Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1660/10/PP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-11-23
Teza: Czy - stosownie do przepisów ustawy o PDOP - momentem powstania przychodu z realizacji poszczególnych etapów robót budowlanych w ramach kontraktów długoterminowych inkorporujących Warunki Kontraktowe FIDIC będzie dla Wnioskodawcy dzień wydania przez Inżyniera „Przejściowego Świadectwa Płatności”, a w przypadku pozostałych kontraktów długoterminowych dzień zaakceptowania przez inwestora dokumentu potwierdzającego częściowe wykonanie robót (np. protokołu odbioru częściowego prac)?
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; odbiór; protokół; przychód-moment powstania przychodów; roboty-roboty budowlano-montażowe; usługi-wykonanie usługi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 20 sierpnia 2010 r. (data wpływu do tut. BKIP 24 sierpnia 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu powstania przychodu z realizacji poszczególnych etapów robót budowlanych w ramach kontraktów długoterminowych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 24 sierpnia 2010 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu powstania przychodu z realizacji poszczególnych etapów robót budowlanych w ramach kontraktów długoterminowych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka specjalizuje się w realizacji „pod klucz” obiektów ochrony środowiska projektowanych na potrzeby inwestora. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę obejmują wszystkie fazy projektu - od planowania poprzez opracowania szczegółowych projektów, dostawy urządzeń i linii technologicznych, nadzór nad realizacją inwestycji, rozruch aż do serwisu gwarancyjnego i pogwarancyjnego. W rezultacie, zawierane przez Wnioskodawcę umowy stanowią w większości kontrakty długoterminowe rozliczane, przed końcowym odbiorem przez klienta, etapami według harmonogramu prac.

W większości budowlane kontrakty długoterminowe zawierane przez Wnioskodawcę z inwestorami stanowią, iż roboty będące przedmiotem danej umowy będą wykonywane zgodnie z „Warunkami kontraktowymi dla urządzeń oraz projektowania i budowy dla urządzeń elektrycznych i mechanicznych oraz robót inżynieryjnych i budowlanych projektowanych przez wykonawcę” - pierwsze wydanie w języku angielskim 1999 opublikowane przez Międzynarodową Federację Inżynierów Konsultantów (Federation internationale des ingenieurs – conseils – FIDIC) z siedzibą w Lozannie (zwane dalej „Warunkami kontraktowymi FIDIC").

Zgodnie z klauzulą 3 Warunków Kontraktowych FIDIC, kontrahent Wnioskodawcy (dalej zwany „Zamawiającym") powołuje osobę będącą odpowiednio wykwalifikowanym inżynierem (zwaną dalej „Inżynierem") do pełnienia określonych funkcji dla potrzeb umowy, która to osoba nie jest stroną umowy i w związku z powyższym działa w sposób obiektywny.

Z kolei, stosownie do klauzuli 14(6) Warunków Kontraktowych FIDIC, Wnioskodawca po zakończeniu danego etapu prac przedstawia Inżynierowi tzw. „Miesięczne Rozliczenie Wykonawcy" (tj. dokument przedstawiający szczegółowo kwoty, do których Wnioskodawca uważa się za uprawnionego na danym etapie prac wraz z adekwatną dokumentacją szczegółowo opisującą zaawansowanie prac).

Następnie, stosownie do klauzuli 14(6) Warunków Kontraktowych FIDIC na podstawie otrzymanego od Wnioskodawcy „Miesięcznego Rozliczenia Wykonawcy”, Inżynier wystawia - w terminie ustalonym w umowie - w dwóch egzemplarzach tzw. „Przejściowe Świadectwo Płatności" podające kwotę, którą inżynier uważa za należną Wnioskodawcy. Jeden egzemplarz „Przejściowego Świadectwa Płatności” Inżynier przesyła do Zamawiającego a drugi do Wnioskodawcy. W praktyce, wydanie „Przejściowego Świadectwa Płatności” następuje zasadniczo w terminie 1-2 miesięcy od faktycznego zakończenia danego etapu robót.

