Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.35.2024.3.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-04-12
Teza: Aport zespołu składników majątkowych i niemajątkowych do nowo utworzonej Spółki komandytowej, pomimo wyłączenia z niego nieruchomości, będzie stanowił transakcje zbycia przedsiębiorstwa, a w konsekwencji planowana transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.
Słowa kluczowe: aport; opodatkowanie-brak obowiązku opodatkowania; przedsiębiorstwa
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I. Przepisy ogólne-Definicje; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności niepodlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Nieodpłatna dostawa towarów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

Pana wniosek z 4 stycznia 2024 r. dotyczący ustalenia czy aport zespołu składników majątkowych i niemajątkowych do nowo utworzonej Spółki komandytowej, pomimo wyłączenia z niego nieruchomości, będzie stanowił transakcje zbycia przedsiębiorstwa, a w konsekwencji, czy planowana transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, wpłynął 25 stycznia 2024 r.

Wniosek uzupełnił Pan pismem z 2 kwietnia 2024 r.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegającą obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce ich osiągania.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie importu i sprzedaży hurtowej towarów (…). Miejscem wykonywania działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest (…).

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT od (…) r. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca wykorzystuje zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, na który składają się w szczególności:

\- (…)

\- Nieruchomość (…),

\- Nieruchomość (…),

\- Nieruchomość (…).

Powyższe wyliczenie nie ma charakteru wyczerpującego i może obejmować również inne składniki. Wnioskodawca zamierza zmienić formę prowadzonej działalności oraz wnieść aportem ww. zorganizowany zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych), wykorzystywany obecnie w tej działalności, do nowo utworzonej spółki komandytowej (dalej: Spółka komandytowa), w której komplementariuszem będzie Wnioskodawca, pozostawiając w jednoosobowej działalności gospodarczej nieruchomości. Celem planowanego aportu jest przede wszystkim kontynuacja prowadzenia działalności gospodarczej, ale w formie spółki osobowej, co ma pozwolić na zwiększenie zdolności kredytowej i inwestycyjnej, efektywizację procesów biznesowych i wzmocnienie wizerunku przedsiębiorstwa w ocenie kontrahentów oraz klientów. Wnioskodawcy zależy na tym, aby przedsiębiorstwo mogło kontynuować bezpiecznie (prawnie i podatkowo) swoją działalność, a zarazem, aby mogło się dalej rozwijać.

W ramach przedmiotowej zmiany, Wnioskodawca wniesie aportem do Spółki komandytowej zespół składników, w skład którego wejdą składniki materialne i niematerialne związane z prowadzeniem przez Wnioskodawcę podstawowej działalności polegającej na imporcie i sprzedaży hurtowej upominków i artykułów, czy też elementów dekoracji wnętrz (wg stanu na dzień aportu), tj. odpowiednio:

\- (…).

Po dokonaniu aportu do Spółki komandytowej pracownicy zatrudnieni w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy staną się pracownikami Spółki komandytowej.

Do Spółki komandytowej nie zostaną natomiast wniesione:

\- Nieruchomość (…),

\- Nieruchomość (…),

\- Nieruchomość (…).

Powyższe obiekty budowlane, które będą potrzebne Spółce komandytowej do prowadzenia działalności gospodarczej zostaną udostępnione przez Wnioskodawcę w formie umowy najmu Spółce komandytowej.

Planowane wyłączenie nieruchomości z przedmiotu aportu następuje z kilku istotnych powodów dla Wnioskodawcy. Przede wszystkim w budynkach w (…), o których mowa we wniosku znajdują się pomieszczenia wykorzystywane do celów prywatnych, nie związanych stricte z działalnością gospodarczą.

W wyżej wymienionym budynku Wnioskodawca ma możliwość prowadzenia gospodarstwa domowego. W związku z tym jego wolą jest, aby wspomniana wyżej nieruchomość nie była przedmiotem aportu do spółki z oczywistych względów. Niemożliwym jest, bez spełnienia dodatkowych wymogów formalnych oraz poniesienia znacznych wydatków, podzielenie gruntu w ten sposób, żeby obiekt służący do celów prywatnych nie był przedmiotem wkładu do Spółki komandytowej. W przypadku niewniesienia nieruchomości do Spółki komandytowej, Wnioskodawca będzie miał możliwość swobodnego rozporządzania danym obiektem budowlanym.

Jako ostatnią z przesłanek wymienić należy chęć ochrony majątku Strony i zabezpieczenie przed ryzykiem wynikającym z działalności operacyjnej. Podatnik chce uniknąć sytuacji, w której nieruchomość wchodziłaby do majątku Spółki komandytowej i na skutek jej niegospodarności, przedmiotowa nieruchomość mogłaby zostać poddana egzekucji. Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku zakładającym, że jako osoba fizyczna posiadająca pełne prawo własności do nieruchomości – pełni nad danym obiektem pełną kontrolę, ponadto nie chce obciążać wskazanych obiektów budowlanych ryzykiem związanym z prowadzeniem Spółki komandytowej.

Przedmiotem aportu objęte zostanie zatem wszystko, co jest niezbędne do realizowania w sposób samodzielny określonych zadań gospodarczych w ramach działalności w zakresie sprzedaży hurtowej, z wyjątkiem nieruchomości, którymi Spółka komandytowa będzie dysponować na podstawie zawartej z Wnioskodawcą umowy najmu.

W konsekwencji, Spółka komandytowa po wniesieniu do niej wkładu niepieniężnego oraz zawarciu umowy najmu, będzie mogła w pełni kontynuować działalność, prowadzoną obecnie przez Wnioskodawcę.

