Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.347.2021.1.PK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-10
Teza: w zakresie braku rozpoznania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w sytuacji przemieszczenia towarów do kraju w celu wykonania nich usług i ich powrotnego wywozu oraz w zakresie zastosowania procedury VAT marża do sprzedaży towarów uprzednio przemieszczonych na terytorium kraju w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów
Słowa kluczowe: marża; nabycie-wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 czerwca 2021 r. (data wpływu 25 czerwca 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, jest:

*   **prawidłowe** w zakresie braku rozpoznania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w sytuacji przemieszczenia towarów do kraju w celu wykonania nich usług i ich powrotnego wywozu;
*   **nieprawidłowe** w zakresie zastosowania procedury VAT marża do sprzedaży towarów uprzednio przemieszczonych na terytorium kraju w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

UZASADNIENIE

W dniu 25 czerwca 2021 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie rozpoznania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i zastosowania procedury VAT marża.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka (Wnioskodawczyni) z siedzibą w Niemczech prowadzi działalność w zakresie obrotu towarami używanymi, przede wszystkim (…). Towary nabywa zarówno od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, jak i od przedsiębiorców - na terytorium Niemiec. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od wartości dodanej w Niemczech.

Wnioskodawczyni nie jest obecnie podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm. - dalej UPTU), jednak planując i wykonując czynności opisane w zaprezentowanym zdarzeniu przyszłym może się nim stać w przyszłości. Jako, że Wnioskodawczyni nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce, to nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 UPTU. Nie posiada również siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju, więc nawet jeżeli zarejestruje się na cele podatku od towarów i usług w Polsce i stanie się podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce, nie będzie miała prawa do skorzystania ze zwolnienia.

Towary używane zakupione w Niemczech będą nabywane przez Wnioskodawczynię w celach ich odsprzedaży w ramach działalności gospodarczej - zatem mają służyć handlowej działalności gospodarczej Wnioskodawczyni.

Wnioskodawczyni ma zamiar założyć w Polsce spółkę zależną, która będzie świadczyć na rzecz Wnioskodawczyni usługi magazynowania i przygotowywania towarów do sprzedaży - na terytorium Polski. Na usługi świadczone przez polską spółkę zależną będą składać się następujące czynności:

*   sporządzenie opisu artykułu: wprowadzanie parametrów uznanych przez Wnioskodawcę za niezbędne do sprzedaży do zastrzeżonego systemu bazy danych Wnioskodawcy;
*   fotografia: robienie zdjęć przedmiotów do wyświetlenia online, przy wykorzystaniu przewodnika stylistycznego udostępnionego przez Wnioskodawcę;
*   w razie potrzeby oczyszczanie i naprawa towarów;
*   pakowanie towarów i przechowywanie ich w magazynie wynajmowanym przez polską spółkę zależną, przygotowywanie towarów do wysyłki, pakowanie, realizacja zamówień,
*   bieżące prowadzenie spisu inwentarza oraz raportowanie ilości i towarów dostępnych w magazynie wynajmowanym przez polską spółkę zależną

W tym celu Wnioskodawczyni będzie przemieszczać towary do magazynu spółki zależnej w Polsce, gdzie będą świadczone na nich wskazane wyżej usługi. Wnioskodawczyni nie będzie przenosiła na polską spółkę zależną prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel.

W chwili, gdy Wnioskodawczyni otrzyma zamówienie na określone towary od klienta zlokalizowanego w Niemczech, towary (po wykonaniu na nich usług przez spółkę zależną) będą z powrotem przemieszczane do Niemiec - konkretnie do (…) do magazynu partnera logistycznego, gdzie Wnioskodawczyni będzie dysponować wynajętą od tego partnera powierzchnią magazynową. Stamtąd, na zlecenie Wnioskodawczyni, nastąpi wysyłka towarów do finalnego klienta (nabywcy).

Towar w sumie będzie przebywał w magazynie wynajmowanym przez polską spółkę zależną przez (w przybliżeniu) 240 dni. Długość tego okresu będzie uzależniona od tego, kiedy Wnioskodawczyni otrzyma zamówienie na dany towar od nabywcy. Podczas magazynowania towarów na terytorium Polski prawo do rozporządzania towarem jak właściciel będzie należało do Wnioskodawczyni.

