Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/4512-494/15/IK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-08-07
Teza: 1. Powrót do zwolnienia i prawo do zwrotu nadpłaty. 2. Prawo do rezygnacji z ewidencji przy pomocy kasy; zachowania ulgi. 3. Obowiązek korygowania odliczenia za kasę w przypadku niezlikwidowania kasy.
Słowa kluczowe: biuro-biuro rachunkowe; deklaracje-składanie deklaracji; kasa-kasa rejestrująca; odliczenia-odliczenie podatku; rejestracja; zwolnienie-zwolnienie podmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 1-art. 96; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 1-art. 113

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 5 maja 2014 r. (data wpływu 8 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej skutków podatkowych w podatku od towarów i usług w związku z dokonaniem rejestracji dla potrzeb rozliczeń VAT oraz rozpoczęciem ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej, a następnie powrotem do zwolnienia podatkowego oraz zaprzestania ewidencji za pomocą kasy rejestrującej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 maja 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej skutków podatkowych w podatku od towarów i usług w związku z dokonaniem rejestracji dla potrzeb rozliczeń VAT oraz rozpoczęciem ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej, a następnie powrotem do zwolnienia podatkowego oraz zaprzestania ewidencji za pomocą kasy rejestrującej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka świadczy wyłącznie usługi księgowe (prowadzi księgi podatkowe, wypełnia deklaracje i zeznania podatkowe oraz udziela podatnikom pomocy w tym zakresie). Od początku prowadzenia działalności Spółka korzystała ze zwolnienia od podatku dla tzw. drobnych przedsiębiorców (na podstawie art. 113 ustawy) z uwagi na nieprzekroczenie limitu obrotów w wysokości 150 tyś. zł, a także ze zwolnienia od kas rejestrujących ze względu na to, że sprzedaż na rzecz osób fizycznych i rolników ryczałtowych nie przekracza limitu 20 tys. zł.

Pod wpływem informacji udzielanych przez Krajową Informację Podatkową i poglądów wyrażanych przez organy podatkowe oraz Ministerstwo Finansów (w indywidualnych interpretacjach przepisów podatkowych i na łamach prasy fachowej) Spółka uznała, że świadczone usługi są usługami doradztwa podatkowego, których świadczenie powoduje utratę prawa do zwolnienia od podatku (art. 113 ust. 13 pkt 2 lit. b ustawy) i utratę prawa do zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji za pomocą kas rejestrujących (w myśl par. 4 pkt 2 lit. h rozporządzenia Ministra Finansów).

W związku z tym za zgodą urzędu skarbowego w dniu 6 lutego 2015 r. złożyła formularz VAT-R informując o utracie prawa do zwolnienia od podatku od dnia 1 stycznia 2015 r. (zakreślając kwadrat 35 formularza). Od tej pory Spółka wypełniała obowiązki czynnego podatnika VAT (wystawiała faktury, składała deklaracje VAT, płaciła należny podatek) i korzystała z uprawnień (odliczała podatek naliczony od zakupów związanych z działalnością opodatkowaną – w tym od zakupu kasy rejestrującej).

Spółka zakupiła kasę rejestrującą i rozpoczęła ewidencję, a także skorzystała z ulgi na jej zakup. Spółka powzięła wątpliwości co do prawidłowości swojego postępowania w zakresie rejestracji (utrata prawa do zwolnienia pole 35 VAT-R), zakupu kasy rejestrującej oraz prowadzenia ewidencji na skutek wydania przez Ministra Finansów interpretacji ogólnej, z której wynikało, że prowadzenie ksiąg i ewidencji podatkowych, wypełnianie deklaracji oraz zeznań podatkowych, nie pozbawia biura rachunkowego prawa do korzystania ze zwolnienia od podatku dla drobnych przedsiębiorców oraz że takich usług wykonywanych na rzecz osób fizycznych nie będących przedsiębiorcami nie trzeba obowiązkowo ewidencjonować w kasach rejestrujących, jak również komunikatu Ministra Finansów zamieszczonego w dniu 10 kwietnia 2015 r. na stronie internetowej, z którego wynikało, że podatnicy, którzy po deregulacji zrezygnowali ze zwolnienia od podatku, a chcieliby do niego powrócić, mogą to uczynić już od 1 maja 2015 r. pod warunkiem zawiadomienia o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do 8 maja 2015 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Ponieważ komunikat Ministra Finansów odnosił się podatników, którzy „zrezygnowali” ze zwolnienia od podatku, a Spółka z tego zwolnienia nie zrezygnowała tylko błędnie zaznaczyła, że utraciła prawo do zwolnienia to:

1.  Czy Spółka ma prawo/obowiązek skorygować złożone zgłoszenie rejestracyjne VAT-R oraz faktury i deklaracje VAT wystawione i złożone w okresie rzekomej „utraty” prawa do zwolnienia i ubiegać się o zwrot nadpłaty podatku VAT?
2.  Czy Spółka nie ma prawa do korekty złożonego zgłoszenia VAT-R, korekty rozliczenia VAT i ubiegania się o zwrot nadpłaconego podatku, ale mogła skorzystać z przewidzianego w komunikacie trybu powrotu do zwolnienia pod warunkiem złożenia stosownego oświadczenia w urzędzie skarbowym, mimo że z komunikatu wynika, że dotyczy on podatników, którzy „zrezygnowali” ze zwolnienia?

