Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.344.2021.2.DJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-14
Teza: Skutki podatkowe udzielenia bonifikaty.
Słowa kluczowe: bonifikaty; nieruchomości; nieruchomości-nabycie nieruchomości
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 marca 2021 r. (data wpływu 15 marca 2021 r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 czerwca 2021 r. (data wpływu 9 czerwca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych udzielenia bonifikaty – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 marca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych udzielenia bonifikaty.

W związku z tym, że złożony wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 1 czerwca 2021 r., nr 0112-KDIL2-1.4011.344.2021.1.DJ, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ww. ustawy, wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Jednocześnie poinformowano Wnioskodawcę, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d § 1 Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a jego uzupełnieniem, nie wlicza się do terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano w dniu 1 czerwca 2021 r., natomiast w dniu 9 czerwca 2021 r. (data nadania 8 czerwca 2021 r.) do tut. organu wpłynęło pismo, stanowiące uzupełnienie wniosku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Jako pracownik Lasów Państwowych, w dniu (\`(...)\`) 2017 r. Wnioskodawca zawarł ze Skarbem Państwa (\`(...)\`) umowę ustanowienia i sprzedaży odrębnej własności lokalu w trybie art. 40a ustawy o lasach. Na podstawie zawartej umowy Wnioskodawca wspólnie z małżonką nabyli do majątku wspólnego prawo własności lokalu mieszkalnego nr (…) położonego w budynku nr (…) w (…), wraz z przynależną piwnicą oraz udziałem w nieruchomości wspólnej.

Sprzedaż lokalu nastąpiła na zasadach określonych w art. 40a ustawy o lasach (Dz. U. 2020 r. poz. 1463 ze zm.). Ani Wnioskodawca, ani Jego małżonka nie byli wcześniej najemcami przedmiotowego lokalu i w nim nie zamieszkiwali. Lokal ten był pustostanem, co do którego jako byłemu pracownikowi Lasów Państwowych przysługiwało Wnioskodawcy pierwszeństwo nabycia przewidziane w art. 40a ust. 9 ustawy o lasach.

Na podstawie art. 40a ust. 4 zd. 2 ustawy o lasach, cena lokalu odpowiadająca jego wartości rynkowej określonej przez rzeczoznawcę majątkowego na kwotę (…) zł po uwzględnieniu bonifikaty wynoszącej 95% została ustalona na kwotę w wysokości (…) zł. Zapłata tej ceny nastąpiła przed zawarciem umowy sprzedaży lokalu.

Różnica między zapłaconą ceną a rynkową wartością nabytego lokalu wyniosła (….) zł.

Tytułem zabezpieczenia roszczeń o zwrot udzielonej bonifikaty (art. 40a ust. 5b ustawy o lasach), Wnioskodawca ustanowił na lokalu hipotekę do kwoty (…) zł.

W piśmie, stanowiącym uzupełnienie wniosku, Zainteresowany doprecyzował, że nabycie przedmiotowego lokalu mieszkalnego wraz z częściami przynależnymi oraz udziałem w nieruchomości wspólnej na mocy umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i sprzedaży zawartej w dniu (\`(...)\`) 2017 r., nastąpiło w wyniku rozstrzygnięcia przetargu ograniczonego, przeprowadzonego na podstawie rozporządzenia Ministra Środowiska w sprawie szczegółowych zasad i trybu sprzedaży lokali i gruntów z budynkami mieszkalnymi w budowie oraz kryteriów kwalifikowania ich jako nieprzydatne Lasom Państwowym, a także trybu przeprowadzania przetargu ograniczonego z dnia 1 października 2013 r. (Dz. U. 2013, poz. 1206). Wnioskodawca wygrał ten przetarg, gdyż zaoferował najwyższą cenę sprzedaży, bez uwzględnienia przysługujących zniżek. Oferta Wnioskodawcy była jedną ofertą, która wpłynęła w przetargu.

