Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.244.2017.2.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-02
Teza: w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów towarów i usług związanych z realizacją Etapów 1-3 oraz 5-8 projektu stworzenia systemu informatycznego według prewspółczynnika obliczonego dla urzędu Gminy i proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT i braku prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów licencji systemu e-Urząd oraz prac wdrożeniowych w ramach Etapu 4.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia; projekt; proporcja; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 maja 2017 r. (data wpływu 24 maja 2017 r.), uzupełnionym pismem z 29 czerwca 2017 r. (data wpływu 5 lipca 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów towarów i usług związanych z realizacją Etapów 1-3 oraz 5-8 projektu stworzenia systemu informatycznego według prewspółczynnika obliczonego dla urzędu Gminy i proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT – **jest prawidłowe,**
*   braku prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów licencji systemu e-Urząd oraz prac wdrożeniowych w ramach Etapu 4 – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 maja 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów towarów i usług związanych z realizacją Etapów 1-3, 5-8 według prewspółczynnika obliczonego dla urzędu Gminy i proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT oraz od zakupów licencji systemu e-Urząd oraz prac wdrożeniowych w ramach Etapu 4 projektu stworzenia systemu informatycznego. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 29 czerwca 2017 r. (data wpływu 5 lipca 2017 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 23 czerwca 2017 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.244.2017.1.AR.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina (dalej jako: „Wnioskodawca”, „Gmina”) wykonuje zadania, dla których została powołana, na podstawie przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane jednostki organizacyjne.

Gmina złożyła wniosek o dofinansowanie ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego Programu projektu „\`(...)\`” w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 z osi priorytetowej: Cyfrowa ……, Działanie: E-administracja i otwarte zasoby, Poddziałanie: Elektroniczna administracja (dalej jako: „Projekt”).

Przedmiotem projektu jest stworzenie innowacyjnego systemu informatycznego (w tym odpowiednich aplikacji) (dalej jako: „System informatyczny”), służącego realizacji w Gminie Programu Zintegrowanej Informatyzacji Państwa w obszarze elektronicznej administracji.

Celem projektu jest rozwój elektronicznych usług publicznych w zakresie e-administracji oraz zwiększenie dostępu mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu Gminy do cyfrowych usług publicznych. Zakupione wyposażenie informatyczne i oprogramowanie wdrażane w ramach przedmiotowego Projektu przyczyni się do poprawy informatyzacji Urzędu Gminy (dalej jako: „Urząd Gminy”), oraz standaryzacji, efektywności, bezpieczeństwa e-administracji, a także umożliwi udostępnianie mieszkańcom, przedsiębiorcom i instytucjom z terenu Gminy, świadczenie usług publicznych drogą elektroniczną.

Zakres projektu obejmie następujące etapy (dalej jako „Etap”, „Etapy”):

1\. Przygotowanie dokumentacji aplikacyjnej (działania dotyczące opracowania dokumentacji technicznej wraz z analizą finansowo – ekonomiczną, opracowania wniosku aplikacyjnego oraz przygotowania procedur przetargowych na wybór dostawcy infrastruktury sprzętowej oraz zakup licencji i wdrożenie systemu),

2\. Wykonanie infrastruktury technicznej – adaptacja pomieszczeń serwerowni i wykonanie okablowania sieci LAN z dedykowanym zasilaniem elektrycznym w Urzędzie Gminy,

3\. Zakup infrastruktury sprzętowej (w tym prace instalacyjno-konfiguracyjne) – serwer baz danych, serwer aplikacji/kontroler domeny, system Backup, UPS, przełączniki sieciowe, urządzenie ochrony sieci, szafa teleinformatyczna, skaner dokumentów, licencje dostępowe CAL dające użytkownikom prawo korzystania z usług udostępnianych przez serwer, certyfikaty serwerowe umożliwiające bezpieczne korzystanie z urządzeń i e- usług, drukarka monochromatyczna dla stanowiska profilu zaufanego,

