Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-2/4510-63/15/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-08-06
Teza: W jaki sposób dokonać podziału przychodów i kosztów podatkowych w przypadku utraty statusu podatnika CIT przez PGK i zakończeniem jej roku podatkowego, który to dzień może nastąpić również w trakcie miesiąca kalendarzowego?
Słowa kluczowe: grupa-podatkowa grupa kapitałowa; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty pośrednie; przychód; rok-rok podatkowy; składki; status; utrata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 20 kwietnia 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 24 kwietnia 2015 r.), uzupełnionym 24 lipca 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie:

\-sposobu dokonania podziału przychodów podatkowych uzyskiwanych:

*   w dniu wykonania usługi/zbycia towarów, na podstawie art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w sytuacji utraty statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych przez PGK i zakończeniem jej roku podatkowego, który to dzień może nastąpić również w trakcie miesiąca kalendarzowego - **jest prawidłowe,**
*   \-w okresach rozliczeniowych, na podstawie art. 12 ust. 3c ww. ustawy, w sytuacji utraty statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych przez PGK i zakończenia jej roku podatkowego, który to dzień może nastąpić również w trakcie miesiąca kalendarzowego - **jest nieprawidłowe,**

\-sposobu dokonania podziału kosztów bezpośrednio związanych z przychodami rozliczanymi w okresach rozliczeniowych, w sytuacji utraty statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych przez PGK i zakończenia jej roku podatkowego, który to dzień może nastąpić również w trakcie miesiąca kalendarzowego – **jest nieprawidłowe,**

\-sposobu dokonania podziału pozostałych, wskazanych we wniosku kosztów – **jest prawidłowe.**

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 3).

UZASADNIENIE

W dniu 24 kwietnia 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie:

\-sposobu dokonania podziału przychodów podatkowych uzyskiwanych:

*   w dniu wykonania usługi/zbycia towarów na podstawie art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w sytuacji utraty statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych przez PGK i zakończeniem jej roku podatkowego, który to dzień może nastąpić również w trakcie miesiąca kalendarzowego,
*   w okresach rozliczeniowych, na podstawie art. 12 ust. 3c ww. ustawy, w sytuacji utraty statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych przez PGK i zakończeniem jej roku podatkowego, który to dzień może nastąpić również w trakcie miesiąca kalendarzowego,

\-sposobu dokonania podziału kosztów podatkowych w sytuacji utraty statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych przez PGK i zakończeniem jej roku podatkowego, który to dzień może nastąpić również w trakcie miesiąca kalendarzowego.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 10 lipca 2015 r. Znak IBPB-1-2/4510-63/15/MS wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 24 lipca 2015 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka tworzy wraz z poniższymi podmiotami:

*   A Sp. z o.o.,
*   B Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej,
*   C Sp. z o.o. w likwidacji

podatkową grupę kapitałową (dalej: „PGK”) w rozumieniu art. 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. - dalej „ustawa o CIT”). PGK została utworzona na podstawie umowy podatkowej grupy kapitałowej zawartej w formie aktu notarialnego 27 września 2012 r. i zarejestrowana przez Naczelnika właściwego urzędu skarbowego. Zgodnie z umową:

*   Spółka została wyznaczona na spółkę reprezentującą PGK w zakresie obowiązków wynikających z ustawy o CIT oraz z ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 – winno być t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613),
*   PGK została utworzona na okres 3 lat podatkowych,
*   rokiem podatkowym PGK jest rok kalendarzowy,
*   pierwszy rok podatkowy PGK rozpoczął się 1 stycznia 2013 r.

W okresie funkcjonowania PKG planowane jest zakończenie procesu likwidacji jednej ze Spółek tj. C Sp. z o.o. w likwidacji i wykreślenie jej z ewidencji KRS.

W związku z tym dojdzie do naruszenia warunków decydujących o istnieniu PGK, wskazanych w art. 1a ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy o CIT. Dzień utraty statusu PGK może nastąpić w trakcie miesiąca kalendarzowego.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

W jaki sposób dokonać podziału przychodów i kosztów podatkowych w przypadku utraty statusu podatnika CIT przez PGK i zakończeniem jej roku podatkowego, który to dzień może nastąpić również w trakcie miesiąca kalendarzowego? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym w PGK jest osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat - art. 7a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej „ustawa o CIT”). Z kolei w myśl przepisu art. 7 ust. 2 ww. ustawy, dochodem spółki tworzącej PGK jest zasadniczo nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta przez taką spółkę w roku podatkowym. Gdyby koszty uzyskania przychodów przekroczyły sumę przychodów, różnica byłaby stratą.

Zatem, aby PGK mogła określić swój wynik podatkowy, spółki ją tworzące powinny wcześniej skalkulować swój dochód lub stratę podatkową za dany rok podatkowy. W tym celu każda ze spółek powinna, co do zasady, zsumować przychody podatkowe i odjąć od nich koszty ich uzyskania. Wynikiem takiej operacji będzie dochód (lub strata) spółki, który następnie będzie podlegał zsumowaniu z dochodami/stratami pozostałych spółek w ramach PGK.

W związku z powyższym w zakresie przychodów:

1.  uzyskiwanych w dniu wykonania usługi/zbycia towaru - zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT - przychód wystąpi w tym okresie, w którym wystąpiło zbycie usługi lub towaru, wystawienie faktury lub uregulowanie należności (w zależności które zdarzenie było pierwsze),
2.  uzyskiwanych w okresach rozliczeniowych - zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o CIT - tzw. przychody osiągane z ostatnim dniem okresu rozliczeniowego - przychody te winny być rozliczone proporcjonalnie do dnia zakończenia roku podatkowego PGK a po tym dniu pozostała część przychodu powinna być rozpoznana w księgach poszczególnych spółek, które tworzyły PGK.

W zakresie kosztów uzyskania przychodów:

W myśl generalnej zasady wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są wydatki poniesione przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Jednocześnie, zgodnie z art. 15 ust. 4 i 4b-4e ustawy o CIT, dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, należy rozpoznać rodzaj powiązania jakie występuje pomiędzy danym typem kosztu a przychodami.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można bowiem podzielić na:

1.  bezpośrednio związane z przychodami, tj. koszty, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
2.  inne niż bezpośrednio związane z przychodami, tj. koszty, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Ustawa o CIT nie zawiera przy tym legalnych definicji pojęć: bezpośrednie i inne niż bezpośrednie koszty uzyskania przychodów. Jednak zgodnie z ugruntowaną doktryną, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów, możliwe jest ustalenie bezpośredniego, ścisłego związku z osiąganymi przychodami. Innymi słowy, są to koszty, których poniesienie bezpośrednio przyczynia się do osiągnięcia przychodów i możliwe jest ustalenie strumienia przychodów, którego dotyczą.

Natomiast do kosztów innych niż bezpośrednie (tzw. kosztów pośrednich) zalicza się wydatki, które choć nie mają bezpośredniego powiązania z osiąganymi przychodami, tym niemniej ich ponoszenie warunkuje uzyskiwanie przychodów (lub zachowanie/zabezpieczenie ich źródła). Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi strumieniami przychodów. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Powyższe rozróżnienie jest o tyle istotne, że przepisy ustawy o CIT przewidują różne zasady ustalania momentu potrącalności kosztów w zależności od tego, czy są to bezpośrednie lub inne niż bezpośrednie koszty uzyskania przychodów.

Z przepisów art. 15 ust. 4 ustawy o CIT wynika, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są zasadniczo potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Jednakże, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego,

są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

W związku z tym, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami poniesione do dnia utraty statusu PGK, są potrącalne odpowiednio w okresie, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody. W związku z powyższym, jeżeli przychody rozliczone zostaną proporcjonalnie do okresu funkcjonowania PGK w miesiącu, gdy nastąpiła utrata statusu PGK, wówczas koszty bezpośrednio związane z przychodami powinny być rozliczone również proporcjonalnie, bowiem zasady dotyczące przychodów mają zastosowanie przy rozliczaniu kosztów bezpośrednich. Zatem metoda, jaką zostaną rozliczone przychody, powinna mieć bezpośrednie odzwierciedlenie przy rozliczeniu kosztów bezpośrednich. Zachowana zostanie w ten sposób zasada współmierności przychodów i kosztów.

Należy również zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 4c ustawy o CIT, w przypadku podatników, którzy nie są zobowiązani do sporządzania sprawozdania (przypadek b), koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu złożenia zeznania (nie później niż do upływu terminu na złożenie zeznania), są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który składane jest zeznanie. Do tej kategorii podatników (niemających obowiązku sporządzania sprawozdania finansowego) należeć będzie PGK.

Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Jednocześnie w myśl art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, co do zasady, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Ponadto ustawa o CIT zawiera specjalne uregulowania w zakresie momentu potrącenia określonych rodzajów kosztów - np. dotyczące wynagrodzeń pracowniczych (art. 15 ust. 4g ustawy), składek na ubezpieczenia społeczne (art. 15 ust. 4h ustawy), odpisów amortyzacyjnych (art. 15 ust. 6 ustawy) i innych.

Zgodnie bowiem z ustawą o CIT, wynagrodzenia pracownicze stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony.

W przypadku uchybienia temu terminowi stanowić będą one koszt dopiero w momencie faktycznej wypłaty lub postawienia do dyspozycji. Oznacza to, że pracodawcy, którzy terminowo wypłacają ww. należności, powinni je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów już w miesiącu, za który są należne (czyli na zasadzie memoriałowej).

Także w odniesieniu do składek ZUS od wypłaconych wynagrodzeń ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje szczególny moment ich potrącenia. Mianowicie, jeśli składki ZUS od wynagrodzeń za dany miesiąc uiszczane są w terminie wynikającym z odrębnych przepisów (w przypadku, gdy dotyczą wynagrodzeń wypłaconych w miesiącu, za który są należne) lub nie później niż do 15 dnia następnego miesiąca (w przypadku, gdy dotyczą wynagrodzeń wypłaconych w miesiącu następnym), podatnik powinien wydatki z powyższego tytułu zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne. W przypadku uchybienia temu terminowi, stanowić będą one koszt dopiero w momencie zapłaty.

Ponadto w odpowiedzi na wezwanie z 10 lipca 2015 r. Znak IBPB-1-2/4510-63/15/MS, ujętej w piśmie z 21 lipca 2015 r., Wnioskodawca wskazał, że w zakresie kosztów pośrednich, kosztów wynagrodzeń oraz składek na ubezpieczenie społeczne, koszty będą potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli natomiast koszty będą dotyczyć okresu przekraczającego rok podatkowy tj. również w sytuacji kiedy dzień kończący rok podatkowy PGK nastąpi w trakcie miesiąca kalendarzowego, a nie będzie możliwe określenie, jak ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku przedmiotowe koszty będą stanowić koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. W przypadku kosztów wynagrodzeń i ubezpieczeń społecznych, ustawodawca zawarł dodatkowy warunek uznania tego typu kosztów do kosztów uzyskania przychodu w okresie za który są one należne od ich terminowej zapłaty. Jeżeli ten warunek zostanie spełniony do tego typu kosztu również powinny być proporcjonalnie przydzielone do zakończonego roku podatkowego PGK i następnego roku podatkowego spółek zgodnie z zasadą współmierności przychodów i kosztów.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka tworzy wraz z poniższymi podmiotami:

*   A Sp. z o.o.,
*   B Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej,
*   C Sp. z o.o. w likwidacji

podatkową grupę kapitałową (PGK). Zgodnie z umową PGK:

*   Spółka została wyznaczona na spółkę reprezentującą PGK w zakresie obowiązków wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz Ordynacji podatkowej,
*   PGK została utworzona na okres 3 lat podatkowych,
*   rokiem podatkowym PGK jest rok kalendarzowy,
*   pierwszy rok podatkowy PGK rozpoczął się 1 stycznia 2013 r.

W okresie funkcjonowania PKG planowane jest zakończenie procesu likwidacji jednej ze Spółek tj. C Sp. z o.o. w likwidacji i wykreślenie jej z ewidencji KRS.

W związku z tym dojdzie do naruszenia warunków decydujących o istnieniu PGK, wskazanych w art. 1a ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dzień utraty statusu PGK może nastąpić w trakcie miesiąca kalendarzowego.

W polskim prawie podatkowym przepisy traktują podatkową grupę kapitałową jako podmiot podatku dochodowego od osób prawnych. Pomimo, że podatkowa grupa kapitałowa nie posiada osobowości prawnej, to zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej „updop”), nadany jej został status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Grupa podatkowa płaci zaliczki i podatek od dochodów, które stanowią różnicę między sumą dochodów a sumą strat poszczególnych podmiotów wchodzących w skład grupy. Utworzenie podatkowej grupy kapitałowej jest możliwe, gdy zostaną spełnione łącznie wszystkie ustawowe warunki formalne.

Zgodnie z art. 7a ust. 1 updop, w podatkowych grupach kapitałowych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, obliczanym zgodnie z art. 19, jest osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat. Jeżeli za rok podatkowy suma strat przekracza sumę dochodów spółek, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 1-3.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W myśl art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Zatem przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Co do zasady, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa.

Wykładnia powołanego powyżej art. 12 ust. 3 updop, prowadzi do wniosku, że objęte hipotezą tego przepisu przychody muszą być następstwem prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem, między przychodem, a wymienionymi rodzajami działalności gospodarczej musi istnieć związek, skutkujący powstaniem przychodu. Omawiany przepis stanowi, że przychodami uznanymi za przychody z działalności gospodarczej są nie tylko przychody otrzymane, ale także należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Przychodami należnymi są przychody, które w następstwie działalności gospodarczej stały się należnością (wierzytelnością), chociaż faktycznie jeszcze ich nie uzyskano.

Z kolei w art. 12 ust. 3a-3h updop ustawodawca określił datę powstania obowiązku podatkowego poprzez szczegółowe określenie daty powstania przychodu. W unormowaniach tych wskazano, jakie zdarzenia umiejscowione w czasie należy uznać za datę powstania przychodu.

Stosownie do art. 12 ust. 3a updop, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Ustawodawca przewidział także szczególną sytuację, gdy strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych (art. 12 ust. 3c updop). Stanowi on, że jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Art. 12 ust. 3d updop stanowi, że przepis ust. 3c stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego.

Odnosząc się do zadanego we wniosku pytania w zakresie podziału przychodów i kosztów w przypadku utraty statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych przez PGK i zakończeniem jej roku podatkowego, który to dzień może nastąpić również w trakcie miesiąca kalendarzowego należy wskazać na regulacje w zakresie rozpoczęcia i zakończenia roku podatkowego. Zgodnie z art. 8 ust. 1 updop, rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.

Stosownie do art. 8 ust. 7 updop, przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio do podatkowych grup kapitałowych. Dla poszczególnych spółek tworzących grupę:

1.  dzień poprzedzający początek roku podatkowego przyjętego przez grupę jest dniem kończącym rok podatkowy tych spółek;
2.  dzień następujący po dniu, w którym upłynął okres obowiązywania umowy lub w którym grupa utraciła status podatkowej grupy kapitałowej, jest dniem rozpoczynającym rok podatkowy tych spółek.

Z powyższego wynika, że przepisy podatkowe wprost określają datę rozpoczęcia roku podatkowego przez spółki, które tworzyły podatkową grupę kapitałową w sytuacji w której grupa utraciła status podatkowej grupy kapitałowej. Jest nią dzień następujący po dniu, w którym upłynął okres obowiązywania umowy lub w którym grupa utraciła status podatkowej grupy kapitałowej.

Poszczególne Spółki które tworzyły PGK rozpoczną rok podatkowy w dniu następującym po dniu, w którym PGK utraciła status podatkowej grupy kapitałowej (art. 1a ust. 10 updop), tj. w trakcie trwania miesiąca kalendarzowego. Spółki od tego momentu powrócą do ogólnych zasad określania roku podatkowego, jakie były stosowane przed utworzeniem PGK.

Powyższe oznacza, że przychody uzyskane do dnia utraty statusu podatnika przez podatkową grupę kapitałową, powinny jeszcze zostać przez nią wykazane jako składnik przychodów podatkowej grupy kapitałowej, które składają się na dochód grupy. Wobec powyższego, Grupa uzyskując przychody w dniu wykonania usługi/ zbycia towaru (art. 12 ust. 3a updop) powinna wykazać te przychody jako składające się na dochody podatkowej grupy kapitałowej i powinny zostać rozliczone przez PGK. Natomiast po dniu, w którym PGK utraciła status podatkowej grupy kapitałowej przychody z tego tytułu powinny rozliczyć Spółki które tworzyły PGK.

Z kolei, usługi ciągłe, które były świadczone w okresie trwania podatkowej grupy kapitałowej podlegają rozliczeniu jako przychody poszczególnych spółek, jeżeli uzgodniony do świadczenia tych usług okres rozliczeniowy przypada po dniu w którym PGK utraciła status podatkowej grupy kapitałowej. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 3c updop, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

W odniesieniu zatem do usług ciągłych stanowią one przychód do opodatkowania na ostatni dzień okresu rozliczeniowego, który – jeżeli przypada po dniu w którym PGK utraciła status podatkowej grupy kapitałowej jest przychodem do opodatkowania Spółek tworzących podatkowa grupę kapitałową. Zatem przychody uzyskane z tytułu świadczenia usług ciągłych nie mogą podlegać proporcjonalnemu rozliczeniu, jak twierdzi Wnioskodawca, do dnia istnienia PGK – jako przychody PGK, a po tym dniu jako przychody poszczególnych spółek.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…). Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami bądź służą zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Na mocy przepisów art. 15 ust. 4-4c updop, koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami:

*   poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4 ww. ustawy),
*   odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia: sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego – są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4b ww. ustawy),
*   odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ww. ustawy).

Kwestię potrącalności kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami, reguluje przepis art. 15 ust. 4d updop, który stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f–4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W myśl art. 15 ust. 4g updop, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361, ze zm.), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Z kolei stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 57 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (…), z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.

Z powyższego wynika, że pracodawca, który terminowo wypłaca ww. należności może je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów już w miesiącu, za który są należne (czyli na zasadzie memoriałowej).

Przepis art. 15 ust. 4h ustawy stanowi natomiast, że składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

1.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;
2.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57a updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek.

W świetle powyższych przepisów, wydatki z tytułu składek płaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w części finansowanej przez płatnika składek, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów już w miesiącu, za który są one należne, pod warunkiem że zostaną opłacone. Zatem do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć tylko składki opłacone.

Odnosząc obowiązujący stan prawny do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, należy wskazać, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami uzyskanymi w okresie istnienia podatkowej grupy kapitałowej podlegają rozliczeniu w ramach grupy (z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4c updop) natomiast koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami uzyskanymi po utracie statusu podatkowej grupy kapitałowej rozliczane są przez poszczególne Spółki jako samodzielnych podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Tym samym nie można się zgodzić z Wnioskodawcą, że koszty bezpośrednio związane z przychodami z usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych uzyskanymi w miesiącu w którym PGK utraci status podatnika należy rozliczyć proporcjonalnie jako koszty PGK i koszty poszczególnych Spółek, bowiem jak powyżej wykazano przychód z tego tytułu stanowi w całości przychód Spółek.

Natomiast koszty uzyskania przychodów pośrednio związane z przychodami w okresie istnienia podatkowej grupy kapitałowej będą potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli natomiast koszty te będą dotyczyć okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie będzie możliwe określenie, jak ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku koszty te będą stanowić koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Odnosząc się do zaliczenia do kosztów wynagrodzeń oraz składek na ubezpieczenie społeczne w trakcie miesiąca kalendarzowego, w którym nastąpiła utrata statusu podatnika podatkowej grupy kapitałowej, stwierdzić należy, że powinny one stanowić koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu czasu którego dotyczą jako podatnika tego miesiąca.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

\-sposobu dokonania podziału przychodów podatkowych uzyskiwanych:

*   w dniu wykonania usługi/zbycia towarów, na podstawie art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w sytuacji utraty statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych przez PGK i zakończeniem jej roku podatkowego, który to dzień może nastąpić również w trakcie miesiąca kalendarzowego - jest prawidłowe,
*   w okresach rozliczeniowych, na podstawie art. 12 ust. 3c ww. ustawy, w sytuacji utraty statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych przez PGK i zakończenia jej roku podatkowego, który to dzień może nastąpić również w trakcie miesiąca kalendarzowego - jest nieprawidłowe,

\-sposobu dokonania podziału kosztów bezpośrednio związanych z przychodami rozliczanymi w okresach rozliczeniowych, w sytuacji utraty statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych przez PGK i zakończenia jej roku podatkowego, który to dzień może nastąpić również w trakcie miesiąca kalendarzowego – jest nieprawidłowe,

\-sposobu dokonania podziału pozostałych, wskazanych we wniosku kosztów – jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w zakresie pytania Nr 1, 2, 4, 5 i 6 wydano odrębne interpretacje.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.