Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-2.4014.131.2018.1.MZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-06
Teza: Czy opisane w zdarzeniu przyszłym przekształcenie spółek, będzie zwolnione z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, na podstawie art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych? Czy w razie uznania spółek przekształcanej i przekształconej za spółki kapitałowe w rozumieniu Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, opisane w zdarzeniu przyszłym przekształcenie spółki jawnej nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, na podstawie art. 5 ust. 1 lit. d) ww. Dyrektywy?
Słowa kluczowe: czynności-czynności cywilnoprawne; obowiązek-obowiązek podatkowy; przekształcanie; spółki; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka osobowa; umowa-umowa spółki; umowa-zmiana umowy-zmiana umowy spółki
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 4-art. 9

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 3 sierpnia 2018 r. (data wpływu 6 sierpnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową:

*   w części dotyczącej podlegania zwolnieniu z opodatkowania wartości kapitału podstawowego spółki przekształcanej – **jest prawidłowe,**
*   w pozostałej części – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 sierpnia 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką jawną prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży mebli. Wnioskodawca jest firmą rodzinną, której wspólnicy zamierzają zmienić formę prawną prowadzenia działalności i przekształcić spółkę jawną w spółkę komandytową, wskutek czego dojdzie do sukcesji uniwersalnej praw i obowiązków spółki jawnej, jako spółki przekształcanej na rzecz spółki komandytowej, jako spółki przekształconej.

Komplementariuszem spółki przekształconej będzie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Przekształcenie dokonywane będzie na podstawie art. 581 Kodeksu spółek handlowych (KSH), co wymaga zawarcia przez wspólników nowej umowy spółki, tj. umowy spółki komandytowej, zgodnie z art. 556 pkt 4 KSH. Skutkiem przekształcenia jest przeniesienie całego majątku spółki przekształcanej na spółkę przekształconą.

Majątek ten stanowi wkład wspólników Wnioskodawcy do spółki przekształcanej.

Na kapitał (fundusz własny) spółki jawnej składają się:

*   kapitał podstawowy,
*   kapitał zapasowy,
*   zysk bieżący (strata netto),
*   odpisy z zysku netto w ciągu roku obrotowego.

Wartościowo (kwotowo) ww. kapitał (fundusz własny) jest równy aktywom netto spółki. Tym samym kapitał (fundusz własny) wyczerpuje cały majątek spółki jawnej, który zostanie „przejęty” przez spółkę przekształconą (spółkę komandytową) w procesie przekształcenia.

Na przedmiot wkładów wspólników Wnioskodawcy do spółki przekształcanej składają się ich dotychczasowe wkłady, wniesione na kapitał podstawowy Wnioskodawcy oraz środki zgromadzone na kapitale zapasowym, pochodzące z zysku wspólników. Dotychczasowe wkłady wspólników do spółki przekształcanej zaksięgowane na kapitale podstawowym były przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Co do środków zgromadzonych na kapitale zapasowym, pochodzą one z zysku wspólników, który nie był opodatkowany podatkiem od czynności cywilnoprawnych, na podstawie interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 grudnia 2017 r. Znak: 0111-KDIB4.4014.322.2017.2.BJ. Po uzyskaniu interpretacji wspólnicy postanowili jeszcze raz o przeznaczeniu zysku na kapitał zapasowy Wnioskodawcy i kierując się stanowiskiem interpretacji nie opodatkowali tych czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Utworzenie komplementariusza spółki przekształconej nie stanowi przedmiotu niniejszego wniosku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy opisane w zdarzeniu przyszłym przekształcenie spółek, będzie zwolnione z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, na podstawie art. 9 ust. 1 pkt 11 lit. a) \[winno być art. 9 pkt 11 lit. a)\] ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych?
ewentualnie, w razie uznania stanowiska do pytania nr 1 za nieprawidłowe2.  Czy w razie uznania spółek przekształcanej i przekształconej za spółki kapitałowe w rozumieniu Dyrektywy, opisane w zdarzeniu przyszłym przekształcenie spółki jawnej nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, na podstawie art. 5 ust. 1 lit. d) Dyrektywy?

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane w zdarzeniu przyszłym przekształcenie spółek, będzie zwolnione z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, na podstawie art. 9 ust. 1 pkt 11 lit. a) \[winno być art. 9 pkt 11 lit. a)\] ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zmiana umowy spółki powoduje powstanie obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, jeśli powoduje ona podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Podstawą opodatkowania jest tu zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wartość wkładów do spółki powstałej w wyniku przekształcenia. Słusznie w tej kwestii wskazał w wyroku z 17 października 2017 r. Naczelny Sąd Administracyjny (II FSK 2463/15), że zgodnie z „ art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 3 oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. przekształcenie spółki uważane przez ustawę podatkową za zmianę umowy spółki, podlega opodatkowaniu, o ile w wyniku tego przekształcenia dochodzi do zwiększenia majątku spółki osobowej.” Tak też jest w niniejszej sprawie.

W opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że na wkłady wspólników do spółki przekształconej składają się dotychczasowe wkłady wspólników do spółki przekształcanej, w tym wkłady Wnioskodawcy, które każdorazowo były przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w momencie ich wnoszenia do spółki, co wynika ze zgromadzonych aktów notarialnych. Poza dotychczasowymi wkładami wspólników, które przekazano na kapitał podstawowy, w spółce przekształcanej występuje jeszcze kapitał zapasowy, na którym od 2015 r. gromadzony jest niepodzielony między wspólników zysk i te środki również będą stanowić przedmiot wkładów wspólników do spółki przekształconej.

Zatem w omawianym przypadku środki zgromadzone na kapitale zapasowym zwiększają majątek spółki przekształconej, gdyż zamiast dotychczasowych wkładów do spółki przekształcanej, majątek wniesiony do pierwszej spółki powiększony zostanie o ww. środki zgromadzone na kapitale zapasowym. Opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności przekazania niepodzielonego zysku na kapitał zapasowy spółki przekształcanej było przedmiotem interpretacji indywidualnej przytoczonej w opisie, w której stwierdzono, że czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Wobec tego, stwierdzić należy, że na wkłady wspólników do spółki przekształcanej, stanowiące podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych omawianego przekształcenia, składa się kapitał opodatkowany tym podatkiem (dotychczasowe wkłady) oraz kapitał nie podlegający opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 11 lit. a) \[winno być art. 9 pkt 11 lit. a)\] ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zwalnia się od podatku od czynności cywilnoprawnych zmianę umowy spółki, związaną z przekształceniem spółki w części wkładów do spółki, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczypospolita Polska albo, od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany. Jak już wskazano wyżej, wszystkie wkłady wspólników do spółki przekształcanej były przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, przez co ta część majątku spółki przekształcanej jest tym razem z pewnością zwolniona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Co do opodatkowania wkładów do spółki przekształconej, w części odpowiadającej środkom zgromadzonym na kapitale zapasowym, podatek od czynności cywilnoprawnych nie był od nich naliczany, a zatem i ta część omawianych wkładów do spółki przekształcanej będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 11 lit. a) \[winno być art. 9 pkt 11 lit. a)\] ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Niemniej jednak, wobec wątpliwości, które w innych sprawach budził ten przepis, wskazać należy, że treść art. 9 ust. 1 pkt 11 lit. a) \[winno być art. 9 pkt 11 lit. a)\] ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w żaden sposób nie uzasadnia stwierdzenia, że poza wkładami opodatkowanymi, zwolnieniu podlegały jedynie wkłady, od których nie naliczono podatku kapitałowego w innych niż Polska krajach Unii Europejskiej. Treść przepisu wprost wskazuje cztery sytuacje, do których ma on zastosowanie, a mianowicie:

1.  opodatkowanie wkładu podatkiem od czynności cywilnoprawnych;
2.  opodatkowanie wkładu podatkiem kapitałowym na terenie innego niż Polska państwa członkowskiego Unii Europejskiej;
3.  nienaliczenie podatku od czynności cywilnoprawnych od wkładu;
4.  nienaliczenie podatku kapitałowego od wkładu na terenie innego niż Polska państwa członkowskiego Unii Europejskiej.

Na zasadność tego stanowiska wskazuje wykładnia literalna części in fine art. 9 ust. 1 pkt 11 lit. a) \[winno być art. 9 pkt 11 lit. a)\] ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Użyte tam słowo „podatek” oznacza zarówno podatek od czynności cywilnoprawnych, jak i jakikolwiek inny podatek kapitałowy, nakładany w państwach członkowskich Unii Europejskiej. Natomiast „państwo członkowskie” zostało zdefiniowane w art. la (\`(...)\`) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i jest nim każde państwo członkowskie Unii Europejskiej, w tym Polska. Swoiste streszczenie użyte in fine art. 9 ust. 1 pkt 11 lit. a) \[winno być art. 9 pkt 11 lit. a)\] ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jest konsekwencją rozróżnienia dwóch podatków, przyjętego w pierwszej części przepisu. Brak jest zatem jakichkolwiek argumentów za tym, by wykładnię literalną tego przepisu rozszerzać, tym bardziej, że wykładnia rozszerzająca przepisów podatkowych jest zakazana. Ponadto, przyjęcie tej wykładni stanowiłoby niczym nieuzasadnione zróżnicowanie dwóch podmiotów w takiej samej sytuacji prawnej. Na dodatek byłaby to różnica przynosząca korzyść podmiotom zagranicznym, a nie krajowym.

Stanowisko to potwierdzają wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 stycznia 2018 r. (sygn. akt II FSK 3640/17), z 17 października 2017 r. (sygn. akt II FSK 2463/15), z 17 maja 2017 r. (sygn. akt II FSK 1006/15, II FSK 1007/15) oraz z 20 września 2016 r. (sygn. akt II FSK 2452/14).

Wobec tego, należy stwierdzić, że opisane w zdarzeniu przyszłym przekształcenie spółki jawnej w spółkę komandytową, co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z tym że:

1.  jest od tego podatku zwolnione na podstawie art. 9 ust. 1 pkt 11 lit. a) \[winno być art. 9 pkt 11 lit. a)\] ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w części odpowiadającej wartości kapitału podstawowego i zapasowego spółki przekształcanej,
2.  nie podlega zwolnieniu w części odpowiadającej wartości „przyrostowych” pozycji bilansowych spółki przekształcanej, tj. zysku bieżącego spółki i odpisów z zysku, które to pozycje nie były opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ani nie były z tego podatku zwolnione z zastrzeżeniem, że w sytuacji gdyby którakolwiek z tych pozycji miała wartość ujemną wówczas opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega saldo wymienionych pozycji bilansowych.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, spółki przekształcana i przekształcona są spółkami kapitałowymi w rozumieniu art. 2 Dyrektywy więc opisane w zdarzeniu przyszłym przekształcenie spółek nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, na podstawie art. 5 ust. 1 lit. d) Dyrektywy.

Stosownie do dedykowanych przepisów i nazewnictwa Kodeksu spółek handlowych (KSH), spółki przekształcane są spółkami osobowymi. Wydaje się, że w ślad za KSH podążają definicje spółek na gruncie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z art. la pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, są one spółkami osobowymi.

