Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.4.2024.2.KŁ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-04-09
Teza: Sprzedaż przez Państwa akcji i udziałów w spółkach zależnych, jak wyżej wskazano - została wykonana w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. W związku z powyższym sprzedaż tych akcji i udziałów podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednak na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40a i 41 ustawy, sprzedaż ta korzystała ze zwolnienia od podatku.
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; udział-sprzedaż udziałów; usługi-usługi doradcze
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1

Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

5 stycznia 2024 r. wpłynął Państwa o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Doradców 1-7 dokumentujących wynagrodzenie za Usługi Doradcze świadczone w związku z transakcją zbycia akcji/udziałów w zbywanych spółkach. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 19 marca 2024 r. (wpływ 19 marca 2024 r.).Treść wniosku jest następująca:

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

A. S.A. („Spółka” lub „Wnioskodawca”), będący polskim rezydentem podatkowym oraz podatkiem podatku VAT, 22 września 2023 r. dokonał transakcji sprzedaży wszystkich posiadanych akcji spółki zależnej B. S.A. z siedzibą w (…) oraz wszystkich posiadanych udziałów spółki zależnej C. Sp. z o.o. z siedzibą w (…) na rzecz D. sp. z o.o. („Transakcja”). Transakcja miała strategiczne znaczenie dla Spółki, a jej realizacja była niezbędnym elementem wieloletniego planu budowy wartości spółki, w szczególności w zakresie realizacji strategii polegającej na koncentracji dalszego rozwoju grupy (…) w zakresie usług informatycznych (software - house).

Proces transakcyjny, z uwagi na swoją złożoność oraz mnogość podmiotów zainteresowanych nabyciem udziałów/akcji ww. spółek był stosunkowo długi i wiązał się między innymi z koniecznością zaangażowania w ten proces podmiotów oraz osób fizycznych, które swoją wiedzą oraz doświadczeniem miały wesprzeć Wnioskodawcę w realizacji Transakcji na jak najbardziej korzystnych dla Wnioskodawcy warunkach.

W tym właśnie celu Wnioskodawca korzystał z usług doradców transakcyjnych prowadzących działalność gospodarczą (dalej: Usługi Doradcze), którzy wspierali Spółkę na wszystkich etapach realizacji procesu transakcyjnego, wykorzystując niezbędną wiedzę, doświadczenie, znajomość działalności Wnioskodawcy oraz jej otoczenia rynkowego. Wnioskodawca korzystał ze wsparcia dwóch doradców (osób fizycznych) zasiadających jednocześnie w organach zarządczych Wnioskodawcy (dalej odpowiednio: Doradca 1 oraz Doradca 2), czterech doradców (również osób fizycznych), którzy w takich organach nie zasiadają (dalej odpowiednio: Doradca 3, Doradca 4, Doradca 5 oraz Doradca 6) oraz jednego podmiotu - osoby prawnej, która od wielu lat zajmuje się świadczeniem tego typu usług doradczych (dalej: Doradca 7).

Zakres wsparcia doradców, będących osobami fizycznymi (tj. Doradców 1-6) określony został w zawartych przez Wnioskodawcę z tymi osobami umowach o współpracę i obejmował następujące obszary wsparcia, określone umową:

a) wsparcie w procesie due-diligence Spółki;

b) przygotowanie Spółki do Transakcji oraz ścisła współpraca z zewnętrznymi doradcami;

c) tworzenie lub nadzorowanie przygotowania raportów operacyjnych dotyczących Spółki dla potrzeb Transakcji;

d) udział w spotkaniach organizacyjnych wewnętrznych zespołów dotyczących Transakcji;

e) udział w negocjacjach i przygotowaniu dokumentacji prawnej Transakcji w szczególności w zakresie weryfikacji prawdziwości oświadczeń i zapewnień składanych w ramach Transakcji;

f) przygotowanie Spółki do Transakcji oraz wdrożenie jej integracji z systemami Inwestora w ramach Transakcji.

Cały proces wsparcia doradców będących osobami fizycznymi, tj. Doradców 1-6 na poszczególnych etapach realizacji Transakcji obejmował:

A. Przygotowanie procesu, tj.

1\. Research rynkowy

2\. Opracowanie strategii transakcyjnej związanej z przeglądem opcji strategicznych

3\. Organizacja przetargu/wybór firmy doradczej

4\. Negocjacje umowy z firmą doradczą

5\. Przygotowanie long listy potencjalnych inwestorów

6\. Weryfikacja potencjalnych inwestorów

7\. Nawiązanie kontaktów z potencjalnymi inwestorami

8\. Negocjacje NDA z potencjalnymi inwestorami

9\. Komunikacja procesu do pracowników i klientów spółek

10\. Opracowanie zasad programu motywacyjnego i wynegocjowanie z Radą Nadzorczą,

11\. Przygotowanie Spółek do Transakcji w zakresie strategii biznesowej, prognoz finansowych, struktury organizacyjnej, kierunków rozwoju, organizacji kluczowych procesów biznesowych.

B. Zarządzanie procesem, tj.:

1\. Kierowanie procesem oraz koordynacja doradców transakcyjnych oraz pracowników zaangażowanych w proces,

2\. Podejmowanie decyzji dotyczących procesu np. terminy, kontynuacja rozmów z wybranymi inwestorami lub odrzucenie ich,

3\. Komunikacja z Radą Nadzorczą Grupy, uzyskiwanie niezbędnych zgód korporacyjnych,

4\. Nadzór nad zgodnością procesu z regulacjami prawnymi dotyczącymi spółek publicznych (poufność informacji, ujęcie w sprawozdaniach finansowych itd).

C. Przygotowanie materiałów w ramach procesu sprzedaży, tj.:

1\. Przygotowanie tzw. „storyline”, tj. strategii sprzedaży,

2\. Przygotowanie tzw. teasera inwestycyjnego,

3\. Przygotowanie analiz i projekcji finansowych,

4\. Przygotowanie założeń do normalizacji wyników finansowych, przygotowanie znormalizowanych wyników finansowych tj. wyników uwzględniających korekty wynikające ze zdarzeń jednorazowych, nietypowych lub wynikających ze specyficznej sytuacji zbytych spółek,

5\. Przygotowanie memorandum informacyjnego - prezentacja spółek.

D. Sprzedaż, prezentacje, pozyskiwania ofert, tj.:

1\. Prezentacje spółek dla inwestorów - prowadzenie / udział w spotkaniach Management Meeting,

2\. Udzielanie inwestorom informacji i wyjaśnień dotyczących Spółek, przygotowywanie szczegółowych raportów dotyczących interesujących inwestorów zakresów działalności,

3\. Prowadzenie spotkań organizacyjnych wewnętrznych zespołów dotyczących Transakcji.

