Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.157.2020.1.MP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-25
Teza: Opodatkowanie transakcji sprzedaży udziału w niezabudowanej Działce, prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem ww. udziału w Działce.
Słowa kluczowe: grunty-dostawa gruntu; grunty-grunt niezabudowany; odliczenia-prawo do odliczenia; podatnik; stawka-stawki podatku-stawka podstawowa podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 20 marca 2020 r. (data wpływu 24 marca 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 marca 2020 r. (data wpływu 31 marca 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT transakcji sprzedaży udziału w niezabudowanej Działce nr ….,

*   **prawidłowe** – w zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży udziału w niezabudowanej Działce nr … stawką podatku VAT w wysokości 23% oraz w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem ww. udziału w Działce.

UZASADNIENIE

W dniu 24 marca 2020 r. wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczący podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży udziału w niezabudowanej Działce nr … oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego. Złożony wniosek uzupełniony został pismem z dnia 24 marca 2020 r. (data wpływu 31 marca 2020 r.).

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością;
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Pana T. P.

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: Kupujący, Nabywca, Strona) z siedzibą w (…), jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wyszukuje i kupuje grunty, które są atrakcyjne z punktu widzenia prowadzonych przez siebie inwestycji. Nabywca zainteresował się nieruchomością stanowiącą współwłasność państwa: (…)A, (…)T.P (dalej jako: Sprzedający, Zbywca, Uczestnik), (…)B, (…)C oraz (…)D. E z ograniczoną odpowiedzialnością zamierza nabyć Nieruchomość, na cele związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą.

T.P wraz ze swoją małżonką (…)B są współwłaścicielami niezabudowanej nieruchomości, oznaczonej jako działka ewidencyjna nr …., o łącznej powierzchni 15,99 ha, położonej w miejscowości (…), gmina (…), powiat (…), województwo (…) (dalej jako: Działki, Nieruchomość). Księgę wieczystą dla tej nieruchomości prowadzi Sąd Rejonowy w (…) IV Wydział Ksiąg Wieczystych, pod nr…. Zgodnie z treścią Działu 1 księgi wieczystej Nieruchomości, składają się na nią dwie działki: działka … oraz …, obie działki zostały oznaczone jako działki rolne. W księdze wieczystej nie ma wpisanych żadnych obciążeń ani wzmianek, z wyjątkiem prawa pierwokupu do przedmiotowej działki przysługującego współwłaścicielom oraz roszczenia nabycia działki gruntu … zgodnie z umową przedwstępną zawartą z E. Spółka z o.o. Działki nie są przedmiotem najmu, dzierżawy, ani użyczenia, nie są również obciążone żadnymi ograniczonymi prawami rzeczowymi, czy służebnościami osobistymi na rzecz osób trzecich.

Uczestnik wraz z innymi osobami fizycznymi w dniu 22 grudnia 1993 r. zawarli umowę o wspólnym inwestowaniu. Żadna ze stron umowy, zawierając ją nie działała w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Mocą powyższej umowy, T.P. (zwany dalej „powiernikiem”), zobowiązał się względem pozostałych stron umowy do powierniczego nabycia w imieniu własnym i na rachunek wszystkich stron umowy prawa własności niezabudowanej nieruchomości gruntowej, położonej we wsi (…), o powierzchni około 25 hektarów. W celu sfinansowania zakupu nieruchomości, każda ze stron umowy, zgodnie z jej postanowieniami, wpłaciła na rachunek bankowy powiernika oznaczoną sumę pieniężną. Mocą aktu notarialnego z dnia 28 grudnia 1993 r., Powiernik nabył od osób trzecich nieruchomość do majątku dorobkowego swojego i swojej małżonki. Umowa o wspólnym inwestowaniu zawierała postanowienie, iż wykorzystanie nabytej nieruchomości nastąpi po podjęciu wspólnej decyzji przez wszystkie osoby fizyczne będące stronami umowy. Umowa zawierała również nieodwołalne i bezwarunkowe zobowiązanie powiernika, do przeniesienia na rzecz każdej ze stron umowy, udziału w prawie własności nabytej nieruchomości. Koszty nabycia oraz posiadania nieruchomości przez czas obowiązywania umowy miały być ponoszone solidarnie oraz w sposób równy przez strony umowy. Następnie 19 kwietnia 2016 roku oraz 27 kwietnia 2016 roku zawarte zostały notarialne umowy przeniesienia, na rzecz stron umowy z dnia 22 grudnia 1993 r. udziału wynoszącego po ¼ części w nabytej nieruchomości. W związku z ustaniem małżeńskiej wspólności majątkowej oraz podziałem majątku dorobkowego pomiędzy (…)A, a jej małżonkiem, udział ten został przeniesiony do jej majątku osobistego. Powyższe umowy stanowiły ostateczne wykonanie umowy o wspólnym inwestowaniu. Czynności związane z wydaniem udziałów, zostały poprzedzone uzyskaniem indywidualnych interpretacji prawa podatkowego nr IPPB2/415-543/12-2/AK, IPPB2/436-265/12-2/AF, IPPB2/415-544/12-2/AK oraz IPPB2/436-264/12-2/AF.

Celem zakupu nieruchomości przez współwłaścicieli, od samego początku, była lokata prywatnego kapitału z uwzględnieniem zamiaru jej zbycia. Nieruchomość od dnia jej nabycia nie była użytkowana przez żadnego ze współwłaścicieli - nie była na niej prowadzona działalność rolnicza w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, ani pozarolnicza działalność gospodarcza. Nieruchomość od dnia jej nabycia nie była wykorzystywana w celu zarobkowym, ani do innych czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Z zastrzeżeniem okoliczności związanych ze zobowiązaniami wynikającymi z umowy przedwstępnej z 15 czerwca 2018 r., nie jest też planowane jakiekolwiek użytkowane do dnia jej zbycia.

Obecnie współwłaścicielami Nieruchomości są:

*   Małżonkowie P., posiadający udział wynoszący ½ w prawie własności Nieruchomości. Małżonkowie P. nabyli nieruchomość od (…) w (…) w czasie likwidacji, na podstawie umowy sprzedaży - akt notarialny sporządzony w dniu 28 grudnia 1993 r. przez Notariusza w (…) M. C, za Rep. A Nr …, do majątku objętego wspólnością ustawową,

*   Małżonkowie W., posiadający obecnie udział wynoszący ¼ w prawie własności Nieruchomości. Na podstawie umowy o przeniesienie własności - akt notarialny sporządzony w dniu 11 kwietnia 2016 r. przez Notariusza w (…) za Rep. A nr …w wykonaniu Umowy o wspólnym inwestowaniu z dnia 22 grudnia 1993 r., P. przenieśli na rzecz W. udział wynoszący ¼ części w Nieruchomości, do ich majątku objętego wspólnością ustawową,

*   (…)A posiadająca obecnie udział wynoszący ¼ w prawie własności Nieruchomości. Na podstawie umowy o przeniesieniu własności - akt notarialny sporządzony w dniu 27 kwietnia 2016 r. przez Notariusza w (…), za Rep. A nr … r., w wykonaniu Umowy o wspólnym inwestowaniu z dnia 22 grudnia 1993 r., P. przenieśli na rzecz (…)A udział wynoszący ¼ części w nieruchomości do jej majątku osobistego. Wobec obowiązywania w jej związku małżeńskim ustroju rozdzielności majątkowej, ustanowionego na podstawie umowy majątkowej małżeńskiej i częściowego podziału majątku udokumentowanej aktem notarialnym sporządzonym w dniu 22 czerwca 2010 r. przez Notariusza w (…), za Rep. A Nr ….. (…)A nadal pozostaje w związku małżeńskim, przy czym żadnych umów majątkowych małżeńskich innych niż wyżej opisana z mężem nie zawierała, wobec czego należący do niej udział w Nieruchomości stanowi jej majątek osobisty.

