Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP3.4512.972.2016.2
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-17
Teza: w zakresie uznania usługi modernizacji czołgów świadczonej przez Wnioskodawcę za import usług opodatkowany przez Zamawiającego na terytorium Polski oraz stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski.
Słowa kluczowe: działalność-wykonywanie działalności-miejsce wykonywania działalności; import-import usług; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 9 grudnia 2016 r. (data wpływu 21 grudnia 2016 r.) uzupełnionym w dniu 16 lutego 2017 r. (data wpływu 20 lutego 2017 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 6 lutego 2017 r. (skutecznie doręczone w dniu 9 lutego r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania usługi modernizacji czołgów świadczonej przez Wnioskodawcę za import usług opodatkowany przez Zamawiającego na terytorium Polski oraz stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 21 grudnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania usługi modernizacji czołgów świadczonej przez Wnioskodawcę za import usług opodatkowany przez Zamawiającego na terytorium Polski oraz stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski. Wniosek uzupełniono w dniu 16 lutego 2017 r. (data wpływu 20 lutego 2017 r.) w odpowiedzi na wezwanie Organu z dnia 6 lutego 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

X L GmbH (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest podmiotem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny na terytorium Niemiec, prowadzącym działalność w zakresie produkcji i opracowywania rozwiązań dla opancerzonych pojazdów gąsienicowych, w szczególności dla czołgów, wozów bojowych, haubic i pojazdów rozpoznawczych oraz systemów wieżyczkowych.

Główne zakłady produkcyjne Spółki położone są na terytorium Niemiec, gdzie Wnioskodawca realizuje ogół procesów produkcyjnych, dokonuje testów i sprawuje kontrolę jakości nad realizowanymi zamówieniami. Dodatkowo całość prac związanych z badaniami i rozwojem nowych technologii zbrojeniowych również odbywa się w Niemczech.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka 18 lutego 2016 r. zawarła umowę (dalej: Kontrakt) z Z S.A. (dalej: Kontrahent lub Zamawiający) obejmującą modernizację 128 czołgów typu A 1.

Głównym celem kontraktu jest ulepszenie obecnie używanych czołgów A 1 do wersji A 2. W tym celu przed przystąpieniem do realizacji prac modernizacyjnych Spółka we współpracy z Zamawiającym oraz Ministerstwem Obrony Narodowej wykonała przegląd rozwiązań zastosowanych w czołgach A 1, służący ustaleniu ostatecznej konfiguracji oraz kierunku prowadzenia prac modernizacyjnych.

Zgodnie z przyjętymi założeniami kontraktu materiały, sprzęt oraz symulatory do przeprowadzenia szkoleń używane do świadczenia kompleksowej usługi modernizacji czołgów A 1 do wersji A 2 będą pochodzić z Niemiec.

Pakiety modernizacyjne stosowane do przeprowadzenia prac modernizacyjnych będą także pochodzić z Niemiec. Pakiety modernizacyjne składają się z materiałów dostarczanych przez podmioty trzecie (dalej: Materiały) oraz materiałów dostarczanych przez Spółkę (dalej: Materiały XL). W stosunku do pierwszych siedmiu pakietów modernizacyjnych (w odniesieniu do prac realizowanych w ramach Faz I-II oraz jednego czołgu w ramach Fazy III) wszystkie materiały niezbędne do skompilowania pakietów modernizacyjnych zostaną w całości zakupione przez Spółkę. W odniesieniu do pozostałych 121 pakietów modernizacyjnych Zamawiający nabędzie odrębnie Materiały, od podmiotów trzecich, oraz Materiały XL, od Spółki, niezbędne do skompletowania pakietów modernizacyjnych.

Jeśli chodzi o prace modernizacyjne, osiemnaście spośród 128 pakietów modernizacyjnych zostanie użyte przez Spółkę do przeprowadzenia prac modernizacyjnych w ramach Faz I - III Kontraktu (szczegółowy opis poszczególnych Faz Kontraktu zawarty jest w dalszej części wniosku).

Pozostałe 110 pakietów modernizacyjnych zostanie samodzielnie zintegrowane przez Zamawiającego w trakcie realizacji Fazy IV Kontraktu.

1\. Faza I Kontraktu - budowa prototypu

Przed przystąpieniem do seryjnej modernizacji czołgów Spółka w ramach realizowanego kontraktu przeprowadzi prace polegające na modernizacji czołgu A 1 do wersji A 2. Główne prace koncentrują się na stworzeniu prototypowej wersji pojazdu poprzez przeprowadzenie:

*   przeglądu czołgu A 1,
*   integracji pakietu modernizacyjnego,
*   prac modernizacyjnych,
*   kontroli jakości zrealizowanych prac oraz
*   weryfikacji przez Zamawiającego wykonanych prac modernizacyjnych.

Całość prac mających na celu wykonanie prototypu czołgu A 2 zostanie wykonanych w zakładach należących do Spółki na terytorium Niemiec.

Prace wynikające z Kontraktu będą również związane z testem weryfikacyjnym funkcjonalności prototypu czołgu A 2.

2\. Faza II Kontraktu - modernizacja 5 pojazdów

Po wprowadzeniu poprawek i zaakceptowaniu prototypowej wersji czołgu, kolejnym z etapów realizacji kontraktu jest przeprowadzenie prac modernizacyjnych pięciu kolejnych czołgów do wersji A 2 na terytorium Niemiec, przy aktywnym wsparciu ze strony pracowników Zamawiającego. W ramach realizowanych prac Spółka przeprowadzi:

*   przegląd pięciu czołgów A 1,
*   integrację pięciu pakietów modernizacyjnych,
*   prace modernizacyjne we współpracy z pracownikami Zamawiającego.

Całość prac związanych z modernizacją pięciu czołgów do wersji A 2 zostanie przeprowadzona na terytorium Niemiec.

3\. Faza III Kontraktu - modernizacja 12 pojazdów

Następna Faza Kontraktu będzie polegać na przeprowadzeniu przebudowy kolejnych 12 sztuk czołgów A 1. W ramach prowadzonych prac Zamawiający przy aktywnym zaangażowaniu pracowników Spółki przeprowadzi szereg prac modernizacyjnych, które będą prowadzone na terytorium Polski w zakładach należących do Zamawiającego.

Wykonywane prace będą obejmować:

*   przegląd 12 czołgów A 1,
*   integrację 12 pakietów modernizacyjnych - przy czym jeden pakiet modernizacyjny zostanie przygotowany przez Spółkę, kolejnych 11 pakietów zostanie przygotowanych we współpracy z pracownikami Zamawiającego,
*   prace modernizacyjne prowadzone we współpracy z pracownikami Zamawiającego.

Kontrahent przeprowadzi kontrolę jakości wykonanych prac, opisanych powyżej.

4\. Faza IV Kontraktu - modernizacja 110 pojazdów

Ostatni etap Kontraktu zostanie przeprowadzony w oparciu o doświadczenia zdobyte we wcześniejszych Fazach realizacji Kontraktu. W ramach tej części prac Spółka przetransportuje do Polski 110 pakietów modernizacyjnych, które zostały uprzednio nabyte przez Zamawiającego oraz dostarczone przez podwykonawców do zakładów Spółki położonych w Niemczech. W ramach tego etapu prace modernizacyjne będą prowadzone przez Zamawiającego w Polsce, wyłączając aktywne wsparcie ze strony pracowników Spółki.

W tej Fazie Kontraktu Spółka, działając za pośrednictwem swoich pracowników, zobowiązuje się do zapewnienia technicznego wsparcia podczas produkcji oraz integracji pakietów modernizacyjnych dla 110 sztuk czołgów przez okres 24 miesięcy.

5\. Wsparcie dodatkowe - wykonywane w ramach Faz II - IV realizacji Kontraktu

Oprócz opisanych powyżej prac modernizacyjnych Spółka równolegle do wykonywanych ulepszeń czołgów, w ramach Fazy II (na tym etapie wsparcie dodatkowe będzie odbywało się w Niemczech) oraz Faz III i IV realizacji Kontraktu, zamierza wykonać na rzecz Zamawiającego szereg świadczeń i usług wspierających, które stanowią nieodłączną część realizowanego Kontraktu, bez których niemożliwe byłoby użytkowanie czołgów A 2 w prawidłowy sposób.

Głównym celem zapewnianego wsparcia będzie przekazanie pracownikom jak największej ilości informacji związanych z konstrukcją czołgu, know-how w zakresie modernizacji oraz umiejętności manualnych (technicznych) związanych z samą obsługą A 2.

