Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.516.2019.2.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-04
Teza: Czy koszty ponoszone przez Spółkę na nabycie usług niematerialnych, które następnie wraz z odpowiednim narzutem składają się na cenę końcową świadczonych usług jako element kosztowy z kategorii „Nabyte składniki usługi własnej”, stanowią koszty o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT (koszty usług zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi), a w konsekwencji nie podlegają ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT i mogą być w całości ujęte w kosztach uzyskania przychodu, o ile spełniają ogólne warunki uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; ograniczenie; podmiot-podmioty powiązane; usługi; usługi-usługi o charakterze niematerialnym; usługi-usługi wsparcia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 20 grudnia 2019 r. (data wpływu 20 grudnia 2019 r.), uzupełnionym 28 stycznia i 10 lutego 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy koszty ponoszone przez Spółkę na nabycie usług niematerialnych, które następnie wraz z odpowiednim narzutem składają się na cenę końcową świadczonych usług stanowią koszty o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji nie podlegają ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT i mogą być w całości ujęte w kosztach uzyskania przychodu, o ile spełniają ogólne warunki uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 grudnia 2019 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy koszty ponoszone przez Spółkę na nabycie usług niematerialnych, które następnie wraz z odpowiednim narzutem składają się na cenę końcową świadczonych usług stanowią koszty o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji nie podlegają ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT i mogą być w całości ujęte w kosztach uzyskania przychodu, o ile spełniają ogólne warunki uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 24 stycznia 2020 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.516.2019.1.AK wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 10 lutego 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym - podatnikiem CIT oraz podmiotem działającym w ramach międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”).

Grupa prowadzi działalność w zakresie szeroko rozumianych usług finansowych m.in. w obszarach bankowości detalicznej, bankowości korporacyjnej, bankowości inwestycyjnej oraz zarządzania aktywami. Grupa posiada biura w ponad 40 krajach, w tym we wszystkich ważnych centrach finansowych. Struktura organizacyjna Grupy składa się z następujących linii biznesowych:

i. Asset Management,

ii. Global Wealth Management,

iii. Investment Bank,

iv. Personal & Corporate Banking,

v. Corporate Centre.

Każda z wyżej wymienionych linii biznesowych wspierana jest przez wyspecjalizowane centra usług wspólnych w ramach linii biznesowej określanej mianem „Corporate Center”. Takie rozwiązanie pozwala na efektywne wykorzystanie zasobów Grupy.

2\. Spółka jako centrum usług wspólnych

X stanowi jedno z kilku centrów usług wspólnych Grupy. Specjalizuje się w świadczeniu usług wsparcia korporacyjnego i administracyjnego na rzecz podmiotów powiązanych (dalej: „Usługi wsparcia w ramach linii biznesowej Corporate Center”).

Spółka, jako centrum usług wspólnych, została powołana w celu świadczenia ww. usług i zakres jej działalności jest ograniczony wyłącznie do takich usług. Wszystkie jej koszty działalności są więc ponoszone wyłącznie w celu świadczenia usług na rzecz podmiotów powiązanych.

Jednostki zaangażowane w świadczenie ww. usług oferują pozostałym jednostkom Grupy szerokie spektrum usług wsparcia. Beneficjentami tego rodzaju usług mogą być inne jednostki funkcjonujące w ramach linii Corporate Center, jak również jednostki stanowiące element jednej z pozostałych linii biznesowych, zorientowanych na bezpośrednią obsługę klientów Grupy. Podmioty nabywające usługi od X uzyskują korzyści polegające m.in. na możliwości pełnej koncentracji na głównych obszarach działalności operacyjnej poszczególnych usługobiorców. Wiąże się to z dążeniem do podwyższenia jakości świadczonych usług oraz obniżenia kosztów działalności operacyjnej. Usługobiorcy korzystając z usług świadczonych przez doświadczonych, dysponujących specjalistyczną wiedzą pracowników X, unikają potrzeby samodzielnego zatrudnienia i wyszkolenia dodatkowych pracowników, jak również potrzeby samodzielnego administrowania infrastrukturą IT. Jednocześnie, nabycie usług od podmiotu powiązanego (zamiast korzystania z usług podmiotów niezależnych świadczonych w formie outsourcingu) ogranicza ryzyko wycieku poufnych danych dot. Klientów zewnętrznych, usługobiorców i ich pracowników, co jest szczególnie istotne w branży bankowej i finansowej.

X nie świadczy usług bezpośrednio na rzecz klientów banku prowadzonego przez spółki z Grupy ani innych osób trzecich - zadaniem Spółki jest wsparcie innych podmiotów Grupy w świadczeniu usług na rzecz finalnych klientów banku. Innymi słowy, bezpośrednimi odbiorcami usług Spółki są wyłącznie inne podmioty z Grupy.

3\. Podstawy świadczenia usług Corporate Center

Spółka wyjaśnia, że świadczenie usług wsparcia w ramach linii biznesowej Corporate Center odbywa się na podstawie wielostronnej umowy ramowej „Master Service Agreement” (dalej: „MSA”).

MSA oparta jest na koncepcji „Indywidualnej Relacji Usługowej” (ang. „Individual Service Relationship”). Każda ze stron MSA (tj. spółka w ramach Grupy) może działać zarówno jako usługodawca, jak i usługobiorca, w dowolnej liczbie Indywidualnych Relacji Usługowych. Każda ta Relacja stanowi pakiet odrębnych dwustronnych praw i obowiązków związanych z konkretną usługą pomiędzy odpowiednim usługodawcą i usługobiorcą.

