Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-.3.4015.73.2020.1.BD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-22
Teza: Czy nabycie do majątku osobistego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w drodze darowizny po matce, przed upływem 5 lat od dnia złożenia zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3 tytułem dziedziczenia po zmarłej, skutkować będzie możliwością wydania przez organ podatkowy decyzji wygaszającej decyzję o przyznaniu ulgi i ustaleniem wysokości należnego podatku od spadku i darowizn od nabycia 1/2 udziałów w spółdzielczym własnościowym lokalu mieszkalnym w drodze testamentu?
Słowa kluczowe: darowizna; dziedziczenie; nabycie; podatek-podatek od spadków i darowizn; ulga-ulga mieszkaniowa
Przepisy: [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn-Rozdział 4-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900, ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 19 maja 2020 r. (data wpływu – 25 maja 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie zachowania prawa do ulgi podatkowej w związku z otrzymaniem innego lokalu mieszkalnego w drodze darowizny – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 maja 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od spadków i darowizn m.in. w zakresie zachowania prawa do ulgi podatkowej w związku z otrzymaniem innego lokalu mieszkalnego w drodze darowizny.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Postanowieniem Sądu Rejonowego w S. Wydziału II Cywilnego z 25 kwietnia 2016 r. stwierdzono nabycie spadku po zmarłej 20 września 2014 r. Z. S. ostatnio stale zamieszkałej w S. przy ul. R. Spadek po zmarłej, na podstawie testamentu, sporządzonego w dniu 24 maja 2007 r. w formie aktu notarialnego, nabył jako zstępny rodzeństwa Z. S. Pan A. S. – Wnioskodawca oraz jego małżonka Pani K. S., każdy po 1/2 części. Wnioskodawca razem z małżonką sprawowali opiekę nad Panią Z. S. przez ponad 2 lata przed datą jej śmierci.

W dniu 3 sierpnia 2016 r. Wnioskodawca oraz jego żona (każde osobno) złożyli zeznania podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3 tytułem dziedziczenia po zmarłej Z. S. Małżonkę Wnioskodawcy zaliczono do III grupy spadkowej, zaś Wnioskodawcę do II grupy spadkowej jako zstępnego rodzeństwa Z. S. We wnioskach do opodatkowania wskazano na nabycie na mocy testamentu spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego o powierzchni 56,20 m2 położonego w S. przy ulicy R. Wartość masy spadkowej wynosiła 220.000 zł. Do zeznania załączone były oświadczenia o spełnianiu warunków do zastosowania ulgi mieszkaniowej wynikającej z art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

W związku z błędnie zinterpretowaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego sytuacją prawną zaliczającą Wnioskodawcę do III w miejsce II grupy spadkowej, oraz wniesionym przez niego odwołaniem od decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 17 lutego 2017 r. uchylił decyzję organu I instancji i postępowanie w sprawie umorzył. W decyzji organu II instancji organ podatkowy stwierdził, iż zastosował w wobec Wnioskodawcy ulgę przewidzianą art. 16 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn albowiem spełniał on wszelkie wymogi do jej zastosowania.

W chwili obecnej matka Wnioskodawcy nosi się z zamiarem darowizny na jego rzecz, której przedmiotem będzie przysługujące jej spółdzielcze własnościowe prawo do całości lokalu mieszkalnego. Darowizna stanowić będzie majątek osobisty Wnioskodawcy. W skutek powyższego Wnioskodawca będzie jednocześnie współwłaścicielem spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nabytego w drodze spadkobrania po zmarłej Z. S. (ulga mieszkaniowa z art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn), jak również będzie mu przysługiwać spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nabytego w drodze darowizny po swojej matce. Jednocześnie Wnioskodawca rozważa dokonanie darowizny 1/2 części udziału w lokalu mieszkalnym nabytym w wyniku spadkobrania po Z. S. na rzecz swojej małżonki – drugiego współwłaściciela i jednocześnie spadkobiercy Z. S. Wnioskodawca nie zamierza zmieniać miejsca zamieszkania, pozostając w mieszkaniu nabytym po Z. S. Obecnie nie minęło jeszcze 5 lat od dnia złożenia zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3 tytułem dziedziczenia po zmarłej Z. S. Termin ten upływnie 3 sierpnia 2021 r.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy nabycie przez Wnioskodawcę do majątku osobistego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w drodze darowizny po matce, przed upływem 5 lat od dnia złożenia zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3 tytułem dziedziczenia po zmarłej Z. S., skutkować będzie możliwością wydania przez organ podatkowy decyzji wygaszającej decyzję o przyznaniu ulgi i ustaleniem wysokości należnego podatku od spadku i darowizn od nabycia 1/2 udziałów w spółdzielczym własnościowym lokalu mieszkalnym w drodze testamentu po Z. S.?

Zdaniem Wnioskodawcy – bez znaczenia dla utrzymania przyznanej już z tytułu spadkobrania po Z. S. ulgi mieszkaniowej, udzielonej na podstawie art. 16 cyt. ustawy, jest późniejsze nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do innego lokalu mieszkalnego, tj. po dacie przyznania ulgi i po uprawomocnieniu się orzeczenia stwierdzającego nabycie spadku po Z. S. lecz przed upływem ww. 5 lat od dnia złożenia zeznania podatkowego, na mocy którego ulga została przyznana.

Artykuł 16 ustawy o podatku od spadku i darowizn określa warunki uzyskania ulgi mieszkaniowej od nabycia prawa własności (współwłasności) budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, spółdzielczego prawa do domu jednorodzinnego albo udziału w takim prawie. Warunki wynikające z ww. przepisu mają charakter przedmiotowy i podmiotowy, których część musi być spełniona w dacie nabycia ww. praw a część trwać po dacie nabycia ww. praw. Zgodnie z powyższym warunki opisane w art. 16 ust. 2 pkt 2-4 są warunkami, które muszą zaistnieć wyłącznie w dacie nabycia prawa, tj. w przypadku dziedziczenia w dacie przyjęcia u notariusza spadku albo uprawomocnienia się orzeczenia stwierdzającego nabycie spadku. Przy ustalaniu uprawnień do ulgi w zakresie podatku od spadków i darowizn, określonych w art. 16 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn istotne jest bowiem porównanie składu masy majątkowej podatnika przed nabyciem spadku lub darowizny oraz masy majątkowej nabytej w drodze dziedziczenia lub darowizny. Tym samym jeżeli podatnik w dacie nabycia spadku nie jest właścicielem budynku mieszkalnego (budynku stanowiącego odrębną nieruchomość), nie dysponuje spółdzielczym prawem do lokalu lub nie jest najemcą lokalu na podstawie decyzji administracyjnej, a w drodze dziedziczenia lub darowizny nabywa udział 1/2 części w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu, to skorzystanie z ulgi przewidzianej w art. 16 ust. 1 powołanej wyżej ustawy, uzależnione jest tylko od złożenia przez spadkobiercę lub obdarowanego oświadczenia, że co najmniej 5 lat od daty powstania obowiązku podatkowego będzie zamieszkiwać w nabytym budynku lub lokalu i zrealizowania tego oświadczenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, że niniejsza interpretacja stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawcy dotyczącą zachowania prawa do ulgi podatkowej w związku z otrzymaniem innego lokalu mieszkalnego w drodze darowizny. W zakresie zachowania prawa do ulgi mieszkaniowej w związku z dokonaniem przez Wnioskodawcę darowizny na rzecz żony udziału w lokalu mieszkalnym, nabytego w drodze dziedziczenia.

W analizowanej sprawie należy zaznaczyć, że z uwagi na fakt, iż śmierć spadkodawczyni miała miejsce w 2014 r., w przedmiotowej interpretacji przywołano przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2015 r., poz. 86, ze zm.), podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej „podatkiem”, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem m.in. dziedziczenia.

Jako, że przepisy tej ustawy nie definiują pojęcia „spadek” należy odwołać się do odpowiednich przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2019 r., poz. 1145, ze zm.).

Na podstawie art. 922 Kodeksu cywilnego – spadek stanowią prawa i obowiązki zmarłego, które z chwilą jego śmierci przechodzą na jedną lub kilka osób, stosownie do przepisów niniejszej ustawy. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego – spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że dniem nabycia spadku jest data śmierci spadkodawcy. Natomiast, zgodnie z art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego – prawomocne postanowienie sądu o nabyciu spadku potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Stosownie do art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn – obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych.

Art. 6 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy stanowi, że – obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia – z chwilą przyjęcia spadku.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 4 ww. ustawy – jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy – w przypadku nabycia m.in. własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość w drodze dziedziczenia, zapisu, dalszego zapisu zwykłego lub polecenia testamentowego przez osoby zaliczane do II grupy podatkowej – nie wlicza się do podstawy opodatkowania ich czystej wartości do łącznej wysokości nieprzekraczającej 110 m2 powierzchni użytkowej budynku lub lokalu.

Wskazaną w powyższym przepisie ulgą objęte jest także nabycie części lokalu mieszkalnego.

W art. 16 ust. 2 analizowanej ustawy określono warunki, które muszą być spełnione łącznie aby ulga mogła zostać przyznana, a mianowicie nabywcy:

1.  spełniają wymogi określone w art. 4 ust. 4 – czyli posiadają obywatelstwo polskie lub obywatelstwo jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) – stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub miały miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub na terytorium takiego państwa,
2.  nie są właścicielami innego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość bądź będąc nimi przeniosą własność budynku lub lokalu na rzecz zstępnych, Skarbu Państwa lub gminy w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia zeznania podatkowego albo zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego,
3.  nie przysługuje im spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego lub wynikające z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawo do domu jednorodzinnego lub prawo do lokalu w małym domu mieszkalnym, a w razie dysponowania tymi prawami przekażą je zstępnym lub przekażą do dyspozycji spółdzielni, w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia zeznania podatkowego albo zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego,
4.  nie są najemcami lokalu lub budynku lub będąc nimi rozwiążą umowę najmu w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia zeznania podatkowego albo zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego,
5.  będą zamieszkiwać będąc zameldowanymi na pobyt stały w nabytym lokalu lub budynku i nie dokonają jego zbycia przez okres 5 lat:
    1.  od dnia złożenia zeznania podatkowego lub zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego – jeżeli w chwili złożenia zeznania podatkowego lub zawarcia umowy darowizny nabywca mieszka i jest zameldowany na pobyt stały w nabytym lokalu lub budynku,
    2.  od dnia zamieszkania potwierdzonego zameldowaniem na pobyt stały w nabytym lokalu lub budynku – jeżeli nabywca zamieszka i dokona zameldowania na pobyt stały w ciągu roku od dnia złożenia zeznania podatkowego lub zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego.

Mając na uwadze ww. przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn stwierdzić należy, że zasadniczym celem ustawodawcy jest zwolnienie bliskich spadkodawcy od obciążeń podatkowych z tytułu nabycia nieruchomości mieszkaniowej, gdy nie dysponują innym mieszkaniem czy domem i będą mieszkać, będąc zameldowanymi na pobyt stały w uzyskanej nieruchomości przez 5 lat oraz utrzymają tytuł prawny do nabytego, np. tytułem dziedziczenia mieszkania – a więc nie dokonają jego zbycia – przez okres 5 lat.

Należy podkreślić, że do skorzystania z omawianej ulgi niezbędnym jest łączne spełnienie wszystkich warunków zawartych w art. 16 ust. 2 ww. ustawy. Niespełnienie chociażby jednego z nich skutkować będzie bowiem utratą prawa do skorzystania z niej.

Omawiana ulga, tak jak i inne tego rodzaju rozwiązania, stanowi odstępstwo od zasady powszechnego opodatkowania. Dlatego też uregulowania dotyczące ulg podatkowych, które stanowią wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania, należy interpretować w sposób ścisły.

Niespełnienie choć jednego z wymienionych warunków zastosowania ulgi uniemożliwia jej zastosowanie bądź powoduje utratę prawa do ulgi i konieczność zapłaty podatku.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca wraz z małżonką, każdy po 1/2 części, nabyli w drodze spadku po Z. S. lokal mieszkalny o powierzchni 56,20 m2. Wnioskodawca oraz jego żona (każde osobno) złożyli zeznania podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3 tytułem dziedziczenia po zmarłej. Do zeznania załączone były oświadczenia o spełnianiu warunków do zastosowania ulgi mieszkaniowej wynikającej z art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Organ podatkowy zastosował wobec Wnioskodawcy ulgę przewidzianą w art. 16 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, gdyż spełniał on wszelkie wymogi do jej zastosowania. Matka Wnioskodawcy nosi się z zamiarem darowizny na jego rzecz, której przedmiotem będzie przysługujące jej spółdzielcze własnościowe prawo do całości lokalu mieszkalnego. Darowizna stanowić będzie majątek osobisty Wnioskodawcy. W skutek powyższego Wnioskodawca będzie jednocześnie współwłaścicielem spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nabytego w drodze spadkobrania po zmarłej Z. S. (nabycie objęte ulgą mieszkaniową z art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn), jak również będzie mu przysługiwać spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nabytego w drodze darowizny od swojej matki. Wnioskodawca nie zamierza zmieniać miejsca zamieszkania, pozostając w mieszkaniu nabytym po Z. S. Obecnie nie minęło jeszcze 5 lat od dnia złożenia zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3 tytułem dziedziczenia po zmarłej Z. S. Termin ten upływnie 3 sierpnia 2021 r.

Analizując warunki wymienione w art. 16 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, należy mieć na uwadze treść art. 6 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, z którego wynika, że obowiązek podatkowy w przypadku spadku powstaje z chwilą przyjęcia spadku. Spełnienie warunków do skorzystania z ulgi mieszkaniowej wynikającej z art. 16 cyt. ustawy należy zatem oceniać w chwili nabycia przedmiotu spadku, czyli w przedmiotowej sprawie na dzień uprawomocnienia się orzeczenia. Przepisy art. 16 ust. 2 analizowanej ustawy wymagają bowiem od chcącego skorzystać z ww. ulgi podatkowej, by ten w chwili nabycia spełniał wymienione w tym przepisie warunki. To oznacza, że w chwili nabycia spadku spadkobierca nie może być zarówno właścicielem nieruchomości wymienionej w art. 16 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy, jak i nie może mu przysługiwać żadne z praw wskazanych w art. 16 ust. 2 pkt 3 tejże ustawy oraz nie może być najemcą lokalu lub budynku, o którym mowa w art. 16 ust. 2 pkt 4 cyt. ustawy. Z powołanych powyżej przepisów nie wynika jednak, aby nabycie – w okresie pięciu lat od nabycia substancji mieszkaniowej, które to nabycie zostało objęte ulgą mieszkaniową − innego lokalu mieszkalnego w drodze darowizny, powodowało utratę prawa do ulgi wynikającej z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Tym samym, w analizowanej sprawie bez znaczenia dla utrzymania przyznanej już z tytułu spadkobrania ulgi mieszkaniowej, udzielonej na podstawie art. 16 cyt. ustawy, jest późniejsze nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do innego lokalu mieszkalnego w drodze darowizny, tj. po dacie przyznania ulgi i po uprawomocnieniu się orzeczenia stwierdzającego nabycie spadku lecz przed upływem 5 lat od dnia złożenia zeznania podatkowego, na mocy którego ulga została przyznana. Mając na uwadze powyższe, sytuacja ta nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn po stronie Wnioskodawcy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w \`(...)\`, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP:/KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.