Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.185.2017.1.JF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-21
Teza: W jaki sposób należy opodatkować VAT nabycie linii produkcyjnej w Polsce, w szczególności w którym momencie należy przyjąć, że nastąpi dostawa linii? W jaki sposób należy opodatkować VAT nabycie Dodatkowych Elementów do linii produkcyjnej?
Słowa kluczowe: linia; opodatkowanie; produkcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 maja 2017 r. (data wpływu 22 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nabycia linii produkcyjnej oraz dodatkowych elementów do tej linii – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 22 maja 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nabycia linii produkcyjnej oraz dodatkowych elementów do tej linii.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz następujące zdarzenie przyszłe:

P. Sp. z o.o. (dalej: P. lub Spółka) to jeden z największych polskich producentów stalowych pokryć dachów i elewacji. Każdego roku Spółka stara się rozszerzyć i unowocześnić asortyment oferowanych produktów dostosowując swoją ofertę do oczekiwań klientów i wymogów architektów.

Spółka jest czynnym podatnikiem VAT.

Odbiorcami produktów Spółki są podmioty budownictwa jednorodzinnego, przemysłowego, rolniczego, w tym odbiorcy płyt warstwowych w okładzinach metalowych.

W 2015 r. Spółka podjęła decyzję o rozpoczęciu nowej inwestycji. Jest to inwestycja związana z uruchomieniem produkcji płyt warstwowych dachowych i ściennych z okładzinami zewnętrznymi metalowymi i elastycznymi, tzw. rdzeniem z pianki PIR/PUR. Płyty PIR/PUR posiadają wypełnienie (rdzeń) ze sztywnej pianki poliuretanowej. Dotychczas Spółka produkowała płyty o innym wypełnieniu (np. ze styropianu, wełny mineralnej). Nowa inwestycja wymagała istotnych nakładów, gdyż produkcja nowego rdzenia do płyt odbywa się w sposób całkowicie odmienny od dotychczas stosowanego, m. in. z tego powodu, że wypełnienie (rdzeń) powstaje z surowców chemicznych na bieżąco w procesie produkcji danej płyty.

W ramach inwestycji Spółka nabyła nieruchomość, wzniosła halę produkcyjną i magazynową oraz przygotowała ją pod park maszynowy niezbędny do uruchomienia produkcji nowego typu płyt.

Zapytanie Spółki dotyczy konsekwencji w zakresie VAT nabycia linii produkcyjnej (i elementów do niej) do produkcji płyt PIR/PUR od kontrahenta zagranicznego.

Spółka zdecydowała się na zamówienie nowej linii produkcyjnej. Na świecie jest niewielu dostawców tego typu specjalistycznych linii produkcyjnych. Spółka zawarła umowę z dostawcą niemieckim, firmą H GmbH, z którą 8 kwietnia 2015 r. podpisała umowę na nabycie na warunkach DAP, miejsce dostawy - zakład produkcyjny Spółki w Polsce (Incoterms 2010) linii do produkcji płyty PIR/ PUR. Na podstawie umowy Spółka nabywa linię do produkcji płyt wraz z usługą montażu i uruchomienia linii. W umowie została określona cena za linię i cena za montaż. Specyfikacja linii została określona w załącznikach do umowy. Linia, ze względu na wieloelementowość, stopień zautomatyzowania, dostosowania specjalnie na potrzeby Spółki, wymagała specjalistycznego montażu ze strony inżynierów niemieckich. Wartość całkowita linii wraz z montażem wynosi ponad 6 mln EUR.

Ustalona w umowie cena za linię jest opłacona w następujący sposób:

*   zaliczka (30% ceny) płatna jest w ciągu 14 dni od podpisania umowy,
*   60% ceny płatne m.in. po przewiezieniu poszczególnych elementów składających się na linię do miejsca dostawy - zakład produkcyjny Spółki w Polsce,
*   ostateczne rozliczenie (10% ceny) - płatne m.in. po podpisaniu protokołu odbioru końcowego.

