Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-557/14-2/PR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-01-20
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wynikających z otrzymania od spółki kapitałowej środków pieniężnych stanowiących równowartość należnego podatku od towarów i usług.
Słowa kluczowe: aport; cena; podatek-podatek należny; podatek-podatek od towarów i usług; przychód; przychód-powstanie przychodu; wkład-wkłady niepieniężne; zwrot; środek-środki pieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółdzielni Mieszkaniowej przedstawione we wniosku z 15 października 2014 r. (data wpływu 20 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Spółdzielnia Mieszkaniowa „A” (dalej: „Spółdzielnia”, „Wnioskodawca”) jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości niezabudowanej stanowiącej działkę gruntu nr 4/23 położoną we W. Powyższa nieruchomość (prawo wieczystego użytkowania) została nabyta przez Spółdzielnię w ramach podziału majątku Spółdzielni „B”, z uwagi na fakt, iż Spółdzielnia „A” powstała w związku z podziałem przez wydzielenie ze Spółdzielni „B”, dokonanym mocą uchwały zebrania przedstawicieli z dnia 22.06.1999 r. Spółdzielnia „A” została zarejestrowana w KRS dnia 27.02.2001 r. Przekazywanie majątku na rzecz nowo powstałej Spółdzielni „A” nie stanowiło czynności opodatkowanej VAT. Powyższa nieruchomość została nabyta przez Spółdzielnię „B” mocą aktu notarialnego z dnia 22.06.1988 r., dotyczącego przekazania przez Spółdzielnię „C” na rzecz Spółdzielni „B” działki wraz z prawem wieczystego użytkowania.

Mocą uchwały podjętej na Zebraniu Przedstawicieli (2007 r.) Spółdzielnia „A” postanowiła utworzyć spółkę z o.o., której celem istnienia byłoby wybudowanie budynku mieszkalno-usługowego m.in. na wskazanej powyżej działce. Konieczność utworzenia spółki z o.o. do realizacji powyższego zadania inwestycyjnego wynikła w związku z brakiem zgody członków Spółdzielni na zaciągnięcie kredytu inwestycyjnego przez Spółdzielnię.

Spółka z o.o., o której wyżej mowa, została zarejestrowana w KRS 18.06.2009 r. i występuje pod firmą „D” Spółka z ograniczona odpowiedzialnością (dalej jako: „Spółka”).

Spółdzielnia jest jednym z dwóch udziałowców Spółki, posiadającym aktualnie 33 173 udziałów o łącznej wartości 6.634.600,00 zł. Umowa Spółki z o.o. przewiduje podwyższanie jej kapitału zakładowego w uzgodnionych terminach. Spółdzielnia zamierza wnosić do Spółki etapami, w zamian za obejmowane udziały, wkłady niepieniężne w postaci udziałów w prawie wieczystego użytkowania wspomnianej wyżej działki gruntu nr 4/23, AM 10 o powierzchni 0,8334 ha, położonej we W., objętej księgą wieczystą.

Wniesienie ww. wkładów przez Spółdzielnię, jak wskazano wyżej, następuje etapami, i tak:

*   w dniu 7.08.2014 r. zawarto w formie aktu notarialnego umowę przeniesienia przez Spółdzielnię na rzecz Spółki udziału wynoszącego 1.342.138/10.000.000 w prawie wieczystego użytkowania ww. niezabudowanej działki nr 4/230 wartości netto 1.000.000,00 zł;
*   w miesiącu październiku 2014 r. planowane jest zawarcie kolejnej transakcji przeniesienia udziału w prawie wieczystego użytkowania ww. działki;
*   w roku 2015 planuje się wniesienie pozostałych części udziału w ww. prawie.

Czynności wnoszenia opisanych wyżej wkładów niepieniężnych, w tym już dokonana transakcja z dnia 7.08.2014 r., podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, a Spółdzielnia będzie zobowiązana wystawić z powyższego tytułu faktury VAT. Spółdzielnia dysponuje wyceną wartości rynkowej ww. nieruchomości, tj. nieruchomości gruntowej niezabudowanej położonej na działce nr (…), Obręb (…), we W., dokonaną przez uprawnionego rzeczoznawcę. Zgodnie z zapisami operatu szacunkowego, celem wyceny było określenie aktualnej wartości rynkowej powyższej nieruchomości jako aportu do spółki.

Z powyższej wyceny wynika, iż określona w niej wartość jest wartością rynkową.

Jednocześnie wycena zawiera zastrzeżenie, zgodnie z którym „określona wartość nieruchomości została ustalona na podstawie cen transakcyjnych bez uwzględnienia podatku VAT”. Mając na względzie powyższe zastrzeżenie, ustaloną w operacie wartość przedmiotowej nieruchomości, należy więc potraktować jako kwotę netto, skoro dla celów jej ustalenia nie uwzględniono podatku VAT.

W konsekwencji powyższego, wartość nieruchomości wnoszonej przez Spółdzielnię w ramach planowanego i już częściowo realizowanego aportu (opisana wyżej transakcja z dnia 7.08.2014 r.), wynikająca z wyceny rzeczoznawcy (wartość udziału w prawie wieczystego użytkowania) ustalona została jako wartość netto, do której będzie doliczany należny podatek VAT metodą „od sta”.

