Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.32.2023.2.AD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-04-21
Teza: • Prawo do zastosowania ulgi na działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – wytworzenie personalizatora produktów w sklepie internetowym. • Brak możliwości uznania świadczeń przyznawanych pracownikom z ZFŚS za koszty kwalifikowane. • Koszty kwalifikowane (surowce).
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza-pozarolnicza działalność gospodarcza; koszt-koszty kwalifikowane; prace-prace badawczo-rozwojowe; ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R)
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Podstawa obliczenia i wysokość podatku.-Ulga na działalność badawczo-rozwojową.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a-pkt 38; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23-ust. 1-pkt 7; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 26e

**Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe**

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest:

• nieprawidłowe – w zakresie uznania za koszty kwalifikowane dodatków z ZFŚS oraz

• prawidłowe – w pozostałym zakresie.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

11 stycznia 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 3 stycznia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania ulgi na działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 5 kwietnia 2023 r. (wpływ 11 kwietnia 2023 r.) Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Jest Pan wspólnikiem w Spółce X. Do 30 kwietnia 2021 r. dochody uzyskiwane przez Spółkę rozliczane były przez wspólników, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Od 1 maja 2021 r. Spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Stan faktyczny przedstawiony w niniejszym wniosku wraz z postawionymi niżej pytaniami dotyczy stanu do 30 kwietnia 2021 r.

Zamierza Pan dokonać odliczenia z tytułu ulgi badawczo-rozwojowej za lata 2020-2021 (do końca kwietnia 2021 r., ze względu na zmianę przepisów w zakresie opodatkowania spółek komandytowych) w stosownej proporcji wynikającej z ustalonego w umowie Spółki udziału w zysku. Jako wspólnik Spółki oraz podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, rozlicza Pan przychody i koszty Spółki proporcjonalnie do swojego prawa do udziału w zysku - zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, traktując je jako przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy.

Jest Pan polskim rezydentem podatkowym, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spółka nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2019 r. poz. 1402 ze zm.). Spółka nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwolnienia dot. Specjalnych Stref Ekonomicznych oraz Polskiej Strefy Inwestycji).

Spółka dążąc do ciągłego rozwoju, stała się (\`(...)\`). Obecnie Spółka jest właścicielem dwóch platform sprzedażowych (tj. sklepów internetowych): \`(...)\` .pl oraz \`(...)\` .pl.

W ofercie sklepów internetowych Spółki swoje miejsce znalazły głównie (\`(...)\`) i tym podobne produkty. Spółka działa w branży e-commerce nieprzerwanie od 2006 roku stając się (\`(...)\`). W wyniku ciągłego dążenia do rozwoju, Spółka współpracuje obecnie z kontrahentami z całego świata.

W wyniku nieustannej chęci rozwoju, obserwacji rynku oraz potrzeb odbiorców, Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej rozpoczęła prace o charakterze badawczo-rozwojowym wykorzystując przy tym aktualnie dostępną przez pracowników Spółki wiedzę, aby realizować obrane przez Spółkę cele związane ze zwiększaniem szybkości obsługi klientów sklepów internetowych oraz zwiększaniem wolumenu sprzedaży sklepów internetowych Spółki poprzez opracowywanie nowych funkcjonalności oprogramowania obsługującego platformy sprzedażowe Spółki.

Prace o charakterze badawczo-rozwojowym Spółki będące przedmiotem niniejszego wniosku związane są ze stworzeniem oraz rozwojem autorskiego personalizatora produktów, który stał się elementem platform sprzedażowych Spółki.

W przypadku Spółki jest to unikatowe, autorskie narzędzie do personalizacji, dostosowane zarówno do rodzaju prowadzonej działalności, oferty produktowej, a także potrzeb Klientów, jak i samego personelu Spółki. Obecnie, tylko nieliczne firmy posiadają własny, autorski personalizator. Firmy z branży działają głównie w oparciu o „gotowe” personalizatory, które opierają się na całkowicie innej i bardzo prostej funkcjonalności, która nie dorównuje narzędziu stworzonemu przez Spółkę, przez co nie pozwalają tym firmom na szeroko rozumiany rozwój, hamując ich potencjał i ekspansję na rynku.

Spółka podjęła decyzję o stworzeniu własnego personalizatora, ponieważ wraz ze znacznym wzrostem zapotrzebowania na produkty personalizowane, które oferowane są przez Spółkę, istniała realna potrzeba wprowadzenia narzędzia do samodzielnej personalizacji produktów przez Klienta.

Spółka tworzyła personalizator od podstaw, tworząc w nim unikatowe funkcjonalności za pomocą algorytmów dostosowanych tylko i wyłącznie do działalności Spółki i na potrzeby oferowanych przez nią produktów. Spółka działająca w takim obszarze rynku i w tak dużej skali ma bardzo skomplikowane, a wręcz specyficzne potrzeby, więc wymagała personalizatora spełniającego te potrzeby w najwyższym stopniu. Bardzo ważnym aspektem podjęcia projektu stworzenia autorskiego personalizatora była przeprowadzona analiza i badaniu rynku (wizyta u konkurencji, spotkania demonstracyjne), w wyniku czego stwierdzono, że żaden z dostępnych personalizatorów nie spełnia potrzeb firmy i każdy z nich wymaga dodatkowych działań dostosowawczych, przy jednoczesnym braku gwarancji spełnienia oczekiwań firmy. Spółka musiała stworzyć własne oprogramowanie personalizatora, aby umożliwić szybką integrację z innymi wykorzystywanymi systemami, w tym z systemem WMS Spółki, który również powstał dzięki realizacji prac o charakterze badawczo-rozwojowym. Stworzenie autorskiego personalizatora oznaczało dla Spółki ogromne wyzwanie, w trakcie którego musiała mierzyć się z zadaniami programistycznymi, z którymi wcześniej nie miała styczności.

Personalizator stworzony przez Spółkę to wysoce wyspecjalizowane oprogramowanie, który usprawnia wszystkie procesy dotyczące zamówień zindywidualizowanych produktów.

Personalizator został stworzony z zachowaniem przejrzystości kodu programistycznego, co pozwala na jego kontynuowanie (rozwijanie) w przyszłości zarówno przez wewnętrznych pracowników Spółki, którzy już brali udział w tworzeniu tego oprogramowania, ale również przez nowych pracowników Spółki lub przez zewnętrznych programistów. Bardzo ważnym aspektem personalizatora jest przystosowanie do jego wielojęzyczności, co umożliwia Spółce realne dążenie do ekspansji na zagraniczne rynki przez potencjalne, nowotworzone zagraniczne oddziały.

W wyniku stosowania funkcjonalności stworzonego przez Spółkę personalizatora, Klienci mogą zamawiać wraz z personalizacją produkty Spółki z wykorzystaniem dowolnego urządzenia mobilnego (komputer, tablet, smartfon) oraz z dowolnego miejsca. Przesyłanie przez personalizator projektu stworzonego przez Klienta do generatora produktów optymalizuje liczbę procesów wykonywanych na produkcji oraz minimalizuje te procesy, przyspieszając jednocześnie czas realizacji zamówienia. Personalizator wysyła plik zawierający treść personalizacji bezpośrednio do generatora, który generując projekt przydziela go od razu do maszyny wykonującej konkretny rodzaj personalizacji.

Atutem innowacyjnego personalizatora Spółki jest fakt, że Klient w trakcie personalizacji zamawianego produktu widzi na swoim urządzeniu oczekiwany efekt personalizacji na wybranym produkcie w czasie rzeczywistym. Narzędzie to jest rzadko wykorzystywane przez inne firmy z branży, ponieważ stworzenie tak szeroko rozwiniętego i profesjonalnego narzędzia jest niezwykle trudne. Możliwość skorzystania z takiego narzędzia skłania wielu potencjalnych Klientów do skorzystania z personalizowanych produktów Spółki.

