Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.207.2022.1.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-06-17
Teza: Czy kwota zapłaconej na rzecz J. M. kary umownej jest objęta zakresem art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT.
Słowa kluczowe: kara-kara umowna; koszt-koszty uzyskania przychodów
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16-ust. 1-pkt 22

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,
=================

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.
===========================================================================================================================================================

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

18 marca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 14 marca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy kwota zapłaconej na rzecz J. M. kary umownej jest objęta zakresem art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca, jest spółką akcyjną z siedzibą w Polsce, która prowadzi działalność gospodarczą w branży IT i podlega na terytorium Polski opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Przedmiotem przeważającej działalności Wnioskodawcy jest pozostała działalność usługowa w zakresie technologii informatycznych.

Wnioskodawca zawarł w 2020 r. umowę z jednostką podległą strukturalnie Ministerstwu X. (dalej: „Jednostka M.") na świadczenie usług serwisowych oraz związaną z tym dostawę sprzętu w zakresie szeroko rozumianego wsparcia IT (dalej: „Umowa").

Realizacja Umowy związana była z dostępem do informacji niejawnych w rozumieniu ustawy z dnia 5 sierpnia 2010 r. o ochronie informacji niejawnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 742). Zgodnie z art. 54 ust. 1 ww. ustawy, warunkiem dostępu przedsiębiorcy do informacji niejawnych w związku z wykonywaniem umów albo zadań wynikających z przepisów prawa, zwanych dalej "umowami", jest zdolność do ochrony informacji niejawnych. Zgodnie natomiast z art. 54 ust. 2 tejże ustawy, dokumentem potwierdzającym zdolność do ochrony informacji niejawnych o klauzuli "poufne" lub wyższej, jest świadectwo bezpieczeństwa przemysłowego, zwane dalej "świadectwem", wydawane przez Agencję Y. albo Służbę Z. po przeprowadzeniu postępowania bezpieczeństwa przemysłowego.

Zgodnie z przytoczonymi przepisami, w celu realizacji Umowy, Wnioskodawca był zobowiązany do posiadania w sposób ciągły i nieprzerwany przez cały czas trwania Umowy świadectw bezpieczeństwa przemysłowego (dalej: „Świadectwa"), które wydawane są przez Agencję Y. (dalej: „A.Y.") lub Służbę Z.

Wnioskodawca przystępując do realizacji Umowy posiadał ważne Świadectwa wydane przez Agencję Y.

W marcu 2021 r. Agencja Y. wydała decyzję, na podstawie której cofnięto posiadane przez Wnioskodawcę Świadectwa ze skutkiem natychmiastowym (dalej: „Decyzja").

W związku z utratą Świadectw, Umowa uległa rozwiązaniu, a w konsekwencji Wnioskodawca nie mógł dalej świadczyć usług serwisowych (bez posiadania ważnych i aktualnych Świadectw). Rozwiązanie Umowy wiązało się z koniecznością zapłaty przez Wnioskodawcę kary umownej z tego tytułu.

Przy czym, co trzeba podkreślić, Jednostka M. nie kwestionowała jakości ani poprawności wykonywanych usług. Jedynym powodem rozwiązania Umowy i zapłaty kary były sztywne zapisy Umowy wymagające ciągłości posiadania Świadectw przez usługodawcę i przewidujące automatyczne konsekwencje w przypadku ich utraty.

Wnioskodawca odwołał się od Decyzji, w rezultacie czego w sierpniu 2021 r. Dyrektor D. B. N. z upoważnienia Prezesa Rady Ministrów uchylił Decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Agencja Y. nie przywróciła ważności dotychczasowych Świadectw, lecz w październiku 2021 r. wydała na rzecz Wnioskodawcy nowe dokumenty potwierdzające zdolność Wnioskodawcy do ochrony informacji niejawnych.