4\. Zakup licencji systemu e-Urząd obejmujący:

i. moduł świadczenia e-usług w zakresie udostępnienia informacji i regulacji zobowiązań z tytułu podatków lokalnych,

ii. moduł świadczenie e-usług w zakresie udostępnienia informacji i regulacji zobowiązań z tytułu gospodarki odpadami,

iii. moduł świadczenia e-usług w zakresie udostępnienia informacji i regulacji zobowiązań z tytułu opłat pozapodatkowych umożliwiający w portalu internetowym po uwierzytelnieniu: płatność przez Internet z tytułu opłat za zezwolenia na sprzedaż alkoholu wraz z udostępnieniem informacji dotyczących danych finansowych i informacji o tytule płatności, odczyt informacji z rejestru wydanych zezwoleń na sprzedaż alkoholu, płatność przez Internet za zobowiązania z tytułu dzierżawy wraz z udostępnieniem informacji dotyczących danych finansowych i informacji o tytule płatności, płatność przez Internet za zobowiązania z tytułu wieczystego użytkowania wraz z udostępnieniem informacji dotyczących danych finansowych i informacji o tytule płatności, odczyt informacji z rejestru umów dotyczących dzierżawy oraz wieczystego użytkowania,

iv. moduł świadczenia e-usług w zakresie udostępniania informacji z prowadzonych ewidencji przez Urząd Gminy (rejestr wydanych decyzji dotyczących zwrotu podatku akcyzowego, ewidencja licencji transportu drogowego, informacje o mieniu Gminy),

v. moduł informacji o stanie sprawy i korespondencji (data wpływu, znak sprawy, numer korespondencji),

vi. moduł świadczenia e-usług w zakresie udostępniania informacji dotyczących wykonania budżetu oraz wymiany informacji budżetowo-finansowych pomiędzy jednostkami organizacyjnymi Gminy, a Gminą (udostępnienie wybranych informacji w zakresie wieloletniej prognozy finansowej, udostępnienie informacji na temat umów zawartych przez Urząd Gminy, system dziedzinowy obsługujący sferę finansowo-księgową wewnątrz Urzędu Gminy),

vii. moduł bezpieczeństwo przetwarzania danych,

viii. prace wdrożeniowe każdego z wymienionych powyżej modułów.

5\. Polityka bezpieczeństwa – przeprowadzenie audytu bezpieczeństwa poprzedzającego opracowanie polityki bezpieczeństwa IT, opracowanie polityki bezpieczeństwa dla Urzędu Gminy.

6\. Szkolenia użytkowników i administratorów,

7\. Promocja projektu – wykonanie nalepek na sprzęt zgodnie z wymogami zawartymi w wytycznych dotyczących promocji projektów współfinansowanych środkami unijnymi,

8\. Nadzór inwestorski – nadzór techniczny nad realizacją projektu.

Realizacja projektu przewidziana jest na lata 2017 - 2018.

System informatyczny, który powstanie w wyniku realizacji projektu będzie użytkowany przede wszystkim przez Urząd Gminy. W niewielkim stopniu system ten będą użytkować następujące jednostki organizacyjne Gminy: (i) Ośrodek Pomocy Społecznej w …, (ii) Zespół Szkół Ogólnokształcących w….., (iii) Zakład Gospodarki Komunalnej w …

W ramach prowadzonej działalności statutowej Urząd Gminy wykonuje powierzone mu zadania własne Gminy (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym). Urząd Gminy poza prowadzoną przez siebie działalnością statutową prowadzi również działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT oraz zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT.

Obecnie Urząd Gminy prowadzi w szczególności, następujące rodzaje działalności:

1.  Działalność gospodarcza opodatkowana podatkiem VAT:
    *   Dzierżawa i wynajem gruntów innych niż rolne na rzecz podmiotów posiadających status podatników VAT oraz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej,
    *   Wynajem lokali użytkowych na rzecz podmiotów posiadających status podatników VAT oraz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej.
2.  Działalność gospodarcza zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT:
    *   Dzierżawa gruntów rolnych na rzecz podmiotów posiadających status podatników VAT oraz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej,
    *   Wynajem lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej.

Z dniem 1 lipca 2017 r. na mocy Uchwały Rady Gminy z 29 grudnia 2016 r. o likwidacji jednostki budżetowej Gminy tj. Zakładu Gospodarki Komunalnej w …, Urząd Gminy przejmie zadania likwidowanej jednostki w zakresie odprowadzania i oczyszczania ścieków za pomocą gminnej sieci kanalizacyjnej. Za pomocą gminnej sieci kanalizacyjnej Urząd Gminy będzie świadczył usługi odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz osób fizycznych, osób prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej (w szczególności mieszkańcy, przedsiębiorcy czy instytucje z terenu Gminy) (dalej łącznie: „Odbiorcy zewnętrzni”). Z tego tytułu, na rzecz Odbiorców zewnętrznych, co do zasady, będą wystawiane faktury VAT.

