Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB5.4510.934.2016.1.AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-12-06
Teza: w zakresie kwalifikacji składników materialnych i niematerialnych tworzących Wydział produkcji półprzewodników oraz majątku pozostającego w spółce jako zorganizowane części przedsiębiorstwa, skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz skutków podatkowych podziału spółki przez wydzielenie
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; spółki-podział spółki przez wydzielenie; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2016 r. (data wpływu 4 października 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   kwalifikacji składników materialnych i niematerialnych tworzących Wydział produkcji półprzewodników oraz majątku pozostającego w spółce jako zorganizowane części przedsiębiorstwa (Pytanie 2) - **jest prawidłowe**;

*   skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa (Pytanie 1) - **jest prawidłowe**;

*   skutków podatkowych podziału spółki przez wydzielenie (Pytanie 3) - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 4 października 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji składników materialnych i niematerialnych tworzących Wydział produkcji półprzewodników oraz majątku pozostającego w spółce jako zorganizowane części przedsiębiorstwa, skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz skutków podatkowych podziału spółki przez wydzielenie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

X S.A. jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (CIT) oraz podatnikiem czynnym VAT.

Zakres podstawowej działalności gospodarczej Spółki obejmuje:

*   produkcję i sprzedaż półprzewodników;

*   produkcję i sprzedaż wyrobów mikrofalowych;

*   wynajem pomieszczeń magazynowych i biurowych;

*   wydawanie gazet oraz książek.

Prowadzona przez spółkę X S.A. podstawowa działalność gospodarcza w zakresie produkcji i sprzedaży półprzewodników, produkcji i sprzedaży wyrobów mikrofalowych oraz wynajmu pomieszczeń magazynowych i biurowych jest rezultatem kontynuacji działalności gospodarczej spółki E S.A. przejętej przez X S.A. w 2013 r. w wyniku połączenia się spółek, gdzie spółka X S.A. była spółką przejmującą. Przed połączeniem spółka E S.A. połączyła się ze swoją spółką „córką” - S Sp. z o. o. i przejęła jej dotychczasową działalność - produkcję i sprzedaż półprzewodników.

Aktualnie w Spółce produkcją i sprzedażą półprzewodników zajmuje się jeden z wydziałów wchodzących w skład przedsiębiorstwa Spółki, a mianowicie wydział, noszący w ramach struktury organizacyjnej X S.A. nazwę „Wydział produkcji półprzewodników”. Do wydziału tego przyporządkowane są określone składniki materialne i niematerialne. Pod względem organizacyjnym „Wydział produkcji półprzewodników” (zwany dalej Wydziałem) działa na zasadach wyodrębnionej w strukturze Spółki (obowiązującego w Spółce regulaminu organizacyjnego przyjętego przez Radę Nadzorczą Spółki) jednostki funkcjonalnej, będącej również elementem Księgi Jakości Spółki. Wydział posiada przypisany zespół pracowników (ok. 60 osób), którzy zgodnie ze swoimi umowami o pracę wykonują swoje prace w miejscu pracy określonym jako „Wydział produkcji półprzewodników”. Dodatkowo należy zaznaczyć, iż pracownicy Wydziału (oprócz Działu Logistyki, który wykonuje czynności również na rzecz pozostałych jednostek organizacyjnych Spółki) wykonują swoje zakresy czynności wyłącznie na rzecz Wydziału. Zgodnie z aktualną strukturą organizacyjną, pracami Wydziału zarządza kierownik tegoż wydziału, który przekazuje sprawozdania i raporty związane z bieżącym funkcjonowaniem Wydziału bezpośrednio do Zarządu Spółki.

Analogiczne rozwiązania występują w odniesieniu do pozostałych jednostek organizacyjnych (wyodrębnienie w strukturze organizacyjnej Spółki przyporządkowanie pracowników do określonych komórek organizacyjnych i realizacja przez nich zadań na rzecz tych jednostek).

Ewidencja środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w Spółce prowadzona jest za pomocą zintegrowanego systemy informatycznego, który umożliwia za pomocą miejsca przypisania poszczególnego składnika do poszczególnych komórek organizacji Spółki, wskazania przyporządkowanych elementów majątku do Wydziału. Określone składniki majątkowe i niemajątkowe przyporządkowane są wprost do Wydziału.

