Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-3.4012.105.2019.3.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-07
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych przed rejestracją dla potrzeb podatku.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; działalność-działalność gospodarcza; faktura; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; odliczenia; podatek; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług; rejestracja; sprzedaż; umowa-umowa przedwstępna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 stycznia 2019 r. (data wpływu 21 lutego 2019 r.), uzupełnionym w dniu 16 kwietnia 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych przed rejestracją dla potrzeb podatku VAT oraz sposobu jego realizacji - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 lutego 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 16 kwietnia 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych przed rejestracją dla potrzeb podatku VAT oraz sposobu jego realizacji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 4 października 2017 r. Wnioskodawca, prowadzący działalność pod nazwą „U” z siedzibą w miejscowości B. …., podpisał umowę o przyznanie pomocy Nr … z Województwem … z siedzibą w .., której przedmiotem jest realizacja operacji pod nazwą „R”, realizowanego w ramach poddziałania „W”, objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020, dofinansowanego w części ze środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich. W wyniku realizacji operacji zaplanowano do realizacji cel polegający na rozwinięciu prowadzonej działalności gospodarczej poprzez rozszerzenie dotychczasowej oferty firmy o usługi gastronomiczne oraz utworzenie nowych miejsc pracy.

W ramach przedmiotowej operacji zaplanowano rozbudowę i przebudowę istniejącego budynku gospodarczego, będącego własnością Wnioskodawcy, wraz ze zmianą sposobu jego użytkowania na cele usługowe (gastronomiczne). W budynku powstanie restauracja pizzeria, bar oraz kawiarnia. W ramach przedmiotowego wsparcia zakupione zostanie również wyposażenie nowo powstałego lokalu.

W wyniku przeprowadzenia postępowania w trybie konkurencyjnego wyboru wykonawców w dniu 26 stycznia 2018 r. Wnioskodawca zawarł umowę z Wykonawcą, której przedmiotem była rozbudowa i przebudowa istniejącego budynku gospodarczego, będącego własnością zamawiającego, zlokalizowanego przy ul. P. w miejscowości B., gmina …, powiat …, działka nr … wraz ze zmianą sposobu użytkowania na cele usługowe (gastronomiczne), zgodnie z ofertą Wykonawcy. Termin realizacji przedmiotu umowy ustalono na dzień 28 luty 2019 r.

Umówiony rodzaj kosztów zgodnie z umową zawartą z Wykonawcą:

1.  Roboty budowlane: roboty ziemne, fundamenty, elementy żelbetowe nadziemia, ściany nadziemia, dach konstrukcja, dach pokrycie, stolarka, tynki i okładziny, posadzki, roboty towarzyszące.
2.  Roboty sanitarne: instalacja wodociągowa wewnętrzna, kanalizacja sanitarna wewnętrzna, instalacja CO wewnętrzna, kotłownia, wentylacja mechaniczna.
3.  Roboty elektryczne: instalacja oświetleniowa, gniazd wtykowych oraz zasilenie rozdzielnic, montaż złącza pomiarowego, instalacja przyzywowa do WC, instalacja odgromowa.

Zgodnie z zapisami umowy zawartej z Wykonawcą strony umówiły się, że po przekroczeniu 40% stanu zaawansowania robót Wykonawca zgłosi roboty do odbioru częściowego i po częściowym odbiorze technicznym potwierdzonym podpisaniem bezusterkowego protokołu odbioru częściowego przedmiotu umowy przez Wykonawcę i Inspektora Nadzoru wystawiona zostanie faktura częściowa regulowana przelewem na rachunek bankowy Wykonawcy w terminie 30 dni, licząc od dnia wpływu do siedziby Zamawiającego prawidłowo wystawionej faktury.

Odbiór częściowy odbył się w dniu 11 kwietnia 2018 r. Tego dnia wykonawca wystawił fakturę VAT na kwotę 295.200,00 zł brutto. Faktura została opłacona w wyznaczonym terminie w 2018 r.

Rodzaj robót zgłoszonych do odbioru częściowego:


|  | Rodzaj robót | Ogólna wartość robót (netto zł) | Wartość robót wykonanych do dnia 11.04.2018 r. (netto zł) | Stopieńzaawansowania 
| 1. | Roboty budowlane | …. |  |  
|  | Roboty ziemne | …. | …. | 100% 
|  | Fundamenty | …. | …. | 100% 
|  | Elementy żelbetowe nadziemia | …. | …. | 100% 
|  | Ściany nadziemia | …. | …. | 89,20% 
|  | Dach konstrukcja | …. | …. | 100% 
|  | Dach pokrycie | …. | …. | 55,24% 
|  | Stolarka | …. | …. | 48,77% 
|  | Tynki i okładziny | …. |  |  
|  | Posadzki | …. | …. | 31,37% 
|  | Roboty towarzyszące | …. | …. | 75,13% 
| 2. | Roboty sanitarne | …. |  |  
|  | Instalacja wodociągowa wewnętrzna | …. |  |  
|  | Kanalizacja sanitarna wewnętrzna | …. | …. | 73,75% 
|  | Instalacja CO wewnętrzna | …. |  |  
|  | Kotłownia | …. |  |  
|  | Wentylacja mechaniczna | …. |  |  
| 3. | Roboty elektryczne | …. |  |  
|  | Instalacja oświetleniowa, gniazd wtykowych oraz zasilenie rozdzielnic | …. |  |  
|  | Montaż złącza pomiarowego | …. |  |  
|  | Instalacja przyzywowa do WC | …. |  |  
|  | Instalacja odgromowa | …. |  |  

