Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.129.2018.18.AKA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-10-04
Teza: Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług, otrzymanych przez gminę wpłat od mieszkańców za świadczone przez gminę na ich rzecz usługi, zastosowanie stawki podatku dla świadczenia gminy na rzecz mieszkańców, określenie podstawy opodatkowania dla świadczenia gminy na rzecz mieszkańców, uznanie otrzymywanych przez gminę wpłat od mieszkańców za zaliczki podlegające opodatkowaniu w momencie otrzymania tychże wpłat, prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z zakupem i montażem instalacji, brak obowiązku odrębnego opodatkowania podatkiem od towarów i usług przekazania instalacji do korzystania w okresie trwania umów, brak obowiązku odrębnego opodatkowania podatkiem od towarów i usług przekazania mieszkańcom własności instalacji wraz z upływem okresu trwania umowy, brak obowiązku rozliczenia w drodze odwrotnego obciążenia VAT z tytułu nabycia od wykonawcy usług związanych z zakupem i montażem instalacji.
Słowa kluczowe: energia-źródło energii-odnawialne źródło energii (OZE); odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; świadczenie-świadczenie usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności niepodlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1-pkt 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu
=========================================

– stanowisko nieprawidłowe
==========================

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 16 lutego 2018 r. (data wpływu 16 lutego 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2024 r. sygn. akt I FSK 2105/23 (data wpływu wyroku 10 lipca 2024 r.); i

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

16 lutego 2018 r. wpłynął Państwa wniosek z 16 lutego 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie:

\- opodatkowania podatkiem od towarów i usług, otrzymanych przez Gminę wpłat od mieszkańców za świadczone przez Gminę na ich rzecz usługi,

\- zastosowania stawki podatku dla świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców,

\- określenia podstawy opodatkowania dla świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców,

\- uznania otrzymywanych przez Gminę wpłat od mieszkańców za zaliczki podlegające opodatkowaniu w momencie otrzymania tychże wpłat,

\- prawa do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z zakupem i montażem instalacji,

\- braku obowiązku odrębnego opodatkowania podatkiem od towarów i usług przekazania instalacji do korzystania w okresie trwania umów,

\- braku obowiązku odrębnego opodatkowania podatkiem od towarów i usług przekazania mieszkańcom własności instalacji wraz z upływem okresu trwania umowy,

\- braku obowiązku rozliczenia w drodze odwrotnego obciążenia VAT z tytułu nabycia od wykonawcy usług związanych z zakupem i montażem instalacji.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 18 kwietnia 2018 r. (data wpływu 20 marca 2018 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina \`(...)\` (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca jest w trakcie realizacji inwestycji w zakresie odnawialnych źródeł energii, polegającej na zakupie i montażu kolektorów słonecznych oraz kotłów na biomasę na/w określonych budynkach.

Wyróżnić tu należy dwie sytuacje. Pierwsza z nich dotyczy montażu kotłów na biomasę w dwóch budynkach użyteczności publicznej stanowiących własność Gminy. Przypadek ten i związane z nim wątpliwości w zakresie opodatkowania VAT, nie są przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację.

Druga z ww. sytuacji dotyczy zakupu i montażu kolektorów słonecznych oraz kotłów na biomasę (dalej: „Instalacje”) na/w budynkach stanowiących własność mieszkańców Gminy (dalej: „Mieszkańcy” lub „Właściciele nieruchomości”). Instalacje te i związane z nimi wątpliwości w zakresie opodatkowania VAT są przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację.

Kotły na biomasę są/będą instalowane w budynkach mieszkalnych należących do Właścicieli nieruchomości. Instalacje solarne są/będą natomiast zainstalowane na dachach budynków. W przypadkach, gdy montaż instalacji solarnych na dachach tych budynków byłby nieuzasadniony lub niemożliwy, co do zasady, dopuszcza się techniczną możliwość zainstalowania instalacji solarnych zakotwiczonych do ich ścian. Instalacje solarne zainstalowane na dachach i zakotwiczone do ściany budynku stanowią zatem instalacje wykonywane w obrysie budynku mieszkalnego.

Budynki objęte przedmiotową inwestycją (na potrzeby których montowane będą Instalacje) są budynkami mieszkalnymi stałego zamieszkania, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. W budynkach tych nie ma/nie będzie lokali użytkowych. Ww. budynki stanowią jednorodzinne budynki mieszkalne (PKOB 111). Powierzchnia użytkowa budynków nie przekracza 300 m2.

W sytuacji, w której montaż instalacji solarnych na dachach budynków mieszkalnych lub zakotwiczenie instalacji solarnych do ich ścian okazały się/okażą się niemożliwe, zdarzyły się/mogą się zdarzyć przypadki, że instalacje solarne zostały/zostaną zamontowane na gruncie, bądź też na budynkach gospodarczych znajdujących się w/na nieruchomościach należących do Właścicieli nieruchomości.

Inwestycja w Instalację, której dotyczy niniejszy wniosek o interpretację, obejmuje wyłącznie nieruchomości należące do Mieszkańców, w których nie jest prowadzona działalność gospodarcza. Instalacje nie są/nie będą również realizowane na budynkach użyteczności publicznej lub jakichkolwiek innych budynkach należących do Gminy (lub jej jednostek organizacyjnych objętych centralizacją rozliczeń VAT).

Zakup i montaż Instalacji jest realizowany w ramach projektu „\`(...)\`” (dalej zwany „Projektem”) współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego w ramach Regionalnego Programu operacyjnego Województwa \`(...)\` na lata 2013-2012, Osi Priorytetowej 4 Energia Przyjazna Środowisku, Działania 4.1 Wsparcie wykorzystania OZE. Na realizację Projektu Gmina uzyskała dofinansowanie od Urzędu Marszałkowskiego Województwa \`(...)\` (dalej również „instytucja dofinansowująca”). W tym celu Gmina zawarła z Województwem \`(...)\` umowę o dofinansowanie Projektu. Zgodnie z zapisami umowy o dofinansowanie, określa ona: „(\`(...)\`) warunki, na jakich dokonywane będzie dofinansowanie w formie płatności ze środków europejskich części wydatków poniesionych przez Beneficjenta (tj. Gminę) na realizację Projektu (\`(...)\`)”. „Projekt” z kolei stanowi montaż kolektorów słonecznych oraz kotłów na biomasę. Oznacza to, że na podstawie umowy o dofinansowanie w oparciu o poniesione w tym zakresie koszty, Gmina otrzymuje dofinansowanie do Projektu zdefiniowanego jako zakup i montaż kolektorów słonecznych oraz kotłów na biomasę. Umowy te i przepisy regulujące zasady przyznanego dofinansowania zobowiązują Gminę m.in. do osiągnięcia tzw. efektu rzeczowego (montaż określonej liczby Instalacji) oraz do tego, aby w tzw. okresie trwałości Projektu (5 lat od uzyskania ostatniej płatności w ramach dofinansowania) Gmina pozostała właścicielem Instalacji. Poza tym umowy te w żaden sposób nie odnoszą się do ustaleń Gminy z Mieszkańcami, w szczególności nie narzucają żadnej formy współpracy z Mieszkańcami, nie wymagają realizacji na ich rzecz określonych świadczeń i nie przewidują dofinansowania do cen ewentualnych usług świadczonych przez Gminę na rzecz Mieszkańców.

Ww. zadanie jest realizowane na podstawie kontraktu na roboty z wyłonionym przez Gminę wykonawcą (dalej: „Wykonawca”), u którego Gmina zakupiła/zakupi usługę montażu i uruchomienia Instalacji. Faktury z tytułu realizacji Projektu wystawiane są/będą na Gminę z podaniem numeru NIP Gminy.

W związku z realizacją ww. Inwestycji, Gmina podpisała z Mieszkańcami umowy, których celem jest ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych stron związanych z montażem i eksploatacją Instalacji (dalej odpowiednio: „Umowa” lub „Umowy”). Umowy w brzmieniu pierwotnym przewidywały, że po zakończeniu prac montażowych Instalacje pozostaną własnością Gminy, a po upływie okresu trwania Umowy własność Instalacji zostanie przeniesiona na Mieszkańców, na podstawie umowy, bez obowiązku uiszczania przez Mieszkańców dodatkowej odpłatności z tego tytułu. Ponadto, zgodnie z pierwotną treścią Umów, Mieszkańcy zobowiązali się do partycypacji w kosztach montażu Instalacji w wysokości do 15% kosztów brutto, objętych ww. dofinansowaniem oraz całości kosztów niekwalifikowanych w ramach Projektu (w przypadku ich wystąpienia), przy czym brak wpłaty w ustalonym terminie i wysokości, jest równoznaczny z rezygnacją Mieszkańca i rozwiązaniem Umowy.

Zgodnie z Umową w pierwotnym brzmieniu, ostateczne rozliczenie pomiędzy Gminą a Mieszkańcami miało nastąpić po przeprowadzeniu postępowania przetargowego na realizację Projektu.

Zważywszy na wątpliwości powstałe po podpisaniu pierwotnych Umów, tj. w szczególności co do charakteru świadczeń Gminy i pobieranego przez nią od Mieszkańców wynagrodzenia, przygotowano stosowne aneksy do Umów, które uzupełniają i doprecyzowują pierwotną treść Umów. Proces podpisywania aneksów z Mieszkańcami został zakończony przed rozpoczęciem montażu Instalacji. Ilekroć w niniejszym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest mowa o Umowach, rozumie się przez to treść Umów w wersji aneksowanej.

W drodze aneksu doprecyzowano m.in., że przedmiotem Umowy jest ustalenie wzajemnych zobowiązań stron, w ramach realizowanej przez Gminę na rzecz Mieszkańca usługi termomodernizacji, polegającej w szczególności na opracowaniu niezbędnej dokumentacji i montażu Instalacji na/w budynku będącym własnością Mieszkańca, przekazaniu jej Mieszkańcowi do korzystania, a następnie na własność.

Umowy w wersji aneksowanej przewidują, że po zakończeniu prac montażowych, sprzęt i urządzenia wchodzące w skład Instalacji pozostają własnością Gminy przez cały okres trwania Umowy. Jednocześnie, począwszy od terminu zakończenia i odbioru prac montażowych, Gmina przekaże Mieszkańcowi sprzęt i urządzenia wchodzące w skład Instalacji, do korzystania zgodnie z jej przeznaczeniem do zakończenia okresu trwania Umowy. Z kolei wraz z upływem okresu trwania Umowy, całość Instalacji stanie się własnością Mieszkańca (bez odrębnej umowy).

Stosownie do aneksowanego brzmienia Umowy, z tytułu realizacji na rzecz Mieszkańca usługi termomodernizacji, Mieszkaniec zobowiązany jest do zapłaty wynagrodzenia na rzecz Gminy. Zgodnie z § 5 ust. 1 Umowy: „Z tytułu realizacji przez Gminę na rzecz Właściciela usługi termomodernizacji, w tym w szczególności montażu instalacji, przekazania jej Właścicielowi do korzystania, a następnie na własność, Właściciel zobowiązuje się do uiszczenia na rzecz Gminy wynagrodzenia w wysokości (\`(...)\`)”.

Umowy w wersji aneksowanej w dalszym ciągu przewidują także, że „Niedokonanie przez Właściciela nieruchomości wpłaty „(\`(...)\`) jest równoznaczne z rezygnacją ze świadczenia przez Gminę usługi termomodernizacji i rozwiązaniem niniejszej umowy(\`(...)\`)”. Oznacza to, że w braku dokonania zapłaty wynagrodzenia przez Mieszkańca, Gmina nie będzie realizować na jego rzecz usługi termomodernizacji, tj. nie zamontuje u niego Instalacji ani nie udostępni mu jej do korzystania, ani też finalnie na własność. Zapłata wynagrodzenia w wysokości określonej w Umowie jest warunkiem koniecznym do realizacji Umowy przez Gminę.

Poza zapłatą ww. Wynagrodzenia, Umowy nie przewidują pobierania jakichkolwiek innych opłat od Mieszkańców z tytułu realizacji przez Gminę usługi termomodernizacji. Należy w szczególności zaznaczyć, że zarówno korzystanie przez Mieszkańca z Instalacji w okresie obowiązywania Umowy, jak i przeniesienie na Mieszkańca własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania Umowy, realizowane będzie przez Gminę w ramach usługi termomodernizacji i Gmina nie będzie pobierać z tego tytułu żadnego dodatkowego wynagrodzenia od Mieszkańców.

W przypadku jednak wystąpienia dodatkowych kosztów nieprzewidzianych przez Gminę na etapie planowania/realizacji przedmiotowej usługi termomodernizacji (np. wzrost kosztów zakupu i montażu Instalacji), wynagrodzenie z tytułu usługi termomodernizacji ulegnie zwiększeniu, a Mieszkaniec zobowiązany jest do jego zapłaty w terminie 30 dni od daty otrzymania stosownego powiadomienia od Gminy. Umowy zawarte są na czas określony od dnia podpisania do upływu 5 lat od dnia rozliczenia końcowego wniosku o płatność z realizacji Projektu.

Równolegle z Umowami, Gmina zawarła z Mieszkańcami umowy użyczenia nieruchomości dla potrzeb realizacji Inwestycji, na podstawie których Mieszkaniec użycza Gminie i oddaje jej do bezpłatnego używania odpowiednią część budynku, gdzie instalowane będą Instalacje. W ramach przedmiotowych umów użyczenia, Mieszkaniec wyraża jednocześnie zgodę na udostępnienie Gminie lub osobom przez nią wskazanym nieruchomości w celu przeprowadzenia niezbędnych prac związanych z realizacją Inwestycji oraz oświadcza, że przez cały okres trwania umowy użyczenia zapewni im dostęp Instalacji. Okres obowiązywania umów użyczenia jest równy okresowi obowiązywania Umów.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, iż realizowana przez Państwa inwestycja w Odnawialne Źródła Energii polegająca na zakupie i montażu kolektorów słonecznych oraz kotłów na biomasę w ramach projektu pn. „…” (dalej: „Projekt”) obejmuje swoim zakresem zarówno zakup i montaż kolektorów słonecznych oraz kotłów na biomasę na/w/przy jednorodzinnych budynkach mieszkalnych należących do Mieszkańców (dalej: „Instalacje”) oraz zakup i montaż kotłów na biomasę w dwóch budynkach użyteczności publicznej stanowiących własność Gminy. Niemniej jednak, na co wskazywała Gmina we wniosku (str. 2), przedmiotem przedstawionych w nim zagadnień podatkowych jest wyłącznie ta część inwestycji, która dotyczy Instalacji na/w/przy jednorodzinnych budynkach mieszkalnych należących do Mieszkańców (dalej: „Inwestycja”).

W szczególności w odniesieniu do ponoszonych przez Gminę wydatków Gmina pragnie podkreślić, iż przedmiotem złożonego przez nią wniosku są wyłącznie wydatki bezpośrednio związane wyłącznie ze świadczoną przez nią na rzecz Mieszkańców usługą termomodernizacji, tj. wydatki na montaż Instalacji oraz koszty zarządzania w zakresie dotyczącym Instalacji. Poza ww. wydatkami Gmina ponosi również wydatki, których nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować wyłącznie do świadczonych przez nią usług termomodernizacji i wydatki te nie stanowią przedmiotu Wniosku (wydatki związane wyłącznie z zakupem i montażem kotłów w budynkach użyteczności publicznej, koszty zarządzania w zakresie dotyczącym kotłów oraz wydatki mieszane dotyczące Projektu jako całości).

