Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPP3.4512.173.2017.2.TKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-04
Teza: Podleganie opodatkowaniu dochodów z pieczy zastępczej uzyskanych na podstawie porozumień zawartych z innymi jednostkami samorządu terytorialnego
Słowa kluczowe: gmina; jednostka-jednostka samorządu terytorialnego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 lutego 2017 r. (data wpływu 21 lutego 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 kwietnia 2017 r. (data wpływu 25 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia, czy czynności za które dochody pobierane są przez Powiat z tytułu odpłatności za pobyt dziecka w pieczy zastępczej w rodzinach zastępczych, rodzinnych domach dziecka oraz w placówkach opiekuńczo-wychowawczych, na podstawie porozumień zawartych z innymi jednostkami samorządu terytorialnego podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia, czy czynności za które dochody pobierane są przez Powiat z tytułu odpłatności za pobyt dziecka w pieczy zastępczej w rodzinach zastępczych, rodzinnych domach dziecka oraz w placówkach opiekuńczo-wychowawczych, na podstawie porozumień zawartych z innymi jednostkami samorządu terytorialnego podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W dniu 25 kwietnia 2017 r. uzupełniono wniosek o doprecyzowanie opisu sprawy oraz własnego stanowiska, a także poprzez wskazanie, że zakres wniosku obejmuje jeden stan faktyczny.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina jest miastem na prawach powiatu. Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zgodnie z art. 32 ustawy o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej, powiat organizuje pieczę zastępczą, a zgodnie z art. 180 tejże ustawy wynika, że do zadań własnych powiatu należy m.in.: zapewnienie dzieciom pieczy zastępczej w rodzinach zastępczych, rodzinnych domach dziecka oraz w placówkach opiekuńczo-wychowawczych; finansowanie świadczeń pieniężnych dotyczących dzieci z terenu powiatu, umieszczonych w rodzinach zastępczych, rodzinnych domach dziecka, placówkach opiekuńczo-wychowawczych, regionalnych placówkach opiekuńczo-terapeutycznych, interwencyjnych ośrodkach preadopcyjnych lub rodzinach pomocowych, na jego terenie lub na terenie innego powiatu. Piecza zastępcza jest sprawowana w przypadku niemożności zapewnienia dziecku opieki i wychowania przez rodziców.

Jeżeli nie można ustalić powiatu właściwego ze względu na miejsce zamieszkania dziecka, właściwy do ponoszenia wydatków jest powiat miejsca jego ostatniego zameldowania na pobyt stały. Jeżeli nie można ustalić miejsca ostatniego zameldowania dziecka na pobyt stały, właściwy do ponoszenia wydatków jest powiat miejsca siedziby sądu, który orzekł o umieszczeniu dziecka w pieczy zastępczej. W przypadku powrotu dziecka do rodziny i ponownego umieszczenia go w pieczy zastępczej, wydatki ponosi powiat właściwy ze względu na miejsce zamieszkania dziecka przed ponownym umieszczeniem go w pieczy zastępczej.

Powiat, na terenie którego funkcjonują mogące przyjąć dziecko rodzina zastępcza, rodzinny dom dziecka lub placówka opiekuńczo-wychowawcza, zawiera z powiatem, porozumienie w sprawie przyjęcia dziecka oraz warunków jego pobytu i wysokości wydatków. W świetle regulacji wyrażonej brzmieniem art. 191 ust. 1-4 ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej, przewidziane zostały zasady finansowania przez powiat właściwy ze względu na miejsce zamieszkania dziecka przed umieszczeniem go po raz pierwszy w pieczy zastępczej wydatków związanych z wychowaniem i opieką dziecka. Szczególne rozwiązanie przewiduje tutaj dyspozycja art. 191 ust. 5 tej ustawy, w świetle której powiat, na terenie którego funkcjonują mogące przyjąć dziecko rodzina zastępcza, rodzinny dom dziecka lub placówka opiekuńczo-wychowawcza, zawiera z powiatem, o którym mowa w art. 191 ust. 1-4, porozumienie w sprawie przyjęcia dziecka oraz warunków jego pobytu i wysokości wydatków, o których mowa w ust. 1 pkt 1 i 2 tej ustawy (tj. m.in. wydatki na opiekę i wychowanie dziecka). Chodzi tutaj zatem o ustawowe rozwiązanie polegające na zapewnieniu pieczy zastępczej przez powiat mający takie możliwości instytucjonalne na rzecz powiatu obowiązanego do ponoszenia wydatków (zapewnienia pieczy zastępczej). Natomiast z brzmienia art. 191 ust. 9, a także art. 193 tej ustawy wynikają zasady finansowania przez właściwą (wskazaną) gminę, a także rodziców, kosztów opieki i wychowania oraz odpowiednio kosztów pobytu dziecka w pieczy zastępczej.

