Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP3/4512-677/15/BJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-02-23
Teza: 1. Czy w świetle okoliczności przedstawionego stanu faktycznego oraz polskich regulacji w zakresie VAT, transakcje pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką powinny być traktowane jako dostawy opodatkowane VAT poza terytorium kraju? 2. Jeśli odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca, czy i w jakim okresie rozliczeniowym Wnioskodawca będzie zobowiązany do wykazania opisanych dostaw w składanych deklaracjach VAT?
Słowa kluczowe: eksport; komis; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 24 listopada 2015 r. (data wpływu 27 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zasad opodatkowania dostaw towarów dokonywanych na rzecz podmiotu zagranicznego w ramach umowy komisu i wykazania w deklaracji VAT – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie chowu i hodowli norek oraz sprzedaży skór z norek. Jednym z kontrahentów Wnioskodawcy jest spółka (dalej „Spółka”) z siedzibą w Kanadzie, utworzona i działająca na podstawie przepisów prawa kanadyjskiego, która zajmuje się m.in. organizacją i przeprowadzaniem aukcji publicznych na terytorium Kanady, których przedmiotem jest sprzedaż aukcyjna skór z norek pochodzących od hodowców norek, m.in. z Polski. Aukcje te mogą odbywać się do czterech razy w roku, zwykle w terminach: przełom styczeń-luty, przełom marzec-kwiecień, przełom czerwiec-lipiec i czwarta rezerwowa we wrześniu.

W ramach współpracy gospodarczej Wnioskodawca zawarł ze Spółką umowę o charakterze umowy komisu, na podstawie której Spółka, jako komisant, zobowiązała się za wynagrodzeniem (prowizja) w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do sprzedaży skór z norek (dalej: „towary”) na rachunek Wnioskodawcy (komitenta), lecz w imieniu własnym na organizowanych przez siebie aukcjach w Kanadzie.

W praktyce powyższe oznacza, że schemat współpracy pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką wygląda następująco:

1.  na podstawie zawartej umowy o charakterze umowy komisu. Wnioskodawca powierza Spółce, a Spółka zobowiązuje się w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do sprzedaży na rachunek Wnioskodawcy, lecz we własnym imieniu towarów na aukcji w Kanadzie. Przy czym, skóry z norek pozostają własnością Wnioskodawcy, aż do momentu ich sprzedaży na aukcji przez Spółkę;
2.  towary (będące własnością Wnioskodawcy) są dostarczane do miejsca wyznaczonego przez Spółkę na terytorium Polski, gdzie są one badane, analizowane w celu określenia ich jakości i innych parametrów technicznych (wielkość, zabarwienie itp.), odpowiednio sortowane, oznaczane i pakowane przez podmiot świadczący usługi w tym zakresie na rzecz Spółki;
3.  po dokonaniu powyższych czynności, Spółka bądź przewoźnik działający na rzecz Spółki dokonuje wywozu towarów z terytorium Polski do Kanady. Wywozy skór z norek na aukcje dokonywane są zazwyczaj w okresie od listopada do grudnia roku poprzedzającego rok odbycia aukcji. Dodatkowo, Wnioskodawca zaznaczył, że od momentu dostarczenia przez niego towarów do miejsca wskazanego przez Spółkę w Polsce do ich wywozu do Kanady może upłynąć kilka miesięcy;
4.  po dostarczeniu towarów do Kanady, są one oferowane nabywcom na aukcji organizowanej i przeprowadzanej przez Spółkę (jeśli towary nie znajdą nabywców na pierwszej aukcji, będą oferowane na drugiej aukcji lub ewentualnie na kolejnych aukcjach);
5.  w przypadku, gdy towary zostaną sprzedane na jednej z aukcji, Spółka będzie uprawniona do otrzymania prowizji od Wnioskodawcy;
6.  towary, które nie zostaną sprzedane na żadnej aukcji, będą utylizowane przez Spółkę w Kanadzie;
7.  ilość skór dostarczonych przez Wnioskodawcę w ramach zawartej umowy o charakterze umowy komisu, a także skór sprzedanych na rachunek Wnioskodawcy przez Spółkę wynika z prowadzonej przez strony szczegółowej dokumentacji, która służy przede wszystkim do określenia wynagrodzenia prowizyjnego należnego Spółce od Wnioskodawcy na podstawie zawartej umowy oraz zapłaty Wnioskodawcy ceny uzyskanej z tytułu sprzedaży skór z norek w ramach tej umowy;
8.  dodatkowo, Wnioskodawca zaznaczył, że z pisemnych informacji uzyskanych przez Spółkę od przedstawicieli Urzędu Celnego w \`(...)\` wynika jednoznacznie, że pomimo tego, że to Spółka bądź przewoźnik działający na jej rzecz dokonuje wywozu skór z norek z Polski do Kanady, w świetle regulacji celnych (przede wszystkim art. 788 rozporządzenia Komisji (WE) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. wprowadzającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny - Dz. Urz. WE L 253 z dnia 1 I października 1993 r. ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 6, str. 3 ze zm.) Spółka jako podmiot z siedzibą poza UE nie ma prawa do występowania w roli eksportera. Tym samym. Spółka nie może zostać wskazana w zgłoszeniach wywozowych jako eksporter. W ocenie Wnioskodawcy, konsekwencją regulacji celnych potwierdzonych stanowiskiem Urzędu Celnego w \`(...)\` jest prawna niedopuszczalność traktowania transakcji pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką jako eksportu pośredniego w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, z uwagi przede wszystkim na sprzeczność pomiędzy tymi regulacjami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w świetle okoliczności przedstawionego powyżej stanu faktycznego oraz polskich regulacji w zakresie VAT, transakcje pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką powinny być traktowane jako dostawy opodatkowane VAT poza terytorium kraju?
2.  Jeśli odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca, czy i w jakim okresie rozliczeniowym Wnioskodawca będzie zobowiązany do wykazania opisanych dostaw w składanych deklaracjach VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy w stosunku do pyt. nr 1:

Zgodnie z art. 5 ust. I ustawy o VAT, opodatkowaniu podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie natomiast do art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium UE przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

*   jeżeli wywóz towarów poza terytorium UE jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Z powyższej regulacji w opinii Wnioskodawcy wynika, że aby można było daną czynność traktować jako eksport w rozumieniu ustawy o VAT, musi wystąpić łączne spełnienie się następujących przesłanek:

1.  wywóz towarów musi nastąpić w wykonaniu dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT;
2.  towary muszą zostać wywiezione z terytorium Polski poza terytorium UE przez dostawcę lub nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na rzecz jednego z tych podmiotów;
3.  wywóz towarów poza terytorium UE musi zostać potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Przytaczając w dalszej części treść art. art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przepis ten wprowadza „fikcję prawną” dla celów rozliczania struktur komisowych w zakresie VAT, sprowadzającą się do przyjęcia, że w przypadku stosunków komisowych, z punktu widzenia regulacji w zakresie VAT mamy do czynienia z dwiema niezależnymi, następującymi po sobie dostawami towarów - jedną pomiędzy komitentem (właścicielem towarów) i komisantem oraz drugą pomiędzy komisantem i osobą trzecią (nabywcą towarów). Rozwiązanie to służy przede wszystkim właściwej realizacji transakcji komisowych z perspektywy stosunków o charakterze cywilnoprawnym opierających się na założeniu, że istotą struktur komisowych jest to, aby nabywca nie wiedział o tym, że uczestniczy w transakcji komisowej, tj., że nabywany towar de facto należy do kogoś innego (komitenta) niż sprzedawca tego towaru (komisant). Odnosząc powyższe do okoliczności przedstawionych w opisie stanu faktycznego, należy więc zauważyć, że w analizowanej sytuacji, zdaniem Wnioskodawcy, z punktu widzenia opodatkowania VAT wystąpią dwie niezależne, następujące po sobie dostawy skór z norek pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w ich sprzedaży:

1.  pierwsza dostawa towarów wystąpi pomiędzy Wnioskodawcą i Spółką;
2.  z kolei druga dostawa będzie mieć miejsce pomiędzy Spółką i nieokreślonym w momencie pierwszej transakcji (tj. pomiędzy Wnioskodawcą i Spółką) nabywcą towarów na aukcji w Kanadzie.

Wnioskodawca uważa, że należy w pierwszej kolejności wskazać, że z informacji uzyskanych od przedstawicieli Urzędu Celnego w \`(...)\` wynika jednoznacznie, że pomimo tego, że to Spółka bądź przewoźnik działający na jej rzecz dokonuje wywozu skór z norek z Polski do Kanady, w świetle regulacji celnych Spółka, jako podmiot z siedzibą poza UE, nie ma prawa do występowania w roli eksportera. Jednocześnie odnosząc treść wskazanych powyżej regulacji ustawy o VAT do przedstawionej struktury sprzedaży o charakterze komisu Wnioskodawca zwraca uwagę, iż w jej ramach:

1.  dochodzi do wywozu skór z norek pochodzących od Wnioskodawcy z terytorium Polski do Kanady (tj. poza terytorium UE). Wywóz ten jest organizowany i opłacany przez Spółkę:
2.  z uwagi jednak na fakt, że w momencie wywozu towarów z terytorium Polski nie będzie znany ich ostateczny nabywca (tj. nabywca skór z norek na aukcji w Kanadzie - jako strona transakcji komisowej), nie zostaną spełnione przesłanki wystąpienia dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.

Zatem w opinii Wnioskodawcy, (co Jego zdaniem wynika z powyższego), w przypadku drugiej dostawy komisowej, w której uczestniczy Spółka (jako komisant) nie będą spełnione wszystkie przesłanki niezbędne dla uznania danej transakcji za eksport towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Bowiem, w szczególności należy podkreślić, że literalna wykładnia art. 2 pkt 8 ustawy o VAT nie wskazuje, aby za eksport można było uznać wywóz towaru, gdzie przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel następuje po wywozie lecz w bezpośrednim związku z tym wywozem (tak jak w analizowanej sytuacji - w momencie wywozu nie jest znany nabywca - odbiorca wywożonych towarów).

Na potwierdzenie stanowiska Wnioskodawca wskazuje na treść interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w wydanej w analogicznym stanie faktycznym z dnia 4 stycznia 2012 r.; znak: IPPP3/443-1338/11-2/KC „(\`(...)\`) Skoro Wnioskodawca będzie wywozić towary, które w ramach umowy komisu będą sprzedawane na organizowanych przez Wnioskodawcę aukcjach w Kanadzie, a w momencie wywozu nieznany będzie ostateczny nabywca towarów, to nie mamy tu do czynienia z żadną z wymienionych czynności z katalogu art. 7 ustawy. (\`(...)\`) Wnioskodawca nie powinien traktować wywozu towarów z Polski do Kanady jako eksportu bezpośredniego według art. 2 pkt 8 ustawy, lecz jako dostawy towarów poza terytorium kraju”.

Dlatego też, biorąc pod uwagę powyższe Wnioskodawca stoi na stanowisku, że z uwagi na brak skonkretyzowanego nabywcy w momencie wywozu towarów z terytorium Polski, transakcja w przedstawionej w opisie stanu faktycznego strukturze sprzedaży komisowej stanowić będzie po wyłonieniu nabywcy w toku organizowanej aukcji - dostawę opodatkowaną poza terytorium kraju (tj. w Kanadzie). Do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na nabywcę towarów wyłonionego na aukcji organizowanej przez Spółkę dojdzie bowiem już poza terytorium Polski. W konsekwencji, towary dostarczane przez Wnioskodawcę nie będą przedmiotem eksportu w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Jednocześnie, w momencie wydania przez Spółkę (komisanta) na rzecz osoby trzeciej znajdować się będą poza terytorium Polski. Ponadto, do dostawy poprzedzającej wydanie skór z norek przez Spółkę (komisanta) na rzecz osoby trzeciej (tj. do dostawy towarów przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki) nie dochodzi w ramach ich transportu czy też wysyłki. Tym samym, z uwagi na brak możliwości powiązania dostawy realizowanej przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki z przemieszczeniem towarów należy uznać, iż w momencie faktycznego przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel na rzecz Spółki, znajdują się one już na terytorium Kanady (tj. w miejscu w którym dochodzi do ich rzeczywistej dostawy na rzecz nabywcy wyłonionego na aukcji). Zgodnie bowiem z treścią art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. miejscem dostawy towarów niewysyłanych ani nietransportowanych jest miejsce, w którym towary te znajdują się w momencie ich dostawy. W konsekwencji, miejscem dostawy przedmiotowych towarów poprzedzającej ich wydanie nabywcy wyłonionemu na organizowanej przez Spółkę aukcji będzie Kanada.

