Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.343.2019.3.MMA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-28
Teza: W zakresie skutków podatkowych związanych ze sprzedażą Nieruchomości.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; dostawa; nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; rozliczanie (rozliczenia); zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14 r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 27 czerwca 2019 r. (data wpływu 1 lipca 2019 r.) uzupełniony o brakującą opłatę w dniu 8 sierpnia 2019 r. w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 7 sierpnia 2019 r. znak sprawy: 0114 KDIP1 1. 4012.343.2019.2.MMA, 0110-KDIB4.4014.214.2019.3.PM (skutecznie doręczone w dniu 7 sierpnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych związanych ze sprzedażą Nieruchomości – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 1 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych związanych ze sprzedażą Nieruchomości.

We wniosku wspólnym złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: V. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: E. S.à.r.l.

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

V. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: ,,Spółka” lub ,,Wnioskodawca”) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, posiadającym siedzibę działalności gospodarczej w Polsce. Spółka prowadzi działalność deweloperską, wynajmuje oraz zarządza portfolio nieruchomości komercyjnych na własny rachunek. Spółka planuje sprzedaż nieruchomości komercyjnej z portfela nieruchomości komercyjnych należących do portfolio Spółki.

Podmiotem kupującym nieruchomość będzie E. z siedzibą w Luksemburgu (dalej: ,,Kupujący”) będący spółką celową, utworzoną i działającą zgodnie z prawem Wielkiego Księstwa Luksemburga, z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga. Rzeczywisty ośrodek zarządzania oraz siedziba Kupującego w chwili planowanej transakcji, do której odnosi się niniejszy wniosek, będą się znajdowały na terytorium Wielkiego Księstwa Luksemburga. Przedmiotem działalności Kupującego jest w szczególności posiadanie, wynajmowanie, wydzierżawianie, wykorzystywanie i zarządzanie nieruchomościowymi aktywami majątkowymi. Na moment dokonania transakcji Kupujący będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce.

1.  Opis nieruchomości

Spółka jest właścicielem m.in. nieruchomości gruntowych składających się z działek: (i) o numerze ewidencyjnym nr 16/9 o powierzchni 0,7581 ha, (ii) o numerze ewidencyjnym nr 16/10 o powierzchni 0,8235 ha, (iii) o numerze ewidencyjnym nr 18/3 o powierzchni 0,6640 ha oraz (iv) o numerze ewidencyjnym nr 19/2 o powierzchni 0,5643 ha (zwane dalej łącznie: ,,Działkami”).

Działki zabudowane są jednym budynkiem biurowym o powierzchni najmu brutto (GLA) 42.267 m2 podzielonej na cztery części (wieże) o 7 kondygnacjach naziemnych (kondygnacje od 0 do 5 poziomu stanowią piętra z powierzchnią biurową a poziom 6 stanowi piętro techniczne) każda, nadbudowę budynku w formie zadaszonego agregatu prądotwórczego oraz jednej kondygnacji podziemnej o powierzchni 24.914,40 m2 (dalej łącznie: ,,Budynek”).

Na Działkach znajdują się również naniesienia w postaci budowli, w szczególności drogi, chodniki, place, boiska (dalej ,,Budowle”) oraz w postaci urządzeń budowlanych jak np. przyłącza (np. wodociągowe, kanalizacyjne, i in.), linia kablowa oświetleniowa (dalej ,,Urządzenia Budowlane”), które służą do prawidłowego korzystania z Budynku znajdującego się na Działkach z których część (m.in. drogi, parkingi zewnętrzne, stacja ładowania pojazdów, boisko do siatkówki, system parkingowy) została ujęta jako odrębne środki trwałe w ewidencji środków trwałych prowadzonej przez Spółkę (Budowle oraz Urządzenia Budowlane dalej jako: „Naniesienia”).

Działki, Budynek oraz Naniesienia zwane są dalej: „Nieruchomościami” i są przedmiotem planowanej przez Spółkę transakcji sprzedaży na rzecz Kupującego (dalej: ,,Transakcja”).

Spółka nabyła własność Nieruchomości w wyniku sukcesji uniwersalnej na skutek połączenia przez przejęcie spółki P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka Przejęta”) zarejestrowanego przez Krajowy Rejestr Sądowy w dniu 15 lipca 2015 r. Spółka Przejęta (poprzednio: W. sp. z o.o.) nabyła własność Działek od spółki D. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna na podstawie warunkowej umowy sprzedaży z dnia 6 lipca 2009 roku oraz umowy przeniesienia własności nieruchomości z dnia 12 sierpnia 2009 roku w ramach transakcji podlegającej opodatkowaniu VAT wg stawki podstawowej.

Na moment składania niniejszego wniosku ok. 95,7% powierzchni Budynku przeznaczonej do wynajęcia jest objęte umowami najmu. Pierwsza umowa najmu została zawarta w dniu 21 kwietnia 2015 r. natomiast wydanie najemcy pierwszych pomieszczeń w Budynku (oraz wydanie kondygnacji podziemnej Budynku obejmującej miejsca postojowe) nastąpiło 14 lipca 2015 r.

Z upływem czasu Spółka wydawała kolejne pomieszczenia Budynku nowym najemcom, natomiast ostatnie wydanie powierzchni nastąpiło 20 maja 2019 r. przy czym kontraktowo okres najmu tej powierzchni rozpoczął się 1 marca 2019 r. Na moment składania niniejszego wniosku, ok. 4,3% powierzchni brutto Budynku pozostaje niewynajęta, z czego 3,9% jest objęte przyznanym najemcom prawem pierwszeństwa najmu a 0,4% powierzchni obejmuje magazyny. Niewynajęta powierzchnia była w przeszłości objęta umową najmu, w ramach której ok. 2,1% powierzchni najmu brutto została wydana najemcy a pozostała część (ok. 2,2% powierzchni najmu brutto) nie została wydana najemcy.

Zakres powierzchni wynajętej w Budynku może ulec zmianie do momentu Transakcji.

Naniesienia (za wyjątkiem parkingów naziemnych) nie są i nie będą przedmiotem oddzielnego wynajmu, natomiast z części z nich korzystają wszyscy najemcy i użytkownicy Budynku, np. drogi, chodniki, place, ławki, stacja szybkiego ładowania samochodów (odpłatnie) czy też boiska, a pozostała część jest niezbędna do właściwego korzystania z Budynku w celu jego najmu. Dla kompletności opisu zdarzenia przyszłego strony wskazują, że po Transakcji miejsca parkingowe na parkingach naziemnych będą przedmiotem służebności gruntowej ustanowionej przez Kupującego na rzecz Wnioskodawcy, polegającej na prawie korzystania i pobierania pożytków ze stu trzydziestu miejsc parkingowych znajdujących się na Nieruchomości. Prawa i korzyści Spółki z tytułu służebności zostały uwzględnione w cenie za Nieruchomość.

Umowy najmu zawierane przez Wnioskodawcę z najemcami przewidują również kategorię tzw. części wspólnych Budynku. W ramach części wspólnych Budynku są takie powierzchnie i pomieszczenia, które są przeznaczone do korzystania przez wszystkich najemców i użytkowników Budynku i stanowią bezpośredni element kalkulacji czynszu najmu m.in. lobby, hole windowe czy też szatnie rowerowe. W ramach części wspólnych Budynku są również takie powierzchnie i pomieszczenia techniczne, które są niezbędne do funkcjonowania budynku i które nie stanowią bezpośredniego elementu kalkulacji czynszu najmu m.in. klatki schodowe, szachty windowe i techniczne.

Odpowiednio Spółka lub Spółka Przejęta poniosły koszty nabycia Działek, budowy Budynku oraz Naniesień z zamiarem wykorzystywania tych obiektów do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (np. wynajem). W związku z powyższym, Spółka oraz Spółka Przejęta odliczyły naliczony podatek od towarów i usług związany z ich nabyciem i budową. Spółka ponosi także koszty bieżącego utrzymania i konserwacji Budynku i Naniesień i z tego tytułu Spółka odlicza naliczony podatek od towarów i usług.

Dodatkowo, po oddaniu Budynku do używania Spółka Przejęta oraz Spółka ponosiły wydatki na Budynek m.in. w formie prac fit-out mających na celu dostosowanie Budynku do potrzeb poszczególnych najemców. Ogólna wartość wszystkich ulepszeń (zwiększeń wartości początkowej) Budynku od daty wydania pozwolenia na użytkowanie do dnia złożenia niniejszego wniosku przekracza 30% jego wartości początkowej (przekroczenie to matematycznie nastąpiło w marcu 2018 r.). Spółka Przejęta jak również Spółka odliczyły naliczony podatku VAT z faktur związanych z wykonanymi pracami fit-out i innymi ulepszeniami Budynku.

Jednocześnie, zasadnicza większość wydatków poniesionych przez Spółkę Przejętą jak również Spółkę z tytułu ulepszeń Budynku dotyczy kosztów prac fit-out dokonanych przed pierwszym wydaniem danej części Budynku najemcom a jedynie mała część wydatków na ulepszenie Budynku (nieprzekraczająca 30% wartości początkowej Budynku) to koszty prac fit-out dokonanych w stosunku do powierzchni już wydanej najemcom oraz wydatki na inne niż fit-out ulepszenia Budynku.

1.  Status Nieruchomości w ramach przedsiębiorstwa Spółki

Nieruchomości stanowią jeden z etapów kompleksu biurowego budowanego przez Spółkę w P. Poza Nieruchomościami, Spółka jest właścicielem innych nieruchomości komercyjnych lub też jest na etapie budowy innych nieruchomości komercyjnych zlokalizowanych w różnych regionach Polski. Spółka nie dokonała wyodrębnienia organizacyjnego Budynku, czy też Nieruchomości jako wydziałów, oddziałów czy innych jednostek organizacyjnych, zarówno formalnie poprzez rejestrację oddziału w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, jak również wewnętrznie w drodze przyjęcia odpowiednich uchwał czy też regulaminów.

Istnieje regulamin regulujący sposób korzystania przez najemców z Nieruchomości stanowiący załącznik do umów najmu zawieranych przez Spółkę.

Nieruchomości funkcjonują na rynku pod określoną nazwą, która jest lub będzie dzielona również z innymi budynkami wybudowanymi przez Spółkę w ramach realizacji przez Spółkę kolejnego etapu kompleksu biurowego w P.

Przychody i koszty oraz należności i zobowiązania związane z działalnością polegającą na wynajmie powierzchni przeznaczonej na wynajem w Nieruchomości są ewidencjonowane zgodnie z ogólnymi przepisami o rachunkowości. Sprzedający nie prowadzi odrębnej ewidencji zdarzeń gospodarczych w tym zakresie, aczkolwiek w ramach planu kont Spółki w numerze konta zawarty jest numer/kod miejsca powstawania kosztów i przychodów wskutek czego dla Nieruchomości jest wydzielone konto.

Spółka nie przygotowuje odrębnych bilansów dla poszczególnych nieruchomości będących własnością Spółki, w tym dla Nieruchomości. Spółka pragnie wskazać, iż możliwe jest ustalenie wyniku finansowego działalności Spółki prowadzonej za pomocą poszczególnych nieruchomości, w tym Nieruchomości Jednakże, funkcjonujący wewnątrz Spółki schemat raportowania dotyczy ogółu nieruchomości będących własnością albo w użytkowaniu wieczystym Spółki i nie wyodrębnia Nieruchomości jako jednostki (lub jednostek), w stosunku do której odrębny raport jest przygotowywany.

Jednocześnie, zarządzanie Nieruchomościami i aktywami Spółki jest wykonywane głównie z wykorzystaniem personelu i infrastruktury biurowej Spółki z ograniczonym zaangażowaniem zewnętrznych podmiotów świadczących tego rodzaju usługi. Spółka zapewnia pełną obsługę Nieruchomości korzystając zarówno z własnej infrastruktury oraz zasobów kadrowych, jak również, korzystając z infrastruktury i zasobów kadrowych zewnętrznych dostawców usług. Zakres obowiązków pracowników Spółki odpowiadających za obsługę Budynku i najemców Budynku obejmie również obsługę budynków i najemców budynków wybudowanych w ramach realizacji kolejnego etapu kompleksu biurowego w P., którego realizacja może ulec zakończeniu zarówno przed jak i po planowanej dacie sprzedaży Nieruchomości. Od momentu sprzedaży Nieruchomości, zakres obowiązków pracowników Spółki nie będzie obejmować obsługi Budynku i najemców Budynku

Jednocześnie należy wskazać, że po dokonaniu Transakcji Sprzedający będzie kontynuował prowadzenie swojej dotychczasowej działalności w zakresie budowy, komercjalizacji i sprzedaży nieruchomości komercyjnych i mieszkaniowych. Będzie to tym bardziej możliwe, ponieważ w posiadaniu Sprzedającego pozostaną inne nieruchomości, które nie będą przedmiotem Transakcji. Sprzedający nie wyklucza jednak zbycia w przyszłości wszystkich posiadanych w Polsce nieruchomości.

1.  Planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości

W dniu 20 czerwca 2019 r. Spółka oraz Kupujący zawarli umowę przedwstępną sprzedaży Nieruchomości przewidującą zobowiązanie stron do zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży (dalej: ,,Umowa Sprzedaży”), na podstawie której Spółka przeniesie na rzecz Kupującego tytuł własności do Nieruchomości w zamian za zapłatę przez Kupującego ceny sprzedaży. Z chwilą zawarcia Umowy Sprzedaży, z mocy prawa, Kupujący wstąpi, w ramach ceny sprzedaży za Nieruchomość, w miejsce Spółki we wszelkie prawa i obowiązki wynajmującego wynikające z umów najmu zawartych w stosunku do Nieruchomości.

