Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/4512-859/15-2/MJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-10-21
Teza: Opodatkowanie jednolitą stawką podatku w wysokości 8% świadczonych usług polegających na wykonaniu zewnętrznej i wewnętrznej instalacji gazowej w jednorodzinnych budynkach mieszkalnych – budownictwo mieszkaniowego
Słowa kluczowe: budownictwo-budownictwo mieszkaniowe; instalacja-instalacja gazowa; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 2 września 2015 r. (data wpływu 7 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania jednolitą stawką podatku w wysokości 8% świadczonych usług polegających na wykonaniu zewnętrznej i wewnętrznej instalacji gazowej w jednorodzinnych budynkach mieszkalnych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 września 2015 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania jednolitą stawką podatku w wysokości 8% świadczonych usług polegających na wykonaniu zewnętrznej i wewnętrznej instalacji gazowej w jednorodzinnych budynkach mieszkalnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje instalacje gazu płynnego w oparciu o zewnętrzne zbiorniki magazynowe. Przyłącze gazowe wykonuje się od zbiornika zlokalizowanego na zewnątrz budynku (na posesji inwestora) do budynku mieszkalnego i kończy skrzynką gazową i zaworem odcinającym (na zewnętrznej ścianie budynku).

W związku z rozwojem Spółki, planowane jest rozszerzenie działalności o wykonywanie instalacji wewnątrz budynku.

Od zaworu odcinającego zlokalizowanego w skrzynce gazowej prowadzona będzie instalacja wewnątrz budynku do odbiorników (kocioł CO, kuchnia gazowa).

Pełna (kompleksowa) usługa wykonania instalacji gazu płynnego będzie wymagała wykonania następujących prac:

*   posadowienie zbiornika magazynowego na gaz płynny na prefabrykowanej płycie betonowej na zewnątrz budynku,

*   wykonanie przyłącza gazowego z rur PE od zbiornika do ściany budynku i zakopanie go 80 cm pod powierzchnią gruntu,

*   zamontowanie na ścianie budynku skrzynki gazowej, osłaniającej zawór odcinający oraz reduktor II stopnia,

*   ze skrzynki wykonywana będzie, po przejściu przez ścianę, wewnętrzna instalacja gazowa montowana za pomocą uchwytów do ścian wewnętrznych budynku doprowadzająca gaz do urządzenia grzewczego, jakim jest kocioł CO lub kuchnia gazowa.

Zarówno skrzynka gazowa, jak i wewnętrzna instalacja gazowa jest trwałe związana ze ścianami budynku.

Usługi instalacji gazu płynnego świadczone są wyłącznie dla obiektów ujętych w dziale 11 PKOB, tj. dla:

*   Gr. 111 - Budynki mieszkalne jednorodzinne
    *   kl. 1110 - Budynki mieszkalne jednorodzinne. Klasa obejmuje: samodzielne budynki, takie jak pawilon, wille, domki wypoczynkowe, leśniczówki, domy mieszkalne w gospodarstwach rolnych, rezydencje wiejskie, domy letnie itp. Domy bliźniacze lub szeregowe, w których każde mieszkanie ma swoje własne wejście z poziomu gruntu.
*   Gr. 112 - Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe.
    *   kl. 1121 - Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe. Klasa obejmuje: budynki samodzielne, domy bliźniacze lub szeregowe o dwóch mieszkaniach.

Wykonywane prace (opisane powyżej) związane z montażem instalacji gazowej ingerują w elementy konstrukcyjne budynku, bowiem dokonuje się przejścia przez ściany zewnętrzne, jak i wewnętrzne oraz montuje w ścianach uchwyty mocujące, przewody gazowe.

Instalacje gazu płynnego wykonywane są zarówno w budynkach nowobudowanych, przed oddaniem ich do użytku, jak również w budynkach już istniejących i zamieszkałych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy realizując planowane zadanie, tj. instalację zewnętrzną (ze zbiornikiem gazu płynnego oraz przyłączem) i wewnętrzną (od zaworu odcinającego do odbiornika), należy je traktować jako jedną usługę i objąć obniżoną 8% stawką jako usługę dla budownictwa mieszkaniowego jednorodzinnego?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Wymieniona usługa w całości winna korzystać z preferencyjnej stawki VAT, tj. ze stawki 8%.

