Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-428a/14/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-12-16
Teza: Czy w przypadku, gdy przedmiotem Refaktur są wydatki podlegające zaliczeniu do wartości początkowej Systemu, otrzymywane przez Spółkę płatności stanowić powinny dla Wnioskodawcy przychód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych? Czy odpisy amortyzacyjne z tytułu używania Systemu, w części, która odpowiada wydatkom zwróconym przez Spółki podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów przez Wnioskodawcę?
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; koszt-koszty uzyskania przychodów; licencja; nabycie; przychód; refakturowanie; wartość-wartość początkowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 15 września 2014 r. (data wpływu 22 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości rozpoznania przychodu podatkowego w związku z wystawianiem refaktur oraz możliwości wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów części odpisów amortyzacyjnych **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości rozpoznania przychodu podatkowego w związku z wystawianiem refaktur oraz możliwości wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów części odpisów amortyzacyjnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenia przyszłe.

Spółka w dniu 1 lutego 2011 r. zawarła z X(dalej „Wykonawca”) umowę na wdrożenie systemu informatycznego (dalej: „Umowa”). Przedmiotem Umowy jest implementacja systemu informatycznego (dalej: „System”) zarówno w Spółce, jak również w innych spółkach należących do Grupy Kapitałowej Y (dalej: „Grupa”). Jednocześnie zgodnie z Umową Wykonawca udzielił Spółce niewyłącznej i nieograniczonej w czasie i przestrzeni licencji na korzystanie z Systemu z prawem udzielania dalszych sublicencji na rzecz podmiotów pochodzących w skład Grupy (dalej: „Spółki Y.”).

Podstawowym celem wdrożenia Systemu jest usprawnienie procesów produkcyjno-logistycznych i finansowo - księgowych w codziennej działalności Spółki oraz całej Grupy. System ten ułatwia zarządzanie działalnością gospodarczą, zwiększając możliwości podejmowania decyzji oraz umożliwiając zachowanie pełnej kontroli nad kluczowymi procesami biznesowymi wewnątrz Grupy.

W dniu 31 grudnia 2013 r. Spółka przyjęła przedmiotowy System do użytkowania.

W związku z wdrożeniem Systemu, Spółka poniosła koszty wynagrodzenia Wykonawcy zgodnie z harmonogramem rzeczowo - finansowym zawartym w Umowie. Ponadto Wnioskodawca nabył licencję na oprogramowanie niezbędne do korzystania z Systemu (dalej: „Oprogramowanie”) i poniósł związany z tym koszt opłaty licencyjnej oraz odpowiedniej opłaty abonamentowej. Również w celu zgodnego z założeniami i oczekiwaniami zrealizowania procesu wdrożenia Systemu Spółka zawarła z zewnętrznym podmiotem umowę na wsparcie wdrożenia i zapłaciła z tego tytułu wynagrodzenie (dalej: „Umowa na wsparcie wdrożenia”).

Jednocześnie Spółka zawarła z każdą ze Spółek Y. umowę dotyczącą przeniesienia części kosztów związanych z wdrożeniem i funkcjonowaniem Systemu (dalej: „Umowy Wewnątrzgrupowe”). Na podstawie zapisów przedmiotowych Umów:

*   z tytułu udzielenia sublicencji na korzystanie z Systemu, każda ze Spółek Y. zobowiązana jest do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy kwoty stanowiącej określony procent wynagrodzenia, jakie Spółka zapłaciła za licencję oraz wdrożenie Systemu na podstawie Umowy na rzecz Wykonawcy (a zatem zapłata z tytułu udzielenia sublicencji stanowi de facto zwrot części wynagrodzenia, jakie Spółka zapłaciła za licencję oraz wdrożenie Systemu);
*   każda ze Spółek Y. zobowiązana jest również do pokrycia przypadających na nią kosztów wynikających z Umowy na wsparcie wdrożenia, w kwocie stanowiącej określony procent wynagrodzenia, jakie Wnioskodawca zapłacił z tytułu tej umowy;
*   z tytułu udzielenia sublicencji na korzystanie z Oprogramowania, każda ze Spółek Y. zobowiązała się do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy kwoty stanowiącej określony procent wynagrodzenia, jakie Spółka uiściła za licencję do Oprogramowania wraz z rocznym abonamentem;
*   w przypadku rozszerzenia przedmiotu Umowy lub zakupu aktualizacji Oprogramowania każda ze Spółek Y. zapłaci również Spółce odpowiednią kwotę za wykonanie tych prac dodatkowych lub pokryje koszty tej aktualizacji. Jednocześnie w sytuacji, gdy rozszerzenie przedmiotu Umowy (modyfikacja Systemu) wykonywane jest na potrzeby tylko jednej ze Spółek Y., rozliczenie kosztów tych prac następuje na podstawie protokołu wystawionego przez Wykonawcę, w ten sposób, że Wykonawca obciąża Spółkę, a ona przenosi całość płatności na daną Spółkę Y.;
*   jednocześnie Spółki Y. zobowiązały się do pokrycia kosztów przypadających na nie usług serwisowych i hostingowych świadczonych na podstawie umów zawartych przez Wnioskodawcę w kwocie proporcjonalnej do ilości użytkowników Systemu w danej Spółce Y. i wszystkich użytkowników Grupy.