W Spółce stosowany jest zakładowy planu kont, na poziomie którego istnieją konta wyłącznie przyporządkowane Wydziałowi. W systemie księgowym Spółki od kilku lat istnieją wyodrębnione przychody i koszty na podstawowe rodzaje działalności, które służą do dokonywania analiz rentowności, na poszczególnych obszarach działalności Spółki. Spółka wyodrębnia należności oraz zobowiązania związane z Wydziałem, choć istnieje niewielka grupa zobowiązań, które z uwagi na prowadzenie działalności w formie jednej osoby prawnej dotyczą wszystkich rodzajów działalności. Są to zobowiązania Spółki związane z jednostkami organizacyjnymi Spółki wykonującymi czynności na rzecz innych jednostek organizacyjnych Spółki: kadry, administracja, sekcje związane z zabezpieczeniem produkcji tj. energetyczna, centralne ogrzewanie, woda oraz ścieki. Ponadto w zakresie m.in. mediów dostawcy wystawiają łącznie jedną fakturę. W związku z tym koszty zakupu poszczególnych mediów oraz koszty utrzymania poszczególnych sekcji (amortyzacja, wynagrodzenia, remonty itp.) rozliczane są na podstawie zainstalowanych liczników, w stosunku do poniesionych kosztów na poszczególnych sekcjach i obciążają odpowiednie centra kosztów poszczególnych wydziałów, sekcji i działów.

Obecnie w Spółce w systemie rozliczenia produkcji stosuje się klucze alokacyjne, związane z zaangażowaniem wspólnych komórek dla poszczególnych rodzaj działalności. Klucze alokacyjne obciążają centa kosztów poszczególnych wydziałów i działów.

Spółka posiada kilka kont bankowych. Na wyodrębnione konta (jedne złotówkowe i dwa walutowe) wpływają wszystkie przychody Wydziału oraz z tych kont są dokonywane wszystkie wydatki walutowe Wydziału oraz część wydatków złotówkowych Wydziału.

W przypadku podziału przez wydzielenie, jak i wniesienia Wydziału aportem koszty związane z działalnością komórek organizacyjnych wykonujących czynności na rzecz Wydziału i pozostałych jednostek organizacyjnych Spółki będą mogły zostać rozdzielone. W skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa powstałej na bazie Wydziału wejść mogą aktualne sekcje produkcji półprzewodników, logistyki, utrzymania ruchu produkcji oraz marketingu. Koszty poniesione związane z obsługą Spółki przez sekcję logistyki Wydziału będą obciążać Spółkę na zasadzie outsourcingu, analogicznie jako koszty usług świadczonych przez obecny Dział Kontroli Jakości i Galwanizerni, które pozostając w Spółce będą mogły świadczyć usługi dla Wydziału.

Innymi słowy Wydział jest wyodrębniony wewnętrznie, w dotychczasowej działalności Spółki, stanowi całość gospodarczą mogącą pełnić samodzielnie funkcje gospodarcze w zakresie produkcji półprzewodników.

W najbliższym czasie Spółka X S.A. (dalej Spółka) rozważa podjęcie działań mających na celu powrót do stanu występującego w przeszłości, tj. organizacyjne, finansowe wydzielenie produkcji i sprzedaży półprzewodników poprzez wyodrębnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w obszarze produkcji i sprzedaży półprzewodników, mającej możliwość samodzielnego funkcjonowania jako odrębne przedsiębiorstwo realizujące zadania gospodarcze. Spółka rozważa wybór określonej drogi postępowania: albo wyodrębniona część przedsiębiorstwa (aktualnie funkcjonujący pod nazwą „Wydział produkcji półprzewodników”) zostanie wniesiona aportem do spółki kapitałowej „córki” posiadającej siedzibę w Polsce i podlegającej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce lub nastąpi przeprowadzenie podziału przez wydzielenie przewidzianego przez przepisy Kodeksy spółek handlowych – art. 529 § 1 pkt 4 kodeksu spółek handlowych (dalej: Podział).

Wyodrębnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w obszarze produkcji i sprzedaży półprzewodników umożliwi należytą konsolidację, przyczyniając się do usprawnienia i optymalizacji zarządzania zdolnościami produkcyjnymi Spółki oraz przyczyni się do wzrostu wartości obu spółek (spółki „matki” - X S.A. oraz spółki „córki” - zasilonej aportem lub zasilonej częścią majątku spółki „matki” w wyniku podziału), a tym samym atrakcyjności dla potencjalnych inwestorów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy opisane w zdarzeniu przyszłym wniesienie określonych składników materialnych i niematerialnych przedsiębiorstwa do innej spółki nie będzie podlegać podatkowi dochodowemu od osób prawnych?
2.  Czy opisane w zdarzeniu przyszłym składniki materialne i niematerialne, w tym zobowiązania, które zostaną przejęte przez spółkę wydzieloną na skutek podziału przez wydzielenie przedsiębiorstwa Spółki (Wydział) oraz majątek pozostający w Spółce stanowić będą każda osobno zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
3.  Jeżeli odpowiedź na pytanie drugie jest twierdzące, czy w wyniku podziału opisanego w opisie zdarzenia przyszłego, po stronie Spółki X S.A. nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu według art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1. Zdaniem Spółki wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do innej spółki aportem nie będzie podlegać podatkowi dochodowemu od osób prawnych.

Ad. 2. Zdaniem Spółki składniki materialne i niematerialne, w tym zobowiązania, które zostaną przejęte przez spółkę Wydzieloną na skutek podziału przez wydzielenie przedsiębiorstwa Spółki oraz majątek pozostający w Spółce stanowić będą każdy osobno zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ad. 3. Zdaniem Spółki w związku z tym, że wniesiony majątek, jak i majątek pozostający w Spółce po podziale stanowić będzie każdy osobno zorganizowaną część przedsiębiorstwa, to w wyniku podziału opisanego w opisie zdarzenia przyszłego, po stronie Spółki X S.A. nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu według art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle definicji zawartej w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (CIT) zorganizowana część przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejący przedsiębiorstwie zespół majątkowych składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Zgodnie z przyjętą praktyką i orzecznictwem (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 3 lutego 2015 r., sygn. IBPB1/2/423-1284/14/IŻ, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2005 r., sygn. I FSK 572/14, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 marca 2016 r., sygn. III SA/Wa 455/15) za zorganizowaną część przedsiębiorstwa przyjmuje się:

*   istnienie zespołu majątkowych składników i niematerialnych (w tym zobowiązań) powiązanych funkcjonalnie i przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych;

*   organizacyjnie wyodrębnienie zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie;

*   finansowe wyodrębnienie zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie;

*   możliwość samodzielnego funkcjonowania jako odrębne przedsiębiorstwo realizujące zadania gospodarcze.

Istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych

W przekonaniu Spółki zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki będące we wzajemnych relacjach, składające się na wyraźną całość dającą się zidentyfikować w obrębie przedsiębiorstwa. Zarówno składniki materialne jaki i niematerialne odznaczają się swoistą odrębnością niezbędną do autonomicznego funkcjonowania w rzeczywistości gospodarczej. W Spółce składniki materialne i niematerialne przyporządkowane Wydziałowi, jak i składniki przyporządkowane pozostałej części Spółki tworzą odrębne całości umożliwiające odrębne funkcjonowanie i samodzielne wykonywanie działań gospodarczych.

Wyodrębnienie organizacyjne

W związku z tym, że przepisy ustawy o CIT nie wymieniają warunków, które muszą być spełnione, aby zespół majątkowych składników materialnych i niematerialnych można uznać za wyodrębniony organizacyjnie, Spółka stoi na stanowisku, iż w przedstawionym opisie stanu faktycznego można mówić o wyodrębnieniu organizacyjnym zespołu majątkowego składników materialnych i niematerialnych. Wyodrębnienie organizacyjne (przyjmujące formę Wydziału oraz pozostałych jednostek organizacyjnych Spółki) znajduje oparcie w strukturze organizacyjnej Spółki (wynikającej z przyjętego przez Radę Nadzorczą regulaminu organizacyjnego), umożliwiając niezależne i oddzielne funkcjonowanie danych grup składników. Każdy rodzaj działalności wykonywanej w Spółce, w tym rodzaj działalności wykonywanej w Wydziale, realizowany jest niezależnie, przez wydzielone (przyporządkowane) zespoły pracowników. Struktury te są rozłączone i wzajemnie niezależne (odrębne wydziały) i funkcjonują w oparciu o oddzielne wewnętrzne regulacje (zgodnie z regulaminem organizacyjnym każda jednostka organizacyjna, w tym Wydział, ma swoje określone, odrębne od innych zadania. Oczywiście zespoły pracowników korzystających z powierzonych zasobów współdziałają ze sobą w sposób zorganizowany, gdyż aktualnie tworzą jeden podmiot, ale nie ma żadnych przeszkód, aby działania były realizowane przez odrębne podmioty, po dokonaniu podziału przez wydzielenie lub wniesieniu do innego podmiotu zespołu składników materialnych i niematerialnych przyporządkowanych Wydziałowi.

