Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.339.2020.2.MBD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-07
Teza: W zakresie ulgi badawczo-rozwojowej.
Słowa kluczowe: amortyzacja; definicja; ewidencja; koszt-koszty kwalifikowane; plan-Pracownicze Plany Kapitałowe (PPK) ; pracownik; ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 maja 2020 r. (data wpływu 23 lipca 2020 r.), uzupełnionym 14 i 21 września 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy:

\-podejmowana przez Spółkę działalność, w części dotyczącej tworzenia i rozwijania aplikacji, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 18d ust. 1 updop, w zw. z art. 4 ust. 2 oraz 3 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce z dnia 20 lipca 2018 r. – **jest prawidłowe,**

\-można uznać za kwalifikowane koszty poniesione na działalność badawczo-rozwojową Spółki, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a oraz ust. 3 updop, wydatki poniesione na:

1.  wynagrodzenia programistów, obejmujące również wynagrodzenia:
    *   za czas choroby oraz urlopu – **jest nieprawidłowe,**
    *   za godziny nadliczbowe, nagrody, dodatki, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi, ponoszonymi zarówno po stronie pracownika, jak i pracodawcy, w przypadku pracowników zatrudnionych w oparciu o umowy o pracę – **jest prawidłowe,**
2.  wynagrodzenia programistów, wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi, ponoszonymi zarówno po stronie pracownika, jak i pracodawcy, w przypadku pracowników zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych – **jest prawidłowe,**
3.  zakup komputerów – **jest prawidłowe,**

\-wpłaty na Pracownicze Plany Kapitałowe, które Spółka będzie zobowiązana dokonywać, można uznać za koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a updop – **jest prawidłowe,**

\-w przypadku, gdy Organ uzna, że Spółka prowadzi działalność badawczo-rozwojową, to czy w sposób poprawny prowadzi ona wyodrębnioną w prowadzonej ewidencji rachunkowej, o której mowa w art. 9 ust. 1 updop, ewidencję kosztów kwalifikowanych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 lipca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ulgi badawczo-rozwojowej. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 3 września 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.339.2020.1.MBD wezwano do ich uzupełnienia, co też nastąpiło 14 i 21 września 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, Sp. z o.o., jest Spółką zarejestrowaną pod adresem (…), wpisaną do KRS pod numerem: (…) i numerem REGON: (…), dalej jako: „Spółka”. Przedmiotowa działalność dotyczy w przeważającym zakresie monitoringu mediów.

Spółka posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 865, 1018, 1309, 1358, 1495, 1571,1572, 1649, 1655, 1798, 1978, 2020, 2200, 2217, 2473, z 2020 r. poz. 183, dalej zwana: „ustawą o CIT”).

Spółka nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego określonego w ustawie z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz.U. z 2019 r. poz. 1402). Nie korzysta również z pomocy publicznej ani nie uzyskała dotacji w zakresie opisywanych we wniosku inwestycji. Dodatkowo, działalność Spółki nie jest prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2019 r. poz. 482).

Spółka zajmuje się monitoringiem niemieckich mediów. Jej klientami są głównie duże korporacje, ale również instytucje państwowe. Na ich rzecz świadczona jest usługa, która polega na wyszukiwaniu informacji interesujących klienta w różnego rodzaju mediach, tj. w prasie, radiu, telewizji oraz Internecie. Zajmuje się tym grupa kilkunastu pracowników, zatrudnionych na podstawie umów o pracę i umów zlecenia. Uzyskane przez nich materiały są przekazywane usługobiorcy w możliwie najkrótszym czasie od chwili ich pojawienia się. Zebrane informacje analizowane są przez pracowników zarówno pod kątem jakościowym, jak i ilościowym, ale sami klienci również mogą dokonywać analizy ilościowej. Możliwe jest to dzięki użyciu dedykowanej aplikacji, stworzonej i wykorzystywanej w ramach prowadzonej działalności i udostępnianej usługobiorcom.

Programy wykorzystywane przez pracowników Spółki są wciąż rozwijane przez programistów - zarówno zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia, jak i podwykonawców - aby zapewnić ich łatwiejszą i bardziej efektywną obsługę. W ramach prowadzonych prac, rozbudowano dotychczas wykorzystywane aplikacje desktopowe o nowe typy mediów i nowe metadane, a także stworzono nowe oprogramowania. Wprowadzone zostały m.in. następujące funkcjonalności:

*   mW - celem prac podjętych nad tą funkcjonalnością było rozszerzenie działania aplikacji do ściągania artykułów online o treści pochodzące z social mediów. W ramach prac nad tym programem prowadzone były - i nadal są - liczne prace nad rozszerzeniem aplikacji o możliwość ściągania treści z platform społecznościowych takich jak Facebook, Twitter, YouTube, Instagram. Obecnie narzędzie to pozwala na ściąganie i przetwarzanie licznych informacji ze wskazanych platform w tym również metadanych postów oraz danych o autorach postów,
*   AA - ta aplikacja, stworzona w Javie z wykorzystaniem Spring Framework, PostgreSOL i Solr, służy do tworzenia tzw. input-output analiz, pokazujących cykl życia noty prasowej i jej przenikania do mediów. Jej funkcjonowanie polega na pobieraniu i przetwarzaniu bazy dokumentów, posiadanej przez Spółkę. Po zadaniu zapytania przez pracownika, program wskazuje ścieżkę informacji w mediach. Stworzenie tej aplikacji wymagało wielu prób i testów, prowadzących do opracowania najskuteczniejszego oraz najbardziej wydajnego systemu,
*   mT - program dla pracowników, napisany w języku C++, służący do automatyzacji uruchamiania i zarządzania aplikacjami desktopowymi oraz testowania i zmiany ich wersji. Narzędzie to jest pomocne dla pracowników Spółki, ponieważ optymalizuje wiele procesów w cyklu rozwoju stworzonych aplikacji, poprzez automatyzację najbardziej powtarzalnych zadań.

Dodatkowo, stworzona została też aplikacja do automatyzacji tworzenia kont w wewnętrznym ekosystemie aplikacji. Rozbudowano wyszukiwarkę full-text w oparciu o specjalne potrzeby pracowników, m.in. wprowadzono inne wyróżnianie słów, inne metadane oraz dokonano optymalizacji zapytań. Rozszerzono wykorzystywaną platformę o bardziej zaawansowane narzędzie do generowania PDF, a także zwiększono zakres prowadzonych analiz.