3.  Czy Spółka ma prawo zrezygnować z ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej, nie tracąc przy tym prawa do ulgi na zakup kasy fiskalnej?
4.  Czy powracając do zwolnienia w trybie przewidzianym w komunikacie Ministra Finansów, Spółka nie likwidując kasy rejestrującej, ma obowiązek skorygować VAT naliczony, odliczony przy zakupie kasy rejestrującej z uwagi na zmianę prawa do odliczenia (kasa służyła działalności opodatkowanej), a następnie ma służyć działalności zwolnionej). Jeśli tak, to czy istnieje możliwość braku korekty w sytuacji, gdy Spółka - po powrocie do zwolnienia – nie będzie przez 12 miesięcy wykonywać usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej? Czy w takim przypadku można uznać, że kasa – w okresie korekty- służyła wyłącznie działalności opodatkowanej, a w związku z tym nie ma obowiązku korekty?

Ad 1.

W ocenie Spółki, skoro okazało się, że wykonywane usługi nie są usługami doradztwa, skutkującymi uratą prawa do zwolnienia, Spółka powinna mieć możliwość odwrócenia skutków oświadczenia złożonego pod wpływem wprowadzenia w błąd przez organy podatkowe. Na potwierdzenie tego Spółka wskazała, że na stronie internetowej Ministra Finansów są dostępne indywidualne interpretacje podatkowe, potwierdzające „aktualizację” zgłoszenia rejestracyjnego złożonego pod wpływem błędu i informującego o utracie prawa do zwolnienia od podatku (czy to na skutek błędu wynikającego z niewłaściwej wykładni przepisów przez organy podatkowe, czy na skutek błędu samego podatnika – co do sposobu liczenia limitu obrotów), korekta wystawionych faktur i złożonych deklaracji VAT oraz wystąpienie o zwrot nadpłaconego podatku (lub zaliczenie go na poczet zobowiązań z innych tytułów). Spółka powołała interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Poznania z dnia 15 września 2009 r. znak ILPP2/443-845/09-4/AD oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 11 czerwca 2013 r. znak ITPP1/443-238/13/IK.

Ad 2.

Zdaniem Spółki, powinna mieć możliwość rezygnacji z ewidencjonowania obrotu w kasie rejestrującej. Kasa została zakupiona i zainstalowana nie na podstawie przepisów obowiązującego prawa, ani też z woli wspólniczek, a na skutek wprowadzenia w błąd przez organy podatkowe i Ministra Finansów, które przekonywały o obowiązku jej zainstalowania. Z tego też względu Spółka nie powinna być obciążona obowiązkiem zwrotu ulgi z tytułu zakupu kasy. Byłoby to sprzeczne z zasadami państwa prawa. Zdaniem Spółki nie wynika to co prawda z przepisów prawa, ale możliwość powrotu do zwolnienia przed upływem 12 miesięcy od jego utraty/rezygnacji też jest wbrew zapisowi ustawy o podatku od towarów i usług, a jednak Ministerstwo Finansów w komunikacie wskazało na możliwość takiego działania ze względu na zasadę zaufania do organów podatkowych. Ta sama zasada, w ocenie Spółki, powinna działać w przypadku wprowadzenia podatników w błąd, co do obowiązku posiadania kas rejestrujących. Zakup kasy i ewidencjonowanie obrotu za jej pomocą w żaden sposób nie służy interesowi Spółki, a przysparza jedynie dodatkowych obowiązków i kosztów (związanych m.in. z jej serwisowaniem).

Ad 3.

Zdaniem Spółki, gdyby nie zlikwidowała kasy fiskalnej i powróciła do zwolnienia w trybie przewidzianym w komunikacie Ministra Finansów, to nie wykonując – od dnia powrotu do zwolnienia – do upływu 12-miesięcznego okresu korekty, o którym mowa w art. 91 ust. 7c ustawy – czynności na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, ani rolników ryczałtowych, nie miałaby obowiązku korekty VAT odliczonego przy zakupie tej kasy. Zakup związany byłby bowiem w tym okresie wyłącznie z działalnością opodatkowaną, a kasa nie byłaby używana do ewidencjonowania czynności zwolnionych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Na podstawie art. 113 ust. 2 ustawy – do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się:

1.  wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju oraz sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju;
2.  odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnego świadczenia usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem:
    1.  transakcji związanych z nieruchomościami,
    2.  usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41,
    3.  usług ubezpieczeniowych

1.  jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych;

4.  odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Jak stanowi art. 113 ust. 4 ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 1 i 9, mogą zrezygnować ze zwolnienia określonego w ust. 1 i 9 pod warunkiem pisemnego zawiadomienia o tym zamiarze naczelnika urzędu skarbowego przed początkiem miesiąca, w którym rezygnują ze zwolnienia, a w przypadku podatników rozpoczynających w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, którzy chcą zrezygnować ze zwolnienia od pierwszej wykonanej czynności – przed dniem wykonania tej czynności.

