Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.29.2020.1.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-04-14
Teza: Koszty i przychody związane z połączeniem transgranicznym.
Słowa kluczowe: akcja-sprzedaż akcji; następstwo prawne; odsetki; połączenie; pożyczka; przychód; różnica-różnice kursowe; skutki podatkowe; sukcesja
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia (brak daty) (data wpływu 24 stycznia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży przez Spółkę przejmującą akcji w Spółce zależnej, które zostały przejęte przez Spółkę przejmującą w toku połączenia – **jest prawidłowe;**

*   ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży przez Spółkę przejmującą wierzytelności pożyczkowych Spółki przejmowanej względem Spółki zależnej, które zostały przejęte przez Spółkę przejmującą w toku połączenia – **jest prawidłowe;**

*   braku powstania przychodu po stronie Spółki przejmującej w związku z zapłatą po połączeniu odsetek od pożyczek udzielonych przez Spółkę przejmowaną na rzecz Spółki zależnej, które zostały uznane w Luksemburgu za przychód podatkowy Spółki przejmowanej na dzień ich naliczenia – **jest prawidłowe;**

*   przychodów i kosztów powstałych z tytułu różnic kursowych w związku z otrzymaniem spłaty wierzytelności pożyczkowych przejętych przez Spółkę przejmującą w toku połączenia od Spółki przejmowanej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 stycznia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów i przychodów związanych z połączeniem transgranicznym.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością („Wnioskodawca”, „Spółka przejmująca”) dokonała połączenia transgranicznego ze spółką Sàrl („Spółka przejmowana”), spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (société a responsabilité limitée) zawiązaną zgodnie z prawem Wielkiego Księstwa Luksemburga. Spółka przejmowana była akcjonariuszem S.A. („Spółka zależna”). Wnioskodawca oraz Spółka zależna są polskimi rezydentami podatkowymi, natomiast Spółka przejmowana była luksemburskim rezydentem podatkowym. Spółka przejmująca była jedynym udziałowcem Spółki przejmowanej. Spółka przejmowana z kolei posiadała 100% akcji Spółki zależnej. Akcje Spółki zależnej zostały objęte za wkład pieniężny lub nabyte przez Spółkę przejmowaną w czasie, gdy Spółka przejmowana była luksemburskim rezydentem podatkowym. W zakresie w jakim akcje Spółki zależnej zostały nabyte przez Spółkę przejmowaną wydatki na nabycie akcji były poniesione w walucie GBP i EUR. Natomiast w zakresie w jakim akcje Spółki zależnej zostały objęte za wkłady pieniężne, wkłady te zostały dokonywane przez Spółkę przejmowaną w walucie EUR. Zgodnie z przepisami prawa luksemburskiego, w przypadku sprzedaży akcji objętych w zamian za wkład pieniężny lub nabytych na podstawie umowy sprzedaży, kosztem uzyskania przychodów dla Spółki przejmowanej byłyby wydatki w postaci zapłaconej ceny sprzedaży oraz kwoty wpłaconej tytułem wkładów pieniężnych zarówno w części przeznaczonej na pokrycie kapitału zakładowego, jak też kapitału zapasowego (agio).

Wartość akcji Spółki zależnej w księgach rachunkowych Spółki przejmowanej została ustalona na podstawie sporządzonej dla potrzeb przygotowania sprawozdania finansowego Spółki przejmowanej wyceny wartości akcji Spółki zależnej na koniec 2018 r. wg zasad IFRS, tj. według ich wartości rynkowej a nie według cen nabycia.

Spółka przejmowana posiadała również wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych Spółce zależnej. Pożyczki te zostały udzielone w walucie EUR i w takiej walucie powinny być spłacane przez Spółkę zależną Spółce przejmowanej. Zgodnie z przepisami luksemburskiego prawa podatkowego odsetki od tych pożyczek stanowiły przychód dla Spółki przejmowanej na dzień naliczenia tych odsetek. Natomiast dzień płatności odsetek jest, zgodnie z przepisami luksemburskiego prawa podatkowego, neutralny podatkowo. Dzień naliczenia odsetek nie zawsze będzie pokrywał się z dniem zapłaty odsetek. Tym samym może mieć miejsce sytuacja, w której odsetki zostały naliczone przed połączeniem spółek, ale ich zapłata nastąpi dopiero po ich połączeniu.

Zgodnie z luksemburskimi przepisami podatkowymi zdarzenie prawne w postaci transgranicznego połączenia spółek, gdzie spółka luksemburska jest przejmowana, jest zdarzeniem opodatkowanym w Luksemburgu dla spółki przejmowanej. W takim przypadku dla luksemburskich celów podatkowych uznaje się, że spółka przejmowana zbyła cały swój majątek według ich wartości rynkowej i co do zasady powinna rozpoznać dochód do opodatkowania w wysokości równej różnicy pomiędzy wartością rynkową aktywów spółki przejmowanej, a kosztami uzyskania przychodów, które byłaby uprawniona do rozpoznania dla celów podatkowych, gdyby dokonywała faktycznej sprzedaży tych aktywów (jest to efektywnie specyficzna sytuacja opodatkowania niezrealizowanych zysków, tzw. exit tax).

Dochód ten podlega korekcie o różnice kursowe powstałe w odniesieniu do danego aktywa (np. akcji lub wierzytelności) za okres od dnia ich nabycia do dnia połączenia, jeżeli aktywo to jest wyrażone w innej walucie niż EUR lub też, w przypadku udziałów lub akcji, waluta operacyjna (w której prowadzone są księgi) danej spółki jest inna niż EUR.

Jednocześnie jednak, w określonych przypadkach przepisy luksemburskiego prawa podatkowego umożliwiają zwolnienie z tego opodatkowania dochodu w zakresie, w jakim dotyczyłby on udziałów (tzw. participation exemption). Znajduje ono zastosowanie, jeżeli spełnione zostaną przewidziane przepisami prawa luksemburskiego warunki. Spółka przejmowana w odniesieniu do udziałów Spółki zależnej warunki te spełniała, a tym samym na dzień połączenia dochód Spółki przejmowanej w wysokości różnicy pomiędzy wartością rynkową tych akcji a kosztami ich nabycia nie podlegał efektywnie opodatkowaniu.

