Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-3.4012.536.2019.2.MD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-07
Teza: Zasadność zastosowania 0% stawki podatku do sprzedaży ... na rzecz kontrahentów z Unii Europejskiej.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 2 sierpnia 2019 r. (data wpływu 7 sierpnia 2019 r.), uzupełnionym w dniu 2 października 2019 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zasadności zastosowania 0% stawki podatku do sprzedaży \`(...)\` na rzecz kontrahentów z Unii Europejskiej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 sierpnia 2019 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 2 października 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zasadności zastosowania 0% stawki podatku do sprzedaży \`(...)\` na rzecz kontrahentów z Unii Europejskiej.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

… sp. z o.o. z siedzibą w … (dalej jako „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Głównym przedmiotem jej działalności jest m.in. szeroko pojęta produkcja \`(...)\` oraz produkcja \`(...)\` .

W ramach działalności Spółka produkuje m.in. \`(...)\`, które następnie sprzedaje kontrahentom będącym przede wszystkim producentami \`(...)\`. Część produktów Spółka przygotowuje na podstawie zamówień, które realizowane są według indywidulanego projektu zastrzeżonego wyłącznie na rzecz danego kontrahenta.

W celu produkcji \`(...)\` Spółka w pierwszej kolejności musi przygotować odpowiednie \`(...)\` do \`(...)\` danego \`(...)\` (dalej jako „\`(...)\`”). Koszt produkcji takiej \`(...)\` wynosi – w zależności od danego wzoru – zazwyczaj od ok. \`(...)\` zł do ok. \`(...)\` zł.

W przypadku sprzedaży krajowej, zarówno \`(...)\` wyprodukowane przy użyciu \`(...)\`, jak i same \`(...)\` Spółka sprzedaje na rzecz kontrahenta, który złożył zamówienie na dane \`(...)\` według wyłącznego wzoru. Na czas współpracy z danym kontrahentem \`(...)\`. pozostają w zakładzie produkcyjnym Spółki i służą do realizacji kolejnych zamówień danego kontrahenta na tożsame \`(...)\`. Po zakończeniu \`(...)\`. są przewożone do kontrahenta, który je kupił, o ile nie uległy wcześniej zniszczeniu w procesie produkcyjnym. Od momentu sprzedaży kontrahent, który kupił \`(...)\` ma faktyczną możliwość swobodnego nimi rozporządzania. Przede wszystkim ma możliwość wcześniejszego odbioru \`(...)\`. z zakładu produkcyjnego Spółki oraz sprzedaży \`(...)\` na rzecz innych podmiotów.

Część kontrahentów, dla których Spółka realizuje zamówienia, to podmioty mające siedzibę na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej innych niż Rzeczpospolita Polska (dalej jako „podmioty zagraniczne”). Z tytułu wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów (\`(...)\`) Spółka wystawia na rzecz tych podmiotów zagranicznych faktury VAT stosując stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 0%. \`(...)\` są w sposób fizyczny, bezpośredni dostarczane do kontrahentów (podmiotów zagranicznych) przez przewoźników.

Przy transakcji sprzedaży \`(...)\` spełnione są wszystkie przesłanki konieczne do zastosowania, stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0%, tj.:

1.  dostawa następuje na rzecz nabywców posiadających właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;
2.  przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy Spółka posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, w tym: przede wszystkim dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju – w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi) – oraz specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku;
3.  Spółka składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowana jako podatnik VAT UE.

W przypadku podmiotów zagranicznych (kontrahentów unijnych) coraz częściej pojawiają się zapytania o realizację zamówienia na \`(...)\`. według wyłącznego wzoru klienta. Wówczas powstanie konieczność sprzedaży zarówno wyrobów, jak i \`(...)\`, przy użyciu których zostały wykonane. W wyniku sprzedaży \`(...)\` nie są wywożone z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej. Co do zasady, nabywcy \`(...)\` są podatnikami podatku od wartości dodanej zidentyfikowanymi na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. W cenie towarów (\`(...)\`) wytwarzanych za pomocą \`(...)\` nie jest uwzględniany koszt wytworzenia tychże \`(...)\`. Dla potrzeb zbycia \`(...)\` ustalane jest odrębne wynagrodzenie.

