Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4012.671.2018.10.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-08-24
Teza: Prawo do odliczenia z zastosowaniem prewspółczynnika.
Słowa kluczowe: centralizacja; gmina; projekt; współczynnik-prewspółczynnik; ścieki-oczyszczalnia ścieków
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Częściowe odliczenie podatku - proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 10; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 10b-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 10c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 11; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 13; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 7b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88-ust. 3a-pkt 2 ; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88-ust. 4

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu
=========================================

– stanowisko nieprawidłowe
==========================

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 19 grudnia 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 25 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Po 409/19 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 marca 2023 r. sygn. akt I FSK 188/20; i

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług **jest nieprawidłowe**.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

27 grudnia 2018 r. wpłynął Państwa wniosek z 19 grudnia 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w ww. zakresie. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 27 lutego 2019 r. (wpływ 1 marca 2019 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Gmina (…) (dalej: „Gmina”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Na podstawie ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 994, ze zm., dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”), Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych.

Gmina wykonuje zadania własne o charakterze użyteczności publicznej polegające m.in. na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Zadania te realizowane są przez Gminę za pośrednictwem gminnego zakładu budżetowego, tj. Gminnego Zakładu Wodociągów i Kanalizacji (dalej: „Zakład”). Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez Gminę infrastruktura wodno-kanalizacyjna (dalej: „Infrastruktura”). Infrastruktura wykorzystywana jest przez Gminę zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (świadczenie usług w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu Gminy), jak i na własne potrzeby (tj. na potrzeby funkcjonowania Zakładu, jednostek budżetowych Gminy oraz Urzędu Gminy).

W latach 2014-2017 Gmina poniosła wydatki inwestycyjne w ramach realizacji zadania inwestycyjnego pn.: „(…)”, w związku z realizacją którego powstała oczyszczalnia ścieków (dalej: „Oczyszczalnia”).

Wydatki inwestycyjne w zakresie budowy Oczyszczalni zostały w większości pokryte z pożyczki udzielonej przez Wojewódzki Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (dalej: „WFOŚiGW”). Pożyczka nie obejmowała kwoty podatku VAT z tytułu poniesionych wydatków.

W roku 2017, Oczyszczalnię przyjęto na stan mienia komunalnego Gminy, a następnie przekazano na stan mienia Zakładu. W rezultacie, podmiotem odpowiedzialnym za zarządzanie Oczyszczalnią jest Zakład.

Zakład wykorzystuje Oczyszczalnię zarówno do prowadzenia działalności gospodarczej (czynności opodatkowanych VAT), jak i do działalności innej niż gospodarcza (poza VAT). Jednocześnie, co do zasady, Gmina nie ma możliwości bezpośredniego przyporządkowania tego typu wydatków do konkretnego rodzaju działalności (opodatkowanej VAT lub niepodlegającej VAT).

Z dniem 1 stycznia 2017 r., Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT wraz ze swymi jednostkami organizacyjnymi i od tego momentu rozlicza się dla potrzeb VAT wspólnie ze swymi jednostkami budżetowymi i Zakładem. Rozliczenia w modelu scentralizowanym prowadzone są przez Gminę zgodnie z uregulowaniami ustawy z 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1454 ze zm.; dalej: „Specustawa”).

W związku z planowaną korektą wydatków poniesionych na budowę Oczyszczalni, Gmina zamierza dokonać również wstecznej centralizacji rozliczeń za lata 2014-2016.

Przepisy rozporządzenia Ministra Finansów (obecnie: Minister Rozwoju i Finansów) z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej: „Rozporządzenie”), przewidują konieczność odrębnego ustalenia sposobu określenia proporcji (dalej: „prewspółczynnik”) dla każdej z gminnych jednostek organizacyjnych (§ 3 ust. 1). Mając na uwadze powyższe, Gmina powzięła wątpliwość związaną z tym, czy w związku ze scentralizowaniem rozliczeń VAT może stosować prewspółczynnik obliczony zgodnie z § 3 ust. 4 Rozporządzenia na bazie danych właściwych dla Zakładu, któremu została przekazana Oczyszczalnia (który zarządza Oczyszczalnią) w sytuacji, gdy koszty budowy Oczyszczalni zostały poniesione przez samą Gminę.

Ponadto, w piśmie z 27 lutego 2019 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że:

Ad 1.

Gmina, w okresie kiedy ponosiła wydatki i otrzymywała faktury związane z realizacją inwestycji, o której mowa we wniosku, była zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Ad 2.

W latach 2014-2017 Gmina poniosła wydatki inwestycyjne w ramach realizacji zadania inwestycyjnego pn.: „(…)”, w związku z realizacją którego powstała oczyszczalnia ścieków (dalej: „Oczyszczalnia”). Zgodnie z obowiązującą w Gminie praktyką Gmina realizowała przedmiotową inwestycję w zakresie Oczyszczalni z zamiarem nieodpłatnego udostępnienia Oczyszczalni na rzecz Gminnego Zakładu Wodociągów i Kanalizacji (dalej: „Zakład”), w celu wykonywania przez niego działalności w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Zakład funkcjonuje na terenie Gminy od roku 2003. Jednocześnie Gmina zauważa, iż Zakład oraz Gmina stanowią jednego podatnika VAT w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-276/14 (dalej: „Wyrok TSUE”). Infrastruktura wodno-kanalizacyjna, w tym Oczyszczalnia, wykorzystywana jest przez Zakład do działalności w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków, tj. zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (świadczenie usług w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu Gminy), jak i na własne potrzeby Gminy (tj. na potrzeby funkcjonowania Zakładu, jednostek budżetowych Gminy oraz Urzędu Gminy).

Ad 3.

Podatek naliczony z tytułu wydatków poniesionych w roku 2014 na realizację inwestycji związanej z budową Oczyszczalni Gmina wykazała w korektach deklaracji VAT złożonych do urzędu skarbowego w grudniu 2018 r. (z uwagi na upływający okres przedawnienia). Gmina uznała, iż z uwagi na fakt, że inwestycja dotycząca Oczyszczalni została oddana do użytkowania dopiero w roku 2017, a zatem już po wdrożeniu obowiązkowej centralizacji rozliczeń oraz wprowadzeniu przepisów dotyczących prewspółczynnika, to Gmina powinna dokonać odliczenia VAT od wydatków dotyczących Oczyszczalni przy zastosowaniu „sposobu określenia proporcji” (prewspółczynnika), o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. W związku z faktem, iż Oczyszczalnia wykorzystywana jest od momentu oddania do użytkowania do świadczenia usług wodno-kanalizacyjnych za pośrednictwem Zakładu, to do przedmiotowych wydatków zastosowała prewspółczynnik Zakładu w wysokości 48%, obliczony – na podstawie danych rzeczywistych za rok 2017 – zgodnie z § 3 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2015 r., poz. 2193, dalej: „Rozporządzenie”). Gmina nie dokonała dotychczas odliczenia VAT od wydatków poniesionych w latach 2015-2017, lecz zamierza to uczynić w najbliższych miesiącach (na analogicznych zasadach jak opisane powyżej).

Ad 4.

Do 31 grudnia 2016 r. (tj. do momentu centralizacji) Gminny Zakład Wodociągów i Kanalizacji był odrębnym od Gminy czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

Ad 5.

Na wstępie Gmina podkreśla, iż jedyną jednostką organizacyjną Gminy bezpośrednio wykorzystującą Oczyszczalnię w ramach prowadzonej działalności jest Zakład. Oczyszczalnia służy bowiem oczyszczaniu ścieków odbieranych przez Zakład od podmiotów zewnętrznych, a także innych jednostek organizacyjnych Gminy, w tym Urzędu Gminy. Zatem, inne niż Zakład jednostki organizacyjne Gminy są beneficjentami tego majątku jedynie pośrednio, tj. Zakład odbiera od nich ścieki, które są następnie oczyszczane przy wykorzystaniu Oczyszczalni.

Zakład wykonuje przede wszystkim zadania mieszczące się w zakresie opodatkowanej VAT działalności gospodarczej (np. dostawa wody i odprowadzanie ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych) oraz zadania niemieszczące się w zakresie opodatkowanej VAT działalności gospodarczej (np. dostarczanie wody i oczyszczanie ścieków na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy i Urzędu Gminy). Zakład nie wykonuje natomiast czynności zwolnionych z VAT.

