Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-699/15-2/KK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-10-07
Teza: Czy w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę wynagrodzenia za umorzone udziały w Spółce Zagranicznej, kosztem podatkowym dla Wnioskodawcy będzie wartość nominalna udziałów wydanych przez Wnioskodawcę Udziałowcowi w ramach wymiany udziałów przypadająca proporcjonalnie na umarzane udziały, nie wyższa jednak niż wartość przychodu Wnioskodawcy z tytułu umorzenia udziałów?
Słowa kluczowe: aport; przychód; udział-zbycie udziałów; umorzenie; wartość-wartość nominalna; wartość-wartość rynkowa; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 14 sierpnia 2015r. (data wpływu 17 sierpnia 2015 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu określenia wysokości kosztu uzyskania przychodu w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę wynagrodzenia za umorzone udziały - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu określenia wysokości kosztu uzyskania przychodu w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę wynagrodzenia za umorzone udziały.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego z siedzibą w Polsce (spółką z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji) oraz polskim rezydentem podatkowym. Po zarejestrowaniu w KRS, Wnioskodawca planuje nabyć 10% udziałów w spółce prawa holenderskiego (dalej: „Spółka Zagraniczna”). Spółka Zagraniczna ma siedzibę w Królestwie Niderlandów i tam podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Wnioskodawca planuje nabyć udziały w Spółce Zagranicznej w wyniku-przeprowadzenia tzw. wymiany udziałów. Operacja ta będzie polegać na tym, iż udziałowiec Spółki Zagranicznej (dalej: „Udziałowiec”) wniesie 100% posiadanych udziałów w Spółce Zagranicznej jako wkład niepieniężny (aport) do Wnioskodawcy, a w zamian Wnioskodawca wyda Udziałowcowi udziały w swoim podwyższonym Kapitale zakładowym. W wyniku operacji wymiany udziałów Wnioskodawca nabędzie 100% udziałów w Spółce Zagranicznej, a Udziałowiec obejmie udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy.

Rozważany jest również plan działania, według którego w przyszłości zostanie dokonane dobrowolne umorzenie posiadanych przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce Zagranicznej w zamian za wynagrodzenie w formie pieniężnej lub niepieniężnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę wynagrodzenia za umorzone udziały w Spółce Zagranicznej, kosztem podatkowym dla Wnioskodawcy będzie wartość nominalna udziałów wydanych przez Wnioskodawcę Udziałowcowi w ramach wymiany udziałów przypadająca proporcjonalnie na umarzane udziały, nie wyższa jednak niż wartość przychodu Wnioskodawcy z tytułu umorzenia udziałów?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę wynagrodzenia za umorzone udziały w Spółce Zagranicznej, kosztem podatkowym dla Wnioskodawcy będzie wartość nominalna udziałów wydanych przez Wnioskodawcę Udziałowcowi w ramach wymiany udziałów przypadająca proporcjonalnie na umarzane udziały, nie wyższa jednak niż wartość przychodu Wnioskodawcy z tytułu umorzenia udziałów.

Uzasadnienie:

Zbycie udziałów (akcji) w spółkach kapitałowych przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych wiąże się z powstaniem u zbywającego przychodu w wysokości wynagrodzenia uzyskanego za zbywane udziały (akcje). Powstały przychód może zostać pomniejszony o koszty uzyskania przychodu ustalone w oparciu o przepisy ujęte w Rozdziale 3 ustawy o PDOP pt. „Koszty uzyskania przychodu”.

Szczególnym rodzajem zbycia udziałów (akcji) jest ich zbycie na rzecz spółki w celu umorzenia. W takim przypadku znajduje zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o PDOP. Stosownie do tego przepisu, do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub udziałów w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.

Z powyższej regulacji wynika, że w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów (akcji) w Spółce Zagranicznej, Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego w wysokości uwzględniającej odpowiedni koszt podatkowy. Tym samym, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o PDOP, ustalając przychód ze zbycia udziałów w celu umorzenia należy wziąć pod uwagę przepisy Rozdziału 3 ustawy o PDOP pt. „Koszty uzyskania przychodów”. Przepisy ustawy o PDOP nie zawierają bowiem jednego przepisu, który wskazywałby na sposób ustalania kosztu w przypadku umorzenia udziałów. Konsekwentnie, do ustalenia przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia należy zastosować jeden z przepisów wskazujących na sposób ustalania kosztu, tj. art. 15 ust. 1 k, art. 16 ust. 8, art. 16 ust. 1 pkt 8, art. 16 ust. 1 pkt 8d lub art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o PDOP.

Zastosowanie konkretnego przepisu z powyżej wymienionych uzależnione jest od tego, w jaki sposób podatnik wszedł w posiadanie udziałów (akcji), które są zbywane. Analizując poszczególne powyższe regulacje po kolei należy wskazać, że dotyczą one jednej z poniższych sytuacji:

*   objęcie udziałów (akcji) w spółce, której udziały są zbywane za wkład niepieniężny (art. 15 ust. 1k ustawy o PDOP);
*   nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce, której udziały są zbywane w zamian za środki pieniężne; np. wkład pieniężny lub zakup udziałów (akcji) (art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP);
*   objęcie udziałów (akcji) w spółce powstałej w wyniku połączenia lub przejęcia, które to udziały(akcji) są zbywane (art. 16 ust. 1 pkt 8c ustawy o PDOP);
*   nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce, której udziały zostały przekazane do spółki nabywającej w ramach tzw. wymiany udziałów, w przypadku zbywania udziałów (akcji) w spółce nabywającej (art. 16 ust. 1 pkt 8d ustawy o PDOP);
*   otrzymanie udziałów (akcji) w ramach wymiany udziałów przez spółkę nabywającą, tj. udziałów (akcji) w spółce nabywanej, w przypadku zbywania udziałów (akcji) w spółce nabywanej przez spółkę nabywającą (art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o PDOP).

Zdaniem Wnioskodawcy, przychodem podatkowym u Wnioskodawcy, podlegającym obniżeniu o koszt podatkowy, będzie wartość wynagrodzenia otrzymanego przez Wnioskodawcę za umarzane udziały. Wysokość kosztu podatkowego powinna zostać natomiast ustalona z uwzględnieniem sposobu, w jaki Wnioskodawca nabył udziały w Spółce Zagranicznej będące przedmiotem umorzenia. Ponieważ Wnioskodawca nabędzie udziały w Spółce Zagranicznej w wyniku wymiany udziałów, zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie powinien znaleźć art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o PDOP. Zgodnie z powyższym przepisem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o PDOP - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

W konsekwencji, wartość przychodu powinna zostać obliczona poprzez odjęcie nominalnej wartości udziałów Wnioskodawcy wyemitowanych na rzecz Udziałowca w ramach transakcji wymiany udziałów (przypadającej proporcjonalnie na umarzane udziały/akcje) od wartości wynagrodzenia, jakie miałoby być przekazane przez Spółkę Zagraniczną na rzecz Wnioskodawcy w związku z umorzeniem udziałów. Wnioskodawca nabędzie udziały w Spółce Zagranicznej w wyniku otrzymania aportu. Poniesie zatem koszt w postaci nominalnej wartości udziałów przekazanych dokonującym aportu, tj. Udziałowcowi.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone wprost w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej, z upoważnienia Ministra Finansów, przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 20 marca 2012 r. (nr ITPB3/423-665/11/AM). W ww. interpretacji podatkowej organ podatkowy wyraził następujące stanowisko: „Jak stanowi natomiast art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Pod pojęciem „zbycia” tych udziałów (akcji) należy rozumieć odpowiednio przeniesienie prawa ich własności lub przeniesienie prawa majątkowego na inny podmiot (nabywcę). Zbycie ma charakter odpłatny, gdy następuje za opłatą - gdy wiąże się z uzyskaniem od nabywcy świadczenia wzajemnego o określonej Wartości. Stąd też, w pojęciu „odpłatnego zbycia” mieści się zarówno klasyczna sprzedaż, czyli zobowiązanie się zbywcy do przeniesienia na nabywcę prawa własności rzeczy lub prawa majątkowego w zamian za zobowiązanie się nabywcy do zapłaty ceny ustalonej przez strony w umowie, jak i czynności prawne o podobnym charakterze (zamiana, wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za świadczenie wzajemne).

Powyższy przepis znajdzie również zastosowanie w przypadku odpłatnego umorzenia udziałów (akcji) nabytych przy wymianie udziałów (akcji). (\`(...)\`) Zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że przychód (stanowiący w opisywanej sytuacji podstawę opodatkowania) powinien być ustalony jako różnica pomiędzy wynagrodzeniem za umarzane akcje Spółki a wartością nominalną udziałów Spółki z o.o. wydanych akcjonariuszom Wnioskodawcy w trakcie wymiany udziałów”.

Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w dniu dnia 7 listopada 2012r., (nr IPPB3/423-586/12-2/AG), w której organ podatkowy stwierdził, że: „Skoro zbycie udziałów/akcji w celu ich umorzenia stanowi również formę ich zbycia, oznacza to, że koszt nabycia bądź objęcia udziałów/akcji zbywanych w celu umorzenia, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić będą wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 8e tej ustawy - wydatki poniesione przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów, w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów/akcji wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały są nabywane (powiększone o ewentualną zapłatę w gotowce).”

Mając powyższe na względzie, w przypadku ewentualnego dobrowolnego umorzenia udziałów, posiadanych przez Wnioskodawcę w Spółce Zagranicznej, Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód w wysokości wartości otrzymanego wynagrodzenia za umarzane udziały oraz będzie uprawniony do obniżenia tego przychodu o wartość nominalną udziałów wydanych przez Wnioskodawcę Udziałowcowi w ramach transakcji wymiany udziałów, przypadającą proporcjonalnie na umarzane udziały.

Uwzględniając brzmienie art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o PDOP, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztu podatkowego jedynie do wysokości przychodu podatkowego, jaki powstanie u niego w wyniku otrzymania wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów w Spółce Zagranicznej. Innymi słowy, ewentualna nadwyżka wartości nominalnej udziałów wydanych przez Wnioskodawcę w ramach wymiany udziałów (koszt) nad wartością wynagrodzenia z tytułu umorzenia (przychód), nie będzie stanowiła kosztu podatkowego dla Wnioskodawcy.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy zostało potwierdzone w szeregu indywidualnych interpretacji podatkowych wydanych przez upoważnione organy podatkowe, m.in.: interpretacja podatkowa wydana w dniu 10 marca 2015 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (nr ILPB4/423-583/14-3/ŁM), interpretacja podatkowa wydana w dniu 18 lutego 2015 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (nr IBPBI/2/423-1408/14/PC), interpretacja podatkowa wydana w dniu 12 lutego 2015 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (nr IPPB3/423-1247/14-2/KK), interpretacja podatkowa wydana w dniu 16 czerwca 2014 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (nr IPPB3/423-258/14-4/MS1), interpretacja podatkowa wydana w dniu 30 sierpnia 2013r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (nr ITPB4/423-97/13/AM), interpretacja podatkowa wydana w dniu 18 lipca 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (nr IPPB3/423-316/13-2/MS1), interpretacja podatkowa wydana w dniu 27 maja 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (nr IPPB3/423-172/13-2/MS1), interpretacja podatkowa wydana w dniu 29 kwietnia 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (nr IPTPB3/423-36/13-6/KJ) oraz interpretacja podatkowa wydana w dniu 20 marca 2012 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (nr ITPB3/423-665/11/AM), interpretacja podatkowa wydana w dniu 21 lutego 2014 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (nr IPPB3/423-978/13-2/AG).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.