Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD10/033/229/MZO/13/PK-487
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2016-06-13
Teza: 1) Czy zarachowanie (ujęcie w księgach rachunkowych) kosztów na ostatni dzień roku podatkowego w oparciu o inny dokument niż faktura VAT określa dzień poniesienia kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, ze zm.; dalej: updop)? 2) Czy w przypadku usług wykonanych w poprzednim roku podatkowym, które udokumentowane zostały fakturą VAT, ujętą w księgach po upływie terminu określonego do złożenia zeznania, w przypadku rozbieżności pomiędzy kwotą wykazaną na fakturze VAT a kwotą zarachowaną na dzień 31 grudnia, należy każdorazowo dokonać korekty zeznania CIT-8 za poprzedni rok podatkowy?
Słowa kluczowe: faktura-faktura VAT; korekta; koszt; księgi-księgi podatkowe; księgi-księgi rachunkowe; rok-rok podatkowy; usługi; zarachowanie; zeznania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

Zmiana Interpretacji Indywidualnej

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) Minister Finansów zmienia z urzędu, jako nieprawidłową, interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 29 czerwca 2009 r. Nr IPPB5/423-176/09-4/IŚ w ten sposób, iż uznaje stanowisko Spółki S.A. przedstawione we wniosku z dnia 30 marca 2009 r. (data wpływu: 6 kwietnia 2009 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie związku sposobu dokumentowania kosztów z momentem ich poniesienia oraz w zakresie określenia obowiązków złożenia korekty zeznania CIT-8 – **za nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

1.  Wnioskiem z dnia 30 marca 2009 r. Spółka S.A. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka), zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie związku sposobu dokumentowania kosztów z momentem ich poniesienia oraz w zakresie określenia obowiązków złożenia korekty zeznania CIT-8.

Ze stanu faktycznego i opisu zdarzenia przyszłego wynika, że

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje zakupu towarów i usług, które ze względu na ich związek z przychodem rozpoznawane są przez Spółkę jako koszty pośrednie. Do kosztów tych zaliczane są m.in. koszty energii, usług telekomunikacyjnych, koszty materiałów biurowych a także koszty usług doradczych oraz prac remontowych realizowanych przez podmioty zewnętrzne.

Dokumentowanie tych kosztów fakturami VAT następuje niekiedy po zakończeniu roku podatkowego, którego one dotyczą, także po upływie terminu określonego do złożenia zeznania. W odniesieniu np. do kosztów prac remontowych Spółka na ostatni dzień roku podatkowego (31 grudnia) dokonuje zarachowania w koszty, tj. zaksięgowania w księgach rachunkowych, oszacowanych kosztów, dotyczących roku podatkowego.

Ustalenie wartości kosztów zarachowanych, nie potwierdzonych fakturą następuje w oparciu o analizę harmonogramów prac remontowych, a także protokoły zdawczo-odbiorcze, potwierdzające wykonanie prac w danym roku podatkowym.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy zarachowanie (ujęcie w księgach rachunkowych) kosztów na ostatni dzień roku podatkowego w oparciu o inny dokument niż faktura VAT określa dzień poniesienia kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, ze zm.; dalej: updop)?
2.  Czy w przypadku usług wykonanych w poprzednim roku podatkowym, które udokumentowane zostały fakturą VAT, ujętą w księgach po upływie terminu określonego do złożenia zeznania, w przypadku rozbieżności pomiędzy kwotą wykazaną na fakturze VAT a kwotą zarachowaną na dzień 31 grudnia, należy każdorazowo dokonać korekty zeznania CIT-8 za poprzedni rok podatkowy?

Ad.1. Zdaniem Spółki, zgodnie z art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Spółka wskazała, że w doktrynie prawa podatkowego nie budzi wątpliwości, że „dzień poniesienia kosztu”, o którym mowa w art. 15 ust. 4e updop, należy rozumieć jako dzień (okres), do którego dany wydatek został przypisany przez podatnika w księgach rachunkowych. Stanowisko to, zdaniem Wnioskodawcy znajduje swoje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych.

