Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.12.2017.2.IZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-25
Teza: Czy opisana w zdarzeniu przyszłym działalność Wnioskodawcy spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej z art. 4a pkt 26 CIT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) Czy koszty materiałów oraz surowców wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, wykorzystywanych do prowadzenia prac badawczo-rozwojowych w zakresie tworzenia produktu leczniczego będą stanowiły koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 2 CIT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) Czy koszty odpłatnego korzystania z aparatury naukowo-badawczej opisane w zdarzeniu przyszłym są kosztami kwalifikowanymi w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 4 CIT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 6) Czy odpisy amortyzacyjne od środków trwałych opisanych w zdarzeniu przyszłym będą stanowiły koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 18d ust. 3 CIT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 7)
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; definicja; koszt-koszty kwalifikowane; materiały; odliczenia-odliczenie od dochodu; odliczenia-warunki odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; prace-prace badawczo-rozwojowe; sprzęt-sprzęt badawczy; surowiec; ulga; zakup; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 lutego 2017 r. (data wpływu 7 marca 2017 r.), uzupełnionym 13 marca i 11 maja 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie:

*   ustalenia, czy działalność Wnioskodawcy spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej z art. 4a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako: „CIT”) (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),
*   uznania za koszty kwalifikowane wydatków na zakup materiałów i surowców związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, poniesionych przez Wnioskodawcę (pytanie oznaczone we wniosku nr 4),
*   ustalenia, czy koszty odpłatnego korzystania z aparatury naukowo-badawczej opisane w zdarzeniu przyszłym są kosztami kwalifikowanymi w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 4 CIT (pytanie oznaczone we wniosku nr 6),
*   uznania za koszty kwalifikowane odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych (w tym maszyn, urządzeń oraz sprzętu biurowego), wykorzystywanych przez Wnioskodawcę w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej (pytanie oznaczone we wniosku nr 7)

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie:

*   ustalenia, czy działalność Wnioskodawcy spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej z art. 4a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako: „CIT”),
*   uznania za koszty kwalifikowane wydatków na zakup materiałów i surowców związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, poniesionych przez Wnioskodawcę,
*   ustalenia, czy koszty odpłatnego korzystania z aparatury naukowo-badawczej opisane w zdarzeniu przyszłym są kosztami kwalifikowanymi w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 4 CIT,
*   uznania za koszty kwalifikowane odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych (w tym maszyn, urządzeń oraz sprzętu biurowego), wykorzystywanych przez Wnioskodawcę w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 26 kwietnia 2017 r. Znak: 0111-KDIB1-3.4010.11.2017.1.IZ wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 11 maja 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

1\. Charakterystyka ogólna działalności Wnioskodawcy.

Wnioskodawca jest spółką prowadzącą prace badawczo-rozwojowe w zakresie tworzenia nowych produktów leczniczych. Wnioskodawca posiada status Centrum Badawczo-Rozwojowego regulowany przepisami ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 1710 ze zm.), a zatem jest jednostką naukową w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki. Wnioskodawca dysponuje zapleczem laboratoryjnym, odpowiednimi maszynami i urządzeniami, a także zatrudnia pracowników w celu prowadzenia prac badawczo-rozwojowych dotyczących produktów leczniczych.

Wnioskodawca prowadzi w ramach swojej działalności procesy badawczo-rozwojowe dotyczące produktów leczniczych, na zlecenie podmiotów będących wytwórcami tych produktów, a także zamierza prowadzić takie procesy w przyszłości.

2\. Działalność badawczo-rozwojowa Wnioskodawcy.

Proces rozwojowy nowego produktu leczniczego dzieli się na następujące fazy:

1.  faza wstępna,
2.  faza rozwojowa (faza laboratoryjna, faza półtechniczna),
3.  faza pilotażowa,
4.  zamknięcie rozwoju produktu leczniczego.