W dniu 15 czerwca 2018 r. A., T.P, B., C., D. oraz E Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…), zawarli przedwstępną umowę sprzedaży.

Umowa została zawarta w formie aktu notarialnego (Repertorium A nr….). Przedmiotem przedwstępnej umowy sprzedaży były:

*   Udział wynoszący ½ w prawie własności Nieruchomości należący do P. na zasadach wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej,

*   Udział wynoszący ¼ w prawie własności Nieruchomości należący do W. na zasadach wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej,

*   Udział wynoszący ¼ w prawie własności Nieruchomości należący do A.

Działka … stanowiąca przedmiot umowy przedwstępnej, stanowi około trzech piątych powierzchni całej Nieruchomości będącej współwłasnością Sprzedających. Zgodnie z przedwstępną umową sprzedaży, przyrzeczona umowa sprzedaży miała być zawarta najpóźniej do 15 września 2019 r.

Z postanowień umowy przedwstępnej wynika, że zawarcie umowy przyrzeczonej uzależnione jest od spełnienia poniższych warunków:

1.  uzyskania przez Kupującego lub jego pełnomocnika zaświadczeń wydanych przez właściwy organ gminy, właściwego naczelnika urzędu skarbowego oraz Państwowy Fundusz Rehabilitacji, w tym wydanych w trybie art. 306g) ustawy Ordynacja podatkowa oraz zaświadczeń wydanych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych, potwierdzających, że Sprzedający nie zalegają z płatnością należnych podatków i innych należności publicznoprawnych;
2.  przeprowadzenia przez Kupującego procesu analizy stanu prawnego nieruchomości i uznanie przez Kupującego, według jego oceny, wyników tej analizy za satysfakcjonujące;
3.  uzyskania przez Kupującego, na jego koszt, ustaleń, z których będzie wynikało, że warunki glebowo-środowiskowe nieruchomości umożliwiają realizację zamierzonej przez Kupującego inwestycji;
4.  uzyskania przez Kupującego, na jego koszt warunków technicznych, pozwoleń, uzgodnień oraz zgód osób prawnych i fizycznych (w tym dostawców danych mediów) oraz jednostek samorządu terytorialnego i organów administracji państwowej na zmianę przebiegu mediów znajdujących się na terenie Nieruchomości, które to media (gazociągi, linie energetyczne, wodociągi, rurociągi, linie telekomunikacyjne, rowy melioracyjne itd.) mogą znajdować się na terenie nieruchomości oraz kolidować z planowaną przez Kupującego inwestycją i których zmiana przebiegu jest niezbędna do uzyskania przez Kupującego pozwolenia na budowę planowanej inwestycji;
5.  potwierdzenia, że warunki techniczne (zaopatrzenia w media: wodę, energię elektryczną i gazu, włączenia do układu drogowego oraz odprowadzania ścieków i wód deszczowych) umożliwiają realizację zamierzonej inwestycji na nieruchomości;
6.  potwierdzenia przez Kupującego, że nieruchomość ma dostęp do drogi publicznej;
7.  uzyskania przez Kupującego, ostatecznej decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę zamierzonej przez Kupującego inwestycji;
8.  przedłożenia przez Sprzedających na wezwanie Kupującego, poświadczonej notarialnie kopii dokumentów potwierdzających tożsamość Sprzedających tj. dowodu osobistego bądź paszportu;
9.  minimum dwukrotnego podpisania oraz przekazania przez Sprzedających, na wezwanie Kupującego, oświadczenia dotyczącego zgodności działań Sprzedających z wymogami oraz procedurami w zakresie przeciwdziałania praniu brudnych pieniędzy oraz finansowania terroryzmu;
10.  tego, że oświadczenia i zapewnienia Sprzedających zawarte w treści niniejszego aktu notarialnego pozostaną ważne i aktualne w dacie zawarcia umowy przyrzeczonej;
11.  przedstawienie przez Kupującego uchwały wspólników, wyrażającej zgodę na nabycie nieruchomości;
12.  uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla obszaru, na którym położony jest przedmiot sprzedaży, zmieniającego przeznaczenie przedmiotu sprzedaży na cele umożliwiające prowadzenie przez Kupującego inwestycji;
13.  dostarczenia do umowy sprzedaży przez Kupującego lub jego pełnomocnika następujących dokumentów:
    *   wypisu z rejestru gruntów wraz z wyrysem z mapy ewidencyjnej na wszystkie działki wchodzące w skład Nieruchomości,
    *   wypisu z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla Przedmiotu Sprzedaży, albo zaświadczenia wydanego przez właściwy urząd, że Przedmiot Sprzedaży nie jest położony na terenie, dla którego został uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego.

Jednocześnie w umowie zastrzeżono, że warunki wymienione w pkt od a do pkt k zastrzeżone są na korzyść Kupującego, co oznacza, że Kupujący ma prawo żądać zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży, pomimo niespełnienia któregokolwiek ze wskazanych warunków, pod warunkiem złożenia Sprzedającym przez Kupującego, najpóźniej w dniu jej zawarcia, oświadczenia o zrzeczeniu się prawa żądania spełnienia któregokolwiek z tych warunków. Kupujący może zatem, zarówno podjąć wszystkie wskazane powyżej działania na mocy umowy przedwstępnej, jak i może nie podjąć żadnych z nich i nabyć część nieruchomości w takim stanie, w jakim się ona obecnie znajduje, tj. nabyć nieruchomość mającą charakter niebudowlany. Sprzedający nie mają wpływu na to, czy dojdzie do dokonania tych czynności, czy też nie.

Od dnia zawarcia umowy przedwstępnej, Nabywcy przysługuje prawo dysponowania częścią Nieruchomości, która ma zostać przez niego nabyta. Powyższe prawo dysponowania może zostać wykorzystane dla celów koniecznych, do uzyskania przez Nabywcę decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę, a ponadto do przygotowania planowanej przez nabywcę inwestycji w zakresie przewidzianym przez prawo budowlane, tj. do składania oświadczeń o posiadanym prawie do dysponowania nieruchomością na cele budowlane, składania i cofania wniosków oraz uzyskiwania pozwoleń, uzgodnień, badań i odwiertów niezbędnych do potwierdzenia, iż część nieruchomości, którą ma nabyć, wolna jest od zanieczyszczeń, a warunki glebowe umożliwiają realizację na niej planowanej przez Kupującego inwestycji.

