Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.184.2024.1.AA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-05-15
Teza: Zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c usługi szkolenia nauczycieli finansowanych finansowanych w przedziale 70-100% oraz zwolnienia od podatku usługi szkolenia nauczycieli nabywanych przez nich na własny rachunek na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.
Słowa kluczowe: doskonalenie zawodowe; nauczyciel; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; usługi-usługi edukacyjne; usługi-usługi trenerskie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowane w całości ze środków publicznych; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach,; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 29-lit. a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 29-lit. c

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest prawidłowe w części dotyczącej zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c usługi szkolenia nauczycieli z (\`(...)\`) – finansowanych w całości ze środków publicznych oraz nieprawidłowe w części dotyczącej zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c usługi szkolenia nauczycieli z (\`(...)\`) – finansowanych w przedziale 70-100% oraz zwolnienia od podatku usługi szkolenia nauczycieli prowadzących lub nieprowadzących działalności gospodarczej, nabywanych przez nich na własny rachunek na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

14 marca 2024 r. wpłynął Pani wniosek z 11 marca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku VAT usług szkoleniowych dla nauczycieli w zakresie (\`(...)\`). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Wnioskodawczyni jest osobą prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą (dalej jako „JDG") pod nazwą (…) (REGON: (…), NIP: (…)).

Wnioskodawczyni korzystała ze zwolnienia podmiotowego z VAT opisanego w art. 113 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm., dalej jako „VATu”). Wartość sprzedaży opisana w art. 113 ust. 1 VATu została przekroczona i obecnie Wnioskodawczyni nie korzysta z ww. zwolnienia, jest czynnym podatnikiem VAT.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawczyni zajmuje się przeprowadzaniem szkoleń/kursów z zakresu (\`(...)\`) (dalej jako „kursy”).

Kursy, objęte zakresem wniosku, nie są świadczone przez Wnioskodawczynię działającą jako jednostka objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów Ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 900 ze zm.).

Kursy (\`(...)\`) są nabywane przez: gminy, urzędy miasta, szkoły, domy kultury, kluby sportowe itd., a także przez osoby fizyczne nieprowadzące, jak i prowadzące działalność gospodarczą. Wniosek dotyczy sytuacji w zakresie, w którym podmioty publiczne (szkoły, domy kultury, kluby sportowe itd.) wykupują kursy dla nauczycieli (pytanie nr 1) oraz sytuacji, w której wyłącznie nauczyciele jako osoby prywatne (także prowadzące DG) wykupują kurs na własny rachunek (pytanie nr 2).

Ww. podmioty publiczne są wskazane jako nabywcy na wystawianych przez Wnioskodawczynię fakturach.

Celem kursów (w zależności od specjalizacji) jest nabycie wiadomości i umiejętności przez uczestnika, aby móc prowadzić drużynę (\`(...)\`), niezależnie od tego czy będzie to drużyna szkolna, klubowa czy komercyjna. Przekazywana wiedza ma charakter specjalistyczny, tj. wykorzystywana być może w prowadzeniu drużyny (\`(...)\`). W Polsce istnieją już klasy sportowe o profilu (\`(...)\`), nauczyciele prowadzą zajęcia z (\`(...)\`) w ramach nauczania dzieci i młodzieży, istnieje Polski Związek (\`(...)\`), na terenie Polski odbywają się turnieje, w których zespoły z różnych szkół, prowadzone przez swych nauczycieli, rywalizują w turniejach. Kursy mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy w zakresie (\`(...)\`) osób w nich uczestniczących.

Kursy opisane we wniosku nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Kursy nie są objęte akredytacją w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe.

W ramach kursów, kursanci uczą się techniki wykonywania (\`(...)\`), metodyki ich nauczania, a także późniejszego ich wykorzystywania w pracy, przy rozwoju drużyny, tworzeniu (…) itp. Wnioskodawczyni jest osobą prowadzącą kurs, zapoznaje się z kursantami, zbiera informacje na temat tego, gdzie pracują, w jakim celu przyszli na kurs i zwraca uwagę na kwestie, które czynności pomogą w rozwoju kursantom w zależności od ich potrzeb.

Wnioskodawczyni prowadziła i prowadzi kursy trenerskie w oparciu o ustawę z 13 czerwca 2013 roku „o zmianie ustaw regulujących wykonywanie niektórych zawodów” (Dz.U. z 2013 r., poz. 829) oraz innych przepisów ustaw.

Kursy pozostają w bezpośrednim związku z czynnościami wykonywanymi przez nauczycieli w swej pracy. Absolwenci kursów - nauczyciele - prowadzą m.in. szkolne drużyny (…) lub przygotowują się do tego np. z uwagi na wytyczne dyrekcji. Z posiadanych przez Wnioskodawczynię informacji wynika, że zajęcia z (\`(...)\`) odbywają się często w ramach Szkolnych Klubów Sportowych, a także tworzone są klasy o tym profilu. Dodatkowo, (\`(...)\`) wpisany został do rywalizacji (…), czyli rywalizacji w sporcie młodzieżowym, gdzie szkoły zdobywają punkty. Organizatorem programu jest (…). Z posiadanych przez Wnioskodawczynię informacji wynika, że w kilku województwach (\`(...)\`) jest częścią rywalizacji dzieci i młodzieży szkolnej w ramach (…).

Zdaniem Wnioskodawczyni, nauczyciele biorący udział w szkoleniach mogą wykorzystywać nabytą w ramach kursu wiedzę w ramach wykonywanego przez siebie zawodu. Mogą prowadzić zajęcia sportowe z (\`(...)\`), wyjeżdżać na rywalizację, rozwijać młodzież oraz prowadzić szereg czynności mających na celu wsparcie i rozwój młodzieży w duchu sportu.

Założeniem kursu jest, aby nauczyciele byli w stanie w sposób prawidłowy prowadzić drużynę (…). Dlatego też program obejmuje wiele zagadnień merytorycznych w formie teoretycznej i praktycznej. Głównym celem jest, aby posiedli umiejętności trenerskie, które przełożą się na przyszły rozwój umiejętności drużyny. Kurs kończy się zdaniem egzaminu i po ukończeniu kursu kursanci otrzymują dyplomy.

Część szkoleń nauczycieli w całości jest pokrywane z środków szkół lub innych publicznych/samorządowych instytucji. Również może dojść do sytuacji, iż jedynie od 70 do 100% kosztów kursów pokrywane jest z środków szkół lub innych samorządowych/publicznych instytucji takich kursów tyczy się wniosek o interpretację.

### Pytania

### 1\. Czy zwolnione od podatku VAT jest świadczenie usługi - szkolenia nauczycieli z (\`(...)\`) - finansowane w całości z środków publicznych oraz w przedziale 70%-100% z środków publicznych, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c VATu?

### 2\. Czy zwolnione od podatku VAT jest świadczenie usługi - szkolenia nauczycieli prowadzących lub też nieprowadzących DG, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a VATu?

### Pani stanowisko w sprawie

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawczyni, szkolenie nauczycieli z (\`(...)\`) finansowane w całości ze środków publicznych lub w przedziale od 70% do 100% z środków publicznych zwolnione jest z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit c VATu.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 VATu:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 VATu:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 VATu:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 VATu:

Zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26a.

a. prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

b. świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

c. finansowane w całości ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Aby usługi mogły być objęte zwolnieniem z VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, muszą one zostać zaklasyfikowane jako usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania. Dodatkowo, niezbędne jest spełnienie co najmniej jednego z kryteriów wskazanych w punktach a-c wspomnianego artykułu. Zgodnie z ww. przepisami podatkowymi, przewidziane jest zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych.

Jak wynika z § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 955):

Zwalnia się od podatku od towarów i usług usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane.

Powołane przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy - Prawo oświatowe wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych. Co więcej, przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenia usług i dostawy towarów ściśle z tymi usługami związanych. Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych, lub też finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Wnioskodawczyni pragnie zwrócić uwagę, że w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c VATu oraz w § 3 ust. 1 pkt 14 przywołanego Rozporządzenia MF wymóg finansowania usług w określonej wysokości ze środków publicznych jest spełniony w przypadku, gdy rzeczywistym (w znaczeniu ekonomicznym) źródłem finansowania tej usługi są środki publiczne. Zatem zasadnym jest przytoczenie definicji środków publicznych.

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1270 ze zm.):

1\. Środkami publicznymi są:

1) dochody publiczne;

2) środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);

2a) środki, o których mowa w art. 3b ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2023 r. poz. 225 i 412); 2b) środki, o których mowa w art. 202 ust. 4;

3) środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;

4) przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:

a) ze sprzedaży papierów wartościowych,

b) z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,

c) ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,

d) z otrzymanych pożyczek i kredytów,

e) z innych operacji finansowych;

5) przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ww. ustawy,:

Przepisy ustawy stosuje się do:

1) jednostek sektora finansów publicznych;

2) innych podmiotów w zakresie, w jakim wykorzystują środki publiczne lub dysponują tymi środkami.

Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1270 ze zm.).

Powyższe przepisy zaliczają zatem do środków publicznych dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz wskazane przychody budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z różnych źródeł. Środkami publicznymi są również środki pochodzące z funduszy strukturalnych. Przechodząc do kwestii oceny, czy realizowane przez Wnioskodawczynię czynności można rozpatrywać w kategoriach zwolnienia od podatku w kontekście art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT oraz § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia MF, należy w następnym kroku rozstrzygnąć, czy mamy do czynienia z usługami kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, co stanowi podstawową przesłankę warunkującą zastosowanie tego zwolnienia.

Ustawa o VAT nie definiuje terminów „usługa kształcenia zawodowego” i „usługa przekwalifikowania zawodowego”. Wnioskodawczyni pragnie więc zasięgnąć do treści Rozporządzenia Rady UE Nr 282/2011 (dalej jako „Rozporządzenie Rady UE”), które w art. 44 wskazuje, że:

„usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia”.

Jak zatem wynika z art. 44 Rozporządzenia Rady UE przesłanką podmiotową zwolnienia z VAT jest „nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem”.

Rozporządzenie Rady UE wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, że nie wymaga ono implementacji do prawa krajowego i jest elementem polskiego porządku prawnego.

Intencją wprowadzenia Rozporządzenia Rady UE Nr 282/2011 było ujednolicenie podatkowego traktowania określonych w nim czynności. Należy przyjąć, że realizacja tego celu może dokonać się jedynie w przypadku, gdy państwa członkowskie traktować będą przedmiotowe czynności w identyczny sposób.

Oznaczać to powinno, że wszelkie, wynikające z odrębnych przepisów prawa krajowego definicje czy określenia odnoszące się do usług „kształcenia zawodowego” czy „przekwalifikowania zawodowego” nie powinny być brane pod uwagę przy określeniu zakresu zwolnienia od podatku VAT związanego z tymi właśnie usługami edukacyjnymi. Tym bardziej, że Dyrektywa 112/2006 w art. 132 ust. 1 lit. i posługuje się terminami identycznymi jak przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, czyli kształceniem zawodowym i przekwalifikowaniem, a te właśnie pojęcia zostały dookreślone w art. 44 Rozporządzenia Rady UE Nr 282/2011.

Również z krajowej utrwalonej linii orzeczniczą wynika, że ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT korzystają te usługi szkoleniowe w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, które są bezpośrednio związane z konkretnym zawodem lub branżą, lub też ich celem jest podnoszenie kwalifikacji zawodowych. Takie stanowisko przyjął m.in. NSA w wyroku z 8 lipca 2022 r., I FSK 1902/18, LEX nr 3421389. Szkolenia o których mówi przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c VATu to szkolenia nakierowane na wiedzę i umiejętności o charakterze zawodowym, niezależnie od tego, czy charakter ten będzie przejawiać się poprzez bezpośredni ich związek z daną branżą lub zawodem, czy też poprzez ich cel, tj. uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy zawodowej.

Z wiedzą i umiejętnościami o charakterze zawodowym nie należy jednak utożsamiać każdej wiedzy i umiejętności przydatnych w pracy zawodowej. Nie każda wiedza i umiejętności przydatne w pracy zawodowej wykazują bezpośredni związek danym zawodem wykonywanym przez uczestników szkolenia, czy też branżą, w jakiej pracują - zwykle brak takiego bezpośredniego związku dotyczy właśnie wiedzy i umiejętności o charakterze ogólnym. Powiązanie z branżą lub zawodem, stanowiące cechę usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego zwolnionych od podatku VAT, oceniać należy w kontekście specyfiki zawodów wykonywanych przez uczestników szkolenia (branż w jakich działają).

