Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-464/14/CzP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-08-05
Teza: Czy Spółka jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych będzie uprawniona do zaliczenia w 2014 r. do swoich kosztów podatkowych, należnych za miesiąc wrzesień 2013 r. składek na ubezpieczenia społeczne pracowników w części finansowanej ze środków własnych w momencie uregulowania tych składek w 2014 r.?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; wspólnik
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 3 lipca 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 18 kwietnia 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 23 kwietnia 2014 r.), uzupełnionym 17 lipca 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki w 2014 r. należnych za wrzesień 2013 r. składek na ubezpieczenia społeczne, w części finansowanej ze środków własnych – w momencie uregulowania tych składek w 2014 r. (pytanie oznaczone we wniosku nr 6) - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 kwietnia 2014 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki w 2014 r. należnych za wrzesień 2013 r. składek na ubezpieczenia społeczne, w części finansowanej ze środków własnych – w momencie uregulowania tych składek w 2014 r. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 4 lipca 2014 r. Znak: IBPBI/2/423-459/14/CzP, IBPBI/2/423-516/14/SD, wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 17 lipca 2014 r.

We wniosku zostały przedstawione następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca - spółka komandytowo - akcyjna (dalej: „Spółka”) zajmuje się produkcją artykułów z tworzyw sztucznych. Z dniem 1 stycznia 2014 r. Spółka, stosownie do postanowień ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z 2013 r. poz. l387, dalej: „ustawa o zmianie CIT”), stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Do końca 2013 r. podatnikami podatku dochodowego byli wspólnicy Spółki. Zgodnie z treścią statutu Spółki, podział zysku pomiędzy jedynego akcjonariusza (osobę fizyczną mającego polską rezydencję podatkową), a jedynego komplementariusza będącego spółką z ograniczoną odpowiedzialnością dokonuje się w ten sposób, że 99% zysku należne jest akcjonariuszowi, a pozostały 1% zysku należny jest komplementariuszowi. Podział zysku wskazany w zdaniu poprzednim obowiązuje od momentu zawiązania Spółki i do chwili obecnej nie uległ zmianie. W 2013 r. Spółka ujmowała w swoich księgach rachunkowych różnego rodzaju koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Spółka, jako pracodawca dokonujący wypłaty wynagrodzeń ze stosunku pracy, zobowiązana jest jako płatnik obliczyć, pobrać i odprowadzić do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składki na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej ze środków własnych. W 2013 r. Spółka nie uregulowała składek na ubezpieczenia społeczne, o których mowa w zdaniu poprzednim, należnych za miesiąc wrzesień 2013 r. Uregulowanie tych składek nastąpiło w 2014 r.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy Spółka jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych będzie uprawniona do zaliczenia w 2014 r. do swoich kosztów podatkowych, należnych za miesiąc wrzesień 2013 r. składek na ubezpieczenia społeczne pracowników w części finansowanej ze środków własnych w momencie uregulowania tych składek w 2014 r.? (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 6)

Zdaniem Spółki, będzie uprawniona w roku 2014 do zaliczenia do swoich kosztów podatkowych składek na ubezpieczenia społeczne pracowników należnych za miesiąc wrzesień 2013 r., w momencie opłacenia tych składek. Zaliczenie do kosztów podatkowych będzie mogło jednak dotyczyć tylko tej części wartości opłaconych składek, która odpowiadała udziałowi komplementariusza w zyskach Spółki.

W świetle przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm., dalej: „updof”) oraz ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851, dalej „updop”), w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r., spółka komandytowo-akcyjna nie była podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikami w tym okresie byli akcjonariusze oraz komplementariusze takich spółek. Zgodnie z utrwalonym poglądem w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe, w stanie prawnym obowiązującym do końca 2013 r., w przypadku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej niebędącego jednocześnie komplementariuszem, przychodem uzyskiwanym przez taką osobę z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej jest jedynie otrzymana dywidenda (podobnie uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 1/11 oraz uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12, jak również interpretacja ogólna Ministra Finansów z 25 listopada 2013 r. Znak: DD5/033/1/13/KSM/RD-122180/13). Osoba będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej i niebędąca jednocześnie komplementariuszem takiej spółki w stanie prawnym obowiązującym do końca 2013 r. uzyskiwała przychód podatkowy w dniu faktycznego otrzymania dywidendy. W związku z otrzymaniem dywidendy akcjonariusz S.K.A. de facto nie ponosi żadnych kosztów jej uzyskania. W konsekwencji w przypadku akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych, w stanie prawnym obowiązującym do końca 2013 r., przychód uzyskiwany przez takie osoby z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej równy był wartości uzyskanego dochodu. Stanowisko takie potwierdza m.in. treść uzasadnienia uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 1/11, w której czytamy co następuje natomiast przepis art. 5 ust 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, regulujący proporcjonalne rozliczania kosztów uzyskania przychodu wśród akcjonariuszy spółek, nie ma istotnego znaczenia w analizowanym zagadnieniu prawnym. Należy bowiem zwrócić uwagę, iż przychodowi z zysku nie towarzyszą po stronie akcjonariusza koszty uzyskania przychodu. Dlatego opodatkowaniu podlegać będzie cała kwota przychodu.

