Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.312.2021.4.LS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-30
Teza: Planowana sprzedaż udziału w Nieruchomości jest rodzajem aktywności określonej jako działalność gospodarcza podjęta w celu zarobkowym. A zatem, w kontekście powołanych wyżej definicji, przychody uzyskane przez Wnioskodawcę należy zakwalifikować do przychodów z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ww. przypadku nie znajdzie zatem zastosowania przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 stawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a dochód uzyskany z planowanej sprzedaży udziału w nieruchomości, w okolicznościach wskazujących na to, że sprzedaż ta będzie wykonywana w ramach prowadzonej działalności, winien być opodatkowany zgodnie z zasadami przewidzianymi dla tego właśnie źródła – pozarolniczej działalności gospodarczej, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 19 marca 2021 r. (data wpływu 23 marca 2021 r.) uzupełnionego pismem z 7 kwietnia 2021 (data wpływu 12 kwietnia 2021 r.) oraz uzupełnionego pismem z 6 czerwca 2021 r. na wezwanie z 25 maja 2021 r. nr 0114.KDIP3-1.4011.312.2021.3.LS o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 23 marca 2021 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (Sprzedająca) jest osobą fizyczną nieprowadzącą indywidualnej działalności gospodarczej na podstawie wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.

Wnioskodawca nie jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej „Ustawa o VAT”).

W przeszłości Wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą, jednak zaprzestał jej wykonywania w 2010 r. Działalność prowadzona w dalekiej przeszłości opierała się na współpracy z przedszkolami oraz poradniami w zakresie prowadzenia terapii. Działalność gospodarcza Wnioskodawcy nigdy nie obejmowała usług dotyczących obrotu nieruchomościami, czy pośrednictwa w zakresie obrotu nieruchomościami. Wnioskodawca nie posiada biura, nie zatrudnia pracowników.

Wnioskodawca jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę i nie planuje rozpoczęcia działalności gospodarczej (w tym w szczególności w zakresie obrotu nieruchomościami).

Jednocześnie, Wnioskodawca w ramach majątku prywatnego jest współwłaścicielem działki nabytej w 1999 r. następnie zabudowanej domem i wykorzystywanej na potrzeby osobiste.

Wnioskodawca w 1999 r. sprzedał jedno mieszkanie, z którego środki przeznaczył na zakup wyżej wymienionej działki. W 2008 r. Wnioskodawca zrzekł się praw do mieszkania (w wyniku podziału majątku po rozwodzie).

Opis Nieruchomości

Wnioskodawca jest współwłaścicielem (w udziale wynoszącym 1/8 części) nieruchomości stanowiącej działkę ewidencyjną położoną w (…) (dalej „Nieruchomość”), dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą.

Nieruchomość nabyta została przez kupujących (w tym Wnioskodawcę) w celu wybudowania domów jednorodzinnych dla siebie w przyszłości. Niemniej z czasem plany zagospodarowania tego terenu zaczęły ewoluować w stronę zabudowy wielorodzinnej. Powodem sprzedaży jest to, że współwłaściciele nie mogą zagospodarować nieruchomości zgodnie z pierwotnym planem (domy dla siebie), został uchwalony plan zagospodarowania, który definiuje przeznaczenie gruntów oraz zmienia się sytuacja osobista każdego ze współwłaścicieli oraz ogólna sytuacja na rynku nieruchomości, która zwiększa ryzyko, że w przyszłości sprzedaż może być utrudniona. Współwłaściciele nie mają również wystarczających środków finansowych, aby zagospodarować Nieruchomość zgodnie z uchwalonym po momencie zakupu Nieruchomości miejscowym planem zagospodarowania terenu wskazującym na zabudowę wielorodzinną.

Wnioskodawca udział wynoszący 1/4 we współwłasności przedmiotowej nieruchomości nabył będąc w związku małżeńskim do majątku wspólnego na podstawie umowy sprzedaży zawartej w dniu 14 września 1998 r., (dalej: „Umowa sprzedaży”). Oprócz Wnioskodawcy udział w przedmiotowej nieruchomości nabyły również trzy inne osoby na zasadzie współwłasności (w częściach równych po 1/4 udziału we współwłasności przysługująca każdemu z kupujących).

Obecnie w związku z podziałem majątku wspólnego w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej Wnioskodawcy przysługuje 1/8 część udziału w Nieruchomości (którą otrzymał w wyniku podziału majątku po rozwodzie).

Wnioskodawca planuje sprzedaż swojego udziału we współwłasności przedmiotowej Nieruchomości na rzecz spółki deweloperskiej (dalej: „Nabywca”). W tym celu Wnioskodawca zawarł Umowę Przedwstępną Sprzedaży Nieruchomości (dalej: "Umowa Przedwstępna Sprzedaży"), w oparciu o którą Nabywca zobowiązał się do zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży, na podstawie której planowane jest dokonanie sprzedaży Nieruchomości.

Nabywca jest czynnym podatnikiem VAT i zamierza wykorzystać Nieruchomość do prowadzenia działalności deweloperskiej.

Wnioskodawca i Nabywca nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, jak i przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca wraz z innymi współwłaścicielami w związku z planowaną sprzedażą Nieruchomości udzielił pełnomocnictw, w ramach których upoważnił Nabywcę do:

*   wglądu w akta księgi wieczystej, prowadzonej dla Nieruchomości przechowywanej w sądzie wieczystoksięgowym i poprzedzających ją ksiąg wieczystych oraz hipotecznych, a także zbiorów dokumentów prowadzonych dla Nieruchomości lub jej części;

*   uzyskania zaświadczeń o wysokości lub braku zaległości podatkowych na podstawie art. 306e lub g ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja Podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 roku poz. 201 ze zm.), a także zaświadczeń z ZUS, KRUS oraz PFRON potwierdzających, że mocodawca nie posiada zaległości wobec tych instytucji lub zaświadczeń, że mocodawca nie figuruje w rejestrze któregokolwiek z tych instytucji;

*   reprezentowania przed organami administracji państwowej i samorządowej w sprawach dotyczących uzgodnienia zmiany zagospodarowania terenu przyległego do pasa drogi publicznej - w zakresie włączenia do tej drogi oraz prowadzenia rozmów dotyczących zakresu inwestycji niedrogowej w związku z inwestycją planowaną na terenie Nieruchomości polegającą na budowie budynków mieszkalnych wielorodzinnych z garażem podziemnym, infrastrukturą techniczną i zagospodarowaniem terenu;

*   reprezentowania przed gestorami mediów w sprawach związanych z uzyskaniem informacji technicznych, warunków technicznych oraz innych niezbędnych uzgodnień związanych z przyłączeniem Nieruchomości do sieci cieplnej, elektroenergetycznej, wodociągowej oraz kanalizacyjnej, w związku z planowaną inwestycją polegającą na budowie na terenie Nieruchomości budynków mieszkalnych wielorodzinnych z garażem podziemnym, infrastrukturą techniczną oraz zagospodarowaniem terenu.