Z kolei fakt, iż wydatki inwestycyjne dotyczące Oczyszczalni ponoszone były przez inną niż Zakład jednostkę organizacyjną, tj. Urząd Gminy, jest rezultatem funkcji i zadań, jaką pełni ta ostatnia jednostka. Zgodnie bowiem z powszechną praktyką, to urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego (urząd gminy, urząd miasta, starostwo powiatowe, itd.) jest tą jednostką organizacyjną JST, za pośrednictwem której realizowane są co do zasady wszelkie wydatki inwestycyjne dotyczące majątku należącego do JST, niezależnie od tego, która jednostka organizacyjna JST następnie wykorzystuje dany środek majątkowy w ramach prowadzonej działalności. Jednocześnie, odpowiadając na pytanie w Wezwaniu, pomimo, iż Urząd Gminy oraz jednostki budżetowe Gminy nie wykorzystują bezpośrednio Oczyszczalni w ramach prowadzonej działalności, poniżej Gmina przedstawia wyjaśnienia w zakresie rodzaju wykonywanych przez nie czynności z zakresu działalności gospodarczej i pozagospodarczej. Urząd Gminy wykonuje zadania z zakresu zadań publicznoprawnych (wynikające z ustawy o samorządzie gminnym), ale także zadania mieszczące się w zakresie działalności gospodarczej opodatkowane i zwolnione z VAT (np. sprzedaż nieruchomości, wynajem budynków komunalnych oraz lokali użytkowych). Na terenie Gminy działają ponadto następujące jednostki budżetowe: Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej, Centrum Usług Wspólnych Gminy (…), Szkoła Podstawowa w (…), Szkoła Podstawowa w (…), Szkoła Podstawowa w (…), Zespół Szkolno-Przedszkolny w (…), Zespół Szkolno-Przedszkolny w (…), Zespół Szkolno-Przedszkolny w (…), Zespół Szkolno-Przedszkolny w (…). Ww. jednostki organizacyjne realizują przede wszystkim zadania z zakresu zadań publicznoprawnych (wynikające z ustawy o samorządzie gminnym), ale także zadania mieszczące się w zakresie działalności gospodarczej (np. usługi opiekuńcze, usługi w zakresie sprawowania opieki nad dziećmi pozostającymi w przedszkolu ponad 5 godzin dziennie, usługi wyżywienia, najem sal sportowych). Jednostki organizacyjne Gminy, w szczególności Zakład, co do zasady nie mają możliwości przypisania ponoszonych wydatków dotyczących Oczyszczalni do poszczególnych rodzajów działalności, tj. działalności gospodarczej (opodatkowanej i/lub zwolnionej z VAT) i działalności innej niż gospodarcza.

Ad 6.

Gmina zamierza dokonać korekt rozliczeń podatku za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez nią rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, zgodnie z art. 11 Ustawy centralizacyjnej. 31 grudnia 2018 r. Gmina złożyła korekty deklaracji VAT obejmujące centralizację rozliczeń VAT za sierpień-grudzień 2014 r. Centralizację pozostałych lat, tj. 2015-2016, Gmina dokona w ciągu najbliższych kilku miesięcy. W tym miejscu, w imieniu Gminy pełnomocnik wskazuje, iż odpowiedzi na pytania DKIS przedstawione powyżej w niniejszej odpowiedzi na wezwanie Organu nie spowodowały zmiany stanowiska Gminy w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego odnośnie sformułowanych we Wniosku pytań, a w konsekwencji przedstawione we Wniosku stanowisko Gminy jest kompletne i spełnia przesłanki, o których mowa w art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.

### Pytanie

Czy w związku z planowaną centralizacją za lata 2014-2016 oraz prowadzeniem od 1 stycznia 2017 r. na bieżąco scentralizowanych rozliczeń VAT Gminy i jej jednostek organizacyjnych, w odniesieniu do odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych poniesionych w latach 2014-2017 przez Gminę na Oczyszczalnię oddaną do użytkowania w roku 2017, która została przekazana Zakładowi i która jest wykorzystywana jednocześnie do działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT) oraz do działalności innej niż gospodarcza (poza VAT), Gmina powinna zastosować prewspółczynnik właściwy dla Zakładu (wyliczony zgodnie z § 3 ust. 4 Rozporządzenia na podstawie danych właściwych dla Zakładu)?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, przepisy Rozporządzenia nie są wystarczająco precyzyjne w zakresie wyboru, który prewspółczynnik należy stosować w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych ponoszonych przez Gminę w zakresie budowy Oczyszczalni, która została przekazana jednostce organizacyjnej Gminy (w opisanym przypadku – Zakładowi). Jednakże, w ocenie Wnioskodawcy, przy odliczeniu VAT naliczonego Gmina powinna zastosować prewspółczynnik właściwy dla Zakładu wykorzystującego zakupione towary i usługi (na podstawie § 3 ust. 4 Rozporządzenia w oparciu o dane właściwe dla Zakładu).

Uzasadnienie stanowiska Gminy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści tej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom podatku VAT, w sytuacji gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

· zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz

· pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Zdaniem Gminy, wszystkie ww. przesłanki w odniesieniu do Oczyszczalni są lub zostaną spełnione, a tym samym Gmina ma możliwość odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na budowę Oczyszczalni. Jednakże, Gmina podkreśla, iż przysługuje jej wyłącznie częściowe prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od powyższych nabyć, ponieważ Oczyszczalnia jest przez Gminę wykorzystywana jednocześnie do czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy VAT. Jednocześnie, Gmina nie jest w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.

W świetle art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie zaś do art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Art. 86 ust. 22 ustawy o VAT precyzuje, iż Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten określony został w Rozporządzeniu. Zgodnie z § 3 ust. 1 Rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Przykładowo, dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego Rozporządzenie przewiduje sposób określenia proporcji według wzoru:

X = A x 100/Dujst

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

Dujst – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Analogiczny sposób kalkulacji prewspółczynnika został przewidziany dla jednostek budżetowych. W ich przypadku prewspółczynnik ma być również określany metodą przychodową na podstawie § 3 ust. 3 Rozporządzenia. Zgodnie z tym przepisem sposób określenia proporcji w przypadku jednostki budżetowej powinien zostać ustalony według wzoru:

X = A x 100/D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

Rozporządzenie wskazuje także sposób określenia proporcji przez samorządowe zakłady budżetowe. W świetle § 3 ust. 4 Rozporządzenia jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100/P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

P – przychody wykonane zakładu budżetowego.

Co istotne, w celu określenia danych niezbędnych do wyliczenia prewspółczynnika według sposobu wynikającego z Rozporządzenia (odpowiednio dochody wykonane urzędu/jednostki budżetowej lub przychody wykonane zakładu budżetowego), prawodawca odwołuje się do treści ustawy z 27 sierpnia 2009 r. (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 2077 ze zm., dalej: „ustawa o finansach publicznych”). Stosownie zaś do przepisów ustawy o finansach publicznych, podstawą gospodarki finansowej zarówno jednostki budżetowej, jak i zakładu budżetowego jest roczny plan dochodów/przychodów i wydatków, czyli plan finansowy. Jednocześnie, przepisy gospodarki finansowej nie sprzeciwiają się wykorzystaniu wydatku przez inną jednostkę organizacyjną niż ta, która przewidziała ten wydatek w swoim planie finansowym i która faktycznie poniosła ten wydatek.

Ponadto, Gmina pokreśla, że przepisy ustawy o VAT dotyczące prewspółczynnika (przytoczony już powyżej art. 86 ust. 2a i 2b) wymagają, aby sposób określenia proporcji odpowiadał najbardziej specyfice prowadzonej działalności i dokonywanych nabyć. Od momentu scentralizowania rozliczeń VAT, działalność Gminy jako jednego podatnika obejmuje realizowane przez jednostki organizacyjne zadania publiczne, będące i niebędące działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT (czynności opodatkowane VAT i niepodlegające VAT). Zgodnie bowiem z art. § 4 Specustawy, jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała konsolidacji rozliczeń VAT, to od tego momentu każda z jednostek organizacyjnych prowadzi część działalności gospodarczej Gminy. Tym samym, prewspółczynnik stosowany do nabyć towarów i usług (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących), które są lub zostaną przekazane Zakładowi w celu wykonania tego fragmentu działalności odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności tylko w sytuacji, gdy zastosowany zostanie prewspółczynnik Zakładu. W świetle powyższych przepisów prewspółczynnik ma na celu odzwierciedlenie faktycznego wykorzystania dokonanych zakupów, a w przypadku Oczyszczalni przekazanej Zakładowi, to Zakład korzysta z wydatków inwestycyjnych, choć poniosła je Gmina.

