Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/4512-1-61/16-4/EN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-04-13
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku usług polegających na edukacji i certyfikacji kompetencji związanych z technologiami informatyczno -komunikacyjnymi.
Słowa kluczowe: certyfikacja; egzaminy; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 11 stycznia 2016 r. (data wpływu 14 stycznia 2016 r.) uzupełnione pismem z 9 marca 2016 r. (data wpływu 14 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku usług polegających na edukacji i certyfikacji kompetencji związanych z technologiami informatyczno-komunikacyjnymi – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 stycznia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku usług polegających na edukacji i certyfikacji kompetencji związanych z technologiami informatyczno -komunikacyjnymi. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem 9 marca 2016 r. (data wpływu 14 marca 2016 r.), w którym doprecyzowano opis sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z o. o., zarejestrowaną w KRS w dniu 6 lipca 2015 r., podatnikiem czynnym VAT. Wnioskodawca ma przygotowaną ofertę i planuje świadczyć usługi w zakresie edukacji i certyfikacji kompetencji związanych z technologiami informatyczno-komunikacyjnymi. Egzaminy są poprzedzone e-learningiem, w ramach którego osoby chcące przystąpić do egzaminów uzyskują (oraz utrwalają) wiedzę i umiejętności zawodowe, które potwierdzane są w formie egzaminu. Certyfikat jest potwierdzeniem wiedzy i umiejętności powiązanych z używaniem nowoczesnych technologii i jest elementem kształcenia zawodowego (w celu jego uzyskania należy zdać egzamin).

Swoje usługi Wnioskodawca kieruje do osób fizycznych i na rzecz różnego typu jednostek publicznych, jak i prywatnych. Chcąc dotrzeć do większej ilości podmiotów, usługi będą świadczone poprzez akredytowanych przez Wnioskodawcę egzaminatorów (zewnętrzne firmy/osoby fizyczne, które posiadają certyfikację w tym zakresie nadaną przez Wnioskodawcę na przeprowadzanie egzaminów).

W przypadku, gdy oferowane usługi finansowane będą co najmniej w 70% ze środków publicznych (w tym z dotacji), Wnioskodawca planuje stosować zwolnienie od podatku VAT. W pozostałych przypadkach Zainteresowany będzie naliczał podatek według stawki podstawowej (23%).

Pełny cykl usługi szkoleniowej jest następujący:

1.  Kandydat do uzyskania Certyfikatu jest zainteresowany zdaniem niezbędnych egzaminów. Na stronie internetowej znajdzie opis modułów i procedur związanych z uzyskiwaniem certyfikatu. Gdy wybierze interesujący go certyfikat, w ramach e-learningu wstępnego uzyskuje (cały czas na ogólnodostępnej stronie itpass.pl) dostęp do sylabusów (programów nauki) każdego z egzaminów, określających szczegółową wiedzę, umiejętności i kompetencje społeczne, które powinien opanować, żeby zdać egzamin; po ich przestudiowaniu wie, czy powinien się dalej uczyć, czy też może przystąpić do egzaminu.
2.  Jeśli – niezależnie od poziomu swej wiedzy, umiejętności i kompetencji społecznych – kandydat decyduje się (po szkoleniu e-learningowym) na zdawanie egzaminów, powinien zarejestrować się w systemie itpass.pl, utworzyć swoje konto i w ramach e-learningu powtórzyć materiał, który będzie objęty egzaminem. Dostęp do zautomatyzowanych narzędzi oraz materiałów dydaktycznych dla zalogowanych użytkowników umożliwia środowisko e-learningowe z menu nawigacyjnym i ikonami. Kandydat uruchamia szkolenie e-learningowe z interesującego go modułu (program komputerowy) i przechodząc z ekranu do ekranu, rozwijając menu szczegółowe – zdobywa wiedzę i umiejętności a następnie je utrwala wykonując ćwiczenia. Jeśli uzna, że czegoś nie zrozumiał czy nie opanował – może cofać się i powtarzać fragmenty szkolenia. Za udział w e-learningu nie jest pobierana dodatkowa opłata, jest ona zawarta w zryczałtowanej opłacie za egzamin. Szkolenie e-learningowe opracowane jest na podstawie programu nauki, określonego w sylabusie każdego modułu egzaminacyjnego.
3.  Po zakończeniu e-learningu kandydat może uruchomić testy próbne, które pokażą mu techniki poruszania się od pytania do pytania podczas egzaminu próbnego. Dla upewnienia się, że posiada niezbędne kompetencje może ponownie przestudiować sylabus i sprawdzić, czy na pewno wie i umie wszystko to, co na egzaminie będzie wymagane. Odbycie szkolenia e-learningowego poświadczane jest oświadczeniem kandydata.
4.  Jeśli kandydat uzna, że wystarczająco dobrze opanował materiał, może przystąpić do zdawania egzaminu, po złożeniu oświadczenia o przejściu e-learningu. Jeśli jednak uzna, że jego początkowa wiedza i umiejętności były niewystarczające i kurs e-learningowy nie wyeliminował deficytu wiedzy, lub gdy egzamin zakończy się niepowodzeniem, może zapisać się na dowolne szkolenie stacjonarne z zakresu objętego egzaminem.

