Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-87/14-3/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-04-29
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie określenia dnia, od którego spółka komandytowo-akcyjna stanie się podatnikiem
Słowa kluczowe: opodatkowanie; osoba-osoby fizyczne; osoba-osoby prawne; podatnik; rok-rok kalendarzowy; rok-rok obrotowy; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; statut; wspólnik
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki komandytowo-akcyjnej spółka z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowanej przez pełnomocnika przedstawione we wniosku z dnia 3 lutego 2014 r. (data wpływu 4 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia dnia, od którego spółka komandytowo-akcyjna stanie się podatnikiem – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z 6 lutego 2014 r. (data wpływu 10 lutego 2014 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia dnia, od którego spółka komandytowo-akcyjna stanie się podatnikiem.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, dalej zwany także Spółką, jest spółką komandytowo-akcyjną posiadającą siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Spółka została zawiązana aktem notarialnym w dniu 29 sierpnia 2013 r. a wpisana do rejestru przedsiębiorców KRS w dniu 18 września 2013 r.

Rok obrotowy Spółki nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Pierwotnie, w momencie zawiązania Spółki, jako rok obrotowy przyjęto okres 12 miesięcy od 1 listopada do 31 października. W związku z ustaleniami biznesowymi w dniu 27 września 2013 r. wspólnicy Spółki podjęli uchwałę o zmianie statutu Spółki, na mocy której dokonano m.in. zmiany roku obrotowego na okres 12 miesięcy trwający od 1 października do 30 września. W oparciu o przepis art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości (zgodnie z którym w przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy), w zmienionym statucie zapisano również, że pierwszy po zmianie rok obrotowy Spółki trwać będzie od 1 listopada 2013 r. do dnia 30 września 2015 r. (czyli łącznie 23 miesiące). Opisana zmiana statutu została wpisana do KRS w dniu 14 października 2013 r. (czyli przed końcem pierwotnie przyjętego roku obrotowego).

W momencie zawiązania Spółki jej wspólnikami była spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej zwana SPZOO-1) – jako jedyny komplementariusz oraz osoba fizyczna – jako jedyny akcjonariusz. W wyniku umów sprzedaży akcji zawartych w dniu 11 grudnia i 23 grudnia 2013 r. akcjonariuszami Spółki stały się odpowiednio inna spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej zwana SPZOO-2) i jeszcze inna spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji (dalej zwana SPZOO-3). Na mocy umowy sprzedaży zawartej również w dniu 23 grudnia 2013 r. SPZOO-3 nabyła także od SPZOO-1 ogół praw i obowiązków komplementariusza, stając się tym samym jedynym komplementariuszem w Spółce.

Na dzień złożenia niniejszego wniosku wspólnikami Spółki są więc: (1) SPZOO-3 jako komplementariusz i jednocześnie akcjonariusz, (2) SPZOO-2 jako akcjonariusz oraz (3) osoba fizyczna jako akcjonariusz.

SPZOO-1 ma rok obrotowy i podatkowy zgodny z rokiem kalendarzowym. SPZOO-2 ma rok obrotowy i podatkowy, który nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym i trwa od 1 listopada do 31 października. SPZOO-3 ma rok obrotowy i podatkowy, który nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym i trwa od 1 października do 30 września.

Wnioskodawca obecnie uzyskuje zyski z tytułu udziału (uczestnictwa) w spółce komandytowej jako jej komandytariusz. Planowane jest, że w przyszłości będzie on uzyskiwał zyski z tytułu uczestnictwa w innych spółkach osobowych oraz z innych źródeł, np. sprzedaży udziałów i akcji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Od którego momentu do Wnioskodawcy należy stosować przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z 2013 r., poz. 1387), a w konsekwencji, od którego momentu Wnioskodawca stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i zacznie podlegać opodatkowaniu tym podatkiem od uzyskiwanych przez siebie zysków (przychodów)?

Zdaniem Wnioskodawcy przepisy ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, dalej zwanej Ustawą o CIT, w brzmieniu nadanym ustawą z 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z 2013 r., poz. 1387), dalej zwaną Ustawą Zmieniającą, należy do niego stosować począwszy od dnia 1 października 2015 r.

Wnioskodawca stanie się więc podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i zacznie podlegać opodatkowaniu tym podatkiem od uzyskiwanych przez siebie zysków (przychodów) począwszy od dnia 1 października 2015 r.

Stanowisko Wnioskodawcy wynika z następujących przepisów prawa.

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. przepisy tejże ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jednakże w związku z ustaniem transparentności podatkowej spółek komandytowo-akcyjnych Ustawą Zmieniającą wprowadzono również przepisy przejściowe dotyczące już istniejących spółek komandytowo-akcyjnych.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 Ustawy Zmieniającej w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustawy o CIT, w brzmieniu nadanym Ustawą Zmieniającą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 2 Ustawy Zmieniającej spółka komandytowo-akcyjna, która (1) powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub (2) dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu – jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego.

Zgodnie z art. 11 Ustawy Zmieniającej ustawa ta wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2014 r., z wyjątkiem art. 4 ust. 2, który wchodzi w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia. Ustawa zmieniająca została ogłoszona (opublikowana) w Dzienniku Ustaw z dnia 27 listopada 2013 r. pod pozycją 1387. Oznacza to, że art. 4 ust. 2 Ustawy Zmieniającej wszedł w życie w dniu 12 grudnia 2013 r.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 9 zd. ostatnie ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości w przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy.

Mając na uwadze powyższe przepisy, należy wyciągnąć następujące wnioski:

Zgodnie z art. 4 ust. 1 Ustawy Zmieniającej do Wnioskodawcy należy stosować przepisy Ustawy o CIT w brzmieniu nadanym przez Ustawę Zmieniającą począwszy od pierwszego roku obrotowego Wnioskodawcy rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Pierwszym rokiem Wnioskodawcy rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2013 r. – zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości – będzie natomiast rok obrotowy zaczynający się w dniu 1 października 2015 r. Wynika to z faktu, że przed upływem pierwotnie przyjętego roku obrotowego obejmującego okres od 1 listopada do 31 października, a mianowicie w dniu 14 października 2013 r. (data wpisu do KRS zmiany statutu) dokonano skutecznej zmiany roku obrotowego na okres od 1 października do 30 września, a zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy.

Jednocześnie do Wnioskodawcy nie ma zastosowania przepis art. 4 ust. 2 Ustawy Zmieniającej. Ponieważ Wnioskodawca nie powstał po dniu wejścia w życie tego przepisu (wpis do rejestru nastąpił w dniu 18 września 2013 r.) ani nie dokonał zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie tego przepisu (wpis do rejestru zmiany statutu dotyczącej m.in. zmiany roku obrotowego nastąpił w dniu 14 października 2013 r.), nie był on zobowiązany do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego na dzień 31 grudnia 2013 r.

W konsekwencji – skoro do Wnioskodawcy nie ma zastosowania art. 4 ust. 2 Ustawy Zmieniającej – przepisy Ustawy o CIT w brzmieniu nadanym przez Ustawę Zmieniającą należy stosować do Wnioskodawcy od dnia 1 października 2015 r. (od pierwszego roku obrotowego rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.).

Podsumowując do dnia 30 września 2015 r. Wnioskodawca nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i nie będzie podlegał opodatkowaniu tym podatkiem. Wnioskodawca będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i będzie podlegał opodatkowaniu tym podatkiem od dnia 1 października 2015 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest spółką komandytowo-akcyjną (dalej również: SKA), posiadającą siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka została zawiązana aktem notarialnym 29 sierpnia 2013 r., a wpisana do rejestru przedsiębiorców KRS 18 września 2013 r. W momencie zawiązania SKA, jako rok obrotowy przyjęto okres 12 miesięcy od 1 listopada do 31 października. Następnie wspólnicy SKA podjęli uchwałę o zmianie jej statutu, na mocy której zmieniono rok obrotowy na okres 12 miesięcy od 1 października do 30 września. W zmienionym statucie zapisano również, że pierwszy po zmianie rok obrotowy SKA trwać będzie od 1 listopada 2013 r. do 30 września 2015 r. (czyli łącznie 23 miesiące). Opisana zmiana statutu została wpisana do KRS 14 października 2013 r. Ponadto SKA wskazała, że jednym z jej akcjonariuszy jest osoba fizyczna.

W stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r., a więc przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z 2013 r., poz. 1387; dalej: ustawa zmieniająca) spółka komandytowo-akcyjna nie była podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikami podatków dochodowych – w zależności od statusu cywilno-prawnego – byli wspólnicy tych spółek.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.): ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji.

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 tej ustawy: przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Obecnie obowiązująca treść tych przepisów została nadana ww. ustawą zmieniającą. Co do zasady więc od 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo-akcyjne stały się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.

Jednakże na podstawie regulacji art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej objęcie zakresem ustawy w stosunku do niektórych spółek komandytowo-akcyjnych zostało przesunięte w czasie. Zgodnie z tym przepisem: w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Okoliczność ta dotyczy tych spółek, których rok obrotowy nie zakończył się z dniem 31 grudnia 2013 r. W odniesieniu do takich spółek komandytowo-akcyjnych ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych znajdzie zastosowanie z początkiem tego roku obrotowego, który rozpocznie się po tym dniu.

Należy również wskazać na zasadę wyrażoną w art. 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zgodnie z którym: rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej.

W myśl art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej: ilekroć w ustawie jest mowa o ustawach podatkowych – rozumie się przez to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Opodatkowanie dochodów osób fizycznych reguluje ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), która nie zawiera odrębnych regulacji prawych co do określenia roku podatkowego. Zatem dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych rokiem podatkowym zawsze jest rok kalendarzowy.

Potwierdza to również brzmienie art. 11 ust. 1 tej ustawy, który stanowi, że: przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Natomiast w myśl art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.): rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy.

Jednak należy zauważyć, że ustawa o rachunkowości nie jest ustawą podatkową, zatem nie może zawierać odmiennych zasad w przedmiocie określenia roku obrotowego, niż rok, który – w świetle ustawy podatkowej – jest rokiem podatkowym. Tak więc dla podatników będących osobami fizycznymi rokiem podatkowym może być tylko rok kalendarzowy, wynikający z art. 11 Ordynacji podatkowej.

Biorąc pod uwagę okoliczności, że wspólnik spółki komandytowo-akcyjnej będący osobą fizyczną nie miał prawa do przyjęcia roku podatkowego innego niż kalendarzowy, to – stosownie do powołanego art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości – spółka komandytowo-akcyjna (jak każda spółka niebędąca osobą prawną), gdy co najmniej jednym z jej wspólników była osoba fizyczna, zobligowana była przyjąć za rok obrotowy rok kalendarzowy, tj. rok podatkowy obowiązujący osoby fizyczne. Z uwagi na to, że spółka komandytowo-akcyjna nie była podatnikiem podatku dochodowego (ani od osób fizycznych, ani od osób prawnych), lecz podatnikami byli jej poszczególni wspólnicy, to na nich spoczywał obowiązek stosowania odpowiednich przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dotyczy wspólników będących osobami fizycznymi). Spółka komandytowo-akcyjna powinna zatem prowadzić księgi rachunkowe w taki sposób, aby umożliwić prawidłową realizację obowiązków podatkowych przez wspólników takiej spółki.

Biorąc pod uwagę przedstawiony na wstępie opis sprawy, zgodnie z którym wspólnikami SKA w 2013 r. była osoba fizyczna i osoby prawne, należy stwierdzić, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. SKA (posiadająca siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej) nie miała prawa do przyjęcia roku obrotowego innego niż rok kalendarzowy. SKA nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Podatnikami w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. byli poszczególni wspólnicy, którzy byli zobowiązani stosować właściwe przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zależności od cywilno-prawnego statusu. Innymi słowy, skoro SKA powstała w 2013 r., to jej rok obrotowy skończył się 31 grudnia 2013 r.

Wobec tego pierwszy rok obrotowy SKA zakończył się 31 grudnia 2013 r., a to oznacza, że SKA jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od 1 stycznia 2014 r.

Reasumując – w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. – jeśli co najmniej jednym ze wspólników Wnioskodawcy była osoba fizyczna (podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych), to Wnioskodawca nie mógł przyjąć innego roku obrotowego niż kalendarzowy. W konsekwencji od 1 stycznia 2014 r. Wnioskodawca – stosownie do art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej – stał się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (i z tym też dniem rozpoczął się jego pierwszy rok podatkowy).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.