Nieruchomość należy do majątku prywatnego Wnioskodawcy i nie była przy jej wykorzystaniu prowadzona jakakolwiek działalność gospodarcza. Również wydatki związane z Nieruchomością nigdy nie były rozliczane w przeszłości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Na podstawie wypisu z rejestru gruntów Nieruchomość stanowi grunty orne. Nieruchomość jest nieogrodzona oraz nieuzbrojona. Na Nieruchomości nie znajdują się żadne obiekty budowlane czy budynki trwale związane z gruntem.

Nieruchomość nie jest/ nie była przedmiotem umowy dzierżawy, najmu, dożywocia, użyczenia ani żadnej innej umowy o podobnym charakterze.

Nieruchomość objęta jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego C. (dalej również: „MPZP”), zatwierdzonego uchwałą Rady Miasta z dnia 24 września 2020 r. Zgodnie z MPZP Nieruchomość znajduje się w obszarach oznaczonych symbolami: 1KD-L, tj. teren drogi publicznej klasy lokalnej, 6KD-L, tj. teren drogi publicznej klasy lokalnej, B8MW, tj. teren zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej, 5KD-D, tj. teren drogi publicznej klasy dojazdowej, B9MW, tj. teren zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej.

Nieruchomość nie była wykorzystywana w jakikolwiek sposób ani do prowadzenia jakiejkolwiek działalności zarobkowej ani na własne potrzeby niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Sprzedający nie posiada statusu rolnika ryczałtowego (w rozumieniu art. 2 pkt 19 Ustawy o VAT).

Wnioskodawca nie podejmował oraz nie będzie podejmować aktywnych działań, które świadczyłyby o zamiarze profesjonalnego obrotu Nieruchomością, a także działań mających na celu podniesienie atrakcyjności bądź zwiększenie wartości Nieruchomości. W przeszłości jedynie w 2014 r. umieszczone zostały sporadyczne ogłoszenia w Internecie, aby sprawdzić czy znajdą się potencjalni chętni na zakup Nieruchomości.

W szczególności Wnioskodawca w stosunku dla przedmiotowej Nieruchomości:

*   nie uzyskał decyzji o uzbrojeniu terenu (nieruchomości);

*   nie uzyskał decyzji o wydzieleniu dróg wewnętrznych;

*   nie uzyskał decyzji o zmianie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego;

*   nie uzyskał decyzji o warunkach zabudowy w celu nadania nieruchomości przeznaczenia pod zabudowę jak również decyzji w sprawie pozwolenia na budowę, w 2007 r. odpowiedni wniosek był składany ale został odrzucony bez rozpatrzenia z powodu braku dokumentów wstępnych warunków przyłącza wody i kanalizacji;

*   nie uzyskał decyzji o przyłączeniu nieruchomości do infrastruktury technicznej (np. gazowej czy wodno-kanalizacyjnej) - jedynie wydana została decyzja o warunkach przyłącza energetycznego;

*   nie zwiększał w inny sposób jej atrakcyjności dla potencjalnego kupującego flak np. wyrównania terenu, przeprowadzenia podziału geodezyjnego działki, scaleń z innymi nieruchomościami, wzniesienia obiektów budowlanych).

W przeszłości Sprzedający zawarł w listopadzie 2018 r. z firmą (\`(...)\`) Sp. z o.o. Sp. k. (dalej: „Pośrednik”) umowę pośrednictwa w sprzedaży Nieruchomości z zastrzeżeniem wyłączności, na mocy której Pośrednik zobowiązał się do dokonywania czynności zmierzających do zbycia Nieruchomości i uzyskania najkorzystniejszej ceny jak również do podejmowania czynności zmierzających do wykreowania potencjału inwestycyjnego Nieruchomości, (dalej: „Umowa Pośrednictwa”).

Zgodnie z paragrafem 3 Umowy Pośrednictwa:

1.  Czynności zmierzające do zbycia Nieruchomości, obejmują w szczególności:
    1.  poszukiwanie i wskazywanie potencjalnych nabywców Nieruchomości,
    2.  organizowanie spotkań nabywcami w uzgodnionym przez strony terminie i miejscu, o ile sprzedający wyrażą wolę odbycia takiego spotkania,
    3.  dokonywanie prezentacji Nieruchomości potencjalnym nabywcom, o ile Nieruchomość zostanie udostępniona Pośrednikowi,
    4.  odpowiednie wyeksponowanie oferty na rynku,
    5.  analiza i ocena ofert składanych przez potencjalnych nabywców, w szczególności pod kątem ich wiarygodności,
    6.  udział w negocjacjach zmierzających do sprzedaży Nieruchomości,
    7.  pomoc i współdziałanie w przygotowaniu przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości (o ile będzie konieczność zawarcia takiej umowy) oraz umowy sprzedaży nieruchomości,
    8.  zapewnienie pełnego wsparcia wiedzą i doświadczeniem zawodowym na każdym etapie współpracy,
2.  Czynności zmierzające do wykreowania potencjału inwestycyjnego Nieruchomości obejmują:
    1.  wypracowanie rozwiązań urbanistyczno-architektonicznych, drogowych, podłączenia do mediów itd.,
    2.  wszczęcie i prowadzenie postępowań w celu uzyskania stosownych decyzji, rozstrzygnięć, uzgodnień, zaleceń - w szczególności decyzji o warunkach zabudowy i innych w miarę potrzeby;
    3.  przygotowanie dokumentacji projektowej, analiz, opracowań, koncepcji architektonicznych;

w celu umożliwienia na Nieruchomości przeprowadzenia inwestycji mieszkaniowej wielorodzinnej z usługami, przy czym zobowiązanie to stanowi zobowiązanie starannego działania.

Umowa ta jednak wygasła 30.9.2019, gdyż Nieruchomość nie została wówczas zbyta pomimo dokonywanego przez Pośrednika ogłoszenia o sprzedaży Nieruchomości. Pośrednik ubiegał się również w imieniu sprzedających o wydanie warunków zabudowy Nieruchomości, co jednak nie zakończyło się wówczas wydaniem odpowiedniej decyzji administracyjnej.

Jednocześnie Wnioskodawca informuje, że analogiczne wnioski o wydanie interpretacji indywidualnych złożone zostały przez pozostałych współwłaścicieli Nieruchomości, razem z którymi dokonywana będzie przez Wnioskodawcę transakcja sprzedaży Nieruchomości na rzecz Nabywcy.

Pismem z 25 maja 2021 r. wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Pismem z 6 czerwca 2021 r. Wnioskodawca uzupełnił wniosek i wskazał, że:

1.  W jaki sposób Wnioskodawca pozyskał nabywcę na zbywany udział w nieruchomości? Odpowiedź wnioskodawcy: Wnioskodawca nie podejmował aktywnych i zakrojonych na szeroką skalę działań marketingowych, charakterystycznych dla podmiotów profesjonalnych. W przeszłości jedynie w 2014 r. umieszczone zostały sporadyczne ogłoszenia w Internecie, aby sprawdzić czy znajdą się potencjalni chętni na zakup Nieruchomości. W przeszłości zawarto również terminową umowę z firmą (…) Sp. z o.o. Sp. k. Umowa ta wygasła 30.9.2019 r., a Nieruchomość nie została wówczas zbyta pomimo dokonywanego przez Pośrednika ogłoszenia o sprzedaży Nieruchomości. Obecny nabywca skontaktował się z Wnioskodawcami poprzez firmę (\`(...)\`) Sp. z o.o. Sp. k. w roku 2020 lub 2021 po wspomnianym wygaśnięciu umowy. Aktualnie jednak Wnioskodawca nie ma obowiązującej żadnej umowy z pośrednikiem w sprzedaży nieruchomości odnośnie zbycia Nieruchomości.
2.  Czy i jakie działania marketingowe Wnioskodawca podjął przy sprzedaży udziału w nieruchomości? Odpowiedź wnioskodawcy:
3.  Na jaki cel zostaną przeznaczone przez Wnioskodawcę środki ze sprzedaży opisanego we wniosku udziału w nieruchomości (działki), w szczególności czy stanowić one będą środki na zakup kolejnych nieruchomości? Jeżeli Wnioskodawca za środki uzyskane ze sprzedaży przedmiotowego udziału w nieruchomości dokona zakupu kolejnych nieruchomości – proszę wskazać w jaki sposób będą one wykorzystywane? Odpowiedź wnioskodawcy: Wnioskodawca na obecną chwilę nie posiada informacji na jaki cel przeznaczy środki ze sprzedaży opisanego we wniosku udziału w Nieruchomości. Wskazać przy tym należy, że powodem sprzedaży Nieruchomości jest fakt, że współwłaściciele nie mogą zagospodarować nieruchomości zgodnie z pierwotnym planem (domy dla siebie), został uchwalony plan zagospodarowania, który definiuje przeznaczenie gruntów oraz zmieniająca się sytuacja osobista każdego ze współwłaścicieli i ogólna sytuacja na rynku nieruchomości, która zwiększa ryzyko, że w przyszłości sprzedaż może być utrudniona. Współwłaściciele nie mają również wystarczających środków finansowych, aby zagospodarować Nieruchomość zgodnie z uchwalonym po momencie zakupu Nieruchomości miejscowym planem zagospodarowania terenu wskazującym na zabudowę wielorodzinną.
4.  Czy w związku z zaznaczeniem w opisie sprawy, że Wnioskodawca nie podejmował oraz nie będzie podejmował aktywnych działań, które świadczyłyby o zamiarze profesjonalnego obrotu Nieruchomością, a także działań mających na celu podniesienie atrakcyjności bądź zwiększenie wartości Nieruchomości, podejmowano jakiekolwiek inne niewymienione w powołanym fragmencie wniosku czynności bądź ponoszono innego rodzaju nakłady w celu przygotowania nieruchomości do sprzedaży? Odpowiedź wnioskodawcy: Wnioskodawca nie podejmował jakichkolwiek innych niewymienionych niż wymienione we wniosku czynności ani nie ponosiła innego rodzaju nakładów w celu przygotowania Nieruchomości do sprzedaży.
5.  Czy sprzedaż ww. nieruchomości będzie/jest realizowana we własnym imieniu, w sposób zorganizowany i ciągły czyli w sposób stały, nieokazjonalny, profesjonalny, metodyczny systematyczny i uporządkowany, który wiąże się z planowanym charakterem działań i realizacją poszczególnych zamierzeń, czy też okazjonalnie, incydentalnie w sposób przypadkowy, nieregularny? Odpowiedź wnioskodawcy: Działanie Wnioskodawcy polegające na sprzedaży przedmiotowej Nieruchomości jest realizowane we własnym imieniu w sposób okazjonalny i incydentalny w sposób przypadkowy i nieregularny. Podkreślić należy, że Wnioskodawcy nie można przypisać wykonywania szeregu wielokrotnie powtarzanych, celowych, uporządkowanych czynności cechujących się stałością, powtarzalnością czy regularnością.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że przychód uzyskany z tytułu sprzedaży Nieruchomości nie powinien zostać zakwalifikowany do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT i tym samym nie będzie opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku sprzedaży Nieruchomości Wnioskodawca nie będzie działała w charakterze podatnika w rozumieniu ustawy o podatku VAT i tym samym transakcja ta po jej stronie nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
3.  W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 2. za nieprawidłowe (tj. uznania, że Wnioskodawca będzie działała w charakterze podatnika w rozumieniu ustawy o podatku VAT i tym samym transakcja ta będzie podlegała po jej stronie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług), czy sprzedaż Nieruchomości w ramach przedstawionego zdarzenia przyszłego będzie podlegała opodatkowaniu 23% VAT?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie Nr 1. W zakresie pytania Nr 2 i 3 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, że przychód uzyskany z tytułu sprzedaży Nieruchomości nie powinien zostać zakwalifikowany do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT i tym samym nie będzie opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z dyspozycją art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca. art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

W odniesieniu do zbycia nieruchomości ustawa o PIT rozróżnia dwa źródła przychodów oraz sposoby opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1;

*   pkt 3 - pozarolnicza działalność gospodarcza,

*   pkt 8 - odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:
    1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
    2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
    3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
    4.  innych rzeczy,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Odnosząc się do aktualnego brzmienia przepisów, aby dochód ze zbycia nieruchomości korzystał ze zwolnienia musi on zostać przeznaczony na własne cele mieszkaniowe - w okresie trzech lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości, o czym stanowi art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT, który mówi o tym, że zwolnieniu podlegają dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe: udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Natomiast, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej oraz zostało dokonane po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie - wówczas odpłatne zbycie nie jest opodatkowane i rozpatrywanie warunków dla zwolnienia dochodu ze sprzedaży tejże nieruchomości z podatku dochodowego od osób fizycznych nie jest konieczne.

