Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-416/14-6/JSK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-08-22
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT od zakupów i wydatków związanych z samochodem służbowym.
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podatek-podatek od towarów i usług; samochód; samochód-samochód służbowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 16 maja 2014 r. (data wpływu 21 maja 2014 r.), uzupełnionym pismami: z dnia 11 lipca 2014 r. (data wpływu 14 lipca 2014 r.) i z dnia 21 lipca 2014 r. (data wpływu 28 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT od zakupów i wydatków związanych z samochodem służbowym – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT od zakupów i wydatków związanych z samochodem służbowym. Wniosek uzupełniono pismami z dnia 11 lipca 2014 r. i z dnia 21 lipca 2014 r. o przeformułowanie pytania, stanowiska i doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Ośrodek (zwany dalej: Wnioskodawca, Zainteresowany) realizuje zadania państwa w zakresie badania i rejestracji odmian roślin, porejestrowego doświadczalnictwa odmianowego i ochrony prawnej odmian roślin na zasadach określonych w ustawie z dnia 9 listopada 2012 r. o nasiennictwie oraz ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin.

Wnioskodawca wykorzystuje do realizacji zadań zarówno samochody ciężarowe, tj. pojazdy o dopuszczalnej masie całkowitej powyżej 3,5 tony, jak i pojazdy samochodowe o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Na okoliczność zmian, jakie nastąpiły od dnia 1 kwietnia 2014 r., Zainteresowany sporządził regulamin używania samochodów służbowych. Z treści regulaminu wynika, że samochody służbowe (tj. samochody ciężarowe i pojazdy samochodowe o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony) będące w dyspozycji Wnioskodawcy wykorzystywane są obecnie wyłącznie do celów służbowych. Wprowadzono bezwzględny zakaz używania samochodów służbowych do jakichkolwiek celów prywatnych pracowników i oddawania do używania samochodów osobom trzecim. Dla wszystkich samochodów służbowych prowadzone są karty drogowe. Karty te uzupełniane są przez osoby kierujące samochodami służbowymi, niezwłocznie po zakończeniu podróży służbowej. Karty te prowadzi się odrębnie dla każdego pojazdu i zawierają m.in.: numer rejestracyjny samochodu służbowego, imię i nazwisko kierowcy, datę i cel wyjazdu, opis trasy oraz godzinę rozpoczęcia i zakończenia podróży, stan licznika przebiegu na moment rozpoczęcia i zakończenia podróży, liczbę przejechanych kilometrów, ustaloną dla danego samochodu służbowego normę zużycia paliwa oraz podpis osoby kierującej. Dla wszystkich pojazdów samochodowych będących w dyspozycji Wnioskodawcy, z wyjątkiem:

*   pojazdów samochodowych konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie,
*   pojazdów samochodowych, innych niż samochody osobowe, mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym do podrodzaju wielozadaniowy, VAN lub z otwartą częścią przeznaczoną do przewozu ładunków,
*   pojazdów samochodowych, innych niż samochody osobowe, które posiadają kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielone elementy pojazdu,
*   pojazdów specjalnych, jeżeli z dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym wynika, że dany pojazd jest pojazdem specjalnym,

prowadzone są ewidencje przebiegu pojazdu na podstawie sporządzonych wcześniej kart drogowych.

Ewidencje te, podobnie jak karty pojazdu, są prowadzone odrębnie dla każdego pojazdu. Informacja o pojazdach samochodowych, dla których prowadzone są obowiązkowe ewidencje przebiegu pojazdów została zgłoszona do właściwego naczelnika urzędu skarbowego na druku VAT-26.

Wnioskodawca planuje udostępnić pracownikom samochody służbowe na podstawie umów najmu sporządzanych w formie pisemnej na użytek prywatny. Rozliczenie najmu ma nastąpić w formie protokołu, który zawierać będzie co najmniej stan licznika na dzień udostępnienia pojazdu, liczbę przejechanych kilometrów oraz stan licznika na dzień zwrotu pojazdu. Wynagrodzenie z tytułu najmu samochodu służbowego ustalane będzie w wysokości 30% stawki, o której mowa w 2 pkt lb rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy. Przedmiotowe wynagrodzenie nie będzie obejmowało kosztów zużycia paliwa w okresie najmu, które w całości pokrywać będzie najemca.

W przypadku wynajęcia samochodu wraz z kierowcą, wynagrodzenie, o którym mowa powyżej, zwiększone zostanie o koszty wynagrodzenia kierowcy, ustalone jako iloczyn przyjętej w umowie najmu stawki godzinowej oraz liczby przepracowanych godzin.