Wnioskodawca był i jest pracownikiem Nadleśnictwa (\`(...)\`), od którego nabył przedmiotowy lokal.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wartość odpowiadająca obniżeniu ceny sprzedaży lokalu na podstawie art. 40a ust. 4 ustawy o lasach, będąca różnicą między zapłaconą ceną za lokal a jego wartością rynkową, stanowiła dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu?

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość odpowiadająca obniżeniu ceny sprzedaży lokalu na podstawie art. 40a ust. 4 ustawy o lasach, która w przypadku Wnioskodawcy wyniosła 76 855 zł, nie stanowiła przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Jako pracownik Lasów Państwowych Wnioskodawca należał do kręgu osób uprawnionych do nabycia prawa do lokalu, a sposób ustalenia ceny za lokal, w tym warunki, kryteria i wielkość obniżenia ceny wynikały wprost z treści art. 40a ustawy o lasach.

Zgodnie z art. 40a ust. 9 ustawy o lasach, pracownicy i byli pracownicy Lasów Państwowych niebędący najemcami lokali przeznaczonych do sprzedaży, pozostających w zarządzie Lasów Państwowych, mają pierwszeństwo nabycia lokali wolnych (pustostanów) lub gruntów z budynkami mieszkalnymi w budowie na warunkach określonych w ust. 4. Przepis ten wyraźnie odsyła do treści art. 40a ust. 4 ustawy o lasach, który określa warunki ustalania ceny za lokal, w ten sposób, że cena sprzedaży lokalu podlega łącznemu obniżeniu o 6% za każdy rok zatrudnienia w jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych i o 3% za każdy rok najmu tego lokalu, nie więcej jednak niż o 95%. Skoro w świetle tego przepisu cena „podlega obniżeniu”, to należy dojść do wniosku, że taki sposób obliczenia ceny został założony przez ustawodawcę i nie podlega zmianom w drodze umów zawieranych z osobami uprawnionymi. O ile zatem osoba uprawniona może skorzystać lub nie z prawa pierwszeństwa nabycia lokalu, o tyle warunki płatności ceny za ten lokal zawsze podlegają regułom ustawowym, opartym na art. 40a ustawy o lasach.

Z powyższego jasno wynika, że uzyskanie korzyści majątkowej w postaci bonifikaty cenowej nie jest równoznaczne z otrzymaniem nieodpłatnego świadczenia, gdyż strony umowy sprzedaży lokalu w trybie art. 40a ustawy o lasach nie mogą odmiennie ukształtować warunków płatności za ten lokal. Innymi słowy, wyrażając wolę udzielenia bonifikaty Lasy Państwowe nie wykonują na rzecz kupującego żadnego świadczenia, zaś kupujący żadnego świadczenia nie otrzymuje. Brak jest w tym przypadku elementu „otrzymania” od drugiej strony nieodpłatnego (częściowo odpłatnego) świadczenia, jako warunku niezbędnego do wystąpienia przychodu. Warunek ten bezpośrednio wynika z treści art. 11 ust. 1 updof, który stanowi, że przychodem jest wartość „otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń”. Ta ogólna zasada obowiązuje niezależnie od tego, czy dane świadczenie wynika ze stosunku pracy, czy też ma ono źródło w innych zdarzeniach o charakterze przysparzającym.

W świetle tych argumentów, udzielenie bonifikaty przewidzianej w art. 40a ust. 4 ustawy o lasach było dla Wnioskodawcy neutralne podatkowo. Ustalenie ceny odbiegającej od wartości rynkowej nie stanowiło świadczenia na rzecz kupującego, lecz było wynikiem woli ustawodawcy, który postanowił że sprzeda nieruchomość po obniżonej cenie określonej kategorii nabywców. Prawo do bonifikaty wynikało wprost z ustawy i z ustawy tej wynikały warunki jej udzielenia. Nie został zatem spełniony warunek, aby przysporzenie było skierowane do konkretnej osoby i stanowiło wyraz woli zbywcy. W konsekwencji mimo, że Wnioskodawca uzyskał korzyść majątkową, to nie otrzymał nieodpłatnego świadczenia, a w rezultacie nie uzyskał z tego tytułu przychodu.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych wydanych na gruncie art. 40 ustawy o lasach oraz art. 68 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

