Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/415-828/14-4/WM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-11-04
Teza: Przychody w zyskach osób prawnych.
Słowa kluczowe: likwidacja; obowiązek-obowiązek podatkowy-nieograniczony obowiązek podatkowy; udział; umorzenie; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 25 lipca 2014 r. (data wpływu: 28 lipca 2014 r.), uzupełnionym pismem z 17 października 2014 r. (data wpływu: 23 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia w celu umorzenia, umorzenia lub odpłatnego zbycia części udziałów innych spółek uprzednio nabytych w związku z likwidacją lub umorzeniem udziałów w Spółce kapitałowej z siedzibą na Cyprze oraz skutków podatkowych związanych z wygaśnięciem zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki Cypryjskiej w wyniku konfuzji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia w celu umorzenia, umorzenia lub odpłatnego zbycia części udziałów innych spółek uprzednio nabytych w związku z likwidacją lub umorzeniem udziałów w Spółce kapitałowej z siedzibą na Cyprze oraz skutków podatkowych związanych z wygaśnięciem zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki Cypryjskiej w wyniku konfuzji.

Z uwagi na fakt, że przedmiotowy wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy – Ordynacja podatkowa, pismem z 9 października 2014 r. nr ILPB2/415-828/14-2/WM, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia – w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania – braków formalnych wniosku.

Jednocześnie poinformowano, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a jego uzupełnieniem przez Wnioskodawcę nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłane w dniu 9 października 2014 r. zostało skutecznie doręczone w dniu 13 października 2014 r. Natomiast w dniu 23 października 2014 r. (data nadania w polskiej placówce operatora publicznego: 20 października 2014 r.) do siedziby tut. Organu wpłynęło pismo stanowiące uzupełnienie wniosku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski i podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (polski rezydent podatkowy).

Wnioskodawca planuje zakup udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą na Cyprze (dalej: „Spółka”), w wyniku czego stanie się jej wspólnikiem.

Majątek Spółki będzie się składać m.in. ze środków pieniężnych, akcji/udziałów w innej spółce kapitałowej lub wierzytelności, w tym wierzytelności Spółki wobec Wnioskodawcy.

W przyszłości z przyczyn biznesowych lub osobistych Wnioskodawca może podjąć decyzję o ograniczeniu lub likwidacji działalności prowadzonej poprzez Spółkę, w związku z czym Wnioskodawca może umorzyć udziały posiadane w Spółce albo przeprowadzić jej likwidację (wraz z pozostałymi udziałowcami).

W zależności od sytuacji biznesowej, Wnioskodawca może również dokonać umorzenia części udziałów w Spółce a następnie przeprowadzić likwidację Spółki (wraz z pozostałymi udziałowcami).

Wnioskodawca wyjaśnia, że w każdym przypadku umorzenie udziałów w Spółce nastąpi wedle uregulowanej w cypryjskim prawie spółek handlowych procedury tzw. capital reduction.

Umorzenie udziałów spółki cypryjskiej nastąpi na podstawie uchwały wspólników, którą przesyła się do sądu wraz z odpowiednimi oświadczeniami wierzycieli i audytora Spółki w celu jej zatwierdzenia przez sąd. Po jej zatwierdzeniu, sąd przesyła do rejestru spółek na Cyprze odpowiednią adnotację o dokonaniu umorzenia. W ramach procedury umarzane udziały są unicestwiane w związku z dokonaną uchwalą wspólników oraz czynnościami sądu (w konsekwencji nie dochodzi do odkupienia przez Spółkę umarzanych udziałów). W związku z tym Spółka przekaże Wnioskodawcy aktywa, których wartość odzwierciedlono w kapitale zakładowym/zapasowym. Z tej perspektywy, procedura umorzenia udziałów wygląda podobnie do umorzenia automatycznego przewidzianego w polskich przepisach kodeksu spółek handlowych.

W związku z powyższym, w razie podjęcia przez Wnioskodawcę decyzji o ograniczeniu lub zakończeniu działalności prowadzonej poprzez Spółkę – wskutek umorzenia całości lub części udziałów w Spółce – Wnioskodawca otrzyma całość lub część majątku Spółki (w proporcji do posiadanych przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce) w postaci środków pieniężnych, akcji/udziałów w innej spółce kapitałowej lub wierzytelności (w tym wierzytelność Spółki wobec Wnioskodawcy).