W piśmie z dnia 21 lipca 2014 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Zainteresowany wskazał, że:

1.  wynajem samochodów nie stanowi podstawowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy, jednak podobnie jak wynajem posiadanych nieruchomości (głównie mieszkań pracownikom agencji), przychody z tego tytułu klasyfikowane są do przychodów z podstawowej działalności operacyjnej jednostki;
2.  ustalone ceny wynajmu pojazdów samochodowych będą cenami rynkowymi, skalkulowanymi na podstawie cen wynajmu pojazdów samochodowych w podmiotach specjalizujących się w tego typu działalności;
3.  Wnioskodawca będzie pokrywał wszystkie koszty związane z tymi samochodami, z wyjątkiem zakupu paliwa, które pracownik wynajmujący samochód będzie pokrywał z własnych środków – stosownie do zużycia. Zainteresowany prowadzi szczegółową ewidencję zużycia paliw (na podstawie ustalonych dla każdego samochodu norm), na podstawie której będzie można określić, z jakim stanem paliwa samochód został pracownikowi przekazany, a tym samym z jakim stanem paliwa ten samochód ma zwrócić;
4.  zadane we wniosku pytanie dotyczy wszystkich zakupów i wydatków związanych z samochodem, w tym: zakupu nowego samochodu, zakupu paliw, usług napraw i konserwacji oraz innych zakupów dotyczących eksploatacji pojazdu samochodowego;
5.  faktycznym nabywcą paliwa w przypadku udostępnienia samochodu służbowego będzie pracownik, na którego wystawiona zostanie faktura (paragon) i który pokrywał będzie zakup paliwa z własnych (prywatnych) środków;
6.  nie będzie przekazywania paliwa – pracownik będzie się zaopatrywał w paliwo bezpośrednio na stacji paliw;
7.  pracownik sam będzie decydował o miejscu nabycia paliwa – skoro zobowiązany będzie do pokrywania kosztów zakupu paliwa, będzie mógł tego dokonywać w najbardziej dogodnym dla niego miejscu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (sformułowane ostatecznie w piśmie z dnia 11 lipca 2014 r.).

Czy odpłatne udostępnienie pracownikowi Wnioskodawcy służbowego samochodu osobowego na jego prywatny użytek pozwala na uznanie, że pojazd jest używany wyłącznie do działalności gospodarczej w myśl przepisów art. 86a ustawy o VAT, a co za tym idzie, czy w przypadku odpłatnego udostępnienia służbowego samochodu osobowego przysługiwać będzie nadal prawo do pełnego odliczenia podatku VAT od zakupów i wydatków związanych z tym samochodem?

Zdaniem Wnioskodawcy (doprecyzowanym w piśmie z dnia 11 lipca 2014 r.), zgodnie z treścią art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle tej definicji udostępnianie pracownikowi samochodu służbowego na cele prywatne za wynagrodzeniem uznać należy za działalność gospodarczą w rozumieniu VAT – jako działalność usługodawcy. Dotyczy to również sytuacji, gdy samochód ten, oprócz najmu, będzie przez podatnika również wykorzystywany dla celów służbowych. Skoro Wnioskodawca, jako usługodawca otrzyma, na podstawie umowy najmu, stosowną zapłatę za oddanie pracownikowi pojazdu w odpłatne używanie, to powstanie u niego przychód i jednocześnie obowiązek wykazania podatku należnego VAT, czyli związek ww. czynności z działalnością gospodarczą będzie zachowany.

Zgodnie z zapisem art. 86a ust. 3 pkt la, ograniczenie w odliczeniu kwoty podatku naliczonego, określone w art. 86a ust. 1, nie ma zastosowania w przypadku, gdy pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Zainteresowany uważa zatem, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym odpłatne udostępnienie pracownikowi samochodu służbowego na użytek prywatny (czynność opodatkowana podatkiem VAT w wysokości 23%) będzie traktowane jako wykorzystanie samochodu służbowego przez Wnioskodawcę wyłącznie do działalności gospodarczej. Tym samym pozwoli to Zainteresowanemu, jako czynnemu podatnikowi podatku VAT, na pełne (100%) odliczenie podatku VAT, zarówno od zakupu, jak również od wydatków związanych z eksploatacją samochodu służbowego.

