Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/4512-346/15/DM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-06-02
Teza: Czy odpłatne świadczenie usług, polegające na wykonywaniu ustawowych zadań inspekcji (o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 1a ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej) wykonywane przez lekarza weterynarii świadczącego usługi weterynaryjne w ramach zakładu leczniczego dla zwierząt (przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej) na podstawie umowy cywilnoprawnej (pod nadzorem i w imieniu inspekcji), której elementy określa ustawa o inspekcji weterynaryjnej, podlega opodatkowaniu od towarów i usług w wysokości 8% (jak usługi weterynaryjne), czy też korzystać będzie z wyłączenia od opodatkowania tym podatkiem?
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; usługi-usługi weterynaryjne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 23 marca 2015 r. (data wpływu 25 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania usług świadczonych na podstawie umowy zawartej z Powiatowym Lekarzem Weterynarii – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 marca 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług świadczonych na podstawie umowy zawartej z Powiatowym Lekarzem Weterynarii.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Jest Pan podatnikiem VAT, świadczy usługi opodatkowane stawką podatku od towarów i usług 8%. Przyjął Pan zlecenie wykonania czynności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 1a ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej od Powiatowego Inspektora Weterynarii.

Art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. o Inspekcji Weterynaryjnej (Dz. U. z 2007 r., Nr 121, poz. 842 ze zm.) stanowi, że jeżeli powiatowy lekarz weterynarii z przyczyn finansowych lub organizacyjnych nie jest w stanie wykonać ustawowych zadań inspekcji, może wyznaczyć na czas określony lekarzy weterynarii niebędących pracownikami inspekcji do wykonania niektórych z tych zadań. Od dnia 15 listopada 2008 r. wprowadzono zapis, że powiatowy lekarz weterynarii może - do realizacji zadań inspekcji, o których mowa w ustawie - wyznaczyć na czas określony także lekarzy weterynarii niebędących pracownikami inspekcji, świadczących usługi weterynaryjne w ramach zakładu leczniczego dla zwierząt. Jak wynika z przepisów przywołanej ustawy, do dnia 14 listopada 2008 r., zadania ustawowe inspekcji (o których mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej) mogły być wykonane przez lekarza weterynarii niebędącego pracownikiem inspekcji (pod nadzorem i w imieniu inspekcji) w ramach zawartej umowy cywilnoprawnej, której elementy określa ustawa. Czynności te były wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Od dnia wejścia w życie zmian do ustawy, tj. od dnia 15 listopada 2008 r. zadania ustawowe inspekcji (o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 1 a ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej) mogą być wykonywane zarówno przez lekarza weterynarii (przychód z działalności wykonywanej osobiście), jak i przez lekarza weterynarii świadczącego usługi weterynaryjne w ramach zakładu leczniczego dla zwierząt (przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej). Również w tym przypadku świadczenie usług następuje na podstawie umowy cywilnoprawnej (pod nadzorem i w imieniu inspekcji), której elementy określa ustawa o Inspekcji Weterynaryjnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy odpłatne świadczenie usług, polegające na wykonywaniu ustawowych zadań inspekcji (o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 1a ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej) wykonywane przez lekarza weterynarii świadczącego usługi weterynaryjne w ramach zakładu leczniczego dla zwierząt (przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej) na podstawie umowy cywilnoprawnej (pod nadzorem i w imieniu inspekcji), której elementy określa ustawa o inspekcji weterynaryjnej, podlega opodatkowaniu od towarów i usług w wysokości 8% (jak usługi weterynaryjne), czy też korzystać będzie z wyłączenia od opodatkowania tym podatkiem?

Zdaniem Wnioskodawcy, wykonywanie czynności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 1a ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej, przez wyznaczonego decyzją administracyjną lekarza weterynarii świadczącego usługi weterynaryjne w ramach zakładu leczniczego dla zwierząt (przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej) pod nadzorem i w imieniu Inspekcji Weterynaryjnej, na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, choć nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast stosownie do art. 15 ust. 2 ww. ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

W świetle przepisów powołanych wyżej należy stwierdzić, że o tym czy dana działalność ma lub też nie ma charakteru samodzielnej działalności, decydują kryteria przedmiotowe określające m.in. czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. o Inspekcji Weterynaryjnej (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 112, poz. 744 ze zm.), organami Inspekcji są:

1.  Główny Lekarz Weterynarii;
2.  wojewódzki lekarz weterynarii, jako kierownik wojewódzkiej inspekcji weterynaryjnej wchodzącej w skład zespolonej administracji rządowej w województwie;
3.  powiatowy lekarz weterynarii, jako kierownik powiatowej inspekcji weterynaryjnej wchodzącej w skład niezespolonej administracji rządowej;
4.  graniczny lekarz weterynarii.

W myśl art. 5 ust. 2 ww. ustawy zadania organów Inspekcji wykonują:

1.  lekarze weterynarii i inne osoby zatrudnione w Inspekcji oraz lekarze weterynarii wyznaczeni do wykonywania określonych czynności;
2.  osoby niebędące lekarzami weterynarii wyznaczone do wykonywania określonych czynności o charakterze pomocniczym;

Lekarze weterynarii wyznaczeni do wykonywania określonych czynności oraz osoby, o których mowa w ust. 2 pkt 2, wykonują powierzone czynności pod nadzorem i w imieniu organów Inspekcji (art. 5 ust. 3 ustawy).

Stosownie do art. 5 ust. 4 cyt. ustawy lekarze weterynarii, o których mowa w ust. 2 pkt 1, są urzędowymi lekarzami weterynarii.

