Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/4160-81/14/15-5/JS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-05-15
Teza: Skoro, podstawą opodatkowania (dochodem z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), jest różnica pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw, to każdy z elementów rachunku podatkowego musi cechować odpowiednio wysoki stopień precyzji i określoności. Także zasady wykładni systemowej wewnętrznej i zewnętrznej potwierdzają, że w obecnym stanie prawnym nie jest możliwe określanie przychodu z tytułu zbycia nieruchomości w drodze umowy o dożywocie.
Słowa kluczowe: nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; umowa-umowa dożywocia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 19

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

W związku ze skargą z dnia 3 października 2014 r. (data wpływu 6 października 2014 r.) skierowaną do WSA w Warszawie na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 4 lipca 2014 r. Nr IPPB1/415-525/14-2/JB w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy o dożywocie, doręczoną w dniu 21 lipca 2014 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów w trybie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) oraz na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2015 r., poz. 613) w związku z § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), **uwzględnia skargę w całości**, w związku z czym **zmienia** zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 4 lipca 2014 r. Nr IPPB1/415-525/14-2/JB, uznając całe stanowisko Wnioskodawcy - **za prawidłowe.**

1.  Dotychczasowy przebieg postępowania administracyjnego.

Wnioskiem z dnia 31 marca 2014 r. (data wpływu 14 kwietnia 2014 r.) – Pani I. P. zwróciła się o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy o dożywocie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Aktem notarialnym z dnia 19 grudnia 2012 roku, w Kancelarii Notarialnej, darowali swojej córce - Wnioskodawczyni, nieruchomość, o łącznym obszarze 0,5289 ha, dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą. Przedmiotowa nieruchomość zabudowana jest dwukondygnacyjnym, murowanym, podpiwniczonym budynkiem mieszkalnym, jednokondygnacyjnym oraz szklarnią. Wartość przedmiotu darowizny strony ustaliły na kwotę 500.000 zł (pięćset tysięcy złotych).

W tamtym czasie Wnioskodawczyni zamieszkiwała wraz ze swoją rodziną w Wielkiej Brytanii, gdzie pomimo pierwotnych planów powrotu do Polski, postanowiła osiąść na stałe. Z uwagi na powyższe, w trosce o dobro rodziców, aktem notarialnym z dnia 21 marca 2013 roku Wnioskodawczyni zawarła z Cezarym R. umowę dożywocia, mocą której Wnioskodawczyni przeniosła na rzecz Cezarego R. własność opisanej powyżej nieruchomości, zaś Cezary R. - w zamian za przeniesienie na jego rzecz własności nieruchomości, zobowiązał się zapewnić rodzicom Wnioskodawczyni (tj. Zbigniewowi i Krystynie małżonkom P.) dożywotnie utrzymanie, polegające m.in.: na zapewnieniu uprawnionym mieszkania, wyżywienia, ubrania, światła, wody i opału, a także odpowiedniej pielęgnacji i pomocy w chorobie. Zbigniew P. i Krystyna P. wyrazili zgodę na ustanowienie na ich rzecz dożywotniego utrzymania (dożywocia).

Biorący udział w tej czynności oświadczyli, że wartość całej przedmiotowej nieruchomości, wynosi 420.000,00 zł - zgodnie z operatem szacunkowym sporządzonym w marcu 2013 r. przez rzeczoznawcę majątkowego.

Powyższa umowa dożywocia miała charakter nieodpłatny - Wnioskodawczyni nie uzyskała na podstawie umowy dożywocia żadnego przysporzenia majątkowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy zawarcie umowy dożywocia jest odpłatnym zbyciem nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy w sytuacji, w której Wnioskodawczyni nie uzyskała na podstawie umowy dożywocia żadnego przychodu, zastosowanie znajduje art. 19 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, nie ciąży na Niej obowiązek zapłaty podatku dochodowego, albowiem zbycie lokalu na podstawie umowy o dożywocie nie jest odpłatnym zbyciem lokalu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. źródłami przychodów są: odpłatne zbycie, nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Użytemu w tym przepisie zwrotowi „nabycie” należy nadać znaczenie cywilnoprawne tj. obok sprzedaży każde prawem dopuszczalne przeniesienie prawa własności rzeczy na osobę trzecią, przy czym ustawodawca podatkowy opodatkowuje jedynie takie zbycie, które ma charakter odpłatny. Nabycie jest zatem pojęciem szerszym niż zakup i może nastąpić również w formie umowy nieodpłatnego przeniesienia własności.

Jak stanowi natomiast art. 19 ust. 1 u p.d o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości łub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Z brzmienia art. 908 kodeksu cywilnego wynika, że treść umowy o dożywocie polega na tym, że jedna ze Stron przenosi na drugą własność nieruchomości, druga zaś zobowiązuje się w zamian za to do dożywotniego utrzymania zbywcy. Umowa jest umową konsensualną i wzajemną, o charakterze losowym, ponieważ termin jej trwania uzależniony jest od zdarzenia, którego daty nie można z góry określić, zdarzeniem tym jest śmierć dożywotnika. Umowa ta ma charakter rodzinno - atlmentacyjny, na co wskazuje w szczególności przewidziany w art. 908 § 1 k.c obowiązek nabywcy nieruchomości przyjęcia dożywotnika jako domownika

Jeżeli chodzi o obowiązki nabywcy nieruchomości, to należy podkreślić, że w umowie o dożywocie muszą znaleźć wyraz świadczenia nabywcy, zaskajające potrzeby życiowe zbywcy, tak dalece, aby nie potrzebował on już przyczyniać się do zdobywania środków na ich zaspokajanie. Świadczenia nabywcy nieruchomości w stosunku do dożywotnika mogą być unormowane dowolnie, byleby zapewniały zbywcy dożywotnie utrzymanie.

