Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.730.2022.2.ASZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-12-16
Teza: Brak opodatkowania otrzymanego przez Gminę dofinansowania oraz brak możliwości odzyskania podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu.
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie podatku naliczonego od zakupu; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; projekt
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

12 października 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 11 października 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania otrzymanego przez Gminę dofinansowania oraz braku możliwości odzyskania podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu pn. „(…)” . Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 6 grudnia 2022 r. (data wpływu 6 grudnia 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Gmina M. jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług jako czynny podatnik.

Gmina w terminie (\`(...)\`) kwietnia 2021 – (\`(...)\`) czerwca 2023 realizuje projekt „…” w ramach działania (\`(...)\`), poddziałania (\`(...)\`), Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020. W dniu (\`(...)\`) maja 2022 r. w wyniku konkursu o dofinansowanie xxx Gmina została poinformowana o przyznaniu dofinansowania. Natomiast w dniu (\`(...)\`) sierpnia 2022 r. została podpisana umowa o dofinansowanie.

Projekt polega na udzieleniu dotacji na montaż kotłów zasilanych gazem, kotłów zasilanych biomasą, powietrznych pomp ciepła, tj. urządzeń zasilanych innymi odnawialnymi źródłami energii, zgodnie z zapisami standardów niskoemisyjnych dla powyższych urządzeń na potrzeby gospodarstw domowych u prywatnych mieszkańców Gminy.

Celem zmniejszenia zużycia energii cieplnej na poczet CO i CWU w budynkach zaproponowano montaż:

\- (\`(...)\`) kotłów zasilanych gazem

\- (\`(...)\`) kotłów zasilanych biomasą ((\`(...)\`) kotłów z dotacji 100% EFRR, (\`(...)\`) kotłów z dotacji Gminy)

\- (\`(...)\`) urządzeń zasilanych innymi OZE, tj. pompą ciepła powietrzną.

Powyższe określono w oparciu o obliczenia energetyczne dla każdego z budynku z osobna.

Gmina uzyska dofinansowanie 85% od wartości kosztów kwalifikowanych, jednocześnie Gmina nie będzie pobierała żadnych opłat od grantobiorców w związku z udziałem w projekcie. Gmina ponosić będzie 15% wartości od kosztów kwalifikowanych. Zgodnie z zapisami wniosku o dofinansowanie, wydatki w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego( EFRR), Europejski Fundusz Społeczny(EFS) oraz Funduszu Spójności, podatek od towarów i usług może być uznany za wydatki kwalifikowane tylko wtedy gdy beneficjent nie ma prawnej możliwości ich odzyskania.

Projekt jest realizowany w formule grantowej. Grantobiorcami są wyłącznie osoby fizyczne zamieszkujące Gminę, które będą wykorzystywały nowe źródła ciepła dla celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Mieszkaniec/Grantobiorca sam nabywał będzie towary i usługi w ramach OZE, a następnie będzie ubiegał się o zrefundowanie części lub całości poniesionych wydatków netto. Mieszkaniec nie będzie uiszczał żadnej opłaty/wkładu własnego, bowiem to mieszkaniec poniesie pełny koszt realizacji Grantu (wymiana pieca i jego montaż) i złoży wniosek o jego częściową refundację (zwrot części kosztów), zaś Gmina po weryfikacji przeleje mu wyliczony zwrot stanowiący Grant, będący dofinansowaniem (dotacją celową) pozyskanym ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego lub ze środków własnych. Nie dojdzie zatem do świadczenia usług ze strony Gminy na rzecz mieszkańca, które podlegałoby opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Każdy mieszkaniec będzie miał możliwość dokonania zakupu towarów i usług u dowolnego dostawcy.

Do celów projektu należą min.: poprawa efektywności energetycznej w sektorze mieszkaniowym, ograniczenie niskiej emisji, zwiększenie ilości energii cieplnej wytwarzanej ze źródeł odnawialnych. Grant otrzymany w ramach projektu będzie mógł pokryć wydatki grantobiorców na koszty kwalifikowane związane z demontażem starego i instalacją nowego źródła ciepła:

1) demontaż starego źródła ciepła;

2) zakup i montaż nowoczesnego źródła ciepła;

3) zakup i montaż niezbędnej armatury: pompa wymagana do prawidłowego funkcjonowania i obiegu instalacji centralnego ogrzewania zawór trój-/czwór-drożny, zawory przelotowe i zwrotne, zespół rurowy, izolacja rurociągów, montaż naczynia wzbiorczego, osprzęt niezbędny do zainstalowania nowego źródła ciepła, reduktor ciśnienia wody, automatyka sterująca, zasobnik ciepłej wody użytkowej jeżeli montowany jest kocioł dwufunkcyjny;