Po wdrożeniu projektu Spółka stała się niezależna od oprogramowania zewnętrznego, co pozwala Spółce na redukcję kosztów oraz pewność zachowania tajemnic prowadzenia przedsiębiorstwa o tym profilu działalności przed potencjalnymi konkurentami. Dodatkowym atutem personalizatora jest jego niskokosztowość w skali miesiąca. Personalizator jest w pełni autorskim oprogramowaniem, co oznacza, że jest własnością Spółki, a więc korzystanie z niego nie wymaga opłacania różnorodnych licencji lub abonamentów, które Spółka ponosiłaby, gdyby zakupiła „gotowy" personalizator. Spółka korzystając z własnego personalizatora nie musi ponosić kosztów wsparcia, ponieważ jest on napisany przejrzystym kodem oraz językiem programistycznym znanym przez pracowników Spółki, przez co oni sami są w stanie poprawiać błędy lub usterki systemu.

Przy końcowych etapach prac nad oprogramowaniem personalizatora odbywały się specjalnie opracowane testy, które miały ujawnić ewentualne błędy, aby doprowadzić system do stanu całkowitej użyteczności oraz wyeliminowanie ryzyk jego stosowania. W testach brali udział wszyscy pracownicy zaangażowani w projekt, ponieważ byli odpowiedzialni za sprawdzenie szeregu konkretnych scenariuszy. Każdy element i moduł systemu był gruntownie testowany. Co ważne, Spółka podjęła się tak dokładnych i czasochłonnych działań z uwagi na wyjątkową innowacyjność systemu. Testy oparte były o listę funkcjonalności do sprawdzenia w różnych wariantach, a następnie wyrywkowo zmieniane były moduły tak, aby znaleźć wszystkie możliwe nieprawidłowości.

W pracach nad projektem udział brali pracownicy Spółki będący głównie informatykami oraz programistami, którzy wspierani byli przez trzy zewnętrzne podmioty, które udzielały pomocy programistycznej. Z podmiotami zewnętrznymi współpracowano na podstawie ramowych umów współpracy z poszczególnymi zamówieniami na programistów tego podmiotu. Spółka podjęła współpracę z tymi podmiotami, ponieważ uznano, że jej wewnętrzne zasoby kadrowe nie udźwignęłyby tak wielkiej skali zadań niezbędnych do wykonania w trakcie trwania projektu, oraz co równie istotne, pracownicy Spółki nie posiadali przed rozpoczęciem projektu umiejętności programowania w takiej ilości języków programistycznych.

Zaznacza Pan, że pytanie o koszty kwalifikowane dotyczy tylko wewnętrznych pracowników Spółki.

Wszelkie prace polegające na tworzeniu personalizatora miały twórczy charakter, a także podejmowane były systematycznie. W rezultacie podjętych działań powstać miało całkowicie nowe, niezwykle rozbudowane i innowacyjne oprogramowanie, które nie jest dostępne na rynku. Personalizator powstał od początku, aż od etapu pomysłu, opracowania koncepcji oraz harmonogramu działania. Kreatywność projektu personalizatora wyróżnia to, że nie powiela on funkcjonalności poprzednio znanych oprogramowań, zawiera natomiast wszelkie nowoopracowane możliwości. Ważnym aspektem personalizatora jest fakt, że jest stworzony za pomocą kodu programistycznego, który zdaniem Spółki po raz pierwszy jest tak przejrzysty i rozwojowy. Projekt podjęty był w celu zwiększenia zasobów wiedzy Spółki oraz wykorzystania tych zasobów do stworzenia nowego oprogramowania i jego nowych zastosowań. Działalność Spółki w aspekcie projektu stworzenia oprogramowania personalizatora obejmowała nabywanie, łączenie, kształtowanie oraz wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności pracowników Spółki do projektowania i tworzenia innowacyjnego systemu produkcyjno-magazynowego.

Do stworzenia personalizatora zaangażowani zostali pracownicy Spółki, którzy w codziennej pracy zajmują się wsparciem informatycznym oraz programistycznym standardowej działalności Spółki. Oznacza to, że pracownicy Ci częściowo zajmowali się również wyodrębnioną wewnętrznie działalnością nad projektem, która zdaniem Spółki ma charakter badawczo-rozwojowy. W wyniku takiego podziału obowiązków na bieżąco prowadzona jest szczegółowa ewidencja czasu pracy, wyodrębniająca czas pracy poświęcony projektowi.

Ewidencja ta została opisana w dalszej części niniejszego wniosku. Ponadto, pracownicy Ci biorą udział w pracach rozwojowych w ramach innego projektu Spółki, który nie jest przedmiotem niniejszego wniosku.

**Koszty wynagrodzeń pracowników zaangażowanych w stworzenie autorskiego personalizatora:**

Prowadząc prace nad projektem, wspólnicy Spółki (między innymi Pan) ponosili oraz ponoszą koszty wynagrodzeń pracowników oraz innych świadczeń z tytułu stosunku pracy, jak również sfinansowanych przez Spółkę, jako płatnika składek z tytułu tych należności wskazanych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, dotyczących pracowników zaangażowanych w prace rozwojowe. Spółka z racji tego, że w projekt zaangażowani zostali pracownicy, którzy poza pracami, które Pan zdaniem noszą charakter badawczo-rozwojowy, wykonują standardowe zadania i obowiązki, na potrzeby projektu stworzyła odpowiednią ewidencję czasu pracy w systemach informatycznych.

W konsekwencji, aby prawidłowo określić wysokość potencjalnego kwalifikowanego kosztu prac rozwojowych, w każdym miesiącu, dla każdego pracownika, Spółka określa:

1) proporcję liczby dni przepracowanych nad poszczególnymi pracami rozwojowymi wskazanymi w niniejszym wniosku w stosunku do ogólnej liczby dni roboczych w danym miesiącu,

2) sumę wynagrodzeń oraz innych świadczeń z tytułu stosunku pracy, jak również sfinansowanych, jako płatnik, składek z tytułu tych należności wskazanych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych. Na ww. sumę składa się wynagrodzenie zasadnicze pracownika, jak również inne świadczenia stanowiące przychody z tytułu stosunku pracy, takie jak wynagrodzenie za godziny nadliczbowe, nagrody, ekwiwalenty za wykorzystany urlop, składki na Pracownicze Programy Emerytalne, dodatki ZFŚS, diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika, dodatki za pracę w porze nocnej, dodatki za pracę w niedziele i święta oraz dodatek wyrównawczy oraz sfinansowane przez płatnika składki ZUS. Z wyżej wymienionej sumy wynagrodzeń, innych świadczeń i składek Spółka planuje wyłączyć wynagrodzenia chorobowe i inne wynagrodzenia wypłacane na podstawie szczególnych przepisów prawa pracy za czas nieobecności pracownika w pracy (np. w związku z opieką nad dziećmi, urlopem, chorobą itp.), a także nagrody specjalne, za wyniki, projektowe i nagrody w konkursach;

3) koszty kwalifikowane prac rozwojowych danego miesiąca, w wyniku pomnożenia w odniesieniu do każdego pracownika proporcji ustalonej zgodnie z pkt 1 i sumy wynagrodzeń, innych świadczeń i składek ustalonych zgodnie z pkt 2, a następnie zsumowania wyniku dla wszystkich pracowników realizujących prace rozwojowe.

**Wydatki na nabycie wyposażenia oraz materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością o charakterze badawczo-rozwojowym:**

W ramach prowadzonej działalności o charakterze badawczo-rozwojowym poniósł Pan w okresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych następujące wydatki na zakup niezbędnego sprzętu komputerowego i elektronicznego, m.in.: zakup bezprzewodowych czytników kodów kreskowych ze stacją dokującą.

Podkreśla Pan, że wszystkie wskazane wyżej wydatki, które zamierza Pan zaliczać do kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pomyślna realizacja projektu o charakterze badawczo-rozwojowym oraz realizacja wszelkich opracowanych zamierzeń wpłynęła w znaczącym stopniu na wzrost konkurencyjności firmy, a to z kolei przełożyło się na wzrost sprzedaży, a co za tym idzie, na wysokość osiąganej marży.

Podkreśla Pan także, że Spółka nie otrzymała zwrotu wyżej wskazanych kosztów kwalifikowanych w jakiejkolwiek formie ani koszty kwalifikowane nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym zgodnie z art. 26e ust. 5 ustawy.

W uzupełnieniu wniosku z 5 kwietnia 2023 r. (wpływ 11 kwietnia 2023 r.) wskazuje Pan, że prace podejmowane bezpośrednio przez Spółkę, związane są ze tworzeniem oraz rozwojem autorskiego personalizatora produktów, w okresie, którego ma dotyczyć wniosek, podejmowane były w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Pracownicy Spółki nabywali wiedzę w zakresie informatyki, programowania oraz wykorzystywania możliwości programowania do tworzenia nowych zastosowań w zakresie działalności Spółki.

Pracownicy w trakcie przedmiotowych prac nabywali wiedzę z następujących obszarów:

1) nauka nowych języków programowania - tworzenie personalizatora wymagało nauki oraz opanowania nowych języków programowania do jego stworzenia. Nad personalizatorem pracowali pracownicy, którzy stosują inne języki programowania i piszą programy innym kodem, a więc uczyli się od siebie nowych języków programowania i stosowania nowego typu kodu programistycznego oraz nabywali wiedzę dotyczącą łączenia i integracji różnych języków i kodów programowania;

2) nauka rozwiązywania problemów, z którymi wcześniej nie mieli do czynienia, w tym nauka poprawiania nowego kodu programistycznego;

3) nauka integrowania tworzonego przez siebie personalizatora z innymi systemami oraz urządzeniami działającymi w firmie;

4) personalizator musi zapewniać Spółce nieustanne działanie, a więc pracownicy Spółki musieli nie tylko zdobywać, ale także utrwalać wiedzę w celu szybkiego reagowania na potencjalne usterki lub błędy, które mogą się pojawiać w trakcie korzystania z personalizatora;

5) pracownicy musieli dostosować możliwości personalizatora do możliwości personalizowania produktów, które Spółka posiadała w ofercie w czasie jego tworzenia, ale także aby móc rozszerzać personalizator o możliwość personalizowania nieznanych dotąd Spółce produktów.

Jednocześnie pracownicy nie tylko nabywali nową wiedzę, ale na bieżąco wykorzystywali ją do tworzenia nowych zastosowań, np. do stworzenia nowych funkcjonalności personalizatora.

Ważnym aspektem prac nad przedmiotowym personalizatorem jest to, że pracownicy biorący udział w tworzeniu przedmiotowego personalizatora, co prawda posiadający ogromne doświadczenie w zakresie programowania, nie tworzyli wcześniej własnego systemu służącemu personalizacji produktów na życzenie klienta.

Czynności związane są ze stworzeniem oraz rozwojem autorskiego personalizatora produktów, nie nosiły znamion badań naukowych, o których mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 lub 2 ustawy z 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Czynności związane ze stworzeniem oraz rozwojem autorskiego personalizatora nosiły znamiona prac rozwojowych, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy z 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Spółka nie ponosiła kosztów kwalifikowanych o jakich mowa w art. 26e ust. 2 pkt 3, w myśl którego, za koszty kwalifikowane uznaje się, koszty ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nie ponosiła kosztów nabycia od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej.

Czynności związane ze stworzeniem oraz rozwojem autorskiego personalizatora obejmowały prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy z 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Całość tych czynności odpowiednio służyła stworzeniu autorskiego personalizatora, a co za tym idzie zaprojektowaniu oraz stworzeniu całkowicie nowego produktu.

Nowy charakter autorskiego personalizatora nie jest i nie będzie wynikiem działalności obejmującej wprowadzanie rutynowych i okresowych zmian. Personalizator ten jest nowy i nie powstał na bazie żadnego innego systemu personalizacji. Prace nad nim były wysoce twórcze i kreatywne, tworzone były jego nowe funkcjonalności i możliwości. Prace nad tworzeniem personalizatora nie miały żadnego związku z pozostałymi, codziennymi obowiązkami informatyków i programistów zatrudnionych przez Spółkę. Personalizator jest unikalny, więc i prace nad nim musiały mieć unikalny i nietypowy charakter. Praca nad personalizatorem była zorganizowana typowo pod jego stworzenie. Pracownicy organizowali „event stormingi", na których były obmyślane logiki i algorytmy, na których miały być opierane moduły, które były ściśle dopasowane pod działalność firmy.

W okresie którego dotyczy wniosek, nie korzystał Pan ze zwolnień przedmiotowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z ww. zwolnień nigdy Pan nie korzystał i nie planuje z nich skorzystać.

Spółka wyodrębnia koszty kwalifikowane działalności opisanej we wniosku stosownie do treści art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w prowadzonej księdze rachunkowej.

Spółka w ramach prac nad stworzeniem autorskiego personalizatora nie ponosiła kosztów związanych z umowami cywilnoprawnymi, tj. umowami zlecenie oraz umowami o dzieło. Przez koszty wynagrodzeń pracowników, o których mowa we wniosku rozumieć należy więc tylko koszty zatrudnienia na podstawie umów o pracę. Wszystkie opisane we wniosku konkretne koszty pracownicze osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę stanowią po stronie pracowników należności ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spółka poniosła koszty wynagrodzeń, jak również sfinansowanych, jako płatnik, składek z tytułu tych należności wskazanych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych. Jednakże Spółka na czas trwania prac nad projektem autorskiego personalizatora przewidziała procedurę wyodrębniania kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 26e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, aby spełnić zasadę wynikającą z przepisu art. 24 ust. 1b ww. ustawy, zgodnie z którym, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, są obowiązani w prowadzonej księdze albo w prowadzonych księgach rachunkowych, o których mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej. Spółka uznała więc, że warto wskazać fakt wyodrębniania kosztów kwalifikowanych, nawet, gdy nie wszystkie z tych wydatków zostały poniesione w trakcie prac nad przedmiotowym personalizatorem.

W ramach prac nad przedmiotowym personalizatorem Spółka nie poniosła wydatków na podróże służbowe pracowników, które związane byłyby z działalnością związaną z tworzeniem personalizatora.

Spółka w ramach prac nad tworzeniem przedmiotowego personalizatora nie zawierała umów cywilnoprawnych, tj. umów zlecenie oraz umów o dzieło.

Odnośnie związku „bezprzewodowych czytników kodów kreskowych ze stacją dokującą” z pracami związanymi ze stworzeniem oraz rozwojem autorskiego personalizatora produktów, który stał się elementem platform sprzedażowych spółki, wskazał Pan, że bezprzewodowy czytnik kodów kreskowych ze stacją dokującą miał ogromne znaczenie w pracach nad stworzeniem oraz rozwojem autorskiego personalizatora produktów, który stał się elementem platform sprzedażowych Spółki.

Personalizator musiał być stworzony tak, aby był kompatybilny ze stworzonym przez pracowników Spółki autorskim Magazynowym Systemem Informatycznym. Do połączenia funkcjonalności tych dwóch systemów niezbędny był zakup bezprzewodowego czytnika kodów kreskowych ze stacją dokującą, aby móc stworzyć kod programistyczny personalizatora tak, aby ten obsługiwał wykorzystywane przez pracowników Spółki przedmiotowe czytniki. Praktycznie każdy produkt w Spółce oznakowany jest kodem kreskowym, który w połączeniu z czytnikiem umożliwia łatwe i szybkie identyfikowanie produktów w systemie. Czytnik kodów kreskowych może również pomóc w śledzeniu produktów przez cały proces produkcji i dystrybucji, co może być ważne w przypadku personalizacji produktów na dużą skalę. Dzięki kodom kreskowym można łatwo śledzić produkty, zidentyfikować, które z nich zostały już spersonalizowane, a także kontrolować ich stan i dostępność w magazynie. Czytnik kodów kreskowych służył stworzeniu możliwości i kompatybilności wprowadzania danych produktów do systemu personalizacji, w celu zapewnienia automatycznego pobierania informacji o produktach, takich jak ich identyfikatory, nazwy, opisy, ceny i inne szczegóły.

Spółka w ramach opisanego projektu i do potrzeb związanych z projektem zakupiła tylko przedmiotowe bezprzewodowe czytniki kodów kreskowych ze stacją dokującą.

**Pytanie**

Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym opisana powyżej działalność Spółki, dotycząca stworzenia autorskiego personalizatora produktów oferowanych przez Spółkę, wypełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z czym – jako wspólnik Spółki – w świetle przedstawionego opisu, będzie mógł Pan odliczyć od podstawy opodatkowania koszty kwalifikowane związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową poniesione przez Spółkę, proporcjonalnie do prawa do Pana udziału w zysku Spółki i w ramach przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych limitów?

**Pana stanowisko w sprawie (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku)**

Pana zdaniem, opisana we wniosku działalność spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w przepisie art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a związku z tym stoi Pan na stanowisku, że będzie uprawniona do odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 26e tej ustawy.

**Uzasadnienie:**

Stosownie do przepisu art. 102 ustawy Kodeks spółek handlowych z dnia 15 września 2000 r. (dalej jako: "k.s.h."), spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Zgodnie z art. 123 § 1 k.s.h., komandytariusz uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.

Zgodnie z przepisami k.s.h. regulującymi byt spółki komandytowej, każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku, bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Co do zasady wspólnicy spółki komandytowej mają zatem prawo ustalić w umowie spółki dowolny sposób podziału zysku przypadającego na nich z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowej.

Przenosząc powyższe na grunt przepisów prawa podatkowego do dnia 31 grudnia 2020 r. lub do dnia 30 kwietnia 2021 r., spółka komandytowa jako spółka osobowa była transparentna podatkowo, co oznacza, że dochody tejże spółki nie stanowiły odrębnego przedmiotu opodatkowania. Skutki podatkowe zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością spółki osobowej przypisywane były odpowiednio jej wspólnikom. Zatem, w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki niemającej osobowości prawnej, podatnikiem podatku dochodowego nie była Spółka, lecz jej wspólnicy, tj. podatnikami byli komplementariusze i komandytariusze spółki komandytowej.

Stosownie do przepisu art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f..

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 tej ustawy. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Co istotne, w oparciu o art. 8 ust. 2 tej ustawy zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1) rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;

2) ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Powyższe oznacza w praktyce, że osoba fizyczna będąca wspólnikiem, np. spółki komandytowej była podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę komandytową, a przychody oraz koszty uzyskania przychodów rozpoznawała według wielkości swojego prawa do udziału w zysku tej spółki (do dnia 31 grudnia 2020 r. lub 30 kwietnia 2021 r.). Zasada ta znajduje odpowiednie zastosowanie m.in. do rozliczania ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Zgodnie z art. 26e ust. 1 omawianej ustawy, podatnik uzyskujący przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 odlicza od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi". Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Pana zdaniem, opisana we wniosku działalność spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w przepisie art. 5a pkt 38 ustawy, a związku z tym stoi Pan na stanowisku, że będzie uprawniona do odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów kwalifikowanych, o których mowa w przepisie art. 26e.

Prace podjęte przy opisanym w niniejszym wniosku projekcie mają, jako działalność wyodrębniona organizacyjnie i procesowo, charakter wysoce innowacyjny.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, na który wskazuje przepis art. 5a pkt 39 ustawy podatkowej, badania naukowe są działalnością obejmującą:

1\. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2\. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, na który wskazuje przepis art. 5a pkt 40 ustawy podatkowej, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Powyższe przepisy wprowadzają kilka istotnych kryteriów, od których spełnienia uzależniona jest możliwość uznania określonych działań za działalność badawczo-rozwojową (przy czym kryteria te muszą być spełnione łącznie). Zgodnie z tymi kryteriami, działalność badawczo-rozwojowa powinna:

1\. obejmować badania naukowe lub prace rozwojowe,

2\. mieć twórczy charakter,

3\. być podejmowana w sposób systematyczny, oraz

4\. być podejmowana w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Nawiązując do powyższych regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwraca Pan uwagę na treść Objaśnień podatkowych z 15 lipca 2019 r., dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej (dotyczących również definicji działalności badawczo-rozwojowej dla celów ulgi na działalność badawczo-rozwojową), które i w dalszej części wniosku nazywa Pan „Objaśnieniami".

Zgodnie z przywołanymi Objaśnieniami „twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już u podatnika funkcjonujących". Z niniejszych Objaśnień, wyczytać można, że "wystarczające jest działanie twórcze na skalę przedsiębiorstwa, tzn. przedsiębiorca we własnym zakresie (w ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych) opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi, nawet jeżeli podobne rozwiązanie zostało już opracowane przez inny podmiot. Zatem, twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniaj się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika".

Od momentu podjęcia decyzji o rozpoczęciu prac nad personalizatorem prace prowadzone były w pełni systematycznie, regularnie w oparciu o założony i uporządkowany plan działania. Działalność Spółki ma bardzo twórczy charakter, ponieważ w trakcie tej działalności powstało całkowicie nowe oprogramowanie o wielu nowych, nieznanych dotąd, co najmniej w praktyce Spółki funkcjonalnościach. Prace nad oprogramowaniem charakteryzowały się wysoką kreatywnością, ponieważ nie powielały uprzednio stosowanych i ogólnodostępnych schematów, czy koncepcji.

Spółka posiada określoną metodykę pracy przy tego typu projektach, jak w niniejszym przypadku pracy nad projektem stworzenia oprogramowania personalizatora, która m.in.:

• określa sposób prowadzenia prac, wykorzystując w tym zakresie wiedzę pracowników z obszaru zarządzania kadrą pracowniczą,

• wymaga prowadzenia prac zgodnie z zamierzonym planem, budżetem i harmonogramem,

• wymaga stosowania różnego rodzaju dokumentacji, na podstawie, której prace są planowane, dokumentowane lub podsumowywane wraz z ewidencjonowaniem godzin pracy i postępów przy projekcie,

• definiuje zadania i kompetencje poszczególnych osób w projekcie.

Realizując projekt stworzenia personalizatora podejmowano działania w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Zgodnie z treścią Objaśnień "głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów". Z treści Objaśnień wynika, że zwiększenie lub wykorzystanie istniejących zasobów wiedzy dla nowych jej zastosowań obejmować może zarówno wiedzę ogólnodostępną, wiedzę danego przedsiębiorstwa czy też jej pracowników.

Prowadzone przez Spółkę prace mają na celu nowe zastosowanie istniejącej już wiedzy. W prowadzonych pracach Spółka wykorzystuje specjalistyczną wiedzę z zakresu m.in. e-commerce, programowania, informatyki, produkcji i łączy ją z wiedzą biznesową, prowadząc prace w celu znalezienia dla tej wiedzy nowych zastosowań.

Realizowana przez Spółkę działalność związana ze stworzeniem personalizatora spełnia definicję wskazane w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej wskazaną w art. 5a pkt 38 tej ustawy.

**Uzasadnienie zaliczania do tzw. kosztów kwalifikowanych, kosztów wynagrodzeń pracowników zaangażowanych w prace badawczo-rozwojowe:**

Pana zdaniem koszty wynagrodzeń pracowników, w takiej części, w jakiej czas pracowników przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracowników w danym miesiącu według ustalonej proporcji stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 2 ustawy, a w związku z tym mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania w ramach stosowania ulgi badawczo-rozwojowej.

