Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-1004/12-3/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-01-14
Teza: 1. Czy opłacone odsetki od kredytu hipotecznego stanowią koszt uzyskania przychodu? 2. Czy właściwą proporcją do ustalenia wysokości kosztu podatkowego jest proporcja w jakiej powierzchnia lokalu służy do prowadzenia działalności?>br?3. Jeśli proporcja ustalenia wysokości kosztu podatkowego powinna by inna niż w pytaniu 2, to Wnioskodawca wnosi o podanie prawidłowej proporcji jaką powinien zastosować? 4. Czy Wnioskodawca może zaliczyć w koszty prowadzenia działalności odsetki kredytu hipotecznego począwszy od momentu ostatniego odwieszenia działalności gospodarczej, tzn. od miesiąca kwietnia 2012 roku?
Słowa kluczowe: działalność; koszt; kredyt-kredyt hipoteczny; odsetki; proporcja
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 10 października 2012 r. (data wpływu 15 października 2012 r.), uzupełnionym w dniu 11 stycznia 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 października 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 31 sierpnia 2010 r. Wnioskodawca wraz z małżonką nabyli spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Prawo to zostało sfinansowane częściowo wkładem własnym, częściowo na podstawie kredytu hipotecznego na zakup ww. prawa, udzielonego na obojga małżonków w polskich złotych. Małżonkowie spłacają razem raty kapitałowo-odsetkowe z rachunku bankowego Wnioskodawcy wymienionego w umowie kredytowej.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Po okresie przerwy działalność ta została wznowiona w kwietniu 2012 roku. Głównym miejscem wykonywania wznowionej działalności gospodarczej jest lokal, którego dotyczy ww. prawo i stanowiący jednocześnie aktualne miejsce zamieszkania Wnioskodawcy i jego małżonki. Mieszkanie jest zlokalizowane w (…).

Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest wytwarzanie oprogramowania. Do opodatkowania osiąganych z niej dochodów Zainteresowany wybrał zasady określone w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Prowadzi podatkową książkę przychodów i rozchodów.

Działalność jest prowadzona w aktualnym miejscu zamieszkania Zainteresowanego. Wnioskodawca przeznaczył 2 pokoje z 4 na prowadzenie działalności. Jednym z kryteriów wyboru lokalu do zakupu w 2010 była powierzchnia lokalu - odpowiednio większa by mogła być wykorzystana do dwóch celów. W 2010 zakupiono lokal czteropokojowy, bowiem przedsiębiorca planował w nowym miejscu zamieszkania, w nieokreślonej wówczas jeszcze przyszłości, prowadzić swoją działalność gospodarczą. Odwieszenie działalności nastąpiło w kwietniu 2012 roku, od tego czasu Wnioskodawca prowadzi w ww. mieszkaniu wznowioną działalność.

Lokal spełnia więc aktualnie potrzeby mieszkaniowe Wnioskodawcy i jego małżonki, jak również służy do bieżącej działalności operacyjnej firmy i jako główne miejsce wykonywania działalności, zgodnie z odpowiednim wpisem do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy opłacone odsetki od kredytu hipotecznego stanowią koszt uzyskania przychodu?
2.  Czy właściwą proporcją do ustalenia wysokości kosztu podatkowego jest proporcja w jakiej powierzchnia lokalu służy do prowadzenia działalności?
3.  Jeśli proporcja ustalenia wysokości kosztu podatkowego powinna być inna niż w pytaniu 2, to Wnioskodawca wnosi o podanie prawidłowej proporcji jaką powinien zastosować.
4.  Czy Wnioskodawca może zaliczyć w koszty prowadzenia działalności odsetki kredytu hipotecznego począwszy od momentu ostatniego odwieszenia działalności gospodarczej, tzn. od miesiąca kwietnia 2012 roku?

Zdaniem Wnioskodawcy, opłacone odsetki (w odpowiedniej proporcji) od kredytu zaciągniętego na zakup lokalu mieszkalnego, służącego do prowadzenia działalności gospodarczej, będą stanowiły koszt uzyskania przychodów z działalności gospodarczej.

Bowiem zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Jednocześnie koszty te muszą być prawidłowo udokumentowane.

Artykuł 23 ust. 1 pkt 8 lit. a) wymienia wydatki na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Kolejne punkty tego ustępu, tj. ust. 32 i 33 określają, iż nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów) oraz nie można zaliczyć bezpośrednio do kosztów odsetek od kredytów zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji inwestycji.

Zasadniczo więc ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia odsetki od kredytów jako możliwe do rozliczenia w kosztach uzyskania przychodów, pod warunkiem ich opłacenia (odsetki skapitalizowane) oraz pod warunkiem, iż spełniają trzy generalne cechy podatkowego kosztu uzyskania przychodu.

