Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-2/4510-54/15/KP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-07-15
Teza: opodatkowanie niepodzielonych zysków spółki kapitałowej przekształconej w spółkę niebędą-cą osobą prawną
Słowa kluczowe: dochód; fundusz-fundusz inwestycyjny; spółki-przekształcenie spółki; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 20 kwietnia 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 21 kwietnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie opodatkowania niepodzielonych zysków spółki kapitałowej przekształconej w spółkę niebędącą osobą prawną (pytanie oznaczone we wniosku Nr 3) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 kwietnia 2015 r. do tut. Biura wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie opodatkowania niepodzielonych zysków spółki kapitałowej przekształconej w spółkę niebędącą osobą prawną.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest Funduszem Inwestycyjnym Zamkniętym z siedzibą w Polsce, posiadającym osobowość prawną. Wnioskodawca, (dalej także: „Fundusz”) emituje certyfikaty inwestycyjne. Uczestnicy Funduszu dokonują wpłat na certyfikaty inwestycyjne. Certyfikaty inwestycyjnewyemitowane przez Wnioskodawcę zostaną w przyszłości objęte przez spółkę kapitałową z siedzibą i zarządem na Cyprze (dalej: „Uczestnik”). Uczestnik będzie podatnikiem podatku dochodowego i podlegać będzie opodatkowaniu na Cyprze od całości swych dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia. Wnioskodawca wyemituje certyfikaty inwestycyjne, a Uczestnik tytułem wpłaty na certyfikaty inwestycyjne wniesie do Funduszu posiadane przez siebie udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą i zarządem w Polsce (dalej: „Spółka”). Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego i podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swych dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia. Intencją Wnioskodawcy jest utworzenie jednej lub kilku spółek typu Société en Commandite Spéciale (dalej: „SCSp”, przy czym przez określenie SCSp należy rozumieć także kilka takich spółek łącznie), działających na podstawie przepisów prawa luksemburskiego. Fundusz obejmie papiery wartościowe inkorporujące prawa do udziału w SCSp, wyemitowane przez SCSp zgodnie z prawem jej właściwym, w zamian za wniesienie stosownego wkładu w postaci posiadanych przez niego udziałów w Spółce.

W konsekwencji powyższego:

i. SCSp stanie się (staną się) wspólnikiem (wspólnikami) w Spółce,

ii. Fundusz stanie się bezpośrednim większościowym wspólnikiem w każdej z utworzonych SCSp oraz

iii. Fundusz stanie się pośrednio, za pośrednictwem jednej lub kilku spółek SCSp, większościo-wym udziałowcem w Spółce.

Konstrukcja prawna/charakterystyka SCSp:

Na gruncie prawa luksemburskiego SCSp jest podmiotem nieposiadającym osobowości prawnej. Luksemburska ustawa o spółkach handlowych w katalogu podmiotów posiadających osobowość prawną, nie wymienia SCSp. Co więcej, przepisy prawa luksemburskiego wskazują, że SCSp nie posiada osobowości prawnej. Pomimo braku osobowości prawnej, prawo luksemburskie przyznaje SCSp pewną autonomię prawną w postaci posiadania własnego majątku, możliwości nabywania praw i zaciągania zobowiązań oraz posiadania zdolności sądowej.

Spółka SCSp powinna posiadać co najmniej dwóch wspólników przy czym, generalnie:

i. odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika jest ograniczona jedynie do wysokości wniesionych wkładów (limited partner),

ii. co najmniej jeden ze wspólników odpowiada za zobowiązania SCSp całym swoim majątkiem, tj. ponosi nieograniczoną odpowiedzialność (general partner).

Co do zasady, osobami odpowiedzialnymi do reprezentowania SCSp są wspólnicy ponosząc nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania tej spółki. Wkłady do SCSp mogą przyjmować zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną. Jednocześnie, w zależności od przyjętych postanowień umownych, charakter prawa wspólników związanego z uczestnictwem w SCSp może zostać ukształtowany jako papier wartościowy lub jako inne prawo. W analizowanej sytuacji, intencją stron jest, aby prawa udziałowe zostały określone jako papiery wartościowe, a umowa SCSp przewidywała swobodę zbywania posiadanych przez wspólników papierów wartościowych. Tym samym nabycie tak ukształtowanego prawa udziałowego w SCSp poprzez wniesienie wkładu w postaci udziałów Spółki, stanowić będzie inwestycję dopuszczalną z punktu widzenia Funduszu. Na gruncie luksemburskiej ustawy o podatku dochodowym SCSp jest podmiotem niebędącym podatnikiem podatku dochodowego. W szczególności, dochody SCSp nie podlegają opodatkowaniu na poziomie tej spółki, ale na poziomie jej wspólników (proporcjonalnie do posiadanego przez nich udziału). Należy podkreślić, że transparentność podatkowa SCSp nie jest warunkowa ani opcjonalna.

Niezależnie od powyższego, SCSp może podlegać podatkowi municypalnemu (Municipal Business Tax) w Luksemburgu w przypadku spełnienia następujących przesłanek:

i. SCSp prowadzi aktywną działalność gospodarczą w rozumieniu luksemburskich przepisów podatkowych albo

ii. wspólnik SCSp odpowiadający za zobowiązania SCSp bez ograniczeń (tzw. General Partner - GP) posiada co najmniej 5% udziału.

Podleganie opodatkowaniu podatkiem municypalnym ma charakter warunkowy – jest uzależnione od spełnienia określonych powyżej warunków. SCSp będzie prowadzić działalność w ograniczonym zakresie, tj. działalność polegającą jedynie na posiadaniu udziałów Spółce ewentualnie działalność polegającą na byciu wspólnikiem w Spółce (po przekształceniu Spółki w Spółkę osobową SCSp będą przysługiwać prawa i obowiązki wspólnika spółki osobowej). Mając na uwadze powyższe, z perspektywy luksemburskiej, taka działalność SCSp nie będzie uznana za prowadzenie aktywnej działalności gospodarczej w ramach opodatkowania luksemburskim podatkiem municypalnym. Jednocześnie, wspólnikami w SCSp będą Fundusz (rezydent polski) oraz zagraniczna spółka kapitałowa, przy czym udział spółki zagranicznej (w tym w zysku oraz w głosach) pełniącej funkcję General Partnera w SCSp będzie mniejszy niż 1%. W konsekwencji, nie dojdzie do sytuacji, w której podmiot występujący jako General Partner będzie posiadał ponad 5% udziału w SCSp. Mając na uwadze powyższe, SCSp nie będzie podlegała opodatkowaniu również z punktu widzenia podatku municypalnego. Niezależnie jednak od uregulowań dotyczących podatku municypalnego, należy podkreślić, że brak przymiotu podatnika podatku dochodowego SCSp na gruncie przepisów prawa luksemburskiego wynika bezpośrednio z przepisów prawa i nie jest przedmiotem wyboru jej wspólników.

Podsumowując powyższe, SCSp będzie charakteryzowała się następującymi cechami:

i. nie będzie posiadała osobowości prawnej,

ii. nie będzie podatnikiem podatku dochodowego na gruncie prawa luksemburskiego (będzie transparentna podatkowo na gruncie prawa luksemburskiego).

Przekształcenie Spółki:

Spółka zostanie przekształcona w spółkę komandytową („Spółka osobowa”), a SCSp stanie się komandytariuszem w tej Spółce osobowej. Spółka osobowa będzie prowadziła w Polsce działalność gospodarczą. Spółka osobowa będzie dysponowała w Polsce zapleczem technicznym (siedziba, biuro, huta), a także zapleczem osobowym (pracownicy).

W konsekwencji powyższego:

i. SCSp (albo kilka takich spółek) stanie się wspólnikiem w Spółce osobowej,

ii. Wnioskodawca stanie się bezpośrednim wspólnikiem w SCSp,

iii. Wnioskodawca stanie się pośrednio, za pośrednictwem jednej lub kilku spółek SCSp, więk-szościowym wspólnikiem w Spółce osobowej.

W wyniku opisanych wyżej zdarzeń Fundusz może uzyskiwać przychody z udziału w SCSp, w związku z jej udziałem w Spółce osobowej. Na dzień przekształcenia Spółki w Spółkę osobową w Spółce może wystąpić kapitał inny niż kapitał zakładowy, utworzony z zysku oraz niepodzielony zysk.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w przypadku przekształcenia Spółki w Spółkę osobową, dochody (przychody) osiągnięte przez Fundusz, w wysokości przypadającej na Fundusz, na dzień przekształcenia, wartości niepodzielonych zysków oraz wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy, uzyskane przez Fundusz za pośrednictwem niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym luksemburskiej spółki osobowej SCSp podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku Nr 3)?