Ponadto, Urząd Gminy od dnia 1 lipca 2017 r. będzie wykonywał czynności z zakresu odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy (Urzędu Gminy i jednostek budżetowych utworzonych przez Gminę).

System informatyczny będzie wykorzystywany przez Gminę do:

i. działalności statutowej będącej poza zakresem VAT,

ii. działalności gospodarczej opodatkowanej VAT (m.in. do obsługi działalności w zakresie odbioru i oczyszczania ścieków – dokonywanie rozliczeń, wystawianie faktur VAT Odbiorcom zewnętrznym, powiadomienia Odbiorców zewnętrznych o braku płatności za faktury itp.)

iii. działalności gospodarczej zwolnionej z opodatkowania VAT (m.in. do obsługi umów najmu lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe).

Wydatki dokonywane przez Gminę w ramach projektu stworzenia systemu informatycznego będą udokumentowane jedną fakturą, bądź kilkoma fakturami cząstkowymi wystawionymi na Gminę, z wykazanym podatkiem VAT. W zależności od przyjętego rozwiązania z tytułu realizacji usług i dostarczenia towarów kontrahent realizujący projekt (dalej jako: „Kontrahent”) wystawi:

*   jedną fakturę obejmującą wartość całego projektu – jednakże Kontrahent będzie zobowiązany w tej opcji do wykazania na fakturze lub w załącznikach do faktury wartości prac przypadających na poszczególne Etapy realizacji projektu, bądź
*   faktury cząstkowe za poszczególne Etapy realizacji projektu.

Niezależnie od przyjętego przez Kontrahenta sposobu fakturowania, faktury z tytułu zakupów towarów i usług w ramach realizacji projektu będą przedstawiały wartość prac (w tym sprzętu informatycznego) wykonanych na poszczególnych Etapach projektu, bez wskazania w jakim zakresie prace dotyczą poszczególnych rodzajów działalności Gminy, do której wykorzystywany będzie system informatyczny. Efekty prac realizowanych w ramach Etapów 1-3 oraz 5-8 będą wykorzystywane do wszystkich trzech rodzajów działalności wykonywanej przez Gminę, w tym działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. Natomiast zakupione licencje systemu e-Urząd oraz prace wdrożeniowe w ramach Etapu 4 będą wykorzystywane w głównej mierze do działalności Gminy w charakterze organu władzy tj. do obsługi mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu Gminy w zakresie podatków i opłat lokalnych.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego Gmina nabrała wątpliwości odnośnie zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego, w odniesieniu do nabywanych towarów i usług w ramach projektu stworzenia systemu informatycznego.

W uzupełnieniu wniosku podano, że:

Wnioskodawca nie jest w stanie dokonać takiego wyodrębnienia ze względu na jednolity charakter systemu teleinformatycznego (tzn. każdy Etap w całości będzie związany ze wszystkimi rodzajami działalności Gminy łącznie). Obiektywnie zatem nie ma możliwości przyporządkowania zakupów wyłącznie do jednego z rodzajów działalności. Jak wskazano we wniosku, system dotyczyć będzie łącznie wszystkich kategorii czynności Gminy, tj.:

*   opodatkowanych (np. obsługa płatności za usługi odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz osób fizycznych, obsługa płatności za opodatkowany najem powierzchni)
*   zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług (np. obsługa płatności z tytułu dzierżawy gruntów rolnych, najmu lokali mieszkalnych);
*   niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (np. udostępnianie informacji z tytułu gospodarki odpadami).

Licencje oraz prace wdrożeniowe będą wykorzystywane do różnych rodzajów działalności:

*   opodatkowanej (np. obsługa rozliczeń z tytułu umów o odprowadzanie i oczyszczania ścieków na rzecz osób fizycznych)
*   zwolnionej (np. obsługa rozliczeń z tytułu umów dzierżawy gruntów rolnych na cele rolnicze)
*   niepodlegającej opodatkowaniu (np. obsługa rozliczeń z tytułu opłat lokalnych i podatków).

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że w odniesieniu do niektórych modułów w ramach Etapu 4, Gmina będzie w stanie przypisać wydatki ponoszone w ramach tego Etapu do rodzaju prowadzonej działalności. Z kolei w odniesieniu do innych modułów, licencja oraz prace wdrożeniowe będą wykorzystywane łącznie do dwóch lub trzech z wyżej wymienionych rodzajów działalności.

