Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.796.2019.2.MO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-03
Teza: zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT dostawy działek w zamian za odszkodowanie
Słowa kluczowe: drogi; działki; odszkodowania; wywłaszczenie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 grudnia 2019 r. (data wpływu 17 grudnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 lutego 2020 r. (data wpływu 26 lutego 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT dostawy działek w zamian za odszkodowanie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT dostawy działek w zamian za odszkodowanie.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 24 lutego 2020 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy oraz dokonanie opłaty.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (uzupełniony pismem z dnia 24 lutego 2020 r.)

Gmina (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: podatek lub VAT), zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

Gmina była właścicielem nieruchomości gruntowych, o numerach ewidencyjnych odpowiednio:

*   Działka A, o numerze ewidencyjnym położona w obrębie, o powierzchni 0,0849 ha.

*   Działka B, o numerze ewidencyjnym położona w obrębie, o powierzchni 0,46 ha. (dalej: Nieruchomości lub Działki).

Obie Działki położone są na terenie, dla którego nie obowiązywał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Jednocześnie według Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego obie Działki były określone jako droga.

Nieruchomości stały się przedmiotem decyzji Starosty Powiatu o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej oraz decyzji o ustaleniu odszkodowania na rzecz Gminy z tytułu przejścia z mocy prawa własności nieruchomości Działek z Gminy na Powiat. Właścicielem Nieruchomości stał się zatem Powiat.

Przedmiotowe nieruchomości zostały nabyte przez Gminę nieodpłatnie w 1993 r. w drodze tzw. komunalizacji mienia państwowego, przeprowadzonej zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 10 maja 1990 r. przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych (Dz. U. Nr 32, poz. 191 i Nr 43 poz. 253), na podstawie decyzji Wojewody.

Nabycie przedmiotowych działek nastąpiło z mocy prawa i było niezależne od woli Gminy. Przy nabyciu tych nieruchomości nie wystąpił podatek naliczony.

Działka A to nieruchomość, stanowiąca grunt, który jeszcze przed przejęciem go przez Gminę w 1993 r., był zabudowany drogą asfaltową wraz z ogrodzeniami.

Po przejęciu przez Gminę tej nieruchomości tj. po 1993 r. wybudowany został przez Gminę dodatkowo jednostronny chodnik z kostki betonowej i wjazdami do posesji.

Jednocześnie Gmina pragnie wskazać, że ponosiła nakłady wyłącznie na wybudowanie chodnika i wjazdów do posesji. Pozostałe naniesienia zostały wzniesione przez, inne niż Gmina, podmioty trzecie i Gmina nie ponosiła nakładów na ich wzniesienie ani nie dokonywała rozliczenia nakładów z faktycznymi wykonawcami naniesień.

Działka B to nieruchomość, na której znajdowały się naniesienia budowlane w postaci fragmentu drogi o nawierzchni asfaltowej z widocznymi spękaniami i licznymi ubytkami, o powierzchni 45 m2. Naniesienia te znajdowały się na nieruchomości już w 1993 r., tj. w momencie ich nabywania, w drodze tzw. komunalizacji, przez Gminę.

Od momentu nabycia nieruchomości Gmina nie ponosiła nakładów inwestycyjnych na ich ulepszenie czy przebudowę, ponadto Gminie nie przysługiwało również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ponadto, żadna z Działek nie była wykorzystywana przez Gminę do celów prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, w szczególności Gmina nie udostępniała odpłatnie przedmiotowych Nieruchomości na podstawie umowy dzierżawy czy umowy o podobnym charakterze. Ponadto Gmina pragnie zaznaczyć, iż nieruchomości gruntowe nie były wykorzystywane przez nią wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT, tj. przykładowo żadna z działek nie była dzierżawiona na cele rolnicze.

Jednocześnie Wnioskodawca nie ponosił żadnych nakładów inwestycyjnych na przedmiotowe Nieruchomości, które miałyby na celu zwiększenie ich atrakcyjności inwestycyjnej, czy też zbycie na korzystnych warunkach.

Ponadto w piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca wskazał, że nieruchomość obrębu nr A oraz nieruchomość obrębu nr B z mocy prawa stały się własnością Powiatu z dniem 29.10.2018 r., w którym decyzja wydana przez Starostę Powiatu o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej Nr … znak: … z dnia 17 września 2018 roku stała się ostateczna.

