Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/443-1490/11/AZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-11-08
Teza: opodatkowanie podatkiem VAT usług szkolenia służby ratowniczej tj. młodszy ratownik oraz ratownik WOPR, kwalifikowanej pierwszej pomocy oraz operatora automatycznego defibrylatora zewnętrznego, opodatkowania podatkiem VAT usług polegających na przeprowadzaniu kursów dla ratowników WOPR pozwalające uzyskać patent sternika motorowodnego, opodatkowania podatkiem VAT usług polegających na przeprowadzaniu kursów dla osób spoza organizacji pozwalające uzyskać patent sternika motorowodnego oraz w zakresie zwolnienia od podatku VAT ćwiczeń i manewrów ratowniczych.
Słowa kluczowe: podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; pomoc; ratownictwo; stowarzyszenia; szkolenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 20 lipca 2011r. (data wpływu 26 lipca 2011r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 października 2011r. (data wpływu 24 października 2011r.) oraz pismem z dnia 7 listopada 2011r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **nieprawidłowe** w zakresie opodatkowania stawką 23% podatku VAT usług szkolenia służby ratowniczej tj. młodszy ratownik oraz ratownik WOPR, kwalifikowanej pierwszej pomocy oraz operatora automatycznego defibrylatora zewnętrznego, opodatkowania stawką 23% podatku VAT usług polegających na przeprowadzaniu kursów dla ratowników WOPR pozwalające uzyskać patent sternika motorowodnego,
*   **prawidłowe** w zakresie opodatkowania stawką 23% usług polegających na przeprowadzaniu kursów dla osób spoza organizacji pozwalające uzyskać patent sternika motorowodnego oraz w zakresie zwolnienia od podatku VAT ćwiczeń i manewrów ratowniczych.

UZASADNIENIE

W dniu 26 lipca 2011r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT usług szkolenia służby ratowniczej tj. młodszy ratownik oraz ratownik WOPR, kwalifikowanej pierwszej pomocy oraz operatora automatycznego defibrylatora zewnętrznego, opodatkowania podatkiem VAT usług polegających na przeprowadzaniu kursów dla ratowników WOPR pozwalające uzyskać patent sternika motorowodnego, opodatkowania podatkiem VAT usług polegających na przeprowadzaniu kursów dla osób spoza organizacji pozwalające uzyskać patent sternika motorowodnego oraz w zakresie zwolnienia od podatku VAT ćwiczeń i manewrów ratowniczych.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 20 października 2011r. (data wpływu 24 października 2011r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu Nr IBPP4/443 1178/11/AZ z dnia 10 października 2011r. oraz pismem z dnia 7 listopada 2011r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest specjalistycznym stowarzyszeniem kultury fizycznej. Prowadzi działalność gospodarczą z której zysk w całości przeznacza na działalność statutową. Działalność według PKD zaklasyfikowano pod nr 93.19.Z. jako pozostałą działalność związaną ze sportem. Wnioskodawca działa na podstawie ustawy o sporcie (art. 40 ust. 1), a szczegółowy zakres uprawnień wynika z rozporządzenie Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 12 listopada 2002r. w sprawie szczegółowego zakresu obowiązków i uprawnień specjalistycznych organizacji ratowniczych, warunków ich wykonywania przez inne organizacje ratownicze oraz rodzaju i wysokości świadczeń przysługujących ratownikom górskim i wodnym w związku z udziałem w akcji ratowniczej (Dz. U. z dnia 22 listopada 2002r.).

W ramach działalności Wnioskodawca świadczy usługi, które opodatkowane są stawką podatku VAT zw. i 23%.

Do ćwiczeń i manewrów ratowniczych członków WOPR oraz ćwiczeń grup interwencyjnych na wypadek powodzi, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 21 Wnioskodawca stosuje stawkę podatku VAT zw. Celem ćwiczeń jest zgranie się i współpraca ratowniczych drużyn.

Do organizowanych oraz przeprowadzanych szkoleń służby ratowniczej Wnioskodawca stosuje stawkę podatku VAT 23%. W szkoleniu biorą udział osoby fizyczne będące członkami WOPR. Szkolenia służą podnoszeniu kwalifikacji oraz zdobywaniu kolejnych stopni ratowniczych i patentów.

W uzupełnieniu do wniosku wyjaśniono, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT od 23 listopada 1995r. z tytułu prowadzonej działalności statutowej oraz z tytułu działalności gospodarczej tj. prowadzenia kursów w zakresie ratownictwa, zabezpieczeń kąpielisk i akwenów wodnych, zabezpieczeń imprez sportowych, artystycznych od strony wody oraz sprzedaży kart pływackich, legitymacji i identyfikatorów, wynajmu pomieszczeń oraz miejsc parkingowych.

Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi w ramach prowadzonych szkoleń nie są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Ćwiczenia i manewry, których celem jest zgranie się i współpraca drużyn ratowniczych polegają na pozorowaniu akcji ratowniczych podczas zagrożeń powszechnych, katastrof naturalnych i awarii technicznych na wodach. Działania podejmowane w ramach tych ćwiczeń nie prowadzą do podniesienia kwalifikacji uczestników.

Wymienione we wniosku manewry i ćwiczenia nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Dwa z wymienionych we wniosku szkoleń służby ratowniczej tj. młodszy ratownik oraz ratownik WOPR są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Stopnie nadawane są po ukończeniu szkolenia przeprowadzanego zgodnie z Uchwałą Nr 5/6/09 Prezydium Zarządu Głównego WOPR z dnia 5 grudnia 2009 roku w sprawie stopni ratowników i instruktorów WOPR, uchwalona na podstawie § 22 ust. 1 i § 21 pkt 3 Statutu WOPR, w związku z § 3 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 12 listopada 2002r. w sprawie szczegółowego zakresu obowiązków i uprawnień specjalistycznych organizacji ratowniczych, warunków ich wykonywania przez inne organizacje ratownicze oraz rodzaju i wysokości świadczeń przysługujących ratownikom górskim i wodnym w związku z udziałem w akcji ratowniczej. Zdobywane podczas szkoleń stopnie ratownicze są niezbędne do ubiegania się o uzyskanie zawodu Ratownik Wodny.

Zawód ratownik wodny funkcjonuje:

*   zgodnie z art. 36 ust. 8 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 roku o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (Dz. U. z 2008r. Nr 69, poz. 415 ze zm.), tzw. Klasyfikację zawodów i specjalności dla potrzeb rynku pracy oraz zakres jej stosowania określił w drodze rozporządzenia Minister Pracy i Polityki Społecznej.
*   w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 27 kwietnia 2010r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. z 2010 r, Nr 82, poz. 537), które weszło w życie z dniem 1 lipca 2010 roku, wprowadzono nową klasyfikację zawodów i specjalności, opartą na Międzynarodowym Standardzie Klasyfikacji ISCO opracowanym przez Międzynarodową Organizację Pracy i rekomendowanym przez Eurostat do stosowania w krajach Unii Europejskiej.
*   zawód „ratownik wodny” umieszczony jest w załączniku do rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej dnia 27 kwietnia 2010r. w tzw. Grupie Wielkiej oznaczonej kodem 5 o nazwie Pracownicy usług osobistych i sprzedawcy, w podgrupie oznaczonej kodem 5419 o nazwie Pracownicy usług ochrony gdzie indziej niesklasyfikowani - pod nr 541905/06.