W przypadku procesu rozwojowego nowego produktu prowadzonego na zlecenie wytwórcy produktów leczniczych (dalej jako: „Podmiot”), przy czym część prac rozwojowych realizowana jest przy zaangażowaniu aktywów o różnym charakterze (urządzenia, surowce) lub pracowników Podmiotu. O konieczności zaangażowania aktywów lub pracowników Podmiotu przesądza charakter prac wykonywanych na poszczególnych etapach procesu rozwojowego, stąd też poniżej zostały szczegółowo przedstawione poszczególne fazy tego procesu.

Działania w fazie wstępnej obejmują następujące kroki:

*   ocenę sytuacji patentowej substancji czynnej i produktu leczniczego,
*   przegląd literatury fachowej,
*   wskazanie produktu referencyjnego (tj. „pierwowzoru” nowego leku, już dopuszczonego do obrotu w Polsce lub w innym kraju członkowskim Unii Europejskiej),
*   wstępną charakterystykę produktu referencyjnego oraz wstępną charakterystykę substancji czynnej na podstawie przeglądu danych literaturowych oraz dostępnej dokumentacji substancji czynnej,
*   ocenę dostępności substancji czynnej (API) wraz z dokumentacją jakościową (wybór dostawcy),
*   wstępne określenie wniosku rejestracyjnego,
*   określenie docelowego profilu produktu leczniczego,
*   określenie konieczności wykonania badań biodostępności,
*   wstępne określenie zakresu specyfikacji produktu gotowego i rodzaju metod analitycznych na podstawie przeglądu danych literaturowych,
*   przegląd materiałów wyjściowych i materiałów opakowaniowych pod kątem możliwości zastosowania w procesie tworzenia produktu leczniczego,
*   przygotowanie założeń składu jakościowego i ilościowego produktu leczniczego i przepisu wytwarzania produktu leczniczego wraz z określeniem wielkości wsadów technologicznych,
*   przygotowanie harmonogramu i kosztorysu rozwoju produktu leczniczego.

Działania w fazie wstępnej prowadzone są przez pracowników Wnioskodawcy przy użyciu własnego zaplecza laboratoryjnego. W tej fazie wykorzystywane są urządzenia, maszyny oraz inne środki trwałe Wnioskodawcy zakupione w celu prowadzenia prac badawczo-rozwojowych produktu leczniczego, podlegające amortyzacji.

Działania w fazie rozwojowej obejmują następujące kroki:

*   pozyskanie substancji czynnej (API) dla celów rozwojowych,
*   pozyskanie materiałów wyjściowych i opakowaniowych dla celów rozwojowych,
*   charakterystykę produktu referencyjnego (dostępność farmaceutyczna) i określenie krytycznych atrybutów jakościowych (CQA) odpowiednika,
*   wstępne określenie wymagań jakościowych dla substancji czynnej, produktu gotowego, kontroli procesu wytwarzania, produktów pośrednich, materiałów wyjściowych i opakowaniowych,
*   ustalenie składu jakościowego i ilościowego produktu, w tym określenie wymagań jakościowych dla kontroli procesu wytwarzania (dobór parametrów technologicznych w celu uzyskania produktu spełniającego wymagania jakościowe),
*   opracowanie i potwierdzenie metod analitycznych dla produktu leczniczego, produktów pośrednich, materiałów wyjściowych i opakowaniowych,
*   analizę uzyskanego w badaniach laboratoryjnych produktu leczniczego według określonych wymagań jakościowych oraz ocenę podobieństwa do produktu referencyjnego,
*   opracowanie instrukcji technologicznej wytwarzania produktu leczniczego w skali półtechnicznej,
*   potwierdzenie składu jakościowego i ilościowego, w tym doprecyzowanie wymagań jakościowych dla kontroli procesu wytwarzania oraz analizę jakościową produktu,
*   badania stabilności wytworzonej serii produktu leczniczego.

Działania w tej fazie prowadzone są przez pracowników Wnioskodawcy przy użyciu jego zaplecza laboratoryjnego oraz przy użyciu zaplecza laboratoryjnego Podmiotu, jednakże koszty materiałów i surowców wykorzystywanych w fazie rozwojowej ponosi Podmiot. W tej fazie wykorzystywane są urządzenia, maszyny oraz inne środki trwałe Wnioskodawcy zakupione wyłącznie w celu prowadzenia prac badawczo-rozwojowych produktu leczniczego, podlegające amortyzacji.

