Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.406.2021.4.MJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-15
Teza: skutki podatkowe przeniesienia przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki Jawnej środków pieniężnych oraz nieruchomości jako wkładu
Słowa kluczowe: nieruchomości; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; zbycie; środek-środki pieniężne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 26 maja 2021 r. (data wpływu) uzupełnionym pismem z 31 sierpnia 2021 r. (data wpływu 3 września 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych przeniesienia przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki Jawnej środków pieniężnych oraz nieruchomości jako wkładu **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

26 maja 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych przeniesienia przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki Jawnej środków pieniężnych oraz nieruchomości jako wkładu, oraz w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z 31 sierpnia 2021 r. w zakresie pełnomocnictwa oraz doprecyzowania opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkanie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, gdzie podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca jest aktualnie wspólnikiem w spółce niebędącej osobą prawną (w rozumieniu art. 5a pkt 26) Ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 z późn. zm., dalej: „Ustawa o PIT”), która prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą. Przychody z tytułu udziału w tej spółce, Wnioskodawca zalicza do przychodów ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza (zgodnie z art. 5b ust. 2 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy o PIT). Wnioskodawca planuje być wspólnikiem tej spółki także w przyszłości. Niezależnie od powyższego, Wnioskodawca wraz z inną osobą fizyczną, z którą Wnioskodawca pozostaje w relacjach biznesowych, zamierzają zawiązać współpracę z inną spółką, działającą w formie prawnej spółki jawnej (dalej: „Spółka Jawna”), poprzez zawarcie z tą spółką umowy spółki cichej (dalej: „Umowa”). W dalszej części niniejszego wniosku Wnioskodawca oraz wspomniana wyżej inna osoba fizyczna, z którą Wnioskodawca pozostaje w relacjach biznesowych, będą łącznie określani jako „Partnerzy”. Wnioskodawca na moment zawarcia Umowy będzie prowadził działalność gospodarczą i będzie zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Partnerzy oraz Spółka Jawna będą podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4).

Spółka Jawna:

*   Będzie osobową spółką prawa handlowego utworzoną zgodnie z przepisami prawa polskiego z siedzibą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

*   Nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Nie jest „spółką” w rozumieniu art. 4a pkt 21 Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 z późn. zm.).

*   Zamierza rozpocząć prowadzenie działalności gospodarczej m.in. w zakresie realizacji przedsięwzięć budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków oraz ich sprzedażą (działalność deweloperska).

*   Na moment zawarcia Umowy będzie zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

Główne założenia współpracy Partnerów ze Spółką Jawną na podstawie Umowy będą następujące:

*   Partnerzy oraz Spółka Jawna będą realizować wspólne przedsięwzięcie gospodarcze polegające m.in. na realizacji inwestycji budowlanych a następnie sprzedaży powstałych z tego procesu budynków/lokali.

*   Działalność gospodarcza we wskazanym wyżej zakresie będzie formalnie prowadzona przez Spółkę Jawną (będzie ona „wspólnikiem aktywnym” realizowanych przedsięwzięć). Powyższe oznacza, iż to Spółka Jawna będzie w pełnym zakresie organizowała, wykonywała, nadzorowała i finalizowała przedsięwzięcia budowlane, w tym w szczególności będzie stroną wszelkich umów handlowych na dostawę towarów i usług związanych z realizowanymi przedsięwzięciami budowalnymi, a także będzie stroną umów zawieranych z nabywcami budynków/lokali (będzie m.in. stroną umów rezerwacyjnych, umów deweloperskich i umów przenoszących własność lokali na nabywców). Partnerzy będą natomiast tzw. wspólnikami cichymi (w dalszej części niniejszego wniosku stosunek prawny pomiędzy Partnerami a Spółką Jawną wynikający z zawarcia Umowy będzie określany jako „Spółka Cicha”).

*   Obowiązkiem Partnerów w zakresie zawartej Umowy będzie wniesienie na poczet Spółki Cichej wkładu w postaci określonych składników majątkowych (w tym nieruchomości lub środków pieniężnych). Poza wniesieniem wkładu, Partnerzy nie będą dokonywali żadnych dodatkowych świadczeń na poczet realizacji Umowy. Umowa może przewidywać wniesienie wkładu jednorazowo lub kilkukrotnie.

*   Przedmiotem wkładu do Spółki Cichej mogą być m.in. składniki majątku stanowiące współwłasność Partnerów (współwłasność w częściach ułamkowych). Może to dotyczyć w szczególności współwłasności nieruchomości.

*   Zawarcie Umowy nie spowoduje powstania nowego podmiotu (Spółka Cicha, jako stosunek o charakterze cywilnoprawnym, nie będzie posiadała podmiotowości prawnej). Z tego też względu, Partnerzy wykonując swoje zobowiązanie z Umowy do wniesienia wkładu, będą z prawnego punktu widzenia przenosili własność składników majątku na Spółkę Jawną. Partnerzy nie uzyskają jednak z tego tytułu statusu wspólników Spółki Jawnej. Każdy z Partnerów uzyska natomiast przypadający na niego i wyrażony w pieniądzu udział kapitałowy w przedsięwzięciu realizowanym na podstawie Umowy, który to udział będzie stanowił podstawę do określenia jego prawa do udziału w zyskach z tego przedsięwzięcia (dalej: „Udział w Spółce Cichej”). Przyznany Partnerom Udział w Spółce Cichej będzie odpowiadał wartości wniesionego przez nich wkładu, przy czym wartość ta będzie uwzględniała ewentualny podatek VAT należny (wartość wnoszonego wkładu będzie określona w kwocie brutto).