Należy zatem podkreślić, że w ramach prowadzonego kursu, nauczyciele uzyskają wiedze, która bezpośrednio wykorzystają w swym zawodzie, tj. wskazane w opisie stanu faktycznego m.in., prowadzenie zajęć z (\`(...)\`) w szkole, prowadzenie klas o profilu (\`(...)\`), branie udziału w konkursach, imprezach i innych formach działalności związanej z typowymi zadaniami nauczyciela. Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawczyni, bezsporne jest iż w ramach kursu nie jest przekazywana wiedza ogólna, lecz wiedza specjalistyczna.

Wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. powinna uwzględniać fakt, iż ta regulacja stanowi przykład nieprawidłowej implementacji do prawa krajowego przepisu art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112, prowadzącej do bezpodstawnego zawężenia zwolnienia od podatku od towarów i usług wyłącznie do podatników świadczących usługi wyłącznie w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawczyni, w sposób syntetyczny:

1\. Świadczy ona usługę kształcenia zawodowego (zgodnie z Rozporządzeniem Rady UE, orzecznictwem Trybunału oraz NSA);

2\. Kursy opłacane są w całości lub w części (min. 70%) ze środków publicznych

3\. Tym samym, jest ona uprawniona do korzystania ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 29c VATu.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawczyni, zwolnione z opodatkowania VAT jest świadczenie usługi - szkolenia nauczycieli prowadzących lub też nieprowadzących DG na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a VATu.

Wnioskodawczyni pragnie podkreślić, że w zakresie uzasadnienia prawnego do pytania drugiego w zakresie „usług kształcenia zawodowego” mają jej zdaniem te same reguły oraz wnioski, co do pytania pierwszego. Z ekonomiki procesowej Wnioskodawczyni nie będzie powielać ww. argumentacji, zaś przedstawi argumentację w zakresie zastosowanie zwolnienia z lit a ww. przepisu VATu.

Na wstępie Wnioskodawczyni pragnie zaznaczyć, że zgodnie z art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77/1 ) usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/ WE (dalej „Dyrektywa VAT”) obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Przepis ten kładzie nacisk na to, aby zwolnieniem były objęte zakreślone tą normą usługi szkoleniowe, świadczone przez podmioty określone w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy VAT - bez ograniczeń formalistycznych co do czasu ich trwania, a tym samym również ich formy, w tym zatem bez konieczności precyzowania ich co do formy i zasad określonych w art. 43 ust. 1 pkt. 29 lit. a VATu odrębnych przepisach (por. wyrok NSA z 4 września 2018 r., I FSK 1640/16). Aby uznać usługi edukacyjne za kształcenie zawodowe, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u., obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, musiałoby ono skutkować uzyskaniem lub uaktualnieniem wiedzy do celów zawodowych uczestników szkolenia. W takim przypadku usługi te mogą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Zdaniem Wnioskodawczyni, w przytoczonym stanie faktycznym - występują takie skutki.

Wnioskodawczyni pragnie podkreślić, że zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 listopada 2013 r. w sprawie C-319/12 MDDP. W wyroku tym stwierdzono, że artykuł 132 ust. 1 lit. i, art. 133 i art. 134 dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one objęciu zwolnieniem od podatku od wartości dodanej usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych.

Z treści tego wyroku wynika również, że w przypadku podmiotów prywatnych konieczne jest wystąpienie przesłanki spełnienia przez te podmioty celów podobnych do celów podmiotów prawa publicznego.

Zatem w świetle z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT usługi edukacyjne są zwolnione tylko wtedy, gdy są świadczone przez podmioty prawa publicznego o celach edukacyjnych lub przez inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Wynika z tego, że inne podmioty, czyli podmioty prywatne takie jak Wnioskodawczyni, powinny spełniać przesłankę celów podobnych do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego. Z brzmienia art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT wynika bowiem wyraźnie, że nie zezwala on państwom członkowskim na zwolnienie usług edukacyjnych wszystkich podmiotów prywatnych świadczących takie usługi, włącznie z tymi, których cele nie są podobne do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego (co potwierdza wyrok TSUE z z 28 listopada 2013 r., M., C-319/12, pkt 36).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, że:

„Analiza art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112 prowadzi więc do wniosku, że zwolnienie określone w tym przepisie odnosi się do usług kształcenia świadczonych przez instytucje w tym celu powołane, zapewniające odpowiednią jakość świadczeń, realizujące określoną politykę edukacyjną, dysponujące przy tym zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą. Podmioty prawa publicznego powołane przez państwo do świadczenia usług edukacyjnych lub szkoleniowych to podmioty, których zarówno powstawanie, jak i późniejsze działanie jest określone przez odpowiednie przepisy prawa (ustawy, rozporządzenia) (np. szkoły, uczelnie). Podmioty takie działają na podstawie odpowiednich regulacji zarówno jeśli chodzi o działalność edukacyjną jak i inną ściśle z nią związaną. Podmioty te działają w oparciu o konkretne programy nauczania, zasady zatrudniania osób o odpowiednich kwalifikacjach i muszą spełniać odpowiednie warunki techniczne, zapewnić odpowiednią infrastrukturę. Działania te odbywają się pod kontrolą państwa, a podmioty te nie mają dowolności w kształtowaniu ogólnych zasad swego działania. Skoro zaś ze zwolnienia od podatku mogą korzystać również inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele jak podmioty prawa publicznego, należy uznać, że instytucje takie muszą realizować cele edukacyjne podobne do tych realizowanych przez podmioty prawa publicznego. Zatem podobne cele edukacyjne realizować będą podmioty, które świadczą usługi kształcenia zapewniające odpowiednią jakość, cenę, zakres programowy odpowiadający realizowanym celom publicznym państwa członkowskiego. Kształcenie to powinno odpowiadać standardom kształcenia odbywającego się pod kontrolą państwa” (zob. wyrok NSA z 8 lipca 2022 r., sygn. akt I FSK 1902/18, wyrok NSA z 26 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FSK 2465/18).

Zdaniem Wnioskodawczyni, również powyższe wskazane przesłanki co do jakości kształcenia są spełnione. Świadczy o tym m.in. fakt, że absolwenci kursów uczestniczą w turniejach krajowych oraz prowadzą zespoły (…), czyli kurs zezwolił im na nabycie wiedzy merytorycznej tak, iż są w stanie prowadzić czynności nauczyciela w taki sposób, w jaki nie byli w stanie przed wzięciem udziału w kursie. Kurs kończony jest egzaminem oraz wydawane są dyplomy jego zakończenia. Zdaniem Wnioskodawczyni, świadczy ona również usługi w interesie publicznym, bowiem szkolić będzie (w zakresie objętym wnioskiem) pracowników instytucji publicznych, którzy następnie będą wykonywać prace w sektorze publicznym na korzyść dzieci. Skutkiem więc nauczania prowadzonego przez Wnioskodawczynię będzie rozwój i edukacja dziecka — co jest w sposób oczywistym celem publicznym (wskazać można na prawo do nauki i wspieranie szkolnictwa publicznego przez państwo).