Powyższe zwolnienie z opodatkowania dotyczące dochodów zrealizowanych na akcjach Spółki zależnej nie jest jednak pełne. W związku z faktem, że Spółka przejmowana sfinansowała nabycie lub objęcie akcji w Spółce zależnej jest ona zobowiązana opodatkować taką część dochodu związanego z opodatkowaniem Spółki przejmowanej na dzień połączenia z tytułu akcji w Spółce zależnej, jaka odpowiada odliczonym w przeszłości i uznanym za koszt uzyskania przychodów w Luksemburgu odsetkom od pożyczki zaciągniętej na nabycie lub objęcie akcji Spółki zależnej.

Natomiast w stosunku do wierzytelności nie znajdą zastosowania żadne dodatkowe szczególne regulacje. W rezultacie na dzień połączenia Spóła przejmowana zobowiązana była rozpoznać dochód w wysokości różnicy pomiędzy wartością rynkową tych wierzytelności z tytułu kwoty głównej pożyczki z dnia połączenia a ich wartością nominalną.

Na aktywa Spółki zależnej składają się w znacznej części nieruchomości położone w Polsce. Zgodnie z bilansem sporządzonym na dzień 31 sierpnia 2019 r. nieruchomości stanowią około 49% wartości wszystkich aktywów Spółki zależnej. Na koniec roku 2018 stosunek wartości nieruchomości do wartości wszystkich aktywów Spółki zależnej wynosił 43%. Możliwe jest, że na dzień połączenia wartość bilansowa nieruchomości będzie stanowić ponad 50% wartości bilansowej Spółki zależnej.

W ocenie Wnioskodawcy połączenie jest uzasadnione ekonomicznie i jego głównym lub jedynym celem nie jest unikanie lub uchylanie się od opodatkowania. W szczególności obecna struktura spółek jest efektem dokonanej w ostatnim roku transakcji, w ramach której Spółka przejmująca nabyła Spółkę przejmowaną od jej ówczesnych właścicieli. Spółka przejmująca i właściciele Spółki przejmowanej nie były podmiotami powiązanymi. Ze względu na sposób nabycia oraz finansowania Spółki zależnej przez dotychczasowych inwestorów, przedmiotem transakcji była Spółka przejmowana, której aktywami były wyłącznie, jak wskazano wyżej, akcje Spółki zależnej oraz wierzytelności pożyczkowe (a także zobowiązania pożyczkowe). W rezultacie po dokonaniu transakcji w ramach struktury w stosunku do Spółki zależnej funkcjonowały dwie spółki holdingowe, tj. Spółka przejmująca i Spółka przejmowana, o zbliżonych funkcjach i zadaniach. Dodatkowo, obecni inwestorzy nie posiadają aktywów w Luksemburgu, a tym samym brak było przyczyn dla utrzymywania spółki holdingowej w Luksemburgu. W rezultacie połączenie Spółki przejmującej i Spółki przejmowanej pozwoliło na wyeliminowanie ze struktury jednej z dwóch spółek holdingowych, której utrzymywanie było zbędne. Prowadziło to do osiągnięcia oszczędności i ograniczenia kosztów funkcjonowania grupy, a także na przeniesienie wszystkich aktywów do Polski, a tym samym wyeliminowanie stanu niepewności prawnej związanej z zaangażowaniem podmiotów podlegających innemu prawu niż polskie. Tym samym brak jest podstaw do zastosowania art. 14b ust. 5b Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku sprzedaży przez Spółkę przejmującą akcji w Spółce zależnej, które zostały przejęte przez Spółkę przejmującą w toku połączenia, kosztem uzyskania przychodów będzie wartość poniesionych przez Spółkę przejmującą wydatków na objecie lub nabycie akcji Spółki zależnej, tj. cena nabycia akcji oraz wartość wniesionych przez Spółkę przejmowaną wkładów pieniężnych na pokrycie akcji Spółki zależnej, w tym agio, przeliczona na PLN z EUR lub GBP według faktycznego zastosowanego do obliczenia dochodu podatkowego kursu z dnia połączenia zastosowanego dla luksemburskich celów podatkowych?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku sprzedaży przez Spółkę przejmującą wierzytelności pożyczkowych Spółki przejmowanej względem Spółki zależnej, które zostały przejęte przez Spółkę przejmującą w toku połączenia kosztem uzyskania przychodów będzie ich wartość rynkowa z dnia połączenia spółek przeliczona na PLN według średniego kursu NBP dla pary PLN/EUR z dnia poprzedzającego dzień połączenia?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym odsetki od pożyczek udzielonych przez Spółkę przejmowaną na rzecz Spółki zależnej, które zostały uznane w Luksemburgu po stronie Spółki przejmowanej za przychód podatkowy na dzień ich naliczenia nie będą stanowić przychodu podatkowego dla spółki przejmującej w sytuacji, w której ich zapłata nastąpi dopiero po połączeniu?
4.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przychody i koszty powstałe z tytułu różnic kursowych w związku z otrzymaniem spłaty wierzytelności pożyczkowych przejętych przez Spółkę przejmującą w toku połączenia od Spółki przejmowanej powinny być obliczone jako różnica pomiędzy średnim kursem NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień spłaty lub częściowej spłaty wierzytelności, a średnim kursem NBP dla pary EUR/PLN z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień połączenia spółek?

Zdaniem Wnioskodawcy.

