Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.491.2024.2.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-10-28
Teza: Zaliczenie opłat za użytkowanie samochodów na podstawie leasingu operacyjnego do kosztów finansowania dłużnego.
Słowa kluczowe: finansowanie-finansowanie dłużne; leasing-leasing operacyjny; ograniczenie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Koszty finansowania dłużnego-Pojęcie kosztów finansowania dłużnego-Wydatki nieuznawane za koszty finansowania dłużnego
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15c-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15c-ust. 12

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

9 września 2024 r. za pośrednictwem Poczty Polskiej wpłynął Państwa wniosek z 2 września 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy opłaty ponoszone przez Państwa za użytkowanie samochodów na podstawie umów kwalifikowanych jako leasing operacyjny (zgodnie z art. 17b ustawy o CIT), stanowią koszty finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 ustawy o CIT, a co za tym idzie podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15c ust. 1 ustawy o CIT.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 22 października 2024 r. wezwano Państwa do uzupełnienia wniosku, co też nastąpiło 23 października 2024 r.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Spółka jest polskim rezydentem podatkowym, tj. podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o CIT.

Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie świadczenie usług transportowych krajowych oraz międzynarodowych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka korzysta i będzie korzystać z floty samochodów na podstawie umów leasingu, które w świetle ustawy o CIT są i będą kwalifikowane jako leasing operacyjny (spełniający przesłanki wynikające z art. 17b ustawy o CIT). Z tytułu ww. umów leasingu Wnioskodawca ponosi i będzie ponosić opłaty, które są i będą rozpoznawane jako koszty uzyskania przychodu.

### Pytanie

Czy opłaty ponoszone przez Wnioskodawcę za użytkowanie samochodów na podstawie umów kwalifikowanych jako leasing operacyjny (zgodnie z art. 17b ustawy o CIT), stanowią koszty finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 ustawy o CIT, a co za tym idzie podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15c ust. 1 ustawy o CIT?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Państwa w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, opłaty ponoszone za użytkowanie samochodów na podstawie umów kwalifikowanych jako leasing operacyjny (zgodnie z art. 17b ustawy o CIT) nie stanowią kosztów finansowania dłużnego, a co za tym idzie nie podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15c ustawy o CIT.

i. Regulacje prawne

Zgodnie z art. 7091 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 z późn. zm., dalej: „k.c.”), przez umówię leasingu finansujący zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać tę rzecz korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego.

Natomiast w art. 70917 (winno być 70916) k.c. uregulowane zostało pojęcie leasingu finansowego zgodnie z którym, jeżeli finansujący zobowiązał się, bez dodatkowego świadczenia, przenieść na korzystającego własność rzeczy po upływie oznaczonego w umowie czasu trwania leasingu, korzystający może żądać przeniesienia własności rzeczy w terminie miesiąca od upływu tego czasu, chyba że strony uzgodniły inny termin.

Zgodnie z art. 17b ustawy o CIT daną umowę uznaje się za umowę leasingu operacyjnego dla celów podatkowych, jeżeli łącznie są spełnione następujące warunki:

1) umowa leasingu, w przypadku, gdy korzystającym nie jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;

2) umowa leasingu, w przypadku, gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;

3) suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa powyżej, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu.

Jak stanów natomiast art. 17f ustawy o CIT za umowę leasingu finansowego dla celów podatkowych uznaje się umowę łącznie spełniającą następujące warunki:

1) umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony;

2) suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu;

3) umowa zawiera postanowienie, że w podstawowym okresie umowy leasingu:

a) odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, w przypadku, gdy nie jest osobą fizyczną nieprowadząca działalności gospodarczej,

albo

b) finansujący rezygnuje z dokonywania odpisów amortyzacyjnych, w przypadku, gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej.

