Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPP3.4512.157.2017.2.AWA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-15
Teza: Opodatkowanie zwrotu kosztów dotacji, wykazywania ich w ewidencji i deklaracji VAT-7 oraz ich dokumentowania
Słowa kluczowe: deklaracje; dokumentowanie; dotacja; ewidencja; faktura; koszt-zwrot kosztów; opodatkowanie; rachunki; zwrot-zwrot dotacji; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 2-art. 99; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 2-art. 109

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 10 lutego 2017 r. (data wpływu 17 lutego 2017 r.), uzupełniony pismem z dnia 6 kwietnia 2017 r. (data wpływu 11 kwietnia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zwrotu kosztów dotacji, wykazywania ich w ewidencji i deklaracji VAT-7 oraz ich dokumentowania – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zwrotu kosztów dotacji, wykazywania ich w ewidencji i deklaracji VAT-7 oraz ich dokumentowania. Powyższy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 6 kwietnia 2017 r. o własne stanowisko w sprawie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Na terenie Gminy (…) funkcjonują przedszkola publiczne, o których mowa w art. 79 ust. 1 oraz niepubliczne przedszkola, o których mowa w art. 90 ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2016 r., poz. 1943, z późn. zm.) prowadzone przez Gminę.

Przedszkola publiczne, o których mowa w art. 80 ust. 1 ustawy, otrzymują zgodnie z ust. 2, na każdego ucznia z budżetu gminy dotacje w wysokości równej podstawowej kwocie dotacji dla przedszkoli z tym, że na ucznia niepełnosprawnego w wysokości nie niższej niż kwota przewidziana na niepełnosprawnego ucznia przedszkola w części oświatowej subwencji otrzymywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego.

Zgodnie z art. 80 ust. 2a ustawy o systemie oświaty, jeżeli do przedszkola, o którym mowa w ust. 1, uczęszcza uczeń niebędący mieszkańcem gminy dotującej przedszkole, gmina, której mieszkańcem jest ten uczeń, pokrywa koszty dotacji udzielonej zgodnie z ust. 2 pomniejszając o kwotę dotacji, o której mowa w art. 149 ust. 1 przewidzianej na ucznia na dany rok budżetowy.

Zgodnie z wymogiem ustawowym Gmina obciąża, na podstawie art. 80 ust. 2a ustawy o systemie oświaty, sąsiednie gminy kwotami pokrywającymi koszty dotacji udzielonej zgodnie z ust. 2. Podobna sytuacja ma miejsce w przypadku przedszkoli niepublicznych, o których mowa w art. 90 ust. 1 ustawy.

Na podstawie art. 90 ust. 2b ustawy, dotacje dla niepublicznych przedszkoli przysługują na każdego ucznia w wysokości nie niższej niż 75% podstawowej kwoty dotacji dla przedszkoli z tym, że na ucznia niepełnosprawnego w wysokości nie niższej niż kwota przewidziana na niepełnosprawnego ucznia przedszkola w części oświatowej subwencji ogólnej otrzymywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego pod warunkiem, że osoba prowadząca niepubliczne przedszkole poda organowi właściwemu do udzielenia dotacji planowaną liczbę uczniów nie później niż do dnia 30 września roku poprzedzającego rok udzielenia dotacji.

Według art. 90 ust. 2c ustawy o systemie oświaty, jeżeli do przedszkola, o którym mowa w ust. 2b, uczęszcza uczeń niebędący mieszkańcem gminy dotującej to przedszkole gmina, której mieszkańcem jest ten uczeń pokrywa koszty dotacji udzielonej zgodnie z ust. 2b, do wysokości podstawowej kwoty dotacji dla przedszkoli określonej dla gminy dotującej i wskaźnika procentowego ustalonego na potrzeby dotowania niepublicznych przedszkoli, o których mowa w ust. 2b w gminie zobowiązanej do pokrycia kosztów udzielonej dotacji pomniejszając powyższy iloczyn o kwotę dotacji, o której mowa w art. 14d ust. 1 przewidzianej na ucznia na dany rok budżetowy.

Wątpliwości jakie się pojawiają dotyczą zakwalifikowania ww. czynności i kwot, o których mowa w art. 80 ust. 2a i art. 90 ust. 2c ustawy regulowanych przez gminy ościenne na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług oraz w konsekwencji sposobu ich udokumentowania i zaewidencjonowania w przedszkolach prowadzonych na terenie gminy przez podmioty, którym Gmina wypłaca dotacje, o których mowa w art. 80 ust. 2 i art. 90 ust. 2b ustawy o systemie oświaty, często się zdarza, że uczęszczającymi są z różnych powodów dzieci rodziców zamieszkałych w gminach ościennych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy czynność, o której mowa w art. 80 ust. 2a i art. 90 ust. 2c ustawy o systemie oświaty, tj. obciążenie gmin ościennych kwotami stanowiącymi pokrycie kosztów dotacji stanowi – odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT?
2.  Czy ww. kwoty winny być wykazywane w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT i w ślad za tym w deklaracji VAT-7 w poz. 20 tejże deklaracji? Czy też przyjąć, iż kwoty z tytułu tej czynności nie powinny być rejestrowane w ww. ewidencjach i deklaracjach?
3.  Czy obciążając ościenne gminy ww. kwotami należy udokumentować ww. czynność fakturą VAT, rachunkiem, czy też notą księgową?

**Zdaniem Wnioskodawcy** (ostatecznie sformułowanym w piśmie z dnia 6 kwietnia 2017 r.).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.), zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. A w szczególności zadania własne obejmują sprawy: edukacji publicznej (pkt 8). W myśl art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2016 r., poz. 1943, z późn. zm.), zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli (\`(...)\`) należy do zadań własnych gmin. Zgodnie z art. 79 ust. 1 tejże ustawy, przedszkola, szkoły i placówki publiczne zakładane i prowadzone przez ministrów i jednostki samorządu terytorialnego są jednostkami lub zakładami budżetowymi. Stosownie do art. 80 ust. 2 przedszkola, o których mowa w ust. 1, otrzymują na każdego ucznia z budżetu gminy dotacje w wysokości równej podstawowej kwocie dotacji dla przedszkoli (…). W oparciu o art. 80 ust. 2a, jeżeli do przedszkola, o którym mowa w ust. 1 uczęszcza uczeń niebędący mieszkańcem gminy dotującej to przedszkole gmina, której mieszkańcem jest ten uczeń, pokrywa koszty dotacji udzielonej zgodnie z ust. 2. Ponadto w myśl art. 90 ust. 1 niepubliczne przedszkola (\`(...)\`) otrzymują dotacje z budżetu gminy. Na podstawie zaś art. 90 ust. 2c tejże ustawy, jeżeli do przedszkola, o którym mowa w ust. 2b uczęszcza uczeń niebędący mieszkańcem gminy dotującej to przedszkole, gmina, której mieszkańcem jest ten uczeń, pokrywa koszty dotacji udzielonej zgodnie z ust. 2b. Na mocy art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów, import towarów na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, która nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`). Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Przedszkola, o których mowa w art. 80 ust. 1 i art. 90 ust. 1 ustawy o systemie oświaty, świadczą na rzecz rodziców dzieci usługi w zakresie edukacji. Jedynymi kwotami jakie otrzymują przedszkola to wpłaty od rodziców. W myśl art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy, usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami wykonywanymi w formach i na zasadach określonych (…) w przepisach o systemie oświaty są zwolnione z podatku. Gmina, zgodnie z uregulowaniami w art. 80 ust. 2 i art. 90 ust. 1 ustawy o systemie oświaty, udziela takim podmiotom dotacji. W związku z tym, iż do przedszkoli tych objętych wypłatą dotacji uczęszczają dzieci zamieszkałe w gminach ościennych, Gmina obciąża te gminy, zgodnie z art. 80 ust. 2a i art. 90 ust. 2c ustawy o systemie oświaty, kwotami stanowiącymi pokrycie kosztów dotacji. Czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku VAT, gdyż ww. ustawa w przytoczonych zapisach o nich nie stanowi. Ustawa obliguje ościenną gminę do pokrycia kosztów dotacji udzielonej przez Gminę przedszkolu, do którego uczęszcza uczeń mający zamieszkanie na terenie ościennej gminy, a chodzący do przedszkola w Gminie (\`(...)\`) nieprowadzonego przez tę ościenną gminę, nie wyczerpuje definicji odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, którego brzmienie przytoczono we wniosku. Przekazywane kwoty to są jedynie środki na pokrycie kosztów zadań wynikających z przepisów nałożonych na gminy przez przepisy prawa, tj. ustawę o samorządzie gminnym i ustawę o systemie oświaty. W ww. przepisach, tj. art. 80 ust. 2a i art. 90 ust. 2c ustawy o systemie oświaty, ustawodawca wprowadził obowiązek zwrotu oraz ustalenia jego wysokości. Przywołując art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Natomiast zaś ust. 2 ww. artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców, usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W oparciu o taką definicję podatnika trudno uznać, że jest osobą prawną – jednostka samorządu terytorialnego – gmina będąca czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT, osiągająca obrót opodatkowany na podstawie dokonywanych w sposób ciągły i częstotliwy czynności cywilnoprawnych dotyczących sprzedaży składników majątku, czy też usług pochodzących z najmu, dzierżawy, w będącym przedmiotem ww. wniosku przypadku jest podatnikiem samodzielnie wykonującym samodzielnie działalność gospodarczą zdefiniowaną dla potrzeb tejże ustawy w art. 15 ust. 2 ustawy. Podatnikami w świetle tej definicji są jako świadczące usługi w zakresie edukacji i dotowane przedszkola przez Gminę, lecz opłaty uiszczane przez rodziców dzieci, korzystają z zwolnienia przedmiotowego, które zostało określone w art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy. Czynność, o której jest mowa w art. 80 ust. 2a i art. 90 ust. 2c ustawy o systemie oświaty, nie podlega przepisom ustawy o podatku VAT ze względu na brak spełnienia łącznie kryterium przedmiotowego i podmiotowego, czyli ww. czynność nie stanowi świadczenia usługi w świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a podmiot wykonujący nie jest w tym przypadku podatnikiem VAT, o którym mowa jest w art. 15 ust. 1 ustawy, wykonującym działalność gospodarczą, o której jest mowa w ust. 2. Ponadto przepisy wspólnotowe opisane w art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, są dodatkowym faktem przemawiającym za prawidłowością takiej interpretacji i takiego stanowiska. W oparciu o brzmienie ww. artykułu, który mówi że: „krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami i transakcjami”. Na podstawie art. 16 ust. 2 postanowień Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r., który mówi o tym, że samorząd uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej, a w myśl art. 163, samorząd terytorialny wykonuje zadania publiczne niezastrzeżone Konstytucją dla organów innych władz publicznych. Na potwierdzenie tego stanowiska są orzecznictwa sądowe np. prawomocny wyrok WSA z dnia 24 czerwca 2008 r., sygn. III SA/Wa 390/08. A zatem kwoty otrzymywane od ościennych gmin przez Gminę w związku z wykonywaniem zadań publicznych, które wynikają z uregulowania zapisanego w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym i sprecyzowanego w art. 80 ust. 2a i art. 90 ust. 2c ustawy o systemie oświaty i w myśl art. 109 ust. 3 ustawy o VAT nie podlegają ujęciu i prowadzeniu ewidencji zawierającej dane dla prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej (tym samym nieujmowania ich w poz. 20 deklaracji podatkowej). Obciążanie sąsiednich gmin kosztami zwrotu dotacji zgodnie z art. 80 ust. 2a i art. 90 ust. 2c ustawy o systemie oświaty, nie powinno odbywać się poprzez wystawienie faktury, o której mowa w art. 106b ustawy o VAT. Także nie powinien to być rachunek, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w którym mówi się, że jest to dokument potwierdzający dokonanie sprzedaży lub wykonanie usługi wystawiony na kupującego lub usługobiorcę, jeżeli inne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy prowadzący działalność gospodarczą, natomiast gmina w tymże zakresie nie dokonuje sprzedaży, ani też nie świadczy usługi. Można w tym miejscu przywołać definicję działalności gospodarczej, która została określona w art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej oraz także nie co inaczej zapisanej w ustawie o podatku VAT, nie odnoszą się one do gminy obciążającej na podstawie wymogów ustawowych ościenną gminę kwotami, o których mowa w art. 80 ust. 2a i art. 90 ust. 2c ustawy o systemie oświaty. W związku z tym najbardziej odpowiednim i właściwym dokumentem byłaby nota księgowa (nazwana też jako obciążeniowa lub uznaniowo-obciążeniowa). Nota księgowa zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. (Dz. U z 2016 r., poz. 1047, z późn. zm.), które to mają zastosowanie m.in. do państwowych, gminnych, powiatowych i wojewódzkich jednostek budżetowych. Art. 20 ust. 2 przytoczonej ustawy, stwierdza, że każda operacja gospodarcza przeprowadzona między jednostką, a jej kontrahentem potwierdzona, czy też udokumentowana winna być dowodem źródłowym stwierdzającym jej dokonanie, a przekazywanym w oryginale kontrahentowi, czyli dowodem zewnętrznym własnym. Nota księgowa (określona zamiennie jako obciążeniowa lub obciążeniowo-uznaniowa) jest dokumentem księgowym, który służy do realizacji transakcji, do których nie przewidziano odrębnych formularzy i staje się zewnętrznym dokumentem własnym w jednostce wystawiającej lub też zewnętrznym obcym w jednostce ją otrzymującej. Nadmieniamy, że nota księgowa może być także wystawiona w celu otwarcia i zamknięcia ksiąg rachunkowych, sprostowania błędnego zapisu księgowego w księgach rachunkowych, czy też innych zapisów w księgach rachunkowych, jeżeli nie wyrażają one operacji gospodarczej. Przytoczone przepisy świadczą o tym, że najbardziej właściwym dokumentem w przypadku tu opisanym jest nota księgowa, z uwagi na fakt, iż nie powinny być one dokumentowane z wyżej omówionych względów fakturą, o której jest mowa w ustawie o podatku od towarów i usług oraz rachunkiem, o którym mówi Ordynacja podatkowa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Podkreślenia wymaga, że na gruncie podatku od towarów i usług dana czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347 s. 1 ze zm.), dalej Dyrektywa 2006/112/WE. Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów i tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza – w świetle ust. 2 przywołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. W świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy organy te podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Na podstawie art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej (pkt 8 powołanej ustawy). Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że na terenie Gminy funkcjonują przedszkola publiczne, o których mowa w art. 79 ust. 1 oraz niepubliczne przedszkola, o których mowa w art. 90 ust. 1 ustawy o systemie oświaty prowadzone przez Wnioskodawcę, do których uczęszczają dzieci zamieszkujące Gminę oraz dzieci zamieszkujące inne gminy, zobowiązane do pokrycia kosztów wychowania przedszkolnego tych uczniów. Przedszkola publiczne, o których mowa w art. 80 ust. 1 ustawy, otrzymują zgodnie z ust. 2, na każdego ucznia z budżetu gminy dotacje w wysokości równej podstawowej kwocie dotacji dla przedszkoli z tym, że na ucznia niepełnosprawnego w wysokości nie niższej niż kwota przewidziana na niepełnosprawnego ucznia przedszkola w części oświatowej subwencji otrzymywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Zgodnie z art. 80 ust. 2a ustawy o systemie oświaty, jeżeli do przedszkola, o którym mowa w ust. 1, uczęszcza uczeń niebędący mieszkańcem gminy dotującej przedszkole, gmina, której mieszkańcem jest ten uczeń, pokrywa koszty dotacji udzielonej zgodnie z ust. 2 pomniejszając o kwotę dotacji, o której mowa w art. 149 ust. 1 przewidzianej na ucznia na dany rok budżetowy. Zgodnie z wymogiem ustawowym Gmina obciąża, na podstawie art. 80 ust. 2a ustawy o systemie oświaty, sąsiednie gminy kwotami pokrywającymi koszty dotacji udzielonej zgodnie z ust. 2. Podobna sytuacja ma miejsce w przypadku przedszkoli niepublicznych, o których mowa w art. 90 ust. 1 ustawy. Na podstawie art. 90 ust. 2b ustawy, dotacje dla niepublicznych przedszkoli przysługują na każdego ucznia w wysokości nie niższej niż 75% podstawowej kwoty dotacji dla przedszkoli z tym, że na ucznia niepełnosprawnego w wysokości nie niższej niż kwota przewidziana na niepełnosprawnego ucznia przedszkola w części oświatowej subwencji ogólnej otrzymywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego pod warunkiem, że osoba prowadząca niepubliczne przedszkole poda organowi właściwemu do udzielenia dotacji planowaną liczbę uczniów nie później niż do dnia 30 września roku poprzedzającego rok udzielenia dotacji. Według art. 90 ust. 2c ustawy o systemie oświaty, jeżeli do przedszkola, o którym mowa w ust. 2b, uczęszcza uczeń niebędący mieszkańcem gminy dotującej to przedszkole, gmina, której mieszkańcem jest ten uczeń pokrywa koszty dotacji udzielonej zgodnie z ust. 2b, do wysokości podstawowej kwoty dotacji dla przedszkoli określonej dla gminy dotującej i wskaźnika procentowego ustalonego na potrzeby dotowania niepublicznych przedszkoli, o których mowa w ust. 2b w gminie zobowiązanej do pokrycia kosztów udzielonej dotacji pomniejszając powyższy iloczyn o kwotę dotacji, o której mowa w art. 14d ust. 1 przewidzianej na ucznia na dany rok budżetowy.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności wiążą się z ustaleniem, czy czynność, o której mowa w art. 80 ust. 2a i art. 90 ust. 2c ustawy o systemie oświaty, tj. obciążenie gmin ościennych kwotami stanowiącymi pokrycie kosztów dotacji stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

Według art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2016 r., poz. 1943, z późn. zm.), system oświaty obejmuje przedszkola, w tym z oddziałami integracyjnymi, przedszkola specjalne oraz inne formy wychowania przedszkolnego. Przedszkola, szkoły i placówki publiczne zakładane i prowadzone przez ministrów i jednostki samorządu terytorialnego są jednostkami budżetowymi. Zasady gospodarki finansowej tych szkół, przedszkoli i placówek określają odrębne przepisy, z zastrzeżeniem ust. 1c – art. 79 ust. 1 ww. ustawy.

W myśl art. 79a ust. 2 ustawy o systemie oświaty, podaje się, że jeżeli do publicznego przedszkola, oddziału przedszkolnego w publicznej szkole podstawowej lub publicznej innej formy wychowania przedszkolnego, prowadzonych przez gminę, uczęszcza uczeń w wieku do lat 5 niebędący jej mieszkańcem, który nie jest uczniem niepełnosprawnym, gmina, której mieszkańcem jest ten uczeń, pokrywa koszty wychowania przedszkolnego tego ucznia w wysokości równej odpowiednio podstawowej kwocie dotacji dla przedszkoli, podstawowej kwocie dotacji dla szkół podstawowych, w których zorganizowano oddział przedszkolny, lub podstawowej kwocie dotacji dla innych form wychowania przedszkolnego, określonej dla gminy, w której uczeń uczęszcza do przedszkola, oddziału przedszkolnego w szkole podstawowej lub innej formy wychowania przedszkolnego, pomniejszonej o kwotę dotacji, o której mowa w art. 14d ust. 1, przewidzianej na ucznia na dany rok budżetowy.

W świetle art. 80 ust. 2 cyt. wyżej ustawy, prowadzone przez osoby prawne niebędące jednostkami samorządu terytorialnego lub osoby fizyczne publiczne przedszkola, niebędące przedszkolami specjalnymi, otrzymują na każdego ucznia z budżetu gminy dotację w wysokości równej podstawowej kwocie dotacji dla przedszkoli, z tym że na ucznia niepełnosprawnego w wysokości nie niższej niż kwota przewidziana na takiego ucznia niepełnosprawnego przedszkola w części oświatowej subwencji ogólnej dla gminy. W przypadku braku na terenie gminy przedszkola prowadzonego przez gminę, w którym zaplanowane wydatki bieżące finansowane z użyciem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej nie przekraczają wartości 50% jego zaplanowanych wydatków bieżących, niebędącego przedszkolem specjalnym, kwotę dotacji określa się w wysokości równej podstawowej kwocie dotacji dla przedszkoli w najbliższej gminie prowadzącej przedszkole, z tym że na ucznia niepełnosprawnego w wysokości nie niższej niż kwota przewidziana na takiego ucznia niepełnosprawnego przedszkola w części oświatowej subwencji ogólnej dla gminy.

Na podstawie art. 80 ust. 2a ww. ustawy, jeżeli do publicznego przedszkola, o którym mowa w ust. 2, uczęszcza uczeń w wieku do lat 5 niebędący mieszkańcem gminy dotującej to przedszkole, który nie jest uczniem niepełnosprawnym, gmina, której mieszkańcem jest ten uczeń, pokrywa koszty dotacji udzielonej zgodnie z ust. 2, pomniejszonej o kwotę dotacji, o której mowa w art. 14d ust. 1, przewidzianej na ucznia na dany rok budżetowy.

Z kolei, w oparciu o art. 90 ust. 1 powołanej wyżej ustawy, niepubliczne przedszkola, w tym specjalne, szkoły podstawowe i gimnazja, w tym z oddziałami integracyjnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych i gimnazjów specjalnych oraz szkół podstawowych artystycznych, otrzymują dotacje z budżetu gminy.

W art. 90 ust. 1b ustawy o systemie oświaty, wskazuje się, że niepubliczne przedszkole niebędące przedszkolem specjalnym otrzymuje na każdego ucznia z budżetu gminy dotację w wysokości równej podstawowej kwocie dotacji dla przedszkoli, z tym że na ucznia niepełnosprawnego w wysokości nie niższej niż kwota przewidziana na takiego ucznia niepełnosprawnego przedszkola w części oświatowej subwencji ogólnej dla gminy, jeżeli to przedszkole:

1.  spełni warunki określone w art. 6 ust. 1, z tym że czas bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 2, nie może być krótszy niż czas bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki ustalony przez radę gminy dla przedszkoli prowadzonych przez gminę;
2.  będzie pobierać opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego nie wyższe niż opłaty ustalone przez radę gminy na podstawie art. 14 ust. 5 pkt 1 lit. a;
3.  będzie prowadzić dokumentację przebiegu nauczania, wychowania i opieki ustaloną dla przedszkoli publicznych;
4.  zapewni liczbę uczniów w oddziale przedszkolnym nieprzekraczającą maksymalnej liczby uczniów w oddziale przedszkola publicznego, określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 60 ust. 2;
5.  zapewni uczniom pomoc psychologiczno-pedagogiczną zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 22 ust. 2 pkt 11;
6.  stosuje zasady przyjmowania do publicznych przedszkoli określone w rozdziale 2a.

W przypadku braku na terenie gminy przedszkola prowadzonego przez gminę, w którym zaplanowane wydatki bieżące finansowane z użyciem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej nie przekraczają wartości 50% jego zaplanowanych wydatków bieżących, niebędącego przedszkolem specjalnym, kwotę dotacji określa się w wysokości równej podstawowej kwocie dotacji dla przedszkoli w najbliższej gminie prowadzącej przedszkole, z tym że na ucznia niepełnosprawnego w wysokości nie niższej niż kwota przewidziana na takiego ucznia niepełnosprawnego przedszkola w części oświatowej subwencji ogólnej dla gminy.

Według art. 90 ust. 1k ustawy o systemie oświaty, jeżeli do niepublicznego przedszkola, o którym mowa w ust. 1b, uczęszcza uczeń w wieku do lat 5 niebędący mieszkańcem gminy dotującej to przedszkole, który nie jest uczniem niepełnosprawnym, gmina, której mieszkańcem jest ten uczeń, pokrywa koszty dotacji udzielonej zgodnie z ust. 1b, pomniejszonej o kwotę dotacji, o której mowa w art. 14d ust. 1, przewidzianej na ucznia na dany rok budżetowy.

Niepubliczne przedszkola niebędące przedszkolami specjalnymi, niespełniające warunków, o których mowa w ust. 1b, otrzymują na każdego ucznia – w myśl art. 90 ust. 2b ww. ustawy –dotację z budżetu gminy w wysokości nie niższej niż 75% podstawowej kwoty dotacji dla przedszkoli, z tym że na ucznia niepełnosprawnego w wysokości nie niższej niż kwota przewidziana na takiego ucznia niepełnosprawnego przedszkola w części oświatowej subwencji ogólnej dla gminy, pod warunkiem że osoba prowadząca niepubliczne przedszkole poda organowi właściwemu do udzielenia dotacji informację o planowanej liczbie uczniów nie później niż do dnia 30 września roku poprzedzającego rok udzielenia dotacji. W przypadku braku na terenie gminy przedszkola prowadzonego przez gminę, w którym zaplanowane wydatki bieżące finansowane z użyciem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej nie przekraczają wartości 50% jego zaplanowanych wydatków bieżących, niebędącego przedszkolem specjalnym, kwotę dotacji określa się w wysokości nie niższej niż 75% podstawowej kwoty dotacji dla przedszkoli w najbliższej gminie prowadzącej przedszkole, z tym że na ucznia niepełnosprawnego w wysokości nie niższej niż kwota przewidziana na takiego ucznia niepełnosprawnego przedszkola w części oświatowej subwencji ogólnej dla gminy.

Jeżeli do niepublicznego przedszkola, o którym mowa w ust. 2b, uczęszcza uczeń w wieku do lat 5 niebędący mieszkańcem gminy dotującej to przedszkole, który nie jest uczniem niepełnosprawnym, gmina, której mieszkańcem jest ten uczeń – zgodnie z art. 90 ust. 2c powołanej wyżej ustawy – pokrywa koszty dotacji udzielonej zgodnie z ust. 2b do wysokości iloczynu podstawowej kwoty dotacji dla przedszkoli określonej dla gminy dotującej i wskaźnika procentowego ustalonego na potrzeby dotowania niepublicznych przedszkoli, o których mowa w ust. 2b, w gminie zobowiązanej do pokrycia kosztów udzielonej dotacji, pomniejszając powyższy iloczyn o kwotę dotacji, o której mowa w art. 14d ust. 1, przewidzianej na ucznia na dany rok budżetowy. W przypadku braku na terenie gminy zobowiązanej do pokrycia kosztów udzielonej dotacji niepublicznego przedszkola, o którym mowa w ust. 2b, zamiast wskaźnika procentowego określonego w zdaniu pierwszym przyjmuje się wskaźnik procentowy w wysokości 75%.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jako jednostka samorządu terytorialnego, przekazuje dotacje z budżetu Gminy zarówno dla przedszkoli publicznych, jak i niepublicznych. Zdarzają się sytuacje, że do tych przedszkoli, zarówno publicznych, jak i niepublicznych, objętych dotacją, uczęszczają dzieci zamieszkałe w innych gminach. Wówczas, na podstawie przepisów o systemie oświaty, Gmina obciąża te gminy kwotami stanowiącymi pokrycie kosztów dotacji.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz przytoczone wyżej przepisy, należy stwierdzić, że takie zachowanie Gminy wymuszone jest – jak wskazano wyżej – przepisami dotyczącymi systemu oświaty i nie wynika z żadnych odrębnych umów cywilnoprawnych zawieranymi pomiędzy gminami, co jednocześnie nie wyczerpuje definicji odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy. Kwota ta stanowi jedynie przekazanie środków na pokrycie kosztów zadań wynikających z przepisów nałożonych na gminy przez odrębne przepisy prawa, tj. ustawę o samorządzie gminnym i ustawę o systemie oświaty.

W kontekście powyższego należy uznać, że Wnioskodawca działając jako organ władzy publicznej w zakresie wykonywania czynności związanych z obciążaniem gmin ościennych kwotami stanowiącymi pokrycie kosztów dotacji nie występuje jako podatnik podatku od towarów i usług. Tym samym, kwoty pobierane za ww. czynności, uregulowane przepisami prawa, nie są objęte podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji, czynność, o której mowa w art. 80 ust. 2a i art. 90 ust. 2c ustawy o systemie oświaty, tj. obciążenie gmin ościennych kwotami stanowiącymi pokrycie kosztów dotacji nie stanowi odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i tym samym nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii związanej z obowiązkiem wykazywania ww. kwot w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy i w ślad za tym w deklaracji VAT-7 w poz. 20 tejże deklaracji.

Na mocy art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Jednocześnie stosownie do art. 99 ust. 14 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzory deklaracji podatkowych, o których mowa w ust. 1-3, 8 i 9, wraz z objaśnieniami co do sposobu prawidłowego ich wypełnienia oraz terminu i miejsca ich składania, w celu umożliwienia rozliczenia podatku.

Realizując powyższą delegację ustawową, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2015 r., poz. 2230), w którym określił wzory deklaracji wraz z objaśnieniami dotyczącymi sposobu ich wypełnienia (wariant 16).

Wzór deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7), o której mowa w art. 99 ust. 1 ustawy stanowi załącznik nr 1 do rozporządzenia. Natomiast objaśnienia do deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7, VAT-7K i VAT-7D) stanowią załącznik nr 4 do rozporządzenia.

Z wzoru deklaracji VAT-7 wersja 16, wynika, że w części C „Rozliczenie podatku należnego” odpowiednio w poz. 19 i 20 należy wpisać „podstawę opodatkowania w zł” i „podatek należny w zł” w związku z dostawą towarów oraz świadczeniem usług na terytorium kraju, opodatkowanymi stawką 22 albo 23%.