Wnioskodawca nie dochodził od Jednostki X. zwrotu zapłaconej kary umownej z uwagi na koszty, czas, stopień skomplikowania sprawy, charakter usług związany z informacjami niejawnymi oraz niepewny wynik samej procedury zwrotowej i związane z tym ryzyko utraty zaufania Jednostki M. względem Wnioskodawcy niezbędne przy kolejnych przetargach na świadczenie podobnych usług w przyszłości (jeżeli Wnioskodawca zdecydowałby się na dochodzenie zwrotu kary i by ją otrzymał, rozpoznałby ją jako przychód podatkowy).

W związku z powyższym, Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy kwota zapłaconej na rzecz Jednostki M. kary umownej jest objęta zakresem art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 z późn. zm.), czy też nie jest objęta zakresem tego artykułu i jej zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów zależy od spełnienia przesłanek ogólnych ujętych w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Wnioskodawca zaznacza, iż przedmiotem niniejszego wniosku nie jest potwierdzenie, że zapłacona kara umowna spełnia przesłanki ogólne zaliczenia do kosztów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Przedmiotem zapytania jest jedynie to, czy zapłacona kara umowna jest objęta zakresem art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT.

### Pytanie

Czy kwota zapłaconej na rzecz Jednostki M. kary umownej jest objęta zakresem art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, kwota kary umownej zapłaconej na rzecz Jednostki M. nie jest objęta zakresem art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Warunki uznania wydatku za podatkowy koszt uzyskania przychodów mają zatem dwojaki charakter.

Są to warunki o charakterze pozytywnym, a mianowicie:

1\. poniesienie wydatku przez podatnika,

2\. jego definitywny (rzeczywisty) charakter,

3\. związek z prowadzoną przez podatnika działalnością,

4\. poniesienie wydatku w celu osiągnięcia przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła oraz

5\. właściwe jego udokumentowanie.

Z drugiej strony są to warunki o charakterze negatywnym, tj. niepodleganie przez wydatek pod katalog enumeratywnie wyliczonych w art. 16 ust. 1 kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów (niezależnie od spełnienia przez nie przesłanek pozytywnych).

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Jednocześnie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT stanowiąc wyjątek od zasady określonej w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT powinien być interpretowany ściśle.

Z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT wynika więc, że wyłączone z kosztów uzyskania przychodów są kary umowne i odszkodowania wypłacane wyłącznie z tytułów w nim wymienionych.

W konsekwencji należy przyjąć, że wyłączone z kosztów uzyskania przychodów są wyłącznie kary i odszkodowania z tytułu:

· wad dostarczonych towarów lub wykonanych usług,

· zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo

· zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Takie stanowisko potwierdza również orzecznictwo sądów administracyjnych.

Przykładowo, w prawomocnym wyroku WSA w Poznaniu z dnia 6 marca 2019 r. (sygn. I SA/Po 1000/18), Sąd stwierdził, że: „Skoro prawodawca wyłącza w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. możliwość uznania za koszty określonych przypadków poniesienia kary umownej, to założenie racjonalności ustawodawcy wskazuje, że miał on w tym jakiś cel. Jeżeli wolą ustawodawcy byłoby wyłączenie in genere możliwości zaliczenia kar umownych do kosztów uzyskania przychodów, dałby temu wyraz inaczej formułując wyłączenie. W związku z tym, zdaniem Sądu, nie ulega wątpliwości, że poza tymi wyraźnymi wyłączeniami istnieje możliwość zaliczenia kary umownej do kosztów."

Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 stycznia 2020 r. (sygn. II FSK 1330/19), wskazując, iż „(…) art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., stanowiąc wyjątek od zasady określonej w art. 15 ust. 1 tej ustawy winien być interpretowany ściśle, to jest powinien być rozumiany jako przepis wyłączający możność uznania za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań wskazanych expressis verbis w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. W piśmiennictwie podkreśla się, że przepis ten dotyczy zdarzeń gospodarczych spowodowanych wadliwością towarów lub robót albo usług będących przedmiotem działalności gospodarczej. Wada jest w tym przypadku podstawową przyczyną eliminacji poniesionych kosztów z kosztów podatkowych".

