Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.97.2020.1.TKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-21
Teza: Rozpoznanie dostaw jako wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, wykazanie ich w deklaracji, powstanie obowiązku podatkowego z tytułu wpłaty zaliczki oraz brak opodatkowania jako dostawy krajowe.
Słowa kluczowe: deklaracje; dostawa-dostawa towarów; dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa towarów; faktura-faktura zaliczkowa; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; zaliczka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 13; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 42; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 1-art. 97; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 2-art. 99; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 24 lutego 2020 r. (data wpływu 3 marca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie określenia, czy dostawy Rzeczy realizowane przez Wykonawcę stanowią dla tego Wykonawcy wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy (pytanie nr 1),
*   **prawidłowe** – w zakresie określenia, czy Wnioskodawca jest zobowiązany do wykazywania wymienionych dostaw w deklaracji VAT (pytanie nr 2),
*   **prawidłowe** – w zakresie określenia, czy zapłata zaliczki na poczet dostaw będzie powodowała powstanie obowiązku podatkowego i konieczność udokumentowania tego faktu wystawieniem faktury przez Wykonawcę (pytanie nr 3),
*   **prawidłowe** – w zakresie określenia, czy dostawy będą opodatkowane podatkiem VAT jako dostawy krajowe w przypadku, gdy w momencie dostawy Wnioskodawca nie poda ważnego numeru VAT UE (pytanie nr 4).

UZASADNIENIE

W dniu 3 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia, czy dostawy Rzeczy realizowane przez Wykonawcę stanowią dla tego Wykonawcy wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy (pytanie nr 1), określenia, czy Wnioskodawca jest zobowiązany do wykazywania wymienionych dostaw w deklaracji VAT (pytanie nr 2), określenia, czy zapłata zaliczki na poczet dostaw będzie powodowała powstanie obowiązku podatkowego i konieczność udokumentowania tego faktu wystawieniem faktury przez Wykonawcę (pytanie nr 3), określenia, czy dostawy będą opodatkowane podatkiem VAT jako dostawy krajowe w przypadku, gdy w momencie dostawy Wnioskodawca nie poda ważnego numeru VAT UE (pytanie nr 4) oraz określenia, czy późniejsza dostawa Rzeczy przez Wnioskodawcę będzie stanowić dla niego wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, a w związku z tym, czy Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego w fakturach VAT dokumentujących dostawy krajowe pomiędzy Wykonawcą a Wnioskodawcą (pytanie nr 5).

We wniosku złożonym przez:

*   **Zainteresowanego będącego stroną postępowania:** **A;**
*   **Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:** **B**

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

A (zwany dalej Wnioskodawcą) jest jednostką sektora finansów publicznych – (…). Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT w Polsce. Wnioskodawca jest również zarejestrowany jako podatnik VAT UE w Niemczech i w momencie dokonywania dostaw, o których mowa w dalszej części wniosku będzie nadal zarejestrowanym podatnikiem VAT UE w Niemczech i będzie występował na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych jako podatnik podatku od wartości dodanej zarejestrowany w Niemczech.

Wnioskodawca został mianowany przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego na Udziałowca w międzynarodowej spółce – (…) (dalej jako: „C”). C powstało w celu budowy (…) przeznaczonego do badań w dziedzinie (…). W przygotowaniu tego projektu uczestniczą naukowcy z całego świata. C (ang. (…)) jest nowobudowanym obiektem w (…) (Niemcy) służącym do przeprowadzania badań przy użyciu (…) (dalej jako: „Obiekt”). C posiada siedzibę na terenie Niemiec.

(…).

Wnioskodawca – jako Udziałowiec w C – jest zobowiązany do wniesienia do C wkładów niepieniężnych (zwanych dalej: „Rzeczami”). W tym celu Wnioskodawca zawiera umowy z zewnętrznymi podmiotami, które faktycznie wykonują czynności niezbędne do stworzenia Rzeczy. Jednym z podmiotów, z którymi Wnioskodawca współpracuje celem wywiązania się z obowiązku wniesienia Rzeczy do C, jest B (zwana dalej Wykonawcą). Zakres czynności wykonywanych przez Wykonawcę obejmuje również transport Rzeczy do Niemiec.

Wykonawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (VAT) w Polsce i posiada siedzibę na terenie Polski. Wykonawca jest również w Polsce zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

W skład Rzeczy, które Wykonawca wykonuje dla Wnioskodawcy celem ich wniesienia jako wkładu niepieniężnego do C wchodzi w szczególności:

1.  elektryczny Sprzęt Badawczy (…);
2.  (…);
3.  sprzęt (…).
4.  Części zamienne: (…).

Wytworzone przez Wykonawcę Rzeczy stanowiące wkład niepieniężny Wnioskodawcy do C, Wykonawca dostarczy do siedziby C w (…) w Niemczech, gdzie dojdzie do wniesienia przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego do C. Zgodnie z obowiązującymi regułami Incoterms 2010, dostawa Rzeczy będzie odbywać się na zasadach CIP (ang. Carriage and Insurance Paid To) lub DAP (ang. Delivered at Place). Rzeczy będą na miejscu instalowane i uruchamiane, co stanowić będzie proste czynności umożliwiające funkcjonowanie instalowanych i uruchamianych Rzeczy. Zgodnie z oświadczeniem Wykonawcy, w ramach dostawy nie będzie ona dokonywała montażu specjalistycznego, o którym mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 Ustawy VAT.

Z tytułu dostaw Rzeczy Wnioskodawca dokonał i dokona zapłaty zaliczek na poczet dostaw na rzecz Wykonawcy. Natomiast same dostawy Rzeczy nie zostały jeszcze zrealizowane, lecz mają one dopiero nastąpić.