Na podstawie otrzymanego od Inżyniera „Przejściowego Świadectwa Płatności” Wnioskodawca wystawia Zamawiającemu fakturę. Zasadniczo, faktura wystawiana jest w miesiącu wystawienia przez Inżyniera „Przejściowego Świadectwa Płatności”.

Zgodnie z klauzulą 10(1) Warunków Kontraktowych FIDIC, Zamawiający zobowiązany jest do wystawienia tzw. „Świadectwa Przyjęcia Robót” dopiero po wykonaniu całości robót objętych danym kontraktem długoterminowym.

W przypadku, gdy do umów zawieranych przez Wnioskodawcę z Inwestorami nie są inkorporowane Warunki Kontraktowe FIDIC wówczas umowy takie zawierają postanowienie, iż faktury za częściowe wykonanie prac będą wystawiane przez Wnioskodawcę po uprzednim zaakceptowaniu przez inwestora dokumentu potwierdzającego częściowe wykonanie robót (np. protokołu odbioru częściowego prac) określonych w harmonogramie prac stanowiącym załącznik do umowy. W związku z powyższym:

*   w stosunku do umów inkorporujących Warunki Kontraktowe FIDIC, Wnioskodawca rozpoznaje przychód podatkowy w momencie wystawienia przez Inżyniera „Przejściowego Świadectwa Płatności”, z kolei
*   w stosunku do pozostałych umów długoterminowych, Wnioskodawca rozpoznaje przychód podatkowy w momencie zaakceptowania przez inwestora dokumentu potwierdzającego częściowe wykonania robót (np. protokołu odbioru częściowego prac).

Realizując dany kontrakt długoterminowy, Wnioskodawca na każdym z jego etapów ponosi koszty. Koszty te mogą odnosić się do jednego, kilku lub nawet wszystkich etapów prac budowlanych realizowanych w ramach jednego kontraktu długoterminowego. W związku z powyższym, celem prawidłowego zaliczania tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami z tytułu realizacji kontraktów długoterminowych Wnioskodawca opracował następującą metodologię.

Wnioskodawca oblicza w sposób narastający udział już rozpoznanego przychodu należnego z tytułu częściowego wykonania usługi w planowanym, zabudżetowanym przychodzie z danego kontraktu długoterminowego. Powyższe obrazuje następujące działanie:

Przychód podatkowy należny już rozpoznany

X% = ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––

Przychód zabudżetowany

W ten sposób otrzymany wskaźnik (tj. X) Wnioskodawca odnosi do zabudżetowanych kosztów związanych z realizacją kontraktu długoterminowego, tj.:

X% \* koszty zabudżetowane = maksymalna wysokość bezpośrednich kosztów podatkowych, które mogą być rozpoznane od początku realizacji kontraktu.

Tak obliczoną maksymalną wysokość kosztów podatkowych Wnioskodawca pomniejsza o wydatki, które zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w poprzednich okresach rozliczeniowych. Otrzymaną w ten sposób różnicę Wnioskodawca zalicza do kosztów uzyskania przychodów w dacie rozpoznania przychodu należnego za dany etap prac. Jeżeli jednak kwota powyższa przekracza wartość kosztów wynikających z otrzymanych do tego momentu od podwykonawców faktur dotychczas nie zaliczonych do kosztów podatkowych, do kosztów uzyskania przychodów zaliczana jest ta druga niższa wartość. Jednocześnie, Wnioskodawca wyłącza z kosztów uzyskania przychodów wydatki, które stosownie do ustawy o PDOP ich nie stanowią.

Po wykonaniu ostatniego etapu prac, Wnioskodawca zalicza do kosztów uzyskania przychodów wszystkie pozostałe wydatki bezpośrednio związane z realizacją kontraktu długoterminowego dotychczas niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Powyżej opisana metodologia nie uwzględnia wydatków na wynagrodzenia dla pracowników oraz składek z tytułu ubezpieczenia społecznego, które są przez Wnioskodawcę zaliczane do kosztów uzyskania przychodów według szczególnych zasad przewidzianych w przepisach podatkowych.

