Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.280.2023.2.ASZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-10-02
Teza: Brak prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na realizację inwestycji na budynku przedszkola.
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; przedszkole; współczynnik-prewspółczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2a

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

18 kwietnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 18 kwietnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na realizację inwestycji na budynku przedszkola. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 12 września 2023 r. (data wpływu 12 września 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego (uzupełniony pismem z 12 września 2023 r.)

Gmina (dalej: zwana „Gminą” lub „Wnioskodawcą”) jest jednostką samorządu terytorialnego działającą na podstawie przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1372 ze zm. - dalej: ustawa o samorządzie gminnym), Wnioskodawca jest podatnikiem zarejestrowanym dla celów podatku od towarów i usług (dalej: VAT) w Polsce jako podatnik VAT czynny.

Miasto zamierza zrealizować projekt pn. „…” (dalej: Projekt lub Inwestycja). W ramach realizacji Projektu Miasto poniesie następujące wydatki:

\- opracowanie ekspertyz technicznych,

\- opracowanie dokumentacji projektowej,

\- nadzór inwestorski,

\- zakup i montaż instalacji fotowoltaicznych,

\- wykonanie tablic informacyjnych (wydatki na promocje projektu) (dalej łącznie: Wydatki).

W ramach Projektu zostaną wykonane instalacje fotowoltaiczne na budynku nowo powstałego przedszkola. Budynek będzie pełnił cele oświatowe w rozumieniu ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1082 ze zm.).

Co do zasady w budynku nie będą wykonywane żadne czynności opodatkowane lub zwolnione od podatku VAT (poza czynnością opisaną poniżej). Ponoszone Wydatki będą dokumentowane fakturami wystawianymi na rzecz Gminy przez podmioty trzecie - podatników VAT czynnych. Panele fotowoltaiczne, które zostaną zamontowane na budynku w ramach Projektu, będą służyć danej jednostce organizacyjnej Gminy (a konkretnie budynkowi, na którym panele zostaną zlokalizowane). Głównym celem takiej instalacji będzie produkcja energii elektrycznej na potrzeby danej jednostki. Jednocześnie należy wskazać, że zgodnie z ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o odnawialnych źródłach energii oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2376), która weszła w życie w dniu 1 kwietnia 2022 r., prosumenci (w tym Gmina) będą dokonywali rozliczeń w zakresie nadwyżki energii wprowadzonej nad jej poborem w oparciu o tzw. „net-billing”. Oznacza to, że sprzedawca energii będzie prowadził „konto prosumenckie”, na którym będzie wartościowo rozliczana energia elektryczna, którą prosument wprowadza i pobiera z sieci. Rozliczenia będą dokonywane na podstawie ceny rynkowej energii elektrycznej. Konto prosumenckie będzie co miesiąc zasilane depozytem prosumenckim. Kwota środków stanowiąca depozyt prosumencki może być rozliczana na koncie prosumenckim przez 12 miesięcy od dnia przypisania tej kwoty jako depozyt prosumencki na koncie prosumenta. Oznacza to, że prosument może otrzymać wynagrodzenie z tytułu wytworzonej i wprowadzonej do sieci energii elektrycznej. Sprzedaż ta będzie opodatkowana VAT przez Gminę przy zastosowaniu właściwej stawki VAT.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że po wejściu w życie ww. regulacji zakres czynności opodatkowanych wykonywanych w Przedszkolu ulegnie zwiększeniu w zakresie wskazanym powyżej. Budynek Przedszkola - przed rozpoczęciem sprzedaży energii elektrycznej - nie będzie wykorzystywany do świadczenia czynności opodatkowanych. Jednostka budżetowa wykorzystująca efekty inwestycji - Przedszkole Publiczne posiada wyliczony prewspółczynnik na poziomie 1%, ale zgodnie z art. 90 ust. 10 pkt 2 przyjmuje że wynosi 0%.

W uzupełnieniu wskazali Państwo, że:

Przedszkole nie wykorzystuje prewspółczynnika do rozliczenia podatku VAT gdyż Gmina przyjmuje, że wynosi on 0% (gdyż z obliczenia wynika, że jest on poniżej 1%). Jednak gdyby wynosił on powyżej 2%, to wykorzystywała by go do wydatków w stosunku do których nie można jednoznacznie przypisać do czynności wyłącznie niepodlegających opodatkowaniu (z zakresu edukacji).

