Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB6/4510-102/16-4/SO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-05-12
Teza: w zakresie sposobu kwalifikowania miesięcznych i całorocznych płatności z tytułu opłaty licencyjnej do kosztów uzyskania przychodów i przychodów podatkowych spółki
Słowa kluczowe: faktura; koszt-koszty uzyskania przychodów; licencja; oprogramowanie; opłata-opłata licencyjna; przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 18 lutego 2016 r. (data wpływu 22 lutego 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 kwietnia (data wpływu 02 maja 2016 r.) na wezwanie nr IPPB6/4510-102/16-2/SO z dnia 25 kwietnia 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu kwalifikowania miesięcznych i całorocznych płatności z tytułu opłaty licencyjnej do kosztów uzyskania przychodów i przychodów podatkowych Spółki – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 lutego 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu kwalifikowania miesięcznych i całorocznych płatności z tytułu opłaty licencyjnej do kosztów uzyskania przychodów i przychodów podatkowych Spółki.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z o.o. (dalej: „Spółka”) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej rozważa zakup oprogramowania informatycznego. Oprogramowanie to jest zintegrowanym systemem do zarządzania Spółką (dalej: „Oprogramowanie”). Oprogramowanie zostanie udostępnione Spółce przez niepowiązaną firmę informatyczną z siedzibą w Szwecji. Spółka otrzyma prawo do korzystania z Oprogramowania, z możliwością udzielania sublicencji na korzystanie z Oprogramowania podmiotom trzecim. Udostępnienie Spółce przez szwedzkiego dostawcę Oprogramowania będzie przebiegało na podstawie Umowy na sublicencjonowanie i promowanie Oprogramowania (dalej: „Umowa”).

Przedmiot Umowy

W ramach Umowy, Spółka uzyska wraz z prawem do sublicencjonowania Oprogramowania na rzecz innych podmiotów, także prawo do korzystania z własności intelektualnej dotyczącej Oprogramowania. Przedmiotowe własności intelektualne obejmować będą: znak towarowy, prawa autorskie, patenty, instrukcje obsługi, itp. (dalej: „Własności Intelektualne”).

Na mocy Umowy, Spółka będzie uprawniona do wykonywania czynności w zakresie:

*   dystrybucji oprogramowania do użytkowników końcowych poprzez sublicencjonowanie Oprogramowania,
*   wykorzystywania, modyfikowania i kopiowania Oprogramowania,
*   świadczenia usług opieki technicznej dla końcowych użytkowników Oprogramowania z wykorzystaniem Własności intelektualnych,
*   rozwijania nowych funkcji Oprogramowania w celu przystosowania do wymagań i potrzeb użytkowników końcowych.

Wynagrodzenie płacone przez Spółkę dostawcy Oprogramowania w postaci opłaty licencyjnej

Wynagrodzenie z tytułu udostępnienia Spółce prawa do Oprogramowania wraz z Własnościami Intelektualnymi będzie uiszczane na rzecz szwedzkiego dostawcy Oprogramowania w postaci opłaty licencyjnej (dalej: „Opłata licencyjna”). Opłata licencyjna skalkulowana będzie przy zachowaniu warunków rynkowych przez szwedzkiego dostawcę Oprogramowania (zgodnie z zasadą arm’s length), który w tym celu dokonał wyboru jednej z metod wyceny wartości świadczeń określonych w art. 11 Ustawy CIT. Poziom Opłaty licencyjnej zostanie ustalony w oparciu o wyniki analizy ekonomicznej przygotowanej w sposób profesjonalny przez niezależnego doradcę.

