Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/4514-28/15-4/MZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-04-20
Teza: Skoro umowy przelewu wierzytelności z grupy 1, 2, 3 oraz te, które zamierza zawierać Wnioskodawca w przyszłości nie przybrały/nie przybiorą postaci którejkolwiek z czynności wymienionych w art. 1 ustawy, nie podlegają/ nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Natomiast umowy przelewu wierzytelności z grupy 4, które przybierały postać umów sprzedaży podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W przypadku objęcia powyższych czynności zakresem podatku od towarów i usług, umowy te korzystały z wyłączenia na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.
Słowa kluczowe: cesja-cesja wierzytelności; czynności-czynności cywilnoprawne; obowiązek-obowiązek podatkowy; opodatkowanie-przedmiot opodatkowania; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; sprzedaż; wierzytelność; wyłączenie
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 2 lutego 2015 r. (data wpływu 9 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przelewu wierzytelności – jest:

*   w części dotyczącej umów z grupy 1, 2, 3 oraz raz tych, które zamierza zawierać Wnioskodawca w przyszłości – **prawidłowe,**
*   w części dotyczącej umów z grupy 4 – **nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przelewu wierzytelności.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Niestandaryzowany, Sekurytyzacyjny Fundusz Inwestycyjny Zamknięty (dalej „Fundusz”), wpisany do rejestru funduszy inwestycyjnych prowadzonym przez Sąd Okręgowy VII Wydział Cywilny pod numerem, reprezentowany przez A. S.A. z siedzibą w W., wpisanym do rejestru przedsiębiorców prowadzonym przez Sąd Rejonowy, XII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem, kapitał zakładowy: 5 769 000 (zwany dalej „Towarzystwem” lub „Wnioskodawcą”) w latach 2010 - 2014 w zakresie swojej statutowej działalności zawarł z bankami oraz podmiotami niebankowymi (np. firmami telekomunikacyjnymi) szereg umów przelewu wierzytelności, które zgodnie z treścią postanowień przedmiotowych umów można podzielić na następujące grupy:

1.  grupa umów: Do pierwszej grupy umów zawartych przez Fundusz należą: umowa z dnia 9 grudnia 2011 roku oraz z dnia 26 czerwca 2012 roku zawarta z bankiem. Na podstawie wskazanych umów Fundusz nabył portfel wierzytelności na kwotę 5.880.765,64 zł oraz portfel wierzytelności na kwotę 6.189.053,37 zł. Umowy zostały zawarte w formie „umowy przelewu wierzytelności”. Przedmiot umów, zgodnie z ich treścią został sformułowany w następujący sposób : „bank oświadcza, że przenosi na Fundusz Wierzytelności wskazane w załączniku nr (\`(...)\`) do Umowy, za cenę i na warunkach określonych w niniejszej Umowie, a Fundusz oświadcza, że Wierzytelności te nabywa za cenę i na warunkach określonych w Umowie”. W § 4 umów strony ustaliły szczegółowo wysokość wynagrodzenia przysługującego bankowi z tytułu przelewu wierzytelności na Fundusz, określając je literalnie jako „cenę sprzedaży wierzytelności”. Zgodnie z § 5 umowy, wierzytelności przechodzą na Fundusz w dniu zapłaty przez Fundusz „ceny zakupu”.
2.  grupa umów: Do drugiej grupy umów należy umowa zawarta przez Fundusz z bankiem z dnia 18 stycznia 2011 roku, na podstawie której Fundusz nabył portfel wierzytelności na kwotę 768.000,00 zł. Między stronami zawarta została „umowa o przelew wierzytelności”. Zgodnie z § 3 Umowy „przedmiotem umowy jest przelew w rozumieniu art. 509 i następne k.c.” przez Zbywcę na rzecz Nabywcy wierzytelności pieniężnych (\`(...)\`). Zbywca przenosi powyższe wierzytelności na Nabywcę w całości w zamian za zapłatę ceny w kwocie 768.000,00 złotych (\`(...)\`) Z chwilą zawarcia niniejszej Umowy wraz z wierzytelnościami na nabywcę przechodzą wszelkie związane z nimi prawa związane z wierzytelnościami jak również wszelkie zabezpieczenia w tym hipoteki, zastawy rejestrowe, przewłaszczenia, weksle, w szczególności roszczenia o zaległe odsetki, koszty i naliczone kary (\`(...)\`)”.
3.  grupa umów: Do trzeciej grupy umów należą umowy z dnia 28 sierpnia 2013 roku zawarte przez Fundusz z podmiotem niebankowym zatytułowane jako umowy „przelewu wierzytelności”. Zgodnie z art. 3 wskazanych umów: „Zbywca przelewa - w rozumieniu przepisów art. 509 i n. Kodeksu cywilnego - na rzecz Nabywcy wierzytelności pieniężne, określone w art. 1, a Nabywca przyjmuje w całości przelew tych wierzytelności. Przelew wierzytelności na rzecz Nabywcy następuje z chwilą zapłaty zgodnej z Art. 5 pkt 1 niniejszej umowy. W art. 5 umowy strony wskazały kwotę, którą uiścić ma Fundusz „tytułem przeniesienia praw własności wierzytelności Nabywcy”.
4.  grupa umów: Do czwartej grupy umów należy szereg umów z lat 2010-2014 zatytułowanych „umowami sprzedaży wierzytelności” zawieranych z bankami. W treści umów strony określiły kwotę przysługującą z tytułu przelewu wierzytelności jako „cena”.

