Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.383.2018.4.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-14
Teza: W zakresie uznania wniesienia aportem do spółki zależnej składników materialnych i niematerialnych za zbycie zorganizowanej część przedsiębiorstwa i wyłączenia tej transakcji z opodatkowania podatkiem VAT.
Słowa kluczowe: aport; czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; wkład; wyłączenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 czerwca 2018 r. (data wpływu 3 lipca 2018 r.) uzupełnionym pismem Strony z dnia 6 września 2018 r. (data wpływu 12 września 2018 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 29 sierpnia 2018 r. znak sprawy 0114-KDIP1-1.4012.383.2018.1.AM (skutecznie doręczone w dniu 31 sierpnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wniesienia aportem do spółki zależnej składników materialnych i niematerialnych za zbycie zorganizowanej część przedsiębiorstwa i wyłączenia tej transakcji z opodatkowania podatkiem VAT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wniesienia aportem do spółki zależnej składników materialnych i niematerialnych za zbycie zorganizowanej część przedsiębiorstwa i wyłączenia tej transakcji z opodatkowania podatkiem VAT.

Niniejszy wniosek został uzupełniony pismem Strony z dnia 6 września 2018 r. (data wpływu 12 września 2018 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 29 sierpnia 2018 r. znak sprawy 0114-KDIP1-1.4012.383.2018.1.AM (skutecznie doręczone w dniu 31 sierpnia 2018 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest bankiem działającym na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe, prowadzącym zasadniczą działalność w zakresie świadczenia usług finansowych.

Wnioskodawca jest również właścicielem nieruchomości, dla której prowadzona jest Księga Wieczysta. Wnioskodawca posiada również prawo do użytkowania wieczystego gruntu oraz własność budynków na nim położonych, obejmujących kompleks szkoleniowo-wypoczynkowy.

Ośrodek stanowi połączenie obiektu pałacowego oraz hotelowo-szkoleniowego. Ośrodek jest w całości ogrodzony i otoczony parkiem. Do dyspozycji gości Ośrodek udostępnia:

*   56 pokoi dwuosobowych,
*   8 pokoi jednoosobowych,
*   7 apartamentów,
*   7 sal dydaktycznych z klimatyzacją i nowoczesnym wyposażeniem, mieszczących od 8 do 200 osób,
*   salę kominkową, bankietową i zieloną, stanowiące kompleks pomieszczeń pałacowych,
*   w sezonie letnim w salonie ogrodowym ustawiany jest namiot (pow. 150 m2),
*   kuchnię,
*   80 miejsc parkingowych.

Zadaniem Ośrodka jest świadczenie usług szkoleniowych i wypoczynkowych na zasadach określonych w regulaminie organizacyjnym (dalej: „Regulamin”) oraz zapewnienie bazy szkoleniowej, hotelowej i gastronomicznej, a także dostępności pomieszczeń i sprzętu. Organizowanie szkoleń dla pracowników Wnioskodawcy oraz klientów zewnętrznych to jedna z ważniejszych funkcji Ośrodka. Działalność na rzecz zewnętrznych klientów stanowi niewielki ułamek całej działalności i jest ograniczona ze względu na ograniczenia związane z funkcjonowaniem w strukturze Wnioskodawcy, w tym np. brak możliwości uzyskania zezwolenia na sprzedaż napojów alkoholowych.

Ośrodek stanowi jednostkę wyodrębnioną od pozostałej działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę. Wyodrębnienie ma charakter zarówno organizacyjny, jak i finansowy oraz funkcjonalny.

Wyodrębnienie Ośrodka od pozostałej działalności Wnioskodawcy przejawia się w istnieniu wewnętrznej struktury organizacyjnej i finansowej (Ośrodek posiada m.in. wyodrębnione organy zarządzające, własny podporządkowany tej strukturze zespół pracowników, własną księgowość, zespół administracyjno-gospodarczy, wyodrębnione są również środki finansowe oraz konta bankowe).

Powyższe, znajduje również odzwierciedlenie w strukturze organizacyjnej Ośrodka. W skład struktury organizacyjnej Ośrodka, zgodnie z wprowadzonym Regulaminem wchodzą:

*   Dyrektor, który jest bezpośrednim przełożonym wszystkich pracowników zatrudnionych w Ośrodku, kieruje jego pracą, a także ponosi odpowiedzialność za wykonywanie zadań;

*   Wydział Żywienia, który jest odpowiedzialny za terminowe przygotowywanie i wydawanie posiłków dla klientów, obejmującego opracowywanie i realizację zapotrzebowania na produkty spożywcze do sporządzania posiłków, oraz kalkulacji kosztów sporządzanych posiłków;

*   Zespół Administracyjno-Gospodarczy, który jest odpowiedzialny za obsługę administracyjno-gospodarczą Ośrodka, w tym dbanie o sprawne funkcjonowanie Ośrodka od strony technicznej oraz dbanie o porządek w ogólnodostępnych obszarach hotelu;

*   Stanowisko Obsługi Klienta, w ramach którego zatrudnieni pracownicy pełnią rolę opiekunów klienta, wykonując zadania związane z kompleksową obsługą oraz pozyskiwaniem nowych klientów;

*   Stanowisko Finansowo-Księgowe, odpowiedzialne za prowadzenie wszelkich spraw finansowo-księgowych;

*   Stanowisko Koordynatora ds. Obsługi Hotelowej i Organizacji, do którego obowiązków należy m.in. nadzorowanie realizacji czynności recepcyjnych związanych z pobytem gości, nadzór nad pracą i rozliczaniem firm wynajętych do utrzymania porządku na terenie Ośrodka i obsługi recepcji itd.

