Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-638/10-3/GJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-12-13
Teza: Czy odsetki od pożyczki (kredytu) zaciągniętej przez podatnika i wykorzystanej w całości lub w części na wypłatę dywidendy lub wypłatę kwot należnych akcjonariuszom z tytułu obniżenia kapitału zakładowego (w drodze zmiany statutu, przez zmniejszenie wartości nominalnej akcji lub umorzenie akcji), stanowią koszt uzyskania przychodu, pod warunkiem, że nie zachodzą przesłanki wyłączenia odsetek z kosztów uzyskania przychodów, określone w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy CIT?
Słowa kluczowe: akcjonariusz; dywidendy; kapitał-kapitał zakładowy-obniżenie kapitału zakładowego; koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; pożyczka-odsetki od pożyczki
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 01.09.2010r. (data wpływu 13.09.2010r.), uzupełnionym o odpis z KRS ( data wpływu 23.11.2010r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów podatkowych:

*   odsetek od pożyczek (kredytu) na wypłatę dywidendy lub wypłatę wynagrodzenia akcjonariusza z tytułu obniżenia kapitału zakładowego - **jest nieprawidłowe,**

UZASADNIENIE

W dniu 13.12.2010r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka planuje wypłatę dywidendy. Dywidenda może obejmować zysk z bieżącego roku oraz niepodzielony zysk z poprzednich lat. W przyszłości mogą być także dokonywane wypłaty kwot należnych akcjonariuszom z tytułu obniżenia kapitału zakładowego (w drodze zmiany statutu, przez zmniejszenie wartości nominalnej akcji lub umorzenie akcji).

Wyżej wymienione wypłaty Spółka planuje sfinansować z pożyczki (kredytu) zaciągniętej przez nią i wykorzystanej w całości lub w części na wypłatę dywidendy lub wypłatę kwot należnych akcjonariuszom z tytułu obniżenia kapitału zakładowego (w drodze zmiany statutu, przez zmniejszenie wartości nominalnej akcji lub umorzenie akcji).

W związku z powyższym zadano pytanie:

Czy odsetki od pożyczki (kredytu) zaciągniętej przez podatnika i wykorzystanej w całości lub w części na wypłatę dywidendy lub wypłatę kwot należnych akcjonariuszom z tytułu obniżenia kapitału zakładowego (w drodze zmiany statutu, przez zmniejszenie wartości nominalnej akcji lub umorzenie akcji), stanowią koszt uzyskania przychodu, pod warunkiem, że nie zachodzą przesłanki wyłączenia odsetek z kosztów uzyskania przychodów, określone w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy CIT?

Stanowisko Spółki:

Odsetki od pożyczki (kredytu) zaciągniętej przez podatnika i wykorzystanej w całości lub w części na wypłatę dywidendy lub wypłatę kwot należnych akcjonariuszom z tytułu obniżenia kapitału zakładowego (w drodze zmiany statutu, przez zmniejszenie wartości nominalnej akcji lub umorzenie akcji), stanowią koszt uzyskania przychodu, pod warunkiem, że nie zachodzą przesłanki wyłączenia odsetek z kosztów uzyskania przychodów, określone w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy CIT. W myśl art. 15 ust. 1 ustawy CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16. Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki po wyłączaniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów tak aby to źródło mogło przynosić przychody także w przyszłości. Kosztami uzyskania przychodów są więc zarówno koszty bezpośrednio jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, dotyczące całokształtu działalności podatnika, związane z funkcjonowaniem firmy z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy CIT. W myśl art. 16 ust. 1 pkt 10 lit a i pkt 11 ustawy CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na spłatę pożyczek (kredytów) oraz naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od tych zobowiązań, w tym także od pożyczek (kredytów). Jak wynika z powyższego generalną zasadą jest, że aby dany wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu to muszą być spełnione następujące warunki:

*   wydatek musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością i mieć bezpośredni lub pośredni wpływ na wysokość osiąganych przychodów,
*   wydatek nie może być objęty zakresem art. 16 ust. 1 ustawy CIT,
*   poniesienie wydatku musi zostać udokumentowane.

Dodatkowo w analizowanym przypadku warunkiem jest, aby nie zachodziły przesłanki wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odsetek na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 12, oraz na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy CIT.

