Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.53.2023.1.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-03-15
Teza: Zapłata ceny sprzedaży za papierosy elektroniczne na rzecz podmiotu powiązanego z Wnioskodawcą, która będzie realizowana na warunkach rynkowych i jej wartość będzie odpowiadała cenie rynkowej – nie będzie skutkowała koniecznością opodatkowania ukrytego zysku z tych transakcji w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy CIT w związku z art. 28m ust. 3 ustawy CIT
Słowa kluczowe: cena-cena rynkowa; cena-cena zakupu; podatek-podatek ryczałtowy-ryczałt od dochodów spółek – CIT estoński; podmiot-podmioty powiązane; transakcja-transakcja z podmiotem powiązanym; wyroby-wyroby tytoniowe-e-papierosy; zapłata; zyski-zyski ukryte
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych-Ukryte zyski
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

2 lutego 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 13 stycznia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia czy w sytuacji, w której Wnioskodawca będzie podatnikiem opodatkowanym na zasadach Rozdziału 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tzw. estoński CIT), wydatki poniesione przez Spółkę, stanowiące zapłatę ceny sprzedaży za papierosy elektroniczne na rzecz podmiotu powiązanego H. sp. z o.o. nie będą stanowiły wypłaty ukrytego zysku. Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

E. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest podmiotem działającym na rynku obrotu wyrobów takich jak mieszanki ziół do palenia, bibułki papierosowe, filtry papierowe oraz jednorazowych papierosów elektronicznych. Wspólnikiem spółki, posiadającym 50% udziałów w Spółce oraz sprawującym funkcję członka zarządu Wnioskodawcy jest Pan D. Ł. Spółka planuje wybrać opodatkowanie według zasad określonych przepisami Rozdziału 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek.

Spółka znajduje się na liście zaufanych dostawców spółki pod firmą T. sp. z o.o. z siedzibą w (…) (dalej: „T. sp. z o.o.”), która jest (\`(...)\`) wyrobów tytoniowych oraz związanych z nimi akcesoriów. Lista zaufanych dostawców T. sp. z o.o. jest kształtowana według nieujawnionych do pełnej wiadomości Wnioskodawcy procedur wewnętrznych spółki T. sp. z o.o., znajdowanie się jednak na tej liście umożliwia transakcje sprzedażowe między T. sp. z o.o. oraz Wnioskodawcą, w tym co istotne finansowane kredytem kupieckim (zaliczką) przez T. sp. z o.o., w których Wnioskodawca sprzedaje na rzecz T. sp. z o.o. różnorodne wyroby tytoniowe oraz związane z nimi akcesoria. Wedle wiedzy Wnioskodawcy podmioty noworejestrowane nie mogą znaleźć się na takiej liście.

Przedmiotem przyszłej współpracy spółek będzie sprowadzanie przez Wnioskodawcę z Chińskiej Republiki Ludowej papierosów elektronicznych. Wnioskodawca będzie sprzedawał papierosy na rzecz T. sp. z o.o., nabywał je zaś będzie od spółki pod firmą H. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „H. sp. z o.o.”), która jest bezpośrednim importerem papierosów elektronicznych z Chin.

W spółce H. sp. z o.o. Pan D. Ł. posiada 50% udziałów, pozostałe udziały należeć będą docelowo do dwóch innych osób fizycznych w żaden sposób niepowiązanych z Wnioskodawcą, które wejdą także do składu zarządu tej spółki. Osoby te posiadają wiedzę na temat źródeł dostaw papierosów elektronicznych w Chinach, prawnych uwarunkowań importu elektronicznych papierosów, przepisów celnych i akcyzowych, oznaczeń sprowadzanych towarów oraz ich charakterystyki i w spółce odpowiadać będą za zamówienia, kontakty z dostawcami oraz kwestie zgodności importu z przepisami prawa. Unikalnym wkładem ww. osób o charakterze i niematerialnym jest znajomość rynku chińskiego oraz prawnych uwarunkowań tego typu przepisów. Tego typu know-how nie znajduje się w posiadaniu Wnioskodawcy, nie ma też on bezpośredniego rozeznania w rynku chińskim, co warunkuje konieczność posiłkowania się w tym zakresie podmiotami trzecimi. Sprowadzony z Chińskiej Republiki Ludowej towar zostanie odsprzedany Wnioskodawcy, a następnie Wnioskodawca odsprzeda towar do T. sp. z o.o. Z uwagi na znajdowanie się na liście zaufanych dostawców Wnioskodawca uzyska kredyt kupiecki (zaliczkę) na sprowadzane papierosy elektroniczne i w ramach transakcji między Wnioskodawcą, a H. sp. z o.o. także zaliczkowo sfinansuje import papierosów, co umożliwi realizację transakcji.

Warunki transakcji sprzedaży papierosów elektronicznych między H. sp. z o.o. a Wnioskodawcą będą miały charakter rynkowy, a cena sprzedaży kształtowana będzie w sposób, który ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Wnioskodawca podkreśla, że opisane transakcje będą dla Spółki istotne z punktu widzenia prowadzonego modelu biznesu i wpisują się w jej potrzeby biznesowe. Fakt współpracy z podmiotami powiązanymi pozostaje bez wpływu na charakter zawieranych transakcji.

Spółka i tak musiałaby dokonać zakupu przedmiotowych papierosów elektronicznych od innych dostawców by realizować przyjętą strategię. Z uwagi jednak na fakt, iż podmioty powiązane dysponują określonymi umiejętnościami i właściwościami, którymi zainteresowana jest Spółka - Spółka zdecydowała się na podjęcie współpracy z tymi podmiotami na zasadach rynkowych.

### Pytanie

Czy w sytuacji, w której Wnioskodawca będzie podatnikiem opodatkowanym na zasadach Rozdziału 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tzw. estoński CIT), wydatki poniesione przez Spółkę, stanowiące zapłatę ceny sprzedaży za papierosy elektroniczne na rzecz podmiotu powiązanego H. sp. z o.o. nie będą stanowiły wypłaty ukrytego zysku?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione na zakup papierosów elektronicznych od podmiotu powiązanego H. sp. z o.o. nie będą stanowiły wypłaty ukrytego zysku.

Zgodnie z art. 11a ust 1 pkt 4 lit. b) Wnioskodawca oraz spółka H. sp. z o.o. są podmiotami powiązanymi, gdyż Pan D. Ł. jest osobą wywierającą na oba podmioty (tj. Wnioskodawcę oraz H. sp. z o.o.) znaczący wpływ w rozumieniu art. 11 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków). Z kolei art. 28m ust. 3 omawianej ustawy wskazuje, iż przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności (pkt 3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji.

W pierwszej kolejności wskazać należy więc, że ogólną przesłanką uznania świadczenia pieniężnego za ukryty zysk jest wykonanie tych świadczeń w związku z prawem do udziału w zysku. Dlatego też w pierwszej kolejności ocena czy dochód z tytułu wskazanych we wniosku a dokonywanych przez Wnioskodawcę z podmiotami powiązanymi transakcji sprzedaży spełnia warunki do uznania go za dochód z tytułu ukrytego zysku powinna zostać przeprowadzona w oparciu o przesłanki wynikające ze zdania wstępnego przepisu art. 28m ust. 3 ustawy CIT. Jak z niego wynika, dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie ocenianego świadczenia.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie można doszukać się powiązania, które można byłoby zakwalifikować jako powiązanie świadczenia pieniężnego z zyskiem spółki, ponieważ jest to świadczenie pieniężne wypłacane w zamian za towar w ramach wykonania umowy sprzedaży. Towaru tego, jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego, spółka H. sp. z o.o. nie mogłaby sprzedać bezpośrednio spółce T. sp. z o.o., jednocześnie zaś, udział spółki H. spółka z o.o. w transakcji jako strony importującej papierosy elektroniczne jest niezbędny ponieważ zapewnia ona wiedzę o rynku chińskim, posiada sprawdzonych dostawców oraz znajomość procedur importowych od strony prawnej i logistycznej, której to wiedzy nie posiada Wnioskodawca.

Zasadniczym celem przepisów w zakresie „ukrytych zysków” jest objęcie opodatkowaniem podatkiem „estońskim” wszystkich wypłat, które mogą być zbliżone w swojej formie do dywidendy. Aby ustalić tym samym czym jest dywidenda należy odnieść się do kilku jej cech. Przesłanką do otrzymania dywidendy jest przede wszystkim posiadanie statusu udziałowca, którego udziały przysługiwały mu w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. A contrario warto zaznaczyć, że wypłacenie wynagrodzenia przez spółkę w zamian za dostawę towarów w ramach działalności podmiotu, który nie jest nawet udziałowcem Wnioskodawcy nie może być traktowane jako „świadczenia ekwiwalentne dywidendzie, czyli świadczenia, które pod pozorem inaczej nazwanej czynności prawnej (jednej lub wielu) prowadzi de facto do korzyści wspólnika, która bez wykonania tego świadczenia zostałaby zrealizowana w postaci dywidendy” (z Objaśnień podatkowych Ministerstwa Finansów dotyczących Ryczałtu Estońskiego).

Cena sprzedaży towarów otrzymywana przez podmiot nie będący udziałowcem nie może zostać uznana za ekwiwalent dywidendy, bowiem wypłacana będzie na podstawie umowy sprzedaży, z której wynika obowiązek dostawy konkretnych towarów oraz zapłaty za nich ceny na warunkach określonych Kodeksem cywilnym. Z drugiej strony, otrzymywanie dywidendy nie wymaga od udziałowca aktywności, poza posiadaniem przez niego udziałów w spółce danym dniu. Wynagrodzenie z tytułu sprzedaży wiąże się z rzeczywistym dostarczeniem towarów, dywidenda nie wymaga żadnej aktywności, co różnicuje te świadczenia.

Z tego względu zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione na zakup papierosów elektronicznych od spółki powiązanej - tj. H. sp. z o.o. nie powinny być uznawane za ukryte zyski, bowiem wypłaty te nie stanowią świadczeń ekwiwalentnych dywidendzie.

Na stronie 34 Objaśnień Ministerstwa Finansów w zakresie Ryczałtu Estońskiego wskazano, iż:

„świadczeniami, które nie powinny powodować powstania dochodu z tytułu ukrytego zysku, mogą być transakcje zakupu oraz sprzedaży,\*dokonywane w ramach podstawowej działalności podatnika (np. określonej w przedmiocie działalności), które wykonywane są na warunkach analogicznych jak wobec podmiotów niepowiązanych.”

Uwzględniając dodatkowo fakt, że wartość świadczeń Wnioskodawcy na rzecz udziałowców/udziałowca ma charakter rynkowy nie powinno to skutkować uznaniem tych świadczeń za ukryty zysk.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Od 2021 r. podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mają możliwość wyboru formy opodatkowania jaką jest ryczałt od dochodów spółek. Ten sposób opodatkowania będący odejściem od dotychczasowych zasad podatkowych, ze względu na swoją specyfikę i odrębność został uregulowany w rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zatytułowanym „Ryczałt od dochodów spółek” (dodano artykuły od 28c do 28t), a także w przepisach ogólnych ale związanych z rozliczeniami dokonywanymi w ryczałcie.

Opodatkowanie ryczałtem oznacza dla podatnika zmianę zasad w zakresie przedmiotu opodatkowania. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza w zakresie ryczałtu nowe kategorie dochodów (przedmiotu opodatkowania) nie podlegających reżimowi dotychczasowych przepisów ustawy. Dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi według ogólnych zasad CIT (art. 7 ustawy o CIT) dla celów ustalenia podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

W myśl art. 28m ust. 3 ustawy o CIT:

Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2) świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

W świetle art. 28m ust. 4 ustawy o CIT:

Do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:

1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Natomiast, zgodnie z art. 28o ust. 1 ustawy o CIT:

Ryczałt wynosi:

1) 10% podstawy opodatkowania - w przypadku małego podatnika oraz podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności;

2) 20% podstawy opodatkowania - w przypadku podatnika innego niż wskazany w pkt 1.

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

\- wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

\- inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT), o czym stanowi art. 28m ust. 8 ustawy o CIT,

\- wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza lub podmiotu powiązanego,

\- wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem /akcjonariuszem.

Stosownie do art. 28c pkt 1 ustawy o CIT:

Ilekroć jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. a-c, wynosi, z zastrzeżeniem art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g, co najmniej 5%.

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT:

Ilekroć jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to:

a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

\- ten sam inny podmiot lub

\- małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c) spółkę niebędącą osobą prawną i jej wspólnika, lub,

ca) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, i jej komplementariusza, lub

cb) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a, i jej wspólnika, lub

d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

W świetle art. 11a ust. 2 ustawy o CIT:

Przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1) posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:

a) udziałów w kapitale lub

b) praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub

c) udziałów lub praw do udziału w zyskach, stratach, lub majątku, lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub,

2) faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub

3) pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Zgodnie z art. 11c ust. 1 ustawy o CIT:

Podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia czy w sytuacji, w której Wnioskodawca będzie podatnikiem opodatkowanym na zasadach Rozdziału 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tzw. estoński CIT), wydatki poniesione przez Spółkę, stanowiące zapłatę ceny sprzedaży za papierosy elektroniczne na rzecz podmiotu powiązanego H. sp. z o.o. nie będą stanowiły wypłaty ukrytego zysku.

Jak już wcześniej wskazano, zgodnie z treścią art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Natomiast w przepisie art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazano na otwarty katalog świadczeń, które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków, ale również wskazane zostały przykłady transakcji traktowanych jako taki dochód. Jednym z wymienionych przykładów jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT). Z treści tego przepisu wynika zatem, że wszystko co przewyższa wartość rynkową transakcji stanowi zysk ukryty podlegający opodatkowaniu.

Zasadniczy przykład odwołujący się do transakcji pomiędzy spółką a podmiotem powiązanym (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT) nakazuje odczytywać pojęcie ukrytych zysków również poprzez odwołanie się do rynkowych warunków transakcji. W sytuacji, w której świadczenia spółki na rzecz podmiotu powiązanego przewyższać będą ich wartość rynkową, powstawać będzie ukryty zysk opodatkowany ryczałtem w spółce.

Ocena czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi nie powinna się ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej) ale powinna również uwzględnić fakt czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi). Dokonując takiej oceny należy uwzględnić potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki czy faktycznych jej potrzeb biznesowych.

Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje, iż za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny podmiot powiązany. Świadczenie ma być wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk.

Dochód z tytułu ukrytego zysku powstaje w wyniku wszelkich świadczeń związanych z funkcjonowaniem podatnika w grupie podmiotów powiązanych, których beneficjentem jest wspólnik lub inny podmiot powiązany (bezpośrednio lub pośrednio) z podatnikiem (spółką) lub z jego wspólnikiem. Aby świadczenie uznane było za ukryty zysk powinno być związane z wywieraniem wpływu na działanie i decyzje spółki będącej podatnikiem ryczałtu. Innymi słowy, świadczenie powinno bezpośrednio lub pośrednio wynikać z uzgodnień pomiędzy podmiotami powiązanymi, niezależnie od ich formy. Świadczenie uznane za ukryty zysk, w przypadku którego stroną jest wspólnik spółki opodatkowanej ryczałtem, może być ocenianie w kontekście świadczenia ekwiwalentnego dywidendzie. Takie świadczenie powstanie m.in. w sytuacji, kiedy podatnik dokonując czynności prawnej (jednej lub wielu) osiąga taki sam efekt ekonomiczny, jaki osiągnąłby poprzez wypłatę zysku w formie dywidendy.