Ośrodek posiada również wyodrębnioną samodzielną księgowość, w ramach której rozliczane są faktury związane z działalnością Ośrodka (dotyczące przykładowo prowadzonej przez Ośrodek działalności gastronomicznej), jak również czynności związane z procesowaniem dokumentów księgowych oraz dbanie o dotrzymywanie terminów płatności.

Ośrodek ma również zawarte szereg umów o charakterze stałym, zapewniających funkcjonowanie Ośrodka i świadczenie przez niego odpowiednich usług. Do obowiązujących umów należą m.in. umowy w zakresie dostawy energii elektrycznej, sprzątania, dostawy wody i utylizacji ścieków, ochrony obiektu wraz z monitoringiem, wywóz nieczystości stałych, czy umowa w zakresie usług ogrodniczych i konserwacji zieleni oraz umowy związane z zapewnieniem organizacji imprez zgodnie z zapotrzebowaniem ( np. umowy kelnerskie).

Jednocześnie, działalność prowadzona w ramach Ośrodka nie jest zbieżna z zasadniczym profilem działalności Wnioskodawcy, co w konsekwencji zdaniem Wnioskodawcy negatywnie wpływa na wydajność i jakość świadczonych usług.

Przykładowo można wskazać, iż możliwość pozyskania klientów zewnętrznych jest ograniczona, m.in. z uwagi na uniemożliwienie udzielenia zezwolenia na sprzedaż napojów alkoholowych dla Wnioskodawcy.

Obecnie Ośrodek obsługuje w zdecydowanej większości potrzeby Wnioskodawcy, natomiast jedynie część działalności Ośrodka związana jest z działalnością komercyjną.

Wnioskodawca rozważa możliwość uporządkowania swojego modelu biznesowego poprzez wniesienie Ośrodka w formie wkładu niepieniężnego do zależnej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W ocenie Wnioskodawcy, wydzielenie Ośrodka z prowadzonej działalności gospodarczej będzie miało pozytywny wpływ na zwiększenie efektywności wykorzystania kompleksu wypoczynkowo-szkoleniowego.

Wydzielenie Ośrodka do spółki powiązanej, w ocenie Wnioskodawcy pozwoli na jej efektywny rozwój z biznesowego punktu widzenia oraz umożliwi rozwój działalności komercyjnej, skierowanej nie tylko na zaspokojenie potrzeb szkoleniowo‑integracyjnych Wnioskodawcy, ale również przeznaczonej dla kontrahentów zewnętrznych, niepowiązanych z Wnioskodawcą.

Wraz z aportem składników majątkowych i niemajątkowych przejdą do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wszelkie prawa i obowiązki, jak również aktywa oraz zobowiązania związane z działalnością Ośrodka, takie jak nieruchomość (tj. prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz prawo własności obiektu pałacowego oraz hotelowo-szkoleniowego), umowy z pracownikami oraz kontrahentami, personel zarządzający oraz administracyjny, księgowość i kadry oraz regulaminy wewnętrzne.

Z uwagi na powyższe, po stronie Wnioskodawcy powstała wątpliwość dotycząca konsekwencji podatkowych planowanej transakcji wniesienia Ośrodka do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jako wkładu niepieniężnego.

Wnioskodawca uzyskał opinię niezależnego doradcy potwierdzającą fakt, że wskazany powyżej kompleks wypoczynkowo - szkoleniowy, wyodrębniony organizacyjnie, funkcjonalnie oraz finansowo od Wnioskodawcy może zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa zdolną do samodzielnego funkcjonowania jako odrębne przedsiębiorstwo.

Dodatkowo w piśmie z dnia 6 września 2018 r. (data wpływu 12 września 2018 r.) Wnioskodawca, uzupełnił informacje zawarte we wniosku dotyczące opisu sprawy wskazując że:

1.  Wskazana we wniosku zależna spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”), na moment złożenia wniosku przez Wnioskodawcę była już utworzona.
2.  Przedmiotowa transakcja wniesienia kompleksu szkoleniowo-wypoczynkowego (Ośrodka) w formie wkładu niepieniężnego do Spółki wiąże się z objęciem udziałów przez Wnioskodawcę w podwyższonym kapitale zakładowym w całości oraz uzyskaniem przez Wnioskodawcę statusu jedynego wspólnika Spółki. W związku z transakcją Wnioskodawca nie przewiduje dokonania dopłat w gotówce.
3.  Jak wskazano we wniosku z dnia 27 czerwca 2018 r., działalność prowadzona w ramach Ośrodka nie jest zbieżna z zasadniczym profilem działalności Wnioskodawcy, co zdaniem Wnioskodawcy negatywnie wpływa na wydajność i jakość świadczonych przez Ośrodek usług, jak również ogranicza możliwość pozyskania przez Ośrodek klientów zewnętrznych. W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, wydzielenie Ośrodka z prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej będzie miało pozytywny wpływ na zwiększenie efektywności wykorzystania Ośrodka i pozwoli przezwyciężyć ograniczenia związane z funkcjonowaniem w strukturze Wnioskodawcy, takie jak np. brak możliwości uzyskania zezwoleń na sprzedaż napojów alkoholowych.
4.  Jak wskazano we wniosku z dnia 27 czerwca 2018 r., wydzielenie Ośrodka do spółki powiązanej, w ocenie Wnioskodawcy pozwoli na jej efektywny rozwój z biznesowego punktu widzenia oraz umożliwi rozwój działalności komercyjnej, skierowanej nie tylko na zaspokojenie potrzeb szkoleniowo-integracyjnych Wnioskodawcy, ale również przeznaczonej dla kontrahentów zewnętrznych, nie powiązanych z Wnioskodawcą.
5.  Przytoczone we wniosku powyższe okoliczności wskazują na uzasadnienie ekonomiczne planowanej transakcji. W związku z powyższym, Wnioskodawca pragnie wskazać, iż wniesienie Ośrodka do Spółki jest dokonane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych i nie ma na celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania, a podyktowane jest wyłączenie strategią biznesową Wnioskodawcy.
6.  Wnioskodawca ponadto wskazuje, że po wydzieleniu Ośrodek będzie mógł wykonywać działalność komercyjną na rzecz kontrahentów zewnętrznych i jest to podstawowym założeniem transakcji. Do momentu transakcji uwarunkowania regulacyjne nie pozwalają Wnioskodawcy na prowadzenie komercyjnej działalności w zakresie oferty konferencyjno-szkoleniowej. Wnioskodawca nie może wykluczyć, że Ośrodek będzie w przyszłości wykonywał również działalność komercyjną (konferencyjno-szkoleniową) na rzecz Wnioskodawcy na warunkach rynkowych, w związku z czym istnieje możliwość, iż po stronie kosztowej Wnioskodawcy będą widniały zobowiązania z tego tytułu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy transakcja wniesienia Ośrodka w formie wkładu niepieniężnego do powiązanej z Wnioskodawcą spółki w zamian za jej udziały, stanowiła będzie zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 6 i 27e ustawy VAT?
2.  Czy transakcja, której przedmiotem będzie wniesienie Ośrodka w drodze wkładu niepieniężnego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będzie podlegała wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy VAT jako transakcja zbycia, której przedmiotem jest zorganizowana część przedsiębiorstwa?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W ocenie Wnioskodawcy, transakcja wniesienia Ośrodka w formie wkładu niepieniężnego do powiązanej z Wnioskodawcą spółki w zamian za jej udziały, stanowiła będzie zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 6 i 27e ustawy VAT.
2.  W ocenie Wnioskodawcy, transakcja wniesienia Ośrodka w formie wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej w zamian za udziały będzie podlegała wyłączeniu spod opodatkowania VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z brzmieniem przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Oznacza to, że każda forma przeniesienia praw właścicielskich, również w formie wkładu niepieniężnego do innej spółki, może potencjalnie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował natomiast w przepisie art. 2 pkt 6 ustawy VAT. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy VAT wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi na stosowne wyłączenie, czynności te - chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług - nie podlegają opodatkowaniu.

W świetle art. 6 pkt 1 ustawy VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej również: „ZCP”).

Zgodnie z systematyką przepisów ustawy CIT, przychodem jest wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze, jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego (art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy CIT).

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b, ustawy CIT, nie stanowią przychodu wartości, o których mowa w ust. 1 pkt 7, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki albo spółdzielni jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Tym samym, przychód podatkowy odpowiadający rynkowej wartości udziałów/akcji otrzymanych na moment wniesienia wkładu niepieniężnego mógłby powstać gdyby przedmiotem aportu były m.in. poszczególne środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne niestanowiące przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Jednocześnie, transakcja wniesienia ZCP w postaci aportu do spółki jest neutralna na gruncie ustawy CIT, tj. nie powoduje powstania przychodu ani kosztu podatkowego.

Zgodnie natomiast z art. 1 pkt 1 lit. k w zw. z pkt 2 ustawy PCC, umowy spółki i ich zmiany podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (dalej również jako: „PCC”).

Zgodnie z art. 2 pkt 6 lit. c ustawy PCC, nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części.

Z powyższego wynika, że również na gruncie ustawy PCC, wystąpienie obowiązku podatkowego w PCC jest uzależnione od tego, czy przedmiotem transakcji skutkującej zmianą umowy spółki jest wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa bądź ZCP.

Z uwagi na powyższe, skutki podatkowe wniesienia Ośrodka w formie wkładu niepieniężnego do spółki powiązanej należy rozpatrzyć pod kątem możliwości zakwalifikowania jej jako transakcji, której przedmiotem jest ZCP.

Pojęcie ZCP zostało zdefiniowane przez ustawodawcę w art. 4a pkt 4 ustawy CIT i analogicznie w art. 2 pkt 27e ustawy VAT. Jak wynika z przytoczonych uregulowań ustawy CIT i ustawy VAT, definicja pojęcia ZCP w przypadku obu ustaw jest tożsama. W ustawie PCC brak takiej definicji, w związku z tym również dla celów PCC zasadne jest odwołanie się do systematyki wyżej przytoczonych ustaw. Dlatego też w dalszej części niniejszej opinii możliwość kwalifikacji jako ZCP rozpatrywana jest łącznie dla wskazanych podatków.

Zgodnie z definicją ZCP, poprzez zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z powyższej definicji można wnioskować, iż dany zespół składników uznany będzie za ZCP, jeżeli spełnione zostaną następujące warunki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Z powyższej definicji wynika, iż powyższe warunki muszą zostać spełnione w istniejącym przedsiębiorstwie, a nie dopiero w momencie ich przeniesienia do majątku nabywcy.

