Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.238.2020.2.IR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-29
Teza: w zakresie uznania sprzedaży zespołu składników materialnych i niematerialnych za transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; składnik-składnik majątkowy; zbycie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 marca 2020 r. (data wpływu 31 marca 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 1 kwietnia 2020 r. (data wpływu 1 kwietnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania sprzedaży zespołu składników materialnych i niematerialnych za transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania dostawy Sklepu Internetowego za transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT jak również podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od czynności cywilnoprawnych.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 1 kwietnia 2020 r. o załącznik do wniosku wspólnego ORD-WS/B dotyczący Zainteresowanego niebędącego stroną postepowania.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

… Spółka Akcyjna

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

… Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

przedstawiono następujący stan faktyczny.

STAN FAKTYCZNY

1\. Informacje Ogólne

… S.A. (dalej: Zbywający) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, posiadającym siedzibę na terytorium Polski. Działalność główna Zbywającego skupia się przede wszystkim na organizowaniu i zarządzaniu systemami prywatnej refundacji kosztów zakupu leków. Zbywający dostarcza na rynku aptecznym techniczne rozwiązania pozwalające zintegrować systemy aptek z podmiotami zewnętrznymi - umożliwia w ten sposób przeprowadzenie transakcji, której celem jest dofinansowanie standardowego zakupu w aptece przez dowolny podmiot z rynku.

Dodatkowo, Zbywający świadczy usługi analityczne w zakresie dostępu do syntetycznej wiedzy dotyczącej aktualnych wyników realizowanych projektów.

Poza powyższą działalnością Zbywający prowadził działalność poboczną w zakresie sprzedaży detalicznej towarów i świadczenia usług, w tym w szczególności sprzedaży wysyłkowej za pośrednictwem sklepu internetowego „…” oferującego szeroki asortyment produktów dla zwierząt i ich właścicieli (dalej: ten segment działalności funkcjonującej uprzednio w ramach struktur Zbywającego oraz składniki związane z jego działalnością będą określane jako: Sklep Internetowy).

Na podstawie umowy sprzedaży z … 2019 r. (dalej: Umowa) Zbywający sprzedał zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności w zakresie Sklepu Internetowego na rzecz … Sp. z o.o. (obecnie po zarejestrowaniu zmiany firmy … Sp. z o.o. dalej jako Nabywca) posiadającej siedzibę na terytorium Polski. Jednocześnie miało miejsce przejście pracowników zaangażowanych w prowadzenie Sklepu Internetowego do nowego pracodawcy, to jest Nabywcy, w trybie art. 231 k.p.

W chwili zawarcia umowy Nabywca nie był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (na obecnym etapie Nabywca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny). Przed nabyciem Sklepu Internetowego, Nabywca nie prowadził innej działalności gospodarczej. Zbywający i Nabywca są (i w chwili zawarcia Umowy byli) podmiotami powiązanymi (w rozumieniu art. 11a i nast. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; dalej: Podmioty Powiązane).

W celu określenia wartości przedmiotu sprzedaży (tj. Sklepu Internetowego) została sporządzona wycena niezależnego rzeczoznawcy.

Po dokonaniu wskazanej transakcji, Zbywający nadal prowadzi działalność w zakresie pozyskiwania, organizowania i zarządzania systemami prywatnej refundacji kosztów zakupu leków, jak również usług analitycznych.

Nabywca (wcześniej … Sp. z o.o.) do momentu nabycia Sklepu Internetowego nie prowadził istotnej działalności gospodarczej.

2\. Status Sklepu Internetowego - funkcjonowanie w ramach struktur Zbywającego

Sklep Internetowy funkcjonował w ramach struktur Zbywającego jako odrębny zespół (było to potwierdzone istniejącą strukturą organizacyjną Zbywającego, przy czym brak było odrębnego regulaminu funkcjonowania tego zespołu). Działalność Sklepu Internetowego podlegała odrębnym procedurom / procesom związanym przykładowo z obsługą zamówień, ustalaniem promocji i wyprzedaży czy też zamówień, w ramach sprzedaży za pośrednictwem Sklepu Internetowego.

Przy czym, w pozostałym zakresie działalność związana ze Sklepem Internetowym podlegała w ramach struktur Zbywającego procedurom funkcjonującym w ramach całego przedsiębiorstwa Zbywającego dotyczącym m.in. oceny pracowników i systemu ich wynagradzania. Do działalności związanej ze Sklepem Internetowym wykorzystywane były określone składniki majątku:

*   środki trwałe,

*   wartości niematerialne (autorskie prawa majątkowe, prawa z rejestracji znaków towarowych, prawa do bazy danych osobowych klientów, prawa z rejestracji domen internetowych, prawa z umów licencyjnych na oprogramowanie),

*   towary handlowe.

W działalność związaną ze Sklepem Internetowym była zaangażowana dedykowana grupa pracowników Zbywającego (jedna osoba na stanowisku koordynatora oraz dwie osoby na stanowisku specjalisty). Pracownicy zatrudnieni dla celów obsługi Sklepu Internetowego byli w strukturze wydzieleni od pozostałych pracowników. Nadzór w tym zakresie był sprawowany przez kierownika działu operacyjnego (wskazani powyżej pracownicy podlegali pośrednio lub bezpośrednio kierownikowi działu operacyjnego). Pracownicy ci obecnie są pracownikami Nabywcy.

