Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.283.2020.2.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-31
Teza: W zakresie stawki podatku dla świadczonych przez Powiat usług na rzecz Mieszkańców.
Słowa kluczowe: instalacja; stawka; układ-układy solarne; wpłata
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 kwietnia 2020 r. (data wpływu 28 kwietnia 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 9 czerwca 2020 r. (data wpływu 10 czerwca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla świadczonych przez Powiat usług na rzecz Mieszkańców w zakresie montażu instalacji solarnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 kwietnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla świadczonych przez Powiat usług na rzecz Mieszkańców w zakresie montażu instalacji solarnej. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem w dniu 10 czerwca 2020 r. o doprecyzowanie opisu sprawy, przeformułowanie pytanie oraz o własne stanowisko w sprawie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Powiat jest jednostką samorządu terytorialnego, zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od dnia 10 grudnia 2002 r.

Powiat realizuje projekt pn.: „…” finansowany ze środków przekazanych przez Marszałka Województwa, pochodzących z bezzwrotnej pomocy z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020.

W ramach projektu zamontowanych będzie 2000 instalacji na budynkach mieszkalnych lub poza budynkami mieszkalnymi osób fizycznych, tj. Mieszkańców Powiatu, instalacje wykorzystywane są/będą jedynie na potrzeby własne gospodarstwa domowego.

W związku z powyższym Powiat podpisał z Mieszkańcami Powiatu 2000 umów tj. umowy:

*   dotyczące zakupu i montażu instalacji solarnej do przygotowania ciepłej wody użytkowej,
*   dotyczące zakupu i montażu instalacji fotowoltaicznej – 546 instalacji fotowoltaicznych,
*   dotyczące zakupu i montażu powietrznej pompy ciepła.

Obecnie Powiat jest w trakcie realizacji inwestycji, montowane są instalacje solarne, instalacje fotowoltaiczne, montaże powietrznych pomp ciepła zostały zakończone.

Faktury za zakup instalacji wystawiane są na Powiat, a uczestnik programu pokrywa swój udział w postaci wpłaconych zaliczek, które odzwierciedlają faktury imienne wystawione na Uczestnika Programu, będącego osobą fizyczną.

Umowa z Uczestnikiem Programu przewiduje konieczność wpłacania zaliczek w formie ryczałtowej zależnej od wielkości instalacji. Wysokość zaliczek została ustalona w oparciu o ceny szacunkowe instalacji. Ponadto ustalenie ostatecznej stawki podatku VAT należy do oferenta i jest znane po podpisaniu umów z Uczestnikami Programu i przeprowadzeniu przetargu. Na obecną chwilę w przypadku instalacji solarnych Wykonawca zafakturował instalacje wykonane w obrębie budynku mieszkalnego ze stawką VAT 8%, w przypadku budynku mieszkalnego część instalacji poza budynkiem jest opodatkowana stawką VAT 23%.

Wykonawca w obecnej chwili nie złożył faktur objętych 23% stawką VAT, jednak w ofercie przedstawił sposób kalkulacji stawek podatku VAT dla instalacji znajdujących się poza budynkiem mieszkalnym (wyszczególniono elementy mocowane w obrębie budynku mieszkalnego z stawką podatku VAT 8% i elementy mocowane poza budynkiem mieszkalnym przyjmując dla nich stawkę 23%).

Wnioskodawca w uzupełnieniu do wniosku z dnia 9 czerwca 2020 r. w odpowiedzi na pytanie:

1.  Czy świadczenia Powiatu realizowane na rzecz Mieszkańców z wykorzystaniem Instalacji montowanych na budynkach mieszkalnych, bądź poza budynkami mieszkalnymi w związku z przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniem przyszłym będą wykonywane:
    1.  do 1 lipca 2020 r.?
    2.  czy po 1 lipca 2020 r.?– wskazał, że: Świadczenie Powiatu na rzecz Mieszkańców wykonywane są obecnie oraz będą wykonywane po 1 lipca 2020 r. zgodnie z terminem zawartym w umowie z Wykonawcą do … kwietnia 2021 r.
2.  Czy montaż Instalacji, tj. instalacji fotowoltaicznych, instalacje solarnej, powietrznych pomp ciepła montowanych na terenie Powiatu będzie dokonany w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.)? Jeśli tak, to należy wskazać w ramach jakich czynności dokładnie oraz odrębnie dla każdej z ww. Instalacji. – wskazał, że: Tak art. 41 ust. 12 będzie miał zastosowanie dla dostawy/montażu/modernizacji obiektu budowlanego objętego społecznym programem mieszkaniowym dotyczy to instalacji solarnej, instalacji fotowoltaicznej oraz powietrznej pompy ciepła.
3.  Czy powierzchnia użytkowa budynków mieszkalnych, na których są/będą montowane panele fotowoltaiczne, kolektory słoneczne oraz pompy ciepła nie przekraczają/nie będą przekraczać 300 m2? – wskazał, że: Podczas odbioru końcowego każdej z instalacji spisywany jest protokół zdawczo-odbiorczy, w którym uwzględniona jest informacja dotycząca powierzchni użytkowej budynku z podziałem na budynki o powierzchni użytkowej mniejszej niż 300 m2 lub o powierzchni większej niż 300 m2.
4.  Czy instalacje montowane poza budyniem mieszkalnym, będą funkcjonalnie związane z budynkami objętymi społecznym programem mieszkaniowym (tj. czy będą służyły wyłącznie budynkom mieszkalnym, z którymi będą funkcjonalnie związane czy również innym – jeśli tak, należy wskazać jakim)? – wskazał, że: Instalacje montowane poza budynkiem mieszkalnym będą funkcjonalnie związane z budynkami objętymi społecznym programem mieszkaniowym, będą służyły wyłącznie budynkom mieszkaniowym na okoliczność tego Mieszkańcy składają oświadczenie zawarte w umowie.
5.  Czy wpłaty dokonywane przez Mieszkańców zostały dokonane przed 23 listopada 2019 r., czy po 23 listopada 2019 r.? – wskazał, że: Część wpłat dokonano przed 23 listopada 2019 r. a część po 23 listopada 2019 r. w zależności od terminu zawarcia umów z poszczególnymi Mieszkańcami.
6.  W jaki sposób w umowie/zostaną określone kwestie należnych wpłat od mieszkańców? – wskazał, że: W umowie z Mieszkańcami uwzględniono obowiązek wpłaty 3 rat odpowiadających sumarycznemu wkładowi Mieszkańców w realizację projektu.
7.  Czy poza wpłatami mieszkańców przedmiotowe umowy przewidują pobieranie jakichkolwiek innych opłat od mieszkańców z tytułu realizacji przez Powiat usługi montażu paneli/kolektorów? – wskazał, że: Powiat z tytułu realizacji inwestycji nie przewiduje pobierania innych opłat od Mieszkańców poza kosztami związanymi z zakupem instalacji, przygotowaniem dokumentacji projektowej oraz ubezpieczenia instalacji.
8.  Czy wpłaty Mieszkańców będą miały miejsce przed realizacją usługi montażu Instalacji wykonywanych przez Powiat? – wskazał, że: Wpłaty Mieszkańców będą miały miejsce przed terminem realizacji montażu przez Powiat.
9.  W przypadku wskazania, że wpłaty Mieszkańców będą miały miejsce również po realizacji usługi montażu Instalacji, należy wskazać, czy wszystkie wpłaty dokonywane przez Mieszkańca na rzecz Powiatu z tytułu usługi montażu Instalacji będą miały miejsce przed przekazaniem na własność mieszkańcom ww. urządzeń? – wskazał, że: Wszystkie wpłaty będą miały miejsce przed realizacją usługi montażu, który ma nastąpić według obecnie podpisanych umów do … kwietnia 2021 r. Przekazanie na własność Mieszkańcowi nastąpi po upływie okresu trwałości inwestycji, tj. 5 lat od dnia podpisania protokołu końcowego czyli po … kwietnia 2026 r.
10.  Czy Instalacje (tj. instalacje solarne, fotowoltaiczne oraz powietrzne pompy ciepła) będą spełniały definicję „mikroinstalacji” w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2020 r., poz. 261, z późn. zm.)? Definicja „mikroinstalcji” w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2020 r., poz. 261, z późn. zm.) w ocenie Powiatu dotyczy jedynie instalacji fotowoltaicznych. Niemniej jednak Powiat informuje, że maksymalna moc:
    1.  instalacji solarnej wyniesie 10,2 kW.
    2.  instalacji fotowoltaicznej 9,8 kW.
    3.  powietrznej pompy ciepła 2,0 kW.
11.  Czy Powiat nabył usługi montażu Instalacji w wyniku postepowania przetargowego? – wskazał, że: Tak.
12.  Czy doszło już do przetargu na realizację usługi montażu Instalacji (tj. instalacje solarne, fotowoltaiczne oraz powietrzne pompy ciepła) wykonywanych przez Powiat? – Należy wskazać również kto organizował przetarg? – wskazał, że: Doszło do przetargu na realizację montażu instalacji solarnych, fotowoltaicznych oraz pomp ciepła. Przetarg realizował Powiat.
13.  Czy zostały podpisane umowy z wykonawcą realizującym usługi montażu (tj. instalacje solarne, fotowoltaiczne oraz powietrzne pompy ciepła)? Jeśli tak, należy wskazać kiedy to nastąpiło? – wskazał, że: Podpisano umowy na realizację inwestycji:
    1.  instalacje solarne w dniu 26.08.2019 r.
    2.  instalacje fotowoltaiczne w dniu 22.08.2019 r.
    3.  powietrzne pompy ciepła w dniu 22.08.2019 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w odpowiedzi na wezwanie w dniu 10 czerwca 2020 r.).