1.  Zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w przypadku sprzedaży przez Spółkę przejmującą akcji w Spółce zależnej, które zostały przejęte przez Spółkę przejmującą w toku połączenia kosztem uzyskania przychodów będzie wartość poniesionych przez Spółkę przejmującą wydatków na objecie lub nabycie akcji Spółki zależnej, tj. cena nabycia akcji oraz wartość wniesionych przez Spółkę przejmowaną wkładów pieniężnych na pokrycie akcji Spółki zależnej, w tym agio, przeliczona na PLN z EUR lub GBP według faktycznego zastosowanego do obliczenia dochodu podatkowego kursu z dnia połączenia zastosowanego dla luksemburskich celów podatkowych.
2.  Zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w przypadku sprzedaży przez Spółkę przejmującą wierzytelności pożyczkowych Spółki przejmowanej względem Spółki zależnej, które zostały przejęte przez Spółkę przejmującą w toku połączenia kosztem uzyskania przychodów będzie wartość rynkowa z dnia połączenia spółek przeliczona na PLN według średniego kursu NBP dla pary PLN/EUR z dnia poprzedzającego dzień połączenia.
3.  Zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym odsetki od pożyczek udzielonych przez Spółkę przejmowaną na rzecz Spółki zależnej, które zostały uznane w Luksemburgu po stronie Spółki przejmowanej za przychód podatkowy na dzień ich naliczenia nie będą stanowić przychodu podatkowego dla spółki przejmującej w sytuacji, w której ich zapłata nastąpi dopiero po połączeniu.
4.  Zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym przychody i koszty powstałe z tytułu różnic kursowych w związku z otrzymaniem spłaty wierzytelności pożyczkowych przejętych przez Spółkę przejmującą w toku połączenia od Spółki przejmowanej powinny być obliczone jako różnica pomiędzy średnim kursem NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień spłaty lub częściowej spłaty wierzytelności, a średnim kursem NBP dla pary EUR/PLN z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień połączenia spółek.

Powyższa zasada dotyczy zarówno kwoty głównej wierzytelności jak też odsetek w tej części, w jakiej zostały one naliczone przed dniem połączenia, a zapłacone po połączeniu.

Uzasadnienie w zakresie pytania 1 i 2:

1.  Zasada sukcesji generalnej w przypadku połączenia transgranicznego

Zdaniem Wnioskodawcy, do połączenia transgranicznego pomiędzy Spółką przejmującą, a Spółką przejmowaną zastosowanie znajdą przepisy dotyczące sukcesji generalnej praw i obowiązków przewidzianej w Ordynacji podatkowej, a w rezultacie Spółka przejmowana wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe Spółki przejmującej.

Polskie przepisy dotyczące połączeń spółek kapitałowych, w tym połączeń transgranicznych, zawarte są w rozdziale 2 oraz w rozdziale 21 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. z 2019 r., Poz. 505, dalej: „KSH”). Zgodnie z art. 5161 KSH, połączenie transgraniczne spółek kapitałowych podlega przepisom rozdziału 2, jeżeli przepisy rozdziału 21 nie stanowią inaczej.

Stosownie do treści art. 492 § 1 KSH, połączenie może być dokonane m.in. przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie). Zgodnie natomiast z art. 494 § 1 i 2 KSH. spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej. Powołany przepis ustanawia zatem zasadę uniwersalnego następstwa prawnego w zakresie praw i obowiązków cywilnoprawnych oraz - o ile ustawa lub decyzja nie stanowią inaczej - administracyjnoprawnych.

Skutkiem połączenia przez przejęcie (w tym transgranicznego połączenia przez przejęcie) jest utrata podmiotowości przez spółkę przejmowaną, przy zachowaniu ciągłości prawnej i organizacyjnej spółki przejmującej. Spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej - dochodzi do przejścia wszelkich praw i obowiązków z poprzednika prawnego na jego następcę (sukcesora).

Przepisy prawa podatkowego przewidują szczególne regulacje odnoszące się do sukcesji praw i obowiązków z nich wynikających. Z uwagi na to, celem właściwego określenia zakresu sukcesji prawnopodatkowej niezbędne jest odwołanie się do odpowiednich przepisów prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 93 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Jednocześnie, zgodnie art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji Podatkowej, powyższy przepis stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej.

W odniesieniu do zakresu podmiotowego art. 93 § 1 pkt 1 oraz § 2 Ordynacji podatkowej warto zwrócić uwagę, że powołane przepisy wskazują na „osobę prawną zawiązaną (powstałą) w wyniku łączenia się” oraz „osobę prawną łączącą się przez przejęcie”. Wskazane sformułowania nie określają specyficznych cech (w szczególności miejsca siedziby lub zarządu), które powinny posiadać osoby prawne, aby w stosunku do nich znajdowała zastosowanie zasada sukcesji uniwersalnej. Należy zatem stwierdzić, że zakres art. 93 § 1 pkt 1 oraz § 2 Ordynacji podatkowej nie został ograniczony wyłącznie do łączenia się osób prawnych mających siedzibę lub miejsce zarządu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. W konsekwencji, należy uznać, że powołane wyżej przepisy dotyczące sukcesji podatkowej znajdują zastosowanie również do transgranicznego połączenia spółek.

Odnosząc się do zakresu przedmiotowego art. 93 § 1 pkt 1 Ordynacji Podatkowej należy podkreślić, że wskazany przepis posługuje się pojęciem „wszelkich przewidzianych w przepisach prawa podatkowego praw i obowiązków”. Termin „przepisy prawa podatkowego” został zdefiniowany w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym oznacza przepisy ustaw podatkowych (np. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku od towarów i usług, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Z kolei na podstawie art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ustawy podatkowe to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Co więcej, na podstawie art. 93d Ordynacji podatkowej, art. 93 Ordynacji podatkowej, ma zastosowanie również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego.

