Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP1/443-490/13-4/MG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-09-18
Teza: 1.Czy czynność prawna obejmująca użyczenie Spółce powstałej wskutek przekształcenia SPZOZ w spółkę prawa handlowego w trybie określonym w art. 69-82 u.d.l. prawa do czasowego nieodpłatnego korzystania z wydzielonych części nieruchomości należących do Powiatu i ulepszonych ze środków pochodzących z dotacji unijnych będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i czy w związku z tym Powiat będzie miał możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego z kosztami ulepszenia przedmiotu użyczenia ? 2.Czy czynność prawna polegająca na oddaniu do nieodpłatnego użytkowania części nieruchomości których ulepszenie zostało sfinansowane ze środków pochodzących z dotacji unijnych będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i czy Powiat będzie miał obowiązek określenia wartości obrotu w podatku VAT z tego tytułu?
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; dotacja; obrót; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; użyczenie; wartości-wartości niematerialne i prawne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 27 czerwca 2013 r. (data wpływu 28 czerwca 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 12 sierpnia 2013 r. (data wpływu 13 sierpnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania użyczenia prawa do czasowego nieodpłatnego korzystania z wydzielonych części nieruchomości, prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z kosztami ulepszenia przedmiotu użyczenia oraz obowiązku określenia wartości obrotu z tytułu tego użyczenia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania użyczenia prawa do czasowego nieodpłatnego korzystania z wydzielonych części nieruchomości, prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z kosztami ulepszenia przedmiotu użyczenia oraz obowiązku określenia wartości obrotu z tytułu tego użyczenia.

Pismem z dnia 12 sierpnia 2013 r. (data wpływu 13 sierpnia 2013 r.) uzupełniono wniosek poprzez doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego, uiszczenia dodatkowej opłaty oraz przeformułowanie pytania.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe (doprecyzowanie w uzupełnieniu wniosku).

W celu dokładnego opisu zdarzenia przyszłego podatnik widzi konieczność opisania w pierwszej kolejności stanu faktycznego obecnego.

Stan faktyczny obecny

Powiat jest organem założycielskim Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej, wpisanego do Rejestru stowarzyszeń, innych organizacji społecznych i zawodowych, fundacji oraz samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej Krajowego Rejestru Sądowego przez Sąd Rejonowy, Wydział Gospodarczy KRS pod numerem … oraz do Rejestru Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą prowadzonego przez Wojewodę pod numerem …, dalej SPZOZ. Sposób i warunki udzielania świadczeń opieki zdrowotnej przez SPZOZ określa Regulamin Porządkowy SPZOZ. Strukturę organizacyjną SPZOZ określa Statut SPZOZ. W ramach swej działalności SPZOZ udziela jedynie świadczeń niekomercyjnych, tj. świadczeń na podstawie umów o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, zawieranych z Narodowym Funduszem Zdrowia - Oddziałem Wojewódzkim. Przy udzielaniu świadczeń SPZOZ wykorzystuje m.in. oddane mu w użyczenie ruchomości będące własnością Powiatu, nabyte przez Powiat z uzyskanych przez niego środków z dotacji wspólnotowych, które zostaną opisane poniżej.

Celem SPZOZ jest prowadzenie działalności leczniczej polegającej na:

1.  Udzielaniu świadczeń zdrowotnych służących zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania,
2.  Promocji zdrowia poprzez prowadzenie działań umożliwiających poszczególnym osobom i społeczności zwiększenie kontroli nad czynnikami warunkującymi stan zdrowia i przez to jego poprawę, promowanie zdrowego stylu życia oraz środowiskowych i indywidualnych czynników sprzyjających zdrowiu.

Zakres udzielanych przez SPZOZ świadczeń obejmuje w szczególności hospitalizację osób wymagających całodobowych świadczeń stacjonarnych podstawowych i specjalistycznych, leczenie urazów, zachorowań i innych stanów pogorszenia zdrowia, również związanych z zagrożeniem życia, podstawową i specjalistyczną ambulatoryjną opiekę zdrowotną oraz przeprowadzanie badań profilaktycznych. SPZOZ w ramach prowadzonej przez siebie działalności leczniczej nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż jest objęty zwolnieniem przedmiotowym określonym w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2011, Nr. 177, poz. 1054) dalej u.p.t.u. lub ustawa.

Powiat jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT i opodatkowuje przykładowo: usługi wynajmu lokali i miejsc których jest właścicielem lub dysponentem, usługi reklamowe w publikacjach wydanych przez powiat i tym podobne.