*   Zyski z działalności prowadzonej na podstawie Umowy będą podlegały podziałowi pomiędzy Partnerami i Spółką Jawną, proporcjonalnie do ich prawa do udziału w zysku Spółki Cichej. Podziału i wypłaty tego zysku będzie dokonywała Spółka Jawna.

*   Partnerzy nie będą uczestniczyli w ewentualnych stratach Spółki Cichej.

*   Wniesiony przez Partnerów wkład będzie podlegał zwrotowi po wygaśnięciu lub rozwiązaniu Umowy. Jednakże, w przypadku wkładów niepieniężnych, w sytuacji w której na moment wygaśnięcia lub rozwiązania Umowy nie będzie przedmiotu wkładu w Spółce Cichej, zwrotowi będzie podlegać równowartość tego wkładu z dnia jego wniesienia.

*   Partnerzy nie będą ponosili odpowiedzialności wobec osób trzecich za zobowiązania Spółki Jawnej, w tym w szczególności za zobowiązania powstałe w związku z realizacją przedsięwzięcia będącego przedmiotem Umowy.

*   Partnerzy nie będą uprawnieni do reprezentowania Spółki Jawnej oraz prowadzenia jej spraw.

*   Partnerom będą mogły zostać przyznane określone uprawnienia o charakterze kontrolnym np. możliwość przeglądania dokumentacji Spółki Jawnej czy też prawo żądania wyjaśnień co do podejmowanych działań, jednak tylko w zakresie Spółki Cichej. W razie wątpliwości, Wnioskodawca wnosi o przyjęcie jako element opisu zdarzenia przyszłego, że: składniki majątku będące przedmiotem wkładu Partnerów do Spółki Cichej nie będą stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. 2020, poz. 106, dalej: „Ustawa o VAT”) ani przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. 2020, poz. 1740, dalej: „Kodeks cywilny”).

W uzupełnieniu wniosku wskazano, udzielono odpowiedzi na pytania:

1.  W jakim zakresie i w jakiej konkretnie formie prawnej prowadzi działalność gospodarczą spółka niebędąca osobą prawną, w której jest Pan wspólnikiem?

Odpowiedź: Spółka niebędąca osobą prawną w której Wnioskodawca jest wspólnikiem posiada formę prawną spółki jawnej. Przedmiotem podstawowej działalności gospodarczej tej spółki jest wynajem nieruchomości własnych - w szczególności budynków oraz lokali niemieszkalnych przeznaczonych pod działalność handlowo-usługową. Działalność ta mieści się w grupowaniu 68.20.Z Polskiej Klasyfikacji Działalności.

1.  Pytanie Organu: Jak należy rozumieć stwierdzenie, że spółka jawna „Zamierza rozpocząć prowadzenie działalność gospodarczej m.in. w zakresie realizacji przedsięwzięć budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków oraz ich sprzedażą (działalność deweloperska)”? Czy powyższe oznacza, że umowa spółki cichej zostanie zawarta z nowo utworzoną spółką jawną? Czy też spółka jawna zamierza rozszerzyć zakres prowadzonej działalności o działalność deweloperską (jeżeli tak, to w jakim zakresie dotychczas spółka jawna prowadziła działalność gospodarczą)?

Odpowiedź: Umowa spółki cichej zostanie zawarta ze spółką jawną, która powstała w czerwcu 2021 r. Przedmiotem podstawowej działalności gospodarczej spółki jest obecnie usługowe prowadzenie szerokorozumianych robót budowalnych (przygotowywanie terenu pod budowę, prowadzenie robót budowalnych związanych ze wznoszeniem budynków, wykonywanie pozostałych robót budowlanych wykończeniowych itp.). W przypadku zawarcia umowy spółki cichej, przedmiot podstawowej działalności gospodarczej spółki jawnej rozszerzy się o działalność deweloperską, co w praktyce będzie oznaczało, iż spółka ta będzie wykonywała dodatkowe funkcje m.in. będzie nabywała grunty pod inwestycje, występowała jako strona umów deweloperskich, zarządzała całością realizowanych przedsięwzięć budowlanych, zawierała i rozliczała umowy o roboty budowlane oraz podejmowała inne funkcje typowe dla dewelopera. Alternatywnie, umowa spółki cichej może zostać zawarta ze spółką jawną, która powstanie w przyszłości i której przedmiotem działalności gospodarczej (już od momentu jej powstania) będzie działalność deweloperska. Niezależnie od powyższego, z uwagi na to, iż wolą Wnioskodawcy jest ocena skutków podatkowych zdarzenia przyszłego, w celu uniknięcia ewentualnych dalszych wątpliwości Organu, Wnioskodawca niniejszym pragnie doprecyzować przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego poprzez jego zmianę w następujący sposób:


| Treść przed zmianą: | Treść po zmianie: 
| Niezależnie od powyższego. Wnioskodawca wraz z inną osobą fizyczną, z którą Wnioskodawca pozostaje w relacjach biznesowych, zamierzają zawiązać współpracę z inną spółką, działającą w formie prawnej spółki jawnej (dalej: „Spółka Jawna”), poprzez zawarcie z tą spółką umowy spółki cichej (dalej: „Umowa”).” | Niezależnie od powyższego, Wnioskodawca wraz z inną osobą fizyczną, z którą Wnioskodawca pozostaje w relacjach biznesowych, zamierzają zawiązać współpracę z inną spółką, która będzie działała w formie prawnej spółki jawnej (dalej: „Spółka Jawna”), poprzez zawarcie z tą spółką umowy spółki cichej (dalej: „Umowa”).” 
| „Spółka Jawna:będzie osobową spółką prawa handlowego utworzoną zgodnie z przepisami prawa polskiego z siedzibą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej,Nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Nie jest „spółką” w rozumieniu art. 4a pkt 21 Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 z późn. zm.).;Zamierza rozpocząć prowadzeniedziałalności gospodarczej m.in. w zakresie realizacji przedsięwzięć budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków oraz ich sprzedażą (działalność deweloperska). ” | „Spółka Jawna:będzie osobową spółką prawa handlowego utworzoną zgodnie z przepisami prawa polskiego z siedzibą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej,Nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Nie jest „spółką” w rozumieniu art. 4a pkt 21 Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 z późn. zm.).;Po zawarciu Umowy będzie prowadziła działalność gospodarczą m.in. w zakresie realizacji przedsięwzięć budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków oraz ich sprzedażą (działalność deweloperska).” 

