Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.78.2018.1.BS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-30
Teza: w zakresie ustalenia czy wydatki na nabycie Usług, o których mowa we wniosku mieszczą się w dyspozycji przepisu z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT i tym samym podlegają, po przekroczeniu ustawowego limitu, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 12 ustawy.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; nabycie; usługi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 lutego 2018 r. (data wpływu 5 marca 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy wydatki na nabycie Usług, o których mowa we wniosku mieszczą się w dyspozycji przepisu z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT i tym samym podlegają, po przekroczeniu ustawowego limitu, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 12 ustawy –**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 marca 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy wydatki na nabycie Usług, o których mowa we wniosku mieszczą się w dyspozycji przepisu z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT i tym samym podlegają, po przekroczeniu ustawowego limitu, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 12 ustawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, podlegającym obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka zajmuje się szeroko pojętą produkcją leków, suplementów diety i preparatów na rynek apteczny i poza apteczny.

Branża farmaceutyczna jest jednym z najszybciej rozwijających się sektorów zarówno w Polsce, jak i na świecie. Wnioskodawca chcąc pozostawać konkurencyjny przeznacza duże nakłady na zakup „Usług”. W procesie produkcyjnym Wnioskodawca wykorzystuje nowoczesne wydziały produkcji: kapsułek, tabletek, maści i czopków oraz form płynnych.

Charakter nabywanych „Usług”

Jednakże produkcja leków nie byłaby możliwa gdyby nie zakup „Usług” od podmiotów, które zgodnie z art. 11 ustawy o CIT, są uznawane za jego podmioty powiązane. W szczególności Spółka dokonuje zakupu usług od podmiotu powiązanego. Pod nabywanymi „Usługami” Wnioskodawca rozumie:

1.  prace badawczo-rozwojowo-technologiczne niezbędne dla opracowania nowych preparatów, w tym opracowania składów ilościowych i jakościowych nowych preparatów, formulacji nowych preparatów, modyfikacji składów ilościowych i jakościowych preparatów rynkowych poprawiającej ich właściwości terapeutyczne, metod badawczych oraz walidacji metod badawczych wraz z dopracowywaniem metod analitycznych oraz przygotowanie wymaganej prawem dokumentacji; 
2.  usługi analityczne i pomiarowe – realizowane przez podmiot powiązany pomiary i walidacje, w tym przeprowadzanie przeglądu literatury, badanie czystości patentowej, opracowanie metod analitycznych, wykonywanie badań analitycznych, opracowanie dokumentacji w formie CTD;
3.  badania kliniczne leków – prace badawcze, które są podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy o leku, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie leku w praktyce.

Wszystkie powyżej wymienione „Usługi” łączy fakt, że nie zawierają w sobie rekomendacji, a zatem brak jest w nich komponentu doradczego. Nie ma również efektu w postaci doradztwa. Wnioskodawca zleca konkretne prace, a usługodawca jako profesjonalny podmiot prowadzi analizę według odpowiednich standardów i zgodnie ze sztuką.

Nabywane „Usługi” mają dla Wnioskodawcy charakter usług pomocniczych. Przedmiotowe „Usługi” nie zawierają w sobie elementu doradczego, bowiem dopiero po otrzymaniu wyników badań, Wnioskodawca może podjąć decyzję w którą stronę skierować kierunek działań swego przedsiębiorstwa. Wyniki badań albo prac rozwojowych dają dane, na podstawie których podejmowane są decyzje. Mogą im towarzyszyć ekspertyzy i opinie. Nie są one jednak rekomendacją do działania bądź zaniechania działania.

Przedmiotem przeważającej działalności podmiotu powiązanego są badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych. Zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności obejmuje to w szczególności: prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie nauk przyrodniczych i technicznych, innych niż biotechnologia, w zakresie: nauk przyrodniczych, nauk technicznych, nauk medycznych, włączając badania kliniczne, nauk rolniczych, między dyscyplinarnych nauk z przewagą nauk przyrodniczych i technicznych.

W konsekwencji przedmiotem działalności podmiotu powiązanego są szeroko rozumiane badania naukowe i prace rozwojowe, nie zaś usługi doradcze lub usługi o podobnym charakterze.

Opisane wyżej „Usługi” Wnioskodawca niejako „przekuwa” na wytwarzane przez siebie produkty. Co więcej, zakup przedmiotowych „Usług” jest niezbędny i konieczny dla wytwarzania produktów oczekiwanej jakości.

Reasumując – badanie przez usługodawcę różnego rodzaju substancji i ich zachowań nie wpływa bezpośrednio na decyzję Wnioskodawcy co do tego, jakich substancji użyje do wyrobu finalnego produktu – dostarcza jedynie informację, którą Wnioskodawca może rozważyć podejmując dalsze działania i sposób produkcji. To na bazie projektów badawczo-rozwojowo-technologicznych zostają opracowane nowe preparaty. Usługi w zakresie koordynacji projektów badawczych bez wątpienia wpływają na efektywność prac przygotowawczych nowej produkcji i prac rejestracyjnych prowadzonych przez Spółkę.

W związku z nowelizacją przepisów ustawy o CIT, Spółka powzięła wątpliwości czy wydatki na przedmiotowe „Usługi” stanowią usługi o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT i po przekroczeniu ustawowego limitu podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wydatki na nabycie „Usług” mieszczą się w dyspozycji przepisu z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT i tym samym podlegają, po przekroczeniu ustawowego limitu, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 12 ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na nabycie „Usług” nie mieszczą się w dyspozycji przepisu z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT i tym samym nie podlegają, po przekroczeniu ustawowego limitu, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 12 ustawy o CIT. 

Uzasadniając powyższe twierdzenie Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”) podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze – poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a–16m ustawy o CIT, i odsetek.

Powyższe stosuje się do nadwyżki wartości kosztów, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł, z wyłączeniem m.in. kosztów usług, opłat i należności, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usług (art. 15e ust. 12 ustawy o CIT).

Ustawa o CIT nie zawiera definicji pojęcia usług doradczych, a zatem należy w tym przypadku zastosować wykładnię językową.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradzać” znaczy udzielać porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Doradztwo jest zatem udzielaniem fachowych porad, prezentowaniem sposobu postępowania.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że próba zdefiniowania usług doradczych była podejmowana w orzecznictwie sądowo-administracyjnym na gruncie przepisów regulujących obowiązek poboru podatku u źródła. Przykładowo WSA w Warszawie w wyroku z 25 listopada 2016 r. (sygn. akt III SA/WA 2968/16) stwierdził, że istotą usług doradczych jest wskazywanie sposobu postępowania w jakiejś sprawie. Sąd ten wskazał na charakter konsultacyjny usług doradczych. WSA w Łodzi w wyroku z 18 sierpnia 2016 r. (sygn. akt I SA/Łd 540/16) definiując usługi doradcze wskazał, że ich zasadniczym celem jest udzielanie specjalistycznych porad. Sąd wskazał ponadto, że przy braku definicji legalnej, interpretując dany termin należy odwołać się do jego rozumienia w języku potocznym.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy wskazać, że racjonalny ustawodawca, posługując się tym samym pojęciem w ramach jednego aktu prawnego (na potrzeby art. 15e oraz art. 21 ustawy o CIT) nadaje mu to samo znaczenie. Tym samym w próbie definiowania pojęcia usług doradczych aktualne jest orzecznictwo wydane na gruncie przepisów dotyczących podatku u źródła.

W związku z powyższym należy wskazać, że „Usługi” obejmują swoim zakresem projekty badawczo-rozwojowo-technologiczne dla opracowania nowych preparatów, w tym opracowania składów ilościowych i jakościowych nowych preparatów, formulacji nowych preparatów, modyfikacji składów ilościowych i jakościowych preparatów rynkowych poprawiającej ich właściwości terapeutyczne, metod badawczych oraz walidacji metod badawczych wraz z dopracowywaniem metod analitycznych oraz przygotowanie wymaganej prawem dokumentacji.

Jak wskazał Wnioskodawca, podmiot powiązany nie świadczy w jego ocenie usług, które można uznać za doradcze lub o podobnym charakterze, gdyż nie udziela porad, ani nie wskazuje sposobu postępowania w danej sprawie.

Przedmiotem przeważającej działalności podmiotu powiązanego są badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych. Zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności obejmuje to w szczególności: prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie nauk przyrodniczych i technicznych, innych niż biotechnologia, w zakresie: nauk przyrodniczych, nauk technicznych, nauk medycznych, włączając badania kliniczne, nauk rolniczych, między dyscyplinarnych nauk z przewagą nauk przyrodniczych i technicznych. Jak widać klasyfikacja statystyczna potwierdza, iż przedmiotem działalności gospodarczej kontrahenta (podmiotu powiązanego) Wnioskodawcy nie są usługi doradcze.

Działalność badawczo-rozwojowa, którą wykonuje podmiot powiązany posiada swoją definicję legalną na gruncie podatków dochodowych. Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Wartym podkreślenia jest, że działalność badawczo-rozwojowa posiada tożsamą definicję na gruncie ustawy o zasadach finansowania nauki (Dz.U. z 2016, nr 2045 z późn. zm. – winno być: t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 87) oraz na gruncie Międzynarodowych Standardów Rachunkowości.

Jednocześnie żadna z tych definicji nie mówi o komponencie doradczym tego typu usług.

Ponadto usługi analityczne i pomiarowe są przeprowadzaniem pewnych procesów a ich rezultatem jest konkretny wynik.

Natomiast badania kliniczne leków dotyczą stosowania leku w praktyce, a nie rekomendacji doradczej przykładowo co do jego wytwarzania.

Zgodnie z powyższym działalność kontrahenta (podmiotu powiązanego) Wnioskodawcy nie może być utożsamiana z usługami doradczymi. Istotą bowiem „Usług” jest zdobywanie nowej wiedzy, nie zaś doradzanie. Proces doradczy odbywa się zatem dopiero u Wnioskodawcy, po nabyciu usług, czyli wiedzy, od podmiotu powiązanego. Dopiero Zarząd Wnioskodawcy na podstawie wyników stosownych badań wskazuje kierunek działań przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Biorąc powyższe pod uwagę – zdaniem Wnioskodawcy – „Usługi” świadczone przez podmiot powiązany nie mieszczą się w dyspozycji przepisu z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT i tym samym ponoszone na nie wydatki nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodu.

Usługi te nie mogą być uznane za doradcze bądź o podobnym charakterze, gdyż podmiot powiązany nie udziela porad, ani nie wskazuje drogi postępowania. Jego zachowanie ogranicza się do badania produktów i substancji, z których dane produkty mają być tworzone, a następnie przekazania wyników tych badań Wnioskodawcy.

W danym stanie faktycznym nie dochodzi więc do udzielania fachowych zaleceń bądź porad.

Nabywane „Usługi” mają dla Wnioskodawcy charakter usług pomocniczych. Rezultatem „Usług” nabywanych od podmiotu powiązanego są same wyniki badań. Mogące im towarzyszyć ekspertyzy i opinie nie zawierają w sobie elementu doradczego, ponieważ dopiero po otrzymaniu wyników badań, Wnioskodawca może podjąć decyzję w którą stronę skierować kierunek działań swego przedsiębiorstwa.

Dzięki zakupionym „Usługom” możliwe jest przygotowanie przez pracowników Wnioskodawcy rekomendacji dla zarządu, który w dalszej kolejności podejmuje decyzje biznesowe i strategiczne dla przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Otrzymane efekty prac spełniają dla Wnioskodawcy podobną funkcję jak znajdujące się na rynku roczniki statystyczne, opracowania itp. stanowią bowiem podstawę do podejmowania decyzji, jednak bez wskazania kierunku działań i doradztwa w tym zakresie.

Sam proces tworzenia rekomendacji, formułowania strategii, czy tworzenia planu dalszych działań odbywa się wewnątrz przedsiębiorstwa Wnioskodawcy na podstawie otrzymanych danych będących rezultatem zakupionej u podmiotu powiązanego „Usługi”.

Mając na uwadze powyższe argumenty, Wnioskodawca uważa, że wydatki na nabycie „Usług” nie mieszczą się w dyspozycji przepisu z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe bowiem z opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że Usługi świadczone przez podmiot powiązany, które obejmują prace badawczo-rozwojowo-technologiczne, usługi analityczne i pomiarowe oraz badania kliniczne leków nie zawierają żadnej rekomendacji i brak jest w nich elementów doradztwa (podmiot powiązany nie udziela fachowych zaleceń bądź porad, ani nie wskazuje drogi postępowania).

Ponadto Organ wydający niniejszą interpretację podkreśla, że jeżeli przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego będzie różnił się od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia. Należy też zauważyć, że na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne.

Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu ul. Świętego Mikołaja 78-79, 50-126 Wrocław, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.