Ze względu na specyfikę działalności jednostek organizacyjnych Gminy (Zespół Szkół Ogólnokształcących w … oraz Ośrodek Pomocy Społecznej w…) system teleinformatyczny dotyczyć będzie różnych kategorii czynności łącznie, tj.:

Zespół Szkół Ogólnokształcących w ….:

*   czynności opodatkowane VAT (wynajem lokali użytkowych);
*   czynności zwolnione z VAT (wynajem lokali mieszkalnych, usługi stołówkowe);
*   czynności niepodlegające VAT (statutowa działalność edukacyjna);

Ośrodek Pomocy Społecznej w …..:

*   przedmiotowa jednostka wykonuje wyłącznie czynności, które nie uprawniają do odliczenia podatku VAT (brak sprzedaży opodatkowanej), tj. działalność z zakresu pomocy społecznej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Gmina będzie uprawniona do dokonania odliczenia podatku naliczonego od zakupów towarów i usług związanych z realizacją Etapów 1-3 oraz 5-8 projektu stworzenia systemu informatycznego poprzez łączne zastosowanie w odniesieniu do tych zakupów prewspółczynnika obliczonego na podstawie § 3 ust. 2 rozporządzenia dla Urzędu Gminy i proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT ustalonej dla Urzędu Gminy?
2.  Czy Gmina będzie uprawniona do dokonania odliczenia podatku naliczonego od zakupów licencji systemu e-Urząd oraz prac wdrożeniowych w ramach Etapu 4 projektu stworzenia systemu informatycznego?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania numer 1

Gmina będzie uprawniona do dokonania odliczenia podatku naliczonego od zakupów towarów i usług związanych z realizacją Etapów 1-3 oraz 5-8 projektu stworzenia systemu informatycznego poprzez łączne zastosowanie w odniesieniu do tych zakupów prewspółczynnika obliczonego na podstawie § 3 ust. 2 rozporządzenia dla Urzędu Gminy i proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT ustalonej dla Urzędu Gminy.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania numer 2

Gmina nie będzie uprawniona do dokonania odliczenia podatku naliczonego od zakupów licencji systemu e-Urząd oraz prac wdrożeniowych w ramach Etapu 4 projektu stworzenia systemu informatycznego.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania numer 1

Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 tej ustawy.

Prawo do odliczenia stanowi integralny element mechanizmu podatku VAT, który „w zasadzie nie może być ograniczany i który jest wykonywany w odniesieniu do całości podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu” (zob. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej: z dnia 6 lipca 1995 r. w sprawie C-62/93 Soupergaz, z dnia 21 marca 2000 r. w sprawach połączonych od C-110/98 do C-147/98 Gabalfrisa i in.).

Na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”, „prewspółczynnikiem”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Na podstawie delegacji z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, zostało wydane rozporządzenie. Określa ono w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie, których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

Przepis § 3 ust. 1 rozporządzenia wskazuje, iż w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Powyższe oznacza, że Gmina po dokonaniu centralizacji rozliczeń podatku VAT z jej jednostkami organizacyjnymi jest zobowiązana do rozliczania podatku naliczonego z uwzględnieniem wysokości prewspółczynnika ustalonego odrębnie dla każdej jej jednostki organizacyjnej.

Stosownie do § 3 ust. 4 rozporządzenia, w przypadku jednostki budżetowej, jako sposób określenia proporcji podaje się sposób ustalony wg wzoru:

X=A x 100 / D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcja określona procentowo, zaokrąglona w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

P – dochody wykonane jednostki budżetowej.

Stosownie do art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami w stosunku, do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 tej ustawy.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcję, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W myśl art. 90 ust. 4 ustawy o VAT proporcję, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalona proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Zgodnie z art. 7 ustawy o centralizacji JST, jednostka samorządu terytorialnego, która rozpoczęła w roku 2016 lub 2017 rozliczanie VAT wspólnie ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, do końca roku 2017 przyjmuje dla celów proporcjonalnego odliczenia, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT proporcję wyliczoną odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej, zgodnie z art. 90 ust. 3-6, 9a i 10 ustawy o VAT, w przypadku wykonywania przy pomocy tej jednostki organizacyjnej czynności opodatkowanych i zwolnionych z VAT.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W przypadku, gdy towary i usługi tylko częściowo służą do wykonywania czynności opodatkowanych, prawo do odliczenia przysługuje w części.

Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do rodzaju działalności, z którą będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, jeśli możliwe jest wyodrębnienie wartości podatku od zakupów służących wyłącznie działalności opodatkowanej, wtedy odliczeniu podlegać będzie ta wyodrębniona część podatku. Natomiast, gdy nie jest to możliwe, odliczeniu podlegać będzie część podatku obliczona proporcjonalnie, tzn. w wysokości w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych.

Tak jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego faktura lub faktury dokumentujące dostawę towarów i świadczenie usług w ramach Projektu będą przedstawiać wartość prac (w tym sprzętu informatycznego) wykonanych na poszczególnych Etapach Projektu, bez wskazania w jakim zakresie prace dotyczą poszczególnych rodzajów działalności Gminy, do której wykorzystywany będzie System informatyczny. Wnioskodawca w odniesieniu do wydatków poniesionych na realizację Etapów 1-3 oraz 5-8 Projektu stworzenia Systemu informatycznego nie będzie miał możliwości bezpośredniego przyporządkowania tych wydatków do określonych rodzajów działalności prowadzonej przez Gminę, tym samym nie będzie miał możliwości w ramach tych wydatków do odrębnego określenia kwoty podatku naliczonego związanego z czynnościami w stosunku, do których przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W przedmiotowej sytuacji, wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę dotyczące projektu stworzenia systemu informatycznego w ramach Etapów 1-3 oraz Etapów 5-8, będą wykorzystywane przez Gminę m.in. do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT (tj. wynajmu lokali użytkowych, dzierżawy i wynajmu gruntów innych niż rolne, a po przejęciu przez Urząd Gminy z dniem 1 lipca 2017 r. zadań Zakładu Gospodarki Komunalnej w ….także do świadczenia usług w zakresie odbioru i oczyszczania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych). W związku z tym, po stronie Gminy powstanie prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabywania towarów i usług w ramach Etapów 1-3 oraz 5-8 projektu stworzenia systemu informatycznego.

Jednocześnie, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Urząd Gminy prowadzi również niepodlegającą opodatkowaniu VAT tj. działalność statutową oraz działalność gospodarczą zwolnioną z opodatkowania VAT (dzierżawa gruntów rolnych, wynajem lokali mieszkalnych).

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że wydatki ponoszone w ramach realizacji Etapów 1-3 oraz 5-8 projektu stworzenia systemu informatycznego będą służyły jednocześnie działalności gospodarczej Gminy (opodatkowanej i zwolnionej z VAT), jak również działalności innej, niż działalność gospodarcza.

Dlatego też w ocenie Gminy, przy ustalaniu wysokości podatku naliczonego do odliczenia od zakupów towarów i usług w ramach w ramach realizacji Etapów 1-3 oraz 5-8 Projektu zastosowanie będzie miał łącznie: (i) prewspółczynnik obliczony dla Urzędu Gminy na podstawie § 3 ust. 2 rozporządzenia tj. w sposób najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego i dokonywanych przez niego nabyć oraz (ii) proporcja sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT ustalona dla Urzędu Gminy.

Łączne zastosowanie do wskazanych zakupów towarów i usług dotyczących realizacji Etapów 1- 3 oraz 5-8 projektu stworzenia systemu informatycznego prewspółczynnika obliczonego dla Urzędu Gminy na podstawie rozporządzenia oraz tzw. proporcji sprzedaży ustalonej dla Urzędu Gminy, pozwoli na ustalenie tej części podatku naliczonego, która przypada na działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT prowadzoną przez Urząd Gminy.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że wydatki ponoszone w ramach realizacji Etapów 1-3 oraz 5-8 projektu stworzenia systemu informatycznego będą służyły jednocześnie działalności gospodarczej Gminy opodatkowanej VAT i zwolnionej z VAT, jak również działalności innej, niż działalność gospodarcza.

Dlatego też, Gmina będzie uprawniona do dokonania odliczenia podatku naliczonego od zakupów towarów i usług związanych z realizacją Etapów 1-3 oraz 5-8 projektu stworzenia systemu informatycznego poprzez łączne zastosowanie w odniesieniu do tych zakupów prewspółczynnika obliczonego na podstawie § 3 ust. 2 rozporządzenia dla Urzędu Gminy i proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT ustalonej dla Urzędu Gminy.