1.  Pytanie Organu: Czy obie ww. spółki mają siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej?

Odpowiedź: Obie ww. spółki mają/będą miały siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

1.  Pytanie Organu: Czy umowę spółki cichej zawrze Pan jako osoba prowadząca działalność gospodarczą, czy poza prowadzoną przez Pana działalnością gospodarczą?

Odpowiedź: Wnioskodawca zawrze umowę spółki cichej jako osoba prowadząca działalność gospodarczą.

1.  Pytanie Organu: Jeżeli umowę spółki cichej zamierza Pan zawrzeć jako osoba prowadząca działalność gospodarczą, to w jakim zakresie i w jakiej formie prowadzona będzie przez Pana ta działalność gospodarcza?

Odpowiedź: Działalność gospodarcza Wnioskodawcy będzie prowadzona w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej. Przedmiotem tej działalności będzie m.in. realizacja projektów budowalnych związanych ze wznoszeniem budynków.

1.  Pytanie Organu: Jaki konkretnie rodzaj powiązania, o którym mowa w art. 23m ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych występuje między Panem, osobą fizyczną, z którą pozostaje Pan „w relacjach biznesowych” i spółką jawną?

Odpowiedź: W momencie zawarcia umowy spółki cichej zarówno Wnioskodawca jak i osoba fizyczna z którą Wnioskodawca pozostaje w relacjach biznesowych będą wspólnikami (udziałowcami) spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, które to spółki będą z kolei wspólnikami spółki jawnej. Wobec powyższego zarówno Wnioskodawca jak i osoba fizyczna z którą Wnioskodawca pozostaje w relacjach biznesowych będą wywierali „znaczący wpływ” na spółkę jawną (art. 23m ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) poprzez posiadanie pośrednio udziałów w kapitale lub praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku spółki jawnej (art. 23m ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Natomiast pomiędzy Wnioskodawcą a osobą fizyczną, z którą Wnioskodawca pozostaje w relacjach biznesowych nie zachodzą relacje, o których mowa w art. 23m ust. 2 pkt 3) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. nie pozostają oni w związku małżeńskim jak również nie występuje pomiędzy nimi pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia.

1.  Pytanie Organu: Wobec wskazania, że przedmiotem Pana wkładu do spółki cichej będą „określone składniki majątkowe (w tym nieruchomości i środki pieniężne)”, proszę wyjaśnić, jakie konkretnie składniki majątkowe będą przedmiotem Pana wkładu do spółki cichej.

Odpowiedź: Przedmiotem wkładu Wnioskodawcy do spółki cichej będą nieruchomości w rozumieniu art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 z późn. zm.) oraz środki pieniężne.

1.  Z jakich przyczyn przedmiotu Pana wkładu może nie być w spółce cichej na moment wygaśnięcia lub rozwiązania umowy spółki cichej (co wiązać się będzie ze zwrotem równowartości tego wkładu z dnia jego wniesienia)?

Odpowiedź: Ze względu na cel oraz przedmiot działalności gospodarczej wykonywanej w ramach spółki cichej, wkładu (niepieniężnego) Wnioskodawcy do spółki cichej może nie być w spółce cichej na moment wygaśnięcia lub rozwiązania umowy spółki cichej, gdyż przedmiot tego wkładu może zostać w ramach spółki cichej sprzedany na rzecz osoby trzeciej. Jak bowiem wskazano w opisie zdarzenia przyszłego „Partnerzy oraz Spółka Jawna będą realizować wspólne przedsięwzięcie gospodarcze polegające m.in. na realizacji inwestycji budowlanych a następnie sprzedaży powstałych z tego procesu budynków/lokali”. Jeżeli zatem przykładowo, Wnioskodawca wniesie do spółki cichej nieruchomość w postaci gruntu, na którym zostanie następnie - już w ramach spółki cichej - wzniesiony budynek i ostatecznie grunt wraz z wzniesionym na nim budynkiem zostanie sprzedany na rzecz nabywcy (klienta), to składnika w postaci gruntu nie będzie już w spółce cichej na moment jej rozwiązania lub wygaśnięcia. Wnioskodawca jednocześnie zaznacza, iż jego intencją jest opodatkowanie dochodów osiąganych w ramach działalności spółki chciej (w tym dochodów jakie mogą powstać z tytułu sprzedaży składników majątku uprzednio wniesieniach do spółki cichej). Powyższe zagadnienie, jest jednak przedmiotem zapytania Wnioskodawcy w ramach pytania oznaczonego we wniosku o interpretację numerem 2.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy przeniesienie przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki Jawnej środków pieniężnych będące wykonaniem zobowiązania wynikającego z Umowy do wniesienia wkładu do Spółki Cichej będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? (oznaczone we wniosku jako pytanie nr 3)
2.  Czy przeniesienie przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki Jawnej nieruchomości (w tym udziału we współwłasności nieruchomości) będące wykonaniem zobowiązania wynikającego z Umowy do wniesienia wkładu do Spółki Cichej będzie stanowiło odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT? (oznaczone we wniosku jako pytanie nr 4)
3.  W przypadku potwierdzenia stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 4, czy w związku z przeniesieniem przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki Jawnej nieruchomości (w tym udziału we współwłasności nieruchomości), jako jego wkładu do Spółki Cichej i określeniem w Umowie wartości tego wkładu w kwocie brutto, podstawę opodatkowania VAT będzie stanowić wartość brutto pomniejszona o należny podatek VAT (czyli wyliczona metodą „w stu”)? (oznaczone we wniosku jako pytanie nr 5)

