Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.57.2018.1.SR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-09
Teza: skutki podatkowe w związku z połączeniem spółek
Słowa kluczowe: deklaracje; faktura-korekta faktury; obowiązek-obowiązek podatkowy; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek należny; połączenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 stycznia 2018 r. (data wpływu 24 stycznia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących dostawy towarów dokonane na rzecz Spółki przejmowanej lub usługi wyświadczone na jej rzecz przed połączeniem, wystawionych jeszcze przed połączeniem na Spółkę przejmowaną (i otrzymanych przed dniem połączenia przez Spółkę przejmowaną lub otrzymanych już w dniu połączenia/po dniu połączenia przez Wnioskodawcę), bez konieczności korekty danych nabywcy – **jest prawidłowe,**
*   prawa do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących dostawy towarów dokonane lub usługi wyświadczone na rzecz Spółki przejmowanej przed połączeniem i wystawianych przez Kontrahentów w/po dniu połączenia, na których jako dane nabywcy zostaną wskazane dane Spółki przejmowanej oraz braku wpływu na prawo do odliczenia VAT naliczonego wskazania w ww. fakturach, danych Spółki przejmowanej jako nabywcy towarów/usług – **jest prawidłowe,**
*   prawa do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących dostawy towarów lub świadczenie usług dokonane na rzecz Wnioskodawcy (jako następcy prawnego Spółki przejmowanej) w wyniku połączenia wystawianych przez Kontrahentów w/po dniu połączenia, na których jako dane nabywcy zostaną wskazane jeszcze dane Spółki przejmowanej oraz braku wpływu na prawo do odliczenia VAT naliczonego wskazania w ww. fakturach, danych Spółki przejmowanej jako nabywcy towarów/usług –**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących dostawy towarów dokonane na rzecz Spółki przejmowanej lub usługi wyświadczone na jej rzecz przed połączeniem, wystawionych jeszcze przed połączeniem na Spółkę przejmowaną (i otrzymanych przed dniem połączenia przez Spółkę przejmowaną lub otrzymanych już w dniu połączenia/po dniu połączenia przez Wnioskodawcę), bez konieczności korekty danych nabywcy, prawa do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących dostawy towarów dokonane lub usługi wyświadczone na rzecz Spółki przejmowanej przed połączeniem i wystawianych przez Kontrahentów w/po dniu połączenia, na których jako dane nabywcy zostaną wskazane dane Spółki przejmowanej oraz braku wpływu na prawo do odliczenia VAT naliczonego wskazania w ww. fakturach, danych Spółki przejmowanej jako nabywcy towarów/usług, oraz prawa do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących dostawy towarów lub świadczenie usług dokonane na rzecz Wnioskodawcy (jako następcy prawnego Spółki przejmowanej) w wyniku połączenia wystawianych przez Kontrahentów w/po dniu połączenia, na których jako dane nabywcy zostaną wskazane jeszcze dane Spółki przejmowanej oraz braku wpływu na prawo do odliczenia VAT naliczonego wskazania w ww. fakturach, danych Spółki przejmowanej jako nabywcy towarów/usług.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka … \[dalej: Wnioskodawca lub Spółka\] jest spółką prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie działania portali internetowych oraz świadczenia usług on-line.

Jednocześnie, Wnioskodawca jest jedynym udziałowcem Spółki … Sp. z o.o., którą zamierza przejąć \[dalej: Spółka przejmowana\], która swoją działalność koncentruje na świadczeniu usług IT dla podmiotów działających w branży medialnej.

Zarówno Wnioskodawca, jak i Spółka przejmowana \[dalej: Wnioskodawca i Spółka przejmowana łącznie jako: Spółki\] prowadzą działalność podlegającą opodatkowaniu VAT i są zarejestrowani na potrzeby podatku VAT jako podatnicy VAT czynni. Obie Spółki należą do tej samej międzynarodowej grupy kapitałowej \[dalej: Grupa\].