W związku z powyższym, rozliczenie zarówno dokonanego jak i planowanego aportu następuje w ten sposób, że wartość nominalna otrzymanych (objętych) przez Spółdzielnię w zamian za aport udziałów w Spółce będzie odpowiadać wartości netto ww. nieruchomości wnoszonej przez Spółdzielnię w formie wkładu niepieniężnego (wycenionej przez rzeczoznawcę wskazanej w uchwale dotyczącej wniesienia aportu), natomiast kwota podatku VAT należnego z tytułu omawianej transakcji, wynikająca z faktury VAT wystawionej przez Spółdzielnię, będzie podlegać odrębnemu rozliczeniu w formie pieniężnej. Wynagrodzenie za wnoszony aport będzie się więc składało w części z otrzymanych udziałów w kapitale Spółki wartości nominalnej równej wartości netto aportu wynikającej z wyceny, a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku VAT należnego wykazanego na fakturze aportowej. Przykładowo, Spółdzielnia wnosząc wkład o przykładowej wartości netto X + podatek VAT Y, obejmie w zamian za ww. wkład udziały o wartości nominalnej X, a jednocześnie Spółka otrzymująca aport, będzie zobowiązana do zapłaty na rzecz Spółdzielni kwoty Y z tytułu należnego VAT.

Przedmiot opisanego aportu, o którym wyżej mowa, nie stanowi przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części w rozumieniu Kodeksu cywilnego oraz ustawy o VAT.

Dodatkowo należy zauważyć, iż na gruncie przedstawionego stanu faktycznego Spółdzielnia występowała już z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie dotyczącym potwierdzenia prawidłowości sposobu ustalania podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w przypadku aportu przedmiotowych działek. Spółdzielnia przedstawiła własne stanowisko, zgodnie z którym jeżeli wartość udziału w prawie wieczystego użytkowania działki gruntu, określona w akcie notarialnym dotyczącym wniesienia aportu będzie – zgodnie z umową stron i wyceną rzeczoznawcy – stanowiła kwotę netto transakcji, a należny podatek VAT będzie podlegał odrębnemu rozliczeniu w formie pieniężnej – to należy uznać, że podstawą opodatkowania VAT w takim przypadku będzie wskazana przez strony w umowie wartość nieruchomości, odpowiadająca wartości nominalnej udziałów objętych za aport. Kwota podatku VAT będzie natomiast podlegała odrębnemu rozliczeniu w formie pieniężnej.

Spółdzielnia dysponuje interpretacją z 10.12.2013 r. wydaną w odpowiedzi na ww. zapytanie, w której Organ uznał stanowisko Spółdzielni za nieprawidłowe, ale wyłącznie z uwagi na błędne wskazanie przez Stronę przepisu, na podstawie którego należy ustalić podstawę opodatkowania. Organ potwierdził jednak, że podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług będzie wartość rynkowa wniesionego wkładu niepieniężnego wskazana w wycenie dokonanej przez uprawnionego rzeczoznawcę w wartości netto. Jednocześnie Organ wskazał, iż w jego kompetencji nie leży dokonywanie oceny prawidłowości ustalenia stron w umowie dotyczącej wniesienia aportu, czy wartość wkładu odpowiada wartości nominalnej obejmowanych w zamian za aport udziałów oraz jaką wartość na potrzeby tego rozliczenia strony powinny przyjąć (netto czy brutto).

Spółdzielnia jest podatnikiem podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych. Zaliczki na podatek dochodowy opłacane są w bieżącym roku podatkowym (podobnie jak w poprzednim) w formie uproszczonej, tj. na zasadach określonych w art. 25 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wartość podatku VAT należnego, wynikająca z faktury VAT wystawionej przez Spółdzielnię na rzecz Spółki z tytułu wnoszonych aportem udziałów w prawie wieczystego użytkowania opisanej działki gruntu – zarówno w odniesieniu do już dokonanej transakcji z dnia 7.08.2014 r. jak i w odniesieniu do transakcji planowanych, zapłacona na rzecz Spółdzielni przez Spółkę otrzymującą aport będzie stanowiła przychód podatkowy dla Spółdzielni?

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość podatku VAT należnego, wynikająca z faktury VAT wystawionej przez Spółdzielnię na rzecz Spółki z tytułu wnoszonych aportem udziałów w prawie wieczystego użytkowania opisanej działki gruntu zarówno w odniesieniu do już dokonanej transakcji z dnia 7.08.2014 r. jak i w odniesieniu do transakcji planowanych, zapłacona na rzecz Spółdzielni przez Spółkę otrzymującą aport – nie będzie stanowiła przychodu podatkowego dla Spółdzielni. Zastosowanie znajdzie bowiem w tym przypadku przepis art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług.

Uzasadniając stanowisko Wnioskodawcy, należy przede wszystkim zauważyć, że opisane w stanie faktycznym przypadki wniesienia przez Spółdzielnię aportem nieruchomości (udziałów w prawie wieczystego użytkowania działki gruntu) do Spółki w zamian za udziały w kapitale zakładowym Spółki, stanowią i będą stanowiły czynności objęte ustawą o podatku od towarów i usług na zasadach właściwych dla odpłatnej dostawy towarów bądź świadczenia usług.

Powyższe wynika z faktu, iż Spółdzielnia posiada status podatnika VAT, a przedmiotem aportu jest (będą) czynność podlegająca opodatkowaniu VAT (dostawa udziałów w prawie wieczystego użytkowania gruntu niezabudowanego). Wspomniane czynności wnoszenia wkładu niepieniężnego będą podlegały opodatkowaniu przy zastosowaniu stawki VAT w wysokości 23%. W konsekwencji, przedmiotowe transakcje zostaną udokumentowane wystawionymi przez Spółdzielnię (wnoszącego aport) fakturami VAT, gdzie wartość podatku VAT wykazanego na ww. fakturach będzie stanowić dla Spółdzielni podatek VAT należny, natomiast dla Spółki – podatek naliczony.

Zgodnie ze wskazanym w stanie faktycznym opisem ustaleń stron, rozliczenie aportu następuje w taki sposób, że wynagrodzenie Spółdzielni w zamian za wnoszony wkład składa się w części z otrzymanych udziałów w kapitale zakładowym Spółki (odpowiadających wartości netto przedmiotu aportu wynikającej z wyceny rzeczoznawcy), a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku VAT należnego wykazanego na fakturze aportowej oznacza to, iż zgodnie z planowanym rozliczeniem, wartość otrzymanych przez Spółdzielnię udziałów w Spółce odpowiada (będzie odpowiadała) wartości netto nieruchomości wnoszonej przez Spółdzielnię w formie wkładu niepieniężnego, natomiast kwota należnego podatku VAT z tytułu ww. transakcji, wynikająca z faktury aportowej, będzie uregulowana przez Spółkę w formie pieniężnej.

W ocenie Wnioskodawcy przyjęcie proponowanych wyżej zasad rozliczeń jest prawidłowe i znajduje uzasadnienie w cywilnoprawnej zasadzie swobody kontraktowania, zgodnie z którą strony mogą w dowolny sposób kształtować treść umowy. Kwestia rozstrzygnięcia czy ustalone między stronami transakcji opłaty mają stanowić wartość netto czy brutto, jest warunkowana wyłącznie treścią zawartej między stronami umowy. Przepisy prawa nie stanowią podstawy do ustalania przez organ podatkowy treści umów w ww. zakresie i ingerowania w ustalenia dotyczące wartości transakcji. Warto w tym miejscu powołać wyrok Sądu Najwyższego z dnia 23 stycznia 1998 r. sygn. I CKN 429/97, w którym Sąd zauważył, że o wysokości ceny, jaką jest zobowiązany zapłacić nabywca sprzedawcy decyduje treść umowy, a strony mogą swobodnie umówić się co do tego, czy podatek VAT będzie, czy też nie będzie stanowić elementu ceny za sprzedany towar lub usługę. We wskazanym wyżej wyroku SN, czytamy m.in.: „(\`(...)\`) Stosownie do art. 1 ust. 2 ustawy (1) z dnia 26 lutego 1982 r. o cenach (\`(...)\`) podatek VAT jest elementem cenotwórczym, co oznacza, że sprzedawca towaru lub usługi kalkulując cenę uprawniony jest do wliczenia do niej podatku VAT. O wysokości ceny, jaką obowiązany jest zapłacić nabywca towaru lub usługi, decyduje wszakże treść umowy ze sprzedawcą. Cena nie obejmuje podatku VAT, jeżeli umowa nie przewiduje jako elementu ceny tego podatku (…)”.

Powyższe stanowisko Sąd Najwyższy potwierdził m.in. w uchwale z 21.07.2006 r. sygn. III CZP 54/2006.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, mając na uwadze fakt, iż:

*   z posiadanej wyceny rzeczoznawcy wynika wyraźnie, iż oszacowana wartość rynkowa nieruchomości mającej być przedmiotem aportu została ustalona na podstawie cen transakcyjnych bez uwzględnienia podatku VAT,
*   oraz fakt, iż Spółdzielnia i Spółka ustaliły zasady rozliczenia faktury aportowej, tj. w części odpowiadającej kwocie netto poprzez objęcie udziałów o wartości nominalnej odpowiadającej tej kwocie netto, natomiast w części odpowiadającej kwocie VAT – poprzez rozliczenie pieniężne

– należy uznać, iż w przypadku powyższego rozliczenia aportu, otrzymana przez Spółdzielnię od Spółki wartość środków pieniężnych tytułem kwoty podatku VAT należnego w wysokości wynikającej z faktury aportowej – nie będzie stanowiła dla Spółdzielni przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług. W konsekwencji fakt zapłaty tego podatku należnego przez Spółdzielnię na rzecz organu podatkowego nie będzie stanowił kosztu uzyskania przychodu zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy.

Należy w tym miejscu zwrócić uwagę na fakt, iż opisane w stanie faktycznym transakcje (dokonana i planowane) aportu udziału w prawie wieczystego użytkowania działki gruntu, podlegają opodatkowaniu VAT na zasadzie analogicznej jak odpłatna dostawa ww. udziału w działce gruntu. Przykładowo, dokonując sprzedaży ww. udziałów w prawie wieczystego użytkowania wspomnianej działki gruntu, przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych byłaby cena netto sprzedanych udziałów, natomiast nie ulegałoby jakiejkolwiek wątpliwości wyłączenie z przychodów otrzymanej części zapłaty w kwocie odpowiadającej należnemu podatkowi VAT wynikającemu z faktury sprzedaży. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze fakt, iż aporty podlegają opodatkowaniu na zasadach analogicznych jak odpłatna dostawa towarów bądź świadczenie usług – nie ma jakichkolwiek podstaw do dokonywania rozróżnienia pomiędzy fakturą dokumentującą „zwykłą” sprzedaż a fakturą dokumentującą wniesienie aportu, a w konsekwencji brak jest podstaw, aby w sposób odmienny traktować kwotę podatku należnego określoną w każdej z tych faktur. Należy wskazać, iż brak jest jakiegokolwiek przepisu, z którego miałoby wynikać, iż kwota podatku VAT określona na fakturze aportowej nie stanowi podatku należnego, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Należy podkreślić, iż podatek należny jest to kwota podatku VAT określona w fakturze wystawionej przez podatnika; jest to podatek obliczany od wartości sprzedanych towarów i usług, który należy odprowadzić do urzędu skarbowego. Z pewnością nie można więc bezpośrednio utożsamiać podatku należnego od towarów i usług z pojęciem podatku w rozumieniu art. 6 Ordynacji podatkowej, bowiem podatek należny jest konstrukcją właściwą na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług i znaczenie tego pojęcia należy ustalać przede wszystkim na gruncie ww. ustawy.