W dniu 25 kwietnia 2017 r. uzupełniono wniosek o następujące informacje:

1.  W świetle regulacji wyrażonej brzmieniem art. 191 ust. 1-4 ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej, przewidziane zostały zasady finansowania przez powiat właściwy ze względu na miejsce zamieszkania dziecka przed umieszczeniem go po raz pierwszy w pieczy zastępczej wydatków związanych z wychowaniem i opieką dziecka. Szczególne rozwiązanie przewiduje tutaj dyspozycja art. 191 ust. 5 tej ustawy, w świetle której powiat, na terenie którego funkcjonują mogące przyjąć dziecko rodzina zastępcza, rodzinny dom dziecka lub placówka opiekuńczo-wychowawcza, zawiera z powiatem, o którym mowa w ust. 1 pkt 1 i 2 tej ustawy (tj. m.in. wydatki na opiekę i wychowanie dziecka). W związku z powyższym Gmina otrzymuje dochody z powiatu właściwego ze względu na miejsce zamieszkania dziecka przed umieszczeniem go po raz pierwszy w pieczy zastępczej.
2.  Odpłatności ustalane są na podstawie ustawy, wskazywane są w porozumieniach, decyzjach wystawianych przez PCPR lub MOPR lub na podstawie Zarządzeń Prezydenta Miasta publikowanych w Dziennikach Urzędowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy po wejściu w życie przepisów ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1454) dochody pobierane przez powiat z tytułu odpłatności za pobyt dziecka w pieczy zastępczej w rodzinach zastępczych, rodzinnych domach dziecka oraz w placówkach opiekuńczo-wychowawczych, na podstawie porozumień zawartych z innymi jednostkami samorządu terytorialnego wyłączone są z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług?

**Zdaniem Wnioskodawcy** (ostatecznie sformułowanym w piśmie z dnia 20 kwietnia 2017 r.), dochody otrzymywane przez miasto na prawach powiatu od innych jednostek samorządu terytorialnego z tytułu odpłatności za pobyt dziecka w pieczy zastępczej, w rodzinach zastępczych, rodzinnych domach dziecka oraz w placówkach opiekuńczo-wychowawczych, na podstawie porozumień zawartych z innymi jednostkami samorządu terytorialnego, nie podlegają opodatkowaniu z tytułu podatku od towarów i usług zgodnie z art. 15 ust 6 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż jest to zadanie własne powiatu, realizowane na podstawie przepisów prawa, dla realizacji których zostały one powołane.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (…).

Z analizy przywołanego art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Przy czym, do uznania czynności za usługę konieczne jest istnienie odbiorcy usługi. Tak więc usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Usługa jest czynnością opodatkowaną – co do zasady – w sytuacji, kiedy jest odpłatna. Związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Jednakże określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podatnik.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy wskazać, że konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Aby określić możliwość zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy, który wyłącza organy władzy publicznej (oraz urzędy obsługujące te organy) z definicji podatnika VAT, konieczne jest określenie czy zadania realizowane przez Gminę są zadaniami, dla których Gmina została powołana w ramach reżimu publicznoprawnego, czy też są to czynności wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższe oznacza, że decydującą przesłanką przesądzającą o uznaniu bądź nieuznaniu organu władzy publicznej za podatnika VAT będzie zachowanie się tego organu jako organu władzy publicznej, bądź jako podatnika w stosunku do określonych świadczeń. Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

1.  dotyczy wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy,
2.  odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Należy zaznaczyć, że takie pojęcia jak „organ władzy publicznej” czy „urzędy obsługujące te organy” nie zostały zdefiniowane w ustawie o podatku od towarów i usług. Choć w wielu aktach normatywnych ustawodawca posługuje się pojęciem „władza publiczna” czy „organy władzy publicznej”, to jednocześnie nigdzie nie definiuje tych pojęć.

