Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP3.4512.51.2017.1.JŻ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-23
Teza: Nieodpłatne świadczenie usług polegające na nieodpłatnym przekazaniu kodów rabatowych jest narzędziem wspierającym sprzedaż usług Serwisu, tj. kody rabatowe mogą być przyznawane dotychczasowym Użytkownikom w celu zwiększenia zakresu korzystania z usług Serwisu lub potencjalnym użytkownikom Serwisu w celu zachęty do rozpoczęcia korzystania z Serwisu oraz w celu promocji Serwisu. Dlatego też, posłużenie się przez Użytkownika kodem rabatowym, które spowoduje wykonanie przez Wnioskodawcę usługi bez otrzymania z tego tytułu wynagrodzenia będzie stanowiło nieodpłatne świadczenie usług. W konsekwencji, nieodpłatne przekazanie przez Wnioskodawcę na rzecz Użytkowników kodów rabatowych w celu zapłaty za usługę, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a tym samym nie spowoduje u Wnioskodawcy obowiązku naliczenia podatku.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; import-import usług; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podatnik; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług; stawka-stawki podatku; usługi-usługi elektroniczne; świadczenie-miejsce świadczenia usług; świadczenie-świadczenie nieodpłatne; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 stycznia 2017 r. (data wpływu 20 stycznia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   skutków podatkowych świadczenia przez Wnioskodawcę usług na rzecz Użytkowników – **jest prawidłowe**,

*   skutków podatkowych nabycia przez Wnioskodawcę usług od Właściciela Serwisu – **jest prawidłowe**,

*   uznania przekazania przez Wnioskodawcę kodów rabatowych Użytkownikom za nieodpłatne świadczenie usług – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 20 stycznia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług.

We wniosku przedstawiono zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą prawną z siedzibą w Polsce. Wnioskodawca zamierza podjąć współpracę z podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług elektronicznych takich jak: rejestracja domen internetowych, przechwytywanie domen internetowych, wystawianie domen Internetowych na aukcję. Podmiot ten świadczy ww. usługi w oparciu o serwis internetowy (dalej zwany: Serwisem) dostępny na stronie internetowej www.(\`(...)\`).pl. Na potrzeby niniejszego wniosku podmiot ten będzie dalej zwany: Właścicielem Serwisu. Właściciel Serwisu nie ma siedziby ani starego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Serwis działa w ten sposób, że podmiot zainteresowany skorzystaniem z usług oferowanych przez Serwis rejestruje się w Serwisie, co skutkuje otworzeniem dla niego indywidualnego konta. Podmiot taki następnie loguje się do Serwisu za pomocą loginu i hasła obranych podczas rejestracji. Na potrzeby niniejszego wniosku podmiot zainteresowany skorzystaniem z usług oferowanych przez Serwis, który zarejestrował się w Serwisie nazywany będzie dalej Użytkownikiem. Użytkownikami Serwisu mogą być osoby fizyczne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby prawne. Serwis działa w oparciu o regulamin, który jest każdorazowo akceptowany przez Użytkownika w momencie zamówienia usługi.

Korzystanie z usług Serwisu jest odpłatne, tj. Użytkownik chcąc zamówić usługę w Serwisie musi zapewnić na swoim koncie w Serwisie odpowiednią ilość środków pieniężnych, tj. taką ilość, która pozwoli na opłacenie wynagrodzenia za usługę zamówioną przez Użytkownika, a wykonaną przez Serwis. W tym celu Użytkownik wpłaca określoną kwotę na rachunek bankowy Właściciela Serwisu. Po zidentyfikowaniu wpłaty środki te są widoczne na koncie Użytkownika w Serwisie. Użytkownik może swobodnie dysponować środkami znajdującymi się na swoim koncie w Serwisie, tj. może przeznaczyć je na dowolną usługę oferowaną przez Serwis lub zlecić wypłatę tych środków np. na swój rachunek bankowy. Innymi słowy, dopóki Użytkownik nie zleci wykonania usługi, Właściciel Serwisu nie jest uprawniony do rozporządzania środkami znajdującymi się na koncie Użytkownika. Dopiero po zamówieniu usługi Właściciel Serwisu pobiera z konta Użytkownika środki pieniężne tytułem wynagrodzenia za tę usługę i wykonuje usługę. W praktyce usługi w oparciu o Serwis są świadczone w sposób zautomatyzowany i w zasadzie nie wymagają udziału człowieka.

Współpraca Wnioskodawcy z Właścicielem Serwisu oparta będzie na umowie zawartej między tymi podmiotami regulującej wszelkie prawa i obowiązki obu stron. Zakładany model współpracy przewiduje, że usługi oferowane przez Serwis mogą być świadczone zarówno przez Właściciela Serwisu, jak i przez Wnioskodawcę. Decyzję o skorzystaniu z usługi wykonanej przez Właściciela Serwisu lub przez Wnioskodawcę podejmuje Użytkownik, tj. Użytkownik poprzez interfejs Serwisu dokonuje wyboru usługodawcy. W przypadku, w którym usługodawcą byłby Wnioskodawca, Wnioskodawca nabywał będzie tę usługę od Właściciela Serwisu i będzie ją odsprzedawał Użytkownikowi. Usługa nabyta będzie w imieniu własnym, ale na rzecz osoby trzeciej - Użytkownika. W takim przypadku Właściciel Serwisu wystawiał będzie fakturę dla Wnioskodawcy za wykonaną usługę, Wnioskodawca natomiast wystawiał będzie fakturę dla Użytkownika, któremu świadczy (odsprzedaje) usługę, chyba że zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r, o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej zwanej: UoVAT) nie będzie obowiązku wystawienia faktury a Wnioskodawca nie otrzyma w terminie wynikającym z przepisów UoVAT żądania wystawienia faktury. Z gospodarczego punktu widzenia istotne jest, żeby opisywany model współpracy zakładający możliwość nabywania usług oferowanych przez dwa podmioty był dla Użytkownika jak najbardziej prosty i przystępny oraz by nie stanowił przeszkody do korzystania z usług Serwisu. Z tego punktu widzenia niezasadne gospodarczo jest obarczenie Użytkownika koniecznością dokonywania wpłat na dwa odrębne rachunki bankowe (Właściciela Serwisu i Wnioskodawcy) celem skorzystania z usług świadczonych w oparciu o jeden Serwis, w zależności od tego, od kogo Użytkownik chce zamówić usługę.

Zakładany model współpracy przewiduje w tym zakresie, że Użytkownik nadal będzie wpłacał środki pieniężne na rachunek bankowy Właściciela, przy czym w przypadku, w którym Użytkownik zamówi usługę u Wnioskodawcy, a Wnioskodawcy należne będzie od Użytkownika wynagrodzenie za usługę, Wnioskodawca korzystał będzie z rachunku bankowego Właściciela Serwisu. W takim przypadku środki pieniężne znajdujące się na rachunku bankowym Właściciela Serwisu w momencie wykonania usługi przez Wnioskodawcę, tj. w momencie kiedy wynagrodzenie za usługę stałoby się należne Wnioskodawcy stawałyby się własnością Wnioskodawcy, tyle że byłyby przechowywane na rachunku bankowym Właściciela Serwisu, Właściciel Serwisu nie będzie mógł rozporządzać tymi środkami w okresie ich przechowywania. Po upływie okresu rozliczeniowego (np. miesiąca) określonego w ww. umowie pomiędzy Właścicielem Serwisu a Wnioskodawcą, Właściciel Serwisu przelewał będzie środki należne Wnioskodawcy na rachunek bankowy Wnioskodawcy. Kwota ta będzie pomniejszona o wynagrodzenie Właściciela Serwisu za możliwość korzystania przez Wnioskodawcę z rachunku bankowego Właściciela Serwisu.

Użytkownik będzie poinformowany o tym, że za środki wpłacone fizycznie na rachunek bankowy Właściciela Serwisu będzie istnieć możliwość zakupu usługi także od Wnioskodawcy, jak również, że w przypadku zakupu usługi od Wnioskodawcy pobranie środków pieniężnych z jego konta będzie równoznaczne z uiszczeniem wynagrodzenia na rzecz Wnioskodawcy za usługę wykonaną przez Wnioskodawcę i w konsekwencji będzie równoznaczne z wygaśnięciem zobowiązania w stosunku do Wnioskodawcy z tego tytułu informacja ta znajdować się będzie w regulaminie Serwisu.

Niezależnie od opisanego wyżej sposobu zapłaty za usługi, Właściciel Serwisu i Wnioskodawca zakładają, że Użytkownik będzie mógł zapłacić za usługę także na podstawie otrzymanego kodu rabatowego. Kod rabatowy będzie narzędziem wspierającym sprzedaż usług Serwisu, tj. kody rabatowe mogą być przyznawane dotychczasowym Użytkownikom w celu zwiększenia zakresu korzystania z usług Serwisu lub potencjalnym użytkownikom Serwisu w celu zachęty do rozpoczęcia korzystania z Serwisu. Zasady przyznawania kodów rabatowych, oraz zasady posługiwania się nimi zostaną określone w regulaminie Serwisu. W takim przypadku posłużenie się kodem rabatowym przy zamawianiu usługi umożliwiało będzie zamówienie jej przez Użytkownika, mimo braku środków na koncie w Serwisie lub umożliwiało będzie zamówienie usługi bez pomniejszania środków na koncie Użytkownika. Kody rabatowe będą wykorzystywane incydentalnie i jak wskazano wyżej będą wykorzystywane w celu promocji Serwisu, intencją stron jest bowiem osiąganie zysku ze świadczonych usług w oparciu o Serwis, czyli wykonywanie ich za odpłatnością.

Rola Wnioskodawcy w planowanym modelu współpracy sprowadzać się będzie przede wszystkim do zwiększenia liczby Użytkowników Serwisu mających siedzibę lub miejsce zamieszkania w Polsce oraz do obsługi tych Użytkowników. W praktyce bowiem Użytkownicy korzystniej odbierają możliwość zakupu usługi od podmiotu i obsługi przez podmiot z siedzibą w Polsce, posługujący się polskimi danymi teleadresowymi oraz polskim numerem identyfikacji podatkowej niż przez podmiot niemający siedziby w Polsce i w konsekwencji niemogący zidentyfikować się polskimi danymi teleadresowymi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania oznaczone we wniosku numerem 3, 4 i 6:

1.  Jakie skutki podatkowe w podatku od towarów i usług wywoła świadczenie przez Wnioskodawcę usług na rzecz Użytkowników?
2.  Jakie skutki podatkowe w podatku od towarów i usług wywoła nabywanie przez Wnioskodawcę usług takich jak wymienione w pytaniu nr 1 i 2 (wydatki na zakup usług odsprzedawanych Użytkownikom oraz usługi korzystania z rachunku bankowego) od Właściciela Serwisu?
3.  Czy posłużenie się przez Użytkownika kodem rabatowym, które spowoduje wykonanie przez Wnioskodawcę usługi bez otrzymania z tego tytułu wynagrodzenia będzie stanowiło nieodpłatne świadczenie usług zrównane z odpłatnym świadczeniem usług i spowoduje u Wnioskodawcy obowiązek naliczenia podatku od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy do pytań oznaczonych we wniosku numerem 3, 4 i 6:

Ad. 1

W ocenie Wnioskodawcy obowiązek podatkowy z tytułu świadczonych usług powstawał będzie na zasadzie ogólnej wynikającej z art. 19a ust. 1 w zw. z art. 19a ust. 8 UoVAT, tj. będzie powstawał w dacie wykonania usługi, chyba że przed wykonaniem usługi Wnioskodawca otrzyma całość lub część zapłaty. W takim przypadku obowiązek podatkowy powstanie w dacie otrzymania tej zapłaty.

