Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-3.4011.240.2018.3.JG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-19
Teza: W zakresie powstania obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu zbycia nieruchomości, dla której umowę przedwstępną sprzedaży zawarł spadkodawca.
Słowa kluczowe: nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; obowiązek-obowiązek podatkowy; pensjonat; przychód-opodatkowanie przychodu; spadek; spadkobiercy; spadkodawca; umowa-umowa przedwstępna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 lipca 2018 r. (data wpływu 11 lipca 2018 r.) uzupełnione pismami o tożsamej treści w dniu 20 lipca 2018 r. i w dniu 1 sierpnia 2018 r. (daty wpływu) i pismem z dnia 28 sierpnia 2018 r. (data wpływu 31 sierpnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu zbycia nieruchomości, dla której umowę przedwstępną sprzedaży zawarł spadkodawca – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu zbycia nieruchomości, dla której umowę przedwstępną sprzedaży zawarł spadkodawca.

We wniosku i jego uzupełnieniach przedstawiono następujący stan faktyczny.

Aktem notarialnym z dnia 11 czerwca 2018 r. (żona Wnioskodawcy) zawarła przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości, stanowiącej pensjonat, który był wystawiony na sprzedaż od ponad roku.

Kupujący wpłacił od razu zadatek i zaliczkę.

Umowa przedwstępna zawiera istotne postanowienia umowy przyrzeczonej. Żona Wnioskodawcy była właścicielem nieruchomości od 1988 roku, czyli przez okres dłuższy niż 5 lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie.

Pensjonat stanowił odrębny majątek zmarłej żony Wnioskodawcy. Nie stanowił on majątku wspólnego, bowiem zmarła żona Wnioskodawcy nie włączyła go do majątku wspólnego.

W dniu 17 czerwca 2018 r. żona Wnioskodawcy zmarła. Aktem poświadczenia dziedziczenia oraz protokołem dziedziczenia z dnia 25 czerwca 2018 spadek po zmarłej nabyli jej mąż, syn A, syn B i syn C każdy po 1/4 części.

Aktualnie spadkobiercy kontynuują postanowienia umowy przedwstępnej i jako współwłaściciele odziedziczonej nieruchomości w najbliższym czasie podpiszą umowę sprzedaży nieruchomości. Spadkobiercy podnieśli, że nie mogą wycofać się z warunków umowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy realizując postanowienia umowy przedwstępnej i zawierając umowę sprzedaży nieruchomości Wnioskodawca ma obowiązek zapłaty podatku dochodowego z tytułu zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat od jej ustawowego dziedziczenia?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie powinien on płacić podatku dochodowego z tytułu zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat od jej nabycia, ponieważ umowa przedwstępna sprzedaży nieruchomości zawarta została przez żonę Wnioskodawcy. Jako spadkobierca Wnioskodawca został bezwarunkowo zmuszony do wywiązania się z obowiązku sprzedaży nieruchomości.

Bowiem gdyby żona Wnioskodawcy nie zmarła i dokonała sprzedaży nieruchomości w terminie określonym w akcie notarialnym, podatek dochodowy nie wystąpiłby.

Reasumując, należy wyrazić pogląd, że obowiązek podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w warunkach, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie powstaje w stosunku do spadkobierców zobowiązanych do zbycia nieruchomości na podstawie umowy przyrzeczonej, o której mowa w art. 389 i art. 390 kodeksu cywilnego, dokonanego jako konsekwencja umowy przedwstępnej zawartej przez spadkodawcę, niezobowiązanego do zapłaty podatku, o ile termin zawarcia umowy przyrzeczonej nastąpiłby wcześniej, niż 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, tj. z chwilą otwarcia spadku. Taka wykładania pojęcia "odpłatne zbycie" prowadziłaby do naruszenia zasady równości i niedyskryminacji. Z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej wynika "nakaz jednakowego traktowania podmiotów znajdujących się w zbliżonej sytuacji oraz zakaz różnicowania w tym traktowaniu bez przyczyny znajdującej należyte uzasadnienie w przepisie rangi co najmniej ustawowej. Sprawiedliwość wymaga, aby różnicowanie prawne podmiotów (ich kategorii) pozostawało w odpowiedniej relacji do różnic w ich sytuacji faktycznej jako adresatów danych norm prawnych" (R. Hauser, Sprawy sądowe tych, którym najtrudniej. Rzeczpospolita, PCD 2011/6/28).

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - jak wskazuje art. 10 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - nie ma zastosowania do odpłatnego zbycia: na podstawie umowy przewłaszczenia w celu zabezpieczenia wierzytelności, w tym pożyczki do czasu ostatecznego przeniesienia własności przedmiotu umowy; w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki mającej osobowość prawną lub spółdzielni środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych lub prawnych; składników majątku nawet, jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

W przepisie tym nie ujęto natomiast sytuacji, w której znalazł się spadkobierca, zobowiązany do zbycia nieruchomości przez umowę przedwstępną zawartą przez spadkodawcę. Należy także zwrócić uwagę na jeszcze jeden kontekst regulacji opodatkowania odpłatnego zbycia nieruchomości na postawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W typowym stanie faktycznym podatnik, który nabywa nieruchomość, a następnie zbywa ją przed upływem 5 lat - licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - zawsze ma wpływ na uniknięcie opodatkowania. Może bowiem zbyć nieruchomość w czwartym roku od dnia nabycia, a może też dopiero po upływie 5 lat. Spadkobiercy obowiązani do zbycia na podstawie umowy przyrzeczonej takiej możliwości nie mają, chyba żeby wierzyciel zgodził się na wydłużenie terminu zawarcia umowy przyrzeczonej, co jednak w realiach prawnych art. 390 § 2 kodeksu cywilnego jest mało prawdopodobne, a z przedstawionego zdarzenia przyszłego nie wynikało.

Wnioskodawca powołuje się przy tym na tezę zawarta w wyroku \[II – dopisek organu\] FSK 1014/14 Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2016 r., zgodnie z którą „Obowiązek podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w warunkach, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. nie powstaje w stosunku do spadkobierców zobowiązanych do zbycia nieruchomości na podstawie umowy przyrzeczonej, o której mowa w art. 389 i art. 390 k.c. dokonanego jako konsekwencja umowy przedwstępnej zawartej przez spadkodawcę, niezobowiązanego do zapłaty podatku, o ile termin zawarcia umowy przyrzeczonej nastąpiłby wcześniej, niż 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, tj. z chwilą otwarcia spadku.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, dalej: ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Treść art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy wskazuje, że jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany;.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie i nie zostaje dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej to stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem w przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment jej nabycia.

W związku z tym wskazać należy, że zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.; dalej: Kodeks cywilny), prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób.

W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego).

Oznacza to, że dla ustalenia daty nabycia nieruchomości lub praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy, będących przedmiotem spadku istotny jest dzień jego otwarcia, czyli śmierci spadkodawcy.

Dokonując oceny skutków prawnych przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzić należy że do nabycia udziału w pensjonacie przez Wnioskodawcę doszło w dniu 17 czerwca 2018 r., tj. w dniu śmierci jego żony, gdyż jak to wskazał Wnioskodawca pensjonat stanowił odrębny majątek żony, którego nie włączyła do majątku wspólnego.

Jak wynika z opisanego stanu faktycznego dla przedmiotowej nieruchomości żona Wnioskodawcy (spadkodawca) zawarła umowę przedwstępną w formie aktu notarialnego w dniu 11 czerwca 2018 r. Umowa przedwstępna zawiera istotne postanowienia umowy przyrzeczonej, a kupujący wpłacił zadatek i zaliczkę.

Umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 389 § 1 ww. ustawy, umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej. Umowę przedwstępną zawiera się wtedy, gdy z jakichkolwiek względów strony nie chcą, czy nie mogą zawrzeć jeszcze umowy definitywnej, a jednocześnie chcą zabezpieczyć swoje interesy.

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej, czyli umowy sprzedaży.

Rozpatrując kwestię umowy przedwstępnej na gruncie prawa podatkowego zauważyć należy, że cytowany wcześniej art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych posługuje się terminem „odpłatne zbycie”. Zatem, aby wywołać skutek prawnopodatkowy z tego tytułu musi nastąpić przeniesienie prawa własności, np. sprzedaż nieruchomości. Samo zawarcie umowy przedwstępnej nie powoduje skutków podatkowych, gdyż w tej sytuacji nie możemy mówić o przeniesieniu własności nieruchomości, a jedynie o zobowiązaniu do takiego przeniesienia w określonym terminie. Umowa przedwstępna jest więc niejako przyrzeczeniem dokonania sprzedaży, która nastąpi dopiero w momencie zawarcia umowy sprzedaży, przenoszącej własność nieruchomości. Innymi słowy zawarcie umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości nie jest odpłatnym zbyciem tej nieruchomości, gdyż ani umowa przedwstępna, ani wpłacona na jej podstawie kwota zaliczki, zadatku czy przedpłaty nie przenosi prawa własności nieruchomości. Przeniesienie prawa własności nieruchomości następuje dopiero z chwilą zawarcia definitywnej umowy sprzedaży.

Zgodnie z definicją internetowego Słownika Języka Polskiego PWN: „zaliczką” jest część należności wypłacana z góry na poczet należności. W wypadku prawidłowego wykonania zobowiązania przez strony, wartość zaliczki wliczana jest na poczet świadczenia głównego. Skutki prawne oznaczenia świadczenia, jako zaliczki ujawniają się szczególnie w wypadku świadczeń wzajemnych, szczególnie w sytuacji niewykonania lub nieprawidłowego wykonania świadczenia przez jedną ze stron. W pierwszym wypadku (niewykonania zobowiązania w całości) druga strona uprawniona jest – po wyznaczeniu dodatkowego terminu do spełnienia świadczenia – odstąpić od łączącej strony umowy, co wiąże się z wzajemnym zwrotem świadczeń przez strony umowy w tym pobranej zaliczki - oraz możliwością żądania od drugiej strony naprawienia szkody, jaką dana osoba poniosła w wyniku niewykonania zobowiązania (art. 495 Kodeksu cywilnego). W wypadku zwłoki z zaoferowaniem świadczenia wzajemnego wymagalnego wcześniej, zaliczka dana przy zawieraniu umowy może zostać zatrzymana przez jedną ze stron do czasu zaoferowania świadczenia wzajemnego przez drugą stronę (art. 490 ww. ustawy). W przypadku niedojścia umowy do skutku lub odstąpienia od niej przez którąś ze stron, kwota staje się świadczeniem nienależnym. Zamierzony cel nie został osiągnięty (art. 410 § 2 powołanej ustawy). Osoba, która wpłaciła zaliczkę uzyskuje tym samym roszczenie o zwrot nienależnego świadczenia. Jeżeli jedna ze stron odstąpi od umowy, to zaliczka musi być zwrócona w takiej samej wysokości, w jakiej została uiszczona.

Z kolei zadatek jest instytucją prawa cywilnego związaną z wykonaniem zobowiązań umownych. Uiszczenie zadatku służyć ma zabezpieczeniu wykonania świadczenia umownego. Zastosowanie omawianej instytucji nie ma jednak charakteru obligatoryjnego, lecz zależy od decyzji stron umowy. Zatem, jak wskazano powyżej instytucja zadatku służy wzmocnieniu więzi obligacyjnej. Ma motywować strony do należytego wykonania umowy (w przypadku zadatku uiszczanego przy umowie przedwstępnej – do zawarcia umowy przyrzeczonej). Otrzymanie zadatku nie powoduje definitywnego przysporzenia majątkowego, bo w zależności od uzgodnień stron umowy i „losów” zobowiązania może on podlegać zwrotowi, stać się własnością strony umowy jako swoiste odszkodowanie za niewykonanie zobowiązania bądź zostać zaliczony na poczet świadczenia strony, która go dała. W szczególności, zadatek (zaliczka) uiszczane przy zawieraniu umowy przedwstępnej sprzedaży rzeczy lub prawa nie jest ceną nabycia tej rzeczy lub prawa, a dopiero może zostać zaliczony na poczet takiej ceny w przypadku zawarcia umowy sprzedaży (umowy przyrzeczonej).

Umowa sprzedaży, będąca niewątpliwie formą odpłatnego zbycia nieruchomości, uregulowana została w art. 535 Kodeksu cywilnego, który stanowi, że przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Sprzedaż w rozumieniu cywilnoprawnym ma więc charakter umowy wzajemnej, do której odnosi się wyrażona w art. 488 Kodeksu cywilnego zasada jednoczesnego wykonania świadczeń, tj. przeniesienia własności nieruchomości i zapłacenia sprzedawcy ceny. Z art. 488 § 1 ww. ustawy wynika bowiem, że świadczenia będące przedmiotem zobowiązań z umów wzajemnych (świadczenia wzajemne) powinny być spełnione jednocześnie, chyba że z umowy, z ustawy albo z orzeczenia sądu lub decyzji innego właściwego organu wynika, że jedna ze stron obowiązana jest do wcześniejszego świadczenia. Zgodnie z art. 488 § 2 ww. ustawy, jeżeli świadczenia wzajemne powinny być spełnione jednocześnie, każda ze stron może powstrzymać się ze spełnieniem świadczenia, dopóki druga strona nie zaofiaruje świadczenia wzajemnego.

Natomiast z art. 353¹ Kodeksu cywilnego wynika, że strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Z ww. przepisu wynika zatem, że strony mogą również ustalić, że przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży kupujący może zapłacić część lub całość ceny.

Wskazać bowiem należy, że zgodnie z art. 394 ustawy Kodeks cywilny:

*   W braku odmiennego zastrzeżenia umownego albo zwyczaju zadatek dany przy zawarciu umowy ma to znaczenie, że w razie niewykonania umowy przez jedną ze stron druga strona może bez wyznaczenia terminu dodatkowego od umowy odstąpić i otrzymany zadatek zachować, a jeżeli sama go dała, może żądać sumy dwukrotnie wyższej (art. 394 § 1);
*   W razie wykonania umowy zadatek ulega zaliczeniu na poczet świadczenia strony, która go dała; jeżeli zaliczenie nie jest możliwe, zadatek ulega zwrotowi (art. 394 § 2);
*   W razie rozwiązania umowy zadatek powinien być zwrócony, a obowiązek zapłaty sumy dwukrotnie wyższej odpada. To samo dotyczy wypadku, gdy niewykonanie umowy nastąpiło wskutek okoliczności, za które żadna ze stron nie ponosi odpowiedzialności albo za które ponoszą odpowiedzialność obie strony (art. 394 § 3).

Podkreślić jednak należy, że zgodnie z normami prawa cywilnego ani umowa przedwstępna, ani wpłata zaliczki, zadatku czy przedpłaty nie przenosi własności nieruchomości.

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego – umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Natomiast, zgodnie z art. 158 Kodeksu cywilnego, umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego.

Rozpatrując kwestię umowy przedwstępnej na gruncie prawa podatkowego zauważyć należy, że cytowany wcześniej art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych posługuje się terminem „odpłatne zbycie”. Zatem, aby wywołać skutek prawnopodatkowy z tego tytułu musi nastąpić przeniesienie prawa własności, np. sprzedaż nieruchomości. Samo zawarcie umowy przedwstępnej nie powoduje skutków podatkowych, gdyż w tej sytuacji nie możemy mówić o przeniesieniu własności nieruchomości, a jedynie o zobowiązaniu do takiego przeniesienia w określonym terminie. Umowa przedwstępna jest więc niejako przyrzeczeniem dokonania sprzedaży, która nastąpi dopiero w momencie zawarcia umowy sprzedaży, przenoszącej własność nieruchomości. Innymi słowy zawarcie umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości nie jest odpłatnym zbyciem tej nieruchomości, gdyż ani umowa przedwstępna, ani wpłacona na jej podstawie kwota zaliczki, zadatku czy przedpłaty nie przenosi prawa własności nieruchomości. Przeniesienie prawa własności nieruchomości następuje dopiero z chwilą zawarcia definitywnej umowy sprzedaży.

Podsumowując, zgodnie z normami prawa cywilnego przeniesienie własności nieruchomości następuje w chwili zawarcia w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy sprzedaży i nie zmienia tego fakt zawarcia umowy przedwstępnej, ani wcześniejsza zapłata części lub całości ceny.

Jak z powyższego wynika odpłatne zbycie nieruchomości zostanie dokonane dopiero z chwilą zawarcia w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy sprzedaży przez Wnioskodawcę i pozostałych spadkobierców.

W opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca nabył spadek wraz z wchodzącym w jego skład pensjonatem w dniu 17 czerwca 2018 r., dlatego też zawarcie umowy sprzedaży w najbliższym czasie, czyli przed upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym Wnioskodawca nabył w drodze spadkobrania udział w pensjonacie będzie stanowiło zgodnie z postanowieniami art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródło opodatkowanego przychodu. Sprzedaż przez Wnioskodawcę nieruchomości nabytej w drodze spadku, przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie, stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy i podlega opodatkowaniu na zasadach obowiązujących w dacie zbycia nieruchomości.

Stosownie do art. 30e ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio (art. 19 ust. 1 ww. ustawy).

Jak wynika z powołanego przepisu art. 19 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy, określenie przychodu z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych wymaga uwzględnienia dwóch elementów:

*   wartości tych rzeczy lub praw określonej przez strony umowy (tj. zbywcę i nabywcę), jako cena zbycia;
*   kosztów odpłatnego zbycia, tj. kosztów koniecznych dla przeprowadzenia czynności odpłatnego zbycia, kosztów bezpośrednio związanych z transakcją odpłatnego zbycia, niezbędnych dla dojścia tej transakcji do skutku.

Natomiast zasady ustalania kosztów uzyskania omawianych przychodów zostały uregulowane w art. 22 ust. 6c-6f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Stosownie do art. 30e ust. 5 tej ustawy, dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Jak z powyższego wynika zawarcie umowy sprzedaży nieruchomości przez Wnioskodawcę i pozostałych spadkobierców do dnia 31 grudnia 2023 r. będzie źródłem opodatkowanego przychodu ze zbycia udziału w pensjonacie nabytym w drodze spadku po żonie. Na Wnioskodawcy w związku z dokonaniem tej transakcji spoczywał będzie obowiązek zadeklarowania przychodu uzyskanego z dokonanej sprzedaży odziedziczonych udziałów w terminie do 30 kwietnia następnego roku po upływie roku podatkowego, w zeznaniu podatkowym PIT-39.

Stwierdzić należy, że w opisanym stanie faktycznym przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości powstanie z chwilą zawarcia umowy sprzedaży, niezależnie od faktu wcześniejszego zawarcia umowy przedwstępnej przez spadkodawcę uiszczenia zadatku i zaliczki. Dla celów podatkowych nie ma bowiem znaczenia fakt, czy cena sprzedaży została zapłacona w całości i w jakiej dacie. W konsekwencji, przeniesienie własności odziedziczonej nieruchomości w wykonaniu zobowiązania wynikającego z umowy przedwstępnej, dokonane przed upływem pięciu lat licząc od końca roku, w którym Wnioskodawca nabył udział w sprzedawanej nieruchomość rodzi po stronie Wnioskodawcy określone skutki podatkowe w postaci obowiązku zapłaty podatku dochodowego stosownie do art. 30e ww. ustawy.

Reasumując, należy stwierdzić, że przychodem Wnioskodawcy dokonującego sprzedaży nieruchomości, dla której spadkodawca zawarł umowę przedwstępną jest stosownie do odziedziczonego przez niego udziału, cena sprzedaży wyrażona w akcie notarialnym, o ile stanowi wartość rynkową, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia, z której to sprzedaży uzyskany dochód (różnica między przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) podlega opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, a Wnioskodawca obowiązany jest do złożenia zeznania rocznego, stosownie do art. 30e ust. 4 i art. 45 ust. 1a ww. ustawy.

W odniesieniu do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 1014/14, organ informuje, że został on wydany w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych. W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.), który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy.

Należy również podkreślić, że obowiązujące przepisy regulujące opodatkowanie odpłatnego zbycia nieruchomości zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają wskazanego przez Wnioskodawcę wyłączenia z obowiązku podatkowego czynności sprzedaży nieruchomości dokonanej przez spadkobierców w przypadku zawarcia umowy przedwstępnej przez spadkodawcę (zarówno zobowiązanego jak i niezobowiązanego do zapłaty podatku, w przypadku gdyby to spadkodawca umowę sprzedaży zawarł).

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w opisanym stanie faktycznym, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.