Prawa i obowiązki stron Indywidualnej Relacji Usługowej podlegają regulacjom umownym, na które składa się:

*   Master Service Agreement wraz z załącznikami - wspomniana już umowa ramowa zawierająca głównie definicje oraz normy ogólne (np. ogólne zasady dotyczące rozliczeń, rozwiązywanie sporów, poufność, sprawozdawczość);
*   list akcesyjny podpisywany przez Stronę przystępującą do MSA;
*   SLA (Service Level Agreement) wskazujący zakres usług zgodnie z przyporządkowaniem wskazanym w Katalogu Usług lub Załączniku H;
*   Katalog Usług (ang. Service Catalogue) lub tzw. Załącznik H (jest to lista usług podlegających postanowieniom ogólnym MSA, jednakże, która z przyczyn technicznych, administracyjnych lub uwarunkowań historycznych nie została wcielona do głównego Katalogu Usług). MSA zasadniczo jest skonstruowana w ten sposób, że usługi Corporate Center, jeżeli są zawarte w Katalogu Usług to podlegają pod MSA i rozliczane w ramach systemu informatyczno-sprawozdawczego o nazwie Group Cost Transparency (dalej: „System GCT”);
*   Załącznik C do MSA określający specyficzne wymogi prawne dotyczące niektórych państw, gdzie siedzibę mają Strony MSA (tu znajdują się szczegółowe regulacje związane m.in. z bezpieczeństwem i przetwarzaniem danych, zakresem sprawozdawczości do administracji danego kraju itp.).

X jest stroną MSA.

Jak już wspomniano ogół usług wsparcia korporacyjnego i administracyjnego jest ujęty albo w Katalogu Usług albo w Załączniku H. W ramach Katalogu Usług wyróżnia się następujące kategorie rodzajowe:

1\. Usługi informatyczne (Group Technology),

2\. Usługi wsparcia operacyjnego (Operations),

3\. Usługi księgowe, rachunkowe i sprawozdawczości finansowej (Finance).

4\. Usługi kadrowe (HR).

5\. Usługi związane z kontrolą ryzyka (Risk),

6\. Usługi zgodności (Group Compliance Regulatory & Governance),

7\. Usługi prawne (Group General Counsel),

8\. Usługi wsparcia strategicznego i wsparcia biznesowo-administracyjnego (Group Chief Operating Office),

9\. Usługi reklamowe i wizerunkowe (Communication and Branding),

10\. Usługi korporacyjne i zaopatrzenia (Group Corporate Services),

X świadczy usługi objęte Katalogiem Usług i w pewnym niewielkim zakresie usługi wymienione w Załączniku H (tj. usługi świadczone na podstawie dokumentu potwierdzającego zamówienie „Statement of Work”).

4\. Sposoby rozliczania usług Corporate Center

Usługi wsparcia w ramach linii biznesowej Corporate Center świadczone i nabywane przez Spółkę są w zdecydowanej większości rozliczane w ramach informatycznego systemu alokacji kosztów GCT. System ten, wspierający zarówno finansową, jak i zarządczą rachunkowość Grupy, służy rozliczaniu kosztów miedzy poszczególnymi jednostkami w Grupie oraz rozliczeniem pomiędzy dywizjami/liniami biznesowymi w układzie funkcyjnym Grupy. Odbywa się to poprzez księgowanie należności i zobowiązań (oraz odpowiadających im przychodów i kosztów) z tytułu świadczonych usług (tzw. hard cost transfers) pomiędzy podmiotami z Grupy (w tym również oddziałami spółek, jeśli są położone w innym państwie niż siedziba główna), jak również poprzez dokonywanie alokacji pomiędzy poszczególnymi liniami biznesowymi.

Alokacja kosztów w ramach systemu GCT opiera się o tzw. obiekty kosztowe (ang. Cost Object). Obiekt kosztowy to jednostka rozrachunkowa posiadająca unikatowy numer identyfikacyjny. Informacje o całości kosztów poniesionych na świadczenie danej usługi pochodzą z ewidencji księgowej poszczególnych usługodawców, gdzie możliwa jest ich analiza z podziałem na poszczególne centra kosztowe i typy (np. wynagrodzenia z narzutami). Następnie system GCT przypisuje koszty generowane na poziomie danej kombinacji usługodawcy i funkcji do obiektów kosztowych. „Funkcja” jest to najniższy poziom hierarchii używanej w sprawozdawczości Grupy. Następnie, zagregowane koszty są dzielone na poszczególnych beneficjentów danej usługi według kluczy alokacji, powiększane o narzuty zgodne z obowiązującą w Grupie polityką cen transferowych i agregowane do poziomu umożliwiającego dokonanie rozliczeń pomiędzy poszczególnymi podmiotami z Grupy.

System GCT pozwala na szczegółową alokację kosztów świadczenia usług wsparcia w ramach linii biznesowej Corporate Center do ich faktycznych odbiorców oraz prowadzenie bieżących rozrachunków wewnątrzgrupowych związanych z wewnątrzgrupowymi usługami wsparcia. Kluczowe funkcje związane z obsługą GCT pełni Y - podmiot clearingowy pośredniczący w rozliczeniach prowadzonych między dostawcami usług wsparcia i ich beneficjentami. Y występując jako podmiot rozliczeniowy, odpowiada za obsługę całości przepływów pieniężnych związanych ze świadczeniem Usług wsparcia w ramach linii biznesowej Corporate Center. Każda jednostka płaci lub otrzymuje należność wynikającą z rozliczeń z Z. w zależności od jej wyniku netto cen za usługi świadczone i otrzymywane każdego miesiąca.

System GCT generuje faktury (ang. invoices) pomiędzy poszczególnymi dostawcami i odbiorcami usług oraz zbiorcze zestawienia należności i zobowiązań dla każdego podmiotu (ang. statements). Za pośrednictwem systemu dostępne są również raporty pozwalające na bardziej szczegółową analizę kosztów składających się na wyszczególnioną na fakturze cenę danej Usługi Wsparcia oraz zawierające wskazanie m.in. nazwy odbiorcy, nazwy dostawcy usługi, kwoty należności oraz rodzaju usługi. Każda Usługa Wsparcia ma swój indywidualny kod identyfikacyjny, dzięki któremu może być zlokalizowana w Katalogu Usług (ang. Service Catalogue). Ponadto każda Usługa ma przypisanego swojego administratora, który jest odpowiedzialny za prawidłowość kluczy alokacji i ich zgodność z poziomem konsumpcji usług przez poszczególnych beneficjentów.

