Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-1023/14-2/SM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-12-31
Teza: Opodatkowanie (stawka, miejsce świadczenia) udostępniania wagonów i transportu pasażerów/wynajmu wagonów
Słowa kluczowe: miejsce-miejsce opodatkowania; stawka; stawka-stawki podatku; stawka-stawki podatku-stawka podstawowa podatku; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; transport; transport-transport kolejowy; wagon; wynajem; świadczenie-miejsce świadczenia usług; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 3 października 2014 r. (data wpływu 10 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla wykonywanych usług i określenia miejsca świadczenia - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 października 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla wykonywanych usług i określenia miejsca świadczenia.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne i zdarzenia przyszłe:

Spółka S.A. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest polską spółką kapitałową, zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Spółka prowadzi działalność w zakresie organizacji krajowych i międzynarodowych kolejowych przewozów pasażerskich, w związku z czym Spółka m.in. świadczy usługi przewozu osób.

W ramach prowadzonej działalności, Spółka oferuje (obok możliwości wykupu biletów na przejazdy rozkładowe) usługę transportu kolejowego osób w warunkach odpowiadających potrzebom klientów (dalej: Klienci). W tym zakresie, Spółka prezentuje elastyczne podejście do zgłoszonych przez Klienta potrzeb.

W efekcie (obecnie oraz w przyszłości), Spółka przewiduje możliwość przedstawienia Klientom oferty, w ramach której, w różnych konfiguracjach, oferowane są (będą) dodatkowe świadczenia w postaci:

*   transportu pasażerów wagonami dołączonymi do pociągów rozkładowych;

*   transportu pasażerów pozarozkładowymi pociągami;

*   wynajmu wagonu wraz z podłączeniem do składu kolejowego innego przewoźnika;

*   wynajmu wagonu bez usługi przewozu składami kolejowymi Wnioskodawcy/innego przewoźnika.

Wagonami (dalej łącznie: Wagony) służącymi wykonywaniu przez Wnioskodawcę powyższych świadczeń są:

1.  standardowe wagony z miejscami siedzącymi (przedziałowe lub bezprzedziałowe);
2.  wagony sypialne;
3.  wagony gastronomiczne;
4.  wagony przystosowane do przewozu rowerów;
5.  wagony niestandardowe:
    1.  wagony konferencyjne z przeznaczeniem na konferencję, imprezę, spotkania biznesowe, szkolenia;
    2.  wagony kinowe z przeznaczeniem na konferencję, prezentację czy wyświetlanie filmów;
    3.  wagony z placem zabaw dla dzieci.

Poniżej Spółka prezentuje szerszą charakterystykę dodatkowych świadczeń.

Udostępnienie Wagonu i transport pasażerów wagonami dołączonymi do pociągów rozkładowych

Spółka oferuje usługę polegającą na udostępnieniu Klientom całości lub części Wagonów przedziałowych lub bezprzedziałowych w ramach transportu pasażerów. Udostępnione Wagony zostają dołączane do składu kolejowego Wnioskodawcy kierującego się, w ramach rozkładu jazdy, do określonej stacji końcowej.

Klient ma możliwość wyboru Wagonów według dowolnej, wybranej przez siebie konfiguracji (może wybrać m.in. wagon kinowy lub wagon konferencyjny). Przykładową, wybieraną przez Klientów kombinacją jest standardowy wagon z miejscami siedzącymi (lub np. wagon sypialny) wraz z wagonem niestandardowym np. konferencyjnym.

W przypadku wagonów konferencyjnych oraz gastronomicznych Klient może zdecydować się na zamówienie usługi restauracyjnej. W takiej sytuacji, w zależności od wyboru Klienta, należność za catering ma być regulowana bezpośrednio na rzecz spółki realizującej usługę gastronomiczną (również za pośrednictwem Wnioskodawcy). Dodatkowo, w przypadku wagonu konferencyjnego, Klient ma możliwość zamówienia zewnętrznego cateringu.

Jednocześnie Spółka oferuje wykonanie kilku dodatkowych, ubocznych świadczeń towarzyszących usłudze głównej, które mają na celu przystosowanie Wagonów do potrzeb Klienta. Klient ma możliwość wykorzystania Wagonów do zorganizowania w nich imprezy, konferencji, szkolenia, robienia zdjęć, kręcenia filmów itd. Świadczenia dodatkowe mogą polegać też na np. zdemontowaniu foteli lub stołów, umieszczeniu materiałów reklamowych wewnątrz i na zewnątrz Wagonów (obrendowanie), które mają promować Klienta na czas transportu.

Wagon może zostać udostępniony także na dłuższy okres, szczególnie w przypadku jego obrendowania. Wówczas Wagon kursuje np. w ciągu miesiąca 6 razy, natomiast w pozostałe dni pozostaje na bocznicy ze względu na obrendowanie. Klient może sobie wybrać również relację, w której ma być dołączany wagon, natomiast ostateczną decyzję, czy należy go podpiąć do pociągu rozkładowego przekazuje np. na 3 dni przed datą wyjazdu (Klient płaci za rezerwację/dyspozycyjność wagonu, z czego tylko część zaplanowanych przejazdów może ostatecznie się odbyć).

Spółka przewiduje również, że część przejazdu może odbywać się komunikacją zastępczą (wynajętymi autokarami wraz z kierowcą).

Udostępnienie Wagonu i transport pasażerów pozarozkładowymi pociągami

Spółka oferuje również możliwość wynajęcia przez Klienta pociągu wraz z transportem rozpoczynającym i kończącym się na wybranej przez Klienta stacji. Klient nabywa tym samym możliwość przewozu osób pociągiem, który nie znajduje się w publicznym rozkładzie jazdy. Atrakcyjność tej usługi polega przede wszystkim na możliwości nabycia usługi transportu pociągiem udostępnionym mu na wyłączność bez konieczności zatrzymywania się na stacjach znajdujących się na trasie przejazdu (również do stacji kolejowej, do której nie dojeżdżają pociągi rejsowe).

Również w tym przypadku Klientowi przysługuje prawo zastosowania wybranej kombinacji Wagonów. Jednocześnie Spółka oferuje wykonanie kilku dodatkowych, ubocznych świadczeń towarzyszących usłudze głównej, które mają na celu przystosowanie Wagonów do potrzeb Klienta. Klient ma możliwość wykorzystania Wagonów do zorganizowania w nich imprezy, konferencji, szkolenia, robienia zdjęć, kręcenia filmów itd. Świadczenia dodatkowe mogą polegać też na np. zdemontowaniu foteli lub stołów, umieszczeniu materiałów reklamowych wewnątrz i na zewnątrz Wagonów, które mają promować Klienta na czas transportu. Spółka przewiduje również, że część transportu może odbywać się komunikacją zastępczą (wynajętymi autokarami wraz z kierowcą).

Wynajem Wagonu wraz z podłączeniem do składu kolejowego innego przewoźnika

W swojej ofercie, Spółka posiada również usługę umożliwiającą wynajem (rozumiany na potrzeby wniosku jako wynajem, dzierżawa i inne formy prawne oddania wagonów do używania na czas określony) Wagonu (zarówno standardowego jak i niestandardowego) oraz przyłączenie go do składu kolejowego innego przewoźnika niż Wnioskodawca. W tej sytuacji, Spółka nie zajmuje się transportem osób, bowiem funkcja ta zostaje powierzona innemu przewoźnikowi.

Spółka wynajmuje Wagony na okres umówiony z Klientem (zarówno mającego siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu na terytorium kraju, jak i poza tym terytorium). Wynajem może być krótszy lub dłuższy niż 30 dni.

Jednocześnie, Klient może samodzielnie odebrać wynajęte Wagony od Spółki. Podobnie jak w przypadku wcześniej opisanych usług, Spółka oferuje możliwość przystosowania Wagonów do potrzeb Klienta.

Wynajem Wagonu bez usługi przewozu składami kolejowymi Wnioskodawcy/innego przewoźnika

Wnioskodawca posiada w swojej ofercie usługę polegającą na wynajmie (rozumianym na potrzeby wniosku jako wynajem, dzierżawa i inne formy prawne oddania wagonów do używania na czas określony) Klientowi Wagonu, na okres umówiony z Klientem (może być on krótszy lub dłuższy niż 30 dni). Wnioskodawca przewiduje możliwość udostępnienia (wynajmu) wagonów Klientom mającym siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu zarówno na terytorium kraju, jak i poza tym terytorium. Może być to Wagon (także trwale unieruchomiony) dostosowany do zgłoszonych przez Klienta potrzeb. Wagon ten nie jest jednak wykorzystywany do przewozu osób (tj. ani Wnioskodawca ani inny przewoźnik nie podłączają wagonu do żadnego składu kolejowego celem transportu pasażerów), ale służyć ma Klientowi jako miejsce konferencji, spotkań czy szkoleń. W ramach tej usługi, Spółka kieruje wybrany Wagon na uzgodnioną z Klientem stację lub na bocznicę kolejową, gdzie pozostaje do dyspozycji Klienta do czasu upływu okresu najmu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Jaką stawkę VAT należy zastosować dla usługi polegającej na udostępnieniu Wagonu i transporcie pasażerów na terytorium kraju Wagonami dołączonymi do pociągów rozkładowych Spółki?
2.  Jaką stawkę VAT należy zastosować dla usługi polegającej na udostępnianiu Wagonu i transporcie pasażerów na terytorium kraju pozarozkładowymi pociągami?
3.  Jaką stawkę VAT należy zastosować dla usługi polegającej na wynajmie na terytorium kraju Wagonu wraz z podłączeniem do składu kolejowego innego przewoźnika?
4.  Jaką stawkę VAT należy zastosować dla usługi wynajmu Wagonu na terytorium kraju bez usługi przewozu składami kolejowymi Wnioskodawcy/innego przewoźnika?
5.  Czy w przypadku wynajmu Wagonów, usługa ta winna być traktowana jako wynajem środków transportu opodatkowany na terytorium kraju?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy, wynajem Wagonów (z wyjątkiem wagonów trwale unieruchomionych), powinien być traktowany jako wynajem środków transportu opodatkowany na terytorium kraju, jeżeli:

1.  Wagony zostaną oddane do dyspozycji Klienta na terytorium Polski, a okres najmu, tj. ciągłego posiadania lub korzystania nie przekroczy 30 dni,
2.  okres najmu, tj. ciągłego posiadania lub korzystania przekroczy 30 dni, a Klient niebędący podatnikiem, będzie posiadał siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu na terytorium kraju,
3.  okres najmu, tj. ciągłego posiadania lub korzystania przekroczy 30 dni, a Klient będący podatnikiem będzie posiadał siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania lub zwykle miejsce pobytu na terytorium kraju.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej: ustawa o VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Ustawa o VAT wprowadza szeroką definicję usługi, bowiem zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Z kolei, na podstawie art. 7 ust. 1 przez dostawę towarów, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami (tj. rzeczami oraz ich częściami, a także wszelkimi postaciami energii) jak właściciel.

Biorąc pod uwagę charakter oferowanych przez Spółkę „produktów”, uznać należy, że Spółka wykonuje na rzecz Klientów usługi (wniosek a contrario wobec faktu, że Spółka nie dokonuje dostawy towarów). Jednocześnie, biorąc pod uwagę charakter świadczonych przez Spółkę usług, konieczne jest ustalenie czy realizowane świadczenia stanowią usługę transportową czy też usługę wynajmu środków transportu.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy wspólne dla pytań 1-2

Usługa transportowa

Zauważyć należy, że cechą charakterystyczną usług transportowych jest przemieszczanie osób bądź ładunków (transport to bowiem pokonywanie pewnych odległości). Z braku definicji ustawowej transportu, w ocenie Wnioskodawcy posiłkować należy się słownikowym rozumieniem tego pojęcia. Zgodnie z internetowym Słownikiem języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN SA (http://sjp.pwn.pl/) transport to: „przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji”; „środki lokomocji służące do przewozu ludzi i ładunków”; „ogół środków i działań związanych z przewozem ludzi i ładunków”; „konwojowana grupa ludzi”; „ładunek wysłany dokądś”.

Potrzebę stosowania wskazanej definicji potwierdzają także organy skarbowe np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 14 lutego 2012 r. (nr IPPP3/443-1499/11-2/SM).

Należy zwrócić uwagę (na co wskazują choćby nazwy usług, o których mowa w pytaniach 1-2), że głównym zadaniem Spółki przy wykonywaniu ww. usług jest przemieszczenie pasażerów z jednego miejsca do drugiego (danych stacji kolejowych). Dlatego też, w ocenie Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę przytoczoną definicję oraz stanowiska organów skarbowych, uznać należy że Spółka świadczy na rzecz Klientów usługę transportową.

Jednocześnie, należałoby ustalić charakter ubocznych, dodatkowych świadczeń towarzyszących wykonywaniu przez Spółkę tej usługi, które mają wpływ na sposób ich opodatkowania dla celów VAT.

Definicja świadczenia kompleksowego

Zastanawiając się nad sposobem opodatkowania VAT świadczeń realizowanych przez Spółkę, o których mowa w pytaniach 1-2 należałoby rozstrzygnąć, czy taka sprzedaż może zostać uznana za świadczenie kompleksowe w rozumieniu przepisów w zakresie VAT (odpowiednia klasyfikacja tej sprzedaży jest istotna, aby zidentyfikować przedmiot opodatkowania VAT). W tym kontekście należy zdefiniować pojęcie świadczenia kompleksowego, które to zostało ukształtowane na kanwie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) oraz polskich sądów administracyjnych.

Zgodnie z tą koncepcją, w przypadku czynności powiązanych ekonomicznie i funkcjonalnie ze sobą w taki sposób, że stanowią jedno świadczenie z gospodarczego i ekonomicznego punktu widzenia, właściwe jest traktowanie tych czynności jako jednej nierozłącznej całości także dla celów opodatkowania podatkiem VAT. TSUE wskazuje, że w przypadku usług kompleksowych składających się z kilku czynności - w sytuacji, gdy czynności te w aspekcie gospodarczym tworzą jedną całość i rozdzielenie ich miałoby sztuczny charakter - wszystkie te czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku VAT. Przykładowo, w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, Trybunał stwierdził, że „(\`(...)\`) świadczenie, które stanowi jedno świadczenie z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być sztucznie dzielone, aby nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT (\`(...)\`) Pojedyncze świadczenie ma miejsce szczególnie w takich przypadkach, gdy jedna lub więcej części składowych stanowi usługę główną, natomiast jeden lub więcej elementów są usługami pomocniczymi, do których stosuje się te same zasady opodatkowania co do usługi zasadniczej. (\`(...)\`) Świadczenie jest świadczeniem pomocniczym, jeśli nie stanowi dla klienta celu samego w sobie, ale środek lepszego wykorzystania świadczenia głównego”. Także w orzeczeniu z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S przeciwko Finanzamt Flensburg (serwowanie posiłków na pokładach statków), TSUE uznał, że w przypadku, gdy wydaniu towaru (posiłku) towarzyszy szereg dodatkowych czynności związanych z przygotowaniem, podaniem itp. tego towaru (posiłku), wówczas co do zasady mamy do czynienia z czynnością świadczenia usług, a nie z dostawą towarów. Podobny pogląd Trybunał wyraził także w następujących wyrokach: z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs & Excise (C-349/96), z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN przeciwko Skatteverket (C-111/05) oraz z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie RLRE Tellmer Property sro przeciwko Financni reditelstvi v Usti nad Labem (C-572/07).

Powyższe stanowisko zostało również zaaprobowane przez polskie sądy administracyjne. Przykładowo, w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) z dnia 8 listopada 2010 r. (sygn. akt I FPS 3/10) wskazano, że: „W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, z uwagi na kompleksowy charakter takich czynności (tzw. świadczeń złożonych - przyp. Spółki), mający doprowadzić do uzyskania określonego efektu gospodarczego, dominuje stanowisko, że do opodatkowania takich świadczeń należy przyjmować jednolitą stawkę podatku od towarów i usług, biorąc pod uwagę charakter świadczenia podstawowego, które stanowi cel działalności wykonywanej przez podatnika”. Podobne stanowisko, regulujące koncepcję świadczeń złożonych na gruncie VAT, zaprezentowane zostało m.in. w wyrokach NSA z dnia 24 lutego 2010 r. (sygn. akt I FSK 51/09), z dnia 16 czerwca 2010 r. (sygn. akt I FSK 1064/09), z dnia 17 czerwca 2010 r. (sygn. akt. I FSK 966/09), z dnia 16 września 2010 r. (sygn. akt I FSK 779/10), z dnia 12 czerwca 2012 r. (sygn. akt I FSK 1188/11).

W efekcie więc, biorąc pod uwagę ukształtowaną linię orzeczniczą, za świadczenie złożone uznawane jest jedno świadczenie, na które łącznie składa się dwa lub nawet kilka oddzielnych świadczeń. Świadczenia te muszą być ze sobą tak połączone, że ich rozdzielenie byłoby nieracjonalne gospodarczo i w pewnym sensie sztuczne.

Usługi świadczone przez Spółkę jako świadczenie kompleksowe

W świetle przytoczonych powyżej przepisów oraz stanowisk, zdaniem Spółki, świadczone przez nią usługi polegające na udostępnieniu Wagonów i transporcie pasażerów na terytorium kraju Wagonami dołączonymi do pociągów rozkładowych Spółki oraz na udostępnieniu Wagonów i transporcie pasażerów na terytorium kraju pozarozkładowymi pociągami stanowią usługę kompleksową, w której świadczeniami głównymi, w obu tych przypadkach jest usługa transportu osób.

W ocenie Spółki, niewątpliwie świadczenie Wnioskodawcy sprowadza się przede wszystkim do przetransportowania osób, przy pomocy infrastruktury kolejowej, ze stacji początkowej do stacji końcowej. Spółka oferuje możliwość zrealizowania dodatkowych świadczeń mających na celu uatrakcyjnienie podróżnym usługi głównej w postaci przemieszczenia się ze stacji początkowej do stacji końcowej (szczegółowy zakres opisany został w stanie faktycznym niniejszego wniosku). Nie zmienia to jednak głównego celu usługi, jakim jest przewóz podróżnych do wybranej przez Klienta stacji.

Realizacja dodatkowych świadczeń obok usługi transportu (tj. dołączenie np. wagonu konferencyjnego czy też samo zapewnienie pozarozkładowego pociągu), stanowi jedynie świadczenie uboczne, aczkolwiek atrakcyjne dla Klienta, który chce wybrać najkorzystniejszą ofertę przewoźnika. Spółka rozumie potrzeby swoich Klientów np. oferując im możliwości skorzystania w trakcie podróży z atrakcji w postaci wagonu konferencyjnego czy sypialnego, z których Klienci korzystają np. chcąc przeprowadzić konferencję w trakcie przejazdu (oszczędzając przy tym czas i pieniądze, jakie należałoby poświęcić na przeprowadzenie konferencji dopiero po dotarciu do celu), czy też skorzystać z możliwości odpoczynku w trakcie podróży. Nie zmienia to jednak faktu, że w dalszym ciągu potrzebą Klienta, którą zaspokaja Spółka, jest dotarcie do wybranego przez Klienta miejsca przeznaczenia.

Skorzystanie z dodatkowych „atrakcji” uznać można także za swego rodzaju podniesienie komfortu jazdy pasażerów, podobnie jak np. w przypadku oferowania pasażerom biletów do przedziałów klasy pierwszej. Różnica pomiędzy wykupieniem biletu w klasie pierwszej i w klasie drugiej sprowadza się bowiem m.in. do podniesienia komfortu jazdy. Głównym celem pasażerów podróżujących w obu klasach jest jednak wciąż przemieszczenie się z punktu odjazdu do punktu docelowego.

Podobnie jest w przypadku dołączenia wagonów specjalnych na żądanie klientów do pociągów rozkładowych Wnioskodawcy. Celem głównym jest podróż z punktu odjazdu do punktu docelowego, tyle że w warunkach o podwyższonym komforcie jazdy, umożliwiającym realizację innych celów, np. oglądanie filmu czy przeprowadzenie konferencji. Analogicznie jest w przypadku zorganizowania przez Wnioskodawcę pozarozkładowego kursu. W takiej sytuacji głównym zamiarem jest także podróż na określonym odcinku, natomiast sama możliwość skorzystania z Wagonu w ustalonym terminie jest niewątpliwym podwyższeniem komfortu, w stosunku do podróży rozkładowym pociągiem Wnioskodawcy.

Stąd, usługę transportu pasażerów Wagonami dołączonymi do pociągów rozkładowych oraz usługę transportu pasażerów pozarozkładowymi pociągami, należy uznać w ocenie Wnioskodawcy za dwie usługi kompleksowe, gdzie w obu przypadkach świadczeniem głównym jest transport, a pozostałe świadczenia są usługami dodatkowymi, które nie stanowią dla Klienta celu samego w sobie, lecz służą skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego, tj. transportu osób.

Stawka VAT dla kompleksowych usług transportu

W przypadku, gdy dana usługa stanowi świadczenie kompleksowe (np. usługi oferowane przez Spółkę, o których mowa w pytaniach 1-2), należy ustalić właściwą stawkę VAT przyjmując jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej. Stanowisko to potwierdził m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 maja 2009 r. (sygn. akt: I FSK 232/08).

Wobec powyższego dla ww. usług zastosowanie winna znaleźć stawka właściwa dla usługi transportu pasażerów.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy o VAT, przy czym, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f ustawy o VAT, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 ustawy o VAT, wynosi 23%. Na mocy art. 41 ust. 13 ustawy o VAT, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5 ustawy o VAT, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 23%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie o VAT lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę. Zarówno w treści ustawy o VAT jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Na podstawie art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f ustawy o VAT, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3ustawy o VAT oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy o VAT (dalej jako „Załącznik”), wynosi 8%.

Na podstawie poz. 134 i 135 Załącznika, do usług transportu kolejowego pasażerskiego międzymiastowego (PKWiU 49.10) i transportu kolejowego pasażerskiego, miejskiego i podmiejskiego (PKWiU 49.31) stosuje się obniżoną stawkę VAT.

W świetle powyższego, w ocenie Spółki, usługi będące przedmiotem odpowiedzi na pytania 1-2 powinny zostać opodatkowane stawką 8 % VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy wspólne dla pytań 3 4

Świadczenia będące przedmiotem pytania 3 i 4 polegają na wynajmie na terytorium kraju Wagonu wraz z podłączeniem do składu kolejowego innego przewoźnika oraz na wynajmie wagonu na terytorium kraju bez usługi przewozu składami kolejowymi Wnioskodawcy/innego przewoźnika. W przeciwieństwie do świadczeń opisywanych w pytaniach nr 1 i 2, celem podstawowym usług o których mowa w pytaniu 3 i 4, realizowanych przez Wnioskodawcę, jest przede wszystkim udostępnienie Klientom Wagonów.

Wagony mogą być przez klientów wykorzystywane do realizacji usługi transportowej, tyle że usługa taka nie będzie wtedy realizowana przez Wnioskodawcę, a przez podmiot zewnętrzny. Usługa Wnioskodawcy ogranicza się w tym przypadku jedynie do przekazania Wagonu.

Podobnie sytuacja wygląda przy wynajmie Wagonu na terytorium kraju bez usługi przewozu składami kolejowymi Wnioskodawcy/innego przewoźnika. W ramach tej usługi, Spółka nie organizuje transportu pasażerów, a jedynie kieruje wybrany wagon na uzgodnioną z Klientem stację lub na bocznicę kolejową, gdzie ten pozostaje do dyspozycji Klienta do czasu upływu okresu najmu. Istotą świadczenia jest w tym momencie możliwość korzystania z unieruchomionego Wagonu.

A zatem, w ocenie Spółki, nie można w tym przypadku uznać, że opisany w pytaniach 3 i 4 wynajem lub pozostawienie Wagonu do dyspozycji polega na realizacji usługi transportu osób. Świadczeniem tym jest natomiast wynajem Wagonów.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT stawka podstawowa wynosi 23%. Natomiast, w świetle art. 41 ust 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Na podstawie art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f ustawy o N/AT, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 ustawy o VAT oraz w tytule Załącznika, wynosi 8%.

Należy zauważyć, że Załącznik nie wymienia usługi wynajmu środków transportu lądowego/kolejowego, co oznacza, że ustawodawca nie przewidział zastosowania obniżonej stawki VAT dla wynajmu takich środków transportu.

Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, przy założeniu że wynajem Wagonów będzie podlegał opodatkowaniu na terytorium kraju (o czym Wnioskodawca rozstrzyga w uzasadnieniu do odpowiedzi na pytanie 5), usługi polegające na wynajmie na terytorium kraju Wagonu wraz z podłączeniem do składu kolejowego innego przewoźnika oraz na wynajmie Wagonu na terytorium kraju bez usługi przewozu składami kolejowymi Wnioskodawcy/innego przewoźnika należy opodatkować stawką podstawową VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 5

Jak Spółka wskazała w stanie faktycznym niniejszego wniosku, Wnioskodawca przewiduje możliwość udostępnienia (wynajmu) Wagonów Klientom mającym siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu zarówno na terytorium kraju jak i poza tym terytorium. Czynniki te mogą mieć wpływ na miejsce świadczenia tej usługi.

Reguła ogólna dotycząca miejsca świadczenia usług zawarta została w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, miejscem świadczenia usług, w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Jednocześnie, ustawa o VAT zawiera reguły szczególne dotyczące miejsca świadczenia poszczególnych usług. W przypadku usługi tzw. krótkoterminowego wynajmu środków transportu, miejsce świadczenia określone zostało w przepisie art. 28j ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 28j ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług krótkoterminowego wynajmu środków transportu jest miejsce, w którym te środki transportu są faktycznie oddawane do dyspozycji usługobiorcy. Jak wynika z art. 40 Rozporządzenia Wykonawczego Rady UE Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z 2011 r., Nr 71, poz. 1, dalej: Rozporządzenie Wykonawcze), miejscem tym jest takie miejsce, w którym najemca lub osoba trzecia działająca w jego imieniu przejmuje nad nim fizyczne posiadanie. Przez krótkoterminowy wynajem środków transportu, o którym mowa powyżej, rozumie się ciągle posiadanie środka transportu lub korzystanie z niego przez okres nieprzekraczający 30 dni, a w przypadku jednostek pływających - przez okres nie przekraczający 90 dni (art. 28j ust. 2 ustawy o VAT). Natomiast, w świetle art. 28j ust. 3 ustawy o VAT, w przypadku gdy dochodzi do wynajmu środka transportu na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, innego niż wynajem krótkoterminowy, miejscem świadczenia jest miejsce gdzie usługobiorca posiada siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji środków transportu. Biorąc jednak pod uwagę treść art. 38 Rozporządzenia Wykonawczego, należy uznać, że środek transportu obejmuje pojazdy, mechaniczne lub inne, a także innego rodzaju wyposażenie i urządzenia służące do przewozu osób lub rzeczy z miejsca na miejsce, w tym przeznaczone do ciągnięcia, przesuwania lub pchania przez pojazdy, i zasadniczo zaprojektowane oraz faktycznie nadające się do wykorzystania w celu transportu. Pojęcie środka transportu, na podstawie art. 38 ust. 2 lit. c) Rozporządzenia Wykonawczego, obejmuje m.in. wagony kolejowe.

Jednocześnie, zgodnie z art. 38 Rozporządzenia Wykonawczego, środkiem transportu nie są pojazdy trwale unieruchomione ani kontenery.

Mając na uwadze powyższą definicję należy uznać, że Wagony przeznaczone przez Spółkę na wynajem, niestanowiące pojazdów trwale unieruchomionych ani kontenerów, stanowią środki transportu w rozumieniu art. 38 ust. 2 lit. c Rozporządzenia Wykonawczego w zw. z art. 28j ust. 1 ustawy o VAT.

Z kolei Wagony trwale unieruchomione nie stanowią środków transportu w rozumieniu art. 38 ust. 2 lit. c) Rozporządzenia Wykonawczego w zw. z art. 28j ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle powyżej przytoczonych przepisów Rozporządzenia Wykonawczego oraz art. 28j i 28b ustawy o VAT, w ocenie Wnioskodawcy, wynajem Wagonów (z wyjątkiem Wagonów trwale unieruchomionych) powinien być traktowany jako wynajem środków transportu opodatkowany na terytorium kraju jeżeli:

1.  Wagony zostaną oddane do dyspozycji Klienta na terytorium Polski, a okres najmu, tj. ciągłego posiadania lub korzystania nie przekroczy 30 dni (w oparciu o przepis art. 28j ust. 1 w zw. z art. 28j ust. 2 w zw. z art. 38 ust 2 lit. c Rozporządzenia Wykonawczego),
2.  okres najmu, tj. ciągłego posiadania lub korzystania przekroczy 30 dni, a Klient niebędący podatnikiem, będzie posiadał siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu na terytorium kraju (w oparciu o przepis art. 28j ust. 2 w zw. z art. 28j ust. 3 w zw. z art. 38 ust. 2 lit. c Rozporządzenia Wykonawczego),
3.  okres najmu, tj. ciągłego posiadania lub korzystania przekroczy 30 dni, a Klient będący podatnikiem będzie posiadał siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania tub zwykłe miejsce pobytu na terytorium kraju (w oparciu o przepis art. 28b ustawy o VAT).

W pozostałych przypadkach, usługa wynajmu Wagonów będzie opodatkowana poza terytorium kraju.

Z kolei, wynajem Wagonów trwale unieruchomionych będzie opodatkowany na terytorium kraju, o ile Klient będący podatnikiem będzie posiadał siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu na terytorium kraju (w oparciu o przepis art. 28b ustawy o VAT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy zauważyć, że Spółka błędnie powołała w treści interpretacji art. 146a pkt 1-2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Powyższe nie ma jednak wpływu na niniejsze rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.