Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-1052/13-4/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-02-21
Teza: Czy świadczone przez Sp. z o.o. usługi szkoleniowe opisane we wniosku na rzecz podmiotów, którym beneficjent środków publicznych zlecił ich wykonanie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia MF z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o VAT?
Słowa kluczowe: podatek-podatek od towarów i usług; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; podwykonawstwo; usługi-usługi edukacyjne; środek-środki publiczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 21 listopada 2013 r. (data wpływu 22 listopada 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 stycznia 2014 r. (data wpływu 21 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT świadczonych usług na rzecz podmiotów, którym beneficjent środków publicznych zlecił świadczenie usług - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT świadczonych usług na rzecz podmiotów, którym beneficjent środków publicznych zlecił ich wykonanie. Dnia 21 stycznia 2014 r. wniosek uzupełniono o doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, i prowadzi między innymi działalność szkoleniowo-edukacyjną. Spółka zamierza jako podwykonawca świadczyć usługi edukacyjne w ramach projektów współfinansowanych ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki. Usługi te będą obejmować (zgodnie z zakresem tematycznym określonym we wniosku o dofinansowanie i będących przedmiotem projektu):

1.  Opracowanie tematów zajęć warsztatowych objętych projektem i przeprowadzania warsztatów szkoleniowych.
2.  Opracowanie i wygłaszanie wykładów, opracowanie pytań testowych i egzaminacyjnych sprawdzających wiedzę po zakończeniu prowadzonych zajęć.
3.  Opracowanie programów i sylabusów dla szkoleń na platformie e-learningowej.

Powyższe usługi będą świadczone na rzecz:

1.  podmiotów będących beneficjentem środków publicznych, z których w co najmniej 70% finansowane są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, ze środków publicznych,
2.  podmiotów świadczących te usługi na rzecz beneficjentów, o których mowa w pkt 1.

Dnia 21 stycznia 2014 r. Wnioskodawca uzupełnił opis sprawy wskazując, że:

1.  Zainteresowany nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty (t.j. Dz.U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.).
2.  Usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie dotyczą kształcenia lub wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.).
3.  Wykonywane przez Wnioskodawcę czynności stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, gdyż świadczone są na rzecz:
    1.  pracowników podmiotów, którzy w ramach usługi podnoszą swoje kwalifikacje związane z wykonywaną pracą lub
    2.  osób podejmujących studia na studiach po dyplomowanych, które adresowane są do ściśle sprecyzowanej grupy uczestników, a ich celem jest podniesienie kwalifikacji zawodowych w związku z wykonywanym zawodem.
4.  Świadczone usługi prowadzone są w formie szkoleń nie przewidzianych u odrębnych przepisach lub w formie studiów podyplomowych, których forma i zasady organizacji przewidziano w ustawie z dnie 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym (t.j Dz.U. z 2012 r. poz. 572, 742, 1544 z 2013 r. poz. 675, 829, 1005, 1588).
5.  Wnioskodawca nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy świadczone przez sp. z o.o. usługi szkoleniowe opisane we wniosku na rzecz podmiotów, którym beneficjent środków publicznych zlecił ich wykonanie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia MF z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o VAT zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego w całości finansowane ze środków publicznych.

Na podstawie przepisu § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, ze zwolnienia korzysta także świadczenie tych usług finansowanych co najmniej w 70% ze środków publicznych. Zwolnienie to obejmuje również świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Punkty 17 i 17a artykułu 43 ust 1 ustawy, zawierają dodatkowe normy z których wynika, że:

1.  zwolnienie to nie ma zastosowania do świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:
    1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, lub
    2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników nie korzystających z takiego zwolnienia,
2.  zwolnienie ma zastosowanie do świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Biorąc pod uwagę, że jednym z celów Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki jest wzrost zatrudnienia, a przedmiot szkoleń realizowanych w ramach programu wiąże się z kształceniem zawodowym lub przekwalifikowaniem zawodowym, wszystkie szkolenia realizowane w ramach tego programu, podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług, o ile są finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Z powyższego stanu prawnego wynika, że zwolnienie od podatku od towarów usług świadczenia usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego finansowanego w co najmniej 70% ze środków publicznych ma charakter przedmiotowy.

Spełnienie łącznie tych dwóch warunków determinuje zwolnienie od VAT. Każda usługa podstawowa i usługi bezpośrednio z nią związane jest zwolniona od podatku od towarów i usług niezależnie kto i na czyją rzecz ją świadczy, jeżeli jednoznacznie można przypisać te dwa kryteria i nie zachodzą przesłanki wyłączające ją ze zwolnienia.

Beneficjent środków publicznych otrzymuje dofinansowanie na konkretną usługę, ściśle określoną w założeniach projektu i umowie. Niezależnie kto wykonana tę usługę czy pracownicy beneficjenta, podwykonawca w całości, podwykonawca w części a w części jego podwykonawca, kryteria zwolnienia od podatku od towarów i usług zostają zachowane.

