Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.631.2018.2.MO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-20
Teza: 1. Czy prowadzenie na terenie SSE działalności zwolnionej z podatku dochodowego od osób prawnych na gruncie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP, w oparciu o dwa zezwolenia (tj. Zezwolenie I oraz Zezwolenie II), powoduje powstanie po stronie Spółki obowiązku prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PDOP, pozwalającej ustalić dochód odrębnie dla działalności opodatkowanej i odrębnie dla działalności zwolnionej obejmującej działalność prowadzoną na podstawie Zezwolenia I i Zezwolenia II? 2. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym Spółka powinna dokonywać dyskontowania całej uzyskanej pomocy publicznej tj. faktycznie otrzymanego zwolnienia z PDOP na podstawie dwóch zezwoleń (tj. Zezwolenia I oraz Zezwolenia II) łącznie najpierw na dzień uzyskania Zezwolenia I, a po wyczerpaniu przysługującego w ramach Zezwolenia I limitu pomocy publicznej, na dzień wydania Zezwolenia II i chronologicznie wykorzystywać limity pomocy publicznej wynikające z tych Zezwoleń?
Słowa kluczowe: ewidencja-ewidencja rachunkowa; pomoc-pomoc publiczna; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); zezwolenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 14 grudnia 2018 r. (data wpływu 19 grudnia 2018 r.), uzupełnionym 13 lutego 2019 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   prowadzenie na terenie SSE działalności zwolnionej z podatku dochodowego od osób prawnych na gruncie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP, w oparciu o dwa zezwolenia (tj. Zezwolenie I oraz Zezwolenie II), powoduje powstanie po stronie Spółki obowiązku prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PDOP, pozwalającej ustalić dochód odrębnie dla działalności opodatkowanej i odrębnie dla działalności zwolnionej obejmującej działalność prowadzoną na podstawie Zezwolenia I i Zezwolenia II;
*   Spółka powinna dokonywać dyskontowania całej uzyskanej pomocy publicznej tj. faktycznie otrzymanego zwolnienia z PDOP, na podstawie dwóch zezwoleń (tj. Zezwolenia I oraz Zezwolenia II) łącznie najpierw na dzień uzyskania Zezwolenia I, a po wyczerpaniu przysługującego w ramach Zezwolenia I limitu pomocy publicznej, na dzień wydania Zezwolenia II i chronologicznie wykorzystywać limity pomocy publicznej wynikające z tych Zezwoleń

\-**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 grudnia 2018 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   prowadzenie na terenie SSE działalności zwolnionej z podatku dochodowego od osób prawnych na gruncie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP, w oparciu o dwa zezwolenia (tj. Zezwolenie I oraz Zezwolenie II), powoduje powstanie po stronie Spółki obowiązku prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PDOP, pozwalającej ustalić dochód odrębnie dla działalności opodatkowanej i odrębnie dla działalności zwolnionej obejmującej działalność prowadzoną na podstawie Zezwolenia I i Zezwolenia II;
*   Spółka powinna dokonywać dyskontowania całej uzyskanej pomocy publicznej (tj. faktycznie otrzymanego zwolnienia z PDOP, na podstawie dwóch zezwoleń (tj. Zezwolenia I oraz Zezwolenia II) łącznie najpierw na dzień uzyskania Zezwolenia I, a po wyczerpaniu przysługującego w ramach Zezwolenia I limitu pomocy publicznej, na dzień wydania Zezwolenia II i chronologicznie wykorzystywać limity pomocy publicznej wynikające z tych Zezwoleń.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych dlatego pismem z 1 lutego 2019 r. Znak: 0111-KDIB1-3.4010.631.2018.2.MO wezwano Wnioskodawcę do jego uzupełnienia, co tez nastąpiło 13 lutego 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) - jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Rok podatkowy Spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym i trwa od 1 stycznia do 31 grudnia. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji farb i lakierów na terenie (…) Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: „SSE”) na podstawie dwóch zezwoleń:

1.  zezwolenia z 20 września 2010 r., (dalej: „Zezwolenie I”),
2.  zezwolenia z 23 czerwca 2014 r. (dalej: „Zezwolenie II”),

(dalej Zezwolenie II z Zezwoleniem I: „Zezwolenia”).

Spółka nie posiada zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie jakiejkolwiek innej specjalnej strefy ekonomicznej (dalej: „SSE” lub „Strefa”) niż (…) Specjalna Strefa Ekonomiczna. Jednocześnie Spółka prowadzi działalność w jednej lokalizacji i obie inwestycje (tj. ta zrealizowana na podstawie Zezwolenia I oraz ta realizowana na podstawie Zezwolenia II), umiejscowione są na tych samych nieruchomościach, objętych terenem tej samej SSE.

Zakres rodzajów działalności prowadzonych na terenie SSE określony w Zezwoleniu I obejmuje także zakres rodzajów działalności prowadzonych na terenie SSE określony w Zezwoleniu II, a projekt inwestycyjny zrealizowany przez Spółkę na podstawie Zezwolenia II miał na celu rozwój działalności prowadzonej przez Spółkę już na podstawie Zezwolenia I.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym os osób prawnych (dalej: „ustawa o PDOP”), Spółka jest uprawniona do korzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych w stosunku do dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE w zakresie objętym Zezwoleniem I i Zezwoleniem II, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie Zezwolenia I i Zezwolenia II nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

W związku z powyższym, Spółka jest zobowiązana do sporządzania kalkulacji podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, uwzględniającej dochód/stratę na obu rodzajach działalności, tj. działalności objętej zwolnieniami na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP, oraz działalności, z której wynik podatkowy podlega opodatkowaniu.

Zgodnie z interpretacją indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 lipca 2017 r., znak: S-ILPB3/4510-1-64/16/17-S/KS uzyskaną przez Spółkę (dalej: „Interpretacja”):

*   (\`(...)\`) jest ona zobowiązana do prowadzenia ewidencji spełniającej wymogi z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli w sposób pozwalający m.in. na określenie kwoty dochodu (wyniku podatkowego) zwolnionego z podatku dochodowego od osób prawnych (osiąganego na terenie tej samej Strefy) oraz podlegającego opodatkowaniu, niezależnie od liczby posiadanych zezwoleń strefowych na prowadzenie działalności na terenie SSE. Brak jest natomiast wymogu dodatkowego podziału dochodów z działalności prowadzonej na terenie SSE dla projektów strefowych związanych z odrębnymi zezwoleniami, tj. Zezwoleniem I oraz Zezwoleniem II;
*   Spółka jest uprawniona do dyskontowania pomocy publicznej wynikającej łącznie ze wszystkich posiadanych zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSIE (tj. Zezwolenia I i Zezwolenia II) i chronologicznego wykorzystywania limitów wynikających z tych zezwoleń.