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany przedstawił stosowne wyjaśnienia:

Ad. 1.

Wnioskodawca nie jest objęty systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty zgodnie z ustawą z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty.

Ad. 2.

Realizowane usługi szkoleniowe nie mogą korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, ponieważ Wnioskodawca nie jest podmiotem objętym systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Ad. 3.

Wnioskodawca nie ma statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowej, która kształciłaby na poziomie wyższym.

Ad. 4.

Usługi świadczone przez Wnioskodawcę będą stanowiły usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, a efektem prowadzonych szkoleń będzie kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, tj. przedmiotowe szkolenia obejmują nauczania pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, a także mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Ad. 5.

1.  Świadczone usługi szkoleniowe nie będą prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.
2.  Wnioskodawca, w zakresie przedmiotowych usług, nie jest podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.
3.  Wnioskodawca może mieć umowy podpisane bezpośrednio z beneficjentami środków unijnych. Możliwa jest jednak sytuacja (i prawdopodobnie bardziej powszechna), że Wnioskodawca będzie realizował swoje usługi przez akredytowanych przez siebie egzaminatorów, (którzy mogą prowadzić własną działalność gospodarczą) i to oni będą bezpośrednio realizować ofertę Wnioskodawcy na rzecz beneficjentów środków unijnych (zatem beneficjenci projektów UE będą korzystać z sytemu xxx bezpośrednio lub za pośrednictwem przedstawicieli Wnioskodawcy).
4.  Dofinansowanie ze środków publicznych będzie stanowić co najmniej 70% wartości tych szkoleń.

Ad. 6.

Kurs e-learningowy ma charakter pomocniczy (akcesoryjny) i służy bardziej skutecznemu wykonywaniu czynności głównej nakierowanej na uzyskanie umiejętności komputerowych potwierdzonych stosownych certyfikatem. E-learning jest realizowany bez udziału człowieka (nauczyciela). Akredytowany egzaminator bierze udział dopiero w procesie egzaminacyjnym.

Ad. 7.

Sprzedaży podlega jedna usługa: e-learning wraz z egzaminem. Przedmiotem sprzedaży nie może być odrębnie usługa e-learningowa bez egzaminu.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że usługa przeprowadzania egzaminów została uznana za usługę w ramach kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego w rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie znak IPPP2/443-253/14-4/MM oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach IBPP1/443-914/13/KJ.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy świadczone i opisane przez Wnioskodawcę usługi korzystają ze zwolnienia z VAT w przypadku sfinansowania ich co najmniej w 70% ze środków publicznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczona przez niego kompleksowa usługa edukacyjna (e-learning oraz egzamin) może korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia w sprawie zwolnień z VAT, jeśli będą finansowane co najmniej w 70% ze środków publicznych oraz stanowią usługi bezpośrednio związane z usługami kształcenia przekwalifikowania zawodowego, są bowiem częścią kompleksowej usługi szkoleniowej polegającej na przeprowadzeniu szkoleń e-learningowych zakończonych egzaminem.

Według Wikipedii: „E-learning – nauczanie z wykorzystaniem sieci komputerowych i Internetu, pozwała na ukończenie kursu, szkolenia, a nawet studiów bez konieczności fizycznej obecności w sali wykładowej. Doskonałe uzupełnia również tradycyjny proces nauczania”.

W tym miejscu warto nadmienić, że Wnioskodawca nie jest objęty systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty i nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty na przeprowadzenie egzaminów. Realizowane usługi szkoleniowe nie mogą korzystać ze zwolnienia uregulowanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT ponieważ Wnioskodawca nie jest podmiotem objętym systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Nie ma również statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowej, która kształciłaby na poziomie wyższym.

