Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/443-15/14-4/PR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-03-11
Teza: prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 27 grudnia 2013 r. (data wpływu 9 stycznia 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 lutego 2014 r. (data wpływu 27 lutego 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku VAT:

*   w całości w związku z realizacją projektu – **jest prawidłowe,**

*   w części w związku z realizacją projektu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług zakresie braku prawa do odliczenia podatku VAT w całości lub w części w związku z realizacją projektu. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 25 lutego 2014 r. poprzez doprecyzowanie opisu stanu faktycznego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina uzyskała pomoc finansową z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2007-2013, Oś priorytetowa 2: „Wsparcie innowacyjności, budowa społeczeństwa informacyjnego oraz wzrost potencjału inwestycyjnego regionu”, Działanie 2.2: „Budowa infrastruktury społeczeństwa informacyjnego”, na realizację projektu. Projekt ten jest realizowany przez 106 partnerów – jednostki samorządu terytorialnego z województwa (gminy i powiaty). Wnioskodawca został partnerem projektu na mocy umowy partnerskiej o wspólnej realizacji zadania inwestycyjnego, zawartej w dniu 27.01.2010 roku pomiędzy Województwem reprezentowanym przez Zarząd Województwa a Gminą.

Celem nadrzędnym projektu jest podniesienie bezpieczeństwa sieci teleinformatycznych w JST, a także stworzenie nowoczesnego systemu wspomagającego zarządzanie jednostkami samorządowymi wraz z elektronicznym systemem obiegu dokumentów dla jednostek samorządu terytorialnego w całym województwie. Założenia projektu w pełni odpowiadają zmianom wprowadzanym przez ustawę o informatyzacji podmiotów realizujących zadania publiczne. Projekt ukierunkowany jest na rozbudowę szeroko pojętej e-administracji poprzez przygotowanie jednostek samorządu terytorialnego województwa do wykorzystania technik informatycznych takich jak m.in. systemy elektronicznego obiegu dokumentów, portali internetowych, archiwizacji dokumentów, rozwoju elektronicznych usług dla ludności z wykorzystaniem podpisu elektronicznego, a także budowę i rozbudowę systemu transmisji danych pomiędzy instytucjami użyteczności publicznej administracji samorządowej. Niniejsze działanie zapewni podniesienie poziomów bezpieczeństwa systemów i sieci oraz rozbudowę infrastruktury teleinformatycznej w regionie, umożliwiającej wykorzystanie nowoczesnych technologii informatycznych.

W ramach projektu Gmina otrzyma:

*   kontroler doment Rack - typ A: - 1 szt.,

*   UPS Tower AP 160 N – 1 szt.,

*   napęd LT04 - 1 szt.,

*   Token USB - 60 szt.,

*   Licencja CAL - 60 szt.,

*   monitor LCD - 1 szt.

Faktury związane z realizacją projektu w zakresie dotyczącym partnera – Gminy będą wystawiane na Wnioskodawcę. Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Przedmiotem projektu są zadania należące do zadań własnych gminy wymienionych w katalogu zadań art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 roku o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591, ze zm.), tj. utrzymanie gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych. Podstawą prawną działania jest Uchwała Rady Gminy w sprawie przystąpienia do projektu inwestycyjnego i zabezpieczenia wkładu własnego uchwała nr Rady Miejskiej z dnia 29 grudnia 2009 r.

Sprzęt pozyskany w ramach projektu będzie wykorzystywany w całej sieci infrastruktury Urzędu Miasta i Gminy. Poszczególne elementy pozyskanego sprzętu będą stanowić składnik całości lokalnej infrastruktury informatycznej sieci Urzędu.

Gmina realizuje przede wszystkim zadania publiczne nałożone odrębnymi przepisami, czynności te nie podlegają ustawie o VAT. Zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 04 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392, ze zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W piśmie z dnia 25 lutego 2014 r., stanowiącym uzupełnienie przedmiotowego wniosku, Wnioskodawca wskazał, iż w odniesieniu do realizowanego projektu, wydatki na zakup kontrolera domeny, UPS Tower, napędów LT04, Licencji CAL, Tokenów USB i monitora LCD są wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i zwolnionych bądź niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Gmina nie ma możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, zwolnionymi z opodatkowania lub niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca w odniesieniu do realizowanego projektu ma możliwość odliczenia podatku VAT w całości lub w części w trakcie realizacji projektu lub po jego zakończeniu?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z realizacją projektu nie ma i nie będzie miał możliwości odliczenia podatku VAT w całości lub w części w trakcie realizacji projektu lub po jego zakończeniu.

