Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.688.2019.2.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-20
Teza: zakwalifikowanie do odpowiedniego źródła przychodów uzyskanych z aplikacji mobilnej
Słowa kluczowe: aplikacja; działalność-działalność gospodarcza; przychód-źródła przychodu
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 12 grudnia 2019 r. (data wpływu 16 grudnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 stycznia 2020 r. (data wpływu 22 stycznia 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zakwalifikowania do odpowiedniego źródła przychodów uzyskanych z aplikacji mobilnej **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 grudnia 2019 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 14 stycznia 2020 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.688.2019.1.AP, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h wskazanej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 14 stycznia 2020 r. (data doręczenia 17 stycznia 2020 r.). Wnioskodawca uzupełnił powyższy wniosek pismem z dnia 20 stycznia 2020 r. (data wpływu 22 stycznia 2020 r.), nadanym za pośrednictwem operatora pocztowego w dniu 21 stycznia 2020 r.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca stworzył aplikację na telefon, która umożliwia użytkownikom wykonywanie zadań (wypełnianie ankiet, instalację innych aplikacji, oglądanie reklam, itp.), za które użytkownik dostaje punkty. Zebrane punkty użytkownik może wymienić na karty podarunkowe (… itp.). Wnioskodawca kupuje te karty osobiście i wysyła użytkownikowi na wskazany przez niego adres email.

Wyżej wymienione zadania dostarczają do aplikacji głównie firmy ze Stanów Zjednoczonych (A, B, C, D, E, F). Wnioskodawca nie ma z nimi żadnej pisemnej umowy, jedynie deklarację W8 o tym, że sam będzie opłacał podatek dochodowy w swoim kraju. Firmy te wypłacają Wnioskodawcy miesięcznie (czasami co dwa miesiące) zgromadzone pieniądze za wykonane zadania przez Jego użytkowników na konto ….

Wnioskodawca zamierza w przyszłości tworzyć inne aplikacje, dzięki którym będzie zarabiał na wyświetlaniu reklam dostarczonych z wyżej wymienionych firm (w dalszym ciągu bez pisemnej z nimi umowy).

Korzystanie z usług tych firm polega na utworzeniu konta na ich stronie, wysłaniu druku W8 oraz zintegrowaniu ich oprogramowania reklamowego z aplikacją Wnioskodawcy na telefon.

W piśmie z dnia 20 stycznia 2020 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że posiada nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.). Aplikacja powstała 6 grudnia 2018 r., natomiast pierwszy dochód z reklam uzyskał 30 stycznia 2019 r. W 2020 r. Wnioskodawca zamierzał rozliczyć podatek dochodowy od otrzymanych przelewów za 2019 r. w PIT-37. Podczas wizyty w Urzędzie Skarbowym w \`(...)\` przedstawił swoją sprawę bardzo szczegółowo i otrzymał jednoznaczną odpowiedź, że taki rodzaj działalności należy rozliczyć w PIT-37 w rubryce „Inne źródła dochodów”, płacąc 18% podatek dochodowy. Wnioskodawca w tej chwili posiada jedną aplikację, ale w najbliższej przyszłości zamierza stworzyć jeszcze co najmniej dwie. Wnioskodawca nie tworzy aplikacji w celu ich sprzedaży, tylko w celu umieszczenia w nich reklam od firm zagranicznych (głównie firmy z USA), z których ma dochód. Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej. Obecnie pracuje na umowie o pracę w firmie \`(...)\`. Dodatkowym źródłem dochodu są reklamy umieszczone w Jego aplikacji, którą sam stworzył i nie jest w żaden sposób powiązana z firmą \`(...)\`

Firmy, które dostarczają reklamy do aplikacji to:

*   B,

*   A,

*   D,

*   E,

*   C,

*   F.