Stanowisko przedstawione w niniejszym wniosku dotyczące możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego z projektem rozwoju elektronicznej administracji znajduje potwierdzenie m.in. w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 25 stycznia 2017 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach sygn. 2461- IBPP1.4512.857.2016.2.AZb.

Wnioskodawca chciałby także wskazać, iż jego stanowisko dotyczące możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego z projektami wykorzystywanymi do działalności gospodarczej opodatkowanej i zwolnionej z VAT oraz działalności innej niż gospodarcza znajduje potwierdzenie w licznych indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego m.in. w: indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 23 stycznia 2017 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu sygn. 3063-ILPP2-1.4512.199.2016.2.AWa, indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 1 grudnia 2016 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi sygn. 1061-IPTPP3.4512.505.2016.1.MJ, indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 25 listopada 2016 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu sygn. 3063-ILPP3.4512.83.2016.l.TKu, indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 17 czerwca 2016 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach sygn. IBPP3/4512-151/16/EJ.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania numer 2

Biorąc pod uwagę wyjaśnienia wskazane w uzasadnieniu stanowiska Gminy w zakresie pytania numer 1 należy stwierdzić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Wskazane przepisy wykluczają możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do rodzaju działalności, z którą będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu.

W przedmiotowej sytuacji, tak jak to zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, na fakturze lub fakturach będzie wyodrębniona przez Kontrahenta wartość licencji systemu e- Urząd i prac w ramach Etapu 4 projektu stworzenia systemu informatycznego. Gmina w tym przypadku będzie w stanie przypisać wydatki ponoszone w ramach tego Etapu do rodzaju prowadzonej działalności. Efekty zakupów i prac zrealizowanych w ramach Etapu 4 projektu systemu informatycznego, będą wykorzystywane przez Gminę głównie do działalności statutowej Gminy związanej z obsługą mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu Gminy w zakresie podatków i opłat lokalnych.

W związku z tym, iż zasadniczym przeznaczeniem efektów zakupów i prac zrealizowanych w ramach Etapu 4 będzie wykorzystanie ich do celów działalności statutowej Gminy, w ocenie Gminy nie będzie ona uprawniona do dokonania odliczenia podatku naliczonego od zakupów licencji systemu e-Urząd oraz prac wdrożeniowych w ramach Etapu 4.

Mając na uwadze powyższe argumenty Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie jego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów towarów i usług związanych z realizacją Etapów 1-3 oraz 5-8 projektu stworzenia systemu informatycznego według prewspółczynnika obliczonego dla urzędu Gminy i proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT,
*   nieprawidłowe w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów licencji systemu e-Urząd oraz prac wdrożeniowych w ramach Etapu 4 projektu stworzenia systemu informatycznego.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193).

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

*   urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),
*   samorządowej jednostki budżetowej,
*   samorządowego zakładu budżetowego.

W myśl § 2 pkt 8 rozporządzenia, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego rozumie się:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Z § 2 pkt 5 rozporządzenia wynika, że przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Przez jednostkę budżetową, zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia, rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową.

Z kolei zakładem budżetowym jest, stosownie do § 2 pkt 7 rozporządzenia, utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządowy zakład budżetowy.

Zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia – jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 2 pkt 9 rozporządzenia, przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

1.  dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b–d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,
2.  zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
3.  dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
4.  środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
5.  wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
6.  kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,
7.  odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
3.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
4.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT. Z uwagi na fakt, że w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (realizującego zadania jednostki samorządu terytorialnego) utrudnione jest wyliczenie „obrotu” uzyskanego z tytułu czynności pozostających poza systemem VAT przyjęto zasadę – dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji – że całkowity „obrót” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT odpowiada wysokości zrealizowanych przez jednostkę budżetową dochodów, z uwzględnieniem środków przeznaczonych na zasilenie. W tak zdefiniowanych dochodach mieścić się będą zarówno dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego. Kwota, która pozostanie po odjęciu dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiada zatem niejako „cenie” lub „obrotowi” z tytułu świadczonych przez jednostkę budżetową w imieniu jednostki samorządu terytorialnego zadań mieszczących się poza systemem VAT.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Ponadto należy wskazać, że wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte oraz art. 90 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy).