W uzupełnieniu wniosku odpowiedział Pan następująco na poniższe pytania:

1\. Czy przedmiotem planowanej transakcji wniesienia aportu do Pana Spółki będą elementy wymienione w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz.U. z 2023, poz. 1610 ze zm.), definiujące przedsiębiorstwo jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, służący prowadzeniu działalności gospodarczej, obejmujący w szczególności:

a. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

b. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

c. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

d. koncesje, licencje i zezwolenia;

e. patenty i inne prawa własności przemysłowej;

f. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

g. tajemnice przedsiębiorstwa;

h. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej?

Elementami, które Wnioskodawca w ramach wkładu niepieniężnego wniósłby do Spółki byłyby poszczególne składniki niematerialne i materialne wymienione w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, tj. towary, wyposażenie (w tym środki trwałe), prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości, wierzytelności, środki pieniężne czy też dokumenty związane z prowadzoną działalności – czyli te, które wymienił w przedstawionym przez siebie stanie faktycznym. Jednocześnie Wnioskodawca chciałby zwrócić uwagę, że np. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo (nazwa przedsiębiorstwa) w przypadku osoby fizycznej prowadzącej jednoosobową działalność gospodarczą nie może stanowić składnika, który byłby wniesiony tytułem aportu. Jednak z uwagi na wymogi przepisów Kodeksu spółek handlowych, z całą pewnością nazwisko Wnioskodawcy pojawiłoby się w nazwie nowopowstałej spółki.

2\. Czy na moment aportu przedsiębiorstwo, o którym mowa we wniosku, będzie zdolne do niezależnego działania jako samodzielny podmiot gospodarczy i nie będzie wymagało zaangażowania innych środków materialnych lub niematerialnych, lub podjęcia dodatkowych działań przez Spółkę komandytową?

Tak, nowopowstała spółka będzie mogła faktycznie kontynuować działalność prowadzoną dotychczas przez Wnioskodawcę w niezmienionym zakresie w oparciu o nabyte od Wnioskodawcy składniki materialne i niematerialne. Jednakże Spółka po planowanym otrzymaniu wkładu niepieniężnego nie będzie posiadała własnych nieruchomości, będzie korzystać z nieruchomości najmowanej od Wnioskodawcy. Niewykluczone, że Spółka w przyszłości, z uwagi na planowane zwiększenie obrotów będzie najmować zupełnie inną, większą nieruchomość, która nie będzie należała do Wnioskodawcy, w związku z czym obejmowanie aportem nieruchomości, która w przyszłości może nie być wykorzystywana do działalności Spółki z uwagi na zbyt małą powierzchnię byłoby nieracjonalne z punktu widzenia gospodarczego.

Planowane wyłączenie Nieruchomości z przedmiotu aportu nastąpi ze względów podyktowanych ochroną majątku Wnioskodawcy i zabezpieczeniem przed ryzykiem wynikającym z działalności operacyjnej.

Wnioskodawca chce uniknąć sytuacji, w której Nieruchomości wchodziłyby do majątku Spółki i na skutek niegospodarności Spółki mogłyby zostać poddane egzekucji. Wnioskodawca nabył Nieruchomości z własnych środków, a co za tym idzie, chciałby sprawować nad nimi pełną kontrolę.

Przedmiotem aportu objęte zostanie zatem wszystko, co jest niezbędne do realizowania w sposób samodzielny określonych zadań gospodarczych w ramach działalności operacyjnej, z wyjątkiem Nieruchomości, którymi Spółka będzie początkowo dysponować na podstawie zawartej z Wnioskodawcą umowy najmu.

3\. Czy składniki majątkowe i niemajątkowe, objęte zakresem zadanego przez Pana pytania, będą wyodrębnione na płaszczyźnie:

a. organizacyjnej, tj.:

\- czy będą stanowiły wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania;

\- czy będą wyodrębnione w strukturze organizacyjnej Pana przedsiębiorstwa jako dział, wydział, oddział, co wynika ze statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze;

b. finansowej, tj. czy będą posiadały samodzielność finansową, pozwalającą na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym oraz czy na podstawie prowadzonej przez Pana ewidencji księgowej możliwe będzie przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do wyodrębnionej działalności, przez co możliwe będzie określenie wyniku finansowego;

c. funkcjonalnej, tj. czy będą stanowiły potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Ad a)

Tak, będący przedmiotem wkładu niepieniężnego zespół składników majątkowych i niemajątkowych będzie w chwili transakcji wyodrębniony na płaszczyźnie organizacyjnej. Wnioskodawca pragnie zauważyć, że nie dokonuje on wydzielenia z aktualnego przedsiębiorstwa jednej z jego gałęzi, lecz ma zamiar przenieść całą działalność operacyjną na nowopowstałą spółkę. Można więc stwierdzić, że wykorzystując składniki materialne i niematerialne, które Wnioskodawca wniesie do Spółki, umożliwią jej funkcjonowanie jako niezależne przedsiębiorstwo, które będzie kontynuowało działalność Wnioskodawcy. Jednocześnie Wnioskodawca wyodrębnienie to nie wynika z żadnego aktu wewnętrznego, bowiem dotyczy jedynego pionu jego działalności.

Ad b)

Tak, będący przedmiotem wkładu niepieniężnego zespół składników majątkowych i niemajątkowych będzie w chwili transakcji wyodrębniony na płaszczyźnie finansowej. Co więcej, wszystkie przychody i koszty oraz należności i zobowiązania będą możliwe do przyporządkowania na podstawie prowadzonej przez Wnioskodawcę ewidencji księgowej do wnoszonego aportem przedsiębiorstwa z uwagi na to, że służą one wyłącznie do przenoszonej przez Wnioskodawcę działalności operacyjnej. Przez to możliwe będzie określenie wyniku finansowego.