Jednocześnie wskazać należy, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń (szkolenie e-learningowe i egzamin), usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Podstawowym kryterium pozwalającym uznać zbiór określonych czynności za usługę kompleksową (złożoną) jest określenie wzajemnych relacji pomiędzy usługami wchodzącymi w skład usługi złożonej w zakresie celów, które usługi te realizują. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. W celu ustalenia czy dana usługa może być uznana za usługę złożoną, konieczne jest zbadanie przebiegu konkretnej transakcji z uwzględnieniem wszystkich ekonomicznych aspektów tej transakcji.

Należy stwierdzić, że ww. usługa ma charakter usługi kompleksowej (złożonej), składającej się z szeregu świadczeń, wśród których można wyróżnić świadczenie główne – usługi przeprowadzenia egzaminów w zakresie certyfikacji oraz pozostałe świadczenia w postaci szkoleń e-learningowych będących częściami składowymi usługi przeprowadzania egzaminów. Szkolenia e-learningowe mają charakter pomocniczy (akcesoryjny) i służą bardziej skutecznemu wykonywaniu czynności głównej nakierowanej na uzyskanie umiejętności komputerowych potwierdzonych stosownych certyfikatem. Samo odbycie szkolenia bez przeprowadzenia egzaminu stanowiącego podsumowanie umiejętności zdobytych podczas szkolenia byłoby nieskuteczne ze względu na cel jaki usługa świadczona przez Wnioskodawcę zamierza osiągnąć.

W konsekwencji wyżej opisana kompleksowa usługa edukacyjna powinna być traktowana jednorodnie dla celów podatku VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza indywidualna interpretacja podatkowa wydana w podobnej sprawie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie znak IPPP2/443-253/14-4/MM

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Należy wskazać, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Podstawowym kryterium pozwalającym uznać zbiór określonych czynności za usługę kompleksową (złożoną) jest określenie wzajemnych relacji pomiędzy usługami wchodzącymi w skład usługi złożonej w zakresie celów, które usługi te realizują. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. W celu ustalenia czy dana usługa może być uznana za usługę złożoną, konieczne jest zbadanie przebiegu konkretnej transakcji z uwzględnieniem wszystkich ekonomicznych aspektów tej transakcji.

Istotnym zatem jest ustalenie czy faktycznie wszystkie czynności, za które usługodawca pobiera wynagrodzenie są ze sobą tak ściśle powiązane w zakresie celu jakiemu służą, że ich oddzielenie stanowiłoby jedynie sztuczny, niczym nieuzasadniony podział.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca planuje świadczyć usługi edukacji i certyfikacji kompetencji związanych z technologiami informatyczno-komunikacyjnymi. Egzaminy będą poprzedzone szkoleniem e-learningowym, w ramach którego osoby chcące przystąpić do egzaminów uzyskują (oraz utrwalają) wiedzę i umiejętności zawodowe, które potwierdzone zostaną w formie egzaminu. Certyfikat jest potwierdzeniem wiedzy i umiejętności powiązanych z używaniem nowoczesnych technologii i jest elementem kształcenia zawodowego (w celu jego uzyskania należy zdać egzamin).

Swoje usługi Wnioskodawca kieruje do osób fizycznych i różnego typu jednostek publicznych, jak i prywatnych. Chcąc dotrzeć do większej ilości podmiotów, usługi będą świadczone poprzez akredytowanych przez Wnioskodawcę egzaminatorów (zewnętrzne firmy/osoby fizyczne, które posiadają certyfikację w tym zakresie nadaną przez Wnioskodawcę na przeprowadzanie egzaminów).

Kandydat do uzyskania certyfikatu jest zainteresowany zdaniem niezbędnych egzaminów. Na stronie internetowej Wnioskodawcy znajdzie opis modułów i procedur związanych z uzyskiwaniem certyfikatu. Gdy wybierze interesujący go certyfikat, w ramach e-learningu wstępnego uzyskuje dostęp do sylabusów (programów nauki) każdego z egzaminów, określających szczegółową wiedzę, umiejętności i kompetencje społeczne, które powinien opanować, żeby zdać egzamin; po ich przestudiowaniu wie, czy powinien się dalej uczyć, czy też może przystąpić do egzaminu.

Jeśli – niezależnie od poziomu swej wiedzy, umiejętności i kompetencji społecznych – kandydat decyduje się (po szkoleniu e-learningowym) na zdawanie egzaminów, powinien zarejestrować się w systemie Wnioskodawcy, utworzyć swoje konto i w ramach e-learningu powtórzyć materiał, który będzie objęty egzaminem. Za udział w e-learningu nie jest pobierana dodatkowa opłata, jest ona zawarta w zryczałtowanej opłacie za egzamin. Szkolenie elearningowe opracowane jest na podstawie programu nauki, określonego w sylabusie każdego modułu egzaminacyjnego.

