Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.43.2018.1.APO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-02
Teza: Czy zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, Koszty Gwarancji stanowią koszty finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 ustawy o PDOP?
Słowa kluczowe: gwarancje; koszt-koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 30 stycznia 2018 r. (data wpływu 5 lutego 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy Koszty Gwarancji stanowią koszty finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy Koszty Gwarancji stanowią koszty finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również: „Spółka”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, który prowadzi działalność m.in. w zakresie produkcji i sprzedaży autobusów oraz innych pojazdów silnikowych.

Spółka w ramach swojej działalności zawiera umowy przede wszystkim z podmiotami publicznymi (np. jednostkami samorządu terytorialnego). Niejednokrotnie z uwagi m.in. na dużą wartość zawieranych przez Spółkę transakcji oraz wymogi wynikające z istniejących regulacji prawnych (np. prawa zamówień publicznych), Spółka przystępując do podpisania umowy lub przetargu jest zobowiązana przedstawić odpowiednią gwarancję instytucji finansowej (dalej: „Gwarant”), która zabezpiecza ryzyko kontrahenta Spółki związane z ewentualnym brakiem realizacji określonych zobowiązań umownych.

W tym zakresie Spółka ponosi koszty m.in. następujących gwarancji:

1.  należytego wykonania kontraktu, która stanowi zabezpieczenie przed ewentualnym niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem zobowiązań - w tym przypadku Gwarant zobowiązuje się do zapłaty uzgodnionej kwoty na rzecz kontrahenta, jeżeli Spółka nie będzie wywiązywała się ze swoich zobowiązań umownych,
2.  wadialnej, która ma na celu zagwarantowanie kontrahentowi podpisanie umowy przez Spółkę w przypadku wyboru jej oferty - w tym przypadku Gwarant zobowiązuje się do zapłaty uzgodnionej kwoty na rzecz kontrahenta, jeżeli Spółka będzie uchylała się od podpisania umowy z kontrahentem lub umowa nie zostanie zawarta z przyczyn leżących po stronie Spółki,
3.  zwrotu zaliczki w przypadku niewywiązania się przez Spółkę z umowy - w tym przypadku Gwarant zobowiązuje się do zwrotu zaliczki wpłaconej Spółce przez kontrahenta, jeżeli Spółka nie wywiąże się ze swoich zobowiązań umownych,
4.  wartości rezydualnej, która gwarantuje odkup pojazdów przez Spółkę po umówionym okresie od kontrahenta - w tym przypadku Gwarant zobowiązuje się do zapłaty określonej kwoty na rzecz kontrahenta, jeżeli Spółka nie dokona odkupu pojazdów od kontrahenta po umówionym okresie, oraz
5.  potencjalnie innych zobowiązań gwarancyjnych związanych z realizacją umów w ramach podstawowej działalności Spółki,

dalej łącznie: „Gwarancje”.

Gwarancje, udzielane są na zlecenie Spółki przez Gwaranta. Z tytułu uzyskiwanych Gwarancji Wnioskodawca uiszcza na rzecz Gwaranta wynagrodzenie stanowiące opłatę za ich udzielenie (dalej: „Koszty Gwarancji”). W przypadku zaistnienia zdarzenia objętego Gwarancją oraz wypłaty odpowiednich kwot do kontrahenta Spółki, Gwarant posiada regres wobec Spółki.

Gwarancje mają na celu z jednej strony ochronę interesów danego kontrahenta będącego ich beneficjentem (poprzez zabezpieczenie jego potencjalnych roszczeń względem Spółki), z drugiej natomiast strony uwiarygadniają pozycję samego Wnioskodawcy. Należy podkreślić, że brak pozyskania poszczególnych Gwarancji przez Spółkę oznacza brak możliwości uczestnictwa w przetargach i zawierania umów. Tym samym, ponoszenie Kosztów Gwarancji jest związane z podstawową działalnością Wnioskodawcy (tj. sprzedażą autobusów oraz innych pojazdów).

Jednocześnie należy podkreślić, że Gwarancje nie zabezpieczają zobowiązań finansowych Spółki z tytułu kredytów, czy pożyczek.

W ramach uzyskiwanych Gwarancji nie dochodzi do przekazania przez Gwaranta na rzecz Wnioskodawcy żadnych środków finansowych, z których Spółka mogłaby korzystać. Istotą Gwarancji jest zabezpieczenie potencjalnych roszczeń kontrahentów Spółki, poprzez zobowiązanie się Gwaranta do uiszczenia na rzecz danego klienta Wnioskodawcy ustalonej sumy pieniężnej w przypadku wystąpienia zdarzeń określonych w Gwarancji.

Należy także wskazać, że banki oraz inne instytucje finansowe, z którymi współpracuje Spółka nie biorą pod uwagę wykorzystanych limitów na Gwarancje do wartości zadłużenia, a w konsekwencji nie uwzględniają ich na potrzeby określenia wskaźników zadłużenia (branych pod uwagę w przypadku podejmowaniu decyzji o udzieleniu Spółce finansowania).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343, z późn. zm., dalej: „ustawa o PDOP”), Koszty Gwarancji stanowią koszty finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 ustawy o PDOP?

Zdaniem Wnioskodawcy, Koszty Gwarancji jako wydatki niezwiązane z uzyskaniem i korzystaniem ze środków finansowych nie stanowią kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 ustawy o PDOP.

Zgodnie z przepisami zmieniającymi ustawę o PDOP (ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, Dz.U. z 2017 r., poz. 2175; dalej: „Ustawa zmieniająca”), od 1 stycznia 2018 r. do porządku prawnego wprowadzono nowe ograniczenia w zakresie rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów z tytułu finansowania dłużnego.

Na podstawie art. 15c ust. 1 ustawy o PDOP, podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Zgodnie z art. 15c ust. 12 ustawy o PDOP, przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

Powyższe regulacje stanowią efekt implementacji do polskiego porządku prawnego Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (dalej: „Dyrektywa” lub „Dyrektywa ATAD”). Jednym z celów Dyrektywy jest wprowadzenie przepisów zakładających ograniczenie możliwości odliczenia odsetek. Podstawą dla regulacji przewidzianych w Dyrektywie były m.in. wnioski płynące z działań opracowanych w ramach inicjatywy Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) dotyczącej przeciwdziałania erozji bazy podatkowej i przenoszeniu zysków. Jedno z działań OECD („Action 4”) odnosi się wprost do „Ograniczenia erozji bazy opodatkowania poprzez odliczenia odsetek oraz innych wydatków finansowych”.

W tym zakresie należy wskazać, że zgodnie z art. 2 pkt 1 Dyrektywy: „koszty finansowania zewnętrznego” oznaczają wydatki z tytułu odsetek od wszystkich form zadłużenia, inne koszty ekonomicznie równoważne odsetkom i wydatki poniesione w związku z pozyskiwaniem finansowania, zgodnie z definicją w prawie krajowym, w tym - choć nie tylko - płatności w ramach pożyczek partycypacyjnych, odsetki kalkulacyjne z tytułu takich instrumentów jak obligacje zamienne i obligacje zerokuponowe, kwoty w ramach alternatywnych uzgodnień dotyczących finansowania, takich jak finansowanie typu islamskiego, element odsetkowy finansowania w przypadku płatności z tytułu leasingu finansowego, odsetki skapitalizowane ujęte w wartości bilansowej danego składnika aktywów, lub amortyzacja skapitalizowanych odsetek, kwoty określane przez odniesienie do zwrotu z finansowania w ramach zasad dotyczących ustalania cen transferowych, w stosownych przypadkach, kwoty odsetek nominalnych w ramach instrumentów pochodnych lub uzgodnień dotyczących zabezpieczenia związanych z finansowaniem zewnętrznym, z którego korzysta dany podmiot, określone zyski i straty z tytułu różnic kursowych wynikające z zaciągniętych pożyczek i instrumentów związanych z pozyskiwaniem finansowania, opłaty gwarancyjne związane z uzgodnieniami dotyczącymi finansowania, opłaty związane z uzgodnieniami i podobne koszty związane z zaciąganiem pożyczek.

W świetle powyższych przepisów należy podkreślić, że Dyrektywa w celu przeciwdziałania erozji bazy podatkowej wprowadza ograniczenia w zakresie rozpoznawania dla celów podatkowych kosztów z tytułu odsetek, innych kosztów ekonomicznie równoważnym odsetkom oraz wydatków poniesionych w związku z finansowaniem.

Spółka podkreśla, że przepisy Dyrektywy w zakresie, w jakim stanowią o kosztach gwarancji i zabezpieczeń, odnoszą się wprost do gwarancji i zabezpieczeń związanych z pozyskaniem finansowania. Brzmienie Dyrektywy ATAD wskazuje zatem wprost na konieczność istnienia związku pomiędzy ponoszonymi kosztami z pozyskiwaniem finansowania.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, analizowane Koszty Gwarancji nie wypełniają przesłanek uznania ich za koszty związane z pozyskaniem finansowania w rozumieniu Dyrektywy, a są ponoszone jedynie w celu zabezpieczenia dobrego wykonania kontraktu, dzięki czemu służą prowadzeniu podstawowej działalności operacyjnej i w żaden sposób nie wiążą się z pozyskaniem finansowania.

W tym kontekście należy zaznaczyć, że ustawodawca w uzasadnieniu do projektu Ustawy zmieniającej (wprowadzającej m.in. analizowane regulacje) wskazał, że modyfikacja przepisów ograniczających wysokość odliczanych odsetek (kosztów finansowania dłużnego) jest rozwiązaniem, stanowiącym implementację Dyrektywy (uzasadnienie do projektu Ustawy zmieniającej zamieszczone na stronie Sejmu 4 października 2017 r., http://www.sejm.gov.pl/sejm8.nsf/druk.xsp?nr=1878, 12.12.2017 r.). Ponadto, w uzasadnieniu do projektu Ustawy zmieniającej wskazano, że:

*   punktem wyjścia przy implementacji omawianej dyrektywy powinno być przyjęcie rozwiązania jak najbardziej zbieżnego z rozwiązaniem przewidzianym w dyrektywie,
*   zastosowanie odstępstwa od przepisów dyrektywy niebędących przepisami fakultatywnymi - z uwagi na wpisane w takie działanie ryzyko niewłaściwej implementacji dyrektywy - powinno mieć charakter wyjątkowy, uzasadniony innymi istotnymi względami,
*   obecny zakres przedmiotowy regulacji dotyczący kosztów finansowania zewnętrznego wymaga dostosowania (rozszerzenia) do zakresu przewidzianego dyrektywą.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, przepisy ustawy o PDOP powinny być interpretowane w sposób możliwie najbardziej zbieżny z treścią i celami Dyrektywy.

W tym zakresie Spółka wskazuje, że w świetle art. 15c ust. 12 ustawy o PDOP, koszty związane z prowadzeniem działalności operacyjnej nie powinny być kwalifikowane jako koszty finansowania dłużnego. Zgodnie bowiem z treścią art. 15c ust. 12 ustawy o PDOP, kosztami finansowania dłużnego są wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków.

W konsekwencji, pomimo zamieszczenia w analizowanym przepisie szerokiego katalogu wydatków mogących stanowić koszty finansowania dłużnego (w tym m.in. kosztów zabezpieczenia zobowiązań), aby koszty te mogły zostać uznane za koszty finansowania dłużnego powinny one zostać poniesione w związku zarówno z uzyskaniem, jak i korzystaniem z środków finansowych.

W tym kontekście należy podkreślić, że Koszty Gwarancji są ponoszone w celu umożliwienia zawarcia oraz realizacji umów z kontrahentami i nie wiążą się z przekazaniem przez Gwaranta na rzecz Wnioskodawcy żadnych środków finansowych, z których Spółka mogłaby swobodnie korzystać.