Regulacja ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych musi jednak pozostawać w zgodności z regulacją Dyrektywy, jako aktu prawa unijnego, którego regulacje stosowane są bezpośrednio w prawie państwa członkowskiego Unii Europejskiej (dalej: państwo), w odniesieniu do rezultatu, „który ma być osiągnięty dla każdego państwa członkowskiego, do jakiego są adresowane. Ten obowiązek obejmuje dla każdego państwa członkowskiego, do którego adresowana jest dyrektywa, przyjęcie, w ramach jego krajowego systemu prawnego, wszystkich aktów koniecznych do zapewnienia, że dyrektywa ta jest w pełni skuteczna, zgodnie z celem, do którego dąży” (cyt. za TSUE w wyroku z 8 marca 2001 r., sygn. C-97-00, LEX nr 83262; por. także wyrok TS z 5 lutego 1963 r., sygn. C-26/62). Rezultatem, który ustawodawca unijny zamierzał osiągnąć ustanawiając Dyrektywę, było „ujednolicenie prawodawstwa dotyczącego podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, tak aby w możliwie największym stopniu wyeliminować czynniki, które mogą zakłócać warunki konkurencji lub utrudniać swobodny przepływ kapitału,” jak stwierdzono w motywie 3 Dyrektywy. Dalej, w motywie 5 Dyrektywy stwierdzono, że „najlepszym rozwiązaniem byłoby zniesienie podatku kapitałowego.” Zaznaczyć trzeba, że podatek od czynności cywilnoprawnych regulowany ustawą o podatku od czynności cywilnoprawnych, stanowi podatek kapitałowy (podatek pośredni od gromadzenia kapitału) w rozumieniu Dyrektywy.

Wyrazem rezultatu, który zamierzał osiągnąć ustawodawca unijny jest też art. 5 ust. 1 lit. d) pkt (i) Dyrektywy, który nakazuje państwom członkowskim nienakładanie na spółki kapitałowe podatku pośredniego w żadnej formie w odniesieniu do przekształcenia spółki kapitałowej w inny rodzaj spółki kapitałowej. Zważywszy na definicje spółek osobowych oraz kapitałowych zawarte w art. la pkt 1 (osobowa) i 2 (kapitałowa) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych należy zatem rozważyć, czy są one zgodne z regulacją Dyrektywy.

Stosownie do art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy, spółkę kapitałową na gruncie Dyrektywy stanowi każda spółka, której członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za jej długi tylko do wysokości swoich udziałów. Zestawiając regulację spółki komandytowej na gruncie prawa polskiego z regulacją art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy, stwierdzić należy, że spółka komandytowa jest spółką kapitałową w rozumieniu Dyrektywy. Spełnia ona wszystkie trzy przesłanki tego przepisu. Po pierwsze, jest ona spółką, która ma na celu prowadzenie przedsiębiorstwa (art. 102 KSH), tj. zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonego do prowadzenia działalności gospodarczej (art. 55 Kodeksu cywilnego), czyli zorganizowanej działalności zarobkowej, wykonywanej we własnym imieniu i w sposób ciągły (art. 3 Prawa przedsiębiorców).

Jest zatem spółką skierowaną na zysk. Po drugie, komandytariusz ma prawo zbywania ogółu swoich praw i obowiązków w spółce (art. 122 KSH).

Wreszcie, po trzecie komandytariusz ponosi odpowiedzialność za zobowiązania spółki komandytowej jedynie do wysokości sumy komandytowej (art. 102, 111, 123 § 2 KSH). Reasumując, spółka komandytowa spełnia wszystkie trzy przesłanki art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy. Dla uznania podmiotu za spółkę, o której mowa w art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy wystarczające jest, że poszczególne przesłanki tej definicji zajdą wobec jednego ze wspólników, co też tutaj ma miejsce. Trzeba też tu wskazać, że komplementariuszem spółki przekształconej ma być spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, której udziałowcy ponoszą odpowiedzialność do wysokości swoich udziałów za zobowiązania spółki, zatem trzecia przesłanka, czyli ponoszenie odpowiedzialności za zobowiązania spółki, jest spełniona w zdarzeniu przyszłym dwukrotnie w odniesieniu do wspólników spółki przekształcanej.

Stwierdzić zatem trzeba, że przepisy art. la pkt 1 i 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych są niezgodne z art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy w zakresie, w jakim uznają spółkę komandytową za spółkę inną niż kapitałowa w rozumieniu art. 2 ust. 1 Dyrektywy, co wymusza bezpośrednie stosowanie Dyrektywy w tej kwestii w prawie polskim i uznanie spółki komandytowej za spółkę kapitałową nie tylko na gruncie Dyrektywy ale również na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Dodatkowo należy zauważyć, że nie ma zastosowania art. 9 Dyrektywy, zgodnie z którym państwa mogą postanowić w prawie krajowym o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2 Dyrektywy za spółki kapitałowe. Spółka komandytowa nie jest spółką, o której mowa w przepisie art. 2 ust. 2 Dyrektywy.

Tak też w odniesieniu do spółki komandytowo-akcyjnej stwierdził TSUE w wyroku z 22 kwietnia 2015 r. (sygn. C-357/13; str. ECLI:EU:C:2015:253) wskazując, że za „spółkę komandytowo-akcyjną prawa polskiego uznaje się za spółkę kapitałową w rozumieniu owego przepisu (przyp. art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy), nawet jeżeli jedynie część jej kapitału i członków może spełnić przesłanki przewidziane w tym przepisie.” Konsekwencją wydania tego wyroku była interpretacja ogólna nr PL-LM.831.22.2015 Ministra Finansów z 27 października 2015 r., w której stwierdzono, że „uznanie spółki komandytowo-akcyjnej za spółkę kapitałową w rozumieniu dyrektywy 2008/7/WE wymusza jej opodatkowanie zgodnie z zasadami przewidzianymi w tej dyrektywie. Część przepisów ww. dyrektywy zawiera regulacje bezwzględnie wiążące państwa członkowskie, których zastosowanie w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej, uznanej w ww. ustawie (przyp. uPCC) za spółkę osobową, wymaga modyfikacji zakresu jej opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.”

