Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-3.4010.120.2017.10.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-16
Teza: Regulowane przez Spółkę w imieniu Inwestora opłaty wynikające z decyzji, wyroków sądowych i pozwoleń wydanych na Inwestora mogą być kosztami uzyskania przychodów dla Spółki w przyjętym na podstawie prawa zamówień publicznych w opisanym modelu rozliczania.
Słowa kluczowe: cel-cel wydatku; decyzja-decyzja administracyjna; koszt-koszty uzyskania przychodów; odszkodowania; wydatek; wyrok
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lipca 2020 r. sygn. akt II FSK 1420/18, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 lipca 2017 r. (data wpływu 4 lipca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów oraz ustalenia przychodu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów oraz ustalenia przychodu.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 29 sierpnia 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną znak 0115-KDIT2-3.4010.120.2017.1.MK, w której stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie kosztów uzyskania przychodów oraz ustalenia przychodu uznał za nieprawidłowe.

Organ stwierdził m.in., że w analizowanej sprawie Spółka nie wykazała, że określone wydatki, tj. regulowane przez Spółkę w imieniu Inwestora opłaty wynikające z decyzji, wyroków sądowych i pozwoleń wydanych na Inwestora mogą być kosztami uzyskania przychodów dla Spółki w przyjętym na podstawie prawa zamówień publicznych w opisanym modelu rozliczania.

Adresatem decyzji administracyjnych, wyroków i pozwoleń jest Inwestor nie zaś Spółka, która wyłącznie działa w imieniu i na rzecz Inwestora. Tym samym istota tych czynności sprowadza się do osiągania wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług na rzecz Inwestora nie zaś do prowadzenia samej inwestycji, która wiąże się z koniecznością ponoszenia opłat wynikających z decyzji administracyjnych oraz wyroków sądowych, czy pozwoleń. Ryzyko wynikające z realizacji (bądź jej braku) decyzji administracyjnych oraz wyroków sądowych zmaterializuje się u Inwestora nie zaś w Spółce.

Nie można uznać za racjonalne, zasadne i celowe wydatki związane z wykonaniem decyzji administracyjnych, czy wyroków sądowych oraz pozwoleń, które wydane zostaną dla (w sprawie) innego podmiotu gospodarczego. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od powiązania poniesionego wydatku z racjonalną obiektywnie działalnością podatnika, który zalicza ten wydatek do kosztów i istnienia bezpośredniego lub nawet potencjalnego związku przyczynowego między wydatkiem a uzyskanym przychodem oraz właściwego udokumentowania wydatku, a co istotne w tej kwestii - przesłanki te winny być spełnione łącznie (wyrok NSA z dnia 29 listopada 1994 r., SA/Wr 1242/94 - ONSA1996 Nr 1 poz. 11).

Z opisu zdarzenia przyszłego zaprezentowanego w niniejszej sprawie wynika, że nie zostanie spełniony podstawowy warunek, by wydatek został uznany za koszt uzyskania przychodu, tj. pomiędzy wydatkiem, a przychodem nie ma związku przyczynowego. Przyjęty przez Spółkę i kontrahenta w drodze umowy cywilnoprawnej model współpracy (w opisanym modelu rozliczania) nie może kształtować regulacji prawnych dotyczących kosztów uzyskania przychodów. w niniejszej sprawie mamy do czynienia z odrębnymi podmiotami prawnymi, odrębnymi podatnikami, zaś stopień ich współzależności ekonomicznej nie może być wyznacznikiem i decydującym motywem uznania danych wydatków za koszty uzyskania przychodów. Aby uznać wydatek za koszt uzyskania przychodów winien być on poniesiony „w celu osiągnięcia przychodów”. Tymczasem wydatki te ponoszone są w imieniu Inwestora, którego dotyczą decyzje administracyjne i wyroki sadowe oraz pozwolenia i ewentualnie mogą one stanowić tylko i wyłączenie koszty uzyskania przychodu tego Inwestora.

Przepisy podatkowe nie przewidują możliwości odnoszenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów ponoszenia wydatków pokrywających koszty innego podmiotu gospodarczego, a za takowe należy uznać rozpatrywane wydatki. Nie jest możliwe, aby przychód wystąpił u jednego podatnika, a koszty uzyskania przychodu były rozliczone z przychodem innego podmiotu, będącego innymi podatnikiem (por. wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2003 r. sygn. akt III SA 1798/01.

Wydatki ponoszone w imieniu Inwestora nie będą zatem stanowiły u Spółki kosztów uzyskania przychodów, bowiem dotyczą innego podatnika i związane mogą być z jego przychodami. W przypadku Spółki nie będą to już koszty związane z wykonaniem decyzji administracyjnych i wyroków sądowych oraz pozwoleń nałożonych na Wnioskodawcę, ale koszty związane z wykonaniem umowy, w której ustalono, że Spółka jako „pełnomocnik” (_Inwestor udziela wskazanym osobom w Spółce odpowiednich pełnomocnictw do działania w imieniu Inwestora_) opłaci te wydatki na rzecz Inwestora, a ten odpowiednio skalkuluje wynagrodzenie, uwzględniając w nim te koszty. Sam fakt takiego ułożenia umowy z kontrahentem nie może mieć wpływu na możliwość zaliczenia omawianych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Jakkolwiek podmioty stosunków gospodarczych mogą dowolniej swobodnie w określonych warunkach kształtować łączące je stosunki zobowiązaniowe, to jednak ocena ich skutku w prawie podatkowym należy do organów podatkowych, ustawodawca wiąże bowiem koszty uzyskania przychodów z celem ich poniesienia, który z założenia powinien być realny, a przy poniesieniu tych właśnie wydatków - realnie osiągalny.

Przedstawione przez Wnioskodawcę wydatki nie pozostają w związku przyczynowym z jej przychodami. Przyjęty przez Spółkę i kontrahenta w drodze umowy cywilnoprawnej model współpracy nie może kształtować regulacji prawnych dotyczących kosztów uzyskania przychodów. Spółka i jej kontrahent to dwa odrębne podmioty prawne, zaś stopień ich współzależności ekonomicznej czy inne wskazane aspekty ekonomiczne (_negatywne skutki ekonomiczne, wizerunkowe_) nie mogą być wyznacznikiem i rozstrzygającym motywem uznania danych wydatków za koszty uzyskania przychodów. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego, że wydatki dotyczące poniesionych opłat wynikające z decyzji, wyroków sądowych i pozwoleń mogą być przez nią zaliczone do kosztów podatkowych - jest nieprawidłowe.

Odnośnie części wniosku – wyznaczonego treścią pytania oznaczonego jako drugie, tj. w zakresie ustalenia przychodu organ wskazał m.in., że ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji „przychodu”. Ustawodawca nie zastrzega, że przychodem są tylko wymienione w art. 12 cyt. ustawy pożytki, które są wprost wynikiem realizacji celu działalności gospodarczej osoby prawnej. Wszelkie wpłaty pieniężne, o ile spełniają inne wymagania podane w rozdziale 2 ustawy, mogą być uznane za przychód osoby prawnej zwłaszcza, że listę pożytków – stanowiącą katalog zamknięty, którego zakres nie podlega rozszerzeniu, czy też zawężeniu – które nie mogą być zaliczone do przychodów zawarto w ust. 4 cytowanego przepisu. I tak, do przychodów nie zalicza się m.in. zwróconych innych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów - art. 12 ust. 4 pkt 6a cyt. ustawy. Należy przy tym podkreślić, że aby dany wydatek mógł być zaliczony do kategorii „innych wydatków”, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a cyt. ustawy, konieczne jest, aby wydatek został wcześniej przez podatnika poniesiony, a następnie zwrócony podatnikowi. Przy czym wydatek poniesiony powinien być odpowiednikiem wydatku zwróconego. Tak więc „wydatek zwrócony” to ten sam, a nie taki sam wydatek, który został poniesiony. Zwróconym innym wydatkiem nie jest bowiem uzyskana przez podatnika kwota, która tylko odpowiada wartości poniesionego wydatku. Ponoszone przez Spółkę wydatki związane z wykonaniem umowy, które stanowią „komponenty” do kalkulacji wynagrodzenia stałego mogą stanowić zarówno takie wydatki, które na gruncie cyt. ustawy mogą być uznawane przez Spółkę za koszty podatkowe w rozumieniu art. 15 ust. 1 cyt. ustawy, jak i takie wydatki, które nie mogą zostać zaliczone do kosztów podatkowych (z uwagi na niespełnienie warunków określonych w art. 15 ust. 1 cyt. ustawy, lub wyłączone z kosztów na postawie art. 16 ust. 1 cyt. ustawy).

Przychodem z działalności gospodarczej są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Tym samym świadczenie otrzymane przez Wnioskodawcę stanowi wynagrodzenie za świadczone kompleksowe usługi, a nie jak on twierdzi zwrot wydatków, które nie zostały/nie mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z przepisami cyt. ustawy. Wynagrodzenie, o którym mowa we wniosku stanowi, na podstawie art. 12 ust. 3 cyt. ustawy, przychód należny z tytułu świadczenia przez Wnioskodawcę usług w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i nie może być traktowane jako ,,wydatek zwrócony”, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a cyt. ustawy, nawet w sytuacji, gdy zostało ono skalkulowane w oparciu o koszty, które w świetle cyt. ustawy nie mogą być zaliczone do kosztów podatkowych. W ocenie organu w przedmiotowej sprawie nie można mówić o zwrocie kosztów. Koszty te nie są bowiem Spółce zwracane a jedynie stanowią podstawę do kalkulacji wynagrodzenia (_wynagrodzenie należne Spółce jest wynagrodzeniem ryczałtowym i uwzględnia kompletny zakres wszelkich czynności niezbędnych dla realizacji umowy oraz zawiera wszelkie inne koszty związane z realizacją umowy_), które stanowi przychód Wnioskodawcy, dlatego w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania ww. art. 12 ust. 4 pkt 6a cyt. ustawy, a otrzymywane wynagrodzenie stanowi przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 3 cyt. ustawy.

Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji, pismem z dnia 28 września 2017 r. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 20 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 815/17 oddalił skargę na wyżej wymienioną interpretację indywidualną.

Sąd wskazał m.in., że: _Niespornym w sprawie jest, że skarżąca na podstawie zawartej umowy z inwestorem wykonuje określone czynności w imieniu i na rzecz inwestora. Ta okoliczność jest w sprawie kluczowa, gdyż określa podmiotowo w sposób nie budzący wątpliwości stosunek prawny._

_

Jak sama skarżąca wskazała w opisywanym stanie faktycznym, na podstawie umowy umocowana została do dokonywania w imieniu inwestora czynności prawnych wywołujących skutki bezpośrednio dla reprezentowanego. Mogła więc działać w imieniu i na rzecz inwestora. Istotą takiej konstrukcji jest składanie oświadczeń woli w imieniu reprezentowanego, a co za tym idzie czynności prawne dokonane przez przedstawiciela w granicach umocowania pociągają za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego. Jasno więc z tej konstrukcji wynika, że podmiotem czynności prawnych, zaciąganych zobowiązań czy nabywanych uprawnień jest w takiej sytuacji reprezentowany, a więc inwestor, a nie skarżąca spółka. Wynika też, że fakt umocowania skarżącej do prowadzenia określonych umową działań nie zwalnia inwestora z odpowiedzialności za działania podjęte w jego imieniu przez skarżącą. Skarżąca działa bowiem w imieniu i na rachunek inwestora, zatem konsekwencje podjętych działań (również w zakresie zobowiązań podatkowych) ponosi inwestor. Podkreślić bowiem należy, że to inwestor jest w tej sytuacji podatnikiem, a nie skarżąca. Mimo, że to skarżąca podejmuje działania. Oznacza to, że ustanowienie przez inwestora skarżącej do prowadzenia określonych działań nie może zwolnić inwestora ze skutków podjętych przez skarżącą działań. Co więcej w zakres tych skutków wchodzi nie tylko zmiana stanu prawnego, jaką strony chciały na podstawie czynności prawnej osiągnąć, ale także wszelkie następstwa pozostające z tą czynnością prawną w ścisłym związku. Tak więc inwestor jest stroną umów zawieranych przez skarżącą w zakresie jej umocowania. Nie można więc jak chce w skardze strona przyjąć, że to ona właśnie jest podmiotem regulującym opłaty wynikające z decyzji, wyroków sądowych i pozwoleń wydanych na inwestora. Podmiotem jest nadal inwestor, a skarżąca wykonuje jedynie czynności i jego imieniu na jego rzecz. Ponoszone więc koszty nie są kosztami skarżącej, są kosztami inwestora. Inwestor bowiem pozostaje w tych stosunkach prawnych podmiotem, a nie skarżąca i regulowane przez skarżącą opłaty wynikające z decyzji, wyroków sądowych i pozwoleń wydanych na inwestora są kosztami inwestora, a nie skarżącej.

Jeśli chodzi o pytanie drugie również w tym zakresie Sąd uznał odpowiedź organu za prawidłową.

Zgodnie z umową jaka została przedstawiona w stanie faktycznym, istota działań skarżącej sprowadza się do osiągania wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług na rzecz Inwestora. Ryzyko wynikające z realizacji (bądź jej braku) decyzji administracyjnych oraz wyroków sądowych zmaterializuje się więc u inwestora nie zaś w skarżącej spółce. Zasadnie więc organ uznał ,że nie można uznać za racjonalne, zasadne i celowe wydatki związane z wykonaniem decyzji administracyjnych, czy wyroków sądowych oraz pozwoleń, które wydane zostaną dla innego podmiotu gospodarczego. Wskazano, że przyjęty przez Spółkę i kontrahenta w drodze umowy cywilnoprawnej model współpracy (w opisanym modelu rozliczania) nie może kształtować regulacji prawnych dotyczących kosztów uzyskania przychodów. W niniejszej sprawie mamy do czynienia z odrębnymi podmiotami prawnymi, odrębnymi podatnikami, zaś stopień ich współzależności ekonomicznej nie może być wyznacznikiem i decydującym motywem uznania danych wydatków za koszty uzyskania przychodów. Aby uznać wydatek za koszt uzyskania przychodów winien być on poniesiony "w celu osiągnięcia przychodów". Tymczasem wydatki te ponoszone są w imieniu Inwestora, którego dotyczą decyzje administracyjne i wyroki sądowe oraz pozwolenia i ewentualnie mogą one stanowić tylko i wyłączenie koszty uzyskania przychodu tego Inwestora.

Wydatki ponoszone w imieniu Inwestora nie będą zatem stanowiły u Spółki kosztów uzyskania przychodów, bowiem dotyczą innego podatnika i związane mogą być z jego przychodami. W przypadku Spółki nie będą to już koszty związane z wykonaniem decyzji administracyjnych i wyroków sądowych oraz pozwoleń nałożonych na inwestora, ale koszty związane z wykonaniem umowy, w której ustalono, że skarżąca jako "pełnomocnik" opłaci te wydatki na rzecz Inwestora, a ten odpowiednio skalkuluje wynagrodzenie, uwzględniając w nim te koszty.

W ocenie Sądu organ prawidłowo uznał, że w przedmiotowej sprawie nie można mówić o zwrocie kosztów. Koszty te nie są bowiem Spółce zwracane, a jedynie stanowią podstawę do kalkulacji wynagrodzenia, bowiem wynagrodzenie należne Spółce jest wynagrodzeniem ryczałtowym i uwzględnia kompletny zakres wszelkich czynności niezbędnych dla realizacji umowy oraz zawiera wszelkie inne koszty związane z realizacją umowy, które stanowi przychód wnioskodawcy, dlatego w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania ww. art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy, a otrzymywane wynagrodzenie stanowi przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy CIT.

_

_Wbrew zarzutom skargi, organ przedstawił własną ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Sam fakt, że stanowisko organu nie satysfakcjonuje strony skarżącej, nie uzasadnia zarzutu naruszenia wskazanych przepisów prawa, w szczególności nie narusza zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych._

Od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Wnioskodawca złożył skargę kasacyjną z dnia 9 marca 2018 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wyrokiem z dnia 28 lipca 2020 r. sygn. akt II FSK 1420/18 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 29 sierpnia 2017 r. znak 0115-KDIT2-3.4010.120.2017.1.MK,

W wyroku tym Sąd wskazał m.in., że: _podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne. Oznacza to, że ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (por. uchwała NSA z 17 listopada 2014 r., sygn. akt II FPS 3/14; ONSAiWSA z 2015 r. nr 2, poz. 19)._

_

Istota powstałego sporu sprowadza się do oceny, czy wydatki ponoszone przez Skarżącą w imieniu i na rzecz inwestora stanowią koszt uzyskania przychodu (pytanie nr 1) oraz czy wynagrodzenie w części odpowiadające tym wydatkom nie będzie stanowiło przychodu Skarżącej (pytanie nr 2). Wydatki te dotyczyły opłat wynikających z decyzji, wyroków sądowych i pozwoleń.

Rozstrzygnięcie niniejszej sprawy zależy od dokonania prawidłowej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Wydatek poniesiony przez podatnika stanowi koszt uzyskania przychodów po łącznym spełnieniu następujących przesłanek :

*   został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań lub sprzecznych z prawem działań podatnika,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Wydatek, który spełnia kryteria określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i nie został wyłączony z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1 jest kosztem podatkowym. Jeżeli natomiast wydatek nie spełnia kryteriów określonych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i nie jest kosztem podatkowym, nie ma już potrzeby odwoływania się do treści art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Definicja kosztów uzyskania przychodów sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. W związku z tym każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji podatkowej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. Na podstawie kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Prawidłowa wykładnia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. prowadzi zatem do wniosku, iż jedynymi przesłankami warunkującymi możliwość zaliczenia konkretnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest to, że muszą one zostać poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz nie mogą znajdować się w katalogu kosztów, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, tj. nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zwrot "poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów" wskazuje, że art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. odnosi się zarówno do przychodów i źródeł faktycznie osiągniętych, jak i tych, których podatnik mógł racjonalnie (obiektywnie) oczekiwać, że zostaną osiągnięte. Za takim rozumieniem przemawia użycie przez ustawodawcę określenia "w celu\`(...)\`". Określenie "w celu" oznacza pozostawanie wydatku (kosztu) w takim związku z przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródeł. Zatem z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, iż przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów określony wydatek wymaga nie tylko oceny pod kątem czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Sam fakt nieosiągnięcia oczekiwanego efektu gospodarczego (uzyskania przychodu) nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Należy podkreślić, iż gospodarczo uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, mające oczywisty związek z przychodami, w związku z negatywną zmianą okoliczności mogą wywoływać lub wywołują konieczność podejmowania przez podatnika działań zmierzających już nie do osiągnięcia przychodów, ale do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów. Dodanie z dniem 1 stycznia 2007 r., do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zwrotu "lub zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów" nakazuje odczytywać treść całego przepisu w znacznie szerszym kontekście niż przed nowelizacją, nie ograniczając określonych wydatków do "osiągnięcia przychodów". W pojęciu tym bowiem nie muszą się mieścić wydatki poniesione w celu "zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów". W tym kontekście istotne jest, aby oceniając dany wydatek pod kątem kosztu podatkowego uwzględnić również logiczny ciąg zdarzeń wywołujących określone działania podatnika.

Trafnie wnoszący skargę kasacyjną zarzucił, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis ten wyłącza możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, które wynikają z czynności podejmowanych przez podatnika na podstawie udzielonego mu pełnomocnictwa do wykonywania określonych czynności w imieniu i na rzecz mocodawcy, tj. kontrahenta (zamawiającego) na rzecz którego podatnik (wykonawca zamówienia) świadczy usługę, za którą otrzymuje wynagrodzenie, którego elementem kalkulacyjnym są opłaty wynikające z decyzji, wyroków sądowych i pozwoleń wydanych na zamawiającego. Wskazana przez Sąd przesłanka wynika z błędnej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (nie ma podstaw w ww. przepisie), a w związku z tym nie ma ona żadnego wpływu na ocenę możliwości zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Wśród przesłanek warunkujących możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonych wydatków, nie znajduje się warunek tego rodzaju, iż wydatki te muszą wynikać z decyzji, wyroków sądowych i pozwoleń nałożonych na podatnika, tzn., że ich adresatem musi być podatnik, a nie inny podmiot. Ustawodawca dopuszcza możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nawet tych wydatków, które są ponoszone przez podatnika w związku z działaniami podejmowanymi w imieniu i na rzecz innego niż podatnik podmiotu, tj. kontrahenta.

Określone wydatki mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów nawet jeśli są ponoszone za podmiot trzeci o ile spełniają przesłanki racjonalności i celowości. Sama okoliczność ponoszenia wydatków w imieniu innego podmiotu nie przesądza o braku możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Konieczne jest bowiem zbadanie, czy wydatki te spełniają przesłanki wymienione w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz brak wymienienia wydatku w katalogu negatywnym, tj. art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. (por. wyrok NSA z 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 567/15, w którym NSA przyjął, że poniesienie wydatków na czasowe finansowanie niewypłacalnego poddostawcy pozwoliło na utrzymanie ciągłości sprzedaży, a decyzja o ponoszeniu wydatków była racjonalna i zmierzała do ograniczenia straty, co oznacza, że także do zabezpieczenia przychodu).

Wśród przesłanek warunkujących możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonych wydatków, nie znajduje się warunek, który wymienia Sąd pierwszej instancji, a mianowicie, że wydatki muszą być konsekwencją działań podatnika za które odpowiedzialności nie ponosi podatnik, lecz jego kontrahent (zamawiający) na rzecz którego podatnik świadczy usługę. Ustawodawca dopuszcza możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nawet tych wydatków, które są konsekwencją działań podatnika za które podatnik nie ponosi odpowiedzialności, lecz jego kontrahent (zamawiający) na rzecz którego podatnik świadczy usługę. Możliwość ta uwarunkowana jest oczywiście od spełnienia przesłanek zawartych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (istnienie związku z przychodem względnie wydatek został poniesiony dla zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu).

Sąd pierwszej instancji nie miał podstaw prawnych do przyjęcia, że z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, iż kosztami uzyskania przychodów nie mogą być wydatki, które wynikają z umów zawieranych przez podatnika (w zakresie jego umocowania), lecz których stroną jest kontrahent. Z umowy wynika, że podatnik świadczy usługę, za którą otrzymuje wynagrodzenie, którego elementem kalkulacyjnym są opłaty wynikające z decyzji, wyroków sądowych i pozwoleń wydanych na zamawiającego.

Nietrafne są spostrzeżenia Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którymi kosztami uzyskania przychodów nie mogą być wydatki, których poniesienie wiąże się z ryzykiem występującym nie po stronie podatnika, lecz kontrahenta (zamawiającego). Wskazana przesłanka nie wynika z brzmienia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Również z brzmienia tego przepisu nie wynika, że przepis ten wyłącza możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez podatnika wydatków, do których poniesienia zobowiązał się podatnik (wykonawca zamówienia) w drodze umowy cywilnoprawnej zawartej z kontrahentem (zamawiającym), a służących prawidłowemu wykonaniu umowy i osiągnięciu rezultatu oczekiwanego i pożądanego przez zamawiającego, którego częścią jest uiszczenie przez podatnika wydatków zamiast uiszczania ich przez zamawiającego, a kwota tych wydatków jest uwzględniana w wysokości wynagrodzenia (czyli przychodu) podatnika.

Trafnie w piśmie procesowym z 4 marca 2019 r. strona skarżąca odwołuje się do indywidualnej interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 listopada 2018 r. Wydana interpretacja inaczej, niż zaskarżona interpretacja ocenia problem prawny wiążący się z rozumieniem wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów. Interpretacja z 29 listopada 2018 r. dotyczy przepisów art. 22 ust.1 i art. 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 z późn.zm. dalej : u.p.d.o.f.). Zgodnie z treścią wniosku, w niektórych umowach podatnik prowadzący działalność gospodarczą w zakresie doradztwa podatkowego i prawnego planuje zobowiązać się do pokrycia wszelkich opłat związanych z prowadzoną sprawą. Obowiązek ponoszenia opłat ciążył będzie na podatniku, natomiast klient uiszczając kwotę wynagrodzenia nie będzie ponosił żadnych dodatkowych opłat. Kwota wynagrodzenia obejmie powyższe wydatki. Wydatki te stanowić będą elementy kalkulacyjne świadczonej przez podatnika usługi związanej z reprezentowaniem klienta w ramach postępowania sądowo-administracyjnego. Organ interpretacyjny uznał, że ponoszone wydatki związane są z przychodami prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Ponadto, wydatki te nie zostały wymienione w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów zawartym w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Konkludując organ stwierdził, że skoro według postanowień konkretnej umowy to na podatniku spoczywał będzie ciężar poniesienia opłat (wpis sądowy, zasądzone od Klienta koszty postępowania, opłaty skarbowe), wydatki z tego tytułu, które poniesie podatnik we własnym imieniu i na własny koszt, mogą być uznane za koszt podatkowy jako związane z usługą, którą wykonuje podatnik w ramach działalności gospodarczej. Przy takim skonstruowaniu umowy z klientem, przysługuje podatnikowi prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych z tytułu należnych opłat wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego.

W piśmie procesowym z 21 lipca 2020 r. skarżąca Spółka odwołuje się do orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 maja 2016 r., II FSK 837/14 i z 14 czerwca 2017 r., II FSK 1382/15. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela poglądy wyrażone w tych orzeczeniach. W wyroku o sygn. akt II FSK 837/14 stwierdzono, że jeżeli przy prowadzeniu działalności gospodarczej przez stronę, zaistnieją warunki solidarnej odpowiedzialności, wynikającej z art. 647¹ § 5 k.c., wydatek powstały z tej odpowiedzialności jest kosztem uzyskania przychodu. Pod względem prawnym wydatek ten nie różni się bowiem niczym od innych kosztów, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i na równi z innymi wydatkami zawarty jest w pojęciu kosztów uzyskania, zachowania i zabezpieczenia przychodów z tej działalności oraz nie może być traktowany jako oddzielne zdarzenie, odrębne od całokształtu prowadzonej przez stronę działalności, a nawet jakoby w ogóle z nią nie związane, gdyż składa się na ostateczny finansowo-ekonomiczny wynik podatnika. Dokonując wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. należy też uwzględnić postulowany w piśmiennictwie podatkowym sposób interpretowania prawa podatkowego, oparty na tzw. wykładni gospodarczej. Przewiduje ona m.in. przyjęcie założenia, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, tj. przykładowo dąży do osiągnięcia zysku a nie strat. Obok racjonalności działań podatnika, drugim założeniem jest to, że wszyscy podatnicy winni podlegać adekwatnemu obciążeniu podatkowemu. Obciążenie to jest adekwatne wtedy, gdy podatnik płaci podatek w wysokości odpowiadającej ogólnym założeniom konstrukcji podatku, z uwzględnieniem przysługujących mu ulg i zwolnień (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, ODDK, Gdańsk 2007, s. 148-149). Takie rozumienie kosztów uzyskania, oparte na ich istocie ekonomicznej, dominuje we współczesnych ustawodawstwach podatkowych (zob. R. Mastalski, Glosa do wyroku SN z dnia 26 września 1995 r., sygn. akt III ARN 32/95, opublikowane w: OSP, 1997 r., Nr 1, poz. 21). Inwestor może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatek poniesiony na zapłatę określonych kwot na rzecz podwykonawców ramach solidarnej odpowiedzialności z generalnym wykonawcą, w części, w jakiej nie zostały one zwrócone w jakikolwiek sposób przez generalnego wykonawcę, nawet wtedy, gdy już zapłacił on (inwestor) wynagrodzenie wykonawcy. Zasadą przyjętą przez polskiego ustawodawcę w podatkach dochodowych jest bowiem opodatkowanie dochodu będącego, co do zasady, nadwyżką przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. i art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.). Interpretacja dokonana przez organ, wskazująca sposób rozliczenia kosztów uzyskania przychodów bez uwzględnienia w ich ciężarze wydatków związanych z zapłatą podwykonawcy wynagrodzenia za wykonane prace remontowo-budowlane w ramach solidarnej odpowiedzialności z wykonawcą wynikającej z ustawy, skutkuje nałożeniem na stronę nieadekwatnych obciążeń podatkowych, sprzecznych z konstrukcją tego podatku. Kosztem uzyskania przychodu, są wszelkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości (zob. wyrok NSA z dnia 12 maja 1999 r., sygn. akt I SA/Wr 482/97). Niewątpliwie przez koszt zachowania przychodu należy rozumieć koszty związane z utrzymaniem źródła dochodu w stanie zapewniającym powstanie dochodu.

W rozpatrywanej sprawie podstawą ponoszenia przez Skarżącą wydatków nałożonych na inwestora było zobowiązanie cywilnoprawne – umowa zawarta przez Skarżącą z inwestorem, która w związku z realizacją inwestycji (budowa linii elektroenergetycznej) przewidywała obowiązek ponoszenia wydatków przez Skarżącą i umowne zwolnienie inwestora z obowiązku ich ponoszenia. Umowa zawarta została na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. – Prawo zamówień publicznych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1986 z późn. zm.). Skarżąca, by być dopuszczoną do przetargu i wygrać przetarg, musiała zgodzić się na przedstawione przez inwestora warunki zawarte w Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia programie funkcjonalno-użytkowym, w tym na ponoszenie przedmiotowych wydatków i przedstawić je w ofercie. W przeciwnym wypadku jej oferta zostałaby odrzucona.

W rozpatrywanej sprawie nie można mówić o ryzyku podwójnego zaliczenia tych samych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Inwestor nie ponosi rzeczywiście (w sensie ekonomicznym) wydatku. Skarżąca zobowiązała się umownie zwolnić inwestora z obowiązku ponoszenia wydatków. Z kolei inwestor nie zalicza ponoszonych przez siebie wydatków wynikających z decyzji, pozwoleń, umów lub wyroków sądowych do kosztów uzyskania przychodów, lecz rozpoznaje podatkowo wyłącznie wynagrodzenie uiszczane na rzecz Skarżącej na podstawie zawartej umowy. Jak zaznaczono na wstępie w niniejszej sprawie mamy do czynienia z interpretacją indywidualną. Opis stanu faktycznego nie pozwala na przyjęcie odmiennych konkluzji. W postępowaniu wymiarowym organy podatkowe, dokonując kontroli krzyżowej, będą w stanie ocenić rzeczywisty przebieg czynności podejmowanych przez podmioty gospodarcze. Zakładanie zaś a priori nieuczciwości w obrocie gospodarczym jest nieuprawnione.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym jednocześnie nie podziela poglądu wyrażonego w wyroku NSA z 6 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3661/16. W wyroku tym przyjęto, że należy wykluczyć możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów "cudzych" wydatków poniesionych niejako "w sensie ekonomicznym", w oparciu o charakter, zakres podjętych działań biznesowych i zawartą umowę. Gdyby przyjąć za zasadne wywody skargi kasacyjnej, to zgodnie z twierdzeniami spółki wydatki te pozostawałyby w związku z jej przychodami i przychodami inwestora, czyli de facto podlegałyby podwójnemu zaliczeniu.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Przepis art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. tworzy zamknięty katalog przychodów neutralnych podatkowo, a więc niestanowiących podstawy ustalania dochodu podatnika podlegającego opodatkowaniu. Jego zakres nie podlega rozszerzeniu, czy też zawężeniu, poprzez stosowanie analogii, czy wykładni rozszerzającej. Z art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. wynika zatem, iż aby dany wydatek mógł być zaliczony do kategorii "innych wydatków", muszą być spełnione następujące przesłanki:

*   wydatek nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów,
*   wydatek został wcześniej przez podatnika poniesiony, a następnie zwrócony podatnikowi.

Prawidłowa wykładnia art. 12 ust. 4 pkt 6a tej ustawy prowadzi do wniosku, że ta część otrzymanego przez podatnika od zamawiającego wynagrodzenia za świadczoną na jego rzecz usługę, którego elementem kalkulacyjnym są opłaty wynikające z decyzji, wyroków sądowych i pozwoleń wydanych na zamawiającego, w części odpowiadającej poniesionym przez podatnika kosztom opłat wynikających z decyzji, wyroków sądowych i pozwoleń nałożonych na zamawiającego, będzie korzystała z wyłączenia z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p., pod warunkiem, że wynagrodzenie w tej części nie było zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Słusznie w skardze kasacyjnej podkreśla się, że nie jest możliwe by ten sam wydatek z jednej strony nie mógł stanowić kosztów uzyskania przychodów skarżącej z tego względu, że nie jest związany z przychodami skarżącej, lecz z przychodami zamawiającego, zaś z drugiej strony wpływał na wysokość przychodów podatkowych spółki.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego sprawy, Spółka zadała dwa pytania. Skoro na pierwsze pytanie skarżącej należało odpowiedzieć twierdząco, a mianowicie, że regulowane przez Spółkę w imieniu inwestora opłaty wynikające z decyzji, wyroków sądowych i pozwoleń wydanych na inwestora mogą być kosztami uzyskania przychodów dla Spółki w przyjętym na podstawie prawa zamówień publicznych opisanym modelu rozliczania, to brak jest podstaw do udzielenia odpowiedzi na pytanie drugie. Pytanie drugie zadane zostało bowiem pod warunkiem, że odpowiedź na pierwsze pytanie będzie negatywna : Czy w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 1), tj. jeżeli Spółka nie będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków, wskazanych w pytaniu 1), otrzymane przez Spółkę od inwestora wynagrodzenie w części odpowiadającej poniesionym przez Spółkę kosztom opłat wynikających z decyzji, wyroków sądowych i pozwoleń wydanych na inwestora nie będzie stanowiło przychodu dla Spółki?

Tak więc istota powstałego sporu wiąże się przede wszystkim z prawidłowym rozumieniem art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Konieczność zaś udzielenia odpowiedzi na pytanie drugie i związanym z tym pytaniem art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. zdeterminowana była negatywną odpowiedzią na pytanie pierwsze.

Zasadny okazał się także zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 133 § 1 i art. 141 § 4 zd. pierwsze p.p.s.a. W toku postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej organ podatkowy nie wzywał Spółki do uzupełnienia lub doprecyzowania opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Sąd pierwszej instancji, tak jak uczynił to organ interpretacyjny, pominął istotne fakty, które Spółka przedstawiła we wniosku i dokonał nieuprawnionej modyfikacji opisu zdarzenia przyszłego. We wniosku Skarżąca wyjaśniła, że będzie podmiotem, który ponosi przedmiotowe wydatki, Sąd zaś stwierdził, że "nie można, jak chce w skardze strona przyjąć, że to ona właśnie jest podmiotem regulującym opłaty wynikające z decyzji, wyroków sądowych i pozwoleń wydanych na inwestora". Z zawartego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego nie wynika też, jak twierdzi orzekający w sprawie Sąd pierwszej instancji, że inwestor, a nie Spółka ponosi "ryzyko wynikające z realizacji (bądź jej braku) decyzji administracyjnych oraz wyroków sądowych".

Stanowisko Sądu pierwszej instancji jest niespójne i nielogiczne. Sąd w pierwszej kolejności uznał bowiem, iż Spółka nie może zaliczyć do kosztów podatkowych wydatków przede wszystkim z tego względu, iż nie zostały one przez nią poniesione, bowiem dotyczą innego podatnika (zamawiającego) i związane mogą być z jego przychodami. W dalszej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd wskazał jednak, że otrzymane przez Spółkę wynagrodzenie stanowi przychód podatkowy Spółki. Nie jest jednak możliwe, jak już wyżej podkreślono, żeby ten sam wydatek z jednej strony nie mógł stanowić kosztów uzyskania przychodów Skarżącej, z tego względu, iż nie jest związany z przychodami Skarżącej, lecz z przychodami zamawiającego, zaś z drugiej strony został uznany za przychód podatkowy Spółki. Sąd na podstawie tego samego stanu faktycznego, przedstawionego we wniosku, wyciągnął dwa różne, sprzeczne ze sobą i odmienne kierunkowo wnioski.

Uzasadnienie wydanego wyroku nie zawiera wnikliwej i merytorycznej analizy argumentacji Skarżącej. Brak jest w szczególności analizy, czy przedmiotowe wydatki zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Skoro zarzuty naruszenia prawa materialnego okazały się zasadne, to Sąd pierwszej instancji naruszył także art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

_

_W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie._

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Wnioskodawcy w powyższym zakresie wymaga ponownego rozpatrzenia przez tutejszy organ.

**W ww. wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.**

**

Wnioskodawca – spółka akcyjna działa w branży elektroenergetycznej i zajmuje się budową linii i stacji energetycznych. Spółka zawarła z podmiotem „X” (dalej: Inwestor) kompleksową umowę na budowę linii energetycznej, obejmującą w szczególności: sporządzenie dokumentacji technicznej, uzyskanie wynikających z przepisów prawa uzgodnień, decyzji, opinii, ekspertyz, pozwoleń, zezwoleń oraz postanowień niezbędnych do właściwego wykonania rzeczonej inwestycji.

Ponadto Spółka na podstawie zawartej umowy zobowiązana jest sporządzić w sposób kompleksowy dokumentację formalną oraz przede wszystkim, wybudować oraz przekazać do użytkowania kompletną linię energetyczną na rzecz Inwestora. Omawiana inwestycja jest dokonywana w oparciu o umowę zawartą w trybie ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (dalej: ustawa PZP).

Spółka pozyskuje w imieniu i na rzecz Inwestora ostateczne decyzje administracyjne, w tym decyzje na umieszczenie urządzeń w pasie drogowym, w torze wodnym i na terenach kolejowych. W ramach obowiązków wynikających z umowy Spółka, jeśli będzie to konieczne, wystąpi do właściwego starosty o wydane decyzji o ograniczeniu sposobu korzystania z nieruchomości na podstawie ustawy o gospodarce nieruchomościami, jak również poniesie koszty wypłaty odszkodowań dla właścicieli lub użytkowników wieczystych nieruchomości objętych decyzją, a także za szkody spowodowane prowadzeniem prac budowlanych.

Spółka zawiera w imieniu i na rzecz Inwestora umowy w celu pozyskania tytułu prawnego do nieruchomości, uiszcza należne właścicielom nieruchomości wynagrodzenia, składa wnioski o dokonanie odpowiednich wpisów w księgach wieczystych.

W przypadku ustanowienia służebności na rzecz Inwestora (w formie umowy bądź orzeczenia sądowego), Spółka ponosi koszty wynagrodzenia tytułem korzystania z takiej nieruchomości. Same decyzje i wyroki sądowe są w ujęciu prawnym adresowane na Inwestora, gdyż to on jest stroną wszelkich postępowań administracyjnych i cywilnych. Inwestor udziela wskazanym osobom w Spółce odpowiednich pełnomocnictw do działania w imieniu Inwestora.

Wynagrodzenie należne Spółce jest wynagrodzeniem ryczałtowym i uwzględnia kompletny zakres wszelkich czynności niezbędnych dla realizacji umowy oraz zawiera wszelkie inne koszty związane z realizacją umowy.

Wynagrodzenie obejmuje zatem wszelkie opłaty, w tym koszty obsługi geodezyjnej, odszkodowania i wynagrodzenia za uzyskane prawo do nieruchomości dla celów budowlanych, tytuł prawny do nieruchomości w tym służebność przesyłu, za zniszczenia w użytkach rolnych i wycinkę drzew i krzewów na działkach, opłaty wynikające z założonych obowiązków w decyzjach administracyjnych.

Wynagrodzenie jest ustalone za osiągnięcie rezultatu jakim jest zrealizowanie zamówienia i wyczerpuje wszelkie roszczenia Wnioskodawcy z tytułu wykonania zobowiązań wynikających z umowy. Tylko w szczególnych określonych przypadkach wynagrodzenie to może ulec zmianie. Co do zasady wynagrodzenie obejmuje ryzyko i odpowiedzialność Wnioskodawcy w zakresie prawidłowego oszacowania wszelkich kosztów związanych z realizacją umowy. Płatność dokonywana jest cząstkowo i uzależniona jest od zrealizowania określonego etapu prac. Z uwagi na to, że wynagrodzenie ustalone jest w formie zryczałtowanej, Spółka nie obciąża Inwestora odrębnie wskazanymi wyżej kosztami związanymi z czynnościami dokonywanymi w imieniu i na rzecz Inwestora.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.**

1.  Czy regulowane przez Spółkę w imieniu Inwestora opłaty wynikające z decyzji, wyroków sądowych i pozwoleń wydanych na Inwestora mogą być kosztami uzyskania przychodów dla Spółki w przyjętym na podstawie prawa zamówień publicznych (w – dopisek organu) opisanym modelu rozliczania?
2.  Czy w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 1), tj. jeżeli Spółka nie będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskani przychodów wydatków, wskazanych w pytaniu 1), otrzymane przez Spółkę od Inwestora wynagrodzenie w część odpowiadającej poniesionym przez Spółkę kosztom opłat wynikających z decyzji, wyroków sądowych i pozwoleń wydanych na Inwestora nie będzie stanowiło przychodu dla Spółki?

**Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytania pierwszego,** regulowane przez Spółkę opłaty wynikające z decyzji, wyroków sądowych i pozwoleń nałożonych na Inwestora mogą być kosztami uzyskania przychodów dla Spółki w przyjętym na podstawie prawa zamówień publicznych opisanym modelu rozliczania.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 z późn. zm.); (dalej: Ustawa CIT) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja kosztów uzyskania przychodów zawiera następujące kryteria, jakie musi spełnić dany wydatek, aby mógł być zaliczony do tej kategorii:

*   wydatek poniesiony jest w celu uzyskania przychodów, lub
*   wydatek poniesiony jest w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, oraz
*   poniesiony wydatek nie zalicza się do żadnego z wydatków określonych w zamkniętym katalogu wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodu określonym w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT.

Zatem, aby dany wydatek poniesiony przez podatnika uznać za koszt uzyskania przychodu dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych, wydatek ten musi spełniać kryteria przedstawione powyżej. Poniesienie kosztu w rozumieniu omawianej ustawy jest świadomym, celowym działaniem podatnika. Polega na faktycznym i definitywnym przesunięciu określonej wartości z jego majątku do majątku innego podmiotu.

Zawarta pomiędzy Spółką a Inwestorem umowa stanowi, iż Spółka w związku z wykonaniem linii energetycznej kompleksowo zrealizuje również wszelkie obowiązki w zakresie pozyskania i zaprojektowania wszelkiej niezbędnej na gruncie inżynierskim oraz prawnym dokumentacji związanej z przeprowadzeniem przedmiotowego projektu, w tym obowiązki o charakterze pieniężnym.