Wnioskodawca wyjaśnia także, iż jako bezpośrednie koszty uzyskania przychodów traktuje wydatki uprzednio zabudżetowane, a zatem takie, które są brane pod uwagę przy określaniu ceny za dany kontrakt długoterminowy. W rezultacie, za bezpośredni koszt uzyskania przychodów uznawane są wydatki kształtujące cenę, którymi finalnie jest obciążany inwestor.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy - stosownie do przepisów ustawy o PDOP - momentem powstania przychodu z realizacji poszczególnych etapów robót budowlanych w ramach kontraktów długoterminowych inkorporujących Warunki Kontraktowe FIDIC będzie dla Wnioskodawcy dzień wydania przez Inżyniera „Przejściowego Świadectwa Płatności”, a w przypadku pozostałych kontraktów długoterminowych dzień zaakceptowania przez inwestora dokumentu potwierdzającego częściowe wykonanie robót (np. protokołu odbioru częściowego prac)?

Zdaniem Wnioskodawcy, momentem powstania przychodu z realizacji poszczególnych etapów robót budowlanych wykonywanych przez Spółkę w ramach kontraktów długoterminowych, do których inkorporowane zostały Warunki Kontraktowe FIDIC będzie dla Wnioskodawcy dzień wydania przez Inżyniera dokumentu „Przejściowego Świadectwa Płatności”, a w przypadku pozostałych kontraktów długoterminowych dzień zaakceptowania przez inwestora dokumentu potwierdzającego częściowe wykonanie robót.

Powyższe, zdaniem Spółki, wynika z analizy przepisów ustawy o PDOP, prawa zobowiązań, jak również z dotychczasowego stanowiska prezentowanego przez organy podatkowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o PDOP, datą powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą jest - zgodnie z zasadą generalną - dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

*   wystawienia faktury, albo
*   uregulowania należności.

Przy czym, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o PDOP, za podlegające opodatkowaniu przychody związane z działalnością gospodarczą osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z powyższych przepisów wynika, iż w sytuacji gdy dojdzie do wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi przed dniem wystawienia faktury albo uregulowania należności, wówczas należy uznać, iż przychód powstanie w dniu wykonania usługi lub częściowego wykonania usługi.

Natomiast powstanie przychodu z tytułu wykonywania usług lub częściowego wykonania usługi w dniu wystawienia faktury, (która nie stanowi faktury zaliczkowej) albo w dniu uregulowania należności, będzie możliwe jedynie w sytuacji, gdy wystawienie faktury albo uregulowanie należności nastąpi przed wykonaniem usługi lub jej częściowym wykonaniem.

Z uwagi na fakt, iż w przypadku Wnioskodawcy faktura wystawiana jest po wykonaniu danego etapu robót budowlanych wyszczególnionych w dokumentacji załączonej do „Miesięcznego Rozliczenia Wykonawcy” i po wydaniu przez Inżyniera „Przejściowego Świadectwa Płatności” lub po podpisaniu przez inwestora dokumentu potwierdzającego częściowe wykonanie robót (np. protokołu częściowego odbioru prac), a płatność następuje dopiero na podstawie wystawionej przez Wnioskodawcę faktury, to należy stwierdzić, iż przychód Wnioskodawcy z tytułu realizacji danego etapu robot tj. z tytułu częściowego wykonania usługi powstaje w dniu częściowego wykonania usługi.

W tym miejscu Spółka zauważa, iż ustawa o PDOP nie definiuje dla potrzeb rozumienia powyższych przepisów pojęcia „częściowego wykonania usługi”. W tym zakresie, w ocenie Wnioskodawcy, należy odwołać się do ogólnych zasad prawa zobowiązań, które wskazują kiedy dochodzi do wykonania zobowiązania umownego. Zgodnie z art. 647 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r., Nr 16, poz. 93 ze zm., zwanym dalej „KC"), przez umowę o roboty budowlane wykonawca zobowiązuje się do oddania przewidzianego w umowie obiektu, wykonanego zgodnie z projektem i z zasadami wiedzy technicznej. Zatem, wykonanie usługi następuje w momencie, gdy wykonawca odda zamawiającemu wykonany zgodnie z projektem i zasadami wiedzy technicznej obiekt.