Ad c)

Tak, będący przedmiotem wkładu niepieniężnego zespół składników majątkowych i niemajątkowych będzie w chwili transakcji wyodrębniony na płaszczyźnie funkcjonalnej. Będzie stanowił potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze – posiadać będzie możliwość samodzielnego nabywania towarów i usług na potrzeby prowadzonej przez niego działalności, jak wskazano w stanie faktycznym – majątek, który będzie przedmiotem aportu będzie pozwalał na dalsze prowadzenie w ramach Spółki działalności Wnioskodawcy, w sposób analogiczny jak ma to miejsce w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej.

4\. Czy w następstwie dokonanego aportu, Pana jednoosobowa działalność gospodarcza zostanie zlikwidowana? Czy też po wniesieniu aportu będzie Pan nadal prowadził swoją jednoosobową działalność gospodarczą w oparciu o składniki, które u Pana pozostaną po aporcie?

Po aporcie działalność będzie nadal prowadzona, w węższym zakresie – dotyczyć będzie wyłącznie wynajmu nieruchomości.

5\. Czy Spółka komandytowa otrzymująca aport, przyjmie dla celów podatkowych składniki majątku wchodzące w skład aportu w wartości wynikającej z Pana ksiąg podatkowych?

Tak, nowopowstała spółka otrzymująca aport, przyjmie dla celów podatkowych składniki majątku wchodzące w skład aportu w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Wnioskodawcy.

6\. Czy wyodrębnienie w Pana działalności zespołu składników materialnych i niematerialnych będących przedmiotem aportu nastąpi na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu wewnętrznego Pana firmy?

Nie będzie to logistycznie konieczne – Wnioskodawca będzie, bez problemu, w stanie na podstawie wiedzy i doświadczenia wyodrębnić z działalności zespół składników materialnych i niematerialnych będących przedmiotem aportu, bez konieczności, np.: statutu, regulaminu lub innego aktu wewnętrznego firmy.

7\. Czy wszystkie z nieruchomości opisane we wniosku (nieruchomość składająca się z gruntu oraz budynku usługowo-handlowego w (…); nieruchomość składająca się z gruntu, budynku magazynowo mieszkalnego oraz budynku handlowo magazynowego w (…); nieruchomość składająca się z gruntu oraz budynku w (…)) będą wynajmowana na rzecz Spółki komandytowej? Jeśli nie, to proszę wskazać, które konkretnie.

Dwie z trzech nieruchomości będą wynajmowane na rzecz Spółki komandytowej, a mianowicie :

\- nieruchomość składająca się z gruntu oraz budynku usługowo-handlowego w (…),

\- budynek magazynowo mieszkalny oraz budynek handlowo magazynowy w (…).

Nieruchomość składająca się z gruntu i budynku w (…) nie będzie wynajmowana na rzecz spółki komandytowej.

8\. Czy spółka komandytowa będzie kontynuowała działalność prowadzoną przez Pana w dotychczasowym zakresie wyłącznie przy pomocy składników materialnych i niematerialnych będących przedmiotem aportu; jeśli nie – prosimy wskazać, jakie inne składniki majątkowe lub podejmowane działania będą potrzebne do kontynuowania działalności?

Spółka będzie kontynuowała działalność w dotychczasowym zakresie wyłącznie przy pomocy składników materialnych i niematerialnych będących przedmiotem aportu. Jednocześnie, jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego oraz niniejszej odpowiedzi na wezwanie Organu, Wnioskodawca zamierza udostępnić Spółce komandytowej nieruchomości, które stanowią jego własność.

9\. Czy w ramach aportu do Spółki komandytowej zostaną wniesione prawa i obowiązki wynikające z umów o pracę w związku z przejściem zakładu pracy w rozumieniu art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1465)?

Tak, aport składników majątkowych i niemajątkowych wiąże się z „przejściem zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę” w myśl art. 231 ust. 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1510 ze zm.).

10\. Czy ww. nieruchomości będę wynajmowane przez Pana w ramach prowadzonej przez Pana jednoosobowej działalności?

Tak.

**Pytanie z zakresu podatku od towarów i usług**

Czy planowany przez Wnioskodawcę aport zespołu składników majątkowych i niemajątkowych do nowo utworzonej Spółki komandytowej, pomimo wyłączenia z niego nieruchomości, będzie stanowił transakcje zbycia przedsiębiorstwa, a w konsekwencji, czy planowana transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?

**Państwa stanowisko w sprawie w zakresie podatku od towarów i usług**

Ad 1

Opisany w powyższym stanie faktycznym aport zespołu składników majątkowych i niemajątkowych do nowo utworzonej Spółki komandytowej, pomimo wyłączenia z niego nieruchomości, będzie stanowił transakcje zbycia przedsiębiorstwa, a w konsekwencji, planowana transakcja nie będzie podlegała VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu ww. podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Jednocześnie przepis art. 6 ustawy o VAT wskazuje na wyłączenie określonych czynności z zakresu zastosowania przepisów ustawy o VAT. Są tutaj wylistowane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu VAT, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów, niemniej z uwagi na przedmiotowe wyłączenie nie podlegają opodatkowaniu VAT.

I tak, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W ustawie o VAT brak jest definicji pojęcia „transakcja zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o VAT pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a zatem „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

W uzupełnieniu do powyższego należy zauważyć, iż zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, o której mowa w art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740), a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej, w tym także w formie umowy sprzedaży lub aportu.

Poza tym, wykładnia przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, wymaga jego ścisłego odczytania, gdyż wszelkiego rodzaju wyłączenia, zwolnienia i ulgi podatkowe są wyjątkiem od zasady powszechnego obowiązku uiszczania podatków i brak jest jakichkolwiek podstaw by przesłanki ich zastosowania interpretować rozszerzająco. Oznacza to, iż powinien on obejmować wyłącznie przypadki zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Należy zauważyć, że powyższa regulacja stanowi implementacje art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy VAT, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

W przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

W świetle powyższego, kwestia wymagająca interpretacji w niniejszej sprawie jest ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, iż ustawa o VAT nie zawiera definicji przedsiębiorstwa. Jedynie w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT ustawodawca zdefiniował zorganizowaną część przedsiębiorstwa jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Zgodnie jednak z powszechnie przyjętym poglądem pojęcie „przedsiębiorstwo” na potrzeby ustawy o VAT należy rozumieć zgodnie z definicją przyjętą na gruncie Kodeksu cywilnego - „Także w doktrynie jednolicie przyjmuje się, iż właściwą definicją przedsiębiorstwa jest definicja przyjęta w Kodeksie cywilnym. Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej”. (T. Michalik, VAT. Komentarz Wyd. 13, Warszawa 2017).

Powyższe założenie potwierdzają również sądy administracyjne. Jako przykład należy wskazać Wyrok z dnia 9 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 944/12, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie stwierdził, że: ,,Odnosząc się do wyłączenia z opodatkowania przewidzianego w tym artykule, zauważyć należy, że w VAT nie określono definicji „przedsiębiorstwa”, zasadnie wiec organ uznał, że pojęcie to należy interpretować zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego”.

I tak, w świetle art. 551 Kodeksu cywilnego przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa); własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; koncesje, licencje i zezwolenia; patenty i inne prawa własności przemysłowej; majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; tajemnice przedsiębiorstwa; księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwem jest określony wyżej zespół składników, niezależnie od tego, kto jest jego właścicielem. Przedsiębiorstwo może być bowiem zarówno własnością osoby fizycznej, osoby prawnej, jak i jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej.

Zgodnie natomiast z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Na podstawie przytoczonej powyżej definicji można wyróżnić trzy cechy konstytutywne przedsiębiorstwa, tj.:

1\. zespół składników niematerialnych i materialnych;

2\. zorganizowanie;

3\. przeznaczenie do prowadzenia działalności gospodarczej.

Zespół składników niematerialnych i materialnych

Należy zauważyć, że definicja przedsiębiorstwa z art. 551 Kodeksu cywilnego opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w niej określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na egzemplifikacyjny charakter wyliczenia składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w ww. artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa. O tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie.

Zatem, składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Przyjmuje się, że spośród składników wymienionych w art. 551 Kodeksu cywilnego jedynie relewantne są te, bez których przedsiębiorstwo – w zależności od konkretnych okoliczności faktycznych – nie mogłoby realizować swoich funkcji gospodarczych.

Do powyższych wniosków doszedł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1896/11, stwierdzając, iż „dopuszczalne jest wyłączenie z transakcji zbycia przedsiębiorstwa pewnych elementów, także wymienionych expressis verbis w art. 551 Kodeksu cywilnego, a mimo to czynność prawna może być uznana za mającą za przedmiot przedsiębiorstwo. Zakres wyłączeń poszczególnych składników nie może jednakże być na tyle szeroki, aby przekreślił istotę przedsiębiorstwa”.

Wyłączenie niektórych składników z masy majątkowej zmieniającej właściciela nie uniemożliwia zatem przyjęcia, że doszło do zbycia (wniesienia jako aportu) przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, jeśli na nabywcę przeszło minimum dóbr materialnych i niematerialnych oraz środków i sposobów, jakie niezbędne są do podjęcia przez niego takiej działalności gospodarczej, jaką prowadził zbywca.

W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1586/11 Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że „Sam tylko fakt wyłączenia jakiegokolwiek składnika majątku nie pozwala na stwierdzenie, że już z tego powodu przedmiotem zbycia nie jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, bowiem decydującą jest okoliczność, czy przy użyciu tej części można samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. (…) Jeśli wyłączenie określonego składnika nie pozbawi wydzielonego kompleksu majątkowego cech przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części, to zbycie w takiej postaci nie podlega podatkowi od towarów i usług”.

Innymi więc słowy, istnieje prawna możliwość wyłączenia w ramach konkretnej czynności prawnej określonych składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa bez naruszenia statusu przedsiębiorstwa, z tym zastrzeżeniem, iż zbywany zespół składników powinien samodzielnie funkcjonować jako przedsiębiorstwo.

Zorganizowanie

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 stycznia 2013 r., sygn. II FSK 1156/11 wskazał, że „Istotą przedsiębiorstwa jest takie zorganizowanie zespołu składników materialnych i niematerialnych, które obiektywnie umożliwią realizację celu, jakim jest prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Samo zebranie i posiadanie składników nie tworzy przedsiębiorstwa, ale o jego statusie przesądza odpowiednie zorganizowanie, a więc względy organizacyjne, funkcjonalne i celowościowe”.

A zatem, tylko taki zespół składników materialnych i niematerialnych, który jest swoiście zorganizowany na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej, może zostać uznany za przedsiębiorstwo, przy czym oceny charakteru zorganizowanego zespołu należy dokonywać w kategoriach obiektywnych.

Przeznaczenie do prowadzenia działalności gospodarczej

Okolicznością warunkującą możliwość zaklasyfikowania określonego zespołu składników niematerialnych i materialnych jako przedsiębiorstwa jest takie ich zorganizowanie, żeby zespół ten mógł służyć do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, przy czym nie jest tu konieczne, aby wykonywał czynnie tę działalność – wystarcza zdolność do jej prowadzenia.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. I FSK 1316/15 chodzi tu o taką sytuację, w której „realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy”.

Sama działalność gospodarcza powinna być natomiast tak postrzegana, jak zostało to wskazane w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Zgodnie z treścią tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W ocenie Wnioskodawcy, wszystkie warunki uznania zespołu przenoszonych składników majątkowych za przedsiębiorstwo są spełnione.

Pierwszy warunek należy uznać za spełniony, ponieważ przenoszone są wszystkie istotne składniki materialne i niematerialne, przy pomocy których nabywca, tj. Spółka komandytowa będzie mogła kontynuować prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży hurtowej towarów.

Wyłączenie nieruchomości nie wpłynie w żaden sposób na możliwość kontynuowania działalności gospodarczej przez podmiot otrzymujący aport, tj. Spółkę komandytową.

W tym kontekście należy zauważyć, iż powszechnie przyjmuje się, że nie jest konieczne, aby majątek przedsiębiorstwa zawierał nieruchomość, jeśli brak tego składnika nie uniemożliwia sprawnego funkcjonowania danego podmiotu w obrocie gospodarczym. Przykładowo, w wyroku NSA z dnia 28 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2529/11 stwierdzono: „Żaden z przepisów prawa powoływanych przez Sąd pierwszej instancji oraz wnoszącego skargę kasacyjną nie zawiera wprost, dosłownie i jednoznacznie wymogu, zgodnie z którym dla bytu prawnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części niezbędne jest prawo własności nieruchomości. Organy podatkowe nie ustaliły też w sprawie, że składniki wnoszonego aportem przedsiębiorstwa (\`(...)\`) nie mogły funkcjonować jako zorganizowana część przedsiębiorstwa bez prawa własności nieruchomości albo też z wykorzystaniem innych nieruchomości niż te, których podatnik nie wniósł do spółki. Istotne znaczenie ma również podnoszona przez Sąd pierwszej instancji okoliczność, że w dniu wniesienia – otrzymania aportu spółka kapitałowa otrzymała także, tytułem dzierżawy, prawo do przywoływanych powyżej nieruchomości”.

W uzupełnieniu należy wskazać, iż w przedmiotowym zakresie wypowiadał się również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. Finanzamt Lüdenscheid przeciwko Christel Schriever, sygn. akt C-444/10 uznał, że „stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy, wymaga, aby całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej. Jeżeli działalność gospodarcza nie wymaga użytkowania konkretnych pomieszczeń lub pomieszczeń wyposażonych w stałe instalacje konieczne do jej prowadzenia, przekazanie aktywów w rozumieniu art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy może mieć miejsce również bez przekazania prawa własności nieruchomości \[\`(...)\`\].

Jakkolwiek jest to działalność, której prowadzenie nie jest możliwe bez lokalu handlowego, kontynuacja prowadzenia sklepu zwykle nie wymaga, by właściciel przedsiębiorstwa był jednocześnie właścicielem nieruchomości, w której ten sklep działa. Ponieważ zbycie zapasu towarów i wyposażenia sklepu wystarcza do kontynuowania samodzielnej działalności gospodarczej, przekazanie nieruchomości nie ma decydującego znaczenia z punktu widzenia uznania transakcji za przekazanie aktywów. Ponadto, jeżeli okaże się, że kontynuacja działalności gospodarczej wymaga, by nabywca użytkował ten sam lokal co zbywca, co do zasady nic nie stoi na przeszkodzie udostępnieniu mu tego lokalu w drodze zawarcia umowy dzierżawy”.

Wobec tego, w ocenie Wnioskodawcy, prawo własności nieruchomości nie jest warunkiem koniecznym dla sklasyfikowania danego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych jako przedsiębiorstwa. Istotnym jest jednak, aby te pozostałe składniki stanowiły zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Brak nieruchomości w składnikach majątku nie powinien zatem rzutować na bieżące funkcjonowanie danego przedsiębiorcy i nie powinien być istotny w aspekcie prowadzonej przez niego aktywności. W praktyce zatem, o tym czy brak nieruchomości w majątku firmy będzie determinować niemożność uznania zespołu składników majątkowych za przedsiębiorstwo decydować będzie charakter prowadzonej działalności. Jeżeli dana działalność nie wymaga korzystania z nieruchomości bądź też nieruchomość jest potrzebna do jej prowadzenia, lecz podatnik może korzystać z niej na podstawie innego tytułu niż prawo własności (np. na podstawie umowy najmu, dzierżawy), to nie ma podstaw dla uznania, iż zespół składników majątkowych i niemajątkowych niezawierający nieruchomości nie będzie stanowić przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.

Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy wskazać należy, że w chwili aportu, w majątku Spółki komandytowej nie będzie nieruchomości, niemniej jednak zespół składników majątkowych i niemajątkowych będących jego przedmiotem będzie stanowić (nawet bez nieruchomości), funkcjonalną, zorganizowaną całość, umożliwiającą prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Dodatkowo, Spółka komandytowa zostanie uprawniona do korzystania z nieruchomości na podstawie umowy najmu, w ramach stosunków prawnych pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką komandytową. Tym samym zapewniona zostanie możliwość ich użytkowania, tyle, że na podstawie innego niż własność tytułu prawnego.

W konsekwencji, przeniesieniu będą podlegać wszystkie materialne i niematerialne składniki, które potrzebne są do kontynuowania prowadzenia przedsiębiorstwa przez spółkę otrzymującą aport (Spółkę komandytową). Aport obejmie bowiem środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, należności i zobowiązania, pracowników oraz wszelkie inne niezbędne elementy (składniki). Ponadto, przeniesione zostaną wszelkie umowy z kontrahentami oraz wiedza dotycząca prowadzonej dotychczas działalności. Wyjątkiem będą nieruchomości, którymi Spółka komandytowa będzie dysponować na podstawie zawartej z Wnioskodawcą umowy najmu. Spółka komandytowa, po wniesieniu do niej wkładu niepieniężnego oraz zawarciu umowy najmu, będzie mogła w pełni kontynuować dotychczasową działalność, prowadzoną obecnie przez Wnioskodawcę.

Drugi warunek również należy uznać za spełniony, ponieważ aportowane składniki majątkowe i niemajątkowe stanowią zorganizowaną całość (zespół), która pozwala na realizację określonych zadań gospodarczych, a nie zbiór niepowiązanych ze sobą elementów.

Trzeci warunek należy także uznać za spełniony, ponieważ przenoszone składniki majątkowe i niemajątkowe służą do prowadzenia działalności gospodarczej i pozwalają realizować cele (zadania) gospodarcze.

Zespół tych składników majątkowych i niemajątkowych nie tylko stanowi przedsiębiorstwo u Wnioskodawcy, ale po ich przeniesieniu aportem do Spółki komandytowej, będą stanowiły przedsiębiorstwo w Spółce komandytowej i kontynuację działalności gospodarczej prowadzonej obecnie przez Wnioskodawcę przez Spółkę komandytową.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, przenoszony aportem zespół składników majątkowych i niemajątkowych stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, a zatem także w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

W konsekwencji, planowany aport, opisany w zdarzeniu przyszłym, będzie wyłączony z opodatkowania podatkiem od towarów i usług po stronie Wnioskodawcy zgodnie z art. 6 pkt 1 Ustawy VAT.

Warto podkreślić, iż zasadność prezentowanego przez Wnioskodawcę stanowiska znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe w stanach faktycznych zasadniczo zbliżonych do sytuacji Podatnika. W tym miejscu przykładowo należy wskazać na:

1\. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 września 2023 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.431.2023.4.EW,

2\. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 czerwca 2023 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.194.2023.2.MKA,

3\. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 czerwca 2022 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.23.2022.1.AM,

4\. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 czerwca 2020 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.180.2020.3.ISK,

5\. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 grudnia 2019 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.477.2019.3.DM,

6\. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 listopada 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.556.2018.1.JF,

7\. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 grudnia 2017 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.760.2017.2.PS,

8\. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 sierpnia 2017 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.220.2017.1.AK.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361) – zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel \`(\`(...)\`)\`.

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jednocześnie na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji przedsiębiorstwa. Dlatego też dla potrzeb tych przepisów należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610, ze zm.), zgodnie z którym:

Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i niematerialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1\. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2\. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3\. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4\. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5\. koncesje, licencje i zezwolenia;

6\. patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7\. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8\. tajemnice przedsiębiorstwa;

9\. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Sformułowanie zawarte w zacytowanym art. 55¹ Kodeksu cywilnego „obejmuje ono w szczególności”, pozwala uznać, że definicja wymienia tylko przykładowe elementy przedsiębiorstwa. W rezultacie przedsiębiorstwo może obejmować także inne, niewymienione w tym przepisie składniki, jak również może składać się z niektórych tylko elementów wyliczenia zawartego w art. 55¹ Kodeksu cywilnego.

Kluczowym dla uznania, że przedmiot transakcji stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego (a co za tym idzie, ustawy o VAT) jest więc to, że stanowi on „zespół” składników materialnych i niematerialnych o cechach „zorganizowania” oraz „przeznaczenia do prowadzenia działalności gospodarczej”.

Zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego:

Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo jest nie tylko sumą składników materialnych i niematerialnych, lecz ich zorganizowanym zespołem, tzn. składniki te powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie tylko o zbiorze pewnych elementów. „Czynnikiem konstytuującym przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników, umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewnej całości” - wyrok NSA z 27 marca 2008 r. (sygn. II FSK 1896/11).

Przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy uwzględnić ponadto należy następujące okoliczności:

\- zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

\- faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Aby zatem ocenić czy w danej, konkretnej sytuacji mamy do czynienia ze zbyciem przedsiębiorstwa, należy dokładnie przeanalizować zarówno to, jakie składniki majątku będą przedmiotem transakcji, ale także czy istniejące między nimi funkcjonalne zależności pozwolą na kontynuowanie działalności zbywanego przedsiębiorstwa. Przy dokonaniu tej analizy pomocne, a czasami nawet niezbędne mogą okazać się orzeczenia TSUE.

W wyroku z 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, TSUE wywiódł, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje natomiast samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. W wyroku tym Trybunał wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie importu i sprzedaży hurtowej towarów. Zamierza Pan zmienić formę prowadzonej działalności oraz wnieść aportem zorganizowany zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych), wykorzystywany obecnie w Pana działalności, do nowo utworzonej spółki komandytowej, w której komplementariuszem będzie Pan, pozostawiając w jednoosobowej działalności gospodarczej nieruchomości.

