Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.420.2017.1.PS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-06
Teza: Stawka podatku dla dostawy jednostek pływających.
Słowa kluczowe: holownik; statek; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 4-art. 83

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 czerwca 2017 r. (data wpływu 6 lipca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla dostawy jednostek pływających – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla dostawy jednostek pływających.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

X S. A. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym na terytorium kraju jako podatnik VAT czynny. Działalność gospodarcza prowadzona przez Spółkę koncentruje się przede wszystkim na produkcji oraz naprawie różnego rodzaju statków, okrętów i konstrukcji pływających.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca zawarł ze Skarbem Państwa - Inspektoratem Uzbrojenia (dalej: „Nabywca”) umowę na dostawę kilku jednostek pływających. Odbiorcą tych jednostek będą poszczególne polskie komendy portów wojennych, zaś ich użytkownikiem wskazane w umowie dywizjony polskich sił zbrojnych.

Zgodnie z umową Spółka ma zaprojektować i wybudować „6 sztuk jednostek pływających typu Holownik” (dalej: „jednostki” lub „jednostki pływające”) w celu realizacji zadania pod nazwą: „\`(...)\`”.

W myśl umowy Spółka jest zobowiązana do dostarczenia wybudowanych jednostek pływających (zgodnie z harmonogramem określonym w umowie) do poszczególnych dywizjonów polskich sił zbrojnych znajdujących się na terytorium kraju. Nabywca nie będzie zatem nabywał jednostek od Spółki do działalności handlowej, przemysłowej czy działalności w zakresie połowów.

Zgodnie z umową jednostki stanowiące przedmiot dostawy będą zaprojektowane i zbudowane pod nadzorem i zgodnie z aktualnie obowiązującymi przepisami towarzystwa klasyfikacyjnego należącego do Międzynarodowego Zrzeszenia Towarzystw Klasyfikacyjnych IACS (International Association of Classification Societies). Spełnienie wymagań wspomnianego towarzystwa klasyfikacyjnego przez wybudowane jednostki zostanie potwierdzone wydaniem świadectwa klasy zgodnie z kryteriami odpowiadającymi Polskiemu Rejestrowi Statków dla klasy: „KM TUG/FIRE FIGHTING SHIP 1 II L1 AUT NAV1”.

W myśl przepisów przyjętych przez Polski Rejestr Statków dostarczane przez Spółkę jednostki pływające nie będą oznaczone symbolem „RESCUE VESSEL“, przewidzianym dla statków ratowniczych, tj. nie będą kwalifikowane jako statki ratownicze.

Wnioskodawca wskazuje, że jednostki pływające mające być przedmiotem dostawy będą wykorzystywane przez polskie siły zbrojne do realizacji celów i zadań im przypisanych. Zgodnie z załącznikiem do wspomnianej umowy dostarczane przez Spółkę jednostki pływające będą przeznaczone w szczególności do:

*   pracy na redzie i w porcie przy samodzielnej obsłudze i asyście przy wejściach i wyjściach okrętów nawodnych i podwodnych, jak też i w razie potrzeby statków, z portu;
*   pracy przy samodzielnym holowaniu i eskortowaniu morskim z ograniczeniem do drugiego rejonu pływania według przepisów Polskiego Rejestru Statków (tj. żegluga po morzach otwartych w odległości do 50 mil morskich od miejsca schronienia, z dopuszczalną odległością między dwoma miejscami schronienia do 100 mil morskich i żegluga po morzach zamkniętych, w granicach określonych dla każdego przypadku w Świadectwie klasy oraz żegluga po Morzu Bałtyckim);
*   samodzielnego lub we współdziałaniu z innymi jednostkami, udziału w akcjach ratowniczych na morzu ze wspomnianym powyżej ograniczeniem;
*   ratowania techniki morskiej i udzielania pomocy uszkodzonej jednostce w zakresie walki z wodą i pożarami, ściągania z mielizny oraz awaryjnego zasilania uszkodzonych jednostek;
*   udziału w ćwiczeniach Marynarki Wojennej (z ww. ograniczeniem) - w tym podejmowanie z wody i transport uzbrojenia torpedowego;
*   transportu na pokładzie otwartym ładunków drobnicowych o łącznej masie do 4,0 t;
*   krótkiego transportu dodatkowych 12 pasażerów w mesie oraz 50 osób na pokładzie otwartym;
*   neutralizacji skutków zanieczyszczeń ropopochodnych.

W szczegółowym opisie przedmiotu umowy stanowiącym załącznik do wspominanej powyżej umowy zawartej z Nabywcą zostały szczegółowo opisane wymagania techniczne dotyczące budowanych jednostek pływających, w tym m. in. w zakresie:

*   minimalnego uciągu na haku na poziomie minimum 35 t;
*   minimalnego wyposażenia jednostek w urządzenia holownicze obejmujące m. in.: (i) windę holowniczą i pachoł holowniczy na dziobie jednostki oraz, (ii) windę holowniczą, pachoł holowniczy i hak holowniczy na rufie jednostki;
*   wymagań dotyczących odpowiednich wzmocnień zastosowanych w kadłubie pod wyposażeniem holowniczym, które powinny uwzględniać możliwe zmiany kierunku sił od holowania, których wielkość nie powinna być mniejsza od obciążenia projektowego określonego na podstawie przepisów towarzystwa klasyfikacyjnego nadzorującego budowę jednostek;
*   wyposażenia jednostek w żuraw umożliwiający podniesienie z wody torpedy, przeładunek towarów, wodowanie łodzi roboczej, prace „offshore” oraz przenoszenie ludzi i obsługę sieci ratowniczych;
*   wyposażenia ratunkowego dla etatowej załogi i 12 pasażerów w pomieszczeniach osłoniętych i 50 osób, które mogą być przewożone na pokładzie, w tym także minimum dwie siatki ratownicze i dwie drabinki linowe do podejmowania rozbitków;
*   instalacji gaśniczej umożliwiającej gaszenie obiektów zewnętrznych spełniającej wymagania dla klasy Fire Fighting 1 zgodnie z przepisami towarzystwa klasyfikacyjnego nadzorującego budowę jednostek;
*   urządzeń do neutralizacji skutków zanieczyszczeń ropopochodnych, które powinny zapewnić możliwość neutralizacji tych zanieczyszczeń samodzielnie oraz we współpracy z innymi jednostkami przewidzianymi do zbierania rozlewów ropopochodnych.

Spółka dotychczas nie dokonywała kwalifikacji opisanych powyżej jednostek pływających na gruncie PKWiU - w szczególności Spółka nie występowała do Ośrodka Klasyfikacyjnego i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi o wydanie opinii klasyfikacyjnej PKWiU dla tych jednostek. Zgodnie ze stanem wiedzy na tym etapie realizacji, w ocenie Spółki, jednostki pływające będące przedmiotem planowanej dostawy mogą być kwalifikowane do kodu PKWiU 30.11.32.0. „Holowniki i pchacze” lub (uwzględniając dodatkowe/pomocnicze funkcje tych jednostek poza podstawową funkcją holowniczą), 30.11.33.0. „Pogłębiarki, latarniowce, dźwigi pływające i pozostałe jednostki pływające”.

Niezależnie od kwalifikacji tych jednostek na gruncie PKWiU, jednostki nie będą kwalifikowane na gruncie standardów przyjętych przez Polski Rejestr Statków jako statki ratownicze oznaczone symbolem „RESCUE VESSEL”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku zdarzenia będącego przedmiotem niniejszego wniosku odpłatna dostawa jednostek wielozadaniowych (określonych w umowie jako „6 sztuk jednostek pływających typu holownik”) przez Wnioskodawcę na rzecz Nabywcy będzie podlegać opodatkowaniu według stawki 23% VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zdarzenia będącego przedmiotem niniejszego wniosku odpłatna dostawa jednostek wielozadaniowych (określonych w umowie jako „6 sztuk jednostek pływających typu holownik”) przez Wnioskodawcę na rzecz Nabywcy będzie podlegać opodatkowaniu według stawki 23% VAT.

1.  Uznanie przedmiotowej transakcji za odpłatną dostawę na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, czynnością podlegającą opodatkowaniu jest m. in. odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. Przy czym za taką dostawę, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, uznaje się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Dla zasad opodatkowania odpłatnej dostawy towarów istotne znaczenie ma również art. 22 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że miejscem dostawy towarów (i) w przypadku dostaw towarów transportowanych lub wysyłanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub osobę trzecią jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki/transportu do nabywcy - jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy, zaś (ii) w przypadku dostawy towarów nietransportowanych ani niewysyłanych - jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

A zatem, dla uznania dostawy jednostek pływających za odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju opodatkowaną VAT, w przypadku zdarzenia będącego przedmiotem niniejszego wniosku, konieczne jest łączne spełnienie następujących warunków:

*   przeniesienie na Nabywcę prawa do rozporządzania jak właściciel wybudowanymi przez Spółkę jednostkami pływającymi;
*   zaistnienie ekwiwalentnego świadczenia ze strony Nabywcy na rzecz Spółki, które można by uznać za należność z tytułu zrealizowanej dostawy;
*   dokonanie dostawy na terytorium kraju - zgodnie z zasadami określonymi w art. 22 ust. 1 ustawy o VAT.

Odnosząc powyższe do zdarzenia będącego przedmiotem niniejszego wniosku, w ocenie Spółki, nie ulega wątpliwości, że realizowana przez nią transakcja będzie stanowić odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Spółka dokona bowiem przeniesienia na Nabywcę prawa do rozporządzania jak właściciel wybudowanymi jednostkami, za co Nabywca będzie zobowiązany do uiszczenia na rzecz Spółki stosownego wynagrodzenia. Równocześnie w świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego nie budzi wątpliwości fakt, że miejsce dostawy towarów znajduje się na terytorium kraju, gdyż wybudowane przez Spółkę jednostki będą w wyniku dokonanej sprzedaży transportowane ze stoczni znajdującej się na terytorium kraju do Nabywcy w Polsce.

2\. Zastosowanie stawki VAT 23%.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, w związku z art. 146a pkt 1 ustawy, stawka podatku wynosi aktualnie 23%, z zastrzeżeniem m.in. art. 83 ustawy o VAT.

Artykuł 83 ustawy o VAT w ustępie 1 pkt 1 wprowadza stawkę 0% m. in. dla dostaw:

1.  jednostek pływających używanych do żeglugi na pełnym morzu i przewożących odpłatnie pasażerów lub używanych do celów handlowych, przemysłowych lub do połowów, w tym w szczególności:
    1.  pełnomorskich liniowców pasażerskich, pełnomorskich statków wycieczkowych i tym podobnych jednostek pływających do przewozu osób; pełnomorskich promów wszelkiego typu (PKWiU ex 30.11.21.0),
    2.  pełnomorskich tankowców do przewozu ropy naftowej, produktów przerobu ropy naftowej, chemikaliów oraz gazów skroplonych (PKWiU ex 30.11.22.0),
    3.  pełnomorskich chłodniowców, z wyłączeniem tankowców (PKWiU ex 30.11.23.0),
    4.  pozostałych statków pełnomorskich do przewozu ładunków suchych (stałych), z wyłączeniem barek morskich bez napędu (PKWiU ex 30.11.24.0),
    5.  pełnomorskich statków rybackich, pełnomorskich statków przetwórni oraz pełnomorskich pozostałych jednostek pływających do przetwarzania lub konserwowania produktów rybołówstwa (PKWiU ex 30.11.31.0),
    6.  pchaczy pełnomorskich i holowników pełnomorskich (PKWiU ex 30.11.32.0),
    7.  pełnomorskich lodołamaczy (PKWiU ex 30.11.33.0),
2.  używanych na morzu statków ratowniczych morskich i łodzi ratunkowych (PKWiU ex 30.11.33.0);
3.  jednostek pływających używanych do rybołówstwa przybrzeżnego (PKWiU ex 30.11.31.0).

W ocenie Wnioskodawcy, budowane przez Spółkę jednostki pływające nie będą spełniać warunków przewidzianych w ustawie dla zastosowania stawki 0% na podstawie art. 83 ust. 1 ustawy o VAT, w konsekwencji czego do planowanej dostawy powinna znaleźć zastosowanie stawka podstawowa przewidziana w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 146a pkt 1 tej ustawy - tj. 23%. Szczegółowa argumentacja w tym zakresie została przedstawiona poniżej.

a) Brak możliwości zastosowania stawki 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT

W myśl art. 83 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT stawką 0% mogą zostać objęte dostawy jednostek pływających, które łącznie spełniają następujące warunki:

*   są używane do żeglugi na pełnym morzu i
*   przewożą odpłatnie pasażerów lub są używane do celów handlowych przemysłowych lub do połowów.

Przepis ten odpowiada przepisowi art. 148 Dyrektywy VAT 2006/112, zgodnie z którym państwa członkowskie UE zwalniają m. in. następujące transakcje:

1.  dostawy towarów w celu zaopatrzenia w paliwo i zaopatrzenia ogólnego jednostek pływających przeznaczonych do żeglugi na pełnym morzu i przewożących odpłatnie pasażerów lub używanych do celów handlowych, przemysłowych lub do połowów, jak również statków ratowniczych i udzielających pomocy na morzu oraz jednostek pływających przeznaczonych do rybołówstwa przybrzeżnego, z wyłączeniem, w przypadku tych ostatnich, dostaw prowiantu na pokład;
2.  dostawę, przebudowę, naprawę, konserwację, czarterowanie oraz wynajem jednostek pływających, o których mowa w lit, a) oraz dostawę, wynajem, naprawę i konserwację sprzętu, łącznie ze sprzętem rybackim, będącego częścią tych jednostek lub służącego ich eksploatacji;
3.  świadczenie usług innych niż usługi, o których mowa w lit. c), na bezpośrednie potrzeby jednostek pływających, o których mowa w lit. a), oraz ich ładunków.

Jednocześnie należy podkreślić, że przedstawienie we wspomnianym powyżej przepisie art. 83 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, rodzajów jednostek pływających oraz ich kwalifikacji do kodu PKWiU ma jedynie przykładowy charakter, a decydujące znaczenie dla zastosowania stawki 0% na gruncie obecnie obowiązujących przepisów ma ich przeznaczenie do wskazanych w tym przepisie celów.

Powyższe podejście zostało potwierdzone również w broszurze informacyjnej opublikowanej przez Ministra Rozwoju i Finansów, w której wskazano:

*   „Obecnie obniżoną stawkę VAT 0% stosuje się do dostawy jednostek pływających używanych do żeglugi na pełnym morzu i przewożących odpłatnie pasażerów lub używanych do celów handlowych, przemysłowych lub do połowów. Kryterium przeznaczenia jednostki do żeglugi na pełnym morzu obowiązuje zarówno w stosunku do jednostek przewożących pasażerów za opłatą, jak i tych wykorzystywanych do celów handlowych, przemysłowych lub połowowych.
*   Warunek używania jednostki do rejsów pełnomorskich wyłącza z możliwości dokonywania dostaw z zastosowaniem stawki VAT 0% jednostek służących do przewozu osób lub towarów po wodach śródlądowych czy też do żeglugi po wodach terytorialnych. Stawka VAT 0% nie ma również zastosowania do jednostek, których główną funkcją nie jest transport pasażerów lub rzeczy.”
*   „istotnym kryterium do zastosowania stawki VAT 0% ma być użycie statku do działalności gospodarczej na pełnym morzu, tj. uprawianie żeglugi statkiem morskim w opisanych celach”.
*   „Kryterium używania jednostki pływającej do żeglugi na pełnym morzu nie ma zastosowania do statków udzielających pomocy na morzu oraz służących do rybołówstwa przybrzeżnego.”

Podkreślić należy, że wskazane powyżej przepisy nie definiują pojęcia „żegluga”, niemniej jednak, w ujęciu potocznym przez żeglugę rozumie się „podróżowanie lub przewożenie ludzi i towarów drogami wodnymi” (elektroniczna, internetowa wersja Słownika Języka Polskiego - sjp.pwn.pl), co dodatkowo potwierdza wskazaną powyżej konieczność uwzględnienia przeznaczenia jednostek przy określaniu zasad opodatkowania VAT.

W świetle powyższego, Wnioskodawca zauważa, że jednostki pływające dostarczane przez Spółkę potencjalnie mogłyby zostać objęte stawką 0% w przypadku gdyby były one wykorzystywane przez nabywcę do celów wskazanych w ustawie (tj. do przewożenia odpłatnie pasażerów lub do celów handlowych, przemysłowych lub do połowów). Niemniej w przypadku zdarzenia będącego przedmiotem niniejszego wniosku dostarczane przez Spółkę jednostki nie będą wykorzystywane przez Nabywcę do celów wskazanych w ustawie, w konsekwencji czego Spółka nie będzie uprawniona do zastosowania stawki 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy oVAT.

Powyższe stwierdzenie wynika przede wszystkim z faktu, że:

*   Nabywcą dostarczanych przez Spółkę jednostek pływających będzie Skarb Państwa – Inspektorat Uzbrojenia, (na potrzeby poszczególnych polskich komend portów wojennych, gdzie ich użytkownikiem będą wskazane w umowie dywizjony polskich sił zbrojnych), tj. podmiot, który nie wykonuje czynności uprawniających do zastosowania stawki 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT;
*   z uwagi na zakres kompetencji i zadań realizowanych przez Nabywcę (siły zbrojne), brak jest podstaw do przyjęcia, iż dostarczane przez Spółkę jednostki pływające będą wykorzystywane przez dywizjony sił zbrojnych do (i) przewożenia przez Nabywcę odpłatnie pasażerów bądź do (ii) celów handlowych, przemysłowych lub do połowów;
*   Nabywca nie prowadzi bowiem zasadniczej działalności we wspomnianym zakresie, gdyż do jego zadań należy zasadniczo zabezpieczenie polskich obszarów morskich oraz udział w obronie polskiego wybrzeża morskiego, a zatem podmiot ten, co do zasady, nie zajmuje się działalnością, którą można by potencjalnie uznać za działalność handlową lub przemysłową.

Dlatego też, w ocenie Spółki, dostarczane przez nią jednostki nie będą wykorzystywane do celów wskazanych w art. 83 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, w konsekwencji czego w przypadku zdarzenia będącego przedmiotem niniejszego wniosku realizowana przez Spółkę dostawa powinna podlegać opodatkowaniu według stawki 23%.

O braku spełnienia warunków określonych w art. 83 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, w przypadku zdarzenia będącego przedmiotem niniejszego wniosku, dodatkowo świadczy również zakres terytorialny kompetencji wykonywanych przez Nabywcę dostarczanych jednostek pływających. Należy bowiem zauważyć, że zgodnie ze wspomnianą powyżej ustawą o obszarach morskich Rzeczypospolitej Polskiej i administracji morskiej, zakres kompetencji wykonywanych przez Nabywcę obejmuje zasadniczo wyłącznie terytorium Rzeczypospolitej oraz wyłączną strefę ekonomiczną. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, dostarczane jednostki nie będą spełniać wskazanego w art. 83 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT warunku użycia ich do żeglugi na pełnym morzu, a zatem w przypadku zdarzenia będącego przedmiotem niniejszego wniosku realizowana przez Spółkę dostawa jednostek pływających powinna podlegać opodatkowaniu według stawki 23%.

W ocenie Wnioskodawcy, na powyższe stwierdzenie nie wpływa przyjęta klasyfikacja PKWiU jednostek będących przedmiotem dostawy na rzecz Nabywcy. Nawet jeśli budowane przez Spółkę jednostki pływające będą należały do kategorii oraz kodu PKWiU wymienionych w art. 83 ust. 1 pkt lit. a) ustawy - tj. lodołamacze pełnomorskie (PKWiU 30.11.33.0), istotne jest, że brzmienie ustawy o VAT wprost wskazuje, że w przypadku tego rodzaju jednostek konieczne jest spełnienie opisanych powyżej warunków dotyczących użycia ich do żeglugi na pełnym morzu i przewożenia odpłatnie pasażerów lub do celów handlowych, przemysłowych lub do połowów.

Przepis ustawy o VAT jest w tym zakresie jasny i nie budzi wątpliwości. Przewiduje bowiem stawkę 0% m.in. dla dostaw:

1.  jednostek pływających używanych do żeglugi na pełnym morzu i przewożących odpłatnie pasażerów lub używanych do celów handlowych, przemysłowych lub do połowów, w tym w szczególności:
    1.  (…),
    2.  pchaczy pełnomorskich i holowników pełnomorskich (PKWiU ex 30.11.32.0),
    3.  (..).

Samo spełnienie warunku klasyfikacji danej jednostki do PKWiU ex 30.11.32.0 jako holownik nie wypełnia tym samym wymogów wskazanych powyżej regulacji (o ile nie spełnione zostaną wymogi dotyczące przeznaczenia i faktycznego wykorzystania danej jednostki do celów wskazanych w tym przepisie). Podejście to potwierdza brzmienie Dyrektywy VAT.

Jedyny wyjątek od konieczności wykorzystania jednostek do żeglugi na pełnym morzu do ww. celów został wprowadzony w art. 83 ust. 1 pkt 1 lit. b) i c) ustawy, w odniesieniu do statków ratowniczych morskich i łodzi ratunkowych (PKWiU ex 30.11.33.0) oraz jednostek pływających używanych do rybołówstwa przybrzeżnego (PKWiU ex 30.11.31.0). Należy bowiem zauważyć, że w odniesieniu do tego rodzaju jednostek pływających ustawa (w odróżnieniu od jednostek objętych stawką 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 1 lit. a) nie wprowadza zawężenia zastosowania stawki 0% wyłączne do statków wykorzystywanych do określonych celów. A zatem w odniesieniu do tych jednostek ustawa wprost wskazuje, że mogą one zostać objęte stawką 0% niezależnie od sposobu ich przeznaczenia. Powyższe potwierdza również wspomniana powyżej broszura informacyjna wydana przez Ministerstwo Rozwoju i Finansów, w której wprost wskazano, że: „Kryterium używania jednostki pływającej do żeglugi na pełnym morzu nie ma zastosowania do statków udzielających pomocy na morzu oraz służących do rybołówstwa przybrzeżnego”. A contrario, skoro w odniesieniu do innych typów jednostek, w tym lodołamaczy, ustawa o VAT wprowadza zawężenie zakresu zastosowania stawki 0% wyłącznie do jednostek wykorzystywanych do celów określonych w art. 83 ust. 1 pkt 1 lit. a), w przypadku dostaw tego rodzaju jednostek stawka 0% może znaleźć zastosowanie wyłącznie wtedy, kiedy warunek ten zostanie spełniony.

Reasumując powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku zdarzenia będącego przedmiotem niniejszego wniosku dostarczane przez Spółkę jednostki pływające nie będą mogły zostać objęte stawką 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT.

b) Brak możliwości zastosowania stawki 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 1 lit, b) i c) ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zdarzenia będącego przedmiotem niniejszego wniosku, Spółka nie będzie mogła zastosować stawki 0% również na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 1 lit. b) i c) ustawy o VAT.

Podkreślenia wymaga fakt, że również kwalifikacja danej jednostki pływającej na gruncie PKWiU nie daje odpowiedzi na pytanie, czy jednostka ta może zostać uznana za statek ratowniczy morski, o którym mowa w art. 83 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o VAT, gdyż grupowanie którym posługuje się ten przepis - tj. kod PKWiU 30.11.33.0 jest znacznie szersze i obejmuje: „Pogłębiarki; latarniowce, dźwigi pływające i pozostałe jednostki pływające”. Tym samym wskazany we wspomnianym przepisie kod PKWiU obejmuje bardzo szeroki zakres jednostek pływających a nie tylko statki ratownicze morskie, o których mowa w ustawie o VAT. Dlatego też zdaniem Wnioskodawcy kod PKWiU, do którego będą kwalifikowane dostarczane przez Spółkę jednostki pływające nie ma decydującego znaczenia dla zastosowania stawki 0% przewidzianej w art. 83 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o VAT, gdyż nawet jeśli jednostki te byłyby kwalifikowane do kodu PKWiU 30.11.33.0 wymienionego w tym przepisie, dla zastosowania stawki 0% konieczne byłoby uznanie ich za „statki ratownicze morskie”.

W związku z brakiem jakichkolwiek wskazówek, czy definicji w ustawie o VAT oraz kwalifikacji PKWiU, do której odwołuje się art. 83 ust. 1 pkt 1 lit. b) tej ustawy, zdaniem Wnioskodawcy, dla określenia zakresu pojęcia „statki ratownicze morskie” należy odnieść się do rozumienia tego pojęcia na gruncie przepisów dotyczących klasyfikacji i budowy statków morskich. Przepisy takie wydawane są przez specjalnie do tego wyznaczone towarzystwa klasyfikacyjne należące do Międzynarodowego Zrzeszenia Towarzystw Klasyfikacyjnych IACS (International Association of Classification Societies). Jednym z takich towarzystw wydających przepisy klasyfikacyjne jest Polski Rejestr Statków, według którego standardów będą weryfikowane również dostarczane przez Spółkę jednostki pływające. Zgodnie z aktualną definicją przyjętą na gruncie przepisów klasyfikacji i budowy statków morskich Polskiego Rejestru Statków statek ratowniczy to „statek przeznaczony i wyposażony głównie do ratowania życia na morzu w każdych warunkach pogodowych”.

Zgodnie z zasadami klasyfikacji przyjętymi przez Polski Rejestr Statków, jednostki pływające spełniające wymagania dla uznania, ich za statki ratownicze w rozumieniu przepisów klasyfikacji i budowy statków morskich są oznaczane odpowiednim symbolem: „RESCUE VESSEL”.

Odnosząc powyższe do zdarzenia będącego przedmiotem niniejszego wniosku należy zauważyć, że dostarczane jednostki pływające nie będą spełniać wymagań przewidzianych w standardach Polskiego Rejestru Statków dla statków ratowniczych. Bowiem w przypadku opisywanych jednostek nie będzie spełniona wskazana powyżej definicja statku ratowniczego (tj. statek przeznaczony i wyposażony głównie do ratowania życia na morzu w każdych warunkach pogodowych). Ponadto, gdyby jednostki spełniały wymagania przewidziane dla tego rodzaju statków zostałyby oznaczone odpowiednim symbolem (RESCUE VESSEL). Jak wynika z opisu zdarzenia będącego przedmiotem niniejszego wniosku, dostarczane przez Spółkę jednostki nie będą oznaczone takim symbolem. W ocenie Wnioskodawcy należy zatem uznać, że w myśl oficjalnych standardów klasyfikacyjnych jednostki te nie będą kwalifikowane jako statki ratownicze. W konsekwencji w ocenie Wnioskodawcy brak jest możliwości uznania dostarczanych jednostek za statki ratownicze morskie, w konsekwencji czego planowana dostawa tych jednostek nie będzie mogła zostać objęta stawką 0% na podstawie art. 83. ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o VAT.

Na powyższe stwierdzenie, zdaniem Wnioskodawcy, nie wpływa fakt, że dostarczane holowniki dodatkowo mogą pełnić pewne funkcje ratownicze i gaśnicze. Należy bowiem zauważyć, że ewentualne dodatkowe funkcje dostarczanych jednostek nie zmieniają kwalifikacji dostarczanych jednostek, które w dokumentacji towarzyszącej planowanej dostawie są określane jako holowniki, a nie statki ratownicze morskie, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy. Taka też kwalifikacja zostanie im nadana na gruncie przepisów klasyfikacji i budowy statków morskich przyjętych przez Polski Rejestr Statków, gdyż zostaną one oznaczone symbolem „TUG”, który przewidziany jest dla statków klasyfikowanych jako holowniki.

W ocenie Wnioskodawcy, zastosowanie stawki 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o VAT powinno być możliwe wyłącznie w przypadku, gdy głównym przeznaczeniem danych jednostek są odpowiednie funkcje ratownicze. Zgodnie z ogólnymi zasadami VAT, stawka 0% stanowi preferencję, odstępstwo od ogólnej zasady opodatkowania VAT, która przejawia się w Polsce opodatkowaniem VAT według stawki podstawowej 23%. W rezultacie, prawo do stosowania wspomnianej preferencji powinno mieć charakter zawężający, tj. stawka 0% powinna mieć zastosowanie wyłącznie w tych przypadkach i na tych warunkach, na jakie jednoznacznie pozwalają przepisy ustawy o VAT. Tym samym nie jest możliwe przyjęcie, że stawka 0% może mieć zastosowanie w przypadku gdy ewentualne funkcje i wyposażenie ratownicze mają drugorzędne znaczenie - zarówno z punktu widzenia przeznaczenia deklarowanego przez Nabywcę jak i elementów konstrukcyjnych dostarczanych jednostek.

W ocenie Wnioskodawcy w przypadku statków wielozadaniowych dla oceny możliwości zastosowania wspomnianej stawki należy także przeanalizować, które zadanie ma charakter dominujący. O tym, że dana jednostka pływająca jest w głównej mierze przeznaczona do celów ratowniczych może świadczyć przede wszystkim jej specyfikacja techniczna (w tym zwłaszcza konstrukcja oraz elementy wyposażenia) oraz otrzymane od kontrahenta informacje dotyczące jej planowanego wykorzystania.

Odnosząc powyższe do zdarzenia będącego przedmiotem niniejszego wniosku, należy zauważyć, że główną funkcją, do której mają być przeznaczone dostarczane jednostki pływające jest funkcja holownika. Wynika to przede wszystkim z faktu, że dokonując opisu przedmiotu zamówienia Nabywca wprost wskazał, że jest zainteresowany nabyciem holowników (o pewnych dodatkowych funkcjach), a nie statków ratowniczych morskich. Ponadto również opis przedmiotu umowy wskazuje szereg dodatkowych wymagań dotyczących konstrukcji i wyposażenia budowanych jednostek związanych z ich funkcją holowniczą. Tymczasem wymagania przewidziane w umowie z uwagi na dodatkowe funkcje ratownicze i gaśnicze zasadniczo ograniczają się do wymogu zamontowania dwóch siatek ratowniczych oraz dwóch drabinek linowych do podejmowania rozbitków, a także konieczności umożliwienia przenoszenia ludzi i obsługi sieci ratowniczych za pomocą żurawia służącego również m. in. do podnoszenia z wody torped oraz przeładunku towarów. Podobnie również wymagania dotyczące wyposażenia pożarniczego dostarczanych jednostek są znacznie ograniczone w stosunku do wymagań stawianych konstrukcji i wyposażeniu związanemu z funkcją holowniczą. W związku z powyższym kluczowym przeznaczeniem budowanych jednostek będzie holowanie, gdyż wszystkie cechy konstrukcyjne tych jednostek oraz elementy ich wyposażenie będą nakierowane na tą funkcję. Natomiast dodatkowe wyposażenie związane z pełnieniem funkcji ratowniczych lub pożarniczych nie będzie stanowić głównej części wyposażenia dostarczanych jednostek. Również wartość tego dodatkowego wyposażenia z perspektywy ceny i kosztów wytworzenia poszczególnych jednostek będzie miała bardzo ograniczone znaczenie.

Dlatego też w przypadku planowanej dostawy holowników wyposażonych w pewne elementy, które mogą służyć ewentualnym dodatkowym funkcjom ratowniczym, nie będzie możliwe zastosowanie preferencyjnej stawki 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o VAT, gdyż stanowiłoby to swego rodzaju nadużycie prawa. W konsekwencji dostarczane przez Spółkę jednostki nie będą mogły zostać objęte regulacją przewidzianą w art. 83 ust. 1 pkt 1 lit. b) i c) ustawy o VAT i dlatego powinny one podlegać opodatkowaniu stawką 23%.

3\. Podsumowanie.

W świetle przedstawionej powyżej argumentacji, zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że:

*   planowana przez Spółkę dostawa jednostek pływających stanowi odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT;
*   w odniesieniu do planowanej dostawy jednostek pływających Spółka powinna zastosować stawkę podstawową przewidzianą w art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT - tj. 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – w świetle art. 7 ust. 1 ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stawka podatku – w myśl art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 -12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział stawki preferencyjne oraz możliwość stosowania zwolnień podatkowych.

Wszelkie preferencje dotyczące wysokości opodatkowania stanowią wyjątek od ogólnej zasady i dlatego zastosowanie niższej niż podstawowa stawka podatku może być zrealizowane wyłącznie w granicach określonych przepisami ustawy o podatku od towarów i usług i wydanych na podstawie delegacji ustawowej aktów wykonawczych do tej ustawy.

W myśl art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do dostaw:

1.  jednostek pływających używanych do żeglugi na pełnym morzu i przewożących odpłatnie pasażerów lub używanych do celów handlowych, przemysłowych lub do połowów, w tym w szczególności:
    1.  pełnomorskich liniowców pasażerskich, pełnomorskich statków wycieczkowych i tym podobnych jednostek pływających do przewozu osób; pełnomorskich promów wszelkiego typu (PKWiU ex 30.11.21.0),
    2.  pełnomorskich tankowców do przewozu ropy naftowej, produktów przerobu ropy naftowej, chemikaliów oraz gazów skroplonych (PKWiU ex 30.11.22.0),
    3.  pełnomorskich chłodniowców, z wyłączeniem tankowców (PKWiU ex 30.11.23.0),
    4.  pozostałych statków pełnomorskich do przewozu ładunków suchych (stałych), z wyłączeniem barek morskich bez napędu (PKWiU ex 30.11.24.0),
    5.  pełnomorskich statków rybackich, pełnomorskich statków przetwórni oraz pełnomorskich pozostałych jednostek pływających do przetwarzania lub konserwowania produktów rybołówstwa (PKWiU ex 30.11.31.0),
    6.  pchaczy pełnomorskich i holowników pełnomorskich (PKWiU ex 30.11.32.0),
    7.  pełnomorskich lodołamaczy (PKWiU ex 30.11.33.0),
2.  używanych na morzu statków ratowniczych morskich i łodzi ratunkowych (PKWiU ex 30.11.33.0),
3.  jednostek pływających używanych do rybołówstwa przybrzeżnego (PKWiU ex 30.11.31.0).

Zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o PKWiU ex – rozumie się przez to zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Jak wynika z broszury informacyjnej Ministerstwa Finansów istotnym kryterium do zastosowania stawki VAT 0% ma być użycie statku do żeglugi na pełnym morzu.

Jednakże kryterium używania jednostki pływającej do żeglugi na pełnym morzu nie ma zastosowania do statków udzielających pomocy na morzu oraz służących do rybołówstwa przybrzeżnego.

Ustawa o podatku od towarów i usług wprost wskazuje, że stawka podatku 0% ma zastosowanie również do dostawy:

*   używanych na morzu statków ratowniczych morskich i łodzi ratunkowych (PKWiU ex 30.11.33.0);
*   jednostek pływających używanych do rybołówstwa przybrzeżnego (PKWiU ex 30.11.31.0).

Analiza okoliczności faktycznych sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że o ile planowana przez Spółkę dostawa jednostek pływających (holowników) dotyczyła będzie, zgodnie ze stanem wiedzy wyrażonym we wniosku, statków sklasyfikowanych wg PKWiU ex 30.11.32.0 i PKWiU ex 30.11.33.0 – wbrew stanowisku Spółki – będzie opodatkowana stawką podatku 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług.

Wymieniając w katalogu jednostek pływających których dostawa korzysta z preferencyjnej stawki podatku, pchacze pełnomorskie i holowniki pełnomorskie (PKWiU ex 30.11.32.00), ustawodawca przesądził o ich docelowym przeznaczeniu, jako jednostek używanych do żeglugi na pełnym morzu (wskazuje na to nawet nazwa tej jednostki) i możliwości zastosowania stawki podatku w wysokości 0%.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.