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą \[dalej: DG\] Spółka przejmowana ponosi obecnie różnego rodzaju wydatki, które skutkują wystąpieniem po jej stronie VAT naliczonego, wynikającego w szczególności z faktur wystawianych na jej rzecz przez zewnętrznych kontrahentów oraz podmioty powiązane ze Spółkami, w tym Spółkę Przejmującą \[dalej: Kontrahenci\]. Z uwagi na fakt, iż nabywane przez Spółkę przejmowaną towary/usługi są wykorzystywane przez nią do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, odlicza ona, co do zasady, VAT naliczony wynikający z faktur wystawianych na jej rzecz przez Kontrahentów.

Przy czym, obecnie w związku z procesem restrukturyzacji w Grupie, zaplanowane zostało połączenie Wnioskodawcy i Spółki przejmowanej \[dalej: Połączenie\]. Połączenie to ma nastąpić w trybie połączenia przez przejęcie, zgodnie z art. 492 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych \[Dz. U. z 2017 r. poz. 1577, dalej: KSH\], tj. cały majątek Spółki przejmowanej zostanie przeniesiony na Wnioskodawcę (spółkę przejmującą).

Z chwilą dokonania wpisu połączenia do Krajowego Rejestru Sądowego \[dalej: Dzień Połączenia\], Spółka przejmowana zostanie wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego, i w konsekwencji utraci swój byt prawny. Połączenie nastąpi w trakcie roku podatkowego Wnioskodawcy i Spółki przejmowanej.

Co do zasady, Kontrahenci będą informowani o połączeniu. Niemniej jednak, Spółka zakłada, iż pomimo stosownych powiadomień, mogą się zdarzyć sytuacje, iż w dniu połączenia/po dniu połączenia zostaną wystawione przez Kontrahentów faktury, na których jako dane nabywcy zostaną wskazane dane Spółki przejmowanej, mimo iż ta nie będzie już formalnie istnieć.

Ponadto, w związku z połączeniem mogą się zdarzyć sytuacje, gdy faktury dokumentujące dostawy towarów dokonane na rzecz Spółki przejmowanej lub usługi wyświadczone na jej rzecz przed połączeniem zostaną wystawione jeszcze przed dniem połączenia na Spółkę przejmowaną (i otrzymane przed dniem połączenia przez Spółkę przejmowaną lub otrzymane już w dniu połączenia/po dniu połączenia przez Wnioskodawcę), przy czym VAT naliczony z nich wynikający nie zostanie odliczony przez Spółkę przejmowaną przed dniem połączenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1). Czy w sytuacji, gdy faktury dokumentujące dostawy towarów dokonane na rzecz Spółki przejmowanej lub usługi wyświadczone na jej rzecz przed połączeniem zostaną wystawione jeszcze przed połączeniem na Spółkę przejmowaną (i otrzymane przed dniem połączenia przez Spółkę przejmowaną lub otrzymane już w dniu połączenia/po dniu połączenia przez Wnioskodawcę), przy czym VAT naliczony z nich wynikający nie zostanie odliczony przez Spółkę przejmowaną przed dniem połączenia, Wnioskodawca jako następca prawny będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego z nich wynikającego (bez konieczności korekty danych nabywcy), przy zachowaniu terminów określonych w art. 86 ust. 10, 10b i 11 ustawy o VAT?

2a). Czy Wnioskodawca, jako następca prawny Spółki przejmowanej, będzie uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących dostawy towarów dokonane lub usługi wyświadczone na rzecz Spółki przejmowanej przed połączeniem i wystawianych przez Kontrahentów w/po dniu połączenia, na których jako dane nabywcy zostaną wskazane dane Spółki przejmowanej?

2b). Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wskazanie na fakturach, dokumentujących dostawy towarów dokonane lub usługi wyświadczone na rzecz Spółki przejmowanej przed połączeniem i wystawianych przez Kontrahentów w/po dniu połączenia, danych Spółki przejmowanej jako nabywcy towarów/usług pozostaje bez wpływu na prawo Spółki do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego, a tym samym Spółka będzie uprawniona do dokonania takiego odliczenia bez konieczności wystawienia not korygujących?

3a). Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących dostawy towarów lub świadczenie usług dokonane na jego rzecz (jako następcy prawnego Spółki przejmowanej) w wyniku połączenia wystawianych przez Kontrahentów w/po dniu połączenia, na których jako dane nabywcy zostaną wskazane jeszcze dane Spółki przejmowanej?

3b). Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wskazanie na fakturach, dokumentujących dostawy towarów dokonane lub usługi wyświadczone na rzecz Spółki (jako następcy prawnego Spółki przejmowanej) w wyniku połączenia i wystawianych przez Kontrahentów w/po dniu połączenia, danych Spółki przejmowanej jako nabywcy towarów/usług pozostaje bez wpływu na prawo Spółki do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego, a tym samym Spółka będzie uprawniona do dokonania takiego odliczenia bez konieczności wystawienia not korygujących?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji gdy faktury dokumentujące dostawy towarów dokonane na rzecz Spółki przejmowanej lub usługi wyświadczone na jej rzecz przed połączeniem zostaną wystawione jeszcze przed połączeniem, na Spółkę przejmowaną (i otrzymane przed dniem połączenia przez Spółkę przejmowaną lub otrzymane już w dniu połączenia/po dniu połączenia przez Wnioskodawcę), przy czym VAT naliczony z nich wynikający nie zostanie odliczony przez Spółkę przejmowaną przed dniem połączenia, Wnioskodawca jako następca prawny będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego z nich wynikającego (bez konieczności korekty danych nabywcy), przy zachowaniu terminów określonych w art. 86 ust. 10, 10b i 11 ustawy o VAT.

Ad. 2a

Zdaniem Wnioskodawcy, jako następca prawny Spółki przejmowanej, będzie on uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących dostawy towarów dokonane lub usługi wyświadczone na rzecz Spółki przejmowanej przed połączeniem i wystawianych przez Kontrahentów w/po dniu połączenia, na których jako dane nabywcy zostaną wskazane dane Spółki Przejmowanej.

Ad. 2b

Zdaniem Wnioskodawcy, wskazanie na fakturach, dokumentujących dostawy towarów dokonane lub usługi wyświadczone na rzecz Spółki przejmowanej przed połączeniem i wystawianych przez Kontrahentów w/po dniu połączenia, danych Spółki przejmowanej jako nabywcy towarów/usług pozostaje bez wpływu na prawo Spółki do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego, a tym samym Spółka będzie uprawniona do dokonania takiego odliczenia bez konieczności wystawienia not korygujących.

Ad. 3a

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku faktur dokumentujących dostawy towarów lub świadczenie usług dokonane na rzecz Spółki (jako następcy prawnego Spółki przejmowanej) w wyniku połączenia i wystawianych przez Kontrahentów w/po dniu połączenia, na których jako dane nabywcy zostaną wskazane jeszcze dane Spółki przejmowanej, Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z tych faktur.

Ad. 3b

Zdaniem Wnioskodawcy, wskazanie na fakturach, dokumentujących dostawy towarów dokonane lub usługi wyświadczone na rzecz Spółki (jako następcy prawnego Spółki przejmowanej) w wyniku połączenia i wystawianych przez Kontrahentów w/po dniu połączenia, danych Spółki przejmowanej jako nabywcy towarów/usług pozostaje bez wpływu na prawo Spółki do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego, a tym samym Spółka będzie uprawniona do dokonania takiego odliczenia bez konieczności wystawienia not korygujących.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Uwagi ogólne (wspólne dla całego wniosku).

Połączenie przez przejęcie – utrata bytu prawnego spółki przejmowanej i zakres sukcesji prawnej po stronie spółki przejmującej.

Zagadnienie połączenia spółek kapitałowych zostało uregulowane w dziale I tytułu IV KSH. W art. 492 § 1 KSH wyróżniono dwa sposoby dokonania połączenia spółek kapitałowych. Jednym z nich jest, zgodnie z pkt 1 tego przepisu, połączenie przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (tzw. „łączenie się przez przejęcie”).

