Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-859/12-2/LK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-11-21
Teza: powstanie obowiązku podatkowego z tytułu importu usług, wystawienia faktury wewnętrznej, jej przechowywania oraz określenia podatku naliczonego z tytułu importu usług
Słowa kluczowe: faktura-faktura wewnętrzna; import-import usług; obowiązek-obowiązek podatkowy; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13.07.2012 r. (data wpływu 27.08.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług, wystawienia faktury wewnętrznej, jej przechowywania oraz określenia podatku naliczonego z tytułu importu usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27.08.2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług, wystawienia faktury wewnętrznej, jej przechowywania oraz określenia podatku naliczonego z tytułu importu usług.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Sp.z o.o. (dalej określana jako „Spółka”) i jest spółką należącą do grupy podmiotów T. Z uwagi na dużą skalę prowadzonej działalności, Spółka w każdym okresie rozliczeniowym dokonuje dużej liczby transakcji z podmiotami z grupy T. oraz sporadycznych transakcji z podmiotami trzecimi, mającymi siedzibę poza granicami kraju (dalej wszyscy określani jako: „Kontrahenci”),w tym m.in. nabywa usługi, w stosunku do których jest podatnikiem (import usług).

Zdarza się, że transakcje z podmiotami z grupy T., dokumentowane są tzw. fakturami automatycznymi wystawionymi w systemie księgowym SAP (dalej jako „faktury automatyczne”) w taki sposób, że transakcja sprzedażowa pomiędzy jednym pomiotem z grupy (sprzedawca) jest automatycznie księgowana jako transakcja zakupowa po stronie drugiego podmiotu (odbiorcy) i zawiera te same dane, jakie znajdują się na odpowiedniej fakturze automatycznej. Również w takim przypadku Spółka ustalała moment powstania obowiązku podatkowego w oparciu o informacje zawarte w papierowej wersji faktury automatycznej otrzymanej od podmiotu z grupy T. (jeśli faktura zawierała niezbędne informacje w tym zakresie i były one zgodne z innymi posiadanymi informacjami/dokumentami dotyczącymi wykonania usługi).

Spółka chce wprowadzić rozwiązanie zgodnie, z którym ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego będzie dokonywała w oparciu o:

*   informacje zawarte w fakturze wystawionej przez Kontrahenta i przesłanej korespondencją elektroniczną (e-mail) np. w formacie pliku PDF lub TIFF, w tym w formie faktury automatycznej (jeśli faktura będzie zawierała niezbędne informację w tym zakresie i będą one zgodne z innymi posiadanymi informacjami/dokumentami dotyczącymi wykonania usługi) lub,
*   inne informacje dotyczące wykonania usługi, w tym informacje o wystawionych fakturach automatycznych, jakie zostały wprowadzone w systemie księgowym SAP, a które zawierają te same dane jakie zostały ujęte na wystawionej fakturze (bez przesyłania faktur automatycznych w formie pliku PDF),

Spółka pragnie również zaznaczyć, że na podstawie uzyskanych dokumentów i informacji, które zostały wskazane wyżej, oprócz informacji o dacie wykonania usługi przez Kontrahenta, będzie też mogła ustalić inne informacje pozwalające na prawidłowe ujęcie wspomnianych transakcji w rejestrach VAT.

Zamierzeniem Spółki jest także przechowywanie dla celów podatkowych ww. dokumentów bądź informacji w takiej formie, w jakiej zostały one Spółce przekazane, tj.:

1.  informacji zawartej w fakturze wystawionej przez Kontrahenta i przesłanej korespondencją elektroniczną (e-mail) np. w formacie pliku PDF lub TIFF, w tym w formie faktury automatycznej lub,
2.  informacji dotyczącej wykonania usługi, w tym informacji o wystawionych fakturach automatycznych, jakie zostały wprowadzone w systemie księgowym SAP, a które zawierają te same dane, jakie zostały ujęte na wystawionej fakturze (bez przesyłania faktur automatycznych w formie pliku PDF, bez konieczności ich drukowania w wersji papierowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, w celu określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług Spółka może nie wymagać od Kontrahentów przesyłania faktur w wersji papierowej i opierać się na informacjach zawartych na fakturach wystawionych przez Kontrahenta (w tym w formie faktury automatycznej) i przesłanych korespondencją elektroniczną (email), np. w formacie pliku PDF lub TIFF (jeśli faktura będzie zawierała niezbędne informacje w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego i będą one zgodne z innymi posiadanymi informacjami/dokumentami dotyczącymi wykonania usługi)?
2.  Czy w przytoczonym zdarzeniu przyszłym, w celu określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług Spółka może nie wymagać od Kontrahentów przesyłania faktur w wersji papierowej ani też w formacie plików PDF lub TIF czy podobnych formatach plików elektronicznych i opierać się na informacjach dotyczących wykonania usługi, w tym informacjach o wystawionych fakturach automatycznych, zaewidencjonowanych w systemie księgowym SAP?
3.  Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym podatek VAT należny z tytułu importu usług wykazany w fakturze wewnętrznej wystawionej na podstawie informacji wynikających z w/w dokumentów (faktur przesłanych, jako pliki PDF, TIFF lub podobne pocztą elektroniczną) lub automatycznych zapisów w systemie księgowym SAP stanowi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT?
4.  Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, dla celów podatkowych wystarczające jest by Spółka przechowywała informacje oraz dokumenty dotyczące określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w formie w jakiej je otrzymała, tj. w postaci:
    1.  informacji zawartej w fakturze wystawionej przez Kontrahenta i przesłanej korespondencją elektroniczną (e-mail) np. w formacie pliku PDF lub TIFF, w tym w formie faktury automatycznej lub,
    2.  informacji dotyczącej wykonania usługi, w tym informacji o wystawionych fakturach automatycznych, jakie zostały wprowadzone w systemie księgowym SAP, a które zawierają te same dane jakie zostały ujęte na wystawionej fakturze (bez przesyłania faktur automatycznych w formie pliku PDF), bez konieczności ich drukowania w wersji papierowej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Spółka stoi na stanowisku, że może nie wymagać od Kontrahentów przesyłania faktur w wersji papierowej I opierać się na informacjach zawartych w fakturze wystawionej przez Kontrahenta (w tym wystawionej w formie faktury automatycznej) i przesłanej korespondencją elektroniczną (email) np. w formacie pliku PDF, TIFF lub podobnym (jeśli faktura będzie zawierała niezbędne Informacje w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego I będą one zgodne z innymi posiadanymi Informacjami/dokumentami dotyczącymi wykonania usługi).

Ad. 2.

Zdaniem Spółki, może ona nie wymagać od Kontrahentów przesyłania faktur w jakiejkolwiek formie czy to papierowej czy w formie pliku PDF, TIF itp. i opierać się na Informacjach dotyczących wykonania usługi, w tym informacjach o wystawionych fakturach automatycznych, zaewidencjonowanych w systemie księgowym SAP (bez przesyłania faktur automatycznych w formie pliku PDF).

Ad.3.

W ocenie Spółki, podatek należny VAT z tytułu importu usług wykazany w fakturze wewnętrznej wystawionej na podstawie dokumentów, o których mowa powyżej w pkt 1 lub automatycznych zapisów księgowych, o których mowa powyżej w pkt 2 jest podatkiem naliczonym w rozumieniu art. 86 ust. 2 pkt 4 lit a) ustawy o VAT.

Ad.4.

Zdaniem Spółki, dla celów podatkowych wystarczające jest by przechowywała informacje oraz dokumenty dotyczące określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w formie w jakiej je otrzymała, tj. w postaci:

1.  informacji zawartej w fakturze wystawionej przez Kontrahenta i przesłanej korespondencją elektroniczną (e-mail) np. w formacie pliku PDF lub TIFF, w tym w formie faktury automatycznej lub,
2.  informacji dotyczącej wykonania usługi, w tym informacji o wystawionych fakturach automatycznych, jakle zostały wprowadzone w systemie księgowym SAP, a które zawierają te same dane jakie zostały ujęte na wystawionej fakturze (bez przesyłania faktur automatycznych w formie pliku PDF),

Łączne uzasadnienie stanowiska spółki (pytania 1-4)

Istota importu usług

Import usług został zdefiniowany w art. 2 pkt 9 ustawy o VAT, jako świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju.

Generalnie, podstawą opodatkowania przy imporcie usług jest kwota, którą usługobiorca jest obowiązany zapłacić (art. 29 ust. 17 ustawy o VAT). Zgodnie z literalnym brzmieniem art. 19 ust. 19 ustawy o VAT, w zakresie importu usług stosuje się generalne zasady powstania obowiązku podatkowego wynikające z art. 19 ust. 1,4,5,11,13 (pkt 1 lit. b i c, pkt 2,4 i 7-9), 14-16. Z kolei w ust. 4 tego artykułu mówi, że w sytuacji gdy wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wykonania usługi. Dodatkowo ustawodawca ustalił szczególny moment powstania obowiązku podatkowego, który zawarty jest w art. 19 ust. 19a ustawy o VAT. Zdaniem Spółki, w stosunku do usług, do których stosuje się art. 28b tej ustawy, art. 19 ust. 19a ustawy o VAT ma pierwszeństwo przed zasadami wskazanymi w ust. 19 tego artykułu.

Zgodnie z tym rozumieniem przepisów, co do zasady, w przypadku usług stanowiących import usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usług, z tym że:

1.  usługi, dla których, w związku z ich świadczeniem, ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności, do momentu zakończenia świadczenia tych usług;
2.  usługi świadczone w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla których, w związku z ich świadczeniem, w danym roku nie upływają terminy rozliczeń lub płatności, uznaje się za wykonane z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tych usług.

Wyjątek od tej zasady stanowi sytuacja, w której przed wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę. Wtedy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części (zgodnie z brzmieniem art. 19 ust. 19b ustawy o VAT),

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego od importu usług. Z kolei zgodnie z treścią ust. 10 pkt 2 tego artykułu prawo do obniżenia podatku należnego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 powstaje w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym u nabywcy od importu usług.

Na podstawie przedstawionych powyżej regulacji należy stwierdzić, iż przepisy ustawy o VAT nie uzależniają powstania obowiązku podatkowego od otrzymania faktury w jakiejkolwiek formie.

Regulacje w zakresie faktur na podstawie ustawy o VAT.

Art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, wskazuje, iż podatnicy VAT są zobowiązani do wystawienia faktury w szczególności w przypadku dokonania sprzedaży.

Z kolei, ilekroć w ustawie jest mowa o sprzedaży, należy przez to rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Przytoczona definicja sprzedaży zawarta w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT nie uwzględnia czynności opodatkowanej, jaką jest import usług, w przypadku której podatnikiem jest nabywca będących przedmiotem tej czynności usług. Faktura jest wystawiana przez dostawcę, który jest podmiotem uprawnionym do wystawienia tego dokumentu zgodnie z ustawodawstwem wewnętrznym państwa, na terenie którego ma siedzibę. Co za tym idzie, należy uznać, iż polskie przepisy w zakresie wystawiania faktur, nie są wiążące dla Kontrahentów Spółki, a zatem nie nakładają na nich żadnych obowiązków w zakresie wystawiania faktur. W konsekwencji, zdaniem Spółki, art. 19 ust. 4 ustawy o VAT nie będzie miał zastosowania w zakresie powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług.

Ponadto Spółka pragnie zauważyć, że polskie obecnie obowiązujące przepisy z zakresu VAT przewidują możliwość wystawienia faktury w innej formie niż papierowa, tj. faktury elektronicznej. Jednakże, zasady i warunki wystawiania faktur elektronicznych dotyczą wyłącznie obrotu krajowego. Nie mają one zastosowania w stosunku do Kontrahentów, którzy podlegają jurysdykcji podatkowej innego kraju Unii Europejskiej.

Właśnie z uwagi na powyższe ograniczenia możliwości nałożenia przez polskiego ustawodawcę obowiązków w zakresie dokumentowania transakcji na usługodawcę, wprowadzono wymóg wystawienia faktury wewnętrznej (art. 106 ust. 7 ustawy o VAT).

Biorąc pod uwagę wspomniane przepisy ustawy o VAT należy uznać, iż obowiązek rozliczenia podatku VAT w zakresie importu usług wiąże się przede wszystkim z obowiązkiem jego udokumentowania w postaci faktury wewnętrznej. Bez znaczenia pozostaje w tym zakresie fakt oraz moment wystawienia faktury przez sprzedawcę, albowiem to faktura wewnętrzna będzie dokumentem, który podatnik powinien posiadać oraz przechowywać przez wymagany okres czasu wraz z pozostałą dokumentacją podatkową.