Zdarzenie przyszłe

Zarząd Powiatu planuje dokonać przekształcenia SP ZOZ w spółkę kapitałową zgodnie z przepisami art. 69 - 82 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. 2013 r., poz. 217) dalej u.d.l. W tym celu Rada Powiatu w dniu 31 stycznia 2013 r. podjęła uchwałę nr … w sprawie wyrażenia zgody na przekształcenie Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Obecnie prowadzona jest analiza przekształcenia oraz związane z tym prace przygotowawcze.

W myśl przywołanych wyżej przepisów ustawy o działalności leczniczej organ wykonawczy Powiatu dokona przekształcenia SPZOZ, będącego osobą prawną, w spółkę prawa handlowego - spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, będącą również osobą prawną (dalej Spółka).

W ramach przekształcenia Powiat, na podstawie art. 72 ust. 1 pkt 1 ustawy o działalności leczniczej przejmie zobowiązania SPZOZ i obejmie 100% udziałów w spółce powstałej w wyniku przekształcenia, stając się jej jedynym udziałowcem. Dotychczasowy fundusz własny samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej, na który składają się: fundusz założycielski, fundusz zakładu, fundusz z aktualizacji wyceny, zysk (strata) z lat ubiegłych oraz zysk (strata) netto, zostanie przekształcony w kapitał własny spółki, na który składać się będą: kapitał zakładowy oraz kapitał zapasowy, kapitał z aktualizacji wyceny. Zysk (strata) z lat ubiegłych oraz zysk (strata) netto zostaną ustalone na poziomie 0 (słownie: zero).

Dodatkowo, Powiat zamierza udzielić nowo powstałej spółce czasowego prawa do nieodpłatnego korzystania z części nieruchomości (bloki operacyjne i wydzielone oddziały szpitalne), które zostały zmodernizowane w następstwie uzyskanych przez Powiat dotacji:

1.  z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2007-2013 na dofinansowanie projektu „…”, dalej „Projekt 1”;
2.  ze środków Mechanizmu Finansowego EOG na dofinansowanie projektu „…” dalej „Projekt 2”.

Kwoty uzyskane przez Powiat w ramach dotacji otrzymanej z Projektu 1 i Projektu 2 obejmowały również wartość podatku od towarów i usług, który w tym zakresie został uznany za kwalifikowalny (nie przysługiwało mu prawo do odliczenia). Prawo do nieodpłatnego korzystania z części nieruchomości będzie ograniczone czasowo do okresu 5 lub 10 letniego od daty transakcji. Po tym okresie przedmiotowe wydzielone części nieruchomości będą przedmiotem dzierżawy lub najmu za odpłatnością.

Użyczenie Spółce ww. nastąpi pod warunkiem uzyskania pozytywnej opinii instytucji wdrażających ww. projekty co do zachowania wskutek takiego wniesienia zasady trwałości projektu wynikającej z treści art. 57 Rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006 z dnia 11 lipca 2006 r. ustanawiającego przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności i uchylającego rozporządzenie (WE) nr 1260/1999.

Planowane przez Powiat działanie wynika z tego, że w ramach przekształcenia SPZOZ, do spółki nie zostanie dokonane przeniesienie majątku nieruchomego (budynki, budowle i grunt) należącego do Powiatu a użytkowanego obecnie przez SPZOZ na podstawie umowy o oddanie w nieodpłatne użytkowanie zgodnie z ustawą o gospodarce nieruchomościami.

Nieruchomości te stanowią majątek własny Powiatu służący realizacji jego zadań własnych. Z uwagi na ich użytkowanie przez SPZOZ nie były one ujęte w Powiecie jako środek trwały podlegający amortyzacji. Amortyzacja tego środka trwałego łącznie z jego ulepszeniami przekazanymi przez Powiat jest dokonywana w SPZOZ.

Po dokonaniu przekształcenia (tj. po pokryciu kapitału zakładowego Spółki i zarejestrowaniu jej w Krajowym Rejestrze Sądowym) zgodnie z art. 80 ust. 4 u.d.l. Spółka z dniem przekształcenia wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki, których podmiotem był SPZOZ. W myśl art. 80 u.d.l. dniem przekształcenia będzie dzień wpisania spółki do KRS. Przedmiot działalności nowopowstałej spółki, określony za pomocą odpowiednich kategorii Polskiej Klasyfikacji Działalności swym zakresem będzie odpowiadał zakresowi działalności SPZOZ, tj. będzie obejmował ochronę zdrowia. W związku z powyższym Spółka będzie kontynuowała działalność SPZOZ w zakresie ochrony zdrowia z zachowaniem tożsamości zakresu i miejsca prowadzenia działalności oraz z wykorzystaniem majątku ruchomego i nieruchomego oraz zaplecza personalnego, którym dysponował SPZOZ,

