Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.21.2019.3.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-31
Teza: w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy do dostawy infrastruktury wodno kanalizacyjnej
Słowa kluczowe: aport; budowle; budynek; dostawa; infrastruktura; zasiedlenie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 listopada 2019 r. (data wpływu 20 listopada 2019 r.), uzupełnionym pismem Strony z dnia 23 stycznia 2020 r. (data wpływu 28 stycznia 2020 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 15 stycznia 2020 r. znak sprawy 0114 KDIP4 1.4012.21.2019.1.AM (skutecznie doręczone 16 stycznia 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy do dostawy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej (z wyjątkiem stacji uzdatniania wody w Miejscowości 1 objętej planowaną transakcją wniesienia aportu w zamian za objęcie udziałów w Spółce – **jest prawidłowe,**

*   zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy do dostawy stacji uzdatniania wody w Miejscowości 1 objętej planowaną transakcją wniesienia aportu w zamian za objęcie udziałów w Spółce – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 listopada 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy do dostawy infrastruktury wodno kanalizacyjnej.

Niniejszy wniosek został uzupełniony pismem Strony z dnia 23 stycznia 2020 r. (data wpływu 28 stycznia 2020 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 15 stycznia 2020 r. znak sprawy 0114 KDIP4 1.4012.21.2019.1.AM (skutecznie doręczone 16 stycznia 2020 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W dniu 12 września 2019 roku Rada Gminy podjęła uchwałę w sprawie utworzenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Gmina (Wnioskodawca) obejmie 100% udziałów tej spółki. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki ma być wykonywanie zadań własnych Gminy z zakresu usług komunalnych mających charakter użyteczności publicznej w zakresie:

1.  wodociągów i zaopatrzenia w wodę,
2.  kanalizacji, wywozu, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych,
3.  gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego,
4.  zieleni gminnej i zadrzewień.

Za wkład wniesiony przez Gminę do rzeczonej spółki posłużyć ma infrastruktura wodno kanalizacyjna, której właścicielem jest Gmina. Nie ulega wątpliwości, że wkład ten stanowi przychód Gminy w świetle art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych. W skład tej infrastruktury wchodzą takie elementy jak: studnie głębinowe, sieci wodociągowe, punkty czerpalne wody, zbiorniki wyrównawcze, oczyszczalnie ścieków, kanalizacja sanitarna, budynek stacji uzdatniania wody. Wszystkie ze wskazanych składników są budynkami bądź budowlami w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane. Do chwili obecnej, przy wykonywaniu zadań stawianych przed mającą powstać spółką, Gmina korzystała z usług podmiotów zewnętrznych. Istotne w ocenie Wnioskodawcy jest jednak to, że wszystkie z elementów infrastruktury wodociągowo kanalizacyjnej zostały oddane do użytkowania na potrzeby własne przed dniem 1 stycznia 2015 roku.

Ponadto, w piśmie z dnia 23 stycznia 2020 r., Wnioskodawca uzupełnił informacje zawarte we wniosku wskazując że:

