Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.161.2023.1.BJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-06-16
Teza: W zakresie ustalenia: 1. Czy otrzymanie przez Spółkę nieodpłatnie urządzeń wodno-kanalizacyjnych od Inwestora będzie skutkować po stronie Spółki powstaniem przychodu podatkowego (tj. przychodu w rozumieniu ustawy CIT), 2. Czy otrzymane nieodpłatnie w następstwie realizacji porozumienia urządzenia wodno-kanalizacyjne będą podlegać amortyzacji w ciężar kosztów uzyskania przychodów, 3. W jaki sposób określić wartość (podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych) opisanego środka trwałego po jego częściowej likwidacji.
Słowa kluczowe: budżet-budżet państwa; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; środek-środek trwały; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia niestanowiące przychodu
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 14; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16-ust. 1-pkt 63-lit. a

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

17 kwietnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 12 kwietnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

1\. Czy otrzymanie przez Spółkę nieodpłatnie urządzeń wodno-kanalizacyjnych od Inwestora będzie skutkować po stronie Spółki powstaniem przychodu podatkowego (tj. przychodu w rozumieniu ustawy CIT),

2\. Czy otrzymane nieodpłatnie w następstwie realizacji porozumienia urządzenia wodno-kanalizacyjne będą podlegać amortyzacji w ciężar kosztów uzyskania przychodów,

3\. W jaki sposób określić wartość (podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych) opisanego środka trwałego po jego częściowej likwidacji.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu zdarzenia przyszłego

Sp. z o.o. - Spółka jest podmiotem prowadzącym m.in. działalność w sferze gospodarki komunalnej, w tym w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania ścieków. Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych niekorzystającym ze zwolnienia w tym podatku. Jedynym udziałowcem Spółki jest gmina. Spółka powstała zaś w następstwie likwidacji zakładu budżetowego.

Z racji prowadzonej działalności Spółka jest właścicielem sieci wodno-kanalizacyjnych. Urządzenia te stanowią jej majątek i stanowią jej środki trwałe (w ujęciu podatkowym oraz bilansowym).

System kanalizacji D-W wraz z przepompowniami jest ujęty w ewidencji środków trwałych Spółki w jednej pozycji w następujących wartościach:

\- wartość inwentarzowa (początkowa): 748.142,50 zł;

\- dotychczasowe umorzenie: 617.217,52 zł;

\- wartość netto: 130.924,98 zł.

Spółka planuje obecnie zawrzeć porozumienie ze Skarbem Państwa - X, dalej jako X albo Inwestor.

Konieczność zawarcia porozumienia jest związana z realizacją przez Inwestora zadania pn. „Budowa drogi X” (dalej jako Inwestycja). W ramach realizacji tej Inwestycji Inwestor przeprojektował część sieci wodno-kanalizacyjnej należących do Spółki, na podstawie wydanych warunków technicznych z dnia 18 lutego 2021 r., co było związane z koniecznością usunięcia zaistniałych kolizji sieci wodno-kanalizacyjnych z budowaną drogą ekspresową I3.

Wyżej wymieniony środek trwały (system kanalizacyjny na odcinku D-W) z uwagi na kolizję zostanie w części zlikwidowany przez Wykonawcę inwestycji w następujący sposób:

\- likwidacji ulegnie część sieci kanalizacji sanitarnej grawitacyjnej i tłocznej,

\- przepompownia D3 ulegnie likwidacji poprzez zmianę jej lokalizacji,

\- zasilanie transformatorowe słupowe zostanie zlikwidowane w całości i wybudowane w nowej lokalizacji z wykorzystaniem „starego” transformatora,

\- częściowa likwidacja zasilania energetycznego kablowego i wybudowanie nowego brakującego odcinka do nowej trafostacji słupowej oraz nowego odcinka do zlokalizowanej w nowym miejscu przepompowni, w której zostaną wykorzystane dotychczasowe urządzenia.

W związku z powyższym w ramach realizacji Inwestycji przez Inwestora zrealizowana zostanie odbudowa i budowa urządzeń wodno-kanalizacyjnych - w przedstawiony wyżej sposób - zgodnie z zatwierdzoną dokumentacją projektową. Po ich wybudowaniu Inwestor przeniesie w całości i nieodpłatnie na własność Spółki te urządzenia wodno-kanalizacyjne. Dniem przekazania własności będzie data podpisania protokołu odbioru.

