Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-702/14-5/ISZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-10-28
Teza: W zakresie ustalenia miejsca świadczenia dla usług składowania towarów na terenie wolnego obszaru celnego, obowiązku rejestracji Spółki jako podatnika VAT w Polsce oraz obowiązku rozliczenia przez Spółkę podatku od towarów i usług z tytułu tej transakcji.
Słowa kluczowe: faktura; magazynowanie; obszar-wolny obszar celny
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 18 czerwca 2014 r. (data wpływu 21 lipiec 2014 r.) uzupełnionym pismem w dniu 9 października 2014 r. (data wpływu 13 października 2014 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 30 września 2014 r. (skutecznie doręczone w dniu 6 października 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia miejsca świadczenia dla usług składowania towarów na terenie wolnego obszaru celnego, obowiązku rejestracji Spółki jako podatnika VAT w Polsce oraz obowiązku rozliczenia przez Spółkę podatku od towarów i usług z tytułu tej transakcji - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 21 lipca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia miejsca świadczenia dla usług składowania towarów na terenie wolnego obszaru celnego, obowiązku rejestracji Spółki jako podatnika VAT w Polsce oraz obowiązku rozliczenia przez Spółkę podatku od towarów i usług z tytułu tej transakcji.

Wniosek uzupełniony został pismem złożonym w dniu 9 października 2014 r. (data wpływu 13 października 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 30 września 2014 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W chwili obecnej spółka A. S.A. (Szwajcaria) importuje towary wagonami kolejowymi i sprzedaje surówkę odlewniczą na podstawie Incoterms Cpt Brest/Terespol. Aktualnie towar jest sprzedawany na granicy Białoruś-Polska przez tranzyt celny, gdzie odbiorcy sami sobie organizują transport, jak też wszelką dokumentację (formalności celne).

W przyszłości spółka A. S.A., chciałaby dostarczać towar bez odprawy celnej na granicy bezpośrednio do magazynu celnego w M. na terenie Polski (G. sp. z.o.o.) i dalej sprzedawać surówkę odlewniczą pozostawiając odprawę celną klientowi w wolnym obszarze celnym w M. (tzn. cło, VAT, podatki). Spółka A. S.A. jako firma zagraniczna nie jest zarejestrowana w Polsce i nie będzie podejmować decyzji o zarejestrowaniu się w przyszłości.

W uzupełnieniu Spółka dodała, że Wnioskodawca miałby przyznane prawo używania tylko części nieruchomości (magazynu celnego) w ramach składowania na razie nieokreślonej ilości towaru (surówki hutniczej). Wnioskodawca miałby prawo wstępu do magazynu celnego tylko w ramach kontroli wizualnej towarów, inne działania i czynności (obsługa, manipulacja towaru, czynności celne) mogłyby być realizowane wyłącznie przez kontrahenta świadczącego usługi magazynowania towarów.

Kontrahent świadczący usługę magazynowania towarów dla spółki A. S.A. na terenie wolnego obszaru celnego jest zarejestrowany dla celów podatku od towarów i usług w kraju.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Biorąc pod uwagę fakt, że spółka A. S.A. będzie płaciła za składowanie towarów w WOC M., Wnioskodawca chciałby wiedzieć czy usługi składowania podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce i czy spółka A. S.A. jako firma zagraniczna będzie musiała płacić VAT w Polsce, nawet jeśli magazyn w M. znajduje się w strefie wolnego obszaru celnego?
2.  Czy nieopłacenie VAT za usługi składowania towarów w magazynie WOC przez firmę zagraniczną jest przekroczeniem polskiego prawa podatkowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z faktem korzystania z usług przeładunku i składowania w magazynie znajdującym się na terenie wolnego obszaru celnego, będzie mogła otrzymywać od magazynu faktury za owe świadczenia bez podatku od towarów i usług VAT, co oznacza, że spółka A. S.A. nie będzie zobowiązana do rejestracji w Polsce pod numerem podatnika VAT, jak też do miesięcznego sprawozdania dotyczącego podatku VAT w Polsce.

Jeśli korzystanie z usług magazynu znajdującego się na terenie wolnego obszaru celnego miałoby wymagać od A. S.A. rejestracji pod numerem podatnika VAT, A. S.A. odstąpi od proponowanego projektu, pozostając przy aktualnym systemie dostaw.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m. in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju.

Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a. (art. 2 pkt 1 ustawy). Natomiast przez terytorium państwa trzeciego rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3 (art. 2 pkt 5 ustawy).

Co do zasady podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, tj. podmiot który samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą np. dokonuje odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Natomiast, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    1.  w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    2.  w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

W myśl art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Z wyżej wskazanych przepisów wynika, że dla uznania nabywcy za podatnika, zagraniczny usługodawca nie może być zarejestrowany w Polsce dla celów VAT (w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e). Zatem, tylko w przypadku, gdy usługi z miejscem opodatkowania w Polsce, do których ma zastosowanie art. 28e, wyświadczone są przez podmiot, który nie jest zarejestrowany w Polsce, to nabywca tych usług (podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.), będzie podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego z tytułu tych transakcji.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania przepisów regulujących miejsce świadczenia przy świadczeniu usług:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Generalna zasada dotycząca miejsca świadczenia usług (na rzecz podatników) została określona w art. 28b ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28b ust. 2 ustawy o VAT).

Natomiast, w sytuacji, gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu (art. 28b ust. 3 ustawy o VAT).

Zatem, miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze, jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Od powyższej zasady ustawodawca przewidział szereg wyjątków, wskazując m.in. szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami.

I tak zgodnie z art. 28e ustawy miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepis ten stanowi implementację do krajowego porządku prawnego treści art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 2006 Nr 347, str. 1 ze zm.), zgodnie z którym miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca obecnie importuje towary wagonami kolejowymi i sprzedaje surówkę odlewniczą na podstawie Incoterms Cpt Brest/Terespol. Aktualnie towar jest sprzedawany na granicy Białoruś-Polska przez tranzyt celny, gdzie odbiorcy sami sobie organizują transport, jak też wszelką dokumentację (formalności celne). W przyszłości Spółka chciałaby dostarczać towar bez odprawy celnej na granicy bezpośrednio do magazynu celnego na terenie Polski i dalej sprzedawać surówkę odlewniczą pozostawiając odprawę celną klientowi w wolnym obszarze celnym (tzn. cło, VAT, podatki). Spółka jako firma zagraniczna nie jest zarejestrowana w Polsce i nie będzie podejmować decyzji o zarejestrowaniu się w przyszłości.

W uzupełnieniu Spółka dodała, że Wnioskodawca miałby przyznane prawo używania tylko części nieruchomości (magazynu celnego) w ramach składowania na razie nieokreślonej ilości towaru (surówki hutniczej). Wnioskodawca miałby prawo wstępu do magazynu celnego tylko w ramach kontroli wizualnej towarów, inne działania i czynności (obsługa, manipulacja towaru, czynności celne) mogłyby być realizowane wyłącznie przez kontrahenta świadczącego usługi magazynowania towarów. Kontrahent świadczący usługę magazynowania towarów dla Spółki na terenie wolnego obszaru celnego jest zarejestrowany dla celów podatku od towarów i usług w kraju.

We własnym stanowisku w sprawie Spółka wskazała, że w ramach usług składowania towarów na terenie WOC, świadczona jest również na rzecz Spółki usługa przeładunku.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zagadnienia, czy usługi składowania podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce i czy Spółka jako firma zagraniczna będzie musiała płacić VAT w Polsce.

W tym miejscu w pierwszej kolejności należy wskazać, że świadczenie należy uznać za jednolite, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również wówczas, gdy jedno lub kilka świadczeń stanowią świadczenie główne, natomiast pozostałe świadczenie lub świadczenia stanowią świadczenie lub świadczenia dodatkowe, które są traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne. W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego.

W tym kontekście należy stwierdzić, że składowanie towarów tj. surówki odlewniczej na terenie wolnego obszaru celnego (WOC), należy zasadniczo uznać za świadczenie główne, natomiast przeładunek stanowi jedynie świadczenia dodatkowe. Usługa przeładunku surówki odlewniczej nie stanowi dla Spółki celu samego w sobie, lecz jest czynnością umożliwiającą Wnioskodawcy skorzystanie w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego. W opisie sprawy Spółka wskazuje, że Wnioskodawca miałby prawo wstępu do magazynu celnego tylko w ramach kontroli wizualnej towarów, inne działania i czynności (obsługa, manipulacja towaru, czynności celne) mogłyby być realizowane wyłącznie przez kontrahenta świadczącego usługi magazynowania towarów.

Tym samym należy uznać, że kompleksowa usługa składowania towarów stanowi czynność jednolitą, opodatkowaną jedną stawką podatku, na jednolitych zasadach, w ramach której świadczenie główne polega na składowaniu surówki odlewniczej, natomiast świadczeniem pomocniczym jest usługa przeładunku ww. towaru.

Dla zastosowania regulacji art. 28e ustawy, konieczne jest, by świadczona usługa miała bezpośredni związek z daną, konkretną nieruchomością.

W tym kontekście wypowiedział się również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, m.in. w wyroku z dnia 7 września 2006 r. w sprawie Heger Rudi GmbH v Finanzamt Graz-Stadt (sygn. C-166/05). TSUE podkreślił, że „sprzeczne z systematyką art. 9 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy byłoby dopuszczenie, aby w zakresie tej zasady szczególnej mieściło się każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z nieruchomością, ponieważ znaczna liczba usług jest mniej lub bardziej związana z nieruchomością”. Trybunał tym samym uznał, że jedynie świadczenie usług, które pozostaje w bezpośrednim związku z nieruchomością, może zostać opodatkowane w miejscu położenia tej nieruchomości.

Rozumowanie to TSUE potwierdził w wyroku z dnia 27 czerwca 2013 r. w sprawie RR Donnelley Global Turkey Solutions Poland Sp. z o.o. przeciwko Ministrowi Finansów (sygn. C-155/12), stwierdzając, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek i załadunek są objęte artykułem 47 dyrektywy 2006/112 jedynie wówczas, gdy magazynowanie stanowi świadczenie główne czynności jednolitej i usługobiorcom jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości. TSUE w ww. orzeczeniu stwierdził również, że: „usługa magazynowania, tego rodzaju jak usługa sporna w postępowaniu głównym, której nie można uznać za związaną z urządzaniem, zarządzaniem lub wyceną nieruchomości, może być objęta zakresem stosowania wskazanego art. 47 jedynie pod warunkiem, że usługobiorcy jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości (\`(...)\`) Jeżeli miałoby się okazać, że np. usługobiorcy tego rodzaju usługi magazynowania nie mają jakiegokolwiek prawa wstępu do części nieruchomości, w której były magazynowane ich towary lub nieruchomość, na której lub w której mają one być magazynowane, nie stanowi centralnego i nieodzownego elementu usługi, co podlega ocenie sądów krajowych, wówczas usługa tego rodzaju jak usługa sporna w postępowaniu głównym nie może być objęta art. 47 dyrektywy 2006/112 (odpowiednio art. 28e ustawy o VAT).”

Analiza powyższego orzeczenia prowadzi do wniosku, że konkluzja czy usługi magazynowe podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce wymaga każdorazowo szczegółowej i obiektywnej analizy stanu faktycznego konkretnej sprawy, a dla rozstrzygnięcia czy ze świadczeniem usługi magazynowania jest związane prawo używania konkretnej nieruchomości (tj. dla określenia czy nieruchomość stanowi przedmiot usługi magazynowania) może mieć znaczenie czy usługobiorcy usług magazynowania mają jakiegokolwiek prawo wstępu i w jakim zakresie do części nieruchomości, w której są magazynowane ich towary.

Jak wskazał TSUE w pkt 32 wyroku C-155/12 jedynie świadczenie usług, które pozostaje w wystarczająco bezpośrednim związku z nieruchomością, mieści się w zakresie stosowania wskazanego art. 47 Dyrektywy VAT (tj. podlega opodatkowaniu w miejscu położenia nieruchomości, na której przechowywane są towary będące przedmiotem tej usługi). TSUE wskazał, że aby usługa pozostawała w wystarczająco bezpośrednim związku z nieruchomością, nie wystarczy, by była ona w jakiś sposób z tą nieruchomością związana, ale konieczne jest, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Dzieje się tak w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia. W konsekwencji - jak wskazano - zdaniem TSUE, usługa magazynowania tylko wtedy może być uznana za usługę związaną z nieruchomością, jeśli usługobiorcy jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.

Jak wynika z opinii Rzecznik Generalnej Juliane Kokott do przedmiotowego postępowania, dla określenia, czy ze świadczeniem usługi magazynowania jest związane prawo używania konkretnej nieruchomości (tj. dla określenia czy nieruchomość stanowi przedmiot usługi magazynowania) może mieć znaczenie możliwość swobodnego dostępu powierzchni magazynowych dla klienta. W przeciwnym przypadku (jeśli nieruchomość nie jest dostępna dla klienta) należy stwierdzić, że przedmiotem świadczenia są jedynie towary podlegające przechowaniu, przy czym okoliczność, że do prawidłowego wykonania usługi magazynowania konieczna jest nieruchomość pozostaje bez znaczenia prawnego. Nieruchomość jest wówczas jedynie środkiem, który służy do prawidłowego wykonania świadczenia. Powyższe rozważania podzielił w swoim wyroku TSUE.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w ramach zakupionej usługi składowania towarów na terenie wolnego obszaru celnego, miałby przyznane prawo używania tylko części nieruchomości (magazynu celnego) w ramach składowania na razie nieokreślonej ilości towaru (surówki hutniczej). Wnioskodawca miałby prawo wstępu do magazynu celnego tylko w ramach kontroli wizualnej towarów, inne działania i czynności (obsługa, manipulacja towaru, czynności celne) mogłyby być realizowane wyłącznie przez kontrahenta świadczącego usługi magazynowania towarów.

Zatem, usługi składowania towarów o których mowa we wniosku, nie są usługami związanymi ściśle z nieruchomością. Tym samym do wyświadczenia tych usług nie ma zastosowania art. 28e ustawy, a miejsce ich świadczenia należy ustalić wg ogólnej zasady, tj. zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że jako firma zagraniczna, nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT w Polsce i nie będzie podejmować decyzji o zarejestrowaniu się w przyszłości. Natomiast Kontrahent świadczący usługę magazynowania towarów dla Spółki na terenie wolnego obszaru celnego jest zarejestrowany dla celów podatku od towarów i usług w kraju.

Tym samym, wyświadczona usługa składowania towarów (surówki odlewniczej) na terenie WOC nie podlega opodatkowaniu na terytorium Polski, stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy, a Spółka nie jest zobowiązana do rozliczenia podatku na terytorium kraju oraz do zarejestrowania jako podatnik podatku od towarów i usług w Polsce.

We własnym stanowisku w sprawie Spółka wskazuje, że będzie mogła otrzymywać od magazynu faktury za owe świadczenia bez podatku od towarów i usług VAT.

W tym miejscu wskazać należy, że jak stanowi art. 106a pkt 2 lit. b ustawy, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium państwa trzeciego.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

W tym miejscu wskazać należy, że przepis art. 106e ust. 1 ustawy, wskazuje dane jakie powinna zawierać faktura.

Zgodnie z art. 106e ust. 5 pkt 2 ustawy, w przypadku, o którym mowa w art. 106a pkt 2 lit. b - danych określonych w ust. 1 pkt 5 i 12-14.

Z uwagi na treść powołanych przepisów prawa w powiązaniu z przedstawionym zdarzeniem przyszłym należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy Kontrahent Spółki będzie świadczyć usługi polegające na składowaniu towarów na terenie WOC, na rzecz Wnioskodawcy (spółki szwajcarskiej), tj. na rzecz podmiotu nieposiadającego siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Unii Europejskiej, faktura dokumentująca wykonanie tych usług może nie zawierać – zgodnie z art. 106e ust. 5 pkt 2 ustawy – danych wskazanych w art. 106e ust. 1 pkt 5 i 12-14 ustawy, tj. numeru, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b., stawki podatku, sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku oraz kwoty podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku.

Należy pamiętać, że zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy, w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi faktura powinna zawierać wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w analizowanej sprawie usługa składowania towarów nie podlega opodatkowaniu w Polsce, Wnioskodawca będzie otrzymywać faktury bez podatku, a Spółka nie będzie zobowiązana do zapłaty i rozliczenia VAT w kraju oraz do rejestracji jako podatnik podatku od towarów i usług na terenie kraju, należało uznać za prawidłowe.

W związku z uznaniem, że opisana we wniosku transakcja nie podlega opodatkowaniu na terytorium kraju, zadane we wniosku pytanie oznaczone numerem 2 stało się bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.