Stanowisko zbieżne z powyższym przedstawił też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 23 czerwca 2016 r. (sygn. akt III SA/Po 223/16), gdzie stwierdzono, że „wytyczony przez przepisy dyrektywy 2008/7/WE z 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (\`(...)\`) zakres pojęcia spółki kapitałowej jest - dla celów nakładania podatku kapitałowego - szerszy niż wynikający z rozróżnienia dokonanego w art. la pkt 1 i 2 u.p.c.c. (powielającego podział z art. 4 § 1 pkt 2 polskiego k.s.h.) i obejmuje również spółkę komandytową.” Wyrokiem tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów, która przeczyła stanowisku Wnioskodawcy wyrażonemu w niniejszym punkcie. Wyrok ten stanowił potwierdzenie popierającej stanowisko Wnioskodawcy utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych:

1.  Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 lipca 2014 r. (sygn. akt II FSK 1915/12), z 18 września 2014 r. (sygn. akt II FSK 2259/12), z 25 lutego 2015 r. (sygn. akt II FSK 126/13); z 30 czerwca 2015 r. (sygn. akt II FSK 1645/13), z 12 sierpnia 2015 r. (sygn. akt II FSK 1646/13, 1647/13), z 13 października 2015 r. (sygn. akt II FSK 2069/14);
2.  Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 października 2016 r. (sygn. akt VIII SA/Wa 363/15);
3.  i inne (kompilację wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego potwierdzających zasadność stanowiska Wnioskodawcy zawiera wyżej cytowany wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu).

Wobec powyższego, można jednoznacznie stwierdzić, że spółka przekształcona stanowi spółkę kapitałową, o której mowa w art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy oraz na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, gdyż ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych pozostaje w sprzeczności z Dyrektywą w tym zakresie co zostało wielokrotnie powtarzane w tezach sądów administracyjnych.

Spółka przekształcana jest natomiast spółką jawną i nie spełnia dyspozycji art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy, gdyż jej wspólnicy ponoszą nieograniczoną odpowiedzialność za długi spółki, a zatem nie spełniają wymogu ponoszenia odpowiedzialności ograniczonej wysokością wkładów. Mimo tego, spółka przekształcana powinna zostać uznana za spółkę kapitałową, o której mowa w art. 2 ust. 2 Dyrektywy. Zgodnie z tym przepisem, za spółkę kapitałową uznaje się m.in. spółkę, prowadzącą działalność nakierowaną na zysk. Spółka przekształcana jest zarejestrowana w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, nie ulega zatem wątpliwości, że spełnia ona wszelkie przesłanki art. 2 ust. 2 Dyrektywy i należy ją uznawać za spółkę kapitałową na gruncie przepisów Dyrektywy, a wobec tego stosować przepisy Dyrektywy do spółki jawnej bezpośrednio.

Według Wnioskodawcy, istotnym w powyższym kontekście jest też to, że w omawianym przypadku nie znajdzie zastosowania art. 9 Dyrektywy, który pozwala państwom członkowskim na nieuznawanie spółek, o których mowa w art. 2 ust. 2 Dyrektywy, a zatem i spółki przekształcanej, za spółki kapitałowe. Przepis ten pozwala na odstępstwo od regulacji art. 2 ust. 2 Dyrektywy jedynie wtedy, kiedy państwo członkowskie opodatkowuje daną czynność podatkiem kapitałowym. Przypadki, w których państwo członkowskie może dokonać opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności na kapitale są w Dyrektywie literalnie wyliczone. Stan faktyczny zdarzenia przyszłego nie spełnia dyspozycji żadnego z tych przypadków, w których Polska mogłaby opodatkować czynność na kapitale.

Czynność przekształcenia jest wprost wyłączona z opodatkowania podatkiem kapitałowym i zasada ta nie doznaje wyjątku na gruncie przepisów Dyrektywy, o czym niżej w pkt 3. Skoro w tym przypadku Polska nie może zastosować podatku kapitałowego, to tym bardziej nie może się powołać na regulację art. 9 Dyrektywy, gdyż przepis ten jest stosowany jedynie w przypadku, w którym państwo członkowskie może dokonać opodatkowania. Okoliczności niniejszego akapitu potwierdzają ostatecznie, że spółka jawna, kiedy jest podmiotem przekształcenia w inną spółkę, stanowi spółkę kapitałową w rozumieniu Dyrektywy, a wobec wyłączenia stosowania art. 9 do omawianej sprawy, powinna również być traktowana, jako taka na gruncie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Dyrektywa, jako akt prawny wyższego rzędu nad ustawą o podatku od czynności cywilnoprawnych i wymuszający swoje stosowanie przed ustawą o podatku od czynności cywilnoprawnych, stosownie do art. 7 ust. 1 zezwala Polsce na kontynuowanie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jedynie wkładów kapitałowych do spółki, zdefiniowanych w art. 3 Dyrektywy, których odpowiednikiem w omawianym przypadku były wkłady do spółki przekształcanej, stanowiące przedmiot opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz czynności wskazanych w katalogu zamkniętym zawartym w art. 6 ust. 1 Dyrektywy. Żadna z czynności wyliczonych w art. 6 ust. 1 Dyrektywy nie ma tutaj miejsca, o czym mowa niżej.

