Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-767/14/ZK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-09-26
Teza: Czy w przypadku, gdy w opisywanej sytuacji wierzytelność Spółki wobec Wnioskodawcy z tytułu pożyczki wygaśnie wskutek konfuzji spowodowanej rozwiązaniem Spółki, powstanie po jego stronie przychód podlegający opodatkowaniu na gruncie podatku PIT?
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; likwidacja; spółki-spółka komandytowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 czerwca 2014 r. (data wpływu do tut. Biura 30 czerwca 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych konfuzji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 czerwca 2014 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych konfuzji.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych mającym miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej („Wnioskodawca”). W przyszłości zostanie wspólnikiem osobowej spółki handlowej (spółki komandytowej; „Spółka”), powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W toku działalności Spółki mogą wystąpić sytuacje, które powodować będą jej rozwiązanie (w zależności od sytuacji gospodarczej i powodzenia podejmowanych działań). W takim przypadku likwidacja Spółki może zostać przeprowadzona w tzw. „trybie uproszczonym”, czyli za wspólną, zgodną decyzją wszystkich wspólników Spółki (umowa Spółki może zawierać postanowienia umożliwiające rozwiązanie Spółki w tym trybie).

Na dzień rozwiązania Spółki, Spółka może posiadać wierzytelność z tytułu udzielonej Wnioskodawcy pożyczki. W związku z rozwiązaniem Spółki, wierzytelność ta uległaby tzw. „konfuzji” - tj. wygaśnięciu z powodu połączenia w jego rękach zarówno wierzytelności pochodzącej z udziału w majątku rozwiązywanej Spółki, jak i zobowiązania z tytułu ww. pożyczki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku, gdy w opisywanej sytuacji wierzytelność Spółki wobec Wnioskodawcy z tytułu pożyczki wygaśnie wskutek konfuzji, spowodowanej rozwiązaniem Spółki, powstanie po jego stronie przychód podlegający opodatkowaniu na gruncie podatku PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, gdy wierzytelność Spółki wobec niego z tytułu pożyczki wygaśnie wskutek konfuzji, powodowanej rozwiązaniem Spółki, nie powstanie u niego przychód podlegający opodatkowaniu na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej: „PIT”).

Zgodnie z art. 58 pkt 1-2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. 13 r., poz. 1030 ze zm.; dalej „KSH”), rozwiązanie spółki jawnej powodują m.in. przyczyny przewidziane w umowie spółki oraz jednomyślna uchwała wszystkich wspólników.

Stosownie do art. 67 KSH, w przypadkach określonych w art. 58 KSH należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

Zgodnie z art. 103 KSH, w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej. W związku z powyższym przedstawione przepisy znajdują zastosowanie również w przypadku Spółki, która może mieć formę spółki komandytowej. Tym samym, spółka osobowa może zostać rozwiązana również bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, o ile wspólnicy uzgodnili inny niż likwidacja sposób zakończenia jej działalności - przewidując taką możliwość w umowie spółki lub w inny sposób wyrażając swoją zgodną wolę.

Pomimo ustania stosunku spółki (poprzez jej rozwiązanie) pozostaje jednak majątek spółki do czasu jego zlikwidowania. W konsekwencji uznać należy, że pomimo zakończenia działalności spółki osobowej w inny sposób niż w drodze postępowania likwidacyjnego, na podstawie art. 67 § 1 KSH, niezbędnym elementem rozwiązania spółki jest likwidacja jej majątku, tj. jego rozliczenie pomiędzy uprawnionych, czyli przejęcie tego majątku przez wspólników w ustalonych umownie udziałach.

Ponieważ spółka komandytowa jest spółką osobową, z perspektywy podatkowej podatnikami podatku dochodowego są poszczególni wspólnicy (w analizowanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca - podatnik PIT).

Ustawa PIT w przepisach dotyczących skutków podatkowych likwidacji spółki osobowej nie wskazuje, aby dotyczyły one tylko jednego z wymienionych w KSH trybów likwidacji spółki. Wobec powyższego przepisy Ustawy PIT, dotyczące skutków podatkowych likwidacji spółki osobowej, powinny być rozumiane szeroko, tzn. obejmować wszelkie dopuszczalne sposoby rozwiązania spółki osobowej dostępne w świetle przepisów KSH (w szczególności na podstawie art. 67 § 1 KSH). W konsekwencji, rozwiązanie spółki osobowej bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego powinno powodować takie same konsekwencje podatkowe na gruncie Ustawy PIT jak likwidacja związana z przeprowadzeniem postępowania likwidacyjnego.

