Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-186/14/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-07-04
Teza: Czy Wnioskodawca powinien w razie zwrotu towarów sprzedanych Kontrahentowi za pośrednictwem składu konsygnacyjnego dokonać korekty przychodów za miesiąc, w którym Kontrahent dokonuje zwrotu? Jaki kurs Wnioskodawca powinien zastosować w celu przeliczenia na złotówki wartości dokonanego zwrotu i skorygowania wysokości przychodu, w sytuacji gdy dochodzi do zwrotu towarów sprzedanych za pośrednictwem składu konsygnacyjnego, a Wnioskodawca nie jest wstanie ustalić, której z pobranych partii towarów, korekta ta dotyczy?
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; korekta-korekta przychodu; przychód; przychód-moment powstania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 15 kwietnia 2014 r. (data wpływu 22 kwietnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie korekty przychodów w związku ze zwrotem towarów - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 22 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie korekty przychodów w związku ze zwrotem towarów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie produkcji i sprzedaży wymienników ciepła. Współpracuje z kontrahentem mającym siedzibę na terenie Niemiec. Spółka dostarcza swoje wyroby z magazynu położonego w Polsce do magazynu (składu) konsygnacyjnego zlokalizowanego na terenie Niemiec, w fabryce Kontrahenta. Przemieszczając własne towary z Polski do magazynu konsygnacyjnego położonego w Niemczech, Wnioskodawca rozpoznaje w Polsce wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Kontrahent pobiera wyroby z magazynu konsygnacyjnego stosownie do swoich potrzeb. Pomiędzy Wnioskodawcą a Kontrahentem została zawarta Umowa Składu Konsygnacyjnego \[Umowa\]. Zgodnie z Umową towary dostarczone do magazynu konsygnacyjnego cały czas pozostają własnością Wnioskodawcy do chwili, gdy nie zostaną pobrane z magazynu konsygnacyjnego przez Kontrahenta. Kontrahent jest upoważniony do pobrania towarów z magazynu konsygnacyjnego, w miarę swoich potrzeb.

Na podstawie dokonanych pobrań towarów z magazynu konsygnacyjnego, Kontrahent wystawia na rzecz Wnioskodawcy notę kredytową Takie udokumentowanie dostawy towarów z magazynu konsygnacyjnego zlokalizowanego na terenie Niemiec jest zgodne z obowiązującymi przepisami prawa niemieckiego. Tak wystawiona nota zostaje przedłożona Wnioskodawcy w pierwszym dniu każdego miesiąca kalendarzowego w odniesieniu do towarów pobranych ze składu konsygnacyjnego w poprzednim miesiącu.

Niekiedy zdarza się, że pobrany przez Kontrahenta ze składu towar jest wadliwy. W takiej sytuacji Kontrahent zwraca Wnioskodawcy towar i wystawia dokument księgowy – notę debetową. Nota debetowa jest dokumentem, który na gruncie prawa niemieckiego jest odpowiednikiem faktury korygującej. Na dokumencie tym Kontrahent nie wskazuje jednak, której z pobranych partii towaru dotyczy zwrot. Również na podstawie innych posiadanych przez Wnioskodawcę dokumentów nie można ustalić, której z pobranych dotychczas partii towarów dotyczy zwrot. Wnioskodawca nie wie również, w którym miesiącu został sprzedany wadliwy towar. Wynika to z faktu, że Wnioskodawca sprzedaje Kontrahentowi za pośrednictwem składu konsygnacyjnego kilka typów towarów, które są pobierane wiele razy w ciągu jednego miesiąca. Przykładowo towar typu A może być pobrany przez Kontrahenta 1, 12, 15 i 25 dnia danego miesiąca. Wnioskodawca rozpoznaje przychód w dniu pobrania i przelicza go na polskie złote według średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień pobrania. Po zakończeniu tego miesiąca lub później Kontrahent zwraca wadliwe towary typu A, jednak Wnioskodawca nie wie, czy są to towary pobrane 1, 12, 15 czy też 25 dnia miesiąca, informacja taka nie jest bowiem przekazywana Wnioskodawcy przez Kontrahenta.

Zwrócone przez Kontrahenta wadliwe towary są następnie transportowane z powrotem do magazynu w Polsce, przy czym data zwrotu fizycznego towaru może być późniejsza niż data wystawienia noty przez kontrahenta.

Rozliczenia pomiędzy Wnioskodawcą a Kontrahentem dokonywane są w euro lub innej walucie obcej. Strony nie dokonują rozliczeń w złotówkach.

W odniesieniu do wskazanego powyżej stanu faktycznego Wnioskodawca otrzymał indywidualną interpretację prawa podatkowego, w której potwierdzono, że przychód z tytułu sprzedaży towarów przez skład powstaje w dniu, w którym Kontrahent pobiera towar z magazynu, w odniesieniu do pobranej partii towaru (interpretacja indywidualna z dnia 4 grudnia 2013 r. nr ITPB4/423-l36a/13/MT). Ponadto w zakresie podatku VAT Wnioskodawca otrzymał interpretację indywidualną z dnia 4 grudnia 2013 r. nr ITPP3/443-435/13/MD.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca powinien w razie zwrotu towarów sprzedanych Kontrahentowi za pośrednictwem składu konsygnacyjnego dokonać korekty przychodów za miesiąc, w którym Kontrahent dokonuje zwrotu?
2.  Jaki kurs Wnioskodawca powinien zastosować w celu przeliczenia na złotówki wartości dokonanego zwrotu i skorygowania wysokości przychodu, w sytuacji gdy dochodzi do zwrotu towarów sprzedanych za pośrednictwem składu konsygnacyjnego, a Wnioskodawca nie jest wstanie ustalić, której z pobranych partii towarów, korekta ta dotyczy?
3.  W jakiej dacie Wnioskodawca powinien wykazać korektę wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zadeklarowanej w związku z przemieszczeniem własnych towarów ze swojego magazynu w Polsce do magazynu konsygnacyjnego w Niemczech?

Niniejsza interpretacja dotyczy pytania oznaczonego numerem 1 i 2, tj. pytań odnoszących się do podatku dochodowego od osób prawnych. Pytanie oznaczone numerem 3 stanowi przedmiot odrębnego rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1 – powinien on dokonać korekty przychodu za miesiąc, w którym Kontrahent wystawił notę debetową dokumentującą zwrot wadliwego towaru.

Stanowisko Wnioskodawcy wynika z następujących argumentów.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont, co wynika z art. 12 ust. 3 ww. ustawy.

Zasady rozpoznawania przychodów określonych w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uregulowane są w art. 12 ust. 3a-3e. I tak, zgodnie z art. 12 ust. 3a tej ustawy za datę powstania przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności

Z powyższych przepisów wynika jednoznacznie, że ustawodawca określił w jakiej dacie podatnik powinien rozpoznać przychód. Ustawa nie wskazuje jednak żadnych szczegółowych zasad w zakresie dokonywania korekty przychodów. W ocenie Wnioskodawcy w przypadku, gdy faktura pierwotna (a w przedmiotowym stanie faktycznym nota kredytowa) prawidłowo dokumentowała zdarzenie gospodarcze, a faktura korygująca (w przedmiotowym stanie faktycznym nota debetowa) została wystawiona z powodu późniejszych zdarzeń, tj. zwrotu wadliwego towaru, to skorygować należy przychód za miesiąc, w którym dokonano faktycznej sprzedaży tego towaru. Stanowisko to nie może jednak mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie, bowiem w dacie dokonania przez Kontrahenta zwrotu wadliwych towarów, Wnioskodawca nie jest w stanie ustalić, której z pobranych przez Kontrahenta partii towarów dotyczy zwrot.

W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, w razie zwrotu wadliwego towaru przez Kontrahenta, powinien on dokonać zmniejszenia przychodu osiągniętego w miesiącu, w którym wystawiona została nota debetowa dokumentująca zwrot. Wnioskodawca, w miesiącu wystawienia przez Kontrahenta noty debetowej powinien zatem pomniejszyć przychód o wartość zwróconych mu wadliwych towarów.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2 – powinien on, w celu skorygowania wartości przychodu, zastosować średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia przez Kontrahenta noty debetowej dokumentującej zwrot wadliwych towarów pobranych ze składu konsygnacyjnego.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychody jakie osiągnął podatnik w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. Ustawodawca uregulował kwestię przeliczania na polskie złote przychodu, odnosząc się do średniego kursu NBP z dnia poprzedzającego dzień uzyskania przychodu, jednak podobnie jak w kwestii daty ustalenia przychodu, nie zawarł żadnych regulacji dotyczących zasad przeliczania na złote wartości korygowanego przychodu. Stosując art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych per analogiam, należałoby w ocenie Wnioskodawcy stwierdzić, że skoro przychód był obliczony według kursu z dnia poprzedzającego jego osiągnięcie, to również korekta tego przychodu powinna być dokonana według tego samego kursu. Jednakże – jak wskazano powyżej – w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym nie jest możliwe określenie dokładnej daty (co do dnia, ani nawet co do miesiąca) uzyskania przychodu, która powinna zostać skorygowana, a zatem zasada ta jest niemożliwa do zastosowania.