Kupujący na mocy art. 678 Kodeksu Cywilnego przejmie prawa i obowiązki ze stosunków najmu odnośnie powierzchni Budynku, a ponadto Wnioskodawca przeniesie na Kupującego prawa i zobowiązania (o ile dotyczą) z tytułu np. gwarancji bankowych doręczonych przez najemców lub też dokona przelewu kwot, odpowiadających depozytom pieniężnym, zapłaconych przez najemców na poczet należytego wykonania umów najmu.

Ponadto, w ramach ceny sprzedaży. Spółka planuje przenieść na Kupującego następujące prawa i obowiązki:

1.  związane nierozerwalnie z Nieruchomościami prawa autorskie do projektów budowlanych dotyczących Nieruchomości wraz z własnością nośników, na których zostały zapisane dzieła objęte tymi prawami autorskimi, prawa wynikające z gwarancji udzielonej przez projektanta na podstawie umowy z architektem (o ile prawa z takiej gwarancji będą istniały w dacie zawarcia Umowy Sprzedaży) oraz prawa z tytułu rękojmi oraz gwarancji udzielonych przez generalnych wykonawców oraz wykonawców innych prac budowlanych dotyczących Nieruchomości, w tym Budynku wraz z prawami i zobowiązaniami z tytułu zabezpieczeń właściwego wykonania praw z tytułu rękojmi oraz gwarancji (w tym kwot zatrzymanych z tytułu gwarancji udzielonych przez wykonawców prac budowlanych);
2.  prawa do dokumentacji technicznej związanej z Budynkiem;
3.  bazę kontaktów z najemcami (w tym korespondencję z najemcami) oraz podmiotami uczestniczącymi w procesie budowy Budynku i Naniesień, w tym wykonawcami robót budowlanych oraz biurami projektowymi;
4.  prawo własności ruchomości stanowiących elementy wyposażenia Budynku (w tym kosze na śmieci, ławki zewnętrzne, elementy wyposażenia recepcji, wyposażenie dotyczące systemu zarządzania Budynku, lampy zewnętrzne, system parkingowy);
5.  inne prawa i obowiązki, które mogą zostać uznane za nierozerwalnie związane z Nieruchomościami oraz podlegające przeniesieniu na Kupującego w ramach tego rodzaju transakcji, w tym, w szczególności roszczenie o wpłatę kaucji czy też prawo żądania złożenia gwarancji zabezpieczających potencjalnie roszczenia z tytułu najmu (o ile wystąpią);
6.  prawa i obowiązki z umów związanych z administracją i bieżącą obsługą Nieruchomości (umowy z dostawcami mediów, umowy dotyczące ochrony itp.) wyłącznie w sytuacji, gdyby rozwiązanie takich umów okazało się niemożliwe przed zawarciem Umowy Sprzedaży lub wiązałoby się z nadmiernymi niedogodnościami (np. utrudnieniami w prowadzeniu działalności przez najemców w pomieszczeniach wynajmowanych w Budynku lub karami umownymi grożącymi Spółce);
7.  prawa i obowiązki wynikające z umów najmu w ramach których powierzchnie najmu nie zostaną wydane najemcom na dzień przeniesienia własności Nieruchomości;

(wymienione powyżej prawa i obowiązki Spółki związane z Nieruchomościami będą dalej łącznie zwane: ,,Przenoszonymi Prawami i Obowiązkami”).

Dodatkowo, w ramach Transakcji, za wynagrodzeniem wliczonym w cenę sprzedaży Nieruchomości, Spółka udzieli zgody Kupującemu na wykonywanie praw osobistych i zależnych do utworów zależnych stworzonych na podstawie umów o prace projektowe. W ramach Transakcji, za wynagrodzeniem wliczonym w cenę sprzedaży Nieruchomości, Spółka udzieli również Kupującemu (na podstawie odrębnej umowy) ograniczonej licencji niewyłącznej na korzystanie z obecnej nazwy dedykowanej Nieruchomości i budynkom wchodzącym w zakres pozostałych etapów kompleksu biurowego budowanego przez Spółkę w P. (dalej: „Licencja”).

Co do zasady, planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości nie będzie obejmowała jakichkolwiek innych składników majątku Spółki poza opisanym powyżej prawem własności Nieruchomości wraz z umowami najmu i zabezpieczeniami ich wykonania, bazą kontaktów oraz Przenoszonymi Prawami i Obowiązkami. Nieruchomości nie są obciążone hipoteką i Transakcja nie obejmie przeniesienia praw i obowiązków z jakiejkolwiek umowy finansowania nabycia Działek lub budowy Budynku oraz Naniesień.

Jednocześnie, jak wskazano powyżej, zarządzanie Nieruchomościami i aktywami Spółki jest wykonywane głównie z wykorzystaniem personelu i infrastruktury biurowej Spółki z ograniczonym zaangażowaniem zewnętrznych podmiotów świadczących tego rodzaju usługi. Jednakże, po dokonaniu Transakcji zakres obowiązków pracowników Spółki nie będzie obejmować obsługi Budynku i najemców Budynku. Po nabyciu Nieruchomości Kupujący będzie zarządzał Nieruchomościami we własnym zakresie lub przy współpracy podmiotu trzeciego na podstawie odrębnie zawartej umowy.

Tym samym przedmiotem Umowy Sprzedaży nie będzie przeniesienie na Kupującego takich elementów przedsiębiorstwa jak m.in.: (i) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo Wnioskodawcy, (ii) środki pieniężne, w tym znajdujące się na rachunku bankowym oraz umowa rachunku bankowego za wyjątkiem ewentualnego przelewu na Kupującego kwot odpowiadających depozytom złożonym przez najemców oraz kwot zatrzymanych z tytułu gwarancji udzielonych przez wykonawców prac budowlanych, (iii) księgi rachunkowe i dokumenty związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, (iv) zobowiązania Spółki, w tym ewentualne zobowiązania finansowe Spółki związane z finansowaniem Nieruchomości, (v) wierzytelności, w szczególności wierzytelności wynikające z umów najmu (za wyjątkiem objętych Przenoszonymi Prawami i Obowiązkami) i prawa z papierów wartościowych, (vi) koncesje, licencje i zezwolenia (za wyjątkiem udzielenia Licencji na podstawie odrębnej umowy), (vii) patenty i inne prawa własności przemysłowej, (viii) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne (inne niż wymienione powyżej Przenoszone Prawa i Obowiązki oraz udzielenie zgody Kupującemu na wykonywanie praw osobistych i zależnych do utworów zależnych stworzonych na podstawie umów o prace projektowe), (ix) tajemnice przedsiębiorstwa czy też księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (aczkolwiek przed przeniesieniem własności Nieruchomości Spółka udostępni Kupującemu wszelką żądaną przez Kupującego dokumentację oraz informacje dotyczące Nieruchomości w ramach procesu badania Nieruchomości przez Kupującego), (x) prawa i obowiązki z umów związanych z utrzymaniem i obsługą Nieruchomości, takich jak umowy o dostawę mediów, umowy ubezpieczenia Nieruchomości, jak również umowy serwisowe takie jak ochrona, utrzymanie Nieruchomości w czystości oraz dbanie o zieleń (inne niż wymienione powyżej Przenoszone Prawa i Obowiązki oraz te umowy, które zgodnie z punktem f) powyżej nie zostaną rozwiązane), (xi) prawa i obowiązki z umów zarządzania Nieruchomościami czy też aktywami Wnioskodawcy.

Z zastrzeżeniem umów objętych Przenoszonymi Prawami i Obowiązkami, umowy związane z administracją i bieżącą obsługą Nieruchomości (umowy z dostawcami mediów, umowy dotyczące ochrony itp.) zostaną rozwiązane przed zawarciem Umowy Sprzedaży, o ile będzie to możliwe i zasadne. Po Transakcji Kupujący zawrze we własnym zakresie tego rodzaju umowy, przy czym nie można wykluczyć, że część z powyższych umów zawarta zostanie z tymi samymi podmiotami, jednak ich zakres i ustalone pomiędzy stronami warunki mogą różnić się od obecnie przyjętych przez Wnioskodawcę, gdyż wynikać będą z negocjacji i planów Kupującego, względnie mogą być takie same, jeśli uznane zostaną przez Kupującego za korzystne lub też takie warunki są narzucone przez dostawców danych usług.

Wobec faktu, iż zakres obowiązków pracowników Spółki obsługujących Budynek i najemców Budynku będzie obejmował również obsługę najemców budynków i budynków wybudowanych w ramach realizacji kolejnego etapu kompleksu biurowego w P. oraz innych nieruchomości wchodzących w skład portfolio Spółki, strony Transakcji nie przewidują przejęcia przez Kupującego jakichkolwiek pracowników Spółki, w tym w szczególności pracowników odpowiedzialnych za zarządzanie Nieruchomościami.

Tym samym w ramach transakcji sprzedaży Nieruchomości nie dojdzie również do przeniesienia na Kupującego zakładu pracy zgodnie z art. 231 Kodeksu Pracy. Strony Transakcji dokonają również rozliczenia czynszu najmu za miesiąc, w którym nastąpi dostawa Nieruchomości, oraz opłat eksploatacyjnych za okres od 1 stycznia 2019 r. do dnia końca miesiąca, w którym nastąpi podpisanie Umowy Sprzedaży przenoszącej własność Nieruchomości (dalej „Uzgodnienie”). W szczególności, Spółka zafakturuje najemców z tytułu czynszu najmu i opłat eksploatacyjnych za miesiąc kalendarzowy w którym będzie miała miejsce Transakcja. Następnie, Wnioskodawca przekaże Kupującemu kwotę czynszu odpowiadającą proporcjonalnie ilości dni od dnia Transakcji do końca miesiąca kalendarzowego w którym będzie miała miejsce Transakcja (dalej „Płatność”). Z zastrzeżeniem Rozliczenia opłat eksploatacyjnych (zdefiniowanego poniżej), Sprzedający zachowa kwotę pobranych opłat eksploatacyjnych za miesiąc kalendarzowy, w którym będzie miała miejsce Transakcja wobec zaciągnięcia przez Sprzedającego zobowiązania do zapłaty wszelkich wydatków eksploatacyjnych związanych z Nieruchomością do ostatniego dnia miesiąca kalendarzowego w którym będzie miała miejsce Transakcja.

W ramach rozliczenia opłat eksploatacyjnych (dalej „Rozliczenie opłat eksploatacyjnych”), strony dokonają weryfikacji faktycznych kosztów utrzymania Nieruchomości poniesionych przez Spółkę oraz opłat eksploatacyjnych zapłaconych przez najemców, przy czym ewentualna nadwyżka opłat eksploatacyjnych zapłaconych przez najemców ponad kwotą faktycznych kosztów utrzymania Nieruchomości zostanie przekazana przez Spółkę do Kupującego. Jednocześnie, kwota odpowiadająca nadwyżce kosztów utrzymania Nieruchomości nad kwotą opłat eksploatacyjnych zapłaconych przez najemców, zostanie przekazana przez Kupującego do Spółki lub rozliczona przez strony w inny uzgodniony w Umowie Sprzedaży sposób.

Strony Transakcji przewidziały też procedurę rozliczenia kwot czynszu najmu oraz opłat eksploatacyjnych, który może zostać omyłkowo uiszczony przez najemców na rzecz odpowiednio Spółki lub Kupującego.

Elementem planowanej Transakcji będzie również zawarcie pomiędzy Spółką i Kupującym umowy Master Lease, przewidującej, iż Spółka stanie się najemcą pewnych kategorii powierzchni w Budynku, w tym w szczególności powierzchni biurowej, magazynowej oraz miejsc parkingowych niewynajętej na dzień Transakcji (łącznie dalej: „Powierzchnie Niewynajęte”). Strony przewidują, iż wśród istotnych postanowień umowy Master Lease mogą znaleźć się m.in.: (i) ustanie określonych obowiązków Spółki wynikających z Master Lease (np. zapłaty czynszu najmu), w zakresie, w jakim, w stosunku do danej Powierzchni Niewynajętej objętej Master Lease zostanie zawarta i wejdzie w życie umowa najmu spełniająca kryteria uzgodnione pomiędzy Spółką i Kupującym a zawarta pomiędzy Kupującym oraz nowym najemcą, (ii) prawo Spółki do podnajmu za zgodą Wynajmującego i korzystania z Powierzchni Niewynajętych do własnych celów.

W ramach umowy Master Lease, Spółka może ponieść koszty takie jak: (i) wartość uzgodnionego czynszu najmu, (ii) opłaty wspólne (tzw. service charge), (iii) wartość wykonanych przez Spółkę prac fit-out w celu dostosowania Powierzchni Niewynajętych do standardu uzgodnionego z Kupującym, (iv) zapłata na rzecz Kupującego uzgodnionej kwoty w przypadku niewykonania prac fit-out w stosunku do wszystkich Powierzchni Niewynajętych, (v) zapłata na rzecz Kupującego wartości uzgodnionych z Kupującym i ewentualnym przyszłym najemcą Powierzchni Niewynajętych zachęt standardowo stosowanych na rynku (adresowanych do najemców okresów bezczynszowych, premii pieniężnych z tytułu zawarcia umowy najmu).