Działania w fazie pilotażowej obejmują następujące kroki:

*   opracowanie instrukcji wytwarzania produktu leczniczego w skali pilotażowej,
*   opracowanie dokumentacji walidacyjnej,
*   pozyskanie substancji czynnej, materiałów wyjściowych i opakowaniowych do wytworzenia serii w skali pilotażowej,
*   wytworzenie serii produktu leczniczego w skali pilotażowej, walidację rozwojową procesu wytwarzania,
*   walidację metod analitycznych,
*   potwierdzenie zgodności in vitro odpowiednika z produktem referencyjnym,
*   badania stabilności wytworzonych serii produktu leczniczego,
*   etap badań klinicznych (opcjonalny),
*   przygotowanie dokumentacji rejestracyjnej i rejestracja produktu.

W toku procedury rejestracyjnej pojawiają się uwagi Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych, które w niektórych wypadkach wymagają przeprowadzenia dodatkowych prac badawczo-rozwojowych, tj. prac technologicznych i analitycznych.

W tej fazie prace prowadzone są głównie z wykorzystaniem zaplecza laboratoryjnego i produkcyjnego Podmiotu, jednakże część prac prowadzona jest także w laboratoriach Wnioskodawcy. W pracach fazy pilotażowej uczestniczą pracownicy Podmiotu oraz pracownicy Wnioskodawcy. W fazie tej zużywane są substancje czynne, materiały wyjściowe, opakowania, odczynniki chemiczne, wzorce, szkło laboratoryjne (pipety, zlewki, kolby miarowe, itp.), akcesoria chromatograficzne (kolumny chromatograficzne, przedkolumny, wialki, itp.), filtry, kolumienki SPE, strzykawki, części zamienne do sprzętu laboratoryjnego oraz odzież ochrona (fartuchy, obuwie ochronne, maseczki higieniczne, kombinezony, maski, itp.). Koszty ww. materiałów i surowców potrzebnych do prowadzenia prac ponosi Podmiot. W tej fazie wykorzystywane są również urządzenia, maszyny, sprzęt laboratoryjny oraz inne środki trwałe Wnioskodawcy zakupione w celu prowadzenia prac badawczo-rozwojowych produktu leczniczego, podlegające amortyzacji.

Zamknięcie rozwoju produktu leczniczego.

Ostatnim etapem procesu rozwoju produktu leczniczego jest przygotowanie dokumentacji rejestracyjnej produktu leczniczego. Etap ten obejmuje przygotowanie raportu oceniającego jakość produktu leczniczego, raportu oceniającego z przeprowadzonych badań klinicznych i p/klinicznych oraz raportu z badań stabilności produktu leczniczego oraz zakończenie prac nad tzw. dossier rejestracyjnym, czyli dokumentacją stanowiącą podstawę wniosku o pozwolenie na dopuszczenie do obrotu produktu leczniczego. Działania na tym etapie prowadzone są przez pracowników Wnioskodawcy.

3\. Pracownicy zatrudnieni w celu wykonywania działalności badawczo-rozwojowej.

W swojej strukturze organizacyjnej Wnioskodawca posiada następujące komórki organizacyjne: Laboratorium Rozwojowe, Dział Badań i Rozwoju, Laboratorium Analityczne, Laboratorium Formulacji, Laboratorium Farmaceutyczne oraz stanowiska samodzielne (poza strukturą wymienionych komórek): Dyrektora ds. Badań i Rozwoju, Kierownika Laboratoriów Rozwojowych, Gł. Specjalisty ds. Substancji Leczniczych, Osoby Wykwalifikowanej, St. Specjalisty ds. Badań Stabilności, Koordynatora Zespołu Formulacji, Dyrektora Finansowego, Specjalisty ds. BHP i Ochrony Środowiska i Rzecznika Patentowego. Wszyscy pracownicy wymienionych komórek oraz pracownicy na stanowiskach samodzielnych (za wyjątkiem Dyrektora Finansowego i Specjalisty ds. BHP) w ramach swoich obowiązków wykonują działania składające się na poszczególne fazy procesu badawczo-rozwojowego produktu leczniczego.

