Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-240a/14/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-08-20
Teza: Czy w przypadku spłaty w przyszłości odsetek na rzecz Wspólników - wartość podwyższonego kapitału zakładowego, pokryta w wyniku umownego potrącenia wierzytelności wzajemnych - wkładem pieniężnym - należy w pełni uwzględnić przy określeniu kapitału zakładowego, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 w zw. z art. 16 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na potrzeby wyliczenia współczynnika zadłużenia, o którym mowa w tym przepisie?
Słowa kluczowe: kapitalizacja-cienka kapitalizacja; kapitalizacja-niedostateczna kapitalizacja; kapitał-kapitał zakładowy; kompensata; koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; odsetki; odsetki-odsetki od kredytu; pożyczka; pożyczka-odsetki od pożyczki
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 2 czerwca 2014 r. (data wpływu 5 czerwca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie niedostatecznej kapitalizacji – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 5 czerwca 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie niedostatecznej kapitalizacji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka jest polskim rezydentem podatkowym. Udziałowcami Spółki są podmioty o statusie hiszpańskiego rezydenta podatkowego, posiadające w kapitale Spółki odpowiednio 21,6% - Wspólnik A oraz 78,4% udziałów - Wspólnik B (zwani łącznie dalej jako: „Wspólnicy”).

Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło uchwałę o podwyższeniu w formie gotówkowej dotychczasowej wysokości kapitału zakładowego poprzez ustanowienie nowych udziałów, które proporcjonalnie mieli objąć dotychczasowi Wspólnicy. Jednocześnie Spółka jest pożyczkobiorcą w stosunku do pożyczek udzielonych jej przez każdego ze Wspólników.

W celu uproszczenia rozliczeń wynikających z planowanego podwyższenia kapitału zakładowego Spółki oraz spłaty części z pożyczek wobec udziałowców podjęto decyzję o dokonaniu umownego potrącenia (kompensaty) wzajemnych wierzytelności między Spółką a Wspólnikami. Postanowiono, iż nowoutworzone udziały, powstałe w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego, zostaną objęte przez Wspólników w całości w zamian za wkład gotówkowy, w ten sposób, że:

*   część z istniejących wierzytelności pożyczkowych każdego ze Wspólników wobec Spółki (razem z odsetkami) zostanie potrącona z wierzytelnością Spółki wobec Wspólników z tytułu pokrycia objętych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym, a następnie

*   na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego Spółki (tj. na poczet obejmowanych nowych udziałów) wniesione zostaną wkłady pieniężne - zgodnie z oświadczeniami złożonymi przez obu Wspólników.

W wyniku powyższej transakcji wierzytelności Spółki wobec Wspólników doszło do wygaśnięcia w części, w jakiej dokonano potrącenia (kompensaty). W rezultacie doszło do pokrycia kapitału zakładowego Spółki.

W części natomiast, w jakiej nie dokonano potrącenia w dalszym ciągu istnieć będzie zobowiązanie pożyczkowe wobec Wspólników. Od tych niespłaconych pożyczek w przyszłości będą jeszcze naliczane i spłacane odsetki.

Zdarzeniem, które jest przedmiotem wniosku, jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu odsetek wypłacanych na rzecz udziałowców Wspólników od zobowiązań pożyczkowych – w części, w jakiej wartość zadłużenia Spółki wobec ustawowej kategorii udziałowców nie przekroczy trzykrotności jej kapitału zakładowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku spłaty w przyszłości odsetek na rzecz Wspólników - wartość podwyższonego kapitału zakładowego, pokryta w wyniku umownego potrącenia wierzytelności wzajemnych - wkładem pieniężnym - należy w pełni uwzględnić przy określeniu kapitału zakładowego, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 w zw. z art. 16 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na potrzeby wyliczenia współczynnika zadłużenia, o którym mowa w tym przepisie?
2.  Czy na potrzeby ustalenia wartości odsetek w stosunku do potrącanej pożyczki, które mogą podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w dacie potrącenia - Spółka, wyliczając współczynnik zadłużenia będzie uprawniona do odniesienia wartości zadłużenia do wartości kapitału zakładowego podwyższonego o tę wierzytelność?
3.  Czy wysokość pożyczki udzielonej Spółce przez udziałowca mającego mniej niż 25% udziałów tej Spółki nie będzie uwzględniana przy wyliczeniu poziomu zadłużenia Spółki na potrzeby niedostatecznej kapitalizacji, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź w zakresie pytania pierwszego. Wniosek Spółki w zakresie pozostałych pytań będzie przedmiotem odrębnych rozstrzygnięć.

