Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.116.2019.2.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-30
Teza: Ustalenie czy Wnioskodawca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, ustalenie miejsca opodatkowania usługi logistycznej i transportowej oraz obowiązek wystawienia przez Kontrahenta faktury zawierającej sformułowanie „odwrotne obciążenie”
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; działalność-wykonywanie działalności-miejsce wykonywania działalności; miejsce-miejsce opodatkowania; transport-transport drogowy; usługi-usługi transportowe; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 28 lutego 2019 r. (data wpływu 28 lutego 2019 r.), uzupełnionym w dniu 26 kwietnia 2019 r. (data wpływu 26 kwietnia 2019 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 19 kwietnia 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy Wnioskodawca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, ustalenia miejsca opodatkowania usługi logistycznej i transportowej oraz obowiązku wystawienia przez Kontrahenta faktury zawierającej sformułowanie „odwrotne obciążenie”– **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 lutego 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy Wnioskodawca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, ustalenia miejsca opodatkowania usługi logistycznej i transportowej oraz obowiązku wystawienia przez Kontrahenta faktury zawierającej sformułowanie „odwrotne obciążenie”.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 26 kwietnia 2019 r., złożonym w dniu 26 kwietnia 2019 r. (data wpływu 26 kwietnia 2019 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 19 kwietnia 2019 r.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: GmbH & Co. KG
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z siedzibą w Austrii. Spółka należy do grupy kapitałowej P., jednego z wiodących koncernów w handlu odzieżą w Europie, prowadzącego własne salony mody (sklepy) w różnych częściach Europy (w tym w Polsce). Grupa kapitałowa P. sprzedaje swoje towary (odzież) do różnych klientów na terytorium Europy. Wnioskodawca jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ust. 1 ustawy o VAT oraz jest zarejestrowany dla celów VAT w Polsce.

Wnioskodawca zawarł umowę na stałą obsługę transportowo-logistyczną (dalej: Umowa) z kontrahentem - spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, której głównym przedmiotem działalności zgodnie z wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego, jest działalność morskich agencji transportowych (PKD 52.29.A); dalej Kontrahent. Kontrahent w ramach prowadzonej działalności zajmuje się spedycją morską, lotniczą, drogową i kolejową. Kontrahent jest czynnym podatnikiem VAT. Kontrahent w ramach prowadzonej działalności świadczy m.in. usługi logistyczne. Na usługę logistyczną świadczoną przez Kontrahenta składają się następujące czynności: przepakowanie, etykietowanie, magazynowanie oraz dostarczenie do odpowiednich miejsc towarów należących do klientów Kontrahenta.

Umowa, którą Wnioskodawca zawarł z Kontrahentem jest to umowa na stałą obsługę transportowo-logistyczną, w ramach której Kontrahent działa jako tzw. centrum dystrybucyjne Wnioskodawcy (podkreślić należy, iż usługa Kontrahenta ogranicza się do usługi transportowo-logistycznej - Kontrahent nie pełni funkcji pośrednika na terenie Polski tzn. w ramach pełnionych przez siebie funkcji nie będzie poszukiwał klientów dla Wnioskodawcy). Usługi transportowo-logistyczne podlegające wyświadczeniu przez Kontrahenta na podstawie zawartej umowy obejmują w szczególności, następujące czynności:

1.  przeładunek i magazynowanie towaru oraz jego transport do określonych domów sprzedaży do Polski, Łotwy i Estonii, włącznie z zarządzaniem magazynem,
2.  obsługę wejścia, przyjęcia i kontroli towaru;
3.  etykietowanie i obsługę pokwitowań oraz umieszczanie zabezpieczeń towaru (czasem przepakowanie towaru z leżącego na wiszący);
4.  zapewnianie gotowości towaru do wysyłki i sprzedaży (w tym podział na dostawy do poszczególnych sklepów);
5.  obsługę obrotu towarowego i transportu, zwrotów oraz innych przesyłek (włącznie z wybrakowanym towarem).

Transport towaru do Polski, w celu obsługi przez Kontrahenta zgodnie z Umową, jest organizowany przez Wnioskodawcę. Towar po zrealizowaniu usługi logistycznej przez Kontrahenta jest przez niego dostarczany do wyznaczonych przez Wnioskodawcę sklepów na terenie Polski, Litwy oraz Łotwy. Sklepy, do których transportowany jest towar nie są prowadzone przez Wnioskodawcę a przez inne lokale spółki z grupy P., które nabywają towary od Wnioskodawcy. Towary są zbywane na rzecz tych spółek, w momencie ich dostarczenia do sklepów w Polsce, na Litwie i Łotwie, przygotowane do zbycia na rzecz finalnego odbiorcy.

Transport towarów do wyznaczonych miejsc organizowany i wykonywany jest przez Kontrahenta (lub przez jego podwykonawców).

Jak wskazano powyżej, w skład usługi logistycznej świadczonej na podstawie Umowy przez Kontrahenta wchodzi również usługa magazynowa. Usługa magazynowa świadczona jest przez Kontrahenta w oparciu o magazyny, które Kontrahent wynajmuje od podmiotu trzeciego (niebędącego Wnioskodawcą). Wnioskodawcy nie zostało przyznane prawo do dysponowania magazynami jak właściciel czy najemca. Wnioskodawca i jego przedstawiciele nie mają i nie będą mieli wstępu na teren magazynów wykorzystywanych przez Kontrahenta. W ramach usługi magazynowej Wnioskodawca nie ma prawa do zarządzania powierzchnią, w której przechowywane są i będą towary Wnioskodawcy oraz do decydowania o sposobie i miejscu składowaniu towarów na tej powierzchni.

W związku z zawarciem umowy z Kontrahentem, Wnioskodawca nie zatrudnia na terytorium Polski pracowników, jak również nie deleguje swoich pracowników do wykonywania zadań na terytorium Polski. Usługa transportowo-logistyczna wykonywana jest przez Kontrahenta i jego personel.

Wnioskodawca jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a pkt 1 ustawy o VAT. Wnioskodawca przed zawarciem Umowy z Kontrahentem nie posiadał w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (Wnioskodawca jest jednak zarejestrowany na potrzeby VAT w Polsce jako podatnik VAT czynny). Kontrahent, ani na podstawie Umowy, ani żadnego innego dokumentu nie jest uprawniony do reprezentowania Wnioskodawcy.

Na wezwanie Organu w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

„Pytanie nr 1:

precyzyjne i jednoznaczne wskazanie (opisanie) na czym polega prowadzona przez Wnioskodawcę na terytorium Austrii działalność gospodarcza oraz w jaki sposób, na jakich zasadach jest realizowana prowadzona przez Wnioskodawcę na terytorium Austrii działalność gospodarcza,

Odpowiedź:

Podstawowym przedmiotem działalności P. GmbH & Co. KG jest asortyment, zaopatrzenie i dystrybucja towarów. Ponadto firma przygotowuje towar gotowy do sprzedaży. Tak więc firma wykonuje te same czynności w Austrii, co w Polsce, tylko na innych rynkach europejskich. Towary w Polsce są przeznaczone tylko dla Polski, Łotwy i Estonii. Inne kraje w Europie Wschodniej otrzymują towary bezpośrednio z Austrii.

Pytanie nr 2:

Precyzyjne i jednoznaczne wskazanie (opisanie) na czym polega/ będzie polegać i w jaki sposób jest/będzie realizowana działalność gospodarcza Wnioskodawcy w Polsce,

Odpowiedź:

Działalność gospodarcza Wnioskodawcy polega jedynie na przesyłaniu spółce towaru oraz jego sprzedaż. W Polsce następuje przetworzenie towaru, czyli zgodnie z otrzymanymi wytycznymi zabezpieczenie przed kradzieżą, przypięcie właściwych metek, oznaczeń itp. Następnie towar jest segregowany na poszczególne miejsce wysyłki (sklep lub magazyn buforowy).

Pytanie nr 3:

Wskazanie przez jaki czas będzie obowiązywać zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a Kontrahentem umowa na stałą obsługę transportowo-logistyczną,

Odpowiedź:

Umowa została zawarta na czas nieokreślony.

Pytanie nr 4:

Wskazanie przez jaki czas towary będą magazynowane na terytorium Polski,

Odpowiedź:

Średni czas magazynowania (który uzależniony jest od czasu potrzebnego na oklejenie, ometkowanie itp.) to 2-3 dni, do tygodnia.

Pytanie nr 5:

Wskazanie w jaki konkretnie sposób będzie zorganizowany przez Wnioskodawcę proces dystrybucji towarów, w szczególności wskazanie w jaki sposób będzie zorganizowane składanie zapotrzebowania, przyjmowanie zamówień oraz dostarczanie towarów do klientów Wnioskodawcy,

Odpowiedź:

Dostarczany do Polski towar przez Wnioskodawcę jest z góry alokowany do sklepów P. Po przetworzeniu towarów, towar jest sortowany zgodnie z alokacją i przekazany do sklepów na terenie Polski i krajów bałtyckich (transport drogowy). Część towaru jest przesyłana do magazynu buforowego sklepów w N..

Pytanie nr 6:

Precyzyjne i jednoznaczne wskazanie w jaki sposób towary dostarczane będą do magazynu Kontrahenta oraz wskazanie czy Wnioskodawca jest producentem tych towarów (jeśli nie jest producentem należy wskazać w jaki sposób Wnioskodawca wchodzi w posiadanie towarów),

Odpowiedź:

Dostawa do magazynu Kontrahenta odbywa się transportem drogowych organizowanym przez Spółkę z grupy L. Wnioskodawca nie jest producentem towarów. Zakup towarów następuje od poszczególnych producentów.

Pytanie nr 7:

Wskazanie czy Wnioskodawca poza usługami nabywanymi od Kontrahenta w ramach umowy na stałą obsługę transportowo-logistyczną dokonuje/będzie dokonywać zakupu jakiś innych usług bądź towarów na terytorium Polski na potrzeby prowadzonej na terytorium Polski działalności, jeśli tak należy precyzyjnie wskazać jakie są/będą to usługi oraz na czym polegają/będą polegać oraz jakie to są/będą towary,

Odpowiedź:

Nie

Pytanie nr 8:

Wskazanie czy Wnioskodawca wykonuje/będzie wykonywać na terytorium Polski czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, jeśli tak należy wskazać jakie to są/będą czynności,

Odpowiedź:

Nie

Pytanie nr 9:

wyjaśnienie czy pytanie oznaczone we wniosku nr 2 dotyczy miejsca opodatkowania zarówno usługi logistycznej, jak również usługi transportowej,

Odpowiedź:

Pytanie dotyczy zarówno usługi logistycznej, jak i usługi transportowej

Pytanie nr 10:

Wskazanie czy usługa magazynowa stanowi usługę pomocniczą względem usługi głównej (służy lepszemu wykonaniu usługi logistycznej) natomiast nie stanowi odrębnej usługi od usługi logistycznej,

Odpowiedź:

Usługa magazynowa stanowi wyłącznie usługę pomocniczą względem usługi głównej

Pytanie nr 11:

Wskazanie czy usługa transportowa stanowi usługę „samoistną” odrębną od pozostałych usług świadczonych przez Kontrahenta na rzecz Wnioskodawcy czy też stanowi usługę pomocniczą w stosunku do usługi głównej świadczenia kompleksowego (służy lepszemu wykonaniu usługi logistycznej), czy też usługa transportowa stanowi usługę główną, a pozostałe usługi stanowią usługi pomocnicze względem usługi transportowej będącej usługą główną świadczenia kompleksowego

Odpowiedź:

Usługa transportu jest oddzielną usługą.

Pytanie nr 12:

Wskazanie czy w ramach usługi magazynowej magazynowanie towarów odbywa się w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez Wnioskodawcę:

Odpowiedź:

Magazynowanie towarów odbywa się w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej wyłącznie dla towarów Wnioskodawcy; Wnioskodawca nie ma jednak wstępu do magazynu”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko, iż zawarcie Umowy Kontrahenta z Wnioskodawcą nie doprowadzi do powstania w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawcy?
2.  Czy miejscem świadczenia usług: logistycznej i transportowej wykonywanej przez Kontrahenta na podstawie zawartej z Wnioskodawcą Umowy jest, w myśl art. 28b ustawy o VAT, miejsce w którym Wnioskodawca (jako nabywca usługi) posiada siedzibę i tym samym usługa logistyczna nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT na terytorium Polski i Kontrahent zobligowany będzie do wystawienia faktury zawierającej sformułowanie „odwrotne obciążenie”?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko do pytania nr 1

Fakt zawarcia Umowy na stałą obsługę transportowo-logistyczną nie prowadzi do powstania w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności przez Wnioskodawcę (fakt zawarcia Umowy na stałą obsługę transportowo-logistyczną nie ma wpływu na powstanie w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności przez Wnioskodawcę).

Stanowisko do pytania nr 2

Miejscem świadczenia usługi logistycznej i transportowej wykonywanej przez Kontrahenta na podstawie Umowy jest, w myśl art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejsce w którym Wnioskodawca posiada siedzibę - a więc usługa nie podlega opodatkowaniu VAT w Polsce.

Tym samym, Kontrahent zobligowany jest do wystawienia na rzecz Wnioskodawcy faktury z adnotacją „odwrotne obciążenie”.

Uzasadnienie stanowiska do pytania nr 1

W myśl art. 28b ust. 1 ustawy o VAT „Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i la, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.”. Zgodnie z kolei z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT „W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej”.

Z powyższych przepisów wynika, iż zgodnie z zasadą ogólną określoną w art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT o miejscu świadczenia usługi wykonywanej dla podatnika decyduje jego siedziba, a w przypadku gdy usługi świadczone są dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce prowadzenia działalności.

Ustawa o VAT oraz przepisy wykonawcze do ustawy nie definiują pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”. Termin ten został jednak zdefiniowany w rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15.03.2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Rozporządzenie Wykonawcze).

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, (\`(...)\`) które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”. Ponadto zgodnie z art. 11 ust. 2 Rozporządzenia Wykonawczego na potrzeby przepisów art. 45, art. 56 ust. 2 akapit 2 oraz art. 192a Dyrektywy VAT „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, (\`(...)\`) które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje (\`(...)\`)”.

W świetle powyższych definicji stałe miejsce prowadzenia działalności powstaje w przypadku, gdy na terytorium państwa innego, niż państwo, w którym podatnik posiada siedzibę istnieje:

1.  zaplecze personalne oraz
2.  zaplecze techniczne

umożliwiające temu podmiotowi odbiór nabywanych usług i wykorzystanie ich dla potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności. Podkreślenia wymaga, iż obydwie te przesłanki muszą zostać spełnione łącznie - w przypadku gdyby chociaż jedna z tych przesłanek nie została spełniona, nie można mówić o powstaniu stałego miejsca prowadzenia działalności.

