Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.510.2019.2.EC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-04
Teza: W zakresie określenia źródła przychodu z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w niemieckich spółkach osobowych.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; Niemcy; przychód-źródła przychodu; spółki-spółka komandytowa; udział; udział-zbycie udziałów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 listopada 2019 r. (data wpływu 14 listopada 2019 r.) uzupełnione pismem z dnia 10 stycznia 2020 r. (data nadania 10 stycznia 2020 r., data wpływu 14 stycznia 2020 r.), w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 23 grudnia 2019 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.510.2019.1.EC (data doręczenia 6 stycznia 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia źródła przychodu z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w niemieckich spółkach osobowych - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 14 listopada 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia źródła przychodu z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w niemieckich spółkach osobowych.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 23 grudnia 2019 r. (data nadania 23 grudnia 2019 r., data doręczenia 6 stycznia 2019 r.) Nr 0114-KDIP3-1.4011.510.2019.1.EC, tut. organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych.

Pismem z dnia 10 stycznia 2020 r. (data nadania 10 stycznia 2020 r., data wpływu 14 stycznia 2020 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną podlegającą ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, tj. będącą rezydentem podatkowym na terytorium Republiki Federalnej Niemiec.

Wnioskodawca jest m.in. komandytariuszem spółki komandytowej X sp. z o.o. sp. k. (dalej: Spółka Komandytowa) posiadającej siedzibę na terytorium Polski. Pozostałymi wspólnikami Spółki Komandytowej są osoby fizyczne posiadające ograniczony obowiązek podatkowy w Polsce (tj. będące rezydentami dla celów podatkowych w Niemczech) oraz spółka kapitałowa mająca siedzibę na terytorium Polski.

Operacyjna działalność realizowana przez Spółkę Komandytową polegała m.in. na pełnieniu funkcji holdingowej. Spółka Komandytowa była wspólnikiem w szeregu spółek osobowych mających siedzibę na terytorium Niemiec, tj. w:

*   A 2008 I

*   B 2008 II,

*   C 2008 III,

*   D 2008 IV,

*   E 2008 V,

*   F 2008 VI,

*   G 2008,

*   H 2008,

*   I

*   J

(dalej: Niemieckie Spółki Osobowe).

Poza działalnością związaną z pełnieniem funkcji holdingowej, o której mowa powyżej, Spółka Komandytowa w ramach swojej działalności operacyjnej zajmowała się także świadczeniem m.in. usług doradczych i usług w zakresie zarządzania obszarem finansowym oraz technicznym farm wiatrowych.

Operacyjna działalność realizowana z kolei przez Niemieckie Spółki Osobowe polegała na pełnieniu funkcji holdingowych. Tym samym każda z Niemieckich Spółek Osobowych, na moment przeprowadzenia transakcji, o której mowa poniżej była wspólnikiem jednej spółki osobowej mającej siedzibę na terytorium Polski, tj. odpowiednio:

*   A 2008 I była wspólnikiem X sp. z o.o. Y I sp.k.

*   B 2008 II była wspólnikiem X sp. z o.o. Y II sp.k.

*   C 2008 III była wspólnikiem X sp. z o.o. Y III sp.k.

*   D 2008 IV była wspólnikiem X sp. z o.o. Y IV sp.k.

*   E 2008 V była wspólnikiem X sp. z o.o. Y V sp.k.

*   F 2008 VI była wspólnikiem X sp. z o.o. Y VI sp.k.

*   G 2008 była wspólnikiem X sp. z o.o. AB sp.k.

*   H 2008 była wspólnikiem X sp. z c.o. W sp.k.,

*   I była wspólnikiem X sp. z o.o. E sp.k.

*   J była wspólnikiem X sp. z o.o. Y1 sp.k.

Dla celów niniejszego wniosku wskazane powyżej spółki osobowe z siedzibą w Polsce będą łącznie zwane: Polskie Spółki Osobowe.

Majątek Niemieckich Spółek Osobowych składał się w głównej mierze z ogółu praw i obowiązków posiadanych przez te podmioty w Polskich Spółkach Osobowych.

Operacyjna działalność realizowana przez Polskie Spółki Osobowe polegała z kolei na produkcji energii elektrycznej za pośrednictwem elektrowni wiatrowych.

Na gruncie niemieckiego prawa podatkowego Niemieckie Spółki Osobowe były traktowane jako podmioty transparentne podatkowo. W konsekwencji na gruncie niemieckiego prawa podatkowego Niemieckie Spółki Osobowe nie były podatnikami podatku dochodowego.

Mając na uwadze fakt, że Polskie Spółki Osobowe, Niemieckie Spółki Osobowe oraz Spółka Komandytowa były transparentne podatkowo, Wnioskodawca, poprzez pośredni udział posiadany w Polskich Spółkach Osobowych był ostatecznym podatnikiem z tytułu działalności operacyjnej realizowanej przez Polskie Spółki Osobowe.

