Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-1414b/12/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-02-28
Teza: 1) Opodatkowanie czynności obciążenia kosztami mediów w przypadku najmu lokali mieszkalnych i użytkowych 2) Opodatkowanie czynności obciążenia kosztami mediów w przypadku bezumownego korzystania z lokalu 3) Opodatkowanie czynności obciążenia kosztami mediów w przypadku bezpłatnego użyczenia lokalu 4) Moment powstania obowiązku podatkowego przy dostawie mediów - najem lokalu 5) Moment powstania obowiązku podatkowego przy dostawie mediów - bezpłatne użyczenie 6) Moment powstania obowiązku podatkowego przy dostawie mediów - bezumowne korzystanie 7) Prawo do odliczenia przy nabyciu mediów
Słowa kluczowe: lokal; media; obowiązek-obowiązek podatkowy; zaliczka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 8 listopada 2012 r. (data wpływu 19 listopada 2012 r.), uzupełnionym w dniu 19 lutego 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania właściwej stawki podatku na okoliczność odsprzedaży kosztów mediów na rzecz podmiotów bezumownie korzystających z lokali mieszkalnych lub użytkowych oraz momentu powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 listopada 2012 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 19 lutego 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie w zakresie zastosowania właściwej stawki podatku na okoliczność odsprzedaży kosztów mediów na rzecz podmiotów bezumownie korzystających z lokali mieszkalnych lub użytkowych oraz momentu powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego na mocy ustawy z 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i zmianie kodeksu cywilnego – jest zobowiązana do tworzenia warunków zaspokajania potrzeb mieszkaniowych wspólnoty samorządowej. W imieniu Gminy zadania te realizuje administrator (spółka z o.o.), której 100% udziałowcem jest Gmina.

Spółka w imieniu i na rzecz Gminy, wykonuje czynności zwykłego zarządu komunalnymi nieruchomościami zabudowanymi (budynki, lokale mieszkalne i użytkowe) oraz niezabudowanymi (posesje), to jest zajmuje się w imieniu i na rzecz gminy bieżącym utrzymaniem zasobów, zawieraniem umów z najemcami lokali oraz ich rozliczaniem.

Spółka w imieniu i na rzecz Gminy dokonuje sprzedaży usług związanych z wynajmem nieruchomości na podstawie zawartych umów z najemcami gminnych lokali mieszkalnych i użytkowych. Umowy najmu określają szczegółowo sposób rozliczeń czynszu oraz innych obciążeń (mediów) związanych z używaniem lokalu m.in. energii cieplnej, elektrycznej, dostaw wody i odprowadzania ścieków, wywozu nieczystości stałych i płynnych. Korzystający z lokali mieszkalnych i użytkowych nie mają zawartych umów bezpośrednio z dostawcami mediów. W umowie najmu określa się wysokość czynszu miesięcznego wg stawki za metr kwadratowy oraz zakreśla się termin płatności za czynsz i media. Płatności dokonują najemcy na rachunek bankowy Gminy.

Wysokość czynszu regulowana jest przepisami ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i zmianie Kodeksu cywilnego, natomiast szczegółowe zasady rozliczania dostaw mediów i usług (energii, wody, odprowadzania ścieków, wywozu nieczystości stałych i płynnych), reguluje załącznik do umowy najmu, stanowiący integralną jej część. Stawki za media nie są wkalkulowane w czynsz, a ich wysokość ustalana jest w formie zaliczek według cen i stawek podatkowych stosowanych od dostawców tych usług bez doliczania jakiejkolwiek marży. Rozliczenie zaliczek następuje na koniec okresu obrachunkowego.

Powyższe obciążenia (media) dotyczą korzystających z lokali:

1.  na podstawie umowy najmu najemców lokali mieszkalnych i użytkowych,
2.  osób bezumownie korzystających z lokali, z którymi zostały rozwiązane ze względu na nieuregulowanie płatności za ich korzystanie,
3.  podmiotów, z którymi zawarto umowy użyczenia.

W odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia wniosku poprzez określenie na czym polega bezumowne korzystanie z lokalu przez osoby zajmujące ten lokal – wskazano, iż w przypadku:

1.  lokali mieszkalnych, zamiennych, socjalnych oraz tymczasowych pomieszczeń (zdefiniowanych w art. 2 ust. 4, 5, 5a i 6 ustawy o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego),
2.  lokali użytkowych, w tym również piwnic, garaży i innych pomieszczeń gospodarczych,

do bezumownego korzystania z ww. lokali dochodzi w sytuacji, gdy osoby korzystające (zamieszkujące) uprzednio te lokale na podstawie umowy najmu, umowy dzierżawy lub umowy użyczenia - korzystają nadal z tego lokalu za zgodą Gminy (właściciela), płacąc z tego tytułu określone kwoty, po:

1.  ustaniu stosunku najmu, dzierżawy lub użyczenia, tj. w sytuacji, gdy umowy te wygasły w związku z:
    1.  upływem okresu na jaki zawarto umowę;
    2.  zgonem najemcy, dzierżawcy lub biorącego w użyczenie;
2.  rozwiązaniu stosunku (umowy) najmu, dzierżawy, użyczenia przez wypowiedzenie tej umowy przez jedną ze stron lub na skutek wyroku sądu (art. 13 ww. ustawy).

Bezumowne korzystanie z lokalu trwa do chwili faktycznego opróżnienia i wydania lokalu do dyspozycji właściciela (wynajmującego/wydzierżawiającego/użyczającego) przez osoby zajmujące lokal.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania.

1a. Czy przy dostawach mediów (tj. energii cieplnej, elektrycznej wody i odprowadzania ścieków, wywozu nieczystości), w stosunku do bezumownego korzystania z lokalu prawidłowym będzie zastosowanie opodatkowania wg stawki zasadniczej w wysokości 23% przy lokalach użytkowych, natomiast zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy przy lokalach mieszkalnych?

2a. Kiedy powstanie moment powstania obowiązku podatkowego w zakresie dokonywania przez Gminę dostawy mediów: energii, wody i odprowadzania ścieków w stosunku do lokali nieposiadających umowy najmu (wykorzystywanych bezumownie)?

Ad. 1a.

Zdaniem Wnioskodawcy, w stosunku do czynności obciążania kosztami (energii, wody, odprowadzenia ścieków) związanymi z używaniem lokali w ramach bezumownego korzystania w stosunku do:

*   lokali mieszkalnych, zasadnym będzie zastosowanie „stawki zwolnionej” na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36,
*   lokali użytkowych, zasadnym będzie stosowanie 23% stawki w oparciu art. 21 ust. 1 ustawy.

Uzasadniając prezentowane stanowisko wskazano, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1, w związku z art. 8 ust. 1 i 2a i art. 41 ust. 1 oraz art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. – w sytuacji, gdy korzystający z lokali nie mają umowy zawartej bezpośrednio z dostawcą mediów, wydatki za tzw. media stanowiące element świadczenia należnego z tytułu umowy najmu lokalu stanowią wraz z czynszem obrót, w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia umów najmu. W takim przypadku najem jest usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu – najmu nieruchomości, więc winny być opodatkowane według zasad właściwych dla świadczonych usług najmu, tj. korzystać ze zwolnienia od podatku, o ile lokale mieszkalne przeznaczone są na cele mieszkalne, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług, bądź też opodatkowane będą wg stawki podstawowej w odniesieniu do lokali użytkowych. Według Wnioskodawcy, skoro z zawartej umowy najmu wynika, że oprócz czynszu najmu najemcy zobowiązani są ponosić również dodatkowe opłaty za media, związane z korzystaniem z przedmiotu najmu, oznacza to, że dostawy energii, wody, odprowadzania ścieków, wywozu nieczystości są bezpośrednio związane z zasadniczą usługą najmu, czyli koszty, którymi Gmina obciąża najemcę w związku ze świadczeniem usługi najmu winny być opodatkowane według stawki usługi zasadniczej.

Ad. 2b.

Zdaniem Wnioskodawcy w myśl art. 19 ust. 13 pkt 4 w powiązaniu z art. 19 ust. 15 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze. Gmina (właściciel lokali) tolerując stan, w którym podmioty korzystają z należących do niej rzeczy, otrzymane wynagrodzenie z tytułu bezumownego korzystania wraz z wynagrodzeniem za koszty energii, zużycia wody, odprowadzenia ścieków, traktuje jako świadczenie usług w świetle art. 8 ust. 1 ustawy. Obowiązek podatkowy następuje z chwila otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w fakturze.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie o art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 8 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r. art. 8 ust. 2a ww. ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis stanowi implementację art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347, str. 1, ze zm.), zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, postawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do brzmienia art. 30 ust. 3 cyt. ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług, stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Natomiast zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jak stanowi art. 19 ust. 4 ustawy, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

W myśl art. 19 ust. 11 ustawy, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Treść art. 19 ust. 13 pkt 1 cyt. ustawy stanowi, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu:

1.  dostaw energii elektrycznej i cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,
2.  świadczenia usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych, z zastrzeżeniem ust. 18,
3.  świadczenia usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy.