Należy przy tym wskazać, iż Zbywający nie dokonał formalnego wyodrębnienia organizacyjnego Sklepu Internetowego jako wydziału, oddziału, czy innej jednostki organizacyjnej formalnie poprzez rejestrację oddziału w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego.

Jednocześnie Spółka podkreśla, że Sklep Internetowy w momencie jego sprzedaży był wyodrębniony w strukturze organizacyjnej Zbywającego (co potwierdzała struktura organizacyjna) i zostały dla niego przewidziane szczególne procedury / procesy (które generalnie nie funkcjonowały w zakresie pozostałej działalności Zbywającego) wskazujące na odrębność tej części działalności od pozostałych składników majątkowych Zbywającego, w tym odmienny zakres ich przeznaczenia. Działalność Sklepu Internetowego była nadzorowana przez określoną osobę (kierownika działu operacyjnego), któremu podlegali pracownicy dedykowani tej działalności.

Sklep Internetowy w momencie jego sprzedaży był również wyodrębniony funkcjonalnie. W ramach Sklepu Internetowego przeznaczone do realizacji jego zadań były zarówno składniki materialne (m.in. środki trwałe i wyposażenie wykorzystywane w działalności Sklepu Internetowego czy też towary handlowe), niematerialne (w tym autorskie prawa majątkowe, prawa z rejestracji znaków towarowych, prawa do bazy danych osobowych klientów, prawa z rejestracji domen internetowych, prawa z umów licencyjnych na oprogramowanie); substrat personalny (pracownicy); wierzytelności / należności oraz zobowiązania funkcjonalnie związane z działalnością Sklepu Internetowego stanowiące funkcjonalnie powiązaną całość. Wszystkie te elementy są wykorzystywane do jednego celu, tj. prowadzenia działalności w zakresie sprzedaży detalicznej towarów, w tym w szczególności sprzedaży wysyłkowej za pośrednictwem Sklepu internetowego oferującego szeroki asortyment produktów dla zwierząt i ich właścicieli.

Sklep Internetowy posiadał w ramach Zbywającego określoną i przyporządkowaną mu funkcję działalności w zakresie sprzedaży detalicznej towarów dla zwierząt i ich właścicieli (działalność w tym zakresie stanowiła działalność poboczną w stosunku do głównej działalności Zbywającego dotyczącej organizowania i zarządzania systemami prywatnej refundacji kosztów zakupu leków). Wskazaną funkcję będzie pełnił również w ramach struktur Nabywcy kontynuując w tym zakresie działalność Zbywającego.

Zespół składników majątkowych stanowił na dzień dokonania transakcji zespół składników wyodrębniony finansowo. W ramach systemu rachunkowości zarządczej, Zbywający realizuje proces planowania, rozliczania i raportowania w podziale na poszczególne rodzaje działalności (w tym działalności związanej ze Sklepem Internetowym przed dokonanym zbyciem). Efektywnie w ramach ewidencji rachunkowej Zbywającego możliwe było przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz innych pozycji bilansowych w tym należności i zobowiązań do działalności związanej ze Sklepem Internetowym (dla celów kontrolingowych w ramach ewidencji rachunkowej był wyodrębniony wymiar kontrolingowy - projekt związany z działalnością Sklepu Internetowego). Dodatkowo, dla celów zarządczych dla działalności związanej ze Sklepem Internetowym sporządzany był odrębny rachunek zysków i strat.

Prowadzona jest zatem ewidencja rachunkowa w sposób umożliwiający alokację przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do Sklepu Internetowego, a także system rachunkowości zarządczej, dla celów której sporządzany był odrębny rachunek zysków i strat.

Do działalności związanej ze Sklepem Internetowym były przypisane rachunki bankowe, na które wpływały należności związane z tą działalnością (niemniej zobowiązania były regulowane z innego rachunku bankowego związanego z pozostałą działalnością prowadzoną przez Zbywającego).

3\. Transakcja sprzedaży Sklepu Internetowego

W pierwszej kolejności należy wskazać, iż w skład przedmiotu transakcji sprzedaży na podstawie Umowy pomiędzy Zbywającym i Nabywcą weszły następujące składniki związane z działalnością w zakresie Sklepu Internetowego

*   autorskie prawa majątkowe do konceptu sprzedażowego nabyte przez Zbywającego na podstawie umowy cywilnoprawnej;

*   autorskie prawa majątkowe do projektu identyfikacji wizualnej nabyte przez Zbywającego na podstawie umowy cywilnoprawnej;

*   autorskie prawa majątkowe do projektów graficznych oznakowania towarów marki własnej Zbywającego nabyte przez Zbywającego na podstawie umowy cywilnoprawnej;

*   autorskie prawa majątkowe do wszystkich treści i grafik publikowanych we wszystkich sekcjach portalu internetowego oraz na portalu społecznościowym - nabyte w trybie art. 2 ustawy Prawo autorskie i prawa pokrewne oraz na podstawie zawartych z autorami umów cywilnoprawnych;

*   autorskie prawa majątkowe do oprogramowania IT związanego z działalnością Sklepu Internetowego;

*   prawa z rejestracji znaków towarowych (słownego i graficznego);

*   prawa do bazy danych osobowych klientów Sklepu Internetowego oraz bazy danych transakcyjnych;

*   prawa z rejestracji domen internetowych;

*   prawa z umów licencyjnych na oprogramowanie IT;

*   środki trwałe związane z działalnością Sklepu Internetowego;

*   wierzytelności z tytułu zaliczek zapłaconych na poczet zakupu towarów i materiałów;

*   wierzytelności z tytułu sprzedaży towarów handlowych;

*   towary handlowe;

*   wierzytelności wynikające z wszelkich umów zawartych na potrzeby funkcjonowania Sklepu Internetowego;

*   zobowiązania funkcjonalnie związane z działalnością Sklepu Internetowego.