Z kolei na mocy art. 7 ust 1. ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454), jednostka samorządu terytorialnego, która podjęła w roku 2016 lub 2017 rozliczanie podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, do końca roku 2017 przyjmuje dla celów proporcjonalnego odliczenia, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, proporcję wyliczoną odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej zgodnie z art. 90 ust. 3-6, 9a i 10 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywania przy pomocy tej jednostki organizacyjnej czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z treści powołanych przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem jednostka samorządu terytorialnego działa w charakterze podatnika wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określone w art. 15 ust. 2 ustawy.

Natomiast, w zakresie realizacji zadań własnych (działalności publicznoprawnej) Gmina nie jest uznawana za podatnika, tym samym nie wykonuje samodzielnie działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 15 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Z opisu sprawy wynika, że celem projektu jest rozwój elektronicznych usług publicznych w zakresie e-administracji oraz zwiększenie dostępu mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu Gminy do cyfrowych usług publicznych. Efekty prac realizowanych w ramach Etapów 1-3 oraz 5-8 będą wykorzystywane do wszystkich trzech rodzajów działalności wykonywanej przez Gminę, w tym działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że nie jest w stanie dokonać takiego wyodrębnienia ze względu na jednolity charakter systemu teleinformatycznego (tzn. każdy Etap w całości będzie związany ze wszystkimi rodzajami działalności Gminy łącznie). Obiektywnie zatem nie ma możliwości przyporządkowania zakupów wyłącznie do jednego z rodzajów działalności. Jak wskazano we wniosku, system dotyczyć będzie łącznie wszystkich kategorii czynności Gminy, tj. opodatkowanych, zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że zakres projektu obejmuje także zakup licencji systemu e – Urząd. W odniesieniu do niektórych modułów w ramach Etapu 4 obejmującego zakup licencji, Gmina będzie w stanie przypisać wydatki ponoszone w ramach tego Etapu do rodzaju prowadzonej działalności. Z kolei w odniesieniu do innych modułów, licencja oraz prace wdrożeniowe będą wykorzystywane łącznie do dwóch lub trzech wymienionych rodzajów działalności. Licencje oraz prace wdrożeniowe będą wykorzystywane do różnych rodzajów działalności tj. opodatkowanej VAT, zwolnionej od podatku oraz niepodlegającej opodatkowaniu VAT.

System informatyczny, który powstanie będzie użytkowany przede wszystkim przez Urząd Gminy. W niewielkim stopniu system ten będą użytkować jednostki organizacyjne Gminy. Ze względu na specyfikę działalności jednostek organizacyjnych Gminy (Zespół Szkół Ogólnokształcących w oraz Ośrodek Pomocy Społecznej w \`(...)\`) system teleinformatyczny dotyczyć będzie różnych kategorii czynności łącznie, tj.:

Zespół Szkół Ogólnokształcących w ….:

*   czynności opodatkowane VAT (wynajem lokali użytkowych);
*   czynności zwolnione z VAT (wynajem lokali mieszkalnych, usługi stołówkowe);
*   czynności niepodlegające VAT (statutowa działalność edukacyjna);

Ośrodek Pomocy Społecznej w ….:

*   przedmiotowa jednostka wykonuje wyłącznie czynności, które nie uprawniają do odliczenia podatku VAT (brak sprzedaży opodatkowanej), tj. działalność z zakresu pomocy społecznej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do dokonania odliczenia podatku naliczonego od zakupów towarów i usług związanych z realizacją Etapów 1-3 oraz 5-8 projektu stworzenia systemu informatycznego poprzez łączne zastosowanie w odniesieniu do tych zakupów prewspółczynnika obliczonego na podstawie § 3 ust. 2 rozporządzenia dla Urzędu Gminy i proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT ustalonej dla Urzędu Gminy.

Zgodnie z art. 3 ww. ustawy o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Stosownie do art. 4 ww. ustawy jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia wspólnego rozliczania we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki swojej jednostki organizacyjnej, która przestała być wyodrębnionym podatnikiem – w zakresie w jakim dotyczą one podatku od towarów i usług. Wobec powyższego należy stwierdzić, że podatnikiem podatku VAT dla wszelkich czynności jest Gmina. Zatem wszelkie czynności wykonywane przez jednostki organizacyjne Gminy (w tym Zespół Szkół Ogólnokształcących oraz Ośrodek Pomocy Społecznej) na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tych jednostek mają charakter wewnętrzny. Tym samym rozliczenia podatku VAT (w tym obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony) winny być dokonywane przez Gminę, a nie jej jednostki organizacyjne.