Po zakończeniu e-learningu kandydat może uruchomić testy próbne, które pokażą mu techniki poruszania się od pytania do pytania podczas egzaminu próbnego. Dla upewnienia się, że posiada niezbędne kompetencje może ponownie przestudiować sylabus i sprawdzić, czy na pewno wie i umie wszystko to, co na egzaminie będzie wymagane. Odbycie szkolenia e-learningowego poświadczane jest oświadczeniem kandydata. Jeśli kandydat uzna, że wystarczająco dobrze opanował materiał, może przystąpić do zdawania egzaminu, po złożeniu oświadczenia o przejściu e-learningu. Jeśli jednak uzna, że jego początkowa wiedza i umiejętności były niewystarczające i kurs e-learningowy nie wyeliminował deficytu wiedzy, lub gdy egzamin zakończy się niepowodzeniem, może zapisać się na dowolne szkolenie stacjonarne z zakresu objętego egzaminem.

Zainteresowany wskazał, że sprzedaży podlega jedna usługa: e-learning wraz z egzaminem. Przedmiotem sprzedaży nie może być odrębnie usługa e-learningowa bez egzaminu. Kurs e-learningowy ma charakter pomocniczy (akcesoryjny) i służy bardziej skutecznemu wykonywaniu czynności głównej nakierowanej na uzyskanie umiejętności komputerowych potwierdzonych stosownych certyfikatem. E-learning jest realizowany bez udziału człowieka (nauczyciela). Akredytowany egzaminator bierze udział dopiero w procesie egzaminacyjnym.

Z uwagi na ww. opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że usługa szkoleniowa opisana we wniosku stanowi usługę kompleksową (złożoną) składającą się z szeregu świadczeń, wśród których można wyróżnić świadczenie główne – usługi przeprowadzenia egzaminów w zakresie certyfikacji kompetencji związanych z technologiami informatyczno-komunikacyjnymi oraz pozostałe świadczenia w postaci szkoleń e-learningowych i stacjonarnych będących częściami składowymi usługi przeprowadzania egzaminów. Przemawiają za tym następujące okoliczności, że za udział w szkoleniach e-learningowych nie jest pobierana dodatkowa opłata tylko jest zawarta w formie zryczałtowanej w opłacie pobieranej za egzamin oraz przedmiotem sprzedaży nie może być odrębnie usługa e-learningowa bez egzaminu – sprzedaży podlega jedna usługa: e-learning wraz z egzaminem. Ponadto ww. szkolenia e-learningowe – jak wskazał Wnioskodawca – mają charakter pomocniczy (akcesoryjny) i służą bardziej skutecznemu wykonywaniu czynności głównej nakierowanej na uzyskanie umiejętności komputerowych potwierdzonych stosownym certyfikatem. Zatem samo odbycie szkolenia bez przeprowadzenia egzaminu stanowiącego podsumowanie umiejętności zdobytych podczas szkolenia byłoby nieskuteczne ze względu na cel jaki usługa świadczona przez Zainteresowanego zamierza osiągnąć, tj. przeprowadzenia egzaminów w zakresie certyfikacji kompetencji związanych z technologiami informatyczno-komunikacyjnymi.

W konsekwencji ww. kompleksowa usługa edukacyjna powinna być traktowana jednorodnie dla celów podatku VAT.

Przepis art. 41 ust. 1 ustawy stanowi, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Należy zaznaczyć, że zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo – rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Natomiast jeśli chodzi o kwestię wychowania, należy wskazać, że jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Zatem to szkoły obowiązkowe mają za zadanie realizować program wychowywania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, mogą natomiast korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia na poziomie wyższym.

Natomiast, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

– oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W art. 43 ust. 17 ustawy postanowiono, iż zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29,31,32 i 33 lit. a lub,
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zgodnie z art. 43 ust. 17a ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Z kolei, zgodnie z treścią § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2015 r. poz. 736), zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do § 3 ust. 8 cyt. rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19 stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Na mocy § 3 ust. 9 ww. rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, lub
2.  ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Powołane przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowane w całości ze środków publicznych. Co więcej przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych lub też finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.

W tym miejscu wskazać należy, iż od dnia 1 lipca 2011 r. stosuje się przepisy Rozporządzenia Wykonawczego Rady (WE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L. Nr 77 str. 1). Natomiast Rozporządzenie Rady WE nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L. Nr 288 str. 1) traci moc. Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Przepis art. 44 ww. rozporządzenia wyjaśnia co należy rozumieć przez usługi doskonalenia zawodowego. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 wyrażony został pogląd, że pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Dyrektywy 77/388/EWG powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Również w wyroku z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 Trybunał w swym orzeczeniu wskazał, jak należy interpretować zwolnienia przedmiotowe w VAT uregulowane w Dyrektywie 77/388/EWG. W wyroku tym podkreślono, że pojęcia używane do doprecyzowania zakresu zwolnienia powinny być interpretowane ściśle m.in. dlatego, że zwolnienia stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i choćby z tych przyczyn muszą być interpretowane jednolicie.

Zatem dokonując wykładni przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT przez pryzmat definicji usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 44 ww. rozporządzenia należy mieć na uwadze dosłowne brzmienie tych przepisów.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN, użyte w art. 44 rozporządzenia słowo „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”, słowo „branża” oznacza „gałąź produkcji lub handlu obejmująca towary lub usługi jednego rodzaju”, natomiast słowo „zawód” oznacza „wyuczone zajęcie wykonywane w celach zarobkowych”. Zatem przez kształcenie zawodowe, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jej ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód.

Dla oceny tego, czy usługi edukacji i certyfikacji kompetencji związanych z technologiami informatyczno-komunikacyjnymi świadczone przez Wnioskodawcę będą zwolnione od podatku od towarów i usług, konieczne jest stwierdzenie:

1.  czy są to usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostkę objętą systemem oświaty lub
2.  czy są to usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz
    1.  czy są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub
    2.  czy są świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty lub
    3.  czy szkolenia finansowane są w co najmniej 70% ze środków publicznych.

W opisie sprawy Zainteresowany wskazał, że nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy o systemie oświaty z dnia 7 września 1991 r. Wnioskodawca podkreślił, też że nie ma statusu uczelni, jednostki naukowej PAN oraz jednostki badawczo-rozwojowej, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym.

W związku z powyższym w analizowanej sprawie, dla świadczonych przez Zainteresowanego usług, nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

Zatem należy przeanalizować, czy spełnione są przesłanki warunkujące prawo do skorzystania ze zwolnienia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Aby przedmiotowe usługi mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, muszą być uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz spełniać jeden z warunków określonych w lit. a-c powyższego przepisu. Powołane wyżej przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych.

Odnosząc powyższe do opisu sprawy wskazać należy, że pomimo iż świadczone przez Wnioskodawcę usługi edukacji i certyfikacji kompetencji związanych z technologiami informatyczno-komunikacyjnymi stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego to Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a-c ustawy, bowiem nie spełnia warunków określonych w tym przepisie lit. a-c, tj. świadczone usługi nie będą prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, w zakresie przedmiotowych usług Wnioskodawca nie jest podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz usługi te nie będą w całości finansowane ze środków publicznych.

Dofinansowanie ze środków publicznych świadczonych przez Wnioskodawcę usług szkoleniowych będzie stanowić co najmniej 70% wartości tych szkoleń.

W związku z powyższym Wnioskodawca ma wątpliwości czy świadczone przez niego usługi korzystają ze zwolnienia od podatku VAT w przypadku sfinansowania ich co najmniej w 70% ze środków publicznych.

Na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885, z późn. zm.), środkami publicznymi są:

1.  dochody publiczne;
2.  środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);
3.  środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;
4.  przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:
    1.  ze sprzedaży papierów wartościowych,
    2.  z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,
    3.  ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,
    4.  z otrzymanych pożyczek i kredytów,
    5.  z innych operacji finansowych;
5.  przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Z powyższego wynika, że ustawa o finansach publicznych wymienia wprost, co należy uznać za środki publiczne. Przepisy zaliczają do środków publicznych dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz wskazane przychody budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego i innych jednostek sektora finansów publicznych, pochodzące z innych źródeł, środkami publicznymi są również środki pochodzące z funduszy strukturalnych.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że przedmiotowe usługi edukacji i certyfikacji kompetencji związanych z technologiami informatyczno-komunikacyjnymi świadczone przez Wnioskodawcę, których celem będzie kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, tj. pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem oraz uzyskaniem lub uaktualnieniem wiedzy do celów zawodowych, będą korzystać ze zwolnienia na mocy § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, z uwagi na fakt, iż będą finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Reasumując, świadczone przez Wnioskodawcę kompleksowe usługi edukacji i certyfikacji kompetencji związanych z technologiami informatyczno-komunikacyjnymi w skład których wchodzą szkolenia e-learningowe i stacjonarne wraz z egzaminem stanowiące usługi kształcenia i przekwalifikowania zawodowego finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych pomimo prowadzenia ich w formule on line korzystać będą ze zwolnienia na mocy § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.