Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-556/12-5/AKr
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-09-04
Teza: 1. Czy Wnioskodawca właściwie dokumentuje wykonanie świadczeń zdrowotnych w ciągu roku? 2. Czy Wnioskodawca postępuje właściwie wystawiając na koniec roku, czyli po rozliczeniu kontraktu z NFZ fakturę VAT za świadczenia przekraczające zakres określony w umowie?
Słowa kluczowe: dokumentowanie; faktura; fundusz-Narodowy Fundusz Zdrowia; opieka-opieka zdrowotna; podatek-podatek od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 23 maja 2012 r. (data wpływu 28 maja 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 6 sierpnia 2012 r. (data wpływu 9 sierpnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentowania wykonanych świadczeń zdrowotnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 maja 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentowania wykonanych świadczeń zdrowotnych. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony w dniu 9 sierpnia 2012 r. o doprecyzowanie przedstawionego stanu faktycznego oraz o własne stanowisko w sprawie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

1.  1\. WZSOZ jest samodzielnym publicznym zakładem opieki zdrowotnej, świadczącym ambulatoryjne specjalistyczne usługi medyczne zgodnie z ustawą dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112 poz. 654) oraz ustawą z dnia 29 sierpnia 2004 roku o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. Nr 210, poz. 2135). W ramach umów zawartych z Oddziałem Narodowego Funduszu Zdrowia WZSOZ zobowiązuje się do wykonania określonych świadczeń zdrowotnych, a Oddział NFZ zobowiązuje się do zapłaty wynagrodzenia za wykonane świadczenia do wysokości limitu określonego w umowach. Umowy określają m.in. maksymalne kwoty zobowiązania Oddziału Narodowego Funduszu Zdrowia wobec WZSOZ. Szczegółowe warunki udzielania świadczeń opieki zdrowotnej oraz zasady płatności określają zrządzenia Prezesa NFZ, które są załącznikiem do zawartych umów. Po każdym miesiącu kalendarzowym dokonywane jest rozliczenie wykonanych świadczeń poprzez wymianę elektroniczną danych pomiędzy WZSOZ oraz NFZ, w wyniku której otrzymywana jest informacja zwrotna z NFZ o uznanych świadczeniach zdrowotnych i wysokości należnego WZSOZ wynagrodzenia. Zgodnie z art. 43 ust. 18 Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług przy wystawianiu faktur VAT zastosowana jest stawka „zwolniona”, gdyż świadczenia zdrowotne dla NFZ są „usługami w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmiot leczniczy”. Narodowy Fundusz Zdrowia przyjmuje do realizacji faktury VAT obejmujące należności za bieżący okres sprawozdawczy nie większej niż 1/12 wartości określonej w umowie za dany zakres świadczeń, gdy umowa zawarta jest na cały rok oraz nie większej niż 1/6 wartości określonej w umowie za dany zakres świadczeń, gdy okresem rozliczeniowym umowy jest 6 miesięcy. W przypadku wykonania świadczeń w poprzednich okresach poniżej limitu miesięcznego istnieje możliwość rozliczenia łącznego proporcjonalnie do okresu trwania umowy. WZSOZ co miesiąc, na podstawie informacji uzyskanych po elektronicznej wymianie danych z NFZ wystawia w zakresie danej umowy dwie faktury VAT. Jedną do limitu określonego w umowie i drugą na świadczenia przekraczające zakres określony w umowie za dany okres rozliczeniowy, na której zbiorczo są wykazane kwoty świadczeń wykonanych ponad limit zawartych umów. NFZ przyjmuje do realizacji faktury VAT do „limitu umowy”, a faktury VAT za świadczenia ponadlimitowe odsyła, wraz z pismem przewodnim, bez księgowania jako obciążenie niezgodne z umową. Na podstawie pisma z NFZ oraz zwróconych oryginałów faktur VAT za nadwykonania są one anulowane ponieważ nie zostały wprowadzone do obrotu gospodarczego.
2.  Po zakończeniu rocznego okresu, na który zostały zawarte umowy na świadczenia usług medycznych, pomiędzy WZSOZ a NFZ następuje ostateczne rozliczenie ilości wykonanych świadczeń w odniesieniu do kwot, do których NFZ zobowiązał się sfinansować wykonane świadczenia medyczne. Do umów, po elektronicznej wymianie danych, wystawiane są dwie faktury VAT: pierwsza do kwoty maksymalnego wynagrodzenia określonego w umowie; druga na kwotę przekraczającą wartość określoną w umowie, za które Narodowy Fundusz Zdrowia odmówił zapłaty. Zgodnie z Ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, art. 35, 35b, 35c na koniec roku obrotowego na należności wątpliwe, faktury a nadwykonania, WZSOZ tworzy odpis aktualizacyjny.

Z uzupełnienia wniosku wynika, iż Narodowy Fundusz Zdrowia weryfikuje merytorycznie wszystkie udzielone świadczenia medyczne, które zostały poprawnie wykonane. NFZ generuje komunikat zwrotny po elektronicznej wymianie danych pomiędzy WZSOZ i NFZ. Ujęte są w nim wszystkie zrealizowane świadczenia medyczne: w limicie umowy oraz przekraczające limit umowy. Jest to pierwszy etap weryfikacji wykonanych świadczeń medycznych. Zatem w formie elektronicznego dokumentu (innego dokumentu) NFZ potwierdza wykonanie przez WZSOZ świadczeń medycznych w limicie umowy oraz ponad limit umowy.

W drugim etapie elektronicznej wymiany danych o udzielonych świadczeniach medycznych pomiędzy WZSOZ i NFZ wskazywane są świadczenia medyczne (wykazane wcześniej w pierwszym etapie), które mieszczą się w limicie umowy. Następnie przez WZSOZ generowane są raporty stanowiące załącznik do faktur za wykonane świadczenia medyczne w ramach limitu. Wymiana danych odbywa się przez portal internetowy udostępniany przez Narodowy Fundusz Zdrowia. Nie jest możliwe za jego pomocą wygenerowanie danych o świadczeniach medycznych wykonanych ponad limit umowy. Ta funkcjonalność jest zablokowana przez administratora - Narodowy Fundusz Zdrowia.

Umowy zawarte z Narodowym Funduszem Zdrowia na wykonywanie świadczeń medycznych są wieloletnie, jednakże w ramach obowiązujących umów są wyznaczone krótsze okresy finansowania: półroczne lub roczne. W trakcie obowiązywania półrocznego/rocznego okresu finansowania zwykle nie dochodzi do podpisywania aneksu do umowy lub innego dokumentu, w którym NFZ akceptuje wykonanie świadczeń zdrowotnych ponad limit umowy.

Natomiast po zakończeniu okresu finansowania określonego w umowie (półrocznego lub rocznego) dokonywane jest bilansowanie świadczeń medycznych polegające na kompensowaniu nadwykonań z niedowykonaniami. W tym przypadku podpisywane są aneksy dotyczące przesunięcia środków pomiędzy nadwykonaniami i niedowykonaniami. Aneksy zawierają zapisy stanowiące, że „świadczeniodawca oświadcza, że kwota zobowiązania funduszu wobec Świadczeniodawcy, (\`(...)\`) wyczerpuje wszystkie roszczenia wynikające z realizacji umowy, chyba, że Fundusz dysponować będzie dodatkowymi środkami przeznaczonymi na finansowanie świadczeń opieki zdrowotnej (\`(...)\`)”.

Nie ulega zwiększeniu wartość umowy, a tym samym Narodowy Fundusz Zdrowia nie akceptuje wszystkich nadwykonań.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca właściwie dokumentuje wykonanie świadczeń zdrowotnych w ciągu roku?
2.  Czy Wnioskodawca postępuje właściwie wystawiając na koniec roku, czyli po rozliczeniu kontraktu z NFZ fakturę VAT za świadczenia przekraczające zakres określony w umowie?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu do wniosku):

Ad. 1.

Czynnościami poprzedzającymi wystawienie faktur dla Narodowego Funduszu Zdrowia jest świadczenie usług medycznych dla pacjentów, prowadzenie dokumentacji medycznej. Następnie dokonywana jest wymiana elektroniczna danych o udzielonych świadczeniach pomiędzy Narodowym Funduszem Zdrowia i WZSOZ przez portal internetowy administrowany przez NFZ, generowanie załączników do faktur oraz fakturowanie.

Zdaniem Wnioskodawcy właściwe jest wystawianie dwóch faktur za wykonane świadczeń ponad limit wskazany w umowie, po zakończeniu miesięcznego okresu rozliczeniowego, gdyż WZSOZ nie może wystawić załączników do jednej faktury za wykonane świadczenia medyczne korzystając z internetowego portalu do wymiany danych nadzorowanego przez Narodowy Fundusz Zdrowia, który blokuje taką możliwość.

Zainteresowany za prawidłowe uznaje wystawianie faktur za nadwykonania, bowiem taki obowiązek wynika z art. 106 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatków od towarów i usług stanowiącego, że „Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży: dostawę towarów lub świadczenie usług (…)”. Ponadto usługi medyczne – ponadlimitowe – zostały wykonane i wartość usług ponadlimitowych mieści się w granicach zawartej umowy.

Zgodnie z art. 43 ust. 18 Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług przy wystawianiu faktur VAT zastosowana jest stawka „zwolniona”, gdyż świadczenia zdrowotne dla NFZ są „usługami w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmiot leczniczy”.

Wnioskodawca stwierdza, że anulowanie zwróconych faktur, wraz z pismem od NFZ, za nadwykonania jest prawidłowe ponieważ nie zostały one wprowadzone do obrotu gospodarczego. Nie zostały ujęte w księgach rachunkowych Narodowego Funduszu Zdrowia.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, wystawianie faktur za wykonane świadczeń ponad limit wskazany w umowie na koniec roku jest właściwe.

Statutowym, podstawowym celem działania Wnioskodawcy jest udzielanie świadczeń zdrowotnych i promocja zdrowia. Dlatego też WZSOZ nie może odmówić przyjęcia pacjentów będących w trakcie leczenia danej choroby, korzystających z usług medycznych świadczonych przez kilka różnych poradni specjalistycznych mieszczących się na terenie WZSOZ, co powoduje udzielanie świadczeń medycznych ponad limit.

Wnioskodawca za prawidłowe uznaje wystawianie faktur za nadwykonania, tak jak przedstawiono to w uzasadnieniu do pytania 1, gdyż taki obowiązek wynika z art. 106 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatków od towarów i usług stanowiącego, że „Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży: dostawę towarów lub świadczenie usług (\`(...)\`)”.

Zgodnie z art. 43 ust. 18 Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług przy wystawianiu faktur VAT zastosowana jest stawka „zwolniona”, gdyż świadczenia zdrowotne dla NFZ są „usługami w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmiot leczniczy”.

Tak jak opisano to w uzasadnieniu do pytania pierwszego dokonywana jest wymiana elektroniczna danych o zrealizowanych świadczeniach medycznych pomiędzy Narodowym Funduszem Zdrowia i WZSOZ poprzez portal internetowy administrowany przez NFZ, generowanie załączników do faktur oraz fakturowanie. WZSOZ nie może wystawić jednej faktury za wykonane świadczenia medyczne w limicie i ponad limit umowy, korzystając z internetowego portalu do wymiany danych nadzorowanego przez Narodowy Fundusz Zdrowia, który blokuje taką możliwość.

Dlatego też zgodnie z art. 106 cyt. ustawy wystawiane są dwie faktury obejmujące całość zrealizowanych świadczeń medycznych.

Narodowy Fundusz Zdrowia odsyła faktury za nadwykonaia bez ujmowania ich w swoich księgach rachunkowych. Po ostatecznym rozliczeniu roku kalendarzowego dokonywane jest bilansowanie nadwykonań z niedowykonaniami. Jest to dokonywane w pierwszej połowie następnego roku kalendarzowego. Jeśli Narodowy Fundusz Zdrowia dysponuje dodatkowymi środkami finansowymi możliwe jest zwiększenie wartości umowy.

Po podpisaniu aneksów wystawiane są faktury dla Narodowego Funduszu Zdrowia, do kwot na które sfinansowanie wyraził zgodę NFZ. Są one ujmowane w księgach rachunkowych jako sprzedaż roku poprzedniego.

Po zakończeniu okresu obowiązywania umowy, ilość świadczeń medycznych objętych umową nie ulega zmianie - podwyższeniu. Na zrealizowane świadczenia ponad limit WZSOZ, zgodnie z Ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, art. 35, 35b, 35c na należności wątpliwe WZSOZ tworzy odpis aktualizacyjny na koniec roku obrotowego. Takie postępowanie Wnioskodawca uznaje za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast według art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Powołany przepis art. 8 ust. 1 ustawy, wskazuje, iż pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się podatnika – nie będące dostawą towarów – na rzecz innego podmiotu.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Z kolei jak stanowi art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W myśl art. 68 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483), każdy ma prawo do ochrony zdrowia.

Obywatelom, niezależnie od ich sytuacji materialnej, władze publiczne zapewniają równy dostęp do świadczeń opieki zdrowotnej finansowanej ze środków publicznych. Warunki i zakres udzielania świadczeń określa ustawa – art. 68 ust. 2 Konstytucji.

Natomiast zgodnie z art. 68 ust. 3 Konstytucji, władze publiczne są obowiązane do zapewnienia szczególnej opieki zdrowotnej dzieciom, kobietom ciężarnym, osobom niepełnosprawnym i osobom w podeszłym wieku.

Według art. 68 ust. 4 Konstytucji, władze publiczne są obowiązane do zwalczania chorób epidemicznych i zapobiegania negatywnym dla zdrowia skutkom degradacji środowiska.

Jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o działalności leczniczej z dnia 15 kwietnia 2011 r. (Dz. U. z 2011 r. Nr 112, poz. 654), podmiotem leczniczym niebędącym przedsiębiorcą jest podmiot leczniczy wymieniony w art. 4 ust. 1 pkt 2 i 3.

Z kolei, podmiotem wykonującym działalność leczniczą jest podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarz lub pielęgniarka wykonujący zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5.

W myśl art. 4 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o działalności leczniczej, podmiotami leczniczymi są samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach umów zawartych z Oddziałem Narodowego Funduszu Zdrowia Wnioskodawca zobowiązuje się do wykonania określonych świadczeń zdrowotnych, a Oddział NFZ zobowiązuje się do zapłaty wynagrodzenia za wykonane świadczenia do wysokości limitu określonego w umowach. Umowy określają m.in. maksymalne kwoty zobowiązania Oddziału Narodowego Funduszu Zdrowia wobec WZSOZ. Szczegółowe warunki udzielania świadczeń opieki zdrowotnej oraz zasady płatności określają zrządzenia Prezesa NFZ, które są załącznikiem do zawartych umów. Po każdym miesiącu kalendarzowym dokonywane jest rozliczenie wykonanych świadczeń poprzez wymianę elektroniczną danych pomiędzy WZSOZ oraz NFZ, w wyniku której otrzymywana jest informacja zwrotna z NFZ o uznanych świadczeniach zdrowotnych i wysokości należnego WZSOZ wynagrodzenia.

Narodowy Fundusz Zdrowia przyjmuje do realizacji faktury VAT obejmujące należności za bieżący okres sprawozdawczy w wysokości nie większej niż 1/12 wartości określonej w umowie za dany zakres świadczeń, gdy umowa zawarta jest na cały rok oraz nie większej niż 1/6 wartości określonej w umowie za dany zakres świadczeń, gdy okresem rozliczeniowym umowy 6 miesięcy. W przypadku wykonania świadczeń w poprzednich okresach poniżej limitu miesięcznego istnieje możliwość rozliczenia łącznego proporcjonalnie do okresu trwania umowy. WZSOZ co miesiąc, na podstawie informacji uzyskanych po elektronicznej wymianie danych z NFZ wystawia w zakresie danej umowy dwie faktury VAT. Jedną do limitu określonego w umowie i drugą na świadczenia przekraczające zakres określony w umowie za dany okres rozliczeniowy, na której zbiorczo są wykazane kwoty świadczeń wykonanych ponad limit zawartych umów. NFZ przyjmuje do realizacji faktury VAT do „limitu umowy”, a faktury VAT za świadczenia ponadlimitowe odsyła, wraz z pismem przewodnim, bez księgowania jako obciążenie niezgodne z umową.

W związku z opisem sprawy, w oparciu o wyżej powołane przepisy, w wyniku wykonywania świadczeń ponad limit dochodzi u Wnioskodawcy do nieodpłatnego świadczenia usług – czynności, która na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl art. 19 ust. 4 ustawy, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 29 ust. 4 ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

W świetle art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W myśl art. 106 ust. 8 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia:

1.  określi szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania;
2.  może określić wzory faktur dla wszystkich lub niektórych rodzajów czynności;
3.  może określić przypadki, w których faktury mogą być wystawiane przez inne podmioty niż wymienione w ust. 1 i 2, oraz szczegółowe zasady i warunki wystawiania faktur w takich przypadkach.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w powołanym artykule, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 68, poz. 360), zwane dalej rozporządzeniem, regulujące m.in. zagadnienia związane z wystawianiem faktur VAT oraz faktur korygujących. Rozdział 3 rozporządzenia określa szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania.

Według § 4 ust. 1 rozporządzenia, zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami „FAKTURA VAT”.