Dodatkowo należy zaznaczyć, iż sposób ustalania wysokości przychodu po stronie Spółdzielni w związku z wniesieniu aportu do spółki kapitałowej – jest wyraźnie uregulowany w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce objętych w zmiana za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Skoro więc, w opisanym stanie faktycznym, Spółdzielnia w związku z aportem obejmuje udziały o wartości nominalnej odpowiadającej wartości netto przedmiotu aportu wynikającej z wyceny rzeczoznawcy, to o powstaniu przychodu podatkowego z tytułu wniesionego aportu można mówić wyłącznie w odniesieniu do wartości nominalnej objętych udziałów w Spółce.

Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, kwota podatku VAT należnego przekazana przez podmiot otrzymujący aport na rzecz wnoszącego aport nie spowoduje powstania po stronie wnoszącego aport przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, znajduje także potwierdzenie w najnowszych wyrokach sądów administracyjnych, fragmenty których przedstawiamy poniżej:

*   Wyrok WSA w Gdańsku z 5.06.2013 r. sygn. I SA/Gd 427/13. (…) „A” sp. z o.o. z siedzibą w S. (Spółka) wystąpiła do Ministra Finansów (organ upoważniony do wydania interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych związanych z otrzymaniem środków pieniężnych od spółki osobowej stanowiących równowartość należnego podatku od towarów i usług z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego. (…) Podstawą do naliczenia podatku VAT będzie wartość netto wkładu określona w uchwale o podwyższeniu kapitału zakładowego. Spółka, w zamian za wkład niepieniężny, obejmie akcje w SKA o wartości nominalnej równej wartości netto aportu. Kwota podatku VAT należnego powstałego po stronie Spółki z tytułu omawianej transakcji zostanie przekazana przez SKA do Wnioskodawcy w formie gotówkowej. W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie: czy kwota podatku od towarów i usług wynikająca z faktury VAT wystawionej przez Spółkę w związku z transakcją wniesienia aportu do spółki komandytowo-akcyjnej, która zostanie zwrócona Spółce przez spółkę komandytowo-akcyjną w formie gotówkowej, nie będzie stanowiła przychodu podatkowego Spółki? (\`(...)\`) Zdaniem Wnioskodawcy, kwota podatku VAT wynikająca z faktury VAT wystawionej przez Spółkę w związku z transakcją wniesienia aportu do spółki komandytowo-akcyjnej, która zostanie zwrócona Spółce przez spółkę komandytowo-akcyjną w formie gotówkowej, nie będzie stanowiła przychodu podatkowego Spółki. (\`(...)\`) Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 26 listopada 2012 r. stwierdził, że stanowisko Spółki nie jest prawidłowe. (\`(...)\`) W konsekwencji, jako że nie będzie miało do przedmiotowej kwoty zastosowanie wyłączenie przewidziane w przepisie art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, otrzymana od spółki komandytowo-akcyjnej kwota będzie stanowiła przychód Wnioskodawcy. (\`(...)\`) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje. Skarga zawiera uzasadnione podstawy, zatem interpretację indywidualną Ministra Finansów należało uchylić. (\`(...)\`) Należy podkreślić, że wbrew ocenie Ministra Finansów, z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że mamy do czynienia z kwotą podatku należnego wynikającą z faktury, a nie z „równowartością VAT należnego wynikającą z umowy cywilnoprawnej zawartej pomiędzy tymi podmiotami”. Spółka wskazuje bowiem wyraźnie i jednoznacznie, że w związku z wniesieniem aportu wystawi fakturę, w której m.in. będzie określona wartość netto wkładu niepieniężnego oraz należny od tej transakcji podatek VAT. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, otrzymana od spółki komandytowo-akcyjnej kwota będzie stanowiła przychód Wnioskodawcy. (\`(...)\`) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje. Skarga zawiera uzasadnione podstawy, zatem interpretację indywidualną Ministra Finansów należało uchylić. (\`(...)\`) Należy podkreślić, że wbrew ocenie Ministra Finansów, z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że mamy do czynienia z kwotą podatku należnego wynikającą z faktury, a nie z „równowartością VAT należnego wynikającą z umowy cywilnoprawnej zawartej pomiędzy tymi podmiotami”. Spółka wskazuje bowiem wyraźnie i jednoznacznie, że w związku z wniesieniem aportu wystawi fakturę, w której m.in. będzie określona wartość netto wkładu niepieniężnego oraz należny od tej transakcji podatek VAT. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) – dalej jako u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług. Zarówno ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych jak również ustawa o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „należnego podatku od towarów i usług”. W ocenie Sądu, analizując ustawę o podatku od towarów i usług, można i należy przyjąć, że podatek należny jest to kwota podatku VAT określona w fakturze wystawionej przez podatnika. Jest to podatek obliczany od wartości sprzedanych towarów i usług, który należy odprowadzić do urzędu skarbowego. (\`(...)\`) Nie można więc utożsamiać w sposób bezpośredni, jak czyni to Minister Finansów, podatku należnego od towarów i usług z podatkiem w rozumieniu art. 6 Ordynacji podatkowej. Podatek należny jest swoistą konstrukcją ustawy o podatku od towarów i usług i znaczenie tego pojęcia należy ustalać przede wszystkim na gruncie tej ustawy. Odnotować przy tym należy, że faktura VAT jest wystarczającym i koniecznym warunkiem żądania całej określonej w niej kwoty. Celem dochodzenia należnego podatku VAT określonego w fakturze, jej wystawca nie jest zobowiązany do zawierania jakichkolwiek odrębnych umów, jednocześnie jednak jest zobowiązany do jej ujęcia w stosownej ewidencji prowadzonej dla celów podatku VAT. Okoliczność zawarcia umowy między stronami w przedmiocie sposobu (formy) przekazania tej kwoty jest zagadnieniem z punktu widzenia klasyfikowania podatkowego tej kwoty zagadnieniem obojętnym. W konsekwencji nie może budzić wątpliwości, że kwota podatku należnego wynikająca z faktury dokumentującej wniesienie aportu do SKA będzie stanowiła podatek należny, który nie stanowi przychodu zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. Przedstawiony pogląd Sądu koresponduje z jedną z podstawowych zasad podatku od towarów i usług, tj. zasadą neutralności tego podatku. (\`(...)\`) (\`(...)\`) Niezależnie od przedstawionych wyżej uwag, dokonując oceny zaskarżonej interpretacji indywidualnej należy dostrzec i wytknąć dalece idącą powściągliwość, wręcz lakoniczność uzasadnienia. Organ przede wszystkim nie wyjaśnił na jakiej podstawie i w oparciu o jakie przesłanki przyjął, że kwota podatku należnego obliczona i wykazana w fakturze VAT, zgodnie z przepisami regulującymi ten podatek nie jest podatkiem należnym VAT ale jest kwotą „stanowiącą równowartość podatku należnego VAT”. Taka klasyfikacja nie znajduje uzasadnienia w przedstawionym we wniosku Spółki zdarzeniu przyszłym. Organ interpretujący nie wskazał także przepisu, z którego ewentualnie wynikałoby, że jeżeli przedmiotem dostawy jest aport składnika majątkowego nie będącego przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa do SKA to kwotę podatku należnego określoną w fakturze należy traktować nie jako kwotę podatku należnego ale jako jego równowartość a podstawą ustalenia tej kwoty jest odrębna umowa między kontrahentami. W ocenie Sądu nie ma żadnych podstaw do czynienia dystynkcji pomiędzy fakturą dokumentującą zwykłą sprzedaż a fakturą dokumentującą wniesienia aportu a w konsekwencji brak jest podstaw aby w sposób odmienny traktować kwotę podatku należnego określoną w każdej z tych faktur (\`(...)\`)”.