Wyodrębnienie finansowe

Spółka poprzez stosowną ewidencję rachunkową jest w stanie przyporządkować przychody i koszty oraz należności i zobowiązania do określonej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W Spółce istnieje już wyodrębnienie finansowe Wydziału oraz pozostałych komórek organizacyjnych Spółki poprzez stosowany plan kont przyporządkowanych wyłącznie temu Wydziałowi oraz wyłącznie pozostałym komórkom organizacyjnym.

W ten sposób zorganizowana część przedsiębiorstwa powstała na bazie Wydziału powinna być w stanie istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego i samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Spółka w tym miejscu nadmienia, że ta forma sprawdziła się już w przeszłość gdyż Wydział Produkcji Półprzewodników w przeszłości funkcjonował jako odrębna spółka kapitałowa w latach 1996-2010. O wyodrębnieniu i niezależności finansowej Wydziału w Spółce świadczy również to, że wzajemne rozliczenia z tytułu usług pomiędzy wydziałami są rozliczane na podstawie kluczy alokacyjnych, które obciążają centra kosztów Spółki jak i Wydziału. W konsekwencji należy uznać, że jednostki biznesowe Spółki, w tym Wydział mogą zostać potraktowane jako odrębne pod względem finansowym. Takie stanowisko Spółki jest umocowane w linii interpretacyjnej organów podatkowych, które mówią, iż wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 grudnia 2015 r, sygn. IPPB5/4510-959/15-3/AK). Taka właśnie sytuacja ma miejsce w odniesieniu do Spółki i Wydziału. W Spółce funkcjonują już obecnie odrębne rachunki bankowe, na które odrębnie wpływają należności związane z Wydziałem i są spłacane przynajmniej częściowo zobowiązania.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Spółka stoi na stanowisku, aby zespół majątkowych składników i niematerialnych mógł być uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa musi posiadać zdolność do funkcjonowania na rynku jako samodzielny podmiot gospodarczy realizujący określone zadania gospodarcze. Takie stanowisko znajduje odzwierciedlenie w interpretacjach prawa podatkowego, w m.in. interpretacją Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 grudnia 2015 r. o sygn. IPPB5/4510-959/15-3/AK. Jak to zostało przedstawione w opisie stanu faktycznego, na moment dokonania podziału (wniesienia aportu) Spółka, jak i Wydział będą zdolne do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwa, gdyż będą obejmowały niezbędne do tego zespoły składników. Aktualnie występujące jednostki organizacyjne w Spółce (Wydział Próżni zajmuje się głównie produkcją lamp, Wydział Wydawniczy wydawaniem gazet oraz książek, Dział Najmów wynajmem powierzchni magazynowo-biurowych a Wydział Produkcji Półprzewodników produkcją diod i tyrystorów) realizują odrębne zadania gospodarcze. Po zakończeniu procesu podziału przez wydzielenie (czy też wniesienie aportu) jedyna reorganizacja, która będzie miała miejsce ograniczy się do administracji (kadry, systemy informatyczne, księgowość). Powyższe oznacza, iż wydział, jak i pozostała część Spółki stanowią funkcjonalnie odrębne całości, przeznaczone do samodzielnego prowadzenia powierzonych zadań. Brak w Wydziale określonych wewnętrznych działów (np. obsługujących jego zadania kadrowe, informatyczne i finansowe) nie pozbawia tegoż Wydziału możliwości realizacji określonych zadań gospodarczych jako samodzielne przedsiębiorstwo (takie stanowisko wynika z orzecznictwa, m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 marca 2016 r., sygn. I SA/Gl 954/15, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 marca 2012 r., sygn. II FSK 2314/10).

Po zakończeniu procesu podziału przez wydzielenie (czy też wniesienie aportu) zorganizowana część przedsiębiorstwa w postaci Wydziału będzie miała przyporządkowane do siebie określone umowy, generujące przychody.

Podsumowując powyższe wywody należy uznać, że wszystkie niezbędne przesłanki dla uznania Wydziału, jak i pozostałej części Spółki za zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu o CIT są spełnione, gdyż stopień wyodrębnienia organizacyjnego, funkcjonalnego i finansowego zasobów w poszczególnych rodzajach działalności (Wydział oraz pozostała część Spółki) i brak wzajemnych zależności gwarantuje zdolność do realizacji powierzonych działalności gospodarczych w strukturach odrębnych podmiotów gospodarczych w sposób niezależny. Tym samym spełnione są przesłanki do uznania zespołów składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p.