Cena za montaż płatna jest w dwóch transzach:

*   I transza (50% ceny montażu) płatne jest po podpisaniu protokołu montażu mechanicznego i elektrycznego,
*   II transza (50% ceny montażu) płatne jest po podpisaniu protokołu odbioru końcowego.

Po podpisaniu umowy i wpłaceniu przez Spółkę zaliczki (30%) umowa weszła w życie i kontrahent rozpoczął produkcję linii dla Spółki.

Strony ustaliły w umowie trzy punkty orientacyjne związane z osiągnięciem kolejnych faz kompletności i gotowości sprzętu do działania:

*   po mechanicznym i elektrycznym zmontowaniu linii zostanie podpisany protokół mechanicznego i elektrycznego montażu,
*   po wstępnym rozruchu, zakończeniu testów, właściwym skalibrowaniu zostanie podpisany protokół zakończenia uruchomienia linii,
*   po sfinalizowaniu wszystkich pozostałych prac zostanie podpisany protokół odbioru końcowego.

Cała linia produkcyjna pozostaje własnością (w sensie cywilnoprawnym) sprzedającego do momentu podpisania protokołu odbioru końcowego, co wynika z artykułu 15.4 warunków umowy. Do tego momentu Spółka winna np. ubezpieczyć linię produkcyjną na czas montażu wskazując jako ubezpieczonego Spółkę oraz firmę H GmbH.

Już w kilka miesięcy po rozpoczęciu produkcji linii na zamówienie Spółki okazało się, że niezbędne będzie zamówienie dodatkowych elementów, które są ściśle związane z linią i bez których linia nie będzie należycie funkcjonować. Elementy te nie były objęte pierwotną umową, dlatego w lipcu i grudniu 2015 r. podpisano dodatkowe trzy umowy.

Pierwsza z nich dotyczyła dostarczenia klocków bocznych uszczelniających do ścian, elementów chłodni i dachu. Druga umowa dotyczyła zamówienia rozwijaków oraz wózków (wagonów) do przewozu kręgów. Trzecia dotyczyła elementu przedłużenia profilowania. Zastosowano analogiczne jak wyżej zasady dostawy.

Cena w przypadku dwóch pierwszych umów została ustalona w następujący sposób:

*   zaliczka (30% ceny) - płatna jest w ciągu 14 dni od dnia podpisania umowy,
*   60% ceny płatne po dostarczeniu towaru do Polski,
*   rozliczenie ostateczne (10% ceny) m.in. po dostarczeniu protokołu odbioru końcowego linii produkcyjnej.

Cena w przypadku trzeciego produktu (przedłużenie profilowania) została ustalona w następujący sposób:

*   zaliczka (50% ceny) - płatna jest w ciągu 14 dni od dnia podpisania umowy,
*   rozliczenie ostateczne (50% ceny) po dostarczeniu produktu do Polski.

W przypadku tych produktów nie zastrzeżono własności cywilnoprawnej elementów do momentu popisania protokołu odbioru końcowego.

Do końca marca 2016 r. do Spółki przetransportowano z Niemiec wszystkie elementy linii produkcyjnej. Spółka, zgodnie z kontraktem opłacała wszystkie zaliczki należne za rozpoczęcie produkcji oraz należne po przewiezieniu towaru do Polski. Zaliczki te opodatkowano VAT (w momencie wpłaty zaliczek kontrahentowi).

Ponadto, w lipcu 2016 r. i listopadzie 2016 r. Spółka zdecydowała również o nabyciu dodatkowych elementów modyfikujących-rozbudowujących linię produkcyjną. Zostały złożone dwa zamówienia. Są to elementy, które nie są niezbędne do właściwego, całościowego działania linii produkcyjnej określonej w pierwotnym kontrakcie. Są to elementy, które pozwalają na uzyskanie dodatkowych opcji w wykorzystaniu linii produkcyjnej (dalej: Dodatkowe Elementy). Pierwsze zamówienie na Dodatkowe Elementy to: urządzenie do ładowania gazu pod niższym i wyższym ciśnieniem, automatyczna nakładarka folii ochronnej na panele, urządzenie do podawania płyt zabezpieczających. Drugie zamówienie na Dodatkowe Elementy dotyczyło: dodatkowej rozbudowy części dozującej linii. Od strony cywilnoprawnej Spółka staje się właścicielem tych towarów po ich przywiezieniu do Polski. Dodatkowe Elementy, z uwagi na ich osobny, niezależny od pierwotnie zamówionej linii charakter, Spółka potraktowała jako WNT od odbiorcy niemieckiego w rozliczeniu za grudzień 2016 r. i kwiecień 2017 r.

