Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.491.2019.2.IZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-06
Teza: 1. Czy Oprogramowanie jest programem komputerowym, o którym mowa w art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT? 2. Czy dochód Spółki pochodzący ze sprzedaży Oprogramowania w modelu wdrożenia u klienta końcowego połączonego ze sprzedażą autorskich praw majątkowych do programu komputerowego będzie stanowił dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ust. 7 ustawy o CIT, dla opodatkowania którego zastosowanie może znaleźć 5% stawka podatku CIT? 3. Czy dochód Spółki pochodzący ze sprzedaży Oprogramowania w modelu licencyjnym będzie stanowił dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ust. 7 ustawy o CIT, dla opodatkowania którego zastosowanie może znaleźć 5% stawka podatku CIT? 4. Czy na potrzeby wyznaczenia wskaźnika Nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, koszty działalności badawczo-rozwojowej związanej z wytwarzaniem Oprogramowania, w wymienionych rodzajach należy zaliczać do następujących rodzajów kategorii wymienionych w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT: (i) kategoria „a”: należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT oraz sfinansowane przez Spółkę składki z tytułu tych należności określone w ustawie o SUS, (ii) kategoria „b”: należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT oraz sfinansowane przez Spółkę składki z tytułu tych należności określone w ustawie o SUS, wypłacane podmiotowi niepowiązanemu ze Spółką w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, (iii) kategoria „b”: wynagrodzenia współpracowników Spółki, niepowiązanych ze Spółką w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 updop, prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, (iv) kategoria „c”: wynagrodzenia współpracowników Spółki, powiązanych ze Spółką w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT?
Słowa kluczowe: IP Box; komputery-program komputerowy; koszt-koszty kwalifikowane; oprogramowanie; prace-prace badawczo-rozwojowe; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; ulga
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 6 listopada 2019 r. (data wpływu 8 listopada 2019 r.), uzupełnionym 27 i 31 stycznia 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   Oprogramowanie jest programem komputerowym, o którym mowa w art. 24d ust. 2 pkt 8 updop (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe,**
*   dochód Spółki pochodzący ze sprzedaży Oprogramowania w modelu wdrożenia u klienta końcowego połączonego ze sprzedażą autorskich praw majątkowych do programu komputerowego będzie stanowił dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ust. 7 updop, dla opodatkowania którego zastosowanie może znaleźć 5% stawka podatku CIT (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest nieprawidłowe,**
*   dochód Spółki pochodzący ze sprzedaży Oprogramowania w modelu licencyjnym będzie stanowił dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ust. 7 updop, dla opodatkowania którego zastosowanie może znaleźć 5% stawka podatku CIT (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) - **jest prawidłowe,**
*   na potrzeby wyznaczenia wskaźnika Nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4 updop, koszty działalności badawczo-rozwojowej związanej z wytwarzaniem Oprogramowania, w wymienionych rodzajach należy zaliczać do następujących rodzajów kategorii wymienionych w art. 24d ust. 4 updop:
    *   (i) kategoria „a”: należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT oraz sfinansowane przez Spółkę składki z tytułu tych należności określone w ustawie o SUS, (iii) kategoria „b”: wynagrodzenia współpracowników Spółki, niepowiązanych ze Spółką w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 updop, prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, (iv) kategoria „c”: wynagrodzenia współpracowników Spółki, powiązanych ze Spółką w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 updop, prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT – **jest prawidłowe,**
    *   (ii) kategoria „b”: należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT oraz sfinansowane przez Spółkę składki z tytułu tych należności określone w ustawie o SUS, wypłacane podmiotowi niepowiązanemu ze Spółką w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 updop – **jest nieprawidłowe**(pytanie oznaczone we wniosku nr 4)

UZASADNIENIE

W dniu 8 listopada 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie IP BOX. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 3 stycznia 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.491.2019.1.IZ wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 27 i 31 stycznia 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (ostatecznie przeformułowane w uzupełnieniu wniosku z 24 stycznia 2020 r., które wpłynęło tego 31 stycznia 2020 r.):

Xspółka z ograniczoną odpowiedzialnością (KRS …, zwana dalej: „Wnioskodawcą” lub „Spółką”) powstała w dniu 26 kwietnia 2012 r. Spółka w ramach prowadzonej działalności dostarcza między innymi stworzone przez siebie oprogramowanie wspierające działania firm z branży \`(...)\` (zwane dalej: „Oprogramowaniem”).

Spółka tworzy i dostarcza klientom wiele rodzajów Oprogramowania obejmującego na przykład takie produkty jak:

1.  R - Oprogramowanie typu CRM. Wszechstronny system CRM z funkcjonalnościami dopasowanymi do rynku nieruchomości. Narzędzie służy zarówno do zarządzania bazą ofert budynków, terenów inwestycyjnych, lokali, jak i do wspomagania zarządzania procesami najmu czy sprzedaży.
2.  I - Wirtualny kreator powierzchni. Narzędzie pozwalające na graficzne, wirtualne kreowanie powierzchni poprzez nanoszenie kształtów i ikon na dowolny obraz. Oprogramowanie sprawia, że prezentacja oferty na stronie internetowej staje się nie tylko atrakcyjna dla odbiorców, ale też prosta w przygotowaniu dla właściciela.

Poza powyższymi projektami Spółka prowadzi również wdrożenia produkowanego przez siebie oprogramowania w formie dostosowanej do potrzeb klienta. W ten sposób budowane jest dla konkretnego klienta rozwiązanie informatyczne spełniające jego indywidualne potrzeby. Oprogramowanie produkowane jest przez Spółkę jako przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej Spółki) ustalony w postaci gotowego programu komputerowego. Przykładami wdrożeń dla klientów dokonanych w roku podatkowym 2019 są takie projekty jak:

*   wdrożenie systemu informatycznego dla (…),
*   wdrożenie systemu (…),
*   prace rozwojowo-utrzymaniowe systemu (…).

W zależności od ustaleń z konkretnym klientem, Spółka rozlicza stworzone przez siebie Oprogramowanie w formie jednorazowego wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw majątkowych lub w systemie licencyjnym. Przykładami projektów, które Spółka rozlicza w modelu licencyjnym są:

*   licencja na korzystanie z systemu (…),
*   licencja za korzystanie z systemu (…),
*   licencja za korzystanie z systemu (…),
*   licencja za korzystanie z Oprogramowania mobilnej (…).

Spółka klasyfikuje swoją działalność gospodarczą w zakresie tworzenia i rozwijania Oprogramowania w ramach klasy 62.01.Z (Działalność związana z oprogramowaniem), zgodnie z treścią Załącznika Polska Klasyfikacja Działalności (PKD) Część II - Schemat klasyfikacji (dalej: „Załącznik Schemat klasyfikacji”) do Rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) z dnia 24 grudnia 2007 r. (dalej: „Rozporządzenie PKD 2007”).

Ze strony konstrukcyjnej Oprogramowanie składa się z kilku warstw - warstwy programistycznej, tj. kodu źródłowego (przetwarzanego na kod wynikowy) oraz warstwy graficznej. Całość stanowi kompletne Oprogramowanie z jego funkcjonalnościami, ze sprzedaży którego Spółka może osiągać przychody.

Spółka widzi potrzebę (i) wprowadzania na rynek nowych wersji Oprogramowania odpowiadających potrzebom i wymaganiom branży, (ii) rozszerzenia grupy odbiorców, (iii) poprawienia pozycji konkurencyjnej, (iv) nadążania za panującymi trendami i uwarunkowaniami prawnymi w branży wynajmu i zarządzania nieruchomościami.

Pracownicy Spółki podejmują prace, których celem jest opracowanie nowych lub ulepszonych wersji Oprogramowania. W celu tworzenia Oprogramowania Spółka zatrudnia w szczególności kierowników projektów, programistów, grafików i testerów - na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia, umowy o dzieło lub w oparciu o umowę o współpracy (świadczenie usług). Potrzeba podejmowania przez Spółkę tego typu prac wynika bezpośrednio z oczekiwań obecnych i potencjalnych klientów, wprowadzenia przez Spółkę nowych technologii w odniesieniu do produktów już istniejących oraz wprowadzenia całkowicie nowych produktów. Prace te nie są nakierowane na uzyskanie rutynowych zmian produktów.

Poszczególni pracownicy lub współpracownicy nie są zatrudnieni/nie współpracują w celu samodzielnego wytworzenia i sprzedaży Spółce całego Oprogramowania. Praca lub usługi pojedynczych pracowników lub współpracowników polegają na koordynowaniu i przeprowadzaniu procesów związanych z produkcją i rozwojem Oprogramowania, ich poszczególnych części, a nie samodzielnym stworzeniu całego Oprogramowania, z którego Spółka uzyskuje dochody. Oprogramowanie tworzy zespół osób - kierownicy projektów, programiści, graficy i testerzy.

Tworzenie lub ulepszenie Oprogramowania organizowane jest przez Spółkę, a docelowo efekty prac poszczególnych osób są kompilowane w jedną całość w ramach jej działalności gospodarczej (badawczo-rozwojowej części tej działalności), tj. Spółka tworzy końcowy rezultat w postaci Oprogramowania i ich dodatkowych funkcjonalności. Ten finalny efekt jest następnie sprzedawany klientowi końcowemu.

Prawo własności Oprogramowania w całości przysługuje Spółce. Autorskie prawa majątkowe do Oprogramowania w całości przysługują Spółce. W ramach procesu tworzenia poszczególnych elementów składowych Oprogramowania przez pracowników lub współpracowników Spółki mogą powstać utwory w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej: „Ustawa o prawie autorskim”). Całość majątkowych praw autorskich do tych utworów jest przenoszona na Spółkę, przy czym utwory te same w sobie nie stanowią jeszcze kwalifikowanych praw własności intelektualnej w rozumieniu art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”).

Spółka jest w stanie wyodrębnić każde Oprogramowanie w prowadzonej ewidencji rachunkowej. Spółka prowadzi ewidencję rachunkową w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde Oprogramowanie. Dochód z kwalifikowanego IP osiągany przez Spółkę jest ustalony w oparciu o zasadę ceny rynkowej, zgodnie z przepisami art. 11c ustawy o CIT.

W związku z tym, że w przypadku rozliczenia podatku dochodowego z wykorzystaniem mechanizmu IP Box, Spółka będzie osiągała dochody opodatkowane stawką 9% oraz dochody opodatkowane stawką 5%, w celu ustalenia dochodu z Oprogramowania, koszty wspólne których Spółka nie może przypisać jednoznacznie do przychodów z Oprogramowania zostaną przypisane do przychodów z Oprogramowania w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym w ogólnej kwocie przychodów. Spółka ma możliwość wyodrębnienia kosztów, o których mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT przypadających na każdy rodzaj Oprogramowania, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

W rezultacie, wobec braku regulacji w tym zakresie na gruncie przepisów o IP Box - na zasadzie analogii do art. 15 ust. 2 ustawy o CIT zostanie zastosowana zasada podziału kosztów wspólnych w przypadku ponoszenia kosztów uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego.

Oprogramowanie, o którym mowa we wniosku, jest autorskim prawem do programu komputerowego podlegającym ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Oprogramowanie jest wytwarzane w ramach działalności badawczo-rozwojowej Spółki i stanowi przejaw twórczej działalności o indywidualnym charakterze, która znajduje wyraz w postaci programu składającego się z określonego kodu źródłowego (zestawu instrukcji przeznaczonych do osiągnięcia określonego rezultatu), elementów graficznych oraz interfejsu zapewniającego interoperacyjność wspomnianego kodu źródłowego, elementów audiowizualnych oraz urządzenia użytkownika końcowego (telefonu komórkowego, tabletu, komputera).

W ocenie Spółki, dochód osiągany w opisany wyżej sposób stanowi dochód z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 24 stycznia 2020 r. (data wpływu 31 stycznia 2020 r.), doprecyzowano opis sprawy wskazując, że Oprogramowanie wytwarzane jest w ramach prowadzonych przez Spółkę prac badawczo-rozwojowych w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Oprogramowanie jest programem komputerowym, o którym mowa w art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT?
2.  Czy dochód Spółki pochodzący ze sprzedaży Oprogramowania w modelu wdrożenia u klienta końcowego połączonego ze sprzedażą autorskich praw majątkowych do programu komputerowego będzie stanowił dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ust. 7 ustawy o CIT, dla opodatkowania którego zastosowanie może znaleźć 5% stawka podatku CIT?
3.  Czy dochód Spółki pochodzący ze sprzedaży Oprogramowania w modelu licencyjnym będzie stanowił dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ust. 7 ustawy o CIT, dla opodatkowania którego zastosowanie może znaleźć 5% stawka podatku CIT?
4.  Czy na potrzeby wyznaczenia wskaźnika Nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, koszty działalności badawczo-rozwojowej związanej z wytwarzaniem Oprogramowania, w wymienionych rodzajach należy zaliczać do następujących rodzajów kategorii wymienionych w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT: (i) kategoria „a”: należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT oraz sfinansowane przez Spółkę składki z tytułu tych należności określone w ustawie o SUS, (ii) kategoria „b”: należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT oraz sfinansowane przez Spółkę składki z tytułu tych należności określone w ustawie o SUS, wypłacane podmiotowi niepowiązanemu ze Spółką w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, (iii) kategoria „b”: wynagrodzenia współpracowników Spółki, niepowiązanych ze Spółką w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 updop, prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, (iv) kategoria „c”: wynagrodzenia współpracowników Spółki, powiązanych ze Spółką w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Kwalifikowane IP to prawo własności intelektualnej spełniające łącznie trzy warunki:

1.  zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej,
2.  należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 24d ust. 2 ustawy o CIT (odpowiednio art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT),
3.  podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

W ocenie Spółki, w niniejszej sprawie spełnione zostały wszystkie wskazane wyżej przesłanki.

Oprogramowanie jako program komputerowy.

Zdaniem Spółki, Oprogramowanie jest programem komputerowym, o którym mowa w art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, dalej: „Ustawa o CIT”). Zgodnie z art. 24d ust. 1-2 Ustawy o CIT, podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5 % podstawy opodatkowania.

Kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są: \[\`(...)\`\] 8) autorskie prawo do programu komputerowego - podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawową przesłanką warunkującą możliwość korzystania z mechanizmu IP Box jest wytwarzanie, rozwijanie lub ulepszanie w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej przedmiotu ochrony kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (wymienione w art. 24d ust. 2 pkt 1-8 Ustawy o CIT).

Ustawa o CIT w art. 24d ust. 2 pkt 8, jako jedno z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, z których dochód może podlegać opodatkowaniu stawką 5 %, wymienia autorskie prawo do programu komputerowego. Na gruncie przepisów podatkowych, w tym przepisów o IP Box, brak jest definicji programu komputerowego. Tym samym, niezbędnym jest ustalenie zakresu przedmiotowego regulacji w oparciu o inne przepisy powszechnie obowiązującego prawa polskiego.

Zgodnie z art. 1 ust. 1, ust. 2 pkt 1 Ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tj. Dz.U. z 2019 r., poz. 1231, dalej: „Ustawa o prawie autorskim”), przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności, przedmiotem prawa autorskiego są utwory: (i) wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Szczególne postanowienia dotyczące praw autorskich do programu komputerowego zawierają art. 74 ust. 1 i nast. ustawy o prawie autorskim gdzie wskazano, że programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej. Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Zdaniem Spółki, nie ma regulacji prawnej na gruncie prawa podatkowego lub prawa autorskiego, która wprost definiuje program komputerowy. W ocenie Spółki, należy wobec tego posłużyć się definicjami programu komputerowego, które są sformułowane w źródłach innych niż przepisy prawa lub do przepisów, które nawiązują do zakresów gry komputerowej i oprogramowania (programu komputerowego).

Zgodnie z powszechnie przyjętą definicją (źródło: https://pl.wikipedia.org/wiki/Program\_komputerowy) program komputerowy jest to (\`(...)\`) sekwencja symboli opisująca realizowanie obliczeń zgodnie z pewnymi regułami zwanymi językiem programowania (\`(...)\`). Programy komputerowe można zaklasyfikować według ich zastosowań. Wyróżnia się zatem oprogramowanie użytkowe, systemy operacyjne, programy narzędziowe, gry wideo, kompilatory i inne. (\`(...)\`). Program można podzielić na dwie części (obszary): (i) część zawierająca kod - składającą się z rozkazów sterujących działaniem procesora; (ii) część zawierająca dane - składającą się z danych wykorzystywanych i przetwarzanych przez program, np. adresów pamięci, stałych liczbowych, komunikatów tekstowych, danych graficznych itp. (\`(...)\`).

W oparciu o tę definicję należy przyjąć, że Oprogramowanie jako całość, tj. kod źródłowy, interfejs użytkownika, warstwa graficzna i dźwiękowa, stanowi jednolity program komputerowy.

W ocenie Spółki, przepisy o statystyce publicznej również wskazują na rozumienie, zgodnie z którym Oprogramowanie należałoby klasyfikować w całości jako programy komputerowe, które w rezultacie podlegają w całości ochronie autorskiego prawa do programu komputerowego, o którym mowa w art. 24d ust. 2 pkt 8 Ustawy o CIT.

Należy w tym miejscu odwołać się do systematyki klasyfikacji działalności gospodarczej przedstawionej w Rozporządzeniu PKD, Załącznik Polska Klasyfikacja Działalności (PKD) Część II - Schemat klasyfikacji („Załącznik Schemat klasyfikacji”). Spółka klasyfikuje swoją działalność gospodarczą w podklasie 62.01.Z. Zgodnie z treścią objaśnień do podklasy 62.01.Z PKD:

Podklasa ta obejmuje pisanie, modyfikowanie, badanie, dokumentowanie i wspomaganie oprogramowania, włączając pisanie zleceń sterujących programami dla użytkowników. Podklasa ta obejmuje analizowanie, projektowanie systemów gotowych do użycia:

*   rozbudowę, tworzenie, dostarczanie oraz dokumentację oprogramowania wykonanego na zlecenie określonego użytkownika,
*   pisanie programów na zlecenie użytkownika,
*   projektowanie stron internetowych.

Biorąc pod uwagę konstrukcję programu komputerowego, która składa się w zasadniczej części z kodu źródłowego i warstwy graficznej, istotne jest również podejście zaprezentowane w Objaśnieniach Ministerstwa Finansów dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box z dnia 15 lipca 2019 r. (zwanych dalej” „Objaśnieniami IP Box”), gdzie wskazuje się, że w związku z celem IP Box w katalogu kwalifikowanych IP może znaleźć się oprogramowanie (program komputerowy) jako całość i należy odrzucić teoretyczny podział na część kodu źródłowego i wynikowego oraz część algorytmu, interfejsu lub interfejsu użytkownika.

Zgodnie z Objaśnieniami IP BOX (pkt. 73 i nast.) w przepisach o prawie autorskim brak jest definicji programu komputerowego, natomiast w literaturze przyjmuje się różne, niezwykle kazuistyczne podejścia, które implikują niejako rozbijanie programu komputerowego na część chronioną prawem (formę (ekspresji) utworu) i niechronioną (treść/idea) prawem autorskim. W literaturze podaje się też, że ochronie podlega kombinacja komend adresowanych do komputera w formie kodu źródłowego i kodu wynikowego. Ochronie z art. 74 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie będą natomiast podlegać takie elementy programu komputerowego jak algorytm, interfejs, czy interfejs użytkownika. Niemniej jednak, w świetle celu preferencji IP Box oraz jej normatywnego kontekstu, usytuowanego w szczególności w Raporcie OECD BEPS Plan Działania nr 5, a także uwarunkowań systemu prawa podatkowego w Polsce, powyższe, skrajnie kazuistyczne i skomplikowane podejście przedstawiane w literaturze przedmiotu prawa autorskiego należy odrzucić. Otóż w celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenie funkcjonalne i celowościowe w zgodzie z międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, czyli nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP, jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu.

W ocenie Spółki, w kontekście powyższej interpretacji Ministerstwa Finansów należy przyjąć, że Oprogramowanie tworzone przez Spółkę powinno, jako nierozerwalna, funkcjonalna całość być traktowane jak programy komputerowe. Każda warstwa Oprogramowania - kod źródłowy, zespół instrukcji, warstwy graficzna oraz Interfejs użytkownika - w kontekście gospodarczym i uzyskiwanych dochodów jako całość stanowią aktywa, z których Spółka uzyskuje przychody. W szczególności, co warte podkreślenia, w sensie czysto handlowym (biznesowym) znaczenie dla uzyskiwanych przychodów ma każda warstwa Oprogramowania. Spółka uzyskuje przychody z Oprogramowania, jako funkcjonalnej całości. Ponadto, w ocenie Spółki, tworzone przez Spółkę Oprogramowanie zawierające Funkcje Dodatkowe, z których Spółka uzyskuje przychody należy traktować jako jedną całość w kontekście klasyfikowania jako programu komputerowego podlegającego ochronie autorskiego prawa do programu komputerowego.

Ad. 2 i 3.

Dochód Wnioskodawcy pochodzący ze sprzedaży autorskich praw majątkowych do Oprogramowania będzie stanowił dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ust. 7 ustawy o CIT, dla opodatkowania którego zastosowanie może znaleźć 5% stawka podatku CIT jeżeli będzie on uzyskiwany przez Spółkę w jednym z dwóch modeli:

1.  wdrożenie Oprogramowania u klienta końcowego połączone ze sprzedażą autorskich praw majątkowych do programu komputerowego w części,
2.  udzielenie licencji do korzystania z Oprogramowania klientowi końcowemu.

Powyższe stanowisko zgodne jest z art. 24d ust. 7, tj. dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności Intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata):

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi,
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności Intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Tym samym, dochód uzyskiwany przez Spółkę ze sprzedaży Oprogramowania wyczerpuje znamiona zawarte bądź to w ust. 1, 2 i 3 (winno być pkt 1, 2 i 3). Spółka stoi na stanowisku, że niezależnie od kwalifikacji dochodu uzyskiwanego przez Spółkę z Oprogramowania jako dochodu z opłat z umowy licencyjnej bądź jako dochodu ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, całość dochodu Spółki uzyskiwanego z Oprogramowania powinna zostać zakwalifikowana jako dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. W przypadku Oprogramowania wytworzonego przez Spółkę, cena usługi na rzecz użytkowników końcowych aplikacji stanowi opłatę za dostęp do korzystania z danej aplikacji. Natomiast w przypadku Oprogramowania wdrożonego u klienta końcowego wynagrodzenie z tytułu wdrożenia połączonego ze sprzedażą autorskich praw majątkowych stanowi dochód Spółki. W konsekwencji, całość dochodu Spółki uzyskiwanego ze sprzedaży Oprogramowania w obu modelach stanowi dochód z prawa własności intelektualnej.

Tym samym, w świetle art. 24d ust. 1 ustawy o CIT, podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Ad. 4.

Zdaniem Spółki, na potrzeby wyznaczenia wskaźnika Nexus, o którym mowa w art. 24d ust 4 ustawy o CIT, koszty działalności badawczo-rozwojowej związanej z wytwarzaniem Oprogramowania, w wymienionych rodzajach należy zaliczać do następujących rodzajów kategorii wymienionych w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT:

*   kategoria „a”: należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT oraz sfinansowane przez Spółkę składki z tytułu tych należności określone w ustawie o SUS.
*   kategoria „b”: należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT oraz sfinansowane przez Spółkę składki z tytułu tych należności określone w ustawie o SUS, wypłacane podmiotowi niepowiązanemu ze Spółką w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.
*   kategoria „b”: wynagrodzenia współpracowników Spółki, niepowiązanych ze Spółką w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT.
*   kategoria „c”: wynagrodzenia współpracowników Spółki, powiązanych ze Spółką w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 24d ust. 1, 3-5 ustawy o CIT: podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym. Wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru: (a + b) x 1,3 / a + b + c + d, w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na: (a) prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, (b) nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3, (c) nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, (d) nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W celu korzystania z mechanizmu IP Box konieczne jest wyznaczenie tzw. kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa ustalany jest jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i tzw. wskaźnika Nexus (przedstawionego powyżej), którego wartość nie może być wyższa niż „1”.

W celu wyznaczenia wskaźnika Nexus niezbędne jest określenie kosztów działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Koszty w rodzajach wskazanych w literach a-d przepisu art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, kwalifikują się do uwzględnienia w kalkulacji tego wskaźnika. Pozostałe rodzaje kosztów, w tym koszty niezwiązane bezpośrednio z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej nie mogą być zaliczone do kalkulacji wskaźnika.

Spółka w każdym roku podatkowym ponosi koszty działalności badawczo-rozwojowej związanej bezpośrednio z wytwarzaniem i rozwojem Oprogramowania, stanowiących przedmiot ochrony kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w postaci autorskiego prawa do programu komputerowego.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że wszystkie koszty wynagrodzeń związanych z tworzeniem lub rozwojem Oprogramowania mają bezpośredni związek z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Bez poniesienia tych kosztów Spółka nie wytworzyłaby lub nie rozwinęłaby Oprogramowania, które jest przedmiotem ochrony autorskiego prawa do programu komputerowego. Know-how pracowników i usługodawców jest kluczową wartością tworzenia Oprogramowania, czyli przedmiotów ochrony autorskich praw do programu komputerowego.

Należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT oraz sfinansowane przez Spółkę składki z tytułu tych należności określone w ustawie o SUS.

W ocenie Spółki, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT oraz sfinansowane przez Spółkę składki z tytułu tych należności określone w ustawie o SUS należy zaliczyć do kategorii kosztów „a” w rozumieniu art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, tj. do kosztów faktycznie poniesionych przez Spółkę na prowadzoną bezpośrednio przez Spółkę działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Pracownicy Spółki zatrudnieni na podstawie umowy o pracę, pod kierownictwem Spółki, w miejscu i czasie wyznaczonym przez Spółkę oraz w oparciu o zatwierdzony przez Spółkę schemat działań wykonują czynności o charakterze badawczo-rozwojowym zmierzające do wytworzenia, ulepszania lub rozwijania Oprogramowania, będących przedmiotem ochrony autorskiego prawa do programów komputerowych. Również Objaśnienia IP BOX wskazują na kwalifikację kosztów pracowników B+R do kategorii „a”.

Zgodnie z Objaśnieniami IP BOX, (pkt. 116): „Jeżeli pracownik zatrudniony przez podatnika realizuje działalność badawczo-rozwojową to wówczas należy uznać, że poniesione przez pracodawcę wydatki w tym zakresie mogą zostać zaliczone do kosztów, o których mowa w lit. a wskaźnika nexus, tj. do kosztów faktycznie poniesionych przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym IP”.

Co się zaś tyczy kosztów nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d. od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3.

W ocenie Spółki, do kategorii kosztów „b” w rozumieniu art. 24 ust. 4 ustawy o CIT, tj. do kosztów nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności Intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 należy zaliczyć:

*   należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT oraz sfinansowane przez Spółkę składki z tytułu tych należności określone w ustawie o SUS, wypłacane podmiotowi niepowiązanemu ze Spółką w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.
*   wynagrodzenia współpracowników Spółki, niepowiązanych ze Spółką w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT.

Usługodawcy Spółki w przypadku rodzajów kosztów wskazanych powyżej świadczą na rzecz Spółki usługi w zakresie badań i rozwoju, których zasadniczym celem jest tworzenie lub rozwijanie Oprogramowania, a więc przedmiotów ochrony autorskiego prawa do programów komputerowych. Spółka zatem konstrukcyjnie nabywa od tych podmiotów usługi badawczo-rozwojowe a konkretnie wyniki prac badawczo-rozwojowych świadczonych w ramach umów zlecenia, o dzieło i o współpracy (B2B), które następnie wykorzystuje do stworzenia (ulepszenia) w ramach swojej działalności gospodarczej Oprogramowania.

W odniesieniu do kosztów osób zatrudnionych na podstawie umów zleceń i o dzieło na usługowy charakter tych umów wskazują między innymi inne przepisy ustawy o CIT, w zakresie ulgi badawczo-rozwojowej. Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1a ustawy o CIT: kosztami kwalifikowanymi są poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

W odniesieniu do kosztów wynikających z umów o współpracy, tj. usług osób prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą należy wskazać, że umowa o współpracy (w tym typowy wzór umowy stosowany przez Spółkę w relacjach z jej kontrahentami) - wprost wskazuje na usługowy charakter świadczeń w zakresie badań i rozwoju osób prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą. Ponadto koszty wynikające z umów z podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą w orzecznictwie dotyczącym ulgi B+R są traktowane jako koszty usług świadczonych przez podmioty zewnętrzne. Spółka płaci bowiem podmiotowi zewnętrznemu za wykonanie określonych usług i w ramach wypłacanego wynagrodzenia może nabywać wyniki prac B+R wykonywanych przez usługodawców w ramach tworzenia Oprogramowania, a zatem usługi B+R, których wynik ma doprowadzić do wytworzenia, ulepszenia czy rozwoju autorskiego prawa do programu komputerowego w ramach działalności gospodarczej Spółki.

W tym miejscu należy również wskazać, że projekt Objaśnień IP Box na ten moment wskazuje wprost na kwalifikację kosztów zleceniobiorców do kategorii „b” lub „c”, co pozwalałoby w rezultacie przyjąć, że koszty z umów o dzieło i B2B, konstrukcyjnie analogicznych - również mogą zostać zakwalifikowane w ten sposób.

Zgodnie z Objaśnieniami IP Box, (pkt 117) w sytuacji, gdy podatnik nie prowadzi działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio, tj. zleca jej wykonanie innym podmiotom (np. zleceniobiorcom na podstawie umowy zlecenia) to wówczas należności z tego tytułu stanowić będą koszty, o których mowa w lit. b lub c wskaźnika nexus tj. koszty faktycznie poniesione przez podatnika na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP od podmiotów niepowiązanych lub powiązanych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Od 1 stycznia 2019 r. obowiązują przepisy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2193). Na podstawie regulacji wprowadzonych ww. ustawą zmieniającą, do systemu prawa podatkowego implikowano przepisy dotyczące preferencyjnego rozwiązania w podatkach dochodowych - tzw. Innovation Box.

Regulacje dotyczące stosowania opisanej powyżej ulgi zostały odzwierciedlone w art. 24d – 24e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm.; dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 24d ust. 1 updop, podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Kwalifikowane prawa własności intelektualnej zawarte zostały w zamkniętym katalogu opisanym w art. 24d ust. 2 updop. Zgodnie z treścią tego przepisu, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz.U. z 2018 r., poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

\-podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

W świetle powyższego, kwalifikowane IP to prawo własności intelektualnej spełniające łącznie trzy warunki:

1.  zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej,
2.  należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 24d ust. 2 updop,
3.  podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Zatem, kwalifikowane IP musi zostać wytworzone, rozwinięte lub ulepszone w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej. To oznacza, że zakres działalności badawczo-rozwojowej będzie zawsze obejmować całość działań podatnika zmierzających do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP, i że działania te nigdy nie będą wykraczać poza działalność badawczo-rozwojową.

Zgodnie z art. 24d ust. 3 updop, podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym. Sposób obliczenia wysokości kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zawarty jest w art. 24d ust. 4. Zgodnie z treścią tego przepisu, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru (wskaźnik nexus):

(a + b) x 1,3 / a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

1.  prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
2.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3,
3.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4,
4.  nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W tym miejscu należy wskazać, że na podstawie art. 11a ust. 1 pkt 4 updop, przez podmioty powiązane należy rozumieć:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
    *   ten sam inny podmiot lub
    *   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej
    znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub*   spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
    *   podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Natomiast przez podmioty niepowiązane należy rozumieć podmioty inne niż podmioty powiązane (art. 11a ust. 1 pkt 3 updop).

Art. 24d ust. 5 updop, stanowi, że do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami. W przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1 (art. 24d ust. 6 updop).

Natomiast, zgodnie z treścią art. 24d ust. 7 updop, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata):

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi,
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Obowiązki podatników podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 24d updop, zostały określone w art. 24e updop, który stanowi, że podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 24d są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonej ewidencji rachunkowej,
2.  prowadzić ewidencję rachunkową w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej,
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu,
4.  dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z tych kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3,
5.  dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Zgodnie z art. 24e ust. 2 updop, w przypadku gdy na podstawie ewidencji rachunkowej nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 19.

Należy w tym miejscu zauważyć, że zgodnie z objaśnieniami podatkowymi Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia „programu komputerowego” oraz brak w świetle polskiego prawa precyzyjnego określenia zakresu „autorskiego prawa do programu komputerowego”. Praktyka stosowania tego pojęcia na świecie potwierdza, że ze względu na dynamiczny rozwój nowych technologii, w których programy komputerowe zajmują kluczową pozycję, nie da się ustalić wyczerpującej i niezmiennej definicji tego pojęcia oraz uniknąć rozbieżności (wyrok irlandzkiego sądu II instancji z 1995 r. w sprawie News Datacom Ltd. versus Satellite Decoding Systems, (1995) FSR 201 oraz wyrok australijskiego sądu I instancji z 4 czerwca 1997 r. w sprawie Powerflex Services Pty Ltd v Data Access Corporation, (1997) FCA 490; 37 IPR 436). Należy zatem odwołać się w tym względzie do przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm., dalej: „Ustawa o prawie autorskim”):

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ww. ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Stosownie do art. 1 ust. 2 pkt 1 Ustawy o prawie autorskim, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Szczególne postanowienia dotyczące praw autorskich do programu komputerowego zawierają art. 74 ust. 1 i następne Ustawy o prawie autorskim.

Zgodnie z art. 74 ust. 1 i 2 tej ustawy, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej. Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Podstawą przyznania ochrony prawnej dla programu komputerowego jest fakt, że stanowi on przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej danego autora lub autorów), ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od przeznaczenia i sposobu wyrażania. O ocenie charakteru indywidualnej pracy twórczej nie decydują postanowienia umowy, ale rzeczywisty wkład pracy każdego z twórców programu komputerowego, co podlega każdorazowo odrębnej ocenie. Doktryna prawa autorskiego przyjmuje różne podejścia do definiowania pojęcia „autorskiego prawa do programu komputerowego”, które wskazują, że część chronioną prawem jest w szczególności kombinacja komend adresowanych do komputera w formie kodu źródłowego i kodu wynikowego. Pozaustawowa definicja pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego” w sposób uzasadniony nawiązuje zatem do terminologii informatycznej, dostosowywanej następnie do potrzeb dalszej analizy prawnej dobra niematerialnego jakim jest program komputerowy. Fundamentem informatycznego rozumienia programu komputerowego jest samo pojęcie „programu”, czyli zapisanego przy pomocy wybranego języka programowania algorytmu rozwiązania określonego zadania. Zatem, program komputerowy to w szczególności zestaw instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu.

Reasumując, pojęcie „program komputerowy” nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko. Program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 Ustawy o prawie autorskim, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 24d ust. 2 pkt 8 updop, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Ad. 1.

Odnosząc się do pytania oznaczonego we wniosku nr 1 oraz biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy i wyjaśnienia, zdarzenie przyszłe oraz uwzględnienie autorskiego prawa do programu komputerowego w szerokim rozumieniu (funkcjonalnie), należy uznać, że Oprogramowanie, o którym mowa we wniosku, będzie programem komputerowym, w rozumieniu art. 24d ust. 2 pkt 8 updop.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest zatem prawidłowe.

Ad. 2.

W odniesieniu do wątpliwości przedstawionych w pytaniu nr 2 dotyczących możliwości skorzystania z przewidzianej w art. 24d ust. 1 updop preferencyjnej 5% stawki opodatkowania z tytułu dochodów uzyskiwanych ze sprzedaży Oprogramowania w modelu wdrożenia u klienta końcowego połączonego ze sprzedażą autorskich praw majątkowych do programu komputerowego, należy zauważyć, że w świetle powyżej powołanych przepisów kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest m.in. autorskie prawo do programu komputerowego – podlegające ochronie prawnej (…), którego przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Z przedstawionego we wniosku opisu wynika m.in. że Spółka prowadzi również wdrożenia produkowanego przez siebie oprogramowania w formie dostosowanej do potrzeb klienta.

Zdaniem Wnioskodawcy, dochód pochodzący ze sprzedaży autorskich praw majątkowych do Oprogramowania będzie stanowił dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ust. 7 ustawy o CIT, dla opodatkowania którego zastosowanie może znaleźć 5% stawka podatku CIT jeżeli będzie on uzyskiwany przez Spółkę z wdrożenia Oprogramowania u klienta końcowego połączone ze sprzedażą autorskich praw majątkowych do programu komputerowego w części.

W tym miejscu ponownie wskazać należy, że jak wynika z cytowanego powyżej art. 24d ust. 7 pkt 3 updop, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi.

Ponadto, wskazać należy, na treść art. 24d ust. 8 updop, zgodnie z którym do ustalenia dochodów, o których mowa w ust. 7 pkt 3, przepis art. 11c stosuje się odpowiednio.

Dochód z kwalifikowanego IP „zawarty” w cenie danego produktu lub usługi winien być ustalony w oparciu o zasadę ceny rynkowej (zgodnie z przepisami art. 11c updop).

Zatem, dochodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w przedstawionym modelu polegającym na sprzedaży Oprogramowania w modelu wdrażania u klienta końcowego połączonego ze sprzedażą autorskich praw majątkowych do programu komputerowego będzie dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględniony w cenie sprzedaży usług, które są wynikiem wytworzenia oprogramowania stanowiącego utwory podlegające ochronie na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zatem, część dochodu odpowiadająca wdrożeniu Oprogramowania nie będzie stanowiła dochodu z kwalifikowanego IP.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 2 należy uznać za nieprawidłowe.

Ad.3.

W odniesieniu do wątpliwości przedstawionych w pytaniu nr 3 dotyczących możliwości skorzystania z przewidzianej w art. 24d ust. 1 updop preferencyjnej 5% stawki opodatkowania z tytułu dochodów uzyskiwanych ze sprzedaży Oprogramowania w modelu licencyjnym (odpłatnego udzielenia licencji) należy zauważyć, że w świetle powyżej powołanych przepisów kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest m.in. autorskie prawo do programu komputerowego – podlegające ochronie prawnej (…), którego przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Jeżeli więc Oprogramowanie stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ust. 2 pkt 8 updop, to uzyskany przychód (dochód) w modelu licencyjnym będzie dochodem o którym mowa w art. 24d ust. 7 pkt 1 updop, a zatem będzie objęty 5% stawką podatkową w ramach preferencji IP Box.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należy uznać za prawidłowe.

Ad. 4.

Zgodnie z treścią cytowanego na wstępie art. 24d ust. 4 updop, wskaźnik nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4 updop, oblicza się według wzoru:

((a + b) x 1,3) / (a + b + c + d)

Jak zostało już wskazane, poszczególne litery we wzorze oznaczają koszty faktycznie poniesione na:

a - koszty poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT,

c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4,

d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Z powyższego wzoru wynika, że im więcej procesów związanych z innowacjami podatnik będzie przeprowadzał we własnym zakresie lub zlecał podmiotom niepowiązanym, tym większy będzie kwalifikowany dochód podlegający opodatkowaniu preferencyjną 5% stawką, ponieważ wskaźnik będzie bliższy wartości 1 (kończąc na 1 przy najwyższej wartości wskaźnika). Wynika to z podejścia wymaganego przez OECD, zgodnie z którym dochody związane z kwalifikowanym IP mogą być korzystnie opodatkowane jedynie w takim zakresie, w jakim konkretne kwalifikowane IP przynoszące przychód jest efektem prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez danego podatnika (zob. między innymi akapit nr 29 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5), czyli prac, które wymagają poniesienia kwalifikowanych kosztów uwzględnionych we wskaźniku nexus.

Zgodnie z wyjaśnieniami OECD w akapicie 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5, istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są, lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych IP.

Z objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box, wynika, że do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus podatnik może zaliczyć między innymi wszelkie poniesione należności związane z zatrudnieniem pracowników na podstawie umowy o pracę, w tym między innymi składki na ubezpieczenie społeczne, a także poniesione należności z tytułów umowy zlecenia lub umowy o dzieło. Podatnik będzie miał również prawo uwzględnić we wskaźniku nexus koszty związane z zawarciem umowy cywilno-prawnej z podmiotem prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą (np. umowy B2B). W przypadku takiej umowy nabyta usługa (wynik prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP) będzie ujęta w literze b wzoru nexus o ile podmiot, z którym zawarta jest umowa nie jest podmiotem powiązanym. W przypadku podmiotów powiązanych koszty nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych należy ująć w literze c wzoru nexus. Dodatkowo, jeżeli w wyniku wykonania umowy dojdzie do przeniesienia prawa własności intelektualnej pomiędzy podmiotami, wówczas koszty, o których mowa wyżej, należy ująć w literze d wzoru nexus.

Z treści art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, wynika, że pod lit. a wskaźnika nexus należy uwzględnić: koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Z objaśnień Ministerstwa Finansów dot. IP-BOX (akapit nr 114) wynika, że do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus podatnik może zaliczyć między innymi wszelkie poniesione należności związane z zatrudnieniem pracowników na podstawie umowy o pracę, w tym między innymi składki na ubezpieczenie społeczne, a także poniesione należności z tytułów umowy zlecenia lub umowy o dzieło.

Wskazać należy, że przepisy IP Box dają podatnikowi możliwość nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych od innych podmiotów, zarówno powiązanych jak i niepowiązanych. Należy jednak pamiętać, że koszty poniesione przez podatnika na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP od innego podmiotu podatnik będzie musiał umieścić w odpowiednim miejscu we współczynniku nexus, tj. koszty poniesione na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych od podmiotu niepowiązanego - w literze b, a koszty poniesione na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych od podmiotu powiązanych – w literze c.

Podkreślić należy, że podejście nexus koncentruje się na wykazaniu związku miedzy:

*   wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem/rozwojem/ ulepszeniem kwalifikowanych IP w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej,
*   kwalifikowanymi IP,
*   dochodami uzyskanymi z kwalifikowanych IP.

Wskazać należy, że ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu jakim jest kalkulacja tego wskaźnika i nie zmienia zasad traktowania kosztów dla innych celów, w tym do obliczania dochodu, który jest przemnażany przez ten wskaźnik.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy na tle przywołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że ponoszone przez Wnioskodawcę koszty działalności badawczo-rozwojowej związanej z wytworzeniem Oprogramowania należy zaliczyć do następujących rodzajów kategorii wymienionych w art. 24d ust. 4 updop:

*   kategoria „a”: należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT oraz sfinansowane przez Spółkę składki z tytułu tych należności określone w ustawie o SUS.
*   kategoria „a”: należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT oraz sfinansowane przez Spółkę składki z tytułu tych należności określone w ustawie o SUS, wypłacane podmiotowi niepowiązanemu ze Spółką w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.
*   kategoria „b”: wynagrodzenia współpracowników Spółki, niepowiązanych ze Spółką w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT.
*   kategoria „c”: wynagrodzenia współpracowników Spółki, powiązanych ze Spółką w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT.

Zatem za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT oraz sfinansowane przez Spółkę składki z tytułu tych należności określone w ustawie o SUS.

W pozostałym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

W świetle powyższych przepisów stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy:

*   Oprogramowanie jest programem komputerowym, o którym mowa w art. 24d ust. 2 pkt 8 updop jest prawidłowe,
*   dochód Spółki pochodzący ze sprzedaży Oprogramowania w modelu wdrożenia u klienta końcowego połączonego ze sprzedażą autorskich praw majątkowych do programu komputerowego będzie stanowił dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ust. 7 updop, dla opodatkowania którego zastosowanie może znaleźć 5% stawka podatku CIT jest nieprawidłowe,
*   dochód Spółki pochodzący ze sprzedaży Oprogramowania w modelu licencyjnym będzie stanowił dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ust. 7 updop, dla opodatkowania którego zastosowanie może znaleźć 5% stawka podatku CIT jest prawidłowe,
*   na potrzeby wyznaczenia wskaźnika Nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4 updop, koszty działalności badawczo-rozwojowej związanej z wytwarzaniem Oprogramowania, w wymienionych rodzajach należy zaliczać do następujących rodzajów kategorii wymienionych w art. 24d ust. 4 updop:
    *   (i) kategoria „a”: należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT oraz sfinansowane przez Spółkę składki z tytułu tych należności określone w ustawie o SUS, (iii) kategoria „b”: wynagrodzenia współpracowników Spółki, niepowiązanych ze Spółką w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 updop, prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, (iv) kategoria „c”: wynagrodzenia współpracowników Spółki, powiązanych ze Spółką w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 updop, prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT jest prawidłowe,
    *   (ii) kategoria „b”: należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT oraz sfinansowane przez Spółkę składki z tytułu tych należności określone w ustawie o SUS, wypłacane podmiotowi niepowiązanemu ze Spółką w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 updop – jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.