Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.284.2023.1.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-09-15
Teza: Czy udzielone pożyczki, finansowane z zysków wypracowanych przez Spółkę po przystąpieniu do Estońskiego CIT, będą stanowić dla Spółki dochód z tytułu ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 oraz art. 28m ust. 3 pkt 1 Ustawy o CIT i tym samym będą podlegać opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek. Czy udzielone pożyczki, finansowane z zysków wypracowanych przez Spółkę przed przystąpieniem do Estońskiego CIT, będą stanowić dla Spółki dochód z tytułu ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 oraz art. 28m ust. 3 pkt 1 Ustawy o CIT i tym samym będą podlegać opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek. Czy otrzymana przez Wnioskodawcę, a następnie zwrócona kwota pożyczki wraz z odsetkami będzie stanowić ukryty zysk o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 oraz art. 28m ust. 3 pkt 1 Ustawy o CIT i tym samym będzie podlegać opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek?
Słowa kluczowe: podatek-podatek ryczałtowy; podmiot-podmioty powiązane; pożyczka; umowa-umowa pożyczki; warunki-warunki rynkowe; zyski-zyski ukryte
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych-Ukryte zyski
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 1-pkt 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 4

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

21 lipca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

1\. Udzielone pożyczki, finansowane z zysków wypracowanych przez Spółkę po przystąpieniu do Estońskiego CIT, będą stanowić dla Spółki dochód z tytułu ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 oraz art. 28m ust. 3 pkt 1 Ustawy o CIT i tym samym będą podlegać opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek?

2\. Udzielone pożyczki, finansowane z zysków wypracowanych przez Spółkę przed przystąpieniem do Estońskiego CIT, będą stanowić dla Spółki dochód z tytułu ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 oraz art. 28m ust. 3 pkt 1 Ustawy o CIT i tym samym będą podlegać opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek?

3\. Otrzymana przez Wnioskodawcę, a następnie zwrócona kwota pożyczki wraz z odsetkami będzie stanowić ukryty zysk o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 oraz art. 28m ust. 3 pkt 1 Ustawy o CIT i tym samym będzie podlegać opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek?

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) posiada siedzibę działalności gospodarczej w Polsce i podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów w Polsce.

Spółka wybrała z początkiem roku podatkowego rozpoczynającego się 1 czerwca 2022 roku opodatkowanie na zasadach wynikających z Rozdziału 6b (art. 28c i nast.) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm.; dalej: „Ustawa o CIT”), tj. ryczałt od dochodów spółek (dalej: „Estoński CIT”). Spółka spełnia warunki umożliwiające jej wybór opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek z art. 28j Ustawy o CIT. Ponadto do Spółki nie znajdują zastosowania wyłączenia wskazane w art. 28k Ustawy o CIT.

Spółka prowadzi rzeczywistą działalność operacyjną polegającą m.in. na: zarządzaniu nieruchomościami na zlecenie, działalności deweloperskiej w zakresie nieruchomości komercyjnych, ich komercjalizacji i wynajmie, prowadzeniu prac w lokalach w galeriach/centrach handlowych celem ich dostosowania do nowych najemców, obrocie nieruchomościami poprzez kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, wynajmie i zarządzaniu nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, pośrednictwie w obrocie nieruchomościami oraz na działalności pomocniczej związanej z utrzymaniem porządku w budynkach. Spółka w przyszłości planuje się rozwijać w różnych kierunkach.

### Spółka będzie również udzielać pożyczek podmiotom powiązanym w myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 oraz 28c pkt 1 Ustawy o CIT (dalej: „Podmioty Powiązane”). Z uwagi na fakt, że Spółka będzie udzielać pożyczek Podmiotom Powiązanym (część 1 niniejszego Zdarzenia przyszłego „Pożyczki udzielane przez Spółkę”) oraz ze względu na to, że mogą się również zdarzyć sytuacje, kiedy Spółka otrzyma pożyczkę i będzie zobowiązana ją spłacić (część 2 niniejszego Zdarzenia przyszłego „Pożyczki udzielane Spółce”) - Spółka powzięła wątpliwości co do traktowania ww. pożyczek na gruncie Estońskiego CIT.

### 1\. Pożyczki udzielane przez Spółkę

### Spółka podejmie działalność inwestycyjną polegającą na inwestowaniu w celu uzyskania zysku w postaci przychodów z odsetek. W tym celu będzie udzielać pożyczek pieniężnych Podmiotom Powiązanym oraz podmiotom niepowiązanym. Pożyczki do podmiotów niepowiązanych nie są przedmiotem niniejszego wniosku. W przypadku pożyczek udzielanych przez Spółkę, powiązania będą miały głównie charakter pośredni, tzn. pożyczki nie będą udzielane ani na rzecz wspólników Spółki, ani też na rzecz osób bezpośrednio z nimi powiązanych. Pożyczki mogą być natomiast udzielane na rzecz podmiotów, w których wspólnikami będą osoby rodzinnie powiązane ze wspólnikami Spółki.

### Podmioty Powiązane również prowadzą rzeczywistą działalność gospodarczą. Celem pożyczek w każdym przypadku będzie finansowanie działalności gospodarczej Podmiotów Powiązanych. Nie będą one przeznaczone na dokapitalizowanie tych podmiotów czy dystrybucję kwoty pożyczki do właścicieli Podmiotów Powiązanych. Dla Spółki udzielanie pożyczek do Podmiotów Powiązanych będzie elementem działalności gospodarczej, czyli udostępnieniem wolnych środków finansowych zakumulowanych w Spółce w zamian za wynagrodzenie w postaci odsetek, które będą stanowić dla Spółki dodatkowe źródło przychodów podlegających opodatkowaniu w Polsce.

