Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB2/4511-175/15-4/KR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-07-03
Teza: Opodatkowanie dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej oraz obowiązek prowadzenia rejestru i ewidencji.
Słowa kluczowe: Cypr; ewidencja; fundusz-fundusz inwestycyjny; podmiot-podmiot zagraniczny; przychód; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka zagraniczna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 19 marca 2015 r. (data wpływu 23 marca 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 czerwca 2015 r. (data wpływu 9 czerwca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej oraz obowiązku prowadzenia rejestru i ewidencji:

*   w części dotyczącej możliwości ustalenia udziału pośredniego w zagranicznej spółce cypryjskiej (CypCo) – **jest nieprawidłowe,**

*   w części dotyczącej braku opodatkowania podatkiem dochodowym od dochodów zagranicznej spółki cypryjskiej (CypCo), o którym mowa w art. 30f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – **jest prawidłowe,**

*   w części dotyczącej braku obowiązku prowadzenia rejestru zagranicznej spółki cypryjskiej (CypCo) oraz braku obowiązku prowadzenia ewidencji zdarzeń, o których mowa w art. 30f ust. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej oraz obowiązku prowadzenia rejestru i ewidencji.

Wniosek nie spełniał wymogów, określonych w art. 14b § 3 oraz art. 14f § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613), w związku z powyższym, pismem z dnia 26 maja 2015 r., Nr IPTPB2/4511-175/15-2/KR, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, wezwał Wnioskodawcę do usunięcia braków wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłano w dniu 26 maja 2015 r. (skutecznie doręczono dnia 29 maja 2015 r.), zaś w dniu 9 czerwca 2015 r. Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek (data nadania – 5 czerwca 2015 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm. – dalej: „updof”).

Wnioskodawca posiada certyfikaty inwestycyjne w funduszu inwestycyjnym zamkniętym aktywów niepublicznych (dalej: „FIZ”). FIZ działa na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 157 - dalej: „ustawa o funduszach”).

Zgodnie z art. 4 ust. 2 w związku z ust. 1 ustawy o funduszach, organem funduszu inwestycyjnego jest towarzystwo funduszy inwestycyjnych (dalej: „TFI”), które tworzy fundusz inwestycyjny, zarządza nim i reprezentuje w stosunkach z osobami trzecimi. Z kolei, w myśl art. 140 w związku z art. 4 ust. 3 ustawy o funduszach, w funduszu inwestycyjnym, działa rada inwestorów, jako organ kontrolny, lub zgromadzenie inwestorów.

Co do zasady, choć FIZ posiada osobowość prawną, to sam nie prowadzi działalności, w tym działalności inwestycyjnej, albowiem leży ona w gestii TFI. W FIZ funkcjonuje Zgromadzenie Inwestorów, które posiada rozbudowane kompetencje, włączając m.in. wyrażanie zgody na podejmowane przez FIZ działania inwestycyjne. Wnioskodawca jest członkiem Zgromadzenia Inwestorów.

FIZ inwestuje m.in. w udziały i akcje spółek zagranicznych.

Przykładowo, FIZ posiada nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni ponad 25% udziałów w kapitale spółki kapitałowej z siedzibą w Republice Cypru (dalej: „CypCo”), której konstrukcja prawna odpowiada polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca nie może wykluczyć, że będzie zasiadał w zarządzie (organach zarządzających) CypCo.

Dla celów zapytania, Wnioskodawca zakłada, że:

*   w bieżącym roku podatkowym oraz w kolejnych latach, co najmniej 50% przychodów CypCo osiągniętych w roku podatkowym, może pochodzić z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych;

*   co najmniej jeden rodzaj wyżej wskazanych przychodów uzyskiwanych przez CypCo może podlegać w Republice Cypru:
    *   opodatkowaniu według stawki niższej o co najmniej 25% od 19% stawki podatku dochodowego od osób prawnych obowiązującej w Polsce,
    *   zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym;

*   przychody CypCo w bieżącym roku podatkowym oraz w kolejnych latach przekroczą każdorazowo kwotę odpowiadającą 250 000 euro, przeliczoną na walutę polską po średnim kursie ogłaszanym przez Bank , obowiązującym w ostatnim dniu roku podatkowego poprzedzającego dany rok podatkowy.

CypCo będzie zatem, spełniać przesłanki pozwalające na uznanie jej za tzw. zagraniczną spółkę kontrolowaną (dalej: „ZSK”), w rozumieniu art. 30f ust. 3 pkt 3 updof.

Jednocześnie, Wnioskodawca zakłada, że ZSK nie będzie prowadzić tzw. rzeczywistej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 30f ust. 18 updof.

Zgodnie z art. 30f ust. 1 updof, podatek od dochodów ZSK uzyskanych przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1 tej ustawy, wynosi 19% podstawy opodatkowania.