W związku z powyższym Polskie Spółki Osobowe stanowiły zakład Wnioskodawcy na terytorium Polski w rozumieniu art. 5a pkt 22 ustawy z dnia z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT) oraz art. 5 umowy między Rzeczpospolitą Polską, a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (dalej: PL-DE UPO). W konsekwencji przychody uzyskiwane oraz koszty ponoszone z działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Polski za pośrednictwem położonego tam zakładu (tj. z tytułu działalności operacyjnej realizowanej przez Polskie Spółki Osobowe) były w całości wykazywane dla celów podatkowych w Polsce. Wnioskodawca jednocześnie informuje, iż wybrał zasady opodatkowania, o których mowa w art. 30c ustawy o PIT, a więc opodatkowanie według stawki liniowej w wysokości 19%.

W dniu 3 września 2019 r. przeprowadzona została transakcja polegająca na zbyciu ogółu praw i obowiązków w Niemieckich Spółkach Osobowych przez Spółkę Komandytową. Wskazana transakcja była częścią reorganizacji działalności całej grupy (do której należały m.in. Spółka Komandytowa, Niemieckie Spółki Osobowe oraz Polskie Spółki Osobowe), która została przejęta przez nowego inwestora.

W wyniku przeprowadzenia transakcji zbycia ogółu praw i obowiązków w Niemieckich Spółkach Osobowych przez Spółkę Komandytową Wnioskodawca przestał być pośrednim udziałowcem Polskich Spółek Osobowych, a także Niemieckich Spółek Osobowych. Tym samym Wnioskodawca zaprzestał wykazywać oraz nie będzie wykazywał w przyszłości przychodów i kosztów osiąganych/ponoszonych z tytułu działalności realizowanej przez Polskie Spółki Osobowe stanowiącej dla Wnioskodawcy zakład w rozumieniu przepisów PL-DE UPO.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 23 grudnia 2019 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.510.2019.1.EC Wnioskodawca doprecyzował opis zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie, że:

\- Czy przedmiotem działalności gospodarczej Spółki X sp. z o.o. sp.k. (bez wskazywania symboli PKD) będzie nabywanie i zbywanie (obrót) praw majątkowych (ogółu praw i obowiązków w spółkach osobowych), tj. czy czerpanie pożytków z ww. zbycia ogółu praw obowiązków w spółkach osobowych stanowić będzie realizację przedmiotu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Spółka X sp. z o.o. sp.k. (Spółka Komandytowa) realizując transakcję zbycia ogółu praw i obowiązków w Niemieckich Spółkach Komandytowych działała we własnym imieniu, w sposób zorganizowany i ciągły realizując swoje założenia biznesowe/inwestycyjne.

Dodatkowo, ze względu na pełnioną funkcję Spółki Komandytowej jako spółki holdingowej nie można wykluczyć, iż w przyszłości w zależności od podejmowanych decyzji może dojść do realizacji podobnych transakcji (przy czym ewentualne dalsze działania zależą od potencjalnych okoliczności inwestycyjnych dostępnych na rynku). Jednocześnie Wnioskodawca informuje, że działalność Spółki Komandytowej w dużej jej części skupia się na nabywaniu podmiotów w specyficznej sytuacji gospodarczej/finansowej, dokonywaniu procesów reorganizacyjnych a następnie sprzedaży tych podmiotów na rzecz inwestorów (co miało miejsce w przypadku Niemieckich Spółek Komandytowych).

W związku z powyższym, nabywanie i zbywanie (obrót) praw majątkowych (ogółu praw i obowiązków w spółkach osobowych) jest objęte przedmiotem działalności gospodarczej Spółki Komandytowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym stanie faktycznym przychód uzyskany przez Spółkę Komandytową z tytułu transakcji polegającej na odpłatnym zbyciu ogółu praw i obowiązków w Niemieckich Spółkach Osobowych (których majątek składał się w głównej mierze z ogółu praw i obowiązków w Polskich Spółkach Osobowych) opodatkowany w Polsce przez Wnioskodawcę w części proporcjonalnie przypadającej do jego udziału w zysku Spółki Komandytowej (zgodnie z zasadami wskazanymi w umowie Spółki Komandytowej) w świetle art. 13 ust. 3 PL-DE UPO należy zakwalifikować do przychodu z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT i opodatkować zgodnie z zasadami określonymi w art. 30c ustawy o PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód uzyskany przez Spółkę Komandytową z tytułu transakcji polegającej na odpłatnym zbyciu ogółu praw i obowiązków w Niemieckich Spółkach Osobowych (których majątek składał się w głównej mierze z ogółu praw i obowiązków w Polskich Spółkach Osobowych) opodatkowany w Polsce w myśl art. 13 ust. 3 PL-DE UPO w części proporcjonalnie przypadającej do udziału Wnioskodawcy w zysku Spółki Komandytowej (zgodnie z zasadami wskazanymi w umowie Spółki Komandytowej) należy zakwalifikować do przychodu z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, i opodatkować zgodnie z zasadami określonymi w art. 30c ustawy o PIT, tj. według stawki liniowej w wysokości 19%.