W dniu 28 lutego 2019 r. Wykonawca zgłosił gotowość do odbioru końcowego przedmiotu umowy zawartej w dniu 26 stycznia 2018 r. Odbiór odbył się w dniu 4 marca 2019 r., ale ze względu na dostrzeżone usterki nie stanowił on podstawy do wystawienia faktury VAT za pozostałą część robót. Komisja odbiorowa spotkała się po raz drugi w dniu 22 marca 2019 r. Spisany został wówczas protokół odbioru końcowego, na podstawie którego Wykonawca tego samego dnia wystawił fakturę VAT na kwotę ….zł brutto, płatną przelewem na rachunek bankowy Wykonawcy w terminie 30 dni, licząc od dnia wpływu do siedziby Zamawiającego prawidłowo wystawionej faktury.

Faktura VAT z dnia 11 kwietnia 2018 r. oraz faktura VAT z dnia 22 marca 2019 r. wystawione zostały na: U.

Z dniem 1 grudnia 2018 r. U., prowadząca działalność pod nazwą U. z siedzibą w miejscowości B. przy ul. …., …., jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

Odbiór robót nastąpił w dniu 22 marca 2019 r., w związku z tym firma Wnioskodawcy przygotowuje się do zakupu wyposażenia nowo powstałego lokalu (przewidywany termin oddania do użytku nastąpi na przełomie II i III kwartału 2019 r.). Wydatki inwestycyjne od dnia 1 grudnia 2018 r., zostały zakwalifikowane do odliczenia podatku naliczonego w związku ze sprzedażą opodatkowaną.

Po oddaniu do użytkowania lokal gastronomiczny zostanie przyjęty w wykazie środków trwałych.

Rozpoczynając inwestycję podatnik nie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług. Rejestrację taką Wnioskodawca dokonał od dnia 1 grudnia 2018 r. Od tego momentu Wnioskodawca rozpoczął rozliczanie inwestycji w kwotach netto. Podatnik składając wniosek oświadczył, iż nie będzie czynnym podatnikiem podatku VAT i prosi o rozliczanie inwestycji w kwotach brutto. Po dniu rejestracji powiadomił Urząd Marszałkowski Województwa …. i dokonał rejestracji i będzie rozliczał wydatki inwestycyjne po 1 grudnia 2018 r. w kwotach netto.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie, doprecyzowane na etapie uzupełnienia wniosku.

Czy w związku z przeprowadzaną inwestycją, Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze VAT z dnia 11 kwietnia 2018 r. tj. przed dniem zgłoszenia VAT-R (1 grudnia 2018 r.) i w jakim terminie należy ująć ten wydatek inwestycyjny w deklaracji VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro składając wniosek Wnioskodawca oświadczył, że nie jest czynnym podatnikiem podatku VAT i prosił o traktowanie realizacji inwestycji w kwotach brutto, to za wydatki poniesione przed dniem rejestracji na VAT nie należy mu się możliwość odliczenia podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Podstawowe uprawnienie podatnika dotyczące obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarte zostało w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (art. 86 ust. 13 ustawy).

Zatem prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakupy związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i zapewnia neutralność tego podatku dla czynnych podatników VAT. W stosunku do faktur lub dokumentów celnych podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę lub dokument celny, będący podstawą odliczenia lub za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują określone sytuacje, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, pomimo tego, że spełnione są generalne przesłanki upoważniające go do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Ograniczenia te zawarte są w art. 88 ustawy o VAT.

Stosownie do postanowień art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Wskazany powyżej przepis ustawy o podatku od towarów i usług przewiduje sankcję w postaci pozbawienia podatnika prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego w razie niezarejestrowania się, ale nie wskazuje wprost, z jakim momentem - z punktu widzenia niemożności odliczenia podatku naliczonego - należy wiązać status podatnika (zarejestrowany czy nie). Z art. 88 ust. 4 ww. ustawy nie wynika bowiem, aby do nabycia uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego koniecznym było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury. Podatnik nabywa więc prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego.

Zatem prawo do obniżenia podatku należnego może być realizowane przez podatnika w ściśle określonym czasie, pod warunkiem spełnienia przez niego przesłanek pozytywnych, tj. istnienia związku między zakupami i prowadzoną działalnością opodatkowaną.

Stosownie do art. 96 ust. 1 ustawy, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3. W myśl art. 96 ust. 4 ustawy, naczelnik urzędu skarbowego po weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym rejestruje podatnika jako „podatnika VAT czynnego”, a w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako „podatnika VAT zwolnionego”, i na wniosek podatnika potwierdza to zarejestrowanie.

Rejestracji należy dokonać przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 ww. ustawy, przy czym przepis nie określa, jak wcześnie rejestracja powinna nastąpić. Natomiast powinna ona nastąpić najpóźniej w dzień poprzedzający dokonanie pierwszej czynności opodatkowanej. Jest to termin o charakterze instrukcyjnym - ustawa nie wiąże żadnych rzeczywistych sankcji w przypadku późniejszej rejestracji. Rejestracji należy dokonać w urzędzie skarbowym, którego właściwość określa art. 2 pkt 13 ustawy.

Należy zauważyć, że w momencie złożenia zgłoszenia rejestracyjnego podatnik spełni warunek formalny i od tego momentu może realizować uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy o VAT).

Stosownie do art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W świetle art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy. Na podstawie art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi (art. 91 ust. 7 ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W myśl art. 91 ust. 7b ustawy w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Stosownie do art. 91 ust. 7c ustawy, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).

Na podstawie art. 91 ust. 8 ustawy korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Z opisu sprawy wynika, że w dniu 4 października 2017 r. Wnioskodawca prowadzący działalność gospodarczą podpisał umowę z województwem o przyznanie pomocy na realizację inwestycji dofinansowanej w części ze środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej. Projekt, na który przyznano dofinansowanie dotyczył rozwinięcia przez Wnioskodawcę prowadzonej działalności gospodarczej o usługi gastronomiczne. W ramach przedmiotowej inwestycji zaplanowano rozbudowę i przebudowę istniejącego budynku gospodarczego, będącego własnością Wnioskodawcy, wraz ze zmianą sposobu jego użytkowania na cele usługowe -gastronomiczne. W budynku zaplanowano powstanie restauracji pizzerni, baru oraz kawiarni. W ramach przedmiotowego Wnioskodawca zakupi również wyposażenie nowo powstałego lokalu. W dniu 26 stycznia 2018 r. Wnioskodawca zawarł z Wykonawcą umowę dotyczącą rozbudowy i przebudowy istniejącego budynku gospodarczego, a termin realizacji przedmiotu umowy ustalono na dzień 28 luty 2019 r. Umówiony rodzaj kosztów zgodnie z umową zawartą z Wykonawcą dotyczył robót budowlanych, sanitarnych, elektrycznych. Zgodnie z ustaleniami po przekroczeniu 40% stanu zaawansowania robót Wykonawca zgłosił te roboty do odbioru częściowego i w dniu 11 kwietnia 2018 r. wystawił fakturę VAT za roboty zgłoszone do odbioru częściowego. Faktura została opłacona przez Wnioskodawcę w ustalonym terminie. W dniu 22 marca 2019 r. został spisany protokół odbioru końcowego, na podstawie którego Wykonawca wystawił fakturę VAT. Po dokonaniu odbioru końcowego Wnioskodawca przygotowuje się do zakupu wyposażenia, a planowany termin oddania lokalu do użytku nastąpi na przełomie II i III kwartału 2019 r. Po oddaniu do użytkowania lokal gastronomiczny zostanie przyjęty do wykazu środków trwałych. Rozpoczynając inwestycję, polegającą na rozbudowie i przebudowie istniejącego budynku gospodarczego, Wnioskodawca nie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług. Wnioskodawca rejestracji takiej dokonał od dnia 1 grudnia 2018 r. i od tego czasu wydatki inwestycyjne zakwalifikował do odliczenia.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury z dnia 11 kwietnia 2018 r., dokumentującej nabycie wydatków inwestycyjnych, przed dniem rejestracji dla celów podatku od towarów i usług oraz sposobu realizacji tego prawa.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa w kontekście opisu przedstawionego we wniosku stwierdzić należy, że po dokonaniu rejestracji dla celów podatku VAT, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego z faktury wystawionej na Wnioskodawcę przed dniem rejestracji dla celów podatku od towarów i usług faktury, w sytuacji gdy przedmiotowy lokal gastronomiczny będzie wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych, o ile nie zajdą ograniczenia, wynikające z art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z treści wniosku wynika, iż budynek nie został jeszcze oddany do użytkowania. Powyższe oznacza, iż zmiana przeznaczenia towarów i usług zakupionych w celu rozbudowy i przebudowy budynku gospodarczego na obiekt gastronomiczny nastąpiła przed oddaniem budynku do użytkowania. Zatem w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie art. 91 ust. 8 ustawy bowiem w momencie kiedy Wnioskodawca dokonał rejestracji jako podatnik VAT czynny tj. od dnia 1 grudnia 2018 r. nastąpiła zmiana przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego (budynku gastronomicznego).

Ze względu na związek dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi, Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie towarów i usług związanych z realizowaną inwestycją dotyczącą budynku gastronomicznego, w zakresie w jakim zakupy te są związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, a tym samym ma prawo do skorygowania nieodliczonego podatku VAT poprzez dokonanie korekty kwoty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 8 ustawy o VAT.

Korekty podatku naliczonego należy dokonać jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług w związku z dokonaniem rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług tj. w deklaracji za grudzień 2018 r.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym nie może on skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej zakupy dokonane przed zarejestrowaniem się jako podatnik VAT czynny należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu …., w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.