Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDWL.4011.27.2024.2.DK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-06-06
Teza: Sposób opodatkowania przychodów uzyskanych w Hiszpanii.
Słowa kluczowe: badanie-badanie naukowe; dochód-opodatkowanie dochodu; Hiszpania; nauczyciel-nauczyciel akademicki; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-Podmiot i przedmiot opodatkowania-Nieograniczony i ograniczony obowiązek podatkowy.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 4a

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

6 maja 2024 r. wpłynął Pani wniosek z 6 maja 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy sposobu opodatkowania przychodów uzyskanych w Hiszpanii. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 27 maja 2024 r. (wpływ 27 maja 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Od 1.09.2024 zawrze Pani umowę czasową (24 miesiące) o pracę z hiszpańskim pracodawcą, a w Polsce od tej pory przez 24 miesiące nie będzie Pani wiązać żadna umowa o pracę, zlecenie itp. z polskim pracodawcą. Od września 2024 będzie Pani zamieszkiwała w Hiszpanii – od września wraz z córką, a od stycznia 2025 również z mężem. Umowa o pracę (24 miesiące) podpisana zostanie przez Panią z Uniwersytetem (…) w ramach projektu UE i związana będzie z prowadzeniem przez Panią prac badawczych. Zawód wykonywany –naukowiec.

W uzupełnieniu wniosku, wskazała Pani poniższe informacje.

1) Do dnia 31 sierpnia 2024 roku będzie Pani miała zatrudnienie w Polsce i tutaj będzie Pani mieszkała. Od lat co roku rozlicza Pani podatek PIT z odpowiednim Urzędem Skarbowym w Polsce.

2) Umowa z Uniwersytetem (…) nie została jeszcze zawarta. Jej zawarcie nastąpi w czerwcu. Nie posiada Pani tytułu naukowego profesora. Pani tytuł to doktor nauk medycznych. Pani praca na Uniwersytecie (…) jest formą stażu podoktorskiego, w ramach uzyskanego grantu naukowego z Komisji Europejskiej. W ramach tego grantu, Uniwersytet (…) zatrudni Panią na umowę o pracę na okres 24 miesięcy, jako iż jest Pani beneficjentem tego projektu. Pani stanowisko będzie określone jako stażysta podoktorski o funkcji nauczyciela akademickiego.

3) W (…) będzie Pani wykonywać prace badawcze przewidziane w projekcie (…), jak również będzie Pani nadzorować pracę studentów (rola opiekuna naukowego). Są to zadania ściśle określone w projekcie.

4) Pani wynagrodzenie będzie obejmowało tylko wynagrodzenie z tytułu prowadzenia prac badawczych oraz nauczania.

5) Podejmowane prace badawcze będą podejmowane w interesie publicznym. Prace będą dotyczyły problemu (…). Zgodnie z założeniami projektu, społeczeństwo ma być informowane (odpowiednie social media, artykuły popularnonaukowe) na bieżąco o postępach projektu w celach poszerzania jego świadomości. Z prowadzonych prac mają również powstać publikacje naukowe, w których uzyskana wiedza będzie dzielona z pozostałymi naukowcami, jak i innymi zainteresowanymi osobami. Prowadzone prace nie będą miały charakteru biznesowego z samego założenia.

### Pytanie

Czy w trakcie Pani zatrudnienia w Hiszpanii (1.09.2024 do 31.08.2026) będzie Pani zobowiązana płacić podatki w Polsce, czy w Hiszpanii?

### Pani stanowisko w sprawie

W Pani ocenie, podatki powinny być we wskazanym czasie opłacane w Polsce na podstawie art. 20 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Hiszpanią z dnia 15.11.1979 r. (umowa zmodyfikowana „Konwencją MLI” z dnia 7.06.2017 r.). W Hiszpanii wykonywać Pani będzie w ramach umowy o pracę – prace badawcze na Uniwersytecie (…) jako naukowiec – dr. n. med.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie art. 3 ust. 1a ww. ustawy:

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Jak wynika z art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem „lub”, co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie – podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przepis ten wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynika to z użycia w powołanym przepisie spójnika „lub” w sformułowaniu „centrum interesów osobistych lub gospodarczych” dla doprecyzowania, kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przez „centrum interesów osobistych” należy rozumieć wszelkie powiązania rodzinne, tzn. ognisko domowe, aktywność społeczną, polityczną, kulturalną, obywatelską, przynależność do organizacji/klubów, uprawiane hobby itp. Z kolei „centrum interesów gospodarczych” to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe itd.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a ww. ustawy analizowany warunek stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium Polski centrum interesów życiowych.

Według art. 4a ww. ustawy:

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Ocena czy podatnik podlega w Rzeczypospolitej Polskiej ograniczonemu czy nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu powinna być dokonana w każdym przypadku indywidualnie z uwzględnieniem postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Hiszpanii o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Madrycie 15 listopada 1979 r. (Dz. U. z 1982 r. Nr 17 poz. 127), zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną dnia 7 czerwca 2017 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 1369):

W rozumieniu niniejszej umowy określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza osobę, która według prawa tego Państwa podlega tam obowiązkowi podatkowemu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, jej miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryteria o podobnym charakterze, wyłączając jednakże osoby, które podlegają obowiązkowi podatkowemu w tym Państwie tylko w zakresie dochodu ze źródeł znajdujących się w tym Państwie lub położonego tam majątku.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ww. Umowy:

Jeżeli stosownie do postanowień ustępu 1 osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, wtedy taki wypadek jest rozstrzygany zgodnie z następującymi zasadami:

a) osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania. Jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, wówczas uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych);

b) jeżeli nie można ustalić, w którym Umawiającym się Państwie osoba ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze, albo jeżeli nie ma ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Umawiających się Państw, wówczas uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym zwykle przebywa;

c) jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obydwu Umawiających się Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich wówczas będzie ona uważana za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, którego jest obywatelem;

d) jeżeli sytuacji tej osoby nie można określić zgodnie z postanowieniami litery c), właściwe władze Umawiających się Państw rozstrzygną zagadnienie w drodze wzajemnego porozumienia.

Według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD uważa się, iż miejsce zamieszkania osoby fizycznej znajduje się tam, gdzie osoba ta posiada stałe ognisko domowe. Zgodnie z ww. Komentarzem, istotnym czynnikiem jest trwałość tego ogniska, co oznacza, że osoba fizyczna urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania, w przeciwieństwie do przebywania w konkretnym miejscu, ale w takich warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony na krótki okres.

Ponadto zgodnie z Komentarzem, istotnym czynnikiem jest trwałość zamieszkania, dbałość o ognisko domowe, co należy rozumieć, że osoba zainteresowana czyni wszystko, co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie od czasu do czasu, na pobyt, który z różnych względów może mieć charakter krótkotrwały. Jeżeli osoba fizyczna posiada ognisko domowe w obu Umawiających się państwach, wówczas pierwszeństwo ma państwo, z którym osobiste i ekonomiczne powiązania danej osoby są ściślejsze. Przez takie powiązania, Komentarz nakazuje rozumieć ośrodek interesów życiowych, przy ustalaniu którego należy wziąć pod uwagę stosunki rodzinne i towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną i wszelką inną, miejsce działalności gospodarczej i miejsce, z którego zarządza swoim mieniem. Wszystkie te okoliczności należy rozważyć w całości, uwzględniając indywidualne postępowanie danej osoby. Jeśli miejsca zamieszkania nie można ustalić na podstawie tego kryterium, należy ustalić je biorąc pod uwagę przede wszystkim miejsce, w którym osoba fizyczna zwykle przebywa, a następnie obywatelstwo danej osoby.

Tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 15 umowy między Polską a Hiszpanią:

1\. Z uwzględnieniem postanowień artykułów 16, 18 i 19 pensje, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, mogą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

2\. Bez względu na postanowienia ustępu 1 wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

a) odbiorca przebywa w drugim Państwie łącznie nie dłużej niż 183 dni podczas roku finansowego oraz

b) wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę, który nie ma w tym drugim Państwie miejsca zamieszkania lub siedziby, albo w jego imieniu, oraz

c) wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

3\. Bez względu na postanowienia powyższych ustępów wynagrodzenia z pracy najemnej, wykonywanej na pokładzie statku, samolotu, pojazdu szynowego lub drogowego w komunikacji międzynarodowej, mogą być opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa.

