Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.307.2022.1.JKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-07-19
Teza: Czy Wnioskodawca jest uprawniony do wykazania w wyniku podatkowym wyłącznie różnic pomiędzy sumą dodatnich różnic kursowych w danym okresie a sumą ujemnych różnic kursowych powstałych w danym okresie rozliczeniowym odpowiednio jako przychód podatkowy (zwolniony) lub koszt uzyskania przychodów (koszt uzyskania przychodów zwolnionych) - odrębnie dla każdej z pięciu operacji gospodarczej (wycena przychodu należnego, wycena poniesionego kosztu uzyskania przychodu, wycena własnych środków pieniężnych, wycena zwróconego kredytu/pożyczki i wycena spłaconego kredytu/pożyczki) określonej w przepisach art. 15a ust. 2 i 3 pkt 1 do 5 UPDOP.
Słowa kluczowe: różnica-różnice kursowe; różnica-różnice kursowe-dodatnie różnice kursowe; różnica-różnice kursowe-ujemne różnice kursowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ustalanie różnic kursowych – metoda podatkowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a-ust. 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a-ust. 3

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

25 kwietnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 14 kwietnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy Wnioskodawca jest uprawniony do wykazania w wyniku podatkowym wyłącznie różnic pomiędzy sumą dodatnich różnic kursowych w danym okresie a sumą ujemnych różnic kursowych powstałych w danym okresie rozliczeniowym odpowiednio jako przychód podatkowy (zwolniony) lub koszt uzyskania przychodów (koszt uzyskania przychodów zwolnionych) - odrębnie dla każdej z pięciu operacji gospodarczej (wycena przychodu należnego, wycena poniesionego kosztu uzyskania przychodu, wycena własnych środków pieniężnych, wycena zwróconego kredytu/pożyczki i wycena spłaconego kredytu/pożyczki) określonej w przepisach art. 15a ust. 2 i 3 pkt 1 do 5 UPDOP.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

X sp. z o.o. (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) posiada siedzibę na terytorium Polski i na podstawie przepisu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „UPDOP”) podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Przedmiotem przeważającej działalności Spółki jest produkcja pozostałych podstawowych chemikaliów \`(...)\` .

Spółka prowadzi swoją działalność na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej na podstawie uzyskanego zezwolenia. Tym samym, uzyskiwane przez nią dochody w znacznej części podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, o którym mowa w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 34 UPDOP.

Wnioskodawca prowadząc działalność gospodarczą dokonuje licznych transakcji w walutach obcych. W efekcie dokonywanych transakcji w Spółce występują zarówno dodatnie, jak i ujemne różnice kursowe transakcyjne oraz na własnych środkach pieniężnych. Spółka rozlicza różnice kursowe zgodnie z tzw. „metodą podatkową” uregulowaną w przepisie art. 15a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm.; dalej: „updop”).

### Pytanie

Czy Wnioskodawca jest uprawniony do wykazania w wyniku podatkowym wyłącznie różnic pomiędzy sumą dodatnich różnic kursowych w danym okresie a sumą ujemnych różnic kursowych powstałych w danym okresie rozliczeniowym odpowiednio jako przychód podatkowy (zwolniony) lub koszt uzyskania przychodów (koszt uzyskania przychodów zwolnionych) - odrębnie dla każdej z pięciu operacji gospodarczej (wycena przychodu należnego, wycena poniesionego kosztu uzyskania przychodu, wycena własnych środków pieniężnych, wycena zwróconego kredytu/pożyczki i wycena spłaconego kredytu/pożyczki) określonej w przepisach art. 15a ust. 2 i 3 pkt 1 do 5 UPDOP?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, z treści przepisu art. 15a ust. 1 UPDOP wynika, że różnice kursowe rozliczane „metodą podatkową” powinny być wykazywane w wyniku podatkowym wyłącznie jako różnice pomiędzy sumą dodatnich różnic kursowych w danym okresie a sumą ujemnych różnic kursowych powstałych w danym okresie rozliczeniowym odpowiednio jako przychód podatkowy (zwolniony) lub koszt uzyskania przychodów (koszt uzyskania przychodów zwolnionych) - odrębnie dla każdej z pięciu operacji gospodarczej (wycena przychodu należnego, wycena poniesionego kosztu uzyskania przychodu, wycena własnych środków pieniężnych, wycena zwróconego kredytu/pożyczki i wycena spłaconego kredytu/pożyczki) określonej w przepisach art. 15a ust. 2 i 3 pkt 1 do 5 UPDOP.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Przepis art. 15a ust. 1 stanowi, że różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Jednocześnie, zgodnie z przepisem art. 15a ust. 2 UPDOP dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1) przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

2) poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

3) otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;

4) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;

5) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Z kolei przepis art. 15a ust. 3 UPDOP dotyczący ujemnych różnic kursowych stanowi, że Ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1) przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

2) poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

3) otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;

4) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;

5) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Analizując powyższe, należy wskazać, że w przepisie art. 15a ust. 2 UPDOP są uregulowane dodatnie różnice kursowe zwiększające przychody podatkowe, z kolei przepis art. 15a ust. 3 UPDOP dotyczy ujemnych różnic kursowych zwiększających koszty uzyskania przychodu. Wnioskodawca podkreśla, że z treści przepisów art. 15a ust. 2 i 3 UPDOP wynika, iż regulują one takie same operacje gospodarcze, tj. odpowiednio: wycena przychodu należnego, wycena poniesionego kosztu uzyskania przychodu, wycena własnych środków pieniężnych, wycena zwróconego kredytu/pożyczki i wycena spłaconego kredytu/pożyczki.

Jednocześnie zgodnie z przepisem art. 15a ust. 1 UPDOP in fine różnice kursowe powinno ujmować się wynikowo, tj. jako różnicę pomiędzy wartościami określonymi w przepisie art. 15a ust. 2 i 3 UPDOP. Przepis ten wprost stanowi, że ujmowana różnica kursowa powinna stanowić różnicę pomiędzy wartościami z przepisu art. 15a ust. 2 i 3 UPDOP. Jednocześnie, należy zwrócić uwagę, że w przepisie tym użyto liczby mnogiej, co - zdaniem Spółki - wskazuje na to, iż opisywaną różnicę ujmowaną jako dodatnią lub ujemną różnicę kursową w wyniku podatkowym, należy rozumieć jako różnicę pomiędzy wynikami poszczególnych operacji gospodarczych wymienionych w poszczególnych punktach przepisów art. 15a ust. 2 i 3 UPDOP, a nie jako różnicę sumy operacji, w wyniku których powstają dodatnie różnice kursowe i sumy operacji, w wyniku których powstają ujemne różnice kursowe.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, nie jest on zobowiązany (ani nawet uprawniony) do każdorazowego wykazywania przychodu powstałego z tytułu dodatnich różnic kursowych i kosztu uzyskania przychodu z tytułu ujemnych różnic kursowych w odniesieniu do każdej operacji gospodarczej stanowiącej różnice kursowe. Prawidłowym jest wykazanie jedynie różnicy pomiędzy obiema tymi wartościami odrębnie dla każdej z pięciu operacji gospodarczej wskazanej w przepisach art. 15a ust. 2 i 3 pkt 1-5 UPDOP.

Należy wskazać, iż powyższy sposób rozliczania różnic kursowych w przypadku stosowania „metody podatkowej” jest akceptowany przez organy podatkowe. O powyższym świadczy m.in. stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, który w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z 27 lutego 2017 r., sygn. 2461-IBPB-1-2.4510.14.2017.1.MS, stwierdził, że „powyższe regulacje wskazują, że różnice kursowe są odrębnymi pozycjami w rachunku podatkowym. Wynika to z literalnego brzmienia art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem mowa w nim jest o „różnicach kursowych”, które jeżeli są dodatnie to zwiększają przychody podatkowe, a jeżeli są ujemne to odpowiednio zwiększają koszty podatkowe. Przepis ten wskazuje również, że przedmiotowe różnice kursowe stanowią kwotę, którą obliczamy jako różnicę pomiędzy wartościami określonymi w następnych ustępach, tj. jako różnicę pomiędzy:

\- 1. wartością przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej, a wartością tego przychodu w dniu jego otrzymania (art. 15a ust. 2 pkt 1 i art. 15a ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych),

\- 2. wartością poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej, a wartością tego kosztu w dniu jego zapłaty (art. 15a ust. 2 pkt 2 i art. 15a ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych),

\- 3. itd.

Efekt tych wyliczeń należy ująć w przychodach podatkowych jako dodatnią różnicę kursową lub w kosztach uzyskania przychodów jako ujemną różnicę kursową. (\`(...)\`) Ze stanowiskiem Spółki nie można się zatem zgodzić, bowiem istotą wskazanego przepisu art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są różnice kursowe, dalej sposób ich ujęcia w rachunku podatkowym oraz sposób ich wyliczania. W żadnym momencie regulacja ta nie wskazuje, że możliwe jest wykazanie jedynie różnicy pomiędzy sumą dodatnich lub ujemnych różnic kursowych danego okresu rozliczeniowego. Podsumowując, różnice kursowe winny być rozliczane - w myśl art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - odrębnie dla każdej operacji gospodarczej określonej w art. 15a ust. 2 i 3 tej ustawy.”

Mając na uwadze powyższe, Spółka stoi na stanowisku, iż na zakończenie okresu rozliczeniowego, dla celów rozliczenia w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, należy przyjąć różnice pomiędzy dodatnimi a ujemnymi różnicami kursowymi ustalanych odrębnie dla każdej operacji gospodarczej, o których mowa w treści przepisów art. 15a ust. 2 i 3 UPDOP, tj. wycena przychodu należnego, wycena poniesionego kosztu uzyskania przychodu, wycena własnych środków pieniężnych, wycena zwróconego kredytu/pożyczki i wycena spłaconego kredytu/pożyczki.

Powyższe działania należy przeprowadzić odrębnie dla przychodów opodatkowanych i kosztów uzyskania tych przychodów, a odrębnie (co wynika wprost z art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 UPDOP) dla przychodów zwolnionych i kosztów ich uzyskania.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1670, ze zm., dalej: „ustawa o SSE”):

dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie to stanowi pomoc publiczną, przy czym wielkość tej pomocy nie może przekroczyć jej maksymalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 4 ust. 4.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”, „updop”):

dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1670), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

W art. 17 ust. 4 ustawy o CIT podkreślono, że:

zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie odpowiednio z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w zezwoleniu lub z tytułu dochodów uzyskanych z realizacji nowej inwestycji na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Oznacza to, że zwolnieniem podatkowym objęty jest wyłącznie dochód uzyskany przez przedsiębiorcę z działalności wymienionej w zezwoleniu i prowadzonej w strefie. Ponieważ dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym (art. 7 ustawy o CIT), zwolnieniem objęty będzie tylko taki dochód, który powstaje w związku z przychodami uzyskiwanymi z działalności prowadzonej na terenie strefy i na podstawie zezwolenia, o jakim mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE oraz odpowiadającymi tym przychodom kosztami ich uzyskania. Podatnik winien, zatem prowadzić zarówno działalność, jak i urządzenia księgowe dla celów podatku dochodowego, w taki sposób, aby wykazać, że uzyskany przez niego dochód (przychody i koszty) objęty jest zwolnieniem podatkowym, w szczególności jeśli prowadzi także działalność gospodarczą poza strefą lub w zakresie, jaki nie został objęty zezwoleniem, o jakim mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE.

Podkreślić przy tym należy, że zakres zwolnienia związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej determinuje treść uzyskanego zezwolenia. Z uregulowań tych wprost wynika, że tylko przychody uzyskane z działalności wymienionej w zezwoleniu na prowadzenie działalności w specjalnej strefie ekonomicznej i uzyskane z działalności prowadzonej na terenie tej strefy objęte są zwolnieniem podatkowym. Uregulowania te wskazują ponadto, że to rolą podmiotu prowadzącego działalność w specjalnej strefie ekonomicznej jest wykazanie, że uzyskany przychód pochodzi z działalności prowadzonej na terenie strefy i został uzyskany z działalności wymienionej w zezwoleniu.

Powyższe odnosi się również do różnic kursowych, gdyż mogą one zostać objęte zwolnieniem podatkowym z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT tylko w takim zakresie, w jakim dotyczą przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów mających wpływ na ustalenie dochodu zwolnionego.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o CIT:

podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Ponadto, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W myśl natomiast art. 12 ust. 3 ustawy o CIT:

za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Literalna wykładnia powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. W konsekwencji, do przychodów podatkowych, podatnik powinien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe. Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, lub pomniejsza jego pasywa. Od zasady tej, w ściśle określonych przypadkach, wprowadzone zostały przez ustawodawcę wyjątki. Katalog przysporzeń, których nie zalicza się do przychodów podatkowych jest zamknięty i zawarto go w art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazać przy tym należy, że przychód w prawie podatkowym nie jest definiowany wynikowo (jako strata lub zysk podmiotu), a jako jakiekolwiek trwałe przysporzenie majątkowe, uzyskane poprzez przyrost aktywów lub zmniejszenie pasywów podatnika.

Ustawową definicję kosztów uzyskania przychodów, jako kategorii z zakresu prawa podatkowego, zawiera art. 15 ust. 1 updop, zgodnie z którym,

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

\- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

\- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

\- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

\- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

\- został właściwie udokumentowany,

\- nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Zgodnie natomiast z treścią art. 15a ust. 1 updop,

różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

W myśl art. 15a ust. 2 i 3 updop,

2\. Dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1) przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

2) poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

3) otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;

4) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;

5) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

3\. Ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1) przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

2) poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

3) otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;

4) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;

5) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Mając na uwadze powyższe przepisy prawa oraz opis sprawy nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że różnice pomiędzy dodatnimi a ujemnymi różnicami kursowymi ustala się odrębnie dla każdej z pięciu operacji gospodarczej (wycena przychodu należnego, wycena poniesionego kosztu uzyskania przychodu, wycena własnych środków pieniężnych, wycena zwróconego kredytu/pożyczki i wycena spłaconego kredytu/pożyczki), bowiem nie wynika to z literalnego brzmienia art. 15a updop.

Podkreślenia wymaga, że wykładnia językowa jest pierwszym i zasadniczym rodzajem wykładni przepisów prawa podatkowego prowadzącym do ustalenia znaczenia i zakresu wyrażeń tekstu prawnego za względu na język, w którym został sformułowany. W żadnym momencie regulacja ta nie wskazuje, że możliwe jest wykazanie jedynie różnicy pomiędzy sumą dodatnich lub ujemnych różnic kursowych danej grupy operacji gospodarczych.

Podsumowując, różnice kursowe winny być rozliczane – w myśl art. 15a ust. 1 updop – odrębnie dla każdej jednostkowej operacji gospodarczej określonej w art. 15a ust. 2 i 3 tej ustawy.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca jest uprawniony do wykazania w wyniku podatkowym wyłącznie różnic pomiędzy sumą dodatnich różnic kursowych w danym okresie a sumą ujemnych różnic kursowych powstałych w danym okresie rozliczeniowym odpowiednio jako przychód podatkowy (zwolniony) lub koszt uzyskania przychodów (koszt uzyskania przychodów zwolnionych) - odrębnie dla każdej z pięciu operacji gospodarczej (wycena przychodu należnego, wycena poniesionego kosztu uzyskania przychodu, wycena własnych środków pieniężnych, wycena zwróconego kredytu/pożyczki i wycena spłaconego kredytu/pożyczki) określonej w przepisach art. 15a ust. 2 i 3 pkt 1 do 5 UPDOP należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do powołanej Przez Państwa na poparcie własnego stanowiska interpretacji indywidualnej z 27 lutego 2017 r., o sygn. 2461-IBPB1-2.4510.14.2017.1.MS należy wskazać, że rozstrzygnięcie w niej zawarte jest zgodne z zaprezentowanym w niniejszej interpretacji. Organ wskazał w niej bowiem, że w żadnym momencie regulacja zawarta w art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie wskazuje, że możliwe jest wykazanie jedynie różnicy pomiędzy sumą dodatnich lub ujemnych różnic kursowych danego okresu rozliczeniowego, i w konsekwencji stwierdził, że „różnice kursowe winny być rozliczane – w myśl art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – odrębnie dla każdej operacji gospodarczej określonej w art. 15a ust. 2 i 3 tej ustawy”.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).