Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-481/15/PW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-12-08
Teza: Interpretacja w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów na ZFŚS wnoszonych na Wspólny Fundusz Świadczeń Socjalnych, zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na odpisy na własny ZFŚS przed wejściem w życie Umowy oraz braku powstania przychodu z nieodpłatnych świadczeń w postaci środków funduszu wykorzystywanych przez pracowników ponad wartość dokonanych odpisów na ZFŚS.
Słowa kluczowe: fundusz-Zakładowy Fundusz  Świadczeń Socjalnych; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 11 września 2015 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów na ZFŚS wnoszonych na Wspólny Fundusz Świadczeń Socjalnych – **jest prawidłowe;**
*   zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na odpisy na własny ZFŚS przed wejściem w życie Umowy – **jest prawidłowe;**
*   braku powstania przychodu z nieodpłatnych świadczeń w postaci środków funduszu wykorzystywanych przez pracowników ponad wartość dokonanych odpisów na ZFŚS – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 września 2015 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów na ZFŚS wnoszonych na Wspólny Fundusz Świadczeń Socjalnych, zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na odpisy na własny ZFŚS przed wejściem w życie Umowy oraz braku powstania przychodu z nieodpłatnych świadczeń w postaci środków funduszu wykorzystywanych przez pracowników ponad wartość dokonanych odpisów na ZFŚS.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) wraz z innymi spółki z Grupy (wszystkie spółki będące pracodawcami w rozumieniu art. 3 Kodeksu pracy; dalej łącznie jako „Pracodawcy”) wprowadziły wspólną działalność socjalną w rozumieniu art. 9 ust 1 ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (dalej: „Wspólna Działalność Socjalna”). Podstawą funkcjonowania Wspólnej Działalności Socjalnej jest Umowa o prowadzeniu Wspólnej Działalności Socjalnej zawarta pomiędzy spółkami z Grupy (dalej: „Umowa”), Regulamin Wspólnego Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych (dalej „Regulamin”) oraz ustawa o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (dalej: „ustawa o ZFŚS”) wraz z przepisami wykonawczymi. Wspólna Działalność Socjalna polega na:

1.  otwarciu jednego wydzielonego rachunku bankowego (dalej: „Rachunek Bankowy”);
2.  ustaleniu osób uprawnionych u każdego z Pracodawców do korzystania ze Wspólnej Działalności Socjalnej (dalej „Pracownicy”),
3.  ustaleniu zasad i warunków, jakie muszą spełniać Pracownicy ubiegający się o przyznanie pomocy ze Wspólnej Działalności Socjalnej,
4.  określeniu rodzajów pomocy i wydatków, jakie będą finansowane lub dofinansowane;
5.  określeniu szczegółowych zasad składania i rozpatrywania wniosków oraz przyznawania i wypłaty tej pomocy.

Podstawowymi kryteriami przyznawania pomocy socjalnej Pracownikom oraz ustalania ich wysokości w ramach wspólnej działalności socjalnej Pracodawców są sytuacja życiowa, rodzinna i materialna Pracowników Zakresem Wspólnej Działalności Socjalnej objęte są zwłaszcza następujące świadczenia na rzecz Pracowników:

1.  karty podarunkowe na święta Bożego Narodzenia – np. karty przedpłacone (niestanowiące jednak bonów, talonów lub innych znaków uprawniających do ich wymiany na towary lub usługi),
2.  paczki mikołajkowe dla dzieci pracowników,
3.  dofinansowanie kultury i oświaty,
4.  dofinansowanie sportu i rekreacji,
5.  dofinansowanie do wyprawki szkolnej,
6.  dofinansowanie wypoczynku zorganizowanego przez pracownika we własnym zakresie, tzn. wczasy pod gruszą,
7.  dofinansowanie zorganizowanego wypoczynku dzieci i młodzieży w formie kolonii, obozów, turnusów zdrowotnych, wycieczek, zielonej szkoły,
8.  bezzwrotna pomoc rzeczowa i/lub pieniężna w trudnych sytuacjach życiowych (pomoc losowa),
9.  pożyczki zwrotne na cele mieszkaniowe,
10.  finansowanie świadczeń w ramach programu M.:
    1.  dofinansowanie do szkoły rodzenia,
    2.  wyprawka dla niemowlaka,
    3.  pakiet powitalny,
    4.  opieka nad dzieckiem,
11.  inne świadczenia w zależności od potrzeb

*   dalej łączenie „Świadczenia z ZFŚS”.

Środki gromadzone na Rachunku Bankowym tworzą wspólny zakładowy fundusz świadczeń socjalnych (dalej „Wspólny Fundusz Świadczeń Socjalnych”). Środki gromadzone na Rachunku Bankowym (jednocześnie na Wspólnym Funduszu Świadczeń Socjalnych) pochodzą z corocznych odpisów oraz zwiększeń naliczanych przez każdego z Pracodawców, zgodnie z zasadami określonymi w ustawie o ZFŚS oraz w Umowie (dalej: „Odpisy na ZFŚS”). Środki Wspólnego Funduszu Świadczeń Socjalnych niewykorzystane w danym roku przechodzą na rok następny.

Pracodawcy (w tym Wnioskodawca) postanowili stosować jednakowe zasady przyznawania pomocy, o której mowa w Umowie i Regulaminie wobec Pracowników wszystkich spółek - stron Umowy (ze środków zgromadzonych na Wspólnym Funduszy Świadczeń Socjalnych może skorzystać na tych samych zasadach każdy uprawniony Pracownik niezależnie od tego jakiego Pracodawcy jest pracownikiem). Natomiast, mając na uwadze odmienną ilość Pracowników zatrudnionych u Pracodawców, kwoty przekazywanych środków na Wspólny Fundusz Świadczeń Socjalnych mogą się różnić, a w konsekwencji może się zdarzyć, że Pracownicy jednego Pracodawcy (w tym Wnioskodawcy) mogą otrzymać wartość świadczeń przewyższającą kwoty przekazanych środków na Wspólny Fundusz Świadczeń Socjalnych.

W związku z wprowadzeniem Wspólnej Działalności Socjalnej, Pracodawcy nie prowadzą już odrębnych rachunków na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych i jedynym wyodrębnionych rachunkiem jest „wspólny” Rachunek Bankowy Konsekwentnie, środki zgromadzone na odrębnych rachunkach bankowych Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych u każdego z Pracodawców (w tym u Wnioskodawcy) do dnia wejścia w życie Umowy (dalej: „Środki ZFŚS z lat ubiegłych”), każdy z Pracodawców zobligowany był przekazać na Rachunek Bankowy w terminie 30 dni od wejścia w życie Umowy. Środki ZFŚS z lat ubiegłych powiększyły zatem Wspólny Fundusz Świadczeń Socjalnych i przeznaczone są na Wspólną Działalność Socjalną określoną w Umowie. Zdarzyło się jednak, że przekazanie Środków ZFŚS z lat ubiegłych na Rachunek Bankowy nastąpiło omyłkowo z naruszeniem umownego 30-dniowym terminu, niemniej, środki te zostały przekazane. Strony Umowy, tj. Pracodawcy postanowili o ustanowieniu jednej ze spółek z Grupy koordynatorem Wspólnej Działalności Socjalnej. Koordynator w imieniu Pracodawców pełni również obowiązki administratora Wspólnego Funduszu Świadczeń Socjalnych Dodatkowo Pracodawcy udzielają pełnomocnictwa Koordynatorowi i wyrażają zgodę na podpisywanie wszelkich dyspozycji pieniężnych, dotyczących środków zgromadzonych na Rachunku Bankowym. Oznacza to, że Koordynator dokonuje wypłat dla Pracowników wszystkich Spółek i to on prowadzi ewidencję księgową wypłacanych świadczeń dla Pracowników. Koszty związane z prowadzeniem „wspólnego” Rachunku Bankowego ponosi Koordynator.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Odpisy na ZFŚS wnoszone przez Wnioskodawcę na Wspólny Fundusz Świadczeń Socjalnych (przelewane na Rachunek Bankowy) będą stanowiły dla Wnioskodawcy w całości koszty uzyskania przychodów?
2.  Czy wpłaty (odpisy) Wnioskodawcy na własny (osobny) zakładowy fundusz świadczeń socjalnych przed wejściem w życie Umowy, które to odpisy tworzą Środki ZFŚS z lat ubiegłych, powinny stanowić koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy, pomimo że Wnioskodawca przelał następnie Środki ZFŚS z lat ubiegłych na Wspólny Fundusz Świadczeń Socjalnych?
3.  Czy środki funduszu wykorzystywane przez pracowników Wnioskodawcy w ramach wspólnej działalności socjalnej ponad wartość dokonanych przez niego odpisów na fundusz świadczeń socjalnych będą stanowiły jego przychód z nieodpłatnych świadczeń?
4.  Czy Wnioskodawca będzie płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych od świadczeń wypłaconych przez Koordynatora na rzecz Pracowników Wnioskodawcy?

