Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.716.2020.6.MJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-11
Teza: Skutki podatkowe odpłatnego zbycia działek.
Słowa kluczowe: działki; przychód; sprzedaż
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 24 listopada 2020 r. (data wpływu 1 grudnia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 lutego 2021 r. (data wpływu 10 lutego 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 grudnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 5 lutego 2021 r. (data wpływu 10 lutego 2021 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej jako: Podatnik, Wnioskodawca) jest polskim rezydentem podatkowym, rozliczającym się z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w Polsce. Wnioskodawca nie prowadzi jednoosobowej działalności gospodarczej, w tym takiej której przedmiotem byłby obrót nieruchomościami.

Podatnik nabył wraz z małżonką, na podstawie Aktu Notarialnego z dnia 7 września 2011 r., prawo własności niezabudowanej działki nr (…) o obszarze 1,56 ha, położonej w miejscowości (…) . Nieruchomość została nabyta do majątku wspólnego małżonków. Na nieruchomości tej Podatnik wraz z małżonką rozpoczęli w roku 2017 budowę domu jednorodzinnego, z przeznaczeniem na własne cele mieszkaniowe. Nieruchomość została oddana do użytku w roku 2019. Środki finansowe na budowę domu pochodziły m.in. ze zbycia lokalu mieszkalnego, w którym małżonkowie wcześniej zamieszkiwali oraz z zaciągniętego kredytu.

W dniu 29 października 2013 r. Podatnik nabył do majątku osobistego, na podstawie Aktu Notarialnego, niezabudowaną działkę nr (…) o powierzchni 1,42 położoną w miejscowości (…) . Nieruchomość została nabyta celem zabezpieczenia finansowego na wypadek utraty pracy, możliwości zarobkowania ewentualnie w związku z przejściem na emeryturę. Rodzaj wykonywanej przez Podatnika pracy (marynarz) oraz fakt, że małżonka Podatnika nie pracuje opiekując się domem i dziećmi powoduje, iż taka forma lokowania środków pieniężnych stanowiła dla Podatnika zabezpieczenie na przyszłość.

W roku 2014 dla działki gruntu nr (…) położonej w (…) , Podatnik otrzymał decyzję o warunkach zabudowy. Rodzaj i zakres inwestycji: budynek mieszkalny jednorodzinny z możliwością budowy garażu przybudowanego do budynku lub wolnostojącego oraz doprowadzenia niezbędnej infrastruktury technicznej.

Na podstawie Aktu Notarialnego z dnia 27 lutego 2018 r. – protokół dziedziczenia Podatnik nabył wraz z siostrą w drodze spadku:

1.  prawo własności nieruchomości stanowiącej działkę gruntu nr, o obszarze 0,2700 ha położonej w miejscowości (…)
2.  prawo własności nieruchomości stanowiącej działkę gruntu nr (…) o obszarze 0,4663 ha położonej w miejscowości (…)
3.  prawo własności nieruchomości stanowiącej działkę gruntu nr (,,.) , o łącznym obszarze 3,8900 ha położonej w miejscowości (…)
4.  udział wynoszący 3/12 części w prawie własności nieruchomości stanowiącej działkę gruntu nr (…) o obszarze 0,2300 ha położonej w miejscowości (…)
5.  udział wynoszący 1/6 części w prawie własności nieruchomości stanowiącej działkę gruntu (…) o łącznym obszarze 7,2300 ha położonej w miejscowości (…)
6.  udział wynoszący 1/6 części w prawie własności nieruchomości stanowiącej działkę gruntu nr (…) o łącznym obszarze 5,9600 ha położonej w miejscowości (…)

udziały opisane w punktach od 1-6 Podatnik nabył wraz z siostrą, w udziale po 1/2. Aktem Notarialnym z dnia 27 lutego 2018 r. został sporządzony Akt poświadczenia dziedziczenia spadku po Pani (…) przez Podatnika oraz jego siostrę. Działki nr (…) stanowią w większości użytki rolne (R, Ł,W-Ł) oraz w niewielkiej części nieużytki (N), lasy (Ls), grunty pod rowami (W-Ls) i drogi (dr-R), działki nr (…) stanowią w większości użytki rolne (R, Ł) oraz w niewielkiej części nieużytki (N), lasy (Ls) i drogi (dr-R), działki nr (…) stanowią w całości użytki rolne (R) a działka (…) w całości stanowi grunt rolny zabudowany (Br-R).

Aktem Notarialnym z dnia 26 czerwca 2018 r. pomiędzy Podatnikiem a jego siostrą doszło do działu spadku, w ten sposób, że na Podatnika przypadły niżej wskazane nieruchomości:

1.  udział wynoszący 1/6 części w prawie własności nieruchomości stanowiącej działkę gruntu nr (…) położonej w miejscowości
2.  udział wynoszący 1/6 części w prawie własności nieruchomości stanowiącej działkę gruntu nr (…) położonej w miejscowości (…)
3.  prawo własności nieruchomości stanowiącej działkę gruntu numer (…) położonej (…).

Podatnik w dniu sporządzenia powyższego aktu pozostawał w związku małżeńskim, lecz nabycia dokonał do majątku osobistego. Ponadto nieruchomości opisane w punkcie 1 i 2 powyżej stanowiły własność zmarłej, \[która nabyła je\] na podstawie Postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 26 listopada 1991 r., (…), a nieruchomość opisana w punkcie 3 na podstawie Postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 15 lipca 2013 r., sygn. (…).

Podatnik ponadto dzierżawi od Gminy (…) działkę o nr.(…) , płacąc czynsz dzierżawny oraz podatek. Działka ta utrzymywana jest w tzw. dobrej kulturze.

W chwili obecnej Podatnik jest w trakcie dokonania podziału nieruchomości nr (…) o powierzchni 1,42 położonej w miejscowości (…) na dziesięć mniejszych działek.

Nieruchomości powyższe nigdy nie stanowiły środków trwałych Podatnika. Wnioskodawca nie jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Ponadto Wnioskodawca nigdy nie prowadził działalności gospodarczej, uzyskując przychody ze stosunku pracy (praca na statku jako marynarz). Ponadto od roku 2013 Wnioskodawca jest jedynym żywicielem rodziny (małżonka nie pracuje zawodowo, zajmuje się domem i dwójką małoletnich dzieci).

Wnioskodawca nie czynił na przedmiotowej nieruchomości żadnych nakładów, w szczególności zaś nie uzbrajał oraz nie podejmował działań zwiększających jej wartość. Działki (…) były przedmiotem nieodpłatnego użyczenia na rzecz szwagra, który je uprawiał. Podatek od nieruchomości opłacany jest przez Podatnika. Ponadto na nieruchomości te Podatnik otrzymuje dopłaty.

Działki, opisane we wniosku, nie były przedmiotem odpłatnego najmu, dzierżawy ani innych umów o podobnym charakterze. Nie były one wykorzystywane w działalności gospodarczej. Z tytułu nabycia przedmiotowej nieruchomości Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług.

W chwili obecnej Wnioskodawca zamierza zbyć nieruchomości powstałe w wyniku podziału działki gruntu (…) położonej w miejscowości (…).

Wnioskodawca nie posiada kupca na przedmiotowe nieruchomości, a jego pozyskanie powierzyłby pośrednikowi nieruchomości. Środki pochodzące ze zbycia nieruchomości Podatnik planuje przeznaczyć na spłatę kredytu zaciągniętego na budowę domu oraz konsumpcję, ponadto nie planuje on nabycia – z uzyskanych ze sprzedaży środków – kolejnych nieruchomości. Na chwilę sporządzenia wniosku nie ma konkretnej osoby zainteresowanej nabyciem nieruchomości. Podatnik ma zamiar sprzedać działki wtedy, kiedy pojawi się osoba zainteresowana zakupem.