Rola faktury papierowej wystawionej przez Kontrahenta

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, iż w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego przy imporcie usług, ustawodawca przedkłada określenie daty wykonania usługi nad konieczność wystawienia faktury przez Podatnika podatku od wartości dodanej a tym bardziej jej otrzymania i przechowywania przez usługobiorcę.

Jak to zostało wskazane w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 września 2010 r. (sygn. ILPP2/443-901/10-4/EWW) „(…) czynny podatnik VAT w zakresie realizowanych przez siebie działań gospodarczych działa głównie w ramach systemu wytyczonego przez przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tejże ustawy. Działając w obszarze swojej działalności gospodarczej, np. podejmując decyzję o nabyciu usług od kontrahentów zagranicznych, podatnik VAT musi zatem uwzględnić przepisy, które odnoszą się do nabywanych usług i przewidzieć skutki swoich decyzji na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług. Podkreślenia wymaga fakt, iż na moment powstania obowiązku podatkowego konkretyzują się ostatecznie wszystkie istotne elementy stosunku prawno-podatkowego. W tym bowiem momencie, ustalone zostają informacje o podmiocie i przedmiocie podatku, podstawie opodatkowania oraz właściwej stawce. Jakiekolwiek przeszkody nie mogą determinować sposobu rozliczenia podatku. Rzeczą podatnika jest takie zorganizowanie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, aby w prawidłowy sposób mógł wywiązać się z nałożonego na niego przez ustawodawcę obowiązku i aby miał możliwość wykazania się stosowną dokumentacją, gdyż w razie niemożności odtworzenia zdarzeń gospodarczych skutki prawne na gruncie podatkowym zawsze obciążają podatnika.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie (importu usług licencji — przypis Spółki) data wystawienia faktury przez kontrahenta zagranicznego, czy termin jej otrzymania przez Zainteresowanego, nie mają wpływu na moment, w którym powstaje u niego obowiązek podatkowy z tytułu importu przedmiotowej usługi. Zgodnie bowiem z powołanymi przepisami moment ten powstaje wraz z upływem kwartału, jako okresu rozliczeniowego (\`(...)\`).”

W rezultacie, dla powstania obowiązku nie ma znaczenia, czy I kiedy oraz w jakiej formie faktura została przez polskiego podatnika otrzymana.

Zbliżoną tezę przedstawił Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w Interpretacji z dnia 29 października 2010 r. (sygn. IPPP3/443-733/10-4/KC), gdzie w podobnym stanie faktycznym uznał, iż „żaden przepis ustawy o VAT nie reguluje kwestii posiadania oryginału faktury od kontrahenta unijnego, wystawionej z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru czy importu usług”.

Nawet prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tytułu importu usług jest warunkowane wyłącznie powstaniem obowiązku podatkowego z tego tytułu, który może powstać nawet bez wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej.

Mając odpowiednią informację w zakresie wykonania usługi przez Kontrahenta, a także dodatkowe dane (nazwa, ilość oraz cena nabytych usług), Spółka jest zobowiązana wystawić fakturę wewnętrzną, która zawiera najistotniejsze elementy faktury VAT oraz rozliczyć podatek VAT z tytułu takiej transakcji.

Podejście takie potwierdził również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie we wskazanej wyżej interpretacji z dnia 29 października 2010 r., w której stwierdził, iż „nawet w sytuacji, gdy z jakiegoś powodu Wnioskodawca nie otrzyma faktury od kontrahenta unijnego, ale będzie posiadał wiedzę na temat dokonanej przez niego dostawy wewnątrzwspólnotowej, tzn. daty wystawienia faktury i innych niezbędnych informacji koniecznych do prawidłowego określenia momentu obowiązku podatkowego. I tak ma on obowiązek wykazania tych transakcji w dokumentacji podatkowej, tj. odpowiednio wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i importu usług.”

Tym samym, uzasadnione jest twierdzenie Spółki, że nie musi ona posiadać papierowej faktury od Kontrahenta, a w celu poprawnego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług, może opierać się na:

1.  informacjach zawartych w fakturze wystawionej (w tym w sposób automatyczny) przez Kontrahenta i przesłanej korespondencją elektroniczną (emaii) np. w formacie pliku PDF lub TIFF (jeśli faktura będzie zawierała niezbędne informację w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego i będą one zgodne z Innymi posiadanymi informacjami/dokumentami dotyczącymi wykonania usługi) lub
2.  informacjach dotyczących wykonania usługi, w tym informacjach o wystawionych fakturach automatycznych zaewidencjonowanych w systemie księgowym SAP (bez przesyłania faktur automatycznych w formie pliku PDF) — w przypadkach, gdy faktury nie będą przesyłane w do odbiorcy w żadnej formie.

