Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/443-225/12/PK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-09-04
Teza: obowiązek zapłaty akcyzy
Słowa kluczowe: wyroby-wyroby energetyczne-olej smarowy
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział III-Rozdział 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 749) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku 11 maja 2012r. (data wpływu 28 maja 2012r.), uzupełnionym pismem z dnia 6 sierpnia 2012r. (data wpływu 7 sierpnia 2012r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobów o kodzie CN 271 19 70 – 2710 19 99 - **jest nieprawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 28 maja 2012r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobów o kodzie CN 271 19 70 – 2710 19 99. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 6 sierpnia 2012r. będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 27 lipca 2012r. znak IBPP4/443-225/12/PK.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, zajmuje się w głównej mierze sprzedażą hurtową paliw i produktów pochodnych (kod PKD 46.71.Z). Firma planuje w przyszłości dodatkowo zajmować się sprzedażą detaliczną i hurtową olejów smarowych i smarów oznaczonych kodami CN 27101970 - 99. Przedsiębiorstwo rozważa - w ramach prowadzonej działalności gospodarczej - nabywać wewnątrzwspólnotowo (np. Niemcy, Rumunia, Austria, Litwa) produkty z ww. wymienionego kodu Scalonej Nomenklatury CN. Oleje smarowe będą sprzedawane w Polsce ostatecznym odbiorcom lub pośrednikom dokonującym dalszej odsprzedaży. Na podstawie jednoznacznych przepisów wspólnotowych, tj. art. 2 ust. 4 oraz art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej (Dyrektywa Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania wyrobów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. 2003r. L 283/51 ze zm.) oleje smarowe nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz nie mają do nich zastosowania przepisy dotyczące kontroli i obrotu zawarte w Dyrektywie Horyzontalnej.

W świetle wspólnotowych regulacji dotyczących podatku akcyzowego, zarówno wewnątrzwspólnotowe nabycia, jak również krajowa sprzedaż olejów smarowych oznaczonych kodem CN 27101970 - 27101999 przeznaczonych do innych celów niż opałowe i napędowe nie podlegają opodatkowaniu zharmonizowanym podatkiem akcyzowym. Stosownie zaś do art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej oleje smarowe nie podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania zawartym w Dyrektywie Horyzontalnej.

W związku z powyższym zadano pytanie:

Czy oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe lub grzewcze oznaczone kodami CN 27101970 - 271019 9 nie będą podlegać podatkowi akcyzowemu na terytorium Polski?

Zdaniem Wnioskodawcy produkty oznaczone kodami CN 27101970 - 27101999 wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania nie są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi. Stanowisko to ma oparcie w art. 2 ust. 4 i art. 20 Dyrektywy Energetycznej w związku z art. 3 Dyrektywy Horyzontalnej.

Zgodnie z Konstytucją RP z 1997r. (art. 91 ust. 3). Prawo organizacji międzynarodowej, takiej jak UE, ma pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami w związku z art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Tym samym w takim wypadku podatnik jest uprawniony do nieopodatkowywania podatkiem akcyzowym olejów i smarów oznaczonych kodami CN 27101970 - 27101999 oraz do niestosowania przepisów dotyczących kontroli i nadzoru nad przemieszczeniem wynikających z krajowych przepisów o podatku akcyzowym, ponieważ polskie przepisy dotyczące podatku akcyzowego są niedostosowane do regulacji wspólnotowych.

W zasadzie istota sprawy w niniejszym postępowaniu sprowadza się do ustalenia, czy produkty, których dotyczy wątpliwość, winny być objęte akcyzą w ramach zharmonizowanego systemu określonego w przepisach wspólnotowych. Omawianą kwestię, w zakresie prawa wspólnotowego, regulują dwa akty prawne, tj. Dyrektywa Horyzontalna oraz Dyrektywa Energetyczna. Natomiast stosownie do art. 2 ustawy o podatku akcyzowym wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi są paliwa silnikowe, oleje opałowe, gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do tej ustawy. Wyroby akcyzowe niezharmonizowane to wyroby akcyzowe inne niż wyroby zharmonizowane.

Należy zauważyć, że produkty których dotyczy zapytanie, zostały sklasyfikowane w ramach kodu CN 2710 - który obejmuje m.in. oleje smarowe - będąc ujętym w poz. 4 załącznika nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym stanowiącego wykaz wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Zgodnie więc z polskimi przepisami, oleje oznaczone kodami CN 27101970 - 27101999 są zaliczone do wyrobów zharmonizowanych, i to niezależnie od tego, do jakich celów są przeznaczone.

Uznanie przez ustawodawstwo polskie przedmiotowych wyrobów za należące do grupy podlegających akcyzie, niezależnie od ich zastosowania, wbrew jasnym i czytelnym zapisom dyrektywy energetycznej sprawia, iż występuje niezgodność pomiędzy zapisami krajowymi, a wspólnotowymi. W sytuacji istnienia zaś takich rozbieżności, konieczne jest udzielenie odpowiedzi na pytanie, które normy znajdą pierwszeństwo w stosowaniu. W sytuacji gdy przepisy dyrektywy są bezwarunkowe i dostatecznie precyzyjne, mogą być powoływane przez jednostkę w sporze z organem państwowym, gdy państwo nie implementuje dyrektywy do prawa krajowego lub zrobi to w sposób nienależyty. Tym samym, ustalenie, iż przepis krajowy nie prowadzi do osiągnięcia rezultatu, lub niewłaściwie odzwierciedla postanowienia dyrektywy, skutkuje przyznaniem pierwszeństwa normom samej dyrektywy.

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 20 Dyrektywy Energetycznej, jedynie wybrane produkty energetyczne podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania Dyrektywy Horyzontalnej. Wśród tych produktów nie są wymienione produkty będące przedmiotem nin. wniosku. Ustęp 2 powyższego artykułu stanowi bowiem, że jeżeli państwo członkowskie uzna, że inne produkty energetyczne są okazją do oszustw podatkowych, ich unikania lub nadużyć, powiadamia niezwłocznie komisję. Polska nie dokonała natomiast takiego powiadomienia o konieczności uwzględnienia olejów smarowych w katalogu wyrobów objętych kontrolą przemieszczania w zgodzie z przepisami dyrektywy horyzontalnej. Z tego więc wypływa wniosek, iż do omawianych produktów, nie mogą być stosowane przepisy dyrektywy horyzontalnej dotyczące kontroli i przemieszczania.

Stosownie do art. 3 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej, jej przepisy mają zastosowanie do takich wyrobów jak oleje mineralne, alkohole i napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe. Powołany przepis odsyła do innych stosownych dyrektyw w zależności od rodzaju wyrobów, które jej podlegają. Zasady opodatkowania olejów mineralnych w ramach systemu zharmonizowanego określone są w Dyrektywie Energetycznej. W świetle art. 2 tej dyrektywy pojęcie „produkty energetyczne" stosuje się do produktów wymienionych w tym przepisie według kodów CN, czyli Scalonej Nomenklatury Handlu Zagranicznego. Wśród wymienionych produktów energetycznych przepis wymienia produkt objęty kodem CN 2710. Zatem wyrób, którego dotyczy niniejsza sprawa, jest produktem energetycznym, do którego odnosi się Dyrektywa Energetyczna. Powołany art. 2 Dyrektywy Energetycznej w ust. 4 lit. b tiret pierwszy stanowi, iż nie ma ona zastosowania jedynie do produktów energetycznych wykorzystywanych do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Powyższe oznacza, że produkty energetyczne objęte kodem CN 2710 podlegają podatkowi akcyzowemu w ramach zharmonizowanego systemu, lecz tylko wtedy, gdy są wykorzystywane jako paliwa silnikowe lub do ogrzewania. Innymi słowy nie mogą być zaliczone do wyrobów zharmonizowanych produkty wykorzystanie do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania (czyli do przypadku objętego pytaniem zadanym w nin. wniosku).