Na pytanie tut. Organu o treści „Czy naniesienia znajdujące się na poszczególnych działkach stanowią budowle czy urządzenia budowlane w rozumieniu Prawa budowlanego z 7 lipca 1994 r. (Dz. U. z 2019 r. poz. 1186). Odpowiedzi należy udzielić odrębnie do każdego naniesienia znajdującego na poszczególnych działkach”, Wnioskodawca odpowiedział:

Działka A:

1.  droga asfaltowa z jednostronnym chodnikiem z kostki brukowej i wjazdami do posesji - budowla w rozumieniu Prawa budowlanego z 7 lipca 1994 r. (Dz. U. z 2019 r. poz. 1186).
2.  ogrodzenie z przęseł metalowych na słupkach metalowych o dł. 10,80 m i wys. 1,45 m, ogrodzenie z prętów metalowych dł. 1,8-0 m i wys. 1,5 m - urządzenie budowlane w rozumieniu Prawa budowlanego z 7 lipca 1994 r. (Dz. U. z 2019 r. poz. 1186);
3.  ogrodzenie z przęseł metalowych na słupkach metalowych z podmurówką, z bramą i furtką metalową - dł. 16,80 m i wys. 1,40 m - urządzenie budowlane w rozumieniu Prawa budowlanego z 7 lipca 1994 r. (Dz. U. z 2019 r. poz. 1186);
4.  ogrodzenie z siatki metalowej na słupkach metalowych z bramą metalową i furtką dł. 18,50 m i wys. 1.50 m - urządzenie budowlane w rozumieniu Prawa budowlanego z 7 lipca 1994 r. (Dz. U. z 2019 r. poz. 1186);
5.  wjazd utwardzony ze szlaki o dł. 5,80 m i szer. 2,00 m - budowla w rozumieniu Prawa budowlanego z 7 lipca 1994 r. (Dz. U. z 2019 r. poz. 1186);
6.  wjazd z kostki brukowej dł. 5,50 m i szer. 2,65 m - budowla w rozumieniu Prawa budowlanego z 7 lipca 1994 r (Dz. U. z 2019 r. poz. 1186).

Działka B:

1.  fragment drogi o nawierzchni asfaltowej - pow. ok. 45 m2 - budowla w rozumieniu Prawa budowlanego z 7 lipca 1994 r. (Dz. U. z 2019 r. poz. 1186).

Wnioskodawca wskazał, że nastąpiło pierwsze zajęcie/używanie naniesień znajdujących się na przedmiotowych działkach i od pierwszego zajęcia/używania minęło więcej niż 2 lata.

Gmina dokonała wybudowania chodnika i wjazdów do posesji, jednak nie dokonywała następnie ulepszenia tychże budowli. Jednocześnie Gmina nie dokonywała ulepszenia żadnego z naniesień znajdujących się na Działce A i Działce B.

Podsumowując, w odniesieniu do:

Działki A:

1.  droga asfaltowa z jednostronnym chodnikiem z kostki brukowej i wjazdami do posesji - nie były ponoszone wydatki na ulepszenie.
2.  ogrodzenie z przęseł metalowych na słupkach metalowych o dł. 10,80 m i wys. 1,45 m, ogrodzenie z prętów metalowych dł. 1,8-0 m i wys. 1,5m - nie były ponoszone wydatki na ulepszenie.
3.  ogrodzenie z przęseł metalowych na słupkach metalowych z podmurówką, z bramą i furtką metalową - dł. 16,80 m i wys. 1,40 m - nie były ponoszone wydatki na ulepszenie.
4.  ogrodzenie z siatki metalowej na słupkach metalowych z bramą metalową i furtką dł. 18,50 m i wys. 1,50 m - nie były ponoszone wydatki na ulepszenie.
5.  wjazd utwardzony ze szlaki o dł. 5,80 m i szer. 2,00 m - nie były ponoszone wydatki na ulepszenie.
6.  wjazd z kostki brukowej dł. 5,50 m i szer. 2,65 m - nie były ponoszone wydatki na ulepszenie.

Działka B:

1.  fragment drogi o nawierzchni asfaltowej - pow. ok. 45 m2 - nie były ponoszone wydatki na ulepszenie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dostawa Działek w zamian za odszkodowanie korzysta ze zwolnienia z VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy, dostawa Działek w zamian za odszkodowanie korzysta ze zwolnienia z VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

W ocenie Wnioskodawcy, o opodatkowaniu VAT danej czynności można mówić wówczas, gdy spełnione są następujące przesłanki:

*   wchodzi ona w przedmiotowy zakres ustawy o VAT (kryterium przedmiotowe) oraz

*   jest wykonywana przez podatnika VAT, działającego w takim charakterze (kryterium podmiotowe).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również - stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT - przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Ponadto, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, przy czym stosownie do ust. 2 przywołanego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl natomiast art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z przedstawionych powyżej przepisów wynika, iż kryterium rozróżniającym działanie organu samorządowego w charakterze organu władzy publicznej od działania w charakterze podatnika jest to, czy podmiot ten działa jako organ władzy, czy też zachowuje się jak przedsiębiorca. Tym samym, jeżeli jednostka samorządu terytorialnego (dalej również: JST) realizuje swoje zadania przy wykorzystaniu narzędzi i uprawnień nadanych jej w drodze aktów prawnych, nie jest uznawana za podatnika VAT. W przypadku natomiast, gdy dane zadanie jest realizowane przez JST na warunkach i w okolicznościach typowych dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - jednostka taka będzie traktowana jako podatnik VAT. W przeciwnym razie dochodziłoby bowiem do zakłócenia konkurencji - organ władzy publicznej, wykonujący ten sam rodzaj działalności co przedsiębiorca byłby na uprzywilejowanej podatkowo pozycji względem innych przedsiębiorców.

W odniesieniu do powyższego, zdaniem Gminy należy uznać, iż w zakresie dostawy przedmiotowych Nieruchomości, Gmina powinna być traktowana jako podatnik VAT. Wyłączenie Gminy z grona podatników VAT w tym zakresie, mogłoby bowiem prowadzić do zakłócenia konkurencji. W sytuacji zatem przeniesienia z mocy prawa własności działek na rzecz Skarbu Państwa w zamian za odszkodowanie Gmina występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, natomiast powyższa czynność w świetle ustawy o VAT traktowana jako odpłatna dostawa towarów.

Jednakże stosownie do art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Oznacza to, że grunt dzieli byt prawny obiektów na nim posadowionych w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Natomiast w myśl art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak przykładowo: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, etc.

Jednocześnie zgodnie z art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane, obiektem liniowym jest obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa.

W opinii Gminy w sytuacji opisanej w stanie faktycznym przedmiotem dostawy będą zatem działki, na których znajdują się w szczególności budowle takie jak: drogi oraz chodniki.

Tym samym w opinii Gminy fakt, iż działki zagospodarowane zostały w powyższy sposób oznacza to, że zostały wypełnione przesłanki, do uznania ich dla celów VAT za nieruchomości zabudowane.

Ponadto, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o VAT, jak i w przepisach wykonawczych do niej, przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku VAT dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy o VAT.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy o VAT, wskazane zostały przesłanki uprawniające do zwolnienia z VAT w przypadku dostawy m.in. budowli przy spełnieniu określonych warunków.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest, co do zasady zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie do użytkowania, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Gmina pragnie podkreślić, iż aby dostawa budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, muszą być spełnione łącznie dwa warunki występujące w tym przepisie. Zatem niespełnienie jednej z przesłanek z tego przepisu, powoduje, że zwolnienie to nie będzie miało zastosowania.

Ponadto, zgodnie z ust. 7a ww. przepisu warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy o VAT, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych, przez co najmniej 5 lat.

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to przysługuje podatnikowi pod warunkiem, że nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik VAT oraz gdy towary i usługi, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jedną z przesłanek dającą prawo do odliczenia VAT jest związek nabywanych towarów i usług ze sprzedażą opodatkowaną VAT. Oznacza to, że podatnik nie ma możliwości dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w sytuacji gdy nabywane przez niego towary i usługi wykorzystywane są do czynności zwolnionych z VAT lub niepodlegających podatkowi.