W stanie prawnym obowiązującym do końca 2013 r. przychody podatkowe oraz koszty ich uzyskania, w przypadku spółek komandytowo-akcyjnych, odpowiednio osiągane jak i ponoszone przez takie spółki, należało przypisać dla celów podatkowych uczestnikom takiej spółki w proporcji w jakiej uczestniczyli oni w zyskach spółki. Wyjątkiem od tej reguły była jednak część zysku przypadająca na akcjonariusza - w tym bowiem przypadku akcjonariuszowi niebędącemu komplementariuszem spółki komandytowo-akcyjnej nie przepisywało się dla celów podatkowych odpowiedniej części przychodów oraz kosztów podatkowych z tytułu uczestnictwa w takiej spółce jako, że przychodem takiej osoby była faktycznie otrzymana przez akcjonariusza dywidenda. W konsekwencji, odnosząc się do przychodów oraz kosztów ponoszonych przez samą spółkę komandytowo-akcyjną, to wartości te stanowiły przychód podatkowy oraz koszt podatkowy jedynie w tej części, w jakiej komplementariusz spółki uczestniczył w jej zysku. W pozostałej części przychody i koszty spółki komandytowo-akcyjnej (w części w jakiej akcjonariusz uczestniczył w zysku spółki komandytowo-akcyjnej) nie stanowiły ani przychodu podatkowego ani też kosztu podatkowego.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy o zmianie CIT, spółka komandytowo-akcyjna mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, powstała przed dniem 1 stycznia 2014 r., kontynuuje, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 (zastrzeżenia te nie mają zastosowania w rozpatrywanej sprawie), dokonaną przed dniem, w którym stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, wycenę podatkową składników majątkowych, w szczególności w zakresie dotyczącym wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, przyjętej metody amortyzacji oraz wysokości odpisów amortyzacyjnych uprzednio dokonanych od tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także - stosując przepisy ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą - uwzględnia zdarzenia zaistniałe przed dniem, w którym stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, które mają wpływ na wysokość jej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem Spółki, z treści wyżej przywołanego przepisu wynika m.in., że spółki komandytowo-akcyjne, które stały się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych stały się de facto, z pewnymi zastrzeżeniami, sukcesorami rozliczeń podatkowych jej wspólników. Spółka komandytowo-akcyjna zobowiązana jest bowiem do uwzględniania w swoich rozliczenia podatkowych zdarzeń zaistniałych w tej spółce, które to zdarzenia wystąpiły przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Zdaniem Spółki, z treści wyżej przywołanego przepisu wynika m.in., że spółki komandytowo-akcyjne, które stały się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych stały się de facto, z pewnymi zastrzeżeniami, sukcesorami rozliczeń podatkowych jej wspólników. Spółka komandytowo-akcyjna zobowiązana jest bowiem do uwzględniania w swoich rozliczeniach podatkowych zdarzeń zaistniałych w tej spółce, które to zdarzenia wystąpiły przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Zdaniem Spółki, uwzględniając wyżej wskazane zdarzenia w swoich rozliczeniach podatkowych powinna ona dokonać ujęcia tych zdarzeń w sposób, który zostałby dokonany przez jej wspólników, gdyby spółka ta nie stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Uwzględniając zatem fakt, że spółka komandytowo-akcyjna powinna rozliczyć zdarzenia, które miały miejsce przed dniem, w którym spółka taka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz okoliczność, że akcjonariusze spółki komandytowo-akcyjnej nie ponosili kosztów podatkowych uzyskując jedynie przychód w postaci otrzymanej dywidendy, spółka komandytowo-akcyjna będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów podatkowych tylko części kosztów dotyczących zdarzeń sprzed dnia, w którym spółka taka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawych - jedynie tę część, która odpowiada udziałowi w zysku jaki posiadali komplementariusze takiej spółki. Komplementariusze spółki komandytowo-akcyjnej ponosili koszty podatkowe. W przypadku akcjonariuszy, jak zostało to wykazane powyżej, uczestniczą oni w spółkach komandytowo-akcyjnych w zyskach w dacie wypłaty dywidendy na ich rzecz. Warto wskazać, że za wyżej przedstawioną wykładnią przemawia również fakt, że dopuszczenie możliwości rozpatrywania, jako kosztów podatkowych, tej części ich wartości, która przypadałaby na udział w zysku akcjonariusza, mogłoby prowadzić do ujęcia w kalkulacji podatku dochodowego dwukrotnie tych samych wartości, tj. raz u akcjonariusza, a następnie i ponownie u spółki komandytowo-akcyjnej jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