1.  Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia/wybudowania budowli/budynków będących przedmiotem aportu.
2.  Wszystkie budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury wodno - kanalizacyjnej, były od momentu ich wybudowania/nabycia wykorzystywane do realizacji zdania gminnego, jakim jest zaopatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków na terenie gminy, a zatem do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Nadmienić jednak należy, że obecnie operatorem sieci wodociągowej i kanalizacyjnej jest podmiot wewnętrzy a z konstrukcji umowy zawartej pomiędzy Gminą a tym podmiotem wynika, że ów podmiot jest płatnikiem podatku VAT z tytułu zaopatrzenia w wodę oraz w części z tytułu odprowadzania ścieków. Wnioskodawca jest płatnikiem podatku VAT w zakresie odprowadzania ścieków z terenu przynależnego do dwóch oczyszczalni, tj. oczyszczalni położonych w Miejscowości 2 i Miejscowości 3.
3.  Nakłady na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną o wartości przekraczającej 30% wartości początkowej danego budynku/budowli były ponoszone. Z posiadanej przez Wnioskodawcę dokumentacji, obejmującej pięć lat podatkowych poprzedzających złożenie wniosku wynika, że w tym okresie dokonano takich nakładów w przypadku stacji uzdatniania wody w Miejscowości 1 (data nabycia – 17 października 2019 r.) oraz stacji uzdatniania wody w Miejscowości 2 (data nabycia – 9 sierpnia 2016 r.).
4.  Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek od tych nakładów.
5.  Stacja uzdatniania wody w Miejscowości 1 w stanie ulepszonym została oddana do użytkowania w dniu 30 września 2019 r., a stacja uzdatniania wody w Miejscowości 2 w stanie ulepszonym została oddana do użytkowania w dniu (31 lipca 2016 r.).
6.  Rada Gminy w podjętej uchwale w sprawie utworzenia spółki komunalnej, o której mowa we wniosku nie wypowiedziała się w zakresie zgody na wniesienie do tej Spółki, tytułem aportu, infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Oznacza to, że takiej zgody na dzień dzisiejszy nie ma, ale sprawa ta nie była jeszcze przedmiotem obrad Rady Gminy.
7.  Poszczególne elementy infrastruktury były oddawane na potrzeby własne Wnioskodawcy na przestrzeni wielu lat, począwszy od lat 90-tych ubiegłego stulecia, a data 1 stycznia 2015 r. stanowi datę graniczną, po której nie oddawano już do użytkowania nowych elementów infrastruktury.
8.  Przedmiotem wkładu niepieniężnego nie będzie przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część w rozumieniu art. 551 k.c.
9.  W ocenie Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że infrastruktura wodno kanalizacyjna, która ma być wniesiona przez Wnioskodawcę do Spółki stanowi majątek Gminy. Stąd też przychód Gminy w wysokości wartości objętych udziałów w Spółce, wynikający z przeniesienia składnika majątku w drodze aportu będzie zdaniem Wnioskodawcy dochodem z majątku Gminy w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 4 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wniesienie przez Gminę (Wnioskodawcę) nie wcześniej niż przed dniem 1 grudnia 2019 roku wkładu do Spółki, w której Gmina posiadać będzie 100% udziałów, w postaci budynków i budowli, które Gmina rozpoczęła użytkować na potrzeby własne przed dniem 1 stycznia 2015 roku, podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług w trybie art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług?

(pytanie oznaczone we wniosku numerem 1).

Stanowisko Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy, brak jest wątpliwości co do tego, że poszczególne elementy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w postaci: studni głębinowych, sieci wodociągowych, punktów czerpalnych wody, zbiorników wyrównawczych, oczyszczalni ścieków, kanalizacji sanitarnej oraz budynku stacji uzdatniania wody są budynkami bądź budowlami, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatków od towarów i usług.

Zważyć należy, że zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane pod pojęciem budynek „należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.”

Z kolei zgodnie z art. 3 ust. 3 ww. ustawy przez budowlę „należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową”.

Wątpliwości nie może budzić również to, że wkład, który Gmina zamierza wnieść do mającej powstać w przyszłości Spółki z o. o. w świetle art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi jej przychód. Ergo podlega obowiązkowi podatkowemu. Niemniej jednak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług: „Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.”

Stosownie do powyższego art. 2 pkt 14 rzeczonej ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2019 roku stanowi, że przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli i lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30 % wartości początkowej.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, z jednej strony dostawa budynków, budowli lub ich części przez Gminę do chwili obecnej nie miała jeszcze miejsca albowiem nie doszło do powstania Spółki. Z drugiej strony, do pierwszego zasiedlenia wszystkich budowli i budynków mających stanowić wkład gminy doszło przed 2015 rokiem.

W konsekwencji, uznać należy, iż zgodnie z art. 43 ust 1 pkt 10 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług dostawa opisanej w niniejszym wniosku infrastruktury wodno-kanalizacyjnej aportem do Spółki, którą Gmina dopiero utworzy podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy do dostawy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej (z wyjątkiem stacji uzdatniania wody w Miejscowości 1) objętej planowaną transakcją wniesienia aportu w zamian za objęcie udziałów w Spółce,

*   **nieprawidłowe** w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy do dostawy stacji uzdatniania wody w Miejscowości 1 objętej planowaną transakcją wniesienia aportu w zamian za objęcie udziałów w Spółce.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ww. ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Należy zaznaczyć, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aport pieniężny), rzeczy lub prawa (aport rzeczowy) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług. W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zaznaczyć należy, że nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z dnia 11 grudnia 2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że na podstawie art. 146aa ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy - rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Należy przy tym wskazać, że jak wynika z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ww. ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Ustawodawca daje zatem podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Należy także wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”, „budowli” czy „urządzenia budowlanego”.

W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r. poz. 1186 z późn. zm.).

