Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.772.2021.2.KF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-11-17
Teza: Koszty uzyskania przychodów (koszty nabycia i nakłady) z tytułu sprzedaży nieruchomości oraz możliwość skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego (spłata kredytu zaciągniętego na budowę na sprzedanej nieruchomości budynku mieszkalnego oraz zakup nowego lokalu mieszkalnego).
Słowa kluczowe: budowa; koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt-spłata kredytu; lokal-lokal mieszkalny; nakłady; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; wydatek-wydatki mieszkaniowe; zakup; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Koszty uzyskania przychodów.-Koszty uzyskania przychodów.-Koszty z tytułu zbycia nieruchomości.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Zwolnienia przedmiotowe.-Zwolnienia od podatku dochodowego.-Sprzedaż nieruchomości i praw majątkowych.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 131; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 25; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22-ust. 6c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22-ust. 6e

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 8 sierpnia 2021 r. (data wpływu 11 sierpnia 2021 r.), uzupełnionym pismem z 4 listopada 2021 r. (data wpływu 4 listopada 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości (działki budowlanej wraz z rozpoczętą budową):

\- w odniesieniu do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na firmę budowlaną (murarską), która budowała dom, badanie gruntu oraz wypożyczenie zestawu wodomierzowego do poboru wody z hydrantu – **jest nieprawidłowe**,

\- w odniesieniu do wskazania, że w przypadku zakupu nowej nieruchomości za cenę (…) zł, dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości będzie w całości zwolniony z opodatkowania – **jest nieprawidłowe**,

\- w pozostałej części – **jest prawidłowe**.

**UZASADNIENIE**

W dniu 11 sierpnia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości (działki budowlanej wraz z rozpoczętą budową).

W związku z tym, że złożony wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, pismem z 28 października 2021 r., nr 0112-KDIL2-1.4011.772.2021.1.KF, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ww. ustawy, wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Jednocześnie poinformowano Wnioskodawcę, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d § 1 Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a jego uzupełnieniem, nie wlicza się do terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłane 28 października 2021 r. skutecznie doręczono 29 października 2021 r., natomiast 4 listopada 2021 r. do tut. organu wpłynęło pismo, stanowiące uzupełnienie wniosku.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenia przyszłe.**

Wnioskodawca – (…) wraz z żoną (…) i dwójką dzieci mieszkają w A w mieszkaniu będącym własnością rodziców męża. Łączy ich małżeńska wspólność majątkowa.

W związku z chęcią poprawienia swoich warunków mieszkaniowych postanowili wybudować własny dom i przeprowadzić się z A do B. W związku z powyższym w dniu (…) lipca 2019 r. zakupili działkę budowlaną za kwotę (…) zł (akt notarialny rep. A nr (…)) w B. Zakup działki sfinansowali z własnych środków pieniężnych. W dniu (…) stycznia 2020 r. małżonkowie podpisali umowę z (…) o kredyt budowlano-hipoteczny w wysokości (…) zł na budowę domu jednorodzinnego. Po uzyskaniu kredytu rozpoczęli budowę domu w systemie gospodarczym.

Niestety sytuacja związana z epidemią COVID-19 spowodowała, że prace budowlane się przedłużały, a od drugiej połowy 2020 r. ceny materiałów budowlanych oraz robocizny zaczęły gwałtownie wzrastać. Po oszacowaniu zakresu prac, które pozostałyby do wykonania okazało się, że zaciągnięty kredyt bankowy będzie niewystarczający na dokończenie budowy. Ponadto w związku z epidemią COVID-19 powstała bardzo duża niepewność na rynku pracy (przeprowadzka do nowego domu wiązałaby się z poszukiwaniem pracy w nowym mieście).

W związku z tymi faktami małżonkowie postanowili, że sprzedadzą częściowo wybudowany dom w B i środki ze sprzedaży przeznaczą na zakup nieruchomości w A lub okolicach A. W dniu (…) lutego 2021 r. małżonkowie sprzedali nieruchomość (częściowo wybudowany dom w stanie surowym zamkniętym) za kwotę (…) zł. W związku z faktem, że budowa domu finansowana była kredytem bankowym to środki ze sprzedaży w kwocie (…) zł (w tym (…) zł kapitału i (…) odsetek) zostały przeznaczone na całkowitą spłatę zaciągniętego kredytu. W całej historii kredytu spłacono łącznie (…) zł (w tym (…) zł kapitału i (…) zł odsetek).