Jednocześnie, FIZ, jako podatnik, będzie uwzględniał w podstawie opodatkowania dochody CypCo, na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm. - dalej: „updop”), choć - jako podmiot zwolniony od podatku dochodowego - nie będzie tych dochodów opodatkowywał.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że

1.  fundusz inwestycyjny zamknięty aktywów niepublicznych (dalej: „FIZ”) jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.),
2.  Wnioskodawca jest właścicielem wszystkich certyfikatów inwestycyjnych (100% ogólnej liczby) wyemitowanych przez FIZ i posiada 100% praw głosu w ramach Zgromadzenia Inwestorów. Wnioskodawca posiada przedmiotowe certyfikaty inwestycyjne nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni,
3.  w stosunku do Wnioskodawcy nie zachodzi sytuacja, że przedmiotowe certyfikaty inwestycyjne, pozostają w posiadaniu ustalonym łącznie z małżonkiem Wnioskodawcy, a także krewnymi do drugiego stopnia,
4.  co najmniej 50% przychodów spółki kapitałowej z siedzibą w Republice Cypru (dalej: „CypCo”) osiągniętych przez nią w roku podatkowym, o którym mowa w art. 30f ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie pochodzić z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej - w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,
5.  co najmniej jeden z wyżej wymienionych rodzajów przychodów uzyskanych przez CypCo, w państwie jej siedziby (zarządu) tej spółki:
    *   podlegać będzie opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego niższej o co najmniej 25% od obowiązującej w Polsce ogólnej stawki podatku, określonej w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wynoszącej 19% uzyskanego dochodu (tj. według stawki podatku wynoszącej 14,25% lub niższej),
    *   podlegać będzie zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w tym państwie, chyba że przychody te podlegają zwolnieniu od opodatkowania w państwie siedziby lub zarządu spółki je otrzymującej na podstawie przepisów dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. Urz. UE L 345 z 29.12.2011, str. 8, z późn. zm.),

1.  CypCo nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 30f ust. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
2.  FIZ posiada bezpośrednio co najmniej 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach CypCo.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że wniosek o interpretację indywidualną dotyczy dwóch stanów faktycznych i dwóch zdarzeń przyszłych, tj. każde z pytań zadanych we wniosku dotyczy zarówno zaistniałego stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego, które dopiero wystąpi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym na podstawie art. 30f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów CypCo, będącej ZSK - bez względu na fakt pełnienia funkcji członka zarządu CypCo?
2.  Czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do prowadzenia dla CypCo rejestru oraz ewidencji, o których mowa w art. 30f ust. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - bez względu na fakt pełnienia funkcji członka zarządu CypCo?

Zdaniem Wnioskodawcy, odnosząc się do pytania oznaczonego nr 1, nie będzie On podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym na podstawie art. 30f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dalej: „updof” od dochodów CypCo, będącej ZSK - bez względu na fakt pełnienia funkcji członka zarządu CypCo?

Ustalenie udziału pośredniego

W ocenie Wnioskodawcy, w przedmiotowej sytuacji nie sposób ustalić udziału pośredniego między Wnioskodawcą a CypCo. W myśl art. 30f ust. 17 updof, w celu obliczenia udziału pośredniego, o którym mowa w ust. 3 pkt 3 lit. a (\`(...)\`) przepis art. 25 ust. 5b stosuje się odpowiednio. Stosownie do art. 25 ust. 5b updof, określając wielkość udziału pośredniego, jaki podmiot posiada w kapitale innego podmiotu, przyjmuje się zasadę, że jeżeli jeden podmiot posiada w kapitale drugiego podmiotu określony udział, a ten drugi posiada taki sam udział w kapitale innego podmiotu, to pierwszy podmiot posiada udział pośredni w kapitale tego innego podmiotu w tej samej wysokości; jeżeli wartości te są różne, za wysokość udziału pośredniego przyjmuje się wartość niższą.

Przepis art. 25 updof reguluje m.in. metody identyfikacji powiązań między poszczególnymi podmiotami, przy czym ust. 5b dotyczy sposobu określania powiązań kapitałowych. Należy zatem rozważyć, czy z tytuły posiadania certyfikatów inwestycyjnych Wnioskodawca jest powiązany kapitałowo z FIZ, a w dalszej kolejności, pośrednio powiązany z CypCo.

Zdaniem Wnioskodawcy, pojęcie „udziału w kapitale” w żaden sposób nie może zostać odniesione do posiadania certyfikatów inwestycyjnych w FIZ, gdyż m.in.:

*   FIZ nie posiada kapitału,

*   certyfikaty inwestycyjne nie oznaczają, że ich posiadacz ma jakikolwiek udział w FIZ, np. taki, jak w przypadku udziałowca czy akcjonariusza spółki kapitałowej.

Siatka pojęciowa, za pomocą której sformułowano analizowany przepis, wskazuje, że odnosi się ona do spółek prawa handlowego oraz podmiotów, w przypadku których można mówić o występowaniu „kapitału”. Taka możliwość w odniesieniu do FIZ nie istnieje.

Skoro powiązanie kapitałowe nie występuje między Wnioskodawcą a FIZ (bezpośrednie powiązanie), to tym bardziej nie sposób ustalić powiązania kapitałowego między Wnioskodawcą a CypCo (pośrednie powiązanie). Zatem, w przedmiotowej sytuacji nie jest możliwe odpowiednie zastosowanie art. 25 ust. 5b updof.

Zagadnienie występowania między osobą fizyczną a funduszem inwestycyjnym powiązań o jakimkolwiek charakterze było przedmiotem licznych interpretacji przepisów prawa podatkowego. W znanych Wnioskodawcy interpretacjach organy potwierdzały, że osoba fizyczna posiadająca certyfikaty inwestycyjne funduszu inwestycyjnego i ten fundusz nie są podmiotami powiązanymi. Tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacjach: z dnia 5 sierpnia 2014 r., nr ILPB1/415-472/14-2/TW, z dnia 24 kwietnia 2014 r., nr ILPB1/415-104/14-3/AP, czy z dnia 11 września 2013 r., nr ILPB1/415-884/13-3/AG.

FIZ jako jednostka zależna.