„Wyrażając wolę udzielenia bonifikaty Lasy państwowe nie wykonują na rzecz przyszłego kupującego żadnego świadczenia, zaś kupujący żadnego świadczenia nie otrzymuje. W konsekwencji, mimo że nabywca nieruchomości uzyskuje niewątpliwą korzyść majątkową, to nie otrzymuje nieodpłatnego świadczenia, a w rezultacie nie uzyskuje przychodu z tego źródła" - wyrok NSA z 16.01.2019 r. II FSK 138/17.

„Sprzedaż mieszkania z bonifikatą nie mieści się w zakresie pojęcia nieodpłatnego świadczenia, a ponadto na skutek tej czynności prawnej nie następuje "otrzymanie" nieodpłatnego świadczenia. Wyrażając wolę organ jednostki samorządu terytorialnego nie wykonuje na rzecz przyszłego kupującego żadnego świadczenia, zaś kupujący żadnego świadczenia nie otrzymuje" - wyrok NSA z 23.08.2012 r. II FSK 129/11.

„Odstąpienie przez właściwy organ od żądania zwrotu udzielonej bonifikaty nie kreuje dla jego adresata podlegającego opodatkowaniu przychodu, z tego choćby już powodu, że samo udzielenie takiej bonifikaty nie stanowiło przychodu podatkowego". - wyroki NSA z 6 kwietnia 2016 r., II FSK 278/14 i z 20 kwietnia 2017 r. II FSK 731/15.

„Nie jest spełniony warunek, aby przysporzenie było skierowane do konkretnej osoby i stanowiło wyraz wolnej woli zbywcy. W konsekwencji mimo, że nabywca nieruchomości uzyskuje niewątpliwą korzyść majątkową, to nie otrzymuje nieodpłatnego świadczenia, a w rezultacie nie uzyskuje przychodu z tego źródła” - wyrok WSA we Wrocławiu z 22 listopada 2018 r. I SA/Wr 887/18, wyrok WSA w Białymstoku z 8 stycznia 2021 r. I SA/Bk 905/20.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści powyższego przepisu wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartym w tej ustawie, bądź od których zaniechano poboru podatku.

Z kolei stosownie do treści art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Stosownie do art. 20 ust. 1 omawianej ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania „w szczególności” wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w art. 20 ust. 1 powołanej ustawy. Oznacza to, że przychodem z innych źródeł będzie każde przysporzenie majątkowe, mające konkretny wymiar finansowy otrzymane jako świadczenie pieniężne, rzeczowe lub też jako świadczenie nieodpłatne, czy częściowo odpłatne.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji pojęcia „nieodpłatnego świadczenia”. Zatem przy zastosowaniu wykładni gramatycznej za „nieodpłatne świadczenie” uznać należy świadczenie „niewymagające opłaty, takie za które się nie płaci, bezpłatne” (Internetowy słownik języka polskiego, www.sjp.pwn.pl). Tym samym należy przyjąć, że nieodpłatnym świadczeniem jest takie zdarzenie, którego skutkiem (następstwem) jest nieodpłatne przysporzenie majątku jednej osobie (mający konkretny wymiar finansowy) kosztem majątku innej osoby, innego podmiotu.

Z przepisu art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 2a, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Zatem zgodnie z art. 11 ust. 2a pkt 4 cytowanej ustawy, wartość pieniężną nieodpłatnych świadczeń ustala się na podstawie cen rynkowych.

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 11 ust. 2b omawianej ustawy).

Nieodpłatne świadczenie jest przychodem, gdy:

*   świadczenie powoduje wystąpienie przysporzenia w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej lub w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku,
*   świadczenie zostało spełnione za zgodą nabywcy, tj. gdy nabywca skorzystał z niego w pełni dobrowolnie,
*   świadczenie to zostanie spełnione w interesie nabywcy (a nie w interesie zbywcy) i przynosi nabywcy korzyść w postaci powiększenia jego aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść. W zakresie tego kryterium należy wskazać, że chodzi o realny charakter przysporzenia jego warunku objęcia nieodpłatnego świadczenia podatkiem dochodowym.

Jak wynika z treści wniosku, Wnioskodawca jako pracownik Lasów Państwowych, w dniu (\`(...)\`) 2017 r. zawarł ze Skarbem Państwa - (\`(...)\`) umowę ustanowienia i sprzedaży odrębnej własności lokalu w trybie art. 40a ustawy o lasach. Na podstawie zawartej umowy Wnioskodawca wspólnie z małżonką nabyli do majątku wspólnego prawo własności lokalu mieszkalnego nr (…) położonego w budynku nr (…) w (…), wraz z przynależną piwnicą oraz udziałem w nieruchomości wspólnej. Sprzedaż lokalu nastąpiła na zasadach określonych w art. 40a ustawy o lasach. Ani Wnioskodawca, ani Jego małżonka nie byli wcześniej najemcami przedmiotowego lokalu i w nim nie zamieszkiwali. Lokal ten był pustostanem, co do którego Wnioskodawcy przysługiwało pierwszeństwo nabycia przewidziane w art. 40a ust. 9 ustawy o lasach. Na podstawie art. 40a ust. 4 zd. 2 ustawy o lasach, cena lokalu odpowiadająca jego wartości rynkowej określonej przez rzeczoznawcę majątkowego na kwotę (…) zł, po uwzględnieniu bonifikaty wynoszącej 95% została ustalona na kwotę w wysokości (….) zł. Zapłata tej ceny nastąpiła przed zawarciem umowy sprzedaży lokalu. Nabycie przedmiotowego lokalu mieszkalnego wraz z częściami przynależnymi oraz udziałem w nieruchomości wspólnej na mocy umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i sprzedaży zawartej w dniu (\`(...)\`) 2017 r., nastąpiło w wyniku rozstrzygnięcia przetargu ograniczonego, przeprowadzonego na podstawie rozporządzenia Ministra Środowiska w sprawie szczegółowych zasad i trybu sprzedaży lokali i gruntów z budynkami mieszkalnymi w budowie oraz kryteriów kwalifikowania ich jako nieprzydatne Lasom Państwowym, a także trybu przeprowadzania przetargu ograniczonego z dnia 1 października 2013 r. Wnioskodawca wygrał ten przetarg, gdyż zaoferował najwyższą cenę sprzedaży, bez uwzględnienia przysługujących zniżek. Oferta Wnioskodawcy była jedną ofertą, która wpłynęła w przetargu. Wnioskodawca był i jest pracownikiem Nadleśnictwa (\`(...)\`), od którego nabył przedmiotowy lokal.

Zgodnie z treścią art. 40a ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2020 r., poz. 1463 ze zm.), Lasy Państwowe mogą sprzedawać nieruchomości zabudowane budynkami mieszkalnymi i samodzielne lokale mieszkalne, zwane dalej „lokalami”, oraz grunty z budynkami mieszkalnymi w budowie, nieprzydatne Lasom Państwowym.

W myśl art. 40a ust. 2 ww. ustawy, ustalenie ceny nieruchomości przy sprzedaży, o której mowa w ust. 1, następuje na zasadach określonych w przepisach o gospodarce nieruchomościami.

Na podstawie art. 40a ust. 3 ustawy o lasach, łącznie z lokalami sprzedaje się grunty wraz z przynależnościami, niezbędne do korzystania z lokali. Grunty pod budynkami oraz grunty z budynkami związane, będące przedmiotem sprzedaży, uważa się za grunty wyłączone z produkcji rolnej i leśnej w rozumieniu przepisów o ochronie gruntów rolnych i leśnych. Grunty te podlegają z urzędu ujawnieniu w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego oraz ewidencji gruntów i budynków jako grunty zabudowane.

Z treści art. 40a ust. 4 ww. ustawy wynika, że pracownicy i byli pracownicy Lasów Państwowych mający co najmniej trzyletni okres zatrudnienia w Lasach Państwowych, z wyjątkiem osób, z którymi stosunek pracy rozwiązany został bez wypowiedzenia z winy pracownika, posiadają pierwszeństwo nabycia lokali, których są najemcami i w których mieszkają. Cena sprzedaży lokalu podlega łącznemu obniżeniu o 6% za każdy rok zatrudnienia w jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych i o 3% za każdy rok najmu tego lokalu, nie więcej jednak niż o 95%, a spłata należności może zostać rozłożona na 60 rat miesięcznych, przy czym oprocentowanie nie może przekraczać w stosunku rocznym stopy referencyjnej, określającej minimalne oprocentowanie podstawowych operacji otwartego rynku prowadzonych przez Narodowy Bank Polski, powiększonej o 2 punkty procentowe. Jeżeli osobą uprawnioną jest emeryt lub rencista, cena nabycia lokalu ustalona jest na 5% jego wartości.

Stosownie do treści art. 40a ust. 9 ustawy o lasach, pracownicy i byli pracownicy Lasów Państwowych niebędący najemcami lokali przeznaczonych do sprzedaży, pozostających w zarządzie Lasów Państwowych, mają pierwszeństwo nabycia lokali wolnych (pustostanów) lub gruntów z budynkami mieszkalnymi w budowie na warunkach określonych w ust. 4.

Nieodpłatne świadczenie jest przychodem – gdy świadczenie powoduje wystąpienie przysporzenia w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej lub w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku.

Nieodpłatne świadczenie stanowi przychód, gdy zostało spełnione za zgodą nabywcy, tj. gdy nabywca skorzystał z niego w pełni dobrowolnie.

Nieodpłatne świadczenie jest również przychodem, gdy świadczenie to zostanie spełnione w interesie nabywcy (a nie w interesie zbywcy) i przynosi nabywcy korzyść w postaci powiększenia jego aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść. W zakresie tego kryterium należy wskazać, że chodzi o realny charakter przysporzenia jego warunku objęcia nieodpłatnego świadczenia podatkiem dochodowym. Oznacza to, że wartości świadczeń w naturze są przychodem tylko wtedy, gdy są otrzymane – w rozumieniu ich skonkretyzowania i przypisania do przychodu wpływającego na określenie podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Bez elementu realnego w postaci otrzymania korzyści przez nabywcę nie uzyskuje on przychodu, ponieważ nie występuje wówczas zdarzenie, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego.

Mając na uwadze wymienione powyżej cechy nieodpłatnego świadczenia jako elementu przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych należy wskazać, że zakup przez Wnioskodawcę nieruchomości po cenie preferencyjnej spełnia kryterium wystąpienia po jego stronie przysporzenia majątkowego (korzyści). Gdyby bowiem nie możliwość zakupu po cenie preferencyjnej – wynikającej z art. 40a ust. 1-4 i ust. 9 ustawy o lasach, Wnioskodawca musiałaby ponieść koszty zakupu przedmiotowej nieruchomości w pełnej wysokości. Niewątpliwie zatem Wnioskodawca dokonując zakupu z bonifikatą uzyskał wymierną korzyść w postaci wymiernego zaoszczędzenia wydatku – 95% bonifikaty od wartości ustalonej przez rzeczoznawcę majątkowego. Nieodpłatne świadczenie jest również przychodem Wnioskodawcy gdyż zostało spełnione za jego zgodą, tj. wyrażając chęć nabycia lokalu poprzez zgłoszenie się do przetargu Wnioskodawca skorzystał z niego w pełni dobrowolnie. Ponadto przedmiotowa korzyść jest wymierna i przypisana indywidualnej osobie – Wnioskodawcy, tj. nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów.