Wskazał Pan, że celem planowanego aportu jest przede wszystkim kontynuacja prowadzenia działalności gospodarczej, ale w formie spółki osobowej, co ma pozwolić na zwiększenie zdolności kredytowej i inwestycyjnej, efektywizację procesów biznesowych i wzmocnienie wizerunku przedsiębiorstwa w ocenie kontrahentów oraz klientów. Zależy Panu na tym, aby przedsiębiorstwo mogło kontynuować bezpiecznie (prawnie i podatkowo) swoją działalność, a zarazem, aby mogło się dalej rozwijać.

W ramach przedmiotowej zmiany zamierza Pan wnieść aportem do Spółki komandytowej zespół składników, w skład którego wejdą składniki materialne i niematerialne związane z prowadzeniem przez Pana podstawowej działalności polegającej na imporcie i sprzedaży hurtowej upominków i artykułów, czy też elementów dekoracji wnętrz, tj.:

\- (…).

Po dokonaniu aportu do Spółki komandytowej pracownicy zatrudnieni w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy staną się pracownikami Spółki komandytowej, co wiąże się z „przejściem zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę” w myśl art. 231 ust. 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1465).

Do Spółki komandytowej nie zostaną natomiast wniesione:

\- Nieruchomość (…),

\- Nieruchomość (…),

\- Nieruchomość (…).

Powyższe obiekty budowlane, które będą potrzebne Spółce komandytowej do prowadzenia działalności gospodarczej zostaną udostępnione przez Pana w formie umowy najmu Spółce komandytowej.

Planowane wyłączenie nieruchomości z przedmiotu aportu następuje z kilku istotnych dla Pana powodów. Przede wszystkim w budynkach w (…), o których mowa we wniosku znajdują się pomieszczenia wykorzystywane do celów prywatnych, nie związanych stricte z Pana działalnością gospodarczą.

Wskazał Pan, że przedmiotem aportu objęte zostanie wszystko, co jest niezbędne do realizowania, w sposób samodzielny, określonych zadań gospodarczych w ramach działalności w zakresie sprzedaży hurtowej, z wyjątkiem nieruchomości, którymi Spółka komandytowa będzie dysponować na podstawie zawartej z Wnioskodawcą umowy najmu, tj. towary, wyposażenie (w tym środki trwałe), prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości, wierzytelności, środki pieniężne czy też dokumenty związane z prowadzoną działalności – czyli te, które wymienił Pan w przedstawionym przez siebie stanie faktycznym. Zwrócił Pan uwagę na fakt, że oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo (nazwa przedsiębiorstwa) w przypadku osoby fizycznej prowadzącej jednoosobową działalność gospodarczą nie może stanowić składnika, który byłby wniesiony tytułem aportu. Jednak z uwagi na wymogi przepisów Kodeksu spółek handlowych, z całą pewnością Pana nazwisko pojawiłoby się w nazwie nowopowstałej spółki.

Spółka będzie mogła faktycznie kontynuować działalność prowadzoną dotychczas przez Pana, w niezmienionym zakresie, w oparciu o nabyte od Pana składniki materialne i niematerialne. Jednakże Spółka po planowanym otrzymaniu wkładu niepieniężnego nie będzie posiadała własnych nieruchomości, będzie korzystać z nieruchomości najmowanej od Pana.

Będący przedmiotem wkładu niepieniężnego zespół składników majątkowych i niemajątkowych będzie w chwili transakcji wyodrębniony na płaszczyźnie organizacyjnej. Nie dokonuje Pan wydzielenia z aktualnego przedsiębiorstwa jednej z jego gałęzi, lecz ma Pan zamiar przenieść całą swoją działalność operacyjną na nowopowstałą spółkę. Stwierdził Pan, że wykorzystując składniki materialne i niematerialne, które wniesie Pan do Spółki, umożliwią jej funkcjonowanie jako niezależne przedsiębiorstwo, które będzie kontynuowało Pana działalność. Wyodrębnienie to nie wynika z żadnego aktu wewnętrznego, bowiem dotyczy jedynego pionu jego działalności.

Zespół składników majątkowych i niemajątkowych będzie w chwili transakcji wyodrębniony na płaszczyźnie finansowej. Co więcej, wszystkie przychody i koszty oraz należności i zobowiązania będą możliwe do przyporządkowania na podstawie prowadzonej przez Pana ewidencji księgowej do wnoszonego aportem przedsiębiorstwa z uwagi na to, że służą one wyłącznie do przenoszonej przez Pana działalności operacyjnej. Przez to możliwe będzie określenie wyniku finansowego.

Zespół składników majątkowych i niemajątkowych będzie w chwili transakcji wyodrębniony również na płaszczyźnie funkcjonalnej. Będzie stanowił potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze – posiadać będzie możliwość samodzielnego nabywania towarów i usług na potrzeby prowadzonej przez niego działalności, jak wskazano w stanie faktycznym – majątek, który będzie przedmiotem aportu będzie pozwalał na dalsze prowadzenie w ramach Spółki Pana działalności, w sposób analogiczny jak ma to miejsce w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej.

Wskazał Pan, że po aporcie, Pana jednoosobowa działalność będzie nadal prowadzona, w węższym zakresie – dotyczyć będzie wyłącznie wynajmu nieruchomości.

Przy tak przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego Pana wątpliwości dotyczą ustalenia czy wniesienie aportem zespołu składników majątkowych i niemajątkowych do nowo utworzonej Spółki, pomimo wyłączenia z niego nieruchomości, będzie stanowiło przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, a tym samym planowana transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Co do zasady – zbycie przedsiębiorstwa ma miejsce wówczas, gdy cały majątek przedsiębiorstwa przechodzi na własność jednego nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy. O tym, czy doszło do wyodrębnienia przedsiębiorstwa decyduje pełen zakres zbywanego majątku, praw i zobowiązań, wyodrębnienie to musi dotyczyć przedsiębiorstwa jako całości. Nie może ono obejmować dowolnej części danego przedsiębiorstwa, żeby można było uznać, że doszło do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo.