Mając na względzie treść przytoczonych wyżej przepisów, należy stwierdzić, że sukcesja podatkowa obejmuje, co do zasady, wszelkie podatkowe konsekwencje zdarzeń prawnych, które zaistniały w spółce przejmowanej do dnia połączenia. W szczególności, zakres sukcesji obejmuje prawa i obowiązki poprzednika prawnego jako podatnika, płatnika i inkasenta. W wyniku sukcesji prawnopodatkowej spółka przejmująca wstępuje we wszelkie stosunki prawne (prawa i obowiązki) spółki przejmowanej, ze skutkiem takim, jakby to sukcesor prawny (tj. spółka przejmująca) od początku był ich stroną. Jest to zatem nabycie translatywne oraz pod tytułem ogólnym, ponieważ dotyczy praw już istniejących, jak również następuje na mocy jednego zdarzenia prawnego.

Zgodnie z art. 93e Ordynacji Podatkowej, powołane wyżej regulacje stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska nie stanowią inaczej.

W ocenie Wnioskodawcy, przepisy odrębnych aktów prawnych nie przewidują wyłączenia sukcesji generalnej w przypadku połączenia osoby prawnej z siedzibą w Polsce przez przejęcie spółki z siedzibą w Luksemburgu.

W tym miejscu należy wskazać, że wykładnia powyższych regulacji nie może być dokonywana w oderwaniu od porządku prawnego Unii Europejskiej i obowiązujących zasad prawa wspólnotowego. W pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z tymi zasadami niedopuszczalne jest odmienne traktowanie transakcji wewnątrzwspólnotowych w stosunku to transakcji krajowych, jeżeli takie odmienne traktowanie prowadziłoby do korzystniejszych warunków funkcjonowania dla transakcji krajowych. Po drugie, państwa zobowiązane są do tzw. prowspólnotowej wykładni przepisów prawa krajowego, zgodnie z którą, jeżeli nawet pewne zasady i regulacje nie są w tym przepisach wprost wyrażone, należy interpretować je zgodnie z zasadami prawa wspólnotowego, w tym zgodnie z zakazem dyskryminacji podmiotów z innych krajów członkowskich lub transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Już z powyższych ogólnych zasad prawa wspólnotowego w ocenie Wnioskodawcy wynika, że wyrażona w polskich przepisach zasada sukcesji generalnej powinna znaleźć zastosowanie także w przypadku, w którym w wyniku połączenia transgranicznego polska spółka przejmuje spółkę z innego kraju członkowskiego UE. W przeciwnym razie doszłoby do uprzywilejowania połączeń, w których udział biorą wyłącznie spółki polskie.

Należy zwrócić uwagę na zasady płynące z Dyrektywy Rady Nr 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz. U. UE L z dnia 25 listopada 2009 r.; dalej: „Dyrektywa 2009/133/WE”). Dyrektywa wskazuje, iż należy dążyć do traktowania połączeń transgranicznych (w których biorą udział podmioty mające siedziby w różnych państwach członkowskich Unii Europejskiej) analogicznie do połączeń lokalnych (tj. połączeń podmiotów posiadających siedzibę w tym samym państwie członkowskim). W szczególności, w preambule Dyrektywy wskazano, że „łączenia, podziały, podziały przez wydzielenie, wnoszenie aktywów, wymiana udziałów dotyczące spółek różnych państw członkowskich mogą być niezbędne w celu stworzenia we Wspólnocie warunków właściwych dla rynku wewnętrznego i w celu zapewnienia w ten sposób skutecznego funkcjonowania takiego rynku wewnętrznego. Takie czynności nie powinny być hamowane przez ograniczenia, niekorzystne warunki lub zniekształcenia wynikające w szczególności z przepisów podatkowych państw członkowskich. W tym celu niezbędne jest w odniesieniu do takich czynności zapewnienie reguł podatkowych, które są neutralne z punktu widzenia konkurencji, aby umożliwić przedsiębiorstwom dostosowanie się do wymagań rynku wewnętrznego, zwiększyć ich produktywność i poprawić ich silę konkurencyjną na poziomie międzynarodowym. Przepisy podatkowe są niekorzystne w odniesieniu do takich czynności, w porównaniu z czynnościami, które dotyczą spółek tego samego państwa członkowskiego”.

Zgodnie z treścią Dyrektywy 2009/133/WE, wspólny system podatkowy powinien zapobiegać nakładaniu podatku w związku z łączeniem, podziałami, podziałami przez wydzielenie, wnoszeniem aktywów lub wymianą udziałów, chroniąc jednocześnie interesy finansowe państwa członkowskiego właściwego dla spółki przekazującej lub nabywanej.

Co więcej, jednym z celów tej dyrektywy jest usuwanie przeszkód w działaniu rynku wewnętrznego, takich jak podwójne opodatkowanie. W zakresie, w jakim postanowienia tej dyrektywy nie pozwalają na osiągnięcie w pełni tego celu, państwa członkowskie powinny podjąć środki konieczne do jego osiągnięcia. Dlatego właśnie konieczne jest uznanie, że połączenie transgraniczne prowadzi do sukcesji uniwersalnej praw i obowiązków podatkowych na takich samych zasadach jak połączenie krajowe. W przeciwnym przypadku dochodziłoby do naruszenia powyższego celu dyrektywy. Jedynie bowiem w przypadku uznania występowania sukcesji uniwersalnej przy połączeniu transgranicznym spółka przejmująca będzie uprawniona do rozpoznania w przyszłości jakichkolwiek kosztów uzyskania przychodów związanych z aktywami przejętymi od spółki przejmowanej, tak samo jakby to miało miejsce w przypadku połączenia krajowego. Brak uznania sukcesji uniwersalnej w przypadku połączenia transgranicznego mógłby także prowadzić do podwójnego opodatkowania niektórych dochodów, która to sytuacja nie wystąpiłaby w przypadku połączenia krajowego.

