Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.710.2020.3.LS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-15
Teza: Zastosowanie zwolnienia/brak zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. l pkt 26 ustawy lub art. 43 ust. l pkt 29 ustawy.
Słowa kluczowe: dotacja; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 grudnia 2020 r. (data wpływu 17 grudnia 2020 r.), uzupełnionym pismami z dnia 26 lutego 2021 r. (data wpływu 5 marca 2021 r.) oraz z dnia 8 kwietnia 2021 r. (data wpływu 13 kwietnia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. l pkt 26 ustawy lub art. 43 ust. l pkt 29 ustawy w związku z § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach zadania 1, 4 i 6,
*   zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. l pkt 26 ustawy lub art. 43 ust. l pkt 29 ustawy w związku z § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach zadania 5

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 grudnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. l pkt 29 ustawy w związku z § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia lub na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach zadania 1, 4 i 6 oraz zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. l pkt 29 ustawy w związku z § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia lub na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach zadania 5. Wniosek uzupełniono w dniu 5 marca 2021 r. oraz w dniu 13 kwietnia 2021 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i następujące zdarzenie przyszłe.

(…) S.A. (Wnioskodawca) jest czynnym podatnikiem VAT i w ramach prowadzonej działalności zamierza realizować projekt współfinansowany ze środków Unii Europejskiej pn.: „(…)”, w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020, Działanie 10.1.3. Rozwój kształcenia ogólnego.

Realizacja projektu obejmuje okres od dnia 1 czerwca 2020 r. do dnia 31 grudnia 2021 r.

Projekt jest realizowany przez Lidera (Wnioskodawcę) oraz 2 Partnerów. (…) – organ prowadzący dla: (…).

Każdy z Partnerów posiada odrębny budżet w ramach projektu, który jest dostosowany do zaplanowanych zadań w projekcie. Partnerzy realizują przydzielone im we wniosku o dofinansowanie zadania indywidualne, ponosząc samodzielnie wydatki związane z realizacją tych zadań.

Wnioskodawca będzie nabywcą towarów i usług zakupionych w celu zrealizowania projektu w przypadającej na niego części Wnioskodawca, tak jak i pozostali Partnerzy projektu ma przydzielone konkretne działania do zrealizowania w projekcie i ponosi samodzielnie wydatki związane z realizacją tych działań.

Lider otrzymuje środki odpowiadające dofinansowaniu w wysokości 95,00% wydatków kwalifikowalnych projektu wstępnie w formie zaliczki, które podlega rozliczeniu na etapie realizacji poszczególnych etapów projektu. Następnie środki są dystrybuowane dalej na rzecz Partnerów, w porządku określonym w harmonogramie. Przyznane Wnioskodawcy dofinansowanie przeznaczone jest na pokrycie poniesionych kosztów w ramach realizowanego projektu.

Celem projektu jest wzrost kompetencji kluczowych i umiejętności uniwersalnych niezbędnych na rynku pracy u 1391 uczniów 5 szkół (w tym wsparcie uczniów ze specjalnymi potrzebami edukacyjnymi i rozwojowymi – z wyłączeniem uczniów zdolnych, w tym w zakresie rozwoju kompetencji społeczno-emocjonalnych) oraz kompetencji i umiejętności zawodowych u 174 nauczycieli z 5 szkół.

Kwota przyznanego dofinansowania jest przeznaczona na sfinansowanie działań Wnioskodawcy oraz Partnerów biorących udział w projekcie. Wnioskodawca jest podmiotem zorientowanym na prowadzenie działań na rzecz regionu i promocji (…). Przedmiotem działalności jest m. in. aktywizowanie i wspieranie przedsiębiorczości w regionie (…) poprzez przekształcenia strukturalne i własnościowe, wspieranie inicjatyw gospodarczych organizowanych na rzecz tworzenia nowych miejsc pracy, dostarczanie wiedzy z zakresu zakładania, zarządzania i finansowania firm.

Wszystkie zadania przewidziane projektem (realizowane przez Wnioskodawcę oraz Partnerów wg określonego podziału) obejmują:

1.  „A” – Zadanie jest realizowane przez Wnioskodawcę oraz partnerów. W ramach zadania zostaną wykonane działania:
    *   warsztaty z ordynacji wyborczej przeprowadzone przez pracownika Wnioskodawcy (trenera) dla uczniów wszystkich szkół biorących udział w projekcie;
    *   sesja sejmiku dziecięcego z wybranymi przedstawicielami uczniów wszystkich szkół;
    *   warsztaty w (…) dla uczniów wszystkich szkół;
    *   warsztaty z zakresu budżetu obywatelskiego prowadzone przez wykwalifikowanych pracowników Wnioskodawcy dla grupy docelowej;
    *   warsztaty w Muzeum (…) dla uczniów wszystkich szkół;
    *   sesja sejmiku podsumowująca wyniki całorocznej pracy na rzecz zrównoważonego rozwoju środowiska lokalnego.
2.  „B” – Zadanie jest realizowane wyłącznie przez partnerów. W ramach zadania zostaną wykonane działania:
    *   zakup wyposażenia do pracowni matematyczno-informatycznych wszystkich szkół;
    *   zajęcia dodatkowe z zakresu matematyki, informatyki i logiki z każdego poziomu nauczania w każdej szkole.
3.  „C” – Zadanie jest realizowane wyłącznie przez partnerów. W ramach zadania zostaną wykonane działania:
    *   zakup wyposażenia do pracowni matematyczno-przyrodniczych wszystkich szkół;
    *   zajęcia dodatkowe z zakresu przyrody dla wybranych uczniów wszystkich szkół;
    *   wycieczki edukacyjne dla uczniów wszystkich szkół;
    *   zajęcia dodatkowe prowadzone metodą eksperymentu ukierunkowane na rozwój kompetencji kluczowych i umiejętności matematyczno-przyrodniczych dla wybranych uczniów wszystkich szkół.
4.  „D” – Zadanie jest realizowane przez Wnioskodawcę oraz partnerów. W ramach zadania zostaną wykonane działania:
    *   zakup wyposażenia niezbędnego do prowadzenia zajęć dla uczniów ze specjalnymi potrzebami edukacyjnymi (SPE) i rozwojowymi wszystkich szkół;
    *   indywidualne konsultacje psychologiczne dla uczniów SPE;
    *   indywidualne zajęcia dydaktyczno-wyrównawcze dla uczniów SPE;
    *   warsztaty dla uczniów SPE: umiejętność uczenia się oraz umiejętność radzenia sobie z emocjami.
5.  „E” – Zadanie jest realizowane przez Wnioskodawcę oraz partnerów. W ramach zadania zostaną wykonane działania:
    *   udział wybranych nauczycieli ze wszystkich szkół w wybranych studiach podyplomowych;
    *   udział wybranych nauczycieli ze wszystkich szkół w wybranych szkoleniach merytorycznych;
    *   udział wybranych nauczycieli ze wszystkich szkół w warsztatach z zakresu radzenia sobie ze stresem, wypalenia zawodowego, efektywnej komunikacji, sposobów poszukiwania i korzystania z e-materiałów;
    *   coaching indywidualny i grupowy dla wybranych nauczycieli wszystkich szkół.
6.  „F” – Zadanie jest realizowane przez Wnioskodawcę oraz partnerów. W ramach zadania zostaną wykonane działania:
    *   zakup wyposażenia niezbędnego do realizacji zadania dla wszystkich szkół;
    *   utworzenie wirtualnej pracowni międzyszkolnej (platforma);
    *   grywalizacja – interaktywna gra międzyszkolna z wykorzystaniem platformy związana z zakładaniem i prowadzeniem firmy;
    *   indywidualne konsultacje doradcy zawodowego dla wybranych uczniów ze wszystkich szkół.

Wnioskodawca w ramach realizowanego projektu będzie podejmował następujące działania:

*   warsztaty z ordynacji wyborczej dla uczniów wszystkich szkół biorących udział w projekcie; sesja sejmiku dziecięcego z wybranymi przedstawicielami uczniów wszystkich szkół; warsztaty z zakresu budżetu obywatelskiego prowadzone przez wykwalifikowanych pracowników Wnioskodawcy dla grupy docelowej; sesja sejmiku podsumowująca wyniki całorocznej pracy na rzecz zrównoważonego rozwoju środowiska lokalnego, (działania z obszaru zadania nr 1 „A”);
*   indywidualne konsultacje psychologiczne dla uczniów SPE; (działanie z obszaru zadania nr 4 „D”);
*   udział wybranych nauczycieli ze wszystkich szkół w warsztatach z zakresu radzenia sobie ze stresem, wypalenia zawodowego, efektywnej komunikacji, sposobów poszukiwania i korzystania z e-materiałów; coaching indywidualny i grupowy dla wybranych nauczycieli wszystkich szkół, (działania z obszaru zadania nr 5 „E”);
*   indywidualne konsultacje doradcy zawodowego dla wybranych uczniów ze wszystkich szkół, (działanie z obszaru zadania nr 6 „F”).

Działania podejmowane w ramach projektu zarówno przez Wnioskodawcę, jak i Partnerów będą realizowane nieodpłatne, niezależnie od zakładanego poziomu dofinansowania. Udział dla wszystkich uczestników w działaniach będzie nieodpłatny.

W piśmie z dnia 26 lutego 2021 r., stanowiącym uzupełnienie do wniosku, Zainteresowany udzielił następujących odpowiedzi na zadane przez tut. Organ pytania o treści:

Pytanie DKIS nr 1

Czy czynności (zadania) realizowane przez Wnioskodawcę w ramach opisanego projektu wskazanego we wniosku:

1.  były wykonana do 30 czerwca 2020 r.?
2.  czy będą wykonana po 30 czerwca 2020 r.?

Należy wskazać, które Wnioskodawca wykona w okresie do 30 czerwca 2020 r., a które po 30 czerwca 2020 r.

Odpowiedź:

Wnioskodawca informuje, iż od 1 czerwca 2020 r. trwała promocja projektu i nie zakończyła się z dniem 30 czerwca 2020 r., natomiast nie odbywała się realizacja innych zadań Wnioskodawcy, opisanych we wniosku. Po dniu 30 czerwca 2020 r. są i będą wykonywane wszystkie zadania Wnioskodawcy wskazane we wniosku.

Pytanie DKIS nr 2

Czy przedmiotowy Projekt realizowany byłby w sytuacji, gdyby nie przyznano dofinansowania na jego realizację?

Wnioskodawca informuje, iż przedmiotowy Projekt nie mógłby być realizowany, gdyby nie zostało przyznane dofinansowanie.

Pytanie DKIS nr 3

Czy otrzymane dofinansowanie przyznane jest na całość Projektu, czy też na poszczególne zadania?

Odpowiedź:

Dofinansowanie przyznane jest na całość Projektu. Poziom dofinansowania wynosi 95%. zaś wkład własny wynosi 5%.

Pytanie DKIS nr 4:

Czy w trakcie realizacji projektu Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozliczania się z otrzymanych środków finansowych, jeśli tak, to z kim i w jaki sposób będzie je rozliczać?