Po przywiezieniu elementów linii do Polski, prace montażowe rozpoczęli inżynierowie niemieccy wraz z pracownikami Spółki. Pierwszy etap tych prac zakończył się w końcu czerwca 2016 r. Od początku lipca 2016 r. uruchomiono produkcję testową za pomocą linii, jednak była ona w istotnym stopniu niezadowalająca, pewne elementy linii musiały zostać wywiezione do producenta do niezbędnych poprawek. Nie wykluczało to możliwości dalszego prowadzenia produkcji testowej, dlatego produkcja taka trwała i w sytuacji, gdy Spółka w wyniku produkcji otrzymywała zadowalający produkt końcowy, produkty te były sprzedawane na rynku.

W listopadzie 2016 r. podpisano protokół mechanicznego i elektrycznego montażu linii produkcyjnej. W listopadzie 2016 r. dostawca linii wystawił również fakturę za montaż (50% kosztów montażu), w związku z faktem podpisania protokołu montażu mechanicznego i elektrycznego. Płatność ta została opodatkowana VAT w momencie jej dokonania.

Na tym etapie linia, mimo, że prowadzono na niej produkcję testową, nadal nie osiągnęła swoich pełnych parametrów produkcyjnych, zgodnie ze specyfikacją zamówionego urządzenia (pracowała w sposób zawodny, który nie pozwalał na uzyskanie jednorodnego jakościowo produktu końcowego). Stąd też nadal pracowano nad doprowadzeniem do osiągania przez nią założonych parametrów produkcyjnych. Prace te trwają nadal (na moment złożenia niniejszego wniosku), mimo, że Spółka zakładała, że linia zostanie oddana do pełnej produkcji w 2016 r. Na moment obecny linia produkcyjna nie jest towarem zgodnym z zamówioną u producenta specyfikacją.

Spółka podkreśla, że realizacja przedmiotu umowy (dostarczenie elementów linii oraz ich zmontowanie tak, aby linia była w stanie produkować określony asortyment) stanowi z gospodarczego punktu widzenia dla nabywcy jedną całość. Spółka nie jest zainteresowana nabyciem jedynie elementów linii do własnego montażu (którego nie byłaby w stanie wykonać).

Spółka zakłada, że podpisanie protokołu zakończenia uruchomienia linii będzie możliwe w przeciągu najbliższych miesięcy, choć nie jest to zdarzenie pewne.

Spółka z perspektywy VAT potraktowała całość nabycia linii jako tzw. dostawę z montażem (podlegająca VAT w Polsce na zasadzie odwrotnego obciążenia).

Kontrahent Spółki - firma H GmbH nie jest zarejestrowany do celów VAT w Polsce i nie posiada tu stałego miejsca prowadzenia działalności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  W jaki sposób należy opodatkować VAT nabycie linii produkcyjnej w Polsce, w szczególności w którym momencie należy przyjąć, że nastąpi dostawa linii?
2.  W jaki sposób należy opodatkować VAT nabycie Dodatkowych Elementów do linii produkcyjnej?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

Zdaniem Spółki, w przypadku rozpatrywanej sytuacji nie wystąpi WNT, lecz dostawa z montażem specjalistycznym.

Obowiązek zapłaty podatku powstanie w tym przypadku na bazie ogólnej reguły dotyczącej powstawania obowiązku podatkowego, tj. z chwilą dostawy linii stanowiącej przedmiot umowy, a jeśli wcześniej dokonywano zapłaty zaliczek - z chwilą ich uiszczenia i do ich wysokości. Datą wykonania umowy (dostarczenia towarów) jest dzień, w którym linia produkcyjna osiąga gotowość do produkcji (jest towarem zamówionym na podstawie umowy).

