Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.138.2020.2.RR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-26
Teza: Nieuwzględnianie dotacji celowej i oświatowej przy ustalaniu limitu wartości sprzedaży dla celów określenia statusu małego podatnika w podatku od towarów i usług.
Słowa kluczowe: dotacja; podatnik-mały podatnik; wynagrodzenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 lutego 2020 r. (data wpływu 5 marca 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 maja 2020 r. (data wpływu 18 maja 2020 r.) w odpowiedzi na wezwanie tutejszego Organu z dnia 11 maja 2020 r., nr 0114.KDIP1-1.4012.138.1.RR o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuwzględniania dotacji celowej i oświatowej przy ustalaniu limitu wartości sprzedaży dla celów określenia statusu małego podatnika w podatku od towarów i usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 marca 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuwzględniania dotacji celowej i oświatowej przy ustalaniu limitu wartości sprzedaży dla celów określenia statusu małego podatnika w podatku od towarów i usług. Złożony wniosek został uzupełniony pismem z dnia 18 maja 2020 r. (data wpływu 18 maja 2020 r.) w odpowiedzi na wezwanie tutejszego Organu z dnia 11 maja 2020 r., nr 0114.KDIP1-1.4012.138.1.RR (skutecznie doręczone w dniu 11 maja 2020 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka prowadzi działalność od 3 stycznia 2007 roku i jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT, rozliczającym się kwartalnie. Wnioskodawca dokonuje sprzedaży: opodatkowanej stawką 23% (sprzedaż dotycząca biletów wejścia na salę zabaw oraz najem sal na godziny) oraz zwolnionej stawka zw - na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 i pkt 26 ustawy o VAT.

Spółka prowadzi bowiem niepubliczne: przedszkole, szkołę i żłobek, pobiera opłaty za czesne, wyżywienie i zajęcia dodatkowe związane z pobytem dziecka.

W roku 2019 Spółka otrzymała dotację celową od Wojewody (…) na zakup środka trwałego - tablicy interaktywnej za kwotę 17.000,00 zł z czego 14.000,00 zł pokryte zostało z dotacji celowej (wykorzystano w ten sposób całość dotacji).

Tablica interaktywna wykorzystywana jest przez Wnioskodawcę do działalności zwolnionej tzn. działa jako duży ekran dotykowy podczas prowadzenia zajęć w szkole.

Spółka otrzymuje także dotację oświatową z Urzędu Gminy. Przychody z działalności opodatkowanej wyniosły w 2019 roku netto 153.483zł + VAT (27 887,00 zł), przychody z działalności zwolnionej tytułem wpłaty za czesne wyniosły w 2019 roku 2.726.015,50 zł.

Przychody z dotacji oświatowej zwolnione z opodatkowania wyniosły w 2019 roku 2.537.566,78 zł, a przychody z dotacji celowej (tablica interaktywna ) wyniosły 14.000 zł.

Dotacje oświatowe otrzymywane przez Wnioskodawcę zgodnie z art. 35 ust. 1 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych z dnia 27 października 2017 roku są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań placówek wychowania przedszkolnego, szkół lub placówek w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej i mogą być wykorzystane wyłącznie na:

1.  pokrycie wydatków bieżących placówki wychowania przedszkolnego, szkoły i placówki, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności placówki wychowania przedszkolnego, szkoły lub placówki,
2.  pokrycie wydatków na zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obejmujących m.in. książki i inne zbiory biblioteczne, środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w placówkach wychowania przedszkolnego, szkołach i placówkach, sprzęt rekreacyjny i sportowy itd.

W przypadku Spółki otrzymane dotacje:

*   przeznaczane są na wynagrodzenia pracowników oraz na narzuty na wynagrodzenia (nauczycieli i pracowników pozostałych),
*   zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, obejmujących: książki i inne zbiory biblioteczne, środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w szkołach i placówkach, sprzęt sportowy i rekreacyjny, meble, wynagrodzenie nauczycieli prowadzących dodatkowe zajęcia zgodnie z zawartymi umowami.

