Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD10/033/262/ZDA/14/RD-4665/13
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2014-08-01
Teza: Czy w związku ze zmianą brzmienia art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która weszła w życie od 1 stycznia 2012 r., Spółka może nadal ustalać różnice kursowe w rozumieniu art. 15a ust. 2 oraz ust. 3 tej ustawy w sposób opisany powyżej tj.: na podstawie faktycznie zastosowanego kursu waluty, którym jest odpowiednio kurs kupna lub sprzedaży waluty banku prowadzącego rachunek walutowy z dnia wpływu środków na konto Spółki lub wypływu tych środków w przypadku, gdy transakcje dotyczą: - wpływu środków na rachunek Spółki, gdy kontrahenci dokonują zapłaty należności w walucie na rachunek walutowy Spółki, - wypływu środków w walucie z rachunku walutowego Spółki na zapłatę zobowiązań na rzecz kontrahentów polskich i zagranicznych Spółki.
Słowa kluczowe: kurs-kurs faktycznie zastosowany; podatek-zwrot podatku-zwrot różnicy podatku; różnica-różnice kursowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) Minister Finansów zmienia z urzędu, jako nieprawidłową, interpretację indywidualną wydaną w dniu 27 sierpnia 2012 r. znak ITPB3/423-305/12/AW przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, w ten sposób, iż stwierdza, że stanowisko „W.” Sp. z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 23 maja 2012 r. o wydanie interpretacji indywidualnej z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych dotyczącej kursu waluty, jaki powinien być zastosowany dla celów ustalenia podatkowych różnic kursowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

**Zgodnie ze stanem faktycznym** przedstawionym we wniosku z dnia 23 maja 2012 r. przez „W.” Sp. z o.o. (obecnie: „M.” Sp. z o.o.; dalej: Wnioskodawca lub Spółka), Spółka prowadzi działalność gospodarczą w Polsce i dokonuje transakcji z podmiotami zagranicznymi. W celu usprawnienia rozliczeń z kontrahentami oraz klientami zagranicznymi Spółka posiada rachunki walutowe prowadzone w walutach obcych, na które wpływają środki od klientów Spółki, jak również z których dokonywane są przelewy na rachunki jej kontrahentów. Zarówno więc należności Spółki, jak i zobowiązania wobec kontrahentów będących podmiotami zagranicznymi regulowane są poprzez rachunki walutowe. Zdarzają się również sytuacje, gdy transakcja z polskimi przedsiębiorcami wyceniana jest np. w euro - wtedy płatności również mogą być regulowane poprzez rachunek walutowy. Na rachunkach walutowych Spółki nie dokonuje się bezpośredniego przewalutowania wartości wyrażonych w walucie na PLN w momencie wpływu, bądź wypływu środków z rachunku lub na rachunek Spółki, a co za tym idzie, nie dochodzi do faktycznej wymiany walut, a więc do ich sprzedaży i zakupu. Niezależnie od tego, dochodzi jednak do powstania różnic kursowych, m.in. w związku z otrzymaniem należności i zapłatą zobowiązań wyrażonych w walucie.

Do wyliczenia różnic kursowych Spółka stosuje:

*   dla wpływu waluty - kurs kupna waluty zgodnie z tabelą kursów banku prowadzącego dany rachunek walutowy ogłaszaną przez ten bank w dniu wpływu,
*   dla wypływu waluty - kurs sprzedaży waluty zgodnie z tabelą kursów banku prowadzącego dany rachunek walutowy ogłoszoną przez ten bank w dniu wypływu.

Spółka ustala więc różnice kursowe na podstawie art. 15a ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.; dalej: updop), tj. w oparciu o faktycznie zastosowany kurs waluty.

**W związku z tym zadano pytanie,** czy w związku ze zmianą brzmienia art. 15a ust. 4 updop, która weszła w życie od 1 stycznia 2012 r., Spółka może nadal ustalać różnice kursowe w rozumieniu art. l5a ust. 2 oraz ust. 3 updop w sposób opisany powyżej, tj. na podstawie faktycznie zastosowanego kursu waluty, którym jest odpowiednio kurs kupna lub sprzedaży waluty banku prowadzącego rachunek walutowy z dnia wpływu środków na konto Spółki lub wypływu tych środków w przypadku, gdy transakcje dotyczą:

*   wpływu środków na rachunek Spółki, gdy kontrahenci dokonują zapłaty należności w walucie na rachunek walutowy Spółki,
*   wypływu środków w walucie z rachunku walutowego Spółki na zapłatę zobowiązań na rzecz kontrahentów polskich i zagranicznych Spółki.

Spółka zaznacza, że w opisanych sytuacjach nie dochodzi do zakupu lub sprzedaży waluty.

Zdaniem Spółki, zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2012 roku brzmieniem art. l5a ust. 4 updop, przy obliczaniu różnic kursowych uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach oraz gdy nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Bank z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia kursu waluty faktycznie zastosowanego. Zgodnie jednak z jednolicie przyjętym stanowiskiem organów podatkowych wyrażenie „kurs faktycznie zastosowany” należy interpretować przy zastosowaniu wykładni językowej. Oznacza to, że „faktycznie zastosowany kurs waluty nie jest tylko kursem zrealizowanym, dlatego nie należy go wiązać wyłącznie z sytuacjami związanymi z nabyciem i zbyciem (wymianą) walut. Kurs faktycznie zastosowany to taki, po jakim dokonuje się wyceny w danym dniu transakcji walutowej (przeliczenia waluty obcej). Przy operacjach bankowych, w celu ustalania różnic kursowych, dokonuje się przeliczenia waluty obcej po kursie bankowym, a więc kursie faktycznie zastosowanym. A zatem do wyceny wartości wpływu (wypływu) waluty obcej na rachunek walutowy (z rachunku walutowego) w banku należy przyjmować kurs bankowy, tj. kurs faktycznie zastosowany.” (interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu znak: ILPB4/423-327/11-3/ŁM, tak również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach znak IBPBI/2/423-1102/11/AP).

W świetle powyższego, Spółka stoi na stanowisku, że w sytuacji dokonywania wyceny transakcji walutowej, przeprowadzonej za pośrednictwem rachunku walutowego, Spółka dla ustalenia różnic kursowych powinna stosować kurs Banku (odpowiednio kupna lub sprzedaży), w którym posiada ten rachunek walutowy, z dnia wpływu bądź wypływu waluty.

Za powyższą konkluzją przemawia dodatkowo fakt, że analizowany przepis wyraźnie wskazuje, że kurs faktycznie zastosowany uwzględnia się przy obliczaniu różnic kursowych m.in. w przypadku otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań w walucie, jak to ma miejsce w omawianym stanie faktycznym. Zastosowanie kursu średniego Narodowego Banku Polskiego z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania operacji na rachunku walutowym jest dopuszczalne jedynie w sytuacji, gdyby do otrzymania należności bądź zapłaty zobowiązań nie było możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, gdyż np. Spółka nie posiadałaby konta walutowego w banku, który prowadzi tabele kursów waluty polskiej (np. w banku zagranicznym).

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając z upoważnienia Ministra Finansów (na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego; Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), wydał w dniu 27 sierpnia 2012 r. interpretację indywidualną nr ITPB3/423-305/12/AW, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów zważa, co następuje.

Na podstawie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

W ocenie Ministra Finansów stanowiska wyrażonego w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 27 sierpnia 2012 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy nr ITPB3/423-305/12/AW, nie można uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15a ust. 1 updop, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Stosownie do art. 15a ust. 2 updop, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

W myśl art. 15a ust. 3 updop, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Zgodnie z art. 15a ust. 4 updop przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu (art. 15a ust. 6 updop).

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia „faktycznie zastosowanego kursu waluty.”

Przyjęty w orzecznictwie sposób interpretacji tego pojęcia, którego istotą jest wyjaśnienie znaczenia terminu „faktycznie”, wobec nieistnienia jego legalnej definicji, wskazuje na konieczność odwołania się do dyrektywy interpretacyjnej języka potocznego. Według „Uniwersalnego słownika języka polskiego” pod redakcją S. Dubisza (Warszawa 2008, tom I, s. 873) „faktycznie” znaczy: zgodnie z faktami, w istocie, rzeczywiście, niewątpliwie, naprawdę.

W związku z tym „faktycznie zastosowany kurs waluty”, to taki kurs, który był w istocie, rzeczywiście, naprawdę zastosowany. Mógł on być rzeczywiście i naprawdę zastosowany tylko wtedy, gdy na jego podstawie, w oparciu o wyrażoną w nim cenę waluty, doszło do przeprowadzenia operacji finansowej przewalutowania, czyli do wyrażenia w danej walucie wartości pieniężnej określonej pierwotnie w innej walucie. Zatem w przypadku operacji wpływu bądź wypływu waluty z rachunku walutowego, wobec braku przewalutowania, nie występuje kurs faktycznie zastosowany, ponieważ w takiej sytuacji nie następuje rzeczywiste wyrażenie w określonej walucie wartości pieniężnej wyrażonej pierwotnie w innej walucie (por. wyrok NSA z dnia 5 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 221/11).

Pomimo, iż wskazany wyrok zapadł na tle stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2011 r., to należy przyjąć, iż zmiana brzmienia art. 15a ust. 4 updop nie miała wpływu na aktualność tez płynących z orzecznictwa sądów administracyjnych w przedstawionym stanie faktycznym.

W konsekwencji należy uznać za nieprawidłowe stanowisko Spółki, zgodnie z którym w przypadku braku przewalutowania przy ustalaniu różnic kursowych na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 1-3 i ust. 3 pkt 1-3 updop, należy stosować kurs kupna lub sprzedaży waluty banku prowadzącego rachunek walutowy z dnia wpływu środków na konto Spółki lub wypływu tych środków w sytuacji, gdy transakcje dotyczą:

*   wpływu środków na rachunek Spółki, gdy kontrahenci dokonują zapłaty należności w walucie na rachunek walutowy Spółki,
*   wypływu środków w walucie z rachunku walutowego Spółki na zapłatę zobowiązań na rzecz kontrahentów polskich i zagranicznych Spółki.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy).