Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-337/09-5/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2009-08-04
Teza: Czy w przedstawionym stanie faktycznym, w przypadku transakcji rozliczanych w sposób nierzeczywisty, momentem uzyskania przychodu z tytułu kwoty rozliczenia transakcji forward lub opcji walutowej jest moment faktycznego otrzymania płatności, natomiast wydatek na nabycie opcji będzie stanowić koszt uzyskania przychodów w momencie rozliczenia opcji?
Słowa kluczowe: instrumenty-pochodne instrumenty finansowe; kontrakt-kontrakt terminowy; opcja; przychód-opodatkowanie przychodu; przychód-powstanie przychodu; przychód-przychód nienależny; przychód-przychód podlegający opodatkowaniu; rozliczanie (rozliczenia); waluta-kurs walut; waluta-opcja walutowa; waluta-waluta obca
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 05 maja 2009 r. (data wpływu 11 maja 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 maja 2009 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 13 lipca 2009 r. (data wpływu 16 lipca 2009 r.) – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu oraz kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Bank w ramach prowadzonej działalności zawiera tzw. transakcje skarbowe, są to transakcje dotyczące między innymi instrumentów pochodnych, takich jak kontrakty forward i opcje walutowe.

Bank nabywał od klientów opcje walutowe, które dawały Bankowi prawo zakupu lub sprzedaży określonej ilości waluty obcej po określonej z góry cenie (kursie wymiany) w określonym momencie w przyszłości.

W momencie realizacji przez Bank opcji, jeżeli klient nie postanowi inaczej, rozliczanie między stronami następuje w sposób nierzeczywisty, tj. wystawca opcji jest zobowiązany zapłacić na rzecz Banku kwotę rozliczenia, odpowiadającą różnicy pomiędzy wartością ustalonej w kontrakcie ilości waluty, ustaloną według kursu wymiany określonego w umowie a wartością ustaloną według bieżącego kursu rynkowego.

Bank zawiera również z klientami kontrakty typu forward. Są to transakcje zakupu lub sprzedaży waluty obcej po określonym z góry kursie wymiany, w określonym momencie w przyszłości. Rozliczenie transakcji forward, jeżeli klient nie postanowi inaczej, następuje w sposób nierzeczywisty, tj. poprzez zapłatę kwoty rozliczenia odpowiadającą różnicy pomiędzy wartością ustalonej w kontrakcie ilości waluty, ustaloną według kursu wymiany określonego w umowie a wartością ustaloną według bieżącego kursu rynkowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym, w przypadku transakcji rozliczanych w sposób nierzeczywisty, momentem uzyskania przychodu z tytułu kwoty rozliczenia transakcji forward lub opcji walutowej jest moment faktycznego otrzymania płatności, natomiast wydatek na nabycie opcji będzie stanowić koszt uzyskania przychodów w momencie rozliczenia opcji?

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód z tytułu rozliczenia transakcji forward oraz opcji walutowych, rozliczanych w sposób nierzeczywisty, należy rozpoznać zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), w momencie otrzymania płatności.

Przychód z tytułu rozliczenia opcji lub kontraktów forward jest niewątpliwie przychodem z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jednak momentu uzyskania tego przychodu nie można ustalić na podstawie art. 12 ust. 3a tej ustawy.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c – 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Powyższy przepis nie będzie mieć zastosowania do kwoty rozliczenia kontraktu forward lub opcji walutowej, gdyż kwota ta nie stanowi przychodu z tytułu sprzedaży praw majątkowych, świadczenia usług bądź dostawy towarów.

Kwota rozliczenia opcji nie stanowi wynagrodzenia z tytułu zbycia przez Bank praw majątkowych, gdyż Bank nie przenosi na klienta żadnych praw majątkowych w związku z zawartą umową opcji walutowej lub kontraktu forward rozliczanych w sposób nierzeczywisty. Nie dochodzi również w tych przypadkach do dostawy towarów.

Kwota rozliczenia opcji walutowej nie stanowi również przychodu z tytułu świadczenia usługi, bowiem Bank nie świadczy na rzecz wystawcy opcji żadnej usługi. Przeciwnie, to wystawca opcji świadczy na rzecz Banku usługę zabezpieczenia ryzyka kursowego, za którą to usługę wystawca opcji otrzymuje wynagrodzenie w postaci premii płaconej przez Bank. Usługa powyższa polega na dostarczeniu określonej kwoty pieniężnej w dniu rozliczenia opcji.

Również w przypadku transakcji forward, wykonanie usługi polega na dostarczeniu określonej kwoty pieniężnej w dniu rozliczenia transakcji, jednak w przypadku kontraktu forward świadczącym usługę może być klient bądź Bank, jednak zawsze podmiotem świadczącym usługę jest podmiot, który dostarcza kwotę rozliczenia stronie przeciwnej.

Z tytułu należnych kwot rozliczenia kontraktów forward i opcji walutowych, Bank nie wystawia klientowi faktury w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, w tym też dokumentu bankowego zrównanego z fakturą na podstawie § 17 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Kwota rozliczenia kontraktów forward oraz opcji walutowych nie stanowi również wynagrodzenia z tytułu usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych ani usług wymienionych w art. 12 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym, momentem właściwym dla rozpoznania przychodu z tytułu rozliczenia kontraktów forward i opcji walutowych, będzie zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, moment otrzymania zapłaty.

Natomiast wydatki na nabycie od klienta opcji walutowych będą, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić koszt uzyskania przychodów w momencie realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia. Kontrakty forward oraz opcje walutowe należy bowiem uznać za instrumenty pochodne, o których mowa w art. 16 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż zostały wprost wymienione w tym przepisie.

W przedstawionym stanie faktycznym, momentem właściwym dla rozpoznania kosztu uzyskania przychodów będzie moment rozliczenia transakcji, a więc zapadalności instrumentu, w tym bowiem momencie Bank realizuje swoje prawa wynikające z zawartych transakcji dotyczących instrumentów pochodnych lub z nich rezygnuje.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie momentu powstania przychodu uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 16 ust. 1b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych, rozumie się przez to prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny towarów, walut obcych, waluty polskiej, złota dewizowego, platyny dewizowej lub papierów wartościowych, albo od wysokości stóp procentowych lub indeksów, a w szczególności opcje i kontrakty terminowe.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają uregulowań, które przewidywałyby szczególny sposób ustalania przychodów z realizacji pochodnych instrumentów pochodnych. Przychodem są bowiem wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego.

Zgodnie do art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Przepis ten wskazuje, że przychód podatkowy u podatnika rozpoznawany jest wg zasady kasowej.

Wyjątek od tej zasady wprowadza art. 12 ust. 3 tej ustawy, który stanowi, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Z treści art. 12 ust. 3a cytowanej ustawy wynika z kolei, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c - 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

W myśl art. 12 ust. 3e ww. ustawy, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Zasadą wynikającą z treści art. 12 ust. 3 tej ustawy jest to, że przychodem związanym z działalnością gospodarczą osiągniętym w roku podatkowym jest przychód należny, choćby nie został jeszcze faktycznie otrzymany.

Objęte powyższym przepisem przychody muszą być zatem następstwem prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem między przychodem, a działalnością gospodarczą musi istnieć związek skutkujący powstaniem przychodu. Określenie „związane z działalnością gospodarczą” pojmuje się dość szeroko, tym samym uznając, iż przychodami z tego źródła są nie tylko przychody będące bezpośrednim wynikiem tej działalności, ale także przychody z każdej innej działalności z nią związanej, w tym w szczególności z tytułu niektórych operacji finansowych. Przychodami należnymi, które to określenie nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, są przychody, które w następstwie działalności gospodarczej stały się należnością (wierzytelnością), chociaż faktycznie jeszcze ich nie uzyskano. Oznacza to, że opodatkowanie rozszerzone zostało także na przychody, które zgodnie z ich zaksięgowaniem, powinny wpłynąć do podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, lecz jeszcze to nie nastąpiło, co jest konsekwencją oparcia opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej na tzw. zasadzie memoriałowej.

Wnioskodawca wskazał, iż w ramach prowadzonej działalności zawiera tzw. transakcje skarbowe dotyczące m.in. instrumentów pochodnych, takich jak kontrakty forward i opcje walutowe. Rozliczenie powyższych transakcji następuje w sposób tzw. „nierzeczywisty”.

Zakupione w „transakcji nierzeczywistej” środki pieniężne w walucie obcej nie są w trakcie realizacji transakcji własnością podatnika ani też nie wpływają na jego konto walutowe. W przypadku zamknięcia transakcji nie następuje faktyczny rozchód waluty. Nabywa on zatem pochodny instrument finansowy, ale w tym momencie nie ponosi kosztów na ich nabycie, bowiem w wyniku zlecenia kupna walut nie dochodzi do rzeczywistego nabycia tych środków. W momencie realizacji prawa nie występuje ich rozchód. A więc, chociaż z dniem zawarcia umowy strony nabywają prawo majątkowe do ewentualnego uzyskania świadczenia w przyszłości, to jednak nie będzie to równoznaczne z uzyskaniem przychodu należnego, dopiero więc od chwili, gdy uprawniony zrealizował prawa wynikające z instrumentu pochodnego, uzyskuje przychód należny w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Trzeba przyjąć, że realizacja praw wynikających z instrumentu pochodnego jest warunkiem dla tego, by przychód należny mógł się pojawić.

Reasumując powyższe, należy stwierdzić, iż w przypadku transakcji rozliczanych w sposób nierzeczywisty, przychód z tytułu rozliczenia transakcji forward lub opcji walutowej – stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – należy rozpoznać jako przychód należny w dacie realizacji przedmiotowych transakcji, tj. w dniu realizacji praw wynikających z przedmiotowych pochodnych instrumentów finansowych, wskazanym w kontrakcie (umowie).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie nadmienia się, iż w zakresie:

*   stanu faktycznego dot. momentu powstania przychodu wniosek Spółki został rozpatrzony odrębną interpretacją wydaną w dniu 04 sierpnia 2009 r. nr ILPB3/423-337/09-4/MM,
*   stanu faktycznego dot. kosztów uzyskania przychodów wniosek Spółki został rozpatrzony odrębną interpretacją wydaną w dniu 04 sierpnia 2009 r. nr ILPB3/423-337/09-6/MM,
*   zdarzenia przyszłego dot. kosztów uzyskania przychodów wniosek Spółki został rozpatrzony odrębną interpretacją wydaną w dniu 04 sierpnia 2009 r. nr ILPB3/423-337/09-7/MM.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.