Wnioskodawca sprzedaje Kontrahentowi za pośrednictwem składu konsygnacyjnego kilka typów towarów, które są pobierane wiele razy w ciągu jednego miesiąca. Przykładowo towar typu A może być pobrany przez Kontrahenta 1, 12, 15 i 25 dnia danego miesiąca. Wnioskodawca rozpoznaje przychód w dniu pobrania (zgodnie z otrzymaną interpretacją indywidualną) i przelicza go na polskie złote według średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień pobrania. Po zakończeniu tego miesiąca Kontrahent zwraca wadliwe towary typu A, jednak Wnioskodawca nie wie, czy są to towary pobrane 1, 12, 15 czy też 25 dnia miesiąca. Z tego też powodu Wnioskodawca nie jest w stanie określić w oparciu o regulację zawartą w art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kursu, według którego powinien przeliczyć na złote wartość zwracanego towaru, aby ustalić o jaką wartość wyrażoną w złotych jest zobowiązany pomniejszyć przychód za ten konkretny miesiąc.

W związku z powyższym – w ocenie Wnioskodawcy – jest on uprawniony do przeliczenia wartości zwracanego towaru na złotówki według średniego kursu Narodowego Banku Polskiego ogłoszonego na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia przez Kontrahenta noty debetowej dokumentującej zwrot wadliwych towarów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Natomiast art. 12 ust. 3 ww. ustawy wskazuje, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z kolei w art. 12 ust. 3a-3e cytowanej ustawy ustawodawca określił datę powstania obowiązku podatkowego poprzez szczegółowe określenie daty powstania przychodu. W unormowaniach tych wskazano, jakie zdarzenia umiejscowione w czasie należy uznać za datę powstania przychodu.

Stosownie do art. 12 ust. 3a ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

A zatem, zasadą jest, że opodatkowany jest przychód należny, co oznacza, że należy zadeklarować przychód dla celów podatkowych niezależnie od faktycznego otrzymania środków pieniężnych.

W przypadku, gdy usługa rozliczana jest w okresach rozliczeniowych, momentem powstania przychodu jest ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego na fakturze lub umowie nie rzadziej jednak niż raz w roku ( art. 12 ust. 3c i 3d ww. ustawy).

Istnieją również sytuacje szczególne, w których dopiero otrzymanie środków pieniężnych rodzi obowiązek zadeklarowania przychodu podatkowego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Reguluje tę kwestię art. 12 ust. 3e omawianej ustawy, zgodnie z którym w przypadku przychodu, który powstaje nie wskutek takich zdarzeń jak określone w art. 12 ust. 3a, 3c, 3d ustawy, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Jednocześnie – stosownie do art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca dostarcza swoje wyroby z magazynu położonego w Polsce do magazynu (składu) konsygnacyjnego zlokalizowanego na terenie Niemiec, w fabryce Kontrahenta. Ten pobiera wyroby z magazynu konsygnacyjnego stosownie do swoich potrzeb i wystawia na rzecz Wnioskodawcy notę kredytową. Takie udokumentowanie dostawy towarów z magazynu konsygnacyjnego zlokalizowanego na terenie Niemiec jest zgodne z obowiązującymi przepisami prawa niemieckiego. Spółka rozpoznaje przychód z tytułu sprzedaży towarów w dniu pobrania i przelicza go na polskie złote według średniego kursu Narodowego Banku Polskiego z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień pobrania. W sytuacji zwrotu towaru pobranego uprzednio towaru ze składu Kontrahent wystawia dokument księgowy – notę debetową. Nota debetowa jest dokumentem, który na gruncie prawa niemieckiego jest odpowiednikiem faktury korygującej.