W tym miejscu należy wskazać, iż zasadniczym celem zawarcia Umów Wewnątrzgrupowych jest przeniesienie na Spółki Y. wskazanych powyżej kosztów związanych z wdrożeniem i funkcjonowaniem Systemu (dalej: „Refaktury”) poniesionych uprzednio przez Spółkę według określonych powyżej proporcji.

Jednocześnie zaliczeniu do wartości początkowej Systemu w opinii Spółki zasadniczo podlegają m.in. następujące wydatki:

*   wynikające z Umowy z Wykonawcą,
*   na nabycie licencji na Oprogramowanie,
*   poniesione na podstawie Umowy na wsparcie wdrożenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku, gdy przedmiotem Refaktur są wydatki podlegające zaliczeniu do wartości początkowej Systemu, otrzymywane przez Spółkę płatności stanowić powinny dla Wnioskodawcy przychód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy odpisy amortyzacyjne z tytułu używania Systemu, w części, która odpowiada wydatkom zwróconym przez Spółki Y. podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów przez Wnioskodawcę?
3.  Czy w przypadku, gdy przedmiotem Refaktur są inne wydatki związane z wdrożeniem i funkcjonowaniem Systemu, które nie podlegają zaliczeniu do wartości początkowej wskazanej wartości niematerialnej i prawnej, otrzymywane przez Spółkę płatności stanowić powinny dla Wnioskodawcy przychód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych?
4.  Czy wydatki nie podlegające zaliczeniu do wartości początkowej Systemu, przenoszone na Spółki Y. w ramach Refaktur mogą zostać zaliczone przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź w zakresie pytania pierwszego i drugiego. Wniosek Spółki w zakresie pozostałych pytań będzie przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w przedstawionym powyżej opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego:

*   płatności otrzymywane przez Wnioskodawcę na podstawie Refaktur dotyczące wydatków, które podlegają zaliczeniu do wartości początkowej Systemu nie stanowią przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   jednocześnie odpisy z tytułu zużycia Systemu, w części, która odpowiada wydatkom zwróconym przez Spółki Y. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 48 wskazanej ustawy (uznając jednocześnie, iż płatności otrzymywane przez Spółkę nie stanowią przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji legalnej przychodu, ale w art. 12 wymienia przykładowy katalog przysporzeń majątkowych opodatkowanych tym podatkiem. Stosownie więc do art. 12 ust. 1 pkt 1 wskazanej ustawy przychodem są otrzymane przez podatnika pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Jednocześnie w art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustanowiono zamknięty katalog przypadków, kiedy u podatnika ma miejsce przysporzenie majątkowe, a nie stanowi ono przychodu podatkowego. Na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

W tym miejscu Spółka wskazuje, iż zwrot „niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów” należy rozumieć jako odnoszący się do tych wydatków, które ustawa wyłącza z kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji dla zastosowania wskazanego przepisu nie powinno mieć znaczenia to, czy podatnik dany koszt rzeczywiście ujął w swoich rozliczeniach podatkowych, ale to, czy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatek ten może zostać zaliczony do kosztów podatkowych.

Na potwierdzenie powyższego, Wnioskodawca wskazuje wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 grudnia 2005 r. (sygn. FSK 2673/04), w którym Sąd stwierdził, że: "(\`(...)\`) aby dany wydatek mógł być zaliczony do kategorii innych wydatków, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a cytowanej ustawy konieczne jest by wydatek ten nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisu art. 16 tej ustawy, oraz by wydatek został wcześniej przez podatnika poniesiony a następnie zwrócony podatnikowi.”