Wnioskodawca nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanymi w całości lub ewentualnie w co najmniej 70% ze środków publicznych. Nie są finansowane ze środków publicznych.

W zakresie usług szkoleniowych Wnioskodawca jest organizatorem i wykonuje je w imieniu własnym. W zakresie manewrów i ćwiczeń zleceniodawcą jest Urząd Miasta Wydział Zarządzania Kryzysowego. Zawarta umowa przewiduje przeprowadzenie pozorowaniu akcji ratowniczych w określonym miejscu i czasie, zgodnie z ustalonym wcześniej przebiegiem akcji w ramach współdziałania podmiotów na wypadek zagrożeń.

Z umowy wynika, że Wnioskodawca świadczy te usługi w imieniu zleceniodawcy i na jego rzecz.

W szkoleniach biorą udział członkowie WOPR oraz osoby niezrzeszone. Organizatorem szkoleń jest stowarzyszenie, a z uczestnikami szkolenia nie podpisuje się umów. Chętni do udziału w szkoleniu wpłacają opłatę za szkolenie. Szkolenia przeprowadzane są zgodnie z programem szkolenia. Uczestnik szkolenia po zdanym egzaminie otrzymuje dokument potwierdzający zdobyte uprawnienia. Uczestnicy manewrów i ćwiczeń to grupy interwencyjne składające się z członków stowarzyszenia, a z Wnioskodawcą nie łączy go żaden rodzaj umowy.

WOPR jest członkiem International Life Saving Federation - organizacji wyznaczającej standardy wyszkolenia ratowników wodnych, by mogli realizować misję WOPR zmierzającą do zmniejszenia liczby tonących na wodach polskich. Zdobywanie uprawnień opiera się na stopniowaniu. Konstrukcja programów kursów przygotowujących do egzaminu na stopień młodszego ratownika WOPR, a następnie ratownika WOPR uwzględnia odpowiednio przygotowane treści teoretyczne i praktyczne, utrzymane w konwencji układu przedmiotowego, pozwalającego przygotować absolwentów do wykonywania czynności z zakresu ratownictwa wodnego i współpracy w zapewnieniu bezpieczeństwa na obszarach wodnych i w obiektach wodnych. Posiadanie stopnia młodszego ratownika WOPR, a następnie ratownika WOPR jest wymogiem formalnym do uzyskania zawodu Ratownika Wodnego, czyli jest to nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z zawodem. Osoby przygotowujące się do zawodu Ratownik Wodny muszą zdobywać inne dodatkowe uprawnienia przydatne w ratownictwie wodnym, jest to wymóg formalny, określony w programach szkoleniowym dla konkretnego stopnia. Krakowskie WOPR prowadzi kursy na patent sternika motorowodnego. Patent sternika motorowodnego jest dodatkowym uprawnieniem przydatnym w ratownictwie wodnym. Do kursów organizowanych przez Wnioskodawcę przystępują zarówno ratownicy WOPR, którym to uprawnienie daje możliwość uzyskiwania wyższych uprawnień i podwyższa ich kwalifikacje i osoby spoza organizacji, które uzyskują patenty dla celów własnych, rekreacyjnych. Kursy operatora AED prowadzone są tylko dla członków WOPR, w stopniu co najmniej młodszego ratownika WOPR. Uprawnienie to poszerza wiedzę i umiejętności ratownika WOPR umożliwiając użycie defibrylatora w trudnej akcji ratowniczej w połączeniu z podstawowymi zabiegami resuscytacyjnymi. Szkolenia KPP, dla ratowników WOPR, którzy starają się o uprawnienia zawodowe, oraz recertyfikacje KPP dla ratowników zawodowych są obowiązkowe zgodnie z ustawą o PRM, Dz. U. Nr 191, poz.1410 z późniejszymi zmianami z dnia 8 września 2006r. i rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 19 marca 2007.

Udział w manewrach i ćwiczeniach będzie wykorzystywany przez uczestników w akcjach ratowniczych podczas zagrożeń powszechnych, katastrof naturalnych i awarii technicznych na wodach. Akcje ratownicze są jednym z celów statutowych stowarzyszenia i stowarzyszenie jest ich organizatorem. Wynagrodzenia za udział ratowników w akcjach określa § 5 ust. 1 pkt 3 Rozporządzenie Ministra Wewnętrznych i Administracji z dnia 12 listopada 2002r. w sprawie szczegółowego zakresu obowiązków i uprawnień specjalistycznych organizacji ratowniczych, warunków ich wykonywania przez inne organizacje ratownicze oraz rodzaju i wysokości świadczeń przysługujących ratownikom górskim i wodnym w związku z udziałem w akcji ratowniczej (Dz. U. z dnia 22 listopada 2002r).

W piśmie z dnia 7 listopada 2011r. Wnioskodawca ostatecznie doprecyzował opis stanu faktycznego w kwestii przeprowadzanych szkoleń służby ratowniczej, wskazując, iż szkolenia te są szkoleniami zawodowymi podnoszącymi kwalifikacje członków WOPR.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca prawidłowo stosuje stawkę podatku VAT zwolnioną do ćwiczeń i manewrów?
2.  Czy Wnioskodawca prawidłowo stosuje stawkę podatku VAT 23% do organizowanych oraz przeprowadzanych szkoleń służby ratowniczej?

Zdaniem Wnioskodawcy, poprawne jest zastosowanie stawki VAT zwolnionej zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 21 do ćwiczeń i manewrów ratowniczych członków WOPR oraz ćwiczeń grup interwencyjnych na wypadek powodzi. Ćwiczenia i manewry świadczone są na rzecz członków stowarzyszenia. Zwrot kosztów poniesionych na organizację ćwiczeń następuje poprzez wpłaty proporcjonalne członków za udział w ćwiczeniach lub jest zlecany i finansowany przez Wydział Zarządzania Kryzysowego Urzędu Miasta.

Zdaniem Wnioskodawcy, poprawne jest zastosowanie stawki podatku VAT 23%, do organizowanych oraz przeprowadzanych szkoleń na stopnie ratownicze oraz patenty sternika. W szkoleniach biorą udział osoby fizyczne będące członkami WOPR. Szkolenia służą podnoszeniu kwalifikacji oraz zdobywaniu kolejnych stopni ratowniczych i patentów. Szkolenia są odpłatne i przynoszą zysk, który w całości przeznaczany jest na działalność statutową, co wyklucza możliwość zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21. Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, szkolenia te powinny być zaklasyfikowane do PKWiU 85.58.19.0 „Usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane”.