Stosownie do przepisu art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za koszty kwalifikowane uznaje się należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwanej dalej "u.p.d.o.f." (tj. z tytułu stosunku pracy), oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, zwaną dalej "ustawą o ZUS", w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności B+R pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Jeśli pracownik zatrudniony jest w celu prowadzenia prac badawczo-rozwojowych i faktycznie uczestniczy w realizacji tych prac, kosztem kwalifikowanym będą wszystkie składniki wypłacanego mu wynagrodzenia w odpowiedniej proporcji (tj. części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu). Ustalenie, jaka część kosztów wynagrodzenia ponoszonych przez Spółkę, stanowi koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 2 pkt 1 odbywa się z wykorzystaniem prowadzonej przez Spółkę ewidencji czasu pracy stworzonej dzięki odpowiednim narzędziom teleinformatycznym. System wykorzystywany w Spółce do ewidencjonowania czasu pracy pozwala na przyporządkowanie odpowiedniego, godzinowego nakładu czasu pracy do każdego projektu o charakterze prac B+R, a raporty z niego generowane pozwalają na wskazanie m.in.:

1\. danych identyfikacyjnych projektu - nazwa i rodzaj,

2\. wyszczególnienia godzinowego prac poświęconych przez poszczególnego Pracownika w projekcie o charakterze B+R,

3\. szczegółowego opisu prac o charakterze rozwojowym realizowanych przez poszczególnego Pracownika.

Dzięki ewidencji prac B+R przez Pracowników w wymiarze godzinowym możliwe jest określenie jaka część wynagrodzenia Pracowników realizujących prace B+R odpowiada ilości godzin poświęconej na projekt w danym miesiącu w proporcji do całościowej ilości godzin pracy w danym miesiącu danego Pracownika. Poprawność i zgodność z prawdą danych zawartych w ewidencji czasu pracy zapewnia zaimplementowana ścieżka autoryzacji ewidencji czasu pracy przez managera projektu.

W praktyce mogą zdarzyć się sytuacje, w której Pracownicy zajmowali się w ramach godzin pracy czynnościami niebędącymi realizacją prac B+R. W szczególności, mogą oni wykonywać prace na rzecz innych działów lub podejmować czynności niestanowiące prac badawczo-rozwojowych, niemniej jednak dzięki obowiązującej w Spółce metodyce ewidencjonowania czasu pracy przez Pracowników oraz dedykowanemu dla tego celu oprogramowaniu możliwe jest określenie jaka część wynagrodzenia Pracowników w danym miesiącu odnosi się do realizacji prac o charakterze B+R (w poszczególnych miesiącach).

Do kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi B+R zalicza/zamierza zaliczać Pan wynagrodzenie pracowników wyłącznie w części, w jakiej pracownicy Ci zajmują się realizacją prac badawczo-rozwojowych (bez części, w której zajmują się wdrażaniem produktów i usług).

Stosownie do art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 26e, są obowiązani w ewidencji rachunkowej wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Przepisy podatkowe nie precyzują w jaki sposób wyodrębnienie to powinno mieć miejsce. Z uwagi na brak szczegółowych regulacji stanowiących o formie wyodrębnienia kosztów działalności B+R, konieczne staje się spełnienie wymogu prowadzenia ewidencji w sposób pozwalający precyzyjne określenie wysokości "kosztów kwalifikowanych" oraz okresu (roku podatkowego), z którym koszty te są związane - tak aby móc precyzyjnie ustalić wielkość przysługującej ulgi.

Spółka prowadzi w swojej ewidencji rachunkowej szczegółowe zestawienie kosztów wynagrodzeń oraz kosztów składek na ubezpieczenie społeczne poniesionych jako płatnik za Pracowników. Z ewidencji rachunkowej prowadzonej w systemie teleinformatycznym Spółka generuje zestawienie (raport) w formie pliku xls. zawierający m.in. szczegółowe dane dotyczące kosztów wynagrodzeń poszczególnych Pracowników wraz należnymi składkami, co w połączeniu z wyżej opisaną ewidencją czasu pracy pozwalana na precyzyjne określenie i wyodrębnienie tej części kosztów wynagrodzeń oraz składek na ubezpieczenie społeczne pracowników, która może zostać uznana za koszt kwalifikowany.

Aby Wspólnicy Spółki (tu Pan) mogli odliczyć od postawy opodatkowania koszty kwalifikowane, muszą one zostać zaliczone przez nich do kosztów uzyskania przychodu. Wspólnicy spełniali ten wymóg - wydatki poniesione na wynagrodzenia Pracowników były zaliczane do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto, aby uznać ww. wydatki, jako koszty kwalifikowane nie mogą one zostać zwrócone w jakiejkolwiek formie i nie mogą być przedmiotem uprzedniego odliczenia od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ten warunek również został spełniony w przypadku Spółki - koszty wynagrodzeń i składek na ubezpieczenie społeczne Pracowników nie zostały i nie będą jej zwracane w jakiejkolwiek formie Wspólnikom Spółki (tu Panu) (poprzez np. dotacje, refundacje czy refakturowanie). Wspólnicy Spółki (tu Pan) sami ponoszą koszty prac B+R i biorą na siebie ryzyko biznesowe związane z komercjalizacją wyników tych prac. Tym samym nie otrzymują zwrotu kosztów prac B+R w jakiejkolwiek formie.

Zgodnie z art. 26f omawianej ustawy podatnicy korzystający z odliczenia, o którym mowa w art. 26e, oraz podatnicy, którym przysługuje kwota określona w art. 26ea, są obowiązani wykazać w zeznaniu poniesione koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu lub stanowiące podstawę do wyliczenia przysługującej podatnikowi kwoty. W w rozliczeniu rocznym oraz w załączniku PIT-BR wykaże Pan ww. koszty kwalifikowane związane z wynagrodzeniem Pracowników.

Reasumując, mając na względzie wypełnienie wszystkich przewidzianych w ustawie warunków niezbędnych do skorzystania z ulgi badawczo rozwojowej, uważa Pan, że ma prawo do odliczenia od podstawy opodatkowania w zeznaniu rocznym za rok podatkowy wartości kosztów kwalifikowanych w postaci poniesionych kosztów wynagrodzeń Pracowników oraz składek na ubezpieczenie społeczne w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację prac B+R pozostaje w ogólnym czasie pracy (w poszczególnych miesiącach) Pracowników, w wysokości nieprzekraczającej kwoty dochodu uzyskanego z prowadzenia działalności w formie Spółki.

**Uzasadnienie zaliczania do tzw. kosztów kwalifikowanych, wydatków na nabycie wyposażenia oraz materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością o charakterze badawczo-rozwojowym:**

W ramach prowadzonej działalności o charakterze badawczo-rozwojowym w okresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych poniósł Pan wydatki na zakup niezbędnego sprzętu komputerowego i elektronicznego, tj. zakup bezprzewodowych czytników kodów kreskowych ze stacją dokującą.

Wydatki te bezpośrednio powiązane są z tworzeniem personalizatora o czym świadczy fakt, że bez ich poniesienia obiektywnie niemożliwe byłoby prowadzenie opisanej we wniosku działalności o charakterze badawczo-rozwojowym. Podkreśla Pan, że zakup sprzętu elektronicznego był niezbędny, ponieważ stworzenie oraz testowanie funkcjonalności personalizatora zdecydowanie wymaga sprawnego i nowoczesnego sprzętu elektronicznego.

Ze względu na fakt, że wydatki poniesione na ww. sprzęty i akcesoria wykorzystywane w ramach prac nie przekraczają w stosunku do jednego sprzętu (jednej sztuki) wartości 10 000 zł, zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych.

Będzie Pan w stanie wyodrębnić koszty nabycia wyposażenia oraz materiałów i surowców wykorzystywanych w działalności badawczo-rozwojowej w swojej ewidencji rachunkowej, prowadzonej zgodnie z odrębnymi przepisami.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Na wstępie podkreślenia wymaga, że zgodnie z Pana intencjami, wniosek dotyczy lat 2020-2021,w których to spółka, której jest Pan wspólnikiem, nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2020 r. poz. 1426 ze zm.; Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ww. ustawy:

Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

W świetle powyższego, wielkość przychodu przypadającego na podatnika (wspólnika spółki niebędącej osobą prawną) określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku. Taką samą zasadę należy zastosować przy określaniu kosztów uzyskania przychodu oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5a pkt 6 tejże ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ww. ustawy:

Za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1) odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;

2) są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,

3) wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej - oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Zgodnie z art. 5a pkt 39 omawianej ustawy:

Ilekroć w ustawie mowa jest o badaniach naukowych – oznacza to:

a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce),

b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Zgodnie natomiast z art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie mowa jest o pracach rozwojowych – oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Stosownie do treści art. 4 ust. 2 ustawy z 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1688, Dz. U. z 2020 r. poz. 85 ze zm.):

Badania naukowe są działalnością obejmującą:

1) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Zgodnie z art. 4 ust. 3 tej ustawy:

Prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wyraźnie podkreślić, że w celu stwierdzenia, czy prowadził Pan działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazaną w art. 5a pkt 38 ww. ustawy).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy.

Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny, a więc metodyczny i zaplanowany.

Ww. dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: badania naukowe oraz prace rozwojowe, zdefiniowane w sposób wskazany na wstępie.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w obowiązującym art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że jest Pan wspólnikiem spółki komandytowej, która stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Stan faktyczny przedstawiony w niniejszym wniosku dotyczy jednak okresu do 30 kwietnia 2021 r. i zamierza Pan dokonać odliczenia z tytułu ulgi badawczo-rozwojowej za lata 2020-2021, w którym to okresie spółka nie była jeszcze podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Spółka dążąc do ciągłego rozwoju, stała się (\`(...)\`). Obecnie Spółka jest właścicielem dwóch platform sprzedażowych (tj. sklepów internetowych): \`(...)\` .pl oraz \`(...)\` .pl.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej rozpoczęła ona prace o charakterze badawczo-rozwojowym wykorzystując przy tym aktualnie dostępną przez pracowników Spółki wiedzę, aby realizować obrane przez Spółkę cele związane ze zwiększaniem szybkości obsługi klientów sklepów internetowych oraz zwiększaniem wolumenu sprzedaży sklepów internetowych Spółki poprzez opracowywanie nowych funkcjonalności oprogramowania obsługującego platformy sprzedażowe Spółki.

Prace o charakterze badawczo-rozwojowym Spółki będące przedmiotem niniejszego wniosku związane są ze stworzeniem oraz rozwojem autorskiego personalizatora produktów, który stał się elementem platform sprzedażowych Spółki.

W przypadku Spółki jest to unikatowe, autorskie narzędzie do personalizacji, dostosowane zarówno do rodzaju prowadzonej działalności, oferty produktowej, a także potrzeb Klientów, jak i samego personelu Spółki. Obecnie, tylko nieliczne firmy posiadają własny, autorski personalizator. Firmy z branży działają głównie w oparciu o „gotowe” personalizatory, które opierają się na całkowicie innej i bardzo prostej funkcjonalności, która nie dorównuje narzędziu stworzonemu przez Spółkę, przez co nie pozwalają tym firmom na szeroko rozumiany rozwój, hamując ich potencjał i ekspansję na rynku.

Spółka podjęła decyzję o stworzeniu własnego personalizatora, ponieważ wraz ze znacznym wzrostem zapotrzebowania na produkty personalizowane, które oferowane są przez Spółkę, istniała realna potrzeba wprowadzenia narzędzia do samodzielnej personalizacji produktów przez Klienta.

Spółka tworzyła personalizator od podstaw, tworząc w nim unikatowe funkcjonalności za pomocą algorytmów dostosowanych tylko i wyłącznie do działalności Spółki i na potrzeby oferowanych przez nią produktów. Stworzenie autorskiego personalizatora oznaczało dla Spółki ogromne wyzwanie, w trakcie którego musiała mierzyć się z zadaniami programistycznymi, z którymi wcześniej nie miała styczności.

Personalizator stworzony przez Spółkę to wysoce wyspecjalizowane oprogramowanie, który usprawnia wszystkie procesy dotyczące zamówień zindywidualizowanych produktów.

Personalizator jest w pełni autorskim oprogramowaniem, co oznacza, że jest własnością Spółki, a więc korzystanie z niego nie wymaga opłacania różnorodnych licencji lub abonamentów, które Spółka ponosiłaby, gdyby zakupiła „gotowy" personalizator.

Wszelkie prace polegające na tworzeniu personalizatora miały twórczy charakter, a także podejmowane były systematycznie w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Czynności związane są ze stworzeniem oraz rozwojem autorskiego personalizatora produktów, który stał się elementem platform sprzedażowych Spółki nie nosiły znamion badań naukowych, o których mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 lub 2 ustawy z 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Czynności związane ze stworzeniem oraz rozwojem autorskiego personalizatora obejmowały prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy z 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Całość tych czynności odpowiednio służyła stworzeniu autorskiego personalizatora, a co za tym idzie zaprojektowaniu oraz stworzeniu całkowicie nowego produktu.

Nowy charakter autorskiego personalizatora nie jest i nie będzie wynikiem działalności obejmującej wprowadzanie rutynowych i okresowych zmian.

Wobec powyższych okoliczności i przedstawienia wszystkich cech charakterystycznych dla działalności badawczo-rozwojowej, a wskazanych w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy zgodzić się z Pana stanowiskiem, w świetle którego wskazana w opisie stanu faktycznego działalność Spółki dotycząca stworzenia autorskiego personalizatora produktów stanowiła działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w ww. art. 5a pkt 38 ustawy, a w konsekwencji przysługuje Panu prawo do zastosowania ulgi na działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 26e omawianej ustawy.

Przechodząc do kwestii ulgi na działalność badawczo-rozwojową wskazać trzeba, że zgodnie z art. 26e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnik uzyskujący przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 odlicza od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi". Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie z art. 26e ust. 2 pkt 1, pkt 2 i pkt 2a omawianej ustawy:

Za koszty kwalifikowane uznaje się:

• poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

• nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

• nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych.

Wskazać trzeba też, że zgodnie z art. 26e ust. 5 ww. ustawy:

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku.

W myśl art. 26e ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Stosownie do art. 26e ust. 7 ustawy

Kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1) w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2) w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a, ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3) w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Zgodnie z art. 26e ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane (…).

Stosowanie do treści art. 24a ust. 1b ustawy:

Podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 26e, są obowiązani w prowadzonej księdze albo w prowadzonych księgach rachunkowych, o których mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Reasumując, ulga badawczo-rozwojowa polega na możliwości odliczenia od podstawy opodatkowania określonej kwoty kosztów podatkowych poniesionych przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, czyli tzw. „kosztów kwalifikowanych”.

Oznacza to, że koszty związane z działalnością badawczo- rozwojową dwukrotnie wpływają na wysokość podstawy obliczenia podatku dochodowego u przedsiębiorcy inwestującego w taką działalność (raz jako koszty uzyskania przychodu, a drugi raz jako koszty kwalifikowane) i w efekcie znacznie pomniejszają wysokość opłacanego podatku dochodowego.

