Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.250.2023.2.AND
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-07-25
Teza: Odpłatne udostępnianie spółce przez podmiot powiązany nieruchomości w przedstawionym stanie faktycznym nie powoduje dla spółki powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków.
Słowa kluczowe: najem-najem na cele działalności ; podatek-podatek ryczałtowy-ryczałt od dochodów spółek – CIT estoński; przychód
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych-Definicje; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych-Ukryte zyski
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 1-art. 28c-pkt 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 1-art. 28f; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 2-art. 28j; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 4-art. 28n-ust. 1-pkt 2

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

8 maja 2023 roku za pośrednictwem platformy ePUAP wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia czy odpłatne udostępnianie spółce przez podmiot powiązany nieruchomości w przedstawionym stanie faktycznym powoduje dla spółki powstanie dochodu z tytułu ukrytych zysków.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 3 lipca 2023 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.250.2023.1.AND wezwaliśmy Państwa do jego uzupełnienia. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 21 lipca 2023 r. (wpływ za pośrednictwem platformy ePUAP tego samego dnia).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

1\. Wnioskodawca (dalej również: „spółka”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, która prowadzi działalność gospodarczą polegającą na handlu m.in. (…). Jest to sprzedaż hurtowa. Siedziba spółki znajduje się w miejscowości X. Główna działalność operacyjna prowadzona jest w Y.

2\. Udziałowcami spółki są dwie osoby fizyczne – małżeństwo. „Korzenie” działalności gospodarczej jednego z udziałowców spółki sięgają 1990 r., kiedy ze wspólnikiem zawiązali spółkę cywilną zajmującą się handlem artykułami hydraulicznymi, grzewczymi i wyposażenia łazienek. W 1994 r. wspólnicy nabyli własność nieruchomość położoną w X, w której obecnie mieści się siedziba spółki (Wnioskodawcy). Także w 1994 r. wspólnicy w ramach działalności spółki cywilnej nabyli nieruchomość w Z. W 2000 r. wspólnicy w ramach działalności spółki cywilnej nabyli własność nieruchomości w Y.

3\. W związku z obowiązującymi wówczas przepisami prawa spółka cywilna, z uwagi na obroty, miała obowiązek przekształcić się w spółkę jawną, co nastąpiło w 2002 r. Ostatecznie do dwóch „pierwotnych wspólników” dołączyli małżonkowie tych wspólników, tj. spółka jawna składa się z czterech wspólników posiadających po 25% udziału w zyskach. Zasadne jest dodać, że wspólnikami spółki jawnej są bracia oraz ich małżonki. Spółka jawna jako następca prawny spółki cywilnej była i jest do dziś właścicielem trzech nieruchomości w X, Y oraz Z.

4\. W styczniu 2007 r. została zawiązana spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Wnioskodawca). Na początku wspólnikami spółki byli wspólnicy spółki jawnej (po 25% udziałów każdy, tak jak w spółce jawnej). W 2008 r. drogi biznesowe wspólników się rozeszły, tj. mieli oni inną wizję co do prowadzenia działalności gospodarczej. Jeden wspólnik ze współmałżonkiem zainteresowani byli prowadzaniem działalności hurtowej. Drugi wspólnik ze współmałżonkiem zainteresowani byli prowadzaniem działalności w zakresie handlu detalicznego.

5\. W związku z powyższym, dwoje wspólników (małżeństwo) sprzedało swoje udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością pozostałym dwóch wspólnikom (małżeństwo), którzy od tego momentu razem posiadali 100 % udziałów w kapitale spółki.

6\. Wskutek zaistniałych zdarzeń stan rzeczy był taki, że spółka jawna czterech wspólników była właścicielem trzech nieruchomości w X, Y oraz Z. Ponadto, dwóch z tych wspólników było udziałowcami spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Wnioskodawca), która prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu hurtowego. Natomiast pozostałych dwóch udziałowców spółki jawnej (małżeństwo) w 2008 r. założyło razem inną spółkę jawną, która prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu detalicznego (dalej: „Spółka jawna 2”). Ten stan trwa do dnia obecnego.