Odpowiedź:

Zgodnie z informacją przedstawioną w treści złożonego wniosku. Wnioskodawca występuje jako Lider Projektu, w związku z czym to na Wnioskodawcy spoczywa obowiązek reprezentowania Partnerów Projektu w stosunkach zewnętrznych.

W praktyce oznacza to, iż – stosownie do postanowień Umowy o partnerstwie, Lider otrzymuje poszczególne transze dofinansowania i przekazuje odpowiednią część dofinansowania na pokrycie zadań przypisanych dla danego Partnera/Partnerów, względnie pozostawia sobie w zakresie czynności przypisanych do samego Wnioskodawcy. Wnioski o kolejne transze, w których wykazywane są wydatki ponoszone przez Lidera i Partnerów składane są przez Lidera.

Pytanie DKIS nr 5

Czy w przypadku niezrealizowania projektu Wnioskodawca będzie zobowiązany do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych?

Odpowiedź:

W sytuacji niezrealizowania projektu zarówno Lider, jak i Partnerzy Projektu byliby zobligowani do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych wraz z odsetkami, w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, liczonymi od dnia przekazania środków na rachunek, na zasadach określonych w ustawie o finansach publicznych.

Pytanie DKIS nr 6

Czy Wnioskodawca będzie mógł przeznaczyć dofinansowanie na inny cel?

Odpowiedź:

Środki nie mogą być przeznaczone na inny cel. Środki mogą być przeznaczone tylko i wyłącznie na realizację zadań wskazanych w ramach Projektu.

Pytanie DKIS nr 7

Jaka jest klasyfikacja statystyczna dla usług wymienionych we wniosku (należy wskazać pełny siedmiocyfrowy symbol oraz nazwę grupowania) zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2008 r., wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2008 r. nr 207, poz. 1293, z późn. zm.), którą na podstawie § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U., poz. 1676), zmienionego rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2018 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 440), stosuje się dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług (m.in. ustalenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług do dnia 30 czerwca 2020 r.)? Symbol ten należy podać dla każdej czynności wskazanej we wniosku odrębnie.

Odpowiedź:

Jak już wskazano, w przypadku uznania stanowiska dot. pytania nr 1 za nieprawidłowe, Wnioskodawca dąży do uzyskania informacji, co do zasadności zastosowania zwolnienia od opodatkowania tych czynności, które wykonywane są w ramach Projektu przez Wnioskodawcę, w szczególności na podstawie art. 43 ust. l pkt 29 ustawy o VAT w związku z § 3 ust. l pkt 14 rozporządzenia lub na podstawie art. 43 ust. l pkt 26 ustawy o VAT.

Zważywszy na fakt, iż powyższe przepisy nie warunkują ich interpretacji/możliwości zastosowania od klasyfikacji statycznej wg. nomenklatury PKWiU, Wnioskodawca nie przedstawił we wniosku symboli PKWiU właściwych dla wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności.

Wnioskodawca informuje, iż nie posiada symbolu PKWiU (siedmiocyfrowego wraz z nazwą grupowania) dla każdej czynności wskazanej we wniosku.

Pytanie DKIS nr 8 i nr 9

Czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi są usługami w zakresie kształcenia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą? Jeśli tak, to należy wymienić które.

Czy będące przedmiotem wniosku usługi można/będzie można zakwalifikować jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, czyli do usług bezpośrednio związanych z branżą lub zawodem, jak również mających na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy dla celów zawodowych? Jeśli tak, to należy wymienić które.

Odpowiedź:

Stosownie do złożonego wniosku, przedmiotem zapytania jest uzyskanie interpretacji prawa podatkowego, w tym (w przypadku uznania stanowiska dotyczącego pytania nr 1 za nieprawidłowe) interpretacji, co do art. 43 ust. l pkt 29 ustawy o VAT, który to przepis zwalnia od opodatkowania określone w przepisie usługi kształcenie zawodowego lub przekwalifikowania lub art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, który z kolei zwalnia usługi wykonywane przez określone w tym przepisie podmioty, względnie dostawę towarów/świadczenie usług ściśle związane z tymi usługami.

Wnioskodawca w złożonym wniosku wskazał, iż wykonywane przez niego czynności obejmują:

*   warsztaty z ordynacji wyborczej dla uczniów wszystkich szkół biorących udział w projekcie; sesja sejmiku dziecięcego z wybranymi przedstawicielami uczniów wszystkich szkół; warsztaty z zakresu budżetu obywatelskiego prowadzone przez wykwalifikowanych pracowników Wnioskodawcy dla grupy docelowej; sesja sejmiku podsumowująca wyniki całorocznej pracy na rzecz zrównoważonego rozwoju środowiska lokalnego, (działania z obszaru zadania nr 1 „A”);
*   indywidualne konsultacje psychologiczne dla uczniów SPE; (działanie z obszaru zadania nr 4 „D”);
*   udział wybranych nauczycieli ze wszystkich szkół w warsztatach z zakresu radzenia sobie ze stresem, wypalenia zawodowego, efektywnej komunikacji, sposobów poszukiwania i korzystania z e-materiałów; coaching indywidualny i grupowy dla wybranych nauczycieli wszystkich szkół. (działania z obszaru zadania nr 5 „E”);
*   indywidualne konsultacje doradcy zawodowego dla wybranych uczniów ze wszystkich szkół. (działanie z obszaru zadania nr 6 „F).

Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku wyłącznie czynności określone w ramach zadana nr 5 mogłyby zostać uznanie za czynności podlegające zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. l pkt 29 lit. c ustawy o VAT, w związku z § 3 ust. l pkt 14 rozporządzenia MF (i jako takie można uznać, zaś pozostałe czynności nie kwalifikują się na zastosowanie zwolnienia od opodatkowania zarówno na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29, jak i art. 43 ust. l pkt 26 ustawy o VAT, a tym samym podlegają efektywnie opodatkowaniu VAT. Wnioskodawca zwraca uwagę, iż powyższa kwestia (a więc możliwość zastosowania zwolnienia oraz uznania określonych czynności jako usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania) jest właśnie jednym z elementów złożonego wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji.

Pytanie DKIS nr 10

Czy usługi będące przedmiotem wniosku, prowadzone są/będą w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach? Jeśli tak, to należy wskazać dokładną podstawę prawną w odniesieniu do usług świadczonych przez Wnioskodawcę (odrębnie dla każdej usługi).

Odpowiedź:

Wnioskodawca informuje, iż usługi realizowane są/będą w szkołach (lub online ze względu na pandemię COVID-19) na rzecz uczniów i nauczycieli tych szkół, czyli uczestników projektu. Prowadzone są/będą w formie warsztatów, szkoleń, konsultacji psychologicznych, konsultacji doradcy zawodowego, coachingu indywidualnego i grupowego. Prowadzone będą wg zasad określonych w Projekcie i dokumentacji projektowej.

Pytanie DKIS nr 11

W przypadku, gdy część usług, które są przedmiotem wniosku, świadczonych przez Wnioskodawcę, można zakwalifikować jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, czyli do usług bezpośrednio związanych z branżą lub zawodem, jak również mających na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy dla celów zawodowych, należy wskazać, czy pozostała część usług, które są przedmiotem wniosku:

1.  jest/będzie niezbędna do wykonania usług świadczonych przez Wnioskodawcę, jako ww. usług zakwalifikowanych jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego;
2.  ich głównym celem jest/będzie osiągnięcie dodatkowego dochodu przez Wnioskodawcę, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy?

Odpowiedź:

W ocenie Wnioskodawcy wskazana w treści wniosku oraz w ramach niniejszego pisma część usług wykonywanych przez Wnioskodawcy (działania z obszaru zadania nr 5 Projektu) winny być uznane jako czynności objęte zwolnieniem od opodatkowania podatkiem VAT.

W odniesieniu do pozostałych usług wykonywanych przez Wnioskodawcę (w ramach innych zadań) brak podstaw do stwierdzenia, że są one niezbędne z perspektywy świadczenia usług, które zdaniem Wnioskodawcy można uznać jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania.

Zdaniem Wnioskodawcy brak również podstaw do uznania, iż głównym celem dla pozostałych usług wymienionych w pytaniu nr 11 Wezwania jest/będzie uzyskanie dodatkowego dochodu przez konkurencyjne ich wykonywanie.

Pytanie DKIS nr 12

Czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi, o których mowa w opisie sprawy będą finansowane ze środków publicznych? W przypadku, gdy są finansowane w części, to należy wskazać udział procentowy finansowania ze środków publicznych (odrębnie dla każdej usługi).

Odpowiedź:

Dofinansowanie zostało przyznane ze środków publicznych. Dofinansowanie zostało przyznane z następującym udziałem procentowym:

1.  Współfinansowanie z UE – 85% wydatków kwalifikowanych Projektu;
2.  Współfinansowanie krajowe z budżetu państwa – 10% wydatków kwalifikowanych w Projekcie;
3.  brak pomocy publicznej/pomocy de minimis.

Pytanie DKIS nr 13

Czy Wnioskodawca posiada/będzie posiadał stosowną dokumentację potwierdzającą, że źródłem finansowania ww. usług są środki publiczne?

Odpowiedź:

Wnioskodawca informuje, iż posiada/będzie posiadał stosowną dokumentację.

Pytanie DKIS nr 14

Czy Wnioskodawca, w zakresie przedmiotowych usług, jest podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe.

Odpowiedź:

Wnioskodawca jako Lider Projektu, nie posiada takiej akredytacji. Posiadają ją szkoły, które w projekcie występują jako Partnerzy.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 8 kwietnia 2021 r. Wnioskodawca wskazał, że nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe. Wg wiedzy Wnioskodawcy, za takowe podmioty mogą być uznane pozostałe podmioty, partnerzy w Projekcie, o którym mowa we wniosku.

Wnioskodawca nie jest podmiotem świadczącym usługi, o którym mowa w art. 43 ust. l pkt 26 lit. b) ustawy o VAT.

Wnioskodawca nie jest podmiotem, o którym mowa w § 3 ust. l pkt 13 rozporządzenia w sprawie zwolnień VAT, w szczególności nie jest: uczelnią, jednostką naukową PAN, instytutem badawczym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W przypadku uznania przez Dyrektora KJS, iż otrzymane środki podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych treścią art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, to czy w odniesieniu do czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach Projektu zasadnym jest zastosowanie zwolnienia w podatku od towarów i usług, w szczególności na podstawie art. 43 ust. l pkt 29 ustawy o VAT w związku z § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia lub na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT? (pytanie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku z dnia 26 lutego 2021 r.).

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

– oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

W świetle słownika języka polskiego PWN, użyte w art. 44 rozporządzenia nr 282/2011 słowo „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”, słowo „branża” oznacza „gałąź produkcji lub handlu obejmująca towary lub usługi jednego rodzaju”, natomiast słowo „zawód” oznacza „wyuczone zajęcie wykonywane w celach zarobkowych”.

Przykładowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 7 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 661/11, w sprawie oceny czy usługi szkoleniowe korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT stwierdził, że przez kształcenie zawodowe, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jej ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód.

(dodać należy, iż taka interpretacja pojęcia „kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania” dla potrzeb VAT była wielokrotnie potwierdzana zarówno na poziomie indywidualnych interpretacji podatkowych, jak i orzeczeń sądów – przykładowo interpretacja nr 0112-KDIL1-1.4012.69.2019.2.RW). W powyższej sprawie stanowisko sądu podzielił również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 600/12 stwierdzając, iż kluczowy wpływ na skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, ma podmiot korzystający z usług kształcenia zawodowego. Zadania realizowane przez Wnioskodawcę w ramach projektu, które są kierowane do dzieci i młodzieży ze szkół podstawowych oraz średnich, nie można uznać za nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników oraz nie stanowi to nauczania mającego na celu uzyskanie, bądź uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Natomiast usługi szkoleniowe skierowane do osób dorosłych spełniają definicję kształcenia zawodowego zawartą w rozporządzeniu, ponieważ osoby dorosłe w odróżnieniu od dzieci i młodzieży funkcjonują na rynku pracy oraz wykonują określone zawody.

Przekładając powyższe na grunt sprawy należy wskazać, iż Wnioskodawca otrzymuje środki odpowiadające dofinansowaniu w wysokości 95,00% wydatków kwalifikowalnych projektu w formie zaliczki. Zgodnie zaś z treścią § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, które są finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W kontekście powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku uznania przez Dyrektora KIS stanowiska dot. pytania nr 1 za nieprawidłowe, opodatkowanie środków otrzymanych tytułem dofinansowania winno być dokonane wg stawek/lub zwolnienia właściwych dla domniemanych usług/zadań realizowanych przez Wnioskodawcę w przedmiotowym projekcie. Powyższe z kolei prowadzi do wniosku, iż w odniesieniu do zadań realizowanych przez Wnioskodawcę, a które są kierowane do osób dorosłych/nauczycieli – opisane odpowiednio w zadaniu nr 5 „5!”, Wnioskodawca miałby prawo do zastosowania zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT w związku z § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia, ponieważ pozostają one w bezpośrednim związku z branżą lub wykonywanym zawodem uczestników tych warsztatów oraz jest to nauczanie mające na celu uzyskanie, bądź uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Jednocześnie fakt sfinansowania projektu w co najmniej 70% ze środków publicznych skutecznie umożliwia skorzystanie ze zwolnienia.

W przypadku zaś czynności realizowanych w ramach zadania nr 1 „1”, otrzymane dofinansowanie na tę część zadań Wnioskodawcy byłoby opodatkowane wg stawki 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie:

*   braku zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. l pkt 26 ustawy lub art. 43 ust. l pkt 29 ustawy w związku z § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach zadania 1, 4 i 6,
*   zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. l pkt 26 ustawy lub art. 43 ust. l pkt 29 ustawy w związku z § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach zadania 5.

Natomiast w zakresie kwestii uznania otrzymanego dofinansowania za niestanowiące podstawy opodatkowania i tym samym niepodlegające opodatkowaniu wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z art. 43 ust.1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

– oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Według regulacji art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (art. 43 ust. 17a ustawy).

Ponadto, zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2020 r., poz. 1983), zwanym dalej rozporządzeniem, zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z treścią § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do § 3 ust. 8 rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Na mocy § 3 ust. 9 rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1

pkt 13, 14, 18 i 19, lub

1.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Powołane wyżej przepisy ustawy i rozporządzenia przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowane w całości ze środków publicznych. Co więcej przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenia usług i dostawy towarów ściśle z tymi usługami związanych. Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych lub też finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Powyższe uregulowania stanowią odzwierciedlenie prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z poźn. zm.), zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w tytule IX, rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, że usługi kształcenia na gruncie Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli.

Wskazać należy, co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

W rozporządzeniu wykonawczym Rady (WE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., które weszło w życie w lipcu 2011 r., ustanowiono środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 77 str. 1, z późn. zm.), wiążą wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, że przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2011 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Przepis art. 44 ww. rozporządzenia nr 282/2011 wyjaśnia co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania, nie ma w tym przypadku znaczenia.

Zauważyć należy, że definicja usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawarta w ww. rozporządzeniu (282/2011) kładzie nacisk na „bezpośredni” związek nauczania z daną branżą lub zawodem, co narzuca stosowanie specyficznego programu nauczania dla skonkretyzowanego odbiorcy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT i w ramach prowadzonej działalności zamierza realizować projekt współfinansowany ze środków Unii Europejskiej pn.: „(…)!”. Realizacja projektu obejmuje okres od dnia 1 czerwca 2020 r. do dnia 31 grudnia 2021 r. Projekt jest realizowany przez Lidera (Wnioskodawcę) oraz 2 Partnerów. Każdy z Partnerów posiada odrębny budżet w ramach projektu, który jest dostosowany do zaplanowanych zadań w projekcie. Partnerzy realizują przydzielone im we wniosku o dofinansowanie zadania indywidualne, ponosząc samodzielnie wydatki związane z realizacją tych zadań. Wnioskodawca będzie nabywcą towarów i usług zakupionych w celu zrealizowania projektu w przypadającej na niego części Wnioskodawca, tak jak i pozostali Partnerzy projektu ma przydzielone konkretne działania do zrealizowania w projekcie i ponosi samodzielnie wydatki związane z realizacją tych działań. Celem projektu jest wzrost kompetencji kluczowych i umiejętności uniwersalnych niezbędnych na rynku pracy u 1391 uczniów 5 szkół (w tym wsparcie uczniów ze specjalnymi potrzebami edukacyjnymi i rozwojowymi – z wyłączeniem uczniów zdolnych, w tym w zakresie rozwoju kompetencji społeczno-emocjonalnych) oraz kompetencji i umiejętności zawodowych u 174 nauczycieli z 5 szkół. Kwota przyznanego dofinansowania jest przeznaczona na sfinansowanie działań Wnioskodawcy oraz Partnerów biorących udział w projekcie. Wnioskodawca jest podmiotem zorientowanym na prowadzenie działań na rzecz regionu i promocji (…). Przedmiotem działalności jest m. in. aktywizowanie i wspieranie przedsiębiorczości w regionie (…) poprzez przekształcenia strukturalne i własnościowe, wspieranie inicjatyw gospodarczych organizowanych na rzecz tworzenia nowych miejsc pracy, dostarczanie wiedzy z zakresu zakładania, zarządzania i finansowania firm. W ramach projektu Wnioskodawca wykona następujące czynności:

*   warsztaty z ordynacji wyborczej dla uczniów wszystkich szkół biorących udział w projekcie; sesja sejmiku dziecięcego z wybranymi przedstawicielami uczniów wszystkich szkół; warsztaty z zakresu budżetu obywatelskiego prowadzone przez wykwalifikowanych pracowników Wnioskodawcy dla grupy docelowej; sesja sejmiku podsumowująca wyniki całorocznej pracy na rzecz zrównoważonego rozwoju środowiska lokalnego (działania z obszaru zadania nr 1 „A”);
*   indywidualne konsultacje psychologiczne dla uczniów SPE (działanie z obszaru zadania nr 4 „D”);
*   udział wybranych nauczycieli ze wszystkich szkół w warsztatach z zakresu radzenia sobie ze stresem, wypalenia zawodowego, efektywnej komunikacji, sposobów poszukiwania i korzystania z e-materiałów; coaching indywidualny i grupowy dla wybranych nauczycieli wszystkich szkół (działania z obszaru zadania nr 5 „E”);
*   indywidualne konsultacje doradcy zawodowego dla wybranych uczniów ze wszystkich szkół (działanie z obszaru zadania nr 6 „F”).

Usługi realizowane są/będą w szkołach (lub online ze względu na pandemię COVID-19) na rzecz uczniów i nauczycieli tych szkół, czyli uczestników projektu. Prowadzone są/będą w formie warsztatów, szkoleń, konsultacji psychologicznych, konsultacji doradcy zawodowego, coachingu indywidualnego i grupowego. Prowadzone będą wg zasad określonych w Projekcie i dokumentacji projektowej. Wnioskodawca wskazał, że nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe. Wnioskodawca nie jest podmiotem świadczącym usługi, o którym mowa w art. 43 ust. l pkt 26 lit. b) ustawy o VAT. Wnioskodawca nie jest podmiotem, o którym mowa w § 3 ust. l pkt 13 rozporządzenia w sprawie zwolnień VAT, w szczególności nie jest: uczelnią, jednostką naukową PAN, instytutem badawczym.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii braku zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. l pkt 29 ustawy w związku z § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia lub na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach zadania 1, 4 i 6 oraz zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. l pkt 29 ustawy w związku z § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia lub na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach zadania 5.

W pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, które z zadań realizowanych przez Wnioskodawcę korzystają ze zwolnienia od podatku VAT.

Z uregulowań zawartych w ww. art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Natomiast jeśli chodzi o kwestię wychowania, należy wskazać, że jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Zatem to szkoły obowiązkowe mają za zadanie realizować program wychowywania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie ww. przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, mogą natomiast korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia na poziomie wyższym.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe. Wnioskodawca nie jest podmiotem świadczącym usługi, o którym mowa w art. 43 ust. l pkt 26 lit. b) ustawy. Zatem nie jest w niniejszej sprawie możliwe zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w ww. przepisie.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie korzystają/nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, ponieważ nie są spełnione przesłanki wynikające z powołanego przepisu.

Skoro zatem zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania, to należy przeanalizować czy w rozpatrywanej sprawie zostały spełnione przesłanki warunkujące prawo do skorzystania ze zwolnienia świadczonych usług, w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie ust. 1 pkt 29 powyższego artykułu, szkolenia muszą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą czy zawodem i muszą mieć na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Dodatkowo należy spełnić jeden ze wskazanych poniżej warunków, tj.:

*   formy i zasady tych szkoleń muszą wynikać z odrębnych od podatkowych aktów prawnych,
*   na świadczone szkolenia uzyskano akredytację w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe,
*   szkolenia muszą być finansowane w całości ze środków publicznych.

Natomiast aby skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 przywołanego powyżej rozporządzenia, świadczone usługi muszą stanowić usługi kształcenia i przekwalifikowania zawodowego, obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą czy zawodem oraz muszą mieć na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Dodatkowo szkolenia muszą być finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Jak wynika z powyższej analizy, dla zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, istotne jest – w pierwszej kolejności – uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych.

Mając na uwadze powyższe, dokonując wykładni ww. przepisów przez pryzmat definicji usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 44 ww. rozporządzenia należy mieć na uwadze dosłowne brzmienie tych przepisów.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (dostępnym w Internecie), użyte w art. 44 rozporządzenia słowo „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”, słowo „branża” oznacza „gałąź produkcji lub handlu obejmująca towary lub usługi jednego rodzaju”, natomiast słowo „zawód” oznacza „wyuczone zajęcie wykonywane w celach zarobkowych”.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że przez kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w ww. przepisach, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jej ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód.

Jak wyżej wskazano, przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowane w całości lub w części ze środków publicznych.

Przy czym odesłanie w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ww. ustawy do „odrębnych przepisów” odnosić się może wyłącznie do przepisów, które określają formy i zasady usług szkoleniowych w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Odrębne przepisy określające formy i zasady to przepisy, z których wynika np. program szkolenia, ilość godzin szkolenia, tematyka, krąg osób objętych szkoleniem, warunki jakie musi spełnić organizator kształcenia.

Natomiast zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy, względem usługi, która stanowi usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, ma zastosowanie pod warunkiem, że usługa ta jest świadczona przez podmiot, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe.

Należy zwrócić uwagę, że przewidziany w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług oraz w § 3 ust. 1 pkt 14 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. wymóg finansowania usług w określonej wysokości ze środków publicznych jest spełniony w przypadku, gdy rzeczywistym (w znaczeniu ekonomicznym) źródłem finansowania tej usługi są środki publiczne. Przedmiotowy warunek „finansowania ze środków publicznych” jest zatem spełniony zarówno w przypadku, gdy otrzymujący dofinansowanie ze środków publicznych sam świadczy przedmiotową usługę, jak również gdy w realizację tej usługi zaangażowany jest podwykonawca (kolejni podwykonawcy). Istotne jest jedynie to, żeby środki publiczne stanowiły rzeczywiste (w znaczeniu ekonomicznym) źródło finansowania przedmiotowych usług (co zakłada istnienie ścisłego związku pomiędzy otrzymanymi środkami publicznymi a realizowanymi świadczeniami).

Na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 305), środkami publicznymi są:

1.  dochody publiczne;
2.  środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);

*   2a. środki, o których mowa w art. 3b ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2019 r. poz. 1295 i 2020 oraz z 2020 r. poz. 1378 i 2327);

1.  środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;
2.  przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:
    1.  ze sprzedaży papierów wartościowych,
    2.  z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,
    3.  ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,
    4.  z otrzymanych pożyczek i kredytów,
    5.  z innych operacji finansowych;
3.  przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Z art. 4 ust. 1 ww. ustawy o finansach publicznych wynika, że przepisy ustawy stosuje się do:

1.  jednostek sektora finansów publicznych;
2.  innych podmiotów w zakresie, w jakim wykorzystują środki publiczne lub dysponują tymi środkami.

Należy podkreślić, że ustawa o finansach publicznych wymienia wprost co należy uznać za środki publiczne. Przepisy zaliczają do środków publicznych dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz wskazane przychody budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z różnych źródeł. Środkami publicznymi są również środki pochodzące z funduszy strukturalnych.

Jak wyżej wskazano dla zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inną niż wymienione w pkt 26, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że wykona następujące czynności:

*   warsztaty z ordynacji wyborczej dla uczniów wszystkich szkół biorących udział w projekcie; sesja sejmiku dziecięcego z wybranymi przedstawicielami uczniów wszystkich szkół; warsztaty z zakresu budżetu obywatelskiego prowadzone przez wykwalifikowanych pracowników Wnioskodawcy dla grupy docelowej; sesja sejmiku podsumowująca wyniki całorocznej pracy na rzecz zrównoważonego rozwoju środowiska lokalnego, (działania z obszaru zadania nr 1 „A”);
*   indywidualne konsultacje psychologiczne dla uczniów SPE; (działanie z obszaru zadania nr 4 „D”);
*   udział wybranych nauczycieli ze wszystkich szkół w warsztatach z zakresu radzenia sobie ze stresem, wypalenia zawodowego, efektywnej komunikacji, sposobów poszukiwania i korzystania z e-materiałów; coaching indywidualny i grupowy dla wybranych nauczycieli wszystkich szkół. (działania z obszaru zadania nr 5 „E”);
*   indywidualne konsultacje doradcy zawodowego dla wybranych uczniów ze wszystkich szkół. (działanie z obszaru zadania nr 6 „F”).

W ramach zadanie nr 5 wybrani nauczyciele ze wszystkich szkół biorą udział w warsztatach z zakresu radzenia sobie ze stresem, wypalenia zawodowego, efektywnej komunikacji, sposobów poszukiwania i korzystania z e-materiałów; coaching indywidualny i grupowy dla wybranych nauczycieli wszystkich szkół. Prowadzone będą wg zasad określonych w Projekcie i dokumentacji projektowej Usługi realizowane są/będą w szkołach (lub online ze względu na pandemię COVID-19) na rzecz uczniów i nauczycieli tych szkół, czyli uczestników projektu. Prowadzone są/będą w formie warsztatów, szkoleń, konsultacji psychologicznych, konsultacji doradcy zawodowego, coachingu indywidualnego i grupowego. Prowadzone będą wg zasad określonych w Projekcie i dokumentacji projektowej. Ponadto, Wnioskodawca jako Lider Projektu w zakresie ww. usług objętych zakresem pytania, nie jest podmiotem który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe. Wnioskodawca wskazał również, że dofinansowanie na realizację ww. czynności zostało przyznane ze środków publicznych. Dofinansowanie zostało przyznane z następującym udziałem procentowym: Współfinansowanie z UE – 85% wydatków kwalifikowanych Projektu; Współfinansowanie krajowe z budżetu państwa – 10% wydatków kwalifikowanych w Projekcie; brak pomocy publicznej/pomocy de minimis. Wnioskodawca posiada/będzie posiadał stosowną dokumentację potwierdzającą, że źródłem finansowania ww. usług są środki publiczne.