Zgodnie z powołanym powyżej art. 11 ust. 2a pkt 4 ww. ustawy, wartość pieniężną nieodpłatnych świadczeń ustala się na podstawie cen rynkowych. Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. Zatem w analizowanym stanie faktycznym takim przychodem jest różnica pomiędzy ceną rynkową nabytej nieruchomości, a odpłatnością za tę nieruchomość poniesioną przez Wnioskodawcę.

Do przychodów ze stosunku pracy zalicza się każde świadczenie, które pracownik otrzyma w związku z faktem pozostawania w stosunku pracy z pracodawcą. Do przychodów ze stosunku pracy zalicza się więc zarówno otrzymane przez pracownika pieniądze, jak i wartość pieniężną świadczeń w naturze, świadczenia pieniężne ponoszone przez pracownika, wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Wobec tego należy zauważyć, że przyjęcie oceny uznającej konkretne świadczenie ze strony pracodawcy za przychód pracownika ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, winno opierać się na przesłankach wynikających z ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem nieodpłatne świadczenie jest przychodem pracownika ze stosunku pracy – gdy świadczenie to powoduje wystąpienie po stronie pracownika przysporzenia w postaci wymiernej korzyści majątkowej lub w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku. Nieodpłatne świadczenie jest również przychodem pracownika, gdy zostało spełnione za zgodą pracownika, tj. gdy pracownik skorzystał z niego w pełni dobrowolnie. Zatem pracodawca spełnił określone świadczenie na rzecz pracownika, gdy dysponował uprzednią zgodą pracownika na jego przyjęcie. Przychód pracownika będzie obejmował nieodpłatne świadczenie, gdy świadczenie to zostanie spełnione w interesie pracownika i pracownikowi przynosi korzyść w postaci powiększenia jego aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść. W zakresie tego kryterium należy wskazać, że chodzi o realny charakter przysporzenia jako warunku objęcia nieodpłatnego świadczenia podatkiem dochodowym. Oznacza to, że wartości świadczeń w naturze są przychodem tylko wtedy, gdy są otrzymane – w rozumieniu ich skonkretyzowania i przypisania do przychodu wpływającego na określenie podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Bez elementu realnego w postaci otrzymania korzyści przez pracownika nie uzyskuje on przychodu, ponieważ nie występuje wówczas zdarzenie z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego.

Nieodpłatne świadczenie jest przychodem pracownika, gdy korzyść jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi, tj. nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów.

Mając na uwadze wymienione powyżej cechy nieodpłatnego świadczenia jako elementu przychodu pracowniczego podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych należy wskazać, że zakup przez Wnioskodawcę nieruchomości po cenie preferencyjnej spełnia kryterium wystąpienia po stronie Wnioskodawcy przysporzenia majątkowego (korzyści). Gdyby nie możliwość zakupu po cenie preferencyjnej – wynikającej z treści art. 40a ustawy o lasach - Wnioskodawca musiałby ponieść koszty zakupu przedmiotowej nieruchomości w pełnej wysokości. Niewątpliwie zatem Wnioskodawca dokonując zakupu z bonifikatą uzyskał wymierną korzyść.

Zatem, zakup przez Wnioskodawcę jako pracownika Nadleśnictwa (\`(...)\`) sprzedającego nieruchomość na preferencyjnych warunkach należy zakwalifikować do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. ze stosunku pracy.

Reasumując, kwota zastosowanej bonifikaty stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przychód osiągnięty przez Wnioskodawcę w związku z preferencyjnym nabyciem lokalu należy zakwalifikować do przychodów ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych tut. Organ informuje, że w myśl zasady wyrażonej w art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zostały one wydane w indywidualnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.