Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-1103/11-4/AJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-02-16
Teza: 1)Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że Spółka Celowa, będąc cypryjskim funduszem inwestycyjnym PICIS, będzie zwolniona z opodatkowania CIT na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10a UPDOP w zakresie wypłacanych przez SKA do Spółki Celowej dochodów i przychodów Spółki Celowej, które mogą podlegać opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w Polsce? 2)Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że po przekształceniu Spółki w SKA nie będzie ona zobowiązana do wpłacenia, jako płatnik, podatku z tytułu dochodu Spółki Celowej z udziału w zyskach osób prawnych na rachunek właściwego urzędu skarbowego, w związku z występowaniem w Spółce niepodzielonych zysków na dzień przekształcenia ? 3)Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że SKA, jako płatnik, nie będzie zobowiązana do pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu dywidend wypłacanych przez SKA do Spółki Celowej i wpłacania tego podatku na rachunek właściwego urzędu skarbowego ? 4)Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że SKA, dokonując wypłat, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 i pkt 2a UPDOP, na rzecz kontrahentów mających siedzibę (w rozumieniu właściwych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania) na terytorium Niemiec, Austrii i Słowacji, będzie mogła, jako płatnik, zastosować odpowiednie postanowienia tych umów w celu określenia ciążących na niej obowiązków, wynikających z art. 26 ust 1 UPDOP, w szczególności w zakresie zastosowania obniżonej stawki podatku zryczałtowanego bądź też zwolnienia z opodatkowania tych wypłat w Polsce ?
Słowa kluczowe: Cypr; dywidendy; fundusz-fundusz inwestycyjny; zwolnienie-zwolnienie podmiotowe; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 6; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r, Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 08.11.2011 r. (data wpływu 08.11.2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 09.02.2012 r. (data wpływu 09.02.2012 r.) W odpowiedzi na wezwanie z dnia 01.02.2012 r. (data doręczenia 03.02.2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych:

*   w zakresie zwolnienia podmiotowego określonego w art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do przychodów podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym - **jest nieprawidłowe,**
*   w zakresie obowiązków płatnika związanych z opodatkowaniem niepodzielonych zysków na dzień przekształcenia Wnioskodawcy w spółkę komandytowo-akcyjną - **jest nieprawidłowe,**
*   w zakresie obowiązków płatnika związanych z opodatkowaniem dywidend wypłacanych przez SKA - **jest prawidłowe,**
*   w zakresie obowiązków płatnika związanych z opodatkowaniem u źródła wypłat z tytułów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 1 i pkt 2a powołanej ustawy - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 listopada 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia podmiotowego określonego w art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do przychodów podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, obowiązków płatnika związanych z opodatkowaniem niepodzielonych zysków na dzień przekształcenia Wnioskodawcy w spółkę komandytowo-akcyjną, opodatkowaniem dywidend wypłacanych przez SKA oraz opodatkowaniem u źródła wypłat z tytułów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 1 i pkt 2a powołanej ustawy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka (dalej: Spółka) należy do międzynarodowej grupy (dalej: Grupa). W związku z planowaną restrukturyzacją Grupy rozważane jest przeprowadzenie następujących transakcji:

1.  Jedyny udziałowiec Spółki, HC (dalej: Spółka Matka), spółka prawa austriackiego, wniesie aportem do spółki kapitałowej prawa cypryjskiego ustanowionej zgodnie z cypryjskim prawem spółek, posiadającej siedzibę na Cyprze (dalej: Spółka Celowa) całość lub część posiadanych udziałów w Spółce (w ten sposób Spółka Celowa słanie się udziałowcem Spółki a Spółka Matka słanie się udziałowcem Spółki Celowej).
2.  Polska spółka kapitałowa nabędzie jeden udział w Spółce.
3.  Po wniesieniu udziałów w Spółce do Spółki Celowej, nabyciu udziału w Spółce przez polską spółkę kapitałową i uzyskaniu przez Spółkę Celową statusu prywatnego funduszu inwestycyjnego (Private International Collective Investment Scheme, dalej: „PICIS”), dojdzie do przekształcenia Spółki w spółkę osobową (spółkę komandytowo-akcyjną, dalej: SKA), przy czym:
    1.  Spółka Celowa będzie akcjonariuszem posiadającym akcje SKA. Drugim wspólnikiem w SKA będzie polska spółka kapitałowa, która będzie pełniła rolę komplementariusza - wspólnika prowadzącego sprawy SKA.
    2.  Na dzień przekształcenia w Spółce mogą występować niepodzielone zyski w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 UPDOP.

Spółka Celowa, zgodnie z prawem obowiązującym na Cyprze, będzie miała status prywatnego funduszu inwestycyjnego PICIS — czyli instytucji wspólnego inwestowania — poprzez uzyskanie odpowiedniej licencji od cypryjskiego organu nadzoru. Utworzenie takiego funduszu na Cyprze wymaga obecnie spełnienia wymogów określonych tamtejszą ustawą o jednostkach międzynarodowego zbiorowego inwestowania (The International Collective Jnyestment Schemes Law No. 47 (1) z 1999 r., dalej „Ustawa ICIS”).

Spółka Celowa podlegać będzie na Cyprze opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania i będzie mieć na Cyprze siedzibę w rozumieniu polsko-cypryjskiej UPO (będzie miała siedzibę w Cyprze rozumieniu art. 4 ust. 1 tej umowy). Spółka Celowa nie będzie miała siedziby ani zarządu na terytorium Polski. Zgodnie z prawem cypryjskim, PICIS jest pod względem opodatkowania traktowany na równi z innymi cypryjskimi spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością (limited liability companies). Wobec powyższego, dochody podatkowe osiągane przez PICIS podlegają opodatkowaniu cypryjskim podatkiem dochodowym od osób prawnych według stawki 10%. Określone dochody (dywidendy, odsetki i dochody z wynajmu) mogą także podlegać opodatkowaniu „podatkiem obronnym”.

PICIS jest rezydentem podatkowym Cypru (tj. podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu) i może uzyskać certyfikat rezydencji podatkowej od cypryjskich władz skarbowych. Dochód PICIS jest opodatkowany bez względu na miejsce jego osiągania (tj. czy dochód został wygenerowany na Cyprze, czy też za granicą), z zastrzeżeniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Cypryjskie przepisy podatkowe przewidują zwolnienie przedmiotowe dla zysków z tytułu sprzedaży udziałów i akcji oraz innych papierów wartościowych. Jednakże, akcje i wkłady posiadane przez PICIS w spółce komandytowo-akcyjnej nie są uważane za akcje czy inne papiery wartościowe dla celów podatku dochodowego na Cyprze (ze względu na transparentność podatkową spółki komandytowo-akcyjnej) a w konsekwencji dochód z ich zbycia podlega opodatkowaniu na Cyprze według stawki 10%.

Zwolnienie, po spełnieniu odpowiednich warunków przewidziane jest również dla dywidend otrzymanych od podmiotów posiadających siedzibę poza Cyprem. Zwolnienia te znajdują zastosowanie do spółek mających siedzibę na Cyprze, w tym podmiotów mających status PICIS.

Zgodnie z wewnętrznym ustawodawstwem cypryjskim, dochody/zyski alokowane do zakładu położonego poza Cyprem są zwolnione z podatku dochodowego na Cyprze o ile nie są spełnione dwa następujące warunki łącznie:

1.  zakład jest zaangażowany pośrednio lub bezpośrednio w więcej niż 50% w działalności, które prowadzą do dochodów inwestycyjnych i
2.  obciążenie podatkowe w kraju zakładu jest znacząco mniejsze niż na Cyprze (w praktyce próg ten wynosi 5%).

Zwolnienie to znajduje zastosowanie do spółek mających siedzibą na Cyprze, w tym do podmiotów mających status PICIS. Jakikolwiek alokowany do zakładu dochód, który podlega opodatkowaniu „podatkiem obronnym” na Cyprze (taki jak odsetki od depozytów na rachunkach batikowych czy przychody z wynajmu), jest w pełni opodatkowany na Cyprze według odpowiednich specjalnych stawek „podatku obronnego”.

Zgodnie z prawem cypryjskim, przedmiotem działalności funduszy inwestycyjnych, w tym również PICIS, może być inwestowanie m.in. w papiery wartościowe (np. akcje, certyfikaty inwestycyjne, obligacje), patenty, nieruchomości.

Zgodnie ze statutem PICIS, wyłącznym przedmiotem działalności Spółki Celowej będzie zbiorowe inwestowanie środków (zebranych w drodze niepublicznego proponowania nabycia udziałów / tytułów uczestnictwa w PICIS) w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe.

Aktualnie, uzyskanie statusu PICIS wymaga zgody Banku Centralnego Cypru, który w odniesieniu do cypryjskich funduszy inwestycyjnych pełni rolę właściwego organu nadzoru finansowego, a działalność Spółki Celowej będzie podlegała bezpośredniemu nadzorowi Banku Centralnego Cypru, który obecnie jest organem zarówno regulującym, jak i nadzorującym fundusze inwestycyjne na Cyprze (obecnie na Cyprze trwają ustalenia w zakresie podmiotu, który będzie sprawował funkcje nadzorowania i regulacji PICIS, tj. w zakresie przejęcia tych funkcji przez cypryjską Komisję Papierów Wartościowych i Giełd). Zarówno Bank Centralny Cypru jak i wspomniana komisja są cypryjskimi właściwymi organami nadzoru nad rynkiem finansowym (w dalszej części wniosku zwanymi Organem Nadzorującym).

Bezpośrednia kontrola Organu Nadzorującego obejmuje w szczególności badanie dokumentów, akceptację osób zarządzających PICIS, badanie zgodności memorandum statuującego PICIS z obowiązującym na Cyprze prawem, udzielenie licencji, jak również monitorowanie bieżącej działalności PICIS. Także, do założenia PICIS jest potrzebna zgoda wydana przez Organ Nadzorujący.

PICIS zawiera umowę z bankiem depozytariuszem w sprawie przechowywania aktywów PICIS. Zatem aktywa Spółki Celowej będą przechowywane w banku depozytariuszu, z którym zostanie podpisana odrębna umowa. Dodatkowo, bank ten będzie m.in. prowadził rejestr aktywów posiadanych przez Spółkę Celową.

