Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.505.2024.4.KO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-11-26
Teza: W zakresie nieuznania zbywanych składników majątku za przedsiębiorstwo i zorganizowaną część przedsiębiorstwa, opodatkowania dostawy Nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku VAT.
Słowa kluczowe: budynek; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa budynków, budowli lub ich części ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa budynków, budowli lub ich części w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim lub w okresie krótszym niż dwa lata od pierwszego zasiedlenia 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 10; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 11

**Interpretacja indywidualna** – **stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
--------------------------------------------------------------

19 sierpnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania zbywanych składników majątku za przedsiębiorstwo i zorganizowaną część przedsiębiorstwa, opodatkowania dostawy Nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku VAT.

Wniosek został uzupełniony pismem z 25 października 2024 r.

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

### Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

R Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

E Sp. z o.o.

### Opis zdarzenia przyszłego

I. Wstęp

R spółka z o.o. (dalej: „Sprzedający”) oraz E Sp. z o.o. jako kupujący (dalej: „Kupujący”) planują zawrzeć transakcję sprzedaży nieruchomości (dalej: „Transakcja”), której celem jest nabycie Nieruchomości (zdefiniowanej poniżej) przez Kupującego. Sprzedający oraz Kupujący będą w dalszej części łącznie określani jako „Zainteresowani” lub „Strony”.

II. Opis przedmiotu Transakcji.

W ramach Transakcji Kupujący zamierza nabyć od Sprzedającego prawo własności nieruchomości położonej w K, w województwie …, powiat …, obręb … składającej się z:

\- działek nr … o łącznej powierzchni 8,6081 ha, dla których Sąd Rejonowy w … Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr … („Grunt”);

\- posadowionej na Gruncie Hali (zdefiniowanej poniżej) oraz posadowionych na Gruncie budynków pomocniczych tj. budynek pompowni, budynek portierni („Budynki Pomocnicze”) i budowli („Budowle”) (zdefiniowane poniżej);

\- magazynu energii zamontowanego na Gruncie w wyniku trwających obecnie robót dodatkowych;

(„Nieruchomość”)

Grunt wraz z posadowionymi na nim Halą, Budynkami Pomocniczymi (Hala i Budynki Pomocnicze łącznie jako: „Budynki”) i Budowlami stanowią łącznie Nieruchomość będącą przedmiotem planowanej Transakcji. Kupujący nabędzie w ramach Transakcji również ruchomości i/albo wyposażenie, obiekty małej architektury, określone urządzenia budowlane, instalacje i inne przedmioty służące Hali i niezbędne do jej funkcjonowania (dalej jako „Aktywa”).

W ramach Transakcji na Kupującego będą również przeniesione prawa autorskie do dokumentacji projektowej, prawa z gwarancji i rękojmi wynikające z umowy z generalnym wykonawcą oraz umów z architektami wraz z prawem do ewentualnych zabezpieczeń.

W momencie nabycia Gruntu przez Sprzedającego Grunt był niezabudowany. Po nabyciu Gruntu Sprzedający rozpoczął inwestycję polegającą na budowie centrum logistycznego o przeznaczeniu magazynowo-biurowym o łącznej powierzchni około 43 062,68 m2 („Inwestycja”).

W związku ze zrealizowaniem Inwestycji przez Sprzedającego obecnie na Gruncie znajduje się budynek w postaci hali magazynowo-produkcyjno-logistycznej („Hala”) posadowiony na działkach nr … wraz z Budynkami Pomocniczymi posadowionymi na działce nr … Budowlami:

\- zewnętrznymi instalacjami - wodociągową, kanalizacyjną, wody hydrantowej, kanalizacji deszczowej, elektroenergetyczną, teletechniczną posadowionymi na działce nr …;

\- infrastrukturą towarzyszącą obejmującą:

\- mury oporowe (budowla) posadowione na działce nr …,

\- utwardzone dojścia i dojazdy, miejsca postojowe (budowla) posadowione na działce nr …,

\- place manewrowe (budowla) posadowione na działce nr …,

\- zbiornik retencyjny na wody opadowe (budowla) posadowiony na działce nr …,

\- zbiornik do celów przeciwpożarowych (budowla) posadowiony na działce nr …,

\- wiatę rowerową (budowla) posadowioną na działce nr …,

\- budynek pompowni (budynek) posadowiony na działce nr …,

\- budynek portierni (budynek) posadowiony na działce nr …,

\- wiatę na palety (budowla) posadowioną na działce nr …,

\- ogrodzenie terenu wraz z bramami wjazdowymi (budowla) posadowione na działce nr …,

\- maszty flagowe i totem informacyjny (budowla) posadowione na działce nr …,

\- wagę TIR (urządzenie budowlane) posadowioną na działce nr ….

Należy zaznaczyć, że instalacje, które należą do przedsiębiorstwa przesyłowego zgodnie z art. 49 Kodeksu cywilnego nie są traktowane jako część składowa gruntu i w konsekwencji nie będą przedmiotem planowanej Transakcji. Ponadto, część instalacji będących przedmiotem Transakcji posadowionych jest poza Nieruchomością, na gruntach sąsiednich, które nie stanowią własności Sprzedającego.

Na Gruncie została ustanowiona nieodpłatna i na czas nieoznaczony służebność przesyłu dla urządzeń elektroenergetycznych na działkach nr … (poprzednio działki nr …) polegająca na:

\- Prawie posadowienia, funkcjonowania, eksploatacji, remontów, budowy, przebudowy i korzystania z nowych urządzeń elektroenergetycznych oraz ich likwidacji.

\- Prawie dokonania przez X lub osoby działające w jego imieniu czynności związanych z realizacją praw określonych powyżej, polegających w szczególności na dokonywaniu oględzin, przeglądów, kontroli, pomiarów, napraw, konserwacji, modernizacji, demontażu, rozbiórki, wymiany, odbudowy, usuwaniu awarii i jej skutków oraz wydrzewień i wykrzewień, a także innych niezbędnych prac związanych z wykonywaniem nowych przyłączy.

\- Prawie całodobowego, nieutrudnionego, dostępu (wejścia, wjazdu, przechodu, przejazdu, dojścia, dojazdu) pracowników X oraz osób i podmiotów działających z upoważnienia X, wraz z niezbędnym sprzętem do nowych urządzeń elektroenergetycznych.

\- Powstrzymywaniu się przez każdoczesnych właścicieli, użytkowników wieczystych, posiadaczy i użytkowników nieruchomości do działań, które utrudniłyby lub uniemożliwiłyby dostęp do nowych urządzeń elektroenergetycznych oraz dokonywania nasadzeń drzew i krzewów, umieszczania obiektów budowlanych oraz innego zagospodarowania nieruchomości, zagrażającego funkcjonowaniu nowych urządzeń elektroenergetycznych, a także o innych działań w jakiekolwiek w sposób pozostających w sprzeczności z funkcjonowaniem nowych urządzeń elektroenergetycznych lub dostępem do nich.

Na działce nr … (poprzednio działka nr …) została ustanowiona nieodpłatna i nieograniczona w czasie służebność przesyłu polegająca na:

\- Prawie do posadowienia na działce …, funkcjonowania, eksploatacji, remontów, budowy, przebudowy i korzystania z wymienionych urządzeń elektroenergetycznych: złącze kablowe o po. 6 m2 oraz linia kablowa SN o długość 6 m i szerokości 1 m.

\- Prawie dokonania przez X lub osoby działające w jego imieniu czynności związanych z realizacją praw określonych powyżej, polegających w szczególności na dokonywaniu oględzin, przeglądów, kontroli, pomiarów, napraw, konserwacji, modernizacji, demontażu, rozbiórki, wymiany, odbudowy, usuwaniu awarii i jej skutków oraz wydrzewień i wykrzewień, a także innych niezbędnych prac związanych z wykonywaniem nowych przyłączy i wyprowadzeniem nowych obwodów elektroenergetycznych.

\- Prawie całodobowego, nieutrudnionego, dostępu (wejścia, wjazdu, przechodu, przejazdu, dojścia, dojazdu) pracowników X oraz osób i podmiotów działających z upoważnienia X, wraz z niezbędnym sprzętem do nowych urządzeń elektroenergetycznych.

\- Powstrzymywaniu się przez każdoczesnych właścicieli, użytkowników wieczystych, posiadaczy i użytkowników nieruchomości do działań, które utrudniłyby lub uniemożliwiłyby dostęp do nowych urządzeń elektroenergetycznych oraz dokonywania nasadzeń drzew i krzewów, umieszczania obiektów budowlanych oraz innego zagospodarowania nieruchomości, zagrażającego funkcjonowaniu nowych urządzeń elektroenergetycznych, a także o innych działań w jakiekolwiek w sposób pozostających w sprzeczności z funkcjonowaniem tych urządzeń lub dostępem do nich, stosownie do treści określonej w paragrafie 2 oświadczenia o ustanowieniu służebności przesyłu z dnia 31 października 2023, rep. A nr ….

