Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-954/11/NG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-11-28
Teza: Czy w wyniku jednoczesnego wniesienia przez wnioskodawcę i pozostałych dwóch akcjonariuszy odpowiednio 33,3% akcji spółki polskiej do spółki luksemburskiej skutkującego nabyciem przez spółkę luksemburską bezwzględniej większości praw głosu w spółce polskiej oraz objęcia w zamian udziałów (akcji) spółki luksemburskiej wyemitowanych przez ten podmiot po stronie wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na moment takiej transakcji?
Słowa kluczowe: aport; Luksemburg; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; towar-wymiana (towarów); udział
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 18 sierpnia 2011r. (data wpływu do tut. Biura 22 sierpnia 2011r.), uzupełnionym w dniu 21 listopada 2011r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki z siedzibą w Luksemburgu wkładu niepieniężnego w postaci akcji w polskiej spółce kapitałowej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 sierpnia 2011r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki z siedzibą w Luksemburgu wkładu niepieniężnego w postaci akcji w polskiej spółce kapitałowej.

W związku z brakami formalnymi, pismem z dnia 14 listopada 2011r. Znak: IBPBII/1/415-950/11/NG wezwano do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano w dniu 21 listopada 2011r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca oraz inne osoby fizyczne, polscy rezydenci podatkowi, są akcjonariuszami w spółce akcyjnej prawa polskiego, w której posiadają odpowiednio 33,3%, 33,3% i 33,4% akcji.

Obecnie planowana jest zmiana struktury własnościowej powyższej spółki akcyjnej, której założenia wnioskodawca opisuje poniżej.

Wnioskodawca oraz pozostali dwaj akcjonariusze jednocześnie wniosą wszystkie posiadane akcje spółki polskiej (łącznie 100%) do nowoutworzonej spółki kapitałowej prawa luksemburskiego działającej pod reżimem SOPARFI (dalej „Spółka luksemburska”). Udziały te zostaną wniesione na pokrycie kapitału spółki luksemburskiej, w wykonaniu umowy tej spółki oraz odpowiedniej uchwały. W wyniku tej czynności, spółka luksemburska nabędzie 100% akcji spółki polskiej. W zamian wnioskodawca oraz pozostali akcjonariusze obejmą udziały (akcje) w spółce luksemburskiej wyemitowane przez ten podmiot.

Spółka luksemburska zostanie utworzona w formie bądź spółki akcyjnej prawa luksemburskiego („societe anonyme”) bądź spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prawa luksemburskiego („societe a responsabilite limitee”). Ponadto, będzie ona luksemburskim rezydentem podatkowym i będzie podlegać opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, z zastrzeżeniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania dochodów i majątku, których stroną jest Wielkie Księstwo Luksemburga.

Ponadto, przed bądź po wniesieniu do niej akcji spółki polskiej, spółka luksemburska uzyska status funduszu inwestycyjnego prawa luksemburskiego („Specialized Investment Fund", tj. Wyspecjalizowany Fundusz Inwestycyjny - dalej „SIF”) o reżimie SICAV („societe dinvestissement a capial variable”, tj. spółka inwestycyjna o kapitale zmiennym). Jednakże, nawet w przypadku przyjęcia reżimu SICAV-SIF, spółka luksemburska nadal będzie funkcjonowała w formie spółki kapitałowej (spółki akcyjnej bądź spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) prawa luksemburskiego. Spółka luksemburska będzie więc posiadać osobowość prawą i będzie rezydentem podatkowym Wielkiego Księstwa Luksemburga.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w wyniku jednoczesnego wniesienia przez wnioskodawcę i pozostałych dwóch akcjonariuszy po odpowiednio 33,3% akcji spółki polskiej do spółki luksemburskiej skutkującego nabyciem przez spółkę luksemburską bezwzględniej większości praw głosu w spółce polskiej oraz objęcia w zamian udziałów (akcji) spółki luksemburskiej wyemitowanych przez ten podmiot po stronie wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na moment takiej transakcji?

Zdaniem wnioskodawcy, w związku z opisaną w zdarzeniu transakcją, po jego stronie nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na moment jej dokonania. Transakcja ta wypełnia bowiem, w opinii wnioskodawcy, znamiona instytucji „wymiany udziałów” przewidzianej w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i spełnia wymogi przewidziane dla stwierdzenia, iż nie będzie ona skutkowała po stronie wnioskodawcy powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązującym od 01 stycznia 2011r. „Jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

– do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Dodatkowo art. 24 ust. 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że „W przypadku gdy spółka nabywająca lub spółka, której udziały (akcje) są nabywane, nie posiada siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli jest ona podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy, lub spółką mającą siedzibę lub zarząd w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie Europejskiego Obszaru Gospodarczego.”

W opinii wnioskodawcy powyższe regulacje wprowadzają zasadę, zgodnie z którą czynność wymiany udziałów nie wiąże się z powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu po stronie wspólnika zbywającego udziały (akcje) w zamian za udziały (akcje) spółki nabywającej. Regulacja ta obwarowana jest jednak warunkami, które muszą być bezwzględnie spełnione przez strony transakcji, aby zachowała wskazaną neutralność na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednym z takich warunków jest aby podmioty uczestniczące w transakcji wymiany udziałów były podmiotami podlegającymi w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia.

Wnioskodawca zaznacza, iż jest polskim rezydentem podatkowym, a w konsekwencji podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych od całości swoich dochodów w Polce.

Natomiast spółka luksemburska będzie, w świetle prawa luksemburskiego, traktowana jako podmiot posiadający osobowość prawną i będzie rezydentem podatkowym Wielkiego Księstwa Luksemburga i będzie podatnikiem tego kraju podlegającym tam opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów.

Wnioskodawca wskazuje również, że spółka luksemburska może przyjąć reżim SICAV-SIF. W konsekwencji, mimo że będzie ona miała status spółki kapitałowej zgodnie z wewnętrznymi przepisami podatkowymi Luksemburga, dochody przez nią uzyskiwane będą zwolnione od podatku dochodowego. Jednakże, fakt ten nie oznacza automatycznie, że spółka luksemburska działająca jako SICAV-SIF, nie będzie traktowana przez luksemburskie władze jako rezydent podatkowy Wielkiego Księstwa Luksemburga. Przeciwnie, spółka luksemburska nadal taki status będzie miała. Fakt ten potwierdza praktyka władz Luksemburga, które spółkom kapitałowym działającym jako SICAV-SIF wydają certyfikaty rezydencji potwierdzające, że podmioty te są rezydentami podatkowymi w rozumieniu przepisów prawa Luksemburga. Dodatkowo o fakcie, że spółka luksemburska działająca w reżimie SICAV-SIF będzie rezydentem podatkowym Luksemburga (a więc podmiotem, co do zasady, podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym w tym kraju od całości swoich dochodów) świadczy okoliczność, że władze luksemburskie uznają również, iż podmioty te - jako rezydenci podatkowi Luksemburga - korzystają z ochrony traktatowej, tj. podlegają regulacjom umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. W odniesieniu do spółek inwestycyjnych (np. SICAV-SIF) zarejestrowanych w Luksemburgu i działających na podstawie przepisów tam ustanowionych, w związku z niejednoznacznym statusem podatkowym tych podmiotów, podatkowe władze administracyjne Luksemburga wydały okólnik wskazujący listę państw uznających, iż podmioty funkcjonujące jako spółki inwestycyjne typu SICAV są rezydentami w rozumieniu obowiązującej te państwa umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a certyfikaty wystawiane na rzecz tych podmiotów przez władze podatkowe Luksemburga będą honorowane w wymienionych państwach. Polska została wymieniona na tej liście państw.

Zdaniem wnioskodawcy, zgodnie z powyższymi przepisami, aby przychód podlegający opodatkowaniu nie wystąpił, spółka nabywająca, jeżeli nie posiada siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, powinna być podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lub spółką mającą siedzibę lub zarząd w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Jak wskazano w stanie faktycznym, spółka luksemburska zostanie zawiązana jako spółka akcyjna prawa luksemburskiego („societe anonyme”) bądź spółka z ograniczoną odpowiedzialnością prawa luksemburskiego („societe a responsabilite limitee”). Obydwie te formy prawne zostały natomiast przez ustawodawcę wymienione w załączniku nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem i ten warunek w omawianej sytuacji będzie spełniony.

Kolejnym, i ostatnim warunkiem sine qua non traktowania danej transakcji jako wymiany udziałów nie powodującej powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu dla jej stron jest to, aby spółka nabywająca od udziałowców (akcjonariuszy) będących osobami fizycznymi udziały (akcje) przez nich posiadane, uzyskała w spółce, której udziały (akcje) są przedmiotem transakcji, bezwzględną większość praw głosu.