Uwzględniając, że w krajowym porządku prawnym z dniem 1 stycznia 2020 r. weszło w życie Rozporządzenie Wykonawcze Rady (UE) 2018/1912 zmieniające rozporządzenie wykonawcze (UE) nr 282/2011 w odniesieniu do niektórych zwolnień związanych z transakcjami wewnątrzwspólnotowymi, Wnioskodawca wskazuje, iż dostawy Rzeczy będą właściwie udokumentowane, w sposób przewidziany w art. 45a wskazanego wyżej rozporządzenia – Wykonawca zrealizuje dostawy Rzeczy za pośrednictwem zewnętrznego podmiotu, a dla udokumentowania dostaw będzie dysponować:

1.  fakturą za transport wystawioną przez przewoźnika,
2.  potwierdzeniem przelewu tytułem zapłaty za fakturę wystawioną przez przewoźnika.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy dostawy Rzeczy realizowane przez Wykonawcę dla Wnioskodawcy (z terytorium Polski na terytorium innego państwa członkowskiego, tj. terytorium Niemiec) stanowią dla Wykonawcy wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy o VAT?
2.  Czy nabywca Rzeczy – Wnioskodawca jest zobowiązany do wykazania wyżej wymienionych dostaw w deklaracjach VAT?
3.  W przypadku zapłaty zaliczki na poczet dostawy Rzeczy, to czy płatność ta będzie powodowała powstanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku VAT i konieczność wystawienia przez Wykonawcę faktury VAT dokumentującej tę zapłatę?
4.  W przypadku gdy nabywca Rzeczy – Wnioskodawca, w momencie dostaw Rzeczy nie poda ważnego numeru VAT UE, pomimo jego posiadania, to czy dostawy te będą opodatkowane jako dostawy krajowe podatkiem VAT w podstawowej wysokości?
5.  W razie udzielenia negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 i uznania, że dostawy Rzeczy między Wykonawcą a Wnioskodawcą stanowią dostawy krajowe, to czy późniejsza dostawa Rzeczy przez Wnioskodawcę na rzecz C (realizowana na zlecenie Wnioskodawcy przez Wykonawcę) będzie stanowić dla Wnioskodawcy wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, a w związku z tym, czy Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego w fakturach VAT dokumentujących dostawy krajowe pomiędzy Wykonawcą a Wnioskodawcą?

Zdaniem Zainteresowanych:

1.  Dostawy Rzeczy realizowane przez Wykonawcę dla Wnioskodawcy z terytorium Polski na terytorium innego państwa członkowskiego, tj. Niemiec stanowią dla Wykonawcy wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy o VAT.
2.  Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wykazania dostaw Rzeczy w deklaracjach VAT w Polsce, bowiem dostawy te będą dokonywane na terytorium Niemiec i tam też będą przez Wnioskodawcę rozliczane według niemieckich przepisów powszechnie obowiązujących.
3.  W świetle art. 20 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, zapłata części ceny przez Wnioskodawcę na rzecz Wykonawcy przed dostawą Rzeczy nie będzie skutkować powstaniem obowiązku podatkowego w zakresie podatku VAT, i tym samym nie spowoduje to konieczności wystawienia przez Wykonawcę faktury VAT dokumentującej otrzymanie tej części ceny, z uwagi na fakt, iż dostawy realizowane przez Wykonawcę na rzecz Wnioskodawcy stanowią wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy o VAT.
4.  W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku gdy Wnioskodawca w momencie dostawy Rzeczy omyłkowo nie poda na potrzeby transakcji ważnego numeru VAT DE, mimo jego posiadania, to transakcja ta nie będzie uznana za dostawę krajową i będzie mogła skorzystać z 0% stawki podatku VAT obowiązującej przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów. Jednakowoż celem spełnienia wymogów określonych w art. 106e ust. 1 ustawy o VAT, w takim przypadku konieczne byłoby dokonanie korekty faktury VAT przez Wykonawcę i wskazania w niej numeru VAT UE Wnioskodawcy.
5.  W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku stwierdzenia, że dostawy Rzeczy realizowane przez Wykonawcę dla Wnioskodawcy stanowią dostawy krajowe to późniejsza dostawa Rzeczy przez Wnioskodawcę na rzecz C (realizowana na zlecenie Wnioskodawcy przez Wykonawcę) z terytorium Polski na terytorium Niemiec celem wniesienia tych Rzeczy do C (spółki niemieckiego prawa handlowego) jako wkładów niepieniężnych, będzie stanowić dla A wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w myśl art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, w związku z czym Wnioskodawca zachowa prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie Rzeczy w związku z treścią art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Ad 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z kolei w myśl art. 13 ust. 1 w zw. z art. 13 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ustawy o VAT na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Warunkiem jest, aby nabywca towarów był podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W tym miejscu należy podkreślić, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT UE na terenie Niemiec (VAT DE) i będzie występował na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych jako podatnik podatku od wartości dodanej.

Wnioskodawca, jako Udziałowiec C mianowany przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego – został zobowiązany do wniesienia wkładów niepieniężnych w postaci Rzeczy, a celem wywiązania się z tego obowiązku zawiera umowy takie jak m.in. z Wykonawcą, które obejmują swym zakresem nie tylko samo wykonanie (wytworzenie) Rzeczy, ale nadto ich dostawę na rzecz Wnioskodawcy do siedziby C mieszczącej się w (…) w Niemczech. Przy czym jak wskazał Wykonawca w przypadku Rzeczy opisanych we wniosku nie następuje ich montaż specjalistyczny w miejscu docelowym.

Mając na uwadze powyższe, należy przyjąć, że na podstawie przedstawionego stanu faktycznego dostawy Rzeczy będą realizowane bezpośrednio od Wykonawcy (wytwórcy i sprzedawcy Rzeczy) w Polsce, do Wnioskodawcy (kupującego Rzeczy stanowiące wkład niepieniężny do C) na teren Niemiec ((…) – siedziba C, której Wnioskodawca jest Udziałowcem).

W związku z realizacją dostaw nastąpi przeniesienie własności Rzeczy z Wykonawcy na rzecz Wnioskodawcy, co stanowi dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Z opisanego stanu faktycznego, jak również w świetle przepisów art. 13 ust. 1 w zw. z art. 13 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, dostawy Rzeczy, o których mowa powyżej, powinny być traktowane jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, bowiem wywóz Rzeczy (towarów) następuje z terytorium kraju (Polska) w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ustawy o VAT, na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (Niemcy), a nadto jest realizowany na rzecz Wnioskodawcy (zarejestrowanego w Niemczech podatnika podatku VAT DE), tj. podatnika podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju.

W ocenie Wnioskodawcy, reguły INCOTERMS nie wpływają na rozpoznanie danej transakcji jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Niezależnie zatem od tego, czy dostawa następuje na zasadach DAP czy CIP, o samej możliwości rozpoznania transakcji jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów przesądza już sam fakt wywiezienia towarów z terytorium Polski na terytorium innego państwa członkowskiego, tj. Niemiec.

Stanowisko to zostało potwierdzone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1069/16, w której Sąd przyznał jednoznacznie, że reguły INCOTERMS nie mogą wpływać na klasyfikację transakcji jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Kluczowy jest fakt wywiezienia towarów, a nie miejsce wykonania dostawy. Ponadto, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lipca 2018 r., sygn. akt I FSK 2059/16, Sąd wskazał, że reguły INCOTERMS nie mogą mieć przesądzającego znaczenia dla ustalenia, do której z dostaw przypisać transport wewnątrzwspólnotowy.

Powyższe orzeczenia potwierdzają, że reguły INCOTERMS mają jedynie pomocniczy charakter przy rozpoznawaniu wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, niezależnie od tego czy dostawa będzie realizowana na warunkach DAP czy też CIP będzie ona stanowić dla Wykonawcy wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Ad 2.

W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego dostawy Rzeczy od Wykonawcy do Wnioskodawcy jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów będą realizowane z terytorium Polski na terytorium innego państwa członkowskiego, tj. Niemiec. W związku z tym, dostawy Rzeczy Wykonawca będzie zobowiązany rozpoznać na terytorium Niemiec, zgodnie z niemieckimi przepisami powszechnie obowiązującymi. Oznacza to, że Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku wykazywania tych transakcji w deklaracjach VAT w Polsce, a rozliczenie podatku od wartości dodanej nastąpi na terytorium Niemiec, tj. w kraju, w którym Rzeczy znajdą się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, nie będzie on zobowiązany do wykazania przedmiotowych dostaw w deklaracjach VAT w Polsce, bowiem dostawy te będą dokonywane na terytorium Niemiec i tam też będą przez Wnioskodawcę rozliczane.

Ad 3.

Odnosząc się z kolei do zagadnienia dotyczącego skutków podatkowych w zakresie podatku VAT w przypadku zapłaty przez Wnioskodawcę części ceny za dostawy Rzeczy, jeszcze przed ich realizacją (zaliczki), wskazać należy jednoznacznie, iż kwestie te są uregulowane wprost w ustawie o VAT.

Co do zasady, w myśl art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Jest to jednak zasada ogólna, od której występuje wiele wyjątków.

Jednak w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, kluczowego znaczenia nabiera treść art. 20 ust. 1 ustawy o VAT, w myśl którego w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tej dostawy, z zastrzeżeniem ust. 4 oraz art. 20a. Elementem zasadniczym powstania obowiązku podatkowego – przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów – jest zatem fakt wystawienia faktury dokumentującej dostawę.

Z perspektywy przedstawionego stanu sprawy i treści art. 20 ust. 1 ustawy o VAT, szczególną uwagę należy zwrócić na art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty m.in. za dostawę towarów.

Przywołany jednak art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT przewiduje istotny wyjątek, zgodnie z którym podatnik nie ma obowiązku wystawienia faktury dokumentującej otrzymanie przez podatnika całości lub części zapłaty przed dokonaniem dostawy towarów, jeżeli zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

W ocenie Wnioskodawcy, w świetle art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o VAT, zapłata części ceny przez Wnioskodawcę na rzecz Wykonawcy przed dostawą Rzeczy nie będzie zatem skutkować powstaniem obowiązku podatkowego w zakresie podatku VAT, i tym samym nie spowoduje to konieczności wystawienia przez Wykonawcę faktury VAT dokumentującej otrzymanie tej części ceny, z uwagi na fakt, iż dostawy realizowane przez Wykonawcę na rzecz Wnioskodawcy stanowią dla Wykonawcy wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy o VAT.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie chociażby w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 lutego 2017 r., sygn. 3063-ILPPl-3.4512.190.2016.1.JNa, w której organ stwierdził, że: „otrzymanie zaliczki do transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie rodzi obowiązku podatkowego. W związku z powyższym, nawet na żądanie kontrahenta z innego kraju członkowskiego Unii Europejskiej, Wnioskodawczyni nie może wystawiać faktur dokumentujących otrzymanie zaliczek dotyczących wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru. Zakaz ten – wbrew stanowisku Wnioskodawczyni – wprost wynika z treści art. 106b ust. 3 pkt 1 ustawy. Jak bowiem stanowi ten przepis: „na żądanie nabywcy towaru (\`(...)\`) podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą (\`(...)\`) otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (\`(...)\`)”.

W ocenie Wnioskodawcy, brak powstania obowiązku podatkowego dotyczy także sytuacji, gdy w momencie zapłaty zaliczki Wnioskodawca nie był jeszcze zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od wartości dodanej na terytorium Niemiec, o ile tylko posiadał status czynnego podatnika w momencie dokonania dostawy Rzeczy. Wskazane wyżej przepisy wprost bowiem odnoszą się do zaliczek na poczet wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Obowiązek podatkowy przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów powstaje zaś dopiero z momentem wystawienia faktury VAT – najpóźniej 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy. Na ten też moment konieczne jest, aby nabywca Rzeczy był zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od wartości dodanej, o czym szerzej poniżej.

Ad 4.

Mając na uwadze art. 13 ust. 1 ustawy o VAT (określający czym jest wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów), przepis ten może mieć zastosowanie, jeżeli nabywca towarów jest:

1.  podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
2.  osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
3.  podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczenia wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;
4.  podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

W świetle art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatkowej 0%, pod warunkiem, że podatnik:

1.  dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych (numer VAT UE), nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierającym dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;
2.  przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiot wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;
3.  składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Odnosząc się do powyższych przepisów, należy przyjąć, że w hipotetycznej sytuacji, gdyby Wnioskodawca – jako nabywca Rzeczy od Wykonawcy, błędnie nie podał ważnego numeru VAT UE, będąc jednocześnie zidentyfikowanym dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium Niemiec (posiadając VAT UE), transakcja ta mogłaby zostać opodatkowana według stawki podatkowej VAT 0% jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Wnioskodawca stoi na takim stanowisku, bowiem w myśl przepisu art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r., dla możliwości zastosowania stawki 0% nie jest już wymagane podanie na fakturze dokumentującej wewnątrzwspólnotową dostawę towarów numerów VAT UE dostawcy i nabywcy. Stan prawny obowiązujący do końca marca 2013 r. rzeczywiście przewidywał, że jednym z warunków dla zastosowania wspomnianej już stawki 0% jest, aby podatnik podał na fakturze dokumentującej wewnątrzwspólnotową dostawę towarów właściwe i ważne numery VAT UE dostawcy i nabywcy.

Powyższe twierdzenia Wnioskodawcy są uzasadnione stanowiskiem, na czele którego stoi Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). TSUE stwierdza bowiem, że kluczowa dla możliwości zastosowania 0% stawki podatku VAT przy wewnątrzwspólnotowych dostawach towarów jest okoliczność, że faktycznie doszło do przemieszczenia towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w rozumieniu przepisów wspólnotowych. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał bowiem m.in. w wyroku TSUE C-273/11 z dnia 6 września 2012 r. oraz C-587/10 z dnia 27 września 2012 r., że dysponowanie numerem identyfikacyjnym stanowi wyłącznie wymóg formalny, który nie może podważyć prawa do zastosowania 0% stawki VAT, jeżeli materialne przesłanki zaistnienia dostawy wewnątrzwspólnotowej zostały spełnione.

Również polskie organy podatkowe potwierdzają stanowisko zajęte przez TSUE. Przykładowo, Izba Skarbowa w Łodzi, w wydanej interpretacji z dnia 26 lutego 2016 r., nr IPTPP2/4512-627/15-3/JS, uznała, że w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z Polski, brak posiadania przez nabywcę ważnego numeru VAT-UE nie odbiera polskiemu dostawcy prawa do zastosowania 0% stawki VAT. W podobnym tonie wypowiedziała się również Izba Skarbowa w Warszawie, w interpretacji z dnia 20 stycznia 2015 r., nr IPPP3/443-1049/14-2/KB.

Podobne stanowisko zajął TSUE w wyroku z dnia 6 września 2012 r., C-273/11, Mecsek-Gabona Kft przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatóság. TSUE wskazał, że regulacje art. 138 ust. 1 Dyrektywy VAT nie wzmiankują wśród materialnych przesłanek zaistnienia dostawy wewnątrzwspólnotowej, które zostały wymienione w sposób wyczerpujący, obowiązku dysponowania numerem identyfikacyjnym VAT. Z pewnością przyznanie takiego numeru stanowi dowód statusu podatkowego podatnika dla celów stosowania podatku VAT oraz ułatwia kontrolę skarbową czynności wewnątrzwspólnotowych. Niemniej jednak jest to wymóg formalny, który w żadnym wypadku nie może podważać zwolnienia z podatku VAT, jeżeli materialne przesłanki zaistnienia dostawy wewnątrzwspólnotowej zostały spełnione.

O drugorzędności przesłanek formalnych nad merytorycznymi wypowiadały się również wielokrotnie sądy administracyjne. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 marca 2011 r. (sygn. I FSK 1579/10) wskazał, że: „Stanowisko takie nie przeczy regulacjom nakładającym na podatnika określone obowiązki i warunki, jak dokonanie rejestracji czy posiadanie określonych dokumentów. Państwo członkowskie jest do takich działań upoważnione na podstawie art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy. Jednakże w myśl powołanych orzeczeń pierwszeństwo należy dać faktowi rzeczywistego wykonania czynności, przed wymogami formalnymi. Inaczej rzecz ujmując, w sytuacji, gdy dokonanie czynności jest oczywiste i nie budzi wątpliwości, stosowanie mechaniczne skutków w postaci nie uznania danej dostawy za WDT tylko i wyłącznie z powodu niewypełnienia wymogu termalnego, ustalonego przez przepisy prawa, sprzeciwia się jednej z podstawowych zasad tj. neutralności podatku od towarów i usług, eksponowanej przez ETS. W przypadku zderzenia się tych dwóch kwestii przesądzającą jest materialna strona transakcji, jej rzeczywiste wystąpienie”.

Takie stanowisko zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 marca 2010 r. (sygn. I FSK 1941/08), oraz w wyroku z dnia 6 października 2010 r. (sygn. I FSK 1710/09).

Wnioskodawca przywołał powyższe poglądy aby wyprowadzić wniosek, że skoro TSUE oraz polskie organy podatkowe, a także sądy administracyjne nie odmawiają możliwości zastosowania 0% stawki VAT w przypadku, gdy w momencie dokonania dostawy nabywca nie posiada ważnego numeru VAT UE, to tym bardziej samo uchybienie polegające jedynie na niewskazaniu na fakturze dokumentującej wewnątrzwspólnotową dostawę towarów prawidłowego numeru VAT UE (którym nabywca się przecież legitymuje) nie może pozbawiać prawa do zastosowania 0% stawki VAT.