Ponadto zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej, jeżeli powiatowy lekarz weterynarii z przyczyn finansowych lub organizacyjnych nie jest w stanie wykonać ustawowych zadań Inspekcji, może:

1\. wyznaczać na czas określony lekarzy weterynarii niebędących pracownikami Inspekcji do:

1.  szczepień ochronnych lub badań rozpoznawczych,
2.  sprawowania nadzoru nad miejscami gromadzenia, skupu lub sprzedaży zwierząt, targowiskami oraz wystawami, pokazami lub konkursami zwierząt,
3.  badania zwierząt umieszczanych na rynku, przeznaczonych do wywozu oraz wystawiania świadectw zdrowia,
4.  sprawowania nadzoru nad ubojem zwierząt rzeźnych, w tym badania przedubojowego i poubojowego, oceny mięsa i nadzoru nad przestrzeganiem przepisów o ochronie zwierząt w trakcie uboju,
5.  badania mięsa zwierząt łownych,
6.  sprawowania nadzoru nad rozbiorem, przetwórstwem lub przechowywaniem mięsa i wystawiania wymaganych świadectw zdrowia,
7.  sprawowania nadzoru nad punktami odbioru mleka, jego przetwórstwem oraz przechowywaniem produktów mleczarskich,
8.  sprawowania nadzoru nad wyładowywaniem ze statków rybackich i statków przetwórni produktów rybołówstwa, nad obróbką, przetwórstwem i przechowywaniem tych produktów oraz ślimaków i żab,
9.  sprawowania nadzoru nad przetwórstwem i przechowywaniem jaj konsumpcyjnych i produktów jajecznych,
10.  pobierania próbek do badań,
11.  sprawowania nadzoru nad sprzedażą bezpośrednią,
12.  badania laboratoryjnego mięsa na obecność włośni;

1a wyznaczać na czas określony lekarzy weterynarii niebędących pracownikami Inspekcji, świadczących usługi weterynaryjne w ramach zakładu leczniczego dla zwierząt, do:

1.  szczepień ochronnych lub badań rozpoznawczych,
2.  sprawowania nadzoru nad miejscami gromadzenia, skupu lub sprzedaży zwierząt, targowiskami oraz wystawami, pokazami lub konkursami zwierząt,
3.  badania zwierząt umieszczanych na rynku, przeznaczonych do wywozu oraz wystawiania świadectw zdrowia,
4.  pobierania próbek do badań;

2\. wyznaczać osoby niebędące pracownikami Inspekcji, posiadające odpowiednie kwalifikacje, do wykonywania niektórych czynności pomocniczych.

W myśl art. 16 ust. 2 cyt. ustawy wyznaczenie do wykonania czynności, o którym mowa w ust. 1, następuje w drodze decyzji administracyjnej powiatowego lekarza weterynarii określającej rodzaj i zakres czynności przekazanych do wykonania.

Stosownie do art. 16 ust. 2a ww. ustawy w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 1a, wyznaczenie lekarza weterynarii następuje po uzyskaniu zgody kierownika zakładu leczniczego dla zwierząt, w ramach którego lekarz ten świadczy usługi weterynaryjne.

Jak stanowi art. 16 ust. 3 ustawy wykonywanie czynności, o których mowa w ust. 1, następuje po zawarciu przez powiatowego lekarza weterynarii umowy z:

2\. osobami, o których mowa w ust. 1 pkt 1 i 2,

3\. podmiotem prowadzącym zakład leczniczy dla zwierząt - w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 1a

\- określającej zakres, terminy i miejsce wykonywania tych czynności, wysokość wynagrodzenia za ich wykonanie oraz termin płatności, a w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 1a, dodatkowo imię i nazwisko wyznaczonego lekarza weterynarii świadczącego usługi weterynaryjne w ramach zakładu leczniczego dla zwierząt.

Na mocy art. 16 ust. 6 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej, Minister właściwy do spraw rolnictwa, po zasięgnięciu opinii Głównego Lekarza Weterynarii oraz Krajowej Rady Lekarsko-Weterynaryjnej, określi, w drodze rozporządzenia:

1.  zakres czynności wykonywanych przez osoby, o których mowa w ust. 1 pkt 2, oraz kwalifikacje osób wyznaczonych do wykonywania czynności, o których mowa w ust. 1,
2.  warunki i wysokość wynagrodzenia za wykonywanie czynności, o których mowa w ust. 1

\- mając na względzie zapewnienie odpowiedniego poziomu i jakości wykonywanych czynności.

Ponadto w art. 12 ust. 4 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej wskazano, że lekarzom weterynarii i innym osobom niebędącym pracownikami Inspekcji, wykonującym czynności związane ze zwalczaniem chorób zakaźnych zwierząt, w tym chorób odzwierzęcych, przysługuje wynagrodzenie w wysokości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 16 ust. 6 pkt 2.

Ze stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług weterynaryjnych, jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę z Powiatowym Lekarzem Weterynarii do wykonywania czynności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 1a ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej.

Mając powyższe na uwadze, wskazać należy, że lekarze weterynarii działający na zlecenie i w imieniu Inspekcji Weterynaryjnej nie prowadzą samodzielnie działalności gospodarczej w świetle art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ są związani umową ze zlecającym wykonanie czynności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 1a ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej, co do warunków wykonania tych czynności oraz wykonując wyznaczone czynności w imieniu organów Inspekcji nie ponoszą odpowiedzialności za wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

A zatem wykonywanie ustawowych zadań Inspekcji przez wyznaczonego lekarza weterynarii (Wnioskodawcę) na podstawie zawartej umowy z Powiatowym Lekarzem Weterynarii, które to czynności realizowane są pod nadzorem, na rzecz i w imieniu organów Inspekcji Weterynaryjnej, nie stanowi samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym wykonywanie czynności, o których mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej przez wyznaczonego decyzją administracyjną lekarza weterynarii (Wnioskodawcę) w warunkach i okolicznościach, o których mowa powyżej nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.