W zakresie zarządzania Spółką Celową, jej aktywami i działalnością, Spółka pragnie wskazać, że:

*   Spółka Celowa będzie zarządzana przez zarząd złożony z członków zarządu, którzy efektywnie kierują lub wywierają znaczący wpływ na działalność Spółki Celowej i są uprawnieni do reprezentowania Spółki Celowej we wszystkich sprawach związanych z jej działalnością („Członkowie Zarządu”).
*   Spółka Celowa powoła także niezależnego menedżera inwestycyjnego, będącego cypryjską firmą inwestycyjną (w języku greckim: „EΠEY”, dalej: „Licencjonowany Menedżer”) mającą siedzibę na Cyprze i działającą na podstawie licencji uzyskanej od cypryjskiej Komisji Papierów Wartościowych i Giełd, czyli na podstawie zezwolenia właściwego organu nadzoru nad rynkiem finansowym Cypru). Licencjonowany Menedżer będzie brał udział w zarządzaniu aktywami oraz ogółem działalności Spółki Celowej i zgodnie z Umową Spółki Celowej Zarząd będzie zobowiązany uzyskać zgodę Licencjonowanego Menedżera przed wykonaniem pewnych istotnych decyzji (w tym nabycia i sprzedaży inwestycji, umorzenia jednostek PICIS, ustalenia dywidendy, powołania zewnętrznych konsultantów i audytorów).
*   Zgodnie z prawem cypryjskim, Bank Centralny Cypru - właściwy organ nadzoru nad rynkiem finansowym na Cyprze - będzie organem regulacyjnym i nadzorującym zarówno dla Spółki Celowej jak i jej Licencjonowanego Menedżera. Zgodnie z przewidywaniami, funkcja regulacyjna i nadzoru nad Spółką Celową i jej Licencjonowanym Menedżerem zostanie przeniesiona z Banku Centralnego Cypru na inny cypryjski właściwy organ nadzoru nad rynkiem finansowym: cypryjską Komisję Papierów Wartościowych i Giełd (w momencie gdy komisja zastąpi Bank Centralny Cypru jako organ regulacyjny i nadzoru dla PICIS).

Ustawa ICIS definiuje Menedżera jako: „menedżer oznacza osobę, której powierzono zarządzanie aktywami oraz ogółem działalności jednostki.” Wymogi dla Menedżerów są również określone w Ustawie ICIS w następujący sposób:

1.  Menedżer powinien na bieżąco zapewniać Bank, że mając na uwadze politykę inwestowania i poszczególne cele inwestycyjne międzynarodowej jednostki wspólnego inwestowania, dla której działa jako menedżer –
    1.  posiada wystarczające środki finansowe i operacyjne w swojej dyspozycji, w celu wypełniania swoich zobowiązań oraz skutecznego wykonywania swojej działalności gospodarczej;
    2.  posiada wystarczające doświadczenie inwestycyjne, aby wykonywać swoją działalność gospodarczą zgodnie z celami inwestycyjnymi i polityką, które zostały określone w dokumentacji statutowej jednostki lub że zawarł odpowiednie umowy, w celu uzyskania tego doświadczenia poprzez powołanie doświadczonych administratorów funduszu, doradców inwestycyjnych lub innych ekspertów;
    3.  nie posiada dyrektorów wspólnych zarządem powiernika, jednakże za uprzednią zgodą Banku powiernik i menedżer mogą stanowić jednostki stowarzyszone;
    4.  doświadczenia oraz wszyscy znaczący udziałowcy są uważani za odpowiednie i właściwe osoby;
    5.  jego funkcjonariusze są uczciwymi osobami i posiadają odpowiedni poziom wiedzy i organizuje i kontroluje swoje sprawy wewnętrzne w sposób akceptowany przez Bank korzystając z odpowiednich rejestrów i adekwatnych umów, zapewniających że jego pracownicy są odpowiedni, stosownie przeszkoleni i właściwie nadzorowani; oraz
    6.  posiada dobrze zdefiniowane procedury w celu zapewnienia zgodności z Ustawą, z każdym aktem administracyjnym wydanym na podstawie Ustawy oraz ze statutową dokumentacją jednostki, której jest menedżerem.
2.  Z wyjątkiem sytuacji i w zakresie, w jakim zezwala na to Bank, menedżer nie będzie angażować się w inną działalność niż niezbędna do prawidłowego wypełniania przez niego jego roli menedżera dla celów lub w związku z jakimikolwiek jednostkami lub działalnością.
3.  Menedżer może, za zgodą Banku, delegować wszystkie lub wybrane funkcje lub obowiązki na każdą inną osobę lub osoby zatwierdzone przez Bank, na takich zasadach i warunkach jakie Bank może uznać za odpowiednie, jednakże taka delegacja nie może w żaden sposób zwalniać menedżera z jego obowiązków i odpowiedzialności wynikających z Ustawy lub jakiegokolwiek innego aktu administracyjnego wydanego na podstawie Ustawy.
4.  Każda osoba, której funkcje lub obowiązki zostały przekazane zgodnie z podpunktem 3 powyżej, podlega przepisom Ustawy oraz aktom administracyjnym wydanym na podstawie Ustawy w zakresie wykonywania tych funkcji i obowiązków tak jak gdyby była menedżerem.

Zgodnie ze statutem SKA, zyski SKA będą dystrybuowane do Spółki Celowej, zgodnie z umową SKA, w formie dywidendy. SKA będzie wypłacała należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 UPDOP, a także wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług niematerialnych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a UPDOP na rzecz zagranicznych kontrahentów posiadających siedzibę w rozumieniu odpowiednich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę na terytorium Niemiec, Austrii oraz Słowacji. Kontrahenci ci nie mają zakładu w Polsce w rozumieniu odpowiednich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Odbiorcy powyższych płatności będą mogli korzystać z uregulowań umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę odpowiednio z Niemcami, Austrią i Słowacją.

Wszystkie powyższe transakcje będą przeprowadzone na warunkach rynkowych. Spółka pragnie podkreślić, że powyższy opis (w szczególności prezentacja zasad funkcjonowania PICIS wynikających z przepisów prawa cypryjskiego) powinien być w całości traktowany jako opis zdarzenia przyszłego. W konsekwencji, do wydania interpretacji absolutnie nie jest potrzebna analiza jakichkolwiek cypryjskich przepisów prawnych, które stanowią wyłącznie element zdarzenia przyszłego przedstawionego w niniejszym wniosku. Należy również zaznaczyć, że analiza, czy zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku jest zgodne z rzeczywistością (czyli m.in. czy Spółka w prawidłowy sposób przedstawiła przepisy prawa cypryjskiego i zasady funkcjonowania PICIS) może być przedmiotem badania podczas ewentualnej kontroli podatkowej, a nie podczas postępowania interpretacyjnego. Konkludując, przedmiotowy wniosek dotyczy interpretacji wyłącznie polskich przepisów prawa podatkowego (Spółka nie wnosi o ocenę jakichkolwiek innych niż polskie przepisów prawa), a przepisy prawa cypryjskiego powoływane przez Spółkę stanowią tylko i wyłącznie element zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę.

W momencie utworzenia Spółki Celowej jej udziały zostaną objęte przez:

1.  HC, spółkę austriacką (Spółka Matka) - w przybliżeniu 99% kapitału zakładowego,
2.  HA, spółkę austriacką mniej niż 1% kapitału zakładowego,
3.  I, spółkę niemiecką - mniej niż 1% kapitału zakładowego,
4.  G, spółkę cypryjską - mniej niż 1% kapitału zakładowego.

Spółka Matka, HA będą posiadały w Spółce Celowej wyłączenie udziały bez prawa głosu (tzw. Udziały Inwestorskie), z prawem do udziału w zyskach generowanych przez Spółkę Celową w formie dywidend i wynagrodzenia z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa / udziałów, G będzie posiadała zarówno wspomniane Udziały Inwestorskie (z prawem do udziału w zyskach jak opisano powyżej), jak również tzw. Udziały Zarządcze, tj. udziały dające wszystkie prawa głosu w określonych kwestiach, w przypadku których wymagana jest zgoda udziałowców, ale bez prawa do udziału w zyskach generowanych przez Spółkę Celową.

Dokładna struktura udziałów będzie znana po utworzeniu Spółki Celowej, gdy zostanie dokonana wycena udziałów Spółki, w celu stwierdzenia, jaki procent udziałów będzie w posiadaniu poszczególnych udziałowców.

Po uzyskaniu statusu PICIS przez Spółkę Celową Spółka Matka, jako udziałowiec posiadający tzw. Udziały Inwestorskie w Spółce Celowej, będzie miała prawo do udziału w zyskach generowanych przez Spółkę Celową w formie dywidend i wynagrodzenia z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa / udziałów, ale bez prawa głosu.

Spółka Celowa będzie prowadziła swoją działalność na podstawie Zezwolenia udzielonego przez właściwy cypryjski organ nadzoru nad rynkiem finansowym, tj. Bank Centralny Cypru Zezwolenie jest udzielane w formie Certyfikatu Uznania (ang. „Recognition Certificate”), ktory jest wydawany przez Bank Centralny Cypru po sprawdzeniu i zatwierdzeniu złożonych, odpowiednich formularzy aplikacyjnych. Lista Jednostek Międzynarodowego Zbiorowego Inwestowania, które zostały zatwierdzone i uznane przez Bank Centralny Cypru jest również publikowana na oficjalnej stronie internetowej Banku Centralnego Cypru.

Licencjonowany Menedżer musi posiadać Zezwolenie przyznawane Cypryjskim Firmom Inwestycyjnym (ang. „Cyprus Investment Firm Authorisation”), aby mógł zostać powołany i działać w obszarze zarządzania instytucjami wspólnego inwestowania (tj. świadczyć usługi zarządzania portfelem inwestycyjnym / inwestycjami). Po spełnieniu wszystkich warunków i wymagań wynikających z odpowiednich przepisów, właściwy organ nadzoru nad rynkiem finansowym Cypru (tj. Cypryjska Komisja Papierów Wartościowych i Giełd) wydaje Licencjonowanemu Menedżerowi Zezwolenie przyznawane Cypryjskim Firmom Inwestycyjnym.

Lista wszystkich licencjonowanych Cypryjskich Firm Inwestycyjnych oraz rodzaj usług, do świadczenia których są uprawnione na podstawie przyznanego Zezwolenia, jest publikowana przez Cypryjską Komisję Papierów Wartościowych i Giełd na oficjalnej stronie internetowej.

Planowane jest, że Zarząd Spółki Celowej będzie się składał z 3 osób fizycznych. Spółka Celowa powoła niezależnego menedżera inwestycyjnego, będącego Cypryjską Firmą Inwestycyjną (Licencjonowany Menedżer), który będzie brał udział w zarządzaniu (i) aktywami Spółki Celowej oraz (ii) ogółem działalności Spółki Celowej.