Zdaniem Sp. z o.o. świadczone przez nią, usługi szkoleniowe opisane we wniosku na rzecz podmiotów, którym beneficjent środków publicznych zlecił ich wykonanie, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia MF z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez świadczenie usług - w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7% z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;
3.  stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;
4.  stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Na podstawie art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r. poz. 1608) w cyt. wyżej art. 146a ustawy wprowadzenie do wyliczenia - z dniem 31 grudnia 2013 r. - otrzymało następujące brzmienie: „W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f;”.

Zatem termin obowiązywania ww. stawek został przedłużony do 31 grudnia 2016 r.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ww. ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo - rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zatem, aby możliwe było skorzystanie z niniejszego zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowywania.

Z kolei w świetle art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Ponadto na mocy § 13 ust. 1 pkt 19 i 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 247 ze zm.), zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk, instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane i usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że powołane wyżej przepisy wraz z dniem 1 stycznia 2014 r. zostały w niezmienionej treści umieszczone w § 3 ust. 1 pkt 13 i pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz.U. poz. 1722).

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanych przepisach wynika, że zwolnieniu od podatku podlega świadczenie usług szkoleniowych w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w innych niż podatkowe (odrębnych) przepisach. Ze zwolnienia korzystają również takie usługi szkolenia, które prowadzone są przez podmioty posiadające akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty wyłącznie w zakresie objętym tą akredytacją. Wreszcie zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego w całości finansowane ze środków publicznych - zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy. Nadto, na podstawie przepisu § 3 ust. 1 pkt 14 (dawniej § 13 ust. 1 pkt 20) ww. rozporządzenia Ministra Finansów, ze zwolnienia korzysta także świadczenie usług finansowanych co najmniej w 70% ze środków publicznych.

Krajowe przepisy z zakresu podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „kształcenia zawodowego” i „przekwalifikowania zawodowego”. Wobec tego należy wskazać, że w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. L Nr 77 str. 1).

Rozporządzenie Rady nr 282/2011 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, że przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2011 r. stały się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 282/2011 zastąpiło rozporządzenie Rady nr 1777/2005, które przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC ze zm.).

Przepis art. 44 ww. rozporządzenia nr 282/2011 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Zgodnie z brzmieniem art. 5 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 84, poz. 712 ze zm.), przez beneficjenta rozumie się osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której ustawa przyznaje zdolność prawną, realizującą projekty finansowane z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych na podstawie decyzji lub umowy o dofinansowanie projektu.

Z okoliczności przedstawionych w złożonym wniosku wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, i prowadzi między innymi działalność szkoleniowo-edukacyjną. Spółka zamierza jako podwykonawca świadczyć usługi edukacyjne w ramach projektów współfinansowanych ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki. Powyższe usługi będą świadczone na rzecz podmiotów będących beneficjentem środków publicznych, z których w co najmniej 70% finansowane są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, ze środków publicznych oraz podmiotów świadczących te usługi na rzecz beneficjentów, o których mowa wyżej. Zainteresowany nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Wnioskodawca nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie dotyczą kształcenia lub wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Wykonywane przez Wnioskodawcę czynności stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Świadczone usługi prowadzone są w formie szkoleń nie przewidzianych u odrębnych przepisach lub w formie studiów podyplomowych, których forma i zasady organizacji przewidziano w ustawie z dnie 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym.

Na tle powyższego Spółka powzięła wątpliwości w kwestii zwolnienia od podatku VAT świadczonych przez siebie usług.

Dla oceny tego, czy szkolenia wykonywane przez Wnioskodawcę są zwolnione od podatku od towarów i usług, konieczne jest stwierdzenie:

1.  czy są to usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostkę objętą systemem oświaty lub
2.  czy są to usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz
    1.  czy są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub
    2.  czy są świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty lub
    3.  czy szkolenia finansowane są w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie spełnia przesłanek o charakterze podmiotowym wymienionych w pkt 26, bowiem nie jest uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk, czy też jednostką badawczo-rozwojową, ani też w tym zakresie nie stanowi jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Biorąc pod uwagę powyższe wskazać należy, że realizowane przez Wnioskodawcę szkolenia, nie spełniają przesłanek umożliwiających skorzystanie ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

W związku z tym należy przeanalizować, czy spełnione zostaną przesłanki warunkujące prawo do skorzystania ze zwolnienia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Aby przedmiotowe usługi mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, muszą być uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz spełniać jeden z warunków określonych w lit. a-c powyższego przepisu. Powołane wyżej przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych.

