Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.2.2019.2.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-12
Teza: Ustalenie czy ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT, nie ma zastosowania do wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu powiązanego (usługi finansowe, prawne, informatyczne, commercial group)
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; ograniczenie; podmiot-podmioty powiązane; pośrednictwo; usługi-usługi finansowe; usługi-usługi informatyczne; usługi-usługi o charakterze niematerialnym; usługi-usługi prawnicze; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 20 grudnia 2018 r. (data wpływu 2 stycznia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 lutego 2019 r. (data nadania 21 lutego 2019 r., data wpływu 27 lutego 2019 r.) na wezwanie Nr 0114-KDIP2-2.4010.2.2019.1.AM z dnia 15 lutego 2019 r. (data nadania 15 lutego 2019 r., data odbioru 18 lutego 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   ustalenia czy Wnioskodawca jest uprawniony do wyodrębnienia kosztów poszczególnych Usług świadczonych przez Usługodawcę na podstawie klucza alokacji kosztów – **jest prawidłowe;**

*   braku zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 updop do kosztów Usług wsparcia Group commercial (oznaczone we wniosku nr 5) – **jest nieprawidłowe;**

*   braku zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 updop do kosztów pozostałych usług (oznaczone we wniosku nr 1-4) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 stycznia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (Wnioskodawca) należy do międzynarodowej Grupy kapitałowej (Grupa). Grupa należy do światowych liderów sprzedaży detalicznej na terytorium Europy oraz krajów Bliskiego Wschodu. Spółka prowadzi działalność w zakresie sprzedaży detalicznej artykułów budowlanych i wykończenia wnętrz a także innych produktów pod powszechnie rozpoznawalną marką. Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego (spółką kapitałową), która zgodnie z ustawą o PDOP podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od dochodów uzyskanych na terytorium Polski.

W ramach prowadzonej działalności, Spółka mierzy się z licznymi wyzwaniami, m.in.: synchronizacją modeli sprzedażowych ze zmienną sytuacją na rynku, rozwojem strategii rynkowej i produktów zgodnie ze zmianami popytu, wzmocnieniem niezawodności źródeł zaopatrzenia, podnoszeniem jakości oferowanych produktów zgodnie z obowiązującymi wytycznymi Grupy oraz usprawnieniem wykonywania obowiązków nakładanych na Spółkę przez obowiązujące przepisy prawa.

Spółka zawarła umowę z P z siedzibą w Wielkiej Brytanii (Usługodawca). Usługodawca jest spółką powiązaną z Wnioskodawcą w rozumieniu art. 11 ustawy o PDOP. Usługodawca posiada szeroką wiedzę, doświadczenie oraz odpowiednie zasoby potrzebne do wykonywania zleconych usług. Wnioskodawca zdecydował się korzystać z usług świadczonych przez Usługodawcę, w celu uzyskania niezbędnej jakości świadczeń, a także obniżenia kosztów własnych. Wykonywanie czynności zleconych przez podmioty trzecie na poziomie krajowym nie miałoby uzasadnienia ekonomicznego.

W ramach Umowy, Spółka może nabywać usługi obejmujące między innymi następujące świadczenia o charakterze niematerialnym (Usługi):

1.  usługi finansowe (ang. Finance);
2.  usługi prawne (ang. Legal);
3.  usługi HR;
4.  systemy informatyczne (ang. IT);
5.  usługi wsparcia Group commercial;
6.  działania dyrektorów (ang. Directors).

Zakres świadczonych na rzecz Wnioskodawcy Usług jest uzależniony od zgłaszanego przez niego zapotrzebowania. Poszczególne kategorie Usług zawierają następujący zakres przedmiotowy.

Ad. 1. Usługi finansowe

Do usługi finansowej należą przede wszystkim następujące świadczenia:

*   pomoc podczas kontroli podatkowych;

*   pomoc przy raportowaniu danych dla udziałowców i banków;

*   monitorowanie transakcji wewnątrzgrupowych;

*   centralizację funkcji zarządzania finansami;

*   wsparcie działów księgowości w zakresie zapewnienia zgodności z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej (MSSR);

*   doradztwo podatkowe.

Do zakresu świadczonych usług nie jest zaliczana reprezentacja w sporach z organami. Podkreślenia wymaga, że wyżej wymienione czynności nabywane są przez Spółkę jako kompleksowa usługa finansowa.

Zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U.2008.207.1293 z dnia 26 listopada 2008 r.) (PKWiU 2008), jak również Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) Dz.U.2015.1676 z dnia 23 października 2015 r.) (PKWiU 2015) powyższe usługi zostały sklasyfikowane jako:

*   69.10.19.0 – pozostałe usługi prawne,

*   69.20.31.0 – usługi doradztwa podatkowego i przygotowanie deklaracji podatkowych dla przedsiębiorstw,

*   69.20.29.0 – pozostałe usługi rachunkowo-księgowe.

Ad. 2. Usługi prawne

Do usługi prawnej należą przede wszystkim następujące świadczenia:

*   wsparcie prawne w zakresie identyfikacji oraz stosowania odpowiednich regulacji prawnych;

*   monitorowanie prac legislacyjnych, ze szczególnym uwzględnieniem prawa własności intelektualnej;

*   wsparcie prawne w trakcie negocjowania oraz sporządzania umów;

*   monitorowanie wykonywania umów w zakresie realizacji obowiązków z nich wynikających przez kontrahentów Spółki;

*   doradztwo prawne oraz monitorowanie trwających postępowań;

*   wsparcie w wyborze doradców prawnych i późniejsza koordynacja ich pracy;

*   zarządzanie ryzykiem (między innymi wsparcie prawne w zakresie zawierania umów ubezpieczeniowych, doradztwo prawne w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy)

*   audyt wewnętrzny;

*   wsparcie w zakresie zapewnienia zgodności działalności Spółki z normami etycznymi (społeczna odpowiedzialność biznesu - CSR).

Podkreślenia wymaga, że wyżej wymienione czynności nabywane są przez Spółkę jako kompleksowa usługa prawna.

Odpowiadającym symbolem według PKWiU 2008 oraz PKWiU 2015 jest:

*   69.10.19.0 – Pozostałe usługi prawne.

Ad. 3. Usługi HR

Do usługi HR należą przede wszystkim następujące świadczenia:

*   wsparcie przy sporządzeniu i monitorowaniu listy płac. W szczególności jest to działalność związana z pracownikami zagranicznymi (ang. payroll);

*   wdrażanie standardów grupowej polityki komunikacji zarówno wewnątrz Spółki, jak i wobec podmiotów zewnętrznych (usługi typu compliance);

*   aktualizowanie i przyznawanie dostępu do grupowej strony intranet.

Wnioskodawca podkreśla, że nabywane usługi HR nie przybierają formy doradczej. W szczególności, nie są one zakończone opiniami, komentarzami bądź inną formą porady. Usługi mają przede wszystkim charakter badania zgodności z prawem oraz wymogami technicznymi i przybierają formę wsparcia technicznego dla Wnioskodawcy. Powyższe usługi sklasyfikowane zostały według PKWiU 2008 i PKWiU 2015 jako:

*   85.59.13 PKWiU – Usługi w zakresie doskonalenia zawodowego, gdzie indziej niesklasyfikowane – w zakresie organizacji szkoleń wewnętrznych

*   69.20.24.0 – usługi sporządzania listy płac,

*   69.10.19.0 – Pozostałe usługi prawne.

Ad. 4. Systemy informatyczne

Do powyższej kategorii Spółka zalicza przede wszystkim następujące świadczenia:

*   bieżące wsparcie w zakresie IT;

*   pomoc przy aktualizowaniu systemów oraz sprzętu informatycznego;

*   zapewnienie zgodności systemu z pozostałymi systemami informatycznymi stosowanymi w Grupie, a także wzmacnianie ich wzajemnej kompatybilności.

Powyższe usługi sklasyfikowane są według klasyfikacji PKWiU 2008 oraz PKWiU 2015 jako:

*   62.02.30.0 – usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego.

Ad. 5. Usługi wsparcia Group commercial

Do powyższej kategorii Spółka zalicza wsparcie w zakresie wdrażania strategii grupowej, w tym CPR w zakresie głównych grup zakupowych oraz głównych dostawców.

Przez powyższą kategorię należy rozumieć procedurę grupową, która polega na nabyciu dóbr nie na sprzedaż, np. w celu wyposażenia sklepów, zorganizowania materiałów reklamowych, czy realizacji dostaw. Procedura nie obejmuje zakupów produktów w ramach Grupy, które następnie są sprzedawane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Przyjęta metoda ułatwia Spółce zorganizowanie niezbędnych przy prowadzonej działalności zakupów, pozwala na uzyskanie korzystniejszych cen dzięki znaczącej wartości zamówienia i wspiera prowadzoną przez Spółkę działalność gospodarczą. Dodatkowo przedmiotowa transakcja umożliwia utrzymanie relacji biznesowych z dostawcami nabywanych usług, co pozwana na sprawniejsze odnawianie wcześniejszych zamówień.

Powyższe usługi sklasyfikowane są według klasyfikacji PKWiU 2008 oraz PKWiU 2015 jako:

74.90.12.0 – „Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń”.

Ad. 6. Działania dyrektorów (Directors)

Działania wykonywane w ramach tej usługi dotyczą działalności udziałowców, w szczególności:

*   Przygotowanie i uczestnictwo w spotkaniach zarządu Grupy;

*   Przygotowanie oraz spotkanie z inwestorami;

*   Nadzór nad zarządzaniem ryzykiem oraz wykonywanie procesów due diligence zapewniających, że inwestycje wykonywane zostały prawidłowo przeprowadzone;

*   Komunikacja spójności strategii operacyjnej.

Dodatkowo, w ramach tej funkcji osoby odpowiedzialne zajmują się również działalnością pozostałą niezwiązaną z działaniami udziałowca, w skład których wchodzą:

*   Rozwój strategii komercyjnej;

*   Komunikacja strategii działania osobom zarządzającym;

*   Uczestnictwo w comiesięcznych spotkaniach zarządu oraz innych cyklicznych spotkaniach organizowanych przez Spółkę.

Alokacja kosztów

Zważywszy na to, że Usługi Spółka nabywa na podstawie jednej umowy, rozliczenie następuje na podstawie wystawianej przez Usługodawcę jednej faktury, do której załącza on szczegółowy opis usług świadczonych w danym okresie rozliczeniowym (miesięcznym) Jednakże, mimo że wynagrodzenie Usługodawcy jest wskazane jako jedna pozycja na fakturze, świadczone przez niego usługi mają niejednorodny charakter, w ramach wskazanych kategorii Usług nabywanych od Usługodawcy. Co do zasady ponoszony przez Wnioskodawcę wydatek z tytułu nabytych Usług stanowi dla niego koszt dla celów podatkowych oraz rachunkowych.

W celu przyporządkowania kosztów do odpowiadających im usług, Wnioskodawca i Usługodawca przyjęli w Umowie przedstawiony poniżej sposób alokacji. Usługodawca alokuje odpowiedni udział bazy kosztowej do Spółki w oparciu o rodzaj usług świadczonych przez Usługodawcę na rzecz Spółki. Udział ten jest obliczany na podstawie odpowiednich kluczy alokacji przedstawionych poniżej:

*   usługi finansowe, usługi prawne, usługi HR oraz systemy informatyczne: Usługodawca wyróżnia poniesione koszty świadczenia danego rodzaju usługi a także czas spędzony na jej świadczenie. Tak obliczona baza kosztowa powiększana jest o ustaloną marżę.

*   usługi group commercial: Usługodawca wyróżnia poniesione koszty świadczenia danego rodzaju usługi oraz sumę oszczędności osiągniętych przez Spółkę w odniesieniu do transakcji objętych usługą. Tak obliczona baza kosztowa powiększana jest o należną marżę.

*   usługi Działalność Dyrektorów: koszty przypisane do tej usługi są alokowane do Spółki na podstawie wysokości obrotów przez nią osiąganych. Tak obliczona baza kosztowa powiększana jest o należną marżę.

Wnioskodawca podkreśla, że posiada narzędzia pozwalające na precyzyjne określenie wysokości kosztów dotyczących poszczególnych kategorii i rodzajów Usług. Sposób określenia wynagrodzenia za każdą z usług wskazanych w punktach 1-6 jest szczegółowo opisany w Umowie, załącznikach do Umowy oraz w polityce Grupy. Wynagrodzenie Usługodawcy jest kalkulowane zgodnie z zasadą „arm’s length” i jest spójne z polityką cen transferowych Grupy.

Celem interpretacji jest ocena, czy stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w stanie faktycznym, zgodnie z którym wydatki z tytułu nabycia Usług wskazanych w punktach 1-5 nie podlegają ograniczeniom wynikającym z regulacji art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w treści obowiązującej od dnia 1 stycznia 2018 r. jest prawidłowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym jest on uprawniony do wyodrębnienia kosztów poszczególnych Usług świadczonych przez Usługodawcę na podstawie klucza alokacji kosztów opisanego w stanie faktycznym, a w konsekwencji do dokonania oceny możliwości zaliczenia wydatków ponoszonych na poszczególne Usługi do kosztów uzyskania przychodu w zakresie ich ewentualnej kwalifikacji do zawarcia w limicie na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP dla każdej z Usług oddzielnie?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wydatki z tytułu nabycia Usług 1-5 opisanych powyżej nie podlegają ograniczeniom wynikającym z regulacji art. 15e ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Ad. Pytanie nr 1

W ocenie, Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym jest on uprawniony do wyodrębnienia kosztów poszczególnych Usług świadczonych przez Usługodawcę na podstawie klucza alokacji kosztów opisanego w stanie faktycznym, a w konsekwencji do dokonania oceny możliwości zaliczenia wydatków ponoszonych na poszczególne Usługi do kosztów uzyskania przychodu w zakresie ich ewentualnej kwalifikacji do zawarcia w limicie na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP dla każdej z Usług oddzielnie.

Ad. Pytanie nr 2

Zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym wydatki z tytułu nabycia Usług 1-5 opisanych powyżej nie podlegają ograniczeniom wynikającym z regulacji art. 15e ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., gdyż charakter oraz zakres tych czynności nie mieści się w dyspozycji art. 15e ustawy o PDOP dotyczącego ograniczenia w zaliczeniu w koszty uzyskania przychodów poniesionych wydatków z tytułu nabycia usług niematerialnych.

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 1

Ustawa o PDOP nie określa przesłanek, wedle których podatnik powinien dokonać odpowiedniego przyporządkowania ponoszonych wydatków na usługi niematerialne do nabywanych usług. W ocenie Wnioskodawcy, może on dokonać wybranego przez siebie podziału, zgodnie z wybranym przez siebie kluczem alokacji, o ile podział wydatków będzie odzwierciedlał stan faktyczny i będzie miarodajny oraz wiarygodny.

Jak wskazują organy podatkowe, na gruncie art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej (przykładowo: interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 czerwca 2018 r. o znaku: 0111-KDIB1-2.4010.147.2018.2.AW).

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, Spółka nabywa Usługi od podmiotu powiązanego na podstawie jednej umowy. Rozliczenie następuje na podstawie wystawianej przez Usługodawcę jednej faktury, do której załącza on szczegółowy wypis usług świadczonych w danym okresie fakturowania. Jednakże, mimo że wynagrodzenie Usługodawcy jest wskazane jako jedna pozycja na fakturze, świadczone przez niego Usługi mają niejednorodny charakter. W związku z tym, każda z tych usług powinna być analizowana osobno w kontekście zaliczenia bądź niezaliczenia do wydatków objętych limitem określonym w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP.

Przedstawiony w stanie faktycznym klucz alokacji kosztów pozwala na szczegółowe przypisanie wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę do konkretnych Usług, a zatem, w ocenie Wnioskodawcy, możliwe jest dokonanie podziału wydatków i dokonanie oceny charakteru każdego z tych wydatków w kontekście określenia możliwości ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w świetle art. 15e ustawy o PDOP. Inne podejście, zgodnie z którym całość usług objętych jedną umową podlegałoby wspólnie ocenie pod kątem spełnienia przesłanek z art. 15e ustawy o PDOP, byłoby niezgodne z ratio legis wprowadzonych przepisów.

W świetle uzasadnienia do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Druk nr 1878), na podstawie której wprowadzony do systemu prawnego został art. 15e ustawy o PDOP, za cel przedmiotowej regulacji należy wskazać m.in. ograniczenie „sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie generowania kosztów uzyskania przychodów” z tytułu transakcji z podmiotami powiązanymi oraz ograniczenie przenoszenia na polskie podmioty wydatków za usługi niematerialne „w nieadekwatnej, zawyżonej wysokości”.

Ponieważ Wnioskodawca może precyzyjnie wskazać, w jakiej wysokości wydatki są ponoszone za konkretne usługi, nie może być mowy, w ocenie Spółki, o sztucznym bądź nieuzasadnionym ekonomicznie generowaniu kosztów uzyskania przychodów.

Na gruncie art. 15e ustawy o PDOP została wypracowana linia interpretacyjna, zgodnie z którą, każdy wydatek powinien być oceniany indywidualnie (przykładowo: interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 marca 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-3.4010.30.2018.1.PS, interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 marca 2018 r., sygn. 0111- KDIB2-1.4010.357.2017.2.MJ).

Dokonanie oceny wspólnej dla grupy usług, z których każda ma wyraźnie opisany zakres, różniący się od zakresu innych usług w tej grupie, prowadziłoby do dokonania zaliczenia bądź niezaliczenia wydatków do kosztów podatkowych, na podstawie nierzetelnie dokonanej analizy, bowiem część nabywanych usług może spełniać przesłanki przepisu art. 15e ustawy PDOP, natomiast część usług może być nieobjętych wskazanym w ustawie limitem. Wówczas dla oceny, jaka część wydatków może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, w świetle art. 15e ustawy o PDOP, powinien decydować charakter usług, a nie sposób prezentacji wydatków na fakturze.

Przyjęcie odwrotnego założenia, zgodnie z którym klasyfikacji usług świadczonych na podstawie jednej umowy należy dokonywać łącznie, prowadzić mogłoby do sytuacji, w której usługi niewymienione w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP zostaną wliczone do limitu i przeciwnie, usługi wskazane w art. 15e ust. 1 nie zostaną uwzględnione w ww. limicie, co jest sprzeczne z intencją Ustawodawcy.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym jest on uprawniony do wyodrębnienia kosztów poszczególnych Usług świadczonych przez Usługodawcę na podstawie klucza alokacji kosztów opisanego w stanie faktycznym, a w konsekwencji do dokonania oceny możliwości zaliczenia wydatków ponoszonych na poszczególne Usługi do kosztów uzyskania przychodu w zakresie ich ewentualnej kwalifikacji do zawarcia w limicie na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP dla każdej z Usług oddzielnie.

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 2

1.  Regulacje prawne

Zgodnie z postanowieniami ustawy o PDOP, do kosztów uzyskania przychodów zalicza się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Zgodnie z powyższą definicją, można wyróżnić następujące podstawowe kryteria kwalifikacji wydatków do kosztów podatkowych:

*   wydatek został poniesiony w celu (i) uzyskania przychodów lub (ii) zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz

*   wydatek nie został wskazany w katalogu wyłączeń z kosztów podatkowych.

Jednocześnie, w celu zakwalifikowania określonego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów przyjmuje się interpretację powołanego postanowienia, zgodnie z którą wydatek powinien spełniać łącznie następujące warunki:

*   jest definitywny (rzeczywisty) – tzn. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   został rzeczywiście poniesiony przez podatnika,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   został poniesiony w celu uzyskania przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie zalicza się do grupy wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 oraz art. 15c ustawy o PDOP nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Obowiązek spełnienia powyższych warunków, jako warunek kwalifikacji wydatku do kosztów uzyskania przychodów na gruncie ustawy o PDOP, wskazany został m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 sierpnia 2015 r. (sygn. IBPB-1-3/4510-74/15/SK),

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 sierpnia 2014 r. (sygn. IBPBI/2/423-661/14/JD),

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 października 2013 r. (sygn. ILPB3/423-309/13-2/JG).

W efekcie podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio jak i pośrednio związane z przychodami, pod warunkiem, że zostały prawidłowo udokumentowane, z wyłączeniem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, jak również fakt, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym. W tym celu każdorazowo potrzebna jest ocena istnienia związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodów lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Wydatki dotyczące usług o charakterze niematerialnym

Treść art. 15e ust. 1 obliguje podatników do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kosztów m.in.:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze (art. 15e ust. 1 pkt 1) oraz
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, (art. 15e ust. 1 pkt 2)

poniesionych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową w myśl art. 9a ust. 6 ustawy o PDOP.

Za koszty poniesione pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, uważa się także koszty poniesione na rzecz podmiotu niepowiązanego z podatnikiem, w sytuacji gdy rzeczywistym właścicielem należności z tytułu płatności za usługi o charakterze niematerialnym, lub ich części jest podmiot powiązany z podatnikiem w sposób, o którym mowa w art. 11 ustawy o PDOP.

Powyższe ograniczenie dotyczy ww. kosztów w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o PDOP, i odsetek (podatkowa EBITDA). Dodatkowo, kwotę kosztów wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e uwzględnia się w danym źródle przychodów w rozumieniu art. 7b proporcjonalnie do wysokości kosztów, o których mowa w ust. 1, poniesionych w ramach danego źródła przychodów.

W odniesieniu do kwoty kosztów nieodliczonych w danym roku podatkowym, zgodnie z art. 15e ust. 9 można je odliczyć w następnych 5 latach podatkowych w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z regulacji zawartej w przepisie art. 15e ust. 1-8 oraz ust. 10-16.

Limitu wskazanego w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, zgodnie z art. 15e ust. 11, nie stosuje się do:

1.  kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w art. 15e ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi;
2.  kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r., tj. usług refakturowanych;
3.  usług ubezpieczenia świadczonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7;
4.  gwarancji i poręczeń udzielonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 1-3, 6 i 7.

Jak wskazano powyżej, limit określony w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP obejmuje również usługi „o podobnym charakterze” do usług wprost wymienionych w przepisie. W celu odpowiedniej interpretacji terminu „świadczenia o podobnym charakterze”, w ocenie Wnioskodawcy, pomocna może być ugruntowana praktyka organów podatkowych i sądów administracyjnych w odniesieniu do tożsamego terminu zastosowanego w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP, tj. regulacji dotyczących opodatkowania usług niematerialnych tzw. podatkiem u źródła. Ponadto, Spółka zwraca uwagę, że ww. termin został użyty w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP w odniesieniu do podobnego katalogu usług niematerialnych jak usługi wskazane w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP.

W tym kontekście, należy uznać, że za świadczenia o podobnym charakterze, można uznać „wyłącznie świadczenia równorzędne do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu \[usług niematerialnych – przyp.\] wskazanego powyżej, winno ono spełnić takie same przesłanki, albo winny wynikać z niego takie same prawa i obowiązki dla stron jak ze świadczeń wymienionych w cytowanym przepisie” (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 18 lutego 2015 r., sygn. IBPBI/2/423-1396/14/BG).

Podobne stanowisko prezentują sądy administracyjne, w tym Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 lipca 2016 r., sygn. II FSK 2369/15, wskazując że „w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, niewłaściwa jest taka wykładnia tego przepisu \[ art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP – przyp.\], której rezultatem było uznanie przez organ, że pod użytym w jego treści pojęciem „świadczeń o podobnym charakterze” mieszczą się wszystkie świadczenia niematerialne”.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonej przytoczonym wyżej wyroku, w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie nie wymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych”.

Tym samym, analogicznie do praktyki interpretacyjnej w odniesieniu do art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP „świadczeniami o podobnym charakterze” na gruncie art. 15e ust. 1, w ocenie Wnioskodawcy, nie będą wszelkie usługi niematerialne, a jedynie usługi, które są równorzędne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP.

Ponadto, aby świadczenia można uznać za posiadające charakter podobny do świadczeń wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, istota tych usług, tj. ich elementy charakterystyczne powinna być przynajmniej w większości tożsama z istotą usług wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP.

Podobnie, Ministerstwo Finansów w objaśnieniach z dnia 25 kwietnia 2018 r. (Wyjaśnienia) dotyczących ograniczenia wysokości kosztów uzyskania przychodów związanych z nabyciem niektórych rodzajów usług i praw przedstawia ogólną charakterystykę świadczeń o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych wprost w ustawie o PDOP. Zgodnie z powyższym, świadczenia wymienione w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a oraz art. 15e ust. 1 pkt 1 można podzielić na dwie grupy. W ramach pierwszej grupy występują świadczenia wyraźnie nazwane, a w drugiej grupie występują świadczenia o podobnym charakterze do świadczeń nazwanych. Dla uznania świadczenia niewymienionego wprost w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP, ale objętego jego zakresem, istotne jest „aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych”.

Tym samym, analogicznie do praktyki interpretacyjnej w odniesieniu do art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP „świadczeniami o podobnym charakterze” na gruncie art. 15e ust. 1, w ocenie Wnioskodawcy nie będą wszelkie usługi niematerialne, a jedynie usługi, które są równorzędne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP.

Ponadto, aby świadczenia można uznać za posiadające charakter podobny do świadczeń wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, istota tych usług, tj. ich elementy charakterystyczne powinna być przynajmniej w większości tożsama z istotą usług wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP.

1.  Charakterystyka nabywanych usług

Pojęcie usługi kompleksowej (usługi złożonej)

Na wstępie należy rozważyć definicję usługi kompleksowej. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (https://sjp.pl), „kompleksowy” oznacza ogarniający kilka różnych dziedzin; całościowy; obejmujący całość.

W tym kontekście należy wskazać, iż Zasady Metodyczne PKWiU określające podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz zasady interpretacji i aktualizacji (pkt7.6.2.Zasad Metodycznych PKWiU) stanowią, że „Gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące zasady klasyfikacji, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

1.  grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny;
2.  usługa złożona. składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie z ww. zasadą interpretacyjną, powinna być zaklasyfikowana tak, jak gdyby składała się z usługi, która nadaje całości zasadniczy(podkreślenie Wnioskodawcy);
3.  usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z powyższymi zasadami (ad. 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze”.

1.  Usługi finansowe

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, na kompleksową usługę finansową składają się następujące elementy świadczenia:

*   pomoc podczas kontroli podatkowych;

*   pomoc przy raportowaniu danych dla udziałowców i banków;

*   monitorowanie transakcji wewnątrzgrupowych;

*   centralizację funkcji zarządzania finansami;

*   wsparcie działów księgowości w zakresie zapewnienia zgodności z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej;

*   doradztwo podatkowe.

Powyższe usługi powinny zostać zakwalifikowane zgodnie z PKWiU 2008 oraz PKWiU 2015 jako:

*   69.10.19.0 – pozostałe usługi prawne,

*   69.20.31.0 – usługi doradztwa podatkowego i przygotowanie deklaracji podatkowych dla przedsiębiorstw,

*   69.20.29.0 – pozostałe usługi rachunkowo-księgowe.

Do zakresu świadczonych usług należą więc usługi prawne, doradztwa podatkowego oraz usługi księgowe. Jak wskazano powyżej, usługi prawne (w tym doradztwa prawno-podatkowego) oraz księgowe zostały wykreślone z katalogu art. 15e ustawy o PDOP na etapie prac legislacyjnych. Intencją ustawodawcy było więc nieobejmowanie wydatków na ten typ usług limitem określonym w przepisie art. 15e ustawy o PDOP.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 listopada 2018 r. o sygn. 0114-KDIP2-2.4010.436.2018.1.AM.

1.  Usługi prawne

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, na kompleksową usługę prawną składają się następujące elementy świadczenia:

*   wsparcie prawne w zakresie identyfikacji oraz stosowania odpowiednich regulacji prawnych;

*   monitorowanie prac legislacyjnych, ze szczególnym uwzględnieniem prawa własności intelektualnej;

*   wsparcie prawne w trakcie negocjowania oraz sporządzania umów;

*   monitorowanie wykonywania umów w zakresie realizacji obowiązków z nich wynikających przez kontrahentów Spółki;

*   doradztwo prawne oraz monitorowanie trwających postępowań;

*   wsparcie w wyborze doradców prawnych i późniejsza koordynacja ich pracy;

*   zarządzanie ryzykiem (między innymi wsparcie prawne w zakresie zawierania umów ubezpieczeniowych, doradztwo prawne w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy);

*   audyt wewnętrzny;

*   wsparcie w zakresie zapewnienia zgodności działalności Spółki z normami etycznymi (społeczna odpowiedzialność biznesu – CSR).

Odpowiadającym symbolem według PKWiU 2008 oraz PKWiU 2015 jest:

*   69.10.19.0 – pozostałe usługi prawne.

Jak wskazano powyżej, usługi prawne zostały wykreślone z katalogu art. 15e ustawy o PDOP na etapie prac legislacyjnych. Intencją ustawodawcy było więc nieobejmowanie wydatków na ten typ usług limitem określonym w przepisie art. 15e ustawy o PDOP. Zasadnym jest więc uznanie, że skoro w procesie ustawodawczym postanowiono, że ograniczenia nie powinny być stosowane do usług prawnych, koszty świadczonych usług prawnych pozostają poza limitem wskazanym w art. 15e ust. 1 pkt 1.

Ponadto, w Wyjaśnieniach opublikowanych przez Ministra Finansów, wskazano, że grupowania w ramach klasy „usługi prawne” obejmują „usługi doradztwa prawnego i reprezentacji” w poszczególnych dziedzinach prawa (karne, cywilne, pracy, handlowe), usługi prawne dotyczące patentów, praw autorskich i pozostałych praw własności intelektualnej, usługi notarialne, usługi arbitrażowe i pojednawcze, usługi prawne związane z aukcjami oraz pozostałe usługi prawne, odwołując się do klasyfikacji PKWiU.

Biorąc pod uwagę powyższe, na Usługi prawne nabywane przez Wnioskodawcę składa się szereg poszczególnych usług o różnorodnym charakterze, które gdy nabywane są razem od Usługodawcy stanowią kompleksową usługę obsługi prawnej mającą na celu zapewnienie zgodnego z prawem działania Wnioskodawcy. Tym samym, Usługi prawne nabywane przez Wnioskodawcę od Usługodawcy będącego podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 ustawy o PDOP nie powinny być kwalifikowane jako usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń lub świadczenia o podobnym charakterze.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, usługi prawne należą do kategorii usług prawnych, a w związku z tym wydatki ponoszone przez Spółkę na te usługi, nie podlegają ograniczeniom określonym w art. 15e ustawy o PDOP.

1.  Usługi HR

Do kompleksowej usługi HR należą przede wszystkim następujące świadczenia:

*   wsparcie przy sporządzeniu i monitorowaniu listy płac. W szczególności jest to działalność związana z pracownikami zagranicznymi (ang. payroll);

*   wdrażanie standardów grupowej polityki komunikacji zarówno wewnątrz Spółki jak i wobec podmiotów zewnętrznych (usługi compliance);

*   prowadzenie i przyznawanie dostępu do grupowej strony intranet.

Wnioskodawca podkreśla, że nabywane usługi HR nie przybierają formy doradczej. W szczególności, nie są one zakończone opiniami, komentarzami bądź inną formą porady. Usługi przybierają formę wsparcia technicznego dla Wnioskodawcy. Powyższe usługi sklasyfikowane zostały według PKWiU 2008 i PKWiU 2015 jako:

*   69.20.24.0 – usługi sporządzania listy płac,

*   69.10.19.0 – pozostałe usługi prawne.

Wnioskodawca podkreśla, że nabywane usługi HR nie są podobne do usług doradczych ani do usług zarządczych.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl) „zarządzać” to „1. «wydać polecenie» 2. zarządzać «sprawować nad czymś zarząd»”, z kolei „kontrola” to „1. «sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym» 2. «nadzór nad kimś lub nad czymś», 3. pot. «instytucja lub osoba sprawująca nad czymś nadzór»”. Zdaniem Wnioskodawcy, zakres nabywanych Usług HR nie jest zbieżny ze sprawowaniem zarządu bądź kontroli, gdyż obejmuje czynności o charakterze technicznym i wykonawczym, tj.: wsparcie przy sporządzeniu i monitorowaniu listy płac (ang. payroll); pomoc przy wdrożeniu wewnętrznej i zewnętrznej polityki komunikacji; przyznanie dostępu do wspólnej, stosowanej w Grupie strony internetowej.

Biorąc pod uwagę charakter ww. wymienionych czynności, zdaniem Spółki nie istnieją przesłanki do uznania, że Usługodawca świadczy w istocie usługi zarządzania i kontroli. Co istotne, że wykonywane działania są podejmowane w ramach wytycznych przekazywanych przez Wnioskodawcę, świadczący usługi nie może samodzielnie podejmować decyzji o zakresie świadczonych usług, w efekcie nie świadczy usług zarządzania. Ponadto, w ocenie Spółki, o usłudze zarządzania można mówić w sytuacji, gdy główną treścią usługi jest sprawowanie zarządu lub kontroli. W niniejszym przypadku, Spółka nabywa Usługi HR, które mają na celu ułatwienie Wnioskodawcy efektywnego wykorzystania posiadanych zasobów niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, należy uznać, że Usługi HR nie stanowią usług zarządzania i kontroli, ani świadczeń o podobnych charakterze w rozumieniu art. 15e ustawy o CIT.

1.  Systemy informatyczne

Na podstawie Umowy, Spółka nabywa usługi IT, w zakres których wchodzi: bieżące wsparcie w zakresie IT, pomoc przy aktualizowaniu systemów oraz sprzętu informatycznego oraz zapewnianie zgodności systemu z pozostałymi systemami informatycznymi stosowanymi w Grupie, a także wzmacnianie ich wzajemnej kompatybilności.

Powyższe usługi sklasyfikowane są według klasyfikacji PKWiU 2008 oraz PKWiU 2015 jako:

*   62.02.30.0 – usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego.
    
    Usługi informatyczne nie znajdują się w katalogu wskazanym w art. 15e ust. 1. W tym kontekście należy rozważyć, czy usługi z zakresu IT, można uznać za świadczenia o charakterze podobnym do usług doradczych lub przetwarzania danych. W ocenie Wnioskodawcy, dokonując oceny charakteru usług z perspektywy art. 15e ustawy o PDOP należy przede wszystkim wziąć pod uwagę cel nabywanych usług. W związku z powyższym, jako że ustawodawca nie objął takich usług ograniczeniem wynikającym z art. 15e ustawy o PDOP, nie należy przypisywać takim usługom charakteru doradczego czy uznawać ich za przetwarzanie danych, pomijając przy tym ich istotne elementy charakterystyczne. Takie rozumienie przepisu 15e ust. 1 byłoby zastosowaniem zakazanej w prawie podatkowym wykładni rozszerzającej.
    
    Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie usług informatycznych znajduje potwierdzenie w ugruntowanej już linii interpretacyjnej organów podatkowych:
    
    *   Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 kwietnia 2018 r., sygn. 0114- KDIP2-3.4010.45.2018.2.PS;
    
    *   Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 marca 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.441.2017.1.AW;
    
    *   Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 marca 2018 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.357.2017.2.MJ.
    
    W świetle powyższego, wydatki ponoszone przez Spółkę na te usługi, nie podlegają ograniczeniom określonym w art. 15e ustawy o PDOP.
    
    1.  Usługi wsparcia Group commercial
    
    Na podstawie Umowy Spółka nabywa usługi opisane w punkcie 5, które można rozumieć jako procedurę grupową, polegającą na nabyciu dóbr (w imieniu Grupy) nie na sprzedaż, np. w celu wyposażenia sklepów, zorganizowania materiałów reklamowych, czy realizacji dostaw. Procedura nie obejmuje zakupów produktów w ramach Grupy, które następnie są sprzedawane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Przyjęta metoda wspiera prowadzoną przez Spółkę działalność gospodarczą.
    
    Powyższe usługi sklasyfikowane są według klasyfikacji PKWiU 2008 oraz PKWiU 2015 jako:
    
*   74.90.12.0 – „Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń”.
    
    Zdaniem Wnioskodawcy przedstawione usługi zawierają element pośrednictwa, które nie zostało bezpośrednio wskazane w treści art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP. Dodatkowo, w przypadku nabywanej usługi nie występuje podobieństwo do usług przedstawicieli, którzy realizują na rzecz klientów czynności takie same jak doradcy, reklamujący i badający rynek.
    
    Wówczas usługi określone w punkcie 5, a w związku z tym wydatki ponoszone przez Spółkę na te usługi, nie podlegają ograniczeniom określonym w art. 15e ustawy o PDOP.
    
    Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym wydatki z tytułu nabycia Usług 1-5 opisanych powyżej nie podlegają ograniczeniom wynikającym z regulacji art. 15e ustawy o PDOP.
    
    Podsumowując, w cenie Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko (dotyczące odpowiedzi na pytanie nr 1, zgodnie z którym jest on uprawniony do wyodrębnienia kosztów poszczególnych Usług świadczonych przez Usługodawcę na podstawie klucza alokacji kosztów opisanego w stanie faktycznym, a w konsekwencji do dokonania oceny możliwości zaliczenia wydatków ponoszonych na poszczególne Usługi do kosztów uzyskania przychodu w zakresie ich ewentualnej kwalifikacji do zawarcia w limicie na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP dla każdej z Usług oddzielnie.
    
    Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe jest również stanowisko (dotyczące odpowiedzi na pytanie nr 2), zgodnie z którym wydatki z tytułu nabycia Usług 1-5 opisanych powyżej nie podlegają ograniczeniom wynikającym z regulacji art. 15e ustawy o PDOP.
    
    W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:
    
    *   ustalenia czy Wnioskodawca jest uprawniony do wyodrębnienia kosztów poszczególnych Usług świadczonych przez Usługodawcę na podstawie klucza alokacji kosztów – **jest prawidłowe;**
    
    *   braku zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 updop do kosztów Usług wsparcia Group commercial (oznaczone we wniosku nr 5) – **jest nieprawidłowe;**
    
    *   braku zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 updop do kosztów pozostałych usług (oznaczone we wniosku nr 1-4) – **jest prawidłowe.**
    
    Ad. 1
    
    Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: „updop”).
    
    Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.
    
    Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.
    
    Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.
    
    W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:
    
    *   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
    
    *   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
    
    *   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
    
    *   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
    
    *   został właściwie udokumentowany,
    
    *   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
    
    Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach updop, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.
    
    Na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175, dalej jako: „ustawa nowelizująca”) nastąpiła nowelizacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
    
    Zgodnie z art. 2 pkt 18 ustawy nowelizującej od 1 stycznia 2018 r. wszedł w życie art. 15e ust. 1 ustawy o pdop, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:
    
    *   usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, oraz świadczeń o podobnym charakterze;
    
    *   wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
    
    *   przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze
    
    – poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu, o którym mowa w art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.
    
    Jak wynika z uzasadnienia do ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175, dalej jako: „ustawa nowelizująca”) – celem dodawanego przepisu jest ograniczenie wysokości zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kwot związanych z określonymi usługami i wartościami o charakterze niematerialnym i prawnym. W projekcie przyjęto, iż podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług niematerialnych (doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, a także usługi przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika wierzytelności z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach umów pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze oraz świadczeń o podobnym charakterze) poniesionych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 ust. 1 i 4, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a–16m, i odsetek. Limit ten obejmuje również wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4–7.
    
    Ograniczenie powyższe dotyczy zatem, co do zasady, jedynie kosztów poniesionych bezpośrednio, na rzecz podmiotów powiązanych z podatnikiem. A contrario nie dotyczy kosztów usług, licencji i opłat ponoszonych na rzecz podmiotów niepowiązanych.
    
    Powyższe działania mają przeciwdziałać zjawiskom tzw. agresywnej optymalizacji podatkowej, której przedmiotem są prawa i wartości niematerialne. Jak wskazuje prawodawca w powołanym uzasadnieniu: Ich brak powiązania z realnie istniejącą substancją, a także zindywidualizowany charakter powoduje, iż są one idealnym narzędziem do kreowania „tarczy podatkowej” (sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie, generowania kosztów uzyskania przychodów). Z jednej bowiem strony ich przenoszenie do innych podmiotów ma aspekt czysto formalny, z drugiej istnieją obiektywne trudności z ustaleniem rynkowej wartości takiego prawa. Możliwość taka odnosi się również do określonych rodzajów usług niematerialnych, w m.in. tym usług doradczych, zarządzania i kontroli. Usługi te charakteryzują się brakiem faktycznej możliwości powiązania ich ceny z „produktem”, który w zamian za tę cenę jest otrzymywany. Usługi takie są często świadczone przez podmioty zagraniczne na rzecz ich polskich spółek-córek, przy czym sposób wynagradzania zagranicznych centrali za ich świadczenia ustalany jest jako procent zaangażowanego w polską spółkę kapitału (określany w odniesieniu do wysokości przychodów spółki-córki). Innym sposobem wykorzystywania usług niematerialnych (np. reklamowych) do pomniejszania bazy podatkowej w podatku CIT jest przenoszenie na polskie spółki, wchodzące w skład grupy o charakterze międzynarodowym, części ponoszonych przez grupę wydatków na takie usługi, w nieadekwatnej, zawyżonej wysokości.
    
    Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego Wnioskodawca zawarł umowę z podmiotem powiązanym obejmującą świadczenia o charakterze niematerialnym. Usługi te obejmują:
    
    1.  usługi finansowe (ang. Finance);
    2.  usługi prawne (ang. Legal);
    3.  usługi HR;
    4.  systemy informatyczne (ang. IT);
    5.  usługi wsparcia Group commercial;
    6.  działania dyrektorów (ang. Directors).
    
    Spółka nabywa usługi na podstawie jednej umowy, rozliczenie następuje na podstawie wystawianej przez Usługodawcę jednej faktury, do której załącza on szczegółowy opis usług świadczonych w danym okresie rozliczeniowym (miesięcznym) Jednakże, mimo że wynagrodzenie Usługodawcy jest wskazane jako jedna pozycja na fakturze, świadczone przez niego usługi mają niejednorodny charakter, w ramach wskazanych kategorii Usług nabywanych od Usługodawcy. Co do zasady ponoszony przez Wnioskodawcę wydatek z tytułu nabytych Usług stanowi dla niego koszt dla celów podatkowych oraz rachunkowych.
    
    W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwość czy będzie uprawniony do wyodrębnienia kosztów poszczególnych usług świadczonych przez Usługodawcę na podstawie klucza alokacji kosztów opisanego w stanie faktycznym, a w konsekwencji do dokonania oceny możliwości zaliczenia wydatków ponoszonych na poszczególne usługi do kosztów uzyskania przychodu w zakresie ich ewentualnej kwalifikacji do zawarcia w limicie na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dla każdej z usług oddzielnie.
    
    W celu przyporządkowania kosztów do odpowiadających im usług, Wnioskodawca i Usługodawca przyjęli w Umowie przedstawiony w stanie faktycznym sposób alokacji. Wnioskodawca podkreśla, że posiada narzędzia pozwalające na precyzyjne określenie wysokości kosztów dotyczących poszczególnych kategorii i rodzajów Usług. Sposób określenia wynagrodzenia za każdą z usług wskazanych w punktach 1-6 jest szczegółowo opisany w Umowie, załącznikach do Umowy oraz w polityce Grupy.
    
    Wnioskodawca wskazuje, że przedstawiony w stanie faktycznym klucz alokacji kosztów pozwala na szczegółowe przypisanie wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę do konkretnych Usług, a zatem, możliwe jest dokonanie podziału wydatków i dokonanie oceny charakteru każdego z tych wydatków w kontekście określenia możliwości ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w świetle art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
    
    W ocenie Wnioskodawcy, możliwe jest dokonanie podziału wydatków i dokonanie oceny charakteru każdego z tych wydatków w kontekście określenia możliwości ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w świetle art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Inne podejście, zgodnie z którym całość usług objętych jedną umową podlegałoby wspólnie ocenie pod kątem spełnienia przesłanek z art. 15e powołanej ustawy, byłoby niezgodne z ratio legis wprowadzonych przepisów.
    
    Wnioskodawca podnosi, że dokonanie oceny wspólnej dla grupy usług, z których każda ma wyraźnie opisany zakres, różniący się od zakresu innych usług w tej grupie, prowadziłoby do dokonania zaliczenia bądź niezaliczenia wydatków do kosztów podatkowych, na podstawie nierzetelnie dokonanej analizy, bowiem część nabywanych usług może spełniać przesłanki przepisu art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, natomiast część usług może być nieobjętych wskazanym w ustawie limitem. Wówczas dla oceny, jaka część wydatków może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, w świetle art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powinien decydować charakter usług, a nie sposób prezentacji wydatków na fakturze.
    
    W tym miejscu zauważyć należy, że przepisy ustaw podatkowych dotyczących podatków dochodowych nie zawierają definicji świadczenia złożonego. Brak również szczególnych uregulowań dotyczących przesłanek uznawania danego świadczenia za świadczenie złożone. Koncepcja świadczenia złożonego nie została wkomponowana w konstrukcję podatku CIT. Nie została ona wprowadzana do podatku CIT w ramach postanowień ustawy kreującej ten podatek. W orzecznictwie sądowym (szczególnie europejskim) panuje ugruntowany pogląd, że należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania danym podatkiem wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie danego podatku.
    
    Wskazać również należy, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu danej czynności do konkretnego rodzaju usług decyduje treść tej czynności, a nie fakt czy jest ona elementem grupy usług.
    