Jednym ze źródeł przychodów, wskazanych w art. 10 Ustawy PIT, jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Na podstawie art. 14 ust. 1 Ustawy PIT, za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów oraz udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) Ustawy PIT, do przychodów z działalności gospodarczej zaliczają się przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną. Jednakże w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit b) ustawy PIT, ustawodawca wskazał, że do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Ponadto, z przychodów z działalności gospodarczej w sposób wyraźny wyłączono mocą art. 14 ust. 3 pkt 10 Ustawy PIT środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Jak wskazane zostało w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w związku z likwidacją Spółki Wnioskodawca otrzyma wierzytelność Spółki (z tytułu udzielonej mu pożyczki) wobec samego siebie. W skutek powyższego działania nastąpi wygaśnięcie w jego rękach wspomnianej wierzytelności poprzez tzw. konfuzję - na skutek połączenia w jego rękach prawa podmiotowego (wierzytelności Spółki wobec Wnioskodawcy) i sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki).

Należy podkreślić, że konfuzja nie wypełnia dyspozycji art. 11 ust. 1 Ustawy PIT, w myśl którego przychodami (z zastrzeżeniem przewidzianych w tym przepisie wyjątków) są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Należy zwrócić uwagę, że w przepisach Ustawy PIT ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć pod pojęciem „nieodpłatny”. Ustawa PIT określa jedynie sposoby i kryteria ustalania wartości nabytych nieodpłatnie rzeczy (praw) albo nieodpłatnych świadczeń. Na gruncie języka polskiego „nieodpłatny” znaczy tyle, co „niewymagający opłaty” (Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN; …).

Świadczenie nieodpłatne związane jest ze zdarzeniami prawnymi i gospodarczymi o charakterze zobowiązaniowym, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy. Nieodpłatnym świadczeniem nie będzie więc przysporzenie „samemu sobie”. W sytuacji, gdy po obu stronach stosunku zobowiązaniowego stoi ta sama osoba, jest ona jednocześnie uprawnionym i zobowiązanym, czyli zachodzi tzw. konfuzja, której skutkiem jest wygaśnięcie zobowiązania.

W wyniku konfuzji nie dojdzie także do spłaty bądź umorzenia wierzytelności w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 6 Ustawy PIT, w związku z czym po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód, o którym mowa w tym przepisie. W rezultacie otrzymanie przez Wnioskodawcę wierzytelności jako majątku likwidacyjnego Spółki, nie wywoła skutków prawnych w postaci przychodu podatkowego, gdyż na gruncie przepisów Ustawy PIT jest to czynność prawna neutralna podatkowo.

W związku z powyższym, wygaśnięcie wierzytelności Spółki wobec Wnioskodawcy poprzez konfuzję, która nastąpi w wyniku rozwiązania Spółki, na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawcy) prawa (wierzytelności Spółki wobec Wnioskodawcy) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki), nie spowoduje po jego stronie powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem PIT.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretacje indywidualne wydane przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 28 września 2012 r., Znak: IBPBI/1/415-801/12/KB,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 22 maja 2014 r., Znak: ITPB1/415-220/14/DP oraz z 24 stycznia 2014 r., Znak: ITPB1/415-1077b/13/MR,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 maja 2014 r., Znak: IPPB1/415-136/14-4/ES oraz w interpretacji z 11 lutego 2014 r., Znak: IPPB1/415-1299/13-2/IF,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 12 maja 2014 r., Znak: ILPB1/415-306/14-5/AG, z 3 marca 2014 r., Znak: ILPB2/415-1149/13-4/JK, z 9 stycznia 2014 r., Znak: ILPB1/415-1145/13-4/AA, z 24 października 2013 r., Znak: nr ILPB1/415-849/13-3/AP oraz z 8 października 2013 r., Znak: ILPB1/415-803/13-3/AP,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 9 grudnia 2013 r., Znak: IPTPB1/415-560/13-5/AP.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, wygaśnięcie wierzytelności Spółki wobec niego z tytułu pożyczki w wyniku konfuzji, spowodowanej rozwiązaniem Spółki, nie będzie skutkować dla niego powstaniem przychodu podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Spółka komandytowa jest spółką, która nie posiada osobowości prawnej. Spółka ta nie jest samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego, a dochody tej spółki nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki komandytowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce komandytowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem takiej spółki jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego jest natomiast spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, przy czym, jej dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, na zasadach przewidzianych w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. poprzez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Stosownie do art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Przy czym, w myśl art. 5a pkt 26 ww. ustawy, przez spółkę niebędącą osobą prawną, należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Co do zasady należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 6 i 8 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej jest również:

*   wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 6, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy oraz
*   wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 125.

Przy czym, pod pojęciem nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu tego przepisu należy rozumieć nie tylko świadczenie w rozumieniu prawa cywilnego (działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony), ale także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne oraz gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie majątku mające konkretny wymiar finansowy.

Odnosząc się zatem do kwestii skutków podatkowych wygaśnięcia zobowiązania Wnioskodawcy wobec spółki komandytowej na skutek konfuzji (do której dojdzie w wyniku nabycia przez Wnioskodawcę – na skutek rozwiązania spółki komandytowej i podziału jej majątku pomiędzy wspólników – wierzytelności przysługującej spółce wobec Wnioskodawcy z tytułu udzielonej pożyczki) zauważyć należy, że konfuzja („confusio”) nie jest instytucją uregulowaną w przepisach prawa, nie stanowi także odrębnej, samoistnej czynności prawnej. Jest to pojęcie wypracowane w doktrynie prawa cywilnego i oznacza pewną sytuację faktyczną, w której – w wyniku dokonania odrębnej czynności prawnej, bądź wystąpienia zdarzenia prawnego – nastąpi wygaśnięcie zobowiązania z mocy prawa bez zaspokojenia wierzyciela na skutek zjednoczenia długu i wierzytelności w jednej osobie. Z konfuzją mamy więc do czynienia w przypadku, gdy na skutek dokonanej czynności prawnej lub zaistnienia zdarzenia prawnego ten sam podmiot staje się uprawnionym do żądania spełnienia określonego świadczenia i równocześnie podmiotem zobowiązanym do tego świadczenia. Wystąpienie konfuzji oraz jej skutki prawne uzależnione jest zatem m.in. od rodzaju i prawnej skuteczności (ważności) dokonanej czynności prawnej, w wyniku której miałoby dojść do połączenia w jednej osobie praw wierzyciela i obowiązków dłużnika. Wobec tego także skutki podatkowe „konfuzji” należy zawsze oceniać przez pryzmat i z uwzględnieniem charakteru czynności prawnej (bądź zdarzenia prawnego), której skutkiem jest połączenie w jednej osobie długu i wierzytelności.

Jak wynika z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, do wygaśnięcia zobowiązania Wnioskodawcy wobec spółki komandytowej – wynikającego z otrzymanej pożyczki – dojdzie na skutek rozwiązania tej spółki i podziału jej majątku (a zatem także i wierzytelności związanych z ww. pożyczką) pomiędzy wspólników (w tym Wnioskodawcę). Wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy wobec spółki nie będzie zatem skutkiem rezygnacji podmiotu uprawnionego (wierzyciela) z dochodzenia od dłużnika (Wnioskodawcy) należnego mu świadczenia, lecz nastąpi w wyniku dokonania czynności – co do zasady – neutralnej podatkowo. W opisanym zdarzeniu przyszłym, wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy bez zaspokojenia wierzyciela (spółki) nie będzie miało zatem charakteru umorzenia, ani nieodpłatnego świadczenia, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 6 i 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy wobec spółki z tytułu pożyczki w drodze konfuzji, do której dojdzie na skutek rozwiązania spółki komandytowej i podziału jej majątku, nie będzie skutkowało powstaniem u Wnioskodawcy przychodu podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, 43-300 Bielsko-Biała, ul. Traugutta 2a.