Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2.4011.556.2022.1.RS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-12-02
Teza: Od dochodu z odpłatnego zbycia, w styczniu 2022 r., nieruchomości, położonej na terytorium Szwecji, niezależnie od tego, kiedy nastąpiła zapłata umówionej ceny, Wnioskodawczyni nie jest zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, ponieważ w momencie dokonania sprzedaży nie posiadała miejsca zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce i podlegała ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Polski.
Słowa kluczowe: miejsce-miejsce zamieszkania-zmiana miejsca zamieszkania; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; Szwecja
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-Podmiot i przedmiot opodatkowania-Nieograniczony i ograniczony obowiązek podatkowy.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychód z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 2a

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

2 września 2022 r. wpłynął Pani wniosek z 29 sierpnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości. Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Jest Pani obywatelką Rzeczypospolitej Polskiej. W sierpniu 2014 r. przeprowadziła się Pani na stałe do Szwecji, gdzie studiowała, pracowała i mieszkała z zamiarem stałego pobytu.

W 2021 r. razem ze swoim partnerem wspólnie kupiła Pani nieruchomość w Szwecji w ramach współwłasności ułamkowej (50%/50%) (dalej: „Nieruchomość”). Nie była Pani z ww. osobą w związku małżeńskim, ani sformalizowanym związku partnerskim. Dwojga partnerów nie łączyła wspólność majątkowa typu małżeńskiego.

W styczniu 2022 r. sprzedała Pani swój udział we współwłasności Nieruchomości i uzyskała z tego tytułu częściową zapłatę.

W marcu 2022 r. przeprowadziła się Pani z powrotem do Polski z zamiarem stałego pobytu. Na początku kwietnia 2022 r. rozpoczęła Pani pracę w Polsce, zaś pod koniec kwietnia 2022 r. uzyskała pozostałą część zapłaty z tytułu sprzedaży Nieruchomości.

Z tytułu sprzedaży Nieruchomości będzie Pani zobowiązana do zapłaty podatku w Szwecji, którego wysokość zostanie dopiero określona w decyzji organu podatkowego.

Nie prowadzi Pani działalności gospodarczej. Udział we współwłasności Nieruchomości nie był związany z działalnością gospodarczą, ani nie wchodził w skład majątku żadnego przedsiębiorstwa.

**Pytanie**

Czy dochód z tytułu sprzedaży przez Panią udziału we współwłasności Nieruchomości podlega opodatkowaniu w Rzeczpospolitej Polskiej podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

**Pani stanowisko w sprawie**

Zdaniem Pani, dochód z tytułu sprzedaży udziału we współwłasności Nieruchomości nie podlega opodatkowaniu w Rzeczypospolitej Polskiej.

Po pierwsze, dochód powyższy nie może podlegać opodatkowaniu w Rzeczypospolitej Polskiej z uwagi na fakt, że w chwili osiągnięcia tego dochodu, tj. w styczniu 2022 r. była Pani szwedzkim rezydentem podatkowym.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do treści art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Definicja „osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie” odnosi się bezpośrednio do określenia „miejsca zamieszkania” przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem „lub”, co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie – podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika „lub” w sformułowaniu „centrum interesów osobistych lub gospodarczych” dla doprecyzowania, kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przez „centrum interesów osobistych” należy rozumieć wszelkie powiązania rodzinne, tzn. ognisko domowe, aktywność społeczną, polityczną, kulturalną, obywatelską, przynależność do organizacji/klubów, uprawiane hobby, itp. Natomiast „centrum interesów gospodarczych” to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe, itd.

Uznanie osoby fizycznej za osobę mająca miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przesądza o uznaniu tej osoby, za osobę podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Ocena, czy podatnik podlega w Rzeczypospolitej Polskiej ograniczonemu czy nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu powinna być dokonana w każdym przypadku indywidualnie z uwzględnieniem postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W przedmiotowym zdarzeniu zastosowanie znajdzie Konwencja między Rzędem Rzeczypospolitej Polskiej a Rzędem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania I zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Sztokholmie dnia 19 listopada 2004 r. (dalej: „Konwencja”).