Sprzedający przy zawieraniu przedwstępnej umowy sprzedaży udzielili osobie reprezentującej Kupującego pełnomocnictwa, z prawem do udzielania dalszych pełnomocnictw. Pełnomocnictwo miało charakter nieodwołalny i zostało udzielone do 21 stycznia 2019 r. Pełnomocnictwo swym zakresem obejmowało:

1.  przeglądanie akt księgi wieczystej Nieruchomości, w tym składanie wniosków o sporządzenie fotokopii i odpisów z akt, do odbioru takich odpisów i fotokopii. Ponadto pełnomocnik uprawniony jest do przeglądania akt ksiąg wieczystych, z których działki (stanowiące Przedmiot Sprzedaży) zostały odłączone,
2.  uzyskanie warunków technicznych przyłączenia nieruchomości do infrastruktury technicznej, w szczególności przyłączenia do sieci energetycznej i sanitarnej lub innej infrastruktury technicznej umożliwiającej odprowadzenie wód opadowych oraz włączenia do dróg, w tym składania i podpisywania wniosków i innych dokumentów, ich zmiany, cofania oraz odbioru,
3.  uzyskania decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej, zmiany klasyfikacji gruntów oraz uzyskania decyzji, dotyczącej gospodarowania masami ziemi podlegającymi ochronie,
4.  uzyskania decyzji o wycince drzew i krzewów oraz uzyskania decyzji o nasadzeniach zastępczych,
5.  zawarcia w imieniu Sprzedających umów przyłączenia do sieci oraz umów drogowych, określających warunki włączenia do dróg,
6.  uzyskanie decyzji - pozwolenia wodnoprawnego, decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach oddziaływania planowanej przez Kupującego inwestycji na środowisko, decyzji zezwalającej na prowadzenie badań archeologicznych, decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę na Nieruchomości Inwestycji planowanej przez Kupującego,
7.  uzyskania - wyłącznie w celu zawarcia Umowy Sprzedaży - we właściwych dla Sprzedających oraz ze względu na miejsce położenia Nieruchomości: urzędzie gminy, urzędzie skarbowym, oddziale Zakładu Ubezpieczeń Społecznych lub oddziale Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego, Państwowym Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych zaświadczeń, wydanych również w trybie art. 306g Ustawy Ordynacja Podatkowa, potwierdzających, że Sprzedający nie zalegają z należnymi podatkami i innymi świadczeniami publicznoprawnymi,
8.  uzyskiwanie od właściwych organów administracji rządowej i samorządowej wszelkich zaświadczeń, informacji, wypisów, wyrysów, dotyczących stanu faktycznego i prawnego Nieruchomości, koniecznych do przeprowadzenia kompleksowego badania stanu prawnego.

Pomimo udzielenia pełnomocnictwa, Sprzedający nie są zobowiązani do opłacenia czynności pełnomocnika. W przypadku niedojścia do skutku umowy sprzedaży, Nieruchomość - jeśli zostaną na niej wykonane jakieś prace - winna zostać przywrócona do stanu pierwotnego. Wszystkie czynności pełnomocnika, chociaż podejmowane są w celu realizacji interesu Nabywcy, formalnie są podejmowane w imieniu i na rzecz obecnych właścicieli nieruchomości - w tym P.

W dniu 9 września 2019 r. państwo A., P., W. oraz E Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…), dokonali zmiany przedwstępnej umowy sprzedaży z dnia 15 czerwca 2018 r. Umowa zmieniająca została zawarta w formie aktu notarialnego (Rep. A nr ….). Na podstawie umowy zmieniającej, zmianie uległ termin, do którego najpóźniej zawarta zostanie przyrzeczona umowa sprzedaży. Pierwotnie był to 15 września 2019 r., po zmianie termin ten ustalono do 30 czerwca 2020 r.

Nieruchomość i należące do Sprzedających udziały, wolne są od wszelkich zadłużeń i wierzytelności oraz nie są obciążone prawami i roszczeniami osób trzecich, z wyjątkiem praw pierwokupu do działki gruntu nr \`(...)\`, które przysługiwały A., P. oraz W. Sprzedający zrezygnowali z praw pierwokupu na mocy zawartej z E Sp. z o.o. umowy przedwstępnej.

W działach I-Sp i IV księgi wieczystej prowadzonej dla Nieruchomości brak jest wzmianek, natomiast w dziale III, oprócz opisanych wyżej praw pierwokupu przysługujących Sprzedającym, wpisane jest roszczenie nabycia działki gruntu nr …, zgodnie z umową przedwstępną sprzedaży nieruchomości Rep. A nr … z dnia 15 czerwca 2018 r. na rzecz E Sp. z o.o.

Udziały Sprzedających nie są obciążone żadnymi hipotekami, ograniczonymi prawami rzeczowymi, długami, ani roszczeniami osób trzecich nieujawionymi w księdze wieczystej. Nie występują jakiekolwiek prawne lub faktyczne okoliczności mogące stanowić obciążenie Nieruchomości, ograniczenia w rozporządzaniu nią lub korzystaniu z niej.

Nieruchomość nie jest przedmiotem dzierżawy, najmu, zatrzymania, prawa wynikającego z dożywocia, a także nie jest ona wykorzystywana do prowadzenia działalności wytwórczej w rolnictwie w zakresie produkcji roślinnej i zwierzęcej, nie wyłączając produkcji ogrodniczej, sadowniczej i rybnej.

T.P. nie podejmował działań mających na celu:

*   podział Nieruchomości lub jej połączenie z inną nieruchomością,

*   wydzielenie dróg wewnętrznych.

Sprzedający oświadczyli także, że na wezwanie Kupującego udzielą wszelkich dalszych pełnomocnictw niezbędnych do prowadzenia postępowań administracyjnych i innych związanych z uzyskaniem pozwoleń, uzgodnień itp., o których mowa w umowie z dnia 15 czerwca 2018 r., zarówno w formie pisemnej, jak i w wymaganej formie szczególnej.

Ponadto nieruchomość:

*   nie stanowiła ani nie stanowi przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa,

*   posiada bezpośredni dostęp do drogi publicznej,

*   nie została nabyta od Skarbu Państwa, ani od jednostki samorządu terytorialnego,

*   w rejestrze gruntów wskazano, że działka gruntu nr … wchodząca w skład przedmiotowej nieruchomości położona jest na terenach oznaczonych symbolem … - grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, … - łąki trwałe, … - nieużytki, … - grunty orne, … - grunty pod rowami i zawiera obszar 15,99 ha,

*   zgodnie z uchwałą Rady Gminy (…) z dnia 28 maja 2019 r., została objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, w którym określono te tereny jako PU: „tereny obiektów produkcyjnych, składów i magazynów oraz zabudowy usługowej”,

*   Nieruchomość nie jest położona na obszarze zdegradowanym ani na obszarze rewitalizacji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 9 października 2015 roku o rewitalizacji, a nadto Rada Gminy (…) nie przyjęła uchwały o wyznaczeniu obszaru rewitalizacji dla działki gruntu nr …, wchodzącej w skład Nieruchomości,

*   Działka gruntu … nie jest położona na terenie objętym Uproszczonym Planem Urządzenia Lasu Wsi (…) oraz nie jest położona na terenie, dla którego została wydana decyzja w trybie art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 roku o lasach,

*   na terenie Nieruchomości nie znajdują się śródlądowe wody stojące w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 20 lipca 2017 r., Prawo wodne,

*   Działka gruntu nr … wchodząca w skład nieruchomości nie jest objęta żadną formą ochrony przyrody,

*   Nieruchomość jest niezabudowana, tzn. nie znajduje się na niej żaden budynek lub budowla,

*   Nieruchomość nie była i nie jest wykorzystywana w działalności gospodarczej żadnego ze Sprzedających, a udziały w Nieruchomości stanowią ich majątek prywatny.