Zgodnie z art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. a updof, zagraniczną spółką kontrolowaną jest zagraniczna spółka spełniająca łącznie następujące warunki: w spółce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, posiada nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach.

Jednocześnie, zgodnie z art. 30f ust. 12 updof, udział podatnika w ZSK, o którym mowa w ust. 3 pkt 3 lit. a, pomniejsza się o udział jego jednostki zależnej związany z prawem do udziału w zyskach tej ZSK, przysługujący przez ten sam okres, jeżeli łącznie są spełnione następujące warunki:

1.  jednostka zależna posiada bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach w tej ZSK;
2.  jednostka zależna uwzględnia w podstawie opodatkowania dochody tej zagranicznej spółki kontrolowanej, na podstawie przepisów dotyczących ZSK obowiązujących w państwie, w którym podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów;
3.  jednostka zależna jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 updop (\`(...)\`).

W ocenie Wnioskodawcy, FIZ spełnia łącznie wszystkie powyższe warunki, tj.:

1.  posiada bezpośrednio co najmniej 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach CypCo;
2.  uwzględnia w podstawie opodatkowania dochody CypCo, na podstawie updop;
3.  jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 updop.

Zdaniem Wnioskodawcy, spełnienie warunków 1) i 3) nie budzi wątpliwości w przedstawionym stanie faktycznym.

Jeśli chodzi o warunek 2), to FIZ, jako podatnik, ma obowiązek uwzględniać w podstawie opodatkowania dochody CypCo, co jednak nie jest równoznaczne z ich opodatkowaniem. Innymi słowy FIZ będzie ustalał wysokość dochodu CypCo dla celów opodatkowania ZSK, choć jako podatnik podmiotowo zwolniony od podatku dochodowego, nie będzie efektywnie zobowiązany do zapłaty podatku.

Podobnie, w przypadku opodatkowania dochodów uzyskiwanych bezpośrednio przez FIZ (a nie od dochodu ZSK), pomimo że FIZ jest podmiotowo zwolniony od podatku dochodowego, to jest zobowiązany do: „(\`(...)\`) prawidłowego wyliczenia wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Zatem, pomimo że jest podmiotem zwolnionym z podatku ma obowiązek jego poprawnego wyliczenia.” (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 5 lutego 2014 r., sygn. III SA/Wa 1453/13 – orzeczenie prawomocne, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 lipca 2014 r., nr IPPB3/423-478/14-4/MS).

Jednym słowem, bezpośrednim udziałowcem CypCo jest FIZ, który jednocześnie spełnia łącznie przesłanki określone w art. 30f ust. 12 updof, pozwalające uznać go za jednostkę zależną w rozumieniu przytaczanych przepisów. Oznacza to, że podatnikiem od dochodów ZSK będzie FIZ. Nawet, gdyby uznać, że Wnioskodawca posiada pośrednio, co najmniej 25% udziałów w CypCo, to jego pośredni udział w CypCo (o ile ustalenie takiego udziału będzie możliwe) należy pomniejszyć o udział FIZ w CypCo.

Dla przykładu, jeżeli udział pośredni Wnioskodawcy w CypCo zostałby ustalony na poziomie np. 100% i FIZ posiadałby w CypCo 100% udziałów, to udział pośredni Wnioskodawcy w CypCo należałoby pomniejszyć o udział FIZ - jako jednostki zależnej Wnioskodawcy - związany z prawem do udziału w CypCo. W tym przypadku, udział pośredni Wnioskodawcy byłby równy zeru.

Bez znaczenia dla powyższych konkluzji pozostanie fakt pełnienia przez Wnioskodawcę funkcji członka zarządu CypCo.

W świetle powyższego, należy uznać, że to FIZ, a nie Wnioskodawca będzie podatnikiem podatku od dochodów CypCo będącej ZSK. Dodatkowo, ewentualne ustalenie pośredniego udziału Wnioskodawcy w kapitale CypCo nie będzie możliwe. Nie będzie zatem, spełniona jedna z przesłanek zastosowania art. 30f ust. 3 pkt 3 updof. Jak stanowi wskazany przepis, dopiero łączne spełnienie przesłanek określonych w literach a-c implikuje u podatnika opodatkowanie z tytułu dochodów ZSK. Taka sytuacja nie ma miejsca w przedmiotowej sprawie.

Reasumując, Wnioskodawca nie będzie efektywnie opodatkowany podatkiem dochodowym na podstawie art. 30f updof od dochodów CypCo, będącej ZSK - bez względu na fakt pełnienia funkcji członka zarządu CypCo, gdyż:

*   wiarygodne ustalenie udziału pośredniego Wnioskodawcy w CypCo nie będzie możliwe;

*   nawet, jeżeli uznać, że Wnioskodawca posiada w CypCo udział pośredni, to będzie on równy zeru.

Zdaniem Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 2, nie będzie On zobowiązany do prowadzenia dla CypCo rejestru oraz ewidencji, o których mowa w art. 30f ust. 15 updof - bez względu na fakt pełnienia funkcji członka zarządu CypCo.

Na podstawie art. 30f ust. 15 updof, podatnicy są obowiązani do prowadzenia rejestru zagranicznych spółek, o których mowa w ust. 3 pkt 1 i 2 oraz pkt 3 lit. a, a po zakończeniu roku podatkowego (\`(...)\`) są obowiązani do zaewidencjonowania zdarzeń zaistniałych w zagranicznej spółce kontrolowanej w ewidencji odrębnej od ewidencji rachunkowych wskazanych w art. 24a (\`(...)\`), w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu, podstawy obliczenia podatku i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do określenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

W ocenie Wnioskodawcy, warunek posiadania przez Niego bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% udziałów w CypCo nie będzie spełniony. Zatem, obowiązek prowadzenia dla CypCo rejestru i ewidencji, o którym mowa w przytoczonym przepisie nie wystąpi.