Z kolei, art. 654 KC stanowi, iż w braku odmiennego postanowienia umowy inwestor obowiązany jest na żądanie wykonawcy przyjmować wykonane roboty częściowo, w miarę ich ukończenia, za zapłatą odpowiedniej części wynagrodzenia. Zawarte w powyższym przepisie stwierdzenie, „w braku odmiennego postanowienia umowy" oznacza, iż przepis powyższy ma charakter przepisu dyspozytywnego, tj. w zależności od woli stron wyrażonej w umowie może nie mieć zastosowania do danej umowy lub mieć zastosowanie z odpowiednimi modyfikacjami wynegocjowanymi przez strony umowy. Zatem, strony mogą ustalić, iż inwestor będzie przyjmował roboty wykonane częściowo wskazując jednocześnie zgodnie z jakimi zasadami przyjmowanie robót wykonanych częściowo będzie następowało i co należy rozumieć jako częściowe wykonanie robót. Powyżej wskazane kwestie są szczegółowo uregulowane w umowach zawieranych przez Wnioskodawcę oraz w Warunkach Kontraktowych FIDIC inkorporowanych do kontraktów długoterminowych zawieranych przez Wnioskodawcę.

W sytuacji Wnioskodawcy, płatność z tytułu wykonania danego etapu robót następuje na podstawie wystawionej przez Wnioskodawcę faktury, która to faktura wystawiana jest w zależności od postanowień danej umowy:

*   stosownie do wydanego przez - wskazanego przez Zleceniodawcę - Inżyniera „Przejściowego Świadectwa Płatności” określającego kwotę, którą Inżynier uważa za należną Wnioskodawcy w związku z realizacją danego etapu prac - w przypadku umów odwołujących się do Warunków Kontraktowych FIDIC, bądź
*   na podstawie zaakceptowanego przez inwestora dokumentu potwierdzającego częściowe wykonanie robót (np. protokołu odbioru częściowego prac) - w przypadku pozostałych kontraktów długoterminowych.

Zatem należy stwierdzić, iż zgodnie z postanowieniami kontraktów długoterminowych zawieranych przez Wnioskodawcę w dniu wydania przez Inżyniera „Przejściowego Świadectwa Płatności” usługa zostaje uznana za częściowo wykonaną. W przypadku zaś umów nieodwołujących się do Warunków Kontraktowych FIDIC, usługa zostaje uznana za częściowo wykonaną w momencie podpisania przez inwestora dokumentu potwierdzającego częściowe wykonanie robót (np. protokołu odbioru częściowego prac). Skoro usługa zamawiana u Wnioskodawcy jest częściowo wykonana - odpowiednio - w dniu wydania przez Inżyniera „Przejściowego Świadectwa Płatności” lub w dniu podpisania przez inwestora dokumentu potwierdzającego częściowe wykonanie robót to zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o PDOP z dniem tym powstaje u Wnioskodawcy przychód podatkowy.

Stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do rozpoznawania przychodu z długoterminowych kontraktów budowlanych inkorporujących Warunki Kontraktowe FIDIC potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 10 listopada 2008 r., Znak IBPB3/423-714/08/JS, w której uznał za prawidłowe stanowisko podatnika zgodnie, z którym „obowiązek podatkowy od wykonanych usług budowlanych powstaje z datą wystawienia Przejściowego Świadectwa Płatności przez Inżyniera Kontraktu. Przejściowe Świadectwo Płatności jest wystawiane za pewien okres rozliczeniowy, okres ten z reguły wynosi kilka/kilkanaście tygodni. Jeśli więc przykładowo, okres rozliczeniowy przypisany do danego Przejściowego Świadectwa Płatności obejmował miesiące sierpień i wrzesień, a Inżynier wystawił to świadectwo 25 października - zgodnie z Kontraktem ma na to 28 dni - ten właśnie dzień wystawienia należy uznać za dzień powstania przychodu”.

Identyczne stanowisko wyraził także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 3 marca 2008 r., Znak IPPB3-423-534/07-2/JG, w której podkreślił, iż „Definitywna wysokość należnej Spółce kwoty z tytułu częściowego wykonania usługi wynika z Przejściowego Świadectwa Płatności (\`(...)\`) Przejściowe Świadectwa Płatności potwierdzają wykonanie prac w danym okresie rozliczeniowym (po zakończeniu każdego miesiąca) poprzez ich akceptację przez Inwestora. Częściowe wykonanie usługi stanowi podstawę do rozpoznania przychodu na podstawie art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. (..) skoro roboty drogowe, wykonane w grudniu 2007 roku, zostały potwierdzone przez Zamawiającego Przejściowym Świadectwem Płatności podpisanym przez Strony w styczniu 2008 roku, to w tym też miesiącu Spółka powinna zaliczyć należną kwotę do przychodów podatkowych”.

Stanowisko powyższe zostało już także wcześniej wyrażone w piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 31 maja 2007 r., Znak BI/4218-0013/07, w którym zauważono, iż „Zgodnie z klauzulą 14.3 kontraktu Przejściowe Świadectwo Płatności - na wniosek Podatnika - wystawia Inżynier Kontraktu i przedkłada je Zamawiającemu. Podstawą jego wystawienia jest przedłożenie przez wykonawcę (Podatnika) uzgodnionego z Inżynierem co do formy i treści Rozliczenia wskazującego szczegółowo kwoty, do których Wykonawca uważa się za uprawnionego, wraz z dokumentami towarzyszącymi (\`(...)\`) W sytuacji, gdy w trakcie realizacji umowy wykonawca przedłoży zamawiającemu rozliczenie kwot, do których uważa się za uprawnionego (są mu należne za dotychczas wykonane roboty) i rozliczenie to zostanie zaakceptowane przez zamawiającego, to kwoty należne z takiego rozliczenia są przychodem z tytułu częściowego wykonania usługi”.

Z kolei, stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do kontraktów długoterminowych nieodwołujących się do Warunków Kontraktowych FIDIC zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej wydanej, w imieniu Ministra Finansów, przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 20 maja 2010 r., Znak ITPB3/423-90/10/MK, w której podkreślono: „Spółka będzie realizowała inwestycję w poszczególnych ściśle określonych etapach, w trakcie których będzie otrzymywała zapłatę od kontrahenta, przy czym każdy etap będzie kończył się przekazaniem danego etapu prac, w konsekwencji po zakończeniu każdego etapu inwestycji po stronie Spółki powstanie przychód z tego tytułu (\`(...)\`) przychody należne będą powstawały w terminie wykonania danego etapu robót, a więc częściowego wykonania, dokumentowanego protokołem odbioru częściowego”.