Co więcej, prawodawca bezpośrednio w przepisach Rozporządzenia (§ 3 ust. 1 przytoczony powyżej) wskazał, że sposób określenia preproporcji określony w tym Rozporządzeniu ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Wnioskodawca również zaznaczył, że Minister Finansów (obecnie Minister Rozwoju i Finansów) podzielił stanowisko Gminy w wydanej 24 listopada 2016 r. broszurze informacyjnej „Centralizacja rozliczeń w podatku VAT jednostek samorządu terytorialnego”.

Zgodnie z treścią ww. broszury: „W przypadku gdy dokonywane zakupy (towarów i usług) będą służyć również działalności wykonywanej poza zakresem VAT, a bezpośrednie przyporządkowanie tych zakupów w całości do działalności gospodarczej nie będzie możliwe, podatek do odliczenia od zakupów realizowanych w danej jednostce organizacyjnej ustala się z wykorzystaniem tzw. prewspółczynnika. Sposób (metodę) ustalania tego prewspółczynnika zasadniczo wybiera podatnik, jednakże w przypadku JST za najbardziej adekwatną uznano metodę „obrotowo-przychodową”, stosowaną dla każdej jednostki organizacyjnej odrębnie. Wyliczony dla jednostki organizacyjnej prewspółczynnik znajdzie zasadniczo zastosowanie do zakupów towarów i usług zarówno dokonywanych przez tą jednostkę organizacyjną, jak i JST, wykorzystywanych jednak przez tą jednostkę organizacyjną do ww. celów, tj. celów „mieszanych” (str. 25-26 broszury).

Z powyższego jasno zatem wynika, że jeżeli jednostka samorządu terytorialnego ponosi tzw. wydatki „mieszane”, to przy odliczeniu VAT naliczonego od tego typu nabyć zastosowanie powinien znaleźć prewspółczynnik właściwy dla jednostki organizacyjnej (wyliczony na podstawie danych właściwych dla jednostki organizacyjnej), która wykorzystuje te wydatki zarówno do działalności gospodarczej, jak i na potrzeby działalności innej niż gospodarcza.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, przez jednostkę wykorzystującą wydatki do celów „mieszanych” należy rozumieć jednostkę, której Gmina przekazała Oczyszczalnię (która zarządza Oczyszczalnią) bez względu na formę przekazania.

Końcowo, Gmina zauważa, że organy podatkowe potwierdzają w licznych interpretacjach podatkowych wydawanych w ostatnim czasie w analogicznym stanie faktycznym, że jeżeli po scentralizowaniu rozliczeń jednostka samorządu terytorialnego realizuje inwestycje, które zamierza bezpłatnie przekazać swoim jednostkom organizacyjnym, które z kolei będą wykorzystywały te inwestycje zarówno dla celów realizacji działalności gospodarczej, jak i niegospodarczej, to w odniesieniu do tych wydatków związanych z tą inwestycją będzie mogła zastosować prewspółczynnik właściwy dla jednostki organizacyjnej, której została przekazana inwestycja.

Taki pogląd wyraził przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z 6 grudnia 2016 r., sygn. 2461-IBPP3.4512.597.2016.1.SR, w której organ stwierdził, że „w przypadku nabycia towarów i usług w związku z realizacją inwestycji, które zostaną przekazane jednostkom budżetowym i będą wykorzystywane przez te jednostki budżetowe do działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej z VAT) oraz do czynności pozostających poza działalnością gospodarczą (czynności niepodlegające VAT), Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu tzw. prewspółczynnika obliczonego dla jednostki budżetowej wykorzystującej zakupione towary i usługi”.

Wnioskodawca wskazuje, iż powyższe stanowisko zostało zaprezentowane również w innych indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego, m.in. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 lipca 2017 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.171.2017.1.OA, w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 marca 2017 r., sygn. 1061-IPTPP1.4512.78.2017.1.MW, a także w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 13 grudnia 2016 r., sygn. 2461-IBPP3.4512.603.2016.2.JP.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy Gmina poniosła wydatki inwestycyjne w zakresie budowy Oczyszczalni, która została przekazana na rzecz Zakładu, Wnioskodawca dokonując odliczenia VAT od tego typu wydatków powinien zastosować prewspółczynnik jednostki organizacyjnej Gminy, której została przekazana Oczyszczalnia (która zarządza tą Oczyszczalnią), tj. prewspółczynnik Zakładu.

Interpretacja indywidualna
--------------------------

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 13 marca 2019 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0112-KDIL2-1.4012.671.2018.2.AP, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 27 marca 2019 r.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

15 kwietnia 2019 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Skarga wpłynęła do mnie 18 kwietnia 2019 r.

Wnieśli Państwo o:

\- uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej Interpretacji – na podstawie art. 146 § 1 PPSA,

\- zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych – na podstawie art. 200 PPSA.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi
-------------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 25 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Po 409/19.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z 23 marca 2023 r. sygn. akt I FSK 188/20 oddalił skargę kasacyjną

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 23 marca 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku **jest** **nieprawidłowe.**

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na wstępie należy zaznaczyć, że interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania interpretacji z 13 marca 2019 r., bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 27 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Po 409/19 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 marca 2023 r. sygn. akt I FSK 188/20.

Rozpatrując kwestie poruszone we wniosku, w pierwszej kolejności należy wskazać na art. 3 ustawy z 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 280), zwanej dalej „ustawą z dnia 5 września 2016 r.”, zgodnie z którym:

Jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Stosownie zaś do treści art. 4 ustawy z 5 września 2016 r.:

Jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Jak stanowi art. 2 pkt 1 ustawy z 5 września 2016 r.:

Przez jednostkę organizacyjną rozumie się:

a) utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;

b) urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Podkreślić należy, że faktury dokumentujące nabycie towarów i/lub usług, wystawione po centralizacji rozliczeń jednostki samorządu terytorialnego, powinny być wystawione na jednostkę samorządu terytorialnego z jej nr NIP i nazwą, z ewentualnym wskazaniem jakiej jednostki organizacyjnej nabycia te dotyczą tak, aby jednoznacznie można było dokonać jej przyporządkowania księgowego.

Jak zatem wynika z art. 3 ww. ustawy, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Działalność Gminy jako jednego podatnika, obejmuje realizowane przez jednostki organizacyjne zadania publiczne niebędące działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT), a także czynności wykonywane w ramach działalności gospodarczej (czynności opodatkowane VAT i zwolnione od VAT). Trzeba przy tym zauważyć, że o kwalifikacji wydatków, tj. ustalenie czy wydatki związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy z inną jej działalnością, nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń między poszczególnymi jednostkami organizacyjnymi Gminy. Właściwa kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę za pośrednictwem jednostek organizacyjnych służą te wydatki. W związku z powyższym, należy postrzegać wyłącznie sposób wykorzystania nabywanych towarów i usług z czynnościami realizowanymi bezpośrednio przez Gminę za pośrednictwem swoich jednostek organizacyjnych.

Ponadto, w myśl art. 10 ustawy z 5 września 2016 r.:

W zakresie, w jakim nastąpiła zmiana kwalifikowalności podatku w części dotyczącej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług finansowanej ze środków przeznaczonych na realizację projektów w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości, jednostce samorządu terytorialnego nie przysługuje prawo do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o tę kwotę podatku naliczonego, również w ramach korekty, o której mowa w art. 86 ust. 13 i 13a ustawy o podatku od towarów i usług, oraz w trybie art. 91 ust. 7-8 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli przed dniem wejścia w życie ustawy nie dokonano zwrotu środków przeznaczonych na realizację projektów w części związanej ze zmianą kwalifikowalności podatku.

