Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.131.2019.2.JKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-21
Teza: Prawo do dokonania pełnego obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na realizację inwestycji.
Słowa kluczowe: drogi; działki; dzierżawa; gmina; grunty-grunt niezabudowany; inwestycje; odliczenia-brak prawa do odliczenia; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 marca 2019 r. (data wpływu 20 marca 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 maja 2019 r. (data wpływu 2 maja 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do dokonania pełnego obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na realizację inwestycji – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 20 marca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do dokonania pełnego obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na realizację inwestycji. Wniosek został uzupełniony w dniu 2 maja 2019 r. o doprecyzowanie stanu sprawy oraz prawidłowo podpisane pełnomocnictwo.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) działa na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 994, ze zm.; dalej: ustawa o samorządzie gminnym). Gmina na mocy art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 24 lipca 1998 r. o wprowadzeniu zasadniczego trójstopniowego podziału terytorialnego państwa (t.j. Dz. U. z 1998 r., nr 96, poz. 603, ze zm.) stanowi jednostkę samorządu terytorialnego.

Wnioskodawca, będący jednostką samorządu terytorialnego, uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej zgodnie z art. 16 ust. 2 Konstytucji oraz wykonuje zadania publiczne nie zastrzeżone dla innych organów władzy publicznej zgodnie z art. 163 Konstytucji. W swoich działaniach organy samorządu korzystają ze środków prawnych właściwych władzy państwowej.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca realizuje zadania należące do właściwości samorządu gminnego. Zadania te zostały określone w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, gdzie mowa, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. Zadania własne obejmują m.in. sprawy: ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej; gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego; wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz; zieleni gminnej i zadrzewień; promocji gminy.

Realizując wskazane wyżej zadania Gmina w oparciu o art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym może tworzyć jednostki organizacyjne i zawierać umowy z innymi podmiotami. Podmioty takie mogą być zarówno wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej, jak i instytucjami powołanymi przez Gminę, posiadającymi odrębną od Gminy osobowość prawną.

W myśl Uchwały Rady Miejskiej z dnia 28 stycznia 2016 r. w sprawie uchwalenia Strategii Rozwoju Miasta i Gminy na lata 2015-2022, przystąpiono do realizacji projektu pn.: „(…)”. Projekt uzyskał dofinansowanie w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa 2014-2020.

Przedmiotem realizacji projektu było utworzenie strefy aktywności gospodarczej w mieście na powierzchni 18.1862 ha, na działkach nr: 4/1, 4/2, 5, 6, 7, 9, 10, 11, 12, 14, 20, 19, 21 – obręb (…), poprzez uzbrojenie nieużytkowanych, zdegradowanych terenów inwestycyjnych położonych w pobliżu inwestycji transportowych linii kolejowej w mieście.

Głównym celem projektu było wzmacnianie rozwoju gospodarczego Gminy poprzez zwiększenie dostępności do infrastruktury wspierającej przedsiębiorczość. Bezpośrednim celem projektu było stworzenie kompleksowej infrastruktury inwestycyjnej, umożliwiającej stworzenie strefy aktywności gospodarczej w granicach miasta. Efektem realizacji przedsięwzięcia jest fakt, że Gmina dysponuje terenami inwestycyjnymi o łącznym areale 18.1862 ha.

Planuje się, iż z ww. efektów korzystać będą tacy odbiorcy projektu, jak przedsiębiorstwa, zwłaszcza te z sektora Małych Średnich Przedsiębiorstw, które będą zainteresowane prowadzeniem działalności gospodarczej na terenie strefy aktywności gospodarczej w mieście. Dzięki realizacji przedmiotowego przedsięwzięcia możliwe było stworzenie warunków do powstania i rozwoju małych i średnich firm, zatem oferta nowych terenów inwestycyjnych będzie kierowana zarówno do nowoutworzonych podmiotów, jak i tych już funkcjonujących, które planują rozszerzyć dotychczasową działalność przemysłową, handlową lub usługową.