W obu przypadkach (zarówno zbycie nieruchomości przed upływem i po upływie 5 lat od dnia nabycia) istotna jest podniesiona kwalifikacja zbycia, jako niedokonanego w ramach działalności gospodarczej. Kluczowe zatem jest wyjaśnienie, kiedy będziemy mieli do czynienia ze sprzedażą dokonaną w ramach działalności gospodarczej. Definicja działalności gospodarczej zawarta w art. 5a pkt 6 ustawy o PIT stanowi, że działalnością gospodarczą albo pozarolniczą działalnością gospodarczą jest działalność zarobkowa:

1.  wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,
2.  polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9;

Z powyższego przepisu wynika zatem, że pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej opiera się na trzech przesłankach, które powinny zostać spełnione łącznie:

*   zarobkowym celu działalności,

*   wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły,

*   prowadzeniu działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy należy wyjaśnić, że działanie Wnioskodawcy polegające na sprzedaży przedmiotowej Nieruchomości:

*   nie ma charakteru zarobkowego albowiem nie jest przeznaczone do potencjalnego generowania zysku i zapewnienia Wnioskodawcy dochodu. Organy podatkowe podkreślają, że _"działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć (\`(...)\`). Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności." -_ tak też wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 3 czerwca 2020 r., nr 0114-KDWP.4011.10.2020.1. PP.

*   nie spełnia kryterium zorganizowania i ciągłości. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 773/13 wskazał, iż kryterium zorganizowania działań rozpatrywać należy w dwóch aspektach: formalnym oraz faktycznym. Nie ulega wątpliwości, iż Wnioskodawca w odniesieniu do Nieruchomości nie zorganizowała swoich działań w sposób formalny. W zakresie kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej (w rozumieniu przepisów ustawy o PIT), w interpretacjach podkreśla się, że _"jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. (\`(...)\`) Natomiast, przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, niepowiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej -_ tak też wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 2 czerwca 2020 r., nr 0113-KDIPT2-2.4011.291.2020.3.MK. Mając na uwadze powyższe nie można przypisać Wnioskodawcy wykonywania szeregu wielokrotnie powtarzanych, celowych, uporządkowanych czynności cechujących się stałością, powtarzalnością czy regularnością. Dokonanie jednorazowej transakcji zbycia składnika majątku prywatnego nie wypełnia przesłanki ciągłości takiej działalności, która to charakteryzuje sposób działania podmiotów profesjonalnych.

W przedstawionym stanie faktycznym nie sposób doszukać się również profesjonalnego (zorganizowanego) charakteru działalności Wnioskodawcy, gdyż:

*   nabyciu Nieruchomości nie towarzyszył jakikolwiek zamiar prowadzenia działalności handlowej. Jak już wyjaśniono wyżej Nieruchomość nie jest i nie była przedmiotem umowy dzierżawy, najmu, dożywocia, użyczenia ani żadnej innej umowy o podobnym charakterze. Zauważyć w tym miejscu należy, iż Wnioskodawca w momencie nabycia Nieruchomości nie ujawniała zamiaru "częstotliwego wykonywania czynności" z zakresu obrotu nieruchomościami. Z działalnością handlową nie należy bowiem utożsamiać czynności polegających na długoterminowym (w tym przypadku dwudziestotrzyletnim) lokowaniu zaoszczędzonych nadwyżek finansowych. Tego typu postępowanie charakterystyczne jest właśnie dla zarządu nad majątkiem prywatnym, podczas gdy przedsiębiorcy dokonują obrotu posiadanym majątkiem (a przynajmniej jego częścią). Nieruchomość w żaden sposób nie była wykorzystywana do prowadzenia działalności zarobkowej ani tym bardziej przygotowywana w celu wykonywania takiej działalności zarobowej, które świadczyłyby o profesjonalnym obrocie Nieruchomością przez Wnioskodawcę. Wskazać przy tym należy, że powodem sprzedaży Nieruchomości jest fakt, że współwłaściciele nie mogą zagospodarować nieruchomości zgodnie z pierwotnym planem (domy dla siebie), został uchwalony plan zagospodarowania, który definiuje przeznaczenie gruntów oraz zmieniająca się sytuacja osobista każdego ze współwłaścicieli i ogólna sytuacja na rynku nieruchomości, która zwiększa ryzyko, że w przyszłości sprzedaż może być utrudniona. Współwłaściciele nie mają również wystarczających środków finansowych, aby zagospodarować Nieruchomość zgodnie z uchwalonym po momencie zakupu Nieruchomości miejscowym planem zagospodarowania terenu wskazującym na zabudowę wielorodzinną.

*   Wnioskodawca nie podejmowała oraz nie będzie podejmować aktywnych i zakrojonych na szeroką skalę działań marketingowych, charakterystycznych dla podmiotów profesjonalnych. W przeszłości jedynie w 2014 r. umieszczone zostały sporadyczne ogłoszenia w Internecie, aby sprawdzić czy znajdą się potencjalni chętni na zakup Nieruchomości.

*   Nieruchomość nigdy nie była składnikiem jej przedsiębiorstwa, ani też żadne zachowanie nakierunkowane przez Wnioskodawcę nie pozwala na przyjęcie, że zbycie Nieruchomości którego zamierza dokonać - będzie następowało w ramach profesjonalnego obrotu nieruchomościami - Wnioskodawca nie posiada biura, nie zatrudnia pracowników, brak jest także jakichkolwiek innych przejawów zewnętrznych wskazujących na zorganizowany charakter działalności obrotu nieruchomościami;

*   zbycie Nieruchomości ma charakter sprzedaży z majątku prywatnego, co jednoznacznie wskazuje na prywatny, tj. nieprofesjonalny, charakter planowanej transakcji;

*   od momentu nabycia Nieruchomości do planowanego momentu sprzedaży upłynął bardzo długi okres czasu (ok. 23 lata), który pozwala całkowicie wykluczyć działanie Wnioskodawcy jako handlowca w stosunku do Nieruchomości.

Przedstawionej przez Wnioskodawcę oceny podjętych działań nie zmienia fakt, że w przeszłości współwłaściciele współpracowali z Pośrednikiem w obrocie nieruchomościami. Jak bowiem wskazał NSA w wyroku z 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 855/14, błędne jest automatyczne wiązanie z działalnością gospodarczą takich działań podatnika, jak jednostkowe zlecenie sprzedaży rzeczy profesjonalnej agencji, czy też poszukiwanie przezeń nabywcy za pomocą Internetu. Takie zachowania nie wykraczają poza normalny zarząd własnymi sprawami majątkowymi.

Wnioskodawca wskazuje, że cechy jakimi powinna charakteryzować się działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o PIT, wymienione zostały również przez NSA w wyroku z dnia 13 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1501/12, zgodnie z którym: _"Przyjąć należy, że wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nieokazjonalnym, nieamatorskim charakterem), podporządkowaniu regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań (np. seryjnością produkcji, stypizowaniem działań, ciągłością współpracy) i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, są pozarolniczą działalnością gospodarczą, a uzyskiwane w ich wyniku przychody są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f."_

Natomiast w wyroku z dnia 2 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2863/12, NSA zauważa: _"Spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie należy rozpatrywać wyłącznie w danym roku podatkowym, lecz należy brać pod uwagę czynności, które mają charakter systematyczny, zorganizowany oraz mają charakter zarobkowy. Jednym z elementów pozwalających odróżnić działalność gospodarczą od innych form aktywności i zarobkowania osób fizycznych jest jej ciągłość. Nie należy jej jednak rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy (np. przez cały rok, cały miesiąc, a tym bardziej przez cały dzień). Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności, celem osiągnięcia dochodu”._

Przenosząc powyższe na grunt sprawy Wnioskodawcy należy zauważyć, że mająca jednorazowy charakter transakcja zbycia Nieruchomości, cechująca się brakiem powtarzalności analogicznych/ podobnych działań, stoi w wyraźnej sprzeczności z charakterystyką działalności gospodarczej przedstawioną przez sądy administracyjne.

Wnioskodawca zauważa również, że powyższe podejście również wpisuje się w powszechną praktykę organów podatkowych, zgodnie z którą przychody z incydentalnej sprzedaży nieruchomości nie są kwalifikowane do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Powyższe podejście znajduje swoje potwierdzenie w szeregu wydanych interpretacji indywidualnych, przykładowo:

*   z dnia 23 lutego 2021 r. nr 0113-KDIPT2-1.4011.985.2020.1.MM;

*   z dnia 3 czerwca 2020 r., nr 0114-KDWP.4011.10.2020.1.PP;

*   z dnia 2 czerwca 2020 r., nr 0113-KDIPT2-2.4011.291.2020.3.MK;

*   z dnia 28 maja 2020 r., nr 0112-KDIL2-1.4011.264.2020.3.DJ;

*   z dnia 27 maja 2020 r., nr 0112-KDIL2-1.4011.216.2020.2.JK;

*   z dnia 20 maja 2020 r., nr 0115-KDIT3.4011.205.2020.4.k.r.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, przychód uzyskany z tytułu sprzedaży Nieruchomości nie powinien zostać zakwalifikowany do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT i tym samym nie będzie opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, źródłem przychodu jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Odrębnym źródłem przychodów jest określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, jeżeli nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości nie powstanie, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

1.  odpłatne zbycie nieruchomości nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz
2.  zostanie dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Wskazać należy, że treść definicji zawartej w wyżej cytowanym art. 5a pkt 6 ww. ustawy daje podstawę by przyjąć, że dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą, konieczne jest m.in. łączne spełnienie trzech warunków:

*   po pierwsze, dana działalność musi być działalnością zarobkową,

*   po drugie, działalnością wykonywaną w sposób zorganizowany oraz,

*   po trzecie, w sposób ciągły.

Tak więc, działalność gospodarcza to taka działalność, która:

1.  Jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu, przy czym nawet ewentualna strata będąca wynikiem tej działalności nie pozbawia jej statusu działalności gospodarczej, bowiem istotny jest sam zamiar osiągnięcia dochodu.
2.  Wykonywana jest w sposób ciągły. Jednakże przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu np. powtarzalna sprzedaż przedmiotów własności posiadających tożsamy charakter.
3.  Prowadzona jest w sposób zorganizowany, co oznacza, że podejmowane działania są podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania posiadanymi środkami, a tym samym uczestnictwa w obrocie gospodarczym.

Zatem, każde działanie spełniające wskazane wyżej przesłanki stanowi w rozumieniu przepisów ww. ustawy pozarolniczą działalność gospodarczą niezależnie od tego, czy podatnik dokonał jej rejestracji.

Zasadniczego znaczenia dla rozstrzygnięcia tak zarysowanego problemu nabiera kwestia ustalenia właściwych relacji między regulacją art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w związku z art. 5a pkt 6) a art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) tej ustawy. Sygnalizowane w judykaturze problemy związane ze stosowaniem tych przepisów biorą się z tego, że z ich treści trudno wyinterpretować w sposób jednoznaczny, gdzie przebiega granica między tym, co stanowi obrót nieprofesjonalny, a tym co należy rozpoznawać jako czynności związane z prowadzeniem pozarolniczej działalności gospodarczej (wyrok NSA z 05.04.2016 r. sygn. akt II FSK 379/14, z dnia 09.03.2016 r. sygn. akt II FSK 1423/14, z dnia 09.04.2015 r. sygn. akt II FSK 773/13 i inne).

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie bowiem działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Prowadzenie działalności gospodarczej we własnym imieniu oznacza, że związane z działalnością prawa i obowiązki dotyczą osoby fizycznej, która ją prowadzi; podmiot prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Na pojęcie „zorganizowanie” w rozumieniu art. 5a pkt 6 ww. ustawy składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonych działalności, jak i w fazie realizacji.

Za takim rozumieniem pojęcia „zorganizowany” przemawia również definicja słownikowa. Zgodnie z Nowym Słownikiem Poprawnej Polszczyzny Wydawnictwo Naukowe PWN pod redakcją Andrzeja Markowskiego Warszawa 2000, organizować to przygotowywać, zakładać jakieś przedsięwzięcie, bądź w znaczeniu drugim nadawać czemuś reguły, wprowadzać porządek.

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Zatem, jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 3 czerwca 2015 roku sygn. I SA/Po 919/14: „Dla przyjęcia, że działalność ma charakter ciągły, nie jest niezbędne, by powtarzane były konkretne czynności; możliwe, że dana czynność (np. sprzedaż) będzie dokonana jednorazowo, natomiast wraz z poprzedzającymi ją czynnościami przygotowawczymi będzie tworzyła ciąg działań, który uznać należy za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a ust. 6 u.p.d.f.”

Przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności, (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, nie powiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Wobec powyższego, w celu zakwalifikowania – na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – działań podjętych przez Wnioskodawcę do właściwego źródła przychodu należy ocenić zamiar, okoliczności i cel działań związanych z odpłatnym zbyciem nieruchomości (udziału w nieruchomości), o których mowa we wniosku.

Z przytoczonych przepisów wynika, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości może stanowić przychód jednego z dwóch źródeł, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy) lub z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ww. ustawy. Ustalenie, z jakiego źródła pochodzi przychód, ma kluczowe znaczenie dla ustalenia sposobu opodatkowania przychodu.

Należy wskazać, że dla oceny, czy dokonywane czynności spełniają kryteria działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozstrzygające znaczenie mają okoliczności, w jakich są one wykonywane. O prowadzeniu działalności gospodarczej przesądzają obiektywne i zewnętrzne jej przejawy, a nie przekonanie podatnika. W tym sensie nie ma i nie może mieć znaczenia, że określony podmiot prowadzący konkretną działalność nie ocenia jej (subiektywnie) jako działalności gospodarczej. Podatnik nie może zatem w sposób dowolny w zależności od stanu swojej świadomości czy przewidywanych korzyści podatkowych dokonywać swobodnej kwalifikacji poszczególnych kategorii przychodów do określonych źródeł przychodów.

Powyższe potwierdza m.in. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 933/17.

Dla uzyskiwania przychodów z działalności gospodarczej nie jest również konieczne, aby podatnik miał formalnie status przedsiębiorcy, nie jest wymagana rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w odrębnych przepisach, dotyczących wymogów formalnych, jakie powinna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą. Z punktu widzenia art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych działalność Wnioskodawcy ma i będzie miała charakter zarobkowy, zorganizowany i ciągły, a także podjęta została przez niego we własnym imieniu. Dotychczasowa sprzedaż oraz zamiar zawarcia większej ilości kolejnych transakcji sprzedaży działek nie może mieć ze swej istoty charakteru przypadkowego, incydentalnego.

W przedmiotowej sprawie, nie sposób stwierdzić, że sprzedaż udziału w nieruchomości będzie realizacją prawa do swobodnego rozporządzania własnym majątkiem. W opinii tut. Organu całokształt czynności dokonywanych przez Wnioskodawcę świadczy o celowym działaniu, które ujawnia zamiar zbycia nieruchomości. Nie sposób tutaj mówić o przypadkowym i okazjonalnym charakterze czynności, którym nie można przypisać cech osiągnięcia korzyści finansowej.

Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż nieruchomości jest sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, była przedmiotem orzeczenia z dnia 15 września 2011 r. TSUE w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. Trybunał orzekł, że liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego i nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych. Zatem, kryterium decydującym o zaliczeniu transakcji sprzedaży nieruchomości przez osoby fizyczne do działalności gospodarczej jest podejmowanie aktywnych działań angażujących środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców.

Trybunał wyjaśnił, że inaczej jest w wypadku, gdy Wnioskodawca podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Przykładowo podane zostały działania polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca nie jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W przeszłości Wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą, jednak zaprzestał jej wykonywania w 2010 r. Działalność gospodarcza Wnioskodawcy nigdy nie obejmowała usług dotyczących obrotu nieruchomościami, czy pośrednictwa w zakresie obrotu nieruchomościami. Jednocześnie, Wnioskodawca w ramach majątku prywatnego jest współwłaścicielem działki nabytej w 1999 r. następnie zabudowanej domem i wykorzystywanej na potrzeby osobiste. Wnioskodawca w 1999 r. sprzedała jedno mieszkanie, z którego środki przeznaczyła na zakup wyżej wymienionej działki. Wnioskodawca jest współwłaścicielem (w udziale wynoszącym 1/8 części) nieruchomości stanowiącej działkę. Nieruchomość nabyta została przez kupujących (w tym Wnioskodawcę) w celu wybudowania domów jednorodzinnych dla siebie w przyszłości. Niemniej z czasem plany zagospodarowania tego terenu zaczęły ewoluować w stronę zabudowy wielorodzinnej. Powodem sprzedaży jest to, że współwłaściciele nie mogą zagospodarować nieruchomości zgodnie z pierwotnym planem (domy dla siebie), został uchwalony plan zagospodarowania, który definiuje przeznaczenie gruntów oraz zmienia się sytuacja osobista każdego ze współwłaścicieli oraz ogólna sytuacja na rynku nieruchomości, która zwiększa ryzyko, że w przyszłości sprzedaż może być utrudniona. Współwłaściciele nie mają również wystarczających środków finansowych, aby zagospodarować Nieruchomość zgodnie z uchwalonym po momencie zakupu Nieruchomości miejscowym planem zagospodarowania terenu wskazującym na zabudowę wielorodzinną. Wnioskodawca udział wynoszący 1/4 we współwłasności przedmiotowej nieruchomości nabyła będąc w związku małżeńskim do majątku wspólnego na podstawie umowy sprzedaży zawartej w dniu 14 września 1998 r. Oprócz Wnioskodawcy udział w przedmiotowej nieruchomości nabyły również trzy inne osoby na zasadzie współwłasności (w częściach równych po 1/4 udziału we współwłasności przysługująca każdemu z kupujących). Obecnie w związku z podziałem majątku wspólnego w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej Wnioskodawcy przysługuje 1/8 część udziału w Nieruchomości (którą otrzymała w wyniku podziału majątku po rozwodzie). Wnioskodawca planuje sprzedaż swojego udziału we współwłasności przedmiotowej Nieruchomości na rzecz spółki deweloperskiej. Wnioskodawca wraz z innymi współwłaścicielami w związku z planowaną sprzedażą Nieruchomości udzieliła pełnomocnictw, w ramach których upoważniła Nabywcę do:

*   wglądu w akta księgi wieczystej, prowadzonej dla Nieruchomości przechowywanej w sądzie wieczystoksięgowym i poprzedzających ją ksiąg wieczystych oraz hipotecznych, a także zbiorów dokumentów prowadzonych dla Nieruchomości lub jej części;

*   uzyskania zaświadczeń o wysokości lub braku zaległości podatkowych na podstawie art. 306e lub g ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja Podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 roku poz. 201 ze zm.), a także zaświadczeń z ZUS, KRUS oraz PFRON potwierdzających, że mocodawca nie posiada zaległości wobec tych instytucji lub zaświadczeń, że mocodawca nie figuruje w rejestrze któregokolwiek z tych instytucji;

*   reprezentowania przed organami administracji państwowej i samorządowej w sprawach dotyczących uzgodnienia zmiany zagospodarowania terenu przyległego do pasa drogi publicznej - w zakresie włączenia do tej drogi oraz prowadzenia rozmów dotyczących zakresu inwestycji niedrogowej w związku z inwestycją planowaną na terenie Nieruchomości polegającą na budowie budynków mieszkalnych wielorodzinnych z garażem podziemnym, infrastrukturą techniczną i zagospodarowaniem terenu;

*   reprezentowania przed gestorami mediów w sprawach związanych z uzyskaniem informacji technicznych, warunków technicznych oraz innych niezbędnych uzgodnień związanych z przyłączeniem Nieruchomości do sieci cieplnej, elektroenergetycznej, wodociągowej oraz kanalizacyjnej, w związku z planowaną inwestycją polegającą na budowie na terenie Nieruchomości budynków mieszkalnych wielorodzinnych z garażem podziemnym, infrastrukturą techniczną oraz zagospodarowaniem terenu.

Nieruchomość należy do majątku prywatnego Wnioskodawcy i nie była przy jej wykorzystaniu prowadzona jakakolwiek działalność gospodarcza. Również wydatki związane z Nieruchomością nigdy nie były rozliczane w przeszłości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Na podstawie wypisu z rejestru gruntów Nieruchomość stanowi grunty orne. Nieruchomość jest nieogrodzona oraz nieuzbrojona. Na Nieruchomości nie znajdują się żadne obiekty budowlane czy budynki trwale związane z gruntem. Nieruchomość nie jest/ nie była przedmiotem umowy dzierżawy, najmu, dożywocia, użyczenia ani żadnej innej umowy o podobnym charakterze. Nieruchomość objęta jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, zatwierdzonego uchwałą Rady Miasta z dnia 24 września 2020 r. Nieruchomość nie była wykorzystywana w jakikolwiek sposób ani do prowadzenia jakiejkolwiek działalności zarobkowej ani na własne potrzeby niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wnioskodawca nie podejmowała oraz nie będzie podejmować aktywnych działań, które świadczyłyby o zamiarze profesjonalnego obrotu Nieruchomością, a także działań mających na celu podniesienie atrakcyjności bądź zwiększenie wartości Nieruchomości. W przeszłości jedynie w 2014 r. umieszczone zostały sporadyczne ogłoszenia w Internecie, aby sprawdzić czy znajdą się potencjalni chętni na zakup Nieruchomości. W szczególności Wnioskodawca w stosunku dla przedmiotowej Nieruchomości:

*   nie uzyskała decyzji o uzbrojeniu terenu (nieruchomości);

*   nie uzyskała decyzji o wydzieleniu dróg wewnętrznych;

*   nie uzyskała decyzji o zmianie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego;

*   nie uzyskała decyzji o warunkach zabudowy w celu nadania nieruchomości przeznaczenia pod zabudowę jak również decyzji w sprawie pozwolenia na budowę, w 2007 r. odpowiedni wniosek był składany ale został odrzucony bez rozpatrzenia z powodu braku dokumentów wstępnych warunków przyłącza wody i kanalizacji;

*   nie uzyskała decyzji o przyłączeniu nieruchomości do infrastruktury technicznej (np. gazowej czy wodno-kanalizacyjnej) - jedynie wydana została decyzja o warunkach przyłącza energetycznego;

*   nie zwiększała w inny sposób jej atrakcyjności dla potencjalnego kupującego flak np. wyrównania terenu, przeprowadzenia podziału geodezyjnego działki, scaleń z innymi nieruchomościami, wzniesienia obiektów budowlanych).

W przeszłości Sprzedająca zawarła w listopadzie 2018 r. umowę pośrednictwa w sprzedaży Nieruchomości z zastrzeżeniem wyłączności. Umowa ta jednak wygasła 30.9.2019, gdyż Nieruchomość nie została wówczas zbyta pomimo dokonywanego przez Pośrednika ogłoszenia o sprzedaży Nieruchomości. Pośrednik ubiegał się również w imieniu sprzedających o wydanie warunków zabudowy Nieruchomości, co jednak nie zakończyło się wówczas wydaniem odpowiedniej decyzji administracyjnej. Obecny nabywca skontaktował się z Wnioskodawcami poprzez Pośrednika w roku 2020 lub 2021 po wspomnianym wygaśnięciu umowy. Aktualnie jednak Wnioskodawca nie ma obowiązującej żadnej umowy z pośrednikiem w sprzedaży nieruchomości odnośnie zbycia Nieruchomości. Działanie Wnioskodawcy polegające na sprzedaży przedmiotowej Nieruchomości jest realizowane we własnym imieniu w sposób okazjonalny i incydentalny w sposób przypadkowy i nieregularny. Podkreślić należy, że Wnioskodawcy nie można przypisać wykonywania szeregu wielokrotnie powtarzanych, celowych, uporządkowanych czynności cechujących się stałością, powtarzalnością czy regularnością.

Zatem, mają na uwadze powyższe kryterium decydującym o zaliczeniu transakcji sprzedaży nieruchomości przez osoby fizyczne do działalności gospodarczej jest podejmowanie aktywnych działań w celu zwiększenia atrakcyjności i wartości nieruchomości. Działania te, nie muszą być podejmowane i wykonywane bezpośrednio prze właściciela nieruchomości. W omawianej sprawie w tym celu Wnioskodawca zlecił wykonanie tych czynności pośrednikowi zajmującemu się sprzedażą i obrotem nieruchomościami. Pośrednik na podstawie zawartej umowy dysponował szerokim wachlarzem uprawnień. Opisany szereg czynności do których Wnioskodawca upoważnił pośrednika przy zbyciu udziału w Nieruchomości poprzez m. in. upoważnienie do podjęcia czynności, które mają zmierzać do wykreowania potencjału inwestycyjnego Nieruchomości, Pośrednik ubiegał się również w imieniu Sprzedających o wydanie warunków zabudowy Nieruchomości, stopień zaangażowania pośrednika w imieniu Wnioskodawcy w procesie sprzedaży, wskazuje, że są to działania przekraczające zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Fakt, że ww. działania nie będą podejmowane bezpośrednio przez Wnioskodawcę, ale przez osoby trzecie (Nabywcę), nie oznacza, że pozostają bez wpływu na Jego sytuację prawną. Po udzieleniu pełnomocnictwa czynności wykonane przez osoby trzecie wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy. Osoby trzecie, dokonując ww. działań, uatrakcyjnią Nieruchomość będące nadal współwłasnością m.in. Wnioskodawcy. Działania te, dokonywane za Jego pełną zgodą, wpłyną generalnie na podniesienie atrakcyjności Nieruchomości jako towaru i wzrost ich wartości. Do czasu zawarcia umowy przyrzeczonej, Nieruchomość będzie współwłasnością m.in. Wnioskodawcy i będzie podlegać wielu czynnościom. Wszystkie te czynności z punktu widzenia podatku dochodowego zostaną „wykonane” w sferze podatkowoprawnej Wnioskodawcy. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje okoliczność wykonywania ww. czynności przez Nabywcę. W efekcie dokonywanych czynności sprzedaży podlegać będzie Nieruchomość o zupełnie innym charakterze niż w chwili zawarcia umowy przedwstępnej, gdyż wystąpił lub wystąpi szereg czynności powodujących zwiększenie atrakcyjności Nieruchomości i ostatecznie jej sprzedaż.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że udzielenie Nabywcy – a wcześniej Pośrednikowi - stosownych pełnomocnictw skutkuje tym, że wszystkie ww. czynności podejmowane przez Nabywcę będą podejmowane przez Wnioskodawcę w Jego imieniu i na Jego korzyść, ponieważ to On jako właściciel Nieruchomości będzie stroną w postępowaniu o uzyskanie stosownych decyzji oraz dokonania wszelkich czynności związanych z przedmiotową nieruchomością.