Wnioskodawca rozważa nadto podział działki nr (…) położonej w miejscowości (…) w ten sposób, że podzieliłby nieruchomość na trzy działki (jedną o powierzchni 1 ha wraz z wybudowanym domem pozostawiając sobie, a dwie wydzielone zamierza podarować dzieciom). Ponadto, Wnioskodawca rozważa również opcję zbycia udziału w nieruchomościach otrzymanych w wyniku działu spadku bliskiej osobie.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku wskazano:

1.  W przeszłości Wnioskodawca nie nabywał innych nieruchomości z myślą o odpłatnym zbyciu.
2.  Działka (…) nie ma miejscowego planu zagospodarowanie przestrzennego, a także Wnioskodawca nie zamierza występować o jego wydanie.
3.  Wnioskodawca występował o wydanie warunków zabudowy (decyzja z 2014 r.) celem zapewnienia możliwości wybudowania domu przez jedno z dzieci.
4.  Działka nr (…) jest sklasyfikowana jako grunt/ziemia rolna. Działka ta nie była wykorzystywana inaczej niż działalność rolnicza.
5.  Działka nr (…) wchodzi w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym.
6.  Wnioskodawca od dnia nabycia działki do chwili obecnej wykorzystywał/ wykorzystuje ją do celów rolniczych - utrzymywanie w dobrej kulturze rolnej.
7.  Obecnie Wnioskodawca nie ma żadnego konkretnego nabywcy na działki powstałe z podziału, jednakże chciałbym je sprzedać jako działki budowlane. Wnioskodawca ze względu na brak konkretnego nabywcy nie zna przeznaczenia tych działek, po ich sprzedaży.
8.  Wnioskodawca jest rolnikiem w rozumieniu art. 6 ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego.
9.  Dla działek powstałych w wyniku podziału działki nr (…) Wnioskodawca będzie występował o wydanie decyzji o warunkach zabudowy.
10.  Osoba, której Wnioskodawca użycza działkę nr (…) nie ponosi żadnej opłaty na rzecz Wnioskodawcy, czy jakiejkolwiek ekwiwalentności względem Wnioskodawcy. Podatek rolny za ww. działkę opłaca Wnioskodawca z własnego budżetu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w okolicznościach przedstawionego stanu faktycznego sprzedaż działek powstałych z podziału działki nr (…) położonej w miejscowości (…), nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako dokonana po upływie 5 lat od nabycia - na mocy regulacji art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy w okolicznościach przedstawionego stanu faktycznego sprzedaż działek powstałych z podziału działki nr (…) położonej w miejscowości(…), na dziesięć mniejszych działek, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Niniejsze rozstrzygnięcie dotyczy pytania nr 1, w zakresie pytania nr 2 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy (w zakresie pytania nr 1), w jego przypadku ma miejsce sprzedaż nieruchomości z majątku prywatnego i nie może zostać potraktowana jako dokonana w ramach działalności gospodarczej, a co za tym idzie, będzie ona zwolniona od podatku dochodowego od osób fizycznych (z uwagi na fakt, iż sprzedaż nastąpiła po upływie 5 lat od dnia jej nabycia).

Zgodnie z dyspozycją art. 9 ust. 1 Ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust 2 ww. ustawy).

W odniesieniu do zbycia nieruchomości Ustawa o PIT rozróżnia dwa źródła przychodów oraz sposoby opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust 1: pkt 3 - pozarolnicza działalność gospodarcza, pkt 8 - odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c, przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Co do zasady zatem, w sytuacji, w której zbycie nieruchomości następuje przed upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło jej nabycie, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości osoba fizyczna zapłaci podatek dochodowy wynoszący19% podstawy obliczenia podatku, o czym stanowi art. 30e Ustawy o PIT. Dochód ze sprzedaży nieruchomości przez osobę

fizyczną może być jednak zwolniony z podatku lub nawet nie podlegać opodatkowaniu, a zależy to od spełnienia warunków, obowiązujących w okresie nabycia nieruchomości, która ma zostać sprzedana.

Odnosząc się do aktualnego brzmienia przepisów, aby dochód ze zbycia nieruchomości korzystał ze zwolnienia musi on zostać przeznaczony na własne cele mieszkaniowe - w okresie 3 lat licząc od końca roku w którym nastąpiło nabycie nieruchomości, o czym stanowi art. 21, ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT, który mówi o tym, że zwolnieniu podlegają dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Natomiast jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej oraz zostało dokonane po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie - wówczas odpłatne zbycie nie jest opodatkowane i rozpatrywanie warunków dla zwolnienia dochodu ze sprzedaży tejże nieruchomości z PIT nie jest konieczne.