Pan T.P.:

*   nie podejmował działań marketingowych informujących o zamiarze sprzedaży Nieruchomości, (E Sp. z o.o. wyszukała nieruchomość znajdującą się w interesującej ją okolicy i sama dotarła do Sprzedających oraz pierwotnie podpisała umowę przedwstępną, która ma zostać przeniesiona w drodze cesji na P. sp. z o.o.),

*   nie podjął działań mających na celu doprowadzenie mediów do Nieruchomości,

*   nie podejmował działań mających na celu uchwalenie lub dokonanie zmian w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego,

*   nie prowadzi działalności gospodarczej. Również jego małżonka, , nie prowadzi działalności gospodarczej. Jedynym ze Sprzedających, który prowadzi działalność gospodarczą jest …. Jednak działalność ta nie jest w żaden sposób związana z przedmiotową nieruchomością,

*   Uczestnik w ciągu ostatnich pięciu lat nie zbywał żadnych nieruchomości.

Działka będąca przedmiotem sprzedaży nie powstała z podziału innej działki, dokonanego na wniosek Uczestnika.

P. Sp. z o.o. jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej wyszukuje i kupuje grunty, które są atrakcyjne z punktu widzenia prowadzonych przez siebie inwestycji.

W związku z zawarciem przez Uczestnika umowy przedwstępnej z E. Sp. z o.o., Uczestnik wystąpił o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego dotyczącej skutków zawarcia umowy przyrzeczonej z E. Sp. z o.o. na gruncie podatku VAT. W uzyskanej interpretacji z dnia 13 listopada 2018 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.614.2018.1.RM Organ potwierdził stanowisko Wnioskodawcy stwierdzając, że sprzedaż działki gruntu wchodzącej w skład nieruchomości objętej współwłasnością Uczestnika, powinna być kwalifikowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W związku z tym Uczestnik występuje w tej transakcji jako podatnik, a sprzedaż powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Obecnie planowane jest dokonanie cesji praw i obowiązków z umowy przedwstępnej na P., Sp. z o.o. Na podstawie umowy cesji E. Sp. z o.o. przeniesie na Nabywcę wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umowy przedwstępnej sprzedaży Nieruchomości. W związku z tym, umowa przyrzeczona, zostanie zawarta pomiędzy Sprzedającym i Nabywcą.

P. Sp. z o.o. zamierza nabyć Nieruchomość na cele związane z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą. Kupujący planuje na terenie działki gruntu nr … budowę parku o funkcji magazynowej, logistycznej lub przemysłowej (ewentualnie mieszanej w oparciu o wymienione funkcje), o powierzchni zabudowy od 70 tys. m2 do 110 tys. m2. Park ten będzie zlokalizowany na obszarze przedmiotowej działki oraz ewentualnie na działkach sąsiednich nr ew. ….. położonych w obrębie 5 (…).

Kupujący zamierza uzyskać decyzję środowiskową oraz pozwolenie na budowę jeszcze przed dokonaniem zakupu, jednak nie wyklucza również możliwości wystąpienia sytuacji, w której zakup zostanie sfinalizowany jeszcze przed ich uzyskaniem. Ponadto w chwili obecnej Kupujący rozważa również podział działki …. na dwie części i dokonanie zakupu wydzielonych działek z osobna.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy sprzedaż Nieruchomości przez Sprzedającego na rzecz Nabywcy będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług?
2.  W przypadku uznania, iż sprzedaż Nieruchomości przez Sprzedającego na rzecz Nabywcy będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług - jaka stawka podatku będzie miała zastosowanie?
3.  W przypadku uznania, iż sprzedaż Nieruchomości przez Sprzedającego na rzecz Nabywcy będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług - czy Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupu ww. Nieruchomości?

Zdaniem Zainteresowanych:

Ad 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towary definiuje się natomiast jako rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Dostawa towaru mieści się w definicji sprzedaży określonej w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza jednak nie tylko czynnik przedmiotowy, tj. dokonanie odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, ale również czynnik podmiotowy, a zatem czynności te muszą być wykonane przez podatnika podatku VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza definiowana jest jako wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Brzmienie przywołanych przepisów wskazuje na to, że dostawa towarów, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy jest realizowana przez podmiot, który w ramach tej właśnie czynności działa jako podatnik wykonujący samodzielną działalność gospodarczą. Opodatkowaniu podatkiem VAT podlegać będzie zatem wyłącznie profesjonalny obrót nieruchomościami, tj. taki, który jest dokonywany przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą w tym zakresie - podatników VAT.

Z powyższego wynika, że opisana we wniosku o interpretację planowana sprzedaż udziału w Nieruchomości spełnia przesłanki odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Jednakże, Pan T.P., działający jako Sprzedający, nie może zostać uznany za podatnika w rozumieniu przepisów o podatku VAT.

Kluczową kwestią dla oceny charakteru działań Sprzedawcy, pod kątem możliwości uznania go za podatnika podatku od towarów i usług, jest zbadanie ogółu okoliczności danej transakcji w celu stwierdzenia, czy sprzedawca nieruchomości angażuje w związku z jej dokonaniem środki podobne do tych wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w danym zakresie. Nie podlega bowiem opodatkowaniu taka dostawa towarów (w tym nieruchomości), która stanowi przejaw zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, nawet gdyby była dokonywana przez podmiot zarejestrowany jako czynny podatnik VAT.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby (C-180/10), Emilian Kuć, Halina Jeziorska - Kuć (C-181/10) wskazał, iż jeżeli osoba w celu dokonania sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112 zmienionej Dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. TSUE określił również w tym wyroku, w jakich przypadkach można uznać, iż zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, wskazując, iż mogą one polegać na uzbrojeniu terenu, czy na podejmowaniu działań marketingowych.

W oparciu o powołany wyrok TSUE, ukształtowała się linia orzecznicza polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) w wyroku z dnia 17 marca 2017 r. sygn. akt I FSK 1643/15, przyjęcie, iż dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze). Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z tych okoliczności.

Odnosząc się do wskazanych przez TSUE oraz NSA przesłanek do uznania, iż sprzedawca działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w pierwszej kolejności wskazać należy na cel nabycia działek, które będą stanowić przedmiot sprzedaży.

Jak zostało przedstawione w opisie stanu faktycznego, Uczestnik nabył Nieruchomość od (…) w (…) w likwidacji, wykonując w ten sposób postanowienia umowy o wspólnym inwestowaniu z dnia 22 grudnia 1993 r. Przy czym nieruchomość tę nabył do małżeńskiego majątku wspólnego. Na Nieruchomości nie zostały posadowione żadne budynki, budowle lub ich części, Uczestnik nie podejmował również żadnych czynności, ani prac związanych z utwardzeniem nawierzchni. Nigdy nie ponosił również innych nakładów pieniężnych mających związek z ewentualnym przygotowaniem Nieruchomości do sprzedaży.

Do wszelkich czynności związanych z przygotowaniem przedmiotu sprzedaży do transakcji, w tym do uzyskania niezbędnych pozwoleń, zaświadczeń i innych dokumentów, zostali upoważnieni przedstawiciele Kupującego na podstawie udzielonego notarialnie pełnomocnictwa. Wszelkie działania związane ze sprzedażą nieruchomości podejmowane są oraz ewentualnie będą już po podjęciu przez Uczestnika decyzji o zbyciu posiadanego mienia oraz nie są realizowane bezpośrednio przez niego, ale przez podmiot zainteresowany zakupem udziału w Nieruchomości. Działania te podejmowane są oraz ewentualnie będą z ekonomicznego/gospodarczego punktu widzenia przede wszystkim w interesie Kupującego. Korzyść z podejmowanych przez Kupującego działań dla Sprzedającego będzie jedynie wypadkową działań Kupującego jako podmiotu zainteresowanego nabyciem Nieruchomości. Jednocześnie na co należy zwrócić w danej sprawie szczególną uwagę to, że przyczyną dla powstania korzyści u Sprzedającego są działania Kupującego. Oznacza to, że:

*   korzyść Pana T.P. w przedstawionym stanie faktycznym nie powstałaby, gdyby nie działania podmiotu zainteresowanego nabyciem Nieruchomości,

*   przyczyną powstania korzyści Kupującego, nie jest działanie Pana T.P..

