Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1087/13/MO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-11-15
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w sprawie będzie miał zastosowanie art. 5 ust. 1 ustawy o CIT i Wnioskodawca będzie zobowiązany łączyć przychody z udziału w Spółce Luksemburskiej proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zyskach tej spółki? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)
Słowa kluczowe: Luksemburg; opodatkowanie-obowiązek opodatkowania; spółki-spółka osobowa; spółki-spółka zagraniczna; wspólnik
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 13 sierpnia 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 19 sierpnia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych znajdzie zastosowanie w sytuacji, w której Wnioskodawca będzie wspólnikiem luksemburskiej spółki osobowej (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 sierpnia 2013 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych znajdzie zastosowanie w sytuacji, w której Wnioskodawca będzie wspólnikiem luksemburskiej spółki osobowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”). Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów niezależnie od miejsca ich osiągania (tzw. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu).

Wnioskodawca planuje utworzenie spółki (lub kilku spółek) prawa luksemburskiego (dalej: „Spółka Luksemburska”) funkcjonującej w formie prawnej Société en Commandite Spéciale (tłumaczenie na język polski: Spółka Komandytowa Specjalna) (dalej: „SCSp”). Wnioskodawca przystąpiłby do Spółki Luksemburskiej w charakterze wspólnika ponoszącego nieograniczoną i solidarną odpowiedzialność za zobowiązania tej spółki (jako tzw. associé commandité). SCSp jest nowym typem spółki funkcjonującym w systemie prawnym Luksemburga od 2013 r., uregulowanym w zmienionej w 2013 r. ustawie z dnia 10 sierpnia 1915 r. o spółkach handlowych (Luxembourg Act of 10th August 1915 on commercial companies).

SCSp jest odpowiednikiem polskiej spółki osobowej, o strukturze najbardziej zbliżonej do struktury spółki komandytowej. SCSp jest ustanawiana na podstawie umowy wspólników na czas określony bądź nieokreślony, z chwilą podpisania umowy spółki przez wspólników. W SCSp występują dwie kategorie wspólników - tzw. associé commandité i tzw. associé commanditaire.

Aby SCSp została utworzona, umowa spółki musi być zawarta przez co najmniej jednego wspólnika każdego rodzaju (tj. SCSp może być utworzona przez co najmniej dwóch wspólników):

*   associé commandité jest wspólnikiem, który ponosi nieograniczoną i solidarną odpowiedzialność za wszelkie zobowiązania spółki oraz może reprezentować i prowadzić sprawy spółki (associé commandité jest zatem odpowiednikiem komplementariusza polskiej spółki komandytowej); należy wskazać, że w przypadku SCSp, również menedżer nie będący jej wspólnikiem może reprezentować SCSp i prowadzić jej sprawy;
*   associé commanditaire jest wspólnikiem, który ponosi ograniczoną (do wysokości wniesionego wkładu) odpowiedzialność za zobowiązania spółki i nie może jej reprezentować wobec osób trzecich (associé commanditaire jest więc odpowiednikiem komandytariusza polskiej spółki komandytowej).

Jeśli umowa spółki SCSp inaczej nie stanowi, każdy wspólnik uczestniczy w zysku i stratach spółki proporcjonalnie do swojego udziału w spółce. Wspólnicy są zobowiązani do wniesienia wkładu do spółki konstytuującego ich udział w spółce (tj. odpowiednik ogółu praw i obowiązków w polskiej spółce komandytowej). Zgodnie z prawem luksemburskim udział wspólnika ponoszącego ograniczoną odpowiedzialność (associé commanditaire) może (ale nie musi) być reprezentowany w formie papierów wartościowych, zgodnie z zapisami umowy spółki. Posiadane przez wspólników udziały w SCSp mogą być zbywane, scedowane, podzielone lub być przedmiotem zastawu, zgodnie z warunkami przewidzianymi w umowie spółki.

Zgodnie z przepisami prawa spółek, tj. ustawy z dnia 10 sierpnia 1915 r. o spółkach handlowych (Luxembourg Act of 10th August 1915 on commercial companies), SCSp nie posiada osobowości prawnej. SCSp, mimo iż nie posiada osobowości prawnej, może we własnym imieniu (przez swoich przedstawicieli działających w jej imieniu) nabywać prawa, w tym własność nabywanych aktywów, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.

SCSp nie jest również traktowana jak osoba prawna na gruncie luksemburskiego prawa podatkowego (tj. nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych). SCSp jest bowiem na gruncie prawa podatkowego Luksemburga traktowana jako podmiot transparentny podatkowo, co oznacza, iż nie jest ona podatnikiem podatku dochodowego w Luksemburgu, a jej przychody (dochody) są alokowane i opodatkowywane na poziomie jej wspólników.

Jak wskazano powyżej, Spółka przystąpi do Spółki Luksemburskiej jako wspólnik o nieograniczonej odpowiedzialności (associé commandité). Ponadto, do Spółki Luksemburskiej przystąpi również wspólnik (lub wspólnicy) ponoszący ograniczoną odpowiedzialność (associé commanditaire). Niewykluczone, że w przyszłości liczba i tożsamość wspólników Spółki Luksemburskiej (przy założeniu, że musi być co najmniej jeden wspólnik każdego rodzaju, tj. wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności oraz wspólnik o nieograniczonej odpowiedzialności) może ulegać zmianie - jednak bez zmiany kontynuacji działalności samej Spółki Luksemburskiej lub jej formy prawnej.

Spółka Luksemburska zostanie utworzona w celu prowadzenia działalności inwestycyjnej, w szczególności w zakresie inwestycji w nieruchomości głównie w Polsce oraz innych krajach UE. Majątek Spółki Luksemburskiej będzie pochodził z wkładów wniesionych przez wspólników przy założeniu Spółki Luksemburskiej lub w późniejszym okresie oraz z dochodów generowanych przez samą spółkę. W razie konieczności wspólnicy mogą również udzielać Spółce Luksemburskiej pożyczek.

Aktualnie rozważane są trzy modele prowadzenia przez Spółkę Luksemburską działalności :

1.  po pierwsze, Spółka Luksemburska może dokonywać inwestycji bezpośrednio w nieruchomości, papiery wartościowe, udziały w spółkach czy też inne instrumenty finansowe w Polsce lub poza jej granicami (np. poprzez nabywanie nieruchomości na terytorium Polski w imieniu własnym i na własny rachunek, a w dalszej kolejności wynajmowanie lub wydzierżawianie ich, z czego będzie uzyskać dochody w postaci czynszu);
2.  po drugie, Spółka Luksemburska może prowadzić działalność za pośrednictwem jednej (lub kilku) polskiej spółki jawnej (tj. będzie wspólnikiem spółki jawnej) lub innej spółki transparentnej podatkowo („Polska Spółka Osobowa”), która będzie w imieniu własnym i na własny rachunek dokonywać inwestycji (np. nabywać i wynajmować/wydzierżawiać nieruchomości położone w Polsce);
3.  po trzecie, Spółka Luksemburska może utworzyć w Polsce oddział (który będzie stanowić oddział przedsiębiorcy zagranicznego w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej – Dz.U. z 2013 r., poz. 672) poprzez który będzie prowadziła działalność w Polsce („Polski Oddział”).

Należy wskazać, że Spółka Luksemburska może prowadzić działalność w Polsce wyłącznie w ramach jednego z opisanych powyżej modeli lub jednocześnie we dwóch lub we wszystkich modelach (tj. np. jednocześnie posiadać Polski Oddział oraz dokonywać inwestycji w Polskie Spółki Osobowe).

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w sprawie będzie miał zastosowanie art. 5 ust. 1 ustawy o CIT i Wnioskodawca będzie zobowiązany łączyć przychody z udziału w Spółce Luksemburskiej proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zyskach tej spółki? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, że w sprawie będzie miał zastosowanie art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej „ustawa o CIT”) i Wnioskodawca będzie zobowiązany włączać do swoich przychodów przychody z udziału w zyskach Spółki Luksemburskiej proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zyskach tej spółki.

Sposób rozliczenia przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych przychodów i kosztów z tytułu udziału w spółce nieposiadającej osobowości prawnej jest uregulowany w art. 5 ustawy o CIT, który stanowi, że przychody z udziału w spółce niebędącej osoba prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3. ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Z przytoczonego przepisu wynika, iż ma on zastosowanie do podatnika podatku dochodowego od osób prawnych uczestniczącego w spółce nieposiadającej osobowości prawnej, bez względu na miejsce siedziby samej spółki. Zatem dotyczy on w równej mierze przychodów uzyskanych przez polskiego podatnika z tytułu udziału w polskiej spółce osobowej oraz przychodów z tytułu udziału w zagranicznej spółce nieposiadającej osobowości prawnej.

Z treści art. 5 ust. 1 ustawy o CIT, wynika jednak, że nie ma on zastosowania do przychodów z tytułu udziału w zyskach takich zagranicznych spółek nieposiadających osobowości prawnej, które są uważane za podatników podatku dochodowego na podstawie art. 1 ust. 3 ustawy o CIT, tj. spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Wskazuje na to jednoznacznie treść zdania pierwszego art. 5 ust. 1 ustawy o CIT.

W związku z powyższym, w celu odpowiedzi na pytanie nr 1 należy ustalić, czy SCSp może być uznana za podatnika podatku dochodowego, o którym mowa w art. 1 ust. 3 ustawy CIT.

Zgodnie art. 1 ust. 3 ustawy o CIT, spółka niemająca osobowości prawnej jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, jeśli spełnia łącznie następujące przesłanki:

*   ma siedzibę lub zarząd w innym państwie;
*   zgodnie z przepisami prawa podatkowego państwa siedziby lub państwa, w którym znajduje się jej zarząd jest traktowana jak osoba prawna;
*   podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

W przypadku zagranicznych spółek osobowych ich podmiotowość dla celów podatkowych wynika więc de facto z wewnętrznych regulacji prawa podatkowego państwa siedziby spółki.

Mając na uwadze informacje przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż SCSp nie może być uznana za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, ponieważ nie spełnia przesłanek z art. 1 ust. 3 ustawy o CIT. Zgodnie bowiem z prawem luksemburskim SCSp nie ma osobowości prawnej, ani nie jest traktowana jak osoba prawna dla celów podatkowych. Co więcej, SCSp nie podlega opodatkowaniu w Luksemburgu podatkiem dochodowym (nie jest podatnikiem tego podatku), jest więc spółką transparentną podatkowo (na potrzeby podatku dochodowego). Przychód uzyskiwany przez tą spółkę jest alokowany do wspólników proporcjonalnie do posiadanego w niej udziału i opodatkowywany na poziomie wspólników.

Powyższe podejście jest zgodne z tezami przedstawionymi w raporcie o stosowaniu modelowej konwencji OECD do spółek osobowych (The Application of the OECD Model Tax Conyention to the Partnerships. Application de la Convention Fiscale de lOCDE aux Sociétés de personnes. Paris, 1999). Raport ten odnosi się do szeregu kwestii na gruncie statusu spółek osobowych w kontekście międzynarodowym. Najważniejszym wnioskiem raportu jest stwierdzenie, że państwo, w którym spółka została zorganizowana decyduje o tym, czy spółka jest z podatkowego punktu widzenia "transparentną". Państwo źródła musi uznać ustalenie państwa, w którym spółka została zorganizowana (por. Stosowanie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania do spółek osobowych - Kazimierz Bany, MoPod 2006, Nr 7).

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w poglądach wyrażanych w interpretacjach MF. Tytułem przykładu warto wskazać:

*   interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 stycznia 2013 r. (sygn. IPPB5/423-1069/12-4/PS), w której organ podatkowy potwierdził, że spółka prawa duńskiego typu P/S nie jest podatnikiem podatku CIT ze względu na swój status spółki transparentnej podatkowo zgodnie z duńskimi przepisami podatkowymi;
*   interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 11 grudnia 2012 r. (sygn. IPPB5/423-787/12-4/PS), w której organ podatkowy potwierdził, że spółka prawa holenderskiego typu commanditaire vennootschap nie jest podatnikiem podatku CIT ze względu na swój status spółki transparentnej podatkowo zgodnie z holenderskimi przepisami podatkowymi;
*   interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 7 grudnia 2012 r. (sygn. ILPB4/423-298/12-2/DS), w której organ podatkowy stwierdził, że: Z punktu widzenia wykładni literalnej, należy stwierdzić, że treść art. 5 tej ustawy, nie jest ograniczona wyłącznie do rozliczania przychodów i kosztów polskich spółek osobowych, lecz dotyczy wszelkich spółek osobowych niezależnie od ich lokalizacji. Pośrednim potwierdzeniem takiego wniosku jest przewidziany w art. 5 ust. 1 ww. ustawy wyjątek od przewidzianej w tym przepisie zasady (łączenia przychodów i kosztów spółki osobowej z przychodami i kosztami wspólnika) dotyczący spółek osobowych, do których zastosowanie ma art. 1 ust. 3 omawianej ustawy - przepis ten dotyczy spółek osobowych mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Stosując argumentację a contrario, jeżeli spółka osobowa mająca siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa (niż Polska) nie jest traktowana w tym innym państwie jako podatnik podatku dochodowego (nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym), przychody i koszty takiej spółki osobowej powinny być łączone z przychodami kosztami polskiego wspólnika tej spółki osobowej.

Wnioskodawca przywołał również inne interpretacje organów podatkowych w tym zakresie:

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 10 marca 2008 r. (IPPB3-423-547/07-2/JB),
*   interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 sierpnia 2008 r. (IP-BP3-423-785/08-2/JB), (IP-BP3-423-786/08-2/JB), (IP-BP3-423-787/08-2/JB) oraz (IP-BP3-423-788/08-2/JB),
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 12 listopada 2008 r. (IBPB3/423-762/08/MS),
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 czerwca 2009 r. (IPPB3/423-245/09-2/JB),
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 marca 2010 r. (IPPB3/423-949/09-2/JB),
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 29 marca 2010 r. (ITPB3/423-827c/09/AM),
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 25 października 2010 r. (IPPB3/423-575/10-2/JB),
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 6 grudnia 2010 r. (IPPB5/423-601/10-5/AJ),
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 21 grudnia 2010 r. (ILPB3/423-781/10-2/MM),
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 1 kwietnia 2011 r. (ILPB3/423-985/10-7/MM),
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 21 listopada 2011 r. (ILPB4/423-312/11-2/ŁM).

Biorąc pod uwagę powyższą analizę, uregulowanie zawarte w art. 5 ustawy o CIT, będzie miało zastosowanie również do przychodów z tytułu udziału w zyskach spółki o charakterze SCSp. Przychody te powinny zatem podlegać łączeniu z przychodami każdego wspólnika tej spółki proporcjonalnie do posiadanego przez niego prawa do udziału w zyskach SCSp.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo wskazać należy, iż z uwagi na zakres wniosku, w szczególności postawione w nim pytanie, które wyznacza zakres żądania Wnioskodawcy, niniejsza interpretacja dotyczy tylko i wyłącznie kwestii możliwości zastosowania w niniejszej sprawie art. 5 ustawy o CIT. Ponadto zwrócić należy uwagę, że w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz może znaleźć zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 3 i art. 20 ustawy o CIT (w zależności od miejsca i źródła uzyskiwanych dochodów). Jednak powyższa kwestia nie była przedmiotem niniejszej interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, iż w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 i 3 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.