Dotychczasowe działania Wnioskodawcy wskazują, że rolą jego było podniesienie wartości nieruchomości, a w konsekwencji czynności te zostały dokonane w celu osiągnięcia korzyści finansowej. Wynika z tego, że ww. czynność związana była z uatrakcyjnieniem i przygotowaniem przedmiotowej nieruchomości do sprzedaży. Zatem dokonanie ww. posunięć wskazuje na podjęcie przez Wnioskodawcę świadomych, aktywnych działań zmierzających do podniesienia atrakcyjności nieruchomości, a tym samym ich wartości i w konsekwencji sprzedaży ich w celu uzyskania korzyści finansowej.

Mając na uwadze powyższe nie można zgodzić się Wnioskodawcą, że nie podejmował działań mających na celu podniesienie atrakcyjności bądź zwiększenie wartości Nieruchomości.

Zgodnie z opisem sprawy Wnioskodawca już w 2014 r. poszukiwał nabywców na nieruchomość, następnie w 2018 r. zlecił dokonanie sprzedaży profesjonalnemu pełnomocnikowi, proces ten trwał do 30 września 2019 r. i w tym czasie nie został pozyskany kupiec. Sprzedaży udziału w nieruchomości Wnioskodawca dokona nabywcy, który skontaktował się firmą, która była Pośrednikiem Wnioskodawcy do sprzedaży nieruchomości w latach 2018-2019, faktu tego nie zmienia okoliczności, iż do sprzedaży doszło już po wygaśnięciu umowy z Pośrednikiem.

Powyższe czynności nie mieszczą się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, związanym ze zwykłym gospodarowaniem majątkiem osobistym Wnioskodawcy, natomiast noszą znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z całokształtu działań Wnioskodawcy wynika więc, że przedmiotowa sprzedaż będzie następować w warunkach wskazujących na jej handlowy i zarobkowy charakter.

Wnioskodawca pomimo, iż nie nabył przedmiotowe nieruchomości z zamiarem dalszej odsprzedaży w 1998 r., to dostosowując przedmiot sprzedaży do oczekiwań przyszłego Kupującego, przez zatrudnionego Pośrednika podjął działania charakterystyczne dla profesjonalnego pośrednika w obrocie nieruchomościami.

Stanowisko organu znajduje potwierdzenie w orzecznictwie (np. wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2011 r. II FSK 433/10, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 18 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Po 815/09) gdzie zaznacza się, że w ustawowej i uniwersalnej definicji pozarolniczej działalności gospodarczej akcentuje się takie okoliczności jak m.in.: działania niejednorazowe (trwające w czasie, np. sprzedaż 8 – 10 działek budowlanych i ewentualne zbywanie dalszych), podporządkowanie owej działalności regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania posiadanym majątkiem zyskującym na wartości na skutek działań niezależnych od podatnika, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań (wydzieleniem geodezyjnym działek i sporządzeniem wielu aktów notarialnych sprzedaży działek budowlanych), uczestnictwo w obrocie gospodarczym (handlu wieloma nieruchomościami).

Również należy zauważyć, że dla przypisania podatnikowi prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest konieczne wykazanie, czy już w momencie nabywania nieruchomości podatnik miał zamiar prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami i czy nieruchomości zostały nabyte w celu dalszej odsprzedaży, czy też np. na cele osobiste (wyroki NSA: z dnia 9 października 2014 r., sygn. akt I FSK 2145/13; z dnia 11 czerwca 2015r., sygn. akt I FSK 716/14 i z dnia 29 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 636/15). Intencja towarzysząca pierwotnie nabywaniu majątku, nie wyklucza późniejszego odmiennego jego traktowania. Podobnie nie ma znaczenia, czy w momencie nabycia nieruchomości zamiarem właściciela było przeznaczenie jej do sprzedaży z zyskiem, lecz to, że podatnik podjął działania mające charakter ciągły, zorganizowany, nakierowany na uzyskanie zysku ze sprzedaży nieruchomości. (wyroki NSA: z dnia 4 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1855/15; z dnia 1 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1933/08; z dnia 15 stycznia 2019r., sygn. akt I FSK 90/17; z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2110/11).

Bez znaczenia jest także okoliczność, na jaki cel zostanie przeznaczony przychód/dochód osiągnięty z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Prawo do rozporządzania dochodem z tytułu sprzedaży działek nie determinuje kwalifikowania przychodu do określonego źródła przychodów, tj. z art. 10 ust. 1 pkt 3 czy z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (wyroki WSA: z dnia 24 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 108/19; z dnia 26 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Po 156/12).

Mając na względzie okoliczności przedstawione we wniosku należy stwierdzić, że planowana sprzedaż udziału w Nieruchomości jest rodzajem aktywności określonej jako działalność gospodarcza podjęta w celu zarobkowym. A zatem, w kontekście powołanych wyżej definicji, przychody uzyskane przez Wnioskodawcę należy zakwalifikować do przychodów z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ww. przypadku nie znajdzie zatem zastosowania przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 stawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a dochód uzyskany z planowanej sprzedaży udziału w nieruchomości, w okolicznościach wskazujących na to, że sprzedaż ta będzie wykonywana w ramach prowadzonej działalności, winien być opodatkowany zgodnie z zasadami przewidzianymi dla tego właśnie źródła – pozarolniczej działalności gospodarczej, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.