Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-671/13/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-10-07
Teza: 1. Opodatkowanie usług dzierżawy inwestycji świadczone przez gminę. 2. Prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na budowę dzierżawionej inwestycji. 3. Okres dokonania odliczenia.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; odliczenia-odliczenie podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 8 lipca 2013 r. (data wpływu 9 lipca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu usług dzierżawy instalacji przyłącza wodno-kanalizacyjnego na rzecz spółki, prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków na budowę infrastruktury będącej przedmiotem dzierżawy oraz sposobu dokonania korekty nieodliczonego uprzednio podatku naliczonego dot. ww. inwestycji - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 9 lipca 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu usług dzierżawy instalacji przyłącza wodno-kanalizacyjnego na rzecz spółki, prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków na budowę infrastruktury będącej przedmiotem dzierżawy, sposobu dokonania korekty nieodliczonego uprzednio podatku naliczonego dot. ww. inwestycji.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne i zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W latach 2010-2011 poniosła wydatki związane z budową instalacji wodnych i kanalizacyjnych w ramach inwestycji polegającej na wykonaniu przyłącza wodno-kanalizacyjnego do miejscowości R. (dalej: Inwestycja). Inwestycja powstawała już z zamiarem przekazania jej w dzierżawę do Przedsiębiorstwa Wodociągów i Kanalizacji Spółka z o.o. (dalej: PWiK lub Spółka), gdyż ten podmiot zarządza infrastrukturą wodnokanalizacyjną na terenie Gminy. Przedmiotem działalności PWiK jest przede wszystkim zbiorowe zaopatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków. Spółka prowadzi obsługę użytkowanych sieci, ich remonty oraz zawiera umowy na dostarczanie wody z odbiorcami.

Środek trwały powstały w wyniku Inwestycji został przyjęty na majątek Gminy w 2011 r., a jego wartość początkowa przekroczyła 15 tys. zł netto. Z uwagi na brak zgody właściwego Inspektora Sanitarnego na wykorzystanie Inwestycji do wykonywania usług zbiorowego dostarczania wody, którą to zgodę Gmina uzyskała dopiero w marcu 2013 r., a następnie przeciągającą się procedurę odbioru technicznego Inwestycji przez PWiK zakończoną podpisaniem protokołu odbioru technicznego w dniu 26 kwietnia 2013 r., umowa dzierżawy dotycząca przedmiotowej Inwestycji zostanie zawarta dopiero w lipcu 2013 r.

Z tytułu świadczenia usług dzierżawy Inwestycji Gmina będzie wystawiać na rzecz PWiK faktury VAT, które będą ujmowane w rejestrach sprzedaży. Wartość netto wraz z należnym podatkiem będzie wykazywać w składanych deklaracjach VAT. W związku z poniesieniem wyżej wymienionych wydatków inwestycyjnych, Gmina otrzymywała od kontrahentów faktury VAT z wykazanymi na nich kwotami podatku naliczonego, którego Gmina nie odliczyła.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy usługi dzierżawy Inwestycji świadczone przez Gminę na rzecz Spółki będą podlegały opodatkowaniu VAT?
2.  Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę Inwestycji będącej przedmiotem dzierżawy na rzecz Spółki?
3.  Czy dla celów odliczenia VAT Gmina jest uprawniona do odliczenia pełnej kwoty VAT naliczonego związanego z Inwestycją w okresach, w których otrzymała poszczególne faktury dotyczące przedmiotowej Inwestycji?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi dzierżawy Inwestycji świadczone na rzecz Spółki będą podlegać opodatkowaniu VAT.

Uzasadniając powyższe, Gmina powołała treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy i stwierdziła, że w świetle tych regulacji, w przypadku działania przez nią na podstawie umowy cywilnoprawnej, występuje w charakterze podatnika VAT. W opinii Gminy, mając na uwadze, że umowa dzierżawy jest niewątpliwie umową cywilnoprawną uregulowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), w ramach wykonywania przedmiotowej czynności, będzie działać w roli podatnika VAT. Dlatego też - stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 6 ustawy - powinna opodatkować usługi świadczone na podstawie umowy dzierżawy. Wskazała, że usługi te nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku. Zatem w przypadku zawarcia przez Gminę ze Spółką umowy dzierżawy Inwestycji, działania takie stanowić będą czynności podlegające opodatkowaniu, które jednocześnie nie będą korzystać ze zwolnienia oraz nie będą wyłączone z opodatkowania.

Gmina stwierdziła, że ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę Inwestycji będącej przedmiotem dzierżawy na rzecz Spółki. Po przywołaniu treści art. 86 ust. 1 ustawy oraz ponownym zacytowaniu art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy podniosła, że będzie dokonywać odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust 1 ustawy i usługa ta nie będzie korzystać ze zwolnienia. Stwierdziła, że pierwszy z warunków, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, zostanie spełniony. Zdaniem Gminy, z racji tego, że działając w roli podatnika zobligowana będzie do odprowadzania podatku należnego, będzie istnieć bezsprzeczny i bezpośredni związek pomiędzy wydatkami na budowę Inwestycji z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Zatem spełniony zostanie również drugi ze wskazanych w art. 86 ust 1 ustawy warunków odliczenia podatku.

Zauważyła, że takie stanowisko zostało potwierdzone m.in. w interpretacjach indywidualnych: z dnia 23 sierpnia 2011 r. (IPTPP1/443-643/11-3/JM), z dnia 28 kwietnia 2011 r. (ILPP1/443-172/11-2/AK).

Zdaniem Gminy, przysługuje Jej prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach ogólnych wynikających z art. 86 ustawy, tj. w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała poszczególne faktury związane z Inwestycją, a tym samym nie jest zobowiązana do zastosowania art. 91 ust. 1-7 ustawy i dokonania korekty podatku naliczonego z zastosowaniem „korekty wieloletniej”.

Powołała treść art. 91 ust. 7 ustawy i stwierdziła, że w analizowanym przypadku, z uwagi na fakt, że nie nastąpiła zmiana prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, przepisy art. 91 ustawy nie znajdą zastosowania. Wskazała, że realizując Inwestycję nosiła się z zamiarem wydzierżawienia jej Spółce po ukończeniu prac budowlanych. W Jej ocenie, nie ma znaczenia fakt, że przyjęcie środka trwałego do składników majątku Gminy nastąpiło w 2011 r., a umowę dzierżawy Inwestycji zamierzała zawrzeć w lipcu 2013 r. Podkreśliła, że z uwagi na brak zgody właściwego Inspektora Sanitarnego na wykorzystanie Inwestycji do wykonywania usług zbiorowego dostarczania wody, a następnie przeciągającą się procedurę odbioru technicznego inwestycji przez PWiK zakończoną podpisaniem protokołu odbioru technicznego w dniu 26 kwietnia 2013 r., przedmiotowa Inwestycja nie była wykorzystywana przez Gminę do jakichkolwiek czynności. Wskazała, że nie wykorzystywała Inwestycji do czynności nie dających prawa do odliczenia. Zatem nie doszło do zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.): opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy: przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy: przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W świetle art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.): przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się do oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według ust. 2 powyższego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z ust. 6 ww. artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle wskazanych regulacji, organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług, jedynie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywania czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi więc charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług: w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego przepisu wynika, że związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi jest jednym z podstawowych warunków, które musi spełnić podatnik, aby mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Powyższy przepis wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tj. do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Na podstawie art. 86 ust. 10 pkt 1 ww. ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (ust. 11 omawianego artykułu).

Zapis ust. 13 ww. artykułu stanowi, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż wciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Należy nadmienić, że realizacja prawa do odliczenia podatku została obostrzona ograniczeniami ustawowymi wynikającymi z artykułów 88 i 90 ww. ustawy o podatku od towarów i usług oraz obowiązkami dokonywania korekt podatku naliczonego (art. 91 ustawy).

W myśl postanowień art. 91 ust. 1 ustawy: po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Zgodnie z brzmieniem ust. 2 ww. artykułu: w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów — w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów — jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej — w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Artykuł 91 ust. 7 ustawy stanowi, że przepisy art. 91 ust. 1-6 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania (art. 91 ust. 8 ustawy).

Ze złożonego wniosku wynika, że Gmina jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT. W latach 2010-2011 poniosła wydatki związane z wykonaniem przyłącza wodno-kanalizacyjnego do miejscowości R. Inwestycja powstawała z zamiarem przekazania jej w dzierżawę do spółki, która zarządza infrastrukturą wodnokanalizacyjną na terenie Gminy. Środek trwały powstały w wyniku inwestycji został przyjęty na majątek Gminy w 2011 r., a jego wartość początkowa przekroczyła 15 tys. zł netto. Z uwagi na brak zgody właściwego Inspektora Sanitarnego na wykorzystanie inwestycji do wykonywania usług zbiorowego dostarczania wody (Gmina uzyskała zgodę dopiero w marcu 2013 r.), a następnie przeciągającą się procedurę odbioru technicznego inwestycji przez spółkę (odbiór techniczny nastąpił 26 kwietnia 2013 r.), umowa dzierżawy zostanie zawarta w lipcu 2013 r. Z tytułu świadczenia usług dzierżawy inwestycji Gmina będzie wystawiać faktury VAT i obrót wykazywać w składanych deklaracjach. W związku z poniesieniem wyżej wymienionych wydatków inwestycyjnych, Gmina otrzymywała od kontrahentów faktury VAT z wykazanymi na nich kwotami podatku naliczonego, którego nie odliczyła.

Mając na uwadze powyższy stan rzeczy oraz powołane regulacje prawne należy stwierdzić, że Gmina wydzierżawiając opisane przyłącze do miejscowości R., będzie wykonywać działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i działać w tym zakresie w charakterze podatnika, o którym mowa w ust. 1 tego artykułu, a usługa ta będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie, nie będzie korzystała ze zwolnienia, gdyż ani ustawa, ani przepisy rozporządzenia wydanego na jej podstawie, nie przewidują w takiej sytuacji zwolnienia od podatku.

W związku z faktem, że inwestycja była realizowana z zamiarem oddania wybudowanej infrastruktury w dzierżawę, o ile – jak wynika z wniosku - nie była, nie jest i nie będzie wykorzystywana do działalności zwolnionej lub niepodlegającej opodatkowaniu, nie nastąpiła/nie nastąpi zmiana przeznaczenia towarów i usług nabytych do jej wytworzenia. W konsekwencji Gminie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją inwestycji, pod warunkiem, że nie zachodziły ograniczenia przewidziane w art. 88 ustawy. Jeżeli – jak wskazała – przy budowie nie dokonała odliczenia podatku naliczonego i do dnia zawarcia umowy dzierżawy nie użytkowała wybudowanego przyłącza, to w celu realizacji ww. uprawnienia winna dokonać korekty deklaracji podatkowych – na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy - za okresy, w których wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż wciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy stanów faktycznych przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia, a w przypadku zdarzeń przyszłych – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.