Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-1/4511-338/15/DW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-09-09
Teza: w zakresie możliwości uznania wskazanych we wniosku nakładów za inwestycję w obcym środku trwałym, podlegającą amortyzacji 10 % indywidualną stawką amortyzacyjną
Słowa kluczowe: amortyzacja; budynek; nieruchomości
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 maja 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 19 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości uznania wskazanych we wniosku nakładów za inwestycję w obcym środku trwałym, podlegającą amortyzacji 10 % indywidualną stawką amortyzacyjną – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 19 czerwca 2015 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości uznania wskazanych we wniosku nakładów za inwestycję w obcym środku trwałym, podlegającą amortyzacji 10 % indywidualną stawką amortyzacyjną.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. Podatnik jest właścicielem działki, która jest wprowadzona do ewidencji środków trwałych firmy. Na tej działce Wnioskodawca planuje wybudować budynek magazynowy, który będzie służył jego działalności gospodarczej. Podatnik posiada już pozwolenie na budowę tegoż budynku (hali magazynowej) wydane na jego firmę i w ramach tej działalności zamierza sfinansować tę inwestycję budowlaną.

W trakcie budowy Wnioskodawca będzie chciał powyższą działkę oddać w darowiźnie swojej córce. Następnie córka będzie użyczać ten grunt Wnioskodawcy do prowadzenia dalszej inwestycji, a w późniejszym czasie do prowadzenia działalności gospodarczej w budynku (hali magazynowej), który podatnik wybuduje i po oddaniu do użytkowania wprowadzi do ewidencji środków trwałych w pozycji „obce środki trwałe”. Od momentu wprowadzenia tej inwestycji do ewidencji środków trwałych Wnioskodawca będzie ją amortyzował zgodnie ze stawką amortyzacyjną wynoszącą 10 % (to jest przez 10 lat) zgodnie z art. 22j ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy po oddaniu gruntu w darowiźnie córce, będę miał prawo do zastosowania stawki amortyzacyjnej wynoszącej 10 % dla opisanej wyżej inwestycji?

(we wniosku ww. pytanie oznaczono numerem 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 22j ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych z tym, że dla inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat. Ponieważ Wnioskodawca będzie dokonywał inwestycji na obcym gruncie, uważa że będzie mógł zastosować powyższy przepis.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361, ze zm., dalej: „ustawa o PIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o PIT.

Powyższe oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 23 ust. 1 ww. ustawy), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni lub pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie tego źródła przychodu, z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 23 ust. 1 tej ustawy.

Stosownie do art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są także odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23 ustawy o PIT.

W myśl art. 22a ust. 1 ustawy o PIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Przepis art. 22a ust. 2 pkt 1-3 ustawy o PIT stanowi natomiast, że amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

1.  przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych”,
2.  budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,
3.  składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 23a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający

\-zwane także środkami trwałymi.

Jak wynika z powyższych przepisów, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych za odrębne grupy składników majątku podlegające amortyzacji (odrębne kategorie środków trwałych) uznaje inwestycje w obcym środku trwałym oraz budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie.

Należy zaznaczyć, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje wprost, co należy rozumieć przez inwestycje w obcych środkach trwałych. Definiuje natomiast pojęcie „inwestycji”. Zgodnie z art. 5a pkt 1 tej ustawy, inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.). Środki trwałe w budowie to - w myśl art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości - zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego. Biorąc pod uwagę ww. definicje można stwierdzić, że inwestycja w obcym środku trwałym to ogół działań (nakładów) podatnika, odnoszących się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia lub polegają na stworzeniu składnika majątku mającego cechy środka trwałego.

Zgodnie z przyjętą linią orzecznictwa sądowego poprzez „inwestycje w obcych środkach trwałych” należy rozumieć nakłady ponoszone na ulepszenie istniejącego już środka trwałego, który nie stanowi własności (współwłasności) podatnika, jest jednak przez niego wykorzystywany, na podstawie stosownej umowy (najmu, dzierżawy, użyczenia, itp.). Przy czym wszystkie nakłady poniesione przed oddaniem składnika majątku do używania (również o charakterze odtworzeniowym - remontowym) należy zaliczyć do inwestycji w obcym środku trwałym. Przykładem nakładów o charakterze ulepszającym obcy środek trwały jest konieczność dostosowania używanych na podstawie umowy najmu czy dzierżawy lub innej umowy, obcych budynków do potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej użytkownika. Podejmując inwestycję w obcym środku trwałym podatnik powinien dysponować zezwoleniem uzyskanym od właściciela ulepszanego środka trwałego. Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że wydatki poniesione na inwestycję w obcym środku trwałym podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej tej inwestycji.