W związku z faktem, że na początku budowy małżonkowie nie planowali sprzedaży domu, więc nie zbierali wszystkich paragonów i faktur związanych z budową. Niemniej jednak do dnia sprzedaży nieruchomości posiadają udokumentowane łączne wydatki w kwocie (…) zł, w tym:

a) (…) zł – cena działki budowlanej (opłacone z własnych środków pieniężnych), AKT NOTARIALNY;

b) (…) zł – podatek od czynności cywilnoprawnych od zakupu nieruchomości (opłacone z własnych środków pieniężnych);

c) (…) zł – koszty notarialne za zakup działki (opłacone z własnych środków pieniężnych);

d) (…) zł – podatek od towarów i usług wg stawki 23% (opłacone z własnych środków);

e) (…) zł – opłata sądowa (opłacone z własnych środków);

f) (…) zł – usługa pośrednika nieruchomości, kupno działki (opłacone z własnych środków) – FAKTURA VAT,

g) (…) zł – kompleksowa wymiana gruntu – FAKTURA VAT – (opłacone z własnych środków);

h) (…) zł – wypożyczenie zestawu wodomierzowego do poboru wody z hydrantu – FAKTURA VAT – sfinansowane z kredytu;

i) (…) zł – materiały budowlane – FAKTURY VAT – sfinansowane z kredytu;

j) (…) zł – prąd budowlany – FAKTURY VAT – sfinansowane z kredytu;

k) (…) zł – usługi elektryczne – FAKTURY VAT – sfinansowane z kredytu;

l) (…) zł stolarka okienna – wydatki potwierdzone fakturami VAT – (sfinansowane z kredytu);

ł) (…) zł – dach – wydatki potwierdzone fakturami VAT (sfinansowane z kredytu);

m) (…) zł wydatki na firmę budowlaną (murarską) potwierdzone PARAGONAMI FISKALNYMI od wykonawcy firmy budowlanej, która budowała dom, potwierdzone przelewami na rachunek bankowy wykonawcy (małżonkowie są w posiadaniu umowy z wykonawcą) – wydatki sfinansowane z kredytu;

n) (…) zł – badania gruntu – PARAGON FISKALNY potwierdzony przelewem na rachunek bankowy wykonawcy (małżonkowie posiadają dokumentację z badania gruntu działki budowlanej) – wydatki sfinansowane z kredytu.

W okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym małżonkowie dokonali sprzedaży nieruchomości chcą zakupić inną nieruchomość i skorzystać ze zwolnienia podatkowego przedmiotowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy PIT.

Ponadto w piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku doprecyzowano opis sprawy udzielając odpowiedzi na następujące pytania.

_Czy posiada Pan fakturę VAT dokumentującą poniesienie wydatku wskazanego w pkt f dotyczącego usługi pośrednika nieruchomości w zakupie działki? W opisie sprawy wskazano, że wydatek ten został udokumentowany fakturą VAT, natomiast we własnym stanowisku podał Pan, że w przypadku wydatku wskazanego w pkt f nie posiada Pan faktury imiennej._

Odpowiedź: Posiadam fakturę VAT za usługę pośrednika nieruchomości, kupno działki. Faktura została wystawiona na moją żonę (…).

_Co należy rozumieć pod wskazanym w pkt g wydatkiem na kompleksową wymianę gruntu?_

Odpowiedź: Po zakupie działki budowlanej okazało się, że konieczna jest wymiana gruntu, aby uzyskać odpowiednią nośność gruntu pod budowę domu. W badaniach geologiczno-inżynierskich stwierdzono, że w podłożu, miejscu planowanej budowy od powierzchni terenu zalegają nasypy niebudowlane, które nie mogą stanowić podłoża nośnego fundamentów projektowanego budynku. W związku z powyższym konieczne okazało się zebranie wierzchniej warstwy gruntu nienośnego i zastąpienie go gruntem nośnym, aby móc posadowić na nim dom. Polegało to na wybraniu słabego gruntu i zastąpieniu go pospółką/żwirem o zróżnicowanej granulacji i jego starannym zagęszczeniu.

_Czy w umowie kredytowej, którą podpisał Pan (…) stycznia 2020 r., wskazano cel na jaki został ten kredyt zaciągnięty? Jeśli tak to proszę wskazać ten cel._

Odpowiedź: W umowie (umowa o mieszkaniowy kredyt budowlano-hipoteczny) wskazano, że kredyt przeznaczony jest na budowę domu jednorodzinnego położonego w B, działka (…), obręb (…).

_Jaki charakter (mieszkalny czy niemieszkalny) będzie miała nowa nieruchomość, którą planuje Pan zakupić; czy będzie to np. budynek mieszkalny, lokal mieszkalny, grunt przeznaczony pod budowę budynku mieszkalnego itp.?_

Odpowiedź: Nowa nieruchomość będzie miała charakter mieszkalny – lokal mieszkalny.