Ponadto, Wnioskodawca zamierza w przyszłości zawierać z bankami oraz podmiotami niebankowymi (np. firmami telekomunikacyjnymi) umowy przelewu wierzytelności, na podstawie których za wskazane w umowie wynagrodzenie banki oraz inne podmioty dokonają na rzecz Funduszu cesji wierzytelności z tytułu zawieranych w zakresie ich działalności umów.

W związku z powyższym, Wnioskodawca powziął wątpliwości odnośnie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych zawieranych przez Wnioskodawcę umów przelewu wierzytelności.

Pismem z dnia 24 marca 2015 r. Nr IPPB2/4514-28/15-2/MZ wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, poprzez:

*   Przesłanie dokumentu (oryginału lub urzędowo poświadczonej kopii za zgodność z oryginałem), z którego wynika uprawnienie A. S.A., w imieniu którego działają Pani Aneta F. oraz Pan Krzysztof M. do występowania w imieniu Wnioskodawcy z wnioskiem o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego.
*   Wskazanie, czy umowy przelewu wierzytelności/ cesji wierzytelności z grupy: 1, 2, 3, 4 oraz te, które zamierza zawierać Wnioskodawca przybrały/przybiorą postać którejkolwiek z czynności wymienionej w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (np. umowy sprzedaży)?

Wnioskodawca w terminie ustawowym przesłał uzupełnienie wskazując, że:

*   W zakresie dotychczasowych umów przelewu wierzytelności, które były zawierane przez Wnioskodawcę umowy wskazane w grupie 4 przybierały formę umów sprzedaży w rozumieniu art. 535 Kodeksu cywilnego, zaś pozostałe umowy przelewu wierzytelności – wskazane w grupie 1-4 stanowiły umowy sekurytyzacyjne zawierane przez Wnioskodawcę jako fundusz inwestycyjny sekurytyzacyjny w oparciu o regulacje prawne zawarte w Ustawie o Funduszach Inwestycyjnych i w ustawie Prawo bankowe. Umowy, które zamierza zawierać Wnioskodawca w przyszłości będą także stanowiły umowy sekurytyzacyjne zawierane przez Wnioskodawcę jako fundusz inwestycyjny sekurytyzacyjny w oparciu o regulacje prawne zawarte w Ustawie o Funduszach Inwestycyjnych i w ustawie Prawo bankowe.
*   Ustawa o funduszach inwestycyjnych zawiera postanowienia regulujące treść umowy o sekurytyzację, zawieranej przez fundusze sekurytyzacyjne. Umowa o sekurytyzację, które wskazane są w opisie stanu faktycznego wyróżnione zostały wprost przez ustawodawcę na podstawie obowiązujących norm prawnych (Ustawa o Funduszach Inwestycyjnych, Prawo bankowe). Stosunek zobowiązaniowy w ramach umowy o sekurytyzację wyróżnione są ze względu na podmiot, który je zawiera - Niestandaryzowany Sekurytyzacyjny Fundusz Inwestycyjny (fundusz sekurytyzacyjny - art. 2 pkt 31 Ustawy FI, bank – art. 92a ust. 1 Prawa bankowego), treść świadczenia (m.in. art. 2 pkt 32 Ustawy FI, art. 92a ust. 1 Prawa bankowego, art. 183 ust. 4 ustawy FI) oraz relacje świadczeń do siebie (w przypadku umowy o sekurytyzację – przelew). W umowach sekurytyzacyjnych – które w części były dotychczas podstawą zawierania umów przelewu wierzytelności i będą dla Wnioskodawcy wyłączną podstawą przelewu wierzytelności w przyszłości - w zamian za zapłatę ceny. Nazwy umowy o sekurytyzację umów została wprost wskazana w przepisach prawnych (np. przywołane art. 2 pkt 31 i 32 Ustawy o Funduszach Inwestycyjnych, art. 183 ust. 4 Ustawy o Funduszach Inwestycyjnych). Umowa o sekurytyzację zawierana z bankami uregulowane są dodatkowo w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2012 r. poz. 1376 t.j., dalej: „Prawo bankowe”).
*   W przyszłości Wnioskodawca zamierza zawierać wyłącznie umowy przelewu wierzytelności z bankami oraz podmiotami niebankowymi (np. firmami telekomunikacyjnymi), których podstawą będą umowy sekurytyzacji uregulowane w Ustawie o Funduszach inwestycyjnych i w Ustawie Prawo bankowe, co będzie wprost wskazane z treści umów odnośnie ich nazewnictwa, wraz ze wskazaniem podstawy prawnej.
*   Wnioskodawca załącza odpis z rejestru funduszy inwestycyjnych, z którego wynika uprawnienie A. S.A. do reprezentowania Funduszu oraz informację odpowiadającą aktualnemu odpisowi A. S.A. z Krajowego Rejestru Sądowego, wskazującą na reprezentację oraz sposób reprezentacji A. S.A.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy umowy z grupy 1 powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?
2.  Czy umowy z grupy 2 powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?
3.  Czy umowy z grupy 3 powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?
4.  Czy umowa z grupy 4 powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?
5.  Czy umowy o przelew wierzytelności, które zamierza zawierać Wnioskodawca z bankami oraz podmiotami niebankowymi podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad 1 -Ad 5

Zawierana przez Fundusz umowy przelewu wierzytelności nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, gdyż mają charakter umowy o sekurytyzację, która nie została bowiem wskazana w zamkniętym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych ustanowionym w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. z 2010 r. nr 101 poz. 649 tj. z późn. zm., dalej: „Ustawa PCC”).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad 1 -Ad 5

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 Ustawy PCC, opodatkowaniu PCC podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

*   umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
*   umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
*   umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
*   umowy dożywocia,
*   umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,
*   ustanowienie hipoteki,
*   ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
*   umowy depozytu nieprawidłowego,
*   umowy spółki.

Art. 1 ust. 1 pkt 1 Ustawy PCC wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu PCC. O kwalifikacji prawnej określonej czynności prawnej dla celów opodatkowania PCC decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób to dla oceny, czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy.

Na wstępie wskazać należy ponadto, że Fundusz utworzony na mocy Ustawy o funduszach inwestycyjnych jako fundusz sekurytyzacyjny, tj. szczególny typ funduszu inwestycyjnego zamkniętego, który poprzez emisję certyfikatów inwestycyjnych gromadzi środki na nabycie wierzytelności. Zgodnie z art. 187 Ustawy o funduszach inwestycyjnych zostały szczegółowo określone wymagania odnoszące się do działalności tego rodzaju funduszu, poprzez wskazanie, że niestandaryzowany fundusz sekurytyzacyjny jest obowiązany lokować nie mniej niż 75% wartości aktywów funduszu, a w przypadku niestandaryzowanego funduszu sekurytyzacyjnego z wydzielonymi subfunduszami nie mniej niż 75% wartości aktywów każdego subfunduszu, w: 1) określone wierzytelności; 2) papiery wartościowe inkorporujące wierzytelności pieniężne; 3) prawa do świadczeń z tytułu określonych wierzytelności. Wskazane powyżej lokaty funduszu nie mogą stanowić więcej niż 25% wartości aktywów netto funduszu, a w przypadku niestandaryzowanego funduszu sekurytyzacyjnego z wydzielonymi subfunduszami nie więcej niż 25% wartości aktywów netto każdego subfunduszu.

Tym samym, z podmiotowości oraz charakteru Funduszu wynika, że jego działalność statutowa wiąże się z przeprowadzaniem programów sekurtyzacyjnych, na które nieodłącznie składa się także zawieranie umów zobowiązujących do nabycia wierzytelności lub puli wierzytelności zgodnie z art. 183 ust. 5 Ustawy o funduszach inwestycyjnych.

Mając na uwadze, że umowa o sekurytyzację nie została wymieniona w art. 1 ust. 1 pkt 1 Ustawy PCC, zdaniem Wnioskodawcy umowy te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Treść umowy o sekurytyzację nie odpowiada żadnej z umów cywilnoprawnych wymienionych w przedmiotowym katalogu. Zdaniem Wnioskodawcy, umowa o sekurytyzację stanowi bowiem szczególną umowę nazwaną zawieraną przez fundusze sekurytyzacyjne, których regulację prawną zawiera Ustawa o funduszach inwestycyjnych (dalej również jako Ustawa FI).

Zgodnie z art. 2 pkt 31 Ustawy FI, przez inicjatora sekurytyzacji rozumieć należy „jednostkę samorządu terytorialnego, związek jednostek samorządu terytorialnego lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą, zbywające funduszowi sekurytyzacyjnemu pulę wierzytelności albo zobowiązujące się do przekazywania funduszowi sekurytyzacyjnemu wszystkich świadczeń otrzymanych przez nie z określonej puli wierzytelności”. Sekurytyzowane wierzytelności to zgodnie z art. 2 pkt 32 Ustawy o funduszach inwestycyjnych „wierzytelności stanowiące przedmiot lokat funduszu sekurytyzacyjnego oraz wierzytelności wyodrębnione przez inicjatora sekurytyzacji albo inny podmiot, który zawarł z funduszem umowę zobowiązującą go do przekazywania funduszowi świadczeń uzyskanych w związku z tymi wierzytelnościami”.

Przywołane regulacje dotyczą zarówno umowy o sekurytyzację, która stanowi szczególny rodzaj sekurytyzacji. Ustawa o funduszach inwestycyjnych zawiera szereg szczegółowych postanowień regulujących treść umowy o sekurytyzację, zawieranej przez fundusze sekurytyzacyjne, w tym: umowa zobowiązująca do nabycia wierzytelności, puli wierzytelności powinna być zawarta w formie pisemnej pod rygorem nieważności (art. 183 ust. 5); fundusz sekurytyzacyjny może, uwzględniając interes uczestników funduszu, zawierać umowy związane z procesem sekurytyzacji, w szczególności o nadanie oceny inwestycyjnej (rating), ubezpieczenia, w tym od ryzyka niewypłacalności dłużników, o udzielenie poręczenia za zobowiązania funduszu, gwarancji udzielane na rzecz funduszu (at. 191); fundusz sekurytyzacyjny oraz podmiot, z którym towarzystwo zawarło umowę o zarządzanie sekurytyzowanymi wierzytelnościami, mogą zbierać i przetwarzać dane osobowe dłużników sekurytyzowanych wierzytelności jedynie w celach związanych z zarządzaniem wierzytelnościami sekurytyzowanymi (art. 193); księgi rachunkowe funduszu sekurytyzacyjnego, wyciągi z tych ksiąg podpisane przez osoby upoważnione do składania oświadczeń w zakresie praw i obowiązków majątkowych funduszu i opatrzone pieczęcią towarzystwa zarządzającego funduszem sekurytyzacyjnym oraz wszelkie wystawione w ten sposób oświadczenia zawierające zobowiązania, zwolnienie z zobowiązań, zrzeczenie się praw lub pokwitowanie odbioru należności mają moc prawną dokumentów urzędowych oraz stanowią podstawę do dokonania wpisów w księgach wieczystych i rejestrach publicznych (art. 194); w przypadku nabycia przez fundusz sekurytyzacyjny wierzytelności albo puli wierzytelności zabezpieczonych hipoteką lub zastawem rejestrowym sąd prowadzący księgę wieczystą lub rejestr zastawów, na wniosek funduszu o wpis zmiany dotychczasowego wierzyciela, dokonuje wpisu w księdze wieczystej lub w rejestrze zastawów o zmianie wierzyciela, na rzecz którego była ustanowiona hipoteka lub zastaw rejestrowy (art. 195 ust. 1).

Umowa o sekurytyzację zawierana z bankami uregulowane są dodatkowo w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2012 r. poz. 1376 t.j., dalej: „Prawo bankowe”). Zgodnie z art. 92a ust. 1 Prawa bankowego, bank może zawrzeć z towarzystwem funduszy inwestycyjnych tworzącym, fundusz sekurytyzacyjny albo z funduszem sekurytyzacyjnym umowę przelewu wierzytelności.

Mając na uwadze, iż umowa o sekurytyzację znajduje swoje źródła w Ustawie FI, która zawiera szczegółowe regulacje decydujące o ich kształcie, a, w odniesieniu do umów zawieranych z bankami, także w Prawie bankowym, należy uznać, że, są to swoiste i odrębne umowy, które nie zostały wymienione w katalogu z art. 1 ust. 1 pkt 1 Ustawy PCC. Oznacz to, że umowa o sekurytyzację stanowi bowiem umowę nazwaną w rozumieniu prawa cywilnego. Mogłaby ona podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, tylko w przypadku, gdyby była wyraźnie wymieniona w katalogu z art. 1 ust. 1 pkt 1 Ustawy PCC. Obie te umowy posiadają bowiem istotne cechy umowy nazwanej wyróżnione w doktrynie (za: Z. Radwański „Teoria umów”, Warszawa 1977):

*   umowa o sekurytyzację wyróżniona została na podstawie obowiązujących norm prawnych (Ustawa FI, Prawo bankowe),
*   stosunek zobowiązaniowy w ramach umowy o sekurytyzację oraz umowy o subpartycypację znamionują takie elementy jak podmioty (fundusz sekurytyzacyjny - art. 2 pkt 31 Ustawy FI, bank - art. 92a ust. 1 Prawa bankowego), treść świadczenia (m.in. art. 2 pkt 32 Ustawy FI, art. 92a ust. 1 Prawa bankowego, art. 183 ust. 4 Ustawy FI) oraz relacje świadczeń do siebie (w przypadku umowy o sekurytyzację – przelew
*   wierzytelności w zamian za zapłatę ceny; w przypadku umowy o subpartycypację - przekazanie funduszowi wszystkich świadczeń otrzymywanych przez inicjatora sekurytyzacji lub uprawnionego z sekurytyzowanych wierzytelności z określonej puli wierzytelności lub z określonych wierzytelności w zamian za zapłatę ceny), nazwy obu umów zostały sformułowane w przepisach prawnych (np. przywołane art. 2 pkt 31 i 32 Ustawy FI, art. 183 ust. 4 Ustawy FI).

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 listopada 1998 r. o sygn. I SA/Ka 389/97: „niekontrowersyjnym zagadnieniem w tej sprawie jest także to, iż zawarty w art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o opłacie skarbowej katalog czynności cywilnoprawnych podlegających opłacie skarbowej ma charakter zamknięty. Użyty w treści tego przepisu wyraz „następujące” wyraźnie bowiem wskazuje na to, iż opłacie skarbowej podlegają tylko te czynności cywilnoprawne, które zostały w nim wymienione. Nie było natomiast zamiarem ustawodawcy objęcie opłatą skarbową innych czynności, nawet jeśli wywołują podobne skutki ekonomiczne /por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 9 września 1996 r., FPS 1/96”. W efekcie nie byłoby uprawnione dowodzenie, że umowa nazwana niewymieniona w katalogu z art. 1 ust. 1 pkt 1 Ustawy PCC mogłaby podlegać opodatkowaniu tym podatkiem Zdaniem Wnioskodawcy, umowa o sekurytyzację oraz umowa o subpartycypację stanowią kompleksowe umowy, w których wszystkie elementy powinny być traktowane łącznie na gruncie Ustawy PCC. Z punktu widzenia ekonomicznego umowa o sekurytyzację oraz umowa o subpartycypację stanowią kompleksowe usługi finansowe mające na celu pozyskanie przez inicjatora sekurytyzacji finansowania poprzez przelew na rzecz funduszu sekurytyzacyjnego wierzytelności lub przeniesienie na niego pożytków z wierzytelności za określoną cenę. Fundusz sekurytyzacyjny, który jest profesjonalnym podmiotem prowadzącym działalność lokacyjną, może następnie dokonać emisji certyfikatów inwestycyjnych na podstawie nabytego pakietu wierzytelności lub pożytków z wierzytelności. Mając na uwadze kompleksowy charakter umowy o sekurytyzację poszczególne elementy tej umowy nie powinny podlegać opodatkowaniu PCC nawet jeśli okazałaby się podobne (w zakresie essentialia negotii) do umów wymienionych w katalogu z art. 1 ust. 1 pkt 1 Ustawy PCC.

Stanowisko zgodnie z którym części składowe złożonej usługi finansowej nie mogą stanowić odrębnego przedmiotu opodatkowania PCC zaprezentował m.in. Zbigniew Ofiarski w „Komentarzu do art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych”, stwierdzając, że „podatkowi od czynności cywilnoprawnych nie mogą podlegać poszczególne czynności składające się na jedną usługę, która jako kompleksowa (świadczenie złożone), podlega podatkowi od towarów i usług lub jest z niego zwolniona przedmiotowo bądź podmiotowo. Zestawiając np. obrót wierzytelnościami z factoringiem można stwierdzić, że skoro czynności tej samej kategorii (usługi finansowe) są wyłączone spod u.p.c.c., na tej samej zasadzie obrót wierzytelnościami (zawierający te same elementy co factoring i zbliżony do forfaitingu) nie może podlegać podatkowi od czynności cywilnoprawnych. (\`(...)\`) Omawianemu podatkowi nie podlegają umowy nienazwane np. franchising, forfaiting, factoring, sponsoring”. W tym samym duchu wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 30 listopada 2001 r. o sygn. I SA/Łd 251/00, wskazując, że: „umowy nienazwane, a także czynności nie wymienione w ustawie o opłacie skarbowej nie podlegają tej opłacie. Wbrew tym zasadom uzasadnienie zaskarżonej decyzji formułuje błędny pogląd o tym, że występowanie w stosunkach zobowiązujących elementów umów nazwanych w niniejszej sprawie - elementów umów sprzedaży - przesadza o istnieniu obowiązku pobrania opłaty skarbowej. Powyższe sformułowanie jest sprzeczne z podstawową zasadą obowiązującą w prawie administracyjnym o zakazie stosowania analogii w przypadkach nakładających na obywateli określone obowiązki. Jest to sprzeczne poza tym z podstawowymi zasadami wykładni i stosowania prawa. W każdej bowiem umowie nienazwanej mogą występować elementy istniejące w umowie nazwanej, np. sprzedaży w postaci przeniesienia na nabywcę określonego prawa”.

Przywołane orzecznictwo sądów administracyjnych prowadzi do wniosku, że czynności lub umowy, które wywołują skutki podobne jak umowy wymienione w katalogu z art. 1 ust. 1 pkt 1 Ustawy PCC nie muszą być jednak z tymi umowami tożsame. W efekcie, czynności i umowy te, jeśli nie są wymienione w katalogu z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy PCC, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Wnioskodawca pragnie więc wyraźnie podkreślić, iż żadna z czynności wchodzących w skład kompleksowych umów o sekurytyzację nie ma charakteru czynności opodatkowanej PCC, wymienionej w art. 1 ust. 1 pkt 1 Ustawy PCC. Charakteru takiego nie ma w szczególności, przelew wierzytelności w ramach umowy o sekurytyzację. Wszelkie czynności dokonywane w ramach tych umów stanowią ich elementy składowe, które nie mogą być kwalifikowane jako samodzielne czynności cywilnoprawne. Wnioskodawca wskazuje przykładowo, iż - na gruncie umowy o sekurytyzację - czynność rozporządzająca przelewu wierzytelności nie następuje na podstawie żadnej z umów wymienionych w katalogu z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy PCC (w tym umowy sprzedaży), lecz w wykonaniu odrębnej umowy o sekurytyzację.

Jak wynika z art. 509 § 1 kodeksu cywilnego, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu lub właściwości zobowiązania.

Zgodnie natomiast z art. 510 § 1 kodeksu cywilnego, umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Przywołane przepisy wyraźnie wskazują, iż umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności może przybrać formę nie tylko umowy sprzedaży, zamiany lub darowizny. Przeniesienia wierzytelności dokonać można także w innej formie, w szczególności na podstawie umowy o sekurytyzację. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w doktrynie prawa cywilnego. Jak wynika z opracowania „Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania - część ogólna” pod red. A. Kidyby: „z zasady swobody umów wynika, że poza wskazanymi wyżej umowami nazwanymi, umowami zobowiązującymi w rozumieniu art. 510 k.c. mogą być także umowy nienazwane, jeżeli tylko strony tych umów wykreują zobowiązanie do przeniesienia wierzytelności (w szczególności umowa factoringu, umowa przelewu na zabezpieczenie)".

Natomiast sam przelew wierzytelności stanowi czynność rozporządzającą która realizowana jest w wykonaniu określonej czynności zobowiązującej, stanowiącej jej podstawę (causa). Jak wskazano w opracowaniu „Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania - część ogólna" pod red. A. Kidyby, samoistna umowa przelewu jest czynnością kauzalną. Oznacza to, że „prawną przyczyną przelewu wierzytelności jest wykonanie istniejącego już między stronami zobowiązania (causa solvendi), a ważność umowy przelewu zależy od istnienia zobowiązania (\`(...)\`). Ważność samoistnej umowy przelewu zależy od istnienia ważnego zobowiązania do zawarcia tej umowy. (\`(...)\`) Kodeks cywilny nie przewiduje wymogu wskazywania w umowie przeniesienia wierzytelności zobowiązania; w wyniku którego dochodzi do przelewu. Wskazuje to na formalnie oderwany charakter samoistnej umowy przelewu (\`(...)\`), natomiast nie zwalnia jej stron od dokładnego określenia zobowiązania, w którego wykonaniu zawarta jest umowa przelewu wierzytelności. W trosce o ważność samoistnej umowy przelewu wierzytelności cedent i cesjonariusz powinni zatem w sposób wyraźny bądź per facta concludentia porozumieć się co do causa dokonanego przelewu”. Powyższe stanowisko znajduje uzasadnienie również na gruncie Ustawy FI. Zgodnie z art. 183 ust. 5 Ustawy FI, umowa zobowiązująca do nabycia wierzytelności powinna być zawarta w formie pisemnej pod rygorem nieważności. Brzmienie tej regulacji wskazuje, iż czym innym jest „umowa zobowiązująca do nabycia wierzytelności", a czym innym „przelew wierzytelności” (nabycie wierzytelności).

Podsumowując powyższe rozważania stwierdzić należy, iż okoliczność, że na podstawie umowy o sekurytyzację dochodzi do przelewu wierzytelności nie przemawia za objęciem tej umowy opodatkowaniem podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Czynność rozporządzająca przelewu wierzytelności nie jest bowiem w takim wypadku dokonywana w związku z żadną z umów wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy PCC (w tym umową sprzedaży), lecz w ramach umowy o sekurytyzację.

Mając na uwadze powyższą argumentacją, Wnioskodawca pragnie więc zająć stanowisko, iż zawierane przez Fundusz umowy o sekurytyzację jako umowy nazwane, które zostały uregulowane w Ustawie FI i Prawie bankowym, i posiadające spójny ekonomicznie kompleksowy charakter, nie zostały wymienione w katalogu czynności opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Tym samym umowy te pozostają poza zakresem zastosowania Ustawy PCC.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają organy podatkowe. W odniesieniu do umowy o sekurytyzację Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 8 czerwca 2011 r. o sygn. IPPB2/436-122/11-4/MZ wskazał, że: „usługa sekurytyzacji nie została wymieniona w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. A zatem, nie będzie podlegała opodatkowaniu powyższym podatkiem, o ile nie przybierze postaci którejkolwiek z czynności wymienionych w art. 1 ust. 1 ustawy." Organ argumentował, że: „Przedmiotowym zobowiązaniem do dokonania przelewu, a tym samym kauzą transakcji, która zostanie przeprowadzona, będzie umowa o sekurytyzację wierzytelności zawarta pomiędzy Bankiem a Spółką". Analogiczne stanowisko zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 29 listopada 2011 r. o sygn. 1PPB2/436-403/11-3/MZ oraz z dnia 25 listopada 2013 r. sygn. IPPB2/436-595/13-2/MZ.

W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska Podatnika przedstawionego na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się w części dotyczącej umów z grupy 1, 2, 3 oraz raz tych, które zamierza zawierać Wnioskodawca w przyszłości za prawidłowe, w części dotyczącej umów z grupy 4 za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

1.  umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
2.  umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
3.  (uchylona),
4.  umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
5.  umowy dożywocia,
6.  umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat,
7.  (uchylona),
8.  ustanowienie hipoteki,
9.  ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
10.  umowy depozytu nieprawidłowego,
11.  umowy spółki;

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne ( art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Umowa cesji wierzytelności uregulowana została w art. 509 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z treścią tego przepisu wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

W myśl art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego przelew wierzytelności może odbywać się na podstawie umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności, a zatem umowa taka może należeć do kategorii umów, które podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Na skutek cesji wierzytelności zmienia się podmiot po stronie wierzyciela, natomiast przedmiot zobowiązania pozostaje ten sam. Jeżeli więc umowa cesji przyjęłaby postać którejkolwiek z umów wskazanych w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych to spowoduje obowiązek zapłaty tego podatku.

Zatem mając na uwadze dotychczas przytoczone przepisy (w tym dopuszczalne formy jakie może przyjąć czynność cesji wierzytelności) stwierdzić należy, że podlega ona opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, o ile przyjmie postać którejkolwiek z czynności wymienionych w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Natomiast zgodnie z art. 1 ust. 4 ww. ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi temu podlegają czynności cywilnoprawne, jeżeli ich przedmiotem są:

1.  rzeczy znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa majątkowe wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  rzeczy znajdujące się za granicą lub prawa majątkowe wykonywane za granicą, w przypadku gdy nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i czynność cywilnoprawna została dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

A zatem, skoro umowy przelewu wierzytelności z grupy 1, 2, 3 oraz te, które zamierza zawierać Wnioskodawca w przyszłości nie przybrały/nie przybiorą postaci którejkolwiek z czynności wymienionych w art. 1 ustawy, nie podlegają/ nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Natomiast umowy przelewu wierzytelności z grupy 4, które przybierały postać umów sprzedaży podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W przypadku objęcia powyższych czynności zakresem podatku od towarów i usług, umowy te korzystały z wyłączenia na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na treści wskazanych interpretacji w uzasadnieniu własnego stanowiska, należy stwierdzić, iż co do zasady wiążą one w sprawie, w której zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.