Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/4512-396/16-11/ASZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-21
Teza: prawo do korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy w związku z udostępnieniem budynku dla Gminnego Centrum Kultury
Słowa kluczowe: budynek; dzierżawa; korekta; odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 lutego 2021 r. sygn. akt I FSK 1991/19 wydanym po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Organu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 10 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 10/17 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 21 czerwca 2021 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 14 czerwca 2016 r. (data wpływu 23 czerwca 2016 r.), uzupełnionym pismem z 13 września 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy w związku z udostępnieniem budynku dla Gminnego Centrum Kultury – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 czerwca 2016 r. wpłynął ww. wniosek, uzupełniony pismem z 13 września 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy w związku z udostępnieniem budynku dla Gminnego Centrum Kultury.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 16 września 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną znak: IBPP3/4512-396/16-1/ASz, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W dniu 7 października 2016 r. na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z 26 września 2016 r. znak: IBPP3/4512-396/16-1/ASz Wnioskodawca wniósł do Organu wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Pismem z 3 listopada 2016 r. Organ stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z 26 września 2016 r. znak: IBPP3/4512-396/16-1/ASz złożył skargę (data wpływu 2 grudnia 2016 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 10 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 10/17 uchylił zaskarżoną interpretację z 26 września 2016 r. znak: IBPP3/4512-396/16-1/ASz.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 10 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 10/17, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 25 lutego 2021 r. sygn. akt I FSK 1991/19 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325) ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 15 listopada 2007 r. Gmina (X) nabyła nieruchomość składającą się z działki nr xx o powierzchni 3,4 ha położoną w X składającą się z:

*   budynek główny Uniwersytetu jednopiętrowego, podpiwniczonego, z cegły o łącznej powierzchni 2541 m2 i kubaturze 7363 m3
*   budynków gospodarczych w tym warsztatów, garaży, magazynu opałowego, kurnika, ustępów suchych, chlewni o powierzchni 278 m2 i kubaturze 695 m3.

Cała nabyta nieruchomość została nabyta w celu utworzenia Centrum Kultury w X. Zgoda na nabycie tej nieruchomości została wyrażona przez Radę Gminy na podstawie uchwały nr xxx z dnia 14 listopada 2007 r.

Nabytą nieruchomość Gmina remontowała z własnych środków oraz z pozyskanych na ten cel środków zewnętrznych:

\- umowa nr xxx z dnia 15 lipca 2009 r. dotycząca dofinansowania zadań w ramach programu/priorytetu „…” w kwocie 600.000,00 zł (wkład własny Gminy wyniósł 600.000,00 zł). Środki zostały przeznaczone na remont wnętrza budynku.

W ramach realizacji tej umowy poniesiono koszty wymiany instalacji elektrycznej, wentylacyjnej i zainstalowania klimatyzacji.

\- umowa nr xxx z dnia 26 maja 2010 r. dotycząca dofinansowania zadań w ramach programu/priorytetu „…” w kwocie 2.000.000,00 zł (wkład własny Gminy wyniósł 1.025.100,00). Środki zostały przeznaczone na remont wnętrza budynku – II etap.

W ramach realizacji tej umowy poniesiono koszty wymiany wewnętrznej instalacji wodociągowo-kanalizacyjnej i gazowej, remont pomieszczeń i dachu.

\- umowa nr xxx z dnia 10 sierpnia 2011 r. dotycząca dofinansowania zadań w ramach programu/priorytetu „…” w kwocie 200.000,00 zł (wkład własny Gminy wyniósł 107.693,00 zł). Środki zostały przeznaczone na wyposażenie wnętrza budynku – etap III końcowy.

W ramach realizacji tej umowy poniesiono koszty: zakupu i montażu sprzętu komputerowego i oprogramowania oraz sprzętu nagłaśniającego multimedialnego, oświetleniowego, teletechnicznego; wyposażenie sal (kolumny głośnikowe, monitor odsłuchowy, statywy mikrofonowe, mikrofony, mikser, oprzyrządowania akustyczne, kurtyna sceniczna, zasłony, firanki, karnisze, ekran, rolety wewnętrzne, telewizory, radia oraz zestawy mebli), wyposażenie sal w sztalugi i antyramy.