W przedmiotowej sprawie jednoznacznie wskazał Pan, że planowana transakcja ma polegać na dokonaniu aportu składników majątku związanych z Pana działalnością. Wprawdzie do Spółki nie przejdą nieruchomości, jednakże Spółka będzie kontynuowała działalność w zakresie, w jakim była prowadzona do momentu transakcji, w oparciu o te same zasoby ludzkie, a nieruchomości będą wynajmowane na potrzeby Spółki.

O tym czy brak nieruchomości w majątku firmy będzie determinować niemożność uznania zespołu składników majątkowych za przedsiębiorstwo decydować będzie charakter prowadzonej działalności. Jeżeli dana działalność nie wymaga korzystania z nieruchomości bądź też nieruchomość jest potrzebna do jej prowadzenia, lecz podatnik może korzystać z niej na podstawie innego tytułu niż prawo własności, np. umowa dzierżawy, to nie ma podstaw dla uznania, że zespół składników majątkowych i niemajątkowych niezawierający nieruchomości nie będzie stanowić przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.

Jak wynika z podanych okoliczności brak wniesienia aportem nieruchomości nie spowoduje zerwania lub ograniczenia funkcjonalnych związków istniejących dotychczas pomiędzy składnikami majątku, które pozwolą Spółce na kontynuowanie działalności gospodarczej prowadzonej dotychczas przez Pana w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej. Wynika to m.in. z tego, że pomimo nieposiadania przez Spółkę statusu właściciela nieruchomości, Spółka będzie miała nadal zapewnione prawo korzystania z nieruchomości na podstawie stosownej umowy dzierżawy albo najmu zawartej pomiędzy Panem oraz Spółką. Spółka będzie mogła korzystać z nieruchomości w takim samym zakresie, w jakim Pan korzystał dotychczas z przedmiotowych nieruchomości w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej.

W wyroku NSA z 28 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2529/11 Sąd wskazał, że: „Żaden z przepisów prawa powoływanych przez Sąd pierwszej instancji oraz wnoszącego skargę kasacyjną nie zawiera wprost, dosłownie i jednoznacznie wymogu, zgodnie z którym dla bytu prawnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części niezbędne jest prawo własności nieruchomości. Organy podatkowe nie ustaliły też w sprawie, że składniki wnoszonego aportem przedsiębiorstwa (\`(...)\`) nie mogły funkcjonować jako zorganizowana część przedsiębiorstwa bez prawa własności nieruchomości albo też z wykorzystaniem innych nieruchomości niż te, których podatnik nie wniósł do spółki. Istotne znaczenie ma również podnoszona przez Sąd pierwszej instancji okoliczność, że w dniu wniesienia – otrzymania aportu spółka kapitałowa otrzymała także, tytułem dzierżawy, prawo do przywoływanych powyżej nieruchomości”.

Podane okoliczności sprawy prowadzą do wniosku, że przedmiotem aportu do Spółki komandytowej będzie przedsiębiorstwo spełniające wymogi określone w art. 551 Kodeksu cywilnego, zdolne do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Spółka komandytowa, wykorzystując otrzymany w drodze aportu majątek, jak wynika z wniosku, będzie kontynuować w pełnym zakresie dotychczasową Pana działalność.

Kierując się zatem przedstawionym opisem sprawy, analizowanym w kontekście przywołanych przepisów oraz orzecznictwa TSUE, należy stwierdzić, że w rozpatrywanym przypadku zostały spełnione wszystkie wskazane powyżej przesłanki do uznania zespołu składników majątkowych, wchodzących w skład prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej, będącego przedmiotem planowanej transakcji (aportu), za przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 551 Kodeksu cywilnego.

Wyłączenie z przedmiotu aportu nieruchomości pozostanie bez wpływu na możliwość prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o nabyte składniki przez ich nabywcę (Spółkę Komandytową), gdyż – jak Pan wskazał – zapewni Pan nabywcy korzystanie z nieruchomości w drodze umowy dzierżawy. Zatem, dokonany przez Pana aport stanowić będzie transakcję zbycia przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz na tej podstawie wyłączony będzie z opodatkowania podatkiem VAT.

Pana stanowisko należało więc uznać za **prawidłowe**.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Ocena prawna Państwa stanowiska dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie zawarta w odrębnym rozstrzygnięciu.

Ze względu na autonomiczność prawa podatkowego i odrębność uregulowań prawnych w zakresie podatku dochodowego i podatku VAT rozstrzygnięcie przyjęte w niniejszej interpretacji dotyczy opodatkowania zbywanych składników majątkowych jako przedsiębiorstwa pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie przyjęte w tym zakresie na gruncie przepisów dotyczących podatku dochodowego.

Odnosząc się do faktu, że na poparcie własnej argumentacji Wnioskodawca powołał się na funkcjonujące w obrocie prawnym interpretacje indywidualne, Organ pragnie zauważyć, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i odnoszą się wyłącznie do okoliczności przedstawionych w inicjujących tę sprawę wnioskach. Podkreślenia w tym miejscu bowiem wymaga, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podmiotów w wyniku rozstrzygnięć, dotyczących konkretnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych. Interpretacje indywidualne nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego, co oznacza, że należy je traktować indywidualnie (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Łd 109/15).

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywało się będzie ze zdarzeniem przyszłym opisanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ; ze zm. dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.