Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/4512-1-789/15-3/EN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-12-16
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie obowiązku korekty, na podstawie art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług, kwoty odliczonego uprzednio podatku VAT wynikającej z wystawionej przez Dostawcę faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na rzecz Wnioskodawcy.
Słowa kluczowe: faktoring; korekta; korekta-korekta podatku; odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek należny-obniżenie podatku należnego; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; ulga; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 7 października 2015 r. (data wpływu 22 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku korekty, na podstawie art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług, kwoty odliczonego uprzednio podatku VAT wynikającej z wystawionej przez Dostawcę faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na rzecz Wnioskodawcy – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 22 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku korekty, na podstawie art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług, kwoty odliczonego uprzednio podatku VAT wynikającej z wystawionej przez Dostawcę faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na rzecz Wnioskodawcy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest jedną z wielu spółek celowych wchodzących w skład grupy powiązanych własnościowo spółek (dalej: „Grupa kapitałowa”). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka realizuje kompleksowe projekty inwestycyjne, obejmujące m.in. budowę budynków mieszkaniowych i komercyjnych, których sprzedaż podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwych stawek: 23% lub 8%.

Wnioskodawca ma siedzibę w Polsce i jest zarejestrowany dla celów podatku VAT jako podatnik VAT czynny.

W ramach Grupy kapitałowej, do której należy Wnioskodawca, istnieje podział zadaniowy na m.in.: spółki celowe realizujące projekty developerskie, spółki zarządzające (komplementariusze spółek komandytowych), a także spółka pełniąca rolę inwestora zastępczego, spółki finansujące. Planowane jest powołanie jednej wspólnej dla Grupy kapitałowej spółki holdingowej oraz wprowadzenie modelu finansowania spółek projektowych, polegającego na tym, że:

*   spółki projektowe, w tym Wnioskodawca, będą nabywały towary oraz usługi niezbędne dla celów prowadzonej działalności gospodarczej głównie od podmiotów zewnętrznych, ale również od spółek zakupowych z Grupy kapitałowej, działających jako podmioty pośredniczące w zakupach od dostawców zewnętrznych (dalej łącznie jako: „Dostawcy”);
*   zamierzone jest zapewnienie finansowania dla nabywanych przez spółki projektowe, w tym Wnioskodawcę towarów lub usług, przez wytypowaną w tym celu spółkę z Grupy kapitałowej (dalej: „Faktor”), która może pełnić równocześnie funkcję spółki holdingowej, w tym funkcję podmiotu zarządzającego majątkiem spółek powiązanych, udzielającego finansowania na rzecz spółek powiązanych oraz realizującego ich bieżącą obsługę administracyjną;
*   w celu zapewnienia finansowania nabycia towarów lub usług przez spółki projektowe, w tym Wnioskodawcę, zamierzone jest zawarcie przez spółki projektowe, w tym Wnioskodawcę, umów faktoringu (dalej: „Umowa Faktoringu”) z Faktorem;
*   na podstawie Umów Faktoringu Faktor, działając za zgodą Wnioskodawcy, będzie dokonywał spłaty zobowiązań Wnioskodawcy wobec Dostawców, wynikających z umów handlowych zawartych między Wnioskodawcą a Dostawcami. Co za tym idzie, Faktor spłacać będzie dług Wnioskodawcy wobec Dostawcy bezpośrednio na rzecz Dostawcy, wskutek czego dług Wnioskodawcy wobec Dostawcy zostanie uregulowany, zaś Faktor, na zasadzie art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego, wstąpi w prawa Dostawcy jako zaspokojonego wierzyciela Wnioskodawcy do wysokości dokonanej zapłaty, a tym samym stanie się wierzycielem wobec Wnioskodawcy, jako faktoranta; tym samym, Faktorowi przysługiwać będzie względem Wnioskodawcy, jako Faktoranta, wierzytelność o zwrot kwoty udzielonego w powyższy sposób finansowania powiększonej o wynagrodzenie Faktora z tytułu świadczonych usług faktoringu;
*   każdorazowo uregulowanie przez Faktora zobowiązań Wnioskodawcy wobec Dostawców następować będzie nie później niż w dniu, w którym upływa termin płatności należności z wystawionej przez Dostawcę faktury VAT dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na rzecz Wnioskodawcy bądź z opóźnieniem nieprzekraczającym jednak 150 dni od dnia, w którym upłynął termin płatności;
*   Wnioskodawca, jako Faktorant, na podstawie zawartej z Faktorem Umowy Faktoringu zobowiązany będzie zawiadomić Dostawców o zawartej Umowie Faktoringu, zaś Dostawcy wyrażą zgodę na dokonanie zapłaty należności przysługujących Dostawcom względem Wnioskodawcy bezpośrednio przez Faktora;
*   w ramach świadczonych usług faktoringu, Faktor będzie spłacał przysługujące Dostawcom wobec Wnioskodawcy wierzytelności nieprzedawnione, niesporne co do istnienia i wysokości, pieniężne.

