Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/4510-1-246/15-3/DS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-09-15
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie zatorów płatniczych.
Słowa kluczowe: cena; cena-cena nabycia; certyfikaty-certyfikat inwestycyjny; certyfikaty-certyfikat inwestycyjny-umorzenie certyfikatu inwestycyjnego; fundusz; kompensata; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; likwidacja; opodatkowanie; sprzedaż; umowa-umowa sprzedaży; wartość-wartość rynkowa; zatory płatnicze
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 11 czerwca 2015 r. (data wpływu 15 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zatorów płatniczych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 15 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia za wynagrodzeniem certyfikatów inwestycyjnych funduszu inwestycyjnego zamkniętego w drodze umorzenia z mocy prawa wskutek ich wykupu,
*   kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia za wynagrodzeniem certyfikatów inwestycyjnych funduszu inwestycyjnego zamkniętego w drodze umorzenia z mocy prawa w toku likwidacji funduszu,
*   zatorów płatniczych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej również: Spółka) będący spółką podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce planuje nabyć certyfikaty inwestycyjne funduszu inwestycyjnego zamkniętego (dalej: Certyfikaty) na podstawie Umowy sprzedaży.

Cena nabycia Certyfikatów będzie odzwierciedlać ich wartość rynkową wynikającą z wyceny. Cena sprzedaży Certyfikatów zostanie przez Wnioskodawcę uregulowana, przy czym nie można wykluczyć, że uregulowanie tej ceny nastąpi w formie potrącenia.

W przyszłości może dojść do sytuacji, w której Wnioskodawca dokona umorzenia Certyfikatów za wynagrodzeniem. Umorzenie Certyfikatów nastąpi w drodze umorzenia z mocy prawa wskutek ich wykupu na zasadach opisanych w art. 139 (zwłaszcza ust. 6) ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz.U. 2014 r., poz. 157 z późn. zm.; dalej: UFI) lub w drodze umorzenia z mocy prawa w toku likwidacji funduszu (art. 249 ust. 1 UFI).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić wysokość kosztów uzyskania przychodów w związku z planowanym umorzeniem za wynagrodzeniem Certyfikatów w drodze umorzenia z mocy prawa wskutek ich wykupu (tj. zgodnie z art. 139 UFI)?
2.  W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić wysokość kosztów uzyskania przychodów w związku z planowanym umorzeniem za wynagrodzeniem Certyfikatów w drodze umorzenia z mocy prawa w toku likwidacji funduszu (tj. zgodnie z art. 249 UFI)?
3.  Czy w przypadku umorzenia Certyfikatów prawidłowe jest podejście Wnioskodawcy, zgodnie z którym w odniesieniu do przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego nie będą miały zastosowania regulacje zawarte w art. 15b ustawy o PDOP?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 3. Wniosek Spółki w zakresie pytania nr 1 i 2 został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną wydaną 15 września 2015 r. nr ILPB4/4510-1-246/15-2/DS.

Zdaniem Wnioskodawcy w odniesieniu do przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego nie będą miały zastosowania regulacje zawarte w art. 15b ustawy o PDOP, a w szczególności ust. 8 ww. przepisu.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 2 ustawy o PDOP przychodami są w szczególności wartości otrzymanych rzeczy i praw, jakim w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jednocześnie zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e (który w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie będzie mieć zastosowania).

Odnosząc powyższe do analizowanego zdarzenia przyszłego należy uznać, że jeżeli Wnioskodawca poniesie wydatki na nabycie Certyfikatów, a w przyszłości dokona umorzenia Certyfikatów, to uzyska przychód, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o PDOP oraz będzie mógł rozpoznać ww. wydatki jako koszt uzyskania przychodu w chwili odpłatnego umorzenia Certyfikatów.

Niemniej możliwe jest, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, iż cena nabycia Certyfikatów nie zostanie przez Wnioskodawcę uiszczona w gotówce, a roszczenie o zapłatę za Certyfikaty wygaśnie wskutek potrącenia. Zdaniem Wnioskodawcy nie oznacza to jednak, iż w opisanym zdarzeniu przyszłym art. 15b ustawy o PDOP znajdzie zastosowanie.