Art. 43 ust. 1 pkt 29 określa, iż zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

*   prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
*   świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
*   finansowane w całości ze środków publicznych

oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Stowarzyszenie nie spełnia tych warunków, więc nie może skorzystać ze zwolnienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **nieprawidłowe** w zakresie opodatkowania stawką 23% podatku VAT usług szkolenia służby ratowniczej tj. młodszy ratownik oraz ratownik WOPR, kwalifikowanej pierwszej pomocy oraz operatora automatycznego defibrylatora zewnętrznego, opodatkowania stawką 23% podatku VAT usług polegających na przeprowadzaniu kursów dla ratowników WOPR pozwalające uzyskać patent sternika motorowodnego,
*   **prawidłowe** w zakresie opodatkowania podatkiem VAT stawką 23% usług polegających na przeprowadzaniu kursów dla osób spoza organizacji pozwalające uzyskać patent sternika motorowodnego oraz w zakresie zwolnienia od podatku VAT ćwiczeń i manewrów ratowniczych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W świetle postanowień art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Co do zasady, stawka podatku VAT zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 22%, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT – dodanego do tej ustawy od dnia 1 stycznia 2011r. - w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Wszelkie zaś odstępstwa od tej zasady poprzez zastosowanie obniżonej stawki lub zwolnienie z opodatkowania, należy uznać za wyjątek w stosowaniu ww. przepisu.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe \`(...)\`oraz jednostki badawczo – rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\-oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\-oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z treścią § 13 ust. 1 pkt 19 i 20 obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 5 kwietnia 2011r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649 ze zm.), zwalnia się od podatku:

*   usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane,
*   usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Ponadto stosownie do treścią § 13 ust. 1 pkt 19 i 20 obowiązującego od dnia 6 kwietnia 2011r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), zwalnia się od podatku:

*   usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe \`(...)\`oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane,
*   usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W tym miejscu wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 2006r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 288 s. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – Wspólny system podatku wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG ze zm.).

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) Dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – Dz. Urz. UE L 347, s. 1 ze zm.), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Od dnia 1 lipca 2011r. obowiązuje natomiast rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011r., ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, s. 1). Zgodnie z art. 44 tego rozporządzenia, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca (WOPR) jest specjalistycznym stowarzyszeniem kultury fizycznej. Prowadzi działalność gospodarczą z której zysk w całości przeznacza na działalność statutową.

W opisie stanu faktycznego wskazano, że Wnioskodawca organizuje:

1.  szkolenia służby ratowniczej tj. młodszy ratownik oraz ratownik WOPR,
2.  kursy operatora AED prowadzone dla członków WOPR,
3.  szkolenia KPP dla ratowników WOPR,
4.  kursy na patent sternika motorowodnego dla ratowników WOPR, oraz osób spoza organizacji,
5.  manewry i ćwiczenia ratownicze członków WOPR oraz ćwiczenia grup interwencyjnych.

Do organizowanych oraz przeprowadzanych szkoleń służby ratowniczej Wnioskodawca stosuje stawkę podatku VAT 23%. W szkoleniu biorą udział osoby fizyczne będące członkami WOPR. Szkolenia służą podnoszeniu kwalifikacji oraz zdobywaniu kolejnych stopni ratowniczych i patentów.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi w ramach prowadzonych szkoleń służby ratowniczej są usługami kształcenia zawodowego i służą podwyższeniu kwalifikacji członków WOPR.

Dwa z wymienionych we wniosku szkoleń służby ratowniczej tj. młodszy ratownik oraz ratownik WOPR są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Stopnie nadawane są po ukończeniu szkolenia przeprowadzanego zgodnie z Uchwałą Nr 5/6/09 Prezydium Zarządu Głównego WOPR z dnia 5 grudnia 2009 roku w sprawie stopni ratowników i instruktorów WOPR, uchwaloną na podstawie § 22 ust. 1 i § 21 pkt 3 Statutu WOPR, w związku z § 3 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 12 listopada 2002r. w sprawie szczegółowego zakresu obowiązków i uprawnień specjalistycznych organizacji ratowniczych, warunków ich wykonywania przez inne organizacje ratownicze oraz rodzaju i wysokości świadczeń przysługujących ratownikom górskim i wodnym w związku z udziałem w akcji ratowniczej. Zdobywane podczas szkoleń stopnie ratownicze są niezbędne do ubiegania się o uzyskanie zawodu Ratownik Wodny.

Wnioskodawca nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie są finansowanymi w całości lub ewentualnie w co najmniej 70% ze środków publicznych. Nie są finansowane ze środków publicznych.

W zakresie usług szkoleniowych Wnioskodawca jest organizatorem i wykonuje je w imieniu własnym. W szkoleniach biorą udział członkowie WOPR oraz osoby niezrzeszone. Organizatorem szkoleń jest stowarzyszenie, a z uczestnikami szkolenia nie podpisuje się umów. Chętni do udziału w szkoleniu wpłacają opłatę za szkolenie. Szkolenia przeprowadzane są zgodnie z programem szkolenia. Uczestnik szkolenia po zdanym egzaminie otrzymuje dokument potwierdzający zdobyte uprawnienia.

Zdobywanie uprawnień opiera się na stopniowaniu. Konstrukcja programów kursów przygotowujących do egzaminu na stopień młodszego ratownika WOPR, a następnie ratownika WOPR uwzględnia odpowiednio przygotowane treści teoretyczne i praktyczne, utrzymane w konwencji układu przedmiotowego, pozwalającego przygotować absolwentów do wykonywania czynności z zakresu ratownictwa wodnego i współpracy w zapewnieniu bezpieczeństwa na obszarach wodnych i w obiektach wodnych. Posiadanie stopnia młodszego ratownika WOPR, a następnie ratownika WOPR jest wymogiem formalnym do uzyskania zawodu Ratownika Wodnego, czyli jest to nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z zawodem. Osoby przygotowujące się do zawodu Ratownik Wodny muszą zdobywać inne dodatkowe uprawnienia przydatne w ratownictwie wodnym, jest to wymóg formalny, określony w programach szkoleniowym dla konkretnego stopnia.

Kursy operatora AED (automatyczny defibrylator zewnętrzny) prowadzone są tylko dla członków WOPR, w stopniu co najmniej młodszego ratownika WOPR. Uprawnienie to poszerza wiedzę i umiejętności ratownika WOPR umożliwiając użycie defibrylatora w trudnej akcji ratowniczej w połączeniu z podstawowymi zabiegami resuscytacyjnymi.

Szkolenia KPP (kwalifikowanej pierwszej pomocy), dla ratowników WOPR, którzy starają się o uprawnienia zawodowe, oraz recertyfikacje KPP dla ratowników zawodowych są obowiązkowe zgodnie z ustawą o PRM, Dz. U. Nr 191, poz.1410 z późniejszymi zmianami z dnia 8 września 2006r. i rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 19 marca 2007.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego wskazać należy, że Wnioskodawca nie jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, zatem nie może korzystać ze zwolnienia wskazanego w tym przepisie.

W dalszej kolejności należy przeanalizować czy można zastosować zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 8 września 2006r. o Państwowym Ratownictwie Medycznym (Dz. U. Nr 191, poz. 1410 ze zm.) w celu realizacji zadań państwa polegających na zapewnieniu pomocy każdej osobie znajdującej się w stanie nagłego zagrożenia zdrowotnego tworzy się system Państwowe Ratownictwo Medyczne, zwany dalej "systemem".