Zdaniem NSA „Błędem jest kwalifikowanie do art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. wszelkich kar umownych i odszkodowań, zamiast jak wynika z tego przepisu kar umownych i odszkodowań ze ściśle określonych tytułów. Przyjęcie poglądu, że kara umowna lub odszkodowanie ze swej istoty nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, czyniłoby regulację zawartą w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. zbędną. Od kary umownej z tytułu wadliwie wykonanej usługi należy odróżnić także częściowe jej niewykonanie, które nie mieści się w dyspozycji przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. i podobnie jak niewykonanie umowy lub odstąpienie od niej powinno być kwalifikowane w kontekście art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (zob. szerzej: B. Dauter (w:) S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, A. Wrzesińska - Nowacka, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wrocław 2013, s. 683 - 689).".

Takie samo stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 2 lipca 2020 r. (sygn. I SA/GI 1348/19).

Mając na względzie powyższe, należy zauważyć, iż kara umowna zapłacona przez Wnioskodawcę nie mieści się w dyspozycji przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT.

Nie wynikała ona bowiem ani z wad dostarczonych towarów lub wykonanych usług, ani ze zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad, ani ze zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, żadna z powyższych przesłanek nie miała miejsca.

W szczególności, nie można mówić o wadliwości dostarczonych przez Wnioskodawcę towarów lub świadczonych przez niego usług.

Według Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl/), słowo „wada" oznacza brak, uszkodzenie obniżające wartość jakiegoś przedmiotu, systemu, defekt czegoś, usterka, uszkodzenie. Natomiast słowo "wadliwy" oznacza tyle, co mający wady, usterki defekty, wskazujący braki, błędy, niewłaściwy, nieprawidłowy, niepoprawny (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN, Warszawa 2003).

Jak wskazano w stanie faktycznym, usługi wyświadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Jednostki M. nie były w żaden sposób „wadliwe". Jednostka M. nie kwestionowała ani ich jakości, ani poprawności. Rozwiązanie Umowy i zapłata kary były spowodowane cofnięciem Wnioskodawcy Świadectw (utratą ciągłości posiadania Świadectw), co w myśl zapisów Umowy skutkowało koniecznością jej rozwiązania.

Przyczyną nałożenia kary byłą więc utrata formalnych uprawnień do świadczenia Usług, a nie ich wadliwość, tzn. fakt że były one złej jakości.

W związku z powyższym, kara umowna należna z tytułu rozwiązania Umowy nie podlega pod art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT i powinna być ona rozpatrywana jedynie pod kątem spełnienia, wskazanych w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, ogólnych przesłanek uznania wydatku za podatkowy koszt uzyskania przychodów (co jednak nie jest przedmiotem wniosku).

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

### Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

· został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty

· z zasobów majątkowych podatnika,

· jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

· pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

· poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

· został właściwie udokumentowany,

· nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Na mocy powołanej regulacji, podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu. Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której, pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy. W przepisie tym ustawodawca określił katalog wydatków, które nawet pomimo poniesienia ich przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów, w rozumieniu przepisów podatkowych, nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów.

Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Oprócz powyższego należy mieć na uwadze, że dokonując rozpoznania kosztowego charakteru określonego wydatku podatnik musi badać nie tylko to, czy wydatek ten został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (art. 15 ust. 1 ustawy o CIT), ale i to czy nie jest on objęty wyłączeniem z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, co definitywnie pozbawia go charakteru kosztu podatkowego choćby nawet spełniał wprowadzone przez ustawodawcę w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kryteria normatywne.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów

kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

W tym miejscu zauważyć należy, że uregulowania dotyczące kar umownych zawarte są w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm., dalej: „KC”).

Zgodnie z art. 471 KC,

Dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

W myśl natomiast art. 483 § 1 KC,

Można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Art. 483 § 1 KC, stanowi, że

Dłużnik nie może bez zgody wierzyciela zwolnić się z zobowiązania przez zapłatę kary umownej.

Stosownie do treści art. 484 § 1 KC,

W razie niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania kara umowna należy się wierzycielowi w zastrzeżonej na ten wypadek wysokości bez względu na wysokość poniesionej szkody. Żądanie odszkodowania przenoszącego wysokość zastrzeżonej kary nie jest dopuszczalne, chyba że strony inaczej postanowiły.

Zapisy ustanawiające karę umowną stanowią powszechnie stosowaną praktykę przy zawieraniu umów i stanowią realizację zasady swobody tychże umów. W szczególności w tzw. umowach rezultatu, tj. umowach o roboty budowlane, czy umowach o dzieło - kary umowne są zastrzegane na rzecz obu stron umowy na wypadek wielu okoliczności dotyczących przedmiotu umowy (np. opóźnienie, nieprawidłowe wykonanie przedmiotu umowy, odstąpienie od umowy). Stanowią one zabezpieczenie realizacji postanowień kontraktu, bez którego podmioty gospodarcze, w szczególności w branży budowlanej, nie podejmują współpracy.

W orzecznictwie Sądu Najwyższego wyrażony został pogląd, zgodnie z którym, co do zasady, zakres odpowiedzialności z tytułu kary umownej pokrywa się w pełni z zakresem ogólnej odpowiedzialności dłużnika za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania. W wyroku z 16 stycznia 2013 r. sygn. akt II CSK 331/12 Sąd Najwyższy podkreślił, że: „Kara umowna co do zasady wpisana jest w reżim odpowiedzialności odszkodowawczej zatem, stanowiąc ryczałtowe odszkodowanie za niewykonanie (niewłaściwe wykonanie) zobowiązania, nie powinna być oderwana od przesłanek odpowiedzialności kontraktowej. Dłużnik może się zwolnić od obowiązku jej zapłaty wykazując, że niewykonanie zobowiązania było następstwem okoliczności, za które nie ponosi odpowiedzialności. (…) Jeżeli ustawa nie stanowi inaczej i nic innego nie wynika z umowy stron dłużnik, który zachował należytą staranność, nie ponosi odpowiedzialności na niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania”. Z przytoczonego fragmentu uzasadnienia wyroku Sądu Najwyższego wynika, że w przypadku zastrzeżenia kary umownej na wypadek opóźnienia, czyli niedotrzymania terminu wykonania zobowiązania z przyczyn niezawinionych przez dłużnika, dłużnik może uwolnić się od odpowiedzialności, jeżeli wykaże, że do opóźnienia doszło pomimo dochowania przez niego należytej staranności. Takie ukształtowanie zasad odpowiedzialności za opóźnienie de facto zrównuje odpowiedzialność z tego tytułu z odpowiedzialnością za zwłokę, o której mowa w art. 476 KC.

I tak, zgodnie z art. 476 KC,

Dłużnik dopuszcza się zwłoki, gdy nie spełnia świadczenia w terminie, a jeżeli termin nie jest oznaczony, gdy nie spełnia świadczenia niezwłocznie po wezwaniu przez wierzyciela. Nie dotyczy to wypadku, gdy opóźnienie w spełnieniu świadczenia jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Z uzasadnienia wyroku Sądu Najwyższego wynika jednak również, że ustawa bądź umowa stron może przewidywać odpowiedzialność dłużnika za opóźnienie, nawet jeżeli do opóźnienia doszło z przyczyn niezależnych od dłużnika. Możliwość rozszerzenia odpowiedzialności dłużnika w przypadku zastrzeżenia w kontrakcie kar umownych na wypadek niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (stosownie do art. 473 KC) nie budzi również wątpliwości w doktrynie. Jeżeli jednak kara umowna ma się należeć za samo opóźnienie, powinno to wynikać z zastrzeżenia o charakterze wyjątku od reguły (W. Czachórski, str. 350).

