Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-518/14/MMa
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-08-26
Teza: 1) Czy prawidłowym jest potraktowanie umorzenia poprzez zbycie obu typów akcji jako przychodów (dochodów) opisanych w art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 24 ust. 5 pkt.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. z uzyskaniem dochodu z umorzenia akcji? 2) Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest pozytywna czy prawidłowym jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów z tytułu wartości umorzenia „akcji dziedzicznych” wartości tych akcji z dnia nabycia spadku przez Wnioskodawcę zgodnie z postanowieniem art. 24 ust. 5d i w dacie faktycznego uzyskania tj. w grudniu 2013 r.?
Słowa kluczowe: akcja; umorzenie; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 21 maja 2014 r. (data otrzymania 26 maja 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia akcji w celu umorzenia – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 26 maja 2014 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia akcji w celu umorzenia.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca był właścicielem 250 akcji imiennych i uprzywilejowanych serii „A” oraz 2.250 akcji imiennych zwykłych spółki akcyjnej (dalej „akcje posiadane”). Niezależnie od tego Wnioskodawca po śmierci małżonka stał się współwłaścicielem połowy 250 akcji imiennych i uprzywilejowanych serii „A” oraz 2.250 akcji imiennych zwykłych (dalej „akcje dziedziczne”). Wnioskodawca dokonał odpowiednich zgłoszeń i rozliczeń w podatku od spadków i darowizn w wyniku zgłoszenia tego faktu do właściwego urzędu skarbowego ( zwolnienie z art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn). W dniu 19 grudnia 2013 r. Wnioskodawca dokonał zbycia „akcji dziedzicznych” na rzecz spółki akcyjnej w celu ich umorzenia przez spółkę. „Akcje dziedziczne” po małżonku (tj. połowa udziałów w tych akcjach) zostały zbyte za kwotę 660.000 zł (druga połowa została zbyta przez córkę, lecz ta kwestia nie jest przedmiotem zapytania). Za zbycie Wnioskodawca otrzymał w 2013 r. wynagrodzenie w kwocie 660.000 zł. W ramach drugiej umowy zbycia w celu umorzenia Wnioskodawca zbył 19 grudnia 2013 r. ww. „akcje posiadane” za kwotę 1.320.000 zł z tym, że w tym przypadku wynagrodzenie zostało faktycznie wypłacone w marcu 2014 r.

Wnioskodawca zaznacza, że zarówno zbycie „akcji dziedzicznych” jak i „akcji posiadanych” nastąpiło w drodze nabycia przez spółkę akcyjną w celu ich umorzenia. Jak wynika z uchwały Nr 3 z 19 grudnia 2013 r. (potwierdzonej w postaci aktu notarialnego repertorium A Nr z 19 grudnia 2013 r.) w tej kwestii podjętej przez spółkę akcyjną umorzenie akcji spółki następuje poprzez ich nabycie przez spółkę. W zamian za umorzenie Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie (w przypadku „akcji dziedzicznych” połowę z kwoty 1.320.000 zł – druga połowa córka, w przypadku „akcji posiadanych” kwotę 1.320.000 zł tak jak opisano wyżej).

Wypłata wynagrodzenia nastąpiła z kwoty kapitału zapasowego utworzonego z zysku spółki. Daty faktycznego uzyskania przychodu w przypadku „akcji dziedzicznych” w grudniu 2013 r. (kwota 660.000 zł) w przypadku „akcji posiadanych” w marcu 2014 r. (kwota 1.320.000 zł). Umowa umorzenia poprzez zbycie obu typów akcji została zawarta 19 grudnia 2013 r.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowym jest potraktowanie umorzenia poprzez zbycie obu typów akcji jako przychodów (dochodów) opisanych w art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. z uzyskaniem dochodu z umorzenia akcji?
2.  Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest pozytywna czy prawidłowym jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów z tytułu wartości umorzenia „akcji dziedzicznych” wartości tych akcji z dnia nabycia spadku przez Wnioskodawcę zgodnie z postanowieniem art. 24 ust. 5d i w dacie faktycznego uzyskania tj. w grudniu 2013 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie ze wspomnianym wyżej art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody uzyskane z umorzenia akcji stanowią źródło przychodów określonych jako dochody z udziału w zyskach osób prawnych. Przychody z tego źródła są to faktycznie osiągnięte przychody. Zgodnie z art. 24 ust. 5d w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Wnioskodawcy znane jest stanowisko odmienne prezentowane przez organy podatkowe oraz niektóre składy Wojewódzkich Sądów Administracyjnych odnoszące się do zapytań o interpretację, że dochód z umorzenia opisanego w pytaniu należy kwalifikować jako przychody o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. traktować jako odpłatne zbycie akcji, a co za tym idzie rozpoznawać przychód jako należny chociażby nieotrzymany, a koszty uzyskania rozpoznawać zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38.