Podkreślić należy, iż definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” zawarta w Rozporządzeniu Wykonawczym odpowiada stanowisku prezentowanemu w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zgodnie ze wskazówkami TSUE zawartymi w wyroku z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie Gunter Berkholz przeciwko Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt (168/84), aby miejsce, w którym podatnik wykonuje działalność gospodarczą można było uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności, muszą być łącznie spełnione następujące warunki: miejsce to musi się charakteryzować pewną minimalną skalą działalności oraz muszą być w nim stale obecne zasoby ludzkie oraz techniczne konieczne do wykonywania działalności.

Podobnie w wyroku z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie Planzer Luxembourg przeciwko Bundeszentralamt tur Steuern, sygn. (C-73/06) TSUE wskazał, iż „(\`(...)\`) zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług. (\`(...)\`) Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny (\`(...)\`).”.

W wyroku z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie ARO Lease BV przeciwko Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen Amsterdam (C-190/95), TSUE stwierdził, iż przedsiębiorstwo, które nie posiada w państwie członkowskim ani własnego personelu, ani struktury organizacyjnej, która cechuje się wystarczającym stopniem trwałości, aby zapewnić ramy, w których mogłyby być zawierane umowy i podejmowane decyzje w zakresie zarządzania, nie może być uznane za posiadające stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie.

Z kolei w wyroku dnia 16 września 2014 r. w sprawie Welmory sp. z o.o. przeciwko Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku (C-605/12), TSUE orzekł, że do stwierdzenia czy spółka zagraniczna posiada stałe miejsce prowadzenia w Polsce, należy zidentyfikować, czy dysponuje ona przynajmniej strukturą charakteryzującą się wystarczającą stałością, umożliwiającą, w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, odbiór oraz wykorzystywanie usług świadczonych w Polsce. Dodatkowo, w opinii TSUE okoliczność, że działalność gospodarcza dwóch spółek związanych umową o współpracy tworzy ekonomicznie nierozerwalną całość, a z jej rezultatów korzystają zasadniczo konsumenci w Polsce, nie ma znaczenia przy stwierdzeniu, czy spółka zagraniczna posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce. Należy bowiem odróżnić usługi świadczone przez spółkę polską na rzecz spółki zagranicznej od usług świadczonych przez tę ostatnią na rzecz konsumentów w Polsce.

Uwzględniając regulacje zawarte w Rozporządzeniu Wykonawczym, a także tezy prezentowane w przytoczonym powyżej orzecznictwie TSUE, stwierdzić należy, że w analizowanej sytuacji Wnioskodawca, w związku z zawarciem Umowy z Kontrahentem, nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Nie są bowiem spełnione warunki zaistnienia stałego miejsca prowadzenia działalności w rozumieniu Rozporządzenia Wykonawczego - Wnioskodawca nie posiada w Polsce ani zaplecza personalnego, ani zaplecza technicznego umożliwiającego wykorzystanie towarów i usług do prowadzonej działalności gospodarczej.

Po pierwsze zwrócić, należy uwagę, iż w opisanej we wniosku sytuacji Wnioskodawca nie będzie posiadać w Polsce odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego niezbędnego dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności. Jak wskazano w opisie, Wnioskodawca w związku z zawarciem umowy z Kontrahentem, nie zatrudnia i nie będzie zatrudniać na terytorium Polski pracowników, jak również nie będzie oddelegowywać swoich pracowników do wykonywania zadań na terytorium Polski. Usługa logistyczna wykonywana jest przez Kontrahenta i jego personel. Podkreślić również należy, iż w analizowanej sytuacji za „zaplecze personalne” nie mogą zostać uznani pracownicy Kontrahenta. Pracownicy Kontrahenta realizujący czynności związane z wykonywaniem usług świadczonych przez niego na rzecz Wnioskodawcy, nie mają kompetencji niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawcy na terytorium Polski, ponieważ wszelkie czynności decyzyjne związane z działalnością dystrybucyjną wykonywane są z miejsca siedziby. Należy podkreślić, iż Wnioskodawca nie posiada żadnych uprawnień w stosunku do pracowników Kontrahenta. W szczególności nie może wydawać im wiążących poleceń w zakresie warunków i sposobów wykonywania pracy, czy też wyciągać konsekwencji w przypadku naruszenia obowiązków pracowniczych. W rezultacie, nie sposób uznać, by Wnioskodawca miał nad pracownikami Kontrahenta wystarczającą kontrolę, aby można było uznać iż posiada on w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności. Podkreślić bowiem należy, iż aby mogło dojść do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności, pozycja zasobów dostarczanych przez Kontrahenta musiałaby być analogiczna do pozycji, która w tej strukturze zajmują zasoby własne Spółki. W rezultacie do uznania istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w przypadku korzystania z zasobów usługodawcy niezbędne jest, aby dostępność innego zaplecza była porównywalna do dostępności zaplecza własnego.

Co więcej, zawarcie Umowy z Kontrahentem nie ma żadnego wpływu na dotychczasowe miejsce zarządzania przedsiębiorstwem Wnioskodawcy. Działalność Wnioskodawcy w dalszym ciągu kierowana jest z siedziby Wnioskodawcy. Tam też są podejmowane kluczowe czynności z punktu widzenia działalności Wnioskodawcy, takie jak zawieranie umów dotyczących zakupów oraz sprzedaży towarów, składanie zamówień na dostawy towarów, przyjmowanie zamówień od klientów itp. Wnioskodawca na skutek zawarcia umowy nie posiada również w Polsce jakiejkolwiek struktury, która mogłaby brać udział w podejmowaniu decyzji zarządczych, czy procesie negocjacji i zawierania umów. W szczególności w Polsce w związku z zawarciem Umowy nie znajduje się żaden pracownik Wnioskodawcy ani inna osoba upoważniona do reprezentowania lub zawierania umów w imieniu Wnioskodawcy. Wszystkie czynności związane z działalnością handlową Wnioskodawcy są podejmowane w siedzibie. Zgodnie z orzecznictwem TSUE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi przejawiać się w posiadaniu w danym państwie infrastruktury umożliwiającej zawieranie umów i podejmowanie decyzji zarządczych - tj. niezależność decyzyjna. Musi zatem zachodzić możliwość samodzielnego działania przez tę infrastrukturę zlokalizowaną poza państwem siedziby działalności gospodarczej danego podmiotu. Jak stwierdził TSUE w wyroku z dnia 7 maja 1998 r. w sprawie Lease Plan Luxembourg SA przeciwko Belgii( C-390/96) „Jeżeli spółka leasingowa nie posiada w danym państwie członkowskim ani swojego personelu, ani struktury organizacyjnej charakteryzującej się wystarczającym poziomem trwałości, która umożliwiałaby zawieranie umów oraz podejmowanie decyzji na poziomie zarządu, w związku z czym usługi, o których mowa, mogłyby być świadczone w sposób niezależny, nie można mówić o stałej siedzibie spółki w tym państwie”.

Podsumowując powyższe, w analizowanej sytuacji nie zostanie więc spełniona przesłanka dysponowania odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego, co wyklucza powstanie w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę. Również organy podatkowe wielokrotnie wskazują w wydawanych interpretacjach indywidualnych, iż brak posiadania pracowników na terytorium Polski, wyłącza możliwość powstania stałego miejsca prowadzenia działalności.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 15 maja 2013 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (nr IPPP3/443-133/13-5/LK) stwierdził, że: „(\`(...)\`) Spółka wskazuje, iż nie posiada na terenie Polski własnych pracowników. W zakresie działalności realizowanej przez Spółkę wykorzystywani są pracownicy podmiotów zewnętrznych w ramach świadczonych usług montażu czy też magazynowania. (\`(...)\`) Zarejestrowanie dla celów VAT w Polsce nie może być utożsamiane z ustanowieniem stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, gdyż nie pociąga to za sobą przeniesienia na stałe ani zaplecza technicznego ani personelu, które zapewniłyby permanentną i niezależna działalność Spółki w kraju”.

Z kolei w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 grudnia 2011 r., sygn. IPPP3/443-1294/11-4/LK, uznano: „Zarejestrowanie dla celów VAT w Polsce nie może być utożsamiane z ustanowieniem stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, gdyż nie pociąga to za sobą przeniesienia na stałe ani zaplecza technicznego ani personelu, które zapewniłyby permanentną i niezależną działalność Spółki w kraju. Wnioskodawca nie posiada na terytorium kraju własnego zaplecza materialnego w postaci magazynów, nieruchomości itp. korzysta jedynie z infrastruktury Firmy zewnętrznej. Nie zatrudnia również własnych pracowników, a wszelkie prace wykonywane są przez pracowników tej Firmy w ramach usługi świadczonej na rzecz Spółki, również decyzje dotyczące zleceń sprzedaży towarów prowadzonej z terytorium Polski oraz zawierania umów są podejmowane przez Spółkę w jej miejscu siedziby, tj. we Włoszech”.

Podkreślania wymaga, iż w sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku, nie jest również spełniona przesłanka posiadania w Polsce odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza technicznego niezbędnego do prowadzenia działalności (co stanowi kolejny argument potwierdzający stanowisko Wnioskodawcy, iż fakt zawarcia Umowy nie skutkuje powstaniem w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności). Wnioskodawca nie posiada w Polsce infrastruktury, na swój wyłączny użytek, koniecznej do prowadzenia działalności w Polsce. W szczególności, Wnioskodawca zawierając Umowę nie założył w Polsce biura, ani żadnej innej stałej placówki. Magazyny, w oparciu o które świadczona jest przez Kontrahenta usługa logistyczna również nie są własnością Wnioskodawcy, ani przedmiotem zawartej przez niego umowy najmu, czy innej umowy na podstawie której Wnioskodawca mógłby użytkować magazyny. Prawo do korzystania z magazynów na podstawie umowy najmu zawartej przez Kontrahenta z podmiotem trzecim przysługuje wyłącznie Kontrahentowi, który świadczy usługę logistyczną. Tym samym, Wnioskodawca nie dysponuje w Polsce zapleczem technicznym wystarczającym do prowadzenia w Polsce działalności. W tym miejscu zwrócić należy uwagę, iż salony mody/sklepy prowadzone przez grupę P., do których transportowane są towary przez Kontrahenta, nie są prowadzone przez Wnioskodawcę - jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego sklepy te prowadzi inna spółka z grupy (to ona odpowiedzialna jest za sprzedaż towarów na rzecz klientów indywidualnych). W konsekwencji, również wspomniane sklepy/salony mody nie mogą być uznane za zaplecze techniczne Wnioskodawcy na terytorium Polski.

Wobec powyższego, Wnioskodawca nie posiada w Polsce odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza technicznego, która determinowałaby powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności tj. odbioru nabywanych usług i wykorzystania ich dla potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (prowadzenia działalności gospodarczej z tego miejsca).

Stanowisko, zgodnie z którym brak posiadania w Polsce własnego zaplecza w postaci biura, magazynów (albo przynajmniej prawa do ich użytkowania na podstawie umów najmu) stanowi przesłankę do uznania, iż podmiot zagraniczny nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, potwierdzają liczne interpretacje indywidualne, w tym np.:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 marca 2013 r., sygn. IPPP3/443-1258/12-2/SM, w której stwierdzono, że: „Analizując powyższe przepisy oraz biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż Spółka nie będzie posiadać stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, gdyż nie będzie posiadać na stałe ani zaplecza technicznego ani personelu, które zapewniłyby permanentną i niezależną działalność Spółki w kraju. Wnioskodawca nie będzie posiadać na terytorium kraju własnego zaplecza materialnego w postaci magazynów, nieruchomości itp., korzystać będzie jedynie z infrastruktury (składów celnych) prowadzonych przez podmioty trzecie posiadające siedzibę w Polsce”;

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 grudnia 2012 r., sygn. IPPP3/443-1002/12-4/SM, w której stwierdzono, że: „Dokonując sprzedaży swojego wyrobu Spółka korzysta bowiem z magazynu zlokalizowanego na terytorium Polski, ale będącego własnością podmiotu trzeciego. Spółka na terytorium Polski nie posiada na własność ani nie wynajmuje żadnych pomieszczeń biurowych czy innych lokali. Usługi logistyczne i magazynowe wykonywane są przez podmiot trzeci, Spółka nie angażuje w tym zakresie własnego personelu. Nie można zatem uznać, że pomieszczenia magazynowe będą stanowić wystarczające zaplecze techniczne w zaistniałej sytuacji”;

*   powołana już powyżej interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 grudnia 2011 r., sygn. IPPP3/443-1294/11-4/LK, w której stwierdzono, że: „Zarejestrowanie dla celów VAT w Polsce nie może być utożsamiane z ustanowieniem stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, gdyż nie pociąga to za sobą przeniesienia na stałe ani zaplecza technicznego ani personelu, które zapewniłyby permanentną i niezależną działalność Spółki w kraju. Wnioskodawca nie posiada na terytorium kraju własnego zaplecza materialnego w postaci magazynów, nieruchomości itp. korzysta jedynie z infrastruktury Firmy zewnętrznej. Nie zatrudnia również własnych pracowników, a wszelkie prace wykonywane są przez pracowników tej Firmy w ramach usługi świadczonej na rzecz Spółki, również decyzje dotyczące zleceń sprzedaży towarów prowadzonej z terytorium Polski oraz zawierania umów są podejmowane przez Spółkę w jej miejscu siedziby tj. we Włoszech”.

Podsumowując powyższe, zawarcie Umowy z Kontrahentem na stałą obsługę logistyczną nie prowadzi do powstania w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności Wnioskodawcy - zawarcie Umowy z Kontrahentem nie prowadzi bowiem do powstania w Polsce stałego zaplecza personalnego czy też technicznego.

Uzasadnienie stanowiska do pytania nr 2

Jak wskazane zostało powyżej, w myśl art. 28b ust. 1 ustawy o VAT „Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i la, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.”. Zgodnie z kolei z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT „W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej”.

Z powyższych przepisów wynika, iż zgodnie z zasadą ogólną określoną w art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT o miejscu świadczenia usługi wykonywanej dla podatnika decyduje jego siedziba. W przypadku jednak gdy usługi świadczone są dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o miejscu świadczenia usługi (a tym samym opodatkowania) decyduje stałe miejsce prowadzenia działalności (przedmiotowy wyjątek nie będzie mieć jednak zastosowania w analizowanej sytuacji), gdyż jak wskazano powyżej Umowa nie doprowadziła i nie doprowadzi do powstania w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Ustawodawca przewidział jednak wyjątki od powyższej zasady i w przypadku niektórych rodzajów usług miejsce ich świadczenia (a więc i opodatkowania) determinowane jest przez inne czynniki niż siedziba, czy stałe miejsce prowadzenia działalności. Przedmiotowe usługi wymienione zostały w art. 28e-28n ustawy o VAT.

Usługa świadczona przez Kontrahenta nie stanowi jednak żadnej z usług wymienionych w powołanych art. 28e-28n ustawy o VAT i tym samym do określenia miejsca jej opodatkowania zastosowanie znajdą ogólne zasady, o których mowa w art. 28b ustawy o VAT.

W szczególności zwrócić należy uwagę, iż usługa logistyczna nie stanowi usługi związanej z nieruchomościami, o której mowa w art. 28e ustawy o VAT. Zgodnie z przedmiotowym przepisem miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

W opinii Wnioskodawcy, usługi związane z nieruchomościami w rozumieniu przywołanego przepisu występują wyłącznie w sytuacji, gdy:

1.  wykorzystywanie nieruchomości jest kluczowym elementem realizacji usługi i jest z nią nierozerwalnie związane oraz
2.  usługobiorcy przysługuje prawo używania nieruchomości.

W przypadku usługi świadczonej przez Kontrahenta żaden z powyższych warunków nie jest spełniony. Po pierwsze, nie wystąpi związek, o którym mowa w punkcie 1 powyżej. Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego powyżej Kontrahent świadczy na rzecz Wnioskodawcy usługę logistyczną, której celem jest stała kompleksowa obsługa zamówień składanych przez Wnioskodawcę, na którą składają się m.in. magazynowanie i przepakowywanie towarów Wnioskodawcy. Kontrahent jest odpowiedzialny za niezakłócony i efektywny przebieg procesu obsługi logistycznej. Wymienione usługi nie mogłyby funkcjonować samodzielnie - stanowią one jednorodną usługę logistyczną. Każda czynność, każda usługa ma swoją rolę w łańcuchu czynności (usług), które składają się na całość. Głównym elementem usługi logistycznej świadczonej przez Kontrahenta jest zarządzanie towarem Wnioskodawcy w taki sposób, aby realizacja zamówień odbywała się możliwie najefektywniej.

Kontrahent do realizacji usługi logistycznej wykorzystuje nieruchomość (magazyny). Wykorzystywanie tej powierzchni magazynowej jest wyłącznie jednym z elementów świadczonej usługi logistycznej, której celem jest obsługa zamówień składanych przez jej klientów, w tym przez Wnioskodawcę. Składowanie towarów w magazynie stanowi wyłącznie jeden z elementów/etapów obrotu towarami na zlecenie Wnioskodawcy i nie może być traktowane jako najistotniejszy element usługi. Wszystkie elementy obsługi logistycznej wykonywane przez Kontrahenta w ramach świadczenia usługi, takie jak przepakowywanie towarów, kompletowanie zamówień etc. są ze sobą ściśle powiązane, a magazynowanie służy realizacji głównego celu Umowy.

Podkreślenia wymaga również, iż Wnioskodawca nie dzierżawi ani nie wynajmuje żadnej części magazynu, nie ma także do niego swobodnego dostępu (tym samym nie jest spełniony warunek o którym mowa w punkcie 2 powyżej). Odpowiedzialność za właściwe wykonanie usługi logistycznej - w tym elementów związanych z magazynowaniem towarów - ponosi wyłącznie Kontrahent.

W tym miejscu zwrócić należy na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z 27 czerwca 2013 r. sygn. C-155/12 w sprawie Ministerstwo Finansów Rzeczypospolitej Polskiej przeciwko RR Donnelly Globar Turnkey Solution Roland sp. z o.o. (dalej: wyrok ws. Donnelly), który potwierdza wyrażone powyżej stanowisko Wnioskodawcy. W przedmiotowym orzeczeniu TSUE wskazał, iż świadczenia usług wyliczone w art. 47 dyrektywy 2006/112 (czemu odpowiada art. 28e ustawy o VAT), które dotyczą używania, urządzania, bądź zarządzania nieruchomością włącznie z użytkowaniem oraz wyceną tego rodzaju nieruchomości, charakteryzują się tym, że sama nieruchomość stanowi przedmiot świadczenia. Z powyższego wynika, że usługa magazynowania, której nie można uznać za związaną z urządzaniem, zarządzaniem lub wyceną nieruchomości, może być objęta zakresem stosowania wskazanego art. 47 Dyrektywy wyłącznie pod warunkiem, że usługobiorcy jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.

TSUE podkreślił również, że aby zakwalifikować dla potrzeb VAT usługę magazynową jako usługę związaną z nieruchomościami należy spełnić łącznie dwa warunki:

1.  magazynowanie musi stanowić główny element kompleksowej usługi,
2.  usługobiorcy jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.

Oznacza to również, iż w przypadku gdy przynajmniej jedna z powyżej wskazanych przez TSUE przesłanek nie zostanie spełniona tj. magazynowanie świadczone w ramach usług nie będzie stanowić głównego elementu kompleksowej usługi lub nabywcy usługi nie będzie przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości, takie usługi nie powinny być kwalifikowane jako usługi związane z nieruchomościami.

Przedmiotowe stanowisko jednolicie prezentują również polskie organy podatkowe w wydawanych przez siebie interpretacjach indywidualnych, przykładowo:

*   W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 3 września 2015 r. (nr IPTPP2/4512-288/15-6/PRP);

*   W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 stycznia 2015 r. (nr ITPP2/443-1402/14/RS);

*   W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 marca 2016 r. (nr IBPP4/4512-14/16/EK);

*   W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 lutego 2017 r. (nr 1462-IPPP3.4512.24.2017.1.JF).

Mając na uwadze powyższą analizę dotyczącą pojęcia usług związanych z nieruchomościami, w ocenie Wnioskodawcy usługa logistyczna nie spełnia definicji usługi związanej z nieruchomościami, ponieważ jak zostało wskazane powyżej usługa magazynowa stanowi część usługi logistycznej i co istotne, w związku ze świadczonymi przez Kontrahenta usługami Wnioskodawca nie ma prawa do używania całości lub części magazynu.

W konsekwencji, skoro usługa logistyczna nie jest usługą, o której mowa w art. 28e ustawy o VAT, ani inną usługą do której zastosowanie znalazłyby przepisy art. 28e-28n ustawy o VAT, miejsce świadczenia przedmiotowej usługi należy wyznaczać zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 28b ustawy o VAT, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (w przypadku gdy usługa świadczona jest dla tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej).

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ustawy o VAT określone powinno zostać również miejsce świadczenia usługi transportowej. Co prawda, w art. 28f ust. 2 ustawy o VAT, ustawodawca przewidział szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia usługi transportu towarów na rzecz podatników, niemniej przedmiotowe wyjątki odnoszą się wyłącznie do sytuacji, w których:

1.  transport jest wykonywany w całości poza terytorium Unii Europejskiej (art. 28f ust. la pkt 1 ustawy o VAT);
2.  transport wykonywany jest w całości poza terytorium kraju (art. 28f ust. la pkt 2 ustawy o VAT).

Zgodnie z przedmiotowym przepisem „Miejscem świadczenia usług transportu towarów na rzecz podatnika:

1.  posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego są świadczone te usługi, a w przypadku braku takiej siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, jeżeli transport ten jest wykonywany w całości poza terytorium Unii Europejskiej, jest terytorium znajdujące się poza terytorium Unii Europejskiej;
2.  posiadającego na terytorium państwa trzeciego siedzibę działalności gospodarczej, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego są świadczone te usługi, a w przypadku braku takiej siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej posiadającego na terytorium państwa trzeciego stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, jeżeli transport ten jest wykonywany w całości na terytorium kraju, jest terytorium kraju.”.

Mając na uwadze, iż przedmiotowy przepis nie dotyczy sytuacji będących przedmiotem niniejszego wniosku, nie będzie on miał zastosowania w analizowanej sytuacji.