Niezbędne elementy, jakie powinna zawierać faktura VAT, wymienione zostały przez prawodawcę w § 5 ust. 1 rozporządzenia.

Stosownie do § 9 ust. 1 rozporządzenia, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10-12.

Natomiast, jak stanowi § 9 ust. 2 rozporządzenia, w przypadku gdy podatnik określa w fakturze, zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 4, wyłącznie miesiąc i rok dokonania sprzedaży, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży.

Zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Faktura korygująca – stosownie do § 13 ust. 2 rozporządzenia powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;
3.  kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;
4.  kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Na mocy § 13 ust. 5 rozporządzenia, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

1.  zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy;
2.  zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu.

Zgodnie z § 14 ust. 1 rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Zatem, faktury VAT powinny być wystawione w ciągu 7 dni od dnia wykonania usługi. Natomiast, jeżeli świadczone usługi mają charakter ciągły, a na wystawianych fakturach jako data sprzedaży podany jest wyłącznie miesiąc i rok, to termin na ich wystawienie upływa 7. dnia po zakończeniu miesiąca, którego faktury dotyczą.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Narodowy Fundusz Zdrowia weryfikuje merytorycznie wszystkie udzielone świadczenia medyczne, które zostały poprawnie wykonane. NFZ generuje komunikat zwrotny po elektronicznej wymianie danych pomiędzy WZSOZ i NFZ. Ujęte są w nim wszystkie zrealizowane świadczenia medyczne: w limicie umowy oraz przekraczające limit umowy. Jest to pierwszy etap weryfikacji wykonanych świadczeń medycznych. Zatem w formie elektronicznego dokumentu (innego dokumentu) NFZ potwierdza wykonanie przez WZSOZ świadczeń medycznych w limicie umowy oraz ponad limit umowy.

W drugim etapie elektronicznej wymiany danych o udzielonych świadczeniach medycznych pomiędzy WZSOZ i NFZ wskazywane są świadczenia medyczne (wykazane wcześniej w pierwszym etapie), które mieszczą się w limicie umowy. Następnie przez WZSOZ generowane są raporty stanowiące załącznik do faktur za wykonane świadczenia medyczne w ramach limitu. Wymiana danych odbywa się przez portal internetowy udostępniany przez Narodowy Fundusz Zdrowia. Nie jest możliwe za jego pomocą wygenerowanie danych o świadczeniach medycznych wykonanych ponad limit umowy. Ta funkcjonalność jest zablokowana przez administratora - Narodowy Fundusz Zdrowia.

Umowy zawarte z Narodowym Funduszem Zdrowia na wykonywanie świadczeń medycznych są wieloletnie, jednakże w ramach obowiązujących umów są wyznaczone krótsze okresy finansowania: półroczne lub roczne. W trakcie obowiązywania półrocznego/rocznego okresu finansowania zwykle nie dochodzi do podpisywania aneksu do umowy lub innego dokumentu, w którym NFZ akceptuje wykonanie świadczeń zdrowotnych ponad limit umowy.

Natomiast po zakończeniu okresu finansowania określonego w umowie (półrocznego lub rocznego) dokonywane jest bilansowanie świadczeń medycznych polegające na kompensowaniu nadwykonań z niedowykonaniami. W tym przypadku podpisywane są aneksy dotyczące przesunięcia środków pomiędzy nadwykonaniami i niedowykonaniami. Aneksy zawierają zapisy stanowiące, że „świadczeniodawca oświadcza, że kwota zobowiązania funduszu wobec Świadczeniodawcy, (\`(...)\`) wyczerpuje wszystkie roszczenia wynikające z realizacji umowy, chyba, że Fundusz dysponować będzie dodatkowymi środkami przeznaczonymi na finansowanie świadczeń opieki zdrowotnej (\`(...)\`)”. Zatem, jeśli nie ulega zwiększeniu wartość umowy, to tym samym Narodowy Fundusz Zdrowia nie akceptuje wszystkich nadwykonań.

W rezultacie, w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca prowadząc działalność w zakresie świadczeń zdrowotnych na podstawie kontraktów zawartych z Narodowym Funduszem Zdrowia otrzymuje wynagrodzenie za świadczenia do wysokości określonego limitu.

W świetle opisanego we wniosku stanu faktycznego, należy sięgnąć oprócz przepisów ustawy o podatku od towarów i usług również do przepisów określających podstawę do żądania przez Zainteresowanego wynagrodzenia za dokonywane przez niego świadczenia zdrowotne. Zgodnie z art. 132 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (t. j. Dz. U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027 ze zm.), podstawą udzielania świadczeń opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych przez Narodowy Fundusz Zdrowia jest umowa o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej zawarta pomiędzy świadczeniodawcą a dyrektorem oddziału wojewódzkiego Funduszu.

Jak stanowi art. 136 cyt. ustawy ta określa w szczególności:

1.  rodzaj i zakres udzielanych świadczeń opieki zdrowotnej;
2.  warunki udzielania świadczeń opieki zdrowotnej;
3.  wykaz podwykonawców oraz wymagania dla nich inne niż techniczne i sanitarne, określone w odrębnych przepisach;
4.  zasady rozliczeń pomiędzy Funduszem a świadczeniodawcami;
5.  kwotę zobowiązania Funduszu wobec świadczeniodawcy;
6.  zasady rozpatrywania kwestii spornych;
7.  postanowienie o rozwiązaniu umowy, które może nastąpić za uprzednim nie krótszym niż 3 miesiące okresem wypowiedzenia, chyba że strony postanowią inaczej;
8.  postanowienie o karze umownej w przypadku niezastosowania terminu i trybu określonych w pkt 7.

W związku z tym, co do zasady, świadczenia są finansowane przez NFZ do wysokości limitów określonych umową. Natomiast, możliwość sfinansowania dodatkowych świadczeń zrealizowanych ponad limit określony umową może być rozważane w konkretnej sytuacji wynikającej m.in. z dysponowania przez NFZ dodatkowymi środkami finansowymi. W takim przypadku poprzez zawarcie aneksu do umowy, świadczenia te mogą być objęte finansowaniem.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że dopiero moment akceptacji przez NFZ wykonanych świadczeń ponad określony limit stanowi podstawę do wystawienia przez Szpital faktury na Oddział NFZ na kwotę odpowiadającą wartości zaakceptowanych świadczeń. Wnioskodawca nie ma podstaw do wystawienia faktury dotyczącej wynagrodzenia, które nie zostało zaakceptowane przez NFZ. Wynagrodzenie takie nie spełnia wymogów uznania go za wynikające z tytułu świadczeń wykonanych w ramach zawartej umowy. Z tytułu takiego wynagrodzenia nie przysługuje Wnioskodawcy uprawnienie do jego dochodzenia na podstawie zawartej umowy. Umowa bowiem takich świadczeń nie przewidywała. Wynagrodzeniem za świadczone usługi jest kwota z tytułu czynności wykonanych w ramach limitu wynikającego z umowy.

Zatem, Zainteresowany zobowiązany jest do wystawienia faktury VAT dokumentującej tylko te usługi, które świadczone są w ramach limitu określonego w umowie zawartej z NFZ. Dopiero po otrzymaniu pisemnej akceptacji NFZ w formie aneksu do umowy, Wnioskodawca może wystawić fakturę w ustalonym zakresie na świadczenia wykonane ponad limit, która zostanie przyjęta i zaakceptowana przez NFZ.

Reasumując, w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nie może wystawiać faktur z tytułu świadczeń wykonanych ponad limit umowny z Narodowym Funduszem Zdrowia w ciągu roku oraz na koniec roku, po rozliczeniu kontraktu z NFZ, ponieważ – jak wynika z wniosku – w okresie finansowania nie dochodzi do podpisania aneksu do umowy ani innego dokumentu, w którym NFZ akceptuje wykonanie przez Wnioskodawcę świadczeń zdrowotnych ponad limit umowy. Dopiero w sytuacji podpisania pomiędzy Wnioskodawcą a NFZ aneksu do umowy, Zainteresowany ma obowiązek wystawienia faktury VAT na świadczenie wykonane ponad limit przyjęty i zaakceptowany przez NFZ na podstawie ww. aneksu.

Tut. Organ informuje, iż w niniejszej interpretacji rozpatrzono wniosek w zakresie dokumentowania wykonanych świadczeń zdrowotnych. Natomiast kwestia dotycząca wskazania czy Narodowy Fundusz Zdrowia działa właściwie odsyłając faktury za wykonanie świadczeń medycznych ponad limit umowy, bez ujmowania ich we własnych księgach rachunkowych została rozpatrzona pismem z dnia 27 lipca 2012 r. nr ILPP2/443-556/12-2/AKr.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje ponadto, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanie faktycznym oraz we własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.