Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-1/4510-189/15/EN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-01-19
Teza: w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków pośrednich związanych z nabyciem udziałów w Sp. z o.o. (innych niż odsetki od zaciągniętego kredytu bankowego) oraz z połączeniem z tą spółką
Słowa kluczowe: koszt; moment; pośrednictwo; prowizje
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 26 października 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 29 października 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków pośrednich związanych z nabyciem udziałów w Sp. z o.o. (innych niż odsetki od zaciągniętego kredytu bankowego) oraz z połączeniem z tą spółką – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 października 2015 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków pośrednich związanych z nabyciem udziałów w Sp. z o.o. (innych niż odsetki od zaciągniętego kredytu bankowego) oraz z połączeniem z tą spółką.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca Sp. z o.o. z siedzibą w X, jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce. Wnioskodawca nabył 100% udziałów w innej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, zwanej dalej Spółką. Zapłata ceny za zakupione udziały została dokonana przez Wnioskodawcę ze środków pochodzących z kredytu bankowego. Przy uruchomieniu kredytu została potrącona przez kredytujący bank, zgodnie z umową kredytową, prowizja przygotowawcza, a obecnie Wnioskodawca jest zobowiązany płacić odsetki od zaciągniętego kredytu. W księgach rachunkowych Wnioskodawcy nabyte udziały zostały wycenione według ceny nabycia obejmującej koszty bezpośrednio związane z transakcją zakupu, tj.: cenę zapłaconą sprzedającemu udziały, zapłacony podatek PCC od umowy sprzedaży, koszty notarialne poniesione przy transakcji zakupu. Wydatki te nie zostały uznane przez Wnioskodawcę za koszty uzyskania przychodu. Obecnie doszło do połączenia obu spółek z o.o., tj. Wnioskodawcy ze Spółką w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych. W wyniku połączenia spółek z o.o. cały majątek Spółki (spółki przejmowanej) został przeniesiony na Wnioskodawcę jako spółkę przejmującą. Wnioskodawca był przed połączeniem jedynym wspólnikiem Spółki, wobec czego połączenie zostało dokonane w trybie art. 515 § 1 Kodeksu spółek handlowych bez podwyższania kapitału zakładowego Wnioskodawcy oraz bez ustalania stosunku wymiany udziałów Spółki na udziały Wnioskodawcy. Połączenie miało na celu uproszczenie struktury korporacyjnej i zmniejszenie kosztów ogólnych zarządu. W wyniku połączenia u Wnioskodawcy powstała dodatnia wartość firmy, będąca różnicą pomiędzy cena nabycia udziałów Spółki, a wartością przejętego majątku. W wyniku połączenia, Wnioskodawca wstąpił we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego, prawa i obowiązki spółki przejmowanej (sukcesja podatkowa).

W procesie przygotowań do nabycia udziałów i w trakcie przygotowań do połączenia spółek Wnioskodawca poniósł wydatki na nabycie szeregu usług umożliwiających przeprowadzenie tych transakcji, wśród których znalazły się usługi prawne dotyczące połączenia, doradztwo podatkowe koszty prawne i pośrednictwa związane z uzyskaniem finansowania zakupu udziałów i procedurą uzyskania kredytu wyceny majątku i analiz finansowych, koszty publikacji informacji o planowanym połączeniu, a ponadto: opłaty notarialne, skarbowe i sądowe związane z czynnościami zakupu udziałów, uzyskaniem kredytu i połączeniem spółek. Usługi te zostały odpowiednio udokumentowane fakturami VAT wystawionymi Wnioskodawcy przez czynnych podatników podatku VAT, którzy wykonali ww. usługi.

W związku z powyższym zadano min. następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym poniesione koszty doradztwa prawnego, pośrednictwa, doradztwa podatkowego, analiz i wyceny oraz zapłacona prowizja przygotowawcza, stanowią koszty uzyskania przychodu, potrącalne w momencie ich poniesienia przez Wnioskodawcę?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, do kosztów podatkowych należy zakwalifikować inne (niż odsetki od kredytu) koszty związane pośrednio z transakcją (np. koszty doradców, opłat bankowych, pośrednictwa, itp.), które powinny zostać uznane za pośrednie koszty uzyskania przychodów. Wydatki te należy uznać za koszty uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia. Przy czym za moment (dzień) poniesienia uznaje się dzień w którym ujęto dany koszt w księgach rachunkowych.

