Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-948/12/14-5/S/ES
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-02-11
Teza: W przypadku odpłatnego zbycia akcji SKA, w tym odpłatnego ich zbycia na rzecz SKA w celu umorzenia, otrzymanych (objętych lub nabytych) w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego ze środków własnych obu SKA poprzez emisję nowych akcji lub podwyższenia wartości nominalnej dotychczasowych akcji Wnioskodawca nie będzie uprawniony do rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodów tej części środków przekazanych z kapitału zapasowego lub zysku na kapitał zakładowy, która przypada na zbywane przez niego akcje.
Słowa kluczowe: akcja-sprzedaż akcji; akcjonariusz; kapitał-kapitał zapasowy; koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; wkład-wkłady niepieniężne; środek-środki własne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 sierpnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 577/13 (data wpływu 13 listopada 2013 r.) - stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 1 sierpnia 2012 r. (data wpływu 6 sierpnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 06.08.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenia przyszłe.

1.  Wnioskodawca, będący osobą fizyczną („Wnioskodawca”) jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, która powstała z przekształcenia spółki prawa handlowego, w której Wnioskodawca był wspólnikiem (dalej „SKA”). Wnioskodawca zamierza przystąpić jako akcjonariusz do kolejnych SKA.
2.  Planowane są nowe emisje akcji w SKA, które będą obejmowane w zamian za wkłady pieniężne oraz niepieniężne. Kapitał zapasowy SKA będzie powiększany o kwoty stanowiące tzw. agio emisyjne nowych akcji. Planowane są bowiem nowe emisje akcji, gdzie tylko część wpłat i wkładów na objęcie akcji będzie przekazana na kapitał zakładowy, zaś większość byłaby przelana na kapitał zapasowy.
3.  Planowane jest także, iż walne zgromadzenie w SKA podejmie uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego ze środków własnych SKA poprzez emisję nowych akcji lub podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Na ten cel zostaną przekazane środki zgromadzone w powyżej opisanym kapitale zapasowym SKA (środki z agio emisyjnego) oraz z wypracowanych przez SKA zysków, w tym zysków przekazywanych wcześniej uchwałą zgromadzenia wspólników na kapitał zapasowy (tj. zysków co do których nastąpiła tzw. kapitalizacja zysków). Akcje przydzielone w tym trybie będą przysługiwały akcjonariuszom w stosunku do ich udziałów w dotychczasowym kapitale zakładowym.
4.  Otrzymane tym sposobem akcje (opisane w pkt 3 powyżej), tj. akcje przydzielone w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego ze środków własnych SKA, zostaną następnie odpłatnie zbyte przez Wnioskodawcę, w tym także nastąpi ich odpłatne zbycie na rzecz SKA w celu umorzenia tych akcji (tzw. dobrowolne umorzenie).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Jak należy ustalić koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji w SKA, w tym odpłatnego ich zbycia na rzecz SKA w celu umorzenia, nabytych (otrzymanych) w wyniku powyższego podwyższenia kapitału zakładowego ze środków własnych SKA (z kapitału zapasowego SKA lub z zysku SKA, w tym zysków przekazywanych wcześniej na kapitał zapasowy) poprzez emisję nowych akcji lub podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji?

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku odpłatnego zbycia akcji SKA, w tym odpłatnego ich zbycia na rzecz SKA w celu umorzenia, otrzymanych (nabytych) w wyniku opisanego wyżej podwyższenia kapitału zakładowego ze środków własnych SKA (z kapitału zapasowego SKA lub z zysku SKA) poprzez emisję nowych akcji lub podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji będzie on uprawniony do rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodów tej części środków przekazanych wcześniej z kapitału zapasowego lub z zysków na kapitał zakładowy, która przypada na zbywane przez niego akcje. Tym samym kosztem podatkowym byłaby wartość nominalna nowych akcji otrzymanych w powyższy sposób lub wartość podwyższenia nominału istniejących akcji. W polskim prawie podatkowym pojęcie kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych definiuje przepis art. 22 ust. 1 updof stanowiąc, iż „Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.” Natomiast przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 updof przewiduje, iż kosztami uzyskania przychodów osiągniętych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych są wydatki poniesione na objęcie lub nabycie papierów wartościowych. Regulacja ta będzie miała zastosowanie w przedmiotowej sytuacji gdyż zgodnie z przyjętym przez Ministra Finansów stanowiskiem (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 kwietnia 2010 r. sygn. IBPBII/2/415-134/10/HS) akcje SKA należy traktować jako papiery wartościowe.

W przypadku gdy następuje podwyższenie wartości nominalnej posiadanych akcji albo wydanie nowych akcji w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego ze środków własnych SKA nie można twierdzić, iż nie zostały poniesione wydatki na nabycie lub objęcie akcji gdyż akcjonariusz nie poniósł żadnego wydatku. W ujęciu ekonomicznym podwyższenie kapitału zakładowego ze środków wypracowanych przez SKA stanowi wydatek powiązany z posiadanymi akcjami. Przede wszystkim środki przekazane z kapitału zapasowego na kapitał zakładowy mogłyby zostać wypłacone akcjonariuszom np. w formie wynagrodzenia za umarzane inne akcje. Nie można więc stwierdzić, iż akcjonariusz nie poniósł żadnego wydatku, gdyż było nim właśnie zrzeczenie się prawa do środków mogących mu być wypłaconymi. Wartość kapitału zapasowego jest zapisana jako pasywo SKA, gdyż wartość ta jest ostatecznie należna wspólnikowi. Takie działanie spowodowało brak przysporzenia w majątku akcjonariusza SKA.

Dlatego też należy uznać, iż środki, które na mocy decyzji walnego zgromadzenia zostały przekazane na podwyższenie kapitału zakładowego stanowią wydatki na objęcie lub nabycie nowych akcji czy też akcji o podwyższonej wartości nominalnej. Wydatki te natomiast zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 38 updof będą stanowiły koszt uzyskania przychodu w momencie odpłatnego zbycia tak otrzymanych akcji, w tym odpłatnego zbycia w celu umorzenia.

W związku z powyższym, według Wnioskodawcy, środki przekazane na podwyższenie kapitału zakładowego SKA powinny być traktowane jako wydatki na nabycie lub objęcie akcji. Wydatki te należy obliczyć dla każdego z akcjonariuszy oddzielnie w zależności od tego jaka część środków przekazanych z kapitału zapasowego lub z zysków na kapitał zakładowy przypada na zbywane przez niego akcje. Będzie to zatem wartość nominalna nowych akcji, gdyż o sumę wartości nominalnej nowych akcji został podwyższony kapitał zakładowy SKA. Prezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko jest akceptowane przez organy podatkowe w odniesieniu do zbywania akcji lub udziałów spółek kapitałowych. Ze względu na fakt, iż sposób ustalania kosztów dla obu tych zdarzeń jest identyczny (gdyż opiera się na regulacji przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 updof) należy stwierdzić, iż przywołane stanowisko organów podatkowych będzie się także odnosiło do zbywania papierów wartościowych jakimi są akcje SKA. Zgodnie z pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie z dnia 10 czerwca 2005 r. (sygn. IB- 415/34/05) „W przypadku zbycia akcji, których wartość nominalna została podwyższona - do wydatków poniesionych przez akcjonariusza na nabycie (objęcie) akcji, włącza się także wzrost nominalny ich wartości pokrytej z funduszów (zysku) spółki”. Podobnie wypowiedział się również Naczelnik Urzędu Skarbowego w Cieszynie w piśmie z dnia 17 czerwca 2004 r. (sygn. PDI/415-99/04). Powyższe oznacza, iż Wnioskodawca będzie miał prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu wydatków stanowiących środki przekazane na podwyższenie kapitału zakładowego SKA. Także Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 20 stycznia 2005 r. (sygn. akt FSK 1065/04) potwierdził, iż w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego ze środków własnych spółki istnieje możliwość zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodu w momencie ich sprzedaży.. Z uwagi na powyższe, Wnioskodawca właściwie uznał, iż w przypadku odpłatnego zbycia akcji SKA, w tym odpłatnego ich zbycia na rzecz SKA w celu umorzenia, otrzymanych (objętych lub nabytych) w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego ze środków własnych SKA poprzez emisję nowych akcji lub podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji będzie on uprawniony do rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodów tej części środków przekazanych z kapitału zapasowego lub zysku na kapitał zakładowy, która przypada na zbywane przez niego akcje. Wnioskodawca utracił bowiem możliwość bezpośredniego otrzymania wypłaty tych środków z SKA, a w zamian otrzymał nowe akcje w SKA (lub została podwyższona wartość nominalna istniejących akcji). Nie sposób twierdzić, że Wnioskodawca otrzymał omawiane akcje „za darmo” lub nieodpłatnie. Gdyby takie otrzymanie było nieodpłatne to powstałaby przychód z nieodpłatnych świadczeń lub przychód w naturze, lecz takiego stanowiska nigdy nie prezentowały organy podatkowe ani sądy administracyjne. Spółka nadal jest dłużnikiem akcjonariuszy, z tym, że dług ten nie jest już odzwierciedlony na kapitale zapasowym lecz na kapitale zakładowym. Zatem SKA niczego nieodpłatnie nie wydaje swoim akcjonariuszom.