Wnioskodawczyni pragnie podkreślić, że dokonanie wykładni prounijnej jest obowiązkiem organu.

Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości wynika, że sądy państw członkowskich (oraz inne organy państwowe), zobowiązane są do wykładni prawa krajowego zgodnie z prawem UE, jego treścią i celem (por. m.in. wyrok TS w sprawie von Colson, C-14/83, pkt 26; w sprawie Murphy C-157/86, pkt 11; w sprawie Marleasing, C-106/89, pkt 8; w sprawie Faccini Dori, C-91192, pkt 26; w sprawie Pfeiffer, C-397/01 C-403/01, pkt 113; w sprawie Pupino, C-105/03, pkt 43; w sprawie Adeneler, C-212/04, pkt 108; w sprawie Angelidaki, C-378/07-C-380/07, pkt 197; w sprawie Mono Car Styling, C-12/08, pkt 60; w sprawie Kócókdeveci, C-555/07, pkt 48; w sprawie Dominguez, C-282/10, pkt 24; w sprawie Amia, C-94/11, pkt 28). W szczególności, sądy (organy) krajowe powinny uczynić wszystko, co leży w zakresie ich kompetencji, stosując uznane w porządku krajowym metody wykładni, aby zapewnić pełną skuteczność normy unijnej i dokonać rozstrzygnięcia zgodnego z realizowanymi przez nią celami (por. m.in. wyrok TS w sprawie Pfeiffer, C-397/01-C-403/01, pkt 118-119; w sprawie Impact, C-268/06, pkt 101; w sprawie Angelidaki, C-378/07-C-380/07, pkt 200; w sprawie Mono Car Styling, C-12/08, pkt 64; w sprawie Kócókdeveci, C-555/07, pkt 48; w sprawie Dominguez, C-282/10, pkt 27; w sprawie Amia, C-94/11, pkt 29; w sprawie DI, C-441/14, pkt 31; w sprawie Klausner Holz Niedersachsen, C-505/14, pkt 34; w sprawie Pöpperl, C—187/15, pkt 43). Tak określona treść obowiązku wykładni zgodnej ulega modyfikacji w szczególnym przypadku dyrektyw przed terminem ich transpozycji do prawa krajowego. W wyroku w sprawie Adeneler, C-212/04, Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że od daty wejścia w życie dyrektywy, sądy państw członkowskich zobowiązane są tak dalece jak jest to możliwe do „powstrzymania się od dokonywania wykładni prawa wewnętrznego w sposób, który poważnie zagrażałby - po upływie terminu dla jej transpozycji - osiągnięciu wskazanego w niej rezultatu”. Odróżnienie tego obowiązku od obowiązku wykładni zgodnej po terminie transpozycji dyrektywy budzi kontrowersje (por. szerzej A. Sołtys, Obowiązek wykładni prawa krajowego zgodnie z prawem unijnym jako instrument zapewniania efektywności prawa Unii Europejskiej, Warszawa 2015, s. 426—450). Obowiązek wykładni zgodnej dotyczy wszystkich krajowych przepisów prawnych, zarówno wydanych w celu implementacji normy unijnej, jak też innych przepisów, przy czym nie ma znaczenia, czy są one wcześniejsze, czy późniejsze w stosunku do normy prawa UE stanowiącej wzorzec interpretacji (por. m.in. wyrok TS w sprawie Marleasing, C-106/89, pkt 8; w sprawie Ocćano, C-240/98-C-244/98, pkt 30; w sprawie Wagner, Miret C-334/92, pkt 20; w sprawie Pfeiffer, C-397/01-C-403/01 , pkt 115; w sprawie Angelidaki, C-378/07-C-380/07), par. 197; w sprawie Sorge, C-98/09, pkt 51; w sprawie Amia, C-94/11, pkt 29). W nowszym orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości wyraźnie akcentuje powinność sądu (organu) krajowego dokonującego wykładni zgodnej uwzględniania w procesie wykładni całego systemu prawa krajowego (por. wyrok TS w sprawie Pfeiffer, C-397/01-C-403/01 , pkt 115; por. także wyrok TS w sprawie Carbonari, C131/97, pkt 49 i 50; w sprawie Angelidaki, C-378/07-C-380/07, pkt 200; w sprawie Mono car Styling, C-12/08, pkt 62; w sprawie Dominguez, C-282/10, pkt 27; w sprawie AMS, C-176/12, pkt 38; w sprawie Klausner Holz Niedersachsen, C-505/14, pkt 34; w sprawie Pöpperl, C-187/15, pkt 43). Obowiązek wykładni zgodnej jest przy tym ściśle związany z zakresem stosowania prawa unijnego, innymi słowy — nie dotyczy materii nieobjętych regulacją prawa unijnego (por. wyrok TS w sprawie Nijman, 125/88). Z punktu widzenia organów krajowych — treść obowiązku wykładni zgodnej wyznaczona przez Trybunał Sprawiedliwości powinna zostać zrekonstruowana w świetle reguł wykładni stosowanych w odniesieniu do norm danego porządku prawnego.

Wobec powyższego, w stanie faktycznym przedstawionym w sprawie, w sposób syntetyczny:

1\. Świadczy ona usługę kształcenia zawodowego (zgodnie z Rozporządzeniem Rady UE, orzecznictwem Trybunału oraz NSA);

2\. W drodze wykładni prounijnej nie należy ograniczać możliwości zastosowania zwolnienia od form wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a — co wynika z orzecznictwa TSUE, NSA oraz dyrektyw stosowania wykładni prounijnej przez Organ;

3\. Usługa realizuje cele edukacyjne;

4\. Jest to usługa w interesie publicznym;

5\. Tym samym, Wnioskodawczyni jest uprawniona do skorzystania ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 29a VATu w zakresie objętym pytaniem nr 2.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe w części dotyczącej zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c usługi szkolenia nauczycieli z (\`(...)\`) – finansowanych w całości ze środków publicznych oraz nieprawidłowe w części dotyczącej zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c usługi szkolenia nauczycieli z (\`(...)\`) – finansowanych w przedziale 70-100% oraz zwolnienia od podatku usługi szkolenia nauczycieli prowadzących lub nieprowadzących działalności gospodarczej, nabywanych przez nich na własny rachunek na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej ustawą:

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Z kolei w art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, że:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienia od podatku.

Stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast wychodzenie poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,

b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy:

zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

c) finansowane w całości ze środków publicznych

– oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Jak stanowi art. 43 ust. 17 ustawy:

zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Art. 43 ust. 17a ustawy stanowi, że:

zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej usługi.

Zgodnie z treścią § 3 ust. 1 pkt 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 955 ze zm.):

zwalnia się od podatku:

13) usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane;

14) usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Jak stanowi § 3 ust. 8 rozporządzenia:

zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

W świetle § 3 ust. 9 rozporządzenia:

zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, lub

2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Powołane wyżej przepisy art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych. Co więcej, przepisy § 3 rozporządzenia przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenia usług i dostawy towarów ściśle z tymi usługami związanych. Dla zastosowania ww. zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszych przepisów, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych, lub też finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Wskazane wyżej regulacje stanowią implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady:

państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Należy zaznaczyć, że od 1 lipca 2011 r. obowiązuje rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77/1). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Definicja zawarta w art. 44 tego rozporządzenia określa, że:

usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 wyrażony został pogląd, że pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Dyrektywy 77/388/EWG powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Również w wyroku z 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 Trybunał w swym orzeczeniu wskazał, jak należy interpretować zwolnienia przedmiotowe w VAT uregulowane w Dyrektywie 77/388/EWG. W wyroku tym podkreślono, że pojęcia używane do doprecyzowania zakresu zwolnienia powinny być interpretowane ściśle m.in. dlatego, że zwolnienia stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i choćby z tych przyczyn muszą być interpretowane jednolicie.

Dokonując wykładni ww. przepisów przez pryzmat definicji usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 44 ww. rozporządzenia należy mieć na uwadze dosłowne brzmienie tych przepisów.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (dostępnym w Internecie), użyte w art. 44 rozporządzenia słowo „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”, słowo „branża” oznacza „gałąź produkcji lub handlu obejmująca towary lub usługi jednego rodzaju”, natomiast słowo „zawód” oznacza „wyuczone zajęcie wykonywane w celach zarobkowych”.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że przez kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w ww. przepisach, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jego ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód.

Pani wątpliwości dotyczą ustalenia, czy prowadzone przez Panią szkolenia nauczycieli z (\`(...)\`) korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Dokonując oceny, czy świadczona przez Panią usługi szkoleniowe są objęte zwolnieniem od podatku, należy w pierwszej kolejności zbadać, czy spełnione są warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

Jak wskazała Pani we wniosku, nie jest Pani jednostką objętą systemem oświaty. Ponadto, jako osoba prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą nie ma Pani statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk oraz instytutu badawczego.

Biorąc pod uwagę powyższe wskazać należy, że realizowane przez Panią szkolenia nie spełniają przesłanek niezbędnych dla zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

Następnie, dla zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, istotne jest – w pierwszej kolejności – uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu.

We wniosku podała Pani informacje, z których wynika, że:

*   prowadzi Pani szkolenia/kursy z zakresu (\`(...)\`);
*   kursy (\`(...)\`) są nabywane przez: gminy, urzędy miasta, szkoły, domy kultury, kluby sportowe itd., a także przez osoby fizyczne nieprowadzące, jak i prowadzące działalność gospodarczą;
*   wniosek dotyczy dwóch sytuacji: kiedy podmioty publiczne wykupują kursy dla nauczycieli oraz kiedy nauczyciele jako osoby prywatne wykupują kurs na własny rachunek;
*   kursy mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy w zakresie (\`(...)\`) osób w nich uczestniczących;
*   celem kursów jest nabycie wiadomości i umiejętności przez uczestnika, aby móc prowadzić drużynę (\`(...)\`), niezależnie od tego czy będzie to drużyna szkolna, klubowa czy komercyjna. Przekazywana wiedza ma charakter specjalistyczny, tj. wykorzystywana być może w prowadzeniu drużyny (\`(...)\`);
*   w ramach kursów, kursanci uczą się techniki wykonywania elementów (\`(...)\`), metodyki ich nauczania, a także późniejszego ich wykorzystywania w pracy, przy rozwoju drużyny, tworzeniu (…) itp.
*   kursy pozostają w bezpośrednim związku z czynnościami wykonywanymi przez nauczycieli w swej pracy. Absolwenci kursów - nauczyciele - prowadzą m.in. szkolne drużyny (…) lub przygotowują się do tego np. z uwagi na wytyczne dyrekcji;
*   nauczyciele biorący udział w szkoleniach mogą wykorzystywać nabytą w ramach kursu wiedzę w ramach wykonywanego przez siebie zawodu;
*   kurs kończy się zdaniem egzaminu i po ukończeniu kursu kursanci otrzymują dyplomy;
*   prowadzi Pani kursy trenerskie w oparciu o ustawę z 13 czerwca 2013 roku „o zmianie ustaw regulujących wykonywanie niektórych zawodów” (Dz.U. z 2013 r., poz. 829) oraz innych przepisów ustaw;
*   kursy opisane we wniosku nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Z przedstawionych okoliczności wynika, że świadczone przez Panią usługi prowadzenia kursów i szkoleń z zakresu (\`(...)\`) stanowią usługę kształcenia zawodowego.

W konsekwencji, jest spełniony pierwszy z warunków uprawniających do zwolnienia od podatku VAT ww. usługi, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Jednak dla zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy konieczne jest jeszcze spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych.

Ad. 1

Pani wątpliwości sformułowane w pytaniu nr 1 dotyczyły zwolnienia od podatku VAT usług organizacji szkoleń nauczycieli z (\`(...)\`), finansowanych w całości ze środków publicznych oraz w przedziale 70-100% ze środków publicznych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy.

Należy zwrócić uwagę, że przewidziany w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy wymóg finansowania usług w określonej wysokości ze środków publicznych jest spełniony w przypadku, gdy rzeczywistym (w znaczeniu ekonomicznym) źródłem finansowania tej usługi są środki publiczne.

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1270 ze zm.):

środkami publicznymi są

1) dochody publiczne;

2) środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);

2a) środki, o których mowa w art. 3b ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz.U. z 2023 r. poz. 225 i 412);

2b) środki, o których mowa w art. 202 ust. 4;

3) środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;

4) przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:

a) ze sprzedaży papierów wartościowych,

b) z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,

c) ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,

d) z otrzymanych pożyczek i kredytów,

e) z innych operacji finansowych;

5) przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Z art. 4 ust. 1 ww. ustawy wynika, że:

przepisy ustawy stosuje się do:

1) jednostek sektora finansów publicznych;

2) innych podmiotów w zakresie, w jakim wykorzystują środki publiczne lub dysponują tymi środkami.

