Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.749.2024.1.AKR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-03-14
Teza: Możliwość wystawiania przez A dwóch faktur za świadczenie
usług zarządzania na rzecz B, prawo do odliczenia podatku
VAT naliczonego z faktury wystawionej przez A z tytułu
świadczenia usług zarządzania działalnością B, bez
konieczności stosowania proporcji z art. 90 ust. 2 ustawy oraz
wskazanie, czy w przypadku bezpośredniej alokacji
zakupionych towarów i usług do działalności opodatkowanej
VAT oraz zwolnionej z opodatkowania VAT, B nie będzie
zobowiązana do stosowania proporcji z art. 90 ust. 2 ustawy.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane
dokumentowanie
faktura
faktura-faktura VAT
proporcja
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2.
Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku
naliczonego -Częściowe odliczenie podatku - proporcja
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI.
Dokumentacja -Rozdział 1. Faktury -Obowiązek
wystawienia faktury
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 90-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 90-ust. 10
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 90-ust. 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 90-ust. 3
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 90-ust. 4
1

[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 90-ust. 8
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 90-ust. 9
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-
Rozdział 1-art. 106a-pkt 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-
Rozdział 1-art. 106b-ust. 1

## Opis zdarzenia przyszłego

B (dalej: „B” lub „Wnioskodawca”) oraz A (dalej: „A”) są zarejestrowanymi czynnymi
    podatnikami VAT (w dalszej części wniosku B i A łącznie będą określane również jako „
    Spółki”).
    B prowadzi działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży detalicznej prowadzonej w
    punktach sprzedaży, w tym w sklepach zlokalizowanych na terenie (...). Wnioskodawca
    planuje także poszerzenie swojej działalności o sprzedaż towarów w (...).
    W związku z aktualnie prowadzoną działalnością B wykonuje czynności podlegające
    opodatkowaniu podatkiem VAT. W ramach działalności Wnioskodawcy nie są realizowane
    dostawy lub też świadczone usługi podlegające zwolnieniu z VAT. B wskazuje jednak, że w
    przypadku rozszerzenia działalności o sprzedaż na terenie (...). Tym samym w przypadku
    planowanego rozszerzenia działalności, B będzie wykonywała czynności zarówno
    opodatkowane jak i zwolnione z VAT.
    Natomiast A w ramach prowadzonej działalności świadczy na rzecz B usługi na podstawie
    jednej umowy usługi zarządzania, które podlegają opodatkowaniu VAT.
    W ramach umowy A świadczy m.in. następujące usługi:
    a) zarządzania;
    b) obsługi księgowej;
    c) obsługi podatkowej;
    d) obsługi prawnej;
    e) przygotowywania analiz i raportów finansowych;
    f) przygotowywania biznes planów;
    g) obsługi IT;
    h) obsługi procesu przepływu środków pieniężnych;
    i) zawierania i zabezpieczania wybranych umów z podmiotami trzecimi;
    j) obsługi administracyjnej
    – (dalej łącznie jako: „usługi zarządzania”).
    Spółki planują wdrożenie nowego systemu rozliczeń usług zarządzania związanego z
    planowanym rozszerzeniem działalności o obsługę (...), w ramach którego A za wykonane
    usługi w ramach danego okresu rozliczeniowego będzie wystawiał dwie faktury VAT. Przy
    czym jedna z wystawionych faktur będzie dotyczyć usług zarządzania działalnością B,
    która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. dotycząca punktów sprzedaży w których
    realizowane są czynności opodatkowane, z kolei druga z wystawionych faktur będzie
    dotyczyć usług zarządzania działalnością B, która podlega zwolnieniu z opodatkowania
    podatkiem VAT, tj. sprzedaży realizowanej w (...), która podlega zwolnieniu z
    opodatkowania podatkiem VAT na podstawie przepisów Umowy uzupełniającej oraz
    Rozporządzenia dot. zwolnień.
    W momencie rozszerzenia działalności Spółki o sprzedaż w (...) możliwe jest zawarcie
    aneksu do obowiązującej obecnie umowy, w którym zostanie określone, że usługi
    świadczone przez A w zakresie sprzedaży w (...) oraz sprzedaży w pozostałych punktach
    sprzedaży Spółki, będą odrębnie fakturowane. Możliwe jest jednak, że taki aneks nie