### Pożyczki będą udzielane:

### \- z zysku skumulowanego przez Spółkę przed wejściem w reżim opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, oraz

### \- z bieżącego zysku, wygenerowanego w okresie, kiedy Spółka przystąpiła do Estońskiego CIT.

### Warunki transakcji, tj. udzielanie przez Wnioskodawcę pożyczek Podmiotom Powiązanym ustalone będzie zawsze na warunkach rynkowych, zgodnie z art. 11c Ustawy o CIT. Pożyczki pieniężne udzielone przez Wnioskodawcę podmiotom powiązanym będą przeznaczone na finansowanie bieżącej działalności operacyjnej Podmiotów Powiązanych, czyli na regulowanie ich bieżących zobowiązań. Pożyczki nie będą przekazywane w celach konsumpcyjnych.

### Pożyczki pieniężne nie będą bezzwrotne, tj. umowy pożyczek w każdym przypadku będą przewidywały ich zwrot Spółce w całości w określonym terminie od daty ich udzielenia. Dodatkowo, pożyczki udzielane będą na krótki i średni termin. Celem Spółki jest szybki zarobek na odsetkach, a nie wyzbycie się środków pieniężnych.

### Udzielanie pożyczek między Podmiotami Powiązanymi jest niezwykle korzystne, gdyż pozwala na szybkie uzyskanie przez nie finansowania, bez konieczności angażowania zasobów w czasochłonne procedury badania zdolności kredytowej. Finansowanie może być uzyskane na konkurencyjnych, rynkowych warunkach, w porównaniu z podmiotami profesjonalnie działającymi na rynku finansowym. Ponadto większa pewność uzyskania finansowania niewątpliwie przyczyni się do stabilności prowadzonej przez Podmioty Powiązane działalności gospodarczej. Zaznaczyć należy, że udzielenie finansowania Podmiotowi Powiązanemu będzie każdorazowo efektem uzasadnionej gospodarczo i biznesowo decyzji.

### 2\. Pożyczki udzielone Spółce

### Spółka będzie zawierać okazjonalne umowy pożyczek, na mocy których Wnioskodawcy będą udzielane pożyczki pieniężne przez Podmioty Powiązane. Pożyczki Wnioskodawca będzie spłacać w całości wraz z odsetkami w okresie, kiedy podlega opodatkowaniu w reżimie Estońskiego CIT.

### Jak wspomniano na wstępie, w związku z planowaną działalnością inwestycyjną polegającą na udzielaniu pożyczek Podmiotom Powiązanym Spółka powzięła wątpliwości, czy pożyczki będą generowały dla Spółki przychód z tzw. ukrytych zysków. Spółka waha się również co do traktowania podatkowego otrzymania i spłaty pożyczek otrzymanych od Podmiotów Powiązanych wraz z odsetkami.

### Pytania

1\. Czy udzielone pożyczki, finansowane z zysków wypracowanych przez Spółkę po przystąpieniu do Estońskiego CIT, będą stanowić dla Spółki dochód z tytułu ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 oraz art. 28m ust. 3 pkt 1 Ustawy o CIT i tym samym będą podlegać opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek?

2\. Czy udzielone pożyczki, finansowane z zysków wypracowanych przez Spółkę przed przystąpieniem do Estońskiego CIT, będą stanowić dla Spółki dochód z tytułu ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 oraz art. 28m ust. 3 pkt 1 Ustawy o CIT i tym samym będą podlegać opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek?

3\. Czy otrzymana przez Wnioskodawcę, a następnie zwrócona kwota pożyczki wraz z odsetkami będzie stanowić ukryty zysk o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 oraz art. 28m ust. 3 pkt 1 Ustawy o CIT i tym samym będzie podlegać opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłacona przez Spółkę Podmiotom Powiązanym kwota pożyczek finansowanych z zysków wypracowanych przez Spółkę po przystąpieniu do Estońskiego CIT, nie będzie stanowić dla niego ukrytego zysku.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłacona przez Spółkę Podmiotom Powiązanym kwota pożyczek finansowanych z zysków wypracowanych przez Spółkę przed przystąpieniem do Estońskiego CIT, nie będzie stanowić dla niego ukrytego zysku.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymanie pożyczki do Podmiotu Powiązanego oraz jej zwrot wraz z odsetkami nie będzie stanowić dla niego ukrytego zysku.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków). Z kolei zgodnie z art. 28m ust. 3 pkt 1 Ustawy CIT, przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi.

1\. Brak związku pożyczki z prawem do udziału w zysku

Kluczowym elementem art. 28m ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT jest jego zdanie wprowadzające: „przez ukryte zyski (\`(...)\`) rozumie się świadczenia (\`(...)\`) wykonane w związku z prawem do udziału w zysku”. Konsekwentnie, wyrażenie „wykonane w związku z prawem do udziału w zysku’’ powinno stanowić punkt wyjścia wykładni językowej tego przepisu. Jeżeli dane świadczenie nie jest wykonywane w związku z prawem do udziału w zysku, to nie jest spełniona dyspozycja zdania wprowadzającego art. 28m ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT. Innym słowy, w pierwszym kroku należy ustalić, czy podstawą świadczenia było prawo do udziału w zysku, czy też inny tytuł i dopiero kiedy wykonane świadczenie wiąże się z prawem do udziału w zysku można przyjąć, że stanowi ono ukryte zyski.

Ustawodawca wprowadzając przepisy o Estońskim CIT nie zdefiniował, jak należy rozumieć prawo do udziału w zysku. Należy tutaj wspomóc się zapisami innych ustaw. Wnioskodawca jest sp. z o.o., w związku z czym zastosowanie względem niego ma ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2022 r. poz.1467, dalej: „KSH”). Wejście w reżim Estońskiego CIT zawiesza stosowanie „standardowego” CIT, ale podmioty będące w reżimie Estońskiego CIT są nadal bezwzględnie zobowiązane do przestrzegania innych ustaw, wśród nich KSH.

