Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-832/14/IK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-11-20
Teza: w zakresie stawki podatku VAT dla opłaty transakcyjnej, która pozostaje w bezpośrednim związku z transakcją sprzedaży biletu lotniczego na trasie krajowej
Słowa kluczowe: bilety; opłata; stawka-stawki podatku; transport-transport powietrzny; usługi-usługi transportowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 4-art. 83

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 19 sierpnia 2014 r. (data wpływu 20 sierpnia 2014 r.), uzupełnionym pismem z 6 listopada 2014 r. (data wpływu 6 listopada 2014 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla opłaty transakcyjnej, która pozostaje w bezpośrednim związku z transakcją sprzedaży biletu lotniczego na trasie krajowej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z 6 listopada 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla opłaty transakcyjnej, która pozostaje w bezpośrednim związku z transakcją sprzedaży biletu lotniczego na trasie krajowej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca tj. A. Sp. z o.o., w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, przede wszystkim zajmuje się pośrednictwem w sprzedaży biletów lotniczych.

A. Sp z o.o. posiada ważną akredytację ze strony I., która pozwala na działanie w imieniu i na rzecz poszczególnych przewoźników, tj. linii lotniczych należących do organizacji I.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca prowadzi w imieniu i na rzecz linii lotniczych, sprzedaż biletów w transporcie lotniczym międzynarodowym i krajowym. Usługa świadczona przez Wnioskodawcę, polega na wystawieniu biletu lotniczego w transporcie międzynarodowym lub krajowym w imieniu reprezentowanego w danej transakcji przewoźnika. Tym samym Wnioskodawca działając w charakterze Agenta, będącego pośrednikiem pomiędzy Klientem nabywającym bilet lotniczy a oferującym tenże bilet - przewoźnikiem lotniczym doprowadza do zawarcia transakcji zakupu biletu i ów bilet faktycznie Wnioskodawca wystawia. Potwierdzeniem wykonanej usługi jest wystawiona przez Wnioskodawcę faktura VAT na Klienta, która obejmuje zarówno cenę biletu, jak również opłatę za usługę polegającą na wystawieniu biletu, która nazywana jest opłatą transakcyjną. Istotne jest, iż obciążenie Klienta opłatą transakcyjną pozostaje w bezpośrednim związku z transakcją sprzedaży Klientowi biletu lotniczego (tak w transporcie międzynarodowym, jak i krajowym). Tym samym usługa wystawienia biletu ma charakter pomocniczy w stosunku do usługi głównej, jaką jest w tym przypadku pośrednictwo przy sprzedaży biletu lotniczego. Ze względu na rodzaj prowadzonej działalności, Wnioskodawca nie ma ani prawnej ani faktycznej możliwości świadczenia na rzecz Klienta wyłącznie usługi pomocniczej, gdyż z faktycznego i ekonomicznego punktu widzenia, jest ona elementem integralnie powiązanym z usługą główną, jaką w tym przypadku jest sprzedaż biletu. Wnioskodawca wystawiając fakturę VAT, dokumentującą sprzedaż biletu lotniczego wraz z opłatą transakcyjną – stosuje właściwą stawkę VAT, zależną od rodzaju wystawionego biletu.

I tak - bilety lotnicze w ruchu międzynarodowym sprzedawane są zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z art. 83 ust. 3 pkt 2 - ze stawką 0%.

Dla sprzedaży biletów lotniczych w transporcie krajowym. Wnioskodawca wystawia fakturę VAT stosując stawkę obniżoną obecnie zgodnie z regulacją art. 146 a pkt 2 - stawkę 8% , zaś dla opłaty transakcyjnej jest stosowana stawka 23%. Wnioskodawca stosuje wskazane stawki 8% i 23% w konsekwencji dotychczasowej praktyki, jaka się utrwaliła wśród podmiotów świadczących podobne usługi, co z kolei było oparte na wykładni art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów usług a w szczególności treści załącznika nr 3 poz. 161.

Usługa główna, z którą związana jest opłata transakcyjna dotycząca wystawienia biletu lotniczego na transport lotniczy pasażerski krajowy jest zakwalifikowane do grupowania PKWiU ex 51.10.1.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Według jakiej stawki podatku VAT Wnioskodawca powinien opodatkować opłatę transakcyjną naliczaną przy sprzedaży biletu lotniczego dotyczącego transportu lotniczego krajowego, w sytuacji gdy cena biletu objęta jest na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146 pkt 2 - stawką 8%?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Po dokonaniu pogłębionej analizy przedstawionego w zapytaniu zagadnienia, stanowisko Wnioskodawcy wobec postawionego pytania zamyka się w stwierdzeniu, iż stawką właściwą dla ceny biletu lotniczego oraz opłaty transakcyjnej naliczanej przy wystawieniu biletu lotniczego w transporcie lotniczym krajowym jest stawka 8%.