Czy Powiat ma prawo zastosować preferencyjną stawkę 8% dla dostawy i montażu instalacji solarnej na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług zgodnie z wstępnie zadeklarowaną przez mieszkańców lokalizacją instalacji solarnej, a następnie po zakończeniu robót i podpisaniu protokołu zdawczo – odbiorczego w sytuacji gdy z przyczyn niezależnych od Powiatu niemożliwe będzie dopełnienie przesłanek z art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług skorygować stawkę VAT na 23%?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w odpowiedzi na wezwanie w dniu 10 czerwca 2020 r.): dla dostawy i montażu instalacji solarnej, ma on prawo zastosować preferencyjną stawkę 8% na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług zgodnie z wstępnie zadeklarowaną przez mieszkańców lokalizacją instalacji solarnej, a następnie po zakończeniu robót i podpisaniu protokołu zdawczo – odbiorczego w sytuacji gdy z przyczyn niezależnych od Powiatu niemożliwe będzie dopełnienie przesłanek z art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług skorygować stawkę VAT na 23%.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Kompleksowe świadczenie przez Powiat usługi polegającej na montażu instalacji solarnych na budynkach/gruntach należących do mieszkańców Powiatu z całą pewnością stanowi świadczenie usługi w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Równocześnie, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają czynności takie jak dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy o VAT.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Dotyczy to wszystkich realizowanych przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany, wynajmu, dzierżawy wykonywanych na podstawie umów prawa cywilnego. Niewątpliwie taki charakter będą miały umowy zawierane przez Powiat z mieszkańcami na wykonanie instalacji solarnych.

W niniejszej sprawie czynnością, jakiej Powiat dokona na rzecz mieszkańca, będzie m.in. kompleksowa usługa montażu instalacji solarnych. Powiat zawarł z mieszkańcami umowy cywilnoprawne, na podstawie których mieszkańcy będą zobowiązani do dofinansowania kosztów inwestycji w określonej wysokości (brak wpłaty wyklucza mieszkańca z udziału w Projekcie). Wpłaty mieszkańców pozostają w bezpośrednim związku ze świadczeniem usług realizowanym na ich rzecz. Podkreślenia również wymaga fakt, że stosowanie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, Powiat zawierając umowy na montaż instalacji solarnych, wchodzi w rolę świadczącego usługę. Tym samym wpłaty dokonywane przez mieszkańców stanowią wynagrodzenie za świadczoną przez Powiat działającego jako podatnik usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Co do zasady stawka VAT stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT wynosi 22% (23% na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy o VAT). Równocześnie art. 41 ust. 2 przewiduje stawkę 7% (8% na podstawie art. 146a pkt 2 ustawy o VAT) w stosunku do towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług.

Preferencyjną stawkę podatku VAT (8%), stosuje się zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym stosownie do art. 41 ust. 12a ustawy o VAT rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy o VAT, nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Zgodnie z art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11.

W myśl art. 41 ust. 12c ustawy o VAT, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Usługę świadczoną przez Powiat należy uznać za termomodernizację w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, co oznacza, że przy spełnieniu pozostałych warunków przewidzianych w przepisie można korzystać z preferencyjnej stawki VAT.

Powiat w ramach umowy z mieszkańcami będzie świadczyć na rzecz mieszkańców kompleksową usługę wpisującą się w pojęcie termomodernizacji budynków. W przypadku, gdy montaż instalacji solarnej będzie wykonany na budynkach mieszkalnych o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2 to ta czynność będzie opodatkowana 8% stawką podatku VAT.

Natomiast, w sytuacji montażu na jednorodzinnych budynkach mieszkalnych (tj. na dachach lub na elewacji), których powierzchnia przekracza 300 m2, preferencyjną stawkę VAT w wysokości 8% Powiat zastosuje tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej te obiekty do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej. W stosunku do pozostałej części powierzchni budynku, dla montażu instalacji solarnej Powiat zastosuje opodatkowanie 23% stawką VAT.

Podobnie w przypadku montażu instalacji poza bryłą budynku należącego do mieszkańca Powiatu (tj. na gruncie poza bryłą budynku mieszkalnego, w budynkach gospodarczych, w przydomowych ogródkach) zastosowana będzie stawka 23%.

Na podstawie zapisów w umowie zawartej z Uczestnikiem Programu, w której Uczestnik wstępnie deklarował czy montaż instalacji ma być w obrębie budynku czy poza budynkiem mieszkalnym można było jedynie wstępnie określić stawkę podatku VAT właściwą dla konkretnej instalacji.

Niemniej ostateczne miejsce montażu elementów instalacji uzależnione jest głównie od parametrów technicznych elementów instalacji, które zostały zaproponowane w postępowaniu przetargowym (np. kolektory, zasobniki mogą mieć wymiary większe niż określone w Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia) co wiąże się z tym iż montaż w pierwotnie zakładanym miejscu nie jest możliwy i wymaga zmiany. W Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia podaje się wartości minimalne parametrów instalacji tak aby zachować zasady konkurencyjności.

Jeśli chodzi o instalacje solarne to ostateczne ustalenie stawki VAT (8%/23%) jest możliwe dopiero po okazaniu przez Wykonawcę protokołów zdawczo – odbiorczych po montażu, gdyż na etapie przekazania placu budowy może dojść do zmiany miejsca montażu instalacji z dachu na teren przy budynku (np. w sytuacji braku możliwości ze względów technicznych montażu na budynku z uwagi na zły stan dachu).

Biorąc pod uwagę powyższe zdaniem Powiatu ustalenie ostatecznej stawki podatku VAT może nastąpić po zakończeniu robót i podpisaniu protokołu zdawczo – odbiorczego. W związku z tym na etapie zaliczek najbardziej właściwe jest ustalenie jednej stawki VAT dla wszystkich instalacji, a następnie wystawieniem faktury korygującej dla Uczestnika Programu po ostatecznym montażu instalacji, w sytuacji gdy zastosowana wcześniej stawka okazałaby się niewłaściwa.

W związku z powyższym Powiat ma prawo zastosować preferencyjną stawkę 8% na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług zgodnie z wstępnie zadeklarowaną przez mieszkańców lokalizacją instalacji solarnej, a następnie po zakończeniu robót i podpisaniu protokołu zdawczo – odbiorczego w sytuacji gdy z przyczyn niezależnych od Powiatu niemożliwe będzie dopełnienie przesłanek z art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług skorygować stawkę VAT na 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Towarami – w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zauważyć należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Jednocześnie należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność, tj. dostawa towaru bądź usługa, a nie zapłata. Wyjątkiem jest uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów czy świadczenia usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2020 r. poz. 920) Powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym m.in. ochrony środowiska i przyrody.

Do zadań Powiatu w oparciu o art. 403 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2020 r. poz. 1219, z późn. zm.) należy finansowanie ochrony środowiska w zakresie określonym w art. 400a ust. 1 pkt 2, 5, 8, 9, 15, 16, 18, 21-25, 29, 31, 32 i 38-42 w wysokości nie mniejszej niż kwota wpływów z tytułu opłat i kar, o których mowa w art. 402 ust. 4, 5 i 6, stanowiących dochody budżetów powiatów, pomniejszona o nadwyżkę z tytułu tych dochodów przekazywaną do wojewódzkich funduszy.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast, jak stanowi art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zauważyć jednak należy, że stosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast wychodzenie poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania stawki obniżonej czy zwolnienia od podatku od towarów i usług.

I tak, zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7% , z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

W myśl art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Na mocy art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2018 r. poz. 2389, z późn. zm.), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.

W świetle art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (ust. 12c powołanego artykułu).

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, w tym również modernizacji, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do rozumienia tych terminów przyjętego w języku potocznym.

Według Słownika języka polskiego ((…), Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 70, kol. 2), przez budowę należy rozumieć m.in. wznoszenie budowli, budowanie (…). Natomiast „budować” to znaczy wznosić budowle, pomieszczenia, ich części lub zespoły.

Pojęcie „modernizacja” oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś, natomiast termomodernizacja to modernizacja dotycząca ocieplenia budynku (pierwszy człon wyrazu wskazuje na związek z ciepłem tego, co oznacza człon drugi) – według internetowego słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.).

Ponadto należy wskazać, że również w uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził że „czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. W takim znaczeniu modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części”.

Natomiast „przebudowa” – zgodnie z ww. Słownikiem języka polskiego (str. 770, kol. 1) – to zmiana istniejącego stanu czegoś na inny; ulepszenie, poprawienie czegoś.

Modernizacja, podobnie jak w przypadku innych wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy czynności, powinna zatem dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektów lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W znaczeniu słownikowym („Współczesny słownik języka polskiego”, red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), „remont” oznacza zespół czynności, w których wyniku przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia.

Montaż – według powyższego słownika – to „składanie maszyn, urządzeń z gotowych części; zakładanie instalacji, łączenie oddzielnych części w jedną artystyczną, kompozycyjną całość”.

W związku z przytoczoną definicją należy stwierdzić, że pojęcie „montaż” odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje wytwór będący zupełnie nową całością.

