Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.158.2017.2.PR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-29
Teza: w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży biletów komunikacji miejskiej
Słowa kluczowe: bilety; komunikacja-komunikacja miejska; obowiązek-obowiązek podatkowy; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 kwietnia 2017 r. (data wpływu 5 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży biletów komunikacji miejskiej - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 5 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży biletów komunikacji miejskiej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Miasto (dalej: „Miasto” lub „Wnioskodawca”) jest gminą mającą status miasta na prawach powiatu, której zasady funkcjonowania reguluje Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 446 ze zm.), zgodnie z którą do zakresu działania jednostki samorządu terytorialnego należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Wnioskodawca posiada status czynnego podatnika VAT.

Zgodnie z przyjętym modelem funkcjonowania, wykonywanie wybranych zadań nałożonych przepisami prawa Miasto powierza utworzonym w tym celu jednostkom organizacyjnym. Zadania z zakresu organizacji, zarządzania i nadzorowania lokalnego transportu zbiorowego na terenie Miasta (a także na obszarze innych gmin, jeśli wynika to z zawartego porozumienia międzygminnego lub członkostwa Miasta w związku międzygminnym) realizowane są przez Zarząd Transportu Miejskiego (dalej: „ZTM”) funkcjonujący w formie jednostki budżetowej. W ramach powyższej działalności, ZTM realizuje także czynności polegające na pobieraniu opłat za przejazdy środkami lokalnego transportu zbiorowego (organizacja sprzedaży), a także wykonuje zadania inwestycyjne na rzecz lokalnego transportu zbiorowego.

Sprzedaż biletów uprawniających nabywcę do skorzystania z przejazdu środkami komunikacji miejskiej dokonywana jest zasadniczo przez ZTM na rzecz dwóch kategorii nabywców:

1.  konsumentów (osób korzystających z przejazdu środkami lokalnego transportu zbiorowego) oraz
2.  podmiotów profesjonalnych (dystrybutorów, którzy prowadzą dalszą odsprzedaż biletów w ramach działalności gospodarczej).

Poniżej Wnioskodawca przedstawi okoliczności związane z prowadzeniem przedmiotowej sprzedaży oraz sposób płatności charakterystyczny dla relacji ze wskazanymi podmiotami.

Ad a) Sprzedaż na rzecz konsumentów

Sprzedaż bezpośrednio na rzecz konsumentów prowadzona jest m.in. za pośrednictwem: automatów biletowych, mobilnej aplikacji obsługiwanej przez telefony komórkowe, internetowej platformy on-line, jak również w punktach obsługi pasażerów ZTM oraz u prowadzących pojazdy lokalnego transportu zbiorowego. Co jednakże istotne, w każdym przypadku zapłata za bilet następuje już w momencie jego nabycia przez konsumenta.

Ad b) Sprzedaż na rzecz podmiotów profesjonalnych

W ramach transakcji realizowanych na rzecz podmiotów gospodarczych, na podstawie zawartych umów handlowych ZTM dostarcza danemu przedsiębiorcy określoną (zamówioną) pulę biletów „na okaziciela”, które następnie podlegają dalszej odsprzedaży - z reguły na rzecz konsumentów. Bilety mogą być dostarczane jednorazowo lub w transzach wynikających z zamówień składanych przez kontrahenta. Płatności z tytułu realizacji zamówień dokonywane są na podstawie faktur VAT wystawianych przez Wnioskodawcę i - co do zasady - są odłożone w czasie (ostateczny termin określony jest w postanowieniach danej umowny zawartej między stronami, niemniej jednak, co do zasady, upływa między 14 a 60 dniem od dnia wystawienia faktury). Za datę zapłaty uznaje się dzień uznania konta ZTM (Miasta).

W kontekście powyższych uwag, Miasto pragnie podkreślić, że nie jest w stanie wskazać momentu, w którym dany bilet nabyty przez konsumenta od podmiotu gospodarczego zostanie wykorzystany w celu skorzystania z usługi transportu miejskiego. ZTM nie dysponuje bowiem wiedzą, kiedy konsument nabył konkretny bilet, a także czy - i w którym momencie - doszło do jego walidacji. Tym samym, Wnioskodawca jest pozbawiony możliwości precyzyjnego określenia momentu wykonania usługi przejazdu środkami transportu lokalnego.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności, Miasto powzięło wątpliwość w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT z tytułu sprzedaży biletów na rzecz podmiotów gospodarczych, które następnie dokonują ich dalszej odsprzedaży.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W jakim momencie powstaje obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu realizacji transakcji sprzedaży biletów przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotów gospodarczych, które następnie dokonują ich dalszej odsprzedaży?

Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży przez niego biletów na rzecz podmiotów gospodarczych, które następnie dokonują ich dalszej odsprzedaży powstaje na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, tj. z chwilą sprzedaży biletów, czyli z chwilą przekazania biletów kontrahentom.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Dostawą towarów, zgodnie z art. 7 ustawy o VAT jest natomiast przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez towar, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, rozumie się rzeczy i ich części oraz wszelkie postacie energii.

W świetle przytoczonych przepisów Wnioskodawca pragnie wskazać, iż bilety komunikacji miejskiej opisane w stanie faktycznym niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie stanowią towarów lecz świadczenie usług z perspektywy systemu podatku VAT. Należy bowiem zaznaczyć, że w relacji pomiędzy ZTM a podmiotami gospodarczymi bilety nabywają charakteru znaku legitymacyjnego uprawniającego posiadacza do skorzystania z usługi przejazdu środkami lokalnego transportu zbiorowego. Istotą transakcji jest zatem odsprzedaż prawa, którego bilet stanowi jedynie materialne potwierdzenie.

W myśl art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1 ustawy o VAT. Ustawa o VAT nie wskazuje bezpośrednio co należy rozumieć pod pojęciem wykonania usługi, niemniej jednak przyjmuje się, że chwilą wykonania usługi jest moment wykonania wszystkich działań i czynności, które składają się na daną usługę, co z kolei uzależnione jest każdorazowo od jej charakteru.

Z uwagi na powyższe, Wnioskodawca uważa, że sprzedaż biletów jako sprzedaż praw (tzn. przekazanie nabywcy uprawnienia do skorzystania z usługi przejazdu środkami lokalnego transportu zbiorowego w dowolnym momencie) powinna być kwalifikowana dla celów VAT jako czynność z tytułu której obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sprzedaży (dostarczenia) biletów.

Już w tym momencie bowiem dany przedsiębiorca uzyskuje materialne potwierdzenie istnienia określonego prawa (prawa do skorzystania z przejazdu komunikacją miejską), jako że bilety charakteryzują się ważnością dla okaziciela. Tym samym, nabywca może (lecz nie musi) dokonać dalszej odsprzedaży biletu na rzecz ostatecznego konsumenta (osoby fizycznej), jak również może (lecz nie musi) skorzystać z przedmiotowego prawa dla własnych celów stając się konsumentem usługi świadczonej przez ZTM. W konsekwencji należy uznać, iż wszelkie korzyści wynikające z posiadania biletu przechodzą już na sam podmiot gospodarczy (kontrahenta ZTM). Wnioskodawca nie ma możliwości zweryfikowania, kto (podmiot prowadzący działalność gospodarczą, konsument lub osoba trzecia), w którym momencie i czy w ogóle skorzystał z przejazdu komunikacją miejską na podstawie danego, wybranego biletu Miasto nie jest tym samym w stanie stwierdzić czy przedsiębiorca nabywający pulę biletów dokonał ich dalszej odsprzedaży czy też wykorzystał część z nich na własne potrzeby.

W ocenie Wnioskodawcy, odłożona w czasie zapłata z tytułu wydania biletów przedsiębiorcy nie stanowi w szczególności przedpłaty, zaliczki, zadatku, raty lub innego świadczenia o podobnym charakterze, otrzymanego przed wykonaniem usługi. Istotnym jest bowiem, że nabywca już w momencie otrzymania biletów może dokonać ich odsprzedaży lub zrealizować wynikające z nich prawo do przejazdu komunikacją miejską. Co więcej, wykonanie usługi transportu miejskiego sensu stricto przez Miasto na rzecz posiadacza biletu może nastąpić jeszcze przed momentem upływu terminu płatności wynikającego z umowy na dostawę biletów, która łączy strony (np. w sytuacji, gdy podmiot profesjonalny odsprzeda bilet osobie fizycznej w dniu jego odbioru od Wnioskodawcy, zaś nabywca jeszcze tego samego dnia dokona walidacji biletu w urządzeniu znajdującym się w danym środku komunikacji miejskiej). W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy w odniesieniu do wskazanego pkt. b stanu faktycznego będącego przedmiotem niniejszego Wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie znajdzie zastosowanie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, natomiast zastosowanie znajdzie zasada ogólna, o której mowa w art. 19a ust.1 ustawy o VAT. Obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży przez Wnioskodawcę biletów na rzecz podmiotów gospodarczych, które następnie dokonują ich dalszej odsprzedaży powstaje zatem z chwilą wykonania usługi, przy czym, w ocenie Wnioskodawcy momentem, z którym w przedstawionym stanie faktycznym dochodzi do wykonania usługi i powstania obowiązku podatkowego jest chwila sprzedaży biletu, czyli chwila przekazania biletów kontrahentom.

Stanowisko przedstawione przez Miasto zostało potwierdzone w licznych interpretacjach indywidualnych, do których należą m.in.:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 4 maja 2016 r., sygn. 1061-IPTPP2.4512.83.2016.1.SM (usługi wstępu do teatru na spektakl),
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 1 lutego 2016 r., sygn. IBPP1/4512-902/15/MS, czy też z dnia 12 lutego 2015 r., sygn. IBPP1/443-1106/14/LSz (usługi korzystania z przejazdu koleją linową).

Jakkolwiek powyższe interpretacje analizują dostawę biletów uprawniających do skorzystania z innego rodzaju usług, tym niemniej sama istota świadczenia zasadniczo pozostaje analogiczna.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ww. ustawy).

Dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w powyższym przypadku, istotne jest określenie momentu wykonania przez Wnioskodawcę usługi. Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Należy wskazać, że dla celów powstania obowiązku podatkowego wykonanie usługi następuje z chwilą jej faktycznego dokonania, z wyjątkiem przypadków, w których przepisy ustawy określają wprost ten moment.

Obowiązek podatkowy rodzi również otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem usługi.

Stosownie do art. 19a ust. 8 ww. ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis art. 19a ust. 1 formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Jednakże, w sytuacji, gdy przed wykonaniem usługi podatnik otrzyma całość lub część zapłaty, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że moment powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Wskazać jednak należy, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca, czynny podatnik VAT poprzez swoją jednostkę budżetową realizuje zadania w zakresie organizacji, zarządzania i nadzorowania lokalnego transportu zbiorowego. W ramach tych zadań prowadzi m.in. sprzedaż biletów. Sprzedaż biletów uprawniających nabywcę do skorzystania z przejazdu środkami transportu zbiorowego dokonywana jest zasadniczo na rzecz dwóch kategorii nabywców.

Sprzedaż bezpośrednio na rzecz konsumentów prowadzona jest m.in. za pośrednictwem: automatów biletowych, mobilnej aplikacji obsługiwanej przez telefony komórkowe, internetowej platformy on-line, jak również w punktach obsługi pasażerów oraz u prowadzących pojazdy lokalnego transportu zbiorowego. Co jednakże istotne, w każdym przypadku zapłata za bilet następuje już w momencie jego nabycia przez konsumenta.

W ramach transakcji realizowanych na rzecz podmiotów gospodarczych, na podstawie zawartych umów handlowych Wnioskodawca dostarcza danemu przedsiębiorcy określoną (zamówioną) pulę biletów „na okaziciela”, które następnie podlegają dalszej odsprzedaży - z reguły na rzecz konsumentów. Płatności z tytułu realizacji zamówień dokonywane są na podstawie faktur VAT wystawianych przez Wnioskodawcę i - co do zasady - są odłożone w czasie (ostateczny termin określony jest w postanowieniach danej umowny zawartej między stronami, niemniej jednak, co do zasady, upływa między 14 a 60 dniem od dnia wystawienia faktury).

Wnioskodawca nie jest w stanie wskazać momentu, w którym dany bilet nabyty przez konsumenta od podmiotu gospodarczego zostanie wykorzystany w celu skorzystania z usługi transportu miejskiego. Nie dysponuje bowiem wiedzą, kiedy konsument nabył konkretny bilet, a także czy - i w którym momencie - doszło do jego walidacji. Tym samym, Wnioskodawca jest pozbawiony możliwości precyzyjnego określenia momentu wykonania usługi przejazdu środkami transportu lokalnego.

Wątpliwości Wnioskodawcy przedstawione w niniejszym wniosku dotyczą określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT z tytułu sprzedaży biletów na rzecz podmiotów gospodarczych, które następnie dokonują ich dalszej odsprzedaży.

Bilet jest dokumentem potwierdzającym uprawnienie do skorzystania z określonej usługi. Jest znakiem legitymacyjnym potwierdzającym, że okaziciel posiada uprawnienie do skorzystania z usługi oferowanej przez przedsiębiorcę. Bilet jest dokumentem stwierdzającym istnienie określonego stosunku prawnego.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy trzeba stwierdzić, że sprzedaż biletu jest sprzedażą usługi (prawa skorzystania z usługi przewozu).

Analizując opis sprawy oraz brzmienie ww. przepisów stwierdzić należy, że w sytuacji gdy sprzedaż biletów na rzecz podmiotów gospodarczych w celu dalszej odsprzedaży dla których terminy płatności zostały ustalone w przedziale od 14 do 60 dni od wydania biletów i wystawienia faktury VAT (a więc zapłata za bilety następuje po lub w trakcie wykonania usługi przewozowej) obowiązek podatkowy w podatku VAT z tego tytułu powstaje z chwilą wydania tych biletów, na zasadach ogólnych wynikających z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.