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy o PIT, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Jednocześnie, w myśl art. 3 ust. 2b pkt 3 ustawy o PIT, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników posiadających ograniczony obowiązek podatkowy w Polsce uważa się w szczególności dochody (przychody) z działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład.

Należy przy tym zauważyć, iż zgodnie z art. 4a ustawy o PIT przepisy art. 3 ust. 1, la, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego Wnioskodawca poprzez pośrednie powiązania z Polskimi Spółkami Osobowymi poprzez Spółkę Komandytową, a następnie Niemieckie Spółki Osobowe, które są podmiotami transparentnymi dla celów podatkowych w Polsce (w odniesieniu do Polskich Spółek Osobowych i Spółki Komandytowej) jak i w Niemczech (w odniesieniu do Niemieckich Spółek Osobowych) posiada zakład w rozumieniu art. 5 PL-DE UPO, co zostało zadeklarowane dla celów PIT w Polsce przez Wnioskodawcę.

Tak więc skoro Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w Polsce poprzez położony tam zakład (co ma miejsce w przypadku Wnioskodawcy, poprzez pośrednie uczestnictwo w Polskich Spółkach Osobowych przez Spółkę Komandytową oraz Niemieckie Spółki Osobowe), to zgodnie z art. 7 ust. 1 PL-DE UPO państwo położenia zakładu (tj. państwo źródła przychodu, tj. Polska) może opodatkować zyski przedsiębiorstwa w takiej mierze w jakiej można je przypisać temu zakładowi. W konsekwencji wynik na działalności realizowanej przez Polskie Spółki Osobowe, stanowi wynik, który (w odpowiedniej proporcji) jest przypisany do zakładu Wnioskodawcy położonego w Polsce i podlega wykazaniu dla celów opodatkowaniu w Polsce według regulacji krajowych.

W związku z faktem, iż jak już wspomniano powyżej - zarówno Spółka Komandytowa jak i Niemieckie Spółki Osobowe oraz Polskie Spółki Osobowe są spółkami osobowymi, a więc podmiotami transparentnymi dla celów podatkowych, co tym samym powoduje, że nie są podatnikami podatku dochodowego, to podatnikami dla celów podatku dochodowego są ich wspólnicy, w tym Wnioskodawca.

Z kolei, w oparciu o art. 5b ust. 2 ustawy o PIT, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, a więc za przychody z działalności gospodarczej.

Jednocześnie, w myśl z art. 8 ust. 1 i ust. 2 ustawy o PIT przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Powyższe zasady stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Mając na uwadze powyższe uregulowania oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny, nie ma wątpliwości, iż wynik realizowany na działalności operacyjnej (farmy wiatrowe) Polskich Spółek Osobowych stanowiącej zakład Wnioskodawcy w Polsce, przypadający proporcjonalnie na Wnioskodawcę, stanowi wynik zaklasyfikowany do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5b ust. 2 ustawy o PIT, który może korzystać z opodatkowania według liniowej stawki podatkowej w wysokości 19%.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone m.in. w wyroku NSA z dnia 13 października 2015 r., sygn. II FSK 454/14, zgodnie z którym: Jeżeli zatem w Polsce znajduje się źródło przychodów rozumiane jako działalność gospodarcza spółki osobowej, stanowiąca zorganizowaną strukturę uzyskującą przychody przypadające ostatecznie jej wspólnikom i u nich opodatkowane, to można uznać, iż wspólnicy ci (\`(...)\`) uzyskują przychody z działalności gospodarczej (\`(...)\`)". Wprawdzie wydany wyrok dotyczył podatku dochodowego od osób prawnych niemniej jednak ma on tożsame zastosowanie do sytuacji, w której rozstrzygają przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przyp. Wnioskodawcy.

Przechodząc zatem do kwestii pośredniego zbycia przez Spółkę Komandytową ogółu praw i obowiązków w Polskich Spółkach Osobowych poprzez zbycie ogółu praw i obowiązków w Niemieckich Spółkach Osobowych przez Spółkę Komandytową należy odnieść się do art. 13 ust. 3 PL-DE UPO.