Tym samym, zważywszy na konieczność prounijnej wykładni przepisów polskiego prawa podatkowego, zdaniem Wnioskodawcy wskazany w art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej i zdefiniowany w art. 492 § 1 pkt 1 KSH termin „przejęcie” należy rozumieć jako obejmujący również transgraniczne połączenia spółek, tzn. że na ich podstawie polska spółka przejmująca spółkę zagraniczną z innego państwa UE w toku połączenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe tej spółki wynikające zarówno z prawa polskiego, jak też z prawa właściwego dla tej spółki.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego wydawanych w podobnych sprawach, np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 sierpnia 2019 r., (znak 0114-KDIP2-2.4010.258.2019.1.AM), w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 listopada 2017 r. (znak 0114-KDIP2-3.4017.3.2017.2.PS); interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dnia 8 czerwca 2017 r. (znak 0114-KDIP2-2.4017.2.2017.2.AM); interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 10 listopada 2015 r. (znak IPPB6/4510-263/15-3/AG).

Mając na względzie okoliczności przedstawione w treści zdarzenia przyszłego oraz powołane powyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że w wyniku planowanego połączenia, Spółka przejmująca wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego związane z działalnością Spółki przejmowanej.

1.  Zasada sukcesji uniwersalnej - ustalenie wartości, którą należy uznać za koszt uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży przez Spółkę przejmującą akcji w Spółce zależnej, które zostały przejęte przez Spółkę przejmującą w toku połączenia lub wierzytelności pożyczkowych Spółki przejmowanej względem Spółki zależnej, które zostały przejęte przez Spółkę przejmującą w toku połączenia

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka przejmująca w wyniku połączenia przejmie majątek Spółki przejmowanej, w tym również akcje, które Spółka przejmowana posiada w Spółce zależnej oraz wierzytelności pożyczkowe, które Spółka przejmowana posiada względem Spółki zależnej. W związku z tym, w momencie sprzedaży przejętych akcji Spółka przejmująca będzie obowiązana do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych dochodów osiągniętych z tego tytułu, zgodnie z zasadami określonymi w Ustawie o CIT.

Na podstawie art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT.

Przepisy Ustawy o CIT zawierają regulacje dotyczące zasady wyceny składników majątkowych w przypadku połączenia Spółek. I tak, zgodnie z art. 16g ust. 9 Ustawy o CIT, w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów, wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się, co do zasady, w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Wskazany przepis przewiduje zatem zasadę kontynuacji, w myśl której, następca prawny ma obowiązek uwzględnić wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przyjętą przez swego poprzednika prawnego.

Przy czym zgodnie z art. 16g ust. 18 Ustawy o CIT, art. 16g ust. 9 ma zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały z przekształcenia, podziału albo połączenia lub podmiot istniejący, do którego przeniesiono w wyniku wydzielenia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego.

Należy zatem wskazać, że na podstawie art. 93 § 1 i 2 w zw. z art. 93e Ordynacji podatkowej, osoba prawna łącząca się przez przejęcie wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek, chyba że przepisy odrębnych ustaw, umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska stanowią inaczej. Jak zostało już wyżej wskazane, zakres zastosowania art. 93 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej nie został ograniczony wyłącznie do podmiotów, które posiadają siedzibę albo zarząd na terytorium Polski.

Zatem treść art. 16g ust. 18 Ustawa o CIT nie tylko nie ogranicza zasady sukcesji uniwersalnej wynikającej z przepisów Ordynacji podatkowej, lecz wręcz uzależnia przyjęcie przez następcę prawnego wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych od jej istnienia. Konsekwentnie, należy stwierdzić, że regulacja art. 16g ust. 18 Ustawy o CIT będzie miała zastosowanie również w przypadku transgranicznego połączenia się spółek.

Również w zakresie amortyzacji art. 16h ust. 3 Ustawy o CIT przewiduje, że podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek połączenia (przejęcia), dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony.

Powyższe regulacje dotyczą środków trwałych i wartości niematerialnych, ale w ocenie Wnioskodawcy zasady dotyczące pozostałych aktywów powinny być analogiczne. Tym samym na podstawie analogii do powyższych przepisów oraz zasady sukcesji uniwersalnej kontynuacja wyceny znajdzie również zastosowanie do innych składników majątkowych spółki przejmowanej niż środki trwałe.

Powyższe regulacje dotyczące kontynuacji wyceny środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, podobnie jak przepisy dotyczące sukcesji generalnej, nie zawierają w swojej treści żadnego ograniczenia sugerującego, że regulacje te ograniczają się wyłącznie do połączeń krajowych. Tym samym należy stwierdzić, że przepisy te odnoszą się także do połączeń transgranicznych.

Co więcej, kontynuacja wyceny składników majątkowych nabytych w wyniku połączenia, w tym transgranicznego, wynika również ze wspomnianej już wcześniej Dyrektywy 2009/133/WE. Zgodnie z art. 4 ust. 2 lit. a Dyrektywy 2009/133/WE kontynuacja ta dotyczy „wartości dla celów podatkowych” w rozumieniu przepisów tej dyrektywy. Zgodnie z tym przepisem poprzez „wartość do celów podatkowych” należy rozumieć wartość, na podstawie której wszelkie zyski lub straty zostałyby obliczone do celów podatku od dochodów, zysków lub zysków kapitałowych spółki przekazującej, gdyby takie aktywa lub pasywa zostały sprzedane w chwili łączenia, podziału lub podziału przez wydzielenie, ale niezależnie od niego. Innymi słowy zgodnie z Dyrektywą w przypadku zastosowania zasady neutralności podatkowej połączenia podmiot przejmujący ma prawo do przyjęcia dla potrzeb podatkowych wartości nabytych w toku połączenia aktywów według wartości ustalonych w spółce przejmowanej zgodnie z przepisami właściwymi dla spółki przejmowanej.

Zasada kontynuacji wyceny składników majątkowych została także wyrażona w odniesieniu do transgranicznego przeniesienia aktywów, innych niż połączenie.