Mając jednak na uwadze, że formalnie doszło do zmiany stanu prawnego, w którym została wydana Interpretacja, tj. ustawa o SSE została zmieniona na mocy ustawy o wspieraniu nowych inwestycji, Spółka postanowiła ponownie wystąpić o interpretację indywidualną w analogicznym zakresie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prowadzenie na terenie SSE działalności zwolnionej z podatku dochodowego od osób prawnych na gruncie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP, w oparciu o dwa zezwolenia (tj. Zezwolenie I oraz Zezwolenie II), powoduje powstanie po stronie Spółki obowiązku prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PDOP, pozwalającej ustalić dochód odrębnie dla działalności opodatkowanej i odrębnie dla działalności zwolnionej obejmującej działalność prowadzoną na podstawie Zezwolenia I i Zezwolenia II?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym Spółka powinna dokonywać dyskontowania całej uzyskanej pomocy publicznej tj. faktycznie otrzymanego zwolnienia z PDOP na podstawie dwóch zezwoleń (tj. Zezwolenia I oraz Zezwolenia II) łącznie najpierw na dzień uzyskania Zezwolenia I, a po wyczerpaniu przysługującego w ramach Zezwolenia I limitu pomocy publicznej, na dzień wydania Zezwolenia II i chronologicznie wykorzystywać limity pomocy publicznej wynikające z tych Zezwoleń?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Spółka ma obowiązek prowadzić ewidencję rachunkową zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PDOP, pozwalającą określić odrębnie dochód z działalności opodatkowanej i odrębnie dochód z działalności zwolnionej obejmującej działalność prowadzoną na podstawie Zezwolenia I i Zezwolenia II. Korzystanie z więcej niż jednego zezwolenia strefowego nie kreuje obowiązku prowadzenia odrębnej ewidencji księgowej i ustalania odrębnego wyniku podatkowego dla każdego z Zezwoleń.

Zdaniem Spółki, w treści przepisów ustalających zasady korzystania ze zwolnienia podatkowego w Strefach, brak jest zapisów, które nakładałyby obowiązek prowadzenia odrębnej ewidencji podatkowej dla każdego z projektów, dla którego wydano zezwolenie strefowe. W szczególności, brak jest takich zapisów w ustawie o PDOP, ustawie z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1010 z późn. zm., dalej: „ustawa o SSE”), jak również w Rozporządzeniu Strefowym. Zapisy takie nie zostały dodane również w ustawie o wspieraniu nowych inwestycji oraz w wydanym na podstawie ustawy o wspieraniu nowych inwestycji - rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (Dz.U. z 4 września 2018 r., poz. 1713).

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o SSE, który określa podstawowe zasady prowadzenia działalności w Strefie, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia strefowego, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP stanowi, iż wolne od podatku są dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Strefy na podstawie zezwolenia, stanowiącego, zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, podstawę korzystania z pomocy publicznej. Na podstawie art. 17 ust. 4 ustawy o PDOP, zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 przysługuje wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Tym samym, zwolnieniem podatkowym objęty jest dochód z działalności gospodarczej:

*   prowadzonej przez podatnika na terenie Strefy oraz
*   wymienionej w treści zezwolenia strefowego.

Warunki powyższe muszą być spełnione łącznie.

Zgodnie z § 5 ust. 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz.U. z 2015 r., poz. 465 z późn. zm., dalej: „Rozporządzenie strefowe”), w przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem Strefy, działalność prowadzona na terenie Strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie Strefy. Zgodnie ze wskazanym przepisem, obowiązek ustalania odrębnego wyniku odnosi się wyłącznie do sytuacji, kiedy ten sam podatnik prowadzi jednocześnie działalność na terenie Strefy i poza nią. W szczególności oznacza to, iż w przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem Strefy, cała działalność na terenie Strefy musi być wydzielona organizacyjnie (względem tej prowadzonej poza obszarem Strefy), a wysokość dochodu podlegającego zwolnieniu określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie Strefy.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, w przypadku prowadzenia działalności na terenie Strefy, na podstawie więcej niż jednego zezwolenia strefowego, przedsiębiorca jest zobowiązany do prowadzenia jednej ewidencji spełniającej wymogi art. 9 ust. 1 ustawy o PDOP, czyli w sposób zapewniający m.in. określenie kwoty dochodu zwolnionego z PDOP, oraz podlegającego opodatkowaniu. Taki sposób postępowania odpowiada bowiem treści § 5 ust. 5 Rozporządzenia strefowego. W przepisach regulujących zasady kalkulacji wyniku podatkowego przedsiębiorcy strefowego brak jest natomiast wymogu dodatkowego podziału dochodów z działalności prowadzonej na terenie strefy dla projektów strefowych związanych z dwoma odrębnymi zezwoleniami realizowanymi na terenie jednej Strefy.

Biorąc pod uwagę powyższe, korzystanie z więcej niż jednego zezwolenia strefowego nie kreuje obowiązku prowadzenia odrębnej ewidencji księgowej i ustalania odrębnego wyniku podatkowego dla każdego z Zezwoleń posiadanych przez Spółkę, tj. Zezwolenia I oraz Zezwolenia II.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, dla celów korzystania z dwóch Zezwoleń, tj. Zezwolenia I oraz Zezwolenia II, dodatkowa ewidencja Spółki powinna jedynie zapewniać wyodrębnienie środków trwałych oraz utworzonych miejsc pracy związanych z nowym projektem. Operacja ta umożliwi rozliczenie obydwu projektów pod kątem wypełnienia warunków określonych w ww. Zezwoleniach oraz ustalenie kosztów inwestycji poniesionych w związku z realizacją tych projektów dla celów kalkulacji przysługującego Spółce limitu pomocy publicznej.