Znaczna część pracowników zatrudnianych przez Wnioskodawcę wykonuje w ramach swoich obowiązków wyłącznie czynności należące do kategorii prac badawczo-rozwojowych, (zakresy ich obowiązków obejmują wyłącznie czynności mające cechy działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu ustawy). Jednakże, są też pracownicy, którzy w ramach swoich obowiązków wykonują także inne prace i podejmują działania niemieszczące się w definicji działalności badawczo-rozwojowej, jakkolwiek działania te pośrednio dotyczą prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej, są niezbędne dla prowadzenia prac badawczo-rozwojowych i stanowią znikomy ułamek wykonywanych przez pracowników czynności, co wynika z charakteru działalności Wnioskodawcy jako Centrum Badawczo-Rozwojowego.

4\. Usługi.

Jedynymi pracownikami Wnioskodawcy, którzy nie są zatrudnieni w celu wykonywania działalności badawczo-rozwojowej są: personel sprzątający, Dyrektor Finansowy oraz Specjalista ds. BHP.

W związku z prowadzonymi przez Wnioskodawcę pracami badawczo-rozwojowymi Wnioskodawca ponosi koszt usług realizowanych przez podmioty zewnętrzne, w tym koszt usług sprawdzania, wzorcowania, kalibracji, legalizacji, walidacji i kwalifikacji aparatury kontrolno-pomiarowej i wyposażenia pomocniczego, koszty certyfikacji GLP oraz GMP, koszty utylizacji odpadów, kwalifikacji pomieszczeń, napraw i serwisu sprzętu laboratoryjnego a także inne koszty usług, których Wnioskodawca nie jest w stanie wykonać samodzielnie. Podmioty wykonujące wskazane usługi mogą nie posiadać statusu jednostki naukowej w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz.U. z 2014 r., poz. 1620; z 2015 r., poz. 249 i 1268 oraz z 2016 r., poz. 1020 i 1311).

5\. Sposób ewidencjonowania kosztów kwalifikowanych.

W ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę księgowości, Wnioskodawca wyodrębnia koszty działań badawczo-rozwojowych od innych kosztów uzyskania przychodów. W tym celu w systemie księgowym w module CO (controlling) zostały utworzone odrębne obiekty controllingowe - Miejsca Powstawania Kosztów (MPK), na których są rejestrowane wg rodzaju następujące kategorie kosztów:

*   zużycie surowców,
*   zużycie opakowań,
*   zużycie materiałów technicznych (pomocniczych),
*   zużycie materiałów bhp,
*   zużycie odczynników,
*   zużycie szkła laboratoryjnego,
*   zużycie materiałów laboratoryjnych,
*   pozostałe materiały,
*   wynagrodzenia osobowe pośrednie,
*   wynagrodzenia osobowe bezpośrednie,
*   składki ZUS od wynagrodzeń osobowych - pośrednie,
*   składki ZUS od wynagrodzeń osobowych - bezpośrednie,
*   amortyzacja środków trwałych,
*   amortyzacja wartości niematerialnych i prawnych,
*   amortyzacja środków trwałych w leasingu,
*   usługi remontowe i konserwacyjne,
*   czynsze i najem nieruchomości,
*   najem, dzierżawa sprzętu,
*   walidacja,
*   kwalifikacja,
*   badanie biorównoważności,
*   legalizacja,
*   wzorcowanie,
*   kalibracja.

Wśród wyodrębnionych kosztów znajdują się koszty wynagrodzeń pracowników Wnioskodawcy zatrudnionych w celu prowadzenia prac badawczo-rozwojowych, koszty materiałów i surowców wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych wykorzystywanych w prowadzonych przez Wnioskodawcę pracach badawczo-rozwojowych (w tym maszyn, urządzeń oraz sprzętu biurowego) oraz koszty opisanych powyżej usług realizowanych przez podmioty zewnętrzne.

