Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.231.2019.2.KT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-27
Teza: w zakresie zwolnienia z opodatkowania sprzedaży w trybie licytacji komorniczej
Słowa kluczowe: dostawa; dłużnik; komornik; licytacja; nieruchomości; opodatkowanie; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 18; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 kwietnia 2019 r. (data wpływu 29 kwietnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 czerwca 2019 r. (data wpływu 21 czerwca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania sprzedaży w trybie licytacji komorniczej:

*   nieruchomości nr 256/55, 256/59, 256/51, 256/54, 256/61, 256/62, 256/63, 256/64, 256/76, 256/57, 256/56, 256/72, 260/1, 260/2 oraz 260/3 **– jest prawidłowe;**

*   nieruchomości nr 256/49 **\- jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania sprzedaży nieruchomości nr 256/49, 256/55, 256/59, 256/51, 256/54, 256/61, 256/62, 256/63, 256/64, 256/76, 256/57, 256/56, 256/72, 260/1, 260/2 oraz 260/3 w trybie licytacji komorniczej. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 21 czerwca 2019 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy oraz uiszczenie dodatkowej opłaty.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (z uwzględnieniem pisma z dnia 21 czerwca 2019 r. stanowiącego uzupełnienie wniosku).

Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w … … prowadzi postępowanie egzekucyjne przeciwko dłużnikowi „…” Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w …, nr KRS: …, NIP: … . W toku postępowania komornik przeprowadzi licytację nieruchomości stanowiącej własność dłużnika. Nieruchomość stanowiąca gospodarczą całość położona jest w … przy ul. … . Oznaczona została w 6 księgach wieczystych prowadzonych przez V Wydział Ksiąg Wieczystych Sądu Rejonowego w … jako 16 działek ewidencyjnych oznaczonych w Rejestrze Gruntów prowadzonym Starostwie Powiatowym w …:

1.  Nieruchomości, co do których dłużnikowi przysługuje prawo użytkowania wieczystego oznaczone księgami wieczystymi:
    *   … obejmująca działki: 256/55 oraz 256/59
    *   … obejmująca działki: 256/51
    *   … obejmująca działki 256/49, 256/54, 256/61, 256/62, 256/63, 256/64, 256/76.

Z informacji widniejących w księgach wieczystych wynika, iż dłużnikowi przysługuje prawo użytkowania wieczystego nieruchomości oznaczonych księgami wieczystymi … i … do dnia 5-12-2089 r. oraz nieruchomości oznaczonej księgą wieczystą … do dnia 5-09-2094 r.

1.  Nieruchomości, co do których przysługuje prawo własności nieruchomości oznaczone księgami wieczystymi:
    *   … obejmująca działki: 256/57
    *   … obejmująca działki 256/56 oraz 256/72
    *   … obejmująca działki 260/1, 260/2, 260/3

Nieruchomość składa się z dwóch kompleksów:

1.  Zabudowanego 4 budynkami przemysłowymi, złożonego z 13 działek ewidencyjnych opisanych w 5 księgach wieczystych, o powierzchni gruntu 5,5031 ha, obciążonego służebnością gruntową polegająca na prawie do odpłatnego przejazdu i przechodu, na czas nieokreślony, przez działkę gruntu nr 256/76 zapewniającą dostęp do drogi publicznej. Nieruchomość zabudowana jest 4 budynkami: budynkiem biurowo-socjalnym, budynkiem produkcyjnym, budynkiem portiertni z wiatą rowerową i garażem oraz budynkiem oczyszczalni ścieków. Z informacji zamieszczonych w wypisach z książek budowlanych obiektów oraz z ustaleń biegłego wynika, iż budynki zostały oddane do użytku do 1981 r.
2.  Drogowego zajętego pod ulicę …, złożonego z 3 działek ewidencyjnych opisanych w jednej księdze wieczystej, o powierzchni gruntu 0,2108 ha. Wszystkie działki stanowią przedmiot prawa własności. Wszystkie działki są zajęte pod ul. … . Jest to droga lokalna, utwardzona nawierzchnią z płyt betonowych.

Zgodnie z informacją uzyskaną w Urzędzie Miasta … kompleks I położony jest na terenach objętych Planem Miejscowym Zagospodarowania Przestrzennego przeznaczonych zgodnie z Uchwałą Rady Miejskiej w … Nr … z dnia 15 września 2016 r. pod tereny zabudowy produkcyjnej, składów, magazynów, natomiast kompleks II położony jest na terenach przeznaczonych pod drogi publiczne. Nieruchomość będzie podlegała sprzedaży jako jedna gospodarcza całość. Dłużnik będący właścicielem ww. nieruchomości pozostaje zarejestrowany jako czynny podatnik podatku VAT. W toku postępowania zarząd dłużnika złożył oświadczenie w zakresie stanu nieruchomości:

1.  Na nieruchomości nie są zawarte żadne umowy najmu. Nieruchomość nie jest używana.
2.  Przedmiotowe prawa własności nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego nieruchomości zostały nabyte w dniu 22-12-2007 r. przez dłużnika na podstawie aktu notarialnego notariusza … repertorium A nr … od Zakładu … S.A. z siedzibą w … .
3.  Dłużnik prowadzi działalność gospodarczą i jest podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT) posiada numer identyfikacji podatkowej NIP: … oraz numer REGON: … .
4.  Dłużnik nie poniósł nakładów przewyższających 30% wartości początkowej nieruchomości i nie skorzystał z prawa odliczenia podatku VAT od tych nakładów.
5.  Prawo użytkowania wieczystego działki nr 256/51 obejmującej niezabudowany grunt, dla którego prowadzona jest księga wieczysta o nr … podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 22%.
6.  Prawo własności nieruchomości obejmujące działki 260/1, 260/2 oraz 260/3 (działki drogowe), dla którego prowadzona jest księga wieczysta o nr … podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 22%.
7.  Pozostałe prawa własności nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego nieruchomości podlegały zwolnieniu od opodatkowania. Od nabycia wskazanych prawa uiszczony został podatek PCC.

Komornik wnioskiem z dnia 7 lutego 2019 r. wystąpił do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej. Pismem z dnia 13 marca 2019 r. Nr 0113-KDIPT1-2.4012.76.2019.JS komornik został wezwany do uzupełnienia przedstawionego opisu sprawy poprzez wskazanie wszelkich istotnych faktów i okoliczności niezbędnych do dokonania oceny tego stanu przez organ i wydania interpretacji, w szczególności poprzez złożenie odpowiedzi na wskazane przez organ pytania. Postanowieniem z dnia 5 kwietnia 2019 r. Nr 0113-KDIPT1-2.4012.79.2019.2.JS Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pozostawił wniosek z dnia 7 lutego 2019 r. bez rozpoznania. W dniu 17-04-2019 r. wpłynęło pismo dłużnika zawierające odpowiedzi na zadane przez Dyrektora KAS pytania.

Wobec powyższego komornik wskazuje uprzednio żądane informacje.

1.  Czy przedmiotowa nieruchomość była/jest przez dłużnika wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej? Jeśli tak, to należy wskazać od kiedy (dzień, miesiąc, rok).

Dłużnik wskazał, iż wskazane nieruchomości, zostały przez Dłużnika nabyte aktem notarialnym z dnia 20 grudnia 2007 r. i wydane Dłużnikowi do używania od dnia 1 stycznia 2008 r. Przy czym niezabudowana nieruchomość obejmująca działkę gruntu o nr ewidencyjnym 256/51, dla której Sąd Rejonowy w …, V Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr …, została przez Dłużnika nabyta pod warunkiem, że Prezydent Miasta … nie wykona przysługującego gminie ., na podstawie art. 109 Ustawy o gospodarce nieruchomościami, prawa pierwokupu prawa użytkowania wieczystego tej nieruchomości. Wobec niewykonania przez Prezydenta Miasta … ww. prawa pierwokupu (oświadczenie z dnia 10 stycznia 2008 r, …), rzeczona nieruchomość niezabudowana została ostatecznie nabyta przez Dłużnika aktem notarialnym z dnia 10 kwietnia 2008 r. i z tym dniem wydana Dłużnikowi do używania. W związku z powyższym, wskazane powyżej nieruchomości były wykorzystywane przez Dłużnika w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej od wskazanych powyżej dat wydania ich Dłużnikowi do używania.

1.  Proszę jednoznacznie wskazać, które z działek objętych zakresem pytania zadanego we wniosku są działkami zabudowanymi, a które działkami niezabudowanymi? Należy podać zgodnie z numerami geodezyjnymi poszczególnych działek.

Według oświadczenia dłużnika działkami zabudowanymi są działki:

*   … działki nr: 256/55 i 256/59;
*   … działki nr: 256/49, 256/54, 256/61, 256/62, 256/63, 256/64, 256/76;
*   … działki nr: 256/57;
*   … działki nr: 256/56, 256/72.

Natomiast działkami niezabudowanymi są działki:

*   … działka nr: 256/51;
*   … działki nr: 260/1, 260/2, 260/3.

Odnośnie działek niezabudowanych, na których położona jest nieruchomość:

1.  Jakie jest przeznaczenie działek niezabudowanych zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego?

Dłużnik odpowiedział, iż niezabudowana nieruchomość obejmująca działkę o nr ewidencyjnym 256/51, dla której Sąd Rejonowy w …, V Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą o nr …, przeznaczona jest zgodnie z postanowieniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego miasta … pod przemysł i usługi (obręb …). Nieruchomość, dla której Sąd Rejonowy w … V Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą o nr …, dla działki gruntu o nr ewidencyjnym 260/1, przeznaczona jest zgodnie z postanowieniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego miasta … pod drogę – ul. … (obręb …), zaś dla działek gruntu o nr ewidencyjnym 260/2 oraz 260/3, przeznaczona jest zgodnie z postanowieniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego miasta … pod drogę ul. … (obręb …).