Czynności które były podstawą wyliczenia prewspółczynnika, który wyniósł 1% - w liczniku czynności odpłatnego najmu, w mianowniku dochód wykonany Gminy w rozumieniu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193), a więc czynności z zakresu edukacji oraz komercyjnego najmu.

Prewspółczynnik na poziomie 1%, to prewspółczynnik wyliczony za poprzedni rok tj. 2022.

Budynek Przedszkola Publicznego - przed rozpoczęciem sprzedaży energii elektrycznej - nie jest wykorzystywany do świadczenia czynności opodatkowanych. Po przeprowadzeniu inwestycji czynnością opodatkowaną będzie sprzedaż energii w systemie prosumenckim.

Wymienione we wniosku wydatki poniesione w ramach realizacji projektu będą służyły równocześnie do celów wykonywanej przez Przedszkole działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, analogicznie jak budynek Przedszkola, na potrzeby którego została ona wykonana.

### Pytanie

Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT od Wydatków poniesionych na realizację Inwestycji na budynku przedszkola?

### Państwa stanowisko w sprawie (doprecyzowane pismem z 12 września 2023 r.)

Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT od Wydatków poniesionych na realizację Inwestycji na budynku przedszkola.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.; dalej: ustawa o VAT). W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (tzw. odliczenie VAT).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie zaś z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.

Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie są traktowane jako podatnicy podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednocześnie, na mocy art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej (dalej: Prewspółczynnik). Prewspółczynnik powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Jednocześnie zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to na mocy art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Ponadto, zgodnie z art. 90 ust. 10 pkt 2) ustawy o VAT w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8 tego artykułu nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%. Jednocześnie zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy o VAT przepisy art. 90 ust. 10 stosuje się odpowiednio.

Budynek Przedszkola - przed rozpoczęciem sprzedaży energii elektrycznej - nie będzie wykorzystywany do świadczenia czynności opodatkowanych. Jednostka budżetowa wykorzystująca efekty inwestycji - Przedszkole Publiczne posiada wyliczony prewspółczynnik na poziomie 1%, ale zgodnie z art. 90 ust. 10 pkt 2 przyjmuje że wynosi 0% Jednocześnie w przyszłości może być rozpoczęte wykonywanie czynności opodatkowanych poprzez rozpoczęcie sprzedaży energii elektrycznej.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, w zakresie Budynku Przedszkola prawo do odliczenia VAT nie będzie przysługiwało przed rozpoczęciem sprzedaży energii elektrycznej, lecz dopiero ewentualnie po rozpoczęciu tej sprzedaży.

Mając to na uwadze należy stwierdzić, że w przypadku, gdy prewspółczynnik jednostki organizacyjnej - Przedszkola Publiczne - nie przekroczy 2%, wówczas Gmina ma prawo uznać, że prewspółczynnik ten wynosi 0%.

### Ocena stanowiska

Stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą”. W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT,

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych regulacji prawnych wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Podkreślić należy, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a i następne oraz art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Art. 86 ust. 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje się odpowiednio.

Na mocy art. 90 ust. 10 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2023 r.:

W przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1) przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;

2) nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2023 r.:

W przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1) przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 10 000 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;

2) nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2023 r. poz. 1059):

1\. W przypadku:

1) ustalania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a i art. 90 ust. 3 ustawy zmienianej w art. 1, na 2024 r.,

2) dokonywania korekty kwoty podatku odliczonego, o której mowa w art. 90c ust. 1 i art. 91 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, po zakończeniu 2023 r.

\- przepis art. 90 ust. 10 pkt 1 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się od dnia 1 stycznia 2023 r.

2\. Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio w przypadku podatników, którzy dla ustalania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy zmienianej w art. 1, na 2025 r. przyjmują dane za 2023 r., zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy zmienianej w art. 1, oraz którzy przy dokonywaniu korekty kwoty podatku odliczonego, o której mowa w art. 90c ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, po zakończeniu 2024 r. uwzględniają dane za 2023 r., zgodnie z art. 90c ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1.

Art. 86 ust. 22 ustawy:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem, które:

1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji”;

2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, jednostki budżetowe, zakłady budżetowe, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Stosownie z § 2 pkt 8 ww. rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,

b) jednostkę budżetową,

c) zakład budżetowy.