Podkreślić należy, że Dyrektywa Energetyczna ma charakter bezwzględnie obowiązujący, a wyłączenie przedmiotowych olejów z zakresu jej działania jest wyłączeniem definitywnym, co oznacza, że nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego.

Z kolei art. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym stanowi, iż wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi są: paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy. Wyroby klasyfikowane do kodu CN 2710; który obejmuje między innymi oleje smarowe, wskazane są w poz. 4 załącznika nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym. Wyroby te zaliczane są do wyrobów zharmonizowanych bez względu na ich przeznaczenie.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że oleje smarowe przeznaczone na inne cele, niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, w świetle przepisów wspólnotowych nie podlegają akcyzie zharmonizowanej. Pomimo to zostały one zakwalifikowane na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Polski ustawodawstwa uznał przedmiotowe wyroby za należące do grupy podlegających akcyzie, niezależnie od ich zastosowania - W sytuacji, gdy państwo nie implementuje dyrektywy do prawa krajowego lub zrobi to w sposób nienależyty, a przepisy dyrektywy są bezwarunkowe i dostatecznie precyzyjne należy przyznać pierwszeństwo normom samej dyrektywy. Analiza przepisów prawa krajowego i prawa wspólnotowego prowadzi do wniosku, iż produkty, których dotyczy pytanie - z uwagi na ich przeznaczenie - nie mogą być objęte akcyzą w ramach zharmonizowanego systemu określonego w przepisach wspólnotowych.

Wypada podkreślić, iż na powyższe stanowisko nie może mieć wpływu objęcie olejów smarowych - w zależności od ich przeznaczenia -zwolnieniem określonym w rozporządzeniu Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Czym innym jest przecież wyłączenie danego wyrobu spod zakresu stosowania systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, a czym innym jest zwolnienie od podatku akcyzowego wyrobu zakwalifikowanego do wyrobów zharmonizowanych. Nie można zwolnić od akcyzy zharmonizowanej wyrobu, który nie podlega zharmonizowanym zasadom opodatkowania tym podatkiem. W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28.09.2009r. III SA/Wa 613/2009 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13.10.2010r. I GSK 1171/2009 stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego należy uznać za prawidłowe.

Również interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 10.02.lir., sygn. akt. IPPP1/443-1777/08/11-5/S/SM odpowiada stanowisku wnioskodawcy.

Najnowsze orzecznictwo również jest zbieżne ze stanowiskiem wnioskodawcy (por. Wyrok NSA z dnia 22.03.2011r. I GSK 132/2010, Wyrok NSA z dnia 13.10.2010r. I GSK 1171/2009, wyrok NSA 14.02.2012r., sygn. I GSK 880/10).

W ostatnim z powołanych orzeczeń nabycie wewnątrzwspólnotowe olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż jako paliwa lub do celów opałowych nie podlega akcyzie. Wynika to z faktu, iż polskie przepisy akcyzowe regulujące kwestię olejów smarowych powodują zwiększenie formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między państwami członkowskimi i tym samym naruszają przepisy Dyrektywy nr 92/12/EWG. W efekcie, w związku tym naruszeniem, nabycie wewnątrzwspólnotowe tych olejów nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

W uzupełnieniu do stanowiska Wnioskodawca stwierdził, iż przedmiotem wniosku jest zdarzenie przyszłe i przepisy obowiązujące na dzień wydania interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie tj. przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 108, poz. 626 ze zm.) obowiązującej w dniu składania wniosku. W związku z tym Wnioskodawca wskazał co następuje:

Na wstępie należy wskazać, iż Polski ustawodawca objął oleje objęte wnioskiem opodatkowaniem zharmonizowanym podatkiem akcyzowym niezgodnie z przepisem art. 1 ust. 3 Dyrektywy 118 oraz art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy Energetycznej. Niezgodność polskich regulacji w zakresie podatku akcyzowego skutkuje tym, że wnioskodawca ma prawo bezpośrednio powołać się na przepisy prawa wspólnotowego i na ich podstawie nie uiszczać akcyzy.

Możliwość nieopodatkowania akcyzą olejów smarowych objętych wnioskiem wynika również z przepisów prawa polskiego, bowiem ustawa akcyzowa nakazuje zwolnić takie wyroby od akcyzy. W konsekwencji, wnioskodawca ma prawo nie uiszczać podatku akcyzowego od wszystkich olejów smarowych objętych wnioskiem, a przeznaczonych do celów innych niż napędowe lub opałowe.

Zasady dotyczące opodatkowania i kontroli wyrobów energetycznych na szczeblu wspólnotowym określają dwa zasadnicze akty prawne: Dyrektywa 118 i Dyrektywa Energetyczna. Dyrektywa 118 wyznacza ogólne warunki dotyczące nadzoru nad przechowywaniem oraz przemieszczaniem wyrobów akcyzowych. Jej celem jest m.in. harmonizacja zasad dotyczących przemieszczania wyrobów akcyzowych w Unii Europejskiej z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. Zakres wyrobów energetycznych podlegających podatkowi akcyzowemu wyznacza natomiast Dyrektywa Energetyczna. Dyrektywa Energetyczna zobowiązuje również państwa członkowskie do nakładania podatków na wyroby energetyczne zgodnie z jej regulacjami (art. 1 Dyrektywy).

W grudniu 2008 roku, uchwalona została Dyrektywa Rady 2008/118/WE dnia 16 grudnia 2008r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG (Dz. Urz. UE L z 2009 Nr 9, str. 12 ze zm. dalej: Dyrektywą 118). Dyrektywa ta weszła w życie od dnia 1 kwietnia 2010 r., zastępując Dyrektywę 92/12/EWG, tzw. Dyrektywę Horyzontalną.

Zgodnie z art. 1 lit. a Dyrektywy 118, dyrektywa ta określa zasady nakładania podatku akcyzowego na produkty energetyczne i energię elektryczną objęte Dyrektywą 2003/96/WE.

Odesłanie w obu tych Dyrektywach kieruje zatem do Dyrektywy Energetycznej. Oznacza to, że Dyrektywa 118 obejmuje swoim zakresem - i uznaje za wyroby akcyzowe - jedynie wyroby energetyczne objęte Dyrektywą Energetyczną. W art. 2 Dyrektywy Energetycznej wskazano katalog produktów uznawanych za „produkty energetyczne". Zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b) Dyrektywy Energetycznej, do produktów energetycznych zalicza się m.in. produkty objęte kodem CN 2710, a więc kodem, do którego klasyfikowane są również oleje smarowe. Stosownie do art. 2 ust. 4 lit b) Dyrektywy Energetycznej, nie ma ona zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Zatem art. 2 ust. 4 Dyrektywy Energetycznej ogranicza zakres jej stosowania do produktów wykorzystywanych do celów paliwowych lub opałowych. Wyroby energetyczne wskazane w art. 2 ust. 4 lit, b) Dyrektywy Energetycznej, tj. wyroby energetyczne wykorzystywane do celów innych niż napędowe lub opałowe nie są objęte zakresem Dyrektywy, a wiec nie są wyrobami akcyzowymi i nie podlegają opodatkowaniu akcyzą. Natomiast zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych w kraju reguluje ustawa akcyzowa i wydane na jej podstawie rozporządzenia, m.in. rozporządzenie w sprawie zwolnień. Stosownie do art. 2 tej ustawy, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe wymienione w załączniku nr 1 do ustawy akcyzowej. W załączniku nr 1 wymienione zostały m.in. wszystkie (bez względu na przeznaczenie) wyroby objęte kodem CN 2710. W myśl art. 89 ust. 1 pkt 11, oleje smarowe, oznaczone kodem CN 2710 19 71 - 99, podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym według stawki 1.180 zł. na 1.000 litrów.