1.  Czy dłużnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem działek niezabudowanych?

Dłużnik wskazał, iż nieruchomość obejmująca działkę o nr ewidencyjnym 256/51, dla której Sąd Rejonowy w …, V Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą o nr …, nabyta została przez Dłużnika za kwotę 2.342,40zł brutto (w tym 1.920,00 zł netto + 422,40 zł VAT) Nieruchomość, obejmującej działki o nr ewidencyjnych 260/1, 260/2 oraz 260/3, dla której Sąd Rejonowy w …, V Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą o nr …, nabyta została przez Dłużnika za kwotę 77.152,80 zł brutto (w tym 63.240,00 zł netto + 13.912,80 VAT). Wskazana nieruchomość została oddana w używanie Gminie … – Dłużnik wszedł w prawa i obowiązki wynikające z umowy zawartej uprzednio przez gminę … z poprzednim właścicielem nieruchomości tj. Zakłady „…” S.A. z siedzibą w … . W związku z powyższymi transakcjami wystawione zostały przez sprzedawcę faktury VAT, wobec czego Dłużnik skorzystał z prawa obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku pobranego.

1.  Czy działki niezabudowane były wykorzystywane przez dłużnika wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT?

Niezabudowane działki nie były wykorzystywane przez Dłużnika na cele działalności zwolnionej z podatku VAT

W odniesieniu do działek zabudowanych należy wskazać:

1.  Jakie obiekty budowlane tj. budynki, budowle, urządzenia budowlane znajdują się na poszczególnych działek oraz jaka jest klasyfikacja obiektów znajdujących się na przedmiotowych działkach według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (należy wskazać odrębnie dla każdego obiektu)

Dłużnik wskazał, iż dane zostały ustalone w oparciu o sporządzony na potrzeby niniejszego postępowania egzekucyjnego operat szacunkowy z dnia 30 sierpnia 2017 r., przez rzeczoznawcę majątkowego …, zgodnie z którym na przedmiotowej nieruchomości wyodrębniono następujące obiekty

1.  budynek biurowo-socjalny: funkcja biurowo-socjalna, działka 256/76, PKOB-1251/1252,
2.  budynek produkcyjny – funkcja produkcyjna/magazynowa, działki 256/76, 56, 54, 55, 57, 59, 61 PKOB-1251/1252;
3.  budynek portierni z wiatą rowerową i garażem – funkcja portiernia z wiatą rowerową i garażem, działka 256/76, PKOB-1242;
4.  budynek oczyszczalni ścieków funkcja oczyszczalnia ścieków, działka 256/76, PKOB-1252.

1.  Czy przedmiotowe obiekty są trwale związane gruntem?

Przedmiotowe obiekty są trwale związane z gruntem.

1.  Czy przedmiotowe obiekty były wykorzystywane przez dłużnika wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT?

Dłużnik wskazał, iż żaden z wymienionych powyżej obiektów nie był wykorzystywany przez Dłużnika na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

1.  Czy znajdujące się na nieruchomości obiekty były przedmiotem najmu, dzierżawy, użyczenia lub innej umowy cywilnoprawnej? Jeśli tak należy wskazać kiedy oddano je w najem, dzierżawę, użyczenie lub w wykonaniu innej umowy cywilnoprawnej?

Każdy z wymienionych powyżej obiektów był przedmiotem najmu i innych umów cywilnoprawnych (użyczenie powierzchni elewacji po reklamę, dzierżawa miejsc parkingowych etc.) począwszy od pierwszego dnia przekazania nieruchomości przez sprzedającego tj. od 1 stycznia 2008 r. Na podstawie umowy sprzedaży nieruchomości Dłużnik wszedł w prawa wynikające z umów najmu powierzchni użytkowych zawartych jeszcze przez poprzedniego właściciela nieruchomości tj. Zakłady „…” S.A. z siedzibą w … . Z chwilą zaś objęcia nieruchomości tj. od 1 stycznia 2008 r. Dłużnik zawierał już we własnym imieniu kolejne umowy najmu różnych powierzchni użytkowych w przedmiotowej nieruchomości, w związku z podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez Dłużnika, którym był i jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi – PKD 68 20.Z.

1.  Czy w związku z nabyciem nieruchomości w dniu 22 grudnia 2007 r. wystawiona została faktura VAT? Jeśli tak, należy wskazać czy sprzedający podał na fakturze, że ww. sprzedaż części/całość nieruchomości podlega opodatkowaniu, ale korzysta ze zwolnienia od podatku VAT oraz czy dłużnikowi przysługiwało prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia obiektów (należy wskazać odrębnie dla każdego obiektu)?

