Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1-443-1020/11-2/IGo
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-09-20
Teza: Mamy do czynienia z odmiennymi momentami powstania obowiązku podatkowego. Mianowicie w związku z dostawą gruntu – obowiązek podatkowy powstanie na podstawie art. 19 ust. 11 ustawy. Zaś w odniesieniu do wykonywanych usług budowlanych - w myśl art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d w związku z art. 19 ust. 14 ustawy, obowiązek podatkowy powstanie w terminie 30. dnia od zaakceptowania przez strony umowy każdego z protokołów.
Słowa kluczowe: grunty-sprzedaż gruntów; obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 21.06.2011r. (data wpływu 28.06.2011r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku podatkowego w podatku VAT - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28.06.2011r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku podatkowego w podatku VAT.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W. Sp. z o.o. (dalej W. ) jest podmiotem, który realizuje inwestycje developerskie oraz świadczy na rzecz podmiotów z grupy kapitałowej usługi powiernictwa inwestycyjnego, na które składają się m.in. usługi budowlane (wykonywane za pośrednictwem innych podmiotów) oraz nadzór inwestycji budowlanych.

W roku 2006 W. nabyła cztery niezabudowane działki gruntu położone w W. (dalej Działki). W dniu 21.08.2008 r. W. oraz spółka B. Sp. z o.o. (dalej B.) zawarły Przedwstępną Warunkową Umowę Sprzedaży (dalej Umowa Przedwstępna). Zgodnie z par. 1.4 Umowy Przedwstępnej, W. zobowiązała się wobec B. do wybudowania najpóźniej w terminie do dnia 31.12.2018 r. na nieruchomości składającej się z Działek (oraz działki gruntu należącej do B. ), kompleksu biurowo-handlowego. W par. 1.4 pkt 3) Umowy Przedwstępnej stwierdzono, że „wszelkie kwestie związane ze współpracą stron w ramach realizacji inwestycji polegającej na budowie kompleksu biurowo-handlowego, o którym mowa powyżej, w tym podstawy określenia kosztów wybudowania kompleksu, zostaną uregulowane w odrębnej umowie”. W par. 1.4 pkt 4) Umowy Przedwstępnej stwierdzono, że przedmiot przyrzeczonej umowy sprzedaży stanowić będą określone w par. 1.4 działki gruntu, które zostaną zabudowane zgodnie z ustaleniami stron, o których mowa powyżej.

W par. 2 Umowy Przedwstępnej W. zobowiązała się sprzedać B. Działki, a B. zobowiązała się te Działki kupić. W par. 2.1 Umowy Przedwstępnej stwierdzono, że cena za Działki zostaje określona jako:

1.  wskazana w tym punkcie kwota w złotych,
2.  kwota brutto rzeczywistych wydatków poniesionych przez W. na wybudowanie na Działkach kompleksu biurowo-handlowego opisanego w par. 1.4 pkt 2 (o którym mowa powyżej) oraz 3% marża.

W par. 3 Umowy Przedwstępnej wskazano, że umowa ta zawarta jest pod kilkoma warunkami. W par. 3 pkt 3 wskazano, że W. wybuduje kompleks biurowo-handlowy na wspomnianej nieruchomości (Działki), na podstawie umowy o współpracy, o której mowa w par. 1.4 pkt 3 Umowy Przedwstępnej. W par. 4.1 Umowy Przedwstępnej stwierdzono, że Strony ustaliły następujący sposób zapłaty całej ceny:

1.  część ceny stanowiąca zaliczkę (stanowiąca wartość gruntu) w określonej kwocie w złotych płatna była przelewem przez B. w terminie 60 dni od dnia podpisania Umowy Przedwstępnej;
2.  reszta ceny, to jest kwota brutto rzeczywistych wydatków poniesionych przez W. na wybudowanie na Działkach opisanego w par. 1.4 pkt 3 - kompleksu biurowo-handlowego oraz 3% marża, nastąpi w przyjętych i uzgodnionych przez strony okresach rozliczeniowych w oparciu o prawidłowo wystawione faktury VAT, na podstawie umowy, o której mowa w par. 1.4 pkt 3 Umowy Przedwstępnej, z tym zastrzeżeniem, że termin zapłaty faktury wynosić będzie 14 dni od daty zakończenia okresu rozliczeniowego.

Działając na podstawie par. 1.4 pkt 3 Umowy Przedwstępnej, 30.08.2008 r. W. i B. zawarły Umowę o Współpracy, która następnie uzupełniona została aneksami nr 1 i 2. Zgodnie z par. 1.1. tej umowy przedmiotem Umowy o Współpracy jest realizacja wspólnej inwestycji na Nieruchomości 1 (Działki), polegająca na wykonaniu przez W. prac budowlanych w celu wzniesienia kompleksu biurowo-handlowego. Umowa o Współpracy dotyczy również realizacji przez W. usług na działce gruntu należącej do B. , a całość inwestycji objętej Umową o Współpracy nazwana została w tej umowie Projektem. Zgodnie z par. 1.5 Umowy o Współpracy, W. w zakresie realizacji części Projektu na Działkach „działać będzie w imieniu własnym, lecz na rachunek B. i w związku z tym B. powierza W. świadczenie usług powiernictwa inwestycyjnego, w tym pełnienie funkcji inspektora nadzoru inwestorskiego oraz zarządzanie kosztami nad realizacją tej części Projektu („Inwestycja 1”). Strony przyjmują, że w opisanym powyżej zakresie, W. świadczyć będzie na rzecz B. usługi architektoniczne i budowlane.” Zgodnie z par. 3.2 Umowy o Współpracy, rozliczenie kosztów ponoszonych na realizację Inwestycji i (budowa kompleksu biurowo-handlowego na Działkach) następowało będzie w trzymiesięcznych okresach rozliczeniowych, w oparciu o protokoły zdawczo-odbiorcze, na podstawie których W. będzie wystawiała B. faktury za prace wykonane w danym okresie rozliczeniowym.

Na podstawie opisanych powyżej umów W. rozpoczęła wykonywanie na rzecz B. usług powiernictwa (zastępstwa) inwestycyjnego w odniesieniu do realizacji wspomnianej inwestycji budowlanej na Działkach. Podstawowym komponentem tych usług są usługi budowlane (lub na pierwszym etapie usługi przygotowawcze do usług budowlanych). Zgodnie z powyższymi umowami, na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych, W. wystawia na B. faktury VAT obejmujące wynagrodzenie za usługi wykonane przez W. w danym okresie rozliczeniowym (kwartale kalendarzowym), odpowiadające sumie poniesionych przez W. kosztów, które obciążają B. plus 3% marży. Do kwoty netto doliczany jest podatek należny VAT (według stawki podstawowej).

Po zakończeniu realizacji Umowy o Współpracy i rozliczeniu całości usług realizowanych w związku z budową wspomnianego kompleksu biurowo-handlowego na Działkach w ramach Inwestycji oraz po spełnieniu się wszystkich warunków zawieszających zawartych w Umowie Przedwstępnej, nastąpi przeniesienie własności zabudowanych Działek z W. na B. na postawie podpisanej przez te podmioty w przyszłości przyrzeczonej umowy sprzedaży. Umowa ta - zawarta w wykonaniu Umowy Przedwstępnej - inkorporowała będzie opisane powyżej zasady rozliczeń pomiędzy stronami zawarte w Umowie Przedwstępnej i nie będzie przewidywała obowiązku zapłaty przez B. jakiejkolwiek dodatkowej kwoty z tytułu przeniesienia własności Działek poza kwotami wskazanymi w par. 2.1 pkt 1) i 2) i 4.1 pkt 1) i 2) Umowy Przedwstępnej. Zawarcie przyrzeczonej umowy sprzedaży i przeniesienie własności zabudowanych Działek na B. nastąpi zatem po otrzymaniu przez W. całości kwot należnych W. na podstawie Umowy Przedwstępnej i Umowy o Współpracy (czyli, określonej kwotowo zaliczki, o której mowa w par. 2.1 pkt 1) i 4.1 pkt 1) Umowy Przedwstępnej oraz kwoty rozliczonej na podstawie faktur VAT jako wynagrodzenie za usługi w związku z budową kompleksu biurowo-handlowego - wskazane w par. 2.1 pkt 2) i 4.1 pkt 2) Umowy Przedwstępnej). W wyniku zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży B. nie stanie się zobowiązana do zapłaty jakiejkolwiek dodatkowej kwoty na rzecz W. z tytułu przeniesienia własności zabudowanych Działek na B. .

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest wykazywanie przez W. podatku należnego VAT z faktur VAT wystawianych kwartalnie przez W. na B. (na podstawie Umowy o Współpracy), jako podatku należnego VAT od wykonanych usług budowlanych, tzn. uznawanie, że obowiązek podatkowy w podatku VAT powstał dla W. zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2) lit. d) w związku z ust. 14 ustawy o VAT, czyli w momencie otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia od dnia wykonania usługi, przy założeniu, że dniem wykonania usługi jest ostatni dzień każdego okresu rozliczeniowego (kwartału kalendarzowego)?
2.  Czy w sytuacji gdy W. wykazywała będzie podatek należny VAT z faktur VAT wystawianych kwartalnie przez W. na B. (na podstawie Umowy o Współpracy), jako podatek należny VAT od wykonanych usług budowlanych, przyjmując, że obowiązek podatkowy w podatku VAT powstał dla W. zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2) lit. d) w związku z ust. 14 ustawy o VAT, prawidłowe będzie nie zaewidencjonowanie podatku należnego od tych kwot po przeniesieniu własności i wydaniu zabudowanych Działek przez W. na B. ?

Ad. 1

Według W. , w odniesieniu do kwot rozliczanych przez strony na podstawie faktur VAT wystawianych kwartalnie przez W. na B. (na podstawie Umowy o Współpracy), obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje dla W. zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2) lit. d) w związku z ust. 14 ustawy o VAT, czyli w momencie otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia od dnia wykonania usługi, przy założeniu, że dniem wykonania usługi jest ostatni dzień każdego okresu rozliczeniowego (kwartału kalendarzowego).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Według art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy o VAT, w przypadku usług budowlanych i budowlano-montażowych, obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usług.

Zgodnie z art. 19 ust. 14 ustawy o VAT, przepis ust. 13 pkt 2 lit. d) stosuje się również do usług przyjmowanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych.

W omawianym stanie faktycznym charakter świadczeń W. i w konsekwencji kwalifikacja podatkowa omawianych powyżej płatności B. do W. wynika z łącznej treści Umowy Przedwstępnej i Umowy o Współpracy. Umowa Przedwstępna przewiduje w par. 1.4, że W. zobowiązuje się w określonym terminie wybudować na Działkach kompleks biurowo-handlowy. Par. 3 pkt 3) Umowy Przedwstępnej wyraźnie stanowi, że W. wybuduje wspomniany kompleks biurowo-handlowy na podstawie Umowy o Współpracy, przewidując w ten sposób określenie charakteru prawnego świadczeń obu stron w tej ostatniej umowie. Par. 1.1 Umowy o Współpracy określa, że B. powierza W. powiernictwo inwestycyjne. Par. 1.5 Umowy o Współpracy, jasno stwierdza, że W. „działać będzie w imieniu własnym, lecz na rachunek B. i w związku z tym B. powierza W. świadczenie usług powiernictwa inwestycyjnego, w tym pełnienie funkcji inspektora nadzoru inwestorskiego oraz zarządzanie kosztami nad realizacją tej części Projektu („Inwestycja 1”). Strony przyjmują, że w opisanym powyżej zakresie, W. świadczyć będzie na rzecz B. usługi architektoniczne i budowlane.”

Nie powinno być zatem wątpliwości, że w tym zakresie strony przewidziały wykonanie przez W. usług na rzecz B. Opisany powyżej sposób rozliczeń ukształtowany został w sposób typowy dla świadczonych w sposób ciągły usług powiernictwa inwestycyjnego (obejmujących przede wszystkim wykonanie przez W. - przy pomocy podwykonawców - usług budowlanych) rozliczanych w oparciu o zakres robót wykonanych w każdym okresie rozliczeniowym. Strony jasno zdeterminowały również charakter tych usług (vide zacytowany powyżej podkreślony fragment par. 1.5 umowy przedwstępnej in fine). Takie ukształtowanie wzajemnych relacji stron wyklucza możliwość uznania, że kwoty płacone przez B. na rzecz W. na podstawie faktur VAT wystawianych przez W. za każdy okres rozliczeniowy stanowią zaliczki na poczet ceny sprzedaży/dostawy zabudowanych Działek.

Oznacza to, że w omawianym przypadku dla potrzeb podatku od towarów i usług nie dochodzi do wpłaty zaliczek na poczet dostawy towaru, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, lecz wykonywane i fakturowane przez W. na B. świadczenia mające charakter usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Kwoty otrzymywane przez W. powinny być kwalifikowane jako wynagrodzenie za usługi wykonane w danym okresie rozliczeniowym.

Biorąc pod uwagę charakter usług i to, że usługi są rozliczane w okresach rozliczeniowych oraz to, że odbiór usług dokonywany jest na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych, do określenia momentu powstania obowiązku podatkowego od wszelkich płatności otrzymywanych za wspomniane usługi przez W. od B. zastosowanie miały będą wspomniane powyżej przepisy art. 19 ust. 13 pkt 2) lit. d) oraz ust. 14 ustawy o VAT. To oznacza, że jeżeli płatność dotycząca usług wykonanych w danym okresie rozliczeniowym wpłynie do W. nie później niż 30. dnia od ostatniego dnia kwartału kalendarzowego (dzień wykonania usługi), obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje w dniu otrzymania płatności przez W. . Jeżeli płatność otrzymana zostanie przez W. później niż 30 dnia od ostatniego dnia kwartału kalendarzowego, obowiązek podatkowy dla W. powstanie 30 dnia od ostatniego dnia kwartału kalendarzowego (niezależnie od momentu wystawienia faktury przez W. ).

Ad. 2

Według W. , w przypadku kwot rozliczanych przez strony na podstawie faktur VAT wystawianych kwartalnie przez W. na B. (na podstawie Umowy o Współpracy), nie dochodzi do wpłaty zaliczek na poczet dostawy towaru, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, lecz wykonywane i fakturowane przez W. na B. świadczenia mając charakter usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Oznacza to, że obowiązek podatkowy w podatku VAT od powyższych kwot powstaje dla W. zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2) lit. d) w związku z ust. 14 ustawy o VAT, czyli w momencie otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia od dnia wykonania usługi, przy założeniu, że dniem wykonania usługi jest ostatni dzień każdego okresu rozliczeniowego (kwartału kalendarzowego).

Do odpowiedzi na Pytanie nr 2 w pełni zastosowanie mają uwagi zawarte w stanowisku wnioskodawcy w odniesieniu do Pytania nr 1. Jeżeli prawidłowe jest uznanie, że podatek należny VAT od kwot rozliczanych przez strony na podstawie faktur VAT wystawianych kwartalnie przez W. na B. (na podstawie Umowy o Współpracy), powinien być rozliczany jako podatek VAT od wykonanych przez W. usług i ewidencjonowany zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2) lit. d) w związku z ust. 14 ustawy o VAT, to oczywistą konsekwencją takiej kwalifikacji jest to, że obowiązek podatkowy w podatku VAT nie powstaje, ani według zasad dotyczących zaliczki na poczet dostawy towaru (art. 19 ust. 11 ustawy o VAT), ani nie powstanie ponownie w odniesieniu do tych kwot w dniu sprzedaży/dostawy zabudowanych Działek (nie będzie zatem miał zastosowania również art. 19 ust. 4 ustawy o VAT). Dlatego też, W. nie będzie zobowiązana do ponownego wykazania podatku należnego VAT (od kwot uprzednio zafakturowanych tytułem rozliczenia usług) po dokonaniu sprzedaży/dostawy i wydaniu zabudowanych Działek B. .

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Natomiast świadczenie usług, to w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z ogólną zasadą określoną w art. 19 ust. 1, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy).

Zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę zaliczkę, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Stosownie do przepisu art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) na umowę sprzedaży składają się następujące czynności: zobowiązanie sprzedawcy do przeniesienia na kupującego własności rzeczy będącej przedmiotem umowy, zobowiązanie sprzedawcy do wydania tej rzeczy kupującemu, zobowiązanie kupującego do odbioru rzeczy, zobowiązanie kupującego do zapłaty sprzedawcy ceny. Ponadto, zgodnie z brzmieniem przepisu art. 158 Kodeksu cywilnego, umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego.

W myśl art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Zobowiązanie się stron do wykonania czynności wymienionych w art. 535 Kodeksu cywilnego następuje w momencie zawarcia umowy, natomiast żaden z przepisów Kodeksu nie zakreśla wprost terminów dla wykonania poszczególnych zobowiązań wynikających z tej umowy.

Strony mogą wedle własnego uznania określić termin wydania i odbioru rzeczy oraz termin i sposób zapłaty ceny bezpośrednio w treści aktu notarialnego. Jedynie moment przeniesienia własności tożsamy jest z momentem zawarcia umowy, za sprawą przepisu art. 157 Kodeksu cywilnego, który stanowi, iż przeniesienie własności nieruchomości nastąpić może jedynie niezwłocznie i bezwarunkowo (własność nieruchomości nie może być przeniesiona pod warunkiem ani z zastrzeżeniem terminu).

Należy wskazać, iż przepis art. 7 ust. 1 ustawy definiujący pojęcie „dostawa towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego.

W celu przedstawienia właściwego rozumienia pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy zaznaczyć, iż dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nią jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”. Należy ponadto wskazać, iż czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem, który realizuje inwestycje developerskie oraz świadczy na rzecz podmiotów z grupy kapitałowej usługi powiernictwa inwestycyjnego.

W roku 2006 W. nabyła cztery niezabudowane działki gruntu położone w W., następnie W. oraz spółka B. Sp. z o.o. zawarły Przedwstępną Warunkową Umowę Sprzedaży (dalej Umowa Przedwstępna). W. zobowiązała się wobec B. do wybudowania na nieruchomości składającej się z Działek (oraz działki gruntu należącej do B. ), kompleksu biurowo-handlowego. W Umowie Przedwstępnej stwierdzono, że przedmiot przyrzeczonej umowy sprzedaży stanowić będą określone działki gruntu, które zostaną zabudowane zgodnie z ustaleniami stron, o których mowa powyżej.

W Umowie Przedwstępnej wskazano, że umowa ta zawarta jest pod kilkoma warunkami. Wskazano, że W. wybuduje kompleks biurowo-handlowy na wspomnianej nieruchomości (Działki), na podstawie umowy o współpracy. Strony ustaliły następujący sposób zapłaty całej ceny:

1.  część ceny stanowiąca zaliczkę (stanowiąca wartość gruntu) w określonej kwocie w złotych płatna była przelewem przez B. w terminie 60 dni od dnia podpisania Umowy Przedwstępnej;
2.  reszta ceny, to jest kwota brutto rzeczywistych wydatków poniesionych przez W. na wybudowanie na Działkach opisanego w par. 1.4 pkt 3 - kompleksu biurowo-handlowego oraz 3% marża, nastąpi w przyjętych i uzgodnionych przez strony okresach rozliczeniowych w oparciu o prawidłowo wystawione faktury VAT, na podstawie umowy, o której mowa w par. 1.4 pkt 3 Umowy Przedwstępnej, z tym zastrzeżeniem, że termin zapłaty faktury wynosić będzie 14 dni od daty zakończenia okresu rozliczeniowego.

Działając na podstawie Umowy Przedwstępnej, 30.08.2008 r. W. i B. zawarły Umowę o Współpracy, która następnie uzupełniona została aneksami nr 1 i 2. Przedmiotem Umowy o Współpracy jest realizacja wspólnej inwestycji na Nieruchomości 1 (Działki), polegająca na wykonaniu przez W. prac budowlanych w celu wzniesienia kompleksu biurowo-handlowego. Umowa o Współpracy dotyczy również realizacji przez W. usług na działce gruntu należącej do B. , a całość inwestycji objętej Umową o Współpracy nazwana została w tej umowie Projektem. Rozliczenie kosztów ponoszonych na realizację Inwestycji i (budowa kompleksu biurowo-handlowego na Działkach) następowało będzie w trzymiesięcznych okresach rozliczeniowych, w oparciu o protokoły zdawczo-odbiorcze, na podstawie których W. będzie wystawiała B. faktury za prace wykonane w danym okresie rozliczeniowym. Zgodnie z powyższymi umowami, na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych, W. wystawia na B. faktury VAT obejmujące wynagrodzenie za usługi wykonane przez W. w danym okresie rozliczeniowym (kwartale kalendarzowym), odpowiadające sumie poniesionych przez W. kosztów, które obciążają B. plus 3% marży. Do kwoty netto doliczany jest podatek należny VAT (według stawki podstawowej).

Po zakończeniu realizacji Umowy o Współpracy i rozliczeniu całości usług realizowanych w związku z budową wspomnianego kompleksu biurowo-handlowego na Działkach w ramach Inwestycji oraz po spełnieniu się wszystkich warunków zawieszających zawartych w Umowie Przedwstępnej, nastąpi przeniesienie własności zabudowanych Działek z W. na B. na postawie podpisanej przez te podmioty w przyszłości przyrzeczonej umowy sprzedaży. Umowa ta - zawarta w wykonaniu Umowy Przedwstępnej - inkorporowała będzie opisane powyżej zasady rozliczeń pomiędzy stronami zawarte w Umowie Przedwstępnej i nie będzie przewidywała obowiązku zapłaty przez B. jakiejkolwiek dodatkowej kwoty z tytułu przeniesienia własności Działek poza kwotami wskazanymi w Umowie Przedwstępnej. Zawarcie przyrzeczonej umowy sprzedaży i przeniesienie własności zabudowanych Działek na B. nastąpi zatem po otrzymaniu przez W. całości kwot należnych W. na podstawie Umowy Przedwstępnej i Umowy o Współpracy (czyli, określonej kwotowo zaliczki oraz kwoty rozliczonej na podstawie faktur VAT jako wynagrodzenie za usługi w związku z budową kompleksu biurowo-handlowego – określone w Umowie Przedwstępnej).

Zatem w opisanej sprawie mamy do czynienia z dwiema odrębnymi czynnościami, a mianowicie z dostawą towarów, tj. działek oraz wykonaniem usługi, tj. budową kompleksu biurowo-handlowego. W związku z powyższym czynności te powodują powstanie odmiennych obowiązków podatkowych na gruncie ustawy o VAT.

W przedmiotowej sprawie doszło do wydania działek kupującemu, który dysponując prawem do ich rozporządzania, podjął decyzję o budowie na nich kompleksu biurowo-handlowego i powierzeniu jej wykonania Wnioskodawcy. Powyższe nastąpiło w momencie podpisania Umowy o Współpracy, w której to Wnioskodawca przeniósł na B. prawo do rozporządzania Działkami jak właściciel i jednocześnie zobowiązał się do wybudowania kompleksu biurowo-handlowego.

Ustawodawca nie przewidział szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego dla dostawy gruntu, stąd obowiązek powstaje zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 19 ust. 1 i ust. 4 ustawy, tj. z chwilą wystawienia faktury, nie później niż 7 dnia od dnia wydania towaru. Jeśli przed wydaniem dokonano zapłaty, obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy, tj. z chwila dokonania zapłaty.

Zatem, Wnioskodawca winien rozpoznać obowiązek podatkowy z tytułu dostawy gruntu, zgodnie z ww. regulacjami, tj. nie później niż 7 dnia „wydania” działek, tj. 06.09.2008r. Jeżeli zapłata nastąpiła wcześniej, to zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z momentem dokonania zapłaty.

W przedmiotowej sprawie następnie mamy do czynienia z wykonaniem usługi budowlanej polegającej na wybudowaniu kompleksu biurowo-handlowego.

Ustawodawca, w art. 19 ust. 13 ustawy, w sposób szczególny uregulował powstanie obowiązku podatkowego dla określonych czynności, wśród których wymienił również usługi budowlane i budowlano - montażowe.

Stosownie zatem do art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano - montażowych. Przepis ten stosuje się również do usług przyjmowanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo - odbiorczych (art. 19 ust. 14 ustawy).

Oznacza to, że z tytułu wykonania usługi budowlanej dla powstania obowiązku podatkowego znaczenie ma termin zapłaty, ale tylko wówczas, gdy kontrahent dokona płatności za wykonaną na jego rzecz usługę przed upływem 30 dni od dnia jej wykonania, gdyż 30. dnia obowiązek podatkowy powstaje niezależnie od tego, że nie dokonano zapłaty. Poza terminem zapłaty istotne jest także zidentyfikowanie momentu, w którym usługi zostały wykonane.

Ustawodawca w ustawie nie zdefiniował pojęcia „wykonania usługi”. Ponadto, ustawa nie zawiera definicji „protokół zdawczo-odbiorczy”. Pomocą może tu posłużyć analiza przepisów Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 647 ustawy Kodeks cywilny, przez umowę o roboty budowlane wykonawca zobowiązuje się do oddania przewidzianego w umowie obiektu, wykonanego zgodnie z projektem i z zasadami wiedzy technicznej, a inwestor zobowiązuje się do dokonania wymaganych przez właściwe przepisy czynności związanych z przygotowaniem robót, w szczególności do przekazania terenu budowy i dostarczenia projektu, oraz do odebrania obiektu i zapłaty umówionego wynagrodzenia.

Powyższy zapis wskazuje wyraźnie na wzajemne zobowiązania stron umowy. Z jednej strony wykonawca robót budowlanych zobowiązuje się, m. in. do wykonania obiektu zgodnie z projektem i zasadami wiedzy technicznej, z drugiej zaś inwestor zobowiązuje się odebrać obiekt. Ze względu na specyfikę usług budowlanych wiążą się one z koniecznością akceptowania ich przez zleceniodawcę (inwestora). Forma, sposób i rodzaj dokumentu potwierdzającego wykonanie robót budowlanych, co do zasady, winien być określony w umowie łączącej strony.

Wskazać również należy, iż art. 3 pkt 13 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.), definiuje pojęcia „protokoły odbiorów częściowych i końcowych”, jako jeden z elementów „dokumentacji budowy”. W praktyce terminem protokołu zdawczo-odbiorczego określa się dokument, który w istocie ma w założeniu wyrażać potwierdzenie i akceptację wykonanych prac, w tym ich zakres. Z protokołu winno zatem jasno wynikać kto, kiedy i jakie prace wykonał, oraz wskazanie, że określonego dnia zostały one przyjęte przez drugą stronę. Z przepisów prawa budowlanego wynika zatem, iż wykonanie usługi rozumie się jako odbiór techniczny robót, na okoliczność którego sporządza się stosowny protokół odbioru - częściowy, bądź końcowy.

W świetle przedstawionego powyżej stanu prawnego, usługa budowlana jest wykonana z dniem podpisania dokumentu wyrażającego potwierdzenie i akceptację wykonanych prac, w tym ich zakres.

Mając na uwadze opisany stan faktyczny oraz przedstawione przepisy prawa stwierdzić należy, iż o ile strony umowy ustaliły, że rozliczenie za wykonanie przedmiotu umowy odbywać się będzie fakturami częściowymi, po wykonaniu określonych części robót, ustalonych w protokole zdawczo-odbiorczym, to w myśl art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d w związku z art. 19 ust. 14 ustawy, obowiązek podatkowy powstanie w terminie 30. dnia od zaakceptowania przez strony umowy każdego z protokołów, chyba że Wnioskodawca otrzyma wcześniej całość lub część zapłaty.

Reasumując nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia tylko z wykonaniem usług budowlanych, a co za tym idzie nie można również zgodzić się ze stwierdzeniem, że obowiązek podatkowy powstał dla W. , w odniesieniu do całej inwestycji, zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d w związku z ust. 14 ustawy o VAT, czyli w momencie otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia od dnia wykonania usługi, przy założeniu, że dniem wykonania usługi jest ostatni dzień każdego okresu rozliczeniowego (kwartału kalendarzowego).

Jak wykazano powyżej w niniejszej sprawie mamy do czynienia z odmiennymi momentami powstania obowiązku podatkowego. Mianowicie w związku z dostawą gruntu – obowiązek podatkowy powstanie na podstawie art. 19 ust. 11 ustawy. Zaś w odniesieniu do wykonywanych usług budowlanych - w myśl art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d w związku z art. 19 ust. 14 ustawy, obowiązek podatkowy powstanie w terminie 30. dnia od zaakceptowania przez strony umowy każdego z protokołów.

Odpowiadając na Pytanie nr 2 oraz w związku z uznaniem za nieprawidłowe stanowiska, że podatek należny VAT od kwot rozliczanych przez strony na podstawie faktur VAT wystawianych kwartalnie przez W. na B. (na podstawie Umowy o Współpracy), powinien być rozliczony jako podatek VAT od wykonanych przez W. usług i ewidencjonowany zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2) lit. d) w związku z ust. 14 ustawy o VAT, to oczywistą konsekwencją takiej kwalifikacji jest to, że obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje, według zasad dotyczących zaliczki na poczet dostawy towaru (art. 19 ust. 11 ustawy o VAT), nie powstanie zaś ponownie w odniesieniu do tych kwot w dniu sprzedaży/dostawy zabudowanych Działek (nie będzie zatem miał zastosowania art. 19 ust. 4 ustawy o VAT). Dlatego też, W. nie będzie zobowiązana do ponownego wykazania podatku należnego VAT (od kwot uprzednio zafakturowanych tytułem rozliczenia dostawy działek i usług) po dokonaniu sprzedaży/dostawy i wydaniu zabudowanych już Działek B.

Mając na uwadze powyższe stanowisko Wnioskodawcy całościowo należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.