Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.369.2021.1.ST
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-22
Teza: Otrzymane dofinansowanie (dotacja) przyznane na zadanie związane z usuwaniem azbestu będzie stanowić podstawę opodatkowania. Gmina będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących realizację zadania.
Słowa kluczowe: azbest; dofinansowanie; dotacja; gmina; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 22 lipca 2021 r. (data wpływu 22 lipca 2021 r.), uzupełnionym pismem z 16 września 2021 r. (data wpływu 16 września 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących realizację zadania pn. „(…)” (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest nieprawidłowe,**
*   uznania za podstawę opodatkowania otrzymanego dofinansowania na zadanie związane z usuwaniem azbestu (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

22 lipca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących realizację zadania pn. „(…)” (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),
*   uznania za podstawę opodatkowania otrzymanego dofinansowania na zadanie związane z usuwaniem azbestu (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Wniosek uzupełniono pismem z 16 września 2021 r. (data wpływu 16 września 2021 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Posiada osobowość prawną oraz zdolność do czynności prawnych.

Zadaniem własnym Gminy, jako jednostki samorządu terytorialnego jest zadanie z zakresu transportu i utylizacji azbestu na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 713 ze zm.) oraz Uchwały z XX listopada 2017 r. i Zarządzenia z XX sierpnia 2018 r.

Gmina wystąpiła w roku 2021 do Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej z wnioskiem o dofinansowanie w formie dotacji do zadania „(…)” (do 22 lipca 2021 r. nie podpisała umowy o dofinasowanie zadania).

Dotacja będzie miała charakter ogólny, odnosi się do realizacji projektu jako pewnej całości i ma charakter kosztowy. Nie będzie związana z odpłatnym świadczeniem przez Gminę na rzecz mieszkańców posiadających tytuł prawny do dysponowania nieruchomościami na terenie gminy i nie ma wpływu na cenę świadczenia.

Celem projektu jest usunięcie i unieszkodliwienie wyrobów zawierających azbest, minimalizacja negatywnych skutków zdrowotnych spowodowanych obecnością azbestu na terenie miasta oraz likwidacja szkodliwego oddziaływania azbestu na środowisko.

Właściciele posesji planujący w roku bieżącym demontaż wyrobów zawierających azbest lub posiadający azbest pochodzący z demontażu z wcześniejszego okresu, występują do Burmistrza Miasta z wnioskiem, zgodnym z załącznikiem do Programu usuwania wyrobów zawierających azbest z terenu miasta o przyznanie i sfinansowanie w 100% usunięcia i unieszkodliwienia odpadów zawierających azbest.

Gmina w pełnej wysokości pokryje koszty demontażu, transportu i unieszkodliwienia na odpowiednim składowisku odpadów niebezpiecznych zawierających azbest, odpowiednio zapakowanych i przygotowanych do transportu, pochodzących z demontażu pokryć dachowych lub elewacji z nieruchomości stanowiących własność osób fizycznych lub prawnych (w roku 2021 Gminna Spółdzielnia (…)) w granicach administracyjnych Miasta. Faktura dokumentująca poszczególne wydatki związane z realizacją ww. zadania będzie wystawiona na Gminę.

Gmina wyłoni w drodze rozpoznania ofertowego Wykonawcę, z którym podpisze umowę na realizację zadania „(…)”.

Gmina po zakwalifikowaniu wniosku będzie zawierała umowy z poszczególnymi właścicielami posesji i nie będzie pobierała od nich żadnych wpłat z tytułu realizacji ww. zadania.

Źródłem finansowania zadania będą środki budżetu Gminy oraz Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej. Możliwe do uzyskania dofinansowanie może wynieść do 85% kosztów ww. zadania. Pozostałe środki będą pochodzić z budżetu Miasta. Wysokość dofinansowania uzależniona jest od ilości odbieranego azbest.

Gmina otrzyma dotację z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej po zakończeniu realizacji projektu, po złożeniu końcowego rozliczenia zadania za faktyczną ilość usuniętego i nieszkodliwego azbestu.

Gmina nie może przeznaczyć dotacji na inny cel niż przedmiotowy projekt.

Po zakończeniu realizacji zadania Miasto jest zobowiązane do rozliczenia otrzymanej dotacji z WFOŚiGW.

W przypadku niezrealizowania ww. zadania Miasto nie otrzyma dotacji i nie będzie mogło przeznaczyć środków na inny cel.

Wydatki poniesione przez Gminę w związku z realizacją ww. zadania nie są związane z czynnościami opodatkowanymi.