E. Due dillgence, tj.:

1\. Określenie szczegółowego zakresu wewnętrznego badania pre due-diligence w Spółkach i uzupełnienie do zakresu właściwego badania due-diligence (DD) zgodnie z wymogami inwestora,

2\. Przygotowanie Spółek do badania due-diligence w zakresie prawnym we współpracy z doradcami prawnymi,

3\. Przygotowanie Spółek do badania DD w zakresie podatkowym,

4\. Przygotowanie Spółek do badania due-diligence w zakresie finansowym,

5\. Przygotowanie koncepcji zestawień analitycznych na użytek badania DD ich weryfikacja lub przygotowanie: rentowność klientów, rentowność usług, rekoncyliacja kosztów wynagrodzeń, rekoncyliacja kosztów usług wsparcia, rekoncyliacja kosztów powierzchni biurowej, analityka bilansowa i rachunku zysku i strat,

6\. Przygotowanie i utrzymywanie VDR (virtual data room, wirtualny obszar dyskowy do wymiany plików na potrzeby badania DD), przygotowanie sposobu zabezpieczenia dokumentów,

7\. Przeprowadzenie szeregu sesji eksperckich w zakresie DD podatkowego, finansowego, prawnego, dot. usług wsparcia i podnajmu biura,

8\. Udział w sesjach eksperckich dotyczących business performance i DD operacyjnego,

9\. Przygotowywanie aktualizacji dotyczących wyników finansowych zbytych spółek i prezentacje dla inwestora,

10\. Przygotowanie Spółek do transakcji w zakresie relacji z instytucjami finansującymi: odłączenie spółek od umowy parasolowej, zakończenie umowy faktoringowej, pozyskanie oferty indywidualnej dla Spółek, zakończenie wybranych umów leasingowych,

11\. Weryfikacja inwentaryzacji w Spółkach i doradztwo w tym zakresie zidentyfikowanych braków,

12\. Przygotowanie modelu do kalkulacji kapitału obrotowego dla każdej Spółki.

F. Negocjacje umowy

1\. Negocjacje kluczowych warunków transakcji,

2\. Negocjacje umowy sprzedaży, umów towarzyszących, załączników we współpracy z doradcą transakcyjnym i prawnym,

3\. Negocjacje w zakresie zapewnień oraz weryfikacja ich treści i poprawności,

4\. Negocjacje w zakresie usług wsparcia w okresie potransakcyjnym.

Jednocześnie jednak, w związku z naturalną specjalizacją poszczególnych Doradców 1-6 w poszczególnych obszarach wsparcia oraz ich kompetencjami, stopień zaangażowania każdego z Doradców 1-6 w poszczególne ww. aktywności nieco się różnił, tzn. Doradca 1 i Doradca 2 (a więc będący członkami zarządu Spółki) w większym stopniu byli zaangażowani w każdym kolejnym etapie przeprowadzenia Transakcji, ze szczególnym uwzględnieniem prac dot. przygotowania umów dodatkowych regulujących relacje stron po Transakcji, tj. dotyczących usług o charakterze administracyjno-zarządczym i podnajmu powierzchni biurowej, zaś pozostali doradcy będący osobami fizycznymi, tj. Doradcy 3-6 w mniejszym stopniu brali udział w negocjacjach warunków Transakcji oraz zarządzaniu procesem a bardziej koncentrowali się na samym przygotowaniu procesu, przygotowaniu materiałów w ramach procesu sprzedaży, przygotowaniu prezentacji i pozyskiwaniu ofert oraz udziale w sesjach eksperckich dotyczących due dilligence operacyjnego.

Zgodnie z zawartymi umowami z Doradcami 1-6, wszelkie czynności z zakresu Usług, Doradcy zobowiązani byli wykonywać samodzielnie. Celem uniknięcia wątpliwości, usługi Doradców 1-6 obejmowały usługi z zakresu ogólnego doradztwa biznesowego i transakcyjnego, przy wykorzystaniu specjalistycznej wiedzy o działaniach spółek zbywanych i rynku, na którym te spółki zbywane funkcjonowały i nie obejmowały innych rodzajowo usług, w szczególności doradztwa prawnego oraz podatkowego, działalności maklerskiej i usług pośrednictwa w sprzedaży.

Wynagrodzenie Doradców 1-6 miało charakter prowizji za sukces, tj. warunkiem jego otrzymania było dojście Transakcji do skutku, a jego wysokość była pochodną wysokości przychodów Wnioskodawcy z Transakcji rozumianych jako suma wartości przedsiębiorstwa każdej ze zbywanych spółek oraz, w przypadku Doradcy 1 i 2, korekt kapitału obrotowego, długu i gotówki, które mogą zostać dokonane w ramach korekty kalkulacji wstępnej i finalnej ceny sprzedaży. Wysokość wynagrodzenia Doradców była progresywnie zależna od wysokości przychodów Wnioskodawcy z Transakcji, tj. wraz ze wzrostem przychodów wzrastała wartość procentowa prowizji za sukces od kwoty przychodów powyżej danego progu progresji. Jednocześnie umowy z Doradcami przewidywały progi minimalne, poniżej których wynagrodzenie Doradców 1-6 miało nie być wypłacane.

Jednocześnie Doradcy 1-6 zaakceptowali w zawartych z Wnioskodawcą umowach:

a) iż, w przypadku niedojścia Transakcji do skutku, nie nabędą prawa do otrzymania wynagrodzenia,

b) iż w przypadku wystąpienia określonych zdarzeń po Transakcji, mogą mieć one wpływ na korektę wysokości Wynagrodzenia Doradcy,

c) decyzje dotyczącą Transakcji jej warunków w tym sprzedaży obu Spółek lub jednej, osoby Inwestora będą podejmowane wyłącznie przez Zarząd Wnioskodawcy za zgodą Rady Nadzorczej, a Doradcy nie przysługują żadne roszczenia w takim przypadku,

d) warunkiem uzyskania prawa do Wynagrodzenia przez Doradcę jest realizacja Transakcji w terminie do dnia 31 grudnia 2023 roku.

Z kolei usługi Doradcy 7 obejmowały m.in.:

a) opracowywanie materiałów transakcyjnych,

b) prowadzenie komunikacji z potencjalnymi inwestorami,

c) zbieranie ofert od potencjalnych inwestorów,

d) opracowanie wspólnie z Wnioskodawcą oraz doradcą prawnym, harmonogramu i struktury Transakcji,

e) przygotowanie wspólnie z Wnioskodawcą, listy potencjalnych inwestorów,

f) przegląd i przedstawienie rekomendowanych zmian do modelu finansowego przygotowanego przez Wnioskodawcę na potrzeby przeprowadzenia Transakcji oraz wsparcie w prezentowaniu go potencjalnym inwestorom,

g) przygotowanie, na podstawie informacji otrzymanych od Wnioskodawcy, dokumentów informacyjnych dotyczących zbywanych spółek oraz transakcji, w tym tzw. teasera oraz memorandum,

h) przygotowanie, we współpracy z doradcą prawnym, listów procesowych,

i) nawiązanie kontaktu i zarządzanie komunikacją z potencjalnymi inwestorami,

j) aktualizowanie listy kontaktowej potencjalnych inwestorów,

k) podejmowanie działań w celu zebrania ofert wstępnych oraz wsparcie Wnioskodawcy w ocenie otrzymanych ofert,

l) wsparcie Wnioskodawcy i zbywanych spółek przy przygotowaniu dokumentów i materiałów, przy ścisłej współpracy z doradcą prawnym, wymaganych do badania oraz zarządzanie i koordynacja badania w tym zarządzanie wirtualnym pokojem danych na potrzeby badania,

m)organizacja spotkań wybranych potencjalnych inwestorów z zarządem Wnioskodawcy,

n) podejmowanie działań w celu zebrania ofert wiążących oraz wsparcie Wnioskodawcy w ocenie otrzymanych ofert,

o) przegląd oraz przedstawienie rekomendowanych zmian do dokumentacji transakcyjnej opracowywanej na potrzeby Transakcji przez doradcę prawnego,

p) ocena ofert i wsparcie Wnioskodawcy w negocjacjach z wybranymi potencjalnymi inwestorami,

q) doradztwo i wsparcie w czynnościach zmierzających do zawarcia Transakcji, w tym przy podpisaniu i wykonaniu umów dotyczących Transakcji.

Wynagrodzenie Doradcy 7 obejmowało:

a) wynagrodzenie jednorazowe po realizacji określonego umową zdarzenia,

b) wynagrodzenie stałe, miesięczne należne w okresie świadczenia usług.

Wszyscy Doradcy, tj. zarówno będący osobami fizycznymi (Doradcy 1-6) jak i Doradca 7, z tytułu świadczonych usług wystawili faktury VAT ze stawką 23 %.

Wnioskodawca planuje w określonym - lecz nie długoterminowym - okresie świadczyć na rzecz zbytych spółek, w ramach czynności podlegających opodatkowaniu VAT, usługi o charakterze administracyjno-zarządczym. Ponadto Wnioskodawca będzie świadczył do końca stycznia 2026 na rzecz zbytych spółek usługi podnajmu biura. Zarówno kwestia usług o charakterze administracyjno-biurowym jak i kwestia podnajmu powierzchni biurowych była również istotnym przedmiotem negocjacji z nowym właścicielem nabytych spółek i w tym aspekcie zostały zawarte stosowne umowy i porozumienia zabezpieczające te umowy/płatności. Z punktu widzenia opłacalności Transakcji, dalszy podnajem powierzchni biurowych na rzecz zbytych spółek na dotychczasowych warunkach finansowych był wręcz kluczowy dla pozytywnej oceny wyniku Transakcji, na tak trudnym rynku najmu komercyjnego, tj. istotnej nadpodaży powierzchni biurowych.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego**

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

22 września 2023 r. Wnioskodawca dokonał transakcji sprzedaży wszystkich posiadanych akcji spółki zależnej B. S.A. z siedzibą w (…) oraz wszystkich posiadanych udziałów spółki zależnej C. Sp. z o.o. z siedzibą w (…) na rzecz D. sp. z o.o. („Transakcja”). Transakcja ta była zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40a i pkt 41 ustawy o VAT, i miała strategiczne znaczenie dla Spółki, a jej realizacja była niezbędnym elementem wieloletniego planu budowy wartości spółki, w szczególności w zakresie realizacji strategii polegającej na koncentracji dalszego rozwoju grupy (…) w zakresie usług informatycznych (software - house).

Proces transakcyjny, z uwagi na swoją złożoność oraz mnogość podmiotów zainteresowanych nabyciem udziałów/akcji ww. spółek był stosunkowo długi i wiązał się między innymi z koniecznością zaangażowania w ten proces podmiotów oraz osób fizycznych, które swoją wiedzą oraz doświadczeniem miały wesprzeć Wnioskodawcę w realizacji Transakcji na jak najbardziej korzystnych dla Wnioskodawcy warunkach.

To właśnie w tym celu, tj. wsparcia przy ww. Transakcji, Wnioskodawca korzystał z usług doradców transakcyjnych prowadzących działalność gospodarczą (dalej: Usługi Doradcze), którzy wspierali Spółkę na wszystkich etapach realizacji procesu transakcyjnego, wykorzystując niezbędną wiedzę, doświadczenie, znajomość działalności Wnioskodawcy oraz jej otoczenia rynkowego.

Po zrealizowaniu Transakcji, obecnie Wnioskodawca planuje w określonym - lecz nie długoterminowym - okresie świadczyć na rzecz zbytych spółek, w ramach czynności podlegających opodatkowaniu VAT, usługi o charakterze administracyjno-zarządczym. Ponadto Wnioskodawca będzie świadczył do końca stycznia 2026 r. na rzecz zbytych spółek usługi podnajmu biura. Zarówno kwestia usług o charakterze administracyjno-biurowym jak i kwestia podnajmu powierzchni biurowych była również istotnym przedmiotem negocjacji z nowym właścicielem nabytych spółek i w tym aspekcie zostały zawarte stosowne umowy i porozumienia zabezpieczające te umowy/płatności. Z punktu widzenia opłacalności Transakcji, dalszy podnajem powierzchni biurowych na rzecz zbytych spółek na dotychczasowych warunkach finansowych był wręcz kluczowy dla pozytywnej oceny wyniku Transakcji, na tak trudnym rynku najmu komercyjnego, tj. istotnej nadpodaży powierzchni biurowych.

Zatem obecnie, po zrealizowaniu transakcji, Wnioskodawca prowadzi co do zasady wyłącznie działalność opodatkowaną VAT.

W ocenie Wnioskodawcy (ale jest to stanowisko Wnioskodawcy, o ocenę którego Wnioskodawca występuje w ramach niniejszego wniosku), tym samym nie wystąpi sytuacja, w której prawo do odliczenia mogłoby nie przysługiwać z uwagi na związek tych wydatków z działalnością Wnioskodawcy, która jest zwolniona z VAT lub która nie podlega VAT. W ocenie Wnioskodawcy, wszystkie ww. nabyte usługi pozostają/pozostaną w związku z prowadzoną działalnością opodatkowaną. Nabyte usługi wiążą się bowiem z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

**Pytanie**

Czy w świetle art. 86 ust. 1 ustawy VAT, Spółka będzie uprawniona do odliczenia VAT z faktur wystawionych przez Doradców 1-7 dokumentujących wynagrodzenie za Usługi Doradcze świadczone w związku z transakcją zbycia akcji/udziałów w zbywanych spółkach?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka będzie uprawniona do odliczenia VAT z faktur wystawionych przez Doradców 1-7 dokumentujących wynagrodzenie za Usługi Doradcze świadczone w związku z transakcją zbycia akcji/udziałów w zbywanych spółkach.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

W świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (…). Przepis ten implementuje do polskiego ustawodawstwa art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347 str. 1 z ze zm., dalej jako: „Dyrektywa”).

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Na mocy art. 88 ust. 4 ustawy o VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

W świetle powyższych przepisów należy zauważyć, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Jednocześnie przepisy wprost wykluczają możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Tym samym podstawowym kryterium decydującym o prawie do odliczenia podatku VAT naliczonego zawartego w cenie nabytych towarów i usług jest istnienie co do zasady bezpośredniego związku pomiędzy podatkiem VAT naliczonym przy nabyciu towarów i usług, a wykonywaniem przez podatnika czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj. prowadzoną działalnością gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT. Przy czym zarówno Dyrektywa jak i ustawa o VAT nie precyzują, w jaki sposób oraz w jakim zakresie towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby umożliwiało to podatnikowi dokonanie odliczenia podatku naliczonego. W orzecznictwie zarówno Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), jak i sądów administracyjnych ugruntował się pogląd, że związek ten może mieć zatem także charakter pośredni, a dany zakup może wiązać się również z wykonaniem czynności niepodlegającej opodatkowaniu.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą, np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast pośredni związek nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy występuje wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa - mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu.

