Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/4512-144/15/EJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-05-08
Teza: skutki podatkowe w podatku VAT dla czynności darowizny przedsiębiorstwa na rzecz dzieci prowadzących działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; darowizna; działalność-likwidacja działalności; korekta; przedsiębiorstwa; remanent-remanent likwidacyjny; składnik-składnik majątkowy; spółki-spółka cywilna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 13 lutego 2015 r. (data wpływu 17 lutego 2014 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych w podatku VAT dla czynności nieodpłatnego przekazania przedsiębiorstwa swoim dzieciom prowadzącym działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 lutego 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych w podatku VAT dla czynności nieodpłatnego przekazania przedsiębiorstwa swoim dzieciom prowadzącym działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą podlegającą wpisowi do Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej od 1 października 1990 r. Przedmiotem działalności jest handel materiałami budowlanymi, węglem oraz wyrobami chemicznymi. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, podatek dochodowy rozlicza w oparciu o podatkową księgę przychodów i rozchodów w formie podatku liniowego, w zakresie obrotu wyrobami węglowymi opłaca podatek akcyzowy. Na prowadzone przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwo składają się nieruchomości, budynki, budowle, maszyny, urządzenia, środki trwałe, wyposażenie, towar handlowy w całości, logo firmy oraz grunt będący – na podstawie aktu notarialnego stwierdzającego nabycie – własnością wspólną Wnioskodawcy oraz jego małżonki (wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej).

W najbliższym czasie Wnioskodawca chciałby nieodpłatnie przekazać przedsiębiorstwo (w rozumieniu art. 551 KC) w formie darowizny swoim dzieciom (dwóm synom i córce – są zatrudnieni w przedsiębiorstwie), które w celu kontynuowania działalności założą wcześniej spółkę cywilną. W następstwie tego dzieci przyjmą od rodziców darowiznę przedsiębiorstwa (w formie aktu notarialnego) wraz z wchodzącymi w jego skład nieruchomościami, które przyjmą do spółki cywilnej, w ramach której, na zasadzie współwłasności łącznej, będą działać i dalej prowadzić przedsiębiorstwo. Spółka będzie czynnym podatnikiem VAT, natomiast wspólnicy będą rozliczać podatek dochodowy w oparciu o podatkową księgę przychodów i rozchodów w formie podatku liniowego. Otrzymane środki trwałe zostaną wpisane do ewidencji środków trwałych, wyposażenie do ewidencji wyposażenia, natomiast towary do kolumny 10 podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Przedstawione zdarzenie przyszłe stanowić będzie darowiznę w rozumieniu art. 888 § 1 Kodeksu Cywilnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (pytanie oznaczone nr 1):

Jakie będą skutki opisanego zdarzenia przyszłego dla Wnioskodawcy w podatku od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy (stanowisko oznaczone nr 1):

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jedną z form zbycia przedsiębiorstwa jest jego darowizna, w związku z tym – w myśl przywołanego przepisu – opisane zdarzenie nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT. Wnioskodawca nie będzie miał również obowiązku skorygowania podatku naliczonego, odliczonego w związku z nabyciem składników majątkowych, gdyż zgodnie z art. 91 ust. 9 korekta dokonywana jest przez nabywcę. Darowizna przedsiębiorstwa nastąpi przed likwidacją działalności, zatem po sporządzeniu remanentu likwidacyjnego nie powstanie zobowiązanie podatkowe w podatku VAT, ponieważ zamykana firma nie będzie dysponowała już żadnym majątkiem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Jednocześnie przepis art. 6 ustawy wskazuje na wyłączenie określonych czynności spod zakresu stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Stosownie do art. 6 pkt 1 przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. zbycie przedsiębiorstwa obejmuje wszelkie czynności w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności, jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aport). Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Definicję taką zawiera ustawa z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r. poz. 121). Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 552 K.c., czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Ustawodawca w ww. przepisie wskazał, jakiego rodzaju elementy wchodzą w skład kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, czyli przedsiębiorstwa, które może być przedmiotem czynności prawnej. Nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa są na tyle istotne, by bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. O tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 552 K.c., czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Należy podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku sygn. akt I FSK 1062/10 podtrzymał wyrok WSA w Poznaniu (sygn. akt I SA/Po 132/10) w zakresie uznania za czynność opodatkowaną wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa z wyłączeniem nieruchomości. Sąd I instancji wskazał na składniki wymienione przez Spółkę składające się na jej przedsiębiorstwo i uznał, że charakter prowadzonej działalności gospodarczej (handel), zagwarantowanie korzystania z nieruchomości na podstawie umowy najmu, sprawiają, że wyłączenie ze składników przedsiębiorstwa nieruchomości nie niweczy możliwości kontynuowania działalności gospodarczej w dotychczasowym zakresie.

Ponadto w wyroku z 27 kwietnia 2012 r., sygn. I FSK 1039/11 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że słusznie zatem Sąd pierwszej instancji odniósł się do definicji przedsiębiorstwa, zawartej w art. 551 k.c., zgodnie z którą przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. (\`(...)\`) Nie wszystkie elementy wskazane w przepisie muszą wystąpić łącznie, aby można było uznać je za przedsiębiorstwo. Musi być to jednak pewne minimum, bez którego przedsiębiorstwo w zależności od konkretnych okoliczności faktycznych nie mogłoby realizować swoich działań gospodarczych.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Przedmiotem działalności jest handel materiałami budowlanymi, węglem oraz wyrobami chemicznymi. Na prowadzone przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwo składają się: nieruchomości, budynki, budowle, maszyny, urządzenia, środki trwałe, wyposażenie, towar handlowy w całości, logo firmy oraz grunt będący własnością wspólną Wnioskodawcy oraz jego małżonki (wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej). W najbliższym czasie Wnioskodawca chciałby nieodpłatnie przekazać przedsiębiorstwo (w rozumieniu art. 551 KC) w formie darowizny swoim dzieciom, które w celu kontynuowania działalności założą wcześniej spółkę cywilną. W następstwie tego dzieci przyjmą od rodziców darowiznę przedsiębiorstwa, które przyjmą do spółki cywilnej i będą dalej prowadzić przedsiębiorstwo.

Analiza przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego oraz treść powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że skoro – jak wynika z treści wniosku – przedmiotem darowizny będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, gdyż obejmować będzie zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, to czynność ta – jak słusznie wskazano we wniosku – zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług będzie wyłączona z opodatkowania.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi:

1.suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Stosownie do dyspozycji art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 tej ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2–10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2–6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1–8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jak więc wynika z ww. przepisów, darowizna przedsiębiorstwa – spełniającego wymogi art. 551 Kodeksu cywilnego – wyłączona jest spod działania ustawy o podatku od towarów i usług tj. nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem oraz nie wiąże się dla darczyńcy z obowiązkiem skorygowania podatku naliczonego, odliczonego w związku z nabyciem składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa. Jednakże czynność ta nakłada na nabywcę obowiązek dokonywania stosownych korekt w zakresie podatku naliczonego, co wynika z art. 91 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym jeżeli przedmiotem darowizny będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, wówczas czynność ta wyłączona będzie spod działania ustawy o podatku od towarów i usług, tj. nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, a darczyńca tj. Wnioskodawca, nie będzie zobowiązany do skorygowania podatku naliczonego odliczonego w związku z nabyciem składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa.

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku:

1.  rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej;
2.  zaprzestania przez podatnika, o którym mowa w art. 15, będącego osobą fizyczną wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego, na podstawie art. 96 ust. 6, do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego.

Zgodnie z art. 14 ust. 4 ustawy o VAT, przepis ust. 1 i 3 stosuje się do towarów, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy odnosi się do towarów, będących w posiadaniu podatnika w dniu zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

Z opisanego zdarzenia przyszłego wynika, że przedmiotem darowizny będzie całe przedsiębiorstwo, co oznacza, że na dzień zaprzestania działalności Wnioskodawca nie będzie posiadał towarów ani innych składników majątku. Darowizna całego przedsiębiorstwa nastąpi więc przed zaprzestaniem (likwidacją) działalności, a zatem na dzień tego zdarzenia nie wystąpią towary podlegające opodatkowaniu.

Dlatego też u Wnioskodawcy nie wystąpi obowiązek, o którym mowa w art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Końcowo Organ informuje, że w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od czynności cywilnoprawnych wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.