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, przeniesienie przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki Jawnej środków pieniężnych w wykonaniu zobowiązania z Umowy do wniesienia wkładu do Spółki Cichej nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast świadczenie usług zostało zdefiniowane w art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT jako każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 Ustawy o VAT, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Dokonując analizy powołanych przepisów należy zauważyć, że aby dana czynność nosiła znamiona dostawy towarów - zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy - musi nastąpić przeniesienie przez dostawcę na rzecz nabywcy, prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Z kolei oceniając, czy dane świadczenie ma charakter usługi należy mieć na względzie fakt, że ustawodawca - jak wynika z treści art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT - uznaje za usługę każde świadczenie wykonane przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności, które nie jest dostawą towarów, podkreślając tym samym powszechność opodatkowania. Zatem na zachowanie to (świadczenie) składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź tolerowanie - znoszenie określonych stanów rzeczy).

Ponadto do uznania danej czynności za usługę konieczne jest istnienie odbiorcy wykonywanego świadczenia (beneficjenta czynności) i występowanie związku między tą czynnością a otrzymywanym przez niego wynagrodzeniem, będącym świadczeniem wzajemnym. W konsekwencji usługą w rozumieniu VAT jest tylko takie świadczenie, w którym można zidentyfikować bezpośredniego jego odbiorcę, odnoszącego z niego korzyść (choćby potencjalną). Ponadto konieczne jest, aby świadczenie to było odpłatne, a więc aby świadczonej usłudze odpowiadało świadczenie wzajemne (wynagrodzenie) (tak też wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, m.in. w wyroku z dnia 15 lipca 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council, w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie Apple and Pear Development.Council (sygn. C-102/86)).

Powyższe oznacza, że świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT jest każde świadczenie odpłatne, które powoduje powstanie przysporzenia po stronie konkretnego odbiorcy na skutek działania wykonawcy świadczenia. Dla wystąpienia opodatkowania VAT konieczne staje się zaistnienie bezpośredniego związku płatności z konkretną czynnością oraz istnienie konsumenta tej czynności (wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, C-16/93).

Odnosząc powyższe uwagi na grunt przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że wniesienie przez Wnioskodawcę środków pieniężnych do Spółki Cichej nie będzie stanowiło odpłatnej dostawy towarów jak również odpłatnego świadczenia usług, gdyż m.in. nie wystąpi element odpłatności na rzecz Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie otrzyma w związku z wniesieniem tego wkładu żadnego świadczenia ekwiwalentnego, wynagrodzenia. Wynagrodzeniem Wnioskodawcy nie będzie w szczególności zysk wypłacony przez Spółkę Jawną, wypracowany w ramach Spółki Cichej. Wypłata zysku nie będzie bowiem świadczeniem wzajemnym Spółki Jawnej a jedynie wykonaniem umownego obowiązku rozdziału zysków osiągniętych w ramach Spółki Cichej. W przedsięwzięciu jakim będzie Spółka Cicha nie chodzi o wzajemne świadczenie usług pomiędzy uczestnikami, lecz osiągnięcie wspólnego celu podjętej współpracy.

Konkludując powyższe, zdaniem Wnioskodawcy przeniesienie przez niego na rzecz Spółki Jawnej środków pieniężnych w wykonaniu zobowiązania z Umowy do wniesienia wkładu do Spółki Cichej nie będzie stanowić odpłatnej dostawy towarów ani odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu Ustawy o VAT. Ze względu na niewyczerpanie dyspozycji art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT, omawiana czynność nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 października 2016 r., sygn. IBPP2/443-577/16-2/IK oraz z dnia 1 lutego 2012 r., sygn. IBPP4/443-1609/11/EJ.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, przeniesienie przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki Jawnej nieruchomości (w tym udziału we współwłasności nieruchomości) będące wykonaniem zobowiązania wynikającego z Umowy do wniesienia wkładu do Spółki Cichej będzie stanowiło odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT.

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Definicja towarów została zawarta w art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT i obejmuje rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Nie ulega wątpliwości, że nieruchomość będąc rzeczą spełnia zawartą w tym przepisie definicję towaru. Z punktu widzenia VAT jako towar należy także uznać udział we współwłasności nieruchomości. Powyższe potwierdzają także organy podatkowe w licznych interpretacjach indywidualnych, przykładowo:

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 9 kwietnia 2021 r. (sygn. 0111-KDIB3-3.4012.8.2021.2.JSU);

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 9 kwietnia 2020 r. (sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.178.2020.1.AM);

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 7 stycznia 2020 r. (sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.610.2019.3.MG).

Istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zdaniem Wnioskodawcy, przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel to czynność, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy przeniesienie przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki Jawnej własności nieruchomości (lub udziału we współwłasności nieruchomości) będące wykonaniem zobowiązania wynikającego z Umowy do wniesienia wkładu do Spółki Cichej będzie wiązało się z przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W związku z tym wniesieniem, nieruchomości staną się elementem majątku Spółki Jawnej, którymi będzie ona mogła swobodnie rozporządzać. Spółka Jawna uzyska pełne ekonomiczne władztwo nad nieruchomościami, które będzie się przejawiało m.in. w tym, iż po zrealizowaniu przedsięwzięcia deweloperskiego będzie ona mogła skutecznie przenieść własność nieruchomości wraz z wybudowanymi na nich budynkami na nabywców. Przeniesienie prawa do rozporządzania nieruchomościami jak właściciel będzie niezbędne do osiągnięcia celów biznesowych Spółki Cichej. Specyfika interpretowania pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel” powoduje, iż opisanego wyżej skutku podatkowego w VAT dla czynności wniesienia nieruchomości (lub udziału we współwłasności nieruchomości) do Spółki Cichej, nie zmienia fakt, że na mocy postanowień Umowy, wniesione przez Wnioskodawcę wkład będzie podlegał zwrotowi po wygaśnięciu lub rozwiązaniu Umowy.

Z uwagi na powyższe, należy uznać, iż przeniesienie przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki Jawnej nieruchomości lub udziału w nieruchomości (będące wykonaniem zobowiązania wynikającego z Umowy do wniesienia wkładu do Spółki Cichej), będzie stanowiło dostawę towarów w rozumieniu Ustawy o VAT.

Należy następnie ustalić, czy omawiana dostawa towarów będzie odpłatna.

Kwestia „odpłatności” była niejednokrotnie przedmiotem rozpatrzenia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zauważył Trybunał w wyroku w sprawie C-102/86 „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem".

Należy jednak podkreślić, iż samo wynagrodzenie za dokonane świadczenie nie musi przybierać formy pieniężnej. Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych (przedstawionym np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 stycznia 2016 r., sygn. IPPPl/4512-29/16-2/MPe): „Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową - zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszaną - zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie akcji spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść”.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż przeniesienie przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki Jawnej nieruchomości lub udziału w nieruchomości (będące wykonaniem zobowiązania wynikającego z Umowy do wniesienia wkładu do Spółki Cichej), będzie czynnością odpłatną. Jako formę odpłatności dla potrzeb VAT można uznać przyznanie Wnioskodawcy Udziału w Spółce Cichej. Udział w Spółce Cichej będzie bowiem posiadał ekonomiczną wartość, będzie wyrażony w pieniądzu i będzie uprawniał Wnioskodawcę do określonego poziomu partycypacji w zyskach Spółki Cichej.

Zdaniem Wnioskodawcy czynność polegająca na przeniesieniu na rzecz Spółki Jawnej nieruchomości (lub udziału w nieruchomości) w wykonaniu zobowiązania wynikającego z Umowy i otrzymanie z tego tytułu Udziału w Spółce Cichej, powinna być z punktu widzenia opodatkowania VAT traktowana analogicznie jak wniesienie aportu do spółki osobowej, gdzie w zamian za wniesienie wkładu spółka osobowa wydaje wspólnikowi udział kapitałowy, rozumiany jako ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce osobowej. Również w takich sytuacjach organy podatkowe jednolicie przyjmują, iż dochodzi do odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT. Tak przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach:

*   z dnia 6 maja 2020 r. (sygn. 0111-KDIB3-3.4012.122.2020.1.MAZ);

*   z dnia 26 września 2017 r. (sygn. 0111-KDIB3-2.4012.310.2017.2.MGO);

*   z dnia 18 stycznia 2017 r. (sygn. 0461-ITPP2.4512.915.2016.1.AD).

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z przeniesieniem przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki Jawnej nieruchomości (lub udziału w nieruchomości) jako jego wkładu do Spółki Cichej i określeniem w Umowie wartości tego wkładu w kwocie brutto, podstawę opodatkowania VAT będzie stanowić wartość brutto pomniejszona o należny podatek VAT. Podstawa opodatkowania VAT powinna być obliczona metodą „w stu”.

Na podstawie art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania został wskazany w art. 29a ust. 6 Ustawy o VAT:

*   podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

*   koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z powyższego wynika, iż przytoczony artykuł odnosi się do wszystkiego co stanowi zapłatę, obejmując swoim zakresem każdą jej formę. Zapłata niekoniecznie musi obejmować środki pieniężne - może przybrać również formę rzeczową lub mieszaną, której wartość można określić w pieniądzu. Zapłata powinna stanowić ekwiwalent za wykonane świadczenie.

Z istoty wkładu na poczet Spółki Cichej wynika ekonomiczna wymiana świadczeń pomiędzy Wnioskodawcą i wydającą Udział w Spółce Cichej Spółką Jawną. Z jednej strony Wnioskodawca przeniesie na Spółkę Jawną prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku (nieruchomościami), w zamian za co otrzyma pewne uprawnienia (Udział w Spółce Cichej), które posiadają określoną wartość. W przypadku ww. wkładu nie powstanie kwota należna (cena) w zamian za przedmiot wkładu. Ekwiwalentem dla Wnioskodawcy będzie w tym przypadku wartość Udziału w Spółce Cichej otrzymanego w zamian za ten wkład.

Należy zauważyć, iż na gruncie polskiego prawa cywilnego obowiązuje zasada swobody umów. W ramach tej zasady strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada ta powinna również mieć zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. W związku z tym, zasada ta powinna mieć m.in. zastosowanie w zakresie sposobu określenia należności (ceny). W konsekwencji, to strony danej transakcji określają, czy należność za dany towar jest wyrażona w wartości bez podatku VAT (tzw. cena netto), czy też w wartości z podatkiem VAT (tzw. cena brutto). Ze wskazanych przepisów wynika natomiast, że podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę.

