Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-301/14/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-06-10
Teza: Czy wartości wycen Kontraktów ujmowane przez Spółkę jako różnice kursowe dla celów sprawozdawczości finansowej stanowią dla Spółki przychody podatkowe (w przypadku wycen dodatnich) lub koszty uzyskania przychodów (w przypadku wycen ujemnych) dla celów kalkulacji PDOP na podstawie art. 9b ust. 2 ustawy o PDOP? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1, stan faktyczny)
Słowa kluczowe: kontrakt; kontrakt-kontrakt terminowy; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; rachunkowość-Międzynarodowe Standardy Rachunkowości; rachunkowość-ustawa o rachunkowości; różnica-różnice kursowe; różnica-różnice kursowe-dodatnie różnice kursowe; różnica-różnice kursowe-metoda rachunkowa ustalania różnic kursowych; różnica-różnice kursowe-ujemne różnice kursowe; wycena
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 3 marca 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 11 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wartości wycen Kontraktów ujmowane przez Spółkę jako różnice kursowe dla celów sprawozdawczości finansowej stanowią dla Spółki przychody podatkowe (w przypadku wycen dodatnich) lub koszty uzyskania przychodów (w przypadku wycen ujemnych) (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1, stan faktyczny) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 marca 2014 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wartości wycen Kontraktów ujmowane przez Spółkę jako różnice kursowe dla celów sprawozdawczości finansowej stanowią dla Spółki przychody podatkowe (w przypadku wycen dodatnich) lub koszty uzyskania przychodów (w przypadku wycen ujemnych).

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „PDOP") rozliczającym różnice kursowe dla celów kalkulacji podatku dochodowego w oparciu o metodę określoną w art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.; dalej: „ustawa o PDOP”). Dla celów sprawozdawczości finansowej Spółka stosuje Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej (dalej: „MSSF").

Spółka prowadzi działalność gospodarczą, z której uzyskuje dwa rodzaje dochodów, tj.:

\-dochody zwolnione z PDOP na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP, tj. dochody uzyskane z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie ważnego zezwolenia określonego w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (dalej: „Ustawa o SSE") wydanego 14 lipca 2010 r. zmienionego decyzjami Ministra Gospodarki z 26 kwietnia 2012 r. oraz z 11 marca 2013 r.; dochody objęte zwolnieniem strefowym pochodzą z działalności produkcyjnej, handlowej i usługowej w zakresie określonym w następujących pozycjach PKWiU (Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU) Głównego Urzędu Statystycznego wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz.U. z 2008 r. Nr 207, poz. 1293 ze zm.)):

*   sprzęt gospodarstwa domowego elektryczny - sekcja C, klasa 27.51,
*   sprzęt gospodarstwa domowego nieelektryczny - sekcja C, klasa 27.52,
*   maszyny dla przemysłu tekstylnego, odzieżowego i skórzanego - sekcja C, klasa 28.94,
*   pozostałe maszyny ogólnego przeznaczenia, gdzie indziej nie klasyfikowane - sekcja C, klasa 28.29,
*   pozostałe wyroby z tworzyw sztucznych - sekcja C, klasa 22.29,
*   magazynowanie i przechowywanie towarów - sekcja H, klasa 52.10,
*   pozostałe usługi wspomagające transport drogowy - sekcja H, podkategoria 52.21.29,
*   pozostałe usługi wspomagające transport, gdzie indzie nie klasyfikowane - sekcja H, podklasa 52.29.2.

Dodatkowo decyzją z 11 marca 2013 r. został rozszerzony przedmiot działalności określonej w zezwoleniu o:

*   usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych - sekcja M, klasa 72.19.

\-dochody opodatkowane PDOP na zasadach ogólnych, niekorzystające ze zwolnienia na podstawie udzielonego Spółce zezwolenia strefowego.

W celu zabezpieczenia się przed negatywnym wpływem ryzyka kursowego na sytuację finansową Spółki, Spółka zawiera z podmiotem powiązanym z siedzibą na terytorium Niemiec (dalej: „Spółka Zagraniczna”) rzeczywiste kontrakty terminowe typu forward na sprzedaż i zakup walut obcych (dalej: „Kontrakty”). Kontrakty nie służą zabezpieczaniu konkretnych przepływów pieniężnych w walutach obcych związanych z prowadzoną przez Spółkę działalnością strefową i pozastrefową, lecz mają na celu zabezpieczenie ogólnej pozycji walutowej Spółki. W związku z tym, zawieranie Kontraktów stanowi działalność, która nie jest objęta udzielonym jej zezwoleniem strefowym.

Spółka zawiera dwa rodzaje Kontraktów, tj.:

*   Kontrakty na dostawę waluty, w ramach których Spółka dostarcza Spółce Zagranicznej ściśle określoną ilość waluty obcej w uzgodnionym terminie, w zamian za co Spółka Zagraniczna w określonym terminie płaci Spółce kwotę w złotych równą iloczynowi: wartości waluty obcej dostarczanej w ramach Kontraktu pomnożonej przez wartość ustalonego kursu terminowego z Kontraktu,
*   Kontrakty na nabycie waluty, w ramach których Spółka nabywa od Spółki Zagranicznej ściśle określone ilości waluty obcej w uzgodnionym terminie, w zamian za co Spółka w określonym terminie płaci Spółce Zagranicznej kwotę w złotych równą iloczynowi: wartości waluty obcej dostarczanej przez Spółkę Zagraniczną w ramach Kontraktu pomnożonej przez wartość ustalonego kursu terminowego z Kontraktu.

Rzeczywisty charakter zawieranych Kontraktów oznacza, że w celu ich prawidłowego wykonania następuje faktyczny przepływ środków w walucie obcej (np. w formie przelewu bankowego) na rzecz Spółki Zagranicznej lub na rzecz Spółki, w zależności od tego, czy Spółka dostarcza czy nabywa walutę.

Przed datą rozliczenia (zapadalności) Kontraktów, na koniec każdego miesiąca Spółka dokonuje okresowej wyceny Kontraktów dla celów sprawozdawczości finansowej zgodnie z MSSF, na podstawie wyceny otrzymywanej od Spółki Zagranicznej. Biorąc pod uwagę, że podstawą i głównym elementem wyceny Kontraktów są różnice w kursach walut pomiędzy kursem terminowym z dnia zawarcia Kontraktu a kursem z dnia wyceny Kontraktu, wartości tych wycen prezentowane są z perspektywy rachunkowej jako różnice kursowe na kontach wynikowych przychodowych i kosztowych. Powyższe podejście w zakresie ujmowania wycen zostało zaaprobowane przez biegłych rewidentów badających sprawozdania finansowe Spółki.

Spółka uwzględnia wartości wycen Kontraktów w kalkulacji PDOP jako różnice kursowe, zaliczając je w całości odpowiednio do:

*   przychodów podatkowych uwzględnianych w kalkulacji dochodów podlegających opodatkowaniu PDOP na zasadach ogólnych (tj. nieobjętych zwolnieniem strefowym) – w przypadku wycen dodatnich,
*   kosztów uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu PDOP na zasadach ogólnych - w przypadku ujemnej wartości wyceny.

Ponadto, w dacie zapadalności (rozliczenia) każdego Kontraktu, Spółka ustala wynik transakcji, stanowiący zrealizowaną różnicę kursową w rozumieniu przepisów o rachunkowości stosowanych przez Spółkę, ujmowaną na koncie wynikowym przychodowym (w przypadku dodatniej różnicy kursowej) lub kosztowym (w przypadku ujemnej różnicy kursowej).

Różnica ta jest uwzględniana przez Spółkę dla celów kalkulacji PDOP i zaliczana odpowiednio do:

*   przychodów podatkowych podlegających w całości opodatkowaniu na zasadach ogólnych, tj. niekorzystających ze zwolnienia z PDOP na podstawie zezwolenia strefowego - w przypadku dodatniej różnicy kursowej z rozliczenia Kontraktu,
*   kosztów uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu - w przypadku ujemnej różnicy kursowej z rozliczenia Kontraktu.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy wartości wycen Kontraktów ujmowane przez Spółkę jako różnice kursowe dla celów sprawozdawczości finansowej stanowią dla Spółki przychody podatkowe (w przypadku wycen dodatnich) lub koszty uzyskania przychodów (w przypadku wycen ujemnych) dla celów kalkulacji PDOP na podstawie art. 9b ust. 2 ustawy o PDOP? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1, stan faktyczny)

Zdaniem Spółki, wartości wycen Kontraktów ujmowane przez Spółkę jako różnice kursowe dla celów sprawozdawczości finansowej stanowią dla Spółki przychody podatkowe (w przypadku wycen dodatnich) lub koszty uzyskania przychodów (w przypadku wycen ujemnych) dla celów kalkulacji PDOP na podstawie art. 9b ust. 2 ustawy o PDOP.

Zdaniem Spółki, wartości wycen Kontraktów ujmowane przez Spółkę jako różnice kursowe dla celów sprawozdawczości finansowej stanowią dla Spółki przychody podatkowe (w przypadku wycen dodatnich) lub koszty uzyskania przychodów (w przypadku wycen ujemnych) dla celów kalkulacji PDOP na podstawie art. 9b ust. 2 ustawy o PDOP.

Zgodnie z art. 9b ust. 2 ustawy o PDOP podatnicy, którzy wybrali metodę, o której mowa w art. 9b ust. 1 pkt 2 zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych.

Wycena ta dla celów podatkowych powinna być dokonywana na ostatni dzień każdego miesiąca i na ostatni dzień roku podatkowego lub na ostatni dzień kwartału i na ostatni dzień roku podatkowego albo tylko na ostatni dzień roku podatkowego z tym, że wybrany termin wyceny musi byś stosowany przez pełny rok podatkowy i nie może być zmieniany.

Powyższe regulacje wprowadzają zatem zasadę, zgodnie z którą przychody i koszty stanowiące różnice kursowe uwzględniane przez podatnika w ewidencji księgowej na podstawie przepisów o rachunkowości stosowanych przez podatnika z tytułu transakcji walutowych, z wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej oraz wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych stanowią również różnice kursowe dla celów kalkulacji PDOP. Powyższa zasada ma jednak zastosowanie wyłącznie do podatników, którzy wybrali opcję rozliczania różnic kursowych dla celów podatku dochodowego, o której mowa w art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP.

W kontekście powyższych regulacji należy zatem uznać, że Spółka powinna uwzględniać wyceny Kontraktów w kalkulacji PDOP jako różnice kursowe, z uwagi na fakt, że spełnione są łącznie następujące warunki:

*   wyceny Kontraktów są ujmowane jako różnice kursowe w rozumieniu MSSF (co znajduje odzwierciedlenie w danych finansowych i ewidencji rachunkowej Spółki i co zostało zaaprobowane przez biegłych rewidentów badających sprawozdania finansowe Spółki) oraz
*   Spółka rozlicza różnice kursowe na podstawie art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP.

Prawidłowość stanowiska Spółki w powyższym zakresie znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego dotyczących analogicznych stanów faktycznych, w tym m.in. w:

*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 16 maja 2012 r. sygn. IBPBI/2/423-168/12/AK, w której organ stwierdził m.in.: (\`(...)\`) Podatkowe rozwiązanie dotyczące różnic kursowych sprowadza się do reguły, że podatnicy, którzy wybrali metodę rachunkową ustalania różnic kursowych, w sposób konsekwentny zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów podatkowych ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z transakcji walutowych z dokonanej wyceny aktywów oraz pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także z wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych (art. 9b ust. 2 updop). W takiej sytuacji rozwiązania wynikające z rachunkowości określają skutek w podatku dochodowym od osób prawnych związany z różnicami kursowymi. Zasada ta nie jest modyfikowana innymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem, jeżeli w związku z wyceną kontraktów forward powstają różnice kursowe w świetle przepisów o rachunkowości, to stosownie do art. 9b ust. 2 updop - stanowią one również różnice kursowe w ujęciu podatkowym i winny zostać zaliczone dla celów podatkowych do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów.(\`(...)\`) oraz
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 11 maja 2011 r., sygn. IBPBI/2/423-326/11/AK, w której organ podał analogiczne uzasadnienie jak w interpretacji wymienionej w poprzednim punkcie,
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 23 grudnia 2009 r. sygn.. ILPB3/423-865/09-4/MM, w której organ stwierdził m.in.: (\`(...)\`) Skoro na dzień bilansowy Spółka ujmuje w księgach rachunkowych wyniki wyceny przedmiotowych kontraktów, z których prawa realizowane będą po dniu bilansowym i wyniki tej wyceny wyrażane są poprzez różnice kursowe, to te różnice kursowe stanowić będą dla Wnioskodawcy odpowiednio przychody (gdy w wyniku wyceny ustalone zostaną dodatnie różnice kursowe) albo koszty uzyskania przychodów (gdy w wyniku wyceny ustalone zostaną ujemne różnice kursowe). Reasumując powyższe, różnice kursowe wynikające z wyceny kontraktów terminowych (zarówno rzeczywistych, jak i nierzeczywistych) zawartych, ale niezrealizowanych na koniec roku bilansowego stanowią dla Spółki koszt uzyskania przychodów lub przychód podatkowy niezależnie od rodzaju operacji gospodarczej, którą kontrakt terminowy zabezpiecza. (\`(...)\`).

Podsumowując, zdaniem Spółki, wartości wycen Kontraktów ujmowane przez Spółkę jako różnice kursowe dla celów sprawozdawczości finansowej stanowią dla Spółki przychody podatkowe (w przypadku wycen dodatnich) lub koszty uzyskania przychodów (w przypadku wycen ujemnych) dla celów kalkulacji PDOP na podstawie art. 9b ust. 2 ustawy o PDOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.