Zgodnie ze wskazanym przepisem zyski z przeniesienia własności majątku ruchomego stanowiącego majątek zakładowy zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie albo z przeniesienia własności mienia ruchomego należącego do stałej placówki, którym osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie dysponuje w drugim Umawiającym się Państwie w celu wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami, które pochodzą z przeniesienia własności takiego zakładu (odrębnie albo z całym przedsiębiorstwem) lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Mając na uwadze powyższe, pośrednie zbycie ogółu praw i obowiązków w Polskich Spółkach Osobowych poprzez zbycie ogółu praw i obowiązków w Niemieckich Spółkach Osobowych przez Spółkę Komandytową, które w efekcie skutkować będzie pośrednim zbyciem zakładu tworzonego przez Polskie Spółki Osobowe dla Wnioskodawcy na terenie Polski, podlega opodatkowaniu w całości w Polsce.

Stroną transakcji w zdarzeniu będącym przedmiotem niniejszego wniosku jest Spółka Komandytowa - to ona zbywa posiadany przez siebie ogół praw i obowiązków w Niemieckich Spółkach Osobowych, co wiąże się również ze zbyciem zakładu utworzonego przez Polskie Spółki Osobowe w związku z działalnością operacyjną prowadzoną na terytorium Polski w postaci farm wiatrowych. Wynik na takiej transakcji, w świetle postanowień PL-DE UPO, stanowi zyski z przeniesienia własności majątku, o których mowa w art. 13 ust. 3 PL-DE UPO.

Analogiczne stanowisko zostało wyrażone przez dr. Marcina Jamrożego i dr Adriana Cloera, którzy stwierdzili, że: „Ustęp 3 ma także zastosowanie do przeniesienia własności udziałów w spółkach osobowych, zarówno utworzonych na podstawie prawa niemieckiego jak i polskiego. W obydwu państwach spółki osobowe są uznawane za transparentne, a posiadanie udziałów w spółce osobowej konstytuuje zakład wspólnika w tym państwie. Sprzedaż udziałów w spółce osobowej założonej na prawie drugiego państwa prowadzi, w rozumieniu Umowy, do sprzedaży zakładu i podlega opodatkowaniu zgodnie z ust. 3." \[Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami pod redakcją dr. Marcina Jamrożego i dr Adriana Cloera, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2007, str. 287). Podobnie stwierdził również Klaus Vogel: „Jeżeli spółka osobowa w państwie, w którym prowadzi stały zakład, jest traktowana jako „transparentna" podatkowo, co oznacza, że sama spółka osobowa nie jest opodatkowana, lecz jej wspólnicy, stały zakład przypisuje się wspólnikom proporcjonalnie jako ich stały zakład (\`(...)\` ). Przeniesienie udziałów w spółce osobowej jest zatem przeniesieniem „stałego zakładu" wspólnika. Dlatego art. 13 ust. 2 ma również zastosowanie do zysków z przeniesienia udziałów w spółkach osobowych (\`(...)\`)." \[Konwencja o unikaniu podwójnego opodatkowania, trzecia edycja, komentarz do art. 13, str. 828, ust. 53a\].

Mając na uwadze fakt, że transakcja zbycia przez Spółkę Komandytową ogółu praw i obowiązków w Niemieckich Spółkach Osobowych, podlega opodatkowaniu w Polsce, oraz iż działalność Spółki Komandytowej miała rzeczywisty charakter, gdyż poza działalnością związaną z pełnieniem funkcji holdingowej (w ramach posiadanych ogółów praw i obowiązków w Niemieckich Spółkach Osobowych) Spółka Komandytowa w ramach swojej działalności operacyjnej zajmowała się także świadczeniem m.in. usług doradczych i usług w zakresie zarządzania obszarem finansowym oraz technicznym farm wiatrowych, przychody osiągane przez Spółkę Komandytową, w tym również przychód ze zbycia ogółu praw i obowiązków powinny zostać zakwalifikowane przez Wnioskodawcę, proporcjonalnie do posiadanego przez niego udziału w zysku Spółki Komandytowej (zgodnie z zasadami wskazanymi w umowie Spółki Komandytowej), do źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, a więc do przychodów z działalności gospodarczej.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie podkreślić, że punktem wyjścia wykładni prawa podatkowego powinien być tekst prawny, gdyż w postaci tekstu przepisów prawnych prawo dociera do adresatów i mogą oni oczekiwać, że ich obowiązki czy uprawnienia są kształtowane treścią aktu prawnego. Należy również wskazać, iż we wszystkich dziedzinach prawa podstawowe znaczenie ma wykładnia językowa, której treścią jest interpretacja tekstów aktów prawnych w celu rekonstrukcji zakodowanych w nich norm prawnych. Orzecznictwo sądów administracyjnych jednoznacznie też opowiada się za wykładnią językową i nadaje jej pierwszeństwo wśród pozostałych dyrektyw interpretacyjnych. Założenie precyzji i racjonalności przepisów prawa podatkowego, dyrektywa pierwszeństwa wykładni językowej oraz zakaz dokonywania wykładni rozszerzającej przepisów prawa podatkowego zwiększającej zakres obciążeń podatkowych podatnika (tzn. wykładni na niekorzyść podatnika) stanowią fundamentalne zasady prawa podatkowego, które znajdują potwierdzenie w poglądach doktryny oraz licznych orzeczeniach sądów administracyjnych.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem doktryny wykładnia językowa w prawie podatkowym w większym stopniu niż np. w prawie cywilnym, powinna kształtować kierunek interpretacji tego prawa. Język aktu prawnego powinien bowiem prowadzić do formułowania przepisów o precyzyjnym charakterze, których interpretacja nie budzi większych wątpliwości. Nie bez znaczenia jest także fakt, że wśród wymogów, które stawia się językowi tekstów aktów prawnych, główną pozycję zajmuje precyzja \[por. A. Choduń, A. Gomułowicz, A. Skoczylas, „Klauzule generalne i zwroty niedookreślone w prawie podatkowym i administracyjnym", dostęp elektroniczny: LEX, 6.09.2018 r.\]. Wykładnia językowa jest nie tylko punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa, lecz także zakreśla granice interpretacji prawa w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca podkreśla, iż jedynym przepisem ustawy o PIT, który może mieć zastosowanie w omawianym przypadku, pozwalającym na jasne o precyzyjne określenie zasad opodatkowania w Polsce przychodu uzyskanego przez Spółkę Komandytową, z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w Niemieckich Spółkach Osobowych w ramach realizowanej przez nią działalności gospodarczej jest art. 5b ust. 2 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 art. 14 oraz art. 30 c ustawy o PIT.

Analizując bowiem wskazany przepis art. 5b ust. 2 ustawy o PIT z uwzględnieniem ścisłego zastosowania wykładni językowej, o której mowa powyżej należy dojść, zdaniem Wnioskodawcy, do następujących konkluzji:

*   jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną - w omawianym przypadku jest to Spółka Komandytowa, która to w ramach swojej działalności dokonała zbycia ogółu praw i obowiązków w Niemieckich Spółkach Osobowych;
*   przychody wspólnika z udziału w takiej spółce - czyli przychody Wnioskodawcy, który jest wspólnikiem Spółki Komandytowej uzyskane (w odpowiedniej proporcji) w wyniku transakcji zbycia ogółu praw i obowiązków w Niemieckich Spółkach Osobowych przez Spółkę Komandytową;
*   określone na podstawie art. 8 ust. 1 - tj. przychody z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w Niemieckich Spółkach Osobowych przez Spółkę Komandytową proporcjonalnie przypadające na Wnioskodawcę do jego prawa do udziału w zysku w Spółce Komandytowej (zgodnie z zasadami wskazanymi w umowie Spółki Komandytowej);
*   uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

W konsekwencji, w świetle zastosowania wykładni językowej w odniesieniu do analizy art. 5b ust. 2 ustawy o PIT w sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku, bez wątpienia należy dojść do wniosku, iż przychód przypadający proporcjonalnie na Wnioskodawcę a uzyskany przez Spółkę komandytową z tytułu sprzedaży ogółu praw i obowiązków w Niemieckich Spółkach Osobowych stanowi przychód z działalności gospodarczej. Wykładnia językowa tego przepisu nie budzi bowiem żadnych zastrzeżeń co do możliwości jego zastosowania w omawianym przypadku.

Jednocześnie, jako że Wnioskodawca wybrał opodatkowanie liniowe w stosunku do przychodów generowanych przez posiadany w Polsce zakład (poprzez pośrednie powiązania z Polskimi Spółkami Osobowymi prowadzącymi działalność gospodarczą w formie farm wiatrowych), przychody uzyskane z tytułu transakcji sprzedaży ogółu praw i obowiązków w Niemieckich Spółkach Osobowych przez Spółkę Komandytową, stanowiące przychody ze źródła jakim jest działalność gospodarcza, będą korzystać z opodatkowania właściwego dla działalności gospodarczej, a więc z liniowej stawki PIT w wysokości 19%, gdyż takie opodatkowanie wybrał Wnioskodawca.