Zdaniem Wnioskodawcy, spłata odsetek od kredytu hipotecznego spełnia zatem cechy kosztu podatkowego. Finansowanie zakupu lokalu wkładem własnym oraz kredytem hipotecznym, umożliwiło Zainteresowanemu zakup i możliwość wykorzystania lokalu do prowadzenia działalności gospodarczej, a więc umożliwia osiąganie przychodów z tej działalności. W przypadku braku własnego lokalu, w którym działalność byłaby prowadzona, Wnioskodawca byłby zmuszony wynająć lub zakupić inny lokal specjalnie do prowadzenia swojej wznowionej działalności gospodarczej.

Wnioskodawca nie wprowadził i nie zamierza wprowadzać do ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych spółdzielczego prawa do lokalu. Prawo to nie będzie amortyzowane. Odsetki opłacone od kredytu hipotecznego nie staną się zatem częścią inwestycji, o której mowa w art. 23 ust. 1 pkt 33 - wartości niematerialnej i prawnej, jaką byłoby w takim przypadku spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu.

Zakupiony lokal służy częściowo do prowadzenia działalności gospodarczej. Wnioskodawca przeznaczył do prowadzenia działalności dwa pokoje z czterech, w których ma pracownię i biuro oraz specjalne pomieszczenie przeznaczone na podejmowanie kontrahentów (omawianie warunków zlecenia, współpracy, rozliczenia, itp.). Pozostałe pokoje służą celom prywatnym Zainteresowanego i jego rodziny, a inne powierzchnie mieszkania służą obu celom i niemożliwym jest przyporządkowanie do jednego.

Klasyfikacja rodzaju kredytu lub nazwa kredytów stosowana przez instytucje finansowe, nie są wymienione w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jako cechy mające wpływ na możliwość rozliczenia opłaconych odsetek od tych kredytów w koszty. Decydujące znaczenie dla ustalenia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ma faktyczne przeznaczenie kredytu lub wykorzystania przedmiotu, którego zakup ten kredyt sfinansował, a nie treść umowy kredytowej zawartej z bankiem.

Ponadto, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody i koszty z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasadę tą stosuje się także do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat, o czym mówi kolejny ustęp artykułu o numerze 2.

Zatem opłacone odsetki od kredytu hipotecznego należy przeliczyć w proporcji, w jakiej zakupiony lokal służy osiąganiu przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, opłacone w okresie prowadzenia działalności odsetki od kredytu hipotecznego na zakup spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, użytkowanego częściowo do prowadzenia działalności, stanowią koszt uzyskania przychodu. W celu ustalenia wysokości kosztu podatkowego, ze względu na wcześniej opisane okoliczności, kwotę tych odsetek należy przemnożyć przez proporcję, w jakiej powierzchnia mieszkania służy do prowadzenia działalności gospodarczej.

Uzupełniając własne stanowisko Zainteresowany podał, iż jego zdaniem koszty z tytułu odsetek od kredytu hipotecznego stanowią koszt uzyskania przychodu w całym okresie prowadzenia działalności gospodarczej, a więc także w okresie gdy działalność gospodarcza była zawieszona.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 14a ust. 3 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t. j. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.) w okresie zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej przedsiębiorca nie może wykonywać działalności gospodarczej i osiągać bieżących przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W okresie zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej zgodnie z ust. 4 tegoż artykułu przedsiębiorca:

1.  ma prawo wykonywać wszelkie czynności niezbędne do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów;
2.  ma prawo przyjmować należności lub obowiązek regulować zobowiązania, powstałe przed datą zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej;
3.  ma prawo zbywać własne środki trwałe i wyposażenie;
4.  ma prawo albo obowiązek uczestniczyć w postępowaniach sądowych, postępowaniach podatkowych i administracyjnych związanych z działalnością gospodarczą wykonywaną przed zawieszeniem wykonywania działalności gospodarczej;
5.  wykonuje wszelkie obowiązki nakazane przepisami prawa;
6.  ma prawo osiągać przychody finansowe, także z działalności prowadzonej przed zawieszeniem wykonywania działalności gospodarczej;
7.  może zostać poddany kontroli na zasadach przewidzianych dla przedsiębiorców wykonujących działalność gospodarczą.

Z powyższego wynika, iż w okresie zawieszenia działalności gospodarczej podatnik nie może wykonywać działalności gospodarczej, tj. usług będących przedmiotem tejże działalności. Może jednak wykonywać czynności niezbędne do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, przyjmować należności lub regulować zobowiązania powstałe przed datą zawieszenia wykonywania działalności.