Odnosząc się do istoty niniejszego wniosku Spółka wskazuje, że należy przywołać w tym miejscu art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie którym podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekracza wyższą ze wskazanych kwot:

1) kwotę 3 000 000 zł albo

2) kwotę obliczoną według następującego wzoru:

\[(P - Po) - (K - Am - Kfd)\] x 30%

w którym poszczególne symbole oznaczają:

P – zsumowaną wartość przychodów ze wszystkich źródeł przychodów, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym,

Po – przychody o charakterze odsetkowym,

K – sumę kosztów uzyskania przychodów bez pomniejszeń wynikających z niniejszego ustępu,

Am – odpisy amortyzacyjne, o których mowa w art. 16a-16m, zaliczone w roku podatkowymi do kosztów uzyskania przychodów,

Kfd – zaliczone w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego nieuwzględnione w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, przed dokonaniem pomniejszeń wynikających z niniejszego ustępu.

Natomiast w myśl art. 15c ust. 12 ustawy o CIT przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

ii. Podział na leasing finansowy i operacyjny w przepisach ustawy o CIT

Zgodnie z przywołanymi wyżej regulacjami Spółka wskazuje, że ustawodawca w art. 15c ust. 12 ustawy o CIT wymienił (co prawda w katalogu otwartym) jako koszt finansowania dłużnego m.in. część odsetkową raty leasingowej, jednakże wobec braku definicji legalnej tego terminu, zwrot ten należy interpretować z uwzględnieniem pozostałych przepisów ustawy o CIT dotyczących opodatkowania leasingu.

Przepisy ustawy o CIT wprowadzają podział na tzw. leasing finansowy (art. 17f) i tzw. leasing operacyjny (art. 17b). Ze względu na zasady opodatkowania leasingu finansowego, rata w tym typie leasingu jest dzielona na dwie części:

\- część stanowiąca spłatę wartości początkowej przedmiotu leasingu (neutralna podatkowo), zwana potocznie „częścią kapitałową”

oraz

\- część przewyższająca spłatę wartości początkowej przedmiotu leasingu (przychód finansującego i koszt podatkowy korzystającego), zwana potocznie „częścią odsetkową”.

W przypadku podatkowego leasingu operacyjnego powyższy podział nie występuje, ponieważ całość raty leasingowej stanowi odpowiednio przychód finansującego i koszt korzystającego. W ocenie Spółki należy zatem uznać, że przepisy ustawy o CIT wprowadzają normatywny podział na leasing finansowy i operacyjny, który nie ma wyłącznie charakteru technicznego ze względu na zasadniczą odmienność konsekwencji podatkowych obydwu rodzajów leasingu (podobne stanowisko zaprezentował WSA z Wrocławia w wyroku z 11 października 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 651/18).

Artykuły 17b i art. 17f ustawy o CIT wprowadzające warunki uznania danej transakcji dla leasingu operacyjnego bądź finansowego, stanowią de facto rozwinięcie definicji leasingu zawartej w art. 17a pkt 1 ustawy o CIT. W przypadku bowiem, gdy dana umowa nie spełnia warunków określonych w art. 17b bądź art. 17f, to wówczas nie jest umową leasingu w rozumieniu art. 17a pkt 1 ustawy o CIT.

Zdaniem Spółki zwrot „część odsetkowe raty leasingowej” powinien być zatem interpretowany z uwzględnieniem podziału na leasing finansowy i operacyjny przewidziany w przepisach ustawy o CIT. Odwołując się do zasad opodatkowania leasingu na gruncie obowiązujących przepisów ustawy o CIT należy uznać, iż zwrot „część odsetkowa raty leasingowej” to wartość raty leasingowej przewyższająca wartość początkową środka trwałego w leasingu finansowym (w rozumieniu art. 17f ustawy o CIT).

iii. Jednolitość rozumienia terminu w języku prawniczym i potocznym

Spółka wskazuje, że ustalenie kontekstu językowego zwrotu „część odsetkowa raty leasingowej” jest możliwe na podstawie znaczenia przyjętego w języku powszechnym lub prawniczym (A. Mariański, Rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika: Zasada prawa podatkowego, wyd. 2 Warszawa 2011, s. 195). Co więcej, w publikacjach organizacji branżowych zrzeszających przedsiębiorstwa leasingowe termin „część odsetkowa raty leasingowej” jest odnoszony wyłącznie w stosunku do podatkowego leasingu finansowego (np.: M. Szafarowska, ABC Leasingu, wyd. Związek Polskiego Leasingu, Warszawa 2011, s. 59).

