Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/4511-1389/15-2/JK2
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-01-21
Teza: Czy zgodnie z art. 3 ust. la oraz art. 4a Ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 poz. 361; dalej: Ustawa PDOF) w zw. z art. 4 Umowy Wnioskodawczyni będzie podlegała w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w roku 2016 oraz w latach kolejnych, tak długo jak jej sytuacja osobista i zawodowa przedstawiona w opisanym zdarzeniu przyszłym nie ulegnie zmianie?
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-ograniczony obowiązek podatkowy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 2a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 3 grudnia 2015 r. (data wpływu 7 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia obowiązku podatkowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia obowiązku podatkowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawczyni jest polską obywatelką, od dnia 7 września 2015 r. wykonującą pracę na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki (dalej: USA) na podstawie umowy o pracę na czas nieokreślony zawartej ze spółką amerykańską. Wnioskodawczyni w ramach długoterminowego kontraktu ze Spółką amerykańską planuje pozostać w stosunku pracy z amerykańskim pracodawcą i pracować na rzecz spółki amerykańskiej przez przynajmniej cztery lata. Przed rozpoczęciem wykonywania obowiązków w USA Wnioskodawczyni mieszkała w Polsce wraz ze swoją rodziną i wykonywała pracę na terytorium Polski na podstawie umowy o pracę zawartej ze Sp. z o.o w Polsce. W związku z objęciem obowiązków w USA, umowa o pracę łącząca Wnioskodawczynię z wyżej wymienioną polską spółką została rozwiązana. Jednakowoż, Wnioskodawczyni zachowała status pracownika firmy zgodnie z wewnętrznymi procedurami firmy.

Wnioskodawczyni jest mężatką i posiada dwoje dzieci, w wieku 14 i 20 lat. Młodszy syn mieszka wraz Wnioskodawczynią w USA, gdzie będzie przebywał przez cały czas jej pobytu i pracy na terytorium USA. Mąż wraz ze starszym synem pozostali w Polsce, niemniej jednak możliwe jest, że starszy syn dołączy do Wnioskodawczyni i jej młodszego syna w późniejszym terminie. Wnioskodawczyni jest właścicielką domu znajdującego się w Polsce, który w okresie wykonywania przez nią pracy na terytorium USA jest i będzie zamieszkany przez najbliższą rodzinę, tj. męża i starszego syna (w przypadku syna - do momentu ewentualnego wyjazdu do USA), oraz posiada dwie działki budowlane i nieruchomość rolną, położone w Polsce.

W czasie swojego pobytu w USA Wnioskodawczyni będzie zamieszkiwała w wynajętym, stale dla niej dostępnym mieszkaniu na terytorium USA. Wnioskodawczyni posiada inwestycje w polskie akcje, obligacje oraz fundusze inwestycyjne, jak również w akcje amerykańskie. W 2015 r. łączna długość pobytu Wnioskodawczyni na terytorium Polski przekroczy 183 dni. Natomiast w roku 2016 i w latach kolejnych, tak długo jak przedstawiona powyżej sytuacja osobista i zawodowa nie ulegnie zmianie, Wnioskodawczyni nie będzie przebywała w żadnym z tych lat dłużej niż 183 dni na terytorium Polski.

Zgodnie z informacją uzyskaną od amerykańskiego doradcy podatkowego Wnioskodawczyni, w 2015 r. nie będzie ona posiadała miejsca zamieszkania dla celów podatkowych w USA w świetle przepisów podatkowych obowiązujących w USA. Natomiast dnia od 1 stycznia 2016 r. Wnioskodawczyni będzie na mocy przepisów podatkowych obowiązujących w USA uznawana za osobę posiadającą miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium USA w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 8 Umowy z dnia 8 października 1974 r. roku między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1974 r. Nr 31, poz. 178; dalej: Umowa).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy zgodnie z art. 3 ust. la oraz art. 4a Ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 poz. 361; dalej: Ustawa PDOF) w zw. z art. 4 Umowy Wnioskodawczyni będzie podlegała w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w roku 2016 oraz w latach kolejnych, tak długo jak jej sytuacja osobista i zawodowa przedstawiona w opisanym zdarzeniu przyszłym nie ulegnie zmianie?

Zdaniem Wnioskodawczyni, 2016 w roku oraz w latach kolejnych, tak długo jak jej sytuacja osobista i zawodowa przedstawiona w opisanym stanie faktycznym i przyszłym nie ulegnie zmianie, będzie uznawana za osobę nieposiadającą miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w świetle art. 3 ust. la oraz art. 4a Ustawy PDOF (tj. polskiego nierezydenta podatkowego). W konsekwencji, w opinii Wnioskodawczyni, od 2016 roku będzie podlegała w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu tj. opodatkowaniu w Polsce będą podlegały wyłącznie dochody (przychody) osiągnięte w tym okresie na terytorium Polski.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 3 ust. 1 Ustawy PDOF, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Natomiast w myśl art. 3 ust. la ustawy PDOF, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (tj. ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Należy również zauważyć, że powyższe przepisy zgodnie z art. 4a Ustawy PDOF stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których strona jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie zaś z ust. 2a artykułu 3 Ustawy PDOF, osoby fizyczne jeżeli nie posiadają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (tj. ograniczony obowiązek podatkowy).

W świetle powyższych przepisów, aby można było mówić o podleganiu nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu przez osobę fizyczną, musi ona posiadać na terytorium Polski centrum interesów życiowych (osobistych lub gospodarczych), lub też okres pobytu danej osoby na terytorium Polski powinien być dłuższy niż 183 dni w ciągu roku podatkowego (w Polsce rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy).

Obowiązek podatkowy w 2015 r.

W 2015 roku Wnioskodawczyni przebywała i pracowała w Polsce do dnia 6 września 2015 roku na podstawie umowy o pracę ze Sp. z o.o w Polsce. W Polsce też przebywała jej najbliższa rodzina oraz znajduje się dom i inne nieruchomości należące do Wnioskodawczyni. W związku z powyższym należy uznać, że przesłanki określone w Ustawie PDOF do uznania Wnioskodawczyni w 2015 roku za rezydenta podatkowego zostały spełnione, a co za tym idzie w 2015 roku posiada ona w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy.

Obowiązek podatkowy w roku 2016 oraz w latach kolejnych

Analiza w świetle Ustawy PDOF

W 2016 roku sytuacja Wnioskodawczyni ulegnie zmianie w związku z jej przeniesieniem do Stanów Zjednoczonych Ameryki. Planowany pobyt Wnioskodawczyni na terytorium Polski w 2016 roku nie przekroczy 183 dni w roku kalendarzowym 2016 oraz w latach kolejnych, tak długo jak sytuacja osobista i zawodowa Wnioskodawczyni przedstawiona w opisanym zdarzeniu przyszłym nie ulegnie zmianie. Niemniej, z uwagi na fakt, że część jej najbliższej rodziny pozostanie w Polsce, zasadnym będzie uznanie, że ośrodek jej interesów osobistych będzie znajdował się częściowo w Polsce, co oznacza, że w świetle art. 3 ust. la Ustawy PDOF będzie uznawana za osobę podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Jednocześnie, w tym samym okresie będzie osobą posiadającą miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w USA w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 8 Umowy.

Mając na uwadze powyższy konflikt oraz ze względu na fakt, że zgodnie z art. 4a Ustawy PDOF przepisy art. 3 tejże Ustawy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, należy zatem rozstrzygnąć kwestię konfliktu rezydencji, poprzez zastosowanie art. 4 Umowy.

Analiza na podstawie Umowy

Analizując powyższą sytuację, w pierwszej kolejności należy przytoczyć postanowienia art. 3 ust. 1 pkt 7 i 8 Umowy określające „osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Polski”, która oznacza m.in. jakąkolwiek osobę (oprócz spółki lub innej jednostki organizacyjnej, traktowanej zgodnie z polskim prawem jako spółka) mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Polski dla celów jej opodatkowania, zaś określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Stanów Zjednoczonych” oznacza jakąkolwiek osobę (oprócz spółki lub innej jednostki organizacyjnej, traktowanej i zgodnie z prawem Stanów Zjednoczonych jako spółka) mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Stanów Zjednoczonych dla celów jej opodatkowania.

Jednocześnie zgodnie z art. 4 literą a) i b) Umowy, jeżeli dana osoba ma stałe miejsce zamieszkania dla celów podatkowych (rezydencję) zarówno w Polsce, jak i w Stanach Zjednoczonych Ameryki, osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania (za rezydenta) tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym:

\- na stałe zamieszkuje (posiada tzw.permanent home).

Jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania (permanent home) w obu Państwach, wówczas uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Państwie, z którym:

\- ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych).

Jeżeli nie można ustalić, w którym Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Państw, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Państwie, w którym:

\- zwykle/zazwyczaj przebywa.

Rozstrzygając zatem gdzie będzie znajdowało się miejsce zamieszkania Wnioskodawczyni dla celów podatkowych od 2016 roku należy określić, w którym kraju Wnioskodawczyni będzie posiadała stałe zamieszkanie, tj. „permanent home”.