W przypadku gdyby na podstawie umowy Master Lease Wnioskodawca był zobowiązany dokonywać prac fit-out po dniu zawarcia Transakcji, właścicielem dokonanych prac fit-out będzie Kupujący. Wynagrodzenie należne Spółce za wykonanie prac fit-out stanowiących własność Kupującego jest uwzględnione w cenie za Nieruchomości.

Przed dniem dokonania dostawy Nieruchomości, Kupujący oraz Spółka będą zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i złożą do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla Kupującego, oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia dostawy Nieruchomości z podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, w zakresie w jakim jest to dopuszczalne wyżej wymienionymi przepisami Ustawy o VAT.

Po nabyciu przez Kupującego, Budynek będzie nadal eksploatowany (wynajmowany na cele komercyjne), choć nie jest wykluczone, że w przyszłości może on zostać także odsprzedany lub zbyty w innej formie. Działalność Kupującego w tym zakresie będzie opodatkowana podatkiem VAT. W konsekwencji Kupujący będzie posiadał w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności dla celów VAT.

Wnioskodawca zauważa, że planowaną datą zawarcia Umowy Sprzedaży jest rok 2019 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy dostawa Nieruchomości stanowić będzie sprzedaż składników majątkowych, a nie zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa i w konsekwencji Transakcja ta będzie podlegać przepisom Ustawy o VAT?
2.  Czy dostawa Nieruchomości będzie w całości opodatkowana stawką podstawową VAT tzn.:
    1.  w części, w której, od momentu jej wynajęcia do daty Transakcji, upłynie okres krótszy niż dwa lata lub która do daty Transakcji nigdy nie była wynajęta - jako dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia (włączając pojęcie pierwszego zasiedlenia rozumiane zgodnie z orzeczeniem TSUE z dnia 16 listopada 2017 roku, sygn. akt C-308/16) lub w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia (rozumianego jak wyżej) oraz
    2.  w pozostałej części - w jakiej ustawa o VAT przewiduje zwolnienie dostawy z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 - w przypadku złożenia przez strony Transakcji zgodnego oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy o VAT?
3.  Czy w przypadku potwierdzenia prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 2, Kupujący będzie uprawniony do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony wynikający z tytułu nabycia Nieruchomości i uzyskania zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym, o ile strony Transakcji złożą przed dniem dokonania dostawy Nieruchomości zgodne oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia dostawy Nieruchomości z VAT zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy o VAT, w zakresie w jakim jest to dopuszczalne wyżej wymienionymi przepisami Ustawy o VAT?
4.  Czy pobranie przez Spółkę całości kwoty czynszu najmu Budynku za miesiąc, w którym nastąpi Transakcja i dokonanie Płatności przez Spółkę na rzecz Kupującego stanowi usługę w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT świadczoną przez Kupującego na rzecz Spółki za wynagrodzeniem w formie Płatności?
5.  Czy, w przypadku uznania, iż pobranie przez Spółkę całości kwoty czynszu najmu Budynku za miesiąc, w którym nastąpi Transakcja i dokonanie Płatności przez Spółkę na rzecz Kupującego stanowi usługę w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT świadczoną przez Kupującego na rzecz Spółki, Spółka będzie uprawniona do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług wynikającego z faktury wystawionej przez Kupującego w celu udokumentowania wykonania usługi i otrzymania Płatności?
6.  Czy Rozliczenie opłat eksploatacyjnych pomiędzy Wnioskodawcą a Kupującym za okres od początku 2019 r. do końca miesiąca kalendarzowego, w którym nastąpi Transakcja, stanowić będzie świadczenie usług w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT odpowiednio dla Kupującego albo dla Sprzedającego?
7.  Czy, w przypadku uznania, iż rozliczenie opłat eksploatacyjnych stanowi świadczenie usług w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT, nabywca takiej usługi, tj. odpowiednio Wnioskodawca lub Kupujący, będzie uprawniony do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług wynikającego z faktury dokumentującej rozliczenie opłat eksploatacyjnych między stronami?

Zdaniem Wnioskodawców:

Ad. 1

Stanowisko Wnioskodawcy

Zdaniem Wnioskodawcy planowana dostawa Nieruchomości stanowić będzie sprzedaż składników majątkowych, jako że nie będzie można jej zakwalifikować ani jako transakcji zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W konsekwencji do Transakcji tej nie znajdzie zastosowania wyjątek określony w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT i tym samym Transakcja będzie podlegać przepisom Ustawy o VAT.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast zgodnie z art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Oznacza to, iż do transakcji mającej za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część nie znajdą zastosowania przepisy Ustawy o VAT.

Zbycie przedsiębiorstwa

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia przedsiębiorstwa. Praktyka organów podatkowych, co potwierdza m.in. interpretacja wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 12 kwietnia 2017 r. o sygn. 0461-ITPP2.4512.143.2017.1.AJ, wskazuje, że przy wykładni terminu przedsiębiorstwo użytego w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT należy odwołać się do art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U.2018.1025 z późń. zm.) (dalej: „KC”).

Zgodnie z art. 551 KC przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej, i obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 552 KC, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności albo z przepisów szczególnych.

Zdaniem Wnioskodawcy sprzedaż przedsiębiorstwa ma miejsce jedynie wtedy, gdy wszystkie wymienione w art. 551 KC elementy (o ile występują w danym stanie faktycznym) zostaną przekazane nabywcy. Jeżeli jakiekolwiek istotne składniki tworzące przedsiębiorstwo nie zostaną zbyte, sprzedaży takiej nie należy postrzegać jako zbycia przedsiębiorstwa. Spółka nie planuje przeniesienia wszystkich elementów, które zgodnie z przepisami KC, stanowią przedsiębiorstwo. W szczególności, Nieruchomości stanowią jedynie jedno z wielu aktywów będących własnością Spółki. Jak bowiem zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka jest właścicielem lub też jest na etapie realizacji budowy budynków komercyjnych zlokalizowanych w różnych regionach Polski. Wszystkie nieruchomości będące własnością lub będące w użytkowaniu wieczystym Spółki stanowią część jednego przedsiębiorstwa Spółki prowadzącego działalność w zakresie budowy, komercjalizacji i sprzedaży nieruchomości komercyjnych.

Co więcej, opis zdarzenia przyszłego w zakresie składników majątku Spółki przenoszonych w ramach Transakcji dostawy Nieruchomości na rzecz Kupującego nie przewiduje przeniesienia na rzecz Kupującego takich składników majątkowych lub udzielenia praw takich jak (i) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo Wnioskodawcy, (ii) środki pieniężne, w tym znajdujące się na rachunku bankowym oraz umowa rachunku bankowego za wyjątkiem ewentualnego przelewu na Kupującego kwot odpowiadających depozytom złożonym przez najemców oraz kwot zatrzymanych z tytułu gwarancji udzielonych przez wykonawców prac budowlanych, (iii) księgi rachunkowe i dokumenty związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, (iv) zobowiązania Spółki, w tym ewentualne zobowiązania finansowe Spółki związane z finansowaniem Nieruchomości, (v) wierzytelności, w szczególności wierzytelności wynikające z umów najmu (za wyjątkiem objętych Przenoszonymi Prawami i Obowiązkami), prawa z papierów wartościowych, (vi) koncesje, licencje (za wyjątkiem udzielenia Licencji na podstawie odrębnej umowy) i zezwolenia, (vii) patenty i inne prawa własności przemysłowej, (viii) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne (za wyjątkiem objętych Przenoszonymi Prawami i Obowiązkami oraz udzielenia zgody Kupującemu na wykonywanie praw osobistych i zależnych do utworów zależnych stworzonych na podstawie umów o prace projektowe), (ix) tajemnica przedsiębiorstwa, czy też księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (aczkolwiek dokumenty i informacje stanowiące tajemnicę przedsiębiorstwa mogą zostać przekazane Kupującemu w ramach procesu due diligence), (x) prawa i obowiązki z umów związanych z utrzymaniem i obsługą Nieruchomości, takich jak umowy o dostawę mediów, umowy ubezpieczenia Nieruchomości, jak również umowy serwisowe takie jak ochrona, utrzymanie Nieruchomości w czystości oraz dbanie o zieleń (inne niż wymienione powyżej Przenoszone Prawa i Obowiązki oraz te umowy, które zgodnie z punktem 3 lit. f opisu zdarzenia przyszłego nie zostaną rozwiązane), (xi) prawa i obowiązki z umów zarządzania Nieruchomościami lub aktywami Wnioskodawcy. Zamiarem stron Transakcji jest również to, aby Transakcja nie objęła przejścia do Kupującego jakichkolwiek pracowników Spółki zaangażowanych obecnie w obsługę Nieruchomości.

Przedmiotem Transakcji będzie tylko i wyłącznie składnik majątkowy w postaci prawa własności Nieruchomości wraz z umowami najmu i zabezpieczeniami ich wykonania, bazą kontaktów, Przenoszonych Praw i Obowiązków bez elementów, o których mowa powyżej oraz umów dotyczących zakupu usług związanych z Nieruchomościami od zewnętrznych dostawców, w tej części w jakiej, nie będzie możliwe ich rozwiązanie. Tym samym, zdaniem Spółki, Nieruchomości wraz z umowami najmu i zabezpieczeniami ich wykonania, bazą kontaktów, Przenoszonymi Prawami i Obowiązkami, udzielaną Licencją oraz udzielaną zgodą na wykonywanie praw osobistych i zależnych do utworów zależnych stworzonych na podstawie umów o prace projektowe nie stanowią zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych zdolnych do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Prawa i zobowiązania wynikające z umów najmu zostaną przeniesione na Kupującego z mocy bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, wtórnie do transakcji zbycia Nieruchomości.

Po dokonaniu planowanej sprzedaży Wnioskodawca będzie nadal kontynuował swój byt prawny oraz działalność gospodarczą. W szczególności, Spółka będzie nadal prowadzić działalność deweloperską, jak również w zakresie wynajmu oraz zarządzania portfolio nieruchomości komercyjnych na własny rachunek. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, planowana sprzedaż Nieruchomości jako sprzedaż jednej z licznych nieruchomości łącznie tworzących przedsiębiorstwo Spółki, nie będzie stanowiła transakcji zbycia przedsiębiorstwa.

Zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa

W celu stwierdzenia, czy planowana transakcja sprzedaży będzie podlegać przepisom Ustawy o VAT należy dodatkowo ustalić, czy przedmiot rozpatrywanej transakcji nie może zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”). Zdaniem Wnioskodawcy składniki majątku będące przedmiotem analizowanej transakcji nie mogą być uznane za ZCP, o której mowa w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z przepisu tego wynika zatem, że za ZCP można uznać wchodzący w skład przedsiębiorstwa taki zespół składników materialnych i niematerialnych, który jest jednocześnie:

1.  wyodrębniony organizacyjnie,
2.  wyodrębniony finansowo,
3.  wyodrębniony funkcjonalnie.

AD. A.

Zgodnie z utrwalonym poglądem organów podatkowych wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że odrębny pod względem organizacyjnym zespół składników materialnych i niematerialnych powinien mieć swoje miejsce w strukturze organizacyjnej jako dział, oddział, pion, wydział, itp. Istotne w tym względzie jest formalne potwierdzenie struktury organizacyjnej, co powinno znaleźć potwierdzenie w stosownej uchwale właściwego organu, brzmieniu statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Nieruchomości będące przedmiotem Transakcji są tylko jednym ze składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa Spółki, nie stanowią natomiast wyodrębnionej w przedsiębiorstwie jednostki organizacyjnej. Spółka nie dokonała wyodrębnienia organizacyjnego poszczególnych nieruchomości, w tym Nieruchomości, jako wydziałów, oddziałów czy innych jednostek organizacyjnych, zarówno formalnie poprzez rejestrację oddziału w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, jak również wewnętrznie w drodze przyjęcia odpowiednich uchwał czy też regulaminów. Wnioskodawca posiada co prawda regulamin korzystania z Nieruchomości, niemniej jednak jest to rozwiązanie powszechnie stosowane w przypadku zarządzania obiektami wielkopowierzchniowymi. Niezależnie od powyższego, zgodnie z interpretacją wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 3 kwietnia 2017 r. o sygn. 2461-IBPP3.4512.919.2016.2.EJ, przeniesienie regulaminu obowiązującego na terenie budynku wynikające z regulacji prawnych (np. prawa i obowiązki wynikające z umów najmu) nie rozstrzyga o kwalifikacji majątku przenoszonego w ramach transakcji jako ZCP.

AD. B.

Wyodrębnienie finansowe zdaniem Wnioskodawcy należy rozpatrywać na płaszczyźnie formalnej. Tak rozumiana odrębność oznacza wymóg wdrożenia specjalnie dostosowanej ewidencji zdarzeń gospodarczych w postaci odrębnej księgowości, która pozwalałaby na rozdzielenie przychodów i kosztów działalności ZCP od przychodów i kosztów całego przedsiębiorstwa. Przychody i koszty oraz należności i zobowiązania związane z działalnością polegającą na wynajmie powierzchni przeznaczonej na wynajem w Nieruchomości są ewidencjonowane zgodnie z ogólnymi przepisami o rachunkowości. Sprzedający nie prowadzi odrębnej ewidencji zdarzeń gospodarczych w tym zakresie, aczkolwiek w ramach planu kont Spółki w numerze konta zawarty jest numer/kod miejsca powstawania przychodów i kosztów wskutek czego dla Nieruchomości jest wydzielone konto. W opinii Wnioskodawcy, wydzielenie konta dla Nieruchomości, w zakresie wskazanym w zdaniu poprzednim, nie oznacza finansowego wyodrębnienia Nieruchomości w ramach przedsiębiorstwa Spółki i stanowi standardową praktykę rachunkowości niezbędną dla prawidłowego ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w Spółce.