Powyższe przepisy zaliczają zatem do środków publicznych dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz wskazane przychody budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z różnych źródeł. Środkami publicznymi są również środki pochodzące z funduszy strukturalnych.

W opisie sprawy wskazała Pani, że szkolenia nauczycieli są w całości pokrywane z środków szkół lub innych publicznych/samorządowych instytucji. Może również dojść do sytuacji, że koszty kursów są pokrywane w 70-100 % ze środków szkół lub innych samorządowych/publicznych instytucji. Ww. podmioty publiczne są wskazane jako nabywcy na wystawianych przez Panią fakturach.

Zatem w zakresie usług, o których mowa w pytaniu nr 1 są spełnione wszystkie przesłanki wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy oraz § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia, uprawniające do zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych przez Panią usług szkoleniowych. Świadczone przez Panią usługi organizacji szkoleń nauczycieli z (\`(...)\`), nabywane przez podmioty publiczne są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz są w całości albo w minimum 70% finansowane ze środków publicznych.

Tym samym, świadczone przez Panią usługi organizacji szkoleń nauczycieli z (\`(...)\`), finansowane w całości ze środków publicznych oraz w przedziale 70-100% ze środków publicznych są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie odpowiednio: art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy lub § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia.

Zatem, Pani stanowisko w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy dla usług organizacji przez Panią szkoleń z (\`(...)\`) w całości finansowanych ze środków publicznych należało uznać za prawidłowe.

Natomiast Pani stanowisko w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy dla usług organizacji przez Panią szkoleń z (\`(...)\`) finansowanych w przedziale 70-100% ze środków publicznych, z uwagi na wskazanie niewłaściwej podstawy prawnej, tj. art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy, zamiast § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia, należało uznać za nieprawidłowe.

Ad. 2

Pani wątpliwości sformułowane w pytaniu nr 2 dotyczyły zwolnienia usług organizacji szkoleń z (\`(...)\`) nabywanych przez nauczycieli na własny rachunek, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

Dla oceny czy usługi organizacji szkoleń z (\`(...)\`) nabywane przez nauczycieli na własny rachunek są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, konieczne jest uznanie, że są to usługi prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

We wniosku podała Pani, że prowadzi i kursy trenerskie w oparciu o ustawę z dnia 13 czerwca 2013 roku o zmianie ustaw regulujących wykonywanie niektórych zawodów (Dz.U. z 2013 r., poz. 829) oraz innych przepisów ustaw. Natomiast wskazała Pani wprost, że kursy opisane we wniosku nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Zatem, w odniesieniu do usług, o których mowa w pytaniu nr 2, nie został spełniony drugi warunek uprawniający do zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

W związku z tym, należy stwierdzić, że świadczone przez Panią usługi organizacji szkoleń z (\`(...)\`) nabywane przez nauczycieli na ich własny rachunek nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt. 29 lit. a ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy, względem usługi, która stanowi usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, ma zastosowanie pod warunkiem, że usługa ta jest świadczona przez podmiot, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe.

W treści wniosku wskazała Pani, że kursy nie są objęte akredytacją w rozumieniu ustawy Prawo oświatowe. Zatem usługi, o których mowa w pytaniu nr 2 nie mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy.

Z treści wniosku wynika także, że skoro nauczyciele jako osoby prywatne wykupują kurs na własny rachunek, to usługi, o których mowa w pytaniu nr 2 nie są finansowane ze środków publicznych.

Tym samym szkolenia z (\`(...)\`) nabywane przez nauczycieli na ich własny rachunek nie korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy.

W tym miejscu należy zauważyć, że w systemie prawa wspólnotowego jednym ze źródeł prawa są wymienione w niniejszej interpretacji Dyrektywy, które są aktami prawa wtórnego i wiążą co do zamierzonego celu każde państwo członkowskie, do którego są kierowane, pozostawiając jednak władzom krajowym wybór form i środków ich wprowadzenia.

Dyrektywy nie określają w sposób pełny zagadnień będących ich przedmiotem i wymagają uściślenia lub uzupełnienia przez państwa członkowskie. Kraje członkowskie są zobowiązane do implementowania zapisów dyrektyw do prawa w wyznaczonych w dyrektywach terminach.

Zatem warunkiem stosowania dyrektyw jest ich wdrożenie do przepisów krajowych. Istnieją jednak pewne szczególne okoliczności, kiedy dyrektywa może być stosowana bezpośrednio. W przypadku braku implementacji norm dyrektyw do porządku prawnego danego państwa członkowskiego albo dokonania implementacji w sposób niepełny lub po terminie, dyrektywy mogą być stosowane bezpośrednio pod warunkiem, że przepisy dyrektyw są precyzyjne i bezwarunkowe zaś z norm dyrektyw wynikają prawa jednostek wobec państwa.

Przepisy wynikające z dyrektyw w świetle systemu prawa krajowego nie są przepisami obowiązującymi wprost. Stanowią rodzaj ramowych wytycznych pozwalających na dostosowanie prawodawstwa poszczególnych krajów do pewnych wymogów unijnych. Wskazują na cele, jakie należy osiągnąć, nie ograniczając równocześnie metod i środków regulujących poszczególne tytuły podatkowe.

Zauważyć należy, że istotną rolą dyrektywy jest wskazanie właściwej interpretacji przepisów krajowych, zwane pośrednim stosowaniem dyrektywy. Jeśli w procesie wykładni przepisu krajowego pojawiają się wątpliwości (tzn. istnieją alternatywne, dopuszczalne z punktu widzenia zasad wykładni tekstów prawnych interpretacje danego przepisu krajowego), należy przyjąć za właściwą interpretację, która jest zgodna z celem dyrektywy (wykładnia prowspólnotowa). Inaczej niż w przypadku bezpośredniego stosowania dyrektywy źródłem prawa jest w takim przypadku nadal przepis krajowy, którego wykładnia uwzględnia cele wynikające z prawa wspólnotowego. Dzięki dyrektywie dokonywana jest jedynie właściwa wykładnia przepisu krajowego, co nie powinno wpływać na zakres jego stosowania. W takiej sytuacji, w przypadku pośredniego stosowania dyrektywy nie sposób uchylać się od stosowania przepisów krajowych, które są interpretowane w zgodzie z zasadami prawa wspólnotowego.