W ocenie Gminy, w przedmiotowej sytuacji przesłanki dające prawo do zwolnienia, wskazane w cytowanym uprzednio art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, należy uznać za spełnione. W szczególności, w ocenie Gminy, w analizowanym przypadku doszło do pierwszego zasiedlenia w momencie oddania do użytkowania dróg, ogrodzeń, zjazdów, tj. rozpoczęcia korzystania z tych budowli.

W tym miejscu Gmina pragnie wskazać, iż w kwestii definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Mianowicie, NSA stwierdził, że: „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT”.

Wskazane powyżej rozumienie definicji pierwszego zasiedlenia potwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r., sygn. akt C-308/16, w którym wskazał, iż: „Artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.”

Ponadto, NSA w wyroku z dnia 21 marca 2019 r., o sygn. akt I FSK 1573/14, wskazał za TSUE, że: „TSUE przyjął, że kryterium "pierwszego zasiedlenia" budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. Trybunał zwrócił uwagę, że w ramach opisanych prac przygotowawczych stwierdzono, że kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu”.

Z powyższego wynika, iż nie należy dokonywać powiązania definicji pierwszego zasiedlenia z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu, stąd też od września 2019 r. w ustawie o VAT obowiązuje szersza definicja pierwszego zasiedlenia. Zatem, posługując się definicją pierwszego zasiedlenia w rozumieniu wskazanym przez NSA oraz TSUE należy stwierdzić, iż w odniesieniu do analizowanych budowli miało miejsce pierwsze zasiedlenie - tj. nastąpiło ich „pierwsze zajęcie, używanie”.

Nie ma przy tym, zdaniem Gminy, znaczenia fakt, że niektóre naniesienia na Działce A zostały poczynione przez podmioty inne niż Gmina. Zostały one bowiem wzniesione na gruncie, którego właścicielem jest Gmina. Budowla/budynek dzieli bowiem, w opinii Gminy, byt prawny gruntu, na którym zostały one posadowione w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, w ocenie Gminy, z tytułu dostawy przedmiotowych budowli powinna mieć ona prawo do skorzystania ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Jednakże, w przypadku uznania przez organ podatkowy, iż w analizowanej sytuacji ww. przepis nie znajdzie zastosowania, zdaniem Gminy, w przedmiotowej sytuacji, będzie ona uprawniona do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Gmina bowiem nie wykorzystywała przedmiotowych dróg, czy chodników, w prowadzonej działalności gospodarczej, tj. w szczególności infrastruktura ta nie była odpłatnie udostępniana przez Gminę przykładowo na podstawie umowy dzierżawy. W rezultacie czego, budowle te nie były wykorzystywane przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, generujących prawo do odliczenia VAT naliczonego. Tym samym Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w stosunku do wydatków poniesionych na budowle znajdujące się na działkach będących przedmiotem niniejszego wniosku. Ponadto, Gmina podkreśla, że nie ponosiła żadnych nakładów na ulepszenie przedmiotowych Nieruchomości.

Stanowisko Gminy zostało potwierdzone w licznych interpretacjach indywidualnych.

Przykładowo w interpretacji z dnia 25 lutego 2019 r., o sygn. 0115-KDIT1-2.4012.946.2018.2.RS, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podkreślił, że: „Dostawy budynków jak i budowli korzystać będą ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ponieważ zostaną dokonane po upływie dwóch lat od pierwszego ich zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ww. ustawy. Z uwagi na fakt, że dostawy tych obiektów będą zwolnione od podatku, również zbycie działek nr 107/10, 107/11 i 107/7, na których są posadowione - w myśl art. 29a ust. 8 ustawy - korzystać będzie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług”.

Również w interpretacji indywidualnej z dnia 2 maja 2018 r., o sygn. 0112-KDIL1- 1.4012.149.2018.1.MW, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, wskazał, że: „Zatem z okoliczności sprawy wynika, iż pomiędzy pierwszym zasiedleniem a planowaną dostawą nieruchomości upłyną więcej niż 2 lata. W związku z powyższym zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W konsekwencji, sprzedaż nieruchomości (budynków i budowli) będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednak na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, dostawa tych nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.”