Mając na uwadze powyższe należy zaznaczyć, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi (zadanie nr 5 „E”) nie będą objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT bowiem przedmiotowe usługi wprawdzie są co prawda usługami w zakresie kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, gdyż obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych to usługi te nie są prowadzone na zasadach i formach przewidzianych w odrębnych przepisach. Jednocześnie z wniosku nie wynika, że Wnioskodawca w zakresie świadczonych usług jest podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe. Ponadto nie będą one finansowane w 100% ze środków publicznych.

Tym samym przedmiotowe usługi (zadanie 5 „5”) będą objęte zwolnieniem od podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia, gdyż stanowią one usługi w zakresie kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego oraz będą finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Podsumowując, usługi świadczone przez Wnioskodawcę w ramach zadaniu 5 są/będą objęte zwolnieniem od podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia.

W ramach zadania 6 Wnioskodawca wykonuje indywidualne konsultacje doradcy zawodowego dla wybranych uczniów ze wszystkich szkół (działanie z obszaru zadania nr 6 „F”).

Odnosząc się do ww. usług świadczonych przez Wnioskodawcę, należy więc rozstrzygnąć, czy świadczone usługi są usługami kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, co stanowi podstawową przesłankę warunkującą zastosowanie zwolnienia z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29. I tak, kierując się wskazówkami wcześniej powołanego rozporządzenia Rady UE, zawierającymi definicję kształcenia zawodowego, należy stwierdzić, iż kształcenie zawodowe jest procesem mającym na celu nauczenie, przekazanie wiedzy z określonej dziedziny, które ma posłużyć zdobyciu bądź uaktualnieniu wiedzy obecnie posiadanej przez uczestnika takiego szkolenia.

Usługi szkoleniowe będą więc stanowiły usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania w myśl powyższych przepisów, gdy w zamierzeniu mają prowadzić do podwyższenia kwalifikacji zawodowych i poziomu wiedzy osób biorących udział w szkoleniach oraz mają na celu ich szeroko pojęty rozwój zawodowy. O świadczeniu usług w zakresie kształcenia możemy mówić wyłącznie wtedy jeśli wykonawca (świadczeniodawca) faktycznie świadczy całą usługę szkoleniową, czyli m.in. organizuje szkolenia, odpowiada za przeprowadzenie szkoleń, nadzoruje przebieg szkolenia. Organizacja szkolenia polega m.in. na opracowaniu całego projektu szkolenia, jego budżetu, na doborze lokalizacji (miejsca przeprowadzenia szkolenia), na doborze trenerów (osób prowadzących szkolenia), przygotowaniu agendy spotkania, opracowaniu sytemu rejestracji uczestników zapewnieniu uczestnikom materiałów związanych z konkretnym szkoleniem.

Zatem mając na uwadze powyższe rozważania należy wskazać, że pojęcia usług kształcenia zawodowego i doradztwa są pojęciami różniącymi się od siebie, a kierując się zasadą możliwie ścisłej wykładni przepisów prawa podatkowego dotyczących zwolnień od podatku, należy stwierdzić, że tylko w przypadku usług kształcenia zawodowego (przekwalifikowania zawodowego) – przy założeniu spełnienia pozostałych przesłanek – możemy mówić o zwolnieniu z opodatkowania.

Kierując się wskazówkami rozporządzenia Rady UE nr 282/2011, zawierającymi definicję kształcenia zawodowego, należy stwierdzić, jak wskazano wyżej, że kształcenie zawodowe jest procesem mającym na celu nauczenie, przekazanie wiedzy z określonej dziedziny, które ma posłużyć zdobyciu bądź uaktualnieniu wiedzy obecnie posiadanej przez uczestnika takiego szkolenia. Doradztwo zawodowe, w odróżnieniu od kształcenia, ma za zadanie swojego rodzaju zdiagnozowanie problemów podmiotu i przedstawienie możliwych działań mających na celu optymalizację dostosowania zawodowego z punktu widzenia społecznego, ekonomicznego i profesjonalnego, uwzględniającą indywidualne cechy charakteru, zainteresowania danego podmiotu. Doradztwo co do zasady sprowadza się do udzielenia pomocy, w konkretnym problemie zawodowym, co ściśle jest uzależnione od analizy indywidualnych czynników, różnych w odniesieniu do różnych podmiotów.

Tym samym usługi doradztwa nie korzystają/nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, ani § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia ponieważ nie stanowią usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Odnosząc się do czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach zadania 1 – warsztaty z ordynacji wyborczej dla uczniów wszystkich szkół biorących udział w projekcie; sesja sejmiku dziecięcego z wybranymi przedstawicielami uczniów wszystkich szkół; warsztaty z zakresu budżetu obywatelskiego prowadzone przez wykwalifikowanych pracowników Wnioskodawcy dla grupy docelowej; sesja sejmiku podsumowująca wyniki całorocznej pracy na rzecz zrównoważonego rozwoju środowiska lokalnego, (działania z obszaru zadania nr 1 „A”) oraz zadania 4 – indywidualne konsultacje psychologiczne dla uczniów SPE (działanie z obszaru zadania nr 4 „D”) należy wskazać, że czynności te nie mają charakteru usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Oznacza to że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w zakresie zadania 1 i zadania 4 nie korzystają/nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, ani § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia.

Z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca wywiódł prawidłowy skutek prawny, stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Zwrócić należy uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – w wydanej interpretacji rozpatrzone.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.