Jak wynika z wniosku, świadczone usługi stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, gdyż świadczone są na rzecz:

*   pracowników podmiotów, którzy w ramach usługi podnoszą swoje kwalifikacje związane z wykonywaną pracą lub
*   osób podejmujących studia na studiach po dyplomowanych, które adresowane są do ściśle sprecyzowanej grupy uczestników, a ich celem jest podniesienie kwalifikacji zawodowych w związku z wykonywanym zawodem.

Z uwagi na powyższe stwierdzić należy, że spełniona została pierwsza przesłanka, tj. usługi realizowane w ramach przedmiotowych szkoleń są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, bowiem służą podwyższeniu kwalifikacji zawodowych i mają na celu rozwój zawodowy osób szkolących się.

Należy zatem zbadać pozostałe z wymaganych przesłanek warunkujących prawo do zastosowania zwolnienia od podatku VAT na postawie wskazanego przepisu. Wnioskodawca wskazał, że świadczone usługi nie są prowadzone przez podmiot, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach (jedynie na podstawie ustawy o szkolnictwie wyższym), co wyklucza zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a i lit. b ustawy.

W związku z powyższym należy przeanalizować, czy spełnione są przesłanki warunkujące prawo do skorzystania ze zwolnienia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy, bądź w oparciu o § 3 ust. 1 pkt 13 i 14 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r.

Dokonując oceny przedstawionego stanu sprawy należy mieć na względzie zasadę wykładni zwolnień, stanowiących w istocie odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT. Tym samym wszelkie zwolnienia należy interpretować możliwie ściśle i wąsko tak, aby nie doprowadzić do rozszerzenia zwolnień. W związku z tym, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi spełniają pierwszą z przesłanek warunkujących zwolnienie od podatku, tj. uznane zostały za usługi, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy oraz w § 3 ust. 1 pkt 13 i pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów, zbadać należy kwestię ich finansowania.

Na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 885 ze zm.), środkami publicznymi są:

1.  dochody publiczne;
2.  środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);
3.  środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;
4.  przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:
    1.  ze sprzedaży papierów wartościowych,
    2.  z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,
    3.  ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,
    4.  z otrzymanych pożyczek i kredytów,
    5.  z innych operacji finansowych;
5.  przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Z powyższego wynika, że ustawa o finansach publicznych wymienia wprost co należy uznać za środki publiczne. Przepisy zaliczają do środków publicznych dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz wskazane przychody budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego i innych jednostek sektora finansów publicznych, pochodzące z innych źródeł, środkami publicznymi są również środki pochodzące z funduszy strukturalnych.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz elementy opisu zdarzenia przyszłego wskazać należy, że gdy Wnioskodawca świadczyć będzie usługi na rzecz podmiotów, którym beneficjent środków publicznych zlecił ich wykonanie, nie będą one korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy. W takim przypadku bowiem środki pieniężne, które otrzyma Wnioskodawca jako kolejny podwykonawca, tj. podmiot świadczący usługi przeprowadzania szkoleń na rzecz innej firmy, która to świadczy usługi na rzecz otrzymującego środki na ten cel, nie stanowią środków publicznych.

Wskazać należy, że zarówno przepisy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy, jak i § 3 ust. 1 pkt 13 i 14 rozporządzenia nie wskazują, aby źródłem finansowania danej usługi były środki publiczne, lecz dana usługa była finansowana ze środków publicznych, a co za tym idzie ustawodawca położył nacisk na konkretną usługę, czynność wykonywaną pomiędzy usługodawcą, a usługobiorcą - przy czym nie można mylić tego ostatniego z beneficjentem ostatecznym usługi. W takim kształcie regulacji prawnych tylko szkolenia w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego przeprowadzane przez podmiot będący podwykonawcą bezpośredniego beneficjenta środków można uznać za szkolenia finansowane ze środków publicznych. Takiego przymiotu nie będą miały szkolenia prowadzone przez kolejnego podwykonawcę, bowiem w momencie, gdy pierwszy podwykonawca skorzysta z usług kolejnego podmiotu świadczącego na jego rzecz określoną usługę, zapłata nie będzie już dokonana środkami publicznymi, pomimo faktu, że pierwotnym źródłem finansowania nadal pozostaje budżet Państwa lub budżet Unii Europejskiej.

W świetle powyższego, zwolnienie przewidziane w ww. przepisie nie ma zastosowania dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług realizowanych w ramach szkoleń zawodowych jako kolejny podwykonawca.

Podsumowując, świadczone przez Spółkę usługi szkoleniowe opisane we wniosku na rzecz podmiotów, którym beneficjent środków publicznych zlecił ich wykonanie nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy oraz § 3 ust. 1 pkt 13 i pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.

Tutejszy Organ informuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Dotyczy to w szczególności sprawy zwolnienia od podatku VAT świadczonych usług na rzecz beneficjenta, finansowanych ze środków publicznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.