7\. Wspólnicy spółki jawnej, będącej właścicielem nieruchomości, uzgodnili między sobą, że „własne” działalności gospodarcze będą prowadzić przy wykorzystaniu nieruchomości, których właścicielem jest spółka jawna. Na podstawie tej decyzji, nieruchomości spółki jawnej zostały Wnioskodawcy oraz Spółce jawnej 2 oddane w najem.

8\. Obecnie spółka (Wnioskodawca) prowadzi działalność gospodarczą w Y (sprzedaż hurtowa). Spółka jawna 2 prowadzi działalność gospodarczą w Z (sprzedaż detaliczna). Nieruchomość w X wykorzystywana jest na potrzeby wnioskodawcy oraz Spółki jawnej 2, tj. w X znajduje się siedziba Wnioskodawcy oraz Spółki jawnej 2, jak również w X znajduje się sklep Spółki jawnej 2.

9\. Spółka z o.o. (Wnioskodawca) nie mając tytułu prawnego do nieruchomości, w których mogłaby być prowadzona działalność gospodarcza w 2008 r., zawarła ze spółką jawną dwie umowy najmu dotyczące nieruchomości w Y oraz części nieruchomości w X. Nieruchomość w Y jest wykorzystywana jako magazyn centralny, z którego do klientów wysyłane są towary. Wynajmowana część nieruchomości w X o powierzchni 66 m2 wykorzystywana jest na biuro spółki, tj. tam znajduje się biuro zarządu oraz pracują pracownicy kadr i księgowości.

10\. Wnioskodawca wskazuje, że podanie szczegółowych informacji co do historii działalności gospodarczej wspólników w podanym stanie faktycznym ma na celu przedstawienie organowi podatkowemu kontekstu, w jakim nawiązane zostały transakcje najmu nieruchomości pomiędzy spółką (Wnioskodawcą) a podmiotem powiązanym (spółką jawną). W ocenie Wnioskodawcy ma to znaczenia dla prawidłowej oceny stanu faktycznego i stanowiska spółki. Wskazuje bowiem, że transakcje nie miały związku z wejściem spółki w ryczałt od dochodów spółek. Była to konsekwencja decyzji biznesowych wspólników, którzy „na bazie” wspólnej działalności gospodarczej postanowili odrębnie prowadzić działalność gospodarczą przy pomocy odrębnych podmiotów gospodarczych.

11\. Do prowadzenia działalności gospodarczej spółka była od początku i nadal jest należycie wyposażona. Brak własnych nieruchomości nie jest przejawem „niedoposażenia” spółki, lecz efektem okoliczności faktycznych zaistniałych przed zawiązaniem spółki oraz obranej strategii gospodarczej. Spółka posiada wystarczające aktywa do prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka zatrudnia obecnie 17 pracowników. Spółka posiada środki trwałe, oprogramowanie, wyposażenie biurowe, regały wysokiego składowania, wózki widłowe, samochody ciężarowe i osobowe. Najem nieruchomości od podmiotu powiązanego nie stanowi formy dokapitalizowania udziałowców. Nieruchomości udostępnione spółce do korzystania przez podmiot powiązany były od momentu rozpoczęcia najmu w stanie pozwalającym spółce prowadzić działalność gospodarczą.

12\. Strony umów najmu są podmiotami powiązanymi, ale ta okoliczność nie ma wpływu na warunki świadczenia usług udostępniania nieruchomości. Warunki świadczenia usług odpowiadają warunkom, jakie przyjęłyby między sobą podmioty niepowiązane. Czynsze płacone przez spółkę za prawo do korzystania z nieruchomości skalkulowane są na warunkach, o których mowa w art. 11c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „UoCIT”). Spółka korzysta z nieruchomości podmiotu powiązanego jedynie w takim zakresie, w jakim jest to potrzebne do prowadzenia działalności gospodarczej.