Po przekształceniu Spółka będzie udzielała zarówno świadczeń niekomercyjnych (w ramach umowy z NFZ) jak i komercyjnych (finansowanych w całości przez pacjenta). W tym celu, w związku z koniecznością zachowania opisanej wyżej zasady trwałości projektu, Spółka będzie prowadziła, zgodnie z obowiązującymi przepisami, oddzielną dokumentację oraz oddzielną ewidencję rachunkowo-księgową w celu oddzielenia świadczeń udzielanych komercyjnie od świadczeń udzielanych niekomercyjnie. Opisane wyżej wydzielone części nieruchomości ulepszone przez Powiat w ramach Projektu 1 oraz Projektu 2, które zostaną wniesione aportem do Spółki nie będą wykorzystywane do udzielania świadczeń komercyjnych przez okres wymagany dla zachowania zasady trwałości projektu. Prowadzenie dokumentacji i ewidencji oddzielnie dla świadczeń komercyjnych i niekomercyjnych pozwoli zorganizować pracę Spółki w ten sposób, żeby przedmiot aportu ulepszony dzięki realizacji Projektu 1 i Projektu 2 był wykorzystywany jedynie do udzielania świadczeń niekomercyjnych, tj. w ramach umowy o udzielanie świadczeń zdrowotnych finansowanych ze środków publicznych, zawartej z Narodowym Funduszem Zdrowia. Usługi spółki w zakresie prowadzonej działalności leczniczej, podobnie jak SPZOZ będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.

Wykonanie usługi w postaci użyczenia prawa do czasowego nieodpłatnego korzystania z wydzielonej części nieruchomości ma związek z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością, związaną z realizacją zadań własnych w zakresie promocji i ochrony zdrowia.

W zakresie projektu „…” wydatki były ponoszone w okresie 1 listopada 2008 r. do 30 września 2011 r.

W ramach tego projektu były przeprowadzone zakupy dotyczące:

1.  przebudowy:
    1.  pracowni RTG;
    2.  pomieszczeń dla laboratorium bakteriologii;
    3.  pomieszczeń dla przygotowania cytostatyków dla potrzeb Oddziału Pulmonologicznego;
    4.  pomieszczeń dla Oddziału Fizykoterapii;
    5.  pomieszczeń dla Poradni Gruźlicy i Chorób Płuc;
    6.  pomieszczeń dla Poradni Chirurgii Dziecięcej;
    7.  pawilonów w zakresie zapewnienia bezpieczeństwa przeciwpożarowego;
    8.  pomieszczeń dla Centralnej Sterylizacji wraz z zakupem wyposażenia;
    9.  Oddziału Chirurgii Ogólnej;
    10.  Oddziału Chirurgii Urazowo–Ortopedycznej;
    11.  Bloku Operacyjnego wraz z zakupem wyposażenia oraz wykonaniem systemu kontroli zasilania awaryjnego – Blok Operacyjny i Oddział Anestezjologii i Intensywnej Terapii;
2.  wykonania systemu automatycznego uruchamiania zasilania awaryjnego;
3.  wykonania systemu klimatyzacji dla Oddziału Anestezjologii i Intensywnej Terapii.

Zakupiono także w ramach ww. projektu sprzęt medyczny i aparaturę medyczną wraz z oprogramowaniem i przeprowadzeniem cyfryzacji działalności Pracowni RTG.

W zakresie projektu „…” Powiat ponosił wydatki w okresie od 1 sierpnia 2009 r. do 31 grudnia 2009 r. W ramach tego projektu dokonano przede wszystkim wydatków na modernizację Oddziału Chirurgii Dziecięcej poprzez jego dostosowanie do standardów europejskich placówek medycznych.

W zakresie projektu „…” oraz projektu „…” efekty końcowe poszczególnych prac były przyjmowane do ewidencji SPZOZ w następstwie wydania przez Zarząd Powiatu w dniach: 30 grudnia 2008 r., 31 grudnia 2009 r., 30 grudnia 2010 r., 31 grudnia 2011 r.

W zakresie projektu „…” również Zarząd Powiatu wydał efekty realizacji projektu na rzecz SPZOZ w dniu 31 grudnia 2009 r.

Beneficjentem środków finansowych pochodzących z dotacji unijnych na ulepszenie nieruchomości jest Powiat ponieważ projekty dotyczą jego zadań własnych.

Wszelkie prace remontowe, modernizacyjne i restauracyjne nieruchomości użytkowanych przez SPZOZ są fakturowane na Powiat jako właściciela tych nieruchomości. To samo dotyczy faktur zakupowych na materiały i produkty zużyte do realizacji poszczególnych projektów.

Ulepszenia te, oddane przez Powiat do używania przez SPZOZ, przekraczają wartość 15.000 zł.

W momencie przekształcenia SPZOZ w spółkę prawa handlowego wygaśnie prawo do użytkowania przez SPZOZ przedmiotów zapytania, przez co posiadanie ich przez Spółkę szpitalną w dalszym okresie byłoby bezumowne. Składniki majątkowe (nieruchomości) na powrót staną się środkiem trwałym Powiatu, jako że spółka szpitalna otrzyma je wyłącznie do używania. Nie będą spełnione warunki ustawowe dla uznania tych nieruchomości za aktywa trwałe (w rozumieniu regulacji rachunkowych) czy też środki trwałe (w ujęciu podatkowym) spółki szpitalnej. Właścicielem tych nieruchomości będzie cały czas Powiat.

Zakupione towary i usługi związane z ulepszeniem nieruchomości były wykorzystane do nieodpłatnego wydania do używania przez SPZOZ, który świadczy usługi zwolnione z opodatkowania. Czynność wydania do używania ulepszeń dokonanych przez Powiat w następstwie realizacji projektów z dofinansowaniem ze środków z Unii Europejskiej nie była kwalifikowana jako czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT. Powiat w tym zakresie otrzymał wcześniej interpretację potwierdzającą nie podleganie tej czynności pod reżim prawny ustawy o VAT z jednoczesnym brakiem prawa do odliczenia VAT naliczonego w dacie poniesienia wydatków – interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia IPTPP2/443-329/13-8/AW z dnia 28 czerwca 2013 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku).

1.  Czy czynność prawna obejmująca użyczenie Spółce powstałej wskutek przekształcenia SPZOZ w spółkę prawa handlowego w trybie określonym w art. 69-82 u.d.l. prawa do czasowego nieodpłatnego korzystania z wydzielonych części nieruchomości należących do Powiatu i ulepszonych ze środków pochodzących z dotacji unijnych będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i czy w związku z tym Powiat będzie miał możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego z kosztami ulepszenia przedmiotu użyczenia ?
2.  Czy czynność prawna polegająca na oddaniu do nieodpłatnego użytkowania części nieruchomości, których ulepszenie zostało sfinansowane ze środków pochodzących z dotacji unijnych będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i czy Powiat będzie miał obowiązek określenia wartości obrotu w podatku VAT z tego tytułu?

Zdaniem Wnioskodawcy, czynność udzielenia spółce kapitałowej powstałej z przekształcenia SPZOZ prawa do czasowego (5 lub 10 lat) nieodpłatnego korzystania z części nieruchomości ulepszonych przy udziale lub w całości ze środków dotacji unijnych, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy. Z tego powodu Powiat nie będzie miał prawa do odliczenia VAT naliczonego w dacie nabycia przedmiotów aportu.

Z tytułu czynności udzielenia prawa do nieodpłatnego korzystania z części nieruchomości Powiat nie będzie zobowiązany do oszacowania wartości obrotu w podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 29 ust. 12 ustawy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 8 ustawy usługą jest każde świadczenie zrealizowane na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki nie posiadającej osobowości prawnej nie stanowiące dostawy towarów.

Za odpłatne świadczenie usługi podlegające opodatkowaniu uznaje się także niektóre czynności nieodpłatne:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Nie każda jednak czynność stanowiąca usługę w rozumieniu art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów, i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy). Jednakże w myśl przepisu art. 15 ust. 6 ustawy nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Unormowanie to pozostaje w zgodzie z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L z 2006 r. nr 347, poz. 1), który stwierdza, iż krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Z treści przywołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług - wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo - przedmiotowe i ma zastosowanie przy łącznym spełnieniu przez ten organ dwóch warunków:

*   jego podmiotem jest wyłącznie organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ oraz

*   odnosi się jedynie do czynności nałożonych, przepisami prawa, dla których powołano te organy, z wyłączeniem czynności realizowanych na podstawie zawartych umów.

Z przywołanych przepisów wynika, iż organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Generalnie zatem wyłączone od opodatkowania podatkiem od towarów i usług są czynności wykonywane przez podmioty prawa publicznego (organy władzy publicznej i urzędy obsługujące te organy) w ramach sprawowanego przez nie władztwa publicznego.

Na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1592 ze zm.), powiat jako osoba prawna wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Z regulacji art. 4 ust. 1 pkt 6 i pkt 9 tej ustawy wynika, że powiat wykonuje także określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym, w tym m.in. w zakresie transportu zbiorowego, dróg publicznych (art. 4 ust. 1 pkt 6), rolnictwa, leśnictwa i rybactwa śródlądowego (art. 4 ust. 1 pkt 14), administracji architektoniczno-budowlanej (art. 4 ust. 1 pkt 11), ochrony zdrowia i innych. Jednocześnie w art. 4 ust. 4 wskazano, iż ustawy mogą określać niektóre sprawy należące do zakresu działania powiatu jako zadania z zakresu administracji rządowej, wykonywane przez powiat.

Stosownie do treści § 13 ust 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Do zadań własnych powiatu należy zaspokajanie potrzeb ludzi w zakresie usług medycznych ratujących i polepszających zdrowie obywateli.

W przypadku nabywania przez Powiat rzeczy ruchomych jak i nieruchomości w celu ich nieodpłatnego przekazania do używania do SPZOZ, Powiat jako podatnik VAT nie dokonywał odliczenia podatku naliczonego, z uwagi na brak takiego prawa na gruncie obowiązującej ustawy podatkowej. Podstawą bowiem powstania prawa do odliczenia jest nabycie rzeczy lub usług w celu wykorzystania do dokonania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 ustawy). Jako że wydanie nieodpłatne rzeczy nie jest i nie było co do zasady czynnością opodatkowaną, prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego po stronie Powiatu nie powstało w odniesieniu do przekazanych do SPZOZ składników majątku ruchomego i nieruchomego.

Co więcej nawet jeśliby przyjąć, że czynność oddania do używania SPZOZ nie była w ogóle czynnością podlegającą VAT (nie była dostawą towarów z uwagi na fakt, iż SPZOZ jest jednostką organizacyjną Powiatu a nie odrębnym podmiotem), to i tak Powiat nie uzyskałby prawa do odliczenia podatku VAT w całości lub części, jako że nabywane na rzecz SPZOZ rzeczy ruchome oraz nakłady czynione na nieruchomości wykorzystywane były do czynności zwolnionych z podatku VAT (świadczenie usług medycznych ratujących i polepszających zdrowie pacjentów za które odpłatność ponosi NFZ w ramach kontraktu zawartego przez SPZOZ).

Reasumując w dacie ponoszenia wydatków na nabycie rzeczy i usług przekazanych do nieodpłatnego używania do SPZOZ, Powiat jako podatnik VAT nie odliczał VAT naliczonego z uwagi na brak prawa do takiego odliczenia. Towary te były używane przez co najmniej pół roku o daty nabycia prawa do rozporządzania, jako że były one przedmiotem nieodpłatnego wydania do używania od razu po nabyciu ale ich właścicielem i dysponentem pozostaje nadal Powiat.

Stąd też wynika potrzeba przeniesienia ich na spółkę powstałą z przekształcenia SPZOZ, ponieważ SPZOZ tylko ich używał, co oznacza że nie zostały mu one przekazane do rozporządzania nimi jak właściciel. Aby spółka szpitalna powstała z przekształcenia SPZOZ mogła normalnie funkcjonować musi nadal używać przedmiotowych nieruchomości i najbardziej stosowną formą zapewnienia tego używania jest ich udzielenie Spółce przez Powiat jako właściciela tych nieruchomości prawa do nieodpłatnego korzystania przez określony z góry czas ich wydzielonych części. Na gruncie podatku VAT udzielenie takiego prawa przez Powiat dla spółki powstałej z przekształcenia będzie kwalifikowane jako usługa. Powołane wyżej przepisy ustawy jednoznacznie wskazują, iż zwolnieniem od podatku nie są objęte czynności realizowane przez jednostki samorządu terytorialnego, wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Wobec powyższego należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, iż udzielenie prawa do korzystania z części nieruchomości opisanych w stanie faktycznym będzie niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla zamierzonej czynności Powiat będzie występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, natomiast powyższa czynność w świetle ustawy będzie traktowana jako świadczenie usługi.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. W ramach realizacji zadań własnych Powiat nabył przy współudziale finansowania z dotacji unijnych sprzęt medyczny i inne rzeczy ruchome opisane na wstępie. Podczas realizacji projektów Powiatowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących zakupów związanych z realizacją ww. projektów (ulepszenie części nieruchomości). Przedmiotowe nabycia nie są i nie były wykorzystywane przez Powiat ani przez SPZOZ do czynności opodatkowanych.

Wobec powyższego w przedmiotowej sprawie do rozstrzygnięcia jest przede wszystkim to czy nieodpłatne oddanie na czas określony części nieruchomości jest czynnością traktowaną jak czynność odpłatna w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy, tj. czy nastąpiło oddanie do używania majątku przedsiębiorstwa na cele inne niż prowadzona działalność a podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy wydatkach na nabycie i ulepszenie tej nieruchomości albo czy jest to czynność na cele inne niż prowadzona działalność podatnika.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Powyższa zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego Powiat przedmiotowe składniki, po ich nabyciu nieodpłatnie udostępnił do użytkowania SPZOZ. W związku z tym zakupy związane z realizacją obu projektów nie miały związku z czynnościami opodatkowanymi i prawo do odliczenia podatku naliczonego Wnioskodawcy nie przysługiwało.