Ustawa o podatku akcyzowym z 2008r. odmiennie niż ustawa z 2004r. nie dzieli już wyrobów akcyzowych na wyroby zharmonizowane i niezharmonizowane. Jednak w praktyce, oleje smarowe podlegają opodatkowaniu akcyzą na takich samych zasadach, jak wyroby objęte przepisami Dyrektywy Energetycznej (np. paliwa silnikowe). Nie ulega wątpliwości, że podatek któremu podlegają oleje smarowe jest podatkiem akcyzowym zharmonizowanym, jako że odwołuje się do instytucji prawa wspólnotowego, takich samych jakie mają zastosowanie dla pozostałych wyrobów akcyzowych (samo odejście od podziału w obecnej ustawie akcyzowej od podziału na wyroby akcyzowe zharmonizowane i niezharmonizowane nie zmienia tego faktu).

W rozporządzeniu w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, w rozdziale 3 rozporządzenia „Zwolnienia od akcyzy wynikające z przepisów prawa Unii Europejskiej wprowadzone zostały zwolnienia od akcyzy dla olejów smarowych, jednak: nie mają one zastosowania do olejów smarowych używanych do smarowania silników, uzależnione są od spełnienia wielu kosztownych i uciążliwych formalności, w tym formalności sprzecznych z przepisami prawa wspólnotowego, takich jak instytucja składu podatkowego.

W konsekwencji polski ustawodawca, obejmując oleje smarowe niezależnie od ich przeznaczenia podatkiem akcyzowym na takich samych zasadach jak wyrobów objętych harmonizacją na poziomie DE naruszył art. 2 ust. 4 lit. b) i art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej.

Zharmonizowany podatek akcyzowy może dotyczyć jedynie takich wyrobów, które podlegają takim samym zasadom opodatkowania akcyzą (i zasadom obrotu) w każdym państwie członkowskim UE. W związku z powyższym, rozszerzanie katalogu wyrobów objętych zharmonizowanym systemem akcyzy jest niedopuszczalne. Potwierdza to analiza przepisów wspólnotowych. Punkt 4 preambuły do Dyrektywy Horyzontalnej stwierdza, że „należy określić pojęcie wyrobów objętych podatkiem akcyzowym; tylko towary, które są traktowane jako takie we wszystkich Państwach Członkowskich mogą podlegać przepisom prawa wspólnotowego. Podobnie brzmi obecnie punkt 3 preambuły do Dyrektywy 118, która odwołuje się wprost do dyrektywy strukturalnych, w tym przede wszystkim do Dyrektywy Energetycznej. Z kolei punkt 22 preambuły do Dyrektywy Energetycznej potwierdza, że „Produkty energetyczne powinny zasadniczo stanowić przedmiot ram wspólnotowych, gdy są wykorzystywane jako paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowe. W tym zakresie, zgodnie z naturą i logiką systemu podatkowego, z zakresu tych ram wyłączone jest wykorzystywanie produktów energetycznych podwójnego zastosowania i wykorzystywanie produktów energetycznych nie jako paliw". Powyższe stwierdzenia, wprost wskazują, że intencją ustawodawcy wspólnotowego było, aby zharmonizowany system opodatkowania akcyzą miał zastosowanie wyłącznie do ściśle określonych wyrobów i wyłączenie z tego systemu produktów nie wykorzystywanych w celach opałowych ani napędowych. Wyartykułowany w preambule cel Dyrektywy Energetycznej jest szczególnie istotny dla interpretacji jej przepisów, biorąc pod uwagę podkreślane w orzecznictwie znaczenie wykładni celowościowej w procesie wykładni norm prawa wspólnotowego. W innych państwach UE, m.in. działalność w Niemczech, oleje smarowe nie podlegają zharmonizowanej akcyzie.

Odnosząc się do poprzednio obowiązującej ustawy akcyzowej, sądy administracyjne powszechnie stawały na stanowisku, że uznanie olejów smarowych, niewykorzystywanych do celów napędowych lub opałowych, za wyroby akcyzowe, podlegające opodatkowaniu zharmonizowanym podatkiem akcyzowym, narusza art. 2 ust. 4 i art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej. W szczególności, w wyroku z dnia 28 września 2009r., sygn. akt III SA/Wa 613/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że „Uznanie przez ustawodawstwo polskie przedmiotowych wyrobów za należące do grupy podlegających akcyzie, niezależnie od ich zastosowania, wbrew jasnym i czytelnym zapisom dyrektywy energetycznej, sprawia, iż występuje niezgodność pomiędzy zapisami krajowymi a wspólnotowymi.” Następnie, odnosząc się do wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C - 145/06, Fendt Italiana Srl, WSA w Warszawie wskazał, że „ETS dopuścił także, aby państwo członkowskie wprowadziło na oleje smarowe nieprzeznaczone do celów napędowych i opałowych, podatek konsumpcyjny, który jednak nie może spowodować zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi (art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej). Akcyza na oleje smarowe przeznaczone do celów innych niż opałowe i napędowe, wprowadzona przez przepisy polskiej ustawy, nie może jednak być uznana za inny podatek konsumpcyjny nałożony w zamian za zharmonizowaną akcyzę. W myśl ustawy o akcyzie, oleje smarowe, jako wyroby akcyzowe zharmonizowane, są opodatkowane akcyzą w sposób jednakowy jak produkty objęte dyrektywą energetyczną, czyli według tych samych zasad co np. benzyna. Taki zaś sposób opodatkowania jest niezgodny z regułami wyłożonymi przez ETS w powołanym wyroku. Nadto, obowiązujący w polskim ustawodawstwie system opodatkowania akcyzą olejów smarowych, nawet jeśli traktować by go jako inny podatek konsumpcyjny, nie realizuje wymogu wyrażonego w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, gdyż powoduje on zwiększenie formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi”. Z kolei, WSA w Warszawie, powołując się na powyższy wyrok, stanął na stanowisku, zgodnie z którym, wyroby nieobjęte Dyrektywą Energetyczną mogą być opodatkowane akcyzą ale, nie może być to akcyza zharmonizowana. Opodatkowanie olejów smarowych w ustawie akcyzowej - jak zauważył WSA w Warszawie - nie wypełnia tego warunku. W konsekwencji przepisy przewidujące opodatkowanie olejów smarowych (niewykorzystywanych do celów opałowych, ani napędowych) jako wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, nie mogą zostać zastosowane z uwagi na ich niezgodność z art. 2 ust. 4 lit. b) i art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej, oraz art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, konieczne jest pominięcie tych przepisów w procesie stosowania prawa.

Podatek akcyzowy, nie może być uznany za inny podatek konsumpcyjny, gdyż stanowi akcyzę zharmonizowaną, a więc art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej nie dawał polskiemu ustawodawcy prawa do zastosowania jej w odniesieniu do olejów smarowych, niewykorzystywanych do celów opałowych lub napędowych, co potwierdził WSA w Warszawie w zacytowanym powyżej wyroku. Niemożność zastosowania przepisów przewidujących opodatkowanie olejów smarowych jako wyrobów akcyzowych zharmonizowanych oznacza, że oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż opałowe lub napędowe, nie podlegają opodatkowaniu akcyzą. Powyższy wyrok, został utrzymany w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 października 2010r., sygn. akt I GSK 1171/09. O niedopuszczalności opodatkowania olejów smarowych Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się również w wyroku z 22 września 2010r., sygn. akt I GSK 1075/09 wskazując, że „Nie jest natomiast zgodne z prawem Wspólnoty obejmowanie podatkiem zharmonizowanym produktu, który spod takiego opodatkowania jest w sposób jednoznaczny wyłączony.