Zdaniem Wnioskodawcy odmienna interpretacja powodowałaby w przedstawionym stanie faktycznym sytuację, w której te same towary byłyby przedmiotem dostaw krajowych w ramach struktury sprzedaży komisowej w dwóch miejscach (w kraju oraz w Kanadzie) bez możliwości rozpoznanego na potrzeby VAT ich faktycznego przemieszczenia z terytorium Polski do Kanady (Spółka zgodnie z informacją od Urzędu Celnego w \`(...)\` nie może występować w charakterze eksportera towarów z Polski). W celu uniknięcia takiej sytuacji należy zatem przyjąć, iż do wydania skór z norek przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki dochodzi poza terytorium Polski.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, z uwagi na przedstawioną w stanie faktycznym strukturę współpracy pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką. Wnioskodawca powinien traktować transakcje ze Spółką, dokonywane w ramach pierwszej dostawy komisowej, jako dostawę towarów opodatkowaną poza terytorium kraju tj. na terytorium Kanady.

Stanowisko Wnioskodawcy w stosunku do pyt. nr 2:

Wnioskodawca uważa, że stosownie do art. 99 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15 tejże ustawy, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe, co do zasady, za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu. Natomiast z objaśnieniami do deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7, VAT-7K, VAT-7D) stanowiącymi załącznik nr 4 do rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 18 czerwca 2015 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2015 r. poz. 914), w części C. Rozliczenie podatku należnego, w pozycji 11 wykazuje się dostawę towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju, w stosunku do których przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, lub prawo do zwrotu kwoty podatku naliczonego, o którym mowa w art. 87 ust. 5 ww. ustawy. W pozycji tej nie uwzględnia się wartości dostaw towarów i świadczonych usług dokonywanych w ramach działalności gospodarczej zarejestrowanej poza terytorium kraju oraz świadczonych usług rozliczanych wramach procedury szczególnej dotyczącej usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych lub usług elektronicznych. Przedmiotowa regulacja, zdaniem Wnioskodawcy, wskazuje na obowiązek wykazania w deklaracji podatkowej sprzedaży poza granicami kraju, w stosunku do których, gdyby zostały dokonane na terytorium kraju, przysługiwałoby podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W dalszej części cytując treść art. 86 ust. 1 i ust. 8 ustawy o VAT Wnioskodawca uważa, że odnosząc treść tych regulacji do struktury sprzedaży komisowej przedstawionej w opisie stanu faktycznego należy wskazać, że nie ulega wątpliwości, iż w przypadku gdyby sprzedaż skór norek na rzecz Spółki była realizowana przez Wnioskodawcę na terytorium kraju podlegałaby opodatkowaniu VAT, natomiast Wnioskodawcy przysługiwałoby prawo do obniżenia kwoty podatku należnego z tytułu tego rodzaju dostaw, o kwoty podatku naliczonego zapłaconego przez Wnioskodawcę w przypadku nabyć towarów i usług wykorzystywanych do ich wykonania. W konsekwencji, zgodnie z art. 86 ust. 8 ustawy o VAT, Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupów związanych ze sprzedażą skór norek do Spółki. Należy bowiem wskazać, że odmienne przyjęcie wyrażające się w uznaniu, iż Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu, prowadziłoby do rażącego naruszenia zasady neutralności VAT i wynikającej z niej zasady faktycznego opodatkowania konsumpcji.

W opinii Wnioskodawcy, zgodnie z objaśnieniami do deklaracji dla podatku od towarów i usług będzie zobowiązany do wykazania w polskiej deklaracji VAT transakcji realizowanych w ramach opisanej struktury sprzedaży komisowej na terytorium Kanady (jako dostawy opodatkowane poza terytorium kraju). Jednocześnie, z uwagi na fakt, iż przedmiotowa sprzedaż opodatkowana będzie poza terytorium kraju, moment wykazania wartości sprzedaży z tego tytułu w pozycji 11 deklaracji VAT-7 składanej przez Wnioskodawcę, powinien zostać określony w oparciu o treść przepisów, które znalazłyby zastosowanie dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, w przypadku gdyby dana sprzedaż podlegała opodatkowaniu na terytorium Polski. Biorąc pod uwagę komisowy charakter struktury sprzedaży przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego należy wskazać, iż zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT obowiązek podatkowy z tytułu wydania towarów przez komitenta komisantowi na podstawie umowy komisu powstaje z chwilą uzyskania przez komitenta całości lub części zapłaty z tego tytułu. W konsekwencji, Wnioskodawca będzie zobowiązany do wykazania w pozycji 11 deklaracji VAT wartości dostaw skór z norek realizowanych na terytorium Kanady (o ile transakcje te nie będą dokonywane w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy zarejestrowanego w Kanadzie), w okresie rozliczeniowym, w którym faktycznie uzyska zapłatę (całość lub cześć) z tytułu wydania towarów Spółce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W art. 7 ust. 1 ustawy wskazano, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Należy zauważyć, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, rozumiana jest przez ustawodawcę, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu).

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy, wydanie towarów na podstawie umowy komisu między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej stanowi dostawę towarów, przez którą rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przejście tego prawa na kolejne podmioty tych transakcji (komisanta, ostatecznego odbiorcę) wynika więc wprost z przepisów prawa i nie jest zależne od dodatkowych ustaleń poczynionych przez strony umowy. Zawarcie umowy komisu, na mocy ustawy skutkuje zatem przekazaniem prawa do rozporządzania danym towarem jak właściciel.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że umowa komisu jest umową nazwaną, uregulowaną w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 z późn. zm.).

Stosownie do art. 765 K c, przez umowę komisu przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się za wynagrodzeniem (prowizja) w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie (komitenta), lecz w imieniu własnym.

Zatem z jednej strony występuje komitent – osoba dająca zlecenie, chcąca sprzedać określoną rzecz, z drugiej komisant – przyjmujący zlecenie, swoisty pośrednik, który sprzedaje rzecz na rachunek komitenta.

Na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, umowa komisu kwalifikowana jest jako dwie odrębne czynności, gdzie każda z nich stanowi dostawę towarów.

Dostawę towarów stanowi zarówno wydanie towarów w komis przez komitenta komisantowi, jak i wydanie towarów przez komisanta ostatecznemu klientowi. Powyższe wynika z brzmienia art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy, ponieważ w świetle tego przepisu dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy komisu między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej.

Zgodnie z przedstawionym opisem sprawy Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie chowu i hodowli norek oraz sprzedaży skór z norek. Wnioskodawca zawarł ze Spółką umowę o charakterze umowy komisu. Na podstawie przedmiotowej umowy Spółka jako komisant zobowiązała się za wynagrodzeniem do sprzedaży skór na rachunek Wnioskodawcy, lecz w imieniu własnym na organizowanych przez siebie aukcjach w Kanadzie. Wywozu towarów z terytorium Polski do Kanady dokonuje Spółka bądź przewoźnik działający w jej imieniu i na jej rzecz. Następnie towary oferowane są nabywcom na aukcjach (dochodzi do czynności dostawy).

Stosownie do art. 2 pkt 8 ustawy przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

*   jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Ustawodawca definiując pojęcie eksportu towarów, dokonał rozróżnienia sytuacji, gdy będący przedmiotem wywozu towar jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz, oraz, gdy jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz. Sytuacja kiedy dostawca lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej – stanowi tzw. eksport bezpośredni. Eksport pośredni natomiast ma miejsce wówczas, gdy wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz.