W ocenie Spółki, w przypadku spłaty odsetek na rzecz Wspólników wartość podwyższonego kapitału zakładowego, pokryta w wyniku umownego potrącenia wierzytelności wzajemnych wkładem wniesionym w postaci pieniężnej (gotówkowej) będzie na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz art. 16 ust. 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851) w pełni uwzględniana przy wyliczeniu poziomu zadłużenia Spółki wobec jej Wspólników.

1\. Potrącenie wierzytelności Spółki z wierzytelnością Wspólnika.

Zgodnie z art. 14 § 4 ustawy z dnia 15 września 2001 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U z 2013 r., poz. 1030; dalej: „KSH”), wspólnik nie może poprzez jednostronne oświadczenie woli potrącać swoich wierzytelności wobec spółki kapitałowej z wierzytelnością spółki względem wspólnika z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów. Powyższy przepis nie wyłącza jednak możliwości dokonania potrącenia umownego.

Przywołany przepis wprowadza zasadę, że zakazane jest dokonywanie jednostronnych potrąceń przez wspólników w trybie art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121; dalej: „KC”), przy jednoczesnej dopuszczalności potrącenia umownego.

Potrącenie umowne określić należy, jako porozumienie stron, które są względem siebie jednocześnie wierzycielami i dłużnikami, w wyniku którego obie wierzytelności zostają zaspokojone do wysokości wierzytelności niższej. Potrącenie możliwe jest w przypadku, gdy przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone co do gatunku. Potrącenie stanowi w rezultacie formę świadczenia pieniężnego (wykonania zobowiązania), której istotą jest uproszczenie obrotu środkami pieniężnymi.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, iż w przypadku gdy spółce (przy podwyższeniu gotówkowym) przysługuje wierzytelność wobec wspólnika z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów (powstaje wówczas roszczenie spółki wobec tego podmiotu o wniesienie wkładu pieniężnego, tj. wniesienie środków pieniężnych) możliwe jest - na podstawie umowy między wspólnikiem i spółką - dokonanie potrącenia z wzajemną istniejącą wierzytelnością wspólnika wobec spółki.

W tym zatem przypadku wierzytelność wspólnika wobec spółki nie stanowi przedmiotu aportu, a jedynie służy realizacji wierzytelności spółki wobec wspólnika z tytułu objęcia udziałów (akcji) - stanowi techniczną formę płatności za te udziały. Spółka podkreśla, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zrównuje skutki podatkowe potrącenia (kompensaty) z fizycznym uregulowaniem / wykonaniem zobowiązania (co znajduje odzwierciedlenie m.in. w art. 15a ust. 7 oraz art. 26 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Odnosząc powyższe do analizowanego stanu faktycznego podkreślić w tym miejscu należy, że wkład pokryty poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności Spółki i Wspólników zachowuje swój gotówkowy charakter. W przeciwnym razie (biorąc pod uwagę, iż przedmiotem potrącenia mogą być jedynie wierzytelności pieniężne lub wierzytelności, których przedmiotem są rzeczy oznaczone, co do gatunku), potrącenie, o którym mowa w art. 14 § 4 KSH nie byłoby możliwe.

Na potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska Spółka przywołuje interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 29 listopada 2012 r. (ITPB3/423-500a/12/MT), w której stwierdzono: (\`(...)\`) w przypadku konwersji wierzytelności z tytułu pożyczek (kredytów) oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek (kredytów), których dłużnikiem jest spółka kapitałowa, dokonywanej w trybie wkładu pieniężnego, zaistnieje sytuacja pokrycia części kapitału zakładowego spółki wkładem pieniężnym. Pieniężnego charakteru tego wkładu nie zmienia fakt potrącenia wierzytelności spółki, której przedmiotem jest wniesienie wkładu pieniężnego z wierzytelnością wspólnika z tytułu pożyczki (kredytu) lub odsetek od tej pożyczki (kredytu). Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych umowne potrącenie wierzytelności jest bowiem traktowane jako forma zapłaty - prowadzi bowiem do uregulowania zobowiązania z zaspokojeniem wierzyciela.

Gotówkowy charakter wkładu wpłaconego na pokrycie kapitału zakładowego w formie umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności wielokrotnie potwierdzały organy podatkowe w wydawanych przez siebie interpretacjach (np. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 17 marca 2009 r., sygn. ITPB3/423-225/07/MK oraz w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 stycznia 2010 r., sygn. IBPBI/2/423-1173/09/MO oraz z dnia 13 maja 2013 r. sygn. IBPBI/2/423-201/13/SD).