Wnioskodawca jest twórcą aplikacji mobilnych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W przyszłości Wnioskodawca zamierza tworzyć inne aplikacje, ale nie w celu ich sprzedaży tylko zarobku z umieszczonych w nich reklam. Współpraca z firmami polega na założeniu konta internetowego na ich stronie www, zaakceptowaniu ich regulaminu oraz wysłaniu formularza W8, w którym deklaruje, że podatek od wypłaconych przez nich pieniędzy będzie opłacał sam w swoim kraju. Zarobek jest naliczany od ilości wyświetlonych reklam, wypełnionych ankiet, itp., a nie z odpłatnego udostępnienia miejsca w aplikacji. Naliczony zarobek jest wypłacany na konto \`(...)\` Wnioskodawcy w interwałach miesięcznych lub dwumiesięcznych (zależnie od tego, czy osiągnął minimalną kwotę do wypłaty). Wnioskodawca nie potrzebuje zakładać firmy, dlatego zamierza rozliczać podatek od przychodów wpisując go w PIT-37 w rubryce „Inne źródła przychodu”, płacąc 18% podatku od tego przychodu. Jako dokumentację przychodów zamierza gromadzić zrzuty przelewów przychodzących w postaci PDF z konta \`(...)\` oraz konta bankowego, na których będzie widoczna kwota już po przewalutowaniu na PLN. Wnioskodawca umieszcza reklamy poprzez implementację ich oprogramowania w swojej aplikacji i według własnej woli wyświetlania ich Jego użytkownikom. Samo założenie konta, ani nic innego nie zobowiązuje Wnioskodawcy do wyświetlania ich reklam. Każde wyświetlenie reklamy, wypełnienie ankiety, czy wyświetlenie innego typu reklamy generuje pewną kwotę w ich systemie dla Jego konta, które utworzył na ich stronie. Zależnie od firmy reklamowej, po osiągnięciu kwoty minimalnej (np. 35 $) wypłacane są naliczone pieniądze na konto \`(...)\` Wnioskodawcy co miesiąc lub co dwa miesiące.

Wydatki, jakie ponosi Wnioskodawca, związane z utrzymaniem aplikacji to:

*   reklamowanie aplikacji, aby pozyskać większą liczbę użytkowników; im większa liczba użytkowników, tym jest większe prawdopodobieństwo większej ilości obejrzanych reklam, wypełnionych ankiet w aplikacji, co wpłynie pozytywnie na naliczoną kwotę na koncie założonym na stronie firm udostępniających reklamy;

*   kupowanie kart podarunkowych, które przekazuje użytkownikom aplikacji. Czynność ta wpłynie na utrzymanie liczby aktywnych użytkowników aplikacji i przyciąganie nowych;

*   koszt utrzymania serwera www, na którym bazuje aplikacja w celu przechowywania danych użytkowników. Obecnie koszt tego serwera jest niewielki i wynosi 15 zł rocznie;

*   koszt utrzymania domeny www: około 150 zł rocznie.

Miejsce i sposób wyświetlania reklam od wskazanych firm nie jest i nie będzie określone żadną umową. O miejscu oraz sposobie wyświetlania reklam decyduje sam Wnioskodawca i z tego tytułu nie otrzymuje przychodu, tylko z tytułu ilości wyświetlonych reklam, czy też ilości wypełnionych ankiet. Założenie konta na stronach tych firm nie zobowiązuje Go do konieczności wyświetlania ich reklam. Wnioskodawca nie zamierza odpłatnie użyczać miejsca na reklamę w swojej aplikacji. Zarobek jest naliczany od wyświetlenia pojedynczemu użytkownikowi, kliknięcia reklamy lub wypełnienia ankiety, a nie od użyczenia miejsca na reklamę. Reklamy, ankiety, itp. będą wyświetlane w sposób ciągły i zorganizowany. Wnioskodawca nie zamierza sprzedawać aplikacji. Stworzone przez Niego aplikacje są i będą darmowe. Z tego tytułu nie zamierza zakładać działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

W jaki sposób Wnioskodawca powinien rozliczyć podatek od otrzymanych przelewów od wyżej wymienionych firm, nie mając działalności gospodarczej?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku), ponieważ nie sprzedaje i nie świadczy usług użyczania miejsca w swojej aplikacji, tylko korzysta z usług firm zewnętrznych w celu dostarczenia reklam do Jego aplikacji, a zarobek otrzymuje naliczony za kliknięcia użytkowników w reklamy oraz za wypełnione ankiety to, na podstawie art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r., poz. 1292, z późn. zm.) oraz informacji jakie uzyskał osobiście w Urzędzie Skarbowym w \`(...)\` wnioskuje, że nie prowadzi zorganizowanej działalności gospodarczej i nie jest wymagane zakładanie działalności gospodarczej, a podatek dochodowy od otrzymanych przelewów Wnioskodawca może rozliczyć w PIT-37 w rubryce „Inne źródła dochodów”, płacąc 18% podatek dochodowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa określa źródła przychodów, jednym z których – w myśl art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy – są „inne źródła”.

Zgodnie z przepisem art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Stosownie do art. 20 ust. 1ba cytowanej ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się również przychody osiągane z działalności, o której mowa w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. poz. 646, 1479, 1629, 1633 i 2212).

Zgodnie z art. 20 ust. 1bb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w razie przekroczenia limitu przychodu należnego określonego w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców uznaje się, że podatnik, poczynając od dnia złożenia wniosku o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, a jeżeli wniosek nie został złożony w terminie określonym w art. 5 ust. 4 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców – poczynając od dnia następującego po dniu, w którym nastąpił bezskuteczny upływ tego terminu, uzyskuje przychody, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Natomiast art. 20 ust. 1bc ww. ustawy stanowi, że przychody osiągnięte w okresie od dnia, w którym przekroczono limit określony w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców, do dnia poprzedzającego dzień złożenia wniosku o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, a jeżeli wniosek nie został złożony w terminie określonym w art. 5 ust. 4 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców – do dnia, w którym nastąpił bezskuteczny upływ tego terminu, zalicza się do przychodów, o których mowa w ust. 1ba.

W dniu 30 kwietnia 2018 r. weszły w życie przepisy ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r., poz. 1292, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ww. ustawy, nie stanowi działalności gospodarczej działalność wykonywana przez osobę fizyczną, której przychód należny z tej działalności nie przekracza w żadnym miesiącu 50% kwoty minimalnego wynagrodzenia, o którym mowa w ustawie z dnia 10 października 2002 r. o minimalnym wynagrodzeniu za pracę (Dz. U. z 2018 r., poz. 2177), i która w okresie ostatnich 60 miesięcy nie wykonywała działalności gospodarczej.

Stosowanie tego przepisu to prawo, a nie obowiązek potencjalnego przedsiębiorcy – osoba wykonująca działalność może w każdej chwili złożyć wniosek o wpis do CEiDG, wchodząc w reżim obowiązujący zarejestrowanych przedsiębiorców (art. 5 ust. 2 ustawy Prawo przedsiębiorców).

Działalność określona w art. 5 ust. 1 ustawy Prawo przedsiębiorców, stanowi tzw. działalność nierejestrową.

Należy zauważyć, że przepis art. 20 ust. 1ba ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odsyła wprost do zapisu art. 5 ust. 1 ustawy Prawo przedsiębiorców.

Z kolei art. 5 ust. 1 ustawy Prawo przedsiębiorców wymienia warunki uznania działalności za działalność nierejestrową, nie wskazując innych ograniczeń, czy wyłączeń. Tak więc, w rozumieniu ustawy Prawo przedsiębiorców działalność będzie uznana za działalność nierejestrową, jeśli będzie wykonywana przez osobę fizyczną, której przychód należny z tej działalności nie przekroczy w żadnym miesiącu 50% kwoty minimalnego wynagrodzenia, o którym mowa w ustawie o minimalnym wynagrodzeniu za pracę, i która w okresie ostatnich 60 miesięcy nie wykonywała działalności gospodarczej. W sytuacji, gdy osoba fizyczna wykonuje w ramach działalności nierejestrowej różne czynności, do ustalenia, czy przychód należny nie przekroczył w poszczególnych miesiącach 50% kwoty minimalnego wynagrodzenia, należy wziąć pod uwagę łączne przychody należne uzyskane z tej działalności w danym miesiącu.

Działalność nierejestrowa określana jest jako sposób na stawianie pierwszych kroków w biznesie, bez szeregu obowiązków administracyjnych i fiskalnych związanych z działalnością gospodarczą. Forma taka pozwala prowadzić działalność na niewielką skalę, dorywczo bez ryzyka, że nawet jeśli działalność ta jest zorganizowana i ciągła, tj. ma cechy działalności gospodarczej - nie będzie za takową uznana.

