Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.465.2023.2.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-09-07
Teza: Zwolnienie od podatku VAT usług szkoleniowych polegających na prowadzeniu kursów dla innych fizjoterapeutów z konkretnej metody fizjoterapeutycznej. Niewliczenie do limitu wskazanego w art. 113 ust. 1 ustawy, wartości sprzedaży z tytułu świadczenia ww. usług.
Słowa kluczowe: limit-limit obrotu; usługi-usługi szkoleniowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach,; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII. Procedury szczególne-Rozdział 1. Szczególne procedury dotyczące drobnych przedsiębiorców -Zwolnienie podatkowe-Zwolnienie podmiotowe - limit
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 29-lit. a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 1-art. 113-ust. 2-pkt 2

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

29 czerwca 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 16 czerwca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

\- zwolnienia od podatku VAT usług szkoleniowych polegających na prowadzeniu kursów dla innych fizjoterapeutów z konkretnej metody fizjoterapeutycznej,

\- niewliczenia do limitu wskazanego w art. 113 ust. 1 ustawy, wartości sprzedaży z tytułu świadczenia ww. usług,

Uzupełnił go Pan pismem z 28 lipca 2023 r. (data wpływu 1 sierpnia 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego
-------------------------

Prowadzi Pan działalność gospodarczą w zakresie fizjoterapii od 01-10-1993 roku.

Posiada Pan odpowiednie kwalifikacje potwierdzone \`(...)\`, oraz figuruje w Krajowym Rejestrze Fizjoterapeutów. Jest Pan absolwentem Akademii \`(...)\`, specjalistą fizjoterapii, dyplomowanym osteopatą - \`(...)\` . W 2022 r. obronił Pan przewód doktorski na Uniwersytecie Medycznym.

Korzysta Pan obecnie ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy.

W ramach jednoosobowej działalności gospodarczej zamierza Pan prowadzić kursy dla innych fizjoterapeutów z konkretnej metody fizjoterapeutycznej - metody \`(...)\` (\`(...)\`), metody której jest Pan współautorem. Metoda ta jest uznana i rekomendowana przez \`(...)\` (\`(...)\`). Powstała w 2004 r. z myślą o terapii dzieci, młodzieży oraz dorosłych z (\`(...)\`). Organizatorem kursów będzie firma pośrednicząca, zapewniająca sale szkoleniowe, nabór i kwalifikację zainteresowanych (fizjoterapeuci, lekarze). Płatność od kursantów wpływać będzie do organizatora. Będzie Pan obciążać organizatora tylko za prowadzenie kursu.

Nie jest Pan jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Świadczyć natomiast będzie Pan usługi dla Placówek Oświatowych:

\- \`(...)\` wpisanej do ewidencji \`(...)\`,

\- Fundacja „\`(...)\`” - wpisana do rejestru instytucji szkoleniowych pod nr ewid. \`(...)\` .

Fundacja prowadzi Niepubliczną Placówkę Kształcenia Ustawicznego „\`(...)\`”, która wpisana jest do ewidencji szkół i placówek niepublicznych prowadzonej przez Urząd Miejski \`(...)\` (REGON \`(...)\`; zaświadczenie \`(...)\` z dnia 23 kwietnia 2012.

Nie posiada Pan statusu uczelni, jednostki naukowej PAN lub instytutu badawczego. Świadczone usługi są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach: Dz.U. 2015 poz. 1994 ustawa z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty: rozdział 2 art 4 pkt 3 podpunkt 1.

Kurs składać się będzie z 3 części, łącznie 96 godzin zajęć - I część trwać będzie 4 dni, II część, trwać będzie 4 dni, III część trwać będzie 3 dni. Na II cz. będzie egzamin pisemny z wiadomości uzyskanych na I części. Na III cz. odbędzie się egzamin pisemny z wiadomości uzyskanych na II części szkolenia. Na koniec III części będzie przeprowadzany egzamin praktyczny. Trzeba uzyskać wszystkie egzaminy pozytywnie aby otrzymać certyfikat terapeuty Metody \`(...)\`.

W ustawie z dnia 25 września 2015 roku o zawodzie fizjoterapeuty w art. 4 ust. 3 pkt 1 ustawodawca wskazuje, że „za wykonywanie zawodu fizjoterapeuty uważa się również nauczanie zawodu fizjoterapeuty oraz wykonywanie pracy na rzecz doskonalenia zawodowego fizjoterapeutów”.

Organizowane szkolenia można uznać więc za kształcenie zawodowe, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r. poz. 685 z póżn. zm.) - dalej u.p.t.u., obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem. Skutkują one uzyskaniem lub uaktualnieniem wiedzy do celów zawodowych uczestników szkolenia.

Realizowane przez Pana świadczenie może być finansowane dla niektórych uczestników szkolenia przez Bazę Usług Rozwojowych: Polska Agencja Rozwoju Przedsiębiorczości lub Krajowy Fundusz Szkoleniowy. Finanse te będą wpłacane w całości bezpośrednio do organizatora szkolenia, tj. dla \`(...)\` lub \`(...)\` . Na tę kwotę finansowaną przez BUR lub KFS składać się będzie kwota po części opłacona przez uczestnika, po części przez biuro pracy i BUR lub KFS. Organizator nie ma wiedzy kto w jakim procencie partycypuje w kosztach. Organizator będzie posiadał umowy z uczestnikami szkolenia lecz nie ma w niej zawartej informacji o źródłach finansowania szkolenia.

Czynności jakie musi Pan wykonywać w ramach umowy zawartej z organizatorem to przygotowanie planu szkolenia, testów egzaminacyjnych (egzaminu teoretycznego, praktycznego i poprawkowego) oraz wzoru certyfikatu. Przygotowanie i uaktualnianie (o najnowsze badania i doniesienia naukowe) materiałów szkoleniowych: skrypty, prezentacje \`(...)\`, przeprowadzenie szkolenia.

Dodatkowo wspomniał Pan, że jest współautorem wielu publikacji na temat metody \`(...)\`, między innymi w najnowszym wydaniu \`(...)\` .

**Doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego**

Usługi szkoleniowe będą odrębnymi usługami niezwiązanymi z obecnymi prowadzonymi przez Pana w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej. Nie będą też ściśle powiązane z usługą podstawową w prowadzonej przez Pana działalności.

Całe szkolenie będzie prowadzone przez Pana osobiście, Pan przygotowuje materiały, plan szkolenia, zakres, pytania egzaminacyjne, przeprowadza egzamin. Podmiot zewnętrzny odpowiada tylko za logistyczne przygotowanie (sala, zapisy kursantów, rezerwacja hoteli). Usługi te są niezbędne do wykonania usługi podstawowej, tj. szkoleniowej a organizowanej przez podmiot, który jest organizatorem.

Głównym celem świadczonych przez Pana usług jest szkolenie fizjoterapeutów z metody \`(...)\`, tj. \`(...)\` i nie ma Pan wiedzy czy dla organizatora stanowi to dodatkowy dochód i czy to jest działanie konkurencyjne. Pana zdaniem nie może być konkurencyjne, ponieważ ta metoda jest Pana i Pana koleżanki autorstwa i tylko Państwo dwoje w całej Polsce mogą szkolić z metody \`(...)\` tylko i wyłącznie fizjoterapeutów.

Pytanie (przedstawione w uzupełnieniu wniosku)
----------------------------------------------

Czy w przypadku prowadzenia szkoleń w opisanym zakresie usługi prowadzenia kursów mogą korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 i lit. a ustawy o VAT i nie wliczają się do limitu 200.000 do zwolnienia z VAT?

Pana stanowisko w sprawie (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku)
----------------------------------------------------------------

Pana zdaniem prowadzenie szkoleń będzie podlegało zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u., a ich wartości nie wlicza się do limitu zwolnienia podmiotowego wskazanego w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Przepisy ustawy o VAT i przepisy szczególne przewidują dla niektórych czynności obniżone stawki podatku, bądź zwolnienie od podatku. Wśród zwolnień od VAT ustawodawca przewidział w art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. zwolnienie usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

b) finansowane w całości ze środków publicznych - oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zastosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u., uzależnione jest od sklasyfikowania świadczonych usług jako usług kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego innych niż wymienione w pkt 26 oraz następnie spełnienia dodatkowych kryteriów wynikających z przytoczonego przepisu, tj. prowadzenia danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia, lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych.

Dodatkowo należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 1 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77/1) usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/ WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Aby uznać organizowane szkolenia za kształcenie zawodowe, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u., obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, musiałoby ono skutkować uzyskaniem lub uaktualnieniem wiedzy do celów zawodowych uczestników szkolenia. Dopiero w takim przypadku usługi te — również w formie online - mogą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 113 ust. 1 u.p.t.u., zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Natomiast w myśl art. 113 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u., do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1. nie wlicza się odpłatni dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem:

a) transakcji związanych z nieruchomościami,

b) usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41,

c) usług ubezpieczeniowych

\- jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych.

Tym samym, uważa Pan, że usługi te będą podlegały zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u., a ich wartości nie wlicza się do limitu zwolnienia podmiotowego.

W uzupełnieniu wniosku wskazał Pan, że dokonując oceny, czy świadczone przez Pana usługi szkoleniowe będą objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, należy w pierwszej kolejności zbadać, czy spełnione są warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, gdyż przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 zwalnia od podatku usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w pkt 26.

Jak wskazano w opisie sprawy, nie posiada Pan statusu jednostki objętej systemem oświaty, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. — Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania, ponadto nie posiada Pan statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk lub instytutu badawczego, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym.

Powołane wyżej przepisy art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy przewidują natomiast zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty — wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych.

Należy zaznaczyć, że od 1 lipca 2011 r. obowiązuje rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/201 1 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006 112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77/1). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Definicja zawarta w art. 44 tego rozporządzenia określa, iż: usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. I) Dyrektywy 2006/1 12/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i ww. Dyrektywy: państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że przez kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w ww. przepisach, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jej ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód.

Zauważyć trzeba opierając się na powołanych regulacjach prawa unijnego — że definicja usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego kładzie nacisk na „bezpośredni" związek nauczania z daną branżą lub zawodem, co narzuca stosowanie specyficznego programu nauczania dla skonkretyzowanego odbiorcy. Usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania obejmują nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, przedmiotem świadczenia muszą być usługi obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą czy zawodem i mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Dodatkowo formy i zasady tych usług szkoleniowych muszą wynikać z odrębnych od podatkowych aktów prawnych.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego stwierdzić należy, że usługi polegające na przeprowadzaniu ww. szkoleń na rzecz fizjoterapeutów spełniają definicję usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, gdyż pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem osób biorących udział w szkoleniu i mają na celu uaktualnienie i poszerzenie wiedzy do celów zawodowych.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy:

Stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy:

W okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W myśl art. 146ea ustawy:

W roku 2023:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3, wynosi 8%;

3) stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;

4) stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,

b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

‒ oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Ograniczenie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Aby możliwe było skorzystanie z niniejszego zwolnienia nie wystarczy, by dany podmiot był jednostką objętą systemem oświaty, podmiot ten musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

a. prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

b. świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

c. finansowane w całości ze środków publicznych

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Wskazane wyżej regulacje stanowią implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady,

Państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W tym kontekście wskazać należy – co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady, stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy 2006/112/WE Rady powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Ponadto należy zaznaczyć, że w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77/1). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Pojęcie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zostało zdefiniowane w art. 44 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L 77 str. 1 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem:

Usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Dla oceny tego, czy usługi wykonywane przez Pana będą zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy konieczne jest m.in. stwierdzenie:

\- czy są to usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostkę objętą systemem oświaty lub

\- czy są to usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz

\- czy są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Z opisu sprawy wynika, że nie jest Pan jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. oraz nie posiada Pan statusu uczelni, jednostki naukowej PAN lub instytutu badawczego.