Co więcej jakiekolwiek nieodpłatne świadczenie SKA na rzecz akcjonariuszy byłoby niezgodne z kodeksem spółek handlowych.

Stanowisko Wnioskodawcy w pełni potwierdził Dyrektor izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji z dnia 23 września 2011 r. (IPPB2/415-618/11-2/MK) oraz w indywidualnej interpretacji z dnia 26 czerwca 2012 r. (IPPB1/415-344/12-2/KS). Interpretacje te dotyczyły prawie identycznego stanu i zdarzenia przyszłego. Również identycznego stanu faktycznego dotyczyła interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 maja 2012 r. (IBPB II/2/415-334/12/MW), w której Dyrektor w całości potwierdził prawidłowość stanowiska podatnika. Identycznego stanu faktycznego dotyczyła interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 16 kwietnia 2012 r. (IPTPB2/415-65/12-2/KR), w której Dyrektor w całości potwierdził prawidłowość stanowiska podatnika.

W interpretacji indywidualnej z dnia 6 listopada 2012 r. Nr IPPB1/415-948/12-2/ES Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Wnioskodawca w dniu 20 listopada 2012 r. wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (data wpływu do Izby Skarbowej 22 listopada 2012 r.)

W wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, w dniu 20.12.2012 r., pismem Nr IPPB1/415-948/12-4/ES udzielono odpowiedzi na ww. wezwanie, w którym stwierdzono brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Odpowiedź została skutecznie doręczona w dniu 27.12.2012 r.

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie z dnia 06.11.2012 r. Nr IPPB1/415-948/12-2/ES strona Skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika Panią D.D., złożyła pismem z dnia 25.01.2013 r. (data wpływu 28.01.2013 r.) skargę z powodu jej niezgodności z prawem.

Wyrokiem z dnia 7.08.2013 r., sygn. akt III SA/Wa 577/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi Pania W. K. na interpretację Ministra Finansów z dnia 6 listopada 2012 r. Nr IPPB1/415-948/12-2/ES w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W uzasadnieniu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie, ale z innego powodu, niż w niej wskazany.

W kwestii zasadniczego sporu, jaki prowadziły Strony, Sąd przyznał rację Ministrowi Finansów.

Spór, jaki prowadziły Strony niniejszego postępowania o wydanie interpretacji, dotyczył najpierw tego, czy uzyskując akcje w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego (zwiększenia wartości akcji dotychczas posiadanych), sfinansowanego z kapitału zapasowego (z agio emisyjnego lub z kapitalizacji zysków), Skarżący otrzyma przychód. Ten przychód miałby, według Skarżącego, stanowić koszt w razie późniejszego zbywania akcji, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Sąd nie podzielił tego poglądu Skarżącego.