W myśl art. 13 ust. 1 cytowanej wyżej ustawy ratownikiem może być osoba:

1.  posiadająca pełną zdolność do czynności prawnych;
2.  zatrudniona lub pełniąca służbę w jednostkach współpracujących z systemem, o których mowa w art. 15, lub będąca członkiem tych jednostek;
3.  posiadająca ważne zaświadczenie o ukończeniu kursu w zakresie kwalifikowanej pierwszej pomocy, zwanego dalej "kursem", i uzyskaniu tytułu ratownika;
4.  której stan zdrowia pozwala na udzielanie kwalifikowanej pierwszej pomocy.

Podmiot prowadzący kurs, przed jego rozpoczęciem, jest obowiązany uzyskać zatwierdzenie programu kursu (ust. 2).

Program kursu zatwierdza wojewoda właściwy ze względu na siedzibę podmiotu prowadzącego kurs (ust. 3).

Wojewoda zatwierdza program kursu po:

1.  stwierdzeniu jego zgodności z ramowym programem, o którym mowa w przepisach wydanych na podstawie ust. 8 pkt 1;
2.  przeprowadzeniu weryfikacji kwalifikacji kadry dydaktycznej w zakresie ich zgodności z przepisami wydanymi na podstawie ust. 8 pkt 2 (ust. 4).

Wojewoda odmawia zatwierdzenia albo cofa zatwierdzenie programu kursu, jeżeli program nie spełnia wymagań określonych w przepisach wydanych na podstawie ust. 8 pkt 1 lub podmiot prowadzący kurs nie zapewnia kadry dydaktycznej o kwalifikacjach określonych w przepisach wydanych na podstawie ust. 8 pkt 2 (ust. 5).

Odmowa zatwierdzenia oraz cofnięcie zatwierdzenia programu kursu następuje w drodze decyzji administracyjnej (ust. 6).

Każda zmiana programu kursu obejmująca zakres merytoryczny powoduje obowiązek ponownego uzyskania zatwierdzenia programu (ust. 7).

Minister właściwy do spraw zdrowia określi, w drodze rozporządzenia:

1.  ramowy program kursu obejmujący założenia organizacyjno-programowe, plan nauczania zawierający rozkład zajęć, wykaz umiejętności wynikowych i treści nauczania, uwzględniając w szczególności zakres wiedzy i umiejętności niezbędnych do udzielania kwalifikowanej pierwszej pomocy;
2.  kwalifikacje kadry dydaktycznej prowadzącej kurs, mając na celu zapewnienie odpowiedniego jej poziomu;
3.  sposób przeprowadzania egzaminu kończącego kurs, skład, tryb powoływania i odwoływania komisji egzaminacyjnej, okres ważności oraz wzór zaświadczenia o ukończeniu kursu i uzyskaniu tytułu ratownika, mając na celu uwzględnienie obiektywnych kryteriów weryfikacji wiedzy i umiejętności zdobytych podczas kursu (ust. 8).

Natomiast zgodnie z art. 14 ww. ustawy zakres czynności wykonywanych przez ratownika w ramach kwalifikowanej pierwszej pomocy obejmuje:

1.  resuscytację krążeniowo-oddechową, bezprzyrządową i przyrządową, z podaniem tlenu oraz zastosowaniem według wskazań defibrylatora zautomatyzowanego;
2.  tamowanie krwotoków zewnętrznych i opatrywanie ran;
3.  unieruchamianie złamań i podejrzeń złamań kości oraz zwichnięć;
4.  ochronę przed wychłodzeniem lub przegrzaniem;
5.  prowadzenie wstępnego postępowania przeciwwstrząsowego poprzez właściwe ułożenie osób w stanie nagłego zagrożenia zdrowotnego, ochronę termiczną osób w stanie nagłego zagrożenia zdrowotnego;
6.  stosowanie tlenoterapii biernej;
7.  ewakuację z miejsca zdarzenia osób w stanie nagłego zagrożenia zdrowotnego;
8.  wsparcie psychiczne osób w stanie nagłego zagrożenia zdrowotnego;
9.  prowadzenie wstępnej segregacji medycznej w rozumieniu art. 43 ust. 2.

Art. 15 ust. 1 ustawy o Państwowym Ratownictwie Medycznym stanowi, że jednostkami współpracującymi z systemem są służby ustawowo powołane do niesienia pomocy osobom w stanie nagłego zagrożenia zdrowotnego, w szczególności: jednostki organizacyjne Państwowej Straży Pożarnej, jednostki ochrony przeciwpożarowej włączone do krajowego systemu ratowniczo-gaśniczego, podmioty, o których mowa w art. 55 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 18 stycznia 1996r. o kulturze fizycznej (Dz. U. z 2001 r. Nr 81, poz. 889, ze zm.), inne jednostki podległe lub nadzorowane przez ministra właściwego do spraw wewnętrznych i Ministra Obrony Narodowej. Stosownie do art. 55 ust. 2 ustawy z dnia 18 stycznia 1996r. o kulturze fizycznej, organizowanie pomocy oraz ratowanie osób, które uległy wypadkowi lub są narażone na niebezpieczeństwo utraty życia lub zdrowia na wodach, należy w szczególności do Wodnego Ochotniczego Pogotowia Ratunkowego - specjalistycznego stowarzyszenia o zasięgu ogólnokrajowym - w zakresie określonym w statucie tej organizacji.

Jednostkami współpracującymi z systemem mogą być społeczne organizacje ratownicze, które, w ramach swoich zadań ustawowych lub statutowych, są obowiązane do niesienia pomocy osobom w stanie nagłego zagrożenia zdrowotnego, jeżeli zostaną wpisane do rejestru jednostek współpracujących z systemem (art. 15 ust. 2 ustawy o Państwowym Ratownictwie Medycznym).

Jednostki współpracujące z systemem udzielają kwalifikowanej pierwszej pomocy osobom znajdującym się w stanie nagłego zagrożenia zdrowotnego (art. 15 ust. 3).

W myśl art. 16 ust. 2 ustawy o Państwowym Ratownictwie Medycznym Minister właściwy do spraw wewnętrznych oraz Minister Obrony Narodowej, w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw zdrowia, określą, w drodze rozporządzenia, sposób i organizację przeprowadzenia szkoleń, o których mowa w ust. 1, mając na względzie potrzebę przeszkolenia osób wymienionych w tym przepisie w zakresie kwalifikowanej pierwszej pomocy w liczbie niezbędnej do sprawnego funkcjonowania służb podległych lub nadzorowanych przez tych ministrów.

Zgodnie z § 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 19 marca 2007r. w sprawie kursu w zakresie kwalifikowanej pierwszej pomocy (Dz. U. Nr 60, poz. 408) rozporządzenie określa:

1.  ramowy program kursu w zakresie kwalifikowanej pierwszej pomocy, zwanego dalej „kursem”;
2.  kwalifikacje kadry dydaktycznej prowadzącej kurs;
3.  sposób przeprowadzania egzaminu kończącego kurs;
4.  skład, tryb powoływania i odwoływania komisji egzaminacyjnej;
5.  okres ważności i wzór zaświadczenia o ukończeniu kursu i uzyskaniu tytułu ratownika, zwanego dalej "zaświadczeniem".

§ 2. Ramowy program kursu stanowi załącznik nr 1 do rozporządzenia.