Dodatkowo, w związku z transakcją doszło do przeniesienia pracowników Zbywającego (jednej osoby na stanowisku koordynatora oraz dwóch osób na stanowisku specjalisty) na zasadzie przejścia części zakładu pracy zgodnie z art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (tekst jednolity Dz.U. z 2018 r., poz. 917, dalej: Kodeks Pracy).

Dodatkowo, w przypadku 2 osób będących pracownikami Zbywającego (nadzorujących działalność związaną ze Sklepem Internetowym, w tym kierownika działu operacyjnego) doszło do rozwiązania obowiązujących umów o pracę ze Zbywającym i zawiązania nowych umów pomiędzy pracownikami i Nabywcą (osoby te zostały powołane w skład zarządu Nabywcy).

Jak wcześniej wskazano do działalności związanej ze Sklepem Internetowym były przypisane rachunki bankowe, na które wpływały należności związane z tą działalnością (z wyjątkiem zobowiązań, które były regulowane z innego rachunku bankowego związanego z pozostałą działalnością prowadzoną przez Zbywającego). Tym niemniej z uwagi na występujące utrudnienia w kwestiach operacyjnych po stronie banku obsługującego Zbywającego, jak również z powodów organizacyjnych po stronie Zbywającego, nie doszło do przeniesienia rachunków bankowych związanych z działalnością Sklepu Internetowego jak również środków finansowych znajdujących się na tych rachunkach.

4\. Elementy, które pozostaną poza Transakcją

Należy przy tym zaznaczyć, iż omawiana transakcja nie obejmowała przejęcia przez Nabywcę od Zbywającego innych składników, praw i zobowiązań związanych z pozostałą działalnością prowadzoną przez Zbywającego w zakresie pozyskiwania, organizowania i zarządzania systemami prywatnej refundacji kosztów zakupu leków, jak również usług analitycznych świadczonych dla Podmiotów Powiązanych.

Poszczególne umowy dotyczące całości działalności Zbywającego, jak np. umowa najmu nie zostały przeniesione czy rozwiązane przez Zbywającego (z uwagi na fakt, iż będzie on w dalszym ciągu prowadził własną działalność gospodarczą), lecz będą (lub już zostały) zawarte przez Nabywcę stosownie do jego potrzeb.

5\. Docelowa działalność Nabywcy

Po zakupie zespołu składników materialnych i niematerialnych związanych z działalnością Sklepu Internetowego (wskazanych powyżej), Nabywca prowadzi samodzielnie działalność w tym zakresie kontynuując działalność Zbywającego. Nabywca posiadał pełną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot. W zakresie prowadzonej działalności Nabywca bazuje głównie na zasobach przejętych od Zbywającego wchodzących w skład transakcji Sklepu Internetowego.

Na obecnym etapie dla kontynuowania działalności prowadzonej uprzednio przez Zbywającego nie było konieczne angażowanie znaczących dodatkowych składników majątku. Nie doszło do zakupu środków trwałych czy też zatrudnienia dodatkowych pracowników (na obecnym etapie doszło jedynie do podjęcia współpracy z osobami fizycznymi na podstawie umów cywilnoprawnych dotyczących świadczenia usług w zakresie prostych prac biurowych). Po zakupie zespołu składników materialnych i niematerialnych związanych z działalnością Sklepu Internetowego, Nabywca prowadzi działalność, kontynuując w tym zakresie działalność Zbywającego. Nabywca miał i ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez Zbywającego przy pomocy składników majątkowych (wchodzących w skład Sklepu Internetowego) będących przedmiotem transakcji.

Istniała faktyczna możliwość kontynuowania przez Nabywcę działalności w dotychczasowym kształcie, między innymi z uwagi na fakt, iż na Nabywcę zostało przeniesione minimum środków pozwalających na kontynuację realizowanej uprzednio przez Zbywającego działalności gospodarczej (w zakresie Sklepu Internetowego).

Zbywający w dalszym ciągu po transakcji posiadał pełną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot. Jak wcześniej wskazano transakcja nie obejmowała przejęcia przez Nabywcę od Zbywającego innych składników, praw i zobowiązań związanych z pozostałą działalnością prowadzoną przez Zbywającego w zakresie organizowania i zarządzania systemami prywatnej refundacji kosztów zakupu leków jak również usług analitycznych świadczonych dla Podmiotów Powiązanych. W tym zakresie Zbywający po transakcji dalej realizuje swoje zadania jako samodzielny podmiot.

Dodatkowo Nabywca zawarł własne umowy przykładowo z podmiotem prowadzącym serwis związany z wyszukiwaniem / porównywaniem cen czy też umowę dotyczącą korzystania z usług kurierskich. Doszło również do zawarcia umowy najmu (podnajmu) powierzchni biurowej bezpośrednio pomiędzy Nabywcą a Zbywającym (jako wynajmującym).

Przed dokonaniem transakcji zakupu Sklepu Internetowego, Nabywca zawarł umowę w zakresie obsługi księgowej. Doszło również do założenia rachunków bankowych dla Nabywcy. Zbywający udzielił również pożyczki Nabywcy (przyznana kwota finansowania będzie wykorzystywana na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie Sklepu Internetowego).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zbycie Sklepu Internetowego przez Zbywającego stanowi transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu na gruncie VAT?

(oznaczone we wniosku ORD-WS jako nr 1)

Zdaniem Zainteresowanych, zbycie Sklepu Internetowego przez Zbywającego stanowi transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu na gruncie VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Oznacza to, iż do transakcji mającej za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część (dalej również: ZCP) nie znajdą zastosowania przepisy ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zatem z definicji ZCP wynika, że warunkiem niezbędnym do uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych za ZCP jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie spółki, które to wydzielenie powinno zachodzić na trzech płaszczyznach organizacyjnej, finansowej oraz funkcjonalnej.

Efektywnie, dany zespół składników uznany będzie za ZCP, jeżeli spełnione zostaną następujące warunki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań.
2.  zespół ten jest organizacyjnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  zespół ten jest finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie.
4.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych i zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze (wyodrębnienie funkcjonalne).

W tym kontekście Zainteresowani pragną odnieść się do wskazanych przesłanek stanowiących o kwalifikacji Sklepu Internetowego jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ad. a) Istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań

Istotnym warunkiem dla wypełnienia definicji ZCP jest istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych obejmującego również zobowiązania funkcjonalnie związane z takim zespołem.

Generalnie w orzecznictwie oraz w interpretacjach indywidualnych podkreśla się, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych / przypadkowych składników, przy pomocy, których w przyszłości będzie można prowadzić działalność lecz powinna stanowić zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych oraz zobowiązań.

Zdaniem Zainteresowanych, należy wskazać, iż w skład działalności związanej ze Sklepem Internetowym wchodził określony zespół składników (pomiędzy którymi istniały odpowiednie powiązania) pozwalających na prowadzenie tej działalności, tj.:

*   składniki materialne (m.in. środki trwałe wykorzystywane w działalności Sklepu Internetowego, czy też towary handlowe);

*   niematerialne (w tym autorskie prawa majątkowe, prawa z rejestracji znaków towarowych, prawa do bazy danych osobowych klientów, prawa z rejestracji domen internetowych, prawa z umów licencyjnych na oprogramowanie);

*   substrat personalny (pracownicy);

*   wierzytelności / należności (w tym ze sprzedaży towarów handlowych i wszelkich umów zawartych na potrzeby funkcjonowania Sklepu Internetowego);

*   zobowiązania funkcjonalnie związane z działalnością Sklepu Internetowego.

W ocenie Zainteresowanych nie budzi więc wątpliwości, iż Sklep Internetowy spełnia przesłankę istnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, w skład którego wchodził także substrat osobowy (tj. pracownicy), stanowiących o istnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ad. b) Zespół składników jest wyodrębniony organizacyjnie w ramach istniejącego przedsiębiorstwa

Przepisy ustaw podatkowych nie definiują pojęcia wyodrębnienia organizacyjnego zespołu składników majątkowych w przedsiębiorstwie. Niemniej, generalnie przyjmuje się, iż organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki majątkowe tworzące część przedsiębiorstwa powinny posiadać cechę odpowiedniego zorganizowania (czynnikiem świadczącym o wyodrębnieniu organizacyjnym jest np. funkcjonalność składników majątkowych przypisanych do realizacji danej działalności). Jednocześnie, istotnym elementem wyodrębnienia organizacyjnego jest odrębna struktura organizacyjna, w tym w szczególności zespół pracowników przypisanych funkcjonalnie do ZCP oraz istnienie osoby kierującej ZCP (istnienie wyodrębnionej struktury hierarchicznej zespołu pracowniczego ZCP, odrębne zasady i procedury działania).

W związku z powyższym, ocena odrębności w tej płaszczyźnie powinna polegać na określeniu roli składników materialnych i niematerialnych w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa, tj. na ile stanowią one odrębną organizacyjnie i funkcjonalnie całość. Jako czynniki świadczące o wyodrębnieniu organizacyjnym można wymienić również spójną wewnętrzną organizację, realizowane zadania, funkcjonalność przypisanych stanowisk pracy.

W ocenie Zainteresowanych, wyodrębnienie organizacyjne oznaczające również wymagany stopień wewnętrznego zorganizowania, przejawia się w zakresie Sklepu Internetowego funkcjonującego w ramach Zbywającego przede wszystkim poprzez zdolność organizacyjną wyodrębnionych składników majątku do realizowania ściśle określonych zadań gospodarczych (tj. działalności w zakresie sprzedaży detalicznej towarów i świadczenia usług, w tym w szczególności sprzedaży wysyłkowej za pośrednictwem Sklepu Internetowego oferującego szeroki asortyment produktów dla zwierząt i ich właścicieli) i posiadania określonego miejsca w strukturze organizacyjnej Zbywającego.

