Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-942/12/ŚS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-11-08
Teza: Dot. możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym oraz skutków podatkowych stwierdzenia nieważności umowy najmu oraz zwrotu z tego tytułu poniesionych nakładów na inwestycję w obcym środku trwałym, od których dokonywane są odpisy amortyzacyjne.
Słowa kluczowe: inwestycje; inwestycje-inwestycje w obcych środkach trwałych; lokal; najem; strata
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 03 sierpnia 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 09 sierpnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym – **jest prawidłowe,**
*   skutków podatkowych stwierdzenia nieważności umowy najmu oraz zwrotu z tego tytułu poniesionych nakładów na inwestycję w obcym środku trwałym, od których dokonywane są odpisy amortyzacyjne – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 sierpnia 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym oraz skutków podatkowych stwierdzenia nieważności umowy najmu oraz zwrotu z tego tytułu poniesionych nakładów na inwestycję w obcym środku trwałym, od których dokonywane są odpisy amortyzacyjne.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

1 lipca 2006 r. Wnioskodawczyni (osoba fizyczna), jako wspólnik spółki cywilnej rozpoczęła działalność gospodarczą. Wspólnicy opodatkowani są 19% podatkiem liniowym. Przedmiotem działalności gospodarczej jest sprzedaż sztucznej biżuterii i ozdób do włosów. Zdarzenia gospodarcze związane z tą działalnością ewidencjonowane są w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Koszty ewidencjonowane są metodą, o której mowa w art. 22 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W marcu 2011 r. Wnioskodawczyni rozpoczęła inwestycję związaną z otwarciem nowego stoiska handlowego. Inwestycja ta dotyczyła lokalu wynajętego od firmy X. Umowa najmu została zawarta dnia 23 marca 2011 r. na okres 5 lat (bez możliwości wcześniejszego rozwiązania pod rygorem kary). Łączna powierzchnia lokalu wynosi 67,68 m 2. Wnioskodawczyni odebrała lokal w stanie surowym i była zobowiązana do wykończenia i wyposażenia go na własny koszt i ryzyko. W lokalu wykonane zostały prace budowlane i instalacje niezbędne do rozpoczęcia jego eksploatacji na potrzeby prowadzonej działalności. Inwestycja została zakończona w listopadzie 2011 r. i wprowadzona do ewidencji środków trwałych. Od grudnia 2011 r. jest amortyzowana stawką 10%. Strony umowy zgodnie postanowiły, że elementy i rzeczy „wprowadzone” przez najemcę w ramach prac wykończeniowych, ulepszeń oraz prac instalacyjnych, adaptacyjnych i napraw, które są trwale z lokalem związane, w tym instalacje elektryczne, klimatyzacyjne, nawiewne, wywiewne, oddymiania, alarmowe i PPOŻ przechodzą na własność wynajmującego po wygaśnięciu albo rozwiązaniu umowy. Strony uzgodniły również, że bez względu na sposób montażu, urządzenia klimatyzacyjne i witryna sklepowa stanowią części składowe lokalu. Najemca nie może zmieniać lub usuwać elementów, które stały się częścią składową lokalu bez uprzedniej pisemnej zgody wynajmującego. Z umowy wynika również, iż po zakończeniu okresu najmu, najemca nie będzie żądał od wynajmującego zwrotu równowartości nakładów na lokal w gotówce.

30 czerwca 2012 r. spółka cywilna, której Wnioskodawczyni jest wspólnikiem opuściła lokal, powołując się na wprowadzenie w błąd przed podpisaniem umowy najmu przez pracowników inwestora (co miało znaczący wpływ na decyzję o jej podpisaniu). Wspólnicy spółki uznali umowę za nieważną i tym samym będą żądać od wynajmującego zwrotu kosztów czynszowych oraz nakładów inwestycyjnych na drodze sądowej. Rezygnacja z dotychczas wynajmowanego pomieszczenia podyktowana była niedopełnieniem wcześniej złożonych zapewnień przez inwestora, co miało decydujący wpływ na funkcjonowanie lokalu handlowego w tej lokalizacji.

W związku z powyższym zadano następujące pytania?

Czy do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć niezamortyzowaną wartość inwestycji w obcym środku trwałym w momencie wcześniejszego opuszczeniu lokalu lub gdy nie dojdzie do przedłużenia umowy?

Czy też z uwagi na fakt, iż umowa nie została rozwiązana do momentu wyroku sądu należy zaliczać do kosztów uzyskania przychodu wartość amortyzacji w wysokości miesięcznych odpisów amortyzacyjnych pomimo faktu, iż lokal nie jest zajmowany przez firmę?