Ponadto należy wskazać, że:

\- Drogi, utwardzone dojścia, dojazdy, wiaty itp. naniesienia wchodzące w skład Nieruchomości są przeznaczone również do korzystania przez najemców (w ramach umów najmu podlegających opodatkowaniu VAT);

\- Na moment złożenia niniejszego wniosku jak również na moment Transakcji umowa dotycząca wynajmowanej powierzchni Budynków nie zostanie rozwiązana (zgodnie z art. 678 § 1 Kodeksu Cywilnego, prawa i obowiązki z umowy najmu przejdą na Kupującego);

\- Pewne części Budynków (pomieszczenia o przeznaczeniu technicznym) nie są - ze względu na swoją naturę - przeznaczone pod wynajem na rzecz najemców i nie będą przez nich bezpośrednio użytkowane. Takie powierzchnie są jednak niezbędne do właściwego funkcjonowania Budynków i - stanowiąc jego integralną część - służą działalności polegającej na wynajmie powierzchni Budynków (podlegającej opodatkowaniu VAT);

\- Pewne powierzchnie Budynków mogą być też udostępniane zewnętrznym usługodawcom na potrzeby świadczonych przez nich usług;

\- Budowle były i są elementami służącymi funkcjonowaniu Budynków jako całości zgodnie z ich przeznaczeniem i - w odróżnieniu od powierzchni samych Budynków - nie są zasadniczo przedmiotem samodzielnych umów najmu. Podobnie jednak jak powierzchnie Budynków o charakterze technicznym, takie Budowle były i są jednak niezbędne do właściwego funkcjonowania lub wspierają funkcjonalnie Budynki i służą działalności polegającej na wynajmie powierzchni Budynków (podlegającej opodatkowaniu VAT).

30 czerwca 2023 r. Sprzedający jako wynajmujący zawarł umowę najmu („Umowa Najmu”) z podmiotem z branży transportu i logistyki (najemca nie jest podmiotem powiązanym ze Sprzedającym ani z Kupującym). Przedmiotem Umowy Najmu są powierzchnie biurowe i powierzchnie magazynowe - część Hali została wynajęta począwszy od 1 sierpnia 2024 r., zaś pozostała część zostanie wynajęta w późniejszym okresie. Od daty wydania Nieruchomości najemcy do daty nabycia Nieruchomości przez Kupującego nie upłynie okres dłuższy niż dwa lata. Najem będzie podlegał opodatkowaniu VAT. Poza Umową Najmu nie została zawarta żadna inna umowa najmu, której przedmiotem jest Nieruchomość.

Przedmiotem Transakcji będzie Nieruchomość, którą Kupujący nabędzie na podstawie umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego. Jednocześnie, zgodnie z art. 678 Kodeksu cywilnego (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061, Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny), Kupujący wstąpi z mocy prawa w miejsce Sprzedającego w stosunek najmu wynikający z Umowy Najmu dot. Nieruchomości (w tym w prawa i obowiązki z niej wynikające, np. zobowiązanie do udzielonych obniżek czynszu, zobowiązanie do zapłaty kontrybucji na rzecz najemcy).

W ramach Transakcji (lub - odpowiednio - w związku z Transakcją) na Kupującego zostaną przeniesione w szczególności także:

1) prawo własności wyposażenia związanego z Nieruchomością oraz inne ruchomości, które na dzień Transakcji stanowić będą własność Sprzedającego oraz będą związane z funkcjonowaniem Nieruchomości (przynależności), które zostaną wskazane w załączniku do umowy sprzedaży Nieruchomości;

2) prawa i obowiązki z Umowy Najmu dotyczącej powierzchni w Hali (tj. zarówno te, które przejdą na Kupującego z mocy prawa, na podstawie art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego, jak i te, dla których przeniesienia (w części lub w całości) konieczna może być cesja);

3) prawa i obowiązki wynikające z instrumentów zabezpieczenia wykonania zobowiązań najemcy na podstawie Umowy Najmu (w tym w formie gwarancji bankowej, gwarancji podmiotu dominującego i oświadczeń o dobrowolnym poddaniu się egzekucji) oraz kaucji zdeponowanych przez najemcę, w zakresie, w jakim takie instrumenty będą istniały i będą zbywalne na dzień Transakcji;

4) wskazane w umowie sprzedaży Nieruchomości prawa związane z odpowiedzialnością wykonawców oraz autorów z tytułu gwarancji jakości i rękojmi w związku z wykonanymi pracami związanymi z robotami budowlanymi prowadzonymi w Budynkach i na Nieruchomości oraz prawa wynikające z zabezpieczeń dotyczących tych robót (o ile takie występują) oraz prawa związane z odpowiedzialnością twórców dokumentacji obejmującej m.in. projekt koncepcyjny Budynków z tytułu gwarancji jakości i rękojmi;

5) majątkowe prawa autorskie do utworów (tj. projektów architektonicznych i budowlanych dotyczących Budynków i Budowli) powstałych w związku z realizacją Budynków (wraz z Budowlami i przynależnościami) - w zakresie określonym w umowie sprzedaży Nieruchomości (o ile i w zakresie w jakim autorskie prawa majątkowe będą posiadane przez Sprzedającego i będą zbywalne na dzień Transakcji);

6) wyłączne prawo do wykonywania autorskich praw zależnych oraz upoważniania osób trzecich do wykonywania praw zależnych do adaptacji dokumentacji projektowej powstałych w związku z realizacją Budynków (wraz z Budowlami i przynależnościami), oraz prawo do udzielania zgód osobom trzecim na tworzenie adaptacji przedmiotowej dokumentacji projektowej oraz upoważnienie do wykonywania osobistych praw autorskich wraz z prawem do udzielania dalszych upoważnień, w zakresie w jakim nabył lub nabędzie je Sprzedający;

7) prawo własności wszystkich nośników, takich jak materiały, rejestry i pliki, zawierających dokumentację projektową;

8) dokumentacja prawna, techniczna i administracyjna związana z Nieruchomością wskazana w załączniku do umowy sprzedaży Nieruchomości i obejmująca na przykład: kopie materiałów z due diligence przeprowadzonego w związku z Transakcją, wszystkie umowy najmu oraz umowy dodatkowe z najemcami, a także wszystkie dokumenty dotyczące zabezpieczeń, protokoły przekazania dotyczące wynajmowanych pomieszczeń oraz dokumentacja zabezpieczeń gwarancji budowlanych, decyzje administracyjne związane z Nieruchomością, dokumentację dotyczącą prac wykończeniowych podręczniki i inne instrukcje dotyczące utrzymania i funkcjonowania Nieruchomości czy też książkę obiektu budowlanego) prawa i obowiązki z decyzji administracyjnych, które przejdą na Kupującego z mocy praw jak i prawa z decyzji administracyjnych, których przeniesienie będzie wymagało przeprowadzenia postępowania administracyjnego, w tym pozwolenia wodnoprawnego, decyzji o zgodzie na lokalizację infrastruktury w pasie drogowym oraz decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji rolniczej.

W związku z Transakcją na Kupującego może zostać przeniesiona umowa przyłączeniowa zawarta z operatorem systemu elektroenergetycznego, związana z użytkowanymi instalacjami fotowoltaicznymi znajdującymi się na Nieruchomości.

W celu uniknięcia wątpliwości Zainteresowani wskazują również, że przeniesienie powyższych składników w ramach Transakcji nastąpi w prawnie dopuszczalnym zakresie (tj. o ile nie wystąpią ograniczenia natury prawnej) oraz o ile poszczególne składniki będą istniały na dzień Transakcji i będą przysługiwały Sprzedającemu, z zastrzeżeniem, że niektóre prawa mające zostać przeniesione na Kupującego objęte są cesją na zabezpieczenie na rzecz banku finansującego Sprzedającego (np. prawa z Umowy Najmu, z umowy z generalnym wykonawcą, z umów projektowych, itp.) i są obecnie przelane na bank i prawa te już po Transakcji, ale w związku z nią, zostaną przeniesione na Kupującego automatycznie pod warunkiem zwolnienia zabezpieczenia przez bank, z chwilą zwolnienia zabezpieczenia.

Istnieje również możliwość, że w ramach Transakcji zostanie zawarta trójstronna umowa dotycząca przeniesienia na Kupującego praw i obowiązków Sprzedającego z umowy użytkowania gruntu pod wylot kanalizacji deszczowej zawartej z ….

Na Kupującego, w zamierzeniu Stron, nie będą przenoszone inne umowy dotyczące Nieruchomości, w tym umowy serwisowe, umowy dotyczące sfinansowania budowy Budynku. Sprzedający obecnie ma zawartą umowę o zarządzanie, jednak umowa ta zostanie rozwiązana przed finalizacją Transakcji. Sprzedający nie zawarł i nie zamierza zawrzeć przed finalizacją Transakcji umowy o zarządzanie aktywami.

W związku z powyższym, po finalizacji Transakcji Kupujący zamierza zawrzeć własne umowy serwisowe, w tym w szczególności w zakresie zarządzania Nieruchomością (property management), zarządzania aktywami (asset management) czy na dostawę mediów do Nieruchomości, z których niektóre mogą zostać zawarte z tymi samymi podmiotami, z którymi obecnie ma zawarte umowy Sprzedający, w szczególności w zakresie dostawy energii.

Ponadto, przedmiotem Transakcji między Sprzedającym i Kupującym nie będą prawa i obowiązki z umów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Sprzedającego, w szczególności:

\- prawa i obowiązki z umów o prace budowlane i z innych umów zawartych przez Sprzedającego z wykonawcami Inwestycji, z wyłączeniem praw wskazanych w punktach 4, 5 i 6 powyżej, które zostaną przeniesione w ramach Transakcji na Kupującego;

\- prawa i obowiązki wynikające z polis ubezpieczeniowych;

\- umowy rachunków bankowych Sprzedającego,

\- umowy o świadczenie usług księgowych, doradztwa prawnego, doradztwa podatkowego itp. tajemnice przedsiębiorstwa Sprzedającego,

\- księgi rachunkowe Sprzedającego i inne dokumenty związane z prowadzeniem przez Sprzedającego działalności gospodarczej (poza dokumentami ściśle związanymi z Nieruchomością, które zostaną wydane Kupującemu),

\- należności Sprzedającego związane z prowadzoną działalnością gospodarczą,

\- firma Sprzedającego.

W ramach Transakcji nie dojdzie również do przeniesienia na Kupującego pracowników Sprzedającego (Sprzedający nie zatrudnia pracowników).

Intencją Stron jest opodatkowanie Transakcji VAT. Stąd - Strony zamierzają złożyć w akcie notarialnym, do zawarcia, którego dojdzie w związku z Transakcją, oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy VAT, aby zabezpieczyć Transakcję w sytuacji, w której według organów podatkowych dostawa Nieruchomości, w całości lub części, podlegałaby zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT. Należy podkreślić, że z przyczyn ostrożnościowych ww. oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia będzie dotyczyło wszystkich budynków i budowli objętych Transakcją, niezależnie od daty oddania ich do użytkowania.

III. Opis działalności Kupującego oraz Sprzedającego

Sprzedający prowadzi działalność jako deweloper magazynów logistycznych i hal magazynowych przeznaczonych do wynajęcia - przedmiot przeważającej działalności Sprzedającego to „Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi”; przedmiot pozostałej działalności Sprzedającego obejmuje m.in.:

\- realizację projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków,

\- roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych,

\- rozbiórka i przygotowanie terenu pod budowę,

\- wykonywanie instalacji elektrycznych, wodno-kanalizacyjnych i pozostałych instalacji budowlanych, wykonywanie robót budowlanych wykończeniowych,

\- kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek,

\- działalność usługową związaną z administracyjną obsługą biura.

Sprzedający jest czynnym podatnikiem VAT zarejestrowanym dla potrzeb podatku VAT w Polsce.

Kupujący jest polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Po nabyciu opisanej we wniosku Nieruchomości, Kupujący zamierza ją wykorzystywać do prowadzenia działalności gospodarczej obejmującej wynajem na cele komercyjne (usługowe i handlowe) powierzchni znajdujących się w Budynkach, podlegającej opodatkowaniu VAT (Kupujący nie zamierza wykorzystywać Nieruchomości dla celów działalności zwolnionej z VAT lub niepodlegającej VAT). Nabycie Nieruchomości nastąpi zatem wyłącznie w celu prowadzenia przez Kupującego działalności gospodarczej w zakresie odpłatnego wynajmu powierzchni na cele komercyjne. Kupujący zamierza prowadzić powyższą działalność w oparciu o własne zasoby, względnie w oparciu o zasoby podwykonawców. Kupujący nie zamierza świadczyć usług w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania Nieruchomości ani jej części na cele mieszkaniowe.

Zarówno Sprzedający jak i Kupujący będą czynnymi podatnikami VAT zarejestrowanymi jako podatnicy VAT w Polsce również na moment finalizacji Transakcji.

Dodatkowo Zainteresowani wskazują, że nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 z późn. zm., „Ustawa CIT”). Pomiędzy Zainteresowanymi nie zachodzą również powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy, o których mowa w Ustawie VAT.

IV. Okoliczności nabycia Nieruchomości przez Sprzedającego oraz jej wykorzystanie w działalności gospodarczej Sprzedającego

Prawo własności Gruntu zostało nabyte przez Sprzedającego na podstawie umowy sprzedaży Nieruchomości zawartej 10 marca 2022 r. ze Spółką S (repertorium A nr ….).

Jak zostało wskazane powyżej, w momencie nabycia przez Sprzedającego Grunt był niezabudowany Budynkami oraz Budowlami.

Budynki oraz Budowle zostały wzniesione w 2024 roku przez Sprzedającego. Jak zostało wskazane powyżej, Budynki i Budowle zostały udostępnione Najemcy na cele dostosowania do potrzeb prowadzonej działalności w ramach tzw. early access w maju 2024 r., formalnie oddane do użytkowania w dniu 11 czerwca 2024 roku, zaś faktycznie udostępnione Najemcy 1 sierpnia 2024 roku. Oznacza to, że w momencie Transakcji żaden Budynek, Budowla lub ich część nie będzie wydana najemcom lub wykorzystywana przez Sprzedającego na potrzeby świadczenia usług najmu dłużej niż 2 lata.

Sprzedający nabył Grunt od innej spółki w ramach transakcji opodatkowanej podatkiem VAT. Sprzedającemu przysługiwało prawo do odzyskania naliczonego podatku VAT poniesionego przy nabyciu Gruntu (tj. działek składających się na Grunt), który to podatek VAT został zwrócony w żądanej wysokości.

Sprzedającemu przysługiwało/przysługuje również prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony, w związku z wydatkami wynikającymi z realizacji Inwestycji. Nieruchomość nie była (i nie będzie do dnia Transakcji) wykorzystywana przez Sprzedającego na cele działalności zwolnionej z VAT.

Nieruchomość opisana w niniejszym wniosku nie stanowi odrębnego działu, wydziału czy też oddziału wydzielonego w ramach działalności prowadzonej przez Sprzedającego. Sprzedający nie prowadzi również w stosunku do niej odrębnych ksiąg rachunkowych.

W związku ze sprzedażą Nieruchomości, Sprzedający zamierza wystawić na Kupującego stosowną fakturę VAT.

Pismem z 25 października 2024 r. uzupełniono opis sprawy następująco.

Korygują Państwo opis zdarzenia przyszłego w zakresie momentu wydania Nieruchomości Najemcy: do wydania Najemcy części Nieruchomości doszło w czerwcu 2024 r., zaś wydanie pozostałej części Nieruchomości planowane jest na czerwiec 2025 r.

Wyjaśniają Państwo, że okres Najmu rozpoczął się w sierpniu 2024 r. (dopiero od sierpnia 2024 r. Najemca jest zobowiązany do opłacania czynszu), jednak wydanie części Nieruchomości nastąpiło w czerwcu 2024 r. i już od momentu wydania (tj. od czerwca 2024 r.) Najemca jest zobowiązany do ponoszenia opłat eksploatacyjnych oraz innych wydatków związanych z korzystaniem z przedmiotu najmu.

W zakresie wezwania do uzupełnienia wniosku:

I. Doprecyzowują Państwo opis zdarzenia przyszłego:

1\. Magazyn energii będzie przedmiotem sprzedaży w ramach planowanej Transakcji (zdefiniowanej we wniosku). Magazyn energii jest posadowiony na Gruncie (zdefiniowanym we wniosku) i stanowi część Nieruchomości (zdefiniowanej we wniosku), będącej przedmiotem planowanej Transakcji. Magazyn energii będzie zatem przedmiotem sprzedaży jako część sprzedawanej Nieruchomości.

2\. Na dzień sprzedaży magazyn energii będzie spełniać definicję budowli w rozumieniu ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 725 ze zm.).

Zainteresowani są świadomi, że klasyfikacja magazynu energii na gruncie prawa budowlanego budzi wątpliwości (w zależności od okoliczności jest odrębną budowlą lub niesamodzielnym elementem instalacji fotowoltaicznej – w takim przypadku magazyn energii jest uznawany za urządzenie budowlane). Z tego względu w opisie zdarzenia przyszłego magazyn energii został wymieniony jako osobna kategoria od obiektów zdefiniowanych jako "Budowle". Jednakże, Sprzedający dokonał analizy prawnej powyższego zagadnienia - z analizy wynika, iż magazyn energii stanowiący część Nieruchomości jest samodzielną budowlą w rozumieniu prawa budowlanego.

