Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/4512-1-688/15-4/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-12-08
Teza: Uznania za niepodważalną, w trybie art. 32 ustawy o podatku VAT, cenę najmu budynku mieszkalnego.
Słowa kluczowe: opodatkowanie-podstawa opodatkowania; powiązania-powiązania kapitałowe; powiązania-powiązania rodzinne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 8 września 2015 r. (data wpływu 14 września 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia – bez daty – (data wpływu 22 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za niepodważalną, w trybie art. 32 ustawy o podatku VAT, cenę najmu budynku mieszkalnego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za niepodważalną, w trybie art. 32 ustawy o podatku VAT, cenę najmu budynku mieszkalnego. Dnia 22 października 2015 r. wniosek uzupełniono o doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca planuje utworzenie spółki komandytowej (w drodze przekształcenia aktualnie istniejącej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), w której obejmie funkcję komandytariusza. Funkcję komplementariusza obejmie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która zostanie wspólnikiem aktualnie istniejącej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółki, która ma zostać przekształcona w spółkę komandytową).

Mająca zostać utworzona w drodze przekształcenia spółka komandytowa (w której Wnioskodawca będzie wspólnikiem-komandytariuszem), będzie właścicielem nieruchomości, na której posadowiony jest budynek mieszkalny – dom. Spółka komandytowa, jako odrębny od swoich wspólników podmiot, oraz zarejestrowany czynny podatnik VAT, będzie wynajmować Wnioskodawcy rzeczoną nieruchomość na cele mieszkalne w ramach wykonywanej przez siebie działalności gospodarczej.

Kwota czynszu za najem zostanie ustalona z uwzględnieniem wartości rynkowej przedmiotu najmu. Wnioskodawca, celem ustalenia wartości rynkowej za czynsz przedmiotu najmu, zamierza zasięgnąć opinii co najmniej 2 niezależnych od siebie podmiotów, zajmujących się profesjonalnie obrotem nieruchomościami celem wyceny wartości rynkowej kwoty czynszu najmu. Umowna wartość czynszu najmu stanowić będzie średnią arytmetyczną dla podanych przez profesjonalne podmioty wartości rynkowych czynszu dla przedmiotu najmu. Komplementariuszem w mającej zostać utworzonej spółce komandytowej będzie, mająca zostać utworzona, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, której wspólnikiem prawdopodobnie będzie Wnioskodawca, będzie on również, być może, członkiem zarządu spółki – komplementariusza.

Dnia 22 października 2015 r. wniosek uzupełniono o doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego wskazując, że:

Ad. I

*   (2) Planowana restrukturyzacja prowadzonej działalności znajduje się na etapie dopracowywania szczegółów koncepcji. W związku z tym, odpowiadając na drugą część pytania Organu należy wskazać, że Wnioskodawca nie zawarł jeszcze umowy spółki. Dokonane zostały jedynie wstępne ustalenia.
*   (3) W związku z brakiem zawarcia umowy spółki, Wnioskodawca aktualnie planuje, że spółka komandytowa powstała w wyniku przekształcenia będzie nosiła nazwę „A” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa. Planowana siedziba spółki mieścić się będzie (…).

Ad. II

*   (4) Wnioskodawca wskazuje, że w złożonym wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zostało wyartykułowane, że mając na względzie opisane zdarzenie przyszłe powiązania takie mogą zaistnieć.
*   (5) Wnioskodawca wskazuje, że nawet w przypadku wystąpienia związku, o którym mowa powyżej, należy definitywnie stwierdzić, że istniejące ewentualne powiązania (związek) nie będą miały wpływu na ustalenie wysokości wynagrodzenia w transakcji pomiędzy spółką komandytową a Wnioskodawcą, z powodów o których mowa poniżej.
*   (6) Intencją Stron transakcji jest ustalenie wynagrodzenia z uwzględnieniem wartości rynkowej przedmiotu najmu. W celu ustalenia wartości rynkowej Wnioskodawca zamierza zasięgnąć opinii co najmniej 2 niezależnych podmiotów, zajmujących się profesjonalnie obrotem nieruchomościami celem wyceny wartości rynkowej kwot czynszu najmu. Planowo umowna wartość czynszu najmu będzie stanowić średnią arytmetyczną dla podanych przez profesjonalne podmioty wartości rynkowych czynszu dla przedmiotu najmu. Stąd też twierdzenie zawarte w odpowiedzi na pytanie numer 3, że ewentualne powiązania nie będą miały wpływu na ustalenie wysokości wynagrodzenia. Z takiego właśnie powodu Strona w opisie zdarzenia przyszłego wskazała, że na potrzeby interpretacji należy przyjąć jako element opisanego zdarzenia przyszłego, że kwota czynszu za najem zostanie ustalona z uwzględnieniem wartości rynkowej przedmiotu najmu.

Dlatego też, w ocenie Wnioskodawcy sformułowane we wniosku pytanie odnosi się do konkretnego obowiązku i potencjalnego zastosowania względem niego reżimu art. 32 VATU (co niewątpliwie wpływa na sytuację prawno-podatkową Wnioskodawcy).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie złożonym w dniu 22 października 2015 r.).

Czy w momencie zaistnienia opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, zostanie prawidłowo wypełniony obowiązek podatkowy w VAT – zgodnie z zasadą samoobliczenia VAT – poprzez wskazanie podstawy opodatkowania przedmiotowej transakcji zgodnie z przepisem art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, z pominięciem przepisu art. 32 VATU?

Zdaniem Wnioskodawcy, w momencie zaistnienia opisanego zdarzenia przyszłego nie zostanie zrealizowana hipoteza normy prawnej wynikająca z przepisu art. 32 ustawy o podatku od towarów usług (zwanej dalej VATU), a tym samym w momencie zaistnienia przedstawionego zdarzenia przyszłego Organ podatkowy nie będzie mógł zastosować dyspozycji normy prawnej wynikającej z ww. przepisu art. 32 VATU.

Dlatego też w ocenie Wnioskodawcy, ustalona pomiędzy spółką, a najemcą kwota wynagrodzenia będzie stanowić prawidłową, niepodważalną w trybie art. 32 VATU podstawę opodatkowania podatkiem VAT wskazaną w przepisie art. 29a ust. 1 VATU.

Zgodnie z art. 32 ust. 2 VATU, związek, między usługodawcą, a usługobiorcą, istnieje, gdy między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Związek ten istnieje także, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów.

Mając na względzie opisane zdarzenie przyszłe, należy stwierdzić, że w opisanym stanie faktycznym powiązania takie mogą zaistnieć.

Jak z kolei stanowi art. 32 ust. 1 VATU, w przypadku gdy między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą istnieje związek, o którym mowa w ust. 2, oraz w przypadku gdy wynagrodzenie jest:

1.  niższe od wartości rynkowej, a nabywca towarów lub usług nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  niższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a dostawa towarów lub świadczenie usług są zwolnione od podatku,
3.  wyższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego - organ podatkowy określa podstawę opodatkowania zgodnie z wartością rynkową, jeżeli okaże się, że związek ten miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

W ocenie Wnioskodawcy, mając na względzie fakt, że nieruchomość wynajmowana będzie przez spółkę w ramach wykonywanej przez nią działalności gospodarczej, a Wnioskodawca będzie finalnym odbiorcą usługi najmu, w szczególności potencjalne zastosowanie znaleźć może, w opisanym zdarzeniu przyszłym, ust. 1 pkt 1 zacytowanego przepisu.

Jednym jednak z warunków jego zastosowania (podobnie jak pozostałych przypadków wymienionych w art. 32 ust. 1) i określenia przez Organ podstawy obrotu, jest odbieganie wynagrodzenia za świadczone usługi od wartości rynkowej przedmiotu świadczonych usług.

W przedmiotowej sprawie, kwota czynszu zostanie ustalona z uwzględnieniem wartości rynkowej przedmiotu najmu, dodatkowo ustalona zostanie w sposób zobiektywizowany, bo przy udziale zewnętrznych, niezależnych podmiotów, zajmujących się profesjonalnie taką działalnością.

Mając powyższe na względzie, należy uznać, że ustalona pomiędzy spółką, a Wnioskodawcą kwota wynagrodzenia będzie stanowiła prawidłową, niepodważalną w trybie art. 32 VATU podstawę opodatkowania podatkiem VAT, zgodnie z przepisem art. 29a ust. 1 VATU, gdyż należność ta będzie stanowić zapłatę, którą usługodawca ma otrzymać od Wnioskodawcy z tytułu przedmiotowego najmu nieruchomości.

Dnia 22 października 2015 r. Zainteresowany doprecyzował własne stanowisko w sprawie wskazując, że w momencie zaistnienia opisanego zdarzenia przyszłego nie zostanie zrealizowana hipoteza normy prawnej wynikającej z przepisu art. 32 VATU. W związku z tym w momencie zaistnienia przedstawionego zdarzenia przyszłego, ustalona kwota czynszu (wynagrodzenia) będzie stanowić prawidłową niepodważalną w trybie art. 32 VATU podstawę opodatkowania podatkiem VAT wskazaną w przepisie art. 29a ust. 1 VATU. Prawidłowość tego stanowiska Wnioskodawca argumentuje tym, że jednym z warunków realizacji normy prawnej art. 32 VATU, jest odbieganie wartości wynagrodzenia za świadczone usługi od wartości rynkowej przedmiotu świadczonych usług, natomiast w przedmiotowej sprawie, kwota czynszu za najem zostanie ustalona z uwzględnieniem wartości rynkowej przedmiotu najmu oraz zostanie ustalona w sposób zobiektywizowany, gdyż przy udziale dwóch zewnętrznych, niezależnych profesjonalnych podmiotów zajmujących się taką działalnością.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Zatem świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu jest każde świadczenie usług mające charakter odpłatny.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W świetle art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Podstawa opodatkowania – na mocy art. 29a ust. 7 ustawy – nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Jak stanowi art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Podstawę opodatkowania w podatku VAT stanowi zatem wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku, a nie wartość oszacowaną według kryteriów obiektywnych.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie ograniczają podatnika w swobodzie ustalania ceny, czyli możliwa jest sprzedaż po cenie niższej niż rzeczywista wartość tych towarów i usług. Taka sytuacja nie różni się niczym od normalnej sprzedaży towaru z zyskiem. Podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę z tytułu sprzedaży i nie ma znaczenia, że podatnik w danej chwili sprzedaje ten towar bądź usługę za cenę znacznie niższą.

W myśl art. 32 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą istnieje związek, o którym mowa w ust. 2, oraz w przypadku gdy wynagrodzenie jest:

1.  niższe od wartości rynkowej, a nabywca towarów lub usług nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 ustawy, pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  niższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 ustawy, pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a dostawa towarów lub świadczenie usług są zwolnione od podatku,
3.  wyższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 ustawy, pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego

– organ podatkowy określa podstawę opodatkowania zgodnie z wartością rynkową, jeżeli okaże się, że związek ten miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

Jak stanowi art. 32 ust. 2 ustawy, związek, o którym mowa w ust. 1, istnieje, gdy między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Związek ten istnieje także, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów.

Zgodnie z art. 32 ust. 4 ustawy, przez powiązania kapitałowe, o których mowa w ust. 2, rozumie się sytuację, w której jedna z osób lub jeden z kontrahentów posiada prawo głosu wynoszące co najmniej 5% wszystkich praw głosu lub dysponuje bezpośrednio lub pośrednio takim prawem.

Przepisy ust. 1-4 nie mają zastosowania w przypadku transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi, w odniesieniu do których właściwy organ podatkowy, na podstawie ustawy - Ordynacja podatkowa, wydał decyzję o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi (art. 32 ust. 5 ustawy).

Przez wartość rynkową, zgodnie z art. 2 pkt 27b ustawy, rozumie się całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

1.  w odniesieniu do towarów - kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,
2.  w odniesieniu do usług - kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług.

Zauważyć należy, że w orzecznictwie sądowym istnieje pogląd, zgodnie z którym, gdy wykładnia językowa danego przepisu pozwala w sposób jednoznaczny na zrozumienie treści tego przepisu, zastosowanie innej wykładni jest niedopuszczalne. Oznacza to, że wśród wszystkich rodzajów wykładni pierwszeństwo ma wykładnia językowa. Wszystkie inne są dopuszczalne wtedy, gdy ta pierwsza nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów.

W ocenie tutejszego Organu, wykładnia językowa powyższych przepisów nie budzi żadnych wątpliwości interpretacyjnych, zatem odwoływanie się do wykładni systemowej oraz funkcjonalnej w tym przypadku jest bezzasadne.

Ponadto zauważyć należy, że przepis art. 2 pkt 27b ustawy, koresponduje z przepisami wspólnotowymi w zakresie podatku od wartości dodanej. Zgodnie z art. 72 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1, z późn. zm.) – dalej zwana Dyrektywą 2006/112/WE Rady, wartość wolnorynkowa oznacza całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium państwa członkowskiego, w którym transakcja podlega opodatkowaniu. Dyrektywa zawiera również regulacje, w sytuacji gdy nie można określić ceny wolnorynkowej. W przypadku świadczenia usług podstawa opodatkowania nie może być niższa niż całkowita kwota wydatków poniesionych przez podatnika na wykonanie tych usług. Natomiast w odniesieniu do dostawy towarów kwota, od której nalicza się podatek, nie może być mniejsza niż kwota, za którą nabyto towary (ewentualnie towary podobne), lub w przypadku braku ceny nabycia będzie to koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy. W tym miejscu należy podkreślić, że stwierdzenie „określone w momencie dostawy” odnosi się zarówno do ceny nabycia, jak i kosztu wytworzenia na dzień dokonania danej (wtórnej) dostawy. W przeciwnym przypadku wartość rynkowa określona w momencie pierwotnego zakupu (np. kilka lat temu) byłaby zupełnie inna niż w momencie dokonywania właściwej transakcji dostawy towarów.

Do dnia 13 sierpnia 2006 r. w przepisach wspólnotowych nie było odpowiednika przepisów art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług. Z dniem 13 sierpnia 2006 r. weszła w życie Dyrektywa Rady 2006/69/WE z dnia 24 lipca 2006 r. zmieniająca Dyrektywę 77/388/EWG w odniesieniu do niektórych środków w celu uproszczenia procedury obciążania podatkiem od wartości dodanej i pomocy w zwalczaniu uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania oraz uchylająca niektóre decyzje przyznające odstępstwa (Dz. Urz. UE L 221, s. 9).

Na mocy Dyrektywy Rady 2006/69/WE uzupełniono art. 11 (część A) VI Dyrektywy o regulacje umożliwiające państwom członkowskim szacowanie w niektórych przypadkach podstawy opodatkowania. Przewiduje się bowiem, że w celu zapobiegnięcia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania państwa członkowskie mogą podjąć środki, aby zapewnić, że podstawą opodatkowania w odniesieniu do dostawy towarów lub usług jest wartość wolnorynkowa. Chodzi tu o dostawy towarów i świadczenie usług dokonywane w kontekście powiązań o charakterze rodzinnym lub innych bliskich powiązań o charakterze osobistym, powiązań organizacyjnych, własnościowych, w zakresie członkostwa, finansowych lub prawnych określonych przez państwo członkowskie.

Opisana możliwość może zostać zastosowana wyłącznie w przypadku, gdy:

*   wynagrodzenie jest niższe od wartości wolnorynkowej, a odbiorca dostawy nie ma pełnego prawa do odliczenia;
*   wynagrodzenie jest niższe od wartości wolnorynkowej i dostawca ma częściowe prawo do odliczenia podatku, a sama czynność podlega zwolnieniu;
*   wynagrodzenie jest wyższe od wartości wolnorynkowej, a dostawca nie ma pełnego prawa do odliczenia.

Natomiast zgodnie z art. 80 ust. 1 i ust. 2 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady, w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania, w następujących przypadkach państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki, ażeby podstawą opodatkowania w odniesieniu do dostawy towarów i świadczenia usług na rzecz odbiorców, z którymi istnieją powiązania o charakterze rodzinnym lub inne bliskie powiązania o charakterze osobistym, powiązania organizacyjne, własnościowe, w zakresie członkostwa, finansowe lub prawne, określone przez państwo członkowskie, była wartość wolnorynkowa:

1.  w przypadku gdy wynagrodzenie jest niższe od wartości wolnorynkowej, a odbiorca dostawy towarów lub świadczenia usług nie ma pełnego prawa do odliczenia VAT na mocy art. 167-171 i art. 173-177;
2.  w przypadku gdy wynagrodzenie jest niższe od wartości wolnorynkowej i dostawca lub usługodawca nie ma pełnego prawa do odliczenia VAT na mocy art. 167-171 i art. 173-177, a dostawa towarów lub świadczenie usług podlega zwolnieniu na mocy art. 132, 135, 136, 371, 375, 376 i 377, art. 378 ust. 2, art. 379 ust. 2 i art. 380-390;
3.  w przypadku gdy wynagrodzenie jest wyższe od wartości wolnorynkowej, a dostawca lub usługodawca nie ma pełnego prawa do odliczenia VAT na mocy art. 167-171 i art. 173-177.

Do celów akapitu pierwszego powiązania prawne mogą obejmować relacje między pracodawcą a pracownikiem lub członkami rodziny pracownika lub wszelkimi innymi blisko z nim związanymi osobami.

Czyniąc użytek z możliwości przewidzianej w ust. 1, państwa członkowskie mogą określić kategorie dostawców, usługodawców nabywców lub usługobiorców, do których wspomniane środki mają zastosowanie.

Z brzmienia art. 80 Dyrektywy 2006/112/WE Rady wynika, że „w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania, w następujących przypadkach państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki”. Oznacza to, że celem wprowadzenia tego przepisu jest zapobieganie uchylaniu się od opodatkowania lub unikania opodatkowania. Przepis ten został zatem wprowadzony przez ustawodawcę wspólnotowego w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania. Przy czym ustawodawca wspólnotowy szczegółowo zdefiniował przypadki, w których do takiego uchylania się od opodatkowania lub unikania może dojść. Korzystając z możliwości przewidzianej w art. 80 dyrektywy, państwa członkowskie nie mają potrzeby powoływania się w przyjmowanym ustawodawstwie krajowym na cel wprowadzenia przepisu przez ustawodawcę wspólnotowego. Państwa członkowskie mogą wprowadzić ten przepis właśnie w celu zapobieżenia unikania i uchylania się od opodatkowania w konkretnych przypadkach wymienionych w dyrektywie. Wystarczającym jest, aby zaistniały przypadki wymienione w dyrektywie (i transponującym go przepisie krajowym), aby w takich sytuacjach podstawą opodatkowania była wartość rynkowa. Zawartego w przepisie dyrektywy określenia „w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania” nie należy traktować jako kolejnego warunku jaki powinien być spełniony aby podstawę opodatkowania określić w oparciu o wartość rynkową. Badanie zamiaru stron i udowadnianie w jakim celu stosują ceny odbiegające od cen rynkowych w praktyce byłoby niemożliwe i pozbawiałoby skuteczności zastosowania przedmiotowego przepisu.

W wyroku z dnia 26 kwietnia 2012 r. w sprawach połączonych C-621/10 i C-129/11 Bałkan and Sea Properties Trybunał wskazał „zgodnie z brzmieniem motywu 26 dyrektywy VAT jej art. 80 ust. 1 ma na celu zapobieganie oszustwom i unikaniu opodatkowania.” (pkt 46). Następnie stwierdził, że „zatem tylko, gdy osoba zaangażowana w transakcję nie korzysta z pełnego prawa do odliczenia, istnieje ryzyko oszustw lub unikania opodatkowania, któremu zapobieganie umożliwia państwom członkowskim art. 80 ust. 1 tej dyrektywy.” (pkt 48).

Z cytowanego powyżej wyroku jednoznacznie wynika, że sam przepis art. 80 dyrektywy ma na celu zapobieganie oszustwom i unikaniu opodatkowania i państwa członkowskie mają możliwości wprowadzenia tego uregulowania właśnie w celu zapobiegania unikaniu opodatkowania lub nadużyciom. Oznacza to, że określenie „w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania” wskazuje na cel wprowadzenia art. 80 do przepisów dyrektywy, nie oznacza natomiast, że określenie to stanowi kolejny warunek jaki musi być przewidziany przez przepisy krajowe implementujące ten przepis dyrektywy do prawa krajowego.

Podobnie, na cele wprowadzenia do przepisów dyrektywy art. 80 wskazuje rzecznik generalny w opinii do ww. spraw połączonych, który w pkt 29 i 30 opinii zaznacza, że „ art. 80 ust. 1 dyrektywy 2006/112 stanowi, że celem wprowadzenia możliwości odstępstwa jest „zapobieżenie uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania”. Cel ten jest szerzej wyjaśniony w motywie 3 dyrektywy 2006/69: ,,w celu zapewnienia, że nie wystąpi żadna strata podatkowa poprzez wykorzystanie stron powiązanych w celu uzyskania korzyści podatkowych”, oraz w motywie 26 dyrektywy 2006/112: „aby zapobiec wystąpieniu utraty dochodów podatkowych w związku z wykorzystaniem stron powiązanych do celów uzyskania korzyści podatkowych. Gdy towary lub usługi są dostarczane lub świadczone po sztucznie niskiej lub sztucznie wysokiej cenie między stronami, którym w związku z transakcją przysługuje pełne prawo do odliczenia - innymi słowy, gdy zarówno dostawca lub usługodawca, jak i klient dokonują jedynie transakcji podlegających opodatkowaniu - na tym etapie nie występuje uchylanie się od opodatkowania czy unikanie opodatkowania. W zakresie dotyczącym omawianej transakcji podatek jest całkowicie neutralny dla obu jej stron i pozostanie taki bez względu na ukształtowanie ceny. Na tym etapie nie występuje również „utrata” dochodów podatkowych. Tylko wtedy, gdy łańcuch dostaw kończy się na konsumencie - lub częściowo kończy się na mieszanym podatniku korzystającym z proporcjonalnego prawa do odliczenia - sztucznie niska lub sztucznie wysoka cena może doprowadzić do utraty dochodów podatkowych. Dopiero bowiem w tym momencie łączna kwota podatku VAT należna w związku z całym łańcuchem dostaw ostatecznie „krystalizuje się” i kwota ta jest proporcjonalna tylko do ceny końcowej, niezależnie od kwot naliczonych wcześniej na kolejnych etapach obrotu”.

Powołując się na preambułę do Dyrektywy 2006/112/WE Rady rzecznik generalny w ww. opinii podkreślił, że celem wprowadzenia przepisu art. 80 dyrektywy było zapobieżenie wystąpieniu utraty dochodów podatkowych w związku z wykorzystaniem stron powiązanych do celów uzyskania korzyści podatkowych do jakich może dojść przy stosowaniu sztucznie niskich lub sztucznie wysokich cen w transakcjach dokonywanych pomiędzy podatnikami mającymi częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego. Rzecznik generalny wskazuje jednocześnie jakie przesłanki w podatku VAT mogą mieć wpływ na utratę dochodów budżetowych.

Mając powyższe na względzie, należy stwierdzić, że przepisy implementujące do krajowego porządku prawnego przepis art. 80 Dyrektywy 2006/112/WE Rady nie powinny zawierać określenia „w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania”, bowiem określenie to wskazuje na cel wprowadzenia tego przepisu do przepisów dyrektywy.

Tym samym uznać należy, że możliwość szacowania podstawy opodatkowania przez organy podatkowe wynikająca z art. 32 ustawy, odpowiada przepisom prawa wspólnotowego.

Zatem należy wskazać, że w sytuacji gdy powstała spółka komandytowa będzie wynajmować Wnioskodawcy (najemcy) składniki swojego majątku w postaci lokalu mieszkalnego, a ustalony pomiędzy stronami czynsz będzie odpowiadał wartości rynkowej umów o takim przedmiocie, wówczas zapisy art. 32 ustawy, nie będą miały zastosowania do tejże transakcji.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca planuje utworzenie spółki komandytowej (w drodze przekształcenia aktualnie istniejącej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), w której obejmie funkcję komandytariusza. Funkcję komplementariusza obejmie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która zostanie wspólnikiem aktualnie istniejącej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółki, która ma zostać przekształcona w spółkę komandytową).

Mająca zostać utworzona w drodze przekształcenia spółka komandytowa (w której Wnioskodawca będzie wspólnikiem-komandytariuszem) będzie właścicielem nieruchomości, na której posadowiony jest budynek mieszkalny – dom. Spółka komandytowa, jako odrębny od swoich wspólników podmiot, oraz zarejestrowany czynny podatnik VAT, będzie wynajmować Wnioskodawcy rzeczoną nieruchomość na cele mieszkalne w ramach wykonywanej przez siebie działalności gospodarczej.

Kwota czynszu za najem zostanie ustalona z uwzględnieniem wartości rynkowej przedmiotu najmu. Wnioskodawca, celem ustalenia wartości rynkowej za czynsz przedmiotu najmu, zamierza zasięgnąć opinii co najmniej 2 niezależnych od siebie podmiotów, zajmujących się profesjonalnie obrotem nieruchomościami celem wyceny wartości rynkowej kwoty czynszu najmu. Umowna wartość czynszu najmu stanowić będzie średnią arytmetyczną dla podanych przez profesjonalne podmioty wartości rynkowych czynszu dla przedmiotu najmu. Komplementariuszem w mającej zostać utworzonej spółce komandytowej będzie, mająca zostać utworzona, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, której wspólnikiem prawdopodobnie będzie Wnioskodawca będzie on również, być może, członkiem zarządu spółki – komplementariusza.

W związku z brakiem zawarcia umowy spółki, Wnioskodawca aktualnie planuje, że spółka komandytowa powstała w wyniku przekształcenia będzie nosiła nazwę „A” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa. Planowana siedziba spółki mieścić się będzie (…).

Wnioskodawca wskazuje, że powiązania, o których mowa w art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług, mogą zaistnieć.

Wnioskodawca wyjaśnia, że nawet w przypadku wystąpienia związku, o którym mowa powyżej, należy definitywnie stwierdzić, że istniejące ewentualne powiązania (związek) nie będą miały wpływu na ustalenie wysokości wynagrodzenia w transakcji pomiędzy spółką komandytową a Wnioskodawcą.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia, czy w momencie zaistnienia opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, zostanie prawidłowo wypełniony obowiązek podatkowy w VAT – zgodnie z zasadą samoobliczenia VAT – poprzez wskazanie podstawy opodatkowania przedmiotowej transakcji, zgodnie z przepisem art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z pominięciem przepisu art. 32 ww. ustawy.

Analiza powołanych przepisów na tle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego prowadzi do wniosku, że jeśli strony transakcji będą ustalały określoną kwotę wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, podstawą opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, będzie wszystko, co stanowi zapłatę (wysokość ustalonego pomiędzy stronami transakcji wynagrodzenia).

Wobec powyższego, jeśli wartość wynagrodzenia przyjęta przez strony transakcji stanowić będzie zapłatę z tytułu sprzedaży, wówczas będzie ona podstawą opodatkowania z tytułu transakcji dokonywanych pomiędzy stronami.

Ponadto zauważyć należy, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której transakcja dokonywana pomiędzy stronami będzie się odbywała w następujących uwarunkowaniach:

*   pomiędzy spółką komandytową a Wnioskodawcą być może będą zachodziły powiązania, o których mowa w art. 32 ust. 2-4 ustawy,
*   wynagrodzenie z tytułu transakcji dokonywanej pomiędzy spółką komandytową a Wnioskodawcą nie będzie odbiegać od wartości rynkowej.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz elementy zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że w zaistniałych okolicznościach nie znajdzie zastosowania przepis art. 32 ust. 1 ustawy, z uwagi na niespełnienie przesłanek w nim określonych.

Powyższe twierdzenie wynika z faktu, że w analizowanej sprawie pomimo, że na podstawie zawartej pomiędzy spółką komandytową a Wnioskodawcą umowy najmu mogą wystąpić powiązania, o których mowa w art. 32 ustawy, to jednak ustalone pomiędzy Stronami wynagrodzenie zostanie ustalone w sposób obiektywny na poziomie rynkowym, a więc nie będzie odbiegać od wartości rynkowej. Tym samym art. 32 ust. 1 ustawy, nie znajdzie zastosowania.

Zatem, jak już uprzednio zaznaczono, podstawą opodatkowania z tytułu transakcji dokonywanej pomiędzy Stronami, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, będzie wszystko, co stanowi zapłatę, tj. wartość wynagrodzenia przyjęta przez Strony transakcji, tj. Spółką komandytową powstałą z przekształcenia a Wnioskodawcą.

Podsumowując, w momencie zaistnienia opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, podstawą opodatkowania opisanej transakcji będzie – stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy – kwota czynszu za wynajem nieruchomości na cele mieszkalne, ustalona w sposób obiektywny przez biegłych, na poziomie cen nieodbiegających od wartości rynkowej umów o takim przedmiocie, skutkiem czego nie znajdzie zastosowania art. 32 ustawy.

Należy zauważyć, że stosownie do przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie przedstawionego zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zdarzenia przyszłego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.