Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/4512-982/15/KM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-12-14
Teza: Interpretacja przepisów prawa podatkowego dotycząca podatku od towarów i usług w zakresie określenia obowiązku podatkowego w przypadku wykonywania usług budowlanych i świadczenia usług najmu powierzchni biurowej.
Słowa kluczowe: faktura; obowiązek-obowiązek podatkowy; roboty-roboty budowlane; usługi-wykonanie usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 21 października 2015 r. (data wpływu 23 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia obowiązku podatkowego w przypadku wykonywania usług budowlanych i świadczenia usług najmu powierzchni biurowej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 października 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia obowiązku podatkowego w przypadku wykonywania usług budowlanych i świadczenia usług najmu powierzchni biurowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

…..sp. z o.o. w upadłości układowej („Spółka”) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy m.in. usługi budowlane oraz usługi najmu.

W dniu 29 sierpnia 2014 r. Sąd Rejonowy w … VII Wydział Gospodarczy ogłosił upadłość Spółki obejmującą likwidację majątku. W dniu 14 kwietnia 2015 r. Sąd Rejonowy w ….VII Wydział Gospodarczy zmienił sposób prowadzenia postępowania upadłościowego z postępowania obejmującego likwidację majątku na postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu. Z uwagi fakt, iż w dniu 29 sierpnia 2014 r. została ogłoszona upadłość Spółki, istotne z perspektywy zasad zaspokajania jej wierzycieli jest ustalenie kiedy (tj. czy do dnia ogłoszenia upadłości, czy też po tej dacie) powstały poszczególne wierzytelności wobec Spółki, w tym wierzytelności publicznoprawne.

Składając niniejszy wniosek, Spółka zmierza do uzyskania potwierdzenia, iż obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług od niektórych (opisanych poniżej) usług powstał przed dniem 29 sierpnia 2014 r. oraz, że wierzytelności podatkowe w tym zakresie powstały przed dniem ogłoszenia upadłości, w związku z czym są to wierzytelności wchodzące do układu w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (j.t. Dz.U. z 2015 r., poz. 233 ze zm., dalej: „Prawo upadłościowe i naprawcze”).

W lipcu 2014 r. Spółka świadczyła usługi budowlane na rzecz podatników podatku VAT. Przedmiotowe usługi zostały wykonane w dniu 31 lipca 2014 r. Przez wykonanie Spółka rozumie faktyczne zakończenie wszystkich czynności składających się na realizację usługi. Tym samym Spółka wskazuje, że w lipcu nastąpiło zakończenie robót składających się na przedmiotowe usługi budowlane. Faktury dokumentujące powyższe usługi zostały wystawione po upływie 30 dni od dnia wykonania usług.

Spółka świadczyła usługi budowlane na rzecz podatników podatku VAT również w sierpniu 2014 r. Usługi te zostały wykonane przed dniem 29 sierpnia 2014 r. Również w odniesieniu do tych usług, przez wykonanie usługi Spółka rozumie faktyczne zrealizowanie wszystkich prac składających się na daną usługę. Faktury dokumentujące powyższe usługi zostały wystawione we wrześniu 2014 r., przed upływem 30 dni od dnia wykonania usług.

W sierpniu 2014 r. Spółka świadczyła usługę najmu powierzchni biurowej. Zakończenie świadczenia przedmiotowej usługi nastąpiło przed dniem 29 sierpnia 2014 r. Termin płatności z tytułu świadczenia powyższej usługi najmu upłynął w dniu 10 listopada 2014 r. Faktura dokumentująca tę usługę została wystawiona w październiku 2014 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu świadczenia opisanych w niniejszym wniosku usług budowlanych, które zostały wykonane w dniu 31 lipca 2014 r., powstał przed dniem 29 sierpnia 2014 r.?
2.  Czy obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu świadczenia opisanych w niniejszym wniosku usług budowlanych, które zostały wykonane w sierpniu 2014 r. (przed dniem 29 sierpnia 2014 r.), powstał przed dniem 29 sierpnia 2014 r.?
3.  Czy obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu świadczenia opisanej w niniejszym wniosku usługi najmu, która została wykonana przed dniem 29 sierpnia 2014 r., powstał przed dniem 29 sierpnia 2014 r.?
4.  Czy wierzytelności podatkowe wobec Spółki w podatku VAT, wynikające ze świadczenia usług, o których mowa w pytaniach 1-3, powstały przed dniem ogłoszenia upadłości, a przez to, czy wchodzą do układu w rozumieniu przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego?

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu świadczenia opisanych w niniejszym wniosku usług budowlanych, które zostały wykonane w dniu 31 lipca 2014 r., powstał przed dniem 29 sierpnia 2014 r.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług, na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Wykonanie usługi budowlanej stanowi zatem świadczenie usługi w rozumieniu przepisów o VAT.

Na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Wskazany przepis kreuje zasadę ogólną dotyczącą momentu powstania obowiązku podatkowego. Kluczowe dla ustalenia momentu powstania tego obowiązku jest zatem zbadanie, kiedy (w którym dniu) wykonano usługę.

Należy zwrócić uwagę, że zgodnie z interpretacjami indywidualnymi organów podatkowych, przez wykonanie usługi budowlanej należy rozumieć zakończenie prac składających się na tę usługę. Tytułem przykładu, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 10 lutego 2015 r. nr ILPP5/443-267/14-2/KG stwierdził, że „o wykonaniu usług budowlanych lub budowlano-montażowych będzie decydować faktyczne wykonanie tych usług, tzn. rzeczywiste ich wykonanie, zgodnie z umową.

Bez znaczenia natomiast pozostaje fakt przyjęcia/zatwierdzenia tych prac przez zleceniodawcę w formie protokołu odbiorczego (protokołów zaawansowania prac, protokołów częściowych odbiorów prac czy też protokołów końcowych lub innej dokumentacji) lub innych uzgodnionych przez strony transakcji procedur.

Jak wcześniej wskazano, forma, sposób i rodzaj procedury i dokumentacji potwierdzającej wykonanie robót budowlanych, co do zasady, powinny być określone w umowie łączącej strony. W branży budowlanej, przyjętą przez strony praktyką jest podpisywanie protokołów zdawczo-odbiorczych czy odbiorczych, potwierdzających wykonanie całości lub części prac przez wykonawcę. Z protokołu wynika zazwyczaj, kto i jakie prace wykonał, kiedy zostały wykonane oraz kiedy zostały przyjęte przez drugą stronę. Protokół zdawczo-odbiorczy czy odbiorczy potwierdza więc fakt wykonania tych usług i stanowi podstawę do rozliczenia finansowego między stronami umowy, jednak nie przesądza o terminie i zakresie ich wykonania”.

W analizowanym stanie faktycznym Spółka wykonała usługi budowlane w dniu 31 lipca 2014 r. Zdaniem Spółki, w świetle art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, data wykonania usługi determinuje, co do zasady, moment powstania obowiązku podatkowego. Z tego względu, z zastrzeżeniem poniższych uwag, za prawidłowe należy uznać stanowisko Spółki, zgodnie z którym obowiązek podatkowy z tytułu wykonania przedmiotowych usług powstał przed dniem 29 sierpnia 2015 r.

Powyższej konstatacji nie zmienia fakt, iż zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o VAT, w przypadku świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych na rzecz podatnika podatku VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury. Jakkolwiek w niniejszym przypadku faktura została wystawiona po upływie 30 dni od dnia wykonania usługi, lecz należy mieć na względzie, że na podstawie art. 19a ust. 7 ustawy o VAT w przypadkach o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności. Stosownie do art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT fakturę wystawia się nie później niż 30 dnia od dnia wykonania usługi - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a.

Wykładnia powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że w przypadku świadczenia usług budowlanych na rzecz podatnika podatku VAT obowiązek podatkowy może powstać najwcześniej w momencie wykonania usługi, a najpóźniej w terminie 30 dni od dnia jej wykonania. W omawianym przypadku ustawodawca pozostawił zatem podatnikom pewien zakres swobody, co do wyboru momentu powstania obowiązku podatkowego. To od podatnika zależy, w którym dniu powstanie obowiązek podatkowy, z tym że nie może to być dzień wcześniejszy niż moment wykonania usługi, ani późniejszy niż 30. dzień od dnia wykonania usługi. Podatnik może w tym przedziale czasowym wystawić fakturę i uznać, że ten dzień (data wystawienia faktury) będzie momentem powstania obowiązku podatkowego. Niewystawienie faktury w powyższym okresie nie może przy tym pozbawiać podatnika prawa do określenia dnia powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania usługi. Tym samym, w przypadku niewystawienia faktury w okresie do 30 dnia od dnia wykonania usługi (tak jak to miało miejsce w analizowanej sprawie) podatnik może dokonać wyboru, w którym dniu - ale tylko w powyższym przedziale czasowym - powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaną usługą budowlaną. Jako, że Spółka wskazała datę wykonania powyższej usługi jako moment powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT i data ta mieści się w przedziale czasowym między dniem wykonania usługi, a 30. dniem od dnia jej wykonania, toteż należy uznać, że przedmiotowa data (dzień wykonania usługi) jest momentem powstania obowiązku podatkowego w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Konkludując, zdaniem Spółki obowiązek podatkowy z tytułu wykonania analizowanych usług powstał przed dniem 29 sierpnia 2014 r.

Ad. 2

W ocenie Spółki, obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu świadczenia opisanych w niniejszym wniosku usług budowlanych, które zostały wykonane przed dniem 29 sierpnia 2014 r., powstał przed dniem 29 sierpnia 2014 r.

Spółka wskazuje, że argumentacja przedstawiona powyżej (w zakresie własnego stanowiska Spółki dotyczącego pytania nr 1) ma zastosowanie również w odniesieniu do pytania nr 2. Spółka zauważa zatem, że obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje, co do zasady, w dniu wykonania usługi. W analizowanym stanie faktycznym usługi zostały faktycznie wykonane przed dniem 29 sierpnia 2014 r. Za moment powstania obowiązku podatkowego należy przyjąć moment wykonania usługi przez Spółkę, a zatem jest to dzień wcześniejszy, aniżeli 29 sierpnia 2014 r. Należy mieć na uwadze, że Spółka wystawiła faktury dokumentujące świadczenie przedmiotowych usług we wrześniu, przed upływem 30 dni od dnia ich wykonania. Powyższe nie oznacza jednak, że moment wystawienia faktury determinuje datę powstania obowiązku podatkowego. Jak wskazano powyżej, w przypadku świadczenia usług budowlanych na rzecz podatników, istnieje pewien zakres swobody, co do wyboru momentu powstania obowiązku podatkowego. Wystawienie faktury może stanowić sposób dokonania owego wyboru przez podatnika, ale nie ma przeszkód, aby podatnik przyjął za dzień powstania obowiązku podatkowego inną datę - pod warunkiem oczywiście, aby mieściła się ona w przedziale czasowym między dniem wykonania usługi, a 30 dniem od tego daty. Wypada podkreślić, że brak jest jakichkolwiek argumentów, aby twierdzić, że podatnik nie może dokonać wyboru innej daty w powyższym przedziale, aniżeli daty wystawienia faktury.

To od podatnika bowiem zależy w jaki sposób dokona wyboru przedmiotowej daty. Warto przy tym mieć na względzie, że wykładnia celowościowa przepisów o VAT sprzeciwia się w szczególności takiej interpretacji przepisów o VAT, zgodnie z którą podatnik nie ma prawa wybrać wcześniejszego momentu powstania obowiązku podatkowego, aniżeli moment wystawienia faktury. Przepisy podatkowe służą przede wszystkim celom fiskalnym, a dokonanie przez podatnika wyboru momentu powstania obowiązku podatkowego w najwcześniejszym możliwym (przewidzianym w przepisach) terminie odpowiada temu celowi.

Spółka jest więc w opisanej sytuacji uprawniona do dokonania wyboru daty powstania obowiązku podatkowego, z tym, że data ta nie może być wcześniejsza niż dzień wykonania usługi, ani późniejsza niż 30 dzień od dnia wykonania usługi. Jako, że Spółka uznała, iż momentem powstania obowiązku podatkowego w tym przypadku będzie dzień wykonania usługi, to należy stwierdzić, że obowiązek podatkowy w rozumieniu przepisów o VAT powstał przed dniem 29 sierpnia 2014 r.

Podsumowując, zdaniem Spółki obowiązek podatkowy z tytułu wykonania przedmiotowych usług budowlanych powstał przed dniem 29 sierpnia 2014 r.

Ad. 3

W ocenie Spółki, obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu świadczenia opisanej w niniejszym wniosku usługi najmu, która została wykonana przed dniem 29 sierpnia 2014 r., powstał przed dniem 29 sierpnia 2014 r.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT „obowiązek podatku” w tym podatku powstaje w momencie wykonania usługi. W omawianym przypadku usługa najmu została wykonana (tj. zakończony został stosunek najmu) przed dniem 29 sierpnia 2014 r., a zatem, co do zasady, obowiązek podatkowy z tego tytułu powstał również przed tą datą.

Należy mieć na uwadze, że zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy o VAT obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług najmu powstaje z chwilą wystawienia faktury.

Stosownie zaś do art. 19a ust. 7 ustawy o VAT, w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności. Na podstawie art. 106i ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4 fakturę wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności.

Mając na uwadze argumentację przedstawioną w niniejszym wniosku, w odniesieniu do pytania nr 2, Spółka wskazuje, że momentem powstania obowiązku podatkowego w analizowanej sprawie jest data zakończenia świadczenia usługi najmu. Podobnie jak w przypadku świadczenia usług budowlanych na rzecz podatników, również w przypadku świadczenia usług najmu (niezależnie od statusu nabywcy usługi), powiązanie momentu powstania obowiązku podatkowego z terminem wystawienia faktury oznacza, iż podatnicy mają pewien zakres swobody, co do wyboru daty powstania obowiązku podatkowego. Swoboda, o której mowa nie jest nieograniczona - obowiązek podatkowy nie może powstać wcześniej, niż w dniu wykonania usługi, ani później niż w dniu upływu terminu płatności. Wybór momentu powstania obowiązku podatkowego może nastąpić poprzez wystawienie faktury albo w inny sposób (co do zasady, poprzez zaksięgowanie usługi i wskazanie w księgach konkretnej daty powstania obowiązku podatkowego). W niniejszym przypadku. Spółka uznała, że momentem powstania obowiązku podatkowego jest data wykonania usługi, a zatem najwcześniejszy możliwy termin przewidziany w regulacjach art. 19a ustawy o VAT. Tym samym, należy uznać, że obowiązek podatkowy powstał w dniu wykonania przedmiotowej usługi, a jako, że wykonanie tej usługi (zakończenie stosunku najmu) nastąpiło przed dniem 29 sierpnia 2014 r., to również obowiązek podatkowy z tego tytułu powstał przed tą datą.

Podsumowując, w ocenie Spółki, obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia opisanej usługi najmu powstał przed dniem 29 sierpnia 2014 r.

Ad. 4

Zdaniem Spółki, wierzytelności podatkowe wobec Spółki w podatku VAT, wynikające ze świadczenia usług, o których mowa w pytaniach 1-3, powstały przed dniem ogłoszenia upadłości i w związku z tym wchodzą do układu.

Jak wskazano powyżej, obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług, o których mowa w pytaniach 1-3, powstał przed dniem ogłoszenia upadłości. Zdaniem Spółki, jest to równoznaczne z uznaniem, iż również wierzytelności podatkowe z tego tytułu powstały przed dniem ogłoszenia upadłości.

Mając na uwadze treść przedstawionego we wniosku pytania, konieczne jest odróżnienie obowiązku podatkowego od zobowiązania podatkowego. Obowiązkiem podatkowym (na podstawie art. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, j.t. Dz.U. z 2015 r., poz. 614) jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Z kolei zobowiązaniem podatkowym (z mocy art. 5 tej ustawy) jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Powstanie zobowiązania podatkowego jest zatem równoznaczne z powstaniem stanu wymagalności danej wierzytelności publicznoprawnej.