Zdaniem Zainteresowanych wymaga podkreślenia, że działalność prowadzona w ramach Sklepu Internetowego nie była zbieżna z zadaniami realizowanymi w ramach pozostałej działalności Zbywającego, a w konsekwencji zespół składników majątkowych był wyodrębniony pod kątem konkretnej działalności, której wykonaniu mają służyć.

Równocześnie, należy wskazać, iż Sklep Internetowy został wyodrębniony w strukturze organizacyjnej Zbywającego (co potwierdzała struktura organizacyjna) i zostały dla niego przewidziane szczególne procedury / procesy (które generalnie nie funkcjonowały w zakresie pozostałej działalności Zbywającego) wskazujące na odrębność tej części działalności od pozostałych składników majątkowych Zbywającego, w tym odmienny zakres ich przeznaczenia. Dodatkowo działalność Sklepu Internetowego była nadzorowana przez określoną osobę (kierownika działu operacyjnego), któremu podlegali pracownicy dedykowani tej działalności.

W konsekwencji, zdaniem Zainteresowanych, kryterium wyodrębnienia organizacyjnego należy uznać za spełnione, gdyż składniki majątkowe znajdujące się w ramach Sklepu Internetowego tworzyły wyodrębnioną całość oraz posiadały zdolność do samodzielnego realizowania zadań gospodarczych.

Ad. c) Zespół składników jest wyodrębniony finansowo w ramach istniejącego przedsiębiorstwa

Zgodnie z ugruntowaną praktyką, pojęcie wyodrębnienia finansowego ZCP odnosi się do sytuacji, w której poprzez odpowiednią ewidencję rachunkową zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP, a i konkretnie do realizowanych przez nią zadań gospodarczych (zgodnie jednocześnie z praktyką funkcjonującą na gruncie interpretacji podatkowych nie jest co do zasady wymagane posiadanie samodzielności finansowej przez ZCP).

Jednocześnie, dla celów zapewnienia wyodrębnienia finansowego nie jest generalnie wymagane sporządzanie odrębnego sprawozdania finansowego dla ZCP. Co do zasady organy podatkowe akceptują w wydawanych interpretacjach sytuację, w której wyodrębnienie finansowe jest realizowane poprzez prowadzenie odpowiedniej ewidencji księgowo-finansowej, poprzez ewidencję rachunkową przychodów / kosztów oraz należności / zobowiązań na odpowiednich kontach / centrach przychodowych / kosztowych.

Zatem kluczowe dla uznania, że w ramach przedsiębiorstwa istnieje wyodrębnienie finansowe części przedsiębiorstwa, jest możliwość przypisania przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP niezależnie od sposobu ich przypisywania. Tym samym (na co również wskazują organy podatkowe) nie można pojęcia wyodrębnienia finansowego utożsamiać z pełną samodzielnością finansową, która nie może istnieć z racji braku odrębności prawnej ZCP jako podmiotu.

W tym kontekście należy podkreślić, iż w ramach systemu rachunkowości zarządczej, Zbywający realizuje proces planowania, rozliczania i raportowania w podziale na poszczególne rodzaje działalności (w tym działalności związanej ze Sklepem Internetowym przed dokonanym zbyciem). Efektywnie w ramach ewidencji rachunkowej Zbywającego możliwe było przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz innych pozycji bilansowych w tym należności i zobowiązań do działalności związanej ze Sklepem Internetowym (dla celów kontrolingowych w ramach ewidencji rachunkowej był wyodrębniony wymiar kontrolingowy - projekt związany z działalnością Sklepu Internetowego). Dodatkowo, dla celów zarządczych dla działalności związanej ze Sklepem Internetowym sporządzany był odrębny rachunek zysków i strat.

Powyższe w ocenie Zainteresowanych wskazuje, iż Sklep Internetowy spełnia przesłankę wyodrębnienia finansowego, z uwagi na prowadzenie ewidencji rachunkowej w sposób umożliwiający alokację przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (Sklepu Internetowego), a także system rachunkowości zarządczej, dla celów której sporządzany był odrębny rachunek zysków i strat.

Ad. d) Zespół składników jest wyodrębniony funkcjonalnie i przeznaczony jest do realizacji określonych zadań gospodarczych i zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze

Zgodnie z obecną praktyką wyodrębnienie funkcjonalne oznacza możliwość realizacji przez zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) określonych zadań gospodarczych i zdolność do funkcjonowania, jako niezależne przedsiębiorstwo. W praktyce, spełnienie kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego ZCP sprowadza się do ustalenia, czy jako pewna odrębna całość jest ona w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku już od momentu jej wyodrębnienia, czyli bez ponoszenia dodatkowych nakładów na wyposażenie zespołu składników w dodatkowe aktywa niezbędne do wykonywania działalności gospodarczej. Składniki majątkowe wchodzące w skład ZCP muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie określonej działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa, co do zasady bez angażowania dodatkowych środków / nakładów.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 7 listopada 2017 r. (nr 0111-KDIB2-1. 4010.237.2017.2.AP) organ wskazał, że „(\`(...)\`) wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć, jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania, jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa”.