Zgodnie z wcześniej powołanym art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy Rady 2006/112/WE Rady – państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Jak wynika z analizy art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, aby stwierdzić czy usługi kształcenia wykonywane przez dany podmiot korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisu konieczne jest stwierdzenie, czy mamy do czynienia z podmiotem prawa publicznego powołanym w celach edukacyjnych, działającym w tym zakresie pod kontrolą państwa, która ma zapewnić jakość świadczeń oraz odpowiednią ich cenę, realizującym przy tym określoną politykę edukacyjną, dysponującym przy tym zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą.

Dyrektywa VAT nie zezwala na ogólne zwolnienie wszystkich usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Takie zwolnienie może być stosowane tylko w zależności od celów realizowanych przez podmioty świadczące wskazane powyżej usługi oraz warunków, w jakich te podmioty działają.

Zaprezentowana wykładnia znajduje swoje potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 listopada 2013 r., w sprawie C-319/12 Minister Finansów przeciwko MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu, sp. komandytowej, w którym Trybunał stwierdził, że:

art. 132 ust. 1 lit. i, art. 133 i 134 Dyrektywy 2006/112/WE należy - interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one objęciu zwolnieniem od podatku od wartości dodanej usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Jednakże art. 132 ust. 1 lit. i) tej dyrektywy sprzeciwia się zwolnieniu wszystkich usług edukacyjnych w sposób ogólny, bez uwzględnienia celów realizowanych przez podmioty niepubliczne świadczące te usługi.

Trybunał podkreślił dalej, że:

zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE usługi edukacyjne są zwolnione tylko wtedy, gdy są świadczone przez podmioty prawa publicznego o celach edukacyjnych lub przez inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Wynika z tego, że inne podmioty, czyli także podmioty prywatne, powinny spełniać przesłankę celów podobnych do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego.

Podmioty prawa publicznego powołane przez państwo do świadczenia usług edukacyjnych, szkoleniowych to nic innego jak podmioty – jednostki, których zarówno powstawanie, jak i późniejsze działanie jest ściśle określone przez odpowiednie przepisy prawa (np. szkoły, uczelnie). Podmioty takie działają na podstawie odpowiednich regulacji zarówno jeśli chodzi o działalność stricte edukacyjną, jak i inną ściśle z nią związaną. Jeśli chodzi o samą stronę edukacyjną, to podmioty te działają w oparciu o konkretne programy nauczania, zasady zatrudniania odpowiednich osób. Natomiast co do pozostałych kwestii muszą spełniać odpowiednie warunki techniczne, zapewnić odpowiednią infrastrukturę. Działania podejmowane są w szeroko pojmowanym interesie publicznym. Wszystkie te aspekty odbywają się pod kontrolą państwa, podmioty nie mają dowolności w kształtowaniu ogólnych zasad swego działania. Wszystkie czynione przez podmioty działania muszą być zaakceptowane, a następnie kontrolowane przez państwo.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku z 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College, pkt 35:

Jak to bowiem wynika z samego brzmienia art. 13 część A ust. 1 lit. i szóstej dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy VAT), aby udostępnianie nauczycieli na rzecz instytucji przejmujących mogło podlegać zwolnieniu, o którym mowa w tym przepisie, niezbędne jest, by działalność ta była wykonywana przez podmiot publiczny mający cele edukacyjne lub przez inny podmiot określony przez dane państwo członkowskie jako mający podobne cele. (\`(...)\`).

Istotną wskazówką, jak rozumieć sformułowanie „odpowiedni” (mający cel edukacyjny) podmiot prawa publicznego jest stanowisko wyrażone przez TSUE w ww. wyroku:

Jak to bowiem podniosła Komisja na rozprawie, na działalność edukacyjną, o której mowa w art. 13 część A ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy, składają się liczne elementy, które obok stosunków pomiędzy nauczycielem a uczniami obejmują również ramy organizacyjne danej instytucji (pkt 20).

Należy również przytoczyć fragment opinii Rzecznika Generalnego Juliane Kokott z 15 stycznia 2009 r. w sprawie C-357/07, TNT Post UK Ltd The Queen przeciwko The Commissioners of Her Majesty’s Revenue & Customs, odnoszący się do charakteru zwolnień, określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE. Wynika z niej, że:

(\`(...)\`) zwolnienia wprowadzone w art. 13 część A szóstej dyrektywy odnoszą się do czynności użyteczności publicznej, co wynika także z tytułu tej części (…). Wspólnym elementem tych usług jest okoliczność, że zaspokajają one podstawowe potrzeby życiowe ludności oraz, że często świadczone są przez instytucje publiczne nienastawione na osiągnięcie zysku. (\`(...)\`). Dla bliższego sprecyzowania wiele zwolnień wymaga, aby usługi były świadczone przez określone osoby lub instytucje. (\`(...)\`). Szereg dalszych zwolnień ma miejsce dopiero w sytuacji, gdy przedmiotowe usługi świadczone są przez instytucje prawa publicznego albo określone organizacje uznane przez państwo (zob. art. 13 część A ust. 1 lit. b), g) h), i), n), p) szóstej dyrektywy).

Skoro ze zwolnienia od podatku mogą korzystać również inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele jak podmioty prawa publicznego, należy uznać, że instytucje takie muszą realizować cele edukacyjne podobne do tych realizowanych przez podmioty prawa publicznego. Zatem podobne cele edukacyjne realizować będą podmioty, które świadczą usługi kształcenia zapewniające odpowiednią jakość, cenę, zakres programowy odpowiadający realizowanym celom publicznym państwa członkowskiego, a zatem kształcenie odbywające się pod „kontrolą państwa”.

W wyroku z 28 kwietnia 2022 r. w sprawie C-612/20 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł, że:

Należy w szczególności zauważyć, że z brzmienia art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112 wynika, że zwolnienie, o którym mowa w tym przepisie jest uzależnione zasadniczo od dwóch kumulatywnych przesłanek, a mianowicie, po pierwsze, przesłanki dotyczącej charakteru świadczonych usług - czy to usług kształcenia - dzieci lub młodzieży, kształcenia powszechnego lub wyższego, kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, czy usług „ściśle związanych” z owymi usługami – oraz po drugie, przesłanki dotyczącej usługodawcy, która wymaga, by wspomniane usługi były świadczone „przez \[\`(...)\`\] podmioty prawa publicznego lub inne instytucje \[\`(...)\`\], których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W ww. wyroku TSUE wskazał, że:

w zakresie, w jakim art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112 nie określa warunków ani też sposobów uznania tych podobnych celów, zasadniczo to do prawa krajowego każdego z państw członkowskich należy ustalenie zasad, według których możliwa będzie taka kwalifikacja owych podmiotów. Państwa członkowskie dysponują w tym zakresie swobodą uznania (wyroki: z 26 maja 2005 r., Kingscrest Associates i Montecello, C-498/03, EU:C:2005:322, pkt 49, 51; a także z 28 listopada 2013 r., MDDP, C-319/12, EU:C:2013:778, pkt 37).

