Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDWL.4011.1.2020.2.DK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-20
Teza: Opodatkowanie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości.
Słowa kluczowe: dochód-opodatkowanie dochodu; działki; nieruchomości; nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; udział; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 marca 2020 r. (data wpływu 24 marca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziałów w nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziałów w nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskujący, obecnie zamieszkały w Niemczech, na mocy umowy darowizny w miesiącu maju 2015 roku uzyskał udział w prawie własności do Nieruchomości w wielkości 1/2. W roli darczyńcy wystąpiła ówczesna małżonka Wnioskodawcy.

Nieruchomość stanowią zlokalizowane w Polsce, w województwie (…), gmina (…):

*   działka nr (…) o powierzchni jeden hektar trzydzieści siedem arów siedemdziesiąt osiem metrów kwadratowych;
*   działka nr (…) o powierzchni dwa hektary dwa ary osiemdziesiąt sześć metrów kwadratowych.

Nieruchomość nabyta została przez żonę Wnioskodawcy dnia 19 lipca 1993 roku za fundusze pochodzące z jej majątku odrębnego, na podstawie dwóch odrębnych aktów notarialnych. W tych aktach notarialnych wskazano, iż działki te stanowią niezabudowaną rolę, co potwierdzone zostało dokumentem wydanym przez Urząd Miasta i Gminy w (…). Od czerwca 1991 roku do stycznia 2016 roku Wnioskodawca i jego żona pozostawali w związku małżeńskim, w którym obowiązywał ustrój ustawowej wspólności majątkowej. Celem zakupu Nieruchomości była chęć małżonków do osiedlenia się w przyszłości w pobliżu miasta (…) wraz z przyszłym potomstwem. Elementem realizacji tego celu było wystąpienie przez żonę Wnioskodawcy dnia 16 sierpnia 2005 roku do stosownych władz o wydanie decyzji o warunkach zabudowy. Taką decyzję organ administracyjny wydał dnia 24 września 2007 roku, umożliwiając na Nieruchomości realizację zespołu 3 budynków mieszkalnych jednorodzinnych oraz zabudowy gospodarczo-garażowej i zbiorników bezodpływowych w ramach siedliska rolniczego. Wnioskodawca i jego żona rozpoczęli również starania o ustanowienie dla Nieruchomości służebności drogi koniecznej. Do realizacji planów zabudowy Nieruchomości nigdy nie doszło. Dla Nieruchomości prowadzona jest księga wieczysta o numerze (…).

Aktualnie Wnioskodawca planuje sprzedaż posiadanego udziału w Nieruchomości. W tym celu Wnioskodawca wraz z byłą małżonką (dalej łącznie: Sprzedający) zatrudnili profesjonalnego pośrednika. Sprzedający nie dokonywali działań mających na celu maksymalizację zysku ze sprzedaży Nieruchomości, w szczególności Sprzedający nie podjęli działań zmierzających do: odrolnienia Nieruchomości, jej podziału, uzbrojenia terenu, wytyczenia dróg wewnętrznych. Nie prowadzili również profesjonalnych działań marketingowych. Sprzedający pozostają właścicielami innych nieruchomości, których przeznaczenie nie jest jeszcze określone. Sprzedający nie prowadzą działalności gospodarczej związanej z obrotem nieruchomościami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy dokonując sprzedaży posiadanego udziału w prawie własności do Nieruchomości Wnioskujący występował będzie jako podatnik w rozumieniu art. 15 Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.) (dalej: „Ustawa VAT”)?
2.  Czy przy założeniu, że Wnioskujący posiada miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 z późn zm.) (dalej: „Ustawa PIT”), przychód osiągnięty ze sprzedaży udziału w Nieruchomości należy opodatkować zgodnie z zasadami przewidzianymi w tej ustawie dla odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości (czyli źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) czy też zgodnie z zasadami przewidzianymi w Ustawie PIT dla pozarolniczej działalności gospodarczej (czyli źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3)?
3.  Czy przy założeniu, że Wnioskujący nie posiada miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 Ustawy PIT, przychód osiągnięty ze sprzedaży udziału w Nieruchomości należy opodatkować zgodnie z zasadami przewidzianymi w tej ustawie dla odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości (czyli źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) czy też zgodnie z zasadami przewidzianymi w Ustawie PIT dla pozarolniczej działalności gospodarczej (czyli źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3)?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania nr 2 i nr 3, dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych. Natomiast pytanie nr 1 dotyczące podatku od towarów i usług podlega rozstrzygnięciu odrębnym pismem.