Po zakończeniu całej inwestycji Gmina zawarła umowę użyczenia nr xx w dniu 28 września 2011 r. z Gminnym Centrum Kultury całej nieruchomości na prowadzenie w nim działalności statutowej Centrum Kultury. Na mocy tej umowy Biorący do używania (Gminne Centrum Kultury) ponosi wszelkie koszty utrzymania całego przedmiotu użyczenia oraz inne koszty związane z eksploatacją a to: koszty ogrzewania, oświetlenia, ubezpieczenia, dostawy wody, odbioru odpadów stałych i ciekłych, opłat za telefon i internet, opłat za urządzenia RTV, konserwacji urządzeń dźwigowych, klimatyzacyjnych, kotłowni, sprzętu ppoż, monitoringu, utrzymania czystości wewnątrz i na zewnątrz obiektu.

Obecnie jednak, Gmina planuje zmianę powyższej praktyki w zakresie udostępniania przedmiotowego budynku, mianowicie Gmina planuje zawarcie z Gminnym Centrum Kultury, jeszcze w 2016 r., umowy dzierżawy, określającej zasady odpłatnego udostępniania przedmiotowego obiektu na rzecz GCK. Z tytułu dzierżawy przedmiotowego budynku Gmina będzie pobierała określone w umowie wynagrodzenie (czynsz dzierżawny), dokumentowane wystawianymi przez Gminę na GCK fakturami VAT, które Gmina zamierza ujmować w swych rejestrach sprzedaży. Wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu dokonywania przedmiotowych czynności, Gmina planuje wykazywać w składanych deklaracjach VAT-7.

Wydatki bieżące związane z funkcjonowaniem budynku ponosi GCK jako dzierżawca przedmiotowego obiektu. Niemniej jednak, niewykluczone, iż niektóre z tych wydatków może ponosić Gmina, w szczególności koszty remontów. Ponadto, Gmina w przyszłości może ponosić również wydatki związane z modernizacją oraz przebudową przedmiotowego budynku (dalej: przyszłe wydatki inwestycyjne).

Gmina pragnie również zaznaczyć, iż zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 Nr 142 , poz. 1591, ze zm.), budowa przedmiotowego budynku, a także jego udostępnianie odbywa się w ramach realizacji zadań własnych Gminy, do których należą sprawy kultury.

Gmina jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, wszystkie faktury dokumentujące nabycie towarów i usług są wystawione na Gminę i posiadają NIP Gminy. Wszystkie poniesione wydatki do dnia oddania obiektu do użytkowania stanowią wydatki na wytworzenie nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w związku z odpłatnym udostępnieniem w 2016 r. Budynku na Gminne Centrum Kultury na podstawie umowy dzierżawy, Gminie będzie przysługiwało prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT i odliczenia odpowiedniej części podatku od wydatków inwestycyjnych?
2.  Jaką część VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych Gmina będzie miała prawo odliczyć, w związku z odpłatnym udostępnieniem w 2016 r. budynku na rzecz Gminnego Centrum Kultury na podstawie umowy dzierżawy?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  W związku z odpłatnym udostępnieniem w 2016 r. budynku na rzecz Gminnego Centrum Kultury na podstawie umowy dzierżawy, Gminie będzie przysługiwać prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT i odliczenia odpowiedniej części podatku od wydatków inwestycyjnych.
2.  W związku z odpłatnym udostępnieniem w 2016 r. Budynku na rzecz Gminnego Centrum Kultury na podstawie umowy dzierżawy, Gmina będzie miała prawo do odliczenia 5/10 VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z budową przedmiotowego obiektu oddanego do użytkowania w 2011 r.

UZASADNIENIE

Pytanie 1.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 .

Z treści powyższej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy nabywane towary i usługi służą wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT. Tym samym, w ocenie Gminy, w momencie otrzymania faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione na budynek, nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wówczas bowiem nie był on przez Gminę wykorzystywany do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Powyższe stanowisko, iż nieodpłatne użyczenie majątku przez Gminę nie podlega opodatkowaniu VAT, zostało potwierdzone przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 września 2010 r., sygn. IBPP4/443-998/10/JP, w której organ podatkowy stwierdził: „Biorąc pod uwagę fakt, iż opisane we wniosku nieodpłatne świadczenie usług (przekazanie wybudowanej infrastruktury nieodpłatnie jako użyczenie) będzie się odbywało w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością (wykonywanie we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność zadań publicznych) brak podstaw do traktowania tego nieodpłatnego przekazania jako odpłatnego świadczenia usług. Tym samym czynność ta jako nieodpłatne świadczenie usług nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem nieodpłatne użyczenie majątku wytworzonego w ramach projektu (tj. sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej) nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z uwagi na nieodpłatność tej czynności oraz fakt, iż nie ma w tym przypadku zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy – przekazanie inwestycji nieodpłatnie jako użyczenie będzie się odbywało w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością (wykonywanie zadań publicznych)”.