W odniesieniu do pozostałych czynności na kapitale regulowanych Dyrektywą (art. 1 Dyrektywy), nie zezwala ona na ich opodatkowanie przez państwo członkowskie podatkiem kapitałowym, którego odpowiednikiem w Polsce jest podatek od czynności cywilnoprawnych. Wniosek taki płynie z rozumowania a contrario do treści art. 7 ust. 1, art. 6 ust. 1 w zw. z art. 5 Dyrektywy. Skoro przepisem art. 5 Dyrektywy ustawodawca unijny ustanowił zakaz opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności na kapitale wymienionych w art. 1 Dyrektywy, a wyjątki od tego zakazu przewidział w art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 Dyrektywy, to wszelkie pozostałe czynności regulowane Dyrektywą, nie wchodzące w zakres art. 6 ust. 1 i art. 7 ust. 1 Dyrektywy, nie powinny podlegać w Polsce podatkowi kapitałowemu.

Wykładnia literalna art. 7 ust. 1 Dyrektywy nie pozostawia wątpliwości, że opisane w zdarzeniu przyszłym przekształcenie nie podlega jego regulacji, gdyż przepis ten reguluje wniesienie wkładów do spółki (te czynności były już przez, wspólników opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych).

Z ostrożności Wnioskodawca wskazuje również, że opisane zdarzenie przyszłe nie spełnia dyspozycji przepisu art. 6 ust. 1 Dyrektywy, gdyż żadna z wymienionych tam czynności na kapitale nie ma tutaj miejsca, jedynym przepisem, który mógłby być tu dyskutowany jest art. 6 ust. 1 lit. c) Dyrektywy, jednak przepis ten zezwala państwu członkowskiemu na objęcie podatkiem kapitałowym jedynie przeniesienia aktywów jakiegokolwiek rodzaju przekazanych spółce kapitałowej, o ile przeniesienie tego majątku jest dokonywane w zamian za inną rekompensatę niż udziały w spółce. W opisanym w zdarzeniu przyszłym przekształceniu wspólnicy otrzymują właśnie udziały w zysku spółki, w zamian za swoje aktywa (wkłady) w majątku Wnioskodawcy, a zatem zachodzi tu przypadek wprost przeciwny do regulacji art. 6 ust. 1 lit. c) Dyrektywy, co dobitnie potwierdza, że art. 6 ust. 1 Dyrektywy również nic ma zastosowania do przedmiotowego przekształcenia.

Opisane w zdarzeniu przyszłym przekształcenie jest działaniem restrukturyzacyjnym, o którym mowa w art. 1 lit. b) Dyrektywy i stosuje się do niego art. 4 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy, zgodnie z którym nie uważa się za wkład kapitałowy przeniesienia przez jedną spółkę wszystkich swoich aktywów i pasywów do jednej spółki, która jest w trakcie tworzenia lub już istnieje, pod warunkiem, że rekompensata obejmuje przynajmniej częściowo papiery wartościowe reprezentujące kapitał spółki przejmującej, co ma tutaj miejsce. Wszak wspólnicy spółki przekształcanej wnoszą do spółki przekształconej wkłady, które tworzyć będą majątek tej spółki, a oni będą mieli proporcjonalne do wysokości wkładów do spółki udziały w jej majątku (kapitale).

Zdaniem Wnioskodawcy, wobec wszystkich okoliczności przedstawionych w niniejszym punkcie, wskazać należy, że opisane w zdarzeniu przyszłym przekształcenie, zgodnie z art. 5 ust. 1 lit. d) pkt (i) Dyrektywy, nie powinno podlegać podatkowi kapitałowemu na terenie jakiegokolwiek państwa członkowskiego Unii Europejskiej, w tym Polski, gdyż ustawodawca unijny zakazał państwom członkowskim na podstawie tego przepisu opodatkowywania przekształceń spółek kapitałowych. Jeśli przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych są w tym zakresie sprzeczne z przepisami Dyrektywy, to ten drugi akt prawny wymusza swoje stosowanie i w odniesieniu do omawianego przekształcenia deroguje regulację ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, która nakłada obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w przypadku przekształceń spółek osobowych. Mając to na uwadze, podkreślić należy, że opisane w zdarzeniu przyszłym przekształcenie spółek nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe a w części nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1150) – podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy – w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Stosownie do art. 1a pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną. Z kolei zgodnie z pkt 2 tego przepisu – użyte w ustawie określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. W myśl art. 4 pkt 9 ww. ustawy obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 5, ciąży przy umowie spółki cywilnej – na wspólnikach, a przy pozostałych umowach spółki – na spółce.

Podstawę opodatkowania w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) cyt. ustawy stanowi – przy przekształceniu lub łączeniu spółek – wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Zgodnie z art. 6 ust. 9 cyt. ustawy – od podstawy opodatkowania, o której mowa w ust. 1 pkt 8, odlicza się:

1.  kwotę wynagrodzenia wraz z podatkiem od towarów i usług, pobraną przez notariusza za sporządzenie aktu notarialnego umowy spółki albo jej zmiany, jeżeli powoduje ona zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego;
2.  opłatę sądową związaną z wpisem spółki do rejestru przedsiębiorców lub zmianą wpisu w tym rejestrze dotyczącą wkładu do spółki albo kapitału zakładowego;
3.  opłatę za zamieszczenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym ogłoszenia o wpisach, o których mowa w pkt 2.

Stawka pobieranego podatku od czynności cywilnoprawnych określona jest w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i wynosi 0,5% podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. a) ww. ustawy – zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest spółką jawną. W przyszłości planowane jest przekształcenie Spółki – Wnioskodawcy w spółkę komandytową. Na kapitał (fundusz własny) spółki jawnej składają się:

*   kapitał podstawowy,
*   kapitał zapasowy,
*   zysk bieżący (strata netto),
*   odpisy z zysku netto w ciągu roku obrotowego.

Wartościowo (kwotowo) ww. kapitał (fundusz własny) jest równy aktywom netto spółki. Tym samym kapitał (fundusz własny) wyczerpuje cały majątek spółki jawnej, który zostanie „przejęty” przez spółkę przekształconą (spółkę komandytową) w procesie przekształcenia.

Na przedmiot wkładów wspólników Wnioskodawcy do spółki przekształcanej składają się ich dotychczasowe wkłady, wniesione na kapitał podstawowy Wnioskodawcy oraz środki zgromadzone na kapitale zapasowym, pochodzące z zysku wspólników. Dotychczasowe wkłady wspólników do spółki przekształcanej zaksięgowane na kapitale podstawowym były przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Co do środków zgromadzonych na kapitale zapasowym, pochodzą one z zysku wspólników, który nie był opodatkowany podatkiem od czynności cywilnoprawnych, na podstawie interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 grudnia 2017 r. Znak: 0111-KDIB4.4014.322.2017.2.BJ. Po uzyskaniu interpretacji wspólnicy postanowili jeszcze raz o przeznaczeniu zysku na kapitał zapasowy Wnioskodawcy i kierując się stanowiskiem interpretacji nie opodatkowali tych czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jak już zaznaczono, zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, za zmianę umowy spółki podlegającą opodatkowaniu uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Natomiast w myśl art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, zakresem przedmiotowym ustawy objęte są również zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Tym samym dokonując oceny podlegania opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmian umowy spółki, związanych z przekształceniami spółek nie można ograniczać się jedynie do treści przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i jego wykładni literalnej, lecz należy uwzględnić wszystkie przepisy, które mogą mieć zastosowanie w odniesieniu do takich zmian umowy, a zwłaszcza ww. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ww. ustawy.

Należy też mieć na uwadze, że dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu jednej spółki osobowej (spółki jawnej) w inną spółkę osobową (spółkę komandytową), podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej, pochodzącego z wkładów wszystkich wspólników.

Trzeba bowiem podkreślić, iż obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych rodzi każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, jeśli jest związane z częścią majątku stanowiącą podstawę opodatkowania tym podatkiem. Warunek opodatkowania, jakim jest zwiększenie majątku spółki – w przypadku przekształcenia spółek, należy rozpatrywać w kontekście ogólnego warunku opodatkowania umów spółki, którym jest zwiększenie podstawy opodatkowania. To z kolei, przy badaniu, czy doszło do koniecznego zwiększenia majątku spółki, każe uwzględnić takie elementy, które mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie można bowiem przyjąć, że w razie przekształcenia spółki o opodatkowaniu mógłby decydować taki przyrost szeroko rozumianego majątku spółki, który w świetle przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie powodowałby zwiększenia podstawy opodatkowania. Ratio legis art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych każe również przyjąć, że każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, związane z tą częścią majątku, która stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, rodzi obowiązek podatkowy.

Mając zatem na względzie przedstawione rozważania stwierdzić należy, że zwiększeniem majątku o jakim mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy, jest przysporzenie powstałe w wyniku samego przekształcenia. Inaczej mówiąc jest to wartość wkładów wnoszonych do spółki komandytowej ponad ich pierwotną wartość (wniesioną do spółki jawnej), która podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jeśli zatem majątek spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia (wartość wkładów do spółki komandytowej) będzie przewyższać wartość wkładów spółki przekształcanej, to ta nadwyżka z racji wcześniejszego jej nieopodatkowania będzie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Inne rozumowanie doprowadziłoby do wyłomu w systemie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych majątku spółki. Powstałaby bowiem sytuacja zasilenia w formie wkładów spółki komandytowej, które nie podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od majątku.

Mając zatem na względzie powyższe wyjaśnienia – odnosząc się do pytania nr 1 sformułowanego we wniosku – stwierdzić należy, że opisane w zdarzeniu przyszłym przekształcenie spółek, będzie zwolnione z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jedynie w części dotyczącej kapitału podstawowego, który był uprzednio opodatkowany podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na mocy cyt. powyżej art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych realizującego zasadę jednokrotnego opodatkowania wkładów do spółek – zwolnieniem objęta będzie ta część wkładu, która odpowiada opodatkowanej wcześniej wartości wkładów w spółce jawnej. Nie będzie to więc – jak wskazał Wnioskodawca – wartość w części odpowiadającej wartości kapitału podstawowego i zapasowego spółki przekształcanej lecz jedynie wartość kapitału podstawowego tej spółki. W opinii Organu, nie będzie natomiast zwolniona na podstawie art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wartość kapitału zapasowego Wnioskodawcy, na którą składają się środki pochodzące z zysku wspólników. Zatem w niniejszej sprawie – przy uwzględnieniu zwolnienia z art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – podatek winien być naliczony od wartości zwiększającej majątek spółki komandytowej w stosunku do wartości opodatkowanego kapitału podstawowego spółki jawnej. Przy wyliczaniu wartości zwiększającej majątek należy uwzględnić również wartość zysku bieżącego i odpisy z zysku.

Odnosząc się natomiast do stwierdzenia Wnioskodawcy, z którego wynika, że spółki przekształcana i przekształcona są spółkami kapitałowymi w rozumieniu art. 2 Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.Urz. UE L z 2008 r. Nr 46, str. 11, ze zm.) więc opisane w zdarzeniu przyszłym przekształcenie spółek nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, na podstawie art. 5 ust. 1 lit. d) Dyrektywy, należy stwierdzić, że zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 dyrektywy 2008/7/WE, obowiązującej w dniu wydania interpretacji – przez spółkę kapitałową w znaczeniu niniejszej dyrektywy należy rozumieć:

1.  każdą spółkę, która przyjmuje jedną z form wyszczególnionych w załączniku I;
2.  każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie;
3.  każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów.

