Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-798/10-2/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-01-28
Teza: 1. Czy wygaśnięcie zobowiązań S wobec Spółki Przejmowanej poprzez konfuzję w wyniku planowanego połączenia nie spowoduje powstanie po stronie S przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych ? 2. Czy wygaśnięcie, w rezultacie połączenia, zobowiązań W SA względem S nie doprowadzi do powstania dla Spółki Przejmowanej, a w efekcie dla S, jako spółki przejmującej, wstępującej w prawa i obowiązki podatkowe Spółki Przejmowanej, przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych ?
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; połączenie; przychód-powstanie przychodu; spółki-spółka dominująca; zobowiązanie-wygaśnięcie zobowiązania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 22.10.2010r. (data wpływu 18.11.2010r.) w sprawie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13.10.2010r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

S. jest spółką dominującą Grupy S SA. Grupa prowadzi działalność gospodarczą w zakresie oprogramowania oraz doradztwa w zakresie sprzętu komputerowego. Na jej ofertę składają się w przeważającym zakresie usługi informatyczne oraz dostawa i instalacja sprzętu informatycznego. W trakcie realizacji projektów dla klientów zewnętrznych spółki z Grupy S SA występują często względem siebie jako podwykonawcy lub poddostawcy. W ramach prowadzonej restrukturyzacji Grupy, w celu zwiększenia efektywności operacyjnej i ekonomicznej prowadzonej działalności oraz poprawienia jej wyników, planowane są również połączenia S SA z wybranymi spółkami zależnymi. W ramach tej konsolidacji prawnej, S SA zamierza połączyć się z W SA (dalej: „Spółka Przejmowana”), której S jest 100% akcjonariuszem. Połączenie ma nastąpić zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1) oraz art. 516 § 6 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm; dalej; „Kodeks spółek handlowych”) w drodze przejęcia Spółki Przejmowanej przez S, tj. poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na S. Z uwagi na fakt, iż S jest jedynym akcjonariuszem Spółki Przejmowanej, połączenie ma nastąpić bez podwyższenia kapitału zakładowego S na podstawie art. 515 § 1 Kodeksu spółek handlowych.

W związku z faktem, iż łączące się spółki stale współpracują w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, na moment poprzedzający połączenie S może mieć nieuregulowane zobowiązania wobec Spółki Przejmowanej z następujących tytułów:

1.  czynszu z tytułu podnajmowana przez S od Winuci SA powierzchni biurowej oraz związane z nią opłaty eksploatacyjne,
2.  refaktury kosztów noclegów pracowników S pracujących na wspólnych projektach spółek,
3.  koszty usług informatycznych wykonanych przez W SA na rzecz S np:

*   usługi wdrożeniowe,
*   serwis systemów,
*   serwis sieci,
*   usługi analityczne,
*   instalacja serwerów,
*   modyfikacja aplikacji,
*   usługi dotyczące przygotowania oferty,
*   realizacja usług wsparcia sprzedaży,
*   inne usługi wykonywane przez pracowników W SA przy realizacji projektów S.

Dodatkowo, Spółka Przejmowana pozostawać będzie również wierzycielem S z tytułu udzielonych jej pożyczek. Mogą wystąpić też inne niż wymienione powyżej, nieuregulowane zobowiązania S wobec W SA związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Na moment poprzedzający połączenie mogą istnieć także nieuregulowane zobowiązania W SA wobec S z różnych tytułów, głównie jednak ze świadczonych przez S usług i wykonywanych dostaw towarów, bądź też innych świadczeń na rzecz Spółki Przejmowanej związanych z prowadzoną przez Grupę S SA działalnością.

Wzajemne wierzytelności łączących się spółek, których dotyczy niniejszy wniosek, nie będą przez wierzyciela odpisane jako nieściągalne lub umorzone i zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Z chwilą przejęcia Spółki Przejmowanej przez S dojdzie do tzw. „konfuzji” wzajemnych zobowiązań i wierzytelności łączących się spółek, czyli zlania się w jednym podmiocie osób wierzyciela i dłużnika w odniesieniu do wzajemnych stosunków zobowiązaniowych.

W rezultacie, te wzajemne wierzytelności i zobowiązania wygasną z mocy prawa, gdyż nie jest możliwe, by po połączeniu S posiadała wierzytelności i zobowiązania wobec samej siebie.

W związku z wyżej opisanymi zdarzeniem przyszłym Spółka zadała następujące pytanie:

1.  Czy wygaśnięcie zobowiązań S wobec Spółki Przejmowanej poprzez konfuzję w wyniku planowanego połączenia nie spowoduje powstanie po stronie S. przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych ?
2.  Czy wygaśnięcie, w rezultacie połączenia, zobowiązań W. SA względem S. nie doprowadzi do powstania dla Spółki Przejmowanej, a w efekcie dla S., jako spółki przejmującej, wstępującej w prawa i obowiązki podatkowe Spółki Przejmowanej, przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych ?

Stanowisko wnioskodawcy.

