Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.25.2018.2.MPE
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-15
Teza: W zakresie uznania świadczonych przez Wnioskodawcę usług badawczych za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu.
Słowa kluczowe: dofinansowanie; prawa-prawa autorskie; projekt; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 stycznia 2018 r. (data wpływu 15 stycznia 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 20 lutego 2018 r. (data wpływu 26 lutego 2018 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 6 lutego 2018 r. (skuteczne doręczenie w dniu 13 lutego 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania świadczonych przez Wnioskodawcę usług badawczych za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 15 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania świadczonych przez Wnioskodawcę usług badawczych za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 20 lutego 2018 r. (data wpływu 26 lutego 2018 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 6 lutego 2018 r. (skuteczne doręczenie w dniu 13 lutego 2018 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (Wnioskodawca, Instytut) jest instytutem badawczym w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych. Przedmiotem podstawowej działalności Instytutu jest:

1.  prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych;
2.  przystosowanie wyników badań naukowych i prac rozwojowych dla potrzeb praktyki;
3.  wdrażanie wyników badań naukowych i prac rozwojowych.

Wnioskodawca w latach 2018-2020 będzie wykonywał badania naukowe i prace rozwojowe na rzecz trwającego projektu, będącego częścią projektu strategicznego, (projekt), realizowanego przez kilku wykonawców, a wśród nich W. (W.), na podstawie umowy o dofinansowanie zawartej z Narodowym Centrum Badań i Rozwoju (NCBiR).

Projekt jest finansowany ze środków publicznych przez Narodowe Centrum Badań i Rozwoju, jako projekt na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa. Prawa własności przemysłowej do wyników i prototypów wytworzonych w projekcie będą przysługiwały Ministrowi Obrony Narodowej. Wyniki projektu nie będą komercjalizowane.

Głównym celem wykonania projektu jest opracowanie metod i sposobów obrony i ochrony ludzi i sprzętu przed impulsami HPM.

Wnioskodawca będzie realizował, w swojej części, projekt wspólnie z W., jako jednostka organizacyjna wskazana z nazwy w załącznikach do umowy.

Zadaniami realizowanymi wspólnie z W. będą zadania z numerami: 6.A.2; 6.A.3 zgodnie z harmonogramem projektu załącznik nr 2a oraz opisem projektu załącznik nr 1a (str.:2, 9, 11, 13-15, 35-36) do umowy.

Produktem badań naukowych i prac rozwojowych realizowanych przez Instytut, będzie wykonanie demonstratora a następnie prototypu i dokumentacji technicznej układu awaryjnego zasilania i sterowania silnika spalinowego.

W. zleci do Wnioskodawcy wykonanie zadań projektowych:

*   wykonanie i badanie demonstratora układu awaryjnego zasilania i sterowania silnika spalinowego;

*   wykonanie prototypu i dokumentacji technicznej układu awaryjnego zasilania i sterowania silnika spalinowego;

na podstawie umowy o wykonanie usług badawczych (projekt w załączeniu). Po ich wykonaniu i protokolarnym odbiorze przez strony, Instytut otrzyma wynagrodzenie pochodzące z dofinansowania udzielonego przez NCBiR na wykonanie projektu. Zgodnie z brzmieniem § 10 umowy o wykonanie usług badawczych, Wnioskodawca jako wykonawca zobowiązuje się do przeniesienia na zamawiającego (W.) całości autorskich praw majątkowych a prawa do uzyskanych patentów, praw ochronnych lub prawa do rejestracji wynalazku, wzoru użytkowego lub wzoru przemysłowego przysługują Skarbowi Państwa.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że projekt w którym Wnioskodawca będzie uczestniczył jest realizowany na podstawie umowy o wykonanie i finansowanie projektu realizowanego na rzecz bezpieczeństwa i obronności państwa w ramach konkursu, zawartej pomiędzy Narodowym Centrum Badań i Rozwoju (NCBiR) a Liderem Konsorcjum W. (W.). W skład Konsorcjum wchodzą: Lider (W.) oraz członkowie konsorcjum. Wszyscy członkowie konsorcjum są wykonawcami projektu. Projekt jest realizowany od 30 grudnia 2014 r. do 29 grudnia 2020 r. Całkowity koszt realizacji projektu (koszty kwalifikowane) wynosi 87 200 446 zł. NCBiR za pośrednictwem Lidera udziela finansowania na wykonanie projektu w kwocie 83 700 000 zł., pozostałą kwotę wykonawcy są zobowiązani pokryć ze środków własnych, w wysokości określonej dla wskazanego wykonawcy. Wnioskodawca nie został zobowiązany do wniesienia wkładu własnego przy realizacji projektu.

Zakres merytoryczny i wartość kosztów wykonania etapu/zadania projektu określony jest w opisie i harmonogramie wykonania projektu, kosztorysie oraz harmonogramie płatności, które to dokumenty stanowią załączniki do ww. umowy i są obowiązujące dla wykonawców projektu w trakcie jego realizacji. Po wykonaniu etapu/zadania w projekcie, Wykonawcy będą składać do Lidera Wnioski o płatność, które zawierać będą informacje o zakresie merytorycznym i kosztach wykonanych zadań projektowych (badań naukowych i prac rozwojowych) a Lider w celu otrzymania finansowania ze środków NCBiR, złoży Wniosek o płatność, za całe konsorcjum. Na podstawie zweryfikowanych Wniosków o płatność, NCBiR transzami będzie finansował wykonanie przedmiotowego projektu.

Umowa stanowi, że w związku z otrzymanym finansowaniem projektu, wykonawcy (konsorcjanci) zobowiązują się przenieść na Uprawnionego (Skarb Państwa) całość autorskich praw majątkowych do wszystkich efektów prowadzonych prac rozwojowych lub badań naukowych, stanowiących utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, dalej „Elementy Autorskie”, w tym ich uzupełnień, modyfikacji i uszczegółowień. Strony ustaliły również, że w związku z tym, że projekt jest finansowany przez NCBiR ich intencją jest dokonanie transferu na rzecz Uprawnionego całości praw autorskich do Elementów Autorskich, tak aby to Uprawniony był docelowo uprawniony do całości Elementów Autorskich w zakresie wszelkich znanych i możliwych sposobów ich eksploatacji lub dalszego transferu. W związku z tym przeniesienie autorskich praw majątkowych obejmuje prawo zezwalania na wykonywanie zależnych praw autorskich oraz dotyczy wszelkich pól eksploatacji. Przeniesienie autorskich praw majątkowych do Elementów Autorskich powstałych w trakcie realizacji umowy nastąpi najpóźniej z chwilą zakończenia realizacji Projektu. Postanowiono również, iż prawa do uzyskania patentu, prawa ochronnego lub prawa z rejestracji powstałe w razie dokonania wynalazku, wzoru użytkowego lub wzoru przemysłowego przysługują Uprawnionemu. Niezwłocznie po dokonaniu - w związku z wykonywaniem umowy - wynalazku, wzoru użytkowego lub wzoru przemysłowego Wykonawcy zobowiązani są powiadomić o tym Uprawnionego przedstawiając jego podstawowe założenia oraz wskazując twórców.

W związku z tym, że prowadzone przez Wykonawców prace rozwojowe i badania naukowe są finansowane przez NCBiR, nabycie przez Uprawnionego praw ww. nastąpi w całości nieodpłatnie.

Wnioskodawca w Opisie projektu, stanowiącym załącznik do umowy, został wskazany z nazwy jako wykonawca łącznie z W. do zrealizowania konkretnych zadań (pomimo, że nie jest konsorcjantem wymienionym jako strona umowy). W momencie podpisywania umowy, NCBiR zaplanował udział Wnioskodawcy w realizacji projektu.

