Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-143/14-3/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-06-27
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie przychodu podatkowego.
Słowa kluczowe: dłużnik; likwidacja; pożyczka; przychód-powstanie przychodu; wierzytelność; zobowiązanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z 6 marca 2014 r. (data wpływu 27 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu podatkowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu podatkowego.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Podatnik będący spółką z o.o. zamierza rozpocząć likwidację zmierzającą do wykreślenia Spółki z rejestru.

Zgodnie z obowiązującymi przepisami Kodeksu spółek handlowych, działania likwidatorów zmierzają do zakończenia bieżących interesów spółki, ściągnięcia wierzytelności, spłacenia zobowiązań i upłynnienie majątku. Niestety jeśli chodzi o Spółkę ma ona zaciągniętą pożyczkę, która została udzielona przez udziałowca. Będzie to jedyne niespłacone zobowiązanie Spółki.

Tak więc zakończenie procesu likwidacyjnego spowoduje, że w bilansie po stronie pasywów będzie widniało niespłacone zobowiązanie z tytułu pożyczki.

Udziałowiec natomiast nie zamierza rezygnować ze swoich należności i nie podpisze porozumienia, na mocy którego pożyczka zastałaby umorzona.

Orzecznictwo sądowe dopuszcza możliwość wykreślenia spółki z o.o. z rejestru po zakończonej likwidacji w sytuacji, w której posiada ona niezaspokojone zobowiązania.

Zdaniem Sądu Najwyższego, w sytuacji w której spółka będąca w likwidacji nie prowadzi żadnych interesów i nie ma żadnego majątku, w której nie istnieją żadne możliwości zaspokojenia wierzycieli, utrzymywanie jej bytu prawnego jest bezzasadne i sytuacja ta nie powinna wpłynąć na możliwość wykreślenia spółki z rejestru przedsiębiorców.

Zgodnie z orzecznictwem sądowym, wykreślenie spółki z rejestru nie powoduje wygaśnięcia zobowiązań, jedynie ma to taki skutek, że nie istnieje pierwotnie zobowiązany. Gdyby jednak byli inni zobowiązani (jak poręczyciele czy członkowie zarządu) odpowiedzialni z innego tytułu prawnego, wykreślenie spółki z rejestru nie stanowiłoby przeszkody do dochodzenia zapłaty od nich. W opisanym przypadku, ze względu na tożsamość osób: wierzyciela i członka zarządu, dochodzenia należności nie będzie, gdyż i tak członek zarządu poniesie odpowiedzialność za niespłaconą należność, a mianowicie nie odzyska pożyczonych Spółce pieniędzy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przedstawionego powyżej stanu faktycznego wartość niespłaconego zobowiązania – pożyczki, pozostająca w Spółce na dzień zakończenia likwidacji i wykreślenia Spółki z rejestru przedsiębiorców będzie stanowić dla niej przychód podatkowy powodujący powstanie obowiązku w zakresie podatku dochodowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, tego rodzaju sytuacja nie spowoduje powstania obowiązku w zakresie podatku dochodowego, gdyż ze względu na to, że zobowiązanie będzie istnieć, po stronie Spółki nie wystąpi przychód.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Przedmiot opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych obejmuje szeroko rozumianą działalność gospodarczą. Punktem wyjścia dla określenia zakresu przedmiotowego ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) jest regulacja zawarta w art. 7 ust. 1 ww. ustawy, stanowiąca, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty (…). Dochodem – w myśl art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest natomiast nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym.

Sposób ujęcia przedmiotu opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych nie jest przypadkowy i pozwala na wyprowadzenie wniosku o objęciu zakresem ustawy wszystkich zdarzeń, z którymi wiąże się dla podatnika konkretna korzyść o wymiarze finansowym powodująca zwiększenie aktywów lub zmniejszenie pasywów. Wystąpienie każdego zdarzenia powodującego wymierną korzyść po stronie podatnika skutkuje obowiązkiem opodatkowania osiągniętej nadwyżki ponad koszty jej uzyskania przez podatnika. Nie jest przy tym istotne źródło korzyści, chodzi bowiem o każdy przypadek powodujący wzrost wartości majątku lub zmniejszenie zobowiązań ciążących na podatniku. Bez znaczenia jest również to, czy przysporzenie jest wynikiem działania innej osoby, czy też samego podatnika, jak również to, czy korzyść wiąże się z konkretnymi przepływami finansowymi. Przyjęte rozwiązanie legislacyjne pozwala na stosowanie przepisów ustawy niezależnie od specyfiki podmiotów podlegających opodatkowaniu, zmieniających się okoliczności i rzeczywistości gospodarczej, jak również ewolucji różnego rodzaju instrumentów wykorzystywanych w obrocie gospodarczym.

Z punktu widzenia przepisów ustawy istotny jest zatem efekt końcowy podejmowanej przez podatnika czynności czy też zaistniałego zdarzenia, tj. wystąpienie korzyści finansowej (przysporzenia), nie zaś rodzaj czynności czy zdarzenia, które doprowadziło do osiągnięcia przez niego przychodu.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera jednak legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń zaliczanych do tej kategorii.

I tak, na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można stwierdzić, że o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny jego charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi. Jednocześnie nie powinno budzić wątpliwości, że o przysporzeniu można mówić nie tylko wówczas gdy nastąpi u podatnika przyrost po stronie aktywów, ale również wówczas gdy nastąpi trwałe zmniejszenie jego zobowiązań (pasywów). W treści art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca wskazuje zresztą, że za taki przychód uznać należy wartość umorzonych podatnikowi zobowiązań, jak również wartość przedawnionych zobowiązań podatnika.

Ustawa przewiduje przy tym wyjątki od powyższej reguły. Dotyczą one m.in.:

*   przychodów z działalności gospodarczej i z działów specjalnych produkcji rolnej (art. 12 ust. 3);
*   przypadków, w których przysporzenia otrzymywane przez podatnika nie stanowią jego przychodów podatkowych (art. 12 ust. 4).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza rozpocząć likwidację zmierzająca do wykreślenia spółki z rejestru. Jednakże Wnioskodawca posiada zobowiązanie z tytułu pożyczki. Jak wskazano we wniosku, pożyczkodawca (udziałowiec Spółki) nie zamierza rezygnować ze swoich należności i nie podpisze porozumienia na mocy którego pożyczka zostałaby umorzona. Tak więc zakończenie procesu likwidacyjnego spowoduje, że w bilansie Spółki po stronie pasywów będzie widniało niespłacone zobowiązanie.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Wyjątek od tej zasady został wprowadzony w art. 12 ust. 4 pkt 8 ww. ustawy podatkowej, w myśl którego do przychodów nie zalicza się kwot stanowiących równowartość umorzonych zobowiązań, w tym także z tytułu pożyczek (kredytów), jeżeli umorzenie zobowiązań jest związane z:

1.  bankowym postępowaniem ugodowym w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków lub
2.  postępowaniem upadłościowym z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego, lub
3.  realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw.

W konsekwencji, każde umorzenie zobowiązania (za wyjątkiem sytuacji wskazanych powyżej), będzie powodowało powstanie po stronie dłużnika przychodu do opodatkowania w wysokości wartości umorzonego zobowiązania.

W ocenie tut. Organu, w analizowanej sytuacji nie dojdzie do powstania przychodu z tytułu umorzenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż – jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego – pożyczkodawca (udziałowiec Spółki) nie wyrazi zgody na umorzenie zobowiązań Spółki z tytułu pożyczki.

Wskazać przy tym należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie określa, co należy rozumieć pod pojęciem „umorzenie”. Według definicji słownikowej (Słownik Języka Polskiego PWN), „umorzenie” oznacza zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania pieniężnego poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela. Skutkiem umorzenia jest zatem zmniejszenie lub zlikwidowanie w całości lub w części zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania. Z kolei zgodnie z orzecznictwem, pod pojęciem umorzonych zobowiązań generujących przychód w podatku dochodowym należy rozumieć takie instytucje prawa cywilnego jak zwolnienie z długu, potrącenie i odnowienie (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 czerwca 2010 r. sygn. akt II FSK 345/09).

W analizowanym przypadku nie można jednak mówić o potrąceniu. Zgodnie bowiem z art. 498 Kodeksu cywilnego, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. W niniejszej sprawie taka sytuacja jednak nie zaistnieje.

Nie dojdzie również do zastosowania instytucji odnowienia, uregulowanej w art. 506 Kodeksu cywilnego. Na mocy tego przepisu, jeżeli w celu umorzenia zobowiązania dłużnik zobowiązuje się za zgodą wierzyciela spełnić inne świadczenie albo nawet to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej, zobowiązanie dotychczasowe wygasa.

W niniejszej sytuacji nie można również mówić o zwolnieniu z długu. Stosownie bowiem do treści art. 508 Kodeksu cywilnego, zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Z brzmienia tego przepisu wynika, że zwolnienie z długu dochodzi do skutku w wyniku umowy stron. Pozostaje to w zgodzie z cytowaną powyżej definicją słownikową „umorzenia”, która również wskazuje na współdziałanie dłużnika i wierzyciela. Jeżeli więc obie strony, tj. zarówno wierzyciel, jak i dłużnik, nie wyrażą woli umorzenia zobowiązania, to do takiego umorzenia nie dojdzie.

Biorąc zatem pod uwagę, że w opisanej sytuacji, wierzyciel nie wyrazi zgody na umorzenie zobowiązań Spółki  umorzenie takie nie nastąpi. Wygaśnięcie zobowiązań wynikające z wykreślenia Spółki z rejestru, nastąpi automatycznie, tj. bez zawierania umowy z wierzycielem i bez wyrażania zgody przez dłużnika. Opisane zdarzenie nie może być więc utożsamiane z umorzeniem zobowiązań, które mogłoby generować po stronie Spółki przychód do opodatkowania w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w wysokości wartości umorzonych zobowiązań (do umorzenia bowiem nie dojdzie).

Jednocześnie należy zauważyć, że podstawę do rozpoznania przychodu podatkowego zawsze powinno stanowić wystąpienie realnego przysporzenia majątkowego po stronie podatnika. Takie przysporzenie natomiast po stronie Spółki nie wystąpi, gdyż w momencie wygaśnięcia zobowiązania (co nastąpi w dacie wykreślenia Spółki z rejestru), Spółka przestanie istnieć. Niemożliwe będzie zatem przypisanie jej (jako podmiotowi już nieistniejącemu) jakiegokolwiek przysporzenia, a tym samym przychodu z tego tytułu.

Ponadto, zgodnie z art. 8 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. (…). Kwestię zamknięcia ksiąg rachunkowych reguluje natomiast art. 12 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.), zgodnie z którym księgi zamyka się m.in. na dzień zakończenia działalności jednostki, w tym również zakończenia likwidacji.

Tym samym rok podatkowy spółki z o.o. w likwidacji zakończy się z dniem zakończenia likwidacji. Na ten dzień zobowiązania będą jeszcze istnieć (wygasną dopiero z momentem wykreślenia Spółki z rejestru) i jako takie nie spowodują powstania przychodu podatkowego.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że wartość niespłaconego zobowiązania (pożyczki) pozostająca w Spółce na dzień zakończenia likwidacji i wykreślenia jej z rejestru przedsiębiorców nie będzie stanowiła dla niej przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym nie spowoduje powstania obowiązku w tym podatku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.