Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.607.2017.2.KM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-09
Teza: Czy w sytuacji zawarcia przez Spółkę z Prezesem Zarządu Spółki, tj. Wnioskodawcą, umowy cywilnej o świadczenie usług zarządzania na czas pełnienia funkcji, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami z dnia 9 czerwca 2016 r. (Dz.U. z 2016 r. poz. 1202), wykonawca tej usługi, czyli Wnioskodawca, w sytuacji opisanej we wniosku będzie płatnikiem podatku od towarów i usług na gruncie art. art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 60)?
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; kontrakt-kontrakt menedżerski; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z 29 sierpnia 2017 r. (data wpływu 1 września 2017 r.), uzupełnionym w dniu 6 listopada 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania czynności zarządzania spółką ‒ **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek uzupełniony w dniu 6 listopada 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania usług zarządzania świadczonych na podstawie zawartej umowy.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

C. sp. z o.o. (dalej: „Spółka”) jest spółką celową A. A. posiada 100% udziałów w Spółce. W Spółce działa również Rada Nadzorcza i Komisja Rewizyjna. Do A. jako do państwowej osoby prawnej i podmiotu, który jest uprawniony do wykonywania praw udziałowych w Spółce znalazły zastosowanie przepisy ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (dalej: „Ustawa”).

A., zgodnie z obowiązkami nałożonymi na nią ustawą, doprowadziła do głosowania przez walne zgromadzenie Spółki projektów uchwał w sprawie zasad kształtowania wynagrodzeń członków organu zarządzającego i członków organu nadzorczego spółki zgodnie z ustawą. Zgodnie z jedną z podjętych uchwał, a także zgodnie z ustawą, z Członkiem Zarządu Spółki (Zarządzającym) zawierana jest umowa o świadczenie usług zarządzania na czas pełnienia funkcji w zarządzie Spółki z obowiązkiem świadczenia osobistego takiego członka, bez względu na to, czy działa on w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Na mocy podjętych przez zgromadzenie wspólników uchwał Rada Nadzorcza Spółki została zobowiązana do określenia treści umowy zawieranej z Członkiem Zarządu Spółki (Zarządzającym).

W skład zarządu Spółki wchodzi jeden członek - Prezes Zarządu, którym jest Wnioskodawca. Obecnie Wnioskodawca ma zawartą ze Spółką umowę o pracę, ale w celu wykonania obowiązków nałożonych ustawą, umowa o pracę musi ulec przekształceniu w umowę cywilnoprawną - o świadczenie usług zarządzania.

W związku z tym pojawiły się rozbieżności co do tego, czy w sytuacji zawarcia przez Spółkę z Prezesem Zarządu Spółki, tj. Wnioskodawcą, umowy cywilnej o świadczenie usług zarządzania na czas pełnienia funkcji, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, wykonawca tej usługi, czyli Wnioskodawca, będzie płatnikiem podatku od towarów i usług na gruncie od towarów i usług (dalej: „VAT”) na gruncie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca na chwilę obecną nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest płatnikiem VAT w jakimkolwiek zakresie, w tym w zakresie zarządzania spółkami (PKD 70.22.Z).

Zgodnie z treścią projektu umowy, która ma zostać zawarta z Wnioskodawcą (dalej zwanym również „Zarządzającym”):

1.  Zarządzający zobowiązuje się, przy wykonywaniu powierzonych mu obowiązków do zachowania należytej staranności, w szczególności realizować powierzone obowiązki zgodnie z przepisami ustawy - KSH oraz działać w sposób zgodny z postanowieniami aktu założycielskiego Spółki i uchwałami wspólników.
2.  Zarządzający oświadcza, że dysponuje wiedzą, doświadczeniem, kwalifikacjami i specjalizacją niezbędnymi do należytego zarządzania Spółką i nie istnieją żadne przeszkody prawne i faktyczne uniemożliwiające lub utrudniające mu wykonywanie obowiązków przewidzianych niniejszą umową i przepisami prawa.
3.  Wszelkie obowiązki i usprawnienia wynikające z niniejszej umowy Zarządzający jest zobowiązany wykonywać osobiście.
4.  Zarządzający ma obowiązek informowania Spółki o zamiarze nabycia akcji lub udziałów w innej spółce handlowej, a także o zamiarze pełnienia funkcji w organach innej spółki handlowej.

Do obowiązków Zarządzającego należeć będzie w szczególności:

1.  prowadzenie spraw Spółki poprzez zarządzanie jej majątkiem i zasobami ludzkimi,
2.  zarządzanie pracą podległych pracowników i analiza wyników ich prac,
3.  reprezentowanie Spółki na zewnątrz,
4.  we współpracy z Zarządem wytyczanie strategii działania Spółki oraz zasadniczych kierunków rozwoju,
5.  realizowanie strategii działania po jej zatwierdzeniu przez Zgromadzenie Wspólników,
6.  organizowanie pracy Zarządu zgodnie z celami i planami działalności Spółki oraz uczestniczenie w jego posiedzeniach,
7.  organizowanie pracy Spółki poprzez wdrażanie właściwych struktur i procesów, prowadzenie efektywnego zarządzania,
8.  uczestniczenie w negocjacjach dotyczących pozyskiwania zleceń, realizacji usług i dostaw,
9.  organizacja, nadzór i kontrola nad realizacją usług i dostawą,
10.  nadzór nad terminową realizacją zobowiązań Spółki,
11.  rzetelne prowadzenie dokumentacji Spółki.