Ponadto, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku usług świadczonych na rzecz Użytkowników będących podatnikami podatku od towarów i usług mających siedzibę w Polsce, miejscem świadczenia usługi będzie Polska zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. U. z 2016 r,, poz. 710, dalej zwana: UoVAT). W konsekwencji usługi Wnioskodawcy świadczone dla ww. podmiotów opodatkowane będą w Polsce według stawki 23%. Natomiast w przypadku, w którym doszłoby do sytuacji, w której usługobiorcą usługi świadczonej przez Wnioskodawcę byłby podatnik podatku od wartości dodanej lub podatnik podatku o podobnym charakterze, tj. podatnik niemający siedziby w Polsce, usługa Wnioskodawcy nie będzie opodatkowana w Polsce, także w oparciu o art. 28b ust. 1 UoVAT.

Natomiast w przypadku świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, czyli de facto na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, w ocenie Wnioskodawcy, miejsce świadczenia usługi powinno być ustalane zgodnie z art. 28k UoVAT, tj. tym miejscem będzie miejsce zamieszkania nabywcy usługi. W ocenie Wnioskodawcy bowiem, świadczone przez niego usługi będą usługami elektronicznymi, o których mowa w art. 2 pkt 26 UoVAT. Zgodnie z tym przepisem usługami elektronicznymi są bowiem usługi wymienione w art. 7 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2011 r. nr 77/1, ze zm). Natomiast w myśl tej ostatniej regulacji, usługi elektroniczne to usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie - ze względu na ich charakter - jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe. W szczególności za usługi elektroniczne uznaje się:

1.  usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takich jak witryna lub strona internetowa,
2.  odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towarów lub usług za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek online, na którym potencjalni kupujący przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer,
3.  usługi wyszczególnione w załączniku I do Rozporządzenia 282/2011 (np. tworzenie i hosting witryn internetowych).

Usługi świadczone przez Wnioskodawcę będą miały taki właśnie charakter, tj. będą świadczone za pomocą Internetu, ich świadczenie będzie zautomatyzowane i w zasadzie nie będzie wymagało udziału człowieka.

W przypadku zatem, kiedy nabywca usługi niebędący podatnikiem będzie miał miejsce zamieszkania w Polsce usługa będzie opodatkowana w Polsce (stawka 23%). W przypadku natomiast, kiedy nabywca usługi niebędący podatnikiem będzie miał miejsce zamieszkania poza Polską usługa nie będzie opodatkowana w Polsce.

Ad. 2

Usługi nabywane od Właściciela Serwisu, które następnie będą odsprzedawane Użytkownikom stanowić będą dla Wnioskodawcy import usług w rozumieniu art. 2 pkt 9 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 UoVAT, Wnioskodawca jest bowiem podatnikiem podatku od towarów i usług, a Właściciel Serwisu (usługodawca) nie ma siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. W konsekwencji Wnioskodawca zobowiązany będzie naliczać podatek należny według stawki 23% oraz będzie miał prawo do odliczenia tego podatku, albowiem albo nabyta usługa służyła będzie czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług albo zajdzie przypadek, o którym mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 UoVAT.

Obowiązek podatkowy z tytułu importu usług powstanie u Wnioskodawcy na podstawie art. 19a ust. 1 UoVAT, tj, w dacie wykonania usługi przez Właściciela Serwisu.

Analogicznie będą wyglądać skutki podatkowe nabycia usługi korzystania z rachunku bankowego Właściciela Serwisu, tj. stanowić one będą dla Wnioskodawcy import usług. Wnioskodawca zobowiązany będzie naliczyć podatek należny według stawki 23% oraz będzie miał prawo do odliczenia tego podatku.

Ad. 3

W zakresie skutków w podatku od towarów i usług posłużenia się kodem rabatowym, to mimo, że de facto dojdzie do nieodpłatnego świadczenia usług przez Wnioskodawcę nie będzie to jednak wiązało się z obowiązkiem naliczenia i zapłaty VAT zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 2 UoVAT. Nieodpłatne świadczenie usługi związane będzie bowiem z działalnością gospodarczą, tj. będzie to działanie o charakterze promocyjnym, mające na celu zachętę do dalszego dokonywania zakupu usług u Wnioskodawcy. Taki charakter świadczonej usługi nie jest zaś objęty dyspozycją ww. przepisu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   skutków podatkowych świadczenia przez Wnioskodawcę usług na rzecz Użytkowników – **jest prawidłowe**,

*   skutków podatkowych nabycia przez Wnioskodawcę usług od Właściciela Serwisu – **jest prawidłowe**,

*   uznanie przekazania przez Wnioskodawcę kodów rabatowych Użytkownikom za nieodpłatne świadczenie usług – **jest prawidłowe**.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 tej ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary, o których mowa w art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca z siedzibą w Polsce zamierza podjąć współpracę z podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług elektronicznych takich jak: rejestracja domen internetowych, przechwytywanie domen internetowych, wystawianie domen Internetowych na aukcję. Podmiot ten świadczy ww. usługi w oparciu o serwis internetowy. Właściciel Serwisu nie ma siedziby ani starego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Serwis działa w ten sposób, że podmiot zainteresowany skorzystaniem z usług oferowanych przez Serwis rejestruje się w Serwisie, co skutkuje otworzeniem dla niego indywidualnego konta. Podmiot taki następnie loguje się do Serwisu za pomocą loginu i hasła obranych podczas rejestracji. Użytkownikami Serwisu mogą być osoby fizyczne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby prawne. Serwis działa w oparciu o regulamin, który jest każdorazowo akceptowany przez Użytkownika w momencie zamówienia usługi.