Odnoszenie przez podatników zwrotu „część odsetkowa raty leasingowej” wyłącznie do leasingu finansowego w opisie stanu faktycznego wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego jest również akceptowane przez Dyrektora KIS (np. interpretacja indywidualna z dnia 8 listopada 2017 r. o sygn. 0111-KDIB1-2.4010.345.2017.2.AK oraz z dnia 17 listopada 2017 r. o sygn. 0111-KD1B1-1.4010.155.2017.1.NL).

Spółka wskazuje również w doktrynie prawra podatkowego panuje jednolity pogląd, iż część odsetkowa raty leasingowej występuje tylko na gruncie leasingu finansowego, np. komentarze do art. 17f w następujących publikacjach:

\- P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT, Podatki i rachunkowość Komentarz, wyd. 14, wyd. Wolters Kluwer, Warszawa 2023,

\- A. Krajewska i in., Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, wyd. 4, wyd. Wolters Kluwer, Warszawa 2016 r.,

\- M. Pogoński, Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz, wyd. Lexis Nexis, Warszawa 2014,

\- W. Dmoch, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, wyd. 10, wyd. C. H. Beck, Warszawa 2022).

iv. Niezasadność odwoływania się do norm prawa bilansowego.

Zdaniem Spółki definiowanie frazy „części odsetkowej raty leasingowej” poprzez odwoływanie się do klasyfikacji leasingu na gruncie prawa bilansowego, podczas gdy kwestia ta została już uregulowana na gruncie prawa podatkowego nie jest dopuszczalne ze względu na zasadę braku podatkotwórczego charakteru norm prawa bilansowego na gruncie prawa podatkowego.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem doktryny oraz judykatury, normy prawa bilansowego –co do zasady – nie mają wpływu na kwalifikację podatkową zdarzeń gospodarczych. Między prawem bilansowym a prawem podatkowym istnieje bowiem jedynie związek techniczno- formalny, sprowadzający się do korzystania przez te dwa systemy prawa z tej samej ewidencji, tj. ksiąg rachunkowych. Przepisy prawa bilansowego określają jedynie sposób prowadzenia ksiąg i jako takie nie mogą rozstrzygać o tym co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów (tak np. NSA w wyroku z 24 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3849/14). Normy prawa bilansowego mają znaczenie dla powstania wysokości zobowiązania podatkowego tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych (np. wyrok NSA z 13 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 947/16).

Mając na uwadze, iż w przypadku „części odsetkowej raty leasingowej” ustawodawca nie dokonał wyraźnego odesłania w tym zakresie w ramach art. 15c ustawy o CIT, nie sposób uznać poglądu o dopuszczalności stosowania norm prawa bilansowego za prawidłowy.

v. Zgodność zaprezentowanej interpretacji z Dyrektywa ATAD

Spółka wskazuje, że ograniczenie rozumienia zwrotu „część odsetkowa raty leasingowej” wyłącznie do leasingu finansowego jest zgodne z przepisami prawa unijnego, a konkretnie przepisami Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wypływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz. Urz. UE. L 193 z 19 lipca 2016 r., dalej: „Dyrektywa ATAD”).

Po pierwsze, Dyrektywa ATAD wprost posługuje się zwrotem „element odsetkowy finansowania w przypadku płatności z tytułu leasingu finansowego” i jednocześnie w żadnej części nie wskazuje według jakich kryteriów należy odróżniać leasing finansowy i operacyjny.

Po drugie, z treści preambuły Dyrektywy ATAD wynika, iż państwa członkowskie nie są zobowiązane do uchylania dotychczas obowiązujących krajowych przepisów w zakresie niedostatecznej kapitalizacji (punkt 6 Preambuły). Jeżeli zatem państwa członkowskie mogły zachować dotychczas obowiązujące regulacje w zakresie niedostatecznej kapitalizacji, to tym bardziej Polska powinna stosować interpretację terminu „część odsetkowa raty leasingowej” z uwzględnieniem specyfiki polskiego systemu podatkowego.