Z treści art. 15 ust. 1 ww. umowy wynika, że wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę osób mających miejsce zamieszkania w Hiszpanii, których praca wykonywana jest na terytorium Hiszpanii, podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, tj. w Hiszpanii.

Jednakże w stosunku do opodatkowania dochodów uzyskanych przez profesorów i nauczycieli umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania między Polską a Hiszpanią zawiera szczegółowe regulacje zawarte w treści art. 20 ust. 1 tej umowy.

Profesor lub nauczyciel, który przebywa w Umawiającym się Państwie w celu nauczania lub prowadzenia prac badawczych na uniwersytecie, w szkole pomaturalnej, szkole albo w innej placówce oświatowej w tym Umawiającym się Państwie przez okres nie przekraczający dwóch lat i który ma albo bezpośrednio przed powyższym okresem miał miejsce zamieszkania w drugim Umawiającym się Państwie, będzie zwolniony od podatku w pierwszym wymienionym Umawiającym się Państwie od jakiegokolwiek wynagrodzenia z tytułu takiego nauczania lub prowadzenia prac badawczych.

Z kolei zgodnie z art. 20 ust. 2 ww. umowy:

Postanowień ustępu 1 nie stosuje się do dochodów uzyskiwanych z prac badawczych, jeżeli takie prace badawcze są podejmowane nie w interesie publicznym, ale głównie dla prywatnej korzyści określonej osoby lub określonych osób.

Zastosowanie zwolnienia wynikającego z wymienionego wyżej przepisu umowy jest uzależnione od łącznego spełnienia określonych w tym przepisie przesłanek. Konsekwencją niespełnienia którejkolwiek z nich jest brak możliwości zastosowania zwolnienia wynikającego z tego przepisu.

W świetle powyższego profesor lub nauczyciel, który przebywa w Hiszpanii w celu nauczania lub prowadzenia prac badawczych m.in. na uniwersytecie przez okres nieprzekraczający dwóch lat, który ma lub miał bezpośrednio przed tym okresem miejsce zamieszkania w Polsce, będzie zwolniony w Hiszpanii od podatku od wynagrodzenia otrzymanego z tytułu takiego nauczania lub badań.

Z wniosku wynika, że do 31 sierpnia 2024 r. będzie Pani pracować w Polsce i tutaj mieszkać. Ponadto od lat co roku rozlicza Pani podatek PIT z odpowiednim Urzędem Skarbowym w Polsce. Zatem do 31 sierpnia 2024 r. będzie Pani miała miejsce zamieszkania na terytorium Polski. Od września 2024 r. będzie Pani razem z córką mieszkać w Hiszpanii, w późniejszym czasie dołączy do Pani także mąż. Od 1 września 2024 r. zawrze Pani umowę czasową (24 miesiące) o pracę z hiszpańskim uniwersytetem. Umowa o pracę będzie związana z prowadzeniem przez Panią prac badawczych, podejmowanych w interesie publicznym. Będzie Pani pełnić funkcje nauczyciela akademickiego. Ponadto Pani wynagrodzenie będzie obejmowało tylko wynagrodzenie z tytułu prowadzenia prac badawczych oraz nauczania.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis oraz omówione przepisy będzie Pani spełniać warunki do skorzystania ze zwolnienia wskazanego w art. 20 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania między Polską a Hiszpanią.

Skoro więc dochód uzyskany z tytułu pracy naukowej w Hiszpanii nie będzie tam podlegać opodatkowaniu, to będzie podlegać opodatkowaniu w Polsce.

W przypadku gdy osiągnięty dochód podlega opodatkowaniu tylko w jednym kraju, np. w Polsce nie występuje ryzyko podwójnego opodatkowania i w takiej sytuacji metoda unikania podwójnego opodatkowania, o której mowa w art. 23 umowy między Polską a Hiszpanią nie ma zastosowania. Tym samym do opodatkowania tego dochodu w Polsce stosuje się przepisy polskiego prawa podatkowego.

**Zatem będzie Pani zobowiązana opodatkować dochody z tytułu pracy naukowej w Hiszpanii (w okresie od 1 września 2024 r. do 31 sierpnia 2026 r.) w Polsce.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).