Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL1-1.450.1272.2020.4.MJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-19
Teza: WIS ŚWIADCZENIE KOMPLEKSOWE – dostawa kolektorów słonecznych oraz montaż kolektorów słonecznych poza bryłą budynków mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2, tj. na gruncie
Słowa kluczowe: budownictwo-budownictwo społeczne; budynek-budynek mieszkalny; dostawa; instalacja; kolektor-kolektor słoneczny; montaż; obiekt; termomodernizacja; usługi; Wiążąca Informacja Stawkowa (WIS); świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 19 listopada 2020 r. (data wpływu 19 listopada 2020 r.), uzupełnionego pismami z dnia 25 lutego 2021 r. (data wpływu 25 lutego 2021 r.) i z dnia 14 kwietnia 2021 r. (data wpływu 14 kwietnia 2021 r.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku:** usługa (świadczenie kompleksowe) – dostawa kolektorów słonecznych oraz montaż kolektorów słonecznych poza bryłą budynków mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2, tj. na gruncie

**Opis usługi:**

Dostawa oraz montaż kolektorów słonecznych poza bryłą budynków mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2, tj. na gruncie. Kolektory słoneczne, będące przedmiotem wniosku, nie stanowią mikroinstalacji w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii.

Montaż instalacji kolektorów słonecznych na gruncie będzie odbywał się w ramach modernizacji budynków mieszkalnych jednak nie stanowi przedsięwzięcia termomodernizacyjnego zdefiniowanego w art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów oraz o centralnej ewidencji emisyjności budynków.

**Rozstrzygnięcie:** PKWiU 2015 – 43

**Stawka podatku od towarów i usług:** 23%

**Podstawa prawna:** art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy.

**Cel wydania WIS:** określenie stawki podatku od towarów i usług.

UZASADNIENIE

W dniu 19 listopada 2020 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono w dniach 25 lutego 2021 r. i 14 kwietnia 2021 r. poprzez doprecyzowanie opisu świadczenia, wskazanie przedmiotu wniosku oraz potwierdzenie wpłaty dodatkowej opłaty.

W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi (świadczenia kompleksowego)

Przedmiotem wniosku jest usługa montażu kolektorów słonecznych poza bryłą budynków mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2 tj. na gruncie.

Kolektory słoneczne będące przedmiotem wniosku nie stanowią mikroinstalacji w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2020 r. poz. 261, z póżn. zm.).

Montaż instalacji kolektorów słonecznych na gruncie będący przedmiotem wniosku będzie odbywał się w ramach modernizacji budynków mieszkalnych jednak nie stanowi przedsięwzięcia termomodernizacyjnego zdefiniowanego w art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. z 2020 r., poz. 22, z późn. zm.)., czyli usługę, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT.

Pismem z dnia 25 lutego 2021 r. Wnioskodawca udzielił następujących odpowiedzi na poniższe pytania:

1.  Jakie konkretnie czynności są wykonywane w celu wyświadczenia usługi montażu kolektorów słonecznych będącej przedmiotem wniosku (należy wymienić wszystkie czynności i dokładnie je opisać)? Odp. Czynności wykonywane w celu wyświadczenia usługi montażu kolektorów słonecznych będącej przedmiotem wniosku obejmowały:
    1.  Wykonanie niezbędnej dokumentacji projektowej dla montażu instalacji solarnych (kolektorów słonecznych) na potrzeby budynków mieszkalnych jednorodzinnych na obszarze Gminy oraz uzyskanie wszelkich wymaganych zgodnie z prawem polskim uzgodnień, opinii i decyzji;
    2.  Wykonanie wszystkich robót budowlanych i instalacyjnych wg opracowanych projektów, polegających na dostawie i montażu instalacji solarnych (kolektorów słonecznych) na potrzeby budynków mieszkalnych i podłączeniem do istniejącej instalacji wody zimnej, c.w.u. – celem współpracy z układem solarnym wraz z udzieleniem gwarancji na wykonane roboty i dostarczone i zamontowane materiały;
    3.  Rozruch technologiczny instalacji solarnych – poprzez przeprowadzenie wymaganych prób i badań przed uzyskaniem odbiorów robót, przygotowanie dokumentów związanych z przekazaniem do użytkowania wybudowanych instalacji solarnych oraz udzielenie instrukcji użytkownikom instalacji solarnych w celu prawidłowego ich użytkowania:
        
        1.  wykonanie dokumentacji powykonawczych po wykonaniu robót instalacyjnych.
        2.  serwisowanie instalacji solarnych – przez okres trwałości projektu i udzielonej gwarancji;
        3.  wykonanie corocznych raportów z efektu ekologiczno-energetycznego.
        