Sprzęt pozyskany w ramach realizowanego projektu będzie służył do obsługi informatycznej całego Urzędu, w związku z tym nie jest możliwe wyodrębnienie poszczególnych elementów projektu, które będą wykorzystywane tylko do obsługi zadań administracyjnych nałożonych odrębnymi przepisami, niepodlegających ustawie o VAT oraz do obsługi zadań wynikających z zawartych umów cywilnoprawnych opodatkowanych podatkiem VAT oraz podlegających zwolnieniu. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Nie jest możliwe również zastosowanie art. 90 ust. 2 ustawy, który mówi, iż podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie braku prawa do odliczenia podatku VAT:

*   w całości w związku z realizacją projektu – **jest prawidłowe,**

*   w części w związku z realizacją projektu – **jest nieprawidłowe.**

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W świetle art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Jak stanowi art. 88 ust. 4 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W świetle postanowień art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – stosownie do treści art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 15 ww. ustawy o samorządzie gminnym.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż Gmina, będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, uzyskała pomoc finansową z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2007-2013, Oś priorytetowa 2: „Wsparcie innowacyjności, budowa społeczeństwa informacyjnego oraz wzrost potencjału inwestycyjnego regionu”, Działanie 2.2: „Budowa infrastruktury społeczeństwa informacyjnego”, na realizację projektu. Projekt ten jest realizowany przez 106 partnerów – jednostki samorządu terytorialnego z województwa (gminy i powiaty). Wnioskodawca został partnerem projektu na mocy umowy partnerskiej o wspólnej realizacji zadania inwestycyjnego, zawartej w dniu 27.01.2010 roku pomiędzy Województwem reprezentowanym przez Zarząd Województwa a Gminą.

Celem nadrzędnym projektu jest podniesienie bezpieczeństwa sieci teleinformatycznych w JST, a także stworzenie nowoczesnego systemu wspomagającego zarządzanie jednostkami samorządowymi wraz z elektronicznym systemem obiegu dokumentów dla jednostek samorządu terytorialnego w całym województwie. Projekt ukierunkowany jest na rozbudowę szeroko pojętej e-administracji poprzez przygotowanie jednostek samorządu terytorialnego województwa do wykorzystania technik informatycznych takich jak m.in. systemy elektronicznego obiegu dokumentów, portali internetowych, archiwizacji dokumentów, rozwoju elektronicznych usług dla ludności z wykorzystaniem podpisu elektronicznego, a także budowę i rozbudowę systemu transmisji danych pomiędzy instytucjami użyteczności publicznej administracji samorządowej. Niniejsze działanie zapewni podniesienie poziomów bezpieczeństwa systemów i sieci oraz rozbudowę infrastruktury teleinformatycznej w regionie, umożliwiającej wykorzystanie nowoczesnych technologii informatycznych. W ramach projektu Gmina otrzyma: kontroler doment Rack - typ A: - 1 szt., UPS Tower AP 160 N – 1 szt., napęd LT04 - 1 szt., Token USB - 60 szt., Licencja CAL - 60 szt., monitor LCD - 1 szt.

Faktury związane z realizacją projektu w zakresie dotyczącym partnera – Gminy będą wystawiane na Wnioskodawcę. Przedmiotem projektu są zadania należące do zadań własnych gminy wymienionych w katalogu zadań art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, tj. utrzymanie gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż w odniesieniu do realizowanego projektu, wydatki na zakup kontrolera domeny, UPS Tower, napędów LT04, Licencji CAL, Tokenów USB i monitora LCD są wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i zwolnionych bądź niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Gmina nie ma możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, zwolnionymi z opodatkowania lub niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wskazać należy, że wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób techniczno-prawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy).

W myśl art. 90 ust. 4 ustawy proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalona proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Natomiast stosownie do art. 90 ust. 6 ustawy - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. - do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Stosownie do przepisu art. 90 ust. 9 ustawy, przepis art. 90 ust. 8, stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Według art. 90 ust. 9a ustawy, przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku wskazać należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie, by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, iż wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

W sytuacji natomiast, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Przy czym, istotne jest ustalenie czy czynności niepodlegające opodatkowaniu winny być uwzględniane przy ustalaniu proporcji.

Zgodnie z linią orzeczniczą NSA (por. wyroki NSA z 30 czerwca 2009 r., I FSK 903/08 oraz I FSK 904/08 oraz z dnia 8 stycznia 2010r. I FSK 1605/08) zawarte w przepisach art. 90 ust. 1 3 ustawy o podatku od towarów i usług sformułowanie „czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy. W konsekwencji, w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności, stosuje się odliczenie częściowe według proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy. Do wyliczenia proporcji należy uwzględnić wartość czynności opodatkowanych oraz zwolnionych z opodatkowania. Wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie wchodzi do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów NSA z 24.10.2011 r. sygn. I FPS 9/10, gdzie Sąd wskazał: „(\`(...)\`) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy”.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, iż Wnioskodawca w odniesieniu do wydatków poniesionych w ramach realizacji projektu, które – jak wynika z okoliczności sprawy – są wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w sytuacji, gdy nie ma możliwości obiektywnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do poszczególnych czynności, ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy. Przy czym czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, iż nie będzie miał możliwości odliczenia podatku VAT w całości w trakcie realizacji projektu lub po jego zakończeniu, należało uznać za prawidłowe. Natomiast stanowisko Gminy, z którego wynika, że nie będzie miała możliwości odliczenia podatku VAT w części w trakcie realizacji projektu lub po jego zakończeniu, uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.