Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.27.2017.1.AKO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-21
Teza: w zakresie opodatkowania świadczonych usług cash processingu po 1 lipca 2017 r
Słowa kluczowe: pieniądze; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; stawka-stawki podatku; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 marca 2017 r. (data wpływu 10 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych usług cash processingu po 1 lipca 2017 r.

*   w części dotyczącej usług wymienionych w pkt 1-8 stanu faktycznego (pytanie oznaczone nr 1) – **jest prawidłowe**

*   w części dotyczącej usługi wymienionej w pkt 9 stanu faktycznego (pytanie oznaczone nr 2) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych usług cash processingu po 1 lipca 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka świadczy usługi cash processingu na rzecz banków. Usługi w zakresie cash processingu to:

1.  liczenie, sortowanie, pakowanie znaków pieniężnych, przekazywanie do kontrahenta raportów dotyczących przeliczonych wartości;
2.  magazynowanie znaków pieniężnych przekazanych do przeliczenia i przeliczonych;
3.  przygotowanie zasileń wartości pieniężnych w oparciu o otrzymane od kontrahenta zlecenia;
4.  monitorowanie stanu gotówki w bankomatach, wpłatomatach oraz wrzutniach w oparciu o przekazane przez kontrahenta dane;
5.  liczenie wartości pieniężnych w kasetach bankomatowych, bezpiecznych kopertach, kasetach wpłatomatów oraz przygotowanie kaset bankomatowych, wpłatomatowych do załadowania;
6.  rozliczanie kaset bankomatowych i wpłatomatowych;
7.  przekazywanie do kontrahenta wyniku przeliczonych znaków pieniężnych;
8.  inkaso wpłat zamkniętych;
9.  konwojowanie znaków pieniężnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy po 1 lipca 2017 r. usługi cash processingu wymienione w pkt 1-8 stanu faktycznego korzystać będą ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT?
2.  Czy po 1 lipca 2017 r. usługa cash processingu wymieniona w pkt 9 stanu faktycznego korzystać będzie ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy czynności wymienione w pkt 1-8 opisu stanu faktycznego podlegają zwolnieniu z VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT.

Zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. zwalnia się od podatku transakcje, łącznie z pośrednictwem dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które mają wartość numizmatyczną.

Wskazany przepis implementuje do krajowego porządku prawnego art. 135 ust. 1 lit. e Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Dyrektywa VAT”), zwolnieniu z VAT podlegają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innych metali, jak również banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które przedstawiają wartość numizmatyczną.

Biorąc pod uwagę brzmienie przywołanych regulacji, w ocenie Spółki opisane we wniosku usługi polegające w zasadzie na przygotowywaniu zasiłków gotówkowych oraz odprowadzaniu nadmiarów gotówkowych, konfekcjonowaniu gotówki (sortowanie, przeliczanie, paczkowanie, foliowanie, itp.), przeprowadzaniu niezbędnych rozliczeń finansowych związanych z realizacją usługi, opracowywaniu gotówki na zasilenie bankomatów, obsłudze urządzeń (bankomat, wpłatomat, wrzutnia nocna i sejf transferowy) m.in. wymianie kaset, drukowaniu stanów, zerowaniu liczników oraz czynności związanych z obróbką gotówki po odsileniu oraz inne czynności związane z obsługą gotówki podlegają zwolnieniu z VAT. Są to bowiem zdaniem Spółki czynności mieszczące się w zakresie zastosowania w art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, który zwalnia z VAT transakcje dotyczące banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Spółki, wymienione w zapytaniu usługi podlegają zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT. Jednocześnie przepis ten nie ulega zmianie po dniu 1 lipca 2017 r. Tak więc również po tym dniu wymienione usługi korzystać będą ze zwolnienia z VAT na podstawie przywołanego przepisu.

Ad 2

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie, zgodnie z dyspozycją przepisu art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 7 cyt. wyżej ustawy zwalnia się od podatku transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów kolekcjonerskich, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które mają wartość numizmatyczną.