Istotny jest również zamiar prowadzenia przedsiębiorstwa, rozumiany w ten sposób, iż nabywca powinien wykazać zamiar prowadzenia nabytej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nie ma jednak obowiązku, aby po nabyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa prowadzona działalność pozostała rodzajowo taka sama.

Wnioskodawca zauważa, że organy podatkowe podkreślają, iż o ZCP nie stanowi jedynie suma poszczególnych składników majątku przedsiębiorstwa, lecz należy traktować go jako pewien zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), przy pomocy których można realizować określone zadania gospodarcze.

Tym samym, w odniesieniu do definicji ZCP, wskazuje się na konieczność przeprowadzenia swoistej symulacji - jeśli zarówno „oderwana” część przedsiębiorstwa, jak i jego pozostałość mogą funkcjonować w obrocie samodzielnie, wtedy uznać należy, że mamy do czynienia z ZCP.

Z definicji ZCP (zarówno na gruncie ustawy VAT, jak i ustawy CIT) wynika, że warunkiem niezbędnym do uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych za ZCP jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie spółki, które to wydzielenie powinno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej oraz funkcjonalnej.

Ponadto, dla spełnienia definicji ZCP koniecznym jest, aby ZCP nie tylko prowadził określone działania gospodarcze, lecz także był zdolny do prowadzenia tych działań samodzielnie, w razie wydzielenia go ze struktur dotychczasowego przedsiębiorstwa. Powyższe potwierdza stanowisko doktryny, jak również organów podatkowych i sądów administracyjnych. Jednakże, o ile konieczność wykazania wyodrębnienia nie budzi wątpliwości, to jednak rozumienie znaczenia tych pojęć przez organy podatkowe czy też sądy administracyjne nie zawsze jest tożsame.

Wnioskodawca zauważa, iż organy podatkowe wskazują, iż jako powyższe należy rozumieć, że ZCP posiada jasno określone miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika. W wydawanych przez siebie interpretacjach indywidualnych przychylały się do stanowiska podatników, iż o faktycznym wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić również w zakresie występowania niżej wskazanych przypadków:

*   możliwe jest jednoznaczne przypisanie składników majątkowych, które będą wykorzystywane w obrębie ZCP;
*   przy pomocy składników majątku przyporządkowanych do ZCP możliwe jest samodzielne realizowanie zadań z uwagi na posiadane zasoby materialne i niematerialne, stanowiące zorganizowaną całość;
*   istnieje możliwość rozgraniczenia poszczególnego segmentu działalności jak również odrębny sposób zarządzania nim;
*   istnieje możliwość wyodrębnienia ZCP w strukturze przedsiębiorstwa w oparciu o określone wskaźniki;
*   ZCP posiadać będzie wyodrębnione oraz przyporządkowane zobowiązania związane z prowadzoną przez siebie działalnością;
*   w związku z utworzeniem ZCP dojdzie do przeniesienia tytułów prawnych do składników wchodzących w skład ZCP, które będą wykorzystywane w jego dalszej działalności.

Innymi słowy, muszą istnieć procedury (zarządzania, podejmowania decyzji) wskazujące na odrębność potencjalnego ZCP od pozostałych składników. Powyższe stanowisko potwierdzone zostało przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 lutego 2018 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.40.2018.1.AM, czy w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 9 lutego 2018 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.791.2017.2.KO.

W ocenie Wnioskodawcy wyodrębnienie organizacyjne przejawia się w Ośrodku przede wszystkim poprzez zdolność organizacyjną wyodrębnionych składników majątku do realizowania ściśle określonych zadań gospodarczych (tj. świadczenia usług szkoleniowych i wypoczynkowych), które nie są realizowane przez pozostałą część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Wymaga podkreślenia, że działalność prowadzona w ramach Ośrodka nie jest zbieżna z zasadniczym profilem działalności Wnioskodawcy, a w konsekwencji zespół składników majątkowych jest wyodrębniony pod kątem konkretnej działalności, której wykonaniu mają służyć.

W skład Ośrodka wchodzi określony komplet składników materialnych (m.in. prawo własności do budynków, czy infrastruktura dostosowana do ściśle określonego rodzaju działalności) oraz niematerialnych (umowy o charakterze stałym, zapewniającym funkcjonowanie Ośrodka, wykorzystywane wartości niematerialne i prawne, zatrudniony personel, know-how etc.). Tak określony zespół składników majątkowych umożliwia kontynuowanie działalności również po jego sprzedaży, wydzielenia do innego podmiotu lub przeniesienia w drodze aportu. Tym samym potwierdzając, iż Ośrodek posiada zdolność do realizowania ściśle określonych zadań gospodarczych.

Ponadto, należy wskazać, iż Ośrodek został formalnie wyodrębnione w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy. Ośrodek funkcjonuje na bazie Regulaminu, w którym istnieją procedury wskazujące na odrębność Ośrodka od pozostałych składników majątkowych Wnioskodawcy, w tym odmienny zakres ich przeznaczenia.

W konsekwencji, kryterium wyodrębnienia organizacyjnego należy uznać za spełnione, gdyż składniki majątkowe znajdujące się w ramach Ośrodka tworzą wyodrębnioną całość, stanowiącą odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze funkcjonującego przedsiębiorstwa oraz posiadają zdolność do samodzielnego realizowania zadań gospodarczych.

W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, iż wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej, przy czym wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP. Takie stanowisko zaprezentował m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 14 marca 2017 r. o nr 2461-IBPB-1-3.4510.10.2017.2.KB.

W ocenie Wnioskodawcy kluczowe dla uznania, że w ramach przedsiębiorstwa istnieje wyodrębnienie finansowe części przedsiębiorstwa, jest możliwość przypisania przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP niezależnie od sposobu ich przypisywania.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że podstawą do wyodrębnienia finansowego jest możliwość oddzielenia finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego.

Jednocześnie, nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku. Powyższe stanowisko potwierdził przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 9 lutego 2017 r. o nr 0461 ITPB1.4511.1009.2016.1.MPL.

Ponadto Wnioskodawca pragnie podkreślić, że ustawy CIT i VAT nie wskazują, czy w celu wyodrębnienia finansowego ZCP konieczne jest prowadzenie odrębnych ksiąg rachunkowych, czy sporządzanie bilansów przez daną jednostkę organizacyjną. Organy podatkowe w wydawanych interpretacjach wskazują na brak wymogu sporządzania odrębnego bilansu przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Tak przykładowo uznał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 18 sierpnia 2017 r. o nr 0114‑KDIP13.4012.228.2017.2.MT.

Wyodrębnienie finansowe oznacza zatem możliwość przypisania przedsiębiorstwu określonych wskaźników finansowych (przychodów i kosztów, aktywów i pasywów).

Zgodnie z praktyką organów podatkowych, odpowiednia ewidencja zdarzeń gospodarczych oznacza m.in. opracowywanie odrębnych planów finansowych i budżetów dla ZCP, wyodrębnienie kont księgowych właściwych wyłącznie do ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych dotyczących ZCP w zakładowym planie kont. Wskazuje się również na celowość posiadania przez ZCP rachunku bankowego obsługującego działalność prowadzoną przez ZCP (tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 2 marca 2016 r. o nr IPPB5/4510-1221/15-3/AK).

Ośrodek posiada wyodrębnioną samodzielną księgowość, w ramach której prowadzona jest, w ramach której między innymi rozliczane są faktury związane z działalnością Ośrodka (dotyczące przykładowo prowadzonej przez ośrodek działalności gastronomicznej), jak również dokonywane jest procesowanie dokumentów księgowych oraz dbanie o dotrzymywanie terminów płatności.

Ponadto, system ewidencji rachunkowej używany przez Wnioskodawcę umożliwia przyporządkowanie do Ośrodka związanych z nim przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów, w tym wyodrębnienie należności i zobowiązań związanych z zespołem składników majątkowych wchodzących w skład Ośrodka.

W rezultacie powyższego wyodrębnienia, Ośrodek ma potencjalną możliwość opracowania odrębnych planów finansowych i budżetów dla Ośrodka, a także możliwość wyodrębnienia kont księgowych właściwych wyłącznie do ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych dotyczących Ośrodka w zakładowym planie kont.

Powyższe w ocenie Wnioskodawcy wskazuje, iż Ośrodek spełnia przesłankę wyodrębnienia finansowego, z uwagi na prowadzenie ewidencji rachunkowej w sposób umożliwiający alokację przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie funkcjonalne zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) oznacza przeznaczenie ich do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi zatem stanowić w ocenie Wnioskodawcy funkcjonalnie odrębną całość, tj. obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Organy podatkowe potwierdzają, iż wyodrębnienie funkcjonalne zorganizowanej części przedsiębiorstwa związane jest przede wszystkim z:

*   posiadaniem przez ZCP potencjalnej zdolności do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy;
*   faktem, że składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład ZCP umożliwiają nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa;
*   możliwością funkcjonowania przez ZCP w oparciu o własne zasoby (tj. funkcjonowanie ZCP nie wymaga dodatkowych elementów w postaci nakładów finansowych bądź innych prac, aby można go uznać za niezależne przedsiębiorstwo);
*   posiadaniem przez ZCP przypisanych aktywów niezbędnych do prowadzenia działalności w zakresie działalności wykonywanej dotychczas w strukturze zbywającego;
*   dysponowaniem przez ZCP zespołem składników majątkowych na tyle zorganizowanym, że ZCP będzie może dysponować wszelkimi składnikami materialnymi oraz niematerialnymi, które pozwalają na prowadzenie działalności gospodarczej, do której został przeznaczony;
*   faktem, iż ZCP ma możliwość kontynuowania dotychczasowej działalności przedsiębiorstwa przy wykorzystaniu istniejących zobowiązań z dotychczasowymi klientami, kontrahentami.

Ponadto Wnioskodawca podkreśla, że zarówno w orzecznictwie Trybunatu Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), jak i sądów administracyjnych wskazuje się, że poprzez wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć zdolność wydzielonych składników majątkowych do samodzielnej realizacji określonych zadań gospodarczych.

Aby można było mówić o wyodrębnieniu funkcjonalnym przenoszonych składników, musiałyby one pozostawać między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należałoby je traktować jako zorganizowany, autonomiczny zespół.

Powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w indywidualnych interpretacjach m.in. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 czerwca 2017 r. o nr 0114‑KDIP1‑1.4012.20.2017.3.RR, w której organ podatkowy wprost wskazuje:

„(\`(...)\`) wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.”

Z uwagi na powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, wyodrębnienie funkcjonalne zachodzi, kiedy zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie wykonywać zadania przypisane dotychczas w ramach przedsiębiorstwa.