Sytuacja ta, zdaniem Gminy, ulegnie jednak zmianie z chwilą zawarcia z GCK umowy dzierżawy, na podstawie której Gmina udostępni przedmiotowy budynek GCK odpłatnie. Jako że tego typu umowa ma charakter cywilnoprawny, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o VAT, Gmina powinna opodatkowywać VAT świadczoną przez siebie usługę. Tym samym przedmiotowy budynek zacznie służyć Gminie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

W związku z powyższym, Gmina uważa, iż powinna mieć możliwość odzyskania części VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z przedmiotowym budynkiem. Możliwość taka została bowiem przewidziana przez ustawodawcę, który w art. 91 ustawy o VAT określił zasady odliczania VAT naliczonego również w przypadku, gdy nabywane towary i usługi pierwotnie nie służyły do wykonywania czynności opodatkowanych, a następnie zmieniło się ich przeznaczenie na związane z tymi czynnościami.

Jak wynika z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy dotyczące korekty podatku naliczonego stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych:

1.  z dnia 29 kwietnia 2013 r., sygn. IBPP3/443-117/13/UH, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, iż „prawo do odliczenia Wnioskodawca nabędzie na skutek rozpoczęcia wykorzystywania Parku \`(...)\` do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. (\`(...)\`) Wnioskodawca przekształcając umowę nieodpłatnego użyczenia w umowę dzierżawy dokonuje zmiany przeznaczenia wytworzonych środków trwałych, z pierwotnego przeznaczenia ich do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu na ostateczne wykorzystywanie ich do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Tym samym Wnioskodawca dokonał zmiany przeznaczenia wytworzonych środków trwałych, o której mowa w cytowanym powyżej art. 91 ust. 7 ustawy o VAT. (\`(...)\`) Przeznaczenie wytworzonych środków trwałych do wykonywania czynności opodatkowanych stwarza możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług zakupionych do wytworzenia tych nieruchomości, który nie przysługiwał do odliczenia (i nie został odliczony) przy ich nabyciu”,
2.  z dnia 6 maja 2011 r., sygn. ILPP1/443-208/11-2/BD, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, iż „w świetle powołanych wyżej regulacji, wykorzystywanie przez Wnioskodawcę sieci do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (bezpłatne użytkowanie), a następnie wykorzystywanie tych budowli do wykonywania czynności opodatkowanych (usługi w zakresie gospodarki ściekami), powoduje konieczność dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego i nie dokonał odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego”,
3.  Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 czerwca 2010 r., sygn. IBPP4/443-529/10/AZ, zgodnie z którą „w świetle powołanych wyżej regulacji, wykorzystywanie przez Wnioskodawcę środków trwałych do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (bezpłatne użyczenie), a następnie wykorzystywanie tych środków trwałych do wykonywania czynności opodatkowanych (dzierżawa) stwarza możliwość dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 cyt. ustawy. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego i nie dokonał odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego”,
4.  z dnia 11 grudnia 2009 r., sygn. ITPP2/443-826/09/KT, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy uznał, iż „z powyższego wynika, że towary i usługi nabywane w trakcie realizacji projektu, z założenia nie miały służyć czynnościom opodatkowanym, gdyż po jej zakończeniu Gmina przekazała wodociąg w bezpłatne użytkowanie gospodarstwu pomocniczemu. Zatem, Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z realizacją tej inwestycji. Jednakże w momencie, gdy do umowy wprowadzono zapis dotyczący odpłatności, zmieniły się warunki wykorzystywania przedmiotowej inwestycji. Począwszy od 1 listopada 2007 r., „dzierżyciel” wpłaca Gminie (raz na kwartał) ustaloną kwotę. W konsekwencji u Wnioskodawcy wystąpiły czynności opodatkowane związane z wybudowanym wodociągiem, tym samym zmianie uległo jego przeznaczenie. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, w oparciu o wskazane wyżej przepisy prawa, stwierdzić należy, iż wskutek zmiany nieodpłatnego przekazania inwestycji w używanie odpłatne, Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającą z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z przedmiotową inwestycją, poprzez dokonanie korekty kwoty podatku naliczonego na zasadach wynikających z powołanych wyżej przepisów art. 91 ust. 7 w związku z art. 91 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług”.