Gmina zadanie polegające na usuwaniu oraz unieszkodliwianiu wyrobów zawierających azbest klasyfikuje do grupowania PKWiU 38.12.1. „Usługi związane ze zbieraniem odpadów niebezpiecznych”.

Ponadto, w piśmie z 16 września 2021 r. Wnioskodawca wskazał, że: osoby prawne, o których mowa we wniosku, kwalifikowane do zadania „(…)” w roku 2021 oraz w latach następnych, to są i będą podmioty zewnętrzne, niebędące jednostkami organizacyjnymi Gminy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Gmina będąc czynnym podatnikiem podatku VAT będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących realizację zadania pod nazwą „(…)”?
2.  Czy otrzymane dofinansowanie – dotacja z WFOŚiGW przyznane na zadanie związane z usuwaniem azbestu będzie stanowić podstawę opodatkowania?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 i art. 7 ust. 1 pkt 1 i pkt 5 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, w tym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w szczególności ochrony środowiska i przyrody oraz ochrony zdrowia.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Ad 1:

Gmina realizując zadanie „(…)” nie występuje w roli podatnika VAT, lecz wykonuje swoje zadanie jako organ władzy publicznej.

W związku z powyższym Gmina nie będzie miała prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego na fakturach zakupu usługi odbioru, transportu i unieszkodliwiania odpadów.

Zakupione usługi nie będą wykorzystywane przez jednostkę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT – będą służyły tylko i wyłącznie do realizacji zadania publicznego, do którego jednostka została powołana.

Ad 2:

Otrzymane dofinansowanie z WFOŚiGW przyznane na zadanie związane z usuwaniem azbestu nie będzie stanowić podstawy opodatkowania.

Dotacja na usunięcie azbestu nie będzie objęta podatkiem VAT.

Dotacja ma charakter ogólny, odnosi się do realizacji projektu jako pewnej całości i ma charakter kosztowy.

Dotacja przeznaczona będzie na pokrycie kosztów związanych z usuwaniem i unieszkodliwianiem wyrobów zawierających azbest z terenu administracyjnego Gminy.

Zatem stanowi dofinansowanie do realizacji zadania własnego przez Gminę (zwrot poniesionych wydatków), a nie dopłatę do ceny świadczonych usług.

Gmina nie otrzyma sfinansowanego dotacją wynagrodzenia za świadczone usługi, lecz refundację poniesionych kosztów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących realizację zadania pn. „(…)” (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest nieprawidłowe,**
*   uznania za podstawę opodatkowania otrzymanego dofinansowania na zadanie związane z usuwaniem azbestu (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami – w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zauważyć należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem, czynność podlega opodatkowaniu jedynie, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Tym samym, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z okoliczności sprawy wynika, że zadaniem własnym Gminy, jako jednostki samorządu terytorialnego jest zadanie z zakresu transportu i utylizacji azbestu na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym oraz Uchwały z XX listopada 2017 r. i Zarządzenia z XX sierpnia 2018 r. Gmina wystąpiła w roku 2021 do Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej z wnioskiem o dofinansowanie w formie dotacji do zadania „(…)”. Celem projektu jest usunięcie i unieszkodliwienie wyrobów zawierających azbest, minimalizacja negatywnych skutków zdrowotnych spowodowanych obecnością azbestu na terenie miasta oraz likwidacja szkodliwego oddziaływania azbestu na środowisko. Źródłem finansowania zadania będą środki budżetu Gminy oraz Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej. Możliwe do uzyskania dofinansowanie może wynieść do 85% kosztów ww. zadania. Pozostałe środki będą pochodzić z budżetu Miasta. Wysokość dofinansowania uzależniona jest od ilości odbieranego azbestu.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. kwestii uznania za podstawę opodatkowania otrzymanego dofinansowania na zadanie związane z usuwaniem azbestu (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

W tej sprawie Wnioskodawca wskazał, że zadanie z zakresu transportu i utylizacji azbestu mieści się w ramach jego zadań własnych.

Należy podkreślić, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2021 r. poz. 1372), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej i wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (pkt 1 i 3 ww. przepisu).

Obowiązki gminy w zakresie gospodarki odpadami jako zadania własnego gminy reguluje ustawa z 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2021 r. poz. 888), zgodnie z którą gminy obejmują wszystkich właścicieli nieruchomości na terenie gminy systemem gospodarowania odpadami komunalnymi (art. 3 ust. 2 pkt 3 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach).

