Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.232.2022.1.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-08-04
Teza: Opodatkowanie podatkiem VAT nieodpłatnego użyczenia pomieszczeń stadionu przebudowanego w ramach projektu.
Słowa kluczowe: gmina; obiekt-obiekt sportowy; projekt; użyczenie; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Organy władzy publicznej; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

17 czerwca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 14 czerwca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania podatkiem VAT nieodpłatnego użyczenia pomieszczeń stadionu przebudowanego w ramach projektu.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (…) jest osobą prawną – jednostką samorządu terytorialnego. Jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (dalej „VAT”).

Gmina (…) w latach 2025–2021 zrealizowała projekt pt. (…) w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014–2020. Realizacja projektu była dofinansowana dotacją celową pochodzącą ze środków Unii Europejskiej oraz budżetu państwa.

Przedmiotem projektu była rewitalizacja terenów (\`(...)\`) oraz obszaru w rejonie stadionu (…) i stworzenie (\`(...)\`) Centrum (…).

W ramach projektu rozbudowany został budynek stadionu stanowiący zaplecze terenów rekreacyjnych, wybudowane dwa boiska sportowe i miejsca parkingowe, zagospodarowany teren przy obiektach sportowych i utworzona zieleń miejska. Zakres prac w ramach projektu obejmował w szczególności:

\- roboty rozbiórkowe istniejącej infrastruktury,

\- niwelację terenu,

\- przebudowę różnych instalacji,

\- przebudowę i rozbudowę budynku zaplecza,

\- wykonanie parkingu, chodników, dojazdów i terenów zielonych,

\- budowę boisk,

\- przebudowę i rozbudowę dróg,

\- budowę ścieżki dydaktycznej, murów oporowych, altany i oświetlenia,

\- montaż elementów małej architektury.

W wyniku projektu powstało miejsce do rekreacji i aktywizacji społecznej dla mieszkańców, złożone z:

\- boisk,

\- budynku zaplecza dla boiska (szatnia z łazienką),

\- terenu zielonego parku (…).

Celem projektu było rozwiązanie istotnych problemów społecznych mieszkańców obszaru rewitalizacji gminy (…) zdiagnozowanych w trakcie opracowywania Gminnego Programu Rewitalizacji, a także rozwój gospodarki i infrastruktury, w tym przystosowania ogólnodostępnych terenów rekreacyjno-wypoczynkowych do wyzwań społecznych i demograficznych, szczególnie związanych z brakiem infrastruktury dla dzieci, młodzieży, rodzin i osób starszych, a także podjęcie wspólnych wysiłków w celu ograniczenia zjawisk patologicznych na obszarze miasta oraz zwiększenie aktywności społecznych związanej z odpowiedzialnością za rozwiązywanie problemów obszaru i wspólnym budowaniem podstaw jego rozwoju.

W związku z realizacją projektu Gmina dokonała nabycia towarów i usług. Otrzymane w związku z tym nabyciem faktury zawierały kwotę podatku naliczonego. Efekty projektu, w tym w szczególności wydatków poniesionych na ww. nabycie towarów i usług, nie służyły, nie służą i nie będą służyły czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT. W związku z tym Gmina (…) nie dokonała obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego ww. faktur.

Zgodnie z założeniami realizacji projektu pt. (…) w przestrzeni objętej projektem uruchomione miały być (\`(...)\`) podmioty działalności gospodarcze (przedsiębiorstwa), które rozpoczną działalność już po zakończeniu realizacji projektu. Podmioty te będą prowadzić pozarolniczą działalność gospodarczą w pomieszczeniach stadionu przebudowanego w ramach projektu, na podstawie umów użyczenia, tj. nieodpłatnych, tych pomieszczeń zawartych między Gminą (…) oraz tymi podmiotami i zgodnie z art. 35 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami z dnia 21 sierpnia 1997 roku.