W obu przypadkach (zbycie nieruchomości przed upływem i po upływie 5 lat od dnia nabycia) istotna jest podniesiona kwalifikacja zbycia jako niedokonanego w ramach działalności gospodarczej. Kluczowe zatem jest wyjaśnienie, kiedy będziemy mieli do czynienia ze sprzedażą dokonaną w ramach działalności gospodarczej. Definicja działalności gospodarczej zawarta w art. 5a pkt 6 Ustawy o PIT stanowi, że działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza - oznacza działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

*   prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Wnioskodawca wskazał, że z powyższego przepisu wynika zatem, że muszą więc wystąpić łącznie przesłanki ciągłości, zorganizowania i zarobkowego charakteru, aby mówić o działalności gospodarczej przy dokonywaniu transakcji sprzedaży nieruchomości. Dla oceny zorganizowanego i ciągłego charakteru działalności istotne są takie czynniki jak - oczywiście w zakresie możliwym do obiektywnego stwierdzenia - zamiar (rozumiany jako świadomie działanie nakierowane na pewien cel) podatnika w zakresie sprzedaży nieruchomości z zyskiem, okoliczności zbycia, ale także okoliczności nabycia. Zorganizowany charakter działalności oznacza, że podatnik nie tylko wykorzystuje, ale stwarza sobie okoliczności do zarobku na handlu nieruchomościami. Nie może być uznane za działalność gospodarczą wygenerowanie zysku w sposób przypadkowy (np. podział i sprzedaż działek z zyskiem wskutek zmiany przeznaczenia gruntu w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego). Konieczne jest stwierdzenie, że podjęto szereg działań – od momentu nabycia do zbycia - potwierdzający profesjonalny, zarobkowy charakter działań.