Przepisy Ustawy o CIT zawierają szereg regulacji dotyczących zasad ustalania wartości składników będących przedmiotem transgranicznego przeniesienia do Polski. I tak, zgodnie z art. 15 ust. 1y pkt 2 Ustawy o CIT w przypadku przeniesienia przez zagranicznego rezydenta podatkowego składników majątkowych do położnego w Polsce zakładu, wartość poszczególnych składników ustala się w takim wypadku w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych tego podatnika, tj. według przepisów zagranicznych niezaliczonej do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie, nie wyższej jednak od wartości rynkowej składnika majątku. Jeżeli natomiast takie przeniesienie składników majątkowych podlegało w tym drugim kraju opodatkowaniu od ich wartości rynkowej i dochód ten nie był zwolniony z opodatkowania, wartością tą będzie opodatkowana w tamtym kraju wartość rynkowa. Zgodnie z art. 15 ust. 1z Ustawy o CIT przepis ten stosuje się odpowiednio do spółki europejskiej zawiązanej na podstawie Rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE).

Z powyższych przepisów wynika zatem zasada kontynuacji wyceny podatkowej składników majątkowych w sytuacji transgranicznego przemieszczenia składnika majątkowego do Polski w związku z funkcjonowaniem w Polsce oddziału zagranicznego podatnika lub w odniesieniu do przeniesienia siedziby spółki europejskiej do Polski w sytuacji, w której w państwie, z którego przenoszone są składniki majątkowe nie dochodzi do opodatkowania wartości rynkowej tych składników majątkowych na dzień ich przeniesienia. W obu przypadkach przepisy stanowią o kontynuacji tej wartości przyjętej dla celów podatkowych według zagranicznych regulacji podatkowych.

Przedmiotowe regulacje stanowią odzwierciedlenie zasady ciągłości (kontynuacji) działalności podatnika, która oznacza przyjęcie dla polskich celów podatkowych wartości poszczególnych składników majątku podatnika w wysokości wartości podatkowej wynikającej z ksiąg podatkowych w kraju w którym miał on siedzibę przed zmianą. Wyjątkiem od tej zasady jest przyjęcie wartości rynkowej tych składników majątkowych na dzień ich przejęcia, w sytuacji, w której składniki te podlegały opodatkowaniu w kraju, z którego pochodzą według tej wartości rynkowej określonej na dzień ich przeniesienia do Polski.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Wnioskodawcy, powyższe zasady powinny znaleźć także zastosowanie w przypadku połączenia transgranicznego do przyjętych składników majątkowych zagranicznej spółki przejmowanej.

W rezultacie, w przypadku akcji Spółki zależnej Spółka przejmująca w przypadku ich sprzedaży będzie uprawniona do uznania za koszt uzyskania przychodów kwoty, która stanowiłaby koszt uzyskania przychodów zgodnie z luksemburskimi przepisami podatkowymi. Zgodnie z przepisami luksemburskimi były to wydatki poniesione na nabycie tych akcji w ramach umów sprzedaży oraz kwoty wkładów pieniężnych wniesionych do Spółki zależnej na pokrycie emisji nowych akcji. Jednocześnie jednak Spółka przejmowana na dzień połączenia zobowiązana była do obliczenia różnic kursowych pomiędzy dniem połączenia a dniem nabycia lub objęcia akcji Spółki zależnej. Tym samym, w związku z tym, że wartość objęcia lub nabycia akcji Spółki zależnej jest w Spółce przejmowanej wyrażona jest w EUR i GBP, dokonując ewentualnej sprzedaży tych akcji Spółka przejmująca powinna je przeliczyć na PLN według faktycznego zastosowanego do obliczenia dochodu podatkowego kursu z dnia połączenia zastosowanego dla luksemburskich celów podatkowych.

Natomiast w przypadku wierzytelności, w związku z tym, że na dzień połączenia w Luksemburgu dochodzi do opodatkowania różnicy w wartości rynkowej wierzytelności pożyczkowych, zastosowanie w tym przypadku powinna znaleźć nie zasada kontynuacji wyceny składników majątkowych, ale zasada przyjęcia dla polskich celów podatkowych wartości rynkowej tych wierzytelności. W rezultacie, w przypadku odpłatnego zbycia tych wierzytelności kosztem uzyskania przychodów powinna być wartość rynkowa tych wierzytelności ustalona na dzień połączenia, przeliczona na PLN według średniego kursu NBP dla pary PLN/EUR z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień rejestracji połączenia. Zgodnie bowiem z polskimi przepisami podatkowymi zasadą jest przeliczanie wartości przychodów podatkowych jak też kosztów uzyskania przychodów wyrażonych w walutach obcych na PLN według właśnie średniego kursu NBP z dnia poprzedzającego dzień powstania przychodu (art. 12 ust. 2 Ustawy o CIT) lub dzień poniesienia kosztu (art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT). Ze względu na powyższą argumentację i zasady znajdujące zastosowanie do wyceny wierzytelności, za dzień ten należy uznać dzień połączenia (w związku z faktem, że różnica pomiędzy jej wartością rynkową na dzień połączenia a jej wartości nominalną podlegała opodatkowaniu na dzień połączenia).

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 14 sierpnia 2019 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.258.2019.1.AM, interpretacji indywidualnej z dnia 19 stycznia 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.275.2017.1.AM, interpretacja indywidualnej z dnia 11 grudnia 2017 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.181.2017.1.AM oraz w interpretacji indywidualnej z dnia 17 maja 2017 r., sygn. 0114-KDIP2-3.4010.31.2017.1.MC.

Należy dodatkowo wskazać na interpretację indywidualną z dnia 4 kwietnia 2013 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.258.2019.1.AM, w której to organ podatkowy uznał stanowisko podatnika za prawidłowe, zgodnie z którym „kosztem nabycia składników majątkowych nabytych przez Spółkę cypryjską w formie darowizny (w przypadku późniejszego ich zbycia) byłaby ich wartość rynkowa z dnia ich otrzymania przez Spółkę cypryjską po przeliczeniu na złote polskie według średniego kursu euro z dnia połączenia”.