*   Wyrok WSA w Warszawie z 27.11.2012 r. sygn. III SA/Wa 853/12. „(\`(...)\`) W akcie notarialnym dotyczącym wniesienia wkładu do Nowej Spółki zostanie określone, iż wartość wkładu odpowiadać będzie wartości netto (tzn. cenie pomniejszonej o podatek VAT) Praw własności przemysłowej. w szczególności Znaków Towarowych, a podatek VAT zostanie rozliczony między stronami w gotówce. W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny Skarżąca zadała pytanie: czy zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. podatek VAT wykazany przez Spółkę na fakturze dokumentującej aport Praw własności przemysłowej, w szczególności Znaków Towarowych. zapłacony przez Nową Spółkę przelewem bankowym do Spółki, będzie stanowił podatek VAT należny dla Spółki i tym samym otrzymana przez Spółkę zapłata na pokrycie podatku nie będzie stanowić przychodu podatkowego dla Spółki? (\`(...)\`) 2. Minister Finansów w pisemnej interpretacji indywidualnej z dnia (…) 1 grudnia 2011 r. nr (…), doręczonej 8 grudnia 2011 r., uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. (\`(...)\`) Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów proceduralnych, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy (\`(...)\`). (\`(...)\`) Organ oceniając stan faktyczny opisany we wniosku i pytanie Wnioskodawcy uznał, że środki pieniężne przekazane przez spółkę osobową na rzecz wnoszącego aport (Wnioskodawcy) nie będą miały charakteru podatku. Jako uzasadnienie swojego stanowiska Organ powołał treść przepisu art. 6 O.p., zgodnie z którym podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Dodatkowo Organ wyjaśnił w swoim stanowisku, że z okoliczności sprawy przedstawionej we wniosku jednoznacznie wynika, iż podatek VAT, o którym pisze Spółka we wniosku to tylko równowartość podatku wynikającego z faktury potwierdzającej wniesienie aportu a nie ten podatek. Zdaniem Organu otrzymane przez Wnioskodawcę od Nowej spółki środki pieniężne stanowiące równowartość VAT należnego, wynikającego z odpowiedniej faktury VAT wystawionej na rzecz Nowej spółki, stanowić będą przychód dla wnoszącego aport jako otrzymane pieniądze. Organ konkludując swoje stanowisko w sprawie uznaje, że: „Opisany we wniosku przez wnioskodawcę sposób rozliczenia równowartości kwoty podatku VAT określonej w fakturze potwierdzającej wniesienie aportu do Nowej spółki, tj. uiszczenie przez Nową spółkę przedmiotowej kwoty potwierdza, iż rozliczenie tejże kwoty nie jest w świetle podatku dochodowego od osób prawnych neutralne podatkowo”. (\`(...)\`) Oceniając wydaną interpretację w powyższym zakresie przede wszystkim zauważyć należy, że w skarżonej interpretacji brak jej najważniejszego elementu uzasadnienia prawnego. W przypadku nieuwzględnienia stanowiska wnioskodawcy, a tak jest w przedmiotowej sprawie, Organ ma obowiązek wyczerpująco przedstawić stronie własne stanowisko. W razie negatywnej zaś oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna nie może bowiem ograniczać się jedynie do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako nieprawidłowe. Należy wskazać prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym. To ostatnie powinno zawierać przytoczenie stanu faktycznego i związanego z nim oraz obowiązującego w dniu wydawania interpretacji stanu prawnego. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie Organ ograniczył się do zaprezentowania własnego stanowiska, ale nie uzasadnił go w sposób wymagany w przepisach prawa. (\`(...)\`) w przedmiotowej sprawie uzasadnienie prawne stanowiska Organu w istocie sprowadza się do przytoczenia treści art. 6 O.p., ale bez wyjaśnienia z jakich powodów właśnie ten przepis ma zastosowanie w sprawie. Nie jest to wystarczające uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 O.p., powinno stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie ww. przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 21 lipca 2009 r., I SA/Bd 315/09, LEX nr 51 6452) (\`(...)\`). Przekładając powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy ocenić, że tych kilka zdań, którymi Organ opisuje swoje stanowisko w sprawie, w swojej istocie nie ma charakteru uzasadnienia prawnego, a jedynie sprowadza się do rozstrzygnięcia wniosku o wydanie interpretacji. Trudno jest bowiem przyjąć za uzasadnienie, krótką uwagę w interpretacji, w której Organ uznaje, że środki pieniężne przekazane przez spółkę osobową na rzecz wnoszącego aport (Wnioskodawcy) nie będą miały charakteru podatku ze względu na treść art. 6 O.p. i „okoliczności sprawy przedstawionej we wniosku”, z których to zdaniem Organu jednoznacznie wynika, iż podatek VAT opisany we wniosku to tylko równowartość podatku, a nie sam podatek (\`(...)\`)”.