Realizacja projektu pn. „…” należy/będzie należała do zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875 ze zm.; dalej: „USG”), jako zadanie z zakresu ochrony środowiska i przyrody oraz zadanie z zakresu zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Gmina pragnie przy tym wskazać, iż sposób realizacji zadań własnych zależy przede wszystkim od ich natury. W przypadku zadań takich, jak utrzymanie porządku publicznego i bezpieczeństwa jest naturalne, że Gmina występuje w charakterze władczym, publicznoprawnym. Jednakże w ramach realizacji szeregu innych zadań Gmina nie występuje w charakterze władczym. Dotyczy to w szczególności tych sfer, gdzie realizacja zadania własnego Gminy wiąże się ze świadczeniem na rzecz mieszkańców określonych usług, za które Gmina pobiera wynagrodzenie. Przykładem takich zadań, w ocenie Gminy, są właśnie zadania objęte zakresem niniejszej sprawy.

W ocenie Gminy, budynki objęte opisaną we wniosku Inwestycją, stanowią budynki mieszkalne zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.; dalej „ustawa o VAT”). Należy jednak zauważyć, że nie jest to okoliczność faktyczna, a ocena prawna, do której zobowiązany jest Organ. Gmina wskazała we wniosku, że budynki te są budynkami mieszkalnymi stałego zamieszkania sklasyfikowanymi w PKOB w dziale 11 i nie ma w nich lokali użytkowych, a także, że stanowią one jednorodzinne budynki mieszkalne (PKOB 111), których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m2 – co w oparciu o art. 41 ust. 12a oraz art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, wydaje się wystarczające, aby udzielić odpowiedzi na zadane pytanie.

W ocenie Gminy, wykorzystuje ona/będzie ona wykorzystywała nabywane towary i usługi związane z Inwestycją wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W tym miejscu Gmina pragnie jeszcze raz podkreślić, że przedmiot wniosku stanowią tylko wydatki, które są bezpośrednio związane wyłącznie ze świadczeniem przez nią na rzecz Mieszkańców usługi termomodernizacji.

Gmina pragnie wyjaśnić, iż żądanie uzupełnienia przez podatnika alternatywnego stanu faktycznego wykracza poza rozpatrywane w niniejszej sprawie interpretacyjnej pytanie podatnika. Jak wielokrotnie wskazywał tutejszy organ podatkowy, pojęcie „stanu faktycznego” oraz „zdarzenia przyszłego” musi mieć zindywidualizowany i jednoznaczny charakter. Interpretacja indywidualna ma nie tylko informować w sposób konkretny, a nie warunkowy, ale przede wszystkim dać się zastosować w procesie samoobliczania podatku i to w takich okolicznościach, które będą się pokrywały z wcześniej opisanymi i wziętymi pod uwagę przy jej wydawaniu. Opis musi być zatem zindywidualizowany przedmiotowo tak, aby było możliwe porównanie stanu wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji ze stanem występującym w rzeczywistości. W tym celu zasadniczo niezbędne jest podanie informacji w zakresie elementów pozwalających na uchwycenie tożsamości zdarzeń, zależnie od specyfiki wynikającej z przepisów prawa podatkowego będących w danym przypadku przedmiotem interpretacji (zob. m.in. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 376/12).

Ponadto, indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: „Ordynacja podatkowa”) nie stanowi porady prawnej lub optymalizacji podatkowej w zakresie wielu wariantów stanu faktycznego przedstawionych przez Gminę. Zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, Organ, wydając interpretację, ocenia prawidłowość, czyli zgodność z prawem, stanowiska prawnego Gminy, stanowiącego odpowiedź Gminy na jej pytanie interpretacyjne w konkretnym i adekwatnym do pytania i stanowiska obszarze stanu faktycznego. W przypadku negatywnej oceny własnego prawnego stanowiska Gminy, Organ, na podstawie art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, przedstawia wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem prawnym. Przedstawienie zagadnienia interpretacyjnego w relacji do wielu stanów faktycznych i stanowisk własnych Gminy, uzasadniałoby ocenę, że Gmina w istocie domagałaby się w tym zakresie wykładni prawa podatkowego, a nie udzielenia odpowiedzi na pytanie poprzez weryfikację odnoszącego się do niego stanowiska prawnego oraz (ewentualne) wskazanie i uzasadnienie prawidłowego stanowiska.

Indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego dlatego są indywidualne, że udzielać mają wnioskodawcy informacji o możliwości stosowania i wykładni konkretnych przepisów prawa w relacji do określonego stanu faktycznego, nie zaś porady prawnej w obszarze wielu unormowań i stanów faktycznych, w celu zapoznania się we wszystkich tych zakresach z zapatrywaniami prawnymi organu interpretacyjnego dla (ewentualnego) wybrania jednej z przedstawionych możliwości stosowania i wykładni prawa lub jednego z możliwych sposobów ukształtowania prowadzonej bądź projektowanej działalności podatkowo znaczącej (zob. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 2745/13).

W tym kontekście Gmina pragnie uniknąć sytuacji, w której wskazałaby alternatywne stany faktyczne (otrzymanie dotacji lub jej nieotrzymanie i wpływ na realizację projektu), gdyż uniemożliwiłoby to de facto wydanie organowi podatkowemu jednoznacznej interpretacji indywidualnej w tym zakresie. Z uwagi na istotę interpretacji indywidualnych, w szczególności ich gwarancyjny charakter, przedmiotem tych rozstrzygnięć nie może być ocena abstrakcyjnych i jednocześnie hipotetycznych sytuacji faktycznych. Przyjęcie jako podstawy do wydania interpretacji indywidualnej ogólnikowego (ujmowanego w ramach tylko i wyłącznie pewnej kategorii) opisu zdarzeń mogłoby prowadzić do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z odesłaniem zawartym w art. 14h tej ustawy (zob. wyroki NSA: z dnia 27 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 864/12; z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 900/13; z dnia 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2356/13; z dnia 4 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2548/13).

W przedstawionym przez Gminę stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, opisano konkretną umowę o dofinansowanie i konkretny projekt inwestycyjny. W istocie nie sposób logicznie odpowiedzieć na pytanie czy w przypadku nieuzyskania dofinansowania, Gmina realizowałaby Inwestycję, gdyż zdarzenie takie nie miało miejsca i mieć już miejsca nie będzie (umowa, jak wskazano powyżej, została już zawarta - a więc wniosek Gminy o jego przyznanie został zaaprobowany przez instytucję udzielającą dofinansowania). Gmina podkreśla zatem, że przedstawiona poniżej informacja nie stanowi elementu opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, ale wychodząc naprzeciw oczekiwaniom DKIS, Gmina odniesie się do hipotetycznych zdarzeń, o które pyta Organ.

W przypadku braku otrzymania dofinansowania Gmina musiałaby rozważyć, czy i w jaki sposób realizować Inwestycję. W przypadku podjęcia decyzji o jej dalszej realizacji, teoretycznie Gmina mogłaby zdecydować się na zaciągnięcie kredytu albo niezrealizowanie innych inwestycji, żeby pokryć wydatki na Instalacje. Gmina mogłaby również zrealizować swoje plany w tym zakresie w terminie późniejszym, wydłużyć okres ich realizacji albo zmienić zakres prac. Niemniej jednak, Gmina nie rozważała dotychczas takich alternatywnych scenariuszy, bo nie było takiej potrzeby.

Zgodnie z treścią zawartych przez Gminę umów o dofinansowanie, jest ono przeznaczone na „dofinansowanie (\`(...)\`) części wydatków poniesionych przez Beneficjenta (tj. Gminę) na realizację Projektu (\`(...)\`)”. „Projekt” należy z kolei rozumieć jako zakup i montaż kolektorów słonecznych oraz kotłów na biomasę. Oznacza to, że na podstawie ww. umowy o dofinansowanie, Gmina otrzymuje dofinansowanie części wydatków poniesionych przez Gminę na realizację Projektu, który zdefiniowany został jako zakup i montaż kolektorów słonecznych oraz kotłów na biomasę. W zakresie, w jakim Projekt dotyczy nieruchomości Mieszkańców, należy go zatem rozumieć jako zakup i montaż Instalacji (kwestie związane z zakupem i montażem kotłów do budynków użyteczności publicznej nie są przedmiotem wniosku). Tym samym dofinansowanie Gmina może przeznaczyć wyłącznie na pokrycie odpowiedniej części płatności za faktury wystawione przez wykonawcę na rzecz Gminy z tytułu zakupu i montażu Instalacji oraz na pokrycie określonych kosztów ogólnych inwestycji, które zostały uznane przez instytucję dofinansowującą za wydatki kwalifikujące się jako zakup i montaż. Dotyczy to pozycji takich jak koszty nadzoru inwestorskiego, zarządzania, promocji czy dokumentacji.

Gmina pragnie tu przypomnieć, że dofinansowana ze środków unijnych usługa jest usługą nabywaną przez Gminę, a nie usługą nabywaną przez Mieszkańców. Montaż Instalacji jest dokonywany/zostanie dokonany przez wykonawcę na rzecz Gminy na częściach nieruchomości oddanych Gminie w użyczenie. W wyniku tej usługi Gmina stanie się właścicielem Instalacji. Z kolei Mieszkańcy nabywać będą od Gminy inną, odrębną usługę, tj. usługę termomodernizacji, do której nie odnoszą się zapisy umów o dofinansowanie.

Gmina nie rozważała dotychczas hipotetycznych/alternatywnych scenariuszy, które mogłyby mieć miejsce w przypadku braku otrzymania dofinansowania. W konsekwencji Gmina nie jest w stanie w sposób wiążący odpowiedzieć na pytanie, czy w razie nieotrzymania dofinansowania wpłaty ponoszone przez Mieszkańców byłyby wyższe.

Odnosząc się do faktów, należy jednak podkreślić, że zgodnie z ostatecznym brzmieniem Umów z Mieszkańcami, wysokość wynagrodzenia z tytułu realizowanej przez Gminę na rzecz Mieszkańca usługi termomodernizacji nie jest uzależniona od wysokości dofinansowania. W alternatywnych stanach faktycznych mogłoby być tak, że usługa termomodernizacji nie byłaby wcale realizowana lub Mieszkańcy zapłaciliby więcej, ale równie dobrze mogłoby być tak, że Mieszkańcy zapłaciliby tyle samo lub nawet mniej/nic (np. gdyby Gmina zaciągnęła odpowiednio duży kredyt, zrezygnowałaby z innych inwestycji, gdyby spadły ceny Instalacji, zmieniły się ich parametry, gdyby przepisy powszechnie obowiązującego prawa zobowiązały Gminę do zwiększenia wykorzystania ekologicznych źródeł energii, itd.). Istnieje tu wiele teoretycznych możliwości, jednakże żadna z nich nie była dotąd brana pod uwagę przez Gminę, bo nie było/nie ma takiej potrzeby. Sytuacje takie nie są również przedmiotem zapytania Gminy.

Wysokość dofinansowania (w zakresie, w jakim jest ono przeznaczone na Inwestycję) uzależniona jest wyłącznie od całkowitego kosztu dostawy i montażu Instalacji, a więc usługi nabywanej przez Gminę. Na koszt tej usługi wpływ ma szereg różnych czynników, w tym m.in. rodzaj wybranych Instalacji, ich liczba, warunki montażu, gwarancji, itd. Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Gminy, można uznać, że pośrednio wysokość dofinansowania jest uzależniona między innymi - ale nie wyłącznie - od liczby nieruchomości, na których Instalacje będą montowane (na jednej nieruchomości standardowo montowana jest jedna Instalacja).

Gmina w zakresie środków otrzymanych w formie dofinansowania ze środków UE jest/będzie zobowiązana do rozliczania otrzymanych środków z instytucją dofinansowującą (Urząd Marszałkowski Województwa …). Gmina w szczególności jest/będzie zobowiązana do poddawania się kontroli oraz audytowi. Gmina jest również zobowiązana do przedstawiania dokumentów i informacji potwierdzających właściwy przebieg Projektu oraz potwierdzających wykorzystanie środków otrzymanych w formie dofinansowania na cele określone w umowie o dofinansowanie (tj. jak wskazano powyżej - zakup i montaż kolektorów słonecznych oraz kotłów na biomasę).

W przypadku niezrealizowania Projektu, Gmina będzie zobowiązana do zwrotu dofinansowania. Z kolei Umowa z Mieszkańcem przewiduje, że w przypadku niezrealizowania przez Gminę usługi termomodernizacji, Gmina będzie zobowiązana do zwrotu wynagrodzenia Mieszkańcowi.

Gmina nie zawarła z Mieszkańcami umów na zakup i montaż Instalacji (taką umowę Gminą zawarła z Wykonawcą). Zawierane przez Gminę z Mieszkańcami umowy dotyczą realizacji na ich rzecz usługi termomodernizacji. Umowy te są jednolite dla wszystkich Mieszkańców, jednakże kwota wynagrodzenia uiszczanego przez poszczególnych Mieszkańców może być niejednolita.

Gmina przeznaczy otrzymane dofinansowanie na zakup i montaż kolektorów słonecznych oraz kotłów na biomasę. Koszty objęte dofinansowaniem obejmują w szczególności zakup i montaż dwu, trzy lub cztero panelowych kolektorów słonecznych oraz kotłów na biomasę. Dofinansowanie obejmie także częściowo koszty nadzoru inwestorskiego, przygotowania studium wykonalności i dokumentacji projektowej, koszty systemu teleinformatycznego oraz zarządzania i promocji Projektu, a także koszty związane z monitoringiem i obsługą finansową Projektu.

Równocześnie Gmina pragnie podkreślić, że przedmiotem wniosku są tylko te wydatki poniesione przez Gminę w ramach Projektu, które są bezpośrednio związane wyłącznie ze świadczeniem przez nią na rzecz Mieszkańców usługi termomodernizacji.

Dla potrzeb dofinansowania całkowita wartość Projektu została podzielona na koszty kwalifikowane, które kwalifikują się do częściowego dofinansowania oraz koszty niekwalifikowane, które nie kwalifikują się do dofinansowania. Dofinansowanie ze środków UE pokryje ok. 85% kosztów kwalifikowanych Projektu. Natomiast wkład własny Gminy wraz z wpłatami Mieszkańców pokryje pozostałe ok. 15% kosztów kwalifikowanych Projektu, plus całe koszty niekwalifikowane. Odnosząc powyższe do całkowitej wartości Projektu, dofinansowanie ze środków UE pokryje ok. 74% całkowitej wartości Projektu, natomiast pozostałe ok. 26% pokryje wkład własny Gminy wraz z wpłatami Mieszkańców.

Należy jednak jeszcze raz wskazać, iż przedmiotem złożonego przez Gminę wniosku są koszty związane z realizacją Inwestycji, tj. koszty, które Gmina jest w stanie bezpośrednio przyporządkować wyłącznie do świadczonej przez nią na rzecz Mieszkańców usługi termomodernizacji.