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z opisu sprawy wynika, że w dniu 12 września 2019 roku Rada Gminy podjęła uchwałę w sprawie utworzenia Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Gmina (Wnioskodawca) obejmie 100% udziałów tej Spółki. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki ma być wykonywanie zadań własnych Gminy z zakresu usług komunalnych mających charakter użyteczności publicznej w zakresie:

1.  wodociągów i zaopatrzenia w wodę,
2.  kanalizacji, wywozu, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych,
3.  gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego,
4.  zieleni gminnej i zadrzewień.

Za wkład wniesiony przez Gminę do Spółki posłużyć ma infrastruktura wodno kanalizacyjna, której właścicielem jest Gmina. W skład tej infrastruktury wchodzą takie elementy jak: studnie głębinowe, sieci wodociągowe, punkty czerpalne wody, zbiorniki wyrównawcze, oczyszczalnie ścieków, kanalizacja sanitarna, budynek stacji uzdatniania wody. Wszystkie ze wskazanych składników są budynkami bądź budowlami w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane. Do chwili obecnej, przy wykonywaniu zadań stawianych przed mającą powstać Spółką, Gmina korzystała z usług podmiotów zewnętrznych. Wszystkie z elementów infrastruktury wodociągowo kanalizacyjnej zostały oddane do użytkowania na potrzeby własne przed dniem 1 stycznia 2015 roku. Poszczególne elementy infrastruktury były oddawane na potrzeby własne Wnioskodawcy na przestrzeni wielu lat, począwszy od lat 90-tych ubiegłego stulecia, a data 1 stycznia 2015 r. stanowi datę graniczną, po której nie oddawano już do użytkowania nowych elementów infrastruktury.

Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia/wybudowania budowli/budynków będących przedmiotem aportu. Wszystkie budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, były od momentu ich wybudowania/nabycia wykorzystywane do realizacji zdania gminnego, jakim jest zaopatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków na terenie gminy, a zatem do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Nadmienić jednak należy, że obecnie operatorem sieci wodociągowej i kanalizacyjnej jest podmiot wewnętrzny, a z konstrukcji umowy zawartej pomiędzy Gminą a tym podmiotem wynika, że ów podmiot jest płatnikiem podatku VAT z tytułu zaopatrzenia w wodę oraz w części z tytułu odprowadzania ścieków. Wnioskodawca jest płatnikiem podatku VAT w zakresie odprowadzania ścieków z terenu przynależnego do dwóch oczyszczalni, tj. oczyszczalni położonych w Miejscowości 2 i Miejscowości 3.

Nakłady na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną o wartości przekraczającej 30% wartości początkowej danego budynku/budowli były ponoszone. Z posiadanej przez Wnioskodawcę dokumentacji, obejmującej pięć lat podatkowych poprzedzających złożenie wniosku wynika, że w tym okresie dokonano takich nakładów w przypadku stacji uzdatniania wody w Miejscowości 1 (data nabycia – 17 października 2019 r.) oraz stacji uzdatniania wody w Miejscowości 2 (data nabycia – 9 sierpnia 2016 r.). Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek od tych nakładów.

Stacja uzdatniania wody w Miejscowości 1 w stanie ulepszonym została oddana do użytkowania w dniu 30 września 2019 r., a stacja uzdatniania wody w Miejscowości 2 w stanie ulepszonym została oddana do użytkowania w dniu 31 lipca 2016 r. Przedmiotem wkładu niepieniężnego nie będzie przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część w rozumieniu art. 551 ustawy kodeks cywilny.

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy wniesienie przez Gminę nie wcześniej niż przed dniem 1 grudnia 2019 roku wkładu do Spółki, w której Gmina posiadać będzie 100% udziałów, w postaci budynków i budowli, które Gmina rozpoczęła użytkować na potrzeby własne przed dniem 1 stycznia 2015 roku, podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług w trybie art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług.

W analizowanej sprawie, wniesienie aportem infrastruktury wodno kanalizacyjnej będzie niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie publicznoprawną). W konsekwencji, wniesienie przez Wnioskodawcę aportem do Spółki opisanej we wniosku infrastruktury w zamian za udziały będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa art. 7 ust. 1 ustawy, a Gmina w tej sytuacji nie będzie korzystała z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, lecz wystąpi jako podatnik, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy.

Odnosząc się natomiast do zastosowania zwolnienia do dostawy infrastruktury wodno kanalizacyjniej w wyniku planowanego aportu należy wskazać, że z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT wynika, że zwonienie to ma zastosowanie w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków oraz budowli, jeżeli doszło do ich pierwszego zasiedlenia, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata.

Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Jednocześnie pierwsze zasiedlenie w myśl art. 2 pkt 14 ustawy o VAT należy rozumieć szeroko jako oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części.

W rozpatrywanym przypadku zatem do pierwszego zasiedlenia doszło w momencie rozpoczęcia użytkowania budynków i budowli.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz odnosząc je do okoliczności sprawy wskazać należy, że dostawa budynków i budowli w ramach planowanego aportu z wyjątkiem stacji uzdatniania wody w Miejscowości 1 będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż dostawa budynków jak i budowli objętych transakcją nastąpi w okresie przekraczającym dwa lata od daty pierwszego zasiedlenia.

Jak wskazał Wnioskodawca wszystkie z elementów infrastruktury wodociągowo kanalizacyjnej zostały oddane do użytkowania na potrzeby własne przed dniem 1 stycznia 2015 roku.

W przypadku stacji uzdatniania wody w Miejscowości 2 ponoszono nakłady przekraczające 30% wartości początkowej tych obiektów. Stacja uzdatniania wody w Miejscowości 2 w stanie ulepszonym została oddana do użytkowania w dniu 31 lipca 2016 r. Zatem, w przypadku stacji uzdatniania wody w Miejscowości 2 w wyniku oddania do użytkowania po ulepszeniach w dniu 31 lipca 2016 r. doszło do jej ponownego zasiedlenia w myśl art. 2 pkt 14 ustawy o VAT oraz od daty tego zasiedlenia do momentu planowanej transakcji wniesienia aportu również upłynie okres przekraczający dwa lata.

Tym samym, dostawa wszystkich budynków i budowli będących przedmiotem planowanego aportu (z wyjątkiem stacji uzdatniania wody w Miejscowości 1) będzie mogła korzystać, ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Dodatkowo w myśl art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT Wnioskodawca może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części będą zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni oraz złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części.

Odnośnie stacji uzdatniania wody w Miejscowości 1, jak wskazał Wnioskodawca poniesiono wydatki na jej ulepszenie, które przekroczyły 30% jej wartości początkowej. Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek naliczony od tych nakładów. Stacja uzdatniania wody w Miejscowości 1 w stanie ulepszonym została oddana do użytkowania w dniu 30 września 2019 r. Zatem do ponownego zasiedlenia tej stacji w myśl art. 2 pkt 14 ustawy doszło po oddaniu jej do użytkowania po ulepszeniu.

W konsekwencji, w związku z planowanym aportem, jeśli dojdzie do transakcji w okresie krótszym niż 2 lata od dnia 30 września 2019 r., do dostawy stacji uzdatniania wody w Miejscowości 1 nie znajdzie zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Ustawodawca przewidział jednak dla dostaw budynków, budowli lub ich części, które nie spełniają warunków do zastosowania zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy także możliwość objęcia ich zwolnieniem po spełnieniu określonych warunków na podstawie innych przepisów zawartych w ustawie o podatku VAT.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zgodnie z opisem sprawy Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia/wybudowania budowli/budynków będących przedmiotem aportu. Ponadto, od wydatków poniesionych na ulepszenie stacji uzdatniania wody w Miejscowości 1 również przysługiwało prawo do obniżenia podatku VAT należnego o podatek naliczony. Tym samym, nie zostały spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Następnie zasadnym jest przeanalizowanie przesłanek zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

*   towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia/wybudowania budowli/budynków będących przedmiotem aportu. Zaś po ich nabyciu/wybudowaniu wykorzystywał je do czynności opodatkowanych. Zatem, dostawa stacji uzdatniania wody w Miejscowości 1 nie będzie również korzystała ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

W konsekwencji, do dostawy stacji uzdatniania wody w Miejscowości 1 w ramach planowanego aportu należy zastosować stawkę podatku VAT w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że do dostawy całej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w wyniku planowanego aportu można zastosować zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy o VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy, dostawy budynków i budowli będących przedmiotem planowanego aportu (z wyjątkiem stacji uzdatniania wody w Miejscowości 1) należało uznać za prawidłowe.

Natomiast, stanowisko w zakresie zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy, do dostawy stacji uzdatniania wody w Miejscowości 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem zapytania Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa - rozpatrzone.

Niniejsze rozstrzygnięcie dotyczy wyłącznie podatku od towarów i usług w zakresie pytania nr 1 wniosku. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, którego dotyczy pytanie nr 2 wniosku zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), ul. (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.