Wnioskodawca opiera swoje stanowisko w pierwszej kolejności na założeniu, iż świadcząc usługę pośrednictwa w sprzedaży biletów, jak zostało to przedstawione wyżej, uzyskuje z tego tytułu przychody w postaci opłaty transakcyjnej, która stanowi nierozłączny element opłaty za świadczenie tej usługi. Opłata ta jest pobierana wraz z ceną biletu i stanowi wynagrodzenie za usługę wystawienia biletu na rzecz Klienta nabywającego bilet lotniczy - w tym przypadku w transporcie krajowym.

Zdaniem Wnioskodawcy usługa główna, którą jest w tym przypadku cena biletu lotniczego w transporcie krajowym, jest integralnie połączona z opłatą transakcyjną, będącą konsekwencją świadczenia usługi polegającej na wystawieniu biletu przez pośrednika działającego w imieniu przewoźnika na rzecz Klienta, którym w niniejszej sprawie jest Wnioskodawca. Wyraźnym potwierdzeniem prawidłowości takiego myślenia jest między innymi orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS), który między innymi w sprawie Card Protection Plan z 25 lutego 1999 roku (C-349/96) sformułował zasadę, zgodnie z którą transakcja obejmująca z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej czynności składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze od których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.

Usługę należy uznać za pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla Klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Podobny pogląd wyraził także Sąd Najwyższy w wyroku z 21 maja 2002 roku (sygn. III RN 66/01), w którym stwierdzono, że cyt. „Podział jednorodnej kompleksowej usługi na dwa odrębne rodzaje jest podziałem sztucznym i nie może stanowić podstawy do podziału kwoty należnej za tę usługę na dwie części, z czego każda jest objęta inną stawką VAT”.

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (interpretacja indywidualna z 12 kwietnia 2010 roku – sygn. IPPP2-443-72/10-2/JB) i Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach (w interpretacji indywidualnej z dnia 26 września 2011 roku – sygn. IBPP3/443-753/11/IK).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszego stanu faktycznego, stwierdzić należy, iż opłata transakcyjna dokumentuje usługę wystawienia biletu, czyli takiego działania Wnioskodawcy, które w żadnym razie nie może stanowić autonomicznej usługi świadczonej na rzecz Klienta, poza transakcją pośrednictwa przy sprzedaży biletu lotniczego w transporcie krajowym.

Odwołując się do obowiązującego stanu faktycznego zakreślonej regulacji prawnej, wskazać należy, iż w myśl art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy należy stosować stawkę obniżoną, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

W załączniku tym stanowiącym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką obniżoną, pod pozycją 161 wymieniono usługi z grupowania PKWiU ex 51.10.1 „transport lotniczy pasażerski - wyłącznie przewozy lotnicze rozkładowe pasażerskie pozarozkładowe pasażerskie”.

Zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 roku do dnia 31 grudnia 2016 roku stawka dla tych towarów i usług wynosi 8%.

Miejscem świadczenia usług transportu lotniczego odbywającego się w całości na terytorium kraju (przeloty krajowe) - na mocy art. 28f ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - jest terytorium kraju.

Zatem usługi krajowego transportu lotniczego korzystają z opodatkowania stawką podatku VAT obniżoną do 8%. Ze względów wskazanych powyżej Wnioskodawca uznaje, iż przyjęcie opodatkowania opłaty transakcyjnej według stawki 23% nie jest prawidłowe gdyż pomimo tego, iż zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy (przede wszystkim załącznik nr 3 poz. 161 usługi pośrednictwa nie są expressis verbis wskazane w grupie 51.10.1 PKWiU Transport lotniczy pasażerski-wyłącznie przewozy lotnicze rozkładowe pasażerskie i pozarozkładowe pasażerskie) to z uwagi na konieczność zachowania spójności w opodatkowaniu świadczenia głównego i pomocniczego koniecznym jest zastosowanie stawki właściwej dla świadczenia głównego – w tym przypadku sprzedaży biletu - czyli 8%.