Zarządzający jest uprawniony do samodzielnego podejmowania decyzji, zgodnie z obowiązującą reprezentacją w Spółce, w szczególności do:

1.  podejmowania decyzji i czynności związanych z procesem rekrutacji pracowników,
2.  reprezentowania spółki w czasie negocjacji,
3.  zawierania (podpisywania) umów w imieniu Spółki.

W zakresie przerw w świadczeniu usług, gdy Zarządzający będzie świadczył swe usługi na rzecz Spółki przez okres pełnego roku kalendarzowego, będzie miał prawo do płatnej przerwy w wykonywaniu niniejszej umowy w wymiarze 26 dni roboczych. Jeżeli okres świadczenia usług na rzecz Spółki będzie krótszy niż pełny rok kalendarzowy Zarządzający ma prawo do płatnej przerwy w wykonywaniu niniejszej umowy w takiej części, która jest proporcjonalna do liczby dni poświęconych na wykonywanie umowy w ciągu danego roku. Z tytułu niewykorzystania płatnej przerwy w wykonywaniu niniejszej umowy, w chwili rozwiązania umowy, Zarządzającemu przysługuje świadczenie w wysokości odpowiadającej wynagrodzeniu w przeliczeniu za dni niewykorzystanej przerwy.

Zarządzający zobowiązany jest realizować swoje obowiązki w siedzibie Spółki, a w razie potrzeby w miejscu realizacji usług na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, jak i poza jej granicami. Zarządzający wyraża zgodę na niezbędne wyjazdy służbowe, zarówno krajowe jak i zagraniczne.

Czas, w którym Zarządzający będzie wykonywał swoje obowiązki jest uzależniony od bieżących potrzeb Spółki.

Spółka zobowiązana jest zapewnić Zarządzającemu warunki umożliwiające prawidłowe wykonywanie obowiązków wynikających z niniejszej umowy, w szczególności Zarządzający jest uprawniony do:

1.  samochodu służbowego Spółki, o ile spółka wejdzie w posiadanie takiego samochodu,
2.  telefonu komórkowego i stacjonarnego,
3.  komputera przenośnego wraz z niezbędnym dodatkowym wyposażeniem,
4.  korzystania z udostępnionego przez Spółkę pomieszczenia w jej siedzibie.

Spółka zobowiązuje się do pokrycia kosztów podróży służbowych w kraju i za granicą, gdy odbywają się one w związku z wykonywaniem przedmiotu niniejszej umowy i zostały udokumentowane fakturami VAT.

Koszty podróży służbowych za granicą zatwierdza Przewodniczący Rady Nadzorczej.

Spółka ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za szkody powstałe na skutek działań lub zaniechań Zarządzającego.

Wynagrodzenie całkowite Zarządzającego składa się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe, określonej kwotowo (Wynagrodzenie Stałe), oraz części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki (Wynagrodzenie Zmienne).

Wynagrodzenie Stałe za dany miesiąc będzie wypłacane przez Spółkę z dołu, w terminie do 5 dnia następnego miesiąca przelewem na rachunek bankowy wskazany przez Zarządzającego.

Wynagrodzenie zmienne stanowiące wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki nie może przekroczyć 50 (pięćdziesięciu) procent (%) Wynagrodzenia Stałego Zarządzającego w poprzednim roku obrotowym. Wynagrodzenie Zmienne uzależnione jest od poziomu realizacji celów zarządczych (Cele Zarządcze).

Ustalenie Celów Zarządczych na dany rok, a także ocena ich wykonania i zasady wypłaty Wynagrodzenia Zmiennego są ustalane przez Radę Nadzorczą w drodze uchwały Rady Nadzorczej, podejmowanej nie później niż do końca pierwszego kwartału każdego roku.

Wynagrodzenie Zmienne przysługuje pod warunkiem realizacji przez Zarządzającego Celów Zarządczych, po zatwierdzeniu sprawozdania Zarządu z działalności Spółki oraz sprawozdania finansowego za ubiegły rok obrotowy i udzieleniu Zarządzającemu absolutorium z wykonania przez niego obowiązków Prezesa Zarządu przez Walne Zgromadzenie Spółki.

Rada Nadzorcza podejmie uchwałę w sprawie wykonania celów zarządczych i ustalenia wysokości należnej wypłaty Wynagrodzenia Zmiennego, w ciągu 14 (czternastu) dni od otrzymania sprawozdania Zarządzającego z wykonania Celów Zarządczych. W przypadku, gdy powyższe miałoby nastąpić już po zakończeniu obowiązywania niniejszej Umowy, Spółka jest zobowiązana udzielić Zarządzającemu wszelkiej pomocy, w tym udostępnić wszelkie żądane przez Zarządzającego dane, mające na celu realizację obowiązku przedłożenia sprawozdania Zarządzającego z wykonania Celów Zarządczych.