Należy także zauważyć, że o ile charakter działalności Spółki umożliwia ustalenie wyniku finansowego działalności Spółki prowadzonej za pomocą poszczególnych nieruchomości, w tym Nieruchomości, to jednak Spółka prowadzi jedną ewidencję księgową, w ramach której nie przygotowuje odrębnych bilansów dla nieruchomości, w tym dla Nieruchomości. Jednocześnie, możliwość ustalenia wyniku poszczególnych produktów jest standardową praktyką zarządczą właściwą praktycznie dla każdego rodzaju produktu (nie tylko nieruchomości) i tym samym nie oznacza wyodrębnienia finansowego Nieruchomości w ramach przedsiębiorstwa Spółki.

AD. C.

Wyodrębnienie funkcjonalne ZCP, zdaniem Wnioskodawcy, oznacza, że wyodrębnione składniki muszą posiadać pełną zdolność do niezależnego funkcjonowania jako samodzielne przedsiębiorstwo. Pozostawienie poza zakresem Transakcji takich elementów działalności gospodarczej Spółki jak: (i) prawa i obowiązki z umów związanych z utrzymaniem i obsługą Nieruchomości, takich jak umowy o dostawę mediów, umowy ubezpieczenia Nieruchomości, umowy serwisowe takie jak ochrona, utrzymanie Nieruchomości w czystości oraz dbanie o zieleń (za wyjątkiem umów objętych Przenoszonymi Prawami i Obowiązkami, oraz innych umów których rozwiązanie będzie niemożliwe), (ii) prawa i obowiązki z innych umów nabycia usług zewnętrznych dotyczących Nieruchomości, np. usług prawnych, lub doradztwa podatkowego, (iii) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, (iv) środki na rachunku bankowym, czy (v) pracownicy, współpracownicy oraz kadra zarządzająca Spółką odpowiedzialni za zarządzanie i obsługę Nieruchomości (w tym obsługę księgową), pozbawia zbywanej Nieruchomości zdolności do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Dopiero w gestii Kupującego będzie leżało takie jej zorganizowanie i dodanie nowych składników, aby Nieruchomości mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy przedmiot planowanej Transakcji nie może zostać uznany za samodzielną część przedsiębiorstwa.

Podsumowując, przedmiot planowanej Transakcji nie wykazuje odrębności organizacyjnej, finansowej ani nie stanowi zespołu składników majątkowych, wraz ze zobowiązaniami, który mógłby funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone cele gospodarcze. W rezultacie planowana transakcja nie będzie mogła zostać uznana za zbycie ZCP w myśl art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.

Klasyfikacja Transakcji w świetle treści objaśnień podatkowych w przedmiocie opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych opublikowanych przez Ministerstwo Finansów w dniu 11 grudnia 2018 r. (zwanych dalej: „Objaśnieniami”).

Zgodnie z treścią Objaśnień, transakcja sprzedaży nieruchomości komercyjnych, co do zasady, stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT i jedynie w wyjątkowych okolicznościach może zostać uznana za czynność niepodlegającą opodatkowaniu, tj. w przypadku kwalifikacji nieruchomości komercyjnej jako przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jak zostało wskazane w Objaśnieniach, dostawa wynajętej nieruchomości może zostać uznana za dostawę przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jeżeli na moment transakcji spełnione są łącznie następujące kryteria:

1.  przenoszony na nabywcę zespół składników zawiera zespół składników (zaplecze) umożliwiający kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę i wystarczający do prowadzenia tej działalności bez konieczności angażowania innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawierania umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki (zwane dalej: „Kryterium 1”);
2.  nabywca - w ramach swojej działalności - ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej w dotychczasowym zakresie przez zbywcę przy pomocy szeregu składników majątkowych będących przedmiotem transakcji (zwane dalej: „Kryterium 2”).

Kryterium 1

Zgodnie ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów wyrażonym w Objaśnieniach, w celu ustalenia, czy Kryterium 1 jest spełnione, należy ustalić, czy oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT na nabywcę są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy: (i) prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzysta) z takiego finasowania i jest stroną takich umów, (ii) umowy o zarządzanie nieruchomością, (iii) umowy zarządzania aktywami, oraz (iv) należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem.

Jednocześnie, Objaśnienia wskazują listę składników majątkowych, praw i obowiązków, których przeniesienie nie jest istotne dla klasyfikacji dostawy wynajętej nieruchomości komercyjnej jako przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Wśród takich składników majątkowych i praw zostały wymienione m.in.: (i) prawa i obowiązki wynikające z umów z dostawcami mediów, (ii) ruchomości stanowiące wyposażenie budynku, (iii) prawa z zabezpieczeń prawidłowego wykonania umów najmu przez najemców (gwarancje bankowe i depozyty, oświadczenia o dobrowolnym poddaniu się egzekucji), (iv) prawa z gwarancji należytego wykonania przez wykonawców prac związanych z pracami budowlanymi/remontowymi prowadzonymi w budynku, (v) prawa i obowiązki wynikające z umów serwisowych, w tym m.in. umów dotyczących ochrony, sprzątania, obsługi budynku, (vi) prawa autorskie do projektu budynku, prawa autorskie i prawo ochronne na zastrzeżone znaki towarowe, (vii) dokumentacja techniczna i prawna dotycząca budynku.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego przedstawionym w niniejszym wniosku, Transakcja obejmuje standardowe elementy typowe dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT takie jak: grunt (Działki), Budynek, Naniesienia, prawa i obowiązki z umów najmu. Transakcja obejmuje lub może objąć również elementy wskazane w Objaśnieniach jako niewpływające na ocenę, czy zbycie Nieruchomości stanowi dostawę towaru podlegającą VAT takie jak: (i) zabezpieczenia prawidłowego wykonania umów najmu przez najemców w postaci gwarancji bankowych, depozytów oraz oświadczeń o dobrowolnym poddaniu się egzekucji lub ewentualnie roszczenia o złożenie takich zabezpieczeń, jeżeli nie zostały złożone przed datą Transakcji, (ii) ruchomości stanowiące wyposażenie Budynku, (iii) prawa wynikające z gwarancji udzielonej przez projektanta na podstawie umowy z architektem oraz prawa z tytułu rękojmi oraz gwarancji udzielonych przez generalnych wykonawców oraz wykonawców innych prac budowlanych dotyczących Nieruchomości, w tym Budynku wraz z prawami i zobowiązaniami z tytułu zabezpieczeń właściwego wykonanie praw z tytułu rękojmi oraz gwarancji, (iv) prawa i obowiązki wynikające z umów z dostawcami mediów, gdyby rozwiązanie niektórych takich umów okazało się niemożliwe przed zawarciem Umowy Sprzedaży lub wiązałoby się z nadmiernymi niedogodnościami, (v) udzielenie Licencji (forma udzielenia prawa do korzystania z zastrzeżonego znaku towarowego) na podstawie umowy odrębnej od Umowy Sprzedaży.

Elementem przenoszonym w ramach Transakcji, którego status nie został uregulowany w Objaśnieniach jest baza kontaktów z najemcami (w tym korespondencję z najemcami) oraz podmiotami uczestniczącymi w procesie budowy Budynku i Naniesień, w tym wykonawcami robót budowlanych oraz biurami projektowymi. Zdaniem Wnioskodawcy powyżej wskazany element ma charakter stricte pomocniczy niezbędny do korzystania lub wykonywania przenoszonych praw i obowiązków typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT (umów z najemcami) bądź praw i obowiązków niewpływających na klasyfikację Transakcji dla celów VAT (umowy z wykonawcami i biurami projektowymi). Tym samym, w opinii Wnioskodawcy również baza kontaktów przenoszona w ramach Transakcji nie stanowi elementu decydującego dla klasyfikacji Transakcji jako dostawy przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wnioskodawca niniejszym wskazuje, że na moment Transakcji Nieruchomości nie będą obciążone hipoteką i tym samym Transakcja nie obejmie przeniesienia praw i obowiązków z jakiejkolwiek umowy finansowania nabycia Nieruchomości. Jednocześnie, zarządzanie Nieruchomościami i aktywami Spółki jest wykonywane głównie z wykorzystaniem personelu i infrastruktury biurowej Spółki z ograniczonym zaangażowaniem zewnętrznych podmiotów świadczących tego rodzaju usługi. Tym samym, przedmiotem Umowy Sprzedaży nie będzie przeniesienie praw i obowiązków wynikających z jakichkolwiek umów finansowania, umów zarządzania Nieruchomościami czy też aktywami Wnioskodawcy. W konsekwencji, Nieruchomości będące przedmiotem Transakcji nie będą zdolne do samodzielnego funkcjonowania bez uzyskania odpowiedniego wsparcia operacyjnego, finansowego i funkcjonalnego, i w rezultacie po stronie Kupującego pozostanie podjęcie stosownych działań faktycznych lub prawnych niezbędnych do zapewnienia sfinansowania nabycia Nieruchomości oraz prawidłowego funkcjonowania i zarządzania Nieruchomościami.

W ramach Transakcji nie zostaną przeniesione również należności o charakterze pieniężnym. Wprawdzie, Przenoszone Prawa i Obowiązki obejmą również potencjalne roszczenia w stosunku do najemców o wpłatę depozytów stanowiących zabezpieczenie prawidłowego wykonania umów najmu (o ile takie roszczenia wystąpią na moment Transakcji). Jednakże, tego rodzaju roszczenia stanowią w istocie część praw zabezpieczających wykonanie umów najmu i tym samym, w opinii Wnioskodawcy, stanowią okoliczność niewpływającą na ocenę, czy Transakcja stanowi dostawę podlegającą VAT. Również rozliczenie czynszu czy też opłat eksploatacyjnych przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego nie stanowi przeniesienia na Kupującego należności o charakterze pieniężnym. W szczególności, jak to zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, wierzytelności z umów najmu nie będą przenoszone, natomiast wskutek rozliczenia czynszu oraz opłat eksploatacyjnych Kupujący nie nabędzie żadnego roszczenia o charakterze pieniężnym w stosunku do najemców.

Kryterium 2

Zgodnie ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów przedstawionym w Objaśnieniach, przy ocenie czy nabywca nieruchomości komercyjnych ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę, należy uwzględnić całokształt okoliczności związanych z transakcją ocenianych na moment zawarcia transakcji, a w szczególności podjęcie przez nabywcę działań potwierdzających jego zamiar kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę.

Wnioskodawca jest deweloperem prowadzącym działalność w zakresie budowy oraz komercjalizacji nieruchomości komercyjnych. W zależności od sytuacji rynkowej Wnioskodawca może dokonywać sprzedaży nieruchomości komercyjnych lub też pozostawać właścicielem wybudowanych nieruchomości komercyjnych i uzyskiwać przychód z wynajmu takich nieruchomości. Jednocześnie, Kupujący jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie inwestycji w nieruchomości komercyjne, przy czym zakres działalności Kupującego obejmuje nabywanie, osiąganie dochodu z najmu oraz sprzedaży nieruchomości komercyjnych.

W opinii Wnioskodawcy, zakres działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę i Sprzedającego jest różny. W szczególności, jedną z najistotniejszych części działalności Wnioskodawcy jest działalność deweloperska i następnie pierwsza komercjalizacja budynków z wykorzystaniem własnych zasobów pracowniczych i technicznych Wnioskodawcy, podczas gdy działalność Kupującego jest ograniczona do zakupu już wybudowanych nieruchomości komercyjnych i późniejszego uzyskiwania dochodu z wynajmu lub sprzedaży takiej nieruchomości. Tym samym, wobec faktu, iż w zakresie Budynku działalność Spółki (i jej poprzednika prawnego) obejmowała nabycie gruntu (Działek), wybudowanie Budynku a następnie jego komercjalizację i sprzedaż, a działalność Kupującego będzie ograniczona do wynajmu i ewentualnie przyszłej sprzedaży Budynku, należy uznać, iż Kupujący nie będzie kontynuował działalności Spółki przy wykorzystaniu nabytego Budynku. Konkluzja przedstawiona w zdaniu poprzednim znajduje również wyraźne potwierdzenie w treści Przykładu 1 wskazanego w pkt 4.4 Objaśnień dotyczącego sprzedaży budynku wybudowanego przez podmiot prowadzący głównie działalność deweloperską na rzecz nabywcy prowadzącego działalność polegającą na wynajmie nieruchomości.

Skoro przedmiot planowanej transakcji nie będzie stanowić ani przedsiębiorstwa, ani ZCP, do zbycia Nieruchomości nie znajdzie zastosowania wyłączenie stosowania przepisów Ustawy o VAT na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, planowana sprzedaż, jako transakcja zbycia, obejmująca zespół składników majątkowych w postaci Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie m.in. w następujących interpretacjach wydanych przez organy podatkowe odnośnie opisów zdarzeń przyszłych zbliżonych do opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę:

1.  interpretacja wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 12 kwietnia 2017 r. o sygn. 0114-KDIP1-1.4012.22.2017.1.KBR,
2.  interpretacja wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 3 kwietnia 2017 r. o sygn. 2461-IBPP3.4512.919.2016.2.EJ,
3.  interpretacja wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 22 stycznia 2018 r. o sygn. 0114-KDIP4.4012.617.2017.1.AKO,
4.  interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w dniu 17 stycznia 2012 r. o sygn. IPTPP3/443-116/11-4/KK.