O wyodrębnieniu funkcjonalnym ZCP świadczy zatem przypisanie do niego odpowiednich zasobów (składników majątku trwałego oraz majątku obrotowego oraz zasobów ludzkich), przyjęte w jednostce gospodarczej rozwiązania organizacyjne i finansowe, które umożliwiają realizację przez ZCP określonej działalności gospodarczej, niezależnie od pozostałych jednostek w ramach danego podmiotu gospodarczego, bez konieczności ponoszenia dodatkowych nakładów na wyposażenie lub wprowadzanie istotnych zmian organizacyjnych w celu umożliwienia samodzielnego wykonywania funkcji gospodarczych po wyodrębnieniu ZCP z takiego podmiotu.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi zatem stanowić, zgodnie z funkcjonującą linią orzeczniczą oraz w ocenie Zainteresowanych, funkcjonalnie odrębną całość, tj. obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Niniejszy warunek (wyodrębnienie funkcjonalne) należy uznać za spełniony, gdyż do Sklepu Internetowego przynależą zarówno składniki materialne (m.in. środki trwałe i wyposażenie wykorzystywane w działalności Sklepu Internetowego czy też towary handlowe), niematerialne (w tym autorskie prawa majątkowe, prawa z rejestracji znaków towarowych, prawa do bazy danych osobowych klientów, prawa z rejestracji domen internetowych, prawa z umów licencyjnych na oprogramowanie); substrat personalny (pracownicy), wierzytelności / należności oraz zobowiązania funkcjonalnie związane z działalnością Sklepu Internetowego stanowiące funkcjonalnie powiązaną całość. Wszystkie te elementy są wykorzystywane do jednego celu, tj. prowadzenia działalności w zakresie sprzedaży detalicznej towarów w tym w szczególności sprzedaży wysyłkowej za pośrednictwem Sklepu internetowego oferującego szeroki asortyment produktów dla zwierząt i ich właścicieli.

Sklep Internetowy posiadał w ramach Zbywającego określoną i przyporządkowaną mu funkcję działalności w zakresie sprzedaży detalicznej towarów dla zwierząt i ich właścicieli (działalność w tym zakresie stanowiła działalność poboczną w stosunku do głównej działalności Zbywającego dotyczącej organizowania i zarządzania systemami prywatnej refundacji kosztów zakupu leków.) Wskazaną funkcję będzie pełnił również w ramach struktur Nabywcy kontynuując w tym zakresie działalność Zbywającego.

W konsekwencji, w ocenie Zainteresowanych, zespół składników majątkowych należy postrzegać jako funkcjonalną całość, która również w ramach odrębnego podmiotu jest w stanie samodzielnie wykonywać zadania gospodarcze przypisane dotychczas w ramach działalności Zbywającego.

Objaśnienia MF

Należy również wskazać, iż treść objaśnień podatkowych wydanych przez Ministerstwo Finansów w przedmiocie opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych z dnia 11 grudnia 2018 r. (zwanych dalej: Objaśnieniami) uwzględnia pewne kwestie, które mogą być pomocne dla podatników w zakresie kwalifikacji danego zespołu składników majątkowych jako przedsiębiorstwa / zorganizowanej części przedsiębiorstwa, (jakkolwiek wskazane Objaśnienia dotyczą zbycia nieruchomości komercyjnych, ich treść może być pomocna dla ustalenia czy w danym przypadku dochodzi do zbycia ZCP - nawet w sytuacji gdy w ramach danego ZCP nie występuje nieruchomość).

Jak zostało wskazane w Objaśnieniach, o kwalifikacji danej transakcji jako przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstw przesądzają przede wszystkim poniższe kryteria:

1.  przenoszony na nabywcę zespół składników zawiera zespół składników (zaplecze) umożliwiający kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę i wystarczający do prowadzenia tej działalności bez konieczności (i) angażowania innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub (ii) podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawierania umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki (dalej: Kryterium 1);
2.  nabywca - w ramach swojej działalności - ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej w dotychczasowym zakresie przez zbywcę przy pomocy szeregu składników majątkowych będących przedmiotem transakcji (dalej: Kryterium 2).

W powyższym kontekście Zainteresowani pragną wskazać, iż:

1.  W zakresie prowadzonej działalności Nabywca bazuje głównie na zasobach przejętych od Zbywającego wchodzących w skład transakcji Sklepu Internetowego. Na obecnym etapie dla kontynuowania działalności prowadzonej uprzednio przez Zbywającego nie było konieczne angażowanie dodatkowych znaczących składników majątku (nie doszło do zakupu środków trwałych czy też zatrudnienia dodatkowych pracowników - doszło jedynie do podjęcia współpracy z osobami fizycznymi na podstawie umów cywilnoprawnych dotyczących świadczenia usług w zakresie prostych prac biurowych) - należy zatem uznać, iż przenoszony na nabywcę zespół składników zawiera zespół składników (zaplecze) umożliwiający kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę i wystarczający do prowadzenia tej działalności.
2.  Po zakupie zespołu składników materialnych i niematerialnych związanych z działalnością Sklepu Internetowego, Nabywca prowadzi działalność, kontynuując w tym zakresie działalność Zbywającego. Należy zatem uznać, iż Nabywca miał i ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez Zbywającego przy pomocy składników majątkowych (wchodzących w skład Sklepu Internetowego) będących przedmiotem transakcji.

Mając na uwadze powyższe rozważania, zdaniem Zainteresowanych, Sklep Internetowy stanowiący zespół składników materialnych i niematerialnych, będący przedmiotem zbycia na rzecz Nabywcy, stanowił wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespół składników o zdolności do funkcjonowania jako samodzielny podmiot na rynku, a tym samym spełniał wszystkie warunki uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie podatku VAT (stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT).

Tym samym, mając na uwadze powyższe, w ocenie Zainteresowanych, transakcja polegająca na sprzedaży przez Zbywającego na rzecz Nabywcy Sklepu Internetowego, stanowiła zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa i na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy VAT była wyłączona spod opodatkowania. Oznacza to, że do wartości ceny nie powinien był zostać wliczony podatek VAT, a czynność sprzedaży nie powinna zostać udokumentowana fakturą.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Zainteresowanych, zbycie Sklepu Internetowego przez Zbywającego, będzie stanowić transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT a w konsekwencji nie będzie podlegało opodatkowaniu na gruncie VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Przepisy art. 6 ustawy, wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów, czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

I tak, w świetle art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w cyt. przepisie sformułowanie „transakcje zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 ustawy, obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Należy zauważyć, że powyższa regulacja stanowi implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady.

W świetle art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Jak stanowi przepis art. 2 pkt 27e ustawy – pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle tej definicji podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia, jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie całość). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa powinny być w szczególności aktywa obrotowe, ale także czynnik ludzki (pracowniczy).

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa, tj. na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość. Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Reasumując, na gruncie ustawy mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zatem dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi jego zorganizowaną część, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część przedsiębiorstwa jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Trzeba zaznaczyć, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części podlegają wyłączeniu z transakcji zbycia. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład części przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie lub jego zorganizowanej części zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Zakres powyższego wyłączenia z zakresu opodatkowania zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

Natomiast w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy. W tym zakresie Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Trybunał rozpatrujący sprawę uznał, że przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu wspólnotowych regulacji VAT wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Zainteresowany będący Zbywającym jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Działalność główna Zbywającego skupia się przede wszystkim na organizowaniu i zarządzaniu systemami prywatnej refundacji kosztów zakupu leków. Zbywający dostarcza na rynku aptecznym techniczne rozwiązania pozwalające zintegrować systemy aptek z podmiotami zewnętrznymi - umożliwia w ten sposób przeprowadzenie transakcji, której celem jest dofinansowanie standardowego zakupu w aptece przez dowolny podmiot z rynku. Dodatkowo, Zbywający świadczy usługi analityczne w zakresie dostępu do syntetycznej wiedzy dotyczącej aktualnych wyników realizowanych projektów.

Poza powyższą działalnością Zbywający prowadził działalność poboczną w zakresie sprzedaży detalicznej towarów i świadczenia usług, w tym w szczególności sprzedaży wysyłkowej za pośrednictwem sklepu internetowego oferującego szeroki asortyment produktów dla zwierząt i ich właścicieli (dalej: ten segment działalności funkcjonującej uprzednio w ramach struktur Zbywającego oraz składniki związane z jego działalnością będą określane jako: Sklep Internetowy).

Na podstawie umowy sprzedaży Zbywający sprzedał zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności w zakresie Sklepu Internetowego na rzecz Nabywcy posiadającego siedzibę na terytorium Polski. W skład przedmiotu transakcji sprzedaży pomiędzy Zbywającym i Nabywcą weszły następujące składniki związane z działalnością w zakresie Sklepu Internetowego

*   autorskie prawa majątkowe do konceptu sprzedażowego nabyte przez Zbywającego na podstawie umowy cywilnoprawnej;

*   autorskie prawa majątkowe do projektu identyfikacji wizualnej nabyte przez Zbywającego na podstawie umowy cywilnoprawnej;

*   autorskie prawa majątkowe do projektów graficznych oznakowania towarów marki własnej Zbywającego nabyte przez Zbywającego na podstawie umowy cywilnoprawnej;

*   autorskie prawa majątkowe do wszystkich treści i grafik publikowanych we wszystkich sekcjach portalu internetowego oraz na portalu społecznościowym - nabyte w trybie art. 2 ustawy Prawo autorskie i prawa pokrewne oraz na podstawie zawartych z autorami umów cywilnoprawnych;

*   autorskie prawa majątkowe do oprogramowania IT związanego z działalnością Sklepu Internetowego;

*   prawa z rejestracji znaków towarowych (słownego i graficznego);

*   prawa do bazy danych osobowych klientów Sklepu Internetowego oraz bazy danych transakcyjnych;

*   prawa z rejestracji domen internetowych;

*   prawa z umów licencyjnych na oprogramowanie IT;

*   środki trwałe związane z działalnością Sklepu Internetowego;

*   wierzytelności z tytułu zaliczek zapłaconych na poczet zakupu towarów i materiałów;

*   wierzytelności z tytułu sprzedaży towarów handlowych;

*   towary handlowe;

*   wierzytelności wynikające z wszelkich umów zawartych na potrzeby funkcjonowania Sklepu Internetowego;

*   zobowiązania funkcjonalnie związane z działalnością Sklepu Internetowego.