W szczególności, Spółka dokonuje zapłaty wynagrodzenia na rzecz Gwaranta w związku z udzieleniem gwarancji obejmującej różne zobowiązania umowne Spółki. Dokonywane przez Spółkę płatności w żadnym zakresie nie wiążą się z otrzymaniem lub korzystaniem przez Spółkę ze środków finansowych o charakterze dłużnym (np. z tytułu kredytów, czy pożyczek). W rezultacie nie można w takim przypadku uznać, że Koszty Gwarancji stanowią koszty finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 ustawy o PDOP.

W świetle powyższego Spółka podkreśla, że:

1.  otrzymując Gwarancje Spółka nie uzyskuje i nie korzysta z finansowania przekazywanego przez Gwaranta,
2.  celem pozyskania Gwarancji jest w szczególności spełnienie określonych warunków zawierania umów lub warunków przetargu zgodnie z oczekiwaniami kontrahentów Spółki,
3.  brzmienie Dyrektywy ATAD wskazuje wprost na konieczność istnienia związku pomiędzy ponoszonymi kosztami gwarancji i zabezpieczeniami z pozyskiwaniem finansowania,
4.  Gwarancje nie zabezpieczają zobowiązań finansowych Spółki z tytułu kredytów, czy pożyczek,
5.  ponoszenie Kosztów Gwarancji jest związane z podstawową działalnością Wnioskodawcy (tj. sprzedażą autobusów oraz innych pojazdów).

Tym samym, w opinii Spółki, ponoszone przez Spółkę Koszty Gwarancji nie stanowią kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 ustawy o PDOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175; dalej jako: „ustawa nowelizująca”) z dniem 1 stycznia 2018 r. nastąpiła nowelizacja przepisów ograniczających możliwość odliczenia kosztów finansowania dłużnego. Powyższe zmiany są wynikiem implementacji Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania (dalej: „dyrektywa ATAD”).

Zgodnie ze znowelizowanym art. 15c ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343, z późn. zm., dalej: „updop”), podatnicy, o którym mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Na podstawie art. 15c ust. 12 updop, przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkowa raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostaną one poniesione.

W myśl art. 15c ust. 14 pkt 1 updop, ograniczenia określonego w ust. 1 nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3 000 000 zł.

Z przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność m.in. w zakresie produkcji i sprzedaży autobusów oraz innych pojazdów silnikowych. Spółka w ramach swojej działalności zawiera umowy przede wszystkim z podmiotami publicznymi (np. jednostkami samorządu terytorialnego). Niejednokrotnie z uwagi m.in. na dużą wartość zawieranych przez Spółkę transakcji oraz wymogi wynikające z istniejących regulacji prawnych, Spółka przystępując do podpisania umowy lub przetargu jest zobowiązana przedstawić odpowiednią gwarancję instytucji finansowej, która zabezpiecza ryzyko kontrahenta Spółki związane z ewentualnym brakiem realizacji określonych zobowiązań umownych. Gwarancje, udzielane są na zlecenie Spółki przez Gwaranta. Z tytułu uzyskiwanych Gwarancji Wnioskodawca uiszcza na rzecz Gwaranta wynagrodzenie stanowiące opłatę za ich udzielenie. W przypadku zaistnienia zdarzenia objętego Gwarancją oraz wypłaty odpowiednich kwot do kontrahenta Spółki, Gwarant posiada regres wobec Spółki.

Istotą podniesionego problemu interpretacyjnego jest zagadnienie, które dotyczy rozstrzygnięcia, czy wynagrodzenie stanowiące opłatę za udzielenie Gwarancji stanowi koszty finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 updop.

Zauważyć należy, że przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione (art. 15c ust. 12 updop). Przedstawione w opisie sprawy Koszty Gwarancji nie wiążą się z przekazaniem Spółce żadnych środków finansowych, z których mogłaby ona korzystać. Tym samym koszty te, jako niezwiązane z uzyskaniem lub korzystaniem z finansowania dłużnego, nie będą stanowiły dla Wnioskodawcy kosztów finansowania dłużnego, o których mowa w art. 15c ust. 12 updop.

Stanowisko Wnioskodawcy należy zatem uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.