Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-743/14-3/IGo
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-08-21
Teza: Obowiązek uwzględniania w proporcji sprzedaży obrotu z tytułu udzielonego finansowania w formie obligacji (charakter pomocniczy).
Słowa kluczowe: obligacje; odsetki; pomoc; proporcja; transakcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 17 czerwca 2014 r. (data wpływu 2 lipca 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 lipca 2014 r. (data wpływu 7 lipca 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku uwzględniania w proporcji sprzedaży obrotu z tytułu udzielonego finansowania w formie obligacji **\- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 lipca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku uwzględniania w proporcji sprzedaży obrotu z tytułu udzielonego finansowania w formie obligacji. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia2 lipca 2014 r., złożonym w dniu 3 lipca 2014 r. (data wpływu 7 lipca 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka S.A. (dalej: Wnioskodawca ) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT zajmującym się poszukiwaniami i wydobyciem gazu ziemnego oraz ropy naftowej, a także importem i sprzedażą paliw gazowych i płynnych. Spółka sprzedaje gaz ziemny odbiorcom przemysłowym i ponad 6 milionom klientów indywidualnych.

Jest to główny zakres działalności Wnioskodawcy i zasadnicze źródło uzyskiwania zysku.

Spółka traktuje ww. czynności jako podlegające opodatkowaniu i wykazuje z ich tytułu VAT należny.

W związku z przyjętą strategią zarządzania finansami w ramach Grupy Kapitałowej X Wnioskodawca może udzielać finansowania Spółkom z Grupy Kapitałowej X w formie obligacji, na podstawie umów programów obligacji zawieranych ze Spółkami.

Udzielanie finansowania w formie obligacji przez X SA nie jest traktowane jako działalność podstawowa operacyjna. Obligacje, zgodnie z wewnętrznymi procedurami oraz zapisami w umowach finansowych, mogą być emitowane przez Spółki (a obejmowane przez Wnioskodawcę), w których Wnioskodawca posiada udziały kapitałowe i są jednym z elementów zarządzania płynnością w ramach Grupy Kapitałowej X .

Celem emisji obligacji nie jest osiąganie korzyści finansowych, jakkolwiek ze względu na przestrzeganie przepisów prawa w zakresie cen transferowych warunki emisji obligacji będą rynkowe.

Praktyka obejmowania przez X SA obligacji Spółek zależnych jest, podobnie jak pożyczki, alternatywą dla dokapitalizowania spółek zależnych i Spółka zakłada, że będzie stosowana rzadko.

Uruchomienie procedury emisji obligacji przez Spółkę może nastąpić jedynie na podstawie wniosku tej Spółki.

Spółka zależna zwraca się do właściciela tj. Wnioskodawcy o udzielenie wsparcia finansowego.

Zgodnie z obowiązującą procedurą finansowanie, bez względu na formę, może zostać udzielone spółkom z Grupy Kapitałowej X:

1.  których niska płynność finansowa uzasadnia otrzymanie przez nich określonego wsparcia finansowego wspomagającego ich działalność inwestycyjną lub operacyjną,
2.  których środki finansowe nie wystarczają do ubiegania się przez nie o pozyskanie określonego kontraktu lub uczestnictwa w przetargu na wykonanie określonych prac związanych z ich działalnością,
3.  których wywiązanie się z podjętych zobowiązań, zawartych umów i kontraktów lub pozyskanie albo zaciągnięcie nowych warunkuje ich sytuacja ekonomiczno-biznesowa,
4.  które znajdują się w upadłości lub likwidacji, wówczas Wniosek takiej Spółki jest rozpatrywany w trybie indywidualnym,
5.  które dopiero powstają i są jeszcze na etapie organizacji.

Jest to jedynie wsparcie spółki matki dla spółek zależnych a nie działalność gospodarcza polegająca na udzielaniu finansowania.

Środki pieniężne lokowane w obligacje mają także na celu poprawę efektywności zarządzania płynnością w Grupie Kapitałowej X oraz zapewnienie efektywności prowadzonej działalności, maksymalizację wyniku finansowego Grupy Kapitałowej.

