Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-134/15-2/DP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-03-05
Teza: Jak należy ustalić koszt uzyskania przychodów w przypadku ewentualnego zbycia ogółu praw i obowiązków w SO?
Słowa kluczowe: egzekucja; koszt-koszty uzyskania przychodów; pożyczka-odsetki od pożyczki; przychód; wierzytelność; zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 18 lutego 2015 r. (data wpływu 23 lutego 2015 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, z tytułu zbycia praw i obowiązków w spółce osobowej, wierzytelności wniesionej do tej spółki w części odpowiadającej kwocie udzielonej pożyczki **– jest prawidłowe;**
*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, z tytułu zbycia praw i obowiązków w spółce osobowej, wierzytelności wniesionej do tej spółki w części odpowiadającej naliczonym odsetkom od pożyczki **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, z tytułu zbycia praw i obowiązków w spółce osobowej, wierzytelności wniesionej do tej spółki w części odpowiadającej kwocie udzielonej pożyczki oraz w części odpowiadającej naliczonym odsetkom od pożyczki.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca \[dalej: Wnioskodawca lub Spółka\] jest spółką prawa szwedzkiego – szwedzkim rezydentem podatkowym (który podlega opodatkowaniu od całości swoich przychodów w Szwecji i nie korzysta ze zwolnienia podmiotowego).

W ramach swojego głównego przedmiotu działalności Spółka udzieliła w przeszłości pożyczki na rzecz spółki kapitałowej z siedzibą w Polsce \[Pożyczkobiorca\]. Ponieważ część pożyczki nie została dotychczas spłacona, Spółka posiada wobec Pożyczkobiorcy wierzytelność z tego tytułu – obejmującą zarówno kwotę pożyczki do zwrotu, jak również naliczane w bieżącym okresie rozliczeniowym odsetki.

Spółka planuje obecnie wniesienie wierzytelności do nowoutworzonej spółki osobowej (spółki komandytowej lub jawnej – dalej: SO), w której będzie wspólnikiem. Wniesienie wierzytelności do SO (mającej siedzibę w Polsce) jest rozważane z uwagi na to, że Pożyczkobiorca nie jest w chwili obecnej w stanie spłacić pożyczki. W związku z tym ewentualna egzekucja wierzytelności będzie wymagała ciągłego zaangażowania na terenie Polski, co dla Wnioskodawcy, który ma siedzibę w Szwecji, byłoby utrudnione. Z tego względu egzekucją wierzytelności ma zająć się SO działająca na teranie Polski. Jeżeli będzie konieczność monitorowania sytuacji innych dłużników mających siedzibę na terenie Polski, to również inne wierzytelności pożyczkowe zostaną wniesione tytułem wkładu do SO.

Nie jest wykluczone, ze w przyszłości Spółka dokona odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków w Spółce Osobowej \[dalej: ogółu praw i obowiązków w SO\].

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Jak należy ustalić koszt uzyskania przychodów w przypadku ewentualnego zbycia ogółu praw i obowiązków w SO?

Zdaniem Wnioskodawcy, Ustawa o podatku od osób prawnych \[dalej: UPDOP\] nie zawiera przepisów regulujących wprost zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów uzyskanych w wyniku odpłatnego zbycia praw i obowiązków objętych w spółce nieposiadającej osobowości prawnej w zamian za wkład niepieniężny. W szczególności taką podstawą prawną nie może być art. 10 UPDOP (gdyż dotyczy on udziału w zyskach osób prawnych a nie w spółkach osobowych) ani art. 5 UPDOP (gdyż dotyczy on rozliczania przychodów i kosztów z tytułu udziału w spółce osobowej w trakcie jej trwania, a nie przychodów i kosztów z tytułu zbycia udziału w spółce osobowej).

Z tego względu, w ocenie Wnioskodawcy, zasadne jest odniesienie się do art. 7 ust. 2 UPDOP, zgodnie z którym dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym.

Dlatego też ustalając wartość kosztu uzyskania przychodów przy odpłatnym zbyciu udziału w spółce osobowej należy odwołać się do ogólnej zasady sformułowanej w art. 15 ust. 1 UPDOP. Zgodnie z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 UPDOP.

Jak wynika z powyższego przepisu, aby można było uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

1.  koszt musi zostać poniesiony (memoriałowo lub kasowo),
2.  celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów,
3.  wydatek nie może być wymieniony w art. 16 ust. 1 UPDOP (który zawiera katalog wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów).

Zdaniem Wnioskodawcy, z analizy powyższych przepisów wynika, że kosztem uzyskania przychodów uzyskanych z ewentualnego odpłatnego zbycia Udziału w SO powinna być wartość wierzytelności – a więc należnej do zwrotu kwoty pożyczki (wkładu wniesionego przez Spółkę do SO). Ta wartość jest bowiem faktycznym wydatkiem, jaki „poniósł” Wnioskodawca na objęcie praw i obowiązków SO. Nie ma przy tym wątpliwości, że poniesienie tego wydatku ma związek z uzyskaniem przychodu z ewentualnego zbycia praw i obowiązków w SO oraz, że taki rodzaj wydatku nie znajduje się w katalogu wydatków nie stanowiących kosztów podatkowych (o których mowa w art. 16 ust. 1 UPDOP).

Prawidłowość tego stanowiska potwierdził Minister Finansów w interpretacji indywidualnej wydanej 7 grudnia 2012 r. (nr IPPB3/423-694/12-2/DP), wskazując:

„ W konsekwencji, koszt uzyskania przychodów z tytułu przeniesienia na osobę trzecią ogółu praw i obowiązków w SK stanowić będzie wartość wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na przedmiot aportu, tj. cena nabycia środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, akcji oraz wartość nominalna pożyczek składających się na wierzytelności będące przedmiotem aportu pod warunkiem nie zaliczenia ich uprzednio do kosztów uzyskania przychodów Spółki.”).

Nie ma przy tym wątpliwości, że kosztem uzyskania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziału w spółce osobowej nie może być wartość rynkowa wkładu na dzień jego wniesienia do spółki osobowej/wartość wkładu określona w umowie spółki osobowej. Ustalenie kosztu uzyskania przychodu wg tych wartości byłoby bowiem niespójne z ogólną zasadą transparentności podatkowej spółek osobowych i braku opodatkowania wnoszonych do nich wkładów niepieniężnych. Brak podstaw do określenia wartości rynkowej wkładu na dzień jego wniesienia do spółki osobowej/wartości wkładu określonej w umowie spółki osobowej również znajduje potwierdzenie interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów, w tym m.in. w:

1.  interpretacji z 22 czerwca 2010 r., nr IPPB5/423-180/10-6/DG („Za wydatek poniesiony zarówno przez spółkę komandytową jak i jej wspólnika nie może być uznana wartość wniesionych wkładów (składników majątkowych) określona przez wspólników w umowie spółki osobowej czy innych aktach notarialnych, na dzień ich wniesienia. Wycena przedmiotu wkładu na dzień wnoszenia aportu dokonywana jest dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej.”) oraz,
2.  interpretacji z 19 maja 2010 r., nr IPPB3/423-96/10-4/MS („Za wydatek poniesiony zarówno przez spółkę osobową jak i jej wspólnika nie może być uznana wartość netto nieruchomości określona przez wspólników w akcie notarialnym - nie wyższa od wartości rynkowej składników majątku stanowiących przedmiot wkładu. Wycena przedmiotu wkładu na dzień wnoszenia aportu dokonywana jest dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej i na gruncie ustawy PDOP nie może być utożsamiana z „poniesieniem” wydatku - zarówno przez spółkę osobową jak i przez jej wspólnika. (\`(...)\`) Reasumując powyższe, za wartość początkową nieruchomości wniesionych przez Spółkę do spółki komandytowej nie może być uznana wartość tych nieruchomości określona przez wspólników spółki komandytowej w akcie notarialnym, na dzień wniesienia wkładu, nie wyższa jednak od wartości rynkowej nieruchomości z dnia wniesienia wkładu.”);

Jak wynika z powyższego, kosztem podatkowym przy zbyciu praw i obowiązków w SO będzie kwota należna do zwrotu z tytułu umowy pożyczki, przy czym – zdaniem Wnioskodawcy – powinna być to całkowita wartość wierzytelności pożyczkowej, obejmująca kwotę główną do zwrotu oraz naliczone w bieżącym okresie rozliczeniowym odsetki. Zarówno bowiem kwota należna do zwrotu, jak i naliczone odsetki faktycznie uszczupliły wartość aktywów Spółki w wyniku aportu (Spółka wyzbyła się tych aktywów) – przez co należy rozumieć, że ta wartość stanowi wydatek faktycznie poniesiony przez Spółkę na nabycie ogółu praw i obowiązków w SO.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z:

1.  30 listopada 2006 r. (sygn. II FSK 1388/05), w którym wskazano, iż: „kierując się wykładnią językową i systemową art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz. U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ za koszt poniesiony należy uznać: 1/ koszt faktycznie zrealizowany w znaczeniu kasowym /rozchód pieniężny/ oraz 2/ każdy faktycznie dokonany odpis niebędący wydatkiem, powodujący zmianę w strukturze aktywów lub pasywów osoby prawnej, w tym również stanu środków pieniężnych na rachunkach bankowych /kontach lub subkontach/ przedsiębiorstwa”, oraz
2.  21 listopada 2012 r. (sygn. akt II FSK 1509/11) - w wyroku tym NSA wskazał wprost, że kosztem uzyskania przychodu uzyskanego ze sprzedaży wierzytelności własnej z tytułu udzielonej pożyczki jest wartość tej wierzytelności, obejmująca również wartość naliczonych na dzień sprzedaży odsetek: „Nie ma zatem podstaw do uznania za koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży wierzytelności z tytułu umowy pożyczki wyłącznie wydatków poniesionych w postaci należności głównej. Za taki koszt uzyskania przychodu powinny zostać uznane również odsetki i wartość nominalna wierzytelności, której z tytułu sprzedaży wyzbywa się ze swojego majątku zbywca (pomniejszenie jego aktywów).”

Zdaniem Spółki tezy wyroku NSA wskazanego powyżej, należy stosować analogicznie przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu uzyskanego z ewentualnego odpłatnego zbycia udziału w SO. Transparentność podatkowa SO oznacza jedynie, że tak ustalony koszt nie jest rozpoznawany dla celów podatkowych w dacie wniesienia Wierzytelności do SO, lecz dopiero w momencie zbycia udziału w SO.

Podsumowując, w przypadku ewentualnego odpłatnego zbycia praw i obowiązków w SO, kosztem uzyskania przychodów będzie kwota pożyczki do zwrotu (pozostająca do spłaty) oraz naliczone w bieżącym okresie rozliczeniowym odsetki, gdyż w wyniku wniesienia wkładu kwoty te uszczuplają majątek Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, z tytułu zbycia praw i obowiązków w spółce osobowej, wierzytelności wniesionej do tej spółki w części odpowiadającej kwocie udzielonej pożyczki **– jest prawidłowe;**
*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, z tytułu zbycia praw i obowiązków w spółce osobowej, wierzytelności wniesionej do tej spółki w części odpowiadającej naliczonym odsetkom od pożyczki **– jest nieprawidłowe.**

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka posiada wierzytelność z tytułu pożyczki udzielonej polskiej spółce kapitałowej. Wierzytelność ta obejmuje część niespłaconej pożyczki oraz naliczone w bieżącym okresie rozliczeniowym odsetki. Obecnie Spółka planuje wniesienie aportem tej wierzytelności do spółki osobowej. Następnie możliwe jest, że spółka dokona odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej. W opinii Wnioskodawcy, kosztem podatkowym możliwym do rozpoznania w związku z uzyskaniem przychodu ze sprzedaży zbycia ogółu praw i obowiązków będzie kwota należna do zwrotu z tytułu umowy pożyczki obejmująca kwotę główną do zwrotu oraz naliczone w bieżącym okresie rozliczeniowym odsetki.

W opinii Organu podatkowego prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy w zakresie konieczności zastosowania przy omawianej transakcji przepisów ogólnych ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm., dalej: „UPDOP”) regulujących zasady ustalania przychodów podatkowych i kosztów ich uzyskania. Zgodnie z przepisem art. 7 ust. 2 UPDOP dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Pytanie wniosku nie dotyczy kwestii ustalania przychodów z tytułu zbycia praw i obowiązków w spółce osobowej tylko sposobu ustalenia kosztów uzyskania tych przychodów. Stąd też odpowiedź organu będzie skupiona również wokół tej kwestii.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Wydatki ponoszone przez podatników podlegają więc zaliczeniu do kosztów podatkowych, jeżeli zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, czyli ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na osiągane przez podatnika przychody oraz mają one związek z prowadzoną działalnością.

Warunkiem zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest również to, aby dany wydatek nie był zawarty w katalogu wydatków zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest zatem poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu, bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, przy czym każdy wydatek, poza wyraźnie wskazanym w ustawie wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania podmiotu. Przywołana regulacja wskazuje, iż definicja kosztów uzyskania przychodów – dla celów podatku dochodowego – składa się z dwóch podstawowych elementów, które łącznie tworzą swego rodzaju normatywną klauzulę generalną.

Pierwszy z tych elementów określić można mianem przesłanki pozytywnej, zakładającej spełnienie łączne dwóch warunków, tj.:

*   konieczność faktycznego – co do zasady – poniesienia wydatku,
*   poniesienie wydatku musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

Drugi z tych elementów określić można mianem przesłanki negatywnej, zgodnie z którą ponoszony wydatek nie został ujęty w zamkniętym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, określonym w art. 16 ust. 1.

Nie budzi zatem wątpliwości, iż do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć kwotę udzielonej pożyczki (kwota główna wyrażona w wartości nominalnej pożyczki, w części niespłaconej przez pożyczkobiorcę na moment wniesienia aportu do spółki osobowej). Udzielenie pożyczki wiąże się bowiem z faktycznym pomniejszeniem majątku pożyczkodawcy. Wartość ta nie może być oczywiście uznana za koszt podatkowy w momencie udzielania pożyczki, ale w przypadku, gdy wierzytelność nie jest już w majątku podatnika, kwota udzielonej i niespłaconej pożyczki stanowi rzeczywisty koszt podatkowy, gdy podatnik osiągnie przychód związany z wierzytelnością z innego tytułu niż jej spłata. W tej części jako w pełni uprawnioną należy uznać argumentację Wnioskodawcy, który stwierdził, że: „(\`(...)\`) z analizy powyższych przepisów (art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 UPDOP – przypis organu) wynika, że kosztem uzyskania przychodów uzyskanych z ewentualnego odpłatnego zbycia Udziału w SO powinna być wartość wierzytelności – a więc należnej do zwrotu kwoty pożyczki (wkładu wniesionego przez Spółkę do SO). Ta wartość jest bowiem faktycznym wydatkiem, jaki „poniósł” Wnioskodawca na objęcie praw i obowiązków SO. Nie ma przy tym wątpliwości, że poniesienie tego wydatku ma związek z uzyskaniem przychodu z ewentualnego zbycia praw i obowiązków w SO oraz, że taki rodzaj wydatku nie znajduje się w katalogu wydatków nie stanowiących kosztów podatkowych (o których mowa w art. 16 ust. 1 UPDOP).”

Nie będzie natomiast stanowiła kosztu uzyskania przychodu wartość – naliczonych do dnia wniesienia aportu – odsetek od udzielonej pożyczki albowiem w tym przypadku nie wystąpił element poniesienia wydatku. Wydaje się, że sam Wnioskodawca w cytowanym powyżej fragmencie potwierdza taki stan rzeczy uznając, że tylko kwota główna udzielonej pożyczki jest „faktycznym wydatkiem” poniesionym na objęcie praw i obowiązków w spółce osobowej. Ponowne powtórzenie tej tezy przy uznaniu wartości naliczonych odsetek za koszt podatkowy nie jest już uzasadnione faktycznym poniesieniem wydatku, lecz wskazanie, że dochodzi do uszczuplenia aktywów Spółki. Na poparcie tej tezy Spółka powołała orzeczenia sądowe wydane w zakresie rozpoznawania kosztów podatkowych.

Organ podatkowy nie zgadza się z tym stanowiskiem. W odniesieniu do odsetek od należności (i zobowiązań) wyjaśnić należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych stosuje kasową metodę ujmowania ich w przychodach i kosztach (art. 12 ust. 4 pkt 2 i art. 16 ust. 1 pkt 11 UPDOP). Zgodnie z powyższymi przepisami, w przypadku zapłaty odsetek przez pożyczkobiorcę, pożyczkodawca zobowiązany będzie do rozpoznania przychodu z tego tytułu. Sam zwrot kwoty głównej pożyczki nie będzie natomiast dla niego przychodem (po stronie pożyczkobiorcy nie będzie również kosztem), co wynika z przepisu art. 12 ust. 4 pkt 1 UPDOP. Podkreślić należy również, że w momencie zapłaty odsetek przez pożyczkobiorcę, pożyczkodawca nie będzie mógł rozpoznać kosztu podatkowego w wysokości naliczonych odsetek. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do sytuacji, w której przy zapłacie odsetek koszty zrównają się z przychodem, a pożyczkodawca nie będzie musiał wykazywać dochodu do opodatkowania. Oczywiste jest, że Spółka – w sytuacji zapłaty odsetek przez dłużnika – nie mogłaby wykazać kosztu w postaci wartości naliczonych odsetek. Ten sam mechanizm należy zastosować również przy kalkulacji kosztów związanych z przychodem z tytułu zbycia praw i obowiązków w spółce osobowej, do której wierzytelność została wniesiona. Ta druga sytuacja różni się tylko tym, że nie odnoszą się do niej wyłączenia po stronie przychodów i kosztów zapisane w przepisach art. 12 ust. 4 pkt 2 i art. 16 ust. 1 pkt 11 UPDOP. Przychodem jest bowiem cała kwota, za którą Spółka zbywa swój udział w spółce osobowej. Konsekwentnie Spółka będzie mogła rozpoznać po stronie kosztów wydatki poniesione w celu osiągnięcia powyższego przychodu. Nie może być jednak uznane za poniesienie wydatku „uszczuplenie aktywów” Spółki poprzez wyzbycie się (na moment wniesienia aportu do spółki osobowej) prawa majątkowego w postaci wierzytelności z tytułu udzielonej pożyczki (przy czym wierzytelność obejmuje zarówno kwotę główną pożyczki, jak też naliczone odsetki). Skoro zapłacie odsetek od dłużnika nie towarzyszy uszczuplenie majątku pożyczkodawcy to tak samo należy traktować wyzbycie się prawa do odsetek na rzecz innego podmiotu niż pożyczkobiorca poprzez zbycie wierzytelności. Przy spłacie od pożyczkobiorcy wierzytelność obejmująca prawo żądania odsetek również znika z majątku Spółki, jednak nie jest to równoznaczne z poniesieniem przez pożyczkodawcę kosztu w wysokości naliczonych odsetek. Takie rozumowanie prowadzi do nielogicznego wniosku, zgodnie z którym (w sytuacji wyzbycia się, np. poprzez sprzedaż praw do wierzytelności obejmujących naliczone odsetki, ) uzyskany „czysty zysk” stanowiący zapłatę za składnik majątkowy podatnika, który powstał w jego majątku bez realnego uszczuplenia tego majątku, stanowić ma jednocześnie koszt podatkowy. Organ podatkowy nie zgadza się w tym zakresie z powołanym przez Spółkę stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w orzeczeniu z dnia 21 listopada 2012 r. (sygn. II FSK 1509/2011). Przyjęcie za słuszne toku rozumowania prezentowanego przez Spółkę doprowadziłoby do sytuacji, w której każda transakcja związana z uszczupleniem majątku uprawniałaby podatnika do rozpoznania kosztów podatkowych odpowiadających wartości rzeczy lub prawa, które z jego majątku znika. Tymczasem wykazanie właściwego wyniku podatkowego tego rodzaju transakcji wymaga ustalenia kosztów rzeczywiście poniesionych przez podatnika na uprzednie nabycie składnika majątkowego stanowiącego przedmiot wkładu do spółki osobowej. Kosztem tym nie musi być oczywiście wydatek w sensie kasowym, lecz każde inne uszczuplenie majątku podatnika, jednakże nie jest to uszczuplenie w postaci wyzbycia się składnika majątku, który nie generował wystąpienia żadnego kosztu. W przedmiotowej sprawie Spółka nabyła prawo do zapłaty odsetek poprzez udzielenie pożyczki. Tylko ten wydatek warunkuje możliwość uzyskania przychodu ze sprzedaży wierzytelności obejmujących również prawo do żądania zapłaty odsetek. Kosztem uzyskania przychodu w sytuacji opisanej we wniosku może być zatem jedynie kwota odpowiadająca wartości udzielonej pożyczki (w części nie zwróconej przez pożyczkobiorcę).

Podkreślenia wymaga fakt, że przyjęcie za słuszne stanowiska Spółki w całości prowadziłoby do uznania, że przy omawianej transakcji kwota główna udzielonej pożyczki stanowi koszt podatkowy Spółki ze względu na uszczuplenie majątku Spółki związane z wniesieniem aportu do spółki osobowej, jak też ze względu na faktyczne przekazanie tej kwoty pożyczkobiorcy. Do takiego wniosku prowadzi analiza treści punktu 5 i punktu 8 uzasadnienia wniosku. W ocenie organu tylko argumentacja Wnioskodawcy zawarta w punkcie 5 jest słuszna. Nie spełnia bowiem definicji kosztu podatkowego sam fakt wyzbycia się własności prawa majątkowego w postaci wierzytelności pożyczkowej. Ocena skutków takiej transakcji poprzez pryzmat przepisów prawa podatkowego ma bowiem na celu wykazanie rzeczywistego wyniku (dochodu/straty) z odniesieniem się do rzeczywistej wysokości osiągniętych przychodów i realnie poniesionych kosztów podatkowych. W tym momencie można porównać taką sytuację do prostego przykładu sprzedaży nabytej nieruchomości. Oczywiste jest, że sprzedaż nieruchomości nie daje podatnikowi uprawnienia do rozpoznania kosztu w wysokości obecnej wartości tej nieruchomości (ze względu na utratę prawa własności składnika majątku o określonej wartości i przez to „uszczuplenie” tego majątku), lecz kosztem jest wydatek poniesiony na jej nabycie. Przyrost lub spadek wartości nieruchomości mają wpływ jedynie na przychód odzwierciedlony w uzyskanej cenie. Kosztu nie stanowi bieżąca wartość zbywanej własności, lecz koszty jej pozyskania. W przypadku wyzbycia się praw do wierzytelności (obejmującej kwotę pożyczki i naliczone odsetki) kosztem powodującym uszczuplenie majątku Spółki jest tylko kwota udzielonej pożyczki (oczywiście w części niespłaconej). Udzielenie tej kwoty pożyczkobiorcy determinuje: 1) możliwość żądania jej zwrotu (co jest neutralne podatkowo), 2) żądania zapłaty odsetek (co powoduje konieczność rozpoznania przychodu bez wystąpienia jakichkolwiek kosztów), jak też możliwość zbycia wierzytelności (w tym przypadku poprzez wniesienie do spółki osobowej, a następnie zbycia prawa i obowiązków w tej spółce) i uzyskania z tego tytułu przychodu w wysokości uzyskanej ceny (kosztem jest kwota udzielonej pożyczki, która na ten moment przestaje być neutralna podatkowo).

Nie sposób zatem zgodzić się ze Spółką, iż w przypadku odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej objętych w zamian za wkład niepieniężny obejmujący wierzytelność z tytułu udzielonej pożyczki kosztem uzyskania przychodów będzie kwota główna pożyczki podlegająca zwrotowi oraz wartość naliczonych w bieżącym okresie rozliczeniowym odsetek. W omawianej sytuacji tylko kwota odpowiadająca wartości udzielonej pożyczki (w części niespłaconej przez pożyczkobiorcę) może być zaliczona do podatkowych kosztów uzyskania przychodów. Warto w tym miejscu podkreślić, że powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w poglądach samych podatników, którzy występując z wnioskami w podobnych sprawach uznają możliwość rozpoznania kosztów podatkowych (z tytułu zbycia praw i obowiązków w spółce osobowej, objętych w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności pożyczkowych) tylko do wysokości kwot udzielonych pożyczek wyłączeniem wartości naliczonych odsetek. Takie stanowisko wnioskodawcy potwierdził w interpretacji indywidualnej z dnia 15 września 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy (sygn. ITPB3/423-260b/14/DK), uznając za słuszne następujące twierdzenie: „(\`(...)\`) w wyniku sprzedaży udziału w Spółce, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód w wysokości ceny otrzymanej za udział. Jednocześnie, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości historycznej wyrażonej w cenie zakupu nabytych wierzytelności (w tym nabytych wierzytelności odsetkowych) oraz w wartości nominalnej wierzytelności własnych (z wyłączeniem własnych wierzytelność odsetkowych) (podkr. organu) wniesionych do Spółki. Kosztem uzyskania przychodu nie będzie jednak część, w jakiej wierzytelności zostały spłacone przez dłużników lub w której wierzytelności zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.” Podobne stanowisko podatnika znajduje się w interpretacji indywidualnej z dnia 23 lipca 2014 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB3/423-467/14-2/DP).

Odnosząc się ponownie do powołanych we wniosku orzeczeń sądowych (mając na uwadze, że wyrok NSA z dnia 30 listopada 2006 r. - sygn. II FSK 1388/05, dotyczy zupełnie innego stanu faktycznego niż dotyczący sytuacji Wnioskodawcy) należy wskazać, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację. Poza tym należy nadmienić, że orzecznictwo w tej kwestii nie jest jednolite. Przykładowo stanowisko tut. Organu potwierdza: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 573/10, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 574/10, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 02 października 2012 r. sygn. akt II FSK 230/11 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 02 października 2012 r. sygn. akt II FSK 231/11.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.