Ad. 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, Odpisy na ZFŚS wnoszone przez Wnioskodawcę na Wspólny Fundusz Świadczeń Socjalnych (przelewane na Wspólny Rachunek Bankowy) będą stanowiły dla Wnioskodawcy w całości koszty uzyskania przychodów

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy i zwiększenia, które w rozumieniu przepisów o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych obciążają koszty działalności pracodawcy, jeżeli środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wpłacone na rachunek funduszu Zgodnie z art. 6 ust 1 ustawy o ZFŚS. Odpisy i zwiększenia, o których mowa w tej ustawie obciążają koszty działalności pracodawcy. Zgodnie z art. 10 Ustawy o ZFŚS środkami Funduszu administruje pracodawca.

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawową przesłanką rozpoznania kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 9 lit b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest dokonanie odpisu oraz fakt rzeczywistego poniesienia wydatku (przelanie środków na stosowny rachunek funduszu) Kwotę, w jakiej dokonuje się odpisu regulują zasadniczo przepisy ustawy o ZFŚS. O ile zatem odpis dokonywany jest zgodnie z zapisami tej ustawy i środki są faktycznie przekazywane na fundusz, ich charakter jako kosztów uzyskania przychodów, zdaniem Wnioskodawcy, nie powinien być kwestionowany Należy także zwrócić uwagę na art. 9 ust 1 ustawy o ZFŚS, zgodnie z którym pracodawcy mogą prowadzić wspólną działalność socjalną na warunkach określonych w umowie Należy więc przyjąć, że wszelkie kwestie dotyczące tej działalności, w tym finansowanie wspólnych celów określa wyłącznie umowa Konsekwentnie, mając na uwadze, ze ustawodawca dopuszcza utworzenie wspólnej działalności socjalnej na warunkach określonych w umowie, strony umowy mogą dowolnie określić zasady prowadzenia wspólnej działalności socjalną, o i ile są one zgodne z postanowieniami ustawy o ZFŚS.

Powyższa teza odnosi się także, w ocenie Wnioskodawcy do technicznego aspektu „wspólnego” rachunku bankowego, który to rachunek obsługiwał będzie wpłaty i wypłaty ze wspólnego funduszu świadczeń socjalnych w stosunku do wszystkich stron umowy w zakresie wspólnego funduszu świadczeń socjalnych (kwestia ta nie jest bowiem określona przez ustawodawcę zarówno w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i w ustawie o ZFŚS). Nie ma zatem, w ocenie Wnioskodawcy, konieczności prowadzenia osobnych rachunków bankowych dla poszczególnych spółek tworzących wspólną działalność socjalną (brak podstawy prawnej zobowiązującej do takiego działania), dla możności rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów na ZFŚS Konsekwentnie, w ocenie Wnioskodawcy wpłaty dokonywane przez strony umowy w zakresie wspólnego funduszu świadczeń socjalnych na jeden dedykowany do takiego funduszu rachunek bankowy, wypełniają znamiona wpłat na rachunek funduszu o których mowa w art. 16 ust 1 pkt 9 lit b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc powyższe rozważania do zaprezentowanego opisu stanu faktycznego, zdaniem Wnioskodawcy. Odpisy na ZFŚS wnoszone przez Wnioskodawcę na Wspólny Fundusz Świadczeń Socjalnych (przelewane na „wspólny” Rachunek Bankowy) będą stanowiły dla Wnioskodawcy w całości koszty uzyskania przychodów, gdyż wszystkie przesłanki potraktowania analizowanych wydatków za koszty uzyskania przychodów zostały spełnione, tj.:

1.  dokonanie Odpisu na ZFŚS oraz fakt rzeczywistego poniesienia wydatku (przelanie środków na stosowny rachunek funduszu – tu „wspólny” Rachunek Bankowy dedykowany Wspólnemu Funduszowi Świadczeń Socjalnych;
2.  utworzenie Wspólnego Funduszu Świadczeń Socjalnych, dokonywanie Odpisów na ZFŚS i wykorzystywanie środków ze Wspólnego Funduszu Świadczeń Socjalnych odpowiada wymogom ustawy o ZFŚS,
3.  możność swobodnego dysponowania przez Wnioskodawcę środkami zgromadzonymi na Wspólnym Funduszu Świadczeń Socjalnych na zasadach i warunkach określonych w Umowie i Regulaminie.