4) zakup i montaż wkładu kominowego dla kotła gazowego i kotła na pellet;

5) próby szczelności i ciśnieniowe;

6) modernizację wewnętrznej instalacji grzewczej celem jej dostosowania do współdziałania z nowym źródłem ciepła, tj. izolacja rur przechodzących przez pomieszczenie nieogrzewane lub o niższej temperaturze w celu zminimalizowania strat ciepła, uszczelnienie instalacji, aby usunąć przecieki wodne, przywrócenie drożności rur poprzez płukanie instalacji z osadów i zanieczyszczeń, użycie indywidualnych odpowietrzników na każdym pionie, montaż termostatów, wymiana instalacji CO w pomieszczeniu kotłowni, wymiana orurowania.

W uzupełnieniu wskazali Państwo, że:

Otrzymana przez Gminę dotacja będzie przeznaczona wyłącznie do realizacji projektu pn. „(…)”.

Na Gminę będzie wystawiona faktura z tytułu wydatków na: promocję projektu, koordynatora projektu, wykonanie audytu ex post, przygotowanie dokumentacji.

Gmina ponosi wydatki na: promocję projektu, koordynatora projektu, wykonanie audytu ex post, przygotowanie dokumentacji oraz kontrole grantobiorców.

Ponoszone przez Gminę wydatki mają na celu sprawną realizację projektu oraz umożliwienie prawidłowego rozliczenia poniesionych przez mieszkańców kosztów tj. grantów na wymianę kotłów c.o.

Wydatki ponoszone przez Gminę w ramach realizacji projektu nie będą związane z wykonywaniem przez Gminę działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

### Pytania

1\. Czy otrzymane przez Gminę dofinansowanie powinno zostać opodatkowane podatkiem od towarów i usług?

2\. Czy Gmina będzie miała możliwość odzyskania podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu?

**Państwa stanowisko w sprawie**

1\. Dofinansowanie (dotacja) otrzymane przez Gminę nie będzie opodatkowane podatkiem VAT, ponieważ zgodnie z art. 29 a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania jest dotacja mająca bezpośredni wpływ na cenę dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Sama okoliczność otrzymania środków przez mieszkańca od Gminy nie generuje skutków podatkowych w VAT ani dla Gminy, ani dla osoby fizycznej (właściciela nieruchomości). Mieszkaniec otrzyma częściową refundację poniesionych wydatków u prywatnego przedsiębiorcy, który wystawi imienną fakturę na mieszkańca (osobę fizyczną). Wysokość dotacji udzielonej na rzecz Gminy pozostanie tym samym bez związku przyczynowo-skutkowego dla zastosowanej przez podmiot trzeci ceny, którą zapłaci mieszkaniec.

2\. Gmina nie będzie miała możliwości odzyskania podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu, ponieważ projekt będzie realizowany w formule grantowej, a Grantobiorcami będą wyłącznie osoby fizyczne zamieszkujące Gminę, które będą wykorzystywały nowe źródła ciepła dla celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Ponadto Gmina przystępując do realizacji projektu, wypełnia swoje ustawowe zadania. W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U.2022.559 t.j.) Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gmin należą wszelkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt. 1 ww. ustawy, sprawy ochrony środowiska i przyrody należą do zadań własnych gminy.

Ustawa z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz.U.2021.1973 t.j.) w art. 403 ust. 2 w związku z art. 400a ust. 1 pkt 21 i pkt 22 określa, że finansowanie ochrony środowiska w zakresie przedsięwzięć związanych z ochroną powietrza i wspomaganiem wykorzystania lokalnych źródeł energii odnawialnej oraz wprowadzania bardziej przyjaznych dla środowiska nośników energii jest zadaniem własnym gminy.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem” podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak wynika z treści art. 2 pkt 6 ustawy:

Towarami, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy:,

w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT:

Obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ponadto należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy o VAT:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Tym samym, gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Stosownie do treści art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2022 r., poz. 559, z późn. zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Jak wynika z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy o VAT:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę, obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. Stosownie do tego przepisu,

podstawa opodatkowania obejmuje:

1\. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2\. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Na podstawie art. 29a ust. 7 ustawy,

podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1\. stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2\. udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3\. otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7 ustawy wymienia elementy, które powinny być wliczane bądź nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) podlegają czy też nie podlegają opodatkowaniu istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Z treści powołanych wyżej przepisów wynika więc, że w sytuacji, gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą towarów lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności (czy też kosztów realizacji konkretnego zadania) nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje (dotacje) bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „dotacji i subwencji bezpośrednio związanych z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy, by możliwe było jej ustalenie. Cena, jaką płaci nabywca, musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, że dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

Z kolei w wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik „dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT. Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika, a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT”.

Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT. Zatem dotacja podlega opodatkowaniu jeżeli ma bezpośredni związek z ceną towaru/usługi świadczonej przez otrzymującego dotację i w takiej sytuacji przyjmuje się, że dotacja ta stanowi składnik tej ceny.

Stwierdzić ponadto należy, że z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest, aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za konkretną dostawę.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Gmina, zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, realizuje projekt „(…)” Gmina została poinformowana o przyznaniu dofinansowania oraz podpisała umowę o dofinansowanie. Projekt polega na udzieleniu dotacji na montaż kotłów zasilanych gazem, kotłów zasilanych biomasą, powietrznych pomp ciepła, tj. urządzeń zasilanych innymi odnawialnymi źródłami energii, zgodnie z zapisami standardów niskoemisyjnych dla powyższych urządzeń na potrzeby gospodarstw domowych u prywatnych mieszkańców Gminy. Gmina uzyska dofinansowanie 85% od wartości kosztów kwalifikowanych, jednocześnie Gmina nie będzie pobierała żadnych opłat od grantobiorców w związku z udziałem w projekcie. Projekt jest realizowany w formule grantowej. Grantobiorcami są wyłącznie osoby fizyczne zamieszkujące Gminę, które będą wykorzystywały nowe źródła ciepła dla celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Mieszkaniec/Grantobiorca sam nabywał będzie towary i usługi w ramach OZE, a następnie będzie ubiegał się o zrefundowanie części lub całości poniesionych wydatków netto. Mieszkaniec nie będzie uiszczał żadnej opłaty/wkładu własnego, bowiem to mieszkaniec poniesie pełny koszt realizacji Grantu (wymiana pieca i jego montaż) i złoży wniosek o jego częściową refundację (zwrot części kosztów), zaś Gmina po weryfikacji przeleje mu wyliczony zwrot stanowiący Grant, będący dofinansowaniem (dotacją celową). Nie dojdzie zatem do świadczenia usług ze strony Gminy na rzecz mieszkańca, które podlegałoby opodatkowaniu podatkiem VAT. Każdy mieszkaniec będzie miał możliwość dokonania zakupu towarów i usług u dowolnego dostawcy. Gmina poniesie jedynie wydatki na: promocję projektu, koordynatora projektu, wykonanie audytu ex post, przygotowanie dokumentacji oraz kontrole grantobiorców. Wydatki te mają na celu sprawną realizację projektu oraz umożliwienie prawidłowego rozliczenia poniesionych przez mieszkańców kosztów tj. grantów na wymianę kotłów c.o. Wydatki ponoszone przez Gminę w ramach realizacji projektu nie będą związane z wykonywaniem przez Gminę działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

Otrzymana przez Gminę dotacja będzie przeznaczona wyłącznie do realizacji projektu pn. „(…)”.

W pierwszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą opodatkowania otrzymanego przez Gminę dofinansowania.

Analiza przedstawionego opisu sprawy, treści cytowanych przepisów prawa podatkowego oraz orzecznictwa TSUE prowadzi do wniosku, że udzielone dofinansowanie Mieszkańcom - Grantobiorcom w postaci refundacji poniesionych przez nich kosztów na zakup i montaż kotłów zasilanych gazem, kotłów zasilanych biomasą oraz powietrznych pomp ciepła, nie stanowi dopłaty do ceny tych mikroinstalacji, bowiem nie wejdą Państwo w rolę inwestora, co za tym idzie – nie świadczą usług Państwo ani nie dokonują dostawy towarów na rzecz Mieszkańców biorących udział w Projekcie.

Należy uznać, że czynność przekazania na rzecz Mieszkańców środków finansowych jako refundacja kosztów poniesionych na zakup i montaż kotłów zasilanych gazem, kotłów zasilanych biomasą oraz powietrznych pomp ciepła nie stanowi świadczenia usług ani dostawy towarów. Przedstawione we wniosku okoliczności sprawy wskazują, że Państwo nie będziecie świadczyć na rzecz Mieszkańców biorących udział w projekcie jakichkolwiek czynności. To Grantobiorcy (mieszkańcy Gminy) będą stronami umów z Wykonawcami poszczególnych inwestycji i sami będą nabywali w tym zakresie towary i usługi. Nabywanie przez Grantobiorców (w związku z realizacją w ramach Projektu poszczególnych inwestycji) towary i usługi pozostają ich własnością. W opisie sprawy wprost Państwo wskazali, że Mieszkaniec/Grantobiorca sam nabywał będzie towary i usługi w ramach OZE, a następnie będzie ubiegał się o zrefundowanie części lub całości poniesionych wydatków netto. Mieszkaniec nie będzie uiszczał żadnej opłaty/wkładu własnego, bowiem to mieszkaniec poniesie pełny koszt realizacji Grantu (wymiana pieca i jego montaż) i złoży wniosek o jego częściową refundację (zwrot części kosztów), zaś Gmina po weryfikacji przeleje mu wyliczony zwrot stanowiący Grant. Prowadzi to więc do wniosku, że występujecie Państwo wyłącznie jako podmiot, który dysponuje i przekazuje dofinansowanie w formie refundacji kosztów poniesionych na zakup i montaż kotłów zasilanych gazem, kotłów zasilanych biomasą oraz powietrznych pomp ciepła na rzecz Grantobiorców - Mieszkańców Państwa gminy. Każdy Mieszkaniec będzie miał możliwość dokonania zakupu towarów i usług u dowolnego dostawcy.