Stosownie do art. 4 ust. 1 Konwencji, określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się państwie” oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze, i obejmuje również to Państwo, jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny i jakąkolwiek instytucję rządową albo agencję rządową. Jednakże, w przypadku spółki osobowej albo mienia spadkowego, określenie to ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy dochód osiągany przez taką spółkę osobową albo dochód z takiego mienia spadkowego podlega opodatkowaniu w tym Państwie tak, jak dochód osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę, w zależności od przypadku, albo w jej rękach, albo w rękach wspólników lub jego beneficjentów. Określenie to jednak nie obejmuje osób, które podlegają opodatkowaniu w tym Państwie w zakresie dochodu osiąganego tylko ze źródeł w tym Państwie.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 ww. Konwencji, jeżeli, stosownie do postanowień ustępu 1, osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej status określa się według następujących zasad:

a) osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Państwie, z którym ma one ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych);

b) jeżeli nie można ustalić, w którym Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Państw, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym zwykle przebywa;

c) jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obu Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, którego jest obywatelem;

d) jeżeli osoba jest obywatelem obydwu Państw lub nie jest obywatelem żadnego z nich, to właściwe organy Umawiających się Państw rozstrzygną sprawę w drodze wzajemnego porozumienia.

Z powyższego wynika, że ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Innymi słowy, od miejsca zamieszkania zależy, czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są tylko tacy podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. W takiej sytuacji podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast, jeśli podatnik ma miejsce zamieszkania za granicę, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Biorąc pod uwagę powyższe oraz uwzględniając zapisy Konwencji zawartej między w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych stwierdzić należy, że do momentu przeniesienia ośrodka interesów życiowych i gospodarczych do Polski, w Polsce podlega Pani ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. podlega obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów uzyskanych na terytorium Polski. Dopiero od momentu przeniesienia centrum interesów życiowych i gospodarczych do Polski w marcu 2022 r. – zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – podlega Pani w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów z uwzględnieniem Konwencji (tak też: interpretacja indywidualna z 11 czerwca 2019 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.207.2019.1.IF).

Zgodnie z art. 6 ust. 1 Konwencji, dochód osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z majątku nieruchomego (włączając dochód z gospodarstwa rolnego lub leśnego), położonego w drugim Umawiającym się Państwie, może być opodatkowany w tym drugim Państwie.

Jak stanowi zaś art. 6 ust. 2 Konwencji, określenie „majątek nieruchomy” ma takie znaczenie, jakie nadaje mu prawo tego Umawiającego się Państwa, na terytorium którego dany majątek jest położony. Określenie to obejmuje w każdym przypadku mienie przynależne do majątku nieruchomego, żywy i martwy inwentarz gospodarstw rolnych i leśnych, prawa, do których mają zastosowanie przepisy prawa powszechnego dotyczące własności ziemi, budynki, pożytki z nieruchomości, jak również prawa do stałych i zmiennych świadczeń z tytułu eksploatacji lub prawa do eksploatacji złóż mineralnych, źródeł i innych zasobów naturalnych; statki morskie, statki żeglugi śródlądowej i statki powietrzne nie stanowią majątku nieruchomego.

Postanowienia ustępu 1 ww. artykułu stosuje się do dochodu osiągniętego z bezpośredniego użytkowania, dzierżawy lub innego rodzaju użytkowania majątku nieruchomego (art. 6 ust. 3 Konwencji).

Użycie w tym przepisie słowa „może być opodatkowany” oznacza, że przychody, o których w nim mowa, są opodatkowane w kraju miejsca położenia nieruchomości zawsze – o ile prawo podatkowe tego państwa przewiduje opodatkowanie takiego dochodu.

Sformułowanie, że dochód ten „może” być opodatkowany nie zezwala na dowolne wybranie państwa, w którym dochód ten ma zostać opodatkowany. Przepis ten oznacza, że dochód taki oprócz tego, że podlega opodatkowaniu w państwie, w którym osoba osiągająca ten dochód ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, to podlega również opodatkowaniu w tym państwie, w którym położony jest dany majątek, zgodnie z prawem tego państwa (tak też: interpretacja indywidualna z 11 czerwca 2019 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.207.2019.1.IF).

Jak stanowi zaś art. 13 ust. 1 ww. Konwencji, zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, z przeniesienia własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6 Konwencji i położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Przy czym sformułowanie „zyski z przeniesienia własności majątku mogą być opodatkowane w drugim państwie” oznacza, że drugie państwo (w rozpatrywanym przypadku państwo, w którym położona jest zbywana nieruchomość) ma prawo opodatkować taki dochód, jeżeli na podstawie przepisów tego państwa dochód ze sprzedaży nieruchomości podlega w tym państwie opodatkowaniu. Sformułowanie to oznacza zatem brak wyłączności do opodatkowania tego dochodu przez państwo, w którym podatnik ma miejsce zamieszkania (tak też: interpretacja indywidualna z 11 czerwca 2019 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.207.2019.1.IF).

W związku z powyższym, biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że dokonując odpłatnego zbycia współudziału w Nieruchomości w Szwecji, w momencie posiadania miejsca zamieszkania dla celów podatkowych w Szwecji, nie będzie Pani zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w Polsce z tytułu sprzedaży, gdyż sprzedaż ta nie stanowi źródła przychodu położonego na terytorium Polski i nie mają do niej zastosowania przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie ma przy tym znaczenia fakt, że od marca 2022 r. mieszka Pani w Polsce i przez większość 2022 r. będzie polskim rezydentem podatkowym, gdyż rezydencją podatkową nie ustala się dla całego roku podatkowego, lecz dla poszczególnych jego okresów, co oznacza, że w jednej części roku można mieć rezydencję podatkową jednego kraju, zaś w innej części roku – rezydencję podatkowa innego kraju (tak m.in.: interpretacja indywidualna z 11 czerwca 2019 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.207.2019.1.IF, z 29 kwietnia 2022 r. nr 0112-KDIL2-1.4011.239.2022.2.MKA, z 17 czerwca 2021 r. nr 0112-KDIL2-1.4011.319.2021.DJ).

Jak stwierdzono w interpretacji indywidualnej z 17 czerwca 2021 r. nr 0112-KDIL2-1.4011.319.2021.2.DJ: „Zmiana miejsca zamieszkania dla celów podatkowych przez osobę fizyczną w trakcie roku podatkowego oznacza zmianę zasad opodatkowania w zakresie nieograniczonego i ograniczonego obowiązku podatkowego w Polsce w trakcie roku podatkowego. Podatnik, który zmienił rezydencję podatkową w trakcie roku podatkowego za okres do dnia zmiany miejsca zamieszkania, ma obowiązek wykazać w zeznaniu rocznym zarówno dochody krajowe jak i zagraniczne. Z dniem zmiany miejsca zamieszkania, podatnik jako nierezydent podlega opodatkowaniu w Polsce tylko od dochodów osiągniętych na terytorium Polski. Podatnik, który na ostatni dzień roku podatkowego był nierezydentem polskim i jako nierezydent uzyskiwał również dochody w Polsce, z tytułu których musi się rozliczyć, składa zeznanie podatkowe zgodnie z art. 45 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. do US właściwego w sprawie opodatkowania osób zagranicznych”.

Po drugie, nawet jeśli hipotetycznie uznać, że jest Pani rezydentem podatkowym polskim przez cały 2022 r., albo że część dochodu została osiągnięta nie w chwili sprzedaży, lecz z chwilą wypłaty części ceny sprzedaży w kwietniu 2022 r., to i tak dochód ze sprzedaży udziału we współwłasności Nieruchomości nie podlega opodatkowaniu w Polsce.

Jak stanowi bowiem art. 13 ust. 1 ww. Konwencji, zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, z przeniesienia własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6 Konwencji i położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zgodnie zaś z art. 22 ust. 1 lit. a) Konwencji w przypadku osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który stosownie do postanowień niniejszej Konwencji podlega opodatkowaniu w Szwecji, to Polska, z uwzględnieniem postanowień punktu (b), wyłączy taki dochód od opodatkowania. Polska, przy obliczaniu podatku należnego od pozostałego dochodu tej osoby, może zastosować stawkę podatku, jaka byłaby właściwa, gdyby wyłączony dochód nie był wyłączony.

Powyższe oznacza to, iż w przypadku opodatkowania dochodu ze sprzedaży nieruchomości w Szwecji, taki dochód nie podlega jednocześnie opodatkowaniu w Polsce. Zgodnie z przepisami szwedzkimi dochód ze sprzedaży nieruchomości podlega opodatkowaniu i w niniejszej sprawie będzie Pani zobowiązana zapłacić taki podatek. W związku z tym, w świetle art. 22 ust. 1 lit. a) Konwencji, dochód ten nie może być jednocześnie opodatkowany w Polsce.

Biorąc to pod uwagę – również z tego powodu dochód ze sprzedaży udziału we współwłasności Nieruchomości nie będzie podlegać opodatkowaniu w Polsce.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie metoda wyłączenia z progresją, zgodnie z którą dochody uzyskane za granicą są zwolnione od podatku w Polsce, ale mają wpływ na podatek od dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce. Zagraniczne dochody uzyskane w Szwecji należy zaś uwzględnić tylko do ustalenia stopy procentowej, według której podatnik winien obliczyć podatek należny od dochodu uzyskanego w Polsce (tak też: interpretacja indywidualna z 8 lipca 2016 r. nr IPPB4/4511-566/16-4/JK3).

Powyższego stanowiska nie zmieniają postanowienia Konwencji MLI z uwagi na złożenie przez Szwecję zastrzeżeń na podstawie art. 35 ust. 7 lit. a) Konwencji MLI, które spowodowały, że w zakresie umów o unikaniu podatkowania zawartych przez Szwecję z innymi krajami nie znajdują zastosowania postanowienia Konwencji MLI, dopóki nie zostaną dokonane przez Szwecję określone procedury wewnętrzne, tj. wejście w życie postanowień Konwencji MLI w stosunku do Szwecji zostało odroczone.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku, jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do treści art. 3 ust. 1a cytowanej ustawy:

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

W myśl art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 2b ww. ustawy:

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1) pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;

2) działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;

3) działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;

4) położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;

5) papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;

6) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;

6a) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej;

7) tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;

8) niezrealizowanych zysków, o których mowa w art. 30da.

Treść art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że:

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem „lub”, co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie – podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika „lub” w sformułowaniu „centrum interesów osobistych lub gospodarczych” dla doprecyzowania, kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przez „centrum interesów osobistych” należy rozumieć wszelkie powiązania rodzinne, tzn. ognisko domowe, aktywność społeczną, polityczną, kulturalną, obywatelską, przynależność do organizacji/klubów, uprawiane hobby itp. Natomiast „centrum interesów gospodarczych” to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe, itd.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, warunek ten stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów życiowych.

Uznanie osoby fizycznej za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przesądza o uznaniu tej osoby, za osobę podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Ocena, czy podatnik podlega w Rzeczypospolitej Polskiej ograniczonemu, czy nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, powinna być dokonana w każdym przypadku indywidualnie z uwzględnieniem postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Z przedstawionego opisu zdarzenia wynika, że w sierpniu 2014 r. przeprowadziła się Pani na stałe do Szwecji, gdzie studiowała, pracowała i mieszkała z zamiarem stałego pobytu. W 2021 r. razem ze swoim partnerem wspólnie kupiła Pani nieruchomość w Szwecji w ramach współwłasności ułamkowej. Nie była Pani z ww. osobą w związku małżeńskim ani sformalizowanym związku partnerskim. W styczniu 2022 r. sprzedała Pani swój udział we współwłasności Nieruchomości i uzyskała z tego tytułu częściową zapłatę. W marcu 2022 r. przeprowadziła się Pani z powrotem do Polski z zamiarem stałego pobytu. Na początku kwietnia 2022 r. rozpoczęła Pani pracę w Polsce, zaś pod koniec kwietnia 2022 r. uzyskała pozostałą część zapłaty z tytułu sprzedaży Nieruchomości.

Stosownie do art. 13 ust. 1 Konwencji z dnia 19 listopada 2004 r. zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2006 r. Nr 26 poz. 193):

Zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia tytułu własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6, i położonego w drugim Umawiającym się Państwie, albo z przeniesienia własności akcji lub innych praw w spółce, której majątek składa się głównie z majątku nieruchomego, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Należy wyjaśnić, że użyte w przepisie 13 ust. 1 Konwencji polsko-szwedzkiej sformułowanie: „zyski z przeniesienia własności majątku mogą być opodatkowane w drugim państwie” oznacza, że drugie państwo (w rozpatrywanym przypadku państwo, w którym położona jest zbywana nieruchomość) ma prawo opodatkować taki dochód, jeżeli na podstawie przepisów tego państwa dochód ze sprzedaży nieruchomości podlega w tym państwie opodatkowaniu. Sformułowanie to oznacza zatem brak wyłączności do opodatkowania tego dochodu przez państwo, w którym podatnik ma miejsce zamieszkania.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. Konwencji:

Dochód osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z majątku nieruchomego (włączając dochód z gospodarstwa rolnego lub leśnego), położonego w drugim Umawiającym się Państwie, może być opodatkowany w tym drugim Państwie.

Stosownie do art. 6 ust. 2 Konwencji polsko-szwedzkiej:

Określenie „majątek nieruchomy” ma takie znaczenie, jakie nadaje mu prawo tego Umawiającego się Państwa, na terytorium którego dany majątek jest położony. Określenie to obejmuje w każdym przypadku mienie przynależne do majątku nieruchomego, żywy i martwy inwentarz gospodarstw rolnych i leśnych, prawa, do których mają zastosowanie przepisy prawa powszechnego dotyczące własności ziemi, budynki, pożytki z nieruchomości, jak również prawa do stałych i zmiennych świadczeń z tytułu eksploatacji lub prawa do eksploatacji złóż mineralnych, źródeł i innych zasobów naturalnych; statki morskie, statki żeglugi śródlądowej i statki powietrzne nie stanowią majątku nieruchomego.

Przepis art. 4 ust. 1 Konwencji polsko-szwedzkiej stanowi, że:

W rozumieniu niniejszej Konwencji, określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze, i obejmuje również to Państwo, jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny i jakąkolwiek instytucję rządową albo agencję rządową. Jednakże, w przypadku spółki osobowej albo mienia spadkowego, określenie to ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy dochód osiągany przez taką spółkę osobową albo dochód z takiego mienia spadkowego podlega opodatkowaniu w tym Państwie tak, jak dochód osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę, w zależności od przypadku, albo w jej rękach, albo w rękach wspólników lub jego beneficjentów.

Określenie to jednak nie obejmuje osób, które podlegają opodatkowaniu w tym Państwie w zakresie dochodu osiąganego tylko ze źródeł w tym Państwie.

Definicja „osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie” odnosi się bezpośrednio do określenia „miejsca zamieszkania” przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 Konwencji:

Jeżeli, stosownie do postanowień ustępu 1, osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej status określa się według następujących zasad:

a) osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Państwie, z którym ma one ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych);

b) jeżeli nie można ustalić, w którym Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Państw, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym zwykle przebywa;

c) jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obu Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, którego jest obywatelem;

d) jeżeli osoba jest obywatelem obydwu Państw lub nie jest obywatelem żadnego z nich, to właściwe organy Umawiających się Państw rozstrzygną sprawę w drodze wzajemnego porozumienia.

Wobec powyższego, mając na uwadze przedstawione informacje – w szczególności, że w sierpniu 2014 r. przeprowadziła się Pani na stałe do Szwecji, gdzie studiowała, pracowała, mieszkała z zamiarem stałego pobytu i wspólnie z partnerem kupiła nieruchomość, a w marcu 2022 r. przeprowadziła się do Polski, gdzie w kwietniu rozpoczęła pracę – uznać należy, że do marca 2022 r. w Polsce podlegała Pani ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. wyłącznie od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Polski.

W konsekwencji od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości położonej na terytorium Szwecji niezależnie od tego, kiedy nastąpiła zapłata umówionej ceny, nie jest Pani zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych. W momencie dokonania sprzedaży nie posiadała Pani bowiem miejsca zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce i podlegała ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Polski.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).