Powyżej zaprezentowane stanowisko potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 lutego 2009 r. (sygn. IPPB5/423-198/08-2/AS), w której czytamy „utworzenie funduszu jest operacją rachunkową polegającą na naliczeniu odpowiedniego odpisu, a odrębną kwestią jest przekazanie utworzonego funduszu na rachunek bankowy zgodnie z dyspozycją art. 12 ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ani przepisy ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych nie określają jednak sposobu prowadzenia takiego rachunku. Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, iż w przypadku, gdy środki pieniężne stanowiące równowartość przedmiotowych odpisów i zwiększeń będą wpłacane bezpośrednio na wspólny rachunek Funduszu na który wpłacane byłyby także środki z naliczenia Funduszu z „Z” Polska Sp. z o.o. oraz „Y” Sp. z o.o., prowadzony przez koordynatora wspólnej działalności socjalnej – „Z” Polska Sp. z o.o., a każdy z pracodawców zachowa przy tym możliwość administrowania środkami Funduszu, będzie miał zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w rezultacie czego przedmiotowe odpisy i zwiększenia Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów”.

Ad. 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, wpłaty (odpisy) Wnioskodawcy na własny (osobny) zakładowy fundusz świadczeń socjalnych przed wejściem w życie Umowy, które to odpisy tworzą Środki ZFŚS z lat ubiegłych, powinny stanowić koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy, pomimo że Wnioskodawca przelał następnie Środki ZFŚS z lat ubiegłych na Wspólny Fundusz Świadczeń Socjalnych.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy i zwiększenia, które w rozumieniu przepisów o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych obciążają koszty działalności pracodawcy, jeżeli środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wpłacone na rachunek funduszu Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o ZFŚS. pracodawcy mogą prowadzić wspólną działalność socjalną na warunkach określonych w umowie.

Należy podkreślić, ze zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, aby odpisy na fundusz mogły stanowić koszty uzyskania przychodu środki nie tylko nie mogą być wypłacone w ciągu roku z rachunku tego funduszu na inne rachunki podatnika ale również odpisy z lat ubiegłych powinny pozostać na rachunku funduszu do momentu ich wykorzystania (wyrok NSA z dnia 6 września 2007 r., sygn. II FSK 988/06). Jak jednak podkreślił NSA w uzasadnieniu wspomnianego wyroku, celem przepisu art. 11 ustawy ZFŚS jest zagwarantowanie odrębności środków funduszu i ich przeznaczenie na specyficzny cel w postaci działalności socjalnej pracodawcy.

Z tego względu, zdaniem Wnioskodawcy, działanie podjęte w związku z utworzeniem wspólnego funduszu świadczeń socjalnych w postaci przelania odpisów z dotychczasowego (osobnego) funduszu na wyodrębniony wspólny rachunek funduszu związany ze wspólną działalnością socjalną nie wypełnia znamion wyprowadzenia środków z funduszu, co wiązałoby się z brakiem możności rozpoznania kosztu uzyskania przychodu Należy bowiem podkreślić, że przeniesienie określonych środków zgromadzonych dotychczas na osobnym funduszu świadczeń socjalnych do wspólnego funduszu świadczeń socjalnych stanowi jedynie techniczne skumulowanie środków na potrzeby utworzenia wspólnej działalności socjalnej z pomocy której pracownicy nadal będą mogli korzystać po dokonaniu powyższej operacji de facto jedynie administracyjnej Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, brak podstawy prawnej zarówno w ustawach podatkowych, jak i ustawie o ZFŚS, zobowiązującej do prowadzenia odrębnych rachunków w poszczególnych spółach tworzących wspólną działalność socjalną.