Odmienna kwalifikacja wydatków na gruncie ustawy o CIT ma miejsce w wypadku wydatków stanowiących koszty bezpośrednio związane z transakcją nabycia udziałów, tj. takie bez poniesienia których nie byłoby możliwe zawarcie transakcji (np. cena zapłacona za udziały, opłaty notarialne, podatek od czynności cywilnoprawnych) nie będą podlegały zaliczeniu w koszty uzyskania przychodu. Zasada ta nie dotyczy ujętych jako koszty rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. W ocenie Wnioskodawcy, analizowane przepisy prawa podatkowego należy interpretować w ten sposób, że w celu uznania danego wydatku za koszt podatkowy, konieczne jest jego ujęcie w księgach jako koszt i zobowiązanie. Jeżeli dany wydatek dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowi on koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zasady łączenia spółek kapitałowych regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030, dalej: „KSH”). Stosownie do treści art. 491 § 1 KSH, spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Artykuł 492 § 1 KSH stanowi z kolei, że połączenie może być dokonane:

1.  przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie),
2.  przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

W tym miejscu wskazać należy, że z podatkowego punktu widzenia w przypadku połączenia spółek istotne jest, czy połączenie to nastąpiło z, czy też bez podwyższenia kapitału zakładowego. KSH przewiduje bowiem taką możliwość, stanowiąc w art. 515 § 1, że połączenie może być przeprowadzone bez podwyższenia kapitału zakładowego, jeżeli spółka przejmująca ma udziały lub akcje spółki przejmowanej albo udziały lub akcje nabyte lub objęte, zgodnie z przepisami art. 200 lub art. 362 oraz w przypadkach, o których mowa w art. 366.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „ustawa CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy CIT), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca nabył 100% udziałów w spółce kapitałowej. Zapłata ceny za zakupione udziały została dokonana przez Wnioskodawcę ze środków pochodzących z kredytu bankowego. Przy uruchomieniu kredytu została potrącona przez bank (zgodnie z umową) prowizja przygotowawcza. Następnie doszło do połączenia obu spółek w trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH, a cały majątek spółki przejmowanej został przeniesiony na Wnioskodawcę jako spółkę przejmującą. Wnioskodawca był przed połączeniem jedynym wspólnikiem Spółki (przejmowanej), wobec czego połączenie zostało dokonanego w trybie art. 515 § 1 KSH bez podwyższania kapitału zakładowego. W procesie przygotowań do nabycia udziałów i w trakcie przygotowań do połączenia spółek Wnioskodawca poniósł wydatki na nabycie szeregu usług umożliwiających przeprowadzenie tych transakcji, tj. m.in. koszty: doradztwa prawnego, pośrednictwa, doradztwa podatkowego, analiz i wyceny oraz zapłaconej prowizji przygotowawczej od kredytu zaciągniętego na nabycie udziałów.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie tut. Organu, ww. koszty poniesione przez Wnioskodawcę związane z nabyciem udziałów w Spółce oraz połączeniem z tą spółką, będą mogły zostać uznane za koszty uzyskania przychodów Spółki. Spełnione bowiem zostały przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy CIT - wydatki te pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą oraz uzyskiwanym z tej działalności przychodem oraz jak wskazał Wnioskodawca nie dotyczą podwyższenia kapitału zakładowego, a więc przysporzenia które nie stanowi przychodu w rozumieniu ustawy CIT, a w związku z tym nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy CIT.

Nie będzie miał w tej sytuacji również zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy CIT, zgodnie z którym, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e. Użycie przez ustawodawcę określenia „wydatki na nabycie” oznacza bowiem, że do kosztów – ale dopiero z chwilą sprzedaży udziałów lub akcji – zalicza się wszelkie koszty bezpośrednio warunkujące nabycie tych udziałów lub akcji, bez których poniesienia nie byłoby możliwe skuteczne nabycie udziałów lub akcji. Opisane we wniosku wydatki nie są wydatkami bez których transakcja zakupu udziałów nie doszłaby do skutku, a zatem nie są to wydatki na nabycie udziałów, o których mowa w cytowanym wyżej przepisie.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód - art. 15 ust. 4, ust. 4b - 4c ustawy CIT),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie - art. 15 ust. 4d - 4e ww. ustawy).

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, że wydatki poniesione przez Spółkę, związane z nabyciem udziałów Spółki oraz połączeniem z tą spółką, należy kwalifikować do kosztów „pośrednich”, gdyż nie mają one bezpośredniego odzwierciedlenia w uzyskanych przychodach, ale ich poniesienie może mieć wpływ na ich uzyskanie.

W tym miejscu wskazać należy, że moment potrącenia wydatków o charakterze pośrednim określony został w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, zgodnie z którym, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy CIT za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Dla celów podatkowych, momentem poniesienia kosztów pośrednich będzie moment ujęcia wydatków w księgach rachunkowych jako kosztu (na kontach kosztowych) na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że wskazane powyżej, a będące przedmiotem niniejszego wniosku wydatki stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów, które stosownie do art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT, potrącalne są w momencie ich poniesienia (ujęcia w księgach rachunkowych).

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienić należy, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 1 i Nr 3 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.