Zatem, świadczone przez Pana usługi szkoleniowe w zakresie prowadzonych kursów nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, ponieważ nie będą spełnione przesłanki wynikające z powołanego przepisu.

W przedmiotowej sprawie należy zatem przeanalizować, przesłanki warunkujące prawo do zastosowania zwolnienia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Dla zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, istotne jest – w pierwszej kolejności – uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych.

W opisie sprawy wskazał Pan, że zamierza Pan prowadzić kursy dla innych fizjoterapeutów z konkretnej metody fizjoterapeutycznej - metody \`(...)\` (\`(...)\`). Organizowane szkolenia można uznać za kształcenie zawodowe, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem. Skutkują one uzyskaniem lub uaktualnieniem wiedzy do celów zawodowych uczestników szkolenia.

Zatem, świadczone przez Pana usługi szkoleniowe należy uznać za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Tym samym spełniony będzie pierwszy z warunków uprawniający do zwolnienia od podatku VAT usług będących przedmiotem wniosku, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Jak wyżej wskazano, aby ww. usługi szkoleniowe mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, muszą być uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz spełniać jeden z warunków określonych w lit. a-c powyższego przepisu.

Dla oceny czy ww. usługi będą zwolnione od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, konieczne jest uznanie, że są to usługi prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Spełnienie ww. warunku – określonego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy – jest możliwe tylko wtedy, gdy istnieją przepisy prawa regulujące formy i zasady kształcenia zawodowego.

Wskazania wymaga, że odesłanie w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy do „odrębnych przepisów” odnosić się może wyłącznie do przepisów, które określają formy i zasady usług szkoleniowych w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Odrębne przepisy określające formy i zasady to przepisy, z których wynika np. program szkolenia, ilość godzin szkolenia, tematyka, krąg osób objętych szkoleniem, warunki, jakie musi spełnić organizator kształcenia.

We wniosku wskazał Pan, że świadczone usługi są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach: ustawa z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty.

Zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty (t. j. Dz. U. 2023r. poz. 1213 ze zm. ):

Zawód fizjoterapeuty jest samodzielnym zawodem medycznym.

W art. 4 ust. 1 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty wskazano, iż:

Fizjoterapeuta wykonuje zawód z należytą starannością, zgodnie z zasadami etyki zawodowej, poszanowaniem praw pacjenta, dbałością o jego bezpieczeństwo i wykorzystując wskazania aktualnej wiedzy medycznej.

Stosownie do art. 4 ust. 2 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty :

Wykonywanie zawodu fizjoterapeuty polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych, w szczególności na:

1) diagnostyce funkcjonalnej pacjenta;

2) kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu fizykoterapii;

3) kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu kinezyterapii;

4) kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu masażu;

5) zlecaniu wyrobów medycznych, zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 38 ust. 4 ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o refundacji leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2555 i 2674);

6) dobieraniu do potrzeb pacjenta wyrobów medycznych;

7) nauczaniu pacjentów posługiwania się wyrobami medycznymi;

8) prowadzeniu działalności fizjoprofilaktycznej, polegającej na popularyzowaniu zachowań prozdrowotnych oraz kształtowaniu i podtrzymywaniu sprawności i wydolności osób w różnym wieku w celu zapobiegania niepełnosprawności;

9) wydawaniu opinii i orzeczeń odnośnie do stanu funkcjonalnego osób poddawanych fizjoterapii oraz przebiegu procesu fizjoterapii;

10) nauczaniu pacjentów mechanizmów kompensacyjnych i adaptacji do zmienionego potencjału funkcji ciała i aktywności.