Uzasadnienie w zakresie pytania 3:

Zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym odsetki od pożyczek udzielonych przez Spółkę przejmowaną na rzecz Spółki zależnej, które zostały uznane w Luksemburgu po stronie Spółki przejmowanej za przychód podatkowy na dzień ich naliczenia nie będą stanowić przychodu podatkowego dla spółki przejmującej w sytuacji, w której ich zapłata nastąpi dopiero po połączeniu.

Jak zostało wskazane w Uzasadnieniu w zakresie pytania 1, ze względu na obowiązek prounijnej wykładni prawa polskiego, art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej i zdefiniowany w art. 492 § 1 pkt 1 KSH termin „przejęcie” należy rozumieć jako obejmujący również transgraniczne połączenia spółek. W związku z tym, w wyniku planowanego połączenia, Spółka przejmująca wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego związane z działalnością Spółki przejmowanej (sukcesja generalna).

Wnioskodawca po połączeniu spółek kontynuuje zatem działalność jako sukcesor podatkowy Spółki przejmowanej. W rezultacie, skoro Spółka przejmująca uznała już - przed przejęciem, zgodnie z luksemburskim prawem podatkowym, odsetki od pożyczek udzielonych przez Spółkę przejmowaną Spółce zależnej za przychód podatkowy na dzień ich naliczenia, odsetki te nie będą stanowić dla Spółki przejmującej przychodu podatkowego, nawet jeśli ich zapłata nastąpi po przejęciu. Ponowne zaliczenie tych odsetek do przychodu podatkowego, z tą różnicą, że przychód ten będzie rozpoznany na terytorium Polski, spowoduje podwójne opodatkowanie tych odsetek.

Niezaliczenie odsetek do przychodu przez Spółkę przejmującą, nawet jeśli ich zapłata nastąpi po połączeniu, uzasadnia również wskazany już, w Uzasadnieniu do pytania 1, cel Dyrektywy 2009/133/WE, którym jest wyeliminowanie sytuacji podwójnego opodatkowania w przypadku połączeń transgranicznych i wskazania, że jeżeli postanowienia Dyrektywy 2009/133/WE nie zapewniają takiej sytuacji, państwa członkowskie powinny w tym celu podjąć odpowiednie działania.

Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone, w drodze analogii, w interpretacji indywidualnej z dnia 11 grudnia 2017 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.181.2017.1.AM, w której to Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym „w przypadku zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem wniosku zastosowanie przepisów ustawy o CIT w świetle zasady sukcesji podatkowej powinno prowadzić do konkluzji, że w przypadku, w którym kwota odpowiadająca danemu wydatkowi poniesionemu (w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT) przez Wnioskodawcę po dniu Połączenia, została uprzednio ujęta przez Spółkę Cypryjską - w związku z utworzeniem rezerwy lub biernego rozliczenia międzyokresowego kosztów - jako koszt podatkowy na gruncie cypryjskiego podatku dochodowego, Wnioskodawca nie będzie uprawniony do ponownego zaliczenia tego kosztu do kosztów podatkowych (kosztów uzyskania przychodów) dla potrzeb polskiego podatku dochodowego od osób prawnych. Taka sytuacja prowadziłaby bowiem efektywnie do podwójnego rozliczenia takiego wydatku w rachunku podatkowym Wnioskodawcy (jako sukcesora Spółki Cypryjskiej)”.

Powyższe stanowisko odnosi się wprawdzie do kosztów uzyskania przychodów, jednak w drodze analogii, należy uznać, że tak jak ten sam wydatek nie może stanowić dwukrotnie kosztu uzyskania przychodu (najpierw w Spółce przejmowanej, a następnie w Spółce przejmującej), tak samo ten sam przychód nie może być dwukrotnie rozpoznany jako przychód podatkowy (najpierw przez Spółkę przejmowaną, a następnie przez Spółkę przejmującą). Takie rozwiązanie prowadziłoby bowiem do podwójnego opodatkowania tego samego przychodu.

W związku z powyższym Wnioskodawca po połączeniu spółek, kontynuując działalność jako sukcesor podatkowy Spółki przejmowanej, nie powinien uznać odsetek od pożyczek udzielonych przez Spółkę przejmowaną na rzecz Spółki zależnej, które zostały uznane w Luksemburgu po stronie Spółki przejmowanej za przychód podatkowy na dzień ich naliczenia, za przychód podatkowy w Polsce nawet w sytuacji, w której ich zapłata nastąpi dopiero po połączeniu.

Uzasadnienie w zakresie pytania 4:

Zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym przychody i koszty powstałe z tytułu różnic kursowych w związku z otrzymaniem spłaty wierzytelności pożyczkowych przejętych przez Spółkę przejmującą w toku połączenia od Spółki przejmowanej powinny być obliczone jako różnica pomiędzy średnim kursem NBP z ostatniego dnia poprzedzającego dzień spłaty lub częściowej spłaty wierzytelności, a średnim kursem NBP dla pary EUR/PLN z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień połączenia spółek.

Powyższa zasada dotyczy zarówno kwoty głównej wierzytelności jak też odsetek w tej części, w jakiej zostały one naliczone przed dniem połączenia, a zapłacone po połączeniu.

Zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 4 Ustawy o CIT dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. Natomiast zgodnie z art. 15a ust. 3 pkt 4 Ustawy o CIT ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Powyższe przepisy odnoszą się zatem do kursu z dnia udzielenia pożyczki oraz do kursu z dnia spłaty pożyczki. Należy jednak zauważyć, że literalne zastosowanie tych przepisów do przedstawionego stanu faktycznego, powodowałoby opodatkowanie w Polsce różnic kursowych za okres, kiedy wierzytelność ta była jeszcze w Spółce przejmowanej i w ramach tej spółki byłaby opodatkowania. W tym miejscu Wnioskodawca pragnie przytoczyć i podtrzymać przedstawioną argumentację dotyczącą zasady neutralności połączenia, zasady sukcesji generalnej oraz kontynuacji wyceny składników majątkowych nabytych w toku połączenia i wyjątków od tej zasady przedstawioną w stanowisku Wnioskodawcy odnośnie pytania 1 i 2. W ocenie Wnioskodawcy powyższa literalna interpretacja przepisów powodowałoby naruszenie zasady neutralności połączenia w rozumieniu zarówno Dyrektywy 2009/133/WE jak też polskich regulacji, zasadę sukcesji uniwersalnej także wynikającej z przepisów polskich i wspólnotowych, jak też wynikające z tych przepisów zasady wyceny składników majątkowych.