*   Interpretacja indywidualna Izby Skarbowej w Łodzi z 4 maja 2011 r. sygn. IPTPB3/423-3/11-2/KJ. „Możliwość zaliczenia otrzymanych przez spółkę środków pieniężnych, stanowiących równowartość należnego podatku od towarów i usług w związku z transakcją wniesienia aportu, do przychodu podatkowego. Otrzymane przez spółkę od spółki kapitałowej środki pieniężne stanowiące równowartość VAT należnego po stronie spółki z tytułu transakcji wniesienia aportu, wynikającego z odpowiedniej faktury VAT wystawionej na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, nie będą stanowić przychodu podatkowego dla podatnika. (\`(...)\`) Czy wartość podatku VAT należnego, zapłacona Spółce przez SPV, w związku z transakcją wniesienia aportu do SPV, wynikająca z odpowiedniej faktury VAT wystawionej na rzecz SPV, będzie stanowiła przychód podatkowy dla Spółki. Zdaniem Wnioskodawcy, kwota należnego podatku VAT z tytułu transakcji wniesienia aportu do SPV, przekazana Spółce przez SPV zgodnie z wystawioną na rzecz SPV fakturą – nie będzie stanowić przychodu podatkowego dla Spółki. (\`(...)\`) Reasumując, w opinii Spółki, kwota podatku VAT należnego przekazana przez SPV w związku z transakcją wniesienia aportu, nie spowoduje powstania po stronie Spółki przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe. (\`(...)\`) Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 9 tej ustawy, do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług. Zatem, podatek VAT jako element ceny należnej obciąża bezpośrednio nabywcę towaru lub usługi i pozostaje neutralny dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. (\`(...)\`) Reasumując powyższe, otrzymane przez Spółkę od spółki kapitałowej środki pieniężne stanowiące równowartość VAT należnego po stronie Spółki z tytułu omawianej transakcji, wynikającego z odpowiedniej faktury VAT wystawionej na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, nie będą stanowić przychodu podatkowego dla Wnioskodawcy”.

*   Interpretacja indywidualna Izby Skarbowej w Poznaniu z 19 stycznia 2010 r. sygn. ILPB3/423-944/09-2/JG. „(\`(...)\`) Spółka planuje zwiększyć swój udział kapitałowy w spółce i w tym celu zamierza wnieść do spółki komandytowej wkład niepieniężny w postaci gruntu wycenionego w cenie rynkowej. Grunt jest przeznaczony pod zabudowę, zatem jego dostawa w ramach czynności aportu nie zostanie objęta zwolnieniem od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług. (\`(...)\`) Spółka zamierza przyjąć następujący sposób rozliczenia podatku VAT z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej: 1. Spółka wystawi na rzecz spółki komandytowej fakturę VAT obejmującą wartość netto gruntu oraz wartość należnego podatku VAT oraz wyznaczy na fakturze termin płatności podatku VAT wynoszący 60 dni. 2. Spółka rozliczy w składanych deklaracjach należny podatek VAT z tytułu wniesienia aportu wykazany na fakturze zgodnie z obowiązującymi przepisami. 3. Spółka komandytowa odliczy podatek VAT wykazany na fakturze wystawionej przez Spółkę na ogólnych zasadach ustawowych. 4. Spółka komandytowa dokona zapłaty na rzecz Spółki kwoty podatku VAT określonej na fakturze. (\`(...)\`) Czy wartość podatku VAT określona na wystawionej fakturze będzie neutralna dla Spółki na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, tzn. nie będzie stanowiła przychodu ani kosztu uzyskania przychodów\`(...)\` (\`(...)\`) Spółka stoi na stanowisku, że nie będzie zobowiązana do ujęcia w swoich rozliczeniach z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych podatku VAT, związanego z czynnością aportu. Powyższe stanowisko odnosi się również do kwoty podatku VAT przekazanej Spółce przez spółkę komandytową po uzyskaniu przez nią zwrotu bezpośredniego podatku VAT. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe. (\`(...)\`) Mając na uwadze powyższe, otrzymane przez Spółkę od spółki osobowej środki pieniężne stanowiące równowartość VAT należnego po stronie Spółki z tytułu omawianej transakcji, wynikającego z odpowiedniej faktury VAT wystawionej na rzecz spółki osobowej nie będą stanowić przychodu podatkowego dla Wnioskodawcy. (\`(...)\`) Reasumując, w myśl uregulowań wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartość podatku VAT określona na wystawionej fakturze będzie neutralna podatkowo dla Spółki”.