Tym samym Spółka stoi na stanowisku, że wydzielenie części majątku firmy w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa i wniesienie tej części aportem do spółki będzie transakcją neutralną podatkowo, gdyż zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. otrzymanie udziałów w zamian za aport w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu przepisu art. 4a pkt 4 powołanej ustawy nie stanowi przychodu podatkowego.

W związku z tym, że powstające w następstwie podziału Spółki przez wydzielenie składniki majątkowe będą posiadały cechy, o jakich mowa w art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. (są zorganizowanymi częściami przedsiębiorstwa, organizacyjnie i finansowo wyodrębnionymi, zdolnymi do niezależnego funkcjonowania i samodzielnej realizacji zadań gospodarczych), to nie wystąpi również przychód podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego – jest prawidłowe

Kwalifikacja składników materialnych i niematerialnych tworzących Wydział produkcji półprzewodników oraz majątku pozostającego w spółce jako zorganizowane części przedsiębiorstwa

Zgodnie z art. 4a pkt 3 Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 z późn. zm.; dalej: updop) za przedsiębiorstwo uznaje się przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 r., Nr 16 poz. 93 z późn. zm.; dalej: Kodeks cywilny) w art. 551 definiuje przedsiębiorstwo jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmujący w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5.  koncesje, licencje i zezwolenia,
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych (art. 552 Kodeksu cywilnego). Zapis ten dopuszcza umowne wyłączenie z transakcji zbycia przedsiębiorstwa pewnych jego elementów.

Katalog składników niematerialnych i materialnych, tworzących przedsiębiorstwo, ma charakter otwarty (na co wskazuje użyty zwrot „w szczególności”). Jednakże, aby można było przypisać pewnym składnikom niematerialnym i materialnym cechy przedsiębiorstwa, należy pamiętać, że nie można dokonać wyłączeń zbyt daleko idących. Przedmiotem czynności prawnej mającej za przedmiot przedsiębiorstwo będzie zatem przedsiębiorstwo, tylko gdy nabywca przejmie wszystkie składniki majątkowe, które będą umożliwiały prowadzenie działalności gospodarczej w takim samym charakterze oraz zakresie.

Z kolei definicję zorganizowanej część przedsiębiorstwa zawiera art. 4a pkt 4 updop, zgodnie z którym zorganizowana część przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że dany zespół składników majątkowych posiada przymiot „zorganizowanej części przedsiębiorstwa”, o ile łącznie spełnia następujące warunki:

1.  występuje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w ramach istniejącego przedsiębiorstwa,
3.  składniki wchodzące w skład zespołu przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

Aby uznać, że dany zespół składników majątkowych i niemajątkowych stanowi ZCP, powinien on być wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej, funkcjonalnej.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, biuro, sklep itp. Przy czym w orzecznictwie i doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze.

Ocena wyodrębnienia organizacyjnego powinna być zatem dokonywana według podstawowego kryterium, jakim jest ustalenie, jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa, tj. na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie całość.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

O wyodrębnieniu finansowym można zatem już mówić w przypadku istnienia samej możliwości wyodrębnienia podstawowych informacji o sytuacji finansowej i majątkowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wyodrębnienia finansowego nie należy utożsamiać zatem z pełną samodzielnością finansową.

Wyodrębnienie funkcjonalne oznacza, że dla istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa konieczne jest, by składały się na nią zarówno składniki materialne, jak i niematerialne, w tym zobowiązania.

Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych stanowiących ZCP powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza. Katalog składników musi zawierać również niemajątkowe składniki w postaci zobowiązań z np. dotychczas zawartych kontraktów.

Należy jednak zaznaczyć, iż składniki muszą pozostawać między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należy je traktować, jako zorganizowany, autonomiczny zespół składników powiązanych funkcjonalnie i przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie mogą zaś stanowić zespołu przypadkowych elementów, których jedyną cechą jest to, że stanowią własność jednego podmiotu.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić w praktyce potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca rozważa dwa możliwe scenariusze restrukturyzacji Spółki, zmierzające do powrotu stanu występującego w przeszłości:

1.  wniesienie wyodrębnionej części przedsiębiorstwa („Wydział produkcji półprzewodników”) w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki kapitałowej „córki” posiadającej siedzibę w Polsce; lub
2.  przeprowadzenie podziału przez wydzielenie.