Ulepszeniom podlegają również aplikacje, które przeznaczone są dla klientów Spółki. Wśród nowych funkcjonalności bądź programów, można wyróżnić m.in.:

*   mD - czyli innowacyjną formę prezentacji dla klientów, napisaną w framework Angulara (język programowania to TypeScript). Jest to panel komunikujący się z usługami chmurowymi Firebase, oferowanymi przez Google. Dzięki temu aplikacja jest bardzo skalowalna i może obsłużyć wysoki ruch, który generują klienci. Samo narzędzie umożliwia klientom wgląd do wszystkich zgromadzonych informacji. MD pozwala na przeglądanie dokumentów pochodzących ze wszystkich źródeł informacji, tj. prasy, TV, radia, internetu oraz social mediów. Na podstawie tych danych, możliwe jest generowanie licznych analiz i zestawień prasowych,
*   mDM - jest to aplikacja mobilna, stworzona przy wykorzystaniu lonic i Angular, która stanowi rozszerzenie dla wyżej opisanego mD. Jej funkcjonalności odpowiadają funkcjom mD, ale są na tyle uproszczone, by mogły być wykorzystywane na różnego rodzaju urządzeniach mobilnych, np. smartfonach. Przy jej tworzeniu, konieczne było wykonanie wielu podejść do procesu optymalizacji widoków, ponieważ muszą one odpowiadać wielkością małym ekranom. Dopóki aplikacja nie została wdrożona, Klienci Spółki otrzymywali przeglądy informacji pochodzących z mediów za pomocą wiadomości e-mail. Dzięki wprowadzeniu opisanych programów, zostało im przedstawione narzędzie, które zawiera w sobie wiele funkcjonalności, ułatwiających zapoznawanie się z wynikami pracy pracowników Spółki. Nie są to jednak jedyne rozwiązania, które wykorzystywane są w ramach działalności Spółki - prace programistyczne są wykonywane cały czas i dzięki nim w przyszłości będą wdrażane kolejne usprawnienia.

Z programistami, którzy zatrudnieni są na podstawie umów o pracę i umowy zlecenie, 25 maja 2020 r. podpisany został aneks, który m.in. w swoich zapisach wprost potwierdził, że wykonywane przez pracowników Spółki prace mają charakter rozwojowy, a także zobowiązał ich do prowadzenia ewidencji czasu pracy poświęconego w ramach swoich obowiązków na prace rozwojowe. Jednocześnie, tego samego dnia w Spółce uchwalona została przez Zarząd Spółki Polityka Prac Rozwojowych. Jeżeli w toku rozwoju działalności Spółka zatrudni kolejnego pracownika o analogicznym zakresie prac, jego umowa będzie zawierać analogiczny zapis.

Prace wykonywane przez pracowników tworzących aplikacje każdorazowo zakładają stworzenie kodu. Nie są to jednak jedyne obowiązki programistów - konieczne jest przeprowadzanie regularnych testów wprowadzonych funkcjonalności, które wykażą ewentualne błędy oraz problemy z funkcjonowaniem poszczególnych elementów oprogramowania. Na podstawie ich wyników wprowadzane są poprawki, by następnie znów przetestować działanie programu. Na każdym z przeprowadzanych etapów przygotowywana jest też odpowiednia dokumentacja.

Wszelkie prace - zarówno wykonywane przez osoby zajmujące się wyszukiwaniem informacji, jak i wytwarzaniem oraz rozwijaniem programów - wykonywane są na sprzęcie komputerowym, który zapewnia Spółka. Zakupione komputery zostały przez Spółkę jednorazowo zamortyzowane.

Podobny model działania będzie miał miejsce w przyszłości, tj. obok wdrażania nowych aplikacji i ulepszeń dla już funkcjonujących, będą także występować czynności mające na celu ich bieżące poprawianie oraz kontrolowanie.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka ponosi następujące koszty:

1.  wynagrodzenia pracowników, obejmujące również wynagrodzenia za czas choroby oraz urlopu, za godziny nadliczbowe, nagrody, dodatki, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi, ponoszonymi zarówno po stronie pracownika, jak i pracodawcy, w przypadku pracowników zatrudnionych w oparciu o umowy o pracę,
2.  wynagrodzenia pracowników wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi, ponoszonymi zarówno po stronie pracownika, jak i pracodawcy, w przypadku pracowników zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych,
3.  wynagrodzenia programistów wykonujących prace programistyczne na podstawie umów o współpracę,
4.  zakup komputerów.

Spółka, oprócz ewidencji rachunkowej, prowadzi również ewidencję pomocniczą, w której wyodrębnia koszty związane z wynagrodzeniami programistów zatrudnionych na podstawie umów o pracę i umowy zlecenia. Przypisuje w niej poszczególne wydatki do grup rodzajowych i jednocześnie przyporządkowuje je do konkretnych inwestycji oraz projektów.

Spółka w ramach działalności gospodarczej prowadzi w sposób systematyczny nie tylko prace analityczne, ale również twórcze, polegające na wytwarzaniu nowych zastosowań informatycznych, które wcześniej, w ramach działalności prowadzonej przez Spółkę, nie miały miejsca. 

Tytułem uzupełnienia, pismem z 14 września 2020 r., Wnioskodawca wskazał, że:

1.  W związku z wejściem w życie ustawy z dnia 4 października 2018 r. o pracowniczych planach kapitałowych, Spółka zobowiązana jest do podjęcia działań związanych z utworzeniem PPK od 1 stycznia 2021 r. Wynika to bowiem z faktu, że zatrudnia ona pracowników w oparciu o umowy o pracę oraz umowy cywilnoprawne. Jeśli więc zatrudnione przez Spółkę osoby nie złożą odpowiedniej deklaracji o rezygnacji z dokonywania wpłat do PPK, będzie ona zobowiązana do wpłacania co miesiąc kwoty w wysokości 1,5% wynagrodzenia pracownika, a w przypadku zadeklarowania wpłaty dodatkowej - w wysokości 2,5% wynagrodzenia pracownika.
2.  Wnioskodawca rozumie przez określenie „dodatki” otrzymywane przez pracowników dodatkowe środki pieniężne związane bezpośrednio z wykonywaną przez nich pracą. Przyznanie pracownikowi dodatku do wynagrodzenia może wynikać ze szczególnych okoliczności, przykładowo może on dotyczyć pracy w niedzielę, w święto, w szczególnych warunkach, za szczególne okoliczności.
3.  Poprzez pojęcie wynagrodzenia pracowników wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi, ponoszonymi zarówno po stronie pracownika, jak i pracodawcy, w przypadku pracowników zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych, Wnioskodawca rozumie wynagrodzenie wynikające z zawartej z pracownikiem umowy wraz z kosztami ponoszonymi na ubezpieczenia społeczne. Zgodnie z art. 18d ust. 2 ustawy o CIT, koszt ten może zostać uznany za koszt kwalifikowany działalności badawczo-rozwojowej, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy podejmowana przez Spółkę działalność, w części dotyczącej tworzenia i rozwijania aplikacji, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 18d ust. 1 ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 4. ust. 2 oraz 3 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce z dnia 20 lipca 2018 r.?
2.  Czy wydatki na:
    1.  wynagrodzenia programistów, obejmujące również wynagrodzenia za czas choroby oraz urlopu, za godziny nadliczbowe, nagrody, dodatki, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi, ponoszonymi zarówno po stronie pracownika, jak i pracodawcy, w przypadku pracowników zatrudnionych w oparciu o umowy o pracę,
    2.  wynagrodzenia programistów, wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi, ponoszonymi zarówno po stronie pracownika, jak i pracodawcy, w przypadku pracowników zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych,
    3.  zakup komputerów,można uznać za kwalifikowane koszty poniesione na działalność badawczo-rozwojową Spółki, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a oraz ust. 3 ustawy o CIT? (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 14 września 2020 r.)
3.  Czy wpłaty na Pracownicze Plany Kapitałowe, które Spółka będzie zobowiązana dokonywać, można uznać za koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 oraz 1a ustawy o CIT? (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 14 września 2020 r.)
4.  Czy w przypadku, gdy Organ uzna, że Spółka prowadzi działalność badawczo-rozwojową, to czy w sposób poprawny prowadzi ona wyodrębnioną w prowadzonej ewidencji rachunkowej, o której mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, ewidencję kosztów kwalifikowanych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Artykuł 4a pkt 26 ustawy o CIT, normuje działalność badawczo-rozwojową jako: działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Badaniami naukowymi są więc:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce - rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowanych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce- rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Zgodnie z art. 4a pkt 28 ustawy o CIT, pojęcie prace rozwojowe oznacza prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, niezbędne jest wyodrębnienie pewnych cech dotyczących możliwości zakwalifikowania działalności Spółki jako prac badawczo-rozwojowych.

Odnosząc się do interpretacji indywidualnej o sygnaturze 0114-KDIP3-1.4011.318.2019.3.MG i stanowiska wnioskodawcy, które zostało w niej przedstawione i zaaprobowane przez Organ podatkowy, działalność badawczo-rozwojowa powinna: obejmować badania naukowe lub prace rozwojowe, mieć twórczy charakter, być podejmowana w sposób systematyczny, oraz być podejmowana w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W działalności B+R następuje odniesienie do kryteriów z tzw. Podręcznika Frascati (OECD (2018), Podręcznik Frascati 2015: Zalecenia dotyczące pozyskiwania i prezentowania danych z zakresu działalności badawczej i rozwojowej, Pomiar działalności naukowo-technicznej i innowacyjnej, OECD Publishing, Paris/GUS, Warsaw, https://doi.org/10.1787/9788388718977-pl). Według tego podręcznika działalność badawczo-rozwojowa musi być: nowatorska, twórcza, nieprzewidywalna, metodyczna, możliwa do przeniesienia lub odtworzenia.

Zdaniem Spółki, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny jak i kryteria niezbędne do uznania działalności za działalność badawczo-rozwojową, jej działalność spełnia cechy takowej:

1.  nowatorskość i twórczość: Spółka, oprócz monitorowania mediów, zajmuje się również tworzeniem i modyfikowaniem aplikacji służących do analizowania zebranych materiałów. Dla usprawnienia prac, nieustannie wdrażane są nowe rozwiązania programistyczne - zarówno poprzez stworzenie nowych programów, jak i modyfikację już wykorzystywanych. Każda z innowacji wymaga podjęcia szeregu prac o twórczym charakterze. Przede wszystkim, opierają się one na pisaniu kodu, który nie jest mechaniczną czynnością. Wręcz przeciwnie, każdy programista musi szybko reagować na zmiany, których wprowadzenia wymaga dany program, a także być kreatywny, ponieważ istnieje nieskończona ilość sposobów dojścia do pożądanego efektu. Rolą programisty jest wybór tego najbardziej efektywnego i dostosowanie go do potrzeb Spółki oraz jej klientów. Każda tego typu innowacja stanowi novum w działalności nie tylko Spółki, ale również zewnętrznych użytkowników stworzonych rozwiązań,
2.  nieprzewidywalność: skutek prowadzonych prac co do zasady jest zaplanowany, natomiast proces tworzenia danych rozwiązań technicznych, pomimo korzystania z istniejących metod, powoduje wytworzenie całkowicie nowego rozwiązania lub znaczną modyfikację dawnych rozwiązań, stosowanych uprzednio w praktyce Spółki. Choć twórcy programów wiedzą do jakiego efektu dążą, jak już wcześniej wspomniano, sposobów, którymi można je osiągnąć, jest wiele i tylko od programisty zależy, który z nich wybierze,
3.  metodyczność: pracownicy zatrudnieni przez Spółkę zobowiązani są w ramach umowy z nią do ścisłej, zgodnej z harmonogramem pracy, którą zobowiązani są należycie udokumentować i wykonywać zgodnie z oczekiwaniami Spółki oraz z uchwaloną polityką B+R. Również sam charakter pracy, która wymaga dobrego zorganizowania, warunkuje jej uporządkowanie i wykonywanie w sposób jak najbardziej umożliwiający osiągnięcie wyznaczonych celów projektowych,
4.  możliwość przeniesienia lub odtworzenia: jednym z celów Spółki, w ramach wykonywanej przez nią działalności polegającej na tworzeniu i rozwijaniu aplikacji, jest tworzenie rozwiązań, które będzie mogła odtworzyć i wykorzystać. Kluczowe jest dla niej również dokumentowanie prowadzonych prac na tyle dokładnie, by bezproblemowo odtworzyć i zwielokrotnić wdrożone funkcjonalności i aplikacje.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Spółki można stwierdzić, że działalność prowadzona w jej ramach spełnia kryteria działalności badawczo-rozwojowej zawarte w Podręczniku Frascati oraz art. 18d ust. 1 ustawy o CIT.

Ad. 2

Zgodnie z art. 18d ust. 2 ustawy o CIT, kwalifikowanymi kosztami działalności badawczo-rozwojowej są:

1.poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a.poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

2.nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

2a.nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;

3.ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej;

4.odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4;

4a.nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4;

5.koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:

1.  przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,
2.  prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,
3.  odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,
4.  opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

Za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

By uznać wydatki za koszty kwalifikowane, spełnione muszą być następujące przesłanki:

1.  wydatek stanowi koszt podatkowy dla podatnika;
2.  wydatek nie został zwrócony podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie został odliczony od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym jako koszt kwalifikowany;
3.  wydatek nie jest uwzględniany przy kalkulacji dochodu zwolnionego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 lub art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy CIT (przepisy o specjalnej strefie ekonomicznej lub Polskiej Strefie Inwestycji);
4.  wydatek ponoszony w ramach badań podstawowych wynika z umowy lub porozumienia z podmiotem, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce;
5.  koszty kwalifikowane zostały wykazane w zeznaniu rocznym.

W związku z prowadzoną działalnością, która zdaniem Spółki, spełnia kryteria konieczne dla uznania za działalność badawczo-rozwojową, Spółka ponosi wydatki na:

1.  wynagrodzenia programistów, obejmujące również wynagrodzenia za czas choroby oraz urlopu, za godziny nadliczbowe, nagrody, dodatki, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi, ponoszonymi zarówno po stronie pracownika, jak i pracodawcy, w przypadku pracowników zatrudnionych w oparciu o umowy o pracę,
2.  wynagrodzenia programistów wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi, ponoszonymi zarówno po stronie pracownika, jak i pracodawcy, w przypadku pracowników zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych,
3.  zakup komputerów.

Powyższe wydatki, stanowiące dla Spółki koszt podatkowy, w znacznym stopniu przyczyniły się do tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych rozwiązań informatycznych - wytworzonych zarówno na potrzeby samej Spółki, jak i jej klientów.

W ocenie Spółki, pracownicy zajmujący się projektowaniem nowych rozwiązań, wykonują prace o charakterze badawczo-rozwojowym. Tworzone przez nich rozwiązania, które bezpośrednio przekładają się na usprawnienie prac wykonywanych w ramach Spółki, niewątpliwie rozwijają świadczone usługi. Wykorzystywane oprogramowania są ciągle udoskonalane, a każda z modyfikacji zawiera w sobie nowe funkcje, wcześniej niespotykane w ramach Spółki. Takie same korzyści wiążą się z wdrażaniem zupełnie nowych aplikacji.

Ustawa o CIT wskazuje, że jeśli zatrudnione osoby wykonują prace o charakterze badawczo-rozwojowym, ich wynagrodzenia wraz ze składkami na ubezpieczenia społeczne stanowią koszty kwalifikowane poniesione w związku z działalnością badawczo-rozwojową.

Art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, na który powołuje się art. 18d ust. 2 pkt 1, wskazuje na przykładowy katalog należności, które pracodawca może w ten sposób klasyfikować. Znajdują się w nim m.in. wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, nagrody, dodatki oraz ekwiwalenty za niewykorzystany urlop. Zdaniem Spółki, mieszczą się w nim również wynagrodzenia pracowników za czas choroby oraz urlopu. Z przepisu art. 92 Kodeksu Pracy wynika jasno, że za czas niezdolności pracownika do pracy wskutek choroby lub odosobnienia w związku z chorobą zakaźną, wypadku w drodze do pracy lub z pracy albo choroby przypadającej w czasie ciąży oraz poddania się niezbędnym badaniom lekarskim przewidzianym dla kandydatów na dawców komórek, tkanek i narządów oraz poddania się zabiegowi pobrania komórek, tkanek i narządów, pracownik zachowuje prawo do wynagrodzenia. Natomiast z art. 172 KP wynika, że za czas urlopu pracownikowi przysługuje wynagrodzenie, jakie by otrzymał, gdyby w tym czasie pracował.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie - w wyroku WSA w Warszawie z 19 czerwca 2019 r., sygn. III SA/Wa 2665/18 podkreślono, że skoro w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym i odniesionym do niego pytaniu, pracownicy B+R zajmują się wyłącznie działalnością B+R, to tym samym ich czas pracy poświęcony jest wyłącznie tej działalności. W konsekwencji, za okres przebywania na urlopie wypoczynkowym, choroby czy innej usprawiedliwionej nieobecności (np. obowiązkowych badań lekarskich) pracownik uzyskuje stosowne wynagrodzenie wypłacane mu przez pracodawcę oraz sfinansowane przez płatnika składek z tytułu tych należności, określonych w ustawie o SUS, które jako przychód pracownika stanowi koszt uzyskania przychodów dla jego pracodawcy i jednocześnie koszt kwalifikowany z art. 18d ust. 2 pkt 1 PDOPrU.

Spółka zatrudnia również osoby, których zakres obowiązków obejmuje prace o charakterze rozwojowym, w oparciu o umowy cywilnoprawne. Jak wynika z art. 13 pkt 8 lit. a i c ustawy PIT, za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej oraz od przedsiębiorstwa w spadku, z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9 tego artykułu. Spółka wypłaca takim pracownikom wynagrodzenia, a także uiszcza składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych. W odniesieniu do tych osób, które wykonują prace o charakterze rozwojowym, Spółka uważa, że w przypadku uznania jej działalności za działalność badawczo-rozwojową, wydatki, które ponosi w związku z wypłacanymi im wynagrodzeniami oraz składkami na ubezpieczenia społeczne, może zakwalifikować jako koszty poniesione w związku z taką działalnością. Wynika to wprost z ustawy o CIT, która w art. 18d ust. 2 pkt 1a wymienia jako jedne z kosztów kwalifikowanych poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a i c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Innym kosztem, który Spółka poniosła w związku z opisaną we wniosku działalnością, była jednorazowa amortyzacja zakupionych komputerów. Ze względu na to, że podstawowym narzędziem, które wykorzystywane jest w pracy programistów, jest właśnie sprzęt komputerowy, Spółka uważa, że koszty związane z jego nabyciem może uznać za koszty kwalifikowane. Podstawy dla takiego rozwiązania upatruje w art. 18d ust. 3 ustawy o CIT, który przewiduje możliwość zakwalifikowania jako koszty ponoszone na działalność badawczo-rozwojową odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych. Jeśli działalność Spółki oparta jest na własnym oprogramowaniu, które wciąż jest ulepszane i rozwijane, to związek pomiędzy kosztami a działalnością, która - zdaniem Spółki - jest działalnością rozwojową, jest oczywiste. Bez odpowiedniego sprzętu niemożliwe byłoby pisanie kodu oraz dalsze testowanie wytworzonego oprogramowania, a także sporządzanie odpowiedniej dokumentacji, pozwalającej na późniejszą analizę procesu twórczego oraz na odtworzenie wyników prac.

Wskazane wydatki nie zostały zwrócone Spółce w jakiejkolwiek formie - nie korzystała ona z pomocy publicznej ani nie uzyskiwała dotacji - a także nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Dodatkowo, działalność Spółki nie jest prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej ani Polskiej Strefy Inwestycji, więc koszty nie są uwzględniane przy kalkulacji dochodu zwolnionego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 lub art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy CIT.

W związku z faktem, że wskazane koszty mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych wyszczególnionym przez Ustawodawcę oraz spełniają postawione w ustawie CIT wymogi, zdaniem Spółki należy uznać je za koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową.

Ad. 3

W związku z wejściem w życie ustawy z dnia 4 października 2018 r. o pracowniczych planach kapitałowych, podmioty zatrudniające przynajmniej jedną osobę powinny utworzyć Pracownicze Plany Kapitałowe. Wiąże się to z faktem, że zarówno podmiot zatrudniający, jak i pracownik, finansują wpłaty podstawowe z własnych środków. Spółka zatrudnia pracowników, co obliguje ją do podjęcia działań związanych z utworzeniem PPK od 1 stycznia 2021 r. Jako pracodawca, o ile zatrudnione przez nią osoby nie złożą deklaracji o rezygnacji z dokonywania wpłat do PPK, Spółka będzie zobowiązana do wpłacania co miesiąc kwoty w wysokości 1,5% wynagrodzenia pracownika, a w przypadku zadeklarowania wpłaty dodatkowej - w wysokości 2,5% wynagrodzenia pracownika.

Zdaniem Spółki, zgodnie z art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 8 lit a ustawy o PIT, takie wpłaty będą stanowić przychód dla zatrudnianych przez Spółkę osób. Z tego względu uważa ona, że w przypadku uznania prowadzonej działalności za działalność badawczo-rozwojową, kwoty wpłacane do PPK, Spółka będzie mogła uznać za koszty kwalifikowane, poniesione w związku z tą działalnością. Poprzez dokonywanie wpłat do PPK, Spółka w istocie będzie dokonywała wypłat należności na rzecz pracowników wykonujących czynności o charakterze rozwojowym, poprzez uwzględnienie ich jako część wynagrodzenia pracowników. Takie należności mieszczą się w zakresie art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 8 lit a ustawy o PIT, a co za tym idzie, mogą stanowić koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o CIT.

Podobny pogląd znalazł uznanie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 listopada 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.344.2019.1.MO, w której wskazano, że należy uznać, że wpłata na PPK w części finansowanej przez pracodawcę, jako dodatkowy element wynagrodzenia pracownika wypełnia przesłankę do jej kwalifikacji do kosztów kwalifikowanych działalności B+R, jako należność z tytułu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT.

Analogicznie w przypadku zatrudniania zleceniobiorców, opłacana na ich rzecz i sfinansowana przez zleceniodawcę (Wnioskodawcę) składka na PPK, może podlegać kwalifikacji jako należność z tytułu wymienionego w art. 18d ust. 2 pkt 1a, a tym samym stanowić koszty kwalifikowane działalności B+R.

Ad. 4

W art. 18e ustawy o CIT, ustawodawca postawił przed podatnikami korzystającymi z ulgi badawczo-rozwojowej obowiązek wykazania w zeznaniu poniesione koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu lub stanowiące podstawę do wyliczenia przysługującej im kwoty. Jednocześnie, zgodnie z art. 9 ust. 1b tej ustawy, muszą oni wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej w prowadzonej ewidencji rachunkowej, o których mowa w art. 9 ust. 1 ustawy CIT.

Zgodnie z art. 18d ust. 8 tej ustawy, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Biorąc powyższe pod uwagę, można zauważyć, że ustawodawca nie przewidział żadnych wymogów formalnych, które powinna spełniać prowadzona przez przedsiębiorców ewidencja kosztów kwalifikowanych. We wcześniej wydanych interpretacjach indywidualnych Organ wskazywał, że musi ona umożliwiać zidentyfikowanie wszystkich kosztów kwalifikowanych, dających prawo do skorzystania z ulgi w kwocie odpowiedniej dla danej kategorii.

Zgodnie z interpretacją indywidualną z 21 lutego 2020 r., sygn. 0112-KDIL2-2.4011.136.2019.1.AA, do wyodrębnienia kosztów działalności badawczo-rozwojowej, o którym mowa w art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wystarczy ujęcie tych kosztów, w stosunku do których Wnioskodawca zamierza skorzystać z ulgi podatkowej, w odrębnej ewidencji pomocniczej Spółki.

Również inne interpretacje wskazują na to, że podatnicy mają pewną dowolność w kształtowaniu ewidencji kosztów kwalifikowanych - na przykład w interpretacji indywidualnej z 16 listopada 2017 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.387.2017.1.APO, wskazano, że uwzględniając zatem, że regulacje Ustawy o CIT nie wskazują, w jaki sposób ma przebiegać wyodrębnienie kosztów kwalifikowanych, należy uznać, że prawodawca zagwarantował podatnikowi pewną autonomię w wyborze sposobu wyodrębnienia kosztów, którego podstawowym celem jest wskazanie rzeczywistej wartości kosztów poniesionych na działalność badawczo-rozwojową.

Dlatego też, zdaniem Spółki, może ona posługiwać się ewidencją pomocniczą, w której wyodrębnia koszty ponoszone na działalność badawczo-rozwojową. Dzięki rzetelnie prowadzonej księgowości, jest ona w stanie przypisać poszczególne wydatki do grup rodzajowych i jednocześnie przyporządkować je do konkretnych inwestycji. W związku z tym, możliwe jest prowadzenie ewidencji rachunkowej kosztów kwalifikowanych przy jednoczesnym spełnieniu wymogu wyodrębnienia odpowiednich wydatków, przewidzianego w ustawie o CIT. Jednocześnie, Spółka uważa, że ma prawo wyboru czy dane koszty wyodrębnić za rok podatkowy bądź za okresy miesięczne.

Spółka zadała przedmiotowe pytanie, ponieważ odpowiednia dokumentacja ponoszonych przez nią kosztów może wpłynąć na możliwość skorzystania przez nią z ulgi, o której mowa w art. 18d ust. 1 ustawy o CIT. Orzecznictwo sądów administracyjnych wskazuje, że podatnik ma prawo pytać o takie kwestie, np. w wyroku NSA z 15 marca 2017 r., sygn. II FSK 475/15, gdzie wskazano, że skoro z art. 9 ust. 1 PDOPrU wynika, że podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych obowiązani są do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości podatku (straty), podstawy opodatkowania i należnego podatku za rok podatkowy, ocena prawidłowości stosowania tych odrębnych przepisów - przede wszystkim ustawy o rachunkowości - ma znaczenie dla prawnopodatkowej kwalifikację zdarzeń, z zaistnieniem których ustawa podatkowa wiąże powinność przymusowego świadczenia pieniężnego; regulacje zawarte w tych przepisach podlegają zatem wykładni wtoku postępowania interpretacyjnego, o tyle, o ile wpływają na interpretację przepisów prawa podatkowego. Skarżąca Spółka mogła więc w sposób uzasadniony oczekiwać odpowiedzi na pytanie, czy wydatek udokumentowany rachunkiem w formie zapisu elektronicznego, wystawiony przez osobę fizyczną, nieprowadzącą działalności gospodarczej, potwierdzony dowodem przelewu należności, będzie prawidłowo dokumentował wydatek stanowiący koszt uzyskania przychodów.

Tak przedstawione stanowisko prezentowane jest również w orzeczeniach wojewódzkich sądów administracyjnych, m.in. w wyroku WSA z 26 czerwca 2018 r., sygn. III SA/Wa 2814/17.

Spółka uważa, że pytanie o sposób prowadzenia ewidencji, która jest obowiązkowa dla podatników korzystających z ulgi badawczo-rozwojowej, ma związek z przepisami prawa podatkowego, o których interpretację może wnioskować. W związku z tym, jej zdaniem, zadane pytanie jest zasadne.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.**

Zgodnie z brzmieniem art. 4a pkt 26 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406, z późn. zm., dalej: „updop”), przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 27 updop, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 updop, ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 updop, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

W myśl art. 18d ust. 2 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się m.in.:

1.poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a.poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

Zgodnie z art. 18d ust. 3 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 18d ust. 5 updop).

Z kolei, zgodnie z treścią art. 18d ust. 6 updop, podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Jak stanowi art. 18d ust. 7 updop, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
2.  w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
3.  w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia (art. 18d ust. 8 updop).

Zgodnie z art. 18e updop, podatnicy korzystający z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, oraz podatnicy, którym przysługuje kwota określona w art. 18da, są obowiązani wykazać w zeznaniu poniesione koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu lub stanowiące podstawę do wyliczenia przysługującej podatnikowi kwoty.

Z art. 9 ust. 1b updop, wynika ogólny obowiązek wyodrębniania przez podatników, zamierzających skorzystać z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, w prowadzonych przez nich księgach podatkowych, kosztów działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy, należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1.  podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,
2.  koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu updop,
3.  koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2-3 updop,
4.  ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu updop,
5.  podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględnione w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów,
6.  w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b updop, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,
7.  podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
8.  kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w updop,
9.  koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Ad. 1

Z przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka zajmuje się monitoringiem niemieckich mediów. Możliwe jest to dzięki użyciu dedykowanej aplikacji, stworzonej i wykorzystywanej w ramach prowadzonej działalności i udostępnianej usługobiorcom. Prace wykonywane przez pracowników tworzących aplikacje każdorazowo zakładają stworzenie kodu.

Programy wykorzystywane przez pracowników Spółki są wciąż rozwijane przez programistów, aby zapewnić ich łatwiejszą i bardziej efektywną obsługę. W ramach prowadzonych prac, rozbudowano dotychczas wykorzystywane aplikacje desktopowe o nowe typy mediów i nowe metadane, a także stworzono nowe oprogramowania.

Spółka w ramach działalności gospodarczej prowadzi w sposób systematyczny nie tylko prace analityczne, ale również twórcze, polegające na wytwarzaniu nowych zastosowań informatycznych, które wcześniej, w ramach działalności prowadzonej przez Spółkę, nie miały miejsca. 

Odnosząc się do kwestii będącej przedmiotem pytania wskazać należy, że aby działalność Wnioskodawcy spełniała przesłanki działalności badawczo-rozwojowej, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 updop).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 updop, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, z art. 4a pkt 26 updop wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

W tym miejscu wskazać należy, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematyczne prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.).

Prace rozwojowe mogą obejmować nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, należy stwierdzić, że w ocenie tut. Organu, prowadzone przez Spółkę prace w zakresie projektowania, tworzenia oprogramowania oraz jego testowania, a także w zakresie tworzenia i rozwijania aplikacji, spełniają przesłanki do uznania ich za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów art. 4a pkt 26 w zw. z pkt 28 updop.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy podejmowana przez Spółkę działalność, w części dotyczącej tworzenia i rozwijania aplikacji, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 18d ust. 1 ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 4. ust. 2 oraz 3 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce z dnia 20 lipca 2018 r., należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2

Z wniosku wynika, że w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej Spółka ponosi m.in. następujące koszty:

1.  wynagrodzenia pracowników, obejmujące również wynagrodzenia za czas choroby oraz urlopu, za godziny nadliczbowe, nagrody, dodatki, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi, ponoszonymi zarówno po stronie pracownika, jak i pracodawcy, w przypadku pracowników zatrudnionych w oparciu o umowy o pracę,
2.  wynagrodzenia pracowników wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi, ponoszonymi zarówno po stronie pracownika, jak i pracodawcy, w przypadku pracowników zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych,
3.  zakup komputerów.

Prace - zarówno wykonywane przez osoby zajmujące się wyszukiwaniem informacji, jak i wytwarzaniem oraz rozwijaniem programów - wykonywane są na sprzęcie komputerowym, który zapewnia Spółka. Zakupione komputery zostały przez Spółkę jednorazowo zamortyzowane.

Spółka, oprócz ewidencji rachunkowej, prowadzi również ewidencję pomocniczą, w której wyodrębnia koszty związane z wynagrodzeniami programistów zatrudnionych na podstawie umów o pracę i umowy zlecenia. Przypisuje w niej poszczególne wydatki do grup rodzajowych i jednocześnie przyporządkowuje je do konkretnych inwestycji oraz projektów.

Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy, stwierdzić należy, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane m.in. należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

Zatem, w przypadku, gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności B+R.

Ponadto, ustawodawca w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, odnosi się do czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, a zatem do czasu faktycznie poświęconego na ten cel.

W przypadku, gdy pracownik nie wykonuje czynności w ramach prac B+R, będąc na zwolnieniu lekarskim, czy na urlopie, a w ramach należności ze stosunku pracy otrzymywał m.in.: wynagrodzenie za czas urlopu oraz inne usprawiedliwione nieobecności, itp. - zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, które nie są związane z realizacją działalności B+R.

Powyższe wynika z faktu, że choć ww. wynagrodzenia stanowią należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm., dalej: „updof”), to jeśli będą obejmowały okres, w którym pracownicy nie wykonywali faktycznie czynności związanych z realizacją działalności badawczo-rozwojowej, będąc np.: na urlopie, zwolnieniu lekarskim, itp. nie mogą podlegać odliczeniu, jako koszt kwalifikowany w ramach ulgi, o której mowa w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 18d ust. 1 updop. Nieobecność pracownika oznacza, że nie wykonywał on wówczas faktycznie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy takiego podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Dodatkowo wskazać należy, że w komunikacie Ministerstwa Finansów z 18 maja 2017 r. o Uldze B+R zostało wyraźnie wskazane, że (…) prowadzenie tego rodzaju ewidencji przewidziane jest wprost w propozycji legislacyjnej przedstawionej w «projekcie ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej». Ustawodawca proponuje tam, aby wynagrodzenia i składki stanowiły koszty kwalifikowane (stanowiące bazę do wyliczenia ulgi B+R) – w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracownika (\`(...)\`).

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 updof, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Należy zaznaczyć, że od 1 stycznia 2018 r., przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane, poza należnościami z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 updop), również należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1a updop).

Stosownie do art. 13 pkt 8 lit. a updof, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Mając powyższe na uwadze, należy zatem przyjąć, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza o tym, czy wynagrodzenie oraz składki od wynagrodzenia (w całości lub w części) stanowią koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a updop.

Zatem, nie można podzielić poglądu Wnioskodawcy, że w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym poszczególne składniki wynagrodzeń wypłacanych pracownikom Wnioskodawcy realizującym prace badawczo-rozwojowe oraz składki na ubezpieczenie społeczne ponoszone zarówno po stronie pracownika, jak i pracodawcy, mogą zostać uznane za koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, w myśl art. 18d ust. 1 w zw. z art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, w rozpatrywanej sprawie, nie będą podlegać wypłacone wynagrodzenia za czas choroby oraz urlopu.

Choć ww. składniki wynagrodzenia stanowią należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof, to z uwagi na fakt, że pracownicy otrzymujący wynagrodzenie za czas przebywania na płatnych urlopach wypoczynkowych, wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy, nie wykonywali/nie realizowali/nie realizują na rzecz Spółki w tym okresie prac badawczo-rozwojowych, nie mogą zostać uznane za koszt kwalifikowany możliwy do odliczenia w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową, na zasadach określonych w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Natomiast, pozostałe części wynagrodzenia pracowników zatrudnionych w oparciu o umowy o pracę i na podstawie umów cywilnoprawnych, stanowią koszty kwalifikowane.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest również kwestia ustalenia, czy ponoszone przez Wnioskodawcę koszty zakupu komputerów, można uznać za koszty kwalifikowane ponoszone na działalność badawczo-rozwojową Spółki.

Zgodnie z art. 18d ust. 3 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

W myśl art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Odnosząc się do treści pytania w pierwszej kolejności wskazać należy, że co do zasady odpisy amortyzacyjne dokonane od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w działalności badawczo-rozwojowej, mogą być objęte omawianą ulgą badawczo-rozwojową przy spełnieniu warunków wskazanych w art. 18d updop.

Zatem, istnieje możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 3 updop, w ramach limitów, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jeżeli są one rzeczywiście wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej. Natomiast, jeżeli służą one bieżącej działalności, odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nie stanowią kosztów kwalifikowanych.

Choć ustawodawca nie użył w treści art. 18d ust. 3 updop, sformułowania „wyłącznie”, to jednoznacznie wskazał, że za ww. koszty kwalifikowane podatnicy mogą uznać dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, jak i wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są one wykorzystywane w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Wyjaśnić zatem należy, że powyższe sformułowanie oznacza, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w całości stanowią koszt kwalifikowany, w myśl ww. przepisu, jeżeli składniki te są rzeczywiście wykorzystywane jedynie do działalności badawczo-rozwojowej.