W szczególności, na gruncie zasady kontynuacji wyceny składników majątkowych jako wartość podatkową takich przejętych składników należy przyjąć wartość wynikającą z ewidencji podatkowych podmiotu przenoszącego ich wartość według stanu na dzień połączenia. Po drugie, w przypadku przedmiotowych wierzytelności na dzień połączenia dojdzie efektywnie do ustalenia dla luksemburskich celów podatkowych ich wartości rynkowej na dzień połączenia. Tym samym odnoszenie w późniejszym opodatkowaniu tych wierzytelności do okresu sprzed dnia połączenia prowadziłoby do ponownego ujęcia w rozliczeniach podatkowych wartości, które były już przedmiotem opodatkowania w Luksemburgu.

Biorąc pod uwagę powyższe, dla określenia przychodów i kosztów powstałych z tytułu różnic kursowych w związku z otrzymaniem spłaty wierzytelności pożyczkowych przejętych przez Spółkę przejmującą w toku połączenia od Spółki przejmowanej, należy obliczyć różnicę pomiędzy średnim kursem NBP z dnia poprzedzającego dzień spłaty lub częściowej spłaty wierzytelności, a średnim kursem NBP dla pary EUR/PLN z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień połączenia spółek.

Powyższa argumentacja znajduje także w ocenie zastosowanie do określenia różnic kursowych dla polskich celów podatkowych w odniesieniu do odsetek naliczonych przed połączeniem, których zapłata nastąpi po połączeniu.

Zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT dodatnie różnie kursowe powstają, jeżeli wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia. Natomiast zgodnie z art. 15a ust. 3 pkt 1 Ustawy o CIT ujemne różnie kursowe powstają, jeżeli wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Literalna wykładnia powyższych przepisów prowadziłaby do wniosku, że w przypadku spłaty po połączeniu odsetek naliczonych przed połączeniem ustalając różnice kursowe należy odnieść się do średniego kursu NBP dla pary EUR/PLN z dnia naliczenia odsetek (kiedy odsetki te były przychodem dla luksemburskich celów podatkowych). Podobnie jednak jak w przypadku ustalenia różnic kursowych dla spłaty kwoty głównej wierzytelności takie podejście prowadziłoby jednak do opodatkowania różnic kursowych za okres, kiedy wierzytelność odsetkowa znajdowała się jeszcze w ramach Spółki przejmowanej i była wtedy opodatkowana. Co więcej, na dzień połączenia wartość rynkowa wierzytelności pożyczkowych, w tym w części odsetkowej, stanowiła element kalkulacji opodatkowania tych wierzytelności według ich wartości rynkowej na dzień połączenia. Tym samym powyższa literalna wykładnia przepisów byłaby sprzeczna z zasadami wyceny składników majątkowych Spółki Przejmowanej w ramach majątku Spółki przejmującej opisanych w uzasadnieniu do pytania 1 i 2 niniejszego wniosku.

W rezultacie obliczając różnice kursowe dla spłaty odsetek naliczonych przed połączeniem należy odnieść faktycznie zastosowany kurs dla pary EUR/PLN z dnia spłaty pożyczek (lub średni kurs NBP z dnia poprzedzającego dzień spłaty) do średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień połączenia spółek.

Podsumowanie stanowiska Wnioskodawcy:

1.  Zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w przypadku sprzedaży przez Spółkę przejmującą akcji w Spółce zależnej, które zostały przejęte przez Spółkę przejmującą w toku połączenia kosztem uzyskania przychodów będzie wartość poniesionych przez Spółkę przejmującą wydatków na objecie lub nabycie akcji Spółki zależnej, tj. cena nabycia akcji oraz wartość wniesionych przez Spółkę przejmowaną wkładów pieniężnych na pokrycie akcji Spółki zależnej, w tym agio, przeliczona na PLN z EUR według faktycznie zastosowanego dla obliczenia dochodu podatkowego kursu z dnia połączenia zastosowanego dla luksemburskich celów podatkowych.
2.  Zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w przypadku sprzedaży przez Spółkę przejmującą wierzytelności pożyczkowych Spółki przejmowanej względem Spółki zależnej, które zostały przejęte przez Spółkę przejmującą w toku połączenia kosztem uzyskania przychodów będzie wartość rynkowa z dnia połączenia spółek przeliczona na PLN według średniego kursu NBP dla pary PLN/EUR z dnia poprzedzającego dzień połączenia.
3.  Zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym odsetki od pożyczek udzielonych przez Spółkę przejmowaną na rzecz Spółki zależnej, które zostały uznane w Luksemburgu po stronie Spółki przejmowanej za przychód podatkowy na dzień ich naliczenia nie będą stanowić przychodu podatkowego dla spółki przejmującej w sytuacji, w której ich zapłata nastąpi dopiero po połączeniu.
4.  Zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym przychody i koszty powstałe z tytułu różnic kursowych w związku z otrzymaniem spłaty wierzytelności pożyczkowych przejętych przez Spółkę przejmującą w toku połączenia od Spółki przejmowanej powinny być obliczone jako różnica pomiędzy średnim kursem NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień spłaty lub częściowej spłaty wierzytelności, a średnim kursem NBP dla pary EUR/PLN z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień połączenia spółek. Powyższa zasada dotyczy zarówno kwoty głównej wierzytelności jak też odsetek w tej części, w jakiej zostały one naliczone przed dniem połączenia, a zapłacone po połączeniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 i 567) dodany przez art. 1 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568)).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.