Po uzyskaniu statusu PICIS, Spółka Celowa będzie w praktyce / efektywnie zarządzana przez Licencjonowanego Menedżera, co wynika z następujących przesłanek:

1.  Zarząd będzie zobowiązany do uzyskania zgody Licencjonowanego Menedżera przed wykonaniem znaczących / kluczowych decyzji zarządczych (w tym nabycia i sprzedaży inwestycji, umorzenia jednostek uczestnictwa w PICIS, wyznaczenia dywidendy, powołania zewnętrznych konsultantów i audytorów);
2.  Zarząd będzie zobowiązany do uzyskania zgody Licencjonowanego Menedżera przed wykonaniem decyzji dotyczących bieżącej działalności Spółki Celowej, takich jak, m.in.:
    1.  zatwierdzenie lub jakakolwiek zmiana warunków jakichkolwiek umów pomiędzy Spółką Celową i podmiotami trzecimi,
    2.  zatwierdzenie budżetu Spółki Celowej,
    3.  zatwierdzenie rozliczeń księgowych Spółki Celowej,
    4.  zbycie majątku Spółki Celowej,
    5.  udzielanie lub otrzymywanie pożyczek przez Spółkę Celową,
    6.  zbycie znaków towarowych i nazw domen będących własnością Spółki Celowej,
    7.  obciążenie majątku Spółki Celowej,
    8.  zatwierdzenie wszelkich transakcji z podmiotami powiązanymi.

W konsekwencji, Spółka Celowa spełni warunek opisany w art. 6 ust. l pkt 10a lit. f) UPDOP, że jest zarządzana przez podmiot prowadzący swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmiot ten ma siedzibę. Licencjonowany Menedżer będzie efektywnie zarządzał PICIS.

Członkowie Zarządu będą uprawnieni do reprezentowania Spółki Celowej (również po uzyskaniu statusu PICIS), jednakże, będą oni musieli uzyskać zgodę Licencjonowanego Menedżera w zakresie najistotniejszych kwestii (jak zostało wskazane powyżej). Ponadto należy zauważyć, że nazwy / nazwiska członków Zarządu i Licencjonowanego Menedżera Spółki Celowej będą wprost wskazane we właściwym Certyfikacie Uznania PICIS, wydanym przez Centralny Bank Cypru. Odwołanie i powołanie nowych członków Zarządu i Licencjonowanego Menedżera wymaga uprzedniego zatwierdzenia przez Bank Centralny Cypru. Dlatego Bank Centralny Cypru udziela Zezwolenia do zarządzania Spółką Celową zarówno członkom Zarządu, jak i Licencjonowanemu Menedżerowi.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że Spółka Celowa, będąc cypryjskim funduszem inwestycyjnym PICIS, będzie zwolniona z opodatkowania CIT na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10a UPDOP w zakresie wypłacanych przez SKA do Spółki Celowej dochodów i przychodów Spółki Celowej, które mogą podlegać opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w Polsce?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że po przekształceniu Spółki w SKA nie będzie ona zobowiązana do wpłacenia, jako płatnik, podatku z tytułu dochodu Spółki Celowej z udziału w zyskach osób prawnych na rachunek właściwego urzędu skarbowego, w związku z występowaniem w Spółce niepodzielonych zysków na dzień przekształcenia ?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że SKA, jako płatnik, nie będzie zobowiązana do pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu dywidend wypłacanych przez SKA do Spółki Celowej i wpłacania tego podatku na rachunek właściwego urzędu skarbowego ?
4.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że SKA, dokonując wypłat, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 i pkt 2a UPDOP, na rzecz kontrahentów mających siedzibę (w rozumieniu właściwych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania) na terytorium Niemiec, Austrii i Słowacji, będzie mogła, jako płatnik, zastosować odpowiednie postanowienia tych umów w celu określenia ciążących na niej obowiązków, wynikających z art. 26 ust 1 UPDOP, w szczególności w zakresie zastosowania obniżonej stawki podatku zryczałtowanego bądź też zwolnienia z opodatkowania tych wypłat w Polsce ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki, Spółka Celowa, będąc cypryjskim funduszem inwestycyjnym PICIS, będzie zwolniona z opodatkowania CIT na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10a UPDOP w zakresie wypłacanych przez SKA do Spółki Celowej dochodów / przychodów Spółki Celowej, które mogą podlegać opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w Polsce.

A. Przepisy prawa mające zastosowanie w analizowanej sytuacji

Zgodnie z UPDOP (uwzględniając brzmienie ustawy o zmianie ustawy o funduszach inwestycyjnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 16 września 2011 r., Dz. U. z 2011 r., Nr 234 poz. 1389):

1.  Zwalnia się od podatku instytucje wspólnego inwestowania posiadające siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, które spełniają łącznie następujące warunki:
    1.  podlegają w państwie, w którym mają siedzibę, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,
    2.  wyłącznym przedmiotem ich działalności jest zbiorowe lokowanie środków pieniężnych, zebranych w drodze publicznego lub niepublicznego proponowania nabycia ich tytułów uczestnictwa, w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe,
    3.  prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę, albo prowadzenie przez nie działalności wymaga zawiadomienia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę, w przypadku gdy:
        1.  prowadzą swoją działalność w formie instytucji wspólnego inwestowania typu zamkniętego oraz
        2.  zgodnie z dokumentami założycielskimi ich tytuły uczestnictwa nie są oferowane w drodze oferty publicznej ani dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym, ani wprowadzone do alternatywnego systemu obrotu oraz mogą być nabywane także
        3.  przez osoby fizyczne wyłącznie gdy osoby te dokonają jednorazowego nabycia tytułów uczestnictwa o wartości nie mniejszej niż 40 000 euro,
    4.  ich działalność podlega bezpośredniemu nadzorowi właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę,
    5.  posiadają depozytariusza przechowującego aktywa tej instytucji,
    6.  zarządzane są przez podmioty, które prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmioty te mają siedzibę (art. 6 ust. 1 pkt 10a);
2.  Powyższe zwolnienie stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej, wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, w którym podatnik ma siedzibę (art. 6 ust. 3).

Zgodnie z art. 27 ust. 1 polsko-cypryjskiej UPO, właściwe władze Umawiających się Państw będą wymieniały informacje niezbędne do stosowania postanowień niniejszej umowy lub informacje o ustawodawstwie wewnętrznym Umawiających się Państw dotyczącym podatków objętych niniejszą umową w takim zakresie, w jakim opodatkowanie, przewidziane przez to ustawodawstwo, nie jest sprzeczne z niniejszą umową.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 Dyrektywy Rady z 19 grudnia 1977 r. dotyczącej wzajemnej pomocy właściwych władz Państw Członkowskich w obszarze podatków bezpośrednich oraz opodatkowania składek ubezpieczeniowych (77/799/EWG), właściwe władze Państw Członkowskich udzielają sobie wszelkich informacji, które mogą im umożliwić dokonanie prawidłowego naliczenia podatków od dochodu i kapitału oraz wszelkich informacji dotyczących ustanowienia podatków od składek ubezpieczeniowych.

B. Uzasadnienie stanowiska Spółki

Zdaniem Spółki:

1.  Spółka Celowa jest instytucją wspólnego inwestowania posiadającą siedzibę na Cyprze (państwie członkowskim Unii Europejskiej).
2.  W analizowanej sytuacji spełnione są wszystkie warunki do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a UPDOP, tj.:

Warunek określony w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. a)

1.  PICIS podlega na Cyprze opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w szczególności:
    1.  PICIS jest pod względem opodatkowania traktowany na równi z innymi cypryjskimi spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością (limited liability companies). Wobec powyższego, dochody podatkowe osiągane przez PICIS podlegają opodatkowaniu cypryjskim podatkiem dochodowym od osób prawnych według stawki 10%. Określone dochody (dywidendy, odsetki i dochody z wynajmu) mogą także podlegać opodatkowaniu „podatkiem obronnym”.
    2.  PICIS jest rezydentem podatkowym Cypru (tj. podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu) i może uzyskać certyfikat rezydencji podatkowej od cypryjskich władz skarbowych. Dochód PICIS jest opodatkowany bez względu na miejsce jego osiągania (tj. czy dochód został wygenerowany na Cyprze, czy też za granicą), z zastrzeżeniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.
    3.  Cypryjskie przepisy podatkowe przewidują zwolnienie przedmiotowe dla zysków z tytułu sprzedaży udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych. Jednakże, akcje / wkłady posiadane przez PICIS w spółce komandytowo-akcyjnej nie są uważane za akcje czy inne papiery wartościowe dla celów podatku dochodowego na Cyprze (ze względu na transparentność podatkową spółki komandytowo-akcyjnej) a w konsekwencji dochód z ich zbycia podlega na Cyprze podatkowi według stawki 10%.
    4.  Zwolnienie, po spełnieniu odpowiednich warunków przewidziane jest również dla dywidend otrzymanych od podmiotów posiadających siedzibę poza Cyprem. Zwolnienia te znajdują zastosowanie do spółek mających siedzibę na Cyprze, w tym podmiotów mających status PICIS.
    5.  Zgodnie z wewnętrznym ustawodawstwem cypryjskim dochody z działalności zakładu położonego poza Cyprem są zwolnione z podatku dochodowego na Cyprze o ile nie są spełnione dwa następujące warunki łącznie:
        1.  zakład jest zaangażowany pośrednio lub bezpośrednio w więcej niż 50% w działalności, które prowadzą do dochodów inwestycyjnych
        2.  obciążenie podatkowe w kraju zakładu jest znacząco mniejsze niż na Cyprze (w praktyce próg ten wynosi 5%).Zwolnienie to znajduje zastosowanie do spółek mających siedzibą na Cyprze, w tym do podmiotów mających status PICIS.
    6.  Jakikolwiek alokowany do zakładu dochód, który podlega opodatkowaniu „podatkiem obronnym” na Cyprze (taki jak odsetki od depozytów na rachunkach bankowych czy przychody z wynajmu), jest w pełni opodatkowany na Cyprze według odpowiednich specjalnych stawek „podatku obronnego”.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka Celowa będzie podlegała w państwie, w którym ma siedzibę, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Warunek określony w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. b)

1.  Zgodnie ze statutem PICIS, wyłącznym przedmiotem działalności Spółki Celowej będzie zbiorowe inwestowanie środków (zebranych w drodze niepublicznego proponowania nabycia udziałów / tytułów uczestnictwa w PICIS) w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, Spółka Celowa spełnia warunek, że wyłącznym przedmiotem jej działalności będzie zbiorowe lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze publicznego lub niepublicznego proponowania nabycia ich tytułów uczestnictwa w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe.

Warunki określone w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. c-d)

1.  Działalność PICIS jest regulowana i bezpośrednio nadzorowana przez Organ Nadzorujący będący właściwym organem nadzoru nad rynkiem finansowym Cypru. Bezpośrednia kontrola obejmuje w szczególności badanie dokumentów, akceptację osób zarządzających PICIS, badanie zgodności memorandum statuującego PICIS z obowiązującym na Cyprze prawem, udzielanie licencji, jak również monitorowanie bieżącej działalności PICIS. Także, do założenia PICIS jest potrzebna zgoda wydana przez Organ Nadzorujący.

W konsekwencji, Spółka Celowa posiadająca status PICIS spełni warunek, że będzie prowadziła swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym ma siedzibę orraz że jej działalność będzie podlegała bezpośredniemu nadzorowi właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym ma siedzibę.