Mając na uwadze powyższe oraz fakt, iż Umowa (zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym w odpowiedzi na pytanie nr 1) nie prowadzi do powstania w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę, w analizowanym przypadku zastosowanie znajdzie ogólna zasada wyrażona w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którą usługa jest opodatkowana w miejscu w którym usługobiorca ma siedzibę, a więc w Austrii a nie w Polsce.

Dodatkowo, nawet gdyby uznać, iż Wnioskodawca posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności (z czym jednak Wnioskodawca się nie zgadza), to usługa logistyczna oraz transportowa nie jest prowadzona wyłącznie dla tego miejsca - jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego towary, będące przedmiotem usługi wysyłane są nie tylko do sklepów na terytorium Polski, a również na terytorium innych krajów - tj. Litwy oraz Łotwy. Tym samym, skoro usługa nie będzie świadczona wyłącznie dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, miejscem świadczenia usługi logistycznej będzie miejsce siedziby Wnioskodawcy.

W konsekwencji, skoro usługa logistyczna nie jest opodatkowana w Polsce (jak wynika z powyższej argumentacji), a tym samym to Wnioskodawca jako usługobiorca zobligowany będzie do rozliczenia VAT w Austrii, Kontrahent wystawiając fakturę na rzecz Wnioskodawcy zgodnie z art. 106 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT zobligowany będzie do wskazania na niej sformułowania „odwrotne obciążenie”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z okoliczności przedmiotowej sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką z siedzibą w Austrii. Spółka należy do grupy kapitałowej P., jednego z wiodących koncernów w handlu odzieżą w Europie, prowadzącego własne salony mody (sklepy) w różnych częściach Europy (w tym w Polsce). Grupa kapitałowa P. sprzedaje swoje towary (odzież) do różnych klientów na terytorium Europy. Wnioskodawca jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ust. 1 ustawy oraz jest zarejestrowany dla celów VAT w Polsce. Wnioskodawca wskazał, że podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest asortyment, zaopatrzenie i dystrybucja towarów. Ponadto firma przygotowuje towar gotowy do sprzedaży. Wnioskodawca wykonuje te same czynności w Austrii, co w Polsce, tylko na innych rynkach europejskich. Wnioskodawca nie jest producentem towarów. Zakup towarów następuje od poszczególnych producentów.

Wnioskodawca zawarł umowę na stałą obsługę transportowo-logistyczną (Umowa) z kontrahentem - spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, której głównym przedmiotem działalności jest działalność morskich agencji transportowych. Kontrahent w ramach prowadzonej działalności zajmuje się spedycją morską, lotniczą, drogową i kolejową. Kontrahent jest czynnym podatnikiem VAT. Kontrahent w ramach prowadzonej działalności świadczy m.in. usługi logistyczne. Na usługę logistyczną świadczoną przez Kontrahenta składa się przepakowanie, etykietowanie, magazynowanie oraz dostarczenie do odpowiednich miejsc towarów należących do klientów Kontrahenta.

Umowa, którą Wnioskodawca zawarł z Kontrahentem jest to umowa na stałą obsługę transportowo-logistyczną, w ramach której Kontrahent działa jako tzw. centrum dystrybucyjne Wnioskodawcy (usługa Kontrahenta ogranicza się do usługi transportowo-logistycznej - Umowa pomiędzy Wnioskodawcą a Kontrahentem na stałą obsługę transportowo-logistyczną została zawarta na czas nieokreślony. Kontrahent nie pełni funkcji pośrednika na terenie Polski tzn. w ramach pełnionych przez siebie funkcji nie będzie poszukiwał klientów dla Wnioskodawcy). Usługa transportowo-logistyczna wykonywana jest przez Kontrahenta i jego personel. Kontrahent, ani na podstawie Umowy, ani żadnego innego dokumentu nie jest uprawniony do reprezentowania Wnioskodawcy. Usługi transportowo-logistyczne podlegające wyświadczeniu przez Kontrahenta na podstawie zawartej umowy obejmują przeładunek i magazynowanie towaru oraz jego transport do określonych domów sprzedaży, włącznie z zarządzaniem magazynem, obsługą wejścia, przyjęciem i kontrolą towaru, etykietowaniem i obsługą pokwitowań oraz umieszczaniem zabezpieczeń towaru (czasem przepakowaniem towaru z leżącego na wiszący), zapewnianiem gotowości towaru do wysyłki i sprzedażą (w tym podział na dostawy do poszczególnych sklepów), obsługą obrotu towarowego i transportu, zwrotów oraz innych przesyłek (włącznie z wybrakowanym towarem).

Transport towaru do Polski, w celu obsługi przez Kontrahenta zgodnie z Umową, jest organizowany przez Wnioskodawcę. Towar po zrealizowaniu usługi logistycznej przez Kontrahenta jest przez niego dostarczany do wyznaczonych przez Wnioskodawcę sklepów na terenie Polski, Litwy oraz Łotwy. Sklepy, do których transportowany jest towar nie są prowadzone przez Wnioskodawcę a przez inne lokale spółki z grupy P., które nabywają towary od Wnioskodawcy. Towary są zbywane na rzecz tych spółek, w momencie ich dostarczenia do sklepów w Polsce, na Litwie i Łotwie, przygotowane do zbycia na rzecz finalnego odbiorcy. Transport towarów do wyznaczonych miejsc organizowany i wykonywany jest przez Kontrahenta (lub przez jego podwykonawców).

W skład usługi logistycznej świadczonej na podstawie Umowy przez Kontrahenta wchodzi również usługa magazynowa. Usługa magazynowa stanowi wyłącznie usługę pomocniczą względem usługi głównej. Usługa magazynowa świadczona jest przez Kontrahenta w oparciu o magazyny, które Kontrahent wynajmuje od podmiotu trzeciego (niebędącego Wnioskodawcą). Magazynowanie towarów odbywa się w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej wyłącznie dla towarów Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie ma jednak wstępu do magazynu. Wnioskodawcy nie zostało przyznane prawo do dysponowania magazynami jak właściciel czy najemca. Wnioskodawca i jego przedstawiciele nie mają i nie będą mieli wstępu na teren magazynów wykorzystywanych przez Kontrahenta. W ramach usługi magazynowej Wnioskodawca nie ma prawa do zarządzania powierzchnią, w której przechowywane są i będą towary Wnioskodawcy oraz do decydowania o sposobie i miejscu składowaniu towarów na tej powierzchni. W związku z zawarciem umowy z Kontrahentem, Wnioskodawca nie zatrudnia na terytorium Polski pracowników, jak również nie deleguje swoich pracowników do wykonywania zadań na terytorium Polski.

Jednocześnie jak wskazał Wnioskodawca usługa transportu jest oddzielną usługą.

Przedmiotem wątpliwości jest ustalenie czy Wnioskodawca posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oraz ustalenie miejsca opodatkowania usługi logistycznej i transportowej.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej należy wskazać, że dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w Rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, stosowanego w tym zakresie od dnia 1 lipca 2011 r. zwanego dalej „rozporządzeniem”.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia, na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

1.  art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;
2.  począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE
3.  do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;
4.  art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 11 ust. 3 rozporządzenia).

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease BV, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Jednocześnie, przy określaniu stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, konieczność odwołania się do wyroków TSUE, wielokrotnie podkreślały polskie sądy administracyjne. Przykładowo, NSA w wyroku z dnia 16 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2004/13, odwołując się do wyroku TSUE C-260/95 stwierdził, że wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. W ocenie NSA, podatnik może więc „stworzyć” wymaganą strukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach. Z kolei, WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 30 września 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 563/09 stwierdził, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na terytorium kraju infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podobnie, tezy zawarte w wyrokach WSA sygn. akt III SA/Wa 3332/14 i III SA/Wa 3741/14 uwzględniające dorobek orzeczniczy TSUE, są pomocne dla analizy kwestii określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Z uwagi na ww. definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia wykonawczego 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwa polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności, w ocenie tut. Organu, nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie swój personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Co istotne, do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne, aby podatnik dysponował personelem, który jest u niego zatrudniony i zapleczem technicznym, które jest jego własnością. Wystarczy, że podmiot korzysta zarówno z zaplecza personalnego jak i technicznego innych podmiotów, tak, że umożliwia mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności. Niezbędna jest jedynie struktura organizacyjna konieczna do prowadzenia danego rodzaju działalności, natomiast zasoby ludzkie niezbędne do jej wykonywania mogą być pozyskiwane z zasobów zewnętrznych. Również zasoby techniczne nie muszą należeć do podatnika (tzn. być jego własnością). Wystarczające jest bowiem ich wynajęcie czy też zapewnienie w inny sposób.

Analiza przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w kontekście powołanych regulacji prawnych prowadzi do wniosku, że Wnioskodawca w związku z prowadzoną w Polsce działalnością będzie posiadał na terytorium kraju stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Wskazują na to opisane okoliczności sprawy, z których wynika, że zostaną spełnione kryteria posiadania minimalnego rozmiaru działalności charakteryzującej się określonym poziomem stałości, w której ma miejsce ciągła obecności ludzkich zasobów koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, a także obecność koniecznych zasobów technicznych, czyli tzw. infrastruktura techniczna pozwalająca na prowadzenie tej działalności. Zostanie również spełnione kryterium istnienia ścisłego związku pomiędzy infrastrukturą techniczną i personelem a dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak wyżej wskazano, dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać – na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności – porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Zatem do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne, aby podatnik dysponował personelem, który jest u niego zatrudniony i zapleczem technicznym, które jest jego własnością. Wystarczy, że podmiot korzysta zarówno z zaplecza personalnego, jak i technicznego innych podmiotów, w taki sposób, że umożliwia mu to odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności. Niezbędna jest jedynie struktura organizacyjna konieczna do prowadzenia danego rodzaju działalności, natomiast zasoby ludzkie niezbędne do jej wykonywania mogą być pozyskiwane z zasobów zewnętrznych. Również zasoby techniczne nie muszą należeć do podatnika (tzn. być jego własnością). Wystarczające jest bowiem ich wynajęcie czy też zapewnienie w inny sposób.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca spełnia przesłanki do uznania opisanej we wniosku działalności w zakresie sprzedaży towarów (odzieży) za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, które cechuje się odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza technicznego oraz personalnego. W stworzonej strukturze działalności Wnioskodawcy, kryterium stałości (rozumiane jako fakt, że podmiot posiadający takie miejsce ma zamiar prowadzenia działalności z tego miejsca w sposób permanentny) wynika z zaangażowania w sposób powtarzalny i nieprzemijający w zadania związane z dostarczeniem, magazynowaniem oraz sprzedażą towarów (odzieży) na rzecz spółek z grupy P. wystarczających zasobów osobowych oraz technicznych.

Z opisu sprawy wynika, że podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest asortyment, zaopatrzenie i dystrybucja towarów. Wnioskodawca przygotowuje również towar gotowy do sprzedaży. Wnioskodawca wykonuje te same czynności w Austrii, co w Polsce, tylko na innych rynkach europejskich. Działalność gospodarcza Wnioskodawcy w Polsce polega na przesyłaniu Kontrahentowi towarów oraz jego sprzedaży. W Polsce następuje przetworzenie towaru, czyli zgodnie z otrzymanymi wytycznymi zabezpieczenie przed kradzieżą, przypięcie właściwych metek, oznaczeń. Następnie towar jest segregowany na poszczególne miejsce wysyłki (sklep lub magazyn buforowy). Dostarczany do Polski towar przez Wnioskodawcę jest z góry alokowany do sklepów P. Po przetworzeniu towarów, towar jest sortowany zgodnie z alokacją i przekazany do sklepów na terenie Polski i krajów bałtyckich (transport drogowy). Część towaru jest przesyłana do magazynu buforowego sklepów. Zatem w analizowanym przypadku działalność Wnioskodawcy w Polsce obejmuje wykonywanie czynności (podlegających opodatkowaniu na terytorium kraju) polegających na sprzedaży towarów (odzieży) w sposób ciągły dla celów zarobkowych Wnioskodawcy. Czynności wykonywane w Polsce Wnioskodawca wykonuje przy wykorzystaniu zasobów personalnych oraz technicznych Kontrahenta. W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca zawarł z Kontrahentem Umowę na czas nieokreślony (umowa na stałą obsługę transportowo-logistyczną). Na usługę logistyczną świadczoną przez Kontrahenta składa się przepakowanie, etykietowanie, magazynowanie oraz dostarczenie do odpowiednich miejsc towarów należących do klientów Wnioskodawcy. W ramach zawartej z Kontrahentem Umowy Kontrahent działa jako tzw. centrum dystrybucyjne Wnioskodawcy. Usługi transportowo-logistyczne podlegające wyświadczeniu przez Kontrahenta na podstawie zawartej Umowy obejmują przeładunek i magazynowanie towaru oraz jego transport do określonych domów sprzedaży (włącznie z zarządzaniem magazynem), obsługę wejścia, przyjęcia i kontroli towaru, etykietowanie i obsługę pokwitowań oraz umieszczanie zabezpieczeń towaru (czasem przepakowanie towaru z leżącego na wiszący), zapewnianie gotowości towaru do wysyłki i sprzedaży (w tym podział na dostawy do poszczególnych sklepów), obsługę obrotu towarowego i transportu, zwrotów oraz innych przesyłek (włącznie z wybrakowanym towarem). Towar po zrealizowaniu usługi logistycznej przez Kontrahenta jest przez niego dostarczany do wyznaczonych przez Wnioskodawcę sklepów. Sklepy, do których transportowany jest towar nie są prowadzone przez Wnioskodawcę a przez inne lokale spółki z grupy P., które nabywają towary od Wnioskodawcy. Towary są zbywane na rzecz tych spółek, w momencie ich dostarczenia do sklepów, przygotowane do zbycia na rzecz finalnego odbiorcy. Transport towarów do wyznaczonych miejsc organizowany i wykonywany jest przez Kontrahenta (lub przez jego podwykonawców).

Zatem w niniejszej sprawie spełnione będzie kryterium posiadania zasobów technicznych i personalnych niezbędnych do prowadzenia części działalności gospodarczej na terytorium kraju. Przedstawione okoliczności wskazują, że Wnioskodawca będzie posiadać faktyczne władztwo nad zapleczem technicznym i personalnym, bowiem będzie w stanie odpowiednio wykorzystywać je przy sprzedaży towarów (odzieży). Infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe wykorzystywane przez Wnioskodawcę będą pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem przez niego czynności podlegających opodatkowaniu. Zakres zleconych i wykorzystywanych przez Wnioskodawcę świadczeń pozwala uznać, że utworzył on w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Jak już wskazano, do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, o ile dostępność innego zaplecza jest porównywalna do dostępności zaplecza własnego. Chociaż formalnie Wnioskodawca nie posiada w Polsce własnych zasobów technicznych i personalnych, istotne jest ekonomiczne wykorzystanie ludzi i sprzętu. Sytuacja ta jest podobna do realiów gospodarczych w zakresie korzystania przez podmioty krajowe z usług firm outsourcingowych, które także zapewniają odpowiedni personel i świadczą różnorodne usługi, bez konieczności zatrudniania własnych pracowników przez zleceniodawcę. Dla potrzeb działalności o charakterze handlowym, jaką prowadzi Wnioskodawca, zasoby jakimi dysponuje pozwalają na przyjęcie, że Wnioskodawca de facto prowadzi działalność na terytorium Polski w sposób stały z wykorzystaniem infrastruktury i pracowników Kontrahenta.

W analizowanym przypadku bez znaczenia pozostaje podnoszona przez Wnioskodawcę okoliczność, że działalność Wnioskodawcy w dalszym ciągu kierowana jest z siedziby Wnioskodawcy (tam są podejmowane kluczowe czynności z punktu widzenia działalności Wnioskodawcy, takie jak zawieranie umów dotyczących zakupów oraz sprzedaży towarów, składanie zamówień na dostawy towarów, przyjmowanie zamówień od klientów) bowiem stałości miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie można utożsamiać z intensywnością i częstotliwością podejmowanych działań w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak również z decyzjami zarządczymi, które nie mają miejsca w kraju. Przy tym, należny wskazać, że to dla ustalenia miejsca siedziby prowadzenia działalności gospodarczej decydujące znaczenie ma określenie miejsca funkcji naczelnego zarządu przedsiębiorstw. Natomiast funkcje te nie decydują o stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej.

W świetle powyższych uwag należy zatem stwierdzić, że w niniejszej sprawie zostaną spełnione kryteria posiadania minimalnego rozmiaru działalności charakteryzującej się określonym poziomem stałości, w której będzie miała miejsce obecność zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika. Tym samym wykorzystanie posiadanej w Polsce infrastruktury technicznej oraz personelu do wykonywania części prowadzonej działalności gospodarczej Spółki, w sposób zorganizowany oraz ciągły, kwalifikuje planowaną aktywność Wnioskodawcy na terytorium kraju jako stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Zatem Wnioskodawca posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia czy posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu zaś do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących miejsca opodatkowania oraz dokumentowania usługi logistycznej i transportowej wskazać należy, że kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy. Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Jednakże w odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy dotyczące podatku od towarów i usług wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia. Jedną z takich kategorii są usługi związane z nieruchomościami.

I tak, według art. 28e ustawy – miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284 z 26.10.2013 r., s. 1) zmianę do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 – pojęcie „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”. Niniejsze rozporządzenie wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich.

W myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011 – usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

1.  gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;
2.  gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Jak stanowi art. 31a ust. 2 lit. h rozporządzenia 282/2011 – ustęp 1 obejmuje w szczególności wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit. c), łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Natomiast zgodnie z art. 31a ust. 3 lit. b rozporządzenia 282/2011 – ustęp 1 nie ma zastosowania do przechowywania towarów na terenie nieruchomości, jeżeli żadna część nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Na mocy art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Stosownie do art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi faktura powinna zawierać wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku opisana we wniosku usługa logistyczna świadczona na podstawie umowy na stałą obsługę logistyczną nie ma bezpośredniego związku z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy. W przedmiotowej sprawie na usługę logistyczną świadczoną przez Kontrahenta składa się przepakowanie, etykietowanie, magazynowanie oraz dostarczenie do odpowiednich miejsc towarów należących do klientów Wnioskodawcy. W skład usługi logistycznej świadczonej na podstawie Umowy przez Kontrahenta wchodzi również usługa magazynowa. Usługa magazynowa świadczona jest przez Kontrahenta w oparciu o magazyny, które Kontrahent wynajmuje od podmiotu trzeciego (niebędącego Wnioskodawcą). Wnioskodawcy nie zostało przyznane prawo do dysponowania magazynami jak właściciel czy najemca. Wnioskodawca i jego przedstawiciele nie mają i nie będą mieli wstępu na teren magazynów wykorzystywanych przez Kontrahenta. W ramach usługi magazynowej Wnioskodawca nie ma prawa do zarządzania powierzchnią, w której przechowywane są i będą towary Wnioskodawcy oraz do decydowania o sposobie i miejscu składowaniu towarów na tej powierzchni. Jak wskazał Wnioskodawca, usługa magazynowa stanowi wyłącznie usługę pomocniczą względem usługi głównej. Jednocześnie usługa transportu jest oddzielną usługą od pozostałych usług świadczonych przez Kontrahenta na rzecz Wnioskodawcy. Zatem stwierdzić należy, że w niniejszym przypadku usługa logistyczna świadczona w ramach Umowy nie jest usługą związaną z nieruchomością. W konsekwencji do przedmiotowej usługi art. 28e nie znajduje zastosowania.

Wnioskodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej w Austrii. Jednakże, jak ustalono powyżej, Wnioskodawca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Ponadto wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy należy uznać, że przedmiotowa usługa logistyczna jest świadczona dla posiadanego przez Wnioskodawcę w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności. Przy tym do świadczonej przez Kontrahenta na rzecz Wnioskodawcy usługi logistycznej nie znajdują zastosowania szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług wynikające z art. 28e ustawy jak również wynikające z art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy. Zatem w analizowanym przypadku miejscem świadczenia usługi logistycznej jest na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy terytorium Polski. Tym samym przedmiotowa usługa będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce. W konsekwencji faktura dokumentująca wykonanie usługi logistycznej przez Kontrahenta na rzecz Wnioskodawcy nie powinna zawierać oznaczenia „odwrotne obciążenie”.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia miejsca opodatkowania usługi logistycznej należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie wskazać należy, że zgodnie z art. 28f ust. 1a miejscem świadczenia usług transportu towarów na rzecz podatnika:

1.  posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego są świadczone te usługi, a w przypadku braku takiej siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, jeżeli transport ten jest wykonywany w całości poza terytorium Unii Europejskiej, jest terytorium znajdujące się poza terytorium Unii Europejskiej;
2.  posiadającego na terytorium państwa trzeciego siedzibę działalności gospodarczej, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego są świadczone te usługi, a w przypadku braku takiej siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej posiadającego na terytorium państwa trzeciego stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, jeżeli transport ten jest wykonywany w całości na terytorium kraju, jest terytorium kraju.

W przedmiotowej sprawie Kontrahent w ramach zawartej Umowy świadczy na rzecz Wnioskodawcy usługę transportową. Transport towarów do wyznaczonych miejsc organizowany i wykonywany jest przez Kontrahenta (lub przez jego podwykonawców). Na podstawie zawartej Umowy Kontrahent wykonuje transport do określonych domów sprzedaży do Polski, Łotwy i Estonii. Jak wskazał Wnioskodawca, usługa transportu jest oddzielną usługą od pozostałych usług świadczonych przez Kontrahenta na rzecz Wnioskodawcy.

Mając na uwadze okoliczności analizowanej sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że w niniejszym przypadku miejscem opodatkowania usługi transportowej jest na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy terytorium Polski. Wnioskodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej w Austrii. Jednakże, jak ustalono powyżej, Wnioskodawca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Ponadto wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy należy uznać, że przedmiotowa usługa transportowa jest świadczona dla posiadanego przez Wnioskodawcę w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności. Przy tym do przedmiotowej usługi transportowej nie znajduje zastosowania art. 28f ust. 1a ustawy. Tym samym przedmiotowa usługa będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce. W konsekwencji faktura dokumentująca wykonanie usługi transportowej przez Kontrahenta na rzecz Wnioskodawcy nie powinna zawierać oznaczenia „odwrotne obciążenie”.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia miejsca opodatkowania usługi transportowej należało uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

W myśl art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.