Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-31/14-2/JSK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-03-20
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy transakcja zakupu wybranych składników majątkowych Zakładu stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku nabyciem tych składników.
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; składnik-składnik majątkowy; zakład; zbycie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 13 stycznia 2014 r. (data wpływu 15 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy transakcja zakupu wybranych składników majątkowych Zakładu stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku nabyciem tych składników - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy transakcja zakupu wybranych składników majątkowych Zakładu stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku nabyciem tych składników.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

1.1. Informacje ogólne.

C (dalej: Spółka, Wnioskodawca, Zainteresowany) zajmuje się produkcją prefabrykatów żelbetowych, które wytwarzane są w siedzibie Spółki. Z uwagi na specyfikę produkcji i uwarunkowania rynkowe, transport prefabrykatów możliwy jest jedynie w odległości kilkuset kilometrów od miejsca produkcji, co istotnie ogranicza konkurencyjność Spółki.

W celu rozszerzenia możliwości produkcyjnych, poprawy atrakcyjności oferty i otwarcia się na nowy rynek zbytu, Spółka podjęła decyzję o rozpoczęciu działalności w Polsce.

Spółka podjęła poszukiwania celem wyłonienia firmy, która będzie skłonna zaoferować potrzebny Wnioskodawcy park maszyn.

W efekcie prowadzonych negocjacji, Spółka porozumiała się z podmiotem (dalej: Zbywca), który prowadzi zbliżoną do Spółki działalność w kilku miejscach w Polsce, w tym m.in. poprzez zakład produkcyjny (dalej: Zakład).

Zbywca jest właścicielem maszyn i urządzeń produkcyjnych Zakładu, natomiast w odniesieniu do nieruchomości (grunty, budynki, budowle), związany jest umową dzierżawy z właścicielem.

Wnioskodawca złożył Zbywcy ofertę zakupu składników majątkowych związanych z działalnością Zakładu.

Jednocześnie, Zainteresowany złożył także właścicielowi nieruchomości, na których funkcjonuje Zakład, ofertę ich zakupu. W efekcie, po realizacji obu transakcji, Spółka będzie właścicielem: (i) nieruchomości, na których funkcjonuje obecnie Zakład oraz (ii) wybranych składników majątkowych Zakładu.

1.2. Opis przedmiotu transakcji realizowanej ze Zbywcą.

W ramach planowanej transakcji Wnioskodawca zamierza nabyć od Zbywcy wybrane urządzenia związane z prowadzoną przez niego dotychczas w ramach Zakładu działalnością.

W umowie sprzedaży strony planują przedstawić precyzyjną listę składników majątkowych, które będą przedmiotem zakupu. Na liście tej znajdą się przede wszystkim maszyny i narzędzia służące działalności produkcyjnej, takie jak: betoniarnia, platforma do przewozu płyt, suwnice, formy do produkcji, wózki widłowe, a także niskocenne urządzenia wykorzystywane przy procesie produkcji. Spółka przejmie też część samochodów wykorzystywanych dla celów Zakładu.

Biorąc pod uwagę własne potrzeby produkcyjne, możliwości lokalnego rynku pracy, ale także wymogi przepisów prawa pracy, Wnioskodawca zdecydował, że wraz z nabyciem wskazanych wyżej składników majątkowych przejmie on wybranych pracowników Zbywcy. Będą to przede wszystkim pracownicy produkcyjni, ale także wybrani pracownicy działu projektowego i kalkulacji, działu finansowego, działu jakości. Przejęcie tych pracowników realizowane będzie w oparciu o art. 231 Kodeksu pracy, jednakże, zgodnie z postanowieniami umowy sprzedaży, którą Wnioskodawca zawrzeć ma ze Zbywcą, Spółka nie przejmie jednak żadnych zobowiązań wobec przejętych pracowników, albowiem w przypadku wystąpienia przez tych pracowników z jakimikolwiek roszczeniami dotyczącymi okresu do dnia przejęcia, umowa sprzedaży będzie przewidywała, że roszczenia takie będą pokrywane przez Zbywcę (względnie zostaną zwrócone Spółce przez Zbywcę).

Wnioskodawca zamierza po nabyciu wskazanych powyżej składników majątkowych włączyć je do struktury prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa.

W ocenie Zainteresowanego, osiągnięcie pełnej sprawności i operacyjności w nowym miejscu produkcji wymagało będzie dodatkowych nakładów finansowych i prac organizacyjnych - planuje m.in. uzupełnienie nabytego zespołu składników majątkowych o dodatkowe maszyny i urządzenia, nowych pracowników, wiązkę odpowiednich praw i zobowiązań oraz składników organizacyjnych w postaci m.in. odpowiednich umów z dostawcami surowców, mediów, systemu finansowo-księgowego, własnego systemu dystrybucji oraz przy wykorzystaniu własnej klienteli. Dopiero po wykonaniu tych niezbędnych, w ocenie Wnioskodawcy, czynności, planuje on osiągnięcie pełnej operatywności przez nowo utworzoną jednostkę powstałą m.in. na bazie nabytego od Zbywcy majątku.

Spółka nie planuje wyodrębnienia organizacyjnego, funkcjonalnego, ani finansowego jednostki produkcyjnej, która po realizacji transakcji ze Zbywcą oraz z właścicielem nieruchomości, powstanie w (…).

Strony transakcji uzgodniły, że w ramach umowy sprzedaży Wnioskodawca nie przejmie od Zbywcy (tym samym, składniki te pozostaną po stronie Zbywcy):

*   praw do znaków towarowych,
*   prawa do nazwy, jaką dotychczas posługuje się Zakład,
*   portfela klientów,
*   sieci sprzedaży,
*   należności wobec kontrahentów Zakładu,
*   zobowiązań Zakładu,
*   praw i obowiązków z umów, zarówno w odniesieniu do odbiorców (klientów Zakładu), jak i jego dostawców,
*   zapasów magazynowych surowców, półproduktów i wyrobów gotowych,
*   środków pieniężnych,
*   rachunków bankowych,
*   systemu księgowego,
*   układu zakładowego planu kont,
*   dokumentacji księgowej, ani podatkowej (rejestrów VAT),
*   niektórych pracowników,
*   niektórych środków trwałych.

W uzupełnieniu do powyższej listy zaznaczyć należy:

1.  w odniesieniu do sieci sprzedaży - z uwagi na fakt, że Spółka rozpocznie działalność w rejonie działania Zakładu, oczywistym jest, że część jej nowych klientów będzie tożsama z klientami Zbywcy. Spółka stanie się ponadto stroną umów o pracę wybranych pracowników działu handlowego zajmujących się dotychczas sprzedażą produktów Zbywcy. Niemniej jednak przejęcie pracowników, które będzie miało miejsce w trybie przewidzianym w art. 231 Kodeksu pracy, nie jest podyktowane chęcią pozyskania wiedzy o dotychczasowych relacjach Zbywcy z klientami. Spółka nie przejmie działu sprzedaży (jako jednostki wydzielonej w strukturze Zbywcy), nie pozyska danych klientów, informacji o warunkach handlowych stosowanych wobec odbiorców, ani też innych tego rodzaju informacji o relacjach handlowych Zbywcy z odbiorcami. W efekcie, uzasadnione jest twierdzenie, że nie dojdzie do przejęcia sieci sprzedaży rozumianej jako zorganizowana struktura służąca do obsługi odbiorców;
2.  w odniesieniu do zapasów magazynowych - strony nie wykluczają zakupu przez Spółkę części zapasów zgromadzonych przez Zbywcę. Operacja ta dokonana może zostać w oparciu o odrębną umowę (nie zostanie przeprowadzona w ramach umowy, o której mowa w niniejszym wniosku). Podkreślenia wymaga, że Spółka dopuszcza wyłącznie zakup surowców znajdujących się na terenie Zakładu, nie dojdzie natomiast do przejęcia półproduktów ani też wyrobów gotowych. Należy wskazać, że możliwość ewentualnego zakupu surowców nie jest, z punktu widzenia Wnioskodawcy, elementem istotnym w kontekście przedmiotu transakcji (nie wpływa na celowość zakupu, atrakcyjność przedmiotu transakcji, ani też nie zwiększa samodzielnej funkcjonalności przejmowanego majątku). Ewentualny zakup surowców wynika ze stanowiska Zbywcy, który optuje za ich sprzedażą, albowiem ze względów ekonomicznych chciałby uniknąć konieczności transportowania ich do innego Zakładu. Zatem, o ile strony zdecydują się na sprzedaż surowców, za podstawę do takiego działania należy przyjąć uwarunkowania logistyczne po stronie Zbywcy, a nie chęć zapewnienia pełnej operatywności nowej jednostki Wnioskodawcy. W tym kontekście zakup surowców od Zbywcy nie różni się od transakcji zawieranych z innymi dostawcami podobnych materiałów.

1.3. Status podatkowy Zbywcy na gruncie podatku od towarów i usług/usytuowanie Zakładu w jego strukturze organizacyjnej.

Zbywca jest podatnikiem podatku od towarów i usług (podatnik VAT czynny), nie prowadzi działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług (dalej: VAT). Wszystkie składniki majątkowe mające być przedmiotem planowanej transakcji były i są wykorzystywane przez niego do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zbywca prowadzi działalność gospodarczą związaną z branżą budowlaną bazując na zapleczu produkcyjnym zlokalizowanym w trzech miejscach, z czego dwa z nich mieszczą się w A (gdzie znajduje się zakład oraz jednostka produkująca mieszanki betonowe), jeden w B (zajmujący się także produkcją prefabrykatów). Swym działaniem Zbywca obejmuje obszar całej Polski.

Zakład, podobnie jak pozostałe jednostki produkcyjne, nie jest wyodrębniony w strukturach Zbywcy pod względem formalnym, nie stanowi oddziału, tym samym wyodrębnienie Zakładu nie jest ujawnione w rejestrze przedsiębiorców KRS.

Ponadto struktura organizacyjna Zbywcy nie uwzględnia istnienia odrębnych jednostek wewnętrznych (w tym Zakładu). Struktura ta koncentruje się na podziale przedmiotowym, dostosowanym do funkcjonalności powszechnie występujących w Zakładzie produkcyjnym (nie istnieje tym samym odrębna struktura dla Zakładu, istnieją natomiast wspólne działy, jak np. dział handlowy, dział finansowy, dział jakości). Działy te pozostaną w strukturze Zbywcy po transakcji z Wnioskodawcą.

Zbywca nie sporządzał odrębnego bilansu ani rachunku zysków i strat dla Zakładu. Nie została ponadto wyznaczona osoba wyłącznie odpowiedzialna za część rachunkowości dotyczącą Zakładu. Odpowiedzialność ta spoczywa na osobie odpowiedzialnej za rachunkowość całego przedsiębiorstwa Zbywcy.

1.4. Status podatkowy Wnioskodawcy na gruncie podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług (podatnik VAT czynny), nie prowadzi działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Składniki majątkowe nabyte w ramach opisanej we wniosku transakcji wykorzystywane będą w celu prowadzenia działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy przedmiot opisanej powyżej transakcji, na mocy której Wnioskodawca kupi od Zbywcy wybrane składniki majątkowe funkcjonujące do dnia transakcji jako składniki Zakładu, stanowi przedsiębiorstwo, bądź zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: vatu, ustawa), a w konsekwencji, czy w świetle art. 6 pkt 1 ustawy, opisana w niniejszym wniosku transakcja podlega, czy też nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2.  Jeśli przedmiot transakcji nie stanowi przedsiębiorstwa, ani też zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określony przez Zbywcę w fakturze zakupu wybranych składników majątku Zakładu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

A. Uwagi ogólne.

Opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zasadą zatem jest, że dostawa towarów (rozumianych jako rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii) dokonywana przez podatnika VAT podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Wyjątki od powyższej zasady statuuje m.in. art. 6 ustawy, który wymienia czynności, wobec których przepisy ustawy nie mają zastosowania. Zgodnie z jego pkt 1, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z przepisu tego wynika, że wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług są takie transakcje, których przedmiot można bezsprzecznie i jednoznacznie uznać za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część. W konsekwencji, transakcje, w których przedmiot sprzedaży nie może być kwalifikowany jako przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie są objęte wyłączeniem, a co za tym idzie, podlegają opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych. Kluczowym w tej sytuacji jest, aby precyzyjnie określić przedmiot transakcji w kontekście art. 6 pkt 1 ustawy.

B. Przedmiot transakcji jako przedsiębiorstwo.

Przepisy ustawy nie definiują pojęcia przedsiębiorstwa, w tej sytuacji, zgodnie z powszechnie akceptowanym podejściem, dla ustalenia zakresu znaczeniowego tego terminu należy się odwołać do definicji legalnych obowiązujących na gruncie innych aktów prawnych.

W polskim porządku prawnym pojęcie przedsiębiorstwa definiowane jest na gruncie Kodeksu cywilnego (dalej: kc). Znamienne przy tym jest też, że inne ustawy regulujące materię obowiązków podatkowych (ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych) odwołują się wprost także do definicji podanej w Kodeksie cywilnym. Zatem pomocnicze posłużenie się definicją zawartą na gruncie kc, dla oceny skutków podatkowych transakcji na gruncie VAT, jest jak najbardziej zasadne.

Zgodnie z art. 551 kc, przedsiębiorstwem jest zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
*   koncesje, licencje i zezwolenia,
*   patenty i inne prawa własności przemysłowej,
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
*   tajemnice przedsiębiorstwa,
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Trzeba zaznaczyć, że wyliczenie zawarte w art. 551 kc ma charakter jedynie przykładowy. Wskazuje na to użycie przez ustawodawcę określenia „w szczególności”, które, zgodnie z powszechnie przyjętym poglądem, oznacza, że następujące po nim wyliczenie ma charakter niewyczerpujący (por. Kodeks cywilny. Komentarz do art. 1-44910. Tom 1, red. prof. dr hab. Krzysztof Pietrzykowski).

Niemniej jednak przywołane w art. 551 kc eplicite elementy należy traktować jako kluczowe dla oceny, czy określony zbiór składników majątkowych może być określony mianem przedsiębiorstwa, czy też nie. Tylko sprzedaż wszystkich istotnych składników przedsiębiorstwa będzie stanowić jego zbycie. Jeśli którykolwiek ze składników, któremu można przypisać podstawowy charakter, nie będzie stanowił przedmiotu transakcji, nie dojdzie do zbycia przedsiębiorstwa. W takim bowiem przypadku transakcja będzie obejmować nie przedsiębiorstwo w ujęciu całościowym, lecz jedynie zespół składników majątkowych wchodzących w jego skład.

W świetle powyżej przywołanej definicji konieczne jest, aby będący przedmiotem transakcji zespół składników obejmował kluczowe elementy przedsiębiorstwa funkcjonującego u zbywcy. Ważne przy tym jest, że strony umowy mają pozostawioną swobodę co do tego, jakie elementy tworzące przedsiębiorstwo objąć przedmiotem czynności prawnej, z tym, że swoboda w wyłączaniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko, aby zakres wyłączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa. Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 17 października 2000 r., sygn. akt I CKN 850/98).

W tym kontekście należy wskazać, że opisana w niniejszym wniosku planowana transakcja nie obejmuje wszystkich elementów przedsiębiorstwa Zbywcy wskazanych w wyliczeniu zawartym w art. 551 Kodeksu cywilnego. Planowana transakcja dotyczy wyłącznie wybranych (i oznaczonych indywidualnie w umowie sprzedaży) ruchomych elementów wchodzących w skład przedsiębiorstwa Zbywcy. Nie będzie natomiast obejmować takich elementów przedsiębiorstwa Zbywcy, jak:

*   pozostałe jednostki produkcyjne (zakład produkcji betonu, zakład produkcji prefabrykatów betonowych),
*   część majątku ruchomego Zakładu,
*   prawo do nazwy, jaką dotychczas posługuje się Zakład,
*   portfel klientów (baza danych klientów),
*   sieć sprzedaży,
*   należności wobec kontrahentów,
*   zobowiązania,
*   prawa i obowiązki z umów, zarówno w odniesieniu do odbiorców (klientów Zakładu), jak i jego dostawców,
*   zapasy magazynowe,
*   środki pieniężne,
*   rachunki bankowe,
*   system księgowy,
*   zakładowy plan kont (układ zakładowego planu kont),
*   dokumentacja księgowa i podatkowa (rejestrów VAT).

Powyższe wyliczenie wskazuje, że na Wnioskodawcę nie zostaną przeniesione istotne, z punktu widzenia funkcjonowania przedsiębiorstwa, elementy - trudno bowiem wyobrazić sobie kontynuowanie po transakcji działalności przedsiębiorstwa przez Spółkę w sytuacji, gdy przejmie ona wyłącznie wybrane składniki ruchome majątku. Tym bardziej, że Zbywca kontynuował będzie swoją działalność w branży betonowych materiałów prefabrykowanych.

W związku z powyższym, z uwagi na to, że planowana transakcja nie obejmuje kluczowych, z punktu widzenia działalności Zbywcy, elementów, należy przyjąć, że przedmiotem planowanej transakcji nie będzie zbycie przedsiębiorstwa, ale zbycie wyłącznie określonych składników majątkowych wchodzących w jego skład.

C. Przedmiot transakcji jako zorganizowana część przedsiębiorstwa.

W świetle art. 6 pkt 1 ustawy, rozważenia wymaga także, czy transakcja dotycząca nabycia wybranych składników majątkowych zakładu może być kwalifikowana jako zakup zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W ocenie Wnioskodawcy, przedmiot transakcji, obejmujący jedynie zakup wybranych składników materialnych oraz przejęcie części pracowników, nie mieści się w podanej w art. 2 pkt 27e ustawy definicji, a co za tym idzie nie można go uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy.

Takie stanowisko wynika z przesłanek opisanych poniżej.

Przede wszystkim wskazać trzeba, że zawarta w ustawie definicja zakłada, że przedmiot sprzedaży powinien mieć taki charakter, aby po transakcji mógł utworzyć niezależne, samodzielnie realizujące swe zadania, przedsiębiorstwo - w wyroku z dnia 26 czerwca 1998 r. (sygn. akt I SA/Gd 1097/96), Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że „aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowaną jego część, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego, jako samodzielnego podmiotu gospodarczego”.

Biorąc pod uwagę rozważania przedstawione w pkt 3.2 powyżej, stwierdzić można, że bezsprzecznie ta przesłanka nie zostaje w omawianym przypadku spełniona, albowiem zestawienie nabywanych składników, a przede wszystkim długa lista składników, które nie przejdą na nabywcę, nie daje żadnych wątpliwości, że przedmiot transakcji mógłby funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo.

Niejako w uzupełnieniu do powyższego argumentu wskazać można na szereg dodatkowych okoliczności, które nie pozwalają uznać przedmiotu transakcji za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Z zawartej w art. 2 pkt 27e ustawy definicji wynika, że na gruncie ustawy mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten musi być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   wyodrębnione składniki przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

I. Zespół składników materialnych i niematerialnych.

Pierwszą przesłanką jest istnienie określonego zespołu składników materialnych i niematerialnych, w skład którego wchodzą m.in. zobowiązania. Oczywistym jest zatem, że za zorganizowaną część przedsiębiorstwa uznać można tylko zorganizowany kompleks majątkowy, przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, zespalający zarówno składniki natury materialnej, jak też niematerialnej.

Oznacza to, że, aby mówić o istnieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, musi istnieć nie tylko substrat materialny (maszyny, urządzenia, nieruchomości), ale także substrat niematerialny (nazwa, logo, prawa do znaków towarowych, umowy, baza klientów, itp.), dopiero taki swoisty konglomerat praw materialnych i niematerialnych daje bowiem podstawy do należytego funkcjonowania zorganizowanej części przedsiębiorstwa w obrocie. Brak któregokolwiek z elementów koniecznych do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym pozbawia majątek przymiotu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Takie podejście potwierdzają liczne interpretacje organów podatkowych, które jednoznacznie wypowiadają się co do elementów koniecznych przy zbyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa:

*   „Zbyciem, którego przedmiotem jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, muszą być objęte bezwzględnie wszystkie elementy, które umożliwią kontynuowanie działalności gospodarczej w takim zakresie, w jakim część ta funkcjonowała dotychczas. Nie można więc uznać, że Wnioskodawca przekaże w drodze aportu zorganizowaną część przedsiębiorstwa, skoro nie wszystkie składniki należące do zorganizowanej części przedsiębiorstwa będą stanowiły jej przedmiot”. - interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 sierpnia 2010 r. (sygn. ILPP2/443-862/10-2/SJ),
*   „O zorganizowanej części przedsiębiorstwa można mówić tylko wówczas, gdy może ona w całości stanowić przedmiot zbycia. W momencie wniesienia w formie aportu opisanych we wniosku składników przez Wnioskodawcę, Spółka N. nie nabywa wszystkich składników majątku (..) co nie pozwala uznać, iż staje się ona właścicielem zorganizowanej części przedsiębiorstwa”. - interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 czerwca 2010 r. (sygn. IPPB5/1423-156/10-2/MB),
*   „O tym czy doszło do wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa decyduje pełen zakres aportowanego majątku, praw i zobowiązań, wyodrębnienie to musi dotyczyć zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako całości, a nie tylko niektórych jej składników, nawet o znacznej wartości. (\`(...)\`) Zdaniem organu w przedmiotowej sprawie brak jest węzła organizacyjnego łączącego elementy (składniki majątkowe) wchodzące w skład aportu. Przedstawiony zakres aportowanej masy majątkowej nie wskazuje na umożliwienie nabywcy podjęcia działalności gospodarczej tylko w oparciu o nabyte składniki. Opisany zespół składników i majątkowych nie posiada zdolności funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo”. - interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 maja 2010 r. (sygn. IPPB5/423-89/10-4/MB).

II. Zobowiązania i należności.

„Trzeba zwrócić uwagę, że w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 27e ustawy, w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa wchodzić muszą także zobowiązania. Zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest zatem możliwe tylko w przypadku, gdy na nabywcę zostaną przeniesione także wszystkie zobowiązania wcześniej jej przypisane. W sytuacji Wnioskodawcy wykluczenie części zobowiązań ze zbywanego majątku łamie zasadę przeniesienia agregatu składników należącego do jednego podmiotu na inny podmiot” - interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 listopada 2010 r. (sygn. IPPB5/423-711/10-2/MB).

Konieczność przeniesienia zobowiązań związanych z funkcjonowaniem zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika wprost z definicji zawartej w art. 2 pkt 27e ustawy, stąd jasne jest, że jeżeli zobowiązania nie wchodzą w skład zbywanego zbioru składników majątkowych, to nie można mówić o zbyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa (por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPP3/443-743/11-3/JK z dnia 18 sierpnia 2011 r. oraz nr IPPP1-443-142/11-4/JL z dnia 20 kwietnia 2011 r.).

Zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest zatem możliwe tylko w przypadku, gdy na nabywcę zostaną przeniesione także wszystkie zobowiązania wcześniej jej przypisane „Oddział pozbawiony choćby części zobowiązań związanych z prowadzoną przez niego działalnością traci status zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Nie można bowiem zobowiązań ciążących na konkretnym majątku wydzielać i odrywać od tego majątku (traktować odrębnie od tego majątku)” - interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 października 2010 r. (sygn. IBPP3/443-507/10/IK).

Choć nie wynika to wprost z definicji, to jednak powszechnie przyjmuje się, że w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinny być ujęte również należności. Wyłączenie należności i zobowiązań z masy majątkowej przedsiębiorstwa będącej przedmiotem sprzedaży praktycznie pozbawiałoby wydzielony kompleks majątkowy cechy zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zatem zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest możliwe tylko w przypadku, gdy na nabywcę zostaną przeniesione wszystkie należności i zobowiązania związane z funkcjonowaniem tej części przedsiębiorstwa zbywcy (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji nr IPPB2/436-395/11-2/AF z dnia 10 października 2011 r. oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji nr IBPP3/443-634/11/AB z dnia 1 września 2011 r.).

III. Wydzielenie zespołu składników.

Jak stanowi art. 2 pkt 27e vatu, istotne jest, aby zespół składników materialnych i niematerialnych był dostatecznie wydzielony w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podmiotu jako dział, wydział, oddział itp. przy czym w doktrynie wskazuje się, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze (por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi nr IPTPP3/443-115/11-4/KK z dnia 10 stycznia 2012 r.; interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPB2/436-305/11-2/AF z dnia 10 listopada 2011 r.; interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu nr ILPP1/443-1000/11-5/NS z dnia 20 października 2011 r.; interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 października 2011 r. nr ILPP2/443-1086/11-2/AD; interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPP1/443-1057/11-4/IS z dnia 13 października 2011 r.).

Wyodrębnienie finansowe nie musi oznaczać samodzielności finansowej, wystarczające jest prowadzenie odpowiedniej ewidencji zdarzeń gospodarczych, na podstawie której możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa - wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego siedziba w Lublinie z dnia 2 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 554/11. Podkreślenia jednak wymaga, że sam fakt istnienia osobnych kont księgowych nie świadczy o księgowym wyodrębnieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jeżeli stopień szczegółowości ewidencji księgowej nie pozwala na rzetelne zobrazowanie tej działalności, tak jakby była to działalność niezależna od całego przedsiębiorstwa (możliwość sporządzenia bilansu i rachunku wyników) - (por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPB2/436-395/11-2/AF z dnia 10 listopada 2011 r.).

Trzeba też zaznaczyć, że organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć już w ramach istniejącego u zbywcy przedsiębiorstwa. Nie jest zatem wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo u nabywcy.

Z kolei wyodrębnienie funkcjonalne polega na tym, że zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowić może potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, do realizacji których służy w istniejącym przedsiębiorstwie (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego siedziba w Lublinie z dnia 2 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 554/11). Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowaną część przedsiębiorstwa musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa (por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu nr ILPP2/443-1986/11-2/AD z dnia 17 października 2011 r.; interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPP1/443-1057/11-4/IS z dnia 13 października 2011 r.).

W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPP2/443-316/11-4/KG z dnia 10 czerwca 2011 r. podkreślono, że kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego sprowadza się do ustalenia, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku (por. również: interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPP1/443-1307/10-2/EK z dnia 15 lutego 2011 r.).

Zatem, aby na gruncie ustawy określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej. Masa ta musi odznaczać się pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa, tj. na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość (por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi nr IPTPP3/443-115/11-4/KK z dnia 10 stycznia 2012 r.).

Dla uznania, że mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa konieczne jest takie zorganizowanie masy majątkowej, które oznacza pełną odrębność organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym (por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPB2/436-395/11-2/AF z dnia 10 listopada 2011 r., interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach nr IBPP3/443-634/11/AB z dnia 1 września 2011 r.). Stanowisko takie potwierdza także m.in. wyrok WSA w Kielcach z dnia 13 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Ke 226/09, w którym stwierdzono: „czynnościami, których przedmiotem jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, muszą być objęte bezwzględnie wszystkie elementy, które umożliwią kontynuowanie działalności gospodarczej”.

W oparciu o obowiązujące przepisy nie wystarczy, że ze względu na pewną samodzielność pod względem technicznym, czy nawet organizacyjnym, zespół składników majątkowych mógłby potencjalnie stanowić odrębne przedsiębiorstwo, bądź zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Ponieważ art. 6 pkt 1 vatu wyłącza z opodatkowania zbycie wszystkich składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia pewnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Jak wyżej wskazano, dla uznania zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa konieczne jest wykazanie spełnienia wszystkich przesłanek dotyczących wyodrębnienia tego zespołu w ramach istniejącego przedsiębiorstwa (wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne) - brak zaistnienia którejkolwiek z powyższych przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

IV. Ocena przedmiotu transakcji w świetle kryteriów art. 2 pkt 27e vatu.

Przechodząc do oceny przedmiotu transakcji wskazać trzeba, że prowadzona przez Zbywcę w ramach Zakładu działalność wykazuje wprawdzie pewne cechy wyodrębnienia, ale nie jest to wyodrębnienie na tyle spójne i kompleksowe, aby można było mówić o zaistnieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nie ma bowiem podstaw by uznać Zakład za wyodrębniony w sensie organizacyjnym czy funkcjonalnym - nie jest on odrębną jednostką organizacyjną przedsiębiorstwa Zbywcy: (i) nie istnieje żaden akt wewnętrzny, który powoływałby taką jednostkę, (ii) nie ma też faktycznego wyodrębnienia jednostki, która skupiałaby w sobie wszystkie niezbędne do funkcjonowania przedsiębiorstwa funkcje.

Struktura organizacyjna Zbywcy jest jednolita dla całego jego przedsiębiorstwa, a różne działy ulokowane fizycznie na terenie działania Zakładu pełnią swe funkcje dla całego przedsiębiorstwa (obejmując swym zakresem wszystkie trzy jednostki produkcyjne). Wszystkie działalności prowadzone przez Zbywcę podlegają wspólnemu zarządzaniu na poziomie kierownictwa całego jego przedsiębiorstwa. Brak jest zatem wystarczających elementów wyodrębnienia Zakładu w kluczowych aspektach działalności każdego przedsiębiorstwa, jak chociażby organizacja, finanse oraz księgowość.

Biorąc pod uwagę, że Zakład jako całość nie ma sam w sobie cech zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to trzeba przyjąć, że tym bardziej zakup wybranych składników jego majątku nie może nieść w sobie tego rodzaju cech kompleksowości, które pozwalałyby na uznanie przedmiotu transakcji za zorganizowaną część przedsiębiorstwa - zwłaszcza, że przedmiot transakcji obejmuje wyłącznie wybrane składniki o charakterze materialnym, pomijając zupełnie sferę majątku niematerialnego.

Nie można także pominąć faktu, że na podstawie planowanej transakcji Wnioskodawca nie nabędzie żadnych zobowiązań, ani należności Zbywcy, nie będzie sukcesorem umów z dostawcami, ani z odbiorcami, co także wskazuje, że opisana we wniosku transakcja nie obejmuje zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Oczywistym jest, że nie jest przecież możliwe prowadzenie działalności produkcyjnej bez umów z odbiorcami (klientami) oraz dostawcami, bez systemów komputerowych służących rozliczaniu i prowadzeniu gospodarki magazynowej, bez środków pieniężnych pozwalających na finansowanie tej działalność, bez logistyki i transportu, bez ksiąg rachunkowych (handlowych) oraz pozostałej dokumentacji związanej z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa. We wszystkie te elementy nie objęte planowaną transakcją, a konieczne do prowadzenia w oparciu o nabyte składniki majątkowe działalności w zakresie produkcji materiałów budowlanych. Wnioskodawca (jako nabywca) będzie musiał wyposażyć nabyte składniki majątkowe we własnym zakresie i na własny koszt.

Powyższej oceny nie może zmienić fakt, że wskutek nabycia przez Wnioskodawcę wybranych składników majątkowych związanych z procesem produkcji prefabrykatów do transakcji zastosowanie znajdzie art. 231 Kodeksu pracy. Przejście zakładu pracy jest bowiem zdarzeniem zachodzącym ex lege, w sposób automatyczny i (tzn. bez woli stron), na skutek przejęcia przez Wnioskodawcę środków produkcji. Samo przejście zakładu pracy nie może też automatycznie oznaczać przejścia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, albowiem, jak wykazano powyżej, zorganizowaną część przedsiębiorstwa cechuje daleko więcej elementów niż tylko przejęcie zakładu pracy w trybie art. 231 Kodeksu pracy.

Przejście zakładu pracy może być zatem efektem zakupu przedsiębiorstwa (względnie jego zorganizowanej części), ale też z drugiej strony nie może oznaczać automatycznie, że dana transakcja, w której dochodzi do przejęcia zakładu pracy (w rozumieniu kodeksu pracy) dotyczy zawsze przedsiębiorstwa, względnie jego zorganizowanej części. Innymi słowy, przejście zakładu nie może być swoistym testem do oceny, czy transakcja mieści się w kategoriach opisanych w art. 6 pkt 1 vatu, czy też nie.

Ponadto, przejęcie zakładu pracy, jakie będzie miało miejsce w ramach opisywanej transakcji dotyczyć będzie jedynie wybranej części pracowników Zbywcy - tej ich części, która jest nierozłącznie związana z przejmowanym majątkiem. Nie można więc uznać, że przejście zakładu pracy oznacza jednocześnie przejęcie Zakładu, albowiem regulacje prawa pracy znajdą w transakcji zastosowanie jedynie w ograniczonym (przedmiotowo) zakresie.

Podsumowując powyższe rozważania stwierdzić trzeba, że omawiana transakcja nie obejmuje wyodrębnionego zespołu elementów materialnych i niematerialnych, który mógłby funkcjonować samodzielnie jako niezależne przedsiębiorstwo. W efekcie uzasadnione jest twierdzenie, że nabywane przez Spółkę składniki majątkowe nie wykazują cech zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tym samym do nabycia przez Wnioskodawcę wskazanych w niniejszym wniosku składników majątkowych nie będą miały zastosowania postanowienia art. 6 pkt 1 vatu, a co za tym idzie planowana transakcja będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

D. Prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie.

W świetle powyżej przedstawionej argumentacji przyjąć trzeba, że do nabycia przez Wnioskodawcę wskazanych w niniejszym wniosku składników majątkowych nie będą miały zastosowania postanowienia art. 6 pkt 1 vatu, a tym samym planowana transakcja będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Biorąc pod uwagę, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT, a nabyte w ramach transakcji składniki majątkowe wykorzystać planuje do działalności opodatkowanej, stwierdzić trzeba, iż, zgodnie z art. 86 ust. 1 vatu, Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wystawionej przez Zbywcę faktury.

Na zakończenie zaznaczyć trzeba, że Zbywca wystąpił z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie pytania nr 1(…).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Stosownie do zapisu zawartego w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te - chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług - nie podlegają opodatkowaniu.

I tak, w świetle art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 ustawy obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Należy zauważyć, że regulacja zawarta w art. 6 pkt 1 ustawy, stanowi implementację art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE. L Nr 347, str. 1 ze zm.), zwanej dalej: Dyrektywą 112.

W myśl art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 112 w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Wobec tego w niniejszej sprawie kwestią wymagającą interpretacji jest m.in. ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy.

Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aport), itp.

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 ustawy obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Z tej przyczyny dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” wykorzystuje się regulację zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121), który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Należy tu wskazać również art. 552 Kodeksu cywilnego, w którym ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Zatem składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Podsumowując, przedsiębiorstwem w rozumieniu Kodeksu cywilnego jest takie przedsiębiorstwo, które jest zorganizowane i wyposażone w składniki zapewniające realizowanie celów gospodarczych, jest samodzielnym podmiotem prawa funkcjonującym w obrocie gospodarczym. Ponadto, nie można traktować jako przedsiębiorstwo wyodrębnionej gospodarczo części będącej zespołem składników majątkowych i niemajątkowych, jeżeli nie będzie obejmować ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności.

Przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa - zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy - rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych. Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie całość). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa obrotowe, ale także czynnik ludzki, a więc pracowniczy. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Podsumowując, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość) oraz pozwolą na samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej.

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Podsumowując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Z opisu sprawy wynika, że Zainteresowany zajmuje się produkcją prefabrykatów żelbetowych, które wytwarzane są w siedzibie Spółki. Z uwagi na specyfikę produkcji i uwarunkowania rynkowe, transport prefabrykatów możliwy jest jedynie w odległości kilkuset kilometrów od miejsca produkcji, co istotnie ogranicza konkurencyjność Spółki. W celu rozszerzenia możliwości produkcyjnych, poprawy atrakcyjności oferty i otwarcia się na nowy rynek zbytu, Spółka podjęła decyzję o rozpoczęciu działalności w Polsce północnej. Spółka podjęła poszukiwania celem wyłonienia firmy, która będzie skłonna zaoferować potrzebny Wnioskodawcy park maszyn. W efekcie prowadzonych negocjacji, Spółka porozumiała się z podmiotem - Zbywca, który prowadzi zbliżoną do Spółki działalność w kilku miejscach w Polsce, w tym m.in. poprzez zakład produkcyjny. Zbywca jest właścicielem maszyn i urządzeń produkcyjnych Zakładu, natomiast w odniesieniu do nieruchomości (grunty, budynki, budowle), związany jest umową dzierżawy z właścicielem. Wnioskodawca złożył Zbywcy ofertę zakupu składników majątkowych związanych z działalnością Zakładu.

Jednocześnie, Zainteresowany złożył także właścicielowi nieruchomości, na których funkcjonuje Zakład, ofertę ich zakupu. W efekcie, po realizacji obu transakcji, Spółka będzie właścicielem: (i) nieruchomości, na których funkcjonuje obecnie Zakład oraz (ii) wybranych składników majątkowych Zakładu.

W ramach planowanej transakcji Wnioskodawca zamierza nabyć od Zbywcy wybrane urządzenia związane z prowadzoną przez niego dotychczas w ramach Zakładu działalnością.

W umowie sprzedaży strony planują przedstawić precyzyjną listę składników majątkowych, które będą przedmiotem zakupu. Na liście tej znajdą się przede wszystkim maszyny i narzędzia służące działalności produkcyjnej, takie jak: betoniarnia, platforma do przewozu płyt, suwnice, formy do produkcji, wózki widłowe, a także niskocenne urządzenia wykorzystywane przy procesie produkcji. Spółka przejmie też część samochodów wykorzystywanych dla celów Zakładu. Biorąc pod uwagę własne potrzeby produkcyjne, możliwości lokalnego rynku pracy, ale także wymogi przepisów prawa pracy, Wnioskodawca zdecydował, że wraz z nabyciem wskazanych wyżej składników majątkowych przejmie on wybranych pracowników Zbywcy. Będą to przede wszystkim pracownicy produkcyjni, ale także wybrani pracownicy działu projektowego i kalkulacji, działu finansowego, działu jakości. Przejęcie tych pracowników realizowane będzie w oparciu o art. 231 Kodeksu pracy, jednakże, zgodnie z postanowieniami umowy sprzedaży, którą Wnioskodawca zawrzeć ma ze Zbywcą, Spółka nie przejmie jednak żadnych zobowiązań wobec przejętych pracowników, albowiem w przypadku wystąpienia przez tych pracowników z jakimikolwiek roszczeniami dotyczącymi okresu do dnia przejęcia, umowa sprzedaży będzie przewidywała, że roszczenia takie będą pokrywane przez Zbywcę (względnie zostaną zwrócone Spółce przez Zbywcę). Wnioskodawca zamierza po nabyciu wskazanych powyżej składników majątkowych włączyć je do struktury prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa. Osiągnięcie pełnej sprawności i operacyjności w nowym miejscu produkcji wymagało będzie dodatkowych nakładów finansowych i prac organizacyjnych - Spółka planuje m.in. uzupełnienie nabytego zespołu składników majątkowych o dodatkowe maszyny i urządzenia, nowych pracowników, wiązkę odpowiednich praw i zobowiązań oraz składników organizacyjnych w postaci m.in. odpowiednich umów z dostawcami surowców, mediów, systemu finansowo-księgowego, własnego systemu dystrybucji oraz przy wykorzystaniu własnej klienteli. Dopiero po wykonaniu tych niezbędnych, w ocenie Wnioskodawcy, czynności, planuje on osiągnięcie pełnej operatywności przez nowo utworzoną jednostkę powstałą m.in. na bazie nabytego od Zbywcy majątku. Spółka nie planuje wyodrębnienia organizacyjnego, funkcjonalnego, ani finansowego jednostki produkcyjnej, która powstanie po realizacji transakcji ze Zbywcą oraz z właścicielem nieruchomości.

Strony transakcji uzgodniły, że w ramach umowy sprzedaży Wnioskodawca nie przejmie od Zbywcy (tym samym, składniki te pozostaną po stronie Zbywcy): praw do znaków towarowych, prawa do nazwy, jaką dotychczas posługuje się Zakład, portfela klientów, sieci sprzedaży, należności wobec kontrahentów Zakładu, zobowiązań Zakładu, praw i obowiązków z umów, zarówno w odniesieniu do odbiorców (klientów Zakładu), jak i jego dostawców, zapasów magazynowych surowców, półproduktów i wyrobów gotowych, środków pieniężnych, rachunków bankowych, systemu księgowego, układu zakładowego planu kont, dokumentacji księgowej, ani podatkowej (rejestrów VAT), niektórych pracowników, niektórych środków trwałych.

Należy zaznaczyć:

*   w odniesieniu do sieci sprzedaży - z uwagi na fakt, że Spółka rozpocznie działalność w rejonie działania Zakładu, oczywistym jest, że część jej nowych klientów będzie tożsama z klientami Zbywcy. Spółka stanie się ponadto stroną umów o pracę wybranych pracowników działu handlowego zajmujących się dotychczas sprzedażą produktów Zbywcy. Niemniej jednak przejęcie pracowników, które będzie miało miejsce w trybie przewidzianym w art. 231 Kodeksu pracy, nie jest podyktowane chęcią pozyskania wiedzy o dotychczasowych relacjach Zbywcy z klientami. Spółka nie przejmie działu sprzedaży (jako jednostki wydzielonej w strukturze Zbywcy), nie pozyska danych klientów, informacji o warunkach handlowych stosowanych wobec odbiorców, ani też innych tego rodzaju informacji o relacjach handlowych Zbywcy z odbiorcami. W efekcie, uzasadnione jest twierdzenie, że nie dojdzie do przejęcia sieci sprzedaży rozumianej jako zorganizowana struktura służąca do obsługi odbiorców;
*   w odniesieniu do zapasów magazynowych - strony nie wykluczają zakupu przez Spółkę części zapasów zgromadzonych przez Zbywcę. Operacja ta dokonana może zostać w oparciu o odrębną umowę (nie zostanie przeprowadzona w ramach umowy, o której mowa w niniejszym wniosku). Podkreślenia wymaga, że Spółka dopuszcza wyłącznie zakup surowców znajdujących się na terenie Zakładu, nie dojdzie natomiast do przejęcie półproduktów ani też wyrobów gotowych. Należy wskazać, że możliwość ewentualnego zakupu surowców nie jest, z punktu widzenia Wnioskodawcy, elementem istotnym w kontekście przedmiotu transakcji (nie wpływa na celowość zakupu, atrakcyjność przedmiotu transakcji, ani też nie zwiększa samodzielnej funkcjonalności przejmowanego majątku). Ewentualny zakup surowców wynika ze stanowiska Zbywcy, który optuje za ich sprzedażą, albowiem ze względów ekonomicznych chciałby uniknąć konieczności transportowania ich do innego Zakładu. Zatem, o ile strony zdecydują się na sprzedaż surowców, za podstawę do takiego działania należy przyjąć uwarunkowania logistyczne po stronie Zbywcy, a nie chęć zapewnienia pełnej operatywności nowej jednostki Wnioskodawcy. W tym kontekście zakup surowców od Zbywcy nie różni się od transakcji zawieranych z innymi dostawcami podobnych materiałów.

Zbywca jest podatnikiem podatku od towarów i usług (podatnik VAT czynny), nie prowadzi działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wszystkie składniki majątkowe mające być przedmiotem planowanej transakcji były i są wykorzystywane przez niego do wykonywania czynności opodatkowanych. Zbywca prowadzi działalność gospodarczą związaną z branżą budowlaną bazując na zapleczu produkcyjnym zlokalizowanym w trzech miejscach, z czego dwa z nich mieszczą się w A (gdzie znajduje się zakład oraz jednostka produkująca mieszanki betonowe), jeden w B (zajmujący się także produkcją prefabrykatów). Swym działaniem Zbywca obejmuje obszar całej Polski.

Zakład, podobnie jak pozostałe jednostki produkcyjne, nie jest wyodrębniony w strukturach Zbywcy pod względem formalnym, nie stanowi oddziału, tym samym wyodrębnienie Zakładu nie jest ujawnione w rejestrze przedsiębiorców KRS. Ponadto struktura organizacyjna Zbywcy nie uwzględnia istnienia odrębnych jednostek wewnętrznych (w tym Zakładu). Struktura ta koncentruje się na podziale przedmiotowym, dostosowanym do funkcjonalności powszechnie występujących w Zakładzie produkcyjnym (nie istnieje tym samym odrębna struktura dla Zakładu, istnieją natomiast wspólne działy, jak np. dział handlowy, dział finansowy, dział jakości). Działy te pozostaną w strukturze Zbywcy po transakcji z Wnioskodawcą. Zbywca nie sporządzał odrębnego bilansu ani rachunku zysków i strat dla Zakładu. Nie została ponadto wyznaczona osoba wyłącznie odpowiedzialna za część rachunkowości dotyczącą Zakładu. Odpowiedzialność ta spoczywa na osobie odpowiedzialnej za rachunkowość całego przedsiębiorstwa Zbywcy.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług (podatnik VAT czynny), nie prowadzi działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Składniki majątkowe nabyte w ramach opisanej we wniosku transakcji wykorzystywane będą w celu prowadzenia działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wskazano powyżej podstawowym wymogiem do uznania zbycia majątku za przedsiębiorstwo jest spełnienie warunków określonych w art. 551 Kodeksu cywilnego. Natomiast w przypadku uznania składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa istotne jest to, aby stanowiły one zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań, należności oraz środki pieniężne), podlegające wydzieleniu w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Istotnym jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Z informacji zawartych we wniosku jednoznacznie wynika, że analizowana transakcja nabycia przez Wnioskodawcę składników majątkowych Zakładu nie będzie obejmowała wszystkich istotnych dla prowadzonego Zakładu elementów. Transakcją nie będą bowiem objęte (pozostaną po stronie Zbywcy) m.in. prawa do znaków towarowych, prawo do nazwy, jaką dotychczas posługuje się Zakład, portfel klientów, sieć sprzedaży, należności wobec kontrahentów Zakładu, zobowiązania Zakładu, prawa i obowiązki z umów, zarówno w odniesieniu do odbiorców (klientów Zakładu), jak i jego dostawców, zapasy magazynowe surowców, półproduktów i wyrobów gotowych, środki pieniężne, rachunki bankowe, system księgowy, układ zakładowego planu kont, dokumentacja księgowa, ani podatkowa (rejestry VAT), niektórzy pracownicy, niektóre środki trwałe.

Zatem przedmiotem dokonanej transakcji zbycia na rzecz Wnioskodawcy składników majątkowych Zakładu nie będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, jak również zorganizowana część przedsiębiorstwa zdefiniowana w art. 2 pkt 27e ustawy. Wynika to z faktu, że składniki majątkowe nie są zorganizowanym zespołem „składników”, bowiem w ich skład wchodzi tylko część składników Zakładu w postaci m.in. wybranych maszyn i urządzeń produkcyjnych, części samochodów wykorzystywanych dla celów Zakładu, wybranych pracowników Zakładu. Z opisu sprawy wynika ponadto, że na Nabywcę nie przejdą zobowiązania (co jest warunkiem, bez którego nie można uznać zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa) i należności wobec kontrahentów Zakładu. Ponadto - jak wskazał Zainteresowany w opisie sprawy - „osiągnięcie pełnej sprawności i operacyjności w nowym miejscu produkcji wymagało będzie dodatkowych nakładów finansowych i prac organizacyjnych - Spółka planuje m.in. uzupełnienie nabytego zespołu składników majątkowych o dodatkowe maszyny i urządzenia, nowych pracowników, wiązkę odpowiednich praw i zobowiązań oraz składników organizacyjnych w postaci m.in. odpowiednich umów z dostawcami surowców, mediów, systemu finansowo-księgowego, własnego systemu dystrybucji oraz przy wykorzystaniu własnej klienteli. Dopiero po wykonaniu tych niezbędnych, w ocenie Wnioskodawcy, czynności, planuje on osiągnięcie pełnej operatywności przez nowo utworzoną jednostkę powstałą m.in. na bazie nabytego od Zbywcy majątku. Spółka nie planuje wyodrębnienia organizacyjnego, funkcjonalnego, ani finansowego jednostki produkcyjnej, która powstanie po realizacji transakcji ze Zbywcą oraz z właścicielem nieruchomości”. Sama transakcja - w odczuciu Wnioskodawcy - nie stanowi zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kc. Jak bowiem wskazał Zainteresowany „(…) Zakład jako całość nie ma sam w sobie cech zorganizowanej części przedsiębiorstwa, (…) tym bardziej zakup wybranych składników jego majątku nie może nieść w sobie tego rodzaju cech kompleksowości, które pozwalałyby na uznanie przedmiotu transakcji za zorganizowaną część przedsiębiorstwa - zwłaszcza, iż przedmiot transakcji obejmuje wyłącznie wybrane składniki o charakterze materialnym, pomijając zupełnie sferę majątku niematerialnego”.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz elementy opisu zdarzenia przyszłego potwierdzić należy, że dostawa opisanych we wniosku składników majątku Zakładu nie może zostać wyłączona od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. Brak takiego uprawnienia wynika z faktu, że dostawa tych składników nie może być uznana za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego oraz za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy. Przedmiotem zbycia nie będą bowiem składniki określone w art. 551 kc lub zespół składników wyodrębniony funkcjonalnie, finansowo i organizacyjnie gotowy realizować samodzielnie zadania gospodarcze. W takim kształcie sprawy brak jest przesłanek prawnych do zastosowania względem opisanej transakcji art. 6 pkt 1 ustawy, uprawniającego do dokonania transakcji bez uwzględniania obowiązków wynikających z ustawy o podatku od towarów i usług.

Podsumowując, przedmiot opisanej powyżej transakcji, na mocy której Wnioskodawca kupi od Zbywcy wybrane składniki majątkowe funkcjonujące do dnia transakcji jako składniki Zakładu, nie stanowi przedsiębiorstwa, bądź zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy. Zatem przepis art. 6 ust. 1 ustawy nie będzie miał zastosowania w analizowanej sprawie, gdyż nabywane przez Zainteresowanego składniki majątkowe stanowią jedynie część działalności prowadzonej przez Zbywcę. W konsekwencji opisana we wniosku transakcja nie będzie wyłączona od opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Transakcja ta będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy.

Odnośnie kwestii prawa do odliczenia podatku należnego o podatek naliczony określony przez Zbywcę na fakturze zakupu wybranych składników majątku Zakładu należy wskazać, że w pierwszej kolejności ustalenia wymaga, czy sprzedaż tych składników będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, czy też będzie zwolniona od podatku.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Należy zauważyć, że na podstawie art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1608) w art. 146a ustawy wprowadzenie do wyliczenia - z dniem 31 grudnia 2013 r. - otrzymało następujące brzmienie: „W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:”.

Zatem zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Wskazać należy, że dla niektórych czynności ustawodawca przewidział zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, opodatkowanie stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W świetle natomiast art. 41 ust. 2 tej ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku Nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Na mocy art. 41 ust. 13 ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 23%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

Z powyższych regulacji prawnych wynika, że od dnia 1 stycznia 2011 r. dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady opodatkowane są stawką podatku w wysokości 23%, za wyjątkiem sytuacji, gdy przepisy ustawy lub też rozporządzeń wykonawczych do ustawy przewidują dla tych czynności zastosowanie niższych stawek lub też zwolnienia od podatku.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak stanowi art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

W świetle art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak stanowi art. 88 ust. 4 ustawy - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. - obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się (…) do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego przez podmiot niebędący czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Z treści wniosku wynika, że Zainteresowany jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, który nie prowadzi działalności zwolnionej od opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Z kolei składniki majątkowe nabyte w ramach opisanej we wniosku transakcji - jak wskazał Wnioskodawca we własnym stanowisku w sprawie - Spółka planuje wykorzystać do działalności opodatkowanej. Zatem w analizowanej sprawie zostaną spełnione przesłanki określone w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego. Spółce będzie więc przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia składników majątkowych Zakładu w sytuacji wykorzystywania ich do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując, w sytuacji, gdy sprzedaż poszczególnych składników majątkowych będzie czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określony przez Zbywcę w fakturze zakupu wybranych składników majątku Zakładu przy uwzględnieniu ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.