W chwili obecnej spółka nie dokonuje częściowego odliczenia podatku VAT na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy o VAT i w oparciu o proporcję wyliczoną na zasadach wyszczególnionych w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT w zw. z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przychody odsetkowe z tytułu lokowania środków pieniężnych w obligacjach wykonywane na zasadach opisanych powyżej powinny być uwzględniane przez Wnioskodawcę przy obliczaniu proporcji ustalanej na podstawie zasad określonych w art. 90 ustawy o VAT?

Zdaniem wnioskodawcy:

Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, co do zasady przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Oznacza to, że podatnikowi przysługuje prawo do zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zgodnie z art. 90 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (ust. 1).

Natomiast, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Proporcję, tę, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (ust. 2 i 3).

Analiza wskazanych przepisów doprowadza do wniosku, że spółka jest zobowiązana do obliczania proporcji udziału obrotu z czynności opodatkowanych w całkowitym obrocie spółki, jeżeli dokonuje jednocześnie czynności opodatkowanych i zwolnionych i nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego związanych z tymi czynnościami. Sytuacja ta nie ma jednak charakteru absolutnego i przewidziane są od niej wyjątki.

Na podstawie art. 90 ust. 6 ustawy o VAT do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim czynności te mają charakter pomocniczy.

Nie ulega wątpliwości, że nabycie obligacji przez Spółkę jest elementem usługi obrotu instrumentami finansowymi zwolnionej przedmiotowo z VAT w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od opodatkowania „usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów”.

Pojęcie „transakcji pomocniczych” zostało natomiast poddane analizie ETS m.in. w sprawie C-306/94 Regie Dauphinoise Gabinet A. Forest SARL. W omawianym orzeczeniu ETS stwierdził, iż pomocniczy charakter mają transakcje, z których przychody nie są stałym, bezpośrednim i koniecznym uzupełnieniem zasadniczej działalności firmy.

W kolejnym orzeczeniu w sprawie C-77/01 EDM, ETS uznał, iż w kontekście art. 19 VI Dyrektywy sformułowanie „pomocniczy” odnosi się do transakcji, które nie należą do zasadniczej działalności podatnika, chociaż są ściśle z nią związane.

Ponadto ETS wskazał, iż z „transakcjami sporadycznymi” mamy do czynienia w przypadku transakcji, przy których podatnik wykorzystuje aktywa lub usługi podlegające opodatkowaniu w bardzo ograniczonym zakresie.

Biorąc pod uwagę powyższe orzecznictwo Spółka stoi na stanowisku, że tylko wówczas gdy dana transakcja stanowi bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podlegającej opodatkowaniu powinna zostać uwzględniona przy kalkulacji współczynnika. Istotna przy tym jest wartość aktywów wykorzystanych dla tej działalności, przy zakupie których spółka miała prawo do odliczenia podatku VAT.

Udzielanie finansowania Spółkom z Grupy Kapitałowej X w formie obligacji, na podstawie umów programów obligacji zawieranych ze Spółkami i ich późniejsza obsługa angażuje aktywa, przy zakupie których Spółce przysługiwało prawo odliczenia podatku VAT w bardzo ograniczonym zakresie.

W ocenie Spółki udzielanie finansowania Spółkom z GK X w formie obligacji jest następstwem przyjętej strategii przez Spółkę, zgodnie z którą X SA może udzielać finansowania Spółkom z Grupy Kapitałowej X w formie obligacji, na podstawie umów programów obligacji zawieranych ze Spółkami i stanowi działalność pomocniczą, której nie można uznać za stałe, bezpośrednie i konieczne źródło dochodów.

Za przyjęciem powyższego stanowiska przemawia przede wszystkim fakt, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na poszukiwaniu i wydobyciu gazu ziemnego oraz ropy naftowej, a także imporcie i sprzedaży paliw gazowych i płynnych, zaś udzielanie finansowania Spółkom z GK X w formie obligacji, choć przyniesie Spółce dochód w postaci oprocentowania, nie stanowi stałego i podstawowego źródła jej dochodu.