Definicja odpadów komunalnych zawarta jest w art. 3 ust. 1 pkt 7 ustawy z 14 grudnia 2012 r. o odpadach (Dz. U. z 2021 r. poz. 779 ze zm.), zgodnie z którą są to odpady powstające w gospodarstwach domowych, z wyłączeniem pojazdów wycofanych z eksploatacji, a także odpady niezawierające odpadów niebezpiecznych pochodzące od innych wytwórców odpadów, które ze względu na swój charakter lub skład są podobne do odpadów powstających w gospodarstwach domowych; niesegregowane (zmieszane) odpady komunalne pozostają niesegregowalnymi (zmieszanymi) odpadami komunalnymi, nawet jeżeli zostały poddane czynności przetwarzania odpadów, która nie zmieniła w sposób znaczący ich właściwości.

Azbest (pył i włókna) został wymieniony w poz. 25 załącznika nr 4 do ww. ustawy o odpadach, w którym skatalogowane zostały „składniki, które mogą powodować, że odpady są odpadami niebezpiecznymi”.

Z zacytowanych powyżej regulacji wynika w sposób jednoznaczny, że odpady zawierające azbest nie mogą zostać uznane za odpady komunalne, ponieważ zostały zakwalifikowane do odpadów niebezpiecznych. W związku z powyższym brak podstaw aby twierdzić, że czynności objęte wnioskiem należą do zadań własnych gminy realizowanych w reżimie władztwa publicznego.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Według art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania, jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzymuje dofinansowanie, które jest związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taką należy zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności, wyroki w sprawach C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Limited v. Commissioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

I tak, w wyroku w sprawie C-184/00 TSUE stwierdził, że sam fakt, że dofinansowanie wpływa na ostateczną cenę świadczenia, nie ma znaczenia dla uznania, czy powinno ono zwiększać podstawę opodatkowania VAT. W praktyce bowiem, prawie zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś w sposób na poziom stosowanych przez niego cen. Elementem istotnym, wpływającym na ewentualne włączenie dofinansowania do podstawy opodatkowania, jest natomiast stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Ponadto, Trybunał stwierdził, że sformułowanie – dotacje bezpośrednio związane z ceną – należy interpretować w taki sposób, aby dotyczyło ono jedynie dotacji odpowiadających całości lub części wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, które wypłacane są sprzedawcy lub dostawcy przez stronę trzecią.

Z kolei w wyroku w sprawie C-353/00, Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle, przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce, dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu), albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT. Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Stwierdzić ponadto należy, że z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest, aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za konkretną dostawę.

Z okoliczności sprawy wynika, że Gmina wyłoni w drodze rozpoznania ofertowego Wykonawcę, z którym podpisze umowę na realizację zadania „(…)”. Po zakwalifikowaniu wniosku Gmina będzie zawierała umowy z poszczególnymi właścicielami posesji i nie będzie pobierała od nich żadnych wpłat z tytułu realizacji ww. zadania. Właściciele posesji planujący w roku bieżącym demontaż wyrobów zawierających azbest lub posiadający azbest pochodzący z demontażu z wcześniejszego okresu, występują do Burmistrza Miasta z wnioskiem, zgodnym z załącznikiem do Programu usuwania wyrobów zawierających azbest z terenu miasta o przyznanie i sfinansowanie w 100% usunięcia i unieszkodliwienia odpadów zawierających azbest. Gmina w pełnej wysokości pokryje koszty demontażu, transportu i unieszkodliwienia na odpowiednim składowisku odpadów niebezpiecznych zawierających azbest, odpowiednio zapakowanych i przygotowanych do transportu, pochodzących z demontażu pokryć dachowych lub elewacji z nieruchomości stanowiących własność osób fizycznych lub prawnych (w roku 2021 Gminna Spółdzielnia (…)) w granicach administracyjnych Miasta. Osoby prawne, kwalifikowane do zadania w roku 2021 oraz w latach następnych, to są i będą podmioty zewnętrzne, niebędące jednostkami organizacyjnymi Gminy. Faktura dokumentująca poszczególne wydatki związane z realizacją ww. zadania będzie wystawiona na Gminę.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku mamy do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, (tj. odsprzedażą usług zakupionych przez Gminę od wyspecjalizowanego podmiotu (Wykonawcy) na rzecz uczestników projektu będących właścicielami posesji biorących udział w projekcie), a nie z realizacją zadań własnych przez Gminę w charakterze organu władzy publicznej.