Natomiast zgodnie z art. 11 ustawy z 5 września 2016 r.:

Jednostka samorządu terytorialnego od dnia podjęcia wspólnego rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi może dokonać, z zastrzeżeniem art. 10, korekt rozliczeń podatku za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez nią rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi na zasadach przewidzianych w ustawie o podatku od towarów i usług, ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.), zwanej dalej „Ordynacją podatkową”, oraz ustawie z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1947, z późn. zm.), zwanych dalej „korektami deklaracji podatkowych”, w odniesieniu do rozliczeń:

1) poszczególnych jednostek organizacyjnych, jeżeli korekty deklaracji podatkowych nie są związane z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości, pod warunkiem złożenia informacji, że korekty deklaracji podatkowych nie są składane w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości;

2) łącznie wszystkich jednostek organizacyjnych i jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli korekty deklaracji podatkowych są związane z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości, pod warunkiem:

a) złożenia informacji według wzoru określonego w załączniku nr 2 do ustawy, że korekty deklaracji podatkowych są składane w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości oraz czy obejmują one kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług finansowane ze środków przeznaczonych na realizacje projektów, w odniesieniu do których jednostka samorządu terytorialnego nie była obowiązana, na podstawie art. 17, do zwrotu środków przeznaczonych na realizacje projektów,

b) złożenia wykazu wszystkich jednostek organizacyjnych, których rozliczenia podatku są objęte korektami deklaracji podatkowych, z podaniem ich nazwy, adresu siedziby oraz numeru identyfikacji podatkowej,

c) złożenia korekt deklaracji podatkowych za wszystkie okresy rozliczeniowe, w których jednostki organizacyjne rozliczały odrębnie podatek, licząc od najwcześniejszego okresu rozliczeniowego, za jaki została złożona korekta deklaracji podatkowej,

d) uwzględnienia w składanych korektach deklaracji podatkowych rozliczeń podatku wszystkich jednostek organizacyjnych w odniesieniu do dokonywanych przez nie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów ustawy z dnia 5 września 2016 r., podstawowe zasady dotyczące centralizacji rozliczeń to:

· obowiązkowa centralizacja od 1 stycznia 2017 r.,

· jednostka samorządu terytorialnego może dokonać centralizacji wcześniej,

· wszystkie rozliczenia przed centralizacją dokonywane są zgodnie z dotychczasową praktyką – każda z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego traktowana jest jako odrębny podatnik ze wszystkimi tego konsekwencjami (składanie deklaracji, korekt, zasady opodatkowania i odliczania),

· z uwagi na brak ograniczenia przez TSUE skutków wyroku możliwa centralizacja „wstecz”, jednakże tylko na zasadach przewidzianych w wyroku TSUE.

Ponadto, skuteczne korekty w przypadku centralizacji „wstecz” (zgodnie z wyrokiem TSUE):

· muszą obejmować wszystkie rozliczenia w zakresie dokonywanej sprzedaży (opodatkowanej i zwolnionej) przez jednostki organizacyjne; eliminuje się rozliczenia wewnętrzne i opodatkowuje VAT rozliczenia dotychczas objęte zwolnieniem „podmiotowym”,

· mogą obejmować rozliczenie w zakresie dokonywanych zakupów (podatku naliczonego) – należy tu pamiętać o ograniczeniach wynikających z art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług,

· muszą być złożone w systemie ciągłym, od najwcześniejszego okresu do czasu centralizacji.

Zatem, jednostka samorządu terytorialnego, decydując się na złożenie scentralizowanych korekt deklaracji, musi dokonać przeanalizowania („przedefiniowania”) w okresach rozliczonych, które planuje skorygować, wszystkich dokonywanych czynności przez samą jednostkę oraz jej jednostki organizacyjne, zarówno pod kątem wykazania podatku należnego, jak i dokonywanego odliczenia podatku naliczonego.

Dla oceny prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług zarówno przez jednostkę samorządu terytorialnego, jak i jej jednostki organizacyjne w scentralizowanych korektach deklaracji, należy przede wszystkim zbadać, czy przy nabyciu towaru lub usługi, jednostka samorządu terytorialnego działała w charakterze podatnika, co potwierdzają obiektywne okoliczności towarzyszące nabyciu tego towaru lub usługi, oraz czy nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (niezależnie od tego, kto ją faktycznie wykonywał, czy jednostka samorządu terytorialnego, czy też jej jednostki organizacyjne).

Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm.), zwanej dalej ustawą.

Stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Dokumentem uprawniającym do odliczenia jest faktura, otrzymana przez podatnika z tytułu nabycia przez niego towarów i usług. Co do zasady faktury, aby skutkowały powstaniem prawa do odliczenia, muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa krajowego w tym względzie.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT lub/i niepodlegających temu podatkowi.

Zatem, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto, z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

Należy podkreślić, że ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas, po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Odliczenia te podlegają ewentualnej późniejszej korekcie.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, podatnik może zrealizować w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Jak wynika z treści art. 86 ust. 10c ustawy:

Przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi.

Na mocy art. 86 ust. 11 ustawy:

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Stosownie do treści art. 86 ust. 13 ustawy:

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Podkreślić należy, że ustawodawca umożliwił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy wskazano, że:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, m.in. w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast w myśl art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z dniem 1 stycznia 2011 r., do ustawy o podatku od towarów i usług został dodany przez art. 1 pkt 11 lit. c) ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. z 2010 r., Nr 247, poz. 1652) – art. 86 ust. 7b. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.):

W przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Z przepisu art. 86 ust. 7b ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., wynika, że:

W przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów wykonywanej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów osobistych, o których mowa w art. 8 ust. 2, gdy przypisanie tych nakładów w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej.

Oznacza to, że od 1 stycznia 2016 r., art. 86 ust. 7b ustawy ma zastosowanie tylko w przypadku nieruchomości wykorzystywanych przez podatnika do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz celów osobistych. Nie będzie on miał natomiast zastosowania w przypadku nieruchomości wykorzystywanych przez podatnika do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz innych celów podatnika, które nie są jego celami osobistymi.

Stosownie do treści art. 2 pkt 14a ustawy:

Przez wytworzenie nieruchomości należy rozumieć wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Przepis art. 86 ust. 7b ustawy miał zastosowanie do nieruchomości nabytych lub wytworzonych po dniu 1 stycznia 2011 r. i wykorzystywanych zarówno na cele działalności gospodarczej, jak i poza nią.

Regulacja ta wprowadziła szczególny tryb obliczania podatku naliczonego od nabycia, bądź wytworzenia nieruchomości (w tym ponoszonych nakładów) w sytuacji, w której dana nieruchomość miała być używana zarówno na cele działalności gospodarczej, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Niniejsza regulacja miała zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie była wykorzystywana wyłącznie w prowadzonej działalności. Obejmowała ona sytuacje, w których nieruchomość miała przeznaczenie mieszane, to znaczy była wykorzystywana w działalności, jak i na inne cele.

Zatem, powyższy przepis nakładał obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość zostanie lub została wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Unormowanie to miało charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku od wydatków związanych z nieruchomością stanowiącą majątek przedsiębiorstwa podatnika, wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż prowadzona działalność i jest zgodny z normą prawną wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy.

Od dnia 1 stycznia 2016 r., na podstawie art. 1 pkt 4 oraz pkt 8 ustawy z 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 605), do ustawy o podatku od towarów i usług dodane zostały m.in. przepisy art. 86 ust. 2a-2h, natomiast przepis art. 86 ust. 7b uległ zmianie.

Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., art. 86 ust. 2a ustawy:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

a) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

b) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 2e ustawy:

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy:

Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Na mocy art. 86 ust. 2h ustawy:

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U., poz. 2193). Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 cyt. rozporządzenia).

Zgodnie z § 2 pkt 8 Rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,

b) jednostkę budżetową,

c) zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 1 Rozporządzenia:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Jak już wcześniej wspomniano, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. zakład budżetowy.

I tak, w świetle § 3 ust. 4 Rozporządzenia:

W przypadku zakładu budżetowego jako sposób określenia proporcji uznaje się sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100/P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy,

stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

P – przychody wykonane zakładu budżetowego.