Warunek określony w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. e)

1.  PICIS zawiera umowę z bankiem depozytariuszem w sprawie przechowywania aktywów PICIS. Zatem, aktywa Spółki Celowej będą przechowywane w banku depozytariuszu. Dodatkowo, bank ten będzie m.in. prowadził rejestr aktywów posiadanych przez Spółkę Celową.

W konsekwencji, Spółka Celowa spełni warunek posiadania depozytariusza przechowującego aktywa tej instytucji.

Warunek określony w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. f)

1.  Spółka Celowa powoła Licencjonowanego Menedżera posiadającego siedzibę na Cyprze i działającego na podstawie licencji uzyskanej od cypryjskiej Komisji Papierów Wartościowych i Giełd, czyli na podstawie zezwolenia właściwego organu nadzoru nad rynkiem finansowym Cypru. Licencjonowany Menedżer będzie brał udział w zarządzaniu aktywami oraz ogółem działalności Spółki Celowej i zgodnie z Umową Spółki Celowej Zarząd będzie zobowiązany uzyskać zgodę Licencjonowanego Menedżera przed wykonaniem pewnych istotnych decyzji (w tym nabycia i sprzedaży inwestycji, umorzenia jednostek PICIS, ustalenia dywidendy, powołania zewnętrznych konsultantów i audytorów). Zgodnie z prawem cypryjskim, Bank Centralny Cypru właściwy organ nadzoru nad rynkiem finansowym na Cyprze - będzie organem regulacyjnym i nadzorującym zarówno dla Spółki Celowej jak i jej Licencjonowanego Menedżera. Zgodnie z przewidywaniami, funkcja regulacyjna i nadzoru nad Spółką Celową i jej Licencjonowanym Menedżerem zostanie przeniesiona z Banku Centralnego Cypru na inny cypryjski właściwy organ nadzoru nad rynkiem finansowym: cypryjską Komisję Papierów Wartościowych i Giełd (w momencie gdy komisja zastąpi Bank Centralny Cypru jako organ regulacyjny i nadzoru dla PCIS).

W konsekwencji Spółka Celowa spełni warunek, że jest zarządzana przez podmiot, który prowadzi swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmiot ten ma siedzibę.

Warunek dotyczący klauzuli wymiany informacji podatkowych:

1.  Zgodnie z art. 27 ust. 1 polsko-cypryjskiej UPO, właściwe władze Umawiających się Państw będą wymieniały informacje niezbędne do stosowania postanowień niniejszej umowy lub informacje o ustawodawstwie wewnętrznym Umawiających się Państw dotyczącym podatków objętych niniejszą umową w takim zakresie, w jakim opodatkowanie, przewidziane przez to ustawodawstwo, nie jest sprzeczne z niniejszą umową. Podobnie, wymiana informacji jest możliwa zgodnie z Dyrektywą Rady z 19 grudnia 1977 r. dotyczącą wzajemnej pomocy właściwych władz Państw Członkowskich w obszarze podatków bezpośrednich oraz opodatkowania składek ubezpieczeniowych. Na podstawie art. 1 ust. 1 powyższej dyrektywy, właściwe władze Państw Członkowskich udzielają sobie wszelkich informacji, które mogą im umożliwić dokonanie prawidłowego naliczenia podatków od dochodu i kapitału oraz wszelkich informacji dotyczących ustanowienia podatków od składek ubezpieczeniowych.

W konsekwencji, spełniony jest warunek istnienia klauzuli wymiany informacji pomiędzy Polską i Cyprem.

W ocenie Wnioskodawcy mając na uwadze powyższe, skoro:

1.  Spółka Celowa mająca status prywatnego funduszu inwestycyjnego (PICIS) jest instytucją wspólnego inwestowania posiadającą siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej, tj. w Cyprze,
2.  Spółka Celowa spełnia wszystkie warunki do zastosowania zwolnienia podatkowego, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a) lit. a-f),
3.  polsko-cypryjska UPO zawiera klauzulę wymiany informacji podatkowych

\- to należy uznać, że w analizowanej sytuacji działalność Spółki Celowej, będącej cypryjskim funduszem inwestycyjnym PICIS, prowadzona w Polsce za pośrednictwem SKA będzie zwolniona z opodatkowania CIT w zakresie wypłacanych przez SKA do Spółki Celowej dochodów / przychodów Spółki Celowej, które mogą podlegać opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w Polsce.

II. POTWIERDZENIE STANOWISKA SPÓŁKI W PRAKTYCE ORGANÓW PODATKOWYCH

Spółka podkreśla, że powyższe stanowisko Spółki znajduje całkowite potwierdzenie w praktyce organów podatkowych wydających interpretacje indywidualne prawa podatkowego. Przykładowo:

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 26 maja 2011 r. (sygn. IPPB5/423-339/11-2/AJ) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził stanowisko podatnika, że: „Zgodnie z The International Collective lnvestment Schemes Law No. 47 z 1999 r. przedmiotem działalności ICIS jest zbiorcze inwestowanie funduszy posiadaczy jednostek uczestnictwa. Wnioskodawca posiada siedzibę na Cyprze, jest objęty tam nieograniczonym obowiązkiem podatkowym. Przedmiotem działalności ICIS jest zbiorcze inwestowanie funduszy posiadaczy jednostek uczestnictwa, ponadto zastrzeżenia co do wyłączności tej działalności zostaną zawarte w stosownych aktach korporacyjnych. Statut ISIC jest nadawany przez CBC sprawujący władztwo m.in. w zakresie podmiotów inwestycyjnych na właściwy wniosek zainteresowanego. CBC prowadzi również listę podmiotów posiadających status ISIC. Działalność ISIC nadzorowana jest i kontrolowana przez CBC. Wnioskodawca posiadać będzie depozytariusza, któremu powierzy się przechowywanie aktywów ISIC. Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, warunki z art. 6 pkt 10a Ustawy CIT zostaną spełnione a tym samym będzie on podlegał zwolnieniu z opodatkowania podatkiem CIT.”;
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 19 kwietnia 2011 r. (sygn. IPPB5/423-79/11-2/AJ) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził stanowisko podatnika, że: „cypryjski fundusz inwestycyjny po uzyskaniu statusu PICIS będzie podmiotem korzystającym ze zwolnienia z opodatkowania pdop w Polsce na podstawie art. 6 updop”;
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 29 kwietnia 2011 r. (sygn. IPPB5/423-166/l1-2/AJ) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził stanowisko podatnika, że: „Spółka po przyjęciu reżimu prawnego ICIS - będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w Polsce na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10a updop jako instytucja wspólnego inwestowania mająca siedzibę w innym niż Polska państwie członkowskim UE”.

Ad. 2

I. STANOWISKO SPÓŁKI

Zdaniem Spółki, po przekształceniu Spółki w SKA nie będzie ona zobowiązana do wpłacenia, jako płatnik, podatku z tytułu dochodu Spółki Celowej z udziału w zyskach osób prawnych na rachunek właściwego urzędu skarbowego, w związku z występowaniem w Spółce niepodzielonych zysków na dzień przekształcenia.

A. Przepisy prawa mające zastosowanie w analizowanej sytuacji

Zgodnie z UPDOP:

1.  Pod pewnymi warunkami zwalnia się od CIT instytucje wspólnego inwestowania posiadające siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego (art. 6 ust. 1 pkt 10a UPDOP).
2.  Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z pewnymi zastrzeżeniami nie mającymi zastosowania w analizowanej sprawie, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia (art. 10 ust. 1 pkt 8);
3.  W przypadku powyższego dochodu spółka powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana jako płatnik, w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał dochód, wpłacić podatek, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika. Podatnik jest obowiązany przed tym terminem przekazać płatnikowi kwotę tego podatku (art. 26 ust. 6).

Zgodnie z OP, płatnikiem jest m.in. osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu (art. 8).

B. Uzasadnienie stanowiska Spółki

Zdaniem Spółki, w analizowanej sytuacji:

1.  W świetle powołanych powyżej przepisów, co do zasady, w sytuacji przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową (np. w spółkę komandytowo- akcyjną), jeżeli na dzień przekształcenia spółki wystąpią niepodzielone zyski, ich wartość stanowi dochód (przychód) udziałowca (udziałowców) z udziału w zyskach osób prawnych, w związku z którym spółka po przekształceniu jest zobowiązana, jako płatnik, wpłacić kwotę podatku na rachunek właściwego urzędu skarbowego.
2.  Jednakże, w sytuacji objętej niniejszym wnioskiem, skoro:
    1.  Podatnikiem, na którym mógłby potencjalnie ciążyć obowiązek podatkowy z tytułu wystąpienia w Spółce na dzień przekształcenia niepodzielonych zysków jest Spółka Celowa będąca zagranicznym funduszem inwestycyjnym spełniającym, w ocenie Wnioskodawcy, przesłanki określone w art. 6 ust. 1 pkt 10a UPDOP, a zatem podmiot, który jest podmiotowo zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych (co wynika z argumentacji Spółki przedstawionej w uzasadnieniu stanowiska do pytania nr 1),
    2.  Podatnik (Spółka Celowa) będąc podmiotowo zwolnionym, nie jest zobowiązany do uiszczenia przedmiotowego podatku, ani też z tych samych względów nie jest zobowiązany do przekazania kwoty tego podatku Spółce po jej przekształceniu w SKA,
    3.  Działanie określonego podmiotu w charakterze płatnika nie może być rozpatrywane w oderwaniu od praw i obowiązków podatkowych podatnika, ponieważ byłoby to sprzeczne zarówno z literalnym brzmieniem powołanych powyżej przepisów (zgodnie z którymi płatnik oblicza i pobiera podatek od podatnika), jak i z ratio legis funkcjonowania tej instytucji na gruncie prawa podatkowego, której istotą jest ustalenie w określonych sytuacjach podmiotu odpowiedzialnego za obliczenie, pobór i wpłacenie podatku od podmiotu zobowiązanego do jego uiszczenia (podatnika)

\- to zdaniem Spółki, po przekształceniu w SKA nie będzie ona zobowiązana do wpłacenia, jako płatnik, podatku z tytułu dochodu Spółki Celowej z udziału w zyskach osób prawnych na rachunek właściwego urzędu skarbowego, w związku z występowaniem w Spółce niepodzielonych zysków na dzień przekształcenia.

II. POTWIERDZENIE STANOWISKA SPÓŁKI W PRAKTYCE ORGANÓW PODATKOWYCH

Spółka podkręsla, że powyższe stanowisko Spółki znajduje całkowite potwierdzenie w praktyce organów podatkowych wydających interpretacje indywidualne prawa podatkowego. Przykładowo:

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 19 listopada 2009 r. (sygn. IPPB3/423-566/09-2/PD) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stanął na stanowisku, że: „Zwolnienie podmiotowe zamieszczone w art. 6 UPDOP ma charakter bezwzględny. Oznacza to, że zwolnienie podmiotowe nie jest uzależnione ani od wielkości przychodów uzyskiwanych przez podmioty zwolnione ani od źródła uzyskania przychodu. Zwolnienie podmiotowe obejmuje wszystkie rodzaje dochodów podatnika, w tym również dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Mając powyższe na uwadze, wszystkie dochody Funduszu inwestycyjnego, wypełniającego dyspozycję art. 6 ust. 1 pkt 10, w tym również niepodzielone zyski z działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę kapitałową podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych”;
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 19 listopada 2009 r. (sygn. ITPB3/423-486/09/AM) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy potwierdził stanowisko podatnika, że: „po przekształceniu w spółkę osobową (spółkę komandytowo-akcyjną) Spółka nie będzie zobowiązana wpłacić, jako płatnik, podatku z tytułu dochodu (przychodu) Funduszu z udziału w zyskach osób prawnych na rachunek właściwego urzędu skarbowego, w związku z występowaniem w Spółce niepodzielonych zysków na dzień przekształcenia”;
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 18 listopada 2009 r. (sygn. ILPB3/423-691/09-2/MM) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stanął na stanowisku, że: „Stosownie do przepisu art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwalnia się od podatku fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146, poz. 1546). Zwolnienie, o którym mowa w powołanym wyżej przepisie ma charakter podmiotowy, bezwzględny i obejmuje całość przychodów, niezależnie od ich wysokości, źródła uzyskania, czy przeznaczenia zwolnionych środków. Reasumując powyższe, Spółka nie będzie zobowiązana wpłacić, jako płatnik, zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu dochodu (przychodu) funduszu z udziału w zyskach osób prawnych na rachunek właściwego urzędu skarbowego, w związku z występowaniem w Spółce niepodzielonych zysków na dzień przekształcenia”;
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 20 października 2009 r. (sygn. IPPB3/423-508/09-2/JG) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu potwierdził stanowisko podatnika, że „po przekształceniu w spółkę osobową (spółkę komandytowo-akcyjną) spółka nie będzie zobowiązana wpłacić, jako płatnik, podatku z tytułu dochodu (przychodu) funduszu z udziału w zyskach osób prawnych na rachunek właściwego urzędu skarbowego, w związku z występowaniem w spółce niepodzielonych zysków na dzień przekształcenia”.

Ad. 3

I. STANOWISKO SPÓŁKI

Zdaniem Spółki, SKA, jako płatnik, nie będzie zobowiązana do pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu dywidend wypłacanych przez SKA do Spółki Celowej i wpłacania tego podatku na rachunek właściwego urzędu skarbowego.

A. Przepisy prawa mające zastosowanie w analizowanej sytuacji

Zgodnie z UPDOP:

1.  Pod pewnymi warunkami zwalnia się od CIT instytucje wspólnego inwestowania posiadające siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego (art. 6 ust. 1 pkt 10a).
2.  Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także:
    1.  dochód z umorzenia udziałów (akcji);
    2.  wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej;
    3.  dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej;
    4.  w przypadku połączenia lub podziału spółek dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych;
    5.  w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k albo art. 16 ust. 1 pkt 8; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość łub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem;
    6.  zapłata, o której mowa w art. 12 ust. 4d;
    7.  wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia (art. 10 ust. 1);
3.  Podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustała się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (art. 22 ust. 1);
4.  Osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji (art. 26 ust. 1).

Zgodnie z OP, płatnikiem jest m.in. osoba prawna łub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu (art. 8).

B. Uzasadnienie stanowiska Spółki

Zdaniem Spółki, w analizowanej sytuacji:

1.  Dywidendy wypłacane przez SKA nie stanowią dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 UPDOP, gdyż:
    1.  SKA (spółka komandytowo-akcyjna) nie jest osobą prawną a tym samym dochód w postaci dywidendy wypłacanej przez SKA do Spółki Celowej nie może być „dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych” a
    2.  dywidendy wypłacane przez spółki komandytowo-akcyjne nie zostały ujęte w katalogu dochodów stanowiących dochody z udziału w zyskach osób prawnych zawartym w art. 10 ust. 1 UPDOP.
2.  W konsekwencji, skoro:
    1.  art. 22 ust. 1 UPDOP określa 19% podatek od „dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych”;
    2.  brzmienie tego przepisu wskazuje, że dywidendy, o których w nim mowa, obejmują tylko i wyłącznie dywidendy wypłacane przez osoby prawne, ze względu na użycie sformułowania „dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych”;
    3.  dywidendy wypłacane przez SKA nie stanowią dochodu z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 10 ust. 1 UPDOP - to, w ocenie Wnioskodawcy, należy uznać, że przedmiotowe dywidendy nie mogą być uznane za podlegające opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, o którym mowa w art. 22 ust. 1 UPDOP.
3.  Tym samym, w analizowanej sytuacji nie zajdą podstawy do zastosowania art. 26 ust. 1 UPDOP a SKA, jako płatnik, nie będzie zobowiązana do pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od dywidend wypłacanych przez SKA do Spółki Celowej i wpłacania tego podatku na rachunek właściwego urzędu skarbowego.
4.  Powyższa konkluzja, że w przypadku wypłaty dywidend, SKA, jako płatnik, nie będzie zobowiązana do pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od dywidend wypłacanych przez SKA do Spółki Celowej, wynika, zdaniem Wnioskodawcy, również z faktu, że Spółka Celowa, po uzyskaniu statusu PICIS będzie korzystała ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a UPDOP (co, jak wskazuje Wnioskodawca, zostało potwierdzone w stanowisku Spółki do pytania nr 1), o ile zostaną spełnione wymagania dokumentacyjne, o których mowa w art. 26 ust. 1g UPDOP. Wnioskodawca wskazuje, iż należy mieć na względzie, że działanie określonego podmiotu w charakterze płatnika (SKA) nie może być rozpatrywane w oderwaniu od praw i obowiązków podatkowych podatnika (Spółki Celowej), ponieważ byłoby to sprzeczne zarówno z literalnym brzmieniem powołanych powyżej przepisów (zgodnie z którymi płatnik oblicza i pobiera podatek od podatnika), jak i z ratio legis funkcjonowania tej instytucji na gruncie prawa podatkowego, której istotą jest ustalenie w określonych sytuacjach podmiotu odpowiedzialnego za obliczenia, pobór i wpłacenie podatku od podmiotu zobowiązanego do jego uiszczenia (podatnika).

II. POTWIERDZENIE STANOWISKA SPÓŁKI W PRAKTYCE ORGANÓW PODATKOWYCH

Spółka podkreśla, że powyższe stanowisko Spółki znajduje całkowite potwierdzenie w praktyce organów podatkowych wydających interpretacje indywidualne prawa podatkowego. Przykładowo:

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 25 lutego 2010 r. (sygn. ILPB3/423-1125/09-4/MM) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stanął na stanowisku, że: „Skoro spółka komandytowa, jak już wcześniej wskazano, jest spółką osobową i nie posiada osobowości prawnej, to dochodu uzyskiwanego z tytułu udziału w tej spółce nie można traktować jako dochodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”;
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 24 lipca 2009 r. (sygn. ILPB3/423-302/09-5/MM) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stanął na stanowisku, że: ,,W zakresie opodatkowania dochodów wspólników spółki komandytowej (komplementariusza - polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz komandytariusza spółki niemieckiej) przepis art. 22 ust. 1 nie ma zastosowania. Z przepisu tego bowiem wynika, że zryczałtowany podatek dochodowy ustala się od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Literalne brzmienie tego przepisu wskazuje, że przepis ten odnosi się do zysków osób prawnych. Spółka komandytowa nie jest osoba prawną, wobec czego przepis ten w stosunku do niej nie ma zastosowania.
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 16 września 2010 r. (sygn. IPPB5/423-412/10-3/AJ) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stanął na stanowisku, że: ,,W zakresie opodatkowania dywidendy u akcjonariusza spółki osobowej - komandytowo - akcyjnej przepis art. 22 ust. 1 nie ma zastosowania. Z przepisu tego bowiem wynika, że zryczałtowany podatek dochodowy ustala się od dochodów (przychodów) z dywidendy oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Literalne brzmienie tego przepisu wskazuje, że przepis ten odnosi się do zysków osób prawnych. Spółka komandytowo - akcyjna nie jest osoba prawną, wobec czego przepis ten w stosunku do niej nie ma zastosowania. Ustawodawca regulując kwestię opodatkowania przychodów z udziału w spółce niebędącęj osobą prawną nie przewidział w tym względzie żadnych wyjątków; gdyby chciał uczynić wyjątek w przypadku spółek komandytowo - akcyjnych dałby temu wyraz w stosownym zapisie prawnym”.

Ad. 4

I. STANOWISKO SPÓŁKI

Zdaniem Spółki, SKA, dokonując wypłat, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 i pkt 2a UPDOP, na rzecz kontrahentów mających siedzibę (w rozumieniu właściwych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania) na terytorium Niemiec, Austrii i Słowacji, będzie mogła, jako płatnik, zastosować odpowiednie postanowienia tych umów w celu określenia ciążących na niej obowiązków, wynikających z art. 26 ust. 1 UPDOP, w szczególności w zakresie zastosowania obniżonej stawki podatku zryczałtowanego bądź też zwolnienia z opodatkowania tych wypłat w Polsce.

A. Przepisy prawa mające zastosowanie w analizowanej sytuacji

Zgodnie z UPDOP:

1.  Podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) ustała się w wysokości 20% tych przychodów (art. 21 ust. 1 pkt 1);
2.  Podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze ustała się w wysokości 20% przychodów (art. 21 ust. 1 pkt 2a);
3.  Przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 22a);
4.  Osoby prawne i jednostki organizacyjne niemąjące osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji (art. 26 ust. 1).

Zgodnie z polsko-niemiecką UPO:

1.  W rozumieniu niniejszej umowy, określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, miejsce zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze i obejmuje również to Państwo, każdą jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny. Jednakże określenie to nie obejmuje osób, które podlegają opodatkowaniu w tym Państwie, w zakresie dochodu osiąganego tylko ze źródeł w tym Państwie lub z tytułu majątku położonego w tym Państwie (art. 4 ust. 1);
2.  Zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi (art. 7 ust. 1);
3.  Odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie (art. 11 ust. 1);
4.  Jednakże takie odsetki mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek. Właściwe organy Umawiających się Państw rozstrzygną w drodze wzajemnego porozumienia sposób stosowania tego ograniczenia (art. 11 ust. 2);
5.  Uważa się, że odsetki powstają w Umawiającym się Państwie, jeżeli płatnikiem jest osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym Państwie. Jeżeli jednak osoba wypłacająca odsetki, bez względu na to, czy ma ona miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, posiada w Umawiającym się Państwie zakład lub stałą placówkę, w związku z działalnością których powstało zobowiązanie, z tytułu którego są wypłacane odsetki, i zapłata tych odsetek jest pokrywana przez ten zakład lub stałą placówkę, to uważa się, że odsetki takie powstają w Państwie, w którym położony jest zakład lub stała placówka (art. 11 ust. 6);
6.  Należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie (art. 12 ust. 1);
7.  Jednakże należności licencyjne, o których mowa w ustępie 1 niniejszego artykułu, mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z jego ustawodawstwem, ale jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto należności licencyjnych (art. 12 ust. 2);
8.  Uważa się, że należności licencyjne powstają w Umawiającym się Państwie, jeżeli ich płatnikiem jest osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym Państwie. Jednakże, jeżeli osoba płacąca należności licencyjne, bez względu na to, czy ma ona miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, posiada w Umawiającym się Państwie zakład lub stalą placówkę, w związku z działalnością których powstał obowiązek zapłaty należności licencyjnych, a należności te są pokrywane przez ten zakład lub stałą placówkę, wówczas uważa się, iż należności licencyjne powstają w Państwie, w którym położony jest zakład lub stała placówka (art. 12 ust. 5).