*   Interpretacja indywidualna Izby Skarbowej w Poznaniu z 21 stycznia 2010 r. ILPB3/423-949/09-13/MM. „(\`(...)\`) Po zawiązaniu Sp. K., Spółka zamierza wnieść nieruchomość w formie wkładu niepieniężnego do Sp. K. Wartość wnoszonej przez Spółkę nieruchomości określona zostanie w umowie spółki (i/lub zmianie umowy spółki). Spółka przewiduje przy tym, że wartość rynkowa nieruchomości określona na dzień wniesienia ich do Sp. K. będzie wyższa od wartości księgowej nieruchomości ujawnionej w księgach Spółki. Jednocześnie, Spółka planuje dokonać rozliczenia omawianej transakcji wniesienia aportem nieruchomości do Sp. K. w taki sposób, by wynagrodzenie otrzymane przez Spółkę w związku z wniesieniem wkładu składało się w części z otrzymanego ogółu praw i obowiązków („udziału”), a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku VAT należnego po stronie Spółki w związku z wniesieniem aportu (a nie w całości z otrzymanego „udziału” w odpowiedniej wartości). (\`(...)\`) 7. Czy otrzymane przez Spółkę od Sp. K. środki pieniężne stanowiące równowartość VAT należnego po stronie Spółki z tytułu omawianej transakcji, wynikającego z odpowiedniej faktury VAT wystawionej na rzecz Sp. K., stanowić będą przychód dla Spółki. (\`(...)\`) Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 9 tej ustawy, do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług. Zatem, i podatek VAT jako element ceny należnej obciąża bezpośrednio nabywcę towaru lub usługi i pozostaje neutralny dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. (\`(...)\`) Reasumując powyższe otrzymane przez Spółkę od spółki osobowej środki pieniężne stanowiące równowartość VAT należnego po stronie Spółki z tytułu omawianej transakcji, wynikającego z odpowiedniej faktury VAT wystawionej na rzecz spółki osobowej, nie będą stanowić przychodu podatkowego dla Wnioskodawcy.

Podobnie Izba Skarbowa w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 28 stycznia 2010 r. sygn. ILPB3/423-983/09-10/KS.

Podsumowując powyższe uwagi, nasuwa się wniosek, iż przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób ustalenia wynagrodzenia za wnoszony aport, tj. częściowo w formie otrzymanych udziałów w Spółce, a częściowo w formie pieniężnej, znajduje oparcie w cywilnoprawnej zasadzie swobody umów (art. 353 (1) KC). W praktyce więc, zdaniem Wnioskodawcy, rozliczenie może wyglądać następująco: Spółdzielnia wnosząc przykładowo wkład o wartości 1 mln zł netto + 230 tys. zł VAT, obejmie w zamian udziały o wartości nominalnej 1 mln zł. Jednocześnie Spółka otrzymująca aport, będzie zobowiązana do zapłaty na rzecz Spółdzielni kwoty 230 tys. z tytułu należnego VAT. Oczywiście w takim przypadku, Spółka otrzymująca aport będzie uprawniona na zasadach ogólnych do odliczenia ww. kwoty podatku naliczonego od podatku należnego. W takiej sytuacji, na gruncie aktualnie obowiązujących przepisów ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, a więc w analizowanym przypadku - zarówno wartość otrzymanych udziałów jak i kwota zwracanego podatku VAT. W konsekwencji w powyższym przypadku podstawą opodatkowania VAT (kwotą netto) będzie wartość otrzymanych udziałów.

Wobec powyższego, wartość środków pieniężnych odpowiadających kwocie należnego podatku VAT z tytułu transakcji wniesienia aportu do Spółki, przekazana Spółdzielni przez Spółkę zgodnie z wystawioną fakturą aportową zarówno w odniesieniu do już dokonanej transakcji z dnia 7.08.2014 r. jak i w odniesieniu do transakcji planowanych – nie będzie stanowiła przychodu dla Spółki. Przyjęcie odmiennego stanowiska w powyższej sytuacji, naruszałoby zasadę neutralności podatku VAT, przyjętą na gruncie Dyrektywy VAT UE 2006/112, w świetle której, otrzymanie bądź zapłata podatku VAT stanowi czynność neutralną na gruncie podatków dochodowych, tj. nie stanowi ani przychodu ani kosztu uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Przedmiot opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych obejmuje szeroko rozumianą działalność gospodarczą. Punktem wyjścia dla określenia zakresu przedmiotowego ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.) jest regulacja zawarta w art. 7 ust. 1 ww. ustawy, stanowiąca, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty (…). Dochodem – w myśl art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest natomiast nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym.

Sposób ujęcia przedmiotu opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych nie jest przypadkowy i pozwala na wyprowadzenie wniosku o objęciu zakresem ustawy wszystkich zdarzeń, z którymi wiąże się dla podatnika konkretna korzyść o wymiarze finansowym powodująca zwiększenie aktywów lub zmniejszenie pasywów. Wystąpienie każdego zdarzenia powodującego wymierną korzyść po stronie podatnika skutkuje obowiązkiem opodatkowania osiągniętej nadwyżki ponad koszty jej uzyskania przez podatnika. Nie jest przy tym istotne źródło korzyści, chodzi bowiem o każdy przypadek powodujący wzrost wartości majątku lub zmniejszenie zobowiązań ciążących na podatniku. Bez znaczenia jest również to, czy przysporzenie jest wynikiem działania innej osoby, czy też samego podatnika, jak również to, czy korzyść wiąże się z konkretnymi przepływami finansowymi. Przyjęte rozwiązanie legislacyjne pozwala na stosowanie przepisów ustawy niezależnie od specyfiki podmiotów podlegających opodatkowaniu, zmieniających się okoliczności i rzeczywistości gospodarczej, jak również ewolucji różnego rodzaju instrumentów wykorzystywanych w obrocie gospodarczym.