Kwestię tę rozważał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 maja 2010 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 852/09, w którym stwierdził, że „choć Konstytucja nie zawiera wprost definicji organu władzy publicznej, to jednak z jej treści da się wywieźć, że jednostki samorządu terytorialnego takie władztwo sprawują. W art. 16 ust. 2 Konstytucji ustrojodawca wskazał bowiem, że »Samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Przysługującą mu w ramach ustaw istotną część zadań publicznych samorząd wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność«. Z kolei w art. 163 Konstytucji wskazano, że samorząd terytorialny wykonuje zadania publiczne niezastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych. Powyższe wprost dowodzi, że ustrojodawca powierzył samorządowi terytorialnemu wykonywanie zadań administracji publicznej niezastrzeżonych do kompetencji innych organów władzy państwowej. W działaniach tych organy samorządu mogą korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej”.

Zatem, w świetle sformułowań zwartych w Konstytucji RP, w szczególności, w art. 16 ust. 2 i art. 163, samorząd terytorialny należy traktować jako organ władzy publicznej. W uchwale NSA w składzie pięciu sędziów NSA z dnia 9 października 2000 r., sygn. akt OPK 14/00, Sąd stwierdził, że pozycja jednostek samorządu terytorialnego jest wyznaczona przez dwie kategorie prawne, a mianowicie przez kompetencję i osobowość prawną. Na podstawie określonych prawem kompetencji gmina realizuje władztwo administracyjne i działa jako organ administracji publicznej, a w postępowaniu administracyjnym zajmuje pozycję organu prowadzącego postępowanie.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy należy więc zauważyć, że celem tej regulacji jest wyłączenie wszelkich organów władzy publicznej oraz innych organów podlegających prawu publicznemu z kategorii podatników VAT w odniesieniu do czynności wykonywanych przez te podmioty w charakterze władz publicznych. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej oraz urząd obsługujący ten organ, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy, że organy (urzędy) nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Powiat, w rozumieniu ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2016 r., poz. 814, z późn. zm.), jest jednostką samorządu terytorialnego. Posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3a ww. ustawy o samorządzie powiatowym, powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej.

W myśl art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie powiatowym, w celu wykonywania zadań powiat może tworzyć jednostki organizacyjne i zawierać umowy z innymi podmiotami.

Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

W świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast, zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych oraz wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej (art. 7 ust. 1 pkt 6 i 6a ww. ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Z powyższego wynika, że jednostka samorządu terytorialnego wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT, tym samym podlega rejestracji dla potrzeb tego podatku na zasadach ogólnych.

Należy przypomnieć, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest miastem na prawach powiatu. Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zgodnie z art. 32 ustawy o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej, powiat organizuje pieczę zastępczą, a zgodnie z art. 180 tejże ustawy wynika, że do zadań własnych powiatu należy m.in.: zapewnienie dzieciom pieczy zastępczej w rodzinach zastępczych, rodzinnych domach dziecka oraz w placówkach opiekuńczo-wychowawczych; finansowanie świadczeń pieniężnych dotyczących dzieci z terenu powiatu, umieszczonych w rodzinach zastępczych, rodzinnych domach dziecka, placówkach opiekuńczo-wychowawczych, regionalnych placówkach opiekuńczo-terapeutycznych, interwencyjnych ośrodkach preadopcyjnych lub rodzinach pomocowych, na jego terenie lub na terenie innego powiatu. Piecza zastępcza jest sprawowana w przypadku niemożności zapewnienia dziecku opieki i wychowania przez rodziców.

Jeżeli nie można ustalić powiatu właściwego ze względu na miejsce zamieszkania dziecka, właściwy do ponoszenia wydatków jest powiat miejsca jego ostatniego zameldowania na pobyt stały. Jeżeli nie można ustalić miejsca ostatniego zameldowania dziecka na pobyt stały, właściwy do ponoszenia wydatków jest powiat miejsca siedziby sądu, który orzekł o umieszczeniu dziecka w pieczy zastępczej. W przypadku powrotu dziecka do rodziny i ponownego umieszczenia go w pieczy zastępczej, wydatki ponosi powiat właściwy ze względu na miejsce zamieszkania dziecka przed ponownym umieszczeniem go w pieczy zastępczej.