Powyższe stanowisko potwierdza również Dyrektor Izby Skarbowej z Bydgoszczy interpretacji indywidualnej z dnia 17 marca 2008 r. (ITPB3/423-225/07/MK), gdzie wskazał: (\`(...)\`)w sytuacji, gdy z uchwały zgromadzenia wspólników o podwyższeniu kapitału zakładowego wynika, że udziały mają być objęte za wkład pieniężny (tylko wówczas spółce przysługuje wierzytelność wobec wspólnika o dokonanie wpłat na poczet udziału), a wspólnikowi przysługuje wobec spółki wierzytelność pieniężna, i na podstawie umowy, spółka i wspólnik dokonują potrącenia wzajemnych wierzytelności, którego skutkiem jest ich wygaśnięcie - udziały są objęte w zamian za wkład pieniężny, a wpłaty następują przez potrącenie. (\`(...)\`) wierzytelność wspólnika wobec Spółki nie jest przedmiotem aportu, lecz służy jedynie do realizacji wierzytelności Spółki wobec wspólnika o dokonanie należnych wpłat na poczet udziałów - bez rozliczania wierzytelności, jako wkładu. Podwyższenie dokonane w opisany wyżej sposób ma charakter podwyższenia gotówkowego.

2\. Kapitał zakładowy w świetle przepisów o niedostatecznej kapitalizacji zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Oznacza to, że uregulowania art. 16 ust. l pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ograniczają możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kategorii wydatku, jaką są odsetki od pożyczek udzielonych przez podmioty wskazane w tych przepisach (w doktrynie prawa podatkowego określanymi mianem „kwalifikowanych pożyczkodawców”) w sytuacji, gdy ogólny poziom zadłużenia spółki wobec określonych w tym przepisie podmiotów (zwanych również „znaczącymi udziałowcami”) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki.

Jak wynika z treści art. 16 ust. 7 ww. ustawy, wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60, nie obejmuje:

*   tej części kapitału zakładowego, jaka nie została na ten kapitał faktycznie przekazana;

*   tej części kapitału zakładowego, jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek (kredytów) oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek (kredytów), przysługującymi udziałowcom (akcjonariuszom) wobec tej spółki,

*   tej części kapitału zakładowego, jaka została pokryta wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a -16m.

Zgodnie z uwagami przedstawionymi powyżej wskazać należy, że podwyższenie kapitału zakładowego dokonane w oparciu o umowę potrącenia wzajemnych wierzytelności między Spółką a Wspólnikami i wniesieniu wkładów pieniężnych spowoduje, że ta część kapitału zakładowego nie będzie spełniała warunku pokrycia wierzytelnościami (pokrycie nastąpi bowiem w drodze podwyższenia gotówkowego) - w rezultacie wartość tak podwyższonego kapitału zakładowego będzie uwzględniania w wyliczeniu wartości kapitału zakładowego, o którym mowa w art. 16 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wyliczanego na potrzeby niedostatecznej kapitalizacji.

Powyższe potwierdzają wprost przytoczone wcześniej interpretacje m.in.: Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 maja 2013 r. (IBPBI/2/423-201/13/SD) oraz z dnia 4 stycznia 2010 r. (IBPBI/2/423-1173/09/MO), a także Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 29 listopada 2012 r. (lTPB3/423-500a/12/MT) gdzie stwierdzono w niej: w konsekwencji (podwyższenia kapitału zakładowego dokonanego w oparciu o umowne potrącenie traktowane jako wkład pieniężny), część kapitału zakładowego pokryta wkładem pieniężnym opłaconym w drodze umownego potrącenia będzie uwzględniana przy obliczaniu wartości kapitału zakładowego, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stosownie do art. 16 ust. 7 tej ustawy.

Analizując powyższe okoliczności faktyczne w kontekście regulacji art. 16 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy stwierdzić, że wartość kapitału zakładowego Spółki w części, w jakiej została pokryta przedmiotowymi wkładami pieniężnymi (opłaconymi w drodze potrącenia) będzie uwzględniana przy ustalaniu wartości kapitału zakładowego, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy - w rezultacie, jeżeli wartość zadłużenia wobec znaczących ustawowej kategorii udziałowców nie przekroczy trzykrotności wyliczonego według ww. zasad kapitału zakładowego, wówczas odsetki od pożyczek udzielonych przez Wspólników mogą stanowić koszt uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że są to rozstrzygnięcia, które zostały wydane w indywidualnych sprawach, osadzonych w konkretnych stanach faktycznych i nie są wiążące dla tutejszego organu wydającego przedmiotową interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.