Aby świadczenie wykonane z podmiotem powiązanym nie stanowiło podstawy do obliczenia dochodu z tytułu ukrytego zysku, powinno pozostawać poza jakąkolwiek polityką prowadzoną wewnątrz danej grupy kapitałowej, do której należy spółka opodatkowana ryczałtem. Świadczeniami, które nie powinny powodować powstania dochodu z tytułu ukrytego zysku, mogą być transakcje zakupu oraz sprzedaży, dokonywane w ramach podstawowej działalności podatnika (np. określonej w przedmiocie działalności), które wykonywane są na warunkach analogicznych jak wobec podmiotów niepowiązanych. Takimi świadczeniami mogą być np. świadczenia podwykonawców niezbędne dla wytworzenia produktu końcowego w zakresie obróbki towarów czy dostarczania komponentów. Jeśli warunki określonej transakcji z podmiotem powiązanym, mieszczące się w podstawowym przedmiocie działalności podatnika opodatkowanego ryczałtem, ustalone są na analogicznych zasadach jak transakcje dokonywane przez takiego podatnika z podmiotami niepowiązanymi i transakcja ta jest niezbędna w prowadzonej działalności gospodarczej, to nie powinny być one oceniane w aspekcie dochodu z tytułu ukrytego zysku.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, stwierdzić należy, że w analizowanej sprawie nie powstanie dochód z tytułu ukrytego zysku w związku z transakcjami zakupu papierosów elektronicznych od podmiotu powiązanego, które będą odbywały się na warunkach rynkowych.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca jest podmiotem działającym na rynku obrotu wyrobów takich jak mieszanki ziół do palenia, bibułki papierosowe, filtry papierowe oraz jednorazowych papierosów elektronicznych. Przedmiotem przyszłej współpracy spółek będzie sprowadzanie przez Wnioskodawcę z Chińskiej Republiki Ludowej papierosów elektronicznych. Wnioskodawca będzie sprzedawał papierosy na rzecz T. sp. z o.o., nabywał je zaś będzie od spółki pod firmą H. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (podmiot powiązany z Wnioskodawcą), która jest bezpośrednim importerem papierosów elektronicznych z Chin. Osoby ze spółki H. posiadają wiedzę na temat źródeł dostaw papierosów elektronicznych w Chinach, prawnych uwarunkowań importu elektronicznych papierosów, przepisów celnych i akcyzowych, oznaczeń sprowadzanych towarów oraz ich charakterystyki i w spółce odpowiadać będą za zamówienia, kontakty z dostawcami oraz kwestie zgodności importu z przepisami prawa. Unikalnym wkładem ww. osób o charakterze i niematerialnym jest znajomość rynku chińskiego oraz prawnych uwarunkowań tego typu przepisów. Tego typu know-how nie znajduje się w posiadaniu Wnioskodawcy, nie ma też on bezpośredniego rozeznania w rynku chińskim, co warunkuje konieczność posiłkowania się w tym zakresie podmiotami trzecimi. Sprowadzony z Chińskiej Republiki Ludowej towar zostanie odsprzedany Wnioskodawcy, a następnie Wnioskodawca odsprzeda towar do T. sp. z o.o. Z uwagi na znajdowanie się na liście zaufanych dostawców Wnioskodawca uzyska kredyt kupiecki (zaliczkę) na sprowadzane papierosy elektroniczne i w ramach transakcji między Wnioskodawcą, a H. sp. z o.o. także zaliczkowo sfinansuje import papierosów, co umożliwi realizację transakcji. Opisane transakcje będą dla Spółki istotne z punktu widzenia prowadzonego modelu biznesu i wpisują się w jej potrzeby biznesowe. Fakt współpracy z podmiotami powiązanymi pozostaje bez wpływu na charakter zawieranych transakcji. Spółka i tak musiałaby dokonać zakupu przedmiotowych papierosów elektronicznych od innych dostawców by realizować przyjętą strategię.

Mając na uwadze powyższe okoliczności należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie brak jest podstaw do przyjęcia, że w związku z dokonywanymi transakcjami (zakupu papierosów elektronicznych) powstanie ukryty zysk, skoro transakcje te będą się odbywać na warunkach rynkowych, a Wnioskodawca jest podmiotem działającym na rynku obrotu wyrobów takich jak mieszkanki ziół do palenia, bibułki papierosowe, filtry papierowe oraz jednorazowe papierosy elektroniczne. Zatem jak wynika z przedstawionego opisu sprawy transakcje z podmiotem powiązanym są dokonywane w związku z podstawową działalnością gospodarczą Wnioskodawcy i będą one istotne dla modelu biznesowego Wnioskodawcy.

Reasumując, zapłata ceny sprzedaży za papierosy elektroniczne na rzecz podmiotu powiązanego z Wnioskodawcą, która będzie realizowana na warunkach rynkowych i jej wartość będzie odpowiadała cenie rynkowej – nie będzie skutkowała koniecznością opodatkowania ukrytego zysku z tych transakcji w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy CIT w związku z art. 28m ust. 3 ustawy CIT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).