Wśród przepisów KSH do udziału w zysku odnoszą się w szczególności:

\- art. 191 § 1 KSH brzmi „Wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1.”, oraz

\- art. 193 § 1 KSH stanowi, że „Uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są wspólnicy, którym udziały przysługiwały w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku.”

W świetle przytoczonych wyżej przepisów KSH prawo do udziału w zysku jest ściśle powiązane/nierozerwalne z uprawnieniem od dywidendy. Konsekwentnie, świadczenie wykonane w związku z prawem do udziału w zysku to nic innego jak świadczenie będące alternatywą do dywidendy/substytutem dywidendy.

Identycznie w tym temacie wypowiedział się:

\- Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 2 lutego 2023 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.793.2022.1.KM), w której stwierdził iż „Świadczenie uznane za ukryty zysk, w przypadku którego stroną jest wspólnik spółki opodatkowanej ryczałtem, może być ocenianie w kontekście świadczenia ekwiwalentnego dywidendzie. Takie świadczenie powstanie m.in. w sytuacji, kiedy podatnik dokonując czynności prawnej (jednej lub wielu) osiąga taki sam efekt ekonomiczny, jaki osiągnąłby poprzez wypłatę zysku w formie dywidendy.”, a również

\- Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 26 stycznia 2023 r. (sygn. 0114-KDIP2-2.4010.202.2022.2.ASK), zdecydował się wypowiedzieć w kwestii świadczenia ekwiwalentnemu dywidendzie: „Również inne świadczenia ekwiwalentne dywidendzie, czyli świadczenia, które pod pozorem inaczej nazwanej czynności prawnej (jednej lub wielu) prowadzą de facto do korzyści wspólnika, która bez wykonania tego świadczenia zostałaby zrealizowana w postaci dywidendy, kreują dochód z tytułu ukrytych zysków.”

Na podstawie zacytowanych fragmentów z powołanych powyżej interpretacji należy wywnioskować, że udzielanie pożyczek powinno być uznawane za standardową, normalną, inwestycyjną działalność nastawioną na osiągnięcie zwrotu z kapitału - nie ma przy tym żadnego znaczenia, czy podmiot jest w „standardowym” CIT, czy w Estońskim CIT. Nie jest to świadczenie ekwiwalentne dywidendzie, ponieważ podatnik nie osiąga takiego samego efektu ekonomicznego, jaki by osiągnął poprzez wypłatę zysku w formie dywidendy.

Przechodząc na grunt zaprezentowanego stanu faktycznego, zdaniem Wnioskodawcy oczywistym jest, że dywidenda nie ma nic wspólnego z udzieleniem pożyczek. Pożyczki bowiem, w przeciwieństwie do dywidendy, mogą zostać udzielone podmiotom powiązanym, jak też niepowiązanym, wspólnikom lub podmiotom trzecim oraz mają charakter zwrotny, co jest przeciwieństwem dywidendy, która ma charakter bezzwrotny. Udzielenie pożyczek w żaden sposób nie stanowi alternatywy dla dywidendy - jest to szczególny rodzaj inwestycji w celu uzyskania przychodu z odsetek.

W szczególności, poprzez zawarcie umowy pożyczki nie dojdzie do realizacji świadczenia ekwiwalentnemu dywidendzie. Pożyczka jest zwrotna, przez co nie sposób zaliczyć jej do alternatywy dla dywidendy, która jest bezzwrotną formą wypłaty zysku ze spółki. Oznacza to, że opodatkowanie Estońskim CIT nie może mieć miejsca, bowiem pożyczki nie będą miały charakteru ukrytych zysków, do których odnosi się zdanie wprowadzające do art. 28m ust. 1 pkt 3 Ustawy CIT. Ukryte zyski powinny być bowiem ekwiwalentem dywidendy, czyli stanowić część zysku przeznaczonego do konsumpcji. Natomiast, w zdarzeniu przyszłym niniejszego wniosku o interpretację taka okoliczność nie zajdzie.

Analiza innych przepisów KSH daje kolejne, równie mocne argumenty przemawiające za całkowicie odmiennym charakterem dywidendy. Art. 192 KSH wskazuje, że „Kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału”. Jednoznacznie stanowi on, że niezbędnym warunkiem wypłaty dywidendy jest osiągniecie zysku. Natomiast udzielanie pożyczek nie jest zależne od osiągnięcia przez Spółkę zysku, a jest zwykłą i standardową umową gospodarczą także wtedy, kiedy podmiot poniósł stratę. Podobnie, art. 275 § 2 KSH wskazuje: „W okresie likwidacji nie można, nawet częściowo, wypłacać wspólnikom zysków (\`(...)\`)". Nie ma natomiast żadnych ograniczeń dla podmiotów w okresie likwidacji w zakresie udzielania pożyczek. Jest to kolejny argument przemawiający za tym, że zdarzenie gospodarcze, jakim jest udzielenie pożyczki, nie jest w żadnym kontekście alternatywą dla dywidendy.

W tym miejscu warto przytoczyć fragment z Przewodnika do Ryczałtu od dochodów spółek z dnia 23 grudnia 2021 roku (dalej: „Przewodnik”), w którym to wskazano, iż „Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi wspólnikami”.

Bezsporny jest fakt, iż pożyczka nie jest alternatywną formą dywidendy, co zostało również podniesione we wcześniejszej jak i dalszej części stanowiska. Kolejnym argumentem potwierdzającym prawidłowy tok rozumowania Wnioskodawcy jest fragment z Przewodnika, w którym to podkreślono, iż przesłanką uznania danego świadczenia za ukryty zysk jest wykonanie go w związku z prawem do udziału w zysku:

„ukryte zyski = wszelkie świadczenia spółki:

• wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk”

Jeżeli nie zostanie stwierdzona powyższa przesłanka, nie sposób uznać danego świadczenia za ukryty zysk.