3\. Informują Państwo, że:

a) Magazyn energii jest posadowiony na działce nr …;

b) Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu/wytworzeniu magazynu energii;

c) Zważywszy, że w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 14 Ustawy VAT (w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw), przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

\- wybudowaniu, lub

\- ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej

w ocenie Zainteresowanych uznać należy, że do pierwszego zasiedlenia magazynu energii jeszcze nie doszło, gdyż magazyn energii nie został przekazany Najemcy, a Sprzedający nie używał Nieruchomości (w tym magazynu energii) na potrzeby własne - tj. na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

Co prawda w czerwcu 2024 r. przekazano Najemcy część Hali, część Budynków Pomocniczych i część służących im Budowli, jednak magazyn energii nie jest objęty Umową Najmu i w konsekwencji nie został przekazany Najemcy. Podsumowując, zdaniem Zainteresowanych, nie doszło jeszcze do pierwszego zasiedlenia magazynu energii.

d) Do daty planowanej dostawy Nieruchomości nie dojdzie do pierwszego zasiedlenia magazynu energii bądź jego części. Nie będzie miała zatem miejsca sytuacja, w której pomiędzy pierwszym zasiedleniem magazynu energii lub jego części a jego dostawą upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

e) Sprzedający nie poniósł wydatków na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym budynku, budowli lub ich części w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

f) Ze względu na brak wydatków na ulepszenie (odpowiedź w punkcie „e” powyżej), pytanie zawarte w punkcie „f” nie ma zastosowania;

g) Ze względu na brak wydatków na ulepszenie (odpowiedź w punkcie „e” powyżej), pytanie zawarte w punkcie „g” nie ma zastosowania;

h) Ze względu na brak wydatków na ulepszenie (odpowiedź w punkcie „e” powyżej), pytanie zawarte w punkcie „h” nie ma zastosowania;

i) Magazyn energii nie był wykorzystywany wyłącznie ani nawet częściowo na cele działalności zwolnionej od podatku VAT

### Pytania w zakresie podatku od towarów i usług

1\. Czy sprzedaż Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji stanowić będzie dostawę odrębnych składników majątkowych, a nie zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa i w konsekwencji Transakcja ta będzie podlegać przepisom Ustawy VAT?

2\. Czy dostawa Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji będzie podlegała w całości opodatkowaniu VAT jako dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT oraz nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT w szczególności na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2, pkt 9, pkt 10, ani pkt 10a Ustawy VAT ?

3\. Czy po dokonaniu planowanej Transakcji, z uwagi na wykorzystywanie Nieruchomości przez Kupującego do celów działalności opodatkowanej VAT, Kupujący będzie uprawniony do: (i) obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu Transakcji (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 Ustawy VAT) po otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, oraz do (ii) zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym (zgodnie z art. 87 Ustawy VAT)?

### Państwa stanowisko w sprawie w zakresie podatku od towarów i usług ostatecznie sformułowane w piśmie z 25 października 2024 r.

Uwaga wstępna dotycząca interesu Stron w zakresie uzyskania interpretacji

Z uwagi na to, że Kupujący i Sprzedający będą uczestniczyć w tym samym zdarzeniu przyszłym, zgodnie z art. 14b § 1 w związku z art. 14r § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, występują o wydanie interpretacji we wniosku wspólnym.

Określenie, czy Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT z punktu widzenia Sprzedającego będzie wpływało na jego obowiązki w zakresie rozpoznania obowiązku podatkowego na gruncie VAT, wystawienia faktury VAT na rzecz Kupującego oraz rozliczenia podatku VAT należnego do właściwego urzędu skarbowego.

Z punktu widzenia Kupującego, określenie czy Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT bezpośrednio wpływać będzie na wysokość ceny należnej za przedmiot Transakcji (tj. czy będzie ona powiększona o należny podatek VAT), na prawo do odliczenia podatku VAT zapłaconego jako część ceny oraz na obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

Stąd każda ze stron Transakcji ma interes prawny w tym, aby wystąpić z wnioskiem wspólnym o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, dotyczącej tego samego zdarzenia przyszłego - odpowiedź na każde z zadanych pytań wpłynie na obowiązki w zakresie rozliczeń podatkowych tak Kupującego, jak i Sprzedającego.

Stanowisko w zakresie pytania nr 1

Zdaniem Zainteresowanych, sprzedaż Nieruchomości (w tym magazynu energii) w ramach planowanej Transakcji stanowić będzie dostawę odrębnych składników majątkowych, a nie zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa i w konsekwencji Transakcja ta będzie podlegała opodatkowaniu na podstawie przepisów Ustawy o VAT.

(uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 1 pozostaje bez zmian)

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei zgodnie z art. 6 pkt 1 Ustawy VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zatem ustawa VAT przewiduje, iż dostawa nieruchomości komercyjnych - a taki charakter ma Nieruchomość - stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Dopiero w przypadku uznania, że przedmiot transakcji stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: również jako „ZCP”) możliwe jest wyłączenie takiej transakcji z zakresu opodatkowania. Sytuacja taka stanowi jednak wyjątek od ogólnej zasady powszechności opodatkowania.

Mając na uwadze, że wszelkie odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania mają charakter wyjątkowy, powinny podlegać ścisłej, literalnej wykładni. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 stycznia 2024 r. sygn. 0111-KDIB3-3.4012.395.2023.1.AW, a także przez Ministerstwo Finansów w Objaśnieniach podatkowych z dnia 11 grudnia 2018 r. „Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych” (dalej: „Objaśnienia”), zgodnie z którymi:

„(\`(...)\`) co do zasady - dostawa nieruchomości komercyjnych stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. W wyjątkowych okolicznościach dostawa nieruchomości komercyjnych może zostać uznana za czynność niepodlegającą opodatkowaniu (\`(...)\`)”;

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1216/09) oraz stanowiskiem prezentowanym w interpretacjach indywidualnych (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 października 2015 r. sygn. IPPP1/4512-969/15-2/KR, interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 listopada 2021 r. sygn. 0114-KDIP4-1.4012.567.2021.2.BS oraz z 2 lipca 2024 r. sygn. 0111-KDIB3-1.4012.236.2024.3.AB) należy przyjąć, że do zdefiniowania pojęcia przedsiębiorstwa należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej: „Kodeks cywilny”).

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

\- oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

\- własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

\- prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

\- wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

\- koncesje, licencje i zezwolenia;

\- patenty i inne prawa własności przemysłowej;

\- majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

\- tajemnice przedsiębiorstwa;

\- księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Sformułowanie zawarte w zacytowanym art. 551 Kodeksu cywilnego „obejmuje ono w szczególności”, pozwala uznać, że definicja wymienia tylko przykładowe elementy przedsiębiorstwa. W rezultacie przedsiębiorstwo może obejmować także inne, niewymienione w tym przepisie składniki, jak również może składać się z niektórych tylko elementów wyliczenia zawartego w art. 551 Kodeksu cywilnego. Kluczowym dla uznania, że przedmiot transakcji stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego (a co za tym idzie, Ustawy VAT) jest więc to, że stanowi on „zespół” składników materialnych i niematerialnych o cechach „zorganizowania” oraz „przeznaczenia” do prowadzenia działalności gospodarczej. Potwierdza to art. 552 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym, „czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych”.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że przedmiot Transakcji nie będzie stanowić przedsiębiorstwa w rozumieniu Ustawy VAT, gdyż nie będzie on stanowić zespołu składników majątkowych, który wykazywałby cechę zorganizowania. Przedmiotem transakcji będzie zbycie poszczególnych składników majątku, a nie przedsiębiorstwa zdolnego do kontynuowania dotychczasowej działalności Sprzedającego.

Istotne jest przy tym, iż w ramach Transakcji nie zostaną zbyte przez Sprzedającego składniki majątku, które stanowią elementy przedsiębiorstwa Sprzedającego, w tym np. firma Sprzedającego, środki finansowe, tajemnice przedsiębiorstwa oraz księgi rachunkowe związane z prowadzeniem działalności.

Z kolei pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 27e Ustawy VAT, jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespól składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zatem, aby zbiór danych składników majątkowych mógł być uważany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”), muszą być spełnione łącznie wszystkie elementy definicji przytoczonej powyżej, co oznacza, że:

\- musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;

\- taki zespół składników powinien być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

\- składniki te są przeznaczone do realizacji zadań gospodarczych;

\- zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Oznacza to, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników. Podstawowym wymogiem jest więc to, aby ZCP stanowił zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Warunkiem niezbędnym jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które to wydzielenie ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

W tym kontekście należy podkreślić, iż w związku z Transakcją na Kupującego nie zostaną przeniesione w szczególności zobowiązania związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Sprzedającego (Kupujący stanie się jedynie stroną Umowy Najmu, co jest naturalną konsekwencją sprzedaży Nieruchomości stanowiącej przedmiot najmu).

Wyodrębnienie organizacyjne

O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy ZCP stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Ponieważ składniki majątku będące przedmiotem transakcji nie są wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego pod względem organizacyjnym (np. na podstawie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze) uznać należy, iż składniki majątku będące przedmiotem transakcji nie stanowią jednostki organizacyjnej wyodrębnionej w strukturze Sprzedającego (np. oddziału wyodrębnionego w KRS), a tym samym przedmiot transakcji nie spełnia kryterium wyodrębnienia organizacyjnego.