Wnioskodawca w projekcie będzie wykonywał następujące zadania:

1.  Wykonanie i badanie demonstratora układu awaryjnego zasilania i sterowania silnika spalinowego, w zakres którego wchodzi:
    *   Opracowaniu wybranych elementów układu, budowa stanowiska testowego elementów układu;
    *   Opracowanie dodatków paliwa i ich dystrybucji;
    *   Opracowanie metodyki badań krytycznych funkcji układu w celu potwierdzenia osiągnięcia IV PGT;
    *   Badanie elementów układu awaryjnego zasilania i sterowania silnika spalinowego w celu potwierdzenia osiągnięcia IV PGT;
    *   Opracowanie programu i metodyki badań silnika z układem awaryjnego zasilania i sterowania silnika na hamowni silnikowej;
    *   Badanie demonstratora układem awaryjnego zasilania i sterowania silnika spalinowego w celu potwierdzenia osiągnięcia VI PGT;
2.  Wykonanie prototypu i dokumentacji technicznej układu awaryjnego zasilania i sterowania silnika spalinowego, w zakres którego wchodzi:
    *   Budowa prototypu;
    *   Opracowanie metodyki badań w celu potwierdzenia osiągnięcia VII PGT;
    *   Wykonanie badań na pojeździe testowym układu awaryjnego zasilania i sterowania silnika spalinowego w celu potwierdzenia osiągnięcia VII PGT;
    *   Opracowanie programu oraz metodyki badań weryfikacyjnych w warunkach rzeczywistych;
    *   Przeprowadzenie badań weryfikacyjnych w celu potwierdzenia osiągnięcia IX PGT;
    *   Wykonanie dokumentacji technicznej układu awaryjnego zasilania i sterowania silnika spalinowego.

Środki na wykonanie ww. zadań Wnioskodawca otrzyma bezpośrednio z W. ale będą one pochodziły ze środków przekazanych przez NCBiR na finansowanie projektu, w wysokości określonej w kosztorysie projektu (załącznik nr 3 do umowy). Między W. a Wnioskodawcą zostanie zawarta umowa na wykonanie zadań określonych w pkt 1 i 2.

Środki otrzymane sfinansują koszty zadań zaplanowanych do wykonania przez Wnioskodawcę, w 100%. Otrzymane dofinansowanie na wykonanie zadań w projekcie nie jest związane z ceną świadczonych przez Wnioskodawcę usług badawczych.

Wnioskodawca w ramach prowadzonego projektu wytworzy prawa do przedmiotów własności intelektualnej (autorskie prawa majątkowe), które powstaną z chwilą wykonania sprawozdania i raportu z wykonanych badań (sporządzone zgodnie z wymogami NCBiR) oraz wykonania demonstratora a następnie prototypu. Prawa te jednak zostaną przekazane, zgodnie z zapisami umowy, do W. Nastąpi to w momencie podpisania protokołu zdawczo - odbiorczego, po wykonaniu zadań nr 1 i 2 ww. Ponadto Wnioskodawca wyrazi nieodwołalną zgodę na wykonywanie przez W. dowolnych zmian, adaptacji, przeróbek, i modyfikacji praw autorskich, według woli i zapotrzebowania W.

Umowa Wnioskodawcy z W., w części poświęconej prawom własności intelektualnej, zawierać będzie zapisy tożsame w tym zakresie z umową a w miejsce Uprawnionego jako przejmującego wszelkie prawa pojawia się Zamawiający - W.. Określone będzie również, że prawa do uzyskania patentu, prawa ochronnego lub prawa z rejestracji powstałe w razie dokonania - w związku z wykonywaniem umowy - wynalazku, wzoru użytkowego lub wzoru przemysłowego przysługują Skarbowi państwa - Ministrowi Obrony Narodowej. Niezwłocznie po dokonaniu - w związku z wykonywaniem umowy - wynalazku, wzoru użytkowego lub wzoru przemysłowego Wnioskodawca zobowiązany jest powiadomić o tym Zamawiającego - W. przedstawiając jego podstawowe założenia oraz wskazując twórców.

Wnioskodawca nie będzie rozpowszechniał wytworzonych wyników projektu, ponieważ przekaże je w ramach otrzymanego finansowania, do W. jako Zamawiającego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy świadczenie przez Wnioskodawcę, wskazanym z nazwy jako wykonawca, w załącznikach do umowy, określonych prac badawczych, w ramach realizacji projektu na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa, na podstawie umowy o wykonanie usług badawczych zleconej z W., stanowi odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z póz. zm.) i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi badawcze, które będą wykonywane przez niego na rzecz projektu, nie stanowią odpłatnego świadczenia usług i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

W opisanym stanie, W. jako odbiorca wykonanych przez Wnioskodawcę usług badawczych nie będzie bezpośrednim konsumentem, odbiorcą świadczenia, który odniesie korzyści o charakterze majątkowym. Przyjęty przez W. przedmiot umowy o wykonanie usług badawczych zostanie wykorzystany do dalszej realizacji projektu na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa, który zostanie przyjęty przez NCBiR a finalnym odbiorcą projektu jako całości będzie Skarb Państwa - Minister Obrony Narodowej. Ministrowi Obrony Narodowej przysługiwać będą również autorskie prawa majątkowe oraz prawo do uzyskania patentu, prawa ochronnego, prawa z rejestracji wynalazku, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego powstałych w związku z wykonaniem umowy o świadczenie usług badawczych.

Zatem czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach umowy o wykonanie usług badawczych, w związku z wykonaniem projektu, mają charakter czynności publicznoprawnych, co strony umowy wyłącza z kategorii podatników. Umowa z W. nie ma charakteru zobowiązaniowej, ponieważ brak jest bezpośredniej relacji między W. a Wnioskodawcą, wskazującej, że płatność następuje w zamian za wykonanie usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do „grona” usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy.

Zauważyć należy, że jak wynika z powołanego przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez pojęcie świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady - niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Należy wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące funkcjonowania podatku VAT w krajach członkowskich Unii Europejskiej podlegają harmonizacji na zasadach określonych w dyrektywie 2006/112/WE/Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) dalej: „dyrektywa VAT”.

Uszczegółowieniem zasad obowiązywania i funkcjonowania podatku VAT określonych w dyrektywie są wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

TSUE, w wyroku z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG, ECLI:EU:C:2011:700 wskazał: „17 (\`(...)\`) należy przypomnieć, że w ramach systemu podatku VAT czynnościami podlegającymi opodatkowaniu są transakcje między stronami, przewidujące zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie. Zatem jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT.

18\. W tym świetle świadczenie usługi następuje „odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy VAT, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy (ww. wyrok w sprawie MKGKraftfahrzeuge-Factoring, pkt 47).

19\. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „świadczenie usług dokonywane odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy wymaga bezpośredniego związku między wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem (wyrok z dnia 29 lipca 2010 r. w sprawie C-40/09 Astra Zeneca UK i przytoczone orzecznictwo).”.

Ponadto, TSUE w pkt 34 wyroku z dnia 27 marca 2014 r. w sprawie C-151/13 Le Rayon dOr SARL przeciwko Ministre de lÉconomie et des Finances, ECLI:EU:C:2014:185 wskazał, że: „ (\`(...)\`) aby świadczenie usług mogło być uznane za „odpłatne” w rozumieniu tej dyrektywy, nie wymaga ona, aby świadczenie wzajemne za taką usługę było uzyskane bezpośrednio od jej odbiorcy. Świadczenie wzajemne może pochodzić także od osoby trzeciej. (zob. podobnie wyrok w sprawach połączonych C-54/09 i C-55/09, Loyalty Management UK i Baxi Group EU:C:2010:590, pkt 56)”.

Ponadto w wyroku C-89/81 z dnia 1 kwietnia 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, iż wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie.

Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r. C-154/80, które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu – jak wskazał Trybunał – świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), w którym Trybunał zauważył, iż czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Pojęcie „dostawa towarów” w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Z kolei każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

W świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Powyższe przepisy stanowią implementację art. 73 dyrektywy VAT. Zgodnie z art. 73 dyrektywy VAT w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Związane jest to z tym, że podstawa opodatkowania stanowi wartość faktycznie uzyskaną przez sprzedawcę z tytułu danej opodatkowanej czynności. Należy jednocześnie wskazać, że nie ma tu znaczenia status podmiotu wypłacającego subwencję ani pochodzenie środków, z których ta subwencja jest wypłacana.

Z brzmienia powołanych wyżej przepisów wynika, że nie każda subwencja uwzględniana jest w podstawie opodatkowania dostawy towaru lub świadczenia usługi (tylko subwencje związane bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia). Zgodnie z orzecznictwem TSUE, do podstawy opodatkowania podatkiem VAT zalicza się, w przypadkach, które określa art. 73 dyrektywy VAT, m.in. przyznane podatnikom subwencje bezpośrednio związane z ceną dostawy lub świadczenia. Przepis ten zmierza do obciążenia podatkiem VAT całej wartości towarów lub usług, a przez to do uniknięcia zmniejszenia przychodu z podatku na skutek przyznania subwencji (np. pkt 26 wyroku z dnia 15 lipca 2004 r. w sprawie C-144/02 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Federalnej Niemiec, ECLI:EU:C:2004:444). TSUE wskazywał wielokrotnie, że aby subwencja była uznana za bezpośrednio związaną z ceną danej transakcji, powinna ona być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określony towar lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu (np. pkt 28 ww. wyroku C-144/02).

Ponadto, subwencje związane bezpośrednio z ceną interpretuje się jako obejmujące jedynie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług i które są płacone przez stronę trzecią sprzedawcy lub dostawcy (np. wyrok TSUE z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00, Office des produits wallons ASBL przeciwko państwu belgijskiemu, ECLI:EU:C:2001:629, pkt 18). Niezbędne jest, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący cenę, jakiej ten ostatni żąda (także pkt 29 ww. wyroku C-144/02).

Z powyższego wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest instytutem badawczym w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych. W latach 2018-2020 Wnioskodawca będzie wykonywał badania naukowe i prace rozwojowe na rzecz trwającego projektu, będącego częścią projektu strategicznego, realizowanego przez kilku wykonawców, a wśród nich (W.) – lidera konsorcjum, na podstawie umowy o dofinansowanie zawartej z Narodowym Centrum Badań i Rozwoju (NCBiR), jako projekt na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa. Wszyscy członkowie konsorcjum są wykonawcami projektu. NCBiR za pośrednictwem Lidera udziela finansowania na wykonanie projektu w kwocie 83 700 000 zł., pozostałą kwotę wykonawcy są zobowiązani pokryć ze środków własnych, w wysokości określonej dla wskazanego wykonawcy. Wnioskodawca nie został zobowiązany do wniesienia wkładu własnego przy realizacji projektu.

Zakres merytoryczny i wartość kosztów wykonania etapu/zadania projektu określony jest w opisie i harmonogramie wykonania projektu, kosztorysie oraz harmonogramie płatności, które to dokumenty stanowią załączniki do ww. umowy i są obowiązujące dla wykonawców projektu w trakcie jego realizacji. Po wykonaniu etapu/zadania w projekcie, Wykonawcy będą składać do Lidera Wnioski o płatność, które zawierać będą informacje o zakresie merytorycznym i kosztach wykonanych zadań projektowych (badań naukowych i prac rozwojowych) a Lider w celu otrzymania finansowania ze środków NCBiR, złoży Wniosek o płatność, za całe konsorcjum. Na podstawie zweryfikowanych Wniosków o płatność, NCBiR transzami będzie finansował wykonanie przedmiotowego projektu.

Umowa stanowi, że w związku z otrzymanym finansowaniem projektu, wykonawcy (konsorcjanci) zobowiązują się przenieść na Uprawnionego (Skarb Państwa - Minister Obrony Narodowej) całość autorskich praw majątkowych do wszystkich efektów prowadzonych prac rozwojowych lub badań naukowych, stanowiących utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, dalej „Elementy Autorskie”, w tym ich uzupełnień, modyfikacji i uszczegółowień. Strony ustaliły również, że w związku z tym, że projekt jest finansowany przez NCBiR ich intencją jest dokonanie transferu na rzecz Uprawnionego całości praw autorskich do Elementów Autorskich, tak aby to Uprawniony był docelowo uprawniony do całości Elementów Autorskich w zakresie wszelkich znanych i możliwych sposobów ich eksploatacji lub dalszego transferu. W związku z tym przeniesienie autorskich praw majątkowych obejmuje prawo zezwalania na wykonywanie zależnych praw autorskich oraz dotyczy wszelkich pól eksploatacji. Przeniesienie autorskich praw majątkowych do Elementów Autorskich powstałych w trakcie realizacji umowy nastąpi najpóźniej z chwilą zakończenia realizacji Projektu. Prawa do uzyskania patentu, prawa ochronnego lub prawa z rejestracji powstałe w razie dokonania wynalazku, wzoru użytkowego lub wzoru przemysłowego przysługują Uprawnionemu. Niezwłocznie po dokonaniu - w związku z wykonywaniem umowy - wynalazku, wzoru użytkowego lub wzoru przemysłowego Wykonawcy zobowiązani są powiadomić o tym Uprawnionego przedstawiając jego podstawowe założenia oraz wskazując twórców.