Dłużnik wskazał, że w związku z nabyciem przedmiotowej nieruchomości, wystawione zostały następujące faktury VAT:

1.  na kwotę 255.345,80 zł (w tym 209.299,84 zł netto + 46.045,96 zł VAT)
2.  na kwotę 1.000.000,00 zł (w tym 998.310,24 zł netto +1.689,76 zł VAT)
3.  na kwotę 2.000.000,00 zł (w tym 1.996,620,48 zł netto +3,379,52 zł VAT)
4.  na kwotę 21.793.849,44 zł (zwolniona z VAT),

tj. na łączną kwotę 25.051.537,64 zł (w tym 25.000.000,00 zł netto + 51 537,64 zł VAT).

W związku z powyższym Dłużnik skorzystał z prawa obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego we wskazanym zakresie.

Dłużnik wskazał, że jak wynika z aktu notarialnego z dnia 20 grudnia 2007 r. budynki stanowiące przedmiot umowy sprzedaży były towarami używanymi w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w ówczesnym jego brzmieniu a z tytułu ich dostawy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wobec czego stosownie do ww. przepisu w zw. z § 8 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, czynność prawna objęta tym aktem, w zakresie dotyczącym tych budynków podlegała zwolnieniu przedmiotowemu od podatku od towarów i usług. Dłużnik wskazał, że stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług dłużnik nie ponosił wydatków na ulepszenie nieruchomości, do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli takie wydatki ponosił to stanowiły one jedynie wydatki związane z bieżącymi remontami w niezbędnym zakresie, z całą zaś pewnością nie przekroczyły one 30% wartości początkowej obiektów na przedmiotowej nieruchomości, wobec czego transakcja ich sprzedaży podlega zwolnieniu przedmiotowemu o którym mowa w ww. przepisie ustawy o VAT. W ocenie komornika wskazany przez dłużnika podział na działki niezabudowane i zabudowane został dokonany nieprawidłowo. Według dokonanej przez komornika analizy wszystkie działki objęte zakresem niniejszej interpretacji są działkami zabudowanymi. Oprócz działek zabudowanych budynkami wskazanymi powyżej jako zabudowane należy uznać także działki:

1.  256/51 objętą księgą wieczystą nr …. Na działce znajduje się płot z siatką drucianą na słupkach stalowych osadzonych w cokole betonowym. Na części działki znajduje się plac manewrowy utwardzony betonem. Przez działkę przebiega nieprzekraczalna linia zabudowy. Znajdujące się na działce obiekty stanowią budowlę zgodnie z definicją zawartą w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r. poz. 1202, 1276, 1496, 1669, 2245, z 2019 r. poz. 51,630, 695 – dalej upb). Budowle są trwale związane z gruntem.
2.  256/49 objętą księgą wieczystą …. Na działce znajduje się płot z prętami stalowymi osadzonymi w cokole betonowym. Na części działki znajduje się utwardzony wjazd z płyt betonowych. Przez działkę przebiega nieprzekraczalna linia zabudowy. Znajdujące się na działce obiekty stanowią budowlę zgodnie z definicją zawartą w art. 3 pkt 3 upb. Budowle są trwale związane z gruntem.
3.  256/62 objętą księgą wieczystą …. Na działce znajduje się studnia głębinowa oraz plac manewrowy utwardzony płytami betonowymi oraz płot z prętami stalowymi osadzonymi w cokole betonowym. Przez działkę przebiega nieprzekraczalna linia zabudowy. Znajdujące się na działce obiekty stanowią budowle zgodnie z definicją zawartą w art. 3 pkt 3 upb. Budowle są trwale związane z gruntem.
4.  256/63, 256/64 objętymi księgą wieczystą … znajduje się plac manewrowy utwardzony płytami betonowymi oraz betonem pozostały po wyburzeniu budynku kotłowni. Na działkach znajduje się płot z siatką drucianą na słupkach stalowych osadzonych w cokole betonowym. Znajdujące się na działce obiekty stanowią budowle zgodnie z definicją zawartą w art. 3 pkt 3 upb. Budowle są trwale związane z gruntem. Działki znajdują się w granicy nieprzekraczalnej linii zabudowy.
5.  256/72 objętą księgą wieczystą …. Na działce znajduje się plac manewrowy utwardzony betonem. Działka znajduje się w granicy nieprzekraczalnej lini zabudowy. Znajdujące się na działce obiekty stanowią budowle zgodnie z definicją zawartą w art. 3 pkt 3 upb. Budowle są trwale związane z gruntem.
6.  260/1, 260/2, 260/3 objęte księgą wieczystą …. Działki stanowią działki drogowe przeznaczone zgodnie z Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego. Na działkach znajduje się droga utwardzona płytami betonowymi oraz betonem. Znajdujące się na działkach obiekty są trwale związane z gruntem. Znajdujące się na działce obiekty stanowią budowle zgodnie z definicją zawartą w art. 3 pkt 3 upb.