Należy zauważyć, że co do zasady, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 103 ust. 1 ustawy o VAT). Tym samym, co do zasady, wymagalność wierzytelności publicznoprawnej z tytułu podatku od towarów i usług powstaje w powyższym terminie. W analizowanej sprawie zastosowanie znajduje jednak przepis szczególny względem omawianej regulacji, a mianowicie art. 91 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, zgodnie z którym zobowiązania pieniężne upadłego, których termin płatności świadczenia jeszcze nie nastąpił, stają się wymagalne z dniem ogłoszenia upadłości. Wskazany przepis Prawa upadłościowego i naprawczego „przyspiesza” wymagalność wierzytelności w przypadku ogłoszenia upadłości. Przekładając powyższe na grunt analizowanego stanu faktycznego, trzeba stwierdzić, że w dniu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług przez Spółkę, po stronie wierzyciela podatkowego powstała wierzytelność (jeszcze niewymagalna) o zapłatę podatku VAT. Wierzytelność ta, co do zasady, stałaby się wymagalna 25 dnia następnego miesiąca, lecz z uwagi na art. 91 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, stan wymagalności powstał w dniu 29 sierpnia 2015 r. Należy przy tym zauważyć, iż art. 91 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego nie „przyspiesza” daty powstania wierzytelności, lecz jedynie skutkuje wcześniejszym powstaniem stanu wymagalności.

Stosownie do art. 272 Prawa upadłościowego i naprawczego układ obejmuje wierzytelności powstałe przed dniem ogłoszenia upadłości dłużnika. W analizowanej sprawie wierzytelności podatkowe wobec Spółki w podatku VAT powstały przed dniem ogłoszenia upadłości. Co więcej, również stan wymagalności tych wierzytelności, z uwagi na art. 91 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, powstał z dniem ogłoszenia upadłości. Z powyższych względów, opisane w niniejszym wniosku zobowiązania podatkowe Spółki należy zakwalifikować jako powstałe przed dniem ogłoszenia upadłości, a zatem wchodzące do układu w rozumieniu przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego.

Konkludując, zdaniem Spółki wierzytelności podatkowe wobec Spółki w podatku VAT, wynikające ze świadczenia usług, o których mowa w pytaniach 1-3, powstały przed dniem ogłoszenia upadłości i w związku z tym wchodzą do układu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez świadczenie usług – w myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z zasadą ogólną, zawartą w art. 19a ust. 1 ww. ustawy, obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę (art. 19a ust. 2 ustawy).

W tym miejscu zauważyć należy, że w art. 19a ust. 5 ustawy, ustawodawca w sposób szczególny uregulował powstanie obowiązku podatkowego dla niektórych usług.

I tak stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

Natomiast zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług:

*   telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych,
*   wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy,
*   najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,
*   ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,
*   stałej obsługi prawnej i biurowej,
*   dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego
*   z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

W myśl art. 19a ust. 7 ustawy o VAT w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4.

Natomiast zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

W myśl art. 106i ust. 1 ustawy o VAT fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy (art. 106i ust. 2 ustawy o VAT).

Stosownie do art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT fakturę wystawia się nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usług – w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a.

Natomiast w myśl art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności – w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4.

Na podstawie art. 106i ust. 7 ustawy, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

1.  dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usług;
2.  otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Przepis ust. 7 pkt 1 nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostawy i świadczenia usług, o których mowa w art. 19a ust. 3, 4 i ust. 5 pkt 4, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy (art. 106i ust. 8 ustawy).

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w przypadku świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych na rzecz innego podatnika podatku VAT, podatku od wartości dodanej czy też podatku o podobnym charakterze lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury. Faktura taka powinna być wystawiona najpóźniej 30. dnia od daty wykonania ww. usług.

Jeżeli podatnik nie wystawił w tym terminie faktury lub wystawił ją z opóźnieniem obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu na jej wykonanie, tj. 30. dnia od dnia wykonania usług. Przy czym o prawidłowym wykonaniu usług budowlanych lub budowlano-montażowych decyduje faktyczne wykonanie tych usług, nie zaś np. przyjęcie ich na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych.

Zatem prawidłowe określenie momentu wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych ma istotne znaczenie dla prawidłowego terminu wystawienia faktury z tytułu świadczenia tych usług.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia.

Podkreślić jednakże należy, że ustalenie zakresu świadczonej usługi i w konsekwencji momentu jej wykonania powinno następować w sposób obiektywny. Oznacza to, że postanowienia umowne w tej kwestii niewątpliwie są istotne, niemniej jednak należy zwrócić uwagę na charakter i specyfikę danego świadczenia, aby zapobiec możliwości regulowania w drodze umowy cywilnoprawnej momentu wykonania danej usługi. Zatem ewentualne postanowienia umowne o uznaniu usługi za wykonaną pozostają bez znaczenia dla określenia momentu powstania obowiązku w podatku od towarów i usług.

W tym miejscu wskazać należy, że forma, sposób i rodzaj dokumentu potwierdzającego wykonanie określonych robót budowlanych lub budowlano-montażowych (całościowo lub w częściach), co do zasady, powinny być określone w umowie łączącej strony. W branży budowlanej, przyjętą przez strony praktyką jest podpisywanie protokołów odbiorczych, lub też w przypadku realizacji kontraktów FIDIC – wystawianie określonych Świadectw – Przejściowych Świadectw Płatności lub Ostatecznego Świadectwa Płatności – potwierdzających wykonanie całości lub części prac przez wykonawcę o określonej wartości. Dokumenty te potwierdzają fakt wykonania tych usług i stanowią podstawę do rozliczenia finansowego między stronami umowy, jednak nie przesądzają o terminie ich wykonania.

Z kolei obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usługi najmu powstaje z chwilą wystawienia faktury. Natomiast w sytuacji, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje nie późnej niż z chwilą upływu terminu płatności. Innymi słowy, o tym kiedy ma być rozliczony podatek należny z tytułu świadczenia przez Wnioskodawcę usług najmu decyduje moment wystawienia faktury, jednak nieprzekraczalnym momentem jest termin płatności ustalony pomiędzy stronami.

Z opisu sprawy wynika, że w dniu 31 lipca 2014 r. zostały wykonane przez Spółkę usługi budowlane na rzecz podatników podatku VAT, tj. faktyczne zakończenie wszystkich czynności składających się na realizację usługi, natomiast faktury dokumentujące powyższe usługi zostały wystawione po upływie 30 dni od dnia wykonania usług.

Spółka świadczyła również usługi budowlane na rzecz podatników podatku VAT w sierpniu 2014 r. Usługi te zostały wykonane przed dniem 29 sierpnia 2014 r., tj. gdy nastąpiło faktyczne zrealizowanie wszystkich prac składających się na daną usługę, natomiast faktury dokumentujące powyższe usługi zostały wystawione we wrześniu 2014 r., przed upływem 30 dni od dnia wykonania usług.

Ponadto w sierpniu 2014 r. Spółka świadczyła usługę najmu powierzchni biurowej, której zakończenie nastąpiło przed dniem 29 sierpnia 2014 r. Faktura dokumentująca tę usługę została wystawiona w październiku 2014 r., a termin płatności z tytułu świadczenia powyższej usługi najmu upłynął w dniu 10 listopada 2014 r.

Odnosząc się do opisanego stanu faktycznego na tle powołanych przepisów wskazać należy, że skoro usługi budowlane zostały faktycznie zrealizowane i zakończone - jak wskazano we wniosku - w dniu 31 lipca 2014 r., dla których Wnioskodawca wystawił faktury z opóźnieniem, tj. po upływie 30. dnia od dnia ich wykonania, to obowiązek podatkowy powstał z chwilą upływu terminu na jej wystawienie, tj. 30. dnia od dnia wykonania tych usług, wskazanego przez Wnioskodawcę. W tym przypadku data ta przypada – wbrew stanowisku Wnioskodawcy - po dniu 29 sierpnia 2014 r.

Z kolei w odniesieniu do usług budowlanych, które zostały wykonane przed dniem 29 sierpnia 2014 r., ale dla których Wnioskodawca wystawił faktury przed upływem 30. dni od dnia ich wykonania, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia tych usług budowlanych, stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o VAT, tj. we wrześniu 2014 r., a więc także – wbrew stanowisku Wnioskodawcy - po dniu 29 sierpnia 2014 r.

Dokonując analizy powołanych przepisów prawa stwierdzić należy, że w przypadku świadczenia usług budowlanych na rzecz podatnika podatku VAT obowiązek podatkowy - co do zasady - powstaje z chwilą wystawienia faktury. Niemniej jednak w przedstawionym stanie faktycznym nie można podzielić poglądu Wnioskodawcy, że „w przypadku niewystawienia faktury w okresie do 30 dnia od dnia wykonania usługi (tak jak to miało miejsce w analizowanej sprawie) podatnik może dokonać wyboru, w którym dniu - ale tylko w powyższym przedziale czasowym - powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaną usługą budowlaną”, bowiem moment ten został ściśle określony na podstawie art. 19a ust. 7 i interpretacja tego przepisu nie budzi żadnych wątpliwości.

Podobnie w sytuacji, gdy faktury dokumentujące faktyczne wykonanie przedmiotowych usług budowlanych, zostały wystawione przed upływem - jak wskazano we wniosku - 30 dni od dnia ich wykonania, Wnioskodawca nie był uprawniony do „dokonania wyboru daty powstania obowiązku podatkowego”, bowiem w takim przypadku obowiązek powstał z chwilą wystawienia faktury, tj. we wrześniu 2014 r., a zatem moment jej wystawienia - wbrew argumentacji Wnioskodawcy - determinuje datę powstania obowiązku podatkowego.

W odniesieniu z kolei do świadczonej usługi najmu wskazać należy, że skoro termin płatności dla zakończonej przed dniem 29 sierpnia 2014 r. usługi najmu powierzchni biurowej upłynął w dniu 10 listopada 2014 r., to w tak przedstawionych okolicznościach sprawy obowiązek podatkowy powstał - zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit b ustawy - z chwilą wystawienia faktury, tj. w październiku 2014 r. W tym przypadku faktura została wystawiona zgodnie z art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy, tj. nie później niż z upływem terminu płatności, a zatem nie znajdzie zastosowania przepis art. 19a ust.7 ustawy.

W niniejszej sprawie nie można więc podzielić stanowiska Wnioskodawcy, że „obowiązek podatkowy powstał w dniu wykonania przedmiotowej usługi, a jako, że wykonanie tej usługi (zakończenie stosunku najmu) nastąpiło przed dniem 29 sierpnia 2014 r., to również obowiązek podatkowy z tego tytułu powstał przed tą datą”.

W konsekwencji uznać należy, że skoro - jak wynika z wniosku - w dniu 29 sierpnia 2014 r. ogłoszono upadłość Wnioskodawcy obejmującą likwidację majątku, to wierzytelności podatkowe wobec Wnioskodawcy wynikające ze świadczenia usług budowlanych oraz najmu powierzchni biurowej, dla których obowiązek podatkowy powstał po dniu ogłoszenia upadłości, powstały – wbrew stanowisku Wnioskodawcy - także po tej dacie, tj. po dniu 29 sierpnia 2014 r.

Jednocześnie należy zauważyć, że z uwagi na to, iż prawo upadłościowe uregulowane przepisami ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.) nie wchodzi w zakres pojęcia przepisu prawa podatkowego, tut. organ nie jest właściwy do rozstrzygnięcia kwestii opisanej w we wniosku na gruncie ww. ustawy (dotyczącej w części pyt. 4), tj. rozstrzygnięcia czy wierzytelności podatkowe wobec Wnioskodawcy wchodzą do układu w rozumieniu przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.