Wskazane przez Spółkę stanowisko jest w pełni zgodne z jednolitą linią interpretacyjną organów podatkowych. Tytułem przykładu:

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 9 września 2018 r., znak: 0111-KDIB1-2.4010.265.2018.1.MM potwierdził stanowisko wnioskodawcy dla celów określenia wysokości dochodu (straty) z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej na terenie SSE w oparciu o Zezwolenia, Spółka będzie uprawniona do prowadzenia jednej, łącznej ewidencji dla działalności podlegającej zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych, tj. wspólnej dla wszystkich Zezwoleń;
*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 26 marca 2018 r., znak: 0111-KDIB1-3.4010.96.2018.l.MST uznał, że z powyższych przepisów wynika, że przedsiębiorca uzyskujący dochody korzystające ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 updop oraz podlegające opodatkowaniu, obowiązany jest zapewnić, by na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych możliwe było ustalenie odrębnego wyniku podatkowego dla działalności gospodarczej, z której dochód korzysta ze zwolnienia od opodatkowania oraz dla działalności, z której dochód podlega opodatkowaniu. Ww. przepisy nie nakazują natomiast, w przypadku prowadzenia działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie kilku zezwoleń, aby traktować je odrębnie. W związku z tym, Spółka może prowadzić jedną, wspólną ewidencję dochodów uzyskiwanych na podstawie posiadanych Zezwoleń Nr 2 oraz Nr 3 na potrzeby rozliczenia podatku dochodowego;
*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 19 stycznia 2018 r., znak: 0111-KDIB1-3.4010.504.2017.l.BM stwierdził że (\`(...)\`) dla celów określenia wysokości dochodu (straty) z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej na terenie SSE w oparciu o Zezwolenia, Spółka będzie uprawniona do prowadzenia jednej, łącznej ewidencji dla działalności podlegającej zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych tj. wspólnej dla wszystkich Zezwoleń;
*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 11 maja 2017 r., znak: 0111-KDIB1-3.4010.53.2017JKT potwierdził stanowisko spółki, że (\`(...)\`) może ona prowadzić jedną, łączną ewidencję i na jej podstawie ustalać dochód zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych, to jest dochód osiągany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie wszystkich posiadanych zezwoleń;
*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 3 lipca 2017 r., znak: 0111-KDIB1-3.4010.150.2017.1JKT uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym (\`(...)\`) może prowadzić jedną, łączną ewidencję i na jej podstawie ustalać dochód zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych, tj. dochód osiągany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie wszystkich posiadanych zezwoleń;
*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 6 kwietnia 2017 r., znak: 2461-IBPB-1-3.4510.82.2017.1.IZ potwierdził pogląd podatnika, że (\`(...)\`) w przypadku prowadzenia działalności na terenie Strefy, na podstawie więcej niż jednego zezwolenia strefowego po objęciu statusem SSE nieruchomości, na których znajduje się zakład w G. (\`(...)\`), Spółka będzie zobowiązana do prowadzenia jednej ewidencji spełniającej wymogi art. 9 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., czyli w sposób zapewniający m.in. określenie kwoty dochodu mogącego podlegać zwolnieniu od p.d.o.p. oraz podlegającego opodatkowaniu. W przepisach regulujących zasady kalkulacji wyniku podatkowego przedsiębiorcy strefowego brak jest bowiem wymogu dodatkowego podziału dochodów z działalności prowadzonej na terenie Strefy.

Analogiczne stanowisko zostało również wyrażone przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 17 marca 2014 r., znak: IBPBI/2/423-1705/13/CzP;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 12 lutego 2014 r., znak: ILPB3/423-550/13-2/PR;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 9 grudnia 2013 r., znak: ITPB3/423-475a/13/DK;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 15 listopada 2013 r., znak: IPTPB3/423-382/13-2/KJ oraz IPTPB3/423-382/13-3/KJ;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 10 października 2013 r., znak: IBPBI/2/423-829/13/JD, znak IBPBI/2/423-830/13/JD;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 3 października 2013 r., znak IBPBI/2/423-813/13/SD;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 7 lutego 2013 r., znak: IBPBI/2/423-1427/12/ MO;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 15 listopada 2012 r., znak: ILPB3/423-310/12-2/AO;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 24 lutego 2012 r., znak: IBPBI/2/423-19/12/SD;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 8 listopada 2011 r., znak: IBPBI/2/423-995/11/SD;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 29 sierpnia 2011 r., znak: ILPB3/423-241/11-2/MM.

Zbieżne ze stanowiskiem organów podatkowych poglądy wyrażają sądy administracyjne w wydawanych orzeczeniach, przykładowo:

*   w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 2230/14, uznano że (\`(...)\`) żaden z przepisów przywołanych w zarzucie kasacyjnym nie nakładał na podatnika obowiązku wyodrębnienia i przyporządkowania dochodu odpowiednio do każdego zwolnienia. Podatnik w celu ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym obowiązany był jedynie wyłączyć odpowiednio przychody oraz koszty działalności strefowej (uprawniającej do zwolnień podatkowych) od pozastrefowej. Prowadzona przez niego ewidencja księgowa powinna umożliwić ustalenie tych wartości. Nie miał zatem obowiązku ustalenia tych wartości odpowiednio na każde zezwolenie;
*   w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 30 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1309/16 (orzeczenie prawomocne), skład orzekający stwierdził, że (\`(...)\`) z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. nie wynika obowiązek prowadzenia ewidencji w sposób umożliwiający zapewnienie odrębnego ustalania osiągniętego dochodu lub poniesionej straty w odniesieniu do każdego z posiadanych zezwoleń;
*   w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 26 października 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 646/16 (orzeczenie nieprawomocne), podkreślono, że Strona zasadnie również przyjęła, że ani przepisy regulujące prowadzenie działalności na terenie SSE, ani też przepisy ustawy o CIT nie wymagają wyodrębnienia wyniku podatkowego dla działalności gospodarczej prowadzonej w oparciu o każde ze zezwoleń z osobna - tak, aby odrębnie dla każdego zezwolenia monitorować poziom wykorzystywania dostępnego limitu. Tym samym podmiot korzystający jednocześnie z kilku zezwoleń na prowadzenie działalności na terenie SSE, uprawniony jest do równoczesnego korzystania ze zwolnienia podatkowego będącego sumą kilku limitów pomocy publicznej, będąc przy tym uprawnionym do prowadzenia jednej ewidencji ustalania na jej podstawie dochodu zwolnionego z opodatkowania w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT oraz dochodu z działalności gospodarczej niepodlegającej zwolnieniu;
*   w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 16 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 447/16 (orzeczenie nieprawomocne), w którym stwierdzono, że z przepisu tego wynika wyraźnie konieczność wyodrębnienia działalności prowadzonej na terenie strefy w celu określenia wielkości zwolnienia, ale jedynie w sytuacji prowadzenia przez przedsiębiorcę zarówno działalności na terenie strefy, jak i poza nią. Brak natomiast w obowiązujących przepisach obowiązku takiego wydzielenia działalności, co do każdego z zezwoleń na terenie danej strefy. Organ podatkowy utożsamia z każdym zezwoleniem, prowadzenie przez skarżącą innej działalności gospodarczej, co zasadniczo jest sprzeczne z przedstawionym przez skarżącą stanem faktycznym. Ponadto z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. nie wynika obowiązek prowadzenia ewidencji w sposób umożliwiający zapewnienie odrębnego ustalania osiągniętego dochodu lub poniesionej straty w odniesieniu do każdego z posiadanych zezwoleń.

Konkludując, Spółka uważa, że biorąc pod uwagę zaprezentowany stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, jest ona zobowiązana do prowadzenia ewidencji spełniającej wymogi z art. 9 ust. 1 ustawy o PDOP, czyli w sposób pozwalający m.in. na określenie kwoty dochodu (wyniku podatkowego) zwolnionego z podatku dochodowego od osób prawnych (osiąganego na terenie SSE (tej samej Strefy)) oraz podlegającego opodatkowaniu, niezależnie od liczby posiadanych zezwoleń strefowych na prowadzenie działalności na terenie SSE. Brak jest natomiast wymogu dodatkowego podziału dochodów z działalności prowadzonej na terenie SSE dla projektów strefowych związanych z odrębnymi zezwoleniami, tj. Zezwoleniem I oraz Zezwoleniem II. Uznanie, że Spółka jest zobowiązana do prowadzenia ewidencji zawierającej podział dochodów na dochody realizowane na działalności prowadzonej wyłącznie na podstawie Zezwolenia I i dochody realizowane wyłącznie na podstawie Zezwolenia II, stanowiłoby wprowadzenie dodatkowego, niewynikającego z przepisów prawnych warunku korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP, oraz Rozporządzenia strefowego i w konsekwencji bezpodstawnego ograniczenia zastosowania tego zwolnienia.

Stanowisko Spółki zostało potwierdzone także w interpretacji indywidualnej wydanej dla Spółki przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 lipca 2017 r., znak: S-ILPB3/4510-1-64/ 16/17-S/KS uzyskanej przez Spółkę.

W ocenie Spółki, wejście w życie ustawy o wspieraniu nowych inwestycji i nowego rozporządzenia wykonawczego pozostaje bez wpływu na powyższe konkluzje. Jak Spółka wskazała bowiem powyżej, ustawa o wspieraniu nowych inwestycji ani rozporządzenie wykonawcze nie zawierają żadnych przepisów, które nakładałyby obowiązek prowadzenia odrębnej ewidencji podatkowej dla każdego z projektów, dla którego wydano zezwolenie strefowe.

Dodatkowo Spółka wskazuje, że znane są już „pierwsze” interpretacje indywidualne wydane na kanwie znowelizowanych przepisów, w których organy podatkowe wpisując się w dotychczasową jednolitą linię interpretacyjną potwierdzają prawidłowość stanowisk analogicznych do stanowiska Spółki, na przykład wskazana przez Wnioskodawcę interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 września 2018 r., znak: 0111-KDIB1-2.4010.265.2018.1.MM oraz interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 sierpnia 2018 r., znak: 0111-KDIB1-2.4010.265.2018.1.MM, w której organ potwierdził trafność zapatrywań wnioskodawcy: Za prawidłową należy zatem uznać metodologię, zgodnie z którą Spółka będzie prowadzić:

*   odrębną ewidencję rachunkową dla celów określenia wysokości dochodu (straty) z tytułu prowadzenia działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych oraz
*   odrębną ewidencję rachunkową dla celów określenia wysokości dochodu (straty) z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej na terenie SSE w oparciu o posiadane Zezwolenia, przy czym ewidencja ta będzie prowadzona wspólnie dla wskazanych Zezwoleń.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytania nr 2, prawidłowe jest objęcie zwolnieniem łącznej wartości dochodu z całej działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie posiadanych Zezwoleń, wykorzystując najpierw limit dostępnej pomocy publicznej w ramach Zezwolenia, na podstawie którego Spółka nabyła prawo do korzystania ze zwolnienia najwcześniej, tj. Zezwolenia I, a po jego wyczerpaniu w oparciu o limit dostępny w ramach zezwolenia, na podstawie którego Spółka chronologicznie później nabyła prawo do zwolnienia, tj. Zezwolenia II. W konsekwencji, zdaniem Spółki, powinna ona dokonywać dyskontowania całej uzyskanej pomocy publicznej (tj. faktycznie otrzymanego zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie dwóch zezwoleń, tj. Zezwolenia I oraz Zezwolenia II, łącznie) najpierw na dzień uzyskania Zezwolenia I, a po wyczerpaniu przysługującego w ramach Zezwolenia I limitu pomocy publicznej, na dzień wydania Zezwolenia II.

Pomocą publiczną z tytułu prowadzenia działalności na terenie SSE jest zwolnienie od opodatkowania dochodów uzyskanych na terenie SSE w oparciu o otrzymane zezwolenia strefowe. Rozporządzenie Rady Ministrów z 11 sierpnia 2004 r. w sprawie szczegółowego sposobu obliczania wartości pomocy publicznej udzielanej w różnych formach (tj. Dz.U. z 2018 r., poz. 461) w § 4 pkt 2a stanowi, że dla ulgi podatkowej, polegającej na obniżeniu wysokości podatku, a w szczególności na zwolnieniu z podatku, pomoc publiczną stanowi różnica między kwotą podatku należnego bez uwzględniania ulgi a kwotą podatku po jej uwzględnieniu.