W niniejszej sprawie, przeniesienie własności nieruchomości na Spółkę Jawną będące wykonaniem zobowiązania wynikającego z Umowy do wniesienia wkładu do Spółki Cichej, będzie wycenione w wartości brutto. W zamian za wniesienie wkładu Wnioskodawca otrzyma Udział w Spółce Cichej, który będzie wartością określoną kwotowo i będzie jednocześnie obejmował kwotę podatku VAT. W konsekwencji podstawą opodatkowania będzie wyrażona w Umowie wartość Udziału w Spółce Cichej, pomniejszona o należny podatek VAT. Podstawę opodatkowania należało będzie zatem ustalić metodą „w stu”.

Zdaniem Wnioskodawcy, omawiana sytuacja powinna być z punktu widzenia opodatkowania VAT traktowana analogicznie jak wniesienie aportu do spółki osobowej, gdzie w zamian za wniesienie wkładu spółka osobowa wydaje wspólnikowi udział kapitałowy, rozumiany jako ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce osobowej. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 6 maja 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.122.2020.1.MAZ stwierdził, że: Reasumując - w przypadku aportu nieruchomości do mającej powstać spółki jawnej, podstawą opodatkowania będzie wartość otrzymanego udziału kapitałowego Spółki jako udziałowca nowej spółki, przy czym wartość ta nie będzie obejmowała podatku VAT. W konsekwencji, gdy wartość aportu będzie ustalona w kwocie netto, to tym samym ta wartość będzie stanowiła podstawę opodatkowania. Z kolei, gdy aport zostanie wyceniony wg wartości brutto, podstawą opodatkowania będzie ta właśnie wartość pomniejszona o należny podatek, czyli wyliczona metodą „w stu”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca wraz z inną osobą fizyczną zamierzają zawiązać współpracę ze spółką działającą w formie prawnej spółki jawnej, poprzez zawarcie z tą spółką umowy spółki cichej. Wnioskodawca oraz Spółka Jawna na moment zawarcia Umowy będą zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Główne założenia współpracy Partnerów ze Spółką Jawną na podstawie Umowy:

*   Partnerzy oraz Spółka Jawna będą realizować wspólne przedsięwzięcie gospodarcze polegające m.in. na realizacji inwestycji budowlanych a następnie sprzedaży powstałych z tego procesu budynków/lokali.

*   Działalność gospodarcza we wskazanym wyżej zakresie będzie formalnie prowadzona przez Spółkę Jawną („wspólnik aktywny” realizowanych przedsięwzięć). Spółka Jawna będzie w pełnym zakresie organizowała, wykonywała, nadzorowała i finalizowała przedsięwzięcia budowlane, będzie stroną wszelkich umów handlowych na dostawę towarów i usług związanych z realizowanymi przedsięwzięciami budowalnymi, a także będzie stroną umów zawieranych z nabywcami budynków/lokali. Partnerzy będą wspólnikami cichymi.

*   Obowiązkiem Partnerów w zakresie zawartej Umowy będzie wniesienie na poczet Spółki Cichej wkładu w postaci określonych składników majątkowych (w tym nieruchomości lub środków pieniężnych). Poza wniesieniem wkładu, Partnerzy nie będą dokonywali żadnych dodatkowych świadczeń na poczet realizacji Umowy.

*   Zawarcie Umowy nie spowoduje powstania nowego podmiotu. Partnerzy wykonując swoje zobowiązanie z Umowy do wniesienia wkładu, będą z prawnego punktu widzenia przenosili własność składników majątku na Spółkę Jawną. Partnerzy nie uzyskają jednak z tego tytułu statusu wspólników Spółki Jawnej. Każdy z Partnerów uzyska przypadający na niego i wyrażony w pieniądzu udział kapitałowy w przedsięwzięciu realizowanym na podstawie Umowy - udział będzie stanowił podstawę do określenia jego prawa do udziału w zyskach z tego przedsięwzięcia. Przyznany Partnerom Udział w Spółce Cichej będzie odpowiadał wartości wniesionego przez nich wkładu, wartość ta będzie uwzględniała ewentualny podatek VAT należny.

*   Zyski z działalności prowadzonej na podstawie Umowy będą podlegały podziałowi pomiędzy Partnerami i Spółką Jawną, proporcjonalnie do ich prawa do udziału w zysku Spółki Cichej. Podziału i wypłaty tego zysku będzie dokonywała Spółka Jawna.

*   Partnerzy nie będą uczestniczyli w ewentualnych stratach Spółki Cichej.

*   Wniesiony przez Partnerów wkład będzie podlegał zwrotowi po wygaśnięciu lub rozwiązaniu Umowy. Jednakże, w przypadku wkładów niepieniężnych, w sytuacji w której na moment wygaśnięcia lub rozwiązania Umowy nie będzie przedmiotu wkładu w Spółce Cichej, zwrotowi będzie podlegać równowartość tego wkładu z dnia jego wniesienia.

*   Partnerzy nie będą ponosili odpowiedzialności wobec osób trzecich za zobowiązania Spółki Jawnej.

*   Partnerzy nie będą uprawnieni do reprezentowania Spółki Jawnej oraz prowadzenia jej spraw.

*   Partnerom będą mogły zostać przyznane określone uprawnienia o charakterze kontrolnym np. możliwość przeglądania dokumentacji Spółki Jawnej czy też prawo żądania wyjaśnień co do podejmowanych działań, jednak tylko w zakresie Spółki Cichej.