W świetle powyższego Wnioskodawca pragnie podkreślić, że podstawowym warunkiem uznania, że Ośrodek stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest istnienie składników materialnych i niematerialnych stanowiących pewną zorganizowaną i powiązaną ze sobą funkcjonalnie całość.

Niniejszy warunek w przypadku Ośrodka należy uznać za spełniony, gdyż do Ośrodka przynależą zarówno składniki materialne (tj. m.in. nieruchomości, infrastruktura techniczna), jak i niematerialne (tj. m.in. umowy o charakterze stałym, wartości niematerialne i prawne, kadra pracownicza, doświadczenie, czy know-how w zakresie prowadzonej działalności), które stanowią funkcjonalnie powiązaną całość. Wszystkie są wykorzystywane do jednego celu tj. prowadzenie działalności w zakresie świadczenia usług szkoleniowych i wypoczynkowych.

Powyższe potwierdzają zawarte umowy z podmiotami trzecimi (m.in. w zakresie ochrony obiektu wraz z monitoringiem, czy w zakresie usług ogrodniczych i konserwacji zieleni), a także zatrudnienie odpowiednio wykwalifikowanych pracowników, którzy zapewniają odpowiednie funkcjonowanie Ośrodka poprzez swoje doświadczenie, wiedzę i know-how w zakresie dotychczas prowadzonej działalności.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, zespół składników majątkowych Ośrodka należy postrzegać jako funkcjonalną całość, która potencjalnie jest w stanie samodzielnie wykonywać zadania gospodarcze przypisane dotychczas w ramach działalności Wnioskodawcy.

Z powyższej analizy składników materialnych i niematerialnych Ośrodka w rozumieniu przepisów ustawy VAT oraz ustawy CIT wynika, że aport Ośrodka do spółki powiązanej będzie, w ocenie Wnioskodawcy spełniał warunek uznania za ZCP na gruncie podatku CIT i podatku VAT.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, transakcja na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy VAT będzie wyłączona spod opodatkowania i nie powinna rodzić skutków podatkowych na gruncie podatku VAT. Oznacza to, że do wartości ceny nie powinien zostać wliczony podatek VAT, a transakcja nie powinna zostać udokumentowana fakturą.

W odniesieniu do podatku CIT, w ocenie Wnioskodawcy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z ust. 4 pkt 25 lit. b ustawy CIT, transakcja nie powinna powodować skutku po stronie Wnioskodawcy w postaci powstania przychodu w wysokości wartości rynkowej wnoszonego aportu.

W związku z powyższą kwalifikacją, zmiana umowy spółki polegająca na wniesieniu aportu w postaci Ośrodka do podmiotu powiązanego prowadzącego działalność w formie spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) powinna być również wyłączona spod opodatkowania PCC na podstawie art. 2 pkt 2 lit. c ustawy PCC.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy, w oparciu o przedstawione zdarzenie przyszłe, zespół składników materialnych, jak i niematerialnych, na który składa się Ośrodek, spełnia niezbędne przestanki do uznania ich za przedsiębiorstwo bądź jego zorganizowaną część, w szczególności pod względem:

*   wyodrębnienia organizacyjnego - w ramach Ośrodka została wyszczególniona i uporządkowana struktura organizacyjna pozwalająca na zbudowanie samodzielnego przedsiębiorstwa;
*   wyodrębnienia finansowego - Ośrodek posiada odrębnie prowadzoną ewidencję rachunkową, umożliwiającą przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do Ośrodka;
*   wyodrębnienia funkcjonalnego - Ośrodek stanowi odrębną funkcjonalnie całość, która jest w stanie samodzielnie wykonywać określone zadania gospodarcze dotychczas przypisane do działalności w ramach Wnioskodawcy.

Ośrodek, w ocenie Wnioskodawcy, ma możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny przedsiębiorca realizujący określone zadania gospodarcze, które w chwili obecnej są prowadzone w ramach działalności Wnioskodawcy. Ośrodek spełnia kryterium wyodrębnienia organizacyjnego, finansowego oraz funkcjonalnego, a także posiada zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo.

Z uwagi na powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, transakcja wniesienia Ośrodka w formie wkładu niepieniężnego do powiązanej z Wnioskodawcą spółki w zamian za jej udziały, stanowiła będzie zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy CIT oraz w rozumieniu art. 2 pkt 6 i 27e ustawy VAT, a w konsekwencji:

*   będzie podlegała wyłączeniu spod opodatkowania VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy VAT,
*   nie spowoduje powstania przychodu z tytułu objęcia udziałów przez Wnioskodawcę zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ustawy CIT.
*   powinna być uznana za czynność wyłączoną z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy PCC.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie swojego stanowiska w sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak stanowi art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również: oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste oraz zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawodawca nie zdefiniował co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Przy uwzględnieniu zakresu przedmiotowego ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aport) itp.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją określoną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 z poźn. zm.). Na mocy art. 551 Kodeksu cywilnego przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5.  koncesje, licencje i zezwolenia,
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W art. 552 Kodeksu cywilnego ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik zobowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

W celu wyjaśnienia ww. kwestii należy powołać tezy wyroku TSUE z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes (C-497/01), w którym Trybunał stwierdził, że: „(…) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy dyrektywy – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest bankiem działającym na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe, prowadzącym zasadniczą działalność w zakresie świadczenia usług finansowych.