Natomiast w świetle art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. z 2020 r., poz. 22, z późn. zm.), przez przedsięwzięcie termomodernizacyjne rozumie się przedsięwzięcie, którego przedmiotem jest:

1.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych,
2.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła, jeżeli budynki wymienione w lit. a, do których dostarczana jest z tych sieci energia, spełniają wymagania w zakresie oszczędności energii, określone w przepisach prawa budowlanego, lub zostały podjęte działania mające na celu zmniejszenie zużycia energii dostarczanej do tych budynków,
3.  wykonanie przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła, w związku z likwidacją lokalnego źródła ciepła, w wyniku czego następuje zmniejszenie kosztów pozyskania ciepła dostarczanego do budynków wymienionych w lit. a,
4.  całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji.

Natomiast, z art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2020 r., poz. 261 z późn. zm.) wynika, że mikroinstalacja to instalacja odnawialnego źródła energii o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej nie większej niż 50 kW, przyłączoną do sieci elektroenergetycznej o napięciu znamionowym niższym niż 110 kV albo o mocy osiągalnej cieplnej w skojarzeniu nie większej niż 150 kW, w której łączna moc zainstalowana elektryczna jest nie większa niż 50 kW.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.).

Zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Natomiast budynki mieszkalne to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Według podziału obiektów budowlanych na sekcje i działy w PKOB w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne, natomiast w dziale 12 budynki niemieszkalne.

Dział 11 PKOB obejmuje trzy grupy:

*   Budynki mieszkalne jednorodzinne – 111,
*   Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe – 112,
*   Budynki zbiorowego zamieszkania – 113.

Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, że warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy budynków lub ich części. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej 8% stawki podatku.

Natomiast w przypadku budownictwa nieobjętego społecznym programem mieszkaniowym (budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2 oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2 ), preferencyjną stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej te obiekty do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Z uregulowań zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186, z późn. zm.) wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych; budynkiem natomiast jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 3 pkt 1 i pkt 2).

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że obniżoną stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się do czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, dotyczących obiektów budowlanych lub ich części. Przy czym przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się m.in. obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy o OZE funkcjonalnie z nimi związaną.

Podkreślenia wymaga, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 22 listopada 2019 r. obniżoną stawkę w wysokości 8% VAT stosuje się do czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, wykonywanych w obiektach budowlanych lub w ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Obniżona stawka podatku nie znajdzie natomiast zastosowania do ww. czynności, gdy nie są one wykonywane w/na obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (np. na gruncie, budynkach znajdujących się poza bryłą ww. obiektów).

Natomiast w stanie prawnym obowiązującym od dnia 23 listopada 2019 r. obniżoną stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się do czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, dotyczących obiektów budowlanych lub ich części. Przy czym przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się m.in. obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy o OZE funkcjonalnie z nimi związaną.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Powiat) jest jednostką samorządu terytorialnego, zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od dnia 10 grudnia 2002 r.

Powiat realizuje projekt pn.: „…” finansowany ze środków przekazanych przez Marszałka Województwa, pochodzących z bezzwrotnej pomocy z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020.

W ramach projektu zamontowanych będzie 2000 instalacji na budynkach mieszkalnych lub poza budynkami mieszkalnymi osób fizycznych, tj. Mieszkańców Powiatu, instalacje wykorzystywane są/będą jedynie na potrzeby własne gospodarstwa domowego.

W związku z powyższym Powiat podpisał z Mieszkańcami Powiatu 2000 umów tj. umowy: dotyczące zakupu i montażu instalacji solarnej do przygotowania ciepłej wody użytkowej, dotyczące zakupu i montażu instalacji fotowoltaicznej – 546 instalacji fotowoltaicznych, dotyczące zakupu i montażu powietrznej pompy ciepła.

Obecnie Powiat jest w trakcie realizacji inwestycji, montowane są instalacje solarne, instalacje fotowoltaiczne, montaże powietrznych pomp ciepła zostały zakończone. Faktury za zakup instalacji wystawiane są na Powiat, a uczestnik programu pokrywa swój udział w postaci wpłaconych zaliczek, które odzwierciedlają faktury imienne wystawione na Uczestnika Programu, będącego osobą fizyczną.

Umowa z Uczestnikiem Programu przewiduje konieczność wpłacania zaliczek w formie ryczałtowej zależnej od wielkości instalacji. Wysokość zaliczek została ustalona w oparciu o ceny szacunkowe instalacji. Ponadto ustalenie ostatecznej stawki podatku VAT należy do oferenta i jest znane po podpisaniu umów z Uczestnikami Programu i przeprowadzeniu przetargu. Na obecną chwilę w przypadku instalacji solarnych Wykonawca zafakturował instalacje wykonane w obrębie budynku mieszkalnego ze stawką VAT 8%, w przypadku budynku mieszkalnego część instalacji poza budynkiem jest opodatkowana stawką VAT 23%.

Wykonawca w obecnej chwili nie złożył faktur objętych 23% stawką VAT, jednak w ofercie przedstawił sposób kalkulacji stawek podatku VAT dla instalacji znajdujących się poza budynkiem mieszkalnym (wyszczególniono elementy mocowane w obrębie budynku mieszkalnego z stawką podatku VAT 8% i elementy mocowane poza budynkiem mieszkalnym przyjmując dla nich stawkę 23%).

Świadczenie Powiatu na rzecz Mieszkańców wykonywane są obecnie oraz będą wykonywane po 1 lipca 2020 r. zgodnie z terminem zawartym w umowie z Wykonawcą do … kwietnia 2021 r. W przedmiotowej sprawie art. 41 ust. 12 będzie miał zastosowanie dla dostawy/montażu/modernizacji obiektu budowlanego objętego społecznym programem mieszkaniowym dotyczy to instalacji solarnej, instalacji fotowoltaicznej oraz powietrznej pompy ciepła.

Podczas odbioru końcowego każdej z instalacji spisywany jest protokół zdawczo-odbiorczy, w którym uwzględniona jest informacja dotycząca powierzchni użytkowej budynku z podziałem na budynki o powierzchni użytkowej mniejszej niż 300 m2 lub o powierzchni większej niż 300 m2.

Instalacje montowane poza budynkiem mieszkalnym będą funkcjonalnie związane z budynkami objętymi społecznym programem mieszkaniowym, będą służyły wyłącznie budynkom mieszkaniowym na okoliczność tego Mieszkańcy składają oświadczenie zawarte w umowie. Część wpłat dokonano przed 23 listopada 2019 r. a część po 23 listopada 2019 r. w zależności od terminu zawarcia umów z poszczególnymi Mieszkańcami. W umowie z Mieszkańcami uwzględniono obowiązek wpłaty 3 rat odpowiadających sumarycznemu wkładowi Mieszkańców w realizację projektu. Powiat z tytułu realizacji inwestycji nie przewiduje pobierania innych opłat od Mieszkańców poza kosztami związanymi z zakupem instalacji, przygotowaniem dokumentacji projektowej oraz ubezpieczenia instalacji. Wpłaty Mieszkańców będą miały miejsce przed terminem realizacji montażu przez Powiat. Wszystkie wpłaty będą miały miejsce przed realizacją usługi montażu, który ma nastąpić według obecnie podpisanych umów do … kwietnia 2021 r. Przekazanie na własność Mieszkańcowi nastąpi po upływie okresu trwałości inwestycji, tj. 5 lat od dnia podpisania protokołu końcowego czyli po … kwietnia 2026 r.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zastosowania preferencyjnej stawki 8% dla dostawy i montażu jednak tylko do instalacji solarnej w sytuacji gdy wstępnie mieszkaniec zadeklaruje lokalizację instalacji solarnej na budynku, a następnie po zakończeniu robót i podpisaniu protokołu zdawczo-odbiorczego nastąpi sytuacja, gdy z przyczyn niezależnych od Powiatu niemożliwe będzie dopełnienie przesłanek z art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wskazać należy, iż w rozpatrywanej sprawie wystąpią skonkretyzowane świadczenia, które będą wykonywane między dwiema stronami umowy, tj. między Powiatem (która zobowiązał się do wykonania określonych czynności na rzecz Mieszkańców), a właścicielami nieruchomości, którzy zobowiązali się do wniesienia zapłaty wynagrodzenia na rzecz Powiatu w związku z realizacją przedmiotowego projektu.

W związku z powyższym wystąpi bezpośredni związek (ekwiwalentność) pomiędzy świadczeniem Powiatu, a zapłatą wnoszoną przez ww. właścicieli. Z uwagi na zaistnienie bezpośredniego związku pomiędzy otrzymanymi wpłatami, a zindywidualizowanymi świadczeniami na rzecz właścicieli nieruchomości należy stwierdzić, że usługi, które wykonuje Powiat w zamian za otrzymane wpłaty od Mieszkańców, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jak wynika z wniosku, w ramach projektu zamontowanych będzie 2000 instalacji na budynkach mieszkalnych lub poza budynkami mieszkalnymi osób fizycznych, tj. Mieszkańców Powiatu, instalacje wykorzystywane są/będą jedynie na potrzeby własne gospodarstwa domowego. Umowy dotyczą m.in. zakupu i montażu instalacji solarnej do przygotowania ciepłej wody użytkowej. Instalacje solarne montowane poza budynkiem mieszkalnym, a które będą funkcjonalnie związane z budynkami objętymi społecznym programem mieszkaniowym i będą one służyły wyłącznie budynkom mieszkaniowym na okoliczność tego Mieszkańcy składają oświadczenie zawarte w umowie. Wnioskodawca wskazał, że instalacje solarne – których dotyczy złożony wniosek – nie będą spełniały definicji „mikroinstalacji” w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii.

Z przytoczonych przepisów wynika, że dla usług montażu instalacji solarnych, które będą wykonywane na budynkach mieszkalnych jednorodzinnych (PKOB 111) o powierzchni użytkowej, która nie przekracza 300 m2 , zastosowanie znajdzie stawka VAT 8% na podstawie art. 41 ust. 12a ustawy przewidziana dla termomodernizacji obiektów budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W przypadku montażu instalacji solarnych na budynkach mieszkalnych jednorodzinnych (PKOB 111) o powierzchni użytkowej przekraczającej 300 m2 stawka VAT 8% będzie miała zastosowanie tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej te obiekty do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej, zaś w pozostałej części (tj. przekraczającej 300 m2 ) będzie opodatkowana stawką podstawową VAT 23% (na podstawie art. 41 ust. 12c w związku z art. 41 ust. 12b pkt 1 ustawy).

Natomiast w pozostałym zakresie, tj. w odniesieniu do instalacji solarnych montowanych poza bryłą budynku mieszkalnego, zastosowanie znajdzie podstawowa stawka podatku VAT 23%, gdyż w tym zakresie wykonywane usługi nie stanowią termomodernizacji obiektów budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Ponadto, należy podkreślić, że – jak wynika z wniosku – na podstawie zapisów w umowie zawartej z Uczestnikiem Programu, w której Uczestnik wstępnie deklarował czy montaż instalacji ma być w obrębie budynku czy poza budynkiem mieszkalnym można było jedynie wstępnie określić stawkę podatku VAT właściwą dla konkretnej instalacji.

Niemniej ostateczne miejsce montażu elementów instalacji uzależnione jest głównie od parametrów technicznych elementów instalacji, które zostały zaproponowane w postępowaniu przetargowym (np. kolektory, zasobniki mogą mieć wymiary większe niż określone w Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia) co wiąże się z tym iż montaż w pierwotnie zakładanym miejscu nie jest możliwy i wymaga zmiany. W Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia podaje się wartości minimalne parametrów instalacji tak aby zachować zasady konkurencyjności.

Jeśli chodzi o instalacje solarne to ostateczne ustalenie stawki VAT jest możliwe dopiero po okazaniu przez Wykonawcę protokołów zdawczo – odbiorczych po montażu, gdyż na etapie przekazania placu budowy może dojść do zmiany miejsca montażu instalacji z dachu na teren przy budynku (np. w sytuacji braku możliwości ze względów technicznych montażu na budynku z uwagi na zły stan dachu). Istotnym w przedmiotowej sprawie jest, że wpłaty Mieszkańców będą miały miejsce przed terminem realizacji montażu przez Powiat.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenie ostatecznej stawki podatku VAT może nastąpić po zakończeniu robót i podpisaniu protokołu zdawczo – odbiorczego. W związku z tym na etapie zaliczek Wnioskodawca może zastosować preferencyjną 8% stawkę podatku, ponieważ na podstawie zawartej umowy Uczestnik Programu, wstępnie deklarował czy montaż instalacji ma być w obrębie budynku czy poza budynkiem mieszkalnym.

Kolejne wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy po zakończeniu robót i podpisaniu protokołu zdawczo-odbiorczego w sytuacji gdy z przyczyn niezależnych od Powiatu niemożliwe będzie dopełnienie przesłanek z art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług skorygować stawkę VAT na 23%.

Przez „fakturę” – stosownie do zapisu art. 2 pkt 31 ustawy – rozumie się dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

Stosownie do treści art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Jak wynika z przytoczonego przepisu art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik wystawia fakturę w przypadku sprzedaży, dostawy towaru lub świadczenia usługi. Faktura VAT jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonej zaszłości gospodarczej), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa. Prawidłowość materialno-prawna faktury VAT zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt nabycia określonych towarów lub usług.

Natomiast, regulacja określona w art. 106b ust. 2 ustawy wyraża zasadę, zgodnie z którą nie ma obowiązku wystawiania faktury dla sprzedaży zwolnionej od podatku. Przepis ten pozwala, aby faktury nie były wystawiane dla czynności zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3. Nie pozbawia on wszakże podatników dokonujących tych czynności prawa do wystawiania faktury dokumentującej te czynności. Wystawienie faktury dla sprzedaży zwolnionej jest, co do zasady, pozostawione wyborowi wykonującego czynność.

Stosownie do art. 106b ust. 3 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2.  sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

– jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Odnosząc zatem treść powyższych przepisów do analizowanej sprawy wskazać należy, że co do zasady Wnioskodawca ma obowiązek wystawienia faktury VAT Mieszkańcowi, tylko wtedy gdy Mieszkaniec takiej faktury zażąda, w przeciwnym wypadku Wnioskodawca nie jest zobowiązany do wystawiania faktur VAT.

Ponadto, na mocy art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

W świetle art. 106j ust. 2 ustawy, faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;

1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;

*   przyczynę korekty;
*   jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
*   w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Stosownie do art. 108 ust. 1 ustawy w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Zgodnie z art. 108 ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego.

Faktura jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa. Zakres i sposób, w jaki czynności dokonywane są przez podmioty winny być udokumentowane za pomocą faktur, zawarty jest w ustawie oraz rozporządzeniu wydanym na jej podstawie. Katalog czynności dokumentowanych fakturami obejmuje m.in. dokonanie sprzedaży.

Przez sprzedaż – jak już wcześniej wskazano – rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Podatnik wystawia fakturę w przypadku sprzedaży towaru lub usługi oraz w przypadku otrzymania zaliczki przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi. Faktura jest zatem dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego.

Z treści przedstawionych regulacji prawnych wynika również, że kwoty, o które zmniejsza się lub zwiększa podstawę opodatkowania oraz podatku należnego muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Jeżeli więc faktura dokumentująca zdarzenie gospodarcze zawiera pomyłki lub zdarzenie, które faktura ta dokumentowała, uległo zmianie, to powinna zostać skorygowana w ten sposób, aby odzwierciedlała faktycznie dokonaną transakcję między określonymi podmiotami.

W odniesieniu do możliwości wystawienia faktur korygujących, do faktur wystawionych dla Mieszkańców należy zauważyć, że ze wskazanych przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik, wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości.

Z wniosku wynika, że faktury za zakup instalacji wystawiane są na Powiat, a uczestnik programu pokrywa swój udział w postaci wpłaconych zaliczek, które odzwierciedlają faktury imienne wystawione na Uczestnika Programu, będącego osobą fizyczną. Umowa z Uczestnikiem Programu przewiduje konieczność wpłacania zaliczek w formie ryczałtowej zależnej od wielkości instalacji. Wysokość zaliczek została ustalona w oparciu o ceny szacunkowe instalacji. Ponadto ustalenie ostatecznej stawki podatku VAT należy do oferenta i jest znane po podpisaniu umów z Uczestnikami Programu i przeprowadzeniu przetargu. Na obecną chwilę w przypadku instalacji solarnych Wykonawca zafakturował instalacje wykonane w obrębie budynku mieszkalnego ze stawką VAT 8%, w przypadku budynku mieszkalnego część instalacji poza budynkiem jest opodatkowana stawką VAT 23%.

Z wniosku wynika, że montaż instalacji solarnych to ostateczne ustalenie wysokości stawki VAT jest możliwe dopiero po okazaniu przez Wykonawcę protokołów zdawczo – odbiorczych po montażu, gdyż na etapie przekazania placu budowy może dojść do zmiany miejsca montażu instalacji z dachu na teren przy budynku (np. w sytuacji braku możliwości ze względów technicznych montażu na budynku z uwagi na zły stan dachu).

W związku z powyższym Powiat ma prawo zastosować preferencyjną stawkę 8% na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług zgodnie z wstępnie zadeklarowaną przez mieszkańców lokalizacją instalacji solarnej (tj. na budynkach mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m2 ), a następnie po zakończeniu robót i podpisaniu protokołu zdawczo – odbiorczego w sytuacji gdy z przyczyn niezależnych od Powiatu niemożliwe będzie dopełnienie przesłanek z art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług skorygować stawkę podatku VAT na 23%.

Podkreślić jednak należy, że – jak wyżej rozstrzygnięto – w sytuacji montażu instalacji solarnej na budynkach mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2 stawka VAT 8% będzie miała zastosowanie tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej te obiekty do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej, zaś w pozostałej części (tj. przekraczającej 300 m2 ) będzie opodatkowana stawką podstawową VAT 23% (na podstawie art. 41 ust. 12c w związku z art. 41 ust. 12b pkt 1 ustawy).

W odniesieniu do instalacji solarnych montowanych poza bryłą budynku mieszkalnego, Wnioskodawca ma obowiązek zastosowania podstawowej stawki podatku VAT 23%, gdyż w tym zakresie wykonywane usługi nie stanowią termomodernizacji obiektów budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało ocenić jako prawidłowe.

Należy w tym miejscu wskazać, że w kwestii objętej zdarzeniem przyszłym, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie w zakresie opodatkowania usług wykonywanych po 30 czerwca 2020 r.

Wyjaśnienia wymaga, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone, w szczególności w zakresie zastosowania prawidłowej stawki podatku VAT dla dostawy i montażu instalacji fotowoltaicznych oraz powietrznych pomp ciepła.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.