Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD10.8221.197.2015.MZB
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2015-11-19
Teza: Która ze Spółek zaliczy do kosztów uzyskania przychodu podatek od nieruchomości od aktywów związanych z ZCP, należny za miesiąc podziału?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; następstwo prawne; nieruchomości-podatek od nieruchomości; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; spółki; sukcesja
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) Minister Finansów zmienia z urzędu, jako nieprawidłową, interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 13 lutego 2013 r. Nr IBPBI/2/423-1474/12/JS w ten sposób, iż uznaje stanowisko Podatkowej Grupy Kapitałowej przedstawione we wniosku z dnia 21 listopada 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, która ze spółek będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatku od nieruchomości od aktywów związanych z ZCP należnego za miesiąc podziału (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2) - **za nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 21 listopada 2012 r. Podatkowa Grupa Kapitałowa (reprezentowana przez Y S.A.) zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, która ze spółek będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatku od nieruchomości od aktywów związanych z ZCP należnego za miesiąc podziału (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2).

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że:

Y S.A. (dalej: \`(...)\` Y lub \`(...)\`) jest spółką dominującą w Grupie \`(...)\`.

Do głównych podmiotów zależnych podlegających konsolidacji należą m.in.:

PKW - zajmujący się wydobyciem węgla kamiennego,

TW - zajmujący się wytwarzaniem energii ze źródeł konwencjonalnych i ze współspalania biomasy (dalej: TW lub Spółka Dzielona),

TE - zajmujący się wytwarzaniem energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych,

TD - zajmujący się świadczeniem usług dystrybucji energii elektrycznej,

TS - zajmujący się sprzedażą energii elektrycznej do klientów detalicznych,

TO - zajmujący się obsługą klienta,

TC - zajmujący się wytwarzaniem, dystrybucją i sprzedażą ciepła (dalej: TC lub Spółka Przejmująca).

Spółka Y wraz z wybranymi spółkami zależnymi (w tym TW) od 1 stycznia 2012 r. tworzy podatkową grupę kapitałową (dalej: Grupa, PGK), w rozumieniu art. 1a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: updop) i jest spółką reprezentującą podatkową grupę kapitałową w zakresie obowiązków wynikających z ustawy oraz z przepisów Ordynacji podatkowej.

TC nie wchodzi w skład wskazanej wyżej podatkowej grupy kapitałowej.

Wydzielenie działalności związanej z wytwarzaniem i sprzedażą ciepła

Jednym z aspektów strategii Grupy jest konsolidacja działalności związanej z produkcją ciepła - czyli działalności w zakresie wytwarzania, dystrybucji i sprzedaży ciepła - w ramach jednego podmiotu, a mianowicie TC. Obecnie część działalności związanej z produkcją ciepła prowadzona jest również w ramach innych spółek z Grupy, między innymi w TW. Konsolidacja działalności w zakresie wytwarzania, dystrybucji i sprzedaży ciepła wskazanej powyżej i skupionej obecnie w TW, która docelowo ma zostać skupiona w TC, odbędzie się w kilku etapach. W pierwszym etapie ma zostać przeniesiony do TC TW Oddział EC (dalej: „EC”). Dotychczasowa działalność EC, działającej w formie odrębnego Oddziału, polega w szczególności na produkcji i sprzedaży energii elektrycznej i cieplnej.

Planowane jest, iż czynność ta zostanie dokonana poprzez podział TW w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030; dalej: Ksh), zgodnie z którym podział może zostać dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Skutkiem wskazanego podziału będzie przeniesienie EC, stanowiącej zorganizowany zespół składników majątkowych, materialnych i niematerialnych oraz zobowiązań (związany ze sprzedażą ciepła) do TC. Wskazany zespół składników stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: „zorganizowana część przedsiębiorstwa”, „ZCP”), w rozumieniu art. 4a pkt 4 updop oraz art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca podkreśla, że składnikami majątku wchodzącymi w skład ZCP i przydzielonymi Spółce Przejmującej będą m.in. aktywa opodatkowane podatkiem od nieruchomości.

Planowany dzień wydzielenia to 02 stycznia 2013 r. (dzień podziału).

W przypadku PGK oraz TC, rok kalendarzowy jest jednocześnie rokiem podatkowym.

Rozliczenia CIT związane z transakcjami zawartymi przed i po dniu podziału

Możliwe jest, że w związku z prowadzoną działalnością TW może uzyskać przychody, w stosunku do których, zgodnie z updop, datą powstania przychodu będzie dzień podziału lub okres po dniu podziału, podczas gdy dotyczą one również świadczeń zrealizowanych do dnia podziału.