Zdaniem Gminy, analogiczna sytuacja wystąpi w przypadku zawarcia przez nią wskazanej umowy dzierżawy z GCK. W konsekwencji, zdaniem Gminy, powinna mieć ona prawo do odliczenia części VAT naliczonego na zasadach wynikających z powołanych powyżej przepisów.

Pytanie 2.

Kwota podatku naliczonego możliwego do odliczenia powinna zostać określona w oparciu o art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, z uwzględnieniem okresu, jaki upłynął od momentu oddania przedmiotowego budynku do pierwotnego użytkowania (które, zdaniem Gminy, nie było związane z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych VAT) do momentu, w którym nastąpiła zmiana jego przeznaczenia, tj. do momentu, od którego rozpoczęto wykorzystywanie tego budynku do czynności, które zdaniem Gminy podlegają opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, do którego odwołuje się art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W konsekwencji, długość okresu, w jakim powinna zostać dokonana korekta jest zależna od tego, czy przedmiotem korekty będą nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania gruntów czy też pozostałe środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne.

W świetle powyższego, Gmina stoi na stanowisku, iż jako że przedmiotowy budynek stanowi nieruchomość, to w tym przypadku zastosowanie znajdzie korekta 10-letnia.

Jednocześnie, jako że budynek ten w okresie od momentu jego oddania do użytkowania w 2011 r. do dnia zawarcia z GCK umowy dzierżawy, był wykorzystywany na potrzeby czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z budową tego budynku. Jednakże, w związku z odpłatnym udostępnieniem w 2016 r. przedmiotowego budynku na rzecz GCK na podstawie umowy dzierżawy, prawo Gminy do odliczenia podatku naliczonego ulegnie zmianie i tym samym Gmina będzie uprawniona do dokonania korekty podatku naliczonego w odpowiedniej proporcji. Od tego momentu bowiem budynek ten, zdaniem Gminy będzie przez nią wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych. W tym przypadku, zdaniem Gminy, będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia 5/10 kwoty VAT naliczonego z otrzymanych faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne.

Reasumując, zdaniem Gminy, w związku z zawarciem z GCK umowy w 2016 r., Gmina będzie miała prawo do odliczenia 5/10 VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z budową przedmiotowego budynku oddanego do użytkowania w 2011 r.

Według art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i ust. 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Natomiast w myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości; niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Z kolei przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji ; podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone , do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego; dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).

Analiza powołanych wyżej przepisów – zdaniem Gminy – jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Tym samym, w przedmiotowej sprawie Gmina stoi na stanowisku, iż będzie miała prawo do przeprowadzenia korekty podatku naliczonego. W związku z powyższym, zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ustawy.

Odnosząc się do okresu, w jakim Gmina jest obowiązana dokonać korekty podatku o której mowa w art. 91 ustawy w przypadku przedmiotowego budynku należy wskazać, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji nieruchomości.

Jak stanowi art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 , poz. 93, ze zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie do treści art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy

– w myśl § 2 powołanego przepisu – jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

W myśl art. 45 Kodeksu cywilnego, rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Z powołanych przepisów prawa cywilnego wynika zatem, iż nieruchomościami są grunty, ale i także budynki lub ich części trwale z gruntem związane. Grunt natomiast będąc przedmiotem materialnym jest rzeczą. W sytuacji natomiast, gdy na gruncie znajdują się budynki lub budowle wówczas uznawane są one za część składową gruntu stanowiąc nieruchomość.

Pojęcia budynków i budowli nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Dlatego też, należy skorzystać z definicji zawartych w innych przepisach prawa, tj. w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane ( Dz. U. z 2010 r. Nr 243 , poz. 1623, ze zm.). Zgodnie z art. 3 pkt 2 tej ustawy, pod pojęciem budynku należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Jak wynika z analizy ww. przepisów budynek stanowi nieruchomość, a zatem, w tym przypadku zastosowanie znajdzie 10-letni okres korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy Gmina uważa, iż będzie przysługiwało jej prawo do dokonania korekty podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących budowy budynku, który w związku z planowanym odpłatnym udostępnieniem go przez Gminę będzie służył wykonywaniu czynności opodatkowanych. Prawo do dokonania korekty będzie przysługiwało zgodnie z zasadami oraz w terminach przewidzianych prawem, wynikających z przepisów art. 91 ustawy.