Odliczalność podatku naliczonego wynikającego z faktury wewnętrznej

Ponadto, uzasadnione jest także stanowisko Spółki w zakresie uznania jako podatku VAT naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT podatku VAT należnego z tytułu importu usług, a wykazanego w wystawionej przez Spółkę fakturze wewnętrznej w sytuacji, gdy faktura wewnętrzna została wystawiona w oparciu o inne niż papierowa faktura pochodząca od Kontrahenta dokumenty lub informacje.

Przechowywanie dla celów podatkowych

Spółka pragnie również zauważyć, iż mając na uwadze powyższe wnioski oraz aktualnie obowiązujące przepisy podatkowe, nie ma obowiązku posiadania papierowej wersji w/w dokumentów bądź informacji. Zgodnie z art. 112 ustawy o VAT podatnicy są jedynie obowiązani przechowywać ewidencje prowadzone dla celów rozliczania podatku oraz wszystkie dokumenty związane z tym rozliczaniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Spółka wypełni zatem dyspozycję tej normy prawnej przechowując:

*   fakturę wewnętrzną, która będzie podstawą do ujęcia importu usług w odpowiedniej ewidencji, w formie papierowej oraz
*   wszelkie dokumenty bądź informacje na podstawie których Spółka rozpoznała Import usług i wystawiła odpowiednią fakturę wewnętrzną, w formie w jakiej zostały one uzyskane przez Spółkę (bez przechowywania ich w wersji papierowej).

Reasumując, Spółka uznaje przedstawione stanowiska za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Natomiast art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT stanowi, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Z kolei import usług jest to, zgodnie z art. 2 ust. 9 ustawy, świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

W tym miejscu należy wskazać, iż stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 – w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka dokonuje dużej ilości transakcji z podmiotami mającymi siedzibę poza terytorium kraju, w tym importu usług. Zdarza się, że transakcje z podmiotami z grupy T., dokumentowane są tzw. fakturami automatycznymi wystawionymi w systemie księgowym SAP (dalej jako „faktury automatyczne”) w taki sposób, że transakcja sprzedażowa pomiędzy jednym pomiotem z grupy (sprzedawca) jest automatycznie księgowana jako transakcja zakupowa po stronie drugiego podmiotu (odbiorcy) i zawiera te same dane, jakie znajdują się na odpowiedniej fakturze automatycznej.Spółka chce wprowadzić rozwiązanie zgodnie z którym ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego będzie dokonywała w oparciu o informacje zawarte w fakturze wystawionej przez Kontrahenta i przesłanej korespondencją elektroniczną (e-mail) np. w formacie pliku PDF lub TIFF, w tym w formie faktury automatycznej (jeśli faktura będzie zawierała niezbędne informację w tym zakresie i będą one zgodne z innymi posiadanymi informacjami/dokumentami dotyczącymi wykonania usługi) lub, inne informacje dotyczące wykonania usługi, w tym informacje o wystawionych fakturach automatycznych, jakie zostały wprowadzone w systemie księgowym SAP, a które zawierają te same dane jakie zostały ujęte na wystawionej fakturze (bez przesyłania faktur automatycznych w formie pliku PDF). Spółka wskazuje, że na podstawie uzyskanych dokumentów I informacji, które zostały wskazane wyżej, oprócz informacji o dacie wykonania usługi przez Kontrahenta, będzie też mogła ustalić inne informacje pozwalające na prawidłowe ujęcie wspomnianych transakcji w rejestrach VAT. Poza tym Spółka zamierza przechowywać dla celów podatkowych ww. dokumenty w formie, w jakiej je otrzymała bez konieczności uzyskiwania wersji papierowej. Wątpliwości Spółki dotyczą rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług bez konieczności posiadania i przechowywania papierowego egzemplarza faktury wystawionej przez dostawcę towarów oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionej faktury wewnętrznej.

Zgodnie z art. 28a cyt. ustawy, na potrzeby stosowania rozdziału „miejsce świadczenia przy świadczeniu usług”:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Z powyższego przepisu wynika, że podatnikiem dla celów określenia miejsca świadczenia usług jest podmiot, który wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6 tej ustawy, jak również osoba prawna niebędąca podatnikiem zidentyfikowanym w państwie członkowskim Unii Europejskiej do celów podatku od towarów i usług lub podatku od wartości dodanej.