Przedmiotem wątpliwości jest ustalenie, czy czynność przeniesienia przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki Jawnej środków pieniężnych będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponadto Wnioskodawca wyraził wątpliwość, czy przeniesienie nieruchomości na rzecz Spółki jawnej będzie stanowiło odpłatną dostawę towarów i czy w związku z przeniesieniem przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki Jawnej nieruchomości, jako jego wkładu do Spółki Cichej i określeniem w Umowie wartości tego wkładu w kwocie brutto, podstawę opodatkowania VAT będzie stanowić wartość brutto pomniejszona o należny podatek.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości wskazać należy, że spółka cicha w przeszłości była regulowana przepisami prawa handlowego, ale wprowadzenie w życie ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380 ze zm.) regulacje te uchyliło. Mimo uchylenia przepisów rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z 27 czerwca 1934 r. – Kodeks handlowy (Dz. U. Nr 57, poz. 502 ze zm.) o spółce cichej, w praktyce gospodarczej zawierane mogą być umowy obligacyjne (w świetle zasady swobody zawierania umów cywilnoprawnych) tworzące stosunek prawny polegający na trwałym udziale kapitałowym jednej osoby w działalności gospodarczej innego podmiotu, przy czym tylko ten ostatni wstępuje w stosunki prawne z osobami trzecimi.

Zgodnie z przepisem art. 3531 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.), zwanej dalej Kodeksem cywilnym, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Zasada swobody umów wyrażona w powyższej regulacji dopuszcza zawarcie umowy „spółki cichej” jako umowy nienazwanej, to znaczy takiej, której specyfika odbiega nieco od skodyfikowanych w prawie umów, ale nie posiada szczegółowych regulacji. Oznacza to, że osoby tworzące „spółki ciche” stosować się muszą do tzw. przepisów ogólnych, które – co oczywiste – nie są w stanie odnieść się do szczególnych przypadków, mogących zajść w takich spółkach.

Ponadto, o rodzaju zawartej umowy spółki nie decyduje nadana jej przez strony nazwa, ale treść złożonych oświadczeń. Odnosząc powyższe do przepisów Kodeksu cywilnego zauważyć należy, że czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy (art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego). Sankcją nieważności objęta jest również czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego (art. 58 § 2 Kodeksu cywilnego). Czynność prawna wywołuje nie tylko skutki w niej wyrażone, lecz również te, które wynikają z ustawy, z zasad współżycia społecznego i z ustalonych zwyczajów (art. 56 Kodeksu cywilnego). Tak więc, wskazane postanowienia wyznaczają dozwoloną przez prawo treść umowy.

Wspólnicy zawiązujący „spółkę cichą” mają prawo wprowadzić modyfikacje precyzujące postanowienia zawarte w nieobowiązującym już dziś kodeksie. Nie ma przy tym konieczności opierania się na przepisach kodeksu handlowego, gdyż zgodnie z zasadą swobody umów, wspólnicy mogą sami stworzyć strukturę własnej działalności gospodarczej i nazwać ją „spółką cichą”, co jednak nie oznacza, że na jej bazie powstaje nowy podmiot prawny.

Z uwagi na brak szczególnych przepisów dotyczących tego typu umowy, prawne konsekwencje należy oceniać na podstawie przepisów ogólnego reżimu kontraktowego.

Jednocześnie wskazać należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Zgodnie z powołanym powyżej art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie „dostawa towarów” w rozumieniu przepisów ustawy obejmuje zatem wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Oceniając, czy dane świadczenie ma charakter usługi należy mieć na względzie fakt, że ustawodawca – jak wynika z treści art. 8 ust. 1 ustawy - uznaje za usługę każde świadczenie wykonane przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności, które nie jest dostawą towarów, podkreślając tym samym powszechność opodatkowania. Zatem na zachowanie to (świadczenie) składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź tolerowanie - znoszenie określonych stanów rzeczy).

Ponadto do uznania danej czynności za usługę konieczne jest istnienie odbiorcy wykonywanego świadczenia (beneficjenta czynności) i występowanie związku między tą czynnością a otrzymywanym przez niego wynagrodzeniem, będącym świadczeniem wzajemnym. W konsekwencji usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument - odbiorca świadczenia, odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną). Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Dla istnienia przedmiotu opodatkowania konieczne jest zatem, by usługa była odpłatna, a więc aby świadczonej usłudze odpowiadało świadczenie wzajemne (wynagrodzenie) (tak też wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, m.in. w wyroku z 15 lipca 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council, w wyroku z 8 marca 1988 r. w sprawie Apple and Pear Development.Council (sygn. C-102/86).

Powyższe oznacza, że świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT jest każde świadczenie odpłatne, które powoduje powstanie przysporzenia po stronie konkretnego odbiorcy na skutek działania wykonawcy świadczenia. Dla wystąpienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług konieczne staje się zaistnienie bezpośredniego związku płatności z konkretną czynnością oraz istnienie konsumenta tej czynności (wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, C-16/93).

A zatem, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy jej wykonaniem a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Podkreślić należy, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega czynność (tj. dostawa towarów lub świadczenie usług), a nie sama płatność. W rezultacie sam transfer środków pieniężnych dokonany pomiędzy podmiotami gospodarczymi, nie stanowi dostawy towarów, o której mowa art. 7 ust. 1 ustawy ani świadczenia usług na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca oraz Spółka jawna będą realizować wspólne przedsięwzięcie gospodarcze polegające na realizacji inwestycji budowlanych a następnie sprzedaży powstałych z tego procesu budynków/lokali. Działalność gospodarcza we wskazanym zakresie będzie formalnie prowadzona przez Spółkę Jawną (będzie ona „wspólnikiem aktywnym” realizowanych przedsięwzięć). Wnioskodawca będzie natomiast tzw. wspólnikiem cichym. Obowiązkiem Wnioskodawcy w zakresie zawartej Umowy będzie wniesienie na poczet Spółki Cichej wkładu w postaci określonych składników majątkowych (w tym nieruchomości i środków pieniężnych). Poza wniesieniem wkładu, Wnioskodawca nie będzie dokonywał żadnych dodatkowych świadczeń na poczet realizacji Umowy. Wnioskodawca wykonując swoje zobowiązanie z Umowy do wniesienia wkładu, będzie przenosił własności składników majątku na Spółkę Jawną. Wnioskodawca nie uzyska jednak z tego tytułu statusu wspólnika Spółki Jawnej. Uzyska on natomiast wyrażony w pieniądzu udział kapitałowy w przedsięwzięciu realizowanym na podstawie Umowy, który będzie stanowił podstawę do określenia jego prawa do udziału w zyskach z tego przedsięwzięcia.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że przeniesienie przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki Jawnej środków pieniężnych nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Czynność ta nie będzie stanowić bowiem dostawy towarów, o której mowa art. 7 ust. 1 ustawy ani świadczenia usług na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym nie zostanie wypełniona dyspozycja art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Środki pieniężne nie stanowią towaru w myśl ustawy, a Strony umowy nie będą świadczyć wobec siebie żadnych usług.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku opodatkowania czynności przeniesienia na rzecz Spółki Jawnej środków pieniężnych należało uznać za prawidłowe.