Reasumując, zdaniem Spółki udzielanie finansowania Spółkom z X SA w formie obligacji stanowi dla niej działalność pomocniczą w stosunku do działalności podstawowej, w konsekwencji obrót z niej wynikający nie powinien zostać uwzględniony dla potrzeb kalkulacji współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm. ), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czy określonym zachowaniu mieści się w tak sformułowanej definicji usługi.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT zajmującym się poszukiwaniami i wydobyciem gazu ziemnego oraz ropy naftowej, a także importem i sprzedażą paliw gazowych i płynnych. Spółka sprzedaje gaz ziemny odbiorcom przemysłowym i ponad 6 milionom klientów indywidualnych.

Jest to główny zakres działalności Wnioskodawcy i zasadnicze źródło uzyskiwania zysku.

Spółka traktuje ww. czynności jako podlegające opodatkowaniu i wykazuje z ich tytułu VAT należny.

Ponadto, w związku z przyjętą strategią zarządzania finansami w ramach Grupy Kapitałowej X Wnioskodawca może udzielać finansowania Spółkom z Grupy Kapitałowej X w formie obligacji, na podstawie umów programów obligacji zawieranych ze Spółkami.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o obligacjach (Dz. U. z 2001 r. Nr 120, poz. 1300 z późn. zm.) – obligacja jest papierem wartościowym emitowanym w serii, w którym emitent stwierdza, że jest dłużnikiem właściciela obligacji (obligatariusza) i zobowiązuje się wobec niego do spełnienia określonego świadczenia.

Obligacje stanowią pokrewną do kredytu lub pożyczki formę pozyskiwania kapitału. W związku z powyższym Spółka, która jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług pełni funkcję kredytodawcy (finansującego), świadczącego na rzecz emitenta usługę finansową, w zamian za co otrzyma określone świadczenie.

Podkreślić również należy, że bez znaczenia dla oceny, czy Spółka w omawianym zakresie działa w charakterze podatnika VAT, pozostaje fakt, że głównym przedmiotem działalności Spółki nie są usługi finansowe.

W tym miejscu warto przytoczyć treść art. 5 ust. 2 ustawy o podatku VAT, zgodnie z którym czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Zatem dla opodatkowania podatkiem od towarów i usług określonej czynności można uznać, że nie ma znaczenia, czy rodzaj takiej działalności został wymieniony jako główny przedmiot działalności. Status podatnika VAT jest kategorią obiektywną niezależną od tego, jakim zakresem objęta jest główna działalność Spółki.

Wobec tego należy stwierdzić, że nabycie obligacji w opisanych przez Spółkę okolicznościach spełnia niewątpliwie szeroką definicję usług zawartą w art. 8 ust. 1 ustawy. W analizowanej sytuacji będzie można bowiem zidentyfikować beneficjentów świadczenia wykonanego przez Spółkę, którym będą spółki z grupy kapitałowej mogące korzystać z kapitału udostępnionego im przez Spółkę.

Co do zasady, stosownie do art. 41 ust. 1 ww. ustawy, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy, zwalnia się od podatku usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 ze zm.), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 ze zm.) instrumentami finansowymi są papiery wartościowe.

Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 1 lit a) ww. ustawy o instrumentach finansowych przez papiery wartościowe należy rozumieć akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego.

W świetle art. 43 ust. 15 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

*   czynności ściągania długów, w tym factoringu;
*   usług doradztwa;
*   usług w zakresie leasingu.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, winny być interpretowane w sposób ścisły, gdyż zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek od towarów i usług pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Z uwagi na powyższe przepisy należy stwierdzić, że czynność nabycia obligacji, stanowi świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu i korzystające ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy. Przedmiotowe usługi nie zostały bowiem wymienione w katalogu wyłączeń ze zwolnienia wymienionych w art. 43 ust. 15 ustawy.

Zgodnie z treścią art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W art. 90 ust. 2 ustawy wskazano, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie regulacji art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Natomiast w myśl art. 90 ust. 6 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących :

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim czynności te mają charakter pomocniczy.

Należy zauważyć, że treść przepisu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, w którym mowa jest o transakcjach pomocniczych, oparta jest na regulacji art. 174 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 z późn. zm.) wskazującym, w jaki sposób, w oparciu o dane dotyczące struktury wszystkich transakcji podatnika, należy obliczyć kwotę odliczeń przysługujących podatnikowi wykonującemu czynności wywierające różne skutki w zakresie prawa do odliczenia podatku.