Wykaz spółek ustanowionych zgodnie z prawem krajowym państw członkowskich, o których mowa w powyższym art. 2 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2008/7/WE zamieszczony jest w załączniku I do dyrektywy 2008/7/WE. Zgodnie z tym wykazem do spółek kapitałowych ustanowionych zgodnie z prawem polskim należy zaliczyć spółkę akcyjną i spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (pkt 21 tego załącznika). W wykazie tym nie zamieszczono spółki jawnej ani spółki komandytowej.

Przepisy art. 2 ust. 1 ww. dyrektywy zawierające katalog podmiotów, które obligatoryjnie objęte są podatkiem kapitałowym, dzielą te podmioty na dwie grupy. Pierwsza z nich obejmuje spółki, które państwa członkowskie chcą i obejmują podatkiem kapitałowym, dając temu wyraz w załączniku I do dyrektywy 2008/7/WE \[ art. 2 ust. l lit. a)\] zawierającym katalog spółek uznawanych przez nie za spółki kapitałowe podlegające przepisom dyrektywy. Drugą grupę podmiotów stanowią te, które ze względu na pewne cechy wspólne, powinny być opodatkowane, jak spółki kapitałowe bez względu na wolę państwa członkowskiego w tym zakresie. Owe cechy wspólne przesądzają o „kapitałowym charakterze” określonych podmiotów, co w ocenie normodawcy unijnego zasługuje na ochronę w zakresie opodatkowania czynności gromadzenia kapitału przez te podmioty, tak jak to ma miejsce w odniesieniu do „klasycznych” spółek kapitałowych. Katalog tych cech wspólnych zawierają przepisy art. 2 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy i obejmuje on:

1.  możliwość obrotu na giełdzie udziałami w majątku lub kapitale podmiotu,
2.  prawo zbywania udziałów w takim podmiocie bez uprzedniego upoważnienia,
3.  ograniczenie odpowiedzialności uczestników podmiotu za jego długi do wysokości udziałów.

Zgodnie natomiast z art. 2. ust. 2 ww. dyrektywy, na użytek niniejszej dyrektywy wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe. Jednak zgodnie z art. 9 ww. dyrektywy, na użytek nakładania podatku kapitałowego państwa członkowskie mogą zdecydować o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2, za spółki kapitałowe.

Wskazane przepisy art. 2 ust. 1 dyrektywy 2008/7/WE nie znajdują zastosowania do spółki jawnej oraz spółki komandytowej. Spółka jawna oraz spółka komandytowa nie zostały bowiem wymienione zarówno w załączniku I (lit. a), jak również ich udziały nie mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie (lit. b). Z kolei odnośnie lit. c) art. 2 ust. 1 ww. dyrektywy wskazać należy, iż co prawda spółka jawna i spółka komandytowa prowadzą działalność skierowaną na zysk, jednak dalsza cześć tego przepisu wymaga, by wspólnicy spółki mieli prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz by odpowiadali za długi spółki tylko do wysokości swoich udziałów.

Spółka komandytowa oraz spółka jawna wymienione zostały w art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1577 ze zm.) jako spółki osobowe.

Zgodnie z art. 10 § 1 i § 2 ww. Kodeksu – ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi. Ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.

Na podstawie art. 22 § 1 i § 2 ww. Kodeksu – spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową. Każdy wspólnik odpowiada za zobowiązania spółki bez ograniczenia całym swoim majątkiem solidarnie z pozostałymi wspólnikami oraz ze spółką, z uwzględnieniem art. 31.

W myśl art. 102 ww. Kodeksu – spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Art. 103 § 1 ww. Kodeksu wskazuje, że w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale (dziale III Kodeksu spółek handlowych) do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że wspólnik spółki jawnej i komandytowej nie może zbyć swojego udziału osobom trzecim bez uprzedniego upoważnienia, udział bowiem może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi i tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników. W przypadku spółki jawnej jej wspólnicy ponoszą nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania spółki. Z kolei za zobowiązania spółki komandytowej co najmniej jeden wspólnik (komplementariusz) odpowiada bez ograniczenia a zatem nie tylko do wysokości udziałów. W przypadku spółki jawnej i komandytowej nie zostały zatem również spełnione przesłanki określone w lit. c) art. 2 ust. 1 ww. dyrektywy.

Odnosząc się natomiast do przywołanego art. 2 ust. 2 dyrektywy, należy zwrócić uwagę, że art. 9 dyrektywy 2008/7/WE pozostawia państwom członkowskim swobodę decyzji o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2 omawianej dyrektywy, za spółki kapitałowe do celów nakładania podatku kapitałowego. Wskazany przepis art. 9 dyrektywy daje zatem możliwość zdecydowania państwu członkowskiemu czy podmioty wskazane w przepisie art. 2 ust. 2 dyrektywy są spółkami kapitałowymi. Jak wynika z uregulowań ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych Polska z tej możliwości skorzystała uznając spółkę jawną i spółkę komandytową za osobowe. To oznacza, że spółka jawna i spółka komandytowa dla potrzeb podatku od czynności cywilnoprawnych nie mogą być uznane za spółki kapitałowe.