Wnioskodawca nie prowadzi i nie zamierza prowadzić działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Koszty będące przedmiotem pytań postawionych we wniosku nie zostaną zwrócone Wnioskodawcy w jakiejkolwiek formie.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania.

1.  Czy opisana w zdarzeniu przyszłym działalność Wnioskodawcy spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej z art. 4a pkt 26 CIT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)
2.  Czy koszty materiałów oraz surowców wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, wykorzystywanych do prowadzenia prac badawczo-rozwojowych w zakresie tworzenia produktu leczniczego będą stanowiły koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 2 CIT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)
3.  Czy koszty odpłatnego korzystania z aparatury naukowo-badawczej opisane w zdarzeniu przyszłym są kosztami kwalifikowanymi w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 4 CIT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 6)
4.  Czy odpisy amortyzacyjne od środków trwałych opisanych w zdarzeniu przyszłym będą stanowiły koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 18d ust. 3 CIT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 7)

**Zdaniem Wnioskodawcy:**

Ad. 1.

Jak stanowi art. 4a pkt 26 CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej - oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Ustawa definiuje prace rozwojowe jako nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

*   opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
*   opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Nie ulega wątpliwości, że procesy opisane w stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym) mieszczą się w definicji prac rozwojowych. Wnioskodawca poprzez nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności tworzy nowe produkty lecznicze lub wprowadza istotne modyfikacje w produktach wprowadzonych do obrotu.

Działania te są podejmowane przez Wnioskodawcę systematycznie, jednak nie rutynowo, a ich celem jest wykorzystanie zasobów istniejącej wiedzy do tworzenia nowych produktów lub też poszerzanie zasobów istniejącej wiedzy.

Zdaniem Wnioskodawcy, opisana w zdarzeniu przyszłym procedura badawczo-rozwojowa produktu leczniczego jest w całości działalnością badawczo-rozwojową w rozumieniu CIT.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 2 CIT, za koszt kwalifikowany uznaje się koszty nabycia materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Przepisy ustawy CIT, nie zawierają definicji „materiałów” ani „surowców”. Zdaniem Wnioskodawcy, wskazówką w zakresie wykładni tego pojęcia mogą być definicje zawarte w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, materiały podstawowe i pomocnicze, zgodnie z treścią. Według rozporządzenia poprzez materiały podstawowe należy rozumieć materiały, które w procesie produkcji lub przy świadczeniu usług stają się główną substancją gotowego wyrobu; do materiałów podstawowych zalicza się również materiały stanowiące część składową (montażową) wyrobu lub ściśle z wyrobem złączone (np. opakowania - puszki, butelki) oraz opakowania wysyłkowe wielokrotnego użytku (np. transportery, palety), jeżeli opakowania te nie są środkami trwałymi. Materiałami pomocniczymi są zaś materiały niebędące materiałami podstawowymi, które są zużywane w związku z działalnością gospodarczą i bezpośrednio oddają wyrobowi swoje właściwości.

W toku prac badawczo-rozwojowych produktu leczniczego Wnioskodawca ponosi koszty zakupu zarówno materiałów podstawowych (w rozumieniu ww. rozporządzenia) (np. substancje czynne i substancje pomocnicze, materiały opakowaniowe), jak i materiałów pomocniczych (np. szkło laboratoryjne, stemple, kolumienki SPE, wymienialne elementy maszyn i urządzeń wykorzystywanych do prac badawczo-rozwojowych nad produktem leczniczym). Według Wnioskodawcy wszystkie powyższe koszty należy uznać za koszty materiałów i surowców w rozumieniu CIT, a co za tym idzie, za koszty kwalifikowane.

Ad. 3.

Zgodnie z treścią art. 18d ust. 2 pkt 4 CIT, kosztem kwalifikowanym jest odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku opisanego w stanie faktycznym (winno być zdarzenia przyszłego) korzystania przez Wnioskodawcę z aparatury naukowo-badawczej na podstawie np. umowy leasingu, dzierżawy lub innej umowy zawartej z podmiotem niepowiązanym z Wnioskodawcą, opłaty za korzystanie z aparatury stanowić będą koszt kwalifikowany.

