Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.34.2021.2.LS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-07
Teza: Opodatkowanie dotacji, podstawa opodatkowania, obowiązek podatkowy i wystawienie faktury.
Słowa kluczowe: dofinansowanie; dotacja; faktura; obowiązek-obowiązek podatkowy; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku sygnowanym datą 25 stycznia 2021 r. (data wpływu 22 lutego 2021 r.), uzupełnionego dnia 23 kwietnia 2021 r. (data wpływu 29 kwietnia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania za podstawę opodatkowania dotacji otrzymanej w ramach realizowanego projektu,
*   określenia adresata faktury oraz podstawy opodatkowania na fakturze wystawionej z tytułu realizacji usług objętych projektem,
*   momentu powstania obowiązku podatkowego,
*   prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług służących realizacji projektu

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 lutego 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za podstawę opodatkowania dotacji otrzymanej w ramach realizowanego projektu, określenia adresata faktury oraz podstawy opodatkowania na fakturze wystawionej z tytułu realizacji usług objętych projektem, momentu powstania obowiązku podatkowego, prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług służących realizacji projektu. Wniosek uzupełniono w dniu 29 kwietnia 2021 r. o doprecyzowanie opisu sprawy, wskazania, że wniosek dotyczy stanu faktycznego i dodatkową opłatę.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Przedmiotem działalności Akademii (dalej: „Uczelnia” albo „Wnioskodawca”) – zarejestrowanego czynnego podatnika podatku od towarów i usług – jest m.in. realizacja zadań statutowych, w szczególności w obszarze:

*   prowadzenia działalności naukowej i świadczenia usług badawczych,
*   transferu wiedzy i technologii do gospodarki,
*   prowadzenia badań naukowych i prac rozwojowych,
*   upowszechniania i pomnażania osiągnięć nauki i kultury,
*   prowadzenia wyodrębnionej organizacyjnie i finansowo działalności gospodarczej na zasadach określonych w ustawie Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz Statucie Uczelni.

Uczelnia jest jednym z Partnerów Projektu (…) wsparciem dla przedsiębiorców, w ramach Osi Priorytetowej 1 Gospodarka wiedzy, Działania 1.3 (…), typ B (…), Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 (dalej jako: „Projekt”).

Województwo w ramach swoich zadań realizuje projekty oraz programy w zakresie szeroko pojętego rozwoju gospodarczego regionu. Źródło finansowania tych projektów i programów stanowią środki własne Województwa, ale też np. fundusze europejskie, o które Województwo ubiega się m.in. z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 (dalej jako: „RPO”). Przykładem takiego zadania jest (…) (dalej jako: „A”), który ukierunkowany jest na wsparcie współpracy sektora nauki oraz przedsiębiorstw, a także wzmocnienie komercjalizacji wyników badań naukowych w oparciu o (…) model transferu wiedzy i innowacji.

Projekt realizowany jest przez Województwo (dalej jako: „Lider”) w partnerstwie z innymi jednostkami naukowymi (dalej jako: „Partnerzy”), w tym z Wnioskodawcą.

Głównym celem Projektu jest podniesienie innowacyjności (…) przedsiębiorstw poprzez usprawnienie transferu wiedzy z wykorzystaniem potencjału środowiska naukowego instytucji otoczenia biznesu (dalej jako: „IOB”), tj. podmiotów niedziałających dla zysku lub przeznaczających zysk na cele statutowe, prowadzących działalność mającą na celu tworzenie korzystnych warunków dla rozwoju innowacji i przedsiębiorczości, w tym uczelni, jednostek badawczych, naukowych, organizacji pozarządowych dla podmiotów gospodarczych w rozwijaniu ich potencjału biznesowego poprzez wprowadzenie rozwiązań innowacyjnych. Efektami realizowanego Projektu będą m.in.: wzmocnienie potencjału gospodarczego regionu poprzez wsparcie przedsiębiorczości, nawiązanie współpracy środowisk naukowych i IOB z przedsiębiorcami, podniesienie standardów dotyczących oferty gospodarczej poprzez nawiązanie współpracy ze środowiskiem naukowym, mobilizacja różnych środowisk regionalnych dla wsparcia innowacyjności w regionie.

W związku z realizacją Projektu, Partnerzy, w tym Wnioskodawca oraz Województwo zawarli umowę partnerską (dalej jako: „Umowa Partnerska”), która określa zasady funkcjonowania partnerstwa, zasady współpracy Lidera Projektu i Partnerów oraz zasady współpracy pomiędzy Partnerami. Umowa Partnerska przewiduje w szczególności kwestię zadań poszczególnych Partnerów oraz Lidera, rozliczeń finansowych, raportowania wykonania poszczególnych działań, itp.

Poszczególni Partnerzy mają wyznaczone zadania, zgodne z kierunkowym przedmiotem ich działalności. Wnioskodawca odpowiedzialny jest w szczególności za realizację usług proinnowacyjnych w zakresie (…) dla przedsiębiorców w (…) (§ 2 ust. 1 pkt 3 Umowy Partnerskiej).

Stosowanie do Umowy Partnerskiej, Lider odpowiedzialny jest m.in. za (i) reprezentowanie Partnerów przed instytucją, (iii) koordynację działań Partnerów podejmowanych w ramach realizacji Projektu, (iv) zapewnienie prawidłowości operacji finansowych, (v) przedkładanie wniosków o płatności do instytucji pośredniczącej w celu rozliczenia wydatków w Projekcie, a także za (vi) działania promocyjne wspierające A.

Zadaniem Wnioskodawcy oraz pozostałych Partnerów jest wniesienie do Projektu, przede wszystkim, potencjału kadrowego oraz naukowego. Zgodnie z założeniami naboru do Projektu, Wnioskodawca będzie realizować usługi proinnowacyjne, polegające na prowadzeniu audytu technologicznego wstępnego jako audytu obligatoryjnego dla każdego przedsiębiorcy uczestniczącego w Projekcie, obejmującego m.in.: analizę sytuacji przedsiębiorstwa, sytuację branży/rynków, w których przedsiębiorstwo działa, trendów w obszarze technologii, w których pracuje przedsiębiorstwo, potencjału do absorpcji i skutecznego wykorzystania udzielonej pomocy. Następnie, w zależności od potrzeb i decyzji przedsiębiorcy, realizowany będzie audyt technologiczny pogłębiony, który skupiać się będzie przede wszystkim na obszarze „do poprawy” wskazanym w audycie wstępnym. Będzie on zawierał (m.in.): ocenę potencjału i otoczenia funkcjonowania przedsiębiorcy, plan rozwoju przedsiębiorcy na podstawie nowych lub znacząco ulepszonych rozwiązań. Wsparcie zapewniane przez Partnerów, w tym Wnioskodawcę względem przedsiębiorców zakończy się raportem lub kartą usługi i jest w szczególności podyktowane wymogami projektowymi oraz kwalifikowalnością wydatków. Charakter podejmowanych w ramach Projektu działań polega przede wszystkim na transferze wiedzy pomiędzy naukowcami a przedsiębiorcami. Partnerzy Projektu nie mają też żadnego wpływu, czy przedsiębiorca w jakikolwiek sposób wykorzysta uzyskane informacje w praktyce.

Wnioskodawca będzie realizować przydzielone mu we wniosku o dofinansowanie zadania indywidualnie, ponosząc samodzielnie wydatki związane z ich realizacją. Realizacja Projektu będzie możliwa dzięki otrzymanemu dofinansowaniu.

Wnioskodawca, jak i pozostali Partnerzy nie identyfikowali konkretnych przedsiębiorców, dla których będą realizować działania wspierające. Poszukiwanie i rekrutacja przedsiębiorców jest jednym z zadań Partnerów na etapie realizacji Projektu, należy to także do zadań Lidera.

Każdy z Partnerów, w tym Wnioskodawca realizuje zadania zgodnie z budżetem, wskazującym koszty niezbędne do realizacji Projektu, przy czym zasadniczą część kosztów stanowi wynagrodzenie personelu. Partnerzy realizują przydzielone im we wniosku o dofinansowanie zadania indywidualnie, ponosząc samodzielnie wydatki związane z ich realizacją. Po stronie Wnioskodawcy będą to następujące pozycje kosztowe:

*   wynagrodzenia personelu;
*   wynagrodzenia ekspertów wewnętrznych i zewnętrznych;
*   delegacje, wyjazdy służbowe personelu;
*   szkolenia dla personelu;
*   udział w konferencjach;
*   odpisy amortyzacyjne;
*   zakup analiz i ekspertyz;
*   zakup i pokrycie kosztów uzyskania dostępu do baz, analiz;
*   koszty pośrednie.

Wnioskodawca realizuje zadania Projektu zgodnie z budżetem i Umową Partnerską. Dotacja przekazywana jest na realizację Projektu, bez wyszczególniania działań realizowanych na rzecz poszczególnych przedsiębiorców. Zgodnie z Umową Partnerską, rozliczenie z Liderem Projektu ma formę refundacji, a jednym z warunków wypłaty dotacji jest złożenie przez Wnioskodawcę zestawienia poniesionych wydatków wraz z zestawieniem wykonanych prac. Refundacja obejmuje 95% kosztów kwalifikowanych Projektu, zaś 5% kosztów kwalifikowanych Projektu jest finansowana ze środków własnych Wnioskodawcy. W efekcie, uczestniczący w Projekcie przedsiębiorcy nie będą obciążani kosztami związanymi z jego realizacją.

Na potrzeby przygotowania Projektu, Wnioskodawca (jak i wszyscy pozostali Partnerzy) opracował szacunkowy cennik poszczególnych usług. Cennik wynika z metodologii wyliczenia ceny danego rodzaju wsparcia względem przedsiębiorcy (netto), przy czym stanowi on jedynie odzwierciedlenie kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę i został przygotowany na potrzeby transparentności Projektu i działalności poszczególnych Partnerów. Jednocześnie Wnioskodawca podkreśla, że zaproponowany cennik nie stanowi oferty działań komercyjnych realizowanych przez Wnioskodawcę.

Rozliczenie dotacji opierać się będzie na podstawie udokumentowanych, rzeczywistych kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę, a nie na podstawie liczby świadczonych usług (wykonanych audytów), o czym świadczy zapis Umowy Partnerskiej, zgodnie z którym: „Środki finansowe przekazywane Partnerom przez Lidera projektu stanowią finansowanie kosztów ponoszonych przez Partnerów w związku z wykonaniem zadań określonych w niniejszej umowie oraz wynikających z zapisów wniosku o dofinansowanie projektu”. Do rozliczenia kosztów w Projekcie, przedstawiane są listy płac, faktury, rachunki i inne dokumenty finansowe wystawione za zakup poszczególnych towarów i usług niezbędnych do realizacji Projektu. Wnioskodawca rozliczać będzie wynagrodzenia personelu w części, w jakiej jest on zaangażowany do realizacji.

Zgodnie z Umową Partnerską, w sytuacji gdy wartość poniesionych kosztów będzie niższa od wartości zrealizowanych usług zwrot (refundacja) zostanie dokonany jedynie do wysokości poniesionych kosztów (§ 7 ust. 9 pkt 8 Umowy Partnerskiej). W przypadku niewykorzystania otrzymanych środków z dotacji w całości lub części na realizację Projektu, Wnioskodawca zobowiązany jest do zwrotu niewykorzystanej części otrzymanych transz zgodnie z procedurą przewidzianą w Umowie Partnerskiej, bowiem dofinansowanie przyznane jest na pokrycie kosztów związanych z Projektem.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Umowę z przedsiębiorcą będzie zawierał Wnioskodawca, zgodnie z zasadami szczególnymi, obowiązującymi w Projekcie, przewidzianymi w Umowie Partnerskiej.

Przedmiotem umowy będzie wykonanie audytu technologicznego „zerowego” (wstępnego), audytu technologicznego pogłębionego lub doradztwo w zakresie transferu technologii. Realizacja przedmiotu umowy wpisuje się w zakres działalności statutowej Wnioskodawcy, który jest Uczelnią mającym za zadanie: (i) transfer wiedzy i technologii do gospodarki, (ii) prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych, (iii) upowszechnianie i pomnażanie osiągnięć nauki i kultury.

Warunki umów, na podstawie których Wnioskodawca będzie wykonywał zadania mające na celu realizację Projektu będą jednakowe dla wszystkich przedsiębiorców.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Projekt jest finansowany ze środków pochodzących z dotacji (95% wartości Projektu) oraz ze środków własnych Wnioskodawcy (5% wartości Projektu), a przedsiębiorcy nie wnoszą wkładu własnego na potrzeby realizacji Projektu.

Nawet w przypadku, gdyby przedsiębiorcy musieli ponieść koszty podatku VAT od dotacji (co byłoby aktualne jedynie w przypadku uznania przez Dyrektora KIS, że dotacja otrzymana przez Wnioskodawcę podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz potwierdzenia przez Dyrektora KIS stanowiska odnośnie pytania nr 2, że w takiej sytuacji faktura powinna zostać wystawiona na przedsiębiorcę) to kwota tego podatku nie stanowi wkładu własnego przedsiębiorcy.

Projekty umów, które będą zawierane z przedsiębiorcami nie przewidują możliwości odstąpienia od umowy. Zgodnie z założeniami Projektu, jedynie na etapie dokonywania wstępnych ustaleń dotyczących zasad i zakresu współpracy, strony mają możliwość niepodjęcia współpracy.

Przyznana dotacja zostanie przeznaczona na koszty bezpośrednie i pośrednie związane z realizacją Projektu. Kategorie kosztów bezpośrednich przewidziane w Projekcie to: wynagrodzenia osób uczestniczących w Projekcie ze strony Wnioskodawcy, ich delegacje oraz pozostałe koszty, na które składają się:

*   wydatki na zakup specjalistycznych analiz, ekspertyz, badań rynkowych, niezbędnych do przygotowania i rozwijania oferty oraz świadczenia usług objętych zakresem Projektu,
*   wydatki na zakup lub pokrycie kosztów uzyskania dostępu do specjalistycznych danych, baz danych, publikacji niezbędnych do przygotowania i rozwijania oferty oraz świadczenia usług objętych zakresem Projektu,
*   wydatki służące rozwijaniu potencjału kadr B+R związane z udziałem w specjalistycznych szkoleniach, konferencjach, wizytach studyjnych krajowych i zagranicznych personelu zaangażowanego w merytoryczną realizację Projektu.

Środki przyznane na realizację Projektu przeznaczone będą na pokrycie wszystkich ww. kategorii kosztów z zastrzeżeniem spełnienia zasad kwalifikowalności wydatków.

Bez otrzymania dotacji Projekt nie byłby realizowany – tym samym w przypadku braku dotacji Wnioskodawca nie pobierałby wyższych opłat od przedsiębiorców biorących udział w Projekcie, bowiem Projekt jako taki nie byłby w ogóle prowadzony.

Budżet Projektu wyliczono na podstawie wydatków oszacowanych w poszczególnych kategoriach, uznanych za kwalifikowane w RPO, koniecznych do zrealizowania Projektu. Na wydatki te składają się koszty rodzajowe w kategoriach, wynagrodzenia, delegacje, inne koszty pośrednie, których kategorie szczegółowo zostały wymienione we wcześniejszej części opisu zdarzenia.

W trakcie realizacji Projektu, Wnioskodawca zobowiązany jest do rozliczania się z otrzymanych środków finansowych. Zasady rozliczeń przewiduje Umowa Partnerska. Rozliczenie dotacji odbywać się będzie na podstawie udokumentowanych, rzeczywistych kosztów rodzajowych ponoszonych przez Wnioskodawcę, o czym świadczy zapis Umowy Partnerskiej, zgodnie z którym: „Środki finansowe przekazywane Partnerom przez Lidera projektu stanowią finansowanie kosztów ponoszonych przez Partnerów w związku z wykonaniem zadań określonych w niniejszej umowie oraz wynikających z zapisów wniosku o dofinansowanie projektu”. Do rozliczenia kosztów w Projekcie przedstawiane będą listy płac, faktury, rachunki i inne dokumenty finansowe wystawione za zakup poszczególnych towarów i usług niezbędnych do realizacji Projektu. Wnioskodawca rozliczać będzie wynagrodzenia personelu w części, w jakiej jest on zaangażowany do realizacji Projektu w poszczególnych miesiącach.

Podmiotem, z którym Wnioskodawca będzie rozliczać otrzymane środki i który będzie kwalifikował wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na podstawie złożonych przez Lidera Projektu wniosków o płatność i wymaganych dowodów księgowych, jest (…), które na potrzeby Projektu pełni rolę Instytucji Pośredniczącej.

Faktury dokumentujące nabycie towarów i usług kwalifikowane jako wydatki w Projekcie będą wystawiane na Wnioskodawcę. Faktury te będą następnie stanowiły podstawę do rozliczenia otrzymanego przez Wnioskodawcę dofinansowania (dotacji).

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 23 kwietnia 2021 r. Zainteresowany wskazał, że będzie On wykorzystywał towary i usługi nabywane w związku z realizacją Projektu do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Otrzymana dotacja będzie miała bezpośrednio wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę w ramach Projektu czynności/usług/dostawy towarów oferowanych przez wnioskodawcę na rzecz podmiotów uczestniczących w Projekcie.

Wysokość dotacji jest uzależniona od ilości uczestników Projektu – wysokość transzy dofinansowania przekazywanych partnerom projektu nie będzie przekraczać wartości wykonanych przez partnerów (w tym przez wnioskodawcę) usług wykazanych w zestawieniu przekazywanym Liderowi Projektu.

Środki finansowe przekazywane Wnioskodawcy przez Lidera Projektu stanowią finansowanie kosztów ponoszonych przez partnerów w związku z wykonaniem zadań – usług, wykonywanych dla ostatecznych beneficjentów, określonych w umowie partnerskiej oraz wynikających z wniosku o dofinansowanie projektu. Każdy z Partnerów, w tym Wnioskodawca, realizuje zadania zgodnie z budżetem, wskazującym koszty niezbędne do realizacji Projektu.

Otrzymana dotacja będzie stanowiła wynagrodzenie za usługi świadczone w trakcie realizacji Projektu. W ramach Projektu wystąpią skonkretyzowane świadczenia na rzecz zindywidualizowanych beneficjentów (przedsiębiorców uczestniczących w Projekcie) w zamian za określone wynagrodzenie (przekazaną przez Lidera kwotę refundacji).

Właścicielem efektów Projektu będą jego beneficjenci (przedsiębiorcy uczestniczący w projekcie). Efektem realizacji Projektu przez Wnioskodawcę jest wykonanie na rzecz przedsiębiorców audytu technologicznego „zerowego” (wstępnego), audytu technologicznego pogłębionego lub doradztwo w zakresie transferu technologii. Prawa do efektów tych działań zostają przeniesione na rzecz poszczególnych przedsiębiorców.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy kwota stanowiąca dofinansowanie w formie refundacji kosztów kwalifikowanych Projektu, przekazana Wnioskodawcy przez Lidera w związku z realizacją Projektu stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług?
2.  W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie kto jest odbiorcą świadczenia stanowiącego przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług, na rzecz którego należałoby wystawić fakturę potwierdzającą wykonanie świadczenia oraz w jaki sposób określić należy podstawę opodatkowania na takiej fakturze?
3.  W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, kiedy po stronie Wnioskodawcy powstaje obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług?
4.  Czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i świadczenie usług służących realizacji Projektu zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Odnośnie do pytania nr 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 Ustawy VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 Ustawy VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu.

Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do „grona” usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 Ustawy o VAT.

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 Ustawy VAT).

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące funkcjonowania podatku VAT w krajach członkowskich Unii Europejskiej podlegają harmonizacji na zasadach określonych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, z późn. zm. – dalej jako „Dyrektywa”). Uszczegółowieniem zasad obowiązywania i funkcjonowania podatku VAT określonych w dyrektywie są wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”).

TSUE, w wyroku z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG wskazał, że „(\`(...)\`) w ramach systemu podatku VAT czynnościami podlegającymi opodatkowaniu są transakcje między stronami, przewidujące zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie. Zatem jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT (zob. wyrok z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-246/08 Komisja przeciwko Finlandii, Zb. Orz. s. 1-10605, pkt 43. W tym świetle świadczenie usługi następuje »odpłatnie« w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy VAT, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy (ww. wyrok w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, pkt 47). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem »świadczenie usług dokonywane odpłatnie« w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy wymaga bezpośredniego związku między wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem (wyrok z dnia 29 lipca 2010 r. w sprawie C-40/09 Astra Zeneca UK, Zb. Orz.s. 1-7505, pkt 27 i przytoczone orzecznictwo)” (pkt 17-19).

W wyroku z dnia 27 marca 2014 r. w sprawie C-151/13 Le Rayon dOr SARL przeciwko Ministre de lŚconomie et des Finances Trybunał wskazał, że „(\`(...)\`) aby świadczenie usług mogło być uznane za odpłatne w rozumieniu tej dyrektywy, nie wymaga ona, aby świadczenie wzajemne za taką usługę było uzyskane bezpośrednio od jej odbiorcy. Świadczenie wzajemne może pochodzić także od osoby trzeciej (zob. podobnie wyrok Loyalty Management UK i Baxi Group, C-53/09 i C- 55/09, EU:C:2010:590, pkt 56)” (pkt 34).

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 Ustawy VAT, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Należy również wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu Ustawy VAT i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Pojęcie „dostawa towarów” w rozumieniu przepisów Ustawy VAT, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Z kolei każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki: – w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia, – świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Przy czym oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do art. 29a ust. 1 Ustawy VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 Ustawy VAT. Stosownie do tego przepisu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku:
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Na podstawie art. 29a ust. 7 Ustawy VAT, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7 Ustawy VAT wymienia elementy, które powinny być wliczane bądź nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy towaru lub świadczenia usługi.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 Ustawy VAT.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części lub całości ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 Ustawy VAT jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT.

Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu.

Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT. Należy jednocześnie wskazać, że nie ma znaczenia status podmiotu wypłacającego dofinansowanie ani pochodzenie środków, z których dofinansowanie jest wypłacane.

Z treści powołanych przepisów wynika, że w sytuacji, gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Kryterium uznania dofinansowania za stanowiące podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dofinansowanie dokonywane jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dofinansowanie niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 Ustawy VAT.

Niezbędnym dla wykładni art. 29a ust. 1 Ustawy VAT jest wyjaśnienie pojęcia „dotacja bezpośrednio związana z ceną”. W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd.v. Commisioners of Customs and Excise).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

W sytuacji zatem, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi – tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 Ustawy VAT, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

W przedmiotowej sprawie, przekazane Wnioskodawcy dofinansowanie należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę usług w ramach wskazanego projektu.

Zgodnie z założeniami do naboru Projektu, Wnioskodawca będzie realizować usługi proinnowacyjne polegające na prowadzeniu audytu technologicznego wstępnego jako audytu obligatoryjnego dla każdego przedsiębiorcy uczestniczącego w Projekcie obejmującego m.in.: analizę sytuacji przedsiębiorstwa, sytuację branży/rynków, w których przedsiębiorstwo działa, trendów w obszarze technologii, w których pracuje przedsiębiorstwo, potencjału do absorpcji i skutecznego wykorzystania udzielonej pomocy. Następnie w zależności od potrzeb i decyzji przedsiębiorcy, realizowany będzie audyt technologiczny pogłębiony, który skupiać się będzie przede wszystkim na obszarze „do poprawy” wskazanym w audycie wstępnym. Będzie on zawierał (m.in.): ocenę potencjału i otoczenia funkcjonowania przedsiębiorcy, plan rozwoju przedsiębiorcy na podstawie nowych lub znacząco ulepszonych rozwiązań.

Zgodnie z Umową Partnerską, rozliczenie z Liderem Projektu ma formę refundacji, a jednym z warunków wypłaty dotacji jest złożenie przez Wnioskodawcę projektu zestawienia poniesionych wydatków wraz z zestawieniem wykonanych prac. Refundacja obejmuje 95% kosztów kwalifikowanych Projektu, zaś 5% kosztów kwalifikowanych Projektu jest współfinansowana ze środków własnych Wnioskodawcy. Natomiast przedsiębiorcy będą zobowiązani do uiszczenia podatku VAT, który nie stanowi kosztu kwalifikowanego (w sytuacji uznania otrzymanej przez Wnioskodawcę dotacji za opodatkowaną tym podatkiem).

Oznacza to, że ww. dofinansowanie w formie refundacji, wraz ze środkami własnymi Wnioskodawcy, będzie miało przełożenie na cenę oferowanej przedsiębiorcy usługi.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia na rzecz zindywidualizowanych beneficjentów (przedsiębiorców uczestniczących w Projekcie) w zamian za określone wynagrodzenie (przekazaną przez Lidera kwotę refundacji). Każdy z Partnerów, w tym Wnioskodawca, realizuje zadania zgodnie z budżetem, wskazującym koszty niezbędne do realizacji Projektu. Należy zauważyć, że to, na co Wnioskodawca przeznaczy przedmiotową dotację, tj. na sfinansowanie jakich zakupów, jest sprawą drugorzędną, ponieważ zazwyczaj jest tak, że środki uzyskane przez podmiot świadczący usługi w postaci ceny są przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z wykonaniem tej usługi.

Co istotne, realizacja Projektu będzie możliwa dzięki otrzymanemu dofinansowaniu, w związku z czym stanowi ona dopłatę do świadczonych usług. W braku otrzymania dofinansowania, uczestnicy Projektu w normalnych warunkach rynkowych musieliby zapłacić cenę za usługi w wysokości co najmniej równej wydatkom związanym z ich organizacją i przeprowadzeniem (zgodnie z opracowanym przez Wnioskodawcę cennikiem).

Przedmiotowej dotacji nie można uznać za dotację kosztową przeznaczoną na ogólną działalność Wnioskodawcy, niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jej celem bowiem nie jest dotowanie całej działalności Wnioskodawcy, ale konkretnych czynności wykonywanych w ramach Projektu na rzecz przedsiębiorców.

Charakteru dofinansowania nie zmienia fakt, że Wnioskodawca, jak i pozostali Partnerzy nie identyfikowali konkretnych przedsiębiorców, dla których będą realizować działania wspierające, a poszukiwanie i rekrutacja przedsiębiorców jest jednym z zadań Partnerów na etapie realizacji Projektu i należy to także do zadań Lidera.

Na potrzeby przygotowania Projektu, Wnioskodawca opracował szacunkowy cennik poszczególnych usług. Cennik wynika z metodologii wyliczenia ceny danego rodzaju wsparcia względem przedsiębiorcy i stanowi odzwierciedlenie kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę.

Należy również mieć na uwadze, że zgodnie z Umową Partnerską, w sytuacji gdy wartość poniesionych kosztów będzie niższa od wartości zrealizowanych usług, zwrot zostanie dokonany jedynie do wysokości poniesionych kosztów, a w przypadku niewykorzystania otrzymanych środków z dotacji w całości lub części na realizację Projektu, Wnioskodawca zobowiązany jest do zwrotu niewykorzystanej części otrzymanych transz zgodnie z procedurą.

Powyższe okoliczności (skalkulowany cennik usług, zwrot niewykorzystanej części dofinansowania) powoduje, że otrzymana przez Wnioskodawcę dotacja jest policzalna – ściśle określona i przeznaczona na konkretne świadczenia Wnioskodawcy (o określonej ilości i wartości), co powoduje, że stanowi zapłatę od osoby trzeciej za wykonane świadczenie na rzecz przedsiębiorców.

W konsekwencji ww. dofinansowanie w formie refundacji kosztów kwalifikowanych Projektu będzie stanowić podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy i będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, tj. w sposób właściwy dla usług których dotyczy.

Odnośnie do pytania nr 2

Zgodnie z art. 106b ust. 1 Ustawy VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

W myśl art. 106e ust. 1 ustawy, faktura powinna zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem;
16.  w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, w odniesieniu do których:
    1.  obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lub art. 21 ust. 1, lub
    2.  w przepisach wydanych na podstawie art. 19a ust. 12 określono termin powstania obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty – wyrazy „metoda kasowa”;
17.  w przypadku faktur, o których mowa w art. 106d ust. 1 – wyraz „samofakturowanie”;
18.  w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi – wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Stosownie do art. 106b ust. 2 Ustawa VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy.

Jak wskazano w stanowisku dotyczącym pytania nr 1, w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia na rzecz zindywidualizowanych beneficjentów (przedsiębiorców uczestniczących w Projekcie) w zamian za określone wynagrodzenie (przekazaną przez Lidera kwotę refundacji). Odbiorcą świadczenia są zatem przedsiębiorcy uczestniczący w Projekcie i na ich rzecz Wnioskodawca wystawia fakturę potwierdzającą wykonanie tego świadczenia – realizowane usługi proinnowacyjne polegające na prowadzeniu audytu technologicznego wstępnego oraz następnie w zależności od potrzeb i decyzji, audytu technologicznego pogłębionego na ich rzecz.

Z wniosku wynika, że finansowanie projektu wygląda następująco – 95% kosztów kwalifikowanych Projektu jest refundowane Wnioskodawcy przez Lidera, natomiast 5% kosztów kwalifikowanych jest współfinansowane ze środków własnych Wnioskodawcy. Ponadto, przedsiębiorcy będą zobowiązani do uiszczenia podatku VAT, który nie stanowi kosztu kwalifikowanego (w sytuacji uznania otrzymanej przez Wnioskodawcę dotacji za opodatkowaną tym podatkiem).

Zauważyć należy, że stosownie do ww. art. 29a ust. 1 Ustawy VAT, do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług. Podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług stanowią kwoty, które usługodawca lub dostawca otrzymał lub ma otrzymać, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

W przedmiotowej sytuacji taką kwotą (otrzymaną przez usługodawcę, mającą wpływ na cenę) jest ww. refundacja wypłacona przez Lidera.

Tym samym, 95% kosztów kwalifikowanych Projektu, jako wynagrodzenie od osoby trzeciej za świadczenia Wnioskodawcy wykonywane na rzecz przedsiębiorców biorących udział w Projekcie, będzie kwotą dla określenia podstawy opodatkowania tego świadczenia.

Natomiast ww. 5% kosztów kwalifikowanych, które są współfinansowane ze środków własnych Wnioskodawcy nie będzie wchodzić do podstawy opodatkowania świadczonej przez niego usługi (nie jest to kwota, którą usługodawca otrzymał lub ma otrzymać).

W zakresie rozstrzygnięcia, czy ww. kwota – 95% refundacji płaconej przez Lidera, jest kwotą brutto (zawierającą podatek), czy też netto, należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 29a ust. 1 ustawy określa zasadę ogólną odnoszącą się do podstawy opodatkowania. W myśl tej zasady ogólnej, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej.

Gdyby doszło do opodatkowania dotacji, to przedsiębiorca ewentualnie uiściłby na rzecz Wnioskodawcy kwotę podatku od towarów i usług, który nie stanowi kosztu kwalifikowanego. Tym samym łączna kwota wynagrodzenia otrzymana przez Wnioskodawcę (podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług) to refundacja płacona przez Lidera i kwota równoważąca podatek od towarów i usług płacona przez przedsiębiorcę.

Z uwagi zatem na fakt, że Wnioskodawca oprócz kwot od Lidera, ewentualnie otrzyma podatek od towarów i usług od przedsiębiorcy, ww. 95% kosztów kwalifikowanych, jako kwota netto, będzie podstawą opodatkowania w sytuacji opisanej we wniosku. W sytuacji natomiast nie otrzymania od przedsiębiorcy kwoty stanowiącej wysokość podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania będzie cała kwota dofinansowania otrzymana od Lidera.

Reasumując, odbiorcą świadczenia będą przedsiębiorcy, na rzecz których Wnioskodawca będzie zobowiązany do wystawienia faktury dokumentującej świadczenie usług audytu wstępnego i pogłębionego. Podstawą opodatkowania wykazaną na tej fakturze będzie kwota otrzymanego dofinansowania, tj. 95% wydatków kwalifikowanych Projektu.

Odnośnie do pytania nr 3

W myśl art. 19a ust. 1 Ustawy VAT – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. la, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 2 Ustawy VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1.

W myśl art. 19a ust. 6 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 1 i 2, obowiązek podatkowy powstaje w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, transfer środków przekazywanych przez Lidera nastąpi poprzez przekazanie ich na wyodrębniony rachunek bankowy Wnioskodawcy.

Zatem obowiązek podatkowy z tytułu przedmiotowej kwoty dofinansowania będzie powstawał w myśl ww. uregulowań w momencie otrzymania przez Wnioskodawcę konkretnej transzy dotacji.

Tym samym wykonanie audytu (realizacja usługi) nie będzie wiązać się z zaistnieniem obowiązku podatkowego – powstaje on bowiem w terminie, o którym mowa powyżej.

Odnośnie do pytania nr 4

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do ust. 2 pkt 1 ww. artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Stosownie do powołanych wyżej przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich (…).

Należy również podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi

Ponadto, ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 Ustawy VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 Ustawy VAT. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym płatnikiem VAT.

Ponadto, jak wykazano w niniejszej analizie, dofinansowanie w formie refundacji kosztów kwalifikowanych Projektu przekazane Wnioskodawcy przez Lidera stanowi pokrycie ceny świadczonych usług i stanowi wynagrodzenie od podmiotu trzeciego za świadczenia wykonywane przez Wnioskodawcę, które podlega opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT.

Konkludując, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów i usług związanych z realizacją Projektu z uwagi na wystąpienie związku z czynnościami opodatkowanymi, o ile nie zajdą ograniczenia wynikające z art. 88 Ustawy VAT.

Wnioskodawca wskazuje, że stanowisko przedstawione w niniejszym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej znajduje w całości potwierdzenie w stanowisku wyrażonym w interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 lipca 2020 r., sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.144.2020.2.RMA.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu.

Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Przy czym oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ponadto, z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy).

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące funkcjonowania podatku VAT w krajach członkowskich Unii Europejskiej podlegają harmonizacji na zasadach określonych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą. Uszczegółowieniem zasad obowiązywania i funkcjonowania podatku VAT określonych w Dyrektywie są wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

TSUE, w wyroku z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG wskazał, że „(\`(...)\`) w ramach systemu podatku VAT czynnościami podlegającymi opodatkowaniu są transakcje między stronami, przewidujące zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie. Zatem jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT (zob. wyrok z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-246/08 Komisja przeciwko Finlandii, Zb. Orz. s. I-10605, pkt 43). W tym świetle świadczenie usługi następuje »odpłatnie« w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy VAT, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy (ww. wyrok w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, pkt 47). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem »świadczenie usług dokonywane odpłatnie« w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy wymaga bezpośredniego związku między wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem (wyrok z dnia 29 lipca 2010 r. w sprawie C-40/09 Astra Zeneca UK, Zb. Orz. s. I-7505, pkt 27 i przytoczone orzecznictwo)” (pkt 17-19).

W wyroku z dnia 27 marca 2014 r. w sprawie C-151/13 Le Rayon d’Or SARL przeciwko Ministre de l’Économie et des Finances Trybunał wskazał, że „(\`(...)\`) aby świadczenie usług mogło być uznane za »odpłatne« w rozumieniu tej dyrektywy, nie wymaga ona, aby świadczenie wzajemne za taką usługę było uzyskane bezpośrednio od jej odbiorcy. Świadczenie wzajemne może pochodzić także od osoby trzeciej (zob. podobnie wyrok Loyalty Management UK i Baxi Group, C-53/09 i C-55/09, EU:C:2010:590, pkt 56)” (pkt 34).

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Należy również wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. Stosownie do tego przepisu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Na podstawie art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7 wymienia elementy, które powinny być wliczane bądź nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy towaru lub świadczenia usługi.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części lub całości ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów, czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT. Należy jednocześnie wskazać, że nie ma znaczenia status podmiotu wypłacającego dofinansowanie ani pochodzenie środków, z których dofinansowanie jest wypłacane.

Z treści powołanych przepisów wynika, że w sytuacji, gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Kryterium uznania dofinansowania za stanowiące podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dofinansowanie dokonywane jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dofinansowanie niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Niezbędnym dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „dotacja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy, czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jest On jednym z Partnerów Projektu (…) wsparciem dla przedsiębiorców, w ramach Osi Priorytetowej 1 Gospodarka wiedzy, Działania 1.3(…), typ B (…), Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 (Projekt). Projekt realizowany jest przez Województwo (Lider) w partnerstwie z innymi jednostkami naukowymi (Partnerzy), w tym z Wnioskodawcą. Głównym celem Projektu jest podniesienie innowacyjności (…) przedsiębiorstw poprzez usprawnienie transferu wiedzy z wykorzystaniem potencjału środowiska naukowego instytucji otoczenia biznesu (IOB), tj. podmiotów niedziałających dla zysku lub przeznaczających zysk na cele statutowe, prowadzących działalność mającą na celu tworzenie korzystnych warunków dla rozwoju innowacji i przedsiębiorczości, w tym uczelni, jednostek badawczych, naukowych, organizacji pozarządowych dla podmiotów gospodarczych w rozwijaniu ich potencjału biznesowego poprzez wprowadzenie rozwiązań innowacyjnych. Efektami realizowanego Projektu będą m.in.: wzmocnienie potencjału gospodarczego regionu poprzez wsparcie przedsiębiorczości, nawiązanie współpracy środowisk naukowych i IOB z przedsiębiorcami, podniesienie standardów dotyczących oferty gospodarczej poprzez nawiązanie współpracy ze środowiskiem naukowym, mobilizacja różnych środowisk regionalnych dla wsparcia innowacyjności w regionie. W związku z realizacją Projektu, Partnerzy, w tym Wnioskodawca oraz Województwo zawarli umowę partnerską (Umowa Partnerska), która określa zasady funkcjonowania partnerstwa, zasady współpracy Lidera Projektu i Partnerów oraz zasady współpracy pomiędzy Partnerami. Umowa Partnerska przewiduje w szczególności kwestię zadań poszczególnych Partnerów oraz Lidera, rozliczeń finansowych, raportowania wykonania poszczególnych działań, itp. Poszczególni Partnerzy mają wyznaczone zadania, zgodne z kierunkowym przedmiotem ich działalności. Wnioskodawca odpowiedzialny jest w szczególności za realizację usług proinnowacyjnych w zakresie Energia Zrównoważona dla przedsiębiorców w (…) (§ 2 ust. 1 pkt 3 Umowy Partnerskiej). Stosowanie do Umowy Partnerskiej, Lider odpowiedzialny jest m.in. za (i) reprezentowanie Partnerów przed instytucją (iii) koordynację działań Partnerów podejmowanych w ramach realizacji Projektu, (iv) zapewnienie prawidłowości operacji finansowych, (v) przedkładanie wniosków o płatności do instytucji pośredniczącej w celu rozliczenia wydatków w Projekcie, a także za (vi) działania promocyjne wspierające A. Zadaniem Wnioskodawcy oraz pozostałych Partnerów jest wniesienie do Projektu, przede wszystkim, potencjału kadrowego oraz naukowego. Zgodnie z założeniami naboru do Projektu, Wnioskodawca będzie realizować usługi proinnowacyjne, polegające na prowadzeniu audytu technologicznego wstępnego jako audytu obligatoryjnego dla każdego przedsiębiorcy uczestniczącego w Projekcie, obejmującego m.in.: analizę sytuacji przedsiębiorstwa, sytuację branży/rynków, w których przedsiębiorstwo działa, trendów w obszarze technologii, w których pracuje przedsiębiorstwo, potencjału do absorpcji i skutecznego wykorzystania udzielonej pomocy. Następnie, w zależności od potrzeb i decyzji przedsiębiorcy, realizowany będzie audyt technologiczny pogłębiony, który skupiać się będzie przede wszystkim na obszarze „do poprawy” wskazanym w audycie wstępnym. Będzie on zawierał (m.in.): ocenę potencjału i otoczenia funkcjonowania przedsiębiorcy, plan rozwoju przedsiębiorcy na podstawie nowych lub znacząco ulepszonych rozwiązań. Wsparcie zapewniane przez Partnerów, w tym Wnioskodawcę względem przedsiębiorców zakończy się raportem lub kartą usługi i jest w szczególności podyktowane wymogami projektowymi oraz kwalifikowalnością wydatków. Charakter podejmowanych w ramach Projektu działań polega przede wszystkim na transferze wiedzy pomiędzy naukowcami a przedsiębiorcami. Partnerzy Projektu nie mają też żadnego wpływu czy przedsiębiorca w jakikolwiek sposób wykorzysta uzyskane informacje w praktyce. Wnioskodawca będzie realizować przydzielone mu we wniosku o dofinansowanie zadania indywidualnie, ponosząc samodzielnie wydatki związane z ich realizacją. Realizacja Projektu będzie możliwa dzięki otrzymanemu dofinansowaniu. Wnioskodawca, jak i pozostali Partnerzy nie identyfikowali konkretnych przedsiębiorców, dla których będą realizować działania wspierające. Poszukiwanie i rekrutacja przedsiębiorców jest jednym z zadań Partnerów na etapie realizacji Projektu, należy to także do zadań Lidera. Każdy z Partnerów, w tym Wnioskodawca realizuje zadania zgodnie z budżetem, wskazującym koszty niezbędne do realizacji Projektu, przy czym zasadniczą część kosztów stanowi wynagrodzenie personelu. Partnerzy realizują przydzielone im we wniosku o dofinansowanie zadania indywidualnie, ponosząc samodzielnie wydatki związane z ich realizacją. Po stronie Wnioskodawcy będą to następujące pozycje kosztowe:

*   wynagrodzenia personelu;
*   wynagrodzenia ekspertów wewnętrznych i zewnętrznych;
*   delegacje, wyjazdy służbowe personelu;
*   szkolenia dla personelu;
*   udział w konferencjach;
*   odpisy amortyzacyjne;
*   zakup analiz i ekspertyz;
*   zakup i pokrycie kosztów uzyskania dostępu do baz, analiz;
*   koszty pośrednie.

Wnioskodawca realizuje zadania Projektu zgodnie z budżetem i Umową Partnerską. Dotacja przekazywana jest na realizację Projektu, bez wyszczególniania działań realizowanych na rzecz poszczególnych przedsiębiorców. Zgodnie z Umową Partnerską, rozliczenie z Liderem Projektu ma formę refundacji, a jednym z warunków wypłaty dotacji jest złożenie przez Wnioskodawcę zestawienia poniesionych wydatków wraz z zestawieniem wykonanych prac. Refundacja obejmuje 95% kosztów kwalifikowanych Projektu, zaś 5% kosztów kwalifikowanych Projektu jest finansowana ze środków własnych Wnioskodawcy. W efekcie, uczestniczący w Projekcie przedsiębiorcy nie będą obciążani kosztami związanymi z jego realizacją. Na potrzeby przygotowania Projektu, Wnioskodawca (jak i wszyscy pozostali Partnerzy) opracował szacunkowy cennik poszczególnych usług. Cennik wynika z metodologii wyliczenia ceny danego rodzaju wsparcia względem przedsiębiorcy (netto), przy czym stanowi on jedynie odzwierciedlenie kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę i został przygotowany na potrzeby transparentności Projektu i działalności poszczególnych Partnerów. Jednocześnie Wnioskodawca podkreśla, że zaproponowany cennik nie stanowi oferty działań komercyjnych realizowanych przez Wnioskodawcę. Rozliczenie dotacji opierać się będzie na podstawie udokumentowanych, rzeczywistych kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę, a nie na podstawie liczby świadczonych usług (wykonanych audytów), o czym świadczy zapis Umowy Partnerskiej, zgodnie z którym: „Środki finansowe przekazywane Partnerom przez Lidera projektu stanowią finansowanie kosztów ponoszonych przez Partnerów w związku z wykonaniem zadań określonych w niniejszej umowie oraz wynikających z zapisów wniosku o dofinansowanie projektu”. Do rozliczenia kosztów w Projekcie, przedstawiane są listy płac, faktury, rachunki i inne dokumenty finansowe wystawione za zakup poszczególnych towarów i usług niezbędnych do realizacji Projektu. Wnioskodawca rozliczać będzie wynagrodzenia personelu w części, w jakiej jest on zaangażowany do realizacji. Zgodnie z Umową Partnerską, w sytuacji gdy wartość poniesionych kosztów będzie niższa od wartości zrealizowanych usług zwrot (refundacja) zostanie dokonany jedynie do wysokości poniesionych kosztów (§ 7 ust. 9 pkt 8 Umowy Partnerskiej). W przypadku niewykorzystania otrzymanych środków z dotacji w całości lub części na realizację Projektu, Wnioskodawca zobowiązany jest do zwrotu niewykorzystanej części otrzymanych transz zgodnie z procedurą przewidzianą w Umowie Partnerskiej, bowiem dofinansowanie przyznane jest na pokrycie kosztów związanych z Projektem. Umowę z przedsiębiorcą będzie zawierał Wnioskodawca zgodnie z zasadami szczególnymi, obowiązującymi w Projekcie, przewidzianymi w Umowie Partnerskiej. Przedmiotem umowy będzie wykonanie audytu technologicznego „zerowego” (wstępnego), audytu technologicznego pogłębionego lub doradztwo w zakresie transferu technologii. Realizacja przedmiotu umowy wpisuje się w zakres działalności statutowej Wnioskodawcy, który jest Uczelnią mającym za zadanie: (i) transfer wiedzy i technologii do gospodarki, (ii) prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych, (iii) upowszechnianie i pomnażanie osiągnięć nauki i kultury. Warunki umów, na podstawie których Wnioskodawca będzie wykonywał zadania mające na celu realizację Projektu będą jednakowe dla wszystkich przedsiębiorców. Projekty umów, które będą zawierane z przedsiębiorcami nie przewidują możliwości odstąpienia od umowy. Zgodnie z założeniami Projektu, jedynie na etapie dokonywania wstępnych ustaleń dotyczących zasad i zakresu współpracy, strony mają możliwość niepodjęcia współpracy. Bez otrzymania dotacji Projekt nie byłby realizowany – tym samym w przypadku braku dotacji Wnioskodawca nie pobierałby wyższych opłat od przedsiębiorców biorących udział w Projekcie, bowiem Projekt jako taki nie byłby w ogóle prowadzony. Budżet Projektu wyliczono na podstawie wydatków oszacowanych w poszczególnych kategoriach, uznanych za kwalifikowane w RPO, koniecznych do zrealizowania Projektu. Na wydatki te składają się koszty rodzajowe w kategoriach, wynagrodzenia, delegacje, inne koszty pośrednie, których kategorie szczegółowo zostały wymienione we wcześniejszej części opisu zdarzenia. W trakcie realizacji Projektu, Wnioskodawca zobowiązany jest do rozliczania się z otrzymanych środków finansowych. Zasady rozliczeń przewiduje Umowa Partnerska Rozliczenie dotacji odbywać się będzie na podstawie udokumentowanych, rzeczywistych kosztów rodzajowych ponoszonych przez Wnioskodawcę, o czym świadczy zapis Umowy Partnerskiej, zgodnie z którym: „Środki finansowe przekazywane Partnerom przez Lidera projektu stanowią finansowanie kosztów ponoszonych przez Partnerów w związku z wykonaniem zadań określonych w niniejszej umowie oraz wynikających z zapisów wniosku o dofinansowanie projektu”. Do rozliczenia kosztów w Projekcie przedstawiane będą listy płac, faktury, rachunki i inne dokumenty finansowe wystawione za zakup poszczególnych towarów i usług niezbędnych do realizacji Projektu. Wnioskodawca rozliczać będzie wynagrodzenia personelu w części, w jakiej jest on zaangażowany do realizacji Projektu w poszczególnych miesiącach. Podmiotem, z którym Wnioskodawca będzie rozliczać otrzymane środki i który będzie kwalifikował wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na podstawie złożonych przez Lidera Projektu wniosków o płatność i wymaganych dowodów księgowych, jest (…), które na potrzeby Projektu pełni rolę Instytucji Pośredniczącej. Faktury dokumentujące nabycie towarów i usług kwalifikowane jako wydatki w Projekcie będą wystawiane na Wnioskodawcę. Faktury te będą następnie stanowiły podstawę do rozliczenia otrzymanego przez Wnioskodawcę dofinansowania (dotacji). Otrzymana dotacja będzie miała bezpośrednio wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę w ramach projektu czynności/usług/dostawy towarów oferowanych przez wnioskodawcę na rzecz podmiotów uczestniczących w projekcie. Wysokość dotacji jest uzależniona od ilości uczestników Projektu – wysokość transzy dofinansowania przekazywanych Partnerom Projektu nie będzie przekraczać wartości wykonanych przez partnerów (w tym przez wnioskodawcę) usług wykazanych w zestawieniu przekazywanym liderowi projektu. Środki finansowe przekazywane Wnioskodawcy przez Lidera Projektu stanowią finansowanie kosztów ponoszonych przez partnerów w związku z wykonaniem zadań – usług, wykonywanych dla ostatecznych beneficjentów, określonych w umowie partnerskiej oraz wynikających z wniosku o dofinansowanie projektu. Każdy z Partnerów, w tym wnioskodawca, realizuje zadania zgodnie z budżetem, wskazującym koszty niezbędne do realizacji projektu. Otrzymana dotacja będzie stanowiła wynagrodzenie za usługi świadczone w trakcie realizacji Projektu. W ramach Projektu wystąpią skonkretyzowane świadczenia na rzecz zindywidualizowanych beneficjentów (przedsiębiorców uczestniczących w projekcie) w zamian za określone wynagrodzenie (przekazaną przez Lidera kwotę refundacji). Właścicielem efektów Projektu będą jego beneficjenci (przedsiębiorcy uczestniczący w Projekcie). Efektem realizacji Projektu przez Wnioskodawcę jest wykonanie na rzecz przedsiębiorców audytu technologicznego „zerowego” (wstępnego), audytu technologicznego pogłębionego lub doradztwo w zakresie transferu technologii. Prawa do efektów tych działań zostają przeniesione na rzecz poszczególnych przedsiębiorców.

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy kwota stanowiąca dofinansowanie w formie refundacji kosztów kwalifikowanych Projektu, przekazana Wnioskodawcy przez Lidera w związku z realizacją Projektu stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W celu ustalenia podstawy opodatkowania w przedmiotowej sprawie w pierwszej kolejności należy przeanalizować, czy otrzymane dofinansowanie powinno być wliczone do podstawy opodatkowania.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia na rzecz zindywidualizowanych beneficjentów (przedsiębiorców uczestniczących w projekcie) w zamian za określone wynagrodzenie (przekazaną przez Lidera kwotę refundacji). Analiza przedstawionego opisu sprawy, treści cytowanych przepisów prawa podatkowego oraz orzecznictwa TSUE prowadzi bowiem do stwierdzenia, że przekazywane Wnioskodawcy środki finansowe na realizację przedmiotowego projektu stanowią dotację, która ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę usług. Przedmiotowy Projekt jest konkretnym zadaniem, wyodrębnionym z ogólnej działalności Wnioskodawcy. W opisie sprawy wskazano, że bez otrzymania dotacji Projekt nie byłby realizowany.

W rozpatrywanej sprawie szczególne znaczenie ma to, że realizacja Projektu będzie możliwa dzięki otrzymanemu dofinansowaniu, a zatem stanowi ona dopłatę do świadczonych usług. Gdyby nie otrzymano dofinansowania uczestnicy ww. Projektu, w normalnych warunkach rynkowych musieliby zapłacić cenę za usługi w wysokości co najmniej równej wydatkom związanym z ich wykonaniem tj. audytu technologicznego „zerowego” (wstępnego), audytu technologicznego pogłębionego lub doradztwo w zakresie transferu technologii (zgodnie z opracowanym przez Wnioskodawcę cennikiem).

Przedmiotowej dotacji nie można uznać za dotację kosztową przeznaczoną na ogólną działalność Wnioskodawcy, niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Celem przekazanego Wnioskodawcy dofinansowania nie jest dotowanie całej działalności jego działalności, ale konkretnych czynności wykonywanych w ramach Projektu na rzecz przedsiębiorców.

Z okoliczności sprawy wynika, że przyznana dotacja zostanie przeznaczona na koszty bezpośrednie i pośrednie związane z realizacją Projektu. Kategorie kosztów bezpośrednich przewidziane w Projekcie to wynagrodzenia osób uczestniczących w Projekcie ze strony Wnioskodawcy, ich delegacje oraz pozostałe koszty, na które składają się:

*   wydatki na zakup specjalistycznych analiz, ekspertyz, badań rynkowych, niezbędnych do przygotowania i rozwijania oferty oraz świadczenia usług objętych zakresem Projektu,
*   wydatki na zakup lub pokrycie kosztów uzyskania dostępu do specjalistycznych danych, baz danych, publikacji niezbędnych do przygotowania i rozwijania oferty oraz świadczenia usług objętych zakresem Projektu,
*   wydatki służące rozwijaniu potencjału kadr B+R związane z udziałem w specjalistycznych szkoleniach, konferencjach, wizytach studyjnych krajowych i zagranicznych personelu zaangażowanego w merytoryczną realizację Projektu.

Środki przyznane na realizację Projektu przeznaczone będą na pokrycie wszystkich ww. kategorii kosztów z zastrzeżeniem spełnienia zasad kwalifikowalności wydatków. Rozliczenie dotacji opierać się będzie na podstawie udokumentowanych, rzeczywistych kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę, a nie na podstawie liczby świadczonych usług (wykonanych audytów), o czym świadczy zapis Umowy Partnerskiej, zgodnie z którym: „Środki finansowe przekazywane Partnerom przez Lidera projektu stanowią finansowanie kosztów ponoszonych przez Partnerów w związku z wykonaniem zadań określonych w niniejszej umowie oraz wynikających z zapisów wniosku o dofinansowanie projektu”. Do rozliczenia kosztów w Projekcie, przedstawiane są listy płac, faktury, rachunki i inne dokumenty finansowe wystawione za zakup poszczególnych towarów i usług niezbędnych do realizacji Projektu. Wnioskodawca rozliczać będzie wynagrodzenia personelu w części, w jakiej jest on zaangażowany do realizacji. W przypadku niewykorzystania otrzymanych środków z dotacji w całości lub części na realizację Projektu, Wnioskodawca zobowiązany jest do zwrotu niewykorzystanej części otrzymanych transz zgodnie z procedurą przewidzianą w Umowie Partnerskiej, bowiem dofinansowanie przyznane jest na pokrycie kosztów związanych z Projektem.

Zatem przedstawione okoliczności sprawy tj. m.in. skalkulowany cennik usług, obowiązek zwrotu niewykorzystanej części dofinansowania wskazują, że otrzymana przez Wnioskodawcę dotacja jest policzalna – ściśle określona i przeznaczona na konkretne świadczenia Wnioskodawcy (o określonej ilości i wartości), co powoduje, że stanowi zapłatę od osoby trzeciej za wykonane świadczenia na rzecz przedsiębiorców.

W konsekwencji otrzymane przez Wnioskodawcę ww. dofinansowanie Projektu stanowi podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Kolejne wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą, tego kto jest odbiorcą świadczenia stanowiącego przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług, na rzecz którego należałoby wystawić fakturę potwierdzającą wykonanie świadczenia oraz w jaki sposób określić należy podstawę opodatkowania na takiej fakturze.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

W myśl art. 106e ust. 1 ustawy, faktura powinna zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem;
16.  w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, w odniesieniu do których:
    1.  obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lub art. 21 ust. 1, lub
    2.  w przepisach wydanych na podstawie art. 19a ust. 12 określono termin powstania obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty – wyrazy „metoda kasowa”;
17.  w przypadku faktur, o których mowa w art. 106d ust. 1 – wyraz „samofakturowanie”;
18.  w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi – wyrazy „odwrotne obciążenie” (…).

Z okoliczności sprawy wynika, że właścicielem efektów Projektu będą jego beneficjenci (przedsiębiorcy uczestniczący w projekcie). Efektem realizacji Projektu przez Wnioskodawcę jest wykonanie na rzecz przedsiębiorców audytu technologicznego „zerowego” (wstępnego), audytu technologicznego pogłębionego lub doradztwo w zakresie transferu technologii. Prawa do efektów tych działań zostają przeniesione na rzecz poszczególnych przedsiębiorców. Projekt jest finansowany ze środków pochodzących z dotacji (95% wartości Projektu) oraz ze środków własnych Wnioskodawcy (5% wartości Projektu).

Jak wskazano powyżej w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia na rzecz zindywidualizowanych beneficjentów (przedsiębiorców uczestniczących w Projekcie) w zamian za określone wynagrodzenie (przekazaną przez Lidera kwotę refundacji).

Z powołanego art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług. Podstawę opodatkowania podatkiem VAT stanowią kwoty, które usługodawca lub dostawca otrzymał lub ma otrzymać, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

W przedmiotowej sprawie taką kwotą otrzymaną przez usługodawcę, mającą wpływ na cenę jest ww. dofinansowanie (refundacja) wypłacona przez Lidera.

Tym samym 95% kosztów kwalifikowanych Projektu, jako wynagrodzenie od osoby trzeciej za świadczenia Wnioskodawcy wykonywane na rzecz przedsiębiorców biorących udział w Projekcie, będzie kwotą stanowiącą podstawę opodatkowania tego świadczenia.

Natomiast ww. 5% kosztów kwalifikowanych, które są współfinansowane ze środków własnych Wnioskodawcy nie będzie wchodzić do podstawy opodatkowania świadczonej przez niego usługi (nie jest to kwota, którą usługodawca – Wnioskodawca otrzymał lub ma otrzymać).

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wskazał, że w przypadku, gdy dotacja otrzymana przez Wnioskodawcę będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług to może dojść do sytuacji, że przedsiębiorcy będą musieli ponieść koszt tego podatku VAT.

Zatem w związku z powyższym, może dojść do sytuacji, że łączna kwota wynagrodzenia otrzymana przez Wnioskodawcę (podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług) to refundacja płacona przez Lidera i kwota równoważąca podatek od towarów i usług płacona przez przedsiębiorcę.

Z uwagi zatem na fakt, że Wnioskodawca oprócz kwot od Lidera, może ewentualnie otrzymać podatek od towarów i usług od przedsiębiorcy, ww. 95% kosztów kwalifikowanych, jako kwota netto, będzie podstawą opodatkowania w sytuacji opisanej we wniosku.

W konsekwencji należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie, przekazane Wnioskodawcy dofinansowanie należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę usług na rzecz przedsiębiorców biorących udział w Projekcie.

Podsumowując, podstawą opodatkowania na fakturze wystawionej danemu przedsiębiorcy z tytułu usług wykonanych przez Wnioskodawcę na jego rzecz w ramach realizacji Projektu jest kwota otrzymanego dofinansowania, tj. 95% kosztów kwalifikowanych Projektu.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest również kwestia, kiedy ma On rozpoznać obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług.

W myśl art. 19a ust. 1 ustawy – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1.

W myśl art. 19a ust. 6 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 1 i 2, obowiązek podatkowy powstaje w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Jak wskazano we wniosku zgodnie z Umową Partnerską, rozliczenie z Liderem Projektu ma formę refundacji, a jednym z warunków wypłaty dotacji jest złożenie przez Wnioskodawcę zestawienia poniesionych wydatków wraz z zestawieniem wykonanych prac.

Jak wskazano powyżej dofinansowanie przekazywane jest Wnioskodawcy w formie refundacji. Transfer środków przekazywanych przez Lidera następuje poprzez przekazanie ich na wyodrębniony rachunek bankowy Wnioskodawcy.

Zatem, obowiązek podatkowy z tytułu otrzymania dofinansowania będzie powstawał w momencie otrzymania przez Wnioskodawcę konkretnej transzy dotacji, co wynika z treści art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy w powiązaniu z ust. 6 powołanego artykułu.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Kolejne wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i świadczenia usług służących realizacji Projektu zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z cytowanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z art. 15 ust. 1, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jak wyjaśniono powyżej, otrzymane przez Wnioskodawcę na realizację Projektu dofinansowanie stanowi podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Należy zauważyć, że otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie na realizację projektu w całości stanowi dofinansowanie dokonane w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, z uwagi na spełnienie przesłanek wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy, Wnioskodawcy przysługuje – co do zasady – prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur zakupowych, dotyczących wydatków ponoszonych w ramach realizowanego Projektu, o ile nie zachodzą wyłączenia zawarte w art. 88 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 jest prawidłowe.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.