Odnosząc powyższe rozważania do zaprezentowanego opisu stanu faktycznego, zdaniem Wnioskodawcy wpłaty (odpisy) Wnioskodawcy na własny (osobny) zakładowy fundusz świadczeń socjalnych przed wejściem w życie Umowy, które to odpisy tworzą Środki ZFŚS z lat ubiegłych powinny stanowić koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy, pomimo ze Wnioskodawca przelewa następczo Środki ZFŚS z lat ubiegłych na Wspólny Fundusz Świadczeń Socjalnych, gdyż pomimo tej technicznej operacji księgowej (bankowej) środki nie zostaną wykorzystane na inne cele niż określone w ustawie o ZFŚS, a dojdzie jedynie do zamiany osobnego funduszu na Wspólny Fundusz Świadczeń Socjalnych, do czego powyższa ustawa uprawnia Powyższe stanowisko (odpisy z lat wcześniejszych także stanowią koszty po ich późniejszym wpłaceniu na fundusz) potwierdza pośrednio interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 sierpnia 2014 r (sygn. ILPB3/423-245/14-3/EK), w której czytamy „Spółka będzie uprawniona do zaliczenia w 2014 r do kosztów uzyskania przychodów dokonanych w 2014 r. wpłat na rzecz ZFŚS dotyczących zobowiązań Spółki wobec ZFŚS z tytułu odpisów w rozumieniu przepisów o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych powstałych w 1996 r oraz w latach 1999-2010, a po 31 maja 2014 r. także zobowiązania powstałego w 2011 r., które to zobowiązania w świetle przedstawionego w stanie faktycznym wyroku Sądu Najwyższego uległy przedawnieniu a także dokonanych w 2014 r. wpłat na rzecz ZFŚS dotyczących zobowiązań Spółki wobec ZFŚS z tytułu odpisów w rozumieniu przepisów o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych powstałych w 2012 i 2013 r. które nie uległy przedawnieniu.”.

Ad. 3)

Zdaniem Wnioskodawcy środki funduszu wykorzystywane przez pracowników Wnioskodawcy w ramach wspólnej działalności socjalnej ponad wartość dokonanych przez niego odpisów na fundusz świadczeń socjalnych nie będą stanowiły przychodu z nieodpłatnych świadczeń.

Zdaniem Wnioskodawcy, fundusz świadczeń socjalnych ma charakter autonomiczny i środki na nim zgromadzone nie stanowią środków podmiotu, który go tworzy Świadczą o tym przepisy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, m.in. art. 12, art. 7 ust. 3, art. 21. W związku z powyższym, jeżeli pracownicy Wnioskodawcy na podstawie zawartej umowy o wspólnym prowadzeniu działalności socjalnej wykorzystują częściowo fundusz utworzony przez spółkę, to oni, a nie Wnioskodawca są beneficjentami świadczeń z tego funduszu. Dlatego też w sytuacji opisanej w pytaniu nie można mówić o powstaniu przychodu po stronie Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów na ZFŚS wnoszonych na Wspólny Fundusz Świadczeń Socjalnych – **jest prawidłowe;**
*   zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na odpisy na własny ZFŚS przed wejściem w życie Umowy – **jest prawidłowe;**
*   braku powstania przychodu z nieodpłatnych świadczeń w postaci środków funduszu wykorzystywanych przez pracowników ponad wartość dokonanych odpisów na ZFŚS – **jest prawidłowe.**

Ad. 1) i 2)

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Kosztami uzyskania przychodów są zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.

Kosztami będą zarówno koszty uzyskania przychodu pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (pozostające w związku pośrednim) – jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą zawarty został w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy jednak pamiętać, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zostaną na mocy ustawy uznane za koszty uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika; kosztem uzyskania przychodów są jednak odpisy i zwiększenia, które w rozumieniu przepisów o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych obciążają koszty działalności pracodawcy, jeżeli środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wpłacone na rachunek Funduszu.

Zgodnie z opisanym we wniosku stanem faktycznym, Wnioskodawca wraz z innymi spółkami z Grupy (wszystkie spółki będące pracodawcami w rozumieniu art. 3 Kodeksu pracy dalej łącznie jako „Pracodawcy”) wprowadził wspólną działalność socjalną w rozumieniu art. 9 ust. 1 ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych. Podstawą funkcjonowania Wspólnej Działalności Socjalnej jest Umowa o prowadzeniu Wspólnej Działalności Socjalnej, zawarta pomiędzy spółkami z Grupy, Regulamin Wspólnego Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych (dalej: „Regulamin”) oraz ustawa o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych wraz z przepisami wykonawczymi. Wspólna Działalność Socjalna polega na:

1.  otwarciu jednego wydzielonego rachunku bankowego (dalej: „Rachunek Bankowy”);
2.  ustaleniu osób uprawnionych u każdego z Pracodawców do korzystania ze Wspólnej Działalności Socjalnej (dalej „Pracownicy”);
3.  ustaleniu zasad i warunków, jakie muszą spełniać Pracownicy ubiegający się o przyznanie pomocy ze Wspólnej Działalności Socjalnej;
4.  określeniu rodzajów pomocy i wydatków, jakie będą finansowane lub dofinansowane;
5.  określeniu szczegółowych zasad składania i rozpatrywania wniosków oraz przyznawania i wypłaty tej pomocy.

Środki gromadzone na Rachunku Bankowym tworzą wspólny zakładowy fundusz świadczeń socjalnych (dalej: „Wspólny Fundusz świadczeń Socjalnych”). Środki gromadzone na Rachunku Bankowym (jednocześnie na Wspólnym Funduszu świadczeń Socjalnych) pochodzą z corocznych odpisów oraz zwiększeń naliczanych przez każdego z Pracodawców, zgodnie z zasadami określonymi w ustawie o ZFŚS oraz w Umowie. Środki Wspólnego Funduszu Świadczeń Socjalnych niewykorzystane w danym roku przechodzą na rok następny.

Zasady tworzenia zakładowego funduszu świadczeń socjalnych oraz zasady gospodarowania środkami tego Funduszu, przeznaczonego na finansowanie działalności socjalnej organizowanej na rzecz osób uprawnionych do korzystania z Funduszu określa ustawa z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 111).

Stosownie do art. 2 pkt 1 ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, za działalność socjalną uważa się usługi świadczone przez pracodawców na rzecz różnych form wypoczynku, działalności kulturalno-oświatowej, sportowo-rekreacyjnej, opieki nad dziećmi w żłobkach, klubach dziecięcych, sprawowanej przez dziennego opiekuna lub nianię, w przedszkolach oraz innych formach wychowania przedszkolnego, udzielanie pomocy materialnej - rzeczowej lub finansowej, a także zwrotnej lub bezzwrotnej pomocy na cele mieszkaniowe na warunkach określonych umową.

W myśl art. 9 ust. 1 ww. ustawy, pracodawcy mogą prowadzić wspólną działalność socjalną na warunkach określonych w umowie. Przepisy art. 8 ust. 2 stosuje się odpowiednio. Zgodnie z art. 9 ust. 3 tej ustawy umowa, o której mowa w ust. 1, określa w szczególności przedmiot wspólnej działalności, zasady jej prowadzenia, sposób rozliczeń oraz tryb wypowiedzenia i rozwiązania umowy. Umowa może także określać warunki odstąpienia od jej stosowania oraz odpowiedzialność stron z tego tytułu.

Jak wynika z art. 10 ustawy, środkami Funduszu administruje pracodawca. Stosownie zaś do art. 12 ust. 1 ww. ustawy, środki Funduszu są gromadzone na odrębnym rachunku bankowym.

Zgodnie z dyspozycją przywołanego powyżej art. 12 ust. 1 ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, utworzenie funduszu jest operacją rachunkową polegającą na naliczeniu odpowiedniego odpisu, a odrębną kwestią jest przekazanie utworzonego funduszu na rachunek bankowy.

Należy wskazać, że ustawa o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych oraz ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje sposobu prowadzenia rachunku bankowego, na którym gromadzone są środki na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych.

Z literalnego brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz z przepisu art. 12 ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych wynika jedynie obowiązek złożenia takich środków na rachunku Funduszu, niezależnie od tego, czy działalność socjalną dany pracodawca prowadzi samodzielnie, czy wspólnie z innymi. Warunkiem ustawowym określonym w art. 10 ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych jest jedynie zapis, że środkami funduszu dysponuje pracodawca.

Prawidłowość prowadzenia takiej wspólnej działalności można oceniać jedynie przez pryzmat zawartej przez strony umowy o wspólnej działalności socjalnej. Zatem jeżeli umowa umożliwia prowadzenie wspólnego rachunku bankowego przez podmioty prowadzące wspólną działalność socjalną, to bezpośrednie wpłaty stanowiące równowartość odpisów przelewane na to wspólne konto przez Wnioskodawcę będą traktowane pod względem podatkowym analogicznie, jak wpłaty na konto własne przed powstaniem WFŚS.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przypadku, gdy środki pieniężne stanowiące równowartość przedmiotowych odpisów będą wpłacane bezpośrednio na wspólny rachunek Funduszu, będzie miał zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b, a więc Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy wpłacane na rachunek Wspólnego Funduszu Świadczeń Socjalnych.