Z punktu widzenia przepisów ustawy istotny jest zatem efekt końcowy podejmowanej przez podatnika czynności czy też zaistniałego zdarzenia, tj. wystąpienie korzyści finansowej (przysporzenia), nie zaś rodzaj czynności czy zdarzenia, które doprowadziło do osiągnięcia przez niego przychodu.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera jednak legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń zaliczanych do tej kategorii.

I tak, na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można stwierdzić, że o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny jego charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi. Jednocześnie nie powinno budzić wątpliwości, że o przysporzeniu można mówić nie tylko wówczas gdy nastąpi u podatnika przyrost po stronie aktywów, ale również wówczas gdy nastąpi trwałe zmniejszenie jego zobowiązań (pasywów). W treści art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca wskazuje zresztą, że za taki przychód uznać należy wartość umorzonych podatnikowi zobowiązań, jak również wartość przedawnionych zobowiązań podatnika.

Ustawa przewiduje przy tym wyjątki od powyższej reguły. Dotyczą one m.in.:

*   przychodów z działalności gospodarczej i z działów specjalnych produkcji rolnej (art. 12 ust. 3);
*   przypadków, w których przysporzenia otrzymywane przez podatnika nie stanowią jego przychodów podatkowych (art. 12 ust. 4).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy podatkowej, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Z kolei na podstawie art. 12 ust. 3 powołanej ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Natomiast jak stanowi art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług.

Z normą tą koresponduje przepis art. 16 ust. 1 pkt 46, w myśl którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług (…).

Z opisu sprawy wynika, że Spółdzielnia wniosła/zamierza wnieść w przyszłości wkład niepieniężny do Spółki kapitałowej w postaci udziału w prawie użytkowania wieczystego działki. Jednakże wobec tego, że aport podlegał/będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zapłata została/zostanie określona w ten sposób, iż składała się/będzie składać się z udziałów odpowiadających wartości netto aportu i kwoty pieniężnej odpowiadającej kwocie podatku od towarów i usług należnego z tytułu aportu.

Zgodzić się należy co do zasady ze Skarżąca, iż zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług.

Zważyć jednak należy, iż Skarżąca otrzymała/otrzymałaby w opisanej sytuacji za aport nie tylko udziały, ale również kwotę pieniężną odpowiadającą kwocie VAT należnego.

Podkreślić należy, że udział jest częścią kapitału zakładowego, która jest określona kwotowo i ma określoną wartość. Aport jest wkładem niepieniężnym wnoszonym do spółki w celu pokrycia udziałów. Suma wartości nominalnej otrzymanych udziałów jest odzwierciedleniem wartości wkładów wnoszonych do spółki, a wartość ta, określona kwotowo, stanowi równowartość wkładu niepieniężnego wnoszonego do spółki. Bez znaczenia przy tym jest to, że wycena wartości składników majątku będącego przedmiotem aportu odnosi się do ich wartości netto. O ile bowiem objęcie udziałów nastąpi w zamian za wkłady o wartości netto, to przyjąć należy, iż taka jest wartość (cena) wkładu.

Należy jednak mieć na uwadze okoliczność, że środki przekazane przez inną spółkę na rzecz wnoszącego aport (Wnioskodawcy) nie mają charakteru podatku ale stanowią kwotę dodatkową uiszczoną na rzecz Skarżącej będącą przychodem podatkowym.

Nie stanowi bowiem wątpliwości, że zgodnie z art. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej.

Otrzymana przez Spółkę kwota to tylko równowartość należnego podatku od towarów i usług, a nie ten podatek. W konsekwencji, w analizowanej sprawie nie może znaleźć zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji otrzymana przez Spółdzielnię wartość podatku VAT należnego, wynikająca z faktury VAT wystawionej przez Spółdzielnię na rzecz Spółki z tytułu wnoszonych aportem udziałów w prawie wieczystego użytkowania opisanej działki gruntu, stanowi przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń sądów administracyjnych należy stwierdzić, iż są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszącymi, w związku z tym nie mają waloru wykładni powszechnie obowiązującej.

Ustosunkowując się natomiast do powołanych przez Spółkę indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego stwierdzić należy, że funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono takie same albo zbliżone stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Niemniej jednak, w praktyce sytuacje takie mogą mieć miejsce, choćby z uwagi na przewidzianą przez ustawodawcę możliwość zmiany interpretacji indywidualnej w trybie art. 14e § 1 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Jak wynika z powołanego unormowania, przesłanką dla rozważenia zmiany interpretacji indywidualnej (tj. w istocie zmiany stanowiska w zakresie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego) jest w szczególności ugruntowanie się linii orzeczniczej sądów, w której prezentowany jest odrębny niż zawarty w tym rozstrzygnięciu pogląd dotyczący interpretacji określonego przepisu lub przepisów prawa podatkowego. Wskazana okoliczność powinna być jednocześnie brana pod uwagę przy wydawaniu nowych interpretacji indywidualnych w takich samych sprawach.

Co więcej, cel instytucji interpretacji indywidualnej, jakim jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego, nie może być realizowany z pominięciem zasady praworządności (art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej). Podstawowym zadaniem tut. organu jest wydawanie interpretacji w prawidłowy sposób odczytujących normy prawne zawarte w poszczególnych przepisach prawa podatkowego. Niniejsze rozstrzygnięcie czyni zadość tym wymogom.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.