Korzystanie z usług Serwisu jest odpłatne, tj. Użytkownik chcąc zamówić usługę w Serwisie musi zapewnić na swoim koncie w Serwisie odpowiednią ilość środków pieniężnych, tj. taką ilość, która pozwoli na opłacenie wynagrodzenia za usługę zamówioną przez Użytkownika, a wykonaną przez Serwis. W tym celu Użytkownik wpłaca określoną kwotę na rachunek bankowy Właściciela Serwisu. Po zidentyfikowaniu wpłaty środki te są widoczne na koncie Użytkownika w Serwisie. Użytkownik może swobodnie dysponować środkami znajdującymi się na swoim koncie w Serwisie, tj. może przeznaczyć je na dowolną usługę oferowaną przez Serwis lub zlecić wypłatę tych środków np. na swój rachunek bankowy. Innymi słowy, dopóki Użytkownik nie zleci wykonania usługi, Właściciel Serwisu nie jest uprawniony do rozporządzania środkami znajdującymi się na koncie Użytkownika. Dopiero po zamówieniu usługi Właściciel Serwisu pobiera z konta Użytkownika środki pieniężne tytułem wynagrodzenia za tę usługę i wykonuje usługę. W praktyce usługi w oparciu o Serwis są świadczone w sposób zautomatyzowany i w zasadzie nie wymagają udziału człowieka.

Współpraca Wnioskodawcy z Właścicielem Serwisu oparta będzie na umowie zawartej między tymi podmiotami regulującej wszelkie prawa i obowiązki obu stron. Zakładany model współpracy przewiduje, że usługi oferowane przez Serwis mogą być świadczone zarówno przez Właściciela Serwisu, jak i przez Wnioskodawcę. Decyzję o skorzystaniu z usługi wykonanej przez Właściciela Serwisu lub przez Wnioskodawcę podejmuje Użytkownik, tj. Użytkownik poprzez interfejs Serwisu dokonuje wyboru usługodawcy. W przypadku, w którym usługodawcą byłby Wnioskodawca, Wnioskodawca nabywał będzie tę usługę od Właściciela Serwisu i będzie ją odsprzedawał Użytkownikowi. Usługa nabyta będzie w imieniu własnym, ale na rzecz osoby trzeciej - Użytkownika. W takim przypadku Właściciel Serwisu wystawiał będzie fakturę dla Wnioskodawcy za wykonaną usługę, Wnioskodawca natomiast wystawiał będzie fakturę dla Użytkownika, któremu świadczy (odsprzedaje) usługę, chyba że nie będzie obowiązku wystawienia faktury a Wnioskodawca nie otrzyma w terminie wynikającym z przepisów ustawy żądania wystawienia faktury. Z gospodarczego punktu widzenia istotne jest, żeby opisywany model współpracy zakładający możliwość nabywania usług oferowanych przez dwa podmioty był dla Użytkownika jak najbardziej prosty i przystępny oraz by nie stanowił przeszkody do korzystania z usług Serwisu. Z tego punktu widzenia niezasadne gospodarczo jest obarczenie Użytkownika koniecznością dokonywania wpłat na dwa odrębne rachunki bankowe (Właściciela Serwisu i Wnioskodawcy) celem skorzystania z usług świadczonych w oparciu o jeden Serwis, w zależności od tego, od kogo Użytkownik chce zamówić usługę.

Zakładany model współpracy przewiduje w tym zakresie, że Użytkownik nadal będzie wpłacał środki pieniężne na rachunek bankowy Właściciela, przy czym w przypadku, w którym Użytkownik zamówi usługę u Wnioskodawcy, a Wnioskodawcy należne będzie od Użytkownika wynagrodzenie za usługę, Wnioskodawca korzystał będzie z rachunku bankowego Właściciela Serwisu. W takim przypadku środki pieniężne znajdujące się na rachunku bankowym Właściciela Serwisu w momencie wykonania usługi przez Wnioskodawcę, tj. w momencie kiedy wynagrodzenie za usługę stałoby się należne Wnioskodawcy stawałyby się własnością Wnioskodawcy, tyle że byłyby przechowywane na rachunku bankowym Właściciela Serwisu, Właściciel Serwisu nie będzie mógł rozporządzać tymi środkami w okresie ich przechowywania. Po upływie okresu rozliczeniowego (np. miesiąca) określonego w ww. umowie pomiędzy Właścicielem Serwisu a Wnioskodawcą, Właściciel Serwisu przelewał będzie środki należne Wnioskodawcy na rachunek bankowy Wnioskodawcy. Kwota ta będzie pomniejszona o wynagrodzenie Właściciela Serwisu za możliwość korzystania przez Wnioskodawcę z rachunku bankowego Właściciela Serwisu.

Użytkownik będzie poinformowany o tym, że za środki wpłacone fizycznie na rachunek bankowy Właściciela Serwisu będzie istnieć możliwość zakupu usługi także od Wnioskodawcy, jak również, że w przypadku zakupu usługi od Wnioskodawcy pobranie środków pieniężnych z jego konta będzie równoznaczne z uiszczeniem wynagrodzenia na rzecz Wnioskodawcy za usługę wykonaną przez Wnioskodawcę i w konsekwencji będzie równoznaczne z wygaśnięciem zobowiązania w stosunku do Wnioskodawcy z tego tytułu informacja ta znajdować się będzie w regulaminie Serwisu.

Niezależnie od opisanego wyżej sposobu zapłaty za usługi, Właściciel Serwisu i Wnioskodawca zakładają, że Użytkownik będzie mógł zapłacić za usługę także na podstawie otrzymanego kodu rabatowego. Kod rabatowy będzie narzędziem wspierającym sprzedaż usług Serwisu, tj. kody rabatowe mogą być przyznawane dotychczasowym Użytkownikom w celu zwiększenia zakresu korzystania z usług Serwisu lub potencjalnym użytkownikom Serwisu w celu zachęty do rozpoczęcia korzystania z Serwisu. Zasady przyznawania kodów rabatowych, oraz zasady posługiwania się nimi zostaną określone w regulaminie Serwisu. W takim przypadku posłużenie się kodem rabatowym przy zamawianiu usługi umożliwiało będzie zamówienie jej przez Użytkownika, mimo braku środków na koncie w Serwisie lub umożliwiało będzie zamówienie usługi bez pomniejszania środków na koncie Użytkownika. Kody rabatowe będą wykorzystywane incydentalnie i jak wskazano wyżej będą wykorzystywane w celu promocji Serwisu, intencją stron jest bowiem osiąganie zysku ze świadczonych usług w oparciu o Serwis, czyli wykonywanie ich za odpłatnością.