W związku z powyższym, zdaniem wnioskodawcy istotnym jest czy w drodze planowanej transakcji spółka luksemburska nabędzie bezwzględną większość głosów w spółce polskiej.

Wnioskodawca zakłada, że on i dwaj pozostali akcjonariusze wniosą do spółki luksemburskiej, w zamian za jej udziały, jednocześnie odpowiednio po 33,3% 33,3%, 33,4% akcji spółki polskiej. W konsekwencji, spółka luksemburska obejmie w wyniku transakcji wymiany udziałów 100% udziałów spółki polskiej i tym samym pozyska wymaganą prawem większość głosów na zgromadzeniu wspólników spółki polskiej.

Nieistotne w opinii wnioskodawcy jest, iż na dzień dzisiejszy posiada on jedynie 33,3% akcji spółki polskiej nie dające mu bezwzględniej większości praw głosu w tym podmiocie. Biorąc bowiem pod uwagę literalne brzmienie przepisu art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, istotne jest jedynie, aby w efekcie transakcji wymiany udziałów spółka nabywająca taką bezwzględną większość praw głosu uzyskała. Warunek ten, w omawianej sytuacji, zostanie spełniony, gdyż wnioskodawca swoje akcje wniesie do spółki luksemburskiej w tym samym momencie, w którym akcje wniosą pozostali akcjonariusze, w wykonaniu tej samej czynności, tj. wnioskodawca oraz ww. udziałowcy jako wspólnicy (przyszli wspólnicy) spółki luksemburskiej wniosą do tego podmiotu w drodze wkładu niepieniężnego, tytułem pokrycia kapitału, w wykonaniu umowy spółki i stosownej uchwały, własność wszystkich akcji spółki polskiej.

Zdaniem wnioskodawcy, sytuacje takie jak omawiana zostały przewidziane przez ustawodawcę i objęte regulacją art. 24 ust. 8a, gdyż przepis ten posługuje się liczbą mnogą w odniesieniu do udziałowców (akcjonariuszy) wnoszących udziały (akcje) do spółki nabywającej. Dopuszcza on zatem możliwość traktowania jako nie powodującej powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu takiej wymiany udziałów, w przypadku której bezwzględna większość praw głosu jest uzyskiwana przez spółkę nabywającą od więcej niż jednego udziałowca (akcjonariusza) spółki, której udziały (akcje) są przedmiotem wymiany.

Ponadto wnioskodawca pragnie wskazać, iż powyższe literalne brzmienie art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz powyższa jego interpretacja pozostają w zgodzie z przepisami Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państwa członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (dalej „Dyrektywa").

Powyższa Dyrektywa wskazuje wymianę udziałów jako nie stanowiącą samą w sobie podstawy do opodatkowania dochodu czy zysków kapitałowych. Tę wymianę udziałów definiuje natomiast jako „czynność, w wyniku której spółka nabywa udziały w kapitale innej spółki, uzyskując w ten sposób większość praw głosu w tej spółce lub posiadając taką większość praw głosu, nabywa dalsze udziały, w zamian za wyemitowanie na rzecz akcjonariuszy tej ostatniej spółki w zamian za ich papiery wartościowe, papierów wartościowych swojej spółki (\`(...)\`)”

Zdaniem wnioskodawcy, z przedstawionej powyżej definicji jasno wynika, iż wymóg posiadania bezwzględnej większości prawa głosu leży wyłącznie na podmiocie, który nabywa udziały (akcje), czyli w przedmiotowym stanie faktycznym leżeć będzie po stronie spółki luksemburskiej.

W opinii wnioskodawcy odmienna interpretacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadziłaby zatem do niejednolitej wykładni regulacji krajowych przepisów z przepisami Wspólnoty, co stałoby w wyraźnej sprzeczności z jedną z ogólnych zasad prawa Wspólnoty Europejskiej, tj. z zasadą jednolitości. Zasada ta stanowi, iż prawo wspólnotowe jest w całości i jednakowo stosowane w każdym z państw członkowskich, a każde wewnątrz systemowe sprzeczności należy eliminować.

W związku z powyższym nie ulega wątpliwości, iż w przedmiotowym zdarzeniu, przeniesienie udziałów spółki polskiej przez osobę wnioskodawcy i drugiego udziałowca na rzecz spółki luksemburskiej i objęcie w zamian udziałów (akcji) tego podmiotu (co z kolei doprowadzi do uzyskania przez spółkę luksemburską) bezwzględnej większości praw głosu w spółce polskiej należy zakwalifikować jako tzw. wymianę udziałów uregulowaną w art. 24 ust. 8a ww. ustawy. Nie ulega również wątpliwości, że na moment takiej wymiany udziałów, po stronie wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym nie ulega wątpliwości, iż w przedmiotowym zdarzeniu, przeniesienie udziałów spółki polskiej przez osobę wnioskodawcy i drugiego udziałowca na rzecz spółki luksemburskiej i objęcie w zamian udziałów (akcji) tego podmiotu (co z kolei doprowadzi do uzyskania przez spółkę luksemburską) bezwzględnej większości praw głosu w spółce polskiej należy zakwalifikować jako tzw. wymianę udziałów uregulowaną w art. 24 ust. 8a ww. ustawy. Nie ulega również wątpliwości, że na moment takiej wymiany udziałów, po stronie wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca wskazuje, że podobne stanowisko zostało zawarte w indywidualnej interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 czerwca 2011r. Znak: IBPBII/2/415-304/11/CJS. W związku z tym, odmienne rozstrzygnięcie przedmiotowego wniosku wiązałby się mogło z naruszeniem jednej z podstawowych zasad rządzących prawem podatkowym, mianowicie zasadą zaufania do organów podatkowych, wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, iż organy podatkowe są zobowiązane przez ustawodawcę do prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie poprzez zachowanie oraz jednolite stosowanie prawa podatkowego.

Reasumując zdaniem wnioskodawcy, rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy w sposób inny niż sprawa Znak: IBPBII/2/415-304/11/CJS, w której przedstawiony został analogiczny stan faktyczny, byłoby łamaniem jednej z nadrzędnych zasad postępowania podatkowego, tj. zasady zaufania do organów podatkowych.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Przepisy art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów. Wnioskodawca wraz z dwoma pozostałymi akcjonariuszami posiadają odpowiednio po 33,3%, 33,3%, 33,4% akcji w polskiej spółce akcyjnej, które zamierzają wnieść rozważają w formie wkładu niepieniężnego do spółki z siedzibą w Luksemburgu, działającej pod reżimem SOPARFI (dalej „Spółka luksemburska”). W wyniku tej czynności, spółka luksemburska nabędzie 100% akcji spółki polskiej, a więc uzyska bezwzględną większość głosów w Spółce. W zamian wnioskodawca oraz dwaj pozostali akcjonariusze obejmą udziały (akcje) w spółce luksemburskiej wyemitowane przez ten podmiot.

Spółka luksemburska zostanie utworzona w formie bądź spółki akcyjnej prawa luksemburskiego („societe anonyme”) bądź spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prawa luksemburskiego („societe a responsabilite limitee”). Ponadto, będzie ona luksemburskim rezydentem podatkowym i będzie podlegać opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, z zastrzeżeniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania dochodów i majątku, których stroną jest Wielkie Księstwo Luksemburga.

Ponadto, przed bądź po wniesieniu do niej akcji spółki polskiej, spółka luksemburska uzyska status funduszu inwestycyjnego prawa luksemburskiego („Specialized Investment Fund", tj. Wyspecjalizowany Fundusz Inwestycyjny – dalej „SIF”) o reżimie SICAV („societe dinvestissement a capial variable”, tj. spółka inwestycyjna o kapitale zmiennym). Jednakże, nawet w przypadku przyjęcia reżimu SICAV-SIF, spółka luksemburska nadal będzie funkcjonowała w formie spółki kapitałowej (spółki akcyjnej bądź spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) prawa luksemburskiego. Spółka luksemburska będzie więc posiadać osobowość prawą i będzie rezydentem podatkowym Wielkiego Księstwa Luksemburga.

Z uwagi na powyższe, w przedmiotowej sprawie należy odwołać się do umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Luksemburgu w dniu 14 czerwca 1995r. (Dz. U. z 1996r. Nr 110, poz. 527).