Przykładowo, w wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-98/98 Midland Bank TSUE wskazał, że w wypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku, a jedną lub większą liczbą transakcji objętych podatkiem należnym, prawo do odliczenia zostaje podatnikowi przyznane wówczas, gdy koszty nabywanych usług należą do kosztów ogólnych tego podatnika i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Tego rodzaju koszty w rzeczywistości zachowują bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika (identyczne stanowisko TUSE zajął też w późniejszych swoich orzeczeniach: z dnia 18 lipca 2013 r., w sprawie C-26/12 Fiscale eenheid PPG Holdings BV cs te Hoogezand przeciwko Inspecteur van de Belastingdienst/Noord/kantoor Groninge oraz z dnia 8 lutego 2007 r., w sprawie C-435/05 Investrand).

Także w wyroku z dnia 26 maja 2005 r., w sprawie C-465/03, Kretztechnik AG przeciwko Finanzamt Linz, w którym TSUE odniósł się do prawa do odliczenia VAT od wydatków (usługi prawne, reklamowe) poniesionych w związku z emisją nowych akcji. TSUE wskazał, że: „w sprawie przed sądem krajowym, uwzględniając fakt, iż, po pierwsze, emisja akcji jest transakcją nienależącą do zakresu przedmiotowego szóstej dyrektywy, po drugie zaś, że transakcja ta została zawarta przez Kretztechnik celem podniesienia kapitału z korzyścią dla jej ogólnie pojętej działalności gospodarczej, należy uznać, iż poniesione koszty świadczeń uzyskanych przez tę spółkę w ramach owej transakcji stanowią część kosztów ogólnych i w konsekwencji stanowią element cenotwórczy jej towarów. Takie świadczenia pozostają w istocie w bezpośrednim i ścisłym związku z działalnością gospodarczą podatnika (zob. ww. wyroki w sprawach BLP Group, pkt 25; Midland Bank, pkt 31; Abbey National, pkt 35 oraz 36, jak również Cibo Participations, pkt 33). W konsekwencji, zgodnie z brzmieniem art. 17 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, Kretztechnik przysługuje prawo do odliczenia całości podatku VAT obciążającego wydatki poniesione przez tę spółkę w związku z różnymi świadczeniami wykonanymi na jej rzecz w ramach przeprowadzonej przez nią emisji akcji, pod warunkiem jednak, iż wszystkie transakcje dokonywane przez tę spółkę w ramach jej działalności gospodarczej są opodatkowane”.

Podobnie w orzeczeniu z 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta, TSUE przesądził, że w sytuacji, gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków jest dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika.

Do powyższej kwestii TSUE odniósł się także w wyroku z 17 października 2018 r. w sprawie C‑249/17 Ryanair, w którym wskazano, że zasada neutralności VAT wymaga, aby przyznać spółce, która ma zamiar nabyć wszystkie akcje innej spółki w celu prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu na rzecz tej innej spółki usług w zakresie zarządzania opodatkowanych podatkiem od wartości dodanej (VAT), prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego w związku z wydatkami dotyczącymi usług doradczych, poniesionymi w ramach formalnej oferty nabycia, mimo iż okazało się, że ta działalność gospodarcza nie została zrealizowana, pod warunkiem że wydatki te mają wyłączną przyczynę w planowanej działalności gospodarczej.

Z powyższych orzeczeń TSUE jednoznacznie wynika, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług zarówno, gdy:

a) zachodzi bezpośredni i ścisły związek pomiędzy danym wydatkiem a konkretną lub konkretnymi czynnościami opodatkowanymi, jak i

b) poniesiony wydatek ma jedynie pośredni związek z czynnościami opodatkowanymi, gdyż stanowi ogólny koszt całej działalności gospodarczej podatnika i jako taki stanowi element cenotwórczy dostarczanych towarów lub świadczonych usług.

Warto również zauważyć, że Dyrektywa jako fundamentalną cechę podatku od wartości dodanej wskazuje zasadę neutralności podatku. Cechą podatku od wartości dodanej, wskazaną w ust. 2 art. 1 ww. Dyrektywy, jest faktyczne obciążenie ciężarem podatku od wartości dodanej jedynie konsumpcji towarów i usług. Z treści tego przepisu należy wnioskować, że podatek ten nie powinien obciążać podmiotów biorących udział w obrocie towarami i usługami, niebędących ich ostatecznymi odbiorcami. Należy jednak zwrócić uwagę, że zgodnie z postanowieniami art. 1, podatek powinien być naliczany na wszystkich stadiach obrotu, z etapem sprzedaży detalicznej włącznie. Mechanizmem zapewniającym obciążenie podatkiem wyłącznie ostatecznych odbiorców towarów i usług, przy jednoczesnym naliczaniu podatku na każdym etapie obrotu, jest wskazane w ust. 2, prawo do odliczenia od podatku należnego podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług. Ograniczenie prawa do odliczenia podatku przez podatnika, podobnie jak wszelkie odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania, powinny mieć charakter wyjątkowy i mogą być wprowadzane jedynie na podstawie wyraźnych przepisów prawa.

Neutralność podatku od wartości dodanej dla podatnika wyraża się, m.in. dążeniem do poszukiwania, wdrażania i ochrony rozwiązań legislacyjnych zapewniających stan prawny, w którym wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupywanych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej, nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu. Podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością opodatkowaną. Wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku, są traktowane w doktrynie wspólnego systemu VAT, jako fundamentalne prawo podatnika, nie zaś jako jego przywilej.

Zdaniem Wnioskodawcy powyższe warunki są/będą spełnione w przypadku nabycia przez Spółkę, udokumentowanych fakturami VAT usług za Usługi Doradcze świadczone przez Doradców 1-7, obejmujących w szczególności doradztwo finansowe na etapie przeglądu opcji strategicznych, pozyskiwania nowego inwestora dla spółek zbywanych oraz przeprowadzenia Transakcji (usługi szerzej zostały wymienione w opisie zaistniałego zdarzenia).

Przede wszystkim należy zauważyć, że Wnioskodawca prowadzi co do zasady wyłącznie działalność opodatkowaną VAT, a tym samym nie wystąpi sytuacja, w której prawo do odliczenia mogłoby nie przysługiwać z uwagi na związek tych wydatków z działalnością Wnioskodawcy, która jest zwolniona z VAT lub która nie podlega VAT. W ocenie Wnioskodawcy, wszystkie ww. nabyte usługi pozostają/pozostaną w związku z prowadzoną działalnością opodatkowaną. Nabyte usługi wiążą się bowiem z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Jak wynika z przedstawionych okoliczności sprawy, sprzedaż udziałów/akcji w spółkach zbywanych i pozyskanie dla nich nowego inwestora będzie miało również wpływ na działalność Wnioskodawcy, który po Transakcji świadczy dla zbywanych spółek określone usługi o charakterze administracyjno-zarządczym oraz usługi najmu na podstawie zawartej umowy najmu - czynsz w tym zakresie jest opodatkowany VAT wg stawki 23%.