Mając powyższe na uwadze należy wskazać, iż w ocenie komornika czynność sprzedaży w trybie licytacji:

1.  Kompleksu nieruchomości zabudowanych oznaczonych w księgach wieczystych nr:
    *   … obejmującą działki: 256/55 i 256/59;
    *   … obejmującą działkę 256/51;
    *   … obejmującą działki: 256/49, 256/54. 256/61, 256/62, 256/63. 256/64, 256/76;
    *   … obejmującą działkę: 256/57;
    *   … obejmującą działki: 256/56 i 256/72.

1.  Zabudowanej nieruchomości drogowej oznaczonej w księdze wieczystej nr … obejmującej działki: 260/1, 260/2 i 260/3

będzie stanowiła czynność dostawy budynków, budowli lub ich części, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, 2193, 2215, 2244, 2354, 2392, 2433, z 2019 r. poz. 675 – dalej uptu), gdyż zgodnie z art. 29a ust. 8 uptu w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w … … dokonując sprzedaży przedstawionej nieruchomości, na którą składa się prawo użytkowania wieczystego nieruchomości oznaczonych księgami wieczystymi:

1.  … obejmująca działki: 256/55 oraz 256/59
2.  … obejmująca działki: 256/51
3.  … obejmująca działki 256/49, 256/54, 256/61, 256/62, 256/63, 256/64, 256/76

oraz prawo własności nieruchomości oznaczonych księgami wieczystymi:

1.  … obejmująca działki:256/57
2.  … obejmująca działki 256/56 oraz 256/72
3.  … obejmująca działki 260/1, 260/2, 260/3

w trybie licytacji publicznej będzie zobowiązany jako płatnik podatku VAT do obliczenia, pobrania i wpłacenia podatku VAT na rachunek właściwego urzędu skarbowego z tytułu dokonania dostawy towaru?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż w trybie licytacji publicznej nieruchomości, na którą składa się prawo użytkowania wieczystego nieruchomości oznaczonych księgami wieczystymi:

1.  … obejmująca działki: 256/55 oraz 256/59
2.  … obejmująca działki: 256/51
3.  … obejmująca działki 256/49, 256/54, 256/61, 256/62, 256/63, 256/64, 256/76

oraz prawo własności nieruchomości oznaczonych księgami wieczystymi:

1.  … obejmująca działki:256/57
2.  … obejmująca działki 256/56 oraz 256/72
3.  … obejmująca działki 260/1, 260/2, 260/3

będzie podlegała zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 uptu, jako dostawa budynków, budowli lub ich części wobec czego komornik nie będzie zobowiązany jako płatnik podatku VAT do obliczenia, pobrania i wpłacenia podatku VAT na rachunek właściwego urzędu skarbowego z tytułu dokonania dostawy towaru. Zgodnie z art. 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług z dnia 9 listopada 2018 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174), zwanej dalej ustawą – organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2018 r. poz. 1314, 1356, 1499 i 1629) oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Sprzedaż nieruchomości lub gruntu uznawana jest jako dostawa towaru w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Dłużnik będący właścicielem nieruchomości podlegającej sprzedaży w trybie licytacji publicznej zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ww. ustawy jest podatnikiem podatku VAT. Wobec powyższego czynność odpłatnej dostawy towaru (nieruchomości) dokonywana przez komornika w trybie licytacji publicznej podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Sprzedaży w niniejszym postępowaniu podlega nieruchomość złożona z kompleksu nieruchomości zabudowanych oraz zabudowanej nieruchomości drogowej. Budynki i budowle znajdujące się na nieruchomości zostały oddane do użytku do 1987 r. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ww. ustawy przez pierwsze zasiedlenie – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż dłużnik nabył przedmiotową nieruchomość od „…” S.A. w 2007 r. z zaznaczeniem, iż działka gruntu o nr ewidencyjnym 256/51 oznaczona w księdze wieczystej nr … została ostatecznie nabyta przez dłużnika w dniu 10 kwietnia 2008 r. i z tym dniem została wydana dłużnikowi do używania. Wobec czego dłużnik nabył przedmiotową nieruchomość w latach 2007-2008 i w tym czasie budynki i budowle znajdujące się na nieruchomości zostały wydane dłużnikowi do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu.