W myśl art. 19 ust. 13 pkt 4 ww. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze – z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej.

W przypadkach określonych w ust. 10 oraz ust. 13 pkt 2-4 i 7-10 otrzymanie części zapłaty (ceny) lub części wkładu budowlanego i mieszkaniowego powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części (art. 19 ust. 15 ustawy o podatku od towarów i usług).

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca obciąża niektórymi z następujących kosztów: energia elektryczna, energia cieplna, dostawa wody, odprowadzanie ścieków, wywóz nieczystości, korzystających z lokali mieszkalnych i użytkowych w przypadku braku jakichkolwiek umów (obciążenie za bezumowne używanie lokalu), czy w przypadku braku zgody Wnioskodawcy na używanie lokalu. Wskazano, iż Gmina (właściciel lokali) tolerowała zaistniałą sytuację, w przypadku obciążania kosztami za bezumowne korzystanie.

Wnioskodawca powziął wątpliwość w przedmiocie właściwego zastosowania stawki podatku VAT na okoliczność obciążania ww. kosztami mediów w przypadku bezumownego korzystania z lokali i adekwatnie w tym zakresie w kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego.

Kwestie bezumownego korzystania z cudzej rzeczy regulują przepisy art. 222 § 1 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z nimi, właściciel może żądać od osoby, która włada faktycznie jego rzeczą, ażeby rzecz została mu wydana, chyba że osobie tej przysługuje skuteczne względem właściciela uprawnienie do władania rzeczą. Przeciwko osobie, która narusza własność w inny sposób aniżeli przez pozbawienie właściciela faktycznego władztwa nad rzeczą, przysługuje właścicielowi roszczenie o przywrócenie stanu zgodnego z prawem i o zaniechanie naruszeń.

Z kolei, stosownie do art. 224 § 1 Kodeksu cywilnego, samoistny posiadacz w dobrej wierze nie jest obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy i nie jest odpowiedzialny ani za jej zużycie, ani za jej pogorszenie lub utratę. Nabywa własność pożytków naturalnych, które zostały od rzeczy odłączone w czasie jego posiadania, oraz zachowuje pobrane pożytki cywilne, jeżeli stały się w tym czasie wymagalne.

Jak wynika z treści § 2 powołanego przepisu – jednakże od chwili, w której samoistny posiadacz w dobrej wierze dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy, jest on obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy i jest odpowiedzialny za jej zużycie, pogorszenie lub utratę, chyba że pogorszenie lub utrata nastąpiła bez jego winy. Obowiązany jest zwrócić pobrane od powyższej chwili pożytki, których nie zużył, jak również uiścić wartość tych, które zużył.

Natomiast w myśl art. 225 Kodeksu cywilnego, obowiązki samoistnego posiadacza w złej wierze względem właściciela są takie same jak obowiązki samoistnego posiadacza w dobrej wierze od chwili, w której ten dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy. Jednakże samoistny posiadacz w złej wierze obowiązany jest nadto zwrócić wartość pożytków, których z powodu złej gospodarki nie uzyskał, oraz jest odpowiedzialny za pogorszenie i utratę rzeczy, chyba że rzecz uległaby pogorszeniu lub utracie także wtedy, gdyby znajdowała się w posiadaniu uprawnionego.

Z ww. regulacji wynika, iż w sytuacji wytoczenia powództwa – przeciwko samoistnemu posiadaczowi w złej wierze – jest on obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy oraz jest odpowiedzialny za jej stan. Ponadto, spoczywa na nim obowiązek zwrotu pobranych od powyższej chwili pożytków, których nie zużył, jak również winny jest uiścić wartość tych, które zużył.

O tym, czy bezumowne korzystanie z nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, decydować będą w każdym przypadku konkretne okoliczności.