Istotnym obowiązkiem nabywcy nieruchomości jest zatem przyjęcie dożywotnika jako swojego domownika. To zaś z kolei pociąga za sobą dla nabywcy nieruchomości obowiązek świadczeń osobistych (a nie pieniężnych), polegających przede wszystkim na dostarczaniu mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, opału, światła. Obowiązkiem nabywcy jest też udzielenie dożywotnikowi pomocy i pielęgnowanie go w czasie choroby. Na nim wreszcie ciąży obowiązek pochowania dożywotnika na własny koszt, odpowiadający zwyczajom miejscowym. Świadczenia na rzecz dożywotnika mogą mieć różny charakter, jedne są ciągłe, inne okresowe, a jeszcze inne jednorazowe, ale nie są to świadczenia o charakterze pieniężnym.

W świetle powyższych rozważeń, za niesporne należy uznać, że umowa o dożywocie jest to umowa zobowiązująca i wzajemna. Jednakie w ocenie wnioskodawczyni, umowa ta nie ma charakteru odpłatnego. Odpłatność świadczenia, ma bowiem miejsce tylko w przypadku spełnienia świadczenia o charakterze pieniężnym, sprowadzającego się do zapłaty określonej sumy pieniężnej, bądź świadczenia, które można wyrazić w pieniądzu. Z przedstawionej wyżej istoty świadczeń spełnianych w wykonaniu umowy dożywocia wynika jednoznacznie, że nie mamy do czynienia ze świadczeniem o charakterze pieniężnym. Każda ze stron wprawdzie uzyskuje korzyści z umowy, równoważnik, czy odpowiednik swojego świadczenia (w tym znaczeniu umowa jest wzajemna, ekwiwalentna). Jednak nie można mówić o bezpośrednim przełożeniu tego świadczenia na określoną sumę pieniężną. Zbywca uzyskuje korzyść (ale nie przysporzenie) przejawiającą się w tym, że zaoszczędzi wydatków, które musiałaby ponieść w związku z własnym utrzymaniem, gdyby umowy nie zawarto. W tym sensie uzyskane przez dożywotnika świadczenia mają walor finansowy, ale ze względu na osobisty charakter świadczeń nie można przyjąć, że po stronie zbywcy, jak i nabywcy nieruchomości dochodzi do odpłatnego przysporzenia, z którym ustawodawca podatkowy łączy powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nie można przypisać charakteru odpłatnego zbycia umowie o dożywocie, umowa ta nie stanowi źródła przychodu wymienionego w tym przepisie, podlegającego opodatkowaniu. Ponadto, należy zwrócić uwagę, że nie jest możliwe zastosowanie art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., w którym przy ustalaniu podstawy opodatkowania bierze się wartość wyrażoną w umowie (lub wartość rynkową), która w przypadku umowy o dożywocie nie występuje. Ustawodawca nie wprowadził przepisu w ustawie podatkowej, który nakazywałby wycenę przychodu dożywotnika poprzez wartość nieruchomości (tak jak np. przy umowie zamiany). Ze względu na losowy charakter umowy, oznaczający nieokreślony w chwili jej zawarcia czas jej trwania, nie jest możliwe dokonanie wyceny wartości świadczeń udzielanych do żywotnikowi do opodatkowania. Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 29 września 2010 r. I SA/Sz 559/2010.

Niezależnie od powyższego, nawet gdyby przypisać charakter odpłatnego zbycia umowie dożywocia, to Wnioskodawczyni pragnie w tym miejscu przywołać fragment aktualnego wyroku (Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lutego 2014 roku, sygn. akt II FSK 211/12, zgodnie z którym: „Podkreślić należy, że także w piśmiennictwie (J. Olesiak, glosa do wyroku NSA z dnia 10 lipca 2012 r., II FSK 2625/10, ZNSA 2013, Nr 2, s. 143-150; W. Mzyga, glosa do wyroku NSA z dnia 10 lipca 2012 r., II FSK 2625/10, "Rejent" 2013, Nr 8, s. 103-107; K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski, glosa do wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 21 grudnia 2010 r. I SA/Wr 639/10, GSP - Przeg. Orzecz. 2011, Nr 3, s. 111-118), a także w orzecznictwie NSA (wyrok z dnia 8 grudnia 2011 r., II FSK 1101/10) przyjmuje się, iż nie ma możliwości określenia ceny (odpłatności) odpłatnego zbycia nieruchomości przez dożywotnika z uwagi na nieweryfikowalny, zależny od długości życia dożywotnika zakres i czas trwania świadczeń z tej umowy. Powyższe poglądy podziela także Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę.

Reasumując „mimo, że umowa dożywocia jest odpłatną umową, w której zgodnie z art. 10 ust 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. dochodzi do zbycia nieruchomości, to z uwagi na niemożliwość zastosowania przesłanek z art. 19 ust. 1-4 u.p.d o.f. przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości w wyniku tej umowy nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych”.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku Organ podatkowy w dniu 4 lipca 2014 r. wydał indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego nr IPPB1/415-525/14-2/JB, uznającą stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy o dożywocie – za nieprawidłowe.

W spornej interpretacji tutejszy Organ wskazał, że zawarcie umowy dożywocia nieruchomości dokonane przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tej nieruchomości – stanowi odpłatne zbycie nieruchomości, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie art. 19 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretację nr IPPB1/415-525/14-2/JB doręczono w dniu 21 lipca 2014 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Strona wezwała Organ podatkowy, pismem z dnia 4 sierpnia 2014 r. (data nadania: 4 sierpnia 2014 r., data wpływu: 8 sierpnia 2014 r.) do usunięcia naruszenia prawa.

Po dokonaniu analizy zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawiono w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartej w piśmie z dnia 9 września 2014 r., nr IPPB1/415-525/14-4/AM.

Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa doręczono w dniu 16 września 2014 r.

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie z dnia 4 lipca 2014 r. nr IPPB1/415-525/14-2/JB Strona, złożyła pismem z dnia 3 października 2014 r. (data nadania 3 października 2014 r., data wpływu 6 października 2014 r.) skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

1.  Zarzuty zawarte w skardze.

Zaskarżonej interpretacji Strona skarżąca zarzuca naruszenie:

*   prawa materialnego, które miało wpływ na wynika sprawny, a mianowicie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy z dnia 28 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) (dalej: u.p.d.o.f.), polegające na błędnym przyjęciu, że zawarcie umowy dożywocia nieruchomości stanowi odpłatne zbycie tejże nieruchomości, podczas gdy umowa taka nie stanowi źródła przychodu wymienionego w tym przepisie, podlegającego opodatkowaniu;

Z daleko posuniętej ostrożności procesowej, w przypadku uznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że umowa dożywocia jest odpłatną umową, w której zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. dochodzi do zbycia nieruchomości, Strona skarżąca wskazała na dalsze podstawy skargi, a mianowicie:

*   naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, w postaci art. 19 ust. 1-4 u.p.d.o.f. poprzez błędne uznanie, że przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości w wyniku umowy dożywocia podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych;

*   naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 2, art. 32 ust. 1 i 2 i art. 84 Konstytucji RP, poprzez naruszenie zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a oraz art. 200 p.p.s.a. Strona wnosi o:

*   uchylenie w całości interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 lipca 2014 r. znak IPPB1/415-525/14-2/JB,

*   zasądzenie od organu administracji na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zarzuty względem wydanej interpretacji:

Zdaniem Strony skarżącej wydana interpretacja indywidualna jest niesłuszna, o czym świadczy poniższa argumentacja.

Zgodnie z treścią art. 10 ust 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródło przychodów stanowi odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy.

\- jeśli odpłatne zbycie nie następuje w wyniku działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie, w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Użyty w ww. przepisie zwrot zbycie jest pojęciem szerszym, niż zakup i może nastąpić również w formie umowy nieodpłatnego przeniesienia własności. Obejmuje każde prawem dopuszczalne przeniesienie prawa własności rzeczy na osobę trzecią. Ustawodawca opodatkowuje jednak jedynie takie zbycie, które ma charakter odpłatny.

Zgodnie z art. 908 ust. 1 k.c., jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym.

Funkcją dożywocia jest więc zaspokojenie potrzeb osobistych uprawnionego. Dożywocie ma zatem cel alimentacyjny.

Umowa dożywocia uregulowana w art. 908-916 k.c., polega na tym, że w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązuje się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie. Podstawową funkcją umowy dożywocia jest więc funkcja alimentacyjna, zapewnia ona bowiem zbywcy dożywotnie utrzymanie, w zakresie na zasadach ustalonych w umowie. Umowa ta stanowi źródło powstania między stronami więzi typowych dla stosunków alimentacyjnych mających swe źródło w ustawie, stąd też łączy w sobie elementy majątkowe z elementami stosunków osobistych (vide: Gawlik Z. Janiak A., Kidyba A, Kopaczyńska- Piecznika K., Kozieł G., Niezbecka Ł., Komentarz. do art. 908 kodeksu cywilnego, (…) 2010).

Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1587/09 – „Umowa o dożywocie jest umową wzajemną jednakże nie jest ona umową odpłatną, a konstatacja ta jest istotna albowiem zwrotowi „nabycie” należy nadać znaczenie cywilnoprawne, tj. obok sprzedaży, każde prawem dopuszczalne przeniesienie prawa własności rzeczy na osobę trzecią, przy czym ustawodawca podatkowy opodatkowuje jedynie takie zbycie, które ma charakter odpłatny. Zdaniem Strony organ interpretacyjny nieprawidłowo zakwalifikował umowę o dożywocie jako umowę „odpłatną” przy czym w żaden sposób nie dokonał analizy istoty „odpłatności” tej umowy, na czym owa odpłatność polega, co jest jej cechą konstytutywną. W konsekwencji, błędnie przyjmując odpłatny charakter umowy o dożywocie błędnie też przyjął, że w sprawie ma zastosowanie art. 19 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. jako podstawa opodatkowania”.

Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 29 września 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 559/2010 – „(…) w świetle powyższych rozważań za niesporne należy uznać, że umowa o dożywocie jest to umowa zobowiązująca i wzajemna. Jednakże w ocenie Sądu wbrew twierdzeniom organu, umowa ta nie ma charakteru odpłatnego. Odpłatność świadczenia, zdaniem Sądu ma miejsce tylko w przypadku spełnienia świadczenia o charakterze pieniężnym, sprowadzającego się do zapłaty określonej sumy pieniężnej, bądź świadczenia, które można wyrazić w pieniądzu. Z przedstawionej wyżej istoty świadczeń spełnianych w wykonaniu umowy dożywocia wynika jednoznacznie, że nie mamy do czynienia ze świadczeniem o charakterze pieniężnym. Każda ze stron wprawdzie uzyskuje korzyści z umowy, równoważnik, czy odpowiednik swojego świadczenia (w tym znaczeniu umowa jest wzajemna, ekwiwalentna) jednak nie można mówić o bezpośrednim przełożeniu tego świadczenia na określoną sumę pieniężną. Zbywca uzyskuje korzyść (ale nie przysporzenie) przejawiającą się w tym, że zaoszczędzi wydatków, które musiałaby ponieść w związku z własnym utrzymaniem, gdyby umowy nie zawarto. W tym sensie uzyskane przez dożywotnika świadczenia mają walor finansowy, ale ze względu na osobisty charakter świadczeń nie można przyjąć, że po stronie zbywcy jak i nabywcy nieruchomości dochodzi do odpłatnego przysporzenia, z którym ustawodawca podatkowy łączy powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu. Zdaniem Sądu, nadanie świadczeniom z umowy o dożywocie charakteru pieniężnego, odpowiadającego wartości uprawnień z tytułu dożywocia prowadziłoby do zamiany świadczeń objętych prawem dożywocia na świadczenie w postaci renty, która jest odrębną umową cywilnoprawną (art. 914 k.c.), której nie dotyczy pytanie skarżącej.

Na stanowisku, iż umowa dożywocia jest umową nieodpłatną stanął także między innymi WSA w Szczecinie (sygn. akt I SA/Sz 47/11 oraz I SA/Sz 559/10) orzekł, że zbycie nieruchomości w drodze umowy dożywocia ma charakter nieodpłatny. Zdaniem Strony podobnie orzekały WSA w Poznaniu (sygn. akt I SA/Po 532/10) oraz WSA we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 639/10). WSA w Krakowie (sygn. akt I SA/Kr 1978/10) stwierdził z kolei, że umowa dożywocia na gruncie prawa cywilnego jest umową o charakterze odpłatnym. Sąd zwrócił jednak uwagę na autonomię prawa podatkowego i orzekł, że zbycie nieruchomości w drodze umowy dożywocia jest związane z powstaniem bliżej nieokreślonego przychodu po stronie zbywcy, a więc do zbycia nieruchomości w drodze umowy dożywocia stosować art. 10 ust. 1 pkt 8a oraz art. 19 ust. 1 ustawy o PIT (t.j. Dz.U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 z późn. zm.). Nie ma więc podatku.

Skarżący zasadnie wskazuje, że umowa dożywocia nie ma charakteru umowy odpłatnej. Na uzasadnienie powyższego trzeba zaznaczyć, iż o odpłatności świadczenia można mówić w sytuacji świadczenia o charakterze pieniężnym, sprowadzającego się do zapłaty określonej sumy pieniężnej. – bądź świadczenie, które można wyrazić w pieniądzu. W przypadku świadczenia umów dożywocia nie można mówić o bezpośrednim przełożeniu tego świadczenia na określoną sumę pieniężną.

Zdaniem Skarżącego powyższe rozważania prowadzą do wniosku, iż w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie można przypisać charakteru odpłatnego zbycia umowie o dożywocie. Umowa ta nie stanowi bowiem źródła przychodu wymienionego w tym przepisie, podlegającego opodatkowaniu. W ocenie Skarżącej, nie jest możliwe zastosowanie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym, przy ustaleniu podstawy opodatkowania bierze się wartość wyrażoną w umowie (lub wartość rynkową), która w przypadku umowy o dożywocie nie występuje. Ustawodawca nie wprowadził przepisu w ustawie podatkowej, który nakazywałby wycenę przychodu dożywotnika poprzez wartość nieruchomości. Ze względu na losowy charakter umowy, oznaczający nieokreślony w chwili jej zawarcia czas jej trwania, nie jest możliwe dokonanie wyceny wartości świadczeń udzielonych dożywotnikowi do opodatkowania (zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 29 września 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 559/2010).

Z daleko posuniętej ostrożności procesowej, gdyby jednak Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż umowa dożywocia jest odpłatną umową, w której zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. dochodzi do zbycia nieruchomości, to zdaniem Strony skarżącej, z uwagi na niemożliwość zastosowania przesłanek z art. 19 ust. 1-4 u.p.d.o.f., przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości w wyniku tej umowy i tak nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stricte w przedmiocie nieopodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości w drodze dożywocia wypowiedział się obszernie Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 25 lutego 2014 roku, sygn. akt: II FSK 211/12. Strona skarżąca w całej rozciągłości podziela stanowisko tegoż Sądu. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził wówczas, iż:

„W art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "odpłatne zbycie z zastrzeżeniem ust. 2". Wskazał jednak, że przedmiotem tego odpłatnego zbycia powinno być: nieruchomość (część lub udział w nieruchomości); spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej; prawo wieczystego użytkowania gruntów; inne rzeczy. Jeżeli chodzi o rodzaj czynności prawnej, to wskazał w art. 10 ust, 1 pkt 8 lit. a)-c) in fine na umowę zamiany, a w art. 10 ust. 2, że przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia: na podstawie umowy przewłaszczenia w celu zabezpieczenia wierzytelności, w tym pożyczki lub kredytu - do czasu ostatecznego przeniesienia własności przedmiotu umowy; w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki mającej osobowość prawną lub spółdzielni środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych; składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia nie upłynęło 6 lat. W pierwszym przypadku wyłączenie następuje dlatego, że nie dochodzi tu co do zasady do definitywnego przeniesienia własności, chyba iż w związku z nieuiszczeniem długu przedmiot przewłaszczenia przejdzie na własność wierzyciela.

W przypadku drugim, tj. odpłatnego zbycia w formie wniesienia aportem przychód nie powstanie bez względu na to co jest jego przedmiotem, środki trwałe czy obrotowe i mimo tego, że udziałowiec, akcjonariusz otrzymuje w zamian udziały, czy akcje spółki i mimo tego, iż dochodzi tu też do przeniesienia własności rzeczy na spółkę (wyrok SN z dnia 27 lutego 2013 r., Lex nr 1314434). Zdaniem Sądu dlatego, że nie występuje tu cena, a poza tym w tym przypadku nie wchodzi w grę opodatkowanie odpłatnego zbycia na podstawie art. 30e i art. 19 ust. 1-4 u.p.d.o.f., gdyż podlega ono opodatkowaniu jako źródło przychodów określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Istotne, jak się wydaje postanowienie co do zakresu źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. wynika z art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f., a mianowicie, że odpłatne zbycie musi nastąpić w drodze umowy, bo tylko wówczas możliwa jest do zastosowania procedura przewidziana w tym przepisie prowadząca do określenia wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy.