W oparciu o wskazane wyżej przepisy, należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób fizycznych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1\. podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,

2\. koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o PIT,

3\. koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 26e ust. 2 - 3 ustawy o PIT,

4\. ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy o PIT, przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,

5\. jeżeli w roku podatkowym podatnik prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu,

6\. w ewidencji, o której mowa w art. 24a ust. 1b ustawy o PIT, podatnik wyodrębnił w sposób prawidłowy koszty działalności badawczo-rozwojowej,

7\. podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

8\. kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie o PIT,

9\. koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Z wniosku wynika, że w okresie którego dotyczy wniosek, nie korzystał Pan ze zwolnień przedmiotowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a spółka wyodrębnia koszty kwalifikowane działalności opisanej we wniosku stosownie do treści art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w prowadzonej księdze rachunkowej.

Odnosząc się do kwestii kosztów kwalifikowanych i składowych wynagrodzeń, nadmienić wypada, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Za pracownika zatrudnionego w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej należy uznać pracownika, w zakresie obowiązków którego bądź w myśl zawartej umowy o pracę/wytycznych wewnętrznych lub innych dokumentów pozostaje czynne uczestnictwo w prowadzonych pracach badawczo-rozwojowych oraz z dokumentów tych wynika, że pracownicy ci zostali zatrudnieni w celu realizacji prac badawczo-rozwojowych.

Jednak istotne jest też, aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych. Nie wystarczy zatem, że umowa o pracę bądź inny dokument potwierdza, że w zakresie kompetencji danego pracownika znajduje się wykonywanie czynności stanowiących realizację działalności badawczo-rozwojowej, pracownik ten musi też faktycznie uczestniczyć w tych pracach. Tylko wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla podatnika koszt kwalifikowany w całości.

Zatem w przypadku, gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Mając powyższe na uwadze, należy podkreślić, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza o tym, czy wynagrodzenie oraz składki od wynagrodzenia (w całości lub w części) stanowią koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy podatkowej.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że prowadząc prace nad projektem, wspólnicy Spółki (między innymi Pan) ponosili koszty wynagrodzeń pracowników oraz innych świadczeń z tytułu stosunku pracy, jak również sfinansowanych przez Spółkę, jako płatnika składek z tytułu tych należności wskazanych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, dotyczących pracowników zaangażowanych w prace rozwojowe. Spółka z racji tego, że w projekt zaangażowani zostali pracownicy, którzy poza pracami, które noszą charakter badawczo-rozwojowy, wykonują standardowe zadania i obowiązki, na potrzeby projektu stworzyła odpowiednią ewidencję czasu pracy w systemach informatycznych.

Jak wynika z wniosku, na sumę wynagrodzeń składa się wynagrodzenie zasadnicze pracownika, jak również inne świadczenia stanowiące przychody z tytułu stosunku pracy, takie jak:

• wynagrodzenie za godziny nadliczbowe,

• nagrody,

• ekwiwalenty za wykorzystany urlop,

• składki na Pracownicze Programy Emerytalne,

• dodatki ZFŚS,

• dodatki za pracę w porze nocnej,

• dodatki za pracę w niedziele i święta oraz dodatek wyrównawczy oraz sfinansowane przez płatnika składki ZUS.

Przez koszty wynagrodzeń pracowników, o których mowa we wniosku rozumieć należy tylko koszty zatrudnienia na podstawie umów o pracę. Wszystkie opisane we wniosku konkretne koszty pracownicze osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę stanowiły po stronie pracowników należności ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Spółka na czas trwania prac nad projektem autorskiego personalizatora przewidziała procedurę wyodrębniania kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 26e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, aby spełnić zasadę wynikającą z przepisu art. 24 ust. 1b ww. ustawy, zgodnie z którym, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, są obowiązani w prowadzonej księdze albo w prowadzonych księgach rachunkowych, o których mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki i nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 omawianej ustawy.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Dodatkowo wskazać należy, że w komunikacie Ministerstwa Finansów z 18 maja 2017 r. o Uldze B+R zostało wyraźnie wskazane, że (\`(...)\`) prowadzenie tego rodzaju ewidencji przewidziane jest wprost w propozycji legislacyjnej przedstawionej w „projekcie ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej”. Ustawodawca proponuje tam, aby wynagrodzenia i składki stanowiły koszty kwalifikowane (stanowiące bazę do wyliczenia ulgi B+R) - w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracownika (\`(...)\`).

Należy zauważyć, że pojęcie czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, o którym mowa w art. 26 ust. 2 pkt 1 ustawy, odnosi się do czasu faktycznie poświęconego. Zatem, odliczeniu nie będą podlegały kwoty wynagrodzeń oraz składek proporcjonalnie przypisanych do dni nieobecności pracownika tj. wynagrodzeń za czas choroby/innej usprawiedliwionej absencji czy też urlopu wypoczynkowego oraz wynagrodzenie za inne zwolnienia od pracy.

W takiej sytuacji zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, które nie są związane z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Zatem, część dotycząca wydatków na wynagrodzenia osób zaangażowanych w realizację Projektów B+R bez względu na to czy osoby te są w pełni dedykowane do działalności badawczo-rozwojowej czy tylko w części, przypadająca na ich absencję w pracy (m.in. z powodu choroby, opieki nad dzieckiem, innej usprawiedliwionej absencji czy też urlopu wypoczynkowego) wraz ze sfinansowanymi przez płatnika składkami od ww. przychodu, określonymi w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, nie będzie stanowiła kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 omawianej ustawy.

Odnosząc cytowane powyżej przepisy do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego i kosztów w postacie dodatków z ZFŚS nie można zgodzić się z Panem, że koszty kwalifikowane mogą stanowić świadczenia (pieniężne i rzeczowe) przyznawane pracownikom z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych.

Przepis art. 26e ust. 1 ustawy stanowi, że podatnik odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”.

Zatem w pierwszej kolejności, zanim sprawdzone zostaną warunki wymienione w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy, należy zweryfikować, czy brane pod uwagę koszty stanowią w istocie koszty uzyskania przychodu właściwego podatnika i czy są one związane z prowadzeniem działalności badawczo-rozwojowej.

Dodatkowo w pozostałych ustępach omawianego art. 26e , znajdują się odniesienia do kolejnych ograniczeń związanych z identyfikacją kosztów kwalifikowanych.

Odnosząc się do będących przedmiotem wątpliwości świadczeń przyznawanych pracownikom z ZFŚS wskazać należy na treść przepisu art. 23 ust. 1 pkt 7 ustawy, zgodnie z którym:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika; kosztem uzyskania przychodów są jednak:

a) podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy,

b) odpisy i zwiększenia, które w rozumieniu przepisów o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych obciążają koszty działalności pracodawcy, jeżeli środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wpłacone na rachunek Funduszu.

Z powołanych przepisów ww. ustawy wynika, że kosztem uzyskania przychodów (przy spełnieniu warunku celowości) nie jest wypłata z ZFŚS, ale odpisy i zwiększenia ZFŚS pod warunkiem dokonania wpłaty na ten Fundusz zgodnie z ustawą o Zakładowym Funduszu Świadczeń Socjalnych.

Należy zwrócić uwagę na fakt, że świadczenia pieniężne i rzeczowe finansowane ze środków ZFŚS poszczególnym pracownikom, stanowią dla podatnika (pracodawcy) wydatek z takiego funduszu.

Wynika z tego, że pomimo, że świadczenia pieniężne i rzeczowe przyznawane z ZFŚS stanowią dla pracownika przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy, to na tym etapie nie spełniają warunku podstawowego wynikającego z art. 26e ustawy.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, że obsługa świadczeń związanych z ZFŚS nie wypełnia wszystkich wymaganych przesłanek do tego, aby móc uznać wypłaty tych świadczeń za koszty kwalifikowane ulgi badawczo-rozwojowej. Oznacza to, że świadczeń pieniężnych i rzeczowych przyznawanych pracownikom z ZFŚS nie można uznać za koszty kwalifikowane ulgi badawczo-rozwojowej, określonej w art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, opisane we wniosku koszty pracownicze (z wyłączeniem dodatków ZFŚS) mogą stanowić koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy podatkowej.