Wartość nowych i odbudowanych urządzeń wodno-kanalizacyjnych będzie przekraczać wartość urządzeń zniszczonych w następstwie realizacji Inwestycji.

### Pytania

1) Czy otrzymanie przez Spółkę nieodpłatnie urządzeń wodno-kanalizacyjnych od Inwestora będzie skutkować po stronie Spółki powstaniem przychodu podatkowego (tj. przychodu w rozumieniu ustawy CIT)?

2) Czy otrzymane nieodpłatnie w następstwie realizacji porozumienia urządzenia wodno-kanalizacyjne będą podlegać amortyzacji w ciężar kosztów uzyskania przychodów?

3) W jaki sposób określić wartość (podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych) opisanego środka trwałego po jego częściowej likwidacji?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Wnioskodawca uważa, że wartość otrzymanych przez Spółkę od Inwestora urządzeń wodno-kanalizacyjnych nie jest dla Spółki przychodem dla celów podatkowych.

Należy przywołać na wstępie definicję przychodu w rozumieniu przepisów ustawy CIT. Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy CIT przychodem jest m.in. wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Generalnie zatem - otrzymane nieodpłatne rzeczy są przychodem (przychodem jest ich wartość). Przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy CIT w swojej dalszej części zawiera wprawdzie pewne wyłączenie odnoszące się do nieodpłatnych świadczeń otrzymywanych przez spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego, jednakże nie może ono mieć tutaj zastosowania. Co prawda Spółka:

\- jest spółką użyteczności publicznej w wyłącznym udziałem jednostki samorządu terytorialnego,

\- otrzymuje nieodpłatne świadczenie od Skarbu Państwa (Inwestor stanowi tzw. _statio fisci_ Skarbu Państwa, czyli państwową jednostkę organizacyjną niewyposażoną w osobowość prawną),

\- jednakże Spółka otrzymuje nieodpłatnie własność rzeczy (odbudowanych i nowych urządzeń wodno-kanalizacyjnych), zaś przepis zastrzega, że z powstaniem przychodu nie mamy do czynienia wówczas, gdy spółki komunalne otrzymywałyby „świadczenia związane z używaniem środków trwałych otrzymanych (\`(...)\`) w nieodpłatny zarząd lub używanie”.

Otrzymanie przez takie podmioty jak Spółka - w okolicznościach wskazanych wyżej - własności rzeczy nie jest wyłączone z przychodów na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy CIT.

Należy natomiast się zastanowić, czy w przypadku będącym przedmiotem niniejszego wniosku zastosowanie mogą znajdować jakieś inne wyłączenia z przychodów. W szczególności wskazać należy na treść art. 12 ust. 3 pkt 14 ustawy CIT (winno być: art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy CIT). Powołany przepis stanowi, że do przychodów (podatkowych) nie zalicza się wartości otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartości innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń finansowanych lub współfinansowanych ze środków budżetu państwa, jednostek samorządu terytorialnego, ze środków agencji rządowych, agencji wykonawczych lub ze środków pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, w ramach rządowych programów.

W sytuacji będącej podstawą dla niniejszego wniosku:

\- Spółka otrzyma nieodpłatnie rzeczy (urządzenia wodno-kanalizacyjne);

\- rzeczy te zostaną sfinansowane ze środków budżetu państwa lub ze środków pochodzących od organizacji międzynarodowych;

\- otrzymanie tych rzeczy nastąpi w ramach rządowych programów (tu: rządowego programu budowy dróg krajowych).

Inwestor przekazujący Spółce nieodpłatnie własność rzeczy (urządzeń wodno­kanalizacyjnych) to X.

X finansuje wykonane prace z środków Krajowego Funduszu Drogowego lub z środków Krajowego Funduszu Drogowego oraz z środków Unii Europejskiej lub z środków Krajowego Funduszu Drogowego i budżetu państwa lub z środków Krajowego Funduszu Drogowego, budżetu państwa oraz z środków Unii Europejskiej. Innych źródeł finansowania budowy dróg krajowych (w tym dróg ekspresowych) w Polsce nie ma.

Zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 19 poz. 115 z późn. zm.) w przypadku, gdy budowa lub przebudowa drogi w miejscu jej przecięcia się z inną drogą transportu lądowego (z wyjątkiem skrzyżowania z linią kolejową w poziomie szyn), wodnego, korytarzem powietrznym w strefie lotniska lub urządzeniem typu liniowego (w szczególności linią energetyczną lub telekomunikacyjną rurociągiem taśmociągiem) powoduje naruszenie tych obiektów lub urządzeń albo konieczność zmian dotychczasowego ich stanu przywrócenie poprzedniego stanu lub dokonanie zmiany należy do zarządcy drogi.

Zgodnie z art. 32 ust. 5 ustawy o drogach publicznych przekazanie przez zarządcę drogi urządzeń o których, wykonanych w pasie drogowym, osobie uprawnionej następuje nieodpłatnie na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego.

Inwestycje realizowane przez Inwestora, przy realizacji których wystąpi konieczność usunięcia kolizji z sieciami wodno-kanalizacyjnymi, realizowane są w ramach programu przyjętego uchwałą Rady Ministrów nr X/2015 z dnia 8 września 2015 r. w sprawie ustanowienia programu wieloletniego pod nazwą „Program Budowy Dróg Krajowych na lata 2014-2023 (z perspektywą do 2025 r.)”_._ Budowa odcinka drogi ekspresowej A. została ujęta w załączniku nr 1 do powyższej uchwały.

W sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku są zatem spełnione przesłanki do tego, żeby uznać, że wartość otrzymanych przez Spółkę od Inwestora urządzeń wodno-kanalizacyjnych nie jest dla Spółki przychodem dla celów podatkowych. Urządzenia te zostaną otrzymane bowiem od Skarbu Państwa w ramach rządowego programu finansowanego(współfinansowanego) ze środków budżetu państwa.

Analogiczne stanowisko zostało wyrażone - w odniesieniu do nieodpłatnego otrzymania elementów infrastruktury sieci elektroenergetycznej w związku z budową drogi krajowej - przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 17 września 2010 r., Znak: IPPB5/423-390/10-2/AS. W interpretacji tej stwierdzono m.in., że: „(\`(...)\`) stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 22 czerwca 2010 r. (data wpływu 25 czerwca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wyłączenia przysporzenia majątkowego na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnych przebudów linii energetycznych finansowanych przez X w sytuacji tytułu kolizji energetycznych w ramach programu „Programu Budowy Dróg Krajowych na lata 2008-2012” - jest prawidłowe”.

Pogląd wyrażony w powyższej interpretacji zachowuje swoją aktualność także w obecnym stanie prawnym.

Wyłączenie wartości otrzymanych urządzeń wod-kan z przychodów będzie znajdowało zastosowanie niezależnie od tego, czy w porozumieniu, które Spółka zawrze z X znajdzie się oświadczenie Dyrektora Agencji, że inwestycja wykonywana przez X jest realizowana w ramach przyjętego przez Radę Ministrów „Programu Budowy Dróg…” oraz że jest finansowana (współfinansowana) ze środków budżetu państwa.

Ad. 2)

Wnioskodawca uważa, że odpisy amortyzacyjne od otrzymanych od Inwestora (X) urządzeń wodno-kanalizacyjnych (od tej części środka trwałego, która zostanie „dobudowana” do istniejącego środka trwałego) nie będą stanowić w Spółce kosztu uzyskania przychodów (kosztu dla celów podatkowych).

Środki trwałe co do zasady podlegają amortyzacji dla celów podatkowych. Generalną zasadę w tym zakresie ustanawia art. 16a ustawy CIT. Wyłączone z amortyzacji są środki trwałe wymienione w art. 16c ustawy CIT.

Odpisy amortyzacyjne od środków trwałych zasadniczo stanowić mogą koszty uzyskania przychodów, z tym że przepisy art. 16 ustawy CIT wskazują na pewne sytuacje i przypadki, w których odpisy amortyzacyjne wyjątkowo nie są kosztami uzyskania przychodów.

Po pierwsze nie uważa się za koszty uzyskania przychodów m.in. odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Z takim przypadkiem nie mamy jednak do czynienia w tym przypadku. Wydatki na środki trwałe nie zostały Spółce zwrócone. Ona tych wydatków w ogóle nie poniosła. Jest to jednak sytuacja inna, niż przypadek „zwrotu środków”. Ten przepis nie będzie tutaj zatem znajdował zastosowania.