Z kolei czynność przeniesienia przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki Jawnej nieruchomości należy uznać za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy. W rozpatrywanej sprawie bowiem w związku z wniesieniem przez Wnioskodawcę wkładu na poczet Spółki Cichej, Wnioskodawca przeniesie własność składników majątku na Spółkę jawną, tj. własność nieruchomości. Jednocześnie czynność przeniesienia własności nieruchomości będzie odpłatna, gdyż Wnioskodawca uzyska Udział w Spółce Cichej, tj. wyrażony w pieniądzu udział kapitałowy w przedsięwzięciu realizowanym na podstawie Umowy, który będzie stanowił podstawę do określenia jej prawa do udziału w zyskach z tego przedsięwzięcia. Przy tym, jak wskazano we wniosku, składniki majątku będące przedmiotem wkładu Wnioskodawcy do Spółki Cichej nie będą stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy ani przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Zatem wniesienie przez Wnioskodawcę wkładu w postaci nieruchomości do Spółki jawnej nie będzie stanowiło czynności wyłączonej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

W konsekwencji czynność wniesienia przez Wnioskodawcę własności nieruchomości do Spółki jawnej będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie uznania za odpłatną dostawę towarów czynności przeniesienia na rzecz Spółki jawnej własności nieruchomości należało uznać za prawidłowe.

W odniesieniu natomiast do kwestii dotyczącej ustalenia podstawy opodatkowania w związku z przeniesieniem przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki Jawnej nieruchomości, jako jego wkładu do Spółki Cichej i określeniem w Umowie wartości tego wkładu w kwocie brutto, wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zapis art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę, obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. Stosownie do ww. przepisu podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu – art. 29a ust. 8 ustawy.

Przepisu ust. 8 nie stosuje się do czynności oddania w użytkowanie wieczyste gruntu, dokonywanego z równoczesną dostawą budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli – art. 29a ust. 9 ustawy.

Zatem we wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania oraz elementów niemających wpływu na jej wielkość.

Należy wskazać, że z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80).

Z istoty aportu (wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki) wynika ekonomiczna wymiana świadczeń pomiędzy wnoszącym wkład niepieniężny i wydającą w jego zamian udziały (zapewniające udział w zyskach) spółką. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku (materialnymi lub niematerialnymi), w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały lub akcje), które posiadają określoną wartość. W przypadku wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki, nie powstanie kwota należna (cena) w zamian za przedmiot wkładu. Ekwiwalentem dla wnoszącego będzie w tym przypadku wartość udziałów otrzymanych w zamian za ten wkład. W takich przypadkach, przy określeniu podstawy opodatkowania zastosowanie znajdzie zasada ogólna – podstawą opodatkowania będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą podatnik ma otrzymać z tytułu transakcji. Przy czym zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku.

Należy również zauważyć, że w prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. W związku z tym, przy ustalaniu wysokości należności ustawodawca nie ingeruje, poza wyjątkiem określonym w art. 32 ustawy, w sferę podejmowania decyzji, co do sposobu określenia należności (ceny – tj. jej wysokości oraz czy winna być ona uzgodniona w zawartej pomiędzy kontrahentami umowie jako wartość bez podatku VAT, tzw. cena netto, czy też wartość z podatkiem VAT, tzw. cena brutto) za sprzedawany towar. Ze wskazanych przepisów wynika natomiast, że podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę.

Jak wskazał Wnioskodawca w niniejszej sprawie, przyznany Wnioskodawcy Udział w Spółce Cichej będzie odpowiadał wartości wniesionego przez niego wkładu, przy czym wartość ta będzie uwzględniała ewentualny podatek VAT należny (wartość wnoszonego wkładu będzie określona w kwocie brutto).

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, stwierdzić należy, że w związku z przeniesieniem przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki Jawnej nieruchomości, jako jego wkładu do Spółki Cichej i określeniem w Umowie wartości tego wkładu w kwocie brutto, podstawą opodatkowania, w myśl art. 29a ust. 1 ustawy, w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy, będzie wszystko, co stanowi zapłatę z tytułu dokonania aportu, pomniejszone o kwotę podatku VAT. A zatem gdy aport zostanie wyceniony wg wartości brutto, podstawą opodatkowania będzie ta właśnie wartość pomniejszona o należny podatek, czyli wyliczona metodą „w stu”.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania w związku z przeniesieniem przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki Jawnej nieruchomości, jako jego wkładu do Spółki Cichej i określeniem w Umowie wartości tego wkładu w kwocie brutto należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja rozstrzyga w zakresie podatku od towarów i usług. Natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.