Wnioskodawca jest również właścicielem nieruchomości. Posiada również prawo do użytkowania wieczystego gruntu oraz własność budynków na nim położonych, obejmujących kompleks szkoleniowo-wypoczynkowy (Ośrodek).

Ośrodek stanowi połączenie obiektu pałacowego oraz hotelowo-szkoleniowego, położonego w centralnej części Polski, Ośrodek jest w całości ogrodzony i otoczony parkiem.

Do dyspozycji gości Ośrodek udostępnia:

*   56 pokoi dwuosobowych,
*   8 pokoi jednoosobowych,
*   7 apartamentów,
*   7 sal dydaktycznych z klimatyzacją i nowoczesnym wyposażeniem, mieszczących od 8 do 200 osób,
*   salę kominkową, bankietową i zieloną, stanowiące kompleks pomieszczeń pałacowych,
*   w sezonie letnim w salonie ogrodowym ustawiany jest namiot (pow. 150 m2),
*   kuchnię,
*   80 miejsc parkingowych.

Zadaniem Ośrodka jest świadczenie usług szkoleniowych i wypoczynkowych na zasadach określonych w regulaminie organizacyjnym (Regulamin) oraz zapewnienie bazy szkoleniowej, hotelowej i gastronomicznej, a także dostępności pomieszczeń i sprzętu. Organizowanie szkoleń dla pracowników Wnioskodawcy oraz klientów zewnętrznych to jedna z ważniejszych funkcji. Działalność na rzecz zewnętrznych klientów stanowi niewielki ułamek całej działalności i jest ograniczona ze względu na ograniczenia związane z funkcjonowaniem w strukturze Wnioskodawcy, w tym np. brak możliwości uzyskania zezwolenia na sprzedaż napojów alkoholowych.

Ośrodek stanowi jednostkę wyodrębnioną od pozostałej działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę. Wyodrębnienie ma charakter zarówno organizacyjny, finansowy oraz funkcjonalny.

Wyodrębnienie Ośrodka od pozostałej działalności Wnioskodawcy przejawia się w istnieniu wewnętrznej struktury organizacyjnej i finansowej (Ośrodek posiada m.in. wyodrębnione organy zarządzające, własny, podporządkowany tej strukturze zespół pracowników, własną księgowość, zespół administracyjno-gospodarczy, wyodrębnione są również środki finansowe oraz konta bankowe).

Powyższe, znajduje również odzwierciedlenie w strukturze organizacyjnej Ośrodka. W skład struktury organizacyjnej Ośrodka, zgodnie z wprowadzonym Regulaminem wchodzą:

*   Dyrektor, który jest bezpośrednim przełożonym wszystkich pracowników zatrudnionych w Ośrodku, kieruje jego pracą, a także ponosi odpowiedzialność za wykonywanie zadań;
*   Wydział Żywienia, który jest odpowiedzialny za terminowe przygotowywanie i wydawanie posiłków dla klientów, obejmującego opracowywanie i realizację zapotrzebowania na produkty spożywcze do sporządzania posiłków, oraz kalkulacji kosztów sporządzanych posiłków;
*   Zespół Administracyjno-Gospodarczy, który jest odpowiedzialny za obsługę administracyjno-gospodarczą Ośrodka, w tym dbanie o sprawne funkcjonowanie Ośrodka od strony technicznej oraz dbanie o porządek w ogólnodostępnych obszarach hotelu;
*   Stanowisko Obsługi Klienta, w ramach którego zatrudnieni pracownicy pełnią rolę opiekunów klienta, wykonując zadania związane z kompleksową obsługą oraz pozyskiwaniem nowych klientów;
*   Stanowisko Finansowo-Księgowe, odpowiedzialne za prowadzenie wszelkich spraw finansowo-księgowych;
*   Stanowisko Koordynatora ds. Obsługi Hotelowej i Organizacji, do którego obowiązków należy m.in. nadzorowanie realizacji czynności recepcyjnych związanych z pobytem gości, nadzór nad pracą i rozliczaniem firm wynajętych do utrzymania porządku na terenie Ośrodka i obsługi recepcji itd.

Ośrodek posiada również wyodrębnioną samodzielną księgowość, w ramach której rozliczane są faktury związane z działalnością Ośrodka (dotyczące przykładowo prowadzonej przez Ośrodek działalności gastronomicznej), jak również czynności związane z procesowaniem dokumentów księgowych oraz dbanie o dotrzymywanie terminów płatności.

Ośrodek ma również zawarte szereg umów o charakterze stałym, zapewniających jego funkcjonowanie i świadczenie przez niego odpowiednich usług. Do obowiązujących umów należą m.in. umowy w zakresie dostawy energii elektrycznej, sprzątania, dostawy wody i utylizacji ścieków, ochrony obiektu wraz z monitoringiem, wywóz nieczystości stałych, czy umowa w zakresie usług ogrodniczych i konserwacji zieleni oraz umowy związane z zapewnieniem organizacji imprez zgodnie z zapotrzebowaniem (np. umowy kelnerskie).

Jednocześnie, działalność prowadzona w ramach Ośrodka nie jest zbieżna z zasadniczym profilem działalności Wnioskodawcy, co w konsekwencji zdaniem Wnioskodawcy negatywnie wpływa na wydajność i jakość świadczonych usług.

Przykładowo można wskazać, iż możliwość pozyskania klientów zewnętrznych jest ograniczona, m.in. z uwagi na uniemożliwienie udzielenia zezwolenia na sprzedaż napojów alkoholowych dla Wnioskodawcy.

