Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-212/12-4/PM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2012-09-20
Teza: 1.Czy w przypadku przekształcenia Spółki w spółkę komandytowo - akcyjną na podstawie art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), użyty przez ustawodawcę w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 CIT zwrot „zysk niepodzielony” będzie dotyczył wypracowanych przez Spółkę zysków osiągniętych w latach poprzedzających moment przekształcenia, które zwyczajne zgromadzenie wspólników Spółki przeznaczyło na kapitał zapasowy? 2.Czy w przypadku przekształcenia Spółki w spółkę komandytowo - akcyjną na podstawie art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), użyty przez ustawodawcę w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 CIT zwrot „zysk niepodzielony” będzie dotyczył wypracowanych przez Spółkę zysków osiągniętych w latach poprzedzających moment przekształcenia, które zwyczajne zgromadzenie wspólników Spółki przeznaczyło na pokrycie straty? 3.Czy na Spółce będzie ciążył obowiązek płatnika, o którym mowa odpowiednio w art. 41 ust. 4c PIT oraz w art. 26 ust. 6 ustawy CIT?
Słowa kluczowe: akcjonariusz; kapitał-kapitał rezerwowy; komplementariusz; spółki-przekształcenie spółki; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; zyski; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 6; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 5 czerwca 2012 r. (data wpływu 11 czerwca 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 września 2012 r. (data wpływu 11 września 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do niepodzielnych zysków, zysku wypracowanego przez Spółkę w latach poprzedzających moment przekształcenia, w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytowo – akcyjną oraz obowiązku płatnika – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 czerwca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z uwagi na braki wniosku, pismem z dnia 29 sierpnia 2012 r., nr IPTPB3/423-212/12-2/PM oraz IPTPB1/415-348/12-2/MD, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749), wystąpił do Wnioskodawcy o jego uzupełnienie.

W odpowiedzi na wezwanie, w dniu 11 września 2012 r. wpłynęło do tut. Organu uzupełnienie wniosku (nadane w polskiej placówce pocztowej 10 września 2012 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Zgromadzenie wspólników Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (zwanej dalej zamiennie „Wnioskodawcą” lub Spółką”) zamierza podjąć uchwalę, na mocy której Spółka zostanie przekształcona w spółkę komandytowo - akcyjną.

Dotychczasowi udziałowcy Spółki, osoby fizyczne i osoba prawna (która dopiero przystąpi do Spółki w charakterze udziałowca), staną się wspólnikami (akcjonariuszami bądź komplementariuszami) spółki komandytowo - akcyjnej. Celem udziałowców Spółki nie jest likwidacja Spółki, a jedynie zmiana jej formy organizacyjno - prawnej. Dotychczasowa działalność gospodarcza Spółki będzie kontynuowana przez spółkę komandytowo - akcyjną w takim samym rodzaju i rozmiarze. Spółka komandytowo - akcyjna będzie więc sukcesorem prawa i obowiązków Spółki.

Od chwili rejestracji Spółki w roku 2007 Spółka osiągnęła zysk w kwocie 4.373.265,37 zł, który w poszczególnych latach kształtował się następująco:

*   w roku 2007 Spółka osiągnęła stratę w wysokości 120.513,57 zł, przy czym miała ona być pokryta z zysków z przyszłych okresów sprawozdawczych,

*   w roku 2008 Spółka osiągnęła zysk w wysokości 1.092.284,26 zł, z czego kwota 1.092.284,26 zł została przeznaczona na kapitał zapasowy,

*   w roku 2009 Spółka osiągnęła zysk w wysokości 860.655,09 zł, z czego kwota 860.655,09 zł została przeznaczona na kapitał zapasowy,

*   w roku 2010 Spółka osiągnęła zysk w wysokości 1.288.702,74 zł, z czego kwota 1.288.702,74 zł została przeznaczona na kapitał zapasowy,

*   w roku 2011 Spółka osiągnęła zysk w wysokości 1.131.623,28 zł, z czego kwota 1.131.623,28 zł została przeznaczona na kapitał zapasowy.

Środki przekazane na kapitał zapasowy Spółki są wykorzystywane przez Spółkę na potrzeby bieżącej działalności gospodarczej. Udziałowcami Spółki są osoby fizyczne posiadające rezydencję podatkową w Polsce (Pan X i Pan X) oraz w RFN (Pan X).

