Interpretacja indywidualna
Sygnatura: S-ILPB3/423-569/14/18-S/EK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-28
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie ustalenia, w jaki sposób należy obliczyć „część” odsetek niestanowiących kosztów uzyskania przychodów określonych na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w sytuacji, gdy na dzień zapłaty odsetek od pożyczki całkowite zadłużenie określone na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty jest niższe niż kapitał własny pożyczkobiorcy oraz w sytuacji, gdy na dzień zapłaty odsetek od pożyczki całkowite zadłużenie przekroczy kapitał własny pożyczkobiorcy o kwotę wyższą lub niższą od kwoty tej pożyczki lub jest równe kwocie pożyczki.
Słowa kluczowe: kapitalizacja-niedostateczna kapitalizacja; kapitał-kapitał własny; kapitał-kapitał zakładowy; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki; pożyczka; pożyczka-odsetki od pożyczki; spłata; udziałowiec; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 8 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Go 244/15 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 28 grudnia 2017 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 16 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 2950/15 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 października 2014 r. (data wpływu 29 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, w jaki sposób należy obliczyć „część” odsetek niestanowiących kosztów uzyskania przychodów określonych na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 3):

*   w sytuacji, gdy na dzień zapłaty odsetek od pożyczki całkowite zadłużenie określone na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty jest niższe niż kapitał własny pożyczkobiorcy – **jest prawidłowe,**
*   w sytuacji, gdy na dzień zapłaty odsetek od pożyczki całkowite zadłużenie przekroczy kapitał własny pożyczkobiorcy o kwotę wyższą lub niższą od kwoty tej pożyczki lub jest równe kwocie pożyczki – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 października 2014 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek – uzupełniony pismem z 22 stycznia 2015 r. (data wpływu 28 stycznia 2015 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   ustalenia „wartości zadłużenia”, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);
*   ustalenia „wartości kapitałów własnych”, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 2);
*   ustalenia, w jaki sposób należy obliczyć „część” odsetek niestanowiących kosztów uzyskania przychodów określonych na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 4 lutego 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr ILPB3/423-569/14-6/EK, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, w jaki sposób należy obliczyć „część” odsetek niestanowiących kosztów uzyskania przychodów określonych na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 4 lutego 2015 r. nr ILPB3/423-569/14-6/EK wniósł pismem z 10 lutego 2015 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z 10 marca 2015 r. nr ILPB3/4510-2-18/15-2/EK stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 4 lutego 2015 r. nr ILPB3/423-569/14-6/EK złożył skargę z 16 marca 2015 r. (data wpływu 13 kwietnia 2015 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z 8 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Go 244/15 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 4 lutego 2015 r. nr ILPB3/423-569/14-6/EK.

Na wstępie WSA wyjaśnił, że w zaskarżonej interpretacji organ uznał za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej w zakresie sposobu obliczenia „części” odsetek niestanowiących kosztów uzyskania przychodów określonych na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skarżąca sprecyzowała, że pytanie 3, tj. będące przedmiotem rozpoznawanej interpretacji, dotyczy tylko przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2015 r. W swoim stanowisku zaprezentowała pogląd, że w kwestii określenia kwoty odsetek, jaka może nie zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, można wyróżnić kilka sytuacji (przy czym do każdej z nich sformułowała własne rozwiązanie). I tak:

*   na dzień zapłaty odsetek od pożyczki całkowite zadłużenie określone na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty wobec podmiotów określonych w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych może być niższe niż kapitał własny pożyczkobiorcy. W takim przypadku, całość odsetek od pożyczki może zostać uznana za koszt uzyskania przychodu, gdyż takich odsetek nie obejmują ograniczenia wynikające z regulacji dotyczących cienkiej kapitalizacji,
*   na dzień zapłaty odsetek od pożyczki całkowite zadłużenie określone na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty wobec tych podmiotów może przekroczyć kapitał własny pożyczkobiorcy o kwotę wyższą od kwoty tej pożyczki lub jest równe kwocie pożyczki – odsetki od tej pożyczki w całości nie mogą zostać uznane za koszty podatkowe,
*   na dzień zapłaty odsetek od pożyczki całkowite zadłużenie pożyczkobiorcy określone na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty wobec wskazanych wyżej podmiotów może przekroczyć kapitał własny pożyczkobiorcy, ale o kwotę niższą niż wysokość pożyczki, w takim przypadku za koszt uzyskania przychodu nie uznaje się kwoty odsetek w takiej proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego Spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów.

WSA podkreślił, że w sytuacji negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy szczególnego znaczenia nabiera uzasadnienie interpretacji. Rolą organu wydającego interpretację jest przedstawienie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia oceny prawnej stanowiska pytającego. Polegać to powinno na wskazaniu, czy stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe czy też nie, jak również przedstawieniu pełnej argumentacji, która spowodowała taką, a nie inną ocenę. Organ wyrażając własne stanowisko powinien je uzasadnić w oparciu o przepisy prawa, z odniesieniem do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Dopiero ocena stanowiska wnioskodawcy i stanowisko własne organu składają się na interpretację. Ocena ta obok krytyki lub aprobaty stanowiska wnioskodawcy powinna zawierać również wyjaśnienie, dlaczego organ zajął takie, a nie inne stanowisko.

Zdaniem WSA organ w ramach wydanej interpretacji powinien dokonać oceny prawnej stanowiska skarżącej, z uwzględnieniem prawnopodatkowych konsekwencji stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o interpretację. Te dwa zasadnicze elementy, a mianowicie ocena stanowiska wnioskodawcy oraz uzasadnienie prawne tej oceny (obligatoryjne, gdy organ dokonuje oceny negatywnej stanowiska wnioskodawcy), mają równorzędne znaczenie. Musi zachodzić między nimi spójność, zwłaszcza gdy organ nie podziela całej prezentowanej przez wnioskodawcę argumentacji. Oba powinny też odnosić się do stanowiska wyrażonego przez wnioskodawcę na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego.

Zakres oceny stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez wnioskodawcę stanowiska. W tej sytuacji uzasadnienie prawne nie może bowiem dotyczyć innej kwestii niż stanowisko ocenione w niekorzystny dla wnioskodawcy sposób. Prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej powinno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Z uzasadnienia prawnego interpretacji wynikać powinien tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia odmiennego stanowiska. Uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Rzeczą organu jest wskazać, dlaczego w świetle przepisów pogląd wnioskodawcy jest wadliwy. Wymaga to odniesienia się do istoty argumentacji wnioskodawcy. Powyższe cechy prawidłowej interpretacji były wskazywane wielokrotnie w orzeczeniach sądów administracyjnych.

Pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, zawierająca zwłaszcza negatywną ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. Z przedstawionych powyżej uwag jednoznacznie wynika, że uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie, istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno także przedstawiać wywód prawny, z którego będzie można w sposób jednoznaczny wywieść, dlaczego stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe i jakie względy przemawiają za przyjęciem stanowiska organu. Za nieprawidłowe uznaje się takie działanie organu podatkowego, gdy nie wyjaśnia on w sposób precyzyjny i przekonujący, dlaczego stanowisko strony jest nieprawidłowe, przez nieodniesienie się do przedstawionych we wniosku argumentów.

W odniesieniu do powyższego, w ocenie Sądu, zaskarżona interpretacja wskazanych wymogów nie spełnia. Organ uznając stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe oparł swój wywód jedynie na przytoczeniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm.) oraz zmian w nim dokonanych z dniem 1 stycznia 2015 r., w związku z ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328).

W świetle powyższego Sąd przyznał rację Skarżącej, która zarzuca wadliwość przedstawionemu przez organ uzasadnieniu interpretacji. W uzasadnieniu tym brak jest bowiem przede wszystkim wyczerpującego podania powodów uznania wadliwości stanowiska Spółki, jak też prawidłowości stanowiska przyjętego przez Organ. Tak jak już wyżej podniesiono, Organ ograniczył się jedynie do przytoczenia treści przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ogólnego wskazania dokonanych w nim zmian ustawodawczych. Nie dokonał natomiast wykładni ww. przepisu będącego podstawą materialnoprawną rozpoznawanej sprawy, nie dokonał analizy zawartych w nim pojęć, w szczególności „w proporcji”, wreszcie nie wyjaśnił, czy zastąpienie z dniem 1 stycznia 2015 r. określenia „w części” określeniem „w proporcji” miało wpływ na sposób liczenia odsetek niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, a jeżeli miało, to jaki.

Za nieuzasadnioną należy przy tym uznać argumentację Organu wyrażoną w odpowiedzi na skargę, że skoro Wnioskodawca nie zgłaszał żadnych wątpliwości interpretacyjnych w zakresie pojęć „w części” i „w proporcji” (odmiennie niż w przypadku pojęć „wartość zadłużenia” i „wartość kapitałów własnych” zawartych w pytaniach nr 1 i 2 wniosku, które były przedmiotem odrębnych interpretacji), to organ nie musi ich definiować. Również próba wyjaśnienia znaczenia pojęcia „proporcja” w oparciu o definicję słownikową dokonana przez Organ w odpowiedzi na skargę nie konwaliduje wadliwości interpretacji.

Nieprawidłowością było nieodniesienie się przez Organ do wszystkich przedstawionych przez Skarżącą stanów sprawy/zdarzenia przyszłego. Przesądzenie, że w sytuacji gdy wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów określonych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki, to całość odsetek od pożyczki może zostać uznana za koszt uzyskania przychodu, z kolei w sytuacji, gdy wartość takiego zadłużenia przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki, to odsetki od pożyczki nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek – jest jedynie powtórzeniem za ustawodawcą treści przepisu. Nie zawiera żadnego uzasadnienia.

Zdaniem WSA nie można też uznać za spełniające warunki określone w Ordynacji podatkowej uzasadnienia interpretacji dalsze stwierdzenie organu interpretacyjnego „(\`(...)\`) trudno w niniejszej sprawie jednoznacznie przesądzić, czy w sytuacji, gdy (\`(...)\`)”. Co więcej, również i to stanowisko pozbawione jest precyzyjnej i wyczerpującej argumentacji. Tym bardziej, że Spółka we wniosku wyraźnie wskazała różne sytuacje prawne w stanie obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych Spółki odsetek od pożyczek, różnicę w sposobie liczenia kwoty odsetek, jaka nie może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, Skarżąca upatrując w tym, czy całkowite zadłużenie pożyczkobiorcy określone na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki przekroczy, bądź nie, kapitał własny pożyczkobiorcy, a jeśli tak, to w jakim stosunku do wysokości zaciągniętej pożyczki. Wskazała przy tym, że prawidłowość takiego podejścia znajduje potwierdzenie w brzmieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podsumowując WSA uznał, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 8 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Go 244/15, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, złożył skargę kasacyjną z 25 sierpnia 2015 r. nr ILRP-46-282/15-2/AM do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 16 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 2950/15 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

NSA wskazał, że WSA słusznie ocenił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że Organ interpretacyjny nie odniósł się w sposób wyczerpujący do wszystkich przedstawionych we wniosku „stanów sprawy”. Dlatego też, w rzeczywistości wydana interpretacja nie spełnia wszystkich wymogów przewidzianych dla tego rodzaju aktu przez przepisy prawa.

Zdaniem Sądu WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku słusznie wywodzi, że Organ interpretacyjny w zasadzie ograniczył się do przytoczenia treści art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ogólnego wskazania dokonanych w nim zmian ustawodawczych. Organ interpretacyjny nie dokonał natomiast wykładni przepisu zawartego w powyższej jednostce redakcyjnej, stanowiącego materialnoprawną podstawę przedmiotowej sprawy. W szczególności w interpretacji nie znalazło się wyjaśnienie zwrotu „w proporcji”. Organ interpretacyjny nie wyjaśnił również, czy zastąpienie z dniem 1 stycznia 2015 r. pojęcia „w części” zwrotem „w proporcji” miało wpływ na sposób liczenia odsetek niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli miało wpływ w tym zakresie, to należało się do tego zagadnienia odnieść. Trafnie za nieuzasadnioną WSA uznał argumentację organu interpretacyjnego wyrażoną w odpowiedzi na skargę, że skoro Spółka nie zgłaszała żadnych wątpliwości interpretacyjnych w zakresie pojęć „w części” i „w proporcji”, to Organ nie musi ich definiować. Także podejmowana próba definiowania znaczenia określenia „proporcja” przy użyciu zwrotów słownikowych dokonana przez organ interpretacyjny dopiero w odpowiedzi na skargę, nie może być uznana za wystarczającą w kontekście poczynionych wyżej wywodów.

W ocenie NSA za niewłaściwe należy także uznać nieodniesienie się przez Organ interpretacyjny do wszystkich przedstawionych przez Spółkę stanów sprawy (zdarzenia przyszłego). Poczynione przez organ stwierdzenie, że w sytuacji gdy wartość zadłużenia Spółki wobec podmiotów określonych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki, to całość odsetek od pożyczki może zostać uznana za koszt uzyskania przychodu, z kolei w sytuacji, gdy wartość takiego zadłużenia przekroczy łącznie wartość kapitału własnego Spółki, to odsetki od pożyczki nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego Spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek, musi być odebrane jako wyłącznie powtórzenie regulacji prawnej, bez jej pogłębionej interpretacji. Również dalsze stwierdzenie organu interpretacyjnego, że „(\`(...)\`) trudno w niniejszej sprawie jednoznacznie przesądzić, czy w sytuacji, gdy (\`(...)\`)” nie spełnia wymogów przewidzianych w ustawie – Ordynacja podatkowa.

W praktyce ocena stanowiska wnioskodawcy powinna sprowadzać się do wskazania, czy jego stanowisko w sprawie przedstawione we wniosku jest prawidłowe, czy też jest nieprawidłowe. Nie może to być natomiast wyrażenie w trybie art. 14c § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa stanowiska w postaci wielowariantowej odpowiedzi uniwersalnej, determinowanej zmiennymi okolicznościami faktycznymi. Należy zauważyć, że Spółka we wniosku wyraźnie wskazała różne sytuacje prawne w stanie obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych Spółki odsetek od pożyczek. Wskazywała także na różnicę w sposobie liczenia kwoty odsetek, jaka nie może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, upatrując w tym, czy całkowite zadłużenie pożyczkobiorcy określone na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki przekroczy, bądź nie, kapitał własny pożyczkobiorcy, a jeśli tak, to w jakim stosunku do wysokości zaciągniętej pożyczki. Zasadnie zatem podkreślał WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że Spółka podnosiła przy tym, że prawidłowość takiego podejścia znajduje potwierdzenie w brzmieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego wniosek Strony w zakresie ustalenia, w jaki sposób należy obliczyć „część” odsetek niestanowiących kosztów uzyskania przychodów określonych na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej jako „Spółka” lub „Wnioskodawca”) prowadzi działalność gospodarczą, przedmiotem której jest produkcja materiałów izolacyjnych ze skalnej wełny mineralnej wykorzystywanej między innymi w budownictwie mieszkaniowym, budownictwie przemysłowym, energetyce oraz ogrodnictwie. Produkowane przez Spółkę materiały znajdują zastosowanie w izolacji cieplnej akustycznej i przeciwpożarowej.

Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej jako „Grupa”) zajmującej się produkcją skalnej wełny mineralnej, dostarczaniem produktów, systemów i rozwiązań służących poprawie efektywności energetycznej, akustyki i bezpieczeństwa pożarowego obiektów budowlanych.

W ramach planowanych działań o charakterze inwestycyjnym polegających na rozbudowie zakładów w Polsce Spółka zamierza zawrzeć w przyszłości umowę/umowy pożyczki/ek z bezpośrednim udziałowcem posiadającym więcej niż 25% udziałów w kapitale Spółki.

Jednocześnie nie wykluczone jest zawarcie umowy pożyczki do dnia 31.12.2014 r. z częściową wypłatą środków finansowych do końca roku, a z pozostałą częścią w przyszłym roku, tj. od 1 stycznia 2015 r.

W piśmie z 22 stycznia 2015 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia wniosku wyjaśniono, że przedmiotem interpretacji jest zdarzenie przyszłe w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. oraz od 1 stycznia 2015 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  W jaki sposób Spółka powinna ustalić „wartość zadłużenia”, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w momencie, w którym dochodzi do spłaty odsetek od ww. pożyczek?
2.  W jaki sposób Spółka powinna ustalić „wartość kapitałów własnych”, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w momencie, w którym dochodzi do spłaty odsetek od ww. pożyczek?
3.  W jaki sposób Spółka powinna obliczyć „część” odsetek niestanowiących kosztów uzyskania przychodów określonych na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź w zakresie pytania nr 3.

Wnioskodawca przedstawił następujące stanowisko w sprawie.

Na wstępie Spółka pragnie wyjaśnić, iż na mocy ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw z dniem 1 stycznia 2015 r. zostały zmienione przepisy o tzw. niedostatecznej kapitalizacji.

Z początkiem roku wprowadzone zostają zmiany sposobu wyliczania odsetek niestanowiących kosztów podatkowych.

Obecne brzmienie przepisów do 31.12.2014 r.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) (\`(...)\`).

Stosownie natomiast do treści art. 16 ust. 1 pkt 11 powołanej ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Odsetki od pożyczki mogą więc zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji, jednak pod warunkiem że nie zachodzą m.in. okoliczności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

I tak obecnie, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Ponadto, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 61 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; (\`(...)\`).

Z kolei według art. 16 ust. 7b ww. ustawy przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.

Z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że przepis ograniczający niedostateczną kapitalizację znajduje zastosowanie do odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez określonych pożyczkodawców („pożyczkodawcy kwalifikowani”), jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec grona „znaczących udziałowców”, osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego (akcyjnego) spółki – pożyczkobiorcy.

Z treści art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika natomiast, iż „znaczący udziałowcy” zostali zdefiniowani jako:

*   udziałowcy (akcjonariusze) posiadający co najmniej 25% udziałów (akcji) w spółce,
*   inne podmioty posiadające co najmniej 25% udziałów w kapitale udziałowców (akcjonariuszy) oraz spółka udzielająca pożyczki (kredytu).

W świetle powyższego, w przypadku pożyczki (kredytu) udzielonej spółce przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach – spółce będącej pożyczkobiorcą i spółce będącej pożyczkodawcą – ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada co najmniej po 25% udziałów, i jeżeli zostanie przekroczony ustawowo określony wskaźnik 3:1 – wskaźnik wartości zadłużenia spółki wobec jej „znaczących udziałowców” do wartości jej kapitału zakładowego, wówczas odsetki od pożyczki nie stanowią, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztów uzyskania przychodów w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Z uwagi na fakt, iż użyte w ww. przepisie pojęcie „wartość zadłużenia” nie zostało zdefiniowane w prawie podatkowym, przy jego interpretacji należy posłużyć się wykładnią językową. W tym miejscu należy mieć na względzie, iż w procesie wykładni pierwszeństwo mają dyrektywy językowe. Oznacza to, że odwoływanie się do innych reguł wykładni dopuszczalne jest tylko wtedy, gdy wykładnia językowa nie daje jednoznacznego wyniku, tzn. gdy z językowego punktu widzenia możliwe jest co najmniej dwojakie rozumienie tekstu prawnego. Możliwość stosowania innych metod wykładni niż gramatyczna jest więc dopuszczalna jedynie w przypadku, gdy dany przepis jest niejednoznacznie sformułowany. Wynik zastosowania podstawowej metody wykładni, który nie jest zgodny z oczekiwaniami podmiotu występującego o interpretację, nie może w żadnym względzie stanowić przesłanki do stosowania innych metod wykładni prawa. A zatem, biorąc pod uwagę wykładnię językową, zadłużenie to suma długów, dług z kolei oznacza zaciągniętą pożyczkę zwykle pieniężną, obowiązek dłużnika do spełnienia oznaczonego świadczenia, zobowiązanie do określonych świadczeń pieniężnych lub w naturze. O długu mówi się wtedy, kiedy po stronie dłużnika istnieje zobowiązanie („Popularny Słownik Języka Polskiego” pod red. prof. Bogusława Dunaja, Wydawnictwo Wilga, 2003).

Skoro więc na gruncie języka polskiego pojęcie „zadłużenie” nie odnosi się tylko do określonej grupy tytułów prawnych, z którego ono wynika, lecz do długu wynikającego z jakiegokolwiek tytułu, brak jest podstaw, aby pojęciu temu nadawać odmienne, węższe znaczenie.

Za przyjęciem szerszego znaczenia pojęcia „zadłużenie” przemawia również brak w ustawie definicji pojęcia „zadłużenie”, przy jednoczesnym zdefiniowaniu pojęcia „pożyczka”. Najwyraźniej bowiem ustawodawca nie zamierzał nadawać pojęciu „zadłużenie” innego znaczenia niż przyjęte i powszechnie akceptowane na gruncie języka polskiego.

Wskazać należy, iż również na gruncie prawa cywilnego pojęcia „dług” i „dłużnik” odnoszą się jednorodnie do wszelkich tytułów prawnych, z których „dług” (zobowiązanie) wynika. Podobnie w języku ekonomicznym pojęcie „zadłużenie” jest jednoznaczne i odnosi się do zobowiązań podmiotu wynikających z wszelkich tytułów.

W przepisie tym mowa jest o zadłużeniu, a nie o zadłużeniu z jakiegoś określonego tytułu.

Przy zastosowaniu art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ważne jest zatem, iż wartość zadłużenia, którą porównuje się do trzykrotności kapitału zakładowego ustala się po uwzględnieniu każdego zadłużenia spółki wobec „znaczących udziałowców”, to jest zarówno z tytułu pożyczek, odsetek, jak i z tytułu innych zobowiązań (np. z tytułu dostaw towarów i usług, transakcji kupna-sprzedaży walut itd.).

A zatem, ustalając wartość zadłużenia, należy mieć na względzie wszelkie transakcje zawarte z ww. podmiotami, które powodują powstanie zadłużenia. Generalnie wszystkie transakcje, które rodzą po stronie Spółki powstanie zobowiązania do dokonania określonych płatności na rzecz ww. podmiotów, stanowią zadłużenie Spółki w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie uwzględnia się zaś w kwocie zadłużenia kwoty spłacanych w danym dniu odsetek oraz spłacanej raty kapitałowej.

Powyższe potwierdził w wyroku z 27.11.2012 r. sygn. II FSK 662/11 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że: ,,(\`(...)\`) dla ustalenia »wartości zadłużenia«, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., należy uwzględnić ogół zobowiązań spółki, a nie tylko zobowiązania z pożyczek (kredytów)”.

W kwestii określenia kwoty odsetek, jaka może nie zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, należy wyróżnić kilka sytuacji:

*   na dzień zapłaty odsetek od pożyczki całkowite zadłużenie wobec podmiotów określonych w art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych może być niższe niż trzykrotność kapitału zakładowego pożyczkobiorcy. W takim przypadku, całość odsetek od pożyczki może zostać uznana za koszt uzyskania przychodu, gdyż takich odsetek nie obejmują ograniczenia wynikające z regulacji dotyczących cienkiej kapitalizacji,
*   na dzień zapłaty odsetek od pożyczki całkowite zadłużenie wobec tych podmiotów może przekroczyć trzykrotność kapitału zakładowego pożyczkobiorcy o kwotę wyższą od kwoty tej pożyczki lub jest równe kwocie pożyczki – odsetki od tej pożyczki w całości nie mogą zostać uznane za koszty podatkowe,
*   na dzień zapłaty odsetek od pożyczki całkowite zadłużenie pożyczkobiorcy wobec wskazanych wyżej podmiotów może przekroczyć trzykrotność kapitału zakładowego pożyczkobiorcy, ale o kwotę niższą niż wysokość pożyczki. W takim przypadku, za koszt uzyskania przychodu nie uznaje się kwoty odsetek w takiej proporcji, w jakiej pozostaje wartość tej nadwyżki do całej kwoty pożyczki.

Podsumowując zatem powyższe stwierdzić należy, iż dotychczasowe przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uzależniają możliwość zaliczania do podatkowych kosztów odsetek od pożyczek udzielonych podatnikom od stopnia, w jakim zadłużenie tych podatników przekracza trzykrotną wartość kapitału zakładowego Spółki.

Obecnie więc z przepisów tych wynika, że jeżeli zadłużenie pożyczkobiorcy wobec udziałowców (akcjonariuszy), z których każdy ma co najmniej 25 proc. udziałów (akcji), przekracza trzykrotną wartość kapitału zakładowego, to nie można odsetek od tej części pożyczek, która przekracza ten limit, zaliczać do kosztów uzyskania przychodów. Co ważne również obecnie istotne są wyłącznie powiązania bezpośrednie między spółkami. A zatem ograniczenia wynikające z przepisów o tzw. „cienkiej kapitalizacji” nie mają więc zastosowania np. do pożyczki udzielonej przez spółkę babkę, gdyż jest to podmiot powiązany pośrednio.

Brzmienie przepisów od 1 stycznia 2015 r.

Zgodnie z brzmieniem znowelizowanego art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodu odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki – w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek, przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.

Zgodnie z art. 16 ust. 7b znowelizowanej ustawy przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 15c, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także kredyt, emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę; pochodnych instrumentów finansowych nie uważa się za pożyczkę w rozumieniu tego przepisu.

Z kolei zgodnie z dodanym ust. 7g do art. 16 znowelizowanej ustawy wartość zadłużenia, o którym mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, pomniejsza się o wartość pożyczek udzielonych podmiotom powiązanym, wskazanym w tych przepisach.

W świetle ust. 7h dodanego w art. 16 wartość kapitału własnego, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, określa się na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek, o których mowa w tych przepisach, bez uwzględnienia kapitałów z aktualizacji wyceny oraz części kapitału własnego pochodzącego z otrzymanych pożyczek podporządkowanych. Wartość tę pomniejsza się o wartość kapitału zakładowego spółki lub funduszu udziałowego w spółdzielni, jaka nie została na ten kapitał lub fundusz faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek, przysługującymi wspólnikom wobec tej spółki lub członkom wobec tej spółdzielni, a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

Dokonując porównania przepisów obecnych, jak i mających wejść od 1 stycznia 2015 r. uwzględniając jednocześnie fakt, iż wysokość kapitału zakładowego nie jest wartością oddającą rzeczywistą wartość posiadanego przez firmy majątku, a tym samym jej „zdolność kredytową”, zaproponowane w ustawie zostało odstąpienie od kryterium „kapitału zakładowego” i zastąpienie go kryterium wysokości kapitałów własnych (z pewnymi wyłączeniami).

W związku jednak z tym, iż kapitał zakładowy jest tylko jednym z kapitałów uwzględnianych w „kapitałach własnych”, przyjęty aktualnie w ustawie wskaźnik kapitału do zadłużenia wynoszący 1:3 zastąpiono wskaźnikiem 1:1. Należy wskazać, iż podobny wskaźnik stosowany jest w przepisach o niedostatecznej kapitalizacji obowiązujących w innych krajach.

W tym miejscu podkreślić należy, iż obecnie brzmienie przepisów dotyczących niedostatecznej kapitalizacji odnosi się tylko do zadłużenia podatnika wobec podmiotów z podatnikiem powiązanych w sposób bezpośredni i pośredni, a nie wobec wszystkich kontrahentów podatnika. Nie uwzględniałby on zatem zadłużenia podatnika wobec innych podmiotów. W konsekwencji, zdaniem Spółki, od 1 stycznia 2015 r. dla celów niedostatecznej kapitalizacji wartość zadłużenia należy odnosić tylko i wyłącznie do zadłużenia Spółki wobec innych podmiotów, ale tylko powiązanych z nią w sposób bezpośredni i pośredni, a nie wobec wszystkich kontrahentów Spółki.

Sama zaś wartość zadłużenia, którą porównuje się do kapitału własnego, ustala się po uwzględnieniu każdego zadłużenia Spółki wobec „podmiotów powiązanych bezpośrednio i pośrednio”, to jest zarówno z tytułu pożyczek, odsetek, jak i z tytułu innych zobowiązań (np. z tytułu dostaw towarów i usług, transakcji kupna-sprzedaży walut itd.) pomniejszonej jednocześnie o wartość pożyczek udzielonych podmiotom powiązanym określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczki/pożyczek.

Z kolei w przypadku kapitałów własnych ustawodawca nie sprecyzował, jak należy określić wspomnianą wartość kapitałów, tj. w oparciu o jakie przepisy. Ze znowelizowanych przepisów wynika jedynie, że wartość kapitału własnego, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, którą określa się na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek, o których mowa w tych przepisach, bez uwzględnienia kapitałów z aktualizacji wyceny oraz części kapitału własnego pochodzącego z otrzymanych pożyczek podporządkowanych. Wartość tę pomniejsza się o wartość kapitału zakładowego spółki lub funduszu udziałowego w spółdzielni, jaka nie została na ten kapitał lub fundusz faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek, przysługującymi wspólnikom wobec tej spółki lub członkom wobec tej spółdzielni, a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

W związku z powyższym, iż znowelizowane przepisy nie zawierają definicji legalnej określenia kapitałów własnych, co zdaniem Spółki może budzić wątpliwości interpretacyjne, najbardziej reprezentatywnym jej określeniem będzie odwołanie się do przepisów ustawy o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r.

Kapitały własne stanowią sumę poniżej wymienionych pozycji:

1.  kapitał (fundusz) podstawowy,
2.  należne wpłaty na kapitał podstawowy (wielkość ujemna),
3.  udziały (akcje) własne (wielkość ujemna),
4.  kapitał (fundusz) zapasowy,
5.  kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny,
6.  pozostałe kapitały (fundusze) rezerwowe,
7.  zysk (strata) z lat ubiegłych,
8.  zysk (strata) netto,
9.  odpisy z zysku netto wciągu roku obrotowego (wielkość ujemna).

Kapitały (fundusze) własne ujmuje się w księgach rachunkowych z podziałem na ich rodzaje i według zasad określonych przepisami prawa, postanowieniami statutu lub umowy o utworzeniu jednostki – stanowi o tym art. 36 ustawy o rachunkowości. Niemniej jednak pamiętać należy, zdaniem Spółki, iż z kapitałów własnych powinny być wyłączone następujące pozycje: kapitał z aktualizacji wyceny oraz części kapitału własnego pochodzącego z otrzymanych pożyczek podporządkowanych.

Ponadto wartość tę pomniejsza się o wartość kapitału zakładowego Spółki, jaki nie został na ten kapitał faktycznie przekazany lub jaki został pokryty wierzytelnościami z tytułu pożyczek oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek, przysługującymi wspólnikom wobec tej spółki, a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

W kwestii określenia kwoty odsetek, jaka może nie zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, należy wyróżnić kilka sytuacji:

*   na dzień zapłaty odsetek od pożyczki całkowite zadłużenie wobec podmiotów określonych w art. 16 ust. 1 pkt 61 i 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych może być niższe niż kapitał własny pożyczkobiorcy. W takim przypadku, całość odsetek od pożyczki może zostać uznana za koszt uzyskania przychodu, gdyż takich odsetek nie obejmują ograniczenia wynikające z regulacji dotyczących cienkiej kapitalizacji,
*   na dzień zapłaty odsetek od pożyczki całkowite zadłużenie wobec tych podmiotów może przekroczyć kapitał własny pożyczkobiorcy o kwotę wyższą od kwoty tej pożyczki lub jest równe kwocie pożyczki – odsetki od tej pożyczki w całości nie mogą zostać uznane za koszty podatkowe,
*   na dzień zapłaty odsetek od pożyczki całkowite zadłużenie pożyczkobiorcy wobec wskazanych wyżej podmiotów może przekroczyć kapitał własny pożyczkobiorcy, ale o kwotę niższą niż wysokość pożyczki. W takim przypadku, za koszt uzyskania przychodu nie uznaje się kwoty odsetek w takiej proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego Spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów.

Podsumowując zatem powyższe stwierdzić należy, iż brzmienie przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od 1 stycznia 2015 r. uzależnia możliwość zaliczania do podatkowych kosztów odsetek od pożyczek udzielonych podatnikom od stopnia, w jakim zadłużenie tych podatników przekracza wartość kapitału własnego Spółki. Wartości obie należy określić na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym spłacane będą odsetki od pożyczki. Zgodnie z nowymi przepisami, jeżeli wartość zadłużenia nie przekroczy wartości kapitału własnego, wówczas odsetki będą mogły być w całości kosztem uzyskania przychodu („znika” przelicznik razy 3).

Końcowo Spółka pragnie wskazać, iż dodano do ustawy nowelizującej także odpowiedni przepis przejściowy (art. 6 ustawy nowelizującej) mający za zadanie ochronę praw nabytych u tych podatników, którzy zaciągnęli od podmiotów powiązanych pożyczki przed wejściem w życie ustawy.

Zgodnie z tym przepisem przejściowym wyłączone będzie stosowanie nowego brzmienia przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w stosunku do pożyczek, w przypadku których kwota udzielonej podatnikowi pożyczki (kredytu) została już temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej. W takim przypadku, tj. kiedy kwota udzielonej podatnikowi pożyczki (kredytu) zostałaby podatnikowi faktycznie przekazana przed wejściem w życie ustawy nowelizującej, przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 16 ust. 6 tej ustawy stosowałoby się w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r.

Z kolei podatnicy, którzy przed dniem 1 stycznia 2015 r. zawrą umowę pożyczki z kwalifikowanym podmiotem powiązanym, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a kwota udzielonej podatnikowi pożyczki (kredytu) została takiemu podatnikowi faktycznie przekazana po dniu wejścia w życie ustawy nowelizującej, mieliby prawo wyboru stosowania zasad określonych w art. 15c ust. 2-11 wprowadzanym do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na mocy ustawy nowelizującej.

Podsumowując zatem, w sytuacji gdy Spółka zawrze umowę do 31.12.2014 r. i otrzyma pożyczkę lub też część pożyczki przed dniem wejścia w życie ustawy zastosowanie znajdą przepisy w brzmieniu obowiązującym sprzed nowelizacji, tj. przed 1 stycznia 2015 r. Natomiast w odniesieniu do pozostałej części pożyczki, która zostanie przekazana po dniu wejścia w życie ustawy, zastosowanie znajdą przepisy w brzmieniu obowiązującym po nowelizacji z jednoczesnym prawem dokonania wyboru w postaci rozliczania odsetek na zasadach określonych w art. 15c ust. 2-11.

W odpowiedzi na wezwanie Organu do jednoznacznego przedstawienia stanowiska w sprawie przyporządkowanego do odpowiednich pytań, Wnioskodawca w zakresie pytania nr 3 wskazał, co następuje.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Z kolei powyższy przepis uległ zmianie od 1 stycznia 2015 r. mocą nowelizacji ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r., poz. 1328 – dalej ustawa nowelizująca). Zatem obecnie art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodu odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki – w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.