Powyższe stanowiska pozostają w całej rozciągłości aktualne na gruncie obecnej ustawy akcyzowej, ponieważ jak już zostało wskazane na początku ustawa o podatku akcyzowym z 2008r. pomimo, że odstąpiła od formalnego podziału na wyroby akcyzowe zharmonizowane i niezharmonizowane w odniesieniu do olejów smarowych w dalszym ciągu zastosowanie znajdują wszystkiej instytucje wspólnotowego systemu podatku akcyzowego takie jak składy podatkowe czy też procedura zawieszenia poboru akcyzy.

Warto zwrócić również uwagę na treść art. 1 ust. 3 lit. a) Dyrektywy 118 - będący odpowiednikiem art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej. Przepis ten wskazuje, że: „Państwa członkowskie mogą nakładać podatki na (\`(...)\`) produkty inne niż wyroby akcyzowe".

Przepis ten wyraźnie określa więc, że wyrobami akcyzowymi, tj. opodatkowanymi akcyzą mogą być wyłącznie wyroby objęte postanowieniami stosownych Dyrektyw. Natomiast pozostałe wyroby - nieobjęte postanowieniami stosownych Dyrektyw nie mogą być uznawane za wyroby akcyzowe w rozumieniu Dyrektywy 118. W konsekwencji nie mogą być objęte systemem zharmonizowanej akcyzy. Z uwagi na fakt, iż objęte wnioskiem nie są przeznaczone do celów opałowych, ani napędowych, ani jako dodatki lub domieszki do paliw, to nie stanowią one „wyrobu akcyzowego” w rozumieniu prawa wspólnotowego, a zatem nie mogą być opodatkowane akcyzą na zasadach przewidzianych dla wyrobów objętych zakresem normowania Dyrektywy 118 i Dyrektywy Energetycznej.

Możliwe jest dokonanie interpretacji przepisów prawa polskiego w sposób zapewniający ich zgodność z przepisami Dyrektywy 118 i Dyrektywy Energetycznej i uznanie, że intencją polskiego ustawodawcy było implementowanie do polskiego porządku prawnego art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy Energetycznej. Oznacza to, że wnioskodawca może nie uiszczać podatku akcyzowego od olejów smarowych na podstawie ustawy akcyzowej. Konstrukcja polskich przepisów o podatku akcyzowym wyraźnie wskazuje, że w ustawie akcyzowej polski ustawodawca implementował do polskiego porządku prawnego wyłączenie zawarte w art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy Energetycznej.

Wyłączenie to zostało wprowadzone do ustawy akcyzowej za pomocą przepisu art. 39 ust. 1 pkt 2, który pozwala Ministrowi Finansów wprowadzić zwolnienie od akcyzy wtedy, gdy wynika to z przepisów prawa Unii Europejskiej. Między innymi na jego podstawie zostało wydane rozporządzenie w sprawie zwolnień, w którym przewidziane zostały zwolnienia nie tylko dla olejów smarowych, ale również dla szeregu innych wyrobów akcyzowych, wykorzystywanych do celów innych niż opałowe, lub napędowe, m.in. dla nafty, czy też oleju napędowego przeznaczonych celów procesowo-technologicznych.

Nie budzi żadnych wątpliwości, że wprowadzając te zwolnienia Minister Finansów opierał się o delegację zawartą w art. 39 ust. 1 pkt 2 ustawy akcyzowej. Katalog sytuacji w których stosuje się zwolnienia, określony w art. 39 ust. 1 ustawy akcyzowej nie zawiera bowiem innych przesłanek, które upoważniałyby Ministra do wprowadzania takich zwolnień. Za wprowadzeniem zwolnień określonych w § 10 i rozporządzenia nie stoi w oczywisty sposób żadna z powyższych przesłanek. Fakt, że przepisy te zostały wprowadzone na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 2 ustawy akcyzowej nie budzi wątpliwości również biorąc pod uwagę systematykę rozporządzenia w sprawie zwolnień. Przepisy te - w tym dotyczący olejów smarowych § 10 - zostały umieszczone w rozdziale 3 rozporządzenia, zatytułowanym, „Zwolnienia od akcyzy wynikające z przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej". W przepisach prawa Unii Europejskiej, podstawą do wprowadzenia takiego zwolnienia jest natomiast art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy Energetycznej, który wyłącza takie wyroby ze zharmonizowanego systemu opodatkowania podatkiem akcyzowym. Ponieważ akt prawny, jakim jest Dyrektywa wiąże państwa członkowskie jedynie co do celu, który ma być osiągnięty, wyłączenie o którym mowa mogło być na gruncie prawa krajowego implementowane na różne sposoby, na przykład poprzez wyłączenie określonych wyrobów z zakresu opodatkowania akcyzą, zwolnienia od podatku, czy też opodatkowanie ich stawką zero zł. W podobny sposób, tj. jako zwolnienie od podatku, art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy Energetycznej został wprowadzony na przykład w ustawodawstwie Republiki Federalnej Niemiec.

Na koniec warto przywołać orzecznictwo sądów administracyjnych na potwierdzenie swojego stanowiska, że przepisy rozporządzenia w sprawie zwolnień, w zakresie w jakim zwalniają od akcyzy oleje smarowe, wykonują i implementują art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy Energetycznej. W szczególności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazuje w wyroku z dnia 9 sierpnia 2007r., sygn. akt III SA/Wa 859/07, że „Przepis ten jest odniesieniem, do którego odwołuje się art. 25 ust. 1 pkt 2 u.p.a." (starej ustawy akcyzowej - będący odpowiednikiem art. 39 ust. 1 pkt 2 w nowej ustawie akcyzowej).

Analogiczne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 20 października 2010r., sygn. akt I SA/Sz 680/10, wskazując, że określenie w rozporządzeniu przesłanek zwolnienia od akcyzy w sposób węższy niż to wynika z art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy, narusza przepisy Konstytucji RP oraz ustawy akcyzowej.

Podobnie wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 2057/08, stwierdzając, że „Co do zasady można by więc uznać, że polski ustawodawca zwalniając od podatku akcyzowego przedmiotowe wyroby wykorzystywane nie jako paliwa silnikowe, czy grzewcze, uwzględnił postanowienia Dyrektywy Energetycznej wyłączającej je z systemu ujednoliconego podatku akcyzowego. Zwłaszcza, co wymaga podkreślenia, wyłączenie to, dotyczące wyrobów energetycznych, ma zastosowanie ze względu na ich wykorzystywanie."

Przepis art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy wyraźnie wskazuje, że wyłączone z zakresu opodatkowania są wszystkie wyroby wykorzystywane w innych celach niż opałowe lub napędowe, niezależnie od kodu CN i od rodzaju transakcji, rodzącej obowiązek podatkowy. Powyższe prowadzi do wniosku, że intencją polskiego ustawodawcy było zwolnienie od akcyzy wszystkich olejów smarowych, wykorzystywanych w celach innych niż opałowe lub napędowe, w tym wyrobów objętych wnioskiem. W konsekwencji, należy uznać, że wyroby objęte wnioskiem są zwolnione od podatku akcyzowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenie przyszłego uznaje się za nieprawidłowe

Na wstępie należy stwierdzić, iż źródłami prawa wspólnotowego w zakresie podatku akcyzowego od wyrobów energetycznych są Dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 roku w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca Dyrektywę Rady 92/12/EWG (Dz. Urz. UE L Nr 9, str. 12 ze zm.) zwana Dyrektywą horyzontalną, oraz Dyrektywa Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 roku w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L Nr 283 str. 1 ze zm.) zwana Dyrektywą energetyczną.