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca poinformował, iż osoba prawna, która ma dopiero przystąpić do Spółki w charakterze jej udziałowca będzie mieć, podobnie jak Wnioskodawca, siedzibę w X. Ponadto Wnioskodawca uznał, iż nie powinno budzić wątpliwości, że dla faktu opodatkowania i obowiązujących w tym zakresie zasad nie będzie miało żadnego znaczenia miejsce siedziby osoby prawnej, w sytuacji gdy wiadomo, że posiada ona nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Tym samym przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podlegają bowiem wszystkie polskie osoby prawne, niezależnie od miejsca ich aktualnej siedziby na terytorium kraju.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku przekształcenia Spółki w spółkę komandytowo - akcyjną na podstawie art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. - zwanej dalej „KSH”), użyty przez ustawodawcę w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. Nr 361 z późn. zm. - zwanej dalej „PITU”) oraz w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm. – zwanej dalej „CITU”) zwrot „zysk niepodzielony” będzie dotyczył wypracowanych przez Spółkę zysków osiągniętych w latach poprzedzających moment przekształcenia, które zwyczajne zgromadzenie wspólników Spółki przeznaczyło na kapitał zapasowy lub pokrycie straty?

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca przeformułował je następująco:

1.  Czy w przypadku przekształcenia Spółki w spółkę komandytowo - akcyjną na podstawie art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), użyty przez ustawodawcę w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot „zysk niepodzielony” będzie dotyczył wypracowanych przez Spółkę zysków osiągniętych w latach poprzedzających moment przekształcenia, które zwyczajne zgromadzenie wspólników Spółki przeznaczyło na kapitał zapasowy?
2.  Czy w przypadku przekształcenia Spółki w spółkę komandytowo - akcyjną na podstawie art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), użyty przez ustawodawcę w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot „zysk niepodzielony” będzie dotyczył wypracowanych przez Spółkę zysków osiągniętych w latach poprzedzających moment przekształcenia, które zwyczajne zgromadzenie wspólników Spółki przeznaczyło na pokrycie straty?
3.  Czy w przypadku przekształcenia Spółki w spółkę komandytowo - akcyjną na podstawie art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), użyty przez ustawodawcę w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwrot „zysk niepodzielony” będzie dotyczył wypracowanych przez Spółkę zysków osiągniętych w latach poprzedzających moment przekształcenia, które zwyczajne zgromadzenie wspólników Spółki przeznaczyło na kapitał zapasowy?
4.  Czy w przypadku przekształcenia Spółki w spółkę komandytowo - akcyjną na podstawie art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), użyty przez ustawodawcę w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwrot „zysk niepodzielony” będzie dotyczył wypracowanych przez Spółkę zysków osiągniętych w latach poprzedzających moment przekształcenia, które zwyczajne zgromadzenie wspólników Spółki przeznaczyło na pokrycie straty?

A w konsekwencji, w przypadku odpowiedzi pozytywnej, na którekolwiek z postawionych wyżej pytań:

1.  Czy na Spółce będzie ciążył obowiązek płatnika, o którym mowa odpowiednio w art. 41 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w art. 26 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie numer 3, 4 i 5. W pozostałej części zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia „niepodzielone zyski”, dlatego jego interpretacji należy dokonać z uwzględnieniem wykładni systemowej zewnętrznej pozwalającej na uwzględnienie regulacji zawartych w Kodeksie spółek handlowych. Znaczenia bowiem konkretnego przepisu prawa nie można dochodzić w oderwaniu od całego porządku prawnego.

Z przepisów Kodeksu spółek handlowych wynika natomiast, że zysk spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może być podzielony między wspólników (i wypłacony w postaci dywidendy) lub przeznaczony na inne cele. Inny sposób podziału zysku może się wiązać z pozostawieniem zysku w spółce i jego przeznaczeniem np. na fundusz rezerwowy lub kapitał zapasowy. O tym, czy w ogóle ma dojść do wypłaty dywidendy, a także jaka wielkość zysku zostaje przeznaczona na wypłatę dywidendy, stanowi uchwała zgromadzenia wspólników, o której mowa w art. 191 § 1 Kodeks spółek handlowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, każdy dozwolony prawem podział zysku wyklucza zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Tym samym, przez „zyski niepodzielone”, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, należy rozumieć zyski, co do których zgromadzenie wspólników nie podjęło uchwały o zadysponowaniu nimi w dopuszczalny przez prawo sposób. Zatem są to zyski, których nie podzielono między wspólników (w postaci dywidendy), ale także te, którymi nie zadysponowano w inny sposób. Konsekwentnie, w rozumieniu cyt. wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dochodem nie będzie więc zysk podzielony, czyli m.in. zysk przeznaczony na kapitał zapasowy lub pokrycie straty Spółki. Podobne stanowisko zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1050/10.