Zgodnie z art. 493 § 2 KSH, połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do właściwego rejestru (według siedziby spółki przejmującej), a wpis ten wywołuje skutek w postaci wykreślenia spółki przejmowanej z rejestru.

Ponadto, stosownie do art. 494 § 1 KSH, spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej.

Określając skutki podatkowe wiążące się z połączeniem, należy przede wszystkim sięgnąć do art. 93 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: Ordynacja). Na podstawie tego przepisu należy wskazać, iż osoba prawna przejmująca inny podmiot wstępuje, co do zasady, we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej przejmowanej (także, stosownie do art. 93d Ordynacji, w prawa i obowiązki wynikające z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego).

Biorąc pod uwagę powyższe regulacje, stwierdzić należy, iż w wyniku łączenia się przez przejęcie, z dniem połączenia (którym jest dzień wpisu połączenia do właściwego rejestru) spółka przejmowana traci swój byt prawny, a spółka przejmująca wstępuje, co do zasady, we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej powstałe i istniejące przed połączeniem (w tym także prawa i obowiązki powstałe i istniejące na gruncie prawa podatkowego). Następstwo takie określa się w doktrynie prawa i w orzecznictwie sądowym mianem sukcesji uniwersalnej lub sukcesji generalnej.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, wskazać należy, iż z dniem połączenia (rozumianym jako dzień wpisu połączenia do KRS), ustanie byt prawny (zarówno cywilnoprawny, jak i prawnopodatkowy) Spółki przejmowanej, a Wnioskodawca w drodze sukcesji uniwersalnej wstąpi (jako następca prawny), co do zasady, we wszystkie prawa i obowiązki (w tym także podatkowe) Spółki przejmowanej.

Prawo do odliczenia VAT naliczonego i zasady korygowania faktur.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy VAT kwotę VAT naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu: (i) nabycia towarów i usług lub (ii) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jeśli chodzi o moment odliczenia VAT naliczonego, to zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Jednocześnie, w myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy VAT jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w ww. terminie, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej ze jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jak wynika z powyższych regulacji, powstanie po stronie podatnika prawa do odliczenia VAT naliczonego w związku z nabyciem towarów/usług, uzależnione zostało od spełnienia przesłanek o charakterze materialnym oraz formalnym.

Podstawowym warunkiem odliczenia VAT jest przeznaczenie przez podatnika nabytego towaru/usługi na potrzeby działalności opodatkowanej VAT. Podatnik jest zatem uprawniony do odliczenia VAT naliczonego jedynie w takim zakresie, w jakim dany zakup wykazuje związek z prowadzoną przez niego DG opodatkowaną VAT. Przy tym, w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT naliczonego, niezbędne jest: (i) powstanie po stronie dostawcy towaru/usługodawcy obowiązku podatkowego w VAT w związku z dokonaną na rzecz nabywcy dostawą/wykonaną usługą oraz (ii) posiadanie przez podatnika (nabywcę) faktury, z której wynika VAT naliczony.

Faktura jest zatem zasadniczym dokumentem potwierdzającym na gruncie podatkowym zaistnienie zdarzenia, z którym wiązało się powstanie obowiązku podatkowego w VAT (dostawy towaru lub wykonania usługi).

Generalnie, korekta danych wskazanych na fakturze odbywa się poprzez wystawienie faktury korygującej przez (lub w imieniu) podatnika, który dokonał dostawy towaru/wykonał usługę (zgodnie z art. 106j ustawy VAT).

Dodatkowo, ustawodawca przewidział możliwość skorygowania we własnym imieniu pomyłek wynikających z faktury także przez nabywcę towaru/usługi (art. 106k ust. 1 ustawy VAT). W tym celu nabywca uprawniony jest do wystawienia faktury nazywanej notą korygującą. Skuteczne skorygowanie faktury przy wykorzystaniu noty korygującej wymaga akceptacji wystawcy faktury.

Zgodnie z art. 106k ust. 3 ustawy VAT nota korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „NOTA KORYGUJĄCA”,
2.  numer kolejny i datę jej wystawienia,
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy i numer za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, a także numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej,
4.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura, o której mowa w ust. 1, określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
5.  wskazanie treści korygowanej informacji oraz treści prawidłowej.

Generalnie uznaje się, iż za pomocą not korygujących można dokonywać korekt tzw. błędów mniejszej wagi. Przy czym, możliwość korekty faktury za pośrednictwem noty korygującej została wyłączona w odniesieniu do pomyłek w zakresie danych przewidzianych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15 ustawy VAT (tj. w szczególności kwoty i stawki VAT, wartości sprzedaży brutto/netto). Wynika stąd, że korekta dokonywana za pomocą noty korygującej jest dopuszczalna w odniesieniu do pomyłek dotyczących m.in. nazwy czy NIP nabywcy (wskazanych w art. 106e ust. 1 pkt 3 i 5 ustawy VAT).

Ad. 1

Jak wskazano powyżej, faktury, których dotyczy niniejszy wniosek, będą dokumentować nabycie towarów/usług wykazujących związek z czynnościami opodatkowanymi VAT wykonywanymi przez Spółkę przejmowaną przed połączeniem (lub przez Spółkę po połączeniu). W rezultacie, przy założeniu, iż (i) dana faktura będzie dokumentować transakcję, w odniesieniu do której powstał obowiązek podatkowy w VAT oraz (ii) nabywca wejdzie w posiadanie takiej faktury, za spełnione będzie należało uznać przesłanki odliczenia VAT naliczonego o charakterze materialnym oraz formalnym.

Możliwość realizacji prawa do odliczenia naliczonego powstaje, co do zasady, za okres rozliczeniowy, w którym podatnik (tu: Spółka przejmowana lub Spółka) wejdzie w posiadanie faktury (pod warunkiem, że u dostawcy/usługodawcy powstanie obowiązek podatkowy z tego tytułu), a prawo to może być wykonane (na bieżąco, bez konieczności korekty deklaracji VAT) przez podatnika także w dwóch następnych okresach rozliczeniowych (stosownie do art. 86 ust. 10, 10b i ust. 11 ustawy VAT).

W niniejszych okolicznościach, VAT naliczony wynikający z faktur wystawionych na Spółkę przejmowaną przed dniem połączenia, który nie zostanie odliczony przez Spółkę przejmowaną przed dniem połączenia (czy to z powodu nieotrzymania faktury przed dniem połączenia, czy to z przyczyn dotyczących, np. przedłużającego się procesu wewnętrznej akceptacji faktury w Spółce przejmowanej po jej otrzymaniu) będzie mógł zostać odliczony już po połączeniu przez Wnioskodawcę we właściwych okresach rozliczeniowych określonych według zasad sformułowanych w art. 86 ust. 10, 10b i ust. 11 ustawy VAT.

Prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z ww. faktur przejdzie bowiem na Wnioskodawcę w drodze sukcesji uniwersalnej/generalnej uregulowanej w art. 93 Ordynacji podatkowej i będzie mogło zostać przez niego zrealizowane już po połączeniu.

Wnioskodawca pragnie także podkreślić, iż w jego opinii, w stosunku do faktur wystawionych przez Kontrahentów na Spółkę przejmowaną przed dniem połączenia brak będzie podstaw do korygowania danych nabywcy. W okresie tym Spółka przejmowana będzie bowiem istniała, w konsekwencji faktury te będzie należało uznać za wystawione prawidłowo.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż jego stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych przez upoważnione organy podatkowe.

Tytułem przykładu można wskazać na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej \[dalej: DIS\] w Katowicach z 21 września 2011 r. (sygn. IBPP1/443-984/11/AZb), który stwierdził m.in., że: „jeżeli Wnioskodawca jest następcą prawno-podatkowym spółki przejmowanej w rozumieniu przepisów ustawy Ordynacja Podatkowa na podstawie art. 93 § 1 i § 2 tej ustawy, wówczas Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT i dokumentów celnych, wystawionych przed data połączenia na spółkę przejmowana, bez obowiązku korygowania danych nabywcy usługi/towaru, w zakresie w jakim są związane z czynnościami opodatkowanymi zgodnie z art. 86 ustawy, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy”.

Analogicznie wypowiedział się także Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 16 maja 2017 r. (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.48.2017.1.DG) lub DIS w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 26 października 2016 r. (sygn. IPPP1/4512-700/16-3/MP).

Podsumowanie.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, iż w sytuacji gdy faktury dokumentujące dostawy towarów dokonane na rzecz Spółki przejmowanej lub usługi wyświadczone na jej rzecz przed połączeniem zostaną wystawione jeszcze przed połączeniem na Spółkę przejmowaną (i otrzymane przed dniem połączenia przez Spółkę przejmowaną lub otrzymane już w dniu połączeniu/po dniu połączenia przez Wnioskodawcę), przy czym VAT naliczony z nich wynikający nie zostanie odliczony przez Spółkę przejmowaną przed dniem połączenia, Wnioskodawca jako następca prawny będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego z nich wynikającego (bez konieczności korekty danych nabywcy), przy zachowaniu terminów określonych w art. 86 ust. 10, 10b i 11 ustawy VAT.

Ad. 2a

Jak zostało wskazane powyżej, faktury, których dotyczy niniejszy wniosek, będą dokumentować nabycie towarów/usług wykazujące związek z czynnościami opodatkowanymi VAT wykonywanymi przez Spółkę przejmowaną przed połączeniem lub przez Wnioskodawcę (jako następcę Spółki przejmowanej) po dniu połączenia. W rezultacie, przy założeniu, iż (i) dana faktura będzie dokumentować transakcję, w odniesieniu do której powstał obowiązek podatkowy w VAT oraz (ii) nabywca wejdzie w posiadanie takiej faktury, za spełnione będzie należało uznać przesłanki odliczenia VAT naliczonego o charakterze materialnym oraz formalnym.

Możliwość realizacji prawa do odliczenia naliczonego powstaje, co do zasady, za okres rozliczeniowy, w którym podatnik (tu: Spółka) wejdzie w posiadanie faktury (pod warunkiem, że u dostawcy/usługodawcy powstanie obowiązek podatkowy z tego tytułu), a prawo to może być wykonane (na bieżąco, bez konieczności korekty deklaracji VAT) przez podatnika także w dwóch następnych okresach rozliczeniowych (stosownie do art. 86 ust. 10, 10b i ust. 11 ustawy VAT).

W niniejszych okolicznościach, VAT naliczony, którego źródłem będą dostawy towarów dokonane bądź usługi wykonane przed dniem połączenia na rzecz Spółki przejmowanej, wykazany na fakturach wystawionych przez Kontrahentów w/po dniu połączenia, a w konsekwencji nieodliczony przez Spółkę przejmowaną przed dniem połączenia, będzie mógł zostać odliczony już po połączeniu przez Wnioskodawcę według zasad sformułowanych w art. 86 ust. 10, 10b i ust. 11 ustawy VAT.

W tym miejscu podkreślenia wymaga, iż ustawa nie reguluje w sposób szczególny zasad sukcesji praw i obowiązków w przypadku podmiotów przekształceń podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. W szczególności, nie ogranicza ona w żaden sposób ogólnych, wprowadzonych przepisami Ordynacji podatkowej, zasad dotyczących przejścia wszelkich praw i obowiązków, wynikających z przepisów prawa podatkowego, na spółkę przejmującą w kontekście prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Nie ulega zatem wątpliwości, iż w przedmiotowej sprawie prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur będących przedmiotem niniejszego pytania przejdzie na Wnioskodawcę w drodze sukcesji uniwersalnej uregulowanej w art. 93 Ordynacji i będzie mogło zostać przez niego zrealizowane po połączeniu, pod warunkiem spełnienia materialnych oraz formalnych warunków odliczenia podatku naliczonego, wynikających z ustawy o VAT.