Wyodrębnienie finansowe

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP. W sytuacji wyodrębnienia finansowego, możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części (tzn. ZCP jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego). Nie oznacza to jednak sytuacji, w której taka wyodrębniona część przedsiębiorstwa musi mieć formę samodzielnie rozliczającego się oddziału. Ważne natomiast jest, aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak, aby można było przejąć funkcje gospodarcze).

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego:

\- dla Nieruchomości nie jest prowadzona przez Sprzedającego odrębna księgowość;

\- Kupujący nie przejmie rachunków bankowych ani środków finansowych Sprzedającego;

\- Kupujący nie przejmie również należności związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Sprzedającego.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że przedmiot Transakcji nie spełnia kryterium wyodrębnienia finansowego.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Kolejnym kryterium, jakie musi spełniać zespół składników majątkowych i niemajątkowych jest jego wyodrębnienie funkcjonalne. Oznacza to, że ZCP powinna być przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych, a więc powinna stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia określonych działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Z tego rodzaju wyodrębnieniem związana jest też potencjalna zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa - w interpretacji indywidualnej z dnia 15 marca 2019 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.12.2019.4.TK Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że „zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim w tym momencie wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”.

Dyrektor KIS analogicznie wypowiedział się m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 25 marca 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.837.2018.3.SR, z dnia 24 stycznia 2024 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.395.2023.1.AW, z dnia 2 lipca 2024 r. sygn. 0111-KDIB3-1.4012.236.2024.3.AB oraz z dnia 10 lipca 2024 r. sygn. 0111-KDIB3-2.4012.230.2024.3.SR.

Co więcej, zgodnie z Objaśnieniami:

„przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, czy też (ii) zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, uwzględnić należy następujące okoliczności: i

i. zamiar kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

ii. faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji”.

Minister Finansów podkreśla, że w przypadku dostawy wynajętej nieruchomości „uznać należy daną transakcję za zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP, jeżeli na moment transakcji spełnione są łącznie następujące kryteria:

i. przenoszony na nabywcę zespół składników zawiera zespół składników majątku (zaplecze) umożliwiający kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę i wystarczający do prowadzenia tej działalności;

i. nabywca - w ramach swojej działalności - ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej w dotychczasowym zakresie przez zbywcę przy pomocy szeregu składników majątkowych będących przedmiotem transakcji.”

W świetle Objaśnień, ustalając czy przenoszony zespół składników majątkowych umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę i czy jest do jej prowadzenia wystarczający, należy wziąć pod uwagę czy taki zespół składników majątkowych nie będzie wymagać od nabywcy:

i. angażowania innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub

ii. podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki.

Ponadto, zdaniem Ministra Finansów (podkreślenia i pogrubienia własne Zainteresowanych):

„ W celu ustalenia czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę należy ustalić czy oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT na nabywcę są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy:

i. prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finansowania i jest stroną takich umów;

ii. umowy o zarządzanie nieruchomością;

iii. umowy zarządzania aktywami;

iv. należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem.

(\`(...)\`) Dodatkowo, za okoliczność wykluczającą możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę, należy uznać sytuację, w której konieczne jest podejmowanie dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki.

Sytuacja taka ma miejsce w przypadku, w którym nabywca sam zawarł lub zawiera umowy o zarządzanie nieruchomością i zarządzanie aktywami, nawet z tymi samymi podmiotami, które świadczyły ww. usługi zarządzania na rzecz zbywcy. W takim przypadku bowiem nabywca podejmuje dodatkowe działania w celu kontynuowania działalności gospodarczej zbywcy".

W świetle powyższych Objaśnień, należy przytoczyć istotne, wskazane przez Zainteresowanych elementy Transakcji - przedmiotem Transakcji będą składające się na Nieruchomość: Grunt, Hala, Budynki Pomocnicze i Budowle, prawa i obowiązki z Umowy Najmu, które przechodzą na Kupującego z mocy. W ramach Transakcji na Kupującego będą również przeniesione prawa autorskie do dokumentacji projektowej, prawa z gwarancji i rękojmi z umowy z generalnym wykonawcą oraz umowy z architektem wraz z prawem do ewentualnych zabezpieczeń.

Natomiast przedmiotem Transakcji nie będą objęte:

(a) prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono Sprzedającemu finansowania na nabycie Nieruchomości i sfinansowanie budowy Hali, Budynków Pomocniczych i Budowli wraz z przynależnościami,

(b) umowa o zarządzenie nieruchomością (Sprzedający obecnie ma zawartą umowę o zarządzanie, jednak umowa ta zostanie rozwiązana przed Transakcją);

(c) umowy zarządzania aktywami (Sprzedający nie zawarł odrębnych umów w tym zakresie);

W ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia szeregu składników majątku, które umożliwiałyby Kupującemu kontynuowanie działalności prowadzonej przez Sprzedającego, takich jak tajemnice przedsiębiorstwa Sprzedającego, księgi rachunkowe Sprzedającego i inne dokumenty związane z prowadzeniem przez Sprzedającego działalności gospodarczej. W ramach Transakcji nie dojdzie również do przeniesienia na Kupującego pracowników Sprzedającego.

W konsekwencji, Zainteresowani pragną wskazać, że spośród elementów, których przeniesienie warunkuje możliwość uznania przenoszonego zespołu składników za umożliwiający kontynuowanie działalności prowadzonej przez zbywcę, przedmiot Transakcji będzie zawierać jedynie „standardowe elementy typowe dla transakcji nieruchomościowych”, czyli Nieruchomość oraz prawa i obowiązki z Umowy Najmu, które zasadniczo przechodzą z mocy prawa. Do Przedmiotu Transakcji nie wejdzie żaden z czterech dodatkowych elementów wskazanych w Objaśnieniach przez Ministra Finansów, co zdaniem Zainteresowanych, jednoznacznie wskazuje na to, że przedmiot Transakcji nie stanowi przedsiębiorstwa, ani jego zorganizowanej części.

Z przytoczonych wyżej okoliczności wynika, że podjęcie przez Kupującego działalności w oparciu o nabywane składniki majątkowe wymaga przedsięwzięcia przez niego szeregu czynności, takich jak np. zawarcie umów z dostawcami mediów (w zakresie w jakim zostaną rozwiązane przez Sprzedającego), ubezpieczenia, umów o zarządzanie nieruchomością, zapewnienie obsługi księgowej, prawnej, itd.

W celu wyjaśnienia kryterium kontynuowania działalności prowadzonej przed transakcją przez zbywcę, Objaśnienia zawierają kilka przykładów ilustrujących jak należy to kryterium analizować. Jeden z przykładów wskazuje, że w przypadku, gdy zbywca prowadzący głównie działalność deweloperską wybudował nieruchomość, a nabywca nieruchomości prowadzi działalność polegającą na wynajmie nieruchomości, to brak jest możliwości stwierdzenia zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP, z uwagi na fakt, że nabywca nie ma zamiaru kontynuowania działalności zbywcy (przedmioty działalności zbywcy i nabywcy są różne).

Również w świetle powyższego, planowana Transakcja (tj. dostawa Nieruchomości) nie będzie stanowić zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a co za tym idzie, będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Istotnym przedmiotem działalności Sprzedającego jest m.in.:

\- realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków,

\- roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych,

\- rozbiórka i przygotowanie terenu pod budowę,

\- wykonywanie instalacji elektrycznych, wodno-kanalizacyjnych i pozostałych instalacji budowlanych wykonywanie robót budowlanych wykończeniowych;

„Pozostała działalność” stanowi w rzeczywistości istotną część działalności Sprzedającego, który należy do Grupy - grupy powiązanych spółek będących deweloperami magazynów. Na powyższe wskazuje fakt nabycia przez Sprzedającego niezabudowanego Gruntu w celach inwestycyjnych i przeprowadzenia Inwestycji tzn. całego przedsięwzięcia zmierzającego do wybudowania hali magazynowo-produkcyjno-logistycznej wraz z powiązaną infrastrukturą oraz budynkami i budowlami pomocniczymi.

Kupujący natomiast zamierza prowadzić typową działalność w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami.

Stanowisko w zakresie pytania nr 2

Dostawa Nieruchomości (w tym magazynu energii) w ramach planowanej Transakcji będzie podlegała w całości opodatkowaniu VAT jako dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT oraz nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT w szczególności na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2, pkt 9, pkt 10, ani pkt 10a Ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2

Sprzedaż Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji będzie stanowiła dostawę Gruntu wraz z posadowionymi na nim Budynkami (Halą i Budynkami Pomocniczymi) i infrastrukturą towarzyszącą w postaci Budowli, magazynu energii i innych Aktywów.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 Ustawy VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 Ustawy VAT, rozumie się natomiast rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z brzmieniem art. 2 pkt 33 Ustawy VAT, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 Ustawy VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Z powyższego przepisu wynika, że w celu prawidłowego ustalenia zasad opodatkowania dostawy nieruchomości konieczna jest analiza statusu podatkowego znajdujących się na nieruchomości budynków oraz budowli.