Pytanie 2:

Stanowisko Wnioskodawcy

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku opisanej powyżej Transakcji obejmującej dostawę na rzecz Kupującego Nieruchomości w postaci:

1.  części Budynku i Budowli, które zostały wynajęte w okresie krótszym niż dwa lata licząc do daty Transakcji lub które do daty Transakcji nigdy nie były wynajęte, których dostawa w ramach Transakcji nastąpi w warunkach pierwszego zasiedlenia lub w okresie krótszym niż dwa lata od daty pierwszego zasiedlenia: oraz
2.  pozostałych części Budynku i Budowli, których dostawa w ramach Transakcji nastąpi po upływie co najmniej dwóch lat od daty pierwszego zasiedlenia a strony Transakcji złożą przed dniem dokonania dostawy Nieruchomości właściwemu dla Kupującego naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że rezygnują ze zwolnienia dostawy Budynku i Budowli zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy o VAT w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT

\- znajdzie zastosowanie opodatkowanie stawką podstawową VAT.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, wynosi 23%. z zastrzeżeniem ust 2-12c, art. 83, art. 119 ust 7, art. 120 ust 2, i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 Ustawy o VAT. Oprócz stawki podstawowej, dla wybranych grup towarów i usług, ustawodawca przewidział trzy stawki preferencyjne lub zwolnienie od podatku.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata

Jak wynika z uregulowań, ww. zwolnienie od podatku od towarów i usług stosuje się w odniesieniu do sprzedaży całości lub części budynków, budowli, jeżeli w momencie dostawy są już zasiedlone, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a ich dostawą nie jest krótszy niż 2 lata.

W art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT ustawodawca określił co należy rozumieć pod pojęciem pierwszego zasiedlenia. Zgodnie z tym przepisem, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z treści powyższego przepisu wynika, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli) do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z literalnym brzmieniem art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT pierwsze zasiedlenie będzie więc miało miejsce wówczas, gdy obiekt wybudowany lub ulepszony przez dokonującego dostawy zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę lub najem, bowiem zarówno sprzedaż, dzierżawa czy najem są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Ponadto, zgodnie z utrwaloną ostatnią linią interpretacyjną urzędów skarbowych oraz orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew literalnemu brzmieniu art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT, poprzez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć również korzystanie z obiektu na cele prowadzonej działalności gospodarczej, nawet jeżeli nie został oddany do użytkowania w wykonaniu czynności opodatkowanej. Stanowisko to znalazło potwierdzenie w wyroku TSUE z dnia 16 listopada 2017 roku, sygn. akt C-308/16, wyroku NSA z dnia 14 maja 2015 roku wydanym w sprawie o sygn. akt: I FSK 382/14 oraz interpretacji wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 15 października 2018 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.595.2018.1.AJB.

Ponadto, w ramach dostosowywania obowiązującego stanu prawnego do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej aktualnie prowadzone są prace legislacyjne nad projektem ustawy o zmianie Ustawy o VAT oraz niektórych innych ustaw druk nr 3499 z 7 czerwca 2019 r. („Projekt Ustawy”). Zgodnie z art. 1 Projektu Ustawy, odstąpiono w art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT od warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie budynków, budowli lub ich części następuje w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu oraz doprecyzowano, że pierwsze zasiedlenie obejmuje również rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne tych budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz opis Nieruchomości przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego należy uznać, iż dostawa części Budynku i Budowli, które zostały wynajęte w okresie krótszym niż dwa lata licząc od daty Transakcji lub które do daty Transakcji nigdy nie były wynajęte, dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub w okresie krótszym niż dwa lata od daty pierwszego zasiedlenia, będzie opodatkowana stawką podstawową VAT bez konieczności składania jakiegokolwiek odrębnego oświadczenia stron Transakcji w przedmiocie opodatkowania Transakcji.

Jednocześnie, w przypadku pozostałej części Budynku i Budowli, w stosunku do których na moment dostawy Nieruchomości upłynie okres co najmniej dwóch lat od dnia pierwszego zasiedlenia, zastosowanie znajdzie stawka podstawowa VAT, o ile strony Transakcji złożą przed dniem dokonania dostawy Nieruchomości oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z VAT w trybie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT.

Wobec faktu, iż Spółka oraz Spółka Przejęta obniżyły kwotę podatku należnego o podatek naliczony w stosunku do wydatków związanych z nabyciem Działek, jak również z budową Budynku oraz Naniesień a także z wykonaniem prac fit-out, art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania do dostawy części Budynku i Budowli wchodzących w skład Naniesień dokonywanej w ramach pierwszego zasiedlenia i w okresie krótszym niż dwa lata od pierwszego zasiedlenia.

Wobec opodatkowania VAT dostawy Budynku i Budowli zarówno w części, które została wynajęta w ciągu dwóch lat licząc od daty Transakcji lub która do daty Transakcji nigdy nie była wynajęta, jak i w części, w stosunku do której na moment dostawy Nieruchomości upłynie okres co najmniej dwóch lat od dnia pierwszego zasiedlenia stawką podstawową VAT, dostawa Nieruchomości w ramach Transakcji będzie opodatkowana stawką podstawową VAT (na podstawie art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT włączając dostawę Działek).

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie m.in. w następujących interpretacjach wydanych przez organy podatkowe odnośnie opisów zdarzeń przyszłych zbliżonych do opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę:

1.  interpretacja wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 5 czerwca 2018 r. o sygn. 0114-KDIP1-3.4012.181.2018.1.SM,
2.  interpretacja wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 3 kwietnia 2017 r. o sygn. 2461-IBPP3.4512.919.2016.2.EJ.
3.  interpretacja wydana przez Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 15 października 2018 r. o sygn. 0114-KDIP1-2.4012.514.2018.1.PC,
4.  interpretacja wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 14 czerwca 2018 roku o sygn. 0114-KDIP1-1.4012.253.2018.1.DG.

Pytanie 3:

Stanowisko Wnioskodawcy

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na opisaną powyżej kwalifikację sprzedaży Nieruchomości dla celów podatku VAT, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości oraz do zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym, o ile strony Transakcji zgodnie z przepisem art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT złożą zgodne oświadczenie w przedmiocie rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Nieruchomości będące przedmiotem planowanej Transakcji będą bowiem wykorzystywane przez Kupującego do wykonywania czynności opodatkowanych, a ich nabycie nastąpi, jak wynika z powyższej analizy, w drodze odpłatnej dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu podstawową stawką VAT i jednocześnie nie znajdzie zastosowania zwolnienie z opodatkowania VAT.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o WAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego Zatem, jeżeli dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego przy ich zakupie w całości, o ile nie znajdą zastosowania inne ograniczenia.

Przy nabyciu Nieruchomości Kupujący wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki z umów najmu i będzie prowadził działalność polegająca na wynajmę powierzchni Budynku. Taka działalność jest co do zasady, klasyfikowana na gruncie Ustawy o VAT, jako czynność podlegająca opodatkowaniu VAT przy zastosowaniu stawki podstawowej. W konsekwencji, nabyte Nieruchomości będą wykorzystywane przez Kupującego, będącego podatnikiem, do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Zatem, po zakupie Nieruchomości i otrzymaniu od Wnioskodawcy faktury VAT dotyczącej tej Transakcji, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej faktury VAT, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia. Należy ponadto uznać, że nie będzie zachodziła żadna okoliczność wyłączająca prawo do odliczenia VAT na podstawie art. 88 Ustawy o VAT, w szczególności na podstawie art. 88 ust. 4 tej Ustawy, gdyż na moment dokonywania Transakcji Kupujący będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Stosownie do art. 86 ust. 10 w związku z ust. 10b pkt 1 Ustawy o VAT. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstanie u Kupującego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytego przedmiotu Transakcji powstanie obowiązek podatkowy, nie wcześniej jednak niż w rozliczeniu za okres, w którym Kupujący otrzyma fakturę.

Ponadto, jak stanowi art. 87 ust. 1 Ustawy o VAT, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 tej Ustawy, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W świetle powyższego, w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, po dokonaniu planowanej Transakcji oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie. Kupujący będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z ww. faktury oraz do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie m.in. w następujących interpretacjach wydanych przez organy podatkowe odnośnie opisów zdarzeń przyszłych zbliżonych do opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę:

1.  interpretacja wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 14 sierpnia 2018 r. o sygn. 0111-KDIB3-1.4012.421.2018.2.KO,
2.  interpretacja wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 28 maja 2019 r. o sygn. 0114-KDIP1-2.4012.194.2019.2.RM.
3.  interpretacja wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 25 kwietnia 2019 r. o sygn. 0112-KDIL4.4012.85.2019.3.JK,
4.  interpretacja wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 23 kwietnia 2019 r. o sygn. 0114-KDIP1-2.4012.133.2019.2.WH.

Pytanie 4:

Stanowisko Wnioskodawcy

Zdaniem Wnioskodawcy, pobranie przez Spółkę całości kwoty czynszu najmu Budynku, za miesiąc w którym nastąpi Transakcja i dokonanie Płatności przez Spółkę na rzecz Kupującego nie stanowi usługi w rozumieniu przepisów ustawy o VAT świadczonej przez Kupującego na rzecz Spółki.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również: (i) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; (ii) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; (iii) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W doktrynie prawa podatkowego, przyjmuje się, że dana relacja pomiędzy podmiotami może stanowić usługę, m.in. jeżeli:

1.  istnieją jasno określone strony świadczenia tj. podmiot świadczący usługę i jej konkretny, indywidualnie określony nabywca;
2.  świadczenie wynika ze stosunku prawnego łączącego strony; istniejąca między stronami relacja prawna określa świadczenie wzajemne;
3.  istnieje bezpośredni związek między świadczoną usługą i otrzymanym (lub należnym) wynagrodzeniem; istnieje precyzyjnie określone wynagrodzenie należne w zamian za wykonane świadczenie (świadczenie, które ma zostać wykonane), które stanowi korzyść świadczącego usługę i wynagrodzenie to jest wyrażalne w pieniądzu;
4.  świadczona jest określona (możliwa do zdefiniowania) usługa - czyli konkretne, zindywidualizowane świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów, o której mowa w art. 7 Ustawy o VAT (T. Michalik. VAT. Komentarz Wyd. 15. Warszawa 2019).

Zdaniem Wnioskodawcy, uzgodnienie nie spełnia powyżej wskazanych przesłanek uznania relacji pomiędzy dwoma podmiotami za usługę w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT. W szczególności, zdaniem Wnioskodawcy, uzgodnienie nie przewiduje żadnego konkretnego, zindywidualizowanego świadczenia ze strony Kupującego na rzecz Wnioskodawcy. Uzgodnienie zakłada, że strony Transakcji powinny ekonomicznie uzyskać równowartość czynszu najmu powierzchni Budynku za miesiąc, w którym będzie miała miejsce Transakcja, odpowiadającą okresowi pozostawania, w tym miesiącu, właścicielem Budynku przez każdą ze stron Transakcji. Konieczność dokonania uzgodnienia wynika z umówionego z najemcami Budynku sposobu dokonywania płatności tytułem czynszu najmu poszczególnych część Budynku (płatność czynszu następuje z góry za dany miesiąc) oraz faktu wejścia Kupującego w prawa i obowiązki wynajmującego już po terminie zapłaty części lub całości czynszów najmu.

Tym samym, intencją stron przy zawieraniu uzgodnienia było techniczne określenie sposobu rozliczenia przychodu z czynszu najmu Budynku za miesiąc, w którym nastąpi Transakcja, w sposób możliwie ograniczający obciążenie administracyjne stron Transakcji, jak również poszczególnych najemców powierzchni w Budynku.

W konsekwencji, uzasadnieniem ekonomicznym dokonania Płatności nie jest wynagrodzenie Kupującego za konkretne, zindywidualizowane świadczenie lecz przekazanie Kupującemu kwoty odpowiadającej kwocie czynszu najmu powierzchni Budynku za okres od daty Transakcji do dnia zakończenia miesiąca, w którym Transakcja miała miejsce. Należy wskazać, iż Uzgodnienie nie przewiduje działania Wnioskodawcy w charakterze podnajemcy powierzchni Budynku, której dotyczy Uzgodnienie, jak również nie przewiduje innego specyficznego tytułu Płatności niż przekazanie Kupującemu przez Spółkę kwoty stanowiącej równowartość czynszu najmu powierzchni Budynku za okres od daty Transakcji do zakończenia miesiąca w którym Transakcja miała miejsce.

Pytanie 5:

Stanowisko Wnioskodawcy

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku uznania, iż pobranie przez Spółkę całości kwoty czynszu najmu Budynku za miesiąc, w którym nastąpi Transakcja i dokonanie Płatności przez Spółkę na rzecz Kupującego stanowi usługę w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT świadczoną przez Kupującego na rzecz Spółki, Spółka będzie uprawniona do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług wynikającego z faktury wystawionej przez Kupującego w celu udokumentowania wykonania usługi i otrzymania Płatności.

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 86 Ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W opinii Wnioskodawcy, w przypadku uznania Uzgodnienia za usługę w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT, należy stwierdzić, iż usługa objęta Uzgodnieniem została nabyta przez Wnioskodawcę w związku z czynnościami Wnioskodawcy opodatkowanymi VAT.