Miejscem dostawy takich towarów, na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) jest miejsce, gdzie towary są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz. Za instalację lub montaż nie uznaje się jednak prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Ustawodawca uznał, że ze względu na specyfikę niektórych towarów, przedmiotem określonej dostawy jest dostarczenie oraz zainstalowanie/zmontowanie tych towarów (przy użyciu środków własnych, lub przy wykorzystaniu zasobów innego podmiotu). Ustawodawca uznał, że w takich sytuacjach to właśnie dostarczenie zainstalowanie/zmontowanie towarów świadczy o spełnieniu się warunków dla dokonania dostawy danego towaru.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 22 listopada 2013 r., nr IPPP3/443-539/12/13-5/S/SM uznał, że montażem jest składanie maszyn, aparatów, urządzeń itp. z gotowych części, zakładanie, instalowanie urządzeń technicznych, natomiast instalacja to montowanie gdzieś urządzeń technicznych. Za montaż lub instalację należy uznać takie czynności, które wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności znanych przede wszystkim dostawcy montowanego lub instalowanego towaru.

Przez proste czynności instalacyjno-montażowe należy rozumieć działania, umożliwiające funkcjonowanie danego towaru/sprzętu, które potencjalny nabywca mógłby wykonać we własnym zakresie bądź z pomocą niewykwalifikowanych pomocników.

Montaż lub instalacja, o których mowa w rozpatrywanym przypadku wymaga wysokich kwalifikacji i wiedzy, która dostępna jest praktycznie wyłącznie producentowi linii zamówionej przez Spółkę. Linia ta wykorzystuje zaawansowane rozwiązania techniczne oraz oprogramowanie autorskie producenta linii. Pracownicy Spółki mogą oczywiście przyglądać się czy asystować w procesie montowania, ale sam montaż jest długotrwały i wymaga zaangażowania wykwalifikowanych kadr sprzedającego.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy o VAT wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów nie występuje w przypadku, gdy dostawa towarów, w wyniku której ma miejsce wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na terytorium kraju stanowiłaby dostawę towarów, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2. Dlatego też w rozpatrywanym przypadku miejscem dostawy (opodatkowania) będzie Polska. Transakcja ta nie będzie stanowiła wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku dostawy towarów innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy o VAT,
2.  nabywcą jest:
    *   w przypadku nabycia gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej - podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 lub art. 97 ust. 4 ustawy o VAT,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana zgodnie z art. 97 ust. 4 ustawy o VAT,
    *   dostawa towarów nie jest dokonywana w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju.

W przypadkach wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8 ustawy o VAT, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Uznanie nabywcy za podatnika w tej sytuacji związane jest z faktem, że dostawca nie jest zarejestrowany w Polsce dla celów VAT. Stąd to Spółka jest zobowiązana do rozliczenia podatku należnego z tytułu transakcji.

Obowiązek podatkowy w tym przypadku powstaje zgodnie z regułą ogólną zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, tj. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem m.in. przepisów dotyczących wpłat zaliczek. Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty (art. 19a ust. 8 ustawy o VAT).

Obowiązek podatkowy powstał zatem dla każdej z uiszczanych zaliczek. Sam moment dostawy towaru (linii produkcyjnej) ma miejsce wówczas, gdy Spółka w pełni nabywa prawo do rozporządzania jak właściciel zamówionym przez nią towarem (tj. w tym przypadku wówczas, gdy Spółka staje się właścicielem zmontowanej, należycie działającej linii produkcyjnej). Na podstawie umowy strony moment ten określiły jako podpisanie protokołu odbioru końcowego. Na ten moment następuje przeniesienia na Spółkę prawa do rozporządzania linią produkcyjną jak właściciel (następuje przeniesienie praw, korzyści, ryzyka, możliwości swobodnego dysponowania linią). Za swego rodzaju specyficzną zaliczkę należy również uznać 50% płatność z tytułu montażu (uiszczoną przez Spółkę i opodatkowaną VAT w listopadzie 2016 r.).

Momentem tym nie jest np. przemieszczenie towarów na terytorium kraju bez jego montażu. Potwierdza to m.in. interpretacja indywidualna z 8 lipca 2016 r., nr IBPP4/4512-65/16/PK wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach. Ten moment dostawy dotyczy wszystkich elementów, koniecznych do prawidłowego funkcjonowania linii.

Ad. 2

Zdaniem Spółki w przypadku Elementów Dodatkowych linii produkcyjnej, które nabywane są odrębnie od linii (choć będą to elementy używane z tą konkretną linią), ponieważ własność tych towarów Spółka uzyskuje zaraz po ich dostarczeniu do Polski i Elementy te są ściśle związane z linią ale nie są konieczne do jej prawidłowego funkcjonowania, transakcja ta winna być rozpoznana jako WNT w Polsce, na zasadach właściwych dla WNT (na podstawie art. 20 ust. 2 ustawy o VAT obowiązek podatkowy w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Ad 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Stosownie zaś do art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (…).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Przy czym art. 10 ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy stanowi, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 9, nie występuje w przypadku, gdy dostawa towarów, w wyniku której ma miejsce wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na terytorium kraju stanowiłaby dostawę towarów, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2.

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz - miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Z powyższego przepisu wynika, że miejscem dostawy, a zarazem opodatkowania towarów montowanych lub instalowanych jest miejsce montażu lub instalacji tych towarów. Przy czym dostawa towaru z montażem lub instalacją nie jest rozliczana jak wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru.

Z wniosku wynika, że Spółka w związku z zamiarem uruchomienia produkcji płyt warstwowych dachowych i ściennych z okładzinami zewnętrznymi metalowymi i elastycznymi zdecydowała się na zamówienie nowej linii produkcyjnej (i elementów do niej) do produkcji ww. płyt od kontrahenta zagranicznego. Spółka nabywa linię do produkcji płyt wraz z usługą montażu i uruchomienia linii. Linia wymagała specjalistycznego montażu ze strony inżynierów niemieckich. Ustalona w umowie cena za linię jest płacona zaliczkowo. Po podpisaniu umowy i wpłaceniu przez Spółkę zaliczki (30%) kontrahent rozpoczął produkcję linii dla Spółki. Linia produkcyjna pozostaje własnością (w sensie cywilnoprawnym) sprzedającego do momentu podpisania protokołu odbioru końcowego. Po rozpoczęciu produkcji linii okazało się, że niezbędne będzie zamówienie dodatkowych elementów (klocków bocznych uszczelniających, do ścian, elementów chłodni i dachu, rozwijaków oraz wózków (wagonów) do przewozu kręgów, elementu przedłużenia profilowania), które są ściśle związane z linią i bez których linia nie będzie należycie funkcjonować. Na moment obecny linia produkcyjna nie jest towarem zgodnym z zamówioną u producenta specyfikacją. Spółka z perspektywy VAT potraktowała całość nabycia linii jako dostawę z montażem podlegającą VAT w Polsce na zasadzie odwrotnego obciążenia. Kontrahent Spółki nie jest zarejestrowany do celów VAT w Polsce i nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności.

Przedmiotem wątpliwości Spółki jest sposób opodatkowania nabycia linii produkcyjnej w Polsce, w szczególności w którym momencie należy przyjąć, że nastąpi dostawa linii.

Analiza okoliczności faktycznych sprawy w kontekście art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy prowadzi do stwierdzenia, że transakcja dostawy na rzecz Spółki linii produkcyjnej (i elementów do niej) od kontrahenta zagranicznego niezarejestrowanego na terytorium Polski oraz nieposiadającego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy stanowi dostawę z montażem realizowaną na terytorium Polski. Tym samym, miejscem jej świadczenia i opodatkowania, zgodnie z ww. przepisem, będzie miejsce, w którym maszyna ta jest montowana, czyli terytorium Polski.