Zgodnie z ogólną zasadą, sprzedaż nieruchomości zabudowanych dokonywana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej należy traktować jako odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części, potencjalnie może mieć jednak zastosowanie jedno z ze zwolnień określonych w art. 43 ust. 1 pkt 2, 9, 10 i 10a Ustawy VAT.

W kontekście powyższego, Zainteresowani chcieliby zauważyć, że w odniesieniu do planowanej Transakcji nie znajdzie zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy VAT, obejmujące dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeśli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jak bowiem wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Nieruchomość nie była i do dnia Transakcji nie będzie wykorzystywana przez Sprzedającego wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT. Ponadto, przy nabyciu Gruntu oraz przy procesie realizacji Inwestycji, Sprzedającemu przysługiwało i przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Tym samym, przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT nie zostały spełnione.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy VAT, zwolnieniu podlega dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Jednakże wszystkie działki wchodzące w skład Gruntu są obecnie zabudowane - stąd dostawa Gruntu wchodzącego w skład Nieruchomości nie będzie objęta zwolnieniem przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy VAT i będzie dzieliła traktowanie VAT właściwe dla dostawy Budynków, Budowli oraz magazynu energii znajdujących się na Gruncie.

Z kolei w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 14 Ustawy VAT (w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw), przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

\- wybudowaniu, lub

\- ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W ocenie Zainteresowanych uznać należy, że do pierwszego zasiedlenia części Hali, części Budynków Pomocniczych i części służących im Budowli doszło w czerwcu 2024 r., czyli w momencie przekazania Najemcy części przedmiotów najmu, ponieważ takie przekazanie Nieruchomości Najemcy oznaczało oddanie części Nieruchomości do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi po ich wybudowaniu (wcześniej Sprzedający nie używał Nieruchomości na potrzeby własne - tj. na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej). Podkreślić należy, że od daty wydania Nieruchomości Najemcy w ramach pierwszego zasiedlenia do daty planowanej dostawy Nieruchomości z pewnością nie upłynie okres dłuższy niż dwa lata.

Jednocześnie Zainteresowani zwracają uwagę, że w odniesieniu do magazynu energii oraz w odniesieniu do tej części Hali oraz tej części Budynków Pomocniczych i części służących im Budowli które nie zostały przekazane Najemcy, do ich pierwszego zasiedlenia dojdzie dopiero w ramach Transakcji.

W konsekwencji, Transakcja nie będzie spełniać warunków zwolnienia z opodatkowania VAT, przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT, ponieważ w odniesieniu do wchodzących w skład Nieruchomości Hali/Budynków Pomocniczych/Budowli/magazynu energii (i) bądź to ich dostawa w ramach Transakcji będzie miała miejsce przed upływem dwóch lat od ich pierwszego zasiedlenia (które miało miejsce w momencie ich wydania Najemcy zgodnie z Umową Najmu w czerwcu 2024 r.), (ii) bądź też do ich pierwszego zasiedlenia dojdzie dopiero w ramach Transakcji.

Ponieważ dostawa Nieruchomości w ramach Transakcji nie będzie zwolniona z VAT w świetle art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT, należy dokonać analizy, czy przedmiotowa dostawa Nieruchomości nie będzie objęta zwolnieniem określonym w art. 43 ust 1 pkt 10a Ustawy VAT. Zgodnie bowiem z tą regulacją, zwolnieniu z VAT podlega dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, pod warunkiem że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Należy podkreślić, iż, jak to wskazano w stanie faktycznym, Sprzedającemu przysługiwało i będzie przysługiwało prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony, w związku z wydatkami wynikającymi z realizacji Inwestycji (tj. w związku ze wzniesieniem Hali, Budynków Pomocniczych i Budowli oraz magazynu energii). Sprzedający nie będzie również w okresie między oddaniem do użytkowania Hali, Budynków Pomocniczych, Budowli oraz magazynu energii a datą Transakcji ponosił wydatków na ich ulepszenie.

W konsekwencji, warunek zastosowania zwolnienia, o którym mowa powyżej, nie będzie spełniony, a tym samym zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy VAT nie będzie miało zastosowania w analizowanym przypadku.

Podsumowując, zdaniem Zainteresowanych, dostawa Nieruchomości będzie w całości podlegała opodatkowaniu VAT według znajdującej zastosowanie stawki, a Sprzedający będzie zobowiązany do jej udokumentowania fakturą VAT i jednocześnie do dostawy Nieruchomości nie znajdzie zastosowanie żadne ze zwolnień przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 2, 9, 10 i 10a Ustawy VAT.

Stanowisko w zakresie pytania nr 3

Po dokonaniu planowanej Transakcji, z uwagi na wykorzystywanie Nieruchomości (w tym magazynu energii) przez Kupującego do celów działalności opodatkowanej VAT Kupujący będzie uprawniony do: (i) obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu Transakcji (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 Ustawy VAT) po otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, oraz do (ii) zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym (zgodnie z art. 87 Ustawy VAT).

(uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 3 pozostaje bez zmian)

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 3

Biorąc pod uwagę, że sprzedaż Nieruchomości nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części oraz będzie opodatkowana VAT, wyłączenie prawa do odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego lub zwrotu nadwyżki VAT naliczonego wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 2 Ustawy VAT nie będzie miało zastosowania. Konsekwentnie, w celu oceny, czy Kupującemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego (oraz prawo do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego) należy przeanalizować spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 86 ust. 1 Ustawy VAT.

Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 Ustawy VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Jeżeli zatem dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego przy ich nabyciu. Po nabyciu Nieruchomości Kupujący będzie prowadził działalność polegającą na wynajmie komercyjnym powierzchni Nieruchomości. Taki typ działalności, jako odpłatne świadczenie usług, podlega co do zasady opodatkowaniu VAT według stawki VAT podstawowej (obecnie na poziomie 23%). Nieruchomość będzie po Transakcji wykorzystywana do prowadzenia działalności polegającej na wynajmie komercyjnym. W konsekwencji, jak wynika z powyższego, nabycie Nieruchomości będzie związane z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

W świetle powyższego, po dokonaniu przedmiotowej Transakcji i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości i wykazany na przedmiotowej fakturze VAT, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 Ustawy VAT.

Jednocześnie, w myśl art. 86 ust. 10, ust. 10b i ust. 11 Ustawy VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego powstanie w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy lub w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, jednak nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę. Nadwyżka podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym podlegać będzie zwrotowi na zasadach określonych w art. 87 Ustawy VAT.

Podsumowując, Kupujący będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości, a w przypadku gdy w danym okresie rozliczeniowym wartość podatku naliczonego (w tym podatku naliczonego w związku z Transakcją) będzie przewyższała wartość podatku należnego wykazanego w tym okresie rozliczeniowym, Kupujący będzie uprawniony do wystąpienia do właściwego naczelnika urzędu skarbowego z wnioskiem o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, na wskazany przez Kupującego rachunek bankowy.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko Państwa w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (…).

Należy przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowych, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Ponadto należy zauważyć, że na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy art. 6 wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy. Są tutaj wskazane te czynności, które, co do zasady, należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w cyt. przepisie sformułowanie „transakcje zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Jak już wskazano, ustawodawca na mocy art. 6 pkt 1 ustawy wyłączył od opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz.U. z 2024 r., poz. 1061 ze zm.), zwanej dalej „Kodeks cywilny”. Zgodnie z tym przepisem:

Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Natomiast definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta jest w art. 2 pkt 27e ustawy, pod którym to pojęciem rozumie się:

Organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych. Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1) istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;

2) zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3) składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4) zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Zorganizowana część przedsiębiorstwa winna mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c.

Ponadto, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy, uwzględnić należy następujące okoliczności:

1) zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

2) faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Oceny tej należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespól składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zatem należy wskazać, że fakt wyłączenia niektórych składników materialnych i niematerialnych może pozostawać bez wpływu na kwalifikację zbywanych składników jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01 Zita Modes Sarl, stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Schriever „przekazanie całości lub części aktywów” należy interpretować w taki sposób, że obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki NSA: z 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 955/12 oraz z 21 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1316/15).

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

W sytuacji przedstawionej we wniosku nie doszło do spełnienia wszystkich przedstawionych powyżej przesłanek. W konsekwencji przedmiot Transakcji nie spełniał przesłanek do uznania go za „przedsiębiorstwo” w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego czy też zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że w ramach Transakcji Kupujący zamierza nabyć od Państwa prawo własności nieruchomości składającej się z:

\- działek nr…;

\- posadowionej na Gruncie Hali oraz posadowionych na Gruncie budynków pomocniczych tj. budynek pompowni, budynek portierni i budowli („Budowle”);

\- magazynu energii zamontowanego na Gruncie w wyniku trwających obecnie robót dodatkowych.

Przedmiotem Transakcji będzie Nieruchomość, którą Kupujący nabędzie na podstawie umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego. Jednocześnie, zgodnie z art. 678 Kodeksu cywilnego, Kupujący wstąpi z mocy prawa w miejsce Sprzedającego w stosunek najmu wynikający z Umowy Najmu dot. Nieruchomości (w tym w prawa i obowiązki z niej wynikające, np. zobowiązanie do udzielonych obniżek czynszu, zobowiązanie do zapłaty kontrybucji na rzecz najemcy).