Na podstawie Umów z Mieszkańcami Gmina świadczy na rzecz Mieszkańców usługi termomodernizacji w zamian za wynagrodzenie. Gmina na podstawie Umów z Mieszkańcami otrzymuje zatem wynagrodzenie od Mieszkańców, a nie odwrotnie. Umowy te nie określają, czy Gmina wnosi czy też nie wnosi wkładu własnego w finansowanie Inwestycji. Gmina pragnie jednocześnie wskazać, iż wniesie wkład własny w realizację Inwestycji (np. koszty sporządzenia studium wykonalności).

Kosztami, które zostały/zostaną poniesione przez Gminę w ramach Projektu, oprócz wydatków na montaż kolektorów słonecznych i kotłów na biomasę, są w szczególności takie koszty jak zapewnienie nadzoru inwestorskiego nad realizacją Projektu, koszty zarządzania Projektem przez firmę zewnętrzną, wydatki na zakup dokumentacji projektowej i kosztorysu inwestorskiego, jak również koszty związane z przygotowaniem Projektu, przykładowo sporządzenie studium wykonalności oraz system teleinformatyczny i promocja Projektu.

Równocześnie Gmina pragnie podkreślić, że przedmiotem wniosku są tylko te wydatki poniesione przez Gminę w ramach Projektu, które są bezpośrednio związane ze świadczeniem przez nią na rzecz Mieszkańców usługi termomodernizacji.

Wykonawca wykonał/wykonuje na rzecz Gminy świadczenie w postaci dostawy i montażu Instalacji, w wyniku których to czynności Gmina stała się/stanie się właścicielem Instalacji. Z kolei Gmina nie realizuje/nie będzie realizować na rzecz Mieszkańców usługi dostawy i montażu Instalacji. W okresie realizacji usługi na rzecz Mieszkańców, Gmina pozostanie właścicielem Instalacji, a także będzie miała w użyczeniu odpowiedni fragment nieruchomości, na której zostanie zamontowana Instalacja. Każdorazowo przedmiotem umowy zawartej przez Gminę z Mieszkańcem jest usługa termomodernizacji polegająca w szczególności na montażu Instalacji na/w/przy użyczonym Gminie fragmencie budynku będącym własnością/współwłasnością Mieszkańca, przekazaniu jej Mieszkańcowi do korzystania, a następnie - wraz z zakończeniem okresu trwania Umowy z Mieszkańcem - na własność.

Gmina chciałaby wyjaśnić, że nie występowała do GUS i nie ma opinii klasyfikacyjnej dotyczącej realizowanych na rzecz Mieszkańców świadczeń ani świadczeń nabywanych przez Gminę od wyłonionego w trybie przetargu wykonawcy.

Należy w pierwszej kolejności podkreślić, że klasyfikacja statystyczna usług nabywanych przez Gminę oraz usług przez nią świadczonych nie jest elementem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego – nie są to fakty, ale ocena prawna faktów niezbędna dla określenia skutków podatkowych, a zatem element, do którego określenia zobowiązany jest DKIS. Aby ułatwić DKIS postępowania Gmina informuje jednak, że w jej ocenie, usługi nabywane przez Gminę zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (dalej: „PKWiU") z 2008 r., klasyfikowane być powinny przy zakupie i montażu kolektorów słonecznych oraz kotłów centralnego ogrzewania na biomasę jako symbol PKWiU 43.22.12.0 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych”.

Natomiast w odniesieniu do usług świadczonych przez Gminę na rzecz Mieszkańców Gmina pragnie podkreślić, że przedmiotowe zapytanie nie ma żadnego uzasadnienia. Klasyfikacja PKWiU usług świadczonych przez Gminę nie ma znaczenia ani dla stawki VAT ani też dla innych kwestii objętych wnioskiem o interpretację.

Zgodnie z opisanym stanem faktycznym, świadczona przez Gminę usługa stanowi usługę termomodernizacji, co wynika przede wszystkim z jej celu i charakteru (poprawa efektywności cieplnej), ale także z ostatecznego brzmienia Umów z Mieszkańcami. Charakter usługi Gminy został szczegółowo opisany przez Gminę we wniosku i jest to wystarczające dla określenia stawki dla tych usług. Przepisy w zakresie VAT nie wymagają od Gminy określenia klasyfikacji statystycznej jej świadczeń dla Mieszkańców dla zastosowania stawki 8%. Na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, klasyfikacja statystyczna nie ma tu żadnego znaczenia. Przepis ten nie odwołuje się bowiem do PKWiU, ale ogólnie do usług m.in. remontu, modernizacji i termomodernizacji. Klasyfikacja PKWiU usług Gminy nie ma również znaczenia dla ustalenia podstawy ich opodatkowania, zaliczkowego charakteru wpłat mieszkańców, prawa do odliczenia VAT, opodatkowania VAT przekazania Instalacji do korzystania i na własność, a także kwestii zastosowania odwrotnego obciążenia.

Należy tu w szczególności podkreślić, że regulacje art. 17 ust. 1 pkt 8 oraz 17 ust. 1h ustawy o VAT odnoszą się wyłącznie do usług nabywanych przez Gminę, a nie tych świadczonych przez Gminę na rzecz Mieszkańców.

Gmina pragnie jednocześnie wskazać, że nie znajduje symbolu PKWiU, który odpowiadałby dokładnie usługom termomodernizacji świadczonym przez Gminę. Niemniej, choć odpowiedź w tym zakresie nie powinna mieć żadnego wpływu na interpretację, w ocenie Gminy, biorąc pod uwagę, że w celu realizacji usług Gminy konieczny jest montaż Instalacji, wydaje się, że zastosowanie znaleźć by tu mógł odpowiednio symbol PKWiU 43.22.12.0 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych”.

Gmina pozostawia to jednak do oceny DKIS w świetle przedstawionego przez nią szczegółowego opisu świadczonych przez nią usług. Gmina podkreśla przy tym, że wskazała powyższy symbol PKWiU jedynie na zasadzie analogii, gdyż jak już wcześniej wyjaśniono, świadczona przez nią usługa nie jest usługą montażu Instalacji na rzecz Mieszkańców (robotami związanymi z wykonywaniem Instalacji).

Usługi Gminy są usługami termomodernizacji, gdyż ich podstawowym celem jest trwałe zwiększenie sprawności cieplnej danej nieruchomości. Ze względu na swą naturę, usługi te wiążą się z ingerencją w system cieplny danej nieruchomości poprzez rozbudowę tego systemu o określone urządzenia lub też jego modernizację, które jednak w okresie trwania Umowy pozostają własnością świadczącego usługę (Gminy) i są udostępniane do korzystania Mieszkańcowi. W tym sensie - obok udostępnienia Instalacji do korzystania, a potem na własność - montaż Instalacji stanowi element usług Gminy (bez tego elementu Instalacja nie mogłaby funkcjonować). Jednakże montaż ten nie jest wykonywany na rzecz Mieszkańca, ale na rzecz Gminy - to Gmina jak wskazano już powyżej - staje się właścicielem Instalacji w efekcie ich montażu i dzięki temu możliwe jest dokonanie przez Gminę całej usługi termomodernizacji, w tym zapewnienie działania Instalacji, udostępnienie jej do korzystania Mieszkańcowi, a potem na własność.

Gmina podkreśla przy tym ponownie, że jeśli Organ uważa, iż z jakichś względów dla ustalenia zasad opodatkowania VAT usług Gminy czy usług przez nią nabywanych konieczne jest zidentyfikowanie właściwego im symbolu PKWiU, to powinien samodzielnie określić ten symbol, gdyż jest to element normy prawa podatkowego (tam gdzie norma taka, w ocenie Organu, odwołuje się do kodu PKWiU), a nie element stanu faktycznego. Stan faktyczny odnośnie charakteru usług świadczonych przez Gminę i nabywanych przez nią został wyczerpująco przedstawiony we wniosku i uzupełniony w niniejszym piśmie, co jest wystarczające z perspektywy wymogów stawianych wnioskom o interpretację.

Gmina zawarła z firmą zewnętrzną umowę na zakup i montaż kolektorów słonecznych i kotłów na biomasę. Firma ta w założeniu dokonać ma faktycznych usług montażu. Jednocześnie zawarta przez Gminę z firmą zewnętrzną umowa dopuszcza zlecenie faktycznej realizacji określonych w umowie prac podmiotowi trzeciemu. Jeśli uprawnienie to zostanie zrealizowane, to podmiot taki, działając jako podwykonawca kontrahenta Gminy, będzie wykonywał faktyczne usługi montażu. Niemniej jednak na dzień sporządzenia niniejszej odpowiedzi na wezwanie, Gminie nie została zgłoszona jakakolwiek informacja o zleceniu prac przed firmę zewnętrzną podmiotowi trzeciemu.

Zgodnie z treścią zawartych z Mieszkańcami Umów w kwestii odstąpienia od Umowy przez którąkolwiek ze stron stosuje się przepisy Kodeksu Cywilnego.

Umowy te nie zawierają odrębnych postanowień w tym zakresie. Jednocześnie każda zawarta z Mieszkańcem Umowa przewiduje, że ulega ona rozwiązaniu ze skutkiem natychmiastowym w szczególności w następujących przypadkach:

1) Mieszkaniec nie będzie realizował/nie realizuje zobowiązań wynikających z zawartej z nim Umowy;

2) Umowa użyczenia nieruchomości (budynku mieszkalnego), na której będzie realizowana/jest realizowana Instalacja, ulegnie rozwiązaniu.

Zgodnie z treścią zawartych z Mieszkańcami Umów, istotą nabywanych przez Mieszkańców od Gminy świadczeń w postaci usług termomodernizacji jest zwiększenie sprawności cieplnej budynku będącego własnością Mieszkańca poprzez montaż w obrębie wspomnianego budynku Instalacji, następnie przekazanie jej Mieszkańcowi do korzystania, a końcowo po upływie okresu trwania Umowy – na własność.

Istotą nabywanych przez Gminę świadczeń w związku z realizacją Projektu jest zakup i montaż kolektorów słonecznych oraz kotłów na biomasę, w wyniku których to czynności Gmina stanie się właścicielem ww. instalacji. W odniesieniu do części Projektu realizowanego na nieruchomościach Mieszkańców, przysługujące Gminie prawo własności Instalacji umożliwi jej z kolei świadczenia usług termomodernizacji na podstawie zawartych z Mieszkańcami Umów.

Do sprawowania bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac związanych z montażem kolektorów słonecznych oraz kotłów na biomasę, upoważniony jest/będzie inspektor nadzoru inwestorskiego, z którym Gmina zawarła stosowną umowę oraz przedstawiciele Gminy wyznaczeni w tym celu.

Ostateczny odbiór zrealizowanych prac inwestycyjnych zostanie przeprowadzony przez inspektora nadzoru inwestorskiego (działającego na zlecenie Gminy) oraz przedstawicieli Gminy. Ww. osoby podpiszą również protokół odbioru końcowego wraz z przedstawicielami Wykonawcy.

W ocenie Gminy, usługi nabywane przez Gminę są usługami wymienionymi w załączniku nr 14 do ustawy o VAT. Niemniej jednak Gmina pragnie zaznaczyć, że w zaistniałym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, w jej ocenie, Wykonawca odpowiedzialny za dostawę i montaż Instalacji nie występuje w roli podwykonawcy w rozumieniu ustawy o VAT. Zlecając wykonanie na jego rzecz dostawy i montażu Instalacji, których Gmina stanie się właścicielem, Gmina nie może być uznana za wykonawcę generalnego, a jej zleceniobiorca za podwykonawcę. Gmina jest w tym przypadku inwestorem, a podmiot, od którego nabywa ona usługi - wykonawcą. Tym samym, w ocenie Gminy, mając na uwadze zakres ciążących na niej obowiązków związanych z zakupem i montażem Instalacji oraz fakt nabycia przez Gminę prawa ich własności, nie ma ona obowiązku rozliczenia w drodze odwrotnego obciążenia VAT z tytułu nabycia od Wykonawcy usług związanych z zakupem i montażem Instalacji.

Gmina zweryfikowała na stronie internetowej Portalu podatkowego https://ppuslugi.mf.gov.pl/\_/#12 status podmiotu realizującego na jej rzecz dostawę i montaż kolektorów słonecznych oraz kotłów na biomasę. W przedmiotowym rejestrze podmiot ten występuje jako podatnik VAT czynny.

### Pytania

1) Czy otrzymywane przez Gminę wpłaty od Mieszkańców stanowią wynagrodzenie za świadczone przez Gminę na ich rzecz usługi i jako takie podlegają opodatkowaniu VAT?

2) Wedle jakiej stawki należy opodatkować świadczenie Gminy na rzecz Mieszkańców?

3) Czy podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców stanowi wyłącznie otrzymywane od Mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w Umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego?

4) Czy otrzymywane przez Gminę od Mieszkańców wpłaty należy uznać za zaliczki podlegające opodatkowaniu w momencie otrzymania tychże wpłat?

5) Czy Gmina ma pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z zakupem i montażem Instalacji w ramach Inwestycji?

6) Czy poza odprowadzeniem VAT od wynagrodzenia, o którym mowa w pytaniu 1, Gmina będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania Instalacji do korzystania w okresie trwania Umów?

7) Czy poza odprowadzeniem VAT od wynagrodzenia, o którym mowa w pytaniu 1, Gmina będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania Mieszkańcom własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania Umów?

8) Czy na Gminie spoczywa obowiązek rozliczenia w drodze odwrotnego obciążenia VAT z tytułu nabycia od Wykonawcy usług związanych z zakupem i montażem Instalacji?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1.

Otrzymywane przez Gminę wpłaty od Mieszkańców stanowią wynagrodzenie za świadczoną przez Gminę na ich rzecz usługę i jako takie podlegają opodatkowaniu VAT.

Ad 2.

W przypadku montażu Instalacji w/na budynkach mieszkalnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2, właściwą dla świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców jest stawka 8%. W przypadku montażu Instalacji w/na budynkach mieszkalnych o powierzchni użytkowej przekraczającej 300 m2, stawkę 8% Gmina powinna zastosować tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programom mieszkaniowym (300 m2) w całkowitej powierzchni, natomiast w pozostałej części należy zastosować stawkę 23%.

Stawka 23% będzie miała również zastosowanie w przypadku montażu instalacji solarnych poza obrębem budynku mieszkalnego, tj. w przypadku, gdy urządzenia te są/będą zainstalowane na/w/przy budynkach gospodarczych lub bezpośrednio na gruncie.

Ad 3.

Podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców, stanowi wyłącznie otrzymywane od Mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w Umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

Ad 4.

Otrzymywane przez Gminę od Mieszkańców wpłaty należy uznać za zaliczki podlegające opodatkowaniu w momencie otrzymania wpłat od Mieszkańców.

Ad 5.

Gmina ma pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z zakupem i montażem Instalacji.

Ad 6.

Poza odprowadzeniem VAT od wynagrodzenia, o którym mowa w pytaniu 1, Gmina nie będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania Instalacji Mieszkańcom do korzystania w okresie trwania Umów.

Ad 7.

Poza odprowadzeniem VAT od wynagrodzenia, o którym mowa w pytaniu 1, Gmina nie będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania Mieszkańcom własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania Umów.