Z uwagi na powyższe, w szczególności fakt, że w deklaracji VAT-7 w pozycji 20 wykazuje się podatek należny od transakcji opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, otrzymywanych przez Gminę kwot, które – jak wyżej wskazano – nie są objęte podatkiem od towarów i usług, nie należy wykazywać w ww. deklaracji.

Zgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy, podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej oraz informacji podsumowującej. Ewidencja powinna zawierać w szczególności dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, korekt podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającej kwotę podatku należnego, korekt podatku naliczonego, kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu, a także inne dane służące identyfikacji poszczególnych transakcji, w tym numer, za pomocą którego kontrahent jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że podatnicy są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Ewidencja powinna zawierać w szczególności: dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego (…).

Skoro – jak wskazano wyżej – czynność, o której mowa w art. 80 ust. 2a i art. 90 ust. 2c ustawy o systemie oświaty, tj. obciążenie gmin ościennych kwotami stanowiącymi pokrycie kosztów dotacji nie mieści się w definicji odpłatnego świadczenia usług, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji Wnioskodawca nie jest zobowiązany wykazywać otrzymanych kwot w deklaracji VAT-7, to należy stwierdzić, że Gmina nie ma również obowiązku ujmowania ww. kwot w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy.

Wobec powyższego, należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie Gmina nie ma obowiązku wykazywania zarówno w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy, jak również w deklaracji VAT-7 opisanych kwot stanowiących pokrycie kosztów dotacji.

Ponadto Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także kwestii udokumentowania czynności polegającej na obciążaniu ościennych gmin kwotami stanowiącymi pokrycie kosztów dotacji (fakturą VAT, rachunkiem, czy też notą księgową).

Zasady wystawiania faktur regulują przepisy art. 106a – 106q ustawy.

Jak stanowi art. 106a ustawy, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

1.  sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:

1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
2.  państwa trzeciego.

Jak wynika z zapisu art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Wskazane wyżej przepisy art. 106b ustawy zawierają zamknięty katalog transakcji, które winny być dokumentowane fakturą, wśród nich wymienione są dostawa towarów i świadczenie usług. Przechodząc natomiast do dokumentowania świadczonych usług przez wystawianie rachunków, należy wskazać, że regulacje w tym zakresie zawarte są w przepisie art. 87 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.).

I tak, zgodnie z art. 87 § 1 ww. ustawy, jeżeli z odrębnych przepisów nie wynika obowiązek wystawienia faktury, podatnicy prowadzący działalność gospodarczą są obowiązani, na żądanie kupującego lub usługobiorcy, wystawić rachunek potwierdzający dokonanie sprzedaży lub wykonanie usługi.

Skoro opłata dokonywana przez inne gminy dla Wnioskodawcy nie będzie wnoszona tytułem świadczenia usług, to dla dokumentowania tego rodzaju wpłat nie znajdą zastosowania ani przepisy art. 106b ustawy, ani też art. 87 ustawy Ordynacji podatkowej. W konsekwencji, w przedmiotowym zakresie, Wnioskodawca nie będzie obowiązany do wystawiania zarówno faktur, jak i rachunków na rzecz innych gmin.

Brak jest natomiast, zdaniem tut. Organu, przeciwwskazań na gruncie przepisów dotyczących podatku VAT dla dokumentowania ww. czynności poprzez wystawienie not obciążeniowych, niemniej należy zauważyć, że nota obciążeniowa nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy o podatku od towarów i usług i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów.

Zatem, Gmina obciążając ościenne gminy kwotami stanowiącymi koszty pokrycia dotacji nie powinna dokumentować ich ani fakturami, ani rachunkami, gdyż przedmiotowe czynności nie stanowią w analizowanej sprawie świadczenia usług i tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji, ww. rozliczenia można dokumentować za pomocą np. not księgowych.

Jednocześnie tut. Organ informuje, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-276/14 Gmina przeciwko Ministrowi Finansów, zgodnie z którym „artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie”. Zdaniem TSUE, jednostki te nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością (odpowiedzialność tą ponosi wyłącznie gmina), ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności. Uzyskane dochody są bowiem wpłacane do budżetu Gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu.

Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U., poz. 1454), jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.