Ponadto dokonując analizy zgodności przepisów krajowy z ww. dyrektywami należy mieć na uwadze, że w myśl art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Z regulacji tej wynika, że dyrektywy nie wiążą (w odróżnieniu od rozporządzeń) we wszystkich swych częściach, a tylko co do celu, jaki ma być osiągnięty. O ile więc musi być zrealizowany cel dyrektywy, to władze państwowe mają swobodę wyboru formy i metody dla realizacji tego celu. Władze te mają obowiązek wybrania takich form i metod, które najskuteczniej posłużą osiągnięciu zamierzonego przez dyrektywę celu. Sądy państw członkowskich zobowiązane są interpretować prawo krajowe, szczególnie zaś przepisy wprowadzone celem implementacji dyrektywy, w świetle jej treści i celu, tak aby został osiągnięty skutek przewidziany w art. 249 TWE (por. J. Tyranowski "Prawo europejskie. Zagadnienia instytucjonalne", Wyd. WR OKOPA Sp. z o.o. Poznań, Wyd. II 2005, s. 125 oraz powołane tam orzecznictwo TSUE). Dyrektywy są zatem adresowane do państw członkowskich, nie są kierowane natomiast do innych podmiotów prawa. Jak wskazuje się w literaturze podmiotu (por. "Prawo Unii Europejskiej" pod red. J. Barcza, Warszawa 2004, s. 212-213), dyrektywy są instrumentem harmonizacji prawa państw członkowskich, nie zaś jego ujednolicenia. W wyniku wydania dyrektyw i wprowadzenia ich norm do prawa krajowego dochodzi do zbliżenia porządków prawnych państw członkowskich, a nie do ich identyczności. Umożliwia to osiągnięcie wspólnych celów Wspólnoty, przy równoczesnym zachowaniu odrębności krajowych porządków prawnych i poszanowaniu występujących w nich konstrukcji prawnych.

W świetle wskazanych przepisów prawa wspólnotowego wyroby zaklasyfikowane do kodu CN 2710 19 81, 2710 19 83, 2719 19 87, 2710 19 91, 2710 19 93 oraz 2710 19 99, zwane generalnie olejami smarowymi, są - bez względu na ich przeznaczenie - wyrobami energetycznymi. Wyroby te zostały bowiem ujęte w katalogu wyrobów energetycznych określonym w art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2003/96/WE. Zauważyć przy tym należy, iż powyższy katalog obejmuje zarówno wyroby, do których stosuje się przepisy Dyrektywy 2008/118/WE, jak i wyroby, do których przepisy tej dyrektywy nie mają zastosowania. (m.in. oleje smarowe).

Jednocześnie zauważyć należy, iż jak słusznie wskazuje Wnioskodawca, stosownie do postanowień art. 2 ust. 4 lit. b (tiret pierwszy) dyrektywy 2003/96/WE, przepisy zawarte w tej dyrektywie nie mają zastosowania do wyrobów energetycznych używanych do celów innych niż napędowe lub opałowe. Zatem, chociaż ww. wyroby wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo napędowe lub grzewcze objęte są definicją wyrobów energetycznych w rozumieniu dyrektywy 2003/96/WE, to są one wyłączone z zakresu stosowania tej dyrektywy.

Ponadto wskazać należy, iż wyroby energetyczne w rozumieniu Dyrektywy 2003/96/WE, które podlegają przepisom Dyrektywy 2008/118/WE w zakresie kontroli i przemieszczania wyrobów (w tym m.in. w zakresie składów podatkowych i procedury zawieszenia poboru akcyzy), zostały wymienione w art. 20 ust. 1 dyrektywy 2003/96/WE.

W konsekwencji, w większości państw członkowskich, wobec olejów smarowych przeznaczonych na cele inne niż opałowe lub napędowe nie stosuje się procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Jednak fakt, iż w katalogu ww. wyrobów energetycznych nie zostały ujęte oleje smarowe oznacza tylko tyle, iż państwa członkowskie nie mają obowiązku stosowania wobec tych wyrobów szczególnych zasad kontroli i przemieszczania określonych w dyrektywie 2008/118/WE w sposób obligatoryjny.

Podkreślić należy, że objęcie przez państwo członkowskie (Polskę) wyrobów nie wymienionych w art. 20 ust. 1 dyrektywy 2003/96/WE postanowieniami dyrektywy 2008/118/WE na terytorium tego państwa członkowskiego (Polski), nie stanowi naruszenia przepisów prawa wspólnotowego. Przepis ten wymienia bowiem tylko wyroby energetyczne, w stosunku do których przepisy dyrektywy 2008/118/WE dotyczące kontroli i przemieszczania stosuje się obligatoryjnie w wymianie wewnątrzwspólnotowej.

Bezspornym w niniejszej sprawie winien być również fakt, iż na podstawie art. 1 ust. 3 lit. a) Dyrektywy 2008/118/WE, Polska jako państwo członkowskie może nakładać podatki na produkty inne niż wyroby akcyzowe. Jednak prawo to przysługuje pod warunkiem, że nakładanie takich podatków nie spowoduje zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.

Powyższej zaprezentowane regulacje wskazują, że dyrektywa energetyczna nie stanowi przeszkody w ustanowieniu przez państwo członkowskie przepisów krajowych, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania.

Podkreślenia wymaga, iż wyłączenie na podstawie art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze dyrektywy energetycznej, produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania spod działania tej dyrektywy, nie jest równoznaczne z zakazem ich opodatkowania. Wyłączenie to oznacza jedynie, że państwo członkowskie przy opodatkowaniu takich produktów nie jest związane regułami harmonizacyjnymi na poziomie wspólnotowym.

Zatem wniosek z zaprezentowanych przepisów jest taki, iż produkty energetyczne, które nie są objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym, stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 1 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2008/118/WE.

Omawiając kwestię możliwości objęcia akcyzą olejów smarowych przeznaczonych do celów innych niż opałowe lub napędowe, należy przytoczyć wyrok ETS z dnia 5 lipca 2007 roku w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06 dotyczący wykładni dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 roku w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. L 283, str. 51) w którym stwierdzono, iż Dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 roku w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienioną, dyrektywą Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004 roku, należy interpretować w ten sposób, że nie stoi ona na przeszkodzie stosowania przepisów krajowych, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów smarowych w przypadku, gdy są one przeznaczone, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane do innych celów niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze.

Stosownie do powyższego, podkreślić należy, iż ETS dopuścił, aby państwo członkowskie wprowadziło na oleje smarowe nieprzeznaczone do celów napędowych lub opałowych podatek konsumpcyjny. Wyrok ETS nie stwierdza zarazem, że ma to być „inny podatek konsumpcyjny. Innymi słowy ETS dopuścił aby państwo członkowskie wprowadziło na oleje smarowe nieprzeznaczone do celów napędowych lub opałowych podatek konsumpcyjny bez zastrzeżenia, iż musi to być inny podatek konsumpcyjny poza systemem zharmonizowanej akcyzy. Ponadto art. 1 ust. 3 lit. a dyrektywy horyzontalnej mówi o prawie państwa członkowskiego do nakładania podatków, w którym to zakresie uprawnień mieszczą się przepisy krajowej ustawy akcyzowej.