W związku z tym, że prowadzone przez Wykonawców prace rozwojowe i badania naukowe są finansowane przez NCBiR, nabycie przez Uprawnionego praw ww. nastąpi w całości nieodpłatnie.

Wnioskodawca w Opisie projektu, stanowiącym załącznik do umowy, został wskazany z nazwy jako wykonawca łącznie z W. do zrealizowania konkretnych zadań (pomimo, że nie jest konsorcjantem wymienionym jako strona umowy). W momencie podpisywania umowy NCBiR zaplanował udział Wnioskodawcy w realizacji projektu.

Wnioskodawca w projekcie będzie wykonywał następujące zadania:

1.  Wykonanie i badanie demonstratora układu awaryjnego zasilania i sterowania silnika spalinowego, w zakres którego wchodzi:
    *   Opracowaniu wybranych elementów układu, budowa stanowiska testowego elementów układu;
    *   Opracowanie dodatków paliwa i ich dystrybucji;
    *   Opracowanie metodyki badań krytycznych funkcji układu w celu potwierdzenia osiągnięcia IV PGT;
    *   Badanie elementów układu awaryjnego zasilania i sterowania silnika spalinowego w celu potwierdzenia osiągnięcia IV PGT;
    *   Opracowanie programu i metodyki badań silnika z układem awaryjnego zasilania i sterowania silnika na hamowni silnikowej;
    *   Badanie demonstratora układem awaryjnego zasilania i sterowania silnika spalinowego w celu potwierdzenia osiągnięcia VI PGT;
2.  Wykonanie prototypu i dokumentacji technicznej układu awaryjnego zasilania i sterowania silnika spalinowego, w zakres którego wchodzi:
    *   Budowa prototypu;
    *   Opracowanie metodyki badań w celu potwierdzenia osiągnięcia VII PGT;
    *   Wykonanie badań na pojeździe testowym układu awaryjnego zasilania i sterowania silnika spalinowego w celu potwierdzenia osiągnięcia VII PGT;
    *   Opracowanie programu oraz metodyki badań weryfikacyjnych w warunkach rzeczywistych;
    *   Przeprowadzenie badań weryfikacyjnych w celu potwierdzenia osiągnięcia IX PGT;
    *   Wykonanie dokumentacji technicznej układu awaryjnego zasilania i sterowania silnika spalinowego.

Środki na wykonanie ww. zadań Wnioskodawca otrzyma bezpośrednio z W. ale będą one pochodziły ze środków przekazanych przez NCBiR na finansowanie projektu, w wysokości określonej w kosztorysie projektu. Między W. a Wnioskodawcą zostanie zawarta umowa na wykonanie zadań określonych w pkt 1 i 2.

Środki otrzymane sfinansują 100% kosztów zadań zaplanowanych do wykonania przez Wnioskodawcę. Otrzymane dofinansowanie na wykonanie zadań w projekcie nie jest związane z ceną świadczonych przez Wnioskodawcę usług badawczych.

Wnioskodawca w ramach prowadzonego projektu wytworzy prawa do przedmiotów własności intelektualnej (autorskie prawa majątkowe), które powstaną z chwilą wykonania sprawozdania i raportu z wykonanych badań (sporządzone zgodnie z wymogami NCBiR) oraz wykonania demonstratora a następnie prototypu. Prawa te jednak zostaną przekazane, zgodnie z zapisami umowy, do W. Nastąpi to w momencie podpisania protokołu zdawczo - odbiorczego, po wykonaniu zadań nr 1 i 2 ww. Ponadto Wnioskodawca wyrazi nieodwołalną zgodę na wykonywanie przez W. dowolnych zmian, adaptacji, przeróbek, i modyfikacji praw autorskich, według woli i zapotrzebowania W.

Umowa Wnioskodawcy z W., w części poświęconej prawom własności intelektualnej, zawierać będzie zapisy tożsame w tym zakresie z umową a w miejsce Uprawnionego jako przejmującego wszelkie prawa pojawia się Zamawiający - W.. Określone będzie również, że prawa do uzyskania patentu, prawa ochronnego lub prawa z rejestracji powstałe w razie dokonania - w związku z wykonywaniem umowy - wynalazku, wzoru użytkowego lub wzoru przemysłowego przysługują Skarbowi państwa - Ministrowi Obrony Narodowej. Niezwłocznie po dokonaniu - w związku z wykonywaniem umowy - wynalazku, wzoru użytkowego lub wzoru przemysłowego Wnioskodawca zobowiązany jest powiadomić o tym Zamawiającego - W. przedstawiając jego podstawowe założenia oraz wskazując twórców.

Wnioskodawca nie będzie rozpowszechniał wytworzonych wyników projektu, ponieważ przekaże je w ramach otrzymanego finansowania, do W. jako Zamawiającego.

Na tle przedstawionego opisu sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego czy świadczenie określonych prac badawczych, w ramach realizacji projektu na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa, na podstawie umowy o wykonanie usług badawczych zleconej z W., stanowi odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy zauważyć, że – jak wskazano na wstępie – pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nie czynienie bądź też tolerowanie). Zatem, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W konsekwencji należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Istotnym w niniejszej sprawie jest to, że mamy do czynienia z umową, w ramach której następuje wykonanie przez Wnioskodawcę skonkretyzowanego świadczenia w postaci wykonania i badania demonstratora układu awaryjnego zasilania i sterowania silnika spalinowego. Środki finansowe otrzymane bezpośrednio z W. stanowią wynagrodzenie za świadczoną zgodnie z umową usługę. Należy bowiem zauważyć, co wskazuje sam Wnioskodawca, że otrzymane środki sfinansują w 100% koszty zadań zaplanowanych do wykonania których zobowiązany jest Wnioskodawca. Zatem otrzymane finansowanie nie zostanie przeznaczone na ogólną działalność Wnioskodawcy lecz zostanie wykorzystane tylko i wyłącznie na określone i wskazane w umowie działanie. Z opisu sprawy wynika ponadto, że Wnioskodawca w ramach prowadzonego projektu wytworzy prawa do przedmiotów własności intelektualnej (autorskie prawa majątkowe), które zostaną przekazane, zgodnie z zapisami umowy, do W.. Umowa Wnioskodawcy z W., w części poświęconej prawom własności intelektualnej, zawierać będzie zapisy, że prawa do uzyskania patentu, prawa ochronnego lub prawa z rejestracji powstałe w razie dokonania - w związku z wykonywaniem umowy - wynalazku, wzoru użytkowego lub wzoru przemysłowego przysługują Skarbowi państwa - Ministrowi Obrony Narodowej. Tym samym realizację przez Wnioskodawcę powierzonych zadań i w efekcie przekazanie praw autorskich należy uznać za podlegające opodatkowaniu świadczenie usług, bowiem w przedmiotowej sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki warunkujące uznanie wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach projektu czynności za odpłatne usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. W analizowanym przypadku istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem a otrzymanym od W. wynagrodzeniem w zamian za przekazanie praw autorskich. Zatem wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, przekazanie praw autorskich powstałych w związku z realizacją projektu nastąpi odpłatnie.

Z uwagi na powyższe wykonane przez Wnioskodawcę w ramach projektu czynności należy uznać za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznaje się za nieprawidłowe.

Jednocześnie wskazuje się, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.