Po drugie natomiast - w myśl art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. a) ustawy CIT - nie uważa się za koszty uzyskania przychodów m.in. odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, jeżeli:

\- nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw, lub

\- dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub

\- nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku.

Z takim właśnie przypadkiem mamy tutaj do czynienia. Urządzenia wodno-kanalizacyjne - dobudowane do istniejącego środka trwałego - zostaną nabyte nieodpłatnie, zaś nabycie to nie będzie stanowiło przychodu dla celów podatkowych (jak wykazano w pkt 1 niniejszego Wniosku).

W konsekwencji, zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. a) ustawy CIT, odpisy amortyzacyjne od otrzymanych od Inwestora urządzeń wodno-kanalizacyjnych - tj. od tej części środka trwałego, która zostanie dobudowana przez Inwestora w ramach opisywanego zdarzenia przyszłego - nie będą stanowić dla Spółki kosztu uzyskania przychodów.

Ad. 3)

Wnioskodawca uważa, że w następstwie dokonanej przebudowy dojdzie do odłączenia (a później do likwidacji) od środka trwałego (odcinka kanalizacji) części składowej. W związku z tym należy zmniejszyć wartość początkową tego środka trwałego (począwszy od następnego miesiąca po miesiącu odłączenia) o taką część aktualnej wartości księgowej, która przypada na tę odłączaną część.

Biorąc pod uwagę fakt, że nie można określić dokładnie tego, jaka część wartości początkowej przypada na odłączane (likwidowane) części środka trwałego, trzeba będzie tutaj zastosować jakiś klucz alokacji. Uwzględniając charakter środka trwałego (jest to budowla liniowa), najbardziej właściwym kluczem alokacji będzie proporcja oparta o stosunek długości odcinków zlikwidowanych do dotychczasowej długości całej budowli.

W przypadku będącym podstawą niniejszego wniosku mamy do czynienia z sytuacją, w której niektóre części składowe dotychczasowego środka trwałego zostaną od tego środka trwałego faktycznie odłączane i (w większości) będą podlegać zniszczeniu (likwidacji).

Przepis art. 16g ust. 16 u.p.d.o.p. stanowi, że w razie trwałego odłączenia od danego środka trwałego części składowej lub peryferyjnej wartość początkową tego środka zmniejsza się, od następnego miesiąca po odłączeniu, o różnicę między ceną nabycia (kosztem wytworzenia) odłączonej części a przypadającą na nią, w okresie połączenia, sumą odpisów amortyzacyjnych obliczoną przy zastosowaniu metody amortyzacji i stawki amortyzacyjnej stosowanej przy obliczaniu odpisów amortyzacyjnych tego środka trwałego.

Powyższy przepis stanowi zatem, że w razie odłączenia od środka trwałego części składowej należy zmniejszyć wartość początkową tego środka trwałego (począwszy od następnego miesiąca) o taką część aktualnej wartości księgowej, która przypada na tę odłączaną część.

Z uwagi na sposób nabycia przez Spółkę tego środka trwałego, Spółka nie może określić w sposób dokładny jaka część aktualnej wartości księgowej przypada na odłączane części. W związku z powyższym jedynym sposobem realizacji w praktyce przepisu art. 16g ust. 16 u.p.d.o.p. będzie określenie „przypadającej” na odłączane części wartości księgowej za pomocą jakiegoś klucza alokacji.

Biorąc pod uwagę charakter środka trwałego - jest to budowla liniowa - najbardziej właściwym kluczem alokacji będzie proporcja oparta o stosunek długości odcinków zlikwidowanych do dotychczasowej długości całej budowli.

Jeśli zatem przykładowo dotychczasowa długość całej budowli wynosiłaby 4800 m, zaś fragment zlikwidowany wynosiłby 330 m, to wówczas należałoby zmniejszyć wartość początkową środka trwałego o 33/480, tj. o 6,875% jego pozostałej wartości księgowej.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Jednocześnie zauważyć należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej nie jest ocena, czy na gruncie niniejszej sprawy w następstwie dokonanej przebudowy sieci kanalizacyjnej, dojdzie do odłączenia jej części składowej.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.