    będzie podpisywany. Niezależnie jednak od tego, usługi świadczone przez A, a dotyczące
    działalności związanej ze sprzedażą w (...), tj. działalności zwolnionej z VAT, nie będzie
    przedmiotem odrębnej umowy o świadczenie usług zarządzania.
    Biorąc jednak pod uwagę specyfikę działalności w zakresie sprzedaży prowadzonej w (...)
    oraz działalności w pozostałych punktach sprzedaży A w rzeczywistości świadczy dwie
    usługi, tj.:
    1) usługę zarządzania działalnością B w zakresie sprzedaży prowadzonej w (...) (opisaną
    wyżej w punktach a)-j) oraz
    2) usługę zarządzania działalnością B w zakresie sprzedaży prowadzonej w pozostałych
    punktach sprzedaży (opisaną wyżej w punktach a)-j).
    O odrębności usługi zarządzania działalnością B w zakresie sprzedaży prowadzonej w (...)
    świadczy specyfika prowadzonej w nich działalności gospodarczej, tj. okoliczność, że:
    1) B w celu jej wykonywania musi zawierać odpowiednie umowy z właściwymi
    podmiotami, na mocy których występuje w charakterze koncesjonariusza,
    2) sprzedaż prowadzona jest w wyznaczonych miejscach oraz wyłącznie na rzecz
    określonych osób – (...), a także
    3) do sprzedaży towarów w (...) stosuje się limity wynikające z Rozporządzenia dot.
      zwolnień.
    Z uwagi na zupełnie inny charakter (...) jako punktów sprzedaży, między innymi poprzez
    ich ulokowanie na (...), które nie stanowią klasycznych sklepów, ale są (...), jak również ze
    względu na specyfikę usług zarządzania świadczonych przez A, w ocenie A ma ona
    możliwość wydzielenia prac poświęconych na usługi zarządcze wymienione w opisie
    zdarzenia przyszłego związane z działalnością (...) oraz działalnością pozostałych punktów
    sprzedaży i w tym zakresie odrębnie zafakturować świadczone usługi związane z tymi
    dwoma segmentami działalności B. Wyodrębnienie tych dwóch usług nie będzie zatem
    miało charakteru sztucznego, ale będzie związane ze specyfiką tych dwóch sfer
    prowadzonej działalności B.
    A będzie miało zatem możliwość jednoznacznego rozdzielenia usług związanych z
    działalnością (...) oraz pozostałą działalnością B. Wynagrodzenie należne A za świadczenie
    usług zarządzania będzie każdorazowo kalkulowane m.in. na podstawie ewidencji czasu
    pracy pracowników A, z której wynika ile czasu przeznaczono na świadczenie:
    1) usługi zarządzania działalnością B w zakresie sprzedaży prowadzonej w (...) –
      działalności B podlegającej zwolnieniu z podatku VAT, oraz
    2) usługi zarządzania działalnością B w zakresie sprzedaży prowadzonej w pozostałych
      punktach sprzedaży – działalności B podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.
    Podział przez A usługi zarządzania na usługę związaną ze sprzedażą w (...) oraz sprzedaż w
    pozostałych punktach sprzedaży w oparciu o ewidencję czasu pracy wynika z tego, że
    metoda ta pozwala na najbardziej dokładne odniesienie jaka ilość pracy poświęconej
    przez pracowników A związana była z działalnością B w zakresie (...) oraz pozostałych
    punktów sprzedaży.
    A określa swoje wynagrodzenie na zasadzie koszt plus tzn. że wynagrodzenie za usługę
    zarządzania stanowi rzeczywiście poniesione koszty bezpośrednie i pośrednie związane ze
    świadczoną usługą powiększone o marżę. Tym samym określenie ilości czasu pracy
    poświęconej przez pracowników na te dwie usługi jest najbardziej wiarygodnym
    sposobem określenia wynagrodzenia za nie.
    Pytania
    1. Czy w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego A jest uprawniona do wystawiania
      dwóch faktur za świadczenie usług zarządzania na rzecz B, gdzie jedna z faktur
      dotyczyć będzie usługi zarządzania działalnością B podlegającą opodatkowaniu

      podatkiem VAT, a druga faktura dotyczyć będzie usługi zarządzania działalnością B
      zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT, tj. działalnością (...)?
    2. Czy B będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury VAT
      wystawionej przez A z tytułu świadczenia usługi zarządzania działalnością B, która
      podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, bez konieczności stosowania proporcji, o
      której mowa w art. 90 ust. 2 Ustawy o VAT?
    3. Czy w przypadku bezpośredniej alokacji kosztów zakupu towarów i usług do
      działalności opodatkowanej VAT oraz zwolnionej z opodatkowania VAT, B nie będzie
      zobowiązana do stosowania proporcji o której mowa w art. 90 ust. 2 Ustawy o VAT?
    Państwa stanowisko w sprawie
    1. A jest uprawniona do wystawiania dwóch faktur za świadczenie usług zarządzania na
      rzecz B, gdzie jedna z faktur dotyczyć będzie usługi zarządzania działalnością B
      podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, a druga faktura dotyczyć będzie usługi
      zarządzania działalnością B zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT.
    2. B będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury VAT
      wystawionej przez A z tytułu świadczenia usługi zarządzania działalnością B, która
      podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, bez konieczności stosowania proporcji, o
      której mowa w art. 90 Ustawy o VAT.
    3. W przypadku, gdy w związku z prowadzoną działalnością B będzie dokonywała
      bezpośredniej alokacji kosztów zakupu towarów i usług związanych z działalnością
      opodatkowaną i zwolnioną, nie będzie zobowiązana do stosowania proporcji o której
      mowa w art. 90 ust. 2 Ustawy o VAT i będzie uprawniona do pełnego odliczenia
      podatku naliczonego od zakupu towarów i usług związanych z działalnością
      opodatkowaną.
    Uzasadnienie stanowiska
    Ad 1.
    Zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust.
    1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub
    jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy
    towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:
    1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w
      jakiej dokonano czynności prawnej,
    2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania
      czynności lub sytuacji,
    3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu
      działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
    W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę
    dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa
    w art. 106a pkt 2 Ustawy o VAT, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika
    podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz
    osoby prawnej niebędącej podatnikiem.
    Natomiast elementy, jakie powinna zawierać faktura zostały określone w art. 106e Ustawy
    o VAT i zalicza się do nich m.in. datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub
    wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4
    ustawy, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury, czy też sumę
    wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami
    podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku.

    W związku z powyższym należy zauważyć, że obowiązek wystawienia faktury odnosi się do
    udokumentowania świadczenia usługi na rzecz innego podatnika podatku VAT lub na
    rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.
    Jednocześnie należy podkreślić, że przepisy Ustawy o VAT, w zakresie dotyczącym zasad
    fakturowania, nie zawierają norm, które nakazywałyby podatnikom łączne wykazywanie w
    ramach jednej faktury wszystkich usług wykonanych na rzecz danego podmiotu w
    określonym okresie rozliczeniowym.
    Zatem biorąc pod uwagę brzmienie przytoczonych powyżej przepisów oraz że w opisie
    zdarzenia przyszłego A będzie świadczył w rzeczywistości dwie usługi, tj.:
    1) usługę zarządzania działalnością B w zakresie sprzedaży prowadzonej w (...) –
      działalnością B podlegającą zwolnieniu z podatku VAT, oraz
    2) usługę zarządzania działalnością B w zakresie sprzedaży prowadzonej w pozostałych
      punktach sprzedaży – działalnością B podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT
    – należy uznać, że A jest uprawniona do wystawiania dwóch faktur za świadczenie usług
    zarządzania na rzecz B.
    Dodatkowo Spółki wskazują, że o odrębności usługi zarządzania działalnością B w zakresie
    sprzedaży prowadzonej w (...) świadczy specyfika prowadzonej w nich działalności
    gospodarczej, tj. okoliczność, że:
    1) B w celu jej wykonywania musi zawierać odpowiednie umowy z właściwymi
      podmiotami, na mocy których występuje w charakterze koncesjonariusza,
    2) sprzedaż prowadzona jest w wyznaczonych miejscach oraz wyłącznie na rzecz
      określonych osób – (...), a także
    3) do sprzedaży towarów w (...) stosuje się limity wynikające z Rozporządzenia dot.
      zwolnień.
    Ze względu na zupełnie inny charakter (...) jako punktów sprzedaży, które nie stanowią
    klasycznych sklepów, ale są placówkami ulokowanymi na terenie (...), ale także ze względu
    na specyfikę usług zarządzania świadczonych przez A, w ocenie A ma ona możliwość
    wydzielenia prac poświęconych na usługi zarządcze wymienione w opisie zdarzenia
    przyszłego związane z działalnością (...) oraz działalnością pozostałych punktów sprzedaży
    i w tym zakresie odrębnie zafakturować świadczone usługi związane z tymi dwoma
    segmentami działalności B.
    Wskazane powyżej zasady w zakresie wystawiania faktur, zgodnie z którymi przepisy
    Ustawy o VAT nie zawierają nakazu łącznego fakturowania sprzedanych towarów oraz
    świadczonych usług na rzecz jednego podmiotu w danym okresie rozliczeniowym znajdują
    potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej z 19 grudnia 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-
    2.4012.646.2019.1.AZ, w której stwierdzono, że: „W świetle powołanych przepisów należy
    zauważyć, że nie ma przeszkód, aby sprzedawca w ramach realizacji jednego zamówienia
    dokonywał odrębnego fakturowania sprzedaży towarów ujętych w załączniku nr 15 do
    ustawy oraz sprzedaży towarów spoza tego załącznika (sprzedawca może więc wystawić
    odrębne faktury: jedna z nich będzie odnosić się do dostawy towarów objętych
    załącznikiem nr 15 do ustawy, druga zaś do sprzedaży towarów spoza załącznika nr 15 do
    ustawy)”.
    W konsekwencji, mając na uwadze powołane przepisy prawne oraz stanowisko organów
    podatkowych, należy stwierdzić, że A jest uprawniona do wystawiania dwóch faktur za
    świadczenie usług zarządzania na rzecz B.
    Ad 2.
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym
    mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę

    podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art.
    124.
    W myśl art. 90 ust. 1 Ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są
    wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi
    przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z
    którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia
    kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których
    podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
    Natomiast, w myśl art. 90 ust. 2 Ustawy o VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie
    całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę
    podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie
    przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do
    obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.
    W związku z powyższym należy uznać, że Ustawa o VAT nakłada na podatnika obowiązek
    wyodrębnienia kwot podatku naliczonego, związanego z czynnościami opodatkowanymi, a
    dopiero w przypadku, gdy nie jest to możliwe, podatnik zobowiązany jest do dokonania
    proporcjonalnego odliczenia naliczonego podatku VAT w oparciu o tzw. współczynnik VAT.
    Zatem zastosowanie współczynnika VAT jest konieczne wyłącznie, gdy podatnik nie ma
    możliwości rzeczywistego wyodrębnienia kwot dotyczących czynności związanych lub
    niezwiązanych z prawem do odliczenia naliczonego podatku VAT.
    Tym samym należy uznać, że w przypadku B, gdzie możliwe jest wskazanie, które z usług
    zarządzania dotyczą działalności podlegającej opodatkowaniu VAT, a które odnoszą się do
    działalności zwolnionej z podatku, nie wystąpi konieczność stosowania proporcji
    odliczenia podatku naliczonego, o której mowa w art. 90 Ustawy o VAT.
    Dodatkowo należy zauważyć, że analogiczne podejście znajdzie zastosowanie w
    przypadku innych usługi i towarów nabywanych przez B, tj. przykładowo w odniesieniu do
    nabywanej przez B energii elektrycznej, która zużywana jest w (...), czyli miejscach gdzie
    wykonywana jest działalność zwolniona z podatku nie wystąpi konieczność stosowania
    proporcji odliczenia podatku naliczonego, o której mowa w art. 90 Ustawy o VAT.
    Wskazany powyżej prymat alokacji bezpośredniej znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku
    Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 kwietnia 2009 r., sygn. I FSK 238/09 stwierdzono,
    że: „Stosownie do art. 90 ust. 1 u.p.t.u. w stosunku do towarów i usług, które są
    wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi
    przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z
    którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia
    kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których
    podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, czyli w
    rozpoznawanym zakresie, z jednej strony z czynnościami opodatkowanymi oraz
    nieopodatkowanymi dającymi prawo do odliczenia, a z drugiej – z czynnościami
    zwolnionymi, niedającymi prawa do odliczenia. Dopiero gdy nie jest możliwe takie
    przypisanie, tzn. nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części takich kwot, podatnik
    może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego,
    którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi
    przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego”.
    Jednocześnie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w szeregu wydanych
    indywidualnych interpretacjach podatkowych stwierdzał, iż: „Jak wynika z cytowanych
    wyżej przepisów, w przypadku prawa do odliczenia podatku naliczonego obowiązkiem
    podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego
    rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek
    odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający
    z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie
    wyodrębnienie jest możliwe, to na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, podatnikowi

    przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług
    związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku
    do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu
    podatkowi oraz zwolnionych od podatku”.
    Taki pogląd został wyrażony m.in. w interpretacji indywidualnej z 27 marca 2024 r., sygn.
    0114-KDIP4-3.4012.569.2023.2.RK, w interpretacji indywidualnej z 22 lipca 2024 r., sygn.
    0113-KDIPT1-3.4012.383.2024.1.JM, czy też w interpretacji indywidualnej z 23 października
    2020 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.746.2020.1.ASY.
    W konsekwencji, mając na uwadze powołane przepisy prawne, orzecznictwo sądów
    administracyjnych oraz stanowisko organów podatkowych, należy stwierdzić, że B nie
    będzie zobowiązana do stosowania proporcji odliczenia podatku naliczonego, o której
    mowa w art. 90 Ustawy o VAT w odniesieniu do nabywanych usług zarządzania.
    Ad 3.
    W ocenie B w sytuacji, gdy w związku z prowadzoną działalnością będzie ona dokonywała
    bezpośredniej alokacji kosztów zakupu towarów i usług związanych z działalnością
    opodatkowaną i zwolnioną, B nie będzie zobowiązana do stosowania proporcji o której
    mowa w art. 90 ust. 2 Ustawy o VAT i będzie uprawniona do pełnego odliczenia podatku
    naliczonego od zakupu towarów i usług związanych z działalnością opodatkowaną.
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym
    mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art.
    124.
    W myśl art. 90 ust. 1 Ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są
    wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi
    przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z
    którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia
    kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których
    podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
    Natomiast w myśl art. 90 ust. 2 Ustawy o VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie
    całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę
    podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie
    przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do
    obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.
    W związku z powyższym należy uznać, że Ustawa o VAT nakłada na podatnika obowiązek
    wyodrębnienia kwot podatku naliczonego, związanego z czynnościami opodatkowanymi, a
    dopiero w przypadku, gdy nie jest to możliwe, podatnik zobowiązany jest do dokonania
    proporcjonalnego odliczenia naliczonego podatku VAT w oparciu o tzw. współczynnik VAT.
    Zastosowanie współczynnika VAT jest konieczne wyłącznie, gdy podatnik nie ma
    możliwości rzeczywistego wyodrębnienia kwot dotyczących czynności związanych lub
    niezwiązanych z prawem do odliczenia naliczonego podatku VAT.
    W ocenie B będzie ona miała możliwość bezpośredniego alokowania zakupionych
    towarów i usług (w tym wskazanych usług zarządzania, ale także m.in. kosztu zakupu
    towarów, kosztów najmu powierzchni, kosztów mediów itp.) bezpośrednio do działalności
    podlegającej opodatkowaniu VAT, jak i do działalności zwolnionej z opodatkowania.
    Ponadto sprzedaż zwolniona z opodatkowania VAT będzie realizowana wyłącznie w
    ramach sprzedaży w (...), pozostała sprzedaż będzie natomiast wyłącznie opodatkowana
    VAT. Oznacza to, że kwota podatku naliczonego wynikająca z faktury A dokumentującej
    usługi zarządcze związane ze sprzedażą w punktach sprzedaży innych niż (...) będzie
    związana z działalnością opodatkowaną. Analogicznie wiadome będzie, że faktura za
    usługę zarządzania realizowaną w związku z działalnością Spółki w zakresie sprzedaży (...)

    będzie związana ze sprzedażą zwolnioną z VAT, a tym samym w tym zakresie Spółce nie
    będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.
    B w prowadzonych rejestrach, ale także w systemie magazynowym prowadzi zapisy, które
    pozwalają jej na bezpośrednie alokowanie kosztów zakupu towarów i usług do konkretnej
    lokalizacji, w tym do konkretnego rodzaju sprzedaży tj. sprzedaży opodatkowanej lub
    zwolnione. Taką możliwość daje m.in. określenie w rejestrach prowadzonych przez B
    miejsca powstania kosztu (MPK) dzięki czemu jest w stanie jednoznacznie wskazać, czy
    dany towar lub usługa będzie związana jest z działalnością (...) (tj. sprzedażą zwolnioną),
    czy też działalnością pozostałą (podlegającą opodatkowaniu). W ocenie B na możliwość
    bezpośredniego alokowania nabytych towarów i usług do działalności (...) oraz działalności
    pozostałej będą wpływały także ustalenia i warunki świadczenia usług i dostaw towarów,
    jakie B będzie określała z dostawcami (jak chociażby wskazany sposób podziału usług
    zarządzania).
    B zaznacza przy tym, że w sytuacji, gdyby pojawił się koszt zakupu towaru lub usługi,
    którego B nie mogłaby bezpośrednio przypisać do działalności opodatkowanej lub
    zwolnionej, B nie będzie dokonywała odliczenia podatku naliczonego z faktury
    dokumentującej nabycie takiego towaru lub usługi.
    W konsekwencji B stoi na stanowisku, że w sytuacji, gdy będzie ona miała możliwość
    bezpośredniego alokowania towarów i usług do działalności zwolnionej i opodatkowanej,
    B nie będzie musiała stosować proporcjonalnego odliczenia VAT od dokonywanych
    zakupów towarów i usług zgodnie z art. 90 ust. 2 Ustawy o VAT.
    W takim przypadku B będzie w całości dokonywała odliczenia VAT od zakupu towarów i
    usług związanych z działalnością opodatkowaną i nie będzie dokonywała odliczenia VAT
    od zakupu towarów i usług bezpośrednio związanych z działalnością (...), tj. działalnością
    zwolnioną z opodatkowania VAT, a więc będzie stosowała zasady odliczenia podatku
    naliczonego określone w art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT.
    W ocenie B stanowiska tego nie zmienia okoliczność, że mogą pojawiać się towary i usługi,
    których bezpośrednia alokacja nie będzie możliwa i w odniesieniu do których B będzie
    rezygnować z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Samo istnienie podatku
    naliczonego związanego z działalnością opodatkowana i zwolnioną nie powoduje
    konieczności stosowania współczynnika w sytuacji, gdy podatnik nie korzysta z
    przysługującego mu prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących
    zakup takich towarów lub usług.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.
    Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”,
      podlegają:
      1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
      2) eksport towarów;
      3) import towarów na terytorium kraju;
      4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
      5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
    Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:
      Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

    Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    W myśl art. 8 ust. 1 ustawy:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7, w tym również:
      1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na
        formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
      2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania
        czynności lub sytuacji;
      3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu
        działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
    W świetle powyższego przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie
    niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy
    wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje
    wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od
    dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi
    (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno
    działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też
    tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).
    Z opisu spawy wynika, że B (dalej: „B”) oraz A (dalej: „A”) są zarejestrowanymi czynnymi
    podatnikami VAT.
    B prowadzi działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży detalicznej prowadzonej w
    punktach sprzedaży, w tym w sklepach zlokalizowanych na terenie (...). B planuje także
    poszerzenie swojej działalności o sprzedaż towarów w (...).
    W związku z aktualnie prowadzoną działalnością B wykonuje czynności opodatkowane
    podatkiem VAT. W ramach działalności B nie są realizowane dostawy lub też świadczone
    usługi podlegające zwolnieniu z VAT. W przypadku rozszerzenia działalności o sprzedaż na
    terenie (...) B będzie w tym zakresie realizowała dostawy zwolnione z podatku VAT. Tym
    samym w przypadku planowanego rozszerzenia działalności B będzie wykonywała
    czynności zarówno opodatkowane, jak i zwolnione z VAT.
    A w ramach prowadzonej działalności świadczy na rzecz B usługi na podstawie jednej
    umowy usługi zarządzania, które podlegają opodatkowaniu VAT. W ramach umowy A
    świadczy m.in. następujące usługi:
    a) zarządzania;
    b) obsługi księgowej;
    c) obsługi podatkowej;
    d) obsługi prawnej;
    e) przygotowywania analiz i raportów finansowych;
    f) przygotowywania biznes planów;
    g) obsługi IT;
    h) obsługi procesu przepływu środków pieniężnych;
    i) zawierania i zabezpieczania wybranych umów z podmiotami trzecimi;
    j) obsługi administracyjnej

    – (dalej łącznie jako: „usługi zarządzania”).
    Spółki planują wdrożenie nowego systemu rozliczeń usług zarządzania związanego z
    planowanym rozszerzeniem działalności o obsługę (...), w ramach którego A za wykonane
    usługi w ramach danego okresu rozliczeniowego będzie wystawiał dwie faktury VAT. Przy
    czym jedna z wystawionych faktur będzie dotyczyć usług zarządzania działalnością B –
    punktów sprzedaży, w których realizowane są czynności opodatkowane, z kolei druga z
    wystawionych faktur będzie dotyczyć usług zarządzania działalnością B – sprzedaży
    realizowanej w (...), która podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT.
    Usługi świadczone przez A, a dotyczące działalności związanej ze sprzedażą w (...), tj.
    działalności zwolnionej z VAT, nie będą przedmiotem odrębnej umowy o świadczenie
    usług zarządzania.
    Biorąc jednak pod uwagę specyfikę działalności w zakresie sprzedaży prowadzonej w (...)
    oraz działalności w pozostałych punktach sprzedaży A w rzeczywistości świadczy dwie
    usługi, tj.:
    1) usługę zarządzania działalnością B w zakresie sprzedaży prowadzonej w (...) (opisaną
      wyżej w punktach a)-j) oraz
    2) usługę zarządzania działalnością B w zakresie sprzedaży prowadzonej w pozostałych
    punktach sprzedaży (opisaną wyżej w punktach a)-j).
    O odrębności usługi zarządzania działalnością B w zakresie sprzedaży prowadzonej w (...)
    świadczy specyfika prowadzonej w nich działalności gospodarczej, tj. okoliczność, że:
    1) B w celu jej wykonywania musi zawierać odpowiednie umowy z właściwymi
    podmiotami, na mocy których występuje w charakterze koncesjonariusza,
    2) sprzedaż prowadzona jest w wyznaczonych miejscach oraz wyłącznie na rzecz
    określonych osób – (...), a także
    3) do sprzedaży towarów w (...) stosuje się limity wynikające z Rozporządzenia dot.
      zwolnień.
    A będzie miało możliwość jednoznacznego rozdzielenia usług związanych z działalnością
    (...) oraz pozostałą działalnością B. Wynagrodzenie należne A za świadczenie usług
    zarządzania będzie każdorazowo kalkulowane m.in. na podstawie ewidencji czasu pracy
    pracowników A, z której wynika ile czasu przeznaczono na świadczenie:
    1) usługi zarządzania działalnością B w zakresie sprzedaży prowadzonej w (...) –
      działalności B podlegającej zwolnieniu z podatku VAT, oraz
    2) usługi zarządzania działalnością B w zakresie sprzedaży prowadzonej w pozostałych
      punktach sprzedaży – działalności B podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.
    A określa swoje wynagrodzenie na zasadzie koszt plus tzn. że wynagrodzenie za usługę
    zarządzania stanowią rzeczywiście poniesione koszty bezpośrednie i pośrednie związane
    ze świadczoną usługą powiększone o marżę. Tym samym określenie ilości czasu pracy
    poświęconej przez pracowników na te dwie usługi jest najbardziej wiarygodnym
    sposobem określenia wynagrodzenia za nie.
    Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą wskazania, czy A jest uprawniona do
    wystawiania na rzecz B dwóch faktur za świadczenie usług zarządzania, gdzie jedna z
    faktur dotyczyć będzie usługi zarządzania działalnością B opodatkowaną podatkiem VAT, a
    druga faktura dotyczyć będzie usługi zarządzania działalnością B zwolnioną z
    opodatkowania podatkiem VAT, tj. działalnością realizowaną w (...).
    Na podstawie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:
      Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:
      1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art.
        106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku

        od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby
        prawnej niebędącej podatnikiem;
      2) wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik
        korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;
      3) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany
        w pkt 1;
      4) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o
        których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:
      a) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
      b) czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt
        4,
      c) dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a
        ust. 1b.
    Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy:
      Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług
      na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
    Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów – co do zasady – podatnik VAT jest
    zobowiązany wystawiać fakturę dokumentującą sprzedaż towarów i usług na rzecz innego
    podatnika.
    Faktura jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonego
    zdarzenia gospodarczego), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych
    przepisami prawa. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli
    odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt
    dostawy określonych towarów lub świadczenia usług. Wystawienie faktury należy
    rozumieć jako sporządzenie dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi.
    Faktura jest więc dokumentem stwierdzającym wystąpienie u podatnika okoliczności
    powodujących powstanie obowiązku podatkowego.
    Faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze
    dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym
    wymiarze podatku od towarów i usług, dlatego też istotne jest prawidłowe oznaczenie
    wszystkich elementów faktury.
    W tym miejscu wskazać należy, że zasadniczo każde świadczenie dla celów opodatkowania
    podatkiem od towarów i usług powinno być uznawane za odrębne i niezależne, jednak w
    sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę,
    usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli zatem dwa lub
    więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz
    konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym
    jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia
    lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy.
    Powyższe znajduje wyraz w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w
    którym wskazuje się na konieczność traktowania, dla celów podatkowych, złożonego
    działania podatnika, jako jednolitej całości bez sztucznych podziałów. W orzeczeniu z 25
    lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise
    (C-349/96), Trybunał rozstrzygnął, że przy świadczeniu usług obejmujących kilka części
    składowych należy stosować te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.
    Usługę należy uznać za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego
    w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Podobnie
    wypowiedział się Trybunał wydając 27 września 2012 r. orzeczenie w trybie
    prejudycjalnym w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse.

    Zatem w celu ustalenia, czy podatnik świadczy kilka odrębnych usług czy też jedną usługę
    należy określić cechy transakcji. Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną,
    winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego
    celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do
    realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się
    różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie
    stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub
    wykorzystania usługi zasadniczej. Zatem pojedyncza usługa jest traktowana jak element
    usługi kompleksowej wówczas jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest
    zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi
    pomocniczej usługi głównej.
    Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie
    nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego
    konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy
    świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie jest wykluczone z tego powodu,
    że do poszczególnych elementów wykazane są odrębnie ceny. Jeżeli jednak w skład
    świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu
    czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas
    nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.
    Z wniosku wynika, że A świadczy na rzecz B usługi zarządzania dotyczące całej działalności
    B, zarówno opodatkowanej podatkiem VAT, jak i zwolnionej od podatku VAT. Usługi
    świadczone przez A, a dotyczące działalności związanej ze sprzedażą w (...), nie będą
    przedmiotem odrębnej umowy o świadczenie usług zarządzania.
    Z powyższego wynika, że na podstawie jednej umowy, A świadczy na rzecz B jedną, ogólną
    usługę zarządzania działalnością B. W ramach tej usługi zarządzania A świadczy na rzecz B
    m.in. usługi: zarządzania; obsługi księgowej; obsługi podatkowej; obsługi prawnej;
    przygotowywania analiz i raportów finansowych; przygotowywania biznes planów; obsługi
    IT; obsługi procesu przepływu środków pieniężnych; zawierania i zabezpieczania
    wybranych umów z podmiotami trzecimi; obsługi administracyjnej.
    Wskazali Państwo również, że A będzie miało możliwość jednoznacznego rozdzielania
    usług związanych z działalnością (...) oraz pozostałą działalnością B. Wynagrodzenie
    należne A za świadczenie usług zarządzania będzie każdorazowo kalkulowane m.in. na
    podstawie ewidencji czasu pracy pracowników A, z której wynika ile czasu przeznaczono
    na świadczenie:
    1) usługi zarządzania działalnością B w zakresie sprzedaży prowadzonej w (...) –
      działalności B podlegającej zwolnieniu z podatku VAT, oraz
    2) usługi zarządzania działalnością B w zakresie sprzedaży prowadzonej w pozostałych
      punktach sprzedaży – działalności B opodatkowanej podatkiem VAT.
    Podział przez A usługi zarządzania na usługę związaną ze sprzedażą w (...) oraz sprzedaż w
    pozostałych punktach sprzedaży w oparciu o ewidencję czasu pracy wynika z tego, że
    metoda ta pozwala na najbardziej dokładne odniesienie jaka ilość pracy poświęconej
    przez pracowników A związana była z działalnością B w zakresie (...) oraz pozostałych
    punktów sprzedaży.
    Biorąc pod uwagę Państwa wyjaśnienia nie sposób zgodzić się, że jest możliwość
    jednoznacznego rozdzielenia wykonywanej przez A w ramach jednej umowy o
    świadczenie jednej usługi zarządzania dotyczącej całej działalności gospodarczej B, w
    ramach której to działalności B wykonuje czynności opodatkowane i zwolnione od
    podatku VAT, na dwie odrębne usługi zarządzania – jedna związana z działalnością
    opodatkowaną B, a druga związana z działalnością zwolnioną od podatku VAT.
    Przyporządkowanie odrębnie wynagrodzenia za wykonanie ww. usług (na podstawie czasu
    pracy pracownika A) do poszczególnych czynności wykonywanych przez B (tj.

    opodatkowanych i zwolnionych), w ramach jednej działalności gospodarczej B, będzie
    sztuczne i nie znajdzie odzwierciedlenia w rzeczywistości. A bowiem na podstawie jednej
    umowy świadczy jedną kompleksową usługę zarządzania działalnością B, która odnosi się
    do całej działalności gospodarczej B. Wskazany przez A podział nie uwzględnia faktu, że
    poszczególne usługi (np. obsługa księgowa, podatkowa czy przygotowanie analiz i
    raportów finansowych) wykonywane w ramach usługi zarządzania odnoszą się do
    działalności B jako całości i nie można ich wyodrębnić na dwie usługi (jedna dotycząca
    działalności opodatkowanej podatkiem VAT, druga dotycząca działalności zwolnionej od
    VAT).
    Podkreślić należy, że przedmiotowa usługa zarządzania składa się m.in. z obsługi
    księgowej. Zauważyć należy, że obsługa księgowa dotyczy całej działalności B, zarówno
    opodatkowanej podatkiem VAT, jak i zwolnionej od podatku VAT, a nie każdej z tych
    czynności odrębnie. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie dopuszczają
    możliwości składania dwóch lub więcej deklaracji podatkowych za ten sam okres
    rozliczeniowy przez jednego podatnika dla każdej prowadzonej przez podatnika
    działalności odrębnie. Tym samym, Spółka B składa jedną deklarację podatkową z całej
    działalności. Zatem sposób podziału usługi zarządzania zaprezentowany przez A jest
    niezasadny.
    W świetle powyższego, nie ma podstaw do odrębnego fakturowania przez A świadczonych
    na rzecz B usług zarządzania całą działalnością gospodarczą B, gdzie jedna faktura będzie
    dotyczyła usług zarządzania działalnością B opodatkowaną podatkiem od towarów i usług,
    a druga faktura będzie dotyczyła usług zarządzania działalnością B zwolnioną od podatku
    od towarów i usług. Zatem, A będzie zobowiązana do wystawienia jednej faktury
    dokumentującej świadczenie usługi zarządzania dotyczącej całej działalności B, tj.
    opodatkowanej podatkiem VAT i zwolnionej od podatku VAT.
    Podsumowując, stwierdzić należy, że A nie będzie uprawniona do wystawiania dwóch
    faktur na rzecz B dokumentujących świadczenie usług zarządzania, gdzie jedna z faktur
    dotyczyć będzie usługi zarządzania działalnością B opodatkowaną podatkiem VAT, a druga
    faktura dotyczyć będzie usługi zarządzania działalnością B zwolnioną z opodatkowania
    podatkiem VAT, tj. działalnością realizowaną w (...).
    Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest
    nieprawidłowe.
    Wątpliwości Państwa dotyczą również kwestii prawa do odliczenia podatku VAT
    naliczonego z faktury wystawionej przez A z tytułu świadczenia usług zarządzania
    działalnością B.
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu:
      a) nabycia towarów i usług,
      b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem
        usługi.
    Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone
    warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy
    towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do

    wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest
    określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
    Tak skonstruowana zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które
    nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
    wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu
    podatkowi.
    W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego
    określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie
    czynności opodatkowanych.
    Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod
    warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art.
    86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88
    ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do
    obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z
    którym:
      Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy
      podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku,
      gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest
      zwolniona od podatku.
    Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do
    podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w
    sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.
    W myśl art. 88 ust. 4 ustawy:
      Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do
      podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art.
      96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.
    Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie
    podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.
    Art. 86 ust. 1 ustawy stanowi generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku
    naliczonego i jest uzupełniony regulacjami zawartymi w art. 90 ustawy. Art. 90 ustawy
    znajduje zastosowanie w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej
    czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych od
    opodatkowania tym podatkiem.
    Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy:
      W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do
      wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty
      podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje,
      podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego
      związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo
      do obniżenia kwoty podatku należnego.
    W myśl art. 90 ust. 2 ustawy:
      Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust.
      1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku
      naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do
      których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z
      zastrzeżeniem ust. 10.
    Stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy:

      Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu
      czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku
      należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi
      podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz
      czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.
    Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że:
      Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na
      podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w
      odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do
      najbliższej liczby całkowitej.
    Ponadto w myśl art. 90 ust. 8 ustawy:
      Podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym
      mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy
      niż 30 000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od
      kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo. Podatnicy są
      obowiązani zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego o przyjętej proporcji w
      terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ta proporcja
      została zastosowana po raz pierwszy, nie później jednak niż w dniu przesłania
      ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3.
    Na podstawie art. 90 ust. 9 ustawy:
      Przepis ust. 8 stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego
      kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.
    Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy:
      W przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:
      1) przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu,
        wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 10 000 zł –
        podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
      2) nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.
    Należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90
    ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w
    ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Zatem dotyczą czynności
    podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).
    Jeżeli zatem nabywane towary i usługi służą w ramach prowadzonej działalności
    gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również czynności zwolnionych od
    podatku, w sytuacji gdy nie ma możliwości wyodrębnienia kwot podatku naliczonego
    związanych z czynnościami, w stosunku, do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty
    podatku należnego, podatnik jest obowiązany, do proporcjonalnego rozliczenia podatku,
    zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.
    W odniesieniu do Państwa wątpliwości wskazać należy, że w pierwszej kolejności na
    podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, B ma obowiązek dokonania bezpośredniej alokacji
    podatku naliczonego, tj. wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego z
    czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku
    należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z
    którymi takie prawo nie przysługuje.
    Wskazanego przez Państwa sposobu wyodrębnienia podatku od towarów i usług
    polegającego na przypisaniu poszczególnych kosztów do czynności zwolnionych oraz
    opodatkowanych na podstawie zaproponowanego przez Spółkę klucza, tj. podziału
    uwzględniającego czas pracy poświęcony przez pracownika A na wykonanie usług
    zarządzania dotyczący działalności opodatkowanej podatkiem VAT i działalności

    zwolnionej od podatku VAT nie spełnia wymaganego przez ustawodawcę skutku
    zakładanego w art. 90 ust. 1 ustawy. Nie przewidują takiego sposobu przepisy art. 90
    ustawy.
    Jak zostało wyżej wskazane, A będzie zobowiązana do wystawienia jednej faktury
    dokumentującej świadczenie na rzecz B usługi zarządzania dotyczącej całej działalności
    Spółki, tj. opodatkowanej podatkiem VAT i zwolnionej od podatku VAT.
    Zatem – skoro nabywane przez B usługi zarządzania będą dotyczyły całej działalności
    Spółki, tj. opodatkowanej i zwolnionej od podatku VAT i nie będzie możliwości odrębnego
    określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi, w
    stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz
    czynnościami zwolnionymi od podatku VAT, w stosunku do których nie przysługuje prawo
    do obniżenia kwoty podatku należnego – B będzie obowiązane do proporcjonalnego
    rozliczenia podatku naliczonego, na zasadach określonych w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.
    Tym samym, B będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek
    naliczony z faktury dokumentującej świadczenie usługi zarządzania, w części
    odpowiadającej proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy. Proporcja ta winna
    zostać ustalona na podstawie metody wskazanej w art. 90 ust. 3 ustawy. Podkreślić
    należy, że w art. 90 ust. 3 ustawy ustawodawca jednoznacznie określił, w jaki sposób
    należy ustalić proporcję, według której następnie należy dokonywać odliczeń. Proporcja ta
    opiera się wyłącznie na kwotach obrotów osiągniętych bądź szacowanych.
    Podsumowując, stwierdzić należy, że B nie będzie przysługiwało prawo do pełnego
    odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury wystawionej przez A dokumentującej
    wykonanie usługi zarządzania całą działalnością B, tj. opodatkowaną podatkiem VAT i
    zwolnioną od podatku VAT. W celu odliczenia podatku naliczonego z ww. faktury, B będzie
    zobowiązana do stosowania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy w związku z
    art. 90 ust. 3 ustawy.
    Tym samym, Państwa stanowisko w odmienieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr
    2 i nr 3 jest nieprawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:
      Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do
      wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia
      przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej
      tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.
    Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym oraz opisem
    zdarzenia przyszłego. Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub
    nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia
    przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy,
    gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się
    będzie z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w
    złożonym wniosku. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na
    wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku
    postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie
    określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków
    prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w
    opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

    Odnosząc się do powołanych przez Państwa wyroków i interpretacji należy wskazać, że
    zarówno wyroki, jak i interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych
    sprawach i nie wiążą w sprawach innych podatników, co jest zrozumiałe zważywszy na
    różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z
    indywidualnych spraw podlegających rozstrzygnięciu. Przytoczone orzeczenia Organ
    potraktował jako element Państwa argumentacji, lecz nie mogły mieć one wpływu na
    ocenę prawną rozpatrywanej sprawy. Nie negując powołanych orzeczeń jako cennego
    źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy
    zwrócić uwagę, że organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą
    sprawę. Tym samym, powołane wyroki nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości
    rozstrzygnięcia przyjętego w przedmiotowej sprawie.
    Wskazać również należy, że powołana przez Państwa interpretacja indywidualna z 19
    grudnia 2019 r., znak 0111-KDIB3-2.4012.646.2019.1.AZ odnosi się do odrębnego
    fakturowania sprzedaży towarów, natomiast przedmiotowa sprawa dotyczy świadczenia
    usług.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
      z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111).
      Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
      zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji
      ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

przez Zainteresowanego, który
    jest stroną postępowania
    B (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma
    prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z
    dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r
    Ordynacji podatkowej.