Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/4512-1-354/16-8/AKr
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-09-13
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania odpłatnego udostępniania Kortu tenisowego oraz braku opodatkowania nieodpłatnego udostępniania Kortu tenisowego.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; gmina; inwestycje; inwestycje-wydatki inwestycyjne; opodatkowanie; podatek-podatek należny; udostępnienie; udostępnienie-udostępnienie nieodpłatne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z 9 czerwca 2016 r. (data wpływu 13 czerwca 2016 r.) uzupełnionym pismami z 5 sierpnia 2016 (data wpływu 8 sierpnia 2016 r.) z dnia 31 sierpnia 2016 r. (data wpływu 2 września 2016 r.) oraz z dnia 6 września 2016 r. (data wpływu 9 września 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania odpłatnego udostępniania Kortu tenisowego (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz braku opodatkowania nieodpłatnego udostępniania Kortu tenisowego (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 czerwca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania odpłatnego udostępniania Kortu tenisowego (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz braku opodatkowania nieodpłatnego udostępniania Kortu tenisowego (pytanie oznaczone we wniosku nr 2). Przedmiotowy wniosek został uzupełniony w dniu 8 sierpnia 2016 r. o wskazanie, które z pytań dotyczy stanu faktycznego, a które zdarzenia przyszłego, w dniu 2 września 2016 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz w dniu 9 września 2016 r. o wskazanie pełnych danych pełnomocnika i sposobu doręczenia interpretacji indywidualnej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

W grudniu 2014 r. Gmina ukończyła realizację inwestycji pn. „Budowa kortu tenisowego (…)” (dalej: „Kort tenisowy”). Poniesione przez Gminę wydatki inwestycyjne obejmowały zarówno nabycie towarów, jak i usług, związanych z wykonaniem nawierzchni Kortu tenisowego, ogrodzenia kortu oraz zakupu osprzętu sportowego do tenisa.

W związku z ponoszeniem wyżej wymienionych wydatków inwestycyjnych Gmina otrzymywała od kontrahentów faktury VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

Od momentu oddania obiektu do użytkowania znajduje się on w majątku Gminy, która zajmuje się zarówno jego utrzymaniem, jak i obsługą administracyjną.

Jeszcze w trakcie realizacji inwestycji Gmina podjęła decyzję, że po oddaniu Kortu tenisowego do użytkowania Gmina będzie udostępniać go w dwojaki sposób:

1.  odpłatny wynajem na rzecz zainteresowanych podmiotów zewnętrznych, w zależności od zapotrzebowania tych podmiotów (udostępnianie komercyjne); oraz
2.  udostępnianie nieodpłatne na rzecz dzieci i uczniów oddziałów przedszkolnych, szkół podstawowych, gimnazjów i szkół ponadgimnazjalnych; organizacji nie działających w celu osiągnięcia zysku, które realizują zadania własne Gminy z zakresu oświaty, kultury fizycznej i turystyki; organizatorów zajęć i imprez dla osób niepełnosprawnych oraz imprez zleconych przez Gminę lub odbywających się pod patronatem Burmistrza Gminy oraz organizatorów realizujący zadania w ramach umów o partnerstwie i współpracy zawartych z Gminą (udostępnianie na cele gminne). Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 1990 r., Nr 16, poz. 95) do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty m.in. w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

Zasady udostępniania Kortu tenisowego określa „Regulamin korzystania (…) (dalej: „Regulamin”) stanowiący załącznik nr 1 do Zarządzenia Burmistrza z dnia 8 kwietnia 2015 r. w sprawie ustalenia regulaminów korzystania z obiektów i urządzeń sportowych użyteczności publicznej oraz cen wynajmu za pozastatutowe korzystanie z obiektów i urządzeń sportowych użyteczności publicznej (dalej: „Zarządzenie”). Zgodnie z pkt 3 Regulaminu sezon na korzystanie z Kortu tenisowego trwa od 1 maja do 31 października.

Jednocześnie, przedmiotowy Regulamin wprost nie określa, w jakich dniach/godzinach Kort tenisowy przeznaczony jest do nieodpłatnego korzystania, a w jakich do odpłatnego wynajmu. Zakres faktycznego wykorzystywania Kortu tenisowego jest/będzie uzależniony przede wszystkim od zapotrzebowania na obie formy jego udostępniania. W konsekwencji, w danym miesiącu może się zdarzyć, że Kort tenisowy jest/będzie udostępniany wyłącznie odpłatnie, bądź też wyłącznie nieodpłatnie lub też w określonej części odpłatnie i nieodpłatnie. Powyższe oznacza, że Gmina nie jest/nie będzie w stanie określić precyzyjnie zakresu/podziału, w jakim Kort tenisowy jest/będzie udostępniany odpłatnie, a w jakim nieodpłatnie. W praktyce nie da się bowiem takiego podziału przewidzieć. Zależy/będzie zależeć to bowiem od popytu w danym okresie na tego typu świadczenia i innych okoliczności.

Stosownie do pkt 7 Regulaminu zwalnia się z opłat za korzystanie określone podmioty wymienione powyżej w punkcie B (udostępnienie na cele gminne). Natomiast za komercyjne udostępnianie Kortu tenisowego, zgodnie z obowiązującym cennikiem ustalonym przez Burmistrza, Gmina pobiera opłaty. Sprzedaż z tego tytułu (oraz podatek VAT) jest wykazywana przez Gminę w rejestrach sprzedaży oraz w deklaracjach VAT.

Gmina będzie ponosiła w przyszłości wydatki bieżące związane z utrzymaniem Kortu tenisowego, takie jak na przykład koszty wyrównania powierzchni, nawadniania, czy koszty drobnych napraw.

W związku z ponoszeniem wydatków bieżących Gmina będzie otrzymywała od kontrahentów faktury VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

Gmina nie dokonywała dotychczas odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z budową Kortu tenisowego.

W uzupełnieniu do wniosku Gmina na:

*   Pytanie 1: Kiedy Gmina rozpoczęła inwestycję polegającą na budowie Kortu tenisowego? udzieliła odpowiedzi: Inwestycję polegającą na budowie Kortu tenisowego Gmina rozpoczęła w czerwcu 2014 r.
*   Pytanie 2: Jakim czynnościom zgodnie z zamiarem Gminy – przedmiotowa inwestycja miała służyć od początku jej realizacji: czynnościom opodatkowanym, zwolnionym czy też niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT (należy wskazać)? Czy powyższe znajduje odzwierciedlenie w dokumentacji? Jeśli tak, to jakie to są dokumenty i kiedy zostały sporządzone? udzieliła odpowiedzi: Na moment złożenia wniosku o dofinansowanie, tj. na dzień 26 listopada 2013 r. oraz podpisania umowy o dofinansowanie, tj. na dzień 4 lutego 2014 r. Gmina nie posiadała sprecyzowanej koncepcji wykorzystania przedmiotowego majątku. Gmina zarówno nie wykluczała możliwości wykorzystania majątku do czynności opodatkowanych, jak i nie zakładała, że będzie on wykorzystywany do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, dlatego też na etapie składania wniosku o dofinansowanie inwestycji Gmina zawnioskowała o dofinansowanie do kwot netto wydatków i nie złożyła oświadczenia o kwalifikowalności VAT w projekcie. Na etapie składania wniosku o dofinansowanie inwestycji oraz podpisania umowy o dofinansowanie Gmina nie zakładała, że inwestycja ta będzie generowała w przyszłości przychody/dochody. Gmina wskazuje, że nieuzyskiwanie przychodów/dochodów z majątku nie było jednak warunkiem uzyskania przez Gminę dofinansowania. Warunkiem uzyskania dofinansowania było jedynie nie przekroczenie określonego przez instytucję finansującą poziomu wskaźnika NPV.
*   Pytanie 3: Kiedy Gmina podjęła decyzję o zmianie przeznaczenia wykorzystywania (do czynności odpłatnych oraz nieodpłatnego udostępnienia) Kortu tenisowego? Czy powyższe znajduje odzwierciedlenie w dokumentacji? Jeśli tak, to jakie to są dokumenty i kiedy zostały sporządzone? udzieliła odpowiedzi: Jak wskazano powyżej w odpowiedzi na pytanie nr 2, początkowo Gmina nie posiadała sprecyzowanej koncepcji wykorzystania Kortu tenisowego. Tym samym, zdaniem Gminy, w analizowanym przypadku należałoby raczej mówić o podjęciu przez nią decyzji o sposobie wykorzystania przedmiotowego majątku do określonego rodzaju czynności. Gmina podjęła decyzję o sposobie wykorzystania Kortu tenisowego (do czynności odpłatnych oraz nieodpłatnego udostępnienia) w lipcu 2014 r. Pismem z dnia 21 lipca 2014 r., Gmina zwróciła się do instytucji finansującej o wyrażenie zgody na wprowadzenie odpłatności za korzystanie z Kortu tenisowego i częściowe wykorzystanie tego majątku do celów komercyjnych.
*   Pytanie 4: Z jakich przyczyn Gmina dotychczas nie dokonała odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z budową Kortu tenisowego? udzieliła odpowiedzi: Gmina nie dokonała dotychczas odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z budową Kortu tenisowego, gdyż zamierzała dokonać odliczenia dopiero po potwierdzeniu takiej możliwości w drodze interpretacji indywidualnej Ministra Finansów. Nadto, Gmina wskazała, że odliczenie podatku VAT naliczonego jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Zgodnie bowiem z treścią art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jednocześnie Gmina zauważa, że w myśl art. 86 ust. 13 ustawy o VAT jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy odpłatne udostępnianie Kortu tenisowego przez Gminę na rzecz podmiotów zewnętrznych stanowi/będzie stanowić czynność opodatkowaną podatkiem VAT?
2.  Czy z tytułu nieodpłatnego udostępniania Kortu tenisowego na cele gminne Gmina jest/będzie zobowiązana do naliczenia podatku VAT należnego?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Odpłatne udostępnianie Kortu tenisowego przez Gminę na rzecz podmiotów zewnętrznych podlega/będzie podlegać opodatkowaniu VAT (i jednocześnie nie będzie podlegać zwolnieniu z VAT).