Ocena określonej w zapytaniu kwestii powinna być dokonana z perspektywy Spółki i podejmowanych przez nią działań w celu zaspokojenia wierzytelności przysługujących akcjonariuszom wobec niej, w kontekście pozostałych aspektów prowadzenia działalności gospodarczej i jej finansowania. Na mocy postanowień ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 08.11.2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) zw. dalej Ksh, akcjonariuszom przysługuje w szczególności prawo do żądania od spółki dokonania wypłaty kwot należnej dywidendy oraz kwot z tytułu obniżenia kapitału. Natomiast korelatem tego prawa jest obowiązek wypłaty dywidendy czy kwot należnych akcjonariuszom z tytułu obniżenia kapitału zakładowego przez spółkę akcyjną. Należy zauważyć, że relacja pomiędzy spółką akcyjną a udziałowcem, w zakresie realizacji tych praw, jest taka jak pomiędzy dłużnikiem a wierzycielem. Dłużnik ma bowiem obowiązek spełnić określone świadczenie pieniężne na rzecz wierzyciela a wierzyciel ma prawo żądać świadczenia. Zasadny jest zatem pogląd, iż świadczenia o których mowa są jednym z rodzajów zobowiązań pieniężnych, które wiążą się z całokształtem działalności spółki akcyjnej jak zobowiązania z tytułu dostaw czy usług. Należy mieć także na uwadze, że zaciągnięcie przez Spółkę kredytu na wypłatę wskazanych świadczeń, którego kosztem są odsetki, umożliwia Spółce elastyczne zarządzanie środkami pieniężnymi wykorzystywanymi na bieżącą działalność Spółki, której istotą jest maksymalizacja osiąganych przychodów. Z kolei w negatywny sposób na zdolność Spółki do generowania przychodów wpływa konieczność akumulacji przez nią środków pieniężnych przez cały okres roku obrotowego z przeznaczeniem na wypłatę dywidendy za ten rok lub lata poprzednie, bądź też wypłatę kwot związanych ze spodziewanym (ale de facto nie związanym z decyzją organów zarządzających przepływami pieniężnymi Spółki, tylko decyzją jej akcjonariuszy) obniżeniem kapitału zakładowego. Poprzez zaciągnięcie kredytu na wypłatę opisywanych świadczeń, zachowuje oraz zabezpiecza źródło przychodu i oszczędza konieczności zapłaty odsetek od wierzytelności akcjonariuszy, na których wypłatę Spółka w danym momencie nie posiada środków. W przypadku nie zaciągnięcia pożyczki lub kredytu na zaspokojenie akcjonariuszy, Spółka zostałaby narażona po pierwsze na obowiązek zapłaty odsetek za opóźnienie, po drugie akcjonariusze mogliby dochodzić zapłaty zaległych kwot przez Spółkę wraz z ewentualnymi dodatkowymi roszczeniami odszkodowawczymi i kosztami na drodze sądowej. W skrajnym przypadku niespłacenie przez Spółkę należnych świadczeń, mogłoby być również podstawą do rozwiązania i likwidacji spółki w trybie art. 459 pkt 2 i następne Ksh. Takie stanowisko w pełni podzielił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 czerwca 2009 r. (sygn. akt. II FSK 234/08) gdzie stwierdził, że źródłem przychodów spółki jest działalność gospodarcza (art. 12 ust. 3 ustawy CIT), a spółka jest przedsiębiorcą, którego celem jest maksymalizacja zysku i prowadzenie prawidłowej gospodarczo działalności. Z tego powodu „wycofywanie” już zaangażowanych w działalność gospodarczą środków finansowych tylko po to by zapewnić je na przyszłą wypłatę dywidendy byłoby działaniem nieracjonalnym i w dodatku prowadziłoby do strat związanych z karami umownymi, odszkodowaniami itp. Podobnie nieracjonalnymi z gospodarczego punktu widzenia byłyby takie działania spółki, które polegałyby na nieangażowaniu własnego kapitału w działalność gospodarczą tylko po to by zapewnić środki finansowe na przyszłą wypłatę dywidendy dla akcjonariuszy, a której termin wypłaty jest nieznany. Przy tym należy mieć na uwadze, że przy ogromnej skali działalności gospodarczej Spółki oraz złożoności przepływów pieniężnych z niej wynikających, zgromadzenie w krótkim czasie środków na wypłatę dywidendy może być w praktyce niemożliwe. Zauważyć bowiem należy, że dopóki nie podjęto uchwały o podziale zysku stanowi on własność spółki akcyjnej i z tego tytułu może ona środkami finansowymi wchodzącymi w skład zysku dowolnie dysponować. Takie stanowisko prezentowane jest także w innych wyrokach takich jak wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 lipca 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 382/07), z dnia 28 listopada 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 1976/08), z dnia 16 września 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 1152/09), wyrok z dnia 16 kwietnia 2009 (sygn. akt l SA/Kr 214/09) oraz wyrok z 4 listopada 2009 (sygn. akt I SA/Wr 1250/09).

Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Kosztami uzyskania przychodów będą zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli są one racjonalnie uzasadnione, a każdy wydatek oceniany z tego punktu widzenia (wyrok z dnia 25 listopada 2004 r., FSK 671/04, niepubL). W wyroku zaś z dnia 17 lipca 2003 r. sygn. akt SA/Bd

1819/03 NSA trafnie zwrócił uwagę na konieczność uwzględniania związku wydatku z sytuacją finansową przedmiotu gospodarczego w kontekście jego racjonalnych potrzeb. Zauważyć jeszcze należy, że choć cel wydatku określa sam podatnik, to organy podatkowe i sądy administracyjne w ramach uprawnień kontrolnych mają prawo, a nawet obowiązek oceniać czy działalność podatnika w tym zakresie nie narusza prawa i wręcz weryfikować stanowisko podatnika kwalifikującego dane wydatki do kosztów uzyskania przychodu. Taka ocena w swej istocie musi więc wnikać w sens ekonomicznych działań podatnika i nie jest przez to równoznaczne z ingerencją w swobodę jego decyzji gospodarczych. Z tego też powodu wskazać należy, że za koszt potrącamy zostały uznane np. wydatki na spłacenie byłych wspólników spółki mimo braku bezpośredniego związku z przychodami spółki. Sąd potwierdził bowiem, że zaspokojenie roszczeń byłych wspólników jest konieczne nie tylko dla skutecznego dokonania przekształcenia spółki, ale również dla zabezpieczenia przyszłych źródeł dochodów (wyrok WSA w Łodzi z dnia 12 marca 2008 r., I SA/Łd 1218/07, „Jurysdykcja Podatkowa” 2008, nr 3, s. 93). W innym z kolei wyroku NSA zwrócił uwagę na to, by przy ocenie wydatków na odsetki od kredytu jako kosztu potrącalnego badać czy kredyt był przeznaczony przez spółkę na własne potrzeby (wyrok z dnia 19 stycznia 2007 r., II FSK 1314/05, „Monitor Podatkowy” 2007, nr 11, s. 34). Zatem nie powinno w tym świetle budzić wątpliwości, że zaciągnięcie przez spółkę kredytu na wypłatę dywidendy należy taktować, jako wydatek związany z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy CIT, albowiem osiąganie zysku jest zarówno podstawowym celem funkcjonowania spółki akcyjnej, jak i wspólników, których kapitał zaangażowany jest w funkcjonowanie spółki i osiąganie przez nią przychodów. Co więcej zaciągnięty przez spółkę kredyt na wypłatę dywidendy w takim przypadku nie tylko zabezpieczy źródło przychodów jakim jest działalność gospodarcza, jak i zapobiegnie utracie płynności finansowej . Tym samym błędny byłby pogląd, że wypłacenie dywidendy ma źródło w samej spółce, a nie w prowadzonej przez tą spółkę działalności gospodarczej . Nie sposób bowiem uznać, że prawidłowe funkcjonowanie spółki akcyjnej nie jest elementem prowadzącym do zabezpieczenia źródła przychodów. Wręcz przeciwnie prawidłowo prowadzona spółka akcyjna to taka, która dotrzymuje zawartych umów i nie wycofuje się zawartych, a także i taka, która nie przechowuje kapitału bez angażowania go w przedsięwzięcia gospodarcze. Prowadzenie działalności gospodarczej w dobie rozwiniętej gospodarki rynkowej musi prowadzić w sposób nieunikniony do korzystania z kredytów bankowych. Odsetki zaś od takiego kredytu będą zawsze kosztami zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W związku z brakiem legalnej definicji należy uznać, że „zachować” oznacza „dochować coś w stanie niezmienionym, nienaruszonym, niezniszczonym (Słownik języka polskiego red. M. Szymczak, Warszawa 1981, t. III, s. 891), a „zabezpieczyć” to „uczynić bezpiecznym, nie zagrożonym; dać ochronę przed czymś, od czego, zabezpieczyć przed zniszczeniem, zepsuciem” (Słownik języka polskiego red. M. Szymczak, Warszawa 1981, s. 885). Niewątpliwie więc odsetki od kredytu są w tym rozumieniu wydatkiem ponoszonym na zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodu jakim jest działalność gospodarcza albowiem zaciągnięty kredyt umożliwia spółce bezpieczne zaspokojenie roszczeń akcjonariuszy z tytułu dywidendy. Tymczasem brak wypłaty dywidendy, jako działanie sprzeczne z prawem mógłby spowodować sprzedaż akcji przez akcjonariuszy i tym samym pogorszenie stanu akcjonariatu poprzez spadek wartości akcji, a w konsekwencji pogorszenie się źródła przychodów jakim jest działalność gospodarcza spółki (spadek zamówień, kontraktów itp.).