Co również istotne, przepisy ustawy Prawo przedsiębiorców wprowadzają możliwość prowadzenia przez osoby fizyczne pewnego rodzaju działalności zarobkowej, która, mimo że nosi cechy działalności gospodarczej, z uwagi na swoją skalę nie będzie traktowana jako działalność gospodarcza, jednakże nawet jeśli osoba wykonująca określoną aktywność spełniającą przesłanki określone dla działalności nierejestrowej, będzie chciała być przedsiębiorcą, to ma prawo dokonać stosownej rejestracji w CEiDG (Bartosiewicz Adam, Konstytucja Biznesu. Omówienie pakietu zmian dla przedsiębiorców ze wskazaniem korzyści, LEX/el, 2018).

Zatem, przypisanie danego rodzaju działalności do źródła wskazanego w art. 20 ust. 1ba ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest dla podatników obowiązkiem, a uprawnieniem dającym możliwość skorzystania z preferencji w postaci nierejestrowania działalności gospodarczej.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca stworzył aplikację na telefon, która umożliwia użytkownikom wykonywanie zadań (wypełnianie ankiet, instalację innych aplikacji, oglądanie reklam, itp.), za które użytkownik dostaje punkty. Wyżej wymienione zadania dostarczają do aplikacji Wnioskodawcy głównie firmy ze Stanów Zjednoczonych. Wnioskodawca nie ma z nimi żadnej pisemnej umowy, jedynie deklarację W8 o tym, że sam będzie opłacał podatek dochodowy w swoim kraju. Firmy te wypłacają Wnioskodawcy miesięcznie (czasami co dwa miesiące) zgromadzone pieniądze za wykonane zadania przez Jego użytkowników na konto …. Wnioskodawca zamierza w przyszłości tworzyć inne aplikacje, dzięki którym będzie zarabiał na wyświetlaniu reklam dostarczonych z wyżej wymienionych firm (w dalszym ciągu bez pisemnej z nimi umowy). Korzystanie z usług tych firm polega na utworzeniu konta na ich stronie, wysłaniu druku W8 oraz zintegrowaniu ich oprogramowania reklamowego z aplikacją Wnioskodawcy. Pierwszy dochód z reklam wystąpił 30 stycznia 2019 r. W 2020 r. Wnioskodawca zamierzał rozliczyć podatek dochodowy od otrzymanych przelewów za 2019 r. w PIT-37. Wnioskodawca w tej chwili posiada jedną aplikację, ale w najbliższej przyszłości zamierza stworzyć jeszcze co najmniej dwie. Wnioskodawca nie tworzy aplikacji w celu ich sprzedaży, tylko w celu umieszczenia w nich reklam, z których będzie uzyskiwał dochód. Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej. Pracuje na umowie o pracę. Wnioskodawca nie zamierza odpłatnie użyczać miejsca na reklamę w swojej aplikacji oraz nie zamierza sprzedawać aplikacji. Stworzone przez Niego aplikacje są i będą darmowe.

Mając na uwadze powyższe oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny w niniejszej sprawie rozpatrzenia wymaga przede wszystkim kwestia, czy podejmowane przez Wnioskodawcę działania noszą znamiona działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Natomiast w myśl art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej opiera się na trzech przesłankach:

1.  zarobkowym celu działalności,
2.  wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły,
3.  prowadzeniu działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu, nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, niepowiązane ze sobą. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia zarobku, czyli dochodu.