Podsumowując - skoro zbycie ogółu praw i obowiązków w Niemieckich Spółkach Osobowych przez Spółkę Komandytową podlega opodatkowaniu w Polsce w oparciu o art. 13 ust. 3 ustawy o PIT, to w świetle literalnego brzmienia art. 5b ust. 2 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 8 ustawy o PIT przychód Spółki Komandytowej z tytułu dokonania przedmiotowej transakcji (w części proporcjonalnie przypadającej na Wnioskodawcę) stanowi przychód z działalności gospodarczej Wnioskodawcy korzystający z opodatkowania według zasad określonych w art. 30c ustawy o PIT, a więc według liniowej stawki podatkowej w wysokości 19%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Natomiast stosownie do art. 3 ust. 2a ww. ustawy osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 2b ww. ustawy, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
2.  działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
3.  działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
4.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
5.  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
6.  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym albo instytucji wspólnego inwestowania, w których co najmniej 50% wartości aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
7.  tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;
8.  niezrealizowanych zysków, o których mowa w art. 30da.

Stosownie natomiast do art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest niemieckim rezydentem podatkowym, w Polsce posiada ograniczony obowiązek podatkowy. Wnioskodawca jest wspólnikiem Spółki Komandytowej z siedzibą na terytorium Polski. Operacyjna działalność realizowana przez Spółkę Komandytową polegała m.in. na pełnieniu funkcji holdingowej. Spółka Komandytowa była wspólnikiem w szeregu spółek osobowych mających siedzibę na terytorium Niemiec. Działalność Spółki Komandytowej w dużej jej części skupia się na nabywaniu podmiotów w specyficznej sytuacji gospodarczej/finansowej, dokonywaniu procesów reorganizacyjnych a następnie sprzedaży tych podmiotów na rzecz inwestorów (co miało miejsce w przypadku Niemieckich Spółek Komandytowych).

W związku z powyższym, nabywanie i zbywanie (obrót) praw majątkowych (ogółu praw i obowiązków w spółkach osobowych) jest objęte przedmiotem działalności gospodarczej Spółki Komandytowej.

Poza działalnością związaną z pełnieniem funkcji holdingowej, o której mowa powyżej, Spółka Komandytowa w ramach swojej działalności operacyjnej zajmowała się także świadczeniem m.in. usług doradczych i usług w zakresie zarządzania obszarem finansowym oraz technicznym farm wiatrowych.

Operacyjna działalność realizowana z kolei przez Niemieckie Spółki Osobowe polegała na pełnieniu funkcji holdingowych. Tym samym każda z Niemieckich Spółek Osobowych, na moment przeprowadzenia transakcji, o której mowa poniżej była wspólnikiem jednej spółki osobowej mającej siedzibę na terytorium Polski (dalej zwane: Polskie Spółki Osobowe).

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca jest rezydentem Niemiec i w Polsce posiada ograniczony obowiązek podatkowy, kwestie opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej należy rozpatrywać z uwzględnieniem Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90).

Należy przy tym wskazać, że pomocnym w interpretacji tej umowy może być tekst Modelowej Konwencji OECD, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Według art. 5 ust. 1 umowy określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Zgodnie natomiast z ust. 2 tego artykułu określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

1.  miejsce zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  fabrykę,
5.  warsztat i
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. umowy zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Na podstawie przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, że do opodatkowania dochodów Wnioskodawcy – rezydenta Niemiec - będzie miał zastosowanie cytowany wyżej art. 7 ww. umowy, zgodnie z którym jego zyski z udziału w spółce komandytowej, jako zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa, podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie rezydencji Wnioskodawcy (tj. w Niemczech), chyba że w wyniku działalności prowadzonej przez spółkę komandytową powstaje w Polsce zakład. W takim przypadku zyski osiągane przez Wnioskodawcę z udziału w polskiej spółce osobowej mogą być opodatkowane w Polsce, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Dochód zagranicznego wspólnika jest więc dochodem uzyskiwanym bezpośrednio z prowadzonej przez spółkę osobową działalności gospodarczej, nie zaś formą inwestycji kapitałowej. Sam udział w spółce osobowej, powołanej w celu prowadzenia przedsiębiorstwa stanowi przesłankę do uznania, iż doszło do utworzenia zakładu zagranicznego wspólnika, poprzez który podmiot ten prowadzi w Polsce działalność.

W związku z faktem, iż dochody z udziału w polskiej spółce osobowej, generowane przez wspólnika zagranicznego mającego siedzibę bądź miejsce zamieszkania w kraju, z którym Polska podpisała umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, będą stanowiły zyski z zakładu położonego na terytorium Polski to w konsekwencji będą opodatkowane według zasad obowiązujących w polskim prawie podatkowym.

W związku z powyższym Spółka Komandytowa oraz Polskie Spółki Osobowe (w których Wnioskodawca jest pośrednio wspólnikiem) będą stanowiły zakład Wnioskodawcy na terytorium Polski.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka komandytowa w dniu 3 września 2019 r. dokonała zbycia ogółu praw i obowiązków w Niemieckich Spółkach Osobowych. W wyniku przeprowadzenia transakcji zbycia ogółu praw i obowiązków w Niemieckich Spółkach Osobowych przez Spółkę Komandytową Wnioskodawca przestał być pośrednim udziałowcem Polskich Spółek Osobowych, a także Niemieckich Spółek Osobowych.

Artykuł 13 reguluje zasady opodatkowania zysków ze sprzedaży majątku (przeniesienia własności majątku).

Jak stanowi art. 13 ust. 1 umowy, zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, z przeniesienia własności majątku nieruchomego, w rozumieniu artykułu 6 i położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Stosownie do art. 13 ust. 2 ww. umowy, zyski z przeniesienia własności akcji, udziałów lub innych praw w spółce, której aktywa majątkowe składają się głównie, bezpośrednio lub pośrednio z majątku nieruchomego, położonego w Umawiającym się Państwie lub z praw wchodzących w skład tego majątku nieruchomego, mogą być opodatkowane w tym Państwie.

Zyski z przeniesienia własności majątku ruchomego stanowiącego majątek zakładowy zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie albo z przeniesienia własności mienia ruchomego należącego do stałej placówki, którym osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie dysponuje w drugim Umawiającym się Państwie w celu wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami, które pochodzą z przeniesienia własności takiego zakładu (odrębnie albo z całym przedsiębiorstwem) lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie (art. 13 ust. 3 ww. umowy).

Zyski osiągane z przeniesienia własności statków morskich lub statków powietrznych eksploatowanych w transporcie międzynarodowym, statków eksploatowanych w żegludze śródlądowej oraz z przeniesienia własności majątku ruchomego związanego z eksploatacją takich statków morskich, statków powietrznych lub statków żeglugi śródlądowej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa (art. 13 ust. 4 ww. umowy).

Zgodnie z art. 13 ust. 5 ww. umowy, zyski z przeniesienia własności jakiegokolwiek majątku niewymienionego w powyższych ustępach podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Z treści powyższego przepisu art. 13 ust. 3 umowy wynika prawo państwa, w którym położony jest zakład nierezydenta do opodatkowania jego dochodu powstającego w związku ze zbyciem majątku ruchomego stanowiącego część mienia zakładu, włącznie z zyskami, które pochodzą z przeniesienia własności takiego zakładu (odrębnie albo z całym przedsiębiorstwem).

Jak podkreśla literatura, zasada transparencji podatkowej spółek osobowych w zakresie opodatkowania dochodu powinna mieć zastosowanie również w odniesieniu do dochodu uzyskanego ze zbycia samych udziałów w takiej spółce. To wspólnicy są de facto opodatkowani z tytułu zbycia przez spółkę osobową aktywów będących w rozumieniu prawnym własnością spółki. Dla celów stosowania konwencji zbycie udziałów w spółce osobowej należy traktować jak zbycie przez wspólników majątku tej spółki („Model Konwencji OECD. Komentarz”, pod red. B. Brzezińskiego, wyd. Oficyna Prawa Polskiego Warszawa 2010, str. 865).

Podobnie interpretuje przepisy konwencji Klaus Vogel twierdząc, że zbycie udziałów w spółce osobowej stanowi zbycie zakładu przez wspólnika (Klaus Vogel on Double Taxation Conventions, third Edition, Kluwer Law International, str. 827 i nast.).

Pogląd też jest w pełni aprobowany w opracowaniu „Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami” pod. Red. M. Jamrożego i A. Cloer (Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2007, str. 287). Jak wskazano w komentarzu, ustęp 3 znajduje także zastosowanie do przeniesienia własności udziałów w spółkach osobowych, zarówno utworzonych na podstawie prawa niemieckiego, jak i polskiego. W obydwu państwach spółki osobowe są uznawane za transparentne, a posiadanie udziałów w spółce osobowej konstytuuje zakład wspólnika w tym państwie. Sprzedaż udziałów w spółce osobowej założonej na prawie drugiego państwa prowadzi, w rozumieniu Umowy, do sprzedaży zakładu i podlega opodatkowaniu zgodnie z ust. 3 (zob. Vogel/Lehner, art. 13 nr brzeg. 34; Debatin/Wassermeyer, art. 13 nr brzeg. 79).

W związku z tym, zbycie przez polską spółkę komandytową ogółu praw i obowiązków w niemieckich spółkach osobowych, na skutek którego nastąpi przeniesienie własności ogółu praw i obowiązków (zbycie zakładu) w polskich spółkach osobowych należy zakwalifikować do dochodów opodatkowanych zgodnie z art. 13 ust. 3 konwencji.

Opodatkowanie przychodu nastąpi na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 505, z późn. zm.): spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. Stosownie do art. 8 § 1 Kodeksu spółek handlowych: spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.