To, że Gmina oraz jej jednostki po dokonaniu centralizacji będą działały w ramach jednego podatnika, nie zmienia faktu, że działania w ramach reżimu publicznoprawnego (tj. świadczenia nieodpłatnych usług w ramach zadań statutowych przez jednostki organizacyjne Gminy) nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem wydatki związane z realizowanym projektem (etap1-3 oraz 5-8) będą dotyczyły działalności gospodarczej prowadzonej przez Gminę i jej jednostki organizacyjne, jak również innej działalności, tj. wykonywanej poza zakresem podatku od towarów i usług.

Mając powyższe na uwadze, jak również powołane przepisy, należy wskazać, że w sytuacji, gdy nabywane towary i usługi są wykorzystywane do działalności gospodarczej i do działalności innej niż działalność gospodarcza, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim te towary i usługi służą do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych.

Podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi zakupy te są związane. Najistotniejszym bowiem warunkiem, umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Należy nadmienić, że w sytuacji, gdy Wnioskodawca dokonuje nabycia towarów i usług, które wykorzystywane będą zarówno do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (czynności opodatkowane i zwolnione z podatku VAT) oraz do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu), w pierwszej kolejności jego obowiązkiem jest przypisanie kwoty podatku naliczonego do celów działalności gospodarczej z zastosowaniem art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

Ponadto należy zaznaczyć, że w sytuacji gdy u Wnioskodawcy w ramach działalności gospodarczej, oprócz czynności opodatkowanych, występują także czynności zwolnione od podatku, celem obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu zastosowanie znajdzie również proporcja, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT.

Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumenujących zakupy towarów i usług związanych z realizacją projektu (etap1-3 oraz 5-8) jedynie w zakresie, w jakim zakupy te będą miały związek z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 1 i 86 ust. 2a oraz art. 90 ustawy, pod warunkiem niezaistnienia negatywnych przesłanek zawartych w art. 88 ustawy.

Wnioskodawca będzie zatem zobowiązany do wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego przy zastosowaniu prewspółczynnika umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do wydatków związanych z ww. etapami, których efekty będą wykorzystywane do celów mieszanych.

Jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w przypadku nabycia towarów i usług w związku z realizacją Etapów 1-3 oraz 5-8 projektu stworzenia systemu informatycznego Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu tzw. prewspółczynnika obliczonego dla Urzędu Gminy na podstawie § 3 ust. 2 rozporządzenia.

Ponadto w przypadku, gdy nabywane towary i usługi dotyczące realizowanej inwestycji będą służyły w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zarówno do czynności opodatkowanych, jak również czynności zwolnionych od podatku, w sytuacji gdy nie będzie możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, Wnioskodawca jest obowiązany, do proporcjonalnego rozliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także prawa do dokonania odliczenia podatku naliczonego od zakupów licencji systemu e-Urząd oraz prac wdrożeniowych w ramach Etapu 4 projektu stworzenia systemu informatycznego.

Z treści wniosku wynika, że w odniesieniu do niektórych modułów w ramach Etapu 4, Gmina będzie w stanie przypisać wydatki ponoszone w ramach tego Etapu do rodzaju prowadzonej działalności. Jeżeli więc Gmina w odniesieniu do niektórych modułów będzie w stanie przypisać wydatki wyłącznie do czynności opodatkowanych to prawo do odliczenia podatku naliczonego będzie przysługiwało w całości. Natomiast przy zakupach związanych wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT bądź związanych wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT, Wnioskodawcy nie będzie w ogóle przysługiwało prawo do odliczenia.

Natomiast w odniesieniu do innych modułów, gdzie licencja oraz prace wdrożeniowe będą wykorzystywane łącznie do dwóch lub trzech rodzajów działalności, w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie będzie miał możliwości przyporządkowania podatku naliczonego w całości do działalności gospodarczej, to Wnioskodawca winien dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy oraz z § 3 pkt 2 rozporządzenia.

Ponadto w przypadku, gdy nabywane towary i usługi dotyczące realizacji Etapu 4 będą służyły w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zarówno do czynności opodatkowanych, jak również czynności zwolnionych od podatku, w sytuacji gdy nie będzie możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, Wnioskodawca jest obowiązany, do proporcjonalnego rozliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym Gmina nie będzie uprawniona do dokonania odliczenia podatku naliczonego od zakupów licencji systemu e-Urząd oraz prac wdrożeniowych w ramach Etapu 4 projektu jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w ….. w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.