Nabycie Usług Doradczych zaplanowane zostało również w celu osiągnięcia wieloletniego planu budowy wartości spółki, w szczególności w zakresie realizacji strategii polegającej na koncentracji dalszego rozwoju Wnioskodawcy w zakresie usług informatycznych (software - house) - dzięki realizacji Transakcji, Wnioskodawca osiągając satysfakcjonujący wynik finansowy na Transakcji będzie mógł skoncentrować swoje wysiłki oraz pozyskane środki finansowe na rozwój usług informatycznych (software-house) - a więc w celu osiągnięcia nowych strumieni przychodów, a w konsekwencji w celu prowadzonej przez Spółkę działalności opodatkowanej. Spółka konsekwentnie realizuje cele przyjęte w strategiach biznesowych i dąży do dalszego dynamicznego rozwoju oraz zwiększenia swojej konkurencyjności na rynku. Nabycie określonych w stanie faktycznym Usług Doradczych i realizacja Transakcji okazały się w pełni uzasadnione i racjonalne oraz odpowiadały praktyce rynkowej.

Co istotne nawiązanie współpracy z Doradcami 1-7, którzy brali udział w prezentacji zbywanych spółek jako podmiotów dobrze zarządzanych z perspektywy finansowej, prawnej, podatkowej, umożliwiło przedstawienie rzetelnych i pochodzących z niezależnego źródła informacji o sytuacji spółek w ww. obszarach i osiągnięcie sukcesu. Brak nabycia tego typu usług istotnie zmniejszyłby szanse na korzystne przeprowadzenie Transakcji.

Reasumując przeprowadzenie przy współpracy z Doradcami 1-7 omawianej Transakcji:

1) wpłynęło pozytywnie na dalszy dynamiczny rozwój Spółki w oparciu o przyjęte długofalowe strategie jej rozwoju,

2) umożliwi Wnioskodawcy rozpoczęcie działalności w nowych obszarach, poprzez zdobycie nowych klientów, co istotnie przyczyni się do zwiększenia możliwości pozyskiwania przychodów z prowadzonej działalności,

Istotnym z perspektywy Wnioskodawcy jest również fakt, iż uzyskane w procesie realizacji Usług Doradczych informacje mogą również przyczynić się do minimalizacji ryzyk w zakresie zarządzania Spółką w przyszłości - dzięki spojrzeniu przez zewnętrznych Doradców na wszelkie aspekty prowadzonej przez zbywane spółki działalności, również sam Wnioskodawca może znacząco zoptymalizować swoją strategię i podejmowane w związku z tym przyszłe decyzje biznesowe, np. dotyczące rozpoczęcia lub zakończenia określonych projektów, wdrożenia nowych procedur, reorganizacji wewnętrznych bądź zmian w zarządzaniu zasobami ludzkimi. Zatem w istocie poza badaniem kondycji samych zbywanych spółek na różnych płaszczyznach, również Wnioskodawca uzyskał także opis zagrożeń, które mogą mieć wpływ na jego funkcjonowanie, standing oraz prowadzenie działalności opodatkowanej. Wiedza ta jest wykorzystywana w celu poprawy bezpieczeństwa i sprawności działania Wnioskodawcy m.in. w zakresie ochrony danych osobowych, systemów IT, organizacji pracy.

Podsumowując, ponieważ:

1) Wnioskodawca posiada status podatnika VAT- czynnego,

2) prowadzi działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT,

3) wydatki poniesione na nabycie Usług Doradczych mają związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT,

4) nie istnieją okoliczności wyłączające prawo do odliczenia podatku VAT, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT

\- Wnioskodawcy przysługuje na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturach VAT dokumentujących zakup ww. Usług Doradczych.

W ocenie Wnioskodawcy, również ustalenie wynagrodzenia jako określony procent wartości przychodów (skorygowanych) z Transakcji w sytuacji jej zamknięcia, nie wyłącza prawa Wnioskodawcy do odliczenia VAT od wynagrodzenia za Usługi Doradcze. Taki rodzaj kalkulacji wynagrodzenia jest powszechnie stosowany w tego typu transakcjach handlowych i sam w sobie nie może wpływać na kwalifikację podatkową wydatku. Możliwość odliczenia VAT od tego rodzaju wynagrodzenia usługodawcy przez podatników potwierdzały również niejednokrotnie organy podatkowe, przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w piśmie z 22 stycznia 2021 r. znak 0113-KDIPT1-1.4012.864.2020.3.RG, z 14 stycznia 2021 r., znak 0113-KDIPT1-1.4012.747.2020.2.RG.

Końcowo, Wnioskodawca wskazuje, że powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacjach, w tym przykładowo w interpretacji:

*   z 26 stycznia 2023 r., znak: 0111-KDIB3-1.4012.959.2022.1.IO,
*   z 25 października 2022 r., znak: 0111-KDIB3-1.4012.600.2022.1.WN,
*   z 13 maja 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.212.2021.1.PS,
*   z 16 stycznia 2020 r., znak: 0112-KDIL4.4012.533.2019.4.MB.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powołanego art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z ww. regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, z wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 ustawy, które w sposób techniczno-prawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy.

I tak, w myśl art. 90 ust. 1 ustawy:

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jak stanowi ust. 2 powołanego artykułu,

jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 i 4 ustawy,

proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Zgodnie z ust. 5 cyt. artykułu:

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Przy czym - w myśl art. 90 ust. 6 ustawy:

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;

2) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Zgodnie z ust. 9a powołanego przepisu:

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

W myśl art. 90 ust. 10 cyt. ustawy:

W przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1) przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 10.000 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;

2) nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje zatem, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Tym samym, warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Jednocześnie przedstawiona w ww. przepisie zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Na podstawie powyższych uregulowań należy stwierdzić, że podatnik dokonujący zakupów towarów i usług wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych jak i zwolnionych od podatku, w celu prawidłowej realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego może zastosować metodę proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują, jaki związek musi istnieć pomiędzy zakupami a sprzedażą, żeby podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia. Związek ten może być bezpośredni (wydatek na nabycie towaru, który następnie zostanie przez podatnika sprzedany), bądź pośredni. O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą, np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast pośredni związek nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy występuje wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa - mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu.

Powyższe regulacje oznaczają, że aby stwierdzić, czy podatnikowi podatku od towarów i usług przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy zbadać wyłącznie związek ponoszonych wydatków z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi, przy czym związek ten musi mieć charakter niewątpliwy, lecz niekoniecznie bezpośredni. Podatnik musi jednak wykazać związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Stanowisko powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Zasada neutralności podatku VAT, a także kwestia pośredniego związku pomiędzy podatkiem naliczonym VAT a czynnościami opodatkowanymi jako warunku wystarczającego do zachowania prawa do odliczenia VAT były przedmiotem licznych orzeczeń TSUE m.in.: wyrok z 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 (Państwo Belgijskie v. Ghent Coal Terminal NV), wyrok z 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/96 (Abbey National plc v. Commissioners of Customs & Excisie), wyrok z 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 (Kretztechnik AG v. Finanzamt Linz), wyrok z 27 września 2001 r. w sprawie C-16/00 (CIBO Participations SA v. Directeur regional des impots du Nord-Pas-de-Calats). TSUE podkreślał, że co do zasady, prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przysługuje podatnikom wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek poniesionych wydatków ze sprzedażą opodatkowaną. Jednakże, brak bezpośredniego związku z konkretną czynnością podlegającą opodatkowaniu nie wyklucza prawa odliczenia podatku VAT w przypadku tzw. kosztów ogólnych działania podatnika, o ile koszty te mogą być przypisane do działalności podatnika podlegającej opodatkowaniu VAT.