_Czy w ww. nieruchomości będzie realizował Pan własne cele mieszkaniowe (tzn. czy będzie Pan w niej zamieszkiwał)?_

Odpowiedź: W wyżej wymienionej nieruchomości będę realizował własne cele mieszkaniowe. Będę tam mieszkał razem z żoną i dwójką dzieci.

_W jaki sposób zostanie sfinansowany zakup ww. nieruchomości, w szczególności czy na jej zakup zostaną przeznaczone środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości, o której mowa we wniosku, tj. działki gruntu wraz z rozpoczętą budową położonej w B?_

Odpowiedź: Zakup ww. nieruchomości zostanie sfinansowany ze środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, o której mowa we wniosku (działki wraz z rozpoczętą budową położonej w B) oraz ze środków własnych.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.**

Pytanie do stanu faktycznego:

1\. Czy na podstawie art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej ustawa PIT) do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć wszystkie wydatki wskazane w punktach od a) do n) powyżej?

Pytania do stanu przyszłego:

2\. Czy w przypadku jak w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym Wnioskodawca dokonał sprzedaży nieruchomości, kupi nową nieruchomość, to czy wydatki poniesione na spłatę kredytu oraz odsetek od tego kredytu w części, która nie stanowi kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbytej nieruchomości może zaliczyć jako wydatek poniesiony na własne cele mieszkaniowe? (pytanie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

3\. Czy w przypadku zakupu nowej nieruchomości (w terminie określonym art. 21 ust. 1 pkt 131), której cena zakupu byłaby równa cenie zbytej nieruchomości opisanej we wniosku ((…) zł), uzyskany dochód będzie zwolniony z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131?

**Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 1**, na podstawie art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej ustawa PIT), ma On prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży nieruchomości wydatki wskazane w punktach a) do n) wskazanych w części G sfinansowanych zarówno własnymi środkami pieniężnymi, jak i kredytem.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a wyżej wskazanej ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie: nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, (\`(...)\`) jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Zgodnie z treścią art. 30e ust. 2 wskazanej ustawy podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c.

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Tak obliczony przychód – w celu ustalenia dochodu, który jest podstawą opodatkowania – pomniejsza się następnie o koszty uzyskania przychodu.

Określenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości odbywa się zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Artykuł 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a (\`(...)\`) tej ustawy, uważa się udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

W związku z faktem, że Wnioskodawca posiada udokumentowane wydatki (umowy, faktury imienne, paragony wraz z potwierdzeniami przelewów bankowych dla wykonawców), które jednoznacznie i bezdyskusyjnie potwierdzają ich poniesienie to mogą one być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia przedmiotowej nieruchomości. W przypadku wydatków wskazanych w punktach m) i n) gdzie Wnioskodawca nie posiada faktury imiennej, mając ma uwadze wykładnię celowościową art. 22 ust. 6c ustawy PIT, który wskazuje, że kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie udokumentowane koszty nabycia, wytworzenia i udokumentowane nakłady zwiększające wartość rzeczy i praw majątkowych poczynione w czasie ich posiadania bez znaczenia powinien być zapis art. 22 ust. 6e ustawy PIT wskazujący, że wysokość nakładów ustala się na podstawie faktur VAT. Wnioskodawca w przypadku wydatków wskazanych w punkcie m) i n) posiada paragony fiskalne oraz potwierdzenia przelewów na rachunki bankowe wykonawców, co jednoznacznie potwierdza poniesienie tych wydatków i tym samym wydatki te powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Tut. organ informuje, że własne stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 wynika z uzupełnienia wniosku.

**Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 2**, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma prawo zakwalifikować spłatę części kredytu i odsetek, które nie finansowały kosztów uzyskania przychodów do wydatków na własne cele mieszkaniowe.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy PIT wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Stosownie do art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 uważa się:

1) wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

– położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej;

2) wydatki poniesione na:

a) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1,

b) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a,

c) spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b

– w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Z treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że ustawodawca uzależnia skorzystanie z przedmiotowego zwolnienia od wydatkowania przez podatnika w określonym terminie, środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c na realizację własnego celu mieszkaniowego.

Z przytoczonych powyżej przepisów wynika, iż okolicznością decydującą o możliwości skorzystania ze zwolnienia wynikającego z powołanego art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i określonych praw majątkowych w terminie nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym została ona dokonana, na wskazane w art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ww. ustawy cele mieszkaniowe, które obejmują m.in. nabycie lokalu mieszkalnego, a także spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1.

Stosownie do art. 21 ust. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie.

Na mocy art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Przez własne budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się również niestanowiące własności lub współwłasności podatnika budynek, lokal lub pomieszczenie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, podatnik nabędzie ich własność lub współwłasność albo spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach, jeżeli uprzednio prawo takie mu nie przysługiwało.