Czy jeżeli Wnioskodawczyni (spółka, której jest wspólnikiem) wygra sprawę, a umowa najmu zostanie podważona i uznana za nieważną, a wynajmujący będzie musiał zwrócić koszty czynszu oraz inwestycji, to Wnioskodawczyni będzie zobowiązana do wykonania korekty amortyzacji oraz czynszu za cały okres zajmowanego lokalu, czy też zwrot ww. kosztów będzie stanowił przychód?

Zdaniem Wnioskodawczyni, w momencie rezygnacji z najmowanego lokalu ze względów ekonomicznych, niezamortyzowaną część nakładów poczynionych w obcym środku trwałym można zaliczyć do kosztów podatkowych, jako stratę w wyniku likwidacji środka trwałego. W wyniku rozwiązania umowy dojdzie do wykreślenia inwestycji z ewidencji środków trwałych i zwrotu najmowanego lokalu wynajmującemu. Likwidacja ta nie będzie jednak związana ze zmianą rodzaju działalności prowadzonej przez podatnika, ani zmianą metody jej prowadzenia. Ustawodawca na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (winno być art. 23 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), dopuszcza sytuację, w której strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych będzie kosztem uzyskania przychodu, jeżeli likwidacja ta była spowodowana innymi czynnikami niż utrata przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności. Ponadto, jeżeli Wnioskodawczyni wygra sprawę w sądzie i firma X. (wynajmujący) będzie musiała zwrócić koszty czynszu i inwestycji, to zwrot kosztów do wysokości stanowiącej różnicę między wartością początkową inwestycji w obcym środku trwałym, a sumą dokonanych odpisów amortyzacyjnych zaliczonych do kosztów uzyskania przychodu, Wnioskodawczyni nie potraktuje jako przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku od osób prawnych (winno być art. 14 ust. 3 pkt 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Otrzymanie zwrotu powoduje, że efekt podatkowy u najemcy jest neutralny. Natomiast zwrot kosztów ponad różnicę między wartością początkową i sumą odpisów amortyzacyjnych, będzie stanowił dla firmy Wnioskodawczyni przychód opodatkowany.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawczyni powołała:

*   wyrok NSA z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1035/07,
*   wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 13 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 53/07.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub ze źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie znajdować się na liście wydatków nieuznanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   być właściwie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć przy tym należy, iż konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań, braku nadzoru lub sprzecznych z prawem działań podatnika.

Stosownie do art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi (art. 22a ust. 1 ww. ustawy).

Amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych”, zwane także środkami trwałymi (art. 22a ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, iż, co do zasady, wydatki poniesione przez podatnika na nabycie lub wytworzenie środków trwałych, w tym również inwestycji w obcych środkach trwałych, są rozliczane w czasie i podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej pośrednio, poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej tych środków.

Jednakże zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 5 i 6 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

*   strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1,
*   strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Pojęcie likwidacji nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dokonując językowej wykładni tego pojęcia stwierdzić należy, iż w języku polskim „likwidować" oznacza dokonywać likwidacji, usuwać coś, pozbywać się czegoś, uwalniać się od czegoś (Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, wyd. PWN Warszawa 1979, tom II, s. 35). Przyjąć zatem należy, że „likwidacja środka trwałego” oznacza nie tylko fizyczne unicestwienie tego środka, lecz także jego usunięcie z ewidencji środków trwałych w związku z definitywną utratą jego przydatności gospodarczej, ocenioną przez pryzmat obiektywnych kryteriów ekonomicznych (np. na skutek wyeksploatowania, zużycia technologicznego). W związku z takim rozumieniem ww. pojęcia, likwidacją będzie definitywne pozbycie się środka trwałego (wykreślenie z ewidencji), w wyniku jego zniszczenia, usunięcia, czy pozbycia się, np. poprzez zwrot środka trwałego właścicielowi (wynajmującemu). Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż z likwidacją inwestycji w obcym środku trwałym, uprawniającą do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej straty z tego tytułu, będzie tylko takie wyzbycie się inwestycji w obcym środku trwałym, które jest racjonalnie i ekonomicznie uzasadnione z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej i będzie miało wpływ na uzyskiwane przez podatnika przychody z prowadzonej działalności gospodarczej, bądź też na zachowanie lub zabezpieczenie tego źródła przychodu. Przy czym, przez uzasadnioną utratę przydatności gospodarczej inwestycji w obcych środkach trwałych można rozumieć również brak opłacalności dalszego korzystania z tej inwestycji.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawczyni, jako wspólnik spółki cywilnej prowadziła działalność gospodarczą w lokalu wynajmowanym na podstawie umowy najmu zawartej 23 marca 2011 r. na okres 5 lat. Na przedmiotowy lokal (stoisko handlowe), poniosła nakłady inwestycyjne, które uznała za inwestycję w obcym środku trwałym. Nakłady te ponosiła od marca do listopada 2011 r., a od grudnia 2011 r. amortyzowała przy zastosowaniu 10% stawki amortyzacyjnej. 30 czerwca 2012 r. spółka opuściła ww. lokal i powołując się na wprowadzenie w błąd przed podpisaniem umowy najmu przez pracowników inwestora, uznała umowę najmu za nieważną. Rezygnacja z dotychczas wynajmowanego pomieszczenia podyktowana była niedopełnieniem wcześniej złożonych zapewnień przez inwestora, co miało decydujący wpływ na funkcjonowanie lokalu handlowego w tej lokalizacji.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż jeżeli w istocie rezygnacja z prowadzonej w przedmiotowym lokalu działalności gospodarczej spowodowana była jej ekonomiczną nieopłacalnością, a nie zmianą rodzaju działalności prowadzonej przez spółkę to nieumorzona wartość początkowa ww. inwestycji w obcym środku trwałym może stanowić koszt uzyskania przychodu prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej w dacie likwidacji tej inwestycji. Przy czym Wnioskodawczyni może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jedynie część ww. kosztów proporcjonalnie do wysokości Jej udziału w zysku spółki. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Odnosząc się natomiast do kwestii skutków podatkowych stwierdzenia przez sąd nieważności zawartej umowy najmu oraz otrzymania z tego tytułu przez Wnioskodawczynię zwrotu nakładów poczynionych na wskazany we wniosku lokal (uznawanych za inwestycję w obcym środku trwałym), stwierdzić należy, iż zgodnie z art. 60 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, wola osoby dokonującej czynności prawnej może być wyrażona przez każde zachowanie się tej osoby, które ujawnia jej wolę w sposób dostateczny, w tym również przez ujawnienie tej woli w postaci elektronicznej (oświadczenie woli).

W myśl art. 84 § 1 kodeksu cywilnego, w razie błędu co do treści czynności prawnej można uchylić się od skutków prawnych swego oświadczenia woli. Jeżeli jednak oświadczenie woli było złożone innej osobie, uchylenie się od jego skutków prawnych dopuszczalne jest tylko wtedy, gdy błąd został wywołany przez tę osobę, chociażby bez jej winy, albo gdy wiedziała ona o błędzie lub mogła z łatwością błąd zauważyć; ograniczenie to nie dotyczy czynności prawnej nieodpłatnej. Stosownie do art. 88 § 1 kodeksu cywilnego, uchylenie się od skutków prawnych oświadczenia woli, które zostało złożone innej osobie pod wpływem błędu lub groźby, następuje przez oświadczenie złożone tej osobie na piśmie. Złożenie oświadczenia woli pod wpływem błędu skutkuje nieważnością względną czynności prawnej co oznacza, iż czynność taka jest ważna dopóki nie nastąpi skuteczne uchylenie się od jej skutków prawnych. Z chwilą skutecznego uchylenia się od skutków prawnych oświadczenia woli złożonego pod wpływem błędu, czynność prawna jest nieważna z mocą wsteczną, tj. od chwili złożenia wadliwego oświadczenia woli.

Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, iż jeżeli dojdzie do skutecznego uchylenia się przez Wnioskodawczynię od skutków prawnych złożonego pod wpływem błędu oświadczenia woli, to zawarta przez Nią umowa najmu stanie się nieważna ze skutkiem wstecz (a więc od początku jej zawarcia). W przypadku zatem, gdy wyrokiem sądu potwierdzona zostanie nieważność tej umowy i zasądzone zostaną na rzecz Wnioskodawczyni (spółki cywilnej, której jest wspólnikiem) zwrot poniesionych przez Nią wydatków tytułem czynszu oraz nakładów poczynionych na przedmiotowy lokal (inwestycji w obcym środku trwałym), zobowiązana będzie do dokonania korekty wykazanych wcześniej kosztów uzyskania przychodu. Uznanie za nieważną ww. umowy oraz nałożenie na wynajmującego obowiązku zwrotu wydatkowanych przez Wnioskodawczynię (spółkę, której jest wspólnikiem) kwot oznacza, iż od początku nie była Ona zobowiązana do ponoszenia tych wydatków. W przypadku zwrotu poniesionych nakładów winna zatem dokonać wstecz korekty wykazanych we wcześniejszych okresach rozliczeniowych w nienależytej wysokości kosztów uzyskania przychodów.

Mając powyższe na względzie stanowisko Wnioskodawczyni, w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym – jest prawidłowe,
*   skutków podatkowych stwierdzenia nieważności umowy najmu oraz zwrotu z tego tytułu poniesionych nakładów na inwestycję w obcym środku trwałym, od których dokonywane są odpisy amortyzacyjne – jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądowych tut. Organ informuje, iż zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie wiążą tutejszego organu podatkowego, jak również nie dotyczą kwestii w zakresie których stwierdzono nieprawidłowość stanowiska Wnioskodawczyni.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.