Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-506/13-2/GJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-09-25
Teza: Czy przychód z tytułu sprzedaży Wierzytelności przez Wnioskodawcę na rzecz SPV podlegający opodatkowaniu powinien zostać rozpoznany w momencie sprzedaży Wierzytelności na podstawie art. 12 ust. 3 i 3a ustawy CIT, w wysokości ceny należnej z tytułu sprzedaży Wierzytelności?
Słowa kluczowe: cena; opodatkowanie; przychód; sprzedaż; wierzytelność; wierzytelność-sprzedaż wierzytelności
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 01.07.2013r. (data wpływu 08.07.2013r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu sprzedaży Wierzytelności - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 08.07.2013r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu sprzedaży Wierzytelności.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Bank (dalej: „Wnioskodawca”) w ramach prowadzonej działalności nabywa różnego rodzaju wierzytelności, np. wierzytelności z tytułu faktur (dalej: „Wierzytelności”). Wnioskodawca opierając się na przesłankach biznesowych zamierza dokonać sprzedaży (odpłatnego zbycia) niektórych nabytych Wierzytelności do podmiotu powiązanego bądź do podmiotu niepowiązanego z Wnioskodawcą (dalej: „SPV”). Takie działanie ma na celu dywersyfikację ponoszonych ryzyk działalności operacyjnej oraz zmianę struktury pozycji bilansowych Wnioskodawcy. Należna cena z tytułu sprzedaży Wierzytelności może zostać ustalona na dzień sprzedaży poniżej lub w wysokości wartości nominalnej Wierzytelności. Termin zapłaty ceny będzie determinowany momentem wyegzekwowania Wierzytelności przez SPV. Niemniej jednak przeniesienie prawa własności Wierzytelności nastąpi już w momencie zawarcia umowy sprzedaży. W przypadku jednakże przyszłych zdarzeń i obiektywnych okoliczności, które wystąpią po transakcji sprzedaży (np. trudności w wyegzekwowaniu przez SPV Wierzytelności w okresie ustalonym w umowie sprzedaży - przykładowo 2 lata) dopuszcza się możliwość zmiany umowy skutkującej np. redukcją ceny. Jednakże istotne jest, że żadna konkretna korekta ceny nie będzie ustalona w umowie sprzedaży; umowa będzie zawierała jedynie postanowienie o możliwości potencjalnych zmian do umowy, w tym również ceny sprzedaży, jeśli z obiektywnych przyczyn zaistniałych po podpisaniu umowy SPV nie będzie w stanie wywiązać się z zawartej umowy sprzedaży. Oznacza to, że takie zmiany mogą nigdy nie zostać wprowadzone.

W związku z powyższym Spółka zadała pytanie:

Czy przychód z tytułu sprzedaży Wierzytelności przez Wnioskodawcę na rzecz SPV podlegający opodatkowaniu powinien zostać rozpoznany w momencie sprzedaży Wierzytelności na podstawie art. 12 ust. 3 i 3a ustawy CIT, w wysokości ceny należnej z tytułu sprzedaży Wierzytelności?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W przypadku sprzedaży Wierzytelności przychód podlegający opodatkowaniu powinien być rozpoznany przez Wnioskodawcę co do zasady w momencie sprzedaży Wierzytelności w wysokości ceny należnej z tytułu sprzedaży Wierzytelności.

Przychód podlegający opodatkowaniu w takiej sytuacji należy ustalić zgodnie z art. 12 ust. 3 i 3a ustawy CIT. Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczej i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont Moment powstania powyższego przychodu dla celów podatkowych określa ust. 3a powyższego przepisu, który wskazuje, iż za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się (…) dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury, albo
2.  uregulowania należności.

W ocenie Wnioskodawcy, pozostaje fakt, że Wierzytelność jest to prawo majątkowe wyrażające się w tym, że jeden podmiot (wierzyciel) może żądać od innego podmiotu (dłużnika) pewnego zachowania - spełnienia określonego świadczenia. Wierzytelność może być przedmiotem obrotu gospodarczego, co ma miejsce w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku. W świetle art. 12 ust. 3a ustawy CIT momentem istotnym dla ustalenia przychodu w związku ze sprzedażą przez Wnioskodawcę Wierzytelności jest zbycie prawa majątkowego, jeżeli czynność ta następuje przed wystawieniem faktury albo uregulowaniem należności. Jeżeli natomiast przed zbyciem prawa majątkowego następuje wystawienie faktury lub otrzymanie należności, moment wystawienia faktury lub otrzymania należności determinuje moment powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy CIT. Moment wykonania świadczenia określają przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 r., Nr 16, poz. 93, z późn. zm.) (dalej: „Kodeks cywilny”), w tym przepisy regulujące umowy, z których wynika zobowiązanie do świadczenia. O tym, w którym momencie następuje przeniesienie prawa majątkowego przesądza regulacja art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego stanowiącego, iż umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Opierając się na brzmieniu tego przepisu należy stwierdzić, iż wobec braku przepisu szczególnego oraz szczególnej woli stron danej umowy w tym zakresie, za moment zbycia prawa majątkowego uznaje się dzień przeniesienia tego prawa majątkowego, co następuje z chwilą zawarcia umowy, zgodnie z treścią której przeniesienie takie ma nastąpić. Mając powyższe na uwadze, umowa sprzedaży przenosi Wierzytelność na SPV, a transakcję uznaje, się za zrealizowaną z datą zawarcia umowy sprzedaży. Tym samym, jak wskazano w stanie faktycznym, przeniesienie prawa własności Wierzytelności następuje już w momencie zawarcia umowy sprzedaży.

W stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku, Wnioskodawca będzie zatem zobowiązany do rozpoznania przychodu podlegającego opodatkowaniu w dacie zbycia Wierzytelności, tj. zawarcia umowy sprzedaży. Jeśli natomiast przed tą datą zostanie wystawiona przez Wnioskodawcę faktura i otrzymana należność, moment wystawienia faktury / otrzymania należności będzie momentem rozpoznania przychodu podlegającego opodatkowaniu. Uznanie, iż przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy CIT, powstaje dla celów podatkowych w innym momencie niż moment wskazany w art. 12 ust. 3a ustawy CIT (np. w momencie upływu terminu płatności ceny przez SPV determinowanym wyegzekwowaniem przez SPV spłaty Wierzytelności), byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem powyższych przepisów, a ponadto mogłoby skutkować tym, że po stronie Wnioskodawcy nigdy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu (w przypadku, gdy np. SPV nie uda się wyegzekwować spłaty Wierzytelności od dłużników, a w konsekwencji termin płatności nie nadejdzie).

Potwierdzeniem zaprezentowanego stanowiska może być wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 maja 2010r. (sygn. akt I SA/Kr 248/10), w którym Sad wskazał, iż „Ustawodawca wprowadzając zmiany do u.p.d.o.p. poprzez dodanie do art. 12 ust. 3a – 3e określił datę powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych poprzez wskazanie daty powstania przychodu. Podstawową zasadą ustalenia momentu powstania przychodu z działalności gospodarczej zawarta jest właśnie w art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. Zgodnie z tą zasadą przychód taki powstaje w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi. Przy czym przychód taki nie może powstać później niż w dniu wystawienia faktury albo uregulowania należności.

A zatem jeżeli wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub całkowite albo częściowe wykonanie usługi następuje przed wystawieniem faktury bądź uregulowaniem należności, to momentem powstania przychodu jest moment wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub całkowitego albo częściowego wykonania usługi”. Jednocześnie Sąd podkreślił, że „w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2003r. (nowelizacja obowiązującą od 1 stycznia 2007r.), wymagalność świadczenia nie ma już znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych (…).Należy w tym miejscu zauważyć, że w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. podobnie jak w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot "kwoty (przychody )należne" użyty został nie w celu określenia terminu w czasie, ile jako podkreślenie, że przychodem są również kwoty, które nie zostały faktycznie otrzymane (por. wyrok WSA z dnia 12 października 2009r., sygn. akt I SA/Bd 561/09)”.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 17 lipca 2007 r. (sygn. akt II FSK 928/06): „Odroczenie przez strony terminu płatności ceny sprzedaży nieruchomości, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, pozostaje więc podatkowo obojętne wobec rozwiązania wynikającego z art. 12 ust. 3 ustawy podatkowej, w którym utożsamia się pojęcie przychodów dla celów podatkowych z przychodem należnym, a nie faktycznie otrzymanym, czy też wymagalnym, co wynikałoby z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej. Wykonanie natomiast pozostałych obowiązków wynikających z tej transakcji, takich jak obowiązek wydania przedmiotu sprzedaży przez sprzedającego, jak również faktyczna zapłata ceny przez kupującego, czy kwestia dochowania terminu na dokonanie tej czynności i związana z tym kwestia wymagalności spełnienia tych świadczeń przez strony umowy, wywołują skutki w sferze prawa cywilnego i nie miały znaczenia dla ustalenia momentu powstania po stronie sprzedającego należnego przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zawarty więc w skardze kasacyjnej zarzut błędnej wykładni dokonanej przez Sąd art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz twierdzenie autora skargi kasacyjnej stosownie do którego, moment powstania po stronie skarżącej spółki przychodu należy powiązać z wymagalnością roszczenia o zapłatę ceny, nie zasługiwał na uwzględnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w zaskarżonym wyroku prawidłowo więc uznał, że wierzytelność zapłaty ceny wynikająca z przedmiotowej umowy stała się wymagalna dopiero z dniem 31 maja 2001r., ale z tym jedynie prawo prywatne wiązało określone skutki prawne. Wierzytelność ta istniała natomiast od momentu dokonania czynności prawnej mającej na celu sprzedaż prawa wieczystego użytkowania. W tym dniu zatem powstał po stronie skarżącej spółki podlegający opodatkowaniu przychód w wysokości ustalonej w postanowieniach umowy ceny sprzedaży”. Podobnie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 16 stycznia 2008 r. (sygn. akt I SA/Bk 570/07) wskazując, iż „przychody będą należne nawet wówczas, gdy podatnik ich nie otrzyma, albo zrezygnuje z ich otrzymania. Dotyczy to również sytuacji, gdy strony odroczą termin płatności należności pieniężnych. W doktrynie podnosi się, że należnego przychodu podatkowego nie można utożsamiać z wymagalnością świadczenia w rozumieniu prawa cywilnego (…). W konsekwencji, odroczenie przez strony terminu płatności należności z tytułu naliczanej przez Spółkę opłaty za obsługę spłaty pożyczki w domu nie ma wpływu na fakt i czas uzyskania przychodu należnego z tego tytułu.” Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku sprzedaży Wierzytelności przychód podlegający opodatkowaniu powinien zostać rozpoznany przez Wnioskodawcę co do zasady w momencie sprzedaży Wierzytelności (chyba, że wcześniej Wnioskodawca wystawi fakturę lub otrzyma należność), w wysokości ceny należnej z tytułu sprzedaży Wierzytelności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu sprzedaży wierzytelności uznaje się za prawidłowe, z zastrzeżeniem, że sposób ustalenia tego przychodu określa art. 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Bank oceny swego stanowiska.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.