Podobne stanowisko zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: WSA) w Poznaniu w prawomocnym orzeczeniu z dnia 24 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Po 867/12: „(\`(...)\`) przedstawiony przez spółkę stan faktyczny nie podpada pod normę art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. Przepis ten odnosi się bowiem wyłącznie do poniesionych i zwróconych wydatków niezaliczonych z mocy art. 16 tej ustawy do kosztów uzyskania przychodów.”

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż w celu wskazania czy płatność z tytułu zwrotu wydatku stanowić powinna przychód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych konieczne jest dokonanie kwalifikacji podatkowej tego wydatku. Jeżeli bowiem zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatek będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, wówczas zwrot takiego wydatku powinien stanowić, co do zasady, przychód podatkowy. W przeciwnym wypadku, tj. gdy na podstawie art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatek ten będzie wyłączony z kosztów podatkowych, płatność z tytułu zwrotu wydatku nie powinna stanowić przychodu na podstawie cytowanego powyżej art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy.

Spółka wskazuje, iż powyższe stanowisko znajduje oparcie w interpretacjach przepisów prawa podatkowego, m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 lutego 2012 r. sygn. ITPB3/423-669/11/AW, w której Organ wskazał, iż: „skutki podatkowe związane ze zwrotem, o którym mowa powyżej, będą generalnie uzależnione od tego, czy wydatki, które są zwracane podlegały zaliczeniu do kosztów podatkowych, czy też nie. Jeżeli zwracane wydatki podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, wówczas kwota zwrotu powinna podlegać zaliczeniu do przychodów. Przy czym stwierdzenie „podlegały zaliczeniu” oznacza, że wydatki te nie zostały wyłączone z kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tzn. podatnik ma (miał) możliwość uwzględnienia ich jako koszty uzyskania przychodów. (\`(...)\`). Natomiast, jeżeli zwrot poniesionych wydatków dotyczyć będzie kosztów, które zgodnie z przepisami podatkowymi nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wówczas zwrócone wydatki nie będą dla podatnika przychodem podatkowym.”

Przenosząc powyższe na przedstawiony opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Spółka wskazuje, iż zasadniczym celem zawarcia Umów Wewnątrzgrupowych było przeniesienie kosztów związanych z wdrożeniem i funkcjonowaniem Systemu poniesionych uprzednio przez Spółkę na Spółki Y. Płatności otrzymywane na podstawie niniejszych Umów, chociaż w części dotyczą sublicencji na korzystanie z Systemu (oraz Oprogramowania), w istocie stanowią zwrot wynagrodzenia zapłaconego przez Wnioskodawcę za nabyte na rzecz Spółek Y. usługi. W szczególności, w opinii Spółki, płatności otrzymywane w ramach Umów Wewnątrzgrupowych nie stanowią wynagrodzenia za usługi świadczone przez Wnioskodawcę, lecz dotyczą usług świadczonych przez inne podmioty, zakupionych przez Spółkę na użytek wszystkich Spółek Y. Wynika to wprost ze sposobu obliczania należności, które przysługują Spółce wobec Spółek Y. na podstawie Umów Wewnątrzgrupowych.

W konsekwencji, w opinii Spółki odpowiednie zastosowanie znajdzie wyżej wskazany art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy, a co za tym idzie kwalifikacja podatkowa świadczeń otrzymywanych na podstawie Umów Wewnątrzgrupowych zależna jest od tego, czy wydatki, które są przedmiotem Refaktur mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez Wnioskodawcę, czy też są z tych kosztów wyłączone.