W szczególności do katalogu usług wspierających, które będą wykonywane na rzecz Zamawiającego należą m.in. techniczne i organizacyjne wsparcie (pkt A), połączone ze szkoleniem personelu Kontrahenta (pkt B).

A. Techniczne i organizacyjne wsparcie będzie odbywać się w Polsce w zakładach Zamawiającego, jak również w zakładach Spółki zlokalizowanych na terytorium Niemiec poprzez:

*   wykonywanie określonych prac modernizacyjnych oraz/albo przeprowadzenia inspekcji przy aktywnym udziale pracowników Zamawiającego dla pierwszych dwóch modernizacji oraz/albo inspekcji łącznie z wymianą przewodów i zbiorników;
*   zapewnienie czynnego nadzoru przez pracowników Spółki, nakierowanego na przekazanie wiedzy związanej z wdrażanymi ulepszeniami pracownikom Zamawiającego uczestniczącym w pracach modernizacyjnych;
*   zapewnienie wsparcia organizacyjnego w trakcie prac remontowych i napraw czołgów
*   zapewnienie stałego wsparcia Zamawiającemu przez okres do pięciu kolejnych lat.

W trakcie realizacji technicznego i organizacyjnego wsparcia w zakładach w Polsce należących do Zamawiającego Zamawiający zobowiązuje się do udostępnienia pracownikom Spółki infrastruktury technicznej, w tym m.in. dźwigu o maksymalnym udźwigu do 35 ton, minimalnej powierzchni o wymiarach 300 m2, wsparcia logistycznego obejmującego części zamienne, płyny oraz magazyn z wydzielonym miejscem na odbiór dostaw; specjalistycznych narzędzi i wyposażenia do testów, recepcji, pomieszczeń dla personelu Spółki z uwzględnieniem toalet, pryszniców oraz szafek na odzież i rzeczy osobiste, przestrzeni biurowej, infrastruktury IT, dostępu do Internetu, drukarek, mebli, kopiarek i faxu, odrębnego parkingu dla personelu Spółki, dostępu do prądu o różnym napięciu oraz nieograniczonego dostępu do zakładu Zamawiającego, w którym prowadzone będą prace.

Zgodnie z zapisami Kontraktu, Zamawiający na zapewnienie opisanej powyżej infrastruktury dysponuje 6-miesięcznym okresem przygotowawczym licząc od daty związania się Kontraktem.

(i) Współpraca przy prowadzeniu prac modernizacyjnych

Prace nad modernizacją czołgów będą odbywały się w ten sposób, że pracownicy Spółki oddelegowani do realizacji Kontraktu będą pracować w połączonych ekipach wspólnie z pracownikami Zamawiającego w celu przekazania niezbędnego know-how na temat sposobu dokonywania modernizacji. Ta część prac będzie prowadzona w zakładach należących do Zamawiającego w Polsce.

(ii) Zapewnienia czynnego nadzoru

W związku z modernizacją pozostałych czołgów wykwalifikowani pracownicy Spółki w zakładach Zamawiającego w Polsce będą udzielać pracownikom Kontrahenta ograniczonych porad technicznych dotyczących kwestii związanych z konstrukcją podwozia, systemami zasilania oraz wieżą. W ramach tej części prac przez okres 6 miesięcy w fabryce Zamawiającego w Polsce przebywać będzie na stałe kilku techników sprawujących nadzór.

(iii) Zapewnienie wsparcia organizacyjnego w trakcie prac remontowych i napraw czołgów

W trakcie prac modernizacyjnych Spółka będzie na bieżąco dokonywać analizy rezultatów przeprowadzanych testów zmodernizowanych pojazdów. W przypadku pojawienia się nieprzewidzianych usterek pracownicy Spółki dokonają odpowiedniej wyceny kosztów części oraz prac niezbędnych do usunięcia usterek.

Po akceptacji przez Zamawiającego warunków nieprzewidzianych napraw zostaną przeprowadzone odpowiednie prace zmierzające do usunięcia usterek.

(iv) Zapewnienie wsparcia Zamawiającemu przez okres do 5 kolejnych lat

W odniesieniu do tej części prac kilku techników Spółki będzie dostępnych przez okres do 5 lat po przeprowadzeniu modernizacji. Pracownicy Spółki będą przebywać w zakładach należących do Zamawiającego w stałej gotowości do świadczenia usług wsparcia. Obszar wsparcia pozostaje ograniczony wyłącznie do porad technicznych oraz pomocy przy pracach naprawczych na terytorium Polski.

W ramach niniejszego etapu jakiekolwiek prace konserwacyjne i naprawcze mogą być wykonywana przez pracowników Spółki jedynie we współpracy oraz pod nadzorem personelu Zamawiającego.

B. Szkolenia

Oprócz prac opisanych powyżej Spółka zobowiązuje się do przeprowadzenia szkoleń dla ok. 30 operatorów czołgów oraz ok. 24 techników. W ramach II Fazy Kontraktu szkolenia zostaną przeprowadzone w Niemczech, natomiast w odniesieniu do prac związanych z realizacją Fazy III i IV Kontraktu szkolenia będą odbywały się w Polsce.

W trakcie prowadzonych szkoleń polska armia lub odpowiednio Zamawiający zobowiązani są do zapewnienia systemów treningowych, instrukcji, pojazdów lub pojazdów treningowych, podsystemów i symulatorów do przeprowadzenia kursów treningowych.

Zgodnie z warunkami Kontraktu Zamawiający jest zobowiązany do zapewnienia:

*   co najmniej dwóch sprawnych i w pełni wyposażonych czołgów A 2,
*   transport maszyn na poligon,
*   w pełni wyposażoną halę z dźwigiem o maksymalnym udźwigu do 35 ton,
*   tłumaczenie terminologii z języka niemieckiego - na język polski,
*   symulatorów SPT, CDT oraz AAT.

6\. Rozliczenia z tytułu Kontraktu

Wynagrodzenie Spółki zostało rozdzielone na część przypadającą na zaliczkę wypłacaną jeszcze przed przystąpieniem do realizacji poszczególnych prac modernizacyjnych, w wysokości 27,5% całkowitego wynagrodzenia przyznanego za realizację określonych robót oraz pozostałą część wynagrodzenia, która będzie wypłacana w miarę postępu prac w ramach poszczególnych Faz Kontraktu.

W związku z przystąpieniem do realizacji Kontraktu, Spółka w marcu 2016 r. przekazała Zamawiającemu faktury na zapłatę zaliczek. Przedmiotowe faktury Spółka wykazała w niemieckiej deklaracji VAT jako eksport usług. Zamawiający ujął wystawione faktury w swoich rozliczeniach VAT, rozpoznając z tego tytułu import usług opodatkowany na zasadach odwrotnego obciążenia w Polsce, dokonując jednocześnie naliczenia podatku należnego oraz odliczając podatek naliczony.

Dla celów kompletności niniejszego wniosku, Wnioskodawca informuje, że nowo założona przez niego spółka zależna (X D Sp. z o.o.) może brać udział w wykonaniu części prac związanych z niniejszym Kontraktem, jednakże na moment sporządzenia niniejszego wniosku przedział czasowy i zakres jej zaangażowania pozostają nieznane.

Mając na uwadze ogół okoliczności przedstawionych powyżej, zarówno Spółka, jak i Zamawiający (dalej łącznie jako Zainteresowani) pragną potwierdzić prawidłowość rozliczeń VAT z tytułu wykonania kompleksowej usługi modernizacji czołgów świadczonej na rzecz Zamawiającego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy opisana usługa powinna zostać w całości potraktowana jako import usług w rozumieniu art. 2 pkt 9 ustawy o VAT i z tytułu wykonania tych usług Zamawiający jest usługobiorcą, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, a w konsekwencji podatnikiem VAT?
2.  Jeżeli jednak działalność Wnioskodawcy tworzy stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, to czy takie stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej powstaje dopiero w związku z realizacją Fazy III i IV Kontraktu, a zatem z tytułu prac realizowanych w ramach Fazy I i II Kontraktu Wnioskodawca nie powinien być traktowany jako podatnik VAT w Polsce?

Zdaniem Zainteresowanych:

Ad. 1

Opisana usługa powinna zostać w całości potraktowana jako import usług w rozumieniu art. 2 pkt 9 ustawy o VAT i z tytułu wykonania tych usług Zamawiający jest usługobiorcą, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, a w konsekwencji podatnikiem VAT.

(i)

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlegają;

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy o VAT, importem usług jest świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.

Art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT stanowi zaś, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nie posiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:

*   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
*   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Natomiast w myśl art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej.

W zgodnej ocenie Wnioskodawcy i Zamawiającego powyższe przepisy będą miały zastosowanie w niniejszej sprawie, tj. miejscem świadczenia zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT będzie Polska, a podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT z tytułu tej transakcji, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT jest Zamawiający. Według najlepszej wiedzy obydwu Zainteresowanych, opisane świadczenie realizowane na rzecz Zamawiającego powinno być bowiem dla celów VAT traktowane jako jedno kompleksowe świadczenie złożone, które, w związku z posiadaniem przez Spółkę siedziby na terytorium Niemiec i brakiem stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski, powinno zostać rozliczone na zasadach odwrotnego obciążenia przez Zamawiającego. Poniżej Wnioskodawca przedstawia argumenty, które uzasadniają takie podejście.

(ii)

Punktem wyjścia dla prawidłowego określenia konsekwencji opisanej transakcji na gruncie VAT jest określenie charakteru całości świadczenia realizowanego przez Spółkę na rzecz Zamawiającego.

W świetle opisanych w stanie faktycznym postanowień Kontraktu należy stwierdzić, iż przedmiotem Kontraktu jest jedna kompleksowa usługa, której celem jest modernizacja czołgów typu A 1 do wersji A 2 (bez względu na fakt, że na usługę taka składają się cząstkowe świadczenia związane z dostarczaniem towarów i usług, będących składowymi usługi modernizacji).

Do przeprowadzenia modernizacji czołgów zostaną wykorzystane towary pochodzące z Niemiec (towary te będą wykorzystywane w związku z pracami na terytorium Niemiec, jak również będą przewożone do Polski, celem świadczenia szeroko rozumianej usługi modernizacji już na terytorium Polski), natomiast główne prace związane z wdrożeniem pakietów modernizacyjnych będą prowadzone zarówno na terytorium Niemiec, jak i Polski.

Za tym, iż jest to jedno świadczenie kompleksowe przemawiają w szczególności następujące okoliczności:

*   otrzymanie poszczególnych elementów świadczenia nie może być uznane za cel sam w sobie dla Zamawiającego - przykładowo, otrzymanie pakietów modernizacyjnych bez odpowiedniego know-how oraz wsparcia zespołu niemieckiego przy ich zamontowaniu byłoby bezużyteczne - przy wykorzystaniu własnych sił i własnej wiedzy Zamawiającego prawidłowa modernizacja czołgów byłaby niemożliwa;
*   w przypadku tego typu kontraktów nie ma możliwości, aby inny podmiot niż Wnioskodawca dokonał częściowej realizacji kontraktu (np. aby dostarczył tylko pakiet modernizacyjny, aby tylko zrealizował szkolenia, aby tylko przekazał know-how) - nie ma tym samym możliwości realizacji części świadczenia przez inny podmiot;
*   na wystawionych fakturach świadczenie zostało wykazane jako jedno świadczenie złożone (usługa modernizacji).

Z uwagi na kompleksowy charakter usługi oraz jej cel, w ocenie obydwu Zainteresowanych nie powinna ona być sztucznie dzielona na poszczególne świadczenia.

Potwierdza to jednoznacznie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w wydawanych przez siebie wyrokach. W ocenie TSUE z jedną transakcją mamy do czynienia wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności dokonane przez wykonawcę (świadczącego usługi) są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter nienaturalny (wyrok z 22 października 2009 r. w sprawie C-242/08 Swiss Re Germany Holding, wyrok z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank).

Należy przy tym zaznaczyć, że wszystkie opisane w stanie faktycznym poszczególne typy świadczeń są niezbędne i koniecznie dla realizacji jednego głównego świadczenia, którym jest modernizacja/ulepszenie czołgów. W konsekwencji należy uznać, że pod kątem gospodarczym i przy uwzględnieniu intencji stron mamy do czynienia z jedną kompleksową usługą. Dzielenie jej na mniejsze, pojedyncze świadczenia byłoby w ocenie Zainteresowanych sztuczne i nieuzasadnione.

Powyżej opisaną regułę potwierdza również orzecznictwo polskich sądów administracyjnych, które podkreślają konieczność analizy poszczególnych świadczeń pod kątem ostatecznego celu gospodarczego, jaki ma zostać osiągnięty w ramach danej usługi.

Przykładowo w wyroku z dnia 6 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 2105/13 Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) wskazał, że: „Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia.” Podobne stanowisko wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 czerwca 2015 r. sygn akt III SA/Wa 222/15, w sprawie dotyczącej świadczenia kompleksowego wykonania 3 kompletnych elektrowni wiatrowych: „Wszystkie okoliczności wskazują, że przedmiotem umowy było świadczenie kompleksowe polegające na wybudowaniu farmy wiatrowej kompletnej i funkcjonalnej, składającej się z określonych elementów składowych i wyposażonej zgodnie z zamówieniem. Należy podkreślić, iż sprzedaż któregokolwiek z elementów wyodrębnionych na fakturach z pominięciem pozostałych, była w świetle analizowanej umowy niedopuszczalna i nie stanowiła wywiązania się z umowy. Skoro zatem w sferze zainteresowań zamawiającego i zobowiązań Skarżącej leżało dostarczenie w pełni funkcjonalnej farmy wiatrowej, jako całości, to wyodrębnianie z tej transakcji poszczególnych jej składników byłoby sztuczne i nie miałoby żadnego uzasadnienia. Przedmiotem transakcji nie było bowiem przeniesienie własności składników wyposażenia, ale wybudowanie kompletnej, działającej elektrowni wiatrowej. Przy czym kompleksowość transakcji nie oznacza, że fizycznie nie ma możliwości wymiany poszczególnych elementów inwestycji (w tym przypadku farmy wiatrowej), ale że bez wykonania całości świadczeń transakcja ta nie spełniałaby założonego celu; bowiem wykonanie usług budowlanych bez jednoczesnego dostarczenia nabywcy turbin wiatrowych uniemożliwiłoby osiągnięcie założonego celu gospodarczego.”

Analogiczne stanowisko zaprezentował NSA w wyroku z dnia 6 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK 1758/12 stwierdzając, że: „ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług winna odbywać się przy tym w oderwaniu od treści umowy łączącej strony, a jedynie w oparciu o to, czy dokonywane przez podatnika czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.”

Sądy administracyjne zgodnie podkreślają, że dzielenie świadczenia kompleksowego na poszczególne części jest w świetle przepisów ustawy o VAT nieuzasadnione, jeżeli celem świadczenia jest dostarczenie złożonego, jednak gospodarczo jednolitego produktu.

W tym kontekście należy podkreślić, że głównym celem Kontraktu jest dostarczenie przez Spółkę usługi modernizacji czołgów i wszystkie wymienione w stanie faktycznym fazy projektu są temu głównemu celowi podporządkowane. Jednocześnie żadne ze świadczeń nie jest dostarczane na rzecz Zamawiającego w oderwaniu od oczekiwanego przez Zamawiającego efektu, tj. od świadczonej na jego rzecz usługi głównej modernizacji czołgów.

(iii)

W świetle powyższego i zgodnie z brzmieniem art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT stanowi zaś, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:

*   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
*   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 1a ustawy o VAT przepisy art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 2 ustawy o VAT stosuje się również, w przypadku gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach.

Aby zatem kompleksowa usługa modernizacji czołgów mogła być opodatkowana w Polsce na zasadach odwrotnego obciążenia, zarówno usługodawca (tj. Spółka), jak i usługobiorca (tj. Zamawiający) powinni spełnić określone warunki.

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, Zamawiający jest zarejestrowanym w Polsce podatnikiem VAT czynnym. A zatem warunek dotyczący usługobiorcy, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT jest spełniony. Należy zatem ocenić, czy spełnione są również warunki dotyczące usługodawcy, tj. Spółkę.

Biorąc pod uwagę, że Wnioskodawca ma siedzibę na terytorium Niemiec, wyjaśnienia wymaga, czy posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, które uczestniczy w transakcji.

Mając na uwadze, że przepisy ustawy o VAT nie zawierają definicji stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, pojęcie to należy odczytywać przez pryzmat orzecznictwa TSUE, które stanowiło podstawę do wprowadzenia bezpośrednio obowiązujących w UE przepisów Rozporządzenia wykonawczego.

Art. 11 oraz art. 53 Rozporządzenia wykonawczego jednoznacznie definiują pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, wskazując, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej to takie miejsce, które nie jest miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika, przy czym charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by:

*   zgodnie z art. 11 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego - umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej;
*   na postawie art. 53 Rozporządzenia wykonawczego - umożliwić mu dokonanie dostawy towarów oraz świadczenie usług, w których uczestniczy.

Ponadto art. 11 Rozporządzenia wykonawczego w ustępie 3 zaznacza, że posiadanie numeru identyfikacyjnego VAT w danym kraju samo w sobie nie statuuje jeszcze stałego miejsca prowadzania działalności gospodarczej.

Przytoczone kryteria nakreślające pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej znajdują również swoje potwierdzenie i rozwinięcie w orzecznictwie TSUE, przykładowo w sprawach: C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien, C-190/95 ARO Lease BV.

Stanowisko w tym zakresie TSUE szeroko rozwinął w wyroku z dnia 16 października 2014 r. w sprawie C-605/12 Welmory sp. z o.o., wydanym po skierowaniu przez NSA pytania prejudycjalnego w przedmiocie stałego miejsca prowadzenia działalności. TSUE wskazał w nim, że podatnik mający siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, korzystający z usług świadczonych przez podatnika posiadającego siedzibę w drugim państwie członkowskim, powinien być uważany za posiadającego w tym drugim państwie członkowskim stałe miejsce prowadzenia działalności, jeżeli to stałe miejsce charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić odbiór usług i wykorzystywanie ich do celów jego działalności gospodarczej.

W świetle przedstawionej powyżej regulacji Rozporządzenia wykonawczego, uzupełnionej o dorobek orzeczniczy, wskazać można, iż aby stwierdzić posiadanie przez podatnika stałego miejsca prowadzenia działalności w innym państwie niż państwo jego siedziby, konieczne jest, by to miejsce prowadzenia działalności gospodarczej spełniało łącznie następujące warunki:

1.  musi ono charakteryzować się odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego,
2.  musi ono posiadać odpowiednie wyposażenie techniczne (infrastrukturę techniczną),
3.  prowadzona działalność musi nosić znamiona stałości oraz być samodzielna w takim stopniu, że możliwe jest w jej ramach dokonywanie odbioru i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb/dokonanie dostawy towarów oraz świadczenie usług, w których to stałe miejsce prowadzenia działalności uczestniczy.

Poniżej wskazane kryteria poddane zostały szczegółowej analizie celem dokonania rzetelnej oceny stanu faktycznego w zakresie objętym pytaniem pod kątem tychże kryteriów.

a) Odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego

Wymóg posiadania odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego zawęża ramy rozumienia pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej jedynie do takich przypadków, w których podmiot niemający swojej siedziby w danym kraju - w przypadku Spółki: w Polsce - dysponuje w tym kraju zasobami ludzkimi na poziomie wystarczającym do wykonywania działalności gospodarczej w danej branży.

Rzecznik Generalna J. Kokott w swojej opinii z dnia 15 maja 2014 r. do sprawy C-605/12 Welmory Sp. z o.o. wskazała wprawdzie, że „(\`(...)\`) do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne, aby podatnik dysponował personelem, który jest u niego zatrudniony, i zapleczem technicznym, które jest jego własnością” (teza 48 opinii). W dalszej części opinii Rzecznik Generalna wskazała jednakże: „(\`(...)\`) nawet jeśli stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej niekoniecznie wymaga własnego zaplecza personalnego i technicznego, to podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym. Dlatego w szczególności konieczne są umowy o usługi lub umowy najmu dotyczące zaplecza personalnego i technicznego, które to zaplecze jest do dyspozycji podatnika jak własne, i które to umowy nie podlegają zatem rozwiązaniu w krótkim czasie” (teza 51 opinii).

Ponadto, w sprawozdaniu z 11-go spotkania VAT Expert Group z 11 września 2015 r., podgrupa dyskutująca w temacie - Welmory sp. z o.o., sprawa C-605/12 (taxud.c.1 (2015/3987442-EN), wskazano - w ślad za opinią rzecznik generalnej Kokott w tej sprawie - że przesłanka posiadania odpowiednich zasobów osobowych w jednym z państw członkowskich może zostać spełniona również w przypadku korzystania z pracowników, którzy nie są zatrudnieni przez tę spółkę, niemniej jednak spółka powinna posiadać nad nimi „porównywalną kontrolę”, aby można mówić, że spełniona jest przesłanka posiadania odpowiednich zasobów osobowych w danym państwie członkowskim. Taka porównywalna kontrola oznacza poziom kontroli porównywalny z tym, jaki spółka posiada nad swoimi własnymi pracownikami.

Powyższe tezy stanowią rozwinięcie konkluzji wyroku TSUE wydanego już w dniu 20 lutego 1997 r. w sprawie C-260/95 DFDS A/S. W tym wyroku TSUE wskazał, że zapiecze personalne i techniczne jednego podmiotu przyporządkowane może zostać drugiemu jako takie, którym może on dysponować i tym samym powoduje ono u niego powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Jednakże, zgodnie ze stanem faktycznym, na kanwie którego orzekał w tej sprawie TSUE, obydwie spółki były ze sobą na tyle ściśle związane, że pełne prawo własności oraz cała decyzyjność spółki, której pracownicy i zapiecze techniczne zostało przyporządkowane działalności spółki zagranicznej, skupione zostały w rękach tejże zagranicznej spółki. W konsekwencji, także wyrok TSUE w sprawie C-260/95 DFDS A/S zdaje się potwierdzać konieczność posiadania prawa funkcjonalnego dysponowania pracownikami usługodawcy, aby móc stwierdzić spełnienie tej przesłanki zaistnienia stałego miejsca prowadzenia działalności.

W kwestii charakterystyki struktury w zakresie zaplecza personalnego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej wypowiadały się również polskie organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych. Tytułem przykładu warto wskazać:

*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 lutego 2015 r., nr IPPP3/443-1146/14-5/JŻ, w ramach której kluczowe cechy wskazane przez organ podatkowy jako decydujące o powstaniu stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej to „zapewnienie dla potrzeb prowadzonej działalności fachowego personelu, który ma możliwość negocjacji i zamówień w związku z projektem oraz posiadanie w Polsce minimalnych środków technicznych niezbędnych do prowadzenia działalności (\`(...)\`)”.
*   interpretację indywidualną Dyrektora izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 listopada 2011 r., nr IPPP3/443-518/12-6/S/SM, gdzie posiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zdeterminowane zostało m.in. faktem funkcjonalnego dysponowania pracownikami usługodawcy.

W tym kontekście, w pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że znaczna część prac związanych z Kontraktem (Fazy I i II) - w tym najważniejsze, koncepcyjne prace - będą wykonywane w Niemczech. Na etapie opracowania prototypu zmodernizowanego czołgu oraz wykonania pierwszych modernizacji Spółka nie będzie posiadała własnych zasobów ludzkich na terytorium Polski, jak również nie będzie dysponowała pracownikami Kontrahenta (gdyż całość prac jest w tym czasie realizowana poza Polską). Z tego chociażby powodu nie można twierdzić, że kompleksowa usługa modernizacji czołgów będzie wykonywana przez Spółkę ze stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski.

Co prawda na dalszym etapie pracownicy Spółki pojawią się na terytorium Polski. Jednakże w ramach Kontraktu ich obecność będzie obowiązkowa jedynie przy realizacji prac w ramach III Fazy Kontraktu, w przeciwieństwie do prac wykonywanych w IV Fazie Kontraktu, w której pracownicy Spółki mogą uczestniczyć jedynie na wyraźne żądanie Zamawiającego. Należy przy tym zaznaczyć, że obecność pracowników będzie niezbędna z punktu widzenia rzetelnego wykonania celu Kontraktu. Wsparcia technicznego nie będzie w stanie bowiem udzielić żaden podmiot zewnętrzny, a odpowiednie przygotowanie personelu technicznego Zamawiającego jest konieczne z punktu widzenia przyszłej eksploatacji czołgów. Co więcej, w ocenie obydwu Zainteresowanych nie można również twierdzić, że Wnioskodawca wykorzystuje zasoby ludzkie Kontrahenta - ten bowiem udostępnia swoich pracowników dla potrzeb realizacji Kontraktu po to, aby zyskali oni niezbędną wiedzę i doświadczenie (założeniem Kontraktu jest bowiem wzajemna współpraca oraz transfer tzw. know-how do Kontrahenta, co nie może się odbyć bez aktywnego uczestnictwa ze strony pracowników Kontrahenta). Wnioskodawca nie będzie także posiadał kontroli nad pracownikami Kontrahenta w najmniejszym stopniu porównywalnej do tej, którą sprawowałby nad własnymi pracownikami.

W związku z tym, w ocenie obydwu Zainteresowanych opisane okoliczności nie są wystarczające dla uznania, że został spełniony pierwszy warunek.

b) Odpowiednie wyposażenie techniczne (infrastruktura)

Aby dany podmiot mógł posiadać stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, oprócz omówionego powyżej zaplecza personalnego, musi dysponować również wyposażeniem technicznym.

W zakresie analizy odpowiedniego wyposażenia technicznego, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał w wyroku z dnia 16 lutego 2015 r. sygn. akt. I FSK 2004/13, że dla ustalenia, czy podmiot ma w określonym państwie stałe miejsce prowadzenia działalności, nie jest niezbędne, aby środki techniczne były własnością tego podmiotu. Niemniej jednak, w ocenie Sądu, istotne jest, aby podmiot ten miał nad tymi środkami faktyczne władztwo, tj. aby mógł je wykorzystywać odpowiednio przy nabywaniu i wykorzystywaniu usług, bądź przy ich świadczeniu.

Po pierwsze należy wskazać, że co do zasady Wnioskodawca nie będzie miał w Polsce własnej infrastruktury. I nie chodzi tu tylko o Fazę I i II Kontraktu (kiedy prace są wykonywane na terytorium Niemiec), ale również kolejne Fazy, kiedy prace będą wykonywane na terytorium Polski.

Infrastruktura, którą będzie mógł wykorzystywać Wnioskodawca (tylko w związku z częścią prac na terytorium Polski) do celów realizacji kompleksowej usługi modernizacji czołgów, będzie natomiast należała do Zleceniodawcy. W ramach III i IV Fazy Kontraktu Zamawiający zobowiązuje się do udostępnienia pracownikom Spółki infrastruktury technicznej, w tym m.in. dźwigu o maksymalnym udźwigu do 35 ton, minimalnej powierzchni o wymiarach 300 m2, wsparcia logistycznego obejmującego części zamienne, płyny oraz magazyn z wydzielonym miejscem na odbiór dostaw; specjalistycznych narzędzi i wyposażenia do testów, recepcji, pomieszczeń dla personelu Spółki z uwzględnieniem toalet, pryszniców oraz szafek na odzież i rzeczy osobiste, przestrzeni biurowej, infrastruktury IT, dostępu do Internetu, drukarek, mebli, kopiarek i faxu, odrębnego parkingu dla personelu Spółki, dostępu do prądu o różnym napięciu oraz nieograniczonego dostępu do zakładu Zamawiającego, w którym prowadzone będą prace.

Należy jednak podkreślić, że możliwość wykorzystania środków technicznych dla celów realizacji Kontraktu nie oznacza w ocenie obu Zainteresowanych, że Spółka ma odpowiednie zasoby techniczne, które może wykorzystywać dla celów realizacji w Polsce usług. Spółka nie będzie miała bowiem możliwości wykorzystania wyposażenia w jakikolwiek inny sposób, niż określony w Kontrakcie, innymi słowy, jeśli Spółka zechciałaby realizować podobny kontrakt na rzecz innego podmiotu, nie miałaby możliwości wykorzystania opisanych powyżej zasobów technicznych Zamawiającego - prawo do korzystania z tych zasobów technicznych ograniczone jest wyłącznie do realizacji Kontraktu.

W konsekwencji, należy uznać, że Spółka wykorzystywać będzie przez z góry ograniczony okres jedynie narzędzia powierzone przez Zamawiającego, niezbędne do wykonania Kontraktu, czego nie należy utożsamiać z infrastrukturą techniczną stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

c) Stałość prowadzonej działalności oraz możliwość świadczenia dostaw realizowanych z tego miejsca I dla potrzeb tego miejsca

Pojęcie stałości prowadzonej działalności gospodarczej można rozumieć jako zamiar permanentnego (a przynajmniej długofalowego) prowadzenia działalności na terytorium danego państwa. Jednocześnie, stałość w odniesieniu do kryteriów powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, odnosi się również do określonego stopnia zaangażowania środków osobowych i technicznych, by nie było wątpliwości, iż ma ona charakter przemijający.

Jak podniósł TSUE w wyroku z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie C-73/06 Planzer Luxembourg Sari (pkt 54): „Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług (zob. wyrok z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie 168/84 Berkholz, Ree. str. 2251, pkt 18; ww. wyrok w sprawie DFDS, pkt 20 oraz wyrok z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie C-190/95 ARO Lease, Ree. str. I- 4383, pkt 15). Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny (zob. ww. wyrok w sprawie ARO Lease, pkt 16).”

Jak wskazał TSUE, stałość wiąże się również z niezależnością w tym znaczeniu, że zorganizowane trwale zaplecze personalne i techniczne jest w stanie niezależnie funkcjonować w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 25 października 2012 r., sygn. IPPP3/443-784/12-4/KC wskazują, iż „(\`(...)\`) „stały”, to trwale związany i danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, iż działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale (\`(...)\`)”.

W świetle powyżej opisanej praktyki oraz faktu, iż znaczna część prac wykonywanych w ramach usługi świadczona jest z Niemiec, odnosząc się tylko do fragmentu prac wykonywanych na terytorium Polski, należy zauważyć, że wsparcie Zamawiającego na miejscu w Polsce będzie miało charakter przemijający, tj. ograniczony w czasie. Trudno mówić o elemencie stałości w sytuacji, kiedy Kontrakt jest podpisany na czas określony (tj. na czas realizacji wszelkich zadań ściśle w nim określonych).

Należy również podkreślić, że opisany poziom aktywności Spółki nie jest wystarczający do tego, aby samodzielnie świadczyć usługi z potencjalnego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Wynika to z następujących okoliczności:

*   Wnioskodawca nie ma w Polsce ośrodka decyzyjnego, który pozwalałby na podejmowanie decyzji w zakresie realizacji usługi (wszelkie decyzje, w szczególności decyzje koncepcyjne, decyzje co do zakresu i sposobu realizacji usługi zostały podjęte/ będą podejmowane w siedzibie Spółki);
*   oddelegowani pracownicy Spółki nie będą mieli w Polsce swobody negocjacyjnej, jak również zdolności do zawierania, czy też podpisywania umów (nie będą mieli możliwości organizowania kolejnych zleceń);
*   obecność oddelegowanych pracowników w Polsce będzie obowiązkowa wyłącznie w trakcie prowadzenia prac modernizacyjnych związanych z realizacją Fazy III Kontraktu, w przeciwieństwie do prac wykonywanych w IV Fazie Kontraktu, w której pracownicy Spółki mogą uczestniczyć na żądanie Zamawiającego; powyższe oznacza że pracownicy Spółki będą obowiązkowo obecni w Polsce jedynie w trakcie prowadzenia prac modernizacyjnych dla 12 spośród 128 czołgów;
*   Wnioskodawca nie ma w Polsce odpowiednich zasobów, aby zrealizować kompleksową usługę modernizacji czołgów (w szczególności, nie posiada możliwości technicznych do wykonania prac opisanych w Fazie I Kontraktu - budowa prototypu);
*   swoboda korzystania z infrastruktury technicznej ogranicza się tylko do działań na rzecz Zamawiającego - w przypadku potrzeby realizacji jakichkolwiek innych prac (np. na rzecz kolejnego kontrahenta) Wnioskodawca nie posiada żadnej infrastruktury, a przez to nie posiada możliwości samodzielnego realizowania usług.

W rezultacie, mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności dotyczące zaplecza personalnego, technicznego oraz stałości prowadzonej działalności, w ocenie Spółki w związku z jej działalnością w ramach Kontraktu nie powstanie stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce. Aby można było mówić o stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej, spełnione powinny być łącznie wszystkie opisane powyżej warunki. W ocenie obu Zainteresowanych, żaden z warunków nie został spełniony.

Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy oraz przedstawione w stanie faktycznym warunki transakcji pomiędzy Spółką a Zamawiającym, należy zatem uznać, że opisana usługa powinna zostać w całości potraktowana jako import usług w rozumieniu art. 2 pkt 9 ustawy o VAT. Z tytułu wykonania tych usług Zamawiający jest usługobiorcą, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, a w konsekwencji podatnikiem VAT, zobowiązanym do rozliczenia Kontraktu za zasadzie odwrotnego obciążenia.