Jednocześnie, Wnioskodawca wskazuje, że na podstawie wskazanej wyżej Umowy Faktoringu, Faktor świadczyć będzie na rzecz Wnioskodawcy, jako faktoranta w szczególności następujące usługi:

*   zapewnienia finansowania działalności Wnioskodawcy w drodze spłaty należności Wnioskodawcy względem Dostawców przez Faktora bezpośrednio na rzecz Dostawców (tj. przy zastosowaniu konstrukcji wstąpienia w prawa zaspokojonego wierzyciela, na zasadzie art. 518 § 1 Kodeksu cywilnego);
*   administrowania zobowiązaniami Wnioskodawcy wobec Dostawców (wierzytelnościami przysługującymi Dostawcom wobec Wnioskodawcy, których spłata przez Faktora dokonywana będzie na podstawie Umowy Faktoringu w celu wstąpienia przez Faktora w prawa zaspokojonego wierzyciela, tj. Dostawcy);
*   informowania Wnioskodawcy o stanie rozliczeń związanych z realizacją Umowy Faktoringu;
*   rejestrowania faktur w systemie księgowym oraz technicznej obsługi dyspozycji wykupu faktur lub wniosków;
*   prowadzenia rachunku do spłaty oraz rozliczania spłat na rzecz Dostawców;
*   administrowania limitem finansowania;
*   udostępniania danych o stanie wierzytelności Dostawców wobec Wnioskodawcy w postaci raportów okresowych.

Szczegółowy zakres czynności wykonywanych przez Faktora na podstawie Umowy Faktoringu będzie określony w umowie zawartej z Wnioskodawcą, jako faktorantem. W ramach danej umowy, Faktor świadczyć będzie na rzecz Wnioskodawcy wszystkie wymienione wyżej usługi lub tylko wybrane usługi. Dostawcy nie będą stroną Umowy Faktoringu.

Z tytułu świadczonych kompleksowych usług faktoringu, Faktorowi przysługiwać będzie wynagrodzenie, ustalone umownie między Faktorem a Wnioskodawcą, mogące obejmować w szczególności:

1.  odsetki za finansowanie, w tym w formie dyskonta,
2.  prowizję przygotowawczą,
3.  opłatę za administrowanie fakturami,
4.  opłatę za użytkowanie systemu służącego do świadczenia usługi,
5.  opłaty za dołączenie nowego Dostawcy do listy Dostawców,
6.  inne opłaty i prowizje z tytułu dodatkowych usług,

(dalej łącznie jako: „Wynagrodzenie Faktora”), przy czym kalkulacja powyższych elementów wynagrodzenia może powodować, że zostaną one zsumowane w jedną kategorię opłat lub podzielone na część odsetkową / dyskontową i opłaty pozostałe.

Spłata wierzytelności przysługującej Faktorowi względem Wnioskodawcy (przysługującej Faktorowi w związku ze spłatą zobowiązań Wnioskodawcy wobec Dostawców, z tytułu wstąpienia przez Faktora w prawa zaspokojonego wierzyciela) powiększonej o Wynagrodzenie Faktora, następować będzie jednorazowo lub w ratach, przy czym termin wymagalności płatności całości lub poszczególnych rat z tytułu Umowy Faktoringu ustalony zostanie szczegółowo harmonogramem objętym Umową Faktoringu.

Z uwagi na charakter Umowy Faktoringu jako umowy, na podstawie której udzielane będzie finansowanie na rzecz Wnioskodawcy, w tym także finansowanie długoterminowe związane z realizacją długoterminowych inwestycji o charakterze deweloperskim, ustalone umową terminy wymagalności spłaty całości lub poszczególnych wyznaczonych rat wierzytelności względem Faktora mogą przekraczać okres 12 miesięcy od dnia, gdy Faktor stał się wierzycielem.

Z tytułu świadczonych usług faktoringu, Faktor wystawiać będzie na rzecz Wnioskodawcy w wynikających z harmonogramu płatności terminach faktury VAT dokumentujące wykonane usługi, gdzie podstawę opodatkowania stanowić będzie Wynagrodzenie Faktora, tj. należne odsetki za finansowanie, prowizje i opłaty wynikające z Umowy Faktoringu. W stosunku do tak ustalonej podstawy opodatkowania, stosowana będzie przez Faktora stawka podatku VAT w wysokości 23%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku, gdy Faktor na podstawie Umowy Faktoringu regulować będzie zobowiązania Wnioskodawcy wobec Dostawców nie później niż w dniu, w którym upływa termin wymagalności płatności należności wynikającej z wystawionych przez Dostawców faktur dokumentujących dostawę towarów lub świadczenie usług na rzecz Wnioskodawcy bądź z opóźnieniem nieprzekraczającym jednak 150 dni od dnia, w którym upłynął wskazany wyżej termin płatności, a jednocześnie Wnioskodawca regulować będzie terminowo zobowiązania wobec Faktora z tytułu zwrotu kwoty finansowania oraz należnego Wynagrodzenia Faktora, zgodnie z przyjętym harmonogramem spłat, bądź regulować będzie powyższe zobowiązania z opóźnieniem nieprzekraczającym 150 dni od dnia, w którym upłynął termin płatności ustalony harmonogramem spłat, Wnioskodawca będzie zobligowany na podstawie art. 89b ustawy o VAT do korekty kwoty odliczonego uprzednio podatku VAT wynikającej z wystawionej przez Dostawcę faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na rzecz Wnioskodawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, gdy Faktor na podstawie Umowy Faktoringu regulować będzie zobowiązania Wnioskodawcy wobec Dostawców nie później niż w dniu, w którym upływa termin płatności należności z wystawionych przez Dostawców faktur VAT dokumentujących dostawę towarów lub świadczenie usług na rzecz Wnioskodawcy bądź z opóźnieniem nieprzekraczającym jednak 150 dni od dnia, w którym upłynął wskazany wyżej termin płatności, a jednocześnie Wnioskodawca regulować będzie terminowo zobowiązania wobec Faktora z tytułu zwrotu kwoty finansowania oraz należnego Wynagrodzenia Faktora, zgodnie z przyjętym harmonogramem spłat, bądź regulować będzie powyższe zobowiązania z opóźnieniem nieprzekraczającym 150 dni od dnia, w którym upłynął termin płatności ustalony harmonogramem spłat. Wnioskodawca nie będzie zobligowany na podstawie art. 89b ustawy o VAT do korekty kwoty odliczonego uprzednio podatku VAT wynikającej z wystawionej przez Dostawcę faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na rzecz Wnioskodawcy.

Uzasadnienie

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym oraz w zapytaniach nie wystąpi po stronie Wnioskodawcy obowiązek korekty odliczonej kwoty podatku VAT wynikającej z faktury VAT wystawionej przez Dostawcę, a dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na rzecz Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik obowiązany jest do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Jednocześnie, stosownie do art. 89b ust. 1a ustawy o VAT, obowiązek korekty nie wystąpi jeśli dłużnik ureguluje należności najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu płatności należności.

Bazując na wykładni literalnej przedstawionych regulacji należy uznać, że wskazany przez ustawodawcę obowiązek korekty odliczonego VAT naliczonego odnosi się jedynie do sytuacji nieuregulowania przez podatnika zobowiązania w wyznaczonym terminie. Istotą przyjętego przez ustawodawcę zwrotu „uregulowanie” jest bowiem uiszczenie zobowiązania wobec wierzyciela, które co do zasady następuje z chwilą, z którą wierzyciel zostaje zaspokojony.

Pojęcie „uregulowania” zobowiązania nie zostało zdefiniowane przez ustawodawcę na gruncie ustawy o VAT. W konsekwencji, mając na uwadze specyfikę wykładni prawa podatkowego, w celu zdefiniowania tego pojęcia należy w pierwszej kolejności odwołać się do wykładni językowej. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego (red. W. Doroszewski, Słownik języka polskiego, http://doroszewski.pwn.pl/), „uregulować” znaczy m.in. „uiścić jakąś należność”. Z kolei, „uiścić – uiszczać” oznacza „uregulować należność za coś”. Natomiast „uiszczać”, zgodnie z powyższym słownikiem, oznacza „wywiązać się z jakiegoś zobowiązania finansowego”.

Zatem, opierając się na wykładni językowej, należy przyjąć szeroką wykładnię terminu „uregulowanie”, jako pojęcia obejmującego wszelkie typy rozliczeń pomiędzy stronami stosunku prawnego skutkujące efektywnym spełnieniem świadczenia i wygaśnięciem zobowiązania (w formie zapłaty gotówką, polecenia, przelewu, poleceniem zapłaty, przy zastosowaniu akredytywy, gwarancji, kompensaty).

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, powołane przepisy ustawy o VAT dopuszczają dowolną formę regulowania zobowiązania (przepis wskazuje na konieczność uregulowania, nie zaś na obowiązek zapłaty zobowiązania przez dłużnika). Dodatkowo, punktem odniesienia dla weryfikacji istnienia obowiązku dokonania korekt jest upływ 150 dni od dnia upływu terminu płatności określonego indywidualnie przez strony w umowie lub na fakturze.

W tym miejscu należy również podkreślić cel wprowadzenia analizowanych regulacji, jakim było zapewnienie neutralności podatku VAT oraz ścisły związek obowiązku do dokonania korekty podatku VAT naliczonego z uprawnieniem do skorzystania z tzw. ulgi na złe długi (art. 89a ustawy o VAT). Co do zasady bowiem, uprawnienie do skorzystania z tzw. ulgi na złe długi powiązane jest przeprowadzeniem korekty podatku VAT u obydwu stron transakcji (dostawcy i nabywcy). Dlatego też korekcie podatku należnego przez dostawcę musi towarzyszyć korekta podatku naliczonego u nabywcy. W założeniu ustawodawcy taki mechanizm stosowania tzw. ulgi na złe długi ma powodować neutralność stosowania ulgi z perspektywy interesów budżetu państwa.

Tym samym, odnosząc powyższe regulacje do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy uznać, że na skutek zawarcia umowy faktoringu i dokonania przez Wnioskodawcę zapłaty na rzecz Faktora (bądź uregulowania w inny sposób niż w drodze zapłaty) należności wynikających z Umowy Faktoringu w terminie wynikającym z przyjętego Umową Faktoringu harmonogramu spłat i wystawionej przez Faktora na rzecz Wnioskodawcy faktury VAT, bądź z opóźnieniem w stosunku do tak przyjętego terminu nieprzekraczającym 150 dni od dnia upływu terminu płatności, jak również biorąc pod uwagę, że Faktor na podstawie Umowy Faktoringu regulować będzie zobowiązania Wnioskodawcy wobec Dostawców nie później niż w dniu, w którym upływa termin płatności należności z wystawionych przez Dostawców faktur VAT dokumentujących dostawę towarów lub świadczenie usług na rzecz Wnioskodawcy bądź z opóźnieniem nieprzekraczającym jednak 150 dni od dnia, w którym upłynął wskazany wyżej termin płatności, po stronie Wnioskodawcy nie zaktualizuje się obowiązek dokonania korekty podatku VAT odliczonego, o którym mowa w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W pozostałym zakresie dotyczącym podatku od towarów i usług – 16 grudnia 2015 r. wydana została odrębna interpretacja indywidualna nr ILPP2/4512-1-789/15-2/EN.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.