W ocenie Spółki, uwzględniając poczynione na wstępie uzasadnienia uwagi, będzie uprawniona w 2014 r. do zaliczenia do swoich kosztów podatkowych składek na ubezpieczenia społeczne pracowników należnych za miesiąc wrzesień 2013 r., w momencie opłacenia tych składek. Zaliczenie do kosztów podatkowych będzie mogło jednak dotyczyć tylko tej części wartości opłaconych składek, która odpowiadała udziałowi komplementariusza w zyskach Spółki.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z 2013 r., poz. 1387, dalej także jako „ustawa zmieniająca”), dokonano szeregu zmian przepisów m.in. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) oraz ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ). Skutkiem uchwalenia powyższych zmian była zmiana zasad opodatkowania zysków (dochodów) wypracowanych w ramach uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej. W stanie prawnym obowiązującym do końca 2013 r. spółki komandytowo-akcyjne, jako osobowe spółki prawa handlowego, nie były bowiem samodzielnymi podatnikami podatków dochodowych, a wypracowane przez nie dochody nie stanowiły odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podatnikami podatków dochodowych od dochodów wypracowanych w ramach tych spółek byli ich wspólnicy. W zależności od cywilnoprawnego statusu tych wspólników, podlegali oni opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bądź podatkiem dochodowym od osób prawnych. Z dniem 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo-akcyjne stały się (co do zasady) odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Natomiast, w myśl art. 9 ust. 1 ustawy zmieniającej, spółka komandytowo-akcyjna mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, powstała przed dniem 1 stycznia 2014 r., kontynuuje, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, dokonaną przed dniem, w którym stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, wycenę podatkową składników majątkowych, w szczególności w zakresie dotyczącym wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, przyjętej metody amortyzacji oraz wysokości odpisów amortyzacyjnych uprzednio dokonanych od tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także - stosując przepisy ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą - uwzględnia zdarzenia zaistniałe przed dniem, w którym stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, które mają wpływ na wysokość jej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka, jako pracodawca dokonujący wypłaty wynagrodzeń ze stosunku pracy, zobowiązana jest jako płatnik obliczyć, pobrać i odprowadzić do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składki na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej ze środków własnych. W 2013 r. Spółka nie uregulowała składek na ubezpieczenia społeczne, o których mowa w zdaniu poprzednim, należnych za miesiąc wrzesień 2013 r. Uregulowanie tych składek nastąpiło w 2014 r.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Stosownie do art. 15 ust. 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

1.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;
2.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 57a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek.

Zatem, w sytuacji gdy Spółka składki na ubezpieczenie społeczne pracowników (w części finansowanej ze środków własnych) należne za miesiąc wrzesień 2013 r. uregulowała w 2014 r., to zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy zmieniającej, Spółka, już jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, do koszów uzyskania przychodów może zaliczyć całą wartość zapłaconych w 2014 r. składek (a nie jak twierdzi, tylko tę część, która odpowiada udziałowi komplementariusza w zyskach Spółki); składki na ubezpieczenie społeczne pracowników należne za wrzesień 2013 r. związane były bowiem z działalnością prowadzoną przez Spółkę zanim stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Potwierdzeniem takiego stanowiska jest literalne brzmienie cyt. wyżej art. 9 ust. 1 ustawy zmieniającej, z którego wynika, że spółka komandytowo-akcyjna uwzględnia zdarzenia zaistniałe przed tym dniem, które mają wpływ na wysokość jej zobowiązania podatkowego, czyli zdarzenia zaistniałe w Spółce, a nie ewentualne konsekwencje podatkowe tych zdarzeń jakie wystąpiłyby dla jej wspólników będących podatnikami podatku dochodowego (w sytuacji gdyby Spółka takim podatnikiem nie była).

W związku z powyższym, stanowisko Spółki, że będzie uprawniona w roku 2014 do zaliczenia do swoich kosztów podatkowych składek na ubezpieczenia społeczne pracowników należnych za miesiąc wrzesień 2013 r., w momencie opłacenia tych składek tylko w części która odpowiadała udziałowi komplementariusza w zyskach Spółki należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1, 2, 3, 4, 5 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.