Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.278.2019.12.MH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-11-13
Teza: Sposób dokumentowania rozliczeń z innymi jednostkami Policji w związku z wykonywaniem na ich rzecz zadań zleconych.
Słowa kluczowe: czynności-czynności zlecone; fakturowanie; organ-organ administracji; Policja
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Organy władzy publicznej
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 6

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe
=================================================================

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 10 czerwca 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 1038/19 (data wpływu prawomocnego wyroku 14 sierpnia2024 r.) i

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

28 czerwca 2019 r. wpłynął wniosek Państwa Komendy z 10 czerwca 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy sposobu dokumentowania rozliczeń Wnioskodawcy z innymi jednostkami Policji w związku z wykonywaniem na ich rzecz zadań zleconych.

Uzupełnili go Państwo pismem z 20 sierpnia 2019 r. (data wpływu 27 sierpnia 2019 r.) oraz pismem z 23 września 2019 r. (data wpływu 27 września 2019 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Komenda Policji jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z dnia 2018 poz. 2174) w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych z wyłączeniem wykonywanych zadań statutowych nałożonych odrębnymi przepisami prawa.

W ramach realizowanych zadań statutowych Komenda wykonuje czynności zlecone przez inne jednostki Policji. Jednostki Policji zlecające czynności są odrębnymi dysponentami środków budżetu państwa III stopnia, posiadającymi status państwowych jednostek budżetowych. Czynności zlecone wykonywane są na podstawie art. 1 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 2 i w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy o Policji oraz na podstawie art. 298, art. 311 § 2 i art. 325a § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego oraz przepisów Zarządzenia nr 4 Komendanta Głównego Policji z dnia 9 lutego 2017 r. w sprawie niektórych form organizacji i ewidencji czynności dochodzeniowo - śledczych Policji oraz przechowywania przez Policję dowodów rzeczowych uzyskanych w postępowaniu karnym (Dz. Urz. KGP z 2017 r. poz. 9 ze zm.).

Do powyższych zadań wykorzystywane są pojazdy służbowe, a czynności przeprowadza się na terenach właściwych dla innych Komend Policji, co wiąże się z kosztami zużycia paliwa, kosztami parkowania i holowania. Rozliczenie między jednostkami Policji w zakresie wykonywanych zadań statutowych, dotyczące tych czynności następuje poprzez refakturowanie poniesionych kosztów.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że:

Do czynności zleconych Wnioskodawcy przez inną jednostkę Policji w ramach realizowanych zadań statutowych – będących przedmiotem interpretacji – zalicza się usługi holowania i parkowania pojazdów przechowywanych do celów dochodzeniowo-śledczych, pokrycie kosztów zużycia paliwa oraz badań osób zatrzymanych przed ich umieszczeniem w pomieszczeniu dla osób zatrzymanych.

Rozliczenia między Wnioskodawcą a innymi jednostkami Policji wynikają z przepisów wewnętrznych oraz z obowiązku prawidłowego rozliczenia wszystkich kosztów prowadzonych postępowań przez jednostki policji. W ramach realizowanych zadań statutowych Wnioskujący, jako organ administracji rządowej właściwy w sprawach ochrony bezpieczeństwa i porządku publicznego oraz ochrony życia i zdrowia ludzi, wykrywania przestępstw i wykroczeń oraz ściągania ich sprawców - poza swoimi - wykonuje czynności zlecone przez inne jednostki Policji na postawie przepisów Komendanta Głównego Policji. np. Zarządzenia nr 4 z dnia 9 lutego 2017 r. w sprawie niektórych form organizacji i ewidencji czynności dochodzeniowo-śledczych Policji oraz przechowywania przez Policję dowodów rzeczowych uzyskanych w postępowaniu karnym (Dziennik Urzędowy Komendy Głównej Policji z dnia 10 lutego 2017 r. poz. 9). Realizacja zadań zleconych generuje po stronie Wnioskodawcy określone koszty, którymi należy obciążyć jednostkę, na rzecz której te czynności są realizowane. Dopiero poniesione wydatki przez jednostkę zlecającą pozwalają na ujęcie ich w kosztach prowadzonego postępowania. Dotyczy wszystkich czynności mających być przedmiotem oceny przez tut. organ.

Wysokość kosztów, którymi Wnioskodawca obciąża inne jednostki Policji w związku z realizowaniem zleconych zadań nie jest kalkulowana. Wynika ona z rzeczywistych ponoszonych kosztów określonych w fakturach zakupu, wystawionych przez firmy, z którymi Wnioskodawca ma podpisane umowy na świadczenie tych usług. Dotyczy wszystkich czynności mających być przedmiotem oceny przez tut. organ.