Wnioskodawczyni będzie przenosić prawo do rozporządzania jak właściciel towarami na rzecz finalnego klienta w momencie sprzedaży - dostarczenia towaru nabywcy. W momencie rozpoczęcia transportu towarów z Polski z magazynu wynajmowanego przez spółkę zależną do Niemiec, do partnera logistycznego Wnioskodawczyni, znany będzie już finalny klient (transport towarów rozpoczynać się będzie po zebraniu określonej puli zamówień od klientów). W momencie poznania finalnego klienta przez Wnioskodawczynię towary będą znajdowały się zatem w Polsce. Po rozpoczęciu transportu towary nie będą modyfikowane. Jednym z elementów usługi świadczonej przez polską spółkę zależną będzie przygotowanie zamówienia do wysyłki (wraz z etykietą wysyłkową). Towary te będą przesyłane na adres partnera logistycznego Wnioskodawczyni - do miejsca, w którym Wnioskodawczyni wynajmuje powierzchnię magazynową, a następnie przekazywane temu partnerowi w celu świadczenia usługi transportu do klienta Wnioskodawczyni.

Towary (po wykonaniu usług przez spółkę zależną) będą przemieszczane z Polski do magazynu partnera logistycznego w celu przekazania ich przez Wnioskodawczynię do transportu do klienta. Podczas przechowywania towarów (po wykonaniu usług przez spółkę zależną) w magazynie partnera logistycznego towary nie będą poddawane jakimkolwiek czynnościom mającym na celu ich modyfikację, ulepszanie, zmienianie itp.

W przyszłości Wnioskodawczyni planuje również rozwój sprzedaży na terytorium Polski - Spółka ma zamiar dotrzeć ze swoją ofertą także do polskich klientów. Wówczas będą miały miejsce sytuacje, w których towary przemieszczone do Polski nie będą przemieszczane z powrotem do Niemiec, lecz będą wysyłane z Polski z magazynu spółki zależnej bezpośrednio do polskiego klienta (nabywcy). Dostawy krajowe na rzecz polskiego klienta będą odbywały się po wykonaniu usług na towarach przez polską spółkę zależną. W momencie, gdy Wnioskodawczyni pozna polskiego klienta (określonego nabywcę zlokalizowanego w Polsce) towary będą znajdowały się na terytorium Polski.

Wnioskodawczyni będzie nabywać towar będący później przedmiotem dostawy od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, niebędących podatnikami podatku od wartości dodanej oraz ewentualnie od przedsiębiorców na zasadach opisanych w art. 120 ust. 4 i 5 UPTU lub im odpowiadających (wg niemieckich lokalnych przepisów o VAT) i będzie posiadać dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 120 ust. 4 i 5 ustawy. Towary będące przedmiotem transakcji będącej przedmiotem zapytania będą stanowić dobra materialne nadające się do dalszego użytku w ich aktualnym stanie lub po naprawie

W takiej sytuacji Wnioskodawczyni ma wątpliwości w zakresie możliwości opodatkowania dostawy krajowej na zasadach VAT marża.

Wątpliwości dotyczą możliwości opodatkowania dostawy krajowej na zasadach VAT marża w sytuacji, gdy Wnioskodawczyni będzie zobowiązana do rozpoznania na terytorium Polski wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w związku z art. 12 ust. 2 UPTU.

Wątpliwości te dotyczą również sytuacji, w której Wnioskodawczyni dokonałaby przemieszczenia własnych towarów z terytorium Niemiec na terytorium Polski i byłaby zobowiązana do rozpoznania na terytorium Polski wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w związku z art. 11 ust. 1 UPTU. Wątpliwości Wnioskodawczyni związane są bowiem przede wszystkim z możliwością opodatkowania dostawy krajowej na zasadach VAT marża w sytuacji, gdy dostawę tę poprzedza nietransakcyjne (wewnątrzzakładowe) przemieszczenie towarów z Niemiec do Polski.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy powrotne przemieszczenie towarów, na których polska spółka zależna wykona opisane usługi, dopiero w momencie uzyskania zamówienia na te towary przez Wnioskodawczynię spełnia warunki do zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 6 oraz ust. 2 UPTU, w konsekwencji czego Wnioskodawczyni nie będzie zobowiązana do rozpoznania wewnątrzwspólnotowego nabycia w Polsce w momencie przemieszczenia towarów ((…)) z Niemiec do Polski oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w momencie przemieszczenia towarów ((…), po wykonaniu usług przez spółkę zależną) z Polski do Niemiec?
2.  Czy konieczność wykazania wewnątrzzakładowego przemieszczenia towaru (w rozumieniu art. 11 ust. 1 UPTU) przez Wnioskodawczynię w momencie, gdy pojawi się klient w Polsce z zamiarem zakupu przemieszczonego towaru, nadal umożliwia Wnioskodawczyni zastosowanie procedury przewidzianej w art. 120 ust. 4 i ust. 10 UPTU?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Powrotne przemieszczenie towarów, na których polska spółka zależna wykona opisane usługi, dopiero w momencie uzyskania zamówienia na te towary przez Wnioskodawczynię spełnia warunki do zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 6 oraz ust. 2 UPTU, a tym samym przemieszczenie towarów własnych Wnioskodawczyni do Polski nie będzie stanowiło w Polsce wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz powrotnej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Nie będzie więc zobowiązana do rozliczania na terytorium podatku VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ani wykazywania ich w deklaracjach podatkowych (plikach JPK\_VAT7/7K).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 UPTU przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Stosownie do art. 11 ust. 1 UPTU przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się również przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że co do zasady przemieszczenie własnych towarów z terytorium Niemiec na terytorium Polski stanowi wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w Polsce.

Od tej zasady ustawodawca przewidział jednak wyjątki określone w art. 12 UPTU. W art. 12 ust. 1 pkt 6 UPTU wskazano bowiem, że przemieszczenia towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1, przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz nie uznaje się za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w przypadku gdy towary mają być przedmiotem wykonanych na terytorium kraju na rzecz tego podatnika usług polegających na ich wycenie lub wykonaniu na nich prac, pod warunkiem że towary po wykonaniu tych usług zostaną z powrotem przemieszczone na terytorium państwa członkowskiego, z którego zostały pierwotnie wywiezione.

Ponadto, zgodnie z art. 12 ust. 2 UPTU, w przypadku, gdy ustaną okoliczności, o których mowa w ust. 1, przemieszczenie towarów uznaje się za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów.

Oznacza to, że w przypadku, gdy podatnik przemieszcza towary należące do jego przedsiębiorstwa z państwa członkowskiego UE do Polski, na terytorium Polski nie dochodzi do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  na przemieszczonych towarach mają być wykonane w Polsce na rzecz podatnika usługi polegające na ich wycenie lub wykonaniu innych prac;
2.  po wykonaniu usług towary zostaną z powrotem przemieszczone na terytorium państwa członkowskiego, z którego zostały pierwotnie wywiezione.

W ocenie Wnioskodawczyni, w opisywanym przez nią zdarzeniu przyszłym spełnione zostaną oba wyżej wymienione warunki, bowiem:

1.  na przemieszczonych przez nią towarach mają być wykonane prace - usługi magazynowania oraz przygotowania towarów do sprzedaży;
2.  po wykonaniu usług, po otrzymaniu zamówienia przez klienta niemieckiego, towary zostaną z powrotem przemieszczone do Niemiec, do magazynu partnera logistycznego prowadzącego swoją działalność w (…), gdzie Wnioskodawczyni będzie wynajmować powierzchnię magazynową i skąd towary zostaną wysłane do klienta zlokalizowanego w Niemczech.

Ad. 2

Konieczność rozpoznania wewnątrzzakładowego przemieszczenia towarów umożliwia opodatkowanie sprzedaży towarów używanych nabytych w Niemczech od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej lub od innych podmiotów, które stosują zasady opodatkowania odpowiadające procedurze VAT marża, nadal na zasadach VAT marża.

Przede wszystkim należy wskazać, iż pytanie 2 dotyczy drugiego z obu opisanych zdarzeń przyszłych, w którym Wnioskodawca przedstawił plan prowadzenia sprzedaży również na rzecz klientów zlokalizowanych w Polsce, kiedy to transport towarów odbywałby się z magazynu spółki zależnej, która wcześniej świadczyła na tym towarze usługi, oraz dotyczy wyłącznie towarów używanych nabywanych przez (…) w Niemczech od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej lub podmiotów, które dostarczyły swoje towary na zasadach odpowiadających zasadom VAT marża według polskich przepisów podatkowych.

Tak jak wskazano wcześniej, zgodnie z art. 12 ust. 2 UPTU, w przypadku, gdy ustaną okoliczności, o których mowa w ust. 1, przemieszczenie towarów uznaje się za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów.

Przepis ten odnosi się m.in. opisywanego w Ad. 1 art. 12 ust. 1 pkt 6 UPTU. W ocenie Wnioskodawczyni oznacza on, że w przypadku, gdy dokona ona przemieszczenia własnych towarów celem wykonania na nich opisywanych wcześniej usług przez spółkę zależną i powrotnego przemieszczenia do Niemiec, jednak towar ten zostanie zamówiony przez klienta polskiego, wówczas w momencie podjęcia decyzji o nieprzemieszczaniu powrotnym towaru do Niemiec i o jego transporcie do klienta polskiego z terytorium Polski (z magazynu spółki zależnej), powinna ona rozpoznać wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów własnych w Polsce (w deklaracji VAT składanej za okres, w którym Wnioskodawczyni podjęła tę decyzję).

W takim przypadku Wnioskodawczyni dokona rejestracji do celów VAT na terytorium Polski. Ponadto, w ocenie Wnioskodawczyni, w opisywanym zdarzeniu przyszłym zachowa ona prawo do opodatkowania sprzedaży towaru używanego klientowi polskiemu z zastosowaniem procedury VAT marża zgodnie z polskim prawem podatkowym.

Zgodnie z art. 120 ust. 4 UPTU w przypadku podatnika dokonującego dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika w ramach prowadzonej działalności, w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między kwotą sprzedaży a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku.

Zgodnie natomiast z art. 120 ust. 10 UPTU przepisy ust. 4 i 5 dotyczą dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków, które podatnik nabył od:

1.  osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, niebędącej podatnikiem, o którym mowa w art. 15, lub niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej;
2.  podatników, o których mowa w art. 15, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113;
3.  podatników, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana zgodnie z ust. 4 i 5;
4.  podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113;
5.  podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w ust. 4 i 5, a nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach.

W przypadku Wnioskodawczyni znajdzie więc zastosowanie punkt 1 oraz 5 wspomnianego przepisu - nabywa ona bowiem towary używane w Niemczech od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej - niebędących podatnikiem, o którym mowa w art. 15 oraz niebędących podatnikiem podatku od wartości dodanej albo od podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w ust. 4 i 5, a nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach.

W ocenie (…), okoliczność, iż dokona ona wcześniej przemieszczenia własnych towarów z terytorium Niemiec na terytorium Polski, które będzie zobowiązana wykazać w niemieckich rozliczeniach dokonywanych na potrzeby podatku od wartości dodanej jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, a w Polsce jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, nie wpływa w żaden sposób na możliwość opodatkowania dostawy na rzecz klienta na zasadach VAT marża. Nie zmienia to bowiem faktu, iż nabyła ona towar używany od osoby, o której mowa w art. 120 ust. 10 pkt 1 UPTU.

W UPTU brak jest co prawda definicji określenia „nabyć”, Słownik Języka Polskiego PWN definiuje jednak to określenie jako:

1.  «otrzymać coś na własność, płacąc za to»
2.  «zyskać coś lub zdobyć».

Wielki Słownik Języka Polskiego definiuje natomiast to określenie jako: «uzyskać własność czegoś».