Dodatkowo należy zwrócić uwagę na art. 56 ust. 1 Traktatu ustanawiającego WE. Przepis ten zakazuje stosowania przez Państwa Członkowskie wszelkich ograniczeń w przepływie kapitału. Ograniczenia te, w związku z ich niezdefiniowaniem przez postanowienia Traktatu zgodnie wyprowadza się z nomenklatury załączonej do dyrektywy Rady 88/3621/EWG z dnia 24 czerwca 1988 r. w sprawie wykonania art. 67 Traktatu. Tym samym przepływem kapitału w rozumieniu art. 56 ust. 1 Traktatu są w szczególności inwestycje bezpośrednie, to znaczy wszelkiego rodzaju inwestycje dokonywane przez osoby fizyczne lub prawne, które służą ustanowieniu lub utrzymaniu trwałych i bezpośrednich powiązań między osobą, która wniosła kapitał, a przedsiębiorcą, któremu udostępniła ona kapitał w celu prowadzenia działalności gospodarczej. W odniesieniu do udziału w nowych lub istniejących już przedsiębiorstwach cel polegający na ustanowieniu lub utrzymaniu trwałych powiązań zakłada, że akcje znajdujące się w posiadaniu akcjonariusza pozwalają mu na mocy przepisów krajowych dotyczących spółek akcyjnych lub też w inny sposób, na aktywny udział w zarządzaniu tą spółką lub na sprawowanie nad nią kontroli. W odniesieniu do tej formy inwestycji - jako ograniczenia w rozumieniu art. 56 ust. 1 Traktatu należy kwalifikować te przepisy krajowe, które mogą stanowić przeszkodę lub ograniczać nabycie akcji w danych spółkach lub które są w stanie zniechęcić inwestorów z innych Państw Członkowskich do inwestowania w ich kapitał (wyrok TS z dnia 23 października 2007 r., C-112/05, Komisja Wspólnot Europejskich v. Republika Federalna Niemiec). Podobnie w innym wyroku TS (wyrok z dnia 28 września 2006 r., C-282/04, Komisja Wspólnot Europejskich v. Królestwo Niderlandów) stwierdził, że przepływem kapitału w rozumieniu art. 56 ust. 1 Traktatu są w szczególności inwestycje bezpośrednie w formie udziału w danym przedsiębiorstwie poprzez posiadanie akcji, które przyznają możliwość rzeczywistego udziału w zarządzaniu spółką lub sprawowaniu nad nią kontroli (inwestycje zwane bezpośrednimi), jak również nabycie papierów wartościowych na rynku kapitałowym dokonane jedynie w celu lokaty kapitału bez zamiaru uczestnictwa w zarządzaniu przedsiębiorstwem lub sprawowania nad nim kontroli. Do ograniczeń w rozumieniu art. 56 ust. 1 Traktatu należy zakwalifikować te środki krajowe, które mogą stanowić przeszkodę lub ograniczać nabycie akcji w danych spółkach lub które są w stanie zniechęcić inwestorów z innych Państw Członkowskich do inwestowania w ich kapitał. W innych z kolei wyrokach (wyrok z dnia 7 września 2004 r., C-319/02, P. Manninen v. Finlandia; wyrok z dnia 4 czerwca 2002 r., C-503/99, Komisja Wspólnot Europejskich v. Królestwo Belgii) TS podkreślał, że swobodny przepływ kapitału, jako traktatowa zasada podstawowa, może być ograniczony przez regulację krajową jedynie wtedy, gdy ta ostatnia jest uzasadniona przyczynami wskazanymi w art. 58 ust. 1 Traktatu lub też nadrzędnymi względami interesu ogólnego. Ponadto, aby być uzasadniona, regulacja krajowa powinna być stosowna do celu, do którego dąży i nie powinna wychodzić poza to, co jest niezbędne do jego osiągnięcia - tak aby zostało spełnione kryterium proporcjonalności. Zauważyć w związku tym należy, że Trybunał Sprawiedliwości uznawał za środki ograniczające przepływ kapitału takie jak:

1.  przyznanie przez Państwo Członkowskie prawa do odliczenia od dochodu darowizn dokonanych na rzecz organizacji mających siedzibę w innym Państwie Członkowskim i uznanych tam za organizacje pożytku publicznego (wyrok z dnia 27 stycznia 2009 r., C-318/07, Hein Persche v. Finanzamt Lüdenscheid - orzeczenie wstępne);
2.  ustanowienie przepisów, zgodnie z którymi, podlegająca zaliczeniu na poczet podatku należnego od dywidend otrzymywanych przez przedsiębiorstwa zbiorowego inwestowania w tym państwie - kwota podatku pobranego u źródła jest ograniczona w takim zakresie, w jakim akcjonariat spółki składa się z osób fizycznych lub prawnych mających miejsce zamieszkania lub siedzibę w innym Państwie Członkowskim lub w państwach trzecich (wyrok z dnia 20 maja 2008 r., C-194/06, Staatssecretaris van Financien v. Orange European Smalicap Fund N. V. - orzeczenie wstępne);
3.  stosowanie przepisów Państwa Członkowskiego, na mocy których zyski osiągnięte z tytułu zbycia udziałów lub akcji w spółce kapitałowej z siedzibą w innym Państwie Członkowskim są niezwłocznie opodatkowane na danym rynku, w przypadku gdy w ciągu ostatnich pięciu lat zbywca posiadał - bezpośrednio lub pośrednio - udział w kapitale spółki wynoszący co najmniej 1%, podczas gdy zyski osiągnięte z tytułu zbycia na takich samych warunkach udziałów lub akcji w spółce kapitałowej z siedzibą w tym pierwszym Państwie Członkowskim, podlegającej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku od osób prawnych, są opodatkowane w danym roku tylko w przypadku posiadania istotnego udziału wynoszącego przynajmniej 1% (wyrok z dnia 18 grudnia 2007 r., C-436/06, Per Gronfeldt i Tatiana Gronfeldt v. Finanzamt Hamburg-Am Tierpark - brzmienie wstępne);
4.  utrzymanie przez Państwo Członkowskie w mocy uregulowania, które - w sytuacji, gdy udziały zostały nabyte przez przedsiębiorstwa państwowe, które nie są notowane na reglamentowanych rynkach finansowych i mają na swoim rynku krajowym pozycję dominującą - przewiduje automatyczne zawieszenie prawa głosu dla pakietów akcji przekraczających limit 2% kapitału akcyjnego spółek prowadzących działalność w sektorach energii elektrycznej i gazu (wyrok z dnia 2 czerwca 2005 r., C-174/04, Komisja Wspólnot Europejskich v. Republika Włoska);
5.  utrzymanie w statutach spółek określonych postanowień, zgodnie z którymi w skład kapitału tych spółek wchodzi posiadana przez to Państwo Członkowskie akcja specjalna przyznająca temu państwu szczególne uprawnienia do zatwierdzania określonych decyzji zarządzających organów tych spółek, które nie ograniczają się jedynie do sytuacji, w których interwencja tego państwa jest konieczna z powodu nadrzędnych względów interesu ogólnego uznanych przez TS, w tym w szczególności ze względu na zapewnienie powszechnych usług pocztowych (wyrok z dnia 28 września 2006 r., C-282/04, Komisja Wspólnot Europejskich v. Królestwo Niderlandów);
6.  utrzymywanie przepisów krajowych, na podstawie których odsetki z tytułu pożyczki wpłacane przez spółkę kapitałową będącą rezydentem na rzecz wspólnika lub akcjonariusza nierezydenta posiadającego znaczny udział w kapitale tej spółki są w pewnych warunkach uważane za ukrytą wypłatę zysku, podlegającą opodatkowaniu po stronie spółki będącej pożyczkobiorcą (postanowienie z dnia 20 maja 2007r, C-492/64, Lasertec Gesellschaft für Stanzformen mbH v. Finanzamt Emmendingen);
7.  stosowanie uregulowania krajowego w dziedzinie nabycia nieruchomości, uzależniającego skuteczność transakcji od złożenia oświadcza przez nabywcę, zgodnie z którym samo tylko spóźnione złożenie wymaganego oświadczenia o nabyciu powoduje nieważność ex tunc danej transakcji dotyczącej nieruchomości (wyrok z dnia 1 grudnia 2005 r., C-213/04, Ewald Burtscher v. Josef Stauderer - orzeczenie wstępne).