Prowadzona ewidencja przebiegu pojazdu będzie uwzględniać zarówno wykorzystanie samochodu bezpośrednio przez podatnika, jak również zdarzenia polegające na odpłatnym udostępnieniu samochodu pracownikowi (będzie uwzględniać cały przebieg pojazdu).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powołanych przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Ponadto, w treści art. 88 ustawy ustawodawca wskazał przypadki, w odniesieniu do których nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego oraz przypadki, w których faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

W myśl art. 88 ust. 3a ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

1.  sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:
    1.  wystawionymi przez podmiot nieistniejący,
    2.  (uchylona);
2.  transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;
3.  (uchylony);
4.  wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:
    1.  stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności,
    2.  podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
    3.  potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności;
5.  faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;
6.  (uchylony);
7.  wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

Należy wskazać, że od dnia 1 kwietnia 2014 r. kwestie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi zostały uregulowane w art. 86a ustawy, w brzmieniu nadanym na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U., poz. 312), zwanej dalej ustawą nowelizującą.

Jak wynika z ww. przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

1.  wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika;
2.  należnego z tytułu:
    1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,
    2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,
    3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;
3.  należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a;
4.  wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego, deklaracji importowej w przypadku, o którym mowa w art. 33b, oraz z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34.

Stosownie do art. 86a ust. 2 ustawy, do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1.  nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
2.  używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;
3.  nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Zatem zgodnie z nowymi regulacjami podatnikowi przysługuje ograniczone do 50% prawo do odliczenia podatku w odniesieniu do wszystkich wydatków związanych z pojazdami samochodowymi przeznaczonymi do użytku „mieszanego”.

Dla celów stosowania tego ograniczenia za wykorzystywanie „mieszane” należy rozumieć, że w odniesieniu do pojazdu wykorzystywanego w działalności gospodarczej istnieje możliwość jego użycia również do celów niezwiązanych z tą działalnością np. do celów prywatnych. Wystarczy przy tym możliwość nawet tylko jednorazowego użycia pojazdu do celów prywatnych, aby uznać, że pojazd może być wykorzystywany w sposób „mieszany”.

Nie jest przy tym istotny moment, w którym użycie to ma miejsce podczas całego okresu użytkowania przez podatnika danego pojazdu, żeby uznać ten pojazd za wykorzystywany do celów „mieszanych”.

Celem zapewnienia właściwego wdrożenia decyzji wykonawczej Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. przyjmuje się, że każdy pojazd samochodowy o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony – ze względu na swoje cechy konstrukcyjne – służy co do zasady użytkowi „mieszanemu”, a zatem wszystkie wydatki z nim związane podlegają ograniczeniu w odliczaniu do 50%.

Jednakże od tej zasady występują także wyjątki.

W świetle art. 86a ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1.  w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:
    1.  wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub
    2.  konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
2.  do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Na mocy art. 86a ust. 4 ustawy, pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub
2.  konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

W myśl art. 86a ust. 5 ustawy, warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych:

1.  przeznaczonych wyłącznie do:
    1.  odprzedaży,
    2.  sprzedaży, w przypadku pojazdów wytworzonych przez podatnika,
    3.  oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze\- jeżeli odprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika;
2.  w odniesieniu do których:
    1.  kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych podatnik oblicza zgodnie z ust. 1 lub
    2.  podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych.

Ewidencja przebiegu pojazdu jest prowadzona od dnia rozpoczęcia wykorzystywania pojazdu samochodowego wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika do dnia zakończenia wykorzystywania tego pojazdu wyłącznie do tej działalności (art. 86a ust. 6 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2014 r.).

Ponadto należy wskazać, że od dnia 1 kwietnia 2014 r. obowiązuje art. 2 pkt 34 ustawy, który stanowi, że przez pojazdy samochodowe rozumie się pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 1137, z późn. zm.), przez pojazd samochodowy rozumie się pojazd silnikowy, którego konstrukcja umożliwia jazdę z prędkością przekraczającą 25 km/h; określenie to nie obejmuje ciągnika rolniczego.

Natomiast art. 2 pkt 40 ww. ustawy wskazuje, że „samochodem osobowym” jest pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu.

Ponadto, z treści art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej wynika, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika do dnia 30 czerwca 2015 r. paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu:

1.  samochodów osobowych;
2.  innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi:
    1.  1 – jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 425 kg,
    2.  2 – jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 493 kg,
    3.  3 lub więcej – jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 500 kg.

Przepis ust. 1 nie dotyczy pojazdów samochodowych, które są wykorzystywane przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej (art. 12 ust. 2 ustawy nowelizującej).