Również równowartość odpisów wpłacanych na własny ZFŚS przed wejściem w życie Umowy może zostać zaliczona do kosztów podatkowych na podstawie ww. art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b. Należy jednakże zaznaczyć, że w przypadku wniesienia środków z własnego konta ZFŚS na WFŚS, Wnioskodawca nie może zaliczyć kolejny raz tego samego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, gdyż już wpłata dokonana na własne konto ZFŚS przed wejściem w życie Umowy, winna zostać zaliczona do kosztów podatkowych. W tej sytuacji dojdzie jedynie do technicznej operacji zmiany konta bankowego Funduszu, w związku z którą środki pieniężne zostaną przelane na nowo powstałe wspólne konto wszystkich podmiotów prowadzących określoną wspólną działalność socjalną. Cel i przeznaczenie tych środków, po ich przelaniu przez Wnioskodawcę z własnego rachunku ZFŚS na rachunek wspólny, nie zmieni się.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów na ZFŚS wnoszonych na Wspólny Fundusz Świadczeń Socjalnych – jest prawidłowe;
*   zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na odpisy na własny ZFŚS przed wejściem w życie Umowy – jest prawidłowe.

Ad. 3

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są: wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego łub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje, co należy rozumieć przez „nieodpłatne świadczenie”, ograniczając się jedynie do wskazania, w art. 12 ust. 6 i 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń.

Z tego właśnie względu pojęcie „świadczenia” należy rozpatrywać z punktu widzenia zobowiązaniowego, tj. na tle art. 353 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), zgodnie z którym zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu (art. 353 § 2).

Jednakże, pojęcie „nieodpłatnego świadczenia” oparte na gruncie przepisów prawa podatkowego ma szerszy zakres, niż w prawie cywilnym. Może bowiem obejmować wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Zatem w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody podatkowe.

W konsekwencji uznać należy, że o powstaniu przychodu z nieodpłatnych świadczeń można mówić w przypadku spełnienia dwóch przesłanek:

*   podatnik musi otrzymać korzyść od innego podmiotu (przysporzenie mające konkretny wymiar finansowy);
*   podatnik nie jest zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego.

Wątpliwość Spółki budzi ustalenie, czy powstanie u niego przychód z nieodpłatnych świadczeń w postaci środków funduszu wykorzystywanych przez pracowników ponad wartość dokonanych odpisów na ZFŚS.

Zgodnie z opisanym we wniosku stanem faktycznym, pracodawcy (w tym Wnioskodawca) postanowili stosować jednakowe zasady przyznawania pomocy, o której mowa w Umowie i Regulaminie wobec Pracowników wszystkich spółek – stron Umowy (ze środków zgromadzonych na Wspólnym Funduszy Świadczeń Socjalnych może skorzystać na tych samych zasadach każdy uprawniony Pracownik niezależnie od tego jakiego Pracodawcy jest pracownikiem). Natomiast, mając na uwadze odmienną ilość Pracowników zatrudnionych u Pracodawców, kwoty przekazywanych środków na Wspólny Fundusz Świadczeń Socjalnych mogą się różnić, a w konsekwencji może się zdarzyć, że Pracownicy jednego Pracodawcy (w tym Wnioskodawcy) mogą otrzymać wartość świadczeń przewyższającą kwoty przekazanych środków na Wspólny Fundusz Świadczeń Socjalnych.

Mając na względzie przywołane powyżej przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy stwierdzić, że beneficjentami z tytułu otrzymanych środków funduszu ponad wartość dokonanych przez Wnioskodawcę odpisów na ZFŚS będą pracownicy Wnioskodawcy. To oni osiągać będą korzyści w postaci środków z Funduszu, a nie Wnioskodawca. Uzyskanie przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia musi wiązać się z uzyskaniem konkretnej korzyści majątkowej, tj. otrzymaniem realnych, określonych wartości w sensie ekonomicznym. Wnioskodawca nie otrzyma w tym przypadku żadnego przysporzenia majątkowego. W związku z tym należy stwierdzić, że środki te nie będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychodu z nieodpłatnych świadczeń.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku powstania przychodu z nieodpłatnych świadczeń w postaci środków funduszu wykorzystywanych przez pracowników ponad wartość dokonanych odpisów na ZFŚS jest prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270 ze. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.