Jednocześnie, aby uznać daną czynność za eksport towarów muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:

*   ma miejsce dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni) lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz (eksport pośredni),
*   wywóz towarów musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

W przedmiotowej sprawie wywozu z terytorium Polski do Kanady dokonuje Spółka bądź przewoźnik działający na rzecz Spółki. Zatem mając na uwadze art. 2 pkt 8 lit. b ustawy – zostaje spełniona pierwsza przesłanka, aby dostawę uznać za eksport - eksport pośredni.

Jednak aby spełniona została definicja eksportu oraz jego opodatkowanie stawką podatku w wysokości 0%, konieczne jest spełnienie również drugiego warunku dotyczącego potwierdzenia wywozu towarów przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Spełnienie tego warunku ma gwarantować, że faktycznie nastąpił wywóz towarów i że bez ich powrotnego przywozu nie będą one przedmiotem dostawy na terytorium kraju, która poprzez zastosowanie stawki 0% byłaby faktycznie nieopodatkowana.

Stawka podatku – stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W świetle art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Podkreślić należy, że zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi.

Jedną z czynności, która korzysta z obniżonej stawki podatku od towarów i usług jest eksport towarów.

W eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%. (art. 41 ust. 4 ustawy).

Natomiast w myśl art. 41 ust. 7 ustawy, jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 6, nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres. W przypadku nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju.

Przepis ust. 7 stosuje się w przypadku, gdy podatnik posiada dokument celny potwierdzający procedurę wywozu (art. 41 ust. 8).

Otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w terminie późniejszym niż określony w ust. 6 i 7 upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument (art. 41 ust. 9).

W myśl przepisu art. 41 ust. 11 ustawy w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, stawka podatku wynosi 0%, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, otrzymał dokument, o którym mowa w art. 41 ust. 6, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepisy ust. 7 i 9 stosuje się odpowiednio.

Dokumentami, które potwierdzają wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej dla celów podatku od towarów i usług są co do zasady dokumenty wydawane podatnikom przez właściwe urzędy celne na podstawie przepisów prawa celnego, w tym przepisów rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L Nr 253 z 11.10.1993 r. s. 1, z późn. zm.).

W Polsce działa System Kontroli Eksportu (ECS), w ramach którego elektroniczne potwierdzanie dokonanych zgłoszeń celnych, następuje w formie komunikatu ECS „IE-599 – Potwierdzenie wywozu”, który jest zapisywany i wysyłany (w przypadku eksportu bezpośredniego – eksporterowi, zaś w przypadku eksportu pośredniego – zgłaszającemu, którym co do zasady jest nabywca, tj. podmiot zagraniczny) przez urząd celny wywozu w postaci pliku w formacie XML. Aby uzyskać komunikat w tej formie należy zarejestrować się w systemie (ECS). Komunikat IE-599 jest podpisywany przy użyciu klucza do bezpiecznej transmisji danych i zawiera wymagane informacje o potwierdzeniu wywozu.

Jeżeli procedura wywozu – co dotyczy zarówno eksportu bezpośredniego, jak i pośredniego – jest obsługiwana poza systemem ESC, obowiązuje forma papierowa dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty (dokument SAD, oryginał karty SAD-3).

W tym miejscu wskazać należy, ze fakt występowania Spółki na dokumencie celnym jako „nadawca/eksporter” nie ma znaczenia dla zakwalifikowania dokonanej dostawy jako eksport pośredni. Wymóg przedstawienia dokumentu celnego ma bowiem jedynie cel udowodnienia, że warunki merytoryczne zostały spełnione (tj. że towar faktycznie został wywieziony), niezależnie od tego kto dokonał formalności celnych.

Reasumując, w świetle powołanych przepisów ustawy opisana dostawa w ramach komisu stanowi eksport pośredni towarów, opodatkowany stawką podatku od towarów i usług w wysokości 0% na podstawie art. 41 ust. 11 ustawy.

Podkreślić należy, że dopóki podatnik VAT, który dokonał eksportu towaru z Polski poza terytorium Wspólnoty, nie dysponuje dokumentami potwierdzającymi ich wywóz, nie może dla celów VAT uznać tej dostawy za eksport towarów. Tym samym dostawa taka podlegać będzie opodatkowaniu i wykazaniu w deklaracji VAT wg zasad określonych w powołanym wyżej przepisie art. 41.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10 , 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.