Odnosząc się natomiast do sposobu korekty, należy wskazać, iż korekta będzie miała charakter cząstkowy i wieloletni.

W niniejszej sprawie mamy do czynienia ze zmianą przeznaczenia nieruchomości, której właścicielem będzie nadal Gmina (z wykorzystywanej do czynności niepodlegających opodatkowaniu na opodatkowane podatkiem VAT) w związku z planowanym zawarciem umowy dzierżawy.

W przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie uregulowanie zawarte w art. 91 ust. 7, tj. obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia przedmiotowych środków trwałych. Przepis art. 91 ust. 7a ustawy, wskazuje, iż zasady dokonania korekt w związku ze zmianą przeznaczenia środków trwałych określone zostały w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3.

Zatem – stosownie do treści art. 91 ust. 7 oraz ust. 7a ustawy – w odniesieniu do budynku oddanego do użytkowania przed zmianą jego przeznaczenia Gmina zobligowana będzie dokonać korekty części podatku naliczonego. Podatnik dokonuje korekty – w przypadku towarów zaliczanych na podstawie przepisów o podatku dochodowym do środków trwałych – na zasadach określonych w art. 91 ust. 2 ustawy. Oznacza to, iż w przypadku nieruchomości zobowiązany do korekty podmiot dokonuje jej w ciągu 10 lat licząc od roku, w którym środek trwały został oddany do użytkowania. Roczna korekta – w opisanej sprawie – dotyczy jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy nabyciu lub wytworzeniu środka trwałego i dokonuje się jej – art. 91 ust. 3 ustawy – w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, Gmina uważa, iż powinna dokonać korekty podatku naliczonego związanego z budową przedmiotowego budynku w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym nieruchomość będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, licząc do końca 10-letniego okresu korekty.

Natomiast za lata, w których Gmina wykorzystywała ww. środek trwały do czynności niepodlegających opodatkowaniu nie przysługuje jej prawo do odliczenia.

Reasumując, w związku ze zmianą przeznaczenia budynku, będącego własnością Gminy, o wartości początkowej przekraczającej 15 000 zł, Gmina będzie uprawniona do dokonania korekty odpowiedniej części podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy, przy zastosowaniu 10-letniego okresu korekty, pod warunkiem jednak niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Przy czym, okres korekty podatku naliczonego dotyczącego budowy ww. budynku – zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy – wynosi 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym nieruchomość w postaci budynku została oddana do użytkowania, natomiast sama korekta dotyczy jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy jej wytworzeniu.

Zatem, w związku z odpłatnym udostępnieniem w roku 2016 budynku na rzecz GCK, oddanego do użytkowania w 2011 roku, Gmina będzie miała prawo do odliczenia 5/10 podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z budową przedmiotowego obiektu.

Zaznaczyć należy, iż jeżeli w okresie korekty nastąpi kolejna zmiana przeznaczenia przedmiotowego budynku Gmina winna dokonać wówczas stosownej korekty.

Mając na uwadze rozstrzygnięcia zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 lutego 2021 r. sygn. akt I FSK 1991/19 oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 10 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 10/17 należy uznać, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego – jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację wydano na podstawie przepisów prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania zaskarżonej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 lutego 2021 r. sygn. akt I FSK 1991/19 oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 10 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 10/17.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710), zwanej dalej ustawą.

W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi”.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane.

Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1515), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami (art. 7 ust. 1 pkt 9 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 25 października 1991 r. organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 406 ze zm.) jednostki samorządu terytorialnego organizują działalność kulturalną, tworząc samorządowe instytucje kultury, dla których prowadzenie takiej działalności jest podstawowym celem statutowym.

Z treści powołanych przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wynika zatem, że za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem jednostka samorządu terytorialnego działa w charakterze podatnika wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określone w art. 15 ust. 2 ustawy.

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 oraz art. 91 ustawy, które uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90

ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W świetle art. 91 ust. 3 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Jak wskazano na wstępie obniżenie podatku należnego o podatek naliczony może nastąpić wyłącznie na ściśle określonych przez ustawodawcę zasadach, a kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Aby faktury umożliwiły zrealizowanie prawa do odliczenia, muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa krajowego w tym względzie.

Z opisu sprawy wynika, że w dniu 15 listopada 2007 r. Gmina nabyła nieruchomość w celu utworzenia Centrum Kultury. Nabytą nieruchomość Gmina remontowała. Po zakończeniu inwestycji Gmina zawarła umowę użyczenia z Gminnym Centrum Kultury całej nieruchomości na prowadzenie w nim działalności statutowej Centrum Kultury. Obecnie Gmina planuje zawarcie z Gminnym Centrum Kultury, jeszcze w 2016 r., umowy dzierżawy, określającej zasady odpłatnego udostępniania przedmiotowego obiektu na rzecz GCK. Z tytułu dzierżawy przedmiotowego budynku Gmina będzie pobierała określone w umowie wynagrodzenie (czynsz dzierżawny), dokumentowane wystawianymi przez Gminę na GCK fakturami VAT, które Gmina zamierza ujmować w swych rejestrach sprzedaży. Wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu dokonywania przedmiotowych czynności, Gmina planuje wykazywać w składanych deklaracjach VAT-7. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, budowa przedmiotowego budynku, a także jego udostępnianie odbywa się w ramach realizacji zadań własnych Gminy, do których należą sprawy kultury.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą prawa do korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy i odliczenie odpowiedniej części podatku od wydatków inwestycyjnych w związku z udostępnieniem budynku dla Gminnego Centrum Kultury na podstawie umowy dzierżawy.

Dokonując rozstrzygnięcia kwestii będącej przedmiotem pytania Wnioskodawcy, trzeba przede wszystkim mieć na uwadze stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 lutego 2021 r. sygn. akt I FSK 1991/19 oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 10 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 10/17.

W zakresie rozstrzygnięcia zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 10 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 10/17, odnosząc się do okoliczności sprawy wskazał, że „prawo do odliczenia na gruncie polskiej ustawy o podatku od towarów i usług znajduje swój wyraz min. w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Przedstawiona w tym przepisie zasada wyklucza możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług lub w ogóle niepodlegających temu podatkowi. Należy jednak zauważyć, że związek podatku do odliczenia z poszczególnymi rodzajami czynności (opodatkowanymi lub nieopodatkowanymi) ma charakter prognozowany, planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru czy też usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zatem zmienić, przekreślając prawo do odliczenia lub to odliczenie uzasadniając.

Dla takich przypadków została przewidziana instytucja korekty, która nakazuje oceniać zakres prawa do odliczenia, opierając się na rzeczywistym przeznaczeniu towaru czy usługi, w cenie których zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 91 ustawy o VAT. Przepis art. 91 ust. 7 tej ustawy nakazuje stosowanie zasad określonych w art. 91 ust 1-6 w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru. (…)”

WSA wskazał, że dla rozpoznawanej sprawy istotne znaczenie ma wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 25 lipca 2018 r. wydany w sprawie C-140/17, z którego wynika, że „przepisy 167, 168 i 184 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich celów, przy czym z analizy wszystkich okoliczności faktycznych (której przeprowadzenie należy do sądu krajowego), wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 Dyrektywy 112, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia.”

Sąd odnosząc się do celu tego przepisu wskazał, że zasada neutralności podatku VAT wyraża się w prawie do odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wymaga przy tym, aby odliczeniu podlegała tylko taka kwota podatku naliczonego, która spełnia warunki przewidziane w pozostałych przepisach ustawy o VAT. Odliczenie podatku powinno nastąpić w taki sposób, aby jego zakres możliwie precyzyjnie odpowiadał wykorzystaniu nabytych towarów i usług do działalności gospodarczej dającej prawo do odliczenia.