W myśl § 2 pkt 5 rozporządzenia:

Urzędem obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego jest urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

W świetle § 2 pkt 6 rozporządzenia:

Przez jednostkę budżetową rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową.

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W świetle postanowień art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do treści art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z dnia 11 grudnia 2006, str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Jak stanowi art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy (…).

Należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest/będzie przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są/będą związane.

Podatnik ma/będzie miał obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności jest/będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest/będzie możliwe, podatnikowi przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest/będzie natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi lub zwolnionych od podatku.

W sytuacji, gdy przyporządkowanie ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności nie jest/nie będzie możliwe, a wydatki służą/będą służyły zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy.

Pytają Państwo o prawo do odliczenia VAT od wydatków poniesionych na realizację Inwestycji na budynku przedszkola.

W zdarzeniu przyszłym wskazali Państwo, że zamierzają zrealizować projekt pn. „(…)” (dalej: Projekt lub Inwestycja).

W ramach Projektu zostaną wykonane instalacje fotowoltaiczne na budynku nowo powstałego przedszkola. Budynek będzie pełnił cele oświatowe w rozumieniu ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1082 ze zm.). Co do zasady w budynku nie będą wykonywane żadne czynności opodatkowane lub zwolnione od podatku VAT (poza czynnością opisaną poniżej). Panele fotowoltaiczne, które zostaną zamontowane na budynku w ramach Projektu, będą służyć danej jednostce organizacyjnej Gminy (a konkretnie budynkowi, na którym panele zostaną zlokalizowane). Głównym celem takiej instalacji będzie produkcja energii elektrycznej na potrzeby danej jednostki. Państwo będą dokonywali rozliczeń w zakresie nadwyżki energii wprowadzonej nad jej poborem w oparciu o tzw. „net-billing”. Oznacza to, że sprzedawca energii będzie prowadził „konto prosumenckie”, na którym będzie wartościowo rozliczana energia elektryczna, którą prosument wprowadza i pobiera z sieci. Prosument może otrzymać wynagrodzenie z tytułu wytworzonej i wprowadzonej do sieci energii elektrycznej. Sprzedaż ta będzie opodatkowana VAT przez Gminę przy zastosowaniu właściwej stawki VAT.

Jednostka budżetowa wykorzystująca efekty inwestycji - Przedszkole Publiczne posiada wyliczony prewspółczynnik na poziomie 1%, ale zgodnie z art. 90 ust. 10 pkt 2 przyjmuje że wynosi 0%. Czynności które były podstawą wyliczenia prewspółczynnika, który wyniósł 1% - w liczniku czynności odpłatnego najmu, w mianowniku dochód wykonany Gminy w rozumieniu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193), a więc czynności z zakresu edukacji oraz komercyjnego najmu. Prewspółczynnik na poziomie 1%, to prewspółczynnik wyliczony za poprzedni rok tj. 2022.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości należy wskazać, że odliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Obowiązkiem podatnika – co wskazywano już wyżej – w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów działalności, z którym wydatki te są związane – tj. dokonanie ich bezpośredniej alokacji.

Należy wskazać, że jak wynika z opisu sprawy, wydatki dotyczące montażu instalacji fotowoltaicznej na budynku przedszkola mają niezaprzeczalnie związek z działaniami Gminy, które pozostają w sferze jej imperium, czyli zadań własnych. Budynek jak Państwo podają będzie pełnił cele oświatowe w rozumieniu ustawy Prawo oświatowe. Panele fotowoltaiczne, które zostaną zamontowane na budynku w ramach Projektu, będą służyły danej jednostce organizacyjnej Gminy (a konkretnie budynkowi, na którym panele zostaną zlokalizowane). Głównym celem takiej instalacji będzie produkcja energii elektrycznej na potrzeby Przedszkola. Równocześnie w związku z faktem, że będące konsekwencją montażu instalacji fotowoltaicznej Państwa działania w charakterze Prosumenta, będą stanowić działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem (Państwo podali, że sprzedaż ta będzie opodatkowana VAT przez Gminę przy zastosowaniu właściwej stawki VAT), należy uznać, że wydatki poniesione na montaż instalacji fotowoltaicznych na budynku nowo powstałego przedszkola, mają związek zarówno z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu jak i opodatkowanymi podatkiem VAT. Państwo wprost wskazali we wniosku, że wydatki poniesione w ramach realizacji projektu będą służyły równocześnie do celów wykonywanej przez Przedszkole działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, analogicznie jak budynek Przedszkola, na potrzeby którego została ona wykonana.

Skutkiem tego, w związku z ponoszeniem nakładów na realizację inwestycji dotyczącej montażu instalacji fotowoltaicznej na budynku przedszkola, generalnie przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego w takim zakresie w jakim wydatki te są związane z wykonywaniem opodatkowanej VAT działalności gospodarczej. Przy odliczaniu podatku naliczonego od wydatków poniesionych w ramach realizacji Inwestycji na budynku przedszkola zastosowanie znajdą regulacje art. 86 ust. 2a ustawy przy uwzględnieniu przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. W opisanym przez Państwa przypadku należy zastosować prewspółczynnik jednostki budżetowej.

Zgodnie z przywołanym wyżej art. 90 ust. 10 pkt 2, jeżeli proporcja nie przekroczy 2% podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0% i nie dokonywać odliczeń podatku naliczonego. Zasada ta – z uwagi na treść art. 86 ust. 2g ustawy – ma również zastosowanie do proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy. Nie oznacza to jednak, że wskaźnik, który nie przekroczy 2% będzie pozbawiał podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem wyliczonej proporcji. W sytuacji takiej bowiem podatnik będzie miał prawo wyboru, czy będzie dokonywał odliczania w oparciu o wyliczoną proporcję, czy też zrezygnuje z tego prawa i nie będzie odliczał podatku naliczonego.

Państwo podali w opisie sprawy, że Jednostka budżetowa wykorzystująca efekty inwestycji - Przedszkole Publiczne posiada wyliczony prewspółczynnik na poziomie 1%.

A zatem będzie Państwu – co do zasady - przysługiwało częściowe prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z inwestycja na budynku Przedszkola, która będzie wykorzystywana przez Państwa zarówno do celów działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza. Prawo to będzie przysługiwało na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników oraz art. 86 ust. 2g ustawy o VAT.

Zatem, w świetle przytoczonych przepisów, jeżeli wyliczony prewspółczynnik nie przekroczył/nie będzie przekraczał 2% i skoro Państwo uznają, że wynosi on 0%, to nie będą Państwo mieli prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług poniesionych na realizację inwestycji, bowiem wyliczony na podstawie art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz § 3 ust. 3 rozporządzenia prewspółczynnik nie przekroczył 2%, a Państwo uznali, że wynosi on 0%.

Słusznie Państwo twierdzą, że w przypadku, gdy prewspółczynnik jednostki organizacyjnej - Przedszkola Publicznego - nie przekroczy 2%, wówczas Gmina ma prawo uznać, że prewspółczynnik ten wynosi 0%. Nie można jednak zgodzić się z Państwa wnioskiem, z którego wynika, że Budynek Przedszkola - przed rozpoczęciem sprzedaży energii elektrycznej - nie będzie wykorzystywany do świadczenia czynności opodatkowanych, bo Jednostka budżetowa wykorzystująca efekty inwestycji - Przedszkole Publiczne– posiada wyliczony prewspółczynnik na poziomie 1%, ale zgodnie z art. 90 ust. 10 pkt 2 przyjmuje że wynosi 0%. Fakt, że przyjęli Państwo że prewspółczynnik dla Przedszkola wynosi 0% nie powoduje – jak Państwo wnioskują – że Budynek Przedszkola nie będzie wykorzystywany do świadczenia czynności opodatkowanych. Jak bowiem wyjaśniono wyżej wskaźnik, który nie przekracza 2% nie pozbawia podatnika prawa do odliczenia, a jedynie powoduje, że w takim przypadku podatnika ma prawo wyboru czy będzie dokonywał odliczenia, czy też przyjmując że wynosi on 0% nie będzie odliczał podatku.

W konsekwencji mimo, że wywiedli Państwo prawidłowy skutek prawny wskazując, że Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT od Wydatków poniesionych na realizację Inwestycji na budynku przedszkola, to jednak Państwa stanowisko oceniane całościowo, należało uznać za nieprawidłowe, bowiem nie można było podzielić Państwa argumentacji w pełnym zakresie.

### Dodatkowe informacje

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Stosownie do art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

### Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

### Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).