W związku z powyższym należy wskazać, iż:

1.  dostawa nieruchomości dokonywana w trybie licytacji publicznej nie będzie stanowiła dostawy dokonywanej w ramach pierwszego zasiedlenia
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nieruchomości upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Wobec powyższego sprzedaż nieruchomość dokonywana przez komornika w ramach publicznej licytacji jako dostawa budynków i budowli będzie podlegała zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, a tym samym komornik nie będzie zobowiązany do obliczenia, pobrania i wpłacenia podatku VAT na rachunek właściwego urzędu skarbowego z tytułu dokonania dostawy towaru.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie zwolnienia z opodatkowania sprzedaży w trybie licytacji komorniczej:

*   nieruchomości nr 256/55, 256/59, 256/51, 256/54, 256/61, 256/62, 256/63, 256/64, 256/76, 256/57, 256/56, 256/72, 260/1, 260/2 oraz 260/3 **– jest prawidłowe;**

*   nieruchomości nr 256/49 **\- jest nieprawidłowe.**

W myśl regulacji zawartej w art. 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2018 r., poz. 1314, z późn. zm.) oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów.

Definicja płatnika została zawarta w art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900), zgodnie z którym, płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Przepis art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług wprowadza szczególną na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług regulację, kiedy to należny podatek pobierany jest i odprowadzany do urzędu skarbowego przez płatnika, a nie przez podatnika. Płatnik pełni w tym przypadku rolę pośrednika pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym, przekazując organowi środki pieniężne podatnika. Uzasadnione jest to charakterem odpłatnej dostawy następującej w ramach wykonywania czynności egzekucyjnych. Jeżeli bowiem dłużnik niesolidnie spłaca swoje zobowiązania i w celu wyegzekwowania należności wszczęto przeciwko niemu postępowanie egzekucyjne, to istnieją podstawy do uznania, że nie uiści również podatku należnego w związku z dostawą mającą miejsce w ramach egzekucji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że komornik sądowy dokonuje transakcji w imieniu podatnika – dłużnika. Prowadzona przez niego sprzedaż towarów będących własnością dłużnika będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, gdy do rozliczenia tego podatku byłby zobowiązany dłużnik; w przypadku, gdy powyższa czynność nie podlegałaby opodatkowaniu tym podatkiem lub byłaby od niego zwolniona, komornik sądowy nie będzie obowiązany do odprowadzenia podatku.

Tym samym komornik sądowy zobowiązany jest do przestrzegania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz do uwzględnienia w trakcie sprzedaży towarów okoliczności decydujących o jej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Należy wskazać, że nie każda czynność, która stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy lub świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność będzie opodatkowana podatkiem VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast należy zaznaczyć, że sprzedaż składników wykorzystywanych w działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Komornik Sądowy prowadzi postępowanie egzekucyjne przeciwko dłużnikowi „…” Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w …. W toku postępowania komornik przeprowadzi licytację nieruchomości stanowiącej własność dłużnika. Nieruchomość stanowiąca gospodarczą całość położona jest w … przy ul. … . Według dokonanej przez komornika analizy wszystkie działki objęte zakresem niniejszej interpretacji są działkami zabudowanymi:

*   działki nr: 256/55 i 256/59, objęte księgą wieczystą nr …;

*   działki nr: 256/49, 256/54, 256/61, 256/62, 256/63, 256/64, 256/76, objęte księgą wieczystą nr …;

*   działki nr: 256/57, objęta księgą wieczystą nr …;

*   działki nr: 256/56, 256/72, objęte księgą wieczystą nr …;

*   działka nr: 256/51, objęta księgą wieczystą nr …;

*   działki nr: 260/1, 260/2, 260/3, objęte księgą wieczystą nr … .

Na przedmiotowej nieruchomości wyodrębniono następujące obiekty na poszczególnych działkach:

*   działka 256/76 – budynek biurowo-socjalny: funkcja biurowo-socjalna, budynek portierni z wiatą rowerową i garażem – funkcja portiernia z wiatą rowerową i garażem, budynek oczyszczalni ścieków funkcja oczyszczalnia ścieków;

*   działki 256/76, 56, 54, 55, 57, 59, 61 – budynek produkcyjny – funkcja produkcyjna/magazynowa;

*   działka 256/51 – płot z siatką drucianą na słupkach stalowych osadzonych w cokole betonowym, na części działki znajduje się plac manewrowy utwardzony betonem. Obiekty stanowią budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane;

*   działka 256/49 – płot z prętami stalowymi osadzonymi w cokole betonowym. Na części działki znajduje się utwardzony wjazd z płyt betonowych. Obiekty stanowią budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane;

*   działka 256/62 – studnia głębinowa oraz plac manewrowy utwardzony płytami betonowymi oraz płot z prętami stalowymi osadzonymi w cokole betonowym. Obiekty stanowią budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane;

*   działki 256/63, 256/64 – plac manewrowy utwardzony płytami betonowymi oraz betonem pozostały po wyburzeniu budynku kotłowni. Na działkach znajduje się płot z siatką drucianą na słupkach stalowych osadzonych w cokole betonowym. Obiekty stanowią budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

*   działka 256/72 – plac manewrowy utwardzony betonem. Obiekty stanowią budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane;