W myśl obowiązujących przepisów, z preferencyjnej stawki VAT w wysokości 8% korzysta dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (art. 41, ust. 12 ustawy o VAT). Jedynym ograniczeniem dla stosowania tej stawki może być tylko ust.12b i 12c tegoż artykułu.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym zgodnie z ust. 12a cytowanego art. 41 ustawy o VAT, rozumie się obiekty budownictwa lub ich części z wyłączeniem lokali użytkowych oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB w dziale 12.

Definicja budownictwa społecznego obejmuje więc: obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części (z wyłączeniem lokali użytkowych) w tym:

*   domy jednorodzinne, budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, budynki zbiorowego zamieszkania,

*   lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych,

*   budynki instytucji ochrony zdrowia świadczące usługi zakwaterowania z opieką lekarską.

W ocenie Wnioskodawcy wykonywane przez Wnioskodawcę usługi mieszczą się w zakresie robót budowlanych, dla których cytowany ust. 12 artykułu 41 ustawy o VAT przewiduje preferencyjną stawkę podatku. Ustawa Prawo budowlane stanowi bowiem, iż przez roboty budowlane - rozumie się budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego (art. 3 pkt 7 ustawy Prawo budowlane). Definiując pozostałe pojęcia, których nie określa prawo budowlane, a są one częścią robót budowlanych, oprzeć się należy na ich znaczeniu określonym w słowniku języka polskiego.

W znaczeniu słownikowym (Współczesny Słownik Języka Polskiego, red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska sp. z o.o.):

*   remont- oznacza zespół czynności, w których w wyniku prac przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia;

*   montaż - to składanie, łączenie, ustawianie z poszczególnych części maszyn, urządzeń, budowli, zakładanie instalacji;

*   instalowanie - oznacza zakładanie, montowanie jakiegoś urządzenia technicznego;

*   modernizacja - to unowocześnienie, uwspółcześnienie czegoś.

Jeżeli przedmiotem umowy są usługi budowlane, wykonywane z użyciem materiałów zakupionych przez usługodawcę to na podstawie wymienionych wyżej przepisów art. 41, ust. 12 - 12 c ustawy o VAT do opodatkowania takich usług (łącznie materiał i robocizna) ma zastosowanie obniżona stawka VAT. Wnioskodawca uważa, że wyliczenie co składa się na wykonaną usługę (materiały, robocizna, transport, zużyta energia, narzędzia, itp.) nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu dla celów podatkowych. Nadto kompleksowa usługa modernizacji budynku mieszkalnego, na którą będą się składać czynności polegające na montażu instalacji gazowej wewnątrz oraz na zewnątrz budynku traktowana winna być jako całościowa usługa instalacji.

W takiej sytuacji mamy bowiem do czynienia z kompleksowym świadczeniem usług, gdyż to usługa a nie sprzedaż materiałów ma charakter dominujący. W ocenie Wnioskodawcy jest to usługa budowlana złożona z dwóch części i świadczenie tej usługi nie powinno być sztucznie dzielone. Przeciwko sztucznemu dzieleniu usługi opodatkowanej VAT wypowiedział się również Europejski Trybunał Sprawiedliwości, który w swych Orzeczeniach podkreślał, że jeśli dwa lub więcej świadczenia są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle ugruntowanego Orzecznictwa ETS należy uznać, że w niniejszej sprawie podział jednorodnej kompleksowej usługi budowlano - montażowej na dwie odrębne części, z czego każda jest objęta inną stawką VAT, byłby podziałem sztucznym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Stosownie do art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym – zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy o VAT – rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Art. 41 ust. 12b ustawy o VAT stanowi, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy o VAT).

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1719), stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla:

1.  towarów i usług wymienionych w załączniku do rozporządzenia;
2.  robót konserwacyjnych dotyczących budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;
3.  robót konserwacyjnych dotyczących:
    1.  obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych,
    2.  lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12– w zakresie w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 2.

Przez roboty konserwacyjne, o których mowa w ust. 1 pkt 2 i 3, rozumie się roboty mające na celu utrzymanie sprawności technicznej elementów budynku lub jego części inne niż remont (§ 3 ust. 2 rozporządzenia).

Przepisu ust. 1 pkt 3 nie stosuje się, jeżeli wartość towarów bez podatku wchodzących w podstawę opodatkowania świadczenia robót konserwacyjnych przekracza 50% tej podstawy (§ 3 ust. 3 ww. rozporządzenia).

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć budowa, remont modernizacja, termomodernizacja, przebudowa oraz roboty budowlane, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do przepisów zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409, z późn. zm.).

W myśl art. 3 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o:

*   budowie – należy przez to rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego (pkt 6),

*   robotach budowlanych – należy przez to rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego (pkt 7),

*   przebudowie – należy przez to rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; (…) (pkt 7a),

*   remoncie – należy przez to rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych, polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym (pkt 8).

Obiekty budownictwa mieszkaniowego to zgodnie z art. 2 pkt 12 cyt. ustawy – budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), w części I „Objaśnienia wstępne” pkt 2 „Pojęcia podstawowe” stanowi m. in., że:

*   budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów,

*   budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zgodnie z cyt. rozporządzeniem dział PKOB 11 obejmuje:

*   budynki mieszkalne jednorodzinne – 111,

*   budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe – 112, w tym: budynki o trzech i więcej mieszkaniach (PKOB 1122),

*   budynki zbiorowego zamieszkania – 113.

Natomiast z uregulowań zawartych w ustawie Prawo budowlane wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 3 pkt 1 lit. a i pkt 2).

Analiza powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze, zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji budynków lub ich dostawy. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Stwierdzić należy, że w powyższej definicji budynku nie mieszczą się elementy infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Oznacza to, że stawka preferencyjna, przewidziana ww. przepisami art. 41 ust. 12 w związku z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, dotyczy czynności tam wymienionych wykonywanych wyłącznie w budynkach, rozumianych jako obiekty budowlane wraz z wbudowanymi w budynku instalacjami i urządzeniami technicznymi, w tym na konstrukcji umieszczonej na dachu budynku lub jego ścianach. Stawki tej ustawodawca nie przewidział dla ww. czynności wykonywanych poza tymi obiektami, w tym również dotyczących elementów infrastruktury budowlanej.

Do pozostałych usług, wykonywanych poza obiektem budowlanym zastosowanie ma podstawowa stawka podatku w wysokości 23%.

Powyższe potwierdzają przepisy art. 146 ust. 1-3 ustawy o VAT. Zgodnie z obowiązującym do dnia 31 grudnia 2007 r. art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy, stawkę w wysokości 7% VAT stosowało się m.in. w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą.

Ustawodawca nie zrezygnował z posługiwania się w przepisach dotyczących podatku od towarów i usług pojęciem infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu, gdyż art. 146 ustawy nie został uchylony, a zawarte w nim definicje stanowią nadal obowiązujący tekst ustawy. Jednakże przewidziana na jego podstawie możliwość stosowania obniżonej do 7% stawki dla tego typu robót, ustała z dniem 1 stycznia 2008 r.

W myśl art. 146 ust. 2 ustawy o VAT, przez roboty związane z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, o których mowa w ust. 1 pkt 2 lit. a, rozumie się roboty budowlane dotyczące inwestycji w zakresie obiektów budownictwa mieszkaniowego i infrastruktury towarzyszącej oraz remontów obiektów budownictwa mieszkaniowego.

Stawka obniżona nie obejmuje usług związanych z infrastrukturą towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu. Zgodnie z definicją zawartą w art. 146 ust. 3 ustawy o VAT przez infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu należy rozumieć:

1.  sieci rozprowadzające, wraz z urządzeniami, obiektami i przyłączami do budynków mieszkalnych,
2.  urządzanie i zagospodarowanie terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego, w szczególności drogi, dojścia, dojazdy, zieleń i małą architekturę,
3.  urządzenia i ujęcia wody, stacje uzdatniania wody, oczyszczalnie ścieków, kotłownie oraz sieci wodociągowe, kanalizacyjne, cieplne, elektroenergetyczne, gazowe i telekomunikacyjne

– jeżeli są one związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego.

Należy zatem stwierdzić należy, że od dnia 1 stycznia 2008 r. nastąpiła zmiana przepisów prawa w zakresie opodatkowania infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Zmieniono stan prawny wynikający z art. 146 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, w ramach którego budownictwo mieszkaniowe wraz z infrastrukturą towarzyszącą podlegało opodatkowaniu obniżoną stawką w wysokości 7% VAT.

Aktualnie, obniżoną stawkę w wysokości 8% VAT stosuje się do czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, wykonywanych w obiektach budowlanych lub w ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym oraz do robót konserwacyjnych zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2, pkt 3 ww. rozporządzenia. Natomiast infrastruktura towarzysząca budownictwu mieszkaniowemu opodatkowana jest podstawową stawką podatku w wysokości 23% VAT.

Z analizy przepisów art. 41 ust. 12–12c ustawy o VAT niewątpliwie wynika, że nie obejmują one swoją treścią robót dotyczących infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu w rozumieniu art. 146 ust. 3 ustawy, skoro odnoszą się one do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy jedynie obiektów budowlanych (ich części), w rozumieniu art. 41 ust. 12a, z jednoczesnym wyłączeniem przedmiotowym części tych obiektów, określonym w art. 41 ust. 12b ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca - czynny podatnik podatku od towarów i usług - w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje instalacje gazu płynnego w oparciu o zewnętrzne zbiorniki magazynowe. Przyłącze gazowe wykonuje się od zbiornika zlokalizowanego na zewnątrz budynku (na posesji inwestora) do budynku mieszkalnego i kończy skrzynką gazową i zaworem odcinającym (na zewnętrznej ścianie budynku). Wnioskodawca zamierza wykonywać również instalacje wewnątrz budynku. Od zaworu odcinającego zlokalizowanego w skrzynce gazowej prowadzona będzie instalacja wewnątrz budynku do odbiorników (kocioł CO, kuchnia gazowa). Pełna (kompleksowa) usługa wykonania instalacji gazu płynnego będzie wymagała wykonania następujących prac:

*   posadowienie zbiornika magazynowego na gaz płynny na prefabrykowanej płycie betonowej na zewnątrz budynku,

*   wykonanie przyłącza gazowego z rur PE od zbiornika do ściany budynku i zakopanie go 80 cm pod powierzchnią gruntu,

*   zamontowanie na ścianie budynku skrzynki gazowej, osłaniającej zawór odcinający oraz reduktor II stopnia,

*   ze skrzynki wykonywana będzie, po przejściu przez ścianę, wewnętrzna instalacja gazowa montowana za pomocą uchwytów do ścian wewnętrznych budynku doprowadzająca gaz do urządzenia grzewczego, jakim jest kocioł CO lub kuchnia gazowa.

Zarówno skrzynka gazowa, jak i wewnętrzna instalacja gazowa jest trwałe związana ze ścianami budynku.

Usługi instalacji gazu płynnego świadczone są wyłącznie dla obiektów ujętych w dziale 11 PKOB tj. dla:

*   Gr. 111 - Budynki mieszkalne jednorodzinne
    *   kl. 1110 - Budynki mieszkalne jednorodzinne. Klasa obejmuje: samodzielne budynki, takie jak pawilon, wille, domki wypoczynkowe, leśniczówki, domy mieszkalne w gospodarstwach rolnych, rezydencje wiejskie, domy letnie itp. Domy bliźniacze lub szeregowe, w których każde mieszkanie ma swoje własne wejście z poziomu gruntu.
*   Gr. 112 - Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe.
    *   kl. 1121 - Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe. Klasa obejmuje: budynki samodzielne, domy bliźniacze lub szeregowe o dwóch mieszkaniach.

Wykonywane prace ingerują w elementy konstrukcyjne budynku, bowiem dokonuje się przejścia przez ściany zewnętrzne, jak i wewnętrzne oraz montuje w ścianach uchwyty mocujące, przewody gazowe. Instalacje gazu płynnego wykonywane są zarówno w budynkach nowobudowanych, przed oddaniem ich do użytku, jak również w budynkach już istniejących i zamieszkałych.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest to, czy do wyżej opisanych usług, polegających na wykonaniu kompleksowej instalacji gazowej, prawidłowe będzie zastosowanie stawki podatku VAT w wysokości 8%.

W tym miejscu należy podkreślić, że obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy i nie podlegają ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, zaś możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna, uznać należy, że stawki te powinny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Preferencyjna, 8% stawka podatku od towarów i usług ma zastosowanie do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, a nie do wszystkich czynności dotyczących obiektu (infrastruktura towarzysząca).

Mając na uwadze powyższy opis sprawy należy zauważyć, że część instalacji gazowej znajduje się w budynku mieszkalnym (budynki mieszkalne jednorodzinne, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m2 zaliczane są do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym – art. 41 ust. 12b ustawy o VAT). Natomiast prace wykonywane poza obiektem budowlanym (poza obrysem budynku), na działce klienta, dotyczą infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu.

W świetle okoliczności sprawy znaczenie ma uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 7/12, który stwierdził, że obniżona stawka podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336) i w § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799, z późn. zm.) nie może mieć zastosowania do robót dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego wykonywanych poza budynkiem.

Zdaniem tut. Organu, bez znaczenia jest przy tym, że instalacja gazowa znajdująca się w budynku oraz poza bryłą budynku wykonywana jest w ramach kompleksowej usługi. W przypadku tym mamy do czynienia z czynnościami, które w zakresie przedmiotu opodatkowania można bez problemu rozdzielić, a w obecnie obowiązujących unormowaniach obniżoną stawkę podatku można stosować jedynie do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, co nie obejmuje – jak wykazano powyżej – robót zewnętrznych w stosunku do tych obiektów, czyli związanych z infrastrukturą towarzyszącą temuż budownictwu, określonych w art. 146 ust. 3 ustawy o VAT.

Podnieść ponadto należy, że konieczność ścisłego interpretowania przepisów dot. obniżonej stawki VAT w zakresie budownictwa mieszkaniowego wskazuje także art. 41 ust. 12c ustawy o VAT, stanowiący, że w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b, obniżoną stawkę podatku stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej. Obrazuje to, że w takim w przypadku, w sytuacji gdy dane roboty budowlane (dostawa), mimo nawet swojej jednorodności, dotyczą tego rodzaju ponadnormatywnego obiektu budownictwa mieszkaniowego, obliguje to podatników do określania podstawy opodatkowania oraz stawki podatku (podstawowej i obniżonej) z uwzględnieniem ustalonej powyżej proporcji.

Należy zaznaczyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy Dyrektywy 2006/112/WE nie określają wprost tego rodzaju świadczeń. Wręcz przeciwnie jako zasadę przy określaniu opodatkowania podatkiem VAT różnych świadczeń przyjmują założenie, że każde świadczenie stanowi odrębną usługę, czy też dostawę, a nie jako element złożonego świadczenia.

Mając na względzie powyższe uregulowania stwierdzić należy, że czynności polegające na wykonaniu instalacji gazowej, w przypadku gdy będą wykonywane w ramach budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy budynku mieszkalnego – domu jednorodzinnego o powierzchni do 300 m2, tj. w obiekcie, o którym mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, będą podlegały opodatkowaniu preferencyjną 8% stawką podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT.

Natomiast czynności związane z wykonaniem ww. instalacji poza tym budynkiem nie będą mogły korzystać ze stawki podatku VAT w wysokości 8%, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT i będą podlegały podstawowej stawce podatku VAT w wysokości 23%, stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT.

W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym może on stosować preferencyjną stawkę podatku VAT w wysokości 8% na usługę wykonania kompletnej usługi instalacji gazowej z zewnętrznym zbiornikiem gazu i przyłączem oraz wewnętrznym zaworem odcinającym w budownictwie mieszkaniowym jednorodzinnym, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.