Powyższe znajduje potwierdzenie w argumentacji przedstawionej przez Wnioskodawcę, w uzasadnieniu stanowiska do pytania 1, którą Wnioskodawca przytoczył ponownie, dla celów uzasadnienia swojego stanowiska w zakresie pytania 2.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że z tytułu posiadania certyfikatów inwestycyjnych FIZ nie będzie On obowiązany do prowadzenia rejestru zagranicznych spółek, ani ewidencjonowania zdarzeń zaistniałych w CypCo będącej ZSK, jako że nie będzie posiadał bezpośrednio ani pośrednio co najmniej 25% udziałów w kapitale lub praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach CypCo.

Reasumując, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do prowadzenia dla CypCo rejestru oraz ewidencji, o których mowa w art. 30f ust. 15 updof.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie opodatkowania dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej oraz obowiązku prowadzenia rejestru i ewidencji:

*   w części dotyczącej możliwości ustalenia udziału pośredniego w zagranicznej spółce cypryjskiej (CypCo) **jest nieprawidłowe,**

*   w części dotyczącej braku opodatkowania podatkiem dochodowym od dochodów zagranicznej spółki cypryjskiej (CypCo), o którym mowa w art. 30f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych **jest prawidłowe,**

*   w części dotyczącej braku obowiązku prowadzenia rejestru zagranicznej spółki cypryjskiej (CypCo) oraz braku obowiązku prowadzenia ewidencji zdarzeń, o których mowa w art. 30f ust. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych **jest prawidłowe.**

Ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328) wprowadzono na mocy art. 2 pkt 24 do ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) regulacje m.in. w zakresie zagranicznych spółek kontrolowanych (Controlled Foreign Corporation – CFC) (art. 30f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Powyższe zmiany mają na celu zwalczanie szkodliwej konkurencji ze strony części państw, przede wszystkim tzw. rajów podatkowych, oraz przeciwdziałanie odraczaniu lub unikaniu opodatkowania przy wykorzystywaniu mechanizmu przesuwania dochodów do spółek zależnych zlokalizowanych w krajach o preferencyjnych systemach podatkowych.

W celu ustalenia konieczności stosowania omawianej regulacji w pierwszej kolejności należy rozważyć, czy dany podmiot (jednostka organizacyjna) powiązany z polskim podatnikiem jest „zagraniczną spółką”. Określenie to obejmuje wszystkie jednostki, którym - zgodnie z prawem państwa, w którym posiadają siedzibę lub zarząd - przyznana jest osobowość prawna (spółki kapitałowe, stowarzyszenia, fundacje, fundusze, przedsiębiorstwa itd.) oraz te jednostki niemające osobowości prawnej, których dochody podlegać mogą opodatkowaniu w państwie ich siedziby lub zarządu. Nie każda „zagraniczna spółka” będzie stanowić „kontrolowaną zagraniczną spółkę”, a jedynie taka, która spełniać będzie warunki określone w art. 30f ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do przepisu art. 30f ust. 2 ww. ustawy użyte w niniejszym artykule określenie zagraniczna spółka - oznacza:

1.  osobę prawną,
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej inną niż spółka niemająca osobowości prawnej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

\- nieposiadającą siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w której podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, posiada udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub prawo do uczestnictwa w zysku (art. 30f ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Warunki uznania danego podmiotu za zagraniczną spółkę kontrolowaną wskazuje art. 30f ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z powyższym zagraniczną spółką kontrolowaną jest:

1.  zagraniczna spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 25a ust. 6 albo
2.  zagraniczna spółka mająca mająca siedzibę lub zarząd na terytorium państwa innego niż wskazane w pkt 1, z którym:
    
    1.  Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo
    2.  Unia Europejska nie zawarła umowy międzynarodowej- stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych, albo

1.  zagraniczna spółka spełniająca łącznie następujące warunki:
    1.  w spółce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, posiada nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem uczestnictwa w zyskach,
    2.  co najmniej 50% przychodów tej spółki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 7, pochodzi z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,
    3.  co najmniej jeden rodzaj przychodów, o których mowa w lit. b, uzyskiwanych przez tę spółkę, podlega w państwie jej siedziby lub zarządu opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego obowiązującej w tym państwie niższej o co najmniej 25% od stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lub zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w tym państwie, chyba że przychody te podlegają zwolnieniu od opodatkowania w państwie siedziby lub zarządu spółki je otrzymującej na podstawie przepisów dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. Urz. UE L 345 z 29.122011, str. 8, z późn. zm.).

Przepis ust. 3 pkt 3 lit. a stosuje się również w przypadku, gdy 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach zagranicznej spółki pozostaje w posiadaniu ustalonym łącznie z małżonkiem podatnika, a także jego krewnymi do drugiego stopnia (ust. 4 art. 30f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zatem o uznaniu zagranicznej spółki za zagraniczną spółkę kontrolowaną decydują następujące kryteria:

*   kraj (terytorium) siedziby lub miejsca zarządu zagranicznej spółki,

*   stopień powiązania takiej spółki z polskim rezydentem, wynikający z udziału w jej kapitale, w prawach głosu w jej organach kontrolnych lub stanowiących lub w prawie do udziału w zysku zagranicznej jednostki,

*   stawka podatku dochodowego obowiązująca w państwie jej rezydencji podatkowej, rodzaj uzyskiwanych przez zagraniczną spółkę przychodów.

Samodzielną podstawę uznania takiej spółki za zagraniczną spółkę kontrolowaną stanowi sytuacja, w której zagraniczna spółka:

*   posiada siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową. Listę tych krajów i terytoriów zawiera rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2013 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. U. poz. 494) oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2013 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. Poz. 493);

*   posiada siedzibę lub zarząd w państwie niewymienionym w w/w rozporządzeniach, z którym ani Polska, ani Unia Europejska nie zawarła umowy międzynarodowej stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych (umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, umowy o wymianie informacji w sprawach podatkowych).

Jak wynika z art. 30f ust. 17 ww. ustawy w celu obliczenia udziału pośredniego, o którym mowa w ust. 3 pkt 3 lit. a i ust. 12 pkt 1, przepis art. 25 ust. 5b stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 30f ust. 18 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisów ust. 1, 15 i 16 nie stosuje się, jeżeli zagraniczna spółka kontrolowana, podlegająca opodatkowaniu od całości swoich dochodów w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, prowadzi w tym państwie rzeczywistą działalność gospodarczą.

Stosownie do art. 30f ust. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisu ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 15, nie stosuje się, jeżeli:

1.  przychody zagranicznej spółki kontrolowanej nie przekraczają w roku podatkowym kwoty odpowiadającej 250 000 euro, przeliczonej na walutę polską po średnim kursie ogłaszanym przez Narodowy Bank Polski, obowiązującym w ostatnim dniu roku podatkowego poprzedzającego rok podatkowy, o którym mowa w ust. 7, albo
2.  zagraniczna spółka kontrolowana prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą na terytorium państwa innego niż państwo członkowskie Unii Europejskiej lub państwo należące do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, w którym podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów, i jej dochód nie przekracza 10% przychodów osiągniętych z tytułu prowadzonej rzeczywistej działalności gospodarczej w tym państwie - pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, lub innej umowy międzynarodowej, której stroną jest Unia Europejska, do uzyskania informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, w którym zagraniczna spółka kontrolowana podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów.

Jak wynika z art. 30f ust. 20 ww. ustawy przy ocenie, czy zagraniczna spółka kontrolowana prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, bierze się pod uwagę w szczególności czy:

1.  zarejestrowanie zagranicznej spółki kontrolowanej wiąże się z istnieniem przedsiębiorstwa, w ramach którego ta spółka wykonuje faktycznie czynności stanowiące działalność gospodarczą, w tym w szczególności czy spółka ta posiada lokal, wykwalifikowany personel oraz wyposażenie wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej;
2.  zagraniczna spółka kontrolowana nie tworzy struktury funkcjonującej w oderwaniu od przyczyn ekonomicznych;
3.  istnieje współmierność między zakresem działalności prowadzonej przez zagraniczną spółkę kontrolowaną a faktycznie posiadanym przez tę spółkę lokalem, personelem lub wyposażeniem;
4.  zawierane porozumienia są zgodne z rzeczywistością gospodarczą, mają uzasadnienie gospodarcze i nie są w sposób oczywisty sprzeczne z ogólnymi interesami gospodarczymi tej spółki;
5.  zagraniczna spółka kontrolowana samodzielnie wykonuje swoje podstawowe funkcje gospodarcze przy wykorzystaniu zasobów własnych, w tym obecnych na miejscu osób zarządzających.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, zgodnie z art. 3 ust 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca posiada certyfikaty inwestycyjne w funduszu inwestycyjnym zamkniętym aktywów niepublicznych (dalej: „FIZ”). Wnioskodawca jest właścicielem wszystkich certyfikatów inwestycyjnych (100% ogólnej liczby) wyemitowanych przez FIZ i posiada 100% praw głosu w ramach Zgromadzenia Inwestorów. Wnioskodawca posiada przedmiotowe certyfikaty inwestycyjne nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni. W stosunku do Wnioskodawcy nie zachodzi sytuacja, że przedmiotowe certyfikaty inwestycyjne, pozostają w posiadaniu ustalonym łącznie z małżonkiem Wnioskodawcy, a także krewnymi do drugiego stopnia. FIZ działa na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 157). FIZ jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.). Zgodnie z art. 4 ust. 2 w związku z ust. 1 ustawy o funduszach, organem funduszu inwestycyjnego jest towarzystwo funduszy inwestycyjnych (dalej: „TFI”), które tworzy fundusz inwestycyjny, zarządza nim i reprezentuje w stosunkach z osobami trzecimi. Z kolei, w myśl art. 140 w związku z art. 4 ust. 3 ustawy o funduszach, w funduszu inwestycyjnym, działa rada inwestorów, jako organ kontrolny, lub zgromadzenie inwestorów. Co do zasady, choć FIZ posiada osobowość prawną, to sam nie prowadzi działalności, w tym działalności inwestycyjnej, albowiem leży ona w gestii TFI. W FIZ funkcjonuje Zgromadzenie Inwestorów, które posiada rozbudowane kompetencje, włączając m.in. wyrażanie zgody na podejmowane przez FIZ działania inwestycyjne. Wnioskodawca jest członkiem Zgromadzenia Inwestorów. FIZ inwestuje m.in. w udziały i akcje spółek zagranicznych. FIZ posiada nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni ponad 25% udziałów w kapitale spółki kapitałowej z siedzibą w Republice Cypru (dalej: „CypCo”), której konstrukcja prawna odpowiada polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca doprecyzował, że FIZ posiada bezpośrednio co najmniej 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach CypCo. Wnioskodawca nie może wykluczyć, że będzie zasiadał w zarządzie (organach zarządzających) CypCo. Jednocześnie, FIZ jako podatnik, będzie uwzględniał w podstawie opodatkowania dochody CypCo, na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), choć - jako podmiot zwolniony od podatku dochodowego - nie będzie tych dochodów opodatkowywał. Wnioskodawca wskazał, że co najmniej 50% przychodów spółki kapitałowej z siedzibą w Republice Cypru (CypCo) osiągniętych przez nią w roku podatkowym, o którym mowa w art. 30f ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie pochodzić z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej - w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych. Co najmniej jeden z wyżej wymienionych rodzajów przychodów uzyskanych przez CypCo, w państwie siedziby (zarządu) tej spółki: podlegać będzie opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego niższej o co najmniej 25% od obowiązującej w Polsce ogólnej stawki podatku, określonej w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wynoszącej 19% uzyskanego dochodu (tj. według stawki podatku wynoszącej 14,25% lub niższej), podlegać będzie zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w tym państwie, chyba że przychody te podlegają zwolnieniu od opodatkowania w państwie siedziby lub zarządu spółki je otrzymującej na podstawie przepisów dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. Urz. UE L 345 z 29.12.2011, str. 8, z późn. zm.). Przychody CypCo w bieżącym roku podatkowym oraz w kolejnych latach przekroczą każdorazowo kwotę odpowiadającą 250 000 euro, przeliczoną na walutę polską po średnim kursie ogłaszanym przez Narodowy Bank Polski, obowiązującym w ostatnim dniu roku podatkowego poprzedzającego dany rok podatkowy. CypCo będzie zatem, spełniać przesłanki pozwalające na uznanie jej za tzw. zagraniczną spółkę kontrolowaną (dalej: „ZSK”), w rozumieniu art. 30f ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. CypCo nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 30f ust. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, w przedstawionych okolicznościach nie będą miały zastosowania regulacje przepisu art. 30f ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku zagranicznej spółki posiadającej siedzibę lub zarząd w państwie innym, niż wymienione w art. 30f ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za zagraniczną spółkę kontrolowaną zostanie uznana zagraniczna spółka spełniająca łącznie przesłanki wynikające z powołanego powyżej art. 30f ust. 3 pkt 3 ww. ustawy.