Podnieść należy, iż co do zasady przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia usług kompleksowych określanych również jako „świadczenia złożone”. Jednakże na przestrzeni lat, z uwagi na systematycznie rozwijający się rynek usług mających charakter kompleksowy (złożony), w oparciu o linię orzecznictwa sądów administracyjnych wypracowana została definicja tego rodzaju usług.

W przedmiotowej sprawie warto odwołać się do wykładni przepisów unijnych dokonanej przez ETS. W wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (orzeczenie z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Commisioners of Customs and Excise przeciwko Card Protection Plan Ltd) ETS wskazał, że każde świadczenie dla celów opodatkowania VAT zasadniczo należy traktować jako odrębne i niezależne. Jednak, gdy kilka świadczeń obejmuje jedną usługę, nie można dzielić jej sztucznie dla celów podatkowych. Zdaniem Trybunału z pojedynczą usługą w sensie ekonomicznym mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub więcej elementów uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze. Za tę ostatnią należy uznać taką usługę, która nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. W skład świadczenia złożonego wchodzić może nie tylko świadczenie usług, lecz również dostawa towarów. W takiej sytuacji świadczenie pomocnicze dzieli podatkowy los świadczenia głównego. W ocenie Trybunału usługa ma charakter usługi pomocniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, a jedynie prowadzi do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Podnieść zatem należy, iż aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu – tj. do wykonania świadczenia głównego.

W kontekście powyższych rozważań należy uznać, iż wszystkie elementy składające się na usługę cash processingu, mają charakter pomocniczy niezbędny do realizacji celu głównego usługi, którym jest transfer środków pieniężnych zgodnie z dyspozycją klienta (na rachunek bankowy, czy też do wskazanego punktu). Bezpodstawne jest wydzielanie z kompleksowego świadczenia elementu polegającego na konwojowaniu gotówki. Fakt korzystania z odpowiedniego transportu oraz przeszkolonego personelu celem uzupełnienia środków finansowych, czy też dostarczenia pieniędzy w odpowiednie miejsce potwierdza, iż usługa konwojowania gotówki – przygotowanej w odpowiednich paczkach według wewnętrznego systemu kontroli w odpowiednio zabezpieczonej placówce pocztowej, stanowi usługę pomocniczą do usługi transferu środków pieniężnych i nie jest dla klienta celem samym w sobie. Biorąc pod uwagę gospodarczy cel usługi, specyfikę działalności związanej z transferem środków pieniężnych jak i wolę stron umowy podnieść należy, iż ze względu na to, że wszystkie elementy usługi cash processingu, w tym także usługa konwojowania, składają się na jedną kompleksową usługę, podlegają one zwolnieniu z opodatkowania na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w szczególności w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wydanego w dniu 16 kwietnia 2012 r. w sprawie o sygnaturze III SA/Wa 2113/11.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, usługę konwojowania uznać należy za zwolnioną z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT. Skoro więc ten przepis nie ulega zmianie po 1 lipca 2017 r., to również po tym dniu to zwolnienie będzie miało zastosowanie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie opodatkowania świadczonych usług cash processingu po 1 lipca 2017 r. jest:

*   **prawidłowe,** w części dotyczącej usług wymienionych w pkt 1-8 stanu faktycznego,

*   **nieprawidłowe,** w części dotyczącej usługi wymienionej w pkt 9 stanu faktycznego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 i w art. 8 ww. ustawy.

I tak, stosownie do art. 7 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 tej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Podstawowa stawka podatku – stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23% (art. 146a pkt 1 ww. ustawy).

Jednocześnie zauważyć należy, że dla niektórych czynności przewidziana została możliwość zastosowania obniżonych stawek bądź zwolnienia od podatku.

I tak, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które mają wartość numizmatyczną.

Na podstawie art. 43 ust. 13 ww. ustawy, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41 – ust. 14 cyt. artykułu.

Ponadto, jak stanowi art. 43 ust. 15 powołanej ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Jednocześnie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 pkt 3 ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 2024) z dniem 1 lipca 2017 r. w art. 43 uchylony zostanie ust. 13 i 14, natomiast ust. 15 tego artykułu otrzyma brzmienie: „Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu”.

Powyższa zmiana prowadzi do usunięcia z regulacji dotyczących zwolnień od VAT, zwolnienia dla usług stanowiących element zwolnionej od podatku usługi finansowej lub ubezpieczeniowej, wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 7 oraz 37-41 ustawy, stanowiących odrębną całość oraz będących właściwymi i niezbędnymi do świadczenia usługi zwolnionej.

W tym miejscu zauważyć należy, że przepisy art. 43 ust. 1 pkt 7 i 37–41 miały na celu implementację do krajowego porządku prawnego przepisów art. 135 ust. 1 lit. a-f dyrektywy VAT, zgodnie z którymi zwolnieniu od tego podatku podlegają wymienione transakcje z dziedziny finansów i ubezpieczeń. Przepisy art. 43 ust. 13 i 14 nie mają wprawdzie bezpośredniego odpowiednika w przepisach dyrektywy VAT, stanowiły – jak pierwotnie uznano – odzwierciedlenie tez wynikających z orzecznictwa TSUE, odnoszącego się do kwestii możliwości zastosowania, w świetle przepisów ww. dyrektywy, zwolnienia dla części składowej usługi wykonywanej przez podmiot trzeci (np. wyroki w sprawach C-2/95 SDC, C-235/00 CSC, C-169/04 Abbey National, C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj), co odniesiono także do usługi ubezpieczeń. Mając jednak na uwadze orzeczenie TSUE w sprawie C-40/15, gdzie TSUE orzekł o braku analogii transakcji ubezpieczeniowych z usługami finansowymi, oraz zawężającą wykładnię Trybunału w odniesieniu do części składowej usługi finansowej, zasadne jest usunięcie ust. 13 i 14 w art. 43 ustawy o VAT.

Podkreślić należy, że celem przedmiotowej zmiany jest ściślejsze odwzorowanie przepisów dyrektywy VAT dotyczących zakresu stosowania zwolnienia do usług finansowych i ubezpieczeniowych oraz orzecznictwa TSUE. Z uwagi na to, że interpretacja zgodna z orzecznictwem TSUE w zakresie usług finansowych może i powinna zostać wyprowadzona bezpośrednio z przepisów art. 43 ust. 1 pkt 7 i 38-41, przepis art. 43 ust. 13 jest zbędny. Przy dokonywaniu interpretacji przepisów art. 43 ust. 1 pkt 7 i 38-41 ustawy o VAT uwzględnić należy orzecznictwo TSUE dotyczące usług finansowych (w tym usług stanowiących element usług finansowych). Ze zwolnienia będą nadal korzystać usługi stanowiące element usług finansowych wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7 i 38-41, jeżeli takie zwolnienie wynika z orzecznictwa TSUE.

Zgodnie z orzecznictwem TSUE ze zwolnienia z tytułu usług finansowych nie mogą korzystać świadczone odrębnie usługi wspierające usługi finansowe, nawet jeśli są niezbędne do ich świadczenia, ale mają czysto techniczny charakter.

Z opisu sprawy przedstawionego w złożonym wniosku wynika, że Spółka świadczy usługi cash processingu na rzecz banków. Wskazane wyżej usługi to: liczenie, sortowanie, pakowanie znaków pieniężnych, przekazywanie do kontrahenta raportów dotyczących przeliczonych wartości; magazynowanie znaków pieniężnych przekazanych do przeliczenia i przeliczonych; przygotowanie zasileń wartości pieniężnych w oparciu o otrzymane od kontrahenta zlecenia; monitorowanie stanu gotówki w bankomatach, wpłatomatach oraz wrzutniach w oparciu o przekazane przez kontrahenta dane; liczenie wartości pieniężnych w kasetach bankomatowych, bezpiecznych kopertach, kasetach wpłatomatów oraz przygotowanie kaset bankomatowych, wpłatomatowych do załadowania; rozliczanie kaset bankomatowych i wpłatomatowych; przekazywanie do kontrahenta wyniku przeliczonych znaków pieniężnych; inkaso wpłat zamkniętych; konwojowanie znaków pieniężnych.

W odniesieniu do opisanej sytuacji wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości zastosowania do ww. usług zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT po dniu 1 lipca 2017 r.