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, gramatyczna wykładnia przepisów prawa podatkowego a konkretnie art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które to brzmienie nie dokonuje podziału „umorzeń udziałów (akcji)” na ich typy określone w art. 199 Kodeks spółek handlowych. Zgodnie z wspomnianym przepisem art. 199 § 1 Kodeksu spółek handlowych – udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

Stosownie do § 2 ww. artykułu – umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie.

Zgodnie z § 3 ww. artykułu – za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia.

Z kolei § 4 powyższego przepisu brzmi – umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym.

Treść § 5 cyt. artykułu stanowi, że – w przypadku ziszczenia się określonego w umowie spółki zdarzenia, o którym mowa w § 4, zarząd powinien powziąć niezwłocznie uchwałę o obniżeniu kapitału zakładowego, chyba że umorzenie udziału następuje z czystego zysku.

Zgodnie z § 6 omawianego przepisu – umorzenie udziału z czystego zysku nie wymaga obniżenia kapitału zakładowego.

Natomiast zgodnie z § 7 ww. artykułu – w razie umorzenia wymagającego obniżenia kapitału zakładowego, umorzenie następuje z chwilą obniżenia kapitału zakładowego.

W przedstawionym przez Wnioskodawcę przypadku chodzi o umorzenie dobrowolne. Dla jasności należy jeszcze wspomnieć o innej czynności opisanej w art. 180 Kodeksu spółek handlowych i dotyczącej zbycia udziałów. Oznacza to, że w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych czynność „zbycia udziałów” i czynność „umorzenia udziałów poprzez ich zbycie na rzecz spółki” są całkowicie odmiennymi czynnościami. Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 1 w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. ustawodawca reguluje tym przepisem przychody powstające w wyniku umorzenia udziałów (akcji). Nie ma w nim mowy o konkretnej formie umorzenia, nie ma też definicji „umorzenia udziałów (akcji)” w samej ustawie o podatku dochodowym. Oznacza to, że w celu ustalenia o jakie umorzenie chodzi musimy odwołać się do przepisów art. 199 Kodeksu spółek handlowych, który to przepis opisuje trzy typy umorzenia, dobrowolne, przymusowe i warunkowe. Wspomniany przepis art. 24 ust. 5 pkt 1 sam w sobie nie rozróżnia typów umorzeń więc jego literalna interpretacja kieruje do wniosków, że są to przychody z art. 17 ust. 1 pkt 4 co w związku z wspomnianym art. 24 skłania ku wnioskom, że stanowisko odnoszące się do pytania nr 1 jest prawidłowe czyli, że przychody z umorzenia akcji poprzez ich zbycie na rzecz spółki powstają w dacie faktycznego uzyskania przychodów a co za tym idzie koszty należy rozliczać zgodnie z brzmieniem art. 24 ust. 5d.

Tak jak wspomniano, Wnioskodawcy znane są odmienne interpretacje w tej kwestii prezentowane przez organy podatkowe oraz niektóre składy Wojewódzkich Sądów Administracyjnych np. wyrok I SA/Po 869/13 opierające się na rozróżnieniu pomiędzy umorzeniem dobrowolnym i pozostałymi typami umorzenia, uznającymi, że tylko umorzenie warunkowe i przymusowe zostały objęte normą art. 24 ust. 5 pkt 1. Stanowisko takie ma wynikać z wykładni historycznej opartej na zmianie przepisów dokonanej od 1 stycznia 2011 r. roku poprzez usunięcie z przepisu art. 24 ust. 5 pkt 2, w którym pierwotnie wprost powoływano się na przychody ze zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia, czyli występowały w tym artykule dwa typy przychodów w ust. 5 pkt 1 „umorzenie” i ust. 5 pkt 2 „zbycie udziałów w celu umorzenia”. Stanowisko odmienne od stanowiska Wnioskodawcy twierdzi, że zmiana która zaszła od 2011 r. miała charakter stanowiący a Wnioskodawca uważa, że miała ona charakter porządkujący. Zapis pkt 1 dublował zapis pkt 2, gdyż pkt 2 zawierał się już w normie pkt 1.