Ad 8.

Gmina nie ma obowiązku rozliczenia w drodze odwrotnego obciążenia VAT z tytułu nabycia od Wykonawcy usług związanych z zakupem i montażem Instalacji.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad 1.

Zgodnie z art. 5 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Z kolei na podstawie art. 7 ustawy o VAT, przez „dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`)”, natomiast zgodnie z art. 8 - „przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (\`(...)\`)”.

Gmina w ramach zawartych z Mieszkańcami Umów o charakterze cywilnoprawnym nie przenosi własności Instalacji, a nawet nie może tego zrobić w okresie 5 lat, z uwagi na wymogi instytucji dofinansowującej. Również Umowy zawarte z Mieszkańcami wprost stwierdzają, że w okresie ich obowiązywania Instalacje pozostają własnością Gminy, a Mieszkańcy dostaną je jedynie do korzystania zgodnie z ich przeznaczeniem do zakończenia trwania poszczególnych Umów. Z treści Umów wynika jednocześnie, że dopiero wraz z upływem okresu ich trwania Instalacje zostaną przekazane Mieszkańcowi na własność.

W konsekwencji, należy uznać, że realizując swoje zobowiązania wobec Mieszkańców wynikające z Umów, Gmina nie dokonuje dostawy towarów w rozumieniu przepisów o VAT. W okresie obowiązywania Umów nie dochodzi bowiem do przeniesienia własności Instalacji na rzecz Mieszkańców.

Jednocześnie, Gmina bezsprzecznie wykonuje określone w Umowach usługi termomodernizacji na rzecz Mieszkańców. W szczególności Gmina zobowiązuje się do montażu Instalacji, przekazania ich Mieszkańcom do korzystania, a następnie na własność. Dodatkowo Gmina jest obowiązana do zabezpieczenia rzeczowej realizacji przedmiotowej inwestycji, na którą składa się wyłonienie wykonawcy odpowiedzialnego za dostawę i montaż Instalacji, ustalenie harmonogramu realizacji prac dokumentacyjnych i montażowych, sprawowanie bieżącego nadzoru inwestorskiego oraz organizacyjnego nad przebiegiem prac, przeprowadzenie odbiorów końcowych oraz rozliczenie finansowe inwestycji.

Tym samym, w oparciu o art. 8 ustawy o VAT należy stwierdzić, że mamy w tym przypadku do czynienia ze świadczeniem usług przez Gminę na rzecz Mieszkańców. Przedmiotową usługą jest usługa termomodernizacji, w szczególności polegająca na montażu i udostępnieniu Instalacji do korzystania.

Innymi słowy, Gmina przyjmuje rolę inwestora w ramach inwestycji i nabywa od wybranego przez siebie Wykonawcy (firmy budowlanej) usługę wykonania Instalacji we/na wskazanych przez nią budynkach. Budynki te zostały jej użyczone przez Mieszkańców na cały okres trwałości inwestycji i okres obowiązywania Umów, a w tym okresie Instalacje pozostają własnością Gminy. Nie budzi też wątpliwości, że usługom świadczonym przez Gminę odpowiada określone wynagrodzenie, do którego zapłaty zobowiązani są Mieszkańcy. Obowiązek zapłaty wynagrodzenia wynika z Umów, gdzie strony określiły, jakie konkretnie świadczenia ma obowiązek świadczyć Gmina w zamian za otrzymane wynagrodzenie.

Umowa ta wprost przewiduje, że Mieszkaniec zobowiązuje się do uiszczenia na konto bankowe Gminy określonej kwoty stanowiącej wynagrodzenie z tytułu realizacji na jego rzecz usługi termomodernizacji, w tym w szczególności montażu Instalacji, przekazania ich Mieszkańcom do korzystania, a następnie na własność. Jednocześnie Umowy wyraźnie wskazują, że brak wpłaty ze strony Mieszkańca jest równoznaczny z rezygnacją Mieszkańca, tj. Gmina nie będzie świadczyć na jego rzecz żadnych usług.

Tym samym należy uznać, że w związku z zawieranymi z Mieszkańcami Umowami, Gmina realizuje odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z przywołanym na wstępie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

W tym kontekście, wpłaty dokonywane przez Mieszkańców, jako konieczny i niezbędny warunek realizacji przez Gminę usług, pozostają w bezpośrednim związku z ww. świadczeniem usług realizowanym na rzecz tych właśnie Mieszkańców. Nie można uznać, że wpłaty wnoszone przez osoby fizyczne (Mieszkańców) deklarujące uczestnictwo w inwestycji pozostają „w oderwaniu” od czynności, które zostaną wykonane przez Gminę - zachodzi bowiem związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zobowiązaniem się Gminy do wykonywania określonych czynności. Skoro zatem Gmina wchodzi w rolę świadczącego usługę, wpłaty dokonywane na jej rzecz przez Mieszkańców podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Należy tu także zaznaczyć, że realizując przedmiotowe usługi Gmina występuje w charakterze podatnika VAT, gdyż usługi te wykonuje na podstawie zawartych z Mieszkańcami umów cywilnoprawnych.

Zgodnie zaś z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, „nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej (\`(...)\`) w zakresie realizowanych zadań (\`(...)\`), dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych”.

Konkluzje Gminy potwierdza praktyka organów podatkowych zaprezentowana m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 28 sierpnia 2015 r. o sygn. IPTPP3/4512-184/15-4/OS, w której w analogicznym stanie faktycznym organ odstąpił od uzasadnienia prawnego, uznając przedstawione stanowisko wnioskodawcy w pełni za prawidłowe.

Ad 2.

Świadczona przez Gminę usługa jest usługą termomodernizacji polegającą w szczególności na montażu Instalacji, przekazaniu ich do korzystania Mieszkańcom, a następnie na własność. Jej podstawowym celem jest trwale zwiększenie sprawności energetycznej (cieplnej) danej nieruchomości poprzez zapewnienie możliwości korzystania z Instalacji.

Ze względu na swą naturę usługi te wiążą się z ingerencją w system cieplny danej nieruchomości poprzez rozbudowę tego systemu o określone urządzenia, które jednak w okresie Umowy pozostają własnością świadczącego usługę (Gminy) i są udostępniane do korzystania Mieszkańcowi. W tym sensie – obok udostępnienia Instalacji do korzystania, a potem na własność – montaż Instalacji stanowi element usług Gminy (bez niego Instalacja nie mogłaby funkcjonować). Wyjaśnić jednak należy, że montaż ten nie jest wykonywany na rzecz mieszkańca, ale na rzecz Gminy - to Gmina staje się właścicielem Instalacji w efekcie montażu i dzięki temu możliwe jest dokonanie przez Gminę całej termomodernizacji, w tym zapewnienie działania Instalacji, udostępnienie jej do korzystania mieszkańcowi, a potem na własność.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do przepisu art. 41 ust. 2 wskazanej ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%.

Zgodnie z kolei z art. 146a pkt 2) ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, stosuje się - w myśl art. 41 ust. 12 ww. ustawy o VAT – do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się, w myśl art. 41 ust. 12a ww. ustawy, obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Natomiast w myśl ust. 12b ww. art. 41, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, określonego w ust. 12a, nie zalicza się: budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2 - lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej ww. limity, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy o VAT).

Należy również zwrócić uwagę na brzmienie art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 - mieszkalnych jednorodzinnych, 112 - o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 - zbiorowego zamieszkania.

Z powyższego wynika, że prawo do zastosowania obniżonej do wysokości 8% stawki podatku VAT wystąpi wówczas, gdy inwestycja będzie dotyczyć obiektu budownictwa mieszkaniowego zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych, przy założeniu, że usługa będzie wykonywana w ramach czynności określonych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Należy także wyjaśnić, iż w przepisach prawa podatkowego brak jest ustawowego określenia pojęcia termomodernizacji obiektu budowlanego. Definicji takiej nie zawiera również ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1332 ze zm.; dalej: „Prawo budowlane”).

Natomiast w ustawie z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 130 ze zm.; dalej: „ustawa o wspieraniu termomodernizacji i remontów”) znajduje się określenie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego (art. 2 pkt 2), którym jest między innymi ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych. Co prawda, ustawa o wspieraniu termomodernizacji i remontów ma inny kontekst normatywny niż ustawa o VAT, ale skoro ustawodawca zdefiniował dane pojęcie w systemie prawnym, to nie ma podstaw do tego, aby odrzucać istniejącą definicję i tworzyć nową. Należy więc zaznaczyć, że definiując pojęcie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego ustawodawca kierował się wyłącznie skutkiem, jaki ma zostać osiągnięty w wyniku tego przedsięwzięcia; zaniechał nawet przykładowego wymienienia rodzajów prac, jakie mieszczą się w pojęciu tego przedsięwzięcia. Definicja określająca przedsięwzięcie termomodernizacyjne wyłącznie na podstawie celu, jaki ma zostać osiągnięty, jest usprawiedliwiona zarówno na gruncie ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów, jak i na gruncie prawa podatkowego.

Z przedstawionego przez Gminę stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, iż cele realizowanej przez nią usługi mają być osiągnięte poprzez zamontowanie i wykorzystywanie Instalacji w/na budynkach mieszkalnych. W założeniu działanie takie ma poprawić gospodarkę energetyczną danego gospodarstwa domowego (obniżenie ogólnych kosztów energii cieplnej). Charakter świadczonej usługi nie pozostawia zatem wątpliwości, że usługę realizowaną przez Gminę należy zaklasyfikować jako termomodernizację obiektów budowlanych.

Budynki mieszkalne osób fizycznych, w których i/lub przy których montowane są/będą Instalacje, stanowią jednorodzinne budynki mieszkalne. Budynki objęte Projektem zasadniczo stanowią budynki stałego zamieszkania, zgodnie z PKOB zaliczone do działu 11. Jeżeli zatem powierzchnia użytkowa poszczególnych budynków mieszkalnych jednorodzinnych nie przekracza 300 m2, stanowią one obiekty budownictwa mieszkaniowego objęte społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a ustawy o VAT.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, kotły na biomasę są/będą instalowane w ww. budynkach, natomiast kolektory słoneczne są/będą zainstalowane na dachach ww. budynków. W przypadkach, gdy instalacja kolektorów na dachach tych budynków byłaby nieuzasadniona lub niemożliwa, co do zasady, dopuszcza się techniczną możliwość zainstalowania kolektorów zakotwiczonych do ich ścian. Kolektory słoneczne zainstalowane na dachach i zakotwiczone do ściany budynku stanowią zatem instalacje wykonywane w obrysie budynku mieszkalnego.

W konsekwencji, w odniesieniu do Instalacji instalowanych w/na budynkach mieszkalnych - wykonywaną przez Gminę usługę należy uznać za termomodernizację obiektów budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, czyli usługę, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT.

Analiza zdarzenia na tle powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że skoro montaż Instalacji wykonywany jest/będzie w ramach czynności, o których mowa w ww. art. 41 ust. 12 ustawy o VAT i jest/będzie realizowany w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, to czynności te podlegać będą opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT.

Natomiast w przypadku montażu Instalacji w ramach termomodernizacji obiektów budownictwa mieszkaniowego, których powierzchnia użytkowa budynków przekracza wartości limitów powierzchni wymienionych w przepisie art. 41 ust. 12b, preferencyjna stawka podatku VAT w wysokości 8% będzie miała zastosowanie tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (tj. do pow. 300 m2 w domach jednorodzinnych). W stosunku do pozostałej części powierzchni budynku (powyżej 300 m2), dla wykonania Instalacji zastosować należy opodatkowanie 23% stawką VAT, zgodnie z art. 41 ust. 12c ustawy w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Przedstawione wyżej stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w następujących interpretacjach podatkowych:

\- interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Lodzi z dnia 28 sierpnia 2015 r., sygn. IPTPP3/4512-184/15-4/OS;

\- interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 września 2012 r., sygn. IBPP3/443-580/12/UH;

\- interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 września 2016 r., sygn. IBPP2/4512-550/16-1/WN;

\- interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 września 2016 r., sygn. IBPP3/4512-363/16-1/BJ.

Z kolei w przypadku instalacji solarnych, które montowane będą poza budynkami mieszkalnymi, tj. poza ich bryłą - na/przy/w budynkach gospodarczych oraz bezpośrednio na gruncie, właściwą dla świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców będzie stawka 23% VAT.

Ad 3.

1\. Wynagrodzenie z tytułu świadczenia kompleksowej usługi termomodernizacji

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W treści Umów wyraźnie przewidziano, że z tytułu realizacji przez Gminę na rzecz Mieszkańców usługi termomodernizacji, w tym w szczególności montażu Instalacji, przekazania ich Mieszkańcom do korzystania, a następnie na własność, Mieszkańcy są zobowiązani do uiszczenia na rzecz Gminy wynagrodzenia w wysokości określonej w Umowach. W Umowach przy kwocie wynagrodzenia nie użyto określenia „brutto” ani „netto”, a zatem wskazana kwota wynagrodzenia wyczerpuje wszelkie roszczenia Gminy, tj. nie będzie powiększana o podatek VAT (jest traktowana jako kwota brutto - zawierająca już VAT wg właściwej stawki).

W świetle powyższego, w ocenie Gminy, podstawą opodatkowania dla świadczonej przez nią usługi termomodernizacji jest przewidziana w Umowach kwota wynagrodzenia, pomniejszona o należny podatek VAT. Tym samym Gmina powinna wyliczyć wartość należnego VAT tzw. metodą „w stu”, traktując podaną w Umowach kwotę wynagrodzenia jako sumę wartości netto (podstawy opodatkowania) oraz należnego podatku VAT.

2\. Dofinansowanie uzyskane przez Gminę w ramach RPO na realizację Projektu

2.1. Brak wpływu dofinansowania na cenę usługi termomodernizacji

W świetle przytoczonego powyżej art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Podobnie wskazuje art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r., 347 s. 1 ze zm.; dalej: „Dyrektywa VAT”), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

W konsekwencji, decydujący dla opodatkowania dotacji podatkiem VAT powinien być element bezwzględnego i bezpośredniego związku dotacji z ceną jednostkową towaru lub usługi (możliwość alokacji dotacji do ceny towaru lub usługi). Jeżeli zatem sposób kalkulacji dotacji związany jest nawet z ceną jednostkową towaru lub usługi, ale jedynie pośrednio (tylko w sensie ekonomicznym) albo kalkulacja dotacji oderwana jest całkowicie od ceny towaru czy usługi świadczonej przez podatnika, dotacja (dopłata) taka nie podlega opodatkowaniu.

W celu ustalenia czy dana dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, czy też nie, każdorazowo należy zatem szczegółowo przeanalizować okoliczności faktyczne, a więc ustalić, na jakich zasadach dotacja jest przyznawana, a także na jakie cele może zostać przeznaczona. W efekcie, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegać będą tylko takie dotacje, które mają bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) dostarczanych przez podatnika towarów lub świadczonych przez niego usług.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że w zaistniałym stanie faktycznym nie ma związku pomiędzy ceną usług termomodernizacji świadczonych przez Gminę a otrzymywanym przez Gminę dofinansowaniem z RPO na realizację Projektu. Jak zaznaczono w opisie stanu faktycznego niniejszego wniosku o interpretację, Gmina uzyskuje dofinansowanie ze środków unijnych do kosztów realizacji Projektu, który został zdefiniowany jako zakup i montaż Instalacji. Wynika to wyraźnie z zawartej przez Gminę umowy na dofinansowanie, która określa „(\`(...)\`) warunki, na jakich dokonywane będzie dofinansowanie w formie płatności ze środków europejskich części wydatków poniesionych przez Beneficjenta (tj. Gminę) na realizację Projektu (\`(...)\`)”.