Z uwagi na fakt, iż SIWZ (Specyfikacja Istotnych Warunków Zamówienia) do omawianego kontraktu obligowała składających oferty do podjęcia się wykonania pełnego zakresu zadań zleconych przez Inwestora, Spółka mając w zamiarze wzięcie udziału w przetargu, zobligowana była ww. warunki zaakceptować. Spółka aprobując ww. warunki oraz realizując kompleksowo zamówienie działa bezsprzecznie w celu osiągania przychodów, gdyż tylko działanie zgodne z zamówieniem Inwestora będzie skutkować powstaniem u Spółki przychodu podatkowego.

W razie niespełnienia warunków wskazanych w zamówieniu Spółka nie miałaby nawet potencjalnej szansy osiągnąć przychodu, gdyż składana przez nią oferta zostałaby odrzucona z uwagi na błędy formalne, tj. brak adekwatności oferowanego zakresu usługi z wymaganiami Inwestora.

Koszty ponoszone przez Spółkę na podstawie zawartej z Inwestorem umowy mają na celu osiąganie przez nią przychodów, są one bowiem nierozerwalnie związane z realizacją zamówienia, które stanowi główne źródło przychodów Spółki. Bez wątpienia więc ponoszony przez Spółkę wydatek stanowi koszt, o którym mowa w art. 15 ust. 1 Ustawy CIT. Wydatki te są też właściwie udokumentowane.

Ponadto, co warto wskazać, brak realizacji przez Spółkę zobowiązania wynikającego z umowy zawartej z Inwestorem wygenerowałby negatywne dla niej skutki. Mowa w tym miejscu w szczególności o:

1.  negatywnych skutkach ekonomicznych - wydanie na rzecz Inwestora decyzji i orzeczeń wiąże się z koniecznością zapłaty przez niego określonego zobowiązania, Spółka na podstawie kompleksowej umowy z Inwestorem zdecydowała się ponieść ryzyko ekonomiczne związane z poniesieniem przedmiotowych opłat, by dzięki temu wygenerować przychód, który przewyższy zaangażowane w celu jego wygenerowania środki,
2.  negatywnych skutkach wizerunkowych - brak realizacji obowiązku wynikającego z kompleksowej umowy na realizację inwestycji spowodowałby między innymi:
    1.  utratę wiarygodności Spółki na właściwym dla siebie rynku,
    2.  utratę potencjalnych referencji od Inwestora.

Mimo tego, że wyżej wymienione wydatki są ponoszone na rzecz i w imieniu Inwestora, zdaniem Wnioskodawcy przyczyniają się bezpośrednio do zabezpieczenia źródła przychodu Spółki, są bowiem nierozerwalnie związane z realizacją zamówienia.

Ponadto należy mieć na uwadze fakt, że wynagrodzenie należne Spółce jest wynagrodzeniem ryczałtowym i uwzględnia kompletny zakres wszelkich czynności niezbędnych dla realizacji zamówienia oraz zawiera wszelkie inne koszty związane z realizacja usługi. Z wynagrodzenia zatem nie zostały wyodrębnione żadne składowe, jest ono ustalone w określonej z góry wysokości bez podziału na jakiekolwiek pozycje. Wnioskodawca, sporządzając ofertę, uwzględnił w wynagrodzeniu także koszty, które z punktu widzenia prawnego, ponoszone są w imieniu Inwestora.

Zgodnie z warunkami przetargu i treścią umowy Inwestor nie jest zobowiązany do zwrotu poniesionych wydatków na jego rzecz. Wydatki te bowiem wkalkulowane zostały w ostateczną cenę za kompleksowe wykonanie zamówienia.

Pomimo, że Wnioskodawca jest w stanie wyodrębnić wydatki, jakie poniósł w imieniu i na rzecz Inwestora, to Strony umówiły się, że wynagrodzenie będzie miało charakter ryczałtowy Skoro nie dochodzi do odrębnego rozliczenia z Inwestorem w zakresie wydatków poniesionych w jego imieniu i na jego rzecz, to brak jest podstaw by tę część wynagrodzenia w jakikolwiek sposób wyodrębniać i rozliczać w sposób odmienny od całego jednolitego wynagrodzenia za realizację zamówienia. Wobec powyższego, Spółka prosi o potwierdzenia stanowiska, że poniesione opłaty wynikające z decyzji, wyroków sądowych i pozwoleń mogą być przez nią zaliczone do kosztów podatkowych.

**Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytania drugiego,** w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 1) - otrzymane przez Spółkę wynagrodzenie w części odpowiadającej opłatom wynikającym z decyzji, wyroków sądowych i pozwoleń nałożonych na Inwestora, jeśli nie zostanie zaliczone do kosztów podatkowych, nie będzie stanowiło dla Spółki przychodu podatkowego.

Wynika to wprost z brzmienia art. 12 ust. 4 pkt 6a Ustawy CIT. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią przychodu zwrócone wydatki, nie zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (art. 12 ust. 4 pkt 6a Ustawy CIT). Do tej kategorii wydatków zalicza się, zgodnie z ogólnie przyjętą wykładnią przepisów, wydatki które w myśl Ustawy CIT nie spełniają trwale do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu.

Wobec powyższego w sytuacji, gdyby odpowiedź na pytanie 1 była negatywna, Spółka nie rozpozna przychodu w części odpowiadającej poniesionym opłatom, wynikającym z decyzji, wyroków sądowych i pozwoleń nałożonych na Inwestora.

**W świetle powyższego tutejszy organ dokonując merytorycznej oceny złożonego wniosku – odnosząc się do stanu prawnego obowiązujący na dzień jego złożenia oraz uwzględniając wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lipca 2020 r. sygn. akt II FSK 1420/18 – uznaje stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania pierwszego przedstawionego we wniosku za prawidłowe.**

**Jednocześnie nie udziela się odpowiedzi na pytanie drugie, ponieważ Wnioskodawca oczekiwał na nie odpowiedzi w sytuacji uznania stanowiska w zakresie pytania pierwszego za nieprawidłowe.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zaskarżonej interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43˗300 Bielsko˗Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

**