Dalej Sąd podnosi, że „w orzecznictwie przyjmuje się przy tym, że kryterium decydującym o uznaniu organu (urzędu) władzy publicznej za podatnika VAT jest zachowywanie się nie jak organ władzy, lecz jak podmiot gospodarczy (przedsiębiorca) w stosunku do określonych transakcji lub czynności, co jest szczególnie uzasadnione w tych przypadkach, gdzie identyczne lub bardzo zbliżone czynności bądź transakcje mogą być dokonywane przez podmioty prywatne (por. wyrok NSA z dnia 26 lutego 2009 r., I FSK 1906/07). (…)”

W niniejszej sprawie, jak twierdzi Sąd, „nieodpłatne udostępnienie (na podstawie umowy użyczenia) zaraz po wybudowaniu, nie powinno być interpretowane jako działanie Gminy wyłączone z zakresu działalności gospodarczej i tym samym nastąpiło wyłączenie tej czynności z opodatkowania VAT. (…)”

Zdaniem WSA, „jak wynika z przytoczonego wyżej uzasadnienia wyroku TSUE (C-140/17), okoliczność, że początkowo dane dobro było wykorzystywane do działalności nieopodatkowanej, nie ma znaczenia, nawet gdy w chwili zakupu podmiot prawa publicznego nie zadeklarował wyraźnie, że nabyte dobro zamierza przeznaczyć do celów działalności gospodarczej, ale też nie wykluczył, że dobro to będzie w takim celu wykorzystywane. W takim przypadku podmiot ten jest uprawniony do korekty podatku VAT naliczonego. Taka wykładnia przepisów odpowiada celowi systemu odliczeń, jakim jest zapewnienie neutralności obciążenia podatkowego wszystkich rodzajów działalności gospodarczej. Z zasady neutralności wprost bowiem wynika, że każdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą powinien mieć możliwość odliczenia podatku VAT.”

Również Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie z 25 lutego 2021 r. sygn. akt I FSK 1991/19 wskazał, co następuje: „Przystępując do wyjaśnienia przyczyn braku zasadności zarzutów skargi kasacyjnej wskazać przede wszystkim należy, że ocenę tę determinuje treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub Trybunał) z 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17 Szef Krajowej Administracji Skarbowej przeciwko Gminie Ryjewo (ECLI:EU:C:2018:595). (…)

(…) w ocenie Trybunału, nawet jeśli jednoznaczna i wyraźna deklaracja zamiaru wykorzystania dobra do użytku gospodarczego przy jego nabyciu może być wystarczająca do stwierdzenia, że dobro zostało nabyte przez podatnika działającego w takim charakterze, to brak takiej deklaracji nie wyklucza, że taki zamiar może przejawiać się w sposób dorozumiany (pkt 47). Z kolei charakter dobra, który stanowi element podlegający uwzględnieniu na potrzeby ustalenia, czy w chwili dostawy nieruchomości podatnik działał w takim charakterze, może wskazywać, że gmina zamierzała działać jako podatnik (pkt 49). Podobnie fakt, że już przed dostawą i nabyciem nieruchomości spornej w postępowaniu głównym gmina była już zarejestrowana jako podatnik VAT, stanowi wskazówkę przemawiającą za takim wnioskiem (pkt 50). (…)

Zdaniem NSA, nie ma w istocie znaczenia, że dane dobro nie zostało bezpośrednio wykorzystane do celów czynności opodatkowanych, ponieważ wykorzystanie dobra wyznacza jedynie zakres wstępnego odliczenia lub ewentualnej późniejszej korekty, jednak nie ma ono wpływu na powstanie prawa do odliczenia (pkt 51). Wreszcie na badanie ustanowionego w art. 168 dyrektywy VAT warunku, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w chwili nabycia towaru, nie ma wpływu okoliczność, że obiektywny podział konkretnych wydatków inwestycyjnych na transakcje opodatkowane i nieopodatkowane jest trudny, a wręcz niemożliwy (pkt 56). (…)

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że „kluczowe dla rozstrzygnięcia zaistniałego w sprawie sporu jest to, czy skarżąca, będąca w istocie podmiotem prawa publicznego, w chwili nabycia dóbr inwestycyjnych działała w charakterze podatnika. Oceny tej należy przy tym dokonać z uwzględnieniem wskazówek zawartych w wyroku TSUE w sprawie C-140/17, tj. mając na uwadze przede wszystkim charakter dóbr oraz okres, który upłynął pomiędzy ich nabyciem i wykorzystaniem do celów działalności gospodarczej. (…)

Z okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku w ramach zdarzenia przyszłego nie wynika, by Gmina, w momencie nabywania towarów i usług, wykluczyła, że budynek Centrum Kultury będzie wykorzystywany do celów działalności gospodarczej. Ponadto nie budzi wątpliwości, że dokonując wydatków Gmina była zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.”