Ad. 2

Jeżeli działalność Spółki tworzy stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, to takie stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej powstaje dopiero w związku z realizacją Fazy III i IV Kontraktu, a zatem, z tytułu prac realizowanych w ramach Fazy I i II Kontraktu Wnioskodawca nie powinien być traktowany jako podatnik VAT w Polsce.

Gdyby jednak, wbrew stanowisku obydwu Zainteresowanych, w ocenie Organu opisane świadczenie złożone można było podzielić i określać konsekwencje dla poszczególnych Faz Kontraktu - co w opinii Zainteresowanych jest nieuzasadnione - to należy przeanalizować, w którym momencie powstaje potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce dla Spółki, a w konsekwencji, od kiedy hipotetycznie usługa ta powinna być przez Wnioskodawcę rozliczana jako opodatkowana w Polsce, ze stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zainteresowani wskazują, że charakter działalności Spółki w Polsce (w ramach realizacji Fazy III i - o ile okaże się to niezbędne ze względu na żądanie Zamawiającego - również Fazy IV Kontraktu) będzie nakierowany głównie na przekazanie know-how oraz przeszkolenie załogi Zamawiającego poprzez wspólny montaż zmodernizowanego uzbrojenia, elementów pancerza oraz innych podzespołów wchodzących w skład pakietu modernizacyjnego czołgów A 2 we współpracy z pracownikami Spółki.

Pozostałe prace związane ze świadczeniem kompleksowej usługi modernizacji czołgów będą odbywać się na terytorium Niemiec. W szczególności, w Niemczech będzie odbywał się proces produkcji oraz nałożenie pakietów modernizacyjnych, stamtąd będzie pochodzić również know-how, który docelowo zostanie przekazany pracownikom Zamawiającego w Polsce.

Tym samym pomimo obecności pracowników Spółki w Polsce oraz korzystania z infrastruktury technicznej Zamawiającego przy końcowych Fazach realizacji Kontraktu, tj. Fazach III i IV, głównym miejscem, z którego jest świadczona kompleksowa usługa modernizacji czołgów są Niemcy. Dlatego też, najwcześniejszym możliwym etapem powstania potencjalnego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Spółki w Polsce jest początek prac w ramach Fazy III Kontraktu.

Poniżej obydwaj Zainteresowani przedstawiają krótkie uzasadnienie, w oparciu o opisane powyżej przesłanki istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

a) Odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego

W zakresie pierwszego z kryteriów, biorąc pod uwagę zaprezentowany stan faktyczny, jakakolwiek ewentualność posiadania zaplecza personalnego pojawia się na etapie realizacji prac związanych z III Fazą Kontraktu oraz potencjalnie IV jego Fazą w rezultacie opcjonalnego zapotrzebowania zgłoszonego przez Zamawiającego (wsparcie na wyraźne żądanie Zamawiającego). Wynika to z faktu, że dopiero w tym momencie - w ograniczonym zakresie - część pracowników Spółki będzie wykonywać jakiekolwiek prace w Polsce.

W związku z tym, zdaniem Spółki, dopiero po przyjeździe jej pracowników do Polski, tj. nie wcześniej niż w momencie rozpoczęcia Fazy II) oraz ewentualnie IV, można mówić o potencjalnym zaistnieniu jakiejkolwiek struktury w zakresie zaplecza osobowego.

Należy podkreślić, że w żadnej Fazie Kontraktu Wnioskodawca nie będzie posiadał kontroli nad pracownikami Kontrahenta w najmniejszym stopniu porównywalnej do tej, którą sprawowałby nad własnymi pracownikami.

b) Odpowiednie wyposażenie techniczne (infrastruktura techniczne)

Aby dany podmiot mógł posiadać stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, oprócz omówionego powyżej zaplecza personalnego, musi dysponować również zapleczem technicznym. W świetle powyższego, zgodnie z przywołanym stanem faktycznym, jakakolwiek ewentualność uznania, że Spółka takie zaplecze posiada, zachodzi hipotetycznie dopiero w momencie przystąpienia do realizacji III Fazy Kontraktu oraz IV Fazy Kontraktu, jeżeli zażąda tego Zamawiający.

Wynika to z faktu, że do czasu rozpoczęcia realizacji III i IV Fazy Kontraktu Spółka nie posiada w Polsce w szczególności własnego biura, powierzchni magazynowej ani urządzeń niezbędnych do realizacji wsparcia. Co więcej, nawet na etapie Fazy III i IV Kontraktu Spółka nie dysponuje żadnym tytułem do korzystania z powierzchni fabryki lub magazynu albo narzędzi Zamawiającego dla własnych potrzeb. Wszystkie niezbędne urządzenia i części wyposażenia powierzchni magazynu zostaną przekazane w ramach III i IV Fazy Kontraktu i stanowić będą własność Zamawiającego.

W konsekwencji należy uznać, że ewentualność spełnienia kryterium posiadania infrastruktury technicznej może hipotetycznie nastąpić nie wcześniej niż w trakcie prowadzenia prac modernizacyjnych związanych z realizacją Fazy III i ewentualnie również Fazy IV Kontraktu, kiedy to dochodzi do udostępnienia przez Zamawiającego odpowiedniego wyposażenia.

c) Stałość prowadzonej działalności oraz możliwość dostaw realizowanych z tego miejsca/dla potrzeb tego miejsca

W ocenie obu Zainteresowanych, z uwagi na fakt, że opisane czynności mają charakter okresowy i są niejako podporządkowane celowi nadrzędnemu, jakim jest wyświadczenie (wykonanie) usługi modernizacji czołgów, nie można twierdzić, że hipotetyczne powstanie struktur w ramach III Fazy Kontraktu i na ewentualne żądanie Zamawiającego również w ramach IV Fazy Kontraktu ma przymiot stałości. Należy podkreślić, że pracownicy Spółki będą obowiązkowo obecni w Polsce jedynie w trakcie prowadzenia prac modernizacyjnych dla 12 spośród 128 czołgów (Faza III), a ich obecność w Polsce w czasie Fazy IV będzie miała miejsce tylko w przypadku zgłoszenia żądania przez Zamawiającego.

Gdyby jednak Minister Finansów doszedł do przeciwnych konkluzji, to mając na uwadze, że hipotetycznie kryteria opisane w punkcie a) i b) zostają ewentualnie spełnione w trakcie III i IV Fazy realizacji Kontraktu - co w opinii obu Zainteresowanych nie znajduje uzasadnienia - należałoby uznać, że do czasu realizacji III i ewentualnie IV Fazy Kontraktu dla Spółki nie powstanie stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce. Na wcześniejszych etapach Spółka nie będzie nawet posiadała zasobów w Polsce, które pozwoliłyby na realizację Kontraktu.

Przyjmując takie podejście (które z uwagi na okoliczności opisane w uzasadnieniu do odpowiedzi na pytanie 1 jest w ocenie obydwu Zainteresowanych nieuzasadnione, do czasu przystąpienia do realizacji dalszych etapów Kontraktu (III i IV Fazy) Wnioskodawca nie powinien być traktowany jako podatnik VAT, a Zamawiający powinien w oparciu o otrzymane od Spółki faktury rozpoznawać import usług, dokonując jednoczesnego naliczenia podatku należnego oraz odliczenia podatku naliczonego VAT.

Hipotetycznie przyjmując, że Spółka posiadałaby od Fazy III stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce, to od tego momentu powinna wystawiać faktury VAT, wykazując lokalne świadczenie usług opodatkowane dla celów VAT w Polsce, z których Zamawiający będzie mógł odliczyć naliczony podatek VAT (przy założeniu wykorzystania zakupu do wykonywania czynności opodatkowanych VAT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług(Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na podstawie art. 2 pkt 9 ustawy przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą,o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:

*   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
*   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4;

W myśl art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Powołany przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy reguluje tzw. odwrotne odciążenie podatkiem od towarów i usług, tj. zobowiązanie nabywcy usługi będącego podatnikiem do rozliczenia podatku z tytułu usługi świadczonej przez podatnika nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. Przy czym podatnik nabywający usługę nie ma obowiązku rozliczenia tej usługi, jeżeli usługodawca posiada na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przeciwnym wypadku usługobiorca jest zobowiązany do rozliczenia importu usług na terytorium Polski.

Zatem dla rozstrzygnięcia istnienia obowiązku opodatkowania importu usług na terytorium Polski przez podatnika VAT kluczowym staje się ustalenie czy zagraniczny usługodawca posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w Rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, stosowanego w tym zakresie od dnia 1 lipca 2011 r. zwanego dalej „rozporządzeniem”.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia, na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

*   art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;
*   począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;
*   do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;
*   art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 11 ust. 3 rozporządzenia).