W tym celu w spółce został wyodrębniony Wydział produkcji półprzewodników.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że zarówno wnoszony w postaci wkładu niepieniężnego/wydzielany Wydział produkcji półprzewodników, jak i pozostający w Spółce (u Wnioskodawcy) zespół składników jest wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie, a także jest zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Wydzielane zespoły składników spełniają zatem przesłanki stawiane przez art. 4a pkt 4 updop.

Skutki podatkowe wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 updop dla spółki wnoszącej wkład niepieniężny do innej spółki kapitałowej przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Regulacja ta jednoznacznie wskazuje, że w przypadku gdy podatnik wnosi do spółki/spółdzielni wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, osiąga w związku z tą operacją przychód. Dyspozycja zawarta w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy CIT podkreśla, że przychodem w takiej sytuacji będzie nominalna wartość udziałów (akcji, wkładów) w spółce (spółdzielni) objętych w zamian za ten wkład. Przychód podatkowy powstanie również w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji, wkładów). Co do zasady, jest nim wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jednak w pewnych okolicznościach przychód ten podlega oszacowaniu przez urząd skarbowy

Na podstawie przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca wnosi aportem do spółki córki Wydział produkcji półprzewodników, który stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Czynność wniesienia aportu w postaci opisanego powyżej Wydziału produkcji półprzewodników nie spowoduje powstania przychodu do opodatkowania po stronie Wnioskodawcy, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7, ponieważ wnoszony wkład niepieniężny ma postać zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Skutki podatkowe podziału spółki przez wydzielenie

Przepisy prawa handlowego pozwalają na dokonanie podziału spółki poprzez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie), o którym mowa w art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych (Dz.U. 2013 r. 1030 j.t. z późn. zm.; dalej: KSH). Art. 530 § 2 KSH wskazuje, że w przypadku przeniesienia tej części majątku na istniejącą spółkę wydzielenie następuje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej (dzień wydzielenia).

Dla dokonania podziału konieczne jest uprzednie sporządzenie tzw. planu podziału. Jednym z koniecznych elementów tego dokumentu jest dokładny opis i podział składników majątku (aktywów i pasywów) oraz zezwoleń, koncesji lub ulg przypadających spółkom przejmującym lub spółkom nowo zawiązanym (art. 534 § 1 pkt 7 KSH). Zgodnie z art. 531 § 5 KSH, z dniem wydzielenia lub podziału wspólnicy spółki dzielonej stają się wspólnikami spółki przejmującej wskazanej w planie podziału.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności - w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień podziału lub wydzielenia; przepisy art. 14 ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio.

Z treści tego przepisu wynika, że jeżeli przy podziale przez wydzielenie zarówno majątek pozostający w spółce dzielonej, jak i majątek przejmowany przez spółkę przejmującą stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, wówczas po stronie spółki dzielonej nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 updop, a więc czynność podziału będzie dla tej spółki neutralna. Innymi słowy, podział przez wydzielenie nie skutkuje powstaniem przychodu po stronie spółki podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału i majątek pozostający w spółce dzielonej stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa spółki dzielonej.

W konsekwencji, w związku z uznaniem Wydziału produkcji półprzewodników wydzielanego do Spółki córki, jak i zespołu składników materialnych i niematerialnych pozostających w spółce za zorganizowane części przedsiębiorstwa, znajdzie zastosowanie wyżej wspomniany art. 12 ust. 1 pkt 9 updop, zgodnie z którym w przypadku podziału przez wydzielenie przychód po stronie spółki dzielonej powstanie jeżeli:

*   majątek przejmowany na skutek podziału przez spółkę przejmującą nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, lub

*   majątek pozostający w spółce dzielonej nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa

A contrario w przypadku podziału przez wydzielenie, gdy zarówno majątek przejmowany przez spółkę przejmującą jak majątek pozostający w spółce dzielonej stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa, przychód z powyższej regulacji nie powstanie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   kwalifikacji składników materialnych i niematerialnych tworzących Wydział produkcji półprzewodników oraz majątku pozostającego w spółce jako zorganizowane części przedsiębiorstwa (Pytanie 2) - jest prawidłowe;

*   skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa (Pytanie 1) - jest prawidłowe;

*   skutków podatkowych podziału spółki przez wydzielenie (Pytanie 3) - jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.