Zgodnie z art. 4 ust. 3 pkt 1 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty:

Za wykonywanie zawodu fizjoterapeuty uważa się również:

1) nauczanie zawodu fizjoterapeuty oraz wykonywanie pracy na rzecz doskonalenia zawodowego fizjoterapeutów.

W rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2023r. poz. 991 ze zm.):

Fizjoterapeuci uznawani są za osoby wykonujące zawód medyczny, tj. osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Dla oceny charakteru usług szkoleniowych realizowanych przez Pana, istotne znaczenie ma także Rozporządzenie Ministra Zdrowia z 22 lutego 2017 r. w sprawie praktyki zawodowej realizowanej w ramach kształcenia fizjoterapeutów (Dz. U. z 2022 r., poz. 1401) oraz Rozporządzenie Ministra Zdrowia z 27 czerwca 2018 r. w sprawie szczegółowego wykazu czynności zawodowych fizjoterapeuty (Dz. U. z 2018 r., poz. 1319). Z obu przywołanych Rozporządzeń wynika, że charakter szkoleń prowadzonych przez Pana jest bezpośrednio związany z poszczególnymi technikami i zakresem kształcenia fizjoterapeutów.

Załącznik do rozporządzenia Ministra Zdrowia z 27 czerwca 2018 r. (poz. 1319) - określa szczegółowy wykaz czynności zawodowych fizjoterapeuty w ramach poszczególnych zadań zawodowych i odpowiadający im poziom wykształcenia, niezbędny do ich wykonywania, wymienia zadania i czynności zawodowe fizjoterapeuty.

Zgodnie z załącznikiem nr 1 do rozporządzenia Ministra Zdrowia z 22 lutego 2017 r. w sprawie praktyki zawodowej realizowanej w ramach kształcenia fizjoterapeutów (załącznik nr 1 - Ramowy program praktyki zawodowej realizowanej w ramach kształcenia w zakresie fizjoterapii):

Celami praktyki zawodowej są m.in.:

\- wyrobienie nawyku samokształcenia koniecznego w pracy fizjoterapeuty;

\- nawiązanie kontaktów pomocnych w poszukiwaniu i kształtowaniu pracy zawodowej.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że doskonalenie zawodowe jest obowiązkiem fizjoterapeutów. A zatem prowadzone dla nich szkolenia uznać należy jako jedną z możliwych form realizacji tego obowiązku, tj. za kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, którego zasady i formy prowadzenia zawarte są w odrębnych niż ustawa o podatku od towarów i usług przepisach.

W konsekwencji uznać należy, że prowadzone przez Pana usługi szkoleniowe polegające na prowadzeniu kursów dla innych fizjoterapeutów z konkretnej metody fizjoterapeutycznej będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

Odnosząc się natomiast do kwestii niewliczenia do limitu wskazanego w art. 113 ust. 1 ustawy, wartości sprzedaży z tytułu świadczenia ww. usług, wskazania wymaga, iż:

Zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy:

Zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

W myśl art. 113 ust. 2 ustawy:

Do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się:

1) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem na terytorium kraju;

1a) sprzedaży na odległość towarów importowanych, która nie podlega opodatkowaniu

podatkiem na terytorium kraju;

2) odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem:

a) transakcji związanych z nieruchomościami,

b) usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41,

c) usług ubezpieczeniowych

– jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych;

3) odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Obliczając limit sprzedaży uprawniający podatnika do zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy, nie bierze się pod uwagę m.in. odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy, z wyjątkami wskazanymi w art. 113 ust. 2 pkt 2 ustawy.

Zatem przy obliczaniu limitu sprzedaży określonego w art. 113 ust. 1 nie uwzględnia się m.in. odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Jak rozstrzygnięto wyżej, prowadzone przez Pana usługi szkoleniowe polegające na prowadzeniu kursów dla innych fizjoterapeutów z konkretnej metody fizjoterapeutycznej będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy. W konsekwencji wartości sprzedaży wynikającej ze świadczenia ww. usług nie należy wliczać do limitu sprzedaży, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy.

Tym samym, Pana stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego … . Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).