Z przepisu art. 113 ust. 5 ustawy wynika, że jeżeli wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

Stosownie do art. 113 ust. 11 cyt. ustawy podatnik, który utracił prawo do zwolnienia sprzedaży od podatku lub zrezygnował z tego zwolnienia, może, nie wcześniej niż po upływie roku, licząc od końca roku, w którym utracił prawo do zwolnienia lub zrezygnował z tego zwolnienia, ponownie skorzystać ze zwolnienia określonego w ust. 1.

Natomiast, zgodnie z przepisem art. 113 ust. 13 pkt 2 ustawy, zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników świadczących usługi:

1.  prawnicze,
2.  w zakresie doradztwa, z wyjątkiem doradztwa rolniczego związanego z uprawą i hodowlą roślin oraz chowem i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego,
3.  jubilerskie;

Ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy nie definiują pojęcia doradztwa. W potocznym rozumieniu termin „doradztwo” obejmuje szereg usług doradczych, np.: podatkowe, prawne, finansowe. Zakres znaczeniowy pojęcia „usługi w zakresie doradztwa” jest szerszy niż termin „usługi w zakresie doradztwa prawnego”. Wobec braku w ustawie definicji doradztwa należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym Słowniku Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl), pod pojęciem „doradcy” należy rozumieć tego „kto udziela porad”. Natomiast „doradzać”, w myśl powołanego wyżej Słownika Języka Polskiego PWN, oznacza „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”. Na podobny kierunek wskazuje również potoczne rozumienie tego terminu, zgodnie z którym „doradztwo” to udzielanie porad, opinii i wyjaśnień. Tak więc doradztwo jest udzielaniem fachowych opinii, porad, np. ekonomicznych, czy finansowych.

Jednym z rodzajów doradztwa jest doradztwo podatkowe.

Zauważyć należy, że doradztwo podatkowe i związany z tym zawód doradcy podatkowego jest regulowany ustawą z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (Dz. U. z 2011 r., Nr 41 poz. 213, z późn. zm.). Dla celów określenia czynności jakie może wykonywać doradca podatkowy został określony ustawowo zakres czynności uznawanych za czynności doradztwa podatkowego.

Jak stanowi art. 2 ust. 1 ww. ustawy – czynności doradztwa podatkowego obejmują:

1.  udzielanie podatnikom, płatnikom i inkasentom, na ich zlecenie lub na ich rzecz, porad, opinii i wyjaśnień z zakresu ich obowiązków podatkowych i celnych oraz w sprawach egzekucji administracyjnej związanej z tymi obowiązkami;
2.  prowadzenie, w imieniu i na rzecz podatników, płatników i inkasentów, ksiąg rachunkowych, ksiąg podatkowych i innych ewidencji do celów podatkowych oraz udzielanie im pomocy w tym zakresie;
3.  sporządzanie, w imieniu i na rzecz podatników, płatników i inkasentów, zeznań i deklaracji podatkowych lub udzielanie im pomocy w tym zakresie;
4.  reprezentowanie podatników, płatników i inkasentów w postępowaniu przed organami administracji publicznej i w zakresie sądowej kontroli decyzji, postanowień i innych aktów administracyjnych w sprawach wymienionych w pkt 1.

W myśl art. 2 ust. 1a cyt. ustawy, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do czynności wykonywanych na rzecz osób trzecich odpowiedzialnych za zaległości podatkowe oraz następców prawnych podatników, płatników lub inkasentów w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej.

Jak już zostało wyżej wskazane ustawa o podatku od towarów i usług przywołując pojęcie usług w zakresie doradztwa (zakres tego pojęcia obejmuje również doradztwo podatkowe), nie odwołuje się jednak wprost do innych aktów prawnych, w tym do ustawy o doradztwie podatkowym. Zatem do celów stosowania przepisu art. 113 ust. 13 pkt 2 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług definicją czynności doradztwa podatkowego, stworzoną na potrzeby uregulowania zawodu doradcy podatkowego, można posiłkować się jedynie pomocniczo – decydujące znaczenie ma więc w omawianym zakresie wykładnia językowa.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę wykładnię językową terminu „doradztwo” oraz potoczne rozumienie tego terminu, jak również treść art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o doradztwie podatkowym, należy zauważyć, że doradztwo podatkowe sensu stricto obejmuje czynności polegające na udzielaniu porad z zakresu podatków czy też wskazywaniu sposobu postępowania w sprawie związanej z podatkami, w tym również na opracowaniu pewnej koncepcji czy strategii, którą podmiot np. podatnik może wykorzystać w prowadzonej przez siebie działalności np. do podjęcia lub zaniechania konkretnego działania. Tym samym z katalogu czynności uznawanych za doradztwo podatkowe w rozumieniu ustawy o doradztwie podatkowym, do celów stosowania przepisu art. 113 ust. 13 pkt 2 lit. b ustawy, za czynności o charakterze doradczym powinny zostać uznane tylko czynności polegające na udzielaniu takim podmiotom jak: podatnicy, płatnicy i inkasenci, osoby trzecie odpowiedzialne za zaległości podatkowe oraz następcy prawni podatników, płatników lub inkasentów, na ich zlecenie lub na ich rzecz, porad, opinii i wyjaśnień z zakresu ich obowiązków podatkowych i celnych oraz w sprawach egzekucji administracyjnej związanej z tymi obowiązkami. Powyższe twierdzenie znajduje również potwierdzenie w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 22 maja 2007 r., sygn. K 42/05.

Natomiast czynności polegające na prowadzeniu ksiąg i ewidencji podatkowych z istoty swej bliskie są działalności zawodowej osób uprawnionych do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, czyli czynnościom księgowym, a czynności polegające na sporządzaniu deklaracji i zeznań podatkowych mają w znacznej mierze charakter techniczny, a nie prawny, choćby z tego względu, że są sporządzane na podstawie innych dokumentów, w szczególności ksiąg rachunkowych. Tym samym czynności te nie stanowią doradztwa, o którym mowa w art. 113 ust. 13 pkt 2 lit. b ustawy, niezależnie od tego, że zostały uznane za czynności doradztwa podatkowego w rozumieniu ustawy o doradztwie podatkowym (art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 tej ustawy).

Powyższą wykładnię potwierdza również systematyka ustawy, zgodnie z którą prawodawca rozróżnia usługi doradcze od księgowych (art. 28l pkt 3 ustawy).

Zatem, czynności wymienione w art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o doradztwie podatkowym nie sposób uznać za czynności, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, polegających na udzielaniu porad, opinii i wyjaśnień z zakresu obowiązków podatkowych i tym samym nie stanowią doradztwa, o którym mowa w art. 113 ust. 13 pkt 2 lit. b ustawy.

Ponadto zauważyć należy, że zwolnienie, o którym mowa w art. 113 ustawy nie ma zastosowania do czynności reprezentowania podatników, płatników i inkasentów w postępowaniu przed organami administracji publicznej i w zakresie sądowej kontroli decyzji, postanowień i innych aktów administracyjnych w sprawach m.in. podatkowych i celnych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o doradztwie podatkowym, mających z reguły charakter usług prawniczych.

Podsumowując, w sytuacji gdy podmiot (niezależnie od jego statusu czy też posiadania określonych uprawnień) będzie świadczył wyłącznie usługi prowadzenia ksiąg rachunkowych, ksiąg podatkowych i innych ewidencji do celów podatkowych lub też sporządzania (wypełniania) zeznań i deklaracji podatkowych i nie będzie świadczył usług doradczych lub prawniczych (takich jak wskazane w art. 2 ust. 1 pkt 1 lub pkt 4 ustawy o doradztwie podatkowym) nie znajdą zastosowania przepisy art. 113 ust. 13 pkt 2 lit. a lub lit. b ustawy o VAT. Tym samym podmiot ten będzie mógł korzystać ze zwolnienia od podatku VAT (chyba, że zajdą inne niż omawiane przesłanki wyłączające ze zwolnienia określonego w art. 113 ustawy o VAT).

W przedmiotowej sprawie  jak wskazano  Spółka świadczy wyłącznie usługi księgowe, tj. prowadzenie ksiąg podatkowych, wypełnianie deklaracji i zeznań podatkowych, udzielanie podatnikom pomocy w tym zakresie. Spółka dotychczas korzystała ze zwolnienia od podatku (wysokość obrotów nie przekraczała 150.000 zł) oraz ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania za pomocą kas rejestrujących. Niemniej jednak pod wpływem poglądów wyrażanych przez organy podatkowe (interpretacja indywidualne, prasa fachowa) dokonała rejestracji i stała się czynnym podatnikiem VAT od 1 stycznia 2015 r.

Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy stwierdzić należy, że zgodnie z treścią interpretacji ogólnej z dnia 9 kwietnia 2015 r. (PT.3.8101.2.2015.AEW.16), Spółka ma prawo do korzystania ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy w związku ze świadczeniem - jak wskazano we wniosku – wyłącznie usług księgowych, przy założeniu, że Spółka nie będzie wykonywać usług o charakterze doradczym ani prawniczym, nie będzie udzielać porad, opinii ani wskazywać sposobu postępowania w sprawie związanej z podatkami, ani też wykonywać którejkolwiek z czynności wymienionych w art. 113 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, wykluczających prawo do zwolnienia podmiotowego.

W związku z rozbieżnościami interpretacyjnymi, które pojawiły się na skutek nowelizacji ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym, dokonanej ustawą z dnia 9 maja 2014 r. o ułatwieniu dostępu do wykonywania niektórych zawodów regulowanych, Minister Finansów kierując się zasadą zaufania do państwa, uznał, że podmioty, które zarejestrowały się jako czynni podatnicy VAT, a mają prawo do zwolnienia od podatku, mogą ponownie skorzystać ze zwolnienia od podatku na zasadach odmiennych od regulacji wyrażonej w art. 113 ust. 11 ustawy.

Mając na uwadze zasadę zaufania do organów podatkowych Minister Finansów postanowił, że podmioty świadczące wyłącznie usługi ksiąg rachunkowych, ksiąg podatkowych i innych ewidencji do celów podatkowych lub też sporządzające zeznania i deklaracje podatkowe będą mogły nadal korzystać ze zwolnienia podmiotowego. Swoje uprawnienia podmioty te mogą realizować już od 1 maja 2015 r. Należy jednak poinformować o tym fakcie naczelnika urzędu skarbowego w terminie 7 dni.