W razie rozwiązania albo wypowiedzenia umowy przez Spółkę, z innych przyczyn niż naruszenie podstawowych obowiązków wynikających z tej umowy, Zarządzającemu zostanie przyznana odprawa, w wysokości nie wyższej niż trzykrotność części stałej wynagrodzenia, pod warunkiem pełnienia przez niego funkcji przez okres co najmniej dwunastu miesięcy przed rozwiązaniem tej umowy.

Odprawa nie przysługuje Zarządzającemu w przypadku:

1.  wypowiedzenia, rozwiązania lub zmiany Umowy wskutek zmiany funkcji pełnionej przez Zarządzającego w składzie Zarządu,
2.  wypowiedzenia, rozwiązania lub zmiany Umowy wskutek powołania Zarządzającego na kolejną kadencję Zarządu,
3.  rezygnacji z pełnienia funkcji.

Zarządzający nie będzie pobierał wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji członka organu w podmiotach zależnych od Spółki w ramach grupy kapitałowej w rozumieniu art. 4 pkt 14 ustawy z dnia 16 lutego 2007 r. o ochronie konkurencji i konsumentów. Umowa ma zostać zawarta na czas pełnienia przez Zarządzającego funkcji Prezesa Zarządu Spółki.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że wynagrodzenie, które Wnioskodawca będzie otrzymywał od Spółki, gdy dojdzie do zawarcia z nim umowy cywilnoprawnej o świadczenie usług zarządzania będzie stanowiło przychody, o których mowa w art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w sytuacji zawarcia przez Spółkę z Prezesem Zarządu Spółki, tj. Wnioskodawcą, umowy cywilnej o świadczenie usług zarządzania na czas pełnienia funkcji, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami z dnia 9 czerwca 2016 r. (Dz.U. z 2016 r. poz. 1202), wykonawca tej usługi, czyli Wnioskodawca, w sytuacji opisanej we wniosku będzie płatnikiem podatku od towarów i usług na gruncie art. art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 60)?

Zdaniem Wnioskodawcy (dalej również: „Zarządzającego”) czynności wykonywane przez Zarządzającego nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Po pierwsze należy zwrócić uwagę na to, że zgodnie z art. 5 ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (dalej: „ustawa”):

„Projekty uchwał w sprawie wynagrodzeń przewidują, że: 1) z członkiem organu zarządzającego spółka zawiera umowę o świadczenie usług zarządzania na czas pełnienia funkcji, z obowiązkiem świadczenia osobistego takiego członka, bez względu na to, czy działa on w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej;”

Z ustawy nie wynika obowiązek prowadzenia przez Zarządzającego spółką działalności gospodarczej. Ustawa dopuszcza możliwość prowadzenia działalności gospodarczej przez członka organu zarządzającego, ale tego nie narzuca.

Z komentarza do art. 5 ustawy autorstwa M. Gazda, R. Adamus, Kształtowanie wynagrodzeń osób kierujących niektórymi podmiotami prawnymi. Komentarz, Warszawa 2017 wynika, iż:

„WynOsKierSpółkU nie przesądza, czy członek organu zarządzającego ma prowadzić działalność gospodarczą. Wskazuje jedynie na obowiązek osobistego pełnienia funkcji (art. 356 KC). Przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 WynOsKierSpółkU należy zatem traktować jako lex specialis względem art. 738 w zw. z art. 750 KC. (\`(...)\`) Pojęcie "działalność gospodarcza" zdefiniowano w wielu różnych aktach normatywnych \[K. Pokryszka, w: J. Grabowski (red.), Publiczne prawo gospodarcze. Zarys wykładu, Bydgoszcz-Katowice 2008, s. 16\]. Kluczowe znaczenie ma jednak definicja umieszczona w SwobDziałGospU. Działalnością gospodarczą, w rozumieniu art. 2 SwobDziałGospU, jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Stosownie do art. 4 SwobDziałGospU, przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą. Czynności wykonywane przez członków organu zarządzającego w ramach świadczenia na rzecz spółki usług zarządzania, co do zasady, nie będą spełniać wszystkich powyższych przesłanek, umożliwiających uznanie członków organu zarządzającego za przedsiębiorców, prowadzących działalność gospodarczą. W takim wypadku członkowie organu zarządzającego nie byliby zobowiązani do zarejestrowania działalności gospodarczej w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej zgodnie z SwobDziałGospU.”

Zgodnie z powyższym poglądem czynności wykonywane przez członków organu zarządzającego w ramach świadczenia na rzecz spółki usług zarządzania nie spełniają wszystkich przesłanek z ustawy o swobodzie prowadzenia działalności gospodarczej, umożliwiających uznanie członków organu zarządzającego za przedsiębiorców, prowadzących działalność gospodarczą. Zgodnie bowiem z art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej „Działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.” Należy zwrócić uwagę na to, że Wnioskodawca swoją funkcję w zarządzie pełni tylko przez określony czas - czas trwania kadencji - nie można zatem mówić o ciągłości wykonywanej przez niego działalności, co uniemożliwia uznanie go za przedsiębiorcę.

Pozostając na gruncie definicji ustawowych warto jeszcze sięgnąć do definicji działalności gospodarczej zamieszczonej w art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych: „Ilekroć w ustawie jest mowa o (\`(...)\`) działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

*   prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9;”.

Należy stanowczo zaprzeczyć jakoby Wnioskodawca miał prowadzić działalność gospodarczą we własnym imieniu. Wnioskodawca jako Prezes Zarządu Spółki z natury sprawowanej funkcji nie będzie działał we własnym imieniu.

Wszystkie czynności, które będzie podejmował, będą się odbywały w imieniu i na rzecz Spółki. Poza tym działalność wykonywana przez Wnioskodawcę, jak już zostało wyżej wspomniane, pozbawiona będzie cechy ciągłości. Ze wskazanych powodów usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki nie można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Obowiązek zarejestrowania przez Zarządzającego działalności gospodarczej nie wynika również z Dobrych Praktyk opublikowanych przez Ministerstwo Skarbu Państwa na stronie http://msp.gov.pl/pl/polityka-wlascicielska/program-profesjonaliza/dobre-praktyki 016/31604 Dobre-praktyki-w-zakresie-stosowania-ustawy-o-zasadach-ksztaltowania wynagrodzen.html.

Zgodnie z pkt II.4 Dobrych Praktyk:

„W świetle przepisów Ustawy, zasady wynagradzania członka zarządu oraz inne kluczowe postanowienia związane z pełnioną funkcją określa umowa o świadczenie usług zarządzania (Umowa), negocjowana i zawierana w imieniu spółki przez organ nadzorczy (najczęściej radę nadzorczą). Umowa winna przewidywać obowiązek świadczenia osobistego członka zarządu, bez względu na to, czy działa on w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej.”

Ponownie - Dobre Praktyki wskazują na możliwość prowadzenia przez Zarządzającego działalności gospodarczej, ale nie przesądzają, że jest to obowiązkowe. Również we wzorze umowy zawieranej z członkiem organu zarządzającego stanowiącym załącznik do Dobrych Praktyk, w komparycji umowy znajduje się zapis dotyczący prowadzenia działalności gospodarczej przez zarządzającego, który jest jednak opcjonalny.

Zgodnie z uchwałą Składu Siedmiu Sędziów Sądu Najwyższego - Izby Pracy, Ubezpieczeń Społecznych i Spraw Publicznych - zasada prawna z dnia 17 czerwca 2015 r., III UZP 2/15:

„Zważywszy, że o umowach o zarządzanie można mówić wyłącznie wtedy, gdy ich przedmiotem jest wyznaczanie praw i obowiązków w zakresie zarządzania, a więc przekazanie uprawnień i obowiązków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej podmiotu zarządzanego innemu podmiotowi (przejęcie zarządzania w znaczeniu funkcjonalnym), to z tak rozumianych umów o zarządzanie należy wyłączyć cywilnoprawne umowy o zatrudnienie członków zarządów spółek kapitałowych, gdyż ich prawa i obowiązki w zakresie prowadzenia spraw i reprezentacji spółki wynikają przede wszystkim z powołania ich w skład zarządu i przyznania mandatu do pełnienia tych funkcji. W wyroku tym (I UK 126/14) trafnie zwraca się też uwagę, że w przypadku tzw. piastunów organów osób prawnych, nie można mówić o działaniu „we własnym imieniu”, co wyklucza ich z grona przedsiębiorców (por. M. Etel: Pojęcie przedsiębiorcy w prawie polskim i prawie Unii Europejskiej oraz w orzecznictwie sądowym, Warszawa 2012, s. 214-215). - W przypadku takich osób (piastunów organów osób prawnych), brak nadto podstaw do przypisywania im ponoszenia ryzyka związanego z działalnością. „Kontrakt menadżerski” ogranicza ryzyko nieuzyskania przychodu z działalności, gwarantując stałą z tego tytułu kwotę i - mimo że nie wyłącza ryzyka odpowiedzialności względem osób trzecich - trudno przyjąć, że działalność taka wiąże się z ryzykiem, będącym immanentną cechą prowadzenia działalności. Trzeba też przypomnieć, że działalność menadżera nie ma przymiotu samodzielności, skoro działa on w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej spółki, w istocie nie ponosi kosztów swojej działalności, a jego wynagrodzenie nie jest uzależnione od ekonomicznego ryzyka. Działa on w imieniu i na rzecz zarządzanej spółki, a więc właściwie bez ryzyka co do popytu, konkurencji czy ostatecznego rezultatu własnego przedsiębiorstwa.”

Ewentualne prowadzenie przez Zarządzającego Spółką działalności gospodarczej nie pozostawałoby w zgodzie z naturą pełnienia funkcji członka zarządu w Spółce, ponieważ osoby powołane do zarządzania spółką, występując w roli przedsiębiorcy, działają w imieniu własnym i na własny rachunek, a jako członek zarządu spółki działają za spółkę bądź w jej imieniu i na jej rachunek. Członek zarządu powoływany uchwałą przez Spółkę nie uczestniczy w obrocie prawnym jako przedsiębiorca. Nie działa we własnym imieniu i na własny rachunek. Nie jest w związku z tym możliwe, aby prowadzenie spraw spółki i reprezentowanie jej odbywało się przez członka zarządu działającego jednocześnie jako piastun organu osoby prawnej i jako samodzielny przedsiębiorca. W przypadku członków zarządu spółki nie można mówić o działaniu „we własnym imieniu”, co wyklucza ich z grona przedsiębiorców.

Tak też jest w przypadku Wnioskodawcy, który został powołany do zarządu uchwałą. Nie działa on we własnym imieniu i na własny rachunek. Wyklucza go to z grona przedsiębiorców.

O tym, że działalność Wnioskodawcy nie spełnia przesłanek działalności gospodarczej świadczy także to, że jego działalność nie ma przymiotu samodzielności, skoro działa on w ramach struktury organizacyjnej Spółki, w istocie nie ponosi kosztów swojej działalności, a jego wynagrodzenie nie jest uzależnione od ekonomicznego ryzyka.

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 12 stycznia 2009 r., I FPS 3/08 stwierdził, że:

„Podsumowując, stwierdzić należy, że w swoich orzeczeniach ETS wyznaczył dość wyraźne kryteria interpretacji pojęcia "samodzielna" działalność gospodarcza. Za taką działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.”

W tym kontekście należy podkreślić, że Wnioskodawca na gruncie projektu umowy o świadczenie usług zarządzania nie będzie ponosił odpowiedzialności względem osób trzecich za szkody spowodowane swoimi działaniami lub zaniechaniami - odpowiedzialność tę na siebie bierze Spółka. Zarządzający będzie świadczył usługi wyłącznie przy wykorzystywaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej Spółki. Świadczy o tym zapis w projekcie umowy o zapewnieniu Zarządzającemu odpowiednich warunków do wykonywania umowy, również poprzez udostępnienie mu

1.  samochodu służbowego Spółki, o ile spółka wejdzie w posiadanie takiego samochodu,
2.  telefonu komórkowego i stacjonarnego,
3.  komputera przenośnego wraz z niezbędnym dodatkowym wyposażeniem,
4.  korzystania z udostępnionego przez Spółkę pomieszczenia w jej siedzibie.

W przypadku Wnioskodawcy brak nadto podstaw do przypisywania mu ponoszenia ryzyka związanego z działalnością. Umowa o świadczenie usług zarządzania ogranicza ryzyko nieuzyskania przychodu z działalności, gwarantując stałą z tego tytułu kwotę, a dodatkowo wyłącza ryzyko odpowiedzialności względem osób trzecich. W związku z tym trudno przyjąć, że działalność taka wiąże się z ryzykiem, będącym immanentną cechą prowadzenia działalności.

Szczególne znaczenie dla udzielenie odpowiedzi na pytanie zadane przez Wnioskodawcę ma również Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2017 r. I FSK 1014/15:

„Oceniając możliwość zakwalifikowania działalności menadżera jako samodzielnej działalności gospodarczej Sąd pierwszej instancji odwołał się do uchwały NSA z 12 stycznia 2009 r. wydanej w sprawie o sygn. akt 1 FPS 3/08. Wskazał w ten sposób na konieczność ustalenia, czy działalność ta jest stosunkiem pracy lub stosunkiem do niego bardzo zbliżonym, ponieważ:

*   wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na którego rzecz jest prowadzona,
*   nie powoduje ryzyka ekonomicznego usługodawcy,
*   nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Każdy z tych aspektów sprawy został oceniony przez Sąd. Kwestia wykorzystania infrastruktury i organizacji wewnętrznej Spółki nawet nie jest przedmiotem sporu. Sąd wykazał, że została ona tak zorganizowana, że menadżer nie ponosił kosztów swej działalności, bo korzystał z infrastruktury i organizacji Spółki. Ryzyko ekonomiczne również nie wchodziło w grę, ponieważ wynagrodzenie menadżera zostało tak określone, że było niezależne od wyników jego działalności. Wynagrodzenie miało charakter stały, miesięczny i przysługiwało także za czas, w którym menadżer nie wykonywał usług. Nie zmienia tego faktu możliwość uzyskania rocznego bonusu (premii), który również ustalony był na stałym poziomie. Uzyskanie lub nieuzyskanie prawa do rocznej premii nie miało wpływu na prawo do stałego miesięcznego wynagrodzenia. Ponoszenie ryzyka ekonomicznego nie może być utożsamiane z odpowiedzialnością menadżera za szkody wobec Spółki. Są to odrębne kwestie. Porównywanie nieograniczonej odpowiedzialności menadżera wobec Spółki ze stosunkiem pracowniczym nie wpływa na ocenę stanowiska Sądu, gdyż Sąd nie postawił tezy, że strony łączyła umowa o pracę. Stosunek ten Sąd oceniał pod kątem art. 15 ust. 1 i ust. 3 pkt 3 VATU, to znaczy czy była to samodzielnie wykonywana działalność gospodarcza. Odpowiedzialność menadżera za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością ma być rozpoznawana wobec osób trzecich, nie wobec Spółki i, co tu już zostało podniesione, jej źródłem ma być stosunek zobowiązaniowy łączący menadżera ze Spółką, a nie stosunek organizacyjno-prawny członka zarządu Spółki. W tym zakresie słusznie podkreślił Sąd pierwszej instancji, że nie została ona uregulowana w kontrakcie, a zatem nie można jej domniemywać. W myśl postanowień kontraktu menadżer działał na zewnątrz w imieniu Spółki, na jej rzecz i w jej interesie. Skoro nie był stroną w stosunkach z osobami trzecimi, to na Spółce spoczywała odpowiedzialność kontraktowa wobec tych osób na podstawie art. 471 KC. Odpowiedzialność deliktowa z art. 415 KC nie jest odpowiedzialnością dla której źródłem jest umowa, a czyn niedozwolony, co pozostaje poza kontraktem menadżerskim.”

Mając na uwadze powyższe orzeczenie należy stwierdzić, że fakt, iż wynagrodzenie Zarządzającego ma składać się w dwóch części - stałej i zmiennej nie ma wpływu na ocenę jego działalności jako samodzielnej działalności gospodarczej, ponieważ wynagrodzenie Zarządzającego będzie miało charakter stały, miesięczny i będzie przysługiwało także za czas, w którym menadżer nie będzie wykonywał usług. Nie zmienia tego faktu możliwość uzyskania rocznej premii, czyli wynagrodzenia zmiennego, które również ustalone zostało na stałym poziomie - nie wyższym niż 50% Wynagrodzenia Stałego Zarządzającego uzyskanego w poprzednim roku obrotowym. Uzyskanie lub nieuzyskanie prawa do rocznej premii nie będzie miało wpływu na prawo do stałego miesięcznego wynagrodzenia. Takie ukształtowanie kwestii wynagrodzenia potwierdza, że Zarządzający nie będzie ponosił ryzyka ekonomicznego w związku ze świadczonymi usługami.

Podsumowując powyższe, należy w pierwszej kolejności stwierdzić, że sposób, w jaki Wnioskodawca będzie świadczył usługi na rzecz Spółki i okoliczności temu towarzyszące nie pozwalają na przyjęcie, iż Wnioskodawca prowadził będzie działalność gospodarczą ani w rozumieniu art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, ani w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Działalności wykonywanej przez Wnioskodawcę brak bowiem przymiotu ciągłości oraz wykonywania jej we własnym imieniu.

Przechodząc na grunt ustawy o podatku od towarów i usług, należy stanowczo zaprzeczyć jakoby usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki mogły być „odpłatnym świadczeniem usług na terytorium kraju”, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wynika to z tego, że usługi te nie będą świadczone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. „Nie oznacza to jednak, że świadczeniem usług jest każda czynność czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania bądź zaniechania innej strony. Usługą mogą być bowiem takie czynności i działania, które mogą być uznane za wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (w rozumieniu art. 15 ust. 2 VATU).” (vide: T. Michalik, VAT. Komentarz. Wyd. 13, Warszawa 2017, komentarz do art. 8 ustawy o VAT).

Zgodnie z interpretacją indywidualną z dnia 22 listopada 2013 r. ITPP1/443-865/13/DM: „Zaznaczyć należy, iż czynności wymienione w art. 5 ww. ustawy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług pod warunkiem, że wykonywane są przez podatnika. Definicja podatnika zawarta jest w art. 15 ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którym podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. (\`(...)\`) Z powyższego wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów 1 usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Wyżej przedstawiona, szeroka definicja działalności gospodarczej, została zawężona m.in. przepisem art. 15 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy (\`(...)\`)”.

Działalności, która ma być wykonywana przez Wnioskodawcę nie można uznać za odpłatne świadczenie usług stanowiące przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ Wnioskodawca nie spełnia warunków zakwalifikowania go jako podatnika VAT. Mając na względzie powyższe, należy odnieść się do art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, który ma kluczowe znaczenie dla udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy Wnioskodawca będzie podatnikiem VAT. Zgodnie z przywołanym przepisem za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się m.in. czynności z tytułu których przychody uzyskuje się na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze (art. 13 pkt 9 ustawo o podatku dochodowym od osób fizycznych), jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Wnioskodawca nie będzie prowadził samodzielnej działalności gospodarczej, ponieważ będzie uzyskiwać przychody z tytułu umowy o świadczenie usług zarządzania, która mieści się w katalogu zawartym w art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto Zarządzający (wykonujący zlecenia czynności) z tytułu wykonywania czynności na podstawie wymienionej umowy będzie związany ze Spółką (zlecającym wykonanie czynności) co do warunków wykonywania tych czynności, ponieważ będzie działał przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej Spółki, nie będzie ponosił żadnych kosztów w związku z wykonywaniem umowy. Oprócz tego będzie związany ze Spółką co do wynagrodzenia, które jest stałe i nie będzie wiązało się dla Zarządzającego z żadnym ryzykiem ekonomicznym. W końcu, Zarządzający nie będzie ponosił odpowiedzialności za szkody spowodowane wobec osób trzecich w związku ze świadczonymi usługami. Zarządzający działać będzie jedynie w imieniu i na rzecz zarządzanej Spółki, która zawiera umowy z klientami i to Spółka ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich.

Czynności prawne, pomiędzy Zarządzającym a Spółką, wynikające z umowy o świadczenie usług będą bardzo zbliżone do umowy o pracę. Tworzą stosunek podporządkowania co do warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności. W związku z tym Zarządzający nie będzie podatnikiem VAT, gdyż nie spełnia warunku samodzielności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy. Należy jednak zaznaczyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, zgodnie z art. 15 ust. 2 cyt. ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei art. 15 ust. 3 ww. ustawy stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1–6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 i 2048 oraz z 2017 r. poz. 60, 528, 648 i 859);
2.  (uchylony);
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2–9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zgodnie z art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.) za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

1) (uchylony); 2) przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych; 3) przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę; 4) przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi; 5) przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7; 6) przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9; 7) przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych; 7a) przychody otrzymywane przez członków Rady Mediów Narodowych; 8) przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od: a) osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, b) właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością – z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9; 9) przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Z cytowanego przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy podatku od towarów i usług wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

*   wykonywania tych czynności,
*   wynagrodzenia, oraz
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem, użycie słowa „samodzielnie” w kontekście art. 15 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzi (stosunek podporządkowania) między pracodawcą a pracownikiem co do (w zakresie) warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko winny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in. czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, że każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia.

Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze, że w zasadzie każdy stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, określa wynagrodzenie oraz przynajmniej podstawowe warunki wykonywania czynności, należy uznać, że „odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich” jest kryterium kluczowym dla oceny charakteru prawno-podatkowego danego podmiotu. Jest to czynnik odróżniający na gruncie ustawy VAT prowadzenie działalności gospodarczej (przesłanki warunkującej status podatnika podatku VAT) od innego rodzaju aktywności zawodowej nie powodującej powstania podmiotowości prawno-podatkowej na gruncie ww. ustawy. Istotna jest w tym przypadku analiza istoty odpowiedzialności, wynikającej z charakteru stosunku prawnego łączącego Wnioskodawcę (Spółkę) oraz zarządzającego.

Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane zostało również w drugim akapicie art. 9 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006, Nr 347, str. 1, z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE. W myśl tego artykułu działalnością gospodarczą jest wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

W akapicie pierwszym, artykuł 9 (1) Dyrektywy 2006/112/WE, określa osobę, która może stać się podatnikiem, jako każdą osobę, która niezależnie prowadzi w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Artykuł 10 Dyrektywy 2006/112/WE wyjaśnia znaczenie terminu „samodzielnie” użytego w art. 9 (1). Stwierdza on, że warunek określony w art. 9 (1) stwierdza, że działalność gospodarcza prowadzona „samodzielnie” wyklucza pracowników i inne osoby z podatku VAT, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący relacje między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

W celu określenia granic pojęcia „działalności gospodarczej” i „podatnika” należy przypomnieć art. 9 (2) i 12 (1) Dyrektywy 2006/112/WE.

Artykuł 9 (2) Dyrektywy 2006/112/WE stwierdza, że poza osobami, o których mowa w ust. 1, za podatnika uznawana jest każda osoba, która okazjonalnie dokonuje dostawy nowego środka transportu wysyłanego lub transportowanego do nabywcy przez sprzedawcę, przez nabywcę albo na rzecz sprzedawcy lub nabywcy, do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium państwa członkowskiego, ale na terytorium Wspólnoty. Przy czym, artykuł 12 (1) stanowi, że „państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi (\`(...)\`)”.

Dyrektywa 2006/112/WE wskazuje na bardzo szeroki zakres działalności gospodarczej, obejmujący wszystkie etapy produkcji, dystrybucji i dostarczania towarów i usług. To, że działalność gospodarcza, która ma być traktowana jako taka, nie jest działalnością wykonywaną okazjonalnie, nie oznacza, że działalność ta, aby mieścić się w zakresie podatku VAT, musi osiągnąć pewną liczbę operacji lub osiągnąć określony poziom dochodu. Decydującym elementem jest wola lub zamiar osoby dokonującej czynności, aby brać udział w produkcji, dystrybucji lub dostarczaniu dóbr lub usług. Elementem definiującym działalność gospodarczą na gruncie przepisów Dyrektywy jest to, że osoba, w celu wykonywania swoich działań, wykorzystuje zasoby ludzkie lub rzeczowe w taki sam sposób, jak są one wykorzystywane przez producenta, handlowca lub osoby świadczące usługi. Działalność gospodarcza w rozumieniu Dyrektywy będzie miała miejsce, gdy zaistnieje zamiar wykorzystania i zorganizowania środków w celu wzięcia udziału w produkcji, dystrybucji towarów lub świadczeniu usług.

Przedmiotowe zagadnienie było również przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (orzeczenia w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla przeciwko Recaudadores de Tributos de las Zonas primera v. segunda, C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów). TSUE w ww. orzeczeniach wskazał, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Ponadto, zgodnie z opinią R(\`(...)\`). Tesauro z dnia 4 czerwca 1991 r. do sprawy C-202/90, co się tyczy warunków pracy należy przeanalizować czy pracownik jest niejako zintegrowany z organizacją pracodawcy (\`(...)\`) czy i w jakim zakresie może swobodnie zorganizować swoją działalność. Jest oczywistym, że możliwość swobodnego zorganizowania (wybór współpracowników, struktury niezbędne do wykonywania zadań, godziny pracy), jak też brak zintegrowania w przedsiębiorstwie czy w administracji stanowią elementy typowe dla działalności wykonywanej w sposób samodzielny. Jednakże poddanie się niektórym dyrektywom jak też pewnej kontroli czy władzy dyscyplinarnej pracodawcy, które odnajdujemy również w stosunku pracy nie wykluczają charakteru samodzielnego działalności. Co się tyczy warunków wynagrodzenia, okoliczność, że wynagrodzenie (także to określone ustawą) jest proporcjonalne do usług i charakter przypadkowy, który z tego wynika stanowią jasne wskaźniki istnienia stosunku samodzielnej pracy. Nie ma wątpliwości, że ryzyko w ramach stosunku pracy podporządkowanej spoczywa tylko na pracodawcy. W zakresie odpowiedzialności wskazano, że należy badać czy pracownik jest odpowiedzialny wobec osób trzecich za czynności i działania, które można mu przypisać (pkt 6).

Z kolei w wyroku z dnia 18 października 2007 r. sprawa C-355/06 J.A. van der Steen, Trybunał wskazał, że osoba fizyczna, która wykonuje wszystkie prace w imieniu i na rachunek spółki na podstawie umowy o pracę wiążącej ją z tą spółką, będąc ponadto jedynym wspólnikiem, zarządzającym i członkiem personelu pracowniczego tej spółki, sama nie jest podatnikiem. Uznano bowiem, że istnieje stosunek podporządkowania pomiędzy ww. obydwoma zainteresowanymi podmiotami. J.A. van der Steen, świadcząc usługi jako pracownik, nie działał we własnym imieniu, na własny rachunek lub na własną odpowiedzialność, lecz na rachunek i na odpowiedzialność spółki, która ponosiła de facto ryzyko gospodarcze – zawierała umowy z klientami i wykonywała na ich rzecz usługi o charakterze gospodarczym.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług należy wskazać, że za niespełniające warunku samodzielności należy uznać czynności prawne zawarte między podmiotami, które w swej istocie zbliżone są do umowy o pracę kreujące stosunek podporządkowania co się tyczy warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich. Powyższe potwierdza również uchwała NSA z dnia 12 stycznia 2009 r. w sprawie sygn. akt I FPS 3/08, w której wskazano, że za samodzielną działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność, która jest stosunkiem pracy lub stosunkiem do niego bardzo zbliżonym, ponieważ wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Analiza opisu sprawy w kontekście przywołanych przepisów prawa, przy uwzględnieniu wniosków płynących z przywołanego orzecznictwa, prowadzi do wniosku, że należy się zgodzić ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że w przedstawionych okolicznościach sprawy, czynności, które będzie wykonywał jako zarządzający na rzecz spółki, na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania, nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z treści wniosku wynika bowiem, że zawarta umowa nie przewiduje odpowiedzialności Wnioskodawcy jako Prezesa Zarządu, wobec osób trzecich. Ponadto z umowy tej wynika, że wynagrodzenie, które otrzymuje Wnioskodawca, składa się z wynagrodzenia stałego i zmiennego. Okoliczności sprawy wskazują również, że umowa została zawarta w związku z regulacjami zawartymi w ustawie z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2016 r., poz. 1202), a wynagrodzenie to będzie stanowiło przychody, o których mowa w art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.).

W tych okolicznościach należy uznać, że czynności, które Wnioskodawca wykonuje na rzecz Spółki, o której mowa we wniosku, nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem, gdyż spełnione są wszystkie warunki zawarte w art. 15 ust. 3 pkt 3 tej ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.