Ogólna reguła dotycząca miejsca świadczenia usług określona została w art. 28b ustawy. Na podstawie ust. 1 tego przepisu miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i 28n.

Stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy).

Według art. 19 ust. 11 ustawy, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Ogólna zasada wynikająca z ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje zatem, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru, wykonania usługi lub wystawienia faktury VAT (pod warunkiem, że została wystawiona do 7. dnia od momentu wydania towaru lub wykonania usługi). Jednakże ustawodawca wyodrębnił szereg zdarzeń, od których obowiązek podatkowy powstaje na zasadach szczególnych.

Według art. 19 ust. 19 ustawy, przepisy ust. 1, 4, 5, 11, ust. 13 pkt 1 lit. b i c, pkt 2, 4 i 7-9 oraz ust. 14-16 stosuje się odpowiednio do importu usług, z zastrzeżeniem ust. 19a i 19b.

Zgodnie z art. 19 ust. 19a ustawy, w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usług, z tym że:

1.  usługi, dla których, w związku z ich świadczeniem, ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności, do momentu zakończenia świadczenia tych usług;
2.  usługi świadczone w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla których, w związku z ich świadczeniem, w danym roku nie upływają terminy rozliczeń lub płatności, uznaje się za wykonane z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tych usług.

Artykuł 19 ust. 19a ustawy określa zatem moment powstania obowiązku podatkowego przy świadczeniu usług na rzecz podmiotów będących podatnikami z tytułu ich importu, dla których miejsce świadczenia ustalane jest na podstawie art. 28b ustawy.

Ponadto, na mocy art. 19 ust. 19b ustawy, do usług, o których mowa w ust. 19a, przepis ust. 11 stosuje się odpowiednio.

Treść tego przepisu wskazuje więc na ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego przy świadczeniu usług, dla których miejsce świadczenia określa się na podstawie zasady ogólnej, wykonywanych na rzecz podmiotów będących podatnikami z tytułu importu usług, także w przypadku otrzymania przed wykonaniem usługi płatności w formie np.: przedpłaty, zaliczki, zadatku, raty.

W myśl art. 86 ust. 10 pkt 2 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 - w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym u nabywcy lub usługobiorcy odpowiednio od świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest usługobiorca, od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca;

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca.

Katalog czynności dokumentowanych fakturami określony został w art. 106 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Zatem faktura dokumentuje dokonanie sprzedaży.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o sprzedaży, należy przez to rozumieć odpłatną dostawę towarów na terenie kraju, odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Przy czym przepis ten nie wymienia wszystkich czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W przypadku importu usług podatnik dokonujący tej czynności jest nabywcą usług, a faktura wystawiana jest przez usługodawcę (a więc podatnika świadczącego usługę niepodlegającą opodatkowaniu w innym państwie członkowskim bądź kraju trzecim). Pamiętać należy, że obok faktur zwykłych funkcjonują także faktury wewnętrzne. W tym zakresie przepis art. 106 ust. 1 ustawy uzupełnia brzmienie ust. 7 tego artykułu.

Stosownie do art. 106 ust. 7 ustawy, w przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz importu usług wystawiane są faktury wewnętrzne; za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie. Faktury wewnętrzne są wystawiane także dla udokumentowania zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze.

Należy zauważyć, iż żaden przepis ustawy o podatku od towarów i usług nie reguluje kwestii posiadania przez nabywcę oryginału faktury od kontrahenta z poza terytorium kraju, wystawionej z tytułu świadczenia usług. Oczywiście dokument źródłowy jest istotną informacją dla nabywcy, na podstawie której jest on w stanie określić prawidłowo podatek należny z tytułu transakcji nabycia usług.

Przepisy dotyczące faktur oraz pewien formalizm, który jest wymagany na gruncie podatku od towarów i usług służyć ma zapewnieniu pewności i bezpieczeństwa obrotu. Wprowadzenie faktury do obrotu prawnego ma istotne konsekwencje prawne, przede wszystkim w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego u odbiorcy takiej faktury.