W przypadku zwrotu wydatków, które podlegają zaliczeniu do wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, w opinii Spółki przeanalizować należy treść art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Z treści cytowanego przepisu wynika zatem, iż odpisy amortyzacyjne dokonywane od tej części wartości środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, która została podatnikowi zrefundowana nie powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Wskazane stanowisko znajduje oparcie m.in. w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 26 maja 2008 r. (sygn. I SA/Bk 133/08), w którym Sąd stwierdził, że: „Zasadą jest, że konsekwencją wydatku jest dokonywanie odpisów amortyzacyjnych będących kosztami w ujęciu podatkowym. Skoro jednak określone wydatki są podatnikowi zwracane, podatnik zaś nie traci własności środka trwałego, ewentualnie wartości niematerialnej lub prawnej, to ujmowanie odpisów amortyzacyjnych w ciężar kosztów podatkowych nie znajduje nie tylko prawnego, ale również racjonalnego uzasadnienia. Przecież w takim przypadku podatnikowi refundowano poniesiony wcześniej wydatek. Zatem ostatecznie, przyjmując w uproszczeniu, można dojść do wniosku, że w takim przypadku podatnik nie poniósł ciężaru finansowego związanego z nabyciem lub wytworzeniem środka trwałego, ewentualnie wartości niematerialnej lub prawnej.”

W tym miejscu należy wskazać, iż niniejsze pytanie odnosi się do płatności z tytułu Refaktury wydatków podlegających zaliczeniu do wartości początkowej Systemu. Biorąc pod uwagę przytoczony wyżej art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy, zdaniem Wnioskodawcy odpisy z tytułu zużycia Systemu, w części, która odpowiada wydatkom zwróconym przez Spółki Y. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji, Spółka stoi na stanowisku, iż płatności otrzymywane przez Wnioskodawcę na podstawie Refaktur dotyczące wydatków, które podlegają zaliczeniu do wartości początkowej Systemu nie stanowią przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy jako zwrot wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Powyższe znajduje potwierdzenie w prawomocnym wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 18 września 2008 r., sygn. I SA/Wr 233/08, w którym Sąd uznał, iż: „nie stanowią przychodu zwracane przez wynajmującego wydatki poniesione przez Spółkę na ulepszenie lokalu, skoro odpisy amortyzacyjne od wartości zwróconej części nakładów nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Stosownie bowiem do art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodu odpisów z tytułu zużycia środków trwałych (\`(...)\` ) od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków (…) zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Sytuacja taka niewątpliwie występuje w niniejszej sprawie, skoro wynajmujący dokonuje okresowo zwrotu wartości ulepszenia poniesionego przez podatnika, określonego przez strony umowy najmu jako rekompensata wartości nakładów poniesionych przez najemcę.”

Na podstawie art. 15 ust. 6 cytowanej ustawy kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Stosownie do art. 16g ust. 14 wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych, stanowi cena nabycia tych praw.

Za cenę nabycia, zgodnie z art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Z uwagi na użycie w powyższej definicji zwrotu "w szczególności" stwierdzić należy, iż wyliczenie w niej zawarte nie ma charakteru zamkniętego, a jedynie przykładowy. Związek kosztów z zakupem danego składnika majątkowego, jakkolwiek szeroki, nie jest jednak nieograniczony. Podstawowym kryterium rozstrzygającym o istnieniu związku w danej sytuacji jest stwierdzenie, iż poniesienie danego wydatku jest niezbędne dla nabycia i oddania do użytkowania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Pozwala to obiektywnie wyodrębnić koszty nabycia składników majątkowych z kosztów związanych z ogólnym funkcjonowaniem przedsiębiorstwa podatnika.

Powyższe potwierdził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 23 grudnia 2013 r. sygn. ITPB3/423-474b/13/AW - „tylko wydatki bezpośrednio związane z wytworzeniem środków trwałych bądź ich nabyciem (wypełniające hipotezę art. 16g ust. 3 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) zmniejszają podstawę opodatkowania osoby prawnej przez możliwość zaliczenia w koszty podatkowe odpisów z tytułu zużycia środków trwałych - tzw. odpisy amortyzacyjne.”

W konsekwencji Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż wszelkie koszty poniesione w bezpośrednim związku z nabyciem Systemu wskazane w opisie stanu faktycznego powinny zwiększać podstawę odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez Spółkę. Jednakże biorąc pod uwagę, iż część ze wskazanych powyżej kosztów została Wnioskodawcy zwrócona w ramach Refaktur, w opinii Spółki, należy uwzględnić treść cytowanego powyżej art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak już wcześniej wskazano z przepisu tego wynika, iż odpisy amortyzacyjne dokonywane od tej części wartości środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, która została podatnikowi zrefundowana nie powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji wydatki Wnioskodawcy składające się na cenę nabycia Systemu, które zostały zwrócone w ramach Refaktur nie stanowią kosztów podatkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie wskazać należy, że refakturowanie należy do czynności, które nie zostały zdefiniowane w prawie podatkowym. Jednak przyjęta praktyka, jak i orzecznictwo dopuszczają sytuację, w której koszty niektórych usług, których odbiorcą jest inny podmiot niż podmiot obciążony przez ich wykonawcę, mogą być w ramach zawartych umów przenoszone na faktycznego odbiorcę poprzez wystawienie tzw. refaktur.