Reasumując, istota instytucji uregulowanej w art. 483 § 1 KC wyraża się w tym, że zarówno samo zastrzeżenie kary umownej, jak i szczegółowe jej uregulowanie zależą od umownego uznania i ułożenia przez strony.

Ma zatem do niej w pełni zastosowanie zasada swobody umów ustanowiona w art. 353¹ KC,

Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Wobec tego, również w odniesieniu do instytucji kar umownych w prawie cywilnym dopuszczalne jest modyfikowanie kodeksowych zasad odpowiedzialności za określone naruszenia postanowień wiążących strony stosunków obligacyjnych, a zatem także rozszerzanie zakresu tej odpowiedzialności na okoliczności niezależne od zawinienia bądź przyczynienia się dłużnika.

Odnosząc powyższe rozważania do regulacji prawa podatkowego, należy zauważyć, że art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, odnosi się do kategorii odszkodowań i kar umownych, nie precyzując, że chodzi o odszkodowania i kary umowne będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania przez zobowiązanego na skutek niedochowania przez niego należytej staranności. Tym samym, w myśl zasady lege non distinguente nec nostrum est distinguere (gdy ustawa nie rozróżnia, nie do nas należy rozróżnianie), należy przyjąć, że wszelkie odszkodowania i kary umowne z wymienionych w tym przepisie tytułów nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od tego, czy są one skutkiem szkody powstałej w następstwie winy zobowiązanego czy też szkody, na której powstanie nie miał on wpływu. Innymi słowy, dla wykluczenia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na odszkodowania i kary umowne z tytułu niewykonania usług, nieterminowego wykonania usług, czy też opóźnienia w dostawie towarów, nie ma znaczenia przyczyna niewykonania zobowiązania, czy też niedochowania przez zobowiązanego terminu świadczenia. Wystarczającą przesłanką jest wystąpienie odpowiedzialności zobowiązanego za niewykonanie świadczenia, jego opóźnienie czy zwłokę, która może wynikać z ustawy lub ze stosunku obligacyjnego łączącego strony. Zapłata kary umownej bądź odszkodowania na rzecz kontrahenta jest efektem istnienia takiej odpowiedzialności.

Pogląd, zgodnie z którym przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów tylko te kary umowne i odszkodowania, które są następstwem winy podatnika polegającej na niedołożeniu należytej staranności w wykonaniu zobowiązania, zdaje się abstrahować od faktu, że odpowiedzialność zobowiązanego z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania nie zawsze opiera się na zasadzie winy.

Przyjmowanie, że w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, chodzi wyłącznie o odpowiedzialność zobowiązanego wynikającą z art. 471 KC, w sytuacji, gdy z językowej wykładni przepisu taki wniosek w żaden sposób nie wynika, stanowi przykład wykładni zawężającej, tj. nie obejmującej wszystkich sytuacji, w których zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT.

Przechodząc do wyjaśnienia, co należy rozumieć pod pojęciem „wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług”, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, należy odwołać się do wyroku WSA w Warszawie z dnia 21 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2631/15, w którym sąd stwierdził, że „u.p.d.p. nie definiuje pojęcia „wadliwy”, zatem słowo to należy tłumaczyć w sposób przyjęty w języku polskim. Zgodnie z Nowym Słownikiem Języka Polskiego (PWN, Warszawa, 2003 r.) słowo to oznacza: mający wady, usterki, defekty, wskazujące braki, błędy, niewłaściwy, nieprawidłowy, niepoprawny. Zatem należy przyjąć, że wadliwie wykonana usługa, to taka, która została wykonana w sposób niepełny, tj. nie zostały spełnione wszelkie obowiązki ciążące na podatniku zgodnie z umową oraz przepisami prawa”.

Innymi słowy należy przyjąć, że pojęcie „wadliwości” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków dłużnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi on odpowiedzialność, niezależnie od tego, czy odpowiedzialność ta oparta jest na zasadzie winy czy na zasadzie ryzyka.

Tym samym, niewykonanie świadczenia, opóźnienie w jego wykonaniu, nawet niezawinione przez dłużnika, stanowi wadę wykonywanych robót/usług. Jeżeli zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego lub postanowieniami umowy dłużnik odpowiada wobec wierzyciela w przypadku niewykonania zobowiązania, czy wystąpienia opóźnienia, niezależnie od dochowania przez niego należytej staranności, nie może kwoty zapłaconego odszkodowania, czy kary umownej zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Należy jednak podkreślić, że rozumienie pojęcia „wadliwości dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług”, przyjęte przez WSA w Warszawie w uzasadnieniu wyroku

z 21 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2631/15, jest szersze od rozumienia tego pojęcia w prawie cywilnym, przynajmniej w odniesieniu do „wad wykonanych robót i usług”.

W odniesieniu do wad fizycznych rzeczy (którymi są w rozumieniu KC wyłącznie przedmioty materialne - art. 45 KC), przepis art. 5561 § 1 KC stwierdza wprost, że wada fizyczna polega na niezgodności rzeczy sprzedanej z umową (wyliczając następnie przykłady niezgodności rzeczy sprzedanej z umową, które można tutaj pominąć).

Z kolei, w przypadku wad świadczonych robót i usług, przepisy KC posługują się pojęciem „wadliwości” wyłącznie w przypadku niektórych tzw. umów rezultatu (np. umowa dostawy, umowa o dzieło, umowa o roboty budowlane), nie utożsamiając bynajmniej „wadliwości” ze sprzecznością z postanowieniami umowy oraz wyraźnie rozróżniając „wadliwość” od „opóźnienia”.

Zgodnie z art. 611 KC,

Jeżeli w toku wytwarzania przedmiotu dostawy okaże się, że dostawca wykonywa ten przedmiot w sposób wadliwy albo sprzeczny z umową, odbiorca może wezwać dostawcę do zmiany sposobu wykonania wyznaczając dostawcy w tym celu odpowiedni termin, a po bezskutecznym upływie wyznaczonego terminu od umowy odstąpić.

Z kolei, zgodnie z art. 636 § 1 zd. 1 KC,

Jeżeli przyjmujący zamówienie wykonywa dzieło w sposób wadliwy albo sprzeczny z umową, zamawiający może wezwać go do zmiany sposobu wykonania i wyznaczyć mu w tym celu odpowiedni termin.

Stosownie zaś do art. 656 § 1 KC,

Do skutków opóźnienia się przez wykonawcę z rozpoczęciem robót lub wykończeniem obiektu albo wykonywania przez wykonawcę robót w sposób wadliwy lub sprzeczny z umową, do rękojmi za wady wykonanego obiektu, jak również do uprawnienia inwestora do odstąpienia od umowy przed ukończeniem obiektu stosuje się odpowiednio przepisy o umowie o dzieło.

Z powyższych rozważań należy wyciągnąć wniosek, że cywilnoprawne rozumienie „wad wykonanych robót i usług” nie może znaleźć zastosowania dla rekonstrukcji normy prawnej wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, chociażby z tego względu, że odnosi się wyłącznie do niektórych umów rezultatu przewidzianych w KC. Tym samym, zgodnie z zasadą autonomii prawa podatkowego, należy przyjąć szersze rozumienie pojęcia „wadliwości wykonanych robót i usług”, które będzie mogło być zastosowane do wszelkich stosunków obligacyjnych wywołujących skutki podatkowe, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT.