Powołując się tym samym na brzmienie Komentarza do Konwencji Modelowej OECD o podatkach dochodowych i majątkowych (dalej: Komentarz), należy podkreślić, że stałym miejscem zamieszkania może być dom, mieszkanie czy też umeblowany pokój, bez względu na to, czy podatnik jest jego właścicielem czy jedynie najemcą. Bez znaczenia pozostaje zatem tytuł prawny podatnika do pozostającego do jego dyspozycji domu/mieszkania. Istotne jest jedynie, aby służyło ono zaspokojeniu jego potrzeb mieszkaniowych i było uznawane (również w subiektywnej ocenie podatnika) za jego stałe miejsce zamieszkania.

W świetle powyższego i w ocenie Wnioskodawczyni, należy uznać, że w okresie do 2016 roku Wnioskodawczyni będzie posiadała miejsce zamieszkania zarówno w Polsce, gdzie znajdują się nieruchomości pozostające do jej dyspozycji w czasie oddelegowania, jak i w USA, gdzie będzie pozostawione do jej dyspozycji wynajęte mieszkanie, w którym będzie zamieszkiwała wraz z synem. Stąd też, ze względu na przytoczone przesłanki Wnioskodawczyni będzie posiadała stałe miejsce zamieszkania w obu krajach.

Zgodnie z dalszymi postanowieniami art. 4 lit. a) Umowy, jeżeli osoba fizyczna stale zamieszkuje w obydwu Umawiających się Państwach lub nie zamieszkuje w żadnym z Umawiających się Państw, to będzie uważana za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium tego Umawiającego się Państwa, z którym jej związki osobiste i majątkowe są ściślejsze (ośrodek powiązań osobistych). Treść zawarta w art. 4 Umowy wskazuje łącznie na powiązania osobiste i gospodarcze (koniunkcja), co oznacza, że należy się odnieść do całokształtu tych okoliczności, nie bez znaczenia jednak jest, jak się wydaje, wskazanie na pierwszym miejscu powiązań osobistych. Mówiąc o ściślejszych związkach osobistych i gospodarczych danej osoby, zgodnie ze wskazówkami Komentarza, należy rozpatrzeć jej rodzinne i towarzyskie powiązania, wykonywane zajęcia, miejsce z którego zarządza swoim majątkiem oraz wszelkiego rodzaju inną działalność, w tym polityczną i kulturalną. Wszystkie te okoliczności muszą być rozważane całościowo, a zwłaszcza postępowanie danej osoby.

W tym wypadku również nie można jednoznacznie ustalić, z którym z państw Wnioskodawczyni będzie miała ściślejsze związki osobiste i majątkowe. W Polsce będzie przebywał mąż Wnioskodawczyni wraz ze starszym synem, a także do jej dyspozycji pozostaną wszystkie posiadane wcześniej nieruchomości oraz zachowa ona status pracownika w spółce polskiej zgodnie z obowiązującymi w niej wewnętrznymi procedurami. W USA jednak przebywał z nią będzie młodszy syn (jak wcześniej wskazano istnieje też możliwość dołączenia starszego syna). Warto również zauważyć, że dochody Wnioskodawczyni pochodzić będą z pracy wykonywanej w USA i będą wypłacane przez spółkę amerykańską. Co więcej, można również zgodzić się ze stanowiskiem, że w związku z faktem, że Wnioskodawczyni będzie w większości przebywała w USA, gdzie będzie pracowała i wychowywała syna, będzie jednocześnie kształtowała swoje powiązania osobiste i majątkowe również na terytorium USA.

W świetle braku jednoznacznego zdefiniowania miejsca zamieszkania dla celów podatkowych Wnioskodawczyni na podstawie powyższych kryteriów należy odnieść się do lit. b) wspomnianej Umowy, która stanowi, że jeżeli nie można ustalić, w którym z Umawiających się Państw znajduje się ośrodek powiązań osobistych osoby fizycznej, to będzie ona uważana za mającą miejsce zamieszkania na terytorium tego Umawiającego się Państwa, w którym ona zazwyczaj przebywa.

W ocenie Wnioskodawczyni począwszy od 2016 roku będzie zazwyczaj przebywała na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki. Będzie to związane z koniecznością wykonywania pracy na rzecz Spółki amerykańskiej. Ewentualne incydentalne powroty do Polski (np. na święta) nie będą miały wpływu na ocenę powyższego kryterium miejsca przebywania osoby fizycznej.

W związku z powyższym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w ostatecznej ocenie należy uznać, że Wnioskodawczyni w 2016 roku i w latach kolejnych (tak długo jak przedstawiona sytuacja osobista i zawodowa nie ulegnie zmianie) będzie podlegała w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (tj. będzie posiadała status nierezydenta podatkowego) zgodnie z art. 3 ust. la oraz art. 4a Ustawy PDOF oraz w związku z art. 4 Umowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawczyni.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., Nr 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.