Zdaniem Wnioskującego (odnośnie pytania 1) dokonując sprzedaży posiadanego udziału w prawie własności do Nieruchomości Wnioskujący nie będzie występował jako podatnik w rozumieniu art. 15 Ustawy VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy VAT „Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności”. Z kolei w ust. 2 tego samego artykułu ustawodawca zamieścił następującą definicję działalności gospodarczej: „Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”. Aby zatem Wnioskujący, dokonując transakcji zbycia posiadanego udziału w Nieruchomości, mógł zyskać miano podatnika w rozumieniu art. 15 Ustawy VAT, musiałby dokonywać tej czynności w sposób wypełniający definicję „działalności gospodarczej” w brzmieniu ustanowionym w tej ustawie. Powyższe prowadzi do wniosku, iż aby udzielić prawidłowej odpowiedzi na zadane przez Wnioskującego pytanie 1 należy ocenić czy Wnioskujący, zmierzając do sprzedania posiadanego udziału w Nieruchomości, podejmuje działania charakterystyczne dla „handlowców” nieruchomościami oraz czy czynności te dokonywane są w sposób „ciągły dla celów zarobkowych”. W ugruntowanym orzecznictwie sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) dominuje pogląd, iż definicję działalności gospodarczej dla celów podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) wypełniają działania posiadające znamiona „profesjonalnych”, które z kolei należy odróżnić od, niemieszczących się w tej definicji, działań o charakterze zwykłego wykonywania prawa własności (w zakres których wchodzi również zbycie tego prawa). Orzecznictwo sądów administracyjnych oraz TSUE zdołało również wypracować katalog kryteriów, w oparciu o które oceniać należy status sprzedawcy nieruchomości względem VAT. W dalszej części uzasadnienia przeprowadzono ocenę działań Wnioskującego względem tych kryteriów.

Kryterium 1 – forma organizacji działań przygotowujących nieruchomość do sprzedaży.

O prywatnym charakterze czynności zbycia udziału posiadanego w Nieruchomości świadczy niepodejmowanie przez Wnioskującego działań zmierzających do maksymalizacji zysku z transakcji, których podejmowanie jest w wysokim stopniu charakterystyczne dla podmiotów profesjonalnie zajmujących się obrotem nieruchomościami. Podmioty takie zwyczajowo dokonują czynności zmierzających np. do odrolnienia działek, ich podziału, uzbrojenia, wytyczenia dróg wewnętrznych. Charakterystyczne jest, iż Sprzedający nie wykonali w tym kierunku żadnych działań przez niemal ćwierć wieku. Zauważyć należy również, iż uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy stanowiło jedynie realizację prywatnych celów mieszkaniowych i rodzinnych Sprzedających. Na zagadnienie charakteru działań przygotowujących nieruchomość do sprzedaży, jako jednego z kryteriów zakwalifikowania sprzedawcy jako podatnika VAT, wskazuje w swoim orzecznictwie TSUE. W wyroku z dnia 15 września 2011 roku, w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 TSUE zauważa: ,,Z orzecznictwa wynika w tej mierze, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej (\`(...)\`) Inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu\`(...)\` ". Za element działań przygotowujących daną nieruchomość do sprzedaży uznać należy również prowadzone w celu znalezienia nabywcy działania marketingowe. Podkreślić w tym miejscu należy, iż Wnioskujący nie prowadził zakrojonych za szeroką skalę działań marketingowych, charakterystycznych dla podmiotów profesjonalnych. Sprzedający ograniczyli się jedynie do zatrudnienia profesjonalnego pośrednika, nabywając tym samym na rynku kompetencje, których sami (jako nieprofesjonaliści) nie posiadali. Powyższe rozumowanie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie: „Trudno też uznać, że za prawidłowością stanowiska organu winien przemawiać argument dotyczący skorzystania z usług biura nieruchomości. Logicznym, choćby ze względów finansowych i pragmatycznych, jest wnioskowanie, że skoro strona zleca sprzedaż działek pośrednikowi w obrocie nieruchomościami, to jest to równoznaczne z tym, że sama nie działa w tym zakresie zawodowo - profesjonalnie (tak też: wyrok NSA z 19.4.2012 r., I FSK 1118/11)” - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, wyrok z dnia 19 lutego 2015 roku, sygn. I SA/Po 944/14 (orzeczenie prawomocne).

Kryterium 2 – ciągłość prowadzonych działań.

Zauważyć należy, że dokonanie jednorazowej transakcji zbycia składnika majątku prywatnego nie wypełnia przesłanki ciągłości takiej działalności, która to (przynajmniej w zakresie zamierzeń) charakteryzuje sposób działania podmiotów profesjonalnych. W tym duchu orzekał TSUE w wyroku z dnia 15 września 2011 roku w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10: „Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Takie transakcje nie stanowią zaś same z siebie działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy”. Podobny pogląd prezentują również krajowe sądy administracyjne: „ \`(...)\`pojęcie podatnika, zarówno w prawie polskim jak i unijnym, uzależnione jest od prowadzenia działalności gospodarczej: wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego tylko wtedy, jeżeli została wykonana w ramach działalności gospodarczej. Uzależnienie pojęcia podatnika od prowadzenia działalności gospodarczej jest profesjonalny obrót gospodarczy, a to z uwagi na charakter podatku od towarów i usług, który jest przecież szczególną formą podatku obrotowego. W tym zakresie uzasadnionym jest wykluczenie osób fizycznych (i instytucji) z grona podatników, nawet jeżeli wykonują czynności dostawy towarów (tym bardziej gdy sporadycznie), jeżeli dokonują sprzedaży majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, lecz spożytkowany w celach własnych przy spełnieniu przesłanki o jakiej mowa w art. 2 ust. 1 VI Dyrektywy (a więc taki sposób, że wyraźnie wynika z niej zamiar handlu, produkcji, świadczenia usługi tj. obiektywny zamiar prowadzenia takiej działalności). Nie można w tej sprawie pominąć, iż pod pojęciem handel należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży” - wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z dnia 24 kwietnia 2007 roku, sygn. I FSK 603/06.

Kryterium 3 – cel nabycia nieruchomości.

Kolejnym kryterium, które należy wziąć pod uwagę oceniając charakter w jakim względem VAT występuje w ramach danej transakcji sprzedawca nieruchomości jest cel jej nabycia. Sposób oceny tego kryterium wskazuje NSA w składzie siedmiu sędziów w wyroku z dnia 29 października 2007 roku sygn. I FPS 3/07: „ \`(...)\`jeśli dana czynność wykonana została poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód to w świetle art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie. Taka zaś właśnie sytuacja występuje w przypadku sprzedaży przez daną osobę jej majątku prywatnego. Majątek taki nabywany bowiem był na własne potrzeby danej osoby, a nie z przeznaczeniem do działalności handlowej, a zatem jego sprzedaż zarówno w całości, jak i w częściach, jednemu lub wielu nabywcom, z zyskiem lub bez, nie może być uznana za działalność handlową ze skutkiem w postaci uznania tej osoby za podatnika VAT. Podkreślić przy tym należy, że zwłaszcza w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży”. Zauważyć w tym miejscu należy, iż żona Wnioskodawcy nabyła Nieruchomość w celu osiedlenia się na niej w przyszłości wraz z Wnioskodawcą oraz ze swoją rodziną, nie zaś w celu gospodarczym czy inwestycyjnym. Irrelewantny dla oceny tego celu pozostaje fakt, iż Sprzedającym (m.in. ze względu na sprawy osobiste) finalnie nie udało się go zrealizować. Wnioskujący wszedł natomiast w posiadanie udziału w Nieruchomości w ramach transakcji mającej na celu uporządkowanie struktury właścicielskiej majątku małżonków.

Kryterium 4 – sposób wykorzystania pozostałego majątku.

Bez wpływu na ocenę statusu Wnioskującego względem VAT (w ramach transakcji zbycia udziału w Nieruchomości) pozostaje fakt, iż w swoim majątku Wnioskujący posiada udziały w innych nieruchomościach, przeznaczenie których nie jest jeszcze określone. Powyższe nie wpływa bowiem na charakter, w jakim Wnioskujący występuje w tej transakcji. Oczywistym jest, iż prowadzenie przez osobę fizyczną działalności gospodarczej (obecnie lub w przyszłości) nie uniemożliwia jej posiadania majtku prywatnego, niepozostającego z tą działalnością w żadnym związku. Podobnie orzekał NSA w składzie siedmiu sędziów w wyroku z dnia 29 października 2007 roku sygn. I FPS 3/07, powołując się na wcześniejsze orzecznictwo TSUE: „Nader jasno zaakcentował to ETS w orzeczeniu w sprawie C-291/92 pomiędzy (…) a (…) stwierdzając, że nawet jeśli podatnik w rozumieniu Dyrektywy sprzedaje majątek, którego część przeznaczył na cele inne niż związane z prowadzoną działalnością (usługową), i którą to część zarezerwował na cele prywatne, w odniesieniu do sprzedaży tej części nie występuje on jako podatnik, a transakcja taka nie podlega opodatkowaniu". W innym orzeczeniu NSA, powołując się na dorobek doktryny, zauważa: „Doktryna prezentuje stanowisko z którego wynika, że postanowienia VI Dyrektywy pozwalają na twierdzenie, iż dostawa i świadczenie usług w zakresie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 VI Dyrektywy jest opodatkowane tylko wtedy, gdy jest dokonane przez podatnika działającego w takim charakterze (acting as such); rozwiązanie to kształtuje fundamentalną zasadę systemu VAT jaką jest to, że nie zawsze transakcja dokonywana przez osobę będącą formalnie zarejestrowanym podatnikiem (względnie będąca podatnikiem w odniesieniu do innych czynności), będzie podlegała opodatkowaniu. Będzie opodatkowana jedynie wówczas, gdy osoba jej dokonująca działała z charakterze podatnika (por. Janusz Zubrzycki. Leksykon VAT 2006, Tomasz Michalik, glosa do wyroku WSA z 20 października 2006 r. w sprawie I SA/Wr 630/06; opubl. Jurysdykcja Podatkowa, Nr 2/2007, strona 62-68).” - wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2007 roku, sygn. I FSK 603/06.

Wszystkie stanowiska sądów administracyjnych i TSUE oraz cytowane fragmenty ich orzeczeń Wnioskujący wskazuje jako stanowisko własne.

Zdaniem Wnioskującego (odnośnie pytania 2), przy założeniu, że posiada on miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 Ustawy PIT, przychód osiągnięty ze sprzedaży udziału w Nieruchomości należy opodatkować zgodnie z zasadami przewidzianymi w tej ustawie dla odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości (czyli źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. 1) nie zaś zgodnie z zasadami przewidzianymi w Ustawie PIT dla pozarolniczej działalności gospodarczej (czyli źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3).

Zgodnie z art. 5a pkt 6 Ustawy PIT działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza „oznacza (\`(...)\`) działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9;”. Negatywne przesłanki zakwalifikowania danego rodzaju działalności jako działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza ustawodawca wskazuje natomiast w art. 5b ust. 1 Ustawy PIT, nie mają one jednak zastosowania w niniejszym stanie faktycznym.

Zdaniem Wnioskującego, mimo iż definicje zawarte w art. 5a pkt 6 Ustawy PIT oraz art. 15 ust. 2 Ustawy VAT nie są identyczne, to są jednak na tyle zbieżne, iż oceny czy Wnioskujący działa w ramach działalności gospodarczej zarówno względem VAT jak i podatku dochodowego od osób fizycznych dokonać należy w oparciu o te same kryteria. Aktualne w tym miejscu pozostają więc argumenty przytoczone w uzasadnieniu stanowiska Wnioskującego dotyczącego pytania 1. Nadto Wnioskujący wskazuje, iż cechy jakimi powinna charakteryzować się działalność gospodarcza w rozumieniu Ustawy PIT wymienione zostały przez NSA w wyroku z. dnia 13 kwietnia 2014 roku, sygn. II FSK 1501/12: „Przyjąć należy, że wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nieokazjonalnym, nieamatorskim charakterem), podporządkowaniu regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań (np. seryjnością produkcji, stypizowaniem działań, ciągłością współpracy) i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, są pozarolniczą działalnością gospodarczą, a uzyskiwane w ich wyniku przychody są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. ”.

Z kolei w wyroku z dnia 2 grudnia 2014 roku, sygn. II FSK 2863/12 NSA zauważa: „Spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie należy rozpatrywać wyłącznie w danym roku podatkowym, lecz należy brać pod uwagę czynności, które mają charakter systematyczny, zorganizowany oraz mają charakter zarobkowy. Jednym z elementów pozwalającym odróżnić działalność gospodarczą od innych form aktywności i zarobkowania osób fizycznych jest jej ciągłość. Nie należy jej jednak rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy (np. przez cały rok, cały miesiąc, a tym bardziej przez cały dzień). Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu”. Mająca jednorazowy charakter transakcja zbycia udziału w Nieruchomości, cechująca się brakiem powtarzalności działań stoi zatem w wyraźnej sprzeczności z charakterystyką działalności gospodarczej według NSA.

Wszystkie stanowiska sądów administracyjnych i TSUE oraz cytowane fragmenty ich orzeczeń Wnioskujący wskazuje jako stanowisko własne.

Zdaniem Wnioskującego (odnośnie pytania 3), przy założeniu, że nie posiada on miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 Ustawy PIT, przychód osiągnięty ze sprzedaży udziału w Nieruchomości należy opodatkować zgodnie z zasadami przewidzianymi w tej ustawie dla odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości (czyli źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. 1) nie zaś zgodnie z zasadami przewidzianymi w Ustawie PIT dla pozarolniczej działalności gospodarczej (czyli źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3).

Zgodnie z art. 5a pkt 6 Ustawy PIT działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza „oznacza (\`(...)\`) działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9;”. Negatywne przesłanki zakwalifikowania danego rodzaju działalności jako działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza ustawodawca wskazuje natomiast w art. 5b ust. 1 Ustawy PIT, nie mają one jednak zastosowania w niniejszym stanie faktycznym.

Zdaniem Wnioskującego, mimo iż definicje zawarte w art. 5a pkt 6 Ustawy PIT oraz art. 15 ust. 2 Ustawy VAT nie są identyczne, to są jednak na tyle zbieżne, iż oceny czy Wnioskujący działa w ramach działalności gospodarczej zarówno względem VAT jak i podatku dochodowego od osób fizycznych dokonać należy w oparciu o te same kryteria. Aktualne w tym miejscu pozostają więc argumenty przytoczone w uzasadnieniu stanowiska Wnioskującego dotyczącego pytania 1. Nadto Wnioskujący wskazuje, iż cechy jakimi powinna charakteryzować się działalność gospodarcza w rozumieniu Ustawy PIT wymienione zostały przez NSA w wyroku z dnia 13 kwietnia 2014 roku, sygn. II FSK 1501/12: „Przyjąć należy, że wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nie okazjonalnym, nieamatorskim charakterem), podporządkowaniu regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań (np. seryjnością produkcji, stypizowaniem działań, ciągłością współpracy) i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, są pozarolniczą działalnością gospodarczą, a uzyskiwane w ich wyniku przychody są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. ”.

Z kolei w wyroku z dnia 2 grudnia 2014 roku, sygn. II FSK 2863/12 NSA zauważa: „Spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie należy rozpatrywać wyłącznie w danym roku podatkowym, lecz należy brać pod uwagę czynności, które mają charakter systematyczny, zorganizowany oraz mają charakter zarobkowy. Jednym z elementów pozwalającym odróżnić działalność gospodarczą od innych form aktywności i zarobkowania osób fizycznych jest jej ciągłość. Nie należy jej jednak rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy (np. przez cały rok, cały miesiąc, a tym bardziej przez cały dzień). Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu". Mająca jednorazowy charakter transakcja zbycia udziału w Nieruchomości, cechująca się brakiem powtarzalności działań stoi zatem w wyraźnej sprzeczności z charakterystyką działalności gospodarczej według NSA.

Wszystkie stanowiska sądów administracyjnych i TSUE oraz cytowane fragmenty ich orzeczeń Wnioskujący wskazuje jako stanowisko własne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do treści art. 3 ust. 1a cytowanej ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Według art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów(przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Wskazać należy, że za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, stosownie do art. 3 ust. 2b pkt 4 ww. ustawy, uważa się w szczególności dochody (przychody) z położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Z przedstawionych we wniosku informacji wynika, że Wnioskodawca jako osoba mająca obecnie miejsce zamieszkania w Niemczech planuje sprzedaż udziału w nieruchomości położonej w Polsce, zatem w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą przepisy umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r., Nr 12, poz. 90).

Jak wynika z art. 6 ust. 1 ww. umowy polsko-niemieckiej dochód, osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z majątku nieruchomego (włączając dochód z gospodarstwa rolnego lub leśnego), położonego w drugim Umawiającym się Państwie, może być opodatkowany w tym drugim Państwie.

Określenie „majątek nieruchomy” ma takie znaczenie, jakie nadaje mu prawo tego Umawiającego się Państwa, na terytorium którego dany majątek jest położony. Określenie to obejmuje w każdym przypadku mienie przynależne do majątku nieruchomego, żywy i martwy inwentarz gospodarstw rolnych i leśnych, prawa, do których zastosowanie mają przepisy prawa powszechnego dotyczące nieruchomości gruntowych, prawa użytkowania nieruchomości, jak również prawa do stałych lub zmiennych świadczeń z tytułu eksploatacji lub prawa do eksploatacji złóż mineralnych, źródeł i innych zasobów naturalnych; statki morskie, statki żeglugi śródlądowej i statki powietrzne nie stanowią majątku nieruchomego (art. 6 ust. 2 ww. Umowy).

W świetle art. 13 ust. 1 umowy, zyski osiągane przez osobę mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, z przeniesienia własności majątku nieruchomego w rozumieniu artykułu 6 i położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Użycie w umowie sformułowania „może być opodatkowany” oznacza, że dochód z majątku nieruchomego jest opodatkowany w Polsce, o ile polskie ustawy podatkowe przewidują ich opodatkowanie.

Wobec tego należy stwierdzić, że w świetle powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz polsko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania przychody ze sprzedaży nieruchomości położonej w Polsce zarówno przez osobę zamieszkałą w Polsce jak i przez osobę zamieszkałą w Niemczech podlegają opodatkowaniu w Polsce, według zasad wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, źródłem przychodu jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Z kolei odrębnym źródłem przychodów jest określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów
4.  innych rzeczy,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, jeżeli nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości nie powstanie, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

1.  odpłatne zbycie nieruchomości nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz
2.  zostanie dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Odrębnym źródłem przychodu, określonym w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy – jak już wcześniej wskazano – jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5a pkt 6 ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Wskazać należy, że treść definicji zawartej w wyżej cytowanym art. 5a pkt 6 ww. ustawy daje podstawę by przyjąć, że dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą, konieczne jest m.in. łączne spełnienie trzech warunków:

*   po pierwsze, dana działalność musi być działalnością zarobkową,
*   po drugie, działalnością wykonywaną w sposób zorganizowany oraz,
*   po trzecie, w sposób ciągły.

Tak więc, działalność gospodarcza to taka działalność, która:

1.  jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu, przy czym nawet ewentualna strata będąca wynikiem tej działalności nie pozbawia jej statusu działalności gospodarczej, bowiem istotny jest sam zamiar osiągnięcia dochodu,
2.  wykonywana jest w sposób ciągły. Jednakże przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu np. powtarzalna sprzedaż przedmiotów własności posiadających tożsamy charakter.
3.  prowadzona jest w sposób zorganizowany, co oznacza, że podejmowane działania są podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania posiadanymi środkami, a tym samym uczestnictwa w obrocie gospodarczym.

Zatem, każde działanie spełniające wskazane wyżej przesłanki stanowi w rozumieniu przepisów ww. ustawy pozarolniczą działalność gospodarczą niezależnie od tego, czy podatnik dokonał jej rejestracji. W związku z powyższym, aby określoną działalność uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, musi ona mieć charakter zarobkowy.

Zarobkowy charakter działalności gospodarczej oznacza, że zamiarem (celem) jej podjęcia jest osiągnięcie zysku. Zysk z kolei powinno się definiować jako nadwyżkę przychodów nad wydatkami. Należy też liczyć się z możliwością nieuzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, czyli z poniesieniem straty. Nie zawsze można więc utożsamiać zarobkowego charakteru działalności gospodarczej z faktycznym osiąganiem dochodów z tej działalności. Działalność gospodarcza często związana jest z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Czym innym jest motyw zysku, a czym innym efekt osiągnięcia zysku. Tym samym o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia. Zamiar osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzanymi transakcjami (czynnościami), nie przesądza jednak w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek wynikających z art. 5a pkt 6 ww. ustawy.

Wola uzyskania zysku w przytoczonym wyżej rozumieniu stanowić bowiem może również imperatyw, którym kierować się będzie podatnik zamierzający osiągnąć przychód zaliczany do innych źródeł, niż pozarolnicza działalność gospodarcza, w tym np. z najmu lub dzierżawy (art. 10 ust. 1 pkt 6), czy też z odpłatnego zbycia składników majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 8).

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby działalność gospodarcza wykonywana była w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Zatem nie ma znaczenia subiektywne przekonanie podatnika, że przychody z jego aktywności są przypisane do innego źródła przychodu.

Na pojęcie „zorganizowanie” w rozumieniu art. 5a pkt 6 ww. ustawy składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonych działalności, jak i w fazie realizacji. W efekcie uznać należy, że o zaliczeniu określonych form aktywności podatnika do prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej zadecyduje nie tyle dopełnienie przez niego wymogów formalnych związanych z podjęciem i prowadzeniem działalności gospodarczej, ile okoliczności faktyczne świadczące o tym, że jego działania miały charakter zorganizowany i ciągły oraz, że były prowadzone w celu zarobkowym we własnym imieniu, a uzyskane w ten sposób przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Przez powtarzalność rozumie się ponadto cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, nie powiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Należy podkreślić, że w przypadku zbycia nieruchomości (działek) o prowadzeniu działalności gospodarczej przesądzają obiektywne i zewnętrzne jej przejawy, a nie przekonanie podatnika. Podatnik nie może zatem w sposób dowolny w zależności od stanu swojej świadomości, czy przewidywanych korzyści podatkowych kwalifikować wykonywanej przez siebie aktywności.