W związku z powyższym tutejszy organ stwierdza, że krajowe regulacje dotyczące opodatkowania akcyzą olejów smarowych są zgodne z przepisami prawa wspólnotowego obowiązującymi w tym zakresie, gdyż państwo członkowskie ma prawo do opodatkowania produktów innych niż obligatoryjnie objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym przy zachowaniu warunku nie powodowania zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi.

W zakresie formalności dotyczących obrotu olejami smarowymi w kraju, które mogą mieć związek z przekroczeniem granicy, przytoczenia wymaga wyrok C 313/05, w którym Trybunał Sprawiedliwości UE orzekł, że art. 28 TWE nie znajduje zastosowania do deklaracji podatkowej, takiej jak przewidziana w ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, a art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 roku w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania nie sprzeciwia się takiej deklaracji - w obecnym stanie prawnym wskazana reguła dotyczy art. 1 ust. 3 zdanie 2 dyrektywy 2008/118/WE. Powyżej zaprezentowane orzeczenie wskazuje, iż obowiązek składania deklaracji podatkowej nie stanowi utrudnienia w obrocie wewnątrzwspólnotowym wyrobami akcyzowymi. Zatem wymagane dokumenty związane z obrotem olejami smarowymi o charakterze zbliżonym do deklaracji podatkowej, a dotyczące przemieszczania, produkcji lub uzyskania zwolnienia od podatku, również nie będą stanowiły naruszenia prawa wspólnotowego poprzez ustanowienie nadmiernych formalności w wymianie wewnątrzwspólnotowej.

W tym miejscu należy również zauważyć, jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 listopada 2010r. sygn. akt I GSK 1215/09, że wyłączenie przewidziane w Dyrektywie Energetycznej nie jest tożsame z obligatoryjnym zwolnieniem od podatku wprowadzonym dyrektywą 92/81. Z prawnego punktu widzenia czym innym jest bowiem brak możliwości zastosowania danej normy prawnej, na skutek wyłączenia, a czym innym obligatoryjne zwolnienie spod jej obowiązywania. Podstawowym skutkiem wyłączenia olejów smarowych z zakresu działania dyrektywy energetycznej jest to, że obrót z tego tytułu nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, o jakim mowa w tej dyrektywie, co jednak nie wyklucza możliwości opodatkowania w inny sposób. W przeciwieństwie do zwolnień od podatku akcyzowego. W tym bowiem przypadku obrót podlega, co do zasady, opodatkowaniu tym podatkiem, lecz z jakiś uzasadnionych według prawodawcy przyczyn jest z niego zwolniony.

Powyższe potwierdza również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 23 października 2008r., sygn. akt I FSK 1315/07, w którym Sąd zauważył, iż: „W konkluzji swoich rozważań dotyczących możliwości opodatkowania produktów energetycznych przeznaczonych do innych celów niż jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania (w sprawie rozpatrywanej przez Trybunał chodziło o opodatkowanie olejów smarowych) w świetle postanowień dyrektywy energetycznej, Trybunał w pkt 43-45 uzasadnienia powyższego wyroku z dnia 5 lipca 2007r. stwierdził, iż „nawet jeśli oleje smarowe wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze, objęte są definicją pojęcia produktów energetycznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b dyrektywy 2003/96, to są one wprost wyłączone z zakresu stosowania tej dyrektywy na mocy jej art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze i przez to nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego”. W tych okolicznościach należy uznać, że wspomniane oleje smarowe, które nie są objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym, stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 dyrektywy 92/12 (dyrektywy horyzontalnej - uwaga NSA), co oznacza, że zgodnie z art. 3 ust. 3 akapit pierwszy tej dyrektywy (art. 1 ust. 3 lit. a dyrektywy 2008/118/WE - przyp. Organu) państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania w mocy podatków od tych produktów, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.

Stosownie do powyższego należy zaznaczyć, iż zgodnie z art. 25 Traktatu TWE (obecnie art. 30 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej) – cła przywozowe i wywozowe lub opłaty o skutku równoważnym są zakazane między państwami członkowskimi. Zakaz ten stosuje się również do ceł o charakterze fiskalnym.

W sprawie objętej wnioskiem podatek akcyzowy w stosunku do olejów smarowych nabywanych wewnatrzwspólnotowo nie jest nakładany w związku z przekraczaniem granicy – nakładany jest również na oleje smarowe produkcji krajowej. Jest to zatem podatek wewnętrzny stosowany systematycznie niezależnie od pochodzenia olejów smarowych. Nie stanowi on więc cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 traktatu, lecz należy do wewnętrznego systemu opodatkowania towarów.

Jeśli chodzi natomiast o art. 90 Traktatu (obecnie art. 110 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej), to jak stwierdził Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 18 stycznia 2007r. w sprawie C-313/05, przepis art. 90 TWE stanowi w systemie traktatu uzupełnienie postanowień odnoszących się do zniesienia ceł oraz opłat o skutku równoznacznym. Celem tego postanowienia jest zapewnienie swobodnego przepływu towarów między państwami członkowskimi w normalnych warunkach konkurencji poprzez wyeliminowanie wszelkich form ochrony mogącej wynikać z nakładania dyskryminujących podatków wewnętrznych na towary pochodzące z innych państw członkowskich. Art. 90 służy zagwarantowaniu całkowitej neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy produktami znajdującymi się już na rynku krajowym, a produktami przywożonymi z zagranicy.

Zgodnie z tym postanowieniem podatek akcyzowy nie powinien obciążać produktów pochodzących z tych państw członkowskich bardziej niż obciąża on podobne produkty krajowe.

Tym samym ponieważ stawka akcyzy dla olejów smarowych jest taka sama zarówno w nabyciu wewnątrzwspólnotowym jak i przy sprzedaży na terytorium kraju, nie został naruszony art. 90 TWE.

Także dalsza analiza przepisów ustawy o podatku akcyzowym prowadzi do wniosku, że nie występuje naruszenie art. 90 TWE tj. nabycie wewnątrzwspólnotowe olejów smarowych przeznaczonych do celów innych niż opałowe lub napędowe nie powoduje zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi.

Przepisy krajowe, które ustanawiają odrębne procedury, jakie należy stosować w przypadku ww. wyrobów, nie wprowadzają żadnych ograniczeń obrotu tymi wyrobami i nie nakładają na podatników, ani na inne państwa członkowskie obowiązków, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. Przede wszystkim w obrocie wewnątrzwspólnotowym m.in. olejami smarowymi, nie ma zastosowania procedura zawieszenia poboru akcyzy i administracyjny dokument towarzyszący – nabycie wewnątrzwspólnotowe tych wyrobów odbywa się bowiem na podstawie dokumentów handlowych.

Tym niemniej nie pozostaje to w sprzeczności z tym, iż produkty energetyczne - w rozumieniu dyrektywy energetycznej - mogą być objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy na terytorium kraju.

Nie może być to jednak traktowane jako naruszenie swobodnego handlu i przepływu towarów na wspólnym rynku.

Zgodnie bowiem z art. 40 ust. 6 ustawy, procedurę zawieszenia poboru akcyzy stosuje się na terytorium kraju również do wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, z zastrzeżeniem art. 47 ust. 1 pkt 1 i 5.

Natomiast, stosownie do art. 41 ust. 4 ustawy, jeżeli procedura zawieszenia poboru akcyzy dotyczy wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 40 ust. 6, warunki, o których mowa w ust. 1 art. 41 tj. zastosowanie dokumentu e-AD albo dokumentu zastępującego e-AD oraz złożenie zabezpieczenia akcyzowego, mają zastosowanie tylko przy przemieszczaniu tych wyrobów na terytorium kraju, a w przypadku przemieszczania tych wyrobów na terytorium kraju w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego lub dostawy wewnątrzwspólnotowej warunkiem zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy jest wyłącznie dołączenie do przemieszczanych wyrobów dokumentów handlowych zamiast e-AD.