W przypadku umorzenia części udziałów w Spółce, pozostałą część majątku Spółki (w proporcji do posiadanych przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce), tj. pozostałe środki pieniężne, akcje/udziały w innej spółce kapitałowej lub wierzytelności (w tym wierzytelność Spółki wobec Wnioskodawcy) Wnioskodawca otrzyma później wskutek likwidacji Spółki.

Na potrzeby umorzenia/likwidacji, składniki majątku Spółki zostaną wycenione według wartości rynkowej i wydane Wnioskodawcy.

Po otrzymaniu majątku, Wnioskodawca będzie stopniowo ograniczał swoje zaangażowanie inwestycyjne. W związku z tym – w zależności od składników majątku nabytego od Spółki w wyniku umorzenia udziałów Spółki lub jej likwidacji – Wnioskodawca:

*   dokona odpłatnego zbycia w celu umorzenia, umorzenia lub odpłatnego zbycia części akcji/udziałów innej spółki uprzednio nabytych w związku z likwidacją lub umorzeniem udziałów w Spółce;
*   środki pieniężne przeznaczy na cele osobiste lub nowe inwestycje.

Jednocześnie, wskutek likwidacji Spółki, Wnioskodawca może otrzymać wierzytelności Spółki, w tym wierzytelności wobec Wnioskodawcy. Z uwagi na fakt, że w wyniku tego zdarzenia Wnioskodawca stałby się jednocześnie dłużnikiem i wierzycielem tej samej wierzytelności, wierzytelność wygaśnie zarówno w części głównej jak i odsetkowej w wyniku tzw. konfuzji.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że:

*   Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej polegającej na obrocie papierami wartościowymi. Tym samym odpłatne zbycie w celu umorzenia, umorzenie lub odpłatne zbycie części udziałów innych spółek nabytych w związku z likwidacją lub umorzeniem udziałów Spółki Cypryjskiej, jak również wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki Cypryjskiej w wyniku konfuzji nie będą dokonane w związku z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy.
*   akcje/udziały w spółce kapitałowej nabyte przez Wnioskodawcę w związku z likwidacją lub umorzeniem udziałów w Spółce Cypryjskiej będą dotyczyć spółki z siedzibą w Polsce.
*   umorzenie udziałów innych spółek kapitałowych nastąpi w drodze umorzenia przymusowego lub umorzenia automatycznego, tj. w trybie przewidzianym w Kodeksie spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku odpłatnego zbycia w celu umorzenia akcji/udziałów innej spółki uprzednio nabytych w wyniku umorzenia udziałów Spółki lub likwidacji Spółki, kosztem uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy będzie ich wartość rynkowa ustalona na dzień ich nabycia przez Wnioskodawcę?
2.  Czy w przypadku umorzenia akcji/udziałów innej spółki uprzednio nabytych w wyniku umorzenia udziałów Spółki lub likwidacji Spółki, kosztem ich nabycia dla Wnioskodawcy będzie ich wartość rynkowa ustalona na dzień ich nabycia przez Wnioskodawcę?
3.  Czy w przypadku odpłatnego zbycia akcji/udziałów innej spółki uprzednio nabytych w wyniku umorzenia udziałów Spółki lub likwidacji Spółki, kosztem ich nabycia dla Wnioskodawcy będzie ich wartość rynkowa ustalona na dzień ich nabycia przez Wnioskodawcę?
4.  Czy w przypadku, gdy zobowiązanie Wnioskodawcy wobec Spółki wygaśnie (zarówno w części głównej jak i odsetkowej) wskutek konfuzji (jak opisano powyżej) na skutek umorzenia udziałów w Spółce bądź jej likwidacji, powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód (lub dochód) podlegający opodatkowaniu w rozumieniu Ustawy o PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W przypadku odpłatnego zbycia w celu umorzenia akcji/udziałów innej spółki uprzednio nabytych w wyniku umorzenia udziałów Spółki lub likwidacji Spółki, kosztem uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy będzie ich wartość rynkowa ustalona na dzień ich nabycia przez Wnioskodawcę.
2.  W przypadku umorzenia akcji/udziałów innej spółki uprzednio nabytych w wyniku umorzenia udziałów Spółki lub likwidacji Spółki, kosztem ich nabycia dla Wnioskodawcy będzie ich wartość rynkowa ustalona na dzień ich nabycia przez Wnioskodawcę.
3.  W przypadku odpłatnego zbycia akcji/udziałów innej spółki uprzednio nabytych w wyniku umorzenia udziałów Spółki lub likwidacji Spółki, kosztem ich nabycia dla Wnioskodawcy będzie ich wartość rynkowa ustalona na dzień ich nabycia przez Wnioskodawcę.
4.  W przypadku, gdy zobowiązanie Wnioskodawcy wobec Spółki wygaśnie (zarówno w części głównej jak i odsetkowej) wskutek konfuzji (jak opisano powyżej), nie powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód (lub dochód) podlegający opodatkowaniu w rozumieniu Ustawy o PIT.