Zgodnie z polsko-austriacką UPO:

1.  W rozumieniu niniejszej umowy określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze, i obejmuje również to Państwo, jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny. Określenie to jednak nie obejmuje osób, które podlegają opodatkowaniu w tym Państwie w zakresie dochodu osiąganego tylko ze źródeł w tym Państwie lub z tytułu majątku położonego w tym Państwie (art. 4 ust. 1);
2.  Zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność gospodarczą poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można przypisać je temu zakładowi (art. 7 ust. 1);
3.  Odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie (art. 11 ust. 1);
4.  Jednakże takie odsetki mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób wymierzony nie może przekroczyć 5 % kwoty brutto tych odsetek. Właściwe organy Umawiających się Państw rozstrzygną, w drodze wzajemnego porozumienia, sposób stosowania tego ograniczenia (art. 11 ust. 2);
5.  Uważa się, że odsetki powstają w Umawiającym się Państwie, jeżeli płatnikiem jest osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym Państwie. Jeżeli jednak osoba wypłacająca odsetki, bez względu na to, czy ma ona miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, posiada w Umawiającym się Państwie zakład lub stałą placówkę, w związku z działalnością których powstało zobowiązanie, z tytułu którego są wypłacane odsetki, i zapłata tych odsetek jest pokrywana przez ten zakład lub stałą placówkę, to uważa się, że odsetki takie powstają w Państwie, w którym położony jest zakład lub stała placówka (art. 11 ust. 6);
6.  Należności licencyjne powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie uprawnionej mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie (art. 12 ust. 1);
7.  Jednakże należności, o których mowa w ustępie 1, mogą być również opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli odbiorca jest właścicielem należności licencyjnych, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 % kwoty należności licencyjnych brutto (art. 12 ust. 2);
8.  Uważa się, że należności licencyjne powstają w Umawiającym się Państwie, gdy płatnikiem jest osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym Państwie. Jeżeli jednak osoba wypłacająca należności licencyjne, bez względu na to, czy ma ona miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, posiada w Umawiającym się Państwie zakład lub stałą placówkę, w związku z którymi powstał obowiązek zapłaty tych należności, i należności te są ponoszone przez ten zakład lub stałą placówkę, wówczas uważa się, że należności licencyjne powstają w Państwie, w którym znajduje się zakład lub stała placówka (art. 12 ust. 5).

Zgodnie z polsko-słowacką UPO:

1.  W rozumieniu niniejszej umowy określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, miejsce zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze. Określenie powyższe nie obejmuje żadnej osoby, która podlega opodatkowaniu w tym Państwie w zakresie dochodu osiągniętego ze źródła tylko w tym Państwie lub z tytułu majątku położonego w tym Państwie (art. 4 ust. 1);
2.  Zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takie mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi (art. 7 ust. 1);
3.  Odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie (art. 11 ust. 1);
4.  Jednakże odsetki, o których mowa w ustępie 1 tego artykułu, mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale gdy odbiorca odsetek jest ich właścicielem, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 10 procent kwoty brutto tych odsetek (art. 11 ust. 2);
5.  Uważa się, że odsetki powstają w Umawiającym się Państwie, gdy płatnikiem jest to Państwo, jego jednostka terytorialna, władza lokalna lub osoba mająca w tym Państwie miejsce zamieszkania lub siedzibę. Jeżeli jednak osoba wypłacająca odsetki, bez względu na to, czy ma ona miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, posiada w Umawiającym się Państwie zakład lub stałą placówkę, w związku z których działalnością powstało zadłużenie, z tytułu którego wypłacane są odsetki, i zapłata tych odsetek jest pokrywana przez ten zakład lub stałą placówkę, to uważa się, że odsetki takie powstają w Państwie, w którym położony jest zakład lub stała placówka (art. 11 ust. 6);
6.  Należności licencyjne powstające w Umawiającym się Państwie, wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie (art. 12 ust. 1);
7.  Jednakże należności licencyjne, o których mowa w ustępie 1, mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, lecz gdy odbiorca tych należności jest ich właścicielem, ustalony podatek nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto należności licencyjnych (art. 12 ust. 2);
8.  Uważa się, że należności licencyjne powstają w Umawiającym się Państwie, gdy płatnikiem jest to Państwo, jego jednostka terytorialna, władza lokalna albo osoba mająca w tym Państwie miejsce zamieszkania lub siedzibę. Jeżeli jednak osoba wypłacająca należności licencyjne, bez względu na to, czy ma ona w Umawiającym się Państwie miejsce zamieszkania lub siedzibę, posiada w Umawiającym się Państwie zakład lub stałą placówkę, w związku z których działalnością powstał obowiązek zapłaty tych należności licencyjnych, i zakład lub stała placówka pokrywają te należności, to uważa się, że należności licencyjne powstają w Państwie, w którym położony jest zakład lub stała placówka (art. 12 ust. 5).

B. Uzasadnienie stanowiska Spółki

Zdaniem Spółki, w analizowanej sytuacji:

1.  Dokonując wypłat, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 i pkt 2a UPDOP SKA, jako płatnik, będzie co do zasady zobowiązana na podstawie art. 26 ust. 1 UPDOP do pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od tych wypłat.
2.  Zgodnie natomiast z art. 22a UPDOP, SKA realizując obowiązki płatnika tego podatku powinna stosować postanowienia odpowiednich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę (pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji), które co do zasady zmniejszają stawkę podatku zryczałtowanego bądź też wprowadzają zwolnienie określonych kategorii przychodów z opodatkowania u źródła.
3.  Należy uznać, że wszystkie analizowane umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zawarte przez Polskę z Niemcami, Austrią i Słowacją, określają następujące zasady:
    1.  Przychody z tytułów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 2a UPDOP (tzw. usługi niematerialne), mogą być opodatkowana tylko i wyłącznie w kraju, w którym odbiorca ma siedzibę w rozumieniu tych umów (oczywiście pod warunkiem, że odbiorca takich płatności nie posiada zakładu w Polsce bądź też posiada taki zakład, ale te płatności nie są związane z działalnością prowadzoną w Polsce za pośrednictwem takiego zakładu).
    2.  Odsetki oraz należności licencyjne w rozumieniu art. 11 i art. 12 tych umów, powstające w Polsce, mogą być opodatkowane w Polsce z zastosowaniem obniżonych stawek podatku (tj. 5% lub 10%), oczywiście pod warunkiem, że odbiorcy są właścicielami tych płatności / osobami do nich uprawnionymi.
    3.  Polska może nakładać podatek zryczałtowany od odsetek oraz należności licencyjnych (w rozumieniu art. 11 i art. 12 przedmiotowych umów) także w przypadku, gdy płatnikiem takich odsetek lub należności licencyjnych jest osoba, która nie ma siedziby w Polsce w rozumieniu tych umów (czyli nie jest rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym od całości swoich światowych dochodów), ale posiada na terytorium Polski zakład, z którym są związane takie płatności. Ta zasada wynika wprost ze zdania drugiego art. 11 ust. 6 oraz art. 12 ust. 5 każdej z przedmiotowych umów.
    4.  W analizowanej sytuacji, płatnikiem odsetek / należności licencyjnych będzie SKA, która jako spółka osobowa nie ma siedziby w Polsce w rozumieniu art. 4 ust. 1 przedmiotowych umów (ze względu na fakt, że nie jest podatnikiem podatku dochodowego), stanowi jednak zakład osoby mającej siedzibę poza Polską (tj. zakład Spółki Celowej). Tym samym odsetki / należności licencyjne wypłacane przez SKA „powstają” w Polsce w rozumieniu art. 11 i art. 12 analizowanych umów.
4.  Dodatkowo, obowiązujące regulacje nie zawierają żadnego przepisu, który wykluczałby zastosowanie analizowanych przepisów przedmiotowych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w przypadku, gdy płatnikiem jest spółka osobowa (a nie np. spółka kapitałowa).

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy należy uznać, że SKA dokonując wypłat, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 i pkt 2a UPDOP, na rzecz kontrahentów mających siedzibę (w rozumieniu właściwych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania) na terytorium Niemiec, Austrii i Słowacji, będzie mogła, jako płatnik, zastosować odpowiednie postanowienia tych umów w celu określenia ciążących na niej obowiązków, wynikających z art. 26 ust. 1 UPDOP, w szczególności w zakresie zastosowania obniżonej stawki podatku zryczałtowanego bądź też zwolnienia z opodatkowania tych wypłat w Polsce (oczywiście pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się:

*   w zakresie pytania oznaczonego nr 1 - **za nieprawidłowe,**
*   w zakresie pytania oznaczonego nr 2 - **za nieprawidłowe,**
*   w zakresie pytania oznaczonego nr 3 - **za prawidłowe,**
*   w zakresie pytania oznaczonego nr 4 - **za prawidłowe.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 4.

Ad. 1 i 2

Stosownie do treści art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej także: updop) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Natomiast w myśl art. 6 ust. 1 pkt 10a powołanej ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 04.12.2011 r.) zwalnia się od podatku instytucje wspólnego inwestowania posiadające siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, które spełniają łącznie następujące warunki:

1.  podlegają w państwie, w którym mają siedzibę, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,
2.  wyłącznym przedmiotem ich działalności jest zbiorowe lokowanie środków pieniężnych, zebranych w drodze publicznego lub niepublicznego proponowania nabycia ich tytułów uczestnictwa, w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe,
3.  prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę, albo prowadzenie przez nie działalności wymaga zawiadomienia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę, w przypadku gdy:
    1.  prowadzą swoją działalność w formie instytucji wspólnego inwestowania typu zamkniętego oraz
    2.  zgodnie z dokumentami założycielskimi ich tytuły uczestnictwa nie są oferowane w drodze oferty publicznej ani dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym, ani wprowadzone do alternatywnego systemu obrotu oraz mogą być nabywane także przez osoby fizyczne wyłącznie gdy osoby te dokonają jednorazowego nabycia tytułów uczestnictwa o wartości nie mniejszej niż 40.000 euro,
4.  ich działalność podlega bezpośredniemu nadzorowi właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę,
5.  posiadają depozytariusza przechowującego aktywa tej instytucji,
6.  zarządzane są przez podmioty, które prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmioty te mają siedzibę;

Na mocy art. 2 ustawy z dnia 16 września 2011 r. o zmianie ustawy o funduszach inwestycyjnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 234, poz. 1389) ustanowiono ostatni z ww. warunków zwolnienia od opodatkowania instytucji wspólnego inwestowania posiadających siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego (tj. art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. f) updop).