Zatem, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż skoro opłata transakcyjna jest częścią składową usługi transportu lotniczego, odbywającego się na terytorium kraju i nie może być traktowana w oderwaniu od usługi głównej to właściwa stawka, jaka winna zostać zastosowana dla opodatkowania naliczonej opłaty transakcyjnej, powinna być tożsama ze stawką podatkową VAT przewidzianą dla usługi transportu lotniczego odbywającego się w całości na terytorium kraju, tj. wynosić 8%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z kolei na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Na mocy zaś art. 29a ust. 1 ww. ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy o VAT. I tak, stosownie do ww. przepisu podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi w imieniu i na rzecz linii lotniczych (poszczególnych przewoźników), sprzedaż biletów w transporcie lotniczym międzynarodowym i krajowym. Wnioskodawca działa w charakterze podmiotu pośredniczącego Agenta pomiędzy Klientem nabywającym bilet lotniczy a oferującym tenże bilet - przewoźnikiem lotniczym i doprowadza do zawarcia transakcji zakupu biletu. Usługa świadczona przez Wnioskodawcę, polega na wystawieniu biletu lotniczego w transporcie międzynarodowym lub krajowym w imieniu reprezentowanego w danej transakcji przewoźnika. Potwierdzeniem wykonanej usługi jest wystawiona przez Wnioskodawcę faktura VAT na Klienta, która obejmuje zarówno cenę biletu, jak również opłatę za usługę polegającą na wystawieniu biletu, która nazywana jest opłatą transakcyjną. Obciążenie Klienta opłatą transakcyjną pozostaje w bezpośrednim związku z transakcją sprzedaży Klientowi biletu lotniczego. Wystawienie biletu ma charakter pomocniczy do usługi głównej jaką jest w tym przypadku pośrednictwo przy sprzedaży biletu lotniczego. Z tytułu pośrednictwa w sprzedaży biletów Wnioskodawca uzyskuje przychody w postaci opłaty transakcyjnej.

Biorąc pod uwagę przywołane regulacje prawne oraz okoliczności przedstawione przez Wnioskodawcę stwierdzić należy, że skoro Wnioskodawca działa w imieniu i na rzecz linii lotniczych (przewoźników lotniczych) w charakterze podmiotu pośredniczącego pomiędzy nabywającym bilet lotniczy a oferującym tenże bilet - przewoźnikiem lotniczym i doprowadza do zawarcia transakcji zakupu biletu, to opłata transakcyjna pobierana od Klienta jest związana z wykonywaną przez Wnioskodawcę usługą pośrednictwa w sprzedaży biletów lotniczych. Opłata transakcyjna stanowi dla Wnioskodawcy wynagrodzenie za świadczoną usługę pośrednictwa w sprzedaży biletów w imieniu i na rzecz przewoźników lotniczych. Przechodząc do stawki właściwej dla pobieranej opłaty transakcyjnej w związku z pośrednictwem w sprzedaży biletów lotniczych należy wskazać, że ustawodawca dla usług pośrednictwa nie przewidział obniżonej stawki VAT. Zatem pobierana opłata będzie podlegała opodatkowaniu stawką podstawową - 23% VAT na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Reasumując, opłata transakcyjna pobierana przez Wnioskodawcę w związku z usługą pośrednictwa w sprzedaży biletów lotniczych w okolicznościach wskazanych we wniosku podlega opodatkowaniu stawką podstawową - 23% VAT na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

W odniesieniu do ww. usługi nie można mówić o kompleksowości świadczeń. Pojęcie to może odnosić się wyłącznie do sytuacji, w której sam podmiot świadczy szereg czynności (usług), które z ekonomicznego punktu widzenia mogą być uznane za jednolite świadczenie. Z opisu sprawy wynika natomiast, że Wnioskodawca nie sprzedaje biletów (doprowadza tylko do zawarcia transakcji zakupu biletu). Jest pośrednikiem, który wykonuje te czynności w imieniu i na rzecz przewoźników lotniczych.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy, że dla opłaty transakcyjnej właściwą jest stawka 8% jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto należy zauważyć, że zmiana któregokolwiek elementu stanu faktycznego, powoduje utratę ważności niniejszej interpretacji.

W odniesieniu do powołanych w uzasadnieniu stanowiska interpretacji indywidualnych należy wskazać, że dotyczą one stanów faktycznych odmiennych od opisanego w przedmiotowej sprawie, bowiem dotyczą one podmiotów działających we własnym imieniu i na własny rachunek, nabywających bilety lotnicze w celu dalszej odsprzedaży.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-000 Bielsko-Biała.