Z przytoczonych przepisów wynika, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości może stanowić przychód z jednego z dwóch źródeł, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy) lub z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ww. ustawy. Ustalenie, z jakiego źródła pochodzi przychód, ma kluczowe znaczenie dla ustalenia sposobu opodatkowania przychodu.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca w maju 2015 roku na podstawie umowy darowizny uzyskał udział w prawie własności do nieruchomości w wielkości 1/2. Wnioskodawca darowiznę otrzymał od ówczesnej małżonki. Wnioskodawca pozostawał w związku małżeńskim od czerwca 1991 roku do stycznia 2016 roku.

Nieruchomość stanowią zlokalizowane w Polsce działki, nabyte przez małżonkę Wnioskodawcy w 1993 roku za fundusze pochodzące z jej odrębnego majątku. W momencie nabycia nieruchomość stanowiła niezabudowaną rolę. Działki zostały nabyte w celu realizacji własnych celów mieszkaniowych, do realizacji których nigdy nie doszło. Ponadto nie doszło do odrolnienia nieruchomości, jej podziału, uzbrojenia terenu, wytyczenia dróg wewnętrznych.

Aktualnie Wnioskodawca wraz z byłą małżonką planują sprzedaż nieruchomości. Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej związanej z obrotem nieruchomościami.

Wobec powyższego, w celu zakwalifikowania – na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – działań planowanych przez Wnioskodawcę, do właściwego źródła przychodu należy ocenić zamiar, okoliczności i cel działań związanych z nabyciem oraz ze sprzedażą nieruchomości, o której mowa we wniosku.

Jak już wcześniej wyjaśniono, na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może wskazywać, rozpatrywany całościowo zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości. Brak jest natomiast podstaw, aby podejmowane przez podatnika czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem, kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy.

Okoliczności przedstawione we wniosku wskazują, że przedmiotowa nieruchomość nie została nabyta przez Wnioskodawcę dla celów prowadzenia działalności gospodarczej i nie była w takiej działalności wykorzystywana. W przedmiotowej sprawie, czynności podejmowane przez Wnioskodawcę i jego ówczesną małżonkę wskazują, że nie mają one charakteru profesjonalnego działania przypisywanego przedsiębiorcom i mieszczą się w zwykłych działaniach związanych z właściwym zarządem własnym majątkiem.

Całokształt okoliczności, a w szczególności zakres, stopień zaangażowania, i cel działania Wnioskodawcy wskazują, że są to działania należące do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Biorąc pod uwagę powyższe, sprzedaż przedmiotowej nieruchomości lub jej części nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej, a zatem nie spowoduje powstania przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, w oparciu o okoliczności przedstawione przez Wnioskodawcę, skutki podatkowe odpłatnego zbycia ww. nieruchomości lub jej części należy rozpatrywać w kontekście przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń sądów administracyjnych tutejszy organ informuje, że wydane zostały one w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Podkreślić należy, że wydając interpretacje indywidualne Organ opiera swoje rozstrzygnięcie wyłącznie o przedstawiony przez Wnioskodawcę we wniosku opis sprawy i przyjmuje argumenty podnoszone przez Wnioskodawcę bez ich weryfikowania. Nie można jednak wykluczyć, że właściwy organ podatkowy prowadząc w przyszłości ewentualne postępowanie podatkowe, po przeanalizowaniu całokształtu zebranego materiału dowodowego, będzie mógł poczynić ustalenia prowadzące go do odmiennych wniosków niż zawarte w niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.