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 192a dyrektywy2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, tj. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 FaabordGelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Jednocześnie, przy określaniu stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, konieczność odwołania się do ww. wyroków TSUE, wielokrotnie podkreślały polskie sądy administracyjne. Przykładowo, NSA w wyroku z dnia 16 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2004/13, odwołując się do wyroku TSUE C-260/95 stwierdził, że wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. W ocenie NSA, podatnik może więc „stworzyć” wymaganą strukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach. Z kolei, WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 30 września 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 563/09 stwierdził, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na terytorium kraju infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podobnie, tezy zawarte w wyrokach WSA sygn. akt III SA/Wa 3332/14 i III SA/Wa 3741/14 uwzględniające dorobek orzeczniczy TSUE, są pomocne dla analizy kwestii określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Z uwagi na ww. definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia wykonawczego 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwa polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności, w ocenie tut. Organu, nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności, aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów przy wykorzystaniu własnych środków – technicznych czy też personalnych. Ważne aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Zatem do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać – na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności – porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie swój personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast – co należy podkreślić – czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Co istotne, do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne, aby podatnik dysponował personelem, który jest u niego zatrudniony i zapleczem technicznym, które jest jego własnością. Wystarczy, że podmiot korzysta zarówno z zaplecza personalnego jak i technicznego innych podmiotów, tak, że umożliwia mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności. Niezbędna jest jedynie struktura organizacyjna konieczna do prowadzenia danego rodzaju działalności, natomiast zasoby ludzkie niezbędne do jej wykonywania mogą być pozyskiwane z zasobów zewnętrznych. Również zasoby techniczne nie muszą należeć do podatnika (tzn. być jego własnością). Wystarczające jest bowiem ich wynajęcie czy też zapewnienie w inny sposób.

Analizując powyższe przepisy oraz biorąc pod uwagę okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca spełnia przesłanki do uznania opisanej w stanie faktycznym działalności Spółki realizowanej w ramach zawartych umów, za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, które cechuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Spółka jest podmiotem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny na terytorium Niemiec. Spółka zawarła Kontrakt z Kontrahentem na seryjną modernizację czołgów typu A 1 do wersji A 2. W celu ustalenia ostatecznej konfiguracji oraz kierunku prowadzenia prac modernizacyjnych Spółka przed przystąpieniem do realizacji prac modernizacyjnych wykonała przegląd rozwiązań zastosowanych w czołgach A 1. Realizacja Kontraktu następuje w ramach IV Faz.

Faza I Kontraktu to budowa prototypu, podczas której Spółka przeprowadzi prace polegające na modernizacji czołgu A 1 do wersji A 2, w szczególności: przegląd czołgu A 1, integracja pakietu modernizacyjnego, prace modernizacyjne, kontrola jakości zrealizowanych prac oraz weryfikacja funkcjonalności przez Zamawiającego wykonanych prac modernizacyjnych. Całość prac mających na celu wykonanie prototypu czołgu A 2 zostanie wykonanych w zakładach należących do Spółki na terytorium Niemiec.

Faza II Kontraktu to modernizacja 5 pojazdów, podczas której po wprowadzeniu poprawek i zaakceptowaniu prototypowej wersji czołgu, przeprowadzone zostaną prace modernizacyjne pięciu kolejnych czołgów na terytorium Niemiec, przy aktywnym wsparciu ze strony pracowników Zamawiającego. W ramach realizowanych prac Spółka przeprowadzi: przegląd pięciu czołgów A 1, integrację pięciu pakietów modernizacyjnych, prace modernizacyjne we współpracy z pracownikami Zamawiającego.

Faza III Kontraktu to modernizacja 12 pojazdów polegająca na przeprowadzeniu przebudowy kolejnych 12 sztuk czołgów. W ramach prowadzonych prac Zamawiający przy aktywnym zaangażowaniu pracowników Spółki przeprowadzi szereg prac modernizacyjnych, które będą prowadzone na terytorium Polski w zakładach należących do Zamawiającego, w szczególności będą to: przegląd 12 czołgów A 1, integrację 12 pakietów modernizacyjnych - przy czym jeden pakiet modernizacyjny zostanie przygotowany przez Spółkę, kolejnych 11 pakietów zostanie przygotowanych we współpracy z pracownikami Zamawiającego, prace modernizacyjne prowadzone we współpracy z pracownikami Zamawiającego oraz kontrola przeprowadzona przez Kontrahenta.

Faza IV Kontraktu to modernizacja 110 pojazdów, który zostanie przeprowadzony na podstawie doświadczenia zdobytego we wcześniejszych Fazach realizacji Kontraktu. W ramach tej części prac Spółka przetransportuje do Polski 110 pakietów modernizacyjnych, które zostały uprzednio nabyte przez Zamawiającego oraz dostarczone przez podwykonawców do zakładów Spółki położonych w Niemczech. W ramach tego etapu prace modernizacyjne będą prowadzone przez Zamawiającego w Polsce, wyłączając aktywne wsparcie ze strony pracowników Spółki. W tej Fazie Kontraktu Spółka, działając za pośrednictwem swoich pracowników, zobowiązuje się do zapewnienia technicznego wsparcia podczas produkcji oraz integracji pakietów modernizacyjnych dla 110 sztuk czołgów przez okres 24 miesięcy.

Oprócz opisanych powyżej prac modernizacyjnych Spółka równolegle do wykonywanych ulepszeń czołgów, w ramach Fazy II (na tym etapie wsparcie dodatkowe będzie odbywało się w Niemczech) oraz Faz III i IV realizacji Kontraktu, zamierza wykonać na rzecz Zamawiającego szereg świadczeń i usług wspierających, które stanowią nieodłączną część realizowanego Kontraktu, bez których niemożliwe byłoby użytkowanie czołgów A 2 w prawidłowy sposób. Głównym celem zapewnianego wsparcia będzie przekazanie pracownikom jak największej ilości informacji związanych z konstrukcją czołgu, know-how w zakresie modernizacji oraz umiejętności manualnych (technicznych) związanych z samą obsługą A 2. W szczególności do katalogu usług wspierających, które będą wykonywane na rzecz Zamawiającego należą m.in. techniczne i organizacyjne wsparcie oraz ze szkolenie personelu Kontrahenta.

Ponadto Spółka zobowiązana jest do przeprowadzenia szkoleń dla ok. 30 operatorów czołgów oraz ok. 24 techników. W ramach II Fazy Kontraktu szkolenia zostaną przeprowadzone w Niemczech, natomiast w odniesieniu do prac związanych z realizacją Fazy III i IV Kontraktu szkolenia odbywają się w Polsce. Polska armia lub Zamawiający zobowiązani są do zapewnienia systemów treningowych, instrukcji, pojazdów lub pojazdów treningowych, podsystemów i symulatorów do przeprowadzenia kursów treningowych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego czy opisana usługa powinna zostać w całości potraktowana jako import usług w rozumieniu art. 2 pkt 9 ustawy i z tytułu wykonania tych usług Zamawiający jest usługobiorcą, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, a w konsekwencji podatnikiem VAT.

Analizując powyższe przepisy oraz biorąc pod uwagę okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca spełnia przesłanki do uznania opisanej w zdarzeniu przyszłym działalności Spółki realizowanej w ramach zawartych umów, za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, które cechuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego.

W przedmiotowej sprawie w stworzonej strukturze działalności Spółki, kryterium stałości (rozumiane jako fakt, że podmiot posiadający takie miejsce ma zamiar prowadzenia działalnościz tego miejsca w sposób stały) wynika z zaangażowania w zadania związaneze świadczeniem kompleksowej usługi modernizacji czołgów na terytorium Polski, wystarczających zasobów osobowych oraz technicznych. Usługę modernizacji czołgów podzielono na IV etapy, z których 2 będą wykonywane na terytorium Niemiec (I to modernizacja przez pracowników Spółki jednego czołgu traktowanego jako prototyp, II – modernizacja pięciu czołgów przy aktywnym wsparciu pracowników Zamawiającego), natomiast 2 kolejne na terytorium Polski (III - modernizacja 12 pojazdów, w tym jeden pakiet modernizacyjny przygotowany przez Spółkę w zakładach należących do Zamawiającego, a 11 we współpracy z Zamawiającym, IV - Spółka przetransportuje do Polski nabyte przez Zamawiającego 110 pakietów modernizacyjnych, a prace modernizacyjne będą prowadzone przez Zamawiającego z aktywnym wsparciem technicznym pracowników Spółki przez okres 24 miesięcy).