W świetle zaistniałych w sprawie okoliczności NSA zgodził się z Sądem pierwszej instancji, że nieodpłatne udostępnienie (na podstawie umowy użyczenia) zaraz po wybudowaniu, nie powinno być interpretowane jako działanie Gminy wyłączone z zakresu działalności gospodarczej i w związku z tym nastąpiło wyłączenie tej czynności z opodatkowania VAT.

NSA podkreślił, że w świetle wyroku TSUE (C-140/17), okoliczność, że początkowo dane dobro było wykorzystywane do działalności nieopodatkowanej, nie ma znaczenia, nawet gdy w chwili zakupu podmiot prawa publicznego nie zadeklarował wyraźnie, że nabyte dobro zamierza przeznaczyć do celów działalności gospodarczej, ale też nie wykluczył, że dobro to będzie w takim celu wykorzystywane. W takim przypadku podmiot ten jest uprawniony do korekty VAT naliczonego. (…)

Biorąc pod uwagę rozstrzygnięcia WSA w Krakowie oraz NSA w Warszawie należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie w związku ze zmianą przeznaczenia nieruchomości pierwotnie oddanej na podstawie umowy użyczenia GCK, a następnie zmianą tego sposobu udostępniania na umowę dzierżawy, w myśl art. 91 ust. 7 ustawy o VAT Gminie będzie przysługiwało prawo do zastosowania korekty nieodliczonego podatku naliczonego i odliczenia odpowiedniej części podatku od wydatków inwestycyjnych związanych z remontem przedmiotowej nieruchomości. W związku z zawarciem przez Gminę umowy dzierżawy, dzierżawiony budynek od tego momentu będzie bowiem służył Gminie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Zatem w zakresie prawa do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT i odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych, stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Ponadto przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest prawo do odliczenia 5/10 VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z remontem przedmiotowego obiektu.

Jak ustalono już powyżej w świetle powołanych regulacji, wykorzystywanie przez Wnioskodawcę środka trwałego do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (bezpłatne użyczenie), a następnie wykorzystywanie go do wykonywania czynności opodatkowanych (dzierżawa) stwarza możliwość dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 cyt. ustawy. W niniejszym przypadku mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego i nie dokonał odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W przypadku zatem przedmiotowej nieruchomości zastosowanie znajdzie przepis art. 91 ust. 7a w związku ust. 2 zdanie drugie oraz ust. 3, zgodnie z którym korekty kwoty podatku odliczonego (w tym przypadku nieodliczonego) podatnik dokonuje w ciągu 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta dotyczy jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. Korekty dokonuje się w myśl art. 91 ust. 3 ustawy w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Zatem za rok w którym nastąpi zmiana przeznaczenia remontowanej nieruchomości, tj. przekazanie jej w odpłatną dzierżawę, Wnioskodawca będzie mógł dokonać rocznej korekty w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z wytworzeniem tej nieruchomości, o ile nastąpi to w ciągu 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Z powyższych przepisów wynika, iż Wnioskodawca może dokonać korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91, z tytułu nabycia towarów i usług zużytych do realizowanej inwestycji tylko w ciągu 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania i tylko w odniesieniu do tych lat, w których środki trwałe będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Wnioskodawca będzie mógł dokonać odliczenia w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym budynek był wykorzystany do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Natomiast za lata, w których Wnioskodawca wykorzystywał budynek do czynności niepodlegających podatkowi VAT prawo do odliczenia nie przysługuje.

Ponieważ budynek został oddany do użytkowania w 2011 r., a zmiana jego przeznaczenia nastąpiła w 2016 r. to w konsekwencji okres korekty wieloletniej, przewidzianej w art. 91 ust. 2 ustawy, rozpoczyna się w roku oddania danego środka trwałego (budynku) do użytkowania.

Należy zaznaczyć, że za lata 2011 do 2015 Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku, bowiem przez te lata nieruchomość była wykorzystywana do czynności niepodlegających opodatkowaniu, a więc nieuprawniających do odliczenia.

Zatem w świetle art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w związku z odpłatnym udostępnieniem w 2016 r. budynku na rzecz Gminnego Centrum Kultury na podstawie umowy dzierżawy, Gmina będzie miała prawo do odliczenia 5/10 VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z budową przedmiotowego obiektu, pod warunkiem niezaistnienia okoliczności wskazanych w art. 88 cyt. ustawy

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia 5/10 VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z budową obiektu jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 lutego 2021 r. sygn. akt I FSK 1991/19 oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 10 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 10/17.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.