Natomiast budynek wybudowany na cudzym gruncie (wytworzony), mimo że z ekonomicznego punktu widzenia jest szczególnego rodzaju inwestycją, to na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi odrębną kategorię środka trwałego, który (po spełnieniu ustawowych przesłanek) może być amortyzowany przez podatnika, który wybudował ten budynek, niezależnie od posiadania tytułu własności do gruntu, na którym budynek ten jest posadowiony i przewidywanego okresu jego używania. W świetle przepisów Kodeksu cywilnego, rzeczy połączone trwale z gruntem są z reguły własnością właściciela gruntu. Przy rozstrzyganiu kwestii własności istotna jest obowiązująca w prawie polskim (art. 48 i 191 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.)) zasada superficies solo cedit, zgodnie z którą wszystko co zostaje z gruntem trwale (naturalnie lub sztucznie) połączone, staje się częścią składową nieruchomości gruntowej. Posadowiony na cudzym gruncie budynek nie będzie stanowił odrębnej własności, z wyjątkiem wyraźnie określonych przez ustawodawcę przypadków, np. budynku wybudowanego na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym. Cyt. przepis art. 22a ust. 2 pkt 2 ustawy o PIT ma zatem zastosowanie gdy podatnik niebędący właścicielem gruntu, obejmując go na określony czas we władanie na podstawie np. umowy dzierżawy lub najmu, czy też użyczenia przewidującej zgodę właściciela na wybudowanie na nim budynku lub budowli, realizuje taką budowę dla celów swojej działalności. W tym przypadku budynki (budowle) wybudowane i wykorzystywane przez podatnika nie stanowią jego własności, mimo poniesienia przez niego nakładów na ich wybudowanie, lecz stanowią jego środek trwały podlegający amortyzacji na podstawie art. 22a ust. 2 pkt 2 ustawy o PIT.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest właścicielem działki, która jest wprowadzona do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Na tej działce Wnioskodawca planuje wybudować budynek magazynowy, który będzie służył jego działalności gospodarczej. Podatnik posiada już pozwolenie na budowę tegoż budynku (hali magazynowej) wydane na jego firmę i w ramach tej działalności zamierza sfinansować tę inwestycję budowlaną. W trakcie budowy Wnioskodawca będzie chciał powyższą działkę oddać w darowiźnie swojej córce. Następnie córka będzie użyczać ten grunt Wnioskodawcy dla potrzeb dalszego prowadzenia inwestycji, a w późniejszym czasie do prowadzenia działalności gospodarczej w budynku (hali magazynowej), który podatnik wybuduje i po oddaniu do użytkowania wprowadzi do ewidencji środków trwałych w pozycji „obce środki trwałe”.

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, że w rozumieniu ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w wyniku prowadzonej przez Wnioskodawcę inwestycji budowlanej powstanie środek trwały, o którym mowa w art. 22a ust. 2 pkt 2 ustawy o PIT, tj. budynek wybudowany na cudzym gruncie, a nie środek trwały kwalifikowany, jako inwestycja w obcym środku trwałym. Nakłady ponoszone przez Wnioskodawcę będą miały na celu wybudowanie budynku na gruncie należącym do innej osoby (córki Wnioskodawcy), nadającego się do prowadzenia określonej działalności gospodarczej, a nie jedynie przystosowanie obcego środka trwałego do tego rodzaju działalności.

Z powyższego wynika, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym brak jest podstaw prawnych do amortyzowania opisanego środka trwałego (budynku wybudowanego na cudzym gruncie) według indywidualnej 10% stawki amortyzacyjnej. Zauważyć bowiem należy, że zgodnie z art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l i 22ł ustawy o PIT, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonej w art. 22i-22k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego (art. 22h ust. 2 ww. ustawy). Stosownie natomiast do art. 22i ust. 1 ww. ustawy, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 22j-22ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.

Jednocześnie w art. 22j ustawy o PIT, przewidziana została możliwość ustalania dla poszczególnych środków trwałych indywidualnych stawek amortyzacyjnych. Przy czym, stawki te można stosować wyłącznie przy spełnieniu przesłanek wynikających z tego przepisu. W myśl art. 22j ust. 1 pkt 3 i 4 ww. ustawy, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż:

*   dla budynków (lokali) i budowli, innych niż wymienione w pkt 4 - 10 lat, z wyjątkiem:
    *   trwale związanych z gruntem budynków handlowo-usługowych wymienionych w rodzaju 103 Klasyfikacji i innych budynków niemieszkalnych wymienionych w rodzaju 109 Klasyfikacji, trwale związanych z gruntem,
    *   kiosków towarowych o kubaturze poniżej 500 m3, domków kempingowych i budynków zastępczych\-dla których okres amortyzacji - nie może być krótszy niż 3 lata;
*   dla budynków (lokali) niemieszkalnych, dla których stawka amortyzacyjna z Wykazu stawek amortyzacyjnych wynosi 2,5% - 40 lat pomniejszone o pełną liczbę lat, które upłynęły od dnia ich oddania po raz pierwszy do używania do dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat.

Ponadto zgodnie z art. 22j ust. 4 ustawy o PIT, podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych, z tym że dla:

1.  inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach - okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat;
2.  inwestycji w obcych środkach trwałych innych niż wymienione w pkt 1 – okres amortyzacji ustala się według zasad określonych w ust. 1 pkt 1 i 2.

Jak wynika z powyższych przepisów, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera szczegółowych regulacji umożliwiających stosowanie indywidualnej stawki amortyzacyjnej do amortyzacji odrębnej grupy środków trwałych, jakimi są budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie, tak jak czyni to w odniesieniu do inwestycji w obcych środkach trwałych (a które to regulacje nie znajdą zastosowania w przedmiotowej sprawie z uwagi na fakt, że opisany we wniosku środek trwały nie stanowi inwestycji w obcym środków trwałym, lecz odrębną kategorię środka trwałego – budynek wybudowany na cudzym gruncie). Natomiast stosowanie indywidualnej stawki amortyzacyjnej do amortyzacji budynków, jest możliwe wyłącznie wtedy, gdy podatnik wprowadza po raz pierwszy do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych budynek używany, czy też ulepszony. W przedmiotowej sprawie, budynek jaki zostanie wprowadzany przez Wnioskodawcę do ewidencji środków trwałych, tj. budynek wybudowany na cudzym gruncie, będzie nowo wytworzonym składnikiem majątku, co oznacza, że nie będzie go można uznać za budynek używany, czy też ulepszony. W konsekwencji ww. środek trwały nie będzie mógł być amortyzowany z zastosowaniem indywidualnej stawki amortyzacyjnej. Budynek ten winien być amortyzowany według stawki liniowej wskazanej w Wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych, zawartym w Załączniku Nr 1 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z uwagi na powyższe, przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe. Nadmienia się, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.