Obecnie Ośrodek obsługuje w zdecydowanej większości potrzeby Wnioskodawcy, natomiast jedynie część działalności Ośrodka związana jest z działalnością komercyjną.

Wnioskodawca rozważa możliwość uporządkowania swojego modelu biznesowego poprzez wniesienie Ośrodka w formie wkładu niepieniężnego do zależnej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Wskazana we wniosku zależna spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, na moment złożenia wniosku przez Wnioskodawcę była już utworzona.

Przedmiotowa transakcja wniesienia kompleksu szkoleniowo-wypoczynkowego (Ośrodek) w formie wkładu niepieniężnego do Spółki wiąże się z objęciem udziałów przez Wnioskodawcę w podwyższonym kapitale zakładowym w całości oraz uzyskaniem przez Wnioskodawcę statusu jedynego wspólnika Spółki. W związku z transakcją Wnioskodawca nie przewiduje dokonania dopłat w gotówce.

Wydzielenie Ośrodka z prowadzonej działalności gospodarczej będzie miało pozytywny wpływ na zwiększenie efektywności wykorzystania kompleksu wypoczynkowo‑szkoleniowego.

Wydzielenie Ośrodka do spółki powiązanej, w ocenie Wnioskodawcy pozwoli na jej efektywny rozwój z biznesowego punktu widzenia oraz umożliwi rozwój działalności komercyjnej, skierowanej nie tylko na zaspokojenie potrzeb szkoleniowo-integracyjnych Wnioskodawcy, ale również przeznaczonej dla kontrahentów zewnętrznych, niepowiązanych z Wnioskodawcą.

Wraz z aportem składników majątkowych i niemajątkowych przejdą do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wszelkie prawa i obowiązki, jak również aktywa oraz zobowiązania związane z działalnością Ośrodka, takie jak nieruchomość (tj. prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz prawo własności obiektu pałacowego oraz hotelowo szkoleniowego), umowy z pracownikami oraz kontrahentami, personel zarządzający oraz administracyjny, księgowość i kadry oraz regulaminy wewnętrzne.

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy transakcja wniesienia Ośrodka w formie wkładu niepieniężnego do powiązanej z Wnioskodawcą spółki w zamian za jej udziały, stanowiła będzie zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 6 i 27e ustawy o VAT oraz transakcja ta będzie podlegała wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy jako transakcja zbycia, której przedmiotem jest zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Przedstawione przez Wnioskodawcę okoliczności sprawy wskazują, że opisany zespół składników materialnych i niematerialnych cechuje się wyodrębnieniem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym.

Ośrodek posiada własną strukturę organizacyjną zgodnie z wprowadzonym Regulaminem. Jak wskazuje Wnioskodawca w ramach Ośrodka została wyszczególniona uporządkowana struktura organizacyjna pozwalająca na zbudowanie samodzielnego przedsiębiorstwa.

Posiada również wyodrębnioną samodzielną księgowość, w ramach której rozliczane są faktury związane z działalnością Ośrodka (dotyczące przykładowo prowadzonej przez Ośrodek działalności gastronomicznej), jak również czynności związane z procesowaniem dokumentów księgowych oraz dbanie o dotrzymywanie terminów płatności. Z wniosku wynika, że prowadzenie odrębnej ewidencji rachunkowej pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do Ośrodka.

Ośrodek posiada również szereg umów o charakterze stałym, zapewniających jego funkcjonowanie i świadczenie przez niego odpowiednich usług. Do obowiązujących umów należą m.in. umowy w zakresie dostawy energii elektrycznej, sprzątania, dostawy wody i utylizacji ścieków, ochrony obiektu wraz z monitoringiem, wywóz nieczystości stałych, czy umowa w zakresie usług ogrodniczych i konserwacji zieleni oraz umowy związane z zapewnieniem organizacji imprez zgodnie z zapotrzebowaniem (np. umowy kelnerskie).

Wraz z aportem składników majątkowych i niemajątkowych przejdą do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wszelkie prawa i obowiązki, jak również aktywa oraz zobowiązania związane z działalnością Ośrodka, takie jak nieruchomość (tj. prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz prawo własności obiektu pałacowego oraz hotelowo szkoleniowego), umowy z pracownikami oraz kontrahentami, personel zarządzający oraz administracyjny, księgowość i kadry oraz regulaminy wewnętrzne.

Z wniosku wynika, że Ośrodek posiada zdolność do samodzielnego wykonywania zadań gospodarczych, zatem mógłby funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo.

Analiza zaprezentowanego opisu sprawy w kontekście przytoczonych regulacji prawnych oraz orzecznictwa TSUE, prowadzi do wniosku, że zostaną spełnione wszystkie wskazane wcześniej przesłanki do uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych tworzących Ośrodek za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Ośrodek będący przedmiotem niniejszego wniosku jest organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy. Ośrodek ten jest zespołem składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określnych zadań gospodarczych polegających na świadczeniu usług szkoleniowych i hotelowych na zasadach określonych w regulaminie organizacyjnym. Zatem może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Należy zatem stwierdzić, że przedmiotem aportu do spółki zależnej będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, a w konsekwencji powyższa czynność nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, tj. nie będzie objęta zakresem przedmiotowej ustawy.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Tut. Organ informuje, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie podatku od towarów i usług w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od czynności cywilnoprawnych zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu zawartego w opisie sprawy przedstawionym we wniosku, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43‑300 Bielsko-Biała.