Z uwagi na wyraźne prośby kontrahentów (podmiotów zagranicznych) w celu zapewnienia większej przejrzystości współpracy Spółka planuje w przyszłości ujmować na jednej fakturze VAT sprzedaż \`(...)\` oraz sprzedaż \`(...)\` służącej do \`(...)\`. Koszty wykonania \`(...)\`, jako koszty czynności pomocniczych (przygotowawczych) względem świadczenia głównego, tj. wewnątrzwspólnotowej dostawy \`(...)\` (towarów), zostałyby wyszczególnione na fakturach VAT jako oddzielna pozycja. Do wszystkich pozycji wskazanych na takiej fakturze VAT, tj. zarówno \`(...)\` jak i \`(...)\`, Spółka chciałby zastosować stawkę w podatku od towarów i usług w wysokości 0%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przy wyodrębnieniu na fakturze VAT dokumentującej wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (\`(...)\`) na rzecz podmiotów mających siedzibę na terytorium innego państwa członkowskiego UE kosztów pomocniczych (przygotowawczych) w postaci kosztów produkcji \`(...)\`, w sytuacji gdy ww. \`(...)\` nie są wywożone z terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, Wnioskodawca będzie miał prawo do zastosowania w odniesieniu do wskazanych kosztów pomocniczych stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0%?

Zdaniem Spółki:

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w przypadku wyszczególnienia na fakturach VAT wystawionych na rzecz podmiotów zagranicznych kosztów przygotowania produkcji, kosztów produkcji \`(...)\` (dalej jako „\`(...)\`”) w odniesieniu do ww. pozycji należy zastosować stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 0%.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm. – dalej jako „u.p.t.u.”), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jak zaś wynika z art. 41 ust. 3 u.p.t.u., w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42.

W opisanym zdarzeniu przyszłym kwalifikacja świadczenia głównego, jakim jest produkcja i dostawa \`(...)\` na rzecz podmiotów zagranicznych (mających siedzibę w innych państwach członkowskich UE) jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie budzi wątpliwości i nie jest przedmiotem pytania Wnioskodawcy.

Kwestią, którą należy poddać analizie jest natomiast właściwa kwalifikacja transakcji sprzedaży \`(...)\` służących do produkcji \`(...)\` oraz właściwa dla tejże transakcji stawka podatku od towarów i usług.

Z całą pewnością sprzedaż \`(...)\` na rzecz kontrahentów wypełnia definicję „dostawy towarów” z art. 7 ust. 1 u.p.t.u.

Zgodnie z tym przepisem, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W doktrynie podkreśla się, że „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” w rozumieniu powyższego przepisu „w świetle VATU oznacza przeniesienie ekonomicznego władztwa nad towarem, którego nie należy jednak utożsamiać z władztwem fizycznym” (komentarz do art. 7 u.p.t.u. (w: Komentarz do ustawy o podatku od towarów i usług, red. W. Modzelewski, 2018).

Powyższa interpretacja przyjmowana jest również w judykaturze. W wyroku z dnia 28 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 59/12 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że „dostawę towarów rozumieć należy szerzej niż przeniesienie własności w rozumieniu prawa cywilnego, a więc przy klasyfikacji danego zdarzenia gospodarczego należy przeanalizować, czy doszło do przekazania szeroko pojętej kontroli ekonomicznej nad towarem w taki sposób, że nabywca może nią rozporządzać jak właściciel”.

W opisanym zdarzeniu przyszłym, władztwo ekonomiczne nad \`(...)\` przechodzi z momentem ich sprzedaży na danych kontrahentów Spółki. To, że \`(...)\` fizycznie pozostają w zakładzie produkcyjnym Spółki nie zmienia faktu, że kontrahenci, na rzecz których sprzedano daną \`(...)\` mogą ją odebrać z zakładu Spółki, jeżeli wyrażą taką wolę. Mogą oni również sprzedać \`(...)\` innym podmiotom. Od momentu sprzedaży \`(...)\` to kontrahenci, a nie Spółka sprawują pełne władztwo ekonomiczne nad \`(...)\`.

Tym samym należy stwierdzić, że w opisanym zdarzeniu przyszłym dojdzie do dostawy \`(...)\` w rozumieniu przepisów u.p.t.u.

W dalszej kolejności należy przeanalizować, czy dostawa \`(...)\` w opisanym zdarzeniu przyszłym stanowić będzie równocześnie wewnątrzwspólnotową dostawę towaru.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 u.p.t.u., przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

W ocenie Spółki, świadczenie polegające na produkcji i sprzedaży \`(...)\` pełni funkcję pomocniczą względem świadczenia głównego, jakim jest produkcja i dostawa \`(...)\` na rzecz kontrahentów która to – jak już ustalono – stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Tym samym, świadczenie pomocnicze, ujęte na tej samej fakturze VAT co świadczenie główne, powinno dzielić los świadczenia głównego. W tym przede wszystkim w zakresie właściwej stawki podatku od towarów i usług.