W celu rozstrzygnięcia opisanego problemu należy przede wszystkim zbadać czy opisane świadczenie, na które składają się wymienione wyżej czynności, nosi znamiona świadczenia złożonego.

W tym miejscu należy zauważyć, że żadna z norm prawa krajowego, czy też prawa europejskiego nie przewiduje definicji „usług złożonych”. Konstrukcja ta powstała na gruncie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, nadając określone cechy tym czynnościom i opisując rodzaj relacji pomiędzy nimi. W tym też przypadku proces subsumpcji będzie przebiegał odmiennie, bowiem odniesienia okoliczności sprawy nie należy szukać w regulacjach prawnych, a w tezach wyroków TSUE, podejmujących to zagadnienie.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, nie powinno być ono sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład tego świadczenia złożonego wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował TSUE w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT (2006/112/WE).

W szczególności w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs & Excise, Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W orzeczeniu z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C‑41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financiën, TSUE zawarł kilka uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. Trybunał wskazał mianowicie, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by – po pierwsze – każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną, jednocześnie – po drugie – trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT.

W celu określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy – wg TSUE – przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie.

W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku należy przyjąć, że nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

Warto także zwrócić uwagę na wyrok TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C‑572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, w którym Trybunał wskazał, że „(\`(...)\`) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy” oraz „(\`(...)\`) jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Powyższe poglądy znajdują również potwierdzenie w wyrokach: z dnia 5 czerwca 1997 r. w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC) przeciwko Skatteministeriet, z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN przeciwko Skatteverket, z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C‑392/11 Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, czy w wyroku z dnia 11 lutego 2010 r. w sprawie C‑88/09 Graphic Procédé przeciwko Ministère du Budget, des Comptes publics et de la Fonction publique.

W kontekście powyższego stwierdzić należy, że ze świadczeniem złożonym (kompleksowym) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie świadczenie takie, jeśli może zostać uznane za świadczenie o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.

Zatem w przypadku świadczeń o charakterze złożonym, o wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

W niniejszej sprawie należy zatem przeanalizować poszczególne czynności składające się na usługę główną i przyporządkowane do niej usługi pomocnicze i zbadać ich wzajemne relacje pod kątem tego, czy mogą istnieć samodzielnie bez uszczerbku na charakterze świadczonej usługi. Wymienione we wniosku poszczególne świadczenia znajdujące się w zakresie usługi cash processingu, tj. wymienione w pkt 1-8 zdarzenia przyszłego, służą wykonaniu czynności głównej, ich realizacja prowadzi do jednego celu i występuje pomiędzy nimi funkcjonalny związek, jednakże wymieniona przez Spółkę usługa konwojowania znaków pieniężnych, wymieniona w pkt 9 opisanego zdarzenia przyszłego, nie jest na tyle ściśle powiązana z wyżej wskazanymi usługami, aby nie mogła być świadczona odrębnie.

Zauważyć należy, że takie elementy jak: liczenie, sortowanie, pakowanie znaków pieniężnych, przekazywanie raportów dotyczących przeliczonych wartości, magazynowanie znaków pieniężnych, przygotowanie zasileń wartości pieniężnych, monitorowanie stanu gotówki w bankomatach, wpłatomatach oraz wrzutniach, liczenie wartości pieniężnych w kasetach bankomatowych, bezpiecznych kopertach, kasetach wpłatomatów oraz przygotowanie kaset bankomatowych, wpłatomatowych do załadowania, rozliczanie kaset bankomatowych i wpłatomatowych, przekazywanie do kontrahenta wyniku przeliczonych znaków pieniężnych oraz inkaso wpłat zamkniętych, mogą stanowić usługę złożoną. Usługi te są usługami koniecznymi i niezbędnymi do wykonania usługi transferu wartości pieniężnych a ich rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Za usługę taką nie można jednak uznać usługi konwojowania znaków pieniężnych. Konieczność transportowania i ochrony wartości pieniężnych może z powodzeniem być zaspokojona przez innego usługodawcę, stąd też ta czynność nie jest nierozerwalnie związana ze świadczeniem usługi głównej, a jej wyodrębnienie w żadnym stopniu nie wpłynie na zmianę charakteru świadczenia tej usługi, gdyż jej istotą jest transfer wartości pieniężnych, co może być realizowane wraz z oferowaną usługą konwojowania, jak i całkowicie odrębnie.

Tym samym, świadczone w ramach cash processingu przez Wnioskodawcę usługi wymienione w pkt 1-8 opisanego zdarzenia przyszłego, tj.: liczenie, sortowanie, pakowanie znaków pieniężnych, przekazywanie do kontrahenta raportów dotyczących przeliczonych wartości; magazynowanie znaków pieniężnych przekazanych do przeliczenia i przeliczonych; przygotowanie zasileń wartości pieniężnych w oparciu o otrzymane od kontrahenta zlecenia; monitorowanie stanu gotówki w bankomatach, wpłatomatach oraz wrzutniach w oparciu o przekazane przez kontrahenta dane; liczenie wartości pieniężnych w kasetach bankomatowych, bezpiecznych kopertach, kasetach wpłatomatów oraz przygotowanie kaset bankomatowych, wpłatomatowych do załadowania; rozliczanie kaset bankomatowych i wpłatomatowych; przekazywanie do kontrahenta wyniku przeliczonych znaków pieniężnych; inkaso wpłat zamkniętych – podlegają zwolnieniu z podatku VAT. Stanowią one bowiem czynności mieszczące się w zakresie zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, który zwalnia od podatku transakcje dotyczące banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy. Jednakże ze zwolnienia tego nie mogą korzystać usługi konwojowania znaków pieniężnych (wskazane w pkt 9 zdarzenia przyszłego), które – jak wykazano wyżej – stanowią odrębną od ww. usługę i podlegają opodatkowaniu według podstawowej stawki VAT.

Jednocześnie, w związku z tym, że wskazane w pkt 1-8 zdarzenia usługi korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, natomiast wskazane w pkt 9 tego zdarzenia usługi konwojowania są opodatkowane podstawową stawką podatku zgodnie z art. 41 ust. 1 tej ustawy, należy wskazać, że na wskazany wyżej sposób opodatkowania opisanych przez Spółkę usług świadczonych w ramach cash processingu nie wpłynie zmiana ustawy, która obowiązywać będzie od dnia 1 lipca 2017 r., tj. uchylenie art. 43 ust. 13, art. 43 ust. 14 i zmiana art. 43 ust. 15 ustawy o VAT.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 1 należało uznać za prawidłowe, natomiast stanowisko w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanego przez Wnioskodawcę, na poparcie stanowiska zaprezentowanego w złożonym wniosku, wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 kwietnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2113/11, tut. Organ wskazuje, że orzeczeniem z dnia 19 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1005/12, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił ww. wyrok WSA w całości oraz oddalił skargę strony skarżącej. W wyroku tym NSA stwierdził, że „(\`(...)\`) konieczność konwojowania gotówki może z powodzeniem być zaspokojona przez innego usługodawcę, stąd też czynność ta nie jest nierozerwalnie związana ze świadczeniem usługi cash processingu, a jej wyodrębnienie w żadnym stopniu nie wpływa na zmianę charakteru świadczenia tej usługi, bowiem jej istotą jest jak podkreśla to spółka transfer wartości pieniężnych, co może być realizowane zarówno wraz z oferowaną usługą konwojowania jak i całkowicie odrębnie (\`(...)\`)” oraz „(\`(...)\`) nie można potraktować przedmiotowych usług jako jednej kompleksowej usługi cash processingu, bowiem usługa konwojowania gotówki, może istnieć jako odrębna usługa, przy czym rozdzielenie jej nie miałoby wpływu na realizację usługi głównej – transferu wartości pieniężnych, a wydzielenie jej nie nabiera charakteru sztucznego. Mając powyższe na uwadze można postawić tezę, że zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, zwolnieniem z opodatkowania objęte zostaną usługi składające się na opisaną we wniosku usługę cash processingu, za wyjątkiem usług konwojowania, które nie będą korzystały ze zwolnienia, i w konsekwencji będą opodatkowane podstawową stawką podatku VAT”.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.