Tym samym Gmina nabędzie przedmiotowe usługi od Wykonawcy prac dotyczących wykonania przedmiotowego projektu we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich, a więc stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, zawierając umowę z Wykonawcą na świadczenie zadania, wejdzie w rolę podmiotu świadczącego usługę. Sam fakt, że Gmina będzie zawierała umowy z poszczególnymi właścicielami posesji na wykonanie prac w ramach przedmiotowego zadania, potwierdza, że Gmina w tym przypadku nie będzie działała jako organ publiczny realizujący zadania własne. Trzeba również zauważyć, że to Gmina (a nie mieszkańcy posiadający tytuł prawny do dysponowania nieruchomościami) dokona wyboru Wykonawcy prac dotyczących wykonania przedmiotowego projektu, a na otrzymanych przez Gminę z tego tytułu fakturach, jako nabywca wskazana będzie Gmina.

Środki finansowe pozyskane przez Gminę w tym przypadku zostaną przeznaczone na realizację konkretnego zadania, pn. „(…)”. Jak wskazał Wnioskodawca, nie może przeznaczyć dotacji na inny cel niż przedmiotowy projekt. W przypadku niezrealizowania ww. zadania Miasto nie otrzyma dotacji i nie będzie mogło przeznaczyć środków na inny cel. Po zakończeniu realizacji zadania Miasto jest zobowiązane do rozliczenia otrzymanej dotacji z WFOŚiGW. Gmina otrzyma dotację po zakończeniu realizacji projektu, po złożeniu końcowego rozliczenia zadania za faktyczną ilość usuniętego i nieszkodliwego azbestu.

W konsekwencji, środki te należy uznać za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi przez Gminę na rzecz uczestników, uiszczane przez podmiot trzeci (tj. podmiot dokonujący dofinansowania). Przedmiotowa dotacja nie może więc zostać uznana za dotację kosztową przeznaczoną na ogólną działalność Gminy, jej celem bowiem nie jest dotowanie całej działalności Gminy, ale konkretnych czynności wykonywanych w ramach ww. projektu.

Wnioskodawca wskazał, że możliwe do uzyskania dofinansowanie może wynieść do 85% kosztów ww. zadania. Pozostałe środki będą pochodzić z budżetu Miasta. Z opisu sprawy wynika również, że Gmina nie będzie pobierała żadnych wpłat od właścicieli posesji z tytułu realizacji przedmiotowego zadania. Skoro więc ostateczny odbiorca usługi nie musi za tę usługę płacić z powodu przyznanego dofinansowania, to należy stwierdzić, że dofinansowanie to bezpośrednio wpłynie na cenę świadczonej usługi, gdyż pozwoli usługobiorcy korzystać z niej za darmo.

Zatem Wnioskodawca, świadcząc usługi polegające na demontażu, transporcie i unieszkodliwieniu na odpowiednim składowisku azbestu w ramach zadania „(…)” będzie działał jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzący działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, w zakresie, w jakim będzie realizował ww. zadanie oraz nie będzie korzystał z wyłączenia od podatku na podstawie przepisu art. 15 ust. 6 ustawy. Natomiast dofinansowanie przyznane Gminie w celu realizacji zadania, stanowiące pokrycie cen usług świadczonych na rzecz poszczególnych właścicieli posesji, będzie stanowić podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy, a tym samym będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Podsumowując, otrzymane dofinansowanie – dotacja z WFOŚiGW przyznane na zadanie związane z usuwaniem azbestu będzie stanowić podstawę opodatkowania.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego jako nr 2, należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących realizację zadania pn. „(…)” (pytanie oznaczone we wniosku nr 1), należy wskazać, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego, zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy.

W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przywołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT lub/i niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast, na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Analiza opisu sprawy oraz przywołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że w przedmiotowej sprawie zostanie spełniony podstawowy warunek uprawniający do odliczenia podatku od towarów i usług. Bowiem, jak wyżej wskazano, świadczenia, polegające na realizacji przedmiotowego zadania, będą stanowić odpłatne świadczenia usług, które – zgodnie z przywołanym art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Gmina, w związku z ww. czynnościami będzie występować w charakterze podatnika tego podatku.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT dla świadczenia usług w zakresie demontażu, transportu i unieszkodliwienia na odpowiednim składowisku odpadów zawierających azbest.

Mając zatem na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Gmina, będąca czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług – wbrew stanowisku Wnioskodawcy – będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących realizację zadania pod nazwą „(…)”. Przy czym prawo to będzie przysługiwać o ile nie wystąpią przesłanki negatywne wymienione w art. 88 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego jako nr 1, również należało uznać za nieprawidłowe.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.