Nieodpłatne udostępnienie pomieszczeń ww. przedsiębiorstwom będzie miało na celu prowadzenie działalności na rzecz realizacji zadań własnych Gminy (…) z zakresu kultury, kultury fizycznej i turystyki, promocji gminy, a także współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie. Odpowiada to zadaniom określonym w art. 7 ust. 1 pkt 9, 10, 18 i 19 ustawy o samorządzie gminnym.

### Pytania

1\. Czy nieodpłatne użyczenie pomieszczeń stadionu przebudowanego w ramach projektu pt. (…) podmiotom trzecim dla celów prowadzonej przez nich pozarolniczej działalności gospodarczej będzie skutkowało dla Gminy (…) koniecznością opodatkowania tej czynności podatkiem od towarów i usług?

2\. W przypadku odpowiedzi twierdzącej na ww. zadane pytanie, proszą Państwo o odpowiedź: Czy Gminie (…) przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących poniesione wydatki na realizację projektu pt. (…)?

### Państwa stanowisko w sprawie

Nieodpłatne użyczenie pomieszczeń stadionu przebudowanego w ramach projektu pt. (…) podmiotom trzecim dla celów prowadzonej przez nich pozarolniczej działalności gospodarczej nie będzie skutkowało dla Gminy (…) koniecznością opodatkowania tej czynności podatkiem od towarów i usług, i w związku z tym Gminie (…) nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących poniesione wydatki na realizację projektu pt. (…).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

„Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej »podatkiem«, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju”.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

„Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel”.

Natomiast w świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa”.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Ponadto w myśl art. 8 ust. 2 ustawy:

„Za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;

2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.” Zatem opodatkowaniu podlegać powinno, jako odpłatne świadczenie usług, użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza (w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników), jeżeli przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, w całości lub w części, przy nabyciu tych towarów, ich imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych. Tylko łączne zaistnienie ww. przesłanek umożliwia zastosowanie fikcji prawnej i objęcie zakresem opodatkowania VAT usług świadczonych nieodpłatnie. Jeśli jeden z tych warunków nie jest spełniony, podatnik nie powinien opodatkowywać takiego nieodpłatnego świadczenia usług”.

Dla ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej przepisu, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie będzie wpisywało się w cel prowadzonej działalności gospodarczej, to przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności, jakie w danej sprawie występują.

Ponadto aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Zgodne z art. 15 ust. 1 ustawy: „Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności”.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy:

„Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

W świetle art. 15 ust. 6 ustawy:

„Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych”.

Z art. 15 ust. 6 ustawy wynika, że wyłączenie przewidziane w tym przepisie dotyczy wyłącznie organów władzy publicznej oraz odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa, do realizacji których zostały one powołane. Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Dokonując wykładni powołanych wyżej przepisów art. 15 ust. 6 ustawy, należy rozgraniczyć sferę imperium, która jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług od sfery dominium, w której stosownie do wskazanych wyżej przepisów, organy powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy.

Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy, że organy nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy przepis nie jest samodzielną podstawą do określenia, kiedy organ władzy publicznej jest podatnikiem podatku VAT. Nie można go bowiem interpretować w oderwaniu od wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy definicji podatnika jako podmiotu wykonującego działalność gospodarczą w rozumieniu ust. 2 tego artykułu, przy czym działalność ta musi być wykonywana samodzielnie – we własnym imieniu i na własny rachunek. Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

\- podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

\- podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2022 r. poz. 559 ze zm.):

„Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność”.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

„Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów”.

Art. 7 ust 1 pkt 6 i 8 ww. ustawy o samorządzie gminnym stanowi, że:

„Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: (\`(...)\`) kultury (\`(...)\`) kultury fizycznej i turystyki (\`(...)\`), promocji gminy (\`(...)\`), współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie”.

Gmina nieodpłatnie udostępni pomieszczenia budynku przedsiębiorcom. Udostępnienie zostanie dokonane na mocy umowy użyczenia zgodnie z art. 35 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Nieodpłatne udostępnienie pomieszczeń na rzecz przedsiębiorców będzie związane z realizacją zadań własnych gminy. Przedsiębiorcy będą wykorzystywać nieodpłatnie udostępnione pomieszczenia do celów związanych z realizacją zadań własnych gminy w sprawach kultury, kultury fizycznej i turystyki, promocji gminy, współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie.