Trzeba zauważyć, że realizacja umowy, która ma charakter dostawy towaru z montażem, różni się od klasycznego wydania towaru, gdyż wiąże się ona, obok fizycznego przekazania poszczególnych elementów specjalistycznej maszyny, z wykonaniem prac montażowych oraz próbnym uruchomieniem. Zatem o wykonaniu dostawy ww. maszyny decyduje faktyczne jej wykonanie, tj. zakończenie montażu i próbne uruchomienie maszyny.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jednakże na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

W analizowanym przypadku Spółka otrzymała od Kontrahenta zaliczki (przed nabyciem przez Spółkę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel). Zatem w takiej sytuacji, tj. otrzymania zaliczek przed dostawą towarów, której miejsce świadczenia określa art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy - powoduje powstanie obowiązku podatkowego na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy.

Należy zatem zgodzić się ze Spółką, że obowiązek podatkowy powstał dla każdej z uiszczanych zaliczek, w tym 50% płatność z tytułu montażu uiszczoną przez Spółkę w listopadzie 2016 r., natomiast sam moment dostawy towaru (linii produkcyjnej) ma miejsce wówczas, gdy Spółka w pełni nabywa prawo do rozporządzania jak właściciel zamówionym przez nią towarem (tj. w tym przypadku wówczas, gdy Spółka staje się właścicielem zmontowanej, należycie działającej linii produkcyjnej).

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Ad 2.

Przedmiotem wątpliwości Spółki jest również sposób opodatkowania nabycia Dodatkowych Elementów do linii produkcyjnej.

W lipcu 2016 r. i listopadzie 2016 r. Spółka zdecydowała o nabyciu Dodatkowych Elementów modyfikujących-rozbudowujących linię produkcyjną (urządzenie do ładowania gazu pod niższym i wyższym ciśnieniem, automatyczna nakładarka folii ochronnej na panele, urządzenie do podawania płyt zabezpieczających, dodatkowa rozbudowa części dozującej linii), które pozwalają na uzyskanie dodatkowych opcji w wykorzystaniu linii produkcyjnej oraz nie są niezbędne do właściwego, całościowego działania linii produkcyjnej określonej w pierwotnym kontrakcie.

Zatem skoro Dodatkowe Elementy modyfikująco-rozbudowujące linię produkcyjną nie są niezbędne do właściwego, całościowego działania linii produkcyjnej określonej w pierwotnym kontrakcie a pozwalają wyłącznie na uzyskanie dodatkowych opcji w wykorzystaniu linii produkcyjnej to w analizowanym przypadku mamy do czynienia z odrębną dostawą od dostawy linii produkcyjnej z montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy. Wobec tego skoro dostawa Dodatkowych Elementów nie podlega w rozpatrywanej sprawie uregulowaniom art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, to nie znajdzie więc zastosowania wyłączenie dotyczące rozpoznania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, wynikające z art. 10 ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy. Tym samym nabycie przez Spółkę Dodatkowych Elementów (urządzenie do ładowania gazu pod niższym i wyższym ciśnieniem, automatyczna nakładarka folii ochronnej na panele, urządzenie do podawania płyt zabezpieczających, dodatkowa rozbudowa części dozującej linii) stanowi dla Spółki wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru w rozumieniu art. 9 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tej dostawy, z zastrzeżeniem ust. 4 oraz art. 20a.

Należy podzielić zdanie Spółki, że w przypadku nabycia Elementów Dodatkowych linii produkcyjnej, które nabywane są odrębnie od linii (choć będą to elementy używane z tą konkretną linią), ponieważ własność tych towarów Spółka uzyskuje zaraz po ich dostarczeniu do Polski i Elementy te są ściśle związane z linią ale nie są konieczne do jej prawidłowego funkcjonowania, transakcja ta winna być rozpoznana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w Polsce, na zasadach właściwych dla tego rodzaju transakcji, tj. na podstawie art. 20 ust. 1 ustawy. Zatem Spółka powinna wykazać obowiązek podatkowy dla nabycia Dodatkowych Elementów z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Tym samym stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4 0/0, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.