Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1.4011.720.2023.1.MST
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-12-07
Teza: Skutki podatkowe nabycia waluty wirtualnej w ramach realizacji umowy opcji.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; kontrahent-kontrahent zagraniczny; kryptowaluty; nabycie; opcja; przychód-powstanie przychodu; Szwajcaria; umowa-realizacja umowy; waluta; świadczenie-świadczenie usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-Definicje ustawowe.-Pozostałe definicje pojęć zawartych w ustawie PIT.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody z kapitałów pieniężnych.-Waluta wirtualna.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a-pkt 33a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17-ust. 1f

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

20 października 2023 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych nabycia waluty wirtualnej w ramach realizacji umowy opcji. Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym posiadającym status zarejestrowanego podatnika VAT w Polsce. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której świadczy usługi m.in. (\`(...)\`). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca świadczy usługi (dalej: „Usługi”) na rzecz zagranicznego podmiotu (dalej: „Kontrahent”). Dane podmiotu zagranicznego to: (\`(...)\`).

Wartość wynagrodzenia za Usługi wynika z zawartej umowy o świadczenie usług i jest ono określone w walucie fiducjarnej (rodzaj waluty: EUR). Wynagrodzenie płatne zgodnie z umową o świadczenie Usług ma charakter ostateczny – wyczerpuje wszelkie roszczenia z tytułu wynagrodzenia za świadczenie Usług.

Oprócz tego Kontrahent umożliwia swoim współpracownikom (w tym Wnioskodawcy) możliwość zawarcia przedwstępnej umowy warunkowego nabycia waluty wirtualnej (dalej: „Umowa opcji”) zakupu waluty wirtualnej A (dalej „A”) po stałej cenie wyrażonej w walucie wirtualnej B (dalej: „B”) z zastosowaniem kursu referencyjnego B do kryptowaluty C. Cena może być uiszczona wyłącznie w B. Zarówno A, jak i B stanowią walutę wirtualną w rozumieniu art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 593 z późn. zm. dalej „Ustawa o PPPOFT”).

Prawem właściwym Umowy jest prawo szwajcarskie. Przystąpienie do Umowy opcji ma charakter dobrowolny. Umowa opcji jest zawarta pod warunkami zawieszającymi – dopiero po ich spełnieniu jest możliwe jej zrealizowanie – nabycie waluty wirtualnej A na podstawie złożonego oświadczenia o spełnieniu warunków. Te warunki to:

1\. Pozostawanie w stanie nieprzerwanej współpracy przez ustalone okresy (dalej: „Okres”);

2\. Pozostawanie w stanie nieprzerwanej współpracy w dniu realizacji Umowy opcji;

3\. Brak naruszenia postanowień Umowy Opcji;

4\. Złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków w terminie wskazanym w Umowie opcji.

Upływ każdego Okresu i spełnienie pozostałych warunków uprawnia do zakupu ustalonej w umowie ilości A po cenie zawartej w Umowie opcji. Umowa opcji ma zostać zawarta na określoną liczbę lat kalendarzowych zawierających w sobie plan (terminarz) z podziałem na Okresy, których upływ (wraz ze spełnieniem warunków) może skutkować uprawnieniem do realizacji umowy opcji – zawarcia transakcji zakupu A po stałej cenie wyrażonej w B. Cena ta w chwili transakcji może być wyższa lub niższa od ceny rynkowej A w dacie zawarcia transakcji.

W okresie obowiązywania Umowy uprawnienie do realizacji Umowy opcji (za dany Okres) będzie miało charakter czasowy – w przypadku, gdy Wnioskodawca nie skorzysta z niego w określonym w Umowie opcji czasie, uprawnienie to wygaśnie. W przypadku skorzystania z Umowy opcji i nabycia A, ich późniejsze zbycie może zostać dokonane w ramach działalności gospodarczej, jak i w ramach zarządu prywatnym majątkiem.