Pierwszy warunek odwołuje się do określonego poziomu kontroli, którego osiągnięcie oznaczać będzie, że podatnik wywiera wpływ na funkcjonowanie zagranicznej spółki kontrolowanej. Warunek ten zostanie zatem uznany za spełniony, gdy podatnik będący polskim rezydentem posiadał będzie nieprzerwanie przez okres co najmniej 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach.

Drugi warunek odnosi się do charakteru przychodów uzyskiwanych przez zagraniczną spółkę. Spółka taka zostanie uznana za zagraniczną spółkę kontrolowaną, jeżeli co najmniej 50% przychodów tej spółki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 7, pochodzi z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej - w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych, (przychody o charakterze pasywnym).

Trzecim warunkiem zastosowania przepisów o CFC jest to, że co najmniej jeden rodzaj przychodów, o których mowa w art. 23 pkt 2 lit. b w państwie siedziby zarządu zagranicznej spółki podlega opodatkowaniu wg stawki podatku dochodowego niższej o co najmniej 25% od obowiązującej w Polsce ogólnej stawki podatku określonej w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wynoszącej 19% uzyskanego dochodu, tj. według stawki podatku wynoszącej 14,25% lub niższej, bądź w państwie tym przychody, o których mowa w ust. 2 pkt 2 lit. b, są zwolnione albo wyłączone z opodatkowania. Warunek ten nie dotyczy jednakże zwolnień, których źródłem są przepisy dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. Urz. UE L 345 z 29.12.2011, str. 8, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 117 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 157, z późn. zm.) fundusz inwestycyjny zamknięty emituje certyfikaty inwestycyjne. Certyfikaty inwestycyjne mogą być przedmiotem oferty publicznej lub dopuszczenia do obrotu na rynku regulowanym, lub wprowadzenia do alternatywnego systemu obrotu, jeżeli statut funduszu inwestycyjnego tak stanowi.

Osoby fizyczne mogą nabyć certyfikaty inwestycyjne funduszu, o którym mowa w art. 15 ust. 1a, jeżeli dokonają jednorazowo zapisu na certyfikaty o wartości nie mniejszej niż równowartość w złotych 40.000 euro. Równowartość w złotych kwoty wyrażonej w euro ustala się przy zastosowaniu średniego kursu euro ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski w dniu dokonywania zapisu.

Według art. 121 ust. 6 ustawy o funduszach inwestycyjnych ww. certyfikat inwestycyjny daje na zgromadzeniu inwestorów prawo do jednego głosu, z zastrzeżeniem ust. 7.

Na mocy art. 140 ust. 1 tej ustawy w funduszu inwestycyjnym zamkniętym działa rada inwestorów, jako organ kontrolny, lub zgromadzenie inwestorów.

Komentatorzy zagadnienia – por. komentarz do art. 117 ustawy o funduszach inwestycyjnych –akcentują, że certyfikat inwestycyjny jest papierem wartościowym emitowanym przez fundusz inwestycyjny zamknięty. Certyfikaty inwestycyjne są expressis verbis klasyfikowane jako papiery wartościowe przez przepis art. 3 pkt 1 lit. a u.o.i.f.