Zgodnie z załącznikiem nr 1 ww. rozporządzenia Ministra Zdrowia program szkolenia składa się z czterech części:

*   założenia organizacyjno – programowe,
*   plan nauczania,
*   treści nauczania i umiejętności wynikowe,
*   wskazówki metodyczne i metodologiczne.

Celem kształcenia jest przygotowanie ratowników jednostek współpracujących z systemem Państwowe Ratownictwo Medyczne do realizacji zadań z zakresu ratownictwa w czasie akcji ratowniczych, w tym w szczególności udzielania osobom w stanie nagłego zagrożenia zdrowotnego kwalifikowanej pierwszej pomocy w miejscu zdarzenia do czasu przekazania ich personelowi zakładów opieki zdrowotnej.

Szczegółowymi celami kształcenia są:

1.  utrwalenie podstawowej wiedzy z zakresu udzielania pierwszej pomocy;
2.  zdobycie i utrwalenie wiedzy z zakresu kwalifikowanej pierwszej pomocy;
3.  kształtowanie poczucia odpowiedzialności za jakość udzielonej pomocy;
4.  kształtowanie właściwej postawy etycznej osób podejmujących czynności ratunkowe.

Kurs powinien trwać co najmniej 66 godzin, w tym co najmniej 25 godzin zajęć teoretycznych oraz co najmniej 41 godzin zajęć praktycznych.

W zależności od jednostki współpracującej z systemem, w której uczestnik kursu jest zatrudniony, pełni służbę lub jest członkiem, można zwiększyć maksymalnie o 50% liczbę godzin tego modułu, który jest najbardziej przydatny przy wykonywaniu zadań ratowniczych właściwych dla danej jednostki współpracującej z systemem.

Podmiot prowadzący kurs zapewnia bazę dydaktyczną dostosowaną do liczby osób uczestniczących w kursie.

Realizacja programu kursu:

1.  uwzględnia aktualną wiedzę, osiągnięcia teorii i praktyki kursu;
2.  jest dokonywana w oparciu o nowoczesne metody dydaktyczne;
3.  odbywa się na podstawie planu nauczania, zgodnie z opracowanym w formie pisemnej harmonogramem zajęć.

Zaznaczenia wymaga, iż program, kursu obejmuje również opanowanie zasad defibrylacji poszkodowanego metodą półautomatyczną i automatyczną, na co przewidziane są 2 godziny zajęć praktycznych oraz 1 godzina zajęć teoretycznych.

Plan nauczania przewiduje zapoznanie się z zasadą działania defibrylatora, wskazania i przeciwwskazania do jego użycia, obsługą defibrylatora zautomatyzowanego. (Defibrylacja jako element resuscytacji krążeniowo-oddechowej. Uruchomienie urządzenia, zasady przykładania elektrod, postępowanie zgodne z komunikatami z urządzenia, bezpieczeństwo pracy.)

W wyniku realizacji słuchacz posiada umiejętności:

*   bezpiecznej obsługi defibrylatora zautomatyzowanego,
*   wykonania, w przypadku zatrzymania krążenia, defibrylacji przy użyciu defibrylatora zautomatyzowanego.

W wyniku realizacji słuchacz posiada wiadomości dotyczące:

*   wskazań i przeciwwskazań do użycia defibrylatora zautomatyzowanego,
*   roli defibrylacji w procesie ratowania życia,
*   zagrożeń dla poszkodowanego i ratownika wynikających ze stosowania defibrylatora.

Należy również zauważyć, iż w obowiązujących przepisach wyrażony został obowiązek, a zarazem prawo ratownika medycznego do doskonalenia zawodowego. Obowiązek aktualizacji wiedzy zawodowej posiadają wszystkie zawody medyczne.

Rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 14 czerwca 2007r. w sprawie doskonalenia ratowników medycznych (Dz. U. Nr 112 poz. 775 ze zm.) określa formy doskonalenia zawodowego ratowników medycznych, oraz sposób i zakres doskonalenia zawodowego.

Doskonalenie zawodowe ratowników medycznych obejmuje następujący zakres przedmiotowy: system ratownictwa medycznego w Polsce i w innych krajach, system powiadamiania ratunkowego, problematykę łączności, działalności i zasady współdziałania z jednostkami współpracującymi z systemem ratownictwa medycznego oraz Lotniczym Pogotowiem Ratunkowym, problematykę farmakoterapii w stanach nagłego zagrożenia zdrowotnego, medyczne czynności ratunkowe oraz udzielanie wsparcia psychologicznego ratownikowi medycznemu i poszkodowanym. Do form doskonalenia zawodowego ratowników medycznych rozporządzenie zalicza kursy doskonalące, seminaria oraz samokształcenie. Wśród form doskonalenia zawodowego przewidzianych dla ratowników medycznych, w odróżnieniu od innych zawodów medycznych, nie występuje szkolenie specjalizacyjne (§ 8 ww. rozporządzenia).

Przebieg kształcenia ratownika medycznego jest dokumentowany w karcie doskonalenia zawodowego Za zrealizowanie poszczególnych form kształcenia podyplomowego przez ratowników medycznych rozporządzenie przewiduje punkty edukacyjne. Rozliczenie punktów za zrealizowane aktywności edukacyjne odbywa się w okresach pięcioletnich, przy czym pierwszy okres rozliczeniowy rozpoczyna się dnia 1 stycznia następującego po roku, w którym ratownik medyczny uzyskał dyplom. Za dopełnienie przez ratownika medycznego obowiązku doskonalenia zawodowego uważane jest uzyskanie minimum 200 punktów edukacyjnych w pięcioletnim okresie rozliczeniowym, wymagane jest przy tym uzyskanie minimum 120 punktów za udział w kursie doskonalącym zakończonym egzaminem (§ 6 i § 7 ww. rozporządzenia).

Stosownie do § 3 ww. rozporządzenia kurs doskonalący jest formą kształcenia o czasie trwania nie krótszym niż 30 godzin zajęć edukacyjnych, której ukończenie umożliwia pogłębienie i aktualizację wiedzy i umiejętności z zakresu ratownictwa medycznego.

Kurs doskonalący jest realizowany według programu nauczania zatwierdzonego przez ministra właściwego do spraw zdrowia, uwzględniającego zakres wiedzy i umiejętności, o których mowa w § 8, opracowanego przez zespół ekspertów, legitymujących się doświadczeniem zawodowym i dorobkiem naukowym w zakresie medycyny ratunkowej, powołany przez Dyrektora Centrum Medycznego Kształcenia Podyplomowego, działającego na podstawie odrębnych przepisów.

Kurs doskonalący jest prowadzony w formie stacjonarnej lub niestacjonarnej i jest zakończony egzaminem z zakresu wiedzy i umiejętności objętych programem nauczania, o którym mowa w ust. 2.

Seminarium jest formą kształcenia o czasie trwania nie krótszym niż 5 godzin zajęć edukacyjnych, której ukończenie umożliwia pogłębienie i aktualizację wiedzy i umiejętności z zakresu ratownictwa medycznego, realizowaną zgodnie z programem nauczania, uwzględniającym zakres wiedzy i umiejętności, o których mowa w § 8, opracowanym przez organizatora kształcenia i zatwierdzonym przez konsultanta wojewódzkiego w dziedzinie medycyny ratunkowej właściwego ze względu na siedzibę organizatora kształcenia.