Wykonywanie czynności zleconych przez inną jednostkę Policji w ramach realizowanych zadań statutowych wiąże się z ponoszeniem kosztów nabycia towarów i usług. Po otrzymaniu faktury zakupu i ustaleniu, że dotyczy ona kosztów zadań realizowanych na rzecz innej jednostki, wystawiana jest na tę jednostkę refaktura celem zwrotu poniesionych wydatków. Brak jest podstaw do ujęcia w kosztach Wnioskującego faktury zakupu, która dotyczy postępowania prowadzonego przez inną jednostkę Policji. Stąd też następuje refundacja wydatku poniesionego na rzecz tej jednostki Policji. Dotyczy wszystkich czynności mających być przedmiotem oceny przez tut. organ.

Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na zlecenie innych jednostek Policji mogą być wykonywane przez inne podmioty gospodarcze. Jednakże, w związku z tym, że czynności te odbywają się na terenie działania Wnioskującego, który ma podpisane umowy z podmiotami na świadczenie usług lub zakup towarów, inna jednostka Policji korzysta poprzez Wnioskującego z tych świadczeń. Następnie zobowiązana jest do zwrotu wydatków, które Wnioskodawca poniósł na jej rzecz. Ponadto poszczególne jednostki wojewódzkie Policji, pomimo, że są odrębnymi jednostkami organizacyjnymi Skarbu Państwa, stanowią jedną formację i korzystanie z wzajemnej pomocy przy realizacji zadań zleconych jest w pełni zasadne. Pozwala wykorzystać ceny oraz warunki zakupu towarów i świadczenia usług realizowanych na terenie Wnioskującego. Dotyczy wszystkich czynności mających być przedmiotem oceny przez tut. organ.

**Pytanie**

Czy wykonując zadania statutowe wynikające z ustawy o Policji, zlecone przez inną jednostkę Policji, właściwym jest, że Komenda Policji rozlicza się z tą jednostką poprzez wystawienie faktury VAT?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy przepis uzależnia podmiotowość podatnika w podatku od towarów i usług od charakteru stosunku prawnego, w ramach którego świadczenie jest dokonywane. Świadczenia w ramach stosunków administracyjno-prawnych (publiczno-prawnych) pozostają zgodnie z tą regulacją poza sferą opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Ponadto zgodnie z treścią art. 4 ust. 5 Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE.L. 1977.145.1 z dnia 13 czerwca 1977 r.), zwany dalej „IV Dyrektywą” krajowe, regionalne lokalne organy władzy i inne instytucje prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują i transakcjami, które zawierają jako władze publiczne, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub inne płatności w związku z taką działalnością lub transakcjami. Zwraca się tu kwestię na źródło i charakter stosunku prawnego łączącego organ władzy publicznej z podmiotem, na rzecz którego spełniane jest świadczenie oraz charakter prawny pobieranej opłaty. Istotne jest także, czy strony danego stosunku prawnego mają pełną swobodę co do ustalania jego treści, czy też swoboda ta ograniczona jest przez przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego. Decydujące jest również to, czy organ władzy publicznej wykonuje te działania w charakterze władczym, korzystając ze swoich kompetencji oraz, czy podejmując dane czynności działa jako uczestnik obrotu na konkurencyjnym rynku i funkcjonuje w warunkach konkurencji.

Do kwestii podmiotowości prawnopodatkowej na gruncie podatku od wartości dodanej wypowiadał się wielokrotnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który wskazał, że dla zastosowania art. 4 ust. 5 IV Dyrektywy (obecnie art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112) konieczne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek: działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być ona wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej.

W związku z powyższym Policja, realizując zadania ustawowe nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej, nakierowanej na uzyskanie zarobku, a tylko taka powoduje, że organ może być uznany za podatnika podatku VAT, zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT.

Komendy Policji stanowią jednostki organizacyjne Skarbu Państwa. Nie są odrębnymi osobami prawnymi. Działają jako jednostki budżetowe w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Komenda Policji wykonuje swoje zadania w ramach przysługującej jej władzy publicznej. Działając na zlecenie innych jednostek Policji zachowuje się jak organ władzy publicznej, a nie jak podmiot gospodarczy, ponieważ czynności wykonywane w postępowaniach należą do kompetencji organów Policji i nie powodują zakłócenia konkurencji.