Zdaniem S konfuzja wzajemnych zobowiązań i wierzytelności łączących się spółek nie doprowadzi do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych ani dla S, ani dla Spółki Przejmowanej (i w efekcie, dla S, jako następcy w zakresie praw i obowiązków podatkowych W SA po połączeniu).

Zgodnie z art. 494 § 1 Kodeksu spółek handlowych spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia w wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej. W Kodeksie spółek handlowych przyjęta została zatem konstrukcja prawna sukcesji uniwersalnej, która następuje z dniem połączenia. Dla zaistnienia skutków w postaci sukcesji nie są potrzebne żadne dodatkowe czynności poza tymi, których należy dokonać w postępowaniu łączeniowym. W szczególności jeżeli elementem majątku spółek przejmowanej lub łączących się są długi, to na przejęcie długu przez spółkę powstającą w procedurze połączenia nie jest konieczna zgoda wierzycieli. Sukcesja następuje uno actu z dniem połączenia. Nie ma przy połączeniu również potrzeby zamieszczania w planie połączenia dokładnego spisu składników majątkowych, gdyż łączące się majątki znajdą się w jednym podmiocie .W świetle powyższego, założeniem sukcesji uniwersalnej wyrażonej w art. 494 KSH jest to, że na spółkę przejmującą przechodzą wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej. W efekcie, w sytuacji będącej przedmiotem tego wniosku, z dniem połączenia S SA stanie się równocześnie dłużnikiem i wierzycielem w odniesieniu do zobowiązań wobec Spółki Przejmowanej istniejących przed połączeniem. Dojdzie zatem do zlania się w jednej osobie dłużnika i wierzyciela tych zobowiązań i, w rezultacie, do ich wygaśnięcia z mocy prawa w drodze tzw. konfuzji. Strony powstałego wcześniej stosunku zobowiązaniowego staną się tożsame i zobowiązanie to przestanie istnieć.

Analogicznie, w osobie S, jako następcy prawnego W SA, nastąpi zlanie się w jednej osobie wierzyciela i dłużnika w odniesieniu do zobowiązań Spółki Przejmowanej wobec S istniejących przed połączeniem.

Także w zakresie praw i obowiązków podatkowych S wstąpi z dniem połączenia w we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe W SA na mocy art. 93 ust. 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Spółki takie wygaśnięcie z mocy prawa wzajemnych zobowiązań łączących się spółek nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Ustawa ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654, ze zm.; dalej: ustawy o PDOP) nie definiuje pojęcia „przychodu” podlegającego opodatkowaniu.

Art. 12 ust. 1 wymienia jedynie otwarty katalog przysporzeń, które stanowią przychody dla celów opodatkowania. Przepis ten nie wymienia wygaśnięcia zobowiązań z mocy prawa w drodze konfuzji. Art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) wymienia jedynie wartość, z zastrzeżeniem, ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy. Zatem na mocy tego przepisu przychód mógłby powstać tylko w przypadku:

*   przedawnienia zobowiązania, lub
*   umorzenia zobowiązania.

W zdarzeniach przyszłych będących przedmiotem niniejszego wniosku nie nastąpi przedawnienie, o którym mowa w art. 117 § 1 Ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. z 1964 r., Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej: „KC”), gdyż do momentu połączenia S i W SA nie upłynie okres niezbędny do przedawnienia przedmiotowych zobowiązań. Nie będzie miało również miejsca umorzenie zobowiązań. Zgodnie bowiem z doktryną prawa umorzenie zobowiązania może nastąpić w drodze:

*   potrącenia,
*   odnowienia (nowacji),
*   zwolnienia z długu.

Zgodnie z brzmieniem art. 499 KC „Potrącenia dokonywa się przez oświadczenie złożone drugiej stronie (\`(...)\`)„. Nowacja z kolei następuje, jak stanowi art. 506 KC, gdy „(\`(...)\`) dłużnik zobowiązuje się za zgodą wierzyciela spełnić inne świadczenie albo nawet to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej.” Zatem w przypadku zdarzeń przyszłych, których dotyczy niniejszy wniosek, nie będzie miało miejsce ani potrącenie, ani odnowienie. Zwolnienie z długu natomiast zostało uregulowane w art. 508 KC.

Zgodnie z nim „zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje”. W rezultacie, by skutecznie doszło do zwolnienia z długu konieczne jest, by wierzyciel złożył oświadczenie woli o zwolnieniu, a dłużnik potwierdził, że takie zwolnienie przyjmuje. Zwolnienie z długu stanowi więc rodzaj umowy wierzyciela z dłużnikiem. Zatem w opisywanej sytuacji, gdzie wygaśnięcie zobowiązań i wierzytelności nastąpi z mocy prawa, nie dojdzie również do zwolnienia z długu.

Także w doktrynie prawa podatkowego podkreśla się, że przychód z tytułu umorzenia zobowiązań w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy powstaje jedynie w przypadku zwolnienia z długu pod tytułem darmym (tak np. w komentarzu „Podatek dochodowy od osób prawnych 2010” pod redakcją J. Marciniuka, Wydawnictwo CH. Beck, Warszawa 2010).