Dodać należy, iż w myśl przepisu § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentacji i procedur związanych z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych (Dz. U. Nr 158 poz. 1056), w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, wprowadzanych do składu podatkowego na terytorium kraju z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, procedurę tę, na podstawie dokumentów handlowych, stosuje się od momentu wprowadzenia tych wyrobów na terytorium kraju.

Jednakże należy mieć na uwadze, iż w powyższym przypadku, zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 10 ust. 1 ustawy akcyzowej obowiązek podatkowy u podatnika powstanie z dniem wprowadzenia olejów smarowych, objętych na terytorium kraju procedurą zawieszenia poboru akcyzy, do składu podatkowego.

Jednocześnie w powyższej sytuacji tj. objęcia na terytorium kraju olejów smarowych procedurą zawieszenia poboru podatku akcyzowego prawodawca krajowy przewidział, iż w określonych okolicznościach ww. wyroby podlegają zwolnieniu od akcyzy. Zgodnie bowiem z przepisem § 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 32 poz. 228), zwalnia się od akcyzy oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 71-83 i 2710 19 87-99, przeznaczone do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników, w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 ustawy.

W tym miejscu należy podkreślić, że przepis art. 1 ust. 3 lit. a dyrektywy horyzontalnej nie pozbawia państw członkowskich wprowadzenia własnych regulacji w zakresie zwolnień, w konsekwencji wprowadzając zwolnienie od podatku akcyzowego olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów aniżeli napędowe lub opałowe Polska może dowolnie określić warunki korzystania ze zwolnienia, co nie wpływa na wzrost formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.

Pomimo, że przepisy krajowe ustanawiające odrębne procedury w zakresie zwolnienia od podatku akcyzowego olejów smarowych stwarzają pewne utrudnienia, to jednak nie wprowadzają żadnych ograniczeń i nie zwiększają formalności związanych przekraczaniem granicy w handlu tymi wyrobami oraz nie stanowią zakłócenia swobodnego przepływu pomiędzy państwami członkowskimi, pozwalają natomiast państwu mieć kontrolę nad skutecznym przestrzeganiem prawa przez podatników.

W związku z powyższym nie mogą być uznane z sprzeczne z przepisami unijnymi przepisy prawa krajowego, które przewidują na terytorium kraju kontrolę obrotu produktów energetycznych, według kryteriów przyjętych dla wyrobów zharmonizowanych. Celem tej kontroli jest bowiem pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów smarowych w przypadku, gdy są one przeznaczone, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane jako paliwo silnikowe lub grzewcze.

Jednocześnie zwrócić należy uwagę, iż ostatnie zdanie art. 2 ust. 4 dyrektywy energetycznej brzmi: „Jednakże art. 20 ma zastosowanie dotyczże produktów energetycznych”.

Powyższe odwołanie oznacza, że skoro do tychże produktów energetycznych ma zastosowanie art. 20 dyrektywy wymieniające produkty do których mają zastosowanie przepisy dotyczące kontroli i przemieszczania produktów energetycznych, o których mowa w dyrektywie horyzontalnej, to jest to równoznaczne z tym, że produkty energetyczne wyłączone z mocy art. 2 ust. 4 dyrektywy energetycznej, mogą w państwie członkowskim podlegać przepisom kontroli i przemieszczania zawartym w dyrektywie horyzontalnej.

Powyższą interpretację uzasadnia to, iż art. 20 dyrektywy energetycznej skonstruowany jest na zasadzie wyłączenia z ogólnego zbioru produktów energetycznych do których zastosowania ma dyrektywa energetyczna określonego podzbioru produktów, które podlegają uregulowaniom, o którym mowa w dyrektywie horyzontalnej. Art. 2 ust. 4 zdanie drugie dyrektywy energetycznej uprawnia natomiast stosowanie do produktów, co do zasady wyłączonych z zakresu zastosowania tejże dyrektywy przepisu art. 20 tejże dyrektywy. Tym samym treść przytoczonego ostatniego zadnia art. 2 ust. 4 dyrektywy energetycznej z mocy którego art. 20 powołanej dyrektywy rozciąga zastosowanie przepisów o kontroli i przemieszczeniu zawartych w dyrektywie horyzontalnej również na wyroby energetyczne nie podlegające działaniu dyrektywy.

Tym samym tut. organ nie podziela stanowiska wnioskodawcy, iż art. 20 dyrektywy energetycznej nie może mieć zastosowania na terytorium kraju do olejów smarowych wyłączonych z zakresu opodatkowania podatkiem ujednoliconym na poziomie wspólnotowym.

Oznacza to, stanowisko Wnioskodawcy odnoszące się do sprzeczności polskich regulacji z przepisami prawa unijnego w zakresie naruszenia przez ustawodawcę krajowego przepisów art. 2 ust. 4 i art. 20 dyrektywy energetycznej należy uznać za nieprawidłowe.

W przypadku natomiast sytuacji nabycia wewnątrzwspólnotowe olejów smarowych przy której wyroby te nie są obejmowane na terytorium kraju procedurą zawieszenia poboru akcyzy, podmiot nabywający te wyroby, zgodnie z art. 78 ust. 3 winien: przed wprowadzeniem wyrobów akcyzowych na terytorium kraju dokonać zgłoszenia o planowanych nabyciu wewnątrzwspónotowycm do właściwego naczelnika urzędu celnego, złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu celnego złożyć deklarację uproszczoną według określonego wzoru, oraz obliczyć akcyzę i dokonać jej zapłaty na terytorium kraju, na rachunek właściwej izby celnej w terminie 10 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, prowadzić ewidencje nabywanych wewnątrzwspónotowo wyrobów akcyzowych.

W ocenie organu powyższe nie jest elementem formalnym związanym z przekraczaniem granicy a jedynie są to kwestie techniczne związane z płatnością. Powyższych formalności związanych ze złożeniem zabezpieczenia lub powiadomieniem właściwego naczelnika o planowanych nabyciu olejów smarowych podlegających na terytorium kraju opodatkowaniu nie można uznać z ograniczenia w zakresie przekraczania granicy, a jedynie za zabezpieczenie interesu Skarbu Państwa z wywiązania się z obowiązku zapłaty podatku. Ponadto niespełnienie przez podatnika powyższych formalności nie wpływa na zwiększenie opodatkowania nabywanych wewnatrzwspólnotowo olejów smarowych. W dalszym ciągu wyroby te będą opodatkowane stawką akcyzy taką samą jak oleje smarowe nabywane w kraju. Równocześnie w takim przypadku, zgodnie z art. 10 ust. 5 obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego powstaje z dniem otrzymania tych wyrobów przez podatnika. Tym samym w stosunku do nabywcy olejów smarowych nie objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy obowiązek podatkowy nie powstaje w momencie przekroczenia granicy tylko w momencie odbioru tych wyrobów.

Należy także zwrócić uwagę, iż wprowadzone względem nabywcy formalności dotyczące nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych w powyższym zakresie nie różnią się zasadniczo od obowiązków w zakresie sprzedaży krajowej olejów smarowych. Na terytorium kraju produkcja olejów smarowych również podlega zabezpieczeniu akcyzowemu, podmiot produkujący te oleje obowiązany jest do prowadzenia odpowiedniej ewidencji oraz wyprowadzając te wyroby do obrotu krajowego bez zastosowania zwolnienia zobowiązany jest do obliczenia i zapłaty akcyzy na rachunek właściwego naczelnika urzędu celnego.