W ocenie Wnioskodawcy „usunięcie” regulacji zawartej w pkt 2 ze stanu prawnego nie oznacza – jak twierdzą niektóre organy interpretacyjne oraz niektóre orzeczenia – że od 1 stycznia 2011 r. zbycie udziału przez wspólnika i nabycie go przez spółkę w celu umorzenia za zgodą wspólnika (czyli gdy następuje umorzenie dobrowolne) jest opodatkowane na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) czyli jako przychód z kapitałów pieniężnych. Istotnym jest, że transakcja opisana przez Wnioskodawcę jest całościowo uregulowana w art. 199 § 1 Kodeksu spółek handlowych i jest to szczególny przypadek, kiedy rzeczywiście wspólnik zbywa udziały, ale czyni to na rzecz spółki i wyraża przy tym zgodę na ich umorzenie, co w konsekwencji skutkuje obniżeniem kapitału zakładowego spółki – przy czym spółka nie może „nabyć” własnych udziałów inaczej, niż w celu umorzenia. Przywoływany w odmiennych interpretacjach przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy „odpłatnego zbycia udziałów”, czyli zbycia w normalnym obrocie handlowym a nie na rzecz spółki, podczas, gdy w art. 199 § 1 Kodeksu spółek handlowych nie ma mowy o zbyciu udziałów, lecz o nabyciu udziałów przez spółkę i o ich umorzeniu – za zgodą lub bez zgody wspólnika. Istotą i celem tej transakcji jest umorzenie udziałów; regulacja dotycząca zbycia udziałów zawarta w art. 180 Kodeksu spółek handlowych jest regulacją odrębną i nie jest to „zbycie” na rzecz spółki a nie „nabycie” przez spółkę. Skoro tak, to zdaniem Wnioskodawcy zastosowanie będzie miał art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym mowa jest o dochodzie z umorzenia udziałów (akcji) – bez rozróżniania jakie „cząstkowe” czynności doprowadziły do umorzenia – a nie o ich zbyciu.

Warto zauważyć, że pojęcie, które istniało wcześniej w usuniętym pkt 2 nie miało definicji w samej ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ani też odwzorowania w Kodeksie spółek handlowych, gdyż czynność „dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji)” nie istnieje w art. 199 Kodeks spółek handlowych, natomiast czynność „umorzenie udziałów (akcji)” jak najbardziej tak o niej mówi cały art. 199 Kodeksu spółek handlowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, oznacza to, że usunięcie niepotrzebnej regulacji zawartej w pkt 2 było jak najbardziej zasadnym działaniem ustawodawcy.

Kontynuując rozważania o wykładni historycznej wynikającej z usunięcia od 2011 r. pkt 2 Wnioskodawca odwołuje się do „zamiarów i komentarzy”. Wnioskodawca wskazuje druk sejmowy 3366, w którym obok zmiany samych przepisów jest także komentarz do poszczególnych zmian. Zmiana powodująca usunięcie przepisu art. 24 ust. 5 pkt 2 została opisana w uzasadnieniu do zmian jako:

W przedstawieniu stanu obecnego napisano:

Ad. Art. 1 pkt 11 lit. c): art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że do dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych zalicza się dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji). Uzyskany dochód podlega opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym pobieranym przez płatnika (spółkę). W przedstawieniu różnic napisano jakże przewrotnie:

Ad. Art. 1 pkt 11 c) i d): przepis art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych budzi wątpliwości interpretacyjne dotyczące obowiązku poboru podatku dochodowego przez płatnika. Również linia orzecznicza sądów administracyjnych jest rozbieżna w zakresie wypełniania obowiązków płatnika w przypadku skupu akcji w celu umorzenia za pośrednictwem giełdy papierów wartościowych. Przykładem tych rozbieżności może być orzeczenie sądu, w którym stwierdza się, że spółka powinna wykonać obowiązki płatnika (sygn. akt I SA/Wr 306/09) i sprzeczne z nim orzeczenie, godnie z którym nabycie akcji przez spółkę w celu umorzenia za pośrednictwem giełdy nie stanowi ich zbycia w celu umorzenia (sygn. akt I SA/Gl 236/09).

Podatnik zbywając akcje na giełdzie nie zna drugiej strony umowy. W przypadku skupu akcji przez spółkę giełdową w celu umorzenia, po stronie spółki powstaje problem, czy spółka ma pobierać zryczałtowany podatek jako płatnik. Zbywający nie zna celu jaki przyświeca nabywcy akcji, a nabywca (spółka) nie jest w stanie zidentyfikować sprzedającego (czyli Wnioskodawca akcentuje problemy płatnika a nie charakter umorzenia – uwaga Wnioskodawcy).

Kolejnym problemem związanym ze stosowaniem tego przepisu jest określenie przez płatnika dochodu do opodatkowania. Z uwagi na brak możliwości ustalenia przez niego wydatków poniesionych na nabycie akcji podatek pobierany jest od wypłacanej kwoty przychodu bez uwzględnienia kosztów uzyskania. Zgodnie z przywołanym przepisem opodatkowaniu podlega dochód, zatem aby odzyskać nadpłacony podatek podatnik (sprzedający) zmuszony jest wystąpić do organu podatkowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty (w tym przypadku wnioskodawcy przyświeca „troska” o zbytni formalizm jakim musiałby być rzekomo obciążony podatnik (wniosek o nadpłatę) – uwaga Wnioskodawcy).

Zdaniem Wnioskodawcy, rozwiązaniem pozwalającym na unikniecie powyżej opisanych problemów jest rezygnacja z omawianego przepisu, a tym samym z uznania, że dochód uzyskany ze zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia jest dochodem z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej i przyjęcie, że dochód ten jest dochodem ze zbycia udziałów (akcji). Dochód ten, tak jak w przypadku pozostałych dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów byłby ustalany samodzielnie przez podatnika i podlegałby opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym rozliczanym w zeznaniu rocznym PIT–38 (i na koniec konkluzja nie mająca związku z charakterem sposobu umorzenia wynikającym z art. 199 Kodeks spółek handlowych – uwaga Wnioskodawcy).

Kodeks spółek handlowych dopuszcza możliwość nabywania przez spółkę własnych akcji, które mają być zaoferowane do nabycia pracownikom lub innym osobom zatrudnionym w spółce (por. art. 362 Kodeksu spółek handlowych). Zatem nie różnicuje sposobu nabywania przez spółkę akcji, służących do realizacji programu motywacyjnego. Z tego też względów przepisy podatkowe (art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) również nie powinny uzależniać momentu opodatkowania dochodu z tytułu nabycia akcji od sposobu ich nabycia.

Jak wynika z powyższego uzasadnienia do zmiany ustawy w 2010 r. ustawodawcy nie przyświecał cel związany ze zróżnicowaniem opodatkowania różnych form umorzenia ani nie ma tu jednoznacznego stwierdzenia, że usunięcie pkt 2 miało na celu opodakowanie na nowych zasadach dobrowolnego umorzenia, lecz związane było z kwestiami dotyczącymi płatnika i niepotrzebnego, zdaniem ustawodawcy, narażeniem podatnika na składanie wniosków o nadpłatę w sytuacji, gdy nie będzie w stanie ustalić kosztów. Ciekawym wydaje się fakt, że pozbawienie podatnika możliwości zaliczenia w koszty wydatków związanych z nabyciem akcji, które potem są umarzane dobrowolnie nie niepokoi już ustawodawcy.

Wnioskodawca podsumowuje, że wspomniany druk 3366 nie daje jednoznacznej odpowiedzi, że usunięcie pkt 2 od 2011 r. miało na celu przesunięcie dobrowolnego umorzenia w stronę przychodów ze zbycia udziałów (akcji).

Zaznaczyć na koniec należy, że przepisy ustawy w brzmieniu w danym roku mające charakter przepisów ogólnodostępnych nie mogą swoim brzmieniem powodować, że podatnik pragnący złożyć zeznanie roczne z tytułu uzyskania przychodu (w naszym przypadku z umorzenia akcji w drodze odkupu ich przez spółkę) musi „przeanalizować” całą wieloletnią historię danego przepisu w celu ustalenia co ustawodawca mógł mieć na myśli. Szanując wyrażaną często w poglądach sądów administracyjnych zasadę, że najlepsze efekty interpretacyjne osiąga się w przypadku zgodności wszystkich trzech typów interpretacji, Wnioskodawca nie zgadza się na lansowaną obecnie tezę, że wykładnia gramatyczna przepisów podatkowych nie jest wykładnią dominująca w ocenie przepisów podatkowych. Przepisy podatkowe dotyczące opodatkowania osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej (a z takimi dochodami mamy tutaj do czynienia) nie mogą a priori zakładać że podatnik dla zastosowania danego przepisu dokona analizy historycznej brzmienia przepisu i dokonywanych w nim zmian w okresie (w przypadku Wnioskodawcy) przynajmniej 4 letniego i dopiero po konsultacji z fachowcem będzie w stanie prawidłowo wypełnić zeznanie. Skoro w orzecznictwie istnieją dwa odmienne poglądy na interpretacje tego przepisu reprezentowane przez sędziów Wojewódzkich Sądów Administracyjnych (wyrok odmienny zgodny ze stanowiskiem Wnioskodawcy I SA/Rz 389/13) to nie można oczekiwać, że Wnioskodawca powinien opierać się na wykładni innej niż tylko językowa.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, opierając się na tych samych argumentach przytoczonych w stanowisku do pytania nr 1 uznając otrzymane przychody z „akacji dziedzicznych” jako przychody z art. 24 ust. 5 pkt 1 zastosowanie będą miały postanowienia zawarte w art. 24 ust. 5d w kwestii dotyczącej ustalenia kosztów. Będą to więc koszty w wysokości de facto wartości rynkowej akcji objętych w chwili spadku (przepis w brzmieniu w 2013 r. kiedy spadek był obejmowany).

Wobec faktu, że Wnioskodawca uważa, że zaliczenie przychodów z umorzenia akcji poprzez nabycie przez spółkę do przychodów z art. 24 ust. 5 pkt 1 momentem powstania przychodu jest moment faktycznego jego uzyskania czyli w przypadku „akcji dziedzicznych” grudzień 2013 r. a co za tym idzie według stanu prawnego na 2013 r. liczone powinny być koszty uzyskania takiego przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że ustawa z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. poz. 1387) wprowadza zmiany do ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.). W myśl art. 11 ustawy zmieniającej – ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2014 r., z wyjątkiem art. 4 ust. 2, który wchodzi w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia. W niniejszej sprawie odpłatne zbycie akcji w celu umorzenia miało miejsce w 2013 r., dlatego uzasadnienie prawne interpretacji należało oprzeć na przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.

Umorzenie akcji polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym z nich wynikających. Tryb umarzania akcji reguluje art. 359 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030).

W myśl art. 359 § 1 Kodeksu – akcje mogą być umorzone w przypadku, gdy statut tak stanowi. Akcja może być umorzona albo za zgodą akcjonariusza w drodze jej nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe). Zgodnie z art. 362 § 1 ww. ustawy – spółka nie może nabywać wyemitowanych przez nią akcji. Zakaz ten jednak nie dotyczy m.in. nabycia akcji w celu ich umorzenia (art. 362 § 1 pkt 5 Kodeksu spółek handlowych).

Umorzenie dobrowolne dokonywane jest za zgodą wspólnika w drodze nabycia akcji przez spółkę. W rzeczywistości więc nie chodzi tu w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia akcji przez spółkę w celu umorzenia. Umorzenie nastąpi w przyszłości. Zatem w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia – w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego. Tryb umorzenia ma istotne znaczenie dla podatku dochodowego od osób fizycznych. Na gruncie tego podatku umorzenie dobrowolne i przymusowe traktowane są zgoła odmiennie. W przypadku umorzenia dobrowolnego akcji dochodzi najpierw do zbycia tychże akcji przez akcjonariusza, a dopiero w drugiej kolejności do ich umorzenia przez spółkę.

Z tej przyczyny przepis art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) nie obejmuje swą dyspozycją zbycia akcji w celu umorzenia, czyli umorzenia dobrowolnego. Zbycie akcji w celu umorzenia w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. objęte było dyspozycją art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy.

Wskazać należy, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. dochód ze zbycia udziałów lub akcji w spółkach kapitałowych w celu ich umorzenia był opodatkowany jako udział w zyskach osób prawnych w myśl art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji). Wtedy też koszty uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia ustalało się na podstawie art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie udziałów (akcji) w celu umorzenia miało miejsce przed 1 stycznia 2011 r., to wówczas przychód w wysokości wynagrodzenia z tytułu odpłatnego zbycia pomniejszyć można było o koszt w wysokości rynkowej wartości udziałów ustalonej na dzień dokonania darowizny lub nabycia spadku.

Podkreślić należy, że z od 1 stycznia 2011r. zmianie uległy zasady opodatkowania dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów lub akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia. Zgodnie bowiem z art. 1 pkt 16 lit. d) ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 226, poz. 1478) uchylono art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym dochód (przychód) uzyskany od 1 stycznia 2011 r. ze zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia jest traktowany jako przychód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Przychód ten nie jest rozliczany przez płatnika, lecz podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli jest samodzielnie wykazywany w zeznaniu i opodatkowany przez podatnika.

Uzasadnieniem takiej zmiany była okoliczność, że z punktu widzenia udziałowca lub akcjonariusza spółki odpłatne zbycie udziałów bądź akcji tej spółce w celu umorzenia nie różni się – co do charakteru prawnego tej czynności – od zbycia tych udziałów lub akcji na rzecz innego podmiotu i w innym celu niż umorzenie. Odpłatne zbycie jest zawsze odpłatnym zbyciem, niezależnie od jego celu, a to co stanie się następnie ze zbytymi udziałami lub akcjami jest już poza zakresem możliwości oddziaływania udziałowca lub akcjonariusza, który zbycia dokonał. Nie było zatem zasadne dalsze różnicowanie sytuacji prawnej udziałowców i akcjonariuszy, którzy dokonywali odpłatnego zbycia udziałów bądź akcji z uwagi na cel na jaki dokonali odpłatnego zbycia.

W tym miejscu wskazać należy, że argumentacja Wnioskodawcy za pomocą, której stara się on dowieść, że w przypadku zbycia akcji w celu umorzenia uzyska przychód z udziału w zyskach osób prawnych nie znajduje potwierdzenia w obowiązujących przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepisy ustawy w sposób jednoznaczny określają do jakiego źródła przychodów należy zaklasyfikować ww. dochód. Jak wskazano w uzasadnieniu interpretacji z tytułu odpłatnego zbycia akcji w celu umorzenia Wnioskodawca uzyskał przychód z kapitałów pieniężnych o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy.

Należy w tym miejscu podkreślić, że jedną z podstawowych reguł interpretacji prawa, a w szczególności interpretacji prawa podatkowego jest zasada pierwszeństwa wykładni językowej. Podstawową zasadą wykładni językowej jest zakaz wykładni „per non est”. Reguła ta mówi, że nie wolno interpretować tekstów prawnych w taki sposób, aby ich pewne fragmenty okazały się zbędne. Trybunał Konstytucyjny w uchwale z dnia 14 czerwca 1995 r. sygn. akt 19/93 uznał za niezgodną z założeniem o racjonalności prawodawcy, leżącym u podstaw poprawnej wykładni przepisów prawa, taką wykładnię, która prowadziłaby do wniosku, że pewien fragment przepisu należałoby uznać za całkowicie zbędny. Odnosząc powyższą regułę do omawianej sprawy – stwierdzenie Wnioskodawcy jakoby w celu rozwiązania umożliwiającego uniknięcia rozbieżności właściwego klasyfikowania źródła przychodu ze zbycia akcji w celu umorzenia byłaby rezygnacja z omawianego przepisu tj. „uznanie, że dochód zyskany ze zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia jest dochodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych” stanowiłoby klasyczny przykład wykładni „per non est”. Stąd konkluzje Wnioskodawcy, że zasadnym działaniem ustawodawcy było usunięcie „niepotrzebnej regulacji” zawartej w art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ocenić należy jednoznacznie jako niezgodne ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego.

Stanowisko prezentowane przez organ tj. że odpłatne zbycia akcji w celu umorzenia stanowi przychód ze źródła o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – wbrew przekonaniu Wnioskodawcy – jest ugruntowane i znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych oraz orzeczeniach sądów administracyjnych np.:

*   wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Poznaniu z 3 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Po 869/13,
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 30 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 80/14,
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 17 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 111/14,
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 21 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 88/13,
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 6 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Lu 748/13.

Jak wskazano powyżej, linia orzecznicza jest ugruntowana – nie budzi wątpliwości ani organów podatkowych, ani sądów administracyjnych i wynika z literalnej wykładni przepisów. Za mocno przesadzony należy więc uznać argument Wnioskodawcy, że w orzecznictwie istnieją dwa odmienne poglądy na interpretacje spornych przepisów reprezentowane przez sędziów Wojewódzkich Sądów Administracyjnych. Na dowód istnienia rzekomej drugiej linii orzeczniczej Wnioskodawca przywołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 4 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 389/13, którego fragmenty uzasadnienia Wnioskodawca przepisał i uznał za własne w sformułowanym przez siebie stanowisku. Należy zatem wyjaśnić, że stanowisko zaprezentowane w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie sygn. akt I SA/Rz 389/13 jest stanowiskiem odosobnionym w orzecznictwie, tej linii orzeczniczej nie podzielił żaden inny Wojewódzki Sąd Administracyjny. Mało tego, z tej linii orzeczniczej wycofał się sam Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w kolejnych orzeczeniach np. przywołanych w niniejszym uzasadnieniu powyżej. Od orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie sygn. akt I SA/Rz 389/13 wniesiona została skarga kasacyjna. Jedną skargę kasacyjną w identycznej sprawie rozpatrzył już zresztą Naczelny Sąd Administracyjny. W orzeczeniu z 2 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 757/12 potwierdził, że „przeprowadzona od 1 stycznia 2011 r. zmiana ustawy wyraźnie wskazuje na zrównanie zasad opodatkowania dobrowolnego umorzenia udziałów z dochodami uzyskanymi z odpłatnego zbycia udziałów.” Jednocześnie Sąd zaakcentował, że nie do niego należy ocena racjonalności wprowadzonych zmian przepisów, a ustawodawca ma swobodę kształtowania zasad opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji).

Dalej Wnioskodawca obszernie cytuje fragmenty do uzasadnienia projektu zmiany, która spowodowała usunięcie art. 24 ust. 5 pkt 2 przypominając, że chodziło o trudności z wypełnianiem obowiązku płatnika w przypadku kiedy zbycia w celu umorzenia dokonywano za pośrednictwem giełdy. Organ bynajmniej nie neguje przyczyny zmiany. Nie wpływa to jednak na fakt, że aby zrównać sposób odprowadzania podatku od dochodów z dobrowolnego umorzenia udziałów (akcji) z dochodami z odpłatnego zbycia należało zrównać sposób opodatkowania z obu źródeł i to właśnie uczyniono. Naturalne jest, że nie każdemu podatnikowi zmiana ta musi odpowiadać, zwłaszcza jeśli oznacza koniec korzystnego sposobu rozliczenia podatku. O kwalifikacji do danego źródła przychodów decyduje jednak ustawodawca a nie chęci podatnika. Warto również zauważyć, że w doktrynie podkreśla się coraz częściej pogląd, że umorzenie dobrowolne udziałów w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych nie jest w istocie w ogóle umorzeniem, lecz nabyciem udziału przez spółkę w drodze umowy sprzedaży (zob. P Orlik, Umorzenie udziałów w spółce z o.o. w Kodeksie spółek handlowych, PPH 2001/2/4). Akcentuje się zgodę wspólnika dla zbycia udziału w celu jego umorzenia. To z kolei oznacza, że umorzenie dobrowolne musi oznaczać nabycie udziału przez spółkę w celu umorzenia w drodze umowy. Strony zawierają więc umowę sprzedaży udziału jeśli umorzenie dobrowolne jest odpłatne. Ten sam pogląd odnaleźć można w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1294/11. Chwieje się tym samym teza Wnioskodawcy, że kiedy w art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mowa jest o umorzeniu chodzi również o odpłatne zbycie udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia.

Dlatego wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, w celu właściwej interpretacji przepisów prawa podatkowego podatnik nie musi dokonywać analizy historycznej brzmienia przepisu. Aby określić skutki podatkowe odpłatnego zbycia akcji w celu umorzenia podatnik winien dokonać analizy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu literalnym obowiązującym na moment zbycia tych akcji. Tym samym zbędna jest, jak Wnioskodawca wskazuje, analiza historyczna a sposób opodatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia akcji wynika wprost z literalnego brzmienia przepisów ustawy. Umorzenie dobrowolne w swej istocie w ogóle nie jest bowiem umorzeniem, lecz nabyciem udziału przez spółkę w drodze umowy sprzedaży.

Stwierdzenie Wnioskodawcy, że nie sposób zgodzić się „z lansowaną” przez sądy administracyjne zasadą, w myśl której wykładnia gramatyczna przepisów podatkowych nie jest wykładnią dominującą w ocenie przepisów podatkowych jest nietrafione, gdyż to właśnie wykładnia literalna jest podstawą interpretacji przepisów prawa podatkowego. Trudno też mówić o „lansowaniu” kiedy w rozpatrywanej sprawie sądy, doktryna i organy podatkowe mówią jednym głosem.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera art. 17 ust. 1 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy – za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby faktycznie nie zostały otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych.

W zakresie definicji papierów wartościowych przepis art. 5a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odsyłają do przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 ze zm.). Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. a) tej ustawy – akcje są zaliczane do papierów wartościowych.

Na wstępie wyjaśniono, że w pojęciu odpłatnego zbycia papierów wartościowych mieści się również odpłatne zbycie akcji w celu umorzenia. Tym samym do zbycia akcji w celu umorzenia stosuje się przepisy dotyczące odpłatnego zbycia papierów wartościowych.

Zatem umorzenie dobrowolne powoduje, że osoba fizyczna posiadająca akcje, osiągnięty przychód ze zbycia akcji w celu umorzenia kwalifikuje do kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji przychód z odpłatnego zbycia w celu umorzenia akcji spółki akcyjnej stanowi przychód z kapitałów pieniężnych.

Oznacza to, że w przypadku dobrowolnego umorzenia akcji spółki akcyjnej za wynagrodzeniem Wnioskodawca uzyska dochód, który będzie opodatkowany zgodnie z brzmieniem art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazany przepis stanowi, że od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 1 ww. ustawy – dochodem z odpłatnego zbycia papierów wartościowych jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14.

W myśl art. 30b ust. 4 ww. ustawy – przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie udziałów (akcji), papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Dochodów, o których mowa – zgodnie z art. 30b ust. 5 ustawy – nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c. Na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów – opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b – ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (formularz PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy). W tym samym terminie dokonuje się też wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy).

W tym miejscu zauważyć należy, że – zgodnie z art. 17 ust. 2 ww. ustawy – przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c), pkt 6, 7, 9 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

Zatem w myśl art. 17 ust. 2 ww. ustawy – zasady określenia dochodów zawarte w art. 19 ww. ustawy, znajdują zastosowanie do opodatkowania następujących przychodów z kapitałów pieniężnych:

*   przychodów z majątku likwidowanej spółki,
*   przychodów z odpłatnego zbycia udziałów oraz papierów wartościowych,
*   przychodów z odpłatnego zbycia praw poboru,
*   przychodów w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej,
*   przychodów z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych.

Przepis art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Tym samym w omawianej sytuacji zastosowanie znajduje art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż w przywołanym powyżej art. 17 ust. 2 wyraźnie wskazano, że art. 19 odnosi się do przychodów z tytułu zbycia udziałów oraz papierów wartościowych. Przy czym przepis ten należy zastosować odpowiednio. Fakt, że za odpłatne zbycie akcji na rzecz spółki akcjonariuszowi przysługuje wynagrodzenie oznacza, że w tym przypadku odpowiednie stosowanie przepisów polegać będzie na zastąpieniu „ceny” obecnej w dyspozycji normy prawnej „wynagrodzeniem”. Wyjaśnić jednak należy, że żaden przepis Kodeksu spółek handlowych nie określa wysokości wynagrodzenia lub sposobu jego ustalenia w przypadku umorzenia dobrowolnego.

Odnosząc się natomiast do zasad ustalania kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji w celu ich umorzenia zauważyć należy, że ustawodawca uzależnił je od sposobu nabycia (objęcia) zbywanych akcji. Przepis art. 30b ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odwołuje się do art. 22 ust. 1f lub 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38.

Zgodnie z art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na 31 grudnia 2013 r. – w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.  nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia – jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część;
2.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Przepis ten nie ma jednak zastosowania w przypadku, gdy osoba zbywająca udziały (akcje) w celu umorzenia uprzednio nabyła je w drodze dziedziczenia. Nabycie w drodze dziedziczenia w sposób oczywisty nie jest objęciem w zamian za wkład niepieniężny. Zastosowania nie znajdzie też przepis art. 22 ust. 1g ustawy, gdyż dotyczy on zbywania udziałów (akcji) objętych w wyniku podziału.

Na mocy art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Zastosowanie w przedstawionym stanie faktycznym znajdzie zatem wyłącznie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy, który do kosztów uzyskania przychodów pozwala zaliczyć wydatki poniesione przez zbywającego na nabycie udziałów (akcji).

Jak wskazano we wniosku wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu akcji nabytych w spadku po małżonku.

Zauważyć należy, że w przypadku gdy nabycie akcji następuje w spadku nie może być mowy o wystąpieniu kosztów nabycia akcji, ponieważ Wnioskodawca nie poniósł żadnych wydatków na ich nabycie, Wnioskodawca odziedziczył je po małżonku a dziedziczenie z natury rzeczy jest nabyciem o charakterze nieodpłatnym.

Do osób sprzedających akcje nabyte w drodze spadku lub darowizny zastosowanie ma art. 21 ust. 1 pkt 105 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 105 ww. ustawy – wolny od podatku dochodowego jest dochód uzyskany ze zbycia akcji (udziałów) otrzymanych w drodze spadku albo darowizny – w części odpowiadającej kwocie zapłaconego podatku od spadków i darowizn.

Zatem jeżeli faktycznie Wnioskodawca poniósł ww. wydatki na podatek, to dochód w części odpowiadającej kwocie zapłaconego podatku od spadków i darowizn nie będzie podlegał opodatkowaniu.

Przepis art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie wyłącznie do ustalenia dochodu (a więc i kosztów uzyskania przychodów), o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych czyli nie ma zastosowania do ustalenia kosztów uzyskania przychodów w sytuacji odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu ich umorzenia.

Końcowo wskazać należy, że w kwestii ustalenia momentu powstania przychodu z tytułu dobrowolnego umorzenia akcji w przypadku wypłaty wynagrodzenia za umorzone akcje w terminie późniejszym niż w dniu podpisania umowy zbycia akcji należy wyjaśnić, że określając moment, w którym podatnik uzyska przychód z kapitałów pieniężnych z tytułu odpłatnego zbycia akcji w celu umorzenia należy kierować się literalnym brzmieniem art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń oraz art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) stanowiącym, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Artykuł ten wyraźnie odróżnia przychód należny od jego „faktycznego otrzymania”, czyli „zapłaty”. Jednocześnie zauważyć należy, że przepisy prawa podatkowego nie wprowadzają definicji legalnej pojęcia „przychody należne”.

Realizując zatem założenia wykładni prawa nakazującej poszukiwanie znaczenia interpretowanego terminu w powszechnym języku polskim, wskazać należy na rozumienie znaczeniowe pojęcia „należny” według „Słownika języka polskiego” pod redakcją prof. M. Szymczaka (Wydawnictwo Naukowe PWN – 1998 r., wydanie I, tom II, str. 253), który wskazuje znaczenie wyrazu „należny” jako „przysługujący, należący się komuś lub czemuś”. Tak więc „przychód należny” oznacza przychód przysługujący, który się należy i nie ma znaczenia, że nie został otrzymany.

Dla momentu ustalenia daty uzyskania przychodu bez znaczenia jest zatem fakt, że wypłata należności za zbycie akcji w celu ich umorzenia może nastąpić w późniejszym terminie. W momencie zbycia akcji w celu umorzenia następuje przeniesienie praw i obowiązków wynikających z ich posiadania na nabywcę a zbywca uzyskuje roszczenie o zapłatę ceny. Skoro Wnioskodawca wskazał, że do odpłatnego zbycia akcji w celu umorzenia doszło 19 grudnia 2013 r., to z tym dniem przychód stał się dla Wnioskodawcy należny. To kiedy Wnioskodawca przychód faktycznie otrzymał pozostaje bez znaczenia.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny stwierdzić należy, że Wnioskodawca uzyskał ze zbycia akcji w celu ich umorzenia przychód w momencie tego zbycia, który należy zakwalifikować do źródła przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym zgodnie z art. 30b ustawy będzie podlegała kwota należna pomniejszona o ewentualne koszty uzyskania przychodów. Kosztu uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy nie będzie jednak stanowiła wartość rynkowa akcji z dnia nabycia spadku, gdyż art. 24 ust. 5d nie ma zastosowania do ustalenia dochodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatek z ww. tytułu winien zostać zapłacony do końca kwietnia roku następującego po roku, w którym nastąpiło odpłatne zbycie w celu umorzenia.

Stanowisko Wnioskodawcy uznano zatem za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.