W ramach projektu zrealizowano następujące prace:

1.  opracowanie dokumentacji technicznej, celem rzetelnego zweryfikowania zakresu realizacji przedmiotowego przedsięwzięcia i zidentyfikowania wszystkich niezbędnych do wykonania w jego ramach prac;
2.  roboty budowlane związane z budową strefy aktywności gospodarczej w mieście obejmujące m.in. budowę sieci: wod-kan, kanalizacji deszczowej, gazowej; budowę oświetlenia drogowego dla projektowanej obsługi komunikacyjnej; budowę pełnej obsługi komunikacyjnej jako: dróg wewnętrznych; budowę ogrodzenia terenu i zagospodarowania terenu; wycinkę zieleni (usuwanie zarośli, drzew, krzewów wraz z projektem nasadzeń zastępczych jako kompensata wycinki drzew); niwelacje terenu (wraz z wymianą ziemi), z uwzględnieniem potrzeb osób niepełnosprawnych;
3.  nadzór inwestorski, który będzie miał na celu kontrolę nad prawidłowym wykonaniem wszystkich zaplanowanych w projektowanym przedsięwzięciu prac;
4.  zarządzanie projektem, które będzie miało na celu prawidłową realizację projektu, w tym jego rozliczanie, przez pracowników Urzędu Miasta i Gminy;
5.  ziałania promocyjne polegające na właściwym oznaczeniu miejsca realizacji projektu oraz dokumentach i materiałach, które powstaną w związku z jego realizacją, informacją o wspófinansowaniu projektu przez UE, a także umieszczeniu opisu wdrażanego projektu na stronie WWW Gminy oraz podjęciu działań mających na celu promocję efektów realizacji przedmiotowego przedsięwzięcia w środkach masowego przekazu.

W dniu 26 czerwca 2018 r. Rada Miejska podjęła Uchwałę w sprawie uchwalenia zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego miasta– Etap I. Zgodnie z tą uchwałą, działki stanowiące własność Gminy, oznaczone numerami ewidencyjnymi: 4/1, 4/2, 5, 6, 7, 9, 10, 11, 12, 14, 20, 19, 21 – przeznaczone są na cele budowlane (w szczególności budynki produkcyjne, usługowe).

Tereny inwestycyjne powstałe w związku z realizacją projektu będą przez Gminę sprzedawane inwestorom, ewentualnie wydzierżawiane, czynsz dzierżawny będzie ustalony w wartości rynkowej. Sprzedaż terenów bądź ich ewentualne oddanie w dzierżawę następować będzie na podstawie umów cywilno-prawnych zawieranych pomiędzy Wnioskodawcą a inwestorami.

Gmina oszacowała wartość rynkową 1m2 terenów inwestycyjnych, które będą przedmiotem sprzedaży na rzecz zainteresowanych inwestorów. W tym celu Gmina dokonała zestawienia ofert sprzedaży terenów inwestycyjnych znajdujących się w gminach sąsiadujących z Wnioskodawcą. Na podstawie zestawionych ofert pochodzących z internetowego serwisu ogłoszeń sprzedaży i wynajmu nieruchomości skalkulowała średnią cenę za 1m2 terenu inwestycyjnego w kwocie 128,03 zł brutto.

Powierzchnia strefy aktywności gospodarczej, która przeznaczona będzie do sprzedaży, ewentualnie pod dzierżawę, opodatkowane VAT stanowi 98% powierzchni całej strefy. Pozostałe 2% powierzchni stanowią drogi dojazdowe i rondo, które służyć będą realizacji przedmiotowej sprzedaży bądź dzierżawie terenów inwestycyjnych. Wnioskodawca podkreślił, że powstałe na terenie strefy drogi dojazdowe i rondo pełnią rolę służebną w stosunku do terenów inwestycyjnych, które będą przez Gminę sprzedawane na rzecz inwestorów bądź wydzierżawiane, gdyż gdyby Gmina nie planowała budowy strefy, przedmiotowe drogi dojazdowe i rondo również by nie powstały. Procentowe wyodrębnienie części strefy, która będzie przeznaczona do sprzedaży bądź dzierżawy, zostało precyzyjnie dokonane na podstawie dokumentacji projektowej inwestycji. Wnioskodawca dokonywał obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego od wydatków udokumentowanych fakturami VAT, związanych z projektem jako całością, w 98% w związku z tym, że 98% powierzchni strefy przeznaczone będzie bezpośrednio do sprzedaży (tereny inwestycyjne) bądź dzierżawy na rzecz zainteresowanych inwestorów. Faktury dokumentujące wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w toku prowadzonej inwestycji były wystawiane na Gminę.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym, Wnioskodawca powziął wątpliwość w zakresie możliwości dokonywania pełnego (100%) obniżania kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego, od wydatków udokumentowanych fakturami VAT, ponoszonych przez Wnioskodawcę w związku z realizacją przedmiotowego projektu.

Wniosek został uzupełniony w dniu 2 maja 2019 r. przez doprecyzowanie stanu sprawy wskazując, co następuje:

1.  Zamiarem Wnioskodawcy jest wykorzystanie efektów realizowanej inwestycji wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, niekorzystających ze zwolnienia oraz niesłużących do wykonywania czynności niepodlegających VAT. Nie tylko powierzchni przeznaczonej stricte na cele sprzedaży lub dzierżawy stanowiącej 98% nieruchomości inwestycji, ale również pozostałych 2% nieruchomości inwestycji, na której będą wybudowane drogi dojazdowe i rondo, pełniące rolę służebną dla pozostałych 98% nieruchomości.
2.  Zdaniem Wnioskodawcy, nabywane towary i usługi będą wykorzystywane do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
3.  Nabywane towary i usługi nie będą wykorzystywane do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
4.  Towary i usługi nabywane do realizacji przedmiotowej inwestycji są wykorzystywane przez Wnioskodawcę do celów prowadzonej działalności gospodarczej, więc nie istnieje konieczność przyporządkowania wydatków.
5.  Efekty realizacji ww. inwestycji są wykorzystywane przez Gminę w ramach działalności gospodarczej – do czynności opodatkowanych i zwolnionych, nie istniała konieczność przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów czynności.
6.  Faktury są i będą wystawiane na Wnioskodawcę.
7.  Podjęte działania wynikały z realizacji projektu i nie byłyby podjęte, gdyby nie został opracowany i uruchomiony projekt.
8.  Drogi dojazdowe i rondo służące strefie aktywności gospodarczej pozostawać będą w majątku Gminy, jednakże ich wybudowanie podyktowane było wyłączeni strefie, bez nich nie doszłoby do aktywowania gospodarczego nieruchomości znajdującej się w strefie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawcy przysługiwało prawo do dokonywania pełnego obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego od wydatków, udokumentowanych fakturami VAT, ponoszonych przez Gminę na realizację przedmiotowej inwestycji?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gminie przysługiwało prawo do dokonywania pełnego obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego od wydatków, udokumentowanych fakturami VAT, ponoszonych przez Gminę na realizację przedmiotowej inwestycji. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm.; dalej: ustawa o VAT), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

Odnosząc opis stanu faktycznego do przywołanych powyżej przepisów, nie ulega wątpliwości, że Wnioskodawca realizując przedmiotową inwestycję polegającą na budowie strefy aktywności gospodarczej, występował jako podatnik VAT czynny wykonujący działalność gospodarczą opodatkowaną VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT. Powyższe wynika z faktu, że powstałe w strefie tereny inwestycyjne przeznaczone będą na sprzedaż na rzecz inwestorów na podstawie zawieranych umów cywilno-prawnych, ewentualnie będą oddane w dzierżawę inwestorom również na podstawie zawieranych umów cywilno-prawnych. Zarówno dzierżawa terenów, jak i ich sprzedaż opodatkowana będzie stawką podstawową 23% VAT, gdyż sprzedaż nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. W myśl powyższego przepisu, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Przez tereny budowalne należy rozumieć grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, dla terenu objętego strefą, który będzie przedmiotem sprzedaży na rzecz inwestorów, uchwalony został miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym działki przeznaczone na sprzedaż przeznaczone będą pod zabudowę, w szczególności budynkami produkcyjnymi i usługowymi. Tym samym stanowią one tereny budowlane, co wyklucza w stosunku do planowanych dostaw tych gruntów, zastosowanie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Gmina dokonując obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego od wydatków ponoszonych w związku z realizacją inwestycji w sposób opisany w stanie faktycznym wniosku, realizowała przysługujące jej prawo, wynikające z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki miały na celu przygotowanie terenów inwestycyjnych do sprzedaży, ewentualnie dzierżawy podlegającej opodatkowaniu VAT, niekorzystającej ze zwolnienia oraz uatrakcyjnienie tych terenów, w szczególności poprzez budowę dróg wewnętrznych, oświetlenia dróg, budowę infrastruktury związanej z dostawą mediów, które mają zachęcić inwestorów do nabycia terenów inwestycyjnych od Wnioskodawcy. Wnioskodawca zwrócił uwagę, że gdyby nie wybudował na terenie strefy podstawowej infrastruktury, jak wskazana powyżej, inwestorzy nie byliby zainteresowani nabyciem terenów od Gminy.