W świetle powyższego, konfuzja wzajemnych zobowiązań w wyniku połączenia spółek w przedmiotowych zdarzeniach przyszłych nie może zostać uznana za żadną ze wskazanych powyżej form umorzenia zobowiązania. Wygaśnięcie zobowiązań nastąpi z mocy prawa a strony stosunku zobowiązaniowego nie będą składać, ani w sposób bezpośredni, ani dorozumiany, żadnych oświadczeń o zwolnieniu z długu. W konsekwencji, art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOP nie będzie miał zastosowania w tej sytuacji.

W ocenie Spółki zastosowania w opisanych okolicznościach nie będzie miał również art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP. Stanowi on, iż przychodem podlegającym opodatkowaniu jest „wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (..)”. Przepis ten wskazuje wyjątki od tak ustanawianej reguły, jednak nie będą one miały zastosowania w przedmiotowej sprawie. S uważa, iż w zdarzeniu przyszłym, którego dotyczy niniejszy wniosek nie dojdzie do nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia. Nie powstanie bowiem jakiekolwiek przysporzenie majątkowe dla żadnej z łączących się spółek. Co więcej, wygaśnięcie zobowiązania z powodu konfuzji nastąpi z mocy prawa, nie będzie zaś przysporzenia pod tytułem darmym.

Zdaniem S, kolejnych argumentów, iż opisywana konfuzja i wygaśnięcie wzajemnych zobowiązań w rezultacie połączenia spółek nie spowoduje powstania podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym przychodu z jakiegokolwiek tytułu ani dla Spółki, ani dla W S.A. (a tym samym dla S, jako następcy praw i obowiązków podatkowych Spółki przejmowanej zgodnie z art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej) dostarczyć może analiza wyroków sądów administracyjnych w sprawach podatkowych i komentarzy podatkowych dotyczących przychodów podlegających opodatkowaniu. Zgodnie bowiem z ugruntowanym w orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego poglądem, przychodami podatkowymi, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PDOP, są co do zasady, wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym. Takie podejście znalazło potwierdzenie, między innymi, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 listopada 2003 r. (sygn. III SA 3382/02). Sąd stwierdził w nim, iż „do przychodów zaliczyć można tylko takie wartości, które określają definitywny przyrost majątku podatnika. Z powyższych uwag wynika, że jako przychód dla celów podatkowych należy traktować tylko takie zdarzenia, które powodują rzeczywisty wzrost majątku podatnika”. Również w wyroku z 14 maja 1998 r. (sygn. SA/Sz 13 05/97) Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że „(\`(...)\`) z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem - jako źródłem dochodu - jest tylko taka wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa.”

W opisywanych zdarzeniach przyszłych nie nastąpi natomiast zwiększenie majątku, czy aktywów w znaczeniu rachunkowym, żadnej z łączących się spółek.

Na brak przychodu w rezultacie konfuzji w przedmiotowym połączeniu, zarówno dla S jak i Spółki Przejmowanej, wskazują również, zdaniem Spółki, zasady księgowego ujmowania łączenia spółek kapitałowych. Zgodnie z art. 44b ust. 13 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jednolity: Dz. U. z 2002 r. Nr 76 poz. 694 ze zm.) w bilansie połączonych spółek wyłączeniu podlegają wzajemne należności i zobowiązania oraz inne rozrachunki o podobnym charakterze. Na podstawie tej regulacji księgi rachunkowe połączonych spółek zostają pozbawione zapisów dotyczących ich wzajemnych rozrachunków. Przy rozliczeniu przejęcia sumowaniu na dzień połączenia podlegają poszczególne pozycje aktywów i pasywów spółki przejmującej z odpowiednimi pozycjami aktywów i pasywów spółki przejmowanej oraz następuje eliminacja wzajemnych rozrachunków (należności i zobowiązań) zaistniałych między spółkami w okresie przed połączeniem. Zatem konfuzja wzajemnych zobowiązań i wierzytelności w wyniku połączenia powinna być neutralna zarówno z punktu widzenia podatku dochodowego od osób prawnych jak i rachunkowości dla obu łączących się spółek.

Reasumując powyższe, S SA stoi na stanowisku, iż:

1.  wygaśnięcie zobowiązań S wobec Spółki Przejmowanej poprzez konfuzję w wyniku planowanego połączenia nie spowoduje powstania po stronie S przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz
2.  wygaśnięcie w rezultacie połączenia zobowiązań W SA względem S nie doprowadzi do powstania dla Spółki Przejmowanej, a w efekcie dla S, jako spółki przejmującej i wstępującej w prawa i obowiązki podatkowe Spółki Przejmowanej, przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Prawidłowość takiego stanowiska potwierdzają również wydawane w imieniu Ministra Finansów indywidualne interpretacje prawa podatkowego. S popiera zawarte w tych interpretacjach argumenty uzasadniające brak powstania przychodu w wyniku konfuzji będącej rezultatem połączenia spółek i wnioskuje o potwierdzenie własnego stanowiska w przedmiocie niniejszego wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.