Z powyższego wynika jednoznacznie, że możliwością powrotu do zwolnienia od podatku zostały objęte wszystkie podmioty, które zarejestrowały się jako podatnicy VAT czynni, a spełniają przesłanki zwolnienia w odniesieniu do rodzaju świadczonych usług i regulacji art. 113 ustawy. Bez znaczenia w tym przypadku pozostaje fakt, czy Spółka rejestrując się jako czynny podatnik VAT zaznaczyła w zgłoszeniu rejestracyjnym VAT-R „utratę prawa do zwolnienia” (kwadrat 35), czy „zrezygnowała z tego prawa” (kwadrat 33). Istotny jest fakt, że na skutek rozbieżności interpretacyjnych stała się czynnym podatnikiem podatku VAT.

Z treści wniosku wynika, że w związku z powrotem do zwolnienia Spółka powzięła wątpliwości, sprowadzające się do następujących kwestii:

*   możliwości skorygowania: zgłoszenia VAT-R, wystawionych faktur, deklaracji, zwrotu nadpłaty;
*   możliwości skorzystania z prawa do ulgi w przypadku rezygnacji z ewidencjonowania obrotu w kasie fiskalnej;
*   możliwości braku obowiązku skorygowania podatku naliczonego od zakupu kasy rejestrującej w przypadku, gdy Spółka nie będzie w okresie korekty świadczyć usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i rolników ryczałtowych.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast przez świadczenie usług – na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z momentem dokonywania dostawy towarów lub wykonywania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5, 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 12 ust. 1 ustawy, powstaje obowiązek podatkowy (art. 19a ust. 1 ustawy)

Kwestie, dotyczące obowiązku rejestracji, składania deklaracji i informacji podsumowującej, zapłaty podatku, zostały uregulowane w Dziale X ustawy o podatku od towarów i usług. Stosownie do art. 96 ust. 1 ustawy, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3, który stanowi, że podmioty wymienione w art. 15, zwolnione od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 i art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

W myśl art. 96 ust. 4 ustawy, naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako „podatnika VAT czynnego” lub w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 – jako „podatnika VAT zwolnionego”.

Zgodnie z art. 96 ust. 5 ww. ustawy jeżeli podmioty, o których mowa w ust. 3, rozpoczną dokonywanie sprzedaży opodatkowanej, utracą zwolnienie od podatku lub zrezygnują z tego zwolnienia, obowiązane są do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w ust. 1, a w przypadku podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT zwolnieni – do aktualizacji tego zgłoszenia, w terminach:

1.  przed dniem dokonania pierwszej sprzedaży towaru lub usługi, innych niż zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2, 2a i 4-41 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, w przypadku rozpoczęcia dokonywania tej sprzedaży;
2.  przed dniem, w którym podatnik traci prawo do zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9, w przypadku utraty tego prawa;
3.  przed początkiem miesiąca, w którym podatnik rezygnuje ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 oraz w art. 113 ust. 1 i 9, w przypadku rezygnacji z tego zwolnienia, z zastrzeżeniem pkt 4;
4.  przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5, w przypadku rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 9, od pierwszej wykonanej czynności.

W myśl art. 96 ust. 10 ustawy, podatnicy zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, którzy następnie zostali zwolnieni od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub zgłosili, że będą wykonywać wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43, pozostają w rejestrze jako podatnicy VAT zwolnieni.

Jak stanowi art. 103 ust. 1 ustawy – podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2–4 oraz art. 33 i 33b.

W celu wykonania tego obowiązku – stosownie do art. 99 ust. 1 ustawy – podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2–10 i art. 133.

Zgodnie jednak z art. 99 ust. 7 cyt. ustawy, przepisu ust. 1 nie stosuje się do podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113, oraz podmiotów wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub na podstawie przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, chyba że:

1.  przysługuje im zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego zgodnie z art. 87 lub przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 1 pkt 3;
2.  są obowiązani do dokonania korekty podatku odliczonego, o której mowa w art. 90a, art. 90c lub art. 91, lub
3.  są obowiązani do dokonania korekty, o której mowa w art. 89a ust. 4 lub art. 89b ust. 1, lub uprawnieni do dokonania korekty, o której mowa w art. 89b ust. 4.

Generalne zasady korygowania deklaracji regulują przepisy zawarte w Dziale III „Zobowiązania podatkowe”, Rozdział 10 „Korekta deklaracji” ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) Ordynacja podatkowa.

W myśl art. 81 § 1 ustawy, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty, zgodnie z § 2 art. 81 ww. ustawy.

Stosownie do art. 81b § 1 Ordynacji podatkowej uprawnienie do skorygowania deklaracji:

1.  ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej – w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą;
2.  przysługuje nadal po zakończeniu:

1.  kontroli podatkowej,
2.  postępowania podatkowego - w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

Wskazać należy, że korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu i może dotyczyć każdej jej pozycji – o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej.

Z kolei przepisy, dotyczące faktur zostały uregulowane w Dziale XI ustawy „Dokumentacja”.

Na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zgodnie z art. 106b ust. 2 ustawy, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Na mocy art. 106j ust. 1 ustawy – w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1;
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

‒ podatnik wystawia fakturę korygującą.