Refakturowanie polega na zafakturowaniu odsprzedaży usług bez doliczania jakiejkolwiek marży. Celem refakturowania jest przeniesienie wyłożonych kosztów przez podmiot refakturujący, na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał, mimo że podmiot refakturujący fizycznie danej usługi nie świadczy.

Refakturowanie usług nastąpić może pod tymi jednak warunkami, że strony łączy umowa określająca sprzedaż o charakterze zasadniczym, zaś refakturowanie jest jedynie sprzedażą uboczną służącą realizacji zawartej umowy, odbiorca faktury jest równocześnie odbiorcą refakturowanych usług oraz pomiędzy odbiorcą, a wystawcą refaktury istnieje umowa, z której wynika, że taka usługa jest przedmiotem świadczenia i odrębnego fakturowania. Przyjęty sposób rozliczenia powinien wynikać z zawartej umowy.

Jak stanowi art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

Ustawodawca nie zastrzega, że przychodem są tylko wymienione w art. 12 ustawy pożytki, które są wprost wynikiem realizacji celu działalności gospodarczej osoby prawnej. Wszelkie wpłaty pieniężne, o ile spełniają inne wymagania podane w rozdziale 2 ustawy, mogą być uznane za przychód osoby prawnej zwłaszcza, że listę pożytków – stanowiącą katalog zamknięty, którego zakres nie podlega rozszerzeniu czy też zawężeniu – które nie mogą być zaliczone do przychodów zawarto w ust. 4 cytowanego przepisu.

I tak, do przychodów nie zalicza się m.in. zwróconych innych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów (art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Należy przy tym podkreślić, iż cytowany przepis odnosi się wyłącznie do poniesionych i zwróconych podatnikowi wydatków niezaliczonych z mocy art. 16 tej ustawy do kosztów uzyskania przychodów. Aby dany wydatek mógł być zaliczony do kategorii „innych wydatków”, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a cytowanej ustawy, konieczne jest, by „wydatek ten nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów” w rozumieniu przepisu art. 16 tej ustawy oraz by wydatek został wcześniej przez podatnika poniesiony, a następnie zwrócony podatnikowi. Przy czym wydatek poniesiony powinien być odpowiednikiem wydatku zwróconego. Tak więc „wydatek zwrócony” to ten sam, a nie taki sam wydatek, który został poniesiony.

W myśl natomiast art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a (tj. gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części – wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Regulacja zawarta w art. 15 ust. 6 omawianej ustawy normuje ponadto, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 16a–16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie z treścią art. 16g ust. 3 ww. ustawy za cenę nabycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Ponadto stosownie do treści art. 16g ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych, stanowi cena nabycia tych praw; jeżeli wynagrodzenie (opłaty) wynikające z umowy licencyjnej albo z umowy o przeniesienie innych praw majątkowych jest uzależnione od wysokości przychodów z licencji lub praw uzyskanych przez licencjobiorcę albo nabywcę, przy ustalaniu wartości początkowej praw majątkowych, w tym licencji, nie uwzględnia się tej części wynagrodzenia.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że Wnioskodawca zawarł z Wykonawcą umowę na wdrożenie systemu informatycznego (dalej: „Umowa”). Przedmiotem Umowy jest implementacja systemu informatycznego (dalej: „System”) zarówno w Spółce, jak również w innych spółkach należących do Grupy Kapitałowej (dalej: „Grupa”). Jednocześnie zgodnie z Umową Wykonawca udzielił Spółce niewyłącznej i nieograniczonej w czasie i przestrzeni licencji na korzystanie z Systemu z prawem udzielania dalszych sublicencji na rzecz podmiotów pochodzących w skład Grupy.

Podstawowym celem wdrożenia Systemu jest usprawnienie procesów produkcyjno-logistycznych i finansowo - księgowych w codziennej działalności Spółki oraz całej Grupy. System ten ułatwia zarządzanie działalnością gospodarczą, zwiększając możliwości podejmowania decyzji oraz umożliwiając zachowanie pełnej kontroli nad kluczowymi procesami biznesowymi wewnątrz Grupy.