Pierwszym zatem momentem oceny, czy działalność ma charakter zorganizowany, są okoliczności nabycia. Przeciwko zorganizowanemu i zarobkowemu charakterowi przemawia zwłaszcza nabycie w okolicznościach niezależnych od podatnika (np. dziedziczenie), brak negocjacji ceny, prowadzenie przez pewien czas na nieruchomości jakiejkolwiek działalności, a zatem wszystko, co wskazuje, iż w chwili zakupu podatnik nie podporządkowywał swych działań planom późniejszej sprzedaży z zyskiem. Stąd - co do zasady - jako działalność gospodarcza nie powinna być traktowana wyprzedaż majątku własnego jak również sprzedaż nieruchomości odziedziczonych. Wzięte pod uwagę powinno być również zachowanie sprzedającego pomiędzy transakcjami - na charakter zarobkowy będą wskazywały działania mające na celu podniesienie wartości nieruchomości, jeśli motywowane są chęcią uzyskania wyższej ceny sprzedaży. Niespełnienie powyższych przesłanek z art. 5a ust. 6 Ustawy o PIT jest bardzo istotne. Powoduje ono bowiem, że transakcje zbycia nieruchomości nie powinny być kwalifikowane jako pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, podejmowane przez podatnika czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mających na celu prawidłowe gospodarowanie majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny, nie należy kwalifikować do pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 ustawy o PIT. Potwierdza to wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 kwietnia 2019 r. sygn. akt II FSK 1100/17, w którym Sąd stwierdził, że „nie pozwala na przyjęcie, że przychody ze sprzedaży 9 działek uzyskane w latach 2010-2016 można zaliczyć do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Nie można przyjąć, aby działalność skarżącej miała cechy zorganizowania i ciągłości w przedstawionym wyżej rozumieniu. O spełnieniu tej przesłanki absolutnie nie świadczy ani podział działki na mniejsze, ani wydzielenie drogi, jak również uzyskanie służebności przejazdu (drogi koniecznej), a dalej zlecenie czynności związanych ze sprzedażą wyodrębnionych działek pośrednikowi, a nawet wystąpienie do operatorów poszczególnych mediów o wskazanie warunków przyłączenia działek do poszczególnych sieci. Nie można przyjąć, aby tego rodzaju działania istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności – a nadto - dokonując sprzedaży rozczłonkowanych fragmentów jednego zbioru (jednej działki gruntu), skarżąca z operacji tych uczyniła sobie stale (nieokazjonalne) źródło zarobkowania. Należy zauważyć, że nieruchomość znajduje się w posiadaniu podatniczki od kilkudziesięciu lat. Z opisu stanu faktycznego nie wynika, aby to ona inicjowała opracowania planu zagospodarowania przestrzennego dla nieruchomości bądź studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego. Ponadto ustanowienie drogi koniecznej, nawet za odpłatnością, warunkuje często w ogóle możliwość prawidłowego korzystania, a w rezultacie także zbycia nieruchomości, gdyż bez możliwości skomunikowania, nie przedstawia ona żadnej użytecznej wartości. Z kolei możliwość przyłączenia do określonych mediów wpływa i decyduje bezpośrednio o wartości nieruchomości niezależnie od tego, czy znajduje się (…) w posiadaniu przedsiębiorcy czy osoby fizycznej. Także stanowisko jakoby zlecenie sprzedaży wskazanych działek profesjonalnemu pośrednikowi zajmującemu się obrotem nieruchomościami świadczyło o podjęciu przez skarżącą czynności o charakterze zawodowym (profesjonalnym), przeczy logice oraz doświadczeniu życiowemu. Skoro bowiem podatniczka zleca sprzedaż działek pośrednikowi w obrocie nieruchomościami to oznacza, iż sama nie działa w tym zakresie zawodowo (profesjonalnie). Wynik takiego wnioskowania jest logiczny choćby ze względów finansowych i pragmatycznych oraz świadczy o braku profesjonalnego doświadczenia skarżącej w tym zakresie (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 30 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Po 939/12 oraz wyrok NSA z dnia 3 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 955/13, publ. CBOSA). O ile zatem w związku z nieruchomością nie były podejmowane przez podatniczkę czynności o charakterze kwalifikowanym (charakterystyczne np. dla działalności deweloperskiej czy też z zakresu obrotu nieruchomościami), z pojęciem działalności gospodarczej nie powinny być identyfikowane jedynie transakcje odpłatnego zbycia nieruchomości, w związku z wyzbywaniem się majątku uzyskanego w przeszłości. Istotne znaczenie ma także wyłączenie z opodatkowania przewidziane w art. 10 ust. 1 pkt 8, a związane z upływam 5 lat między nabyciem, a sprzedażą nieruchomości. Wymieniony okres traktować można jako przyjętą przez ustawodawcę klauzulę czasową, której ziszczenie powoduje brak możliwości kwalifikowania dokonanej sprzedały nieruchomości (co do której oczywiście nie były podejmowane czynności przekraczające zwykły zarząd do transakcji spekulacyjnych. Zdaniem NSA, zwłaszcza w warunkach rozregulowanej sytuacji na rynku pracy, niepewności co do sposobu zaspokojenia w przyszłości potrzeb własnych i rodziny, do naturalnych zachowań należy lokowanie wolnych środków finansowych w różne dobra, które w określonej perspektywie czasowej mogą zostać korzystnie spieniężone. Do takich dóbr należą m.in. nieruchomości, tym bardziej, gdy nabywane są pod tytułem darmym. Samo tylko wyodrębnienie z jednej nieruchomości działek gruntu, powiązane także z koniecznością uprzedniego uzyskania stosownych decyzji administracyjnych, czy uregulowania prawidłowego dostępu do nich, nie wykracza poza działania mieszczące się w zwykłym zarządzie własnymi sprawami majątkowymi (por. wyroki NSA: z dnia 9 marca 2016 ., sygn. akt II FSK 1423/14 oraz dnia 5 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 829/17, publ. CBOSA). Można mówić o gospodarowaniu osobistym majątkiem, jeżeli zamiarem podatnika jest jedynie spieniężenie części lub całości swojego majątku. Pieniądze uzyskane ze sprzedaży majątku nie są wówczas reinwestowane, czyli przeznaczane na zakup kolejnych rzeczy tego samego rodzaju i przygotowanie ich do sprzedaży, a następnie sprzedaży, ale są wykorzystywane na inne cele, jak zwłaszcza bieżące potrzeby podatnika lub jego rodziny. Podkreślić przy tym należy w tym kontekście konieczność badania rzeczywistego wykorzystania pieniędzy uzyskanych ze sprzedaży, a nie jedynie samego zamiaru podatnika, co do sposobu ich wykorzystania. Należy wobec tego podkreślić, że gospodarowanie osobistym majątkiem nie może być zarezerwowane wyłącznie dla czynności jednorazowych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przy ocenie charakteru sprzedaży dokonywanej przez podatnika nie może decydować liczba i zakres transakcji. Jednorazowe zbycie dużego majątku może być bowiem trudne czy mniej korzystne niż podzielonego."