Zakres aktywności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego należy interpretować w perspektywie ogólnej zasady, tj. że ich realizacja ma służyć zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców gminy.

Obowiązywanie tej zasady powoduje, że każde działanie podejmowane przez jednostki w imieniu własnym, na własną odpowiedzialność i finansowane z budżetu jednostek, a dotyczące mienia gminy, należy uznać za działanie publiczne, służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, które jest wykonywane przez jednostkę samorządu terytorialnego jako zadanie własne.

Zatem czynności wynikające z zadań własnych, nałożonych odrębnymi przepisami, realizowane w ramach reżimu publicznoprawnego, z tytułu których gmina nie uzyskuje wpływów, pozostają poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług. Są one bowiem realizowane przez gminę poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a gmina realizując te czynności, nie występuje w charakterze podatnika podatku VAT, zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy, bowiem w tym zakresie działa jako organ władzy w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy.

Świadczenie polegające na nieodpłatnym udostępnianiu pomieszczeń stadionu na rzecz podmiotów trzecich (przedsiębiorstw) będzie się odbywało w związku z wykonywaniem przez Gminę zadań własnych mających na celu zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie pomocy społecznej oraz edukacji publicznej.

Mając na uwadze powyższe nieodpłatne udostępnienie pomieszczeń stadionu na rzecz podmiotów trzecich (przedsiębiorstw) będzie poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a Gmina (…), realizując te czynności, nie będzie występowała w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji nieodpłatne użyczenie pomieszczeń na rzecz podmiotów trzecich nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W analizowane sprawie nie znajdzie zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy, bowiem nieodpłatne udostępnianie będzie się odbywało w związku z wykonywaniem przez Gminę (…) zadań publicznych we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność.

Zatem nieopłatne użyczenie pomieszczeń stadionu przebudowanego w ramach projektu pt. (…) podmiotom trzecim dla celów prowadzonej przez nich pozarolniczej działalności gospodarczej nie będzie skutkowało dla Gminy (…) koniecznością opodatkowania tej czynności podatkiem od towarów i usług, i w związku z tym Gminie (…) nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Ponadto w myśl art. 8 ust. 2 ustawy:

Za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;

2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zatem opodatkowaniu podlegać powinno, jako odpłatne świadczenie usług, użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza (w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników), jeżeli przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, w całości lub w części, przy nabyciu tych towarów, ich imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych. Tylko łączne zaistnienie ww. przesłanek umożliwia zastosowanie fikcji prawnej i objęcie zakresem opodatkowania VAT usług świadczonych nieodpłatnie. Jeśli jeden z tych warunków nie jest spełniony, podatnik nie powinien opodatkowywać takiego nieodpłatnego świadczenia usług.

Należy zauważyć, że dla ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej przepisu, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie będzie wpisywało się w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu, nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności, jakie w danej sprawie występują.

Wyjaśnić ponadto należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z cyt. wyżej art. 15 ust. 6 ustawy wynika, że wyłączenie przewidziane w tym przepisie dotyczy wyłącznie organów władzy publicznej oraz odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa, do realizacji których zostały one powołane.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Dokonując wykładni powołanych wyżej przepisów art. 15 ust. 6 ustawy, należy rozgraniczyć sferę imperium, która jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług od sfery dominium, w której stosownie do wskazanych wyżej przepisów, organy powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy, że organy nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Powyższy przepis nie jest samodzielną podstawą do określenia, kiedy organ władzy publicznej jest podatnikiem VAT. Nie można go bowiem interpretować w oderwaniu od wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy definicji podatnika jako podmiotu wykonującego działalność gospodarczą w rozumieniu ust. 2 tego artykułu, przy czym działalność ta musi być wykonywana samodzielnie – we własnym imieniu i na własny rachunek. Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

\- podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

\- podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2022 r. poz. 559 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Art. 7 ust. 1 pkt 9, 10, 18, 19 ww. ustawy o samorządzie gminnym stanowi, że:

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie kultury (…),kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych; promocji gminy współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz.U. z 2020 r. poz. 1057 oraz z 2021 r. poz. 1038, 1243, 1535 i 2490).

Z opisu sprawy wynika, że zgodnie z założeniami realizacji przedmiotowego projektu w przestrzeni objętej projektem uruchomione miały być 3 podmioty działalności gospodarczej (przedsiębiorstwa), które rozpoczną działalność już po zakończeniu realizacji projektu. Podmioty te będą prowadzić pozarolniczą działalność gospodarczą w pomieszczeniach stadionu przebudowanego w ramach projektu, na podstawie umów użyczenia, tj. nieodpłatnych, tych pomieszczeń zawartych między Gminą oraz tymi podmiotami i zgodnie z art. 35 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Nieodpłatne udostępnienie pomieszczeń ww. przedsiębiorstwom będzie miało na celu prowadzenie działalności na rzecz realizacji zadań własnych Gminy z zakresu kultury, kultury fizycznej i turystyki, promocji gminy, a także współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie.

Państwa wątpliwości dotyczą opodatkowania podatkiem VAT nieodpłatnego użyczenia pomieszczeń stadionu przebudowanego w ramach projektu podmiotom trzecim dla celów prowadzonej przez nich pozarolniczej działalności gospodarczej.

W świetle powołanych wyżej przepisów należy stwierdzić, że zakres aktywności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego należy interpretować w perspektywie ogólnej zasady, tj. że ich realizacja ma służyć zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców gminy. Obowiązywanie tej zasady powoduje, że w ocenie tutejszego organu, każde działanie podejmowane przez jednostki w imieniu własnym, na własną odpowiedzialność i finansowane z budżetu jednostek, a dotyczące mienia gminy, należy uznać za działanie publiczne, służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, które jest wykonywane przez jednostkę samorządu terytorialnego jako zadanie własne.

Zatem czynności wynikające z zadań własnych, nałożonych odrębnymi przepisami, realizowane w ramach reżimu publicznoprawnego, z tytułu których gmina nie uzyskuje wpływów, pozostają poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług. Są one bowiem realizowane przez gminę poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a gmina realizując te czynności, nie występuje w charakterze podatnika podatku VAT, zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy, bowiem w tym zakresie działa jako organ władzy w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy.

W odniesieniu do Państwa sytuacji należy zauważyć, że świadczenie polegające na nieodpłatnym udostępnianiu pomieszczeń stadionu wraz z infrastrukturą na rzecz podmiotów trzecich, będzie się odbywało w związku z wykonywaniem przez Gminę zadań własnych mających na celu zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie kultury, kultury fizycznej i turystyki, promocji gminy, a także współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych.

Mając na uwadze powyższe, w kontekście niniejszej sprawy należy stwierdzić, że nieodpłatne użyczenia pomieszczeń stadionu na rzecz podmiotów trzecich będzie poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a Gmina realizując te czynności nie będzie występowała w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji nieodpłatne użyczenie pomieszczeń stadionu na rzecz podmiotów trzecich, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W analizowanej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy, bowiem nieodpłatne udostępnianie będzie się odbywało w związku z wykonywaniem przez Gminę zadań publicznych we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność.

**Odpowiadając zatem na Państwa pytanie należy wskazać, że nieopłatne użyczenie pomieszczeń stadionu przebudowanego w ramach projektu podmiotom trzecim dla celów prowadzonej przez nich pozarolniczej działalności gospodarczej nie będzie skutkowało dla Gminy koniecznością opodatkowania tej czynności podatkiem od towarów i usług.**

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania pierwszego jest prawidłowe.

Z uwagi na warunkowy charakter pytania drugiego, Organ nie udziela odpowiedzi na to pytanie, gdyż oczekiwali Państwo na nie odpowiedzi wyłącznie w przypadku uznania, że nieodpłatne użyczenie pomieszczeń będzie skutkowało koniecznością opodatkowania tej czynności podatkiem VAT.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).