W tym miejscu podkreślenia wymaga, że wewnątrzzakładowe przemieszczenie towarów własnych, choć zgodnie z UPTU stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę i wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, nie prowadzi do przeniesienia prawa własności - towar pozostaje nadal we władaniu przedsiębiorcy dokonującego jego przemieszczenia. Nie dochodzi więc ani do sprzedaży, ani do nabycia towarów. Wnioskodawczyni rozpoznając w polskiej deklaracji podatkowej składanej na potrzebę podatku od towarów i usług wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów jako polski podatnik nie nabywa w istocie towarów używanych od siebie samej, wykazującej jako niemiecki podatnik w niemieckiej deklaracji wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Skoro natomiast Wnioskodawczyni (jako podatnik z polskim numerem identyfikacji podatkowe) nie nabywa towarów od siebie samej (podatnika z niemieckim numerem identyfikacji podatkowej), to oznacza to, że Wnioskodawczyni zachowuje prawo do opodatkowania dostawy towarów na rzecz polskiego klienta na zasadach VAT marża, ponieważ warunek określony w art. 120 ust. 10 pkt 1 UPTU należy uznać za spełniony.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** w zakresie braku rozpoznania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w sytuacji przemieszczenia towarów do kraju w celu wykonania nich usług i ich powrotnego wywozu;
*   **nieprawidłowe** w zakresie zastosowania procedury VAT marża do sprzedaży towarów uprzednio przemieszczonych na terytorium kraju w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685, ze zm.; dalej jako: "ustawa" lub "ustawa o VAT"), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o państwie członkowskim - rozumie się przez to państwo członkowskie Unii Europejskiej - art. 2 pkt 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 2 pkt 3 ustawy, przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (\`(...)\`).

Stosownie do art. 2 pkt 4 ustawy, przez terytorium państwa członkowskiego rozumie się terytorium państwa wchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terytorium państwa trzeciego - rozumie się przez to terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3 - art. 2 pkt 5 ustawy.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 2 pkt 7 ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o imporcie towarów - rozumie się przez to przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej.

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o podatku od wartości dodanej - rozumie się przez to podatek od wartości dodanej nakładany na terytorium państwa członkowskiego, z wyjątkiem podatku od towarów i usług nakładanego tą ustawą - art. 2 pkt 11 ustawy.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Jak stanowi art. 9 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że:

1) nabywcą towarów jest:

1.  podatnik, o którym mowa w art. 15, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika,
2.  osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w lit. a

\-z zastrzeżeniem art. 10;

2) dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem, o którym mowa w pkt 1 lit. a.

Z przywołanej definicji ustawowej wynika, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru ma miejsce wówczas, gdy towar będący przedmiotem dostawy jest wysłany bądź przetransportowany z jednego państwa członkowskiego do drugiego państwa członkowskiego, po spełnieniu warunków odnośnie podmiotów biorących udział w danej transakcji. Trzeba zaznaczyć, że w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT) opodatkowaniu podatkiem VAT podlega czynność nabycia towarów. Należny podatek z tytułu obrotu rozliczany jest przez nabywcę towaru w państwie, do którego następuje dostawa towarów.

Jak stanowi art. 11 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się również przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Powyższy przepis rozszerza zatem zakres transakcji uznawanych za WNT o przemieszczenie towarów własnych podatnika z kraju członkowskiego do Polski. Regulacja ta oznacza, że przemieszczenie towarów traktowane będzie jako wewnątrzwspólnotowe nabycie tylko wtedy, gdy przemieszczane towary są własnością podatnika, który wszedł w ich posiadanie na terytorium państwa członkowskiego, z którego transportowane są do Polski i będą one służyć czynnościom wykonywanym przez niego, jako podatnika, na terytorium kraju.

Przemieszczenia towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1, przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz nie uznaje się za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w przypadku gdy towary mają być przedmiotem wykonanych na terytorium kraju na rzecz tego podatnika usług polegających na ich wycenie lub wykonaniu na nich prac, pod warunkiem że towary po wykonaniu tych usług zostaną z powrotem przemieszczone na terytorium państwa członkowskiego, z którego zostały pierwotnie wywiezione (art. 12 ust. 1 pkt 6 ustawy).

