Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-383/13/MO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-06-27
Teza: Czy Wnioskodawca będzie miał prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodów całość odpisów amortyzacyjnych od składników majątkowych zakwalifikowanych do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład nabytego w drodze aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wniesionego przez osobę fizyczną, a nie jedynie od tej części ich wartości, która zostanie przekazana na podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy?
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; aport; kapitał-kapitał zakładowy; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; wkład-wkłady niepieniężne; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 28 marca 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 29 marca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów całości odpisów amortyzacyjnych od składników majątkowych zakwalifikowanych do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład nabytego w drodze aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wniesionego przez osobę fizyczną – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 marca 2013 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów całości odpisów amortyzacyjnych od składników majątkowych zakwalifikowanych do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład nabytego w drodze aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wniesionego przez osobę fizyczną.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością posiadającą siedzibę na terytorium Polski (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”). Spółka prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości oraz najmu lub zarządzania nieruchomościami.

Osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, zamierza wnieść do Wnioskodawcy w formie wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwo, w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeksu cywilnego (dalej zwane jako „Przedsiębiorstwo”), lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w której skład wchodzą w szczególności:

1.  nieruchomości;
2.  prawa wynikające z umów najmu nieruchomości;
3.  tajemnice handlowe Przedsiębiorstwa;
4.  księgi handlowe i rachunkowe związane z prowadzeniem Przedsiębiorstwa;
5.  środki finansowe w kasie i na rachunkach bankowych Przedsiębiorstwa oraz wierzytelności Przedsiębiorstwa wobec podmiotów trzecich według stanu z dnia przejęcia nadzoru na Przedsiębiorstwem.

Przedmiotem zapytania Wnioskodawcy nie jest ocena uznania aportowanego majątku za przedsiębiorstwo ani zorganizowaną część przedsiębiorstwa, wobec powyższego należy przyjąć za Wnioskodawcą, iż w przedmiotowej sprawie powyższe składniki majątkowe stanowią przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Wnioskodawca zamierza w drodze uchwały dokonać podwyższenia kapitału zakładowego poprzez utworzenie nowych udziałów. Nowo utworzone udziały w kapitale zakładowym Wnioskodawcy zostaną objęte przez ww. osobę fizyczną i pokryte w całości wkładem niepieniężnym (aportem) w postaci Przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa tej osoby fizycznej.

W związku z faktem, iż wartość wkładu, który będzie wniesiony na poczet podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy przewyższa wartość nominalną udziałów, które zostaną objęte w zamian za aport, nadwyżka wartości otrzymanego aportu ponad wartość nominalną nowo utworzonych udziałów (agio) będzie przekazana na kapitał zapasowy Wnioskodawcy.

Środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne wchodzące w skład Przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa będącej przedmiotem aportu zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez ww. osobę fizyczną. Od ich wartości są dokonywane odpisy amortyzacyjne.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca będzie miał prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodów całość odpisów amortyzacyjnych od składników majątkowych zakwalifikowanych do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład nabytego w drodze aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wniesionego przez osobę fizyczną, a nie jedynie od tej części ich wartości, która zostanie przekazana na podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie On miał prawo zaliczać do kosztów podatkowych pełne odpisy amortyzacyjne od składników majątkowych zakwalifikowanych do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, wchodzących w skład Przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa nabytego w drodze aportu. Nie ma przy tym znaczenia, czy wartość nabytego w drodze wkładu niepieniężnego Przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podwyższy w całości kapitał zakładowy Wnioskodawcy, czy też część przedmiotu wkładu zostanie wniesiona na kapitał zapasowy Spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy, przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej „UPDOP”) w sposób szczegółowy regulują zasady amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w spółce, do której wnoszony jest wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 16g ust. 10a UPDOP, wartość początkowa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, będącej przedmiotem aportu do spółki kapitałowej, jest określana poprzez odpowiednie stosowanie art. 16g ust. 9 UPDOP. Art. 16g ust. 9 UPDOP stanowi, iż wartość początkowa tych składników w podmiocie, do którego wniesiono aport, jest ustalana na podstawie wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący aport (tzw. zasada kontynuacji).

Art. 16h ust. 3a UPDOP, odsyłając od art. 16h ust. 3 UPDOP, wskazuje, iż w przypadku składników majątkowych będących przedmiotem aportu w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, które były wcześniej wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ich amortyzacja jest dokonywana przez podmiot, który otrzymał aport z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów amortyzacyjnych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wnoszącego aport oraz według tam określonej metody amortyzacji. Powyższe oznacza również kontynuację amortyzacji według tej samej stawki.