Kwestie, dotyczące zwrotu nadpłaconego podatku reguluje rozdział 9 ustawy Ordynacja podatkowa.

Zgodnie z art. 75 § 1 ustawy z jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku.

Zgodnie z art. 75 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, uprawnienie określone w § 1 przysługuje również podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, jeżeli:

1.  w zeznaniach (deklaracjach), o których mowa w art. 73 § 2, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej,
2.  w deklaracjach innych niż wymienione w art. 73 § 2 pkt 2 i 3, z wyjątkiem deklaracji dotyczącej zaliczek na podatek dochodowy, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek,
3.  nie będąc obowiązanymi do składania zeznań (deklaracji), dokonali wpłaty podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej.

Z kolei w myśl art. 75 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej ww. uprawnienie przysługuje płatnikom lub inkasentom, jeżeli:

1.  w złożonej deklaracji wskazali oraz wpłacili podatek w wysokości większej od wysokości pobranego podatku,
2.  w złożonej deklaracji wskazali oraz wpłacili podatek w wysokości większej od należnej,
3.  nie będąc obowiązanym do składania deklaracji, wpłacili podatek w wysokości większej od należnej.

W przypadkach, o których mowa w art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) i b) oraz w pkt 2 lit. a) i b), podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty są obowiązani złożyć skorygowane zeznanie (deklarację) – art. 75 § 3 ww. ustawy.

Stosownie do treści art. 80 cyt. ustawy, prawo do zwrotu nadpłaty podatku wygasa po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej zwrotu.

Z treści wniosku wynika, że Spóła od momentu rejestracji w dniu 6 lutego 2015 r. (rejestracja dla potrzeb VAT od 1 stycznia 2015 r.) zachowywała się jak czynny podatnik VAT, tj. dokonywała sprzedaży opodatkowanej, wystawiała faktury, składała deklaracje VAT, dokonywała zapłaty podatku, korzystała z odliczeń podatku naliczonego od zakupów związanych z działalnością gospodarczą.

Odnosząc powołane przepisy prawa podatkowego do okoliczności przedstawionych we wniosku stwierdzić należy, że w okresie od 1 stycznia 2015 r. do momentu wyboru ponownego zwolnienia od podatku (tj. od 1 maja 2015 r.) Spółka wypełniała obowiązki czynnego podatnika VAT w postaci składania deklaracji, dokumentowania transakcji fakturami, ale również korzystała z uprawnień, które daje status czynnego podatnika VAT, tj. prawa do odliczenia podatku naliczonego. Spółka jako czynny podatnik VAT dokonywała w tym okresie czynności, z którymi przepisy prawa podatkowego wiążą określone skutki podatkowe. Uznanie teraz  jak chce Spółka  że czynności te dokonane były pod wpływem błędu i że można odwrócić ich skutek, wiązałoby się w tej sytuacji z postępowaniem niezgodnym z dyspozycją norm prawa podatkowego.

Skoro Spółka zarejestrowała się jako czynny podatnik VAT i wypełniała określone prawem obowiązki w tym zakresie, nie ma prawa z momentem powrotu do zwolnienia od podatku, do skorygowania zgłoszenia VAT-R.

Spółka w związku z uzyskaniem statusu czynnego podatnika VAT w okresie od 1 stycznia 2015 r. do momentu ponownego wyboru zwolnienia jako czynny podatnik nie ma prawa domagać się również zwrotu wpłaconego podatku za okres, w którym zapłata podatku była konsekwencją posiadania tego statusu. Trudno w tej sytuacji mówić o nadpłacie w rozumieniu art. 72 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Nadpłata w podatku od towarów i usług powstaje przede wszystkim przez złożenie korekty deklaracji, w której podatnik wykaże zwiększoną kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, bądź wtedy gdy w wyniku korekty podatnik zmniejszy kwotę podatku należnego.

W przedmiotowej sprawie Spółka, składając deklaracje wypełniała jedynie, wynikające z przepisów prawa obowiązki, dotyczące czynnego podatnika VAT. Jeżeli więc rozliczenia zamieszczane w deklaracji odpowiadały rzeczywistości, zgodnie z którą Spółka zachowywała się jak czynny podatnik VAT, powrót do zwolnienia w tej sytuacji nie daje możliwości skorygowanie deklaracji za ten okres na zasadach określonych w art. 81 ustawy Ordynacja podatkowa. Następstwem tego jest również brak możliwości skorygowania zgłoszenia rejestracyjnego VTA-R, wystawianych faktur oraz zapłaconego podatku za okres, w którym była czynnym podatnikiem VAT.

Wskazać należy, że celem faktury jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, pełni ona szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku od towarów i usług. Faktura odzwierciedla prawdziwe zdarzenie gospodarcze pomiędzy określonymi podmiotami.

Jeżeli zatem wystawiane przez Spółkę faktury, dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a Spółka w oparciu o informacje w nich zawarte dokonywała prawidłowego rozliczenia podatku jako czynny podatnik VAT, to Spółka nie ma prawa (teraz po ewentualnym powrocie do zwolnienia) korygować faktur, o ile nie zaszły przesłanki określone w art. 106j ust. 1 ustawy.