W orzeczeniu z dnia 27 września 2001 r. w sprawie CIBO Participations SA (C-16/00) Trybunał doszedł do wniosku, że aby możliwe było odliczenie VAT naliczonego, musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy wydatkiem a sprzedażą opodatkowaną VAT, co oznacza, że wydatek musi stanowić element kosztowy sprzedaży opodatkowanej. Niemniej TSUE stwierdził, że wydatki na doradztwo związane z procesem przejmowania spółek zależnych przez CIBO stanowią koszty ogólne, mające związek z działalnością opodatkowaną tej spółki.

Podobne stanowisko wyraził w orzeczeniu z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG przeciwko Finanzamt Linz. Sprawa ta dotyczyła prawa do odliczenia podatku od wydatków związanych z emisją akcji, jednakże TSUE sformułował w tym wyroku dwie tezy:

1) emisja akcji nie jest objęta odpłatnym świadczeniem usług i tym samym nie jest objęta VAT (nie jest to transakcja zwolniona z VAT),

2) wydatki z emisją akcji (której celem było zdobycie finansowania działalności gospodarczej) powinny zostać potraktowane jako koszty ogólne prowadzonej działalności, przez co możliwe jest odliczenie VAT naliczonego w sposób właściwy dla charakteru działalności (tj. w całości lub na podstawie struktury sprzedaży).

Również w wyroku TSUE z dnia 5 lipca 2018 r. w sprawie C-320/17 Marle Participations SARL przeciwko Ministere de l’Economie et des Finances w odniesieniu do prawa do odliczenia Trybunał wskazał, że koszty związane z nabyciem udziałów lub akcji w spółkach zależnych poniesione przez spółkę holdingową biorącą udział w zarządzaniu tymi spółkami i w związku z tym wykonującą działalność gospodarczą powinny być uważane za należące do kosztów ogólnych tej spółki holdingowej i że VAT zapłacony od tych kosztów, co do zasady, powinien podlegać pełnemu odliczeniu.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. 22 września 2023 r. sprzedali Państwo wszystkie posiadane akcje spółki zależnej B. S.A. oraz wszystkie posiadane udziały spółki zależnej C. Sp. z o.o. na rzecz D. sp. z o.o. Transakcja ta była zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40a i pkt 41 ustawy o VAT, i miała strategiczne znaczenie dla Spółki, a jej realizacja była niezbędnym elementem wieloletniego planu budowy wartości spółki, w szczególności w zakresie realizacji strategii polegającej na koncentracji dalszego rozwoju grupy (…) w zakresie usług informatycznych (software - house).

W celu wsparcia przy ww. transakcji skorzystali Państwo z usług doradców transakcyjnych prowadzących działalność gospodarczą, którzy wspierali Państwa na wszystkich etapach realizacji procesu transakcyjnego, wykorzystując niezbędną wiedzę, doświadczenie, znajomość Państwa działalności oraz otoczenia rynkowego.

Wynagrodzenie Doradców 1-6 miało charakter prowizji za sukces, tj. warunkiem jego otrzymania było dojście Transakcji do skutku, a jego wysokość była pochodną wysokości Państwa przychodów z Transakcji rozumianych jako suma wartości przedsiębiorstwa każdej ze zbywanych spółek oraz, w przypadku Doradcy 1 i 2, korekt kapitału obrotowego, długu i gotówki, które mogą zostać dokonane w ramach korekty kalkulacji wstępnej i finalnej ceny sprzedaży. Wysokość wynagrodzenia Doradców była progresywnie zależna od wysokości Państwa przychodów z Transakcji, tj. wraz ze wzrostem przychodów wzrastała wartość procentowa prowizji za sukces od kwoty przychodów powyżej danego progu progresji. Jednocześnie umowy z Doradcami przewidywały progi minimalne, poniżej których wynagrodzenie Doradców 1-6 miało nie być wypłacane.

Wynagrodzenie Doradcy 7 obejmowało:

a) wynagrodzenie jednorazowe po realizacji określonego umową zdarzenia,

b) wynagrodzenie stałe, miesięczne należne w okresie świadczenia usług.

Wszyscy Doradcy, tj. zarówno będący osobami fizycznymi (Doradcy 1-6) jak i Doradca 7, z tytułu świadczonych usług wystawili faktury VAT ze stawką 23%.

Po zrealizowaniu Transakcji, obecnie planują Państwo w określonym okresie świadczyć na rzecz zbytych spółek, w ramach czynności podlegających opodatkowaniu VAT, usługi o charakterze administracyjno-zarządczym. Ponadto będą Państwo świadczyli do końca stycznia 2026 r. na rzecz zbytych spółek usługi podnajmu biura. Zarówno kwestia usług o charakterze administracyjno-biurowym jak i kwestia podnajmu powierzchni biurowych była również istotnym przedmiotem negocjacji z nowym właścicielem nabytych spółek i w tym aspekcie zostały zawarte stosowne umowy i porozumienia zabezpieczające te umowy/płatności.

Obecnie, po zrealizowaniu transakcji, prowadzą Państwo co do zasady wyłącznie działalność opodatkowaną VAT.

W Państwa ocenie, wszystkie ww. nabyte usługi pozostają/pozostaną w związku z prowadzoną działalnością opodatkowaną. Nabyte usługi wiążą się bowiem z całokształtem funkcjonowania Państwa przedsiębiorstwa.

Państwa wątpliwości dotyczą tego, czy są Państwo uprawnieni do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez Doradców 1-7, dokumentujących Wynagrodzenie za Usługi Doradcze świadczone w związku z transakcją zbycia akcji/udziałów w zbywanych spółkach.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy z tytułu sprzedaży akcji czy udziałów występowali Państwo w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Dlatego też, nie każda czynność dokonana przez podmiot mający status podatnika będzie podlegać opodatkowaniu. Status podatnika podatku od towarów i usług nie powoduje automatycznie rozciągnięcia skutków podatkowych na całą sferę aktywności danego podmiotu. Zatem, za działalność rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług należy uznać tylko tę działalność, którą można zidentyfikować i zaliczyć do zawodowej płaszczyzny jednostki.

Kwestia, czy za działalność gospodarczą można uznać działalność polegającą na posiadaniu i zbywaniu akcji czy udziałów była przedmiotem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyrokach w sprawach C-60/90 i C-155/94 oraz w sprawie C-80/95 TSUE podkreślał, że samo posiadanie, czy też emisja udziałów i innych papierów wartościowych co do zasady nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 VI Dyrektywy, która pozwalałaby na uznanie posiadacza takich udziałów za podatnika. Natomiast w wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro TSUE uznał, że zwykłe nabycie udziałów w innych podmiotach nie stanowi wykorzystania majątku w celu osiągnięcia dochodu w sposób ciągły, ponieważ dywidenda uzyskana z udziału jest skutkiem własności majątku i nie jest wynagrodzeniem uzyskanym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy. Podobnie transakcje finansowe polegające jedynie na sprzedaży udziałów i innych papierów wartościowych, np. jednostek w funduszach inwestycyjnych, nie stanowią w ogóle działalności gospodarczej.

Posiłkując się tym orzecznictwem należy stwierdzić, że co do zasady, czynności sprzedaży udziałów nie stanowią działalności gospodarczej, a zatem podmiot dokonujący tych czynności nie ma statusu podatnika, nawet jeżeli z tytułu innej działalności jest podatnikiem.

Należy zatem zauważyć, że w sytuacji, gdy w zakres prowadzonej przez podmiot działalności gospodarczej nie wchodzi obrót papierami wartościowymi, to czynność samego nabycia/ sprzedaży udziałów innych spółek nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Są to czynności polegające na zarządzaniu własnym portfelem w celu maksymalizacji zwrotu z inwestycji. Nie można również samego nabycia czy sprzedaży udziałów finansowych w innych przedsiębiorstwach traktować jako wykorzystywanie majątku do uzyskiwania z niego dochodów w sposób ciągły.

Od tej zasady orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przewiduje pewne wyjątki, które pozwalają łączyć z faktem posiadania i zbywania papierów wartościowych (akcji, udziałów) wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy, w określonych okolicznościach, a mianowicie gdy:

*   posiadacz papierów wartościowych uczestniczy w zarządzaniu spółką, której akcje posiada,
*   sprzedaż akcji, udziałów prowadzona jest w ramach działalności maklerskiej i brokerskiej,
*   posiadanie udziałów jest bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej.

Aby obrót ten podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być wykonywany przez podatnika w rozumieniu ustawy w ramach jego profesjonalnej aktywności. Podkreślić należy, że zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza czynnik przedmiotowy - opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług oraz czynnik podmiotowy - czynności muszą być wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z 14 listopada 2000 r. w sprawie C‑142/99 Floridienne S.A. Beginvest przeciwko Państwu belgijskiemu stwierdził, że zaangażowanie w zarządzanie spółkami zależnymi (w holdingu) należy uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4 (2) VI Dyrektywy, ale tylko w zakresie, w jakim pociąga to za sobą dokonywanie transakcji podlegających VAT na mocy art. 2 VI Dyrektywy, takich jak świadczenie przez Floridienne usług administracyjnych, rachunkowych i informatycznych na rzecz swoich spółek zależnych.

Również w orzeczeniu z 12 lipca 2001 r. w sprawie C-102/00 Welthgrove BV (także spółka holdingowa) przeciwko Staatssecretaris van Financien TSUE wyraźnie wskazał, że samo zaangażowanie spółki holdingowej w zarządzanie jej spółkami zależnymi, lecz bez dokonywania transakcji podlegających VAT w rozumieniu art. 2 VI Dyrektywy, nie może być traktowane jak działalność gospodarcza w rozumieniu art. 4 (2) tej Dyrektywy. Wobec tego, działalnością gospodarczą będzie tylko takie zarządzanie spółkami zależnymi, które pociąga za sobą dokonywanie transakcji podlegających opodatkowaniu na mocy art. 2 VI Dyrektywy.

W orzeczeniu TSUE z dnia 27 września 2001 r. w sprawie C-16/00 Cibo Participations, Trybunał podtrzymał stanowisko, że udział spółki holdingowej w zarządzaniu spółkami, których udziały nabyła, stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy, ale tylko w przypadku, gdy pociąga to za sobą przeprowadzenie transakcji podlegających opodatkowaniu na mocy art. 2 ust. 1 tej Dyrektywy, takich jak świadczenie przez spółkę holdingową na rzecz spółek zależnych usług administracyjnych, finansowych, handlowych lub technicznych.

W związku z powyższym, zdaniem TSUE, samo nabycie i posiadanie akcji spółki nie powinno być traktowane jako działalność gospodarcza w rozumieniu art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy, nadająca ich posiadaczowi status podatnika. Trybunał powtórzył tu wyrażone wcześniej w orzeczeniu z dnia 20 czerwca 1996 r. C-155/94 stanowisko, że jeżeli objęcie akcji nie stanowi działalności gospodarczej, to również nie ma takiego charakteru ich zbycie (także orzeczenie TSUE z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-442/01).

Również w wyroku C-320/17 TSUE wskazał, że samo nabycie i posiadanie udziałów nie powinno być uznane, w rozumieniu dyrektywy VAT, za działalność gospodarczą przyznającą nabywcy lub posiadaczowi status podatnika. Trybunał podkreślił przy tym, że z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika, że uczestniczenie spółki holdingowej w zarządzaniu spółkami, w których nabyła ona udział lub akcje, stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT, w zakresie, w jakim skutkuje ono dokonywaniem transakcji podlegających opodatkowaniu VAT na podstawie art. 2 tej dyrektywy, takich jak świadczenie usług administracyjnych, księgowych, finansowych, handlowych, informacyjnych i technicznych przez spółkę holdingową na rzecz spółek.

Interpretując wskazany w tym orzecznictwie wyjątek od omawianej zasady, sprowadzający się do możliwości uznania za działalność gospodarczą posiadania (zbywania) udziałów, jeżeli towarzyszyłoby temu uczestnictwo w zarządzaniu spółką – WSA w Opolu w wyroku z 25 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Op 176/10, stwierdził, że taka możliwość ograniczona jest do sytuacji szczególnych, w których udział w zarządzaniu pociąga za sobą przeprowadzenie transakcji podlegających opodatkowaniu, takich jak świadczenie usług na rzecz spółki.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że są zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. We wrześniu 2023 r. dokonali Państwo transakcji sprzedaży wszystkich posiadanych akcji spółki zależnej B. S.A. oraz wszystkich posiadanych udziałów spółki zależnej C. Sp. z o.o. na rzecz D. sp. z o.o. Transakcja ta była zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40a i pkt 41 ustawy o VAT, i miała strategiczne znaczenie dla Spółki, a jej realizacja była niezbędnym elementem wieloletniego planu budowy wartości spółki, w szczególności w zakresie realizacji strategii polegającej na koncentracji dalszego rozwoju grupy (…) w zakresie usług informatycznych (software - house). Po zrealizowaniu Transakcji, obecnie planują Państwo w określonym - lecz nie długoterminowym - okresie świadczyć na rzecz zbytych spółek, w ramach czynności podlegających opodatkowaniu VAT, usługi o charakterze administracyjno-zarządczym. Ponadto będą Państwo świadczyć do końca stycznia 2026 r. na rzecz zbytych spółek usługi podnajmu biura. Zarówno kwestia usług o charakterze administracyjno-biurowym jak i kwestia podnajmu powierzchni biurowych była również istotnym przedmiotem negocjacji z nowym właścicielem nabytych spółek i w tym aspekcie zostały zawarte stosowne umowy i porozumienia zabezpieczające te umowy/płatności. Z punktu widzenia opłacalności Transakcji, dalszy podnajem powierzchni biurowych na rzecz zbytych spółek na dotychczasowych warunkach finansowych był wręcz kluczowy dla pozytywnej oceny wyniku Transakcji, na tak trudnym rynku najmu komercyjnego, tj. istotnej nadpodaży powierzchni biurowych.

Wskazali Państwo, że Transakcja ta miała strategiczne znaczenie dla Państwa, a jej realizacja była niezbędnym elementem budowy wartości Spółki, w szczególności w zakresie realizacji strategii polegającej na koncentracji dalszego rozwoju grupy. Będą też Państwo świadczyć na rzecz zbytych spółek usługi o charakterze administracyjno-zarządczym, a także usługi podnajmu biura.

Zatem, biorąc pod uwagę ww. orzeczenia TSUE należy stwierdzić, że czynność zbycia akcji i udziałów w spółkach zależnych powinna być w przedmiotowej sprawie potraktowana jako dokonana w ramach Państwa działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Państwo uzyskali status podatnika w tym zakresie, gdyż jak wynika z okoliczności sprawy jako posiadacz wszystkich akcji czy udziałów spółek zależnych byli Państwo podmiotem zarządzającym tymi spółkami i kontrolującym je. Zarządzając spółkami zależnymi działali Państwo w zakresie wykraczającym poza zwykłe prawa i obowiązki akcjonariusza/udziałowca związane z posiadaniem odpowiednio akcji/udziałów. Tym samym czynność zbycia akcji i udziałów wskazanych spółek zależnych powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

I tak, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy,

zwalnia się od podatku usługi, w tym także usługi pośrednictwa, których przedmiotem są udziały w:

a) spółkach,

b) innych niż spółki podmiotach, jeżeli mają one osobowość prawną

\- z wyłączeniem usług przechowywania tych udziałów i zarządzania nimi.

Z kolei zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy,

zwalnia się od podatku usługi, sługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 646 i 825), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie.

Powyższe zwolnienia uregulowane zostały w ustawie o podatku od towarów i usług wskutek odzwierciedlenia odpowiednich przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347 str. 1 ze zm.). Zgodnie z art. 135 ust. 1 lit. f) Dyrektywy 2006/112/WE,

państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, jednakże z wyłączeniem przechowywania i zarządzania, których przedmiotem są akcje, udziały w spółkach lub związkach, obligacje i inne papiery wartościowe, z wyłączeniem dokumentów ustanawiających tytuł prawny do towarów, oraz praw do papierów wartościowych, o których mowa w art. 15 ust. 2.

Przy czym, stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 646 ze zm.),

instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są papiery wartościowe.

Z kolei, jak stanowi art. 3 pkt 1 ww. ustawy o obrocie instrumentami finansowymi

ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych - rozumie się przez to:

a) akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1467, 1488, 2280 i 2436), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne, bankowe prawa pochodne w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2022 r. poz. 2324 ze zm. ) i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego,

b) inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a, lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego, odnoszące się do papierów wartościowych określonych w lit. a, walut, stóp procentowych, stóp zwrotu, towarów oraz innych wskaźników lub mierników (prawa pochodne).

Na podstawie art. 43 ust. 15 ustawy,

zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do:

1) czynności ściągania długów, w tym factoringu;

2) usług doradztwa;

3) usług w zakresie leasingu.

Należy również wskazać, że na podstawie art. 43 ust. 16 ustawy,

zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 40a i 41, nie ma zastosowania do usług dotyczących praw i udziałów odzwierciedlających:

1) tytuł prawny do towarów;

2) tytuł własności nieruchomości;

3) prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości;

4) udziały i inne tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części;

5) prawa majątkowe, których instrumentami bazowymi są towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, i które mogą być zrealizowane poprzez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczania zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, winny być interpretowane w sposób ścisły, gdyż zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek od towarów i usług pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu VAT.

Jednocześnie zwrócić należy uwagę na przepis art. 43 ust. 22 ustawy, zgodnie z którym:

Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku usług, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, świadczonych na rzecz podatników, i wybrać ich opodatkowanie, pod warunkiem że:

1) jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny;

2) złoży naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne zawiadomienie o wyborze opodatkowania tych usług przed początkiem okresu rozliczeniowego, od którego rezygnuje ze zwolnienia.

Stosownie zaś do ust. 23 ww. przepisu:

Podatnik, o którym mowa w ust. 22, może, nie wcześniej niż po upływie 2 lat, licząc od początku okresu rozliczeniowego, od którego wybrał opodatkowanie usług, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, ponownie skorzystać ze zwolnienia od podatku tych usług, pod warunkiem złożenia naczelnikowi urzędu skarbowego pisemnego zawiadomienia o rezygnacji z opodatkowania, przed początkiem okresu rozliczeniowego, od którego ponownie będzie korzystał ze zwolnienia.

Powyższe przepisy umożliwiają wybór opodatkowania określonych usług, które dotychczas obligatoryjnie korzystały ze zwolnienia od podatku - w tym m.in. właśnie usług których przedmiotem są udziały czy akcje w spółkach, przy czym możliwość wyboru opcji opodatkowania dotyczy wyłącznie usług świadczonych na rzecz innych podatników, przy zachowaniu warunków określonych w art. 43 ust. 22 i 23 ustawy.

Analiza przedstawionego opisu sprawy i treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że sprzedaż przez Państwa akcji i udziałów w spółkach zależnych, jak wyżej wskazano - została wykonana w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. W związku z powyższym sprzedaż tych akcji i udziałów podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednak na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40a i 41 ustawy, sprzedaż ta korzystała ze zwolnienia od podatku.

Z powyższego wynika, zatem, że wbrew Państwa twierdzeniom, oprócz działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, wykonywali Państwo również działalność zwolnioną od tego podatku. Przy czym z wniosku nie wynika, że zrezygnowali Państwo ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 22 ustawy.

Odnosząc się zatem do prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z wydatków z tytułu nabycia Usług Doradczych świadczonych przez Doradców 1-7 w związku z transakcją zbycia akcji i udziałów spółek zależnych, należy wskazać, że zgodnie z ww. wyrokami TSUE, wydatki te przyporządkować należy do ogólnych kosztów prowadzenia przez Państwa działalności gospodarczej. Należy stwierdzić, że wydatki te związane były zarówno z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT (usługi administracyjno-zarządcze i najmu), jak również z działalnością zwolnioną od podatku (sprzedaż akcji i udziałów). Zatem, w odniesieniu do nabytych przez Państwa usług związanych ze sprzedażą akcji i udziałów spółek zależnych, które były wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych VAT, jak i czynności zwolnionych od tego podatku, należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy brak będzie obiektywnej możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z poszczególnymi czynnościami, w odniesieniu do tych zakupów będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego według proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy i na zasadach wskazanych w dalszych ustępach art. 90 ustawy.

W świetle powyższego Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa,

składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (…)

### Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

### Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Należy zaznaczyć, że zakres przedmiotowy wniosku wyznacza pytanie przedstawione przez Wnioskodawcę. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytania). Inne kwestie nieobjęte zadanym pytaniem, w szczególności kwestia właściwej stawki podatku dla świadczonych przez Doradców usług, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).