Jak wskazano w interpretacji indywidualnej z dnia 1 czerwca 2009 r., sygn. IPPP2/443-358/09-2/SAP, „jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług”.

Powyższe stanowisko znajduje oparcie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dawniej Europejski Trybunał Sprawiedliwości).

W wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie o sygnaturze akt C-349/96, ETS stwierdził, że „usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Zdaniem Spółki, analogiczne zasady można zastosować również w odniesieniu do dostawy towarów oraz towarzyszących dostawie towarów czynności pomocniczych i przygotowawczych, którymi w opisanym zdarzeniu przyszłym są produkcja i sprzedaż \`(...)\`.

W opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym nie budzi wątpliwości, że produkcja, a następnie dostawa \`(...)\`, nie jest dla kontrahentów Spółki celem samym w sobie. Celem ekonomicznym transakcji jest bowiem produkcja i dostawa na rzecz kontrahenta gotowych \`(...)\`.

\`(...)\` są wytwarzane przez Spółkę tylko i wyłącznie w celu pomocniczym. Bez produkcji .., niemożliwa byłaby bowiem produkcja samych \`(...)\`. Ponieważ zaś \`(...)\` wytwarzane są według indywidualnych projektów, konieczne jest wytworzenie nowych \`(...)\` dla każdego nowego projektu.

Jeszcze raz należy również podkreślić, że każda \`(...)\` pozostaje w ścisły sposób związana z konkretnym kontrahentem, dla którego Spółka realizuje zamówienie w oparciu o wyłączny wzór. \`(...)\` służą tylko jednemu celowi, tj. umożliwieniu produkcji \`(...)\` według indywidualnego wzoru zastrzeżonego na rzecz konkretnego kontrahenta. Tym samym należy stwierdzić, że produkcja i sprzedaż \`(...)\` są nierozerwalnie związane ze świadczeniem głównym jakim jest produkcja i dostawa \`(...)\` (wewnątrzwspólnotową dostawa towarów).

Z powyższego Spółka wyprowadziła wniosek, że w odniesieniu do świadczenia pomocniczego należy zastosować te samą stawkę podatku od towarów i usług, co przy świadczeniu głównym.

Samo wyszczególnienie na jednej fakturze VAT poszczególnych elementów wchodzących w skład towarów i usług będących przedmiotem dostawy, nie przesądza bowiem o całkowitej odrębności poszczególnych pozycji wskazanych na fakturze.

Jak słusznie wskazano w przywoływanej już interpretacji indywidualnej z dnia 1 czerwca 2009 r., sygn. IPPP2/443-358/09-2/SAP, „brak jest zakazu umieszczania w treści faktury dodatkowych informacji dotyczących transakcji, takich jak np. wyszczególnienie elementów składowych świadczenia złożonego wraz z informacją o kwotach przypisanych do tych elementów”.

Nie ma więc przeszkód do tego, aby Wnioskodawca na fakturach VAT wystawianych na rzecz poszczególnych kontrahentów wyszczególnił nie tylko rodzaj i ilość towaru (\`(...)\`) podlegającego dostawie, lecz również wymienił koszty pomocnicze (przygotowawcze), którymi w opisanym zdarzeniu przyszłym będą koszty produkcji \`(...)\`.

Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w treści interpretacji indywidualnej z dnia 17 lutego 2009 r., sygn. ILPP2/443-1089/08-2/AD, w której wskazano, że „zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług”.

W opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym czynności polegające na produkcji i sprzedaży \`(...)\` oraz produkcji i sprzedaży \`(...)\`. są ze sobą ściśle powiązane i służą de facto do osiągnięcia jednego celu – dostawy na rzecz kontrahentów \`(...)\` wyprodukowanych na postawie wyłącznego zamówienia, przy użyciu \`(...)\`.

Tym samym należy stwierdzić, że to właśnie wewnątrzwspólnotowa dostawa \`(...)\` (towarów) będzie stanowiła element dominujący w opisanym zdarzeniu przyszłym i będzie nadawać charakter również pozostałym elementom świadczenia, w tym m.in. produkcji i dostawie \`(...)\`.