Niemniej, sytuacja opisana powyżej – a mianowicie niewskazywanie na fakturze dokumentującej wewnątrzwspólnotową dostawę towarów numerów VAT UE dostawcy i nabywcy - nie jest oczywiście sytuacją pożądaną, która powinna notorycznie mieć miejsce. Elementy jakie powinna zawierać faktura dokumentująca wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (WDT) są zawarte w art. 106e ust. 1 ustawy o VAT. Z tego przepisu wynika wprost, że faktura powinna zawierać numer, za pomocą którego nabywca towaru lub usługi jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej w danym państwie członkowskim, zawierający dwuliterowy kod stosowany na potrzeby podatku od wartości dodanej właściwy dla tego państwa członkowskiego (VAT UE).

Podsumowując zatem powyższe, należy wskazać, że niewskazanie na fakturze dokumentującej wewnątrzwspólnotową dostawę towarów numeru VAT nabywcy w Niemczech, stanowi naruszenie przepisów wynikających z ustawy o VAT, niemniej sama ta okoliczność nie jest w żadnym wypadku podstawą do utraty prawa do zastosowania stawki 0%. W takim przypadku wystawca faktury powinien jednak dokonać korekty faktury VAT wystawionej na rzecz Wnioskodawcy poprzez wskazanie w niej ważnego numeru VAT UE (obowiązującego w dacie dostawy).

Ad 5.

Jeśli z jakichkolwiek przyczyn dostawy Rzeczy nie zostałyby uznane za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (pytanie nr 1 oraz pytanie nr 4), to w ocenie Wnioskodawcy transakcja powinna zostać rozliczona jako dostawa krajowa dokonana przez Wykonawcę na rzecz Wnioskodawcy, a następnie jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów dokonywana przez Wnioskodawcę na rzecz C.

Jak wynika z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku dostawy towarów, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów. Z kolei art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT stanowi, że miejscem dostawy towarów w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Przy założeniu zatem, że ze względów formalnych (z uwagi np. na brak wykazania numeru VAT UE dostawcy) dostawa Rzeczy nie zostałaby uznana za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, w ocenie Wnioskodawcy, należałoby przyjąć, że zastosowanie znajdą właśnie zasady ogólne dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego oraz miejsca dostawy towarów – kwestie te regulują właśnie wskazane powyżej przepisy art. 19a ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, przesądzając tym samym, że dostawa taka winna wówczas być potraktowana jako krajowa dostawa towarów, opodatkowana według stawki właściwej dla danego towaru. Stanowisko to potwierdzają m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, sygn. III SA/Wa 1327/15 oraz Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 19 lipca 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-3.4012.288.2018.2.MD.

W ocenie Wnioskodawcy, w razie negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 w zw. z pytaniem nr 4 i przyjęcia przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że dostawy Rzeczy realizowane przez Wykonawcę dla Wnioskodawcy stanowią dostawy krajowe, w ocenie Wnioskodawcy, późniejsza dostawa Rzeczy przez Wnioskodawcę do C (realizowana na zlecenie Wnioskodawcy przez Wykonawcę) stanowić będzie dla Wnioskodawcy wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Z kolei, zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów jest opodatkowana stawką 0%. Nie sposób więc zakwestionować faktu, że czynność ta w rozumieniu ustawy o VAT stanowi niewątpliwie czynność opodatkowaną.

Podsumowując, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Wnioskodawca w związku z faktem realizacji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, tj. czynności opodatkowanej podatkiem VAT, będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabycia Rzeczy wykazanego na fakturach wystawionych przez Wykonawcę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii – art. 2 pkt 6 ustawy.

W świetle art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 13 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Zgodnie z art. 13 ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1.  podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
2.  osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
3.  podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;
4.  podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, z zastrzeżeniem ust. 7 – art. 13 ust. 6 ustawy.

Przywołane powyżej przepisy wskazują, że jeżeli wywóz towarów z terytorium kraju następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu przeniesienia na konkretny podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel, zachodzi wówczas transakcja wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, której po stronie nabywcy odpowiada wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów.

Zgodnie z art. 97 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, podlegający obowiązkowi zarejestrowania jako podatnicy VAT czynni, są obowiązani przed dniem dokonania pierwszej wewnątrzwspólnotowej dostawy lub pierwszego wewnątrzwspólnotowego nabycia zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego w zgłoszeniu rejestracyjnym, o którym mowa w art. 96, o zamiarze rozpoczęcia wykonywania tych czynności.

Jak stanowi art. 97 ust. 10 ustawy, podmioty, o których mowa w ust. 1-3, zarejestrowane jako podatnicy VAT UE, które uzyskały potwierdzenie zgodnie z ust. 9, podając numer, pod którym są zidentyfikowane na potrzeby podatku, przy:

1.  dokonywaniu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów,
2.  dokonywaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
3.  świadczeniu usług, do których stosuje się art. 100 ust. 1 pkt 4, dla podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej,
4.  nabywaniu usług, do których stosuje się art. 28b, dla których są podatnikami z tytułu importu usług

– są obowiązane do posługiwania się numerem identyfikacji podatkowej poprzedzonym kodem PL.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT w Polsce. Jest również zarejestrowany jako podatnik VAT UE w Niemczech (VAT DE) i w momencie dokonywania dostaw, opisanych we wniosku, będzie nadal zarejestrowanym podatnikiem VAT UE w Niemczech (będzie występował na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych jako podatnik podatku od wartości dodanej zarejestrowany w Niemczech). Wnioskodawca uczestniczy w międzynarodowym przedsięwzięciu na terenie Niemiec i zawarł z Wykonawcą umowę na wykonanie Rzeczy i ich transport z Polski do Niemiec. Wykonawca jest zarejestrowany w Polsce jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, a także jako podatnik VAT UE. Wytworzone przez Wykonawcę Rzeczy Wykonawca dostarczy do Niemczech. Rzeczy będą na miejscu instalowane i uruchamiane, co stanowić będzie proste czynności umożliwiające funkcjonowanie instalowanych i uruchamianych Rzeczy – w ramach dostawy Wykonawca nie będzie dokonywał montażu specjalistycznego, o którym mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy. Z tytułu dostaw Rzeczy, Wnioskodawca dokonał i dokona zapłaty zaliczek na poczet dostaw. Wykonawca zrealizuje dostawy za pośrednictwem zewnętrznego podmiotu. Dostawy będą właściwie udokumentowane, w sposób przewidziany w art. 45a rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) 2018/1912 z dnia 4 grudnia 2018 r. zmieniającego rozporządzenie wykonawcze (UE) nr 282/2011 w odniesieniu do niektórych zwolnień związanych z transakcjami wewnątrzwspólnotowymi (Dz. Urz. UE L Nr 311 z 7.12.2018, s. 10; dalej jako: „rozporządzenie 2018/1912” lub „rozporządzenie wykonawcze 2018/1912”), w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2020 r. Dla udokumentowania tego faktu Wykonawca będzie posiadał fakturę za transport, wystawioną przez przewoźnika oraz potwierdzeniem przelewu za tę fakturę.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą w pierwszej kolejności określenia, czy dostawy Rzeczy realizowane przez Wykonawcę dla Wnioskodawcy (z terytorium Polski na terytorium innego państwa członkowskiego, tj. terytorium Niemiec) będą stanowiły dla Wykonawcy wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy (pytanie nr 1).

Przedstawiony opis zdarzenia przyszłego wskazuje, że Wykonawca dostarczy Wnioskodawcy do Niemiec Rzeczy, które wykonuje na podstawie umowy zawartej z Wnioskodawcą. Tym samym nastąpi wywóz Rzeczy z terytorium kraju, w ramach dostawy towarów. Jednocześnie dostawa ta nie będzie stanowiła dostawy, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy. Przy tym Wnioskodawca jest podatnikiem VAT czynnym, a także jest zarejestrowany jako podatnik podatku od wartości dodanej, zidentyfikowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego (Niemcy), innym niż terytorium kraju. Z kolei Wykonawca jest zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny, a także jako podatnik VAT UE, na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych. Powyższe oznacza, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym czynności dostawy Rzeczy do Niemiec, realizowane przez Wykonawcę na rzecz Wnioskodawcy, stanowić będą dla Wykonawcy wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy.

Podsumowując, dostawy Rzeczy realizowane przez Wykonawcę dla Wnioskodawcy (z terytorium Polski na terytorium innego państwa członkowskiego, tj. terytorium Niemiec) będą stanowiły dla Wykonawcy wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy.

Zatem stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

W dalszej kolejności wątpliwości Zainteresowanych dotyczą określenia, czy Wnioskodawca jest zobowiązany do wykazania wyżej wymienionych dostaw w deklaracjach VAT.

W odniesieniu do powyższych wątpliwości niezbędne jest ustalenie miejsca dostawy towarów, zgodnie z przepisami zawartymi w art. 22 ustawy.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

W myśl art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Jak stanowi art. 22 ust. 2 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Stosownie do art. 22 ust. 3 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku tzw. transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie przemieszczany tylko od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport), więc tylko w odniesieniu do jednej z transakcji można ustalić miejsce świadczenia w oparciu o art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy (dostawa ruchoma). W odniesieniu do pozostałych dostaw, którym nie można przypisać wysyłki (transportu), ustalenie miejsca świadczenia odbywa się jak dla towarów niewysyłanych, a więc według miejsca, w którym towary znajdowały się w momencie dostawy (dostawa nieruchoma).

Jak wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 1, dostawa przedmiotowych towarów (Rzeczy) dokonana przez Wykonawcę na rzecz Wnioskodawcy będzie stanowić wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Zatem należy stwierdzić, że wszelkie dostawy tych towarów, które będą miały miejsce po tej transakcji – czyli towarów, które znajdują się poza terytorium Polski, będą podlegały opodatkowaniu poza terytorium kraju.

W tym miejscu konieczne będzie odniesienie do obowiązków w zakresie sporządzania deklaracji podatkowej. Jak stanowi art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Zgodnie z art. 99 ust. 14 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzory deklaracji podatkowych, o których mowa w ust. 1-3, 8 i 9, wraz z objaśnieniami co do sposobu prawidłowego ich wypełnienia oraz terminu i miejsca ich składania, w celu umożliwienia rozliczenia podatku.

Na podstawie powyższej delegacji ustawowej wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z dnia 25 października 2019 r. w sprawie wzorów deklaracji dla podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2019 r., poz. 2104). W załączniku nr 1 do tego rozporządzenia został zawarty wzór deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7, w której w części C pkt 2 poz. 11 dotyczy dostawy towarów oraz świadczenia usług poza terytorium kraju. Natomiast w załączniku nr 3 do tego rozporządzenia zawarto objaśnienia do deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7 i VAT-7K). Zgodnie z tymi objaśnieniami, w poz. 11 wykazuje się dostawę towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju, w stosunku do których przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, lub prawo do zwrotu kwoty podatku naliczonego, o którym mowa w art. 87 ust. 5 ustawy. W pozycji tej nie uwzględnia się wartości dostaw towarów i świadczonych usług dokonywanych w ramach działalności gospodarczej zarejestrowanej poza terytorium kraju oraz świadczonych usług rozliczanych w ramach procedury szczególnej dotyczącej usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych lub usług elektronicznych.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że w przypadku, w którym Wnioskodawca będzie zarejestrowany w innym niż terytorium kraju państwie Unii Europejskiej, w którym będzie opodatkowana transakcja dostawy towarów na rzecz jego kontrahenta, czynność ta nie będzie podlegała wykazaniu w deklaracji VAT-7.

Zatem należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wykazania wyżej wymienionych dostaw w deklaracjach VAT.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Ponadto Zainteresowani mają wątpliwości, czy w przypadku zapłaty zaliczki na poczet dostawy Rzeczy, płatność ta będzie powodowała powstanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku VAT i konieczność wystawienia przez Wykonawcę faktury VAT dokumentującej tę zapłatę.

W myśl art. 20 ust. 1 ustawy, w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tej dostawy, z zastrzeżeniem ust. 4 oraz art. 20a.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Jak wynika z przepisów art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, przy czym z obowiązku tego będzie on wyłączony w przypadku otrzymania całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Powyższe oznacza, że dokonanie przez Wnioskodawcę zapłaty zaliczek na poczet dostawy Rzeczy, nie będzie u Wykonawcy powodowało obowiązku wystawienia faktur dokumentujących tę zapłatę. Tym samym w wyniku zapłaty zaliczek nie dojdzie do powstania obowiązku podatkowego. W przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy Rzeczy obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z przepisami art. 20 ust. 1 ustawy, tj. z chwilą wystawienia przez Wykonawcę faktury dokumentującej dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tej dostawy.

Zatem stwierdzić należy, że w przypadku zapłaty zaliczki na poczet dostawy Rzeczy, płatność ta nie będzie powodowała powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku VAT i konieczności wystawienia przez Wykonawcę faktury VAT dokumentującej tę zapłatę.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą także stwierdzenia, czy w przypadku gdy nabywca Rzeczy – Wnioskodawca, w momencie dostaw Rzeczy nie poda ważnego numeru VAT UE, pomimo jego posiadania, dostawy te będą opodatkowane jako dostawy krajowe podatkiem VAT w podstawowej wysokości.

Wskazać należy, że w kwestii dokumentacji uprawniającej do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów od dnia 1 stycznia 2020 r. zastosowanie mają przepisy rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) 2018/1912 z dnia 4 grudnia 2018 r. zmieniającego rozporządzenie wykonawcze (UE) nr 282/2011 w odniesieniu do niektórych zwolnień związanych z transakcjami wewnątrzwspólnotowymi. Rozporządzenie 2018/1912 ma zasięg ogólny, wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich. Rozporządzenie 2018/1912 wprowadza m.in. domniemania wzruszalne odnoszące się do dowodów wymaganych do zastosowania zwolnienia z prawem do odliczenia (stawki 0%) z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Zgodnie z treścią art. 45a wprowadzonego rozporządzeniem 2018/1912:

1.  Do celów stosowania zwolnień ustanowionych w art. 138 dyrektywy 2006/112/WE domniemywa się, że towary zostały wysłane lub przetransportowane z państwa członkowskiego do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza jego terytorium, ale na terytorium Wspólnoty, w którymkolwiek z następujących przypadków:
    1.  sprzedawca wskazuje, że towary zostały wysłane lub przetransportowane przez niego lub przez osobę trzecią działającą na jego rzecz, oraz sprzedawca jest w posiadaniu co najmniej dwóch niebędących ze sobą w sprzeczności dowodów, o których mowa w ust. 3 lit. a), które zostały wydane przez dwie różne strony, które są niezależne od siebie nawzajem, od sprzedawcy i od nabywcy, albo sprzedawca jest w posiadaniu jakichkolwiek pojedynczych dowodów, o których mowa w ust. 3 lit. a), wraz z jakimikolwiek pojedynczymi niebędącymi ze sobą w sprzeczności dowodami, o których mowa w ust. 3 lit. b), potwierdzających wysyłkę lub transport, które zostały wydane przez dwie różne strony, które są niezależne od siebie nawzajem, od sprzedawcy i od nabywcy;
    2.  sprzedawca jest w posiadaniu następujących dokumentów:
        *   pisemnego oświadczenia nabywcy potwierdzającego, że towary zostały wysłane lub przetransportowane przez nabywcę lub przez osobę trzecią działającą na rzecz nabywcy, oraz wskazującego państwo członkowskie przeznaczenia towarów; takie pisemne oświadczenie określa: datę wystawienia; nazwę lub imię i nazwisko oraz adres nabywcy; ilość i rodzaj towarów; datę i miejsce przybycia towarów; w przypadku dostawy środków transportu, numer identyfikacyjny środków transportu; oraz identyfikację osoby przyjmującej towary na rzecz nabywcy; oraz
        *   co najmniej dwóch niebędących ze sobą w sprzeczności dowodów, o których mowa w ust. 3 lit. a), które zostały wydane przez dwie różne strony, które są niezależne od siebie nawzajem, od sprzedawcy i nabywcy, lub jakichkolwiek pojedynczych dowodów, o których mowa w ust. 3 lit. a), wraz z jakimikolwiek pojedynczymi niebędącymi ze sobą w sprzeczności dowodami, o których mowa w ust. 3 lit. b), potwierdzających transport lub wysyłkę, które zostały wydane przez dwie różne strony, które są niezależne od siebie nawzajem, od sprzedawcy i od nabywcy.Nabywca dostarcza sprzedawcy pisemne oświadczenie, o którym mowa w lit. b) ppkt (i), do dziesiątego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła dostawa.
2.  Organ podatkowy może obalić domniemanie przyjęte na podstawie ust. 1.
3.  Do celów ust. 1 następujące dokumenty są akceptowane jako dowód wysyłki lub transportu:
    1.  dokumenty odnoszące się do wysyłki lub transportu towarów, takie jak podpisany list przewozowy CMR, konosament, faktura za towarowy przewóz lotniczy lub faktura od przewoźnika towarów;
    2.  następujące dokumenty:
        *   polisa ubezpieczeniowa w odniesieniu do wysyłki lub transportu towarów lub dokumenty bankowe potwierdzające zapłatę za wysyłkę lub transport towarów;
        *   dokumenty urzędowe wydane przez organ władzy publicznej, na przykład notariusza, potwierdzające przybycie towarów do państwa członkowskiego przeznaczenia;
        *   poświadczenie odbioru wystawione przez prowadzącego magazyn w państwie członkowskim przeznaczenia, potwierdzające składowanie towarów w tym państwie członkowskim.