Odpowiadając na pytanie nr 3, które dotyczy tylko przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2015 r., Spółka stoi na stanowisku, iż w kwestii określenia kwoty odsetek, jaka może nie zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, należy wyróżnić kilka sytuacji:

*   na dzień zapłaty odsetek od pożyczki całkowite zadłużenie określone na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty wobec podmiotów określonych w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych może być niższe niż kapitał własny pożyczkobiorcy. W takim przypadku, całość odsetek od pożyczki może zostać uznana za koszt uzyskania przychodu, gdyż takich odsetek nie obejmują ograniczenia wynikające z regulacji dotyczących cienkiej kapitalizacji,
*   na dzień zapłaty odsetek od pożyczki całkowite zadłużenie określone na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty wobec tych podmiotów może przekroczyć kapitał własny pożyczkobiorcy o kwotę wyższą od kwoty tej pożyczki lub jest równe kwocie pożyczki – odsetki od tej pożyczki w całości nie mogą zostać uznane za koszty podatkowe,
*   na dzień zapłaty odsetek od pożyczki całkowite zadłużenie pożyczkobiorcy określone na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty wobec wskazanych wyżej podmiotów może przekroczyć kapitał własny pożyczkobiorcy, ale o kwotę niższą niż wysokość pożyczki, w takim przypadku za koszt uzyskania przychodu nie uznaje się kwoty odsetek w takiej proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego Spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego:

*   w sytuacji, gdy na dzień zapłaty odsetek od pożyczki całkowite zadłużenie określone na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty jest niższe niż kapitał własny pożyczkobiorcy – **jest prawidłowe,**
*   w sytuacji, gdy na dzień zapłaty odsetek od pożyczki całkowite zadłużenie przekroczy kapitał własny pożyczkobiorcy o kwotę wyższą lub niższą od kwoty tej pożyczki lub jest równe kwocie pożyczki – **jest nieprawidłowe.**

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, ponieważ niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zgodnie z art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 459 ze zm.): przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Umowa pożyczki – oprócz skutków w prawie cywilnym – powoduje również określone konsekwencje w prawie podatkowym. Należy jednak zauważyć, że o ile udzielenie pożyczki jest neutralne podatkowo dla stron umowy, o tyle odsetki z nią związane, do poniesienia których jest zobowiązany pożyczkobiorca (tu: Spółka), po spełnieniu określonych warunków mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343 ze zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem że nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której między kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) (…).

Natomiast stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 11 powołanej ustawy: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Odsetki od pożyczki mogą więc zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji, jednak pod warunkiem że nie zachodzą m.in. okoliczności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tym miejscu należy zauważyć, że w związku z ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328) z 1 stycznia 2015 r. zmianie uległa treść ww. art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podatnik uzyskał także możliwość wyboru alternatywnej metody zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek według zasad określonych w art. 15c znowelizowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2015 r.: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki – w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.

Nowy zapis precyzuje więc, że wysokość odsetek od pożyczki, niepodlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów ustala się na podstawie proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty zadłużenia wobec „kwalifikowanych” podmiotów.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że ww. ustawa nowelizująca wprowadziła zmianę sposobu obliczania limitu odsetek zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów przez odejście od wartości kapitału zakładowego jako miernika branego pod uwagę przy obliczaniu tego limitu na rzecz odniesienia się do kapitału własnego spółki z jednoczesną zmianą wskaźnika wartości zadłużenia do wysokości kapitału z 1:3 na 1:1. Dotychczasowe przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uzależniały możliwość zaliczania do podatkowych kosztów odsetek od pożyczek udzielonych podatnikom od stopnia, w jakim zadłużenie tych podatników przekracza trzykrotną wartość kapitału zakładowego spółki. Uwzględniając jednak fakt, iż wysokość kapitału zakładowego nie jest wartością oddającą rzeczywistą wartość posiadanego przez spółkę majątku, ustawodawca odstąpił od kryterium „kapitału zakładowego” (z pewnymi wyłączeniami) i zastąpił je kryterium wysokości kapitałów własnych podatnika (z pewnymi wyłączeniami). W związku jednak z tym, że kapitał zakładowy jest tylko jednym z kapitałów uwzględnianych w „kapitałach własnych” obowiązujący dotychczas wskaźnik kapitału do zadłużenia wynoszący 1:3 zastąpiono wskaźnikiem 1:1.

Jednocześnie w myśl art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 15c, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także kredyt, emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę; pochodnych instrumentów finansowych nie uważa się za pożyczkę w rozumieniu tego przepisu.

W przypadku przekroczenia przez spółkę (pożyczkobiorcę) wartości zadłużenia odpowiadającej wartości jej kapitału własnego, odsetki od pożyczek zaciągniętych od podmiotów wskazanych powyżej nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów w proporcji, w jakiej kwota pożyczki przekracza tą wartość. Przy czym, zgodnie z art. 16 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: wskaźnik procentowy, o którym mowa w ust. 1 pkt 60 i pkt 61, posiadanych udziałów (akcji) w spółce określa się na podstawie liczby praw głosu, jakie w związku z posiadanymi udziałami (akcjami) przysługują danemu podmiotowi, przepis art. 11 ust. 5b stosuje się odpowiednio. W przypadku wspólnika spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, niebędącego akcjonariuszem uważa się, że ten wskaźnik procentowy pozostaje spełniony bez względu na wielkość jego udziału w tej spółce.

Z uwagi na fakt, że art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza ograniczenia w możliwości zaliczenia odsetek od pożyczek udzielonych przez kwalifikowanych pożyczkodawców do kosztów podatkowych, przepis ten należy interpretować ściśle, z zastosowaniem wykładni językowej uwzględniając jego szczególną redakcję, której cechą charakterystyczną jest oddzielenie myślnikiem dwóch zawartych w nim zdań. Pierwsze z nich określa przesłanki pozbawienia odsetek waloru kosztów uzyskania przychodów, a drugie dookreśla, jaka część tych odsetek waloru kosztowego zostaje pozbawiona. Jeżeli przesłanki te zaistnieją, dla określenia, jaka część odsetek nie będzie mogła być uznana za koszty uzyskania przychodów, jest konieczne zbadanie spełnienia (stopnia spełnienia) dyspozycji zawartej w zdaniu drugim, to jest stwierdzenia, w jakiej części pożyczka przekracza opisaną w tym przepisie wartość zadłużenia, określoną na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek. Należy zwrócić uwagę, że każda z dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnoszona jest do faktów zaistniałych w odmiennych datach.

W opisie sprawy Wnioskodawca wyróżnił następujące sytuacje dotyczące określenia kwoty odsetek, jaka może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, tj.:

*   na dzień zapłaty odsetek od pożyczki całkowite zadłużenie określone na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty wobec podmiotów określonych w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych może być niższe niż kapitał własny pożyczkobiorcy. W takim przypadku, całość odsetek od pożyczki może zostać uznana za koszt uzyskania przychodu, gdyż takich odsetek nie obejmują ograniczenia wynikające z regulacji dotyczących cienkiej kapitalizacji,
*   na dzień zapłaty odsetek od pożyczki całkowite zadłużenie określone na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty wobec tych podmiotów może przekroczyć kapitał własny pożyczkobiorcy o kwotę wyższą od kwoty tej pożyczki lub jest równe kwocie pożyczki – odsetki od tej pożyczki w całości nie mogą zostać uznane za koszty podatkowe,
*   na dzień zapłaty odsetek od pożyczki całkowite zadłużenie pożyczkobiorcy określone na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty wobec wskazanych wyżej podmiotów może przekroczyć kapitał własny pożyczkobiorcy, ale o kwotę niższą niż wysokość pożyczki, w takim przypadku za koszt uzyskania przychodu nie uznaje się kwoty odsetek w takiej proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego Spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów.

W tym miejscu należy wskazać, że powyższe stanowisko Spółki – mimo że jej zamiarem było, aby przedmiotem interpretacji były przepisy dot. niedostatecznej kapitalizacji w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. – ma swoją podstawę w tych przepisach, ale w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. W „starym” stanie prawnym miało znaczenie, czy całkowite zadłużenie wobec „kwalifikowanych” podmiotów przekraczało trzykrotność kapitału zakładowego o kwotę wyższą, niższą od kwoty pożyczki bądź było równe kwocie pożyczki.

Jednak w związku ze zmianą tych przepisów powyższe wskazania Spółki (tiret drugie i trzecie) są nieprawidłowe.

Należy podkreślić, że z treści znowelizowanego art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wynika, by odsetki od pożyczki nie mogły być uznane za koszt podatkowy w sytuacji, gdy na dzień zapłaty odsetek od pożyczki całkowite zadłużenie określone na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty wobec tych podmiotów może przekroczyć kapitał własny pożyczkobiorcy o kwotę wyższą od kwoty tej pożyczki lub jest równe kwocie pożyczki lub by odsetki od pożyczki nie stanowiły kosztu podatkowego w takiej proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego Spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów w sytuacji, gdy na dzień zapłaty odsetek od pożyczki całkowite zadłużenie pożyczkobiorcy określone na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty wobec tych wskazanych wyżej podmiotów może przekroczyć kapitał własny pożyczkobiorcy, ale o kwotę niższą niż wysokość pożyczki.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. nie odwołuje się w swej treści do sformułowań, jakie wskazał Wnioskodawca.

Przepis ten w znowelizowanym brzmieniu precyzuje, że wysokość odsetek od pożyczki, niepodlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu ustala się na podstawie proporcji, w jakiej (i) wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do (ii) całkowitej kwoty zadłużenia wobec „kwalifikowanych” podmiotów (o których mowa odpowiednio w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Ponadto w przepisach tych ustawodawca użył sformułowania „w proporcji”. Znaczenie tego pojęcia można odnaleźć przykładowo w internetowej wersji Słownika Języka Polskiego, zgodnie z którym „proporcja” to „wzajemny stosunek dwóch lub więcej wielkości” (http://sjp.pwn.pl/szukaj/proporcja.html).

W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. jest to wzajemny stosunek zadłużenia przekraczającego kwotę kapitału własnego i całkowitej kwoty zadłużenia.

Stąd w celu obliczenia odsetek niestanowiących kosztów uzyskania przychodów potrzebne są dane dot. łącznego zadłużenia wobec „kwalifikowanych podmiotów” (zawierające w sobie wartość pożyczki) – X oraz wartość kapitału własnego – Y, przy czym łączna wartość zadłużenia (X) musi być większa od wartości kapitału własnego (Y). Następnie obliczamy różnicę między tymi dwiema wartościami (X-Y=A). Kolejny krok to wyliczenie proporcji zadłużenia przekraczającego kwotę kapitału własnego (A) do całkowitej kwoty zadłużenia (X), tj. A/X=Z. Końcowo mnożymy wartość zapłaconych odsetek i ustaloną proporcję (kwota odsetek x Z). Wynik da wartość odsetek niepodlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu.

Zatem z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika jednoznacznie, że w sytuacji gdy wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki (uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek) nie przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki, to całość odsetek od pożyczki może zostać uznana za koszt uzyskania przychodu, gdyż takich odsetek nie obejmują ograniczenia wynikające z regulacji dotyczących niedostatecznej kapitalizacji.

W sytuacji natomiast, gdy wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki (uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek) przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki, to odsetki od pożyczki nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek.

Bez znaczenia zatem pozostaje, czy na dzień zapłaty odsetek od pożyczki całkowite zadłużenie pożyczkobiorcy określone na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty wobec wskazanych podmiotów przekroczy kapitał własny pożyczkobiorcy o kwotę niższą lub wyższą niż wysokość pożyczki, czy też jest równe kwocie pożyczki.

Reasumując – w sytuacji, gdy wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki (uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek) przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki, odsetki od pożyczki nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek.

Natomiast w sytuacji, gdy wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki (uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek) nie przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki, to całość odsetek od pożyczki może zostać uznana za koszt uzyskania przychodu, gdyż takich odsetek nie obejmują ograniczenia wynikające z regulacji dotyczących niedostatecznej kapitalizacji.

Końcowo, uwzględniając okoliczność, że Spółka zamierza zawrzeć umowę/umowy pożyczki/ek w ramach planowanych działań o charakterze inwestycyjnym, należy zauważyć, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Zatem w sytuacji zaistnienia okoliczności wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kwota odsetek przekraczającą limit określony w tym przepisie nie może być uznana za koszt uzyskania przychodów niezależnie od formy rozliczenia tych odsetek, w tym przez amortyzację.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.