Zgodnie z rozstrzygnięciem Sądu zawartym w wyroku z dnia 9 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/WA 3022/16: „w orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie wypowiadano pogląd, że przy zaliczaniu przychodu do konkretnego źródła należy w pierwszej kolejności ustalić, czy przychód należy zaliczyć do innego źródła przychodu niż pozarolnicza działalność gospodarcza, a dopiero, gdy próba ta się nie powiedzie, można uznać go za przychód z tej działalności (m.in. w wyrokach NSA: z dnia 14 sierpnia 2008 r., sygn. akt II FSK 678/08, z dnia 6 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1364/11, z dnia 14 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2446/12). W uzasadnieniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2015 r., w sprawie II FPS 1/15 (publ. ONSAiWSA 2015/6/101), wskazano, że przy dokonywaniu wykładni art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 5a pkt 6 analizowanej ustawy, pomimo formalnej równorzędności źródeł przychodów przychód należy zaliczyć do jednego ze źródeł określonych w jej art. 10 ust. 1 pkt 1-2 i 4-9, jeżeli odpowiada on opisowi przychodów osiągniętych z któregokolwiek z tych źródeł, także wówczas, gdy został on uzyskany w wyniku działań mających cechy pozarolniczej działalności gospodarczej, chyba że ustawodawca wyraźnie przychód ten z tego innego źródła wyłącza.

W opinii Sądu, konkurencja zatem dwóch źródeł jest możliwa wyłącznie w sytuacji, gdy przychód został osiągnięty przy spełnieniu przesłanek pozytywnych w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. i niespełnieniu przesłanek negatywnych w rozumieniu art. 5b ust. 1 tej ustawy. Mając to na uwadze podkreślić należy, że działalność gospodarcza charakteryzowana jest na gruncie u.p.d.o.f. jako zarobkowa, prowadzona we własnym imieniu, zorganizowana i ciągła. Podstawowymi zatem jej cechami są: a) zawodowy (zatem nie amatorski, nie okazjonalny) charakter działalności; b) podporządkowanie się zasadom racjonalnego gospodarowania (regułom opłacalności i zysku); c) powtarzalność działań (standaryzacja transakcji, seryjność produkcji, stała współpraca); d) uczestnictwo w obrocie gospodarczym (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 6 grudnia 1992 r. w sprawie III CZP 117/91, publ. OSP 1992, z 11-12, poz. 235).”

Odnosząc powyższe do informacji przedstawionych przez Wnioskodawcę należy zauważyć, że:

*   aplikacja mobilna została stworzona w celu zarobkowym, który osiągany jest z tytułu konwersji reklam, czyli z konkretnych działań dokonanych przez użytkowników, np. kliknięcie w reklamę, wypełnienie ankiety a nie z samego faktu wyświetlania reklam,

*   Wnioskodawca zamierza w przyszłości tworzyć inne aplikacje, dzięki którym będzie zarabiał na wyświetlaniu reklam, a w najbliższej przyszłości stworzy co najmniej dwie aplikacje,

*   Wnioskodawca inwestuje w reklamę, podejmuje działania zmierzające do intensyfikacji osiąganych przychodów, np. poprzez karty podarunkowe dla aktywnych użytkowników. Celem reklamy jest utrzymanie istniejących oraz przyciągnięcie nowych użytkowników korzystających z aplikacji, co może przełożyć się na większą ilość obejrzanych reklam i wypełnionych ankiet, które generują przychody,

*   Wnioskodawca decyduje o miejscu i sposobie wyświetlania reklam a dochód generuje ilość konwersji dokonanych przez użytkowników,

*   reklamy, ankiety, itp., czyli narzędzia, dzięki którym możliwe jest osiąganie przychodu będą wyświetlane w sposób ciągły i zorganizowany,

*   stworzone aplikacje są darmowe, ale są narzędziem do generowania przychodów poprzez kliknięcia użytkowników w reklamy i wypełnianie ankiet w nich zamieszczanych.

Wnioskodawca, we wniosku oraz jego uzupełnieniu, kilkukrotnie podkreśla, że aplikacji nie tworzy w celu sprzedaży, tylko w celu umieszczenia w niej reklam, z których będzie miał dochód, traktując ten fakt jako decydujący o tym, że nie prowadzi zorganizowanej działalności gospodarczej.

Dodatkowo, w odpowiedzi na wezwanie zaznacza, że nie potrzebuje zakładać działalności gospodarczej. Tymczasem, w doktrynie przyjmuje się pogląd. że prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Wnioskodawca w styczniu 2019 r. osiągnął pierwszy przychód z opisanego tytułu, z przyczyn nieobiektywnych jednak nie rejestruje działalności gospodarczej, ponieważ nie sprzedaje i nie świadczy usług użyczania miejsca w swojej aplikacji, tylko korzysta z usług firm zewnętrznych w celu dostarczenia reklam do Jego aplikacji, a zarobek otrzymuje naliczony za kliknięcia użytkowników w reklamy oraz za wypełnione ankiety.

Zgodnie z interpretacją ogólną Ministerstwa Finansów z dnia 5 września 2014 r., Nr DD2/033/55/KBF/14/RD-75000, udostępnianie przestrzeni pod reklamy na prywatnych stronach www traktowane jest jako przychody z tytułu najmu i dzierżawy. Interpretacja ogólna dotyczy jednak kwalifikacji przychodów z tytułu udostępniania za wynagrodzeniem powierzchni na stronie internetowej, a nie reklam w aplikacjach, dlatego nie będzie mieć w niniejszej sprawie zastosowania.

Pomocne w określeniu do jakiego źródła należy zakwalifikować opisane w przedmiotowym wniosku przychody są okoliczności i szczegóły stanu faktycznego. Można przyjąć, że im bardziej skomplikowany i czasochłonny jest mechanizm działania w celu zwiększenia konwersji reklam, tym bliżej kwalifikacji przychodu z takiego źródła do działalności gospodarczej. Istotny bowiem jest sposób działania i ciągłość prowadzonej aktywności, a także stopień zorganizowania. W niniejszej sprawie, niewątpliwie działania podejmowane przez Wnioskodawcę cechują się chęcią osiągania dochodów z tego źródła oraz ich intensyfikacji, czemu służy określona strategia działania prowadzona w sposób ciągły i zorganizowany. Działania Wnioskodawcy, od momentu podjęcia decyzji o stworzeniu aplikacji, poprzez ponoszone koszty związane z reklamowaniem aplikacji i nagradzaniem użytkowników aplikacji wskazują na profesjonalne działanie mające na celu optymalizację przychodów z tytułu wyświetlania reklam. Działalność taka spełnia zatem przesłanki definicji działalności gospodarczej.

Odnosząc powyższą analizę na grunt niniejszej sprawy, mając także na uwadze indywidualny charakter opisanych we wniosku okoliczności, należy stwierdzić, że działania Wnioskodawcy noszą znamiona działalności gospodarczej, a przychody osiągane z tytułu konwersji reklam dostarczanych przez zagraniczne firmy przy wykorzystaniu aplikacji mobilnej stanowiącej własność Wnioskodawcy należy uznać za przychód, którego źródłem jest pozarolnicza działalność gospodarcza, określona w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym, skoro wykonywana przez Wnioskodawcę działalność spełnia przesłanki definicji działalności gospodarczej, zgodnie z art. 5 ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz nie będzie spełniała warunków, o których mowa w art. 5b ust. 1 ww. ustawy, w razie przekroczenia przez Wnioskodawcę limitu przychodu należnego określonego w art. 5 ust. 1 ustawy Prawo przedsiębiorców należy uznać, że poczynając od dnia złożenia wniosku o wpis do CEiDG, a jeżeli wniosek nie zostanie złożony w terminie określonym w art. 5 ust. 4 Prawo przedsiębiorców – poczynając od dnia następującego po dniu, w którym nastąpił bezskuteczny upływ tego terminu, Wnioskodawca będzie uzyskiwał przychody, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Natomiast przychody osiągane w okresie do dnia przekroczenia limitu oraz od dnia, w którym Wnioskodawca przekroczy limit określony w art. 5 ust. 1 Prawo przedsiębiorców, do dnia poprzedzającego dzień złożenia wniosku o wpis do CEiDG, a jeżeli wniosek nie zostanie złożony w terminie określonym w art. 5 ust. 4 ustawy Prawo przedsiębiorców – do dnia, w którym nastąpi bezskuteczny upływ tego terminu, należy zaliczyć do przychodów, o których mowa w ust. 1ba, tj. do przychodów z innych źródeł.

W związku z powyższymi uregulowaniami prawnymi stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) nie jest ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania dowodowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie się różnił od stanu występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n ww. ustawy, nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.