Natomiast Umowa opcji przewiduje zakaz zbywania A na rzecz osób trzecich przez 1 rok od dnia ich zakupu (roczny lock-up). W tym czasie A będą mogły zostać wykorzystane w ramach prowadzonego przez Kontrahenta programu D. Jest to eksperymentalny program, którego celem jest dostarczenie zbadanie kwestii uczestnictwa w zdecentralizowanym zarządzaniu. Uczestnictwo w nim będzie dobrowolne i będzie polegało na możliwości wsparcia projektów o charakterze charytatywnym. Potencjalne udzielone wsparcie przez Wnioskodawcę dla danego projektu charytatywnego (jednego z puli projektów) będzie skutkowało wsparciem tego projektu przez Kontrahenta dodatkowymi środkami.

W opinii Wnioskodawcy Opcje zakupu waluty wirtualnej A, o których mowa we wniosku, nie stanowią pochodnego instrumentu finansowego w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Opcje są niezbywalne – umowa opcji nie podlega cesji, uprawnienia z niej wynikające nie mogą być przedmiotem obrotu na rynkach. Dopiero A nabyte w wyniku realizacji Umowy opcji, po upływie rocznego terminu ograniczenia zbywalności, mogą być przedmiotem swobodnego obrotu na rynkach.

### Pytanie

Czy nabycie waluty wirtualnej A w ramach realizacji opisanej Umowy opcji spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu w sytuacji, gdy wartość otrzymanych A będzie przewyższać wartość B uiszczonych w ramach ceny?

### Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, nabycie waluty wirtualnej A w ramach realizacji Umowy opcji nie spowoduje obowiązku rozpoznania przychodu – również w sytuacji, gdy wartość otrzymanych A będzie przewyższać wartość uiszczonych B. W rezultacie przychód Wnioskodawcy w opisanym zdarzeniu przyszłym powstanie, zgodnie z art. 17 ust. 1f ustawy o PIT, dopiero w chwili zbycia waluty wirtualnej A za środek płatniczy, towar, usługę, prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna, bądź w przypadku regulowania innych zobowiązań.

Stanowisko Wnioskodawcy wynika z literalnej wykładni art. 17 ust. 1f ustawy o PIT oraz interpretacji z dnia 15 stycznia 2020 r. sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.822.2019.1.PR, która dotyczyła zbliżonego zdarzenia przyszłego.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że zawarcie i realizacja Umowy opcji nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie Usług – jedynym świadczeniem, które Wnioskodawca spełni za uzyskane A będzie zapłata ceny w B. Co więcej, realizacja opcji jest wydarzeniem przyszłym niepewnym – Wnioskodawca może z niej nie skorzystać.

Ponadto w opisanej sytuacji, w przypadku gdy wartość otrzymanych A będzie przewyższać wartość B uiszczonych w ramach ceny, nie powstanie przychód z tytułu częściowo nieodpłatnego świadczenia na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy o PIT.

### Charakter prawny walut wirtualnych i umowy opcji

Zgodnie z cytowaną ustawą o PPPOFT, walutą wirtualną jest cyfrowe odwzorowanie wartości, które nie jest:

a) prawnym środkiem płatniczym emitowanym przez NBP, zagraniczne banki centralne lub inne organy administracji publicznej,

b) międzynarodową jednostką rozrachunkową ustanawianą przez organizację międzynarodową i akceptowaną przez poszczególne kraje należące do tej organizacji lub z nią współpracujące,

c) pieniądzem elektronicznym w rozumieniu ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych,

d) instrumentem finansowym w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi,

e) wekslem lub czekiem

‒ oraz jest wymienialne w obrocie gospodarczym na prawne środki płatnicze i akceptowane jako środek wymiany, a także może być elektronicznie przechowywane lub przeniesione albo może być przedmiotem handlu elektronicznego.

Definicja ta została inkorporowana do systemu podatkowego poprzez art. 5a ust. 33 ustawy o PIT. Sama Umowa opcji ze względu na to, że jest rozliczana w walucie wirtualnej (a nie w drodze rozliczenia pieniężnego lub wykonania dostawy instrumentu bazowego) nie stanowi instrumentu finansowego w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o PIT.