Z powołanych wyżej orzeczeń, w szczególności w pkt 4 i 7 wynika, że środkami ograniczającymi swobodę przepływu kapitału są także takie, które odnosić się mogą tak do rezydentów jak i nierezydentów, korzystających z tych uregulowań prawnych, a które wprost nie odnoszą się do rezydentów i nierezydentów. Tym samym zakazane ograniczenie przepływu kapitału w rozumieniu art. 56 ust. 1 w zw. z art. 58 ust. 1-3 Traktatu może zachodzić także wtedy, gdy przepisy krajowe odnoszące się do rezydentów Państwa Członkowskiego i nierezydentów zniechęcają ich do nabywania akcji spółki akcyjnej. W konsekwencji więc wykładnia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. inna niż opisana powyżej i aprobowana przez przytoczony wyrok NSA byłaby sprzeczna z art. 56 ust. 1 Traktatu.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego , stwierdzam co następuje:

Przedmiotem zapytania w niniejszym wniosku o interpretację indywidualną jest możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na odsetki od pożyczki ( kredytu ) zaciągniętego:

*   na wypłatę dywidendy,
*   na wypłatę kwot należnych akcjonariuszom z tytułu obniżenia kapitału zakładowego ( w drodze zmiany statutu, przez zmniejszenie wartości nominalnej akcji lub umorzenie akcji),

pod warunkiem , że nie zachodzą przesłanki wyłączenia odsetek z kosztów, określone w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie organu podatkowego zarówno w sytuacji zaciągnięcia pożyczki lub kredytu na wypłatę dywidendy jak i kwot należnych akcjonariuszom z tytułu obniżenia kapitału zakładowego, odsetki od pożyczki lub kredytu nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

W art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 2002 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) ustawodawca zawarł legalną definicję kosztów uzyskania przychodów. W myśl tego przepisu kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów, wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Mając na względzie powyższą definicję - powszechnie w piśmiennictwie podatkowym oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych akcentuje się, że aby jakiś wydatek osoby prawnej na gruncie podatku dochodowego mógł być uznany za koszt podatkowy odliczany od przychodu muszą być łącznie spełnione następujące warunki: wydatek taki musi być rzeczywiście (faktycznie) poniesiony; celem poniesienia owego wydatku powinno być osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów; wydatek ów nie może znajdować się na liście negatywnej wydatków nie mogących być zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów zawartej w przepisach art. 16 ust.1 ustawy podatkowej. Nie każdy zatem wydatek z woli ustawodawcy, nawet związany z prowadzoną działalnością gospodarczą jest kosztem podatkowym, zmniejszającym podstawę opodatkowania. Kosztem podatkowym może być jedynie taki wydatek, który realizuje cel wskazany w art. 15 ust.1 ustawy podatkowej i cel ten musi być widoczny, a ponoszone wydatki winny go realizować, bądź co najmniej zakładać realnie możliwość jego osiągnięcia.