Zgodnie z przepisem art. 174 (2) Dyrektywy, niektóre kategorie przychodów wyłączane są z obrotów uwzględnianych przy obliczeniu proporcji, o której mowa w ust. 1. Oznacza to, że dokonywanie niektórych transakcji zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku nie wpływa na wysokość podatku naliczonego podlegającego proporcjonalnemu rozliczeniu.

Na podstawie przepisu art. 174 (2) Dyrektywy, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:

1.  wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa;
2.  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi;
3.  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b-g, jeżeli są to transakcje pomocnicze.

Interpretując termin transakcji pomocniczych należy odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Empresa de Desenvolvimento Mineiro (C-77/01) Trybunał rozstrzygał kwestię możliwości uznania za transakcje incydentalne (pomocnicze) w rozumieniu art. 19 ust. 2 (który był odpowiednikiem art. 174 ust. 2 w VI Dyrektywie) różnych transakcji finansowych, dokonywanych przez spółkę holdingową. Transakcje finansowe, które były przedmiotem rozważań TSUE obejmowały udzielanie pożyczek, lokowanie środków na rachunkach depozytów bankowych lub w papierach wartościowych, takich jak bony skarbowe lub certyfikaty depozytowe, przy czym wysokość wpływów z takiej działalności finansowej przewyższała wpływy z działalności operacyjnej.

W świetle powyższego wyroku, najważniejszą przesłanką uznania transakcji za pomocniczą w rozumieniu art. 174 Dyrektywy, a tym samym art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, powinien być niewielki poziom wykorzystywania zasobów przedsiębiorstwa, przy czym dotyczy to generalnie tych zasobów, których nabycie wiązało się z powstaniem podatku naliczonego.

Ponadto jak wskazał Trybunał w wyroku z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie Dauphinoise (C-306/94) transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 174 Dyrektywy, a tym samym art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, nie mogą być to transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika. Jeżeli więc działalność finansowa lub związana z transakcjami nieruchomościowymi stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze.

Zatem transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 174 Dyrektywy, a tym samym art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, to transakcje, które nie wiążą się (lub wiążą się w sposób marginalny) z wykorzystaniem składników majątkowych oraz usług, które przy zakupie podlegają opodatkowaniu. Drugim z kryteriów ukształtowanym przez orzecznictwo TSUE jest warunek, aby nie mogły być to transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika.

Jeżeli zatem, działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze. Ani ilość udzielanego finansowania w formie obligacji ani też liczba kontrahentów, którym udzielono tego finansowania, same w sobie nie świadczą o tym, czy można i należy traktować ww. czynności, jako czynności incydentalne (pomocnicze) w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy. Aby dojść do wniosku, że czynności te mają taki charakter, konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów. Trzeba wziąć zatem pod uwagę wartość, ilość, częstotliwość czynności, stopień zaangażowania aktywów podatnika itd., na tle całokształtu jego działalności. Innymi słowy, aby ocenić, czy czynność jest incydentalna należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, zajmującym się poszukiwaniami i wydobyciem gazu ziemnego oraz ropy naftowej, a także importem i sprzedażą paliw gazowych i płynnych. Spółka sprzedaje gaz ziemny odbiorcom przemysłowym i klientom indywidualnym. Jest to główny zakres działalności Wnioskodawcy i zasadnicze źródło uzyskiwania zysku. W związku z przyjętą strategią zarządzania finansami w ramach Grupy Kapitałowej X Wnioskodawca może udzielać finansowania Spółkom z Grupy Kapitałowej X w formie obligacji, na podstawie umów programów obligacji zawieranych ze Spółkami.

Udzielanie finansowania w formie obligacji przez X SA nie jest traktowane jako działalność podstawowa operacyjna. Obligacje, zgodnie z wewnętrznymi procedurami oraz zapisami w umowach finansowych, mogą być emitowane przez Spółki (a obejmowane przez Wnioskodawcę), w których Wnioskodawca posiada udziały kapitałowe i są jednym z elementów zarządzania płynnością w ramach Grupy Kapitałowej X .

Celem emisji obligacji nie jest osiąganie korzyści finansowych, jakkolwiek ze względu na przestrzeganie przepisów prawa w zakresie cen transferowych warunki emisji obligacji będą rynkowe. Praktyka obejmowania przez X SA obligacji Spółek zależnych jest, podobnie jak pożyczki, alternatywą dla dokapitalizowania spółek zależnych i Spółka zakłada, że będzie stosowana rzadko. Uruchomienie procedury emisji obligacji przez Spółkę może nastąpić jedynie na podstawie wniosku tej Spółki. Spółka zależna zwraca się do właściciela tj. Wnioskodawcy o udzielenie wsparcia finansowego. Zgodnie z obowiązującą procedurą finansowanie, bez względu na formę, może zostać udzielone spółkom z Grupy Kapitałowej X :

1.  których niska płynność finansowa uzasadnia otrzymanie przez nich określonego wsparcia finansowego wspomagającego ich działalność inwestycyjną lub operacyjną,
2.  których środki finansowe nie wystarczają do ubiegania się przez nie o pozyskanie określonego kontraktu lub uczestnictwa w przetargu na wykonanie określonych prac związanych z ich działalnością,
3.  których wywiązanie się z podjętych zobowiązań, zawartych umów i kontraktów lub pozyskanie albo zaciągnięcie nowych warunkuje ich sytuacja ekonomiczno-biznesowa,
4.  które znajdują się w upadłości lub likwidacji, wówczas Wniosek takiej Spółki jest rozpatrywany w trybie indywidualnym,
5.  które dopiero powstają i są jeszcze na etapie organizacji.

Jest to jedynie wsparcie spółki matki dla spółek zależnych a nie działalność gospodarcza polegająca na udzielaniu finansowania.

Środki pieniężne lokowane w obligacje mają także na celu poprawę efektywności zarządzania płynnością w Grupie Kapitałowej X oraz zapewnienie efektywności prowadzonej działalności, maksymalizację wyniku finansowego Grupy Kapitałowej.

Wyżej w rozważaniach stwierdzono, że z uwagi na przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz powołane przepisy, usługa nabycia obligacji stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ustawy o VAT, przy czym korzysta ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 41 tej ustawy.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka wskazała, jaki jest jej podstawowy rodzaj działalności (jest podmiotem zajmującym się poszukiwaniami i wydobyciem gazu ziemnego i ropy naftowej, importem i sprzedażą paliw płynnych i gazowych) jak również wyjaśniła, że udzielanie finansowania w formie obligacji przez X SA nie jest traktowane jako działalność podstawowa operacyjna. Ponadto dokonywane jest wyłącznie na rzecz Spółek z Grupy Kapitałowej X . Ich celem nie jest osiągnięcie korzyści finansowych a jedynie udzielenie wsparcia spółki matki dla spółek zależnych. Udzielanie finansowania w formie obligacji ma tylko poboczny, niekonieczny i pomocniczy charakter w stosunku do podstawowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Z uwagi na całokształt sprawy, zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że zrealizowane przez Spółkę usługi udzielania finansowania w formie obligacji podmiotowi powiązanemu mają charakter transakcji pomocniczych. Potwierdzeniem powyższego jest to, że czynności zostały wykonane poza podstawową działalnością Spółki. Decyzja o udzieleniu finansowania w formie obligacji każdorazowo będzie miała charakter wyjątkowy, i tylko na rzecz spółek powiązanych z nią kapitałowo. W rezultacie nie można uznać, że przedmiotowe czynności udzielania finansowania w formie obligacji stanowią stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, a przychody z tego tytułu stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne uzupełnienie działalności Spółki.

W konsekwencji, wartość obrotu uzyskanego przez Spółkę z tytułu udzielonego finansowania w formie obligacji należy uznać za obrót uzyskany z tytułu transakcji mających charakter pomocniczy w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy, który podlega wyłączeniu przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Tym samy Wnioskodawca przedstawił prawidłowe stanowisko w sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.