Zgodnie z treścią art. l5b ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o PDOP w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) – kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów. Jeżeli natomiast termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie. Ponadto zgodnie z ust. 8 ww. przepisu, jeżeli zgodnie z art. 15 zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z dokumentów, o których mowa w ust. 1 nastąpi po upływie terminu określonego w ust. 1 lub 2, to zaliczenie tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów następuje z uwzględnieniem art. 15, z tym że nie wcześniej niż w miesiącu jej uregulowania.

W kontekście powyższego wskazać należy, iż zgodnie z treścią powołanego powyżej art. 15b ustawy o PDOP znajduje on zastosowanie jedynie w sytuacji nieuregulowania kwoty w terminie wskazanym w analizowanym przepisie. Zdaniem Wnioskodawcy zważywszy na fakt, iż wskutek potrącenia kwota należna podmiotowi sprzedającemu Certyfikaty od Wnioskodawcy zostanie skutecznie uregulowana, przepisy art. l5b ustawy o PDOP nie będą miały zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego.

W celu potwierdzenia prawidłowości powyższego stanowiska, istotne jest ustalenie znaczenia użytego przez ustawodawcę w art. 15b ustawy o PDOP pojęcia „uregulowania” zobowiązania. Nie zostało ono zdefiniowane w ustawie o PDOP. Należy zatem dokonać wykładni tego pojęcia w oparciu o wskazywane zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie reguły wykładni. Zgodnie z zasadami wykładni literalnej – mającej pierwszeństwo w procesie interpretacji niezdefiniowanemu pojęciu należy przede wszystkim przypisać takie znaczenie, jakie ma ono w języku potocznym, o ile nie jest zdefiniowane na gruncie innej gałęzi prawa.

Pojęcie „uregulowania” zobowiązania nie występuje na gruncie polskiego prawa cywilnego, stąd też punktem wyjścia wykładni językowej powinno być ustalenie potocznego rozumienia pojęcia „uregulowania” zobowiązania. Zgodnie ze słownikiem PWN (www.sjp.pwn.pl) pojęcie „uregulować” oznacza m.in. znaleźć rozstrzygnięcie dla problemu, uiścić jakąś należność itp. Z kolei w języku potocznym przez „uregulowanie” rozumie się rozliczenie, uiszczenie należności, uporządkowanie.

Wnioskodawca chciałby zwrócić uwagę, iż pojęcie uregulowania zobowiązania jest pojęciem znacznie szerszym od pojęcia „zapłaty” i powinno obejmować uregulowanie zobowiązania w każdy dopuszczalny sposób prowadzący do jego wygaśnięcia, a więc także w drodze dokonania potrącenia wierzytelności.

Należy również mieć na uwadze, iż zgodnie z podstawowymi zasadami wykładni prawa, nie należy przypisywać interpretowanym zwrotom znaczenia różnego od tego, jakie mają te terminy w języku potocznym, czy też nic powinno się przypisywać różnym terminom tego samego znaczenia. Gdyby zatem ustawodawca zmierzał do zawężenia możliwości regulowania zobowiązań posłużyłby się zwrotem „zapłaty” zobowiązania, które jest znaczeniowo węższe od „uregulowania”, albo nawet wprowadziłby expressis verbis konieczność dokonania „faktycznej zapłaty” kosztem majątku podatnika.

Spółka chciałaby wskazać, iż powyższy pogląd, zgodnie z którym pojęcie uregulowania zobowiązania powinno być rozumiane szeroko, prezentują również sądy administracyjne. W szczególności, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 października 2005 r. sygn. I FSK 171/05 wskazano, iż „pojęcie «uregulowania należności» jest pojęciem szerszym od pojęcia «zapłaty należności», którego racjonalny ustawodawca używa również w tej samej jednostce redakcyjnej. Skoro zatem ustawodawca użył pojęcia «uregulowane» a nie «zapłacone», to uznać należy, że dopuścił różne sposoby uregulowania należności wobec sprzedawcy towaru (…)”.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza także wykładnia systemowa przepisów ustawy o PDOP, bowiem w regulacjach o charakterze szczególnym ustawodawca zawarł przepisy precyzujące, iż w każdym przypadku potrącenie wierzytelności jest zdarzeniem równoznacznym z jej uregulowaniem (zapłatą). Przykładowo zgodnie z art. 15a ust. 7 ustawy PDOP, za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 – dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności. W ocenie Wnioskodawcy uprawniony jest zatem wniosek, iż ustawodawca, w kontekście zastosowania art. 15b ustawy o PDOP, nie wymaga konkretnej formy uregulowania kwoty zobowiązania. Głównym celem wspomnianych regulacji jest bowiem zaspokojenie roszczeń wierzyciela.