Analizując zachowanie T.P. w kontekście pojęcia działalności gospodarczej należy zauważyć, że zachowanie to odbiega od zachowań właściwych dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, dla których charakterystyczne jest podejmowanie działań o charakterze aktywnym, a nie jedynie działań biernych polegających na nieczynieniu.

To wszystko wyłącza możliwość uznania Uczestnika za podmiot profesjonalnie trudniący się obrotem nieruchomościami i zarazem podatnika podatku od towarów i usług.

Analogicznie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej wydanej dnia 25 listopada 2015 r. sygn. IPPP2/4512-939/15-2/BH odnoszącej się do zbliżonego stanu faktycznego. Do momentu zawarcia umowy przedwstępnej z Inwestorem Wnioskodawca nie prowadził na przedmiotowej nieruchomości żadnych prac, w szczególności nie dokonał jej podziału, uzbrojenia w przyłącza do sieci wodnej, kanalizacyjnej, elektrycznej itp., nie występował z wnioskiem o wydanie decyzji o udzielenie pozwolenia na budowę. Na podstawie zawartych umów przedwstępnych oraz udzielonych Inwestorowi pełnomocnictw, Inwestor dokonywał oraz dokonuje działań celem uzbrojenia terenu poprzez doprowadzenie mediów do poszczególnych działek (gaz, prąd, urządzenia służące do doprowadzania oraz odprowadzania wody). Co istotne powyższe działania Inwestora nie mają już żadnego wpływu na cenę nieruchomości, która została przez strony ustalana wcześniej na podstawie umowy przedwstępnej, nie są też wykonywane w celu podniesienia wartości nieruchomości ani zwiększenia jej atrakcyjności celem dodatkowych profitów dla Wnioskodawcy. Działania w zakresie uzbrojenia podejmuje na własny koszt Inwestor. Ponadto pełnomocnik, w imieniu Wnioskodawcy zawarł na podstawie udzielonego pełnomocnictwa dwie umowy sprzedaży działki gruntu oraz udziału w gruncie, wydzielonych w wyniku działań pełnomocnika, bezpośrednio z osobami fizycznymi - kontrahentami inwestora, realizującego na ich rzecz inwestycję budowlaną na gruncie uprzednio należącym do Wnioskodawcy. W wyniku zawartych umów sprzedaży Wnioskodawca otrzymał zapłatę bezpośrednio od osób fizycznych - kontrahentów Inwestora. Zdaniem Organu okoliczności rozpatrywanej sprawy nie pozwalają uznać Wnioskodawcy za podatnika podatku od towarów i usług, w związku z planowaną sprzedażą działek wydzielonych z przedmiotowej nieruchomości. Brak jest przesłanek wskazujących na to, że Wnioskodawca w odniesieniu do planowanej sprzedaży działek stanowiącej majątek prywatny będzie działał w charakterze „handlowca” w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT.

Podobne stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawce przyjął w interpretacji indywidualnej z dnia 17 lutego 2017 r. sygn. 1462-IPPP3.4512.906.2016.1.IG.

Zwrócić należy ponadto uwagę, że żaden z warunków zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży nie jest w żaden bezpośredni sposób powiązany działaniami jakie mogą zostać podjęte na podstawie pełnomocnictwa. Ponadto, nie można pominąć okoliczności, że warunki, od których uzależnione jest zawarcie umowy przyrzeczonej, zastrzeżone zostały na korzyść Kupującego, a w pierwszej z umów, tj. umowy z dnia 15 czerwca 2018 r. na korzyść E sp. z o.o.

Fakt zastrzeżenia warunków zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży jednoznacznie wskazuje, że działania, do podjęcia których uprawniały pełnomocnictwa udzielone przez Uczestnika nie mogą być rozpatrywane jako działania kreujące/podejmowane w ramach jego działalności gospodarczej.

Kolejną kwestią do rozważenia pozostaje ocena, czy Uczestnik podejmował działania marketingowe w celu sprzedaży działki, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, E sp. z o.o. sama dotarła do Sprzedających, szukając nieruchomości odpowiadających potrzebom prowadzonej działalności gospodarczej. Sprzedający nie podejmował działań marketingowych, pozostając w tym zakresie stroną bierną. Uczestnik nigdy nie występował również z wnioskiem o wydanie decyzji o ustalenie warunków zabudowy i zagospodarowania terenu. Ponadto, nie podejmował on działań, które zmierzałyby do sporządzenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla nieruchomości.

Biorąc pod uwagę zakres podjętych przez Uczestnika działań, a w zasadzie ich brak, gdyż wszelka aktywność nakierowana na zbycie Nieruchomości wynikała z działań podmiotów trzecich (to podmiot trzeci, tj. E Sp. z o.o. wystąpił z ofertą nabycia udziału w Nieruchomości) podkreślić należy, że Sprzedający nie angażował żadnych typowych i powszechnych środków charakterystycznych dla podmiotów „profesjonalnych”. Zasadniczo jego aktywność sprowadza się do wyrażenia zgody na sprzedaż udziału w Nieruchomości. Oznacza to, że działania Sprzedającego mieszczą się i są kwalifikowane jako zarząd majątkiem prywatnym.

W orzecznictwie wskazuje się, że jeżeli sprzedawca dokonując sprzedaży nieruchomości nie zachowywał się jak handlowiec, ale jak osoba wykonująca swoje prawo własności, to nie można uznać go za podatnika podatku od towarów i usług - przykładem jest wyrok NSA z dnia 7 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1022/15. Ponadto, jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 9 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Po 1015/09 ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, ani nawet formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności - bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika od towarów i usług.

Jak wynika z interpretacji indywidualnych na aktywność „handlową” osoby fizycznej sprzedającej działki wskazywać musi ciąg okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich (m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 15 kwietnia 2013 r., znak: IPTPP2/443-107/13-4/KW).

Z powyższej analizy jednoznacznie wynika, że Uczestnik nie podjął szeregu działań, które wskazywałyby na zamiar prowadzenia profesjonalnej działalności gospodarczej. W szczególności nie dokonał czynności, które zdaniem TSUE wprost wskazują na prowadzenie działalności gospodarczej (nie uzbroił terenu, nie prowadził zorganizowanych działań marketingowych). Jego głównym celem jest sprzedaż udziału w Nieruchomości jednemu nabywcy.

Dla uznania Sprzedających za podatnika podatku od towarów i usług nie ma także znaczenia zakres sprzedaży i uzyskany z tego tytułu zysk. Warto wskazać w tym miejscu na wyrok NSA z dnia 7 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1289/10, w którym Sąd podkreślił, że sprzedaż miała i ma na celu pozyskanie środków pieniężnych, samo w sobie nie ma przesądzającego znaczenia, jak chce organ, bo każda sprzedaż ma, co do zasady, taki cel.

Całokształt przytoczonych okoliczności przemawia za tezą, że Uczestnik nie zachowywał się jak profesjonalista zajmujący się obrotem nieruchomościami, lecz jak osoba wykonująca swoje prawo współwłasności.

W związku z powyższym, należy uznać, że w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, Sprzedający nie będzie działać jako podatnik podatku od towarów i usług, gdyż brak jest przesłanek świadczących o tym, że podejmowana przez niego aktywność w przedmiocie zbycia udziału w Nieruchomości, mogłaby być porównana do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnym obrotem nieruchomościami.

Ad 2

Należy wskazać, że co do zasady dostawa gruntu podlega opodatkowaniu według stawki podstawowej (23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT).

Dostawa gruntów nie zawsze jednak wiąże się z opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. W niektórych wypadkach zastosowanie może mieć zwolnienie przedmiotowe.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się z podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Z kolei w myśl art. 2 pkt 33 ustawy o VAT ilekroć w ustawie jest mowa o terenach budowlanych rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W wyroku z dnia 4 września 2018 (sygn. I FSK 1274/16) NSA wskazał natomiast, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT podlega dostawa terenu niezabudowanego, nieobjętego planem zagospodarowania przestrzennego lub decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Zgodnie z wypisem z rejestru gruntów wydanym według stanu na dzień 9 kwietnia 2019 r. z upoważnienia Starosty (…), znak: …. działka gruntu nr … wchodząca w skład przedmiotowej Nieruchomości położona jest na terenach oznaczonych symbolem … - grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, … - łąki trwałe, ….- nieużytki, … - grunty orne,… - grunty pod rowami i zawiera obszar 15,99ha.

Należy przy tym zauważyć, że przedmiotem sprzedaży, będą grunty niezabudowane. Zgodnie z uchwałą Rady Gminy (…) z dnia 28 maja 2019 r. grunty te zostały jednak objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, w którym określono te tereny jako tereny obiektów produkcyjnych, składów i magazynów oraz zabudowy usługowej. Ponadto Kupujący ma zamiar uzyskać jeszcze przed podpisaniem umowy przyrzeczonej decyzję środowiskową i pozwolenie na budowę. Tym samym brak jest podstaw do uznania tych działek za tereny inne niż tereny budowlane, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Dostawa ww. Działki przez Sprzedającego na rzecz Nabywcy będzie więc opodatkowana stawką podstawową 23% VAT.

Ad 3

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4. art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na podstawie tego przepisu stwierdza się zatem, iż jeśli zakup gruntu będzie służył działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, to możliwe jest odliczenie od tego zakupu podatku VAT.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wyraźnie wynika, że Wnioskodawca, który wstąpi w prawa i obowiązki wynikające z umowy przedwstępnej, będzie wykorzystywał opisaną Działkę do wykonywania czynności opodatkowanych. Jak wskazano wyżej Wnioskodawca zamierza realizować na ww. Nieruchomości inwestycję w postaci parku magazynowo-logistyczno-produkcyjnego, która będzie inwestycją związaną z wykonywaną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą, a przez to opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. W związku z tym spełniona jest podstawowa przesłanka warunkująca prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

W takim przypadku, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku uznania, iż sprzedaż Nieruchomości przez Sprzedającego na rzecz Wnioskodawcy będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. Nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, jest:

*   **nieprawidłowe** - w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT transakcji sprzedaży udziału w niezabudowanej Działce o nr … oraz
*   **prawidłowe** - w zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży udziału w niezabudowanej Działce o nr … stawką podatku VAT w wysokości 23%, jak również w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem ww. udziału w Działce.

Ad 1

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z powyższych przepisów wynika, że nieruchomość zarówno gruntowa, jak i zabudowana spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Należy w tym miejscu wyjaśnić, że prawo dopuszcza, aby własność tej samej rzeczy przysługiwała niepodzielnie kilku osobom. Na tym polega współwłasność w świetle art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145 z późn. zm.). Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się - jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji - przepisy odnoszące się do własności.

Zgodnie z art. 196 ww. ustawy, współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. W przypadku współwłasności w częściach ułamkowych każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w rzeczy. Udział wyraża zakres uprawnień współwłaściciela względem rzeczy wspólnej.

W myśl art. 210 § 1 Kodeksu cywilnego, każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Uprawnienie to może być wyłączone przez czynność prawną na czas nie dłuższy niż pięć lat. Jednakże w ostatnim roku przed upływem zastrzeżonego terminu dopuszczalne jest jego przedłużenie na dalsze pięć lat; przedłużenie można ponowić.

Z regulacji art. 211 tej ustawy wynika, że każdy ze współwłaścicieli może żądać, aby zniesienie współwłasności nastąpiło przez podział rzeczy wspólnej, chyba że podział byłby sprzeczny z przepisami ustawy lub ze społeczno - gospodarczym przeznaczeniem rzeczy, albo że pociągałby za sobą istotną zmianę rzeczy lub znaczne zmniejszenie jej wartości.

Natomiast ustrój majątkowy małżeński, definiowany jako sytuacja prawna małżonka wobec majątku drugiego małżonka, regulują przepisy ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. – Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2019 r. poz. 2086 z późn. zm.).

Stosownie do art. 31 § 1 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy (zwanej dalej K.R.O), z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez obojga małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W świetle art. 35 K.R.O., w czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku.

W myśl art. 36 § 1 oraz § 2 K.R.O., oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny. Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

Natomiast w myśl art. 36 § 3 K.R.O., przedmiotami majątkowymi służącymi małżonkowi do wykonywania zawodu lub prowadzenia działalności zarobkowej małżonek ten zarządza samodzielnie. W razie przemijającej przeszkody drugi małżonek może dokonywać niezbędnych bieżących czynności.

Zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 K.R.O., zgoda drugiego małżonka jest potrzebna m.in. do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków.

Z uwagi na powyższe regulacje prawne, w akcie notarialnym dokumentującym tego rodzaju zbycie/nabycie nieruchomości, wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa.

Zauważyć należy, że samo stwierdzenie, że podmiot dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu (w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy) nie jest wystarczającą przesłanką, aby daną czynność opodatkować podatkiem od towarów i usług. Istotnym jest, aby w ramach określonych transakcji podmiot działał w charakterze podatnika, a więc osoby prowadzącej działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według ust. 2 tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ponadto, należy wskazać, że małżeństwo nie należy do żadnej kategorii podmiotów wymienionych w cytowanym wyżej art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Powyższe stwarza dla małżonków prowadzących działalność gospodarczą szczególną sytuację prawną. Żaden z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie zabrania małżonkom prowadzenia działalności gospodarczej jako odrębnym podatnikom. Nie ma przy tym przeszkód, aby pomiędzy małżonkami prowadzącymi odrębne działalności istniała ustawowa wspólność majątkowa. W konsekwencji, podatnikiem podatku od towarów i usług jest ten z małżonków, który dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu. Autonomiczność prawa podatkowego wyklucza bowiem możliwość interpretacji przepisów, która zakładałaby, że stosunki majątkowe między małżonkami, regulowane przepisami Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, mogą kształtować zakres praw i obowiązków podatników podatku od towarów i usług.

Jeżeli zatem przedmiotem dostawy jest majątek wspólny małżonków, to podatnikiem podatku od towarów i usług w okolicznościach wskazanych w art. 15 ustawy będzie ten małżonek, który dokonuje dostawy we własnym imieniu (który jest stroną czynności prawnej) – jako podatnik VAT.