Zgodnie z § 2 pkt 4 Rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie - rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

a) dokonywanych przez podatników:

\- odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,

\- odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,

\- eksportu towarów,

\- wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem, gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Na mocy § 2 pkt 7 Rozporządzenia:

Przez zakład budżetowy rozumie się utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządowy zakład budżetowy.

Natomiast, jak stanowi § 2 pkt 11 Rozporządzenia:

Przez przychody wykonane zakładu budżetowego rozumie się przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 ust. 5 Rozporządzenia:

Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;

2) transakcji dotyczących:

a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych od podatku, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy.

Na mocy art. 90 ust. 1 ustawy:

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W świetle art. 90 ust. 2 ustawy:

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Z art. 90 ust. 3 ustawy wynika, że:

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Z kolei z art. 90 ust. 4 ustawy wynika, że:

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Stosownie do treści art. 90 ust. 5 ustawy:

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Jak wynika z art. 90 ust. 6 ustawy:

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;

b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Na mocy art. 90 ust. 9a ustawy:

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy:

W przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1) przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;

2) nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Stosownie do treści art. 90 ust. 10a ustawy, obowiązującego od 1 stycznia 2018 r., w przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

Od 1 października 2016 r. do 31 grudnia 2017 r. zastosowanie miał natomiast art. 7 ust. 1 ustawy centralizacyjnej, zgodnie z którym:

Jednostka samorządu terytorialnego, która podjęła w roku 2016 lub 2017 rozliczanie podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, do końca roku 2017 przyjmuje dla celów proporcjonalnego odliczenia, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, proporcję wyliczoną odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej zgodnie z art. 90 ust. 3-6, 9a i 10 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywania przy pomocy tej jednostki organizacyjnej czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej, u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatną działalność statutową).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.), zgodnie z którym:

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy organy te podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to więc wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 994, ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na mocy art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

W celu wykonywania zadań, gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej.

Na podstawie art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym:

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę, jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu, rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności, występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina wykonuje zadania własne o charakterze użyteczności publicznej polegające m.in. na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Zadania te realizowane są przez Gminę za pośrednictwem gminnego zakładu budżetowego, tj. Gminnego Zakładu Wodociągów i Kanalizacji. Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez Gminę infrastruktura wodno-kanalizacyjna, która wykorzystywana jest przez Gminę zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (świadczenie usług w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu Gminy), jak i na własne potrzeby (tj. na potrzeby funkcjonowania Zakładu, jednostek budżetowych Gminy oraz Urzędu Gminy). W latach 2014-2017 Gmina poniosła wydatki inwestycyjne w ramach realizacji zadania inwestycyjnego pn.: „(…)”, w związku z realizacją którego powstała oczyszczalnia ścieków. W roku 2017 Oczyszczalnię przyjęto na stan mienia komunalnego Gminy, a następnie przekazano na stan mienia Zakładu. W rezultacie podmiotem odpowiedzialnym za zarządzanie Oczyszczalnią jest Zakład. Zakład wykorzystuje Oczyszczalnię zarówno do prowadzenia działalności gospodarczej (czynności opodatkowanych VAT), jak i do działalności innej niż gospodarcza (poza VAT). Jednocześnie, co do zasady, Gmina nie ma możliwości bezpośredniego przyporządkowania tego typu wydatków do konkretnego rodzaju działalności (opodatkowanej VAT lub niepodlegającej VAT). Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT wraz ze swymi jednostkami organizacyjnymi i od tego momentu rozlicza się dla potrzeb VAT wspólnie ze swymi jednostkami budżetowymi i Zakładem. Rozliczenia w modelu scentralizowanym prowadzone są przez Gminę zgodnie z uregulowaniami ustawy z dnia 5 września 2016 r. W związku z planowaną korektą wydatków poniesionych na budowę Oczyszczalni, Gmina zamierza dokonać również wstecznej centralizacji rozliczeń za lata 2014-2016. Gmina, w okresie kiedy ponosiła wydatki i otrzymywała faktury związane z realizacją inwestycji, o której mowa we wniosku, była zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina realizowała przedmiotową inwestycję z zamiarem nieodpłatnego udostępnienia Oczyszczalni na rzecz Gminnego Zakładu Wodociągów i Kanalizacji, w celu wykonywania przez niego działalności w zakresie dostarczania wody odprowadzania ścieków. Zakład funkcjonuje na terenie Gminy od roku 2003. Zakład oraz Gmina stanowią jednego podatnika VAT w świetle wyroku TSUE w sprawie C-276/14. Infrastruktura wodno-kanalizacyjna, w tym Oczyszczalnia, wykorzystywana jest przez Zakład do działalności w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków, tj. zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (świadczenie usług w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu Gminy), jak i na własne potrzeby Gminy (tj. na potrzeby funkcjonowania Zakładu, jednostek budżetowych Gminy oraz Urzędu Gminy). Podatek naliczony z tytułu wydatków poniesionych w roku 2014 na realizację inwestycji związanej z budową Oczyszczalni Gmina wykazała w korektach deklaracji VAT złożonych do urzędu skarbowego w grudniu 2018 r. Gmina uznała, iż z uwagi na fakt, że inwestycja dotycząca Oczyszczalni została oddana do użytkowania dopiero w roku 2017, a zatem już po wdrożeniu obowiązkowej centralizacji rozliczeń oraz wprowadzeniu przepisów dotyczących prewspółczynnika, to Gmina powinna dokonać odliczenia VAT od wydatków dotyczących Oczyszczalni przy zastosowaniu „sposobu określenia proporcji” (prewspółczynnika), o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy. W związku z faktem, iż Oczyszczalnia wykorzystywana jest od momentu oddania do użytkowania do świadczenia usług wodno-kanalizacyjnych za pośrednictwem Zakładu, to do przedmiotowych wydatków zastosowała prewspółczynnik Zakładu w wysokości 48%, obliczony – na podstawie danych rzeczywistych za rok 2017 – zgodnie z § 3 ust. 4 Rozporządzenia. Gmina nie dokonała dotychczas odliczenia VAT od wydatków poniesionych w latach 2015-2017, lecz zamierza to uczynić w najbliższych miesiącach (na analogicznych zasadach jak opisane powyżej). Do 31 grudnia 2016 r. (tj. do momentu centralizacji) Gminny Zakład Wodociągów i Kanalizacji był odrębnym od Gminy czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Oczyszczalnia służy oczyszczaniu ścieków odbieranych przez Zakład od podmiotów zewnętrznych, a także innych jednostek organizacyjnych Gminy, w tym Urzędu Gminy. Zatem, inne niż Zakład jednostki organizacyjne Gminy są beneficjentami tego majątku jedynie pośrednio, tj. Zakład odbiera od nich ścieki, które są następnie oczyszczane przy wykorzystaniu Oczyszczalni. Zakład wykonuje przede wszystkim zadania mieszczące się w zakresie opodatkowanej VAT działalności gospodarczej (np. dostawa wody i odprowadzanie ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych) oraz zadania niemieszczące się w zakresie opodatkowanej VAT działalności gospodarczej (np. dostarczanie wody i oczyszczanie ścieków na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy i Urzędu Gminy). Zakład nie wykonuje natomiast czynności zwolnionych z VAT. Z kolei fakt, iż wydatki inwestycyjne dotyczące Oczyszczalni ponoszone były przez inną niż Zakład jednostkę organizacyjną, tj. Urząd Gminy, jest rezultatem funkcji i zadań, jaką pełni ta ostatnia jednostka. Zgodnie bowiem z powszechną praktyką, to urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego (urząd gminy, urząd miasta, starostwo powiatowe, itd.) jest tą jednostką organizacyjną JST, za pośrednictwem której realizowane są co do zasady wszelkie wydatki inwestycyjne dotyczące majątku należącego do JST, niezależnie od tego, która jednostka organizacyjna JST następnie wykorzystuje dany środek majątkowy w ramach prowadzonej działalności.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy w związku z planowaną centralizacją za lata 2014-2016 oraz prowadzeniem od dnia 1 stycznia 2017 r. na bieżąco scentralizowanych rozliczeń VAT Gminy i jej jednostek organizacyjnych, w odniesieniu do odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych poniesionych w latach 2014-2017 przez Gminę na Oczyszczalnię oddaną do użytkowania w roku 2017, która została przekazana Zakładowi, Gmina powinna zastosować prewspółczynnik właściwy dla Zakładu wyliczony zgodnie z § 3 ust. 4 Rozporządzenia na podstawie danych właściwych dla Zakładu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, w wyroku z 25 lipca 2019 r., sygn. akt. I SA/Po 409/19, zapadłym w analizowanej sprawie wskazał, że: „Istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest kwestia zastosowania przepisu art. 90 ust. 2 i 3 u.p.t.u. w celu wyliczenia prawidłowej kwoty podatku naliczonego VAT do odliczenia, z tytułu wydatków na oczyszczalnię, niezależnie od zastosowania do wskazanych wydatków klucza odliczenia wyliczonego na podstawie proporcji z art. 86 ust. 7b u.p.t.u. (w odniesieniu do wydatków ponoszonych w latach 2014-2015) oraz prewspółczynnika Zakładu obliczonego na podstawie § 3 ust. 4 rozporządzenia (w odniesieniu do wydatków ponoszonych od 1 stycznia 2016 r.). (…) w ocenie Sądu organ wskazując, że do wydatków poniesionych w latach 2014-2015 r. należy stosować przepisy określone w art. 90 ust. 2-3 u.p.t.u. nie uwzględnił, że podatnicy zobowiązani byliby do określenia proporcji bez jednoznacznych kryteriów ustawowych. Natomiast przy braku w ustawie regulacji zagadnienia określania proporcji dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków odnoszących się zarówno do sfery działalności gospodarczej i niegospodarczej, nie można pozbawiać podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od takich wydatków, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności podatku VAT poprzez bezpodstawne obciążenie podatkiem naliczonym, wynikającym z tego rodzaju wydatków. Tym samym organ nie wyjaśnił, dlaczego przy braku przepisów, które regulowałyby metody lub kryteria, przy dokonywaniu podziału podatku naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność pozbawioną takiego charakteru znajdzie zastosowanie art. 90 ust. 2-3 u.p.t.u. Ponadto organ nie odniósł się do okoliczności wskazanej przez Gminę, że Zakład wykonuje przede wszystkim zadania mieszczące się w zakresie opodatkowanej VAT działalności gospodarczej oraz zadania niemieszczące się w zakresie opodatkowanej VAT działalności gospodarczej. Tym samym nie odniósł się do charakteru czynności wykonywanych przez Zakład i uznał, iż w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie art. 90 ust. 2-3 u.p.t.u”.

Następnie WSA w Poznaniu, powołując wyrok TSUE z 8 maja 2019 r. Związek Gmin Zagłębia Miedziowego w Polkowicach przeciwko Szef Krajowej Administracji Skarbowej o sygn. akt C-566/17 zaznaczył, że: „W wydanym wyroku TSUE orzekł, że art. 168 lit. a Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwia się on praktyce krajowej zezwalającej podatnikowi na pełne odliczenie podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT, ze względu na brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części tego VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego. W uzasadnieniu TSUE wskazał, że jeśli podatnik może ustalić, na podstawie właściwych przepisów podatkowych, dokładny zakres prawa do odliczenia, nie można uznać, że nałożony na niego obowiązek określenia, spośród swoich wydatków mieszanych, części związanej z transakcjami gospodarczymi, jest sprzeczny z zasadą legalizmu podatkowego. W istocie taki wymóg we wspólnym systemie VAT nie ma zasadniczego charakteru określającego jedną z podstawowych cech VAT, która w rezultacie musi być wyraźnie przewidziana przez właściwe przepisy podatkowe, lecz ma wyłącznie charakter pomocniczy, jako warunek wstępny, który powinien zostać spełniony przez podatnika w celu skorzystania z prawa do odliczenia. Nawet jeśli ostatecznie to do sądu odsyłającego należy ocena, w ramach postępowania głównego, czy wskazane w poprzednich punktach wymogi wynikające z zasady legalizmu podatkowego zostały spełnione, TSUE powinien dostarczyć temu sądowi wszelkich niezbędnych wskazówek w świetle prawa Unii w celu umożliwienia sądowi odsyłającemu rozstrzygnięcia toczącego się przed nim postępowania. W tym kontekście TSUE wskazał, że art. 168 Dyrektywy 112 został transponowany do prawa polskiego przez art. 86 u.p.t.u. Przepis ten, podobnie jak art. 168 Dyrektywy 112, przewiduje, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. (…) Z powołanego wyroku wynika zatem, że w przypadku wydatków mieszanych, konieczność wyodrębnienia kwot podatku naliczonego, przypadającego na czynności niepodlegające opodatkowaniu wynika bezpośrednio z treści art. 86 ust.1 u.p.t.u. W stanie prawnym do końca 2015 r. brak było jedynie przepisów o charakterze technicznym, na podstawie których podatnik, będący jednostką samorządu terytorialnego, miałby dokonać stosownej alokacji kwot podatku naliczonego przypadającego na czynności wykonywane w ramach działalności gospodarczej oraz przypadającego na czynności wykonywane jako organ władzy publicznej. Z treści wyroku TSUE wynika ponadto, że w konsekwencji podatnik winien przyjąć własną metodę alokacji podatku tak aby zrealizować prawo do odliczenia w zgodzie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. W celu uzyskania potwierdzenia prawidłowości przyjętej metody podatnik może zwrócić się z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Mając na uwadze powyższe należy podnieść, że Gmina we wniosku o interpretacje przedstawiła wyliczenie kwoty podatku naliczonego VAT podlegającego odliczeniu od wydatków poniesionych na oczyszczalnię, wskazując na proporcję, która pozwoli na określenie, w jakim stopniu oczyszczalnia jest wykorzystywana do wykonywania działalności gospodarczej podlegającej ustawie o VAT i działalności niepodlegającej ustawie o VAT. Natomiast organ, nie ustosunkowując się do powyższego stanowiska, nie wyjaśnił i nie wykazał wprost przyczyn, z powodu których według niego art. 90 ust. 2-3 u.p.t.u. znajdzie zastosowanie”.

W dalszej części wyroku, WSA w Poznaniu podkreślił, że: „Odnosząc się do kwestii wydatków związanych z Oczyszczalnią ponoszonych w 2016 r. należy ponownie zaznaczyć, że z dniem 1 stycznia 2016 r. weszły przepisy dotyczące tzw. prewspółczynnika (preproporcji). Mając na uwadze treści art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. należy wskazać, że z uwagi na różnorodność form prowadzenia działalności gospodarczej ustawodawca pozostawił skonkretyzowanie metody obliczania prewspółczynnika podatnikowi, najlepiej zorientowanemu w specyfice swojej działalności. Ustawodawca, dostrzegając specyfikę funkcjonowania pewnej grupy podatników, w art. 86 ust. 22 u.p.t.u. upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia w odniesieniu do niektórych podatników sposobu określania proporcji uznanego za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazania danych, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego. Przewidziane w rozporządzeniu metody obliczania prewspółczynnika mają jednak charakter wzorcowy, stanowiąc punkt wyjścia przy obliczaniu powołanej wartości. Podatnik może odstąpić od stosowania uregulowań rozporządzenia, z tym jednak zastrzeżeniem, że w ich miejsce musi zostać zastosowany bardziej reprezentatywny sposób obliczania proporcji. Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego wskazał na zastosowanie prewspółczynnika Zakładu obliczonego na podstawie § 3 ust. 4 rozporządzenia (w odniesieniu do wydatków ponoszonych od 1 stycznia 2016 r.), który dawał możliwość wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność gospodarczą opodatkowaną VAT prowadzoną przy wykorzystaniu oczyszczalni (sprzedaż usług odbioru i oczyszczania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych). Podkreślił, że za pomocą wyłącznie tych proporcji możliwe będzie dokładne wyliczenie zakresu wyłącznego wykorzystania oczyszczalni do czynności opodatkowanych VAT. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, prewspółczynnik Zakładu, obliczony zgodnie z § 3 ust. 4 rozporządzenia na podstawie danych rzeczywistych za rok 2017, wyniósł 48%. Zatem, przykładowo w odniesieniu do wydatków ponoszonych w 2017 r. na oczyszczalnię, Gmina jest uprawniona do odliczenia podatku VAT w takiej części. Owszem, w pozostałej części oczyszczalnia wykorzystywana jest do czynności pozostających poza regulacjami ustawy o VAT. Niemniej, ta część, dzięki zastosowaniu proporcji z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT lub § 3 ust. 4 rozporządzenia, jest wyraźnie określona i dokładnie obliczona. Tym samym mając na uwadze, że podatnik skorzystał z proporcji wskazanej w rozporządzeniu, w ocenie Sądu niezrozumiałym jest nie odniesienie się przez organ do powyższej kwestii i zobowiązanie do zastosowania do wydatków związanych z oczyszczalnią współczynnika VAT, o którym mowa w art. 90 ust. 2-3 u.p.t.u”.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 marca 2023 r. sygn. akt. I FSK 188/20 podzielił stanowisko WSA w Poznaniu, stwierdzając, że: „WSA w Poznaniu zasadnie przyjął, że zaskarżona interpretacja nie spełnia przedstawionych powyżej wymagań. Organ podatkowy najpierw przytoczył treść wybranych przepisów prawa, przywołał stanowisko wnioskodawcy, a następnie udzielił lakonicznej odpowiedzi, nie wyjaśniając, jaki związek mają przytoczone przez niego przepisy art. 90 ust. 2-3 u.p.t.u. ze stanem faktycznym przedstawionym przez Gminę. Jak wskazano we wniosku o interpretację »Zakład wykonuje przede wszystkim zadania mieszczące się w zakresie opodatkowanej VAT działalności gospodarczej (np. dostawa wody i odprowadzanie ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych) oraz zadania niemieszczące się w zakresie opodatkowanej VAT działalności gospodarczej (np. dostarczanie wody i oczyszczanie ścieków na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy i Urzędu Gminy). Zakład nie wykonuje natomiast czynności zwolnionych z VAT« (strona 3 interpretacji). Zasadnie zatem Sąd pierwszej instancji uznał, że wywód sprowadzający się do przytoczenia przepisów art. 90 ust. 2-3 u.p.t.u., odnoszących się do ustalenia stosownej proporcji odliczenia podatku w przypadku wydatków poniesionych w związku z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi z VAT, bez ścisłego powiązania ich ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku oraz ze stanowiskiem podatnika, podlegającym ocenie organu, nie może być uznany za spełniający wymogi z art. 14c § 2 O.p”.

Mając na uwadze zapadły w analizowanej sprawie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 25 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Po 409/19 oraz orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 188/20, należy ponownie odnieść się do przedstawionego przez Stronę opisu sprawy w zakresie przedstawionych przez Nią okoliczności, mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia.

W tym miejscu wskazać należy na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, zgodnie z którym, gminna jednostka organizacyjna, której działalność nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi.

Ponadto, 26 października 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów (sygn. akt I FSP 4/15) wskazał na ww. orzeczenie TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 i podkreślił, że w wyroku tym TSUE udzielił bardzo szczegółowych wskazówek dotyczących warunków, jakie muszą spełniać publiczne jednostki organizacyjne, aby mogły one być uznane za podatników VAT czynnych, tj. działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, ponoszenie ryzyka gospodarczego, brak hierarchicznego podporządkowania itp. NSA wskazał, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem ww. warunków – nie jest wystarczająco samodzielny. Podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie Gmina. Zatem to Gmina świadczy usługi opodatkowane i z tego powodu ma prawo do odliczenia VAT naliczonego.

W konsekwencji orzeczenia TSUE oraz podjętej przez NSA uchwały należy uznać, że jednostki organizacyjne gminy posiadające status zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej, nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów w zakresie podatku od towarów i usług. Zatem wszelkie czynności wykonywane przez te jednostki organizacyjne na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tej jednostki (zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Przenosząc wnioski płynące z orzeczenia C-276/14 oraz uchwały I FSP 4/15, a także wskazanych przepisów na grunt niniejszej sprawy, należy uznać, że wszelkie dokonywane po centralizacji rozliczeń czynności w ramach jednostki samorządu terytorialnego (zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi oraz jednostką samorządu terytorialnego), mają charakter wewnętrzny.

Z opisu sprawy wynika, że zadania Gminy w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków realizowane są przez Gminę za pośrednictwem gminnego zakładu budżetowego, tj. Gminnego Zakładu Wodociągów i Kanalizacji.

Zakład oraz Gmina stanowią jednego podatnika VAT w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-276/14. Do 31 grudnia 2016 r. (tj. do momentu centralizacji) Gminny Zakład Wodociągów i Kanalizacji był odrębnym od Gminy czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. 31 grudnia 2018 r. Gmina złożyła korekty deklaracji VAT obejmujące centralizację rozliczeń VAT za sierpień-grudzień 2014 r. Centralizację pozostałych lat, tj. 2015-2016, Gmina dokona w ciągu najbliższych kilku miesięcy.

Do realizacji ww. zadań w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków służy posiadana przez Gminę infrastruktura wodno-kanalizacyjna, która wykorzystywana jest przez Gminę zarówno do świadczenia usług w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych, tj. mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu Gminy, jak i na potrzeby własne Gminy, tj. na potrzeby funkcjonowania Zakładu, jednostek budżetowych Gminy oraz Urzędu Gminy. Wnioskodawca dodał przy tym, że Zakład nie wykonuje czynności zwolnionych z VAT.

W tym miejscu należy zauważyć, że to, iż Gmina i jej jednostki organizacyjne po dokonaniu centralizacji działają w ramach jednego podatnika, nie zmienia faktu, że działania w ramach reżimu publiczno-prawnego (działania Gminy poprzez jednostki organizacyjne w ramach władztwa publicznego), nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

O kwalifikacji wydatków na infrastrukturę kanalizacyjną i wodociągową (czy związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy też z inną jej działalnością), nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą a jej jednostkami z tytułu dostarczanej wody i odbioru ścieków. Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę (w tym za pośrednictwem tych jednostek) służy ta infrastruktura, a w opisanym przypadku – jak wynika z wniosku – służy ona zarówno działalności opodatkowanej, zwolnionej, jak i działalności innej niż działalność gospodarcza.

Wobec powyższego, towary i usługi związane z Oczyszczalnią oraz prowadzeniem działalności w zakresie dostawy wody i odprowadzenia ścieków są wykorzystywane zarówno do działalności gospodarczej, tj. czynności opodatkowanych podatkiem VAT – usług odpłatnego dostarczania wody i odprowadzania ścieków, świadczonych na rzecz podmiotów zewnętrznych (mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu Gminy), zwolnionych od podatku, jak również czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Jak bowiem wskazał Wnioskodawca – Urząd Gminy wykonuje zadania z zakresu zadań publicznoprawnych (wynikające z ustawy o samorządzie gminnym), ale także zadania mieszczące się w zakresie działalności gospodarczej opodatkowane i zwolnione z VAT. Natomiast wymienione w opisie sprawy jednostki organizacyjne Gminy realizują zadania z zakresu zadań publicznoprawnych (wynikające z ustawy o samorządzie gminnym), ale także zadania mieszczące się w zakresie działalności gospodarczej.

Nie można zatem uznać, że Gmina nie wykorzystuje infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do wykonywania czynności zwolnionych, a jedynie czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz do celów własnych, tj. dostarczania wody i oczyszczania ścieków na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy i Urzędu Gminy.

W konsekwencji, w związku z tym, że wydatki inwestycyjne poniesione na Oczyszczalnię, dotyczą infrastruktury, która jest wykorzystywana w ramach działalności w zakresie świadczenia usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków, zarówno do działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie, w jakim te towary i usługi służą do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że w przypadku wydatków inwestycyjnych, które są związane równocześnie z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi i niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, dla ustalenia kwoty podatku naliczonego przysługującego do odliczenia, należy zastosować dwuetapowy podział podatku naliczonego.