    Tym samym, Wnioskodawca będzie miał możliwość wyodrębnienia kosztów poszczególnych usług świadczonych przez Usługodawcę na podstawie klucza alokacji. Oznacza to, że Spółka będzie uprawniona do dokonania oceny możliwości zaliczenia wydatków ponoszonych na poszczególne usługi do kosztów uzyskania przychodu w zakresie ich ewentualnej kwalifikacji do zawarcia w limicie na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dla każdej z usług oddzielnie.
    
    A zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku nr 1 należy uznać za prawidłowe.
    
    Należy jednak zaznaczyć, że w trybie interpretacyjnym nie jest możliwe przeprowadzenie postępowań zastrzeżonych dla innych organów podatkowych, dysponujących odpowiednimi narzędziami i delegacją ustawową. Jest to szczególnie istotne w przypadku transakcji dokonywanych w grupie podmiotów powiązanych, gdzie istnieje ryzyko przerzucania dochodów.
    
    Tutejszy organ zwraca również uwagę na to, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. W toku zaś kontroli podatkowej lub w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez właściwy organ podatkowy w celu zweryfikowania prawdziwości okoliczności faktycznych wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji, mogą zostać poczynione odmienne ustalenia od przedstawionych przez Wnioskodawcę we wniosku. W takiej sytuacji ustalenie w tych postępowaniach, że rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) występujący w zakresie okoliczności faktycznych wskazanych przez Zainteresowanego we wniosku o wydanie interpretacji jest inny, może stanowić podstawę przyjęcia ostatecznie odrębnych rozstrzygnięć.
    
    Ad. 2
    
    Na wstępie należy zauważyć, że wydając przedmiotową interpretację organ podatkowy oparł się na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.
    
    Stosownie do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W związku z tym, że organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania czynności, a dla prawidłowego ich opodatkowania niezbędne jest ich zaklasyfikowanie do prawidłowego grupowania statystycznego, obowiązek ten spoczywa na Wnioskodawcy.
    
    Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług nabywanych przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego organ przyjął, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował usługi będące przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania usług do grupowania statystycznego.
    
    W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.
    
    Zgodnie z art. 15e ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:
    
    *   usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, oraz świadczeń o podobnym charakterze;
    
    *   wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
    
    *   przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze
    
    – poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu, o którym mowa w art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.
    
    Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).
    
    Odnosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy podkreślić należy, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu jest indywidualna ocena charakteru ponoszonych przez Wnioskodawcę wydatków przy uwzględnieniu specyfiki działalności prowadzonej przez tego podatnika.
    
    Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 updop do nabywanych od podmiotu powiązanego usług. Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego Wnioskodawca nabywa od podmiotu powiązanego:
    
    1.  usługi finansowe (ang. Finance);
    2.  usługi prawne (ang. Legal);
    3.  usługi HR;
    4.  systemy informatyczne (ang. IT);
    5.  usługi wsparcia Group commercial;
    6.  działania dyrektorów (ang. Directors).
    
    Wniosek Spółki dotyczy usług wymienionych w pkt 1-5.
    
    Pojęcia usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, które są objęte ograniczeniem na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zostały zdefiniowane w powołanej ustawie. Wobec braku w ustawie powyższych definicji należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.
    
    Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.
    
    Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin „doradztwo” obejmować może szereg usług doradczych np. podatkowe, prawne, finansowe i inne (zob. wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12, wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 168/13). Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.
    
    Również w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi. W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:
    
    *   przejęcie zadań,
    
    *   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,
    
    *   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,
    
    *   pomoc w rozwiązywaniu problemów,
    
    *   pomoc w podejmowaniu decyzji,
    
    *   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,
    
    *   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,
    
    *   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,
    
    *   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,
    
    *   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,
    
    *   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.
    
    Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp. Biorąc powyższe pod uwagę, można przyjąć, że usługi doradztwa stanowią usługi zlecone przez daną organizację (klienta) i wykonanie przez odpowiednio przygotowane i wykwalifikowane osoby (doradców), które pomagają zidentyfikować występujące problemy organizacyjne, zanalizować istniejące trudności, sformułować rozwiązanie badanych problemów, oraz które – w przypadku wyrażenia takiego życzenia przez klienta – pomagają we wdrożeniu rozwiązania.
    
    Jak wskazano w treści objaśnień z dnia 25 kwietnia 2018 r. „ Kategorie usług objętych art. 15e ust. 1ustawy o CIT”, charakterystyczne dla usług doradczych jest to, iż nie można ich jednoznacznie przypisać do określonej sfery działalności przedsiębiorstwa. Działalność doradcza sensu largo może dotyczyć większości sfer życia gospodarczego i jako taka, jest działalnością niejednorodną. Konsekwencją powyższego jest to, że czynności „doradcze” mogą obejmować usługi z różnych działów (grup, klas, kategorii) klasyfikacji PKWiU. Przejawy tego rodzaju usług mogą również stanowić element usług klasyfikowanych jako odrębny typ usługi.
    
    Działalność doradcza może dotyczyć różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem może być rozpatrywana w wielu aspektach.
    
    Przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje, preferencje, lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi badania rynku mają dostarczyć informacji nieodzownych w procesie podejmowania decyzji. Mimo, iż badania te nie wykluczają w sposób całkowity ryzyka, to jednak ich zastosowanie wyraźnie ogranicza ryzyko wpisane w działalność biznesową i przyczynia się do tego, że podejmowane decyzje będą w mniejszym zakresie obarczone błędami.
    
    Pojęcie „reklama” wg „Słownika języka polskiego” pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi.
    
    W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wykładni przepisów ustawy dotyczących reklamy przeważa wykładnia gramatyczna. W wyroku z dnia 12 czerwca 1997 r., sygn. akt I SA/Ka 192-193/97 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że reklama to działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje, które nie są niezbędne do zawarcia umowy (I. Konieczna, J. Ruszyński, Problematyka kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od osób prawnym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Poznań 1997, s. 29-30).
    
    Według J. Kamińskiego i W. Maruchina za reklamę należy uznać wszystko to, co zawiera informacje dodatkowe, które nie są niezbędne do złożenia oferty czy zawarcia umowy (J. Kamiński, W. Maruchin, Ustawa o VAT. Komentarz, Wyd. 2, Warszawa 1996, s. 52-53). Natomiast autorzy „Komentarza do podatku dochodowego od osób prawnych” B. Brzeziński i M. Kalinowski (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Komentarz do podatku dochodowego od osób prawnych, Warszawa 1996, s. 143-144) uznają za reklamę działania, których celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu w celu zachęcenia ich do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Technicznym sposobem reklamy może być ogłoszenie prasowe, radiowe lub telewizyjne, a także plakat czy afisz stały, a ponadto rozsyłanie folderów i innych informacji handlowych nabywcom. Nie znaczy to jednak, że tylko te media mogą być wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy.
    
    Z kolei pod pojęciem usług reklamowych rozumie się wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów. Usługi reklamowe mogą być wykonywane zarówno przez podmioty, które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych, jak i podmioty, dla których wykonanie usługi reklamowej nie jest realizowane w ramach ich podstawowej działalności gospodarczej.
    
    Według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”. Z kolei kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.
    
    Zarządzanie zatem jest to celowe podejmowanie, przez odpowiednie osoby (kadrę), decyzji i działań prowadzących – dzięki wykorzystaniu posiadanych zasobów – do osiągnięcia złożonych celów w sposób skuteczny i sprawny (racjonalny), lub celowe dysponowanie tymi zasobami.
    
    Według organu podatkowego pojęcie „zarządzania”, musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.
    
    Powyższa definicja „zarządzania” zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 czerwca 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 491/15), wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 875/16) oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lipca 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 2118/16).
    
    W odniesieniu do definicji obejmującej przetwarzanie danych wskazać należy, że zgodnie ze SJP „przetworzyć” oznacza «przekształcić coś twórczo»; «opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową»; przetwarzanie danych polega zatem na przekształcaniu treści i postaci danych wejściowych; usługi przetwarzania danych mają zatem charakter odtwórczy i obejmują elementy takie jak: porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych.
    
    Z uwagi na charakter opisanych we wniosku usług, analiza rozumienia pojęcia usług gwarancji, ubezpieczenia i poręczeń jest, w ocenie organu podatkowego, bezprzedmiotowa.
    
    W przedmiotowej sprawie istotne będzie również odkodowanie znaczenia pojęć: „usług pośrednictwa”, „usług wsparcia”.
    
    Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (Uniwersalny słownik języka polskiego PWN), przez pojęcie „pośrednictwo” należy rozumieć: działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych i doprowadzenie do zawarcia umowy.
    
    W literaturze przedmiotu wskazuje się, że: „Podstawowym zadaniem (\`(...)\`) wyspecjalizowanych „pośredników” jest wywieranie wpływu na pozycję prawną angażujących ich zleceniodawców poprzez „wprowadzenie” ich w określony stosunek umowny (zobacz: Michał Romanowski, Charakter prawny umowy o pośrednictwo, Monitor Prawniczy Nr 2/1997).
    
    W zgodnej opinii orzecznictwa sądowego oraz doktryny prawa nie może być mowy o pośrednictwie wówczas, gdy jedna ze stron umowy zleca podwykonawcy część czynności faktycznych (czynności o charakterze fizycznym, technicznym czy administracyjnym) związanych z umową.
    
    Usługi pośrednictwa mają charakter niejednorodny. Mogą być bowiem świadczone na różnych podstawach prawnych. W szczególności wskazać można na następujące formy świadczenia tego rodzaju usług:
    
    *   pełnomocnictwo – kiedy to osoba ustanowiona na mocy oświadczenia reprezentowanego uprawniona jest do wykonywania w jego imieniu i na jego rzecz czynności ogólnego zarządu (pełnomocnictwo ogólne) albo określonej czynności (pełnomocnictwo szczególne),
    
    *   zlecenie – kiedy to przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej (np. usługi pośrednictwa) dla dającego zlecenie,
    
    *   umowa agencyjna – w której przyjmujący zlecenie (agent) zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, do stałego pośredniczenia, za wynagrodzeniem, przy zawieraniu z klientami umów na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy albo do zawierania ich w jego imieniu.
    
    Usługi pośrednictwa mogą być wykonywane na podstawie umów nienazwanych, niewymienionych w kodeksie, które mogą być zawierane pomiędzy stronami, zgodnie z ogólną zasadą swobody kontraktowania.
    
    Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN pod pojęciem „wsparcia” rozumie się pomoc udzieloną komuś. Zarówno usługi wsparcia jak i doradcze opierają się na tych samych elementach charakterystycznych. Podstawą ich świadczenia jest jakiś zasób wiedzy opierający się np. na kompetencjach i doświadczeniu, a skutkiem ich świadczenia jest podzielenia się tą wiedzą ze świadczeniobiorcą. Odmienne nazewnictwo w tym przypadku nie powinno różnicować istotnie tych dwóch rodzajów usług, w sposobie postrzegania na gruncie przepisów art. 15e ust. 1 ustawy.
    
    W świetle powyższych wyjaśnień, w ocenie tut. organu podatkowego nabywane przez Wnioskodawcę od podmiotu powiązanego usługi:
    
    1.  usługi finansowe (ang. Finance);
    2.  usługi prawne (ang. Legal);
    3.  usługi HR;
    4.  systemy informatyczne (ang. IT);
    
    nie wypełnieją zakresu znaczeniowego usług wskazanych art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w szczególności nie stanowią usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.
    
    Oznacza to, że wydatki z tytułu nabycia Usług 1-4 opisanych we wniosku nie podlegają ograniczeniom wynikającym z regulacji art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za prawidłowe.
    
    Nie można natomiast potwierdzić stanowiska Wnioskodawcy w zakresie usług wymienionych w punkcie 5 wniosku – usługi wsparcia Group commercial.
    
    Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego do powyższej kategorii Spółka zalicza wsparcie w zakresie wdrażania strategii grupowej, w tym CPR w zakresie głównych grup zakupowych oraz głównych dostawców.
    
    Przez powyższą kategorię należy rozumieć procedurę grupową, która polega na nabyciu dóbr nie na sprzedaż, np. w celu wyposażenia sklepów, zorganizowania materiałów reklamowych, czy realizacji dostaw. Procedura nie obejmuje zakupów produktów w ramach Grupy, które następnie są sprzedawane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Przyjęta metoda ułatwia Spółce zorganizowanie niezbędnych przy prowadzonej działalności zakupów, pozwala na uzyskanie korzystniejszych cen dzięki znaczącej wartości zamówienia i wspiera prowadzoną przez Spółkę działalność gospodarczą. Dodatkowo przedmiotowa transakcja umożliwia utrzymanie relacji biznesowych z dostawcami nabywanych usług, co pozwana na sprawniejsze odnawianie wcześniejszych zamówień.
    
    Powyższe usługi sklasyfikowane są według klasyfikacji PKWiU 2008 oraz PKWiU 2015 jako:
    
    74.90.12.0 – „Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń”.
    
    Wnioskodawca podnosi, że wskazane „usługi zawierają element pośrednictwa, które nie zostało bezpośrednio wskazane w treści art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP. Dodatkowo, w przypadku nabywanej usługi nie występuje podobieństwo do usług przedstawicieli, którzy realizują na rzecz klientów czynności takie same jak doradcy, reklamujący i badający rynek”.
    
    Wskazać natomiast należy, że powyżej przywołane definicje usług objętych ograniczeniem wynikającym z art. 15e ust. 1 updop prowadzą do wniosku, że usługi wsparcia Group commercial nabywane przez Wnioskodawcę od podmiotu powiązanego obejmują czynności wymagające podjęcia koniecznych działań z zakresu:
    
    *   doradztwa – podstawą świadczenia usług opisanych we wniosku usług jest jakiś zasób wiedzy opierający się na kompetencjach, fachowej wiedzy, doświadczeniu oraz umiejętnościach, a skutkiem świadczenia usług jest podzielenie się tą wiedzą ze świadczeniobiorcą, tak jak w zakresie wsparcia w realizacji strategii zakupowej, wyposażenia sklepów, materiałów reklamowych, utrzymanie relacji biznesowych dostawcami. Należy uznać, że Usługodawca dysponuje odpowiednią wiedzą, kompetencjami oraz doświadczeniem we wskazanym wyżej zakresie, które to cechy są wykorzystywane przy świadczeniu Usług na rzecz Wnioskodawcy;
    
    *   usług reklamowych – działania podejmowane przez podmiot powiązany mają związek z działalnością promocyjną, która przejawia się w organizowaniu materiałów reklamowych, wyposażenia sklepów;
    
    *   usług zarządzania i kontroli w procesie realizacji dostaw, relacji biznesowych z kontrahentami, wyposażenia sklepów, prowadzenia akcji promocyjnych (organizowaniu materiałów promocyjnych).
    
    Podsumowując, należy uznać, że usługi wsparcia Group commercial nabywane od podmiotu powiązanego są świadczeniami o podobnym charakterze do usług doradczych, reklamowych, zarządzania i kontroli, wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym podlegają ograniczeniom wynikającym z tego przepisu.
    
    Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 updop do usług wsparcia Group commercial nabywanych od podmiotu powiązanego, należało uznać za nieprawidłowe.
    
    Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
    
    Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:
    
    1.  z zastosowaniem art. 119a;
    2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
    3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    
    Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).
    
    Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.
    
    Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.
    
    Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).
    
    Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
    
    Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.