W ramach Transakcji (lub - odpowiednio - w związku z Transakcją) na Kupującego zostaną przeniesione w szczególności także:

1) prawo własności wyposażenia związanego z Nieruchomością oraz inne ruchomości, które na dzień Transakcji stanowić będą własność Sprzedającego oraz będą związane z funkcjonowaniem Nieruchomości (przynależności), które zostaną wskazane w załączniku do umowy sprzedaży Nieruchomości;

2) prawa i obowiązki z Umowy Najmu dotyczącej powierzchni w Hali (tj. zarówno te, które przejdą na Kupującego z mocy prawa, na podstawie art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego, jak i te, dla których przeniesienia (w części lub w całości) konieczna może być cesja);

3) prawa i obowiązki wynikające z instrumentów zabezpieczenia wykonania zobowiązań najemcy na podstawie Umowy Najmu (w tym w formie gwarancji bankowej, gwarancji podmiotu dominującego i oświadczeń o dobrowolnym poddaniu się egzekucji) oraz kaucji zdeponowanych przez najemcę, w zakresie, w jakim takie instrumenty będą istniały i będą zbywalne na dzień Transakcji;

4) wskazane w umowie sprzedaży Nieruchomości prawa związane z odpowiedzialnością wykonawców oraz autorów z tytułu gwarancji jakości i rękojmi w związku z wykonanymi pracami związanymi z robotami budowlanymi prowadzonymi w Budynkach i na Nieruchomości oraz prawa wynikające z zabezpieczeń dotyczących tych robót (o ile takie występują) oraz prawa związane z odpowiedzialnością twórców dokumentacji obejmującej m.in. projekt koncepcyjny Budynków z tytułu gwarancji jakości i rękojmi;

5) majątkowe prawa autorskie do utworów (tj. projektów architektonicznych i budowlanych dotyczących Budynków i Budowli) powstałych w związku z realizacją Budynków (wraz z Budowlami i przynależnościami) - w zakresie określonym w umowie sprzedaży Nieruchomości (o ile i w zakresie w jakim autorskie prawa majątkowe będą posiadane przez Sprzedającego i będą zbywalne na dzień Transakcji);

6) wyłączne prawo do wykonywania autorskich praw zależnych oraz upoważniania osób trzecich do wykonywania praw zależnych do adaptacji dokumentacji projektowej powstałych w związku z realizacją Budynków (wraz z Budowlami i przynależnościami), oraz prawo do udzielania zgód osobom trzecim na tworzenie adaptacji przedmiotowej dokumentacji projektowej oraz upoważnienie do wykonywania osobistych praw autorskich wraz z prawem do udzielania dalszych upoważnień, w zakresie w jakim nabył lub nabędzie je Sprzedający;

7) prawo własności wszystkich nośników, takich jak materiały, rejestry i pliki, zawierających dokumentację projektową;

8) dokumentacja prawna, techniczna i administracyjna związana z Nieruchomością wskazana w załączniku do umowy sprzedaży Nieruchomości i obejmująca na przykład: kopie materiałów z due diligence przeprowadzonego w związku z Transakcją, wszystkie umowy najmu oraz umowy dodatkowe z najemcami, a także wszystkie dokumenty dotyczące zabezpieczeń, protokoły przekazania dotyczące wynajmowanych pomieszczeń oraz dokumentacja zabezpieczeń gwarancji budowlanych, decyzje administracyjne związane z Nieruchomością, dokumentację dotyczącą prac wykończeniowych podręczniki i inne instrukcje dotyczące utrzymania i funkcjonowania Nieruchomości czy też książkę obiektu budowlanego) prawa i obowiązki z decyzji administracyjnych, które przejdą na Kupującego z mocy praw jak i prawa z decyzji administracyjnych, których przeniesienie będzie wymagało przeprowadzenia postępowania administracyjnego, w tym pozwolenia wodnoprawnego, decyzji o zgodzie na lokalizację infrastruktury w pasie drogowym oraz decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji rolniczej.

W związku z Transakcją na Kupującego może zostać przeniesiona umowa przyłączeniowa zawarta z operatorem systemu elektroenergetycznego, związana z użytkowanymi instalacjami fotowoltaicznymi znajdującymi się na Nieruchomości.

Zainteresowani wskazują, że przeniesienie powyższych składników w ramach Transakcji nastąpi w prawnie dopuszczalnym zakresie (tj. o ile nie wystąpią ograniczenia natury prawnej) oraz o ile poszczególne składniki będą istniały na dzień Transakcji i będą przysługiwały Państwu, z zastrzeżeniem, że niektóre prawa mające zostać przeniesione na Kupującego objęte są cesją na zabezpieczenie na rzecz banku finansującego Państwa (np. prawa z Umowy Najmu, z umowy z generalnym wykonawcą, z umów projektowych, itp.) i są obecnie przelane na bank i prawa te już po Transakcji, ale w związku z nią, zostaną przeniesione na Kupującego automatycznie pod warunkiem zwolnienia zabezpieczenia przez bank, z chwilą zwolnienia zabezpieczenia.

Istnieje również możliwość, że w ramach Transakcji zostanie zawarta trójstronna umowa dotycząca przeniesienia na Kupującego praw i obowiązków Państwa z umowy użytkowania gruntu pod wylot kanalizacji deszczowej zawartej z ….

Na Kupującego, w zamierzeniu Stron, nie będą przenoszone inne umowy dotyczące Nieruchomości, w tym umowy serwisowe, umowy dotyczące sfinansowania budowy Budynku. Państwo mają zawartą umowę o zarządzanie, jednak umowa ta zostanie rozwiązana przed finalizacją Transakcji. Państwo nie zawarli i nie zamierzają zawrzeć przed finalizacją Transakcji umowy o zarządzanie aktywami.

Po finalizacji Transakcji Kupujący zamierza zawrzeć własne umowy serwisowe, w tym w szczególności w zakresie zarządzania Nieruchomością (property management), zarządzania aktywami (asset management) czy na dostawę mediów do Nieruchomości, z których niektóre mogą zostać zawarte z tymi samymi podmiotami, z którymi obecnie ma zawarte umowy Sprzedający, w szczególności w zakresie dostawy energii.

Przedmiotem Transakcji między Państwem i Kupującym nie będą prawa i obowiązki z umów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Państwa, w szczególności:

\- prawa i obowiązki z umów o prace budowlane i z innych umów zawartych przez Państwa z wykonawcami Inwestycji, z wyłączeniem praw wskazanych w punktach 4, 5 i 6 powyżej, które zostaną przeniesione w ramach Transakcji na Kupującego;

\- prawa i obowiązki wynikające z polis ubezpieczeniowych;

\- umowy rachunków bankowych Państwa,

\- umowy o świadczenie usług księgowych, doradztwa prawnego, doradztwa podatkowego itp. tajemnice przedsiębiorstwa Państwa,

\- księgi rachunkowe Państwa i inne dokumenty związane z prowadzeniem przez Państwa działalności gospodarczej (poza dokumentami ściśle związanymi z Nieruchomością, które zostaną wydane Kupującemu),

\- należności Państwa związane z prowadzoną działalnością gospodarczą,

\- firma Państwa.

W ramach Transakcji nie dojdzie również do przeniesienia na Kupującego pracowników Państwa (Państwo nie zatrudniają pracowników).

Nieruchomość nie stanowi odrębnego działu, wydziału czy też oddziału wydzielonego w ramach działalności prowadzonej przez Państwa. Państwo nie prowadzą również w stosunku do niej odrębnych ksiąg rachunkowych.

Biorąc pod uwagę podany przez Państwa opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że wskazany we wniosku przedmiot Transakcji, nie będzie stanowił przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanego art. 551 Kodeksu cywilnego, ponieważ zbyciu nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Zbywcy. Jak wskazali Państwo przedmiotem Transakcji nie będą prawa i obowiązki z umów o prace budowlane i z innych umów zawartych przez Państwa z wykonawcami Inwestycji, z wyłączeniem praw wskazanych w punktach 4, 5 i 6 powyżej, które zostaną przeniesione w ramach Transakcji na Kupującego; prawa i obowiązki wynikające z polis ubezpieczeniowych; umowy rachunków bankowych Państwa, umowy o świadczenie usług księgowych, doradztwa prawnego, doradztwa podatkowego itp. tajemnice przedsiębiorstwa Państwa, księgi rachunkowe Państwa i inne dokumenty związane z prowadzeniem przez Państwa działalności gospodarczej (poza dokumentami ściśle związanymi z Nieruchomością, które zostaną wydane Kupującemu), należności Państwa związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, firma Państwa. W ramach Transakcji nie dojdzie również do przeniesienia na Kupującego pracowników Państwa (Państwo nie zatrudniają pracowników).