Dodatkowo, w związku z transakcją doszło do przeniesienia pracowników Zbywającego (jednej osoby na stanowisku koordynatora oraz dwóch osób na stanowisku specjalisty) na zasadzie przejścia części zakładu pracy zgodnie z art. 231 ustawy Kodeks pracy.

Sklep Internetowy funkcjonował w ramach struktur Zbywającego jako odrębny zespół (było to potwierdzone istniejącą strukturą organizacyjną Zbywającego, przy czym brak było odrębnego regulaminu funkcjonowania tego zespołu). Sklep Internetowy w momencie jego sprzedaży był wyodrębniony w strukturze organizacyjnej Zbywającego (co potwierdzała struktura organizacyjna) i zostały dla niego przewidziane szczególne procedury / procesy (które generalnie nie funkcjonowały w zakresie pozostałej działalności Zbywającego) wskazujące na odrębność tej części działalności od pozostałych składników majątkowych Zbywającego, w tym odmienny zakres ich przeznaczenia. Działalność Sklepu Internetowego była nadzorowana przez określoną osobę (kierownika działu operacyjnego), któremu podlegali pracownicy dedykowani tej działalności. Sklep Internetowy w momencie jego sprzedaży był również wyodrębniony funkcjonalnie. W ramach Sklepu Internetowego przeznaczone do realizacji jego zadań były zarówno składniki materialne (m.in. środki trwałe i wyposażenie wykorzystywane w działalności Sklepu Internetowego czy też towary handlowe), niematerialne (w tym autorskie prawa majątkowe, prawa z rejestracji znaków towarowych, prawa do bazy danych osobowych klientów, prawa z rejestracji domen internetowych, prawa z umów licencyjnych na oprogramowanie); substrat personalny (pracownicy); wierzytelności / należności oraz zobowiązania funkcjonalnie związane z działalnością Sklepu Internetowego stanowiące funkcjonalnie powiązaną całość. Zespół składników majątkowych stanowił na dzień dokonania transakcji zespół składników wyodrębniony finansowo. W ramach systemu rachunkowości zarządczej, Zbywający realizuje proces planowania, rozliczania i raportowania w podziale na poszczególne rodzaje działalności (w tym działalności związanej ze Sklepem Internetowym przed dokonanym zbyciem). Efektywnie w ramach ewidencji rachunkowej Zbywającego możliwe było przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz innych pozycji bilansowych w tym należności i zobowiązań do działalności związanej ze Sklepem Internetowym (dla celów kontrolingowych w ramach ewidencji rachunkowej był wyodrębniony wymiar kontrolingowy - projekt związany z działalnością Sklepu Internetowego). Dodatkowo, dla celów zarządczych dla działalności związanej ze Sklepem Internetowym sporządzany był odrębny rachunek zysków i strat. Prowadzona jest zatem ewidencja rachunkowa w sposób umożliwiający alokację przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do Sklepu Internetowego, a także system rachunkowości zarządczej, dla celów której sporządzany był odrębny rachunek zysków i strat. Do działalności związanej ze Sklepem Internetowym były przypisane rachunki bankowe, na które wpływały należności związane z tą działalnością (niemniej zobowiązania były regulowane z innego rachunku bankowego związanego z pozostałą działalnością prowadzoną przez Zbywającego).

Po zakupie zespołu składników materialnych i niematerialnych związanych z działalnością Sklepu Internetowego, Nabywca prowadzi działalność, kontynuując w tym zakresie działalność Zbywającego. Nabywca miał i ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez Zbywającego przy pomocy składników majątkowych (wchodzących w skład Sklepu Internetowego) będących przedmiotem transakcji.

Odnosząc się do kwestii objętej zakresem postawionego we wniosku pytania należy zaznaczyć, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Przy czym, jak wynika z treści art. 2 pkt 27e ustawy, organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą zatem składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

W świetle powyższych rozważań należy stwierdzić, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług okolicznością determinującą możliwość wyłączenia, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, stosowania przepisów ustawy do czynności zbycia określonego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest takie ich zorganizowanie, żeby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia działalności gospodarczej. Zespół składników materialnych i niematerialnych obejmować powinien elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem przepisy ustawy nie miały zastosowania do zbywanego mienia, musi ono obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w jego skład muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że w rozpatrywanej sprawie ww. zespół składników materialnych i niematerialnych, wchodzących w skład prowadzonej przez Zbywającego działalności gospodarczej objęty przedmiotem zbycia, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Jak wynika bowiem z okoliczności sprawy Sklep internetowy będący przedmiotem zbycia na rzecz Nabywcy stanowił zespół składników materialnych i niematerialnych w tym zobowiązania, wyodrębniony organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych i zdolny do funkcjonowania jak samodzielny podmiot. Tym samym, uznać należy, że transakcja zbycia ww. składników związanych z działalnością Sklepu internetowego jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa stanowi czynność wymienioną w art. 6 pkt 1 ustawy, wyłączoną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanych. Inne kwestie przedstawione we wniosku (w tym dotyczące sposobu udokumentowania dokonanej transakcji ), które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowanych. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowani ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Końcowo informuje się, że niniejszym rozstrzygnięciem załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania sprzedaży zespołu składników materialnych i niematerialnych za transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1). Natomiast kwestie dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od czynności cywilnoprawnych zostaną rozpatrzone odrębnymi rozstrzygnięciami.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.