Ad. 2

Gmina nie jest/nie będzie zobowiązana do naliczenia podatku VAT należnego z tytułu nieodpłatnego udostępniania Kortu tenisowego na cele gminne.

Uzasadnienie stanowiska podatnika

Ad. 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT. Zatem, w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemające osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W konsekwencji, mając na uwadze fakt, że udostępnianie komercyjne (odpłatny wynajem) przez Gminę Kortu tenisowego na rzecz zainteresowanych nie stanowi/nie będzie stanowić dostawy towarów, należy wnioskować, że na gruncie ustawy o VAT powinno ono być traktowane jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 tej ustawy.

Analogiczne stanowisko zostało wyrażone przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 stycznia 2015 r. o sygn. IBPP3/443-l329/14/ASz, zgodnie z którym: „(…) należy uznać, że skoro Sala jest udostępniania odpłatnie, zatem jest wykorzystywana przez Gminę do czynności opodatkowanych, bowiem zawierająca umowy najmu Gmina działa przy tej transakcji w charakterze podatnika podatku VAT. W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego odpłatne udostępnianie Sali na rzecz zainteresowanych podmiotów podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jest prawidłowe.”

Podobne stanowisko zostało wyrażone także w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 maja 2012 r., sygn. ILPP2/443-153/12-2/MR, w której organ stwierdził, że „Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, iż opłatny najem świetlic wiejskich na rzecz zainteresowanych (udostępnianie komercyjne) jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną, dla której Gmina występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Zatem powyższa czynność w świetle ustawy o VAT traktowana będzie jako odpłatne świadczenie usług, opodatkowane na zasadach ogólnych.”

W świetle powyższego uznać należy, że z tytułu komercyjnego udostępniania Kortu tenisowego na rzecz zewnętrznych podmiotów Gmina jest/będzie podatnikiem VAT, a odpłatne udostępnianie Kortu tenisowego na rzecz podmiotów zewnętrznych podlega/będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ad. 2

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
2.  eksport towarów,
3.  import towarów na terytorium kraju,
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przy pomocy powyższych przepisów ustawodawca w sposób precyzyjny ustalił, jakie czynności podlegają opodatkowaniu VAT. Tak więc opodatkowanie konkretnej czynności możliwe jest wyłącznie w przypadku uznania jej za czynność podlegającą VAT, wymienioną w katalogu art. 5 ustawy o VAT. Nie jest natomiast możliwe rozszerzenie opodatkowania VAT na inne, niewymienione w ustawie czynności lub zdarzenia.