Powiat, na terenie którego funkcjonują mogące przyjąć dziecko rodzina zastępcza, rodzinny dom dziecka lub placówka opiekuńczo-wychowawcza, zawiera z powiatem, porozumienie w sprawie przyjęcia dziecka oraz warunków jego pobytu i wysokości wydatków. W świetle regulacji wyrażonej brzmieniem art. 191 ust. 1-4 ustawy o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej, przewidziane zostały zasady finansowania przez powiat właściwy ze względu na miejsce zamieszkania dziecka przed umieszczeniem go po raz pierwszy w pieczy zastępczej wydatków związanych wychowaniem i opieką dziecka. Szczególne rozwiązanie przewiduje tutaj dyspozycja art. 191 ust. 5 tej ustawy, w świetle której powiat, na terenie którego funkcjonują mogące przyjąć dziecko rodzina zastępcza, rodzinny dom dziecka lub placówka opiekuńczo-wychowawcza, zawiera z powiatem, o którym mowa w art. 191 ust. 1-4, porozumienie w sprawie przyjęcia dziecka oraz warunków jego pobytu i wysokości wydatków, o których mowa w ust. 1 pkt 1 i 2 tej ustawy (tj. m.in. wydatki na opiekę i wychowania dziecka). Chodzi tutaj zatem o ustawowe rozwiązanie polegające na zapewnieniu pieczy zastępczej przez powiat mający takie możliwości instytucjonalne na rzecz powiatu obowiązanego do ponoszenia wydatków (zapewnienia pieczy zastępczej). Natomiast z brzmienia art. 191 ust. 9, a także art. 193 tej ustawy wynikają zasady finansowania przez właściwą (wskazaną) gminę, a także rodziców, kosztów opieki i wychowania oraz odpowiednio kosztów pobytu dziecka w pieczy zastępczej. Gmina otrzymuje dochody z powiatu właściwego ze względu na miejsce zamieszkania dziecka przed umieszczeniem go po raz pierwszy w pieczy zastępczej. Odpłatności te ustalane są na podstawie ustawy, wskazywane są w porozumieniach, decyzjach wystawianych przez PCPR lub MOPR lub na podstawie Zarządzeń Prezydenta Miasta publikowanych w Dziennikach Urzędowych.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy dochody pobierane przez Powiat z tytułu odpłatności za pobyt dziecka w pieczy zastępczej w rodzinach zastępczych, rodzinnych domach dziecka oraz w placówkach opiekuńczo-wychowawczych, na podstawie porozumień zawartych z innymi jednostkami samorządu terytorialnego wyłączone są z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy.

Wskazać należy, że kwestię świadczeń z tytułu pieczy zastępczej reguluje ustawa z dnia 9 czerwca 2011 r. o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej (Dz. U. z 2017 r., poz. 697).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej, wspieranie rodziny przeżywającej trudności w wypełnianiu funkcji opiekuńczo-wychowawczych to zespół planowych działań mających na celu przywrócenie rodzinie zdolności do wypełniania tych funkcji.

System pieczy zastępczej to zespół osób, instytucji i działań mających na celu zapewnienie czasowej opieki i wychowania dzieciom w przypadkach niemożności sprawowania opieki i wychowania przez rodziców (art. 2 ust. 2 ww. ustawy).

Stosowanie do zapisu art. 2 ust. 3 ww. ustawy o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej, jednostkami organizacyjnymi wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej są jednostki organizacyjne jednostek samorządu terytorialnego wykonujące zadania w zakresie wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej, placówki wsparcia dziennego, organizatorzy rodzinnej pieczy zastępczej, placówki opiekuńczo-wychowawcze, regionalne placówki opiekuńczo-terapeutyczne, interwencyjne ośrodki preadopcyjne, ośrodki adopcyjne oraz podmioty, którym zlecono realizację zadań z zakresu wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej.