Zgodnie z § 1 rozporządzenia z dnia 12 listopada 2002r. Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji w sprawie szczegółowego zakresu obowiązków i uprawnień specjalistycznych organizacji ratowniczych, warunków ich wykonywania przez inne organizacje ratownicze oraz rodzaju i wysokości świadczeń przysługujących ratownikom górskim i wodnym w związku z udziałem w akcji ratowniczej (Dz. U. Nr 193, poz. 1624), rozporządzenie określa szczegółowy zakres obowiązków i uprawnień specjalistycznych organizacji ratowniczych, warunki ich wykonywania przez inne organizacje ratownicze oraz rodzaj i wysokość świadczeń przysługujących w związku z udziałem w akcji ratowniczej.

W myśl § 2 pkt 3 ww. rozporządzenia specjalistyczną organizacją ratowniczą jest Wodne Ochotnicze Pogotowie Ratunkowe jako stowarzyszenie kultury fizycznej o zasięgu ogólnokrajowym, zwane dalej "WOPR".

Stosownie do § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia organizacje specjalistyczne są obowiązane i uprawnione do:

1.  organizowania pomocy oraz ratowania osób, w tym udzielania pomocy przedmedycznej;
2.  organizowania oraz przeprowadzania szkolenia służby ratowniczej;
3.  ustalania programów kursów i szkoleń specjalistycznych z zakresu ratownictwa;
4.  nadawania stopni ratowniczych oraz określania uprawnień do prowadzenia działań ratowniczych, w zależności od posiadanych kwalifikacji;
5.  programowania i prowadzenia profilaktycznej działalności w zakresie bezpieczeństwa osób;
6.  stwierdzania zagrożeń bezpieczeństwa osób, na swoim terenie działania.

Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego wskazać należy, iż realizowane przez Wnioskodawcę szkolenia służby ratowniczej tj. młodszy ratownik oraz ratownik WOPR, kierowane są do określonej grupy odbiorców, tj. do osób związanych z ratownictwem medycznym - ratowników WOPR - mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy niezbędnej do celów zawodowych, a w tym przypadku ich odbycie jest jednym z warunków uprawniających do wykonywania zawodu. Również zasady i forma tych szkoleń nie są dowolne lecz wynikają z odrębnych przepisów.

W związku z powyższym należy stwierdzić, prowadzona przez Wnioskodawcę działalność polegająca na organizowaniu kursów dla ratowników WOPR – spełnia definicję usług kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług. Biorąc pod uwagę, iż forma i zasady przedmiotowych szkoleń regulowane są przez odrębne przepisy, działalność szkoleniowa prowadzona przez Wnioskodawcę w powyższym zakresie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy.

Ponadto należy zauważyć, że przeprowadzane w ramach kształcenia zawodowego szkolenia w zakresie kwalifikowanej pierwszej pomocy oraz operatora automatycznego defibrylatora zewnętrznego niewątpliwie spełniają definicję usług kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług. Szkolenia te służą podnoszeniu kwalifikacji oraz zdobywaniu kolejnych stopni ratowniczych i patentów, mają zatem na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy niezbędnej do celów zawodowych ratownictwa wodnego.

Zasady i formy przeprowadzania ww. szkolenia zostały ściśle uregulowane w ustawie z dnia 8 września 2006r. o Państwowym Ratownictwie Medycznym oraz w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 19 marca 2007r. w sprawie kursu w zakresie kwalifikowanej pierwszej pomocy. Oznacza to, że spełniona jest też druga przesłanka umożliwiająca korzystanie ze zwolnienia od podatku tzn. szkolenia prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż realizowane przez Wnioskodawcę w ramach kształcenia zawodowego szkolenia służby ratowniczej tj. młodszy ratownik oraz ratownik WOPR, kwalifikowanej pierwszej pomocy oraz operatora automatycznego defibrylatora zewnętrznego, korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego do organizowanych oraz przeprowadzanych szkoleń na stopnie ratownicze zastosowanie znajduje stawka podatku VAT 23%, należało uznać za nieprawidłowe.

Ustosunkowując się do przeprowadzanych kursów na patent sternika motorowodnego dla ratowników WOPR należy zauważyć, iż posiadanie odpowiednich kwalifikacji w tym zakresie jest elementem niezbędnym dla wykonywania zawodu ratownika WOPR.

Wnioskodawca wskazał, iż prowadzi kursy na patent sternika motorowodnego. Patent sternika motorowodnego jest dodatkowym uprawnieniem przydatnym w ratownictwie wodnym. Do kursów organizowanych przez Wnioskodawcę przystępują zarówno ratownicy WOPR, którym to uprawnienie daje możliwość uzyskiwania wyższych uprawnień i podwyższa ich kwalifikacje i osoby spoza organizacji, które uzyskują patenty dla celów własnych, rekreacyjnych.

Stosownie do art. 37a ust. 1 ustawy z dnia 21 grudnia 2000r. o żegludze śródlądowej (t.j. Dz. U. z 2006r. Nr 123 poz. 857 ze zm.) prowadzenie statków przeznaczonych do uprawiania sportu lub rekreacji, wymaga:

1.  posiadania odpowiedniej wiedzy i umiejętności z zakresu żeglarstwa;
2.  przestrzegania zasad bezpieczeństwa przy uprawianiu turystyki wodnej.

Przepisy ust. 1 dotyczą statków przeznaczonych do uprawiania turystyki wodnej, m.in. o napędzie mechanicznym (jachtów motorowych), w tym także skuterów wodnych, łodzi pneumatycznych i poduszkowców. Uprawianie turystyki wodnej na jachtach motorowych o mocy silnika powyżej 10 kW wymaga posiadania dokumentu kwalifikacyjnego wydanego przez właściwy polski związek sportowy. Dokument, określający uprawnienia do prowadzenia określonej wielkości jachtów motorowych na określonych wodach wydaje właściwy polski związek sportowy osobom posiadającym odpowiednią wiedzę i umiejętności z zakresu żeglarstwa oraz spełniającym inne wymagania określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 15.

Jeżeli do uzyskania ww. dokumentu, niezbędne jest zdanie egzaminu potwierdzającego posiadanie odpowiedniej wiedzy i umiejętności z zakresu żeglarstwa, egzamin ten przeprowadza właściwy polski związek sportowy lub podmiot upoważniony przez ministra właściwego do spraw kultury fizycznej zwany dalej „podmiotem upoważnionym”. Za przeprowadzenie egzaminu, pobiera się opłatę, która stanowi dochód właściwego polskiego związku sportowego lub podmiotu upoważnionego.

Szkolenia w zakresie uprawiania turystyki wodnej prowadzą osoby, które posiadają tytuł zawodowy trenera lub instruktora w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 25 czerwca 2010r. o sporcie, według systemów szkoleń zatwierdzonych przez ministra właściwego do spraw kultury fizycznej. System szkolenia powinien uwzględniać zakres wiedzy i umiejętności niezbędnych do uzyskania uprawnień określonych w przepisach wydanych na podstawie ust. 15.

W ust. 15 zawarto upoważnienie dla Ministra właściwego do spraw kultury fizycznej do określenia, w drodze rozporządzenia:

1.  wymagań niezbędnych do uzyskania dokumentów potwierdzających posiadanie uprawnień, w szczególności dotyczące wiedzy i umiejętności z zakresu żeglarstwa, oraz odpowiadający im zakres uprawnień do prowadzenia jachtów żaglowych albo motorowych,
2.  sposobu i trybu przeprowadzania egzaminu, o którym mowa w ust. 8,
3.  wzoru zaświadczenia ze zdania egzaminu,
4.  wzorów dokumentów potwierdzających posiadanie uprawnień,
5.  wysokości opłat za przeprowadzenie egzaminu, o którym mowa w ust. 8, oraz za czynności związane z wydaniem dokumentu, o którym mowa w ust. 3,

\-biorąc pod uwagę bezpieczeństwo żeglugi, konieczność zapewnienia jednolitego sposobu prowadzenia egzaminu, zakres uprawnień uzyskiwanych po zdaniu egzaminu, koszty poniesione przez właściwy polski związek sportowy lub podmiot upoważniony oraz warunki wskazane w ust. 11.

W myśl § 2 rozporządzenia ministra sportu z dnia 9 czerwca 2006r. w sprawie uprawiania żeglarstwa (Dz. U Nr 105 poz. 712 ze zm.) posiadanie kwalifikacji niezbędnych do uprawiania żeglarstwa oraz wynikające z nich uprawnienia potwierdza dokument, zwany dalej „patentem”, wydany przez właściwy polski związek sportowy. Patent wydaje się osobie, która spełnia określone warunki. Wzory patentów są określone w załączniku nr 1 do rozporządzenia. Ewidencję wydanych patentów prowadzi właściwy polski związek sportowy. Osoba ubiegająca się o wydanie patentu składa określone przepisami dokumenty.

Zgodnie z § 4 ww. rozporządzenia do uprawiania żeglarstwa motorowego w stopniu sternika motorowodnego - jest uprawniona osoba, która ukończyła 12 rok życia, ukończyła szkolenie na stopień sternika motorowodnego, zdała egzamin na stopień sternika motorowodnego.

Powyższe oznacza, iż ratownik wodnego ochotniczego pogotowia ratunkowego, aby mógł w ramach swojej pracy udzielać pomocy jachtem motorowym, musi posiadać patent sternika motorowodnego. Tym samym, szkolenie ratowników WOPR umożliwiające zdobycie tego patentu spełnia definicję usług kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług. Biorąc pod uwagę, iż forma i zasady przedmiotowych szkoleń regulowane są przez odrębne przepisy, działalność szkoleniowa prowadzona przez Wnioskodawcę w powyższym zakresie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy.

Zatem realizowane przez Wnioskodawcę w ramach kształcenia zawodowego kursy dla ratowników WOPR pozwalające uzyskać patent sternika motorowodnego korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym w tej kwestii stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Podkreślenia jednak wymaga, iż nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT usługi polegające na przeprowadzaniu kursów sternika motorowodnego dla osób spoza organizacji, które uzyskują patenty dla celów własnych, rekreacyjnych. W tym bowiem zakresie prowadzone przez Wnioskodawcę szkolenia nie będą spełniały definicji szkoleń zawodowych mających na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

W świetle powyższego prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż poprawne jest zastosowanie stawki podatku VAT 23%, do organizowanych oraz przeprowadzanych szkoleń na patenty sternika dla osób niezrzeszonych.

Wnioskodawca organizuje ponadto manewry i ćwiczenia ratownicze członków WOPR oraz ćwiczenia grup interwencyjnych.

Do ćwiczeń i manewrów ratowniczych członków WOPR oraz ćwiczeń grup interwencyjnych na wypadek powodzi, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 21 Wnioskodawca stosuje stawkę podatku VAT zw. Ćwiczenia i manewry, których celem jest zgranie się i współpraca drużyn ratowniczych polegają na pozorowaniu akcji ratowniczych podczas zagrożeń powszechnych, katastrof naturalnych i awarii technicznych na wodach. Działania podejmowane w ramach tych ćwiczeń nie prowadzą do podniesienia kwalifikacji uczestników. Wymienione we wniosku manewry i ćwiczenia nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

W zakresie manewrów i ćwiczeń zleceniodawcą jest Urząd Miasta Wydział Zarządzania Kryzysowego. Zawarta umowa przewiduje przeprowadzenie pozorowaniu akcji ratowniczych w określonym miejscu i czasie, zgodnie z ustalonym wcześniej przebiegiem akcji w ramach współdziałania podmiotów na wypadek zagrożeń. Z umowy wynika, że Wnioskodawca świadczy te usługi w imieniu zleceniodawcy i na jego rzecz. Uczestnicy manewrów i ćwiczeń to grupy interwencyjne składające się z członków stowarzyszenia, a z Wnioskodawcą nie łączy go żaden rodzaj umowy.

Udział w manewrach i ćwiczeniach będzie wykorzystywany przez uczestników w akcjach ratowniczych podczas zagrożeń powszechnych, katastrof naturalnych i awarii technicznych na wodach. Akcje ratownicze są jednym z celów statutowych stowarzyszenia i stowarzyszenie jest ich organizatorem. Wynagrodzenia za udział ratowników w akcjach określa § 5 ust. 1 pkt 3 rozporządzenie Ministra Wewnętrznych i Administracji z dnia 12 listopada 2002r. w sprawie szczegółowego zakresu obowiązków i uprawnień specjalistycznych organizacji ratowniczych, warunków ich wykonywania przez inne organizacje ratownicze oraz rodzaju i wysokości świadczeń przysługujących ratownikom górskim i wodnym w związku z udziałem w akcji ratowniczej (Dz. U. z dnia 22 listopada 2002r).

Z treści wniosku ponadto wynika, iż ćwiczenia i manewry świadczone są na rzecz członków stowarzyszenia. Zwrot kosztów poniesionych na organizację ćwiczeń następuje poprzez wpłaty proporcjonalne członków za udział w ćwiczeniach lub jest zlecany i finansowany przez Wydział Zarządzania Kryzysowego Urzędu Miasta.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 21 ww. ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi świadczone przez niezależne grupy osób na rzecz swoich członków, których działalność jest zwolniona z podatku lub w zakresie której członkowie ci nie są uznawani za podatników, w celu świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności zwolnionej lub wyłączonej od podatku, w przypadku gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach tych grup, poniesionych we wspólnym interesie, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji.