Na mocy art. 12 ust. 3 ustawy nowelizującej, dopuszczalna ładowność pojazdu oraz liczba miejsc (siedzeń), o których mowa w ust. 1 pkt 2, są określane na podstawie dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Pojazdy, które w dokumentach, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie mają określonej dopuszczalnej ładowności lub liczby miejsc, uznaje się również za samochody osobowe, o których mowa w ust. 1 pkt 1.

W powołanych wyżej przepisach art. 86a ustawy ustawodawca zawarł szczególne uregulowania dotyczące określenia wysokości przysługującej do odliczenia kwoty podatku naliczonego. Taka konstrukcja oznacza, że w sytuacji, gdy znajdzie zastosowanie szczególne uregulowanie zawarte w art. 86a ust. 1 ustawy, wówczas podatnik może skorzystać jedynie z ograniczonego prawa do odliczenia podatku naliczonego (w 50%). Jeżeli jednak przepis art. 86a ust. 1 ustawy nie znajdzie zastosowania (vide: art. 86a ust. 3 ustawy), wówczas znajdą zastosowanie ogólne uregulowania zawarte w art. 86 ustawy.

Użycie w art. 86a ust. 5 ustawy wyrazu „wyłącznie” wskazuje, że zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji nie obejmuje sytuacji, gdy pojazdy są wykorzystywane – choćby przejściowo – do innych celów (np. jazda próbna, użytek służbowy podatnika itp.). Zatem w odniesieniu do pojazdu, który np. jest przeznaczony do oddania w odpłatny najem, ale przed jego dokonaniem jest wykorzystywany przez podatnika jako pojazd demonstracyjny, nie może być zastosowane zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji. Ewidencja dla tego rodzaju pojazdów (jeśli nie jest to pojazd obiektywnie wykorzystywany wyłącznie w działalności gospodarczej) musi być prowadzona i powinna zawierać wskazane przepisach elementy.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca realizuje zadania państwa w zakresie badania i rejestracji odmian roślin, porejestrowego doświadczalnictwa odmianowego i ochrony prawnej odmian roślin na zasadach określonych w ustawie o nasiennictwie oraz ustawie o ochronie prawnej odmian roślin. Wnioskodawca wykorzystuje do realizacji zadań zarówno samochody ciężarowe, tj. pojazdy o dopuszczalnej masie całkowitej powyżej 3,5 tony, jak i pojazdy samochodowe o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Na okoliczność zmian, jakie nastąpiły od dnia 1 kwietnia 2014 r., Zainteresowany sporządził regulamin używania samochodów służbowych. Z treści regulaminu wynika, że samochody służbowe (tj. samochody ciężarowe i pojazdy samochodowe o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony) będące w dyspozycji Wnioskodawcy wykorzystywane są obecnie wyłącznie do celów służbowych. Wprowadzono bezwzględny zakaz używania samochodów służbowych do jakichkolwiek celów prywatnych pracowników i oddawania do używania samochodów osobom trzecim. Dla wszystkich samochodów służbowych prowadzone są karty drogowe. Karty te uzupełniane są przez osoby kierujące samochodami służbowymi, niezwłocznie po zakończeniu podróży służbowej. Karty te prowadzi się odrębnie dla każdego pojazdu i zawierają m.in.: numer rejestracyjny samochodu służbowego, imię i nazwisko kierowcy, datę i cel wyjazdu, opis trasy oraz godzinę rozpoczęcia i zakończenia podróży, stan licznika przebiegu na moment rozpoczęcia i zakończenia podróży, liczbę przejechanych kilometrów, ustaloną dla danego samochodu służbowego normę zużycia paliwa oraz podpis osoby kierującej. Dla wszystkich pojazdów samochodowych będących w dyspozycji Wnioskodawcy, z wyjątkiem:

*   pojazdów samochodowych konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie,
*   pojazdów samochodowych, innych niż samochody osobowe, mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym do podrodzaju wielozadaniowy, VAN lub z otwartą częścią przeznaczoną do przewozu ładunków,
*   pojazdów samochodowych, innych niż samochody osobowe, które posiadają kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielone elementy pojazdu,
*   pojazdów specjalnych, jeżeli z dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym wynika, że dany pojazd jest pojazdem specjalnym,

prowadzone są ewidencje przebiegu pojazdu na podstawie sporządzonych wcześniej kart drogowych.