Ustawa o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej w art. 3 ust. 1-3 wskazuje również, że obowiązek wspierania rodziny przeżywającej trudności w wypełnianiu funkcji opiekuńczo-wychowawczych oraz organizacji pieczy zastępczej, w zakresie ustalonym ustawą, spoczywa na jednostkach samorządu terytorialnego oraz na organach administracji rządowej. Obowiązek, o którym mowa w ust. 1, jednostki samorządu terytorialnego oraz organy administracji rządowej realizują w szczególności we współpracy ze środowiskiem lokalnym, sądami i ich organami pomocniczymi, policją, instytucjami oświatowymi, podmiotami leczniczymi, a także kościołami i związkami wyznaniowymi oraz organizacjami społecznymi. Zadania z zakresu wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej są realizowane zgodnie z zasadą pomocniczości, zwłaszcza gdy przepisy ustawy przewidują możliwość zlecania realizacji tych zadań przez organy jednostek samorządu terytorialnego.

W myśl art. 32 ust. 1 ww. ustawy, piecza zastępcza jest sprawowana w przypadku niemożności zapewnienia dziecku opieki i wychowania przez rodziców.

Zgodnie z art. 32 ust. 2 cyt. ustawy, pieczę zastępczą organizuje powiat.

Przy czym myśl art. 34 powołanej ustawy, piecza zastępcza jest sprawowana w formie rodzinnej lub instytucjonalnej.

Ponadto zgodnie z art. 35 ust. 1 tej ustawy, umieszczenie dziecka w pieczy zastępczej następuje na podstawie orzeczenia sądu, z zastrzeżeniem ust. 2 oraz art. 58 ust. 1 i art. 103 ust. 2.

Organizatorem rodzinnej pieczy zastępczej – stosownie do treści art. 76 ust. 1 ww. ustawy – jest jednostka organizacyjna powiatu lub podmiot, któremu powiat zlecił realizację tego zadania na podstawie art. 190.

Organizatorem rodzinnej pieczy zastępczej nie może być placówka opiekuńczo-wychowawcza (art. 76 ust. 1a tej ustawy).

W przypadku gdy organizatorem rodzinnej pieczy zastępczej jest powiatowe centrum pomocy rodzinie, w centrum tym tworzy się zespół do spraw rodzinnej pieczy zastępczej (art. 76 ust. 2 cyt. ustawy).

Natomiast na podstawie art. 93 ust. 1 ww. ustawy, instytucjonalna piecza zastępcza jest sprawowana w formie:

1.  placówki opiekuńczo-wychowawczej;
2.  regionalnej placówki opiekuńczo-terapeutycznej;
3.  interwencyjnego ośrodka preadopcyjnego.

Placówkę opiekuńczo-wychowawczą prowadzi powiat lub podmiot, któremu powiat zlecił realizację tego zadania na podstawie art. 190 (art. 93 ust. 2 powołanej ustawy).

Jak stanowi art. 176 ustawy o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej, do zadań własnych gminy należy:

1.  opracowanie i realizacja 3-letnich gminnych programów wspierania rodziny;
2.  tworzenie możliwości podnoszenia kwalifikacji przez asystentów rodziny;
3.  tworzenie oraz rozwój systemu opieki nad dzieckiem, w tym placówek wsparcia dziennego, oraz praca z rodziną przeżywającą trudności w wypełnianiu funkcji opiekuńczo-wychowawczych przez:

1.  zapewnienie rodzinie przeżywającej trudności wsparcia i pomocy asystenta rodziny oraz dostępu do specjalistycznego poradnictwa,
2.  organizowanie szkoleń i tworzenie warunków do działania rodzin wspierających,
3.  prowadzenie placówek wsparcia dziennego oraz zapewnienie w nich miejsc dla dzieci;

5.  finansowanie:

1.  (uchylona),
2.  podnoszenia kwalifikacji przez asystentów rodziny,
3.  kosztów związanych z udzielaniem pomocy, o której mowa w art. 29 ust. 2, ponoszonych przez rodziny wspierające;

7.  współfinansowanie pobytu dziecka w rodzinie zastępczej, rodzinnym domu dziecka, placówce opiekuńczo-wychowawczej, regionalnej placówce opiekuńczo-terapeutycznej lub interwencyjnym ośrodku preadopcyjnym;
8.  sporządzanie sprawozdań rzeczowo-finansowych z zakresu wspierania rodziny oraz przekazywanie ich właściwemu wojewodzie, w wersji elektronicznej, z zastosowaniem systemu teleinformatycznego, o którym mowa w art. 187 ust. 3;
9.  prowadzenie monitoringu sytuacji dziecka z rodziny zagrożonej kryzysem lub przeżywającej trudności w wypełnianiu funkcji opiekuńczo-wychowawczej, zamieszkałego na terenie gminy;
10.  (uchylony).