W szczególności, w ramach Uzgodnienia Wnioskodawca będzie uprawniony do pobrania pełnej kwoty czynszów najmu powierzchni Budynku za cały miesiąc, w którym będzie miała miejsce Transakcja, niezależnie od dnia, w którym nastąpi przejście własności Nieruchomości i wstąpienie Kupującego w prawa i obowiązki z umów najmu Budynku, co zostanie udokumentowane odpowiednimi fakturami VAT wystawionymi przez Spółkę na poszczególnych najemców powierzchni Budynku.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie zachodziła żadna okoliczność wyłączająca prawo do odliczenia VAT na podstawie art. 88 Ustawy o VAT.

Pytanie 6:

Stanowisko Wnioskodawcy

W ocenie Wnioskodawcy rozliczenie opłat eksploatacyjnych pomiędzy Wnioskodawcą a Kupującym za okres od początku 2019 r. do końca miesiąca kalendarzowego, w którym nastąpi Transakcja, nie będzie stanowić świadczenia usług w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Tym niemniej, jak wskazano w uzasadnieniu do stanowiska Wnioskodawcy w odpowiedzi na pytanie 5, opodatkowanie uwarunkowane jest tym, aby świadczona usługa była określona (możliwa do zdefiniowania), tj. musi istnieć konkretne, zindywidualizowane świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów.

W ocenie Wnioskodawcy Rozliczenie opłat eksploatacyjnych nie pociąga za sobą żadnego świadczenia ani ze strony Wnioskodawcy na rzecz Kupującego, ani ze strony Kupującego na rzecz Wnioskodawcy. Rozliczenie opłat eksploatacyjnych jest jedynie następstwem pokrywania kosztów zarządzania i utrzymywania Nieruchomości na podstawie szacowanych zaliczek uiszczanych przez najemców, które są rozliczane do wartości rzeczywistych raz do roku. Z uwagi na fakt, że władztwo ekonomiczne nad Nieruchomością zostanie przeniesione na Kupującego w trakcie trwania roku rozliczeniowego, pobrane przez Wnioskodawcę zaliczki na opłaty eksploatacyjne mogą odbiegać od rzeczywistych kosztów zarządu Nieruchomością. Tym niemniej, z uwagi na to, że świadczenie usług przebiega w relacji każdoczesny właściciel Nieruchomości - najemcy, rozliczeniu opłat eksploatacyjnych do wartości rzeczywistych pomiędzy Wnioskodawcą a Kupującym nie będzie towarzyszyć żadne skonkretyzowane świadczenie.

Rozliczenie opłat eksploatacyjnych zostanie przeprowadzone wg stanu na koniec miesiąca kalendarzowego, w którym dojdzie do Transakcji z uwagi na intencję stron, aby Transakcja w jak najmniejszym stopniu wpływała na sposób korzystania z Nieruchomości przez najemców. Ponadto, strony Transakcji chcą, aby umowy związane z administracją Nieruchomością, o ile nie będzie to powodować utrudnień w prowadzeniu działalności przez najemców w pomieszczeniach wynajmowanych w Budynku lub karami umownymi grożącymi Spółce, zostały rozwiązane.

Biorąc pod uwagę, że pomiędzy Wnioskodawcą a Kupującym nie dojdzie do świadczenia usług, rozliczenie opłat eksploatacyjnych nie będzie stanowić podlegających opodatkowaniu usług w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT.

Pytanie 7:

Stanowisko Wnioskodawcy

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku uznania, iż Rozliczenie opłat eksploatacyjnych za okres od początku 2019 r. do końca miesiąca kalendarzowego, w którym nastąpi Transakcja stanowi usługę w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT, nabywca tj. odpowiednio Wnioskodawca lub Kupujący usługi będzie uprawniony do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług po otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury dokumentującej rozliczenie opłat eksploatacyjnych.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 86 Ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) Ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Ponadto zgodnie z art. 86 ust. 10 Ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Natomiast zgodnie z art. art. 86 ust. 10b pkt 1 Ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku świadczenia usług powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę.

W opinii Wnioskodawcy, w przypadku uznania Rozliczenia opłat eksploatacyjnych za usługę w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT, należy stwierdzić, iż usługa ta zostanie nabyta w związku z czynnościami nabywcy opodatkowanymi VAT, tj. usługami najmu.

W związku z powyższym, po otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury dokumentującej rozliczenie opłat eksploatacyjnych, Wnioskodawca lub odpowiednio Kupujący, będą uprawnieni do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie zachodziła żadna okoliczność wyłączająca prawo do odliczenia VAT na podstawie art. 88 Ustawy o VAT.

Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie stanowiska przedstawionego we wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt ustawy przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Ad. 1

Przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w ustawie Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje on w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ponadto art. 552 Kodeksu cywilnego stanowi, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo jest nie tylko sumą składników materialnych i niematerialnych, lecz ich zorganizowanym zespołem, tzn. składniki te powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie tylko o zbiorze pewnych elementów. „Czynnikiem konstytuującym przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników, umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewnej całości” - wyrok NSA z dnia 27 marca 2008 r. (sygn. II FSK 1896/11).

Zatem, przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta jest w art. 2 ust. 27e ustawy, pod którym to pojęciem rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług będziemy mieli do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do samodzielnej realizacji określonych zadań gospodarczych. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Prawidłowa klasyfikacja przedmiotu transakcji, tj. przedsiębiorstwo/zorganizowana część przedsiębiorstwa lub poszczególne składniki majątkowe – ma decydujące znaczenie dla prawidłowego ustalenia skutków podatkowych transakcji.

Przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy, czy też (ii) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

1.  zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
2.  faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji (wyrok TSUE z dnia 30 maja 2013 r. w sprawie C-651/11 X BV, pkt 34).

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”) w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C 444/10 Schriever „przekazanie całości lub części aktywów” należy interpretować w taki sposób, że obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki NSA: z dnia 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 955/12 oraz z dnia 21 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1316). Zgodnie natomiast z orzecznictwem TSUE (wyrok TSUE z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Christel Schriever, pkt 26) ocena, jakie dobra – ruchome lub nieruchome – są niezbędne do utworzenia przedsiębiorstwa lub ZCP, musi być dokonywana „(…) z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej”.

Ad. 1

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że w dniu 20 czerwca 2019 r. Spółka oraz Kupujący zawarli umowę przedwstępną sprzedaży Nieruchomości przewidującą zobowiązanie stron do zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży na podstawie której Spółka przeniesie na rzecz Kupującego tytuł własności do Nieruchomości w zamian za zapłatę przez Kupującego ceny sprzedaży. Z chwilą zawarcia Umowy Sprzedaży, z mocy prawa, Kupujący wstąpi, w ramach ceny sprzedaży za Nieruchomość, w miejsce Spółki we wszelkie prawa i obowiązki wynajmującego wynikające z umów najmu zawartych w stosunku do Nieruchomości. Kupujący na mocy art. 678 Kodeksu Cywilnego przejmie prawa i obowiązki ze stosunków najmu odnośnie powierzchni Budynku, a ponadto Wnioskodawca przeniesie na Kupującego prawa i zobowiązania (o ile dotyczą) z tytułu np. gwarancji bankowych doręczonych przez najemców lub też dokona przelewu kwot, odpowiadających depozytom pieniężnym, zapłaconych przez najemców na poczet należytego wykonania umów najmu.

Ponadto, w ramach ceny sprzedaży, Spółka planuje przenieść na Kupującego następujące prawa i obowiązki: związane nierozerwalnie z Nieruchomościami prawa autorskie do projektów budowlanych dotyczących Nieruchomości wraz z własnością nośników, na których zostały zapisane dzieła objęte tymi prawami autorskimi, prawa wynikające z gwarancji udzielonej przez projektanta na podstawie umowy z architektem (o ile prawa z takiej gwarancji będą istniały w dacie zawarcia Umowy Sprzedaży) oraz prawa z tytułu rękojmi oraz gwarancji udzielonych przez generalnych wykonawców oraz wykonawców innych prac budowlanych dotyczących Nieruchomości, w tym Budynku wraz z prawami i zobowiązaniami z tytułu zabezpieczeń właściwego wykonania praw z tytułu rękojmi oraz gwarancji (w tym kwot zatrzymanych z tytułu gwarancji udzielonych przez wykonawców prac budowlanych); prawa do dokumentacji technicznej związanej z Budynkiem; bazę kontaktów z najemcami (w tym korespondencję z najemcami) oraz podmiotami uczestniczącymi w procesie budowy Budynku i Naniesień, w tym wykonawcami robót budowlanych oraz biurami projektowymi; prawo własności ruchomości stanowiących elementy wyposażenia Budynku (w tym kosze na śmieci, ławki zewnętrzne, elementy wyposażenia recepcji, wyposażenie dotyczące systemu zarządzania Budynku, lampy zewnętrzne, system parkingowy); inne prawa i obowiązki, które mogą zostać uznane za nierozerwalnie związane z Nieruchomościami oraz podlegające przeniesieniu na Kupującego w ramach tego rodzaju transakcji, w tym, w szczególności roszczenie o wpłatę kaucji czy też prawo żądania złożenia gwarancji zabezpieczających potencjalnie roszczenia z tytułu najmu (o ile wystąpią); prawa i obowiązki z umów związanych z administracją i bieżącą obsługą Nieruchomości (umowy z dostawcami mediów, umowy dotyczące ochrony itp.) wyłącznie w sytuacji, gdyby rozwiązanie takich umów okazało się niemożliwe przed zawarciem Umowy Sprzedaży lub wiązałoby się z nadmiernymi niedogodnościami (np. utrudnieniami w prowadzeniu działalności przez najemców w pomieszczeniach wynajmowanych w Budynku lub karami umownymi grożącymi Spółce); prawa i obowiązki wynikające z umów najmu w ramach których powierzchnie najmu nie zostaną wydane najemcom na dzień przeniesienia własności Nieruchomości.

Dodatkowo, w ramach Transakcji, za wynagrodzeniem wliczonym w cenę sprzedaży Nieruchomości, Spółka udzieli zgody Kupującemu na wykonywanie praw osobistych i zależnych do utworów zależnych stworzonych na podstawie umów o prace projektowe. W ramach Transakcji, za wynagrodzeniem wliczonym w cenę sprzedaży Nieruchomości, Spółka udzieli również Kupującemu (na podstawie odrębnej umowy) ograniczonej licencji niewyłącznej na korzystanie z obecnej nazwy dedykowanej Nieruchomości i budynkom wchodzącym w zakres pozostałych etapów kompleksu biurowego budowanego przez Spółkę w P. Co do zasady, planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości nie będzie obejmowała jakichkolwiek innych składników majątku Spółki poza opisanym powyżej prawem własności Nieruchomości wraz z umowami najmu i zabezpieczeniami ich wykonania, bazą kontaktów oraz Przenoszonymi Prawami i Obowiązkami. Nieruchomości nie są obciążone hipoteką i Transakcja nie obejmie przeniesienia praw i obowiązków z jakiejkolwiek umowy finansowania nabycia Działek lub budowy Budynku oraz Naniesień.

Jednocześnie, jak wskazano powyżej, zarządzanie Nieruchomościami i aktywami Spółki jest wykonywane głównie z wykorzystaniem personelu i infrastruktury biurowej Spółki z ograniczonym zaangażowaniem zewnętrznych podmiotów świadczących tego rodzaju usługi. Jednakże, po dokonaniu Transakcji zakres obowiązków pracowników Spółki nie będzie obejmować obsługi Budynku i najemców Budynku. Po nabyciu Nieruchomości Kupujący będzie zarządzał Nieruchomościami we własnym zakresie lub przy współpracy podmiotu trzeciego na podstawie odrębnie zawartej umowy.

Tym samym przedmiotem Umowy Sprzedaży nie będzie objęte przeniesienie na Kupującego takich elementów przedsiębiorstwa jak m.in.: (i) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo Wnioskodawcy, (ii) środki pieniężne, w tym znajdujące się na rachunku bankowym oraz umowa rachunku bankowego za wyjątkiem ewentualnego przelewu na Kupującego kwot odpowiadających depozytom złożonym przez najemców oraz kwot zatrzymanych z tytułu gwarancji udzielonych przez wykonawców prac budowlanych, (iii) księgi rachunkowe i dokumenty związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, (iv) zobowiązania Spółki, w tym ewentualne zobowiązania finansowe Spółki związane z finansowaniem Nieruchomości, (v) wierzytelności, w szczególności wierzytelności wynikające z umów najmu (za wyjątkiem objętych Przenoszonymi Prawami i Obowiązkami) i prawa z papierów wartościowych, (vi) koncesje, licencje i zezwolenia (za wyjątkiem udzielenia Licencji na podstawie odrębnej umowy), (vii) patenty i inne prawa własności przemysłowej, (viii) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne (inne niż wymienione powyżej Przenoszone Prawa i Obowiązki oraz udzielenie zgody Kupującemu na wykonywanie praw osobistych i zależnych do utworów zależnych stworzonych na podstawie umów o prace projektowe), (ix) tajemnice przedsiębiorstwa czy też księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (aczkolwiek przed przeniesieniem własności Nieruchomości Spółka udostępni Kupującemu wszelką żądaną przez Kupującego dokumentację oraz informacje dotyczące Nieruchomości w ramach procesu badania Nieruchomości przez Kupującego), (x) prawa i obowiązki z umów związanych z utrzymaniem i obsługą Nieruchomości, takich jak umowy o dostawę mediów, umowy ubezpieczenia Nieruchomości, jak również umowy serwisowe takie jak ochrona, utrzymanie Nieruchomości w czystości oraz dbanie o zieleń (inne niż wymienione powyżej Przenoszone Prawa i Obowiązki oraz te umowy, które zgodnie z punktem f) powyżej nie zostaną rozwiązane), (xi) prawa i obowiązki z umów zarządzania Nieruchomościami czy też aktywami Wnioskodawcy.