W sprawie tej TSUE oparł swoje rozstrzygnięcie na braku spełnienia przez podmiot warunków określonych w przepisach krajowych. TSUE stwierdził, że:

artykuł 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że pojęcie „instytucji, której cele uznane są za podobne” do celów podmiotu edukacyjnego prawa publicznego, w rozumieniu tego przepisu, nie obejmuje podmiotu prywatnego, który prowadzi leżącą w interesie publicznym działalność w zakresie kształcenia polegającą w szczególności na organizacji zajęć uzupełniających program nauczania szkolnego, takich jak wsparcie w odrabianiu zadań, programy edukacyjne czy kursy języków obcych, i który uzyskał zezwolenie krajowego biura rejestru handlowego w postaci przypisania kodu CAEN 8559 – „Inne formy kształcenia” w rozumieniu klasyfikacji krajowej działalności gospodarczej, jeżeli przedsiębiorstwo to nie spełnia w każdym wypadku przewidzianych w prawie krajowym warunków, od których uzależniona jest możliwość uzyskania owego uznania.

Orzeczenie to potwierdza zatem, że ustawodawca krajowy miał swobodę w sposobie określenia podmiotów, których cele uznał za podobne, a ponadto nawet jeśli przedmiotowo byłaby to działalność edukacyjna leżąca w interesie publicznym, to jeśli nie zostały spełnione warunki przewidziane w prawie krajowym, to zwolnienie nie ma zastosowania.

Oceniając zatem świadczone przez Panią usługi organizacji szkoleń z (\`(...)\`) nabywanych przez nauczycieli na ich własny rachunek, pod kątem objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy z uwzględnieniem tez przywołanych wyroków TSUE, należy uznać, że nie posiada Pani żadnej z wymienionych powyżej cech podmiotu prawa publicznego. Z opisu sprawy nie wynika, aby działała Pani w tym zakresie pod kontrolą właściwych instytucji państwowych, która to kontrola mogłaby zapewnić jakość świadczeń czy odpowiednią ich cenę. Okoliczności sprawy nie potwierdzają, że Pani działania wymagają akceptacji tych instytucji, jak również że określają one zasady przeprowadzenia szkolenia i ingerują w podejmowane przez Panią działania. W opisie sprawy wskazała Pani wprost, że kursy opisane we wniosku nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Co prawda wskazała Pani, że prowadzi Pani kursy trenerskie w oparciu o ustawę z 13 czerwca 2013 roku „o zmianie ustaw regulujących wykonywanie niektórych zawodów” oraz innych przepisów ustaw. Natomiast nie można uznać, że jest to kontrola i akceptacja sprawowana przez organy państwowe. Przepisy wskazanej przez Panią ustawy nie regulują w żaden sposób zasad przeprowadzania opisanych przez Panią szkoleń.

Nie można zgodzić się z Pani stanowiskiem, że o zapewnieniu jakości kształcenia świadczy fakt, że absolwenci kursów uczestniczą w turniejach krajowych oraz prowadzą zespoły (…), ponieważ kurs zapewnił im nabycie wiedzy merytorycznej. Podobnie, nie przesądza o tym fakt wydania dyplomów po zakończonym kursie. Nie można uznać, że są to okoliczności wystarczające do uznania, że działa Pani podobnie do podmiotów prawa publicznego powołanych w celach edukacyjnych, działających w tym zakresie pod kontrolą państwa, która ma zapewnić jakość świadczeń oraz odpowiednią ich cenę, realizującym przy tym określoną politykę edukacyjną, dysponujących przy tym zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą.

Ponadto, nie można uznać – wbrew Pani stanowisku - że świadczy Pani usługi w interesie publicznym, ze względu na to, że uczestnikami są m.in. pracownicy instytucji publicznych, a skutkiem prowadzonych szkoleń będzie rozwój i edukacja dzieci. Z okoliczności sprawy wynika, że celem kursów jest nabycie przez uczestników wiadomości i umiejętności, aby móc prowadzić drużynę (\`(...)\`), niezależnie od tego czy będzie to drużyna szkolna, klubowa czy komercyjna.

Należy mieć na uwadze, że Dyrektywa VAT nie zezwala na ogólne zwolnienie wszystkich usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Takie zwolnienie może być stosowane tylko w zależności od celów realizowanych przez podmioty świadczące wskazane powyżej usługi oraz warunków, w jakich te podmioty działają. Z okoliczności sprawy nie wynika zatem, aby w zakresie prowadzonych szkoleń w jakimkolwiek stopniu realizowała Pani cele oraz warunki podobne do podmiotów prawa publicznego.

W rezultacie, biorąc pod uwagę opis sprawy, treść powołanych przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz wskazane powyżej orzeczenia TSUE należy stwierdzić, że świadczone przez Panią usługi organizacji szkoleń z (\`(...)\`) nabywane przez nauczycieli na ich własny rachunek nie mieszczą się w zakresie zwolnienia określonego w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy, ponieważ nie jest Pani odpowiednim podmiotem prawa publicznego lub inną instytucją działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez państwo członkowskie.

W konsekwencji, świadczone przez Panią usługi organizacji szkoleń z (\`(...)\`) nabywane przez nauczycieli na ich własny rachunek nie spełniają przesłanek do objęcia jej zwolnieniem na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Powołane przez Panią w stanowisku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz TSUE zostały wnikliwie przeanalizowane. Dokonując niniejszego rozstrzygnięcia, uwzględniłem wykładnię płynącą z przytoczonych przez Panią orzeczeń. Należy mieć na uwadze, że pojęcia używane do określenia zwolnień od podatku, należy interpretować ściśle, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej dostawy towarów lub usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. W zakresie możliwości zwolnienia od podatku VAT usługi organizacji szkoleń z (\`(...)\`) nabywanych przez nauczycieli na ich własny rachunek, wykładnia płynąca z przywołanych przez Panią wyroków doprowadziła do powyższego rozstrzygnięcia, odmiennego od Pani stanowiska.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).