W praktyce funkcjonowania podmiotów gospodarczych wykorzystywane jest w stosunkowo szerokim zakresie tzw. finansowanie zewnętrzne tj. za pomocą pożyczonego kapitału. Do najważniejszych zalet takiego finansowania z punktu widzenia przedsiębiorcy jest to, że odsetki od dostarczonego kapitału obcego są traktowane jako wydatki przedsiębiorstwa i w związku z tym pomniejszają podstawę opodatkowania. Ta reguła prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o kapitał obcy ma swoje przełożenie prawne w konstrukcji prawnej podatku dochodowego od osób prawnych - bowiem według art. 16 ust.1 pkt 10 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie są kosztami uzyskania przychodu wydatki na spłatę pożyczek (kredytów). Przepis ten jest powiązany z art. 12 ust.4 pkt 1 tejże ustawy stanowiącym, iż nie są jednocześnie przychodami otrzymane lub zwrócone pożyczki (kredyty). Zatem zaciągnięcie oraz spłata tego rodzaju zobowiązań jest neutralna na gruncie podatku dochodowego. Zgodnie natomiast z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy - kosztem uzyskania przychodu mogą być odsetki od korzystania przez podatnika z kapitału obcego dla sfinansowania prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, ale pod warunkami określonymi w art. 15 ust.1 ustawy podatkowej. Przedsiębiorca zaciągając pożyczkę ( kredyt ) na bieżącą działalność albo cele inwestycyjne, może zaliczyć do kosztów podatkowych wydatki z tytułu odsetek . O kwalifikacji odsetek do kosztów uzyskania przychodów decydować będzie zgodnie z definicją kosztów, związek kredytu z przychodem lub zabezpieczeniem źródła przychodu. W myśl art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) oraz pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztem uzyskania przychodów nie są wydatki na spłatę pożyczek ( kredytów ), są natomiast skapitalizowane odsetki od tych pożyczek ( kredytów ) oraz inne odsetki pod warunkiem ich naliczenia i zapłacenia.

W przypadku zaciągnięcia kredytu w celu wypłacenia dywidendy, w zakresie wydatków na jego obsługę, ani przepis art. 16 ust. 1 pkt 11, ani ogólny przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma zastosowania. Wynika to z istoty dywidendy, która jest dochodem z udziału w zyskach osoby prawnej, należnym wspólnikom spółki. Prawo udziałowca (akcjonariusza) do udziału w zysku jest jednym z podstawowych uprawnień udziałowych składających się na udziały (akcje). Na gruncie ustawy z dnia 15 września 2000r.- Kodeks spółek handlowych – k.s.h. ( Dz. U. nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) kwestię dywidendy w spółce akcyjnej regulują przepisy art. 347 i nast. Realizacja prawa do dywidendy w konkretnym roku zależna jest od tego, czy uchwała walnego zgromadzenia przeznaczy zysk do podziału. Z chwilą podjęcia takiej uchwały akcjonariuszowi przysługuje roszczenie o wypłatę dywidendy. Uregulowania w k.s.h. nie zmieniają statusu dywidendy na gruncie prawa podatkowego. Wypłata dywidendy nie jest wydatkiem umożliwiającym powstanie źródła przychodu. Nie jest też związana z utrzymaniem bądź zabezpieczeniem źródła przychodów. Tym samym dywidenda nie stanowi kosztu podatkowego w spółce wypłacającej. Pozyskanie środków na wypłatę dywidendy ma bezpośredni związek z czystym zyskiem, podlegającym podziałowi. Oznacza to, że dotyczy tej części osiągniętego dochodu, która pozostanie po opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W związku z tym, również wydatki związane z kredytem zaciągniętym na wypłatę dywidendy w postaci odsetek jako związane z kategorią wydatków nie będących kosztami uzyskania przychodów, nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tym miejscu organ podatkowy odnosząc się do wskazanych przez Wnioskodawcę wyroków sądowych, uznających, że zaciągniecie przez podatnika kredytu na wypłatę dywidendy należy traktować jako wydatek związany z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i tym samym odsetki od takiego kredytu stanowią koszt podatkowy, zauważa, że nowelizacja Ordynacji podatkowej (Dz. U. Nr 217, poz. 1590) obowiązująca od 1 lipca 2007r. miała celu ujednolicenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawach indywidualnych, aby w tożsamym stanie faktycznym i prawnym nie były wydawane rozbieżne interpretacje. W zakresie interpretacji indywidualnych odnoszących się do kwestii zaliczenia do kosztów podatkowych odsetek od kredytu (pożyczki), zaciągniętego na wypłatę dywidendy, stanowisko organów podatkowych uznające, że odsetki te nie spełniają warunków określonych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, niezbędnych do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów jest jednolite. Należy jednakże zauważyć, że zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, co zdaje się nie być wykluczone w odniesieniu do omawianego tematu, gdy wydawane wyroki wpiszą się w jednolitą linię orzecznictwa.