Jak przedstawiono w stanie faktycznym i opisie zdarzenia przyszłego, Spółka dokonuje zarachowania (zaksięgowania) na ostatni dzień roku podatkowego kosztów niezafakturowanych, usług (np. doradczych, remontowych itd.). Wysokość zarachowanego kosztu wynika bezpośrednio z umowy pomiędzy Spółką a wykonawcą usług, bądź jest preliminowana – w przypadku usług remontowych - w oparciu o harmonogram prac remontowych, z uwzględnieniem protokołów zdawczo odbiorczych podpisanych przez strony umowy.

Oznacza to, że w przypadku otrzymania faktury VAT, której wartość odpowiada wartości zarachowanego pod datą 31 grudnia kosztu uzyskania przychodu, w okresie następującym po zakończeniu roku podatkowego nie jest dokonywana korekta kosztu roku poprzedniego. Tym samym data wpływu faktury VAT nie powoduje zmiany przyjętego dla celów podatkowych dnia poniesienia kosztu uzyskania przychodów. Możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych wydatku ujętego w księgach rachunkowych na podstawie innego niż faktura dowodu wynika wprost z brzmienia art. 15 ust. 4e updop.

Zgodnie z tym przepisem, „za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów”. Takie stanowisko, zdaniem Wnioskodawcy znalazło także potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych.

Spółka zaznacza, że zarachowane (zaksięgowane) koszty pośrednie nie są ujmowane w księgach rachunkowych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, ale jako zobowiązania. Możliwość zarachowania przedmiotowych wydatków jako zobowiązań wobec kontrahenta wynika z obowiązującej w Spółce polityki rachunkowości oraz jest akceptowana przez audytora badającego sprawozdania finansowe Spółki.

Zdaniem Spółki, zgodnie z uzasadnieniem nowelizacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która weszła w życie 1 stycznia 2007 r., wprowadzając m.in. art. 15 ust. 4e updop - jednym z podstawowych celów ustawodawcy było zbliżenie zasad ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych dla celów podatkowych do zasad wynikających z prawa bilansowego.

W konsekwencji, przepisy prawa podatkowego dotyczące kosztów pośrednich mają charakter wtórny w stosunku do przepisów ustawy o rachunkowości w tym sensie, że jeżeli na podstawie ustawy o rachunkowości dany wydatek (koszt pośredni) został ujęty w księgach rachunkowych jako koszt (zobowiązanie), to stanowi on, na podstawie art. 15 ust. 4e updop, koszt podatkowy.

Spółka zatem w sposób prawidłowy (zgodny z art. 15 ust. 4e) określa dzień poniesienia kosztu, a tym samym prawidłowo kwalifikuje koszty pośrednio związane z przychodem jako koszty okresu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych.

Ad. 2. Odnosząc się do pytania drugiego, zdaniem Spółki w przypadku, gdy faktura VAT potwierdzająca wykonanie usługi w poprzednim roku podatkowym zostanie ujęta w księgach po upływie terminu określonego do złożenia zeznania a wartość usług wykazana na fakturze jest niższa od wartości kosztu zarachowanego na ostatni dzień roku podatkowego i wykazanego w zeznaniu CIT-8, koniecznym jest złożenie przez Spółkę korekty zeznania podatkowego.

W przypadku, gdy wartość usług wykazanych na fakturze VAT przewyższa wartość kosztu zarachowanego na ostatni dzień roku podatkowego, Spółka nie koryguje kosztów poprzedniego roku podatkowego, zaś nadwyżkę kosztu wykazanego na fakturze VAT nad kosztem zarachowanym na dzień 31 grudnia, rozpoznaje jako koszt uzyskania przychodów roku bieżącego, tj. roku, w którym otrzymała fakturę.

W przypadku, gdy wartość usług wykazana na fakturze VAT jest z jakiegokolwiek powodu mniejsza niż wartość kosztu zarachowanego przez Spółkę na dzień 31 grudnia roku podatkowego, oznacza to że koszty pośrednie zarachowane zostały w nieprawidłowej wysokości.

Zdaniem Spółki brak jest podstaw do uznania za koszt podatkowy zarachowanych kosztów w wysokości przekraczającej wartość faktycznego kosztu usługi ujętego w fakturze. W takim przypadku koniecznym jest złożenie przez Spółkę korekty zeznania podatkowego, w którym koszty uzyskania przychodów zostaną wykazane w rzeczywiście poniesionej wysokości.

W takim przypadku Spółka nie dokonuje korekty zeznania podatkowego za rok poprzedni.

Przedstawione stanowisko Spółki wynika z literalnego brzmienia art. 15 ust. 4e updop w przedmiocie określenia dnia poniesienia kosztu. Znajduje ono również, zdaniem Spółki, potwierdzenie w wydanych przez organy podatkowe interpretacjach podatkowych.

Za takim sposobem kwalifikowania kosztów pośrednio związanych z przychodem przemawia także, określona w art. 15 ust. 4b i c updop, zasada kwalifikowania kosztów bezpośrednio wiązanych z przychodem.

W myśl art. 15 ust. 4b pkt 1 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzenia takiego sprawozdania - są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Równocześnie, zgodnie z art. 15 ust. 4c updop koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego a poniesione po dniu upływu terminu do złożenia zeznania, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który składane jest zeznanie.

Skoro zatem ustawodawca dopuszcza (w sytuacji braku możliwości zaksięgowania dokumentu źródłowego - faktury VAT, w terminie do dnia złożenia zeznania) aby koszty bezpośrednio związane z przychodem mogły być rozpoznawane jako koszty uzyskania przychodów w roku następującym po roku, za który jest składane zeznanie, to zdaniem Spółki, tym bardziej dopuszczalna jest analogiczna zasada potrącalności kosztów w odniesieniu do kosztów pośrednio związanych z przychodem.

1.  Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając z upoważnienia Ministra Finansów (na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego; Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 29 czerwca 2009 r. interpretację indywidualną Nr IPPB5/423-176/09-4/IŚ, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.
2.  Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów zważył, co następuje.

Zgodnie z przepisem art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

W ocenie Ministra Finansów stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wyrażonego w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 29 czerwca 2009 r. Nr IPPB5/423-176/09-4/IŚ, nie można uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczający rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z art. 15 ust. 4e updop wynika, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Odrębnymi przepisami, o których mowa w przytoczonym przepisie, są przepisy ustawy o rachunkowości, które ustalają zasady dokumentowania operacji gospodarczych, a w szczególności warunki, jakim powinny odpowiadać dowody księgowe stanowiące podstawę zapisów w księgach rachunkowych.

Przepisy ustawy o rachunkowości określają zatem sposób prowadzenia ksiąg rachunkowych i jako takie nie rozstrzygają o tym, co jest kosztem uzyskania przychodów ani też nie służą do ustalenia wysokości dochodu. O uznaniu danego przysporzenia czy też wydatku za przychód, dochód czy też koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 19 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1731/08).

Z przedstawionego stanu faktycznego i opisu zdarzenia przyszłego wynika, że zarachowane (zaksięgowane) koszty pośrednie nie są ujmowane w księgach rachunkowych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń okresowych kosztów, ale jako zobowiązania. Biorąc pod uwagę treść art. 15 ust. 4e updop, uznać należy, że jedynie w przypadku braku faktury (rachunku), nie zaś nienadesłania faktury przez kontrahenta w dniu wewnętrznych rozliczeń księgowych, można ująć koszt na podstawie innego dowodu ze skutkiem w zakresie daty ponoszenia kosztu uzyskania przychodów.

Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 861/11, w którym stwierdził, że „_z treści art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. wynika, że jedynie w przypadku braku faktury (rachunku), nie zaś nienadesłania faktury przez kontrahenta w dniu wewnętrznych rozliczeń księgowych, można ująć koszt na podstawie innego dowodu ze skutkiem w zakresie daty ponoszenia kosztu uzyskania przychodów. Brak faktury to zarówno brak faktury aktualnie jak też brak możliwości jej uzyskania kiedykolwiek. Natomiast generalną zasadą jest, że za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień wpisania do ksiąg rachunkowych wydatku na podstawie faktury_”.

W konsekwencji stanowisko Spółki w zakresie należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do drugiego pytania Spółki, dotyczącego ewentualnego obowiązku korekty zeznania CIT-8, należy zauważyć, iż - w związku z zanegowaniem jej stanowiska w zakresie pytania pierwszego – stało się ono bezprzedmiotowe.

Niemniej podkreślenia wymaga, że w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie znajdują zastosowania przepisy art. 15 ust. 4b i 4c updop odnoszące się do kosztów bezpośrednich. Przepisem regulującym dzień poniesienia kosztu w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym jest art. 15 ust. 4e updop, a więc dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku).

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego i opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2016 r. poz 718). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy).