Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.392.2021.1.DK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-05
Teza: - prawo do zastosowania dla odliczenia VAT od wydatków bieżących na infrastrukturę prewspółczynnika metrażowego - korekta przeszłych wydatków bieżących z zastosowaniem prewspółczynnika, w trybie art. 90c ust. 3 ustawy o VAT
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; gmina; jednostka-jednostka organizacyjna; kanalizacja; korekta; odbiór; odliczenia; podatek-podatek naliczony; proporcja; woda; wodociągi; ścieki
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 12 maja 2021 r. (data wpływu 19 maja 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do zastosowania dla odliczenia VAT od wydatków bieżących na infrastrukturę prewspółczynnika metrażowego – **jest prawidłowe**,
*   możliwości dokonania korekty przeszłych wydatków bieżących z zastosowaniem prewspółczynnika, w trybie art. 90c ust. 3 ustawy o VAT – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 19 maja 2021 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania dla odliczenia VAT od wydatków bieżących na infrastrukturę prewspółczynnika metrażowego oraz możliwości dokonania korekty przeszłych wydatków bieżących z zastosowaniem prewspółczynnika, w trybie art. 90c ust. 3 ustawy o VAT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Gmina (dalej: „Gmina”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506 ze zm., dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych.

Gmina wykonuje zadania własne samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

W Gminie nie funkcjonuje obecnie żaden zakład budżetowy ani spółka komunalna.

W strukturze organizacyjnej Gminy funkcjonuje szereg jednostek organizacyjnych w formie jednostek budżetowych, tj. jednostki oświatowe oraz Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej (dalej łącznie jako: „jednostki organizacyjne”).

Mając na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE, Trybunał) z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 (dalej: wyrok TSUE) począwszy od stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT, tj. prowadzi wspólne rozliczanie VAT wraz ze wszystkimi Jednostkami organizacyjnymi.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Stosownie do przywołanych przepisów, Gmina prowadzi gospodarkę wodnokanalizacyjną, która polega na świadczeniu usług w zakresie dostarczania wody oraz odbioru ścieków, za pośrednictwem Urzędu Gminy (dalej: „Urząd”).

Dane do analizy wykorzystania infrastruktury wodnokanalizacyjnej.

Gmina posiada bardzo precyzyjną aparaturę (wodomierze), która umożliwia dokładne wskazanie liczby metrów sześciennych wody dostarczonych za pomocą konkretnego odcinka infrastruktury wodociągowej. Tym samym Gmina jest w stanie określić ile metrów sześciennych wody zostało dostarczonych do wszystkich budynków na terenie Gminy. Pomiar może być dokonany w różnych odcinkach czasowych (przykładowo dwumiesięcznym lub rocznym).

W odniesieniu do infrastruktury kanalizacyjnej Gmina wskazuje, że część odbiorców usług odprowadzania ścieków obciąża się za odprowadzanie ścieków na podstawie wskazań wodomierzy, tj. w ten sposób, że Gmina zakłada, że ilość metrów sześciennych odprowadzonych od danego odbiorcy ścieków odpowiada ilości metrów sześciennych dostarczonej do danego odbiorcy wody, która to ilość została zmierzona za pomocą wodomierza.

Natomiast część odbiorców usług odprowadzania ścieków jest obciążana za zużycie wody na podstawie przeciętnych norm zużycia wody wynikających z Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody (t.j. Dz. U. z 2002 r., nr 8, poz. 70 ze zm.; dalej: „Rozporządzenie Ministra Infrastruktury”). Rozporządzenie to zostało wydane w oparciu o ustawę z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków

(Dz. U. Nr 72, poz. 747) i zgodnie z jego par. 1 ustala ono „przeciętne normy zużycia wody dla poszczególnych odbiorców usług, stanowiące podstawę ustalania ilości pobranej wody w razie braku wodomierza głównego.” Mając natomiast na uwadze przyjęte przez Gminę wyżej wskazane podejście, tj. przyjęcie, że zużycie ścieków równe jest zużyciu wody, przeciętne normy zużycia wody wskazują również zużycie ścieków.

Nie występują natomiast w ogóle sytuacje, w których odbiór ścieków następowałby bez jakiejkolwiek odpłatności ze strony odbiorców zewnętrznych, jak i odbiorców wewnętrznych.

Opis wydatków będących przedmiotem wniosku.

Wnioskodawca zakresem wniosku obejmuje ponoszone począwszy od 2017 r. wydatki bieżące związane z utrzymaniem infrastruktury wodnokanalizacyjnej, znajdującej się na jej terenie (dalej: „Infrastruktura”), po jej oddaniu do użytkowania, np. w przypadku konieczności dokonania remontu po zakończeniu realizacji procesu inwestycyjnego. W związku z tym niniejszy wniosek dotyczy również takich wydatków związanych z całą infrastrukturą wodnokanalizacyjną, znajdującą się na terenie Gminy, które Gmina ponosi w celu umożliwienia prawidłowego użytkowania tej Infrastruktury (dalej: „wydatki bieżące”).

Wydatki bieżące związane z Infrastrukturą są/będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców i usługodawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona jest/będzie jako nabywca towarów i usług.

Sposób wykorzystania Infrastruktury.

Infrastruktura jest wykorzystywana na obszarze Gminy w ten sposób, że są podłączone do niej w przytłaczającej większości budynki prywatne (dalej: „Odbiorcy zewnętrzni”), a zatem w przytłaczającej większości jest ona wykorzystywana do działalności gospodarczej Gminy (czynności opodatkowane VAT polegające na odpłatnym świadczeniu usług dostarczania wody/odbioru ścieków).

Jednak, w marginalnej części Infrastruktura jest również podłączona do budynków jednostek organizacyjnych (dalej: „Odbiorcy wewnętrzni”). Infrastruktura ta jest zatem również wykorzystywana w śladowym zakresie do działalności innej niż działalność gospodarcza Gminy. Dodatkowo Gmina wskazuje również, że w skład infrastruktury wodociągowej wchodzą/mogą wchodzić hydranty.

Za pomocą precyzyjnych wskazań aparatury - jak Gmina wskazała powyżej - Gmina jest w stanie określić za pomocą konkretnych danych liczbowych, w jakim zakresie Infrastruktura jest używana do celów związanych z działalnością gospodarczą Gminy, a w jakim zakresie do celów innych niż działalność gospodarcza Gminy.

Wyjątek stanowi tu zasadniczo ilość wody dostarczona do hydrantów celem ochrony przeciwpożarowej. Gmina podkreśla, że sytuacje takie (zużycie wody z hydrantów na cele przeciwpożarowe) występują/mogą występować niezwykle rzadko i zużycie takie jest incydentalne i marginalne względem zużycia wody dostarczanej na rzecz Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych.

Niemniej Gmina wskazuje, że jest ona w stanie ustalić, jaka ilość metrów sześciennych wody została zużyta na cele przeciwpożarowe na podstawie danych statystycznych udostępnianych przez Państwową Straż Pożarną.

Zgodnie z danymi za 2020 r. na cele przeciwpożarowe na terenie całej Gminy zużyto 1,2 m3 wody. Gmina zużycie wody na cele przeciwpożarowe traktuje jako zużycie na cele inne niż działalność gospodarcza (tj. jako zużycie na rzecz odbiorców wewnętrznych).

Określenie zakresu używania Infrastruktury odbywa się następująco: udział dostarczanej wody/odebranych ścieków w m3 do podmiotów spoza struktury organizacyjnej Gminy (działalność gospodarcza, czynności opodatkowane VAT), w całości dostarczanej wody/odebranych ścieków w m3 (podmioty w strukturze organizacyjnej Gminy korzystające z infrastruktury „bez VAT” oraz podmioty poza tą strukturą), w danym roku kalendarzowym.

Metodologia ta, w odniesieniu do infrastruktury wodociągowej, może zostać przedstawiona następującym wzorem:

PRE (wod) = Woda dostarczona na rzecz OZ ( m3)/ Woda dostarczona na rzecz OZ + OW ( m3)

gdzie:

OZ - oznacza podmioty zewnętrzne (odbiorców zewnętrznych);

OW - oznacza jednostki organizacyjne Gminy (odbiorców wewnętrznych).

Natomiast w odniesieniu do infrastruktury kanalizacyjnej, metodologia ta może zostać przedstawiona następującym wzorem:

PRE (kan) = Ścieki odebrane od OZ (m3)/ Ścieki odebrane od OZ + OW ( m3)

gdzie:

OZ - oznacza podmioty zewnętrzne (odbiorców zewnętrznych);

OW - oznacza jednostki organizacyjne Gminy (odbiorców wewnętrznych).

Metodologia ta, analogiczna dla infrastruktury wodociągowej oraz kanalizacyjnej, zwana jest w dalszej części wniosku jako Prewspółczynnik Metrażowy.

Tytułem przykładu Gmina pragnie wskazać, że według danych za rok 2020 uzyskanych za pomocą stosownej aparatury pomiarowej, tak określony prewspółczynnik metrażowy kanalizacyjny wyliczony dla aktualnie posiadanej infrastruktury kanalizacyjnej kształtował się następująco:

*   ilość ścieków odebranych od podmiotów zewnętrznych („z VAT”): 81450,92 m3;
*   ilość ścieków odebranych od odbiorców wewnętrznych („bez VAT”): 858,66 m3;

Tym samym prewspółczynnik metrażowy (kanalizacyjny) za 2020 r. wyniósł 98,95%.