Katalog Usług zawiera szczegółowy opis danej usługi i sposobu kalkulacji ceny. Dostęp do nich raportów jak i Katalogu Usług mają wszystkie strony transakcji.

Wdrożono również efektywny system rozliczeń przepływów pieniężnych polegający na tym, że każdy z podmiotów świadczących lub nabywających Usługi Wsparcia otrzymuje lub wykonuje tylko jeden przelew będący wartością netto należności i zobowiązań za dany miesiąc.

Alokacja kosztów odbywa się w trybach miesięcznych, w takich terminach odbywa się również fakturowanie.

Należy podkreślić, iż, system GCT identyfikuje koszty poniesione przez Spółkę i bezpośrednio kalkuluje cenę w oparciu o poniesione wydatki. Oznacza to, że wszystkie zakupy uwzględnione w bazie kosztowej w danym okresie (identyfikowalne co do usługodawcy oraz przedmiotu świadczenia), wykorzystywane na cele świadczenia danej usługi, ujęte są w cenie tej konkretnej usługi sprzedawanej następnie przez X. Pozwala to w łatwy i przejrzysty sposób określać cenę Usług wsparcia w ramach linii biznesowej Corporate Center świadczonych pomiędzy spółkami z Grupy, kalkulowaną na zasadzie koszt + marża.

Proces, który jest wykorzystywany do alokacji kosztów usług wsparcia w ramach linii biznesowej Corporate Center do odpowiednich podmiotów z Grupy, finalnie prowadzi do rozpoznania przychodów i kosztów księgowych oraz dokonania faktycznego przepływu środków między jednostkami świadczącymi usługi, a usługobiorcami.

W tym miejscu, w celu zobrazowania sposobu rozliczania usług świadczonych w ramach linii biznesowej Corporate Center, Wnioskodawca przedstawił uproszczony schemat alokacji kosztów za pośrednictwem systemu GCT.

5\. Nabyte składniki usługi własnej

Jak wskazywano wyżej, świadczone przez Spółkę usługi wchodzą w skład linii Corporate Center. Jednocześnie, Spółka sama nabywa usługi od innych podmiotów z Grupy. Nabywane usługi mogą mieścić się w każdej z wymienionych wyżej kategorii usług wsparcia w ramach linii biznesowej Corporate Center. Z usług nabywanych korzysta Spółka, ale wyłącznie w celu świadczenia usługi na rzecz innych podmiotów z Grupy. Należy podkreślić, że nabywane usługi są częścią składową świadczonych usług.

W powyższej części wniosku Wnioskodawca przedstawił szczegółowo stan faktyczny dla nadania szerokiego obrazu. Niemniej, najważniejszym jest wskazać na szczególną pozycję, co do której Wnioskodawca odnosi swoje zapytanie we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Pozycja ta uwzględnia koszty ponoszone przez podmiot świadczący usługi w związku z nabyciem przez ten podmiot usług od innych podmiotów powiązanych (dalej: „Nabyte składniki usługi własnej”). Koszty takie związane są ze świadczeniem usług przez danego usługodawcę i jako takie również są alokowane na usługobiorców. Kategoria „Nabyte składniki usługi własnej” obejmuje dalsze naliczanie kosztów usługodawcy związanych z usługami nabywanych przez dostawcę z innych podmiotów działających w ramach funkcji Corporate Centre. Usługi te są wykorzystywane przez usługodawcę w ramach świadczenia własnych usług, a zatem są przerzucane na konsumentów usług świadczonych przez usługodawcę, którymi mogą być wszystkie działy i jednostki Grupy. Fakt rozpoznawania kategorii „Nabyte składniki usługi własnej” jako części składowej ceny usług wynika z ogólnego modelu ustalania ceny za usługi wsparcia w ramach linii biznesowej Corporate Center w Grupie. Cena transakcji określana jest bowiem na podstawie kosztów ponoszonych przez podmioty faktycznie wykonujące usługi powiększone o odpowiedni narzut. Wynagrodzenie X kalkulowane jest na zasadzie koszt + marża, przy czym koszty alokowane są na odpowiednie podmioty nabywające usługi. Zasadą jest, że wszystkie poniesione koszty są alokowane na nabywców i odzyskane w cenie usług. Innymi słowy, X w celu prowadzenia swojej działalności ponosi różnego typu koszty - wynagrodzenia, czynsz, materiały biurowe, amortyzację środków trwałych, jak również usługi obce. Usługi obce nabywane są od podmiotów trzecich jak i spółek powiązanych w ramach Grupy, przy czym te drugie są rozliczne i fakturowane głównie w ramach systemu GCT. Wszystkie te koszty po agregacji tworzą bazy kosztowe stanowiące następnie podstawę do obliczenia ceny sprzedaży konkretnych usług świadczonych przez X według metody koszt + marża. Z uwagi na to, istnieje ścisły, bezpośredni i identyfikowalny związek pomiędzy kosztem zakupu usług obcych od podmiotów powiązanych (zbiorczo określonym jako „Nabyte składniki usługi własnej”) a ceną sprzedaży usług typu Corporate Center świadczonych przez U.

Należy również wskazać, że część usług Spółki sprzedawana jest poza Systemem GCT - usługi takie są świadczone na podstawie dokumentu potwierdzającego zamówienie Statement of Work (dalej ,.SoW”). Dokumenty typu SoW są standardową formą dokumentu podpisywanego przez podmioty Grupy zainteresowane świadczeniem lub nabywaniem usług wewnątrzgrupowych poza Systemem GCT. Standardowy SoW, reguluje szereg kwestii, w tym przede wszystkim, spektrum usług będących przedmiotem porozumienia oraz identyfikuje strony umowy. Jednym jednak z elementów SoW w wersji elektronicznej (czyli podstawowej dla rozliczeń Grupy), stworzonego w programie Microsoft Excel, jest zakładka pokazująca rozliczenie między stronami (kalkulację ceny), w tym ewentualnie uwzględnianą kategorię „Nabyte składniki usługi własnej”. Zatem również wynagrodzenie za usługi rozliczane na podstawie SoW uwzględniać może cenę usług nabywanych przez Spółkę jako kategoria ,.Nabyte składniki usługi własnej”, ze względu na bezpośrednie wykorzystanie nabytej usługi do świadczenia usług na podstawie SoW.

Niezależnie od powyższego, należy dodać, iż wszystkie nabywane usługi niematerialne są nieodłącznie związane z wykonywanymi przez Spółkę usługami wsparcia w ramach linii biznesowej Corporate Center. W związku z czym są one niezbędne w prowadzonej przez X działalności i mają dla niej fundamentalny charakter.

6\. Dane usługodawców

Spółka wskazała również dane identyfikujące usługodawców (inne podmioty z Grupy Kapitałowej), od których Spółka nabywa usługi będące przedmiotem wniosku, czym jednocześnie spełnia wymóg, o którym mowa art. I4b § 3a Ordynacji podatkowej.

Ponadto, Wnioskodawca informuje, że jest podmiotem powiązanym z usługodawcami w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Podsumowując najważniejsze fragmenty stanu faktycznego w zakresie kategorii „Nabyte składniki usługi własnej”, której dotyczy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, Wnioskodawca przedstawia co następuje:

*   Nabyte składniki usługi własnej to pozycja, która uwzględnia koszty ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z nabyciem przez Spółkę usług od innych podmiotów powiązanych;
*   koszty takie związane są ze świadczeniem usług przez Wnioskodawcę i jako takie również są alokowane na usługobiorców;
*   usługi te są wykorzystywane przez Wnioskodawcę w ramach świadczenia własnych usług, a zatem są przerzucane na konsumentów usług świadczonych przez Wnioskodawcę, którymi mogą być wszystkie działy i jednostki Grupy;
*   fakt rozpoznawania kategorii „Nabyte składniki usługi własnej” jako części składowej ceny usług wynika z ogólnego modelu ustalania ceny za usługi w ramach linii biznesowej Corporate Center w Grupie;
*   cena transakcji określana jest bowiem na podstawie kosztów ponoszonych przez podmioty faktycznie wykonujące usługi powiększone o odpowiedni narzut;
*   wszystkie zakupy dokonane w danym okresie (identyfikowalne co do podmiotu świadczącego oraz przedmiotu świadczenia) ujęte są w cenie konkretnej usługi sprzedawanej przez X;
*   raporty z Systemu GCT pozwalają na identyfikację wydatku w cenie sprzedaży.

Wnioskodawca końcowo pragnie podkreślić, iż na potrzeby wniosku, należy założyć, iż usługi niematerialne nabywane przez Spółkę, (których koszt następnie wraz z odpowiednim narzutem składa się na cenę końcową świadczonych usług, jako element kosztowy z kategorii „Nabyte składniki usługi własnej”) mieszczą się w katalogu zawartym w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT (tj. podlegają pod ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów).

Ponadto, Wnioskodawca pragnie wskazać, że zawarte we wniosku pytanie dotyczy wyłącznie zakresu, w jakim koszty usług niematerialnych nabywanych przez Spółkę, mogą zostać na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT wyłączone z limitu określonego w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Pytanie zawarte we wniosku nie dotyczy kwestii, czy nabywane przez Spółkę usługi mieszczą się w katalogu zawartym w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Wnioskodawca, jak wskazano w stanie faktycznym, założył na potrzeby niniejszego postępowania interpretacyjnego, iż usługi te, są objęte katalogiem zawartym ww. przepisie. W konsekwencji kwestia ta pozostaje poza przedmiotem kierowanego do Organu pytania, a w rezultacie nie podlega interpretacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy koszty ponoszone przez Spółkę na nabycie usług niematerialnych, które następnie wraz z odpowiednim narzutem składają się na cenę końcową świadczonych usług jako element kosztowy z kategorii „Nabyte składniki usługi własnej”, stanowią koszty o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT (koszty usług zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi), a w konsekwencji nie podlegają ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT i mogą być w całości ujęte w kosztach uzyskania przychodu, o ile spełniają ogólne warunki uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty wynagrodzenia wypłacanego przez Spółkę za nabywane przez Spółkę usługi niematerialne, które następnie wraz z odpowiednim narzutem składają się na cenę końcową świadczonych usług jako element kosztowy z kategorii „Nabyte składniki usługi własnej”, stanowią koszty o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT (koszty usług zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi), a w konsekwencji nie podlegają ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT i mogą być w całości ujęte w kosztach uzyskania przychodu, o ile spełniają ogólne warunki uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Z dniem 1 stycznia 2018 r. na mocy art. 2 pkt 18 w zw. z art. 15 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. (Dz.U. z 2017 poz. 2175 - dalej: „Nowelizacja”) do ustawy o CIT zostały wprowadzone nowe przepisy limitujące wysokość kosztów uzyskania przychodów związanych z umowami o świadczenie niektórych usług o charakterze niematerialnym oraz związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych.

Zgodnie z art. 15e ust. 1, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty :

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze (określane dalej zbiorczo jako „usługi niematerialne”),
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-jeżeli powyższe koszty zostały poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 1 I, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m i odsetek.

Nie wszystkie jednak koszty, które mogą być zaliczone do jednej z powyższych kategorii, podlegają ograniczeniu w odliczalności kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, analizowane ograniczenie nie dotyczy kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Oznacza to, że koszty usług zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Ratio legis analizowanego przepisu zakłada wyłączenie z ograniczenia kosztów; które mają bezpośredni wpływ na wytworzenie/nabycie towaru lub świadczenie usługi na dalszym etapie obrotu.

Jednocześnie przepisy ustawy o CIT nie wskazują, jak należy rozumieć pojęcie kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Z jednej strony wyrażenie to można rozumieć w analogii do konstrukcji kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami, którą ustawodawca posługuje się w art. 15 ust. 4-4c ustawy o CIT. Z drugiej strony, wyrażenie to można rozumieć w ten sposób, że chodzi o koszty, które mają bezpośredni związek z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi.

Zgodnie z uzasadnieniem do projektu Nowelizacji, celem tej regulacji jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia danej usługi czy wartości niematerialnej i prawnej.

Należy wskazać, że w tym zakresie Ustawodawca wyjaśnił w treści uzasadnienia do Nowelizacji, że „omawiane ograniczenie z ust. 1 nie znajdzie zastosowania w przypadku tych kategorii kosztów, które mają charakter kosztów bezpośrednio wpływających na koszt wytworzenia danego towaru lub świadczonej usługi, jak również do kosztów refakturowanych przez podatnika (ust. 9 \[finalnie w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT - przyp. Wnioskodawcy\]. Celem tego wyłączenia - w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi - jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej. W takich przypadkach koszt nabycia określonego prawa może być (jest) zupełnie nieadekwatny do dochodu (marży) uzyskiwanego na danej działalności. Jako przykłady kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez podatnika usługi można wskazać koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia”.

Co istotne w toku prac legislacyjnych nad Nowelizacją Minister Rozwoju i Finansów w odpowiedzi na uwagi zgłoszone w ramach konsultacji publicznych wskazał, że „kwestia bezpośredniego związku kosztu z przychodem jest w dużej mierze zindywidualizowana. Wprowadzenie precyzyjnej definicji nie wydaje się możliwe” (zob. odpowiedź Ministra Rozwoju i Finansów na uwagę nr 254 przedstawiona w tabeli z odniesieniem się do uwag).

W związku z licznymi wątpliwościami dotyczącymi regulacji art. 15e ustawy o CIT, w dniu 23 kwietnia 2018 r. na swojej stronie internetowej Ministerstwo Finansów opublikowało wyjaśnienia w tym zakresie składające się z 4 modułów:

i. ograniczenie wysokości kosztów nabycia niektórych rodzajów usług i praw,

ii. kategorie usług objętych art. 15e ust. 1

iii. kategorie usług nieobjętych zakresem art. 15e

iv. koszty usług i praw bezpośrednio związane z wytworzeniem łub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Jak zostało natomiast wskazane w Wyjaśnieniach w odniesieniu do art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT przepis ten - w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. - nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. W efekcie „należy” uznać, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. (\`(...)\`) Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza (podobnie jak w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnych towarem lub usługą”.

Oznacza to, że zdaniem Ministerstwa, nie jest konieczne traktowanie wydatków dla celów CIT jako kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanym przychodem. Jako przykład wskazano, obciążanie podmiotu za wykorzystywanie znaku towarowego w sytuacji, gdy „Udzielona Spółce licencja dotyczy prawa do używania tych znaków na terytorium Polski, tj. prawa do wykorzystania tych znaków w dystrybucji produktów oraz prawa do prowadzenia działalności marketingowej i promocyjnej tych produktów w Polsce. W szczególności Spółka nabywa prawo do wykorzystywania znaków towarowych w kampaniach marketingowych, produkcji i dystrybucji materiałów promocyjnych. Brak posiadania przedmiotowej licencji uniemożliwiłby Spółce w praktyce sprzedaż produktów na rzecz konsumentów w Polsce. Produkty te z kolei Spółka nabywa od innego podmiotu z grupy. Wynagrodzenie licencjodawcy uzależnione jest od wartości sprzedaży towarów oznaczonych przedmiotowymi znakami towarowymi w danym okresie rozliczeniowym (stanowi określony w umowie procent obrotu tymi towarami)”.

Należy w tym miejscu wskazać, że z drugiej strony, organy podatkowe w wydawanych interpretacjach doszukują się „związku”, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy CIT, i jego „bezpośredniości”, na płaszczyźnie cen towarów/usług, czyli zasadniczo również na płaszczyźnie przychodów. Wnioskodawca pragnie w tym miejscu podkreślić, że idąc po tej linii interpretacyjnej przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, również ten warunek „bezpośredniości” jako związku z przychodem Wnioskodawca spełnia i zdaniem Wnioskodawcy może stosować wyłączenie z tego przepisu.

Niemniej, mając na uwadze wyżej przytoczone uzasadnienie do Nowelizacji, należy stwierdzić, że zwolnienie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT znajduje zastosowanie w sytuacjach, w których występuje związek pomiędzy kosztami nabywanych usług od spółek powiązanych, a ceną sprzedaży danego produktu.

Stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie potwierdzają m.in. interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

*   z 19 listopada 2019 r„ sygn. 0111-KDIB2-1.4010.412.2019.2.BJ, w którym organ odstąpił od uzasadnienia i uznał następujące stanowisko za prawidłowe w pełnym zakresie: „Z powyższego wynika, że koszt, który jest pośrednio inkorporowany w cenie produktu, tj. w formie całkowitych kosztów działalności podatnika, nadal może wypełniać przesłankę art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT. Istotne jest bowiem słownikowe rozumienie pojęcia „bezpośredni” - który oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost” lub „znajdujący się bardzo blisko, niczym nieprzedzielony”, a także wytworzyć - co oznacza „zrobić, wyprodukować coś”;
*   Tym samym, przez koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem towaru należy rozumieć wydatek wprost związany z realizacją procesu produkcyjnego lub świadczeniem usługi. Koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towaru/wyświadczeniem usługi powinny mieć charakter kosztów determinujących umożliwiających jego wytworzenie/świadczenie. Innymi słowy, bez ich poniesienia, wytworzenie produktu byłoby niemożliwe znacząco utrudnione bądź gospodarczo nieuzasadnione”;
*   z 24 maja 2019 r„ sygn. 0111-KDIB2-1.4010.130.2019.3.BJ. w którym organ odstąpił od uzasadnienia i uznał następujące stanowisko za prawidłowe w pełnym zakresie: „Ustawa o p.d.o.p. nie podaje definicji kosztów zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów „bezpośrednio związanych z wytworzeniem przez podatnika towaru”, definicji takiej nie zawiera też żaden inny akt prawny. Poprzez określenie „bezpośredni” należy rozumieć „niemający ogniw pośrednich, dotyczący kogoś lub czegoś wprost” (Uniwersalny słownik języka polskiego. Tom 1. Wydawnictwo Naukowe PWN, s. 236). Zdaniem Wnioskodawcy o bezpośredniości będzie w tym przypadku świadczyło powiązanie Opłat wprost do jednostki produktu oraz fakt, że produkt nie mógłby zostać wytworzony bez nabycia ww. wartości niematerialnych”;
*   z 4 czerwca 2019 r. o sygn. 0111-KDIB2-1.4010.127.2019.2.MJ, stanowiąc, że „Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczeniu pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem łub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o p.d.o.p., który u przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i następnych nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Zauważyć należy, że językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt fen powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi”;
*   z 12 lutego 2019 r. o sygn. 0111-KDIB1-1.4010.582.2018.l.BS, stanowiąc jak wyżej;
*   z 4 września 2018 r. o sygn. 0111 -KDIB1-1.4010.283.2018.1.ŚS. stanowiąc jak wyżej;
*   z 29 października 2018 r. o sygn. 0111-KDIB2-1.4010.416.2018.EN „Zdaniem Wnioskodawcy należy w tym miejscu wskazać na stanowisko Ministerstwa Finansów wyrażone w wyjaśnieniach opublikowanych 24 kwietnia 2018 r. dotyczących sposobu interpretowania art. 15e Ustawy CIT (dalej: wyjaśnienia Ministerstwa Finansów). Mianowicie zgodnie z powyższymi wyjaśnieniami wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi”;
*   z 27 czerwca 2018 r. o sygn. 0111-KDIB2-1.4010.76.2018.3.EN gdzie organ stwierdził, że zdaniem tut. Organu, w przedmiotowej sprawie Usługi świadczone przez podmiot powiązany na rzecz Wnioskodawcy w zakresie Wsparcia w okresie wdrożeniowym, przed rozpoczęciem produkcji Wyrobów są przypadkiem umowy o świadczenie usług doradczych przy wykorzystaniu przez świadczącego specyficznej wiedzy, umiejętności i doświadczenia. Ww. świadczenia dotyczą udzielania fachowych porad w zakresie wdrożenia i jak najlepszego wykorzystania przekazywanej przez podmiot powiązany wiedzy technicznej zatem wprost wpisują się w definicję „usług doradczych”. Jednocześnie jednak pomimo, iż zdaniem tut. Organu ww. koszty stanowią usługi doradcze, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, to koszty te, stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów w myśl art. 15e ust. 11 pkt 1 updop”.

Skoro zatem, jak wskazano powyżej, celem art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena usługi sprzedawanej w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia usługi, to należy uznać, że w odniesieniu do kosztów nabywanych usług niematerialnych, które w całości wykorzystywane są do świadczenia własnych usług wsparcia w ramach linii biznesowej Corporate Center innym podmiotom z Grupy i są bezpośrednio, w sposób weryfikowalny inkorporowane w cenie świadczonych przez Spółkę usług wsparcia w ramach linii biznesowej Corporate Center, na potrzeby których przedmiotowe zakupy zostały dokonane, spełniona jest przesłanka bezpośredniego związku ze świadczeniem usług a zatem do wydatków na nabycie usług przez Spółkę kwalifikowanych potem jako kategoria „Nabyte składniki usługi własnej” znajdzie zastosowanie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT będą one bez limitu stanowić koszt uzyskania przychodu Spółki, o ile spełnione zostaną ogólne warunki zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu.

Ponadto, jak wskazywano powyżej, przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT odnosi się do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Związek ten - jak podnosi się w przytoczonych interpretacjach - winien być interpretowany przede wszystkim w świetle wykładni funkcjonalnej. Mianowicie, koszt nabytych od podmiotu powiązanego usług powinien być inkorporowany w cenie finalnego produktu, wpływając jako jeden z kilku czynników na jej wysokość.

Należy wskazać, że ponieważ jedynym zadaniem Spółki jest świadczenie usług wsparcia, to nabywa ona tylko takie usługi, które są pomocnicze do świadczenia dalej usług wsparcia na rzecz innych podmiotów z Grupy. Co szczególnie istotne, Spółka została powołana w celu świadczenia usług wspólnych i zakres jej działalności jest ograniczony wyłącznie do takich usług. Wszystkie jej koszty działalności są więc ponoszone w celu świadczenia usług na rzecz podmiotów powiązanych. Należy zauważyć, że nabycie usług niematerialnych przez Spółkę jest konieczne do świadczenia usług wsparcia w ramach linii biznesowej Corporate Center na rzecz spółek z Grupy. Usługi te są wykorzystywane przez Spółkę bezpośrednio do świadczenia usług wsparcia w ramach linii biznesowej Corporate Center na rzecz innych podmiotów z Grupy.

Nabywane usługi niematerialne są nieodłącznie związane z wykonywanymi przez Spółkę usługami wsparcia w ramach linii biznesowej Corporate Center. W konsekwencji, nabywane przez Wnioskodawcę usługi są niezbędne w celu wykonywanej przez niego działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę powyżej wyjaśnioną konstrukcję analizowanego przepisu, w opinii Spółki nabywane przez Spółkę usługi niematerialne, które następnie wraz z odpowiednim narzutem składają się na cenę końcowa świadczonych usług, podlegają wyłączeniu, o którym mowa w przepisie art. 15e ust, 11 pkt 1 ustawy o CIT, a zatem mogą być w całości ujęte w kosztach uzyskania przychodu, o ile spełniają ogólne warunki uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Należy jednak mieć na uwadze, że związek kosztu z wykonywaną działalnością, nawet jeśli jedynym przedmiotem tej działalności jest świadczenie usług, nie oznacza, że koszt taki w każdym przypadku jest bezpośrednio związany ze świadczeniem usług. Jak wskazują organy podatkowe (por. interpretacja z 7 listopada 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.360.2018.1.NL), do zakupu usług od podmiotów powiązanych, które stanowią dla wnioskodawcy koszt bezpośredni sprzedaży, a które następnie są odsprzedawane z marżą do spółek w grupie, znajdzie zastosowanie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. Taka sytuacja ma miejsce w Spółce. W ocenie Wnioskodawcy, do stwierdzenia czy wydatek na daną usługę niematerialną może być uznany za bezpośrednio wpływający na cenę usług świadczonych, a zatem, czy nie podlega zaliczeniu do kosztów usług niematerialnych podlegających limitowaniu, może mieć wpływ na przykład fakt czy bezpośrednio wpływa na cenę konkretnej, identyfikowalnej usługi. Inkorporowanie w cenie świadczonej usługi oznacza, że dany zakup musi stanowić element danej, konkretnej usługi, a związek ten musi być możliwy do wykazania w sposób niebudzący wątpliwości.