Podsumowując, Spółce nie przysługuje prawo do skorygowania zgłoszenia VAT-R, wystawionych faktur, deklaracji, ani do zwrotu zapłaconego podatku, gdyż w okresie od 1 stycznia 2015 r. Spółka posiadała status czynnego podatnika VAT, a ww. czynności stanowią wyraz wypełniania obowiązków czynnego podatnika VAT.

Odnosząc się do wątpliwości Spółki w zakresie możliwości skorzystania z ulgi przy zakupie kasy rejestrującej oraz braku obowiązku korekty prawa naliczonego związanego z jej nabyciem w związku z powrotem do zwolnienia od podatku, powołać należy następujące przepisy.

Obowiązek w zakresie prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących wynika z art. 111 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 111 ust. 1 ustawy, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Kwestie dotyczące zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy użyciu kas rejestrujących reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 4 listopada 2014 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2014 r. poz. 1544).

Zwolnienie z obowiązku instalowania kas rejestrujących zostało określone w § 2 i § 3 ww. rozporządzenia.

Stosownie do zapisu § 3 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia – zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie później jednak niż do dnia 31 grudnia 2016 r.:

1.  podatników, u których obrót realizowany na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych nie przekroczył w poprzednim roku podatkowym kwoty 20.000 zł, a w przypadku podatników rozpoczynających w poprzednim roku podatkowym dostawę towarów lub świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli kwota obrotu z tego tytułu nie przekroczyła, w proporcji do okresu wykonywania tych czynności w poprzednim roku podatkowym, kwoty 20.000 zł.
2.  podatników rozpoczynających po dniu 31 grudnia 2014 r. dostawę towarów lub świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli przewidywany przez podatnika obrót z tego tytułu nie przekroczy, w proporcji do okresu wykonywania tych czynności w danym roku podatkowym, kwoty 20.000 zł.

W myśl art. 111 ust. 4 ustawy, podatnicy, którzy rozpoczną ewidencjonowanie obrotu i kwot podatku należnego w obowiązujących terminach, mogą odliczyć od tego podatku kwotę wydatkowaną na zakup każdej z kas rejestrujących zgłoszonych na dzień rozpoczęcia (powstania obowiązku) ewidencjonowania w wysokości 90% jej ceny zakupu (bez podatku), nie więcej jednak niż 700 zł.

Jak wynika z powyższego przepisu, odliczenie (ulga) przysługuje tylko przy zakupie kas w związku z wypełnieniem powstającego po raz pierwszy u danego podatnika obowiązku ewidencjonowania.

Stosownie do art. 111 ust. 5 ustawy, w przypadku gdy podatnik rozpoczął ewidencjonowanie obrotu w obowiązujących terminach i wykonuje wyłącznie czynności zwolnione od podatku lub jest podatnikiem, u którego sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, urząd skarbowy dokonuje zwrotu kwoty określonej w ust. 4 na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek bankowy podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, w terminie do 25. dnia od dnia złożenia wniosku przez podatnika.

Przepis art. 111 ust. 6 ustawy wskazuje, że podatnicy są obowiązani do zwrotu odliczonych lub zwróconych im kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących, w przypadku gdy w okresie 3 lat od dnia rozpoczęcia ewidencjonowania zaprzestaną ich używania lub nie dokonują w obowiązującym terminie zgłoszenia kasy do obowiązkowego przeglądu technicznego przez właściwy serwis, a także w przypadku naruszenia warunków związanych z odliczeniem tych kwot, określonych w przepisach wydanych na podstawie ust. 7 pkt 1 i 2.

Szczegółowo kwestie odliczenia i zwrotu ulgi zostały uregulowane w § 6 ust. 1 rozporządzenia z dnia 27 grudnia 2010 r. w sprawie odliczania i zwrotu kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących (Dz. U. z 2013, poz. 163), zgodnie z którym podatnicy są obowiązani do zwrotu odliczonych lub zwróconych im kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących, w przypadkach gdy w okresie trzech lat od dnia rozpoczęcia ewidencjonowania:

1.  zaprzestaną działalności,
2.  nastąpi otwarcie likwidacji,
3.  zostanie ogłoszona upadłość,
4.  nastąpi sprzedaż przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału), a następca prawny nie będzie dokonywał sprzedaży, o której mowa w art. 111 ust. 1 ustawy,
5.  dokonają odliczenia z naruszeniem warunków, o których mowa w § 2 i 3.

W myśl § 15 ust. 1 rozporządzenia z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz.U. z 2013, poz. 363), w przypadku zakończenia przez kasę pracy w trybie fiskalnym podatnik:

1.  wykonuje raport fiskalny dobowy i raport fiskalny okresowy (miesięczny);
2.  składa w terminie 7 dni od dnia zakończenia pracy kasy w trybie fiskalnym wniosek do naczelnika urzędu skarbowego o dokonanie odczytu pamięci fiskalnej kasy, którego wzór stanowi załącznik nr 3 do rozporządzenia;
3.  składa wniosek o wyrejestrowanie kasy z ewidencji prowadzonej przez naczelnika urzędu skarbowego;
4.  dokonuje przy pomocy serwisanta kasy odczytu zawartości pamięci fiskalnej kasy przez wykonanie raportu rozliczeniowego za cały okres pracy kasy w obecności pracownika urzędu skarbowego.