Kwestia, czy pożyczki udzielane na rzecz podmiotów powiązanych podlegają opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek, została już rozstrzygnięta w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wnioskodawca wskazuje tu na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 2023 roku (sygn. I SA/Gl 93/23), w którym to WSA wypowiedział się w sposób następujący w sprawie dotyczącej uznania za ukryty zysk pożyczki udzielonej przed podmiot opodatkowany w reżimie Estońskiego CIT-u:

„Zatem przy wykładni art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. nie można pominąć wprowadzenia przepisu, który mówi o wykonaniu świadczenia w związku z prawem do udziału w zysku i należy dokonać łącznej wykładni tego przepisu tj. obejmującej zarówno wprowadzenie jak i dalsze wyliczenie. Przy dekodowaniu normy prawnej z art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. należy w pierwszej wziąć pod uwagę fragment znajdujący się przed słowami „w szczególności", a następnie przejść do świadczeń wymienionych w wyliczeniu. Tymczasem dokonanie wykładni proponowanej przez organ, doprowadziłoby do naruszenia zakazu wykładni per non est, zgodnie z którą nie wolno przepisów prawnych interpretować tak, aby pewne ich fragmenty okazywały się zbędne. Organ poprzez dokonanie błędnej wykładni wskazanego przepisu, pominął analizę czy pożyczka, o której mowa w zdarzeniu przyszłym wniosku o wydanie interpretacji, spełnia kryteria wynikające z wprowadzenia w art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p.”

WSA jednoznacznie wskazuje, że zawsze należy ustalić czy podstawą danego świadczenia jest prawo do udziału w zysku, czy też inny tytuł, i dopiero jeżeli wykonane świadczenie wiąże się z prawem do udziału w zysku można przyjąć, że stanowi ono ukryte zyski. Podatnik powinien rozstrzygnąć „na jakiej podstawie, dlaczego świadczenie jest realizowane przez Spółkę i należy odpowiedzieć z jakiego powodu świadczenie jest realizowane. Nie można z góry przyjmować, że każde świadczenie na linii spółka-udziałowiec, stanowi ukryte zyski w rozumieniu art. 28m ust. 3 Ustawy o CIT”.

Podobne wskazówki interpretacyjne do art. 28m ust. 3 Ustawy o CIT podał WSA w Poznaniu w wyroku z 29 czerwca 2023 roku (sygn. I SA/Po 155/23): „Zdanie wstępne przepisu art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. wskazuje na otwarty (a nie zamknięty) katalog świadczeń mogących prowadzić do powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków. Dlatego ocena czy określone świadczenie dzierżawy spełni warunki do uznania za dochód z tytułu ukrytego zysku powinna zostać dodatkowo przeprowadzona w oparciu o przesłanki wynikające ze zdania wstępnego przepisu art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. Jak z niego wynika, dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie ocenianego świadczenia.”

Jest to dokładnie sytuacja Wnioskodawcy - pożyczki udzielane Podmiotom Powiązanym będą świadczeniem wykonywanym bez wpływu tych podmiotów na działanie i decyzje Wnioskodawcy.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, brak związku pożyczek udzielanym Podmiotom Powiązanym z udziałem w zysku Spółki oznacza, że nie mogą być one traktowane jako ukryty zysk i opodatkowane Estońskim CIT. Wynika to wprost z literalnej wykładni przepisów prawa podatkowego dotyczących Estońskiego CIT oraz Przewodnika. Zostało to już potwierdzone w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych (oba cytowane wyroki pochodzą z 2023 roku).

2\. Brak konsumpcyjnego charakteru

Wnioskodawca wskazuje, że środki pieniężne pochodzące z pożyczek będą przeznaczane na działalność operacyjną Podmiotów Powiązanych, a nie w jakikolwiek sposób przekazane/dystrybuowane do ich wspólników czy udziałowców (nie będą im oddane w formie np. darowizny, dywidendy czy w jakikolwiek inny sposób postawione do ich dyspozycji). Wspólnik/udziałowiec Podmiotu Powiązanego nie uzyska w związku z pożyczką żadnego realnego, wymiernego przysporzenia, nie będzie miał też możliwości decydowania o przeznaczeniu tych pożyczek. Pożyczka nie będzie dla Podmiotów Powiązanych analogiczną formą dystrybucji zysków Wnioskodawcy, jaką byłaby dywidenda.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, nie może ona być traktowana jako ukryty zysk i opodatkowana Estońskim CIT.

3\. Fakt zwrotu pożyczki

Dywidenda, będąca świadczeniem związanym prawem do udziału w zysku, jest bezspornie świadczeniem bezzwrotnym. Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego (winno być: zdarzenia przyszłego), Wnioskodawca zamierza udzielać pożyczek Podmiotom Powiązanym wyłącznie pod warunkiem ich zwrotu. Fakt zwrotu pożyczki wyklucza uzyskanie przez Podmioty Powiązane realnego przysporzenia, jakim ewentualnie byłaby dywidenda.

Potwierdzają to przepisy Ustawy o Rachunkowości, tj. Ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 120 ze zm., dalej: „UoR”), na której opiera się rachunek podatkowy podmiotów na Estońskim CIT. Zgodnie z UoR pożyczka jest neutralna pod kątem przychodów i wydatków, tzn. ani jej otrzymanie nie stanowi przychodów dla podmiotu otrzymującego, ani też jej zwrot (spłata) nie stanowi dla tego podmiotu wydatku. Estoński CIT opiera się wyłącznie na przepisach UoR, więc spójnie z treścią UoR wartość nominalna otrzymanej pożyczki (w związku z obowiązkiem jej zwrotu), nie stanowi trwałego przysporzenia majątkowego dla podmiotu, który pożyczkę otrzymał, ani też trwałego uszczuplenia dla podmiotu dającego pożyczkę. W myśl UoR, w rachunku zysków i strat jako przychody finansowe nie uwzględnia się otrzymanej pożyczki, a do kosztów finansowych nie zalicza się udzielonych pożyczek. UoR zupełnie inaczej traktuje dywidendy. Dywidendy należy wykazać w rachunku przepływów pieniężnych (a konkretnie w przepływach z działalności finansowej w pozycji C.II.2 „Dywidendy i inne wypłaty na rzecz właścicieli”). Obrazuje to, że UoR traktuje dywidendy jako realny, nieodwracalny i ostateczny wypływ środków ze spółki, natomiast pożyczkę jako przejściowe i nieostateczne przekazanie środków pieniężnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, intencją Ustawodawcy było umieszczenie w katalogu ukrytych zysków nie wszystkich pożyczek, ale tych bezzwrotnych, mających znamiona bezzwrotności, umarzane czy udzielonych na bardzo długie okresy (np. 30 czy 50 lat). Tylko w przypadku pożyczek mających znamiona bezzwrotności Ustawodawca może mieć obawę, że faktycznie służą one dokapitalizowaniu innego podmiotu, a nie realnej działalności inwestycyjnej. W przypadku Wnioskodawcy pożyczki są zwracane (warunek ten będzie bezwzględnie zawarty w umowach pożyczek) i udzielane na krótki lub średni okres (rok do dziesięciu lat). Nie mają na celu definitywnego transferu środków do Podmiotów Powiązanych.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, UoR (podobnie jak KSH) nie traktuje pożyczki jako alternatywy dla dywidendy. Jest to kolejny argument przeciwko traktowaniu pożyczki jako alternatywy do dywidendy.

Ad. 2.

Nie ulega wątpliwości, że udzielenie pożyczek z zysków wypracowanych przez Spółkę przed przystąpieniem do Estońskiego CIT, nie podlega nigdy opodatkowaniu tym podatkiem. Wnioskodawca chciałby przywołać w tym miejscu całą argumentację z punktu Ad.1 powyżej.

Co więcej, fakt, że pożyczki udzielane są z zysków wygenerowanych przed wejściem Spółki w Estoński CIT oznacza, że obowiązują je zasady „klasycznego” CIT i nie stanowią ukrytych zysków. Wnioskodawca opiera się na wykładni, zgodnie z którą przepisy o opodatkowaniu dystrybucji zysków Estońskim CIT (czy w formie najbardziej tradycyjnej, czyli dywidendy, czy w formie „ukrytych zysków”), dotyczą tylko i wyłącznie zysków wygenerowanych od dnia wejścia w estoński CIT, i konsekwentnie Estoński CIT jest „zamrażany”, gdy w grę wchodzą zyski za lata poprzednie.

Z tego względu Spółka przed przystąpieniem do estońskiego CIT miała obowiązek dokonania ewidencyjnych wyodrębnień w kapitale własnym na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Obowiązek ten obejmował wyodrębnienie w kapitale własnym kwoty zysków niepodzielonych i kwoty zysków podzielonych, które odniesiono na kapitały, a zostały wypracowane w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

W konsekwencji, również kwota pożyczek, których źródłem są zyski wypracowane przez nią przed przystąpieniem do Estońskiego CIT (i odpowiednio wydzielono rachunkowo) nie będzie podlegała Estońskiemu CIT jako ukryte zyski, i należy do nich stosować „klasyczny” CIT.

Ad. 3

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków). Z kolei zgodnie z art. 28m ust. 3 pkt 1 Ustawy CIT, przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem.

Intencją ustawodawcy zgodnie z uzasadnieniem do ustawy z dnia 28 listopada 202 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2122) (dalej: „Ustawa Wprowadzająca”), która wprowadziła do polskiego systemu prawnego Estoński CIT:

„Intencją projektodawcy jest opodatkowanie dystrybucji zysku (już w momencie podjęcia uchwały o celu przeznaczeniu tego zysku) i wypłat równoważnych takiej dystrybucji, w tym między innymi świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców (akcjonariuszy) lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami (akcjonariuszami) (tzw. ukryte zyski). ”

Tak jak zostało wspomniane w argumentacji dotyczącej pytania 1, w przypadku rozważania nad danym świadczeniem w kategorii ukrytego zysku, niezbędnym jest uznanie, że dane świadczenie zostało wykonane w związku z prawem do udziału w zysku. Otrzymana oraz następnie spłacana pożyczka wraz z odsetkami nie posiada znamion świadczenia mającego na celu dystrybucję zysku oraz świadczenia równoważnego takiej dystrybucji. Jest to standardowa działalność oraz stosowana praktyka na rynku. Nie ma znaczenia fakt, że omawiana pożyczka zostanie udzielona przez podmiot powiązany, ponieważ transakcja zostanie zawarta na warunkach rynkowych. W przypadku braku udzielenia pożyczki przez podmiot powiązany, Wnioskodawca i tak by wziął pożyczkę, tylko że od podmiotu niepowiązanego.

Nie sposób ponadto uznawać, iż kwota zwracanej pożyczki wraz z odsetkami jest wykonywana w związku z prawem do udziału w zysku. Sama budowa sprawozdań finansowych przygotowywanych na podstawie UoR sugeruje nam, iż otrzymana pożyczka nie stanowi zysku, ponieważ otrzymaną pożyczkę umieszcza się w pozycji zobowiązań krótkoterminowych bądź długoterminowych w zależności o d okresu, na który została udzielona pożyczka. Nie zachodzi w tej sytuacji definitywne przysporzenie, w wyniku którego powstałby zysk, który w momencie spłaty zobowiązania zaciągniętego na podstawie umowy pożyczki przez Spółkę można by było brać pod uwagę w kategoriach ukrytego zysku. Jest to jedynie spłata wcześniej udostępnionego kapitału za wynagrodzeniem w postaci odsetek, które są nieodłącznym elementem działalności polegającej na udzielaniu pożyczek. Podmioty Powiązane, jeżeli chcą spełnić warunki zawarte w przepisach o cenach transferowych, muszą zawrzeć transakcję na zasadzie ceny rynkowej. Udzielenie pożyczki bez oprocentowania, tj. bez odsetek, nie byłoby transakcją rynkową, w związku z czym podmioty powiązane narażałyby się na sankcje płynące z przepisów Ustawy o CIT.

Oprócz powyższego, Wnioskodawca chciały przywołać również całą argumentację z punktu Ad. 1 powyżej. Zdaniem Spółki, otrzymanie pożyczki i jej spłata wraz z odsetkami nie ma związku z prawem do udziału w zysku. W konsekwencji, spłata pożyczki wraz z odsetkami przez Wnioskodawcę do Podmiotu Powiązanego nie będzie podlegać opodatkowaniu Estońskim CIT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Od 2021 r. podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mają możliwość wyboru formy opodatkowania jaką jest ryczałt od dochodów spółek. Ten sposób opodatkowania będący odejściem od dotychczasowych zasad podatkowych, ze względu na swoją specyfikę i odrębność został uregulowany w rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zatytułowanym „Ryczałt od dochodów spółek” (dodano artykuły od 28c do 28t), a także w przepisach ogólnych ale związanych z rozliczeniami dokonywanymi w ryczałcie.

Opodatkowanie ryczałtem oznacza dla podatnika zmianę zasad w zakresie przedmiotu opodatkowania. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza w zakresie ryczałtu nowe kategorie dochodów (przedmiotu opodatkowania) nie podlegających reżimowi dotychczasowych przepisów ustawy. Dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi według ogólnych zasad CIT (art. 7 ustawy o CIT) dla celów ustalenia podstawy opodatkowania.

W świetle art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Stosownie do art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT:

Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności: **kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika** udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem **oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi.**

Z kolei zgodnie z art. 28m ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT:

Do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się **kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika** udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, **z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.**

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami/wspólnikami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

\- wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

\- inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT),

\- wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza/wspólnika lub podmiotu powiązanego,

\- wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/ akcjonariuszem/wspólnikiem.

Stosownie do art. 28c pkt 1 ustawy o CIT:

Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. a-c, wynosi, z zastrzeżeniem art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g, co najmniej 5%.

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT:

Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to:

a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

\- ten sam inny podmiot lub

\- małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c) spółkę niebędącą osobą prawną i jej wspólnika, lub,

ca) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, i jej komplementariusza, lub

cb) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a, i jej wspólnika, lub

d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład;

Stosownie do art. 11a ust. 2 ustawy o CIT:

Przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1) posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:

a) udziałów w kapitale lub

b) praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub

c) udziałów lub praw do udziału w zyskach, stratach, lub majątku, lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub,

2) faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub

3) pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Zgodnie z art. 11c ustawy o CIT:

1\. Podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

2\. Jeżeli w wyniku istniejących powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, i w wyniku tego podatnik wykazuje dochód niższy (stratę wyższą) od tego, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, organ podatkowy określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

3\. Określając wysokość dochodu (straty) podatnika w sytuacji, o której mowa w ust. 2, organ podatkowy bierze pod uwagę faktyczny przebieg i okoliczności zawarcia i realizacji transakcji kontrolowanej oraz zachowanie stron tej transakcji.

4\. W przypadku gdy organ podatkowy uzna, że w porównywalnych okolicznościach podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną nie zawarłyby danej transakcji kontrolowanej lub zawarłyby inną transakcję, lub dokonałyby innej czynności, zwanych dalej "transakcją właściwą", uwzględniając:

1) warunki, które ustaliły między sobą podmioty powiązane,

2) fakt, że warunki ustalone między podmiotami powiązanymi uniemożliwiają określenie ceny transferowej na takim poziomie, na jaki zgodziłyby się podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną uwzględniając opcje realistycznie dostępne w momencie zawarcia transakcji

\- organ ten określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia transakcji kontrolowanej, a w przypadku gdy jest to uzasadnione, określa dochód (stratę) podatnika z transakcji właściwej względem transakcji kontrolowanej.

5\. Podstawą zastosowania ust. 4 nie może być wyłącznie:

1) trudność w weryfikacji ceny transferowej przez organ podatkowy albo

2) brak porównywalnych transakcji występujących pomiędzy podmiotami niepowiązanymi w porównywalnych okolicznościach.

6\. Za okres objęty uprzednim porozumieniem cenowym, porozumieniem inwestycyjnym, o którym mowa w art. 20zs § 1 Ordynacji podatkowej, albo porozumieniem podatkowym, o którym mowa w art. 20zb pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy nie określa zobowiązania podatkowego (wysokości straty) w zakresie, w jakim wykazany przez podatnika dochód (strata) został ustalony zgodnie z tym porozumieniem.

Zgodnie z treścią cytowanego powyżej art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Natomiast przez ukryte zyski rozumie się (w myśl art. 28m ust. 3 ustawy o CIT) świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi.

W przepisie art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazano otwarty katalog świadczeń, które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków, ale również wskazane zostały przykłady transakcji traktowanych jako dochód. Jednym z wymienionych przykładów jest kwota pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi albo akcjonariuszowi lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem albo akcjonariuszem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi (art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT).

Wskazać należy również na Przewodnik do ryczałtu spółek z 23 grudnia 2021 r., gdzie na str. 33 w pkt 61, jako przykład transakcji traktowanych jako dochód z tytułu ukrytych zysków wskazano kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika (spółkę) wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu ze wspólnikiem, a także odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi (spółce).

Warto również zauważyć, że art. 28m ust. 4 ustawy o CIT zawiera wyłączenia z kategorii ukrytych zysków.

I tak, z treści pkt 3 ww. artykułu wynika, że do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Oznacza to, że powyższym wyłączeniem nie zostały objęte m.in. odsetki.

Zgodnie z art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT:

Podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi suma dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą ustalona w miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty lub wydatku.

Przepis ten wskazuje, że podstawę opodatkowania w zakresie ukrytych zysków ustala się w miesiącu wykonania danego świadczenia lub dokonania wypłaty lub wydatku.

Ponadto art. 28t ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT wskazuje, że:

Podatnik jest obowiązany do zapłaty ryczałtu od dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą – do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wypłaty wydatku lub wykonania świadczenia.

Z opisu sprawy wynika, że z początkiem roku podatkowego rozpoczynającego się 1 czerwca 2022 roku wybrali Państwo opodatkowanie na zasadach ryczałtu od dochodów spółek. Przedmiotem Państwa działalności jest m.in. zarządzanie nieruchomościami. Planują Państwo również w przyszłości udzielać pożyczek podmiotom w sposób pośredni z Państwem powiązanym. Celem pożyczek w każdym przypadku będzie finansowanie działalności gospodarczej Podmiotów Powiązanych. Nie będą one przeznaczone na dokapitalizowanie tych podmiotów czy dystrybucję kwoty pożyczki do właścicieli Podmiotów Powiązanych. Udzielanie pożyczek do Podmiotów Powiązanych będzie dla Państwa elementem działalności gospodarczej, czyli udostępnieniem wolnych środków finansowych zakumulowanych w Spółce w zamian za wynagrodzenie w postaci odsetek, które będą stanowić dla Państwa dodatkowe źródło przychodów podlegających opodatkowaniu w Polsce. Pożyczki będą przez Państwa udzielane zarówno z zysku skumulowanego przez Spółkę przed wejściem w reżim opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, oraz z bieżącego zysku, wygenerowanego w okresie, kiedy Spółka przystąpiła do Estońskiego CIT. Warunki transakcji dot. udzielania pożyczek Podmiotom Powiązanym będą Państwo zawsze ustalali na warunkach rynkowych. Udzielone pożyczki pieniężne będą przeznaczone na finansowanie bieżącej działalności operacyjnej Podmiotów Powiązanych, czyli na regulowanie ich bieżących zobowiązań. Pożyczki nie będą przekazywane w celach konsumpcyjnych. Pożyczki pieniężne nie będą bezzwrotne, tj. umowy pożyczek w każdym przypadku będą przewidywały ich zwrot Państwu w całości w określonym terminie od daty ich udzielenia. Dodatkowo, pożyczki udzielane będą na krótki i średni termin. Państwa celem jest szybki zarobek na odsetkach, a nie wyzbycie się środków pieniężnych.

Rozpatrują Państwo również możliwość okazjonalnego zawarcia umowy pożyczek, na mocy których będą Państwu udzielane pożyczki pieniężne przez Podmioty Powiązane, które będą Państwo spłacać w całości wraz z odsetkami, w okresie, kiedy podlegają Państwo opodatkowaniu w reżimie estońskiego CIT.

Państwa wątpliwości dotyczą m.in. ustalenia, czy w zakresie pożyczek udzielanych Podmiotom Powiązanym, udzielone pożyczki, finansowane z zysków wypracowanych przez Spółkę zarówno przed jak i po przystąpieniu do estońskiego CIT, będą stanowić dla Państwa dochód z tytułu ukrytych zysków i tym samym będą podlegać opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek. Z treści przepisów wynika, że obowiązek zapłaty ryczałtu od dochodów spółek należy łączyć z momentem dokonania wypłaty, wydatku lub wykonania świadczenia.

Wykładnia ww. przepisów ustawy o CIT nie daje podstaw do uzależnienia powstania obowiązku podatkowego od momentu udzielenia pożyczki (kredytu).

Zdarzeniem, z którym ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wiąże powstanie obowiązku podatkowego jest moment wypłaty pożyczki (kredytu). Jeżeli do wypłaty pożyczki (kredytu) dochodzi w trakcie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek to zdarzenie takie będzie stanowić ukryty zysk, bowiem dochodzi do wypływu środków w trakcie stosowania ryczałtu od dochodów spółek.

W związku z powyższym, pożyczka udzielona przez spółkę udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, lub podmiotowi powiązanemu z wyżej wymienionymi będzie stanowić dochód z tytułu ukrytych zysków, przy czym należy zaznaczyć, że nie ma znaczenia fakt z jakich środków pożyczka jest udzielana, natomiast istotne jest wykonanie takiego świadczenia (wypłata pożyczki/kredytu) na rzecz wspólnika lub podmiotu powiązanego w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Fakt, czy dany wydatek (świadczenie) jest sfinansowany zyskiem pochodzącym sprzed opodatkowania ryczałtem czy też po wyborze tej formy opodatkowania pozostaje bez znaczenia w kontekście kwalifikacji do ukrytych zysków. Ta kwalifikacja jest istotna dla ustalenia dochodu z tytułu zysku netto.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt analizowanej sprawy stwierdzić należy, że pożyczki na rzecz Podmiotów Powiązanych, które zostaną udzielone w trakcie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek z zysków wypracowanych przez Spółkę zarówno przed, jak i po przystąpieniu do estońskiego CIT będą stanowić dla Spółki dochód z tytułu ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 oraz art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT i tym samym będą podlegać opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

Zatem nie można zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że udzielenie przez Państwa pożyczek Podmiotom Powiązanym z zysków wypracowanych przez Spółkę zarówno przed, jak i po przystąpieniu do estońskiego CIT nie będą stanowić dla Spółki dochodu z tytułu ukrytych zysków z uwagi na fakt, że transakcja ta nie jest świadczeniem związanym z prawem do udziału w zysku przez Podmiot Powiązany oraz że pożyczka nie będzie dla Podmiotów Powiązanych analogiczną formą dystrybucji zysków Spółki, jaką byłaby dywidenda. Bowiem, zarówno z treści art. 28m ustawy o CIT, jak i ww. objaśnień podatkowych wynika, że pożyczka udzielona podmiotowi powiązanemu przez Państwa, tj. spółkę objętą ryczałtem od dochodów spółek stanowi dochód z tytułu tzw. ukrytych zysków.

Mając na uwadze powyższe przepisy prawa oraz opis zdarzenia przyszłego, Państwa stanowisko w zakresie pytania Nr 1 oraz pytania Nr 2 należało uznać **za nieprawidłowe**.

Z wniosku wynika ponadto, że rozpatrują Państwo również możliwość okazjonalnego zawarcia umowy pożyczek, na mocy których będą Państwu udzielane pożyczki pieniężne przez Podmioty Powiązane, które będą Państwo spłacać w całości wraz z odsetkami, w okresie, kiedy podlegają Państwo opodatkowaniu w reżimie estońskiego CIT.

Przypomnieć należy, że z treści art. 28m ust. 4 pkt 3 wynika, że do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, **nie zalicza się kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu,** **z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.**

Uzyskanie przez Państwa od Podmiotu Powiązanego finansowania w ramach pożyczki nie stanowi dochodu z ukrytych zysków. W tym przypadku nie zostały spełnione przesłanki dotyczące warunku, dotyczącego świadczenia wykonanego w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, a w szczególności warunku odpowiedniego beneficjenta. Zgodnie z definicją ukrytego zysku z ustawy o CIT, do jego rozpoznania konieczne jest, aby beneficjentem ukrytego zysku był bezpośrednio lub pośrednio udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem. Powyższy katalog beneficjentów jest katalogiem zamkniętym, co oznacza, że jeżeli świadczeniobiorcą jest podmiot niewymieniony w tym katalogu to nie można uznać, iż mamy do czynienia z ukrytym zyskiem.

W przypadku pożyczki nie można zatem rozważać powstania dochodu z ukrytych zysków w zakresie uzyskania przez Spółkę kwoty pożyczki, ponieważ pożyczkobiorcą (beneficjentem) jest właśnie Wnioskodawca. W momencie uzyskania finansowania w ramach pożyczki Wnioskodawca jest zobowiązany do zwrotu jej kapitału oraz spłaty należnych odsetek. W tym kontekście należy zwrócić uwagę na przepis art. 28m ust. 4 ustawy o CIT, który wyłącza opodatkowanie zwrotu kapitału z pożyczki uzyskanej zarówno od udziałowca podatnika estońskiego CIT, jak i podmiotu powiązanego - tego typu zdarzeń zgodnie z przepisami nie zaliczamy do ukrytych zysków.

Mając zatem na uwadze ww. przepis, należy zauważyć, że skoro zwrot kapitału pożyczki uzyskanej od udziałowca lub podmiotu powiązanego nie stanowi dochodu z ukrytych zysków (a wyłączeniem z zaliczenia do ukrytych zysków zostały objęte kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu), to tym bardziej uzyskanie takiego finansowania nie będzie zaliczane do zdarzeń powodujących tego typu opodatkowanie.

Są to czynności ze sobą powiązane i jedna nie może funkcjonować bez drugiej. Jeżeli zatem wyłączona jest jedna (zwrot kapitału), a drugiej ustawodawca nie definiuje wprost, to nie należy stosować wykładni rozszerzającej i zaliczać kwoty pożyczki do ukrytych zysków.

Jak wynika natomiast z wyżej przytoczonych przepisów, odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty wypłacone przez spółkę (podatnika) od pożyczki (kredytu) Podmiotowi Powiązanemu, stanowią dochód z tytułu ukrytych zysków.

W świetle wyżej wymienionych przepisów prawa podatkowego oraz przedstawionego opisu sprawy stwierdzić należy, że otrzymany, a następnie zwrócony przez Spółkę kapitał z pożyczek udzielonych przez Podmioty Powiązane nie będzie stanowił dochodu z tytułu ukrytego zysku, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Jednakże zapłata odsetek z tytułu zaciągniętych pożyczek będzie stanowiła dochód z tytułu ukrytych zysków. Skutki podatkowe dotyczące zarówno zwrotu pożyczki Podmiotowi Powiązanemu, jak i zapłaty odsetek z tytułu zaciągniętych pożyczek wynikają wprost z literalnego brzmienia art. 28m ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT.

Zatem, wobec powyższego, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy w przypadku pożyczek otrzymanych od Podmiotu Powiązanego w części dotyczącej:

\- otrzymanego przez Spółkę kapitału nie będzie stanowić dochodu z tytułu ukrytego zysku i tym samym nie będzie podlegać opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek – **jest prawidłowe;**

\- zwróconego przez Spółkę kapitału nie będzie stanowić dochodu z tytułu ukrytego zysku i tym samym nie będzie podlegać opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek – **jest prawidłowe**;

\- zapłaconych odsetek nie będą stanowić dochodu z tytułu ukrytego zysku i tym samym nie będą podlegać opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek – **jest nieprawidłowe**.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwo i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte nie są wiążące dla tutejszego Organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące.

Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Państwa wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Zauważyć również należy, że powołane we wniosku wyroki są nieprawomocne.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).