Za podstawowy przepis w niniejszej sprawie uznał art. 11 ust. 1 ustawy. Stanowi on jednoznacznie, że przychodem - co do zasady - są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Poza wszelkim sporem jest okoliczność, że otrzymując akcje w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego Skarżący nie otrzyma żadnego świadczenia w naturze ani żadnego świadczenia nieodpłatnego. Dla zaistnienia przychodu konieczne zatem byłoby wykazanie, że otrzymane akcje SKA stanowią wartości pieniężne (z pewnością akcje spółki komandytowo- akcyjnej nie są pieniędzmi). Z orzecznictwa i literatury przedmiotu wynika jednak, że wspomnianymi wartościami pieniężnymi są różnego rodzaju instrumenty o charakterze finansowym, które pełnią funkcję płatniczą, tzn. mają moc umarzania zobowiązań. Wśród nich można wymienić m.in. weksle, czeki, czeki podróżnicze, akredytywy, polecenia zapłaty. Nie są takimi instrumentami akcje spółki akcyjnej bądź komandytowo-akcyjnej. Skoro otrzymanie akcji w następstwie podwyższenia kapitału spółki komandytowo-akcyjnej nie stanowi przychodu w rozumieniu ogólnej definicji art. 11 ust. 1 ustawy, to rozważyć należy ewentualny status tych akcji jako przychodu (który mógłby stać się kosztem w razie zbycia akcji) na podstawie innych przepisów updof. Jest bowiem zasadą nieznającą żadnych wyjątków, iż dla zaistnienia przychodu określony przyrost w majątku podatnika, poza tym, że musi mieć cechę nieodwołalnego i trwałego przysporzenia, powinien także polegać kwalifikacji do któregoś ze źródeł przychodu występujących w ustawie. Nie istnieje przychód, który nie da się zakwalifikować do żadnego z tych źródeł.

Otóż z kręgu racjonalnych rozważań co do kwalifikacji otrzymanych przez Skarżącego akcji wykluczyć należy od razu „inne źródła” w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 updof. Takie przychody z „innych źródeł” muszą mieć bowiem, jak wyżej wskazano, ogólne cechy przychodu z art. 11 ust. 1. Akcje SKA takich cech nie wykazują.

Nie można też uznać zdaniem Sądu, iż otrzymane akcje stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Minister słusznie wskazał na uchwałę NSA o sygn. II FPS 6/12, zgodnie z którą przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, związany z posiadaniem akcji, powstaje dopiero z dniem wypłaty dywidendy (art. 14 ust. 1i updof). Akcjonariusz nie otrzymuje żadnego innego przychodu z działalności gospodarczej. Zbycie akcji należy zakwalifikować ze źródła, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy (przychody z kapitałów pieniężnych), czyli jako odpłatne zbycie papierów wartościowych. Nie ma natomiast przepisu, który otrzymanie akcji w ramach opisanego we wniosku w niniejszej sprawie podwyższenia kapitału zakładowego pozwoliłby uznać za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Analiza innych źródeł przychodu jest na tyle niecelowa, że staje się zbędna.

Wskazywany przez Skarżącego, jako zasadniczy argument w sprawie, art. 23 ust. 1 pkt 38 updof nie przesądza o prawidłowości stanowiska zaprezentowanego we wniosku i w skardze. Przepis ten ma bowiem tylko walor ogólny - deklaruje on zasadę, że w razie zbycia papierów wartościowych podatnik może pomniejszyć tak uzyskany przychód o koszt równy wydatkom na ich nabycie. Przepis ten ma zastosowanie dopiero jednak wtedy, gdy takie koszty jako kategoria ekonomiczna wystąpią. Jeśli ich nie będzie na etapie nabywania akcji i w związku z tym nabywaniem, przepis ten nie ma zastosowania, gdyż wartość nabytych akcji (kwota, o jaką zwiększyła się wartość akcji dotychczasowych) nie podlega odjęciu od przychodu uzyskanego ze zbycia akcji. Skarżący zdaje się natomiast prezentować stanowisko, że z art. 23 ust. 1 pkt 38 wynika konieczność istnienia kosztów uzyskania przychodu na etapie objęcia akcji, skoro przepis ten stanowi o jakichś kosztach, zaś tym kosztem są środki, jakie zostałyby wypłacone akcjonariuszom np. w formie dywidendy bądź wynagrodzenia za umarzane inne akcje.” (str. 5 skargi). Otóż z faktu, że art. 23 ust. 1 pkt 38 pozwala na potrącenie kosztów w razie zbycia akcji wynika tylko tyle, że takie koszty można potrącić, jeśli one wystąpią, a nie, że takimi kosztami jest nominalna wartość wydanych akcji lub kwota, o jaką wzrosła wartość akcji dotychczasowych.

Nieprzydatny dla stanowiska Skarżącego jest art. 30b ust. 1 oraz ust. 2 updof. Te przepisy, podobnie jak art. 23 ust. 1 pkt 38, jedynie umożliwiają rozliczenie kosztu w razie zbycia akcji, ale nie oznaczają, że określone koszty wystąpią na etapie obejmowania akcji w związku z brakiem dywidendy, która byłaby potencjalnie wypłacona. Zresztą art. 30b ust. 2 updof odwołuje się wprost do art. 23 ust. 1 pkt 38, gdyż tylko ten przepis mógłby ewentualnie określać sposób ustalenia kosztu podatkowego w ramach art. 30b ust. 1 ustawy. Art. 22 ust. 1f lub ust. 1g należy oczywiście od razu wykluczyć z kręgu przepisów, które mogłyby w niniejszej sprawie normować sposób ustalenia kosztów w razie dobrowolnego umorzenia akcji SKA.

Wyrok NSA o sygn. FSK 1065/04, na który powołał się Skarżący, także nie świadczy o prawidłowości jego stanowiska, gdyż wyrok ten dotyczy innej sytuacji faktycznej. Otóż w tamtej sprawie podwyższono kapitał zakładowy spółki akcyjnej, czyli spółki posiadającej osobowość prawną, zaś w takiej sytuacji o istnieniu przychodu akcjonariusza spółki akcyjnej świadczy jednoznacznie art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy. Podwyższenie kapitału zakładowego (wówczas akcyjnego) z innych kapitałów zostało słusznie przez NSA uznane za formę pośredniej partycypacji akcjonariuszy w zysku spółki\`(...)\`” i jako takie kreowało przychód. Tymczasem w niniejszej sprawie podwyższony ma być kapitał zakładowy spółki bez osobowości prawnej, co wspomniany wyrok NSA, interpretowany wprost, czyni nieprzydatnym dla wykazania słuszności tezy Skarżącego, zaś interpretowany a contrario czyni argumentem dla tezy prezentowanej przez Ministra Finansów.

W dalszym postępowaniu Minister sformułuje wyraźne swoje stanowisko co do kosztu (braku kosztu) uzyskania przychodu w sytuacji zbycia akcji otrzymanych w ramach opisanego we wniosku podwyższenia kapitału SKA.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7.08.2013 r., sygn. akt III SA/Wa 577/13 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Przed przystąpieniem do rozstrzygnięcia czy wnioskodawca ma prawo do rozpoznania kosztów z tytułu objęcia akcji nowej emisji lub podwyższenia wartości nominalnej dotychczasowych akcji, należy przypomnieć, jak z punktu widzenia prawa handlowego i podatkowego wyglądają zasady uczestnictwa akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej i jego opodatkowanie.

Jak wynika z przepisów art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych – Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. – spółka komandytowo-akcyjna, podobnie jak spółka jawna, spółka partnerska i spółka komandytowa, jest nieposiadającą osobowości prawnej spółką osobową.

Stosownie do art. 147 § 1 k.s.h. komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Zasady funkcjonowania spółki komandytowo-akcyjnej regulują przepisy Kodeksu spółek handlowych zarówno dotyczące spółek osobowych, jak i spółki akcyjnej (spółki kapitałowej). W szczególności do spółki komandytowo-akcyjnej mają odpowiednie zastosowanie regulacje przepisu art. 347 § 1 k.s.h., który przyznaje akcjonariuszom prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom, przy czym zgodnie z art. 348 § 2 k.s.h. uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są na mocy wyżej wskazanych przepisów akcjonariusze, którym przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku lub akcjonariusze, którym przysługiwały akcje na dzień dywidendy.

Ponadto stosownie do art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h. uchwały walnego zgromadzenia w sprawach podziału zysku za rok obrotowy w części przypadającej akcjonariuszom wymagają zgody wszystkich komplementariuszy. W przypadku, gdy uchwała walnego zgromadzenia w dniu jej faktycznego podjęcia nie została zaakceptowana przez komplementariuszy, to prawnym dniem podjęcia uchwały o podziale zysku (wypłacie dywidendy), jako czynności prawnej spółki, jest dzień w którym komplementariusze wyrazili zgodę na taką uchwałę walnego zgromadzenia.

W świetle powyższego zauważyć należy, że w przypadku komplementariusza zysk z udziału w spółce przysługuje z mocy prawa, o ile wspólnicy nie podejmą odmiennej uchwały. Natomiast akcjonariuszowi przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą odpowiednią uchwałę o jego podziale.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z uchwałą siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/11 oraz prezentowanym w późniejszych orzeczeniach poglądem, ugruntowała się teza, że dywidenda przyznana akcjonariuszowi, będącemu osobą fizyczną, przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej na podstawie uchwały o podziale zysku z działalności gospodarczej tej spółki, stanowi jego przychód z działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody uzyskane z działalności gospodarczej (…) uważa się należne przychody choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane.

W konsekwencji, mając na uwadze brzmienie przepisów ustawy – Kodeks spółek handlowych, a także dyspozycję zawartą w normie art. 14 ust. 1 ww. ustawy przychód należny dla akcjonariusza z racji otrzymania dywidendy od wypracowanego przez spółkę komandytowo-akcyjną zysku powstaje w dniu jej wypłaty. Wcześniej akcjonariuszowi nie przysługuje prawo do zysku wypracowanego przez spółkę w ramach prowadzonej działalności, zatem nie powstaje też przychód po stronie akcjonariusza.

Analiza powyższych zasad prowadzi do wniosku, że bezpodstawna jest cała argumentacja wnioskodawcy, która opiera się na założeniu, że prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów jest wynikiem rzekomego zrzeczenia się środków mogących być mu wypłaconymi. Oczywistym jest bowiem, że nie można się zrzec niczego, do czego nie nabyło się prawa. Akcjonariusz nie nabywa zaś prawa do dywidendy aż do czasu jej wypłaty. Podobnie, sama utrata możliwości otrzymania przez akcjonariusza wypłaty dywidendy także nie decyduje o prawie do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów. W tym przypadku mamy bowiem do czynienia z klasycznym odwołaniem się przez wnioskodawcę do instytucji „utraconych korzyści” – lucrum cessans. Skoro jednak utracone korzyści, których podatnik się spodziewał, lecz ich nie osiągnął nie stanowiły dla niego przychodu podlegającego opodatkowaniu, to nie istnieje logiczne uzasadnienie, dla którego miałyby stanowić dla niego koszt uzyskania przychodów. Skoro zatem argumentacja wnioskodawcy jest nie do zaakceptowania, gdyż pozostaje w sprzeczności z całym systemem prawa, to wyjaśnienia sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji (w tym w celu umorzenia) w spółce komandytowo-akcyjnej dla wnioskodawcy jako jej akcjonariusza należy dokonać w inny sposób.

W wyroku z dnia 11 września 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 864/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie podkreślił, że powszechnie akceptowaną zasadą jest powiązanie przychodu przy objęciu udziałów z kosztami przy późniejszym ich zbyciu. „Jest rzeczą oczywistą, że wolą ustawodawcy było skorelowanie ze sobą wielkości przychodu do opodatkowania z tytułu objęcia udziałów z wielkością kosztów uzyskania przychodów z tytułu ich późniejszego zbycia. Zasadą jest bowiem, że opodatkowując wartość nominalną w pierwszym wypadku można ją następnie zaliczyć do kosztów w przypadku późniejszego zbycia. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby bowiem do zaliczenia w koszty wartości, które uprzednio nie stanowiły podlegającego opodatkowaniu przychodu (…). W powyższym orzeczeniu sąd odwołał się do dyrektyw wykładni systemowej i funkcjonalnej wskazując na konieczność uwzględnienia wzajemnych relacji przepisów oraz respektowania zasad akceptowalnych w całym systemie prawa. Zatem wykładnia przepisów w niniejszej sprawie nie może prowadzić do podważenia powszechnie akceptowanej zasady powiązania przychodu przy objęciu akcji z kosztami przy późniejszym ich zbyciu.

W świetle z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca otrzymując akcje w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego nie otrzyma żadnego świadczenia w naturze ani żadnego świadczenia nieodpłatnego.

Skoro otrzymanie akcji w następstwie podwyższenia kapitału spółki komandytowo-akcyjnej nie stanowi przychodu w rozumieniu ogólnej definicji art. 11 ust. 1 ustawy, to rozważyć należy ewentualny status tych akcji jako przychodu (który mógłby stać się kosztem w razie zbycia akcji) na podstawie innych przepisów updof. Jest bowiem zasadą nieznającą żadnych wyjątków, iż dla zaistnienia przychodu określony przyrost w majątku podatnika, poza tym, że musi mieć cechę nieodwołalnego i trwałego przysporzenia, powinien także polegać kwalifikacji do któregoś ze źródeł przychodu występujących w ustawie. Nie istnieje przychód, który nie da się zakwalifikować do żadnego z tych źródeł.

Z kręgu racjonalnych rozważań co do kwalifikacji otrzymanych przez Skarżącego akcji wykluczyć należy od razu „inne źródła” w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 updof. Takie przychody z „innych źródeł” muszą mieć bowiem, jak wyżej wskazano, ogólne cechy przychodu z art. 11 ust. 1. Akcje SKA takich cech nie wykazują.

Nie można też uznać, że otrzymane akcje stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, związany z posiadaniem akcji, powstaje dopiero z dniem wypłaty dywidendy (art. 14 ust. 1i updof). Akcjonariusz nie otrzymuje żadnego innego przychodu z działalności gospodarczej. Zbycie akcji należy zakwalifikować do źródła, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy (przychody z kapitałów pieniężnych), czyli jako odpłatne zbycie papierów wartościowych.

Za przychody z kapitałów pieniężnych, w myśl przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Przy czym dyspozycją tego przepisu objęte jest także odpłatne zbycie akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia.

W zakresie definicji papierów wartościowych przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odsyłają do przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. a) tej ustawy, akcje są zaliczane do papierów wartościowych. Należy przy tym zauważyć, że ww. ustawa o obrocie instrumentami finansowymi nie różnicuje akcji na te emitowane w spółkach akcyjnych i te emitowane w spółkach komandytowo-akcyjnych. Podobnie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych posługują się w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) pojęciem „papiery wartościowe” nie ograniczając go tym samym jedynie do akcji w spółkach mających osobowość prawną.

Przepis art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1 tej ustawy podatkowej jest zgodnie z ust. 2 pkt 1 tego artykułu różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14. Przy czym, w myśl art. 30b ust. 4 ww. ustawy, przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Dochodów, o których mowa zgodnie z art. 30b ust. 5 ustawy nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że w momencie przekazania środków własnych spółki na podwyższenie kapitału zakładowego u Wnioskodawcy nie powstał przychód, to nie można potem tych środków utożsamiać z kosztem.

Reasumując, w przypadku odpłatnego zbycia akcji SKA, w tym odpłatnego ich zbycia na rzecz SKA w celu umorzenia, otrzymanych (objętych lub nabytych) w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego ze środków własnych obu SKA poprzez emisję nowych akcji lub podwyższenia wartości nominalnej dotychczasowych akcji Wnioskodawca nie będzie uprawniony do rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodów tej części środków przekazanych z kapitału zapasowego lub zysku na kapitał zakładowy, która przypada na zbywane przez niego akcje.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.