Przysługujące Wnioskodawcy prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych, które związane będą ze sprzedażą opodatkowaną VAT niekorzystającą ze zwolnienia zostało potwierdzone w orzecznictwie TSUE, NSA oraz WSA. NSA w wyroku sygn. akt I FSK 758/13 z dnia 22 maja 2014 r. wskazał: „Odnosząc powyższe spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy należy przyznać rację stronie skarżącej, że ustalenia sprowadzające się do twierdzenia, że Gmina w związku z wydatkami poniesionymi na melioracje oraz odwodnienie GPP wykonywać będzie zadania własne, nie są przesądzające w kwestii możliwości odliczenia wydatków poniesionych na budowę spornych urządzeń. Zasadnicze znaczenie w tym względzie mieć będzie związek spornych wydatków z czynnościami opodatkowanymi (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.).

Jeśli zatem, zgodnie z wnioskiem o wydanie przedmiotowej interpretacji, inwestycje związane z infrastrukturą techniczną miały na celu uatrakcyjnienie terenów zarówno dla obecnie działających, jak i przyszłych inwestorów oraz zapewnienie stosowanej infrastruktury umożliwiającej lokowanie na tych terenach zakładów produkcyjnych – to działania te niewątpliwie są (będą) związane z przyszłymi czynnościami opodatkowanymi jakimi będzie sprzedaż działek tam ulokowanych. Dlatego też stwierdzić należy, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia spornych wydatków poniesionych na przygotowanie nieruchomości pod nowe inwestycje, a także uatrakcyjnienie terenów GPP”.

Podobnie orzekł WSA w Warszawie w wyroku sygn. akt III SA/Wa 20401/16 z dnia 29 listopada 2018 r., w którym wskazał: „Wobec powyższego, uwzględniając stanowisko i wskazówki zawarte w wyroku TSUE z 25 lipca 2018 r., w sprawie C-140/17, należy przyjąć, że w przypadku Skarżącej, zarejestrowanej jako podatnik podatku VAT, w opisanych w treści wniosku o udzielenie zaskarżonej interpretacji okolicznościach faktycznych, Skarżąca dokonując w ramach zadań własnych inwestycji w postaci infrastruktury drogowej działa w charakterze podatnika podatku VAT, o którym w art. 15 ust. 1 i 6 u.p.t.u. Powyższa konstatacja powoduje dopuszczalność odliczenia podatku naliczonego związanego z taką inwestycją, jeśli konsekwencją dokonania nakładów na infrastrukturę drogową była możliwość sprzedaży gruntów i w rezultacie wykonywanie czynności opodatkowanych w związku z umowami cywilnoprawnymi, które zawierane były przez Gminę na sprzedaż nieruchomości. Wszelkie inwestycje związane z infrastrukturą drogową miały na celu zapewnienie stosowanej infrastruktury umożliwiającej lokowanie na tych terenach domów oraz uatrakcyjnienie terenów dla kupujących”.

W ocenie Wnioskodawcy, nawet fakt, że powstała na terenie strefy aktywności gospodarczej infrastruktura drogowa czy oświetlenie drogowe, będą dostępne nieodpłatnie dla wszystkich użytkowników dróg nie ma wpływu na przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT naliczonego od tych wydatków, gdyż budowa tej infrastruktury ma na celu uatrakcyjnienie sprzedawanych terenów inwestycyjnych znajdujących się na terenie strefy.

Powyższe potwierdza treść wyroku TSUE z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-126/14, w którym wskazano: „(…) z postanowienia odsyłającego nie wynika w żaden sposób, że publiczne udostępnienie ścieżki rekreacyjnej w postępowaniu głównym podlega jakiemukolwiek zwolnieniu przewidzianemu przez dyrektywę VAT. Po drugie, ponieważ wydatki poniesione przez spółkę Syeda w celu wykonania tej ścieżki mogą zostać powiązane, jak wynika z pkt 23 niniejszego wyroku, z przewidzianą działalnością gospodarczą podatnika, wydatki te nie dotyczą działalności nieobjętej podatkiem VAT.

W konsekwencji bezpośrednie nieodpłatne wykorzystanie dóbr inwestycyjnych (\`(...)\`) nie podważa bezpośredniego ścisłego związku istniejącego między transakcjami powodującymi naliczenie podatku a transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, lub z całością działalności gospodarczej podatnika i w związku z tym wykorzystanie to nie ma żadnego wpływu na istnienie prawa do odliczenia podatku VAT”.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, Gminie przysługiwało prawo do pełnego (100%) obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego od wydatków udokumentowanych fakturami VAT ponoszonych przez Gminę na realizację przedmiotowej inwestycji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.

Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (pkt 1 cyt. ustawy); gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego (pkt 2 powołanej wyżej ustawy); wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (pkt 3 cyt. ustawy); zieleni gminnej i zadrzewień (pkt 12 ww. ustawy).

Należy ponadto wskazać, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2068, z późn. zm.), drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie niniejszej ustawy do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ww. ustawy, drogi publiczne ze względu na funkcje w sieci drogowej dzielą się na następujące kategorie:

1.  drogi krajowe;
2.  drogi wojewódzkie;
3.  drogi powiatowe;
4.  drogi gminne.

Ulice leżące w ciągu dróg wymienionych w ust. 1, należą do tej samej kategorii co te drogi (art. 2 ust. 2 cyt. ustawy).

Zgodnie z art. 7 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 powołanej ustawy, do dróg gminnych zalicza się drogi o znaczeniu lokalnym niezaliczone do innych kategorii, stanowiące uzupełniającą sieć dróg służących miejscowym potrzebom, z wyłączeniem dróg wewnętrznych. Zaliczenie do kategorii dróg gminnych następuje w drodze uchwały rady gminy po zasięgnięciu opinii właściwego zarządu powiatu. Ustalenie przebiegu istniejących dróg gminnych następuje w drodze uchwały rady gminy.

Stosownie do art. 19 ust. 1 wskazanej ustawy, organ administracji rządowej lub jednostki samorządu terytorialnego, do którego właściwości należą sprawy z zakresu planowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg, jest zarządcą drogi.

Na mocy art. 20 ustawy o drogach publicznych, do zarządcy drogi należy w szczególności:

*   pełnienie funkcji inwestora (pkt 3),
*   utrzymanie nawierzchni drogi, chodników, drogowych obiektów inżynierskich, urządzeń zabezpieczających ruch i innych urządzeń związanych z drogą, z wyjątkiem części pasa drogowego, o których mowa w art. 20f pkt 2 (pkt 4),
*   wykonywanie robót interwencyjnych, robót utrzymaniowych i zabezpieczających (pkt 11).

Z powyższych przepisów wynika, że działania zarządców dróg mieszczą się w zakresie czynności o charakterze publicznoprawnym i wynikają z wykonywania przez te jednostki władztwa publicznoprawnego.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu, rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Analizując kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją opisanej inwestycji należy zauważyć, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany wyłącznie z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności (opodatkowanej, zwolnionej od podatku i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT), z którym wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania bezpośredniej alokacji.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej. Brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych z opodatkowania.

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarza, gdy brak jest możliwości przypisania tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, należy w odniesieniu do tych wydatków zastosować proporcję, w której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina działa na podstawie ustawy o samorządzie gminnym. Gmina na mocy art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 24 lipca 1998 r. o wprowadzeniu zasadniczego trójstopniowego podziału terytorialnego państwa stanowi jednostkę samorządu terytorialnego.

Wnioskodawca, będący jednostką samorządu terytorialnego, uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej zgodnie z art. 16 ust. 2 Konstytucji oraz wykonuje zadania publiczne nie zastrzeżone dla innych organów władzy publicznej zgodnie z art. 163 Konstytucji. W swoich działaniach organy samorządu korzystają ze środków prawnych właściwych władzy państwowej.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca realizuje zadania należące do właściwości samorządu gminnego. Zadania te zostały określone w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, gdzie mowa, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. Zadania własne obejmują m.in. sprawy: ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej; gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego; wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz; zieleni gminnej i zadrzewień; promocji gminy.

Realizując wskazane wyżej zadania Gmina w oparciu o art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym może tworzyć jednostki organizacyjne i zawierać umowy z innymi podmiotami. Podmioty takie mogą być zarówno wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej, jak i instytucjami powołanymi przez Gminę, posiadającymi odrębną od Gminy osobowość prawną.

W myśl Uchwały Rady Miejskiej z dnia 28 stycznia 2016 r. w sprawie uchwalenia Strategii Rozwoju Miasta i Gminy na lata 2015-2022, przystąpiono do realizacji projektu pn.: „(…)”. Projekt uzyskał dofinansowanie w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa 2014-2020.

Przedmiotem realizacji projektu było utworzenie strefy aktywności gospodarczej w mieście na powierzchni 18.1862 ha, na działkach nr: 4/1, 4/2, 5, 6, 7, 9, 10, 11, 12, 14, 20, 19, 21 – obręb (…), poprzez uzbrojenie nieużytkowanych, zdegradowanych terenów inwestycyjnych położonych w pobliżu inwestycji transportowych linii kolejowej w mieście.