Ewidencje te, podobnie jak karty pojazdu, są prowadzone odrębnie dla każdego pojazdu. Informacja o pojazdach samochodowych, dla których prowadzone są obowiązkowe ewidencje przebiegu pojazdów została zgłoszona do właściwego naczelnika urzędu skarbowego na druku VAT-26. Wnioskodawca planuje udostępnić pracownikom samochody służbowe na podstawie umów najmu sporządzanych w formie pisemnej na użytek prywatny. Rozliczenie najmu ma nastąpić w formie protokołu, który zawierać będzie co najmniej stan licznika na dzień udostępnienia pojazdu, liczbę przejechanych kilometrów oraz stan licznika na dzień zwrotu pojazdu. Wynagrodzenie z tytułu najmu samochodu służbowego ustalane będzie w wysokości 30% stawki, o której mowa w 2 pkt lb rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy. Przedmiotowe wynagrodzenie nie będzie obejmowało kosztów zużycia paliwa w okresie najmu, które w całości pokrywać będzie najemca. W przypadku wynajęcia samochodu wraz z kierowcą, wynagrodzenie, o którym mowa powyżej, zwiększone zostanie o koszty wynagrodzenia kierowcy, ustalone jako iloczyn przyjętej w umowie najmu stawki godzinowej oraz liczby przepracowanych godzin.

Wynajem samochodów nie stanowi podstawowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy, jednak podobnie jak wynajem posiadanych nieruchomości (głównie mieszkań pracownikom agencji), przychody z tego tytułu klasyfikowane są do przychodów z podstawowej działalności operacyjnej jednostki. Ustalone ceny wynajmu pojazdów samochodowych będą cenami rynkowymi, skalkulowanymi na podstawie cen wynajmu pojazdów samochodowych w podmiotach specjalizujących się w tego typu działalności. Wnioskodawca będzie pokrywał wszystkie koszty związane z tymi samochodami, z wyjątkiem zakupu paliwa, które pracownik wynajmujący samochód będzie pokrywał z własnych środków – stosownie do zużycia. Zainteresowany prowadzi szczegółową ewidencję zużycia paliw (na podstawie ustalonych dla każdego samochodu norm), na podstawie której będzie można określić, z jakim stanem paliwa samochód został pracownikowi przekazany, a tym samym z jakim stanem paliwa ten samochód ma zwrócić. Zadane we wniosku pytanie dotyczy wszystkich zakupów i wydatków związanych z samochodem, w tym: zakupu nowego samochodu, zakupu paliw, usług napraw i konserwacji oraz innych zakupów dotyczących eksploatacji pojazdu samochodowego. Faktycznym nabywcą paliwa w przypadku udostępnienia samochodu służbowego będzie pracownik, na którego wystawiona zostanie faktura (paragon) i który pokrywał będzie zakup paliwa z własnych (prywatnych) środków. Nie będzie przekazywania paliwa – pracownik będzie się zaopatrywał w paliwo bezpośrednio na stacji paliw. Pracownik sam będzie decydował o miejscu nabycia paliwa – skoro zobowiązany będzie do pokrywania kosztów zakupu paliwa, będzie mógł tego dokonywać w najbardziej dogodnym dla niego miejscu.

W niniejszej sprawie Zainteresowany ma wątpliwości, czy w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług odpłatne udostępnienie pracownikowi Wnioskodawcy służbowego samochodu osobowego na jego prywatny użytek pozwala na uznanie, że pojazd jest używany wyłącznie do działalności gospodarczej w myśl przepisów art. 86a ustawy o VAT, a co za tym idzie, czy w przypadku odpłatnego udostępnienia służbowego samochodu osobowego przysługiwać będzie nadal prawo do pełnego odliczenia.