Z powyższego uregulowania zawartego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i ust. 2 u.p.d.o.f. można byłoby wyprowadzić wniosek, że opodatkowaniu podlega każdy przypadek odpłatnego zbycia, o ile spełnia wymóg terminu i nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej, z wyłączeniem jednak przypadków, gdy zbycie nie ma charakteru definitywnego i nie ma specyficznej formy wniesienia wkładu mimo tego, że stosuje się tu reguły z art. 155-159 k.c. (A. Kidyba, Komentarz do art. 158 k.s.h. 2013.12.31 pkt 2 Lex/el.).

Z powyższego wynikałoby, że w grupie przypadków odpłatnego zbycia bez wątpienia mieściłoby się zbycie na podstawie umowy dożywocia. Umowa dożywocia, jak się bowiem przyjmuje powszechnie w piśmiennictwie (Z. Radwański w: J. Panowicz-Lipska, System prawa prywatnego. Prawo zobowiązali - część szczegółowa, Warszawa 2004, t. 8, s. 614-615; E. Niezbecka, Komentarz do art. 908 k.c., Lex/el. 2010.08.01 pkt 1) i w orzecznictwie (wyrok SN z dnia 21 maja 1984 r., nr 1, poz. 4; postanowienie SN z dnia 21 marca 1968, nr 11, poz. 197) jest umową odpłatną, przysparzającą, wzajemną i dwustronnie zobowiązującą, jej funkcją jest funkcja alimentacyjna. Jest to jednak umowa losowa a uprawnienia dożywotnika (zbywcy nieruchomości) są uprawnieniami ściśle osobistymi i są niezbywalne (art. 912 k.c.) przez co wygasają wraz z jego śmiercią. Mają one specyficzny charakter, a mianowicie "w braku odmiennej umowy nabywca nieruchomości powinien przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła, opału, zapewnie mu odpowiednią pomoc, pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym" (art. 908 § i k.c.). O treści i zakresie świadczeń należnych dożywotnikowi przesądza każdorazowo umowa dożywocia i w tym zakresie zasada swobody umów (art. 353 k.c.) nie doznaje ustawowego ograniczenia (wyrok SA w Katowicach z dnia 12 września 2012 r., V ACa 270/12, Lex nr 1223190), Świadczenia te mają niewątpliwie wartość majątkową i w określonych sytuacjach mogą zostać zamienione na rentę (art. 913 § 1 i art. 903 k.c.). Ponieważ każdorazowo zakres świadczeń określa mowa, to można wyobrazić sobie takie przypadki, że doży wotnik będzie mógł być uprawniony do niektórych tylko świadczeń ze świadczeń wymienionych w art. 908 § 1 k.c. np. tylko do zamieszkania z nabywcą nieruchomości (art. 908 § 2 k.c.) to wówczas do tego prawa stosować się także będzie przepisy o służebności osobistej mieszkania. Można też sobie wyobrazić umowę dożywocia o innym zakresie świadczeń np. codziennego dostarczania wyżywienia. Tego rodzaju przypadki także będą musiały być uznane za spełniające wymóg ekwiwalentności i będące równoważnikiem dla zbywcy nieruchomości. Można tu też powiedzieć, że losowy charakter umowy i trudny do przewidzenia w chwili zawarcia umowy - czas dostarczania dożywotnikowi świadczeń przez nabywcą nieruchomości nie powoduje zmiany charakteru tej umowy na umowę nieodpłatną (zob. K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski, Glosa do wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 21 grudnia 2010 r., I SA/Wr 639/10, GSP - Przeg. Orzecz. 2011, nr 3, s. 111-118).

Jednakże okoliczność, że umowa dożywocia prowadzi do odpłatnego zbycia nieruchomości, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, nie jest wystarczającą przesłanką do przyjęcia, iż przychód uzyskany w wyniku tego zbycia podlegałby opodatkowaniu. Sposób określenia tego przychodu i obliczenia dochodu jako podstawy opodatkowania (art. 30e ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.) został wskazany w art. 19 ust. 1-4 u.p.d.o.f. Z brzmienia tego przepisu wynika, że: "Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio". Ustęp 3 z kolei wskazuje, że: „Przychodem z odpłatnego zbycia w drodze umowy zamiany nieruchomości lub praw majątkowych, a także innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. u każdej ze stron umowy przenoszącej własność jest wartość nieruchomości, rzeczy lub prawa zbywanego w drodze zamiany. Przepisy ust. 1, 3 i 4 stosuje się odpowiednio". Ustęp 3 z kolei wskazuje, że: "Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia". Istotną dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy treść zawiera art. 19 ust. 4. Wedle niego: "jeżeli wartość wyrażono w cenie określonej w czasie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielania odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazani a przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych.

Z powyższego uregulowania wynika, że przepis ten wskazuje, iż:

1.  cena określona w umowie odpłatnego zbycia jest pierwszym i podstawowym kryterium określenia wysokości przychodu (w art. 19 ust. 1, 3 i 4 u.p.d.o.f. o cenie mowa jest aż sześciokrotnie);
2.  w przypadku odpłatnego zbycia w drodze umowy zamiany przychód określa się oddzielnie u każdej strony tej umowy;
3.  kryteriami określenia wartości rynkowej są: ceny rynkowe, stan, stopień zużycia, czas i miejsce odpłatnego zbycia,
4.  w przypadku znacznej różnicy między ceną umowną a wartością rynkową nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, niedokonania zmiany tej ceny przez strony umowy, lub niewskazania przyczyn uzasadniających podaną wartość rynkową te określa organ z uwzględnieniem opinii biegłych.

Zachodzi w związku z tym – w opinii Skarżącej - podstawowe pytanie, czy przepis ten możliwy jest do zastosowania w stosunku do umowy dożywocia. Także istotna jest odpowiedź na pytanie, czy przepis ten zawęża przedmiotowy zakres opodatkowania przypadków umownego odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy tylko do tych, w których występuje cena. Odpowiadając najpierw na to drugie pytanie zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym tę sprawę pojęcie ceny w art. 19 ust. 1-4 u.p.d.o.f. zostało użyte w znaczeniu używanym w prawie cywilnym. Wynika to choćby z tego, że także w przypadku definitywnego przeniesienia własności rzeczy, o którym mowa w art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. występuje pojęcie ceny. Wskazuje na to także fakt tylko umownego źródła odpłatnego zbycia określony w art. 19 ust. 1-4 u.p.d.o.f., a także to, że cena jest cywilistycznym przedmiotowo istotnym elementem szeregu umów (wyrok SA w Łodzi z dnia 23 sierpnia 2013 r., I ACa 296/13, Lex nr 13632.85). Występuje ona w przypadku umów: sprzedaży (art. 535, 536, 537 k.c.), sprzedaży na raty (art. 583 k.c.), sprzedaży na próbę, jeżeli dojdzie do definitywnego przeniesienia własności rzeczy (589 k.c.), sprzedaży z prawa pierwokupu (art. 605 k.c.), leasingu (art. 709 k.c.). W piśmiennictwie został też wyrażony pogląd (zob. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych 2013.01.01 pkt 38, Lex/el), że "przez odpłatne zbycie rozumieć należy przeniesienie prawa własności rzeczy lub praw, o których mowa na inną osobę za wynagrodzeniem".

Z poglądem tym nie można się zgodzić ponieważ, po pierwsze, nie został on uzasadniony, a po drugie, wbrew literalnej i systemowej wykładni art. 19 ust. 1-4 u.p.d.o.f. rozszerza on zbiór przypadków opodatkowania w drodze wykładni i prowadzi do naruszenia, wynikającego z art. 217 Konstytucji, obowiązku określoności przedmiotów opodatkowania. Wynagrodzenie jako forma, element essentialia negotii występuje w umowie o dzieło (art. 627 k.c.), o udziały budowlane (art. 647 k.c.), komisu (art. 765 k.c.). Pomijając tu kwestię, czy w ich wyniku może dojść do odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy należy odnieść się do odpłatnego zbycia nieruchomości w przypadku umowy dożywocia. Ustawodawca w żadnym razie nie mówi, że uprawnienia, świadczenia dożywocia z tej umowy są ceną za przeniesienie własności nieruchomości. Jest to oczywiste bo mimo tego, że zarówno umowa sprzedaży, jak i umowa dożywocia są umowami wzajemnymi, w których świadczenie jednej strony jest odpowiednikiem świadczenia drugiej i subiektywnie biorąc mają one charakter ekwiwalentny (Z. Gawlik, Komentarz do art. 535 k.c. 2010.08.01 pkt 3, Lex.el.; E. Niezbecka, Komentarz do art. 908 k.c. 2010.08.01 pkt 5, Lex/el.), to czas trwania świadczeń w umowie dożywocia może być różny a to oznacza, że nie sposób choćby z tego powodu ich utożsamiać z ceną. Już tylko z tego powodu do świadczeń z umowy dożywocia nie można było zastosować reguł określenia wartości rynkowej z art. 19 ust. 1-4 u.p.d.o.f.

Jeżeliby nawet przyjąć, że cena jest odpowiednikiem wartości świadczeń, do których uprawniony jest dożywotnik z umowy dożywocia, to należałoby przyjąć, iż w każdym przypadku umowy dożywocia (chyba, że dożywotnik zmarłby przed upływem terminu przedawnienia) nie można byłoby wskazać, że cena umowy (tu wartość świadczeń) bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej rzeczy lub praw majątkowy. Właśnie z uwagi na niemożliwy do określenia w chwili zawierania tej umowy czas ich trwania. Prowadziłoby to do różnego traktowania podatników i naruszało konstytucyjna zasadę równości i sprawiedliwości opodatkowania (art. 2, art. 32 ust. 1 i 2, art. 84 Konstytucji). Oczywiście można też twierdzić, że każdy przypadek umowy dożywocia bez względu na rodzaj świadczeń z niej wynikających dla dożywotnika byłby uzasadnioną przyczyną dla znacznego odbiegnięcia ceny od wartości rynkowej nieruchomości, co prowadziłoby do określenia w każdym przypadku przychodu w wysokości wartości rynkowej tej nieruchomości. Prowadziłoby to do równego wprawdzie opodatkowania wszystkich zbywców nieruchomości na podstawie umowy dożywocia i tak przyjmowano, lecz bez uzasadnienia tego poglądu w wyrokach NSA powołanych wyżej - to jednak byłyby to reguły odmienne od innych przypadków odpłatnego zbycia nieruchomości, np. na podstawie umowy sprzedaży, w których możliwe byłoby ustalenie przychodu w wysokości znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, jeżeli uzasadniałyby to przyczyny określenia takiej ceny (art. 19 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f.).

Dożywotnik na takie traktowanie nie mógłby liczyć z uwagi na charakter zbycia i czas trwania świadczeń, mimo że alimentacyjny charakter umowy przemawiałby za takim rozwiązaniem. Nie sposób tu przyjąć, że ten charakter umowy uzasadniałby zróżnicowane zasady opodatkowania podatników osiągających przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. w związku z art. 2 i art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji).

Podkreślić należy, że także w piśmiennictwie (J. Olesiak, glosa do wyroku NSA z dnia 10 lipca 2012 r., II FSK 2625/10, ZNSA 2013, nr 2, s. 143-150; W. Mzyga, glosa do wyroku NSA z dnia 10 lipca 2012 r., II FSK 2625/10, "Rejent" 2013, nr 8, s. 103-107; K. Lasiński-Sułecki, W. Morawski, glosa do wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 21 grudnia 2010 r. I SA/Wr 639/10, GSP - Przeg. Orzecz. 2011, nr 3, s. 111-118), a także w orzecznictwie NSA (wyrok z dnia 8 grudnia 2011 r., II FSK 1101/10) przyjmuje się, iż nie ma możliwości określenia ceny (odpłatności) odpłatnego zbycia nieruchomości przez dożywotnika z uwagi na nieweryfikowalny, zależny od długości życia dożywotnika zakres i czas trwania świadczeń z tej umowy. Powyższy poglądy podziela także Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę.

Reasumując: "Mimo że umowa dożywocia jest odpłatną umową, w której zgodnie z art. 10 ust. l pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f, dochodzi do zbycia nieruchomości, to z uwagi na niemożliwość zastosowania przestanek z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości w wyniku tej umowy nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych."

Zdaniem Strony z zapatrywaniem tym nie sposób się nie zgodzić, przy czym ma ono na zasadzie analogii zastosowanie na gruncie przedmiotowej sprawy.

Mając na uwadze powyższe, Strona wniosła, jak na wstępie.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów po rozpatrzeniu przedmiotowej skargi z dnia 3 października 2015 r. (data wpływu 6 października 2015 r.) uwzględnia skargę w całości i stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 31 marca 2014 r. (data wpływu 14 kwietnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy o dożywocie – jest prawidłowe.

Zgodnie z brzmieniem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Z 2015 r., poz. 613) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów zwolnionych na podstawie art. 21, 52, 52a i 52c wymienionej ustawy oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), źródłem przychodów jest odpłatne zbycie z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości i praw wymienionych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości i praw nastąpiło po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości i praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Stosownie do treści art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.), od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy – podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym w myśl przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Stosownie natomiast do treści art. 19 ust. 3 ww. ustawy, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawa tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art. 19 ust. 4 ww. ustawy).

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni w trosce o dobro rodziców, aktem notarialnym z dnia 21 marca 2013 r. zawarła z Panem Cezarym R. umowę dożywocia, mocą której Wnioskodawczyni przeniosła na Jego rzecz własność opisanej nieruchomości. Cezary R. – w zamian za przeniesienie na Jego rzecz własności nieruchomości - zobowiązał się zapewnić rodzicom Wnioskodawczyni dożywotnie utrzymanie, polegające m.in.: na zapewnieniu uprawnionym mieszkania, wyżywienia, ubrania, żwiatła, wody i opału, a także odpowiedniej pielęgnacji i pomocy w chorobie.

W przedmiotowej sprawie, należy zatem ustalić, czy zawarcie przez Wnioskodawcę umowy dożywocia, w odniesieniu do przedmiotowej nieruchomości, jest odpłatnym zbyciem, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w myśl art. 19 i art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 908 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.) – jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym.

W literaturze cywilistycznej podkreśla się, że podstawową funkcją umowy dożywocia jest funkcja alimentacyjna. W przypadku umowy o dożywocie nie mamy do czynienia z klasycznym przykładem ekwiwalentności świadczeń jak przy umowie sprzedaży, czy zamiany. Nie oznacza to jednak, że przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie następuje pod tytułem darmym. W zamian za swoje świadczenie zbywca nieruchomości (dożywotnik), uzyskuje określone świadczenia służące zaspakajaniu jego potrzeb w taki sposób, aby nie musiał on przyczyniać się do zdobywania środków na zaspokojenie niezbędnych wymagań życiowych. Świadczenie dożywotnika ma więc swój odpowiednik (równoważnik) w świadczeniach nabywcy nieruchomości. Należy także podkreślić, że losowy charakter umowy dożywocia nie może zmienić oceny, że ma ona charakter odpłatny. Istotą odpłatności umowy o dożywocie jest to, że zbywca dokonując przysporzenia nie czyni tego kosztem własnego majątku, albowiem uzyskuje ekwiwalentne świadczenie, posiadające określony wymiar materialny, przejawiający się choćby w zaoszczędzeniu przez zbywcę tych wydatków, które musiałby ponieść w związku z własnym utrzymaniem, gdyby nie doszło do zawarcia umowy o dożywocie. Uzyskiwane przez dożywotnika świadczenia, niewątpliwe mają określony walor finansowy, a tym samym przyjąć należy, że po stronie zbywcy nie dochodzi do bezpłatnego przysporzenia kosztem własnego majątku. Ponadto nabywca nieruchomości, który staje się jej właścicielem z mocy umowy dożywocia, nie jest ograniczony mimo zobowiązań jakie na siebie przyjął wobec dożywotnika, w rozporządzaniu nabytą nieruchomością. Może on dokonywać wszelkiego rodzaju obciążeń tej nieruchomości prawami rzeczowymi ograniczonymi jak i może zbyć te nieruchomości osobie trzeciej.

Należy także wskazać, że umowa o dożywocie w praktyce najczęściej służy zabezpieczeniu osób w podeszłym wieku, które nie polega na uzyskaniu określonego przychodu w pieniądzu, czy otrzymaniu w zamian innych konkretnych dóbr materialnych, ale na zagwarantowaniu w przyszłości przez czas nieokreślony podstaw egzystencji.

Przedmiotem świadczenia ze strony zbywcy (dożywotnika) jest przeniesienie własności nieruchomości. Ustawa nie ogranicza przy tym możliwości przeniesienia własności nieruchomości w zamian za ustanowienie praw dożywocia tylko do nieruchomości. W celu wykonania umowy dopuszczalne jest też przeniesienie udziału we współwłasności oraz nieruchomości będącej w użytkowaniu wieczystym.

W przypadku umowy dożywocia, ustawodawca w żadnym razie nie mówi, że uprawnienia dożywotnika, będące świadczeniami zobowiązanego z tej umowy są ceną za przeniesienie własności nieruchomości. Jest to oczywiste ponieważ, pomimo tego, że zarówno umowa sprzedaży, jak i umowa dożywocia są umowami wzajemnymi, w których świadczenie jednej strony jest odpowiednikiem świadczenia drugiej i jak wskazano powyżej, subiektywnie biorąc mają one charakter ekwiwalentny także w przypadku umowy o dożywocie, to jednak czas trwania świadczeń w umowie dożywocia może być różny. To oznacza, że nie sposób choćby z tego powodu ich utożsamiać z ceną, bądź określać ich wartości. Wydaje się, że już z tego powodu do świadczeń z umowy o dożywocie nie można zastosować reguł określenia wartości rynkowej z art. 19 ust. 1-4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie można wobec tego podzielić wyrażonego w literaturze poglądu, że „przez odpłatne zbycie należy rozumieć przeniesienie prawa własności rzeczy lub praw, o których mowa, na inną osobę za wynagrodzeniem”. O ile konstatacja taka byłaby uprawniona na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to przeczy jej szczegółowa regulacja dotycząca przedmiotu opodatkowania z art. 19 ust. 1-4 ww. ustawy.

Pojęcia ceny nieruchomości, jej wartości i wartości rynkowej, którymi operuje art. 19 ust. 1-4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie można wprost odnieść do przedmiotu świadczenia dożywotnika z umowy o dożywocie polegającego na przeniesieniu własności nieruchomości z jednoczesnym obciążeniem tejże nieruchomości prawem dożywocia. Jeśli zaś, znaczenie normy zawartej w tym przepisie dotyczącej ustalania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, polegać miałoby na nadaniu jej znaczenia obejmującego także przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie, to w konsekwencji doszłoby do rozszerzenia zakresu stosowania tak zdekodowanej normy, które polegałoby na szerszym jej zastosowaniu w stosunku do zakresu, który posiadałaby ona bez uwzględniania tejże wykładni.

W przypadku umowy o dożywocie jedynie przyjęcie wartości rynkowej nieruchomości, której własność jest przenoszona przez dożywotnika na zobowiązanego z tej umowy, pozwalałaby na określenie przychodu. Wielkość ta jednak, nie jest ceną nieruchomości określaną w umowie, czego wymaga art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Także możliwość ustalania wartości nieruchomości w oparciu o kryterium ceny rynkowej zgodnie z art. 19 ust. 3 ww. ustawy, nie dostarcza argumentu o powstawaniu u podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zgodzie z art. 19 ust. 1 ww. ustawy. Unormowanie z art. 19 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, może zostać zastosowane dopiero wówczas, gdy wartość nieruchomości wyrażona w cenie określonej w umowie nie odpowiada wartości rynkowej. Tym samym, regulacja ta nie powinna w ogóle stanowić podstawy do określania ceny nieruchomości, której w ogóle nie przewiduje umowa o dożywocie.

Na podstawie przepisów ustawy podatkowej, można zatem, zgodnie z art. 217 Konstytucji, okreslić podmiot zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego, czyli dożywotnika (art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz źródło przychodu z którym wiąże się powstanie obowiązku podatkowego rozumiane jako odpłatne zbycie nieruchomości lub jej części, bądź udziału w nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Brak jest jednak możliwości precyzyjnego określenia podstawy opodatkowania decydującej o konkretyzacji przedmiotu podatku jako elementu wyznaczającego zobowiązanie podatkowe, rozumiane jako wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonym w przepisach prawa podatkowego (art. 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa). Jedynie przy przyjęciu reguł wykładni rozszerzającej, można uznawać za przychód dożywotnika określany wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie, stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnosząc go do wartości rynkowej zbywanej nieruchomości, o której stanowi art. 19 ust. 3 ww. ustawy. Tak jednak charakteryzowane jest w umowie o dożywocie świadczenie, do wykonania którego zobowiązany jest dożywotnik, a nie to które otrzymuje on jako świadczenie wzajemne z tytułu zbycia nieruchomości. Otrzymywane przezeń świadczenia, jak wskazano powyżej, nie tylko nie stanowią ceny, ale są wręcz na chwilę zbycia niepoliczalne.

Skoro, podstawą opodatkowania (dochodem z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), jest różnica pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw, to każdy z elementów rachunku podatkowego musi cechować odpowiednio wysoki stopień precyzji i określoności. Także zasady wykładni systemowej wewnętrznej i zewnętrznej potwierdzają, że w obecnym stanie prawnym nie jest możliwe określanie przychodu z tytułu zbycia nieruchomości w drodze umowy o dożywocie.

Ponadto, wskazać należy, że w kwestii określenia przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w drodze umowy dożywocia - Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 17 listopada 2014 r. podjął uchwałę o sygn. akt II FPS 4/14, następującej treści: „W przypadku zbycia nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie nie jest możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm.), na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy”.

W konsekwencji, mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz uchwałę NSA z dnia 17 listopada 2014 r. sygn. akt II FPS 4/14, stwierdzić należy, że w związku z dokonaniem przez Wnioskodawczynię czynności zbycia nieruchomości w drodze umowy dożywocia, przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym dokonano nabycia tej nieruchomości, nie jest możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i ust. 3 tej ustawy.

Tym samym, przychód uzyskany z tytułu przekazania przez Wnioskodawczynię nieruchomości w drodze umowy dożywocia na rzecz Pana Cezarego R., nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, co oznacza, że w rozpatrywanej sprawie nie znajduje zastosowania art. 19 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.