Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-836/13-4/AI
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-12-10
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od czynności wykonywanych przez szkoły, dla których Gmina jest organem założycielskim
Słowa kluczowe: deklaracje; działalność-działalność gospodarcza; gmina; jednostka-jednostka budżetowa; jednostka-jednostka organizacyjna; jednostka-jednostka samorządu terytorialnego; odliczenia; podatek-podatek należny; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 1-art. 96; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 2-art. 99

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 5 września 2013 r. (data wpływu 16 września 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 grudnia 2013 r. (data wpływu 10 grudnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od czynności wykonywanych przez szkoły, dla których Gmina jest organem założycielskim – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od czynności wykonywanych przez szkoły, dla których Gmina jest organem założycielskim. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 9 grudnia 2013 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Dnia 24 czerwca 2013 r. skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego podjął następującą uchwałę: w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług (sygn. akt I FPS 1/13). Podjęcie uchwały nastąpiło w wyniku wniosków Gminy o wydanie interpretacji indywidualnych Ministra Finansów (Minister Finansów wydał dnia 21 marca 2011 r. interpretacje indywidualne (…) oraz (…)).

Mając na uwadze powyższe, Gmina zobowiązana będzie do złożenia deklaracji podatkowej obejmującej podatek VAT należny i naliczony z tytułu czynności wykonywanych przez wszystkie jednostki budżetowe Gminy, przy czym, stosując przepis art. 14m § 2 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1991 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) należy powiedzieć, że wydane interpretacje indywidualne chronią Gminę przez okres do końca miesiąca, w którym doręczono organowi podatkowemu odpis orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną ze stwierdzeniem jego prawomocności oraz miesiąc następny.

Zgodnie z przepisem art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 594), zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej.

Gmina jest również miastem na prawach powiatu, zgodnie bowiem z art. 92 ust. 2 ustawy z dna 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 595 ze zm.), miasto na prawach powiatu jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych w tej ustawie. Na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie powiatowym, powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie edukacji publicznej. Przepisem szczególnym dla wykonywania zadań oświatowych są art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz.U. z 2004 r. Nr 256 poz. 2572 ze zm.), zgodnie z którym zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli, w tym z oddziałami integracyjnymi, przedszkoli specjalnych oraz innych form wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 14a ust. 1a, szkół podstawowych oraz gimnazjów, w tym z oddziałami integracyjnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych i gimnazjów specjalnych, szkół artystycznych oraz szkół przy zakładach karnych, zakładach poprawczych i schroniskach dla nieletnich, należy do zadań własnych gmin, oraz przepis art. 5 ust. 5a, na podstawie którego zakładanie i prowadzenie publicznych szkół podstawowych specjalnych i gimnazjów specjalnych, szkół ponadgimnazjalnych, w tym z oddziałami integracyjnymi, szkół sportowych i mistrzostwa sportowego oraz placówek wymienionych w art. 2 pkt 3-5 i 7, z wyjątkiem szkół i placówek o znaczeniu regionalnym ponadregionalnym, należy do zadań własnych powiatu, z zastrzeżeniem ust. 3c.

Zgodnie z art. 79 ust. 1 ustawy o systemie oświaty, przedszkola, szkoły i placówki publiczne zakładane i prowadzone przez ministrów i jednostki samorządu terytorialnego są jednostkami budżetowymi. Zasady gospodarki finansowej tych szkół, przedszkoli i placówek określają odrębne przepisy, z zastrzeżeniem ust. 1c.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że Gmina jest organem założycielskim dla publicznych szkół podstawowych, gimnazjalnych, ponadgimnazjalnych oraz dla zespołów szkół. Ponadto podkreślić trzeba, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o systemie oświaty, szkołą publiczną jest szkoła, która zapewnia bezpłatne nauczanie w zakresie ramowych planów nauczania. Tak więc szkoły publiczne, dla których Gmina jest założycielem nie pobierają od uczniów ani opiekunów wynagrodzenia z tytułu nauczania.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, zgodnie z ust. 2, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W ocenie Gminy, działalność edukacyjna szkół publicznych nie stanowi działalności gospodarczej, szkoła nie świadczy bowiem usług na rzecz dzieci czy opiekunów, a samo prowadzenie działalności edukacyjnej przez szkoły jest obowiązkiem gmin (miast na prawach powiatu) i nie może być zaniechana.

Rozumienie działalności edukacyjnej szkół jako działalności niespełniającej wymogów działalności gospodarczej potwierdza również przepis art. 15 ustawy o systemie oświaty, zgodnie z którym nauka jest obowiązkowa do ukończenia 18 roku życia, a obowiązek szkolny dziecka rozpoczyna się z początkiem roku szkolnego w tym roku kalendarzowym, w którym dziecko kończy 7 lat oraz trwa do ukończenia gimnazjum, nie dłużej jednak niż do ukończenia 18 roku życia.

Zgodnie z art. 16 ust. 5 ustawy o systemie oświaty, obowiązek szkolny spełnia się przez uczęszczanie do szkoły podstawowej i gimnazjum, publicznych albo niepublicznych. Natomiast niespełnianie obowiązku, o którym mowa w art. 14 ust. 3, obowiązku szkolnego lub obowiązku nauki podlega egzekucji w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 20 cyt. ustawy).

Tak więc nie można mówić o wykonywaniu przez szkoły publiczne działalności gospodarczej w zakresie wykonywania bezpłatnego nauczania, skoro ustawodawca przewidział obowiązek szkolny oraz obowiązek nauki pod rygorem egzekucji administracyjnej. W szczególności opiekunowie dziecka nie zawierają ze szkołą publiczną umowy o świadczenie czynności edukacyjnych, a szkoła publiczna jednocześnie zapewnia bezpłatne nauczanie.

W związku z tym, Gmina nie będzie podatnikiem VAT z tytułu czynności edukacyjnych wykonywanych przez szkoły publiczne.

Nawet gdyby uznać, że działalność edukacyjna szkół jest działalnością gospodarczą, wówczas w ocenie Gminy, czynności w zakresie edukacji świadczone dla uczniów szkół będą czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT, zgodnie bowiem z art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, Świadczenie usług edukacyjnych jest działalnością, dla której szkoła została powołana (jest to jej działalność statutowa), a więc działalność jej przedsiębiorstwa, w szczególności usługi edukacyjne nie są wykonywane na potrzeby prywatne szkoły ani Gminy.

Szkoły mogą, oprócz nieodpłatnej działalności edukacyjnej prowadzić również działalność gospodarczą w zakresie odpłatnego wynajmu pomieszczeń (sal lekcyjnych i gimnastycznych) dla osób fizycznych i przedsiębiorców oraz odsprzedaży mediów, odpłatnego udostępniania powierzchni lub pomieszczeń na prowadzenie szkolnych sklepików lub instalację automatów do sprzedaży napojów, sprzedaży biletów wstępu na baseny, sprzedaży posiłków w stołówkach szkolnych dla osób innych niż uczniowie i personel szkoły. Wszystkie te czynności mają charakter odpłatny, świadczone są na rzecz osób fizycznych, prawnych lub jednostek nieposiadających osobowości prawnej, a ich wykonywanie jest co do zasady opodatkowane podatkiem VAT. Szkoły mogą także prowadzić działalność odpłatną zwolnioną z opodatkowania VAT, taką jak świadczenie usług zakwaterowania w bursach i internatach na rzecz uczniów i wychowanków szkół prowadzących te bursy i internaty (art. 43 ust. 1 pkt 30a ustawy o VAT), odpłatne usługi stołówek dla uczniów. Trzeba jednak zaznaczyć, że są również takie szkoły, które nie wykonują odpłatnie działalności zwolnionej od VAT.

Gmina jako organ założycielski szkół ponosi w szczególności następujące rodzaje wydatków:

*   wydatki inwestycyjne na budowę budynków szkół w tym sali gimnastycznych i basenów oraz sali gimnastycznych i basenów przy szkołach już istniejących: wydatki te były ponoszone przed i po roku 2011 i są ponoszone nadal;
*   wydatki na ulepszenie (modernizację) istniejących budynków szkół (przez wydatki modernizacyjne rozumie się, zgodnie z art. 2 pkt 14a ustawy o podatku VAT, ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym), wydatki te były ponoszone przed i po roku 2011 i są ponoszone nadal;
*   wydatki bieżące tj. m.in. zakup mediów, zakup usługi sprzątania, drobnych remontów i konserwacji, ochrony budynku.

Powyższe zakupy służą jednoczesnemu wykonywaniu przez szkoły działalności niepodlegającej VAT (działalności edukacyjnej) oraz opodatkowanej VAT, a także zwolnionej od VAT, przy czym, działalność zwolniona od VAT nie jest wykonywana przez każdą ze szkół.

Dokonując powyższych zakupów Gmina nie ma możliwości bezpośredniego (tzn. wprost) przyporządkowania kwot VAT naliczonego do poszczególnych rodzajów działalności. Wydaje się możliwe przyporządkowywanie poszczególnych zakupów do czynności podlegających VAT i niepodlegających VAT (także zwolnionych) pośrednio, poprzez zastosowanie klucza powierzchniowego (np. w przypadku najmu powierzchni na sklepiki - stosunek powierzchni wynajmowanej do całej powierzchni użytkowej szkoły) oraz powierzchniowo-czasowym (np. w przypadku czasowego najmu sal gimnastycznych i sal lekcyjnych - stosunek wynajmowanej powierzchni do powierzchni użytkowej szkoły oraz czasu najmu do czasu prowadzenia działalności edukacyjnej). Należy jednak zaznaczyć, że zastosowanie odliczenia pośredniego, poprzez tworzenie kluczy, byłoby w praktyce bardzo trudne. Nie można bowiem przewidzieć przez jaki okres oraz na jakiej powierzchni będzie wykonywana działalność dająca prawo do odliczenia. Pojawiłby się również problem jakie rodzaje powierzchni ujmowane powinny być do powierzchni użytkowej (np. korytarze, piwnice, schody, toalety). Również w momencie ponoszenia wydatków inwestycyjnych nie jest możliwym określenie w jakim zakresie dane zakupy będą wykorzystywane na działalność podlegającą opodatkowaniu VAT, ponieważ ilość wynajmowanych pomieszczeń i czas ich wynajmu nie tylko nie są znane w momencie ponoszenia wydatków, ale są również zmienne w czasie.

Gmina jest również organem założycielskim dla Zarządu Inwestycji Miejskich, który realizuje zadania w zakresie budowy budynków przeznaczonych na działalność szkół oraz ich modernizacji.

Niniejszy wniosek dotyczy jedynie takich szkół, które oprócz działalności edukacyjnej wykonują działalność podlegającą podatkowaniu VAT, przy czym, wśród takich szkół istnieją szkoły, które oprócz działalności edukacyjnej i opodatkowanej VAT wykonują również czynności zwolnione od VAT, a także takie które wykonują działalność edukacyjną i opodatkowaną VAT (nie wykonują czynności zwolnionych od VAT).

Należy powiedzieć, że Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego została powołana do wykonywania szeregu czynności, zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy

1.  ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej;
2.  gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji mchu drogowego;
3.  wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz;

3a) działalności w zakresie telekomunikacji;

1.  lokalnego transportu zbiorowego;
2.  ochrony zdrowia;
3.  pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych;

6a) wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej;

1.  gminnego budownictwa mieszkaniowego;
2.  edukacji publicznej;
3.  kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami;
4.  kultury fizycznej i turystyki. w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych;
5.  targowisk i hal targowych;
6.  zieleni gminnej i zadrzewień;
7.  cmentarzy gminnych;
8.  porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego;
9.  utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych;
10.  polityki prorodzinnej, w tym zapewnienia kobietom w ciąży opieki socjalnej, medycznej i prawnej;
11.  wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej;
12.  promocji gminy;
13.  współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz.U. z 2010 r. Nr 234, poz. 1536 ze zm.);
14.  współpracy ze społecznościami lokalnymi i regionalnymi innych państw.

Wykonywane przez Gminę zadania w zakresie edukacji publicznej oraz inna działalność szkół opisana w niniejszym stanie sprawy (w zakresie wynajmu sal, powierzchni), stanowią więc działalność przedsiębiorstwa Gminy.

Wykonując powyższe zadania Gmina świadczy czynności podlegające opodatkowaniu VAT (np. dzierżawa gruntów, wynajmowanie lokali użytkowych), czynności zwolnione od VAT (np. najem lokali mieszkalnych, sprzedaż nieruchomości), oraz czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT (np. wydawanie dowodów osobistych, praw jazdy).

Tak więc Gmina prowadzi różnego rodzaju działalność, która może być działalnością dającą prawo do odliczenia VAT wprost, jak również prawa takiego niedającą. Są jednak sytuacje, gdy Gmina nie może w sposób bezpośredni przyporządkować kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwot podatku należnego.

W związku z powyższym, odliczenie podatku nastąpić może jedynie poprzez obliczenie współczynnika, o którym mowa w art. 90 ust. 2-6 ustawy o VAT. Gmina obliczy więc, zgodnie z art. 90 ust. 2-6 ustawy, o współczynnik sprzedaży, przy czym współczynnik ten będzie obliczony na podstawie wszystkich czynności podlegających opodatkowaniu VAT i zwolnionych wykonywanych przez Gminę jako jednego podatnika VAT (a więc współczynnik odzwierciedlał będzie czynności wykonywane przez wszystkie jednostki budżetowe gminy oraz Urząd Miejski).

Ponadto z pisma z dnia 9 grudnia 2013 r. stanowiącego uzupełnienie do wniosku wynika, że Gmina jako organ założycielski udostępnia szkołom publicznym budynki, w których prowadzona jest działalność szkół, na zasadzie czynności nieodpłatnych (w szczególności trwałego zarządu).

Szkoły zawierają z osobami trzecimi umowy cywilnoprawne (np. na udostępnienie powierzchni lub pomieszczeń). Obecnie (w sytuacji, gdy szkoły i Gmina nie są jednym podatnikiem VAT) umowy te zawierane są w imieniu i na rzecz szkoły. Jednakże od momentu, gdy Gmina i jej jednostki budżetowe będą jednym podatnikiem VAT umowy te zawierane będą w imieniu i na rzecz Gminy.

Szkoły zawierają również część umów zakupowych takich jak dostawa mediów, sprzątanie, ochrona. Również w tym przypadku obecnie (w sytuacji, gdy szkoły i Gmina nie są jednym podatnikiem VAT) umowy te zawierane są w imieniu i na rzecz szkoły. Jednakże od momentu, gdy Gmina i jej jednostki budżetowe będą jednym podatnikiem VAT umowy te zawierane będą w imieniu i na rzecz Gminy.

Gmina powołała odrębną jednostkę budżetową (Zarząd Inwestycji Miejskich), do której zadań należy wykonywanie inwestycji, również oświatowych. Obecnie (w sytuacji, gdy ZIM i Gmina nie są jednym podatnikiem VAT) umowy zakupowe zawierane są przez ZIM w imieniu i na rzecz ZIM. Jednakże od momentu, gdy Gmina i jej jednostki budżetowe będą jednym podatnikiem VAT umowy te zawierane będą w imieniu i na rzecz Gminy.

Jednocześnie Gmina informuje, że ilekroć we wniosku mowa jest o czynnościach opodatkowanych lub podlegających opodatkowaniu VAT należy przez to rozumieć jedynie czynności opodatkowane VAT, a nie czynności zwolnione od VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy podatnikowi Gminie w związku z wykonywaniem przez jej jednostki budżetowe (szkoły) działalności podlegającej opodatkowaniu VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego?
2.  Czy podatnikowi Gminie w związku z wykonywaniem przez jej jednostki budżetowe (szkoły) działalności podlegającej opodatkowaniu VAT, działalności zwolnionej od VAT (przy czym działalność zwolniona od VAT wykonywana jest w niektórych szkołach), oraz niepodlegającej VAT (tj. działalności edukacji publicznej) przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego (przy czym kwot VAT naliczonego nie można bezpośrednio przyporządkować do określonych czynności podlegających VAT), obliczonego w sposób pośredni, przy zastosowaniu klucza powierzchniowego lub powierzchniowego i czasowego?
3.  Czy podatnikowi Gminie w związku z wykonywaniem przez jej jednostki budżetowe (szkoły) działalności podlegającej opodatkowaniu VAT, zwolnionej od VAT oraz niepodlegającej VAT (tj. działalności edukacji publicznej) przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy zastosowaniu współczynnika, o którym mowa w art. 90 ust. 2-6 ustawy o podatku VAT?
4.  Czy prawidłowym jest, że przy obliczeniu współczynnika, o którym mowa w art. 90 ust. 2-6 ustawy o VAT, Gmina nie uwzględni czynności niepodlegających ustawie o VAT?
5.  Czy podatnikowi – Gminie – w sytuacji gdy, w związku z wykonywaniem przez jej jednostki budżetowe (szkoły) działalności podlegającej opodatkowaniu VAT oraz niepodlegającej VAT, tj. działalności edukacji publicznej (brak wykonywania działalności zwolnionej od VAT) przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w całości?
6.  Jeżeli w ocenie Organu, stanowisko Gminy dotyczące pytania nr 5 okaże się nieprawidłowe, to Wnioskodawca prosi o odpowiedź na pytanie, czy podatnikowi – Gminie – w związku z wykonywaniem przez jej jednostki budżetowe (szkoły) działalności podlegającej opodatkowaniu VAT oraz niepodlegającej VAT, tj. działalność edukacji publicznej (brak wykonywania działalności zwolnionej od VAT) przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy zastosowaniu współczynnika, o którym mowa w art. 90 ust. 2-6 ustawy o podatku VAT?
7.  Czy w sytuacji, gdy Gmina dokonała po 31 grudnia 2010 r. nabycia, w tym wytworzenia nieruchomości w rozumieniu art. 2 ust. 14a ustawy o VAT, a nieruchomość ta została przeznaczona na wykonywanie przez szkołę niepodlegających VAT czynności edukacyjnych oraz czynności podlegających VAT i zwolnionych od VAT, zastosowanie znajdzie przepis art. 86 ust. 7b oraz 90a ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak podano w stanie sprawy, szkoły wykonują szereg czynności podlegających opodatkowaniu VAT, jednocześnie Gmina dokonuje szeregu opisanych w stanie sprawy zakupów, które jednocześnie służą wykonywaniu działalności niepodlegającej VAT (w tym w niektórych ze szkół zwolnionej od VAT) oraz opodatkowanej VAT. Ponieważ Gmina wykonuje wskazane powyżej czynności opodatkowane VAT, a jednocześnie dokonuje zakupów, które są wykorzystywane dla wykonywania również tych czynności, co do zasady Gminie będzie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego.

Ad. 2

Na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy o podatku VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Tak więc zasadą jest, że odliczając kwotę podatku VAT do odliczenia, podatnik jest zobowiązany do bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego z tytułu dokonanych zakupów do poszczególnych rodzajów czynności, tak aby odliczeniu podlegał jedynie podatek VAT naliczony od zakupów służących sprzedaży dającej prawo do odliczenia. Jak podano w opisie stanu sprawy, Gmina i jej jednostki budżetowe dokonują zakupów, które służą jednocześnie czynnościom podlegającym VAT, zwolnionym od VAT (w szkołach, w których taka działalność występuje) oraz niepodlegającym VAT (czynności edukacji publicznej). Gmina dokonuje bowiem inwestycji (budowa szkół, sal gimnastycznych, basenów), modernizacji posiadanych zasobów, oraz ponosi wydatki bieżące m.in. na zakup mediów, sprzątanie, ochronę.

Przedmiotowe zakupy przeznaczone są na działalność edukacji publicznej (niepodlegającą VAT), działalność zwolnioną od VAT w szkołach, w których działalność taka występuje (czynności internatów) oraz działalność podlegającą opodatkowaniu VAT (najem pomieszczeń lekcyjnych, sal gimnastycznych, najem powierzchni i pomieszczeń dla sklepików szkolnych, automaty do napojów, sprzedaż biletów wstępu na basen).

Dokonując powyższych zakupów Gmina nie ma możliwości bezpośredniego (tzn. wprost) przyporządkowania kwot VAT naliczonego do poszczególnych rodzajów działalności. Wydaje się możliwe przyporządkowywanie poszczególnych zakupów do czynności podlegających VAT i niepodlegających VAT (także zwolnionych jeżeli występują) pośrednio, poprzez zastosowanie klucza powierzchniowego (np. w przypadku najmu powierzchni na sklepiki – stosunek powierzchni wynajmowanej do całej powierzchni użytkowej szkoły) oraz powierzchniowo- czasowym (np. w przypadku czasowego najmu sal gimnastycznych i sal lekcyjnych – stosunek wynajmowanej powierzchni do powierzchni użytkowej szkoły oraz czasu najmu do czasu prowadzenia działalności edukacyjnej). Należy jednak zaznaczyć, że zastosowanie odliczenia pośredniego, poprzez tworzenie kluczy, byłoby w praktyce bardzo trudne. Nie można bowiem przewidzieć przez jaki okres oraz na jakiej powierzchni będzie wykonywana działalność dająca prawo do odliczenia. Pojawiłby się również problem jakie rodzaje powierzchni ujmowane powinny być do powierzchni użytkowej (np. korytarze, piwnice, schody, toalety). Również w momencie ponoszenia wydatków inwestycyjnych nie jest możliwym określenie w jakim zakresie dane zakupy będą wykorzystywane na działalność podlegającą opodatkowaniu VAT, ponieważ ilość wynajmowanych pomieszczeń i czas ich wynajmu nie tylko nie są znane w momencie ponoszenia wydatków, ale są również zmienne w czasie.

W ocenie Gminy nie będzie prawidłowym poszukiwanie i zastosowanie klucza alokacji podatku VAT naliczonego, poprzez np. określenie czasowe lub powierzchniowe wykorzystywania zakupionych towarów dla wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Takie pośrednie przyporządkowywanie VAT naliczonego nie znajduje bowiem uzasadnienia w przepisach prawa, co potwierdza np. orzeczenie WSA we Wrocławiu z dnia 26 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 192/12. W uzasadnieniu powyższego Sąd podniósł, co następuje z faktu, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego nie można wyprowadzić wniosku, że podatnik może w sposób dowolny określać wysokość kwoty podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatek naliczony związany jest z wydatkami ponoszonymi w związku z wykonywaniem zarówno czynności opodatkowanych, jak i zwolnionych. Kwestia proporcjonalnego rozliczania podatku naliczonego została szczegółowo uregulowana w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT i podatnik, który chce skorzystać z prawa do rozliczenia proporcjonalnego podatku naliczonego winien przepis ten stosować, a nie poszukiwać innych sposobów proporcjonalnego wyliczenia części podatku naliczonego do odliczenia. Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT dając podatnikowi prawo od obniżenia podatku należnego od towarów i usług o naliczony niewątpliwie pozwala podatnikowi na rezygnację z takiego obniżenia, nie pozwala jednak na wprowadzanie innych niż przewidziane przepisami ustawy reguł tego obniżenia, w tym zasad rozliczenia proporcjonalnego podatku naliczonego.

Ad. 3

Na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy o podatku VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Tak więc zasadą jest, że odliczając kwotę podatku VAT do odliczenia, podatnik jest zobowiązany do bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego z tytułu dokonanych zakupów do poszczególnych rodzajów czynności, tak aby odliczeniu podlegał jedynie podatek VAT naliczony od zakupów służących sprzedaży dającej prawo do odliczenia. Niniejsze pytanie dotyczy takich szkół, które oprócz czynności niepodlegających VAT (działalności edukacji publicznej) wykonują również czynności podlegające VAT (w tym zwolnione od VAT). Jak podano w opisie sprawy Gmina (szkoły) dokonują zakupów, które służą jednocześnie wszystkim wymienionym powyżej rodzajom czynności (niepodlegającym VAT, zwolnionym od VAT oraz podlegającym VAT).

Tak więc, przedmiotowe zakupy przeznaczone są na działalność edukacyjną (niepodlegającą VAT), działalność zwolnioną od VAT (czynności internatów) oraz działalność podlegającą opodatkowaniu VAT (najem pomieszczeń lekcyjnych, sal gimnastycznych, najem powierzchni i pomieszczeń dla sklepików szkolnych, automaty do napojów, sprzedaż biletów wstępu na basen). Dokonując zakupów Gmina nie ma możliwości bezpośredniego przyporządkowania kwot VAT naliczonego do poszczególnych rodzajów działalności, chociaż możliwym wydaje się przyporządkowanie pośrednie, poprzez klucz powierzchniowy lub powierzchniowo-czasowy.

Mając na uwadze powyższe, zastosowanie znajdzie przepis art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja.

Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy), a także obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie (art. 90 ust. 6 ustawy).

Przy obliczaniu współczynnika, o którym mowa w art. 90 ust. 2-6, Gmina nie weźmie pod uwagę obrotu z tytułu wykonywania czynności niepodlegających VAT, bez względu czy są one wykonywane odpłatnie, czy też nie. W sytuacji Gminy, współczynnik, o którym mowa powyżej, obliczony zostanie na podstawie całego obrotu Gminy jako jednego podatnika VAT, oznacza to więc, że podatnik – Gmina – będzie posługiwał się zawsze jednym współczynnikiem bez względu na to jakiej konkretnie szkoły dotyczyło będzie odliczenie. Współczynnik zostanie obliczony w sposób wskazany w pytaniu 4.

W rozpatrywanej sprawie, w ocenie Gminy, w stosunku do podatku VAT naliczonego z tytułu zakupów wymienionych w opisie sprawy niniejszego wniosku, który związany jest z czynnościami opodatkowanymi VAT oraz zwolnionymi od VAT i niepodlegajacymi opodatkowaniu VAT, których nie można bezpośrednio przyporządkować do danych kategorii działalności opodatkowanej VAT, zwolnionej od VAT lub niepodlegającej VAT, Gmina uprawniona będzie do odliczenia VAT przy zastosowaniu proporcji obliczonej na podstawie obrotu dla całej działalności Gminy jako jednego podatnika VAT.

Ad.4

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy), a także obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie (art. 90 ust. 6 ustawy).

Jak podano w stanie sprawy Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego wykonuje czynności zarówno podlegające ustawie o VAT, zwolnione od VAT oraz niepodlegajace ustawie o VAT. Czynnościami niepodlegającymi ustawie o VAT są m.in. czynności edukacji świadczone przez szkoły publiczne. Ponieważ Gmina i jej jednostki budżetowe są, zgodnie z uchwałą I FPS 1/13, jednym podatnikiem VAT, prawidłowym jest, że Gmina obliczy współczynnik, o którym mowa w art. 90 ust. 2-6 ustawy o VAT, uwzględniając obrót dokonywany przez wszystkie jednostki budżetowe, w tym również Urząd Miejski.

Należy także przywołać uchwałę NSA w składzie 7 Sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, zgodnie z którą:

„W świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) czynności niepodlegajace opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy. Jest to uzasadnione, ponieważ przy obliczaniu współczynnika powinno się wziąć pod uwagę jedynie te czynności, które wykonywane są w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. W świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy. Tym samym zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 ustawy sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku”.

Tak więc przy obliczaniu proporcji Gmina nie weźmie pod uwagę obrotu z tytułu wykonywania czynności niepodlegających VAT.

Ad. 5

Biorąc pod uwagę stanowisko i uzasadnienie wskazane w pytaniach poprzednich, oraz w szczególności uchwałę NSA w składzie 7 Sędziów z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10, gdzie wskazano, że: ,,(\`(...)\`) w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W szczególności w przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)”, należy dojść do przekonania, że jeżeli, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, zakupy związane są jednocześnie z działalnością niepodlegającą VAT oraz podlegającą VAT, wówczas Gmina nie jest zobowiązana do odliczenia VAT przy zastosowaniu współczynnika obliczonego na podstawie art. 90 ust. 2-6 lecz może zastosować odliczenie pełne.

Ad. 6

W ocenie Gminy, w sytuacji gdy zakupy ponoszone na działalność szkoły związane są jednocześnie z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT oraz niepodlegającymi VAT (szkoła nie wykonuje czynności zwolnionych od VAT), a kwot podatku naliczonego nie można bezpośrednio przyporządkować do konkretnych czynności podlegających opodatkowaniu VAT, Gminie przysługiwać będzie odliczenie podatku naliczonego w całości. Na uzasadnienie powyższego należy powołać argumenty wskazane w stanowisku odnośnie pytania powyższego.

Jeżeli Organ podatkowy uzna, że takie odliczenie jest nieprawidłowe, wówczas w ocenie Gminy, jedynym sposobem na dokonanie odliczenia jest odliczenie przy zastosowaniu współczynnika, o którym mowa w art. 90 ust. 2-6 ustawy o VAT. Skoro bowiem w sytuacji, gdy szkoła wykonuje oprócz czynności podlegających opodatkowaniu VAT i niepodlegających VAT, również czynności zwolnione od VAT służy jej prawo do odliczenia strukturą, w ocenie Gminy, nie ma uzasadnienia, aby w sytuacji braku czynności zwolnionych, podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia.

Ad. 7

Co do zasady, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114. art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Ustawa przewiduje jednak, że w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej (art. 86 ust. 7b ustawy o podatku VAT). Rozwinięciem tego przepisu jest art. 90a, zgodnie z którym w przypadku, gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-l0, zastosowaną przy odliczeniu. Trzeba dodać, że zgodnie z ust. 2 tego przepisu, w przypadku, o którym mowa w ust. 1, przepisu art. 8 ust. 2 nie stosuje się. Artykuł 8 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, że za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy, w ocenie Gminy, dotyczą one sytuacji, gdy podatnik podatku VAT dokonuje nakładów na nabycie nieruchomości, która przeznaczona ma być zarówno na potrzeby prowadzonego przez podatnika przedsiębiorstwa, jak również i na potrzeby prywatne podatnika (i osób wymienionych w przepisie), wówczas jeżeli wydatków nie można przyporządkować bezpośrednio do celów działalności przedsiębiorstwa, podatnik może odliczyć podatek naliczony według udziału procentowego w jakim przeznacza nieruchomość dla celów działalności gospodarczej. Jeżeli natomiast zmianie ulegnie stopień wykorzystywania nieruchomości do celów działalności przedsiębiorstwa lub prywatnej, wówczas podatnik powinien dokonać odpowiedniej korekty odliczonego podatku (jeżeli zmiana ma miejsce w okresie korekty wskazanej w tym przepisie). Co istotne, w razie dokonania korekty nie stosuje się przepisu art. 8 ust. 2 regulującego wykonywanie nieodpłatnie czynności na cele osobiste podatnika, co jest zasadnym, ponieważ w sytuacji skorygowania podatku naliczonego nie byłoby potrzebnym opodatkowywanie wykonywania czynności nieodpłatnych na cele osobiste podatnika.

Trzeba także dodać, że zgodnie z art. 2 pkt 14a ustawy o VAT, przez wytworzenie nieruchomości rozumie się wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

W ocenie Gminy, ponieważ przepisy powyższe dotyczą sytuacji, gdy podatnik przeznacza nieruchomość zarówno na cele osobiste, prywatne, jak również i na potrzeby wykonywania działalności gospodarczej (przy czym przez wykonywanie działalności gospodarczej należy rozumieć działalność przedsiębiorstwa podatnika), nie będą one miały zastosowania do przypadków wytworzenia nieruchomości i przeznaczenia jej na działalność edukacyjną oraz podlegającą opodatkowaniu VAT, a także zwolnioną od VAT (jeżeli występuje w danej szkole). Żadna bowiem z tych działalności nie ma charakteru działalności wykonywanej dla celów prywatnych Gminy.

Wprowadzenie przepisów art. 90a oraz art. 86 ust. 7b jest implementacją zapisów zawartych w Dyrektywie Rady 2010/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r. zmieniającej niektóre przepisy Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 10 z 15 stycznia 2010 r., s. 14). Zgodnie z art. 168 a ust. 1 Dyrektywy 112, w przypadku nieruchomości stanowiącej część majątku przedsiębiorstwa danego podatnika i wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności, jak i do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, lub bardziej ogólnie, do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność, VAT od wydatków związanych z taką nieruchomością podlega odliczeniu zgodnie z zasadami określonymi w art. 167, 168, 169 i 173 wyłącznie do wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została wykorzystana do celów działalności prowadzonej przez podatnika.

W drodze odstępstwa od art. 26, zmiany w udziale procentowym wykorzystania nieruchomości, o której mowa w akapicie pierwszym, są uwzględniane zgodnie z zasadami przewidzianymi w art. 184-192 zgodnie z ich zastosowaniem w odnośnym państwie członkowskim.

Tak więc przepisy art. 86 ust. 7b oraz 90 a ustawy o podatku VAT mają zastosowanie jedynie wówczas, gdy podatnik wykorzystuje nieruchomość również dla celów prywatnych. W sprawie objętej niniejszym wnioskiem przepisy te nie mogą mieć zastosowania, ponieważ wybudowane nieruchomości przeznaczone są na działalność przedsiębiorstwa Gminy, tj. działalność w zakresie edukacji publicznej, wykonywaną przez szkoły na zasadach określonych w ustawie o systemie oświaty oraz działalność podlegającą opodatkowaniu VAT w tym zwolnioną, jeżeli w danej szkole występuje. Gmina nie wykorzystuje przedmiotowych nieruchomości dla celów prywatnych czy osobistych swoich oraz swoich pracowników. Cała działalność wykonywana przez szkoły mieści się w pojęciu działalności przedsiębiorstwa jakie prowadzi Gmina (jeden podatnik VAT).

Powyższe potwierdza wyrok TSUE w sprawie VNLTO sygn. C-515/07 zgodnie z jego tezami: „Z rozważań tych wynika, że jak wskazał rzecznik generalny w pkt 38 opinii, art. 6 ust. 2 lit. a dyrektywy nie może być traktowany jako ustanawiający zasadę, zgadnie z którą czynności, które nie są objęte zakresem zastosowania podatku VAT można uznać za czynności wykonywane „w celach innych” niż związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu tego przepisu. Taka wykładnia pozbawiłaby bowiem sensu art. 2 ust. 1 tejże dyrektywy.

Należy ponadto podkreślić, że w odróżnieniu od ww. sprawy Charles i Charles-Tijmens, która dotyczyła nieruchomości zaliczonej do aktywów przedsiębiorstwa, zanim została częściowo przeznaczona do celów prywatnych, z definicji niemających nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika, obecna sprawa przed sądem krajowym dotyczy czynności VNLTO niebedących czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, polegających na obronie ogólnych interesów członków tego stowarzyszenia, których nie można w tym przypadku uznać za niezwiązane z działalnością, skoro stanowią one główny przedmiot działalności tego stowarzyszenia”.

Powyższe orzeczenie zostało wydane na podstawie VI Dyrektywy, a zgodnie z art. 6 ust. 2 lit. a tego aktu, za świadczenie usług za wynagrodzeniem uznaje się korzystanie z towarów stanowiących część aktywów przedsiębiorstwa dla prywatnych potrzeb podatnika lub jego pracowników lub bardziej ogólnie, do celów innych niż związane z jego działalnością, w przypadkach kiedy podatek od wartości dodanej od takich towarów podlega w całości lub w części odliczeniu. Obecnie obowiązuje przepis art. 16 Dyrektywy 112, zgodnie z którym, wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie lub w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, gdy VAT od powyższych towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu, jest uznawane za odpłatną dostawę towarów.

Za odpłatną dostawę towarów nie uznaje się jednakże wykorzystania do celów działalności przedsiębiorstwa podatnika towarów stanowiących prezenty o niskiej wartości i próbki.

Porównując powołane powyżej przepisy oraz również art. 168a Dyrektywy 112, wprowadzający ograniczenie odliczenia VAT od nieruchomości, dochodzimy do wniosku, że sformułowanie „do celów innych niż prowadzona działalność powinno być zgodnie z wykładnią z wyroku w sprawie VNLTO interpretowane w ten sposób, że jeżeli podatnik wykonuje działalność niepodlegającą VAT, która stanowi przedmiot działalności przedsiębiorstwa podatnika (w niniejszym wniosku jest to działalność edukacji publicznej, która należy do jednego z głównych ustawowych zadań gminy), przepis 168a Dyrektywy 112 - a tym samym art. 86 ust. 7b i art. 90a ustawy o VAT nie mogą mieć zastosowania.

Tak więc, w ocenie Gminy, art. 86 ust. 7b art. 90a ustawy o VAT nie będą miały zastosowania w niniejszej sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Ponadto, jak stanowi art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zgodnie z unormowaniami zawartymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy, w pewnych ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne przekazanie towarów i nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Według art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Zatem opodatkowaniu podatkiem VAT podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu bądź wytworzeniu tego towaru bądź jego części.

Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, to nieodpłatne przekazanie towarów pozostaje neutralne podatkowo (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania).

W świetle art. 8 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r., za odpłatne świadczenie usług uznaje się:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zatem opodatkowaniu podlegać powinno, jako odpłatne świadczenie usług, użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza (w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników), jeżeli przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, w całości lub w części, przy nabyciu tych towarów. Tylko łączne zaistnienie ww. przesłanek umożliwia zastosowanie fikcji prawnej i objęcie zakresem opodatkowania VAT usług świadczonych nieodpłatnie. Jeśli jeden z tych warunków nie jest spełniony Wnioskodawca nie powinien opodatkowywać takiego nieodpłatnego świadczenia usług.

Zauważyć należy, że dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej przepisu istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

Ponadto opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega nieodpłatne świadczenie usług (inne niż wskazane w art. 8 ust. 2 pkt 1) na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika, bez względu na to czy podatnikowi przysługiwało, czy też nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku.

W rezultacie wskazać należy, że aby uznać dane świadczenie za opodatkowane podatkiem VAT musi ono być odpłatne w myśl art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, bądź też nieodpłatne, ale spełniające warunki wynikające z art. 8 ust. 2 ustawy. Zatem, aby uznać dane świadczenie za odpłatne, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie podlega opodatkowaniu, w świetle art. 8 ust. 2 ustawy, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r. – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej. I tak, jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz.Urz. UE serii L Nr 347, str. 1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Ponadto, na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2013 r., poz. 247 ze zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług oraz zwolnienie od podatku jednostek samorządu terytorialnego ma charakter wyłącznie podmiotowo – przedmiotowy,
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia lub ze zwolnienia od podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    *   czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    *   ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, lub zwolnienia wykonywanych czynności od podatku, w oparciu o § 13 ust. 1 pkt 12 powołanego wyżej rozporządzenia.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca - Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Do zadań własnych gminy, zgodnie z przepisem art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym, należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej. Gmina jest również miastem na prawach powiatu. Na podstawie ustawy o samorządzie powiatowym, powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie edukacji publicznej. Gmina, w oparciu o przepisy ustawy o systemie oświaty, jest organem założycielskim dla publicznych szkół podstawowych, gimnazjalnych, ponadgimnazjalnych oraz dla zespołów szkół. Gmina udostępnia szkołom publicznym budynki, w których prowadzona jest działalność szkół, na zasadzie czynności nieodpłatnych (w szczególności trwałego zarządu). Szkoły publiczne nie pobierają od uczniów ani opiekunów wynagrodzenia z tytułu nauczania. Szkoły mogą, oprócz nieodpłatnej działalności edukacyjnej prowadzić również działalność gospodarczą w zakresie odpłatnego wynajmu pomieszczeń (sal lekcyjnych i gimnastycznych) dla osób fizycznych i przedsiębiorców oraz odsprzedaży mediów, odpłatnego udostępniania powierzchni lub pomieszczeń na prowadzenie szkolnych sklepików lub instalację automatów do sprzedaży napojów, sprzedaży biletów wstępu na baseny, sprzedaży posiłków w stołówkach szkolnych dla osób innych niż uczniowie i personel szkoły. Wszystkie te czynności mają charakter odpłatny, świadczone są na rzecz osób fizycznych, prawnych lub jednostek nieposiadających osobowości prawnej, a ich wykonywanie jest co do zasady opodatkowane podatkiem VAT. Szkoły mogą także prowadzić działalność odpłatną zwolnioną z opodatkowania VAT, taką jak świadczenie usług zakwaterowania w bursach i internatach na rzecz uczniów i wychowanków szkół prowadzących te bursy i internaty. Szkoły zawierają z osobami trzecimi umowy cywilnoprawne (np. na udostępnienie powierzchni lub pomieszczeń). Obecnie (w sytuacji, gdy szkoły i Gmina nie są jednym podatnikiem VAT) umowy te zawierane są w imieniu i na rzecz szkoły. Szkoły zawierają również część umów zakupowych takich jak dostawa mediów, sprzątanie, ochrona. Również w tym przypadku obecnie (w sytuacji, gdy szkoły i Gmina nie są jednym podatnikiem VAT) umowy te zawierane są w imieniu i na rzecz szkoły. Jednakże od momentu, gdy Gmina i jej jednostki budżetowe będą jednym podatnikiem VAT umowy te zawierane będą w imieniu i na rzecz Gminy. Gmina powołała odrębną jednostkę budżetową (Zarząd Inwestycji Miejskich), do której zadań należy wykonywanie inwestycji, również oświatowych. Obecnie (w sytuacji, gdy ZIM i Gmina nie są jednym podatnikiem VAT) umowy zakupowe zawierane są przez ZIM w imieniu i na rzecz ZIM. Jednakże od momentu, gdy Gmina i jej jednostki budżetowe będą jednym podatnikiem VAT umowy te zawierane będą w imieniu i na rzecz Gminy.

Gmina jako organ założycielski szkół ponosi w szczególności następujące rodzaje wydatków:

*   wydatki inwestycyjne na budowę budynków szkół w tym sal gimnastycznych i basenów oraz sali gimnastycznych i basenów przy szkołach już istniejących: wydatki te były ponoszone przed i po roku 2011 i są ponoszone nadal;
*   wydatki na ulepszenie (modernizację) istniejących budynków szkół (przez wydatki modernizacyjne rozumie się, zgodnie z art. 2 pkt 14a ustawy o podatku VAT, ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym), wydatki te były ponoszone przed i po roku 2011 i są ponoszone nadal;
*   wydatki bieżące tj. m.in. zakup mediów, zakup usługi sprzątania, drobnych remontów i konserwacji, ochrony budynku.

Powyższe zakupy służą jednoczesnemu wykonywaniu przez szkoły działalności niepodlegającej VAT (działalności edukacyjnej) oraz opodatkowanej VAT, a także zwolnionej od VAT, przy czym, działalność zwolniona od VAT nie jest wykonywana przez każdą ze szkół.

W związku z uchwałą w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13 – zgodnie z którą gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami VAT – Wnioskodawca rozważa zmianę stosowanego podejścia i zamierza złożyć deklarację podatkową obejmującą podatek VAT należny i naliczony z tytułu czynności wykonywanych przez wszystkie jednostki budżetowe Gminy (szkoły). Tym samym Wnioskodawca powziął wątpliwość odnośnie prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego poniesionego na zakupach realizowanych przez jej jednostki budżetowe (szkoły) dla celów prowadzonej przez nie działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej od podatku VAT lub niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT).

Gmina, zgodnie z art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.), posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast, na mocy art. 6 ust. 1 powołanej wyżej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty – na podstawie art. 7 ust. 1 cyt. ustawy – należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy z zakresu edukacji publicznej (pkt 8 cyt. ustawy).

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu sprawy należy stwierdzić, że w sytuacji gdy wyodrębnione ze struktur Gminy jednostki budżetowe prowadzą działalność gospodarczą w sposób samodzielny i wykonują czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, to te podmioty stanowią odrębnych od Gminy podatników.

I tak też jest w rozpatrywanej sprawie. Szkoły świadczą usługi udostępniania pomieszczeń na rzecz podmiotów trzecich i to one zawierają umowy z podmiotami w imieniu i na rzecz szkoły na świadczenie tych usług.

W konsekwencji jednostka budżetowa w zakresie powierzonej jej działalności, działa jako odrębny od Gminy podatnik, tym samym to nie Gmina a jednostka budżetowa powinna rozliczać VAT należny z tytułu świadczonych przez jednostkę usług oraz podatek VAT naliczony z tytułu dokonywanych nabyć.

Zatem w odniesieniu do pobranego przez szkoły wynagrodzenia za odpłatne: udostępnianie –pomieszczeń sal lekcyjnych i gimnastycznych (wynajem) dla osób fizycznych i przedsiębiorców oraz odsprzedaży mediów lub powierzchni, pomieszczeń na prowadzenie szkolnych sklepików lub instalację automatów do sprzedaży napojów, sprzedaży biletów wstępu na baseny, sprzedaży posiłków w stołówkach szkolnych dla osób innych niż uczniowie i personel szkoły, Gmina nie może naliczyć podatku należnego od ww. czynności, ponieważ, szkoły były i są traktowane jako odrębni od Gminy podatnicy VAT. Tym samym Gmina nie może wykazać tego podatku w swoich złożonych deklaracjach podatkowych.

Stosownie natomiast do treści art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 595 ze zm.), powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Do zadań publicznych o charakterze ponadgminnym, wykonywanych przez powiat, należą m.in. zadania w zakresie edukacji publicznej (art. 4 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy).

W myśl art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz.U. z 2004 r., Nr 256, poz. 2572 ze zm.), zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli, w tym z oddziałami integracyjnymi, przedszkoli specjalnych oraz innych form wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 14a ust. 1a, szkół podstawowych oraz gimnazjów, w tym z oddziałami integracyjnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych i gimnazjów specjalnych, szkół artystycznych oraz szkół przy zakładach karnych, zakładach poprawczych i schroniskach dla nieletnich, należy do zadań własnych gmin.

Jak stanowi art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

W konsekwencji jednostka budżetowa w zakresie powierzonej jej działalności, działa jako podatnik, tym samym to nie Gmina a jednostka budżetowa powinna rozliczać VAT należny z tytułu świadczonych przez jednostkę usług oraz podatek VAT naliczony z tytułu dokonywanych nabyć.

Należy wskazać, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności.

Nadmienić należy, że działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny - niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osobie fizycznej, czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Ponadto zwrócić należy uwagę na treść przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Mianowicie, zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu, jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Określenie samodzielności w tym znaczeniu ma charakter obiektywny, co oznacza, że ustalenia czy dana jednostka działa „samodzielnie” należy dokonać na podstawie obiektywnych kryteriów, a nie w sposób o charakterze uznaniowym przez jednostkę nadrzędną dla danego podmiotu. Ponadto należy wskazać, że ustaleń tych należy dokonywać na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wspólnotowych w oderwaniu od skutków konwencjonalnych na gruncie prawa cywilnego i przepisów samorządowych.

Jednym z kryteriów jest przede wszystkim ustalenie, czy dana jednostka ponosi ryzyko gospodarcze, czy też to ryzyko ponosi jednostka nadrzędna (por. pkt 35 wyroku TSUE w sprawie C-210/04). Kolejnym kryterium, według TSUE, decydującym o ustaleniu samodzielności, jest odpowiedzialność za szkody poniesione wobec osób trzecich (por. wyrok w sprawie C-202/90 pkt 15).

Wskazać dodatkowo należy, że stanowisko tut. Organu w zakresie odrębności podatkowej w podatku od towarów i usług jednostek budżetowych, zakładów budżetowych i jednostek samorządu terytorialnego potwierdza wyrok NSA z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1369/10.

Zdaniem NSA, „zakład budżetowy realizuje czynności gospodarki komunalnej jednostki samorządu terytorialnego, które są zadaniami własnymi o charakterze użyteczności publicznej tej jednostki. Jednostka ta w istocie realizuje te zadania właśnie poprzez utworzony zakład budżetowy niemogący jednocześnie realizować innych czynności. Samorządowy zakład budżetowy może być powołany jedynie do wykonywania w imieniu powołującej go jednostki samorządu terytorialnego do realizacji zadań własnych tej jednostki z zakresu gospodarki komunalnej o charakterze użyteczności publicznej”.

NSA stwierdził także, że „Zadania wykonywane przez samorządowy zakład budżetowy z zakresu gospodarki komunalnej mieszczą się również w pojęciu działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. W sytuacji zaś gdy samorządowy zakład budżetowy jest podmiotem wyodrębnionym w stosunku do tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego pod względem organizacyjnym, majątkowym oraz finansowym, mimo, że działa w imieniu tej jednostki, należy uznać, że w powierzonym mu zakresie gospodarki komunalnej wykonuje tą działalność samodzielnie. Dlatego też samorządowy zakład budżetowy, wykonując zadania własne jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej, jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, realizującą w tym zakresie samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w przepisach VAT, a zatem ma podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła”.

W opinii tut. Organu, ww. poglądy NSA należy także stosować do jednostek budżetowych, wykonujących zadania własne jednostki samorządu terytorialnego tj. gminy.

Podobne stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 4 lutego 2011 r. o sygn. I FSK 209/l0 stwierdził, że „W skardze kasacyjnej, uzasadniając ten zarzut wskazano, że błędnie wyłożono ten przepis przyjmując, że gmina może zawierać umowy cywilnoprawne ze swoimi jednostkami organizacyjnymi. Zarzut ten jest całkowicie chybiony. Wprawdzie prawo podatkowe jest częścią systemu prawnego obowiązującego w Polsce. Nie oznacza to jednak, że regulacje i instytucje z zakresu prawa cywilnego mają wprost zastosowanie w zakresie zobowiązań podatkowych. Trzeba bowiem zaznaczyć, że prawo cywilne należy do gałęzi prawa prywatnego, zaś prawo podatkowe do prawa publicznego. Aktualnie obowiązująca ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, została uchwalona w celu dostosowania polskich rozwiązań w zakresie podatku od wartości dodanej do innych regulacji. W sposób oczywisty, a zarazem celowy, ustawodawca polski kładzie akcent na ekonomiczny aspekt transakcji, obrotu, odrywając się od aspektów cywilistycznych. Ustawa o podatku od towarów i usług zawiera szereg autonomicznych pojęć. Tenże akt prawny, zgodnie zresztą z wymogami prawa wspólnotowego, kładzie nacisk przede wszystkim na ekonomiczne aspekty czynności, odrywając je niemal całkowicie od skutków konwencjonalnych na gruncie prawa cywilnego. Za prowadzących działalność gospodarczą ustawa uznaje podmioty bez względu, czy posiadają zdolność cywilnoprawną. Przecież zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności”.

Stanowisko tut. Organu potwierdzają inne orzeczenia sądów administracyjnych np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 10 grudnia 2004 r. sygn. akt I SA/Bk 340/04, w którym Sąd stwierdził, że „uznając gminę, jednostkę budżetową gminy (np. urząd gminy), gminny zakład budżetowy lub gospodarstwo pomocnicze za podmioty, na których niezależnie ciążyć może obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, konsekwentnie należy także uznać ich niezależność w roli nabywcy towaru lub usługi”.

Zatem:

*   Gmina nie może decydować w sposób o charakterze uznaniowym, jaki będzie sposób rozliczania VAT przez jednostki podrzędne,
*   nie można automatycznie uznać, że gmina oraz jej jednostki budżetowe stanowią jednego podatnika bez przeanalizowania, czy spełnione zostały ww. obiektywne kryteria.

Mając na uwadze powyższą przepisy należy stwierdzić, że w sytuacji gdy utworzone przez gminę jednostki organizacyjne (jednostki budżetowe) prowadzą działalność gospodarczą w sposób samodzielny i wykonują czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, to podmioty te należy uznać za odrębnych od gminy podatników podatku VAT. Oznacza to, że jednostka samorządu terytorialnego i jej jednostka organizacyjna dla celów rozliczeń z tytułu podatku VAT nie powinny zostać zarejestrowane jako jeden podatnik VAT i w konsekwencji nie powinny posługiwać się jednym numerem NIP. Jednostki budżetowe podległe gminie, zobowiązane do wykonywania określonych zadań, posiadające odrębne oznaczenia NIP, własny plan wydatków oraz zatrudniające własnych pracowników, są odrębnymi od gminy podatnikami podatku VAT.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że szkoły (jednostki budżetowe) są odrębnymi od Gminy podatnikami podatku VAT i to one prowadzą działalność na majątku powierzonym przez Gminę. Z opisu sprawy wynika jednoznacznie, że to szkoły świadczą usługi (zarówno niepodlegające, opodatkowane, jak i zwolnione od podatku VAT) na powierzonym przez Gminę majątku. Jednocześnie z wniosku wynika, że Gmina nie pobiera jakiekolwiek opłaty od szkół w zamian wykorzystywanie Jej majątku.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu sprawy należy stwierdzić, że skoro – jak wynika z wniosku – szkoły, czyli jednostki budżetowe utworzone przez Gminę, są odrębnymi od Niej podatnikami podatku od towarów i usług, to w składanych deklaracjach Gmina powinna wykazywać wyłącznie kwoty podatku należnego od wykonywanych przez Nią czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz kwoty podatku naliczonego związane z realizowanymi przez Gminę czynnościami, a nie z czynnościami tych podmiotów.

Z uwagi na obowiązujące przepisy prawa, orzecznictwo sądowo-administracyjne, stosowaną praktykę, brak jest podstaw do zmiany podejścia co do wzajemnych stosunków między gminą a jej jednostką. Stanu tego nie zmienia również podjęta w dniu 24 czerwca 2013 r. uchwała NSA sygn. I FPS 1/13. Powołana uchwała wskazuje, że: „W świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług”. Jednakże ww. uchwała nie odnosi się do kwestii dokonywania sposobu zmian podejścia do dotychczasowej praktyki, tj. traktowania gminy i jej jednostek budżetowych jako odrębnych podatników podatku VAT. Nie wskazuje ona również w jaki sposób mają postępować gminy i ich jednostki co do wzajemnych relacji i rozliczeń za okres, kiedy uważały się za odrębnych podatników jak i momentu ewentualnego rozpoczęcia traktowania gminy i jej jednostek budżetowych jako jednego podatnika.

Zatem szkoły (jednostki budżetowe) są odrębnymi od Gminy podatnikami podatku VAT. Tym samym Gmina w składanych deklaracjach powinna wykazywać kwoty podatku należnego wyłącznie od wykonywanych przez Nią czynności podlegających opodatkowaniu oraz kwoty podatku naliczonego związanego wyłącznie z realizowanymi przez Nią czynnościami, nie uwzględniając podatku naliczonego i należnego związanego z czynnościami wykonywanymi przez jednostki budżetowe (szkoły).

Przechodząc do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z działalnością jednostek budżetowych, tj. szkół (po uwzględnieniu wyjaśnienia zawartego w piśmie z dnia 9 grudnia 2013 r.) – pytania oznaczone we wniosku nr 1-3 i 5:

*   opodatkowaną podatkiem VAT,
*   opodatkowaną podatkiem VAT, zwolnioną od VAT (przy czym działalność zwolniona od VAT wykonywana jest w niektórych szkołach) oraz niepodlegającą VAT (tj. działalność edukacji publicznej),
*   opodatkowaną podatkiem VAT, zwolnioną od VAT oraz niepodlegającą VAT przy zastosowaniu współczynnika, o którym mowa w art. 90 ust. 2-6 ustawy o podatku VAT,
*   opodatkowaną podatkiem VAT oraz niepodlegającą VAT (brak wykonywania działalności zwolnionej od VAT),

oraz zastosowania art. 86 ust. 7b i ust. 90a ustawy, w sytuacji, gdy Gmina dokonała po 31 grudnia 2010 r. nabycia, w tym wytworzenia nieruchomości w rozumieniu art. 2 ust 14a ustawy o VAT, a nieruchomość ta została przeznaczona na wykonywanie przez szkołę niepodlegających VAT czynności edukacyjnych oraz czynności podlegających VAT i zwolnionych od VAT, tut. Organ wyjaśnia:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, na określonych zasadach pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

I tak, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Powyższe oznacza, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze, jednak transakcja nie podlega opodatkowaniu.

Natomiast w myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, na podstawie art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Z treści powyższych przepisów wynika, że odliczenie podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym, czynnym podatnikom podatku od towarów i usług, jeżeli nabyte towary i usługi służą czynnościom opodatkowanym, tzn. czynnościom, które generują podatek należny.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak wywiedziono powyżej, to szkoły (jednostki budżetowe) są odrębnymi od Gminy podatnikami podatku VAT i to one prowadzą działalność na majątku powierzonym nieodpłatnie przez Gminę.

Wskazać ponadto należy, że wyrażoną wyżej generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 i art. 91 ustawy.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Z uwagi na brzmienie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Z cytowanych powyżej regulacji art. 90 wynika, że proporcja ustalana jest w oparciu o obrót. Natomiast obrotem, w myśl art. 29 ust. 1 ustawy, jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Przy obliczaniu proporcji istotne jest zatem ustalenie, czy analizowane czynności stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a więc czy w odniesieniu do nich istnieje obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy. W sytuacji, gdy są to czynności niebędące sprzedażą (niestanowiące obrotu, tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu) – wówczas nie uwzględnia się ich przy ustalaniu proporcji.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy. W konsekwencji, w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności, nie stosuje się odliczenia częściowego wg proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r. sygn. I FPS 9/10, gdzie Sąd wskazał: „(\`(...)\`) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy”.

Przechodząc do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego budowy – wytworzenia nieruchomości (budynków szkół), stwierdzić należy, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. należy mieć na uwadze unormowania zawarte w art. 86 ust. 7b ustawy.

Cytowany przepis art. 86 ust. 7b ustawy, wprowadza szczególny tryb obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym ponoszonych nakładów) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością. Niniejsza regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie w prowadzonej działalności. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana w działalności, jak i na inne cele.

Zatem powyższy przepis nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość zostanie lub została wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Unormowanie to ma charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z nieruchomością stanowiącą majątek przedsiębiorstwa podatnika, wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż prowadzona działalność, i jest zgodny z normą prawną wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy.

Ponadto, zgodnie z art. 90a ust. 1 ustawy, w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.

Stosownie natomiast do art. 90a ust. 2 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 1, przepisu art. 8 ust. 2 nie stosuje się.

W tym miejscu wskazać należy, że obowiązek ustalenia ww. udziału procentowego nie wynika z art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy, lecz z art. 86 ust. 7b ustawy, w związku z czym w kwestii wydatków inwestycyjnych poniesionych od dnia 1 stycznia 2011 r. nie odniesiono się w treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10.

W rozpatrywanej sprawie ww. przepisy mają zastosowanie, bowiem – jak wskazał Wnioskodawca – nabycie, a konkretnie wytworzenie nieruchomości w celu wykonywania zadań określonych w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym czyli czynności niezwiązanych z prowadzoną działalnością z uwagi na przekazanie nieodpłatnie tej nieruchomości jednostce budżetowej w celu wykonywania zadań należących do gminy, czyli niebędących działalnością gospodarczą Gminy.

Mając zatem na uwadze opis zdarzenia przyszłego sprawy w kontekście powołanych powyżej przepisów należy stwierdzić, że przekazanie przez Gminę własnego mienia do nieodpłatnego używania szkołom, odbywa się w ramach działalności prowadzonej przez Gminę jako organ władzy publicznej, tj. w ramach realizacji zadań własnych, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym. W analizowanej sprawie, w zakresie nieodpłatnego świadczenia usług nie znajdzie zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, bowiem nieodpłatne udostępnienie odbywa się w związku z wykonywaniem przez Gminę zadań publicznych we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. Tym samym nieodpłatne przekazanie mienia przez Gminę szkołom nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W kontekście powyższego wskazać należy, że skoro wydatki:

*   inwestycyjne na budowę budynków szkół, w tym sali gimnastycznych i basenów oraz sali gimnastycznych i basenów przy szkołach już istniejących: wydatki te były ponoszone przed i po roku 2011 i są ponoszone nadal oraz
*   na ulepszenie (modernizację) istniejących budynków szkół, wydatki te były ponoszone przed i po roku 2011 i są ponoszone nadal;

ponosi Gmina – jako organ założycielski szkół, jednak wydatki te dotyczą czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to tym samym, mając na względzie dyspozycję powołanego uprzednio art. 86 ust. 1 ustawy, brak jest – po stronie Gminy – prawnej możliwości odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur zakupu. Ponadto – jak wynika z wniosku – umowy dotyczące ww. zakupów zawierane są przez powołaną przez Gminę jednostkę budżetową ZIM, w imieniu i na jej rzecz. Zatem to ZIM jest nabywcą ww. zakupów i tym samym Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur zakupu.

Konsekwencją powyższego brak jest prawa do zwrotu kwot podatku naliczonego związanego z ww. wydatkami.

W związku z powyższym, Gminie nie przysługuje także prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur związanych z wydatkami bieżącymi, tj. m.in. zakup mediów, zakup usługi sprzątania, drobnych remontów i konserwacji, ochrony budynku, z uwagi na fakt, że faktury dokumentujące nabycie towarów i usług nie dotyczą sprzedaży opodatkowanej realizowanej przez Wnioskodawcę, bowiem sprzedaży takiej dokonują szkoły a nie Gmina.

Ponadto, w analizowanej sprawie powołane przepisy art. 86 ust. 7b oraz art. 90a ustawy mają zastosowanie, bowiem wytworzenie nieruchomości – z uwagi na ich przekazanie nieodpłatnie jednostkom budżetowym w celu wykonywania zadań należących do gminy – związane jest z czynnościami niebędącymi działalnością gospodarczą Gminy.

Mając na względzie powyższe rozstrzygnięcie udzielnie odpowiedzi na pytania:

*   czy prawidłowym jest, że przy obliczeniu współczynnika, o którym mowa w art. 90 ust. 2-6 ustawy o VAT, Gmina nie uwzględni czynności niepodlegających ustawie o VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)?
*   jeżeli w ocenie Organu, stanowisko Gminy dotyczące pytania 5 okaże się nieprawidłowe, to Wnioskodawca prosi o odpowiedź na pytanie, czy podatnikowi Gminie w związku z wykonywaniem przez jej jednostki budżetowe (szkoły) działalności podlegającej opodatkowaniu VAT oraz niepodlegającej VAT, tj. działalność edukacji publicznej (brak wykonywania działalności zwolnionej od VAT) przysługuje prawo do obniżenia kwoty podarku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy zastosowaniu współczynnika, o którym mowa w art. 90 ust. 2-6 ustawy o podatku VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 6)?

stało się bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.