Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-274a/10/DK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2010-08-09
Teza: Ustalenie wartości przychodu w związku z aportem niepieniężnym wnoszonym do spółki kapitałowej.
Słowa kluczowe: aport; nieruchomości; przychód; spółki-spółka kapitałowa; udział; udział-wartość udziału; wartość-wartość nominalna; wartość-wartość rynkowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 2 czerwca 2010 r. (data wpływu 10 czerwca 2010 r.) w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej kwestii ustalenia wartości przychodu w związku z aportem niepieniężnym wnoszonym do spółki kapitałowej – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 10 czerwca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej kwestii ustalenia wartości przychodu w związku z aportem niepieniężnym wnoszonym do spółki kapitałowej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca działający w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka) prowadzi działalność deweloperską. Spółka jest właścicielem nieruchomości niezabudowanych oraz nieruchomości zabudowanych, na których zostały już poniesione nakłady. W ramach kolejnych projektów deweloperskich najprawdopodobniej wykorzystywane będą również nieruchomości, które Spółka dopiero w przyszłości nabędzie na ten cel. W zależności od potrzeb konkretnego projektu. Spółka zamierza zdywersyfikować ryzyko związane z prowadzoną działalnością poprzez realizację poszczególnych projektów deweloperskich w ramach odrębnych spółek celowych, działających w formie spółek kapitałowych (dalej: spółki celowe). Takie rozwiązanie zwiększa również możliwości pozyskania zewnętrznych źródeł finansowania (kredytów).

Spółka zamierza pokrywać swój wkład do spółki celowej w formie wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości (zabudowanych i/lub niezabudowanych), których jest już obecnie właścicielem, bądź które nabędzie w przyszłości na użytek konkretnych projektów. W zamian za wnoszony wkład niepieniężny Spółka będzie obejmowała udziały w spółce celowej, których wartość nominalna będzie odpowiadała wartości podwyższanego kapitału zakładowego spółki celowej.

Spółka zamierza wnosić wkłady w taki sposób, aby kapitał zakładowy spółek celowych był podwyższany o kwotę niższą niż wartość rynkowa nieruchomości stanowiących przedmiot wkładu (aportu). Różnica pomiędzy wartością wnoszonego przez Spółkę wkładu a wartością nominalną obejmowanych przez Spółkę udziałów spółki celowej (tzw. agio) będzie przekazywana na kapitał zapasowy spółki celowej. Wartość wkładu będzie określona w umowie spółki celowej i będzie ona odpowiadała wartości rynkowej przedmiotu wkładu. W związku z tym, iż wnoszone nieruchomości będą wykorzystywane przez spółki celowe w projektach deweloperskich, nie będą one kwalifikowane przez spółki celowe jako środki trwałe, a w konsekwencji nie będą dokonywane od nich odpisy amortyzacyjne. Nieruchomości posiadane obecnie przez Spółkę i przeznaczone na realizację projektów deweloperskich również nie są obecnie kwalifikowane przez Spółkę jako środki trwałe. Taka sama zasada będzie dotyczyła również nabywanych w przyszłości nieruchomości z przeznaczeniem na realizację kolejnych projektów deweloperskich.

W związku z powyższym, zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku wniesienia przez Spółkę do spółki celowej wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, którego wartość rynkowa będzie wyższa, niż wartość nominalna objętych przez Spółkę w zamian za wkład udziałów spółki celowej, przychodem dla Spółki będzie wartość nominalna objętych przez nią udziałów spółki celowej?
2.  Czy przychód wynikający z wniesienia przez Spółkę do spółki celowej wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, jak również związany z nim koszt uzyskania przychodu ustalony zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będą w całości uwzględniane przy ustaleniu dochodu do opodatkowania lub straty, o których mowa w art. 7 ust. 2 ww. ustawy?
3.  W jaki sposób należy ustalić koszt uzyskania przychodu spółki celowej z tytułu ewentualnej sprzedaży przez tą spółkę nieruchomości lub ich części wniesionych do niej uprzednio przez Spółkę w formie wkładu niepieniężnego?

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie pierwsze przedstawione we wniosku, natomiast w pozostałym zakresie sprawa zostanie rozpoznana odrębnymi pismami.

W odniesieniu do pytania pierwszego Spółka wskazała, że w przypadku wniesienia przez nią do spółki celowej wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, którego wartość rynkowa będzie wyższa, niż wartość nominalna objętych przez Spółkę w zamian za wkład udziałów spółki celowej, przychodem dla Spółki będzie wartość nominalna objętych przez nią udziałów spółki celowej.

Skutki podatkowe objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część reguluje art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z przepisu tego wynika, iż przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Jak wynika z kolei z art. 14 ust. 1-3 cyt. ustawy, do którego odwołuje się przytaczany art. 12 ust. 1 pkt 7, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Art. 14 ust. 2 ww. ustawy określa sposób ustalenia wartości rynkowej, o której mowa w art. 14 ust. 1. Natomiast art. 14 ust. 3 omawianej ustawy stanowi z kolei, że gdy wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartości z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych.

W ocenie Spółki organ podatkowy nie może zmieniać wartości nominalnej udziałów. Wartość ta, do której odniósł się ustawodawca wprowadzając sposób ustalenia przychodu, jest wartością stałą. Wartość nominalna udziałów wynika wprost z umowy lub aktu założycielskiego spółki z ograniczoną odpowiedzialną (forma prawna spółek celowych). Zmiana wartości nominalnej udziałów może następować w ściśle określonych w przepisach Kodeksu spółek handlowych okolicznościach. Niezwykle istotne jest to, że wartość nominalna wydanych udziałów w żaden sposób nie musi odpowiadać wartości rynkowej wydanych udziałów. Należy bowiem zwrócić uwagę, że wartość nominalna udziałów (odpowiadająca kapitałowi zakładowemu) zasadniczo jest wielkością stałą, niezależnie od zmiany wartości majątku spółki, generowanych przez spółkę zysków bądź strat, czy też innych zdarzeń gospodarczych determinujących wartość rynkową spółki i jednocześnie wartość rynkową udziałów. Z uwagi zatem na istotę instytucji wartości nominalnej udziałów (zasadniczo wielkość stała niezależnie od zmian wartości rynkowej udziałów), nie znajduje jakiegokolwiek uzasadnienia porównywanie wartości nominalnej udziałów z ich wartością rynkową. Tym samym, wykładnia przepisów (art. 14 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), która prowadziłaby do konieczności „urynkowienia” wartości nominalnej udziałów przez organ podatkowy bez wątpienia nie zasługiwałaby na aprobatę.

Należy zwrócić uwagę, że wydanie udziałów o wartości nominalnej niższej, niż wartość rynkowa wkładu nie może być utożsamiane z zaniżeniem wartości wkładu. Z art. 154 § 3 ustawy Kodeks spółek handlowych wynika, że udziały nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej, natomiast jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, i nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego. Kodeks spółek handlowych pozostawia wspólnikom swobodę w przyporządkowaniu tej kwoty (wartości rynkowej wkładu) do kapitału zakładowego spółki celowej (determinującego wartość nominalną udziałów) i w pozostałej części do kapitału zapasowego spółki celowej, czyli tzw. agio. Wydania udziałów o wartości nominalnej niższej niż wartość rynkowa wkładu nie można zatem utożsamiać z zaniżeniem wartości wkładu. Od decyzji wspólników, na które może wpływać szereg czynników rynkowych, negocjacyjnych i strategicznych zależy ustalenie wartości nominalnej wydanych udziałów. Fakt, że wartość nominalna obejmowanych przez Spółkę udziałów spółki celowej będzie niższa niż rynkowa wartość wkładu nie będzie stanowił przesłanki do zmiany wartości przychodu na podstawie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do poziomu innego niż wartość nominalna obejmowanych udziałów.

Co więcej, w ramach art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy zostało wskazane, że art. 14 ust. 1-3 tej ustawy należy stosować „odpowiednio”. Odpowiednie stosowanie przepisów oznacza, iż należy je stosować wprost, albo wcale, albo z odpowiednimi modyfikacjami. W ocenie Spółki nie można się zgodzić z ewentualną tezą, że „odpowiednie” stosowanie art. 14 ust. 1-3 ustawy, miałoby polegać na ustalaniu przychodu po stronie jednego podmiotu wnoszącego wkład w wysokości wartości rynkowej obejmowanych udziałów. Jeżeli bowiem ustawodawca jako zasadę przewidywałby przyjmowanie wartości rynkowej, to bez wątpienia nie wskazywałby w przepisach, że przychodem wspólnika wnoszącego do spółki kapitałowej wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część jest nominalna wartość obejmowanych udziałów. Wskazanie w art. 12 ust. 1 pkt 7 omawianej ustawy na wartość nominalną udziałów jako podstawę ustalenia przychodu, przy jednoczesnym przyjmowaniu wartości rynkowej byłoby całkowicie bezcelowe i bez wątpienia sprzeczne z powszechnie przyjmowaną zasadą racjonalności ustawodawcy. Jak zostało już wskazane w praktyce gospodarczej, wartość rynkowa wkładu zwykle różni się od wartości nominalnej wydawanych udziałów. Wynika to nie tylko ze zmian wartości rynkowej spółki w toku jej działalności (zmiana wartości rynkowej majątku, generowane dochody i straty, wpływ otoczenia rynkowego) ale również z wynikającej z Kodeksu spółek handlowych swobody decyzji wspólników w kształtowaniu struktury kapitału w szczególności poprzez powiększanie kapitału zapasowego w ramach, tzw. agio. Jeżeliby uznać, że art. 14 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, oznacza konieczność „urynkowienia” wartości nominalnej udziałów przez organ podatkowy, gdy wartość rynkowa wkładu jest inna niż wartość nominalna objętych w zamian za wkład udziałów, wskazanie przez ustawodawcę nominalnej wartości obejmowanych udziałów jako podstawy ustalenia przychodu dla podmiotu wnoszącego wkład byłoby bezprzedmiotowe, co pozostawałoby w opozycji do podstawowych zasad wykładni przepisów.

W ocenie Spółki, za przyjęciem prezentowanego stanowiska przemawia również istniejąca regulacja dotycząca sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów, przy zbyciu udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny. Jak wynika z art. 15 ust. 1k pkt 1 ww. ustawy, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w Spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości objętych udziałów (akcji), wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje), wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W sytuacji więc, gdy Spółka będzie zbywała udziały spółki celowej objęte w zamian za wkład niepieniężny, koszt uzyskania przychodu będzie ustalony na poziomie wartości nominalnej spółki celowej. Zgodnie z art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszt uzyskania przychodu w żaden sposób nie będzie korespondował z wartością rynkową wnoszonego wkładu, w zamian za który Spółka obejmie udziały spółki celowej. Należy uznać, że zwiększenie wartości przychodu na podstawie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do poziomu powyżej wartości nominalnej obejmowanych udziałów, spowodowałoby podwójne opodatkowanie tego samego dochodu. W takiej bowiem sytuacji na dzień objęcia udziałów spółki celowej przychodem byłaby wartość rynkowa udziałów (wyższa niż wartość nominalna objętych udziałów), podczas gdy na dzień zbycia objętych przez Spółkę udziałów spółki celowej, kosztem uzyskania przychodu byłaby ich wartość nominalna. Należy zatem uznać, że z treści art. 12 ust. 1 pkt 7 i art. 15 ust. 1k pkt 1 ww. ustawy wynika, że objęcie w zamian za aport udziałów poniżej wartości rynkowej wkładu skutkuje co prawda niższym przychodem, ale jednocześnie odpowiednio niższy jest również koszt uzyskania przychodów przy zbyciu takich udziałów. Zastosowanie art. 14 cyt. ustawy i oszacowanie przychodu w związku z aportem do poziomu wartości rynkowej wkładu skutkowałoby zatem podwójnym opodatkowaniem na moment zbycia objętych w zamian za aport udziałów. Spółka zobowiązana byłaby do zapłaty podatku dochodowego najpierw na moment obejmowania w zamian za aport udziałów, a następnie (częściowo od tego samego dochodu) drugi raz przy zbyciu takich udziałów spółki celowej otrzymanych w zamian za wniesiony wkład niepieniężny, co bezwątpienia należy uznać za niedopuszczalne.

Spółka pragnie również zwrócić uwagę, że za prezentowanym stanowiskiem przemawiają liczne orzeczenia sądów administracyjnych, dotyczące możliwości zmiany wartości przychodu innego niż wartość nominalna obejmowanych udziałów na podstawie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak również art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy bowiem zwrócić uwagę, iż przepisy dotyczące skutków podatkowych wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej w postaci innej niż przedsiębiorstwo, czy też części zawarte są zarówno w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych jak i ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Regulacje te są jednakowe, dlatego rozstrzygnięcia dotyczące przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych można odnosić również do transakcji, do których zastosowanie mają przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W wyroku z dnia 19 kwietnia 2006 r. sygn. II FSK 558/05 po raz pierwszy NSA wskazał, że przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną formalną. Takiego rozumienia analizowanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych, który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 ust. 1 tej ustawy. Słowo „odpowiednie” oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1, co zasadniczo wyklucza możliwość ustalenia przez organy podatkowe przychodu na poziomie innym, niż wartość nominalna obejmowanych udziałów. Co istotne, teza ta została podtrzymana przez NSA również w kolejnym wyroku dotyczącym tej kwestii z dnia 15 listopada 2008 r., sygn. II FSK 1165/07. Spółka zwraca również uwagę, iż z wyrokami NSA zbieżne są również wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych przykładowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 22 kwietnia 2008 r. sygn. I SA/Gd 917/07 wskazał, że użycie w przepisie określenia „odpowiednio”, oznacza, że przepis do którego odwołano się ma zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. W art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (odpowiednio art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość nabytych udziałów, czyli wartość umownie określona przez strony, stąd, wykluczone jest, zdaniem sądu, jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o ceny rynkowe. W ocenie sądu odpowiednie zastosowanie przepisu polega wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego (odpowiednio art. 19 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Jako przykłady innych wyroków zbieżnych z powyższymi należy wskazać: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 lutego 2010 r. sygn. I SA/Gl 741/09, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 4 lutego 2010 r. sygn. I SA/Sz 727/09, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 stycznia 2010 r. sygn. I SA/Po 992/09, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 5 stycznia 2010 r. sygn. I SA/Bd 914/09, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 7 grudnia 2009 r. sygn. I SA/Bd 699/09, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 września 2009 r. sygn. I SA/Wr 1093/09, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z Krakowa z dnia 27 lutego 2008 r. sygn. I SA/Kr 1326/06.

Spółka jest świadoma faktu, iż zgodnie z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, źródłami powszechnie obowiązującego prawa są: konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Powyższe nie zmienia jednak faktu, że dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego nie można pomijać orzecznictwa. Takie stanowisko przyjął m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który w wyroku z dnia 20 stycznia 2009 r., sygn. III SA/Wa 1916/08 uznał, że w Polsce orzecznictwo sądowe nie ma charakteru precedensowego, jednak w przypadku interpretacji (zarówno indywidualnych, jak i ogólnych) uzyskało w ostatnich latach szczególną rolę. WSA zwrócił uwagę na art. 14e § 1 ustawy Ordynacji podatkowej, zgodnie z jego treścią Minister Finansów może z urzędu zmienić wydaną interpretację (zarówno ogólną, jak i indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zdaniem sądu orzecznictwo sądów stało się przesłanką formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji. Na tej podstawie WSA uznał, że skoro organ podatkowy może zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji tego, że w świetle orzecznictwa sądowego jest ona wadliwa, to tym bardziej ma obowiązek analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji. Sąd podkreślił, że jest do tego obowiązany, zwłaszcza gdy na takie orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o interpretację: „nie można bowiem przyjąć takiej wykładni powyższych przepisów, że z jednej strony ustawodawca nie nakłada na organ wydający interpretacje indywidualne obowiązku analizowania orzecznictwa zapadłego w innych sprawach, dotyczącego analogicznych sytuacji prawno podatkowych, a z drugiej strony przyjmuje jednocześnie, że pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany tak wydanej interpretacji”. Spółka jest świadoma, iż interpretacje indywidualne odnoszą się do indywidualnych stanów faktycznych i przyszłych, jednak w jej ocenie dokonując wykładni przepisów prawa podatkowego bez wątpienia należy uwzględnić bogate orzecznictwo sądów administracyjnych, które wydawały orzeczenia w sprawach dotyczących co prawda innych podmiotów, lecz w wydanych wyrokach wielokrotnie potwierdzały pewien ogólny pogląd dotyczący braku możliwości zmiany wartości przychodu do poziomu innego niż wartość nominalna obejmowanych udziałów na podstawie art. 14 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych, jak również art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, iż przy interpretacji przepisów prawa, a w szczególności przepisów prawa podatkowego zasadnicze znaczenie dla właściwej wykładni przepisu ma jego dosłowna treść, zarówno bowiem w orzecznictwie Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także w piśmiennictwie ukształtowany jest pogląd, w myśl którego przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem (por. wyrok NSA sygn. FSK 372/04 z dnia 5 sierpnia 2004 r.). Stanowisko to ma swoje oparcie przede wszystkim w założeniu, że źródłem wiedzy, zarówno dla podatnika, jak i organów stosujących prawo, jest i zawsze będzie tylko językowe znaczenie norm prawnych, albowiem przekaz językowy rozumiany jako możliwy sens słów jest powszechną metodą komunikowania się ustawodawcy z podatnikiem i organami stosującymi prawo.

Stosownie natomiast do treści art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie natomiast z treścią art. 14 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Z kolej na podstawie ust. 2 art. 14, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

W myśl brzmienia art. 14 ust. 3 omawianej ustawy, jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Co warte podkreślenia wbrew twierdzeniom Spółki brzmienie tego przepisu jest zasadniczo odmienne od treści przepisów statuujących zasady ustalania przychodu na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. W szczególności pomijając fakt, odmiennej konstrukcji normy prawnej regulującej omawiane zagadnienie, wskazać należy, iż zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7, 9 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19. Dokonując porównania przytoczonego przepisu z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych nie sposób nie zauważyć różnicy w sposobie odwołania do przepisów (art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, oraz art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), regulujących kwestie ustalania wartości rynkowej transakcji. O ile, bowiem na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca odwołał się ogólnie do postanowień art. 19, co daje możliwość ograniczenia jego stosowania do pierwszego zdania tego przepisu, to w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych, prawodawca wskazał w sposób wyraźny na konkretne ustępy art. 14 tej ustawy, trudno zatem pominąć je przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy. Nie można bowiem interpretować przepisu w ten sposób, iż pewna jego część będzie de facto martwa, nieużyteczna, gdyż stanowiłoby to jawne naruszenie jednego z podstawowych założeń towarzyszących właściwej wykładni przepisów prawa, mianowicie założenia racjonalności ustawodawcy. Gdyby bowiem ustawodawca chciał ażeby odesłanie dotyczyło jedynie części art. 14, wówczas zapewne wyartykułowałby to poprzez zastosowanie odpowiedniego sformułowania, ewentualnie przyjąłby rozwiązanie zawarte w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, t.j. ogólne wskazanie przepisu. Odmienne potraktowanie tej kwestii przez prawodawcę daje asumpt do twierdzenia, iż również skutki dla podatników wynikające z tych uregulowań są różne.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż w przypadku gdy aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 12 ust. 1 pkt 7, to u udziałowca wnoszącego taki wkład powstanie przychód podatkowy, w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za taki wkład.

Okoliczności tej nie zmienia fakt, że Wnioskodawca obejmuje udziały o wartości nominalnej niższej od wartości wnoszonych do spółki kapitałowej nieruchomości, a wartość stanowiąca nadwyżkę ponad wartość nominalną otrzymanych udziałów przekazana zostanie na kapitał zapasowy.

Istotnym jest bowiem to, czy aport do spółki celowej zostanie wniesiony w jego wartości rynkowej, w przeciwnej sytuacji, do ustalenia przychodu na podstawie cytowanego art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą mieć odpowiednie zastosowanie postanowienia art. 14 ust. 1-3 omawianej ustawy dające podstawę jego weryfikacji przez organy podatkowe, jeżeli bez uzasadnionych przyczyn wartość wniesionego aportu odbiegałaby od wartości rynkowej. Innymi słowy organ podatkowy na podstawie art. 14 ustawy, będzie mógł badać przyjętą wartość wkładu, a nie wartość udziałów wydanych w zamian za aport niepieniężny.

W kwestii licznie zacytowanych przez Spółkę wyroków sądowych, należy wskazać, iż zostały one wydane nie tylko w zasadniczo odmiennych stanach faktycznych, ale również co warte szczególnego podkreślenia, dotyczą odmiennych stanów prawnych, co przekreśla możliwość ich uwzględniania w przedmiotowej sprawie. Jak wskazano powyżej omawiane przepisy dwóch ustaw podatkowych dotyczące dwóch podatków dochodowych, regulujące materię opisaną we wniosku nie są tożsame, w konsekwencji powołane wyroki odnoszące się do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie mogą wpływać na rozstrzygnięcie podejmowane w oparciu o odmienne przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu; ul. Św. Jakuba 20; 87-100 Toruń.