Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-1071/08-4/MG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-11-03
Teza: W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe w części dotyczącej możliwości kalkulowania 50% kosztów uzyskania przychodów do wypłacanych wynagrodzeń z tytułu umów o pracę programistów i grafików oraz w części dotyczącej stosowania kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w pełnej wysokości, natomiast w części dotyczącej ustalenia kosztów uzyskania przychodów za okres od 01 stycznia 2008 r. do dnia rozpoczęcia prowadzenia ewidencji godzin pracy, a także dokonania korekty PIT-11 za 2008 rok, uznaje się za nieprawidłowe
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; prawa-prawa autorskie; wynagrodzenia; zeznania-zeznania roczne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 14.07.2008 r. (data wpływu 18.07.2008 r.) oraz w uzupełnieniu wniosku z dnia 03.10.2008 r. (data wpływu 13.10.2008 r.) stanowiącego odpowiedź na wezwanie z dnia 26.09.2008 r. Nr IPPB2/415-1071/08-2/MG o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości zastosowania podwyższonych 50% kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzeń pracowników Spółki - jest:

– **prawidłowe** – w części dotyczącej możliwości kalkulowania 50% kosztów uzyskania przychodów do wypłacanych wynagrodzeń z tytułu umów o pracę programistów i grafików oraz w części dotyczącej stosowania kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w pełnej wysokości,

– **nieprawidłowe** – w części dotyczącej ustalenia kosztów uzyskania przychodów za okres od 01 stycznia 2008 r. do dnia rozpoczęcia prowadzenia ewidencji godzin pracy, a także dokonania korekty PIT-11 za 2008 rok.

UZASADNIENIE

W dniu 18.07.2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania podwyższonych 50% kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzeń pracowników Spółki.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka świadczy usługi w zakresie oprogramowania, wykonując programy komputerowe wykorzystywane w symulatorach, tworzone w postaci odrębnych modułów funkcjonalnych. W trakcie tworzenia kolejnych faz programu informatycy przygotowują nowe elementy funkcjonalności programu, zaś osoby odpowiedzialne za stronę graficzną projektują i wykonują elementy wizualne. Zakres pracy każdego informatyka obejmuje: wykonanie projektu modelu symulowanego elementu systemu na podstawie uzyskanych informacji z ogólnie dostępnych źródeł (może to być na przykład model działania instalacji elektrycznej symulowanego urządzenia), napisania programu komputerowego opisującego model oraz jego implementacje w systemie informatycznym symulatora. Graficy tworzą przestrzenne obrazy do poszczególnych modułów. Pracę wykonywaną zarówno przez programistów jak i przez grafików można podzielić na odrębne, nowe i oryginalne elementy programu komputerowego. Praca programisty i grafika komputerowego ma charakter twórczy i indywidualny. Nie ma możliwości, aby dwie osoby pracujące nad tym samym zadaniem uzyskały podobne efekty. Praca ta jest samodzielnym wytworem intelektu programisty, stworzonym niezależnie (tj. bez korzystania z rezultatów cudzej pracy przez ich przejęcie lub inne wykorzystanie w jakikolwiek sposób - cecha oryginalności.), charakteryzującym się przy tym stopniem oryginalności, czy co najmniej przedmiotowej nowości (cecha indywidualności). Zgodnie z ust. 3 art. 1 ustawy o prawie autorskim, utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną.

W związku z powyższym Spółka wniosła zapytanie do Departamentu Prawno-Legislacyjnego Ministerstwa Kultury i Dziedzictwa Narodowego: Czy zatem można przyjąć, że nieukończony program do którego poszczególne elementy spełniają cechy utworu, jest przedmiotem prawa autorskiego, a dające się wyodrębnić elementy tego programu mogą korzystać z ochrony przewidzianej przepisami ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych? W odpowiedzi na zapytanie Spółka uzyskała odpowiedź pozytywną potwierdzającą, że wykonywane prace informatyków i grafików komputerowych stanowią pracę podlegające ustawie o prawach autorskich i prawach pokrewnych z dnia 4 lutego 1994 r.