Natomiast, w sytuacji, gdy ww. składniki będą częściowo wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej a częściowo do bieżącej działalności, to w takim przypadku koszty odpisów amortyzacyjnych będą stanowić koszty kwalifikowane, tylko w takiej części, w jakiej środki trwałe i wartości niematerialne i prawne będą służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Tym samym, stwierdzić należy, że koszty amortyzacji środków trwałych - komputerów - wykorzystywanych w prowadzonej działalności związanej z wytwarzaniem oraz rozwijaniem programów, mogą stanowić koszty kwalifikowane o których mowa w art. 18d ust. 3 updop.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy można uznać za kwalifikowane koszty poniesione na działalność badawczo-rozwojową Spółki, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a updop (winno być: „ art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a oraz ust. 3 updop”), wydatki poniesione na:

1.  wynagrodzenia programistów, obejmujące również wynagrodzenia za:
    *   czas choroby oraz urlopu, należy uznać za nieprawidłowe,
    *   za godziny nadliczbowe, nagrody, dodatki, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi, ponoszonymi zarówno po stronie pracownika, jak i pracodawcy, w przypadku pracowników zatrudnionych w oparciu o umowy o pracę, należy uznać za prawidłowe,
2.  wynagrodzenia programistów, wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi, ponoszonymi zarówno po stronie pracownika, jak i pracodawcy, w przypadku pracowników zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych, należy uznać za prawidłowe,
3.  zakup komputerów, należy uznać za prawidłowe.

Ad. 3

Jak już wcześniej zauważono, aby dany wydatek mógł stanowić koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a updop, musi stanowić koszt uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 1 updop. Wydatek ten musi również stanowić należność, o której mowa w art. 12 ust. 1 i art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1387, z późn. zm., dalej zwana: „updof”).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 updof, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W tym miejscu zauważyć należy, że użyty w art. 12 ust. 1 zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Należy zaznaczyć, że od 1 stycznia 2018 r., przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane, poza należnościami z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 updop), również należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1a updop).

Stosownie do art. 13 pkt 8 lit. a updof, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Zwrócić w tym miejscu należy uwagę, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzenia pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. faktycznie wykonuje prace badawczo-rozwojowe.

Podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, prowadzący działalność badawczo-rozwojową, może zaliczyć do kosztów kwalifikowanych wynagrodzenia pracownika oraz, koszty wynagrodzenia z tytułu umowy zlecenie lub umowy o dzieło, zawartej z osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu pracy pracownika lub czasu przeznaczonego na wykonanie czynności na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Stosownie do art. 15 ust. 4g updop, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy, z zastrzeżeniem ust. 4ga, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Stosownie do art. 15 ust. 4ga updop, wpłaty dokonywane do pracowniczych planów kapitałowych, o których mowa w ustawie o pracowniczych planach kapitałowych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40a, w części finansowanej przez podmiot zatrudniający w rozumieniu tej ustawy, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są one należne, pod warunkiem że zostaną opłacone w terminie wynikającym z przepisów tej ustawy. W przypadku uchybienia temu terminowi do wpłat tych stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 57aa.

Z wniosku wynika, że w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 4 października 2018 r. o pracowniczych planach kapitałowych, Spółka zobowiązana jest do podjęcia działań związanych z utworzeniem PPK od 1 stycznia 2021 r. Wynika to bowiem z faktu, że zatrudnia ona pracowników w oparciu o umowy o pracę oraz umowy cywilnoprawne. Jeśli więc zatrudnione przez Spółkę osoby nie złożą odpowiedniej deklaracji o rezygnacji z dokonywania wpłat do PPK, będzie ona zobowiązana do wpłacania co miesiąc kwoty w wysokości 1,5% wynagrodzenia pracownika, a w przypadku zadeklarowania wpłaty dodatkowej - w wysokości 2,5% wynagrodzenia pracownika.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia ustalenia, czy wpłaty na Pracownicze Plany Kapitałowe, które Spółka będzie zobowiązana dokonywać, można uznać za koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a updop.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 4 października 2018 r. o pracowniczych planach kapitałowych (Dz.U. z 2018 r., poz. 2215, z późn. zm., dalej zwana: „ustawa PPK”), ustawa określa zasady gromadzenia środków w pracowniczych planach kapitałowych, zwanych dalej „PPK”, zawierania umów o zarządzanie PPK i umów o prowadzenie PPK, finansowania i dokonywania wpłat do PPK oraz dokonywania wypłat transferowych, wypłat i zwrotu środków zgromadzonych w PPK.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 18 ustawy PPK, przez osoby zatrudnione należy rozumieć:

1.  pracowników, o których mowa w art. 2 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz.U. z 2018 r. poz. 917, 1000, 1076, 1608, 1629 i 2215), z wyjątkiem pracowników przebywających na urlopach górniczych i urlopach dla pracowników zakładu przeróbki mechanicznej węgla, o których mowa w art. 11b ustawy z dnia 7 września 2007 r. o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego (Dz.U. z 2018 r. poz. 1374), oraz młodocianych w rozumieniu art. 190 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy,
2.  osoby fizyczne wykonujące pracę nakładczą, które ukończyły 18. rok życia, o których mowa w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie art. 303 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy,
3.  członków rolniczych spółdzielni produkcyjnych lub spółdzielni kółek rolniczych, o których mowa w art. 138 i art. 180 ustawy z dnia 16 września 1982 r. - Prawo spółdzielcze (Dz.U. z 2018 r. poz. 1285),
4.  osoby fizyczne, które ukończyły 18. rok życia, wykonujące pracę na podstawie umowy agencyjnej lub umowy zlecenia albo innej umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z art. 750 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny stosuje się przepisy dotyczące zlecenia,
5.  członków rad nadzorczych wynagradzanych z tytułu pełnienia tych funkcji,
6.  osoby wskazane w lit. a-d przebywające na urlopach wychowawczych lub pobierające zasiłek macierzyński lub zasiłek w wysokości zasiłku macierzyńskiego

\-podlegające obowiązkowo ubezpieczeniom emerytalnemu i rentowym z tych tytułów w Rzeczypospolitej Polskiej, w rozumieniu ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz.U. z 2017 r. poz. 1778, z późn. zm.).

Natomiast, w myśl art. 2 ust. 1 pkt 21 tej ustawy, przez podmiot zatrudniający należy rozumieć:

1.  pracodawcę, o którym mowa w art. 3 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy – w stosunku do osób zatrudnionych, o których mowa w pkt 18 lit. a,
2.  nakładcę - w stosunku do osób zatrudnionych, o których mowa w pkt 18 lit. b,
3.  rolnicze spółdzielnie produkcyjne lub spółdzielnie kółek rolniczych - w stosunku do osób zatrudnionych, o których mowa w pkt 18 lit. c,
4.  zleceniodawcę - w stosunku do osób zatrudnionych, o których mowa w pkt 18 lit. d,
5.  podmiot, w którym działa rada nadzorcza - w stosunku do osób zatrudnionych, o których mowa w pkt 18 lit. e; Przez uczestnika PPK należy rozumieć osobę fizyczną, która ukończyła 18 rok życia, w imieniu i na rzecz której podmiot zatrudniający zawarł umowę o prowadzenie PPK z instytucją finansową (art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy).

Stosownie do art. 26 ust. 1 ustawy PPK, wpłata podstawowa finansowana przez podmiot zatrudniający wynosi 1,5% wynagrodzenia.