Do zadań własnych powiatu – stosownie do zapisu art. 180 pkt 2 powołanej ustawy – należy zapewnienie dzieciom pieczy zastępczej w rodzinach zastępczych, rodzinnych domach dziecka oraz w placówkach opiekuńczo-wychowawczych.

Zgodnie z art. 182 ust. 1 ww. ustawy, zadania powiatu w zakresie pieczy zastępczej starosta wykonuje za pośrednictwem powiatowego centrum pomocy rodzinie oraz organizatorów rodzinnej pieczy zastępczej.

Do zakresu działania powiatowego centrum pomocy rodzinie należą wszystkie sprawy z zakresu pieczy zastępczej niezastrzeżone na rzecz innych podmiotów (art. 182 ust. 2 cyt. ustawy).

W myśl art. 191 ust. 1-10 ww. ustawy o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej:

1.  Powiat właściwy ze względu na miejsce zamieszkania dziecka przed umieszczeniem go po raz pierwszy w pieczy zastępczej ponosi:

1.  wydatki na opiekę i wychowanie dziecka umieszczonego w rodzinie zastępczej albo rodzinnym domu dziecka;
2.  średnie miesięczne wydatki przeznaczone na utrzymanie dziecka w placówce opiekuńczo-wychowawczej, regionalnej placówce opiekuńczo-terapeutycznej albo interwencyjnym ośrodku preadopcyjnym;
3.  wydatki na finansowanie pomocy na kontynuowanie nauki i usamodzielnienie.

3.  Jeżeli nie można ustalić powiatu właściwego ze względu na miejsce zamieszkania dziecka, właściwy do ponoszenia wydatków jest powiat miejsca jego ostatniego zameldowania na pobyt stały.
4.  Jeżeli nie można ustalić miejsca ostatniego zameldowania dziecka na pobyt stały, właściwy do ponoszenia wydatków jest powiat miejsca siedziby sądu, który orzekł o umieszczeniu dziecka w pieczy zastępczej.
5.  W przypadku powrotu dziecka do rodziny i ponownego umieszczenia go w pieczy zastępczej, wydatki ponosi powiat właściwy ze względu na miejsce zamieszkania dziecka przed ponownym umieszczeniem go w pieczy zastępczej. Przepisy ust. 2 i 3 stosuje się.
6.  Powiat, na terenie którego funkcjonują mogące przyjąć dziecko rodzina zastępcza, rodzinny dom dziecka lub placówka opiekuńczo-wychowawcza, zawiera z powiatem, o którym mowa w ust. 1-4, porozumienie w sprawie przyjęcia dziecka oraz warunków jego pobytu i wysokości wydatków, o których mowa w ust. 1 pkt 1 i 2.
7.  Samorząd województwa, na terenie którego funkcjonują mogące przyjąć dziecko regionalna placówka opiekuńczo-terapeutyczna lub interwencyjny ośrodek preadopcyjny, zawiera z powiatem, o którym mowa w ust. 1-4, porozumienie w sprawie przyjęcia dziecka oraz warunków jego pobytu i wysokości wydatków, o których mowa w ust. 1 pkt 2.
8.  Wynagrodzenia wraz z pochodnymi od wynagrodzenia dla zawodowej rodziny zastępczej, prowadzącego rodzinny dom dziecka i osób zatrudnionych w rodzinie zastępczej oraz rodzinnym domu dziecka oraz świadczenia dla rodziny pomocowej finansuje proporcjonalnie do liczby dzieci powiat, o którym mowa w ust. 1-4.
9.  Przepisów ust. 1 i 5 nie stosuje się w przypadku:

1.  dzieci umieszczonych w rodzinie zastępczej pełniącej funkcję pogotowia rodzinnego lub placówce opiekuńczo-wychowawczej typu interwencyjnego, na podstawie art. 58 ust. 1 lub art. 103 ust. 2;
2.  dzieci pozostawionych bezpośrednio po urodzeniu lub dzieci, których tożsamość rodziców jest nieznana.