### Zasady opodatkowania częściowo nieodpłatnych świadczeń uzyskiwanych w ramach działalności gospodarczej

Na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT:

Przychodem z działalności gospodarczej jest wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem ust. 2g i art. 21 ust. 1 pkt 125 i 125a.

Art. 11 ust. 2 ustawy o PIT stanowi, że:

Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Natomiast zgodnie z art. 11 ust. 2a ww. ustawy:

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1) jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;

3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;

4) w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Artykuł 11 ust. 2b ustawy o PIT stanowi natomiast, że:

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Należy zauważyć, że w wyniku realizacji Umowy opcji dojdzie do transakcji wymiany waluty wirtualnej na inną walutę wirtualną, w związku z tym znajdą zastosowania regulacje szczególne, o których mowa w art. 17 ust. 1f ustawy o PIT w związku z art. 30b ust. 1a i 1b oraz 23 ust. 1 pkt 38d ustawy o PIT.

### Zasady opodatkowania rozliczeń z wykorzystaniem walut wirtualnych

Zgodnie z art. 30b ust. 1a i 1b ustawy o PIT:

Od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia walut wirtualnych podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochodem z odpłatnego zbycia walut wirtualnych jest osiągnięta w roku podatkowym różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia walut wirtualnych a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 14-16.

Natomiast, zgodnie z art. 17 ust. 1f ustawy o PIT:

Przez odpłatne zbycie waluty wirtualnej rozumie się wymianę waluty wirtualnej na prawny środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub regulowanie innych zobowiązań walutą wirtualną.

Co więcej, zgodnie z art. 23 ust. 1 ust. 38d ustawy o PIT:

Nie uznaje się za koszt uzyskania przychodu poniesionych wydatków związanych z zamianą waluty wirtualnej na inną walutę wirtualną.

Przepisy te mają zastosowanie zarówno do transakcji z wykorzystaniem walut wirtualnych dokonywanymi w ramach działalności gospodarczej, jak i w zakresie transakcji dokonywanych poza tą działalnością.

Z powyższych regulacji wynika, że:

a) art. 17 ust. 1f w związku z art. 30b ust. 1a i 1b ustawy o PIT mają charakter lex specialis w stosunku do art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy o PIT;

b) transakcje, których przedmiotem są waluty wirtualne mają charakter szczególny nawet w przypadku, gdy są zawierane w ramach działalności gospodarczej;

c) Ustawodawca podatkowy wyłączył wprost transakcję wymiany waluty wirtualnej na inną walutę wirtualną z katalogu stanów faktycznych skutkujących powstaniem przychodu.

W związku z tym sama wymiana walut wirtualnych będzie zawsze neutralna podatkowo – niezależnie od tego, czy odpłatność określona w walutach wirtualnych będzie miała charakter ekwiwalentny.

Tożsame stanowisko zostało zawarte w interpretacjach:

a) z 15 stycznia 2020 r., sygnatura 0113-KDIPT2-3.4011.822.2019.1.PR;

b) z 20 stycznia 2021 r., sygnatura 0114-KDIP3-1.4011.641.2020.2.EC;

c) z 2 listopada 2021 r., sygnatura 0114-KDIP3-1.4011.746.2021.1.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

W uzasadnieniu stanowiska podał Pan co prawda błędne oznaczenia cytowanych przepisów – „art. 5a ust. 33” zamiast „art. 5a pkt 33a” ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – ta pomyłka w oznaczeniu przepisów nie była jednak przeszkodą dla uznania Pana stanowiska za prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego oceny Pana stanowiska.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Kwestia niespełnienia przez opcje zakupu waluty wirtualnej A warunków określonych w definicji pochodnych instrumentów finansowych stanowiła element zdarzenia przyszłego i nie podlegała ocenie w ramach interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.