Podsumowując, transakcję sprzedaży \`(...)\` i sprzedaży \`(...)\` należy uznać za jedną czynność opodatkowaną stanowiącą wewnątrzwspólnotową dostawę towarów oraz zastosować względem poszczególnych elementów tejże czynności tę samą stawkę podatku od towarów i usług.

Stawka ta zaś zgodnie z art. 41 ust. 3 u.p.t.u. wyniesie w opisanym zdarzeniu przyszłym 0%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez terytorium kraju – zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się – co do zasady – terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (pkt 3 ww. artykułu).

Towarami – w świetle art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Definicja „świadczenia usług” z art. 8 ust. 1 ustawy ma charakter komplementarny wobec definicji „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników, w ramach ich działalności gospodarczej.

W tym kontekście trzeba mieć na uwadze, że w praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, bowiem składają się z kilku pojedynczych świadczeń. Wobec tego w każdym przypadku dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego (dominującego) wzbogaconą jedynie o świadczenia pomocnicze, czy też dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń.

W literaturze (por. G. Mularczyk glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2006 r., sygn. akt I FSK 945/05; publ. OSP 2007/7-8/81) podkreśla się, że decydującym kryterium oceny, czy dana czynność ma charakter podstawowy dla danego świadczenia, czy też jedynie pomocniczy, nie jest ani wartość tego świadczenia, ani nazwa umowy, ani nawet jej czasochłonność w stosunku do innych czynności, lecz to, która czynność zaspokaja podstawową potrzebę nabywcy danego świadczenia. Czynności pomocnicze mają natomiast pomóc w realizacji tej potrzeby.

Dla potrzeb ustalenia, czy występuje świadczenie złożone bez znaczenia jest fakt, że nabywca jest zainteresowany realizacją zamówienia w całości oraz że np. wyposażenie w dany sprzęt zostało ujęte w jednej cenie określonej za całość świadczenia. W tym względzie decydujące są regulacje zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług.

Jak wskazał Naczelny Sad Administracyjny w wyroku z dnia 28 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 1398/16, zagadnienie dotyczące świadczeń złożonych (kompleksowych) budzi obecnie wiele kontrowersji, które spowodowane są głównie specyfiką samej instytucji, ponieważ nie została ona zdefiniowana w żadnym akcie prawnym, a stanowi raczej wytwór praktyki podatkowej. Zarówno bowiem ustawa o podatku od towarów i usług, jak i Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347, s. 1) nie zawierają żadnych regulacji odnoszących się do sposobu opodatkowania świadczeń kompleksowych, na które składają się np. świadczenie kilku usług w ramach jednego zdarzenia gospodarczego.

Jednak ważne wytyczne w zakresie rozważanego zagadnienia przedstawia Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako „TSUE”), którego orzecznictwo daje podstawę do skonstruowania zasadniczej tezy, że każde świadczenie należy traktować odrębnie. Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń TSUE wywodzi z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 2006. 347. 1 ze zm.). Dopiero w sytuacji, gdy kilka świadczeń wykonywanych przez podatnika jest ze sobą ściśle powiązanych w ten sposób, że tworzą obiektywnie, z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, jedno świadczenie, nie należy dokonywać sztucznego podziału tego świadczenia dla celów podatkowych. Zatem TSUE przedstawia jedynie wskazówki, jak należy interpretować stosowne przepisy, nie wypowiadając się co do tego, która z powyższych wykluczających się zasad powinna mieć zastosowanie w danej sprawie.

Nie zmienia to jednak faktu, że TSUE nie tylko sprzeciwia się sztucznemu dzieleniu świadczeń, ale również ich sztucznemu łączeniu (uzasadnionemu np. korzyściami podatkowymi). Wniosek ten wywodzi z art. 1 ust. 2 akapit drugi dyrektywy Rady 2006/112/WE.

Istotny w tym zakresie jest jego wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise, w którym TSUE stwierdził, że „okoliczność, iż określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty przez ustawodawstwo danego państwa członkowskiego zwolnieniem dającym prawo do zwrotu zapłaconego podatku w rozumieniu art. 28 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy, oraz z drugiej strony towary wyłączone przez to ustawodawstwo z zakresu zastosowania tego zwolnienia, nie stoi na przeszkodzie temu, aby dane państwo członkowskie pobierało podatek VAT od dostawy towarów wyłączonych według stawki zwykłej”. W wyroku tym położono zatem akcent na prymat ochrony zasady nierozszerzania zwolnienia podatkowego nad traktowaniem kilku dostaw jako świadczenia złożonego, opodatkowanego wedle zasad dotyczących świadczenia głównego. Prymat ochrony tej zasady TSUE potwierdził również w jednym z nowszych orzeczeń, tj. w wyroku z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 (Minister Finansów przeciwko Wojskowej Agencji Mieszkaniowej), w którym rozpatrywana była kwestia rozliczenia podatku od towarów i usług od mediów przy najmie nieruchomości (w zakresie tzw. kompleksowości por. też wyroki: z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN, Zb.Orz. s. I-2697, pkt 22; z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed, Zb.Orz. s. I-11079, pkt 35; z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09 Everything Everywhere, Zb.Orz. s. I-12359, pkt 21).