Jednakże, w okresie zawieszenia działalności gospodarczej należy w sposób prawidłowy prowadzić stosowną ewidencję księgową i ujmować w niej te zdarzenia gospodarcze, które podatnik zgodnie z zapisami ustawy o swobodzie działalności gospodarczej ma prawo dokonywać w okresie zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Aby określony wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów winien, w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki:

*   wydatek został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie jest kosztem wymienionym w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie związku pomiędzy poniesieniem kosztu, a uzyskaniem przychodu, zgodnie z dyspozycją powołanego art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Musi to być zatem taki wydatek, którego związek z prowadzoną działalnością nie budzi wątpliwości, jest bezsporny a obowiązek wykazania tego związku należy do podatnika.

Zatem kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko te, które nie są wymienione w art. 23 ust. 1 powoływanej ustawy i które pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Przy czym ciężar wykazania owego związku spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Generalną zasadą prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych jest więc ścisłe oraz nie budzące wątpliwości powiązanie kosztów ponoszonych przez podatnika z celem osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, przy czym cel ten musi być widoczny, a ponoszone koszty winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej winny go zakładać jako realny.

Zauważyć należy, iż przez sformułowanie „w celu” należy rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu), a dążenie podatnika ma przymiot „celowości”, jeżeli na podstawie dostępnej wiedzy o związkach przyczynowo-skutkowych można zasadnie uznać, że poniesiony koszt może przynieść oczekiwane następstwo (doprowadzić do zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, które przesądzałyby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek wymaga indywidualnej oceny, czy pozostaje on w ścisłym związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, iż głównym miejscem wykonywania przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej jest lokal mieszkalny, gdzie na cele tej działalności Zainteresowany wykorzystuje dwa z czterech pokoi. Do lokalu tego Wnioskodawca wraz z małżonką posiada spółdzielcze własnościowe prawo. Prawo to zostało sfinansowane częściowo wkładem własnym, częściowo na podstawie kredytu hipotecznego na jego zakup. W związku z powyższym małżonkowie uiszczają raty kapitałowo-odsetkowe z rachunku bankowego Wnioskodawcy. Zainteresowany wskazał, iż zakupiono lokal czteropokojowy, bowiem planował on w nowym miejscu zamieszkania, w nieokreślonej wówczas jeszcze przyszłości, prowadzić swoją działalność gospodarczą. Działalność Wnioskodawcy była zawieszona do kwietnia 2012 roku. Lokal spełnia więc aktualnie potrzeby mieszkaniowe Wnioskodawcy i jego małżonki, jak również służy do bieżącej działalności operacyjnej firmy i jako główne miejsce wykonywania działalności, zgodnie z odpowiednim wpisem do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.

W związku z powyższym należy zauważyć co następuje.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), z tym że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, jeżeli:

*   pożyczkobiorca (kredytobiorca) w związku ze spłatą pożyczki (kredytu) zwraca kwotę kapitału większą niż kwota otrzymanej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu),
*   pożyczkodawca (kredytodawca) otrzymuje środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty udzielonej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą udzielonej pożyczki (kredytu) a kwotą zwróconego kapitału.

Natomiast zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 32 cyt. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów również odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji (art. 23 ust. 1 pkt 33 powołanej ustawy).

Z powyższego wynika, iż aby odsetki od kredytu mogły stanowić koszty uzyskania przychodu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej zaciągnięty kredyt musi pozostawać w związku z uzyskiwanymi przez Wnioskodawcę z tego źródła przychodami, a odsetki od kredytu muszą zostać faktycznie zapłacone i nie zwiększać kosztów inwestycji.

Bez wpływu na powyższe stwierdzenie pozostaje fakt, iż kredyt jest kredytem hipotecznym, który został zaciągnięty przez obojga małżonków.

Zdaniem tut. Organu Zainteresowany udowodnił, iż zapłacone odsetki od kredytu hipotecznego są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Wnioskodawca podał, iż nie wprowadził i nie zamierza wprowadzać do ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych spółdzielczego prawa do lokalu, a prawo to nie będzie amortyzowane. Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym zapłacone odsetki od kredytu będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej w części proporcjonalnie przypadającej na powierzchnię wykorzystywaną w tej działalności.

Reasumując, prawidłowym jest stanowisko Wnioskodawcy, iż opłacone odsetki od kredytu hipotecznego stanowią koszt uzyskania przychodu w całym okresie prowadzenia działalności gospodarczej, a proporcją właściwą do ustalenia wysokości kosztu podatkowego jest proporcja w jakiej powierzchnia lokalu służy do prowadzenia działalności.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.