Z zastrzeżeniem umów objętych Przenoszonymi Prawami i Obowiązkami, umowy związane z administracją i bieżącą obsługą Nieruchomości (umowy z dostawcami mediów, umowy dotyczące ochrony itp.) zostaną rozwiązane przed zawarciem Umowy Sprzedaży, o ile będzie to możliwe i zasadne. Po Transakcji Kupujący zawrze we własnym zakresie tego rodzaju umowy, przy czym nie można wykluczyć, że część z powyższych umów zawarta zostanie z tymi samymi podmiotami, jednak ich zakres i ustalone pomiędzy stronami warunki mogą różnić się od obecnie przyjętych przez Wnioskodawcę, gdyż wynikać będą z negocjacji i planów Kupującego, względnie mogą być takie same, jeśli uznane zostaną przez Kupującego za korzystne lub też takie warunki są narzucone przez dostawców danych usług.

Wobec faktu, iż zakres obowiązków pracowników Spółki obsługujących Budynek i najemców Budynku będzie obejmował również obsługę najemców budynków i budynków wybudowanych w ramach realizacji kolejnego etapu kompleksu biurowego w P. oraz innych nieruchomości wchodzących w skład portfolio Spółki, strony Transakcji nie przewidują przejęcia przez Kupującego jakichkolwiek pracowników Spółki, w tym w szczególności pracowników odpowiedzialnych za zarządzanie Nieruchomościami.

Tym samym w ramach transakcji sprzedaży Nieruchomości nie dojdzie również do przeniesienia na Kupującego zakładu pracy zgodnie z art. 231 Kodeksu Pracy. Strony Transakcji dokonają również rozliczenia czynszu najmu za miesiąc, w którym nastąpi dostawa Nieruchomości, oraz opłat eksploatacyjnych za okres od 1 stycznia 2019 r. do dnia końca miesiąca, w którym nastąpi podpisanie Umowy Sprzedaży przenoszącej własność Nieruchomości. W szczególności, Spółka zafakturuje najemców z tytułu czynszu najmu i opłat eksploatacyjnych za miesiąc kalendarzowy w którym będzie miała miejsce Transakcja. Następnie, Wnioskodawca przekaże Kupującemu kwotę czynszu odpowiadającą proporcjonalnie ilości dni od dnia Transakcji do końca miesiąca kalendarzowego w którym będzie miała miejsce Transakcja z zastrzeżeniem Rozliczenia opłat eksploatacyjnych (zdefiniowanego poniżej), Sprzedający zachowa kwotę pobranych opłat eksploatacyjnych za miesiąc kalendarzowy, w którym będzie miała miejsce Transakcja wobec zaciągnięcia przez Sprzedającego zobowiązania do zapłaty wszelkich wydatków eksploatacyjnych związanych z Nieruchomością do ostatniego dnia miesiąca kalendarzowego w którym będzie miała miejsce Transakcja.

W ramach rozliczenia opłat eksploatacyjnych strony dokonają weryfikacji faktycznych kosztów utrzymania Nieruchomości poniesionych przez Spółkę oraz opłat eksploatacyjnych zapłaconych przez najemców, przy czym ewentualna nadwyżka opłat eksploatacyjnych zapłaconych przez najemców ponad kwotą faktycznych kosztów utrzymania Nieruchomości zostanie przekazana przez Spółkę do Kupującego. Jednocześnie, kwota odpowiadająca nadwyżce kosztów utrzymania Nieruchomości nad kwotą opłat eksploatacyjnych zapłaconych przez najemców, zostanie przekazana przez Kupującego do Spółki lub rozliczona przez strony w inny uzgodniony w Umowie Sprzedaży sposób.

Strony Transakcji przewidziały też procedurę rozliczenia kwot czynszu najmu oraz opłat eksploatacyjnych, który może zostać omyłkowo uiszczony przez najemców na rzecz odpowiednio Spółki lub Kupującego.

Elementem planowanej Transakcji będzie również zawarcie pomiędzy Spółką i Kupującym umowy Master Lease, przewidującej, iż Spółka stanie się najemcą pewnych kategorii powierzchni w Budynku, w tym w szczególności powierzchni biurowej, magazynowej oraz miejsc parkingowych niewynajętej na dzień Transakcji (łącznie dalej: „Powierzchnie Niewynajęte”). Strony przewidują, iż wśród istotnych postanowień umowy Master Lease mogą znaleźć się m.in.: (i) ustanie określonych obowiązków Spółki wynikających z Master Lease (np. zapłaty czynszu najmu), w zakresie, w jakim, w stosunku do danej Powierzchni Niewynajętej objętej Master Lease zostanie zawarta i wejdzie w życie umowa najmu spełniająca kryteria uzgodnione pomiędzy Spółką i Kupującym a zawarta pomiędzy Kupującym oraz nowym najemcą, (ii) prawo Spółki do podnajmu za zgodą Wynajmującego i korzystania z Powierzchni Niewynajętych do własnych celów.

W świetle przedstawionej treści wniosku i przywołanych przepisów należy zatem zgodzić się z Zainteresowanymi, że brak jest podstaw do uznania przedmiotu Transakcji za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeks cywilny, jak również za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Zatem w okolicznościach przedstawionych we wniosku planowana Transakcja nie będzie stanowiła transakcji wyłączonej z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Transakcja ta stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem stanowisko Zainteresowanych, że planowana Transakcja będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie wyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicja pierwszego zasiedlenia, o której mowa powyżej została zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Należy przy tym wskazać, że jak wynika z art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków - możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Podkreślić należy, że z uwagi na przywołane uregulowania, rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy, można dokonać wyłącznie w odniesieniu do zwolnienia od podatku określonego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynek, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy).

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

W tym miejscu należy nadmienić, że dla dostawy nieruchomości, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W tym miejscu należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”, „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r. poz. 1186 z późn. zm.).

I tak, w myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane budynek to taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Jak stanowi art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Stosownie do art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane urządzenia budowlane to urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

W świetle powyższych przepisów urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, w szczególności nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ww. ustawy Prawo budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Urządzenia budowlane należy traktować jako elementy przynależne do budynku i opodatkować łącznie z budynkiem, z którym są powiązane, a tym samym należy przypisać stawkę właściwą dla sprzedawanego obiektu budowlanego znajdującego się na tej samej działce, co urządzenie. Brak jest podstaw do stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów w zakresie stawki podatku VAT dla ww. urządzeń w oderwaniu od budynków/budowli, do których przynależą, gdyż w świetle obowiązujących przepisów nie mają one samodzielnego bytu.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy. W myśl tego przepisu w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W praktyce oznacza to, że dostawa gruntu będzie opodatkowana stawką właściwą dla dostawy budynków, a gdy dostawa budynków będzie zwolniona od podatku VAT, wówczas zwolnienie ma zastosowanie do pełnej wartości transakcji. Wskazany przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, posiadającym siedzibę działalności gospodarczej w Polsce. Spółka prowadzi działalność deweloperską, wynajmuje oraz zarządza portfolio nieruchomości komercyjnych na własny rachunek. Spółka planuje sprzedaż nieruchomości komercyjnej z portfela nieruchomości komercyjnych należących do portfolio Spółki. Podmiotem kupującym nieruchomość będzie Kupujący będący spółką celową, utworzoną i działającą zgodnie z prawem Wielkiego Księstwa Luksemburga, z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga. Rzeczywisty ośrodek zarządzania oraz siedziba Kupującego w chwili planowanej transakcji, do której odnosi się niniejszy wniosek, będą się znajdowały na terytorium Wielkiego Księstwa Luksemburga. Przedmiotem działalności Kupującego jest w szczególności posiadanie, wynajmowanie, wydzierżawianie, wykorzystywanie i zarządzanie nieruchomościowymi aktywami majątkowymi. Na moment dokonania transakcji Kupujący będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce.

Spółka jest właścicielem nieruchomości gruntowych. Działki nr 16/9, 16/10, 18/3 i 19/2 zabudowane są jednym budynkiem biurowym o powierzchni najmu brutto (GLA) 42.267 m2 podzielonej na cztery części (wieże) o 7 kondygnacjach naziemnych (kondygnacje od 0 do 5 poziomu stanowią piętra z powierzchnią biurową a poziom 6 stanowi piętro techniczne) każda, nadbudowę budynku w formie zadaszonego agregatu prądotwórczego oraz jednej kondygnacji podziemnej o powierzchni 24.914,40 m2. Na Działkach znajdują się również naniesienia w postaci budowli, w szczególności drogi, chodniki, place, boiska oraz w postaci urządzeń budowlanych jak np. przyłącza (np. wodociągowe, kanalizacyjne, i in.), linia kablowa oświetleniowa, które służą do prawidłowego korzystania z Budynku znajdującego się na Działkach z których część (m.in. drogi, parkingi zewnętrzne, stacja ładowania pojazdów, boisko do siatkówki, system parkingowy) została ujęta jako odrębne środki trwałe w ewidencji środków trwałych prowadzonej przez Spółkę. Działki, Budynek oraz Naniesienia są przedmiotem planowanej przez Spółkę transakcji sprzedaży na rzecz Kupującego.

Spółka nabyła własność Nieruchomości w wyniku sukcesji uniwersalnej na skutek połączenia przez przejęcie spółki P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zarejestrowanego przez Krajowy Rejestr Sądowy w dniu 15 lipca 2015 r. Spółka Przejęta nabyła własność Działek od spółki D. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna na podstawie warunkowej umowy sprzedaży z dnia 6 lipca 2009 roku oraz umowy przeniesienia własności nieruchomości z dnia 12 sierpnia 2009 roku w ramach transakcji podlegającej opodatkowaniu VAT wg. stawki podstawowej. Na moment składania niniejszego wniosku ok. 95,7% powierzchni Budynku przeznaczonej do wynajęcia jest objęte umowami najmu. Pierwsza umowa najmu została zawarta w dniu 21 kwietnia 2015 r. natomiast wydanie najemcy pierwszych pomieszczeń w Budynku (oraz wydanie kondygnacji podziemnej Budynku obejmującej miejsca postojowe) nastąpiło 14 lipca 2015 r.

Z upływem czasu Spółka wydawała kolejne pomieszczenia Budynku nowym najemcom, natomiast ostatnie wydanie powierzchni nastąpiło 20 maja 2019 r. przy czym kontraktowo okres najmu tej powierzchni rozpoczął się 1 marca 2019 r. Na moment składania niniejszego wniosku, ok. 4,3% powierzchni brutto Budynku pozostaje niewynajęta, z czego 3,9% jest objęte przyznanym najemcom prawem pierwszeństwa najmu a 0,4% powierzchni obejmuje magazyny. Niewynajęta powierzchnia była w przeszłości objęta umową najmu, w ramach której ok. 2,1% powierzchni najmu brutto została wydana najemcy a pozostała część (ok 2.2% powierzchni najmu brutto) nie została wydana najemcy. Zakres powierzchni wynajętej w Budynku może ulec zmianie do momentu Transakcji.

Naniesienia (za wyjątkiem parkingów naziemnych) nie są i nie będą przedmiotem oddzielnego wynajmu, natomiast z części z nich korzystają wszyscy najemcy i użytkownicy Budynku, np. drogi, chodniki, place, ławki, stacja szybkiego ładowania samochodów (odpłatnie) czy też boiska, a pozostała część jest niezbędna do właściwego korzystania z Budynku w celu jego najmu. Dla kompletności opisu zdarzenia przyszłego strony wskazują, że po Transakcji miejsca parkingowe na parkingach naziemnych będą przedmiotem służebności gruntowej ustanowionej przez Kupującego na rzecz Wnioskodawcy, polegającej na prawie korzystania i pobierania pożytków ze stu trzydziestu miejsc parkingowych znajdujących się na Nieruchomości. Prawa i korzyści Spółki z tytułu służebności zostały uwzględnione w cenie za Nieruchomość.

Umowy najmu zawierane przez Wnioskodawcę z najemcami przewidują również kategorię tzw. części wspólnych Budynku. W ramach części wspólnych Budynku są takie powierzchnie i pomieszczenia, które są przeznaczone do korzystania przez wszystkich najemców i użytkowników Budynku i stanowią bezpośredni element kalkulacji czynszu najmu m.in. lobby, hole windowe czy też szatnie rowerowe. W ramach części wspólnych Budynku są również takie powierzchnie i pomieszczenia techniczne, które są niezbędne do funkcjonowania budynku i które nie stanowią bezpośredniego elementu kalkulacji czynszu najmu m.in. klatki schodowe, szachty windowe i techniczne.

Odpowiednio Spółka lub Spółka Przejęta poniosły koszty nabycia Działek, budowy Budynku oraz Naniesień z zamiarem wykorzystywania tych obiektów do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (np. wynajem). W związku z powyższym, Spółka oraz Spółka Przejęta odliczyły naliczony podatek od towarów i usług związany z ich nabyciem i budową Spółka ponosi także koszty bieżącego utrzymania i konserwacji Budynku i Naniesień i z tego tytułu Spółka odlicza naliczony podatek od towarów i usług.

Dodatkowo, po oddaniu Budynku do używania Spółka Przejęta oraz Spółka ponosiły wydatki na Budynek m.in. w formie prac fit-out mających na celu dostosowanie Budynku do potrzeb poszczególnych najemców. Ogólna wartość wszystkich ulepszeń (zwiększeń wartości początkowej) Budynku od daty wydania pozwolenia na użytkowanie do dnia złożenia niniejszego wniosku przekracza 30% jego wartości początkowej (przekroczenie to matematycznie nastąpiło w marcu 2018 r.). Spółka Przejęta jak również Spółka odliczyły naliczony podatku VAT z faktur związanych z wykonanymi pracami fit-out i innymi ulepszeniami Budynku.

Jednocześnie, zasadnicza większość wydatków poniesionych przez Spółkę Przejętą jak również Spółkę z tytułu ulepszeń Budynku dotyczy kosztów prac fit-out dokonanych przed pierwszym wydaniem danej części Budynku najemcom a jedynie mała część wydatków na ulepszenie Budynku (nieprzekraczająca 30% wartości początkowej Budynku) to koszty prac fit-out dokonanych w stosunku do powierzchni już wydanej najemcom oraz wydatki na inne niż fit-out ulepszenia Budynku.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą kwestii ustalenia stawki podatku VAT dla planowanej transakcji sprzedaży Nieruchomości.

W celu ustalenia, czy w analizowanej sprawie dla dostawy przedmiotowej Nieruchomości zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku VAT należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy w odniesieniu do znajdujących się na niej Budynku i Budowli miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

W kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Tak więc, w ocenie NSA, mając na uwadze wykładnię językową, jak i celowościową systemu VAT należy przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy wskazać, że przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia” jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1, z późn. zm.) państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

W dniu 16 listopada 2017 r. Trybunał Sprawiedliwości w wyroku C-308/16 odpowiedział na pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia. TSUE w wyroku tym przyznał rację spółce Kozuba uznając, że pierwsze zasiedlenie w sprawie będącej przedmiotem postępowania głównego, nie musi być związane z czynnością opodatkowaną, gdyż takie stanowisko nie znajduje oparcia w treści przepisów Dyrektywy 2006/112/WE. TSUE w ww. wyroku orzekł, że „Artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

Zatem Trybunał potwierdził, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku. Przy czym, TSUE jednakowo traktuje pierwsze zasiedlenie po wybudowaniu obiektu, jak i po jego ulepszeniu. W obu przypadkach Trybunał twierdzi, że do pierwszego zasiedlenia wystarczy rozpoczęcie jego użytkowania.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy na tle przywołanych przepisów prawa, z uwzględnieniem przepisów Dyrektywy i wskazanego wyżej orzecznictwa należy stwierdzić, że planowana Transakcja w odniesieniu do Budynków nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Jak Wnioskodawca wskazał, po oddaniu Budynku do używania Spółka Przejęta oraz Spółka ponosiły wydatki na jego ulepszenie, które w marcu 2018 r. przekroczyły 30% wartości początkowej tego Budynku, przy czym Spółka wydawała pomieszczenia Budynku (95,7% powierzchni) nowym najemcom od dnia 21 kwietnia 2015 r. do dnia 20 maja 2019 r. przy czym kontraktowo okres najmu tej powierzchni rozpoczął się 1 marca 2019 r. To oznacza, że dostawa 95,7% powierzchni ulepszonego Budynku nastąpi po pierwszym zasiedleniu, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a ich dostawą (Strony Transakcji planują przeprowadzić transakcję w 2019 r.), upłynie okres krótszy niż 2 lata. Natomiast w odniesieniu do 4,3% powierzchni Budynku, która pozostaje niewynajęta, należy stwierdzić że nie doszło do jego pierwszego zasiedlenia. W konsekwencji nie zostaną spełnione warunki umożliwiające zastosowanie, dla planowanej dostawy Budynku, zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Wobec braku możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy do dostawy Budynku, należy zbadać możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy oraz na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Planowana dostawa Budynku nie będzie również korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Skoro – jak wskazano we wniosku – Zbywcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony związany z wydatkami ponoszonymi na ulepszenie Budynku, zatem nie zostaną spełnione przesłanki warunkujące zastosowanie zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Natomiast, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej,

*   przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Dostawa Budynku nie będzie korzystać także ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, ponieważ Zbywcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony związany z wydatkami ponoszonymi na ulepszenie Budynku. Ponadto, z okoliczności sprawy nie wynika, aby Zbywca wykorzystywał Budynek wyłącznie do czynności zwolnionych.

W konsekwencji dostawa Budynków w ramach Transakcji, będzie podlegała opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Również podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, będzie podlegało opodatkowaniu urządzeń budowlanych przynależnych do Budynku. Zgodnie z ustawą Prawo budowlane urządzenia budowlane stanowią bowiem urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Tym samym ta część urządzeń budowlanych powinna być traktowana jako element przynależny do Budynków i opodatkowana według tych samych zasad co budynki.

Zatem z uwagi na to, że dostawa Budynku podlega opodatkowaniu według stawki podatku VAT w wysokości 23% to również dostawa urządzeń budowlanych - przynależnych do Budynku - będzie objęta tym opodatkowaniem w stawce VAT 23%.

Natomiast planowana Transakcja w odniesieniu do Budowli będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Jak wynika z wniosku Naniesienia (za wyjątkiem parkingów naziemnych) nie są i nie będą przedmiotem oddzielnego wynajmu, natomiast z części z nich korzystają wszyscy najemcy i użytkownicy Budynku, np. drogi, chodniki, place, ławki, stacja szybkiego ładowania samochodów (odpłatnie) czy też boiska, a pozostała część jest niezbędna do właściwego korzystania z Budynku w celu jego najmu., przy czym pierwsze umowa najmu części Budynku została zawarta w dniu 21 kwietnia 2015 r. To oznacza, że dostawa Budowli nastąpi po pierwszym zasiedleniu, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a ich dostawą (planowana data zawarcia Umowy Sprzedaży jest rok 2019) upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Ponadto, co istotne nie zostały poniesione wydatki na ulepszenie ww. Budowli.

Przy czym, przy spełnieniu warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, Zbywca oraz Nabywca będą mieli możliwość rezygnacji z niniejszego zwolnienia od podatku i wyboru opodatkowania planowanej dostawy Budowli, to do tej dostawy znajdzie zastosowanie podstawowa stawka podatku VAT w wysokości 23% w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

W konsekwencji, planowana transakcja dostawy Budynku i Budowli będzie podlegała w całości opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23%.

Zgodnie z cytowanym wcześniej art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zatem w opisanym we wniosku zdarzeniu, sprzedaż gruntu, będzie opodatkowania podatkiem VAT, na podstawie tych samych przepisów co sprzedaż Budynku i Budowli.

Zatem, całościowo stanowisko Zainteresowanych, że planowana Transakcja będzie podlegała w całości opodatkowaniu z zastosowaniem stawki 23% VAT, należy uznać za prawidłowe.

Ad. 3

W odniesieniu do prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu zakupu przedmiotowej Nieruchomości należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Z art. 87 ust. 1 ustawy wynika, że w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o te różnice kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z wniosku wynika, że Zbywca oraz Nabywca są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT. Po nabyciu Nieruchomości Kupujący będzie prowadził działalność polegająca na wynajmie powierzchni Budynku.

W konsekwencji w przypadku, gdy Strony przed dokonaniem transakcji dostawy Nieruchomości złożą zgodne oświadczenia o wyborze opodatkowania transakcji podatkiem VAT i spełnią warunki, o których mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, wówczas Nabywcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia Nieruchomości, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

Jak wskazano w niniejszej interpretacji, planowana Transakcja będzie opodatkowana w podstawowej stawce podatku VAT w wysokości 23% – przy założeniu, że do części dostawy Nieruchomości Strony transakcji złożą zgodne oświadczenia o wyborze opodatkowania transakcji podatkiem VAT i spełnią warunki, o których mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy - zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem, po dokonaniu transakcji dostawy Nieruchomości i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury z tytułu zakupu Nieruchomości, Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy. Nabywca również będzie miał również prawo do zwrotu podatku VAT, zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy.

Tym samym, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 3 także należało uznać za prawidłowe.

Ad. 4

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii, czy pobranie przez Spółkę całości kwoty czynszu najmu Budynku za miesiąc, w którym nastąpi Transakcja i dokonanie Płatności przez Spółkę na rzecz Kupującego stanowi usługę w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT świadczoną przez Kupującego na rzecz Spółki za wynagrodzeniem w formie Płatności.

W myśl natomiast art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Z treści powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest zatem określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

1.  w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
2.  świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy przy tym podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało – jako usługa – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dana usługa podlega więc opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Warto w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, przykładowo w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że aby uznać dane świadczenie za świadczenie odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem, i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Zatem pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). Tym samym, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Strony Transakcji dokonają również rozliczenia czynszu najmu za miesiąc, w którym nastąpi dostawa Nieruchomości. W szczególności, Spółka zafakturuje najemców z tytułu czynszu najmu za miesiąc kalendarzowy, w którym będzie miała miejsce Transakcja. Następnie, Wnioskodawca przekaże Kupującemu kwotę czynszu odpowiadającą proporcjonalnie ilości dni od dnia Transakcji do końca miesiąca kalendarzowego w którym będzie miała miejsce Transakcja.

Wskazać należy, że powyższe uzgodnienie nie spełnia wskazanych przesłanek uznania relacji pomiędzy dwoma podmiotami za usługę w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT. Jak wskazał bowiem Wnioskodawca intencją stron przy zawieraniu uzgodnienia było jedynie techniczne określenie sposobu rozliczenia przychodu z czynszu najmu Budynku za miesiąc, w którym nastąpi Transakcja, w sposób możliwie ograniczający obciążenie administracyjne stron Transakcji, jak również poszczególnych najemców powierzchni w Budynku.

Tym samym dokonanie Płatności przez Spółkę na rzecz Kupującego nie stanowi wynagrodzenia Kupującego za konkretne, zindywidualizowane świadczenie lecz przekazanie Kupującemu kwoty odpowiadającej kwocie czynszu najmu powierzchni Budynku za okres od daty Transakcji do dnia zakończenia miesiąca, w którym Transakcja miała miejsce.

A zatem pobranie przez Spółkę całości kwoty czynszu najmu Budynku za miesiąc, w którym nastąpi Transakcja i dokonanie Płatności przez Spółkę na rzecz Kupującego nie stanowi usługi w rozumieniu przepisów ustawy o VAT świadczonej przez Kupującego na rzecz Spółki.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 należało uznać za prawidłowe.

Ad. 6

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii, czy rozliczenie opłat eksploatacyjnych pomiędzy Wnioskodawcą a Kupującym za okres od początku 2019 r. do końca miesiąca kalendarzowego, w którym nastąpi Transakcja, stanowić będzie świadczenie usług w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT odpowiednio dla Kupującego albo dla Sprzedającego.

Jak wskazano powyżej w myśl natomiast art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji oraz świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Wnioskodawca wskazał, że z zastrzeżeniem rozliczenia opłat eksploatacyjnych, Sprzedający zachowa kwotę pobranych opłat eksploatacyjnych za miesiąc kalendarzowy, w którym będzie miała miejsce Transakcja wobec zaciągnięcia przez Sprzedającego zobowiązania do zapłaty wszelkich wydatków eksploatacyjnych związanych z Nieruchomością do ostatniego dnia miesiąca kalendarzowego w którym będzie miała miejsce Transakcja.

W ramach rozliczenia opłat eksploatacyjnych, strony dokonają weryfikacji faktycznych kosztów utrzymania Nieruchomości poniesionych przez Spółkę oraz opłat eksploatacyjnych zapłaconych przez najemców, przy czym ewentualna nadwyżka opłat eksploatacyjnych zapłaconych przez najemców ponad kwotą faktycznych kosztów utrzymania Nieruchomości zostanie przekazana przez Spółkę do Kupującego. Jednocześnie, kwota odpowiadająca nadwyżce kosztów utrzymania Nieruchomości nad kwotą opłat eksploatacyjnych zapłaconych przez najemców, zostanie przekazana przez Kupującego do Spółki lub rozliczona przez strony w inny uzgodniony w Umowie Sprzedaży sposób.

Z uwagi na powołane przepisy oraz przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, że wykonywane przez Wnioskodawcę czynności rozliczenia Opłat Eksploatacyjnych nie stanowią świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy na rzecz Sprzedającego, jak również przez Sprzedającego na rzecz Kupującego. Pomiędzy stronami nie występuje żaden stosunek zobowiązaniowy. Wnioskodawca nie wykonuje na rzecz Sprzedającego żadnego świadczenia, za które należne byłoby wynagrodzenie i odwrotnie .

A zatem biorąc pod uwagę, że pomiędzy Wnioskodawcą a Kupującym nie dojdzie do świadczenia usług, rozliczenie opłat eksploatacyjnych nie będzie stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że rozliczenie opłat eksploatacyjnych pomiędzy Wnioskodawcą a Kupującym za okres od początku 2019 r. do końca miesiąca kalendarzowego, w którym nastąpi Transakcja, nie będzie stanowić świadczenia usług w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT odpowiednio dla Kupującego albo Sprzedającego należało uznać za prawidłowe.

Z uwagi na to, że w niniejszej interpretacji uznano stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania numer 4 i 6 za prawidłowe, odstąpiono od odpowiedzi na pytanie nr 5 i 7.

Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie podatku od towarów i usług. W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.