W przypadku gdy ustaną okoliczności, o których mowa w ust. 1, przemieszczenie towarów uznaje się za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (art. 12 ust. 2 ustawy).

Art. 12 ust. 1 pkt 6 ustawy ogranicza normę art. 11 ust. 1 ustawy. Z tego przepisu wynika, że nie dochodzi do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium Polski w przypadku, gdy towary należące do przedsiębiorstwa zagranicznego podatnika przemieszczane są do Polski w celu wykonania na nich usług (prac), a następnie zostają wywiezione z powrotem do tego samego państwa członkowskiego, z którego zostały pierwotnie przywiezione.

Przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (WDT), o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8 (art. 13 ust. 1 ustawy).

Za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje się również przemieszczenie przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika (art. 13 ust. 3 ustawy).

Przywołane powyżej przepisy wskazują, że jeżeli wywóz towarów następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu dostawy, tj. przeniesienia na konkretny podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel, zachodzi wówczas transakcja – wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, której po stronie nabywcy odpowiada wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w zakupie.

Szczególnym przypadkiem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jest przemieszczenie towarów własnych podatnika z kraju do innego państwa członkowskiego. Art. 13 ust. 3 ustawy, rozszerza pojęcie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na czynności, które nie mają charakteru czynności dwustronnych (czynionych za wynagrodzeniem), polegających na przemieszczeniu towarów przedsiębiorstwa z Polski do innego kraju wspólnotowego, w którym mają posłużyć do działalności gospodarczej podatnika. Przy czym aby uznać dane przemieszczenie towarów własnych z Polski do innego państwa członkowskiego konieczne jest aby towary te zostały na terytorium kraju: wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach WNT, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów.

Jak wynika z wniosku, Spółka - z siedzibą w Niemczech - ma zamiar założyć w Polsce spółkę zależną, która będzie świadczyć na rzecz Wnioskodawczyni usługi magazynowania i przygotowywania towarów do sprzedaży - na terytorium Polski. Na usługi świadczone przez polską spółkę zależną będą składać się następujące czynności:

*   sporządzenie opisu artykułu: wprowadzanie parametrów uznanych przez Wnioskodawcę za niezbędne do sprzedaży do zastrzeżonego systemu bazy danych Wnioskodawcy;
*   fotografia: robienie zdjęć przedmiotów do wyświetlenia online, przy wykorzystaniu przewodnika stylistycznego udostępnionego przez Wnioskodawcę;
*   w razie potrzeby oczyszczanie i naprawa towarów;
*   pakowanie towarów i przechowywanie ich w magazynie wynajmowanym przez polską spółkę zależną, przygotowywanie towarów do wysyłki, pakowanie, realizacja zamówień,
*   bieżące prowadzenie spisu inwentarza oraz raportowanie ilości i towarów dostępnych w magazynie wynajmowanym przez polską spółkę zależną

W tym celu Wnioskodawczyni będzie przemieszczać towary do magazynu spółki zależnej w Polsce, gdzie będą świadczone na nich wskazane wyżej usługi. Wnioskodawczyni nie będzie przenosiła na polską spółkę zależną prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel.

W chwili, gdy Wnioskodawczyni otrzyma zamówienie na określone towary od klienta zlokalizowanego w Niemczech, towary (po wykonaniu na nich usług przez spółkę zależną) będą z powrotem przemieszczane do Niemiec. Stamtąd, na zlecenie Wnioskodawczyni, nastąpi wysyłka towarów do finalnego klienta (nabywcy).

Towar w sumie będzie przebywał w magazynie wynajmowanym przez polską spółkę zależną przez (w przybliżeniu) 240 dni. Długość tego okresu będzie uzależniona od tego, kiedy Wnioskodawczyni otrzyma zamówienie na dany towar od nabywcy. Podczas magazynowania towarów na terytorium Polski prawo do rozporządzania towarem jak właściciel będzie należało do Wnioskodawczyni.