W analizowanej sprawie rozstrzygnięciu podlega kwestia rozpoznawania przez Spółkę korekty przychodu w związku ze zwrotem towaru.

Odnosząc się do powyższego wyjaśnić należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają zasad dokonywania korekt przychodów. Brak jest również uregulowań dotyczących momentu zmniejszenia (powiększenia) przychodów, tj. czy przychód pomniejsza się (powiększa) w dacie korekty, czy też w dacie powstania przychodu należnego.

Wobec powyższego w analizowanej sprawie należy posłużyć się literalną wykładnią wyżej powołanych przepisów, która prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe. Dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych łączy moment powstania obowiązku podatkowego. Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu należnego ma dzień dokonania czynności – wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego wykonania usługi lub jej częściowego wykonania. Późniejsze skorygowanie tego przychodu nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu. Dokonana korekta powinna zatem mieć wpływ na przychody należne, które już wystąpiły, bowiem dotyczy ona uprzednio wykazanych przychodów, a nie jakichkolwiek innych przychodów.

Tym samym, jako że zwrot sprzedanych wcześniej towarów handlowych wpływa na zmniejszenie przychodów z ich sprzedaży, powinien on zostać uwzględniony w wielkości przychodów poprzez ich zmniejszenie w okresie sprawozdawczym, w którym powstał przychód z ich sprzedaży. Jeżeli wartość zwracanych towarów jest wyrażona w walucie obcej to należy dokonać przeliczenia tej kwoty według kursu, po jakim pierwotnie przeliczony został przychód ze sprzedaży towarów (z uwzględnieniem różnic kursowych), tj. z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Co istotne, powyższa konkluzja jest zgodna z twierdzeniem Wnioskodawcy, że „w przypadku, gdy faktura pierwotna (a w przedmiotowym stanie faktycznym nota kredytowa) prawidłowo dokumentowała zdarzenie gospodarcze, a faktura korygująca (w przedmiotowym stanie faktycznym nota debetowa) została wystawiona z powodu późniejszych zdarzeń, tj. zwrotu wadliwego towaru, to skorygować należy przychód za miesiąc, w którym dokonano faktycznej sprzedaży tego towaru” i jednocześnie, że „skoro przychód był obliczony według kursu z dnia poprzedzającego jego osiągnięcie, to również korekta tego przychodu powinna być dokonana według tego samego kursu”.

Nie można jednakże zgodzić się z twierdzeniem Spółki, że „stanowisko to nie może jednak mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie, bowiem w dacie dokonania przez Kontrahenta zwrotu wadliwych towarów, Wnioskodawca nie jest w stanie ustalić, której z pobranych przez Kontrahenta partii towarów dotyczy zwrot” i dlatego Spółka powinna „dokonać korekty przychodu za miesiąc, w którym Kontrahent wystawił notę debetową dokumentującą zwrot wadliwego towaru” i jednocześnie Wnioskodawca jest „uprawniony do przeliczenia wartości zwracanego towaru na złotówki według średniego kursu Narodowego Banku Polskiego ogłoszonego na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia przez Kontrahenta noty debetowej dokumentującej zwrot wadliwych towarów”.

Należy bowiem podkreślić, że przepis art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nakłada na podatników obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Oznacza to, że obowiązkiem każdego podatnika jest prowadzenie ewidencji księgowej w zakresie przychodów i kosztów w ten sposób, aby możliwe było rozróżnienie wszelkich zdarzeń gospodarczych mających wpływ na ustalenie zobowiązania podatkowego Jednostki. Z praktycznego punktu widzenia konieczne jest więc stworzenie możliwości przyporządkowania, której pobranej partii dotyczy zwrot, a konsekwencji, który należny przychód jest korygowany, tak aby podatnik miał możliwość wiarygodnego ustalenia uzyskanego dochodu. Argumentacja Spółki – jakoby w przedstawionym stanie faktycznym nie było możliwe określenie dokładnej daty (co do dnia, ani nawet co do miesiąca) uzyskania przychodu, która powinna zostać skorygowana – nawet jeśli jest uzasadniona ekonomicznie, nie ma charakteru prawotwórczego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.