Zdaniem Wnioskodawcy, dochody (przychody) osiągnięte przez Fundusz w przypadku prze-kształcenia Spółki w Spółkę osobową w wysokości równej wartości niepodzielonych zysków oraz wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy Spółki uzyskane przez Fun-dusz za pośrednictwem niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym luksemburskiej spółki osobowej SCSp podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. dalej: „ustawa o CIT”), zwalnia się od podatku fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych. Stosownie do art. 1 ust. 2 ustawy o CIT, przepisy ustawy nie mają zastosowania do spółek niema-jących osobowości prawnej. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o CIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiada-nego prawa do udziału w zysku (udziału). Zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o CIT, powyższą zasadę stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowią-cych kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, pod-stawy opodatkowania lub podatku. W świetle przepisu art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy o CIT wszystkie przychody osiągane przez Fundusz (niezależnie od źródła, z jakiego zostają osiągnięte) są zwol-nione z podatku dochodowego od osób prawnych. Zwolnienie uregulowane w powołanym przepi-sie ma bowiem charakter podmiotowy i obejmuje wszelkie rodzaje dochodów uzyskiwane przez fundusz inwestycyjny.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przeka-zanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształ-cenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, dochody (przychody) osiągnięte przez Fundusz w przy-padku przekształcenia Spółki w Spółkę osobową w wysokości równej wartości niepodzielonych zysków oraz wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy Spółki uzyskane przez Fundusz za pośrednictwem niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym luk-semburskiej spółki osobowej SCSp podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób praw-nych.

Powyższe stanowisko Funduszu znajduje potwierdzenie w świetle istniejącej praktyki organów podatkowych, przykładowo:

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 25 stycznia 2013 r., Znak: IBPBII/2/423-55/12/JG, w której stwierdzono że należy w tym miejscu zauważyć, że zgodnie z art. 5 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej, wła-sności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podsta-wy opodatkowania lub podatku. Tym samym należy uznać, że w przypadku, gdy właścicielem spółki przekształcanej jest podmiot transparentny podatkowo - spółka komandytowa, to pod-miotem uzyskującym dochód z tytułu niepodzielonych zysków jest wspólnik takiej spółki a więc w przedmiotowej sprawie zamknięty fundusz inwestycyjny czy to bezpośrednio, czy też przez inny podmiot transparentny podatkowo. Zatem z uwagi na fakt, iż podmiotem, który w przed-miotowej sprawie osiągnie dochód (przychód) z tytułu niepodzielonych zysków będzie Fundusz działający na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyj-nych, odwołać się należy do regulacji art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym zwalnia się od podatku fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz.U. Nr 146, poz. 1546, z późn. zm.). Zwolnienie, o którym mowa w powołanym wyżej przepisie ma charakter podmiotowy, bezwzględny i obejmuje całość przychodów, niezależnie od ich wyso-kości, źródła uzyskania, czy przeznaczenia zwolnionych środków. Tym samym, przypadający Funduszowi poprzez udział w zyskach transparentnych podatkowo innych spółek osobowych przychód z tytułu niepodzielonych zysków na dzień przekształcenia Spółki będzie podlegał zwolnieniu podmiotowemu;
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 22 stycznia 2013 r., Znak: ILPB4/423-356/12-2/ŁM, w której stwierdzono, że ponadto z uwagi na fakt, iż bezpośrednim akcjonariuszem Spółki jest podmiot transparentny podatkowo, wskazać należy na treść art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym prze-pisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowo-ści prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3. Tym samym, podmiot transparentny podatkowo nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Podatnikami są natomiast poszczególni wspólnicy takiego podmiotu (tu: Fun-dusz). Jak wynika bowiem z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspól-nej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do po-siadanego udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zyskach (udziału) są równe. Stosownie natomiast do brzmienia art. 5 ust. 2 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Przytoczyć również należy art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego zwalnia się od podatku fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz.U. Nr 146, poz. 1546 z późn. zm.). Zwolnienie powyższe ma charakter podmiotowy, bezwzględny i obejmuje całość przycho-dów, niezależnie od ich wysokości, źródła uzyskania, czy przeznaczenia zwolnionych środków. Wobec powyższego, wskazany w opisie sprawy Fundusz wypełnia dyspozycje powołanej regu-lacji. Tym samym, również w części dotyczącej zysków niepodzielonych występujących w Spół-ce na moment jej przekształcenia w spółkę komandytową przypadających na Fundusz, ich war-tość nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych;
*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 19 listopada 2009 r., Znak: IPPB3/423-566/09-2/PD, zgodnie z którą wszystkie dochody Funduszu inwestycyjnego, wypeł-niającego dyspozycję art. 6 ust. 1 pkt 10, w tym również niepodzielone zyski z działalności go-spodarczej prowadzonej przez spółkę kapitałową podlegają zwolnieniu z podatku dochodowe-go od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Końcowo podkreślić należy, że przedmiotem niniejszej nie była kwestia możliwości lokowania przez Fundusz środków poprzez nabycie praw do udziału w SCSp, kwestia ta bowiem nie jest uregulowana przepisami prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji

W zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 1 i 2 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 14 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.