Mechanizm kalkulacji opłaty licencyjnej

Mechanizm kalkulacji wysokości Opłaty licencyjnej przewiduje, iż Opłata licencyjna będzie obliczana jako różnica pomiędzy:

*   dochodem obliczonym jako kwota przychodów operacyjnych osiąganych przez Spółkę z tytułu dystrybucji Oprogramowania i świadczenia usług w zakresie opieki technicznej dla użytkowników końcowych Oprogramowania pomniejszona o koszty operacyjne ponoszone przez Spółkę w związku z prowadzeniem tej działalności,

a

*   kwotą marży operacyjnej stanowiącą iloczyn:
    1.  współczynnika marży operacyjnej (w %) ustalonym na podstawie wyników analizy ekonomicznej jako rynkowe wynagrodzenie (w tym również na podstawie dostępnych baz danych np. Amadeus) dla dystrybutora zintegrowanego oprogramowania i dostawcy usług konsultacyjnych powiązanych z takim rozwiązaniem informatycznym, oraz
    2.  wysokości przychodów netto osiąganych przez Spółkę z tytułu dystrybucji Oprogramowania i świadczenia usług pomniejszonych o przychody z tytułu wynagrodzenia za świadczone usługi serwisowe oraz inne przychody niezwiązane z działalnością dystrybucyjną, a także wewnątrzgrupowe koszty bezpośrednie.

Zasady rozliczeń Opłaty licencyjnej

Wynagrodzenie wynikające z zawartej Umowy będzie rozliczane w okresach miesięcznych.

Kwota należnej Opłaty licencyjnej będzie rozliczana w ujęciu narastającym w kolejnych miesiącach, od stycznia do grudnia danego roku podatkowego. Na przykład saldo Opłaty licencyjnej należnej za maj będzie skorygowane o saldo ustalone za okres od stycznia do kwietnia, tak iż majowa faktura będzie uwzględniała kwoty dotychczas rozliczone w poprzednich okresach i opiewała na kwoty pozostające do zapłaty lub należne Spółce w bieżącym okresie (tj. w maju).

W trakcie roku podatkowego Spółka będzie otrzymywać od Dostawcy faktury (invoice) lub noty uznaniowe/kredytowe (credit invoice) z tytułu Opłaty Licencyjnej w sposób następujący:

*   w przypadku, gdy kwota miesięcznej opłaty licencyjnej należnej od Spółki z tytułu Umowy za dany miesiąc, obliczona według opisanego wyżej mechanizmu kalkulacji będzie większa od zera - wówczas Spółka otrzyma od Dostawcy fakturę z tytułu Opłaty licencyjnej (invoice) za ten miesiąc,
*   w przypadku, gdy kwota miesięcznej opłaty licencyjnej z tytułu Umowy, obliczona według opisanego wyżej mechanizmu kalkulacji, będzie mniejsza od zera, wówczas Spółka nie otrzyma faktury obciążającej lecz notę uznaniową/kredytową (credit invoice) (tj. uznanie płatnością na kwotę ujemnej wartości Opłaty Licencyjnej) w wysokości umożliwiającej zrealizowanie przez Spółkę marży operacyjnej na poziomie rynkowym (tj. w wysokości marży operacyjnej wynikającej z analizy ekonomicznej). Credit invoice będzie (z uwagi na narastający charakter kalkulacji opłat w trakcie roku) zawierała odwołania do numerów wcześniej otrzymanych invoice, ale nie będzie podstawą do uznania, iż zmianie ulega uiszczona za minione miesiące opłata. Informacje o numerach wcześniejszej invoice będą miały charakter techniczno-informacyjny.

Rozliczenie płatności po zakończeniu roku

Po zakończeniu każdego roku podatkowego i po wstępnym zamknięciu ksiąg przez Spółkę, w terminie do końca pierwszego kwartału następnego roku podatkowego, przeprowadzana będzie weryfikacja rozliczeń Opłaty licencyjnej za zamknięty rok. Polegać będzie ona na obliczeniu Opłaty licencyjnej należnej, według ustalonego wzoru, na podstawie sprawozdania finansowego Spółki za zakończony rok obrachunkowy.

Jeżeli po zakończeniu roku podatkowego okaże się, iż marża operacyjna osiągnięta przez Spółkę z działalności dystrybucyjnej wykonywanej w tym roku, odbiega od rynkowego poziomu marży ustalonej w oparciu o rezultaty analizy ekonomicznej, wówczas Spółka otrzymuje dokument – invoice lub credit invoice – w ramach wyrównania rozliczeń Opłaty licencyjnej za zakończony rok podatkowy.

Ujmowanie danych wynikających z otrzymanych dokumentów

Spółka będzie traktować ponoszoną opłatę licencyjną, udokumentowaną fakturą (invoice), jako koszt uzyskania przychodów bezpośrednio związany z przychodami osiągniętymi w okresie, za który Opłata licencyjna jest należna.

Natomiast nota uznaniowa /kredytowa (credit invoice) otrzymywana w trakcie roku będzie przez Spółkę traktowana dwojako:

1.  jako faktura korygująca wysokość Opłaty licencyjnej – ujmowana będzie, co do zasady, w okresie, za który narastająco kalkulowana była Opłata licencyjna,
2.  jako nota kredytowa – w sytuacji gdyby Opłata licencyjna była szwedzkiemu dostawcy oprogramowania nienależna w całości i zgodnie z umową powinien on dokonać Spółce dopłaty, tak aby osiągnęła ona marżę operacyjną na poziomie rynkowym; Spółka potraktuje wartości wykazane na nocie kredytowej jako należną jej formę dotacji (dopłaty/dofinansowania) i rozpozna przychód należny memoriałowo - tj. na koniec każdego miesiąca, za który należy się jej dopłata.

Otrzymywane zaś po zakończeniu roku dokumenty dotyczące minionego roku będą ujmowane następująco:

*   credit invoice będzie ujmowany/uwzględniany w rozliczeniach podatkowych minionego roku podatkowego (zgodnie z art. 15 ust. 4 Ustawy CIT lub art. 12 ust. 3 Ustawy CIT - w zależności od tego, jakie skutki dla Spółki będą wynikały z treści dokumentu);
*   invoice – będzie ujmowany, co do zasady, w kosztach uzyskania przychodów minionego roku podatkowego (pod warunkiem otrzymania go w terminach, o których mowa w art. 15 ust. 4b Ustawy CIT) lub na bieżąco (art. 15 ust. 4 Ustawy CIT).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przepisów Ustawy o CIT poprawny jest przyjęty przez Spółkę sposób kwalifikowania miesięcznych i całorocznych płatności z tytułu Opłaty licencyjnej do kosztów uzyskania przychodów i przychodów podatkowych Spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy, nabywając Oprogramowanie oraz Własności Intelektualne, Spółka nabywa wartość niematerialną i prawną, o której mowa w art. 16b ust. 1 Ustawy o CIT. Licencje są bowiem wykorzystywane w okresie dłuższym niż rok na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej lub oddawane do używania na podstawie umowy sublicencyjnej.

Zgodnie z art. 16g ust. 12 Ustawy o CIT wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych, stanowi cena nabycia tych praw; jeżeli wynagrodzenie (opłaty) wynikające z umowy licencyjnej albo z umowy o przeniesienie innych praw majątkowych jest uzależnione od wysokości przychodów z licencji lub praw uzyskanych przez licencjobiorcę albo nabywcę, przy ustalaniu wartości początkowej praw majątkowych, w tym licencji, nie uwzględnia się tej części wynagrodzenia. Oznacza to, że opłaty licencyjne kalkulowane na podstawie osiągniętych przez licencjobiorcę przychodów mogą być zaliczane bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów i nie są uwzględniane w wartości początkowej licencji.

Powyższy przepis ma zastosowanie w analizowanej sprawie. Spółka ma prawo do udzielania sublicencji (dystrybucji Oprogramowania). Jak opisano w stanie faktycznym, kwota Opłaty licencyjnej jest uzależniona m.in. od dochodu Spółki obliczonego jako kwota przychodów operacyjnych osiąganych przez Spółkę z tytułu dystrybucji Oprogramowania pomniejszona o koszty operacyjne ponoszone przez Spółkę w związku z prowadzeniem tej działalności.

Innymi słowy, wysokość Opłaty licencyjnej zależy między innymi od tego, jak dużo przychodów z tytułu jej dystrybucji Spółka w danym okresie uzyska.

Ten sposób kalkulacji oznacza, iż Opłata licencyjna stanowi bezpośredni koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 15 ust. 4 Ustawy o CIT.

Nie jest bowiem tak, że Spółka ma obowiązek ponosić ciężar opłaty licencyjnej nawet wtedy, gdy nie sprzeda Oprogramowania żadnemu klientowi końcowemu. Gdyby bowiem tak było, Opłata licencyjna stanowiłaby koszt uzyskania przychodu inny niż bezpośrednio związany z uzyskiwanym przychodem (nie byłoby możliwości przypisania wprost poniesionego kosztu do osiągniętego przychodu). Natomiast w analizowanym przypadku Opłata licencyjna jest kalkulowana w oparciu o kwotę przychodów operacyjnych z tytułu dystrybucji Oprogramowania. Związek poniesionego kosztu i jego wysokości jest zatem wprost uzależniony od osiąganych przychodów.

Co do credit invoice, traktowanej jako faktura korygująca wysokość Opłaty licencyjnej, należy wskazać, że Ustawa o CIT nie zawiera szczególnych rozwiązań w zakresie korygowania rozliczonych wcześniej i ujętych już kosztów uzyskania przychodów. W przepisach Ustawy o CIT - od art. 15 ust. 4 do art. 15 ust. 4e Ustawy CIT - zawarte są jedynie regulacje i dotyczące „pierwotnego” momentu ujęcia kosztu uzyskania przychodu. Brak jest wskazówek, co do tego jak ma zachować się podatnik, który zobligowany jest skorygować poniesiony koszt.

W analizowanym przypadku Opłata licencyjna kalkulowana jest w ujęciu rocznym, narastająco, w miesięcznych okresach rozliczeniowych.

Tym samym na moment ujęcia kosztu w danym miesiącu (np. kwietniu) jest on wyliczony prawidłowo (w oparciu o dane za okres styczeń - kwiecień).

Dopiero w kolejnych okresach rozliczeniowych/miesiącach, np. w maju może okazać się, że i Opłata licencyjna obliczona w ujęciu narastającym za okres styczeń - maj, powinna być niższa niż poniesiona (maksymalnie do wysokości wcześniej otrzymanych obciążeń).

Z uwagi jednak na to, że Opłata licencyjna naliczana jest w ujęciu narastającym w kolejnych miesiącach, od stycznia do grudnia danego roku podatkowego, to nie ma potrzeby korygowania kosztów uzyskania przychodu poniesionych w minionych miesiącach. Przyjęty bowiem sposób kalkulacji nakazuje uwzględniać do obliczenia za miniony miesiąc (czyli maj) wyniki także poprzednich okresów i nie przesądza o tym, że kwoty Opłaty licencyjnej ustalonej dla wcześniejszych miesięcy były nieprawidłowe. Narastający sposób kalkulacji w oparciu o przyjęte współczynniki oznacza, że de facto po każdym kolejnym miesiącu kwota Opłaty za minione miesiące może okazać się inna od faktycznie poniesionej.

Są to jednak tylko arytmetyczne wyliczenia (uwzględnione na credit invoice), uwzględniane ostatecznie w wysokości Opłaty należnej za ostatni miesiąc.

Tym samym, w ocenie Spółki, nie ma potrzeby korygowania kosztów uzyskania przychodów ujętych w minionych miesiącach (w omawianym przykładzie styczeń-kwiecień), bowiem różnice są uwzględniane w Opłacie licencyjnej należnej za ostatni miesiąc sporządzanej kalkulacji (czyli za maj). W związku z tym faktura korygująca wysokość Opłaty licencyjnej (credit invoice) powinna zostać ujęta w okresie, za który narastająco kalkulowana była opłata licencyjna, czyli w miesiącu maju.

Ostatecznie bowiem wysokość Opłaty licencyjnej jest kalkulowana za rok. Decydujące znaczenie ma zatem saldo ustalone po zakończeniu roku kalendarzowego, który jest w Spółce równy z rokiem podatkowym. To saldo Opłaty licencyjnej za okres styczeń - grudzień stanowi dopiero ostateczną wysokość kosztu uzyskania przychodu.

Tym samym, otrzymywane w trakcie roku dokumenty, nazywane przez wystawcę „credit invoice” w istocie będą fakturami potwierdzającymi wysokość przypadającej na dany miesiąc Opłaty licencyjnej (o ile oczywiście nie będą dokumentować należnych Spółce dopłat).

Otrzymywane zaś po zakończeniu roku dokumenty dotyczące minionego roku ujmowane będą następująco:

*   credit invoice będzie ujmowany/uwzględniany w rozliczeniach podatkowych minionego roku podatkowego (zgodnie z art. 15 ust. 4 Ustawy CIT lub art. 12 ust. 3 Ustawy CIT - w zależności od tego, jakie skutki dla Spółki wynikać będą z treści dokumentu);
*   invoice będzie ujmowany, co do zasady, w kosztach uzyskania przychodów minionego roku podatkowego (pod warunkiem otrzymania go w terminach, o których mowa w art. 15 ust. 4b Ustawy CIT) lub na bieżąco (art. 15 ust. 4 Ustawy CIT).

Ostatnia sytuacja dotyczy credit invoice dokumentujących należną Spółce dopłatę. Spółka stoi na stanowisku, zgodnie z którym powinna ona rozpoznawać wynikający z tej noty przychód na zasadzie memoriałowej, tj. na ostatni dzień miesiąca, za który przychód się należy. Zgodnie z art. 12 ust. 3 Ustawy o CIT za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z Umową, w sytuacji kiedy Opłata licencyjna, wyliczona w oparciu o wynikający z umowy wzór, jest nienależna (ma ujemną wartość), Spółce przysługuje prawo do otrzymania dofinansowania (dotacji/dopłaty). Należność ta jest wynikiem prowadzonej działalności gospodarczej i ustalonych z Dostawcą zasad rozliczania. Dostawca Oprogramowania ma w określonych umownie sytuacjach obowiązek ponieść na rzecz Spółki dopłaty, dzięki którym Spółka zrealizuje marżę operacyjną na poziomie rynkowym. Dopłata (dotacja/dofinansowanie) nie jest kwotą, którą Dostawca obdarowuje Spółkę według własnego uznania, ale jest to należność, którą ustala się w oparciu o przyjęty w umowie wzór i wyniki finansowe prowadzonej działalności. Ustalona po zakończeniu miesiąca dopłata jest Spółce należna, mimo że nie została jeszcze faktycznie otrzymana. Spółka ma prawo jej żądać lub uwzględniać w kolejnych rozliczeniach (np. dokonywać z Dostawcą kompensaty wzajemnych zobowiązań; kompensując należną jej dopłatę z Opłatą licencyjną). Zarówno Opłata licencyjna jak i dofinansowanie rozliczane są w okresach miesięcznych, w ujęciu narastającym od początku roku. Po zakończeniu każdego miesiąca określana jest zatem każdorazowo albo wysokość Opłaty licencyjnej albo wysokość należnego Spółce dofinansowania. Spółka uważa więc, że w sytuacji, kiedy za zakończony miesiąc należna jej będzie dopłata w określonej wysokości, wówczas ma prawo rozpoznać w tej wysokości przychód na ostatni dzień danego miesiąca.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie sposobu kwalifikowania miesięcznych i całorocznych płatności z tytułu opłaty licencyjnej do kosztów uzyskania przychodów i przychodów podatkowych Spółki jest nieprawidłowe.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie wydatki poniesione w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, są kosztami uzyskania przychodów, jeśli pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami. Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik);
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona;
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów;
*   został właściwie udokumentowany;
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Wskazana we wniosku opłata licencyjna będzie związana z przychodami uzyskiwanymi z licencji udostępnionej przez kontrahenta Spółki. Spółka będzie bowiem uzyskiwać przychody m.in. z dystrybucji oprogramowania poprzez sublicencjonowanie, świadczenie usług technicznych dla końcowych użytkowników.

Opłata licencyjna jest zatem kosztem uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dla ustalenia momentu zaliczenia ponoszonych wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, należy rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód);
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Omawiana ustawa nie zawiera definicji kosztów pośrednich i bezpośrednich. Powszechnie uznaje się, że kosztami bezpośrednimi są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów. Możliwe jest ustalenie wysokości przychodów, jakich dotyczą.

Do kosztów pośrednich zalicza się natomiast te wydatki, których nie można przypisać do konkretnych przychodów, ale ich ponoszenie warunkuje uzyskanie przychodów. Kosztami takimi są więc w szczególności wydatki związane z całokształtem działalności podatnika, nie jest możliwe ustalenie, w jakim okresie wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Opłata licencyjna, o której mowa w przedmiotowym wniosku, będzie kalkulowana na podstawie wzoru. Jedną ze zmiennych będzie kwota przychodów operacyjnych osiąganych przez Spółkę w związku z dystrybucją oprogramowania i świadczenia usług technicznych.

W art. 16g ust. 14 ustawodawca stwierdza, że wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych, stanowi cena nabycia tych praw; jeżeli wynagrodzenie (opłaty) wynikające z umowy licencyjnej albo z umowy o przeniesienie innych praw majątkowych jest uzależnione od wysokości przychodów z licencji lub praw uzyskanych przez licencjobiorcę albo nabywcę, przy ustalaniu wartości początkowej praw majątkowych, w tym licencji, nie uwzględnia się tej części wynagrodzenia.

Na zasadzie wnioskowania a contrario z tego przepisu można wywnioskować, że opłaty licencyjne kalkulowane w związku z przychodem osiągniętym z tytułu posiadania licencji, są bezpośrednio kosztem uzyskania przychodu i nie powiększają wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej.

Z uwagi na fakt, że opłata licencyjna jest kalkulowana w oparciu o kwotę przychodów operacyjnych, należy zgodzić się ze Spółką, że opłata licencyjna stanowi dla Spółki bezpośredni koszt uzyskania przychodów.

Moment potrącalności kosztów bezpośrednio związanych z przychodami został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4 – koszty te, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b-4c. Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

– są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Spółka wskazała, że wysokość opłaty licencyjnej będzie rozliczana w ujęciu narastającym, tj. opłata za dany miesiąc będzie uwzględniała saldo za poprzednie miesiące w roku podatkowym. Faktury invoice będą traktowane jako koszt uzyskania przychodów bezpośrednio związany z przychodami.

Noty uznaniowe/kredytowe (credit invoice) natomiast będą traktowane jako faktury korygujące opłatę licencyjną, gdy ulegnie ona zmniejszeniu, lub jako noty kredytowe w sytuacji, gdy Spółce będzie przysługiwała dopłata.

Według Spółki, credit invoice traktowany jako nota kredytowa, będzie podstawą do rozpoznania przychodu po stronie Spółki. Przychód ten Spółka będzie rozpoznawać memoriałowo na koniec każdego miesiąca, za który należy się jej dopłata.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za przychody związane z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Za datę powstania przychodu natomiast uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Według art. 12 ust. 3c, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Należy więc zgodzić się ze sposobem ujmowania przez Spółkę przychodu z tytułu otrzymanych od kontrahenta not kredytowych.

Spółka może także traktować credit invoice jako fakturę korygującą wysokość opłaty licencyjnej. Spółka wskazała, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera szczególnych rozwiązań w zakresie korygowania kosztów uzyskania przychodów. Nie można zgodzić się z powyższym twierdzeniem.

Z dniem 1 stycznia 2016 r. na podstawie ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów (Dz. U. z 2015 r., poz. 1595; dalej: „ustawa nowelizująca”) wprowadzone zostały nowe przepisy dotyczące uproszczonych zasad korygowania kosztów uzyskania przychodów. Ustawa przewiduje rozwiązanie polegające na rozliczaniu faktury korygującej i innych dokumentów korygujących w zakresie korekty przychodu oraz kosztów uzyskania przychodów (korekta podstawy opodatkowania PIT i CIT) w bieżącym okresie rozliczeniowym. W uzasadnieniu do projektu „ustawy nowelizującej” wskazano, ze brak kłopotliwego i pracochłonnego korygowania zeznań podatkowych z lat poprzednich i zapłaty powstałych wskutek tego zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę (w przypadku zmniejszenia kosztów lub zwiększenia przychodów) oraz brak konieczności zapłaty odsetek od zaliczek na podatek dochodowy (w przypadku zmniejszenia kosztów lub zwiększenia przychodów tego samego roku podatkowego) uproszczą rozliczenia podatkowe przedsiębiorców, w tym również tych, którzy będą korygować przychody i koszty uzyskania przychodu m.in. w wyniku zawartej ugody. W tym zakresie projekt wspiera polubowne metody rozwiązywania sporów.

Ustawa ta dokonała nowelizacji ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.) m.in. poprzez dodanie do art. 15 ustępu 4i. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Spółka traktuje credit invoice jako fakturę korygującą, jednocześnie jednak wskazuje, że skoro opłata licencyjna naliczana jest w ujęciu narastającym w kolejnych miesiącach, od stycznia do grudnia danego roku podatkowego, to nie ma potrzeby korygowania kosztów uzyskania przychodów poniesionych w minionych miesiącach. Korekta uwzględniona zostanie bowiem w rozliczeniu narastającym na następny miesiąc. Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w nowych przepisach dotyczących korekt. Faktura korygująca zostanie bowiem uwzględniona w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona.

W przedmiotowym wniosku Spółka wskazała, że ostateczna wysokość opłaty licencyjnej ustalana jest za rok. Rok podatkowy w Spółce równy jest rokowi kalendarzowemu. Z literalnego brzmienia art. 15 ust. 4 wynika, że koszty opisane we wniosku są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. W przypadku, gdy Spółka otrzyma faktury po zakończeniu roku podatkowego odnoszące się do przychodów z tego minionego roku podatkowego, pod warunkiem, że koszty zostały poniesione do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego lub złożenia zeznania, koszty te są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Spółka rozpozna więc koszt uzyskania przychodów wynikający z faktur wystawionych przez szwedzkiego dostawcę, w tym okresie, za który osiągnęła bezpośrednio przyporządkowany kosztom przychód.

Podobna sytuacja będzie miała miejsce w przypadku, gdy Spółce będzie należna dopłata. Przychód z tytułu dopłaty, na podstawie wystawionej przez dostawcę noty kredytowej, powinien być przez Spółkę rozpoznany w tym okresie, za który wystawiona została faktura, co wynika z literalnej wykładni przywołanego wcześniej art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem chociaż Wnioskodawca w sposób poprawny kwalifikuje miesięczne i całoroczne płatności z tytułu opłaty licencyjnej do kosztów uzyskania przychodów i przychodów podatkowych Spółki, to ze względu na uzasadnienie prawne tego stanowiska, w szczególności dotyczące regulacji ustawowych w zakresie korekty kosztów, tut. Organ uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Należy ponadto zauważyć, że Wnioskodawca, przedstawiając własne stanowisko w sprawie, błędnie powołał „ art. 16g ust. 12 Ustawy o CIT”, podczas gdy powinno być „ art. 16g ust. 14 ustawy o CIT”.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.