Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/415-480/12-3/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-08-10
Teza: Skutki podatkowe przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową prawa handlowego.
Słowa kluczowe: dochód; kapitał-kapitał zapasowy; osoba-osoby prawne; zyski; zyski-udział w zyskach; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 7 maja 2012 r. (data wpływu 10 maja 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 maja 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, będący spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce posiada aktualnie jedynego udziałowca, będącego osobą fizyczną posiadającą nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce (dalej: Udziałowiec).

W celu zapewnienia Wnioskodawcy odpowiednich środków planowane jest jej dokapitalizowanie przez Udziałowca. W związku z powyższym planowane jest podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy, które nastąpi poprzez objęcie przez Udziałowca nowych udziałów wyemitowanych przez Wnioskodawcę w zamian za wkład pieniężny.

Planowane jest przy tym, że zgodnie z odpowiednim oświadczeniem Udziałowca o wniesieniu wkładu pieniężnego do Wnioskodawcy cena nabycia nowych udziałów we Wnioskodawcy określona zostanie w kwocie wyższej od ich wartości nominalnej, tj. wartość nominalna nowych udziałów wyemitowanych przez Wnioskodawcę będzie niższa niż kwota faktycznie wpłacona przez Udziałowca (jako wkład pieniężny) do Wnioskodawcy. Jednocześnie nadwyżka kwoty faktycznie wpłaconej do Wnioskodawcy stanowić będzie nadwyżkę ponad wartość nominalną dokonanego podwyższenia kapitału zakładowego (tzw. agio), która zgodnie z przepisami prawa spółek handlowych, będzie przekazana na kapitał zapasowy Wnioskodawcy. Powyższe zostanie potwierdzone we właściwym oświadczeniu Udziałowca o objęciu nowych udziałów, jak również w odpowiedniej uchwale o zmianie umowy Wnioskodawcy.

Jednocześnie w przyszłości planowane jest przekształcenie Wnioskodawcy w spółkę osobową (komandytową lub komandytowo-akcyjną; dalej: Spółka osobowa), w której Udziałowiec będzie wspólnikiem. W momencie przekształcenia majątek Wnioskodawcy stanie się majątkiem Spółki osobowej, która będzie prowadziła działalność tożsamą co do rodzaju i rozmiarów z działalnością Wnioskodawcy.

Przekształcenie nastąpi zgodnie z odpowiednimi przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. — Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej: KSH). Nie będzie ono przy tym nosiło znamion likwidacji Wnioskodawcy. Jednocześnie wszystkie kapitały własne przekształcanego Wnioskodawcy (w tym kapitał zakładowy oraz kapitał zapasowy) zostaną zamienione na wkłady w powstałej z przekształcenia Spółce osobowej.

W konsekwencji, w następstwie przekształcenia zarówno kwoty odpowiadające kapitałowi zakładowemu, jak też kwoty odpowiadające kapitałowi zapasowemu Wnioskodawcy będą wykazywane jako wkłady w Spółce osobowej. Przewiduje się przy tym, że część kapitału zapasowego przekształcanego Wnioskodawcy mogą stanowić zyski z lat ubiegłych wygenerowane przez Wnioskodawcę i podzielone w sposób powodujący ich przekazanie na kapitał zapasowy. W momencie przekształcenia Wnioskodawca może również posiadać zyski i straty bieżące, tj. wypracowane i poniesione od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia.

W wyniku przekształcenia Wnioskodawcy w Spółkę osobową nie dojdzie do zwiększenia majątku spółki (wartość kapitałów własnych Wnioskodawcy, co do zasady nie ulegnie zmianie w związku z przekształceniem).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku z planowanym przekształceniem Wnioskodawcy w spółkę osobową Wnioskodawca, jako płatnik, będzie zobowiązany na podstawie przepisów ustawy o PDOF do poboru i odprowadzenia podatku jedynie od zysków niepodzielonych wypracowanych przez Wnioskodawcę przed zmianą formy prawnej?
2.  Czy w związku z planowanym przekształceniem Wnioskodawcy w Spółkę osobową Wnioskodawca, jako płatnik, będzie zobowiązany na podstawie przepisów ustawy o PDOF do poboru odprowadzenia podatku od kwoty stanowiącej tzw. agio, przelanej na kapitał zapasowy Wnioskodawcy?

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu informuje, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 2 przedstawione we wniosku. Natomiast w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 1 w dniu 10 sierpnia 2012 r. wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie – interpretacja indywidualna nr ILPB2/415-480/12-2/JK.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z planowanym przekształceniem Wnioskodawcy w Spółkę osobową, Wnioskodawca jako płatnik będzie zobowiązany na podstawie przepisów ustawy o PDOF do poboru i odprowadzenia podatku jedynie od zysków niepodzielonych wypracowanych przez Wnioskodawcę przed zmianą formy prawnej.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOF za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż pojęcie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych zostało zdefiniowane w art. 24 ust. 5 ustawy o PDOF. W szczególności, zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PDOF dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe.

Wskazany przepis określa przy tym, że przychód w omawianym zakresie określa się na dzień przekształcenia.

Jednocześnie zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOF od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

Zgodnie z art. 41 ust. 4c ustawy o PDOF spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8.

Jednocześnie zgodnie z treścią art. 41 ust. 8 ustawy o PDOF podatnik uzyskujący dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8, jest obowiązany wpłacić płatnikowi kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego przed terminem określonym w art. 42 ust. 1 ustawy o PDOF.

W opinii Wnioskodawcy, zgodnie z brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PDOF, jedyną kategorią podlegającą u wspólnika spółki kapitałowej opodatkowaniu PDOF w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową jest wartość zysków niepodzielonych w spółce przekształcanej.

W szczególności, zdaniem Wnioskodawcy, nie wystąpi na moment przekształcenia opodatkowanie w związku z faktem, że kapitały spółki przekształcanej w następstwie przekształcenia staną się wkładami w spółce osobowej. W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy należy uznać, że w przypadku, gdy przekształcana spółka kapitałowa nie wykazuje zysków niepodzielonych, operacja przekształcenia będzie dla wspólnika spółki przekształcanej neutralna podatkowo.

Generalnie należy wskazać, iż pojęcie zysków niepodzielonych nie zostało zdefiniowane ani w przepisach podatkowych ani rachunkowych. Niemniej jednak wydaje się, iż termin „zysk niepodzielony” użyty przez ustawodawcę w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PDOF nawiązuje wyraźnie do instytucji podziału zysku spółki kapitałowej, uregulowanej w art. 181-193, 347 i 348 KSH.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, określając zakres pojęcia zysków niepodzielonych należy odwołać się do odpowiednich przepisów KSH, zgodnie z którymi można zdefiniować zysk niepodzielony jako zysk, który nie został podzielony zgodnie z umową spółki lub uchwałą podjętą przez odpowiednie organy spółki, niezależnie od tego czy zysk ten został rozdysponowany pomiędzy wspólników, czy też podzielony w inny sposób (np. przeznaczony na kapitały rezerwowe lub kapitał zapasowy w części utworzonej z zysku).

W opinii Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, że zyskami niepodzielonymi w rozumieniu przepisów KSH są tylko zyski wykazane przez spółkę w sprawozdaniu finansowym, co do których nie zapadła uchwała o podziale, przychodem podlegającym opodatkowaniu w dniu przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową będzie wyłącznie zysk, co do którego nie podjęto żadnej decyzji o podziale.

W sytuacji, gdy przekształcana spółka nie wykazywała zysków albo wykazywała zyski, które zostały w późniejszym czasie rozdysponowane przez zgromadzenie wspólników w ten sposób, że część została wypłacona wspólnikom, a część przekazana na kapitał zapasowy, przekształcenie spółki będzie neutralne podatkowo dla jej wspólników.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w poglądach doktryny, w tym wyrażone zostało m.in. przez (…) w artykule opublikowanym w „Gazecie Prawnej” (nr 5, 8 stycznia 2009 r.), w którym autor stwierdził, iż „Dla sposobu interpretacji znowelizowanych przepisów konieczne będzie ustalenie definicji zysków niepodzielonych. Wydaje się, że należy odwołać się do przepisów kodeksu spółek handlowych i uznać, że zyskiem niepodzielonym jest zysk, który nie został podzielony zgodnie z umową spółki lub uchwałą podjętą przez odpowiednie organy spółki, niezależnie od sposobu podziału zysku, tj. przekazania na kapitały spółki czy też do wspólników”.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, przyjęcie podejścia, że do kategorii zysków niepodzielonych należy również zaliczyć zyski przekazane na kapitały zapasowe i rezerwowe spółki, byłoby sprzeczne z wykładnią językową art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PDOF i prowadziłoby do wykładni rozszerzającej tego przepisu, która jest niedopuszczalna. Taki pogląd wyraziła m.in. dr Jowita Pustuł w glosie do orzeczenia opublikowanej w „Przeglądzie Podatkowym” nr 2/2011, w której autorka stwierdziła: „Zaliczanie do przychodów podlegających opodatkowaniu wszystkich zysków, które nie zostały podzielone między wspólników – wbrew literalnemu brzmieniu przepisów – prowadziłoby do bezpodstawnego rozszerzenia zakresu przedmiotowego opodatkowania”.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że jedną z podstawowych zasad prawa podatkowego jest zakaz wykładni rozszerzającej przepisów podatkowych, która prowadziłaby do dodatkowych obciążeń podatkowych po stronie podatnika, nie wynikających wyraźne z przepisów prawa podatkowego.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Wnioskodawcy należy stwierdzić, że czynność przekształcenia Wnioskodawcy w Spółkę osobową spowoduje powstanie u Udziałowca jako przyszłego Udziałowca spółki przekształcanej obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PDOF wyłącznie w zakresie, w jakim Wnioskodawca wykaże zyski niepodzielone na dzień tego przekształcenia. Jednocześnie jako zysk niepodzielony należy rozumieć kwoty zysku nie przeznaczone uchwałą Zgromadzenia Wspólników Wnioskodawcy do wypłaty na rzecz wspólników Wnioskodawcy oraz nie podzielone w żaden inny sposób, a w szczególności nie przekazane uchwałą Zgromadzenia Wspólników Wnioskodawcy na kapitały zapasowe lub rezerwowe Wnioskodawcy.

Wnioskodawca wskazuje, iż powyższe stanowisko potwierdzają interpretacje przepisów prawa podatkowego oraz orzecznictwo sądów administracyjnych.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w związku z planowanym przekształceniem Wnioskodawcy w Spółkę osobową Wnioskodawca, jako płatnik, będzie zobowiązany na podstawie przepisów ustawy o PDOF do poboru i odprowadzenia podatku jedynie od zysków niepodzielonych wypracowanych przez Wnioskodawcę przed zmianą formy prawnej. W konsekwencji, w wyniku przekształcenia Wnioskodawcy w Spółkę osobową Wnioskodawca, jako płatnik, nie będzie zobowiązany na podstawie przepisów ustawy o PDOF do poboru i odprowadzenia podatku od środków pieniężnych zgromadzonych na kapitale zapasowym Wnioskodawcy, ponieważ środki te nie stanowią niepodzielonego zysku, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PDOF. Jednocześnie, w przypadku gdyby Wnioskodawca posiadał także zyski bieżące, wypracowane od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia, zdaniem Wnioskodawcy wyłącznie te zyski będą podlegały opodatkowaniu na moment przekształcenia, ponieważ mieszczą się one w kategorii zysków niepodzielonych, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PDOF. W konsekwencji, od wskazanych zysków Wnioskodawca, jako płatnik, będzie zobowiązany na podstawie przepisów ustawy o PDOF do poboru i odprowadzenia podatku na moment przekształcenia.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z planowanym przekształceniem Wnioskodawcy w Spółkę osobową Wnioskodawca, jako płatnik, nie będzie zobowiązany na podstawie przepisów ustawy o PDOF do poboru i odprowadzenia podatku od kwoty stanowiącej tzw. agio, przelanej na kapitał zapasowy Wnioskodawcy.

Wmyśl art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty). Wskutek dokonanego przekształcenia, kwoty kapitałów spółki kapitałowej stają się składową częścią majątku spółki osobowej jako wkład do tej spółki.

Z powyższego przepisu wynika, że generalnie zgodnie z wolą ustawodawcy przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową jest dla wspólników tej spółki neutralne podatkowo, ponieważ całość praw i obowiązków spółki kapitałowej przechodzi na nowopowstałą spółkę osobową.

Jednocześnie ustawodawca uregulował wyjątki od powyższej zasady, które zostały wyrażone w ustawach o podatkach dochodowych.

Jak zostało wskazane w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1 niniejszego wniosku, zdaniem Wnioskodawcy jedyną kategorią podlegającą u wspólnika spółki kapitałowej opodatkowaniu PDOF w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową jest wartość zysków niepodzielonych w spółce przekształcanej (opodatkowanie takich zysków zostało uregulowane w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PDOF).

W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy należy uznać, że w przypadku, gdy przekształcana spółka kapitałowa nie wykazuje zysków niepodzielonych, operacja przekształcenia będzie dla wspólnika spółki przekształcanej neutralna podatkowo.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że kwota stanowiąca tzw. agio stanowi nadwyżkę kwoty faktycznie wpłaconej przez Udziałowca do Wnioskodawcy ponad wartość nominalną dokonanego podwyższenie kapitału zakładowego.

Zgodnie z odpowiednimi przepisami prawa spółek handlowych wskazana kwota powinna być przekazana na kapitał zapasowy Wnioskodawcy.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, środki pieniężne skumulowane na kapitale zapasowym Wnioskodawcy, stanowiące tzw. agio, których źródłem jest wkład pieniężny wniesiony przez jedynego udziałowca Wnioskodawcy, nie mogą w żaden sposób być utożsamiane z zyskami niepodzielonymi, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PDOF.

Wskazane środki nie są bowiem w żaden sposób związane z bieżącą działalnością Wnioskodawcy, ani z uzyskiwanymi przez Wnioskodawcę wynikami, gdyż stanowią część kwoty faktycznie wpłaconej do Wnioskodawcy przez Udziałowca w celu dokapitalizowania Wnioskodawcy, a jedynie zgodnie z konstrukcją przepisów prawa spółek handlowych powinny być wykazywane jako część kapitału zapasowego. W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy kwota odpowiadająca tzw. agio, znajdująca się na kapitale zapasowym Wnioskodawcy w momencie przekształcenia w Spółkę osobową nie będzie stanowić przychodu podlegającego opodatkowaniu PDOF na moment przekształcania Wnioskodawcy w Spółkę osobową.

W konsekwencji, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany jako płatnik na podstawie przepisów ustawy o PDOF do poboru i odprowadzenia podatku od kwoty stanowiącej tzw. agio, przelanej na kapitał zapasowy Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.).

Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl przepisu art. 552 powyższej ustawy, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Na podstawie art. 553 ww. ustawy spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w osobową spółkę handlową (spółkę komandytową lub komandytowo-akcyjną), nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 Kodeksu spółek handlowych), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 Kodeksu spółek handlowych). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93 § 1, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, iż proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty). Wskutek dokonanego przekształcenia, kwoty zysków stają się składową częścią majątku spółki osobowej.

Analizując skutki podatkowe przekształcenia spółek należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.).

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy jako źródło przychodu wymienia kapitały pieniężne. Stosownie do przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych, uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni.

Zgodnie natomiast z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Z brzmienia cytowanego wyżej przepisu wynika, iż przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Zatem w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu.

Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „niepodzielonych zysków” w treści ustawy. Mając na względzie ratio legis analizowanego przepisu oraz regulacje Kodeksu spółek handlowych, można jednak stwierdzić, że niepodzielone zyski obejmują wszelkie zyski wypracowane przez spółkę kapitałową, lecz niewypłacone wspólnikom przed datą przekształcenia w spółkę osobową, w tym zyski przekazane na kapitał zapasowy i rezerwowy.

Należy wziąć tu pod uwagę, że wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego, gdy jest on przeznaczony do podziału (art. 191 § 1 Kodeksu spółek handlowych). Wspólnicy mogą w uchwale, czy też w umowie spółki postanowić, że nie będą dzielić zysku między siebie przez określony czas w określonych warunkach, że będą przeznaczać zysk na inne cele niż podział między wspólników. Z chwilą podjęcia uchwały przez wspólników, co do podziału zysku, mają oni prawo kształtujące, roszczenie o wypłatę dywidendy, w stosunku do udziałów, jakie wspólnicy posiadają w kapitale zakładowym. Możliwe jest ponadto niedzielenie zysku w ten sposób, ale rozporządzenie czystym zyskiem. Rozporządzenie to prowadzi do przeznaczenia go na inne cele niż do podziału między wspólników. Takim innym celem może być przekazanie środków na inne fundusze np. rezerwowe, zapasowe.

Na podstawie powyższego stwierdzić należy, iż zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzono je w kapitałach własnych spółki - także jako kapitał zapasowy - odpowiadają pojęciu „niepodzielone zyski” użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazać należy, iż zgodnie z treścią art. 41 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8.

W myśl zaś art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Z opisu przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż planowane jest przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową. W spółce przekształcanej występują niepodzielone zyski jak również kwota stanowiąca agio.

W świetle powyższego, mając na względzie przedstawione zdarzenie przyszłego oraz powołane przepisy prawa, uznać stwierdzić, że nadwyżka wartości wkładu do spółki kapitałowej nad wartością nominalną objętych udziałów spółki przekazana na kapitał zapasowy tejże spółki, tzw. agio, nie stanowi zysku niepodzielonego, o którym mowa w ww. art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując stwierdzić należy, iż skoro nadwyżka wartości wkładu do spółki kapitałowej nad wartością nominalną objętych udziałów spółki przekazana na kapitał zapasowy tejże spółki, tzw. agio nie stanowi zysku niepodzielonego, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych to w konsekwencji po stronie wspólników uczestniczących w przekształceniu nie dojdzie z tego tytułu do powstania dochodu podlegającego opodatkowaniu, a na Spółce przekształconej nie będą ciążyły obowiązki płatnika na podstawie art. 41 ust. 4c cyt. ustawy.

Końcowo należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. W odniesieniu natomiast do indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego powołanych we wniosku stwierdzić należy, iż wydane one zostały w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.