Pracownicy Spółki wykonują obowiązki pracownicze na podstawie stosunku pracy zgodnie z kodeksem pracy. Do obowiązujących umów o pracę przygotowywane zostaną aneksy wskazujące, że wykonywana praca w określonych zagadnieniach stanowi pracę twórczą zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W związku z powyższym Spółka zamierza dokonywać ustalenia zobowiązania podatkowe od wynagrodzeń ze stosunku pracy z uwzględnieniem kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych. Dotychczas Spółka prowadzi ewidencję pracochłonności na poszczególnych zleceniach (pracach). W ramach prowadzonej ewidencji pracownicy będą zobowiązani wskazać ilość godzin przeznaczonych na wytworzenie programu komputerowego, określonych jako praca twórcza zgodna z ww. przepisami. Określona ilość godzin będzie stanowiła oświadczenie pracownika i podstawę do obliczenia wynagrodzenia stanowiącego zapłatę za prawa autorskie, zatem podstawę do której zastosowane zostaną 50% koszty uzyskania przychodu. Do pozostałej części wynagrodzenia zastosowane zostaną koszty zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Spółka zamierza ustalić ilość godzin jakie pracownicy spędzili na wykonanie programów komputerowych i opracowań graficznych do programów komputerowych od dnia 1 stycznia 2008 r. Do ustalonych godzin zostaną zastosowane 50% koszty uzyskania przychodów.

Spółka zamierza wykazać w PIT-11 pracownika za rok 2008 koszty uzyskania przychodów z tytułu praw autorskich i praw pokrewnych jakie należało zastosować przez cały rok podatkowy do prac wykonywanych zgodnie z ww. przepisami ustawy. W związku z powyższym nastąpi nadpłata w podatku PIT osób fizycznych, która zostanie zwrócona pracownikom na podstawie złożonych rozliczeń rocznych za rok 2008.

Z uwagi na stwierdzone we wniosku braki formalne, pismem z dnia 26.09.2008 r. Nr IPPB2/415-1071/08-2/MG tut. organ wezwał Spółkę do uzupełnienia wniosku w zakresie:

*   doprecyzowania pytania nr 1 poprzez powiązanie go z przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym oraz sprecyzowanie własnego stanowiska odnośnie tego pytania, a także szczegółowe wyjaśnienie treści pytania Spółki dotyczącego ustalenia zobowiązania podatkowego,
*   uszczegółowienia przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego poprzez udzielenie odpowiedzi na pytania:
*   czy w podpisanych aneksach do umów o pracę będzie zapis mówiący o wyróżnieniu tej części kwoty wynagrodzenia, która związana będzie z działalnością twórczą oraz pozostałej jego części związanej z normalnymi obowiązkami pracowniczymi?
*   czy w związku z faktem możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów Spółka jako płatnik prowadzi stosowną ewidencję prac twórczych wykonywanych przez poszczególnych pracowników?
*   przedstawienia stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 2 i nr 3

Spółka w terminie uzupełniła wniosek pismem z dnia 03.10.2008 r. (data wpływu 13.10.2008 r.) poprzez m. in. doprecyzowanie przedstawionego zdarzenia przyszłego wyjaśniając, że:

1.  porozumienie zmieniające warunki umowy o pracę zawiera zapis: „wynagrodzenie za pracę obejmuje wynagrodzenie za podstawowe obowiązki pracownicze oraz wynagrodzenie z tytułu praw autorskich do wytworzonego utworu. Wynagrodzenie z tytułu praw autorskich stanowi udział wynagrodzenia zasadniczego zgodny z udziałem godzin przepracowanych nad utworem do miesięcznej ilości godzin pracy. Ustalenie udziału ilości godzin przepracowanych nad utworem następuje na podstawie miesięcznego rozliczenia czasu pracy pracownika.”
2.  pracownicy są zobowiązani do prowadzenia miesięcznego rozliczenia czasu pracy, gdzie wskazują ilość godzin przepracowanych na poszczególnych pracach/zleceniach, zatem Spółka prowadzi arkusze pracochłonności dla poszczególnych działów na podstawie sporządzonych rozliczeń pracowników danego działu. Powyższe rozliczenia będą zawierały dodatkowe kolumny wskazujące ilość godzin pracy twórczej na danym zleceniu/pracy, co pozwoli w łatwy sposób ustalić podstawę wynagrodzenia do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Spółka może kalkulować koszty uzyskania przychodów od wypłaconych wynagrodzeń z tytułu umowy o pracę programistów i grafików w następujący sposób:
2.  od kwoty wynagrodzenia z tytułu praw autorskich obliczonej jako udział godzin przepracowanych nad utworem w miesięcznym czasie pracy (czas pracy nad utworem/ miesięczny czas pracy x miesięczne wynagrodzenie wynikające z umowy o pracę) - w wysokości 50%?
3.  od pozostałej części wynagrodzenia w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
4.  Czy w związku z wykonywanym charakterem usług przez Spółkę, można dokonać ustalenia kosztów uzyskania przychodu za okres od 1 stycznia 2008 r. do dnia rozpoczęcia ewidencji godzin pracy związanej z pracami podlegającymi ochronie praw autorskich?
5.  Czy w deklaracji PIT-11 za rok 2008 można dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów ze względu na prace wykonywane, pomimo, że do dnia rozpoczęcia ewidencji godzin prac autorskich stosowano koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
6.  Czy koszty uzyskania przychodu określone w art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stosować w części przypadającej proporcjonalnie do należnego miesięcznego wynagrodzenia za pracę, do którego nie można zastosować przepisów dotyczących praw autorskich i praw pokrewnych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W piśmie stanowiącym odpowiedź na wezwanie tut. organu Spółka doprecyzowała własne stanowisko w zakresie pytania nr 1 oraz przedstawiła własne stanowisko odnośnie pytania nr 2 i 3 wniosku.

Ad. 1

Zdaniem Spółki można kalkulować koszty uzyskania przychodu do wypłaconych wynagrodzeń zgodnie z przedstawionym pytaniem, bowiem pracownicy wykonują obowiązki pracownicze na podstawie stosunku pracy zgodnie z kodeksem pracy, do których przygotowywane zostaną porozumienia zmieniające warunki umowy o pracę wskazujące, że wykonywana praca w określonych zagadnieniach stanowi pracę twórczą zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W związku z powyższym miesięczne wynagrodzenie ustalone w umowie o pracę będzie stanowiło wynagrodzenie za podstawowe obowiązki pracownicze oraz wynagrodzenie z tytułu praw autorskich do utworu. Pracownicy dokonując miesięcznego rozliczenia czasu pracy wskażą ilość godzin przepracowanych na danym projekcie w rozbiciu na prace podstawowe i prace nad wytworzeniem utworu. Przyjmując, że w danym miesiącu pracownik miał przepracować 160 godzin, a w rozliczeniu czasu pracy wykazał, że 90 godzin przepracował na wytworzeniu utworu to (90/160) 56% wynagrodzenia przypada na wynagrodzenie z tytułu praw autorskich do utworu, zatem do tej części wynagrodzenia zostaną zastosowane 50% koszty uzyskania przychodu. Do reszty wynagrodzenia (44%) zastosowane zostaną koszty zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad. 2

Zdaniem Spółki można ponownie przeliczyć wynagrodzenia z zastosowaniem 50% kosztów uzyskania przychodu w części dotyczącej wynagrodzenia z tytułu praw autorskich za okres od 1 stycznia 2008 roku do dnia rozpoczęcia ewidencji godzin przepracowanych nad utworem. W podpisanych porozumieniach zmieniających warunki umowy pracownicy wyrażą zgodę na obowiązywanie porozumienia od dnia 01.01.2008 r. pomimo, że podpisanie porozumienia nastąpi z dniem otrzymania pozytywnej odpowiedzi na wniosek Spółki. Pracownicy na podstawie rozliczenia czasu pracy, jaką sporządzają miesięcznie wskażą ilość godzin przepracowanych nad utworem. Wskazanie to jest możliwe bowiem obecnie każdy pracownik ma obowiązek rozliczyć miesięczny czas pracy wskazując ilość godzin spędzonych na konkretnych pracach/zleceniach, zatem Spółka prowadzi ewidencję ilości godzin w postaci arkuszy pracochłonności każdego działu. Spółka na podstawie skorygowanych rozliczeń miesięcznego czasu pracy ponownie przeliczy wynagrodzenie stosując do części przypadającej na wytworzenie utworu 50% koszty uzyskania przychodów. Porozumienia zmieniające warunki umowy zmienią aktualne zapisy umowy o pracę dotyczące wynagrodzenia w sposób następujący: punkt dotyczący wynagrodzenia przyjmie brzmienie – „wynagrodzenie za pracę obejmuje wynagrodzenie za podstawowe obowiązki pracownicze oraz wynagrodzenie z tytułu praw autorskich do wytworzonego utworu. Wynagrodzenie z tytułu praw autorskich stanowi udział wynagrodzenia zasadniczego zgodny z udziałem godzin przepracowanych nad utworem do miesięcznej ilości godzin pracy. Ustalenie udziału ilości godzin przepracowanych nad utworem następuje na podstawie miesięcznego rozliczenia czasu pracy pracownika”.