Głównym celem projektu było wzmacnianie rozwoju gospodarczego Gminy poprzez zwiększenie dostępności do infrastruktury wspierającej przedsiębiorczość. Bezpośrednim celem projektu było stworzenie kompleksowej infrastruktury inwestycyjnej, umożliwiającej stworzenie strefy aktywności gospodarczej w granicach miasta. Efektem realizacji przedsięwzięcia jest fakt, że Gmina dysponuje terenami inwestycyjnymi o łącznym areale 18.1862 ha.

Planuje się, iż z ww. efektów korzystać będą tacy odbiorcy projektu, jak przedsiębiorstwa, zwłaszcza te z sektora Małych Średnich Przedsiębiorstw, które będą zainteresowane prowadzeniem działalności gospodarczej na terenie strefy aktywności gospodarczej w mieście. Dzięki realizacji przedmiotowego przedsięwzięcia możliwe było stworzenie warunków do powstania i rozwoju małych i średnich firm, zatem oferta nowych terenów inwestycyjnych będzie kierowana zarówno do nowoutworzonych podmiotów, jak i tych już funkcjonujących, które planują rozszerzyć dotychczasową działalność przemysłową, handlową lub usługową.

W ramach projektu zrealizowano następujące prace:

1.  opracowanie dokumentacji technicznej, celem rzetelnego zweryfikowania zakresu realizacji przedmiotowego przedsięwzięcia i zidentyfikowania wszystkich niezbędnych do wykonania w jego ramach prac;
2.  roboty budowlane związane z budową strefy aktywności gospodarczej w mieście obejmujące m.in. budowę sieci: wod-kan, kanalizacji deszczowej, gazowej; budowę oświetlenia drogowego dla projektowanej obsługi komunikacyjnej; budowę pełnej obsługi komunikacyjnej jako: dróg wewnętrznych; budowę ogrodzenia terenu i zagospodarowania terenu; wycinkę zieleni (usuwanie zarośli, drzew, krzewów wraz z projektem nasadzeń zastępczych jako kompensata wycinki drzew); niwelacje terenu (wraz z wymianą ziemi), z uwzględnieniem potrzeb osób niepełnosprawnych;
3.  nadzór inwestorski, który będzie miał na celu kontrolę nad prawidłowym wykonaniem wszystkich zaplanowanych w projektowanym przedsięwzięciu prac;
4.  zarządzanie projektem, które będzie miało na celu prawidłową realizację projektu, w tym jego rozliczanie, przez pracowników Urzędu Miasta i Gminy;
5.  ziałania promocyjne polegające na właściwym oznaczeniu miejsca realizacji projektu oraz dokumentach i materiałach, które powstaną w związku z jego realizacją, informacją o wspófinansowaniu projektu przez UE, a także umieszczeniu opisu wdrażanego projektu na stronie WWW Gminy oraz podjęciu działań mających na celu promocję efektów realizacji przedmiotowego przedsięwzięcia w środkach masowego przekazu.

W dniu 26 czerwca 2018 r. Rada Miejska podjęła Uchwałę w sprawie uchwalenia zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego miasta– Etap I. Zgodnie z tą uchwałą, działki stanowiące własność Gminy, oznaczone numerami ewidencyjnymi: 4/1, 4/2, 5, 6, 7, 9, 10, 11, 12, 14, 20, 19, 21 – przeznaczone są na cele budowlane (w szczególności budynki produkcyjne, usługowe).

Tereny inwestycyjne powstałe w związku z realizacją projektu będą przez Gminę sprzedawane inwestorom, ewentualnie wydzierżawiane, czynsz dzierżawny będzie ustalony w wartości rynkowej. Sprzedaż terenów bądź ich ewentualne oddanie w dzierżawę następować będzie na podstawie umów cywilno-prawnych zawieranych pomiędzy Wnioskodawcą a inwestorami.

Gmina oszacowała wartość rynkową 1m2 terenów inwestycyjnych, które będą przedmiotem sprzedaży na rzecz zainteresowanych inwestorów. W tym celu Gmina dokonała zestawienia ofert sprzedaży terenów inwestycyjnych znajdujących się w gminach sąsiadujących z Wnioskodawcą. Na podstawie zestawionych ofert pochodzących z internetowego serwisu ogłoszeń sprzedaży i wynajmu nieruchomości skalkulowała średnią cenę za 1m2 terenu inwestycyjnego w kwocie 128,03 zł brutto.