W świetle przytoczonych wyżej przepisów należy zauważyć, że status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

W świetle przytoczonych wyżej przepisów należy zatem zauważyć, że status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Osoby fizyczne dokonujące sprzedaży, przekazania lub darowizny towarów stanowiących część ich majątku osobistego (takiego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej), nie są zaliczane do grona podatników podatku od towarów i usług. Konsekwentnie nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10 wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Konieczne jest zatem zbadanie w każdej sytuacji, czy w odniesieniu do danej czynności podmiot występował w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie jako osoba wykonująca prawo własności.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej wyszukuje i kupuje grunty, które są atrakcyjne z punktu widzenia prowadzonych przez siebie inwestycji.

Sprzedający wraz z małżonką są współwłaścicielami niezabudowanej nieruchomości oznaczonej jako działka ewidencyjna nr …. Uczestnik wraz z innymi osobami fizycznymi w dniu 22 grudnia 1993 r. zawarli umowę o wspólnym inwestowaniu. Mocą powyższej umowy, T.P, zobowiązał się względem pozostałych stron umowy do powierniczego nabycia w imieniu własnym i na rachunek wszystkich stron umowy prawa własności niezabudowanej nieruchomości gruntowej. Celem zakupu nieruchomości przez Sprzedającego i innych współwłaścicieli od samego początku była lokata prywatnego kapitału z uwzględnieniem zamiaru jej zbycia. Nieruchomość od dnia jej nabycia nie była użytkowa przez Zainteresowanego - nie była na niej prowadzona działalność rolnicza w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, ani pozarolnicza działalność gospodarcza. Nieruchomość od dnia jej nabycia nie była wykorzystywana w celu zarobkowym, ani do innych czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Działka … stanowiąca przedmiot umowy przedwstępnej stanowi około trzech piątych powierzchni całej Nieruchomości będącej współwłasnością Sprzedającego.

Zgodnie z przedwstępną umową sprzedaży zawartą z E. Sp. z o.o. przyrzeczona umowa sprzedaży miała być zawarta najpóźniej do 15 września 2019 r. Z postanowień umowy przedwstępnej wynika, że zawarcie umowy przyrzeczonej uzależnione jest od spełnienia m.in. następujących warunków: uzyskania przez Kupującego, na jego koszt ustaleń, z których będzie wynikało, iż warunki glebowo-środowiskowe nieruchomości umożliwiają realizację zamierzonej przez Kupującego inwestycji, uzyskania przez Kupującego na jego koszt warunków technicznych, pozwoleń, uzgodnień oraz zgód osób prawnych i fizycznych (w tym dostawców danych mediów) oraz jednostek samorządu terytorialnego i organów administracji państwowej na zmianę przebiegu mediów znajdujących się na terenie Nieruchomości, które to media (gazociągi, linie energetyczne, wodociągi, rurociągi, linie telekomunikacyjne, rowy melioracyjne itd.) mogą znajdować się na terenie nieruchomości oraz kolidować z planowaną przez Kupującego inwestycją i których zmiana przebiegu jest niezbędna do uzyskania przez Kupującego pozwolenia na budowę planowanej inwestycji, potwierdzenia, że warunki techniczne (zaopatrzenia w media: wodę, energię elektryczną i gazu) umożliwiają realizację zamierzonej inwestycji na nieruchomości, uzyskania przez Kupującego ostatecznej decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę zamierzonej przez Kupującego inwestycji, uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla obszaru, na którym położony jest przedmiot sprzedaży zmieniający przeznaczenie przedmiotu sprzedaży na cele umożliwiające prowadzenie przez Kupującego inwestycji.

Od dnia zawarcia umowy przedwstępnej, Nabywcy przysługuje prawo dysponowania częścią Nieruchomości, która ma zostać przez niego nabyta. Powyższe prawo dysponowania może zostać wykorzystane dla celów koniecznych do uzyskania przez Nabywcę decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę, a ponadto do przygotowania planowanej przez nabywcę inwestycji w zakresie przewidzianym przez prawo budowlane. Sprzedający przy zawieraniu przedwstępnej umowy sprzedaży, udzielił osobie reprezentującej Kupującego pełnomocnictwa, z prawem do udzielania dalszych pełnomocnictw. Pełnomocnictwo miało charakter nieodwołalny i zostało udzielone do 21 stycznia 2019 r. Pełnomocnictwo swym zakresem obejmowało m.in.: przeglądanie akt księgo wieczystej Nieruchomości, uzyskanie warunków technicznych przyłączenia nieruchomości do infrastruktury technicznej, w szczególności przyłączenia do sieci energetycznej i sanitarnej lub innej infrastruktury technicznej umożliwiającej odprowadzenie wód opadowych oraz włączenia do dróg, w tym składania i podpisywania wniosków i innych dokumentów, ich zmiany, cofania oraz odbioru, uzyskania decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej, zmiany klasyfikacji gruntów oraz uzyskania decyzji dotyczącej gospodarowania masami ziemi podlegającymi ochronie.

W dniu 9 września 2019 r., Zainteresowany wraz z innymi współwłaścicielami oraz E. Spółka z o.o. dokonali zmiany przedwstępnej umowy sprzedaży z dnia 15 czerwca 2018 r. Na podstawie umowy zmieniającej, zmianie uległ termin, do którego najpóźniej zawarta zostanie przyrzeczona umowa sprzedaży. Pierwotnie był to 15 września 2019 r., po zmianie termin ten ustalono do 30 czerwca 2020 r. Obecnie planowane jest dokonanie cesji praw i obowiązków z umowy przedwstępnej na P. Sp. z o. o. Na podstawie umowy cesji E. Sp. z o.o. przeniesie na Nabywcę wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umowy przedwstępnej sprzedaży Nieruchomości. W związku z tym umowa przyrzeczona zostanie zawarta pomiędzy Sprzedającym i Nabywcą.

Nieruchomość nie stanowiła ani nie stanowi przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w rejestrze gruntów wskazano, że działka gruntu nr … położona jest na terenach: grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, łąki trwałe, nieużytki, grunty orne, grunty pod rowami i zawiera obszar 15,99 ha. Zgodnie z uchwałą Rady Gminy (…) z dnia 28 maja 2019 r., przedmiotowa Działka została objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, w którym określono te tereny jako PU: „tereny obiektów produkcyjnych, składów i magazynów oraz zabudowy usługowej”.

W tak przedstawionym opisie sprawy, wątpliwości Zainteresowanych dotyczą uznania Sprzedającego za podatnika podatku VAT w związku z planowaną transakcją sprzedaży udziału w Nieruchomości niezabudowanej (Działce nr …).

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Dostawa towarów (np. gruntów) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT - co do zasady - mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy o VAT. Należy zatem ustalić, czy w odniesieniu do opisanej czynności sprzedaży udziału w Działce nr …, Sprzedający będzie spełniał przesłanki do uznania Go za podatnika podatku od towarów i usług. Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Co do zasady osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego.

W kontekście powyższych rozważań istotna jest więc ocena, czy z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Sprzedający podejmował działania charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Ocena ta powinna przy tym uwzględniać nie tylko samodzielne znaczenie poszczególnych kryteriów kwalifikacji określonych działań jako cech charakteryzujących działalność handlową, ale też brać pod uwagę całokształt tychże działań, ich wzajemne uzupełnianie się i przydatność z punktu widzenia tego rodzaju działalności gospodarczej.

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy, w świetle przywołanych regulacji prawnych prowadzi do stwierdzenia, że sprzedaż przez Pana T.P. opisanej we wniosku Nieruchomości nie nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym, lecz stanowić będzie sprzedaż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak wynika z wniosku, Sprzedający zawarł z Nabywcą umowę przedwstępną. Od dnia zawarcia umowy przedwstępnej, Nabywcy przysługuje prawo dysponowania częścią Nieruchomości, która ma zostać przez niego nabyta. Powyższe prawo dysponowania, może zostać wykorzystane dla celów koniecznych do uzyskania przez Nabywcę decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę, a ponadto do przygotowania planowanej przez nabywcę inwestycji w zakresie przewidzianym przez prawo budowlane.