Stosownie zatem do powyższego również w tym przypadku krajowy ustawodawca nie dyskryminuje w żaden sposób olejów smarowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo, gdyż nie utrudnia swobodnego przepływu olejów smarowych w handlu pomiędzy państwa członkowskimi i opodatkowuje je bez różnicowania na kraj pochodzenia. Podatek akcyzowy w takiej sytuacji jest nakładany tylko raz i w tej samej wysokości na pierwszym etapie obrotu – niezależnie od tego, czy olej smarowy został wyprodukowany na terytorium kraju czy przywieziony z innego państwa członkowskiego. Organy podatkowe w tym zakresie mogą zatem skutecznie sprawować nadzór nad obrotem olejami smarowymi w tym nad zastosowaniem zwolnienia z podatku przypadku ich przeznaczenia do celów objętych zwolnieniem.

W ocenie organu nie zasługuje na aprobatę stanowisko stanowiące, iż przepisy krajowego ustawodawcy dyskryminują Wnioskodawcę wobec innych podmiotów prowadzących działalność na unijnym rynku. Krajowe przepisy nie rozgraniczają zakresu i trybu opodatkowania olejów smarowych w zależności od przynależności krajowej podmiotu dokonującego obrotu olejami smarowymi na terytorium kraju. Niezależnie czy podatnikiem podatku akcyzowego od olejów smarowych jest podmiot z Polski, Litwy, Holandii oleje te są opodatkowane na terytorium kraju na takich samych warunkach i w takiej samej wysokości. Natomiast jeżeli, jakiej państwo członkowskie nie wprowadziło na swoim terytorium opodatkowania olejów smarowych, to jest to autonomiczna decyzja tego państwa, która nie ma nic wspólnego z regulacjami obowiązującymi na terytorium Polski, która miała prawo do opodatkowania olejów smarowych wyłączonych z zakresu działania dyrektywy energetycznej.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądowych, tut. organ pragnie zauważyć, iż przedmiotowe wyroki stanowią jedynie część orzecznictwa sądowego dotyczącego opodatkowania na terytorium kraju olejów smarowych krajowym podatkiem akcyzowym. Jednocześnie należy zauważyć, iż orzecznictwo jest w powyższej materii zróżnicowane. Tym samym przedstawione przez Skarżącą wyroki nie mogą stanowić o jednoznacznej linii orzeczniczej krajowych sądów administracyjnych oraz w sposób bezsporny potwierdzać zaprezentowanego przez Wnioskodawcę stanowiska.

Odnosząc się do orzecznictwa przywołanego przez Wnioskodawcę należy zauważyć, że nie jest ono powszechnie akceptowane. Potwierdzenie wyrażonego powyżej jak i stanowiska tutejszego organu są orzeczenia sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 29 września 2011r. o sygn. akt I GSK 521/10 oraz w orzeczeniu z dnia 31 stycznia 2012r. sygn. akt I GSK 801/10 stwierdził, iż krajowy podatek akcyzowy nałożony na oleje smarowe nie narusza prawa Unii Europejskiej. Z kolei fakt wyłączenia spod działania dyrektywy energetycznej określonego wyrobu, który nie jest przeznaczony na cele napędowe klub grzewcze, nie jest równoznaczne z nakazem zwolnienia go od podatku akcyzowego. Ponadto w pierwszym z ww. orzeczeń Sąd wprost stwierdził, że nie podziela stanowiska wyrażonego w wyrokach NSA z dnia 22 marca 2011r. (sygn. akt I GSK 132/10) oraz z dnia 13 października 2010r. (sygn. akt I GSK 1171/09), że przepisy prawa krajowego tylko poprzez samo zaliczenie przedmiotowych wyrobów do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych naruszają prawo wspólnotowe.

Natomiast skład sędziowski orzekający w sprawie I GSK 801/10 w pełni podzielił stanowisko zawarte w wyroku I GSK 521/10. Ponadto w wyroku z dnia 31 stycznia 2012r. o sygnaturze I GSK 817/10 sąd orzekł, iż wyłączenie określonego wyrobu, który nie jest przeznaczony na cele napędowe lub grzewcze, spod działania dyrektywy energetycznej nie jest równoznaczne z nakazem zwolnienia takiego wyrobu od podatku akcyzowego jak również wyłączenia stosowanie wobec tego wyroby przepisów dotyczących kontroli i przemieszczania przewidzianych w dyrektywie horyzontalnej.

Tożsame poglądy zaprezentowano m.in. w wyroku WSA w Krakowie z dnia 25 lutego 2010r. sygn. akt III SA/Kr 1137/09 oraz III SA/Kr 1136/09, WSA w Poznaniu w orzeczeniu z dnia 2010r. sygn. akt III SA/Po 941/09, WSA w Łodzi w orzeczeniu z dnia 29 marca 2010r. sygn. akt I SA/Łd 134/10 (utrzymanym ww. wyrokiem NSA sygn. I GSK 521/10), WSA w Krakowie w orzeczeniu z dnia 13 maja 2010r. sygn.. akt III SA/Kr 865/09, WSA w Warszawie w orzeczeniu z dnia 23 lutego 2011r. sygn. akt 1200/10, WSA w Gdańsku w orzeczeniu z dnia 21 września 2011r. sygn. 806/11, WSA w Łodzi w orzeczeniu z dnia 3 marca 2011r. sygn. akt I SA/Łd 103/11, WSA w Krakowie w orzeczeniu z dnia 19 kwietnia 2011r. sygn. akt I SA/Kr 112/11, WSA w Gdańsku w orzeczeniu z dnia 26 października 2011r. sygn. akt I SA/Gd 690/11, NSA w orzeczeniu z dnia 16 grudnia 2010r. sygn. akt 40/10, które są odmienne od stanowiska Wnioskodawcy.

Reasumując na gruncie krajowym oleje smarowe nieprzeznaczone do celów opałowych lub opałowych są wyłączone z zakresu opodatkowania na podstawie dyrektywy energetycznej i nie są opodatkowane ujednoliconym (zharmonizowanym) na poziomie wspólnotowym podatkiem akcyzowym lecz krajowym podatkiem konsumpcyjnym do których należy podatek akcyzowy. Objęcie olejów smarowych niewymienionych w art. 20 ust. 1 dyrektywy energetycznej procedurą zawieszenia poboru akcyzy na terytorium kraju nie stanowi naruszenia zasad swobodnego handlu i przepływu towarów na rynku wspólnotowym. Żaden z przepisów ustanawiających odrębne procedury, jakie należy stosować w przypadku tych wyrobów, nie wprowadza ograniczeń w obrocie tymi wyrobami i nie nakłada na uczestników obrotu tymi wyrobami obowiązków niezgodnych z przepisami prawa wspólnotowego. Ponadto przepis art. 1 ust. 3 lit. a dyrektywy horyzontalnej nie pozbawia państwa członkowskiego wprowadzenia własnych regulacji w tym zakresie, w konsekwencji czego wprowadzając zwolnienie od opodatkowania olejów smarowych Polska może dowolnie kształtować warunki z korzystania ze zwolnienia. Krajowe przepisy ustanawiające odrębne procedury w zakresie opodatkowania oraz zwolnień od podatku akcyzowego mimo, że stwarzają pewne utrudnienia, to jednak nie wprowadzają żadnych ograniczeń i nie zwiększają formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu tymi wyrobami oraz nie stanowią zakłócenia swobodnego przepływu pomiędzy państwami członkowskimi, pozwalają natomiast Państwu mieć kontrolę nad skutecznym przestrzeganiem prawa przez podatników.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.