        Wykonanie usługi nastąpiło w ramach procedury „zaprojektuj i wybuduj” . W tym celu wykonano:
        *   A. Dokumentację projektową: Dokumentacja projektowa obejmuje wykonanie dla każdego budynku (indywidualne gospodarstwa domowe – budynki mieszkalne jednorodzinne): projektu budowlano- wykonawczego wraz ze zgłoszeniem robót budowlanych jeśli będzie istniała taka potrzeba, projektu powykonawczego, symulacji pracy instalacji solarnych, instrukcji, schematów. Wykonawca opracuje dokumentację projektową dla każdej nieruchomości obejmującą co najmniej:
            *   Projekt budowlano -wykonawczy opracowany zgodnie z wymogami ustawy z dn. 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (tj. Dz.U. z 2019 r. poz. 1186 z późn. zmianami) oraz Rozporządzenia Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dn. 25 kwietnia 2012 r. w sprawie szczegółowego zakresu i formy projektu budowlanego (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1935) – przed rozpoczęciem robót;
            *   Projekt powykonawczy z naniesionymi w sposób czytelny wszelkimi zmianami wprowadzonymi w trakcie prowadzenia budowy
            *   Wydruki symulacji wykonanych w programie komputerowym – obrazujące efekty działania instalacji solarnej;
            *   Instrukcje eksploatacji oraz obsługi urządzeń, schematy technologiczne.Dokumentacja projektowa sporządzona przez Wykonawcę zawierała taki zakres wykonywanych robót, aby prawidłowo i zgodnie z obowiązującymi przepisami możliwe było wykonanie poszczególnych prac budowlano-instalacyjnych oraz zagwarantowanie ich prawidłowego i bezpiecznego działania i późniejszej eksploatacji. Przed przystąpieniem do realizacji Wykonawca zobowiązany był do zweryfikowania danych wyjściowych do projektowania, przedstawionych przez Zamawiającego. Wykonawca wykonał na własny koszt wszystkie badania i analizy uzupełniające niezbędne do prawidłowego wykonania zamówienia.
        *   B. Roboty budowlano-instalacyjne Do prowadzenia robót budowlano-instalacyjnych można było przystąpić po opracowaniu dokumentacji projektowej wykonanej i dostarczonej przez Wykonawcę, zatwierdzonej przez Zamawiającego oraz po uzyskaniu wymaganych przepisami uzgodnień, opinii, pozwoleń, zgłoszeń, zezwoleń, itp. Roboty budowlano-instalacyjne obejmowały swoim zakresem wykonanie: budowę instalacji solarnych wspomagających przygotowywanie ciepłej wody użytkowej w indywidualnych gospodarstwach domowych – na potrzeby budynków mieszkalnych stanowiących własność prywatną, w tym:
            
            *   wykonanie robót budowlano-instalacyjnych polegających na montażu kompletnych systemów solarnych,
            *   podłączenie do istniejącej instalacji C.W.U. wraz z zaworem mieszającym (antypoparzeniowym do CWU).
            *   podłączenie drugiego źródła ciepła do górnej wężownicy zasobnika solarnego,
            *   przeprowadzenie szkolenia dla użytkowników instalacji solarnej,
            *   instalacja urządzeń zasilania awaryjnego, podtrzymującego pracę instalacji solarnej przez okres min. 3h w przypadku zaniku prądu.
            
            Instalacja solarna wspomagająca przygotowanie ciepłej wody użytkowej powinna składać się (minimum) z:
            *   zestawu kolektorów słonecznych wraz z niezbędnymi elementami połączeniowymi i podłączeniowymi (ilość kolektorów w zestawie dobrana w zależności od ilości ciepłej wody zużywanej przez 1 użytkownika budynku);
            *   zestawu uchwytów służących do zamontowania kolektorów słonecznych. Rodzaj i ilość uchwytów powinny być dopasowane do miejsca, w którym będą montowane kolektory słoneczne (dach skośny – o różnych kątach nachylenia i o różnych typach pokryć, dach płaski – o różnych typach pokryć, powierzchnia terenu, elewacja, itp.)
            *   grupy pompowej – wyposażonej w odpowiednią armaturę solarną ;
            *   solarnego naczynia zbiorczego o odpowiedniej pojemności;
            *   regulatora solarnego wraz z niezbędnymi czujnikami;
            *   izolowanego zasobnika solarnego dwuwężownicowego o odpowiedniej pojemności;
            *   instalacji rurowej łączącej kolektory słoneczne z zasobnikiem;
            *   instalacji rurowej łączącej zasobnik z instalacjami: ciepłej wody użytkowej, dodatkowego źródła ciepła, zimnej wody;
            *   izolacji termicznych dla wszystkich rodzajów instalacji rurowych.
            *   armatury niezbędnej do zapewnienia: bezpieczeństwa, kontroli, pomiarów, regulacji wykonanych instalacji.
        *   C. Rozruch technologiczny instalacji solarnychPoprzez przeprowadzenie wymaganych prób i badań przed uzyskaniem odbiorów robót, przygotowanie dokumentów związanych z przekazaniem do użytkowania wybudowanych instalacji solarnych oraz udzielenie instrukcji użytkownikom instalacji solarnych w celu prawidłowego ich użytkowania.
    4.  D. Zakończenie prac i odbiór robót Po wykonaniu prac budowlano-instalacyjnych należało:
        
        *   uprzątnąć przekazany pod prace budowlano-instalacyjne obiekt oraz teren wokół obiektu;
        *   dokonać odbioru robót;
        
        W celu rozpoczęcia czynności odbiorowych należało spełnić następujące warunki:
        *   zakończyć roboty objęte umową oraz ewentualnymi aneksami do umowy;
        *   zgłosić pisemne zakończenie robot objętych umową i ewentualnymi aneksami do niej;
        *   zgłosić pisemnie Inspektorowi Nadzoru gotowość do odbioru końcowego oraz przedłożyć Inspektorowi Nadzoru komplet dokumentów odbiorowych (m.in. oryginał Dziennika Budowy z wpisem Kierownika Budowy o zakończeniu robót, oświadczenie Kierownika Budowy o zgodności wykonania prac zgodnie z projektem budowlanym oraz o doprowadzeniu do należytego stanu i porządku przekazanego terenu);
        *   przedłożyć protokoły badań, prób i sprawdzeń instalacji;
        *   przedłożyć dokumentację powykonawczą.
2.  Na czyją rzecz świadczona jest usługa montażu kolektorów słonecznych będąca przedmiotem wniosku? Odp. Beneficjentem ostatecznym usług montażu kolektorów słonecznych będących przedmiotem wniosku będą mieszkańcy.
3.  Jaki cel realizuje usługa montażu kolektorów słonecznych będąca przedmiotem wniosku? Odp. Celem głównym usługi jest poprawa efektywności energetycznej budynków mieszkalnych w wyniku dostawy i montażu kolektorów słonecznych w budynkach mieszkalnych na potrzeby C.W.U., a w konsekwencji zmniejszenie zanieczyszczeń do atmosfery.
4.  Należy przesłać konkretne zlecenie bądź zamówienie zawarte pomiędzy Wnioskodawcą a nabywcą usługi montażu kolektorów słonecznych będącej przedmiotem wniosku. Odp. Gmina nie posiada zleceń ani zamówień zawartych z nabywcami usług montażu kolektorów słonecznych będących przedmiotem wniosku.
5.  Należy przesłać umowę zawieraną pomiędzy Wnioskodawcą a nabywcą usługi montażu kolektorów słonecznych będącej przedmiotem wniosku. Odp. Gmina przesyła umowę zawieraną pomiędzy Wnioskodawcą a nabywcą usługi montażu kolektorów słonecznych będącej przedmiotem wniosku w załączeniu.

(…)

Natomiast w piśmie z dnia 14 kwietnia 2021 r. Wnioskodawca doprecyzował opis świadczenia o poniższe informacje w odpowiedzi na pytania z drugiego wezwania:

1.  Jednoznaczne wskazanie jaka czynność jest przedmiotem złożonego wniosku – w odniesieniu do której Wnioskodawca oczekuje klasyfikacji wg Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU):
    
    *   montaż kolektorów słonecznych poza bryłą budynków mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2, tj. na gruncie czy
    *   dostawa kolektorów słonecznych oraz montaż kolektorów słonecznych poza bryłą budynków mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2, tj. na gruncie, które w ocenie Wnioskodawcy składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu?
    