Ad.1.

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 Ustawy PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W konsekwencji, Wnioskodawca przyjmuje, że opodatkowaniu PIT podlega dochód rozumiany jako przyrost majątku - a nie majątek będący własnością Wnioskodawcy.

Dochód podlegający opodatkowaniu z tytułu zbycia akcji/udziałów w spółce w celu umorzenia określa się na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 4 Ustawy o PIT.

Zgodnie z tym przepisem, dochodem z tytułu zbycia udziałów (akcji) jest różnica pomiędzy sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f (w przypadku objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny) lub art. 23 ust. 1 pkt 38 (m.in. w przypadku objęcia udziałów w zamian za wkład pieniężny lub zakupu tych udziałów) Ustawy o PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku otrzymania wynagrodzenia za umorzenie udziałów w Spółce w formie akcji/udziałów w innej spółce lub otrzymania majątku likwidacyjnego, który będą stanowić akcje/udziały w innej spółce, przychodem podatkowym Wnioskodawcy będzie wartość rynkowa otrzymanych akcji/udziałów spółki kapitałowej.

Jednocześnie, mając na względzie fakt, że Wnioskodawca obejmie udziały w Spółce w drodze ich zakupu, zastosowanie w przedmiotowej sytuacji znajdzie dyspozycja zawarta w art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy o PIT.

Zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy o PIT, za koszt uzyskania przychodu nie uważa się wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych.

Oznacza to, że dochód Wnioskodawcy wynikający z przyrostu wartości Spółki, która jest własnością Wnioskodawcy będzie dochodem podlegającym opodatkowaniu w momencie umorzenia udziałów w tejże Spółce lub jej likwidacji.

W konsekwencji, Wnioskodawca nie powinien podlegać ponownemu opodatkowaniu w momencie odpłatnego zbycia w celu umorzenia akcji/udziałów w innej spółce, które nabędzie w wyniku umorzenia udziałów Spółki lub jej likwidacji. Zważywszy, że – zgodnie z Ustawą o PIT – opodatkowaniu powinien podlegać dochód (a nie majątek) Wnioskodawcy, Wnioskodawca przyjmuje, że w momencie odpłatnego zbycia w celu umorzenia akcji/udziałów w innej spółce, wykazując przychód z tego tytułu, powinien mieć prawo również do wykazania kosztu uzyskania przedmiotowego przychodu w wysokości rynkowej wartości umarzanych akcji/udziałów w innej spółce z dnia ich nabycia przez Wnioskodawcę (tj. z dnia umorzenia udziałów Spółki lub jej likwidacji). Tylko to umożliwi Wnioskodawcy opodatkowanie dochodu zgodnie z zasadami wynikającymi z Ustawy o PIT, tj. od przyrostu majątku otrzymanego w wyniku umorzenia udziałów Spółki lub jej likwidacji – czyli od poprzedniego zdarzenia, w związku z którym ustawodawca przewidział opodatkowanie dochodu.

W przeciwnym razie mielibyśmy do czynienia z podwójnym opodatkowaniem tych samych wartości u tego samego podatnika, co jest sprzeczne z podstawową zasadą jednokrotności opodatkowania.

Wnioskodawca zauważa, że przyjęcie interpretacji odmiennej prowadziłoby do zróżnicowania sytuacji podatników, którzy otrzymują z tytułu likwidacji majątek w postaci pieniędzy lub aktywa niepieniężne, co z uwagi na brak uzasadnienia takiego zróżnicowania naruszałoby zasadę równości opodatkowania.

Takie stanowisko przedstawił również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 25 marca 2009 r. - sygn. IPPB3/423-25/09-2/ER.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 11 sierpnia 2010 r. - sygn. ILPB3/423-416/10-3/EK, w której organ podatkowy – w odniesieniu do podobnych okoliczności – potwierdził następujące stanowisko podatnika: „Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku dokonania przez Nią odpłatnego zbycia Udziałów / Akcji nabytych w wyniku likwidacji Spółki Luksemburskiej, kosztem uzyskania przychodów dla Spółki będzie wartość rynkowa przedmiotowych Udziałów / Akcji z dnia ich otrzymania przez Spółkę w wyniku wspomnianej likwidacji”.

Mając na względzie powyższe, Wnioskodawca uważa, że w przypadku odpłatnego zbycia w celu umorzenia akcji/udziałów w innej spółce nabytych w wyniku umorzenia udziałów Spółki lub likwidacji Spółki koszt uzyskania przychodu powinien być równy wartości rynkowej akcji/udziałów w innej spółce z dnia objęcia tych udziałów przez Wnioskodawcę (tj. z dnia umorzenia udziałów lub likwidacji Spółki).

Ad.2.

Jak wynika z art. 24 ust. 5d Ustawy o PIT dochodem, o którym mowa w ust. 5 pkt 1 (tj. dochodem z umorzenia udziałów/akcji) jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione przez spadkodawcę lub darczyńcę na nabycie tych udziałów lub akcji.

Natomiast zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy o PIT do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć m.in. wydatki na objęcie lub nabycie udziałów (akcji).

Z przyczyn wskazanych w uzasadnieniu do pytania nr 1, Wnioskodawca uważa, że – w przedmiotowej sprawie – koszt uzyskania przychodu z tytułu umorzenia akcji/udziałów innej spółki nabytych przez Wnioskodawcę w wyniku umorzenia udziałów Spółki lub likwidacji Spółki, powinien być równy ich wartości rynkowej z dnia nabycia, skoro ta wartość będzie zdarzeniem opodatkowanym u Wnioskodawcy na dzień ich nabycia (tj. z dnia umorzenia udziałów lub likwidacji Spółki) w związku z umorzeniem udziałów lub likwidacją Spółki.

Ad.3.

Przychód podlegający opodatkowaniu z tytułu odpłatnego zbycia akcji/udziałów w spółce kapitałowej określa się na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) Ustawy o PIT.

Z przyczyn wskazanych w uzasadnieniu do pytania nr 1, Wnioskodawca uważa, że – w przedmiotowej sprawie – koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji/udziałów innej spółki nabytych przez Wnioskodawcę w wyniku umorzenia udziałów Spółki lub likwidacji Spółki, powinien być równy ich wartości rynkowej z dnia nabycia, skoro ta wartość będzie stanowiła przychód Wnioskodawcy na dzień ich nabycia (tj. z dnia umorzenia udziałów lub likwidacji Spółki) w związku z umorzeniem udziałów lub likwidacją Spółki.

Ad.4.

Na wstępie należy zauważyć, że prawo polskie (w szczególności Kodeks cywilny), nie zawiera przepisu regulującego następstwa prawne połączenia długu i wierzytelności w jednej osobie.

Jednakże, zdaniem Wnioskodawcy, skutki w postaci wygaśnięcia zobowiązania w następstwie konfuzji można wyinterpretować z ogólnych zasad prawa zobowiązań. Na podstawie art. 353 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93, dalej „k.c.”), zobowiązanie jest stosunkiem prawnym, w którym jedna osoba (wierzyciel) może żądać od drugiej (dłużnik) świadczenia, a ta ostatnia powinna to świadczenie spełnić. Na treść każdego stosunku zobowiązaniowego składa się istnienie uprawnienia po stronie wierzyciela i skorelowanego z nim obowiązku oznaczonego działania lub zaniechania po stronie dłużnika.

Warunkiem koniecznym trwania zobowiązania jest istnienie dwóch stron – wierzyciela i dłużnika.

W przypadku, gdy wierzyciel i dłużnik stanie się tą samą osobą, zobowiązanie wygasa, bowiem nikt nie może sam od siebie żądać spełnienia świadczenia, a także go egzekwować.

Tym samym zobowiązanie wygasa na skutek zaniku istotnych elementów stosunku zobowiązaniowego, a w konsekwencji – przestaje istnieć więź o charakterze prawnym.

Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem literatury przedmiotu do wystąpienia konfuzji wystarczający jest już sam fakt połączenia długu z wierzytelnością, bez względu na czas trwania tego stanu.

Do konfuzji dojdzie już wówczas, gdy współistnienie długu i wierzytelności w rękach jednej osoby trwa przynajmniej jedną „sekundę logiczną” (por. T. Justyński, „Konfuzja i konsolidacja w prawie cywilnym”, w: Przegląd Sądowy” 1997/l0, s. 34).

Odnosząc powyższe rozważania do przedstawionego zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że konfuzja wierzytelności (zarówno w części głównej jak i odsetkowej) będąca wynikiem przejęcia przez Wnioskodawcę wierzytelności Spółki wobec Wnioskodawcy nie spowoduje powstania dochodu Wnioskodawcy podlegającego opodatkowaniu w myśl Ustawy o PIT.

Wnioskodawca zwraca uwagę na fakt, że zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 6 Ustawy o PIT, za przychody z działalności gospodarczej uznaje się wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem pożyczek z Funduszu Pracy.

Należy wskazać, że w ww. przepisie ustawodawca posługuje się terminem „umorzonych zobowiązań” w odniesieniu do wymienionych w nim kategorii przychodów. Pojęcie „umorzonych zobowiązań” nie zostało zdefiniowane w Ustawie o PIT.

W związku z tym należy odwołać się do wykładni językowej użytego terminu. I tak, zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN (http://sjp.pwn.pl/szukaj/umorzyć), „umorzyć” oznacza m.in. „zrezygnować całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych”.

Termin „umorzony” zastosowany w odniesieniu do zobowiązania oznacza zatem skutek w postaci zmniejszenia lub zlikwidowania tego zobowiązania poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela.

Stąd skutkiem umorzenia zobowiązania jest zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania.

Zgodnie z art. 508 k.c. zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje.

Zatem o uznaniu zobowiązania za umorzone w całości lub w części decyduje spełnienie dwóch przesłanek.

Po pierwsze, w przypadku wierzyciela konieczne jest złożenie oświadczenia woli o zwolnieniu dłużnika z długu i po drugie, w przypadku dłużnika konieczne jest złożenie oświadczenia woli o tym, że zwolnienie to przyjmuje.

Jedynie w takim przypadku, w wyniku złożenia dwóch oświadczeń woli uznać można, że jedna ze stron rezygnuje z przysługującego jej świadczenia pieniężnego, natomiast druga ze stron uzyskuje z tego tytułu przysporzenie majątkowe, stanowiące przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, że zgodnie ze stanowiskiem doktryny prawa podatkowego, przychodem jest wszelkie przysporzenie majątkowe o trwałym charakterze, powodujące przyrost aktywów lub zmniejszenie zobowiązań.

Skoro w skutek konfuzji wygaśnie zobowiązanie Wnioskodawcy wobec Spółki jak również odpowiadająca mu wartością ekonomiczną wierzytelność o spłatę pożyczki, nie zostanie spełniona podstawowa przesłanka powstania przychodu w postaci zaistnienia przysporzenia majątkowego dla Wnioskodawcy.

W świetle powyższego Wnioskodawca zauważa, że konfuzja wierzytelności (zarówno w części głównej jak i odsetkowej) będąca wynikiem przejęcia przez Wnioskodawcę wierzytelności Spółki wobec Wnioskodawcy nie jest tożsama z umorzeniem zobowiązania, ale stanowi zdarzenie prawne innego rodzaju.

Minister Finansów wielokrotnie potwierdzał, że konfuzja wierzytelności różni się od umorzenia zobowiązania, a w wyniku konfuzji nie dochodzi do powstania dochodu do opodatkowania w rozumieniu Ustawy o PIT.

Na potwierdzenie powyższego stanowiska Wnioskodawca powołuje szereg indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Przy czym w myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy – za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Wyżej wskazane przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

W niniejszej sprawie zastosowanie znajdą uregulowania umowy zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523), zmienionej Protokołem z dnia 22 marca 2012 r. (Dz. U. z 2012 r., poz. 1383) podpisanym w Nikozji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru i mająca zastosowanie do dochodów uzyskanych przez podatników od dnia 1 stycznia 2013 r.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jako osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania na terytorium Polski i podlegająca w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu planuje zakup udziałów spółki kapitałowej z siedzibą na Cyprze, w wyniku czego stanie się jednym z jej wspólników. Do majątku Spółki wchodzić mogą m.in. środki pieniężne, udziały w innej spółce kapitałowej z siedzibą w Polsce lub wierzytelności, w tym wierzytelności Spółki wobec Wnioskodawcy. W przyszłości Wnioskodawca wraz z pozostałymi udziałowcami może podjąć decyzję o ograniczeniu lub likwidacji działalności prowadzonej poprzez Spółkę, w związku z czym Wnioskodawca może umorzyć udziały posiadane w Spółce albo przeprowadzić jej likwidację. Wnioskodawca może również dokonać umorzenia części udziałów w Spółce, a następnie przeprowadzić likwidację Spółki. Umorzenie udziałów w Spółce nastąpi według uregulowanej w cypryjskim prawie spółek handlowych procedury tzw. capital reduction. Umorzenie udziałów spółki cypryjskiej nastąpi na podstawie uchwały wspólników, którą przesyła się do sądu wraz z odpowiednimi oświadczeniami wierzycieli i audytora Spółki w celu jej zatwierdzenia przez sąd. Po jej zatwierdzeniu, sąd przesyła do rejestru spółek na Cyprze odpowiednią adnotację o dokonaniu umorzenia. W ramach procedury umarzane udziały są unicestwiane w związku z dokonaną uchwałą wspólników oraz czynnościami sądu (w konsekwencji nie dochodzi do odkupienia przez Spółkę umarzanych udziałów). W związku z tym Spółka przekaże Wnioskodawcy aktywa, których wartość odzwierciedlono jest w kapitale zakładowym/zapasowym. Procedura umorzenia udziałów wygląda podobnie do umorzenia automatycznego przewidzianego w polskich przepisach Kodeksu spółek handlowych. W związku z powyższym, wskutek umorzenia całości lub części udziałów w Spółce Wnioskodawca otrzyma całość lub część majątku Spółki (w proporcji do posiadanych przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce) w postaci środków pieniężnych, udziałów w innych spółkach kapitałowych lub wierzytelności (w tym wierzytelność Spółki wobec Wnioskodawcy). W przypadku umorzenia części udziałów w Spółce, pozostałą część majątku Spółki (w proporcji do posiadanych przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce), tj. pozostałe środki pieniężne, udziały w innych spółkach kapitałowych lub wierzytelności (w tym wierzytelność Spółki wobec Wnioskodawcy) Wnioskodawca otrzyma później wskutek likwidacji Spółki. Na potrzeby umorzenia/likwidacji, składniki majątku Spółki zostaną wycenione według wartości rynkowej. Po otrzymaniu majątku, Wnioskodawca będzie stopniowo ograniczał swoje zaangażowanie inwestycyjne. W związku z tym - w zależności od składników majątku nabytego od Spółki w wyniku umorzenia udziałów Spółki lub jej likwidacji Wnioskodawca dokona odpłatnego zbycia w celu umorzenia, umorzenia automatycznego lub odpłatnego zbycia części udziałów innej spółki mającej swoją siedzibę w Polsce, uprzednio nabytych w związku z likwidacją lub umorzeniem udziałów w Spółce, środki pieniężne przeznaczy na cele osobiste lub nowe inwestycje.

Wskutek likwidacji Spółki, Wnioskodawca może otrzymać wierzytelności Spółki, w tym wierzytelności wobec Wnioskodawcy. Z uwagi na fakt, że w wyniku tego zdarzenia Wnioskodawca stałby się jednocześnie dłużnikiem i wierzycielem tej samej wierzytelności, wierzytelność wygaśnie zarówno w części głównej jak i odsetkowej w wyniku tzw. konfuzji.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia prawidłowości ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia w celu umorzenia, umorzenia przymusowego lub automatycznego oraz odpłatnego zbycia udziałów innej spółki mającej siedzibę w Polsce nabytych uprzednio w wyniku umorzenia udziałów Spółki cypryjskiej lub jej likwidacji, oraz braku powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu w sytuacji, gdy zobowiązanie Wnioskodawcy wobec Spółki cypryjskiej wygaśnie (zarówno w części głównej jak i odsetkowej) wskutek konfuzji.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego pytania nr 1 i 3 organ podatkowy stwierdza, co następuje.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)–c).

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) cyt. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

W tym miejscu wskazać należy, że od 1 stycznia 2011 r. na podstawie przywołanego wyżej art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy opodatkowany jest również przychód uzyskany z tytułu odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia.

Podstawą opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym przychodów z kapitałów pieniężnych jest dochód.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Na podstawie ust. 2 pkt 4 art. 30b ww. ustawy, dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 - osiągnięta w roku podatkowym.

Dochodów, o których mowa w ust. 1 nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz 30c (art. 30b ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Odnosząc się do kwestii kosztów uzyskania przychodów zauważyć należy, że ustawodawca różnicuje sposób ich ustalania w zależności od tego, czy papiery wartościowe lub udziały w spółkach zostały nabyte lub objęte w zamian za wkład pieniężny, czy też w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z generalną zasadą ustalania kosztów uzyskania przychodów, określoną w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Przepis ten ma zastosowanie w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) objętych/nabytych w zamian za wkład pieniężny.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w innej spółce w celu umorzenia oraz odpłatnego zbycia udziałów w innej spółce, nabytych w wyniku uregulowania przez Spółkę cypryjską zobowiązań w postaci należnego Wnioskodawcy wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów Spółki cypryjskiej lub likwidacji Spółki cypryjskiej, dochodem podlegającym opodatkowaniu będzie różnica pomiędzy przychodem osiągniętym z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w innej spółce w celu umorzenia, zbycia udziałów w innej spółce z siedzibą w Polsce, a kosztami poniesionymi na nabycie tych udziałów. Kosztem uzyskania przychodów, na gruncie ww. art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy będzie wydatek poniesiony na objęcie lub nabycie udziałów. W tym przypadku koszt uzyskania przychodów stanowić będzie wartość rynkowa zbywanych udziałów w innej spółce z dnia ich nabycia, tj. z dnia umorzenia udziałów Spółki cypryjskiej lub jej likwidacji.

Poniesiony w ten sposób przez Wnioskodawcę wydatek będzie kosztem uzyskania przychodu w momencie, w którym będzie miało miejsce odpłatne zbycie w celu umorzenia lub odpłatne zbycie udziałów w innej spółce.

Należy zwrócić uwagę, że użycie przez ustawodawcę określenia „wydatki na nabycie” oznacza, że do kosztów uzyskania przychodów – ale dopiero z chwilą odpłatnego zbycia udziałów, zalicza się wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie tych udziałów, tj. takie, bez których poniesienia skuteczne ich nabycie nie byłoby możliwe.

W dalszej kolejności odnosząc się do stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego pytania nr 2, tj. skutków podatkowych związanych z planowanym umorzeniem przymusowym lub automatycznym udziałów innej spółki mającej siedzibę w Polsce, nabytych w wyniku umorzenia udziałów Spółki cypryjskiej lub jej likwidacji, organ podatkowy stwierdza, co następuje.

Za przychody z kapitałów pieniężnych – w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce lub spółdzielni.

Uszczegółowieniem powołanego wyżej przepisu jest art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

W świetle art. 30a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a i 5d i 5e.

Zastrzeżenie zawarte w tym przepisie oznacza, że w określonych sytuacjach opodatkowaniu podlega dochód ustalony dokładnie według zasad przewidzianych w art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a i 5d i 5e ww. ustawy.

Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej o którym mowa w ustępie 5 pkt 1 jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione przez spadkodawcę lub darczyńcę na nabycie tych udziałów lub akcji.

Przepis art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest przepisem szczególnym w stosunku do uregulowań zawartych w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stanowi on zatem wyjątek od ogólnej zasady opodatkowania przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawych bez pomniejszania go o koszty uzyskania.

W konsekwencji w przypadku umorzenia udziałów w innych spółkach kapitałowych z siedzibę w Polsce, nabytych w wyniku umorzenia udziałów Spółki cypryjskiej lub jej likwidacji, dochodem z umorzenia będzie nadwyżka przychodu nad kosztami uzyskania przychodu. Zatem kosztem uzyskania przychodów będzie wartość rynkowa umarzanych udziałów z dnia ich nabycia.

Jak już powyżej wskazano Wnioskodawca umarzane udziały w innej spółce z siedzibą w Polsce nabył jako wynagrodzenie za umarzane udziały w Spółce cypryjskiej.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że w przypadku umorzenia udziałów w innej spółce kapitałowej z siedzibą w Polsce, dochodem podlegającym opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie różnica pomiędzy przychodem osiągniętym z tytułu umorzenia ww. udziałów, a kosztami poniesionymi na nabycie tych udziałów. Koszt uzyskania przychodów stanowić będzie na gruncie ww. art. 23 ust. 1 pkt 38 cytowanej ustawy wydatek poniesiony na objęcie lub nabycie udziałów. W tym przypadku koszt uzyskania przychodów stanowić będzie wartość rynkowa umarzanych udziałów w innej spółce z dnia ich nabycia, tj. z dnia umorzenia udziałów Spółki cypryjskiej lub jej likwidacji, o ile wartość ta jest jednocześnie wartością odpowiadającą wartości wynagrodzenia za umorzenie udziałów w Spółce.

W kwestii dotyczącej stanowiska Wnioskodawcy odnoszącego się do pytania nr 4 należy potwierdzić prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy w tym zakresie.

Wskazać należy, że instytucja prawa confusio (konfuzja) polega na wygaśnięciu zobowiązania (wierzytelności i długu) wskutek połączenia podmiotu wierzyciela i dłużnika w jednej osobie.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie umorzenia zobowiązania ma węższe znaczenie niż na gruncie prawa cywilnego. Umorzeniem zobowiązania w rozumieniu przepisów omawianej ustawy podatkowej jest zwolnienie dłużnika z obowiązku jego wykonania, tj. zwolnienie go z długu. Instytucję tę reguluje art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.), zgodnie z którym zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje.

W wyniku umorzenia udziałów w Spółce bądź jej likwidacji wierzytelność Spółki wobec Wnioskodawcy przejdzie na Zainteresowanego, wskutek czego Wnioskodawca stanie się jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem. W przypadku, gdy dochodzi do połączenia wierzyciela i dłużnika, wzajemne prawa ulegają wygaśnięciu. W sytuacji opisanej przez Wnioskodawcę dojdzie zatem do wygaśnięcia zobowiązania Zainteresowanego nie w wyniku umorzenia, lecz poprzez podjęcie decyzji o likwidacji spółki i podziale jej majątku lub w następstwie umorzenia całości lub części udziałów.

Zatem wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy nastąpi z mocy prawa, wskutek skumulowania w rękach jednego podmiotu praw przysługujących wierzycielowi i obowiązków dłużnika (tzw. konfuzja), a nie w wyniku zwolnienia z długu.

Jednocześnie należy podkreślić, że konfuzja nie wypełnia dyspozycji art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć pod pojęciem „nieodpłatny”. Przepisy ustawy o podatku dochodowym określają jedynie sposoby i kryteria ustalania wartości nabytych nieodpłatnie rzeczy (praw) albo nieodpłatnych świadczeń. Na gruncie języka polskiego „nieodpłatny” znaczy tyle, co „niewymagający opłaty” (Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN; www.sjp.pwn.pl).

Świadczenie nieodpłatne związane jest ze zdarzeniami prawnymi i gospodarczymi o charakterze zobowiązaniowym, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy. Nieodpłatnym świadczeniem nie będzie więc przysporzenie „samemu sobie”. W sytuacji, gdy po obu stronach stosunku zobowiązaniowego stoją te same osoby, są one jednocześnie uprawnionymi i zobowiązanymi, zachodzi tzw. konfuzja, której skutkiem jest wygaśnięcie zobowiązania. Brak stosunku zobowiązaniowego wyklucza jakiekolwiek świadczenie, w tym świadczenie nieodpłatne.

Wobec powyższego, w przypadku, gdy zobowiązanie Wnioskodawcy wobec Spółki cypryjskiej wygaśnie (zarówno w części głównej, jak i odsetkowej) wskutek konfuzji na skutek umorzenia udziałów w Spółce bądź jej likwidacji, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdza, że wydane one zostały w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.