*   działki 260/1, 260/2, 260/3 – działki drogowe przeznaczone zgodnie z Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego. Na działkach znajduje się droga utwardzona płytami betonowymi oraz betonem. Obiekty stanowią budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

Znajdujące się na działkach obiekty są trwale związane z gruntem. Dłużnik wskazał, że stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług dłużnik nie ponosił wydatków na ulepszenie nieruchomości, do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli takie wydatki ponosił to stanowiły one jedynie wydatki związane z bieżącymi remontami w niezbędnym zakresie, z całą zaś pewnością nie przekroczyły one 30% wartości początkowej obiektów na przedmiotowej nieruchomości, wobec czego transakcja ich sprzedaży podlega zwolnieniu przedmiotowemu, o którym mowa w ww. przepisie ustawy o VAT. Wskazane nieruchomości, zostały wydane Dłużnikowi do używania w roku 2008. Wskazane nieruchomości były wykorzystywane przez Dłużnika w prowadzonej działalności gospodarczej od daty wydania ich Dłużnikowi do używania. Zgodnie z informacją uzyskaną w Urzędzie Miasta … nieruchomości położone są na terenach objętych Planem Miejscowym Zagospodarowania Przestrzennego przeznaczonych zgodnie z Uchwałą Rady Miejskiej w … Nr … z dnia 15 września 2016 r. pod tereny zabudowy produkcyjnej, składów, magazynów oraz na terenach przeznaczonych pod drogi publiczne.

Aby ustalić czy Wnioskodawca, jako komornik sądowy, będzie zobowiązany do opodatkowania sprzedaży przedmiotowych działek, należy dokonać analizy, czy dłużnik w okolicznościach opisanych we wniosku był podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że dostawa przedmiotowych nieruchomości nabytych w ramach prowadzonej przez dłużnika działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towaru w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, a dłużnika należy uznać za podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Kwestię wysokości opodatkowania reguluje art. 41 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Z kolei, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Definicja pierwszego zasiedlenia, o której mowa powyżej została zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. W świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT, w ocenie NSA, należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług”.

Nadto, w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie TSUE stwierdził, że „artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

TSUE wskazał, iż pojęcie „pierwszego zasiedlenia”, jest zawarte w art. 12 dyrektywy VAT, ale nie jest ono w niej zdefiniowane.

Jak wynika przede wszystkim z prac przygotowawczych do szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. 1977, L 145, s. 1), które pozostają wymierne do celów interpretacji dyrektywy VAT, w ramach zwolnień przewidzianych w jej art. 135 ust. 1 lit. j), kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. W tychże pracach przygotowawczych stwierdzono, że kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynek, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy).

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Jednocześnie należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r. poz. 1202, z późn. zm.).

I tak, w myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Pod pojęciem budowli należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową – art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

Zgodnie z art. 3 pkt 3a) ustawy Prawo budowlane, obiektem liniowym jest obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Z kolei w myśl art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ww. ustawy Prawo budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Jednakże urządzenia te należy traktować, jako elementy przynależne do budynku i opodatkować łącznie z tym budynkiem, z którym są powiązane, a tym samym należy przypisać stawkę właściwą dla sprzedawanego obiektu budowlanego znajdującego się na tej samej działce, co urządzenie techniczne. Brak podstaw do stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów w zakresie stawki podatku VAT dla ww. urządzeń w oderwaniu od budynków, do których przynależą, gdyż w świetle obowiązujących przepisów nie mają one samodzielnego bytu.

W świetle przedstawionych we wniosku okoliczności i przywołanych przepisów, należy stwierdzić, że planowana sprzedaż budynków i budowli znajdujących się na nieruchomościach nr 256/55, 256/59, 256/51, 256/54, 256/61, 256/62, 256/63, 256/64, 256/76, 256/57, 256/56, 256/72, 260/1, 260/2 oraz 260/3, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Jak wynika bowiem z okoliczności sprawy dostawa budynków i budowli znajdujących się na przedmiotowych nieruchomościach nastąpi po pierwszym zasiedleniu i w okresie dłuższym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia.

W konsekwencji, w odniesieniu do sprzedaży w trybie licytacji budynków i budowli, znajdujących się na ww. działkach nr 256/55, 256/59, 256/51, 256/54, 256/61, 256/62, 256/63, 256/64, 256/76, 256/57, 256/56, 256/72, 260/1, 260/2 oraz 260/3, zostaną spełnione przesłanki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, umożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku VAT.

Jednocześnie wskazać należy, że skoro budynki i budowle znajdujące się na ww. działkach korzystają ze zwolnienia, to na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy również dostawa prawa własności działek nr 256/56, 256/57, 256/72, 260/1, 260/2 oraz 260/3, a także dostawa prawa użytkowania wieczystego działek nr 256/51, 256/54, 256/55, 256/59, 256/61, 256/62, 256/63, 256/64 oraz 256/76, będzie korzystała ze zwolnienia.