W sytuacji, gdy korzystający z nieruchomości użytkuje ją za zgodą właściciela płacąc z tego tytułu określone kwoty, a także sytuację kiedy właściciel rzeczy (np. lokalu) – z różnych względów – toleruje sytuację, w której przy braku formalnego stosunku prawnego, inny podmiot korzysta z należącej do niego rzeczy (np.lokalu), to w tych okolicznościach wynagrodzenie otrzymane przez właściciela z tytułu bezumownego korzystania z rzeczy spełnia definicję świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i na podstawie art. 5 ust. 1 cyt. ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podkreślenia wymaga również, że w przypadku akceptacji przez Wnioskodawcę ww. sposobu korzystania z lokali, taki stan rzeczy powoduje, iż w rzeczywistości tolerowanie tej sytuacji (pod względem skutków podatkowoprawnych w zakresie podatku VAT) zbliża tę formę z korzystaniem z lokalu na podstawie umów najmu, dzierżawy. W tym miejscu wskazać zatem należy, iż w sytuacji, gdy korzystający bezumownie z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów, wydatki za tzw. media stanowiące element świadczenia należnego z tytułu bezumownego korzystania z lokalu stanowią wraz z czynszem obrót, w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu świadczenia usługi udostępnienia lokalu. W takim przypadku bezumowne korzystanie z lokalu pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu – udostępnienia lokalu. Świadczenia te są bowiem nierozerwalnie związane z tą usługą, jako konieczne do korzystania z lokalu, mające w stosunku do niej charakter poboczny. Usługa pomocnicza, taka jak zapewnienie przykładowo dostępu do wody nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej.

Korzystający z lokalu w tej formie odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty mediów, podatku od nieruchomości, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z jej dostawcą. W przypadku braku takiej umowy, jak wskazano powyżej, bezumowne korzystanie z lokalu pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu – udostępnienia lokalu.

Zwrócić należy także uwagę na to, że zgodnie z wolą ustawodawcy kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE.

Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, (…) podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Przepis art. 73 Dyrektywy posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że w przypadku bezumownego korzystania z lokalu, gdy właściciel lokalu (Wnioskodawca) akceptuje ten stan rzeczy, przedmiotem świadczenia na rzecz korzystających w ten sposób z lokalu jest usługa główna, tj. udostępnienie lokalu na zasadach zbliżonych do najmu lokalu, a koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu mediów, podatku od nieruchomości, stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia.

Tym samym, ponoszone wydatki (gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów) stanowią obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu świadczenia usług udostępnienia lokalu na rzecz bezumownie korzystających z lokali.

Mając powyższe na uwadze, odnosząc się do opisu przedstawionego we wniosku, wskazać należy, że jeżeli z uzgodnień pomiędzy stronami, na podstawie których występuje bezumowne korzystanie z lokali wynika, że korzystający z lokali zobowiązani są ponosić opłaty za media oraz tzw. koszty eksploatacyjne związane z korzystaniem z lokali, oznacza to, że do podstawy opodatkowania winny być wliczane te koszty bezpośrednio związane z zasadniczą usługą udostępnienia lokalu, czyli koszty, którymi Wnioskodawca obciąża bezumownie korzystających z lokali.

Biorąc zatem pod uwagę całokształt opisu przedstawionego we wniosku, powołane regulacje z zakresu podatku od towarów i usług oraz przytoczone przepisy odrębne, należy stwierdzić, iż pozwalając używającym lokale mieszkalne lub użytkowe na korzystanie z tych lokali (tolerując taką sytuację), Wnioskodawca świadczy usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

W tym przypadku więc stwierdzić należy, że koszty mediów stanowią element odpłatnego rozliczenia z właścicielem lokali (Wnioskodawca) i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla wiążącego strony stosunku cywilnoprawnego. Strony stosunku cywilnoprawnego mogą jednak, w ramach swobody w kształtowaniu łączących je stosunków zobowiązaniowych zawrzeć w umowie (w tym ustnej) postanowienie, co do zwrotu należności z tytułu mediów.

Wobec tego, obciążając w ww. sposób korzystających z lokali w tej formie prawnej, Wnioskodawca winien traktować otrzymane od tych podmiotów świadczenia pieniężne jako wynagrodzenie za świadczoną przez Wnioskodawcę usługę, dającą wypłacającym je korzystającym z lokali wyraźne i bezpośrednie korzyści w postaci możliwości korzystania w oznaczonym zakresie z lokali. W takim przypadku, obciążając kosztami korzystających z lokali należy stosować w przypadku lokali mieszkalnych zwolnienie od podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, a w przypadku lokali użytkowych 23% stawkę podatku na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Konsekwentnie w tym przypadku (obejmującym także wskazane przez Wnioskodawcę zaliczki) obowiązek podatkowy powstaje na zasadach wskazanych w art. 19 ust. 13 pkt 4 w powiązaniu z art. 19 ust. 15 ustawy.

Ponadto informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej zastosowania właściwej stawki podatku na okoliczność odsprzedaży kosztów mediów na rzecz podmiotów bezumownie korzystających z lokali mieszkalnych lub użytkowych oraz momentu powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu. Natomiast, pozostałe kwestie przedstawione we wniosku zostały rozstrzygnięte w odrębnych interpretacjach, nr ITPP1/443-1414a/12/MS oraz nr ITPP1/443-1414c/12/MS.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.