Ad. 4.

Jak stanowi art. 18d ust. 3 CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Zdaniem Wnioskodawcy, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, które wykorzystywane są do prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, w tym maszyn, urządzeń, sprzętu biurowego czy komputerowego, a także mebli stanowić będą koszt kwalifikowany w świetle przytoczonego wyżej przepisu. Kluczowym do uznania danego odpisu za koszt kwalifikowany jest wykorzystywanie danego środka trwałego w działalności badawczo-rozwojowej oraz uznanie odpisu za koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Ustawą z dnia 25 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem innowacyjności (Dz.U. z 2015 r., poz. 1767 ze zm.) do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „updop”) zostały wprowadzone zmiany, które odnoszą się do tzw. ulgi badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 4a pkt 26 updop, działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Stosownie do art. 4a pkt 28 updop, prace rozwojowe oznaczają nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowa zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

*   opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
*   opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

W światle art. 18d ust. 1 updop, od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”.

Ustawodawca w art. 18d ust. 2 ww. ustawy doprecyzował, że kosztami kwalifikowanymi są:

1.  należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej;
2.  nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;
3.  ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz.U. z 2014 r. poz. 1620 oraz z 2015 r. poz. 249 i 1268) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej;
4.  odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4;
5.  koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione przez podatnika będącego mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, na:

1.  przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,
2.  prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,
3.  odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,
4.  opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

Stosownie do art. 18d ust. 3 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością. Do kosztów, o których mowa w zdaniu pierwszym, przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 updop nie stosuje się.

Jednocześnie, w art. 18d ust. 4 updop, ustawodawca dokonał zastrzeżenia, że koszty kwalifikowane ponoszone w ramach badań podstawowych podlegają odliczeniu wyłącznie pod warunkiem, że badania te są prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki. Przy czym, w art. 18d ust. 5 oraz ust. 6 updop, zawarto zastrzeżenie, że koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie, a prawo do odliczenia nie przysługuje podatnikowi, jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z zasadą, przyjętą w orzecznictwie jak i w doktrynie prawa podatkowego, ulgi podatkowe, w tym ulga badawczo-rozwojowa, są wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania, tak więc przepisy regulujące prawo do ulgi winny być interpretowane ściśle.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1.  podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,
2.  koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu updop,
3.  koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 i 3 updop,
4.  ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu updop, przy czym jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,
5.  podatnik nie prowadził w roku podatkowym działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia,
6.  w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b updop, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,
7.  podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
8.  kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w updop,
9.  koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Ad. 1.

Odnosząc cytowane powyżej przepisy art. 4a pkt 26 i 28 updop do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że działalność Wnioskodawcy mieści się w definicji działalności badawczo-rozwojowej w nich zawartych.

Jak twierdzi Wnioskodawca – poprzez nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności Wnioskodawca tworzy nowe produkty lecznicze lub wprowadza istotne modyfikacje w produktach wprowadzonych do obrotu. Zatem, opisana we wniosku procedura badawczo-rozwojowa produktu leczniczego jest działalnością badawczo-rozwojową w rozumieniu updop.

Ad. 2.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczącej uznania za koszty kwalifikowane zakupionych materiałów i surowców związanych z działalnością badawczo-rozwojową należy wskazać, że ustawodawca uzależnił w pierwszej kolejności możliwość dokonania odliczenia kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi badawczo-rozwojowej od faktu czy koszty te wypełniają definicję kosztów uzyskania przychodów.

Wobec powyższego, kluczowe jest przesądzenie wystąpienia przesłanek z art. 15 ust. 1 updop. Zgodnie z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany.