11.  W przypadku umieszczenia dziecka w rodzinie zastępczej albo rodzinnym domu dziecka gmina właściwa ze względu na miejsce zamieszkania dziecka przed umieszczeniem go po raz pierwszy w pieczy zastępczej ponosi odpowiednio wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 1, w wysokości:

1.  10% wydatków na opiekę i wychowanie dziecka - w pierwszym roku pobytu dziecka w pieczy zastępczej;
2.  30% wydatków na opiekę i wychowanie dziecka - w drugim roku pobytu dziecka w pieczy zastępczej;
3.  50% wydatków na opiekę i wychowanie dziecka - w trzecim roku i następnych latach pobytu dziecka w pieczy zastępczej. Przepisy ust. 2-4 i 7 stosuje się odpowiednio.

13.  W przypadku umieszczenia dziecka w placówce opiekuńczo-wychowawczej, regionalnej placówce opiekuńczo-terapeutycznej albo interwencyjnym ośrodku preadopcyjnym gmina właściwa ze względu na miejsce zamieszkania dziecka przed umieszczeniem go po raz pierwszy w pieczy zastępczej ponosi odpowiednio wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 2, w wysokości:
    1.  10% w pierwszym roku pobytu dziecka w pieczy zastępczej,
    2.  30% w drugim roku pobytu dziecka w pieczy zastępczej,
    3.  50% w trzecim roku i następnych latach pobytu dziecka w pieczy zastępczej\- średnich miesięcznych wydatków przeznaczonych na utrzymanie dziecka w placówce opiekuńczo-wychowawczej, regionalnej placówce opiekuńczo-terapeutycznej albo interwencyjnym ośrodku preadopcyjnym.

Przepisy ust. 2-4 i 7 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 192 ustawy o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej, do wydatków na opiekę i wychowanie dziecka, o których mowa w art. 191 ust. 1, zalicza się:

1\. świadczenie na pokrycie kosztów utrzymania dziecka w rodzinie zastępczej lub w rodzinnym domu dziecka; 2. dodatek, o którym mowa w art. 81; 3. dofinansowanie do wypoczynku dziecka; 4. świadczenie na pokrycie niezbędnych wydatków związanych z potrzebami przyjmowanego dziecka; 5. świadczenie przyznane w związku z wystąpieniem zdarzenia losowego lub innego zdarzenia mającego wpływ na jakość sprawowanej opieki; 5a) środki finansowe na pokrycie nieprzewidzianych kosztów związanych z opieką i wychowaniem dziecka w rodzinnym domu dziecka lub funkcjonowaniem rodzinnego domu dziecka; 6. środki finansowe na pomoc na kontynuowanie nauki i usamodzielnienie; 7. środki finansowe na utrzymanie lokalu mieszkalnego w budynku wielorodzinnym lub domu jednorodzinnego, w którym zamieszkuje rodzina zastępcza zawodowa, rodzina zastępcza niezawodowa lub w którym jest prowadzony rodzinny dom dziecka, oraz środki finansowe związane ze zmianą tego lokalu mieszkalnego w budynku wielorodzinnym lub domu jednorodzinnego; 8. świadczenie związane z remontem lokalu mieszkalnego w budynku wielorodzinnym lub domu jednorodzinnego, w którym zamieszkuje rodzina zastępcza zawodowa lub jest prowadzony rodzinny dom dziecka; 9. wynagrodzenie wraz z pochodnymi od wynagrodzenia dla zawodowej rodziny zastępczej, prowadzącego rodzinny dom dziecka i osób zatrudnionych w rodzinie zastępczej oraz rodzinnym domu dziecka lub zajmujących się opieką i wychowaniem w rodzinnym domu dziecka; 10. świadczenia dla rodziny pomocowej.

Natomiast na podstawie art. 193 ust. 1 ww. ustawy, za pobyt dziecka w pieczy zastępczej rodzice ponoszą miesięczną opłatę w wysokości:

1.  przyznanych świadczeń oraz dodatków, o których mowa w art. 80 ust. 1 i art. 81 – w przypadku umieszczenia dziecka w rodzinie zastępczej spokrewnionej, rodzinie zastępczej zawodowej, rodzinie zastępczej niezawodowej lub rodzinnym domu dziecka,
2.  średnich miesięcznych wydatków przeznaczonych na utrzymanie dziecka w placówce opiekuńczo-wychowawczej, regionalnej placówce opiekuńczo-terapeutycznej oraz interwencyjnym ośrodku preadopcyjnym – w przypadku umieszczenia dziecka w placówce opiekuńczo-wychowawczej, regionalnej placówce opiekuńczo-terapeutycznej oraz interwencyjnym ośrodku preadopcyjnym.

Opłatę, o której mowa w art. 193 ust. 1, ustala, w drodze decyzji, starosta właściwy ze względu na miejsce zamieszkania dziecka przed umieszczeniem w rodzinie zastępczej, rodzinnym domu dziecka, placówce opiekuńczo-wychowawczej, regionalnej placówce opiekuńczo-terapeutycznej albo interwencyjnym ośrodku preadopcyjnym (art. 194 ww. ustawy).

Jak wskazał Wnioskodawca, Gmina otrzymuje dochody z powiatu właściwego ze względu na miejsce zamieszkania dziecka przed umieszczeniem go po raz pierwszy w pieczy zastępczej. Odpłatności te ustalane są na podstawie ustawy, wskazywane są w porozumieniach, decyzjach wystawianych przez PCPR lub MOPR lub na podstawie Zarządzeń Prezydenta Miasta publikowanych w Dziennikach Urzędowych.

Należy wskazać, że powołany na wstępie niniejszej interpretacji przepis art. 15 ust. 6 ustawy wyłącza z opodatkowania organy podlegające prawu publicznemu, jeżeli prowadzą daną działalność jako organy publiczne, nawet wtedy, gdy pobierają z tytułu tej działalności wynagrodzenie. Czynności, w których organy te uczestniczą jako organy publiczne, to określone prawem czynności wykonywane w interesie publicznym. Zatem czynności, w stosunku do których organy publiczne nie są traktowane jako podatnicy, to czynności wykonywane przez nie w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, a także czynności, do których wykonywania są uprawnione wyłącznie organy publiczne.

Powołane na wstępie interpretacji przepisy wskazują, że generalnie organy oraz urzędy publiczne są uznawane za podatników. Dotyczy to jednakże tylko tej sfery, w której faktycznie występuje konsumpcja oraz gdzie podmioty te mogą konkurować z podmiotami prawa prywatnego.

Kryterium decydującym o uznaniu organu (urzędu) władzy publicznej za podatnika VAT jest zachowywanie się nie jak organ władzy, lecz jak podmiot gospodarczy (przedsiębiorca) w stosunku do określonych transakcji lub czynności. Szczególnie jest to uzasadnione w tych przypadkach, gdzie identyczne czynności lub bardzo zbliżone czynności bądź też transakcje mogą być wykonywane przez podmioty prywatne (np. przedsiębiorców).

Analiza zacytowanych przepisów w odniesieniu do opisu sprawy wskazuje, że zapewnienie pobytu dziecka w pieczy zastępczej w rodzinach zastępczych, rodzinnych domach dziecka oraz w placówkach opiekuńczo-wychowawczych, spoczywa na jednostkach samorządu terytorialnego oraz na organach administracji rządowej. Tym samym Wnioskodawca wykonuje więc ustawowo określone dla jednostek samorządu terytorialnego zadania z zakresu organizacji pobytu dziecka w pieczy zastępczej w rodzinach zastępczych, rodzinnych domach dziecka oraz w placówkach opiekuńczo-wychowawczych. Działania te są wykonywane w ramach funkcji publicznych i nie są działaniami podejmowanymi przez Wnioskodawcę na tych samych warunkach prawnych co prywatni przedsiębiorcy. Są one formą sprawowania władztwa publicznego. Czynności te mają charakter publicznoprawny, a nie cywilnoprawny, a sposób i zakres ich realizacji jest ściśle określony w przepisach prawa.

Powyższe oznacza tym samym, że realizując czynności w tym zakresie i pobierając wskazane opłaty nałożone przez przepisy ustawy, Wnioskodawca korzysta z wyłączenia od opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, a zatem nie działa jako podatnik podatku od towarów i usług. Czynności te należy więc traktować jako czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podsumowując, realizując czynności, za które dochody pobierane są przez Powiat z tytułu odpłatności za pobyt dziecka w pieczy zastępczej w rodzinach zastępczych, rodzinnych domach dziecka oraz w placówkach opiekuńczo-wychowawczych, na podstawie porozumień zawartych z innymi jednostkami samorządu terytorialnego Wnioskodawca korzysta z wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy. Tym samym czynności te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.