Na podstawie powyższych przepisów wartość początkowa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład Przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa u Wnioskodawcy zostanie określona na podstawie ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący aport.

Przepisy UPDOP nie przewidują innych ograniczeń w zakresie dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, dlatego też Wnioskodawca ma prawo do zaliczenia w poczet kosztów podatkowych całość odpisów amortyzacyjnych od nabytych w drodze aportu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z powyższymi zasadami.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma przy tym znaczenia, czy wartość nabytego w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podwyższy w całości kapitał zakładowy Wnioskodawcy, czy też część przedmiotu wkładu zostanie wniesiona na kapitał zapasowy Spółki.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d UPDOP, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Zdaniem Wnioskodawcy art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d UPDOP nie znajduje jednak zastosowania w sytuacji, w której przedmiotem aportu jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Celem wprowadzenia przedmiotowego przepisu do UPDOP było bowiem uniemożliwienie uzyskiwania nieuzasadnionych korzyści podatkowych w przypadku aportów w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 UPDOP wnoszący aport w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, uzyskuje przychód w postaci wartości nominalnej akcji albo udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Dzięki powyższej regulacji przekazanie części wkładu niepieniężnego (w formie innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) na kapitał zapasowy spółki umożliwia wniesienie aportu bez obowiązku wykazania dochodu podatkowego lub wręcz w niektórych przypadkach prowadzi do wygenerowania straty podatkowej (zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1j pkt 1 UPDOP w przypadku takiego aportu kosztem uzyskania przychodu jest niezamortyzowana wartość środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych).

Brak określonego w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d UPDOP ograniczenia w zaliczaniu do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych będących przedmiotem aportu w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część umożliwiałby zmniejszenie przychodów po stronie wnoszącego aport do wartości nominalnej otrzymanych w zamian za aport akcji lub udziałów (która zgodnie z przepisami kodeksu spółek handlowych może być niższa niż wartość aportu), przy jednoczesnym zachowaniu zaliczenia do kosztów całości wartości początkowej przedmiotu aportu w postaci odpisów amortyzacyjnych (po transakcji - po stronie otrzymującego aport). Funkcją art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d UPDOP jest zatem ograniczenie możliwości uzyskania nieuzasadnionych korzyści podatkowych.

Należy jednak wskazać, iż w przypadku aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części regulacja ta nie spełniałaby swojej funkcji - o uzyskiwaniu nieuzasadnionych korzyści podatkowych po stronie podatników nie może bowiem w takiej sytuacji być mowy. Wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nie skutkuje w ogóle powstaniem obowiązku podatkowego. Przychód po stronie wnoszącego aport powstanie ewentualnie dopiero w momencie zbycia przedmiotowych udziałów albo akcji. W takim przypadku sposób ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów został określony w art. 15 ust. 1k pkt 2 UPDOP. Koszty te są równe przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, określonej na dzień objęcia tych udziałów, wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia. Jednocześnie w zakresie uniemożliwienia osiągnięcia korzyści podatkowej z tytułu amortyzacji, ustawodawca wprowadził tzw. zasadę kontynuacji amortyzacji w zakresie ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (art. 16g ust. 10a i ust. 9 UPDOP) oraz wysokości dokonywanych odpisów amortyzacyjnych (art. 16h ust. 3-3a UPDOP).

Biorąc pod uwagę powyższe, wniesienie wkładu niepieniężnego do Wnioskodawcy w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, nie wiąże się z powstaniem po stronie wnoszącego aport lub Wnioskodawcy korzyści podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, dlatego też w zakresie aportów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część zastosowanie w zakresie ustalania wartości początkowej oraz ustalania kosztów uzyskania przychodu w postaci odpisów amortyzacyjnych znajdują wyłącznie odrębne uregulowania zawarte w art. 16g ust. 9-10a oraz art. 16h ust. 3-3a UPDOP.

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d UPDOP nie znajduje zastosowania w przypadku gdy przedmiotem aportu jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Takie stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w wypowiedziach organów podatkowych skierowanych do indywidualnych podatników np.:

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 stycznia 2012 r., sygn. IPPB5/423-1042/11-2/JC,
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 maja 2011 r., sygn. IPPB5/423-302/11-2/AJ,
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 maja 2011 r., sygn. IPPB5/423-240/11-4/AJ,
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 sierpnia 2011 r., sygn. IPPB5/423-424/11-3/JC.

Powyższe oznacza, iż Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczania w poczet kosztów uzyskania przychodów całości odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład Przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, które były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego przedmiotowy aport - również w części w jakiej wartość wskazanych składników majątkowych nie zostanie przeznaczona na pokrycie kapitału zakładowego, ale kapitału zapasowego Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.