Oznacza to, iż w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę po dniu połączenia faktur dokumentujących dostawy towarów dokonane lub usługi wyświadczone na rzecz Spółki przejmowanej przed połączeniem, wystawionych przez Kontrahentów w/po dniu połączenia (gdzie nabyte towary/usługi wykazują związek z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Spółkę przejmowaną przed dniem połączenia lub przez Spółkę po dniu połączenia), na których jako dane nabywcy zostaną wskazane dane Spółki przejmowanej, Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takich faktur.

W tym miejscu należy bowiem podkreślić, że faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego na potrzeby opodatkowania VAT. Określenie w fakturze jako nabywcy Spółki przejmowanej, nie może zatem wyłączać prawa Wnioskodawcy do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury, bowiem o uprawnieniu tym decydują okoliczności faktyczne zdarzenia gospodarczego, które odzwierciedla faktura, jak choćby – dokonanie sprzedaży, jej data, data wystawienia faktury, a także data połączenia.

Warto również zauważyć, iż w przepisach ustawy o VAT nie ma regulacji, z których wynikałoby, że faktura zawierająca błędy o charakterze formalnym (np. w zakresie nazwy podatnika) nie daje prawa do odliczenia wynikającego z niej VAT naliczonego. Prawo do odliczenia VAT naliczonego udokumentowanego fakturą zawierającą pomyłki zostało również potwierdzone w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach C-516/14 Barlis 06 – Investimentos Imobiliarios e Turísticos SA oraz C-518/14 Senatex GmbH.

Mając na uwadze powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że prawo do odliczenia VAT naliczonego, wynikającego z faktur wystawianych przez Kontrahentów, w tym faktur obarczonych wskazanymi uchybieniami natury formalnej w zakresie oznaczenia nabywcy, będzie jej przysługiwać na zasadach określonych w szczególności w art. 86 ust. 10, 10b i ust. 11 ustawy VAT, tj., co do zasady, w rozliczeniu za okres, w którym Wnioskodawca otrzyma daną fakturę (oczywiście, o ile w okresie tym spełnione zostaną również pozostałe warunki konieczne dla odliczenia VAT naliczonego, związane z powstaniem obowiązku podatkowego u dostawcy).

Przeciwna od powyższej interpretacja byłaby sprzeczna z podstawowymi zasadami systemu VAT, jakimi są zasady neutralności i proporcjonalności VAT, a przesunięcie w czasie możliwości odliczenia VAT (np. do czasu ewentualnego skorygowania pomyłek w zakresie danych nabywcy) oznaczałoby przerzucenie na podatnika finansowania podatku przez pewien czas, co z kolei oznaczałoby, że podatek ten nie byłby do końca neutralny.

Pomyłka w zakresie wystawienia przez Kontrahentów w/po dniu połączenia faktury na Spółkę przejmowaną (podczas, gdy ta z formalnoprawnego punktu widzenia nie będzie już istnieć) nie będzie polegać na błędnym zidentyfikowaniu podmiotu będącego nabywcą towarów/usług, ale na pomyłkowym określeniu danych dotyczących tego nabywcy, co można traktować jako możliwą do przewidzenia konsekwencję połączenia (tj. związaną z upływem czasu pomiędzy uzyskaniem informacji o konkretnej dacie zarejestrowania połączenia w KRS a przekazaniem tej informacji Kontrahentowi czy czasem potrzebnym na wprowadzenie odpowiednich zmian w systemie fakturowania obowiązującym u danego Kontrahenta). Pomyłki takie spowodują co prawda, że faktury nimi dotknięte nie będą w pełni poprawne pod względem formalnym, lecz nie wpłyną one w żaden sposób na fakt, że faktury te będą dokumentować rzeczywiste transakcje, których strony będzie można zidentyfikować. W świetle powyższego, jak wcześniej wskazano, faktury te będą stanowiły podstawę do odliczenia przez Spółkę wynikającego z nich VAT naliczonego.