Choć w przypadku Wnioskodawcy kryteria wskazywane przez organy podatkowe są spełnione. Spółka z ostrożności procesowej chciałaby wskazać, że taka interpretacja organów została już przez sąd uznana za nieuzasadnioną i zbyt daleko posuniętą, w szczególności uznano, że warunek bezpośredniej identyfikowalności kosztu w cenie usługi nie wynika z ustawy. Takie stanowisko zostało wyrażone w wyroku WSA we Wrocławiu z 3 kwietnia 2019 r. (sygn. akt I SA/Wr 1246/18), dotyczącym bardzo zbliżonego stanu faktycznego do tego opisywanego we wniosku. Jak wynika z uzasadnienia ww. wyroku, ustawodawca nie uzależnił stosowania wyłączenia z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT od inkorporowania poniesionego wydatku wprost do ceny produktu, lecz od bezpośredniego związku poniesionego kosztu z czynnościami wytwarzania towaru lub świadczenia usługi. Zatem, w ocenie sądu warunkiem zastosowania przedmiotowego zwolnienia jest bezpośredni związek między poniesionym kosztem a wytworzonym towarem, wyrazem którego niekoniecznie musi być inkorporowanie poniesionego kosztu do końcowej ceny produktu.

Omawiany wyrok był wynikiem skargi złożonej przez podatnika na interpretacje indywidualną z 10 października 2018 r. (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.319.2018.l.BJ), która została uchylona w wyniku ww. wyroku. Wniosek o wydanie interpretacji w tej sprawie dotyczył spółki świadczącej usługi wsparcia na rzecz podmiotów powiązanych, która dokonuje zakupów usług od podmiotów powiązanych w celu świadczenia swoich usług. Organ interpretacyjny uznał, że w tej sprawie uwzględnienie ceny nabywanych usług przy kalkulacji usług świadczonych przy zastosowaniu metody marży transakcyjnej netto, w oparciu o bazę kosztową powiększoną o narzut oraz niezbędność wykorzystywania usług nabywanych dla świadczenia usług nie było wystarczające do wskazania bezpośredniego wpływu ponoszonych wydatków na cenę pojedynczo świadczonej usługi dla konkretnego podmiotu.

WSA nie zgodził się ze stanowiskiem organu. Jak bowiem wynika z uzasadnienia do omawianego wyroku, wszelkiego rodzaju opłaty i koszty, jeżeli wprost dotyczącą wyprodukowania bądź nabycia towaru lub świadczenia usługi nie będą podlegały ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. W ocenie sądu zastosowana przez organ interpretacja funkcjonalna, doszukująca się konieczności zidentyfikowania ceny zakupu w cenie usługi świadczonej, która nie pokrywa się z interpretacją językową, prowadzi do niedopuszczalnego skorygowania treści normy prawnej zawartej w analizowanym przepisie, ponieważ ustanawiając wyłączenie ograniczenia limitowania wydatków ustawodawca w żaden sposób nie uzależnił tego wyłączenia od inkorporowania poniesionego wydatku wprost w cenie produktu w proporcji w jakiej chce tego organ. W ocenie sądu, warunkiem wyłączenia wydatków z limitowania kosztów jest to, by wydatek ten jako koszt uzyskania przychodów był bezpośrednio związany z czynnościami wytwarzania lub nabywania towaru lub świadczenia usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, ani jego uzasadnienie w projekcie ustawy nie zawiera warunków w postaci ujęcia tego wydatku jako konkretnego, dającego się zidentyfikować elementu ceny finalnej produktu.

Podkreślenia wymaga, że w przypadku Spółki możliwe jest przypisanie indywidualnego kosztu nabycia usług niematerialnych dla pojedynczo świadczonej usługi. Za pomocą raportów z Systemu GCT (ewentualnie raportów kosztowych do indywidualnych SoW) można w łatwy sposób zidentyfikować, które konkretne zakupy inkorporowane są w cenie danej usługi. System GCT zwiera dane pozwalające na identyfikację elementów (kosztów) wraz z odpowiednim narzutem ujętych we wskazanej na fakturze cenie sprzedawanej usługi. Innymi słowy możliwe jest ustalenie, w jakim zakresie usługi niematerialne są inkorporowane w określonej świadczonej przez Spółkę usłudze. W przypadku Spółki koszt danego zakupu usług wsparcia w ramach linii biznesowej Corporate Center wykorzystanych potem do dalszego świadczenia usług jako kategoria „Nabyte składniki usługi własnej” jest możliwy do zidentyfikowania w konkretnie widocznej pojedynczej usłudze (na podstawie zestawień Systemu GCT generującego faktury), jako czynnik obiektywnie kształtujący finalną cenę tej usługi.

Powyższe aspekty wpływają wprost na bezpośredni związek poniesionych wydatków stanowiących kategorię „Nabyte składniki usługi własnej” na zakup usług wsparcia w ramach linii biznesowej Corporate Center z usług wsparcia w ramach linii biznesowej Corporate Center świadczonymi przez Spółkę.

Dodatkowo, sam fakt wyodrębnienia kategorii „Nabyte składniki usługi własnej” jako kategorii kosztowej podlegającej zaliczeniu w cenę sprzedawanych usług stanowi element przemawiający za tym, że intencją Grupy było inkorporowanie nabywanych usług w cenę usług sprzedawanych.