Rola Wnioskodawcy w planowanym modelu współpracy sprowadzać się będzie przede wszystkim do zwiększenia liczby Użytkowników Serwisu mających siedzibę lub miejsce zamieszkania w Polsce oraz do obsługi tych Użytkowników. W praktyce bowiem Użytkownicy korzystniej odbierają możliwość zakupu usługi od podmiotu i obsługi przez podmiot z siedzibą w Polsce, posługujący się polskimi danymi teleadresowymi oraz polskim numerem identyfikacji podatkowej niż przez podmiot niemający siedziby w Polsce i w konsekwencji niemogący zidentyfikować się polskimi danymi teleadresowymi.

Ad. 1

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia jakie skutki podatkowe w podatku od towarów i usług wywoła świadczenie przez Wnioskodawcę usług na rzecz Użytkowników.

Jak wynika z wniosku, zakładany model współpracy przewiduje, że usługi oferowane przez Serwis (rejestracja domen internetowych, przechwytywanie domen internetowych, wystawianie domen Internetowych na aukcję) mogą być świadczone przez Wnioskodawcę. Użytkownik poprzez interfejs Serwisu dokonuje wyboru usługodawcy. Wnioskodawca nabywał będzie tę usługę od Właściciela Serwisu i będzie ją odsprzedawał Użytkownikowi. Usługa nabyta będzie w imieniu własnym, ale na rzecz osoby trzeciej – Użytkownika. Usługi w oparciu o Serwis będą świadczone w sposób zautomatyzowany i w zasadzie nie wymagają udziału człowieka.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 2 pkt 26 ustawy, przez usługi elektroniczne rozumie się usługi świadczone za pomocą środków komunikacji elektronicznej, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011 (rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, które wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio (Dz.Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.; zwane dalej „rozporządzeniem 282/2011”)).

I tak, zgodnie z art. 7 ust. 1 rozporządzenia 282/2011, do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie – ze względu na ich charakter – jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Stosownie do art. 7 ust. 2 rozporządzenia 282/2011, ustęp 1 obejmuje w szczególności:

1.  ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami;
2.  usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takich jak witryna lub strona internetowa;
3.  usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez Internet lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę;
4.  odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towarów lub usług za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek online, na którym potencjalni kupujący przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer;
5.  pakiety usług internetowych oferujące dostęp do informacji, w których element telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (to znaczy pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych, gier, umożliwiają hosting witryn internetowych, dostęp do grup dyskusyjnych; itp.);
6.  usługi wyszczególnione w załączniku I.

Załącznik I wymienia między innymi usługi wskazane w punkcie 1 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE, tj.:

1.  tworzenie i hosting witryn internetowych;
2.  automatyczna konserwacja oprogramowania, zdalnie i online;
3.  zdalne zarządzanie systemami;
4.  hurtownie danych online, umożliwiające elektroniczne przechowywanie i wyszukiwanie konkretnych danych;
5.  dostarczanie online przestrzeni na dysku na żądanie.

Należy zauważyć, że warunkiem koniecznym uznania usługi za usługę elektroniczną jest, aby była ona świadczona za pomocą Internetu lub podobnej sieci elektronicznej. Warunek ten nie jest jednak wystarczający do uznania danej usługi za usługę elektroniczną w rozumieniu powołanych wyżej przepisów. Istotne jest łączne wystąpienie następujących cech świadczonych usług:

1.  realizacja za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej,
2.  świadczenie jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki,
3.  ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

W świetle ww. okoliczności sprawy oraz powołanych przepisów prawa należy wskazać, że świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Użytkowników usługi oferowane poprzez Serwis (rejestracja domen internetowych, przechwytywanie domen internetowych, wystawianie domen Internetowych na aukcję), stanowią świadczenie usług elektronicznych, o których mowa w art. 2 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 7 rozporządzenia wykonawczego 282/2011. Przedmiotowe usługi spełniają bowiem wszystkie ww. cechy usług elektronicznych.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy. Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    *   podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    *   osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wnioskodawca wskazał, że Użytkownikami Serwisu mogą być osoby fizyczne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby prawne. Wnioskodawca będzie wystawiał fakturę dla Użytkownika, któremu świadczy (odsprzedaje) usługę, chyba że nie będzie obowiązku wystawienia faktury i Wnioskodawca nie otrzyma żądania wystawienia faktury.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Natomiast na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z ogólnej zasady dotyczącej miejsca świadczenia usług określonej w art. 28b ust. 1 ustawy wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Natomiast gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Przy czym niniejsza zasada ma zastosowanie gdy przepisy ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy nie przewidują innych zasad ustalenia miejsca świadczenia.

Natomiast, ogólna zasada dotycząca określania miejsca świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy zawarta została w art. 28c ust. 1 ustawy, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

I tak, zgodnie, z art. 28k ustawy, miejscem świadczenia usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych i usług elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Przy tym, zgodnie z art. 2 pkt 5a ustawy, przez państwo członkowskie konsumpcji rozumie się państwo członkowskie, w odniesieniu do którego zgodnie z art. 28k przyjmuje się, że na jego terytorium ma miejsce świadczenie usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych lub usług elektronicznych.

Stosownie do art. 13 rozporządzenia Rady nr 282/2011, „zwykłe miejsce pobytu” osoby fizycznej, będącej podatnikiem lub nie, o którym mowa w dyrektywie 2006/112/WE, oznacza miejsce, w którym ta osoba fizyczna zazwyczaj mieszka ze względu na powiązania osobiste i zawodowe.

W przypadku gdy powiązania zawodowe istnieją w państwie innym niż państwo, w którym istnieją powiązania osobiste - lub gdy nie istnieją powiązania zawodowe - zwykłe miejsce pobytu określają powiązania osobiste wykazujące ścisłe związki danej osoby fizycznej z miejscem, w którym zamieszkuje.

Natomiast w preambule do Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) Nr 1042/13 z dnia 7 października 2013 r., zmieniającego rozporządzenie wykonawcze (UE) nr 282/2011 w odniesieniu do miejsca świadczenia usług, w pkt 7 wskazano, że jeżeli osoba niebędąca podatnikiem ma siedziby w więcej niż jednym państwie lub ma stałe miejsce zamieszkania w innym państwie niż państwo, w którym ma zwykłe miejsce pobytu, pierwszeństwo nadaje się miejscu, które w najlepszy sposób zapewnia opodatkowanie w miejscu faktycznego wykorzystania usług. Aby uniknąć konfliktów dotyczących jurysdykcji państw członkowskich, należy określić miejsce faktycznego wykorzystania usług.

Zatem, dla określenia miejsca świadczenia usług elektronicznych wykonywanych na rzecz podmiotu niebędącego podatnikiem istotnym jest ustalenie miejsca faktycznej konsumpcji tej usługi, czyli ustalenie kto z tej usługi faktycznie korzysta i gdzie usługa ta jest faktycznie świadczona.

Jak wynika z art. 28k ustawy miejscem świadczenia usług elektronicznych na rzecz osób fizycznych niebędących podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy, jest miejsce, w którym podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. Oznacza to, że usługi elektroniczne świadczone dla Użytkowników niebędących podatnikami, dla których miejsce świadczenia na podstawie art. 28k ustawy znajduje się w innym kraju niż Polska nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju (Polski). Zatem, w takim przypadku względem świadczonych usług nie znajdują zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju (Polski) będą podlegały jedynie usługi elektroniczne świadczone dla Użytkowników niebędących podatnikami, dla których miejsce świadczenia odpowiednio na podstawie art. 28k ustawy znajduje się na terytorium kraju (Polski). W przypadku gdy świadczone przez Wnioskodawcę usługi elektroniczne będą podlegały opodatkowaniu w Polsce zastosowanie znajdzie podstawowa stawka podatku tj. 23%. Ustawodawca dla usług elektronicznych nie przewidział bowiem preferencyjnej stawki podatku czy też zwolnienia z opodatkowania.

Natomiast, jak wynika z art. 28b ust. 1 i 2 ustawy, miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej, a gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem, przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie będą miały zastosowania w przypadku gdy miejsce świadczenia na podstawie art. 28b ustawy dla usług elektronicznych świadczonych dla Użytkowników będących podatnikami znajduje się w innym kraju niż Polska. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju (Polski) będą podlegały jedynie usługi elektroniczne świadczone na rzecz Użytkowników będących podatnikami, dla których miejsce świadczenia na podstawie art. 28b ustawy znajduje się na terytorium kraju (Polski). W przypadku gdy świadczone przez Wnioskodawcę usługi elektroniczne będą podlegały opodatkowaniu w Polsce zastosowanie znajdzie podstawowa stawka podatku tj. 23%. Jak już wskazano powyżej, ustawodawca nie przewidział dla wymienionych usług preferencyjnej stawki podatku czy też zwolnienia z opodatkowania.

Zgodnie z zasadą ogólną, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl art. 19a ust. 8 ustawy – jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Należy wskazać, że zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w ww. art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Zasada ta oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Wykonanie usługi oznacza faktyczne jej zrealizowanie. Ustawa nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. O faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter.

W przedstawionych okolicznościach sprawy, Wnioskodawca wskazał, że korzystanie z usług Serwisu jest odpłatne, tj. Użytkownik chcąc zamówić usługę w Serwisie musi zapewnić na swoim koncie w Serwisie odpowiednią ilość środków pieniężnych, tj. taką ilość, która pozwoli na opłacenie wynagrodzenia za usługę zamówioną przez Użytkownika, a wykonaną przez Serwis. Użytkownik może swobodnie dysponować środkami znajdującymi się na swoim koncie w Serwisie, tj. może przeznaczyć je na dowolną usługę oferowaną przez Serwis lub zlecić wypłatę tych środków np. na swój rachunek bankowy. Dopóki Użytkownik nie zleci wykonania usługi, Właściciel Serwisu nie jest uprawniony do rozporządzania środkami znajdującymi się na koncie Użytkownika. Dopiero po zamówieniu usługi Właściciel Serwisu pobiera z konta Użytkownika środki pieniężne tytułem wynagrodzenia za tę usługę i wykonuje usługę. Użytkownik będzie wpłacał środki pieniężne na rachunek bankowy Właściciela, przy czym w przypadku, w którym Użytkownik zamówi usługę u Wnioskodawcy, a Wnioskodawcy należne będzie od Użytkownika wynagrodzenie za usługę, Wnioskodawca korzystał będzie z rachunku bankowego Właściciela Serwisu. W takim przypadku środki pieniężne znajdujące się na rachunku bankowym Właściciela Serwisu w momencie wykonania usługi przez Wnioskodawcę, tj. w momencie kiedy wynagrodzenie za usługę stałoby się należne Wnioskodawcy stawałyby się własnością Wnioskodawcy, tyle że byłyby przechowywane na rachunku bankowym Właściciela Serwisu, Właściciel Serwisu nie będzie mógł rozporządzać tymi środkami w okresie ich przechowywania. Po upływie okresu rozliczeniowego (np. miesiąca) określonego w ww. umowie pomiędzy Właścicielem Serwisu a Wnioskodawcą, Właściciel Serwisu przelewał będzie środki należne Wnioskodawcy na rachunek bankowy Wnioskodawcy. Użytkownik będzie poinformowany o tym, że za środki wpłacone fizycznie na rachunek bankowy Właściciela Serwisu będzie istnieć możliwość zakupu usługi także od Wnioskodawcy, jak również, że w przypadku zakupu usługi od Wnioskodawcy pobranie środków pieniężnych z jego konta będzie równoznaczne z uiszczeniem wynagrodzenia na rzecz Wnioskodawcy za usługę wykonaną przez Wnioskodawcę i w konsekwencji będzie równoznaczne z wygaśnięciem zobowiązania w stosunku do Wnioskodawcy z tego tytułu informacja ta znajdować się będzie w regulaminie Serwisu.

Biorąc pod uwagę wyżej przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, że obowiązek podatkowy z tytułu usługi świadczonej za pośrednictwem Serwisu powstanie zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, tj. w chwili wykonania usługi przez Wnioskodawcę na rzecz Użytkownika. Jednakże, w sytuacji gdy Wnioskodawca otrzyma przed wykonaniem usługi należność o której mowa w art. 19 ust. 8 ustawy wówczas obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych świadczenia przez Wnioskodawcę usług na rzecz Użytkowników należało uznać za prawidłowe.

Ad. 2

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia jakie skutki podatkowe w podatku od towarów i usług wywoła nabywanie przez Wnioskodawcę usług od Właściciela Serwisu.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca nabywał będzie usługi od Właściciela Serwisu i będzie je odsprzedawał Użytkownikowi. Usługa nabyta będzie w imieniu własnym, ale na rzecz osoby trzeciej - Użytkownika. W takim przypadku Właściciel Serwisu wystawiał będzie fakturę dla Wnioskodawcy za wykonaną usługę. W przypadku, w którym Użytkownik zamówi usługę u Wnioskodawcy, a Wnioskodawcy należne będzie od Użytkownika wynagrodzenie za usługę, Wnioskodawca korzystał będzie z rachunku bankowego Właściciela Serwisu. Po upływie okresu rozliczeniowego (np. miesiąca) określonego w ww. umowie pomiędzy Właścicielem Serwisu a Wnioskodawcą, Właściciel Serwisu przelewał będzie środki należne Wnioskodawcy na rachunek bankowy Wnioskodawcy. Kwota ta będzie pomniejszona o wynagrodzenie Właściciela Serwisu za możliwość korzystania przez Wnioskodawcę z rachunku bankowego Właściciela Serwisu.

Stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, wskazuje, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    1.  w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    2.  w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Ponadto, w myśl art. 17 ust. 1a ustawy, przepisy ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 2 stosuje się również, w przypadku gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach.

W przedmiotowej sprawie, Wnioskodawca jest osobą prawną z siedzibą w Polsce, natomiast Właściciel Serwisu nie posiada siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Dla świadczonych przez Właściciela Serwisu na rzecz Wnioskodawcy usług przewidziano ogólne zasady ustalania miejsca świadczenia określone w art. 28b ustawy. Zatem, nabycie przez Wnioskodawcę przedmiotowych usług, dla których miejscem świadczenia jest terytorium kraju, od Właściciela Serwisu, stanowi dla Wnioskodawcy import usług, o którym mowa w art. 2 pkt 9 ustawy. Tym samym, miejscem opodatkowania usług nabywanych przez Wnioskodawcę od Właściciela Serwisu jest terytorium Polski, a podatnikiem z tytułu nabycia wskazanych usług jest Wnioskodawca. W konsekwencji, Wnioskodawca, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, zobowiązany jest do rozliczenia podatku należnego z tytułu tego importu zgodnie z obowiązującymi w Polsce przepisami prawa podatkowego.

W przypadku, gdy świadczone przez Właściciela Serwisu na rzecz Wnioskodawcy usługi elektroniczne oraz usługi korzystania z rachunku bankowego będą podlegały opodatkowaniu w Polsce, zastosowanie znajdzie podstawowa stawka podatku tj. 23%, bowiem zarówno usługi elektroniczne – jak już wskazano – oraz usługi korzystania z rachunku bankowego nie zostały objęte przez ustawodawcę preferencyjną stawką podatku czy też zwolnieniem z opodatkowania.

Kwestie związane z prawem do odliczenia podatku naliczonego regulują przepisy art. 86 ustawy. W art. 86 ust. 1 ustawy sformułowano ogólną zasadę, zgodnie z którą w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca (art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy).

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Jak wyżej wskazano, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności wykonane w Polsce. Jeśli dana czynność (usługa) nie jest wykonana w kraju, to nie stanowi sprzedaży opodatkowanej, a w związku z tym nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jednakże przepisy ustawy - w zgodzie z przepisami dyrektywy VAT - wprost przewidują dla podatników prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z usługami i towarami wykonanymi poza terytorium kraju.

Stanowi o tym art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Uprawnienie wynikające z powyższego przepisu odnosi się do podatników prowadzących działalność gospodarczą na terytorium kraju, którzy dokonują dostaw towarów bądź świadczenia usług opodatkowanych poza terytorium kraju, a zakupy, jakich dokonują, są związane właśnie z tymi czynnościami. Warunkiem do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami dokonywanymi poza terytorium kraju jest to, aby – hipotetycznie – w przypadku wykonywania tych samych czynności w kraju podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Powołany przepis wymaga ponadto, aby podatnik posiadał dokumenty, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być przede wszystkim dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności poza terytorium kraju, które będą jednocześnie opisywać te czynności.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego wskazać należy, że Wnioskodawca z siedzibą w Polsce, będący podatnikiem w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług od Właściciela Serwisu związanych ze świadczeniem usług elektronicznych opodatkowanych na terytorium Polski, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

Ponadto, Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z importem usług, które zostaną wykorzystane w celu świadczenia usług elektronicznych opodatkowanych poza terytorium Polski, na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy. Przy czym, koszty te muszą być ściśle powiązane ze sprzedażą usług opodatkowanych poza terytorium kraju, a Wnioskodawca musi posiadać dokumenty potwierdzające świadczenie tych usług. Powołane przepisy upoważniają bowiem do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatnik nie wykazuje podatku należnego, gdyż nie wykonuje na terytorium kraju czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, a dokonując świadczenia usług poza terytorium kraju miałby prawo do odliczenia podatku, gdyby analogicznych czynności dokonywał w Polsce.

Tym samym, Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabycia przez nią usług związanych z wykonywaniem usług elektronicznych opodatkowanych w Polsce oraz w przypadku, gdy usługi elektroniczne zgodnie z art. 28b i 28k nie będą opodatkowane na terytorium kraju.

Jak wskazano powyżej, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje, co do zasady, z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Natomiast, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Ww. przepisy regulują zarówno moment powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT z tytułu świadczenia przez podatnika usług na terytorium kraju, jak i moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług. Ustawa nie zawiera szczególnych regulacji określających moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług.

W konsekwencji powyższego należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że obowiązek podatkowy z tytułu importu usług powstaje po stronie Wnioskodawcy w myśl art. 19a ust. 1 ustawy w dniu wykonania usług przez Właściciela Serwisu na rzecz Wnioskodawcy, w przypadku gdy płatność kwoty należnej za świadczenie przedmiotowych usług następuje po tym dniu. Natomiast, w sytuacji gdy Wnioskodawca dokona zapłaty kwoty należnej z tytułu świadczenia usług na rzecz Właściciela Serwisu przed dniem wykonania usługi, moment powstania obowiązku podatkowego powstaje zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych nabycia przez Wnioskodawcę usług od Właściciela Serwisu należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwość Wnioskodawcy sformułowane w pytaniu nr 3 dotyczą ustalenia czy posłużenie się przez Użytkownika kodem rabatowym, które spowoduje wykonanie przez Wnioskodawcę usługi bez otrzymania z tego tytułu wynagrodzenia będzie stanowiło nieodpłatne świadczenie usług zrównane z odpłatnym świadczeniem usług i spowoduje u Wnioskodawcy obowiązek naliczenia podatku od towarów i usług.

Z treści wniosku wynika, że Właściciel Serwisu i Wnioskodawca zakładają, że Użytkownik będzie mógł zapłacić za usługę także na podstawie otrzymanego kodu rabatowego. Kod rabatowy będzie narzędziem wspierającym sprzedaż usług Serwisu, tj. kody rabatowe mogą być przyznawane dotychczasowym Użytkownikom w celu zwiększenia zakresu korzystania z usług Serwisu lub potencjalnym użytkownikom Serwisu w celu zachęty do rozpoczęcia korzystania z Serwisu. Zasady przyznawania kodów rabatowych, oraz zasady posługiwania się nimi zostaną określone w regulaminie Serwisu. W takim przypadku posłużenie się kodem rabatowym przy zamawianiu usługi umożliwiało będzie zamówienie jej przez Użytkownika, mimo braku środków na koncie w Serwisie lub umożliwiało będzie zamówienie usługi bez pomniejszania środków na koncie Użytkownika. Kody rabatowe będą wykorzystywane incydentalnie w celu promocji Serwisu, intencją stron jest bowiem osiąganie zysku ze świadczonych usług w oparciu o Serwis, czyli wykonywanie ich za odpłatnością.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Treść powołanego art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy wskazuje, że dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu istotne jest ustalenie celu tego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisuje się w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują. Zatem, aby nieodpłatne świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, a tym samym za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być ono świadczone na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika. Należy zatem stwierdzić, że opodatkowaniu podlegają te nieodpłatne usługi, które nie mają związku z prowadzoną działalnością. Za usługi świadczone do celów innych niż działalność gospodarcza należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej. Niedopełnienie któregokolwiek z warunków określonych w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, jest podstawą do traktowania nieodpłatnej usługi jako podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Analiza sytuacji przedstawionej we wniosku wskazuje, że w przedmiotowej sprawie nieodpłatne przekazanie przez Wnioskodawcę na rzecz Użytkowników kodów rabatowych, nie będzie stanowić nieodpłatnego świadczenia usług podlegających opodatkowaniu, bowiem czynność ta nie będzie spełniała wskazanych w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy przesłanek do objęcia jej opodatkowaniem. Aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT – jak wskazano wyżej – świadczenie tych usług musi się odbyć bez związku z potrzebami prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku nieodpłatne świadczenie usług polegające na nieodpłatnym przekazaniu kodów rabatowych jest narzędziem wspierającym sprzedaż usług Serwisu, tj. kody rabatowe mogą być przyznawane dotychczasowym Użytkownikom w celu zwiększenia zakresu korzystania z usług Serwisu lub potencjalnym użytkownikom Serwisu w celu zachęty do rozpoczęcia korzystania z Serwisu oraz w celu promocji Serwisu. Dlatego też, posłużenie się przez Użytkownika kodem rabatowym, które spowoduje wykonanie przez Wnioskodawcę usługi bez otrzymania z tego tytułu wynagrodzenia będzie stanowiło nieodpłatne świadczenie usług. W konsekwencji, nieodpłatne przekazanie przez Wnioskodawcę na rzecz Użytkowników kodów rabatowych w celu zapłaty za usługę, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a tym samym nie spowoduje u Wnioskodawcy obowiązku naliczenia podatku.

Zatem, stanowisko w zakresie uznania przekazania przez Wnioskodawcę kodów rabatowych Użytkownikom za nieodpłatne świadczenie usług należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Jednocześnie, tut. Organ informuje, że niniejsza interpretacja rozstrzyga w zakresie podatku od towarów i usług, tj. pytań 3, 4 i 6, natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, tj. pytań 1, 2 i 5 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Ponadto, w myśl art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska Wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Oznacza to, że przedmiotem interpretacji może być jedynie ocena stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Tut. Organ jest zatem związany wyłącznie opisem zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i rozstrzyga jedynie w kwestii przedstawionego stanowiska. Tym samym, tut. Organ wydający interpretację w sprawie Wnioskodawcy nie jest uprawniony do analizowania i oceny innych skutków podatkowych transakcji opisanych w zdarzeniu przyszłym, niż wskazane w przedstawionym stanowisku.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.