Zdaniem Spółki należy również wskazać, że ustawodawca w uzasadnieniu do projektu ustawy zmieniającej (Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175)) jasno zaznaczył, że modyfikacja przepisów ograniczających wysokość odliczanych odsetek (kosztów finansowania dłużnego) jest rozwiązaniem, stanowiącym implementację Dyrektywy ATAD. Zauważyć przy tym należy, że skoro wprowadzenie art. 15c ustawy o CIT związane było z dostosowaniem prawa polskiego do prawodawstwa unijnego i koniecznością respektowania dyrektyw unijnych, to z uwagi na pierwszeństwo stosowania tego prawa przed prawem krajowym, zasadne jest również stosowanie w tym względzie klasyfikacji unijnych pojęć i zasad.

Analizując powyżej przytoczone regulacje ustawy o CIT Spółka wskazuje, że należy również mieć na względzie zasadę wyrażoną w art. 2a Ordynacji, zgodnie z którą niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika (zasada in dubio pro tributario). W literaturze wskazuje się, że zasada in dubio pro tributario ma polegać, w uproszczeniu, na: niekaraniu podatnika np. podwyższeniem podatku za możliwą i racjonalną interpretację podatnika, gdyż podatnik nie może ponosić skutków złego prawa (M. Popławski (w:) Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2023, art. 2 (a)). W uzasadnieniu zmiany ustawy wprowadzającej art. 2a do Ordynacji podatkowej podniesiono, iż Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. (sygn. akt SK 18/09) zwrócił uwagę na konieczność przestrzegania tej zasady przez organy podatkowe i sądy administracyjne w procesie stosowania przepisów prawa podatkowego.

Mając powyższe na względzie należy uznać, że przepisy ustawy o CIT, powinny być interpretowane w sposób możliwie najbardziej zbieżny z treścią i celami Dyrektywy ATAD, zaś w przypadku ich rozbieżności interpretowane zgodnie ze wskazaniami zaprezentowanymi m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 grudnia 2020 r. (o sygn. I SA/Łd 496/20), w którym sąd wskazał, że: „Wykładnia tych przepisów wymagała ich konfrontacji z zapisami Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 (ATAD), której stanowiły implementację. Istotne rozbieżności w odczytaniu ich treści przez podatnika i organ wskazują na ich niejednoznaczność. W takiej sytuacji, należało dać pierwszeństwo zapisom Dyrektywy jako stanowiącym źródło kontrowersyjnych uregulowań krajowych. Ujawniona niespójność interpretowanych przepisów wskazuje na ich wadliwą implementację lub co najmniej niewłaściwą wykładnię organu. Wobec budzących wątpliwości zapisów ustawy, należało – zgodnie z art. 2a Ordynacji podatkowej – uwzględnić wykładnię przepisów kierując się zasadą „in dubio pro tributario”.

vi. Orzecznictwo sądowo-administracyjne

Spółka wskazuje również na jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, które potwierdza, że do opłat leasingowych wynikających z umów leasingu operacyjnego nie stosuje się obostrzeń wynikających z art. 15c ustawy o CIT.

Zgodnie więc z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2022 r. o sygn. II FSK 2197/19:

\- „\[\`(...)\`\] w świetle art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p. w pojęciu kosztów finansowania dłużnego mieści się tylko leasing finansowy. Tym samym wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów przewidziane w art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. w zakresie kosztów finansowania dłużnego dotyczy uzyskania od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych oraz korzystania z tych środków finansowych. Brak jest zatem podstaw do wniosku, że przepisy art. 150 ust. 1 i ust. 12 u.p.d.o.p. dotyczą należności za korzystanie z rzeczy.”

\- „\[\`(...)\`\] w przypadku leasingu kwalifikowanego na gruncie przepisów podatkowych do leasingu operacyjnego – a z takim mamy do czynienia w stanie faktycznym sprawy – próby wyodrębnienia z opłat „części odsetkowej raty leasingowej” stanowiłyby zabieg sztuczny, nie wynikający z przepisów prawa, gdyż regulacje podatkowe w leasingu operacyjnym identyfikują jedynie opłatę za korzystanie z rzeczy, bez określania poszczególnych elementów kalkulacyjnych tej opłaty. Opłat tych nie można w części uznać za koszty finansowania dłużnego, gdyż ich ponoszenie nie jest związane z uzyskaniem od leasingodawcy jakichkolwiek środków finansowych, a przez to również owe opłaty nie dotyczą korzystania ze środków finansowych.”