Ad. 3

Zdaniem Spółki można wykazać w PIT-11 pracownika za rok 2008 koszty uzyskania przychodów z tytułu praw autorskich i praw pokrewnych jakie należało zastosować przez cały rok podatkowy do prac wykonywanych zgodnie z ww. przepisami ustawy, pomimo, że do dnia wprowadzenia nowych zasad, stosowano ustalenie kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad. 4

Spółka, co do kosztów uzyskania przychodów stosowanych do ustalenia dochodu pracownika zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych twierdzi, że należy zastosować pełną kwotę kosztów uzyskania przychodów wykazaną w ww. artykule, bowiem ustawodawca określa zryczałtowane koszty uzyskania przychodów i żaden z przepisów nie stanowi o stosowaniu potrąceń, czy obliczaniu proporcji w stosunku do podstawy wynagrodzenia, czy wymiaru pracy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe w części dotyczącej możliwości kalkulowania 50% kosztów uzyskania przychodów do wypłacanych wynagrodzeń z tytułu umów o pracę programistów i grafików oraz w części dotyczącej stosowania kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w pełnej wysokości, natomiast w części dotyczącej ustalenia kosztów uzyskania przychodów za okres od 01 stycznia 2008 r. do dnia rozpoczęcia prowadzenia ewidencji godzin pracy, a także dokonania korekty PIT-11 za 2008 rok, uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na mocy art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W myśl art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania niektórych przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Jednakże powołany powyżej przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy wskazuje, że ustalenie czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub praw pokrewnych oraz czy podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą, należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, tj. w oparciu o ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631).

Stosownie do treści art. 1 ust. 1 powołanej ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Natomiast w myśl ust. 3 art. 1 utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Z kolei w myśl art. 74 ust. 3 ww. ustawy prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

Stosownie zaś do treści art. 74 ust. 1 ustawy programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej. Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie (ust. 2 tegoż artykułu).

Dlatego też biorąc pod uwagę powyższe przepisy, a także przepisy prawa podatkowego zakres zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzeń wypłacanych poszczególnym pracownikom, uzależniony powinien być zawsze od zakresu wykonywanych przez nich prac o twórczym charakterze, co z kolei wynikać powinno z umowy o pracę oraz szczegółowo określonych obowiązków służbowych każdego pracownika. Zakres ten powinien znaleźć udokumentowanie w prowadzonej przez pracodawcę ewidencji prac twórczych, wykonywanych przez poszczególnych pracowników, która to ewidencja służyć powinna ewentualnej weryfikacji wcześniej dokonanych ustaleń w powyższym przedmiocie.

Z treści umowy o pracę musi zatem wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie tej części wynagrodzenia, która związana jest z wykonywaniem czynności czy prac objętych prawami autorskimi oraz pozostałej jego części, związanej z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych. Powyższe zróżnicowanie musi wynikać z umowy o pracę, bowiem ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje możliwości szacunkowego ustalania ilości pracy twórczej w całej ilości pracy danego pracownika – twórcy. Na podstawie szacunkowego (procentowego) określenia ilości wykonywanych przez pracownika prac objętych prawami autorskimi, spośród ogółu jego obowiązków pracowniczych nie można ustalić jaka konkretna część wynagrodzenia związana jest z korzystaniem z praw autorskich.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka świadczy usługi w zakresie oprogramowania, wykonując programy komputerowe wykorzystywane w symulatorach, tworzone w postaci odrębnych modułów funkcjonalnych. Zatrudnia programistów i grafików komputerowych, którzy obowiązki pracownicze wykonują na podstawie stosunku pracy, zgodnie z ustawą Kodeks pracy. Do obowiązujących umów o pracę przygotowane zostaną porozumienia zmieniające warunki umowy o pracę obowiązujące od dnia 01.01.2008 r., wskazujące, że wykonywana przez pracowników praca w określonych zagadnieniach stanowić będzie pracę twórczą, w myśl powołanej ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Dotychczas Spółka prowadzi ewidencję pracochłonności na poszczególnych zleceniach (pracach) oraz ewidencję ilości godzin w postaci arkuszy pracochłonności każdego działu. Natomiast pracownicy na podstawie rozliczenia czasu pracy, jaką sporządzają miesięcznie wskażą ilość godzin przepracowanych nad utworem, co stanowić będzie oświadczenie pracownika i podstawę do obliczenia wynagrodzenia stanowiącego zapłatę za prawa autorskie, z uwagi na to, że obecnie każdy pracownik ma obowiązek rozliczyć miesięczny czas pracy, wskazując ilość godzin spędzonych na konkretnych pracach/zleceniach. Zatem zdaniem Spółki prowadzi ona ewidencję prac twórczych.

Z uwagi na to, że przedmiotem zapytania Spółki jest ustalenie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do wypłaconych wynagrodzeń pracowników, należy w tym miejscu wyjaśnić, iż zgodnie z art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretacje przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowi, iż ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy m.in. ustaw podatkowych oraz przepisy wydanych na ich podstawie aktów wykonawczych. Natomiast poprzez ustawy podatkowe, zgodnie z art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej należy rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Stosownie do tej definicji, cytowana ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie stanowi przepisów prawa podatkowego, a więc działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, a tym samym do stwierdzenia, czy prace wykonywane przez programistów i grafików komputerowych w ramach stosunku pracy mogą być przedmiotem prawa autorskiego lub prawa pokrewnego.

W sprawach interpretowania przepisów ww. ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych uprawnione jest Ministerstwo Kultury i Dziedzictwa Narodowego Departament Prawno-Legislacyjny, do którego, jak wynika z treści wniosku Spółka skierowała zapytanie, w zakresie ustalenia, czy nieukończony program, do którego poszczególne elementy spełniają cechy utworu, jest przedmiotem prawa autorskiego, na które udzielono pozytywnej odpowiedzi.

Mając powyższe na uwadze, tylko wówczas gdy:

*   praca wykonywana przez pracownika, polegająca na tworzeniu programu komputerowego jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

*   pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,

*   umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz pracodawca prowadzi szczegółową ewidencję czasu pracy twórczej pracownika

do przychodu z tego źródła mogą być zastosowane podwyższone 50% koszty uzyskania przychodu, zgodnie z powołanym art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze wyżej wymienione przesłanki warunkujące możliwość zastosowania normy podwyższonych 50% kosztów uzyskania przychodów oraz treść wniosku i jego uzupełnienia należy stwierdzić, iż tylko wówczas gdy wszystkie powyższe przesłanki zostaną spełnione łącznie Spółka, jako płatnik podatku dochodowego będzie miała możliwość zastosowania kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z treścią art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy.

Spółka we wniosku wskazała, że dotychczas prowadzi ewidencję pracochłonności na poszczególnych zleceniach (pracach) oraz ewidencję ilości godzin w postaci arkuszy pracochłonności każdego działu, natomiast pracownicy na podstawie rozliczenia czasu pracy, jaką sporządzają miesięcznie wskażą ilość godzin przepracowanych nad utworem, co stanowić będzie oświadczenie pracownika i podstawę do obliczenia wynagrodzenia stanowiącego zapłatę za prawa autorskie.

W wyniku przeprowadzonej analizy zapisów Spółki, dotyczących ewidencji prac twórczych poszczególnych pracowników, której prowadzenie jest jednym z warunków nałożonych przez ustawodawcę na płatnika podatku w celu możliwości prawidłowego stosowania podwyższonych 50% kosztów uzyskania przychodów należy stwierdzić, iż zdaniem tut. organu przedmiotowa ewidencja nie może opierać się na złożonym przez pracownika oświadczeniu o ilości godzin przepracowanych nad utworem. Obowiązek prowadzenia tej ewidencji, która służyć ma ewentualnej weryfikacji wcześniej dokonanych ustaleń w tym przedmiocie, a co za tym idzie korekcie rozliczeń kosztów uzyskania przychodów, spoczywa na pracodawcy, w związku z czym to pracodawca winien prowadzić szczegółową ewidencję czasu pracy twórczej poszczególnych pracowników, a nie sam pracownik.

W związku z powyższym, w sytuacji gdy wszystkie wymienione powyżej przesłanki warunkujące zastosowania normy 50% kosztów uzyskania przychodów spełnione będą łącznie, oraz przy założeniu że Spółka od danego dnia zaprowadzi prawidłową z punktu widzenia ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ewidencję czasu pracy twórczej poszczególnych pracowników, należy zgodzić się ze stanowiskiem Spółki dotyczącym pytania pierwszego wniosku, że Spółka z dniem, w którym zostaną spełnione wszystkie ww. przesłanki może kalkulować koszty uzyskania przychodów programistów i grafików w następujący sposób:

1.  od kwoty wynagrodzenia z tytułu praw autorskich obliczonej jako udział godzin przepracowanych nad utworem w miesięcznym czasie pracy (czas pracy nad utworem/ miesięczny czas pracy x miesięczne wynagrodzenie wynikające z umowy o pracę) - w wysokości 50%,
2.  od pozostałej części wynagrodzenia w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przechodząc do udzielenia odpowiedzi na pytanie drugie wniosku należy wyjaśnić, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w swej treści nie regulują zagadnień dotyczących porozumień zmieniających warunki umowy o pracę pracowników, co ściśle regulują przepisy ustawy z dnia 26.06.1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.). W związku z tym tut. organ w wydanej interpretacji indywidualnej nie odniósł się do skuteczności dokonanych z dniem 01.01.2008 r. zapisów przedmiotowych porozumień za okres wsteczny.

Z treści wniosku i jego uzupełnienia wynika, że Spółka od dnia 01.01.2008 r. do wypłacanych pracownikom wynagrodzeń z tytułu praw autorskich stosowała koszty uzyskania przychodów zgodnie z treścią art. 22 ust. 2 ustawy podatkowej. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, dotyczące konieczności prawidłowego prowadzenia przez pracodawcę szczegółowej ewidencji czasu pracy twórczej pracownika należy wywieść, iż postępowanie Spółki w tym zakresie było prawidłowe, z punktu widzenia obowiązków nałożonych na płatnika podatku przepisami, wynikającymi z treści art. 8, art. 26a i art. 30 ustawy .z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawodawca ukształtował rolę płatnika, jako pośrednika pomiędzy podatnikiem i organem podatkowym. Czynności podejmowane przez płatnika, polegające na obliczeniu, pobraniu i wpłaceniu należności mają charakter czynności materialno-technicznych. Jednakże naruszenie przez niego obowiązków określonych w art. 8 Ordynacji podatkowej, tj. niepobranie podatku, pobranie podatku w wysokości niższej od należnej, niewpłacenie w terminie pobranego podatku, stanowią przesłankę do orzeczenia odpowiedzialności płatnika.

Wskazać także należy, że obowiązki pracodawcy, jako płatnika podatku dochodowego dotyczące stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, Spółka zobowiązana jest wypełniać na bieżąco, a więc w sytuacji gdy norma ww. kosztów w stosunku do danego pracownika ma zastosowanie, płatnik winien uwzględnić je po zakończeniu danego miesiąca, a nie jako wskazała Spółka, dokonać przeliczenia wypłaconego już wynagrodzenia, na podstawie złożonego przez pracownika oświadczenia.

W kontekście powyższych rozważań należy stwierdzić, iż Spółka nie może dokonać ustalenia kosztów uzyskania przychodów za okres od dnia 1 stycznia 2008 r. do dnia rozpoczęcia prowadzenia ewidencji godzin pracy związanej z pracami podlegającymi ochronie praw autorskich.

Odnosząc się w następnej kolejności do pytania trzeciego, dotyczącego korekty kosztów uzyskania przychodów w deklaracji PIT-11 za rok 2008 należy stwierdzić, że Spółka sporządzając informację o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11, o której mowa w art. 39 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako płatnik zobowiązana jest do wykazania kosztów uzyskania przychodów faktycznie uwzględnionych w trakcie roku, nie zaś kosztów należnych pracownikowi. Płatnik dokonując wypłaty wynagrodzenia ze stosunku pracy – w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy – w momencie wypłaty lub postawienia do dyspozycji tego wynagrodzenia, zobowiązany jest zastosować koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej przez ustawodawcę. Z przywołanego przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy wynika, iż możliwość uwzględnienia kosztów w wysokości 50% skorelowana jest z uzyskaniem przez pracownika (twórca) przychodu z praw autorskich (z tytułu korzystania lub rozporządzania tymi prawami) z miesiącem, w którym ten przychód uzyskano.

Zatem, jak wynika z treści wniosku, jeżeli od dnia 01.01.2008 r. do dnia rozpoczęcia prowadzenia prawidłowej ewidencji czasu prac autorskich, Spółkę stosowała koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 ustawy podatkowej, to w informacji PIT-11 za rok 2008 Spółka winna wykazać koszty w wysokości faktycznie zastosowanej w tracie 2008 roku, a nie w wysokości, w jakiej zdaniem Spółki należało zastosować je przez cały 2008 rok.

Korekta informacji PIT-11 może jedynie dotyczyć sytuacji, gdy wykazano w niej dane niezgodne z faktycznymi.

Spółka w informacji PIT-11 za rok 2008 nie może dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów stosowanych na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, której podstawą są wykonywane przez pracowników prace autorskie, bowiem w informacji Spółka zobowiązana jest wykazać koszty faktycznie zastosowane w trakcie danego roku podatkowego.

Udzielając odpowiedzi na pytanie czwarte zawarte we wniosku, stwierdza się, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w Rozdziale 4 regulują zagadnienia dotyczące kosztów uzyskania przychodów. Ustawodawca w rozdziale tym nie wskazał żadnych uregulowań prawnych odnoszących się do konieczności proporcjonalnego podziału przysługujących podatnikowi zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym należy zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że koszty uzyskania przychodów określone w art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do części wynagrodzenia, do którego nie można zastosować przepisów dotyczących praw autorskich i praw pokrewnych, należy stosować w pełnej wysokości.

Reasumując należy stwierdzić, że

1.  w sytuacji gdy wszystkie przesłanki warunkujące zastosowania normy 50% kosztów uzyskania przychodów spełnione będą łącznie, oraz przy założeniu że Spółka od danego dnia zaprowadzi prawidłową z punktu widzenia ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ewidencję czasu pracy twórczej poszczególnych pracowników, Spółka może kalkulować koszty uzyskania przychodów programistów i grafików w następujący sposób:
2.  od kwoty wynagrodzenia z tytułu praw autorskich obliczonej jako udział godzin przepracowanych nad utworem w miesięcznym czasie pracy (czas pracy nad utworem/ miesięczny czas pracy x miesięczne wynagrodzenie wynikające z umowy o pracę) - w wysokości 50%?
3.  od pozostałej części wynagrodzenia w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych
4.  Spółka nie może dokonać ustalenia kosztów uzyskania przychodów za okres od dnia 01 stycznia 2008 r. do dnia rozpoczęcia prowadzenia ewidencji godzin pracy związanej z pracami podlegającymi ochronie praw autorskich,
5.  w informacji PIT-11 za rok 2008 Spółka nie może dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów stosowanych na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, której podstawą są wykonywane przez pracowników prace autorskie, bowiem w informacji tej Spółka zobowiązana jest wykazać koszty faktycznie zastosowane w trakcie danego roku podatkowego,
6.  koszty uzyskania przychodów określone w art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do części wynagrodzenia, do którego nie można zastosować przepisów dotyczących praw autorskich i praw pokrewnych, należy stosować w pełnej wysokości.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock