Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.288.2021.2.KR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-16
Teza: Opodatkowanie dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową w roku podatkowym 2020 i latach przyszłych (kolejnych) oraz kosztów poniesionych przez Spółkę cywilną na prowadzoną działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w roku podatkowym 2020 oraz latach przyszłych (kolejnych)
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; IP Box; komputery-program komputerowy; prawa-prawa autorskie; spółki-spółka cywilna; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; tworzenie; usługi-usługi informatyczne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 23 lutego 2021 r. (data wpływu 1 marca 2021 r.), uzupełnionym pismem z dnia 11 maja 2021 r. (data wpływu 11 maja 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową w roku podatkowym 2020 i latach przyszłych (kolejnych) oraz kosztów poniesionych przez Spółkę cywilną na prowadzoną działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w roku podatkowym 2020 oraz latach przyszłych (kolejnych) **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 marca 2021 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową w roku podatkowym 2020 i latach przyszłych (kolejnych) oraz kosztów poniesionych przez Spółkę cywilną na prowadzoną działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w roku podatkowym 2020 oraz latach przyszłych (kolejnych).

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 i art. 14f § 1-2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 29 kwietnia 2021 r., Nr 0113-KDIPT2-2.4011.288.2021.1.KR, wezwano Wnioskodawczynię, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 29 kwietnia 2021 r. (skutecznie doręczone w dniu 4 maja 2021 r.).

Wnioskodawczyni uzupełniła ww. wniosek pismem nadanym za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 11 maja 2021 r. oraz należną opłatę od wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej uiściła w dniu 11 maja 2021 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni od dnia 1 stycznia 2014 r. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą zarejestrowaną w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej pod firmą … , której przedmiotem jest m.in. działalność związana z oprogramowaniem. Wnioskodawczyni posiada na terytorium Rzeczypospolite\] Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa o PIT”). Wnioskodawczyni prowadzi działalność w formie spółki cywilnej … (dalej: „Spółka”), z siedzibą w … (NIP: …) będąc jej wspólnikiem posiadającym 95% udziałów.

Spółka prowadzi ewidencję podatkową – podatkową księgę przychodów i rozchodów. Wnioskodawczyni jako wspólnik Spółki oraz podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych rozlicza przychody i koszty Spółki proporcjonalnie do swojego prawa do udziału w zysku, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o PIT. Podatnik z tytułu udziału w spółce cywilnej rozlicza się podatkiem liniowym 19%.

Praktycznie całość przychodów Spółki pochodzi z działalności związanej z tworzeniem oprogramowania i sprzedaży kwalifikowanych praw IP do wytworzonych utworów na rzecz jej kontrahentów.

W tym miejscu wskazać trzeba, że Wnioskodawczyni uzyskała już indywidualną interpretację podatkową wydaną przez Dyrektora Krajowej informacji Skarbowej w dniu 26 sierpnia 2020 r., w której stanowisko Wnioskodawczyni w przedmiocie możliwości skorzystania z preferencyjnego opodatkowania ulgą IP BOX zostało uznane za prawidłowe (znak sprawy: 0113-KDIPT2-2.4011.514.2020.2.KR, UNP: ….). Przedmiotowa interpretacja obejmowała jednak współpracę z dwoma kontrahentami – szwajcarskie spółki prawa handlowego …., a także amerykańską Spółką …..

Od maja 2020 r. Spółka rozpoczęła współpracę z nowym kontrahentem – również szwajcarską Spółką – … z siedzibą … w Szwajcarii (numer ewidencji podatkowej: …) – dalej A. Usługi świadczone są zdalnie na terenie Polski na podstawie kontraktu.

Zgodnie z umową Spółce zostały powierzone usługi związane z tworzeniem oprogramowania. Przedmiotowe oprogramowanie ma służyć do obsługi (…). Jest to nowe, innowacyjne rozwiązanie polegające na (…). Spółka jest odpowiedzialna za backend i APl projektów.

Spółka Wnioskodawczyni wytwarza zatem programy komputerowe – utwory chronione w rozumieniu art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie z umową łączącą Spółkę z A, Spółka przenosi autorskie prawa majątkowe do wszystkich wytworzonych w wyniku współpracy utworów, a więc programów komputerowych. Przeniesienie autorskich praw majątkowych do wytworzonych utworów odbywa się w ramach wynagrodzenia za świadczenie usług. Spółka Wnioskodawczyni uzyskuje zatem dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej uwzględnione w cenie sprzedaży usługi – zgodnie z art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy o PIT.

Usługi na rzecz kontrahenta mogą być wykonywane przez Spółkę Wnioskodawczyni w dowolnym miejscu i czasie, mając jednak na uwadze prawidłowe ich wykonane. Spółka Wnioskodawczyni (wspólnicy) ponosi odpowiedzialność za niewykonanie i nienależyte wykonywanie umowy.

Wnioskodawczyni zaznacza, że efektem opisanych powyżej działań na rzecz kontrahenta jest wytworzenie innowacyjnego oprogramowania poprzez tworzenie na jego potrzeby nowych funkcjonalności (kodów źródłowych, interfejsów) dla tego produktu.

Wnioskodawczyni prowadząc działalność w formie Spółki cywilnej nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności, w tym między innymi z zakresu narzędzi informatycznych i oprogramowania, w celu tworzenia nowych zastosowań (nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług).

Efekty samodzielnej działalności Wnioskodawczyni są rozwiązaniami niewystępującymi dotychczas w Jej praktyce gospodarczej lub są na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących. Ponieważ, jak wskazano powyżej, Spółka Wnioskodawczyni przenosi i będzie przenosić na wskazanego kontrahenta w ramach zawartej umowy całość autorskich praw majątkowych do wytwarzanego w omówiony sposób oprogramowania, Wnioskodawczyni osiąga dochody ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnione w cenie sprzedaży usługi.

W związku z prowadzonymi pracami Spółka ponosi następujące koszty:

*   związane z zakupem sprzętu komputerowego (komputer – laptop firmowy, monitor LED, router internetowy),

*   związane z zakupem akcesoriów komputerowych: dyski twarde, kieszenie na dyski, kable, akumulator do laptopa, słuchawki bezprzewodowe do rozmów internetowych, kamera internetowa,

*   opłaty za lekcje języka angielskiego – rozmowy z kontrahentami są prowadzone przez wspólników po angielsku,

*   opłaty za zakup telefonów komórkowych i opłaty abonamentowe, opłaty za internet – do rozmów i testowania tworzonego oprogramowania,

*   wydatki na zakup akcesoriów do telefonów: kable, przejściówki, karty pamięci, powerbank, etui, uchwyt samochodowy itp.,

*   opłata abonamentowa miesięczna za program do wystawiania faktur,

*   opłaty za szkolenie z zakresu rozmów z klientem i negocjacji,

*   opłaty związane z obsługą księgową i prawną,

*   opłaty za ubezpieczenie samochodów firmowych,

*   opłaty eksploatacyjne za samochód (części do samochodów firmowych typu: opony, olej, klocki hamulcowe, gaśnica, przegląd samochodu firmowego),

*   opłaty związane z usługą Cloud – serwer w chmurze,

*   opłaty za serwis klimatyzacji w pomieszczeniu biurowym,

*   usługi serwisowe przy samochodzie firmowym typu regulacja i wyważanie kół, wymiana opon, wynajem auta zastępczego, pakiet serwisowy, opłaty za paliwo – dojazd do biura,

*   rata leasingowa za samochód firmowy,

*   materiały biurowe.

Powyższe opłaty są bezpośrednimi kosztami koniecznymi do fizycznego świadczenia usług dla danego Zleceniodawcy – fizycznego wytwarzania na jego rzecz oprogramowania. Spółka jest w stanie przyporządkować konkretną wartość kosztów, o których mowa we wniosku do wytworzenia, ulepszenia i rozwoju konkretnego prawa własności intelektualnej – oprogramowania. Powyższe koszty nie są Spółce w jakiejkolwiek formie zwracane – Spółka nie otrzymuje dotacji na działalność badawczo-rozwojową. Oprogramowania Spółki tworzone są samodzielnie w ramach prowadzonej działalności.

Wnioskodawczyni nie nabywała wyników prac B+R prowadzonych przez inne firmy ani praw autorskich innych firm. Prace prowadzone przez Spółkę dotyczące opisanych nowych produktów miały i będą miały charakter prac rozwojowych – nie były i nie będą związane ze standardowymi, rutynowymi i okresowymi zmianami w produktach, a tworzone rozwiązania będą charakteryzowały się wysokim poziomem innowacyjności. Prace wykonywane przez Wnioskodawczynię wykonywane są w sposób metodyczny, systematyczny i uporządkowany przy wykorzystaniu i pogłębianiu posiadanej wiedzy i służą tworzeniu nowych produktów, zastosowań. Głównym źródłem wiedzy Wnioskodawczyni jest internet – fora branżowe, specjalistyczne blogi czy konferencje/konsultacje ze specjalistami.

Mając na uwadze obowiązujące od 1 stycznia 2019 r. regulacje IP Box, Wnioskodawczyni jako wspólnik Spółki cywilnej chciałaby skorzystać z przepisów art. 30ca i art. 30cb ustawy o PIT, które umożliwiają zastosowanie 5% stawki opodatkowania odnośnie do dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tj. autorskiego prawa do programu komputerowego (art. 30ca ust. 1 i ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT). W konsekwencji, Wnioskodawczyni zamierza w zeznaniu rocznym za rok 2020 rozliczyć dochód uzyskany z autorskiego prawa do programu komputerowego w ramach opisanej współpracy z kontrahentem w roku 2020 z uwzględnieniem stawki podatku dochodowego wynoszącej 5%. Wnioskodawczyni zamierza kontynuować współpracę ze Spółką A na tych samych zasadach również w latach następnych, dlatego też zamierza w kolejnych latach ponownie rozliczyć się z uwzględnieniem stawki podatku dochodowego wynoszącej 5%.

Jednocześnie Wnioskodawczyni oświadcza, że posiada i prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, zgodną z wymogami art. 30cb ustawy o PIT ewidencję, pozwalającą na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, przypadających na każde wyżej wymienione prawo i zapewniającą określenie kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, a także na monitorowanie i śledzenie efektów prac, obejmującą wydatki od początku realizacji działalności zmierzającej do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, do końca danego miesiąca kalendarzowego, poprzez narastające ujęcie wydatków w odniesieniu do poszczególnych zadań.

Ewidencja jest prowadzona na bieżąco od początku współpracy z kontrahentem opisanej we wniosku i zawiera comiesięczne zestawienie dokumentów, które potwierdzają poniesione wydatki dotyczące projektu kwalifikowanego IP na koniec danego miesiąca.

Do składania wniosków o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej w tym zakresie zachęca podatników Ministerstwo Finansów w pkt 75. „Objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP Box”. Ze względu bowiem na dynamikę zmian w budowie i funkcjonowaniu programów komputerowych, a także ze względu na brak wykształcone praktyki stosowania przepisów o IP Box w tej materii, ogólne objaśnienia podatkowe nie stanowią adekwatnej instytucji prawnej zapewniającej ochronę prawnopodatkową dla Wnioskodawczyni.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że przedmiotem wniosku jest kwestia możliwości zastosowania przez Wnioskodawczynię 5% stawki od dochodu uzyskiwanego z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych do programu komputerowego (oprogramowania) wytwarzanego przez Wnioskodawczynię. W tym miejscu wskazać jednak trzeba, iż tworząc programy komputerowe na rzecz kontrahenta, Wnioskodawczyni rozwija istniejące oprogramowanie poprzez ich dodawanie (implementowanie rozwinięć). Wnioskodawczyni zatem tworzy nowe funkcjonalności – programy komputerowe, do których autorskie prawa majątkowe są przenoszone na kontrahenta i które są następnie dodawane do istniejącego oprogramowania. Dodatkowo Wnioskodawczyni tworzy całe oprogramowania od podstaw.

Wytwarzane i rozwijane/ulepszane przez Wnioskodawczynię oprogramowanie komputerowe, o którym mowa we wniosku, stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej).

Działalność prowadzona przez Wnioskodawczynię w ramach wytwarzania i rozwijania/ulepszania oprogramowania komputerowego jest działalnością twórczą obejmującą prace rozwojowe.

Prowadzona działalność nie obejmuje działalności polegającej na badaniach naukowych. Jak wskazano powyżej, działalność prowadzona przez Wnioskodawczynię w ramach wytwarzania i rozwijania/ulepszania oprogramowania komputerowego jest działalnością twórczą obejmującą prace rozwojowe.

Są to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce – jest to działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

W ramach działalności gospodarczej Wnioskodawczyni opracowuje, będzie opracowywała nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących.

Działalność wykonywana przez Wnioskodawczynię jest prowadzona w sposób systematyczny, tj. w sposób uporządkowany, zaplanowany, metodyczny, według pewnego systemu, na podstawie przygotowanego harmonogramu prac z przyjęciem określonych celów do osiągnięcia.

Wnioskodawczyni rozwija, będzie rozwijała (będzie ulepszała) oprogramowanie komputerowe wytworzone przez siebie ale i przez innych, czyli takie, którego nie wytworzyła. Przy czym podkreślić należy, że tak jak wskazano powyżej przedmiotowe rozwijanie/ulepszanie odbywa się poprzez wytwarzanie nowych funkcjonalności – programów komputerowych, do których autorskie prawa majątkowe są przenoszone na Spółkę i następnie rozwinięcia/ulepszenia są implementowane do istniejącego oprogramowania.

W przypadku gdy Wnioskodawczyni rozwija, będzie rozwijała (będzie ulepszała) oprogramowanie lub jego część, to nie będzie jego właścicielem ani współwłaścicielem, ani też użytkownikiem posiadającym prawo do ich użytkowania na podstawie licencji wyłącznej. Rozwijanie/ulepszanie odbywa się na podstawie umowy zawartej ze Spółką.

W wyniku ulepszenia (rozwinięcia) oprogramowania tworzone są i będą nowe kody, algorytmy w językach programowania i powstaje nowe prawo własności intelektualnej.

Wnioskodawczyni przysługiwać będą prawa autorskie do ulepszenia (rozwinięcia) oprogramowania, które podlegają ochronie prawnej zgodnie z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wnioskodawczyni przenosić będzie całość autorskich praw majątkowych na rzecz Spółki.

W związku z rozwijaniem lub ulepszaniem oprogramowania komputerowego Wnioskodawczyni osiąga i będzie osiągać dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, tj. dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży usługi, o których mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy o PIT.

Działania Wnioskodawczyni polegające na rozwijaniu lub ulepszaniu oprogramowania zmierzać będą do poprawy użyteczności albo funkcjonalności tego oprogramowania.

Uzyskiwane przez Wnioskodawczynię przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej będą przychodami z tytułu autorskiego prawa do programu komputerowego zgodnie z art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT.

Wskazane we wniosku i w przedmiotowym pytaniu wydatki mają związek z prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawczynię działalnością badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej, a ich ponoszenie jest niezbędne do prowadzenia działalności tego rodzaju.

Wydatki:

*   związane z zakupem sprzętu komputerowego (komputer – laptop firmowy, monitor LED, router internetowy) – są niezbędne do fizycznego wytwarzania programów komputerowych i testowania ich,

*   związane z zakupem akcesoriów komputerowych: dyski twarde, kieszenie na dyski, kable, akumulator do laptopa, słuchawki bezprzewodowe do rozmów internetowych, kamera internetowa – są niezbędne do fizycznego wytwarzania programów komputerowych i testowania ich, a także do zdalnych rozmów z klientem w celu omówienia kryteriów jakie mają spełniać tworzone programy komputerowe,

*   opłaty za lekcje języka angielskiego – rozmowy z kontrahentami są prowadzone przez wspólników po angielsku, wydatki te służą pogłębianiu wiedzy niezbędnej do komunikacji z klientem i tworzenia dla niego oprogramowania,

*   opłaty za zakup telefonów komórkowych i opłaty abonamentowe, opłaty za internet – służą do rozmów z kontrahentem i testowania tworzonego oprogramowania,

*   wydatki na zakup akcesoriów do telefonów: kable, przejściówki, karty pamięci, powerbank, etui, uchwyt samochodowy itp. – służą zapewnieniu stałego kontaktu z kontrahentem w celu wytworzenia programów komputerowych zgodnych z jego zamówieniem,

*   opłata abonamentowa miesięczna za program do wystawiania faktur – umożliwia rozliczanie przychodów osiąganych za wytworzone przez Wnioskodawczynię programy komputerowe,

*   opłaty za szkolenie z zakresu rozmów z klientem i negocjacji – są to wydatki niezbędne do zwiększania wiedzy Wnioskodawczyni z umiejętności miękkich na potrzeby rozmów z klientami, na rzecz których mają zostać wytworzone programy komputerowe,

*   opłaty związane z obsługą księgową i prawną – dzięki powierzeniu usług księgowych i prawnych zewnętrznym, profesjonalnym podmiotom Wnioskodawczyni ma więcej czasu na działalność opisaną we wniosku. Nadto wydatki te są niezbędne do rozliczania uzyskiwanych przychodów z wytwarzania kwalifikowanych praw IP, weryfikacji prawnej umów zawartych z kontrahentami jak również możliwości zastosowania ulgi IP BOX,

*   opłaty za ubezpieczenie samochodów firmowych – opłaty te umożliwiają Wnioskodawczyni dojazd do klienta,

*   opłaty eksploatacyjne za samochód (części do samochodów firmowych typu: opony, olej, klocki hamulcowe, gaśnica, przegląd samochodu firmowego) - opłaty te umożliwiają Wnioskodawczyni dojazd do klienta, celem omówienia postępów prac nad oprogramowaniem,

*   opłaty związane z usługą cloud – serwer w chmurze – służą zachowaniu danych i tworzeniu oprogramowania,

*   opłaty za serwis klimatyzacji w pomieszczeniu biurowym – są to wydatki umożliwiające niezakłócone i w pełni sprawne działanie sprzętu komputerowego, który bez klimatyzacji mógłby ulec przegrzaniu,

*   usługi serwisowe przy samochodzie firmowym typu regulacja i wyważanie kół, wymiana opon, wynajem auta zastępczego, pakiet serwisowy, opłaty za paliwo – umożliwiają dojazd do biura i do klienta, celem omówienia postępów prac nad oprogramowaniem,

*   rata leasingowa za samochód firmowy – umożliwiają dojazd do biura i do klienta, celem omówienia postępów prac nad oprogramowaniem,

*   materiały biurowe – umożliwiają prowadzenie działalności gospodarczej w dogodnych warunkach, sporządzanie dokumentacji oprogramowania.

Środki trwałe w prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej to:

*   samochód …. kupiony w 2019 r., którego odpisy amortyzacyjne uwzględniane są w ewidencji,

*   laptop ….

Ww. wydatki nie są wykorzystywane wyłącznie do działalności badawczo-rozwojowej, ale głównie do tej działalności. W ewidencji ich udział rozliczany jest procentowo – a zatem jedynie w tej części związanej wyłącznie z działalnością badawczo-rozwojową.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy podejmowana przez Wnioskodawczynię jako wspólnika Spółki cywilnej działalność opisana we wniosku, a polegająca na tworzeniu oprogramowania komputerowego lub jego części stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT?
2.  Czy w opisanym wyżej zdarzeniu przyszłym Wnioskodawczyni będzie mogła w zeznaniu rocznym za rok 2020 i lata następne rozliczyć dochód uzyskany z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej do programu komputerowego, uwzględniony w cenie sprzedaży usługi, wytwarzanego w ramach opisanej współpracy z kontrahentem z uwzględnieniem stawki podatku dochodowego wynoszącej 5%?
3.  Czy wymienione w opisanym wyżej zdarzeniu koszty ponoszone przez Spółkę cywilną, stanowią koszty, o których mowa w lit. „a” wzoru z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. koszty poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej?

Zdaniem Wnioskodawczyni, spełnia Ona wszystkie wymagania ustawowe dotyczące możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania w wysokości 5% od dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Z kolei zgodnie z art. 30ca ust. 2 pkt 8 ww. ustawy, kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest między innymi autorskie prawo do programu komputerowego – podlegające ochronie prawnej na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, którego przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Przedmiotowe nowe funkcjonalności programów komputerowych opisane we wniosku podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z objaśnieniami podatkowymi z dnia 15 lipca 2019 r. pojęcie „program komputerowy” nie powinno być rozumiane wąsko, lecz szeroko. Program komputerowy obejmuje więc również jego funkcje składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs. Reasumując, tworzone przez Wnioskodawczynię części programów komputerowych, moduły – kody stanowią zatem program komputerowy, który znajduje się w katalogu kwalifikowanych praw autorskich IP.

Zdaniem Wnioskodawczyni, przenoszenie autorskich majątkowych praw do oprogramowania lub jego części w ramach współpracy z kontrahentami i uzyskiwanie przez Nią dochodu z tego tytułu kwalifikuje Ją do skorzystania z ulgi IP BOX.

Działalność badawczo-rozwojowa została zdefiniowana w art. 5a pkt 38 ustawy o PIT i oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Z kolei badania naukowe (badania podstawowe i badania aplikacyjne) oraz prace rozwojowe winny być zgodnie z art. 5a pkt 39 i 40 ustawy o PIT rozumiane zgodnie z art. 4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl tych przepisów:

*   badania naukowe są działalnością obejmującą:
    1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
    2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.
*   prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zdaniem Wnioskodawczyni, prowadzi Ona działalność badawczo-rozwojową, tj. prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce w zw. z art. 5a pkt 38 w zw. z art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT.

Po pierwsze, prace prowadzone przez Wnioskodawczynię jako wspólnika Spółki cywilnej, polegające na tworzeniu, mają twórczy charakter, ponieważ służą tworzeniu nowych i oryginalnych rozwiązań, a inwencja i zaprojektowanie tych rozwiązań leży między innymi po stronie Wnioskodawczyni. Oprogramowanie tworzone przez Wnioskodawczynię stanowi oryginalny wytwór Jej twórczej pracy oraz przedmiot ochrony prawa autorskiego.

Po drugie, prace wykonywane przez Wnioskodawczynię obejmują wykorzystywanie wiedzy i umiejętności w zakresie narzędzi informatycznych i oprogramowania, do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

Po trzecie, prace nad oprogramowaniem mają charakter systematyczny (metodyczny, zaplanowany i uporządkowany), z nastawieniem na rozwój i ulepszanie oprogramowania w przyszłości.

Podkreślenia wymaga także fakt, że powyższe prace są realizowane przede wszystkim na potrzeby własne Spółki, niemniej jednak – w ocenie Wnioskodawczyni, nie wpływa to na charakter wykonywanych prac. Wobec powyższego, prowadzone przez Spółkę prace, które mają na celu stworzenie nowych produktów lub służą ulepszeniu funkcjonalności oferowanych przez Spółkę produktów, spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej zawartej w art. 5a pkt 38 ustawy o PIT.

Spółka cywilna przenosi na zleceniodawcę całość majątkowych praw autorskich do oprogramowania wytwarzanego w ramach prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności badawczo-rozwojowej i otrzymuje wynagrodzenie z tego tytułu, a zatem – w ocenie Wnioskodawczyni jako wspólnika tej Spółki – osiąga Ona kwalifikowane dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, tj. dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży usługi, o których mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy o PIT.

Zdaniem Wnioskodawczyni, ponoszone przez Spółkę cywilną wydatki takie jak:

*   związane z zakupem sprzętu komputerowego (komputer – laptop firmowy, monitor LED, router internetowy),

*   związane z zakupem akcesoriów komputerowych: dyski twarde, kieszenie na dyski, kable, akumulator do laptopa, słuchawki bezprzewodowe do rozmów internetowych, kamera internetowa,

*   opłaty za lekcje języka angielskiego – rozmowy z kontrahentami są prowadzone przez wspólników po angielsku,

*   opłaty za zakup telefonów komórkowych i opłaty abonamentowe, opłaty za internet – do rozmów i testowania tworzonego oprogramowania,

*   wydatki na zakup akcesoriów do telefonów: kable, przejściówki, karty pamięci, powerbank, etui, uchwyt samochodowy itp.,

*   opłata abonamentowa miesięczna za program do wystawiania faktur,

*   opłaty za szkolenie z zakresu rozmów z klientem i negocjacji,

*   opłaty związane z obsługą księgową i prawną,

*   opłaty za ubezpieczenie samochodów firmowych,

*   opłaty eksploatacyjne za samochód (części do samochodów firmowych typu: opony, olej, klocki hamulcowe, gaśnica, przegląd samochodu firmowego),

*   opłaty związane z usługą cloud – serwer w chmurze,

*   opłaty za serwis klimatyzacji w pomieszczeniu biurowym,

*   usługi serwisowe przy samochodzie firmowym typu regulacja i wyważanie kół, wymiana opon, wynajem auta zastępczego, pakiet serwisowy, opłaty za paliwo - dojazd do biura,

*   rata leasingowa za samochód firmowy,

*   materiały biurowe,

stanowią koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, o których mowa w literze „a” wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT. Ponoszone przez Spółkę cywilną ww. wydatki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej mają bowiem bezpośredni związek z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, a ich ponoszenie jest niezbędne do prowadzenia działalności tego rodzaju.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych – oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r., poz. 85, 374, 695, 875 i 1086),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r., poz. 478, z późn. zm.), badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem, z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wyraźnie podkreślić, że w celu stwierdzenia, czy Wnioskodawczyni jako wspólnik Spółki cywilnej prowadzi działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazane w art. 5a pkt 38-40 ww. ustawy).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni od dnia 1 stycznia 2014 r. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, której przedmiotem jest m.in. działalność związana z oprogramowaniem. Wnioskodawczyni prowadzi działalność w formie spółki cywilnej (dalej: „Spółka”), będąc jej wspólnikiem posiadającym 95% udziałów. Wnioskodawczyni jako wspólnik Spółki oraz podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych rozlicza przychody i koszty Spółki proporcjonalnie do swojego prawa do udziału w zysku, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Od maja 2020 r. Spółka rozpoczęła współpracę z kontrahentem – szwajcarską Spółką. Usługi świadczone są zdalnie na terenie Polski na podstawie kontraktu. Zgodnie z umową Spółce zostały powierzone usługi związane z tworzeniem oprogramowania. Spółka Wnioskodawczyni wytwarza programy komputerowe – utwory chronione w rozumieniu art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm.). Efektem ww. działań na rzecz kontrahenta jest wytworzenie innowacyjnego oprogramowania poprzez tworzenie na jego potrzeby nowych funkcjonalności (kodów źródłowych, interfejsów) dla tego produktu. Wnioskodawczyni prowadząc działalność w formie Spółki cywilnej nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności, w tym między innymi z zakresu narzędzi informatycznych i oprogramowania, w celu tworzenia nowych zastosowań (nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług). Efekty samodzielnej działalności Wnioskodawczyni są rozwiązaniami niewystępującymi dotychczas w Jej praktyce gospodarczej lub są na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących. Wnioskodawczyni nie nabywała wyników prac B+R prowadzonych przez inne firmy ani praw autorskich innych firm. Prace prowadzone przez Spółkę dotyczące nowych produktów miały i będą miały charakter prac rozwojowych – nie były i nie będą związane ze standardowymi, rutynowymi i okresowymi zmianami w produktach, a tworzone rozwiązania będą charakteryzowały się wysokim poziomem innowacyjności. Prace wykonywane przez Wnioskodawczynię wykonywane są w sposób metodyczny, systematyczny i uporządkowany przy wykorzystaniu i pogłębianiu posiadanej wiedzy i służą tworzeniu nowych produktów, zastosowań. Głównym źródłem wiedzy Wnioskodawczyni jest internet – fora branżowe, specjalistyczne blogi czy konferencje/konsultacje ze specjalistami. Tworząc programy komputerowe na rzecz kontrahenta, Wnioskodawczyni rozwija istniejące oprogramowanie poprzez ich dodawanie (implementowanie rozwinięć). Wnioskodawczyni zatem tworzy nowe funkcjonalności – programy komputerowe, do których autorskie prawa majątkowe są przenoszone na kontrahenta i które są następnie dodawane do istniejącego oprogramowania. Dodatkowo Wnioskodawczyni tworzy całe oprogramowania od podstaw. Wytwarzane i rozwijane/ulepszane przez Wnioskodawczynię oprogramowanie komputerowe, stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej). Działalność prowadzona przez Wnioskodawczynię w ramach wytwarzania i rozwijania/ulepszania oprogramowania komputerowego jest działalnością twórczą obejmującą prace rozwojowe. Prowadzona działalność nie obejmuje działalności polegającej na badaniach naukowych. Są to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce – jest to działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz cytowane przepisy, należy stwierdzić, że przedstawione we wniosku działania podejmowane przez Wnioskodawczynię jako wspólnika Spółki cywilnej spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż mają charakter twórczy i są podejmowane w sposób systematyczny, w celu zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Reasumując – podejmowana przez Wnioskodawczynię jako wspólnika Spółki cywilnej działalność polegająca na tworzeniu, a także na rozwijaniu/ulepszaniu oprogramowania komputerowego lub jego części, w opisany we wniosku sposób, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Rozpatrując z kolei możliwość skorzystania przez Wnioskodawczynię z tzw. ulgi Innovation Box, należy zauważyć, że przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

–prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r., poz. 432 oraz z 2020 r., poz. 288),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

–podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawczyni jako wspólnik Spółki cywilnej osiąga dochód z przenoszenia prawa autorskiego do oprogramowania (programu komputerowego). Autorskie prawo do programu komputerowego jest zatem kwalifikowanym prawem własności intelektualnej o jakim mowa w ww. art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wynika z art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP BOX jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Stosownie natomiast do ust. 4 art. 30ca ww. ustawy, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) \* 1,3 / (a+b+c+d)

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Ww. wzór służy do obliczenia tzw. wskaźnika nexus, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 ww. ustawy, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Natomiast, jak wynika z art. 30ca ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę).

Zatem, podatnik, który osiągnął w ciągu roku dochód z kwalifikowanego IP i decyduje, że wobec tego dochodu będzie stosował 5% stawkę podatku, jest zobowiązany do wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym ten dochód został osiągnięty. Podatnik ma prawo stosować 5% stawkę podatkową do dochodu z tego konkretnego kwalifikowanego IP w okresie, w którym kwalifikowane IP posiada ochronę prawną.

Stosownie do art. 30ca ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy ust. 1-13 stosuje się odpowiednio do dochodów z licencji do korzystania z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej przysługującej podatnikowi na podstawie umowy, w której zastrzeżono wyłączność korzystania przez podatnika z tego prawa, pod warunkiem uprzedniego prowadzenia przez podatnika prac badawczo-rozwojowych, których efektem jest kwalifikowane prawo własności intelektualnej, na które udzielono tej licencji.

Powyższy przepis stanowi, że jednym z warunków do skorzystania z preferencji IP BOX jest posiadanie licencji do skorzystania z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej przysługującej podatnikowi na podstawie umowy, w której zastrzeżono wyłączność korzystania przez podatnika z tego prawa (tzw. licencja wyłączna).

Zatem art. 30ca ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych reguluje sytuację, w której podatnik uprzednio wytworzył kwalifikowane prawo własności intelektualnej w ramach prowadzonych przez siebie prac badawczo-rozwojowych i korzysta z niego na podstawie umowy, w której zastrzeżono wyłączność korzystania z tego prawa (np. w ramach licencji wyłącznej), jednak nie jest jego właścicielem. Taka sytuacja może wystąpić wskutek wykonywania prac badawczo-rozwojowych na zlecenie innego podmiotu (powiązanego lub niepowiązanego).

Ponadto należy wskazać, że podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Zgodnie bowiem z art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku, gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Stosownie do art. 30cb ust. 2 ww. ustawy, podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 omawianej ustawy, w przypadku, gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Odrębna od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencja – zgodnie z art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – ma zatem na celu obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, a także monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych. Wskazana ewidencja jest bardzo ważna, ponieważ jej prowadzenie w sposób niezapewniający osiągnięcie ww. celów, spowoduje po stronie podatnika obowiązek opodatkowania dochodu podatkiem dochodowym wg skali bądź podatkiem liniowym.

Taka odrębna ewidencja, oprócz dat dokumentów księgowych, ich numerów oraz kwot z nich wynikających, powinna także:

*   wyodrębniać każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, z których Wnioskodawczyni uzyskuje przychody (przede wszystkim, jaki to jest rodzaj kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, na podstawie jakich przepisów prawa te podlegają ochronie),

*   wykazywać przychody, koszty ich uzyskania, a także dochód (stratę) przypadające na każde wyodrębnione kwalifikowane prawo własności intelektualnej,

*   wyodrębniać koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ww. ustawy.

Powyższe ma zapewnić możliwość ustalenia łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Jak wynika z powyższych regulacji podatnicy, którzy opodatkowują dochody z kwalifikowanych IP stawką 5%, mają obowiązek prowadzenia wyodrębnionej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskiwaniem tych dochodów. Przepisy o IP Box nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box. Jednak dla celów obliczenia dochodu z kwalifikowanego IP istotne jest, by ewidencja ta była prowadzona w sposób należyty tak, aby móc w rocznym zeznaniu podatkowym wykazać łączną sumę przychodów, kosztów podatkowych, dochodów, strat, dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5% oraz dochodu, który nie będzie podlegał preferencyjnemu opodatkowaniu.

W przypadku podatników, którzy nie prowadzą ksiąg rachunkowych wymóg zapewnienia wyodrębnionej ewidencji dla projektu dotyczącego kwalifikowanego IP może być spełniony poprzez sporządzanie techniką komputerową w postaci arkusza kalkulacyjnego kumulatywnego, comiesięcznego zestawienia dokumentów, które potwierdzają poniesione wydatki dotyczące projektu kwalifikowanego IP na koniec danego miesiąca. Zestawienie kumulatywne obejmuje wydatki od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej, która zmierza do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP do końca danego miesiąca kalendarzowego.

Odnosząc się do powyższego należy stwierdzić, że fakt sporządzenia odrębnej ewidencji dopiero w przyszłości nie wypełnia przesłanki z art. 30cb ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rzetelne dokumentowanie, monitorowanie na bieżąco wszystkich operacji finansowych dotyczących IP BOX nie może bowiem polegać na zaewidencjonowaniu i wyodrębnieniu ich na koniec okresu rozliczeniowego. Stworzenie w przyszłości odrębnej ewidencji tylko po to, aby wypełnić obowiązek wynikający z powołanego przepisu, nawet w sytuacji, kiedy na jej podstawie możliwe będzie prawidłowe określenie podstawy opodatkowania stawką 5%, uniemożliwia zastosowanie preferencyjnej stawki opodatkowania uzyskiwanych dochodów.

Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Należy także wskazać, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem, że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Podatnik będzie miał możliwość stosowania niniejszej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik będzie mógł skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielenia prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację).

W odniesieniu do powyższych przepisów podatkowych w przedstawionym opisie sprawy, wskazano, że:

1.  Wnioskodawczyni jako wspólnik Spółki cywilnej, tworzy oprogramowanie komputerowe lub ich części (oprogramowanie; program komputerowy), a także je rozwija/ulepsza (implementuje), bezpośrednio w ramach działalności gospodarczej;
2.  Wnioskodawczyni jako wspólnik Spółki cywilnej tworzy, rozwija/ulepsza oprogramowanie komputerowe w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej spełniającej definicje wskazane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych;
3.  działalność prowadzona przez Wnioskodawczynię w ramach wytwarzania i rozwijania/ulepszania oprogramowania komputerowego jest działalnością twórczą obejmującą prace rozwojowe;
4.  tworzone przez Wnioskodawczynię jako wspólnika Spółki cywilnej oprogramowanie stanowi utwór podlegający ochronie prawnej na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych;
5.  w wyniku ulepszenia (rozwinięcia) oprogramowania tworzone są i będą nowe kody, algorytmy w językach programowania i powstaje nowe prawo własności intelektualnej. Wnioskodawczyni przysługiwać będą prawa autorskie do ulepszenia (rozwinięcia) oprogramowania, które podlegają ochronie prawnej zgodnie z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych;
6.  Spółka Wnioskodawczyni przenosi i będzie przenosić na wskazanego kontrahenta w ramach zawartej umowy całość autorskich praw majątkowych do wytwarzanego w omówiony sposób oprogramowania;
7.  Wnioskodawczyni rozwija, rozwijała będzie (ulepszała będzie) oprogramowanie komputerowe wytworzone przez siebie ale i przez innych czyli, takie którego nie wytworzyła. W przypadku gdy Wnioskodawczyni rozwija, rozwijała będzie (ulepszała będzie) oprogramowanie lub jego część, to nie będzie jego właścicielem ani współwłaścicielem ani też użytkownikiem posiadającym prawo do ich użytkowania na podstawie licencji wyłącznej. Rozwijanie/ulepszanie odbywa się na podstawie umowy zawartej ze Spółką;
8.  wyniku ulepszenia (rozwinięcia) oprogramowania tworzone są i będą nowe kody, algorytmy w językach programowania i powstaje nowe prawo własności intelektualnej. Wnioskodawczyni przysługiwać będą prawa autorskie do ulepszenia (rozwinięcia) oprogramowania, które podlegają ochronie prawnej zgodnie z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wnioskodawczyni przenosić będzie całość autorskich praw majątkowych na rzecz Spółki;
9.  w związku z rozwijaniem lub ulepszaniem oprogramowania komputerowego Wnioskodawczyni osiąga i będzie osiągać dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, tj. dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży usługi, o których mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
10.  uzyskiwane przez Wnioskodawczynię przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej będą przychodami z tytułu autorskiego prawa do programu komputerowego zgodnie z art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
11.  Wnioskodawczyni posiada i prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, zgodną z wymogami art. 30cb ustawy o PIT ewidencję, pozwalającą na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT przypadających na każde wyżej wymienione prawo i zapewniającą określenie kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, a także na monitorowanie i śledzenie efektów prac, obejmującą wydatki od początku realizacji działalności zmierzającej do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, do końca danego miesiąca kalendarzowego, poprzez narastające ujęcie wydatków w odniesieniu do poszczególnych zadań. Ewidencja jest prowadzona na bieżąco od początku współpracy z kontrahentem opisanej we wniosku i zawiera comiesięczne zestawienie dokumentów, które potwierdzają poniesione wydatki dotyczące projektu kwalifikowanego IP na koniec danego miesiąca.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy stwierdzić należy, że kwalifikowane prawo własności intelektualnej to prawo własności spełniające łącznie trzy warunki:

*   zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej;

*   należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

*   podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczypospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Należy także wskazać, że oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP BOX wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP BOX, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP BOX. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP BOX.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie - definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów - podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Należy w tym miejscu zauważyć, że podatnik musi przyczynić się twórczo do powstania kwalifikowanego IP, tj. przez wytworzenie, rozwinięcie, lub ulepszenie kwalifikowanego IP. To oznacza, że podatnik, który nabył np. autorskie prawo do programu komputerowego (lub inne kwalifikowane IP), ale nie rozwinął lub nie ulepszył nabytego kwalifikowanego IP, nie będzie mógł skorzystać z preferencyjnego 5% opodatkowania zgodnie z przepisami o IP Box. Rozwinięcie lub ulepszenie przedmiotu ochrony oznacza w szczególności rozbudowanie, poszerzenie zakresu funkcjonalnego albo użyteczności już istniejącego kwalifikowanego IP, niezależnie od tego, czy podatnik uzyskał dodatkową ochronę na to rozwinięcie lub ulepszenie. Decydującym determinantem jest tutaj aspekt faktyczny rozumiany jako rozwinięcie lub ulepszenie istniejącego kwalifikowanego IP w dowolnej postaci, o ile działania te prowadzą do poprawy użyteczności albo funkcjonalności już istniejącego kwalifikowanego IP. Skoro podatnik ulepsza lub rozwija kwalifikowane IP, którego własności nie posiada, to nie może go zbyć. Zbywa on co najwyżej efekty swoich prac badawczo-rozwojowych związanych z ulepszeniem „cudzego” IP. Gdyby zbywał IP, to oznaczałoby, że wytworzył nowe IP, a nie ulepszył już istniejące. Innymi słowy, własność ulepszenia bez własności kwalifikowanego IP nie daje prawa do skorzystania z preferencji, ponieważ trudno przyjąć, że podatnik, który ulepszył na przykład autorskie prawa do IP może zbyć czy udzielić licencji na program komputerowy skoro nie jest właścicielem „całego IP” (programu komputerowego), tylko jest właścicielem efektów prac związanych z jego ulepszeniem.

Z informacji przedstawionych we wniosku i uzupełnienia wynika jednak, że w wyniku ulepszenia (rozwinięcia) oprogramowania tworzone są i będą nowe kody, algorytmy w językach programowania i powstaje nowe prawo własności intelektualnej. Wnioskodawczyni przysługiwać będą prawa autorskie do ulepszenia (rozwinięcia) oprogramowania, które podlegają ochronie prawnej zgodnie z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wnioskodawczyni przenosić będzie całość autorskich praw majątkowych na rzecz Spółki.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy więc stwierdzić, że dochód uzyskany przez Spółkę cywilną, której Wnioskodawczyni jest wspólnikiem z tytułu przeniesienia praw do opisanego przez Wnioskodawczynię oprogramowania, które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone (rozwijane/ulepszane) w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 3 ww. ustawy. To oznacza, że Wnioskodawczyni może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu według stawki 5%.

Reasumując – w przedmiotowej sprawie Wnioskodawczyni będzie mogła w zeznaniu rocznym za rok 2020 i lata następne rozliczyć przypadający na Nią, jako wspólnika Spółki cywilnej, dochód uzyskany z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (oprogramowania) uwzględnionego w cenie sprzedaży usługi, wytwarzanego (rozwijanego/ulepszanego) w ramach opisanej współpracy z kontrahentem z uwzględnieniem stawki podatku dochodowego wynoszącej 5%, o której mowa w art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy w tym miejscu wskazać, że opodatkowaniu preferencyjną stawką podatkową w wysokości 5% może podlegać wyłącznie dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnych uzyskany w danym roku podatkowym.

Przechodząc do kwestii, które z wydatków ponoszonych przez Spółkę cywilną, której Wnioskodawczyni jest wspólnikiem, stanowią koszty, o których mowa w lit. „a” wzoru z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. koszty poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, tutejszy Organ wyjaśnia, co następuje.

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty poniesione faktycznie przez podatnika, uwzględniane pod literą „a” we wzorze na wyliczenie wskaźnika, przez który przemnażany jest dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągnięty w roku podatkowym, to koszty związane z prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Nie są to koszty działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 26e ww. ustawy, zawężone do tzw. kosztów kwalifikowanych.

Należy zauważyć, że istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

*   wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

*   kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz

*   dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym Wnioskodawczyni powinna również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

Należy zatem przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktyczne poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy również zauważyć, że w przypadku poniesienia wydatku na zakup środka trwałego, który podlega amortyzacji podatkowej oraz ma związek z wytworzeniem, rozwojem, ulepszeniem kwalifikowanego IP, cały wydatek nie może zostać uwzględniony jednorazowo w kosztach uzyskania przychodów. Zaliczyć do kosztów w takim wypadku można jedynie odpisy amortyzacyjne dokonane przez podatnika w roku podatkowym, w którym będzie korzystał z preferencyjnej stawki podatkowej.

Z informacji przedstawionych w treści wniosku oraz jego uzupełnieniu wynika, że Spółka cywilna, której Wnioskodawczyni jest wspólnikiem, w związku z prowadzonymi pracami (wytwarzaniem oprogramowania), ponosi następujące koszty:

*   związane z zakupem sprzętu komputerowego (komputer – laptop firmowy, monitor LED, router internetowy),

*   związane z zakupem akcesoriów komputerowych: dyski twarde, kieszenie na dyski, kable, akumulator do laptopa, słuchawki bezprzewodowe do rozmów internetowych, kamera internetowa,

*   opłaty za lekcje języka angielskiego – rozmowy z kontrahentami są prowadzone przez wspólników po angielsku,

*   opłaty za zakup telefonów komórkowych i opłaty abonamentowe, opłaty za internet – do rozmów i testowania tworzonego oprogramowania,

*   wydatki na zakup akcesoriów do telefonów: kable, przejściówki, karty pamięci, powerbank, etui, uchwyt samochodowy itp.,

*   opłata abonamentowa miesięczna za program do wystawiania faktur,

*   opłaty za szkolenie z zakresu rozmów z klientem i negocjacji,

*   opłaty związane z obsługą księgową i prawną,

*   opłaty za ubezpieczenie samochodów firmowych,

*   opłaty eksploatacyjne za samochód (części do samochodów firmowych typu: opony, olej, klocki hamulcowe, gaśnica, przegląd samochodu firmowego),

*   opłaty związane z usługą Cloud – serwer w chmurze,

*   opłaty za serwis klimatyzacji w pomieszczeniu biurowym,

*   usługi serwisowe przy samochodzie firmowym typu regulacja i wyważanie kół, wymiana opon, wynajem auta zastępczego, pakiet serwisowy, opłaty za paliwo – dojazd do biura,

*   rata leasingowa za samochód firmowy,

*   materiały biurowe.

Ponadto Wnioskodawczyni wyjaśniła, że wskazane we wniosku i w przedmiotowym pytaniu wydatki mają związek z prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawczynię jako wspólnika Spółki cywilnej, działalnością badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej, a ich ponoszenie jest niezbędne do prowadzenia działalności tego rodzaju.

Wobec powyższego – ww. wydatki (koszty), które ponosi Spółka cywilna, której Wnioskodawczyni jest wspólnikiem, przy zachowaniu właściwej proporcji, mogą stanowić koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Reasumując, wydatki, które ponosi Spółka cywilna, której Wnioskodawczyni jest wspólnikiem, na zakup sprzętu komputerowego (komputer – laptop firmowy, monitor LED, router internetowy); zakup akcesoriów komputerowych: dyski twarde, kieszenie na dyski, kable, akumulator do laptopa, słuchawki bezprzewodowe do rozmów internetowych, kamera internetowa; opłaty za lekcje języka angielskiego – rozmowy z kontrahentami są prowadzone przez wspólników po angielsku; opłaty za zakup telefonów komórkowych i opłaty abonamentowe, opłaty za internet – do rozmów i testowania tworzonego oprogramowania; wydatki na zakup akcesoriów do telefonów: kable, przejściówki, karty pamięci, powerbank, etui, uchwyt samochodowy itp.; opłata abonamentowa miesięczna za program do wystawiania faktur; opłaty za szkolenie z zakresu rozmów z klientem i negocjacji; opłaty związane z obsługą księgową i prawną; opłaty za ubezpieczenie samochodów firmowych; opłaty eksploatacyjne za samochód (części do samochodów firmowych typu: opony, olej, klocki hamulcowe, gaśnica, przegląd samochodu firmowego); opłaty związane z usługą Cloud – serwer w chmurze; opłaty za serwis klimatyzacji w pomieszczeniu biurowym; usługi serwisowe przy samochodzie firmowym typu regulacja i wyważanie kół, wymiana opon, wynajem auta zastępczego, pakiet serwisowy, opłaty za paliwo – dojazd do biura; rata leasingowa za samochód firmowy; materiały biurowe, w części, w jakiej będą proporcjonalnie przypisane do przychodów przypadających ze zbycia oprogramowania, mogą stanowić koszty, o których mowa w lit. „a” wzoru z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako koszty poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawczyni uznano za prawidłowe.

Końcowo wskazać należy, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację indywidualną w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Należy wskazać, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku ww. postępowań okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Jeżeli zatem, przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie się różniło od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.