Ponadto nie jest też możliwe zawarcie umowy cywilnoprawnej pomiędzy państwowymi jednostkami organizacyjnymi, a w szczególności pomiędzy Komendami Wojewódzkimi Policji. Podstawą kształtowania stosunków prawnych między jednostkami Policji są przepisy powszechnie obowiązujące, a nie wola stron, jak w przypadku umów. Fakt, że jedna jednostka Policji, w ramach pomocy prawnej porozumiała się z inną jednostką Policji na temat wykonywania jakichś czynności dotyczących realizacji ustawowych zadań nie może być oceniane, jako zawarcie i wykonanie umowy cywilnoprawnej. Organy i urzędy administracji publicznej w zakresie, w jakim nie wykonują czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych nie mogą być traktowane jako podatnicy podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym w stosunku do czynności wykonywanych na zlecenie innych jednostek Policji ma zastosowanie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, a czynności te według Komendy, nie powinny być dokumentowane fakturami VAT. Powyższe zostało również potwierdzone w Wyroku WSA w Krakowie nr I SA/Kr 1009/18 z dnia 07.12.2018 r.

Interpretacja indywidualna
--------------------------

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 16 października 2019 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0112-KDIL1-1.4012.278.2019.3.MJ, w której uznałem Państwa stanowisko w zakresie sposobu dokumentowania rozliczeń Wnioskodawcy z innymi jednostkami Policji w związku z wykonywaniem na ich rzecz zadań zleconych za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 21 października 2019 r.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

19 listopada 2019 r., wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Skarga wpłynęła do mnie 25 listopada 2019 r.

Wnieśli Państwo o:

1) uchylenie zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi,

2) zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcy prawnego według norm przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi
-------------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 10 czerwca 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 1038/19 (data wpływu do Organu nieprawomocnego wyroku – 8 lipca 2020 r.) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Pismem z 7 sierpnia 2020 r. wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

7 maja 2024 r. wniosłem do Naczelnego Sądu Administracyjnego o wycofanie skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu 10 czerwca 2020 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 1038/19.

Naczelny Sąd Administracyjny – postanowieniem z 22 maja 2024 r. sygn. akt I FSK 1232/20 umorzył postępowanie kasacyjne.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 1038/19, uchylający zaskarżoną interpretację indywidualną, wpłynął do Organu 14 sierpnia 2024 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w ww. wyroku;

• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na wstępie zaznaczam, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 10 czerwca 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 1038/19.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez świadczenie usług należy więc rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do „grona” usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy.

Art. 8 ust. 2a ustawy stanowi, że:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Jak wynika z art. 2 pkt 22 ustawy:

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Należy zauważyć, iż generalnie – poza wyjątkami wskazanymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności odpłatne.

Aby uznać dane świadczenie usług za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Zatem każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

\- w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

\- świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy jej wykonaniem a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem.

W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Taka konstrukcja definicji pojęcia „świadczenie usług” jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest nie tylko konieczność ujęcia danej czynności w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, ale również to, aby czynność ta została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem działał jako podatnik podatku od towarów i usług.

Artykuł 15 ust. 1 ustawy stanowi, że:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zaznaczyć przy tym należy, że dla uzyskania statusu podatnika podatku od towarów i usług nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Podatnikiem będzie podmiot prowadzący działalność gospodarczą bez względu na to, czy przynosi ona zyski. Podatnikami podatku od towarów i usług są również podmioty, których cel działalności nie jest związany z prowadzeniem działalności komercyjnej nastawionej na osiąganie zysków.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że gdyby nawet podatnik nie osiągnął z tytułu prowadzonej działalności dochodu, to nie zmienia to faktu, że wykonując czynności będące przedmiotem działalności wystąpi w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, bowiem będzie wykonywał w tym zakresie czynności, które podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Oznacza to w konsekwencji, że jeżeli podmiot uzyska jakąkolwiek zapłatę za te czynności w sensie ekonomicznym (nawet bilansując tylko poniesione wydatki), to wynagrodzenie to podlega opodatkowaniu według właściwych reguł.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Unormowanie to stanowi odzwierciedlenie art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 2006 r., str. 1, ze zm.), który stanowi, że:

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Z przywołanych przepisów wynika, że wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