    Odp. Przedmiotem wniosku jest dostawa kolektorów słonecznych oraz montaż kolektorów słonecznych poza bryłą budynków mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2, tj. na gruncie, które w ocenie Wnioskodawcy składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.
2.  Jednoznaczne wskazanie odpowiedzi na poniższe pytania tak, aby dotyczyły one czynności będącej przedmiotem wniosku, tj. montażu kolektorów słonecznych poza bryłą budynków mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2, tj. na gruncie:
    
    1.  Jaki cel realizuje usługa montażu kolektorów słonecznych będąca przedmiotem wniosku?
    2.  Należy przesłać umowę zawieraną pomiędzy Wnioskodawcą a nabywcą usługi montażu kolektorów słonecznych będącej przedmiotem wniosku.
    
    Odp.
    1.  Celem głównym usługi jest poprawa efektywności energetycznej budynków mieszkalnych w wyniku dostawy i montażu kolektorów słonecznych na potrzeby C.W.U., a w konsekwencji zmniejszenie zanieczyszczeń do atmosfery.
    2.  Gmina przesyła umowę zawieraną pomiędzy Wnioskodawcą a nabywcą usługi montażu kolektorów słonecznych będącej przedmiotem wniosku w załączeniu.
3.  Ponadto, jeżeli – zgodnie z wolą Wnioskodawcy wyrażoną w odpowiedzi na pytanie nr 1 niniejszego wezwania – przedmiotem złożonego wniosku jest dostawa kolektorów słonecznych oraz montaż kolektorów słonecznych poza bryłą budynków mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2, tj. na gruncie, które w ocenie Wnioskodawcy składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, należy uzupełnić opis świadczenia o następujące informacje:
    
    1.  Czy poszczególne czynności wchodzące w zakres opisanego świadczenia – zdaniem Wnioskodawcy – są ze sobą tak ściśle powiązane, że w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość nabywaną nierozłącznie?
    2.  Jaki jest stosunek ceny dostarczanych towarów (kolektorów słonecznych) do czynności montażu wykonywanej w ramach świadczenia będącego przedmiotem wniosku?
    3.  Jak skalkulowane jest wynagrodzenie za wykonywane czynności? Czy cena obejmuje całość świadczenia, czy odrębnie dla towarów (kolektorów słonecznych) oraz ich montażu?
    4.  Czy poszczególne wykonywane przez Wnioskodawcę czynności prowadzą do realizacji określonego celu? Jeśli tak, to należy wskazać ten cel.
    5.  Czy wszystkie wykonywane przez Wnioskodawcę czynności są niezbędne do zrealizowania celu w jakim zostaje zawarta umowa z właścicielami nieruchomości? Jeśli tak, to należy opisać na czym ta niezbędność polega dla każdej z wykonywanych czynności?
    6.  Czy z punktu widzenia właściciela nieruchomości, jest on zainteresowany nabyciem od Wnioskodawcy jednego (złożonego) świadczenia, czy też kilku poszczególnych odrębnych czynności?
    