Trzeba tutaj – tak jak uczynił to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2432/13 (oddalając skargę kasacyjną spółki komandytowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 14 marca 2013 sygn. akt III SA/Po 1212/12 w przedmiocie odmowy uznania spółki komandytowej za spółkę kapitałową i odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych od czynności wniesienia wkładu niepieniężnego do tej spółki) podkreślić, że dyrektywa nie narzuca państwom członkowskim jakiejkolwiek formy wewnętrznych rozwiązań legislacyjnych, w jakich w prawie krajowym spółki osobowe, przedsiębiorstwa i inne podmioty miałyby być wyłączone spod pojęcia „spółki kapitałowej”. „Jak trafnie skonstatował Sąd pierwszej instancji, Polska z uprawnienia tego skorzystała przez przyjęcie regulacji zawartych w ustawie z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Na mocy tych przepisów z dniem akcesji zdecydowała się z jednej strony potwierdzić opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych wszystkich spółek, co wynika z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) u.p.c.c., a jednocześnie w art. 1a pkt 1 u.p.c.c. wyodrębniła jako osobną kategorię spółek spółkę osobową, w sytuacji gdy we wcześniejszym stanie prawnym takie rozróżnienie nie funkcjonowało. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego oznacza to niewątpliwie, że wolą ustawodawcy było skorzystanie z opcji opodatkowania podatkiem pośrednim od gromadzenia kapitałów także innych podmiotów, niż spółki kapitałowe i rozróżnienia tych różnych form organizacyjnych na gruncie prawa podatkowego. Z woli ustawodawcy wyodrębniona została zatem kategoria innych podmiotów niż „spółka kapitałowa”, którą posługuje się prawodawca unijny.”.

Zasadnym jest również przywołanie w tym miejscu stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowanego 15 maja 2017 r. w uchwale w składzie siedmiu sędziów, sygn. akt II FPS 1/17, dotyczącego opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmiany umowy spółki, polegającej na przekształceniu spółki akcyjnej w spółkę jawną, w której to Naczelny Sąd Administracyjny – w kontekście skorzystania przez Polskę z uprawnień wynikających z przepisów art. 3 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 69/335/EWG oraz art. 9 dyrektywy Rady 2008/7/WE – jednoznacznie skonstatował, że cyt.: „Nie zasługują na aprobatę argumenty wskazane w dotychczasowym orzecznictwie przywołane w uzasadnieniu postanowienia mające świadczyć o nie skorzystaniu przez Polskę z prawa opcji. Nie można zgodzić się z tezą, że słowniczek zawarty w art. 1a pkt 1 i 2 u.p.c.c. ma charakter jedynie techniczny. Jak wskazuje się w literaturze podstawowym powodem posługiwania się przez ustawodawcę definicjami legalnymi jest kreowanie pewnych podmiotów, przedmiotów i czynności o charakterze konwencjonalnym, a tworząc je prawodawca określa czym są, względnie na czym polegają (por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Lexis Nexis 2005, str. 195). Wskazane powyżej rozróżnienie na spółki kapitałowe i osobowe dokonane z datą 1 maja 2004 r., a także utrzymanie opodatkowania transakcji objętych podatkiem kapitałowym po tej dacie wskazuje na taką właśnie wolę ustawodawcy krajowego. Polska z dniem akcesji zdecydowała się z jednej strony potwierdzić opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych wszystkich spółek (wskazuje na to art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) u.p.c.c.), a jednocześnie w art. 1a pkt 1 u.p.c.c. wyodrębniła jako osobną kategorię spółkę osobową, choć wcześniej tego rozróżnienia nie przewidywano. Usprawiedliwia to wniosek, że wyraźną wolą ustawodawcy było skorzystanie z opcji opodatkowania podatkiem pośrednim od gromadzenia kapitałów także innych podmiotów, niż spółki kapitałowe i rozróżnienia tych różnych form organizacyjnych na gruncie prawa podatkowego, przez przejęcie jedynie po części ukształtowanej w k.s.h. konstrukcji spółki osobowej (choć Dyrektywa 69/335/EWG takim terminem nie operowała). Z woli krajowego ustawodawcy wyodrębniono zatem kategorię innych podmiotów niż "spółka kapitałowa", którym posługuje się prawodawca unijny. Należy także zauważyć, że z tą samą datą wprowadzono w art. 1a pkt 6 u.p.c.c. definicję legalną podatku kapitałowego. Wobec tego pojawiły się na obszarze u.p.c.c. zupełnie nowe pojęcia mające swój swoisty charakter na gruncie tak u.p.c.c. jak i prawa unijnego, do którego nawiązują przede wszystkim poprzez nazewnictwo. Nie zmienia tej okoliczności uchylenie z dniem 1 stycznia 2009 r. art. 1a pkt 6 u.p.c.c., gdy nie było już wątpliwości, że podatek od czynności cywilnoprawnych jest podatkiem kapitałowym w rozumieniu prawa UE i okoliczność ta nie wymagała szczególnego podkreślania.”

Przedstawiając powyższe, należy stwierdzić, że – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – spółki przekształcana i przekształcona nie są spółkami kapitałowymi w rozumieniu art. 2 Dyrektywy a zatem opisane w zdarzeniu przyszłym przekształcenie spółek będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Wobec powyższego za prawidłowe należało uznać stanowisko Wnioskodawcy odnoszące się do zwolnienia z opodatkowania wartości kapitału podstawowego opodatkowanego podatkiem od czynności cywilnoprawnych w spółce jawnej, a w pozostałej części stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych wskazać należy, iż orzeczenia te dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonych stanach faktycznych i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią one materialnego prawa podatkowego. Niezależnie od powyższego podkreślić należy, iż orzecznictwo w tym zakresie nie jest jednolite. Jest szereg wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których prezentowane jest stanowisko takie same jak zajął Organ interpretacyjny, np.: z 20 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 2047/10, z 2 września 2015 r. sygn. akt II FSK 1797/13, z 10 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1313/14, z 10 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1724/15,

Stanowisko Organu potwierdzają również inne wyroki sądów administracyjnych, tj. m.in.: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 13 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Ke 258/17, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 12 września 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 468/17, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 16 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 808/17, a także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 28 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Po 84/17.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.