Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL2-1.450.629.2020.5.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-30
Teza: WIS ŚWIADCZENIE KOMPLEKSOWE – Zimowe utrzymanie dróg.
Słowa kluczowe: drogi; drogi-utrzymanie dróg; klasyfikacja-Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU); stawka-stawki podatku; ulice; usługi; Wiążąca Informacja Stawkowa (WIS); świadczenie-świadczenie kompleksowe ; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 23 kwietnia 2020 r. (data wpływu 4 maja 2020 r.), uzupełnionego pismami z dnia 19 sierpnia 2020 r. i 12 października 2020 r. (data wpływu 24 sierpnia i 13 października 2020 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku:** usługa (świadczenie kompleksowe) – Zimowe utrzymanie dróg.

**Opis usługi:**

Zamawiający ogłosił przetarg, którego przedmiotem jest zawarcie umowy na świadczenie usług w zakresie „(…)”. W zakres zamówienia wchodzi odśnieżanie: (i) ulic na terenie Miasta wraz z miejscami parkingowymi, (ii) chodników i ścieżek rowerowych, (iii) przystanków komunikacji miejskiej oraz wywożenie pryzm śniegu zebranych z ulic. Zamówienie będzie realizowane w podziale na zadania, przy czym każdemu spośród zadań odpowiada jeden rejon odśnieżania na terenie Miasta.

W pierwszej kolejności Wykonawca będzie odśnieżał i posypywał główne ulice i szlaki komunikacyjne wraz z pasami włączeń i wyłączeń, skrzyżowania oraz pasy dla relacji skrętnych w ich obrębie na terenie Miasta. Jezdnie o nawierzchni szutrowej, gruntowej oraz wszystkie wymienione w rejonach z określonym znacznikiem literowym, będą odśnieżane w standardzie na biało bez użycia środków chemicznych.

W odniesieniu do jednego z rejonów Wykonawca będzie również zobowiązany na pisemne zlecenie Zamawiającego usunąć z powierzchni obiektów zabrudzenia wykonując zamiatanie ręczno-mechaniczne rejonu, w którym wykonywał prace. Zamiatanie obejmuje całą szerokość jezdni wraz z wysepkami azylami i inną infrastrukturą na jezdni, chodniku, przystanku. W przypadku bezśnieżnej zimy, Wykonawca będzie zobowiązany do pozostania w stanie pełnej gotowości do wykonania usługi.

**Rozstrzygnięcie:** PKWiU 2015 – 52

**Stawka podatku od towarów i usług:** 23%

**Podstawa prawna:** art. 41 ust. 1 ustawy, w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

**Cel wydania WIS:** określenie stawki podatku od towarów i usług.

UZASADNIENIE

W dniu 4 maja 2020 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania usługi: „(…)”, na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono pismem w dniu 24 sierpnia 2020 r. o doprecyzowanie opisu sprawy, wskazanie przedmiotu wniosku oraz potwierdzenie dodatkowej opłaty od wniosku. Z kolei dnia 13 października 2020 r. wniosek uzupełniono o dodatkowe informacje oraz Specyfikację Istotnych Warunków Zamówienia.

W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi.

Miasto (dalej: „Wnioskodawca” lub „Miasto”), jest jednostką samorządu terytorialnego działającą na podstawie przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. z 2019 r., poz. 506, ze zm.) wyposażoną, jako miasto na prawach powiatu, w osobowość prawną na podstawie art. 2 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym, w związku z art. 92 ust. 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (tj. Dz. U. z 2019 r., poz. 511, ze zm.).

Wnioskodawca jest podatnikiem zarejestrowanym dla celów podatku od towarów usług (dalej: „VAT”) w Polsce jako podatnik VAT czynny.

Zarząd Dróg Miejskich, będący jednostką budżetową Wnioskodawcy, która wykonuje zadania zarządcy drogi na wszystkich drogach publicznych w granicach administracyjnych na terenie Miasta, z wyłączeniem autostrad i dróg publicznych (dalej: „ZDM” lub „Zamawiający”), ogłosił przetarg, którego przedmiotem jest zawarcie umowy na świadczenie usług w zakresie „(…)”. W zakres zamówienia wchodzi odśnieżanie: (i) ulic na terenie Miasta wraz z miejscami parkingowymi, (ii) chodników i ścieżek rowerowych, (iii) przystanków komunikacji miejskiej oraz wywożenie pryzm śniegu zebranych z ulic.

Zamówienie będzie realizowane w podziale na zadania, przy czym każdemu spośród zadań odpowiada jeden rejon odśnieżania na terenie Miasta. Jeden wykonawca lub podmioty występujące wspólnie mogą składać oferty na wybrane przez siebie maksymalnie cztery zadania.

Zamawiający będzie uruchamiał tzw. „(…)”, która obejmuje uruchomienie jednej doby utrzymania zimowego całego rejonu lub jednorazowego przejazdu przez cały rejon. Zamawiający określa prowadzenie „(…)” w okresie od 1 października do 30 kwietnia każdego roku trwania umowy.

W pierwszej kolejności Wykonawca będzie odśnieżał i posypywał główne ulice i szlaki komunikacyjne wraz z pasami włączeń i wyłączeń, skrzyżowania oraz pasy dla relacji skrętnych w ich obrębie na terenie Miasta. Jezdnie te muszą być przejezdne i zabezpieczone przed śliskością (czarne, mokre). Jezdnie o nawierzchni szutrowej, gruntowej oraz wszystkie wymienione w rejonach z określonym znacznikiem literowym, będą odśnieżane w standardzie na biało bez użycia środków chemicznych.

Wykonawca będzie wykonywał przedmiot zamówienia w szczególności przy użyciu: piaskarek przystosowanych do posypywania ulic zwilżoną solą, pługów do odśnieżania, samochodów i ciągników o dopuszczalnej masie całkowitej 3,5 tony oraz ładowarek czołowych samojezdnych wyposażonych w łyżkę. Każdy pojazd wykorzystywany do prowadzenia „(…)” na terenie Miasta, powinien być odpowiednio przystosowany do posypywania powierzchni jezdni mieszaniną piasku i soli (chodniki) lub solą drogową (ulice) oraz do płużenia wyżej wymienionych powierzchni.

W odniesieniu do jednego z rejonów Wykonawca będzie również zobowiązany na pisemne zlecenie Zamawiającego usunąć z powierzchni obiektów zabrudzenia wykonując zamiatanie ręczno-mechaniczne rejonu, w którym wykonywał prace. Zamiatanie obejmuje całą szerokość jezdni wraz z wysepkami azylami i inną infrastrukturą na jezdni, chodniku, przystanku.

Nawet w przypadku bezśnieżnej zimy. Wykonawca będzie zobowiązany do pozostania w stanie pełnej gotowości do wykonania usługi.

W dniu 24 sierpnia 2020 r. Wnioskodawca uzupełnił wniosek o następujące informacje:

1.  Czynności stanowiące usługę pn.: „(…)”, stanowią świadczenie złożone (kompleksowe), i są tak ściśle ze sobą powiązane, że w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość sprzedawaną nierozłącznie. Przedmiotem zamówienia jest bowiem zimowe utrzymanie dróg na terenie Miasta, którego celem jest pozbycie się zalegającego śniegu.
2.  W ramach realizacji świadczenia na rzecz nabywcy, elementem dominującym jest usługa odśnieżania i zamiatania na terenie miasta. Mają one charakter dominujący, gdyż stanowią główny przedmiot zamówienia, który ma zostać zrealizowany, a wykonawca wyłoniony w drodze przetargu na wykonanie zadania pn.: „(…)”, którego celem jest usunięcie zalegającego śniegu z rejonów na terenie miasta. Wszystkie czynności wchodzące w zakres zamówienia są temu celowi podporządkowane.
3.  Wszystkie z wykonywanych czynności będą stanowić z punktu widzenia nabywcy czynności pomocnicze do czynności głównej jaką jest odśnieżanie i zamiatanie i nie będą stanowić celu samego w sobie, lecz będą służyć wykonaniu czynności głównej. Ich niezbędność będzie polegać na zapewnieniu kompleksowej usługi odśnieżania ulic na terenie miasta wraz z miejscami parkingowymi, chodników i ścieżek rowerowych oraz przystanków komunikacji miejskiej. Świadczenie główne nie będzie mogło zostać prawidłowo wykonane bez świadczeń pomocniczych.
4.  Wynagrodzenie za wykonane czynności w ramach usługi „(…)”, jest uzależnione od ilości wykonanych poszczególnych czynności (prac) wymienionych w umowie. Jest ono kalkulowane w oparciu o cenę jednostkową określoną dla danej czynności oraz ilość podjętych działań przez Wykonawcę. Przykładowo, wynagrodzenie za każdą dobę odśnieżania płatne będzie przez Zamawiającego po zakończeniu bieżącego miesiąca, na podstawie protokołu odbioru. Protokół odbioru ma być sporządzony jako zestawienie miesięczne obrazujące łączną ilość dób w ciągu miesiąca, kiedy prowadzone było odśnieżanie. Zestawienie miesięczne zawierać powinno ilość wyjazdów w danym miesiącu. Prowadzenie działań związanych z odśnieżaniem miasta rozliczane będzie według stawki za każdą dobę zimowego utrzymania określonej w formularzu ofertowym i w umowie. Cena ryczałtowa za jedną dobę prowadzenia (…) w danym rejonie powinna uwzględniać wszystkie koszty związane z wykonywaniem prac w rejonie, a w szczególności: koszt odśnieżania i posypywania wszystkich ulic w ramach danego rejonu przy pełnym wykorzystaniu środków technicznych wymienionych w ofercie, koszt zakupu materiału, pracy sprzętu, wywozu śniegu i tzw. gotowości do działania. Przesyłane do Zamawiającego (każdego ostatniego dnia miesiąca) zestawienie miesięczne, zawierać będzie informację na temat: łącznej liczby przepracowanych godzin i dób, godzin rozpoczęcia i zakończenia pracy sprzętu, zakresu i rodzaju wykonanych prac (odśnieżanie, posypywanie) oraz ilości zużytego w ciągu miesiąca materiału.
5.  Wynagrodzenie ulega zmianie w zależności od ilości podejmowanych działań przez Wykonawcę w ramach danej czynności. Kwota wynagrodzenia jest określona ryczałtowo (tj. jest stała) dla danej czynności, tj. odpowiednio dla czynności w ramach (…), pozostawania w stałej gotowości do wykonania usługi oraz dla pozimowego zamiatania. Natomiast sama kwota wynagrodzenia w konkretnym okresie rozliczeniowym jest zależna od ilości wykonanych czynności.
6.  Miasto na ten moment, z uwagi na to, że przetarg nie został jeszcze rozstrzygnięty, nie posiada wiedzy odnośnie tego, czy w ramach usługi jakieś czynności będą wykonywane przez podwykonawców. Dokumenty przetargowe, w tym wzór umowy, przewiduje jednakże taką możliwość. Stąd nie można wykluczyć, że część czynności w ramach danego zadania będzie wykonywana przez podwykonawców.
7.  Wykonawca nie będzie miał wyboru skorzystania z pojedynczych usług pomocniczych.
8.  Przetarg na udzielenie zamówienia publicznego na „(…)” został ogłoszony 5 sierpnia 2020 r., natomiast termin składania ofert upływa 7 września 2020 r.
9.  Postępowanie przetargowe na dzień składania niniejszego pisma nie zostało zakończone.

W dniu 13 października 2020 r. Wnioskodawca przesłał Specyfikację Istotnych Warunków Zamówienia dotyczącą zamówienia pn.: „(…)” wraz ze stanowiącym załącznik nr 6 do ww. specyfikacji szczegółowym opisem przedmiotu zamówienia. Jednocześnie Wnioskodawca tytułem uzupełnienia opisu przedmiotu wniosku wskazał, iż po złożeniu wniosku zmianie uległa treść ww. specyfikacji oraz załącznika nr 6. Wskazał również na elementy, które uległy modyfikacji:

1.  W zakres zamówienia poza odśnieżaniem: (i) ulic na terenie Miasta wraz z miejscami parkingowymi; (ii) chodników i ścieżek rowerowych; (iii) przystanków komunikacji miejskiej oraz wywożeniem pryzm śniegu z zebranych z ulic – wchodzić będzie także utrzymanie lokalizacji dróg niepublicznych – wewnętrznych zarządzanych przez Zamawiającego.
2.  Do treści ww. specyfikacji (pkt 3 określający opis przedmiotu zamówienia) dodany został fragment, zgodnie z którym: „Zamawiający zleca wyłącznie usługi mieszczące się w zakresie PKWiU 81.29.12.0 - Usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu”.
3.  Zmianie uległ zapis, który pierwotnie zakładał, że Wykonawca w ramach zamówienia będzie woził nieodpłatnie pryzmy śniegu z ulic. Zgodnie z obecnym brzmieniem załącznika nr 6 do specyfikacji, Wykonawca będzie usuwał nieodpłatnie śnieg zgromadzony w danych rejonach.
4.  Zmianie uległ zapis, który pierwotnie zakładał, że: „Wykorzystując i magazynując chlorek sodu do prowadzenia (…) oraz wywożąc pryzm śniegu zebrane z ulic, Wykonawca powinien zawsze postępować w sposób zgodny z wymaganiami ochrony środowiska oraz określonymi przepisami prawa”. Obecnie ma on natomiast brzmienie: „Wykorzystując i przechowując chlorek sodu do prowadzenia (…) oraz usuwając pryzmy, śniegu zebrane z ulic, Wykonawca powinien zawsze postępować w sposób zgodny z wymaganiami ochrony środowiska oraz określonymi przepisami prawa”.
5.  W ww. specyfikacji wskazano, że w przypadku odśnieżania chodników (ciągów rowerowo-pieszych) obiekty oznaczone w wykazie cyfrą i muszą być oczyszczone z śniegu i lodu do nawierzchni właściwej na całej szerokości oraz zabezpieczone przed śliskością do 3 godzin od momentu ustania opadów. Pozostałe chodniki ujęte w wykazie zostaną oczyszczone z śniegu i lodu do nawierzchni właściwej oraz zabezpieczone przed śliskością do 6 godzin od momentu ustania opadów. W przypadku obfitych opadów śniegu Wykonawca ma obowiązek odśnieżyć chodnik na minimalną szerokość 140 cm. W przypadku uruchomienia (…) przy trwających opadach śniegu Wykonawca powinien wykonywać prace w systemie pracy ciągłej nie dopuszczając do zalegania na powierzchni chodników warstwy śniegu większej niż 8 cm. Wykonawca odśnieży w rejonie przejścia dla pieszych każdorazowo obszar o szerokości minimum 1 metra na całej długości przejścia. W przypadku natomiast przystanków komunikacji miejskiej, przystanek komunikacji miejskiej to prostokąt o wymiarach 30 mb na 4 mb przyjmując wiatę przystankową, a jeżeli nie ma wiaty to słupek przystankowy jako środek tego obszaru. Wykonawca na przystankach, gdzie nie może spełnić powyższego warunku, wykona prace na powierzchni umożliwiającej swobodne wsiadanie i wysiadanie pasażerów z autobusu. Wykonawca ma obowiązek w przypadku niektórych przystanków do 3 godzin oraz do 6 godzin na pozostałych, od momentu ustania opadów usunąć śnieg, lód do nawierzchni właściwej przystanku oraz zabezpieczyć powierzchnię przed śliskością zimową. W przypadku obfitych opadów śniegu Wykonawca ma obowiązek usunąć nadmiar (powyżej 10 cm) śniegu z zadaszenia wiaty przystankowej. W przypadku uruchomienia (…) przy trwających opadów śniegu Wykonawca winien wykonywać prace w systemie pracy ciągłej nie dopuszczając do zalegania na powierzchni przystanków warstwy śniegu większej niż 8 cm.
6.  Doprecyzowaniu uległ zapis, odnoszący się do zobowiązania Wykonawcy do usuwania na pisemne zlecenie Zamawiającego zabrudzeń z powierzchni obiektów. Pierwotnie brzmiał on: „W okresie prowadzenia (…) Wykonawca ma obowiązek na pisemne zlecenie Zamawiającego usunąć z powierzchni obiektów zabrudzenia, wykonując zamiatanie ręczno-mechaniczne rejonu, w którym wykonywał prace. Zamiatanie obejmuje całą szerokość jezdni wraz z wysepkami azylami i inną infrastrukturą na jezdni, chodniku, przystanku. (\`(...)\`) Oczyszczanie rejonu zlecane może być każdorazowo przy sprzyjających warunkach atmosferycznych”. Obecnie ma on brzmienie: „W okresie prowadzenia (…) Wykonawca ma obowiązek na pisemne zlecenie Zamawiającego usunąć z powierzchni obiektów zabrudzenia. Wykonując zamiatanie ręczno-mechaniczne rejonu, w którym wykonywał prace. Zamiatanie obejmuje całą szerokość jezdni wraz z wysepkami azylami i inna infrastrukturą na jezdni, chodniku, przystanku. (\`(...)\`) Oczyszczanie rejonu zlecane może być każdorazowo przy sprzyjających warunkach atmosferycznych wielokrotnie w trakcie trwania umowy”.

Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi).

W przypadkach, w których występuje kilka czynności, które składają się w rezultacie na jedno zasadnicze świadczenie, możemy mówić o pewnym kompleksie świadczeń. Zagadnienie to było przedmiotem wielu orzeczeń wydawanych zarówno przez TSUE, jak i sądy administracyjne. Można tu przywołać np. wyroki TSUE, które zapadły w sprawach C-111/05 Aktiebolaget NN v. Skatteverket i C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV, z których jednoznacznie wynika, że w sytuacji, gdy „dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej”.

Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej czynności głównej. Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – dalej: TSUE – w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, iż: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Zwrócić należy uwagę na fakt, iż użycie słowa „zwłaszcza” oznacza, iż z pojedynczym świadczeniem możemy mieć również do czynienia w sytuacji, gdy żadnej z części składowych usługi nie można uznać za usługę główną, np. w sytuacji, gdy wszystkie czynności będące elementami składowymi (lub przynajmniej część z nich) są równie istotne dla wykonania całego świadczenia złożonego (usługi kompleksowej), a jednocześnie brak pomiędzy tymi elementami związku, wskazującego na istnienie relacji usługa główna – usługa pomocnicza.

W wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, ECLI:EU:C:2012:597, pkt 15 i 16 wyroku, TSUE stwierdził: „Jednakże jeżeli transakcja obejmuje wiele elementów powstaje pytanie, czy należy uznać, iż składa się ona z jednego świadczenia czy też kilku odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku VAT. Z orzecznictwa Trybunału wynika bowiem, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service, Zb.Orz. s. I-897, pkt 51).

W tym zakresie Trybunał orzekł, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy, albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. podobnie wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb.Orz. s. I-9433, pkt 22; ww. wyrok w sprawie Everything Everywhere, pkt 24 i 25).”.

Aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu, na które składają się różnego rodzaju świadczenia.

Dla ustalenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, czy też zespołem odrębnych świadczeń, istotne jest dokonanie analizy danej transakcji z punktu widzenia jej znaczenia ekonomicznego oraz z punktu widzenia odbiorcy świadczenia rozumianego jako przeciętny konsument. Wnioski takie wynikają z wyroku TSUE z dnia 22 października 2009 r. w sprawie C-242/08 Swiss Re Germany Holding GmbH, który został powołany także przez NSA w wyroku sygn. akt I FSK 344/15 z dnia 28 października 2016 r., odnoszącym się do usług kompleksowego utrzymania autostrady. W wyroku tym Sąd przyznał rację organowi, który wydał interpretację uznającą, że w opisanej sytuacji mamy do czynienia z usługą kompleksowego utrzymania autostrady opodatkowaną stawką 23%. Wszystkie czynności wykonywane przez Podmiot są podejmowane w ramach przedmiotowej usługi i mają charakter elementów składowych tej usługi.

W przedmiotowej sprawie, dla oceny czy mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym oraz dla prawidłowej identyfikacji tego świadczenia istotne jest ustalenie celu zamówienia złożonego przez Zamawiającego. W omawianym przypadku, z punktu widzenia nabywcy usługi, Zamawiający nabywa jedno świadczenie wymagające podejmowania szeregu czynności wchodzących w zakres zamówienia pn. „(…)”.

W tym miejscu wskazać należy, że ustawa z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 470, z późn. zm.) w art. 20 szczegółowo określa zadania zarządcy drogi.

Natomiast art. 4 pkt 20 tejże ustawy wskazuje, że przez „utrzymanie drogi” należy rozumieć – wykonywanie robót konserwacyjnych, porządkowych i innych zmierzających do zwiększenia bezpieczeństwa i wygody ruchu, w tym także odśnieżanie i zwalczanie śliskości zimowej.

W myśl art. 19 ust. 1 cyt. wyżej ustawy, organ administracji rządowej lub jednostki samorządu terytorialnego, do którego właściwości należą sprawy z zakresu planowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg, jest zarządcą drogi.

Stosownie do art. 19 ust. 2 ustawy o drogach publicznych, zarządcami dróg, z zastrzeżeniem ust. 3, 5, 5a i 8, są dla dróg:

1.  krajowych - Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad;
2.  wojewódzkich – zarząd województwa;
3.  powiatowych – zarząd powiatu;
4.  gminnych – wójt (burmistrz, prezydent miasta).

Zgodnie zaś z art. 19 ust. 5 ww. ustawy, w granicach miast na prawach powiatu zarządcą wszystkich dróg publicznych, z wyjątkiem autostrad i dróg ekspresowych oraz dróg, o których mowa w przepisach wydanych na podstawie art. 5 ust. 2a, jest prezydent miasta.

