Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPB3.4510.493.2016.2.AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-11-10
Teza: Czy Wnioskodawca ma prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodu pełne odpisy amortyzacyjne od składników majątku zakwalifikowanych do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład nabytego w drodze aportu przedsiębiorstwa, przy założeniu kontynuacji przyjętej wcześniej metody amortyzacji tych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych?
Słowa kluczowe: amortyzacja; aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; przedsiębiorstwa; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 21 września 2016 r. (data wpływu 30 września 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych nabytych w ramach aportu przedsiębiorstwa – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 września 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych nabytych w ramach aportu przedsiębiorstwa.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca będący spółką kapitałową w 2015 roku dokonał nabycia konkurencyjnego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55(1) Kodeksu cywilnego. Transakcja polegała na dokonaniu aportu konkurencyjnego przedsiębiorstwa do majątku Wnioskodawcy. W wyniku aportu doszło do podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy oraz emisji nowych udziałów. Nowe udziały zostały w całości objęte przez dokonujących aportu nowych wspólników.

Wartość nominalna nowo wyemitowanych udziałów, a tym samym wartość nominalna podwyższenia kapitału zakładowego była niższa od wartości rynkowej wnoszonego aportem przedsiębiorstwa. Tym samym doszło do powstania agio, którego wartość została zapisana na kapitał zapasowy Wnioskodawcy.

Wnioskodawca wskazuje, że przed dokonaniem czynności aportu środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne wchodzące w skład nabytego przedsiębiorstwa były amortyzowane według metody przyjętej zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (przedsiębiorstwo było wcześniej prowadzone w ramach spółki cywilnej nowych wspólników Wnioskodawcy).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca ma prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodu pełne odpisy amortyzacyjne od składników majątku zakwalifikowanych do środków trwałych i wartości niematarialnych i prawnych wchodzących w skład nabytego w drodze aportu przedsiębiorstwa, przy założeniu kontynuacji przyjętej wcześniej metody amortyzacji tych środków trwałych i wartości niematarialnych i prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, ma on prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodu pełne odpisy amortyzacyjne od składników majątkowych zakwalifikowanych do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, wchodzących w skład przedsiębiorstwa nabytego w drodze aportu. Wnioskodawca ma przy tym obowiązek kontynuowania dotychczasowego sposobu amortyzacji przyjętego wcześniej przez wnoszących wkład, w zakresie ustalenia wartości początkowej, metody amortyzacji oraz uwzględnienia wysokości odpisów dokonanych przez nowych wspólników, wnoszących wkład. Nie ma przy tym znaczenia, że wartość nabytego w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa jedynie częściowo podwyższyła kapitał zakładowy Wnioskodawcy, a częściowo została wniesiona na kapitał zapasowy Wnioskodawcy (agio).

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w sposób szczegółowy regulują zasady amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w spółce, do której wnoszony jest wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zgodnie z art. 16g ust. 10a tej ustawy, w związku z art. 16g ust. 9, w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego – wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład.

W myśl art. 16h ust. 3a w związku z ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego, jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego taki wkład, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuuje metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot wnoszący wkład.

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku nabycia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w zakresie dokonywania odpisów amortyzacyjnych ustawodawca nakazał spółce nabywającej wkład stosować metodę kontynuacji w zakresie:

*   ustalenia wartości początkowej,
*   ustalenia metody amortyzacji,
*   uwzględnienia wysokości odpisów dokonanych przez podmiot wnoszący wkład.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują innych ograniczeń w zakresie dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, dlatego też Wnioskodawca ma prawo do zaliczenia w poczet kosztów podatkowych całość odpisów amortyzacyjnych od nabytych w drodze aportu środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Nie ma przy tym znaczenia, że wartość nabytego w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa jedynie w części została przeznaczona na podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy, a w części została przekazana na kapitał zapasowy Wnioskodawcy.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do kosztów uzyskania przychodu nie zalicza się odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Z językowej, systemowej i celowościowej wykładni powołanego przepisu należy wywieść, że zapis ten nie ma zastosowania w przypadku, gdy przedmiotem aportu są środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne wchodzące w skład przedsiębiorstwa.

Celem wprowadzenia do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisu art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) było ograniczenie możliwości uzyskiwania korzyści podatkowej w przypadku aportów w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (oraz art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) przychodem wnoszącego aport w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana część, jest co do zasady wartość nominalna obejmowanych udziałów/akcji. Dzięki powyższej regulacji przekazanie części wkładu na kapitał zapasowy spółki umożliwia wniesienie aportu bez obowiązku wykazania dochodu podatkowego lub wręcz w niektórych przypadkach prowadzi do wygenerowania straty podatkowej (zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1j pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku takiego aportu kosztem uzyskania przychodu jest niezamortyzowana wartość środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych).

Brak ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabytych w drodze takiego aportu umożliwiałby zminimalizowanie obciążeń podatkowych po stronie wnoszącego aport (bez względu na wartość przedmiotu wkładu przychodem byłaby wyłącznie wartość nominalna objętych udziałów/akcji) przy jednoczesnym prawie otrzymującego aport do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości przedmiotu aportu ustalonego na dzień jego wniesienia.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych umożliwia więc przeciwdziałanie w zakresie uzyskiwania nieuzasadnionych korzyści podatkowych przy transakcji aportu, której przedmiotem byłyby składniki majątku inne niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W przypadku aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części powyższa regulacja takiej funkcji nie spełnia. W przypadku takiego aportu przychód po stronie wnoszącego aport nie powstanie (a contrario art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Jednocześnie w zakresie uniemożliwienia osiągnięcia korzyści podatkowej z tytułu amortyzacji ustawodawca wprowadził ograniczenie w postaci zasady kontynuacji w zakresie ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład przedsiębiorstwa oraz wysokości dokonywanych odpisów amortyzacyjnych przez otrzymującego aport (art. 16g ust. 9-10 oraz art. 16h ust. 3-3a ww. ustawy).

Wystąpienie agio w przypadku dokonania aportu przedsiębiorstwa (lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa) nie wiąże się więc z uzyskaniem przez Spółkę lub wnoszącego aport jakichkolwiek korzyści podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc powyższe pod uwagę nie powinno być wątpliwości, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy przedmiotem aportu są składniki majątku niestanowiące przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

W zakresie aportów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część zastosowanie, w zakresie ustalania wartości początkowej oraz ustalania kosztów uzyskania przychodu w postaci odpisów amortyzacyjnych znajdują zastosowanie odrębne szczegółowe regulacje (lex specialis) zawarte w art. 16g ust. 9-10a oraz art. 16h ust. 3-3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższe stanowisko potwierdzają znane Wnioskodawcy przykłady orzecznictwa organów podatkowych:

*   Interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 16 maja 2014 r., Znak: ITPB3/423-96/14/DK;
*   Interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 21 lutego 2014 r., Znak: ITPB3/423-546/13/MK;
*   Interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 19 lipca 2013 r., Znak: IBPBI/2/423-489/13/SD;
*   Interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 19 lipca 2013 r., Znak: IBPBI/2/423-489/13/SD;
*   Interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 7 lutego 2013 r., Znak: IPPB3/423-972/12-3/PK1.



Podsumowując powyższe rozważania, Wnioskodawca będzie miał prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodu pełne odpisy amortyzacyjne od składników majątkowych zakwalifikowanych do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, wchodzących w skład przedsiębiorstwa nabytego w drodze aportu. Wnioskodawca będzie miał obowiązek kontynuować dotychczasowy sposób amortyzacji wnoszącego skład w zakresie ustalenia wartości początkowej, metody amortyzacji oraz uwzględnienia wysokości odpisów dokonanych przez podmiot wnoszący wkład. Nie ma przy tym znaczenia, że wartość nabytego w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa jedynie w części zastała przeznaczona na podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy, a w pozostałej części została przekazana na kapitał zapasowy Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ustosunkowując się natomiast do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych konieczne jest wskazanie, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. Co więcej rozstrzygnięcia w nich dokonane nie są rozbieżne z niniejszą interpretacja indywidualną.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.