Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-533/10/PST
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2010-12-21
Teza: Czy pierwsze raty leasingowe z zawartych umów leasingowych, w wysokości 15% wartości przedmiotu leasingu, jako koszt pośredni są kosztem uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia?
Słowa kluczowe: czynsz-czynsz inicjalny; czynsz-czynsz zerowy; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; leasing-leasing operacyjny; leasing-raty leasingowe; opłata-opłata wstępna
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pierwszej raty wynikającej z zawartej umowy leasingu - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 września 2010 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pierwszej raty wynikającej z zawartej umowy leasingu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka zawarła w czerwcu 2010 r. trzy umowy leasingu operacyjnego, których przedmiotem są samochody marki KIA wykorzystywane w działalności gospodarczej. Przekazanie samochodów do używania miało miejsce w czerwcu 2010 r.

Zgodnie z § 4 umów leasingu podstawowy okres ich trwania zaczyna się z dniem zawarcia umów, a kończy z upływem ostatniego dnia okresu, za który należna jest ostatnia rata wynagrodzenia. Umowy spełniają przesłanki, o których mowa w art. 17 b ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W umowach ustalone zostały następujące raty wynagrodzenia:

*   pierwsza rata leasingowa w wysokości 15% wartości przedmiotu leasingu,
*   36 miesięcznych rat leasingowych.

Umowy leasingu stanowią o wymagalności pierwszej raty przed zaciągnięciem przez Finansującego zobowiązań wobec Zbywcy z tytułu nabycia przez Finansującego przedmiotu leasingu. Zamówienie przedmiotu leasingu przez Finansującego nastąpić miało (zgodnie z Ogólnymi Warunkami Umowy Leasingu) po opłaceniu pierwszej raty leasingowej przez Korzystającego i warunkowało zawarcie umów leasingowych.

Zapłaty pierwszych rat nastąpiły przed podpisaniem umów leasingowych.

Co prawda Finansujący zawarł w załączniku nr 1 do każdej umowy określenie „pierwsza rata stanowi wynagrodzenie należne Finansującemu za okres kończący się z upływem ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym Korzystający zobowiązany jest dokonać pierwszej płatności z tytułu okresowych rat wynagrodzenia", a także Finansujący wykazał w fakturach dotyczących pierwszych rat termin płatności będący terminem po podpisaniu umowy i wydaniu przedmiotów leasingu, jednakże niezaprzeczalny pozostaje fakt wynikający z umów leasingowych, że warunkiem zaciągnięcia zobowiązań wobec Zbywcy przez Finansującego jest dokonanie przez Spółkę wpłat pierwszych rat.

Zapłacenie pierwszej raty z każdej umowy stanowiło zatem warunek konieczny realizacji umowy leasingu i oddania przedmiotu leasingu do używania Korzystającemu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w opisanej sytuacji, pierwsze raty leasingowe z zawartych umów leasingowych, w wysokości 15% wartości przedmiotu leasingu, jako koszt pośredni są kosztem uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia?

W ocenie Spółki pierwsze raty leasingowe z zawartych umów leasingowych, w wysokości 15% wartości przedmiotu leasingu, jako koszt pośredni są kosztem uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia.

Zgodnie z przepisami art. 15 ust. 4 d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalne do długości okresu, którego dotyczą. Zgodnie zaś z treścią art. 17 b ustawy opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego są kosztem uzyskania przychodów. Zdaniem Spółki pierwsze raty leasingowe są kosztem uzyskania przychodu w dacie poniesienia kosztu, nie jest to wydatek dotyczący okresu przekraczającego rok podatkowy. Przepisy nie wskazują, że pierwsza rata leasingowa jest ratą obejmującą czy dotyczącą całego okresu leasingu. Zapłata pierwszych rat leasingowych była warunkiem koniecznym zawarcia umów leasingu, w związku z czym, jak każda opłata, która musi być poniesiona w celu spełnienia dalszych warunków umowy jest kosztem uzyskania przychodu w dacie jej poniesienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje rozdział 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Zgodnie z art. 17a pkt 1 powołanej ustawy ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu – rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Na podstawie art. 17b ust. 1 ww. ustawy, (leasing operacyjny) opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

1.  została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, oraz
2.  suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Jeżeli jednak zgodnie z art. 17b ust. 2 wskazanej ustawy finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1.  art. 6,
2.  przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
3.  art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz. U. z 1997 r. Nr 26, poz. 143, z 1998 r. Nr 160, poz. 1063 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 484 i Nr 101, poz. 1178) - do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 17f-17h.

Biorąc powyższe pod uwagę, jeżeli przedmiotowa umowa zawarta przez Spółkę spełnia warunki określone w art. 17b ust. 1 ww. ustawy oraz finansujący nie korzysta z wymienionych w ust. 2 przytaczanego przepisu zwolnień, wówczas opłata wstępna (pierwsza rata leasingowa) zwana też czynszem inicjalnym będzie stanowiła koszty uzyskania przychodu.

Jako, że cytowany przepis art. 17b ust. 1 ustawy nie precyzuje, w którym momencie korzystający winien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wynikające z umowy leasingu opłaty, rozstrzygając kwestię momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wstępnej opłaty leasingowej należy brać pod uwagę ogólne zasady potrącania kosztów, które zostały uregulowane w art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 cytowanej ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

W przepisie art. 15 ust. 4 ww. ustawy, określono, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Stosownie natomiast do postanowień art. 15 ust. 4d wskazanej ustawy koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 4e cyt. ustawy uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Raty leasingowe opłacane przez leasingobiorcę w okresie trwania umowy niewątpliwie są kosztami pośrednio związanymi z przychodami z prowadzonej działalności gospodarczej i, co do zasady dotyczą ściśle określonego czasu, nie przekraczającego roku podatkowego. Dlatego są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w dacie ich poniesienia.

Jednakże podkreślić należy, że jeżeli uiszczenie wynikającej z umowy leasingu określonej kwoty jest warunkiem koniecznym skutecznego rozpoczęcia realizacji umowy leasingu, a więc skuteczności tej umowy, to – z uwagi na tę właśnie rolę – należy przyjąć, że jest to koszt dotyczący całej umowy i ściśle określonego czasu jej trwania z reguły przekraczającego rok podatkowy. Z tego względu przedmiotową opłatę (ratę) należy zaliczać do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do czasu trwania umowy zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując stanowisko Spółki wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego należy uznać za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach– art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.