Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.176.2021.2.RK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-10
Teza: brak wyłączenia wydatków z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15d ustawy o CIT
Słowa kluczowe: biała lista; koszt-koszty uzyskania przychodów; ograniczenie; rachunki-rachunek bankowy; systemy; transakcja
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 18 czerwca 2021 r. (data wpływu 18 czerwca 2021 r.), uzupełnionym pismem z 23 sierpnia 2021 r. (data nadania i data wpływu 23 sierpnia 2021 r.), na wezwanie Nr 0114-KDIP2-2.4010.176.2021.1.RK z 12 sierpnia 2021 r. (data nadania 12 sierpnia 2021 r., data odbioru 16 sierpnia 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku regulowania zobowiązań Wnioskodawcy wobec innych podmiotów z Grupy poprzez Rozliczenia Wewnątrzgrupowe w ramach systemu grupowego zarządzania finansami przez Tresury – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

18 czerwca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku regulowania zobowiązań Wnioskodawcy wobec innych podmiotów z Grupy poprzez Rozliczenia Wewnątrzgrupowe w ramach systemu grupowego zarządzania finansami przez Tresury.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

X Sp. z o.o. (dalej jako: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest podmiotem z siedzibą w Polsce oraz czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest sprzedaż hurtowa gotowych produktów leczniczych, wyrobów medycznych i suplementów diety.

Spółka jest częścią międzynarodowej grupy kapitałowej, w skład której wchodzi wiele podmiotów prowadzących działalność w branży farmaceutycznej (dalej: „Grupa”). Wewnątrz Grupy, w ramach której funkcjonuje Wnioskodawca, obowiązuje zasada specjalizacji, co znaczy, że określonym podmiotom przyporządkowane są pewne rodzaje działalności (przykładowo Spółka jest podmiotem dystrybucyjnym, w Grupie są również spółki marketingowe itp.). W toku bieżącego funkcjonowania niektóre podmioty wchodzące w skład Grupy często świadczą na swoją rzecz usługi lub też dostarczają towary. Ze względu na funkcję podmiotu dystrybucyjnego, w ramach Grupy Spółka wyłącznie nabywa towary i usługi, natomiast sprzedaż Wnioskodawcy związana jest z transakcjami z kontrahentami spoza Grupy. Z tego względu, Spółka jest podmiotem, który zasadniczo płaci zobowiązania na rzecz innych członków Grupy, z kolei wewnątrzgrupowe zobowiązania wobec Wnioskodawcy mogą być w chwili obecnej uiszczane wyłącznie w związku korektą cen ustaloną w przyjętym modelu kształtowania cen transferowych (tzw. true up adjustments), a nie z tytułu świadczonych przez Spółkę usług lub dostarczanych towarów.

W ramach Grupy kapitałowej, do której należy Spółka, przyjęto scentralizowaną formę zarządzania finansami. Spółka dołączyła do tego systemu zarządzania finansami i zawarła w tym zakresie umowę („Intercompany Deposit and Loan Agreement”, dalej jako: „Umowa”). Wspomniana forma zarządzania finansami polega na tym, że Spółka lokuje nadwyżki środków finansowych na rachunkach bankowych wskazanych przez podmiot zajmujący się zarządzeniem płynnością finansową Grupy (dalej jako: „Treasury”). Każdy z tych rachunków ma charakter zintegrowany, to znaczy, że deponowane są na nim środki różnych podmiotów i prowadzony jest w jednej ze stosowanych w Grupie walut rozliczeniowych. Odbywa to się w ten sposób, że dla każdej wykorzystywanej przez Grupę waluty prowadzony jest odrębny rachunek zintegrowany. Zintegrowane rachunki są prowadzone w zagranicznym banku i zarządzane są przez Treasury. Saldo podmiotu uczestniczącego w systemie zarządzania finansami przez Treasury może być tworzone ze środków wpłaconych na wskazane konto Treasury oraz z rozliczeń danej spółki z innymi podmiotami w Grupie.

W ramach Umowy, Spółka może również pobrać środki, co pomniejszy jej saldo (dopuszczalne jest saldo ujemne, które jest rozliczane na zasadzie zbliżonej do kredytu w rachunku bieżącym). Co warte podkreślenia, powstałe w ten sposób saldo Spółki ma charakter wewnętrznego zapisu i dotyczy środków przechowywanych na zintegrowanym, a nie odrębnym rachunku bankowym.

Spółki z Grupy co do zasady przystępują do grupowego systemu zarządzania finansami, chyba że uniemożliwiają im to obowiązujące w danym państwie regulacje prawa powszechnie obowiązującego.

Jednocześnie, ze względu na fakt, że Treasury w ramach Grupy prowadzi system służący rozliczaniu płatności między członkami Grupy (dalej jako: „Rozliczenia Wewnątrzgrupowe”), zdeponowane środki są co do zasady wykorzystywane do regulowania bieżących zobowiązań Wnioskodawcy.

W tym zakresie, Spółka ustaliła z Treasury następującą procedurę regulowania zobowiązań w ramach Rozliczeń Wewnątrzgrupowych:

1.  Spółka zgłasza do Treasury listę transakcji wewnątrzgrupowych, które chciałaby rozliczyć za pośrednictwem systemu zarządzania finansami. W zgłoszeniu tym Spółka wskazuje nazwę kontrahenta, kwotę i walutę zobowiązania, a także datę, w której powinno nastąpić jego uregulowanie;
2.  Zgłoszenie jest wprowadzane przez Treasury do systemu;
3.  We wskazanym dniu odpowiednie zapisy ujmowane są na saldach Spółki oraz drugiej strony transakcji. W przypadku Spółki, saldo wobec Treasury ulega zmniejszeniu, a w przypadku drugiej strony transakcji - jej saldo wobec Treasury ulega odpowiedniemu zwiększeniu o kwotę wskazaną przez Spółkę (w niektórych przypadkach pomniejszoną o zobowiązania wobec Spółki − jak wskazano może to być tzw. true up adjustment). Na tym etapie może dojść do przewalutowania środków w ten sposób, że obciążone zostanie saldo Wnioskodawcy w złotych, natomiast uznane zostanie saldo drugiej strony transakcji prowadzone w innej walucie;
4.  W systemie, do którego dostęp ma Spółka, generowany jest wyciąg obrazujący stan rozliczeń. Wyciąg ten wskazuje listę rozliczonych transakcji i końcowe saldo wobec Treasury. Wnioskodawca może go pobrać, a następnie zweryfikować poprawność wskazanych na nim operacji.

W przypadku niektórych spółek z Grupy ta procedura może się różnić, w szczególności w zakresie formy zgłaszania zobowiązań. Jednak i w takim przypadku jej efektem końcowym jest rozliczenie zobowiązań poprzez odpowiednią zmianę salda wobec Treasury.

Co istotne, obowiązujący na podstawie Umowy wymóg lokowania środków na wskazanym przez Treasury koncie nie ma bezpośredniego związku z regulowaniem konkretnych zobowiązań. W szczególności, środki te lokowane są zanim znane są dokładne wartości zobowiązań Wnioskodawcy wobec pozostałych uczestników systemu. Głównym celem przedstawionej formy zarządzania finansami jest poprawa płynności poprzez stworzenie wspólnego depozytu środków w wielu walutach i umożliwienie poszczególnym podmiotom szybkiego dostępu do środków pieniężnych (również w innej walucie).

Jednocześnie należy wskazać, że środki przechowywane są na rachunkach zintegrowanych, zarządzanych przez Treasury. W zakresie, w którym korzysta z Rozliczeń Wewnątrzgrupowych, żaden uczestnik nie zleca przelewów na rachunek innego podmiotu, a Rozliczenia Wewnątrzgrupowe skutkują jedynie zmianą salda, będącą zapisem wewnętrznym, a nie transferem środków na konto bankowe wierzyciela. Co istotne, rozliczenia te dokonywane są między uczestnikami a Treasury. Oznacza to, że tytułem rozliczenia należności uregulowanej za pomocą Rozliczeń Wewnątrzgrupowych, co do zasady żaden z uczestników Rozliczeń Wewnątrzgrupowych, nie otrzyma zapłaty rozumianej jako bezpośredni przelew z konta kontrahenta na konto własne tytułem rozliczenia danej transakcji. Jednakże z chwilą odpowiedniej zmiany salda, wierzytelności uczestników systemu uważa się za uregulowane, wskutek czego dochodzi do ich wygaśnięcia.

W przypadku Wnioskodawcy, jego opisany status spółki dystrybucyjnej determinuje fakt, że w ramach Rozliczeń Wewnątrzgrupowych Spółka co do zasady w chwili obecnej jedynie reguluje zobowiązania wobec innych podmiotów z grupy (z wyjątkiem korekt cen transferowych, jeżeli są one przedmiotem Rozliczeń Wewnątrzgrupowych).

W ramach Rozliczeń Wewnątrzgrupowych spełniane są głównie zobowiązania Spółki wobec zagranicznych podmiotów z Grupy, przy czym niektóre z nich mogą być zarejestrowane jako podatnicy VAT czynni w Polsce. W relacji z inną polską spółką, będącą częścią Grupy, Wnioskodawca na ogół dokonuje bezpośrednich płatności na jej rachunek bankowy, choć niektóre transakcje są i będą rozliczane w ramach Rozliczeń Wewnątrzgrupowych również pomiędzy dwoma polskimi podmiotami.

Wartość regulowanych zobowiązań wobec innych podmiotów z Grupy na ogół przekracza kwotę, o której mowa w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców.

Zobowiązania Spółki spełniane w ramach Rozliczeń Wewnątrzgrupowych są regulowane w celu uzyskania przychodu lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

W uzupełnieniu do wniosku Spółka doprecyzowała, że tylko niektóre podmioty z Grupy są zarejestrowane dla celów VAT w Polsce. Ich rejestracja jest związana przede wszystkim z udziałem w transakcjach łańcuchowych. W szczególności, jeżeli wynika to z warunków organizacji transportu, dokonują one wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w Polsce, a następnie ich dostawy krajowej. Należy jednak wspomnieć, że w takiej formie przeprowadzana jest jedynie część transakcji. W pozostałej części nie dochodzi do transakcji z tytułu, których zagraniczne podmioty z Grupy występowałyby w Polsce w charakterze podatników VAT czynnych.

Polski numer identyfikacji podatkowej znajdować się będzie tylko na fakturze wystawionej przez podatnika zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, dokonującego dostawy towarów lub świadczenia usług, które w świetle przepisów ustawy o VAT podlega opodatkowaniu w Polsce. W pozostałych przypadkach na takich fakturach znajdować się będzie zagraniczny numer identyfikacji podatkowej.

Kontrahent zagraniczny zarejestrowany na cele VAT w Polsce opodatkowuje ww. transakcje według przepisów polskich tylko wówczas, gdy według polskich regulacji miejscem świadczenia danej transakcji jest terytorium Polski. W pozostałych przypadkach kontrahenci zagraniczni opodatkują transakcje stosownie do przepisów obowiązujących w państwie ich siedziby lub w innych krajach zarejestrowanych dla potrzeb VAT w zależności od miejsca świadczenia.

Treasury otworzyło rachunek bankowy prowadzony w polskich złotych w londyńskim banku (Citibank London). Rachunek ten jest prowadzony dla Treasury i według terminologii użytej przez Organ w Wezwaniu może być nazwany rachunkiem głównym, na który wpływają środki pieniężne przekazywane przez Wnioskodawcę.

Każdorazowo, gdy Wnioskodawca zleca przelew środków pieniężnych na rzecz Treasury, jest on kierowany na ten właśnie rachunek. Po dokonaniu przelewu przez Wnioskodawcę na powyższy rachunek, środki pieniężne są w posiadaniu Treasury, które zarządza tymi środkami oraz środkami pieniężnymi innych podmiotów z Grupy.

Jednocześnie, każdy przelew środków pomiędzy rachunkiem Wnioskodawcy i rachunkiem Treasury jest księgowany na wewnętrznym rachunku (tzw. rachunek techniczny) prowadzonym na rzecz Wnioskodawcy przez Treasury w jego księgach (nie jest to rachunek bankowy, tylko zapisy w księgach) oraz w wewnętrznym systemie rozliczeniowym.

Choć środki pieniężne fizycznie przechowywane są na rachunku głównym prowadzonym na rzecz Treasury, to jedynie saldo środków zaksięgowanych na rachunku technicznym pozostaje do dyspozycji Wnioskodawcy i może być używane m.in. do regulowania wewnętrznych rozliczeń na podstawie instrukcji przekazanych Treasury przez Wnioskodawcę.

Rachunek główny spółki Treasury, jako prowadzony przez zagraniczny bank i nieobjęty systemem (…), nie został zgłoszony do urzędu skarbowego, a zatem nie widnieje i nie będzie widniał w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Dane zagranicznych kontrahentów Wnioskodawcy (nazwa, zagraniczny numer identyfikacji podatkowej oraz kraj wydania numeru identyfikacyjnego): (…)

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku regulowania zobowiązań Wnioskodawcy wobec innych podmiotów z Grupy poprzez Rozliczenia Wewnątrzgrupowe znajduje zastosowanie art. 15d ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2020 r. i w związku z tym, czy Wnioskodawca jest zobowiązany do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu tych wydatków, które zostały uregulowane za pomocą Rozliczeń Wewnątrzgrupowych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W przypadku regulowania zobowiązań Wnioskodawcy wobec innych podmiotów z Grupy poprzez Rozliczenia Wewnątrzgrupowe, nie znajduje zastosowania art. 15d ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2020 r. i w związku z tym Wnioskodawca nie jest zobowiązany do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu tych wydatków, które zostały uregulowane za pomocą Rozliczeń Wewnątrzgrupowych.

Uzasadnienie:

1.  Stan prawny obowiązujący od 1 stycznia 2020 r.

Obecne brzmienie przepisu art. 15d ustawy o CIT, obowiązujące od dnia 1 stycznia 2020 r., zostało wprowadzone ustawą z dnia 12 kwietnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (dalej: „Ustawa zmieniająca”).

Zgodnie z brzmieniem nadanym Ustawą zmieniającą, art. 15d ust. 1 ustawy o CIT stanowi, że: „podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodu kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców:

1.  została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego,
2.  została dokonana przelewem na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96 ust. 1b ustawy o podatku od towarów i usług − w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, potwierdzonych fakturą, dokonanych przez dostawcę towarów lub usługodawcę zarejestrowanego na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny”.

W myśl wskazanego wyżej art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:

1.  stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
2.  jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza 15 000 zł lub równowartość tej kwoty, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

Jak wynika z powyższego, na mocy art. 15d ustawy o CIT, za koszt uzyskania przychodu nie można uznać wydatku, który został opłacony poprzez dokonanie płatności na rzecz innego przedsiębiorcy o określonej wysokości zrealizowanej bez pośrednictwa rachunku płatniczego. Na mocy Ustawy zmieniającej wprowadzony jednak został dodatkowy warunek w przypadku transakcji realizowanej z podmiotami zarejestrowanymi na potrzeby VAT w Polsce jako czynni podatnicy VAT. Mianowicie, obok obowiązku dokonania takiej płatności z zastosowaniem rachunku płatniczego, podatnicy zobowiązani są dokonywać przelewu wyłącznie na rachunki bankowe wskazane na tzw. białej liście.

W razie uchybienia warunkom określonym w art. 15d ustawy o CIT, podatnik nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu kwoty, która została zapłacona kontrahentowi wbrew dyspozycji przywołanego przepisu.

Wobec powyższego, aby udzielić odpowiedzi na postawione przez Wnioskodawcę pytanie, należy, zdaniem Spółki, przeanalizować istotę systemu Rozliczeń Wewnątrzgrupowych i zweryfikować czy odnosi się do niej dyspozycja wskazanego art. 15d ustawy o CIT.

1.  Charakter Rozliczeń Wewnątrzgrupowych

Formułę Rozliczeń Wewnątrzgrupowych należy uznać w świetle prawa cywilnego za umowę nienazwaną, łączącą w sobie między innymi elementy przelewu wierzytelności oraz kompensaty.

Rozliczenia Wewnątrzgrupowe dokonywane są w formule wielostronnej, to znaczy z uczestnictwem, co najmniej trzech podmiotów (Spółki, jej wierzyciela oraz Treasury).

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego (oraz zdarzenia przyszłego – dop. organu), w ramach Rozliczeń Wewnątrzgrupowych Spółka zgłasza do Treasury listę wierzytelności do rozliczenia, wskazując jednocześnie drugą stronę transakcji, kwotę i walutę zobowiązania oraz datę jego uregulowania. Następnie takie zgłoszenie jest wprowadzane przez Treasury do systemu, a końcowym efektem tych prac jest zmiana sald Spółki oraz beneficjenta wobec Treasury – w przypadku Spółki saldo ulega zmniejszeniu, a w przypadku drugiej strony transakcji − odpowiedniemu zwiększeniu. Z momentem modyfikacji sald obu podmiotów uznaje się, że wierzytelność Spółki wygasła w całości lub w odpowiedniej części.

Oznacza to, że co do zasady żaden z podmiotów nie otrzyma w ramach Rozliczeń Wewnątrzgrupowych zapłaty rozumianej jako bezpośredni przelew z konta kontrahenta na konto własne tytułem rozliczenia danej transakcji. Żaden z uczestników nie zleca przelewów na rachunek innego podmiotu, a rozliczenia dokonywane są poprzez odpowiednie zmiany salda. Co istotne, rozliczenia te dokonywane są między uczestnikami a Treasury. Jednakże, z chwilą odpowiedniej zmiany salda, wzajemne wierzytelności uczestników systemu uważa się za uregulowane, wskutek czego dochodzi do ich wygaśnięcia.

W przypadku Wnioskodawcy, jego opisany status spółki dystrybucyjnej determinuje fakt, że w ramach Rozliczeń Wewnątrzgrupowych Spółka co do zasady jedynie reguluje zobowiązania wobec innych podmiotów z Grupy. W związku z tym, kwota rozliczonych w ten sposób zobowiązań pomniejsza następnie saldo Treasury wobec Spółki.

Należy podkreślić, że płatność na rachunek bankowy prowadzony przez Treasury, którą Wnioskodawca wykonuje, nie jest związana z jakąkolwiek konkretną transakcją zawartą z którąkolwiek ze spółek z Grupy. Jest ona jedynie wypełnieniem zobowiązania wynikającego z Umowy, a związanego z udziałem w systemie zarządzania finansami. Przelana kwota może potem zostać wykorzystana do uregulowania zobowiązań na rzecz innych podmiotów z Grupy. W momencie zlecania przelewu wartość tych zobowiązań nie jest jeszcze znana, a przelewana kwota nie jest przeznaczona na uregulowanie jakiejkolwiek konkretnej należności. W razie potrzeby kwota ta może w każdej chwili zostać uwolniona i przekazana bezpośrednio na rachunek Spółki.

Tak więc w przedstawionym stanie faktycznym (oraz zdarzeniu przyszłym – dop. organu) Wnioskodawca, poprzez zlecenie przelewu na rachunek prowadzony przez Treasury, nie dokonuje płatności na rzecz kontrahentów będących członkami Grupy, gdyż przelew środków na konto prowadzone przez Treasury dokonywany jest w związku z uczestnictwem w systemie zarządzania finansami. Mówiąc najprościej, wierzytelności Wnioskodawcy regulowane są za pośrednictwem wielostronnych zmian sald, a nie w drodze płatności dotyczących danych transakcji.

W tej sytuacji system Rozliczeń Wewnątrzgrupowych należy uznać za niepieniężny sposób spełniania zobowiązań. Wzajemnemu rozliczeniu obu stron nie towarzyszy bowiem przepływ środków pieniężnych. Te w dalszym ciągu pozostają na rachunku prowadzonym przez Treasury, a efektem całej procedury jest jedynie zmiana wewnętrznych sald, która prowadzi do wygaśnięcia wierzytelności.

1.  Pojęcie płatności

Biorąc pod uwagę przytoczoną wyżej specyfikę systemu płatności w którym uczestniczy Spółka, rozstrzygnięcie, czy art. 15d ust. 1 ustawy o CIT powinien mieć zastosowanie do rozliczeń w ramach Rozliczeń Wewnątrzgrupowych wymaga w pierwszej kolejności ustalenia, czy rozliczenia w ramach Rozliczeń Wewnątrzgrupowych powinny być uznawane za „płatności dotyczące transakcji”. Tylko ten sposób regulowania należności jest objęty dyspozycją art. 15d ust. 1 ustawy o CIT.

Należy zauważyć, że ani przepisy ustawy o VAT, ani przepisy ustawy o CIT nie zawierają definicji pojęcia „płatność” ani odesłania do takiej definicji w innych przepisach, mogącej wyjaśnić jego znaczenie (również ustawa z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców nie zawiera definicji tego pojęcia).

W związku z tym, należy mieć na uwadze, iż: „zgodnie z przyjętą w judykaturze i doktrynie zasadą pierwszeństwa wykładni językowej w procesie wykładni prawa, należy w pierwszej kolejności opierać się na rezultatach wykładni językowej, a dopiero w przypadku dalszych wątpliwości lub w celu wzmocnienia wyniku wykładni językowej sięgać kolejno po wykładnię systemową lub funkcjonalną” (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 2194/08). Dlatego, w ocenie Wnioskodawcy, właściwe wydaje się odwołanie w pierwszej kolejności do definicji językowej pojęcia „płatności”. Mianowicie, zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) słowo „płatność” oznacza: „obowiązek regulowania zobowiązań pieniężnych w określonym terminie". Z kolei słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego definiuje „płatność” jako „płacenie, wpłacanie (terminowe) należności, zapłatę, wypłatę, wpłatę”. Podane definicje określają zatem płatność jako sposób regulowania zobowiązań w formie pieniężnej.

W ocenie Wnioskodawcy, zastosowanie przez ustawodawcę w przepisie art. 15d ustawy o CIT pojęcia „płatności dotyczącej transakcji” (pojęcie węższe) a nie „uregulowanie należności” (pojęcie szersze) było działaniem celowym, ograniczającym zakres stosowania analizowanych przepisów do sytuacji, w której wygaszenie zobowiązania dokonywane jest w formie pieniężnej. Jednocześnie, powszechnie przyjmuje się, że uregulowanie zobowiązania może nastąpić nie tylko poprzez bezpośrednią zapłatę wierzycielowi przelewem bankowym lub gotówką, ale również w ramach innych form regulowania zobowiązań. W tym zakresie można wyróżnić, przykładowo, uregulowanie zobowiązania czekiem gotówkowym, czekiem rozrachunkowym, akredytywą, wekslem własnym, a także poprzez potrącenie (kompensatę), czy też datio in solutum (tj. świadczenie w miejsce wykonania). Tym samym, przez termin „uregulowanie” należy więc rozumieć każdą dopuszczalną prawnie formę efektywnego spełnienia świadczenia skutkującego wygaśnięciem zobowiązania.

W konsekwencji, bezpośrednia zapłata przelewem na rachunek bankowy kontrahenta jest jedynie jedną z wielu prawnie dopuszczalnych metod regulowania zobowiązań. Jednocześnie, w świetle powyższych rozważań, nie każda z nich jest płatnością w rozumieniu art. 15d ustawy o CIT. Skoro zatem art. 15d ust. 1 ustawy o CIT odnosi się w swoim brzmieniu jedynie do tej formy regulowania zobowiązań (tj. płatności), to należy przyjąć, iż przepis ten skutkuje wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodu wyłącznie tych wydatków podatnika, które zostały poniesione poprzez dokonanie płatności tytułem określonej transakcji.

Warto też podkreślić, że pomimo tego, iż wzajemne należności pomiędzy kontrahentami są regulowane, to ustrukturyzowanie omawianego systemu Rozliczeń Wewnątrzgrupowych powoduje, że w sensie technicznym nie dochodzi do transferu pieniężnego pomiędzy rachunkami płatniczymi poszczególnych podmiotów, w tym pomiędzy rachunkiem płatniczym Wnioskodawcy a rachunkiem płatniczym innego podmiotu z grupy. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego (oraz zdarzenia przyszłego – dop. organu), Spółka w pierwszym kroku zgłasza swoje zobowiązania do Treasury, ten zaś w kroku następnym dokonuje odpowiedniego ich wzajemnego zbilansowania. Wszelkie przepływy pieniężne odbywają się pomiędzy uczestnikami (Spółką oraz jej wierzycielami) a Treasury i nie są bezpośrednio związane z dokonaniem określonego przelewu, nie ma więc mowy o pieniężnej formie regulowania zobowiązań, a tym samym o płatnościach dotyczących transakcji dokonywanych na rachunek płatniczy kontrahentów − stron transakcji, o których mowa w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców.

Powyższe ustalenia prowadzą do wniosku, że w omawianym stanie faktycznym (oraz zdarzeniu przyszłym – dop. organu) Wnioskodawca, choć „reguluje” swoje zobowiązania wobec kontrahentów, to nie dokonuje on tego w sposób wskazany w art. 15d ust. 1 ustawy o CIT – nie odbywa się to bowiem poprzez dokonanie płatności dotyczącej transakcji o której mowa w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców. W omawianej sytuacji ma bowiem miejsce uregulowanie zobowiązań Wnioskodawcy za pośrednictwem systemu Rozliczeń Wewnątrzgrupowych, który jest oparty na mechanizmie wielostronnych rozliczeń.

1.  Stanowisko Ustawodawcy i organów podatkowych

Co istotne, w uzasadnieniu do Ustawy zmieniającej wprost wskazano, iż: „W prowadzonej przez przedsiębiorców działalności gospodarczej regulowanie zobowiązań następuje również w innej formie niż zapłata na rachunek bankowy (kompensata, potrącenia, płatność kartą kredytową lub płatniczą). W przypadku kompensat wyrównywanie wzajemnych roszczeń i należności następuje w innej formie niż zapłata na rachunek bankowy, tym samym do takich rozliczeń nie będą miały zastosowanie przepisy projektowanej ustawy”.

Wobec powyższego oczywistym jest, że już na etapie wprowadzania w życie omawianej regulacji ustawodawca miał na względzie, że nie będzie miała ona zastosowania do wszystkich prawnie dopuszczalnych form regulowania zobowiązań.

Przyjęcie odmiennego stanowiska − tj. takiego, zgodnie z którym art. 15d ust. 1 ustawy o CIT powinien być stosowany w sytuacji regulowania zobowiązań wszelkimi innymi metodami, nie tylko drogą płatności przelewem na rachunek bankowy, stanowiłoby wykładnię rozszerzającą, której stosowanie jest sprzeczne z naczelnymi zasadami prawa podatkowego. Bardzo poważnie utrudniałoby też prowadzenie działalności gospodarczej, istotnie zwiększając obciążenia administracyjne.

Dodatkowo należy wskazać, iż istnieje ugruntowana linia interpretacyjna prezentowana przez organy podatkowe w zakresie wykładni przepisów art. 15d ust. 1 ustawy o CIT zarówno w brzmieniu obowiązującym do końca 2019 r. jak i w brzmieniu aktualnym, obowiązującym po tej dacie. Równocześnie podkreślenia wymaga, iż efektywna różnica pomiędzy brzmieniem art. 15d ust. 1 ustawy o CIT w wersji obowiązującej do końca 2019 r. oraz obowiązującej od 1 stycznia 2020 r., sprowadza się do zawężenia listy rachunków bankowych, na jakie można dokonać płatności, aby tak opłacone wydatki stanowiły koszty uzyskania przychodu.

Zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą organów podatkowych, do systemu płatności podobnego do tego, jaki opisano w stanie faktycznym, nie stosuje się restrykcji wynikających z art. 15d ust. 1 ustawy o CIT, co potwierdza m.in.:

*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 lipca 2020 r. znak 0111-KDIB2-1.4010.156.2020.2.BJ: „Wskazać przy tym należy, że zarówno przepisy ustawy - Prawo przedsiębiorców, jak też ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych posługują się pojęciem „płatności”. W przypadku kompensaty nie mamy natomiast do czynienia z płatnością. Dochodzi co prawda do uregulowania w całości lub części zobowiązania (wygaśnięcia zobowiązania), to jednak czynność ta nie może być utożsamiana z płatnością. Przyjęcie, że przepisy odnoszą się do innych form regulowania (wygasania) zobowiązań, mogłoby oznaczać zastosowanie wykładni rozszerzającej, która nie tylko nie znajduje należytego umocowania w brzmieniu przepisu, ale także jest niemożliwa do zastosowania w praktyce”.

*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 listopada 2020 r. znak 0111-KDIB1-1.4010.378.2020.2.AW: „W świetle powyższego stwierdzić należy, że w zaistniałej sytuacji nie mamy do czynienia z płatnościami dokonanymi na rachunek bankowy, tylko z aktualizacją salda na koncie (…) (koncie technicznym, wewnętrznym) Wnioskodawcy (zobowiązanego do płatności) oraz na koncie (…) (technicznym, wewnętrznym) Uczestników (beneficjentów płatności) - funkcjonujących w Grupie A., w ramach przyjętego Systemu rozliczeń (…). W konsekwencji dokonywanych transakcji pomiędzy Wnioskodawcą a Uczestnikami nie dochodzi do faktycznej płatności (brak zlecenia pojedynczych przelewów), następuje wyłącznie polecenie rozliczeń płatności w Systemie (…) poprzez zmianę wewnętrznego salda na koncie (…)Spółki. Zatem, uregulowanie (wygaśnięcie) zobowiązań Wnioskodawcy wobec innych podmiotów z Grupy A. (Uczestników) w Systemie (…) nie generuje „płatności”, ale odpowiednie zapisy aktualizujące na wewnętrznych kontach Spółki i Uczestników bez dokonania przelewu środków pieniężnych, co w konsekwencji nie spełnia przesłanki wskazanej w art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 kwietnia 2020 r. znak 0111-KDIB2-1.4010.41.2020.1.MK: „Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że skoro jak wynika z wniosku Spółka rozlicza transakcje wewnątrzgrupowe w wewnętrznym systemie nettingu grupy, rozliczane w drodze wzajemnej kompensaty zobowiązań i należności, stanowiącej formę kompensaty wierzytelności, to uregulowanie zobowiązań za pośrednictwem tego systemu, których wartość jest równa lub wyższa kwocie 15.000 zł, w drodze kompensaty, nie będzie powodować obowiązku zastosowania regulacji art. 15d ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Tym samym znowelizowany art. 15d u.p.d.o.p., który wszedł w życie 1 stycznia 2020 r., nie będzie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie, co oznacza, że nie będzie skutkował wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów rozliczania zobowiązań dokonywanych za pośrednictwem systemu (…)w przypadku transakcji o wartości równej lub wyższej 15.000 zł”.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny (oraz zdarzenie przyszłe – dop. organu) oraz aktualnie obowiązujące przepisy prawa Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż art. 15d ustawy o CIT nie będzie miał zastosowania do rozliczeń dokonywanych przez niego za pośrednictwem opisywanego systemu Rozliczeń Wewnątrzgrupowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego sanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl tego przepisu, podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Będący przedmiotem niniejszej sprawy art. 15d ust. 1 został znowelizowany na mocy art. 3 ustawy z 12 kwietnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 1018 – dalej: „ustawa nowelizująca”) poprzez dodanie pkt 1 i 2 oraz na mocy art. 6 ustawy z 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 1751) poprzez dodanie do art. 15d ust. 1 pkt 3. Zgodnie z art. 14 pkt 2 ustawy z 12 kwietnia 2019 r. i art. 18 pkt 2 ustawy z 9 sierpnia 2019 r. ww. art. wszedł w życie 1 stycznia 2020 r.

Zgodnie z nowym brzmieniem art. 15d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązującym od 1 stycznia 2020 r., podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców:

1.  została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego lub
2.  została dokonana przelewem na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług − w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, potwierdzonych fakturą, dokonanych przez dostawcę towarów lub usługodawcę zarejestrowanego na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny, lub
3.  pomimo zawarcia na fakturze wyrazów „mechanizm podzielonej płatności” zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy o podatku od towarów i usług, została dokonana z pominięciem mechanizmu podzielonej płatności określonego w art. 108a ust. 1a tej ustawy.

Natomiast znowelizowany art. 15d ust. 2 updop stanowi, że w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców została dokonana z naruszeniem ust. 1, podatnicy w tej części:

1.  zmniejszają koszty uzyskania przychodów albo
2.  w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów – zwiększają przychody

\- w miesiącu, w którym odpowiednio została dokonana płatność bez pośrednictwa rachunku płatniczego albo został zlecony przelew.

Z kolei, w myśl art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo Przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162), dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:

1.  stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
2.  jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza 15 000 zł lub równowartość tej kwoty, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

Jednocześnie, nadmienić należy, że zgodnie z art. 96b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.), Szef Krajowej Administracji Skarbowej prowadzi w postaci elektronicznej wykaz podmiotów:

1.  w odniesieniu do których naczelnik urzędu skarbowego nie dokonał rejestracji albo które wykreślił z rejestru jako podatników VAT;
2.  zarejestrowanych jako podatnicy VAT, w tym podmiotów, których rejestracja jako podatników VAT została przywrócona.

W myśl art. 96b ust. 2 ww. ustawy, wykaz jest udostępniany w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych w sposób umożliwiający sprawdzenie, w tym automatycznie, czy podmiot znajduje się w wykazie na wybrany dzień, przypadający nie wcześniej niż w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym podmiot jest sprawdzany. Dane tego podmiotu są udostępniane według stanu na wybrany dzień, z wyjątkiem danych, o których mowa w ust. 3 pkt 1-3, które są udostępniane według stanu na dzień sprawdzenia.

Stosownie do art. 96b ust. 3 pkt 13 ww. ustawy, wykaz zawiera dane podmiotów, o których mowa w ust. 1, w tym m.in. numery rachunków rozliczeniowych, o których mowa w art. 49 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe, lub imiennych rachunków w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której podmiot jest członkiem, otwartych w związku z prowadzoną przez członka działalnością gospodarczą - wskazanych w zgłoszeniu identyfikacyjnym lub zgłoszeniu aktualizacyjnym i potwierdzonych przy wykorzystaniu STIR w rozumieniu art. 119zg pkt 6 Ordynacji podatkowej.

Przepisów art. 15d ust. 1, 2 i 4 ustawy zmienianej w art. 3, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, nie stosuje się do płatności dotyczących kosztów zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów przed dniem 1 stycznia 2020 r. (art. 10 ust. 2 ustawy nowelizującej).

Jak wynika z powyższych przepisów, art. 15d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od 1 stycznia 2020 r. został rozszerzony i zgodnie z art. 15d ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, nie każda płatność przekraczająca kwotę 15 000 zł dokonana przelewem na rachunek bankowy będzie stanowić koszt uzyskania przychodów.

W przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług potwierdzonych fakturą i dokonanych przez podatników VAT czynnych, aby móc zaliczyć płatność (przekraczającą 15 000 zł) do kosztów uzyskania przychodów niezbędnym jest jej dokonanie na rachunek zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Dodatkowo, w art. 12 ust. 4j pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzono przepisy, które wyłączają skutki w postaci konieczności rozpoznania u podatnika przychodu, w sytuacji gdy płatność będzie wynikała z transakcji innej niż określona w art. 19 ustawy - Prawo przedsiębiorców lub zostanie dokonana na inny rachunek niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a podatnik złożył przy pierwszej zapłacie należności przelewem na ten rachunek zawiadomienie, o którym mowa w art. 117ba § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla podatnika, który dokonał zapłaty należności, w terminie 7 dni od dnia zlecenia przelewu.

Dodać należy, że pojęcie rachunku płatniczego zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 25 ustawy z 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (Dz. U. z 2020 r. poz. 794 ze zm.), zgodnie z którym rachunek płatniczy jest to rachunek prowadzony dla jednego lub większej liczby użytkowników służący do wykonywania transakcji płatniczych, przy czym przez rachunek płatniczy rozumie się także rachunek bankowy oraz rachunek członka spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jeżeli rachunki te służą do wykonywania transakcji płatniczych.

Rodzaje rachunków bankowych określone zostały w rozdziale 3 ustawie z 29 sierpnia 1997 r. -Prawo bankowe (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2357 ze zm.). Art. 49 ust. 1 pkt 1 Prawa bankowego stanowi, że jako rachunki bankowe należy rozumieć rachunki rozliczeniowe, w tym bieżące i pomocnicze oraz prowadzone dla nich na zasadach określonych w rozdziale 3a rachunki VAT.

W praktyce gospodarczej zdarza się, że podmioty wykorzystują usługę rachunków wirtualnych/technicznych, gdzie w tej usłudze każdy pojedynczy kontrahent sprzedawcy towaru lub usługi otrzymuje przypisany wyłącznie do niego niepowtarzalny numer rachunku, który to numer wykorzystuje przelewając zapłatę za towar lub usługę, jednak środki pieniężne wpływają (i są księgowane przez bank) na jeden rachunek rzeczywisty, do którego te wirtualne numery są przyporządkowane. Numer wirtualny stosowany jest w celu zautomatyzowania rozliczeń − użycie go przez wpłacającego powoduje, że system sam rozpoznaje wszystkie parametry przelewu i dokonywane jest jego automatyczne księgowanie na rachunku bieżącym prowadzonym na rzecz sprzedawcy. Bank nie dokonuje fizycznych księgowań na rachunkach wirtualnych, ani nie generuje dla nich wyciągów bankowych.

Tzw. rachunki wirtualne i techniczne nie są rachunkami rozliczeniowymi w rozumieniu art. 49 ust. 1 pkt 1 ustawy - Prawo bankowe i tym samym nie będą uwidaczniane w wykazie podatników VAT czynnych.

Powyższe znajduje potwierdzenie w uzasadnieniu do ustawy (Druk 3301), gdzie wskazano, że w przypadku tych podmiotów, np. banków, które ze względu na specyfikę swojej działalności wykorzystują dla celów rozliczeń własnych związanych z zakupami i sprzedażą służących realizacji ich działalności tzw. rachunki techniczne, rachunki te nie stanowią rachunków rozliczeniowych w rozumieniu ustawy - Prawo bankowe i w związku z tym nie będą podlegały obowiązkowi ich zgłaszania celem zamieszczenia w wykazie.

Jak wynika z opisu sprawy Spółka jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą z siedzibą w Polsce oraz czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT. Spółka jest częścią międzynarodowej grupy kapitałowej, w skład której wchodzi wiele podmiotów prowadzących działalność w branży farmaceutycznej (dalej: „Grupa”). W ramach Grupy kapitałowej, do której należy Spółka, przyjęto scentralizowaną formę zarządzania finansami. Spółka dołączyła do tego systemu zarządzania finansami i zawarła w tym zakresie umowę (dalej: „Umowa”).

Ta forma zarządzania finansami polega na tym, że Spółka lokuje nadwyżki środków finansowych na rachunkach bankowych wskazanych przez podmiot zajmujący się zarządzeniem płynnością finansową Grupy. Każdy z tych rachunków ma charakter zintegrowany, tzn. deponowane są na nim środki różnych podmiotów i prowadzony jest w jednej ze stosowanych w Grupie walut rozliczeniowych. Odbywa to się w ten sposób, że dla każdej wykorzystywanej przez Grupę waluty prowadzony jest odrębny rachunek zintegrowany. Zintegrowane rachunki są prowadzone w zagranicznym banku i zarządzane są przez (…). Saldo podmiotu uczestniczącego w systemie zarządzania finansami przez (…) może być tworzone ze środków wpłaconych na wskazane konto (…)oraz z rozliczeń danej spółki z innymi podmiotami w Grupie. W ramach Umowy, Spółka może również pobrać środki, co pomniejszy jej saldo (dopuszczalne jest saldo ujemne, które jest rozliczane na zasadzie zbliżonej do kredytu w rachunku bieżącym). Powstałe w ten sposób saldo Spółki ma charakter wewnętrznego zapisu i dotyczy środków przechowywanych na zintegrowanym, a nie odrębnym rachunku bankowym. Jednocześnie, ze względu na fakt, że (…) w ramach Grupy prowadzi system służący rozliczaniu płatności między członkami Grupy (dalej jako: „Rozliczenia Wewnątrzgrupowe”), zdeponowane środki są co do zasady wykorzystywane do regulowania bieżących zobowiązań Wnioskodawcy, wg przyjętej procedury regulowania zobowiązań.

Obowiązujący na podstawie Umowy wymóg lokowania środków na wskazanym przez Treasury koncie nie ma bezpośredniego związku z regulowaniem konkretnych zobowiązań. W szczególności, środki te lokowane są zanim znane są dokładne wartości zobowiązań Wnioskodawcy wobec pozostałych uczestników systemu. Głównym celem przedstawionej formy zarządzania finansami jest poprawa płynności poprzez stworzenie wspólnego depozytu środków w wielu walutach i umożliwienie poszczególnym podmiotom szybkiego dostępu do środków pieniężnych (również w innej walucie). Środki przechowywane są na rachunkach zintegrowanych, zarządzanych przez Treasury. W zakresie, w którym korzysta z Rozliczeń Wewnątrzgrupowych, żaden uczestnik nie zleca przelewów na rachunek innego podmiotu, a Rozliczenia Wewnątrzgrupowe skutkują jedynie zmianą salda, będącą zapisem wewnętrznym, a nie transferem środków na konto bankowe wierzyciela. Co istotne, rozliczenia te dokonywane są między uczestnikami a Treasury. Oznacza to, że tytułem rozliczenia należności uregulowanej za pomocą Rozliczeń Wewnątrzgrupowych, co do zasady, żaden z uczestników Rozliczeń Wewnątrzgrupowych nie otrzyma zapłaty rozumianej jako bezpośredni przelew z konta kontrahenta na konto własne tytułem rozliczenia danej transakcji. Jednakże z chwilą odpowiedniej zmiany salda, wierzytelności uczestników systemu uważa się za uregulowane, wskutek czego dochodzi do ich wygaśnięcia.

Treasury otworzyło rachunek bankowy prowadzony w polskich złotych w londyńskim banku (Citibank London). Rachunek ten jest prowadzony dla (…) i może być nazwany rachunkiem głównym, na który wpływają środki pieniężne przekazywane przez Wnioskodawcę.

Każdorazowo, gdy Wnioskodawca zleca przelew środków pieniężnych na rzecz Treasury, jest on kierowany na ten właśnie rachunek. Po dokonaniu przelewu przez Wnioskodawcę na powyższy rachunek, środki pieniężne są w posiadaniu (…), które zarządza tymi środkami oraz środkami pieniężnymi innych podmiotów z Grupy. Jednocześnie, każdy przelew środków pomiędzy rachunkiem Wnioskodawcy i rachunkiem (…) jest księgowany na wewnętrznym rachunku (tzw. rachunek techniczny) prowadzonym na rzecz Wnioskodawcy przez Treasury w jego księgach (nie jest to rachunek bankowy, tylko zapisy w księgach) oraz w wewnętrznym systemie rozliczeniowym. Choć środki pieniężne fizycznie przechowywane są na rachunku głównym prowadzonym na rzecz Treasury, to jedynie saldo środków zaksięgowanych na rachunku technicznym pozostaje do dyspozycji Wnioskodawcy i może być używane m.in. do regulowania wewnętrznych rozliczeń na podstawie instrukcji przekazanych Treasury przez Wnioskodawcę. Rachunek główny spółki Treasury, jako prowadzony przez zagraniczny bank i nieobjęty systemem (…), nie został zgłoszony do urzędu skarbowego, a zatem nie widnieje i nie będzie widniał w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tylko niektóre podmioty z Grupy są zarejestrowane dla celów VAT w Polsce. Polski numer identyfikacji podatkowej znajdować się będzie tylko na fakturze wystawionej przez podatnika zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, dokonującego dostawy towarów lub świadczenia usług, które w świetle przepisów ustawy o VAT podlega opodatkowaniu w Polsce. W pozostałych przypadkach na takich fakturach znajdować się będzie zagraniczny numer identyfikacji podatkowej.

W świetle tak przedstawionego opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego po stronie Wnioskodawcy pojawiły się wątpliwości, czy w przypadku regulowania zobowiązań Wnioskodawcy wobec innych podmiotów z Grupy poprzez Rozliczenia Wewnątrzgrupowe znajduje zastosowanie art. 15d ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2020 r. i przez co Wnioskodawca jest zobowiązany do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu tych wydatków, które zostały uregulowane za pomocą Rozliczeń Wewnątrzgrupowych.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy stwierdzić należy, że w zaistniałej sytuacji nie mamy do czynienia z płatnościami dokonanymi na rachunek bankowy, tylko z aktualizacją (zmianą) salda na koncie wewnętrznym (technicznym) Wnioskodawcy będącym jedynie zapisem w systemie Rozliczeń Wewnątrzgrupowych (w ramach obowiązującego w Grupie systemu zarządzania finansami przez Tresury). Saldo na koncie wewnętrznym Spółki w systemie zarządzania finansami może być tworzone ze środków wpłaconych przez Wnioskodawcę na wskazane konto Treasury oraz z rozliczeń Wnioskodawcy z innymi podmiotami w Grupie (beneficjentami płatności). Spółka, w zakresie Rozliczeń Wewnątrzgrupowych, nie zleca przelewów na rachunek innego podmiotu (wierzyciela) a Rozliczenia Wewnątrzgrupowe skutkują jedynie zmianą salda, będącego zapisem wewnętrznym, a nie transferem środków na konto bankowe wierzyciela. Rozliczenia te dokonywane są między Wnioskodawcą a Treasury. W konsekwencji dokonywanych transakcji pomiędzy Wnioskodawcą a podmiotami z Grupy nie dochodzi do faktycznej płatności (brak zlecenia pojedynczych przelewów), następuje wyłącznie polecenie Rozliczeń Wewnątrzgrupowych płatności w systemie zarządzania finansami poprzez zmianę wewnętrznego salda na koncie technicznym zintegrowanym z odpowiednim rachunkiem walutowym (…).

W skutek tego, w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca, poprzez zlecenie przelewu na rachunek prowadzony przez Treasury, nie dokonuje płatności na rzecz kontrahentów będących członkami Grupy, gdyż przelew środków na konto prowadzone przez (…)dokonywany jest w związku z uczestnictwem w systemie zarządzania finansami. Tym samym, wierzytelności Wnioskodawcy regulowane są za pośrednictwem wielostronnych zmian sald, a nie w drodze płatności dotyczących danych transakcji, bowiem środki pieniężne w dalszym ciągu pozostają na rachunku prowadzonym przez (…), a efektem całej procedury jest jedynie zmiana wewnętrznych sald, która prowadzi do wygaśnięcia wierzytelności.

Zatem, uregulowanie (wygaśnięcie) zobowiązań Wnioskodawcy wobec innych podmiotów z Grupy w systemie Rozliczeń Wewnątrzgrupowych nie generuje „płatności”, ale odpowiednie zapisy aktualizujące na wewnętrznych kontach Spółki i uczestników systemu bez dokonania przelewu środków pieniężnych, co w konsekwencji nie spełnia przesłanki wskazanej w art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wynika to z faktu, że art. 15d ww. ustawy odnosi się do pojęcia „płatność”, dokonanej w formie gotówkowej lub bezgotówkowej nie zaś do szerszego pojęcia „regulowania zobowiązań”, oznaczającego każdą dopuszczalną prawnie formę dokonania rozliczenia, której skutkiem jest wygaśnięcie zobowiązania. „Płatność” jest jedynie jedną z prawnie dopuszczalnych metod regulowania zobowiązań (przykładowo, obok kompensaty, potrącenia, nettingu czy umów barterowych), polegającą na regulowaniu zobowiązania w formie pieniężnej (przekazanie kwoty pieniężnej). Jeżeli zatem ma miejsce uregulowanie lub wygaśnięcie zobowiązania z innych powodów niż dokonanie płatności, wówczas wskazany przepis nie będzie miał zastosowania.

Z uwagi na to, że regulowanie zobowiązań w systemie zarządzania finansami, w którym uczestniczy Wnioskodawca nie stanowi płatności, lecz opiera się na odpowiednim zapisie (kompensacie) na koncie wewnętrznym w ramach Rozliczeń Wewnątrzgrupowych, w związku z tym, art. 15d ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania dla dokonywanych przez Spółkę wewnętrznych rozliczeń w Grupie.

W konsekwencji, w przypadku regulowania zobowiązań Wnioskodawcy wobec innych podmiotów z Grupy poprzez Rozliczenia Wewnątrzgrupowe nie znajdzie zastosowanie art. 15d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2020 r., przez co Wnioskodawca nie jest/nie będzie zobowiązany do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu wydatków, które zostały uregulowane za pomocą Rozliczeń Wewnątrzgrupowych.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 i 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), ul. (…), w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.