W sytuacji uzyskania przychodu z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego zastosowanie znajdzie art. 13 ust. 4 ww. umowy zatytułowany „Zyski ze sprzedaży majątku”, z treści którego wynika, że zyski z przeniesienia tytułu własności majątku nie wymienionego w ustępach 1, 2 i 3 podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Czynność wniesienia akcji w formie wkładu niepieniężnego do luksemburskiej spółki kapitałowej stanowi formę przeniesienia tytułu własności tych akcji, gdyż w jej wyniku nowym właścicielem akcji staje się spółka luksemburska. Tym samym spółka luksemburska staje się w miejsce dotychczasowego właściciela akcji nowym akcjonariuszem polskiej spółki w zamian za swoje udziały wydane poprzedniemu akcjonariuszowi.

W konsekwencji przychód uzyskany z przeniesienia przez wnioskodawcę tytułu własności do akcji w polskiej spółce na spółkę luksemburską podlegać będzie opodatkowaniu w miejscu zamieszkania wnioskodawcy, a więc w Polsce i skutki podatkowe przedmiotowej transakcji należy ocenić w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) – c).

Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera art. 17 ust. 1 ww. ustawy. Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ww. ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Na tle analizy przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny), następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość akcji (udziałów) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Na mocy art. 1 pkt 16 lit. e) ustawy z dnia 25 listopada 2010r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010r. Nr 226, poz. 1478) ustawodawca dodał po ustępie 8 przepisu art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nowy ustęp 8a i ustęp 8b, obowiązujące od dnia 1 stycznia 2011r.

Jak stanowi art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 01 stycznia 2011r., jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

– do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Natomiast stosownie do treści ust. 8b art. 24 ww. ustawy, w przypadku gdy spółka nabywająca lub spółka, której udziały (akcje) są nabywane, nie posiada siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli jest ona podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy, lub spółką mającą siedzibę lub zarząd w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Zgodnie z przepisem art. 13 ww. ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, przepisy ustaw zmienianych w art. 1-3, w brzmieniu nadanym znowelizowaną ustawą, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionych strat) od dnia 1 stycznia 2011r., z wyjątkiem:

1.  art. 6 ust. 2 i 2a ustawy, o której mowa w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą,
2.  art. 21b ust. 6 ustawy, o której mowa w art. 3, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą

– które mają zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2010r.

Z przedstawionych powyżej uregulowań prawnych zawartych w art. 24 ust. 8a-8c wynika, że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy wspólnik spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a podmiot wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma, bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione.

Natomiast z przedstawionego zdarzenia przyszłego nie wynika aby przez samodzielne wniesienie przez wnioskodawcę 33,3% akcji polskiej spółki kapitałowej do spółki luksemburskiej, spółka luksemburska uzyskała bezwzględną większość praw głosu w spółce, której dotyczą udziały polskie, lub że spółka luksemburska posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której dotyczą polskie akcje zwiększyła ilość akcji w tej spółce.

Wniesienie posiadanych przez wnioskodawcę 33,3% akcji w polskiej spółce kapitałowej do spółki z siedzibą Luksemburgu, ale tylko łącznie z pozostałymi wspólnikami spółki polskiej, którzy wraz z wnioskodawcą wniosą do spółki luksemburskiej razem 100% akcji w polskiej spółce kapitałowej będzie skutkowało tym, że spółka z siedzibą w Luksemburgu uzyska bezwzględną większość praw głosów w polskiej spółce.

Organ podatkowy zauważa, że zgodnie z przepisem art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jej przepisy dotyczą opodatkowania osób fizycznych. Podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych nie są łącznie np. akcjonariusze spółki, ale zawsze każdy z nich odrębnie. Skoro każdy z akcjonariuszy jest odrębnie podatnikiem podatku dochodowego, to skutki podatkowe związane z wymianą udziałów, należy rozpatrzyć odrębnie u każdego z akcjonariuszy. Zatem nie można skutków wynikających z wymiany udziałów dokonanych łącznie przez grupę akcjonariuszy odnieść do skutków podatkowych wynikających z przepisu art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zwrócić należy uwagę na fakt, że nawet zawierając wspólnie z pozostałymi akcjonariuszami transakcję wniesienia akcji w formie aportu do spółki luksemburskiej, każdy z tych akcjonariuszy działa we własnym imieniu a więc każdy z nich dokonuje odrębnej transakcji wniesienia aportu. Nie zmienia tego okoliczność, że w tym samym czasie podobny zamiar towarzyszy pozostałym akcjonariuszom. Stronami każdej takiej transakcji jest jeden z akcjonariuszy – właściciel wnoszonych akcji i spółka nabywająca taki wkład. To oznacza, że odwołanie się w art. 24 ust. 8a ustawy do liczby mnogiej czyli „akcjonariuszy” miało na celu jedynie wskazanie adresatów zawartej w tym przepisie normy prawnej a nie służyło określaniu warunków stosowania zwolnienia.

Przepis art. 24 ust. 8a ustawy nie jest zresztą jedynym przepisem w tej ustawie, w którym ustawodawca posługuje się liczbą mnogą przy określeniu adresata normy. Powyższe potwierdza również jednoczesne użycie w art. 24 ust. 8a ustawy pojęcia „transakcja” w liczbie pojedynczej a więc wskazującej na konieczność rozpatrywania zwolnienia w odniesieniu do każdego z akcjonariuszy z osobna dokonujących czynności wniesienia aportu.

Mając powyższe na uwadze, a także treść przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, organ podatkowy stwierdza, że w momencie objęcia udziałów w luksemburskiej spółce kapitałowej w zamian za akcje w polskiej spółce kapitałowej, wartość nominalna otrzymanych przez wnioskodawcę udziałów w spółce luksemburskiej będzie zaliczona do przychodów z kapitałów pieniężnych podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 5 ww. ustawy dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1, jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e - osiągnięta w roku podatkowym.

Wniesienie przez wnioskodawcę 33,3% akcji posiadanych w polskiej spółce do spółki luksemburskiej nawet jeśli nastąpi jednocześnie wraz z pozostałymi wspólnikami, będzie stanowiło dla wnioskodawcy przychód w momencie wniesienia akcji w spółce do spółki luksemburskiej, gdyż samo w sobie, rozpatrywane jako transakcja, której wnioskodawca dokona nie doprowadzi do przejęcia przez spółkę luksemburską bezwzględnej kontroli nad spółką polską.

Tym samym stanowisko wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Na koniec podkreślenia wymaga, że błędnym jest argument wnioskodawcy, jakoby przedstawione wyżej stanowisko wywodzić można również z Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009r. Dyrektywa ta nigdy nie znajdowała bezpośrednio zastosowania w stosunku do wymiany udziałów, których właścicielami są osoby fizyczne. Przepisy Dyrektywy wskazujące na wyłączenie z opodatkowania wymiany udziałów nie są wystarczająco jasne, precyzyjne i bezwarunkowe aby mogły być powoływane i bezpośrednio stosowane w takich jak niniejsza sprawach. Dyrektywa ma bowiem zastosowanie w odniesieniu do łączenia, podziałów, wydzieleń, wnoszenia aktywów oraz wymiany udziałów, w które zaangażowane są spółki z dwóch lub więcej Państw Członkowskich. Również z samego jej tytułu wynika, że dotyczy jedynie transakcji pomiędzy spółkami mającymi siedziby w dwóch różnych Państwach Członkowskich. Przepisy Dyrektywy, na które powołuje się wnioskodawca nie znajdują zastosowania, gdy jedną ze stron transakcji polegającej na wniesieniu udziałów do spółki mającej siedzibę w jednym z Państw Członkowskich Unii Europejskiej jest osoba fizyczna.

Interpretacji art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w żadnym wypadku nie można więc wywodzić z treści tej Dyrektywy, gdyż przepis art. 24 ust. 8a nie służył bynajmniej implementacji Dyrektywy do polskiego porządku prawnego, co potwierdziło już wielokrotnie orzecznictwo administracyjne.

Odnosząc się z kolei do powołanej przez wnioskodawcę interpretacji indywidualnej wskazać należy, iż orzeczenie te dotyczy tylko konkretnej, indywidualnej sprawy w określonym stanie faktycznym i w tej sprawie rozstrzygnięcie w niej zawarte jest wiążące. Natomiast Organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Powyższe nie narusza w żadnym zakresie ani zasady zaufania obywateli do organów podatkowych, ani konstytucyjnej zasady równości. Nadrzędnym celem organów podatkowych jest wydawanie interpretacji zgodnych z prawem. To oznacza, że żaden organ nie ma obowiązku wydać a żaden podatnik nie może się skutecznie domagać wydania interpretacji tylko z uwagi na fakt, że w analogicznej sprawie zapadło pozytywne rozstrzygnięcie. Dodatkowo tut. Organ informuje, iż podjął stosowne czynności w celu wyeliminowania z obrotu prawnego wskazanej we wniosku interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.