Mając powyższe na uwadze, transakcja udzielenia prawa do korzystania z części nieruchomości, z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z ich nabyciem i ulepszeniem, nie będzie podlegała opodatkowaniu na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy.

Do rozważenia pozostaje zatem tylko kwestia związku dokonywanej czynności nieodpłatnej z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W przypadku nieruchomości będących przedmiotem planowanej czynności udzielenia prawa do korzystania z części nieruchomości dokonywanego przez Powiat, co do zasady wątpliwym byłoby w ogóle kwestionowanie tejże czynności z prowadzoną przez Powiat działalnością. Jak zostało bowiem wskazane powyżej, czynności z zakresu zapewnienia mieszkańcom dostępu do instytucji ochrony zdrowia są zadaniem własnym powiatu, przy czym żadna ustawa nie określa ram prawnych na podstawie których mają działać jednostki świadczące w imieniu lub na zlecenie Powiatu takie usługi. Do tej pory części nieruchomości będące przedmiotem wniosku były przedmiotem użytkowania przez jednostkę organizacyjną powiatu. W zdarzeniu planowanym, użytkownikiem tym będzie spółka prawa handlowego wykonująca na rzecz obywateli świadczenia medyczne zgodnie z umową z NFZ. Cały czas zatem nieruchomości te będą eksploatowane w ramach zadań własnych Powiatu w zakresie ochrony zdrowia mieszkańców.

Tym samym w przypadku udzielenia prawa do czasowego nieodpłatnego korzystania z części nieruchomości do spółki prawa handlowego nie zachodzi przypadek, o którym mowa w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, ponieważ czynność ta wchodzi w zakres prowadzonej przez Powiat działalności, przez co czynność ta nie będzie w tym zakresie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jako że czynność aportu nie będzie opodatkowana podatkiem VAT, Powiat nie nabędzie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu i ulepszeniu tych wydzielonych części nieruchomości. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 ustawy, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie w jakim nabywane towary i usługi są lub będą przez podatnika wykorzystywane do działalności opodatkowanej.

Jako że czynność udzielenia prawa do czasowego nieodpłatnego korzystania z części nieruchomości nie będzie spełniała przesłanek wskazany w art. 8 ust. 2 ustawy, nie zajdzie konieczność określenia wartości obrotu dla celów realizacji normy art. 29 ust. 12 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177 poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Powołany przepis wskazuje, iż pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Dodatkowo, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Nie każda czynność określona w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Stosownie do treści § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013r., poz. 247, z późn. zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powołane wyżej przepisy ustawy o podatku od towarów i usług jednoznacznie wskazują, iż zwolnieniem od podatku nie są objęte czynności realizowane przez jednostki samorządu terytorialnego, wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, umów prawa cywilnego.

Wobec powyższego, z uwagi na fakt, iż oddanie do nieodpłatnego używania nieruchomości jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla czynności tej Powiat występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Powiat jest organem założycielskim Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej. Powiat jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Zarząd Powiatu planuje dokonać przekształcenia SPZOZ w spółkę kapitałową zgodnie z przepisami art. 69 – 82 ustawy o działalności leczniczej. W myśl przywołanych wyżej przepisów ustawy o działalności leczniczej organ wykonawczy Powiatu dokona przekształcenia SPZOZ, będącego osobą prawną, w spółkę prawa handlowego – spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, będącą również osobą prawną. W ramach przekształcenia Powiat, na podstawie art. 72 ust. 1 pkt 1 ustawy o działalności leczniczej przejmie zobowiązania SPZOZ i obejmie 100% udziałów w spółce powstałej w wyniku przekształcenia, stając się jej jedynym udziałowcem.

Powiat zamierza udzielić nowo powstałej Spółce czasowego prawa do nieodpłatnego korzystania z części nieruchomości (bloki operacyjne i wydzielone oddziały szpitalne), które zostały zmodernizowane w następstwie uzyskanych przez Powiat dotacji:

1.  z regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2007–2013 na dofinansowanie projektu „…”, dalej „Projekt 1”;
2.  ze środków Mechanizmu Finansowego EOG na dofinansowanie projektu „…” dalej „Projekt 2”.

Prawo do nieodpłatnego korzystania z części nieruchomości będzie ograniczone czasowo do okresu 5 lub 10 letniego od daty transakcji. Po tym okresie przedmiotowe wydzielone części nieruchomości będą przedmiotem dzierżawy lub najmu za odpłatnością.

Planowane przez Powiat działanie wynika z tego, że w ramach przekształcenia SPZOZ, do spółki nie zostanie dokonane przeniesienie majątku nieruchomego (budynki, budowle i grunt) należącego do Powiatu a użytkowanego obecnie przez SPZOZ na podstawie umowy o oddanie w nieodpłatne użytkowanie zgodnie z ustawą o gospodarce nieruchomościami.

Nieruchomości te stanowią majątek własny Powiatu służący realizacji jego zadań własnych. Z uwagi na ich użytkowanie przez SPZOZ nie były one ujęte w Powiecie jako środek trwały podlegający amortyzacji. Amortyzacja tego środka trwałego łącznie z jego ulepszeniami przekazanymi przez Powiat jest dokonywana w SPZOZ. Po przekształceniu Spółka będzie udzielała zarówno świadczeń niekomercyjnych (w ramach umowy z NFZ) jak i komercyjnych (finansowanych w całości przez pacjenta). W tym celu, w związku z koniecznością zachowania opisanej wyżej zasady trwałości projektu, Spółka będzie prowadziła, zgodnie z obowiązującymi przepisami, oddzielną dokumentację oraz oddzielną ewidencję rachunkowo - księgową w celu oddzielenia świadczeń udzielanych komercyjnie od świadczeń udzielanych niekomercyjnie. Opisane wyżej wydzielone części nieruchomości ulepszone przez Powiat w ramach Projektu 1 oraz Projektu 2, który zostaną wniesione aportem do Spółki nie będą wykorzystywane do udzielania świadczeń komercyjnych przez okres wymagany dla zachowania zasady trwałości projektu.

Prowadzenie dokumentacji i ewidencji oddzielnie dla świadczeń komercyjnych i niekomercyjnych pozwoli zorganizować pracę Spółki w ten sposób, żeby przedmiot aportu ulepszony dzięki realizacji Projektu 1 i Projektu 2 był wykorzystywany jedynie do udzielania świadczeń niekomercyjnych, tj. w ramach umowy o udzielanie świadczeń zdrowotnych finansowanych ze środków publicznych, zawartej z Narodowym Funduszem Zdrowia. Usługi spółki w zakresie prowadzonej działalności leczniczej, podobnie jak SPZOZ będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. Wykonanie usługi w postaci użyczenia prawa do czasowego nieodpłatnego korzystania z wydzielonej części nieruchomości ma związek z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością, związaną z realizacją zadań własnych w zakresie promocji i ochrony zdrowia.

W zakresie Projektu 1 wydatki były ponoszone w okresie od 1 listopada 2008 r. do 30 września 2011 r. Powiat w odniesieniu do Projektu 2 ponosił wydatki w okresie od 1 sierpnia 2009 r. do 31 grudnia 2009 r. Efekty końcowe poszczególnych prac były przyjmowane do ewidencji SPZOZ w następstwie wydania przez Zarząd Powiatu w dniach: 30 grudnia 2008 r., 31 grudnia 2009 r., 30 grudnia 2010 r., 31 grudnia 2011 r. W zakresie Projektu 2 również Zarząd Powiatu wydał efekty realizacji projektu na rzecz SPZOZ w dniu 31 grudnia 2009 r.

Beneficjentem środków finansowych pochodzących z dotacji unijnych jest Powiat. Wszelkie prace remontowe, modernizacyjne i restauracyjne nieruchomości użytkowanych przez SPZOZ są fakturowane na Powiat jako właściciela tych nieruchomości. To samo dotyczy faktur zakupowych na materiały i produkty zużyte do realizacji poszczególnych projektów. Ulepszenia te, oddane przez Powiat do używania przez SPZOZ, przekraczają wartość 15.000 zł.

W momencie przekształcenia SPZOZ w spółkę prawa handlowego wygaśnie prawo do użytkowania przez SPZOZ przedmiotów zapytania. Składniki majątkowe (nieruchomości) na powrót staną się środkiem trwałym Powiatu, jako że spółka szpitalna otrzyma je wyłącznie do używania. Nie będą spełnione warunki ustawowe dla uznania tych nieruchomości za aktywa trwałe (w rozumieniu regulacji rachunkowych) czy też środki trwałe (w ujęciu podatkowym) spółki szpitalnej. Właścicielem tych nieruchomości będzie cały czas Powiat.

Zakupione towary i usługi związane z ulepszeniem nieruchomości były wykorzystane do nieodpłatnego wydania do używania przez SPZOZ, który świadczy usługi zwolnione z opodatkowania. Czynność wydania do używania ulepszeń dokonanych przez Powiat w następstwie realizacji projektów z dofinansowaniem ze środków z Unii Europejskiej nie była kwalifikowana jako czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT z jednoczesnym brakiem prawa do odliczenia VAT naliczonego w dacie poniesienia wydatków.

Mając na uwadze opis sprawy należy wskazać, iż umowa użyczenia jest jedną z umów nazwanych, obok najmu i dzierżawy, regulujących zasady używania rzeczy. Zgodnie z zapisem art. 710 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy. Istotnymi cechami tej umowy są zatem dwa elementy: oddanie rzeczy do używania na pewien czas oraz nieodpłatność. Ponadto ważne jest, że umowa użyczenia nie przenosi własności rzeczy.

Powyższe oznacza, że oddanie rzeczy do bezpłatnego używania na podstawie umowy użyczenia – na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług – stanowi nieodpłatne świadczenie usług.

Aby uznać dane świadczenie za opodatkowane podatkiem VAT musi ono być odpłatne w myśl art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, bądź też nieodpłatne, ale spełniające warunki wynikające z art. 8 ust. 2 ustawy.

Biorąc pod uwagę uregulowania art. 8 ust. 2 ustawy, opodatkowaniu podlegać powinno, jako odpłatne świadczenie usług, użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza (w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników), jeżeli przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, w całości lub w części, przy nabyciu tych towarów. Tylko łączne zaistnienie ww. przesłanek umożliwia zastosowanie fikcji prawnej i objęcie zakresem opodatkowania VAT usług świadczonych nieodpłatnie. Jeśli jeden z tych warunków nie jest spełniony Wnioskodawca nie powinien opodatkowywać takiego nieodpłatnego świadczenia usług.

Zauważyć należy, że dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej przepisu istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Za usługi niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

Ponadto wskazać należy, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega nieodpłatne świadczenie usług (inne niż wskazane w pkt 1) na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika, bez względu na to czy podatnikowi przysługiwało, czy też nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku.

W świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 595, z późn. zm.), powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast, zgodnie z art. 4 ust. 1 ww. ustawy powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie promocji i ochrony zdrowia (art. 4 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy).

Z okoliczności sprawy wynika, że część nieruchomości objęta wnioskiem będzie służyć wykonywaniu przez Powiat zadań publicznych we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. Zatem w przedmiotowej sprawie nie zostaną spełnione przesłanki wynikające z przepisu art. 8 ust. 2 uznające nieodpłatne świadczenie za podlegające opodatkowaniu. Tym samym nieodpłatne użyczenie przez Wnioskodawcę prawa do czasowego nieodpłatnego korzystania z wydzielonych części nieruchomości nie będzie stanowić odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy i nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z brzmieniem art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą podatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21 art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Natomiast stosownie do treści art. 29 ust. 12 ustawy, w przypadku świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika.

Skoro czynność użyczenia prawa do czasowego nieodpłatnego korzystania z części nieruchomości nie stanowi odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy i stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zatem Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku określenia wartości obrotu w podatku VAT z tytułu tej czynności.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Podkreślić należy, iż ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Powyższe oznacza, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze, jednak transakcja nie podlega opodatkowaniu.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Należy również podkreślić, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

W myśl powołanych wyżej przepisów, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W przedmiotowej sprawie nie znajdzie więc zastosowania cytowany art. 86 ust. 1 ustawy. Jak już wskazano wyżej, obniżenie podatku należnego o podatek naliczony może nastąpić jedynie na ściśle określonych przez ustawodawcę zasadach, a jedną z podstawowych przesłanek pozytywnych jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

W przedmiotowej sprawie warunek ten nie zostanie spełniony, gdyż – jak wskazano wcześniej – czynność użyczenia prawa do czasowego nieodpłatnego korzystania z części nieruchomości nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem, Zainteresowany nie będzie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z użyczeniem prawa do czasowego nieodpłatnego korzystania z części nieruchomości. Tym samym Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do otrzymania z tego tytułu zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy.

Reasumując, czynność prawna obejmująca użyczenie prawa do czasowego nieodpłatnego korzystania z wydzielonych części nieruchomości, których ulepszenie zostało sfinansowane ze środków pochodzących z dotacji unijnych nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym Powiat nie będzie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z kosztami ulepszenia przedmiotu użyczenia.

Jednocześnie Powiat nie będzie miał obowiązku określenia wartości obrotu w podatku VAT z tytułu użyczenia prawa do czasowego nieodpłatnego korzystania z wydzielonych części nieruchomości.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy wskazać, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego i własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Zgodnie z art. 14b § 1 Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.