Natomiast według danych za rok 2020 uzyskanych za pomocą stosownej aparatury pomiarowej, tak określony prewspółczynnik metrażowy wodociągowy wyliczony dla aktualnie posiadanej infrastruktury wodociągowej kształtował się następująco:

*   ilość wody dostarczonej do podmiotów zewnętrznych („z VAT”): 734,00 m3;
*   ilość wody dostarczonej do odbiorców wewnętrznych („bez VAT”): 1,20 m3;

Tym samym prewspółczynnik metrażowy (wodociągowy) za 2020 r. wyniósł 99,83%.

Na marginesie Gmina wskazuje, że powyższe wartości dla prewspółczynnika metrażowego wodociągowego wynikają z tego, że do nowobudowanej na jej terenie sieci wodociągowej (wcześniej na terenie Gminy takiej sieci nie było), zaczęła podłączać obiekty pod koniec 2020 r.

Gmina podaje ww. dane jedynie tytułem przykładu. Na bazie powyższego szacować jednak należy, iż zgodnie ze wskazaną metodologią Infrastruktura jest używana do celów związanych z działalnością gospodarczą w wysokości ok. 99-100%.

Prewspółczynnik z Rozporządzenia.

Zgodnie ze sposobem obliczania prewspółczynnika dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, wskazanym w rozporządzeniu ws. prewspółczynnika, w przypadku Urzędu proporcja ta będzie opierać się na udziale obrotu z działalności gospodarczej zrealizowanego przez Urząd w całości dochodów wykonanych Urzędu, z których jednak znaczna część nie będzie mieć żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury.

Wskazać należy, że dochody wykonane Gminy stanowiące podstawę do obliczenia dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego w rozumieniu rozporządzenia ws. prewspółczynnika obejmują np. następujące pozycje:

*   część wyrównawcza subwencji ogólnej,
*   część oświatowa subwencji ogólnej,
*   udział w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa,
*   wpływy z podatku rolnego, podatku leśnego, podatku od spadków i darowizn, podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatków i opłat lokalnych od osób fizycznych,
*   wpływy z podatku rolnego, podatku leśnego, podatku od czynności cywilnoprawnych, podatków i opłat lokalnych od osób prawnych i innych jednostek organizacyjnych,
*   świadczenia wychowawcze - dotacje,
*   świadczenia rodzinne, świadczenie z funduszu alimentacyjnego oraz składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe z ubezpieczenia społecznego.

Są to największe wartościowo pozycje składające się na zdecydowaną większość dochodów wykonanych Urzędu Gminy i nie mają one żadnego związku z Infrastrukturą.

Jednocześnie Gmina pragnie zauważyć, że realizowane przez Urząd dochody osiągane z tytułu świadczenia usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków stanowią wobec wszystkich wpływów osiąganych przez Gminę w różnych obszarach działalności niewielki procent, a tym samym ich udział w preproporcji dochodowej jest niewielki.

Według wyliczeń Gminy prewspółczynnik obliczony dla Urzędu w sposób przewidziany w rozporządzeniu ws. prewspółczynnika wyniósł w 2020 r. 5%.

Mając na uwadze przedstawione powyżej szczegółowe i precyzyjne proporcje wykorzystania infrastruktury do realizacji dostarczania wody/odbierania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych oraz dostarczania wody/odbierania ścieków do Odbiorców wewnętrznych, zdaniem Gminy proporcja wskazana w rozporządzeniu ws. prewspółczynnika jest/będzie nieadekwatna w przypadku opisanych wydatków bieżących na Infrastrukturę, bowiem w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie Infrastruktury.

Metodologia odliczenia VAT od wydatków bieżących z zastosowaniem prewspółczynnika metrażowego.

Gmina planuje dokonać zwiększenia odliczenia VAT od wydatków bieżących poniesionych na Infrastrukturę z poziomu prewspółczynnika z Rozporządzenia (oscylującego na przestrzeni lat na poziomie kilku procent) do poziomu prewspółczynnika metrażowego (przekraczającego 90%), odliczonego za okresy przeszłe.

Gmina rozważa dokonanie korekty poprzez zmianę (zwiększenie) wysokości korekty rocznej podatku naliczonego od nabyć pozostałych w deklaracji za styczeń roku następującego po roku korygowanym. Wskutek korekty, pozycja dotycząca korekty rocznej podatku naliczonego od pozostałych nabyć byłaby równa różnicy kwoty VAT podlegającej odliczeniu ostatecznym prewspółczynnikiem metrażowym (obliczonym w sposób wskazany we wniosku o interpretację) a kwoty VAT odliczonej za pomocą wstępnego prewspółczynnika Urzędu (obliczonego zgodnie z Rozporządzeniem).

Innymi słowy, przykładowo w odniesieniu do wydatków poniesionych w 2017 r. Gmina nie będzie zobowiązana do korygowania każdej z deklaracji za 2017 r. - wystarczające będzie zwiększenie odliczenia VAT w deklaracji VAT-7 za styczeń 2018 r. poprzez ujęcie w pozycji dotyczącej korekty rocznej podatku naliczonego od nabyć pozostałych (w zakresie, w jakim nabycia te dotyczą wydatków objętych wnioskiem) różnicy pomiędzy kwotą podlegającą odliczeniu za pomocą ostatecznego prewspółczynnika metrażowego za 2017 r. a kwotą podlegającą odliczeniu za pomocą wstępnej proporcji z Rozporządzenia za 2017 r.

W efekcie Gmina dokona korekty tylko jednej deklaracji za dany rok, a nie 12 deklaracji za kolejne okresy rozliczeniowe. Matematyczny efekt takiej korekty (tj. kwota zwiększenia podatku naliczonego do odliczenia) będzie taki sam jak zwiększenie wartości podatku naliczonego do odliczenia w każdej kolejnej z 12 deklaracji i zsumowanie uzyskanej w ten sposób kwoty.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w opisanym stanie faktycznym Gmina może zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT zastosować dla odliczenia VAT od wydatków bieżących na Infrastrukturę Prewspółczynnik Metrażowy (opisany powyżej) jako „bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”?
2.  W przypadku uznania stanowiska Gminy w zakresie pytania 1 za prawidłowe, czy Gmina dokonując korekty przeszłych wydatków bieżących odliczanych przy zastosowaniu prewspółczynnika z Rozporządzenia, może dokonać tej korekty w trybie art. 90c ust. 3 ustawy o VAT, tj. poprzez skorygowanie dokonanej korekty rocznej w ten sposób, że jako ostateczny prewspółczynnik za dany rok w rozumieniu przepisów o korekcie rocznej Gmina przyjmie prewspółczynnik metrażowy, a nie prewspółczynnik wyliczony zgodnie z zasadami Rozporządzenia (czyli bez dokonywania korekt poszczególnych okresów rozliczeniowych, w których pierwotnie ujęto dany wydatek)?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  W opisanym stanie faktycznym Gmina może zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT zastosować dla odliczenia VAT od wydatków bieżących na Infrastrukturę, Prewspółczynnik Metrażowy (opisany powyżej) jako „bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji".
2.  W przypadku uznania stanowiska Gminy w zakresie pytania 1 za prawidłowe. Gmina dokonując korekty przeszłych wydatków bieżących odliczanych przy zastosowaniu prewspółczynnika z Rozporządzenia, może dokonać tej korekty w trybie art. 90c ust. 3 ustawy o VAT, tj. poprzez skorygowanie dokonanej korekty rocznej w ten sposób, że jako ostateczny prewspółczynnik za dany rok w rozumieniu przepisów o korekcie rocznej Gmina przyjmie prewspółczynnik metrażowy, a nie prewspółczynnik wyliczony zgodnie z zasadami Rozporządzenia (czyli bez dokonywania korekt poszczególnych okresów rozliczeniowych, w których pierwotnie ujęto dany wydatek).

Uzasadnienie stanowiska gminy

Ad. 1.

Prawo do odliczenia w świetle ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji).

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
*   pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

W niniejszej sprawie Infrastruktura niewątpliwie jest wykorzystywana w zdecydowanie przeważającej części do czynności opodatkowanych VAT, w zakresie działalności gospodarczej Gminy. Tym samym Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Pozostaje jednak kwestia ustalenia zakresu tego prawa.

Stanowisko Gminy - możliwość stosowania tzw. prewspółczynnika metrażowego.

Gmina pragnie podkreślić, iż jak wskazała powyżej, Infrastruktura jest/będzie przez nią wykorzystywana zarówno na potrzeby świadczenia odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody/odbioru ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych (tj. do czynności opodatkowanych VAT), jak również na własne potrzeby (tj. zasadniczo do czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT).

W konsekwencji, zdaniem Gminy, towary i usługi nabywane w ramach wydatków bieżących na Infrastrukturę opisaną we wniosku są przez nią wykorzystywane jednocześnie do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza.