W świetle art. 13 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Podatek od towarów i usług jest daniną o charakterze terytorialnym. Opodatkowaniu w danym państwie (na terytorium) podlegają tylko te czynności, które zostaną uznane – na tle przepisów o miejscu świadczenia – za wykonane w tym państwie (na terytorium). Zatem określenie miejsca świadczenia determinuje miejsce opodatkowania.

Regulacje prawne obowiązujące w tym zakresie zostały zawarte m. in. w rozdziale 1 działu V (Miejsce świadczenia) ustawy, tj. w rozdziale „Miejsce świadczenia przy dostawie towarów”.

W świetle art. 22 ust. 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku:

1.  towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy;
2.  (….);
3.  towarów niewysyłanych ani nietransportowanych – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy;

(…).

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl ust. 6 tego artykułu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Przepisy art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 1 stanowią implementację odpowiednio art. 73 i art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L. 2006.347.1 ze zm.) – dalej jako „Dyrektywa” .

Zgodnie z pierwszym z wymienionych przepisów, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

W myśl natomiast art. 78 Dyrektywy zd. pierwsze, do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT;
2.  koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Przepis ten określa, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia.

Przepis art. 41 ust. 1 ustawy stanowi, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23% (art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy).

Jednakże w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku od towarów i usług możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Na podstawie art. 41 ust. 3 ustawy, w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42.

Stosownie do art. 42 ust. 1 ustawy, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem, że:

1.  podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;
2.  podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;
3.  podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Analiza przedstawionych regulacji pozwala na ustalenie dwóch podstawowych warunków, od spełnienia których uzależnione jest uznanie danej dostawy za dostawę o charakterze wewnątrzwspólnotowym. Uprawnia to w konsekwencji do zastosowania preferencyjnej stawki podatku w wysokości 0%.

Pierwszy z tych warunków dotyczy aspektu prawnego transakcji – jego spełnienie ma gwarantować, że czynność ta zostanie potraktowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie w państwie przeznaczenia i jako taka zostanie tam faktycznie opodatkowana.

Drugi z warunków dotyczy aspektu faktycznego transakcji – jego spełnienie pozwala na przyjęcie, że rzeczywiście nastąpił wywóz towarów z kraju i jego transport (przemieszczenie) do innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej. Drugi z warunków dotyczy zatem faktycznych, a nie prawnych aspektów transakcji i został określony wprost w cyt. wyżej art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy. W związku z tym kluczowe jest to, aby posiadane przez podatnika dokumenty zawierały informacje, z których wynika, że dany towar został wywieziony z terytorium kraju oraz został faktycznie dostarczony do innego państwa członkowskiego. Istotą bowiem powołanych przepisów jest zobowiązanie podatnika do udowodnienia, że towary będące przedmiotem dostawy rzeczywiście opuściły terytorium kraju, ze względu na skutki podatkowe korzystniejsze niż w odniesieniu do dostaw krajowych.

W rozpatrywanej kwestii należy również się odwołać do przepisu art. 138 ust. 1 Dyrektywy, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium Wspólnoty, przez sprzedawcę lub przez nabywcę towarów lub na ich rzecz, jeżeli spełnione są następujące warunki:

1.  towary są dostarczane innemu podatnikowi lub osobie prawnej niebędącej podatnikiem, działających w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  podatnik lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, na rzecz których dokonywana jest dostawa, są zidentyfikowani do celów VAT w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów oraz podali dostawcy ten numer identyfikacyjny VAT.