Z kolei, zgodnie z art. 2 pkt 11 b ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (tj. Dz.U. z 2018 r., poz. 362), pod pojęciem dnia udzielenia pomocy rozumie się dzień, w którym zgodnie z odrębnymi przepisami upływa termin złożenia zeznania rocznego - w przypadku udzielenia pomocy w formie ulgi w PDOP. W konsekwencji powyższego, a także z uwagi na fakt, iż rok podatkowy Spółki trwa od 1 stycznia do 31 grudnia, dniem uzyskania pomocy publicznej, tj. dniem faktycznego skorzystania ze zwolnienia w PDOP, jest 31 marca roku następującego po danym roku podatkowym.

W celu określenia limitu dostępnej pomocy publicznej oraz pomocy publicznej faktycznie wykorzystanej, Spółka obowiązana jest do stosowania mechanizmu określonego wzorem zdefiniowanym w § 7 ust. 6 Rozporządzenia Strefowego. Zgodnie z § 7 ust. 1 ww. Rozporządzenia, koszty inwestycji oraz wielkość pomocy są dyskontowane na dzień uzyskania zezwolenia.

Zgodnie z art. 12 ust. 2, nowo dodanym do ustawy o SSE na mocy ustawy o wspieraniu nowych inwestycji, gdy przedsiębiorca posiada co najmniej dwa zezwolenia, o których mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE przyjmuje się, że rozliczenie pomocy publicznej następuje zgodnie z kolejnością wydawania zezwoleń. Art. 12 ust. 2 ustawy o SSE, konstytuuje więc normę prawną, którą organy podatkowe już wcześniej wywodziły z innych regulacji.

Zgodnie bowiem z ugruntowaną praktyką organów podatkowych, w przypadku posiadania więcej niż jednego zezwolenia, przedsiębiorca winien w pierwszym rzędzie dyskontować całość uzyskanej pomocy publicznej na dzień wydania zezwolenia strefowego wydanego najwcześniej, a po wyczerpaniu limitu zwolnienia dostępnego w ramach publicznej powinna być dyskontowana na dzień wydania kolejnego zezwolenia (ewentualnie kolejnych zezwoleń). Takie stanowisko zostało zaprezentowane m.in. przez:

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 24 lipca 2018 r., znak: 0111-KDIB1-1.4010.232.2018.2.SG, który uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy zgodnie z którym będzie on mógł objąć zwolnieniem z podatku dochodowego od osób prawnych dochód z całej działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE, w ten sposób, że w pierwszej kolejności zostanie wykorzystany limit dostępnej pomocy publicznej w ramach zezwolenia wydanego najwcześniej (tj. Zezwolenia Nr 1) a po jego wyczerpaniu limit dostępnej pomocy w ramach Zezwolenia Nr 2, tj., bez konieczności przypisywania dochodu uzyskanego w działalności na terenie SSE do poszczególnych Zezwoleń;
*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 24 sierpnia 2017 r., znak: IBPB-1-3/4510-436/16-1/JKT, który zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że W związku z powyższym, pomoc w postaci zwolnienia w podatku dochodowym podlegać będzie najpierw dyskontowaniu na dzień wydania najstarszego z zezwoleń, a po wyczerpaniu limitu pomocy wynikającego z tego zezwolenia, na dzień wydania chronologicznie kolejnego zezwolenia;
*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 1 sierpnia 2017 r., znak: 0111-KDIB1-3.4010.163.2017.JKT, który zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że Prowadząc działalność na terenie SSE w oparciu o więcej niż jedno zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej w SSE, Spółka ma prawo korzystać z pomocy publicznej do wysokości wynikającej z sumy dostępnej intensywności pomocy publicznej oraz wydatków kwalifikowanych dla poszczególnych zezwoleń, z uwzględnieniem dotychczasowego poziomu wykorzystania puli zwolnienia, bez konieczności alokowania dochodu uzyskanego z działalności na terenie SSE na poszczególne zezwolenia. W konsekwencji, uzyskiwany przez Spółkę dochód z działalności na terenie SSE może w pierwszej kolejności korzystać ze zwolnienia w CIT na podstawie Zezwolenia 1, a po wyczerpaniu dostępnej na jego podstawie pomocy publicznej (ew. po jego wygaśnięciu) z Zezwolenia 2

a także:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 17 marca 2014 r., znak: IBPBI/2/423-1706/13/CzP;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 12 lutego 2014 r., znak: ILPB3/423-550/13-2/PR;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 5 lutego 2014 r., znak: ILPB3/423-538/13-2/KS;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 9 grudnia 2013 r., znak: ITPB3/423-475b/13/DK;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 15 listopada 2013 r., znak: IPTPB3/423-382/13-2/KJ;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 8 listopada 2013 r., znak: IBPBI/2/423-1060/1 3/PC;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 29 października 2013 r., znak: IBPBI/2/423-1007/13/CzP;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 24 października 2013 r., znak: IPTPB3/423-302/13-2/PM;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 3 października 2013 r., znak: IBPBI/2/423-815/13/SD;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 4 czerwca 2013 r., znak: IBPBI/2/423-306/13/SD;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 21 grudnia 2012 r., znak: IBPBI/2/423-1151/12/SD;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 5 listopada 2012 r., znak: ILPB3/423-310/12-3/AO;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 8 listopada 2011 r., znak: IBPBI/2/423-996/11/SD;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 2 sierpnia 2011 r., znak: IBPBI/2/423-506/11/ AP.