\- „\[\`(...)\`\] podział raty leasingowej na część kapitałową i odsetkową występuje wyłącznie w przypadku umów leasingu finansowego, o którym mowa w art. 17f u.p.d.o.p., gdyż tylko ta kategoria umów zobowiązuje strony danej umowy do rozpoznania odpowiednio przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów z tytułu tej części opłaty, która stanowi część odsetkową opłaty leasingowej (inną niż splata wartości przedmiotu leasingu.”

Powyższy kierunek orzecznicy kontynuowany jest również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 marca 2023 r. o sygn. II FSK 1956/20, w którym powtórzono, że:

\- „\[\`(...)\`\] w przypadku leasingu kwalifikowanego na gruncie przepisów podatkowych do tzw. leasingu operacyjnego – a z takim mamy do czynienia w stanie faktycznym sprawy – próba wyodrębnienia z opłat „części odsetkowej raty leasingowej” stanowiłaby zabieg sztuczny, niewynikający z przepisów, gdyż regulacje podatkowe w tzw. leasingu operacyjnym identyfikują jedynie opłatę za korzystanie z rzeczy, bez określania poszczególnych elementów kalkulacyjnych tej opłaty. Opłat tych nie można w części uznać za koszty finansowania dłużnego, gdyż ich ponoszenie nie jest związane z uzyskaniem od leasingodawcy jakichkolwiek środków finansowych, a przez to również owe opłaty nie dotyczą korzystania ze środków finansowych.”

\- „\[\`(...)\`\] ustawodawca jednoznacznie uregulował granice przedmiotowe normy prawnej wynikającej z treści art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p. w pierwszej części tego przepisu. Wprost wskazał bowiem, że pod pojęciem kosztów finansowania dłużnego należy rozumieć wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem środków finansowych i z korzystaniem z tych środków. Skoro w treści interpretowanego przepisu mowa jest o korzystaniu ze środków finansowych, a nie o korzystaniu z rzeczy, to znaczy, że pod pojęciem kosztów finansowania dłużnego mieści się tylko tzw. leasing finansowy.”

\- „Część odsetkowa raty leasingowej wymieniona w treści art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p. dotyczy w konsekwencji wyłącznie stosownych należności związanych z korzystaniem ze środków finansowych, a nie za korzystanie z rzeczy, bez względu na to, w jaki sposób należności za korzystanie z rzeczy zostały nazwane (udokumentowane) dla potrzeb prawa bilansowego stosowanego przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych.”

\- „Tym samym, płatności dokonywane przez Spółkę na rzecz innego podmiotu z tytułu wynagrodzenia za korzystanie z samochodów (ustalone w umowie opłaty za używanie tych samochodów), nie podlegają w jakiejkolwiek części regulacjom wprowadzającym wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15c ust. 1 i ust. 12 u.p.d.o.p.”

\- „\[\`(...)\`\] ze swojej istoty i charakteru tzw. leasing operacyjny nie zawiera elementu w postaci części odsetkowej raty leasingowej. Jakiegokolwiek śladu takiego elementu nie ma także w warstwie normatywnej – art. 17b u.p.d.o.p.”

\- „\[\`(...)\`\] w przypadku tzw. leasingu finansowego, gdzie wprawdzie również nie posłużono się wprost sformułowaniem „część odsetkowa raty leasingowej”, niemniej w art. 17f u.p.d.o.p. mowa jest o części opłaty ponoszonej przez korzystającego – w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych, co przynajmniej stwarza pewien asumpt do wyinterpretowania, że istnieje również pozostała część tej opłaty – właśnie część odsetkowa.”