Ponadto Wnioskodawca chciałby podkreślić, iż zgodnie z poglądem wyrażonym w doktrynie prawniczej, potrącenie wzajemnych wierzytelności realizuje funkcje zapłaty (por. K. Zawada w Kodeks cywilny. Komentarz tom I, pod redakcją Krzysztofa Pietrzykowskiego. Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1997, s. 664). Tym bardziej zatem należy uznać, że rozliczenie zobowiązania poprzez potrącenie jest formą uregulowania zobowiązania.

Reasumując powyższe z uwagi na fakt, iż w skutek potrącenia przysługującej Wnioskodawcy wierzytelności z przysługującą podmiotowi sprzedającemu Certyfikaty wierzytelnością o zapłatę ceny za Certyfikaty, zobowiązanie Wnioskodawcy względem podmiotu dokonującego sprzedaży Certyfikatów zostanie skutecznie uregulowane, zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego nie będą miały zastosowania regulacje zawarte w art. 15b ustawy o PDOP.

Stanowisko zaprezentowane w niniejszym wniosku znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów, m.in.:

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 25 kwietnia 2014 r. (sygn. ITPB3/423-58/14/PS), w której organ uznał, że „(…) potrącenie pożyczki z określoną kwotą (odpowiadającą kwocie jaką Spółka winna zapłacić Dostawcy za dokonaną przez niego sprzedaż) stanowi formę wzajemnej zapłaty za istniejące pomiędzy stronami zobowiązania, co pozwala na traktowanie go na równi z zapłatą. W rozumieniu powyższego, dojdzie do uregulowania (zapłaty) zobowiązania (kwoty objętej potrąceniem nie można zatem uznać za kwotę nieuregulowaną w rozumieniu art. 15b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych)”,
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2014 r. (sygn. IPPB3/423-40/14-2/KK), w której organ podatkowy uznał stanowisko podatnika za prawidłowe w pełnym zakresie i odstąpił od uzasadnienia prawnego stanowisko podatnika, a tym samym potwierdził, iż „(…) «uregulowanie», o którym mowa w powołanych wyżej przepisach art. 15b ustawy o CIT, należy więc rozumieć każdą dopuszczalną prawnie formę efektywnego spełnienia świadczenia skutkującą wygaśnięciem zobowiązania, a zatem także potrącenie (kompensata)”;
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 kwietnia 2014 r. (sygn. ILPB4/423-19/14-4/DS), w której organ podatkowy uznał stanowisko podatnika za prawidłowe w pełnym zakresie i odstąpił od uzasadnienia prawnego stanowisko podatnika, a tym samym potwierdził, że „(…) pojęcie «uregulowania» użyte w art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należ rozumieć szeroko, co oznacza, że mieszczą się w nim różne sposoby uregulowania zobowiązania, w tym potrącenie wzajemnych wierzytelności (…)”;
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 stycznia 2014 r. (sygn. ILPB4/423-414/13-3/ŁM), w którym organ stwierdził, że „(…) potrącenie kwoty pożyczki o określoną kwotę (odpowiadającą kwocie jaką Sp.J. winna zapłacić SKA za dokonaną sprzedaż Praw) stanowi formę wzajemnej zapłaty za istniejące między stronami zobowiązania, co pozwala na traktowanie jej na równi z zapłatą. Tym samym dojdzie do uregulowania (zapłaty) zobowiązania za sprzedaż przez SKA na rzecz Sp.J. Praw, w tym również w rozumieniu art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ponadto należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenie sądu administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że – zdaniem Organu – teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w tym postępowaniu. W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację. Natomiast odwołanie się do publikacji podatkowej, jako że co do zasady nie stanowi ona źródła prawa, także nie jest wiążące dla organu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.