Mając zatem na uwadze treść powołanych wcześniej przepisów, należy ponownie wskazać, że obowiązujący do 31 grudnia 2015 r. przepis art. 86 ust. 7b ustawy, miał zastosowanie do nieruchomości nabytych lub wytworzonych po 1 stycznia 2011 r. i wykorzystywanych zarówno na cele działalności gospodarczej, jak i poza nią. Regulacje art. 86 ust. 7b ustawy obejmowały tym samym sytuacje, w których nieruchomość miała przeznaczenie mieszane. Powyższy przepis nakładał obowiązek określenia wysokości udziału procentowego w jakim dana nieruchomość została wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Zatem, w analizowanej sprawie, w przypadku nabycia towarów i usług w związku z realizacją inwestycji (Oczyszczalni), która następnie została przekazana na rzecz Zakładu budżetowego i była wykorzystywana przez ten Zakład do celów prowadzonej działalności gospodarczej (podlegającej VAT) oraz do celów innych niż działalność gospodarcza (niepodlegających VAT), w sytuacji, gdy przypisanie tych wydatków do działalności gospodarczej nie jest możliwe, to w odniesieniu do wydatków ponoszonych w latach 2014-2015, Wnioskodawca w pierwszej kolejności powinien – zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy – dokonać wydzielenia (alokacji) procentowego udziału wydatków ponoszonych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W dalszym etapie – z uwagi na fakt, że, jak już wcześniej wskazano, powstała infrastruktura (Oczyszczalnia) w ramach działalności gospodarczej, jest wykorzystywana także do czynności zwolnionych z opodatkowania – nastąpi kolejny podział podatku naliczonego w oparciu o zasady wskazane w art. 90 ustawy. Celem obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu Wnioskodawca winien w odniesieniu do wydatków przyporządkowanych do działalności gospodarczej, wykorzystywanych do czynności zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT, z uwagi na brak możliwości przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, ustalić proporcję, obliczoną zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy, tzn. uwzględniając stosunek sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT do sprzedaży ogółem. tj. opodatkowanej i zwolnionej.

Zauważyć również należy, że prawidłowe określenie udziału procentowego, o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy, a w konsekwencji części podatku naliczonego, związanej z czynnościami opodatkowanymi, należy do podatnika.

Natomiast w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych ponoszonych na Oczyszczalnię od 2016 r., należy wskazać, że w świetle obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. przepisów, kwestie odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych VAT oraz niepodlegających opodatkowaniu VAT regulowane są przez nowo dodany art. 86 ust. 2a-2h ustawy. Przy czym, w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy.

Istotny w sprawie jest również fakt, że w związku z obowiązkiem centralizacji rozliczeń zakład budżetowy (Gminny Zakład Wodociągów i Kanalizacji) nie jest odrębnym od Gminy podatnikiem podatku od towarów i usług. W tej sytuacji to Gmina jest podatnikiem VAT rozliczającym całość zakupów i sprzedaży, także jej jednostek i zakładów budżetowych.

W tym miejscu należy jeszcze raz podkreślić, że zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia – w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Zatem, w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych ponoszonych przez Gminę na Oczyszczalnię od 2016 r., należy w pierwszym etapie, w przypadku zakupów towarów i usług wykorzystywanych przez Wnioskodawcę (Gminę) zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością, których Wnioskodawca (Gmina) nie potrafi bezpośrednio przyporządkować działalności opodatkowanej, Zainteresowany winien dokonać odliczenia podatku naliczonego zawartego w ich cenie, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Z kolei w drugim etapie, w odniesieniu do zakupów związanych z działalnością gospodarczą, tj. związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, jak i zwolnionymi z opodatkowania tym podatkiem, w sytuacji, gdy Wnioskodawca (Gmina) nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do naliczonego w części odpowiadającej proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy.

Wyjaśnić przy tym należy, że czynności pozostające poza zakresem działania ustawy, nie mają wpływu na ustalenie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, bowiem nie stanowią obrotu w rozumieniu ustawy.

Stąd też przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ust. 2 ustawy oraz następnych ustępach tego artykułu, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (opodatkowanych i zwolnionych od tego podatku). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Zatem, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza, w stosunku do których Gmina nie ma możliwości przypisania w całości do działalności gospodarczej, Zainteresowany jest zobowiązany do stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy. Ponadto, skoro przedmiotowa infrastruktura (Oczyszczalnia) – jak dowiedziono wyżej – jest wykorzystywana przez Gminę w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych i zwolnionych, i nie jest możliwe bezpośrednie przyporządkowanie poniesionych wydatków do czynności opodatkowanych, to Wnioskodawca jest zobowiązany do proporcjonalnego odliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Z informacji podanych przez Wnioskodawcę (Gminę) jednoznacznie wynika bowiem, że powstała Infrastruktura (Oczyszczalnia) jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, zwolnionych od tego podatku, jak również do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Z opisu sprawy wynika, że Oczyszczalnia jest wykorzystywana do świadczenia usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków, tj. zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych VAT na rzecz odbiorców zewnętrznych (świadczenie usług w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu Gminy), jak i na własne potrzeby Gminy, tj. na potrzeby funkcjonowania Zakładu, jednostek budżetowych Gminy oraz Urzędu Gminy. Przy czym, należy ponownie zaznaczyć, że zarówno jednostki budżetowe Gminy oraz Urząd Gminy wykonują czynności z zakresu działalności gospodarczej – opodatkowanej podatkiem VAT i zwolnionej od podatku, jak również czynności w zakresie realizacji zadań własnych Gminy, pozostające poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług (czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT). Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że nie ma możliwości przypisania ponoszonych wydatków dotyczących Oczyszczalni do poszczególnych rodzajów działalności, tj. działalności gospodarczej (opodatkowanej i/lub zwolnionej z VAT) i działalności innej niż gospodarcza.

Biorąc powyższe pod uwagę należy także wskazać, że w przypadku nabycia towarów i usług w związku z realizacją inwestycji, która została przekazana zakładowi budżetowemu i wykorzystywana jest przez ten zakład do działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej z VAT) oraz do czynności pozostających poza działalnością gospodarczą (czynności niepodlegające VAT), Wnioskodawcy (Gminie) będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu tzw. prewspółczynnika obliczonego dla jednostki organizacyjnej Gminy, wykorzystującej zakupione towary i usługi. Ponadto, ponieważ nabywane towary i usługi dotyczące realizowanej inwestycji będą służyły w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również czynności zwolnionych od podatku, w sytuacji gdy nie będzie możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, Wnioskodawca (Gmina) jest obowiązany, do proporcjonalnego rozliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

W konsekwencji, Wnioskodawca (Gmina) dokonując odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na infrastrukturę od 1 stycznia 2016 r., które są związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, zwolnionymi od tego podatku oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT, powinien zastosować tzw. „prewspółczynnik”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r., wyliczony dla jednostki organizacyjnej Gminy wykorzystującej zakupione towary i usługi oraz proporcję, o której mowa w art. 90 ustawy obliczoną dla tej jednostki organizacyjnej Gminy (tj. zakładu budżetowego) wykorzystującej zakupione towary i usługi.

**W związku z powyższym,** **w odniesieniu do wydatków poniesionych w latach 2014-2015 na budowę Oczyszczalni, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o regulacje zawarte w art. 86 ust. 7b ustawy, w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r., tj. według udziału procentowego, w jakim Oczyszczalnia będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej****.** **Następnie, w odniesieniu do wydatków przyporządkowanych do działalności gospodarczej, wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych, jak i zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT, w przypadku braku obiektywnej możliwości przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, Wnioskodawca ma prawo zastosować proporcję, obliczoną zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy.**

**Natomiast** **w odniesieniu do wydatków związanych z Oczyszczalnią, ponoszonych w roku 2016, wykorzystywanej zarówno do celów działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem VAT i zwolnionej od tego podatku), jak i do celów pozostających poza taką działalnością (tj. niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT) i nie będąc w stanie – jak wskazała Gmina – bezpośrednio przypisać ww. wydatków do poszczególnych rodzajów działalności, jest ona** **zobowiązana stosować sposób określania proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h oraz w § 3 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, a następnie w oparciu o tzw. proporcję sprzedaży określoną zgodnie z art. 90 ust. 2-3 ustawy.**

**Wnioskodawca zatem przy realizacji prawa do odliczenia powinien stosować prewspółczynnik właściwy dla Zakładu, wyliczony zgodnie** **§ 3 ust. 4** **ww. rozporządzenia, ale jedynie w odniesieniu do wydatków ponoszonych od dnia 1 stycznia 2016 r.**

W związku z powyższym, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy **jest nieprawidłowe**.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

**Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.**

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).