Wskazany wyżej kierunek orzeczniczy został ostatecznie ugruntowany w najnowszym (w tych sprawach) wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 października 2023 r. o sygn. II FSK 396/21, w który m wskazano, że:

\- „\[\`(...)\`\] w przypadku leasingu kwalifikowanego na gruncie przepisów podatkowych do tzw. leasingu operacyjnego – a z takim mamy do czynienia w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy – próba wyodrębnienia z opłat „części odsetkowej raty leasingowej” stanowiłaby zabieg sztuczny, niewynikający z przepisów, gdyż regulacje podatkowe w tzw. leasingu operacyjnym identyfikują jedynie opłatę za korzystanie z rzeczy, bez określania poszczególnych elementów kalkulacyjnych tej opłaty. Opłat tych nie można w części uznać za koszty finansowania dłużnego, gdyż ich ponoszenie nie jest związane z uzyskaniem od leasingodawcy jakichkolwiek środków finansowych, a przez to również owe opłaty nie dotyczą korzystania ze środków finansowych.”

\- „\[\`(...)\`\] w świetle art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p. wspomniane wyżej sformułowanie odnosi się tylko do tzw. leasingu finansowego. Wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów przewidziane w art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. (odnośnie do kosztów finansowania dłużnego) dotyczy w konsekwencji uzyskania od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych oraz korzystania z owych środków finansowych. Brak jest natomiast podstaw do wniosku, że art. 15c ust. 1 i 12 u.p.d.o.p. dotyczą należności za korzystanie z rzeczy.”

\- „\[\`(...)\`\]Część odsetkowa raty leasingowej wymieniona w treści art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p. dotyczy zatem wyłącznie stosownych należności związanych z korzystaniem ze środków finansowych, a nie za korzystanie z rzeczy, bez względu na to, w jaki sposób należności za korzystanie z rzeczy zostały nazwane (udokumentowane) dla potrzeb prawa bilansowego stosowanego przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych. Tym samym, płatności dokonywane przez spółkę na rzecz innego podmiotu z tytułu wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy nie podlegają w jakiejkolwiek części regulacjom wprowadzającym wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów przewidziane w art. 15c ust. 1 i ust. 12 u.p.d.o.p.”

\- „\[\`(...)\`\] ze swojej istoty i charakteru tzw. leasing operacyjny nie zawiera elementu w postaci części odsetkowej raty leasingowej.”

Powyższa linia orzecznicza została również przedstawiona m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 11 października 2018 r. o sygn. I SA/Wr 651/18, wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 5 marca 2019 r. o sygn. I SA/Gd 1130/18, wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 stycznia 2020 r. o sygn. III SA/Wa 1516/19 oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 17 grudnia 2020 r. o sygn. akt I SA/Łd 496/20.

Powyższe argumenty, zdaniem Spółki, nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że do opłat z tytułu korzystania z pojazdów na podstawie umów leasingu operacyjnego opisanych w stanie faktycznym, nie stosuje się limitów z art. 15c ustawy o CIT. Tym sam oznacza to, że kwota opłat leasingowych płacona przez Spółkę na podstawie umów leasingu, która dla potrzeb podatkowych traktowana jest jak leasing operacyjny, nie może być uznana za objętą przepisem art. 15c ust. 12 ustawy o CIT, a w konsekwencji nie podlega wskazanym w tym przepisie ograniczeniom w zakresie kwalifikowania do kosztów podatkowych Wnioskodawcy.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z osiąganymi przychodami. Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

\- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

\- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

\- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

\- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

\- został właściwie udokumentowany,

\- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów lub wydatków, których wysokość zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych została ustawowo ograniczona.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Z dniem 1 stycznia 2018 r. weszły w życie nowe regulacje w zakresie niedostatecznej kapitalizacji, ograniczające możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego. Zgodnie z ustawą zmieniającą z 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175 ze zm.) całkowitej zmianie uległ art. 15c, który do tej pory umożliwiał wybór tzw. alternatywnej metody kalkulacji odsetek zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy o CIT:

Podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekracza wyższą ze wskazanych kwot:

1) kwotę 3 000 000 zł albo

2) kwotę obliczoną według następującego wzoru:

\[(P - Po) - (K - Am - Kfd)\] x 30%

w którym poszczególne symbole oznaczają:

P - zsumowaną wartość przychodów ze wszystkich źródeł przychodów, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym,

Po - przychody o charakterze odsetkowym,

K - sumę kosztów uzyskania przychodów bez pomniejszeń wynikających z niniejszego ustępu,

Am - odpisy amortyzacyjne, o których mowa w art. 16a-16m, zaliczone w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów,

Kfd - zaliczone w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego nieuwzględnione w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, przed dokonaniem pomniejszeń wynikających z niniejszego ustępu.

W świetle art. 15c ust. 3 ustawy o CIT:

Przez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego rozumie się kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym.

Natomiast zgodnie z art. 15c ust. 12 ustawy o CIT:

Przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

W myśl art. 15c ust. 13 ustawy o CIT:

Przez przychody o charakterze odsetkowym rozumie się przychody z tytułu odsetek, w tym odsetek skapitalizowanych, oraz inne przychody równoważne ekonomicznie odsetkom odpowiadające kosztom finansowania dłużnego.

Z definicji zawartej w art. 17a pkt 1 ustawy o CIT wynika natomiast, że:

Ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu – rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Stosownie do art. 17b ust. 1 ustawy o CIT:

Opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

1) umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;

2) umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;

3) suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 14 stosuje się odpowiednio.

Jak stanowi art. 17f ustawy o CIT:

1\. Do przychodów finansującego, z zastrzeżeniem ust. 3, i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1) umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony;

2) suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 14 stosuje się odpowiednio;

3) umowa zawiera postanowienie, że w podstawowym okresie umowy leasingu:

a) odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, w przypadku gdy nie jest osobą wymienioną w lit. b, albo

b) finansujący rezygnuje z dokonywania odpisów amortyzacyjnych, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej.

2\. Jeżeli wysokość kwoty spłaty wartości środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych przypadających na poszczególne opłaty nie jest określona w umowie leasingu, ustala się ją proporcjonalnie do okresu trwania tej umowy.

3\. Do przychodów finansującego zalicza się opłaty, o których mowa w art. 17b ust. 1, uzyskane z tytułu wszystkich umów leasingu zawartych przez finansującego dotyczących tego samego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, w części przewyższającej spłatę wartości początkowej, określonej zgodnie z art. 16g.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Spółka korzysta i będzie korzystać z floty samochodów na podstawie umów leasingu kwalifikowanego – w świetle ustawy o CIT – jako leasing operacyjny. Z tytułu ww. umów leasingu Spółka ponosi i będzie ponosić opłaty, które są i będą rozpoznawane jako koszty uzyskania przychodu.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia czy opłaty ponoszone za użytkowanie składników majątkowych, wynikające z umów kwalifikowanych wg ustawy o CIT jako leasing operacyjny, stanowią koszty finansowania dłużnego, a co za tym idzie podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15c ustawy o CIT.

W treści art. 15c ust. 12 ustawodawca wskazał, że pod pojęciem kosztów finansowania dłużnego należy rozumieć wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem środków finansowych i z korzystaniem z tych środków. Część odsetkowa raty leasingowej wymieniona w tym przepisie dotyczy wyłącznie opłat związanych z korzystaniem ze środków finansowych, a nie z korzystaniem z rzeczy. Ograniczeniom wynikającym z art. 15c ust. 1 powinny zatem podlegać jedynie płatności części odsetkowej z tytułu leasingu finansowego (jako formy finansowania), a nie leasingu operacyjnego (jako formy odpłatnego udostępnienia przedmiotu leasingu), przy czym bez znaczenia pozostaje sposób w jaki należności za korzystanie z rzeczy zostały nazwane (udokumentowane) dla potrzeb prawa bilansowego stosowanego przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych.

Skoro więc w treści interpretowanego przepisu nie ma mowy o korzystaniu z rzeczy, to opłaty te (ani części tych opłat) – które na gruncie przepisów ustawy o CIT kwalifikowane są jako leasing operacyjny – nie stanowią kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 ustawy o CIT, a co za tym idzie nie podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15c ust. 1 tej ustawy. Kwota tych opłat nie wpłynie w żaden sposób na wykorzystanie czy wyznaczenie limitów zawartych w tych regulacjach.

W związku z powyższym, Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych i orzeczeń sądów wskazać należy, iż dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).