Kluczową rolę w rozwiązaniu przedstawionego we wniosku problemu odgrywa przepis art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a w związku z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy. Z treści tych przepisów wynika, że podatnik ma możliwość odliczenia 100% kwoty naliczonego zawartego w fakturach dotyczących wydatków związanych z nabyciem pojazdów samochodowych oraz wydatków związanych z ich eksploatacją w sytuacji, gdy pojazdy te są wykorzystywane wyłącznie do celów prowadzenia działalności gospodarczej. Dla celów pełnego odliczania VAT fakt wykorzystywania ich wyłącznie do działalności musi być rozpatrywany w kategoriach obiektywnych. W celu dokonania pełnego odliczenia podatku VAT muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, tj. sposób wykorzystania tych pojazdów przez podatnika (zwłaszcza w ustalonych przez niego zasadach ich używania) wyklucza ich użycie do celów prywatnych oraz wykluczenie użytku prywatnego musi zostać potwierdzone prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy oraz przedstawiony opis sprawy należy wskazać, że w sytuacji, gdy w drodze zawarcia umowy najmu samochody będą używane przez pracowników Wnioskodawcy do celów prywatnych, przepisy warunkujące prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT nie będą spełnione.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast, według art. 8 ust. 1 ustawy, świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Analiza powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że odpłatne udostępnienie pracownikowi Wnioskodawcy służbowego samochodu osobowego na jego prywatny użytek będzie stanowiło odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu. Fakt ten nie będzie jednak powodował, że – w świetle art. 86a ustawy – pojazdy te zostaną „automatycznie” uznane za wykorzystywane przez Zainteresowanego wyłącznie do działalności gospodarczej. Należy bowiem zauważyć, że odpłatne udostępnianie pracownikom samochodów nie stanowi przedmiotu działalności Wnioskodawcy. Jak bowiem wskazał sam Zainteresowany – wynajem samochodów nie stanowi podstawowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Nie ma przy tym znaczenia to, że wynagrodzenie za ten wynajem będzie ustalone wg cen rynkowych.

Z powyższych rozważań jednoznacznie wynika zatem, że pojazdy te – udostępnianie odpłatnie pracownikom na cele prywatne – nie będą przeznaczone wyłącznie do działalności gospodarczej.

Tym samym Zainteresowany nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnym zakresie. Bez znaczenia jest, że Wnioskodawca prowadzi dla tych samochodów ewidencję przebiegu pojazdu oraz poinformował właściwego naczelnika urzędu skarbowego na odpowiednim formularzu o wykorzystywaniu tych samochodów do celów działalności gospodarczej, ponieważ już z samej procedury sposobu użytkowania tych pojazdów wynika użytek mieszany.

W konsekwencji, jeśli Zainteresowany będzie wykorzystywać samochody służbowe do czynności opodatkowanych, nabędzie prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów i wydatków związanych z samochodem, tj.: zakupu nowego samochodu, usług napraw i konserwacji oraz innych zakupów dotyczących eksploatacji pojazdu samochodowego, z wyłączeniem paliwa do ww. samochodu. Prawo to jednakże jest ograniczone do wysokości 50% kwoty podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur. Powyższe ograniczenie wynika z art. 86a ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2014 r., w powiązaniu z art. 12 ustawy nowelizującej.

Ponadto w okresie od dnia 1 kwietnia 2014 r. do dnia 30 czerwca 2015 r., Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, przeznaczonych do napędu ww. samochodu osobowego wykorzystywanego do celów „mieszanych”, tj. do działalności gospodarczej i do celów prywatnych.

Natomiast od dnia 1 lipca 2015 r. Wnioskodawcy przysługiwać będzie odliczenie 50% kwoty podatku wynikającego z faktur otrzymanych, a dotyczących wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, tj. od wszelkich kosztów związanych z eksploatacją samochodów osobowych, w szczególności od kosztów paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu wykorzystywanego do napędu tych pojazdów, części samochodowych, napraw, materiałów eksploatacyjnych, myjni etc., co wynika z ww. art. 86a ust. 1 i 2 ustawy oraz art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej.

W konsekwencji z uwagi na to, że Wnioskodawca nie ma obiektywnych możliwości wyeliminowania użycia samochodów w celach prywatnych, Zainteresowanemu nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w pełnej wysokości, lecz w ograniczonym zakresie, tj. w wysokości 50% kwoty podatku VAT z faktur dokumentujących poniesione wydatki.

Podsumowując, odpłatne udostępnienie pracownikowi Wnioskodawcy służbowego samochodu osobowego na jego prywatny użytek nie pozwala na uznanie, że pojazd jest używany wyłącznie do działalności gospodarczej w myśl przepisów art. 86a ustawy, a co za tym idzie, w przypadku odpłatnego udostępnienia służbowego samochodu osobowego nie będzie nadal przysługiwać prawo do pełnego odliczenia podatku VAT od zakupów i wydatków związanych z tym samochodem. Nie można bowiem obiektywnie uznać wykorzystywania pojazdów wyłącznie do celów działalności gospodarczej w przypadku, gdy zostaną zawarte umowy z pracownikami na wynajęcie pojazdów dla celów używania ich prywatnie, również odpłatnie wg ustalonej dodatkowej opłaty, w sytuacji, gdy wynajem nie stanowi podstawowej działalności przedsiębiorstwa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.