Podobnie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w interpretacji indywidualnej z dnia 26 czerwca 2015 r., sygn. IPPP2/4512-343/15-2/MT, Organ wskazał, że „przedmiotem dostawy jest grunt zabudowany drogą powiatową o asfaltowej powierzchni, będącą budowlą w rozumieniu Prawa budowlanego. Jak wynika z opisu sprawy działki, których dotyczy decyzja w ewidencji gruntów i budynków Starostwa Powiatowego sklasyfikowane są jako droga. (\`(...)\`) z uwagi na to, że przy nabyciu działek nie przysługiwało Powiatowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz Powiat nie ponosił wydatków na ulepszenie budowli, w stosunku do których miałby prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, dostawa ta (grunt zabudowany budowlą - drogą) korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Jak już wskazano, grunt będący przedmiotem dostawy będzie podlegał opodatkowaniu według takiej stawki podatku VAT jaką opodatkowana będzie budowla na nim posadowiona. Oznacza to, że w rozpatrywanej sprawie, gdy budowla tj. droga korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, również dostawa gruntu będzie korzystała ze zwolnienia od podatku”.

Zbliżone stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 czerwca 2017 r., sygn. 2461-IBPP2.4512.205.2017.3.MK, w której DKIS wskazał, że „W niniejszej sprawie względem opisanej transakcji spełnione zostaną przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku do towarów i usług zdefiniowanego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Z okoliczności sprawy wynika bowiem, że Wnioskodawcy w związku z nabyciem nieruchomości nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, a ponadto ani Wnioskodawca bezpośrednio, ani Zarząd Nieruchomości, nie dokonywał na nieruchomości ulepszeń w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, w wysokości przekraczającej 30% jej wartości początkowej. W takich realiach sprawy nie zaistniały zatem w sposób negatywny przesłanki zawarte w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) oraz lit. b) ustawy, które wykluczyłyby możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie powołanego przepisu.

W konsekwencji dostawa opisanej we wniosku nieruchomości zabudowanej chodnikami i ścieżkami korzystać będzie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, a dostawa gruntu, na którym posadowione są budowle na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy”.

Zbliżony pogląd wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 20 kwietnia 2015 r., sygn. IPPP3/4512-75/15-5/RD, w której Organ wskazał, że „Wiaty będą wybudowane przy wykorzystaniu usług i towarów zakupionych od zewnętrznych podmiotów, które nie będą podatnikami VAT czynnymi. Wnioskodawca zawrze z tymi podmiotami umowy, na mocy których zobowiążą się one do wybudowania Wiat oraz zapewnienia wszelkich materiałów niezbędnych do tego celu za odpowiednim wynagrodzeniem. Pierwsza z przesłanek, o której mowa w ww. przepisie jest zatem spełniona. Z opisu sprawy wynika również, że po dniu wybudowania przez Wnioskodawcę na nieruchomości Wiat Wnioskodawca nie będzie dokonywał żadnych wydatków na ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Tym samym warunek, o którym mowa w lit. b ww. przepisu jest również spełniony. Zatem dostawa Wiat będzie korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. W myśl uregulowań art. 29a ust. 8 ustawy, zbycie gruntu, na którym znajdują się ww. Wiaty, będzie również zwolnione od podatku".

W konsekwencji, Gmina stoi na stanowisku, że dostawa przedmiotowych Działek, w zamian za odszkodowanie, korzysta ze zwolnienia z VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ustawy.

Z przywołanego powyżej przepisu art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów (nieruchomości) w zamian za odszkodowanie jest objęte podatkiem od towarów i usług (a więc także wówczas, gdy nie jest ono następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa).

W takiej sytuacji uznać należy, że ma miejsce dostawa towarów w zamian za odszkodowanie, natomiast odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną – objętą opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W myśl dyspozycji art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi natomiast art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Przedmiotowe nieruchomości działka A i działka B 2 zostały nabyte przez Gminę nieodpłatnie w 1993 r. w drodze tzw. komunalizacji mienia państwowego na podstawie decyzji Wojewody. Powyższe Działki, stały się przedmiotem decyzji Starosty Powiatu o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej oraz decyzji o ustaleniu odszkodowania na rzecz Wnioskodawcy z tytułu przejścia z mocy prawa własności nieruchomości Działek z Gminy na Powiat. Właścicielem Nieruchomości w 2018 r. stał się zatem Powiat.

Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy zaznaczyć należy, organ władzy publicznej wydając nieruchomość za odszkodowaniem nie może skorzystać z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy. W przypadku wywłaszczenia nieruchomości za odszkodowaniem nie są realizowane zadania, dla realizacji których organy te zostały powołane. Jednocześnie Gmina w przedmiotowym zakresie nie występuje jako podmiot prawa publicznego, lecz jako właściciel. Jego sytuacja w odniesieniu do kwestii własności nieruchomości jest taka sama jak innych podmiotów, których dotknąć może decyzja o wywłaszczeniu.

Zatem Gmina wydając nieruchomości za odszkodowaniem nie może skorzystać z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy. Zarówno bowiem organy władzy publicznej, jak i urzędy obsługujące te organy nie są uznawane za podatników w zakresie czynności, które mieszczą się w ramach zadań, dla realizacji których zostały one powołane, dodatkowo pod warunkiem, że czynności te nie są wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W przypadku wywłaszczenia nieruchomości za odszkodowaniem nie są realizowane zadania, dla realizacji których organy te zostały powołane. Działania Gminy są w tym przypadku tożsame z działaniami każdego innego podmiotu dokonującego dostawy gruntów.

Tym samym dokonując odpłatnego zbycia opisanych nieruchomości Gmina działała jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 2 ustawy.

Zatem, przeniesienie przez Wnioskodawcę własności przedmiotowych działek na rzecz Powiatu w zamian za odszkodowanie, stanowi odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i Wnioskodawca dla tej czynności działa w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

W tym przypadku, odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną i ze względu na przedmiot, czynność taka objęta jest podatkiem od towarów i usług.

Wyjaśnić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów – przeniesienie własności nieruchomości w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania.

Kwestie wysokości opodatkowania reguluje art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Wskazać należy, że w art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich doszło do pierwszego zasiedlenia, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Stosownie do ww. przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków, budowli lub ich części w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, opodatkowana jest również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.  towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
2.  przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Natomiast kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków oraz budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku” i „budowli” czy też „urządzenia budowlanego”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r. poz. 1186 ze zm.).

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Natomiast w myśl art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

We wniosku Gmina wskazała, że przedmiotem dostawy była działka A na której znajdują się naniesienia w postaci budowli i urządzeń budowlanych oraz działka B na której znajdują się naniesienia w postaci budowli.

Aby ustalić, czy w analizowanej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie od opodatkowania, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy względem budowli, będących przedmiotem wniosku, nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nastąpiło pierwsze zasiedlenie budowli (dróg). Jak wynika z okoliczności sprawy, ww. budowle, nabyte przez Gminę w 1993, były i użytkowane jako drogi publiczne. Zatem należy uznać, że dostawa (w wyniku wywłaszczenia za odszkodowaniem) przez Wnioskodawcę przedmiotowych budowli nie została dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a ww. dostawą upłynął okres dłuższy niż 2 lata. Ponadto, z wniosku nie wynika, aby Gmina ponosiła wydatki na ulepszenie budowli, które stanowiłby co najmniej 30% wartości początkowej tychże obiektów.

Zatem w odniesieniu do transakcji dostawy budowli znajdujących się na przedmiotowych działkach zostały spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Przy czym, jeżeli do dostawy przedmiotowych budowli ma zastosowanie zwolnienie wskazane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to analiza zwolnienia tej dostawy na podstawie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10a i art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy jest bezzasadna.

Mając na uwadze przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że skoro dostawa budowli znajdujących się na przedmiotowych działkach korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to ze zwolnienia od podatku, korzysta również dostawa gruntów, na których budowle te są posadowione, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

Również korzystać z ww. zwolnienia, będzie dostawa urządzeń budowlanych przynależnych do budowli znajdujących się na działce A. Zgodnie z ustawą Prawo budowlane urządzenia budowlane stanowią bowiem urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Tym samym urządzenia budowlane należy traktować jako element przynależny do ww. budowli, a tym samym ich dostawa korzysta z tych samych zasad co ww. budowle.

Podsumowując, dostawa przedmiotowych nieruchomości w zamian za odszkodowanie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy korzysta ze zwolnienia od tego podatku.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.