Z ustawy o drogach publicznych wynika więc, że do zarządcy drogi należy m.in. utrzymanie nawierzchni dróg, chodników, ścieżek rowerowo-pieszych, przystanków, Stref Płatnego Parkowania, przeprowadzanie okresowych kontroli stanu dróg, wykonywanie robót interwencyjnych, konserwacyjnych, porządkowych i innych zmierzających do zwiększenia bezpieczeństwa i wygody ruchu, w tym także odśnieżanie i zwalczanie śliskości zimowej. Usługi utrzymania dróg mogą być świadczone w różnych modelach - różny może być zakres świadczeń, sposób ich realizacji, odpowiedzialność wykonawcy, sposób ustalania wynagrodzenia itd., co w oczywisty sposób może przekładać się na ocenę charakteru tych usług, i w konsekwencji, na sposób ich opodatkowania. Wykonawca może na rzecz usługodawcy świadczyć usługę kompleksowego utrzymania dróg, mogą także zaistnieć przypadki zlecenia wykonania pojedynczych, konkretnych usług, gdzie każde pojedyncze świadczenie może być opodatkowane według stawki właściwej dla konkretnej świadczonej usługi.

Jak wynika z opisu zagadnienia, Zamawiający jest zainteresowany nabyciem usługi zimowego utrzymania dróg na terenie miasta. Zatem usługą jaką oczekuje od wykonawcy Zamawiający jest utrzymanie dróg (w tym jezdni, chodników, ścieżek rowerowo-pieszych, przystanków, parkingów oraz związanej z drogami infrastruktury) w okresie zimowym. Sama usługa odśnieżania – usuwania śniegu mieści się w grupowaniu 81.29.12.0 PKWiU 2015 „Usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu”, jednakże oprócz usuwania śniegu wykonawca wykonuje jeszcze szereg innych usług takich jak m.in.: w przypadku bezśnieżnej zimy pozostanie wykonawcy w pełnej gotowości, usuwanie nadmiaru śniegu z zadaszeń wiat przystankowych, zabezpieczanie przed śliskością miejsc parkingowych zlokalizowanych na jezdni, chodnikach i zatokach postojowych, w odniesieniu do jednego z rejonów usuwanie z powierzchni obiektów zabrudzenia poprzez zamiatanie ręczno-mechaniczne rejonu, usuwanie pryzm śniegu zebranego z ulic.

W zakres usługi świadczonej na rzecz Miasta nie wchodzi jedna pojedyncza usługa polegająca na odśnieżaniu miasta. Z tego powodu świadczonej usługi nie można zakwalifikować do grupowania PKWiU 81.29.12.0. „Usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu”. Przedmiotem zamówienia jest jeszcze cały szereg innych czynności, których charakter wykracza poza zakres tej klasyfikacji. Wszystkie czynności wykonywane przez Wykonawcę w ramach zawartej umowy, są podejmowane w celu należytego wykonania przedmiotu umowy i mają charakter elementów składowych usługi zimowego utrzymania dróg na terenie miasta.

W związku z tym, pod pojęciem usługi zimowego utrzymania dróg mieści się szereg czynności, które nie stanowią usługi zwykłego usuwania śniegu. Wszystkie ww. świadczenia składają się na kompleksową usługę zimowego utrzymania dróg, gdyż w ścisłym powiązaniu ze sobą zapewniają nabywcy realizację podstawowego celu zamówienia, tj. nabycie kompleksowej usługi zimowego utrzymania szeroko rozumianej infrastruktury drogowej w aspekcie zapewnienia bezpieczeństwa uczestników ruchu drogowego, w tym pieszego. Wszystkie działania realizowane przez Wykonawcę na rzecz usługodawcy w jednakowym stopniu są potrzebne, gdyż odstąpienie od wykonania którejkolwiek z wymienionej w SIWZ czynności spowoduje, że nie zostanie zrealizowany ostateczny cel zamówienia.

Z punktu widzenia celu Zamawiającego, nabywa on więc jedno świadczenie wymagające podejmowania ww. czynności. Wykonawca świadczy na rzecz zamawiającego kompleksową usługę zimowego utrzymania infrastruktury drogowej na terenie Miasta, zapewniając użytkownikom bezpieczny przejazd. Zauważyć bowiem trzeba, że umowa obejmuje nie tylko odśnieżanie dróg, ale także chodników, ścieżek rowerowo-pieszych, przystanków, parkingów. Zamawiający jest jednostką samorządu terytorialnego, zobowiązaną m.in. do realizacji ustawowych zadań własnych, w tym w zakresie transportu zbiorowego i dróg publicznych. Zadania zarządcy drogi określone zostały w ustawie o drogach publicznych, zatem czynności będące przedmiotem analizowanego zamówienia wpisują się w realizację tych zadań. Nie ulega zatem wątpliwości, że przedmiot zamówienia, jak i umowy zawartej ze zwycięzcą przetargu – wykonawcą, służy nabywcy do wykonania nałożonych na niego zadań ustawowych w zakresie dróg publicznych i w takim celu kupujący usługę tę nabywa. Drogi publiczne oraz ich części (jezdnia, chodniki, ścieżki rowerowo-piesze) są niewątpliwie miejscami użytkowanymi przez uczestników ruchu drogowego i w związku z tym wymagającymi od zarządcy drogi należytego ich utrzymania, w celu zapewnienia bezpiecznego ich użytkowania. Zatem, drogi publiczne powinny być utrzymane w stanie wykluczającym narażenie ich użytkowników na wypadek, pozostający w wyłącznym bezpośrednim związku przyczynowym z korzystaniem z nich. Natomiast działania zarządcy drogi winny być przezorne, zapobiegliwe i powinny odpowiadać oczekiwaniom otoczenia. Brak działania zarządcy drogi co do utrzymania dróg w stanie wykluczającym narażenie ich użytkowników na wypadek, naraża zarządcę na poniesienie odpowiedzialności deliktowej z art. 415 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 z późn. zm.). To więc w interesie zarządcy drogi jest, aby podległa mu infrastruktura drogowa była utrzymana w odpowiedni sposób, tylko bowiem wtedy zarządca drogi może uwolnić się od odpowiedzialności cywilnej.

Na uwagę zasługują również informacje dotyczące sposobu ustalenia wynagrodzenia za usługi.

Wynagrodzenie jest uzależnione od ilości wykonanych poszczególnych czynności (prac) wymienionych w umowie. Jest ono kalkulowane w oparciu o cenę jednostkową określoną dla danej czynności oraz ilość podjętych działań przez Wykonawcę. Przykładowo, wynagrodzenie za każdą dobę odśnieżania płatne będzie przez Zamawiającego po zakończeniu bieżącego miesiąca, na podstawie protokołu odbioru. Protokół odbioru ma być sporządzony jako zestawienie miesięczne obrazujące łączną ilość dób w ciągu miesiąca, kiedy prowadzone było odśnieżanie. Zestawienie miesięczne zawierać powinno ilość wyjazdów w danym miesiącu. Prowadzenie działań związanych z odśnieżaniem miasta rozliczane będzie według stawki za każdą dobę zimowego utrzymania określonej w formularzu ofertowym i w umowie. Cena ryczałtowa za jedną dobę prowadzenia (…) w danym rejonie powinna uwzględniać wszystkie koszty związane z wykonywaniem prac w rejonie, a w szczególności: koszt odśnieżania i posypywania wszystkich ulic w ramach danego rejonu przy pełnym wykorzystaniu środków technicznych wymienionych w ofercie, koszt zakupu materiału, pracy sprzętu, wywozu śniegu i tzw. gotowości do działania. Przesyłane do Zamawiającego (każdego ostatniego dnia miesiąca) zestawienie miesięczne, zawierać będzie informację na temat: łącznej liczby przepracowanych godzin i dób, godzin rozpoczęcia i zakończenia pracy sprzętu, zakresu i rodzaju wykonanych prac (odśnieżanie, posypywanie) oraz ilości zużytego w ciągu miesiąca materiału.

Wynagrodzenie ulega zmianie w zależności od ilości podejmowanych działań przez Wykonawcę w ramach danej czynności. Kwota wynagrodzenia jest określona ryczałtowo (tj. jest stała) dla danej czynności, tj. odpowiednio dla czynności w ramach (…), pozostawania w stałej gotowości do wykonania usługi oraz dla pozimowego zamiatania. Natomiast sama kwota wynagrodzenia w konkretnym okresie rozliczeniowym jest zależna od ilości wykonanych czynności.

W wyroku z 28.08.2020 r. sygn. I SA/Gl 168/20 Sąd wskazał, że: „O kompleksowym charakterze spornej usługi świadczy i to, że wynagrodzenie za jej realizację miało charakter ryczałtowy i było uzależnione od osiągnięcia oczekiwanego efektu. Celem zawarcia umowy obejmującej to świadczenie było dążenie do zachowania stanu drogi na wyznaczonym poziomie zapewniającym bezpieczny, płynny, wygodny przejazd. Z treści umowy wynika wprost, że chodzi o kompleksowe działania w określonym celu, a nie o działania odrębne realizujące różne cele.”

Wyrok ten dotyczy również „usługi zimowego utrzymania dróg” i jego tezy, jak i tezy innych orzeczeń sądów powołane licznie w tym wyroku, mogą być pomocne przy rozpatrzeniu niniejszej sprawy, bowiem Sąd orzekł „przedmiotowe czynności niezależnie od tego czy dotyczyły zimowego czy też bieżącego utrzymania drogi należało oceniać łącznie jako jedną usługę kompleksowego utrzymania drogi (autostrady) bez względu na sezon roku i związane z tym odpowiednie czynności”. Ważna jest także teza cyt. „Ponownie należy podnieść, że usługa utrzymania drogi (autostrady) w odpowiednim standardzie wymaga czynności sezonowych jak i całorocznych, powtarzalnych jak i jednokrotnych, technicznych i operacyjnych, rzeczowych i estetycznych, które w swojej sumie tworzą wymienną usługę, jako usługę kompleksową”.

Jeszcze raz podkreślić należy, że zasadą jest, iż każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu.

Podsumowując, w rozpatrywanej sprawie należy uznać, że mamy do czynienia z usługą kompleksowego utrzymania infrastruktury drogowej w aspekcie utrzymania czystości i zapewnienia dostępności oraz bezpieczeństwa uczestników ruchu drogowego, w tym pieszego, a wszystkie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach zadania są podejmowane w celu należytego wykonania przedmiotu umowy i mają charakter elementów składowych tej usługi.

Uzasadnienie klasyfikacji usługi.

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676, z późn. zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

*   niniejszych zasad metodycznych,
*   uwag do poszczególnych sekcji,
*   schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

*   symbole grupowań,
*   nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

*   grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,
*   usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,
*   usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem Sekcji H Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), sekcja ta obejmuje TRANSPORT I GOSPODARKĘ MAGAZYNOWĄ.

W sekcji tej zawarty jest m.in. dział 52 MAGAZYNOWANIE I USŁUGI WSPOMAGAJĄCE TRANSPORT, który obejmuje:

*   magazynowanie i usługi wspomagające transport, takie jak: usługi dotyczące infrastruktury transportowej (np. usługi portów lotniczych, portów morskich, tuneli, mostów itp.), usługi agencji transportowych i przeładunek towarów.

W dziale 52 znajdują się m.in.: Usługi użytkowania dróg publicznych.

Należy zauważyć, że w grupowaniu tym zawarte są również :

*   usługi świadczone przez właściciela lub zarządcę drogi, związane z użytkowaniem autostrad, dróg, ulic, szos oraz
*   świadczone na zlecenie zarządcy drogi, usługi związane z użytkowaniem dróg poprzez zatrudnionych pracowników.

W analizowanym przypadku usługa złożona – kompleksowe utrzymanie infrastruktury drogowej w aspekcie utrzymania czystości i zapewnienia dostępności oraz bezpieczeństwa uczestników ruchu drogowego, w tym pieszego będzie realizowane na zlecenie jednostki samorządu terytorialnego przez wybraną w przetargu firmę (a fizycznie jej pracowników). W niniejszej sprawie mamy zatem do czynienia z przypadkiem wymienionym w dziale 52 PKWiU 2015.

Uwzględniając powyższe, przedmiotowa usługa spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych działem PKWiU 52 MAGAZYNOWANIE I USŁUGI WSPIERAJĄCE TRANSPORT.

Tut. Organ wyjaśnia ponadto, że – jak wskazano wyżej – analizowana usługa złożona nabywana jest w związku z koniecznością zapewnienia realizacji przez Zamawiającego zadań ustawowych w zakresie dróg publicznych. Utrzymanie i ochrona użytkowanych dróg wymaga podjęcia przez osoby odpowiedzialne za dany teren (zarządcę) odpowiednich działań, które nie sprowadzają się wyłącznie do usług wymienionych w grupowaniu 81.29.12.0 „Usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu”. Z uwagi na powyższe, nie można dokonać klasyfikacji przedmiotowej usługi kompleksowej do grupowania 81.29.12.0, ponieważ czynności wykonywane na rzecz Wnioskodawcy wychodzą poza zakres tego grupowania.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, w świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1a ustawy, jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

1.  kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz
2.  wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%.

Wymieniona we wniosku usługa mieści się w dziale 52 PKWiU. Usługa ta nie została wymieniona jako usługa, dla której ustawodawca, w ustawie o podatku od towarów i usług oraz w aktach wykonawczych wydanych na jej podstawie, przewidział obniżoną stawkę podatku. Zatem, właściwą stawką dla opodatkowania przedmiotowej usługi jest stawka podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Informacje dodatkowe

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43 300 Bielsko Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczenia kompleksowego tożsamego pod każdym względem ze świadczeniem kompleksowym będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostało wykonane po dniu, w którym WIS została doręczona.

Niniejsza WIS wygasa z mocy prawa w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do towaru albo usługi będących jej przedmiotem, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których WIS stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).