Podobne stanowisko zajmują także sądy administracyjne. Tytułem przykładu:

*   w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2233/16, uznano, że Zwolnieniem z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. może zostać objęty dochód ustalany łącznie z całej działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w oparciu o wszystkie posiadane przez niego zezwolenia, aż do wysokości ograniczeń wynikających z tych zezwoleń, bez konieczności przyporządkowania poszczególnych limitów pomocy publicznej do poszczególnych inwestycji określonych w kolejno wydawanych zezwoleniach na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy z 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych. Oraz (\`(...)\`)Spółka może objąć zwolnieniem z podatku dochód z całej działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy, wykorzystując sukcesywnie limity dostępnej pomocy publicznej w ramach kolejno otrzymywanych zezwoleń, dyskontując tym samym uzyskaną pomoc etapami;
*   w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 lipca 2016 r., sygn. II FSK 1849/14, uznano, że Przede wszystkim z przepisów podatkowych nie wynika, aby na podstawie danego zezwolenia wolny od podatku był tylko dochód z działalności gospodarczej osiągnięty z inwestycji zrealizowanej na podstawie tego zezwolenia. Wobec tego Spółka może objąć zwolnieniem z podatku dochód z całej działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy, wykorzystując sukcesywnie limity dostępnej pomocy publicznej w ramach kolejno otrzymywanych zezwoleń, dyskontując tym samym uzyskaną pomoc etapami. Reasumując te rozważania należy stwierdzić, że zwolnieniem z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) może zostać objęty dochód ustalany łącznie z całej działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w oparciu o wszystkie posiadane przez niego zezwolenia, aż do wysokości ograniczeń wynikających z tych zezwoleń, bez konieczności przyporządkowania poszczególnych limitów pomocy publicznej do poszczególnych inwestycji określonych w kolejno wydawanych zezwoleniach na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm.).

W opinii Wnioskodawcy, dodanie do ustawy o SSE przepisu art. 12 ust. 2 potwierdza, że pomoc publiczna wynikająca z kilku zezwoleń powinna być rozliczana chronologicznie.

Wnioskodawca dodatkowo wskazuje, że art. 12 ust. 2 ustawy o SSE, obowiązuje od dnia wejścia w życie ustawy o wpieraniu nowych inwestycji, a nie od nowego roku podatkowego. Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe dodatkowo potwierdza wolę ustawodawcy, że nowe przepisy nie zmieniają dotychczasowych zasad w zakresie kalkulacji wyniku podatkowego, a stanowią jedynie usankcjonowanie dotychczasowych zasad. W przeciwnym, bowiem wypadku zmiany mający istotny wpływ na rozliczenia podatników PDOP powinny zostać wprowadzone w życie wraz z początkiem nowego roku podatkowego.

W konsekwencji, zgodnie z treścią art. 12 ust. 2 ustawy o PDOP (winno być ustawy o SSE), oraz mając na uwadze wskazany mechanizm dyskontowania oraz chronologię nabycia prawa do zwolnienia na podstawie Zezwoleń, Spółka, na dzień udzielenia pomocy publicznej (31 marca roku kolejnego), powinna wykorzystywać dostępne limity zwolnienia na podstawie poszczególnych Zezwoleń, chronologicznie względem momentu nabycia prawa do korzystania z pomocy publicznej w formie zwolnienia podatkowego.

Tym samym, na dzień udzielenia pomocy (31 marca roku kolejnego), Spółka powinna dokonywać dyskontowania całkowitej wartości pomocy publicznej udzielonej za rok poprzedni (wartość niezapłaconego podatku względem dochodów osiągniętych w ramach działalności na terenie SSE, na podstawie zezwoleń), na dzień udzielenia zezwolenia na podstawie którego Spółka najwcześniej nabyła prawo do zwolnienia.

W roku podatkowym, w którym suma otrzymanej pomocy publicznej na podstawie Zezwolenia I, w związku z którym Spółka najwcześniej nabyła prawo do zwolnienia, zdyskontowanej na dzień uzyskania tego Zezwolenia II (winno być Zezwolenia I), przekroczy limit pomocy publicznej obliczony na podstawie kosztów kwalifikowanych zdyskontowanych na dzień uzyskania Zezwolenia II, Spółka powinna rozpocząć rozliczanie pomocy publicznej w ramach Zezwolenia II. Spółka powinna wówczas dyskontować pomoc publiczną uzyskaną na dzień 31 marca następnego roku podatkowego w ramach kolejnego zezwolenia wyłącznie na dzień uzyskania tego zezwolenia.

Wraz z momentem, kiedy pomoc publiczna otrzymana na podstawie Zezwolenia II, zdyskontowana na dzień uzyskania tego zezwolenia przekroczy limit dostępnej pomocy publicznej obliczony na podstawie kosztów kwalifikowanych projektu inwestycyjnego, który był podstawą do wydania tego zezwolenia, zdyskontowanych na dzień uzyskania tego zezwolenia, Spółka zobowiązana będzie rozpocząć opodatkowywanie wszystkich dochodów uzyskiwanych w związku z prowadzoną działalnością na terenie Strefy, na zasadach ogólnych (lub też ewentualnie Spółka rozpocznie wykorzystywanie puli pomocy publicznej dostępnej na podstawie decyzji o wsparciu, w sytuacji gdy decyzje takie zostałyby w przyszłości wydane na rzecz Spółki).

Opisana metodologia pozwoli Spółce na precyzyjne obliczenie wartości dostępnej oraz faktycznie wykorzystanej pomocy publicznej. Wyeliminuje także ryzyko skorzystania ze zwolnienia w PDOP, w kwocie nienależnej, tj. przekraczającej wartość dostępnej pomocy publicznej. Przedstawiony mechanizm obliczania dostępnej i wykorzystanej pomocy publicznej w czytelny i przejrzysty sposób pozwala na określenie, w oparciu o które zezwolenie strefowe Spółka korzysta ze zwolnienia od opodatkowania PDOP oraz czy i kiedy zostanie przekroczony limit wartości pomocy publicznej, do wykorzystania której Spółka jest uprawniona.

Jednocześnie, Spółka przestrzegać będzie zasad odnośnie momentu nabycia prawa do korzystania ze zwolnienia podatkowego, zgodnie z regulacjami Rozporządzenia Strefowego.