§ 15 ust. 2 ww. rozporządzenia stanowi, że odczyt, o którym mowa ust. 1 pkt 4 powinien być zakończony protokołem z czynności odczytania zawartości pamięci fiskalnej kasy sporządzonym przez pracownika urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem § 27. Raport stanowi załącznik do protokołu. Wzór protokołu stanowi załącznik nr 4 do rozporządzenia.

Z treści wniosku wynika, że w związku ze złożeniem zgłoszenia rejestracyjnego od 1 stycznia 2015 r. Spółka dokonywała czynności związanych z posiadanym statusem czynnego podatnika VAT, tj.: składanie deklaracji, wystawianie faktur, zainstalowanie kasy rejestrującej i prowadzenie za jej pomocą ewidencji, skorzystanie z ulgi na zakup kasy fiskalnej oraz odliczenie podatku naliczonego z tytułu jej nabycia.

Analizując powyżej cytowane przepisy w kontekście sytuacji opisanej we wniosku nie można się zgodzić ze Spółką, że powinna mieć możliwość rezygnacji z ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kasy fiskalnej bez konieczności zwrotu ulgi przysługującej na jej zakup.

Z ww. przepisów jednoznacznie wynika, ze jeżeli w ciągu trzech lat od momentu rozpoczęcia ewidencjonowania sprzedaży przy pomocy kasy rejestrującej podatnik zaprzestanie jej użytkowania, ma obowiązek dokonania zwrotu ulgi na zakup kasy.

Jeżeli zatem Spółka zaprzestanie ewidencjonować sprzedaż przy pomocy kasy fiskalnej, będzie zobowiązana zwrócić do urzędu skarbowego przyznaną wcześniej ulgę oraz dokonać czynności określonych w § 15 ust. 1 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących.

Nie można również zgodzić się ze stwierdzeniem Spółki, że w przypadku gdy „nie zlikwiduje kasy fiskalnej” i powróci do zwolnienia, a nie będzie wykonywać czynności na rzecz osób nieprowadzących działalności gospodarczej, ani rolników ryczałtowych w okresie 12-miesięcznego okresu korekty to nie będzie zobowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego od zakupu kasy fiskalnej.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m. in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Według art. 91 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl ust. 2 ww. artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Stosownie do treści art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W myśl art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Na podstawie art. 91 ust. 7c ustawy, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Analiza powołanych przepisów na tle przedstawionych okoliczności faktycznych sprawy prowadzi do wniosku, że Spółka nabywając kasę fiskalną działała jako czynny podatnik VAT, a zatem zakup ten miał służyć sprzedaży opodatkowanej. Z momentem wyboru ponownego zwolnienia przyjąć należy, że zmianie ulegnie przeznaczenie kasy fiskalnej, tj. będzie ona służyć czynnościom zwolnionym bez względu na to, czy Spółka zamierza przy jej pomocy ewidencjonować sprzedaż osobom nieprowadzącym działalności gospodarczej i rolnikom ryczałtowym, czy też nie. W konsekwencji Spółka będzie miała obowiązek dokonać korekty podatku na zasadach określonych w art. 91 ust. ust. 7c ustawy.

Zauważyć należy, że w sytuacji, gdy podmiot świadczy wyłącznie usługi prowadzenia ksiąg rachunkowych, ksiąg podatkowych i innych ewidencji do celów podatkowych lub też sporządzania (wypełniania) zeznań i deklaracji podatkowych może korzystać ze zwolnienia od podatku, a obowiązek ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej powstaje u takiego podmiotu na zasadach ogólnych.

Odnosząc powyższe do sytuacji opisanej we wniosku stwierdzić należy, że jeżeli Spółka jest podmiotem uprawnionym do korzystania ze zwolnienia, wynikającego z powołanych wyżej przepisów i interpretacji ogólnej, to kierując się zasadą zaufania do organów podatkowych nie może ponosić negatywnych skutków czynności, których dokonała będąc czynnym podatnikiem VAT. Skoro jako podatnik czynny VAT dokonała zakupu kasy fiskalnej i rozpoczęła za jej pomocą ewidencjonowanie sprzedaży, to zgodnie z cyt. wyżej przepisami miała prawo również dokonać odliczenia podatku naliczonego z tytułu jej zakupu. Dlatego też, w momencie skorzystania ze zwolnienia od podatku, gdy zmianie ulegnie przeznaczenie kasy rejestrującej, Spółka będzie zobowiązana dokonać korekty podatku naliczonego z tytułu jej nabycia.

Zaznaczyć należy, że rozwiązanie proponowane przez Spółkę, polegające na „zachowaniu” kasy fiskalnej, przy jednoczesnym braku wykonywania usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i rolników ryczałtowych w okresie 12 miesięcy, pozostaje bez wpływu na kwestie związane z korektą podatku naliczonego związanego z jej zakupem.

Zatem dokonując oceny całościowej okoliczności przedstawionych we wniosku w kontekście analizowanych przepisów prawa podatkowego stanowisko Spółki należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białystoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.