Podsumowując, przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów wszelkie kary umowne i odszkodowania wypłacone z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług, niezależnie od tego czy odpowiedzialność dłużnika, której wyrazem jest zapłata kary umownej/odszkodowania, została oparta na zasadzie winy czy na zasadzie ryzyka.

Z kolei, pojęcie „wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług” w rozumieniu

art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków podatnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi on odpowiedzialność, niezależnie od charakteru i zakresu tej odpowiedzialności.

Oznacza to, że opóźnienie w wykonaniu zobowiązania, za które dłużnik ponosi odpowiedzialność, może stanowić wadę wykonanych robót lub usług w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT.

Mając na względzie powyższe wyjaśnienia stwierdzić należy, że nawet w razie nie istnienia winy Wnioskodawcy w powstaniu przedstawionej we wniosku sytuacji, w której nie mógł on świadczyć usług serwisowych, a zawarta z kontrahentem umowa uległa rozwiązaniu – nałożonej na niego kary umownej nie może on zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Tym bardziej zatem w sytuacji, gdy nałożona na Wnioskodawcę kara umowna, jako konsekwencja utraty przez Wnioskodawcę świadectw bezpieczeństwa przemysłowego (będących podstawowym warunkiem dostępu przedsiębiorcy do informacji niejawnych w związku z zawartą w 2020 r. umową z Jednostką M. na świadczenie usług serwisowych oraz związaną z tym dostawę sprzętu w zakresie szeroko rozumianego wsparcia IT) – kara ta nie może zostać zaliczona do kosztów podatkowych.

Jak wynika bowiem z opisu sprawy, przyczyną nałożenia na Wnioskodawcę kar umownych był brak możliwości świadczenia przez Wnioskodawcę usług na skutek utraty formalnych uprawnień warunkujących możliwości świadczenia tych Usług.

Rozwiązanie Umowy i zapłata kary umownej były spowodowane cofnięciem Wnioskodawcy Świadectw (utratą ciągłości ich posiadania), co w myśl zapisów Umowy skutkowało koniecznością jej rozwiązania.

Podkreślić jednocześnie należy, co Wnioskodawca sam wskazał w opisie sprawy, że przez cały okres trwania zawartej umowy w celu jej realizacji, Wnioskodawca był zobowiązany do posiadania w sposób ciągły i nieprzerwany świadectw bezpieczeństwa przemysłowego.

Spółka była tego w pełni świadoma, gdyż jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, _(…) Jedynym powodem rozwiązania Umowy i zapłaty kary były sztywne zapisy Umowy wymagające ciągłości posiadania Świadectw przez usługodawcę i przewidujące automatyczne konsekwencje w przypadku ich utraty (…)._

Wobec powyższego nałożona na Wnioskodawcę kara umowna nie może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, gdyż podstawa nałożenia na Wnioskodawcę kary umownej jest wynikiem niewykonania, czy też

wadliwego wykonania usługi, wobec niemożności jej świadczenia na skutek utraty przez Wnioskodawcę świadectw bezpieczeństwa przemysłowego, których posiadanie stanowiło warunek niezbędny dla świadczenia objętych umową usług.

Zauważyć przy tym należy, że skoro ustawodawca wyłączył z kosztów podatkowych wydatki z tytułu kar umownych związanych z wadliwym wykonaniem usług, to tym bardziej wyłączył z tych kosztów wydatki z tytułu kar umownych związanych z ich niewykonaniem, w myśl zasady a minori ad maius.

Tym samym nie można kwoty zapłaconej kary umownej zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Z uwagi na powyższe stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie ustalenia, czy kwota zapłaconej na rzecz Jednostki M. kary umownej jest objęta zakresem art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, należało zatem uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto, w odniesieniu do powołanych wyroków Sądów administracyjnych, wskazać należy, że nie są one wiążące dla tutejszego Organu. Interpretacje organu podatkowego dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, w określonym stanie faktycznym czy zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach wyroki wydane przez sądy administracyjne są wiążące dla Organu. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm.).