Powołany powyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, wskazuje kryteria, jakie łącznie należy spełnić, by można było zastosować zwolnienie od podatku. Należą do nich m.in.:

*   istnieje jednostka (niezależna grupa osób) świadcząca usługi dla osób, które są jej członkami. Ustawa o VAT nie definiuje formy, w jakiej powinny działać niezależne grupy osób, o których mowa w analizowanym przepisie, a jedynie wskazuje warunki, jakie grupa powinna spełniać, aby można było stosować zwolnienie z VAT do usług świadczonych przez grupę na rzecz jej członków. Aby usługi świadczone przez grupę mogły być uznane za zwolnione od podatku, sama grupa powinna spełniać kryteria wymienione w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług pozwalające uznać ją za podatnika tego podatku.
*   działalność podmiotów wchodzących w skład grupy jest zwolniona od podatku od towarów i usług lub w zakresie tej działalności członkowie ci nie są uznawani za podatników. Należy wyjaśnić, że zakres działalności zwolnionej od VAT wynika z przepisów ww. ustawy o podatku od towarów i usług (art. 43) oraz aktów wykonawczych do ustawy. Do czynności wyłączonych spod opodatkowania VAT należą czynności, które nie są wymienione w art. 5 ww. ustawy. Nie podlegają VAT również czynności wykonywane przez podmioty, które nie mają statusu podatnika VAT.
*   usługi niezależnej grupy osób są świadczone przez grupę na rzecz członków tej grupy,
*   usługi świadczone na rzecz członków winny być bezpośrednio niezbędne do wykonywania działalności zwolnionej lub wyłączonej od podatku.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca jest specjalistycznym stowarzyszeniem kultury fizycznej.

W myśl art. 2 ust. 1 oraz ust. 3 ustawy z dnia 7 kwietnia 1989r. o stowarzyszeniach (t.j. Dz. U. z 2001r. Nr 79, poz. 855 ze zm.), stowarzyszenie jest dobrowolnym, samorządnym, trwałym zrzeszeniem o celach niezarobkowych. Stowarzyszenie opiera swoją działalność na pracy społecznej członków; do prowadzenia swych spraw może zatrudniać pracowników. Stowarzyszenie samodzielnie określa swoje cele, programy działania i struktury organizacyjne oraz uchwala akty wewnętrzne dotyczące jego działalności. Stowarzyszenie działa na podstawie statutu, o czym stanowi art. 9 ww. ustawy, zgodnie z którym osoby w liczbie co najmniej piętnastu, pragnące założyć stowarzyszenie, uchwalają statut stowarzyszenia i wybierają komitet założycielski.

Natomiast jak wynika z treści art. 40 ust. 2 ustawy o sporcie do organizowania pomocy oraz ratowania osób, które uległy wypadkowi lub są narażone na niebezpieczeństwo utraty życia lub zdrowia na wodach, jest uprawnione w szczególności Wodne Ochotnicze Pogotowie Ratunkowe - specjalistyczne stowarzyszenie o zasięgu ogólnokrajowym, w zakresie określonym w statucie tej organizacji.

Zakres obowiązków i uprawnień WOPR jako stowarzyszenia kultury fizycznej o zasięgu ogólnokrajowym, określa powołany już wcześniej § 3 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 12 listopada 2002r., który w ust. 1 wskazuje, iż organizacje specjalistyczne są obowiązane i uprawnione do:

1.  organizowania pomocy oraz ratowania osób, w tym udzielania pomocy przedmedycznej;
2.  organizowania oraz przeprowadzania szkolenia służby ratowniczej;
3.  ustalania programów kursów i szkoleń specjalistycznych z zakresu ratownictwa;
4.  nadawania stopni ratowniczych oraz określania uprawnień do prowadzenia działań ratowniczych, w zależności od posiadanych kwalifikacji;
5.  programowania i prowadzenia profilaktycznej działalności w zakresie bezpieczeństwa osób;
6.  stwierdzania zagrożeń bezpieczeństwa osób, na swoim terenie działania.

Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. WOPR jako stowarzyszenie spełnia kryteria wymienione w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług pozwalające uznać je za podatnika tego podatku. Zatem można stwierdzić, iż Wnioskodawca stanowi niezależną grupę osób, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT.

Jednocześnie warunkiem zastosowania zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 21 cyt. ustawy jest, aby usługi niezależnej grupy osób były świadczone przez grupę na rzecz członków tej grupy. Wnioskodawca w opisie sprawy wskazał, iż ćwiczenia i manewry świadczone są na rzecz członków stowarzyszenia. Uczestnicy manewrów i ćwiczeń to grupy interwencyjne składające się z członków stowarzyszenia.

Innym warunkiem niezbędnym do zastosowania zwolnienia określonego w cyt. powyżej przepisie jest cel świadczenia przedmiotowych usług, tj. zwolnienie obejmuje wyłącznie usługi, które są bezpośrednio niezbędne do wykonywania działalności zwolnionej od podatku lub w zakresie której członkowie ci nie są uznawani za podatników. Z okoliczności sprawy wynika, iż udział w manewrach i ćwiczeniach będzie wykorzystywany przez uczestników w akcjach ratowniczych podczas zagrożeń powszechnych, katastrof naturalnych i awarii technicznych na wodach. Akcje ratownicze są jednym z celów statutowych stowarzyszenia i stowarzyszenie jest ich organizatorem. Usługi te nie są świadczone celem podniesienia kwalifikacji członków WOPR, a celem zgranie się i współpracy drużyn ratowniczych.

Jak wykazano w interpretacji indywidualnej nr IBPP4/443-1178/11/AZ świadczone przez WOPR usługi organizowania zabezpieczeń od strony wody imprez artystycznych, widowiskowych oraz imprez i zgromadzeń masowych, zawodów sportowych oraz patroli na rzece Wiśle na określonym odcinku wykonywanych przez członków stowarzyszenia z uprawnieniami ratownika w przypadku, gdy ratownicy biorący udział w patrolach i zabezpieczeniach posiadają ukończone kursy pierwszej pomocy i wśród ratowników jest ratownik posiadający uprawnienia ratownika medycznego, korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT.

Ponadto należy zauważyć, iż członkami WOPR są osoby fizyczne i z tytułu przynależności do stowarzyszenia nie są uznawane za podatników podatku VAT. Wszelkie usługi świadczone są poprzez stowarzyszenie.

Wynagrodzenie za świadczone usługi będzie obejmowało jedynie zwrot kosztów poniesionych na organizację ćwiczeń. Specyfika ww. usług powoduje również, iż nie istnieje realne prawdopodobieństwo, że inne podmioty wykonujące analogiczne usługi, a niekorzystające ze zwolnienia, będą postawione w istotnie gorszej pozycji konkurencyjnej.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawioną sytuację, stwierdzić należy, iż Wnioskodawca ma prawo do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT w stosunku do organizowanych ćwiczeń i manewrów ratowniczych członków WOPR.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tej kwestii należało uznać za prawidłowe.

Oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za:

*   nieprawidłowe w zakresie opodatkowania stawką 23% podatku VAT usług szkolenia służby ratowniczej tj. młodszy ratownik oraz ratownik WOPR, kwalifikowanej pierwszej pomocy oraz operatora automatycznego defibrylatora zewnętrznego, opodatkowania stawką 23% podatku VAT usług polegających na przeprowadzaniu kursów dla ratowników WOPR pozwalające uzyskać patent sternika motorowodnego,
*   prawidłowe w zakresie opodatkowania podatkiem VAT stawką 23% usług polegających na przeprowadzaniu kursów dla osób spoza organizacji pozwalające uzyskać patent sternika motorowodnego oraz w zakresie zwolnienia od podatku VAT ćwiczeń i manewrów ratowniczych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.