Korekta rozliczeń

W ramach prowadzonej działalności i umów zawieranych z kontrahentami, TW wystawia faktury korygujące („in minus” oraz „in plus”), które wynikają z udzielonych kontrahentom rabatów bądź z innych okoliczności skutkujących koniecznością wystawienia faktury korygującej. Na potrzeby updop, TW rozlicza podatkowo faktury korygujące bądź wstecz bądź na bieżąco.

Możliwe jest, że w dniu lub po dniu podziału będzie konieczne wystawienie faktur korygujących w stosunku do sprzedaży związanej z działalnością EC, zrealizowanej do dnia podziału.

Możliwe jest również, iż w dniu lub po dniu podziału otrzymywane będą faktury korygujące zakupy związane z ZCP za okres przed dniem podziału.

Możliwe są wreszcie sytuacje, w których w dniu lub po dniu podziału konieczna będzie korekta złożonych za okres do dnia podziału deklaracji i zeznań podatkowych TW/PGK.

Wynagrodzenia pracowników

Wynagrodzenia pracowników TW wypłacane są do 10 dnia kolejnego miesiąca kalendarzowego po miesiącu, którego to wynagrodzenie dotyczy. Wskazany termin wypłaty wynagrodzeń wynika z postanowień regulaminu obowiązującego w TW w tym zakresie, co oznacza, że termin ten uregulowany jest przepisami prawa pracy wiążącymi TW.

W konsekwencji, wynagrodzenie pracowników za grudzień 2012 roku zostanie wypłacone do dnia 10 stycznia 2013. W związku z podziałem, wydatki związane z wypłatą wynagrodzenia zostaną poniesione przez TC.

Zważywszy na dokonanie płatności w terminie, wynagrodzenie za grudzień rozpoznane zostanie jako koszt uzyskania przychodów grudnia 2012 roku. Z kolei zapłata składek na ubezpieczenia społeczne w części obciążającej pracodawcę, podlegać będzie zaliczeniu w koszty uzyskania przychodów w miesiącu ich faktycznej zapłaty.

Kontrakty długoterminowe na dostawę energii elektrycznej

W ramach ZCP przeniesiony zostanie również majątek, do którego alokowane były zwolnione z podatku dochodowego na podstawie przepisów art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 29 czerwca 2007 r. o zasadach pokrywania kosztów powstałych u wytwórców w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej (dalej: „ustawa o KDT”), rekompensaty z tytułu odstąpienia od kontraktów długoterminowych (dalej: „KDT”).

Zgodnie z art. 42 ust. 2 ustawy o KDT, wskazany zwrot wydatków (rekompensaty) zwolniony z podatku dochodowego, wpływał na wartość dokonywanych odpisów amortyzacyjnych od wybranych środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych, które mogły podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji, w odniesieniu do odpisów amortyzacyjnych od niektórych aktywów (środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych), ich wartość podlegała zaliczeniu w koszty uzyskania przychodów jedynie w części. Niektóre ze składników związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej, do których alokowane były otrzymywane rekompensaty, w efekcie dokonanego podziału, stanowić będą własność Spółki Przejmującej, jako składnik majątkowy przejmowanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Która ze Spółek zaliczy do kosztów uzyskania przychodu podatek od nieruchomości od aktywów związanych z ZCP, należny za miesiąc podziału (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2).

Zdaniem Wnioskodawcy, składnikami majątku wchodzącymi w skład ZCP przydzielonymi Spółce Przejmującej, będą m.in. aktywa opodatkowane podatkiem od nieruchomości.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (dalej: UPOL), obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Obowiązek ten wygasa z upływem miesiąca, w którym ustały okoliczności uzasadniające ten obowiązek (art. 6 ust. 4 UPOL). Oznacza to, iż w przypadku Spółki Przejmującej, obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości powstanie od miesiąca następującego po miesiącu podziału (zarejestrowania podziału w KRS), tj. od lutego 2013 r. W tym przypadku do uiszczenia podatku za miesiąc podziału (styczeń 2013 r.) zobowiązana byłaby Spółka Dzielona (podobne stanowisko zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 03 marca 2010 r., sygn. I SA/GL 815/09).

Wprawdzie zgodnie z powyższymi regulacjami do zapłaty podatku od nieruchomości za miesiąc podziału (styczeń 2013 r.) będzie zobowiązana Spółka Dzielona TW (podatek ten będzie również płacony po dniu podziału), to jednak stanowić on będzie koszt roku 2013 r., a zatem roku, w którym nastąpi podział. Oznacza to, że zgodnie z zasadą sukcesji wynikającą z przepisu art. 93c Ordynacji podatkowej, do rozpoznania tego kosztu na potrzeby podatku dochodowego uprawniona będzie, w ramach rozliczenia rocznego za 2013 rok, Spółka Przejmująca.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 grudnia 2010 r., nr IBPBI/2/423-1364/10/SD, w której organ skarbowy wskazał, że „sukcesja prawno-podatkowa w rozliczeniach z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych oznacza bowiem obowiązek wykazania w rozliczeniu rocznym Spółki Przejmującej przychodów i kosztów podatkowych wygenerowanych w trakcie całego roku podatkowego przez przejętą zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa Spółki”. W rezultacie powyższego organ skarbowy uznał, że „prawo uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów podatku od nieruchomości od aktywów związanych z ZCP za październik 2010 r. przejdzie na Spółkę Przejmującą".

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając z upoważnienia Ministra Finansów (na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego; Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), wydał w dniu 13 lutego 2013 r. interpretację indywidualną Nr IBPBI/2/423-1474/12/JS, w której uznał stanowisko Spółki za prawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów zważył, co następuje.

Zgodnie z przepisem art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

W ocenie Ministra Finansów stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, wyrażonego w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 13 lutego 2013 r. Nr IBPBI/2/423-1474/12/JS nie można uznać za prawidłowe.

Stosownie do art. 529 § 1 pkt 4 Ksh, podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Cechą szczególną tego trybu podziału spółki jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje tylko przeniesienie części majątku tej spółki na inną spółkę już istniejącą lub nowo zawiązaną. Zgodnie natomiast z art. 531 § 1 Ksh Spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału. W takiej sytuacji ma miejsce sukcesja uniwersalna częściowa (art. 531 § 1 Ksh), tj. następstwo generalne dotyczące praw i obowiązków związanych z przenoszonymi składnikami majątku (określonymi w planie podziału).

Punktem wyjścia dla podziału spółki kapitałowej przez wydzielenie, jak w każdym przypadku podziału, jest sporządzany przez zarząd spółki dzielonej plan podziału. Zgodnie z art. 534 Ksh, plan podziału powinien zawierać m.in. dokładny opis i podział składników majątku (aktywów i pasywów) oraz zezwoleń, koncesji lub ulg przypadających spółkom przejmującym lub spółkom nowo zawiązanym.

Wskazane powyżej przepisy regulują problematykę związaną z sukcesją spółek kapitałowych na gruncie prawa cywilnego. Natomiast zagadnienie sukcesji podatkowej regulują przepisy zawarte w art. 93-93e Ordynacji podatkowej. W przepisach tych ustawodawca przedstawił zamknięty katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształconych.

Zgodnie z art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im w planie podziału, składnikami majątku. W myśl art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Ustawodawca nie definiuje pojęcia „praw i obowiązków podatkowych”, będących na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej przedmiotem sukcesji. Jednakże należy podkreślić, że przedmiotem sukcesji prawno-podatkowej przewidzianej w ww. przepisie, będą jedynie te prawa i obowiązki dzielonej osoby prawnej, które pozostają w związku z przydzielonymi sukcesorowi w planie podziału składnikami majątku. Przepis art. 93c Ordynacji podatkowej zakłada wyodrębnienie praw i obowiązków podatkowych związanych z poszczególnymi zorganizowanymi częściami majątku oraz wskazuje, że w odniesieniu do tak wyodrębnionych zespołów praw i obowiązków zachodzi sukcesja podatkowa.

Powyższy przepis wprowadza do systemu podatkowego zasadę sukcesji podatkowej częściowej. Zgodnie z tą zasadą, w przypadku podziału przez wydzielenie, podmiot przejmujący wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe, które związane są z tą częścią majątku, która jest przejmowana. Należy jednak zwrócić uwagę na fakt, że w wyniku podziału przez wydzielenie przejmowane są prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, ale pod warunkiem, że majątek przejmowany na skutek podziału, a także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Z uwagi na fakt, że ustawodawca nie definiuje pojęcia „praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku”, będącymi przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, należy przyjąć, że sukcesji nie podlegają te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do osoby dzielonego podatnika. Sukcesji zaś podlegają te prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych (przychód i koszt).

Decydujące znaczenie ma więc okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, w którym ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Zatem przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie tzw. „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielania „pozostają” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku i nie zostały rozliczone przez spółkę dzieloną, tj. które nie uległy konkretyzacji na gruncie rozliczeń podatkowych.

Takie stanowisko zaprezentował również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 22 października 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 898/14.

Odnosząc zatem powyższe przepisy do przestawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że prawo zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów podatku od nieruchomości dotyczącego składników majątku związanych ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa za miesiąc podziału, co do którego obowiązek zapłaty ciąży na Spółce Dzielonej („do zapłaty podatku od nieruchomości za miesiąc podziału (styczeń 2013 r.) będzie zobowiązana Spółka Dzielona”), pozostaje po stronie Spółki Dzielonej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy).