Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1472/11/SD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-01-09
Teza: Czy wobec planowanej transakcji zajdzie konieczność sporządzenia dokumentacji podatkowej, a także, czy w stosunku do tej transakcji znajdą zastosowanie przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. Nr 160, poz. 1268), a tym samym, czy w dokumentacji podatkowej będzie należało omówić metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji w kontekście wartości transakcji ustalonej przez strony, czy raczej w kontekście skutków podatkowych wynikających z przepisów prawa?
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; wkład-wkłady niepieniężne; zobowiązanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 26 września 2011 r. (data wpływu do tut. BKIP 28 września 2011 r.), uzupełnionym w dniu 14 grudnia 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie konieczności sporządzenia dokumentacji podatkowej transakcji (pytanie wymienione we wniosku jako drugie) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 września 2011 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie konieczności sporządzenia dokumentacji podatkowej transakcji. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 02 grudnia 2011 r. Znak IBPBI/2/423-1201/11/SD wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano w dniu 14 grudnia 2011 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Po wpisaniu Spółki do rejestru przedsiębiorców planuje się podwyższenie jej kapitału zakładowego. Dotychczasowi wspólnicy - małżeństwo Pani X i Pan Y, posiadający obecnie we współwłasności wszystkie udziały spółki, obejmą na współwłasność nowe udziały w zamian za wniesioną aportem zorganizowaną część przedsiębiorstwa, wykorzystywaną obecnie przez Panią X w prowadzonej indywidualnie działalności gospodarczej. Rozpatrywana zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi majątek wspólny małżonków. Przewiduje się, że wartość aportu, tj. wartość zorganizowanej części przedsiębiorstwa, będzie wyższa od jej wartości księgowej wynikającej z ksiąg rachunkowych prowadzonych przez Panią X. Planowany aport obejmie składające się na zorganizowaną część przedsiębiorstwa aktywa i pasywa. Na aktywa te składać się będą środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, należności cywilnoprawne oraz towary. Ponadto, jako know-how do aktywów, nieujętych jednak obecnie w księgach rachunkowych, zaliczyć należy informacje posiadane przez przewidzianą do przejęcia wraz z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa załogę. Stanie się tak, gdyż zatrudnieni obecnie w zorganizowanej części przedsiębiorstwa pracownicy posiadają niezbędną do prowadzenia działalności wiedzę w zakresie funkcjonowania branży elektrycznej, w tym w szczególności w odniesieniu do poszczególnych artykułów elektrycznych - charakterystyki technicznej, możliwości zastosowania i dostępności na rynku. Z kolei do pasywów zaliczyć należy przejmowane zobowiązania cywilnoprawne.

Wskazane aktywa i pasywa w momencie wniesienia aportu zostaną wprowadzone do ksiąg rachunkowych Spółki z uwzględnieniem odpowiednio zasad przewidzianych w art. 44a i 44b w związku z art. 44d ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223, z późn. zm.). Oznacza to, że poszczególne aktywa i pasywa zostaną wprowadzone w następujący sposób:

1.  stosownie do art. 44b ust. 4 pkt 7 ustawy o rachunkowości, środki trwałe - wg wartości rynkowej,
2.  stosownie do art. 44b ust. 4 pkt 8 ustawy o rachunkowości, wartości niematerialne i prawne, w tym wskazane powyżej know-how - wg wartości oszacowanej, wyznaczonej w oparciu o ceny rynkowe takich samych lub podobnych wartości niematerialnych i prawnych,
3.  stosownie do art. 44b ust. 4 pkt 3 ustawy o rachunkowości, należności cywilnoprawne - wg wartości wymagającej zapłaty; nie przewiduje się pomniejszenia rozpatrywanych należności o odpisy na należności zagrożone i nieściągalne oraz ewentualne koszty windykacji, gdyż wraz z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa nie będą przejmowane należności zagrożone, co do których zostały już dokonane stosowne odpisy aktualizujące, ponadto należności te nie będą dyskontowane, bowiem przejęciu będą podlegały tylko należności krótkoterminowe, a tym samym różnica pomiędzy wartością należności według kwot wymagających zapłaty a według ich wartością zdyskontowaną nie będzie istotna,
4.  stosownie do art. 44b ust. 4 pkt 4 ustawy o rachunkowości, towary - wg cen, za które towary te zostały nabyte przez oddającego aportem zorganizowaną część przedsiębiorstwa, wobec założenia, że ceny te będą odpowiadały co do zasady cenom sprzedaży netto pomniejszonym o opusty marży zysku wynikające z kosztów znalezienia nabywcy; założenie to wynika z faktu, że oddający aportem zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie prowadzi działalności spekulacyjnej, sprowadzającej się do zakupu towarów celem ich oddalonej w czasie odsprzedaży, w oczekiwaniu, że w czasie tym dojdzie do znacznego wzrostu cen tych towarów, za które mogłyby one zostać zakupione a następnie odsprzedane,
5.  stosownie do art. 44b ust. 4 pkt 9 ustawy o rachunkowości, zobowiązania cywilnoprawne - wg wartości wymagającej zapłaty; nie przewiduje się dyskontowania tych zobowiązań, bowiem przejęciu będą podlegały tylko zobowiązania krótkoterminowe, a tym samym różnica pomiędzy wartością zobowiązań według kwot wymagających zapłaty, a według ich wartością zdyskontowaną nie będzie istotna.

Nadwyżka wartości aportu nad wartością ww. aktywów pomniejszonych o ww. pasywa, stosownie do art. 44b ust. 6 ustawy o rachunkowości, zostanie wprowadzona do ksiąg rachunkowych Spółki jako wartość firmy.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy wobec planowanej transakcji zajdzie konieczność sporządzenia dokumentacji podatkowej, a także, czy w stosunku do tej transakcji znajdą zastosowanie przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. Nr 160, poz. 1268), a tym samym, czy w dokumentacji podatkowej będzie należało omówić metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji w kontekście wartości transakcji ustalonej przez strony, czy raczej w kontekście skutków podatkowych wynikających z przepisów prawa? (pytanie wymienione we wniosku jako drugie)?

Zdaniem Spółki, planowana transakcja objęcia udziałów w zamian za aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa przeprowadzona zostanie pomiędzy podmiotami powiązanymi. Stroną tej transakcji będzie Spółka oraz jej wspólnicy posiadający wszystkie udziały. Nie może więc ulegać wątpliwości, że w świetle art. 11 ust. 4 pkt 1 ustawy o pdop, rozpatrywana transakcja dojdzie do skutku pomiędzy podmiotami powiązanymi. Wartość transakcji przekroczy też niewątpliwie wartości progowe określone w art. 9a ust. 2 pkt 1-3 powyższej ustawy. W konsekwencji, zważywszy na treść art. 9a ust. 1 ustawy o pdop, na Spółce spocznie obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej planowanej transakcji objęcia udziałów w zamian za aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wobec tak zakreślonego obowiązku zwrócić z kolei trzeba uwagę, że zgodnie z art. 9a ust. 1 pkt 3 ustawy o pdop, dokumentacja ta powinna wskazywać metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji. Wybór tej metody powinien być przy tym dokonany z poszanowaniem art. 11 ust. 2 i 3 ustawy o pdop, oraz szczegółowych wytycznych zawartych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. Nr 160, poz. 1268). Oznaczać to powinno w praktyce, że Spółka uwzględniając przytoczone uregulowania prawne powinna wybrać jedną z metod oszacowania dochodu związanego z omawianą transakcją oraz dokonać sprawdzenia, czy transakcja ta wobec wybranej metody nie odbiega od warunków rynkowych. Wyniki natomiast takiej analizy powinny być przedstawione w sporządzonej dokumentacji podatkowej. Zważyć jednak w tym miejscu wypada, że zgodnie z § 1 ust. 4 ww. rozporządzenia, jego przepisów nie stosuje się w przypadku transakcji, w których cena lub sposób określenia ceny przedmiotu takiej transakcji wynika z ustaw i wydanych na ich podstawie aktów normatywnych. Tymczasem w rozpatrywanym przypadku, aczkolwiek cena zorganizowanej części przedsiębiorstwa, za którą przez aport objęte zostaną udziały spółki, nie wynika z żadnych regulacji prawnych i może być z uwzględnieniem odniesień rynkowych dowolnie kształtowana przez strony, to jednak na gruncie skutków podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych jest ona ograniczona. Zawarte w ustawie o pdop, przepisy w szczególności wykluczają możliwość zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wartości odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości firmy. Podobnie rzecz się ma w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, gdzie podlegające zaliczeniu do kosztów odpisy amortyzacyjne muszą być wyliczone od wartości początkowej podatkowej wynikającej z ewidencji środków trwałych prowadzonej przez oddającego aportem zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W konsekwencji też takiego stanu rzeczy bez względu na ustaloną przez strony wartość wnoszonej aportem organizowanej części przedsiębiorstwa oraz następczo ustaloną przez Spółkę wartość przejętych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, skutek podatkowy będzie niezmienny. Stanie się tak, gdyż Spółka nie będzie identyfikowała kosztów uzyskania przychodów w oparciu o uzgodnioną wartość aportu, za który objęte zostaną udziały, lecz w oparciu o dane wynikające z prowadzonych przez Panią X ksiąg rachunkowych. Wynikające z tych ksiąg wartości środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także wartości towarów, należności i zobowiązań, stanowić będą jedyną podstawę do ustalania kosztów uzyskania przychodów. Tak ukształtowane też przepisami skutki podatkowe planowanej transakcji, pozwalają postawić tezę, że cena tej transakcji na gruncie prawa podatkowego wynika z przepisów ustawy o pdop, a tym samym w myśl § 1 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych, nie stosuje się do niej przepisów tego rozporządzenia. Taki też stan rzeczy przesądza, że w myśl art. 9a ust. 1 pkt 3 ustawy o pdop, zawierając w dokumentacji podatkowej dane odnośnie metody i sposobu kalkulacji zysków oraz określenia ceny przedmiotu transakcji, Spółka nie tyle powinna skupić swoją uwagę na aspekcie wartości rynkowej przeprowadzonej transakcji, co na skutkach podatkowych wypływających z omówionych uregulowań ustawowych. Zauważyć bowiem trzeba, że bezprzedmiotowe jest analizowanie i wyjaśnianie wartości transakcji pod kątem jej zgodności z wartością rynkową w sytuacji, gdy wartość ta nie wywołuje żadnych skutków podatkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, iż przedmiotem wniosku nie była ocena, czy masa majątkowa, która zostanie wniesiona do Spółki w drodze aportu stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397 ze zm., dalej „ustawa o pdop”). Zatem tut. Organ, będąc związany zakresem przedmiotowym wniosku, w niniejszej interpretacji przyjął założenie, że przedmiot aportu w istocie stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy o pdop, podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami - w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 - lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji, obejmującej:

1.  określenie funkcji, jakie spełniać będą podmioty uczestniczące w transakcji (uwzględniając użyte aktywa i podejmowane ryzyko),
2.  określenie wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją oraz formę i termin zapłaty,
3.  metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji,
4.  określenie strategii gospodarczej oraz innych działań w jej ramach - w przypadku gdy na wartość transakcji miała wpływ strategia przyjęta przez podmiot,
5.  wskazanie innych czynników - w przypadku gdy w celu określenia wartości przedmiotu transakcji przez podmioty uczestniczące w transakcji uwzględnione zostały te inne czynniki,
6.  określenie oczekiwanych przez podmiot obowiązany do sporządzenia dokumentacji korzyści związanych z uzyskaniem świadczeń - w przypadku umów dotyczących świadczeń (w tym usług) o charakterze niematerialnym.

Powyższy obowiązek, na podstawie art. 9a ust. 2 ustawy o pdop, obejmuje transakcję lub transakcje między podmiotami powiązanymi, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość:

1.  100.000 EURO - jeżeli wartość transakcji nie przekracza 20% kapitału zakładowego, określonego zgodnie z art. 16 ust. 7, albo
2.  30.000 EURO - w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych, albo
3.  50.000 EURO - w pozostałych przypadkach.

Art. 9a ust. 3 ustawy o pdop stanowi, iż obowiązek sporządzenia dokumentacji, o którym mowa w ust. 1, obejmuje również transakcję, w związku z którą zapłata należności wynikająca z takiej transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, jeżeli łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość 20 000 EURO.

Zgodnie z powyższym, obowiązek sporządzenia dokumentacji, o której mowa w art. 9a ust. 1 ustawy o pdop, ciąży na podatniku podatku dochodowego od osób prawnych w przypadku dokonywania wszelkich transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu tej ustawy, w momencie gdy nastąpi przekroczenie w roku podatkowym ww. określonego poziomu należności wynikających z tych transakcji, wskazanego w art. 9a ust. 2 ustawy o pdop. Zastrzec jednocześnie należy, że dla powstania obowiązku dokumentowania transakcji ma znaczenie zarówno kwota pojedynczej transakcji, jak i łączna kwota transakcji zawartych z tym samym podmiotem powiązanym w danym roku podatkowym.

Użyte przez ustawodawcę w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie transakcja nie zostało w niej zdefiniowane. Niemniej jednak, z uwagi na spójność systemu podatku dochodowego, pojęcie „transakcji”, w aspekcie obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej nie powinno się różnić od jego rozumienia w innych przepisach, regulujących kwestie opodatkowania podatkiem dochodowym. W szczególności należy wskazać na § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. Nr 160, poz. 1268). Z przepisu tego wynika, iż „transakcje” to czynności w wyniku których dochodzi do przeniesienia własności lub przekazania do używania dóbr materialnych i niematerialnych oraz udzielania pożyczek (kredytów) i świadczenia usług oraz realizacji wspólnych przedsięwzięć.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż po wpisaniu Spółki do rejestru przedsiębiorców planuje się podwyższenie jej kapitału zakładowego. Dotychczasowi wspólnicy - małżeństwo Pani X i Pan Y, posiadający obecnie we współwłasności wszystkie udziały spółki, obejmą na współwłasność nowe udziały w zamian za wniesioną aportem zorganizowaną część przedsiębiorstwa, wykorzystywaną obecnie przez Panią X w prowadzonej indywidualnie działalności gospodarczej. Rozpatrywana zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi majątek wspólny małżonków.

W przypadku tego rodzaju transakcji mamy do czynienia z powstaniem po stronie Wnioskodawcy zobowiązania do wydania swoich udziałów w zamian za należność w postaci otrzymania wkładu niepieniężnego (aportu).

W przedmiotowej sprawie bezspornym jest, iż mamy do czynienia z transakcją pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz że zostanie przekroczony limit o którym mowa w art. 9a ust. 2 tej ustawy.

W konsekwencji transakcja objęcia udziałów w podwyższonym kapitale podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11 ustawy o pdop, za wkład niepieniężny (aport) podlega obowiązkowi sporządzania dokumentacji podatkowej zgodnie z treścią art. 9a.

Ww. obowiązku nie zmienia wskazana we wniosku okoliczność dotycząca zastosowania metody szacowania określonej w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. z 2009 r. Nr 160, poz. 1268). Wskazać bowiem należy, iż strony transakcji mogą zastosować również inną metodę (niewskazaną w przepisach tego rozporządzenia) w celu zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 9a ust. 1 ustawy o pdop.

Reasumując, stanowisko Spółki dotyczące konieczności sporządzania dokumentacji o której mowa w art. 9a ustawy o pdop należy uznać za prawidłowe.

Zaznaczyć należy, iż tutejszy Organ nie dokonał oceny poprawności obliczenia wartości początkowej aktywów i pasywów w księgach rachunkowych. W myśl bowiem art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Minister Finansów, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Przez przepisy prawa podatkowego – w myśl art. 3 pkt 2 cytowanej Ordynacji podatkowej - należy rozumieć przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. W tak określonym zakresie, tut. Organ nie jest więc uprawniony do interpretacji przepisów ustawy o rachunkowości.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, iż w sprawach będących przedmiotem pytań wymienionych w uzupełnieniu wniosku jako 1-6 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.