Sprzedający przy zawieraniu przedwstępnej umowy sprzedaży, udzielił Kupującemu pełnomocnictwa m.in. do uzyskania warunków technicznych przyłączenia nieruchomości do infrastruktury technicznej, uzyskania decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej oraz do dysponowania gruntem dla celów budowlanych. Zawarcie umowy przedwstępnej z dnia 15 czerwca 2018 roku i udzielenie pełnomocnictw Nabywcy do podjęcia określonych działań związanych z planowaną zabudową, w tym do uzyskania pozwolenia na budowę inwestycji oraz szeregu innych czynności opisanych we wniosku, należy uznać za podjęcie przez Podatnika świadomych działań mających na celu sprzedaż przedmiotowej działki, w sposób profesjonalny i z zyskiem.

Okoliczność przy tym, iż czynności te będą podejmowane de facto przez Nabywcę, względnie pełnomocnika wskazanego przez Nabywcę, nie ma znaczenia o tyle, iż działania takich podmiotów do dnia zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży dokonywane są w imieniu obecnych właścicieli nieruchomości, w tym Sprzedającego. Z całokształtu opisanego zespołu konkretnych czynności wynika zatem, że sprzedaż ta będzie miała miejsce w warunkach wskazujących na handlowy charakter. W konsekwencji, takie działania należy uznać za nienależące do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W odniesieniu do powyższej kwestii, należy odwołać się do ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, w której została uregulowana kwestia udzielania pełnomocnictw.

Zgodnie z art. 95 § 1 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. Czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego (art. 95 § 2 Kodeksu cywilnego).

Jak wynika z przytoczonych przepisów Kodeksu cywilnego, pełnomocnik na podstawie oświadczenia woli innej osoby dokonuje czynności prawne w jej imieniu i ze skutkiem bezpośrednim dla tej osoby. Pełnomocnik zastępuje swojego mocodawcę przy dokonywaniu czynności prawnych. Czynności tych pełnomocnik dokonuje przez swoje działania, lecz skutki tych działań odnoszą się bezpośrednio do sfery prawnej reprezentowanego. Pomimo tego, że to pełnomocnik składa oświadczenie woli osobie trzeciej to skutki tego oświadczenia rodzą się pomiędzy tym, kogo pełnomocnik reprezentuje a osobą trzecią.

Odnosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że fakt, że działania związane z przyszłą sprzedażą nieruchomości faktycznie podjął Kupujący lub pełnomocnik Kupującego nie oznacza, że nie wywołują one skutków prawnych dla Sprzedającego. Jak wynika bowiem z powołanych przepisów Kodeksu cywilnego, każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy, w zakresie udzielonego pełnomocnictwa, wywołuje skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

W przedmiotowej sprawie istotne jest również to, że współwłaściciele, w tym Sprzedający, od chwili nabycia, w żaden sposób nie zamierzali wykorzystywać nieruchomości do celów prywatnych. Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Sprzedający kupił udział w Działce w celu lokaty kapitału z uwzględnieniem zamiaru jej zbycia w przyszłości.

W związku z przedstawionymi okolicznościami sprawy, uznać należy, że rodzaj podjętych przez Sprzedającego działań świadczy o zorganizowanym charakterze sprzedaży i powoduje, że planowana sprzedaż Nieruchomości przybiera formę zawodową (profesjonalną) w zakresie obrotu nieruchomościami. Działania Sprzedającego wykraczają poza zakres zarządu majątkiem prywatnym i należy je uznać za działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Aktywność podejmowana przez Sprzedającego w przedmiocie zbycia opisanej Nieruchomości jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju czynnościami.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy i obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, należy stwierdzić, że planowana przez Sprzedającego transakcja sprzedaży udziału w Działce nr …, z tytułu której Sprzedający będzie podatnikiem podatku VAT, będzie dostawą dokonywaną w ramach działalności gospodarczej zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy. W konsekwencji powyższa transakcja sprzedaży udziału w Działce - na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Ad 2

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z przytoczonych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2020 r. poz. 293), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego - w myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym - określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen - „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Jak wynika z opisu sprawy, według miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, Działka nr … położona jest na terenach oznaczonych PU: „tereny obiektów produkcyjnych, składów i magazynów oraz zabudowy usługowej”. Kupujący zamierza wykorzystać Nieruchomość do realizacji procesu inwestycyjnego, a mianowicie do budowy parku o funkcji magazynowej, logistycznej lub przemysłowej. W analizowanym przypadku Działka nr … stanowi więc teren budowlany zdefiniowany w art. 2 pkt 33 ustawy, co wyklucza zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Skoro do sprzedaży przedmiotowego udziału w Działce nie można zastosować zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, to należy przeanalizować warunki do zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia, muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

*   brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków, daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, udział w Działce nr … został nabyty przez Sprzedającego w celu lokaty kapitału w 1993 r. Nieruchomość od dnia jej nabycia nie była użytkowana przez Zainteresowanego - nie była na niej prowadzona działalność rolnicza, ani pozarolnicza działalność gospodarcza. Nieruchomość nie była wykorzystywana w celu zarobkowym, ani do innych czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Do dnia jej zbycia nie jest planowane jakiekolwiek użytkowanie Nieruchomości. Należy zatem stwierdzić, że przedmiotowy udział w Działce, od momentu nabycia do momentu zbycia nie służy żadnym czynnościom (ani zwolnionym, ani opodatkowanym), gdyż Działka nie jest w żaden sposób użytkowana, nie jest więc spełniony warunek wynikający z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, który wskazuje, że towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej. Ponadto z uwagi na to, że udział w Działce nr … został nabyty w 1993 r., transakcja pozostawała poza podatkiem VAT.

Zatem w przedmiotowej sprawie, dla dostawy opisanej we wniosku Nieruchomości niezabudowanej (udział w Działce nr …), nie znajdzie zastosowania również zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W konsekwencji, w związku z powyższymi okolicznościami, dostawa udziału w Działce nr … będąca przedmiotem wniosku, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Ad 3

Odnosząc się do prawa do odliczenia podatku naliczonego stwierdzić należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada, wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu, albo jest zwolniona od podatku.

Z wniosku wynika, że Nabywca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Po nabyciu udziału w Działce nr …, będzie wykorzystywał przedmiotową Nieruchomość w celu prowadzenia działalności gospodarczej, do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Spółka będzie realizowała na Nieruchomości proces inwestycyjny, związany z budową parku o funkcji magazynowej, logistycznej lub przemysłowej.

Jak stwierdzono wyżej, dostawa udziału w Działce nr … jako terenu budowlanego, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT wg stawki 23%, tym samym Sprzedający jako czynny podatnik podatku VAT, będzie zobowiązany opodatkować jego sprzedaż na rzecz Wnioskodawcy.

W konsekwencji, w rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że Nabywca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z zakupem udziału w Nieruchomości. Wynika to z faktu, że w analizowanym przypadku będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Należy zauważyć, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja nie wywiera skutków prawnych dla pozostałych współwłaścicieli Nieruchomości, o których mowa we wniosku.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawno-podatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji, pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Stosownie do § 2 ww. artykułu przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z póżn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.