Powierzchnia strefy aktywności gospodarczej, która przeznaczona będzie do sprzedaży, ewentualnie pod dzierżawę, opodatkowane VAT stanowi 98% powierzchni całej strefy. Pozostałe 2% powierzchni stanowią drogi dojazdowe i rondo, które służyć będą realizacji przedmiotowej sprzedaży bądź dzierżawie terenów inwestycyjnych. Wnioskodawca podkreśla, że powstałe na terenie strefy drogi dojazdowe i rondo pełnią rolę służebną w stosunku do terenów inwestycyjnych, które będą przez Gminę sprzedawane na rzecz inwestorów bądź wydzierżawiane, gdyż gdyby Gmina nie planowała budowy strefy, przedmiotowe drogi dojazdowe i rondo również by nie powstały. Procentowe wyodrębnienie części strefy, która będzie przeznaczona do sprzedaży bądź dzierżawy, zostało precyzyjnie dokonane na podstawie dokumentacji projektowej inwestycji. Wnioskodawca dokonywał obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego od wydatków udokumentowanych fakturami VAT, związanych z projektem jako całością, w 98% w związku z tym, że 98% powierzchni strefy przeznaczone będzie bezpośrednio do sprzedaży (tereny inwestycyjne) bądź dzierżawy na rzecz zainteresowanych inwestorów. Faktury dokumentujące wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w toku prowadzonej inwestycji były wystawiane na Gminę.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym, Wnioskodawca powziął wątpliwość w zakresie możliwości dokonywania pełnego (100%) obniżania kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego, od wydatków udokumentowanych fakturami VAT, ponoszonych przez Wnioskodawcę w związku z realizacją przedmiotowego projektu.

Zamiarem Wnioskodawcy jest wykorzystanie efektów realizowanej inwestycji wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów usług, niekorzystających ze zwolnienia oraz niesłużących do wykonywania czynności niepodlegających VAT. Nie tylko powierzchni przeznaczonej stricte na cele sprzedaży lub dzierżawy stanowiącej 98% nieruchomości inwestycji, ale również pozostałych 2% nieruchomości inwestycji, na której będą wybudowane drogi dojazdowe i rondo, pełniące rolę służebną dla pozostałych 98% nieruchomości.

Zdaniem Wnioskodawcy, nabywane towary i usługi będą wykorzystywane do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Nie będą wykorzystywane do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Faktury są i będą wystawiane na Wnioskodawcę.

Podjęte działania wynikały z realizacji projektu i nie byłyby podjęte, gdyby nie został opracowany i uruchomiony projekt.

Drogi dojazdowe i rondo służące strefie aktywności gospodarczej pozostawać będą w majątku Gminy, jednakże ich wybudowanie podyktowane było wyłącznie strefie, bez nich nie doszłoby do aktywowania gospodarczego nieruchomości znajdującej się w strefie.

Wątpliwości Zainteresowanego dotyczą stwierdzenia, czy Gminie przysługiwało prawo do dokonywania pełnego obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego od wydatków, udokumentowanych fakturami VAT, ponoszonych przez Gminę na realizację przedmiotowej inwestycji.

W celu odpowiedzi na pytanie sformułowane przez Wnioskodawcę konieczne jest przeanalizowanie związku poszczególnych wydatków ponoszonych w ramach projektu z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Rozpatrując kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego do wydatków związanych z budową i przebudową dróg wraz z infrastrukturą towarzyszącą należy zauważyć, że właścicielem i zarządcą dróg wewnętrznych, oświetlenia i nasadzeń będzie Wnioskodawca.

Ww. Infrastruktura, będzie ogólnodostępna, a korzystanie z niej będzie nieodpłatne. Ponadto wytworzenie infrastruktury, związane będzie z realizacją zadań własnych gminy, o których mowa w art. 7 ust. pkt 1-3 i 12 ustawy o samorządzie gminnym, tj. w zakresie ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej, gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego, wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz, a ponadto zieleni gminnej i zadrzewień.

W przedmiotowej sprawie nie występuje związek pomiędzy wydatkami ponoszonymi na roboty budowlane z branży drogowej, budowę oświetlenia drogowego dla projektowanej obsługi komunikacyjnej; budowę pełnej obsługi komunikacyjnej jako: dróg wewnętrznych, wycinkę zieleni (usuwanie zarośli, drzew, krzewów wraz z projektem nasadzeń zastępczych jako kompensata wycinki drzew), sieci kanalizacji deszczowej oraz sprzedażą opodatkowaną. Przedmiotowe wydatki są/będą ponoszone przez Gminę w ramach zadań własnych nałożonych na nią ustawą o samorządzie gminnym, i w tym zakresie będzie działała ona w ramach reżimu publicznoprawnego. Wydatki te nie są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a tym samym nabywając towary i usługi Gmina nie działa w charakterze podatnika podatku VAT.

W konsekwencji Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych na roboty budowlane z branży drogowej: budowę pełnej obsługi komunikacyjnej jako: dróg wewnętrznych; budowę oświetlenia drogowego dla projektowanej obsługi komunikacyjnej; wycinkę zieleni (usuwanie zarośli, drzew, krzewów wraz z projektem nasadzeń zastępczych jako kompensata wycinki drzew), sieci kanalizacji deszczowej z uwagi na brak spełnienia przesłanek wskazanych w art. 86 ust. 1 ustawy.

Analizując z kolei prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na budowę sieci wodno-kanalizacyjnej i gazowej należy zwrócić uwagę, że charakter tych sieci wskazuje na ich wykorzystywanie do czynności tylko opodatkowanych w szczególności, gdy Gmina sama będzie świadczyć odpłatne usługi polegające na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków oraz gazu wyłącznie na podstawie umów cywilnoprawnych.

W odniesieniu do ponoszonych wydatków w tym zakresie są zatem spełnione wszystkie przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do odliczenia w podatku naliczonego. Powstała sieć wodno-kanalizacyjna i gazowa będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej – w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków oraz dostarczaniu gazu do przedsiębiorców na podstawie umów cywilnoprawnych.

Rozpatrując natomiast kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na opracowanie dokumentacji technicznej, nadzór inwestorski, zarządzanie projektem, działania promocyjne, budowę ogrodzenia terenu i zagospodarowania terenu oraz niwelację terenu – należy zauważyć, że dotyczą one realizowanego zadania jako całości.

Jak wskazano powyżej, efekty realizowanego zadania będą służyły zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak i niepodlegających opodatkowaniu w ramach działalności innej niż gospodarcza. Przykładowo sieć wodno-kanalizacyjna będzie służyła do dostarczania wody w ramach czynności opodatkowanych, a infrastruktura drogowa do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu.

W konsekwencji wskazane powyżej wydatki ogólne dotyczące inwestycji będą związane jednocześnie z wykonywaniem czynności opodatkowanych w ramach działalności gospodarczej jak i wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu w ramach działalności innej niż gospodarcza. Należy ponadto zauważyć, że z opisu sprawy nie wynika aby Wnioskodawca miał możliwość bezpośredniego przyporządkowania tych wydatków do poszczególnych ww. rodzajów działalności.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Wnioskodawca ponosząc wydatki na opracowanie dokumentacji technicznej, nadzór inwestorski, zarządzanie projektem, działania promocyjne, które wykorzystywane są zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością i nie będąc w stanie bezpośrednio przypisać ww. wydatków wyłącznie i w całości do działalności gospodarczej, celem odliczenia podatku ma miał obowiązek stosowania sposobu określenia proporcji zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy, przy uwzględnieniu przepisów ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Reasumując, stwierdzić należy, że:

*   Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu wydatków na budowę sieci wodno-kanalizacyjnej i gazowej;
*   Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych na roboty budowlane z branży drogowej: budowę całej komunikacji jako dróg wewnętrznych, kanalizacji deszczowej, wycinkę zieleni (usuwanie zarośli, drzew, krzewów wraz z projektem nasadzeń zastępczych jako kompensata wycinki drzew);
*   w związku z ponoszonymi w ramach realizacji projektu wydatkami na opracowanie dokumentacji technicznej, nadzór inwestorski, zarządzanie projektem, działania promocyjne, budowę ogrodzenia terenu i zagospodarowania terenu oraz niwelację terenu – Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących te wydatki w zakresie, w jakim zakupione towary i usługi służą/będą służyły do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług z uwzględnieniem „sposobu określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Podsumowując należy stwierdzić, że Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do dokonywania pełnego obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego od wydatków, udokumentowanych fakturami VAT, ponoszonych przez Gminę na realizację przedmiotowej inwestycji.

Zatem oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zadanego pytania należało uznać za nieprawidłowe.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę we wniosku wyroków sądów administracyjnych tut. Organ wyjaśnia, że wskazane wyroki zostały potraktowane jako element argumentacji Wnioskodawcy, są to jednak rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnej sprawy i co do zasady wiążą one stronę postępowania w konkretnych, indywidualnych sprawach, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądu nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.