Przy czym należy wskazać, że ww. dostawa będzie podlegała zwolnieniu, o ile strony nie zrezygnują ze zwolnienia i nie wybiorą opcji opodatkowania, zgodnie z art. 43 ust. 10 z związku z art. 43 ust. 11 ustawy.

Odnosząc się z kolei do zwolnienia z opodatkowania sprzedaży w trybie licytacji komorniczej nieruchomości nr 256/49, należy zauważyć, że jak wynika z okoliczności sprawy na przedmiotowej działce – wbrew temu co twierdzi Wnioskodawca – nie znajdują się żadne budynki czy budowle, a jedynie płot z prętami stalowymi osadzonymi w cokole betonowym oraz utwardzony wjazd z płyt betonowych. Przedmiotowy płot oraz utwardzony wjazd – wbrew temu co twierdzi Zainteresowany – należy zaliczyć do urządzeń budowlanych w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. W związku z powyższym, działka nr 256/49 jest działką niezabudowaną.

Jak już wskazano, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy zwalnia się od podatku VAT dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Stosownie do definicji terenu budowlanego określonej w art. 2 pkt 33 ustawy o charakterze danego gruntu powinien rozstrzygać odpowiedni zapis w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Natomiast w sytuacji, gdy dla danego terenu nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego istotne są zapisy w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Biorąc zatem pod uwagę powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że dostawa działki niezabudowanej nr 256/49, na której znajduje się płot z prętami stalowymi osadzonymi w cokole betonowym oraz utwardzony wjazd z płyt betonowych nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Jak wynika bowiem z okoliczności sprawy zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego przedmiotowa działka nr 256/49 została przeznaczona pod zabudowę. Tym samym, przedmiotowa działka stanowi grunt budowlany, o którym mowa w art. 2 pkt 33 ustawy.

Z uwagi na fakt, że na działce nr 256/49 nie ma budynków i budowli, do których ww. urządzenia budowlane byłyby przynależne, zatem należy dokonać oceny czy dostawa działki nr 256/49 oraz ww. urządzeń, znajdujących się na działce będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Według tego przepisu zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy, czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z okoliczności sprawy nie wynika, aby ww. działka nr 256/49 (zatem także położone na niej urządzenia budowlane) służyły wyłącznie działalności zwolnionej. Jak wskazał Wnioskodawca żaden z wymienionych obiektów nie był wykorzystywany przez Dłużnika na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Zatem nie będzie spełniony jeden z warunków, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Tym samym do dostawy ww. niezabudowanej działki nr 256/49 oraz znajdujących się na niej urządzeń budowlanych, nie znajdzie również zastosowania zwolnienie, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W związku z powyższym, w odniesieniu do dostawy działki nr 256/49 oraz znajdujących się na ww. działce urządzeń budowlanych, tj. płotu z prętami stalowymi osadzonymi w cokole betonowym oraz utwardzonego wjazdu z płyt betonowych, należy zastosować stawkę podatku w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Reasumując należy stwierdzić, że jeżeli w związku z przedmiotową dostawą nieruchomości nr 256/55, 256/59, 256/51, 256/54, 256/61, 256/62, 256/63, 256/64, 256/76, 256/57, 256/56, 256/72, 260/1, 260/2 oraz 260/3 strony nie zrezygnują ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i nie wybiorą opcji opodatkowania, zgodnie z art. 43 ust. 10 z związku z art. 43 ust. 11 ustawy, wówczas Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do obliczenia, pobrania i wpłacenia podatku VAT na rachunek właściwego urzędu skarbowego z tytułu dokonania dostawy towaru. Natomiast w związku z dostawą nieruchomości nr 256/49 należy wskazać, że Wnioskodawca będzie zobowiązany do obliczenia, pobrania i wpłacenia podatku VAT na rachunek właściwego urzędu skarbowego z tytułu dokonania dostawy towaru opodatkowanego podstawową stawką podatku VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania sprzedaży w trybie licytacji komorniczej nieruchomości nr 256/55, 256/59, 256/51, 256/54, 256/61, 256/62, 256/63, 256/64, 256/76, 256/57, 256/56, 256/72, 260/1, 260/2 oraz 260/3 – należało uznać za prawidłowe, natomiast w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania sprzedaży w trybie licytacji komorniczej nieruchomości nr 256/49 należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowana ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Organ wydający interpretację nie jest natomiast uprawniony do analizowania i oceny załączonych do wniosku o interpretację dokumentów, nie przeprowadza bowiem postępowania dowodowego, jest zatem związany wyłącznie opisem zdarzenia przyszłego (stanu faktycznego) przedstawionym przez Wnioskodawcę i jego stanowiskiem.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.