W przedstawionych okolicznościach mamy do czynienia z przeniesieniem obowiązku podatkowego ze sprzedawcy-podatnika mającego siedzibę poza terytorium kraju na nabywcę-podatnika krajowego. Należy stwierdzić, że przepisy podatkowe nie zobowiązują Spółki dokonującej importu usług do posiadania faktury od kontrahenta z poza terytorium kraju. Obowiązek dotyczy natomiast rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu transakcji importu usług. W rozpatrywanej sprawie Spółka będzie posiadała wiedzę na temat dokonanej przez kontrahenta usługi, tzn. dacie wykonania usługi i innych niezbędnych informacji lub dokumentów koniecznych do prawidłowego określenia momentu obowiązku podatkowego z tyt. importu usług.

Przepisy ustawy przewidują, że czynności powyższe dokumentowane są fakturą wewnętrzną, na której widoczna jest również kwota podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w sytuacji kiedy nabyte usługi są wykorzystywane wykazuje związek z czynnościami opodatkowanymi. Zatem podatek należny z tytułu importu usług, zgodnie z zapisem art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy będzie jednocześnie podatkiem podlegającym odliczeniu na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy przez nabywcę, w tym przypadku Spółkę.

Przechowywanie faktur zostało uregulowane w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 68, poz. 360).

Na podstawie § 21 ust. 1 – 4 ww. rozporządzenia podatnicy są obowiązani przechowywać faktury oraz faktury korygujące, a także duplikaty tych dokumentów, do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podatnicy przechowują faktury, faktury korygujące, a także duplikaty tych dokumentów, w podziale na okresy rozliczeniowe w dowolny sposób zapewniający:

1.  autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność tych faktur od momentu ich wystawienia do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;
2.  łatwe ich odszukanie;
3.  organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej na żądanie, zgodnie z odrębnymi przepisami, bezzwłoczny dostęp do faktur, a w przypadku faktur przechowywanych w formie elektronicznej umożliwiający tym organom również przetwarzanie danych w nich zawartych.

Autentyczność pochodzenia, o której mowa w ust. 2 pkt 1, oznacza pewność co do tożsamości dokonującego dostawy towarów lub usługodawcy albo wystawcy faktury. Integralność treści, o której mowa w ust. 2 pkt 1, oznacza, że w fakturze nie zmieniono danych, które powinna zawierać faktura.

Powyższy przepis zobowiązuje podatnika do przechowywania faktury, w tym faktury wewnętrznej, do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sposób zapewniający autentyczność pochodzenia tych faktur, integralność treści, łatwość odszukania i bezzwłoczny dostęp. Należy zauważyć, iż przepis ten dotyczy faktur, jednakże w opisanej przez Spółkę sprawie dla pewności i bezpieczeństwa obrotu w celu dowodowym, poza fakturą wewnętrzną, Spółka winna być w posiadaniu również innych dokumentów i informacji poświadczających transakcję wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. W rozpatrywanej sprawie Spółka zamierza poza fakturą wewnętrzną przechowywać w formie, w jakiej zostały przesłane, również informacje o dacie wystawienia faktury oraz dokumenty i informacje pozwalające na prawidłowe rozliczenie wewnątrzwspólnotowych transakcji. Należy uznać, iż taki sposób przechowywania posiadanych dokumentów i informacji jest prawidłowy dla celów podatku od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy oraz przedstawione zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, iż Spółka w celu określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług może nie wymagać od Kontrahentów przesyłania faktur w wersji papierowej i opierać się na informacjach zawartych na fakturach wystawionych przez Kontrahenta i przesłanych korespondencją elektroniczną (email), np. w formacie pliku PDF lub TIFF (jeśli faktura będzie zawierała niezbędne informacje w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego i będą one zgodne z innymi posiadanymi informacjami/dokumentami dotyczącymi wykonania usługi), poza tym Spółka w celu określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług może opierać się na informacjach dotyczących wykonania usługi, w tym informacjach o wystawionych fakturach automatycznych, zaewidencjonowanych w systemie księgowym SAP. Ponadto Spółka zobowiązana jest do wystawienia faktury wewnętrznej gdzie kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a) ustawy stanowi kwota podatku należnego z tytułu importu usług. Dla celów podatkowych wystarczające jest by Spółka, poza fakturą wewnętrzną, przechowywała informacje oraz dokumenty dotyczące określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w formie, w jakiej je otrzymała od kontrahenta.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. 2012, poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.