Wnioskodawca wskazuje również, że gdyby przyjąć, iż pojęcie „zysku niepodzielnego” jest sztywno powiązane z wypłatą dywidendy wspólnikowi, niektóre czynności zgromadzenia wspólników dotyczące zysku mogłyby spowodować jego podwójne opodatkowanie. Przykładowo, w sytuacji podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego o kwotę zysku, po stronie wspólników, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powstaje dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Podjęcie takiej uchwały powoduje, że zysk nie może być podzielony pomiędzy wspólników, zysk ten jednocześnie jest zyskiem, w stosunku do którego nie podjęto uchwały o jego podziale pomiędzy wspólników. Tym samym sztywno wiążąc zysk niepodzielony z wypłatą dywidendy wspólnikowi należałoby uznać, że zysk ten w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, stanowi zysk niepodzielony. Twierdzenie to jest oczywiście niezasadne. Należy bowiem zauważyć, że w takiej sytuacji zysk ten mógłby być opodatkowany dwa razy, raz na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z jego przeznaczeniem na podwyższenie kapitału zakładowego i drugi raz na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 cyt. wyżej ustawy, w przypadku, gdy spółka uległaby przekształceniu w spółkę osobową.

Ponadto uznanie, że zyskiem „podzielonym” jest wyłącznie zysk przeznaczony do wypłaty wspólnikom jako dywidenda prowadziłoby do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem również zysku przeznaczonego, np. na pokrycie straty z lat ubiegłych. Konsekwentnie, gdyby więc uznać, że „podział” zysku to wyłącznie wypłata dywidendy wspólnikom, należałoby jednocześnie przyjąć, że podjęcie uchwały o pokryciu straty nie jest „podziałem zysku”, a zatem wartość kwoty zysku wypracowanego przez spółkę w danym roku, ale przeznaczona na pokrycie straty z lat ubiegłych, jako „zysk niepodzielny” (bo nie wypłacony wspólnikom), podlegałaby opodatkowaniu jako dochód na dzień przekształcenia, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 231 § 2 ust. 2 Kodeks spółek handlowych. Taka wykładnia oczywiście jest niedopuszczalna.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wyjaśnił, iż Jego stanowisko w przedmiocie ww. pytań zostało w sposób wyczerpujący przedstawione we wniosku z dnia 5 czerwca 2012 r., Wnioskodawca dokonał jedynie jego reasumpcji ograniczając się do wskazania finalnych konkluzji z niego płynących.

Zdaniem Wnioskodawcy zwrot „zysk niepodzielony”, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie powinien dotyczyć zysków wypracowanych przez Spółkę a osiągniętych w latach poprzedzających moment przekształcenia, które zwyczajne zgromadzenie wspólników Spółki przeznaczyło na kapitał zapasowy lub na pokrycie straty. Przez pojęcie „zysk niepodzielony” należy rozumieć zyski, co do których zgromadzenie wspólników nie podjęło uchwały o zadysponowaniu nimi w dopuszczalny przez prawo sposób. Zatem są to zyski, których nie podzielono między wspólników (w postaci dywidendy), ale także te, którymi nie zadysponowano w inny dopuszczalny przez prawo, np. poprzez ich przeznaczenie na kapitał zapasowy Spółki lub na pokrycie jej straty.

Ponadto Wnioskodawca nadal jest zdania, iż na Spółce nie będzie ciążył obowiązek płatnika, o którym w art. 26 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do zysków, które zostały przeznaczone przez zgromadzenie wspólników Spółki na kapitał zapasowy Spółki lub pokrycie Jej straty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka zamierza podjąć uchwałę, na mocy której zostanie przekształcona w spółkę komandytowo – akcyjną. Dotychczasowi udziałowcy Spółki, osoby fizyczne i osoba prawna (która dopiero przystąpi do Spółki w charakterze udziałowca), staną się wspólnikami (akcjonariuszami bądź komplementariuszami) spółki komandytowo - akcyjnej. Celem udziałowców Spółki nie jest likwidacja Spółki, a jedynie zmiana jej formy organizacyjno - prawnej. Dotychczasowa działalność gospodarcza Spółki będzie kontynuowana przez spółkę komandytowo - akcyjną w takim samym rodzaju i rozmiarze. Spółka komandytowo - akcyjna będzie więc sukcesorem prawa i obowiązków Spółki. Środki przekazane na kapitał zapasowy Spółki są wykorzystywane przez Spółkę na potrzeby bieżącej działalności gospodarczej. Udziałowcami Spółki są osoby fizyczne posiadające rezydencję podatkową w Polsce (Pan X i Pan X) oraz w RFN (Pan X).

Zasady przekształceń spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.).

Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo – akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Z treści art. 552 i art. 553 Kodeksu spółek handlowych wynikają podstawowe skutki przekształcenia, a mianowicie określone w tych przepisach zasady tzw. sukcesji uniwersalnej, stosownie do których:

*   spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną,

*   spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzielenie zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 Kodeksu spółek handlowych).

W wyniku dokonanego przekształcenia następuje więc kontynuacja bytu prawnego, a zarazem wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej, co jednoznacznie oznacza, że majątek przekształcanej spółki kapitałowej staje się majątkiem przekształconej spółki osobowej.

Kwestie sukcesji praw i obowiązków podatkowych związane z trasformacjami podmiotowymi zostały natomiast unormowane w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749).

W myśl art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, jakie mieli wspólnicy spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), a które nie funkcjonują w spółkach osobowych (spółce komandytowo - akcyjnej), w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę komandytowo - akcyjną, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym odpowiadającym ich formie prawnej.

Pojęcie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych zostało określone w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.).

Zgodnie z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Innymi słowy przychód/dochód z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, co wynika wprost z brzmienia cytowanego wyżej przepisu.

Termin „niepodzielone zyski w spółkach kapitałowych” nie jest używany ani w przepisach o rachunkowości, ani w przepisach podatkowych, nawiązuje jednak dość wyraźnie do instytucji podziału zysku spółki kapitałowej, uregulowanej w art. 191-193, 347 i 348 Kodeksie spółek handlowych. Należy jednak zauważyć, że na gruncie Kodeksu spółek handlowych termin „podział zysku” nie jest rozumiany jednolicie - niekiedy zdaje się oznaczać wypłatę zysku, czyli co do zasady podział między wspólników (zob. art. 191 § 1 Kodeks spółek handlowych, porównany do analogicznego art. 348 § 1 Kodeks spółek handlowych) a niekiedy ogólne rozdysponowanie zysku (czyli nie tylko podział między wspólników, ale także przekazanie zysku na inne kapitały własne (zob. art. 192 i art. 348 § 1 Kodeks spółek handlowych, art. 231 § 2 pkt 2 i art. 395 § 2 pkt 2 Kodeks spółek handlowych).

To niejednolite rozumienie terminu „podział zysku” na gruncie Kodeksu spółek handlowych wyklucza możliwość prostego przeniesienia występującego w Kodeksie spółek handlowych terminu „zysk niepodzielony” do regulacji podatkowoprawnych. Ponieważ jednak jest to termin ściśle prawny, niemający ustalonego znaczenia w języku powszechnym, niezasadne byłoby również całkowite abstrahowanie od terminologii przyjętej na gruncie Kodeksu spółek handlowych. Warto zatem rozważyć, czy któreś z dwóch zasadniczych znaczeń podziału zysku, przedstawionych w powołanych wyżej przepisach Kodeksu spółek handlowych, można zastosować dla celów interpretacji pojęcia „zysk niepodzielony w spółkach kapitałowych”.

I tak, gdyby termin „zysk niepodzielony” rozumieć jako zysk, którego nie przekazano ani do wypłaty, ani na inne kapitały spółki, okazałoby się, że po pierwsze, trudno byłoby dopatrzyć się przy takiej interpretacji uzasadnionego aksjologicznie celu regulacji, a po drugie, wprowadzałoby to niczym nieuzasadnioną nierówność traktowania wspólników spółek, w których podzielono zysk, przenosząc go na inne kapitały własne spółki, i wspólników spółek, w których tego choćby w części nie uczyniono (naruszenie konstytucyjnej zasady równości opodatkowania). Podobnych wad pozbawione jest natomiast rozumienie „zysku niepodzielonego” jako zysku niepodzielonego pomiędzy wspólników (lub ewentualnie inne osoby, jeżeli w danej spółce występuje taka możliwość), czyli niewypłaconego ze spółki w formie dywidend. Słowo „dywidenda” pochodzi zresztą od łacińskiego dividendum, przy czym dividere oznacza właśnie „dzielić” - również w ujęciu językowym zysk wypłacony w formie dywidend stanowi zatem synonim zysku podzielonego.