Końcowo, Spółka pragnie zaznaczyć, iż jej stanowisko potwierdzają interpretacje podatkowe wydane w odniesieniu do tzw. centrów usług wspólnych:

*   „Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że koszty nabycia Koncepcji i Usług Centralnych części w jakiej nie są nabywane na potrzeby własne Spółki, ale stanowią przede wszystkim podstawę do świadczenia Usług na rzecz spółki (spółek) prowadzącej sieć marketów X, mają charakter kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez Wnioskodawcę usług. Tym samym do wskazanych kosztów nabycia Koncepcji i Usług Centralnych zastosowanie znajdzie wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji koszty te nie będą podlegały ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 powołanej ustawy i będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy”. (zob. Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 czerwca 2019 r., sygn. 0114-KDIP2-2.40I0.180.2019.2.AM)
*   „W celu uproszczenia rozliczeń w Grupie przyjęto model, w którym kosztami usług świadczonych w związku z zapotrzebowaniem zgłaszanym przez spółki z Grupy Centrala Grupy obciąża w pierwszej kolejności Spółkę (jako podmiot pełniący rolę centrum usług księgowych w Grupie), a następnie Spółka obciąża tymi kosztami Klientów. Koszty usług ponoszonych przez Spółkę na rzecz Centrali Grupy obejmują m.in. koszty usług informatycznych (Usługi IT). Spółka korzysta z zakupu powyższych usług z Grupy ze względu na centrum kompetencji, zasoby ludzkie, infrastrukturę informatyczną i pozostałe zaplecze administracyjne, które znajduje się w Centrali Grupy, a nie w miejscu prowadzenia działalności przez Spółkę. Takie podejście ma wpływ na zwiększenie efektywności działania Grupy oraz zmniejszenie kosztów. \[\`(...)\`\]
*   Biorąc pod uwagę powyższe, zauważyć należy, że koszty Usług IT, o których mowa we wniosku należy uznać w ww. okolicznościach za koszty bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością Wnioskodawcy w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem niepodlegające ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 ustawy.” (zob. Interpretacja Indywidualna Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z 12 lutego 2019 r.. znak 0111-KDIB1-1.4010.582.2018.1.BS)

Biorąc pod uwagę powyższe oraz fakt, że:

*   ratio legis analizowanego przepisu zakłada wyłączenie z ograniczenia kosztów, które mają bezpośredni wpływ na wytworzenie/nabycie towaru lub świadczenie usługi na dalszym etapie obrotu;
*   zwolnienie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o C1T znajduje zastosowanie w sytuacjach, w których występuje związek pomiędzy kosztami nabywanych usług od spółek powiązanych, a ceną sprzedaży danego produktu;
*   celem art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danej usług w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia usługi;
*   koszty nabywanych usług niematerialnych, które są inkorporowane w cenie usług świadczonych bezpośrednio (taki rodzaj inkorporacji w cenie zachodzi właśnie w przypadku zakupów ujętych potem jako element ceny sprzedaży w postaci kategorii „Nabyte składniki usługi własnej”);
*   kryterium „bezpośredniości” jako związku wydatków z przychodami jest również wypełnione w przypadku Wnioskodawcy;

\-koszty wynagrodzenia wypłacanego przez Spółkę za nabywane przez Spółkę usługi niematerialne, które następnie wraz z odpowiednim narzutem składają się na cenę końcową świadczonych usług jako element kosztowy z kategorii „Nabyte składniki usługi własnej” stanowią koszty usług o których mowa w art. 15e ust. 11 ustawy o CIT, a w konsekwencji są zwolnione z podlegania ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ustawy o CIT.

W dniu 28 stycznia 2020 r. do Organu wpłynęło pismo z 27 stycznia 2020 r., w którym Wnioskodawca z ostrożności procesowej, uzupełnił uzasadnienie do wniosku:

Spółka pragnie przypomnieć, iż w uzasadnieniu do wniosku został przywołany wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 kwietnia 2019 r., sygn. I SA/Wr 1246/18. Od tego wyroku, skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w związku z czym na moment wniesienia wniosku, wyrok ten był nieprawomocny. W dniu 23 stycznia 2020 r. Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując skargę kasacyjną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, wyrokiem o sygn. II FSK 1750/19 oddalił ją i podzielił stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, a tym samym stanowisko podatnika. W motywach ustnych NSA wskazał:

„Rację ma również sąd I instancji mówiąc, że niedopuszczalne jest stosowanie wykładni funkcjonalnej, która prowadzi do utworzenia nowej normy prawnej. Niezasadne jest doszukiwanie się warunków w postaci kalkulacji tego kosztu w cenie towaru lub usługi. Omawiany przepis takiego warunku nie wskazuje. To, że jedną z metod dowodowych za pomocą której można wykazywać istnienie bezpośrednich powiązań w kontekście tego przepisu jest metoda kalkulowania ceny nie oznacza, że jest to warunek wynikający z przepisu. Z treści przepisu takie stwierdzenie nie wynika”.

Z powyższego wyroku wynika jednoznacznie, iż przesłanka bezpośredniości o której mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT, nie wymaga by wydatek celem uznania go za bezpośredni musiał być wkalkulowany w cenę towaru lub usługi. Warunek bezpośredniości może być dowodzony różnymi środkami i choć jednym z nich może być wkalkulowanie wydatku do ceny, to należy podkreślić, iż nie jest to jedyny środek. Sąd w motywach ustnych wyraźnie podkreślił, iż organy podatkowe nie mogą dokonywać wykładni rozszerzającej art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT, de facto kreując nową normę prawną, sprzeczną z literalnym brzmieniem przepisu.

Spółka jednocześnie pragnie podkreślić, iż kryteria wskazywane przez organy podatkowe, w dotychczasowej linii interpretacyjnej, dot. wykładni pojęcia „bezpośredniości”, są w odniesieniu do Spółki spełnione. Natomiast Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2020 r., sygn. II FSK 1750/19 wraz z poprzedzającym go wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 kwietnia 2019 r., sygn. I SA/Wr 1246/18 jest przywoływany jedynie z ostrożności procesowej, celem zaprezentowania, iż Spółka spełnia znacznie bardziej rygorystyczne rozumienie pojęcia „bezpośredniości”, niż to wynika z najnowszej linii orzeczniczej sądów administracyjnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.