Natomiast, w myśl art. 27 ust. 1 PPK, wpłata podstawowa finansowana przez uczestnika PPK wynosi 2% wynagrodzenia, z zastrzeżeniem ust. 2.

W myśl art. 27 ust. 9 ustawy PPK, wpłaty finansowane przez uczestnika PPK są potrącane z wynagrodzenia po jego opodatkowaniu.

W tym miejscu warto wskazać, że system PPK zakłada powszechność oraz dobrowolność, a wpłaty finansowane są ze środków własnych uczestnika i podmiotu zatrudniającego. Wpłaty na PPK finansowane przez pracodawcę/zleceniodawcę są obliczane jako ustalony procent od wynagrodzenia brutto. Pracodawca realizując obowiązek ustawowy, nie może sam zrezygnować z dokonywania tej wpłaty. Nie wolno mu też potrącać tej kwoty z wynagrodzenia pracownika. Dodatkowo zgodnie z treścią materiałów informacyjnych zamieszczonych na stronie https://www.gov.pl/web/finanse/ppk-pracownicze-plany-kapitalowe „Wpłaty, które w ramach PPK finansuje pracodawca, stanowią w myśl ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód pracownika podlegający opodatkowaniu. Pracodawca będzie zobowiązany potrącić stosowny podatek z wynagrodzenia pracownika.” Wpłaty dokonywane przez pracodawcę/zleceniodawcę stanowić będą przychód pracownika/zleceniobiorcy jako dodatkowy element wynagrodzenia.

Uwzględniając powyższe należy uznać, że wpłata na PPK w części finansowanej przez pracodawcę, jako dodatkowy element wynagrodzenia pracownika wypełnia przesłankę do jej kwalifikacji do kosztów kwalifikowanych działalności B+R, jako należność z tytułu art. 12 ust. 1 i art. 13 pkt 8 lit. a updof, na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a updop.

W odniesieniu do części składki do PPK sfinansowanej przez pracownika/zleceniobiorcę, należy mieć na uwadze, że nie podlega ona odrębnemu (dodatkowemu) zaliczeniu do kosztów kwalifikowanych, gdyż składka taka nie została wymieniona w zamkniętym katalogu wydatków kwalifikowanych działalności B+R zawartym w art. 18d ust. 2 updop. W tym przypadku pracownik finansuje część składki do PPK z własnych środków, pochodzących z wynagrodzenia. Obowiązek potrącenia z wynagrodzenia składek do PPK finansowanych przez tzw. uczestnika PPK, wynika wprost z art. 27 ust. 9 ustawy o PPK, który wskazuje, że wpłaty finansowane przez uczestnika PPK są potrącane z wynagrodzenia po jego opodatkowaniu.

Jako koszt kwalifikowany w takim przypadku należy uznać jedynie wynagrodzenia (należności), o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a updop, z których po opodatkowaniu pracownik finansuje swoją część składki do PPK.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy wpłaty na Pracownicze Plany Kapitałowe, które Spółka będzie zobowiązana dokonywać, można uznać za koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a updop, należy uznać za prawidłowe.

Ad. 4

Zgodnie z art. 9 ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, tj. z postanowieniami ustawy o rachunkowości. Przy czym, zgodnie z art. 9 ust. 1b updop, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d updop, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Z kolei, w myśl art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 351 z późn. zm.), księgi rachunkowe obejmują zbiory zapisów księgowych, obrotów (sum zapisów) i sald, które tworzą:

1.  dziennik,
2.  księgę główną,
3.  księgi pomocnicze,
4.  zestawienia: obrotów i sald kont księgi głównej oraz sald kont ksiąg pomocniczych,
5.  wykaz składników aktywów i pasywów (inwentarz).

Jednocześnie, zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o rachunkowości, konta ksiąg pomocniczych zawierają zapisy będące uszczegółowieniem i uzupełnieniem zapisów kont księgi głównej. Prowadzi się je w ujęciu systematycznym jako wyodrębniony system ksiąg, kartotek (zbiorów kont), komputerowych zbiorów danych, uzgodniony z saldami i zapisami na kontach księgi głównej.

Przywołane regulacje nakładają na podatnika, chcącego skorzystać z ulgi badawczo-rozwojowej, obowiązek wyodrębnienia kosztów ponoszonych w związku z działalnością badawczo-rozwojową w rozumieniu updop. Ustawa nie precyzuje jednak, w jaki sposób to wyodrębnienie powinno zostać wykonane. Wyodrębnienie kosztów na działalność badawczo-rozwojowej w ewidencji rachunkowej ma być podstawą do kalkulacji ulgi badawczo-rozwojowej. Zatem, podatnik ma obowiązek dokonać wyodrębnienia w taki sposób, aby możliwe było zidentyfikowanie kosztów kwalifikowanych, dających prawo do skorzystania z ulgi w kwocie odpowiedniej dla danej kategorii.

W związku z powyższym, dla określenia możliwości skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, istotne będzie prowadzenie działalności, która spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu updop, oraz posiadanie wyodrębnionej ewidencji kosztów kwalifikowanych.

W przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, Spółka wskazała, że Spółka, oprócz ewidencji rachunkowej, prowadzi również ewidencję pomocniczą, w której wyodrębnia koszty związane z wynagrodzeniami programistów zatrudnionych na podstawie umów o pracę i umowy zlecenia. Przypisuje w niej poszczególne wydatki do grup rodzajowych i jednocześnie przyporządkowuje je do konkretnych inwestycji oraz projektów.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co do zasady odnoszą się do roku podatkowego. Rok podatkowy jest „podstawowym okresem rozliczeniowym w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych” (K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 2, Warszawa 2016).

Tym samym, zgodnie z art. 18d ust. 8 updop, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Podkreślić należy, że rok podatkowy został przez ustawodawcę zdefiniowany w art. 8 ust. 1 updop, zgodnie z którym rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.

W tym miejscu wskazać należy na treść art. 18d ust. 8 updop, zgodnie z którym odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono dane koszty kwalifikowane. Oznacza to, że Wnioskodawca w danym roku podatkowym jest uprawniony do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej w odniesieniu do tych kosztów kwalifikowanych, które zostały przez niego rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów w tym roku podatkowym.

Końcowo, wskazać należy, że rok podatkowy jest podstawowym okresem rozliczeniowym w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Na podstawie art. 18d ust. 8 updop, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane, a w myśl art. 18e updop, podatnicy korzystający z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, oraz podatnicy, którym przysługuje kwota określona w art. 18da, są obowiązani wykazać w zeznaniu poniesione koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu lub stanowiące podstawę do wyliczenia przysługującej podatnikowi kwoty.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że wymóg wyodrębnienia kosztów kwalifikowanych w ewidencji rachunkowej będzie spełniony wówczas, gdy Spółka wyodrębni te koszty za rok podatkowy.

Należy przy tym stwierdzić, że nie ma znaczenia, czy Spółka dane koszty wyodrębni w ewidencji pomocniczej za rok podatkowy czy za okresy miesięczne.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy Spółka w sposób poprawny prowadzi wyodrębnioną w ewidencji rachunkowej, o której mowa w art. 9 ust. 1 updop, ewidencję pomocniczą kosztów kwalifikowanych, należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.