Papier wartościowy jest rozumiany jako szczególny dokument stwierdzający istnienie określonego prawa majątkowego (np. wierzytelności) w taki sposób, że posiadanie tego dokumentu staje się niezbędną przesłanką realizacji prawa (tzw. legitymacja formalna).

Certyfikaty inwestycyjne należą do tzw. lokacyjnych papierów wartościowych, czyli takich, które mają zapewnić ich posiadaczowi osiągnięcie określonego dochodu. W tym znaczeniu traktowane są jako forma oszczędności i jako swego rodzaju alternatywa wobec lokat bankowych. Certyfikaty inwestycyjne w praktyce wiążą się jednak z większym ryzykiem poniesienia strat w porównaniu do lokat bankowych.

Certyfikatom inwestycyjnym przypisywana jest funkcja partycypacyjna (por. M. Michalski (w:) M. Bączyk \[i in.\], Papiery\`(...)\`, s. 609.). Nabycie certyfikatu inwestycyjnego jest jednocześnie nabyciem uprawnienia do uczestniczenia w majątku funduszu inwestycyjnego, powstałego w związku z lokowaniem środków funduszu w zakresie, co do wartości, przypadającym na dany certyfikat (M. Michalski, Certyfikaty inwestycyjne (w:) A. Chłopecki \[i in.\], System Prawa Prywatnego, t. 19, red. A. Szumański, s. 656). Nie oznacza to, iż wszystkie certyfikaty wyemitowane przez określony fundusz inwestycyjny przyznają taki sam zakres partycypacji w aktywach netto funduszu, gdyż statut funduszu może różnicować przedmiotowe wartości w zależności od serii (art. 121 ust. 4 u.f.i.; M. Michalski, Certyfikaty inwestycyjne (w:) A. Chłopecki \[i in.\], System Prawa Prywatnego, t. 19, red. A. Szumański, s. 656).

Certyfikaty są papierami o charakterze dłużnym inkorporującymi wierzytelności pieniężne. Zobowiązanie funduszu inwestycyjnego względem uczestnika ma bowiem zawsze charakter pieniężny i polega na wypłacie osobie uprawnionej oznaczonej kwoty pieniężnej, przy czym obowiązek dokonania wypłaty przez fundusz inwestycyjny może konkretyzować się w związku ze świadczeniem głównym lub świadczeniem ubocznym (tak por. M. Michalski (w:) A. Chłopecki \[i in.\], Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Komentarz, red. L. Sobolewski, Warszawa 1999, s. 144; tenże (w:) M. Bączyk \[i in.\], Papiery\`(...)\`, s. 607 i n.). Na tle podziału papierów wartościowych na wierzycielskie, udziałowe i towarowe certyfikaty inwestycyjne nie poddają się jednoznacznej kwalifikacji, zbliżając się swoją naturą i funkcją lokacyjną bardziej do papierów wartościowych udziałowych niż do papierów wartościowych wierzycielskich (M. Romanowski (w:) M.H. Koziński \[i in.\], System Prawa Prywatnego, t. 18, red. A. Szumański, 2005, s. 118).

Prawa inkorporowane w certyfikacie to: prawo do udziału w wartości aktywów netto pozostałych do podziału po przeprowadzeniu likwidacji funduszu; prawo do części dochodów funduszu, w przypadku gdy statut przewiduje wypłatę tych dochodów; w przypadku gdy statut przewiduje ich wypłacenie, prawo do przychodów funduszu; prawo pierwszeństwa do objęcia nowych certyfikatów inwestycyjnych nowej emisji. Dodatkowe uprawnienia wynikające z certyfikatów inwestycyjnych mogą być np. związane z umową gwarancji odkupienia certyfikatów inwestycyjnych od uczestników przez podmiot wskazany w czasie i po cenie określonej w statucie. Uczestnikowi przysługuje także prawo do złożenia wniosku o wykupienie przez fundusz certyfikatów w celu umorzenia.

Ponadto z tytułu posiadania ustawowo wskazanej liczby certyfikatów uczestnikowi przysługuje prawo do udziału i głosowania w radzie inwestorów lub zgromadzeniu inwestorów. Należy jednak podkreślić, iż prawo do udziału w radzie inwestorów nie jest inkorporowane w certyfikacie inwestycyjnym.

Udział pośredni to pojęcie zdefiniowane w przepisach ustaw podatkowych, a nie w ustawie o funduszach inwestycyjnych czy innych. Jego istota sprowadza się do sytuacji, w której jeden podmiot posiada udziały w drugim podmiocie, który z kolei posiada udziały w trzecim podmiocie.

Obliczając wysokość posiadanego przez polskiego podatnika udziału pośredniego w zagranicznej spółce stosuje się – wynikającą z art. 25 ust. 5b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – zasadę, zgodnie z którą, jeżeli jeden podmiot posiada w kapitale (prawach głosu, prawach do uczestnictwa w zyskach) drugiego podmiotu określony udział, a ten drugi posiada taki sam udział w kapitale (prawach głosu, prawach do uczestnictwa w zyskach) innego podmiotu, to pierwszy podmiot posiada udział pośredni w kapitale (prawach głosu, prawa do uczestnictwa w zyskach) tego innego podmiotu w tej samej wysokości. Jeżeli z kolei wartości te są różne, to za wysokość udziału pośredniego przyjmuje się niższą z tych wartości.