Spółka nie traktuje otrzymanej dotacji oświatowej jako wynagrodzenia za świadczone przez Wnioskodawcę usługi zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o finansowaniu zadań oświatowych z dnia 27 października 2017 roku. Dotacja podmiotowa (oświatowa) przyznawana jest na pokrycie bieżących kosztów (potrzeb) jednostki. Spółka uważa, iż jest to dopłata na pokrycie kosztów wynikająca z systemu finansowania oświaty. Kwota czesnego ustalonego przez Spółkę nie ulega zmianie mimo wahań w wielkości otrzymywanej dotacji. Rozliczając otrzymaną dotację Spółka wykazuje odpowiednie koszty i ich wysokość, w przeciwnym przypadku będzie to oznaczać brak realizacji „zadań oświatowych”, na które Spółka otrzymuje dotacje. W takich sytuacjach dotacja jest zwracana. Spółka zobowiązana jest do rozliczenia się z otrzymanych kwot dotacji zawsze do 10 dnia roku za rok poprzedni, poprzez złożenie odpowiedniego sprawozdania, wykazującego odpowiednie koszty zgodnie z wykazem, które pokrywa z otrzymanej dotacji. Powyższe rozliczenie składane jest w Urzędzie Gminy. Podobnie otrzymana dotacja celowa musiała zostać rozliczona na odpowiednim wzorze do 10 stycznia 2020 roku i złożona do Urzędu Wojewódzkiego. Dotacja oświatowa jest dotacją podmiotową przeznaczaną na konkretne cele wskazane w powszechnie obowiązujących przepisach, tzn. na bieżące funkcjonowanie placówki (z zakresu tych określonych kosztów według własnej woli Spółka wybiera koszty, które finansuje z dotacji, ale z uwzględnieniem charakteru wydatków o których mówi ustawa). Wnioskodawca nie prowadzi przedsiębiorstwa maklerskiego, nie zarządza funduszami inwestycyjnymi, nie zarządza alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi, ani nie jest agentem, zleceniobiorcą lub inną osobą świadczącą usługi o podobnym charakterze.

Ponadto Wnioskodawca w uzupełnieniu do złożonego wniosku wskazał, że dotacja oświatowa to tzw. dotacja podmiotowa. Zasady dotyczące udzielania dotacji wskazane są w ustawie z 27 sierpnia 2009 roku o finansach publicznych (dalej: „ustawa o finansach publicznych”) w rozdziale dotyczącym przeznaczenia wydatków budżetu państwa. Przeznaczane są one na konkretne cele wskazane w ustawie o finansowaniu zadań oświatowych, tzn.: na bieżące funkcjonowanie placówki, przy czym z zakresu tych określonych kosztów (według własnej woli) Wnioskodawca wybiera koszty, które finansuje z dotacji, uwzględniając charakter wydatków, o których mówi ustawa. Otrzymywane przez Wnioskodawcę dotacje oświatowe, zgodnie z art. 35 ust. 1 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych z dnia 27 października 2017 roku, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań placówek wychowania przedszkolnego, szkół lub placówek w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej.

Ustawa z góry określa, na jakie cele Wnioskodawca może wydać środki z otrzymanej dotacji (przy czym dotacje uzyskane na uczniów niepełnosprawnych muszą być rozliczone w 100% na ten cel) Kwota przyznanych dotacji wyliczana jest przez Urząd Gminy po ustaleniu odpowiednich współczynników i wag niepełnosprawności, co wiąże się z tym, że dotacja na dziecko pełnosprawne jest inna niż na dziecko niepełnosprawne. Dotacja ta przeznaczona jest na pokrycie kosztów bieżących utrzymania placówki.

Zgodnie z ustawą środkami z dotacji mogą być sfinansowane koszty zakupu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, obejmujących:

1.  książki i inne zbiory biblioteczne,
2.  środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w placówkach wychowania przedszkolnego, szkołach i placówkach,
3.  sprzęt sportowy i rekreacyjny,
4.  meble,
5.  pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do używania.

Przywołana regulacja wskazuje wprost, ze środki z dotacji można przeznaczyć na wydatki bieżące, przez które rozumiemy każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, jednak za wyjątkiem wydatków wyraźnie wskazanych w tym przepisie. W związku z powyższym dotacja oświatowa przeznaczona jest przez Wnioskodawcę na sfinansowanie bieżących potrzeb związanych z utrzymaniem placówki, zgodnie z możliwościami, jakie daje ustawa.

Dotacja oświatowa przyznawana jest na określony cel. Przy jej rozliczeniu Wnioskodawca nie wykazując poniesienia odpowiednich kosztów jest zobowiązany dotację zwrócić.

Od 2009 r. obowiązują przepisy ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, a dotacji podmiotowych, jakimi są dotacje dla niepublicznych placówek oświatowych, dotyczy art. 131 tej ustawy. Natomiast jej art. 251 stanowi o obowiązku zwrotu dotacji, niewykorzystanych w terminie, a jego ust. 1 artykułu stanowi, że dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego - w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego - podlegają zwrotowi do budżetu tej jednostki w terminie do dnia 31 stycznia następnego roku. Zatem zgodnie z przepisami ustawy o finansowaniu zadań oświatowych oraz ustawy o finansach publicznych, dotacje podmiotowe dla niepublicznych placówek oświatowych należy wykorzystać do końca roku budżetowego, w którym zostały udzielone. W związku z powyższym dotacja z Urzędu Gminy jest dotacją podmiotowa, przyznawaną ze względu na podmiot, jakim jest Wnioskodawca. Nie jest przyznawana jako dotacja do usług świadczonych przez Wnioskodawcę, ale na pokrycie bieżących potrzeb jednostki. Co roku Wnioskodawca musi wskazać wszystkie koszty, które pokrył z dotacji, aby ją rozliczyć. Analizując lata poprzednie Wnioskodawca stwierdza, iż dotacja nie jest traktowana przez Wnioskodawcę jako dopłata do cen usług, gdyż przez lata kwota dotacji kształtowała się w różny sposób (zwiększała i zmniejszała), a mimo tego cena usług świadczonych przez Wnioskodawcę nie ulegała zmianie przy zmianie wysokości dotacji. Zmiana wysokości czesnego przez Wnioskodawcę jest wynikiem kształtowania się cen rynkowych świadczonych przez Wnioskodawcę usług. Wnioskodawca ustala je w zależności od zachowań rynku. Przykładowo prawdopodobnie od września tego roku Wnioskodawca przewidujemy wzrost czesnego z uwagi na wyższe koszty m.in. żywności (produkty zakupywane do kuchni przedszkolnej).

Wnioskodawca przy tym wskazał, że otrzymana przez Wnioskodawcę dotacja oświatowa nie wpływa na cenę świadczonych przez Spółkę usług i nie ma na celu dofinansowanie ceny sprzedaży.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wyżej wymienione dotacje: oświatowa i celowa (zakup tablicy interaktywnej) Spółka powinna uwzględnić przy ustalaniu limitu wartości sprzedaży (wraz z kwotą podatku) w poprzednim roku podatkowym, wskazanego w art. 2 pkt 25 ustawy o podatku od towarów i usług, a dotyczącego statusu małego podatnika dla celów podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Spółka uważa, że dotacji: oświatowej i celowej (zakup tablicy interaktywnej) nie wlicza się do limitu wartości sprzedaży (wraz z kwotą podatku) w poprzednim roku podatkowym, wskazanego w art. 2 pkt 25 ustawy o podatku od towarów i usług, a dotyczącego statusu małego podatnika dla celów podatku od towarów i usług, uważając przy tym, że limit małego podatnika dla celów podatku od towarów i usług nie został przekroczony i w związku z tym Spółka może w 2020 roku składać deklaracje kwartalne VAT do urzędu skarbowego.

Zgodnie z art. 2 pkt 25 lit. a) ustawy małym podatnikiem jest podatnik podatku od towarów i usług u którego wartość sprzedaży (wraz z kwotą podatku) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 1.200.000 euro, przy czym przeliczenia kwot wyrażonych w euro dokonuje się według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1000 zł.

Natomiast w pkt 22 art. 2 ustawy wskazano, że przez sprzedaż rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Zakresem pojęcia sprzedaży nie objęto więc innych czynności opodatkowanych, tj. wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz importu towarów, co jest związane z tym, że czynności te nie są wykonywane przez podatnika, nie są jego sprzedażą (podatnik występuje w istocie jako osoba rozliczająca podatek).

Jak wskazywał wielokrotnie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej między innymi w interpelacji, którą otrzymała Spółka (z 29 stycznia 2019 roku, znak: 0111-KDIB2-1.4010.528.2019.4.PB) i interpretacji indywidualnej z dnia 31 lipca 2019 roku (znak: 0114-KDIP2-2.4010.257.2019.1.PP): „ Art. 4a pkt 10 updop, który wprowadza definicję małego podatnika, zawiera sformułowanie „wartość przychodu ze sprzedaży”, które nie zostało zdefiniowane w updop. Dokonując zatem literalnej wykładni tego pojęcia - przy obliczaniu powyższego limitu należy uwzględnić wszelkie przychody ze sprzedaży danego podatnika, w tym także zwolnione od podatku dochodowego, z wyłączeniem przychodów osiąganych z innego tytułu niż sprzedaż. Taka wykładnia sformułowania „przychodu ze sprzedaży” koreluje z tożsamą regulacją zawartą w art. 2 pkt 25 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (\`(...)\`).

Ustalając więc status małego podatnika, uprawniający do zastosowania 9% stawki podatku dochodowego od osób prawnych, przy obliczaniu limitu na podstawie art. 4a pkt 10 ww. ustawy, należy uwzględnić wszelkie przychody ze sprzedaży danego podatnika, w tym także zwolnione od podatku dochodowego, z wyłączeniem przychodów osiąganych z innego tytułu niż sprzedaż. Sprzedażą jest odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (art. 2 pkt 22 ustawy o podatku od towarów i usług). Zauważyć jednakże należy, że odwołanie się do definicji „sprzedaży” zawartej w ustawie o podatku od towarów i usług, dla potrzeb ustalenia „wartości przychodów ze sprzedaży” w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawsze jest uzasadnione. Wskazać bowiem należy na możliwe istotne rozbieżności, które mogą powstać pomiędzy wartością sprzedaży ustaloną na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług, a przychodem ze sprzedaży wg ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Istnieją bowiem sytuacje, w których określona sprzedaż nie podlega podatkowi VAT (np. sprzedaż usług poza terytorium kraju), a podlega podatkowi dochodowemu od osób prawnych i odwrotnie sprzedaż, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że przy obliczaniu limitu dla małego podatnika określenie „przychód ze sprzedaży” nie dotyczy uzyskanego odszkodowania, odsetek od środków finansowych na rachunku bankowym, dotacji, dopłat lub refundacji kosztów.”

Jak wskazuje A. Nowak - Far (w T. Michalik, VAT. Komentarz. Wyd. 15, Warszawa 2019 Beck, komentarz do art. 2 pkt 25 ustawy) „Należy podkreślić, iż w przeciwieństwie do regulacji VATU obowiązującej przed 1 maja 2004 r., w obecnym stanie prawnym do obliczenia przedmiotowej kwoty granicznej, której przekroczenie uniemożliwia uzyskanie statusu małego podatnika, podatnik nie przyjmuje wartości darowizn towarów, towarów przekazanych na potrzeby osobiste podatnika lub innych osób, jak również innych świadczeń o charakterze nieodpłatnym. Innymi słowy, w obecnym stanie prawnym kwota, której przekroczenie nie uprawnia danego podatnika do korzystania ze statusu małego podatnika, oparta jest wyłącznie na rzeczywiście osiągniętym obrocie i nie uwzględnia czynności, które podlegają opodatkowaniu, mimo że nie są związane z osiągnięciem obrotu.” Wydaje się wiec, że nie ma znaczenia w zakresie wskazanego powyżej limitu brzmienie chociażby art. 29a ust. 1 ustawy o VAT dotyczącego ustalania podstawy opodatkowania, którą mogą otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zdaniem więc Wnioskodawcy w przypadku dotacji oświatowej i wskazanej powyżej dotacji celowej należy uznać, że te przychody nie stanowią zarówno przychodów ze sprzedaży według definicji zawartej w art. 4a pkt 10 ustawy o podatku od osób prawnych (jak uznano w interpretacji indywidualnej z 29 stycznia 2019 roku, znak: 0111-KDIB2-1.4010.528.2019.4.PB), jak i wartości sprzedaży według definicji małego podatnika zawartej w art. 2 pkt 25 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym nie wlicza się ich do limitu wartości sprzedaży (wraz z kwotą podatku) w poprzednim roku podatkowym, wskazanego w art. 2 pkt 25 ustawy o podatku od towarów i usług i limit małego podatnika dla celów podatku od towarów i usług nie został przekroczony przez Spółkę, a w związku z tym Spółka może w 2020 roku składać deklaracje kwartalne VAT do urzędu skarbowego. W tym przypadku bowiem (dotacji oświatowej i celowej) nie ma rozbieżności, które mogłyby powstać pomiędzy wartością sprzedaży ustaloną na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług, a przychodem ze sprzedaży wg ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Inne było brzmienie wcześniejszej regulacji art. 4 pkt 17a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993 roku, który wskazywał, że małym podatnikiem jest podatnik u którego wartość sprzedaży towarów, w rozumieniu art. 2 ust. 1 i 3 (w tym m.in.: przekazania przez podatnika towarów oraz świadczenia usług na potrzeby osobiste podatnika lub innych osób, innych darowizn towarów, świadczenia usług bez pobrania należności itd.), a także wartość eksportu towarów i usług nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej 800 000 euro.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (…).

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak wynika z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 2 pkt 25 ustawy, przez małego podatnika rozumie się przez to podatnika podatku od towarów i usług:

1.  u którego wartość sprzedaży (wraz z kwotą podatku) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 1 200 000 euro,
2.  prowadzącego przedsiębiorstwo maklerskie, zarządzającego funduszami inwestycyjnymi, zarządzającego alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi, będącego agentem, zleceniobiorcą lub inną osobą świadczącą usługi o podobnym charakterze, z wyjątkiem komisu – jeżeli kwota prowizji lub innych postaci wynagrodzenia za wykonane usługi (wraz z kwotą podatku) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 45 000 euro;

– przy czym przeliczenia kwot wyrażonych w euro dokonuje się według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1 000 zł.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, aby podatnik podatku od towarów i usług spełniał definicję małego podatnika wartość dokonanej przez niego sprzedaży (wraz z kwotą podatku) nie może przekroczyć, w poprzednim (do badanego okresu) roku podatkowym, wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 1.200.000 euro.

Przez sprzedaż, w myśl art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a -30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. Stosownie do tego przepisu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Na podstawie art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7 wymienia elementy, które powinny być wliczane bądź nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy towaru lub świadczenia usługi.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Należy wskazać zatem, że dotacja podlega opodatkowaniu, jeżeli ma bezpośredni związek z ceną towaru/usługi świadczonej przez otrzymującego dotację. W takiej sytuacji przyjmuje się, że dotacja stanowi składnik tej ceny. Innymi słowy dotacja „uzupełnia” podstawę opodatkowania z tytułu dostawy towaru/usługi i jest opodatkowana na takich samych zasadach jak czynność, której dotyczy (wg właściwej stawki lub z zastosowaniem zwolnienia od podatku).

Bezpośredni związek dotacji z ceną (a więc cenotwórczy charakter) występuje w przypadku, gdy w sposób precyzyjny można określić jej wpływ na poziom ceny konkretnego towaru/usługi. Jest to możliwe w przypadku, gdy dotację można uznać za „korelat” świadczonej usługi lub dostarczanego towaru, tzn. gdy wypłacana jest tylko w razie świadczenia konkretnych usług lub dostawy konkretnego towaru, kwotowo również zależy od ilości świadczonych usług lub dostarczonych towarów. Także wtedy gdy dopłata ustalana jest jako określony procent poniesionych wydatków (określonej kategorii poniesionych wydatków), ma ona proste przełożenie na cenę świadczenia, gdy powoduje redukcję kwoty należnej od świadczeniobiorcy. W przypadku bowiem nieotrzymania dopłaty, odbiorca usług/towarów musiałby zapłacić cenę wyższą od oferowanej przez świadczeniodawcę, którego koszty (część kosztów) finansowana jest z zewnętrznego źródła.

Dla określenia, czy dane dotacje są, czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Z opisu analizowanej sprawy wynika, że Spółka - czynny podatnik VAT, rozliczający się kwartalnie dokonuje sprzedaży opodatkowanej stawką 23% (sprzedaż dotycząca biletów wejścia na salę zabaw oraz najem sal na godziny) oraz zwolnionej stawka zw - na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 i pkt 26 ustawy o VAT. Spółka prowadzi bowiem niepubliczne: przedszkole, szkołę i żłobek, pobiera opłaty za czesne, wyżywienie i zajęcia dodatkowe związane z pobytem dziecka.

W roku 2019 Spółka otrzymała dotację celową od Wojewody (…) na zakup środka trwałego - tablicy interaktywnej za kwotę 17.000,00 zł z czego 14.000,00 zł pokryte zostało z dotacji celowej (wykorzystano w ten sposób całość dotacji). Tablica interaktywna wykorzystywana jest przez Wnioskodawcę do działalności zwolnionej tzn. działa jako duży ekran dotykowy podczas prowadzenia zajęć w szkole. Spółka otrzymuje także dotację oświatową z Urzędu Gminy. Przychody z działalności opodatkowanej wyniosły w 2019 roku netto 153.483zł + VAT (27 887,00 zł), przychody z działalności zwolnionej tytułem wpłaty za czesne wyniosły w 2019 roku 2.726.015,50 zł.

Przychody z dotacji oświatowej zwolnione z opodatkowania wyniosły w 2019 roku 2.537.566,78 zł, a przychody z dotacji celowej (tablica interaktywna ) wyniosły 14.000 zł.

W przypadku Spółki otrzymane dotacje :

*   przeznaczane są na wynagrodzenia pracowników oraz na narzuty na wynagrodzenia (nauczycieli i pracowników pozostałych),
*   zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, obejmujących: książki i inne zbiory biblioteczne, środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w szkołach i placówkach, sprzęt sportowy i rekreacyjny, meble, wynagrodzenie nauczycieli prowadzących dodatkowe zajęcia zgodnie z zawartymi umowami.

Spółka nie traktuje otrzymanej dotacji oświatowej jako wynagrodzenia za świadczone przez Wnioskodawcę usługi zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o finansowaniu zadań oświatowych z dnia 27 października 2017 roku. Dotacja podmiotowa (oświatowa) przyznawana jest na pokrycie bieżących kosztów (potrzeb) jednostki. Spółka uważa, iż jest to dopłata na pokrycie kosztów wynikająca z systemu finansowania oświaty. Kwota czesnego ustalonego przez Spółkę nie ulega zmianie mimo wahań w wielkości otrzymywanej dotacji. Rozliczając otrzymaną dotację Spółka wykazuje odpowiednie koszty i ich wysokość, w przeciwnym przypadku będzie to oznaczać brak realizacji „zadań oświatowych”, na które Spółka otrzymuje dotacje. W takich sytuacjach dotacja jest zwracana. Dotacja oświatowa jest dotacją podmiotową przeznaczaną na konkretne cele wskazane w powszechnie obowiązujących przepisach, tzn. na bieżące funkcjonowanie placówki (z zakresu tych określonych kosztów według własnej woli Spółka wybiera koszty, które finansuje z dotacji, ale z uwzględnieniem charakteru wydatków o których mówi ustawa). Wnioskodawca nie prowadzi przedsiębiorstwa maklerskiego, nie zarządza funduszami inwestycyjnymi, nie zarządza alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi, ani nie jest agentem, zleceniobiorcą lub inną osobą świadczącą usługi o podobnym charakterze.

Wątpliwości Wnioskodawcy w niniejszej sprawie dotyczą stwierdzenia czy dotacje: oświatowa i celowa (zakup tablicy interaktywnej) Spółka powinna uwzględnić przy ustalaniu limitu wartości sprzedaży wskazanym w art. 2 pkt 25 ustawy o podatku od towarów i usług, dotyczącego statusu małego podatnika dla celów podatku od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę opis analizowanej sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, iż otrzymywana przez Wnioskodawcę dotacja celowa przeznaczona na zakup środka trwałego – tablicy interaktywnej nie stanowi dopłaty do ceny świadczonych przez Spółkę usług. W rozpatrywanej sprawie, dotacja otrzymana przez Wnioskodawcę – jak wynika z treści wniosku – nie jest przyznawana jako dopłata do ceny świadczonych usług, a przeznaczona jest na dofinansowanie zakupu tablicy interaktywnej wykorzystywanej do działalności zwolnionej. Oznacza to, że w opisanej sytuacji występuje dotacja o charakterze zakupowym (kosztowym), a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży.

Zatem ww. dotacja celowa otrzymana przez Wnioskodawcę nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, dlatego też należy potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT. Nie stanowi ona wynagrodzenia z tytułu sprzedaży towarów lub usług.

Ponadto z analizy przedstawionych okoliczności sprawy oraz powołanych przepisów prawa wynika, że również dotacja oświatowa otrzymana przez Wnioskodawcę za nie stanowi w istocie wynagrodzenie za świadczone przez Wnioskodawcę usługi. Zgodnie ze wskazaniami Wnioskodawcy otrzymana przez Spółkę dotacja oświatowa nie wpływa na cenę świadczonych przez Spółkę usług i nie ma na celu dofinansowanie ceny sprzedaży. Wnioskodawca analizując lata poprzednie stwierdził, iż dotacja nie jest traktowana przez Stronę jako dopłata do cen usług, gdyż przez lata kwota dotacji kształtowała się w różny sposób (zwiększała i zmniejszała), a mimo tego cena usług świadczonych przez Wnioskodawcę nie ulegała zmianie przy zmianie wysokości dotacji. Zmiana wysokości czesnego przez Wnioskodawcę jest wynikiem kształtowania się cen rynkowych świadczonych przez Wnioskodawcę usług. Jak wskazano we wniosku Wnioskodawca ustala je w zależności od zachowań rynku. Jednocześnie treść wniosku wskazuje, że otrzymana dotacja oświatowa stanowi dotację podmiotową, która przyznawana jest na pokrycie bieżących kosztów (potrzeb) jednostki tzn. na bieżące funkcjonowanie placówki (z zakresu tych określonych kosztów według własnej woli Spółka wybiera koszty, które finansuje z dotacji, ale z uwzględnieniem charakteru wydatków o których mówi ustawa). Kwota czesnego zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy ustalonego przez Spółkę nie ulega zmianie mimo wahań w wielkości otrzymywanej dotacji. Dotacja oświatowa jest dotacją podmiotową przeznaczaną na konkretne cele wskazane w powszechnie obowiązujących przepisach.

W konsekwencji wskazać należy, że otrzymywana przez Wnioskodawcę dotacja oświatowa również nie stanowi elementu wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usługami i w związku z tym należy potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że otrzymywane dotacje w istocie nie są w sposób zindywidualizowany i policzalny związane z wartościami danego świadczenia, a więc jego ceną, bowiem nie jest możliwe zidentyfikowanie ekonomicznej i bezpośredniej zależności pomiędzy dotacją, a ostateczną wartością (ceną) wykonanych usług. Jednocześnie otrzymane dotacje nie są w sposób bezwzględny i bezpośredni związane ze świadczeniem usług dokonywanych przez Spółkę.

W konsekwencji stwierdzić należy, że otrzymane przez Wnioskodawcę dotacje nie stanowią wynagrodzenia za świadczone usługi w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, a jedynie zwrot poniesionych przez Wnioskodawcę kosztów nabycia środka trwałego oraz bieżących kosztów (potrzeb) jednostki. Z analizy stanu faktycznego sprawy wynika, że otrzymane od Wojewody (…) oraz od Gminy kwoty pieniężne - dotacja celowa oraz dotacja oświatowa nie stanowią zapłaty za jakąkolwiek usługę lub dostawę towarów. Zatem w okolicznościach niniejszej sprawy w przedmiotowej sprawie nie dochodzi do dostawy towarów czy też świadczenia usług w zamian za wynagrodzeniem, które podlegałyby opodatkowaniu podatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. art. 5 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji, odpowiadając na zadane przez Wnioskodawcę pytanie, stwierdzić należy, że skoro otrzymane przez Wnioskodawcę dotacje nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to w takiej sytuacji kwoty te nie powinny być uwzględniane przy ustaleniu limitu wartości sprzedaży dotyczącego statusy małego podatnika dla celów podatku od towarów i usług.

W takiej sytuacji należy zgodzić się ze stwierdzeniem Wnioskodawcy z którego wynika, że dotacji: oświatowej i celowej (zakup tablicy interaktywnej) nie wlicza się do limitu wartości sprzedaży (wraz z kwotą podatku) w poprzednim roku podatkowym, wskazanego w art. 2 pkt 25 ustawy o podatku od towarów i usług, a dotyczącego statusu małego podatnika dla celów podatku od towarów i usług i w związku z tym Spółka może w 2020 roku składać deklaracje kwartalne VAT do urzędu skarbowego.

Tym samy stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.