\- dotyczy wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy,

\- odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

Konieczność spełnienia ww. dwóch warunków wyłączających organy publiczne z opodatkowania VAT (wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu oraz wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności) była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak stwierdził TSUE w orzeczeniu w sprawie C-4/89 – Comune di Carpaneto Piascentino i inni a Ufficio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza:

art. 4(5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby czynności wykonywane przez organy publiczne w rozumieniu tego przepisu stanowiły czynności wykonywane przez organy prawa publicznego podlegające szczególnym zasadom prawnym mającym do nich zastosowanie. Drugi akapit tej regulacji należy natomiast interpretować w taki sposób, aby Państwa Członkowskie zobowiązane były zapewnić, by organy prawa publicznego traktowane były jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane w ramach działalności konkurencyjnych przez przedsiębiorców prywatnych, jeśli traktowanie tych organów jako podmiotów nieposiadających statusu podatnika mogłoby prowadzić do istotnego naruszenia zasad konkurencji.

Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być ściśle interpretowane.

Innymi słowy, organ (urząd obsługujący ten organ) będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach – gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań (co wynika z pierwszej części art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług) oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Stąd też aby uznać, że organ działa w zakresie swoich funkcji ustawowych i jednocześnie nie korzysta z formy cywilistycznej musi zaistnieć sytuacja tego rodzaju, że przy realizacji danego zadania – określonej prawem czynności wykonywanej w interesie publicznym, organ ten wyposażony jest we władztwo publiczne, tj. występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności.

W zakresie statusu podmiotu publicznego wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 29 października 2015 r. w sprawie C-174/14 Saudaco, w którym stwierdził:

jeżeli chodzi w szczególności o pierwszy z dwóch warunków ustanowionych w art. 13 ust. 1 wspomnianej dyrektywy, to znaczy o warunek dotyczący statusu podmiotu publicznego, to Trybunał orzekł już, że osoba, która wykonuje czynności należące do prerogatyw władztwa publicznego w sposób niezależny, nie pozostając częścią administracji publicznej, nie może zostać zaklasyfikowana jako podmiot prawa publicznego w rozumieniu tego przepisu (zob. podobnie w szczególności postanowienie Mihal, C-456/07, EU:C:2008:293, pkt 18 i przytoczone tam orzecznictwo). (…) status „podmiotu prawa publicznego” nie może wynikać jedynie z tego, że dana działalność polega na wykonywaniu czynności należących do prerogatyw władztwa publicznego (zob. podobnie w szczególności postanowienie Mihal, C-456/07, EU:C:2008:293, pkt 17 i przytoczone tam orzecznictwo)”.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji pojęcia „organy władzy publicznej”. Pod tym pojęciem należy rozumieć organy władzy ustawodawczej, sądowniczej i wykonawczej, w tym organy administracji publicznej, rządowej i samorządowej, powołane w Konstytucji RP, ustawach lub na ich podstawie, których wykonywane w określonych formach czynności uważane są za działania państwa lub jednostki samorządu terytorialnego.

Natomiast pod pojęciem urzędu obsługującego organ władzy publicznej należy rozumieć jednostkę organizacyjną spełniającą funkcje pomocnicze w stosunku do organu władzy publicznej.

Ponadto, jak stanowi art. 106a ustawy:

Przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

1) sprzedaży, z wyjątkiem:

a) przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów,

b) czynności rozliczanych w procedurach szczególnych, o których mowa w dziale XII w rozdziałach 6a, 7 i 9, dla których państwem członkowskim identyfikacji w rozumieniu przepisów tych rozdziałów jest państwo członkowskie inne niż Rzeczpospolita Polska;

2) dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:

a) państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,

b) państwa trzeciego;

3) dostawy towarów i świadczenia usług rozliczanych w procedurach szczególnych, o których mowa w dziale XII w rozdziałach 6a i 7, przez podatników zidentyfikowanych na potrzeby tych procedur, dla których państwem członkowskim identyfikacji w rozumieniu przepisów tych rozdziałów jest Rzeczpospolita Polska;

4) sprzedaży na odległość towarów importowanych, rozliczanej w procedurze szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 9, przez podatników zidentyfikowanych na potrzeby tej procedury, dla których państwem członkowskim identyfikacji w rozumieniu przepisów tego rozdziału jest Rzeczpospolita Polska.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Na mocy art. 106b ust. 2 ustawy:

Podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Jak wynika z opisu sprawy, Komenda Policji jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku VAT. W ramach realizowanych zadań statutowych Komenda wykonuje czynności zlecone przez inne jednostki Policji. Jednostki Policji zlecające czynności są odrębnymi dysponentami środków budżetu państwa III stopnia, posiadającymi status państwowych jednostek budżetowych. Do powyższych zadań wykorzystywane są pojazdy służbowe, a czynności przeprowadza się na terenach właściwych dla innych Komend Wojewódzkich Policji, co wiąże się z kosztami zużycia paliwa, kosztami parkowania i holowania. Do czynności zleconych Wnioskodawcy przez inną jednostkę Policji w ramach realizowanych zadań statutowych – będących przedmiotem interpretacji – zalicza się usługi holowania i parkowania pojazdów przechowywanych do celów dochodzeniowo-śledczych, pokrycie kosztów zużycia paliwa oraz badań osób zatrzymanych przed ich umieszczeniem w pomieszczeniu dla osób zatrzymanych. Realizacja zadań zleconych generuje po stronie Wnioskodawcy określone koszty, którymi należy obciążyć jednostkę, na rzecz której te czynności są realizowane. Dopiero poniesione wydatki przez jednostkę zlecającą pozwalają na ujęcie ich w kosztach prowadzonego postępowania. Rozliczenie między jednostkami Policji w zakresie wykonywanych zadań statutowych, dotyczące tych czynności następuje poprzez refakturowanie poniesionych kosztów.

W analizowanym przypadku Państwa wątpliwości sprowadzają się do rozstrzygnięcia kwestii dotyczącej sposobu dokumentowania rozliczeń Wnioskodawcy z innymi jednostkami Policji w związku z wykonywaniem na ich rzecz zadań zleconych.

W uzasadnieniu wyroku I SA/Wr 1038/19, WSA we Wrocławiu stwierdził, że skarga okazała się zasadna.

Jak wskazał WSA we Wrocławiu, rozstrzygając spór w pierwszej kolejności odnieść się należy do treści mających zastosowanie w sprawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, na które powoływały się obie strony postępowania.

Zgodnie z regulacją art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z ust. 2 tego przepisu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości nie-materialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Natomiast stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Sąd wskazał, że powyższa regulacja wyłącza więc spod opodatkowania organy władzy publicznej w zakresie realizowanych przez nie zadań, nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem jednak czynności dokonanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Cytowany przepis wykładany literalnie uzależnia podmiotowość podatnika w podatku od towarów i usług od charakteru stosunku prawnego, w ramach którego świadczenie jest dokonywane. Świadczenia w ramach stosunków administracyjnoprawnych (publicznoprawnych) pozostają zgodnie z tą regulacją poza sferą opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Powołany przepis nie może też być interpretowany w oderwaniu od regulacji wspólnotowej, tj. art. 4 ust 5 Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.1977.145.1 z dnia 13 czerwca 1977r.), zwanej dalej „VI Dyrektywą”, którego stanowi implementację. Zgodnie z jego treścią, krajowe, regionalne i lokalne organy władzy i inne instytucje prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują i transakcjami, które zawierają jako władze publiczne, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub inne płatności w związku z taką działalnością lub transakcjami. Na gruncie Dyrektywy 112 funkcjonuje analogiczna regulacja w art. 13 ust 1. W kontekście powołanych przepisów kwestia podmiotowości organów władzy publicznej w podatku od towarów i usług uzależniona jest od dwóch czynników. Działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej.

Sąd we Wrocławiu podkreśla, że w orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, w kontekście wykładni art. 15 ust. 6 u.p.t.u., na dwie istotne kwestie: źródło i charakter stosunku prawnego łączącego organ władzy publicznej z podmiotem na rzecz którego spełniane jest świadczenie (wykonywana czynność) oraz charakter prawny pobieranej opłaty (czy jest to opłata zbliżona do daniny publicznej czy też jest to cena ustalana w realiach rynkowych). Istotne także jest, czy strony danego stosunku prawnego mają pełną swobodę co do ustalania jego treści, czy też swoboda ta ograniczona jest przez przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 6 listopada 2014r. sygn. I FSK 1644/13, wyrok WSA w Poznaniu z 11 lutego 2014r. sygn. I SA/Po 1041/14 czy wyrok WSA w Krakowie z 22 września 2015 r. sygn. I SA/Kr 1246/15, dostępne na: orzeczenia.nsa.gov.pl). Decydujące jest to, czy organ władzy publicznej wykonując te zadania działa w charakterze władczym, korzystając ze swoich kompetencji (w ramach imperium) oraz, czy podejmując dane czynności, działa jako uczestnik obrotu na konkurencyjnym rynku i funkcjonuje w warunkach konkurencji.

WSA wskazał, że w analogiczny sposób do kwestii podmiotowości prawnopodatkowej na gruncie podatku od wartości dodanej wypowiadał się wielokrotnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który wskazywał, że dla zastosowania art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy (obecnie art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112) konieczne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek: działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być ona wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej. Jak wskazał Trybunał – dla prawidłowej wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o VAT istotne jest także to, iż zasadą, w świetle artykuł 13 ust. 1 Dyrektywy 112, jest wyłączenie organów władzy publicznej z powszechności opodatkowania, co jest uzasadnione faktem wykonywania przez nie zadań z zakresu sfery imperium realizowanej w innym, właściwym dla organów władzy reżimie prawnym, któremu nie podlegają podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Zakresem wyłączenia objęta jest zatem ta działalność, której wykonywanie poddane jest przepisom prawa publicznego. Natomiast z zakresu zwolnienia wy-łączona jest ta działalność, której wykonywanie poddane jest przepisom prawa prywatnego.

Na gruncie badanej sprawy, WSA we Wrocławiu podkreślił, że Policja, realizując zadania ustawowe nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej, nakierowanej na uzyskanie zarobku, a tylko taka powoduje, że organ może być uznany za podatnika podatku VAT, zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Komendy Policji stanowią jednostki organizacyjne Skarbu Państwa. Nie są odrębnymi osobami prawnymi. Działają jako jednostki budżetowe - w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Są czynnym podatnikiem VAT ale w zakresie zawieranych umów cywilnoprawnych, w związku z którymi ten status uzyskują. Nie budzi jednak wątpliwości Sądu, że działając na zlecenie innych jednostek Policji zachowuje się, jak organ władzy publicznej, a nie jak podmiot gospodarczy (przedsiębiorca), ponieważ czynności wykonywane w postępowaniach przygotowawczych należą tylko do kompetencji organów Policji i nie powodują zakłóceń konkurencji, a sposób ich realizacji przez Komendę oraz wewnętrzne rozliczenia finansowe z tego tytułu określone zostały na podstawie przepisów wewnętrznych. W konsekwencji nie jest możliwe zawarcie umowy cywilnoprawnej pomiędzy państwowymi jednostkami organizacyjnymi, w szczególności pomiędzy np. komendami wojewódzkimi policji. Podstawą kształtowania swego rodzaju stosunków prawnych między nimi są przepisy powszechnie obowiązujące a nie wola stron, jak w przypadku umów. Z tego punktu widzenia fakt, że jedna jednostka Policji w ramach pomocy prawnej, porozumiała się z inną jednostką Policji na temat wykonania jakichś czynności w ramach realizacji ustawowych zadań Policji nie może być oceniane, jako zawarcie i wykonywanie umowy cywilnoprawnej. Pomoc prawna nie jest bowiem realizowana na pod-stawie jakiejkolwiek umowy cywilnoprawnej lecz jest w istocie wykonywaniem statutowej działalności Policji, na co słusznie, z odniesieniem do stosownych przepisów wskazywała strona skarżąca. Organy i urzędy administracji publicznej w zakresie, w jakim nie wykonują czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych nie mogą być zatem traktowani jako podatnicy podatku od towarów i usług. Nie jest też uzasadnione przyjęcie, iż jednostka wykonująca pomoc prawną otrzymuje od zlecającej wynagrodzenie. Jak wskazano bowiem w stanie faktycznym wniosku, jest to tylko i wyłącznie zwrot poniesionych wydatków, który w okolicznościach sprawy nie może być uznany za formę wynagrodzenia.

W związku z powyższym - zdaniem Sądu - w stosunku do czynności wykonywanych na zlecenie innych jednostek Policji ma zastosowanie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. W konsekwencji czynności wykonywane na rzecz innych jednostek Policji nie powinny być dokumentowane fakturami VAT.

Mając na uwadze powyższe uznano, że otrzymywany przez stronę skarżącą zwrot wydatków za udzielanie pomocy prawnej ma charakter publiczno-prawny i pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT a zatem czynności wykonywane na rzecz innych jednostek Policji nie powinny być dokumentowane fakturami VAT.

Zatem analiza przedstawionych okoliczności sprawy oraz wydanego w niniejszej sprawie orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 10 czerwca 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 1038/19 pozwala na stwierdzenie, że wykonywanych zadań statutowych wynikających z ustawy o Policji, zleconych przez inną jednostkę Policji, Komenda Policji nie powinna dokumentować fakturami VAT.

Dodatkowe informacje
--------------------

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).