W związku z wdrożeniem Systemu, Spółka poniosła koszty wynagrodzenia Wykonawcy zgodnie z harmonogramem rzeczowo - finansowym zawartym w Umowie. Ponadto Wnioskodawca nabył licencję na oprogramowanie niezbędne do korzystania z Systemu (dalej: „Oprogramowanie”) i poniósł związany z tym koszt opłaty licencyjnej oraz odpowiedniej opłaty abonamentowej. Również w celu zgodnego z założeniami i oczekiwaniami zrealizowania procesu wdrożenia Systemu Spółka zawarła z zewnętrznym podmiotem umowę na wsparcie wdrożenia i zapłaciła z tego tytułu wynagrodzenie (dalej: „Umowa na wsparcie wdrożenia”).

Jednocześnie Spółka zawarła z każdą ze Spółek z Grupy umowę dotyczącą przeniesienia części kosztów związanych z wdrożeniem i funkcjonowaniem Systemu (dalej: „Umowy Wewnątrzgrupowe”).

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika więc, że spółki należące do Grupy ponoszą wydatki na rzecz Wnioskodawcy w związku z korzystaniem z Systemu. Część tych wydatków została natomiast zaliczona przez Wnioskodawcę do wartości początkowej licencji.

W interpretacji indywidualnej, znak ITPB3/423-427/14/PS, wskazano również, że wydatki na wynagrodzenia Pracowników w określonej części odpowiadającej nakładowi pracy tych Pracowników na wdrożenie i dostosowanie Systemu (wsparcie Wykonawcy), jako element ceny nabycia wartości niematerialnej i prawnej na podstawie art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powinny zostać zaliczone przez Spółkę do wartości początkowej tego Systemu.

Odnosząc niniejszy stan faktyczny i zdarzenie przyszłe do przepisów prawa podatkowego stwierdzić należy, iż skutki podatkowe związane ze zwrotem ponoszonych przez Wnioskodawcę wydatków, będą generalnie uzależnione od tego, czy wydatki, które są zwracane podlegały zaliczeniu do kosztów podatkowych, czy też nie. Jeżeli zwracane wydatki podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, wówczas kwota zwrotu powinna podlegać zaliczeniu do przychodów. Przy czym stwierdzenie „podlegały zaliczeniu” oznacza, że wydatki te nie zostały wyłączone z kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tzn. podatnik ma (miał) możliwość uwzględnienia ich jako koszty uzyskania przychodów.

Natomiast, jeżeli zwrot poniesionych wydatków dotyczy kosztów, które zgodnie z przepisami podatkowymi nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wówczas zwrócone wydatki nie będą dla podatnika przychodem podatkowym. Takie rozwiązanie wynika literalnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem tut. organu wydatki ponoszone przez Spółkę i zaliczone do wartości początkowej Systemu, w części zwróconej przez spółki z Grupy, nie stanowią wynagrodzenia za świadczone przez Spółkę usługi, lecz konieczne koszty związane z nabyciem wartości niematerialnej i prawnej, a przeniesione na spółki z Grupy w związku z udzieleniem na ich rzecz sublicencji. Wnioskodawca nie świadczy zatem na ich rzecz innych usług, lecz przenosi część kosztów poniesionych na rzecz Wykonawcy oraz w związku z wdrożeniem tego Systemu.

Zatem w przypadku zwrotu części wydatków związanych z nabyciem Systemu i zaliczonych przez Wnioskodawcę do wartości początkowej tej wartości niematerialnej i prawnej, do odpisów amortyzacyjnych od jej wartości początkowej będzie miał zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. W myśl tego przepisu odpisy amortyzacyjne w przypadku zwrotu poniesionych wydatków na nabycie wartości niematerialnej i prawnej nie mogą stanowić kosztów podatkowych.

W takim przypadku, środku pieniężne otrzymywane od spółek z Grupy stanowiące zwrot części poniesionych przez Wnioskodawcę koniecznych wydatków związanych z nabyciem Systemu i zaliczonych do wartości początkowej, podlegają wyłączeniu z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnośnie powołanych wyroków sądowych oraz interpretacji indywidualnych, wskazać należy również, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą. Nie są natomiast wiążące dla tut. organu, który wydał przedmiotową interpretację indywidualną.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.