Gmina nie jest w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności jej zdaniem opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.

Niemniej, jak już wyżej wspomniano. Gmina jest w stanie precyzyjnie określić Prewspółczynnik Metrażowy, tj. udział procentowy liczby metrów sześciennych wody dostarczanej/odebranych ścieków do/od podmiotów zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczanej/ścieków odebranych ogółem (od Odbiorców zewnętrznych oraz do miejsc wykorzystywanych na własne potrzeby Gminy).

W opinii Gminy, ustalone w powyższy sposób udziały procentowe najdokładniej odzwierciedlają rzeczywiste wykorzystywanie Infrastruktury, a przez to wydatków bieżących związanych z jej utrzymaniem, a których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności.

Dodatkowo, jak Gmina wskazała w opisie stanu faktycznego, w skład infrastruktury wodociągowej wchodzą / mogą wchodzić hydranty. Gmina wskazuje jednak, że okoliczność montażu hydrantów wynika z przepisów Rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 24 lipca 2009 r. w sprawie przeciwpożarowego zaopatrzenia w wodę oraz dróg pożarowych (t.j. Dz. U. z 2009 r., nr 124, poz. 1030 ze zm.; dalej: „Rozporządzenie MSWiA”) i w żaden sposób nie powinna mieć wpływu na wykorzystanie infrastruktury wodociągowej do czynności opodatkowanych. Fakt montażu hydrantów precyzują przepisy techniczne w rozdziale 4 ww. Rozporządzenia MSWiA pod tytułem „Wymagania przeciwpożarowe dla sieci wodociągowych” i do ich zachowania obowiązany jest każdy podmiot budujący sieć wodociągową - niezależnie czy jest to gmina czy np. spółka. Co więcej hydranty mają nie tylko zastosowanie przeciwpożarowe - mogą być również stosowane w celach technologicznych - tj. do płukania wodociągów w celu usunięcia osadów lub do odpowietrzania sieci wodociągowej. Innymi słowy, w świetle przepisów nie jest możliwe wybudowanie sieci wodociągowej bez hydrantów, a zatem stanowią one konieczny element inwestycji w tym zakresie i jako takie są niezbędne dla sprzedaży (dostawy) wody, tj. realizacji czynności opodatkowanych VAT.

Ustalone zatem na podstawie prewspółczynnika metrażowego udziały procentowe najdokładniej odzwierciedlają rzeczywiste wykorzystywanie infrastruktury wodnokanalizacyjnej do czynności opodatkowanych VAT w odniesieniu wydatków bieżących, których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności. W pełni odpowiadają one specyfice działalności wodnokanalizacyjnej Gminy i związanych z nią nabyć, a także zapewniają dokonanie odliczenia VAT naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność opodatkowaną VAT.

Powyższa metoda, zdaniem Gminy, daje możliwość obiektywnego i w najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, dla wykonywania których ponoszone są wydatki bieżące, a zatem jest ona bardziej reprezentatywna niż proporcja z rozporządzenia ws. prewspółczynnika (w rozumieniu art. 86 ust. 2h ustawy o VAT).

W konsekwencji powyższego, zdaniem Gminy, w odniesieniu do wydatków bieżących ponoszonych na infrastrukturę wodnokanalizacyjną, przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT przy zastosowaniu proporcji wyliczonej w przedstawiony wyżej sposób (prewspółczynnik metrażowy).

Przesłanka z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT (możliwość wyboru przez podatnika alternatywnej, bardziej reprezentatywnej proporcji)

Art. 86 ust. 22 ustawy o VAT precyzuje, iż Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten określony został w rozporządzeniu ws. prewspółczynnika.

Art. 86 ust. 2h ustawy o VAT wprost stanowi, że w przypadku, gdy podatnik (np. gmina), dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy rozporządzenia uzna, że wskazany tam sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej działalności i nabyć (a, jak już wyżej wykazano, proporcja określona przepisami rozporządzenia w sposób ewidentny nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej działalności i nabyć w zakresie Infrastruktury), może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Podkreślić więc należy w tym miejscu, że przepisy ustawy o VAT nie przewidują obowiązkowej dla jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego metody ustalania prewspółczynnika, choć metody takie zaproponował Minister Finansów w rozporządzeniu. Warunkiem zastosowania innego prewspółczynnika jest jedynie wykazanie przez podatnika, że prewspółczynnik z rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej działalności i nabyć, a inny sposób określenia proporcji będzie bardziej reprezentatywny - co Gmina już wyżej obszernie wykazała.

TSUE w wydanych wyrokach także wskazuje możliwość stosowania wielu metod wyliczania prewspółczynników. W cytowanym powyżej wyroku w sprawie C-437/06 TSUE w następujący sposób wypowiedział się odnośnie różnych metod ustalenia prewspółczynnika: „Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. (\`(...)\`) Należy dodać, że w ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod”.

Dodatkowo, Gmina pragnie wskazać, że w broszurze informacyjnej Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2016 r. w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. (str. 7), Minister Finansów zaznaczył, iż jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury i państwowe instytucje kultury oraz uczelnie publiczne i instytuty badawcze mogą stosować inną metodą określenia prewspółczynnika, aniżeli ta przedstawiona w rozporządzeniu „pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą”.

Tym samym, w świetle powyższego Gmina jest zdania, iż może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji niż ten przedstawiony w rozporządzeniu w sprawie prewspółczynnika. Sposób ten przedstawiony został szczegółowo powyżej.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy uznać, że po centralizacji rozliczeń VAT jedynym właściwym rozwiązaniem, aby zapewnić w opisanej sytuacji zachowanie neutralności podatku VAT, a także zgodność z celem wprowadzenia przepisów zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT stanowiących o prewspółczynniku, jest stosowanie przez Gminę w odniesieniu do wydatków związanych z działalnością wodnokanalizacyjną prewspółczynnika obliczonego, jako roczny udział wody dostarczonej/ścieków odebranych do/od podmiotów zewnętrznych w całkowitej liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody/ścieków odebranych. Tylko w ten sposób bowiem możliwe jest dokładne ustalenie tej części podatku naliczonego, która przypada na działalność gospodarczą w zakresie Infrastruktury.

Zdaniem Gminy sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu w sprawie prewspółczynnika jest nieodpowiedni dla potrzeb ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej przez Gminę przy użyciu budowanej Infrastruktury w całości działalności wykonywanej przy użyciu tej Infrastruktury, bowiem nie odpowiada on specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie dostarczania wody/odbierania ścieków i nie odzwierciedla właściwie skali wykorzystania do celów działalności gospodarczej Gminy zakupów dotyczących tej Infrastruktury.

Wynika to z faktu, że rozporządzenie w sprawie prewspółczynnika przewiduje konieczność zastosowania prewspółczynnika, który nie posiada jakiegokolwiek związku z wykonywaną przez Gminę za pomocą infrastruktury wodnokanalizacyjnej działalnością gospodarczą w zakresie dostawy wody/odbioru ścieków. Opiera się on bowiem na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, z których większość, a przynajmniej pewna część, nie ma jakiegokolwiek związku z wykorzystaniem infrastruktury wodnokanalizacyjnej.

W tym zakresie przykładowo wskazać można, iż literalnie w świetle rozporządzenia ws. prewspółczynnika dochody wykonane Gminy stanowiące podstawę do obliczenia preproporcji kalkulowanej dla Urzędu Gminy, jako jednostki ponoszącej wydatki bieżące, obejmują m.in. następujące pozycje: część oświatową subwencji ogólnej, część wyrównawczą subwencji ogólnej, wpływy z podatków, dotacje celowe otrzymane z budżetu państwa na realizację zadań bieżących z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych Gminie. Z powyższego wynika, iż większość dochodów wykonanych Urzędu Gminy nie ma żadnego związku z wykorzystaniem infrastruktury wodnokanalizacyjnej. Dochody te zwiększają jednak znacząco mianownik preproporcji z rozporządzenia. Tym samym stosowanie rzeczonej proporcji prowadziłoby do nieproporcjonalnego (w praktyce nieproporcjonalnie niskiego) odliczenia VAT naliczonego. Jednocześnie Gmina pragnie zauważyć, iż dochody osiągane z tytułu świadczenia usług w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków stanowią wobec wszystkich wpływów osiąganych przez Gminę w różnych obszarach działalności niewielki procent, a tym samym ich udział w preproporcji dochodowej jest niewielki. Już z tego względu wydaje się oczywiste, że przy określaniu zakresu odliczenia VAT od wydatków bieżących będących przedmiotem wniosku taka sytuacja jest nieprawidłowa i wręcz sprzeczna z wymogami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT. Proporcja dochodowa nie tylko bowiem nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w sferze wodnokanalizacyjnej i specyfice związanych z nią nabyć, ale zupełnie tej specyfiki nie bierze pod uwagę.

O ile zatem zastosowanie proporcji z rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych takich jak oświetlenie, czy materiały biurowe, które w przypadku podatnika jakim jest Gmina, zwykle służą całokształtowi działalności Urzędu Gminy i wyliczenie stopnia ich wykorzystania do działalności gospodarczej może być problematyczne, to w przypadku wydatków związanych z infrastrukturą wodnokanalizacyjną sytuacja jest całkowicie odmienna. Gmina jest tutaj w stanie w precyzyjny sposób obliczyć jaka część wydatków bieżących służy wyłącznie działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT) za pomocą obiektywnego jej zdaniem kryterium jakim jest ilość metrów sześciennych wody dostarczonej/ścieków odbieranych za pomocą infrastruktury wodnokanalizacyjnej.

Powyższą okoliczność potwierdzają także wskazane przez Gminę w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przykładowe dane. Należy bowiem zauważyć, że prewspółczynnik Urzędu na przestrzeni lat wynosi kilka procent. Tymczasem wysokość prewspółczynnika metrażowego wynosiłaby w ok. 99%.

Tym samym, przy zobowiązaniu Gminy do stosowania proporcji określonej przepisami rozporządzenia ws. prewspółczynnika, Gmina mogłaby odliczyć jedynie niewielki ułamek podatku VAT naliczonego od wydatków bieżących, które służyć będą niemalże wyłącznie działalności gospodarczej Gminy (czynnościom opodatkowanym VAT).

Należy wreszcie podkreślić, że „preproporcja metrażowa” najbardziej odpowiada specyfice działalności Gminy w zakresie infrastruktury wodnokanalizacyjnej, bowiem w zdecydowanie przeważającej większości, już „na pierwszy rzut oka” gospodarka ta polega na wykonywaniu czynności opodatkowanych. Liczba budynków publicznych, które są podłączone do sieci wodnokanalizacyjnej jednostek samorządu terytorialnego najczęściej stanowią skrajnie nieznaczny ułamek wszystkich podłączonych budynków do sieci (czasami jest to nawet stosunek jeden do stu lub kilkuset budynków). Jednocześnie oczywistym jest, że ilość dostarczanej wody/odbieranych ścieków do/od budynków prywatnych, których właściciele są obciążani „z VAT” jest przytłaczająco większa niż ilość wody dostarczanej/ścieków odbieranych do/od budynków publicznych, których użytkownicy obciążani są „bez VAT”. Samo intuicyjne więc spojrzenie prima facie wskazuje, że proporcja wynikające z rozporządzenia w sprawie współczynnika jest oczywiście niemiarodajna, a proporcja „metrażowa” wydaje się najodpowiedniejsza i bardzo precyzyjna - szczególnie, że - jak wskazano w stanie faktycznym - Gmina dysponuje odpowiednią aparaturą, która umożliwia bardzo precyzyjne wskazanie, ile wody/ścieków dotyczy obiektów prywatnych, a ile wody zostało dostarczonej/ścieków zostało odprowadzonych na cele własne Gminy.

Za proporcją metrażową przemawia również fakt, że stosowanie de facto niskiego odliczenia wynikającego z prewspółczynnika opartego na rozporządzeniu prowadziłoby do naruszenia zasady równości. W niemal identycznych sytuacjach faktycznych podatnicy bowiem doświadczaliby diametralnie różnych skutków podatkowych. Przykładowo prowadzenie gospodarki wodnokanalizacyjnej za pośrednictwem jednostki, której działalność polega wyłącznie na działalności wodnokanalizacyjnej umożliwiałoby odliczenie na wyższym poziomie, niż możliwy do zastosowania przez Urząd. Podniesienie cen za dostawę wody/odbiór ścieków (i zwiększenie licznika proporcji) również przyniosłoby ten efekt, a przecież prawo do odliczenia i jego zakres nie powinno być warunkowane wartością sprzedaży (stosowanych cen).

Innymi więc słowy, zdaniem Gminy, metoda kalkulacji prewspółczynnika wynikająca z rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika nie może być zastosowana względem zakupów dotyczących działalności w zakresie rozbudowy oraz bieżącego utrzymania infrastruktury wodnokanalizacyjnej, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona wskazanych wyżej przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie rozporządzenia względem wskazanych powyżej zakupów, stanowiłoby przy tym nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT.

Zdaniem Gminy natomiast, metoda metrażowa jest najbardziej właściwą metodą obliczenia zakresu wykorzystania infrastruktury wodnokanalizacyjnej do działalności gospodarczej. Metoda ta bowiem opiera się na danych właściwych dla tej działalności i jednocześnie eliminuje wpływ czynników niezwiązanych z tą metodą. Z tego względu, metoda ta pozwala na jak najdokładniejsze ustalenie zakresu faktycznego zakresu wykorzystania do działalności gospodarczej. Ponadto, metoda ta jest mierzalna za pomocą obiektywnych kryteriów i danych (ilość dostarczonej wody/ilość odprowadzanych ścieków) i odpowiada wartościom faktycznym i rzeczywistym. Wreszcie, metoda ta pozostaje w zgodzie z zasadami neutralności.

Jedynie na marginesie Gmina pragnie wskazać, że jej zdaniem także inne (przykładowe) preproporcje przewidziane w przepisie art. 86 ust. 2c ustawy o VAT nie odzwierciedlałyby właściwie sposobu wykorzystania infrastruktury wodnokanalizacyjnej do działalności gospodarczej Gminy. Podobnie bowiem jak prewspółczynnik z rozporządzenia, w ocenie Gminy także proporcje oparte np. na liczbie osób wykonujących określone prace, czy liczbie godzin roboczych poświęconych na określone czynności nie mają jakiegokolwiek związku ze sposobem i skalą wykorzystania infrastruktury wodnokanalizacyjnej. Wynika to w szczególności z tego, że po pierwsze większość pracowników Gminy wykonuje czynności całkowicie niezwiązane z infrastrukturą wodnokanalizacyjną, a po wtóre z faktu, że zakres obowiązków pracowników Gminy, którzy dokonują czynności związanych z infrastrukturą zazwyczaj jest znacznie szerszy, co sprawiałoby, że powołane dane byłyby niezwykle trudne do ustalenia i nie miałyby charakteru obiektywnego. Tak więc, zdaniem Gminy, prewspółczynnik ustalony w ten sposób również nie spełniałby przesłanek z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Podsumowując, zdaniem Gminy metoda metrażowa jest właściwą metodą obliczenia zakresu wykorzystania Infrastruktury do działalności gospodarczej. Metoda ta bowiem opiera się na danych właściwych dla tej działalności i jednocześnie eliminuje wpływ czynników niezwiązanych z tą metodą. Z tego względu, metoda ta pozwala na możliwie dokładne ustalenie zakresu faktycznego zakresu wykorzystania Infrastruktury do działalności gospodarczej. Ponadto, metoda ta jest mierzalna za pomocą obiektywnych kryteriów i danych i możliwie odpowiada wartościom faktycznym i rzeczywistym. Metoda ta pozostaje również w zgodzie z zasadami neutralności, a co najważniejsze - metoda ta bezsprzecznie jest bardziej reprezentatywna niż proporcja wskazana w rozporządzeniu.

Orzecznictwo sądów administracyjnych.

Końcowo, Gmina pragnie także zwrócić uwagę na fakt, iż możliwość stosowania prewspółczynników innych niż ten określony rozporządzeniem w sprawie prewspółczynnika, jest potwierdzana przez sądy administracyjne.

Przykładowo, w stanach faktycznych analogicznych do tego przedstawionego w niniejszym wniosku, NSA w wyrokach:

*   z dnia 16 lipca 2020 r., sygn. I FSK 153/19 oraz I FSK 1561/19,
*   z dnia 29 czerwca 2020 r., sygn. I FSK 1418/19,
*   z dnia 4 marca 2020 r., sygn. I FSK 1340/19,
*   z dnia 19 lutego 2020 r., sygn. I FSK 1610/17 oraz I FSK 1469/18,
*   z dnia 18 grudnia 2019 r., sygn. 1 FSK 509/18 oraz I FSK 389/19,
*   z dnia 16 lipca 2019 r., sygn. I FSK 732/18,
*   z dnia 9 lipca 2019 r., sygn. I FSK 448/19 oraz I FSK 388/18,
*   z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. I FSK 2094/18,
*   z dnia 15 marca 2019 r., sygn. I FSK 701/18,
*   z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. I 411/18,
*   z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 1391/18,
*   z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 444/18,
*   z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 425/18, I FSK 715/18, I FSK 794/18, I FSK 795/18, I FSK 1448/18 oraz I FSK 1532/18,
*   z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. I FSK 219/18

\-potwierdził, że gmina może stosować inny prewspółczynnik aniżeli wynikający z Rozporządzenia.

W uzasadnieniach powyższych orzeczeń podzielono stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2018 roku, sygn. I FSK 219/18, w którym stwierdzono, iż: „Sąd odwoławczy nie podziela w tym względzie stanowiska prezentowanego w zaskarżonym wyroku, jakoby podatnik nie wykazał, by sugerowana przez niego metoda była reprezentatywna, a proporcja przewidziana w rozporządzeniu była nieodpowiednia. Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i - co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Sądu pierwszej instancji, jakoby porównanie wielkości prewspółczynników ustalonych na podstawie rozporządzenia (11%) i w oparciu o metodę przyjętą rzez Gminę (98-99%) nie miało znaczenia dla weryfikacji reprezentatywności poszczególnych sposobów ustalania proporcji, w sytuacji, gdy nie jest kwestionowana specyfika działalności wodno-kanalizacyjnej stanowiącej w przeważającej mierze działalność gospodarczą. (\`(...)\`) o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.”.

Gmina pragnie dodatkowo wskazać, że wszystkich wyżej powołanych wyrokach NSA uchylił negatywne dla Gmin wyroki WSA oraz interpretacje indywidualne. W ustnym uzasadnieniu NSA wskazał, że kierując się zasadą neutralności i zdrowym rozsądkiem, prewspółczynnik metrażowy lepiej oddaje specyfikę działalności związanej z infrastrukturą wodnokanalizacyjną niż prewspółczynnik, o którym mowa w Rozporządzeniu. Ponadto NSA podkreślił, że zastosowanie w tym przypadku prewspółczynnika obliczonego zgodnie z Rozporządzeniem nie oddaje specyfiki działalności związanej z infrastrukturą wodnokanalizacyjną, m.in. z tego względu, że przy zastosowaniu wzoru z Rozporządzenia, w mianowniku ułamka powinny zostać uwzględnione również dotacje i subwencje, jako dochody nieopodatkowane, podczas gdy w rzeczywistości jest to także źródło finansowania działalności opodatkowanej.

Gmina wskazuje również na wyrok WSA w Łodzi z dnia 14 sierpnia 2018 r., sygn. I SA/Łd 425/18, w którym sąd stwierdził, że: „nie podziela w tym względzie stanowiska prezentowanego w zaskarżonej interpretacji, jakoby Gmina nie wykazała, by sugerowana przez nią metoda była reprezentatywna, a proporcja przewidziana w rozporządzeniu była nieodpowiednia. Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno - kanalizacyjnej i - co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze.”.

Należy także zwrócić uwagę na wyrok WSA w Opolu z dnia 18 lipca 2018 r., sygn. I SA/Op 158/18, zgodnie z którym: „Sąd nie podziela stanowisko organu odnośnie tego, że proponowana przez Gminę metoda nie uwzględnia -w przeciwieństwie do ww. metody wynikającej z rozporządzenia -specyfiki działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b u.p.t.u. Jak wskazano powyżej, metoda wynikająca z Rozporządzenia z dnia 17.12.2015 r. nie będzie tu najbardziej adekwatna również właśnie z uwagi na specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej, w ramach której w głównej mierze wykonywane są czynności opodatkowane VAT (na co Gmina wskazywała we wniosku). Zatem uzyskiwane w ramach tej działalności dofinansowania o charakterze celowym zasadniczo finansują całą działalność wodno-kanalizacyjne (służą np. wytworzeniu odpowiedniej infrastruktury, która wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu VAT), i w konsekwencji nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Zatem uwzględnienie, zgodnie z wzorem zawartym w ww. rozporządzeniu, w liczniku obrotu z działalności wodno-kanalizacyjnej (obrotu z tytułu czynności opodatkowanych VAT), a w mianowniku przychodów wykonanych do których zalicza się m.in. zarówno obroty z działalności gospodarczej zakładu budżetowego jak i dofinansowania, które w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej powiązane są z czynnościami opodatkowanymi VAT, prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, zakłócając tym samym neutralność podatku VAT”.

Analogiczne stanowisko zostało wyrażone w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 13 czerwca 2018 r., sygn. III SA/GI 154/18, w którym wskazano, że: „stosowanie prewspółczynnika wynikającego z rozporządzenia dla grup w nim wymienionych nie jest bezwzględnie obowiązujące, a podmioty w nim wymienione mogą zastosować inną metodę niż w nim wskazana, o ile wykażą, że pozwala ona na dokładniejsze wyliczenie podlegającej odliczeniu kwoty podatku zawartej w wydatkach na zakupy, niż metoda wskazana w rozporządzeniu. Dlatego Sąd orzekający stanął na stanowisku, że również w odniesieniu do podmiotów, którym dedykowane jest wymienione rozporządzenie, nie ma jednego obligatoryjnego sposobu obliczania preproporcji. Wobec powyższego również ci podatnicy mają prawo zastosować inny sposób obliczania preproporcji, o ile wykażą że jest on dla nich bardziej reprezentatywny i będzie najbardziej odpowiada! specyfice prowadzonej działalności gospodarczej. Pogląd ten potwierdza broszura informacyjna ministerstwa Finansów z 17 lutego 2016r., w której minister stwierdzi!, że jednostki samorządu terytorialnego mają prawo stosować inną niż wskazana w rozporządzeniu metodę określania proporcji pod warunkiem, że zapewnia dokładniejsze przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności opodatkowanych i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność opodatkowaną. (\`(...)\`) W ocenie Sądu Wnioskodawca wykazał, że warunki zastosowanie innego prewspółczynnika zostały spełnione”.

Wskazać także należy na stanowisko wyrażone przez WSA w Rzeszowie, w wyroku z dnia 5 października 2017 r., sygn. I SA/Rz 493/17: „Podkreślenia wymaga, że we wniosku o wydanie interpretacji, Skarżąca precyzyjnie określiła rodzaj wydatków, wyraźnie zastrzegając, że dotyczą tylko i wyłącznie tych, które bezpośrednio związane są z siecią wodnokanalizacyjną, wykorzystywaną w ściśle określonych celach, to jest tylko do czynności opodatkowanych polegających na dostarczaniu wody i odbieraniu ścieków oraz do działalności w sferze publicznej, polegającej na świadczeniu takich samych usług własnym, wewnętrznym jednostkom organizacyjnym. Alokacja wydatków do tych dwóch sfer działalności gminy jest całościowa i możliwe jest ich procentowe rozdzielenie pomiędzy te sfery. Innymi słowy, te usługi, które nie są dostarczane odbiorcom wewnętrznym (jednostkom organizacyjnym gminy, które prowadzą działalność w sferze publicznoprawnej), dostarczane są odbiorcom zewnętrznym (przedsiębiorcom i mieszkańcom), w ramach czynności opodatkowanych. Jest to więc ścisły i bezpośredni związek wskazywanych przez gminę nabyć, z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, w ramach dostarczania i odprowadzania ścieków, który to zakres można procentowo wyodrębnić, co zdaje się obiektywnie odzwierciedla metoda kalkulacji prewspółczynnika zaoferowana przez Skarżącą. Metoda ta zarazem nawiązuje do sposobu i elementów kalkulacji egzemplifikacyjnie podanych przez ustawodawcę w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT." \[podkreślenie Gminy\],

Gmina pragnie ponadto przytoczyć w tym miejscu wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 15 lutego 2017 r. o sygn. I SA/Wr 1264/16, w którym stwierdzono co następuje: „Jednakże Sąd nie podziela stanowiska organu, że podmioty wymienione w rozporządzeniu nie mogą zastosować innej metody, jeśli wykażą, że zaproponowana metoda zapewni bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu odliczenie podatku naliczonego od wydatków przypadających na działalność gospodarczą. W ocenie Sądu przez wskazanie przez ustawodawcę metod obliczenia prewskaźnika uznanych za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności ogranicza wymienione tam podmioty z możliwości stosowania innych metod obliczenia prewspółczynnika, ale nie wyłącza takiej możliwości.”

Analogiczne do powyższych wnioski płyną także z najnowszego orzecznictwa sądowego w podobnych sprawach, w tym np. z:

*   wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 8 listopada 2017 r., sygn. I SA/Bd 806/17,
*   wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 9 listopada 2017 r., sygn. I SA/Rz 605/17,
*   wyroku WSA w Gliwicach z dnia 13 czerwca 2018 r., sygn. III SA/GI 154/18,
*   wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 27 września 2018 r., sygn. I SA/Rz 633/18,
*   wyroku WSA w Lublinie z dnia 19 października 2018 r., sygn. I SA/Lu 383/18,
*   wyroku WSA w Białymstoku z dnia 7 listopada 2018 r., sygn. I SA/Bk 590/18,
*   wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 27 listopada 2018 r., sygn. I SA/Wr 844/18,
*   wyroku WSA w Opolu z dnia 28 listopada 2018 r., sygn. I SA/Op 329/18,
*   wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 5 lutego 2019 r., sygn. I SA/Bd 973/18,
*   wyroku WSA w Lublinie z dnia 13 lutego 2019 r., sygn. I SA/Lu 826/18,
*   wyroku WSA w Krakowie z dnia 7 marca 2019 r., sygn. I SA/Kr 1245/18,
*   wyroku WSA w Warszawie z dnia 20 marca 2019 r., sygn. III SA/Wa 1916/18,
*   wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 21 marca 2019 r., sygn. I SA/Rz 69/19,
*   wyroku WSA w Łodzi z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. I SA/ Łd 50/19,
*   wyroku WSA w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2019 r., sygn. III SA/Wa 1943/18,
*   wyroku WSA w Łodzi z dnia 9 kwietnia 2019 r., sygn. I SA/ Łd 821/18,
*   wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 9 kwietnia 2019 r., sygn. I SA/Rz 69/19,
*   wyroku WSA w Poznaniu z dnia 11 kwietnia 2019 r., sygn. I SA/Po 204/19,
*   wyroku WSA w Krakowie z dnia 11 kwietnia 2019 r., sygn. I SA/Kr 171/19,
*   wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 16 kwietnia 2019 r., sygn. I SA/Rz 179/19,
*   wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 25 kwietnia 2019 r., sygn. I SA/Rz 180/19,
*   wyroku WSA w Łodzi z dnia 29 kwietnia 2019 r., sygn. I SA/Łd 74/19,
*   wyroku WSA w Łodzi z dnia 7 maja 2019 r., sygn. I SA/Łd 49/19,
*   wyroku WSA w Gdańsku z dnia 28 maja 2019 r., sygn. I SA/Gd 488/19,
*   wyroków WSA w Łodzi z dnia 28 maja 2019 r., sygn. I SA/ Łd 204/19,1 SA/Łd 75/19,
*   wyroku WSA w Krakowie z dnia 4 czerwca 2019 r., sygn. I SA/Kr 409/19,
*   wyroku WSA w Warszawie z dnia 10 czerwca 2019 r., sygn. III SA/Wa 3092/18,
*   wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 2 lipca 2019 r., sygn. I SA/Rz 303/19,
*   wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 13 sierpnia 2019 r., sygn. I SA/Wr 168/19,
*   wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 12 września 2019 r., sygn. I SA/Rz 412/19,
*   wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 4 października 2019 r., sygn. I SA/Rz 545/19,
*   wyroku WSA w Lublinie z dnia 9 października 2019 r., sygn. I SA/Lu 13/19,
*   wyroku WSA w Białymstoku z dnia 13 listopada 2019 r., sygn. I SA/Bk 465/19,
*   wyroku WSA w Gliwicach z dnia 27 listopada 2019 r., sygn. I SA/GI 863/19,
*   wyroku WSA w Krakowie z dnia 11 grudnia 2019 r., sygn. I SA/Kr 1205/19,
*   wyroku WSA w Gliwicach z dnia 6 lutego 2020 r., sygn. I SA/GI1546/19,
*   wyroku WSA w Warszawie z dnia 19 lutego 2020 r., sygn. I SA/Wa 1607/19,
*   wyroku WSA w Szczecinie z dnia 19 lutego 2020 r., sygn. I SA/Sz 908/19,
*   wyroku WSA w Warszawie z dnia 11 marca 2020 r., sygn. III SA/Wa 1679/19,
*   wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 28 lipca 2020 r., sygn. I SA/Bd 222/20,
*   wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 27 sierpnia 2020 r., sygn. I SA/Go 262/20.

Orzeczenia te zapadły w zbliżonych stanach faktycznych jak ten będący przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację. W uzasadnieniach wskazanych orzeczeń sądy podkreśliły, iż wybór metody ustalenia prewspółczynnika w wypadku wydatków na infrastrukturę wodnokanalizacyjną należy do podatnika, a jeżeli organ uważa, iż zastosowana metoda jest nieadekwatna powinien wskazać metodę lepszą (bardziej reprezentatywną) i wyczerpująco uzasadnić swoje stanowisko.

Reasumując, w związku z wykorzystaniem przez Gminę wydatków bieżących na Infrastrukturę zarówno do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki bieżące na tę Infrastrukturę, obliczonej według przedstawionego wyżej Prewspółczynnika Metrażowego, gdyż może zostać on uznany za „bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

Ad. 2.

Uwagi ogólne.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, przy czym - co do zasady, zgodnie z art. 86 ust. 10a pkt 1 ustawy o VAT - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. Jednocześnie, stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Powyższe przepisy stanowią podstawę do tego, że Gmina, wykazując wydatki objęte wnioskiem w części dotyczącej nabyć pozostałych, czyniła to w miesiącu otrzymania faktury lub w jednym z kolejnych dwóch okresów rozliczeniowych. Jak już wspomniano, kwoty wykazane w deklaracji VAT-7 były jednocześnie przemnożone przez wstępny prewspółczynnik Urzędu, obliczony w oparciu o dane za rok poprzedni (przykładowo, odliczając VAT za 2020 rok, stosowano proporcję opartą o dane z roku 2019).

Jednocześnie, zgodnie z art. 90c ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio, co oznacza m.in., że korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Należy również dodać, że według art. 90c ust. 3 ustawy o VAT, dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Przepisy ustawy o VAT a sposób dokonania korekty przez Gminę

W ocenie Wnioskodawcy powyższe przepisy umożliwiają Gminie dokonanie korekt zgodnie ze sposobem przedstawionym w opisie stanu faktycznego. Skoro bowiem Gmina:

*   na bieżąco dokonywała odliczenia VAT od wydatków objętych wnioskiem według proporcji wstępnej właściwej dla Urzędu wg przepisów Rozporządzenia,
*   następnie dokonywała korekty rocznej przy użyciu tej samej metodologii obliczenia prewspółczynnika, lecz w oparciu o ostateczne dane

\-to prewspółczynnik metrażowy, obliczony zgodnie z metodologią przedstawioną we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w oparciu o dostępne już dane ostateczne za zakończony rok, można uznać za właściwą (bardziej reprezentatywną) proporcję uwzględniającą dane dla zakończonego roku podatkowego (tj. proporcję, o której mowa w art. 90c ust. 1 ustawy o VAT). Innymi słowy, można uznać, że to proporcja ostateczna zastosowana przez Gminę w ramach korekty rocznej była zaniżona i jako taka wymaga korekty w deklaracji za pierwszy okres rozliczeniowy następujący po zakończonym roku podatkowym.

Co więcej, prawidłowość stanowiska Gminy znajduje oparcie w art. 90c ust. 3 ustawy o VAT. W doktrynie zaznacza się, że przepis ten potwierdza, że „podatnik, obliczając prestrukturę ostateczną, może posłużyć się innym zestawem (innym rodzajem) danych niż wykorzystane przy obliczaniu prestruktury wstępnej. Przykładowo prestruktura wstępna zostało obliczona na podstawie struktury zatrudnienia, a prestrukturę ostateczną podatnik może obliczyć zgodnie ze strukturę roboczogodzin” (zob. A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. XIII, LEX). Analogiczna sytuacja występuje w przypadku Gminy - pierwotnie zastosowano bowiem proporcję skalkulowaną według przepisów Rozporządzenia, niemniej jednak, w przypadku uznania stanowiska Gminy w zakresie pytania 1 za prawidłowe, następnie jako bardziej reprezentatywną metodę dla zakończonego roku Gmina przyjmie prewspółczynnik metrażowy, oparty na innych aniżeli wstępna proporcja danych. Skoro zatem ustawodawca umożliwia przyjęcie po zakończonym roku podatkowym innej, bardziej reprezentatywnej proporcji i uwzględnienia jej wyłącznie przy dokonywaniu korekty rocznej (bez konieczności korygowania kwot wykazanych w deklaracjach, w których odliczenie ujęto pierwotnie, do poziomu odliczenia opartego o ten sam rodzaj danych), na tej samej zasadzie powinno być możliwe ujęcie zwiększenia odliczenia VAT za pomocą prewspółczynnika metrażowego wyłącznie w deklaracji VAT za pierwszy okres rozliczeniowy po zakończonym roku podatkowym, tj. deklaracji, w której ujmuje się korektę roczną.

Podkreślić również należy, że dokonanie korekt w sposób zaproponowany przez Gminę pozostaje w zgodzie z zasadą ekonomiki i racjonalności - wiąże się bowiem z korektą mniejszej ilości deklaracji VAT, upraszczając i przyspieszając cały proces korekty za lata ubiegłe; co istotne - przy identycznym jej rezultacie pod względem możliwych do uzyskania kwot. W konsekwencji, skoro istnieje prostsza i szybsza metoda dokonania korekty, nienarażająca przy tym Skarbu Państwa na żadne straty ani nieprowadząca do żadnego dodatkowego przysporzenia po stronie Gminy, bez wątpienia bardziej racjonalnym będzie zastosowanie właśnie tej prostszej i szybszej metody, tym bardziej, że żaden z przepisów ustawy o VAT ani innych aktów prawnych nie stoi temu na przeszkodzie.

Reasumując, zdaniem Gminy, dokonując zwiększenia odliczenia VAT od objętych wnioskiem wydatków bieżących z poziomu prewspółczynnika Urzędu obliczonego według przepisów Rozporządzenia do poziomu prewspółczynnika metrażowego, będzie uprawniona do zastosowania sposobu przedstawionego w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, tj. dokonania zwiększenia korekty rocznej w deklaracji za styczeń roku kolejnego, w poz. dotyczącej korekty podatku naliczonego od nabyć pozostałych, dokonywanej zgodnie z art. 90c ustawy o VAT (bez dokonywania korekt poszczególnych deklaracji, w których pierwotnie ujęto dany wydatek).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z uwagi na treść cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 22 ustawy, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193 ze zm.).

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 2 pkt 8 ww. rozporządzenia – ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową, zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W ww. rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

Stosownie do § 3 ust. 2 rozporządzenia, w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jako sposób określenia proporcji podaje się sposób ustalony według wzoru:

X= A x 100 / DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcja określona procentowo, zaokrąglona w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia – przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Zgodnie z § 2 pkt 9 rozporządzenia, przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

1.  dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b–d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,
2.  zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
3.  dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
4.  środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
5.  wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
6.  kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,
7.  odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego nie obejmują dochodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
3.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
4.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty dochodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT. Z uwagi na fakt, że w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (realizującego zadania jednostki samorządu terytorialnego) utrudnione jest wyliczenie „obrotu” uzyskanego z tytułu czynności pozostających poza systemem VAT przyjęto zasadę – dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji – że całkowity „obrót” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT odpowiada wysokości zrealizowanych przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego dochodów. W tak zdefiniowanych dochodach mieścić się będą zarówno dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego. Kwota, która pozostanie po odjęciu dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiada zatem niejako „cenie” lub „obrotowi” z tytułu świadczonych przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego w imieniu jednostki samorządu terytorialnego zadań mieszczących się poza systemem VAT.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatną działalność statutową).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ponadto należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o samorządzie gminnym).

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z treści wniosku wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Stosownie do przywołanych przepisów, Gmina prowadzi gospodarkę wodnokanalizacyjną, która polega na świadczeniu usług w zakresie dostarczania wody oraz odbioru ścieków, za pośrednictwem Urzędu Gminy.

Gmina posiada bardzo precyzyjną aparaturę (wodomierze), która umożliwia dokładne wskazanie liczby metrów sześciennych wody dostarczonych za pomocą konkretnego odcinka infrastruktury wodociągowej. Tym samym Gmina jest w stanie określić ile metrów sześciennych wody zostało dostarczonych do wszystkich budynków na terenie Gminy. Pomiar może być dokonany w różnych odcinkach czasowych (przykładowo dwumiesięcznym lub rocznym).

W odniesieniu do infrastruktury kanalizacyjnej Gmina wskazuje, że część odbiorców usług odprowadzania ścieków obciąża się za odprowadzanie ścieków na podstawie wskazań wodomierzy, tj. w ten sposób, że Gmina zakłada, że ilość metrów sześciennych odprowadzonych od danego odbiorcy ścieków odpowiada ilości metrów sześciennych dostarczonej do danego odbiorcy wody, która to ilość została zmierzona za pomocą wodomierza.

Natomiast część odbiorców usług odprowadzania ścieków jest obciążana za zużycie wody na podstawie przeciętnych norm zużycia wody wynikających z Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody (t.j. Dz. U. z 2002 r., nr 8, poz. 70 ze zm.; dalej: „Rozporządzenie Ministra Infrastruktury”). Rozporządzenie to zostało wydane w oparciu o ustawę z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. Nr 72, poz. 747) i zgodnie z jego par. 1 ustala ono „przeciętne normy zużycia wody dla poszczególnych odbiorców usług, stanowiące podstawę ustalania ilości pobranej wody w razie braku wodomierza głównego.” Mając natomiast na uwadze przyjęte przez Gminę wyżej wskazane podejście, tj. przyjęcie, że zużycie ścieków równe jest zużyciu wody, przeciętne normy zużycia wody wskazują również zużycie ścieków.

Nie występują natomiast w ogóle sytuacje, w których odbiór ścieków następowałby bez jakiejkolwiek odpłatności ze strony odbiorców zewnętrznych, jak i odbiorców wewnętrznych.

Infrastruktura jest wykorzystywana na obszarze Gminy w ten sposób, że są podłączone do niej w przytłaczającej większości budynki prywatne (dalej: „Odbiorcy zewnętrzni”), a zatem w przytłaczającej większości jest ona wykorzystywana do działalności gospodarczej Gminy (czynności opodatkowane VAT polegające na odpłatnym świadczeniu usług dostarczania wody/odbioru ścieków).

Jednak, w marginalnej części Infrastruktura jest również podłączona do budynków jednostek organizacyjnych (dalej: „Odbiorcy wewnętrzni”). Infrastruktura ta jest zatem również wykorzystywana w śladowym zakresie do działalności innej niż działalność gospodarcza Gminy. Dodatkowo Gmina wskazuje również, że w skład infrastruktury wodociągowej wchodzą/mogą wchodzić hydranty.

Za pomocą precyzyjnych wskazań aparatury - jak Gmina wskazała powyżej - Gmina jest w stanie określić za pomocą konkretnych danych liczbowych, w jakim zakresie Infrastruktura jest używana do celów związanych z działalnością gospodarczą Gminy, a w jakim zakresie do celów innych niż działalność gospodarcza Gminy.

Wyjątek stanowi tu zasadniczo ilość wody dostarczona do hydrantów celem ochrony przeciwpożarowej. Gmina podkreśla, że sytuacje takie (zużycie wody z hydrantów na cele przeciwpożarowe) występują/mogą występować niezwykle rzadko i zużycie takie jest incydentalne i marginalne względem zużycia wody dostarczanej na rzecz Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych.

Niemniej Gmina wskazuje, że jest ona w stanie ustalić, jaka ilość metrów sześciennych wody została zużyta na cele przeciwpożarowe na podstawie danych statystycznych udostępnianych przez Państwową Straż Pożarną.

Zgodnie z danymi za 2020 r. na cele przeciwpożarowe na terenie całej Gminy zużyto 1,2 m3 wody. Gmina zużycie wody na cele przeciwpożarowe traktuje jako zużycie na cele inne niż działalność gospodarcza (tj. jako zużycie na rzecz odbiorców wewnętrznych).

Określenie zakresu używania Infrastruktury odbywa się następująco: udział dostarczanej wody/odebranych ścieków w m3 do podmiotów spoza struktury organizacyjnej Gminy (działalność gospodarcza, czynności opodatkowane VAT), w całości dostarczanej wody/odebranych ścieków w m3 (podmioty w strukturze organizacyjnej Gminy korzystające z infrastruktury „bez VAT” oraz podmioty poza tą strukturą), w danym roku kalendarzowym.

Metodologia ta, w odniesieniu do infrastruktury wodociągowej, może zostać przedstawiona następującym wzorem:

PRE (wod) = Woda dostarczona na rzecz OZ ( m3)/ Woda dostarczona na rzecz OZ + OW ( m3)

gdzie:

OZ - oznacza podmioty zewnętrzne (odbiorców zewnętrznych);

OW - oznacza jednostki organizacyjne Gminy (odbiorców wewnętrznych).

Natomiast w odniesieniu do infrastruktury kanalizacyjnej, metodologia ta może zostać przedstawiona następującym wzorem:

PRE (kan) = Ścieki odebrane od OZ (m3)/ Ścieki odebrane od OZ + OW ( m3)

gdzie:

OZ - oznacza podmioty zewnętrzne (odbiorców zewnętrznych);

OW - oznacza jednostki organizacyjne Gminy (odbiorców wewnętrznych).

Gmina zakresem niniejszego wniosku obejmuje ponoszone począwszy od 2017 roku wydatki bieżące związane z utrzymaniem infrastruktury wodnokanalizacyjnej, które ponosi w celu umożliwienia prawidłowego funkcjonowania infrastruktury.

W przedmiotowej sprawie w pierwszej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków bieżących związanych z infrastrukturą.

Mając na uwadze przywołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że w przypadku wydatków bieżących związanych z infrastrukturą, których Gmina nie jest w stanie przyporządkować wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT (świadczenie usług dostarczania wody/odbioru ścieków w ramach transakcji zewnętrznych) lub wyłącznie do pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT (dostarczanie wody/odbiór ścieków w ramach transakcji wewnętrznych) przy odliczaniu podatku naliczonego od wydatków związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną, powinny znaleźć zastosowanie regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

W takiej sytuacji podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18: „Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1) i 2) ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86a ust 2c ustawy o VAT)”.

Wskazać również należy, że ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Przedstawiając swoją argumentację w zakresie możliwości stosowania proponowanego przez Gminę prewspółczynnika w odniesieniu do wydatków bieżących związanych infrastrukturą wodnokanalizacyjną Gmina podała, że zgodnie ze sposobem obliczania prewspółczynnika dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, wskazanym w rozporządzeniu ws. prewspółczynnika, w przypadku Urzędu proporcja ta będzie opierać się na udziale obrotu z działalności gospodarczej zrealizowanego przez Urząd w całości dochodów wykonanych Urzędu, z których jednak znaczna część nie będzie mieć żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury.

W ocenie Gminy ustalone na podstawie prewspółczynnika metrażowego udziały procentowe najdokładniej odzwierciedlają rzeczywiste wykorzystywanie infrastruktury wodnokanalizacyjnej do czynności opodatkowanych VAT w odniesieniu wydatków bieżących, których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności. W pełni odpowiadają one specyfice działalności wodnokanalizacyjnej Gminy i związanych z nią nabyć, a także zapewniają dokonanie odliczenia VAT naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność opodatkowaną VAT.

Jednocześnie Gmina zauważa, że realizowane przez Urząd dochody osiągane z tytułu świadczenia usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków stanowią wobec wszystkich wpływów osiąganych przez Gminę w różnych obszarach działalności niewielki procent, a tym samym ich udział w preproporcji dochodowej jest niewielki.

Mając na uwadze przedstawione szczegółowe i precyzyjne proporcje wykorzystania infrastruktury do realizacji dostarczania wody/odbierania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych oraz dostarczania wody/odbierania ścieków do Odbiorców wewnętrznych, zdaniem Gminy proporcja wskazana w rozporządzeniu ws. prewspółczynnika jest/będzie nieadekwatna w przypadku opisanych wydatków bieżących na Infrastrukturę, bowiem w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie Infrastruktury.

W tym miejscu należy wskazać, że NSA wypowiadając się w kwestii możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu infrastruktury wodnokanalizacyjnej wskazuje, że cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają taką wykładnię art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h ustawy o VAT, która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez daną gminę. Ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzucił w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Podkreślił, że nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi (gminie) pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku VAT według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług. Podejście takie uwzględnia bowiem złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia jej uprawnienie – jako także podatnika podatku VAT – do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku naliczonego w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną.

W wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych). Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

Dokonując analizy przedstawionego we wniosku zagadnienia dotyczącego odliczenia podatku naliczonego związanego z infrastrukturą według indywidualnie ustalonego przez Gminę prewspółczynnika, należy mieć na względzie, że w sytuacji gdy prewspółczynnik wskazany przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (tj. w oparciu o faktyczne zużycie wody opomiarowane aparaturą pomiarową), pozwala to na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze.

Zatem mając na uwadze przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury do działalności gospodarczej (czynności opodatkowane VAT) oraz działalności innej niż gospodarcza, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki bieżące związane z infrastrukturą wodnokanalizacyjną obliczonego według udziału procentowego, w jakim infrastruktura jest/będzie wykorzystywana do wykonywania działalności gospodarczej, tj. w przypadku infrastruktury wodociągowej według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej w ramach transakcji zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. w ramach transakcji zewnętrznych i transakcji wewnętrznych), natomiast w przypadku infrastruktury kanalizacyjnej według udziału liczby metrów sześciennych odebranych ścieków w ramach transakcji zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych odebranych ścieków ogółem (w ramach transakcji zewnętrznych i transakcji wewnętrznych).

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie dotyczą kwestii czy Wnioskodawca dokonując korekty przeszłych wydatków bieżących odliczanych przy zastosowaniu prewspółczynnika, może dokonać tej korekty w trybie art. 90c ust. 3 ustawy o VAT, tj. poprzez skorygowanie dokonanej korekty rocznej w ten sposób, że jako ostateczny prewspółczynnik za dany rok w rozumieniu przepisów o korekcie rocznej Gmina przyjmie prewspółczynnik metrażowy, a nie prewspółczynnik wyliczony zgodnie z zasadami rozporządzenia (czyli bez dokonywania korekt poszczególnych okresów rozliczeniowych, w których pierwotnie ujęto dany wydatek).

Przy czym Wnioskodawca wskazał, że wniosek dotyczy przeszłych wydatków bieżących, ponoszonych od stycznia 2017 r. do chwili obecnej.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 90c i art. 91 ustawy o VAT.

Przepis art. 90c ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a. Dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku (art. 90c ust. 2 i 3 ustawy).

Zatem z art. 90c ust. 1 ustawy wynika obowiązek korekty rocznej podatku naliczonego z jednoczesnym wskazaniem, że w zakresie tej korekty zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ust. 2-9 ustawy.

Natomiast jak wynika z art. 91 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r., po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r., po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 , 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

W przypadku podatników obowiązanych do dokonywania korekt kwot podatku naliczonego, o których mowa w art. 91 ust. 1 i 2, zastosowanie znajduje art. 86 ust. 14 ustawy, w myśl którego, część kwoty podatku naliczonego obniżającą kwotę podatku należnego oblicza się w oparciu o proporcję właściwą dla roku podatkowego, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego niezależnie od terminu obniżenia kwoty podatku.

Zgodnie natomiast z § 8 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193 ze zm.) w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w § 3-7, mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy.

W tym miejscu należy wskazać, że dokonywane na bieżąco odliczenie podatku naliczonego ma charakter wstępny – „prewspółczynnik”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, co do zasady wyliczany jest na podstawie danych z poprzedniego roku podatkowego (z wyjątkiem wskazanym wcześniej dla jednostek samorządu terytorialnego, dla których na podstawie § 8 rozporządzenia mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy). Po zakończeniu roku podatkowego w pierwszym okresie rozliczeniowym roku następnego (tj. styczniu lub I kwartale) podatnik zobowiązany jest do dokonania stosownej korekty dokonanego odliczenia z wykorzystaniem już realnych danych za rok korygowany (z wyjątkiem wskazanym wcześniej dla jednostek samorządu terytorialnego).

Zatem, po zakończeniu roku podatkowego – w rozliczeniu za styczeń (lub I kwartał roku następnego), podatnik jest zobowiązany dokonać korekty podatku naliczonego odliczonego według proporcji wstępnej, przy uwzględnieniu danych dla zakończonego roku podatkowego – według proporcji rzeczywistej na podstawie art. 90c ust. 1 i ust. 2 oraz art. 91 ust. 1-3 ustawy.

Natomiast w sytuacji, gdy w celu ustalenia proporcji wstępnej przyjęto zasady, o których mowa w § 8 rozporządzenia, to podatnik jest zobowiązany – w rozliczeniu za styczeń (lub I kwartał roku następnego) dokonać korekty podatku naliczonego – według proporcji rzeczywistej na podstawie art. 90c ust. 2 oraz art. 91 ust. 1-3 ustawy.

Wyjaśnić należy, że w momencie dokonywania korekty deklaracji za lata poprzednie w celu skorzystania z odliczenia podatku naliczonego, proporcja ostateczna dla danego roku podatkowego jest już znana. Podatnik korygując deklaracje VAT za dany rok w stosunku do którego nie upłynął okres przedawnienia, jest w stanie skalkulować proporcję właściwą w oparciu o obroty osiągnięte w tym roku. W konsekwencji nie ma konieczności ustalania w pierwszej kolejności proporcji wstępnej (w oparciu o obroty z roku poprzedzającego dany rok) i rozliczenia podatku w oparciu o tę wstępną proporcję, a następnie dokonania korekty odliczenia podatku w deklaracji za styczeń następnego roku. Wynika to z faktu, że przepisy dotyczące wstępnej proporcji mają na celu umożliwienie odliczania podatku naliczonego w formie szacunkowej.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina planuje dokonać zwiększenia odliczenia VAT od wydatków bieżących poniesionych na infrastrukturę z poziomu prewspółczynnika z rozporządzenia (oscylującego na przestrzeni lat na poziomie kilkunastu procent) do poziomu prewspółczynnika metrażowego (przekraczającego 90%), odliczonego za okresy przeszłe. Gmina rozważa dokonanie korekty poprzez zmianę (zwiększenie) wysokości korekty rocznej podatku naliczonego od nabyć pozostałych w deklaracji za styczeń roku następującego po roku korygowanym. Wskutek korekty, pozycja dotycząca korekty rocznej podatku naliczonego od pozostałych nabyć byłaby równa różnicy kwoty VAT podlegającej odliczeniu ostatecznym prewspółczynnikiem metrażowym a kwoty VAT odliczonej za pomocą wstępnego prewspółczynnika Urzędu (obliczonego zgodnie z rozporządzeniem).

Ponadto jak stwierdzono w pierwszej części niniejszej interpretacji Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki bieżące związane z infrastrukturą obliczonego według metody opisanej we wniosku tj. prewspółczynnika metrażowego.

W konsekwencji powyższego, mając na uwadze przywołane przepisy prawa oraz okoliczności niniejszej sprawy należy stwierdzić, że Gmina będzie miała prawo do dokonania korekt deklaracji VAT na mocy art. 90c ustawy o VAT z zastosowaniem wyliczonego za poszczególne lata prewspółczynnika metrażowego opisanego we wniosku.

Jak wynika z wniosku zmiana wartości prewspółczynnika będzie miała wpływ na wartość odliczonego podatku naliczonego za okresy przeszłe.

Zatem, skoro za poszczególne miesiące 2017 r., 2018 r., 2019 r. i 2020 r. Wnioskodawca dokonywał obliczenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do wykonywania działalności gospodarczej i do czynności innych niż działalność gospodarcza według proporcji wstępnej, to po zakończeniu roku, zgodnie z art. 90c ust. 1 i art. 91 ust. 1-3 bądź art. 90c ust. 2 ustawy, obowiązany był do dokonania korekty podatku odliczonego, według proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy, obliczonej z uwzględnieniem danych dla zakończonego roku podatkowego, bądź danych za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Skoro obecnie wartość prewspółczynnika za lata 2017-2020 uległa zmianie, to Wnioskodawca odpowiednio w rozliczeniu za styczeń 2018 r., styczeń 2019 r., styczeń 2020 r. i styczeń 2021 r. może dokonać skorygowania rocznej korekty podatku odliczonego z uwzględnieniem prewspółczynnika metrażowego, o którym mowa wyżej (bez konieczności dokonywania korekt poszczególnych okresów rozliczeniowych, w których pierwotnie ujęto dany wydatek).

Podsumowując stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko spraw będących przedmiotem wniosku (pytań) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.