Identyczne stanowisko zajął także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydając w imieniu Ministra Finansów interpretację indywidualną z dnia 17 sierpnia 2009 r., Znak IPPB3/423-351/09-2/JG. Jak wynika z powyższej interpretacji: „należy uznać, że wykonanie danej części usługi następuje z chwilą podpisania protokołu odbioru (przy założeniu, że wcześniej nie wystawiono faktury ani nie uregulowano należności). Protokół odbioru potwierdza bowiem jednoznacznie i ostatecznie, że określony zakres robót został ukończony. Do czasu podpisania takiego protokołu, wykonawca robót ma stale możliwość uzupełniania, modyfikacji swoich prac, nawet jeżeli faktycznie zostały one wykonane już wcześniej (np. w poprzednim miesiącu) (\`(...)\`) nie ma znaczenia fakt, iż w niektórych przypadkach usługi (etapy) wykonywane były na przestrzeni kilku miesięcy. Moment powstania przychodu określa się bowiem, zgodnie z przepisem art. 12 ust. 3a biorąc pod uwagę usługi wykonane, a więc ukończone i jedynie konkretny dzień zrealizowania usługi/ukończenia danego etapu budowy jest istotny z punktu widzenia wyznaczenia momentu powstania przychodu. Dla określenia momentu powstania przychodu w przedstawionych sytuacjach nie ma również znaczenia dzień wystawienia faktury (o ile faktury wystawione są później, niż w dniu wykonania usługi czyli podpisania protokołu odbioru)”.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy za moment częściowego wykonania usługi w przypadku zawieranych przez Wnioskodawcę kontraktów długoterminowych, do których inkorporowane zostały Warunki Kontraktowe FIDIC, należy uznać dzień wydania przez Inżyniera dokumentu „Przejściowego Świadectwa Płatności”. W przypadku zaś pozostałych kontraktów długoterminowych za moment częściowego wykonania usługi należy uznać dzień podpisania przez Inwestora dokumentu potwierdzającego częściowe wykonanie robót (np. protokołu odbioru częściowego prac). W tym też momencie u Wnioskodawcy zrealizuje się przychód podatkowy stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy o PDOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm. – zwanej dalej „updop”) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i ust. 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, zgodnie z art. 12 ust. 3 updop, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu. Jednakże, co do zasady, za przychód podatkowy można uznać każde przysporzenie majątkowe podatnika o trwałym charakterze. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej. Powyższe oznacza, że co do zasady przysporzenie majątkowe uznaje się za przychód podatkowy w dacie jego faktycznego uzyskania, a więc na zasadzie kasowej. Wyjątek od tej reguły stanowią przychody związane z działalnością gospodarczą, które dla celów podatku dochodowego od osób prawnych rozpoznawane są na zasadzie memoriałowej, tj. są przychodem podatkowym w dacie, w której stały się należne, niezależnie od tego, czy podatnik faktycznie je otrzymał. W przedstawionym stanie faktycznym, przychody, o których mowa we wniosku, związane są z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą, a zatem ma do nich zastosowanie zasada wynikająca z art. 12 ust. 3 updop, zgodnie z którym za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Moment rozpoznawania przychodów określonych w art. 12 ust. 3 updop, uregulowany został w art. 12 ust. 3a- 3e.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a updop, za datę powstania przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Z analizy przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że regulacje określone w ww. art. 12 ust. 3c – 3e nie znajdują zastosowania w odniesieniu do przychodów osiąganych przez Spółkę z tytułu realizacji kontraktu długoterminowego w zakresie robót budowlanych.

Wobec powyższego, w sprawie będzie miał zastosowanie art. 12 ust. 3a updop, zgodnie z którym Spółka rozpozna przychód w dniu częściowego wykonania usługi, nie później niż w dniu wystawienia faktury albo uregulowania należności. W przypadku umów odwołujących się do Warunków Kontraktowych FIDIC, definitywna wysokość należnej Spółce kwoty z tytułu częściowego wykonania usługi będzie wynikać z wystawionego przez Inżyniera Przejściowego Świadectwa Płatności, które będzie wydawane w oparciu o przedłożone przez Spółkę, po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego, Miesięczne Rozliczenie.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że otrzymane przez Spółkę płatności będą dotyczyć usług, które zostaną częściowo wykonane. Miesięczne Przejściowe Świadectwa Płatności będą potwierdzać wykonanie prac w danym okresie rozliczeniowym (po zakończeniu każdego miesiąca). Częściowe wykonanie usługi stanowi podstawę do rozpoznania przychodu na podstawie art. 12 ust. 3a updop, a momentem jego powstania będzie dzień wydania przez Inżyniera Przejściowego Świadectwa Płatności.

W przypadku natomiast, gdy do umów zawieranych przez Wnioskodawcę z inwestorami nie są inkorporowane Warunki Kontraktowe FIDIC, wówczas umowy takie zawierają postanowienie, iż faktury za częściowe wykonanie prac będą wystawiane przez Wnioskodawcę po uprzednim zaakceptowaniu przez inwestora dokumentu potwierdzającego częściowe wykonanie robót (np. protokołu odbioru częściowego prac). W takiej sytuacji momentem rozpoznania przychodu będzie dzień zaakceptowania przez inwestora dokumentu potwierdzającego częściowe wykonanie robót (protokołu odbioru częściowego prac).

Stanowisko Spółki jest zatem prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.