Natomiast w przypadku otrzymywania środków trwałych w związku z połączeniem przez przejęcie, zasady dokonywania amortyzacji określone zostały w odrębnej regulacji, tj. w art. 16g ust. 9 oraz art. 16h ust. 3 Ustawy o CIT.

Z przepisów tych wynika, że w przypadku połączenia dwóch osób prawnych przez przejęcie, spółka przejmująca (tu: Wnioskodawca) obowiązana jest:

1.  kontynuować wartości początkowe środków trwałych wynikające z ksiąg podmiotu przejętego;
2.  kontynuować metody amortyzacji stosowane przez podmiot przejęty (np. metodę amortyzacji liniowej);
3.  dokonywać odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów u podmiotu przejętego.

Zdaniem Wnioskodawcy regulacje z liter a) i b) oznaczają, że Wnioskodawca musi kontynuować wartości początkowe i metody amortyzacji stosowne przez Spółkę Zależną.

Jeśli zaś chodzi o literę c), to zasadę kontynuacji należy rozumieć jedynie w ten sposób, że np. w przypadku sprzedaży środków trwałych przejętych przez Wnioskodawcę, Wnioskodawca do kosztów sprzedaży może zaliczyć ich wartość niezamortyzowaną, obliczoną poprzez odjęcie od wartości początkowej:

*   odpisów amortyzacyjnych dokonanych w okresie posiadania środków trwałych przez Spółkę Zależną, tj. z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) Ustawy o CIT oraz
*   odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez Wnioskodawcę w okresie po przejęciu środków trwałych od Spółki Zależnej.

W szczególności, zdaniem Wnioskodawcy, nie można interpretować ww. przepisów art. 16g ust. 9 oraz art. 16h ust. 3 Ustawy o CIT w ten sposób, jakoby Wnioskodawcę jako następcę prawnego Spółki Zależnej obowiązywały ograniczenia z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) Ustawy o CIT − tj. zakaz zaliczania do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od wartości aportu nieprzekazanego na kapitał zakładowy w Spółce Zależnej, albo na kapitał zakładowy Wnioskodawcy.

Reasumując, ponieważ Wnioskodawca nie objął środków trwałych w wyniku otrzymania wkładu niepieniężnego, lecz w wyniku połączenia przez przejęcie, ograniczenia z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) nie mogą go dotyczyć. W konsekwencji Wnioskodawca będzie w okresie używania przejętych środków trwałych uprawniony do pełnego zaliczania do swoich kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od ich wartości początkowej, z zastrzeżeniem, że ta wartość początkowa powinna być przejęta z ksiąg Spółki Zależnej, stosownie do art. 16g ust. 9 oraz art. 16h ust. 3 Ustawy o CIT.

W analogicznych sprawach podobnie orzekły organy podatkowe m.in. w następujących indywidualnych interpretacjach podatkowych: IPPB5/423-311/11-2/JC, nr IBPBI/2/423-334/12/MS, nr ITPB3/415-9/12/AW, nr ILPB4/423-107/11-2/ŁM, nr IPPB5/423-311/11-2/JC, nr IPPB5/423-289/11-2/JC, IPPB5/423-276/11-2/JC, nr IBPBI/2/423-122/12/JD oraz nr IBPB/2/423-474/11/JD.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Możliwość łączenia się spółek kapitałowych regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.).

Zgodnie z art. 491 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych: spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi (…).

Stosownie do treści art. 492 § 1 pkt 1 ww. ustawy: połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Jednocześnie w myśl art. 515 § 1 ww. ustawy: połączenie może być przeprowadzone bez podwyższenia kapitału zakładowego, jeżeli spółka przejmująca ma udziały lub akcje spółki przejmowanej albo udziały lub akcje nabyte lub objęte (…).

Na gruncie przepisów podatkowych zagadnienie sukcesji praw i obowiązków związanych z łączeniem się podmiotów reguluje art. 93 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.).

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej: osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Natomiast w myśl § 2 ww. artykułu: przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych);
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Brzmienie powołanego przepisu wskazuje, że w wyniku połączenia przez przejęcie osoba prawna (spółka przejmująca) wchodzi we wszystkie prawa i obowiązki innej osoby prawnej (spółki przejmowanej) (sukcesja generalna).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.): kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przepis art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że: kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a–16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie z treścią art. 16g ust. 9 ww. ustawy: w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów – wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi.

Przepis art. 16h ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że: podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2–7.

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku połączenia spółki kapitałowej (tu: Wnioskodawca) z inną spółką kapitałową (tu: Spółka Zależna) w zakresie dokonywania odpisów amortyzacyjnych ustawodawca nakazał spółce przejmującej (tu: Wnioskodawcy) stosować metodę kontynuacji w zakresie:

*   ustalenia wartości początkowej,
*   ustalenia metody amortyzacji,
*   uwzględnienia wysokości odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez podmiot przejmowany.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Mając na względzie zasadę sukcesji podatkowej, o jakiej mowa w przytoczonym powyżej art. 93 Ordynacji podatkowej należy uznać, że podmiot przejmujący w wyniku połączenia wstępuje nie tylko we wszystkie prawa, ale i obowiązki podmiotu przejętego. Wstąpienie spółki przejmującej (tu: Wnioskodawcy) w obowiązki spółki przejmowanej (tu: Spółki Zależnej) oznacza, że wynikające z przepisów prawa podatkowego ograniczenia (tu: ograniczenie w zaliczaniu dokonywanych odpisów amortyzacyjnych do kosztów podatkowych), jakie dotyczyły spółki przejmowanej (tu: Spółki Zależnej), dotyczą także spółki przejmującej (tu: Wnioskodawcy), chyba że przepis szczególny stanowi inaczej.

Uwzględniając powyższe wskazania, jeżeli w następstwie określonych zdarzeń prawnych dokonywane odpisy amortyzacyjne nie mogły w całości lub w części stanowić kosztów uzyskania przychodów w spółce przejmowanej (np. na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 48, pkt 63, czy pkt 64 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), to – stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej – nie będą one również takim kosztem u podmiotu przejmującego w wyniku połączenia przez przejęcie.

Tym samym, jeżeli w stosunku do Spółki Zależnej miało zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to będzie ono miało zastosowanie także do Wnioskodawcy.

Reasumując − w związku z przejęciem majątku Spółki Zależnej bez podwyższenia kapitału zakładowego, zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ograniczenie możliwości zaliczania w koszty podatkowe odpisów amortyzacyjnych będzie mieć zastosowanie do Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Należy również nadmienić, że zgodnie z art. 14e § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa: minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeśli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.