W przypadku ponoszenia wydatków na cele mieszkaniowe w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, na którego terytorium podatnik ponosi wydatki na cele mieszkaniowe (art. 21 ust. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Na podstawie art. 21 ust. 28 cytowanej ustawy za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1) nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub

2) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

– przeznaczonych na cele rekreacyjne.

W myśl art. 21 ust. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a-c, stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a-c oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a-c.

Przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Innymi słowy, przepis art. 21 ust. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zapobiega sytuacji, kiedy podatnik dwukrotnie odliczyłby ten sam wydatek raz uwzględniony w kosztach uzyskania przychodów z tytułu zbycia nieruchomości, a za drugim zaś razem jako wydatek na spłatę kredytu, którym sfinansował te właśnie cele. W przepisie tym ustanowiono zatem zakaz dwukrotnego odliczania i korzystania z ulg w odniesieniu do tych samych wydatków.

Wobec powyższego, jeżeli Wnioskodawca w ramach obliczenia dochodu ze sprzedaży nieruchomości w kosztach uzyskania przychodu uwzględni udokumentowane koszty nabycia i udokumentowane nakłady na budowę domu, które zostały sfinansowane kredytem bankowym, to obowiązuje ustawowy zakaz traktowania spłaty tej części kredytu jako wydatku na własne cele mieszkaniowe. Natomiast zwolnienie przedmiotowe znajdzie zastosowanie w stosunku do spłaty tej części kredytu, która została faktycznie wykorzystana na budowę domu, a wydatki nie stanowiły kosztu uzyskania przychodów.

Wobec powyższego, przy spełnieniu warunków wynikających z zacytowanych przepisów, wydatkowanie przychodu ze sprzedaży nieruchomości – w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym została ona dokonana – na spłatę tej części kredytu (wraz z odsetkami), która nie miała pokrycia w wydatkach/kosztach stanowiących koszty uzyskania przychodów będzie mogła być zaliczona jako wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

**Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 3**, w przypadku zakupu nowej nieruchomości za cenę (…) zł, dochód uzyskany ze sprzedaży zbytej nieruchomości będzie w całości zwolniony z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131, w przypadku gdy nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym zbył odpłatnie nieruchomość przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości ((…) zł) przeznaczy na własne cele mieszkaniowe rozumiane jako:

a) spłata części kredytu bankowego wraz z odsetkami zaciągniętego przed dniem uzyskania przychodu ze zbycia, który nie ma pokrycia w kosztach uzyskania przychodów,

b) Wnioskodawca zapłaci z własnych środków pieniężnych różnicę między kwotą (…) zł (przychody ze sprzedaży nieruchomości) i kwotą spłaty kredytu wraz z odsetkami, o którym mowa w punkcie a) powyżej.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzeń przyszłych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości (działki budowlanej wraz z rozpoczętą budową):**

\- **w odniesieniu do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na firmę budowlaną (murarską), która budowała dom, badanie gruntu oraz wypożyczenie zestawu wodomierzowego do poboru wody z hydrantu – jest nieprawidłowe,**

\- **w odniesieniu do wskazania, że w przypadku zakupu nowej nieruchomości za cenę (…) zł, dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości będzie w całości zwolniony z opodatkowania – jest nieprawidłowe,**

\- **w pozostałej części – jest prawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, a kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (…) lutego 2021 r. sprzedał działkę budowlaną wraz z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, którą zakupił wspólnie z żoną (…) lipca 2019 r.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że skoro odpłatne zbycie przez Wnioskodawcę działki budowlanej wraz z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego nastąpiło przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie – stanowi źródło przychodu, w rozumieniu przywołanego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

W myśl natomiast art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1) dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub

2) dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja zbycia mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością, np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w zbyciu nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem zbycia nieruchomości). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

Kosztów odpłatnego zbycia nie należy utożsamiać z kosztami uzyskania przychodu. Ustalenie kosztów uzyskania przychodu odbywa się zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość, udział lub prawo nabyto odpłatnie (np. umowa sprzedaży), czy nieodpłatnie (np. spadek, umowa darowizny).

W niniejszej sprawie działka budowlana, na której Wnioskodawca rozpoczął budowę budynku mieszkalnego, będąca przedmiotem zbycia w dniu (…) lutego 2021 r., została nabyta odpłatnie (w drodze umowy sprzedaży), a więc zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Powołany wyżej art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sposób jednoznaczny przesądza, co stanowi koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości. Artykuł ten tworzy katalog zamknięty, który w żadnym wypadku nie dopuszcza zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów innych wydatków niż wymienione. Zatem, sam fakt poniesienia przez podatnika wydatku nie upoważnia go jeszcze do zaliczenia tego wydatku do kosztów nabycia lub nakładów, o których mowa w art. 22 ust. 6c ww. ustawy.