Spółki osobowe, w świetle regulacji Kodeksu spółek handlowych, nie są wprawdzie osobami prawnymi, ale dysponują licznymi atrybutami osób prawnych, takimi jak wyodrębnienie majątkowe, zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych.

Spółka komandytowa nie jest samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego, a dochody tej spółki nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki komandytowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce komandytowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem takiej spółki jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

W konsekwencji wspólnik spółki osobowej, przychody i koszty podatkowe winien rozliczać w wysokości ustalonej stosownie do jego udziału w spółce i w takim zakresie w jakim, jako wspólnik tej spółki, jest upoważniony i obowiązany do rozliczania przychodów i kosztów uzyskania przychodów tej spółki.

Jednocześnie zgodnie z art. 5b ust. 2 cyt. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 ww. ustawy źródłem przychodów są m.in.:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3) oraz
*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (art. 10 ust. 1 pkt 7).

Podział ten ma istotny wpływ nie tylko na sposób prowadzenia dokumentacji finansowej, ustalanie podstawy opodatkowania, ale także na sposób opodatkowania i jego wysokość.

W art. 5a pkt 6 ww. ustawy została zawarta definicja pozarolniczej działalności gospodarczej. Zgodnie z jego treścią, działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W myśl natomiast art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Odrębne źródło przychodów stanowią kapitały pieniężne i prawa majątkowe, wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Przepisy ustawy podatkowej, mimo że posługują się terminem „prawa majątkowe”, nie definiują tego pojęcia, a zawarty w art. 18 ustawy katalog tych praw jest jedynie przykładowy, na co wskazuje użyte przez ustawodawcę sformułowanie „w szczególności”. Należy zatem przyjąć, że do katalogu praw majątkowych, objętych zakresem regulacji art. 18 ww. ustawy, można zaliczyć także inne prawa niewymienione w tym przepisie.

W tym miejscu należy wskazać, że dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce komandytowej stanowić będzie dla jej wspólnika – osoby fizycznej – dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jednak odrębnym od działalności gospodarczej źródłem przychodów są prawa majątkowe. Przychody uzyskane ze zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej nie będą zatem stanowić przychodów z działalności gospodarczej, lecz kwalifikowane będą jako samodzielne źródło. Wyjątkiem jest sytuacja – zgodnie z art. 5b ust. 2 analizowanej ustawy – gdy przedmiotem działalności gospodarczej jest nabywanie i zbywanie ogółu praw i obowiązków w spółkach osobowych i podatnik dokonuje takiej transakcji w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (w tym w formie spółki niebędącej osobą prawną). Wówczas uzyskany dochód z tego tytułu należy traktować jako dochód z wykonywanej pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Tak uzyskany przychód (dochód) podlega łącznemu opodatkowaniu z pozostałymi przychodami, w ramach wykonywanej działalności gospodarczej. Pojęcie kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, do których odwołuje się przepis art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest definiowane odpowiednio w art. 17 ust. 1 oraz w art. 18 ustawy. Aczkolwiek nie wszystkie rodzaje dochodów z kapitałów pieniężnych w rozumieniu ustawy mogą stanowić przedmiot działalności gospodarczej, niemniej jednak przedmiotem takiej działalności może być nabywanie i zbywanie obligacji, akcji, ogółu praw i obowiązków w spółkach osobowych.

Aby działalność ta mogła być traktowana jako działalność gospodarcza, musi spełniać przesłanki wskazane w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że musi być wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem w polskiej spółce komandytowej. Wnioskodawca wskazał, że spółka komandytowa realizując transakcję zbycia ogółu praw i obowiązków w Niemieckich Spółkach Komandytowych działała we własnym imieniu, w sposób zorganizowany i ciągły realizując swoje założenia biznesowe/inwestycyjne. Wnioskodawca wskazał również, że nabywanie i zbywanie (obrót) praw majątkowych (ogółu praw i obowiązków w spółkach osobowych) jest objęte przedmiotem działalności gospodarczej spółki komandytowej.

W konsekwencji, przychód uzyskany w związku z odpłatnym zbyciem ogółu praw i obowiązków w niemieckich spółkach osobowych będzie stanowił przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej. Tak uzyskany przychód podlega łącznemu opodatkowaniu z pozostałymi przychodami, w ramach wykonywanej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy prawa, stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę komandytową, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, będzie obrót ogółem praw i obowiązków w spółce osobowej, to uzyskany przychód z odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej stanowić będzie dla Wnioskodawcy przychód ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza proporcjonalnie do prawa Wnioskodawcy w udziale w zysku Spółki osobowej. Przychód ten będzie opodatkowany podatkiem liniowym zgodnie z wybraną formą opodatkowania przez spółkę komandytową.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W odniesieniu do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku sądu tutejszy organ informuje, że wydany został on w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.