Spółka wskazuje także, że zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez sądy administracyjne, nie jest możliwe dyskontowanie pomocy publicznej wynikającej łącznie ze wszystkich posiadanych zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie różnych specjalnych stref ekonomicznych i chronologiczne wykorzystywanie limitów wynikających z poszczególnych zezwoleń w odniesieniu do sumy dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej na terenie wszystkich SSE (tak np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku I SA/GI 381/16 z 6 października 2015 r., czy też Wojewódzki Sąd Administracyjnych w Poznaniu w wyroku I SA/Po 1235/14 z 26 czerwca 2015 r.). Jak wskazują sądy administracyjne w przywołanych wyrokach, sprzeczne z literalnym/językowym brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP, byłoby wykorzystywanie zwolnienia przysługującego z tytułu prowadzenia działalności na terenie danej specjalnej strefy ekonomicznej z dochodami osiąganymi z działalności prowadzonej na terenie innych specjalnych stref ekonomicznych. Tym samym, a contrario w oparciu o stanowisko prezentowane przez sądy administracyjne, należy uznać, że w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej na terenie tylko jednej specjalnej strefy ekonomicznej możliwe jest dyskontowanie pomocy publicznej wynikającej łącznie ze wszystkich posiadanych zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie tej strefy i chronologiczne wykorzystywanie limitów wynikających z poszczególnych zezwoleń w odniesieniu do sumy dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej na terenie tej strefy. W konsekwencji, ze względu na fakt, że Spółka prowadzi działalność na terenie tylko jednej specjalnej strefy ekonomicznej (SSE), Spółka jest uprawniona do dyskontowania pomocy publicznej wynikającej łącznie ze wszystkich posiadanych zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE (tj. Zezwolenia I i Zezwolenia II), i chronologicznego wykorzystywania limitów wynikających z tych Zezwoleń.

Spółka podkreśla, że powyższe zostało potwierdzone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji uzyskanej przez Spółkę z 25 lipca 2017 r., znak: S-ILPB3/4510-1-64/16/17-S/KS.

Równolegle, Spółka wskazuje, że znane są już „pierwsze” interpretacje indywidualne wydane na kanwie znowelizowanych przepisów - gdzie potwierdzono prawidłowość stanowiska analogicznego do przedstawionego przez Spółkę. Tytułem przykładu w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 sierpnia 2018 r. (znak: 0111-KDIB1-2.4010.320.2018.1.MM), organ uznał za prawidłowe podejście zgodnie z którym zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych powinien podlegać dochód uzyskiwany z działalności gospodarczej na terenie SSE, w ten sposób, że w pierwszej kolejności wykorzystany zostanie limit dostępnej pomocy publicznej w ramach Zezwolenia 2016, a po jego wyczerpaniu limit dostępny w ramach drugiego chronologicznie zezwolenia tj. Zezwolenia 2017.

Na koniec, z ostrożności Spółka wskazuje, że art. 12 ust. 3 ustawy SSE, który stanowi, że: Rozliczenie pomocy publicznej przyznanej przedsiębiorcy na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, ma zastosowanie wyłącznie do zezwolenia, w ramach którego realizowana jest inwestycja i w oparciu o tę inwestycję prowadzona jest działalność gospodarcza, należy rozumieć, tak jak jest napisany, czyli jako przepis nakazujący, aby możliwość korzystania z pomocy publicznej ograniczona była wyłącznie do sytuacji, gdy inwestycja jest realizowana i w oparciu o tę inwestycję prowadzona jest działalność gospodarcza. W przypadku bowiem gdy przedsiębiorca uzyskał zezwolenie, ale nie realizuje inwestycji, nie powinien mieć prawa do pomocy publicznej z nim związanej. Inne rozumienie art. 12 ust. 3 ustawy o SSE, byłoby sprzeczne z art. 12 ust. 2, który wprost wskazuje, że jeżeli przedsiębiorca posiada co najmniej dwa zezwolenia, o których mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE przyjmuje się, że rozliczenie pomocy publicznej następuje zgodnie z kolejnością wydawania zezwoleń, a więc art. 12 ust. 3 nie miałby zastosowania i byłby przepisem martwym.

Dodatkowo, niezależnie od wykładni art. 12 ust. 3 ustawy o SSE, Spółka podkreśla, że art. 12 ust. 3 ustawy o SSE, nie powinien mieć zastosowania w przypadku Spółki, ponieważ zgodnie z art. 44 ust. 2 ustawy o wspieraniu nowych inwestycji, przepis art. 12 ust. 3 ustawy zmienianej w art. 38 (tj. ustawy SSE - przyp. Wnioskodawcy), w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do zezwoleń wydanych po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. Stąd, ze względu na to, że wszystkie opisywane Zezwolenia zostały wydane przed wejściem w życie ustawy o wspieraniu nowych inwestycji, ów przepis nie będzie miał zastosowania do sytuacji Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z zadanym pytaniem wyznaczającym zakres interpretacji, niniejsza interpretacja dotyczy sposobu prowadzenia ewidencji oraz dyskontowania pomocy publicznej w przypadku posiadania dwóch zezwoleń na prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (tj. Zezwolenie I oraz Zezwolenie II). W interpretacji tej nie odniesiono się natomiast do kwestii sposobu dyskontowania pomocy publicznej w przypadku otrzymania w przyszłości decyzji o wsparciu.

Specjalne strefy ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1010, z późn. zm., dalej: „ustawa o SSE”). Podstawą do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym jest Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (art. 16 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych).

W myśl art. 12 ust. 1 ww. ustawy, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie to stanowi pomoc publiczną, przy czym wielkość tej pomocy nie może przekroczyć jej maksymalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 4 ust. 4.

Ponadto zgodnie z art. 12 ust. 2 ww. ustawy, w przypadku gdy przedsiębiorca posiada co najmniej dwa zezwolenia, o których mowa w art. 16 ust. 1, przyjmuje się, że rozliczenie pomocy publicznej następuje zgodnie z kolejnością wydawania zezwoleń.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: „updop”), wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Pomocą publiczną udzielaną przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie strefy jest niezapłacony przez tego przedsiębiorcę podatek obliczony od dochodu osiąganego wyłącznie z działalności prowadzonej na terenie strefy na podstawie właściwego Zezwolenia.

Równocześnie art. 17 ust. 4 ustawy o updop, stanowi, że powyższe zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy (…).

Z treści cytowanych wyżej przepisów art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 updop wynika, że warunkiem korzystania z przedmiotowego zwolnienia jest uzyskanie dochodu z działalności gospodarczej, prowadzonej w zakresie przedmiotowym określonym w zezwoleniu, przy czym działalność gospodarcza ma być prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Stosownie do art. 9 ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Zgodnie § 3 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 121), pomoc publiczna udzielana przedsiębiorcy w formie zwolnień podatkowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.) albo na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) stanowi regionalną pomoc inwestycyjną z tytułu:

*   kosztów nowej inwestycji, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą, określonych w § 6 lub
*   tworzenia nowych miejsc pracy, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i dwuletnich kosztów pracy nowo zatrudnionych pracowników, obejmujących koszty płacy brutto tych pracowników, powiększone o składki obowiązkowe, takie jak składki na ubezpieczenie społeczne, ponoszone przez przedsiębiorcę od dnia zatrudnienia tych pracowników.