    Odp.
    1.  Zdaniem Gminy poszczególne czynności wchodzące w zakres opisanego świadczenia są ze sobą tak ściśle powiązane, że w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość nabywaną nierozłącznie.
    2.  Ze względu na fakt iż przedmiotem zamówienia jest kompleksowa usługa dostawy oraz montażu kolektorów słonecznych oraz w związku z odpowiedzią na pytanie nr 3. Gmina nie jest w stanie wskazać stosunku ceny dostarczanych towarów (kolektorów słonecznych) do czynności montażu wykonywanej w ramach świadczenia będącego przedmiotem wniosku.
    3.  Wynagrodzenie za wykonywane czynności jest wynagrodzeniem ryczałtowym i obejmuje całość świadczenia tj. dostawę i montaż kolektorów słonecznych.
    4.  Poszczególne wykonywane przez Gminę czynności prowadzą do realizacji określonego celu jakim jest poprawa efektywności energetycznej budynków mieszkalnych w wyniku dostawy i montażu kolektorów słonecznych na potrzeby C.W.U., a w konsekwencji zmniejszenie emisji zanieczyszczeń do atmosfery.
    5.  Wszystkie wykonywane przez Gminę czynności są niezbędne do zrealizowania celu w jakim zostaje zawarta umowa z właścicielami nieruchomości. Jak wskazano wcześniej, poszczególne wykonywane przez Gminę czynności prowadzą do realizacji określonego celu polegającego na poprawie efektywności energetycznej budynków mieszkalnych w wyniku dostawy i montażu kolektorów słonecznych na potrzeby C.W.U., a w konsekwencji zmniejszeniu emisji zanieczyszczeń do atmosfery. Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, ze niemożliwe byłoby wykonanie usługi montażu kolektorów słonecznych, bez uprzedniej dostawy niezbędnych urządzeń (w tym samych kolektorów słonecznych). Jednocześnie, montaż kolektorów słonecznych wymaga specjalistycznej wiedzy oraz doświadczenia w tym zakresie, w związku z czym nabycie kolektorów bez usługi ich montażu, skutkowałoby tym, że nie spełniałyby one swojej funkcji (poprawy efektywności energetycznej gospodarstw domowych). Gmina pragnie również zaznaczyć, że zgodnie z umową zawieraną z mieszkańcami, szczegółowe określenie miejsca lokalizacji urządzeń oraz sposób ich montażu, są określane indywidualnie, zgodnie ze sporządzoną w tym celu dokumentacją projektową uwzględniającą obowiązujące normy branżowe i standardy techniczne. W związku z tym, w przypadku gdy budynek mieszkalny nie spełnia wspomnianych norm i standardów technicznych (np. ze względu na kąt nachylenia dachu, zły stan techniczny połaci dachowej lub położenie okolicznych drzew czy budynków) w przypadkach będących przedmiotem wniosku, podjęto decyzję o montażu kolektorów na gruncie. Takie rozwiązanie pozwala na zrealizowanie opisanego wyżej celu w jakim zostaje zawarta umowa z właścicielami nieruchomości. W związku z tym, zdaniem Gminy czynności te, są tak ściśle powiązane, że w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość nabywaną nierozłącznie, ponieważ bez ich wykonania, nie ma możliwości zrealizowania celu w jakim zostaje zawarta umowa z właścicielami nieruchomości.
    6.  Z punktu widzenia właścicieli nieruchomości, są oni zainteresowani nabyciem od Gminy jednego (złożonego) świadczenia. Ponadto, nie ma możliwości nabycia przez mieszkańców tylko jednego z poszczególnych świadczeń, tj. dostawy kolektorów słonecznych lub montażu kolektorów słonecznych, ponieważ zamówienie obejmuje całość świadczenia, tj. dostawę i montaż kolektorów słonecznych.

(…).

Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)

Należy podkreślić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Natomiast aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Z kolei czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia złożonego kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

*   w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, Trybunał wskazał, że po pierwsze, z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),
*   w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać, czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

W przypadku świadczeń kompleksowych o tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C 349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będzie usługa, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia, uwzględniając opis zawarty we wniosku oraz postanowienia wynikające z umowy należy wskazać, że wykonywane przez Wnioskodawcę czynności, tj. dostawa oraz montaż kolektorów słonecznych poza bryłą budynków mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2, tj. na gruncie są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość. Jak zaznaczył Wnioskodawca, niemożliwe byłoby wykonanie usługi montażu kolektorów słonecznych, bez uprzedniej dostawy niezbędnych urządzeń (w tym samych kolektorów słonecznych). Jednocześnie, montaż kolektorów słonecznych wymaga specjalistycznej wiedzy oraz doświadczenia w tym zakresie, w związku z czym nabycie kolektorów bez usługi ich montażu skutkowałoby tym, że nie spełniałyby one swojej funkcji (poprawy efektywności energetycznej gospodarstw domowych).

Z punktu widzenia właścicieli nieruchomości są oni zainteresowani nabyciem od Wnioskodawcy jednego (złożonego) świadczenia, a wszystkie wykonywane przez Wnioskodawcę czynności są niezbędne do zrealizowania celu w jakim zostaje zawarta umowa z właścicielami nieruchomości, tj. poprawie efektywności energetycznej budynków mieszkalnych w wyniku dostawy i montażu kolektorów słonecznych na potrzeby C.W.U., a w konsekwencji zmniejszenie zanieczyszczeń do atmosfery.

Wszystkie wykonywane przez Gminę czynności są niezbędne do zgodnego z wymaganiami prawa montażu, uruchomienia i prawidłowego działania kolektorów słonecznych, a w konsekwencji do zrealizowania ww. celu. Dodatkowo zaznaczyć należy, że wynagrodzenie za wykonywane czynności jest wynagrodzeniem ryczałtowym i obejmuje całość świadczenia, tj. dostawę i montaż kolektorów słonecznych.

W związku z powyższym, opisane czynności dostawy oraz montażu kolektorów słonecznych poza bryłą budynków mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2, tj. na gruncie, obiektywnie stanowią jedno świadczenie gospodarcze, a wszystkie czynności, z których składa się to świadczenie są niezbędne i ściśle ze sobą związane.

Przy czym – z uwagi na cel realizowanego przez Wnioskodawcę projektu – elementem dominującym jest usługa montażu, natomiast realizowana w powiązaniu z tą usługą dostawa towaru (kolektorów słonecznych) ma charakter pomocniczy. Podkreślić należy, że zarówno z punktu widzenia nabywcy (mieszkańca), jak i Wnioskodawcy, w przedmiotowej sprawie najważniejsza jest (jako czynność główna) usługa montażu kolektorów słonecznych.

W związku z powyższym, w dalszej części decyzji tutejszy organ określi klasyfikację i stawkę podatku dla usługi (elementu dominującego).

Uzasadnienie klasyfikacji usługi

W analizowanej sprawie Gmina – realizując na podstawie umowy cywilnoprawnej czynności składające się na przedmiotowe świadczenie kompleksowe (podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług) – pełni rolę głównego wykonawcy na rzecz mieszkańca, zlecając ich wykonanie przez innego przedsiębiorcę (przedsiębiorców) – zwanego Wykonawcą. W sprawie ma więc zastosowanie art. 8 ust. 2a ustawy.

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1.  opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;
2.  klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:
    1.  określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,
    2.  stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;
3.  stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi.

Zatem, w przypadku, gdy stawka podatku od towarów i usług nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danego towaru lub usługi, lub towaru i/lub usługi, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe) do odpowiedniej klasyfikacji (CN, PKOB lub PKWiU), ale od spełnienia definicji (opisu) zawartej w odpowiednim przepisie ustawy lub pozycji załącznika do ustawy, przedmiotem postępowania w zakresie wydania WIS jest ustalenie, czy opisany towar lub usługa bądź świadczenie kompleksowe spełnia wymogi wskazane przez ustawodawcę w tym opisie.

Art. 41 ust. 12 ustawy stanowi, że stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do:

1.  dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;
2.  robót konserwacyjnych dotyczących:
    1.  obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych,
    2.  lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12

– w zakresie w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego (budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11) lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2021 r. poz. 610) funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Według art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W myśl art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Należy zauważyć, że ustawa, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.).

Zgodnie z cyt. rozporządzeniem w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów, dział PKOB sekcja 1 Budynki obejmuje:

*   Dział 11 Budynki mieszkalne,
*   Dział 12 Budynki niemieszkalne.

Usługi wymienione w art. 41 ust. 12 nie zostały zdefiniowane w ustawie. Ustawodawca nie odesłał również w tej materii do stosowania definicji zawartych w innych aktach normatywnych, w szczególności w Prawie budowlanym. Dlatego należy przyjąć, że czynności wymienione w art. 41 ust. 12 zostały wprowadzone do ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. Potwierdzeniem powyższego jest uchwała z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. Akt I FPS 2/13, w której Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził że „czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. W takim znaczeniu modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części”.

Według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 70, kol. 2), przez budowę należy rozumieć m.in. wznoszenie budowli, budowanie (…). Natomiast „budować” to znaczy wznosić budowle, pomieszczenia, ich części lub zespoły.

„Przebudowa” – zgodnie z ww. Słownikiem języka polskiego (str. 770, kol. 1) – to zmiana istniejącego stanu czegoś na inny; ulepszenie, poprawienie czegoś.

W znaczeniu słownikowym („Współczesny słownik języka polskiego”, red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), „remont” oznacza zespół czynności, w których wyniku przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia, natomiast „montaż” to składanie, łączenie, ustawianie z poszczególnych części maszyn, urządzeń, budowli, zakładanie instalacji. Z kolei „instalować” oznacza zakładać, montować jakieś urządzenia techniczne. W związku z przytoczoną definicją stwierdzić należy, że pojęcie „montaż” odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje wytwór będący zupełnie nową całością.

Pojęcie „modernizacja” – według cytowanego Słownika języka polskiego (str. 474, kol. 2) oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś.

Ponadto zauważyć należy, że sama usługa montażu czy też instalacji poszczególnych towarów nie może być traktowana jako budowa, remont, modernizacja, czy też termomodernizacja. Dopiero w połączeniu z zespołem innych czynności, w wyniku których powstaje bądź podnosi się czy też przywraca poprzedni stan techniczny czy wartość użytkową budynku lub lokalu, można usługę tę traktować jako usługę budowy, remontu, modernizacji lub termomodernizacji, o których mowa w ustawie.

W świetle art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów oraz o centralnej ewidencji emisyjności budynków (Dz. U. z 2021 r., poz. 554) za przedsięwzięcia termomodernizacyjne uznaje się przedsięwzięcia, których przedmiotem jest:

1.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych,
2.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła, jeżeli budynki wymienione w lit. a, do których dostarczana jest z tych sieci energia, spełniają wymagania w zakresie oszczędności energii, określone w przepisach prawa budowlanego, lub zostały podjęte działania mające na celu zmniejszenie zużycia energii dostarczanej do tych budynków,
3.  wykonanie przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła, w związku z likwidacją lokalnego źródła ciepła, w wyniku czego następuje zmniejszenie kosztów pozyskania ciepła dostarczanego do budynków wymienionych w lit. a,
4.  całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji.

W analizowanej sprawie, Wnioskodawca wskazał, że kolektory słoneczne będące przedmiotem wniosku nie stanowią mikroinstalacji w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2021 r., poz. 610). Montaż instalacji kolektorów słonecznych na gruncie – jak poinformował Wnioskodawca – będzie odbywał się w ramach modernizacji budynków mieszkalnych, jednak nie stanowi przedsięwzięcia termomodernizacyjnego zdefiniowanego w art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów oraz o centralnej ewidencji emisyjności budynków. Czynności te są wykonywane na gruncie.

Biorąc pod uwagę cytowane wyżej przepisy należy wskazać, że obniżona stawka podatku od towarów i usług znajduje zastosowanie wtedy, gdy montaż określonych towarów skutkujący np. modernizacją obiektu budowlanego zaliczanego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego. Należy więc badać stopień konstrukcyjnego połączenia montowanych towarów i elementów obiektu budowlanego. Nie chodzi tutaj o badanie powiązania elementów montowanych z konstrukcyjnymi w rozumieniu techniki budowlanej, lecz o tak silne połączenie konstrukcyjne elementów montowanych i elementów obiektu budowlanego, że powstaje trwała całość spełniająca określoną funkcję użytkową.

Zatem, istotnym i podstawowym kryterium przy ustalaniu możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest powstała w wyniku montażu cecha konstrukcyjna, taka jak trwałość połączenia z budynkiem elementów, które zostają zamontowane na skutek wykonania usługi, a zwłaszcza sposób ingerencji zastosowanego montażu w konstrukcję budynku (albowiem tylko montaż, który w sposób „istotny” wykorzystuje elementy konstrukcyjne budynku pozwala na zastosowanie obniżonej, 8% stawki podatku). Ponadto z preferencyjnej stawki podatku, mającej zastosowanie do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, mogą korzystać jedynie te czynności, które odnoszą się do tego obiektu budowlanego.

Natomiast w przedmiotowej sprawie, montaż kolektorów słonecznych nie następuje na budynku mieszkalnym jednorodzinnych, lecz na gruncie. W związku z tym, należy stwierdzić, że wykonanie przez Wnioskodawcę usługi montażu nie prowadzi do trwałego połączenia montowanych kolektorów z elementami konstrukcyjnymi budynku mieszkalnego. Tak zamontowane kolektory słoneczne nie stają się integralną częścią budynku mieszkalnego, jego elementem konstrukcyjnym. Ich demontaż nie wpłynie znacząco na zniszczenie budynku mieszkalnego, ich odłączenie od niego nie naruszy substancji tego budynku.

W konsekwencji, wykonywane przez Wnioskodawcę czynności nie dotyczą budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych obiektów budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, nie mieszczą się zatem w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy.

W związku z brakiem możliwości zastosowania w przedmiotowej sprawie obniżonej stawki podatku na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, ponieważ wykonywana przez Wnioskodawcę usługa montażu nie spełnia definicji zawartych w tym przepisie, należy dokonać jej prawidłowej klasyfikacji statystycznej.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

*   niniejszych zasad metodycznych,
*   uwag do poszczególnych sekcji,
*   schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

*   symbole grupowań,
*   nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

*   grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,
*   usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,
*   usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem, Sekcja F Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje „OBIEKTY BUDOWLANE I ROBOTY BUDOWLANE”.

W świetle wyjaśnień do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), sekcja F obejmuje:

*   budynki i pozostałe obiekty inżynierii lądowej oraz wodnej,
*   roboty ogólnobudowlane i specjalistyczne w zakresie budownictwa i prac inżynierii lądowej i wodnej, takie jak: prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków, włączając montaż budowli z elementów prefabrykowanych oraz konstrukcji o charakterze stałym lub tymczasowym,
*   opracowywanie kosztorysów stanowiących integralną część robót budowlanych,
*   realizację projektów budowlanych do sprzedaży.

Sekcja ta nie obejmuje:

*   zarządzania projektami budowlanymi w zakresie obiektów inżynierii lądowej i wodnej, sklasyfikowanego w 71.1,
*   wynajmu maszyn i urządzeń budowlanych bez operatora, sklasyfikowanego w 77.32,
*   usług instalowania mechanicznych lub elektrycznych urządzeń do zamykania sejfów i skarbców, powiązane z późniejszym ich monitorowaniem, sklasyfikowanych w 80.20.10.0.

W sekcji F zawarty jest m.in. dział 43 „ROBOTY BUDOWLANE SPECJALISTYCZNE”, który obejmuje:

*   specjalistyczne roboty budowlane związane z budową budynków oraz obiektów inżynierii lądowej i wodnej, prowadzone przez wykonawców posiadających specjalistyczne umiejętności i specjalny sprzęt, tj. wbijanie pali, budowanie fundamentów, roboty betoniarskie, murarskie, kamieniarskie, montowanie i demontowanie rusztowań, wykonywanie pokryć dachowych itp.,
*   wynajem sprzętu z operatorem sklasyfikowany w odpowiednich grupowaniach obejmujących roboty budowlane wykonywane przy jego użyciu,
*   roboty wykończeniowe i wykonywanie instalacji budowlanych.

Roboty montażowe/instalacyjne mogą być przeprowadzone na terenie budowy lub w warsztatach. Zalicza się tu wykonywanie:

*   instalacji gazowych, wodnych, kanalizacyjnych, centralnego ogrzewania i wentylacyjnych, instalowanie anten, wykonywanie instalacji alarmowych i pozostałych instalacji elektrycznych, instalowanie przeciwpożarowego systemu zraszającego, instalowanie dźwigów osobowych i towarowych oraz schodów ruchomych itp.,
*   zakładanie izolacji cieplnych, wodnych, dźwiękochłonnych, roboty blacharskie, zakładanie przemysłowych instalacji chłodniczych, systemów oświetleniowych i systemów sygnalizacyjnych dróg, szlaków kolejowych, portów lotniczych i wodnych itp.

Instalacje te obejmują także związane z nimi prace remontowe.

Uwzględniając powyższe, usługa będąca przedmiotem analizy spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych działem PKWiU 43 „ROBOTY BUDOWLANE SPECJALISTYCZNE”.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1.

Stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Art. 146aa ust. 1a ustawy stanowi, że jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

1.  kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz
2.  wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%.

Na mocy art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do:

1.  dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;
2.  robót konserwacyjnych dotyczących:
    1.  obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych,
    2.  lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12

– w zakresie w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 1.

Dokonana analiza powołanego przepisu wskazała, że warunkiem zastosowania 8% stawki podatku od towarów i usług, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze – zakres wykonywanych czynności musi obejmować dostawę, budowę, remont, modernizację, termomodernizację, przebudowę budynków lub roboty konserwacyjne dotyczące obiektów budowlanych lub ich części. Po drugie – budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej stawki podatku.

Jak już wskazano w niniejszej decyzji, usługa montażu kolektorów słonecznych będąca przedmiotem wniosku nie mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, bowiem jest wykonywana na gruncie. Zatem ww. usługa nie korzysta z preferencyjnej stawki podatku w wysokości 8%.

Zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług będąca przedmiotem wniosku usługa montażu kolektorów słonecznych jest zaklasyfikowana do działu PKWiU 43 „ROBOTY BUDOWLANE SPECJALISTYCZNE”.

Przepisy ustawy nie przewidują możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług dla usług sklasyfikowanych do działu 43 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), jeśli nie dotyczą one obiektów lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W związku z powyższym, ponieważ opisana we wniosku usługa klasyfikowana jest do działu 43 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) i nie dotyczy ona obiektów lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, właściwą stawką dla jej opodatkowania jest stawka podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy.

Informacje dodatkowe

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczenia kompleksowego tożsamego pod każdym względem ze świadczeniem kompleksowym będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostało wykonane po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

*   podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),
*   świadczenie kompleksowe, będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do świadczenia kompleksowego, będącego przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji, stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej, służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).