Wnioskodawczyni będzie przenosić prawo do rozporządzania jak właściciel towarami na rzecz finalnego klienta w momencie sprzedaży - dostarczenia towaru nabywcy.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że przemieszczenie towar z Niemiec do Polski w celu dokonania na nich opisanych usług i ich powrotny wywóz do Niemiec - dopiero w momencie uzyskania zamówienia na te towary przez Wnioskodawczynię - spełnia warunki do zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 6. W konsekwencji Spółka nie rozpoznaje WNT w Polsce w momencie przemieszczenia towarów z Niemiec do Polski.

Spółka nie rozpoznaje również WDT na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy (brak jest dostawy na rzecz innego podmiotu) ani na podstawie art. 13 ust. 3 ustawy (przemieszczane towary nie zostały wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach WNT, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów). Tym samym nie są spełnione warunki do rozpoznania WDT na podstawie ww. przepisów.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 120 ustawy o VAT, w zakresie dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków, stosuje się szczególne procedury opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Na podstawie art. 120 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku podatnika dokonującego dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika w ramach prowadzonej działalności, w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między kwotą sprzedaży a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku.

Stosownie do art. 120 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, przez kwotę sprzedaży rozumie się całkowitą kwotę, którą podatnik otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów od nabywcy lub osoby trzeciej, wliczając w to otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty bezpośrednio związane z tą dostawą, podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze oraz koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi podatnik obciąża nabywcę, z wyłączeniem kwot, o których mowa w art. 29a ust. 7.

Szczególna procedura dotyczy tylko dostawy towarów używanych, które podatnik nabył od określonej kategorii podmiotów. Należy podkreślić, że do stosowania szczególnej procedury opodatkowania marży uprawnieni są podatnicy, którzy dokonują dostawy towarów nabytych w okolicznościach wymienionych w art. 120 ust. 10 ustawy o VAT.

W myśl art. 120 ust. 10 ustawy o VAT, przepisy ust. 4 i 5 tego artykułu dotyczą dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków, które podatnik nabył od:

1.  osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, niebędącej podatnikiem, o którym mowa w art. 15, lub niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej;
2.  podatników, o których mowa w art. 15, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113;
3.  podatników, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana zgodnie z ust. 4 i 5;
4.  podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113;
5.  podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w ust. 4 i 5, a nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach.

Należy zauważyć, że katalog w art. 120 ust. 10 ustawy jest katalogiem zamkniętym. Zatem, jest to wyliczenie wszystkich możliwych sposobów nabycia towarów używanych, które upoważniają do zastosowania opodatkowania na zasadzie marży dalszej sprzedaży nabytych towarów używanych. Ponadto należy zauważyć, że ustawodawca nie wymienił WNT jako sposobu nabycia towarów używanych uprawniającego do zastosowania procedury VAT marża przy ich sprzedaży.

Z przywołanego wyżej przepisu wynika, że procedura opodatkowania marży znajdzie zastosowanie w sytuacji, gdy nabycie towaru używanego przez Wnioskodawczynię będzie nieopodatkowane, z uwagi na status zbywcy określony w ww. artykule. W żadnym z przypadków wymienionych w art. 120 ust. 10 ustawy, nie występuje podatek naliczony z tytułu nabycia towarów używanych, inaczej niż ma to miejsce przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów (samochodów osobowych). Wspólną cechą wszystkich przedstawionych wyżej przypadków, warunkującą zastosowanie szczególnej procedury opodatkowania marży, jest to, że we wcześniejszej fazie obrotu podmiot sprzedający używany towar pozbawiony był prawa do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego przy jego nabyciu.

W powyższym temacie wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z 3 marca 2011 r. w sprawie C-203/10, w którym stwierdził, że „w każdym razie procedura marży nie ma zastosowania do dostaw dotyczących takich towarów, jakie są przedmiotem niniejszej sprawy, które zostały osobiście zaimportowane do Unii przez podatnika - pośrednika na podstawie zasad ogólnych VAT”. Jak zauważył TSUE, system opodatkowania marży uzyskanej przez podatnika-pośrednika przy dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków stanowi szczególny system opodatkowania VAT, stanowiący odstępstwo od systemu ogólnego wynikającego z Dyrektywy 2006/112 Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1, z późn. zm.), który – podobnie jak inne systemy szczególne przewidziane przez tę Dyrektywę – powinien być stosowany wyłącznie w zakresie niezbędnym do realizacji jego celu, którym było uniknięcie podwójnego opodatkowania i zakłóceń konkurencji między podatnikami w dziedzinie towarów używanych. Opodatkowanie na podstawie całej ceny sprzedaży, dokonywanej przez podatnika-pośrednika dostawy towaru używanego, gdy cena, za jaką ten ostatni nabył towar, zawiera kwotę podatku naliczonego zapłaconego przez osobę wchodzącą w zakres jednej z kategorii określonej w art. 314 lit. a-d Dyrektywy, której ani ta osoba, ani podatnik-pośrednik nie mogli odliczyć, prowadziłoby do takiego podwójnego opodatkowania. Jednakże jeżeli na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnik-pośrednik odsprzedaje towary, które osobiście zaimportował, podlegając zasadom ogólnym VAT w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, będąc uprawniony na mocy art. 168 lit. d) Dyrektywy 2006/112 do odliczenia podatku należnego lub zapłaconego z tytułu importu towarów, nie istnieje żadne ryzyko podwójnego opodatkowania, które mogłoby uzasadnić stosowanie stanowiącej odstępstwo procedury marży.

Na gruncie przepisów krajowych do powyższego zagadnienia odniósł się WSA w Poznaniu (sygn. akt I SA/Po 710/18), który stwierdził, że „skoro przemieszczenie towarów z państwa członkowskiego do Polski rodziło obowiązek zapłaty podatku należnego w Polsce, który następnie przy rozliczeniu stanowił podatek naliczony, to nie można mówić, że towar ten nie podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT we wcześniejszych etapach obrotu. Należy zauważyć, że art. 120 ust. 10 u.p.t.u. stanowi katalog zamknięty przypadków uprawniających podatnika do opodatkowania dostawy podatkiem VAT-marża. W związku z powyższym skoro cytowany wyżej art. 120 ust. 10 u.p.t.u. nie przewiduje możliwości zastosowania procedury VAT-marżą w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (…) to dostawa tych towarów podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Jak wynika z wniosku Spółka przewiduje, że w przyszłości będą miały miejsce sytuacje, w których towary przemieszczone do Polski (w celu dokonania nich usług i ich ponownego wywozu) nie będą przemieszczane z powrotem do Niemiec, lecz będą wysyłane z Polski z magazynu spółki zależnej bezpośrednio do polskiego klienta (nabywcy). Dostawy krajowe na rzecz polskiego klienta będą odbywały się po wykonaniu usług na towarach przez polską spółkę zależną.

W takiej sytuacji ustaną okoliczności, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 6 ustawy, a dokonane przez Spółkę przemieszczenie towarów zostanie uznane za WNT - o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy. Czynność ta podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z przepisami ustawy, regulującymi dokonanie takich transakcji, także w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Zatem - odnosząc się do możliwości zastosowania przez Spółkę procedury VAT-marża do sprzedaży towarów, które nie zostaną wywiezione z powrotem do Niemiec - należy stwierdzić, że nie zostaną spełnione warunki (brak opodatkowaniu towaru podatkiem VAT we wcześniejszych etapach obrotu) do zastosowanie szczególnej procedury opodatkowania marżą sprzedaży towarów używanych. Tym samym sprzedaż tych towarów będzie odbywać się na zasadach ogólnych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe.

Podsumowując:

Ad.1 przemieszczenie towar z Niemiec do Polski w celu dokonania na nich opisanych usług i ich powrotny wywóz do Niemiec nie stanowi (odpowiednio) ani WNT ani też WDT;

Ad.2 brak jest możliwości zastosowania procedury VAT-marża do sprzedaży towarów, które zostały przemieszczone do kraju w ramach WNT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest:

*   prawidłowe w zakresie braku rozpoznania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w sytuacji przemieszczenia towarów do kraju w celu wykonania nich usług i ich powrotnego wywozu;
*   nieprawidłowe w zakresie zastosowania procedury VAT marża do sprzedaży towarów uprzednio przemieszczonych na terytorium kraju w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. I4na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z23października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § la ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.