Pojęcie kosztów nabycia, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczy tych wydatków, które zbywca musiał ponieść, aby nabyć zbywaną przez siebie nieruchomość lub prawo.

Koszt nabycia, co do zasady określa umowa notarialna sprzedaży, na podstawie której podatnik staje się właścicielem nieruchomości. Kosztem nabycia bez wątpienia będzie zatem cena jaką zapłacił nabywca zbywcy za nieruchomość będącą przedmiotem sprzedaży, niezależnie od tego, czy jej zakup został sfinansowany kredytem bankowym, czy też środki na jej zakup pochodzą z oszczędności nabywcy. Kosztem nabycia oprócz ceny nabycia są również wydatki notarialne związane ze sporządzeniem aktu notarialnego nabycia nieruchomości, koszty sądowe w postępowaniu wieczystoksięgowym (wpis prawa własności), oraz podatek od czynności cywilnoprawnych – pod warunkiem, że w istocie nabywca takie wydatki poniósł.

Mając na uwadze powyższe, do kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży działki budowlanej wraz z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego Wnioskodawca może zaliczyć poza ceną nabycia tej działki, także wskazane we wniosku opłaty określone w akcie notarialnym umowy sprzedaży z (…) lipca 2019 r., tj. uiszczony podatek od czynności cywilnoprawnych, wynagrodzenie dla notariusza w formie taksy notarialnej wraz z podatkiem VAT oraz opłatę sądową od wniosku wieczystoksięgowego, jako spełniające przesłanki określone w art. 22 ust. 6c ww. ustawy.

Do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawca może zaliczyć również wydatek poniesiony na usługę pośrednika nieruchomości związaną z zakupem ww. działki, udokumentowany fakturą VAT wystawioną na żonę Wnioskodawcy.

W przypadku gdy zakup nieruchomości wchodzącej w skład majątku wspólnego ponoszony jest w okresie, gdy małżonkowie pozostają w majątkowym ustroju wspólności ustawowej, to faktury VAT mogą stanowić dowód poniesienia wydatku przez każdego z małżonków, niezależnie od tego, na którego z nich zostały wystawione, skoro wydatkowane środki pochodzą z majątku wspólnego małżonków. Zatem każdy z małżonków ma prawo do odliczenia połowy wydatków poniesionych z majątku wspólnego na zakup nieruchomości.

Ponadto w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca jako koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości wskazał również nakłady, które zwiększyły wartość nieruchomości poniesione w czasie jej posiadania.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa, co należy rozumieć pod pojęciem nakładów w rozumieniu ww. przepisu. W doktrynie ugruntowany jest pogląd, zgodnie z którym przez nakłady na nieruchomość należy rozumieć sumę wydatków poniesionych na substancję danej nieruchomości. Uznaje się, że są to nie tylko nakłady ulepszające lub modernizujące nieruchomość, ale również nakłady o charakterze budowlanym, remontowym.

Pod pojęciem nakładów należy zatem rozumieć wszelkie inwestycje, które zmieniają/przeobrażają daną rzecz, nadając jej nową jakość. Tym samym nakłady, o których mowa w art. 22 ust. 6c ww. ustawy, poniesione w trakcie posiadania nieruchomości, mogą stanowić koszt uzyskania przychodu z tytułu jej odpłatnego zbycia, jeżeli odznaczają się budowlanym lub ulepszającym charakterem i zwiększyły wartość nieruchomości.

Należy mieć przy tym na względzie, że aby dany wydatek zaliczyć jako nakład zwiększający wartość nieruchomości w czasie jej posiadania musi zostać udokumentowany w sposób, o którym mowa w art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, warunkiem zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości, jest posiadanie faktury VAT lub dokumentu stwierdzającego poniesienie opłaty administracyjnej.

Analiza treści art. 22 ust. 6c i 6e ww. ustawy prowadzi zatem do wniosku, że zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu poniesionych na nieruchomość nakładów uwarunkowane zostało koniecznością:

1) zwiększenia jej wartości,

2) poniesienia w czasie posiadania przedmiotowej nieruchomości oraz

3) udokumentowania fakturami VAT lub dokumentami stwierdzającymi poniesienie opłat administracyjnych.

Zatem w niniejszej sprawie nakładami na nieruchomość zwiększającymi jej wartość, a tym samym kosztami uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości będą wydatki, które Wnioskodawca poniósł na budowę domu niezależnie od tego czy niniejsze nakłady Wnioskodawca sfinansował ze środków własnych (np. oszczędności) czy też z kredytu bankowego. Jednakże, aby dany wydatek na budowę domu mógł być zaliczony w poczet nakładów stanowiących koszt uzyskania przychodu, musi on być odpowiednio udokumentowany fakturami VAT w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz dokumentami stwierdzającymi poniesienie opłat administracyjnych, o czym stanowi art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawca może zaliczyć udokumentowane fakturami VAT wydatki poniesione na kompleksową wymianę gruntu, materiały budowlane, stolarkę okienną, dach, usługi elektryczne oraz prąd budowlany, jako mieszczące się w pojęciu nakładów poniesionych na nieruchomość zwiększających jej wartość, o których mowa w art. 22 ust. 6c ww. ustawy.

Natomiast nakłady, które nie są udokumentowane fakturami VAT lub dokumentami potwierdzającymi poniesienie opłat administracyjnych nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji, w przypadku Wnioskodawcy do kosztów uzyskania przychodów nie można zaliczyć nakładów na budowę domu sfinansowanych środkami pieniężnymi pochodzącymi z kredytu hipotecznego, na które to wydatki nie posiada faktur VAT. Zatem do kosztów tych Wnioskodawca nie może zaliczyć wydatków poniesionych na firmę budowlaną (murarską), która budowała dom oraz na badanie gruntu.

Nie będzie również stanowił kosztu uzyskania przychodów wydatek poniesiony na wypożyczenie zestawu wodomierzowego do poboru wody z hydrantu. Wydatek ten nie może bowiem zostać uznany za nakład na nieruchomość (substancję nieruchomości) zwiększający jej wartość, o którym mowa w art. 22 ust. 6c omawianej ustawy.

**Podsumowując, do kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży działki budowlanej wraz z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego Wnioskodawca może zaliczyć ceną nabycia tej działki, wskazane we wniosku opłaty określone w akcie notarialnym umowy sprzedaży z (…) lipca 2019 r., tj. uiszczony podatek od czynności cywilnoprawnych, wynagrodzenie dla notariusza w formie taksy notarialnej wraz z podatkiem VAT oraz opłatę sądową od wniosku wieczystoksięgowego, a także wydatek poniesiony na usługę pośrednika nieruchomości związaną z zakupem ww. działki,** **jako wydatki na nabycie nieruchomości spełniające przesłanki określone w art. 22 ust. 6c ww. ustawy.**

**Do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w tym przepisie, Wnioskodawca może zaliczyć również nakłady poniesione na ww. nieruchomość związane z budową budynku mieszkalnego, udokumentowane fakturami VAT, dotyczące wydatków poniesionych na kompleksową wymianę gruntu, materiały budowlane, stolarkę okienną, dach, usługi elektryczne oraz prąd budowlany.**

**Do kosztów tych Wnioskodawca nie może zaliczyć natomiast wydatków poniesionych na firmę budowlaną (murarską), która budowała dom oraz na badanie gruntu, gdyż wydatki te nie zostały udokumentowane zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy, tj. Wnioskodawca nie posiada faktur VAT dokumentujących ich poniesienie.**

**Nie będzie również stanowił kosztu uzyskania przychodów wydatek poniesiony na wypożyczenie zestawu wodomierzowego do poboru wody z hydrantu, ponieważ wydatek ten nie stanowi nakładu na nieruchomość (substancję nieruchomości) zwiększającego jej wartość, o którym mowa w art. 22 ust. 6c omawianej ustawy.**

Dochód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – ustalony według zasad wskazanych powyżej – może jednak, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy, zostać objęty zwolnieniem z opodatkowania przy spełnieniu warunków określonych w tym przepisie.

Wskazany przepis stanowi, że wolne od podatku są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

Dochód zwolniony należy zatem obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x (W / P)

gdzie:

D – dochód ze sprzedaży,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

P – przychód ze sprzedaży.

W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego uprawniają do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1) wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

– położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej;

2) wydatki poniesione na:

a) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1,

b) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a,

c) spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b

– w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Z art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika natomiast, że przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Przez własne budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się również niestanowiące własności lub współwłasności podatnika budynek, lokal lub pomieszczenie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, podatnik nabędzie ich własność lub współwłasność albo spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach, jeżeli uprzednio prawo takie mu nie przysługiwało.

Przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30 ww. ustawy).

Z przywołanego wcześniej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym wynika, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu ww. zwolnienia jest fakt wydatkowania w terminie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie „własne cele mieszkaniowe” podatnika.

Katalog wydatków stanowiących „własne cele mieszkaniowe” podatnika wymieniony w art. 21 ust. 25 ustawy ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe, w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży. Przy czym w ww. przepisie ustawodawca wskazał, że przychód ze sprzedaży ma zostać wydatkowany na „własne cele mieszkaniowe”. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne”, świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Zatem, biorąc po uwagę treść przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że ustawodawca uzależnia skorzystanie z przedmiotowego zwolnienia od wydatkowania przez podatnika w określonym terminie, środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c na realizację własnych celów mieszkaniowych, wskazanych w art. 21 ust. 25, które obejmują m.in.:

*   nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem (pkt 1 lit. a) – położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,
*   spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1 (pkt 2 lit. a) – w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Zaznaczyć w tym miejscu należy, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ogranicza ilościowo możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego przy sprzedaży nieruchomości. Możliwe jest zatem skorzystanie z przedmiotowego zwolnienia z tytułu poniesienia (w ustawowym terminie) więcej niż jednego wydatku na własne cele mieszkaniowe pod warunkiem, że będą to cele określone w art. 21 ust. 25 ww. ustawy.

Jak wynika z wniosku, przychód uzyskany ze sprzedaży działki budowlanej wraz z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, zostanie częściowo przeznaczony na spłatę kredytu hipoteczno-budowlanego zaciągniętego przez Wnioskodawcę i Jego żonę w dniu (…) stycznia 2020 r. na budowę na sprzedanej działce domu jednorodzinnego.

Odnosząc zatem przedstawione powyżej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że aby skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości musi zostać wydatkowany we wskazanym w tym przepisie terminie na własne cele mieszkaniowe, które zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 2 ww. ustawy obejmują m.in. spłatę kredytu oraz odsetek od tego kredytu udzielonego na budowę własnego budynku mieszkalnego.

Jednakże z art. 21 ust. 30 ww. ustawy wynika, że przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Innymi słowy, przepis ten zapobiega sytuacji, kiedy podatnik dwukrotnie odliczyłby ten sam wydatek – raz zaliczając wydatek poczyniony na budowę domu w koszty uzyskania przychodu, za drugim zaś razem jako wydatek na spłatę kredytu którym sfinansował ten właśnie cel. W przepisie tym ustanowiono zatem zakaz dwukrotnego odliczania i korzystania z ulg w odniesieniu do tych samych wydatków.

Mając zatem na uwadze powołane wyżej przepisy prawa podatkowego, należy stwierdzić, że spłata kredytu zaciągniętego przez Wnioskodawcę i Jego żonę na budowę budynku mieszkalnego z przychodu z odpłatnego zbycia tej nieruchomości, w części dotyczącej udokumentowanych fakturami VAT wydatków na budowę budynku mieszkalnego sfinansowanych z kredytu i podlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, nie uprawnia do zwolnienia od podatku dochodu z odpłatnego zbycia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na fakt, że udokumentowane fakturami VAT nakłady zwiększające wartość nieruchomości związane z budową budynku mieszkalnego, stanowią koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 22 ust. 6c w związku z art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uwzględnienie spłaty kredytu jako wydatku poniesionego na cel mieszkaniowy oznaczałoby, że Wnioskodawca w tej części odliczałby dwukrotnie ten sam wydatek: raz jako poniesiony na wybudowanie budynku mieszkalnego w ramach kosztów uzyskania przychodów, a drugi raz jako wydatek na spłatę kredytu, którym finansowano budowę budynku, a tego zabrania wprost art. 21 ust. 30 ww. ustawy.

Natomiast, spłata kredytu wraz z odsetkami zaciągniętego przez Wnioskodawcę i Jego żonę na budowę budynku mieszkalnego z przychodu z odpłatnego zbycia tej nieruchomości, w tej części kredytu, którą sfinansowano wydatki na budowę budynku mieszkalnego nieuwzględnione w kosztach uzyskania przychodów w postaci nakładów na zbywaną nieruchomość (budowę budynku mieszkalnego), może być potraktowana jako wydatek na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a cyt. ustawy. Zatem, przeznaczenie uzyskanego przychodu ze sprzedaży nieruchomości, począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie na ten właśnie cel będzie uprawniać Wnioskodawcę do zwolnienia od podatku dochodowego dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Jednakże, zwolniony od podatku będzie dochód w proporcji odpowiadającej iloczynowi dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości.

**Podsumowując, wydatkowanie przychodu ze sprzedaży działki budowlanej wraz z rozpoczętą budową – w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym została ona dokonana – na spłatę tej części kredytu budowlano-hipotecznego (wraz z odsetkami), którą sfinansowano wydatki na budowę budynku mieszkalnego nieuwzględnione w kosztach uzyskania przychodów w postaci nakładów na budowę budynku mieszkalnego, może zostać zaliczone jako wydatek na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.**

Z analizy treści wniosku wynika także, że Wnioskodawca część środków pieniężnych ze sprzedaży działki budowlanej wraz z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego zamierza przeznaczyć, w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym ją sprzedał, na zakup lokalu mieszkalnego położonego w A lub jego okolicach, w którym będzie realizował własne cele mieszkaniowe. Zakup zostanie sfinansowany z przychodów ze sprzedaży ww. nieruchomości oraz ze środków własnych Wnioskodawcy.

Jak wskazano już wcześniej jedną z przesłanek warunkującą prawo do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest wydatkowanie przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości nie później niż w okresie trzech lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie m.in. na nabycie lokalu mieszkalnego. Jednak, aby podatnikowi mogło przysługiwać zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym istotny jest nie tylko sam zakup lokalu mieszkalnego, ale również przeznaczenie na ten cel przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Z literalnej treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że zwolnienie od opodatkowania dotyczy przychodu ze sprzedaży nieruchomości, jeżeli ten właśnie przychód ze sprzedaży tej nieruchomości podatnik wydatkuje na warunkach określonych w ustawie. Nie chodzi zatem o to, aby na cele mieszkaniowe podatnik wydatkował jakiekolwiek środki, ale wydatkować ma środki uzyskane wyłącznie ze sprzedaży danej nieruchomości.

Wszystkie przesłanki, o których mowa w tym przepisie mają być przez podatnika spełnione łącznie, jeśli chce korzystać ze zwolnienia regulowanego tym przepisem. Elementarna przesłanka dotyczy zaś pochodzenia środków, z których ponoszone mają być wydatki na własne cele mieszkaniowe podatnika. Wydatkowany na własne cele mieszkaniowe ma być przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości. A więc nie jakikolwiek przychód pozyskany z jakiegokolwiek źródła, ale środki uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości. Skoro zwolnienie ma dotyczyć przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, to jest oczywiste, że wydatkowanie ma dotyczyć tych właśnie przychodów.

**W świetle powyższego, samo nabycie przez Wnioskodawcę (w terminie określonym w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) nowego lokalu mieszkalnego, którego cena zakupu byłaby równa cenie zbytej nieruchomości opisanej we wniosku, nie jest jeszcze wystarczającym warunkiem, aby cały dochód uzyskany z jej sprzedaży korzystał ze zwolnienia przedmiotowego. Istotne jest to, aby zakup ten został sfinansowany przychodami (środkami pieniężnymi) uzyskanymi z tej sprzedaży.**

**Zatem, w analizowanej sprawie, za wydatki na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uznana może być jedynie ta część przychodu ze sprzedaży działki budowlanej wraz z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, która zostanie przeznaczona – w ustawowym terminie – na zakup lokalu mieszkalnego.**

Tym samym nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że w przypadku zakupu nowej nieruchomości za cenę (…) zł, dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości będzie w całości zwolniony z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131, w przypadku gdy nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym zbył odpłatnie nieruchomość przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości ((…) zł) przeznaczy na własne cele mieszkaniowe rozumiane jako:

a) spłata części kredytu bankowego wraz z odsetkami zaciągniętego przed dniem uzyskania przychodu ze zbycia, który nie ma pokrycia w kosztach uzyskania przychodów,

b) Wnioskodawca zapłaci z własnych środków pieniężnych różnicę między kwotą (…) zł (przychody ze sprzedaży nieruchomości) i kwotą spłaty kredytu wraz z odsetkami, o którym mowa w punkcie a) powyżej.

**W świetle przedstawionych powyżej wyjaśnień, w analizowanej sprawie do wydatków na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć wydatki poniesione w okresie trzech lat, od końca roku, w którym dokonano zbycia działki budowlanej wraz z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, tj. wydatki poniesione na:**

\- **spłatę tej części kredytu budowlano-hipotecznego (wraz z odsetkami), którą sfinansowano wydatki na budowę budynku mieszkalnego nieuwzględnione w kosztach uzyskania przychodów w postaci nakładów na budowę budynku mieszkalnego,**

\- **zakup lokalu mieszkalnego położonego w A lub jego okolicach, w którym Wnioskodawca będzie realizował własne cele mieszkaniowe,**

**w kwocie w jakiej zostaną sfinansowane przychodami uzyskanymi z tej sprzedaży.**

**W związku z powyższym zwolnieniu od podatku będzie podlegał wyłącznie dochód w proporcji odpowiadającej iloczynowi dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości.**

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Należy dodatkowo wskazać, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są

w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z treści art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. W związku z tym, interpretacje te wywierają skutki prawne jedynie w stosunku do tego podmiotu, do którego są skierowane.

Zatem, niniejsza interpretacja indywidualna jest wiążąca dla Wnioskodawcy jako osoby występującej z wnioskiem, natomiast nie wywołuje skutków prawnych dla żony Wnioskodawcy będącej współwłaścicielem sprzedanej nieruchomości.

**Interpretacja dotyczy:**

\- **zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz**

\- **zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.**

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.