Zgodnie z treścią powołanego przepisu powyższe zwolnienie podmiotowe zostało ograniczone tylko do podmiotów, które „zarządzane są przez podmioty, które prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmioty te mają siedzibę”.

W uzasadnieniu rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o funduszach inwestycyjnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazano, iż „niezależnie od przedstawionych powyżej zmian, w projekcie zaproponowano również wprowadzenie dodatkowego wymogu, który będą musiały spełnić zagraniczne fundusze inwestycyjne, aby móc skorzystać z wyłączenia z opodatkowania podatkiem dochodowym, wskazującego, iż muszą być, podobnie jak ma to miejsce w przypadku funduszy inwestycyjnych tworzonych w oparciu o przepisy ustawy o funduszach inwestycyjnych, zarządzane przez podmioty, które prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmioty te mają siedzibę”.

Wykładnia autentyczna analizowanego przepisu (art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. f) updop) wskazuje zatem jednoznacznie, iż wolą Ustawodawcy nie było zwolnienie wszystkich funduszy inwestycyjnych, czy też jednostek wspólnego inwestowania z UE lub EOG, lecz tylko tych, które spełniają określone kryteria, podobne do tych, które muszą spełnić polskie fundusze inwestycyjne.

W tym miejscu należy podkreślić, iż ustawa z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 146, poz. 1546 ze zm., dalej także: „ufi”) zdecydowanie odróżnia pojęcia:

*   spółki zarządzającej - rozumie się przez to podmiot lub spółkę z siedzibą w państwie członkowskim, której podstawowa działalność polega na zarządzaniu funduszami zagranicznymi (art. 2 pkt 10 ufi) oraz
*   firmy inwestycyjnej - rozumie się przez to firmę inwestycyjną w rozumieniu ustawy o obrocie instrumentami finansowymi (art. 2 pkt 14 ufi).

Zgodnie z art. 38 ust. 1-4 ufi towarzystwem funduszy inwestycyjnych może być wyłącznie spółka akcyjna z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, która uzyskała zezwolenie Komisji na wykonywanie działalności określonej w art. 45 ust. 1. Spółka ubiegająca się o uzyskanie zezwolenia na wykonywanie działalności określonej w art. 45 ust. 1, wraz z wnioskiem o udzielenie takiego zezwolenia, składa jednocześnie wniosek o zezwolenie na utworzenie funduszu inwestycyjnego. Spółka ubiegająca się o uzyskanie zezwolenia na wykonywanie działalności określonej w art. 45 ust. 1 może jednocześnie złożyć wnioski o udzielenie zezwoleń na wykonywanie działalności, o których mowa w art. 45 ust. 2. Komisja, udzielając zezwolenia, o którym mowa w ust. 1, może jednocześnie udzielić zezwolenia na utworzenie funduszu inwestycyjnego oraz na wykonywanie działalności, o których mowa w art. 45 ust. 2. Zgodnie z art. 42 ust. 1 ufi zarząd towarzystwa składa się z co najmniej dwóch członków.

Stosownie do treści ust. 2 powołanego artykułu członkiem zarządu towarzystwa może być osoba, która spełnia łącznie następujące warunki:

1.  posiada pełną zdolność do czynności prawnych;
2.  nie była karana za umyślne przestępstwo lub przestępstwo skarbowe;
3.  posiada dobrą opinię w związku ze sprawowanymi funkcjami.

Na mocy ust. 3 ww. artykułu co najmniej dwóch członków zarządu, w tym prezes zarządu, oprócz wymogów, o których mowa w ust. 2, musi spełniać następujące warunki:

1.  posiada wyższe wykształcenie lub prawo wykonywania zawodu doradcy inwestycyjnego, o którym mowa w art. 126 ust. 3 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi;
2.  legitymować się stażem pracy nie krótszym niż 3 lata na kierowniczym lub samodzielnym stanowisku w instytucjach rynku finansowego lub pełnieniem przez ten okres funkcji w organach tych instytucji.

Należy zatem zdecydowanie odróżnić pojęcia podmiotu zarządzającego w rozumieniu art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. f) updop i art. 2 pkt 10 ufi, który prowadzi podstawową działalność gospodarczą polegającą na zarządzaniu funduszami zagranicznymi i na taką działalność posiada stosowne zezwolenie właściwego organu nadzoru nad rynkiem finansowym, od wymienionych przez Wnioskodawcę:

*   członków zarządu (których należałoby porównać raczej do „zarządu towarzystwa” funduszy inwestycyjnych niż do samego towarzystwa funduszy inwestycyjnych);
*   spółki inwestycyjnej pełniącej funkcję Licencjonowanego menadżera (porównywalnej raczej do firmy inwestycyjnej określonej w art. 2 pkt 14 ufi).

Należy przy tym mieć na uwadze, iż art. 6 ust. 1 pk,0t 10a updop jest wynikiem podjęcia przez Rząd Rzeczypospolitej Polskiej zobowiązania wobec Komisji Europejskiej w sprawie usunięcia naruszenia nr 2006/4093. W uzasadnieniu do projektu ustawy wprowadzającej zwolnienie podmiotowe dla zagranicznych funduszy inwestycyjnych (art. 6 ust. 1 pkt 10a) zaznaczono, iż „proponowane warunki określające zakres podmiotowy zwolnienia zostały ustalone tak, aby zwolnieniem objęte zostały podmioty równoważne polskim funduszom inwestycyjnym i polskim funduszom emerytalnym. Podejście takie przede wszystkim zapewni realizację konstytucyjnej zasady równości podatników wobec prawa oraz powszechności opodatkowania. Pozwoli również wyeliminować nierówne traktowanie podmiotów działających w porównywalnych warunkach.”

Ponadto, zwrócić należy uwagę, że kluczowym elementem tego warunku jest zakres zarządzania instytucji wspólnego inwestowania przez podmiot, który prowadzi swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru państwa, w którym podmiot ten ma siedzibę. W ustawie posłużono się pojęciem zarządzania instytucją wspólnego inwestowania, którego zakres znaczeniowy jest szerszy od zarządzania wyłącznie portfelem inwestycyjnym instytucji wspólnego inwestowania. Przykładowo można wskazać, iż zarządzanie instytucją wspólnego inwestowania obejmuje takie elementy jak zarządzanie inwestycjami, administrowanie instytucją wspólnego inwestowania czy też wprowadzenie do obrotu tytułów uczestnictwa instytucji wspólnego inwestowania (patrz załącznik II do Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/65/WE z dnia 13 lipca 2009 r. w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe (UCITS)). Pokreślenia wymaga fakt, że podmiot zarządzający musi działać na podstawie zezwolenia niezależnego od tego, które zostało udzielone instytucji wspólnego inwestowania lub niezależnego od dokonanego zawiadomienia.

Dodatkowo, przeprowadzona zmiana przepisu przesądza o istotności cechy charakterystycznej dla polskich funduszy decydującej o bezpieczeństwie inwestycyjnym i przejawiającej się wyodrębnieniem instytucjonalnym funduszu oraz podmiotu zarządzającego (por. D. Krupa, Zamknięte fundusze inwestycyjne, Warszawa 2008, str. 36). Stanowi ona wyraz zrealizowanej w przepisach ustawy o funduszach inwestycyjnych koncepcji oddzielenia ryzyka inwestycyjnego związanego z działalnością lokacyjną funduszu od ryzyka gospodarczego, związanego z wykonywaniem działalności polegającej na tworzeniu i zarządzaniu funduszami inwestycyjnymi, czy przechowywaniem jego aktywów poprzez rozdział majątku funduszu od majątku towarzystwa i majątku depozytariusza. Ograniczenie ryzyka uczestników funduszy inwestycyjnych wiążę się zatem z przyznaniem funduszowi samodzielności prawnej i powierzeniem zarządzania nim odrębnemu podmiotowi jakim jest towarzystwo funduszy inwestycyjnych (TFI) działające w formie spółki akcyjnej, a także przekazaniem obowiązków związanych z przechowywaniem aktywów kolejnemu podmiotowi zaangażowanemu w proces zbiorowego inwestowania, tj. depozytariuszowi (tak R. Mroczkowski, Nadzór nad funduszami inwestycyjnymi, Warszawa 2011, str. 133). Zaprezentowany schemat funkcjonowania funduszy inwestycyjnych został przyjęty nie tylko przez polskiego ustawodawcę ale również prawodawcę wspólnotowego w odniesieniu do UCITS.

Dokonując wykładni art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. „f” updop uwzględnić również należy treść obowiązujących przepisów w innych gałęziach prawa, a w szczególności definicję „spółki zarządzającej” zawartą w ustawie o funduszach inwestycyjnych (art. 2 pkt 10 ustawy o funduszach inwestycyjnych). Bez znaczenia jest przy tym fakt odwołania się w ustawie podatkowej do pojęcia „podmiotu”, a nie „spółki”. Źródłem bowiem obu użytych w przywołanych ustawach pojęć jest wykorzystane w angielskiej wersji językowej dyrektywy 2009/65/WE (UCITS) słowo „company”, które w prawie europejskim używane jest w szerokim znaczeniu dla oznaczenia podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (por. art. 54 Traktatu o funkcjonowaniu UE, gdzie spółki zdefiniowane zostały jako spółki prawa cywilnego lub handlowego, a także spółdzielnie oraz inne osoby prawne). Za przyjęciem powyższej wykładni przemawia również brzmienie art. 2 pkt 10 ustawy o funduszach inwestycyjnych, który przez „spółkę…” nakazuje rozumieć podmiot lub spółkę z siedzibą w państwie członkowskim, natomiast przez przymiotnik „…zarządzającą” – taką jej podstawową działalność, która polega na zarządzaniu funduszami zagranicznymi. Nie powinno ulegać zatem wątpliwości, w niniejszej sprawie, pierwszeństwo zastosowania dyrektywy języka prawnego przed znaczeniem potocznym jakie przypisać można zwrotowi „zarządzane przez podmioty”.