Dokonując analizy art. 18d ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 18d ust. 1 updop, należy zauważyć, że w orzecznictwie oraz w piśmiennictwie ukształtowany jest pogląd, w myśl którego przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem, a jedynie w sytuacjach wątpliwych, gdy językowa wykładnia nie doprowadza do ustalenia jednoznacznej treści normy prawnej, należy skorzystać z innych metod wykładni w taki sposób, by wyinterpretowana norma spójna była z innymi normami skorelowanymi, jak również by jednocześnie w pełni odzwierciedlała intencje racjonalnego ustawodawcy i nie była sprzeczna z przepisami rangi konstytucyjnej. Zasada prymatu wykładni językowej szczególnego znaczenia nabiera, gdy interpretowane przepisy dotyczą ulg i zwolnień podatkowych. Stanowisko to ma swoje oparcie przede wszystkim w założeniu, że źródłem wiedzy, zarówno dla podatnika, jak i organów stosujących prawo, jest i zawsze będzie tylko językowe znaczenie norm prawnych, albowiem przekaz językowy rozumiany jako możliwy sens słów jest powszechna metodą komunikowania się ustawodawcy z podatnikiem i organami stosującymi prawo.

Literalne brzmienie cytowanego powyżej art. 18d ust. 1 updop, jest jasne wynika z niego, że od podstawy opodatkowania odliczyć można koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika w ramach działalności badawczo-rozwojowej.

Natomiast, art. 18b ust. 2 pkt 2 updop, stanowi, że warunkiem uznania wydatków na nabycie materiałów i surowców jest ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Wobec spełnienia przez Wnioskodawcę tego warunku, tj. nabycia materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową należy uznać, że wydatki te mogą stanowić koszty kwalifikowane, o których mowa w ww. przepisie.

Tym samym, Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów kwalifikowanych na potrzeby tzw. „ulgi badawczo-rozwojowej” wydatków poniesionych na zakup materiałów i surowców, wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Ad. 3.

W odniesieniu do możliwości zaliczenia kosztów odpłatnego korzystania z aparatury naukowo-badawczej opisanych w zdarzeniu przyszłym do kosztów kwalifikowanych, zasadnym jest ponowne przywołanie art. 18d ust. 2 pkt 4 updop, który stanowi, że kosztem kwalifikowanym jest odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4.

Wobec powyższego, w przypadku opisanego we wniosku korzystania przez Wnioskodawcę z aparatury naukowo-badawczej na cele związane wyłącznie z czynnościami wykonywanymi w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej – opłaty za korzystanie z ww. aparatury będą stanowiły koszt kwalifikowany, w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 4 updop, o ile rzeczywiście podmiot, z którym została zawarta umowa na korzystanie nie jest podmiotem wymienionym w art. 11 ust. 1 i 4 updop.

Ad. 4.

Natomiast, odnosząc się do odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych (w tym maszyn, urządzeń oraz sprzętu biurowego), wykorzystywanych przez Wnioskodawcę w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej należy zauważyć, że z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że do procesu rozwojowego nowego produktu leczniczego wykorzystywane są urządzenia, maszyny oraz inne środki trwałe Wnioskodawcy zakupione w celu prowadzenia prac badawczo-rozwojowych tego produktu, podlegające amortyzacji.

Skoro, jak wskazuje Wnioskodawca, środki trwałe, wskazane we wniosku przez Wnioskodawcę, są związane i wykorzystywane w prowadzonych przez Wnioskodawcę pracach badawczo-rozwojowych, to również, w ocenie tut. Organu, odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych będą mogły stanowić koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 3 updop.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   ustalenia, czy działalność Wnioskodawcy spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej z art. 4a pkt 26 updop,
*   uznania za koszty kwalifikowane wydatków na zakup materiałów i surowców związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, poniesionych przez Wnioskodawcę,
*   ustalenia, czy koszty odpłatnego korzystania z aparatury naukowo-badawczej opisane w zdarzeniu przyszłym są kosztami kwalifikowanymi w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 4 updop,
*   uznania za koszty kwalifikowane odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych (w tym maszyn, urządzeń oraz sprzętu biurowego), wykorzystywanych przez Wnioskodawcę w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej

\- należy uznać za prawidłowe. Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie przedstawionych we wniosku pytań oznaczonych nr 2 i 5 oraz 3 zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrowska 135, 90-434 Łódź, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.