Odnosząc się do kwestii kwot należnych akcjonariuszom z tytułu obniżenia kapitału zakładowego należy zauważyć, że skoro z wyraźnej woli ustawodawcy podatkowego wyrażonej w art. 12 ust.4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów podatnika nie zalicza się przychodów otrzymywanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego w spółce kapitałowej, to logiczną konsekwencją prawną jest to, że nie mogą stanowić kosztów podatkowych wydatki ponoszone w celu obniżenia kapitału. Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na umorzenie kapitałów pozostających w związku z utworzeniem (nabyciem), powiększeniem lub ulepszeniem źródła przychodów, czyli w przypadku spółek akcyjnej kapitału zakładowego będącego pierwotnym źródłem własnego finansowania jej działalności gospodarczej. Powyższe oznacza, że skoro kosztem podatkowym nie są kwoty należne akcjonariuszowi z tytułu obniżenia kapitału zakładowego, to tym samym kosztem takim nie są odsetki od kredytu ( pożyczki ) zaciągniętego na wypłatę tych kwot.

W powyższej kwestii w orzecznictwie zostały wypracowane poglądy, na które można powołać się również w rozpoznawanej sprawie.

W wyroku z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Po 1527/07 (LEX nr 468175), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził, że :

1.  Odsetki od udzielonej pożyczki na zakup akcji od akcjonariusza celem ich umorzenia (obniżenia kapitału akcyjnego) nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych.
2.  Z mocy przepisu art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów nie zalicza się przychody (środki) otrzymane na powiększenie lub utworzenie kapitału zakładowego. Przychody te nie mogą stanowić kosztów podatkowych i obejmują wszystkie wydatki związane z obniżeniem kapitału zakładowego. Kosztów podatkowych nie stanowią nie tylko wydatki na spłatę pożyczki udzielonej na obniżenie kapitału zakładowego, ale również wydatki związane ze spłatą odsetek od tej pożyczki.

Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 18 listopada 2005 r. sygn. akt FSK 2557/04 ( Lex 191868) stwierdził, że środki pochodzące z kredytu bankowego, które zostały w części przeznaczone na wypłatę należną jednemu ze wspólników Spółki w związku z obniżeniem kapitału zakładowego, nie przysporzyły i nie mogły przysporzyć przychodu, a zatem koszt kredytu, w części przeznaczonej na wypłatę wspólnikowi nie może być uznany w świetle przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych za koszt uzyskania przychodu.

Powyższe poglądy sądów podzielił również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w wyroku z dnia 16 listopada 2009r. , sygn. akt III SA/Wa 898/09, w wyroku z dnia 28 września 2010r. , sygn. akt III SA/Wa 1656/10 oraz w wyroku z dnia 13 lipca 2010r. sygn. akt III SA/Wa 46/10.

W ostatnim z powołanych wyroków WSA odniósł się do, powoływanego także w niniejszym wniosku, argumentu jakoby dokonywana przez organy podatkowe wykładnia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w omawianym temacie naruszała art. 56 w związku art. 58 ust. 1-3 Traktatu ustanawiającego WE, stwierdzając, iż z treści wniosku nie wynika, by stronami transakcji były podmioty mające siedzibę w innym kraju niż Polska, co powoduje brak podstaw do rozważania przesłanki z art. 56. Powyższą uwagę można odnieść również do przedmiotowej sprawy. Ponadto z powołanych przez Wnioskodawcę wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, nie wynika, iż dotyczą one tego samego lub chociażby zbliżonego stanu faktycznego i prawnego do sytuacji przedstawionej we wniosku. Wnioskodawca nie wykazał również jak wykładnia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, inna niż dokonana przez Spółkę, przekłada się na naruszenie zakazu przepływu kapitału w rozumieniu art. 56 Traktatu tj. w jaki sposób cyt. „przepisy krajowe odnoszące się do rezydentów Państwa Członkowskiego i nierezydentów zniechęcają ich do nabywania akcji spółki akcyjnej”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w opisanym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1Maja 10, 09-402 Płock.