Przeprowadzony dotychczas wywód prowadzi do wniosku, że do spełnienia dodatkowego warunku wprowadzonego ustawą zmieniającą nie wystarczy posiadanie statusu podmiotu (spółki) z siedzibą poza terytorium RP, lecz konieczne jest wykazanie, iż zarządzanie funduszami zagranicznymi stanowi jego podstawową działalność. W tym miejscu ponownie przywołać należy postanowienia dyrektywy 2009/65, które w odniesieniu do spółek zarządzających UCITS stanowią analogiczny warunek. W świetle art. 6 ust. 2 dyrektywy spółka zarządzająca nie może angażować się – co do zasady – w działalność inną niż zarządzanie UCITS.

W odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy podkreślić, iż członków zarządu Spółki celowej (zarządzających Spółką Celową po uzyskaniu statusu PICIS) nie można uznać za wymienione w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. f) updop podmioty, które prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmioty te mają siedzibę z uwagi na okoliczność, że przepis wyraźnie odwołuje się do jednostek posiadających „siedzibę” w tym państwie, którego właściwy organ nadzoru nad rynkiem finansowym wydał zezwolenie na prowadzenie działalności polegającej na zarządzaniu funduszami. Nie powinno zatem ulegać wątpliwości, że warunku tego nie spełniają osoby fizyczne nie posiadające „siedziby”, lecz miejsce zamieszkania lub prowadzenia działalności. Należy także zauważyć, iż zarządzanie Spółką Celową przez osoby fizyczne nie pozwala na uznanie, że ma miejsce wyodrębnienie w stosunku do instytucji wspólnego inwestowania podmiotu zarządzającego, gdyż w obrocie występuje de facto jeden podmiot, tj. spółka inwestycyjna (Spółką Celowa działająca w reżimie PICIS).

Powołanie Licencjonowanego Menadżera, który zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego jedynie będzie akceptował (wyrażał zgodę) w określonych przypadkach decyzje podejmowane przez zarząd również nie pozwala na przyjęcie , iż faktycznie Spółka Celowa będzie zarządzana przez określony w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. f) updop podmiot.

Nie ulega bowiem wątpliwości, iż warunki zwolnienia należy interpretować ściśle, nie może tu być więc mowy o jakiejkolwiek wykładni rozszerzającej. Z treści analizowanego przepisu nie wynika, iż Ustawodawca dopuszcza np. „wspólne” zarządzanie przez określony ustawowo podmiot oraz inne osoby.

Nadto należy zwrócić uwagę, iż gdyby polski Ustawodawca dopuszczał, że zezwolenia określone w art. 6 ust.1 pkt 10a lit. c) oraz lit. f) updop mogą być de facto jednym zezwoleniem, inaczej sformułowałby przedmiotowe warunki zwolnienia (nie dokonywałby rozdzielenia tych warunków).

Ponownego podkreślenia wymaga, iż rozróżnić należy proces udzielania zezwolenia na prowadzenie działalności określonego rodzaju od procesu zatwierdzenia członków organu zarządzającego. Rozróżnienie to związane jest z odrębnymi celami tych dwóch procedur, co, jak wskazano powyżej, znajduje również odzwierciedlenie w polskim ustawodawstwie dotyczącym rynków finansowych.

W tym stanie rzeczy należy stwierdzić, iż Spółka Celowa po uzyskaniu statusu PICIS nie będzie spełniała dyspozycji przepisu art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. f) updop.

Na uwagę zasługuje także okoliczność, iż zgodnie z art. 14 ust. 1 ufi Fundusz inwestycyjny może być utworzony wyłącznie przez towarzystwo (a nie przez udziałowców, czy akcjonariuszy).

Nadto zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego określone podmioty będą posiadały określone udziały w kapitale zakładowym Spółki Celowej, a także Udziały Inwestorskie (z prawem do udziału w zyskach) oraz Udziały Zarządcze, tj. udziały dające wszystkie prawa głosu w określonych kwestiach, w przypadku których wymagana jest zgoda udziałowców, ale bez prawa do udziału w zyskach generowanych przez Spółkę Celową.

Jest to całkowicie odmienna konstrukcja prawna od przyjętej przez polskiego Prawodawcę, bardziej przypominająca polskie spółki kapitałowe (posiadające kapitał zakładowy), niż fundusze inwestycyjne.

Brak jest zatem przesłanek, aby uznać, iż spółka kapitałowa z siedzibą na Cyprze, posiadająca status PICIS, zarządzana przez zarząd ograniczony w swobodzie podejmowania decyzji przez Licencjonowanego Menadżera, jest równoważna polskiemu funduszowi inwestycyjnemu (zarządzanemu przez towarzystwo funduszy inwestycyjnych) i spełnia kryteria określone w art. 6 ust. 1 pkt 10a updop, a w szczególności kryterium określone w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. f) updop.

Powyższe konstatacje znajdują także odzwierciedlenie w poglądach komentatorów. Jak podnosi Wojciech Dmoch w opracowaniu „Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz” (Rok wydania: 2012, Wydawnictwo: C.H.Beck, Wydanie: 3, także w „Legallis”) w odniesieniu do art. 6 ust. 1 pkt 10a i 11a updop: „wymienione powyżej warunki powodują objęcie zwolnieniem z podatku dochodowego od osób prawnych podmiotów - zagranicznych funduszy inwestycyjnych i emerytalnych, działających na analogicznych zasadach jak polskie fundusze inwestycyjne i emerytalne. Tym samym nastąpiło pełne zrównanie w zakresie opodatkowania w Polsce tego typu funduszy, przy jednoczesnym wyłączeniu z zakresu zwolnienia podmiotowego tych zagranicznych podmiotów, które są co prawda uznawane przez obce jurysdykcje za fundusze inwestycyjne, jednak ich forma prawna odpowiada polskim spółkom kapitałowym, a nie polskim funduszom inwestycyjnym”.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę wykładnię językową, autentyczną i funkcjonalną analizowanego przepisu, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych nr 1-2 należy uznać za nieprawidłowe.

Ja bowiem wskazano powyżej:

*   Spółka Celowa po uzyskaniu statusu PICIS nie będzie wypełniała co najmniej jednego z warunków zwolnienia podmiotowego przewidzianego w art. 6 ust. 1 pkt 10a updop (określonego art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. f) updop),
*   Brak obowiązku poboru podatku z tytułu niepodzielonych zysków przez płatnika Wnioskodawca wywodzi ze zwolnienia podmiotowego, z którego, zdaniem tut. Organu podatkowego, Spółka Celowa nie będzie mogła korzystać.

W związku z powyższym dochody Spółki Celowej będą podlegały opodatkowaniu w Polsce na zasadach opisanych poniżej w zakresie określonym w ww. art. 3 ust. 2 updop.

Zgodnie z regulacją zawartą w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W myśl art. 5 ust. 2 updop zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Nie ulega zatem wątpliwości, iż dochody spółki cypryjskiej związane z posiadaniem praw udziałowych w polskiej spółce komandytowo-akcyjnej co do zasady podlegają opodatkowaniu w Polsce na zasadach ogólnych.

Z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca jest podmiotem prawa cypryjskiego z rezydencją podatkową na Cyprze, kwestie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 04.06.1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523, dalej także: UPO).

Pomocnym w interpretacji tej umowy może być tekst Modelowej Konwencji OECD, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie należy traktować jako wyłącznie obowiązujących Polskę norm międzynarodowego prawa publicznego, gdyż z uwagi na ich szczególny charakter, są one przede wszystkim powszechnie obowiązującymi normami naszego wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego, których prawidłowe stosowanie wymaga również odniesienia do ustalonych w międzynarodowej pragmatyce zasad, wyrażonych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD.

Odwołując się do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD należy zauważyć, iż w międzynarodowych konwencjach podatkowych przyjęto powszechnie zasadę, że dopóki przedsiębiorstwo jednego państwa nie założy w drugim państwie zakładu, nie można uważać, iż to przedsiębiorstwo bierze udział w życiu gospodarczym tego drugiego państwa w takim stopniu, aby można było je poddać jurysdykcji ustawodawstwa podatkowego tego państwa.

Istotnym jest, że kryterium opodatkowania powinno być stosowane nie do samego przedsiębiorstwa, lecz do jego zysków. W związku z powyższym przy opodatkowaniu zysków, jakie zagraniczne przedsiębiorstwo osiąga w danym kraju, władze podatkowe powinny rozpatrywać każde źródło zysków odrębnie, stosując do każdego źródła kryterium istnienia zakładu.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. f) UPO określenia "przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa" i "przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa" oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie oraz przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie,

Spółka cypryjska osiągać będzie dochody z udziału w polskiej spółce komandytowo-akcyjnej. Zatem rozpatrzenie kwestii opodatkowania w Polsce zysku spółki cypryjskiej osiąganego z udziału w spółce komandytowo- akcyjnej wymaga ustalenia, czy spółka cypryjska działać będzie w Polsce poprzez zakład.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 UPO, określenie zakład oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Działalność na terytorium Polski cypryjskiej spółki wykonywana będzie za pośrednictwem zakładu, który zostanie ukonstytuowany w ramach działalności prowadzonej przez polską spółkę komandytowo- akcyjną. W konsekwencji należy uznać, iż dochody Spółki Celowej otrzymywane w postaci dywidend z polskiej spółki komandytowo-akcyjnej będą podlegały opodatkowaniu w Polsce.

W odniesieniu do pytania oznaczonego nr 2 należy zauważyć, iż zgodnie z literalnym brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 8 updop dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

W myśl art. 26 ust. 6 updop, w przypadku dochodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 i 8, spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana jako płatnik, w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał dochód, wpłacić podatek, o którym mowa w art. 22 ust. 1, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 – na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych. Podatnik jest obowiązany przed tym terminem przekazać płatnikowi kwotę tego podatku. W terminie wpłaty podatku płatnik jest obowiązany przesłać podatnikowi informację o wpłaconym podatku, sporządzoną według ustalonego wzoru.

W świetle powołanych przepisów, co do zasady, w sytuacji przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową (np. komandytowo-akcyjną) jeżeli na dzień przekształcenia spółki wystąpią niepodzielone zyski, ich wartość stanowi dochód (przychód) udziałowca (udziałowców) z udziału w zyskach osób prawnych, w związku z którym spółka powstała w wyniku przekształcenia jest zobowiązana jako płatnik, wpłacić kwotę podatku na rachunek właściwego urzędu skarbowego.

Ad. 3

Zgodnie z art. 26 ust. 1 updop osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1 updop, są obowiązane, jako płatnicy pobierać w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat.

Zdaniem tut. Organu podatkowego nie będzie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 22 ust. 1 updop, zgodnie z którym podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19 % uzyskanego przychodu. SKA mimo szczególnego charakteru jej akcjonariusza nie jest bowiem osobą prawną, wobec czego art. 22 ust. 1 updop nie znajdzie zastosowania do wypłat dokonywanych na rzecz akcjonariusza SKA.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym SKA, jako płatnik, nie będzie zobowiązana do pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu dywidend wypłacanych przez SKA do Spółki Celowej należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.