W myśl art. 41 ust. 3 ustawy, w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42.

Stosownie do art. 42 ust. 1 ustawy, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1.  podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;
2.  podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;
3.  podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Jak stanowi art. 106e ust. 1 pkt 5 ustawy, faktura powinna zawierać numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b.

Z kolei w myśl art. 106e ust. 1 pkt 24 ustawy, faktura powinna zawierać, w przypadkach, o których mowa w art. 97 ust. 10 pkt 2 i 3:

1.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, poprzedzony kodem PL,
2.  numer, za pomocą którego nabywca towaru lub usługi jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej w danym państwie członkowskim, zawierający dwuliterowy kod stosowany na potrzeby podatku od wartości dodanej właściwy dla tego państwa członkowskiego.

W opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, że Wykonawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE, a dostawy Rzeczy będą właściwie udokumentowane. Z kolei Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE na terenie Niemiec (VAT DE) i w przypadku dostaw opisanych we wniosku będzie występował jako niemiecki podatnik podatku od wartości dodanej (będzie nadal zarejestrowany). Natomiast wątpliwość związana jest z tym, czy w przypadku dostawy Rzeczy, gdy Wnioskodawca nie poda ważnego numeru VAT UE (w tym wypadku VAT UE nadanego w Niemczech), transakcja wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zostanie opodatkowana jako dostawa krajowa podatkiem VAT w podstawowej wysokości.

Wobec powyższego należy zauważyć, że przepis art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy wymaga, aby dla opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów według stawki podatku 0%, podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej oraz dysponował ww. dokumentami, potwierdzającymi dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. W niniejszej sprawie (jak stanowi opis zdarzenia przyszłego) Wykonawca będzie dokonywał w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy Rzeczy na terytorium Niemiec, na rzecz Wnioskodawcy, który w momencie tych dostaw będzie na terytorium Niemiec zarejestrowanym podatnikiem VAT UE (VAT DE) na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych. Tym samym w niniejszej sprawie nie dojdzie do naruszenia przepisu art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy, a zatem transakcja wewnątrzwspólnotowej dostawy Rzeczy na terytorium Niemiec nie będzie opodatkowana jako dostawy krajowe, podstawową stawką podatku VAT.

W przypadku, gdy w momencie dostawy Rzeczy Wnioskodawca nie poda ważnego numeru VAT UE, będzie to stanowiło brak formalny, który nie będzie natomiast uniemożliwiał zastosowania w wypadku takiej transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów stawki podatku określonej w art. 42 ust. 1 ustawy. Przy czym niezbędne dla zastosowania tej stawki podatku jest, aby wszystkie warunki, zawarte w art. 42 ust. 1 ustawy, zostały spełnione.

Odpowiadając zatem na pytanie należy stwierdzić, że w przypadku gdy nabywca Rzeczy – Wnioskodawca, w momencie dostaw Rzeczy nie poda ważnego numeru VAT UE, pomimo jego posiadania, dostawy te nie będą opodatkowane jako dostawy krajowe podatkiem VAT w podstawowej wysokości, przy spełnieniu warunków określonych w art. 42 ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 4 jest prawidłowe.

Należy wskazać, że nie udziela się odpowiedzi na pytanie oznaczone nr 5, ponieważ Zainteresowani oczekiwali na nie odpowiedzi w przypadku udzielenia negatywnej odpowiedzi na pytanie oznaczone nr 1.

Tutejszy organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Zainteresowanych. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy oraz własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Należy ponadto zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

W postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji, rolą organu jest ocenić stanowisko wnioskodawcy przez pryzmat zadanego pytania w stosunku do przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Każda interpretacja musi być rozpatrywana indywidualnie, gdyż każdy odmienny element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego ma istotny wpływ na prawidłowość stanowiska.

Odnosząc się do faktu, że na poparcie własnej argumentacji Zainteresowani powołali się na funkcjonujące w obrocie prawnym interpretacje indywidualne, tutejszy organ pragnie zauważyć, że zostały one wydane w indywidualnej sprawie i odnoszą się wyłącznie do okoliczności przedstawionych w inicjujących tych sprawach wnioskach. Podkreślenia w tym miejscu bowiem wymaga, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podmiotów w wyniku rozstrzygnięć, dotyczących konkretnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych. Interpretacje indywidualne nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego, co oznacza, że należy je traktować indywidualnie (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Łd 109/15).

Z kolei odnosząc się do powołanych w stanowisku Zainteresowanych wyroków sądów administracyjnych wskazać należy, że dotyczą one indywidualnych spraw podatników i w tym sensie kształtują ich sytuację prawnopodatkową. Przy tym wskazać należy, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Jak zastrzegł bowiem Naczelny Sąd Administracyjny, „(…) orzecznictwo sądów administracyjnych ma istotne znaczenie, ponieważ zawiera wskazówki co do interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz ich zastosowania. Nie kwestionując i w żaden sposób nie podważając tego znaczenia, podkreślić jednak należy, że istnienie orzecznictwa sądów administracyjnych nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której konkretny wyrok zapadł. Organ wydający interpretację ma wręcz obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia” (wyrok NSA z dnia 31 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2211/15).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.