Z powyższego opisu zatem wynika, że działalność Spółki w Polsce obejmuje czynności polegające na wykorzystywaniu osób i towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Jednocześnie, Spółka przy wykonywaniu wskazanych czynności dysponuje w Polsce odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego świadczącą o posiadaniu przez Spółkę stałego miejsca prowadzenia działalności.

W niniejszej sprawie bez znaczenia pozostaje okoliczność, że Spółka w III i IV fazie realizacji Kontraktu na terenie Polski nie jest właścicielem infrastruktury technicznej. Jak już wskazano w treści niniejszej interpretacji, do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza technicznego, o ile dostępność innego zaplecza jest porównywalna do dostępności zaplecza własnego - podatnikowi musi przysługiwać porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym. Istotne jest w tym przypadku ekonomiczne wykorzystanie ludzi i sprzętu. W tym zakresie uprawnione jest stanowisko, że Wnioskodawca decydując się na świadczenie usług w Polsce w III i IV Fazie świadczenia usługi dokonuje modernizacji jednego pojazdu na terytorium Polski w zakładach należących do Zamawiającego, 11 pojazdów we współpracy z Zamawiającym oraz 110 pojazdów przez Zamawiającego z aktywnym udziałem pracowników Spółki. Nieodłączną częścią realizowanego Kontraktu jest równoległe świadczenie wsparcia technicznego i organizacyjnego oraz szkolenia personelu, do których Zamawiający zobowiązany jest do udostępnienia oddelegowanym pracownikom Spółki infrastruktury technicznej (dźwigu, odpowiedniej powierzchni, wsparcia logistycznego, specjalistycznych narzędzi i wyposażenia do testów, recepcji, pomieszczeń dla personelu Spółki z uwzględnieniem toalet, pryszniców oraz szafek na odzież i rzeczy osobiste, przestrzeni biurowej, infrastruktury IT, dostępu do Internetu, drukarek, mebli, kopiarek i faxu, odrębnego parkingu dla personelu Spółki, dostępu do prądu o różnym napięciu oraz nieograniczonego dostępu do zakładu Zamawiającego, w którym prowadzone będą prace). Po przeprowadzeniu modernizacji kilku techników Spółki będzie przebywać przez okres do 5 lat w zakładach Zamawiającego w stałej gotowości do świadczenia usług wsparcia polegającego wyłącznie na poradach technicznych oraz pomocy przy pracach naprawczych. Poza tym Spółka jest zobowiązana do przeprowadzenia szkoleń dla ok. 30 operatorów czołgów oraz ok. 24 techników, z czego w Polsce są to szkolenia związane z realizacją Fazy III i IV Kontraktu. W trakcie szkoleń polska armia lub Zamawiający zobowiązani są do zapewnienia systemów treningowych, instrukcji, pojazdów lub pojazdów treningowych, podsystemów i symulatorów do przeprowadzenia kursów treningowych. Jednocześnie Spółka wskazuje, że materiały, sprzęt, symulatory do przeprowadzenia szkoleń używane do świadczenia kompleksowej usługi modernizacji czołgów oraz pakiety modernizacyjne do realizacji Fazy I, II i jednego czołgu Fazy III będą pochodzić z Niemiec od Spółki.

Tym samym, w niniejszej sprawie jest spełnione kryterium posiadania zasobów technicznych i personalnych niezbędnych do prowadzenia części działalności gospodarczej na terytorium kraju. Wnioskodawca posiada faktyczne władztwo nad ww. zapleczem technicznym i personalnym, bowiem jest w stanie odpowiednio wykorzystywać je przy świadczeniu usługi, w celu realizacji czynności zmierzających do osiągnięcia zarobków, tj. świadczenia usługi modernizacji czołgów oraz dostawy towarów (materiałów dostarczanych przez Spółkę niezbędnych do skompletowania pakietów modernizacyjnych).

Przy czym podkreślić należy, że w rozpatrywanej sprawie analizie podlega świadczenie całości usługi modernizacji czołgów jako usługi kompleksowej. Przedmiotem nabycia przez Zamawiającego jest – jak wskazano – kompleksowa usługa modernizacji czołgów. Taką właśnie usługę należy rozpatrywać w kontekście ustalania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Wskazać należy, że część usługi świadczona na terytorium Niemiec (stworzenie prototypowej wersji pojazdu, modernizacja 5 pojazdów oraz wsparcie dodatkowe i szkolenie operatorów i techników) jest elementem nabywanej usługi niezbędnej do realizacji usługi świadczonej na terytorium Polski przy aktywnym udziale pracowników Spółki (samodzielne przygotowanie jednego pakietu modernizacyjnego, współpraca przy kolejnych 11 pakietach, wsparciu technicznym podczas produkcji, integracji pakietów modernizacyjnych dla 110 czołgów oraz wsparcie dodatkowe i szkolenie operatorów i techników).

Zatem, w przedmiotowej sprawie kluczowe dla uznania, że Spółka na terytorium Polski posiada stałe miejsce prowadzenia działalności jest zapewnienie dla potrzeb prowadzonej działalności fachowego personelu oraz wykorzystania infrastruktury technicznej zapewnionej przez Zamawiającego, niezbędnych do realizacji zadań związanych z modernizacją 128 czołgów typu A 1 do wersji A 2. Przy czym rozpatrując stałe miejsce prowadzenia działalności należy uwzględnić kompleksowość usługi modernizacji wskazanych pojazdów wynikającej z zawartego Kontraktu. Zatem w odniesieniu do stałego miejsca prowadzenia działalności analiza w tym zakresie dotyczy wszystkich czynności wykonywanych w ramach realizowanego Kontraktu.

Dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Przy czym, osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały i nieprzemijający. W analizowanym przypadku – jak wskazano we wniosku - Spółka w przeważającej części (zwłaszcza jeżeli chodzi o ilość modernizowanych pojazdów) na terytorium Polski świadczy usługę ulepszenie 128 obecnie używanych czołgów wraz z towarzyszącymi usłudze dostawą towarów, usługą szkolenia oraz dodatkowym wsparciem technicznym i organizacyjnym. Czynności wykonywane na terytorium Niemiec stanowią czynności pomocnicze i jednocześnie konieczne dla świadczenia zasadniczego. Stanowią zatem niezbędny element świadczenia zasadniczego i nie ma znaczenia wykonywanie ich na terytorium Niemiec.

Tym samym, na podstawie powyższego opisu, należy wskazać, że cechy i skala posiadanego w kraju zaplecza Spółki zdaniem tut. Organu, przy wykorzystaniu własnych zasobów personalnych oraz zasobów technicznych Zamawiającego wskazują, że Spółka prowadzi działalność w Polsce przez czas określony w Kontrakcie, wskazujący na stałe miejsce prowadzenia działalności w kraju od początku realizacji działań I Fazy do zakończenia IV Fazy Kontraktu. W ocenie tut. Organu przedstawione rozstrzygnięcie jest zgodne z zastosowaniem badania całości świadczonej usługi uwzględniając jej kompleksowość. W tym zakresie nie sposób zgodzić się z opinią Spółki, aby jedną usługę (w tym przypadku kompleksową) dzielić pod względem miejsca jej świadczenia. W następstwie czego jedna usługa podlegałaby rozliczaniu na dwa różne sposoby i opodatkowaniu w różnych krajach przez różne podmioty – strony zawartego kontraktu.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę powyższe, w stanie faktycznym, zostały spełnione przez Spółkę kryteria posiadania minimalnego rozmiaru działalności charakteryzującej się określonym poziomem stałości, w której ma miejsce obecność zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika. Tym samym należy stwierdzić, że w przedstawionym przypadku wykorzystanie posiadanej w Polsce infrastruktury technicznej oraz personelu do wykonywania części prowadzonej działalności Spółki w sposób zorganizowany oraz ciągły kwalifikuje prowadzoną aktywność Spółki na terytorium kraju jako stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce nie tylko w odniesieniu do Faz III i IV, ale od początku świadczonej usługi, tj. w zakresie realizacji FAZ I - IV.

Zatem, skoro Wnioskodawca będzie posiadał stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce od początku realizacji Kontraktu, z którego świadczona jest usługa modernizacji 128 czołgów typu A 1 do wersji A 2, to opisana usługa nie stanowi importu usługi w rozumieniu art. 2 pkt 9 ustawy. W związku z tym z tytułu wykonania tej usługi Zamawiający nie jest usługobiorcą, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy zarówno odnośnie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej jak i importu usług jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4 0/0, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.