Ponadto, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu łub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Zdaniem Gminy, powyższa regulacja nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sytuacji. W związku z wykorzystywaniem Kortu tenisowego w pewnej części także do tego obszaru działalności Gminy, który obejmuje zdarzenia spoza zakresu VAT, niewątpliwie nie dochodzi/nie będzie dochodziło do przekazania towarów lub ich zużycia na cele „osobiste” Gminy ani jej pracowników, ani też do darowizn.

Dodatkowo, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zdaniem Gminy, z tytułu wykorzystania Kortu tenisowego, w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu VAT, również w oparciu o przepis art. 8 ust. 2 tej ustawy nie jest/nie będzie ona zobowiązana do naliczania podatku należnego.

W szczególności należy podkreślić, że już sama literalna wykładnia powyższej regulacji eliminuje ewentualne zastosowanie jej pkt 2. Wykorzystanie Kortu tenisowego na cele gminne, m.in. w celu realizacji zadań dydaktycznych w zakresie wychowania fizycznego dla młodzieży uczącej się w szkołach gminnych oraz w celu wykonywania zadań własnych Gminy przez organizacje nie działające w celu osiągnięcia zysku, z pewnością nie stanowi nieodpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT. W przypadku tego typu wykorzystania nie występuje bowiem świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT, tj. w szczególności brak jest jakichkolwiek świadczeń oraz ich odbiorców, nie sposób bowiem na przykład w przypadku udostępniania Kortu tenisowego na potrzeby przeprowadzania przez szkoły zajęć wychowania fizycznego określić konkretnego odbiorcę czy grupę odbiorców takiej usługi.

Powyższy wniosek znajduje również potwierdzenie w doktrynie, praktyce organów podatkowych i orzecznictwie. Jak się zgodnie podkreśla, aby było można mówić o świadczeniu usługi w rozumieniu ustawy o VAT, koniecznym jest wystąpienie skonkretyzowanego świadczenia oraz jego odbiorcy/konsumenta.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie przykładowo w VAT Komentarz, 2011, A. Bartosiewicz, R. Kubacki gdzie wskazano, że „Mając na uwadze ogólne reguły konstrukcyjne systemu VAT, a także wnioski sformułowane przez ETA, wskazać należy na jedną istotną cechę usługi jako takiej. Otóż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść (choćby potencjonalną). ((Elementem koniecznym do uznania, że umowa obejmuje świadczenie usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT jest wyodrębnienie podmiotu będącego odbiorcą świadczenia)) (wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2009 r., III SA/Wa 154/09, LEX nr 493616). Dopóki nie ma kogoś, kto odnosiłby lub powinien odnosić konkretne (wymierne) korzyści o charakterze majątkowym wiążące się danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą. Nie ma tutaj bowiem żadnej konsumpcji. Skoro świadczenie nie jest konsumowane (przy czym nie chodzi tutaj wyłącznie o finalną konsumpcję), to nie stanowi ono usługi. Musi pozostać poza sferą objętą opodatkowaniem VAT: podatek ten bowiem obciąża konsumpcję. Podobny pogląd wyraził WSA w Białymstoku, który w orzeczeniu z dnia 28 sierpnia 2008 r. (I SA/Bk 254/07, http://orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdził, że w przypadku usługi świadczeniobiorca (konsument) musi odnosić z niego, choćby nawet potencjalną, korzyść, musi wystąpić więc ((konsumpcja świadczenia))”.

Na konieczność istnienia konkretnego odbiorcy przy świadczeniu usług opodatkowanych podatkiem VAT wskazywał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie Apple and Pear Development Council a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-102/86), a także w orzeczeniu w sprawie Tolsma (sygn. C-16/93).

Zdaniem Gminy, w przypadku wykorzystania Kortu tenisowego również do zadań pozostających poza zakresem VAT potencjalnie zastosowanie może znaleźć pkt 1 wskazanej regulacji. Wynika to z faktu, że przedmiotowy obiekt znajduje się w majątku Gminy i w konsekwencji jego nieodpłatne udostępnianie/wykorzystanie stanowi/będzie stanowić użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa (jakkolwiek takie wykorzystanie nie powinno podlegać opodatkowaniu zgodnie z argumentacją przedstawioną w dalszej części).

1) Realizowanie przez Gminę zadań własnych w oparciu o reżim publicznoprawny

Przywołany powyżej przepis art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, odpowiednio w pkt 1 oraz pkt 2 odnosi się do „użycia towarów” oraz „nieodpłatnego świadczenia usług” przez podatnika.

Należy natomiast podkreślić, że Gmina nie jest podatnikiem w związku z występowaniem po jej stronie zdarzeń pozostających poza zakresem VAT. Jak zostało bowiem wskazane w stanowisku Gminy opisanym w pkt 1, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemąjące osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W konsekwencji, w świetle powyższych regulacji, wyłącznie w przypadku wykonywania przez gminy czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, działają one w charakterze podatników VAT. Natomiast w sytuacji, gdy prowadzą one działania wynikające z zadań nałożonych na nie przepisami prawa (tak jak w przedstawionej sytuacji), nie są one uważane za podatników w rozumieniu ustawy o VAT. W konsekwencji, w ocenie Gminy, w przypadku gdy nie działa ona w charakterze podatnika VAT, nie jest możliwe opodatkowanie jakiejkolwiek czynności, zdarzenia, etc., w tym również wykorzystania Kortu tenisowego w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu VAT.

Innymi słowy, tego typu zdarzenia jak uzyskiwanie dochodów z podatku od nieruchomości i opłaty skarbowej, udział w podatkach dochodowych, jak również budowa ogólnodostępnej infrastruktury miejskiej, tj. np. dróg, chodników, oświetlenia, placów zabaw, etc., pozostają całkowicie poza zakresem ustawy o VAT. Są one realizowane przez Gminę, nie jako podatnika VAT, ale jako jednostkę samorządu terytorialnego. Taki też właśnie charakter ma wykorzystanie Kortu tenisowego w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu VAT. W konsekwencji, przedmiotowy obszar działalności Gminy, tj. wykonywanie zadań własnych w oparciu o reżim publicznoprawny, nie może być podstawą do zastosowania wobec Gminy art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, i konieczności naliczania VAT należnego.

2) Cele związane z realizowaną przez Gminę działalnością

Dodatkowo, nawet gdyby hipotetycznie uznać, że we wskazanej sytuacji Gmina działa w charakterze podatnika VAT, należy podkreślić, że przepis art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT zrównuje zużycie towarów z odpłatnym świadczeniem usług wyłącznie w sytuacji, gdy dane świadczenie jest wykonywane do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W opinii Gminy, nawet w ewentualnym przypadku uznania przez organy podatkowe, że Gmina we wskazanej sytuacji działa w roli podatnika VAT, nieodpłatne użycie towarów byłoby wykonywane w ramach działalności prowadzonej przez Gminę i w związku z powyższym powyższy przepis i tak nie znalazłby zastosowania.

Stanowisko takie zostało wielokrotnie potwierdzone przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach (zarówno w stanie prawnym obowiązującym do, jak i po 31 marca 2011 r.) przykładowo w:

1.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 lutego 2012 r., sygn. IBPP4/443-1680/11/EJ, w której organ podatkowy stwierdził, że „Wobec powyższego dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują. Zatem, aby nieodpłatne świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, a tym samym za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być ono świadczone na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika. W myśl przytoczonych wyżej przepisów ustawy o samorządzie gminnym, zadania własne Wnioskodawcy obejmują między innymi zadania w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwianiu odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz. Również takie zadania będzie wykonywał Z. bowiem uchwała o utworzeniu gminnej jednostki budżetowej pod nazwą „Z” określa, że zadaniem statutowym Zakładu jest prowadzenie gospodarki wodno-ściekowej. Wobec powyższego podejmowane w tym zakresie przez podatnika (Gminę) działania polegające na nieodpłatnym przekazaniu Z. powstałego w ramach realizowanego projektu majątku, a także mienia wytworzonego poza projektem, a które nie zostało jeszcze oddane do użytkowania, jak i środków trwałych, które Gmina już wcześniej wykorzystywała do wykonywania usług wodno-kanalizacyjnych mieszczą się w celu prowadzonej przez podatnika (Gminę) działalności gospodarczej. W kontekście powyższego należy uznać, że nieodpłatne przekazanie majątku (tj. sieci wodno-kanalizacyjnych oraz inwestycji w toku Z. nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z uwagi na nieodpłatność tej czynności oraz fakt, iż – nieodpłatne przekazanie będzie się odbywało w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością (wykonywanie zadań publicznych)”;
2.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 marca 2011 r., sygn. ILPP2/443-1968/10-2/MR, w której organ podatkowy wskazał, że „Jak wskazał Wnioskodawca przysługiwało mu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony podczas nabycia towarów i usług, które są związane z zapewnieniem bezpłatnego wstępu na basen uczniom. Mając na uwadze przedstawione powyżej przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że bezpłatne zapewnienie przez MOSiR wstępu na basen uczniom, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi nieodpłatne świadczenie usług. Jednakże w opisanej sytuacji nie jest spełniony drugi warunek, aby ww. czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż w związku z wykonaniem przedmiotowych usług wynikających z zadań statutowych występuje związek z prowadzonym przedsiębiorstwem. W związku z powyższym stwierdzić należy, że zapewnienie wstępu na basen uczniom jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, tym samym czynność ta nie może być traktowana jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy. W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania ww. przepis ustawy, a czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”;
3.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 września 2010 r., sygn. ILPP2/443-939/10-3/MN, w której organ podatkowy stwierdził, że „Mając na uwadze fakt, iż sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, edukacji publicznej oraz szeroko pojętej pomocy społecznej należy do zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego stwierdzić należy, iż nieodpłatne udostępnianie Hali ww. podmiotom jest czynnością związaną z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Tym samym, nie ma podstaw do opodatkowania ww. czynności (nieodpłatnego udostępniania Hali) podatkiem od towarów i usług. Mając zatem na uwadze powyższą analizę przepisów, stwierdzić należy, że nieodpłatne udostępnianie Hali szkołom i przedszkolom publicznym (najczęściej funkcjonującym w formie jednostek budżetowych), a także innym jednostkom organizacyjnym określonym przez Gminę – nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Mając na uwadze powyższe argumenty, Gmina raz jeszcze podkreśla, że jej zdaniem nie jest/nie będzie ona zobowiązana do naliczania podatku należnego w związku z częściowym wykorzystaniem Kortu tenisowego do zdarzeń traktowanych przez Gminę jako spoza zakresu VAT w ramach jej nieodpłatnego wykorzystania na cele gminne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym) oraz kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym).

Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym, ustawy określają, które zadania własne gminy mają charakter obowiązkowy.

Analiza wskazanych powyżej przepisów ustawy VAT prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy,
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    *   czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    *   ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W grudniu 2014 r. Gmina ukończyła realizację inwestycji pn. „Budowa kortu tenisowego (…)” (dalej: „Kort tenisowy”). Poniesione przez Gminę wydatki inwestycyjne obejmowały zarówno nabycie towarów, jak i usług, związanych z wykonaniem nawierzchni Kortu tenisowego, ogrodzenia kortu oraz zakupu osprzętu sportowego do tenisa. W związku z ponoszeniem wyżej wymienionych wydatków inwestycyjnych Gmina otrzymywała od kontrahentów faktury VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Od momentu oddania obiektu do użytkowania znajduje się on w majątku Gminy, która zajmuje się zarówno jego utrzymaniem, jak i obsługą administracyjną.

Jeszcze w trakcie realizacji inwestycji Gmina podjęła decyzję, że po oddaniu Kortu tenisowego do użytkowania Gmina będzie udostępniać go w dwojaki sposób:

1.  odpłatny wynajem na rzecz zainteresowanych podmiotów zewnętrznych, w zależności od zapotrzebowania tych podmiotów (udostępnianie komercyjne); oraz
2.  udostępnianie nieodpłatne na rzecz dzieci i uczniów oddziałów przedszkolnych, szkół podstawowych, gimnazjów i szkół ponadgimnazjalnych; organizacji nie działających w celu osiągnięcia zysku, które realizują zadania własne Gminy z zakresu oświaty, kultury fizycznej i turystyki; organizatorów zajęć i imprez dla osób niepełnosprawnych oraz imprez zleconych przez Gminę lub odbywających się pod patronatem Burmistrza Gminy oraz organizatorów realizujący zadania w ramach umów o partnerstwie i współpracy zawartych z Gminą (udostępnianie na cele gminne). Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty m.in. w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

Zasady udostępniania Kortu tenisowego określa „Regulamin korzystania (…)” (dalej: „Regulamin”) stanowiący załącznik nr 1 do Zarządzenia Burmistrza z dnia 8 kwietnia 2015 r. w sprawie ustalenia regulaminów korzystania z obiektów i urządzeń sportowych użyteczności publicznej oraz cen wynajmu za pozastatutowe korzystanie z obiektów i urządzeń sportowych użyteczności publicznej (dalej: „Zarządzenie”). Stosownie do pkt 7 Regulaminu zwalnia się z opłat za korzystanie określone podmioty wymienione powyżej w punkcie B (udostępnienie na cele gminne). Natomiast za komercyjne udostępnianie Kortu tenisowego, zgodnie z obowiązującym cennikiem ustalonym przez Burmistrza, Gmina pobiera opłaty. Sprzedaż z tego tytułu (oraz podatek VAT) jest wykazywana przez Gminę w rejestrach sprzedaży oraz w deklaracjach VAT.

Wskazać zatem należy, że Gmina udostępniając odpłatnie Kort tenisowy świadczy/będzie świadczyć na rzecz nabywców odpłatne usługi, w rozumieniu przepisów ustawy. Kort tenisowy pozostanie jej własnością i udostępniany jest/będzie za odpłatnością, co stanowi/stanowić będzie przedmiot opodatkowania w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy.

We wskazanym zakresie (odpłatne udostępnianie Kortu tenisowego) Gmina nie działa/nie będzie działała jako organ władzy publicznej, zatem nie może/nie będzie mogła skorzystać z wyłączenia zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy – Gmina bowiem czynności tych dokonuje/będzie dokonywać w sferze cywilnoprawnej.

Wobec powyższego, odpłatne udostępnianie Kortu tenisowego podlega/będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, pkt 1 i pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. li 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Wskazać należy, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia dla usług odpłatnego udostępniania Kortu tenisowego, w związku z czym, usługi te nie korzystają ze zwolnienia z VAT.

Z kolei w odniesieniu do nieodpłatnego udostępniania Kortu tenisowego na cele gminne stwierdzić należy, że Gmina realizuje zadania nałożone na nią ustawą o samorządzie gminnym, tym samym nie będzie działać w charakterze podatnika podatku VAT.

Czynności te służą wykonywaniu przez Gminę zadań publicznych we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność, czyli realizacji zadań publicznych wykraczających poza działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Służą one zatem realizacji celów innych niż działalność gospodarcza.

W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że odpłatne udostępnianie Kortu tenisowego przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotów zewnętrznych stanowi/będzie stanowić czynność opodatkowaną podatkiem VAT oraz nie podlega/nie będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT. Natomiast z tytułu nieodpłatnego udostępniania Kortu tenisowego na cele gminne Wnioskodawca nie jest/nie będzie zobowiązany do naliczenia podatku VAT należnego.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie tut. Organ informuje, że w zakresie prawa oraz terminu do odliczenia podatku VAT od wydatków, które Gmina będzie ponosić na bieżące utrzymanie Kortu tenisowego (pytanie oznaczone we wniosku nr 5) została wydania w dniu 13 września 2016 r. interpretacja indywidualna znak: ILPP2/4512-1-354/16-9/AKr. Natomiast w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami inwestycyjnymi dotyczącymi budowy Kortu tenisowego poprzez korektę (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) oraz terminu dokonania odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione na budowę Kortu tenisowego (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.