Ponadto, zauważyć należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzony został na mocy ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316). Dokonując wykładni spornego przepisu nie należy tracić z oczu jaki był cel nowelizacji wprowadzającej tę regulację. Jak wynika z uzasadnienia rządowego projektu nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych proponującego dodanie pkt 8 w ust. 5 w art. 24 ww. ustawy (druk sejmowy nr 1075 z dnia 2 października 2008 r., www.sejm.gov.pl), którego treść jest tożsama z dodanym do art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pkt 8, celem nowelizacji było objęcie opodatkowaniem zysków niepodzielonych między wspólników. „Zgodnie z Kodeksem spółek handlowych, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników (wypłata dywidendy). Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, np. przeniesienie go do kapitału zapasowego lub innego funduszu celowego, przeznaczenie na pokrycie strat lub na działalność inwestycyjną. Środki zgromadzone w tych funduszach to przysługująca wspólnikom, a niepodzielona i niewypłacona dywidenda (art. 191 i 192 K. s. h.). Problem pojawia się w momencie przekształcania spółki kapitałowej w spółkę osobową wymienioną w Kodeksie spółek handlowych. Powstają bowiem wątpliwości, czym dla celów podatkowych są środki zgromadzone na kapitale zapasowym lub funduszu celowym, pochodzące z niepodzielonej i niewypłaconej dywidendy (zysku) z lat poprzednich. Propozycja zmiany art. 24 ust. 5 ustawy (dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych), polegająca na dodaniu pkt 8, ma na celu wskazanie w jednoznaczny sposób, iż w takim przypadku niepodzielone zyski w spółce kapitałowej będą stanowiły przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i tym samym będą podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym”.

Ustawodawca, zatem zapisem art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy rozstrzygnął ostatecznie kwestię będącego przedmiotem sporów między podatnikami a organami podatkowymi sposobu opodatkowania dochodów wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia za to przekazywanych do spółek osobowych, które ów zysk mogły przeznaczyć do wykorzystania. Wprowadzając zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, nie czyniąc przy tym żadnego zróżnicowania między tymi zyskami z uwagi na datę ich osiągnięcia czy fakt przekazania uchwałą wspólników na kapitał zapasowy/rezerwowy.

W związku z powyższym za wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe uznać należy wartość niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki z ograniczoną odpowiedzialnością a zatem zarówno z lat ubiegłych, zgromadzonych na kapitale zapasowym jak i wartość zysku netto za dany rok obrotowy, zgromadzonego na kapitale rezerwowym, które będą podlegały opodatkowaniu, jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Na podstawie powyższego stwierdzić należy, iż zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy lecz gromadzono je na kapitałach własnych Spółki jako kapitał zapasowy lub kapitał rezerwowy odpowiadają pojęciu „niepodzielne zyski” użytym w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, wartość wypracowanych przez Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zysków osiągniętych w latach poprzedzających moment przekształcenia w spółkę komandytowo – akcyjną, które zwyczajne zgromadzenie wspólników Spółki przeznaczyło na kapitał zapasowy, czy na pokrycie straty stanowić będzie dla wspólników spółki kapitałowej przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka powstała w wyniku przekształcenia będzie płatnikiem tego podatku.

W związku z powyższym podatek od dochodów (przychodów) z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium RP wynosi 19% uzyskanego przychodu (art. 22 ust. 1 ustawy podatku dochodowym od osób prawnych). Do jego pobrania i przekazania na konto właściwego urzędu skarbowego zobowiązana jest, jako płatnik, spółka komandytowo - akcyjna powstała w wyniku przekształcenia ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Zgodnie bowiem z art. 26 ust. 6 powołanej ustawy, w przypadku dochodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, spółka przejmująca, nowozawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana jako płatnik, w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał dochód, wpłacić podatek, o którym mowa w art. 22 ust. 1, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w przedmiotowym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie tutejszy Organ informuje, iż opłata w wysokości 160 złotych, stanowiąca nadpłatę wniesiona w dniu 10 września 2012 r., na podstawie art. 14f § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, będzie zwrócona na rachunek bankowy wskazany przez Wnioskodawcę w części F wniosku ORD-IN, zgodnie z art. 14f § 2a ww. ustawy.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: X.