Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-500/14/IZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-07-25
Teza: Czy w sytuacji gdy na moment połączenia Spółka Zależna nie zamknie ksiąg rachunkowych (z uwagi na połączenie metodą łączenia udziałów), Spółka w sporządzonym przez siebie zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, w którym nastąpi przejęcie, ma obowiązek uwzględnić przychody i koszty rozpoznane przez Spółkę Zależną od dnia zakończenia ostatniego roku podatkowego przed połączeniem do dnia połączenia?
Słowa kluczowe: rok-rok podatkowy; spółki-spółka kapitałowa; spółki-łączenie spółek przez przejęcie; sukcesja; udział; zeznania-zeznania podatkowe; łączenie-łączenie spółek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 3 lipca 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 29 kwietnia 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 2 maja 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy Spółka (Przejmująca) jest zobligowana, w zeznaniu podatkowym sporządzanym za rok, w którym nastąpi przejęcie Spółki Zależnej (Przejmowanej), do uwzględnienia przychodów i kosztów rozpoznanych przez Spółkę Zależną w okresie od ostatniego dnia roku podatkowego przed połączeniem do dnia sukcesji - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 2 maja 2014 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy Spółka (Przejmująca) jest zobligowana, w zeznaniu podatkowym sporządzanym za rok, w którym nastąpi przejęcie Spółki Zależnej (Przejmowanej), do uwzględnienia przychodów i kosztów rozpoznanych przez Spółkę Zależną w okresie od ostatniego dnia roku podatkowego przed połączeniem do dnia sukcesji.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest udziałowcem innej spółki z o.o. (dalej: „Spółka Zależna"). Spółka rozważa połączenie ze Spółką Zależną w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych tzn. Wnioskodawca przejmie Spółkę Zależną i w wyniku połączenia nie powstanie nowy podmiot.

Połączenie Spółki i Spółki Zależnej odbędzie się metodą łączenia udziałów, w związku z czym Spółka Zależna na podstawie art. 12 ust. 3 pkt 2 ustawy o rachunkowości (dalej: „uor”) nie będzie miała obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w sytuacji gdy na moment połączenia Spółka Zależna nie zamknie ksiąg rachunkowych (z uwagi na połączenie metodą łączenia udziałów), Spółka w sporządzonym przez siebie zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, w którym nastąpi przejęcie, ma obowiązek uwzględnić przychody i koszty rozpoznane przez Spółkę Zależną od dnia zakończenia ostatniego roku podatkowego przed połączeniem do dnia połączenia?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 – określanej w dalszej części skrótem „ustawa o CIT”), rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 6 ustawy o CIT, jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego.

Z powyższego wynika, że zakończenie roku podatkowego spółki z o.o. na podstawie przepisów ustawy o CIT może nastąpić w wyniku:

*   zakończenia przyjętego przez podatnika roku podatkowego wskazanego w umowie spółki; albo
*   wystąpienia sytuacji, w której z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych spółki z o.o.

„Odrębnymi przepisami" wskazanymi w art. 8 ust. 6 ustawy o CIT są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 330 ze zm. - określanej w dalszej części skrótem „uor”). Zgodnie z art. 12 ust. 2 pkt 4 uor, zamknięcia ksiąg rachunkowych w jednostce przejmowanej dokonuje się na dzień połączenia związanego z przejęciem jednostki przez inną jednostkę, to jest na dzień wpisu do rejestru tego połączenia. Zgodnie jednak z art. 12 ust. 3 pkt 2 uor, można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych w przypadku połączenia jednostek, gdy w myśl ustawy rozliczenie połączenia następuje metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki.

Biorąc powyższe pod uwagę w przypadku, gdy Wnioskodawca przejmie Spółkę Zależną metodą łączenia udziałów, Spółka Zależna nie będzie zobowiązana do zamknięcia ksiąg rachunkowych. W związku z tym nie dojdzie na dzień połączenia do zakończenia roku podatkowego Spółki Zależnej. W związku z powyższym Spółka jako sukcesor podatkowy Spółki Zależnej, na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o CIT w związku 93 § 2 Ordynacji podatkowej, będzie zobowiązana rozpoznać przychody i koszty Spółki Zależnej rozpoznane od dnia zakończenia ostatniego roku podatkowego przed połączeniem do dnia połączenia.

Spółka nie będzie miała natomiast prawa uwzględnić w swoim rozliczeniu podatkowym strat Spółki Zależnej rozpoznanych w latach podatkowych poprzedzających rok w którym doszło do połączenia. Zakaz ten wynika wprost z art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT.

Stanowisko powyższe potwierdza jednolita praktyka organów podatkowych. Przykładowo:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 stycznia 2014 r., nr IBPBI/2/423-1393/13/MS, w której wskazano, że Na gruncie prawa podatkowego powyższa zasada sukcesji została wyrażona przez przepis art. 93 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) stanowiący, że osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób. Przepis ten stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych) - art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym, Spółka Przejmująca stanie się następcą prawnym Spółki Przejmowanej i - co do zasady - wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki (również podatkowe) Spółki Przejmowanej. Stosownie do regulacji art. 8 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm. - określanej w dalszej części skrótem „updop"), jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego. Odrębnymi przepisami o których mowa w wyżej powołanym przepisie są przepisy ustawy o rachunkowości. Zgodnie z art. 12 ust. 3 pkt 2 ustawy o rachunkowości, można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych w przypadku połączenia jednostek, gdy w myśl ustawy rozliczenie połączenia następuje metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki. W związku z tym, jeżeli w wyniku zastosowania metody łączenia udziałów, nie zostaną zamknięte księgi Spółki Przejmowanej, również i jej rok podatkowy nie ulega zakończeniu. Ostateczne rozliczanie podatku dochodowego nastąpi w zeznaniu za rok podatkowy złożonym przez Spółkę Przejmującą.
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 24 maja 2013 r. nr IPTPB3/423-86/13-2/MF, zgodnie z którą obowiązek rozliczenia przychodów i kosztów spółki przejmowanej za rok, w którym nastąpi połączenie metodą łączenia udziałów, spoczywać będzie na Wnioskodawcy, jako spółce przejmującej. W konsekwencji, w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty), składanym za rok, w którym nastąpi połączenie spółek, poza swoimi przychodami i kosztami ich uzyskania, Wnioskodawca powinien również uwzględnić sumę przychodów i kosztów podatkowych spółki przejmowanej za okres od początku roku podatkowego, w którym nastąpi połączenie, do dnia tego połączenia. Ponadto, Wnioskodawca może odliczyć od dochodu poniesioną przez siebie stratę podatkową przypadającą do rozliczenia na rok, w którym nastąpi połączenie spółek, w oparciu o zasady przewidziane w przepisie art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 marca 2012 r. nr ILPB4/423-481/11-2/ŁM, w której wskazano, że Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca (spółka przejmująca) połączy się ze spółką zależną (spółką przejmowaną), w której posiada 100% udziałów. Połączenie to nastąpi z zastosowaniem metody łączenia udziałów. Wobec powyższego, przesłanki wymienione w art. 12 ust. 3 pkt 2 ustawy o rachunkowości zostaną spełnione, co spowoduje, że żadna ze Spółek (tj. spółka przejmująca i przejmowana) nie będzie miała obowiązku zamknięcia swoich ksiąg rachunkowych na dzień połączenia. Tym samym, nie dojdzie również - na dzień połączenia - do zakończenia roku podatkowego tych spółek. Nie wystąpi zatem obowiązek złożenia zeznań podatkowych. Taki obowiązek powstanie dopiero na zakończenie przyjętego przez spółkę przejmującą (Wnioskodawcę) roku podatkowego, w którym nastąpiło przedmiotowe połączenie. Reasumując, na moment przejęcia nie powstanie obowiązek zamknięcia roku podatkowego, a w związku z tym nie wystąpi konieczność, w terminie 3 miesięcy od daty połączenia, złożenia odrębnego zeznania rocznego i rozliczenia podatkowego zarówno przez spółkę przejmującą, jak i przejmowaną. Tak więc, skoro nie dojdzie do zakończenia roku podatkowego u żadnej ze spółek, spółka przejmująca w swoim zeznaniu rocznym za rok podatkowy, w którym dojdzie do połączenia (złożonym po jego zakończeniu), wykaże osiągnięte przez siebie przychody i koszty oraz łącznie z nimi - jako sukcesor spółki przejmowanej - przychody i koszty tej spółki, osiągnięte do momentu połączenia.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, nie jest możliwe uznanie, że przepis art. 12 ust. 3 pkt 2 uor, dotyczący braku obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych, dotyczy spółki przejmującej a nie spółki przejmowanej.

Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 2 uor - księgi rachunkowe zamyka się, z zastrzeżeniem ust. 3, 3a, 3b i 3c:

1.  na dzień kończący rok obrotowy,
2.  na dzień zakończenia działalności jednostki, w tym również jej sprzedaży, zakończenia likwidacji lub postępowania upadłościowego, o ile nie nastąpiło jego umorzenie,
3.  na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej,
4.  w jednostce przejmowanej na dzień połączenia związanego z przejęciem jednostki przez inną jednostkę, to jest na dzień wpisu do rejestru tego połączenia,
5.  na dzień poprzedzający dzień podziału lub połączenia jednostek, jeżeli w wyniku podziału lub połączenia powstaje nowa jednostka, to jest na dzień poprzedzający dzień wpisu do rejestru połączenia lub podziału,
6.  na dzień poprzedzający dzień postawienia jednostki w stan likwidacji lub ogłoszenia upadłości,
7.  na inny dzień bilansowy określony odrębnymi przepisami

\-nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia zaistnienia tych zdarzeń.

Ustęp 3 ww. artykułu stanowi, że można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych w przypadku:

1.  przekształcenia spółki osobowej oraz spółki cywilnej w inną spółkę osobową, a także spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową;
2.  połączenia jednostek, gdy w myśl ustawy rozliczenie połączenia następuje metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki;
3.  ogłoszenia upadłości jednostki z możliwością zawarcia układu.

W świetle art. 12 ust. 3a updop można nie zamykać ksiąg rachunkowych, jeżeli podział jednostki następuje przez wydzielenie.

Można również nie zamykać ksiąg rachunkowych za rok obrotowy, w którym działalność jednostki przez cały czas pozostawała zawieszona, chyba że jednostka dokonuje odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych lub występują inne zdarzenia wywołujące skutki o charakterze majątkowym lub finansowym (art. 12 ust. 3b updop).

Zgodnie z art. 12 ust. 3c, przepisu ust. 3b nie stosuje się do emitentów papierów wartościowych zamierzających ubiegać się o dopuszczenie lub ubiegających się o dopuszczenie do obrotu na rynku regulowanym w państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz emitentów papierów wartościowych dopuszczonych do obrotu na tym rynku.

Biorąc pod uwagę treść powyższych przepisów, w przypadku łączenia się spółek kapitałowych, uor przewiduje zamknięcie ksiąg rachunkowych w dwóch przypadkach:

*   wyłącznie w spółce przejmowanej na dzień jej przejęcia (art. 12 ust. 2 pkt 4 uor);
*   w obu spółkach łączących się, ale wyłącznie w sytuacji gdy w wyniku połączenia powstaje nowa spółka (art. 12 ust. 2 pkt 5 uor).

Jednocześnie przewidziano zwolnienie z obowiązku zamykania ksiąg rachunkowych, w sytuacji gdy połączenie następuje metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki (art. 12 ust. 3 pkt 2 uor). Treść tego przepisu w sposób jasny i niebudzący wątpliwości wskazuje, że wyłączenie w nim wskazane odnosi się do zamknięcia ksiąg spółki przejmowanej, a nie przejmującej. W sytuacji bowiem gdy w wyniku połączenia nie dochodzi do powstania nowej jednostki, spółka przejmująca nie ma nigdy obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych, bez względu na to czy łączenie następuje metodą nabycia, czy też metodą łączenia udziałów. Obowiązku takiego nie przewiduje żaden przepis uor (w szczególności takiego obowiązku nie przewidują art. 12 ust. 2 pkt 4 i 5 uor).

Gdyby uznać więc, że wyłączenie z art. 12 ust. 3 pkt 2 dotyczy spółki przejmującej, przepis ten byłby przepisem martwym. Zawierałby bowiem wyjątek od zasady (nakazującej zamknięcie ksiąg rachunkowych przez spółkę przejmującą), która nie została ustanowiona w żadnym przepisie uor. Tymczasem jak zostało wskazane powyżej - art. 12 ust. 2 pkt 5 statuuje zasadę odmienną, zamknięcie ksiąg obu łączących się spółek następuje tylko w przypadku gdy w wyniku połączenia powstaje nowy podmiot (czyli łączenie nie następuje w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 – łączenie przez przejęcie, jak planuje Spółka, lecz w trybie art. 492 § 1 pkt 2 - łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

Potwierdzenie powyższego wynika również z przepisów szczegółowych określających zasady łączenia spółek kapitałowych, zawartych w art. 44a-44b uor.

Zgodnie z art. 44b ust. 14 uor (regulującego zasady sumowania przychodów w przypadku łączenia spółek metodą nabycia), w przypadku gdy w wyniku połączenia na spółkę przejmującą przeszedł majątek spółki przejmowanej, włączeniu do rachunku zysków i strat za rok obrotowy, w którym nastąpiło połączenie, podlegają przychody i koszty oraz zyski i straty spółki przejętej od dnia połączenia oraz spółki przejmującej od początku roku obrotowego.

Z powyższego przepisu wprost wynika, że w przypadku przejęcia spółki metodą nabycia, zamknięciu na moment połączenia ulegają księgi spółki przejmowanej. Rachunek zysków i strat spółki przejmującej powinien bowiem zawierać zsumowane przychody i koszty tej spółki od początku roku obrotowego (a nie od dnia połączenia) oraz przychody i koszty spółki przejmowanej od dnia połączenia. Oznacza to, że spółka przejmowana ma obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień połączenia. Jest to zgodne z treścią art. 12 ust. 2 pkt 4 oraz ust. 3 pkt 2 uor, które nie zwalniają z obowiązku zamknięcia ksiąg spółki przejmowanej metodą łączenia udziałów. Zgodnie natomiast z art. 44c uor, łączenie metodą łączenia udziałów polega na sumowaniu poszczególnych pozycji odpowiednich aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów połączonych spółek, według stanu na dzień połączenia, po uprzednim doprowadzeniu ich wartości do jednolitych metod wyceny i dokonaniu wyłączeń, o których mowa w ust. 2 i 3. Wyłączeniu podlega wartość kapitału zakładowego spółki, której majątek został przeniesiony na inną spółkę, lub spółek, które w wyniku połączenia zostały wykreślone z rejestru. Po dokonaniu tego wyłączenia odpowiednie pozycje kapitału własnego spółki, na którą przechodzi majątek połączonych spółek lub nowo powstałej spółki koryguje się o różnicę pomiędzy sumą aktywów i pasywów.

Wyłączeniu podlegają również:

1.  wzajemne należności i zobowiązania oraz inne rozrachunki o podobnym charakterze łączących się spółek;
2.  przychody i koszty operacji gospodarczych dokonywanych w danym roku obrotowym przed połączeniem między łączącymi się spółkami;
3.  zyski lub straty operacji gospodarczych dokonanych przed połączeniem między łączącymi się spółkami, zawarte w wartościach podlegających łączeniu aktywów i pasywów.

W przypadku więc łączenia metodą łączenia udziałów, spółka przejmująca w swoim rachunku zysków i strat ma obowiązek wykazać (poza wyjątkami wskazanymi w uor) przychody i koszty spółki przejmowanej wykazane od początku roku do dnia połączenia. Potwierdza to więc zasadę określoną w art. 12 ust. 2 pkt 3 uor, że na moment połączenia spółka przejmowana (jak i przejmująca) nie zamykają swoich ksiąg rachunkowych.

Podsumowując, na moment połączenia metodą łączenia udziałów Spółka Zależna nie ma obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych. Spółka będzie mogła w sporządzonym przez siebie zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, w którym nastąpi przejęcie, uwzględnić przychody i koszty rozpoznane przez Spółkę Zależną od dnia zakończenia ostatniego roku podatkowego przed połączeniem do dnia połączenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.