Nie będzie Pan jednak uprawniony do odliczenia od podstawy opodatkowania dodatków poniesionych z ZFŚS.

Przechodząc natomiast do kosztów wyposażenia, materiałów i surowców związanych z realizacją opisanego projektu wskazać trzeba, że warunkiem uznania wydatków na nabycie materiałów i surowców jest ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Przepisy omawianej ustawy podatkowej nie precyzują co należy rozumieć pod pojęciem materiałów i surowców. Zatem, przyjmuje się, że materiały i surowce, w przypadku których istnieje możliwość ich przypisania do działalności badawczo-rozwojowej, uznaje się za koszty kwalifikowane w ramach ww. działalności.

Jeżeli chodzi o pojęcie „surowce”, w związku z brakiem definicji przedmiotowego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi posłużyć należy się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl).

Z kolei w zakresie interpretacji pojęcia „materiały”, odwołać należy się do interpretacji przedmiotowego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2023 r. poz. 120, dalej: „uor”). W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 uor, materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.” (Walińska Ewa(red.), Bek- Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam. Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj. Walińska Anna. Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).

Kosztami kwalifikowanymi będą wydatki na surowce i materiały bez których niemożliwe byłoby nie tylko wytworzenie jakichś prototypów, prowadzenie samych badań, wdrażania różnych procesów w ramach prac badawczo-rozwojowych, ale również bez których niemożliwym byłoby wprowadzenie i wykorzystanie odpowiednich narzędzi i oprzyrządowania dla prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej.

Przyjmuje się, że nabycie sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w przypadku którego istnieje możliwość przypisania go do działalności badawczo-rozwojowej, uznaje się za koszty kwalifikowane w ramach ww. działalności.

Konstrukcja art. 26e ust. 2 pkt 2 czy tez pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z poczynionymi powyżej uwagami pozwala na zaliczenie do kosztów kwalifikowanych, kosztów wszelkich materiałów i surowców oraz sprzętu specjalistycznego niebędącego środkiem trwałym, stanowiących koszty uzyskania przychodów, niezbędnych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli bez takich elementów niemożliwe będzie jej prowadzenie.

Zauważyć trzeba w tym miejscu, że art. 26e ust. 2 pkt 2a ustawy wprowadzono do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych 1 stycznia 2018 r. i stosuje się go do osiągniętych przychodów i poniesionych kosztów począwszy od pierwszego roku podatkowego i rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2017 r. (patrz ustawa z dnia 9 listopada 2017 r. (Dz.U. z 2017 r. poz. 2201) o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej – art. 1 pkt 2 lit. a tej ustawy).

Z przepisu tego wynika, że aby poniesione wydatki na sprzęt specjalistyczny uznać za koszty kwalifikowane muszą być spełnione następujące warunki:

• sprzęt nie stanowi środka trwałego,

• zalicza się do kategorii „sprzętu specjalistycznego” oraz

• jest wykorzystywany bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Zatem, przyjmuje się, że nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w przypadku którego istnieje możliwość przypisania go do działalności badawczo-rozwojowej, uznaje się za koszty kwalifikowane w ramach ww. działalności.

Jak wynika z uzasadnienia do ustawy (druk sejmowy nr 1934 z 12 października 2017 r. w zakresie art. 26e ust. 2 pkt 2a ustawy o PIT): „Zmiana przewiduje rozszerzenie katalogu kosztów kwalifikowanych o koszty nabycia sprzętu specjalistycznego w prowadzonej działalności B+R, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych, które nie są środkami trwałymi.

Dotychczasowe regulacje mogły budzić wątpliwości, czy nabycie sprzętu laboratoryjnego niebędącego środkiem trwałym, może stanowić koszt kwalifikowany. Wątpliwości takie były zgłaszane przez partnerów społecznych w toku prac nad Białą księgą innowacji oraz w trakcie prac parlamentarnych nad ustawą z dnia 4 listopada 2016 r. o zmianie niektórych ustaw określających warunki prowadzenia działalności innowacyjnej. Rozszerzenie katalogu kosztów kwalifikowanych pozwoli wyeliminować te wątpliwości.”

Przyjmuje się, że nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w przypadku którego istnieje możliwość przypisania go do działalności badawczo-rozwojowej, uznaje się za koszty kwalifikowane w ramach ww. działalności.

W związku z brakiem definicji pojęcia sprzętu specjalistycznego na gruncie przepisów podatkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi posłużyć należy się znaczeniem pojęcia „sprzęt” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie sprzęt oznacza

„1. przedmiot użytkowy

2\. przedmioty używane do jakichś prac lub w jakichś okolicznościach” (www.sjp.pwn.pl).

Pojęcie „specjalistyczny” wg Słownika języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego oznacza „związany z pewną specjalnością; dotyczący specjalisty lub specjalizacji; specjalny”.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że w ramach prowadzonego projektu poniosła Pani również w okresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wydatki na zakup niezbędnego sprzętu komputerowego i elektronicznego, tj. zakup bezprzewodowych czytników kodów kreskowych ze stacją dokującą, które również stanowiły koszty uzyskania przychodów. Ze względu na fakt, że wydatki poniesione na ww. sprzęty i akcesoria wykorzystywane w ramach prac nie przekraczają w stosunku do jednego sprzętu (jednej sztuki) wartości 10 000 zł, zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych.

Jak wskazał Pan we wniosku bezprzewodowy czytnik kodów kreskowych ze stacją dokującą miał ogromne znaczenie w pracach nad stworzeniem oraz rozwojem autorskiego personalizatora produktów, który stał się elementem platform sprzedażowych Spółki.

Personalizator musiał być stworzony tak, aby był kompatybilny ze stworzonym przez pracowników Spółki autorskim Magazynowym Systemem Informatycznym. Do połączenia funkcjonalności tych dwóch systemów niezbędny był zakup bezprzewodowego czytnika kodów kreskowych ze stacją dokującą, aby móc stworzyć kod programistyczny personalizatora tak, aby ten obsługiwał wykorzystywane przez pracowników Spółki przedmiotowe czytniki. Praktycznie każdy produkt w Spółce oznakowany jest kodem kreskowym, który w połączeniu z czytnikiem umożliwia łatwe i szybkie identyfikowanie produktów w systemie. Czytnik kodów kreskowych może również pomóc w śledzeniu produktów przez cały proces produkcji i dystrybucji, co może być ważne w przypadku personalizacji produktów na dużą skalę. Dzięki kodom kreskowym można łatwo śledzić produkty, zidentyfikować, które z nich zostały już spersonalizowane, a także kontrolować ich stan i dostępność w magazynie. Czytnik kodów kreskowych służył stworzeniu możliwości i kompatybilności wprowadzania danych produktów do systemu personalizacji, w celu zapewnienia automatycznego pobierania informacji o produktach, takich jak ich identyfikatory, nazwy, opisy, ceny i inne szczegóły.

Spółka w ramach opisanego projektu i do potrzeb związanych z projektem zakupiła tylko przedmiotowe bezprzewodowe czytniki kodów kreskowych ze stacją dokującą.

Wydatki opisane we wniosku, a dotyczące zakupu czytników kodów kreskowych ze stacją dokującą wpisują się zatem – co do zasady – w definicję kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 26e ust. 2 omawianej ustawy.

Reasumując, Pana stanowisko jest nieprawidłowe w zakresie możliwości uznania za koszty kwalifikowane dodatków ZFŚS oraz prawidłowe w pozostałym zakresie.

Jednocześnie zaznaczenia wymaga, że niniejszą interpretację wydano w oparciu o opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ interpretacyjny nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Jeżeli w toku ewentualnego postępowania organ uzna, że zdarzenie opisane we wniosku różni się od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.

• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

• Zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej:

Interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA) albo

• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).