W myśl art. 131 Dyrektywy, zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 (zatem także w cyt. art. 138 ust. 1 Dyrektywy) stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

Z powołanych przepisów Dyrektywy wyprowadzić trzeba wniosek, że zakres warunków formalnych, jakie mogą zostać określone przez państwa członkowskie dla zastosowania przez podatników zwolnienia (ewentualnie stawki 0%) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, może zostać ustalony swobodnie na tyle, na ile nie jest ograniczony celami sprecyzowanymi w tych przepisach Dyrektywy.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Spółka (podatnik podatku od towarów i usług) produkuje \`(...)\`, które sprzedaje głównie producentom \`(...)\`. Aby wyprodukować \`(...)\` Spółka przygotowuje odpowiednie \`(...)\` do \`(...)\` danego \`(...)\` (dalej jako „\`(...)\`”). Część kontrahentów Spółki to podmioty z siedzibą na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej innych niż Rzeczpospolita Polska, którzy są podatnikami podatku od wartości dodanej zidentyfikowanymi na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (dalej jako „podmioty zagraniczne”). Ze strony podmiotów zagranicznych coraz częściej pojawiają się zapytania o realizację zamówienia na \`(...)\` według wyłącznego wzoru klienta. Wówczas wystąpi konieczność sprzedaży zarówno wyrobów, jak i \`(...)\`, przy użyciu których zostały wykonane. W wyniku sprzedaży \`(...)\` nie są wywożone z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej. W cenie towarów (\`(...)\`) wytwarzanych za pomocą \`(...)\` nie jest uwzględniany koszt wytworzenia tychże \`(...)\`. Dla potrzeb zbycia \`(...)\` ustalane jest odrębne wynagrodzenie.

Na tym tle Spółka powzięła wątpliwość dotyczącą w istocie zasadności zastosowania 0% stawki podatku do sprzedaży \`(...)\` na rzecz kontrahentów z Unii Europejskiej.

Wziąwszy pod uwagę przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, treść powołanych przepisów prawa podatkowego oraz kluczowe orzecznictwo TSUE organ interpretacyjny stwierdza, że – wbrew ocenie Spółki – na gruncie analizowanej sprawy sprzedaż \`(...)\` nie będzie miała miejsca w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Będzie to bowiem sprzedaż krajowa nieuprawniająca do zastosowania preferencji podatkowej w postaci 0% stawki VAT.

W pierwszej kolejności nie można poprzeć tezy Spółki, że dostawa \`(...)\` jest świadczeniem pomocniczym do dostawy \`(...)\`, a co za tym idzie, że mamy do czynienia z tzw. świadczeniem złożonym, a wówczas zasady opodatkowania stosowane do świadczenia głównego mają automatyczne zastosowanie do świadczenia pomocniczego.

Jeżeliby nawet uznać, że samo wykonanie \`(...)\` ma charakter świadczenia pomocniczego (bo bez \`(...)\` nie mógłby powstać produkt docelowy, tj. \`(...)\`), to takiej relacji nie można dopatrzeć się między sprzedażą \`(...)\` a sprzedażą \`(...)\` (nawet na rzecz nabywcy \`(...)\`), w których te \`(...)\` będą odlewane. Będą to odrębne dostawy. Tym bardziej, że Spółka zadeklarowała, że „W cenie towarów (\`(...)\`) wytwarzanych za pomocą \`(...)\` nie jest uwzględniany koszt wytworzenia tychże \`(...)\`. Dla potrzeb zbycia \`(...)\` ustalane jest odrębne wynagrodzenie”. Zatem wartość (cena) \`(...)\` nie może wejść do podstawy opodatkowania wynikającej ze sprzedaży \`(...)\`.

Skoro sprzedaż \`(...)\` to odrębna dostawa, to nie ma podstaw – jak już wskazano powyżej – do automatycznego zastosowania do niej procedury rozliczenia VAT właściwej dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Ta odrębna dostawa wymaga odrębnej kwalifikacji prawnopodatkowej. I tak, dla jej potrzeb kluczowa jest okoliczność zadeklarowana przez Spółkę, że „W wyniku sprzedaży \`(...)\` nie są wywożone z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej”. Oznacza to, że nie zostanie spełniona przesłanka odróżniająca WDT od innych dostaw krajowych (por. art. 13 ust. 1 ustawy). Zatem analizowana dostawa będzie miała charakter dostawy krajowej ze wszystkimi tego konsekwencjami, np. w zakresie stawki (por. wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise), czy konieczności odrębnego (a nie – jak zaplanowała Spółka – łącznego) jej udokumentowania w ramach systemu VAT.

W związku z powyższym, stanowisko Spółki należało uznać za nieprawidłowe.

Niniejsza interpretacja wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Spółkę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.