Powyższe upoważnia do stwierdzenia, że posiadanie certyfikatów inwestycyjnych FIZ jest równoznaczne z posiadaniem udziału w kapitale oraz udziału związanego z prawem do uczestnictwa w zyskach FIZ.

Co więcej, posiadanie certyfikatów inwestycyjnych FIZ łączy się również z posiadaniem głosów w organie stanowiącym FIZ, jakim jest zgromadzenie inwestorów. Podmiot który nabędzie większość certyfikatów inwestycyjnych FIZ, będzie dysponował większością głosów na zgromadzeniu inwestorów.

Biorąc pod uwagę powyżej zanalizowane przepisy w odniesieniu do przedstawionego opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że Wnioskodawca posiada udział w funduszu inwestycyjnym zamkniętym (FIZ). FIZ posiada udziały w innym (trzecim) podmiocie, w tym przypadku w spółce cypryjskiej (CypCo) spełniającej warunki wskazane w art. 30f ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. To znaczy, że Wnioskodawca posiada w tym podmiocie udział pośredni.

Tym samym posiadanie udziału w kapitale oraz udziału związanego z prawem do uczestnictwa w zyskach FIZ, jak również praw głosu w organie stanowiącym FIZ oznacza posiadanie udziału pośredniego w spółce cypryjskiej (CypCo) przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z art. 30f ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, udział podatnika w zagranicznej spółce kontrolowanej, o którym mowa w ust. 3 pkt 3 lit. a, pomniejsza się o udział jego jednostki zależnej związany z prawem do udziału w zyskach tej zagranicznej spółki kontrolowanej, przysługujący przez ten sam okres, jeżeli łącznie są spełnione następujące warunki:

1.  jednostka zależna posiada bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach w tej zagranicznej spółce kontrolowanej;
2.  jednostka zależna uwzględnia w podstawie opodatkowania dochody tej zagranicznej spółki kontrolowanej, na podstawie przepisów dotyczących zagranicznej spółki kontrolowanej obowiązujących w państwie, w którym podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów;
3.  jednostka zależna jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, albo istnieje podstawa prawna, wynikająca z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, lub innej umowy międzynarodowej, której stroną jest Unia Europejska, do uzyskania przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, w którym jednostka zależna będąca zagraniczną spółką podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów.

Użyte w niniejszym artykule określenie jednostka zależna - oznacza podmiot, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, albo zagraniczną spółkę niespełniającą warunków określonych w ust. 3 pkt 3 lit. b i c, w których podatnik posiada, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących, lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach (art. 30f ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że w przypadku FIZ spełnione są przesłanki określone w art. 30f ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

A zatem, na podstawie ww. art. 30f ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych udział Wnioskodawcy w spółce cypryjskiej (CypCo) ulegnie pomniejszeniu o udział FIZ w CypCo, związany z prawem do udziału w zyskach CypCo.

Mając na uwadze przedstawiony opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego oraz powyższe uregulowania prawne, stwierdzić należy, że spółka cypryjska CypCo nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy zagranicznej spółki kontrolowanej w rozumieniu art. 30f ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mając na względzie art. 30f ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, udział Wnioskodawcy w CypCo, po pomniejszeniu o udział przypadający FIZ w CypCo, związany z prawem do udziału w zyskach CypCo, nie wystąpi. Tym samym, nie zostanie spełniony warunek posiadania nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach, o którym mowa w art. 30f ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem, Wnioskodawca nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od dochodów spółki cypryjskiej (CypCo), o którym mowa w art. 30f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 30f ust. 15 ww. ustawy, podatnicy są obowiązani do prowadzenia rejestru zagranicznych spółek, o których mowa w ust. 3 pkt 1 i 2 oraz pkt 3 lit. a, a po zakończeniu roku podatkowego, o którym mowa w ust. 7, nie później niż przed upływem terminu do złożenia zeznania o wysokości dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej osiągniętego w roku podatkowym, są obowiązani do zaewidencjonowania zdarzeń zaistniałych w zagranicznej spółce kontrolowanej w ewidencji odrębnej od ewidencji rachunkowych wskazanych w art. 24a albo w art. 15 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu, podstawy obliczenia podatku i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do określenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a–22o.

W świetle przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego oraz przywołanych uregulowań prawnych, w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym nie znajdzie zastosowania ww. art. 30f ust. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z literalnym brzmieniem art. 30f ust. 15 ww. ustawy, Wnioskodawca będący polskim rezydentem nie spełni warunku, o którym mowa w ust. 3 pkt 3 lit. a, ponieważ nie będzie posiadał nieprzerwanie przez okres co najmniej 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach. Tym samym, nie będzie zobowiązany do prowadzenia rejestru zagranicznej spółki cypryjskiej (CypCo). Na Wnioskodawcy nie będzie również ciążył obowiązek ewidencjonowania zaistniałych zdarzeń, bowiem jak wskazano powyżej obowiązek ten dotyczy tylko zagranicznych spółek kontrolowanych.

Jednocześnie Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. W konsekwencji, jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe różni się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni w zakresie dotyczącym zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji Ministra Finansów, tutejszy Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Ponadto należy podkreślić, że przywołane przez Wnioskodawcę wyroki Wojewódzki Sądów Administracyjnych wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach. Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Z uwagi na powyższe przywołane wyroki Wojewódzki Sądów Administracyjnych, nie są wiążące dla tut. Organu podatkowego. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym w stanie faktycznym, a w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.