Transakcja sprzedaży opisanej przez Państwa Nieruchomości nie stanowi również zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa Państwa, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. W opisie sprawy wskazali Państwo bowiem, że

Nieruchomość nie stanowi odrębnego działu, wydziału czy też oddziału wydzielonego w ramach działalności prowadzonej przez Państwa. Państwo nie prowadzą również w stosunku do niej odrębnych ksiąg rachunkowych.

Przedmiotem Transakcji nie będą objęte:

(a) prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono Sprzedającemu finansowania na nabycie Nieruchomości i sfinansowanie budowy Hali, Budynków Pomocniczych i Budowli wraz z przynależnościami,

(b) umowa o zarządzenie nieruchomością (Sprzedający obecnie ma zawartą umowę o zarządzanie, jednak umowa ta zostanie rozwiązana przed Transakcją);

(c) umowy zarządzania aktywami (Sprzedający nie zawarł odrębnych umów w tym zakresie);

W ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia szeregu składników majątku, które umożliwiałyby Kupującemu kontynuowanie działalności prowadzonej przez Sprzedającego, takich jak tajemnice przedsiębiorstwa Sprzedającego, księgi rachunkowe Sprzedającego i inne dokumenty związane z prowadzeniem przez Sprzedającego działalności gospodarczej. W ramach Transakcji nie dojdzie również do przeniesienia na Kupującego pracowników Sprzedającego.

W związku z powyższym, transakcja sprzedaży opisanej we wniosku Nieruchomości nie może być traktowana jako zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Przedmiotem transakcji będą tylko i wyłącznie określone składniki majątkowe, które na dzień dokonania transakcji nie będą tworzyły organizacyjnej, funkcjonalnej całości, za pomocą której można by prowadzić działalność gospodarczą, czy też realizować (kontynuować) określone funkcje w ramach takiej działalności.

Podsumowując, przedmiot transakcji nie będzie stanowił przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeks cywilny ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym sprzedaż składników majątkowych nie będzie stanowiła transakcji wyłączonej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Stanowisko Państwa w zakresie pytania nr 1 jest zatem prawidłowe.

W tym miejscu wskazać należy, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być opodatkowana podatkiem VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia dostawy towarów zostały określone m.in. w art. 43 ustawy. Do dostawy terenów zabudowanych stosuje się przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10, pkt 10a i pkt 2 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim;

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady - zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części, kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Zgodnie z treścią art. 2 pkt 14 ustawy:

Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z przepisu tego wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. Pierwsze zasiedlenie budynku/budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku/budowli lub ich części oddano je w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku/budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku/budowli.

W przypadku nieruchomości zabudowanych niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Według art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy,

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Powyższy przepis wskazuje, jakie muszą zostać spełnione warunki, aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisu tego wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do budynków, budowli lub ich części będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do stwierdzenia, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

\- towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

\- przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostawy budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Bowiem stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego:

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Jak wynika z opisu sprawy, prawo własności Gruntu zostało nabyte przez Państwa na podstawie umowy sprzedaży Nieruchomości zawartej 10 marca 2022 r. w ramach transakcji opodatkowanej podatkiem VAT. Przysługiwało Państwu prawo do odzyskania naliczonego podatku VAT poniesionego przy nabyciu Gruntu (tj. działek składających się na Grunt).

W momencie nabycia przez Państwa Grunt był niezabudowany Budynkami oraz Budowlami. Budynki oraz Budowle zostały wzniesione przez Państwa w 2024 r. Przysługiwało/przysługuje Państwu prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony, w związku z wydatkami wynikającymi z realizacji Inwestycji. Nieruchomość nie była (i nie będzie do dnia Transakcji) wykorzystywana przez Państwa na cele działalności zwolnionej z VAT.

Do wydania Najemcy części Nieruchomości doszło w czerwcu 2024 r., zaś wydanie pozostałej części Nieruchomości planowane jest na czerwiec 2025 r. Okres najmu rozpoczął się w sierpniu 2024 r. (dopiero od sierpnia 2024 r. Najemca jest zobowiązany do opłacania czynszu), jednak wydanie części Nieruchomości nastąpiło w czerwcu 2024 r. i już od momentu wydania (tj. od czerwca 2024 r.) Najemca jest zobowiązany do ponoszenia opłat eksploatacyjnych oraz innych wydatków związanych z korzystaniem z przedmiotu najmu. W momencie Transakcji żaden Budynek, Budowla lub ich część nie będzie wydana najemcom lub wykorzystywana przez Sprzedającego na potrzeby świadczenia usług najmu dłużej niż 2 lata.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że w przypadku wydania Najemcy części Nieruchomości w czerwcu 2024 r. do pierwszego zasiedlenia tej części Nieruchomości doszło w czerwcu 2024 r. Pomiędzy pierwszym zasiedleniem (w czerwcu 2024 r.), a planowaną dostawą tej części Nieruchomości nie upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Do pierwszego zasiedlenia pozostałej części Nieruchomości, w tym magazynu energii, dojdzie dopiero w momencie jej wydania, które jest planowane jest na czerwiec 2025 r.

Zatem dostawa Nieruchomości nie będzie korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż dostawa części Nieruchomości będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, a dostawa pozostałej część Nieruchomości będzie dokonywana w okresie krótszym niż dwa lata pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą Nieruchomości.

Dostawa Nieruchomości nie będzie korzystała również ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, ponieważ w stosunku do Nieruchomości (budynków i budowli) przysługiwało/przysługuje Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z wydatkami wynikającymi z realizacji Inwestycji.

Dostawa Nieruchomości nie będzie korzystała również ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż w stosunku do Nieruchomości (budynków i budowli) przysługiwało/przysługuje Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z wydatkami wynikającymi z realizacji Inwestycji i Nieruchomość nie była (i nie będzie do dnia Transakcji) wykorzystywana przez Państwa na cele działalności zwolnionej z VAT.

Do dostawy terenów niezabudowanych stosuje się przepisy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zgodnie z którym:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Jak wskazano w opisie sprawy, przedmiotem dostawy będą tylko działki zabudowane.

Zatem do dostawy działek (Grunt) wchodzących w skład Nieruchomości nie będzie miało zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Podsumowując, dostawa opisanej Nieruchomości w ramach Transakcji nie będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 9, 10, 10a i pkt 2. Dostawa będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług stawką właściwą dla przedmiotu dostawy.

Stanowisko Państwa w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Przechodząc do kwestii prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem Nieruchomości w ramach planowanej transakcji, wskazać należy, że:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Stosownie do art. 87 ust. 1 ustawy:

W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy również podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że Kupujący po nabyciu Nieruchomości zamierza ją wykorzystywać do prowadzenia działalności gospodarczej obejmującej wynajem na cele komercyjne (usługowe i handlowe) powierzchni znajdujących się w Budynkach, podlegającej opodatkowaniu VAT. Kupujący nie zamierza wykorzystywać Nieruchomości dla celów działalności zwolnionej z VAT lub niepodlegającej VAT. Nabycie Nieruchomości nastąpi wyłącznie w celu prowadzenia przez Kupującego działalności gospodarczej w zakresie odpłatnego wynajmu powierzchni na cele komercyjne. Kupujący zamierza prowadzić powyższą działalność w oparciu o własne zasoby, względnie w oparciu o zasoby podwykonawców. Kupujący nie zamierza świadczyć usług w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania Nieruchomości ani jej części na cele mieszkaniowe. Zarówno Państwo jak i Kupujący będą czynnymi podatnikami VAT zarejestrowanymi jako podatnicy VAT w Polsce na moment finalizacji Transakcji.

W analizowanej sprawie nie wystąpią przesłanki wymienione w art. 88 ustawy o VAT, w tym w szczególności odliczenie VAT naliczonego będzie dotyczyć, jak wyjaśniono wyżej, wyłącznie będących przedmiotem Transakcji składników majątkowych, które nie będą wyłączone z opodatkowania VAT tj. nie będą podlegały zwolnieniu od VAT.

W konsekwencji, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, Kupujący będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Państwa w związku ze sprzedażą Nieruchomości. W przypadku, gdy kwota podatku naliczonego w okresie rozliczeniowym będzie wyższa niż kwota podatku należnego, Kupujący będzie uprawniony do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy, zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy.

Stanowisko w zakresie pytań nr 3 jest zatem prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie podatku od towarów i usług.

Ocena prawna Państwa stanowiska w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie zawarta w odrębnym rozstrzygnięciu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zaistniałego stanu faktycznego podanego przez Państwa. Z powyższych przepisów wynika, że organ rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji nie podejmuje wyjaśnienia stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, tj. nie przeprowadza dowodów, lecz dokonuje oceny prawnej przedstawionych we wniosku okoliczności w kontekście zadanego pytania przyporządkowanego do danego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W tym miejscu organ interpretacyjny zastrzega jednak, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

Natomiast ewentualna ocena zasadności zwrotu podatku leży w kompetencji właściwego miejscowo i rzeczowo dla nabywcy organu podatkowego pierwszej instancji (Naczelnika Urzędu Skarbowego, Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego).

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------

P Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.