Sprzedaży i montażu Instalacji dokonuje wybrana przez Gminę firma, natomiast jako usługobiorca występuje tu wyłącznie Gmina. To na nią wystawione zostały/zostaną faktury sprzedażowe i na skutek dokonanej transakcji to Gmina i nikt inny stała się/stanie się właścicielem Instalacji. Dofinansowanie udzielone zostało/zostanie na podstawie przedstawionych przez Gminę faktur od usługodawcy (podmiotu sprzedającego i montującego na rzecz Gminy Instalacje) i kwotowo zależy/będzie zależeć od wartości tych faktur. Tym samym niezaprzeczalnie uzyskane dofinansowanie odnosi się/odnosić się będzie wprost i bezpośrednio wyłącznie do transakcji zawieranej pomiędzy Gminą a wybraną przez nią firmą, która sprzeda i zamontuje na rzecz Gminy Instalacje. Innymi słowy, dofinansowanie to ma/będzie mieć wpływ jedynie na cenę (w sensie ciężaru ekonomicznego) usługi nabywanej przez Gminę.

Jednocześnie uzyskane dofinansowanie nie odnosi się do - zupełnie odrębnej - transakcji zawieranej pomiędzy Gminą a Mieszkańcem, tj. świadczenia usług termomodernizacji. Przede wszystkim umowa na dofinansowanie w żaden sposób nie przewiduje ani nie reguluje świadczenia przez Gminę usług termomodernizacji na rzecz Mieszkańców. Również przewidziana w umowie na dofinansowanie metodologia kalkulacji i wypłaty dofinansowania w żaden sposób nie odnosi się do ewentualnego wynagrodzenia pobieranego przez Gminę z tytułu świadczonych przez Gminę usług termomodernizacji. Współpraca Gminy z Mieszkańcem w ogóle nie wynika z tej umowy ani nie jest jej przedmiotem. Należy tu podkreślić, że będący przedmiotem dofinansowania zakup i montaż Instalacji przez Gminę (na swoją rzecz) jest transakcją całkowicie odrębną od usługi termomodernizacji świadczonej przez Gminę na rzecz Mieszkańca. Po pierwsze - inne są strony tych transakcji (Wykonawca i Gmina versus Gmina i Mieszkaniec). Po drugie - całkowicie odmienny jest zakres świadczeń przewidzianych pomiędzy stronami. W pierwszym przypadku zakres obejmuje zakup i montaż Instalacji przez Wykonawcę na rzecz Gminy, natomiast w drugim przypadku jest to prawidłowe zamontowanie Instalacji (tak aby mogły właściwie funkcjonować), udostępnienie ich przez Gminę do korzystania Mieszkańcowi, a finalnie (wraz z końcem okresu Umowy) przekazanie ich przez Gminę na własność Mieszkańca. Cena usługi realizowanej przez Wykonawcę na rzecz Gminy i cena usługi termomodernizacji realizowanej przez Gminę na rzecz Mieszkańca obejmuje zatem zupełnie odmienne świadczenia i z tego powodu absurdalnym byłoby twierdzenie, że dofinansowanie uzyskane przez Gminę do ceny zakupu i montażu Instalacji jest dofinansowaniem do ceny świadczonych przez nią usług na rzecz Mieszkańca.

Skoro pozyskana dotacja przeznaczona jest na pokrycie kosztów zakupu i montażu Instalacji na rzecz Gminy, to oznacza, że w opisanej sytuacji występuje dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży usług realizowanych następnie przez Gminę na rzecz Mieszkańców.

Owszem, nie można zaprzeczyć, że Gmina wykorzysta nabyte przez nią Instalacje w toku świadczonej przez nią następnie usługi termomodernizacji, jednakże związek taki nie jest związkiem, o którym mowa w art. 29a ustawy o VAT, tj. nie uzasadnia twierdzenia, że dofinansowanie uzyskane dla potrzeb zakupu przez Gminę Instalacji ma bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Gminę. Idąc bowiem tym torem należałoby uznać, że w zasadzie wszelkie inwestycje realizowane przez podatników z udziałem dofinansowań zewnętrznych i wykorzystywane następnie przez nich w toku świadczonej działalności opodatkowanej VAT powinny w zakresie podstawy opodatkowania uwzględniać uzyskane wcześniej dofinansowanie (np. hotele, kina, fabryki budowane z udziałem środków unijnych). Stanowisko takie byłoby ewidentnie pozbawione sensu.

Warto tu również dodać, że cena ustalona w Umowie z uwzględnieniem aneksu pomiędzy Gminą a Mieszkańcem, nie jest w żadnym stopniu zależna od uzyskanego przez Gminę dofinansowania do zakupu i montażu Instalacji. Umowy z Mieszkańcami przewidują bowiem wynagrodzenie w stałej wysokości i nie uzależniają tej wysokości od poziomu dofinansowania.

Podsumowując, w zaistniałej sytuacji Gmina nie otrzymuje dotacji do ceny świadczonej przez nią usługi termomodernizacji i choć uzyskuje dofinansowanie do realizowanych przez nią zakupów, to nie występuje związek bezpośredni pomiędzy tym dofinansowaniem a ceną świadczonych przez nią usług. W konsekwencji, otrzymana przez Gminę dotacja ze środków RPO nie powinna być wliczana do podstawy opodatkowania świadczonych przez Gminę usług termomodernizacji w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

2.2. Doktryna i praktyka organów podatkowych

W literaturze jednoznacznie potwierdza się stanowisko, że elementem podstawy opodatkowania podatkiem VAT są tylko i wyłącznie takie dotacje, które bezpośrednio wpływają na cenę dotowanego towaru lub usługi, a więc tylko te, których celem jest „subsydiowanie sprzedaży danego towaru lub usługi” (tak m.in. Kamiński Adam, Pogoński Mariusz, „Dotacje z funduszy UE a VAT”, Przegląd Podatkowy z 2005 r. nr 4; Supera- Markowska Maria, „Dotacje unijne a podatek od towarów i usług”. Przegląd Podatkowy z 2009 r., nr 9).

Stanowisko doktryny znajduje jednoznaczne potwierdzenie w praktyce polskich organów podatkowych (zarówno na gruncie obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r. art. 29 ust. 1, jak również obecnie obowiązującego art. 29a ust. 1 ustawy o VAT). W tym zakresie, Gmina wskazuje przykładową interpretację prawa podatkowego wydaną w podobnym stanie faktycznym przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 lipca 2012 r., sygn. IPPP2/443-628/12-2/MM, w której stwierdza on m.in., że „analiza powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, iż włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to celowa dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie ceny konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc obrotem ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. \[\`(...)\`\] Dla określenia, czy dane dotacje mają, czy też nie bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, a co za tym idzie czy podlegają opodatkowaniu, istotne są zatem szczegółowe warunki ich przyznawania określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności - nie podlega opodatkowaniu”.

Stanowisko Gminy zostało potwierdzone także w licznych innych interpretacjach podatkowych wydanych w podobnych stanach faktycznych, m.in.:

\- interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 lutego 2010 r., sygn. IPPP3-443-1111/09-4/JF;

\- interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 kwietnia 2010 r., sygn. IBPP4/443-387/10/EJ;

\- interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 października 2010 r., sygn. IBPP4/443-1685/09/JP;

\- interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 24 sierpnia 2011 r., sygn. IPTPP1/443-172/11-4/AK;

\- interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 lipca 2012 r., sygn. IPPP1/443-346/12-2/JL;

\- interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. IPPP2/443-472/12-2/AK;

\- interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 marca 2014 r., sygn. IBPP3/443-1472/13/UH;

\- interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 27 marca 2014 r., sygn. ITPP2/443-98/14/EB;

\- interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 23 czerwca 2014 r., sygn. ITPP2/443-518/14/AD;

\- interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 23 lutego 2015 r., sygn. IPTPP4/443-859/14-4/BM;

\- interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 10 kwietnia 2015 r., sygn. ITPP2/4512-122/12/RS;

\- interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2015 r., sygn. IPPP3/4512-62/15-2/KT;

\- interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 czerwca 2015 r., sygn. IBPP3/4512-207/15/JP;

\- interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 września 2015 r., sygn. IBPP2/4512-621/15/JJ.

Jednakże Gmina pragnie zwrócić szczególną uwagę na wydaną w ostatnim czasie w analogicznej sprawie interpretację indywidualną Dyrektora Informacji Skarbowej z 26 czerwca 2017 r. (sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.138.2017.2.ŻR), w której organ podatkowy zaznaczył, że „w przedmiotowej sprawie będziemy mieli do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Jednakże, jak wskazał Wnioskodawca, nie wystąpi bezpośredni związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na realizację ww. projektu a ceną wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności. Należy bowiem zauważyć, że otrzymane przez Gminę środki zostaną przeznaczone na pokrycie kosztów projektu, pod nazwą „Odnawialna energia w gminie (\`(...)\`)”, tym samym przedmiotowa dotacja jest dotacją kosztową. Dlatego też dotacja otrzymana przez Wnioskodawcę nie stanowi elementu podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy. Reasumując, podstawą opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców są kwoty należne, w postaci wpłat, które uiszczają mieszkańcy biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, pomniejszone o kwotę należnego podatku”.

Przedmiotowa sprawa była również przedmiotem rozstrzygnięcia w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 15 czerwca 2012 r. sygn. PT4/033/2-3/9/EFU/2012/PT-298, w której to wskazano, że „Decydujące w tym kontekście znaczenie ma art. 29 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest obrót, zdefiniowany jako kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Dodatkowo, obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. (\`(...)\`) w sytuacji, gdy podatnik, w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję czy też inną dopłatę o podobnym charakterze), wpływające bezpośrednio na cenę towaru lub usługi, „uzupełnia” ono podstawę opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje czy subwencje (np. dotacja ze środków unijnych) niemające bezpośredniego wpływu na cenę czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią obrotu w rozumieniu przepisu art. 29 ust. 1 powołanej wyżej ustawy o podatku od towarów i usług, czyli nie zwiększają podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług”.

Odwołując się do przedstawionej argumentacji oraz poglądów doktryny, Gmina podkreśla, że zaliczona do podstawy opodatkowania może być tylko taka dotacja, która spełnia wskazane w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT przesłanki, tj. posiada bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. W odmiennym przypadku, zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu, dotacja nieposiadająca wpływu na cenę nie może być wliczona do podstawy opodatkowania. Tym bardziej za niedopuszczalną należy uznać wykładnię prowadzącą do wliczania do podstawy opodatkowania także tych dotacji, które nie wywierają bezpośredniego wpływu na cenę, ale stanowią pokrycie części kosztów inwestycji.

2.3. Orzecznictwo TSUE

Gmina pragnie również wskazać, iż potwierdzenie jego stanowiska zawarte jest w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”), w szczególności w sprawie C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State), w której TSUE stwierdził, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Jednocześnie wyjaśniono, że do uznania dotacji (subwencji, itp.) za zwiększającą podstawę opodatkowania, konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług).

Trybunał opowiedział się więc za takim rozumieniem przepisów, aby opodatkowanie dotacji następowało tylko w stosunku do takich dotacji, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia z tytułu dokonywanej czynności. Dotacja powinna być związana więc z konkretną, oznaczoną dostawą albo usługą.

Polskie przepisy ustawy o VAT dotyczące dotacji (a także subwencji i dopłat o podobnym charakterze) są zasadniczo zgodne z prawem wspólnotowym. Dokonując ich wykładni należy więc uwzględnić orzecznictwo TSUE, które potwierdza, iż do podstawy opodatkowania wlicza się otrzymane przez podatnika dotacje stanowiące de facto dopłaty do ceny dostarczanych przez niego towarów lub świadczonych usług, a nie otrzymane dotacje stanowiące dopłaty do towarów lub usług przez niego nabywanych (jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie).

Trybunał również zauważył, iż sam fakt, że dotacja może mieć wpływ na cenę towarów lub usług dostarczanych przez dotowany podmiot, nie jest wystarczający, aby uznać taką dotację za opodatkowaną, gdyż dofinansowanie zawsze w jakiś sposób wpływa na poziom cen oferowanych towarów lub usług. Istotne jest natomiast ustalenie, czy dotacja jest przyznana w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub konkretnych usług. W konsekwencji okoliczność, że dotacja - np. pokrywająca część kosztów podatnika - pozwoliła na zmniejszenie ceny świadczonych usług, nie jest powodem, aby włączać takie dotacje do podstawy opodatkowania, jeśli nie dotyczą one konkretnych czynności opodatkowanych.

2.4. Orzecznictwo sądów administracyjnych

Zasady opodatkowania VAT dotacji, subwencji i opłat o podobnym charakterze podsumował również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 176/13, w którym stwierdził, że „(\`(...)\`) zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania jest obrót. Z kolei przez obrót rozumie się kwotę należną z tytułu sprzedaży pomniejszoną o kwotę należnego podatku. Z przywołanego przepisu wynika ponadto, że obrót powiększa się o otrzymane dopłaty, dotacje i subwencje mające bezpośredni wpływ na cenę towarów. Do podstawy opodatkowania wlicza się więc tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru lub usługi. Natomiast dla określenia, czy dane dotacje mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, istotne są szczegółowe zasady ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania (por. J. Zubrzycki. Leksykon VAT, Wrocław 2013 r, Tom I, s. 164 i n.).

W przywołanym już przez sąd pierwszej instancji wyroku ETS w sprawie C-184/00 Office des produits wallons ASBL przeciwko Belgii, stwierdzono, że sam fakt, iż dofinansowanie wpływa na ostateczną cenę świadczenia, nie ma znaczenia dla uznania, czy powinno ono zwiększać podstawę opodatkowania VAT. W praktyce bowiem prawie zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś w sposób na poziom stosowanych przez niego cen. Elementem istotnym, wpływającym na ewentualne włączenie dofinansowania do podstawy opodatkowania, jest natomiast stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług.

Ponadto Trybunał stwierdził, że „sformułowanie - dotacje bezpośrednio związane z ceną – należy interpretować w taki sposób, aby dotyczyło ono jedynie dotacji odpowiadających całości lub części wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, które wypłacane są sprzedawcy lub dostawcy przez stronę trzecią. Do kompetencji sądu krajowego należy ustalenie, na podstawie znanych mu faktów, czy dotacje stanowią tego rodzaju wynagrodzenie”.

W odniesieniu do powyższego należy w pierwszej kolejności ustalić, jaki charakter ma przyznana skarżącej dotacja i czy można zakwalifikować, ją jako wynagrodzenie”.

Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 571/08, w którym stwierdził, że „Przepis ten w zakresie będącym przedmiotem rozpoznawanej sprawy postanawia w zdaniu ostatnim art. 29 ust. 1, że obrót zwiększa się o otrzymane m.in. dotacje mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) świadczonych przez podatnika usług oraz dostarczanych towarów. Jak wynika z tego zapisu, aby dotacja stanowiła obrót podatnika musi być ona związana bezpośrednio z konkretną dostawą lub usługą i równocześnie musi mieć ona bezpośredni wpływ na cenę, kwotę należną. Klasycznym przykładem stanu faktycznego pozwalającego na objęcie go tym przepisem jest sytuacja, gdy podatnik w związku z konkretną dostawą towaru lub świadczoną usługą otrzymuje od podmiotu trzeciego w stosunku do stron tej transakcji dofinansowanie stanowiące dopłatę do ceny, jako pokrycie części jej wartości lub rekompensatę z powodu obniżenia ceny. W tym przypadku nie budzi wątpliwości, że dotacja taka będzie wchodziła do podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Zwrócić należy uwagę, co ma podstawowe znaczenie w rozpoznawanej sprawie, że chodzi o konkretną czynność wykonywaną dla podatnika i ustaloną dla tej czynności konkretną cenę. Inaczej rzecz ujmując, uwagę należy skupić na konkretnej ustalonej kwocie pieniężnej otrzymanej lub należnej sprzedawcy towaru lub usługi. W związku z czym za wadliwe należy uznać rozumienie tego przepisu w sposób, jaki zaprezentował Sąd I instancji, że ceną jest wartość dotacji w przypadku, gdy stanowi ona zwrot wydatków stanowiący, jak to określił WSA, „niejako” wynagrodzenie. Nie chodzi bowiem o dokonywanie ustaleń czy świadczenie usługi jest odpłatne, czy nie i co można uznać za wynagrodzenie za usługę, na czym skupił się WSA, ale podstawowym jest zagadnienie czy otrzymywana dotacja miała bezpośredni wpływ na konkretną, ustaloną dla danej czynności cenę. Konsekwencje rozumienia przez Sąd I instancji omawianego przepisu przejawiły się w rozważaniach dotyczących wysokości dotacji w odniesieniu do poniesionych czy prognozowanych wydatków podmiotu, czy dotyczących okoliczności, czy podmiot otrzymujący dotację ma możliwość świadczenia usług bez pobierania jakiegokolwiek wynagrodzenia, czy nie”.

Pozyskana przez Gminę w niniejszej sprawie dotacja nie ma związku ze sprzedażą, nie jest przyznawana jako dopłata do ceny usługi, a przeznaczona jest na pokrycie poniesionych kosztów w ramach realizowanego Projektu. Oznacza to, że w opisanej sytuacji występuje dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. Zatem otrzymana przez Gminę dotacja nie ma bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych przez nią usług termomodernizacji, nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Tym samym, jak wskazano wyżej, opodatkowaniu podlegają wyłącznie dotacje typu sprzedażowego, natomiast nie podlegają opodatkowaniu dotacje typu kosztowego, finansujące koszty działalności określonych podmiotów. W przypadku Gminy, w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji, dotacja typu sprzedażowego nie wystąpiła.

Powyższe wyroki NSA zatem potwierdzają, że otrzymana dotacja nie ma związku ze sprzedażą, nie jest przyznawana jako dopłata do ceny usługi, a przeznaczona jest na pokrycie poniesionych kosztów, w ramach realizowanego Projektu. W konsekwencji, mamy do czynienia z dotacją o charakterze zakupowym, a nie dotacją mającą na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. Taka dotacja ma na celu jedynie zwrot ponoszonych kosztów.

Gmina pragnie również zwrócić uwagę na wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 5 stycznia 2017 r., sygn. I SA/Wr 1120/16, który słusznie stwierdził, że „Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT (podobnie jak z art. 29 ust. 1), za część zapłaty za dostawę lub wykonanie usługi uznaje się także otrzymane przez podatnika dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, wskazuje na to użycie sformułowania „włącznie z”. Należy jednak podkreślić, że otrzymanie dotacji nie jest odrębną czynnością opodatkowaną. Dotacja podlega opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą dotacja jest związana. Nie można zatem przyjąć, na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, że dotacja jako czynność jest opodatkowana.

(\`(...)\`) Powołany przepis odróżnia należność z tytułu odpłatnego świadczenie usług od otrzymanej dotacji celowej na wykonanie określonych zadań. Dotacja podlega opodatkowaniu jedynie jako składnik ceny czynności, z którą datacja jest związana (dostawa, usługa) i jedynie wówczas, jeśli bezpośrednio wpływa na cenę dostawy lub usługi. Oznacza to, że dotacja jeśli bezpośrednio wpływa na cenę określonej usługi lub określonej dostawy, to opodatkowana jest według zasad, jakie przewidziano dla opodatkowania dostawy lub usługi, z którą jest związana”.

Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w następujących wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego:

\- wyroku NSA z dnia 3 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 810/14;

\- wyroku NSA z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 157/14;

\- wyroku NSA z dnia 5 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 821/13;

\- wyroku NSA z dnia 23 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2057/13;

\- wyroku NSA z dnia 19 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1580/13;

\- wyroku NSA z dnia 9 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 2119/13;

\- wyroku NSA z dnia 25 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 575/13;

\- wyroku NSA z dnia 22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1468/12;

\- wyroku NSA z dnia 8 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 600/12.

Gmina jeszcze raz pragnie zwrócić uwagę, że otrzymana dotacja jest przeznaczona na sfinansowanie części kosztów zakupu i montażu Instalacji, a nie na sfinansowanie części ustalonej ceny świadczonej usługi, tym samym nie może być uwzględniana w podstawie opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Podsumowując, dofinansowanie ze środków RPO, czyli otrzymany przez Gminę zwrot poniesionych kosztów Instalacji, nie będzie wliczane w podstawę opodatkowania z tytułu usług termomodernizacji świadczonych przez Gminę.

Ad 4.

W ocenie Wnioskodawcy, otrzymywane przez Gminę od Mieszkańców wpłaty stanowią zaliczkę tytułem świadczenia usługi termomodernizacji podlegającą opodatkowaniu w momencie otrzymania wpłat od poszczególnych Mieszkańców.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Jeżeli jednak przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę (\`(...)\`), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty (art. 19a ust. 8 ww. ustawy).

W przedmiotowej sprawie Mieszkańcy są zobowiązani do zapłaty na rzecz Gminy ustalonych w Umowach kwot i wpłaty te miały/będą miały miejsce przed realizacją usługi termomodernizacji, w szczególności przed dokonaniem montażu Instalacji i przekazaniem jej do korzystania Mieszkańcowi.

W tej sytuacji należy uznać, że przed wykonaniem usługi Gmina otrzymuje od Mieszkańców zaliczkę, o której jest mowa w art. 19a ust. 8 ustawy o VAT. W konsekwencji, w momencie otrzymania tych wpłat, Gmina będzie zobowiązana do rozpoznania obowiązku podatkowego w odniesieniu do otrzymanych kwot.

Ad 5.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści tej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom podatku VAT, w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W zaistniałej sytuacji zakupione przez Gminę towary i usługi (zakup i montaż Instalacji), wykonane na zlecenie Gminy przez wybranego przez nią Wykonawcę, są bezpośrednio związane ze świadczeniem przez Gminę na rzecz Mieszkańców usług termomodernizacji. Związek ten jest oczywisty i w najwyższym stopniu bezpośredni, gdyż nabywane przez Gminę świadczenia są w pełni wykorzystywane przez Gminę w ramach świadczonej przez nie usługi termomodernizacji (montaż Instalacji jest niezbędny dla realizacji usługi termomodernizacji). Nabywa ona usługę wykonania Instalacji, zapewnia koordynację procesu inwestycyjnego, odpowiedni nadzór i rozliczenie administracyjno-finansowe (zgody, odbiory, dofinansowanie, itp.), a następnie wykorzystuje stanowiącą jej własność Instalację do świadczenia usług termomodernizacji. Z drugiej strony Gmina otrzymuje od Mieszkańców określone wynagrodzenie za jej świadczenia.

Co więcej, należy tu podkreślić, że związek dokonywanych przez Gminę zakupów ze sprzedażą opodatkowaną istnieje od samego początku przedmiotowej inwestycji, gdyż już w fazie planowania tej inwestycji Gmina zamierzała pobrać od Mieszkańców opłatę, która warunkowała montaż Instalacji, udostępnienie im tych Instalacji do korzystania, a następnie na własność. Zamiary te znalazły odzwierciedlenie w treści Umów zawieranych z Mieszkańcami.

W świetle powyższego należy uznać, że Gmina ma/będzie miało pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z realizacją świadczonej przez nie usługi termomodernizacji.

Stanowisko Gminy, zgodnie z którym ma ono prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach od wykonawców odpowiedzialnych za dostawę i montaż Instalacji, zostało potwierdzone w licznych interpretacjach podatkowych wydanych w podobnych stanach faktycznych, m.in. przez:

\- Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 28 sierpnia 2015 r. o sygn. IPTPP3/4512-184/15-7/OS. W wydanej interpretacji organ podatkowy stwierdził, że „(\`(...)\`) w przedmiotowej sprawie są spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, a wydatki poniesione w związku z realizacją projektu, dotyczące instalacji kolektorów słonecznych na budynkach osób fizycznych, są związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług”;

\- Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 22 listopada 2013 r., sygn. ITPP2/443-889/13/AW, w której Dyrektor wskazał, iż „Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją ww. projektu w części dotyczącej instalacji kolektorów słonecznych na budynkach mieszkańców, pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy, ograniczających to prawo, gdyż spełniona będzie podstawowa przesłanka warunkująca prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych”;

\- Analogiczne stanowisko wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 14 września 2012 r. (sygn. IBPP3/443-580/12/UH).

Ad 6.

W ocenie Gminy, poza odprowadzeniem VAT od wynagrodzenia przewidzianego Umowami, Gmina nie będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania Instalacji Mieszkańcom do korzystania w okresie trwania Umowy.

W świetle zapisów Umów, po zamontowaniu Instalacji Gmina przekazuje je do korzystania Mieszkańcom, jednakże z ich konstrukcji wyraźnie wynika, że udostępnienie Instalacji Mieszkańcom następuje w wykonaniu usługi termomodernizacji realizowanej przez Gminę. Czynność ta jest więc jednym z elementów realizowanej przez Gminę usługi i – co istotne - jest objęta wynagrodzeniem, do którego zapłaty zobowiązani są Mieszkańcy. Potwierdza to wprost zapis Umowy, zgodnie z którym: „Z tytułu realizacji przez Gminę na rzecz Właściciela usługi termomodernizacji, w tym w szczególności montażu instalacji, przekazania jej Właścicielowi do korzystaniu, a następnie na własność, Właściciel zobowiązuje się do uiszczenia na rzecz Gminy wynagrodzenia (\`(...)\`)”.

W konsekwencji, w analizowanej sytuacji poza odpłatną usługą termomodernizacji nie dochodzi do żadnej innej czynności, w tym w szczególności nie ma tu miejsca jakakolwiek czynność nieodpłatna.

Jest jednocześnie oczywiste, że Mieszkańcy nie zgodziliby się na jakąkolwiek zapłatę na rzecz Gminy, gdyby po zamontowaniu Instalacji nie mogli z nich korzystać. Z drugiej strony Umowa wyraźnie stwierdza, że brak zapłaty przez Mieszkańca skutkuje rozwiązaniem Umowy. Innymi słowy, uregulowanie zapłaty na rzecz Gminy jest warunkiem korzystania z Instalacji, a w braku zapłaty możliwość taka nie występuje. Jednocześnie nie jest możliwe samo zamontowanie Instalacji bez oddania jej do korzystana Mieszkańcowi.

Brak wystąpienia nieodpłatnej dostawy towarów

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2) wszelkie inne darowizny

\- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Przede wszystkim przepis ten nie może znaleźć zastosowania w analizowanej sytuacji, gdyż Gmina pobiera wynagrodzenie z tytułu realizowanych przez nią czynności, w tym udostępnienia Instalacji Mieszkańcom do korzystania. Niemniej jednak, nawet pomijając brak nieodpłatności, powyższa regulacja nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż zgodnie z Umowami w trakcie ich obowiązywania nie może dojść do przekazania własności Instalacji. Instalacje są jedynie udostępnione Mieszkańcom, tak aby mogli korzystać z nich zgodnie z ich przeznaczeniem.

Tym samym, nie dojdzie w tym przypadku do dostawy towarów - w szczególności nie może tu być mowy ani o przekazaniu lub zużyciu Instalacji na cele osobiste Gminy lub jej pracowników, ani o wydaniu ich w ramach darowizny. W konsekwencji, art. 7 ust. 2 ustawy o VAT nie znajduje zastosowania w tym przypadku.

Brak wystąpienia nieodpłatnego świadczeniu usług podlegającego VAT

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;

2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Przede wszystkim przepis ten nie może znaleźć zastosowania w analizowanej sytuacji, gdyż Gmina pobiera wynagrodzenie z tytułu realizowanych przez nią czynności, w tym udostępnienia Instalacji Mieszkańcom do korzystania. Niemniej jednak, nawet pomijając brak nieodpłatności, w oparciu o ww. przepisy Gmina nie będzie zobowiązana do naliczania VAT należnego w opisanej sytuacji. Wynika to z faktu, iż w obu przypadkach przewidzianych w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, warunkiem koniecznym do opodatkowania VAT nieodpłatnego użycia towarów stanowiących własność przedsiębiorstwa lub nieodpłatnego świadczenia usług, jest ich użycie bądź świadczenie do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. Taka sytuacja nie ma miejsca w przypadku Gminy.

Należy zauważyć, że udostępnienie Instalacji Mieszkańcom w ramach przekazania do korzystania następuje w bezsprzecznym związku z wykonywaną przez Gminę na rzecz Mieszkańców usługą termomodernizacji. Jest to element tej usługi, wprost wymieniony w tym charakterze w Umowach, podobnie jak montaż Instalacji. Oba te świadczenia (montaż Instalacji i udostępnienie Instalacji) realizowane są przez Gminę na podstawie tej samej Umowy, która przewiduje wyraźnie, że Mieszkańcy są zobowiązani do zapłaty na rzecz Gminy ustalonych kwot wynagrodzenia z tego tytułu.

Oznacza to, że udostępnienie Instalacji Mieszkańcom następuje w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej. Jest to czynność wynikająca z dokonywanego przez nią montażu Instalacji i stanowiąca immanentny element usługi termomodernizacji. Biorąc pod uwagę uwarunkowania uzyskiwanego przez Gminę dofinansowania (brak możliwości przeniesienia własności Instalacji w okresie trwałości Projektu), jedynym sposobem umożliwienia Mieszkańcom korzystania z Instalacji jest przekazanie ich do korzystania. Warto też podkreślić, że po upływie okresu trwałości Projektu Instalacje przejdą na własność Mieszkańców i w ten sposób dopełni się realizacja usługi Gminy. Przewidują to wprost zapisy Umów.

Ad 7.

Jak wskazano w stanie faktycznym, wraz z upływem okresu obowiązywania Umów, Instalacje staną się własnością Mieszkańców, a Wnioskodawca nie pobierze z tego tytułu dodatkowego wynagrodzenia.

W tej sytuacji, w ocenie Wnioskodawcy, poza odprowadzeniem VAT od wynagrodzenia przewidzianego Umowami, Gmina nie będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania Mieszkańcom własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania Umów.

Czynność ta, tj. przekazanie własności Instalacji, stanowi jedynie końcowy element wykonania usług termomodernizacji realizowanych przez Gminę na rzecz Mieszkańców i nie stanowi w żadnym wypadku odrębnego od ww. usługi świadczenia. Czynność ta – jako finalny element usługi termomodernizacji – jest również objęta wynagrodzeniem należnym Gminie od Mieszkańców, co oznacza, że nie ma ona charakteru nieodpłatnego.

Potwierdza powyższe wprost zapis Umów, zgodnie z którym: „Z tytułu realizacji przez Gminę na rzecz Właściciela usługi termomodernizacji, w tym w szczególności montażu instalacji, przekazania jej Właścicielowi do korzystania, a następnie na własność, Właściciel zobowiązuje się do uiszczenia na rzecz Gminy wynagrodzenia (\`(...)\`)”.

Z uwagi na uwarunkowania dofinansowania, Gmina nie ma możliwości przekazania własności Instalacji Mieszkańcom od razu po ich zamontowaniu. Muszą one przez okres trwałości Projektu pozostać własnością Gminy. Z drugiej strony, aby Projekt miał sens, Mieszkańcy muszą mieć zapewnioną możliwość korzystania z Instalacji - zarówno w okresie trwałości Projektu, jak i potem.

W okresie trwałości inwestycji możliwość korzystania z Instalacji zostanie zapewniona w wyniku zawieranych z Mieszkańcami Umów. Po okresie trwałości inwestycji Gmina nie będzie już związana ograniczeniami wynikającymi z dofinansowania inwestycji i tym samym może swobodnie przekazać Instalacje na własność Mieszkańcom, zapewniając im tym samym trwałą możliwość korzystania z tych urządzeń. Zamiar ten określają już Umowy, wskazując wyraźnie, że wraz z upływem okresu obowiązywania tych Umów (który pokrywa się z okresem trwałości Projektu) Instalacje staną się własnością Mieszkańców.

Przyjęta w Umowach konstrukcja potwierdza, że przekazanie Instalacji Mieszkańcom na własność stanowi finalne wykonanie obecnie realizowanej przez Gminę usługi termomodernizacji. Spoczywający na Gminie obowiązek dokonania takiego przekazania własności jest częścią wszystkich zobowiązań Gminy wynikających z tych Umów i dopełnia zakres usługi realizowanej przez Gminę. Bez tego elementu usługa Gminy nie miałaby sensu, a Mieszkańcy nie zdecydowaliby się na udział w Projekcie i uiszczenie na rzecz Gminy wynagrodzenia przewidzianego w ww. umowie. Należy tu podkreślić, że docelowe przekazanie im własności Instalacji jest niezbędnym elementem realizowanej przez nią usługi.

Nie sposób uznać, że ktoś zdecydowałby się na montaż Instalacji w/na/przy jego budynku w przypadku, gdyby w jego wyniku nie nabywał ostatecznie własności montowanego urządzenia. Trudno też przyjąć, że w wyniku wykonywanej na rzecz Mieszkańca usługi termomodernizacji, Gmina może pozostać trwałym właścicielem Instalacji. Przeciwnie - w ramach tego typu usług każdorazowo przedmiot montażu (efekt rzeczowy termomodernizacji) przechodzi na własność świadczeniobiorcy (tutaj: Mieszkańca). Tak też stanie się w przypadku Gminy, co przewidują aktualne zapisy Umów.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, wydając w dniu 22 listopada 2013 r. interpretację indywidualną o sygn. ITPP2/443-889/13/AW, w której interpretując analogiczną umowę z mieszkańcami, stwierdził, że „W niniejszej sprawie czynnością, jakiej Gmina dokona na rzecz mieszkańca, będzie wykonanie usługi montażu kolektora słonecznego, na poczet której pobiera od niego określoną w umowie wpłatę (\`(...)\`). Wykonanie przez Gminę usługi nastąpi po upływie okresu trwałości, tj. minimum 5 lat, licząc od dnia ostatecznego rozliczenia końcowego wniosku o płatność”.

Podsumowując, mające nastąpić po upływie okresu trwałości Projektu przekazanie własności Instalacji stanowi część realizowanej przez Gminę odpłatnej usługi termomodernizacji. Czynność ta stanowić będzie finalne wykonanie usługi Gminy i jest objęta wynagrodzeniem należnym Gminie od Mieszkańców. W konsekwencji, po opodatkowaniu VAT wpłat uzyskanych przez Gminę od Mieszkańców tytułem zapłaty ww. wynagrodzenia, Gmina nie będzie miała obowiązku odrębnie/dodatkowo opodatkować VAT samej czynności przeniesienia własności Instalacji. Identyczne stanowisko przedstawił Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji podatkowej z dnia 19 maja 2014 r. o sygn. IPTPP2/443-124/14-4/PR.

Ad 8.

W dniu 1 stycznia 2017 r. weszła w życie ustawa z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 2024). Ustawa ta wprowadziła szereg zmian w ustawie o VAT. Zmiany te objęły m.in. mechanizm odwrotnego obciążenia.

Mechanizm odwróconego obciążenia zakłada, że zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego od dokonanej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT jest nabywca towarów lub usług. Mechanizm ten jest wyjątkiem od reguły ogólnej, zgodnie z którą rozliczenia podatku VAT dokonuje sprzedawca, który dokonuje dostawy towarów lub świadczy usługę.

Wskazana powyżej ustawa wprowadziła zmiany polegające na objęciu mechanizmem odwrotnego obciążenia usług budowlanych świadczonych przez podwykonawców. Katalog usług budowlanych podlegających odwrotnemu obciążeniu został określony w załączniku nr 14 do ustawy o VAT (poz. 2-48). W szczególności w poz. 25 załącznika nr 14 wskazano roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych.

Mechanizmem odwrotnego obciążenia, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, objęte są usługi wymienione w załączniku nr 14 (poz. 2-48) do ustawy o VAT, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1\. usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 (zarejestrowany jako podatnik VAT czynny),

2\. usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, (zarejestrowany jako podatnik VAT czynny),

3\. usługodawca świadczy usługi jako podwykonawca.

W zakresie pkt 3 powyżej należy wskazać, iż ustawa o VAT nie definiuje pojęcia podwykonawcy. Organy podatkowe w zakresie pojęcia podwykonawcy odwołują się do wykładni językowej tego terminu na gruncie języka polskiego, wskazując, iż przez podwykonawcę należy rozumieć firmę lub osobę wykonującą pracę na zlecenie głównego wykonawcy (Objaśnienia podatkowe Ministra Rozwoju i Finansów z 17 marca 2017r. – stosowanie mechanizmu odwróconego obciążenia w transakcjach dotyczących świadczenia usług budowlanych (str. 6-7) (dalej: „Objaśnienia”).

Jak wskazuje Minister Rozwoju i Finansów w Objaśnieniach: należy mieć na uwadze, że jeżeli „generalny/główny wykonawca” zleci wykonanie usług w ramach swojej umowy zawartej z inwestorem kolejnemu podatnikowi - wówczas ten podatnik staje się jego podwykonawcą. (\`(...)\`) Podzlecone usługi budowlane zostaną opodatkowane na zasadzie odwróconego obciążenia, zatem przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca .,podzlecający” usługę kolejnemu podatnikowi jest – w stosunku do tego podwykonawcy - głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i rozliczy „podzlecone” usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążenia).

Jednocześnie Gmina pragnie zwrócić uwagę na przepisy ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1579 ze zm.; dalej: „Prawo zamówień publicznych”), dotyczące pojęć podwykonawstwa i wykonawcy.

Zgodnie bowiem z treścią art. 2 pkt 9b Prawa zamówień publicznych, przez umowę o podwykonawstwo należy rozumieć umowę w formie pisemnej o charakterze odpłatnym, której przedmiotem są usługi, dostawy lub roboty budowlane stanowiące część zamówienia publicznego, zawartą między wybranym przez zamawiającego wykonawcą a innym podmiotem (podwykonawcą), a w przypadku zamówień publicznych na roboty budowlane także między podwykonawcą a dalszym podwykonawcą lub między dalszymi podwykonawcami.

Stosownie zaś do art. 2 pkt 11 Prawa zamówień publicznych, pod pojęciem wykonawcy należy przez to rozumieć osobę fizyczną, osobę prawną albo jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, która ubiega się o udzielenie zamówienia publicznego, złożyła ofertę lub zawarła umowę w sprawie zamówienia publicznego.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, nie ma ona obowiązku rozliczenia VAT w drodze odwrotnego obciążenia, gdyż zważywszy na zakres jej zobowiązań wobec Mieszkańców, nie można uznać, że występuje ona w roli generalnego wykonawcy Instalacji na rzecz Mieszkańców, a Wykonawca odpowiedzialny za dostawę i montaż Instalacji – nie występuje w roli podwykonawcy w rozumieniu ustawy o VAT. O ile jednym z obowiązków Gminy wynikającym z Umów jest przeprowadzenie procesu inwestycyjnego (w tym m.in. wybór wykonawcy, ustalenie harmonogramu prac, nadzór inwestorski i organizacyjny, przeprowadzenie odbiorów końcowych, rozliczenie finansowe, itp.), to należy zauważyć, że po zakończeniu prac montażowych Instalacje pozostają własnością Gminy. W takim przypadku, Gmina nie działa jako wykonawca prac budowlanych na rzecz Mieszkańców - prace te realizowane są bowiem na rzecz Gminy.

W ramach realizacji przedmiotowej inwestycji, Gmina występuje w roli inwestora, przeprowadzenie całego procesu inwestycyjnego jest niezależne od świadczenia usług termomodernizacji na rzecz Mieszkańców. Oczywistym pozostaje fakt, iż Mieszkańcy nie stanowią zleceniodawców usług montażu Instalacji (inwestorów), w imieniu i na rzecz których Gmina realizowałaby inwestycję, lecz są jedynie beneficjentami usług termomodernizacji świadczonych przez Gminę jako głównego inwestora całego przedsięwzięcia. Natomiast dopiero firma budowlana, która będzie odpowiedzialna za dostawę i montaż Instalacji, będzie stanowiła głównego wykonawcę usług budowlanych. W efekcie, gdyby firma ta zleciła innemu podatnikowi VAT realizację usług budowlanych, to z tytułu tejże transakcji (nabycia usługi budowlanej od innego podatnika VAT) będzie ona zobowiązana do rozliczenia VAT należnego na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia.

Postanowienie
-------------

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 27 kwietnia 2018 r. wydałem postanowienie, znak 0113-KDIPT1-1.4012.129.2018.2.JK, w którym pozostawiłem wniosek bez rozpatrzenia. 21 maja 2018 r. wpłynęło do mnie zażalenie na ww. postanowienie. 9 lipca 2018 r. wydałem postanowienie znak 0113-KDIPT1-1.4012.129.2018.3.MSU utrzymujące w mocy postanowienie z 27 kwietnia 2018 r. znak 0113-KDIPT1-1.4012.129.2018.2.JK. Zaskarżone postanowienie doręczono Państwu 10 lipca 2018 r.

Skarga na postanowienie
-----------------------

8 sierpnia 2018 r. wnieśli Państwo skargę na postanowienie z 9 lipca 2018 r. znak 0113-KDIPT1-1.4012.129.2018.3.MSU do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Skarga wpłynęła do mnie 10 sierpnia 2018 r.

Wnieśli Państwo o:

a) uchylenie zaskarżonego postanowienia - na podstawie art. 145 § 1 PPSA

oraz

b) zasądzenie na rzecz Gminy od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych – na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 PPSA.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi
-------------------------------------------

Wyrokiem z 28 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 680/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie z dnia 27 kwietnia 2018 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.129.2018.2.JK.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z 11 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 851/19, oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił postanowienie nr 0113-KDIPT1-1.4012.129.2018.3.MSU i poprzedzające je postanowienie pierwszej instancji, stał się prawomocny od 11 lutego 2021 r.

Odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie sygn. akt I SA/Lu 680/18 wraz z aktami wpłynął do mnie 18 maja 2021 r.

Interpretacja indywidualna
--------------------------

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 3 sierpnia 2021 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0113-KDIPT1-1.4012.129.2018.11.JK, w której uznałem Państwa stanowisko za:

· prawidłowe w części dotyczącej:

\- opodatkowania podatkiem od towarów i usług, otrzymanych przez Gminę wpłat od mieszkańców za świadczone przez Gminę na ich rzecz usługi;

\- zastosowania stawki podatku dla świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców;

\- uznania otrzymywanych przez Gminę wpłat od mieszkańców za zaliczki podlegające opodatkowaniu w momencie otrzymania tychże wpłat;

\- prawa do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z zakupem i montażem instalacji;

\- braku obowiązku odrębnego opodatkowania podatkiem od towarów i usług przekazania instalacji do korzystania w okresie trwania umów;

\- braku obowiązku odrębnego opodatkowania podatkiem od towarów i usług przekazania mieszkańcom własności instalacji wraz z upływem okresu trwania umowy;

· nieprawidłowe w części dotyczącej:

\- określenia podstawy opodatkowania dla świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców – jest nieprawidłowe;

\- braku obowiązku rozliczenia w drodze odwrotnego obciążenia VAT z tytułu nabycia od wykonawcy usług związanych z zakupem i montażem instalacji.

Interpretację doręczono Państwu 6 sierpnia 2021 r.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

6 września 2021 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Skarga wpłynęła do mnie 6 września 2021 r.

Wnieśli Państwo o:

a. uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej Interpretacji– na podstawie art. 146 § 1 PPSA,

b. zasądzenie na rzecz Gminy od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych – na podstawie art. 200 oraz art. 205 PPSA.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi
-------------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił interpretację indywidualną w zaskarżonej części – wyrokiem z 2 sierpnia 2023 r. sygn. akt I SA/Lu 499/21.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 20 marca 2024 r. sygn. akt I FSK 2105/23:

1\. uchylił zaskarżony wyrok w całości,

2\. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 sierpnia 2021 r. nr 0113-KDIPT1- 1.4012.129.2018.11.JK,

3\. odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, że skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy.

Sąd wskazał, że na aktualnym etapie postępowania przedmiotem sporu jest dopuszczalność uchylenia interpretacji indywidualnej jedynie w części, a nie w całości. Zaskarżonym wyrokiem sąd pierwszej instancji uchylił interpretację w zaskarżonej przez Gminę części. Jak wynika z uzasadnienia, taki zakres rozstrzygnięcia związany był z zaskarżeniem do wojewódzkiego sądu administracyjnego interpretacji indywidualnej w części uznającej za nieprawidłowe stanowisko podatnika (odpowiedź na pytanie 3 i 8). Zdaniem organu interpretacyjnego, zaskarżona interpretacja powinna być oceniona jako całość i uchylona w całości. Stanowisko prezentowane w skardze kasacyjnej należy uznać za trafne.

W ocenie NSA, należy podkreślić, że w niniejszej sprawie interpretacja indywidualna miała niepodzielny charakter. Wprawdzie we wniosku o interpretacje indywidualną zawarto osiem pytań. Wszystkie one jednak dotyczyły rożnych aspektów podatkowych jednego zdarzenia, przedstawionego we wniosku. Wydając zaskarżoną interpretację uznano za prawidłowe stanowisko Gminy, wyrażone w odniesieniu do punktu 1, 2,4,5,6,7, zaś za nieprawidłowe uznano stanowisko wnioskodawcy co do pytania 3 i 8. Były one jednak integralnie ze sobą powiązane.

NSA wskazał, że po wydaniu interpretacji, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydał w dniu 30 marca 2023 r. wyroki w sprawie C-612/21 i C 818/21, w których uznano, że art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w składzie 7 sędziów z 5 czerwca 2023 r., I FSK 1454/18 wskazał, że gmina, która realizując projekt z zakresu odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych), współfinansowany w znacznej części ze środków europejskich, w ramach którego montuje i podpina instalacje fotowoltaiczne na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, którzy przejmą po upływie 5 lat własność zamontowanych instalacji, nie wykonuje z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Następnie NSA wskazał, że w konsekwencji tych judykatów, Sąd pierwszej instancji, zaskarżonym wyrokiem uchylił interpretację indywidualną w zaskarżonej części. W uzasadnieniu podniósł, że „W tych okolicznościach należy uznać, że organ dopuścił się błędu w zastosowaniu w niniejszej sprawie art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o VAT i wadliwie przyjął, że Gmina w ramach opisanego przedsięwzięcia działała jako podatnik VAT. Z tego względu błędnie też zinterpretowano i zastosowano w sprawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Nie można bowiem uznać, że Gmina, instalując odnawialne źródła energii wykonuje działalność gospodarczą, a skoro tak, to otrzymane przez nią dofinansowanie ze środków europejskich na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii nie wchodzi w skład podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT (abstrahując już od tego, że – jak zasadnie twierdzi strona – dotacja ta ma charakter zakupowy, a nie cenowy. Otrzymane przez Gminę środki unijne nie były przeznaczone na pokrycie ceny realizowanych usług, służyły zrefundowaniu kosztów zakupu i montażu instalacji odnawialnych źródeł energii oraz innych kosztów kwalifikowalnych związanych wprost z przedmiotową inwestycją)”.

Zdaniem NSA, w kontekście takich wniosków za niezgodne z prawem (a wręcz sprzeczne z zaprezentowaną oceną) należy uznać również tę część przedmiotowej interpretacji indywidualnej, w której uznano za prawidłowe stanowisko Skarżącej, że otrzymywane przez Gminę wpłaty od mieszkańców stanowią wynagrodzenie za świadczone przez Gminę na ich rzecz usługi i jako takie podlegają opodatkowaniu VAT (pytanie 1); stawka 8% jest właściwa dla świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców (pytanie 2); otrzymywane przez Gminę od mieszkańców wpłaty należy uznać za zaliczki podlegające opodatkowaniu w momencie otrzymania tych wpłat (pytanie 4); Gmina ma pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z zakupem i montażem instalacji w ramach inwestycji (pytanie 5); poza odprowadzeniem VAT od wynagrodzenia, o którym mowa w pytaniu 1, Gmina będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania instalacji do korzystania w okresie trwania umów (pytanie 6); poza odprowadzeniem VAT od wynagrodzenia, o którym mowa w pytaniu 1, Gmina będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania mieszkańcom własności instalacji wraz z upływem okresu trwania umów (pytanie 7).

Wszystkie te okoliczności potwierdzają tezę, że w niniejszej sprawie interpretacja indywidualna ma jednolity charakter, a co za tym idzie niedopuszczalne jest zaskarżenie, a w konsekwencji uchylanie jej w części.

Zdaniem NSA, powyższe stanowisko znajduje swoje potwierdzenie normatywne. Zgodnie bowiem z art. 146 § 1 P.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4-4b, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą, opinię, o której mowa w art. 119zzl § 1 O.p., lub odmowę wydania tych opinii albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Redakcja zdania pierwszego świadczy o tym, że ustawodawca nie przewidywał dopuszczalności uchylenia interpretacji w części. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a., w zakresie wyrokowania w przedmiocie interpretacji indywidualnej, ma zaś jedynie odpowiednie zastosowanie. Zatem w przypadku niepodzielności interpretacji indywidualnej, a więc w sytuacji, gdy kilka pytań dotyczy różnych aspektów podatkowych tego samego zdarzenia, nie jest możliwe zaskarżenie interpretacji jedynie w części. Stanowi bowiem ona niepodzielną całość.

NSA wskazał, że za powyższym stanowiskiem przemawia również zasada skuteczności prawa unijnego. Stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym wyroku nie gwarantuje w pełnym zakresie zastosowania wykładni prawa unijnego, zaprezentowanej w wyżej wskazanym wyroku TSUE z 30 marca 2023 r. Powoływanie się na ograniczenia procesowe, wynikające z prawa krajowego, dotyczące zakresu zaskarżenia interpretacji indywidualnej nie można uznać za zasadne. Autonomia procesowa państw członkowskich doznaje ograniczeń w tych wszystkich wypadkach, gdy koliduje to z zasadą skuteczności prawa unijnego (zob. wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 8 czerwca 2023 r. w sprawie C-322/22, E. przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej, ECLI:EU:C:2023:460).

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FSK 2105/23 wpłynął do mnie 10 lipca 2024 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 marca 2024 r. sygn. akt I FSK 2105/23;

• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zaznaczam, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz w dacie wydania postanowienia bez rozpatrzenia, tj. 27 kwietnia 2018 r., bowiem ta interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2024 r., sygn. akt I FSK 2105/23.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy:

Za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;

2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Ponadto usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza, , obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.), zgodnie z którym:

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nich odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wskazuje, że:

Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,

b) usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Stosownie do art. 17 ust. 1h ustawy:

W przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 2 ustawy:

W przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

W świetle art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy:

Stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2–12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy:

Dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy:

W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jak stanowi art. 146a pkt 2 ustawy:

W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z opisu sprawy wynika, że realizują Państwo inwestycję w zakresie odnawialnych źródeł energii, polegającą na zakupie i montażu kolektorów słonecznych oraz kotłów na biomasę na/w określonych budynkach stanowiących własność mieszkańców Gminy. Zakup i montaż Instalacji jest realizowany w ramach projektu „\`(...)\`” współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego w ramach Regionalnego Programu operacyjnego Województwa \`(...)\` na lata 2013-2012, Osi Priorytetowej 4 Energia Przyjazna Środowisku, Działania 4.1 Wsparcie wykorzystania OZE. Na realizację Projektu Gmina uzyskała dofinansowanie od Urzędu Marszałkowskiego Województwa \`(...)\` W tym celu Gmina zawarła z Województwem \`(...)\` umowę o dofinansowanie Projektu. Zgodnie z zapisami umowy o dofinansowanie, określa ona: „(\`(...)\`) warunki, na jakich dokonywane będzie dofinansowanie w formie płatności ze środków europejskich części wydatków poniesionych przez Beneficjenta (tj. Gminę) na realizację Projektu (\`(...)\`)”. „Projekt” z kolei stanowi montaż kolektorów słonecznych oraz kotłów na biomasę. Oznacza to, że na podstawie umowy o dofinansowanie w oparciu o poniesione w tym zakresie koszty, Gmina otrzymuje dofinansowanie do Projektu zdefiniowanego jako zakup i montaż kolektorów słonecznych oraz kotłów na biomasę. Umowy te i przepisy regulujące zasady przyznanego dofinansowania zobowiązują Gminę m.in. do osiągnięcia tzw. efektu rzeczowego (montaż określonej liczby Instalacji) oraz do tego, aby w tzw. okresie trwałości Projektu (5 lat od uzyskania ostatniej płatności w ramach dofinansowania) Gmina pozostała właścicielem Instalacji. Poza tym umowy te w żaden sposób nie odnoszą się do ustaleń Gminy z Mieszkańcami, w szczególności nie narzucają żadnej formy współpracy z Mieszkańcami, nie wymagają realizacji na ich rzecz określonych świadczeń i nie przewidują dofinansowania do cen ewentualnych usług świadczonych przez Gminę na rzecz Mieszkańców. Ww. zadanie jest realizowane na podstawie kontraktu na roboty z wyłonionym przez Gminę wykonawcą, u którego Gmina zakupiła/zakupi usługę montażu i uruchomienia Instalacji. Faktury z tytułu realizacji Projektu wystawiane są/będą na Gminę z podaniem numeru NIP Gminy. W związku z realizacją ww. Inwestycji, Gmina podpisała z Mieszkańcami umowy, których celem jest ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych stron związanych z montażem i eksploatacją Instalacji. Umowy w brzmieniu pierwotnym przewidywały, że po zakończeniu prac montażowych Instalacje pozostaną własnością Gminy, a po upływie okresu trwania Umowy własność Instalacji zostanie przeniesiona na Mieszkańców, na podstawie umowy, bez obowiązku uiszczania przez Mieszkańców dodatkowej odpłatności z tego tytułu. Ponadto, zgodnie z pierwotną treścią Umów, Mieszkańcy zobowiązali się do partycypacji w kosztach montażu Instalacji w wysokości do 15% kosztów brutto, objętych ww. dofinansowaniem oraz całości kosztów niekwalifikowanych w ramach Projektu (w przypadku ich wystąpienia), przy czym brak wpłaty w ustalonym terminie i wysokości, jest równoznaczny z rezygnacją Mieszkańca i rozwiązaniem Umowy.

Przechodząc do kwestii:

\- opodatkowania podatkiem od towarów i usług, otrzymanych przez Gminę wpłat od mieszkańców za świadczone przez Gminę na ich rzecz usługi,

\- zastosowania stawki podatku dla świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców,

\- określenia podstawy opodatkowania dla świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców,

\- uznania otrzymywanych przez Gminę wpłat od mieszkańców za zaliczki podlegające opodatkowaniu w momencie otrzymania tychże wpłat,

\- prawa do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z zakupem i montażem instalacji,

\- braku obowiązku odrębnego opodatkowania podatkiem od towarów i usług przekazania instalacji do korzystania w okresie trwania umów,

\- braku obowiązku odrębnego opodatkowania podatkiem od towarów i usług przekazania mieszkańcom własności instalacji wraz z upływem okresu trwania umowy,

\- braku obowiązku rozliczenia w drodze odwrotnego obciążenia VAT z tytułu nabycia od wykonawcy usług związanych z zakupem i montażem instalacji

zauważam, że wytyczne do oceny charakteru podjętych przez Państwa działań znajdują się w ww. wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 – Gmina O. przeciwko Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej.

Zatem odnosząc się do okoliczności sprawy zasadnym jest odwołanie się do ww. wyroku TSUE. W wyroku tym TSUE wskazał, iż aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania dyrektywy 2006/112, powinny one, po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) tej dyrektywy, a po drugie, być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 rzeczonej dyrektywy, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika (pkt 24).

W pkt 42 wyroku Trybunał wskazał, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów OZE na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych.

TSUE wskazał, że w konsekwencji, o ile w świetle powyższych rozważań należy uznać, że gmina O., nie wykonuje działalności wchodzącej w zakres stosowania dyrektywy 2006/112, nie jest konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby również wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 13 ust. 1 tej dyrektywy.

Trybunał w przedmiocie dokonania dostawy towarów i świadczenia usług w ramach działalności gospodarczej zauważył, że po pierwsze, podczas gdy przedsiębiorca dąży do stałego osiągania dochodu (zob. podobnie wyrok z 20 stycznia 2021 r., AJFP Sibiu i DGRFP Braãov, C 655/19, EU:C:2021:40, pkt 27–29 i przytoczone tam orzecznictwo), gmina O. wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, (…) że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały (pkt 36).

Po drugie, (…) gmina O. wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom będącym właścicielami nieruchomości, którzy mogą być zainteresowani systemami OZE, w ramach programu regionalnego mającego na celu umożliwienie przejścia na gospodarkę niskoemisyjną, dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po cenie rynkowej (pkt 37).

Tymczasem (…) jeżeli gmina odzyskuje – w drodze otrzymywanych przez nią wkładów – jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może sugerować, że wkłady te należy raczej uznać za opłatę aniżeli wynagrodzenie (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C‑520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo). W konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane gminie O. przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku.

Po trzecie, nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane.

Analizując przedstawiony przez Państwa opis sprawy – zgodnie z dyspozycją Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażoną w wyroku z 20 marca 2024 r. sygn. akt I FSK 2105/23, przyjmując argumentację zaprezentowaną przez TSUE w wyroku z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21, należy uznać, że Państwa działania w związku z realizacją projektu pn. „…” polegającego na zakupie i montażu kolektorów słonecznych oraz kotłów na biomasę na/w budynkach stanowiących własność mieszkańców Gminy, nie stanowią/nie będą stanowiły dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Realizując ww. projekt nie wykonują/nie będą wykonywali Państwo działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem, realizacja projektu nie podlega/nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odnosząc się zatem do Państwa pytań – mając na względzie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2024 r. sygn. akt I FSK 2105/23 – należy wskazać, że:

\- otrzymywane przez Państwa wpłaty od Mieszkańców nie stanowią/nie będą stanowić wynagrodzenia za świadczone przez Państwa na ich rzecz usługi i nie podlegają/nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT,

\- nie znajdzie zastosowania stawka podatku VAT dla świadczonych przez Państwa na rzecz mieszkańców usług, bowiem wykonywane przez Państwa świadczenia nie podlegają/nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT,

\- otrzymane przez Państwa wpłaty mieszkańców, jak również otrzymana dotacja nie stanowią/nie będą stanowić podstawy opodatkowania,

\- otrzymane od mieszkańców wpłaty nie stanowią/nie będą stanowiły zaliczek podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT,

\- nie przysługuje/nie będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z zakupem i montażem instalacji, gdyż ponoszone wydatki na realizację ww. projektu nie są/nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT,

\- nie mają/nie będą mieli Państwo obowiązku opodatkowania podatkiem VAT przekazania instalacji do korzystania w okresie trwania umów,

\- nie mają/nie będą mieli Państwo obowiązku opodatkowania podatkiem od towarów i usług przekazania mieszkańcom własności instalacji wraz z upływem okresu trwania umowy,

\- nie mają/nie będą mieli Państwo obowiązku rozliczenia w drodze odwrotnego obciążenia podatku VAT z tytułu nabycia od wykonawcy usług związanych z zakupem i montażem instalacji, bowiem czynności wykonywane przez Państwa nie stanowią/nie będą stanowić czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W konsekwencji, oceniając Państwa stanowisko całościowo uznałem je za nieprawidłowe. Jakkolwiek wywiedli Państwo prawidłowy skutek prawny w zakresie pytań nr 6, nr 7 i nr 8, to dokonali Państwo tego w oparciu o odmienną argumentację niż wskazana przez Organ.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania pierwotnego rozstrzygnięcia, tj. 27 kwietnia 2018 r.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, zauważam, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych, co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).