Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.384.2020.2.ANK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-03
Teza: w zakresie obowiązków płatnika w związku z wypłatą dywidendy
Słowa kluczowe: dywidendy; podział; zwolnienie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 1 września 2020 r. (data wpływu 4 września 2020 r.) uzupełnionym 9 listopada 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wypłatą dywidendy - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 września 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wypłatą dywidendy.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 23 października 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.384.2020.1.ANK wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 9 listopada 2020 r.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Spółka akcyjna (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”) jest polską spółką kapitałową będącą polskim rezydentem podatkowym. Spółka podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Polsce, bez względu na źródło ich osiągania.

G Sp. z o.o. (dalej również: „Spółka Holdingowa”) jest polską spółką kapitałową, podlegającą w Polsce opodatkowaniu od całości osiąganych dochodów oraz jest większościowym akcjonariuszem Spółki posiadającym 54,1% akcji w Spółce.

Uchwałą z 15 czerwca 2020 r. zdecydowano o podziale zysku Spółki i wypłacie dywidendy na rzecz akcjonariuszy, w tym na rzecz Spółki Holdingowej. Jednocześnie w uchwale wyznaczono dzień wypłaty dywidendy na 29 czerwca 2020 r.

W związku z planowaną reorganizacją działalności Spółki Holdingowej, Spółka Holdingowa rozważa dokonanie sprzedaży części akcji w kapitale Spółki (ok. 25%) na rzecz inwestorów zewnętrznych na giełdzie lub poza nią.

Dodatkowo, niewykluczone, że przed upływem dwóch lat od daty objęcia przez Spółkę Holdingową akcji Spółki dojdzie do jej podziału w ramach procedury określonej w art. 529 ust. 1 pkt 4 i nast. ustawy z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych („K.s.h.”), tj. podziału przez wydzielenie. W ramach podziału dojdzie do wydzielenia czterech nowych spółek („Spółki Operacyjne”), które nabędą część majątku Spółki Holdingowej - jako spółki dzielonej, będącej dotychczasowym akcjonariuszem Spółki.

Zarówno majątek przejmowany przez Spółki Operacyjne, jak i majątek pozostały w Spółce Holdingowej będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 93c § 2 O.p.

Niewykluczone, że w wyniku podziału Spółki Holdingowej przez wydzielenie dojdzie do przeniesienia pozostałych akcji w kapitale Spółki (ok. 29,1%) na trzy Spółki Operacyjne. Każda ze Spółek Operacyjnych nabędzie mniej niż 10% akcji w kapitale Spółki, lecz łącznie będą posiadały ponad 10% akcji w kapitale Spółki.

Drugim rozważanym scenariuszem jest pozostawienie części akcji w kapitale Spółki w Spółce Holdingowej i przeniesienie pozostałej części akcji na dwie Spółki Operacyjne. Również w tym wypadku każda ze spółek (Spółka Holdingowa oraz dwie Spółki Operacyjne) będzie posiadała mniej niż 10% akcji w kapitale Spółki, lecz łącznie posiadać będą ponad 10% akcji w kapitale Spółki.

W uzupełnieniu wniosku z 4 listopada Spółka wskazała, że wypłata dywidendy przez Spółkę na rzecz Spółki Holdingowej nastąpiła 29 czerwca 2020 r. Na dzień wypłaty dywidendy (tj. 29 czerwca 2020 r.) Spółka Holdingowa była większościowym akcjonariuszem Spółki posiadającym 54,1% akcji w Spółce. Na dzień wypłaty dywidendy (tj. 29 czerwca 2020 r.) warunek dotyczący dwuletniego okresu posiadania całej puli akcji Spółki (tj. 54,1%) przez Spółkę Holdingową nie został spełniony. Warunek ten zostanie spełniony dopiero po przeprowadzeniu podziału Spółki Holdingowej przez wydzielenie, w wyniku którego nowo utworzone spółki operacyjne nabędą akcje Spółki i łącznie (lub łącznie ze Spółką Holdingową) będą posiadały ponad 10% akcji w kapitale Spółki. Spółka Holdingowa podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Polsce, bez względu na miejsce ich osiągania i nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich posiadania. Po dokonaniu planowanej sprzedaży części akcji w kapitale Spółki (ok. 15%-25%) przez Spółkę Holdingową na rzecz inwestorów zewnętrznych na giełdzie lub poza nią Spółka Holdingowa będzie posiadała bezpośrednio w kapitale Spółki nie mniej niż 10% akcji (ok. 29%-39%). Planowana reorganizacja w Spółce Holdingowej będzie polegała na:

i. dokonaniu sprzedaży przez Spółkę Holdingową części akcji w kapitale Spółki (ok. 15%- 25%) na rzecz inwestorów zewnętrznych na giełdzie lub poza nią oraz

ii. podziale Spółki Holdingowej przez wydzielenie w ten sposób, że w wyniku podziału Spółki Holdingowej dojdzie do przeniesienia pozostałych akcji w kapitale Spółki (ok. 29%-39%) na dwie lub trzy spółki operacyjne powstałe w wyniku podziału. Każda z tych spółek operacyjnych może posiadać mniej niż 10% akcji w kapitale Spółki, lecz łącznie będą posiadały ponad 10% akcji w kapitale Spółki.

Planowana reorganizacja nastąpi po wypłacie dywidendy, gdyż dywidenda została wypłacona 29 czerwca 2020 r. Jednocześnie, reorganizacja odbędzie się przed upływem dwuletniego okresu posiadania akcji Spółki przez Spółkę Holdingową.

Wypłata dywidendy przez Spółkę na rzecz Spółki Holdingowej była podyktowana okolicznościami biznesowymi oraz, dynamicznie zmieniającymi się okolicznościami ekonomicznymi związanymi stanem epidemii wirusa SARS-CoV-2 na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:**

Czy wypłata dywidendy na rzecz Spółki Holdingowej, w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 22 ust. 4-4b ustawy o CIT w zw. z art. 93c O.p. i w związku z tym na Spółce nie będą ciążyć obowiązki płatnika, o których mowa w art. 26 ust. 1 i 3 oraz art. 26a ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłata dywidendy w opisanych powyżej okolicznościach, będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 22 ust. 4-4b ustawy o CIT w zw. z art. 93c O.p., a w konsekwencji Spółka nie będzie miała obowiązku pobrania podatku od wypłaconej dywidendy, a także do składania informacji i deklaracji, o których mowa w art. 26 ust. 1 i 3 oraz art. 26a ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się m.in. dywidendy. Z kolei w myśl art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu). Podatek ten, stosownie do art. 26 ust. 1 ustawy o CIT pobierany jest przez spółkę wypłacającą dywidendę - działającą w charakterze płatnika w dniu dokonania wypłaty.

Jednocześnie jednak, ustawodawca wprowadził możliwość zwolnienia dywidend z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w przypadku spełnienia warunków wskazanych w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT.

Stosownie do wskazanego przepisu zwolnienie znajduje zastosowanie, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
3.  spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
4.  spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Zgodnie z ust 4a ww. zwolnienie, ma zastosowanie w przypadku, gdy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3 nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Jednocześnie, zgodnie z art. 22 ust. 4b ustawy o CIT zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania akcji, w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej (\`(...)\`), upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów).

W ocenie Spółki, w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, spełnione są łącznie wszystkie warunki z art. 22 ust. 4-4b ustawy o CIT umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia od podatku dochodowego wypłaconej dywidendy na rzecz Spółki Holdingowej.

Wypłacającym dywidendę jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę na terytorium RP (tu: Wnioskodawca), otrzymującą dywidendę jest spółka podlegająca na terytorium Polski opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania i nie korzystająca ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich posiadania (tu: Spółka Holdingowa). Spółka Holdingowa uzyskująca przychody z tytułu dywidendy posiada bezpośrednio 54,1% akcji w Spółce, a po sprzedaży części akcji, ok. 29,1% akcji w Spółce. Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka wypłacająca dywidendę ma prawo skorzystać ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 22 ust. 4-4b ustawy o CIT, pomimo że warunek dotyczący dwuletniego okresu posiadania akcji Wnioskodawcy przez Spółkę Holdingową nie został spełniony na moment wypłaty dywidendy, lecz zostanie on spełniony dopiero po jej wypłacie i po przeprowadzonym podziale Spółki Holdingowej.

Skutkiem przeprowadzenia podziału Spółki Holdingowej przez wydzielenie będzie zastosowanie reguł związanych z sukcesją uniwersalną tj. kontynuacją praw i obowiązków, a w konsekwencji możliwość skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania wypłaconej dywidendy również przez Spółki Operacyjne.

Konsekwencją podziału Spółki Holdingowej w zakresie wstąpienia przez Spółki Operacyjne w przysługujące jej prawa i obowiązki zostały uregulowane w przepisach K.s.h. (sukcesja uniwersalna w zakresie praw i obowiązków cywilnoprawnych) oraz w przepisach O.p. (sukcesja praw i obowiązków podatkowych).

Stosownie do art. 531 § 1 K.s.h. spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału.

Zgodnie z art. 93c § 1 O.p. osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im w planie podziału, składnikami majątku. Dodatkowo, zgodnie z art. 93c § 2 O.p. przepis § 1 stosuje się, jeżeli przy podziale przez wydzielenie majątek osoby prawnej dzielonej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w wyniku wydzielenia majątek przejmowany przez Spółki Operacyjne oraz majątek pozostały w Spółce Holdingowej będą stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Oznacza to, że zgodnie ww. wskazanymi przepisami, Spółki Operacyjne wstąpią, z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółki Holdingowej pozostające w związku z przydzielonymi Spółkom Operacyjnym, w planie podziału, składnikami majątku Spółki Holdingowej - w tym w szczególności akcjami Spółki.

Zatem, skoro Spółki Operacyjne przejmują i są kontynuatorami wszelkich praw i obowiązków (w tym podatkowych) Spółki Holdingowej, w tym w szczególności dotyczących przejmowanych akcji Spółki, to Spółki Operacyjne nabywają uprawnienie do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4-4b ustawy o CIT. Zdaniem Spółki, brak jest jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że bieg dwuletniego okresu posiadania akcji (o którym mowa w art. 22 ust. 4a-4b ustawy o CIT), jako warunku do zwolnienia od podatku wypłaconej dywidendy, uległby przerwaniu wraz z dniem podziału.

Oznacza to, że okres posiadania akcji Spółki przez Spółkę Holdingową, podlega zaliczeniu u sukcesora (tu: Spółki Operacyjne) jako okres, od którego uzależnione jest wskazane w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT zwolnienie Spółek Operacyjnych od podatku od wypłaconej na rzecz Spółki Holdingowej dywidendy.

Dodatkowo, w ocenie Wnioskodawcy, również warunek przewidziany w art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT - tj. warunek posiadania bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej dywidendę (tu: Spółki) zostanie spełniony. Spółka Holdingowa na moment wypłaty dywidendy posiadała 54,1% akcji Spółki (zaś po ewentualnej sprzedaży części akcji będzie posiadać ok. 29,1% akcji Spółki). Z kolei trzy Spółki Operacyjne powstałe po podziale, będą posiadały łącznie, jako sukcesorzy Spółki Holdingowej, bezpośrednio nie mniej niż 10% akcji w kapitale Wnioskodawcy.

Istota sukcesji uniwersalnej polega na tym, że podmiot będący sukcesorem (tu: Spółki Operacyjne) wstępują we wszystkie stosunki prawne, których stroną był podmiot dzielony (tu: Spółka Holdingowa), ze skutkiem, tak jakby to sukcesor od początku był stroną tych stosunków prawnych.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądowym. Naczelny Sąd Administracyjny („NSA”) w wyroku z 12 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 743/18 stwierdził, że: „Dwuletni termin nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) jest warunkiem materialnoprawnym zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 22 ust. 1 i ust. 4 pkt 3 i ust. 4a u.p.d.o.p., będącego z kolei prawem majątkowym, w które - zgodnie z art. 93 § 2 pkt 1 o.p. w zw. z art. 93 § 1 o.p. wstępuje następca prawny. Następstwo prawne pod tytułem ogólnym oznacza w istocie wstąpienie w sytuację prawną spółki przejętej, co oznacza kontynuowanie przez spółkę przejmującą biegu terminu jako terminu nieprzerwanego w rozumieniu art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p. i tym samym - możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z 14 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 471/17, w wyroku z 27 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2440/16, w wyroku z 12 stycznia 2017 r., sygn. II FSK 3609/14.

Z kolei w wyroku z 10 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3431/15, NSA potwierdził, że: „Przejęcie przez spółkę przejmującą spółki przejętej powoduje wstąpienie przez nią we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przejętej z art. 93 § 2 pkt 1 w zw. z art. 93 § 1 o.p., w tym prawo do zwolnienia podatkowego dywidendy, o którym mowa w art. 22 ust 1, ust. 4 pkt 3 i ust. 4a u.p.d.o.p. wraz z uwzględnieniem okresu posiadania udziału w spółce przejmowanej. Przejęcie takie nie powoduje utraty tego prawa także wtedy, gdy nastąpiło podczas biegu dwuletniego terminu, o którym mowa w art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p”.

Na podobnym stanowisku stoją organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych, np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z 19 czerwca 2019 r., nr ITPB3/4510-155/16/S-19/AWO. w której organ stwierdził, że: „Skoro Wspólnik przejmuje i jest kontynuatorem wszelkich praw i obowiązków (w tym podatkowych), które dotyczą przejmowanych Udziałów (tj. składników majątkowych przydzielonych Wspólnikowi w planie podziału), to w ocenie Spółki brak jest w przyszłości jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że bieg okresu dwóch lat (o którym mowa w art. 22 ust. 4b ustawy) ulegałby przerwaniu wraz z dniem podziału”.

Analogiczne stanowisko zajął również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 18 lipca 2015 r., nr IPPB3/423-579/10-5/S/14/JBB, w której organ stwierdził, że: „Zauważyć należy, ze dwuletni termin nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) jest warunkiem materialnoprawnym zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 22 ust. 1 i ust 4 pkt 3 i ust. 4a u.p.d.o.p., a zwolnienie od podatku jest prawem majątkowym, w które - zgodnie z art. 93 § 2 pkt 1 w związku z art. 93 § 1 O.p. wstępuje następca prawny. Przepisy te bowiem stanowią, że następca prawny wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przejmowanej. Następstwo prawne pod tytułem ogólnym - które te przepisy na gruncie prawa podatkowego wprowadzają - oznacza w istocie wstąpienie w sytuację prawną spółki przejętej, a więc oznacza to kontynuowanie przez spółkę przejmującą biegu terminu jako terminu nieprzerwanego w rozumieniu art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p. Prowadzi to więc do możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego”.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, z uwagi na zasadę sukcesji uniwersalnej. Spółki Operacyjne będą kontynuatorami minimalnego okresu 2 lat posiadania akcji Wnioskodawcy koniecznego do zastosowania zwolnienia wypłaty dywidendy z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, o którym mowa w art. 22 ust. 4-4b ustawy o CIT. Co prawda, w wyniku podziału Spółki Holdingowej przez wydzielenie dojdzie do wydzielenie czterech Spółek Operacyjnych, z których dwie lub trzy z nich będą posiadały oddzielnie mniej niż 10% akcji Wnioskodawcy, to jednak Spółki Operacyjne - jako „sukcesorzy” - (oraz ewentualnie Spółka Holdingowa) łącznie będą posiadały nie mniej niż 10% akcji Wnioskodawcy.

W konsekwencji, wypłacona przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki Holdingowej dywidenda będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 22 ust. 4-4b ustawy o CIT, a tym samym po stronie Wnioskodawcy nie powstaną obowiązki płatnika, o których mowa w art. 26 ust. 1 i 3 oraz art. 26a ustawy o CIT.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Natomiast dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Ustawa o CIT rozróżnia dwa źródła przychodów:

*   przychody z zysków kapitałowych oraz
*   przychody z innych źródeł.

Jak stanowi art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym a) dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych,

Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. ustawy o CIT, podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Zgodnie z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
3.  spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
4.  spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Stosownie do treści art. 22 ust. 4a ustawy o CIT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

W myśl art. 22 ust. 4b ustawy o CIT, zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów). W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat spółka, o której mowa w ust. 4 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od dochodów (przychodów) określonych w ust. 1 w wysokości 19% dochodów (przychodów) do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia. Odsetki nalicza się od następnego dnia po dniu, w którym po raz pierwszy skorzystała ze zwolnienia.

Zatem warunek posiadania odpowiednich udziałów (akcji) przez dwa lata uważa się za spełniony jeśli przed wypłatą dywidendy (lub innego przychodu (dochodu) z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej) spółka nie posiadała udziałów przez ten okres, ale warunek ten zostanie spełniony po wypłacie dywidendy.

Podsumowując, aby podatnik mógł skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, muszą być spełnione łącznie dwa podstawowe warunki, tj.:

1.  posiadanie bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów w kapitale zakładowym spółki, od której uzyskuje się przychód (dochód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT) oraz
2.  posiadanie tych udziałów nieprzerwanie przez okres 2 lat (art. 22 ust. 4a ustawy o CIT).

Wskazać należy, że w świetle przepisu art. 22 ust. 4b ustawy o CIT, wymóg nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) przez okres dwóch lat w spółce dokonującej wypłat z tytułów określonych w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT nie musi być spełniony w dacie dokonywania tych wypłat. Dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych korzysta ze zwolnienia również w sytuacji, gdy uzyskujący go podatnik posiada wymagany procent udziałów (akcji) przez okres krótszy niż dwa lata, o ile stan ten nie ulegnie zmianie do momentu upływu wymaganego okresu dwóch lat.

Ponadto, stosownie do art. 22 ust. 4d ww. ustawy zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, stosuje się:

1.  jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 4 pkt 3, wynika z tytułu własności;
2.  w odniesieniu do dochodów uzyskanych z udziałów (akcji) posiadanych na podstawie tytułu:
    1.  własności,
    2.  innego niż własność, pod warunkiem że te dochody (przychody) korzystałyby ze zwolnienia, gdyby posiadanie tych udziałów (akcji) nie zostało przeniesione.

Z przytoczonych przepisów jednoznacznie wynika, że warunkiem zwolnienia od podatku z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spełnienie przez otrzymującego dywidendę jednocześnie wszystkich przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 4-4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powołane przepisy art. 22 ust. 4-4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wprowadzają wyjątek od generalnej zasady opodatkowania wypłacanych dywidend wyrażonej w art. 22 ust. 1 ustawy. Z uwagi na obowiązującą w polskim systemie podatkowym zasadę powszechności opodatkowania, przepisy statuujące zwolnienia od opodatkowania należy interpretować ściśle, zgodnie z zasadami wykładni językowej i w granicach tej wykładni.

Z opisu sprawy wynika, że:

1.  Większościowym akcjonariuszem Spółki (posiadającym 54,1% akcji) jest Spółka Holdingowa;
2.  29 czerwca 2020 r. miała miejsce wypłata przez Spółkę dywidendy na rzecz akcjonariuszy (w tym na rzecz Spółki Holdingowej);
3.  Na dzień wypłaty dywidendy Spółka Holdingowa nie spełniała warunku bezpośredniego posiadania akcji w Spółce nieprzerwanie przez okres 2 lat;
4.  Spółka Holdingowa zamierza sprzedać akcje Spółki (ok. 25%) na rzecz inwestorów zewnętrznych;
5.  Planowane są zmiany restrukturyzacyjne polegające na:
    *   Dokonaniu podziału przez wydzielenie Spółki Holdingowej (wydzielenie czterech nowych spółek);
    *   Zarówno majątek przejmowany przez nowo utworzone spółki jak i majątek pozostający w Spółce Holdingowej będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa (ZCP);
    *   Możliwym przeniesieniu akcji Spółki do 2 lub 3 spółek nowo utworzonych (operacyjnych) - w takim wypadku każda ze spółek będzie posiadać mniej niż 10% akcji w kapitale Wnioskodawcy;
6.  Zarówno sprzedaż akcji, jak i restrukturyzacja Spółki Holdingowej będą miały miejsce przed upływem dwuletniego okresu posiadania akcji Spółki przez Spółkę Holdingową.

Na tle tak zarysowanego opisu sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy wypłacana dywidenda na rzecz Spółki Holdingowej będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania i czy w związku z tym Spółka będzie zobowiązana do poboru podatku.

Jak już wcześniej zasygnalizowano przepisy wprowadzające ulgi w podatku muszą być interpretowane ściśle, są bowiem wyjątkiem od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku poddane analizie muszą być przepisy powołanych wcześniej i mających zastosowanie w sprawie przepisów w powiązaniu z przedstawionym zdarzeniem przyszłym.

I tak, zwolnieniem, zgodnie z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, mogą być objęte jedynie dywidendy lub inne przychody z udziału w zyskach osób prawnych. W rozpoznawanej sprawie doszło do wypłaty dywidendy, a więc (co do zasady) zwolnienie wynikające z tego unormowania może mieć zastosowanie w sprawie, przy założeniu, spełnienia pozostałych warunków uprawniających do zwolnienia z opodatkowania.

Wypłacającym dywidendę jest Wnioskodawca, a więc spółka mająca siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Warunek z art. 22 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy jest zatem spełniony.

Otrzymującym dywidendę jest Spółka Holdingowa, która jest polskim rezydentem podatkowym (podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów) niekorzystającym ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 22 ust. 4 pkt 2 i 4 ustawy o CIT).

Spółka Holdingowa, na dzień wypłaty dywidendy była większościowym akcjonariuszem – posiadała 54,1 % akcji w Spółce. Warunek z art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT został zatem spełniony.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że na dzień wypłaty dywidendy Spółka Holdingowa spełniała ww. warunki. Trzeba wszakże mieć na uwadze, że warunki zwolnienia z opodatkowania, oprócz wyżej wymienionych, zostały przez Ustawodawcę zwarte także w następnych ustępach art. 22 ustawy o CIT. Ze względu na opis sprawy, szczególnie zaś okoliczność sprzedaży przez Spółkę Holdingową części akcji Wnioskodawcy, a także późniejsze zmiany restrukturyzacyjne jakie będą miały miejsce w Spółce Holdingowej na uwagę zasługują powołane wcześniej art. 22 ust. 4a i 4b ustawy o CIT, w których to przepisach prawodawca zawarł dodatkowy warunek którego spełnienie jest konieczne z punktu widzenia możliwości skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Warunek ten dotyczy okresu nieprzerwanego posiadania akcji (udziałów).

Z opisu sprawy (wniosku i uzupełnienia do niego) wynika, że zarówno sprzedaż, jak i późniejsza restrukturyzacja Spółki Holdingowej przeprowadzona na podstawie art. 529 ust. 1 pkt 4 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1526) będą miały miejsce „(…) przed upływem dwuletniego okresu posiadania akcji Spółki przez Spółkę Holdingową”.

Z treści powołanego wcześniej art. 22 ust. 4a i 4b ustawy o CIT wynika, że warunek nieprzerwanego i bezpośredniego posiadania akcji dotyczy Spółki Holdingowej a nie innego podmiotu. Na takie rozumienie ww. przepisów wskazuje brzmienie art. 22 ust. 4a ww. ustawy, który odwołując się do ust. 4 pkt 3 omawianego artykułu wskazuje (poprzez odniesienie do pkt 2) na „uzyskującego dochody z dywidend”. „Uzyskującym dochody z dywidend” w omawianej sprawie jest Spółka Holdingowa, a nie żaden inny podmiot w tym także nowo utworzone spółki, które w momencie wypłaty dywidendy w ogóle nie istniały. Spółka Holdingowa jako uzyskująca dochód z dywidendy i podmiot zobowiązany do dwuletniego, nieprzerwanego i bezpośredniego posiadania akcji o jakim mowa w art. 22 ust. 4a updop, to ten sam podmiot prawa podatkowego.

Okoliczności sprawy wskazują zatem na to, że w momencie upływu dwuletniego okresu, będącego warunkiem zwolnienia z opodatkowania (art. 22 ust. 4a i 4b ustawy o CIT), Spółka Holdingowa będzie bezpośrednio posiadała mniej niż 10 % akcji w Spółce. Kwestia ta jest zresztą oczywista dla Wnioskodawcy bowiem uzasadniając własne stanowisko dotyczące niewystąpienia po jego stronie obowiązków płatnika swoje przekonanie opiera nie na tym, że Spółka Holdingowa spełnia kryterium okresu bezpośredniego posiadania akcji, lecz wnioski swoje wywodzi z faktu sukcesji.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

\-wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych);
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Zgodnie z art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

Przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Z cytowanych przepisów prawa wynika, że w przypadku podziału osoby prawnej następuje sukcesja jej praw i obowiązków. Zakres sukcesji związany jest z przydzielonymi w planie podziału składnikami majątku. Warunkiem sukcesji jest, aby majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Nadmienić przy tym należy, że zgodnie z art. 93e Ordynacji podatkowej, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej. Oznacza to, że aby określić zakres przejmowanych przez następcę prawnego praw i obowiązków, należy dokonać oceny nie tylko przepisów Ordynacji podatkowej, ale także innych aktów prawnych.

Zagadnienie podziału spółek jest uregulowane w tytule IV dziale II Kodeksu spółek handlowych.

W treści art. 529 § 1 Kodeksu spółek handlowych wyróżniono cztery sposoby dokonania podziału spółek kapitałowych. Jednym z nich jest, zgodnie z pkt 4 tego przepisu, podział przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Do podziału przez wydzielenie stosuje się przepisy o podziale spółek dotyczące odpowiednio spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej (art. 529 § 2 Kodeksu spółek handlowych). Podział przez wydzielenie jest instytucją prawa handlowego będącą jedną z form restrukturyzacji, polegającą na rozdrobnieniu majątku spółki dzielonej, które polega na przekazaniu składników majątkowych (pasywów i aktywów) spółki dzielonej bez przeprowadzenia likwidacji, do spółek nowo tworzonych. Instytucję podziału spółek regulują przepisy art. 528-550 Kodeksu spółek handlowych.

Stosownie do art. 531 § 1 Kodeksu spółek handlowych spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału. Na spółkę przejmującą lub spółkę nowo zawiązaną powstałą w związku z podziałem przechodzą z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, pozostające w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku spółki dzielonej, a które zostały przyznane spółce dzielonej, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej (art. 531 § 2 Kodeksu spółek handlowych).

Art. 532 § 1 Kodeksu spółek handlowych wprost stanowi, że do podziału spółki stosuje się przepis art. 441 § 3 oraz odpowiednio przepisy dotyczące powstania właściwego typu spółki przejmującej albo nowo zawiązanej, z wyłączeniem przepisów o wkładach niepieniężnych, jeżeli przepisy niniejszego działu nie stanowią inaczej.

Istotą podziału przez wydzielenie w rozumieniu przepisów kodeksu spółek handlowych jest to, że przy takim trybie podziału nie dochodzi do wniesienia aportu do nowo powstałej spółki.

Kluczową rolę w rozwiązaniu wskazanego we wniosku problemu odgrywa przepis art. 93c Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 531 § 1 Kodeksu spółek handlowych.

Z przepisów tych jednoznacznie wynika, że osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

Jednakże podział przez wydzielenie ma szczególny charakter, ze względu na fakt, że spółka dzielona nie traci swojej podmiotowości prawnej, a jedynie zmniejsza swój majątek o część, która jest przenoszona do istniejącego podmiotu.

Mając na uwadze powyższe, podkreślić należy że zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, sukcesorami mogą być spółki przejmujące (otrzymujące majątek w wyniku podziału) a nie te które się wyzbywają majątku (przekazują majątek). Zasada ta wynika zresztą także z art. 531 § 1 Ksh. Skoro zatem zobowiązanym do dwuletniego okresu posiadania akcji (art. 22 ust. 4a ustawy o CIT) jest podmiot uzyskujący dochody (Spółka Holdingowa) i jednocześnie to nie Spółka Holdingowa, a spółki nowo powstałe są sukcesorem w zakresie majątku jaki otrzymały, to odwołanie się do zasad sukcesji w będącej przedmiotem rozpoznania sprawie nie znajduje usprawiedliwionych podstaw. Argumentację Organu sprowadzającą się do twierdzenia, że to Spółka Holdingowa chcąc skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania otrzymanej dywidendy powinna dochować dwuletniego okresu bezpośredniego i nieprzerwanego posiadania akcji wspiera brzmienie omawianych przepisów w których ustawodawca użył sformułowania „udział bezpośredni”. Skoro prawodawca wskazuje tym sformułowaniem na „bezpośredniość”, to nie można tego wymogu pominąć także w niniejszej sprawie. Spółka Holdingowa z dniem podziału przez wydzielenie wyzbędzie się części lub całości akcji Spółki natomiast odrębne podmioty, tj. spółki operacyjne staną się właścicielami akcji Spółki uprzednio wypłacającej dywidendę.

W opisanych we wniosku przypadkach przed upływem 2-letniego okresu bezpośredniego posiadania akcji Spółki przez Spółkę Holdingową dojdzie do podziału przez wydzielenie w wyniku którego Spółka Holdingowa nie będzie już posiadała samodzielnie bezpośrednio nie mniej niż 10% akcji w kapitale Spółki wypłacającej dywidendę.

Należy zauważyć, że określając zasady zwolnienia z opodatkowania ustawodawca wymaga, aby okres posiadania był zachowany przez bezpośredniego właściciela (Spółkę Holdingową) przez minimum 2 lata. Wszelkie zmiany w zakresie właścicielskim „bezpośredniość” tę zakłócą. Trzeba podkreślić, że w wyniku planowanego podziału majątek spółki dzielonej zostanie w części przeniesiony na Spółki Operacyjne w wyniku czego Spółka Holdingowa i Spółki Operacyjne łącznie będą posiadały nie mniej niż 10% akcji Wnioskodawcy. Tym samym zostanie również przerwany okres bezpośredniego posiadania akcji Spółki przez spółkę dzieloną (Spółkę Holdingową). Jednocześnie okres ten nie będzie mógł być „przejęty” przez Spółki Operacyjne oraz traktowany nadal jako nieprzerwany okres posiadania akcji Spółki przez Spółkę Holdingową.

Dodatkowo zauważyć należy że w sytuacji opisanej we wniosku nie zostanie zachowany warunek dot. wysokości posiadanych akcji (posiadanie bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów w kapitale zakładowym spółki, od której uzyskuje się przychód (dochód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych - art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT).

Z powyższych względów nie można przyjąć, że w przedstawiony zdarzeniu przyszłym zostaną spełnione warunki do skorzystania ze zwolnienia o których mowa w art. 22 ust. 4-4b ustawy o CIT. W związku z powyższym wypłacona przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki Holdingowej dywidenda nie będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 22 ust. 4-4b ustawy o CIT, a tym samym po stronie Wnioskodawcy powstaną obowiązki płatnika, o których mowa w art. 26 ust. 1 i 3 oraz art. 26a ustawy o CIT.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do wskazanych przez Wnioskodawcę wyroków oraz interpretacji indywidualnych należy podkreślić, że rozstrzygnięcia te zapadły w odmiennych stanach faktycznych bowiem, jak wynika z analizy ich treści, wskazane wyroki i interpretacje dotyczyły sytuacji, gdy restrukturyzacja polegała na przejęciu, a więc utracie bytu prawnego podmiotu przejmowanego, a nie na jego podziale przez wydzielenie, gdzie spółka dzielona pozostaje podmiotem prawa.

W przypadku przejęcia spółka przejęta przestaje istnieć a przejmowana wstępuje w jej prawa i obowiązki.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.