13\. Nieruchomości, z których spółka korzysta na podstawie umów ze spółką jawną, nie były nigdy w majątku spółki. Na początku były przedmiotem współwłasności w ramach spółki cywilnej, a potem stały się własnością spółki jawnej, co miało miejsce przed zawiązaniem spółki (Wnioskodawcy). Nie wystąpił stan, w którym nieruchomości „wyszły” z majątku spółki, a następnie zaczęły jej być odpłatnie udostępniane.

14\. Od 1 stycznia 2023 r. spółka stosuje opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek. Przedmiotem wniosku jest ocena prawidłowości postępowania spółki w istniejącym stanie faktycznym pod kątem dochodu z tytułu ukrytych zysków w związku z odpłatnym udostępnianiem spółce przez podmiot powiązany nieruchomości w Y oraz części nieruchomości w X do prowadzenia działalności gospodarczej.

**Pytanie**

Czy odpłatne udostępnianie spółce przez podmiot powiązany nieruchomości w przedstawionym stanie faktycznym powoduje dla spółki powstanie dochodu z tytułu ukrytych zysków?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zgodnie z art. 28m ust. 3 UoCIT, przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem.

Analiza tego przepisu prowadzi do wniosku, że dochód z tytułu ukrytych zysków powstanie, jeśli łącznie spełnione będą następujące warunki:

\- spełniane jest świadczenie pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne,

\- beneficjentem świadczenia bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem,

\- świadczenie nie stanowi podzielonego zysku wypracowanego przez spółkę,

\- świadczenie jest wykonywane w związku z prawem do udziału w zysku.

Jeśli nie są spełnione wszystkie ww. warunki nie powstaje dochód z tytułu ukrytych zysków. Kluczowym aspektem z perspektywy oceny czy powstał dochód z tytułu ukrytych zysków jest istnienie stanu, w którym świadczenie jest wykonywane w związku z prawem do udziału w zysku.

Wnioskodawca uważa, że na ocenę czy świadczenie polegające na zakupie przez spółkę usług od podmiotu powiązanego jest wykonywane w związku z prawem do udziału w zysku ma wpływ przyczyna (pobudka), dla której spółka nabywa to świadczenie. Jeśli spółka nabywa to świadczenie z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, nie jest to wówczas świadczenie wykonywane w związku z prawem do udziału w zysku. Jeśli spółka nabywa to świadczenie nie mając uzasadnienia ekonomicznego oznacza to, że nabyła to świadczenie dzięki istniejącym powiązaniom, które sprawiają, że spółka nabywa świadczenie pomimo że nie ma takiej potrzeby. Wówczas takie świadczenie wykonywane jest w związku z prawem do udziału w zysku.

Jak zweryfikować czy świadczenie jest wykonywane w związku z prawem do udziału w zysku? Spółka stoi na stanowisku, że należy przeprowadzić test, w którym ocenie podlega czy gdyby świadczenie podmiotu powiązanego było oferowane spółce niepowiązanej, to taka niepowiązana spółka nabyłaby to świadczenie?

Należy bowiem mieć na uwadze, że podmioty niepowiązane nie mają możliwości wykonać na swoją rzecz świadczenia w związku z prawem do udziału w zysku. Udział w zysku wymaga bowiem posiadania umiejętności wywierania wpływu na spółkę. Taki stan nie zachodzi pomiędzy podmiotami niepowiązanymi. Wnioskodawca podziela stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wyrażane w interpretacjach indywidualnych dotyczących zagadnienia ukrytych zysków, że ocena czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi nie powinna się ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej), ale powinna również uwzględnić potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki czy faktycznych jej potrzeb biznesowych. Oznacza to, że wykonując test należy porównać się do takiej spółki, która jest „kopią” spółki opodatkowanej ryczałtem. Innymi słowy, należy porównać się do spółki o analogicznej skali i przedmiocie działalności, analogicznym substracie osobowo-majątkowym, potrzebach biznesowych, itp. Jeśli wskutek testu okaże się, że spółka niepowiązana nabyłaby świadczenie oferowane przez podmiot powiązany ze spółką opodatkowaną ryczałtem, oznacza to, że świadczenie nie jest wykonywane w związku z prawem do udziału w zysku. Wówczas należy uznać, że przyczyną (pobudką) nabycia świadczenia są względy ekonomiczne, tj. spółka opodatkowana ryczałtem ma uzasadnienie gospodarcze przemawiające za nabyciem świadczenia, ponieważ takie świadczenie nabyłaby także niepowiązana spółka prowadząca analogiczną działalność gospodarczą.

Jeśli wskutek testu okaże się, że spółka niepowiązana nie nabyłaby świadczenia oferowanego przez podmiot powiązany ze spółką opodatkowaną ryczałtem, oznacza to, że świadczenie jest wykonywane w związku z prawem do udziału w zysku. Wówczas należy uznać, że przyczyną (pobudką) nabycia świadczenia nie są względy ekonomiczne, ponieważ podobna spółka niepowiązana nie nabyłaby takiego świadczenia. Natomiast jako że podmiot powiązany ma wpływ na spółkę, to spółka nabywa to świadczenie.

Tytułem przykładu, spółka ABC opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek ma własny lokal biurowy, w którym pracują pracownicy, w tym zatrudniony udziałowiec – prezes zarządu. Prezes zarządu pracuje długo, w tym także pracuje po godzinach w domu. Spółka chcąc zapewnić prezesowi miejsce, w którym może on w komfortowych warunkach pracować na rzecz spółki po godzinach, wynajmuje od prezesa pomieszczenie w domu, w którym mieszka prezes. Przeprowadzając test, o którym mowa wyżej należy dojść do wniosku, że podobna spółka niepowiązana nie nabyłaby od prezesa usługi najmu, ponieważ nie jest to uzasadnione gospodarczo. Spółka ma lokal, w którym pracownicy mogą wykonywać pracę. Oznacza to, że czynsz najmu płacony przez spółkę będzie stanowił dochód z tytułu ukrytych zysków, ponieważ jest to świadczenie wykonane w związku z prawem do udziału w zysku.

Tytułem drugiego przykładu, spółka ABC prowadzi działalność gospodarczą polegającą na handlu towarami. Spółce niezbędne do prowadzenia działalności handlowej jest miejsca na magazynowanie swoich towarów, ponieważ sama nie dysponuje własnym magazynem. Udziałowiec jest właścicielem magazynu, który postawił na gruncie stanowiącym jego własność. Magazyn znajduje się w stanie odpowiednim do wykorzystania go w działalności gospodarczej oraz w lokalizacji dogodnej dla spółki. Czynsz najmu został określony na warunkach rynkowych. Przeprowadzając test, o którym mowa wyżej należy dojść do wniosku, że podobna spółka niepowiązana nabyłaby usługę najmu od udziałowca spółki ABC, ponieważ oceniając sytuację spółki niepowiązanej ma ona ekonomiczną potrzebę nabyć taką usługę. Skoro czynsz jest na poziomie rynkowym, a budynek odpowiada potrzebom prowadzonej działalności należy uznać, że przyczyną (pobudką) nabycia usługi są względy gospodarcze. W takim przypadku, pomimo że udziałowiec ma wpływ na spółkę, spółka ABC nie nabywa od udziałowca świadczenia w związku z prawem do udziału w zysku. Należy uznać, że spółka wskutek istniejącej potrzeby gospodarczej nabywa usługę tak, jakby była ona świadczona przez podmiot niepowiązany, ponieważ pobudką do zakupu są względy gospodarcze.

Przekładając powyższe na stan faktyczny, w ocenie Wnioskodawcy, w związku z korzystaniem z nieruchomości od podmiotu powiązanego nie powstaje po jej stronie dochód z tytułu ukrytych zysków. Nabycie usług jest niezbędne dla spółki, ponieważ spółka nie posiada własnych nieruchomości. Spółka prowadzi hurtownię i potrzebuje magazynu, w którym może składować towary i rozsyłać do klientów. Potrzebuje również pomieszczeń biurowych dla pracowników administracyjnych. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w miejscu, w którym poprzednio działalność gospodarczą prowadziła spółka jawna.

Wnioskodawca, jako odrębny podmiot prawa, musi posiadać tytuł prawny do nieruchomości, na terenie której prowadzi działalność gospodarczą. Wskutek tego, decyzją wspólników spółki jawnej, spółka jawna oddała w najem nieruchomości spółce z o.o., która wykorzystuje je do prowadzenia działalności gospodarczej. Podobna sytuacja ma miejsce w odniesieniu do Spółki jawnej 2, której spółka jawna także oddała w najem nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Należy uznać, że stosując w niniejszej sprawie test, o którym mowa wyżej, niepowiązana spółka prowadząca analogiczną działalność jak Wnioskodawca nabyłaby usługi najmu nieruchomości od podmiotu powiązanego z Wnioskodawcą.

Strony stosują ów model biznesowy od wielu lat. Rozpoczęcie przez spółkę stosowania ryczałtu od dochodów spółek nie miało wpływu na fakt lub warunki świadczenia usług. Warunki świadczenia usługi odpowiadają warunkom, jakie przyjęłyby między sobą podmioty niepowiązane. Czynsze skalkulowane są na warunkach, o których mowa w art. 11c UoCIT. Spółka korzysta z nieruchomości podmiotu powiązanego jedynie w takim zakresie, w jakim jest to potrzebne do prowadzenia działalności gospodarczej. Nieruchomości, z których spółka korzysta na podstawie umów ze spółką jawną nie były nigdy w majątku spółki. Nie wystąpił stan, w którym nieruchomości „wyszły” z majątku spółki, a następnie zaczęły jej być odpłatnie udostępniane.

Warto zwrócić uwagę, że w Przewodniku do ryczałtu od dochodów spółek Minister Finansów przywołuje przykład, w którym twierdzi, że nie stanowi ukrytych zysków transakcja najmu magazynu przez spółkę od podmiotu powiązanego, który to magazyn jest niezbędny w prowadzonej działalności gospodarczej. W przykładzie czynsz najmu został ustalony według cen rynkowych. Magazyn został wybudowany ze środków stanowiących własność udziałowca. Nie wymagał dodatkowych nakładów i był użyteczny w momencie rozpoczęcia najmu. Stan faktyczny niniejszej sprawy pokrywa się z przykładem zamieszczonym w przewodniku, tj. stan faktyczny charakteryzuje się takimi samymi cechami, których występowanie, według Ministra Finansów, nie powoduje dochodu z tytułu ukrytych zysków. W konsekwencji, w ocenie spółki, odpłatne udostępnianie spółce przez podmiot powiązany nieruchomości w przedstawionym stanie faktycznym nie powoduje dla spółki powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2123, dalej: „ustawa zmieniająca”) wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy regulujące nowe zasady opodatkowania, tj. ryczałt od dochodów spółek kapitałowych – stanowiący alternatywny w stosunku do dotychczasowego sposób opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przepisy powyższe weszły w życie 1 stycznia 2021 r.

Ten nowy sposób opodatkowania, będący odejściem od dotychczasowych zasad podatkowych, ze względu na swoją specyfikę i odrębność został uregulowany w nowym rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zatytułowanym „Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych” (dodano artykuły od 28c do 28t), a także w przepisach ogólnych, ale związanych z rozliczeniami dokonywanymi w ryczałcie.

Na podstawie bowiem art. 28j ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, jeżeli spełnia łącznie pozostałe warunki określone w przepisie art. 28j ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 28f ustawy CIT:

1) Opodatkowanie ryczałtem obejmuje okres bezpośrednio po sobie następujących 4 lat podatkowych wskazany przez podatnika w zawiadomieniu, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 7.

2) Opodatkowanie ryczałtem przedłuża się na kolejne okresy bezpośrednio po sobie następujących 4 lat podatkowych, chyba że podatnik złoży informację o rezygnacji z opodatkowania ryczałtem w deklaracji, o której mowa w art. 28r ust. 1, składanej za ostatni rok podatkowy, w którym podatnik był opodatkowany ryczałtem.

Opodatkowanie ryczałtem oznacza dla podatnika zmianę zasad w zakresie przedmiotu opodatkowania. Ustawa o CIT wprowadza w zakresie ryczałtu nowe kategorie dochodów (przedmiotu opodatkowania) nie podlegających reżimowi dotychczasowych przepisów ustawy. Dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi według ogólnych zasad CIT (art. 7 ustawy o CIT) dla celów ustalenia podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 28m ustawy CIT:

1\. Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub

b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);

4) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;

6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

2\. Przepis ust. 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio do wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy (podzielonego zysku).

3\. Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2) świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

4\. Do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:

1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

6\. Wartość rynkową składnika majątku, o której mowa w ust. 1 pkt 4, określa się:

1) zgodnie z art. 14 ust. 2 - w przypadku papierów wartościowych oraz składników majątku, z których przeniesieniem nie wiąże się zmiana istotnych ekonomicznie funkcji, aktywów lub ryzyk;

2) zgodnie z art. 11c - w przypadkach innych niż określone w pkt 1.

7\. Przez wartość podatkową składnika majątku, o której mowa w ust. 1 pkt 4, rozumie się wartość niezaliczoną uprzednio w jakiejkolwiek formie do kosztów lub wartość obciążającą wynik finansowy netto w jakiejkolwiek innej formie, jaka zostałaby przyjęta przez podatnika za taki koszt, gdyby składnik ten został przez niego odpłatnie zbyty.

8\. Wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń, o której mowa w ust. 3, określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a.

Stosownie do art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT:

Podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi suma dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą ustalona w miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty lub wydatku.

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem, co do zasady, efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami/wspólnikami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

\- wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

\- inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT),

\- wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza/wspólnika lub podmiotu powiązanego,

\- wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/ akcjonariuszem/wspólnikiem.

Stosownie do art. 28c pkt 1 ustawy o CIT,

ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. a-c, wynosi, z zastrzeżeniem art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g, co najmniej 5%.

Jak wynika z przytoczonych wyżej przepisów, opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków). Z kolei przez ukryte zyski (co wynika z powołanego art. 28m ust. 3 ustawy CIT) rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem lub akcjonariuszem albo wspólnikiem.

Wskazać należy, że w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT ustawodawca przykładowo wymienia niektóre kategorie ukrytych zysków, jednak należy podkreślić, że katalog ukrytych zysków ma otwarty charakter, zatem wyszczególnienie części z nich w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie oznacza, że są to jedyne kategorie dochodu uznane za ukryte zyski.

Przykładem transakcji traktowanej jako dochód z tytułu ukrytych zysków jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c ustawy o CIT ponad ustaloną cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT). Z treści przepisu wynika zatem, że wszystko co przewyższa wartość rynkową transakcji stanowi zysk ukryty podlegający opodatkowaniu.

Jednocześnie zauważyć należy, że ustawodawca dokonał także pewnych wyłączeń z kategorii ukrytych zysków, które zostały określone w cyt. powyżej art. 28m ust. 4 ustawy CIT.

Jak wskazali Państwo we wniosku, Wnioskodawca od 2008 r. wynajmuje od spółki jawnej (podmiotu powiązanego, którego wspólnikiem jest udziałowiec Wnioskodawcy) nieruchomość w Y oraz część nieruchomości w X. Nieruchomości te są własnością spółki jawnej (nieruchomość w X od 1994 r., a nieruchomość w Y od 2000 r.). Od 1 stycznia 2023 r. Wnioskodawca stosuje opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek (tzw. CIT estoński).

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia ustalenia czy odpłatne udostępnianie spółce przez podmiot powiązany nieruchomości w przedstawionym stanie faktycznym powoduje dla spółki powstanie dochodu z tytułu ukrytych zysków.

Przechodząc na grunt analizowanej sprawy, biorąc pod uwagę przywołane wyżej uregulowania prawne stwierdzić należy, że odpłatne udostępnianie spółce przez podmiot powiązany nieruchomości w przedstawionym stanie faktycznym nie powoduje dla spółki powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków.

Wskazać należy, że opisane we wniosku nieruchomości są niezbędne do prowadzenia działalności w zakresie sprzedaży hurtowej m.in. (…). Nieruchomość w Y jest wykorzystywana jako magazyn centralny, z którego do klientów wysyłane są towary, a wynajmowana część nieruchomości w X o powierzchni 66 m2 wykorzystywana jest na biuro spółki, tj. tam znajduje się biuro zarządu oraz pracują pracownicy kadr i księgowości. Do prowadzenia działalności gospodarczej spółka była od początku i nadal jest należycie wyposażona, a brak własnych nieruchomości nie jest przejawem „niedoposażenia” spółki, lecz efektem okoliczności faktycznych, zaistniałych przed zawiązaniem spółki oraz obranej strategii gospodarczej. Spółka posiada wystarczające aktywa do prowadzenia działalności gospodarczej, środki trwałe, oprogramowanie, wyposażenie biurowe, regały wysokiego składowania, wózki widłowe, samochody ciężarowe i osobowe. Najem nieruchomości od podmiotu powiązanego nie stanowi formy dokapitalizowania udziałowców. Nieruchomości udostępnione spółce do korzystania przez podmiot powiązany były od momentu rozpoczęcia najmu w stanie pozwalającym spółce prowadzić działalność gospodarczą. Okoliczność, że strony umów najmu są podmiotami powiązanymi nie ma wpływu na warunki świadczenia usług udostępniania nieruchomości. Warunki świadczenia usług odpowiadają warunkom, jakie przyjęłyby między sobą podmioty niepowiązane. Czynsze płacone przez spółkę za prawo do korzystania z nieruchomości skalkulowane są na warunkach, o których mowa w art. 11c ustawy o CIT, a Wnioskodawca korzysta z nieruchomości podmiotu powiązanego jedynie w takim zakresie, w jakim jest to potrzebne do prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto nieruchomości, z których korzysta Wnioskodawca na podstawie umów ze spółką jawną, nie były nigdy w majątku spółki. Na początku były przedmiotem współwłasności w ramach spółki cywilnej, a potem stały się własnością spółki jawnej, co miało miejsce przed zawiązaniem spółki Wnioskodawcy. Nie wystąpił stan, w którym nieruchomości „wyszły” z majątku spółki, a następnie zaczęły jej być odpłatnie udostępniane.

W związku z powyższym, odpłatne udostępnianie spółce przez podmiot powiązany nieruchomości w przedstawionym stanie faktycznym nie spowoduje dla spółki powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 ww. ustawy o CIT i tym samym nie będą podlegać opodatkowaniu CIT estońskim na podstawie ww. przepisów.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że zdanie wstępne przepisu art. 28m ust. 3 ustawy CIT wskazuje na otwarty (a nie zamknięty) katalog świadczeń mogących prowadzić do powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków. Dlatego ocena czy dochód z tytułu wskazanych we wniosku, a dokonywanych przez Wnioskodawcę z podmiotem powiązanym powyższych transakcji spełnia warunki do uznania go za dochód z tytułu ukrytego zysku, powinna zostać dodatkowo przeprowadzona w oparciu o przesłanki wynikające ze zdania wstępnego przepisu art. 28m ust. 3 ustawy CIT. Jak z niego wynika dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie ocenianego świadczenia.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy przedstawionego we wniosku, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).