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 września 2015 r. o sygn. II FSK 1557/13, Sąd wskazał, że „należy wskazać, że granica pozwalająca oddzielić przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości określony w art. 10 ust 1 pkt 8a u.p.d.o.f., od przychodu, którego źródłem jest zbycie nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest płynna. (\`(...)\`) Prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależną od tego jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa, oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Działalność gospodarczą należy zatem oceniać na podstawie konkretnych okoliczności faktycznych, wypełniających lub nie, znamiona tej działalności. Przyjąć należy, że wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nieokazjonalnym, nieamatorskim charakterem), podporządkowaniu regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, są pozarolniczą działalnością gospodarczą, a uzyskane w ich wyniku przychody są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., nie należy rozpatrywać wyłącznie w danym roku podatkowym, lecz należy brać pod uwagę czynności, które mają charakter zarobkowy. Jednym z elementów pozwalających odróżnić działalność gospodarczą od innych form aktywności i zarobkowania osób fizycznych jest jej ciągłość. Przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych, podejmowanych sporadycznie. Przy ocenie czy do działań podatnika ma zastosowanie omawiany art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f, nie bierze się pod uwagę zamiarów i wewnętrznego stanu adresata przepisów. Motywacja podatnika nie ma znaczenia, badane jest natomiast jego uzewnętrznione zachowanie. O tym, czy podatnik prowadzi działalność gospodarczą decydują zewnętrzne, obiektywne okoliczności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2096/12). Kryteria umożliwiające zakwalifikowanie danych czynności do podejmowanych w warunkach działalności gospodarczej, w tym warunek "ciągłości", nie są spełnione jeżeli działania podatnika mieszczą się w zwykłych czynnościach związanych z przygotowaniem nieruchomości do sprzedaży (np. jej uporządkowania, uzyskanie informacji o możliwości zagospodarowania, przygotowaniu dokumentacji geodezyjne), zawarcie umowy z pośrednikiem w obrocie nieruchomościami, wydzieleniu części przeznaczonej do sprzedaży itp., (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 867/12)."

Podatnik wskazał, że z powyższego wyroku wynika w pierwszej kolejności, że kwestia zaliczenia sprzedaży nieruchomości do działalności gospodarczej Podatnika jest bardzo ocenna, i za każdym razem uzależniona od wielu czynników i okoliczności. W analizowanym przypadku nabycie nieruchomości nastąpiło w 2013 roku na podstawie umowy kupna-sprzedaży. Na przedmiotowych nieruchomościach nie była prowadzona działalność gospodarcza, nie stanowiły one środków trwałych oraz nie byty wykorzystywane w działalności gospodarczej. Wnioskodawca dokonał jednak ich podziału (w 2020 roku), co nastąpiło jednak bez związku z działalnością gospodarczą. Dla terenu, na którym posadowione są działki gruntu (w wyniku dokonanego podziału), brak jest aktualnego planu zagospodarowania przestrzennego. Wnioskodawca nie czynił na przedmiotowej nieruchomości żadnych nakładów, w szczególności nie uzbrajał ich oraz nie podejmował działań zwiększających ich wartość.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)˗c) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, jeżeli nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem, przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości nie powstanie, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

*   odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz
*   zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

*   prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Użyte w ww. przepisie pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej opiera się na trzech przesłankach:

*   zarobkowym celu działalności,
*   wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły,
*   prowadzeniu działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże, brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Odnosząc się do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku. Natomiast, przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, niepowiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Wobec powyższego, w celu właściwego zakwalifikowania skutków działań podjętych przez Wnioskodawcę do właściwego źródła przychodu należy ocenić zamiar, okoliczności i cel działań związanych z odpłatnym zbyciem nieruchomości (działek), o których mowa we wniosku.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca zamierza zbyć działki powstałe w wyniku podziału działki gruntu nr (…), którą nabył do majątku osobistego w roku 2013. Nieruchomość została nabyta celem zabezpieczenia finansowego na wypadek utraty pracy, możliwości zarobkowania ewentualnie w związku z przejściem na emeryturę. Ponadto Wnioskodawca nigdy nie prowadził działalności gospodarczej, uzyskując przychody ze stosunku pracy. Od roku 2013 Wnioskodawca jest jedynym żywicielem rodziny (małżonka nie pracuje zawodowo, zajmuje się domem i dwójką małoletnich dzieci). Wnioskodawca nie czynił na przedmiotowej nieruchomości żadnych nakładów, w szczególności zaś nie uzbrajał oraz nie podejmował działań zwiększających jej wartość. Działka była przedmiotem nieodpłatnego użyczenia na rzecz szwagra, który ją uprawiał. Podatek od nieruchomości opłacany jest przez Podatnika.

Środki pochodzące ze zbycia nieruchomości Podatnik planuje przeznaczyć na spłatę kredytu zaciągniętego na budowę domu oraz konsumpcję, ponadto nie planuje on nabycia – z uzyskanych ze sprzedaży środków – kolejnych nieruchomości. Na chwilę sporządzenia wniosku nie ma konkretnej osoby zainteresowanej nabyciem nieruchomości. Podatnik ma zamiar sprzedać działki wtedy, kiedy pojawi się osoba zainteresowana zakupem.

Wnioskodawca występował o wydanie warunków zabudowy dla przedmiotowej działki, (decyzja z 2014 r.), celem zapewnienia możliwości wybudowania domu przez jedno z dzieci.

Z przedstawionych powyżej okoliczności sprawy nie wynika, aby aktywność Wnioskodawcy wykraczała poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Wnioskodawca nie podjął ciągu działań, które wskazywałyby na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami, (takich jak np. nabycie z zamiarem odsprzedaży, uzbrojenie terenu). Jak wskazano w opisie sprawy, działka nie była przedmiotem odpłatnego najmu, dzierżawy, ani innych umów o podobnym charakterze. Działka ta nie była wykorzystywana inaczej niż działalność rolnicza.

Ponadto Wnioskodawca nie czynił na przedmiotowej nieruchomości żadnych nakładów, w szczególności nie uzbrajał oraz nie podejmował działań zwiększających jej wartość.

Podatnik jest w trakcie dokonania podziału nieruchomości nr (…). Dodatkowo, Wnioskodawca zamierza skorzystać z usług pośrednika w obrocie nieruchomościami przy sprzedaży działek.

W konsekwencji, skutki podatkowe odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości należy rozpatrywać w kontekście przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

W przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment i sposób ich nabycia.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca przedmiotową działkę nr (…) nabył w 2013 r.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że planowane zbycie przez Wnioskodawcę działek powstałych z podziału działki nr (…), nabytej przez Wnioskodawcę w 2013 r., nie będzie stanowić przychodu ze źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z upływem okresu pięciu lat, liczonego od końca roku, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości, i tym samym na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tego tytułu, gdyż w wyniku sprzedaży przedmiotowych działek, jak to wykazano powyżej, u Wnioskodawcy nie powstanie w ogóle przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Podkreślić należy, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania rozstrzygniecia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.