W myśl § 5 ust. 1 rozporządzenia, zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu kosztów nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł wydatki inwestycyjne w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 i 3, przysługują wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy. W przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy (§ 5 ust. 5 rozporządzenia).

Jednocześnie, treść § 7 ww. rozporządzenia, przewiduje zastosowanie w toku określania wartości poniesionych wydatków inwestycyjnych, jak również otrzymanej pomocy publicznej mechanizmu dyskonta, czego celem jest uwzględnienie w tym procesie zjawiska utraty wartości pieniądza w czasie.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji farb i lakierów na terenie (…) Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: „SSE”) na podstawie dwóch zezwoleń: zezwolenia z 20 września 2010 r. oraz zezwolenia z 23 czerwca 2014 r. Spółka nie posiada zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie jakiejkolwiek innej specjalnej strefy ekonomicznej niż (…) Specjalna Strefa Ekonomiczna. Jednocześnie, Spółka prowadzi działalność w jednej lokalizacji i obie inwestycje (tj. ta zrealizowana na podstawie Zezwolenia I oraz ta realizowana na podstawie Zezwolenia II), umiejscowione są na tych samych nieruchomościach, objętych terenem tej samej SSE. Zakres rodzajów działalności prowadzonych na terenie SSE określony w Zezwoleniu I obejmuje także zakres rodzajów działalności prowadzonych na terenie SSE określony w Zezwoleniu II, a projekt inwestycyjny zrealizowany przez Spółkę na podstawie Zezwolenia II miał na celu rozwój działalności prowadzonej przez Spółkę już na podstawie Zezwolenia I.

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, dla każdej z działalności wydawane jest odrębne zezwolenie na podstawie którego:

*   przedsiębiorca może prowadzić określoną działalność na terenie tej strefy;
*   dochody uzyskiwane przez niego z tej ściśle określonej działalności mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym;
*   ustalony jest limit intensywności pomocy publicznej, tj. np. limit zwolnienia dochodów z opodatkowania dopuszczalny na terenie danego województwa, z którego korzystać może podatnik.

Powołane przepisy wprost zatem wskazują, że zwolnieniem podatkowym objęty jest dochód będący wynikiem działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE. Zwolnienie nie przysługuje w stosunku do dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej wykonywanej poza strefą. Co istotne, dochód z działalności na terenie SSE, ażeby mógł korzystać ze zwolnienia podatkowego, to działalność ta musi być prowadzona na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE. Przy czym art. 12 ustawy o SSE, wprost stanowi o dochodach uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Spółka, jako przedsiębiorca strefowy, posiada dwa zezwolenia na prowadzenie działalności w strefie, aby korzystać ze zwolnienia podatkowego, winna określić maksymalny dostępny poziom pomocy publicznej wygenerowany przez wszystkie swoje wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą oraz porównać go z wielkością pomocy już otrzymanej w jakiejkolwiek formie.

Obowiązek ustalania odrębnego wyniku podatkowego odnosi się tylko do sytuacji, kiedy ten sam podatnik prowadzi jednocześnie działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i poza nią lub prowadzi działalność niewymienioną w zezwoleniu, albo prowadzi działalność na terenie różnych stref ekonomicznych

W związku z tym, Spółka korzystająca z dwóch zezwoleń na prowadzenie działalności na terenie tej samej strefy ekonomicznej uprawniona jest do równoczesnego korzystania ze zwolnienia podatkowego będącego sumą dwóch limitów pomocy publicznej. Ani przepisy strefowe, ani updop, nie wymagają wyodrębnienia wyniku podatkowego dla działalności gospodarczej prowadzonej w oparciu o każde z zezwoleń z osobna - tak, aby odrębnie dla każdego zezwolenia monitorować poziom wykorzystywania dostępnego limitu.

W konsekwencji, za prawidłowe należy uznać stanowisko Spółki zgodnie z którym, jest ona zobowiązana do prowadzenia ewidencji spełniającej wymogi z art. 9 ust. 1 updop, czyli w sposób pozwalający m.in. na określenie kwoty dochodu (wyniku podatkowego) zwolnionego z podatku dochodowego od osób prawnych (osiąganego na terenie SSE (tej samej Strefy)) oraz podlegającego opodatkowaniu, niezależnie od liczby posiadanych zezwoleń strefowych na prowadzenie działalności na terenie SSE. Brak jest natomiast wymogu dodatkowego podziału dochodów z działalności prowadzonej na terenie SSE dla projektów strefowych związanych z odrębnymi zezwoleniami, tj. Zezwoleniem I oraz Zezwoleniem II.

Również, prawidłowe jest objęcie zwolnieniem łącznej wartości dochodu z całej działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie posiadanych Zezwoleń, wykorzystując najpierw limit dostępnej pomocy publicznej w ramach Zezwolenia, na podstawie którego Spółka nabyła prawo do korzystania ze zwolnienia najwcześniej, tj. Zezwolenia I, a po jego wyczerpaniu w oparciu o limit dostępny w ramach zezwolenia, na podstawie którego Spółka chronologicznie później nabyła prawo do zwolnienia, tj. Zezwolenia II.

Biorąc pod uwagę powyższe stanowisko Wnioskodawcy sprowadzające się do twierdzenia, że:

*   korzystanie z więcej niż jednego zezwolenia strefowego nie kreuje obowiązku prowadzenia odrębnej ewidencji księgowej i ustalania odrębnego wyniku podatkowego dla każdego z Zezwoleń oraz,
*   objęcie zwolnieniem łącznej wartości dochodu z całej działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie posiadanych Zezwoleń, wykorzystując najpierw limit dostępnej pomocy publicznej w ramach Zezwolenia, na podstawie którego Spółka nabyła prawo do korzystania ze zwolnienia najwcześniej, tj. Zezwolenia I, a po jego wyczerpaniu w oparciu o limit dostępny w ramach zezwolenia, na podstawie którego Spółka chronologicznie później nabyła prawo do zwolnienia, tj. Zezwolenia II

należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.