Przedstawione okoliczności sprawy wskazują zatem, że jesteście Państwo Grantodawcą i w żaden sposób nie będziecie zaangażowali się w realizację Projektu w zakresie wymiany pieców.

Zatem, jeżeli faktycznie – tak jak wynika to z przedstawionego opisu sprawy – przedmiotem umowy zawartej przez Państwa z Mieszkańcem jest jedynie zwrot poniesionych kosztów oraz inwestycji tej nie towarzyszą żadne inne świadczenia pomiędzy Państwem a Mieszkańcem, to zwrot kosztów poniesionych na zakup i montaż kotłów zasilanych gazem, kotłów zasilanych biomasą oraz powietrznych pomp ciepła na rzecz Mieszkańców nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (nie rodzi obowiązku podatkowego). Przekazywanych środków pieniężnych Mieszkańcom w celu dofinansowania zakupu i montażu kotłów zasilanych gazem, kotłów zasilanych biomasą oraz powietrznych pomp ciepła nie można uznać za wynagrodzenie za świadczoną usługę lub dopłatę do ceny (brak świadczenia usługi i dostawy towaru).

W konsekwencji dofinansowanie otrzymane przez Państwa na realizację projektu pn. „(…)” nie stanowi podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy oraz nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W związku z powyższym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki, należy wskazać, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy.

W myśl ww. art. 86 ust. 1:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy:

w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wyżej wskazano, otrzymane przez Państwa dofinansowanie na realizację projektu pn. „(…)” nie będzie stanowić wynagrodzenia za świadczone usługi lub dokonane dostawy towarów i nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT. Ponadto z opisu sprawy wynika, że Mieszkaniec/Grantobiorca sam nabywał będzie towary i usługi w ramach OZE, a następnie będzie ubiegał się o zrefundowanie części lub całości poniesionych wydatków netto. Każdy Mieszkaniec będzie miał możliwość dokonania zakupu towarów i usług u dowolnego dostawcy.

Zatem, z uwagi na powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w omawianym zdarzeniu warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, nie będą spełnione, ponieważ – jak wynika z okoliczności sprawy – Gmina w ramach ww. projektu nie będzie wykonywała odpłatnych świadczeń na rzecz mieszkańców i nie będzie pobierała od nich opłat. Ponadto nabycia usług związanych z projektem mieszkaniec dokonuje samodzielnie, a Gmina jedynie pośredniczy w zwrocie kosztów. Na Gminę będzie wystawiona faktura z tytułu wydatków na: promocję projektu, koordynatora projektu, wykonanie audytu ex post, przygotowanie dokumentacji. Ponoszone przez Gminę wydatki mają na celu sprawną realizację projektu oraz umożliwienie prawidłowego rozliczenia poniesionych przez mieszkańców kosztów tj. grantów na wymianę kotłów c.o. Wydatki ponoszone przez Gminę w ramach realizacji projektu nie będą związane z wykonywaniem przez Gminę działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

W świetle przedstawionych okoliczności stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu. Tym samym, Wnioskodawcy z tego tytułu nie będzie przysługiwało prawo do zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

W zakresie przedmiotowych wydatków Wnioskodawca nie będzie miał również możliwości uzyskania zwrotu podatku na zasadach określonych w rozdziale 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2013 r. w sprawie miejsca świadczenia usług oraz zwrotu kwoty podatku naliczonego jednostce dokonującej nabycia (importu) towarów lub usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 80). Ewentualny zwrot na podstawie tych przepisów obwarowany jest pewnymi warunkami, które podatnik winien spełnić. Wśród warunków tych ustawodawca wymienia m.in. pochodzenie środków finansowych ze źródeł określonych w § 8 ust. 3 i 4 ww. rozporządzenia, a w zakresie środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej podpisanie umowy o dofinansowanie przed dniem 1 maja 2004 r. Ponieważ Wnioskodawca nie spełnia tego warunku, nie ma zatem możliwości ubiegania się o zwrot podatku VAT na podstawie przepisów rozdziału 4 cyt. rozporządzenia.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).