Tak długo bowiem, jak długo nie zostaną podważone materialne przesłanki do odliczenia VAT naliczonego, brak będzie podstaw do kwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotkniętych takimi nieznaczącymi dla przestrzegania zasady neutralności uchybieniami formalnymi.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że stanowisko przedstawione przez Spółkę znajduje potwierdzenie w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych oraz interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe.

Tytułem przykładu wskazać należy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego \[dalej: NSA\] z 22 października 2015 r. (sygn. akt I FSK 1131/14), w którym sąd stwierdził:

Notą korygującą można jedynie skorygować błędy formalne faktury, których brak i tak nie pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dotkniętej taką wadliwością. Podatnik (nabywca) zatem, niezależnie od tego, czy formalne wady faktury skoryguje nota korygująca, ma prawo do odliczenia z niej podatku naliczonego w terminach przewidzianych w ustawie, o ile oczywiście faktura odzwierciedla rzeczywistą transakcję. (\`(...)\`)

Oczywiście ze względów formalnych wskazanym byłoby skorygowanie faktury (np. notą korygującą, co może uczynić sam nabywca lub fakturą korygującą przez dostawcę) jak tego wymaga organ podatkowy, lecz jak już stwierdzono, niezależnie od tego, czy taka korekta nastąpi, podatnik ma prawo do odliczenia z niej podatku naliczonego w terminach przewidzianych w ustawie (\`(...)\`), a w przypadku kontroli podatkowej podatnik nie powinien przy braku takiej korekty zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku – jeżeli czynności udokumentowane fakturą zostały wykonane na rzecz tego podatnika i służyły jego działalności opodatkowanej”.

(Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż ww. wyrok NSA zapadł, co prawda, na tle stanu faktycznego dotyczącego sukcesji prawno-podatkowej przy aporcie przedsiębiorstwa prowadzonego przez osobę fizyczną do spółki prawa handlowego, to jednak tezy w nim zawarte znajdują bezpośrednie zastosowanie do sytuacji połączenia Spółki i Spółki przejmowanej).

Podejście takie znajduje potwierdzenie również w licznych interpretacjach indywidualnych, jak choćby w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 maja 2017 r. (sygn. 0114-KDIP1-3.4012.46.2017.1.KC), czy też interpretacji indywidualnej wydanej przez DIS w Warszawie z dnia 9 lutego 2017 r. (sygn. 1462-IPPP2.4512.971.2016.1.AM).

Podsumowanie

Biorąc pod uwagę powyższe, w opinii Wnioskodawcy, jako następca prawny Spółki przejmowanej, będzie on uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących dostawy towarów dokonane lub usługi wyświadczone na rzecz Spółki przejmowanej przed połączeniem i wystawianych przez Kontrahentów w/po dniu połączenia, na których jako dane nabywcy zostaną wskazane dane Spółki Przejmowanej.

Ad. 2b

Jak już wskazano powyżej, dla powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest spełnienie podstawowych, przewidzianych ustawą o VAT, przesłanek takiego odliczenia – otrzymanie przez podatnika faktury VAT dokumentującej daną transakcję, powstanie w odniesieniu do tej transakcji obowiązku podatkowego po stronie dostawcy towaru/usługodawcy, a także związek nabytego towaru lub usługi z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Jednocześnie, jak Wnioskodawca dowodzi w uzasadnieniu swojego stanowiska w zakresie pytania 2a, prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako jedno z podstawowych praw przewidzianych przepisami ustawy o VAT, jest przedmiotem sukcesji uniwersalnej, regulowanej art. 93 Ordynacji podatkowej.

Nie ulega zatem wątpliwości, iż z dniem połączenia, Wnioskodawca, jako następca prawny Spółki przejmowanej, przejmie prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z dostawą towarów/świadczeniem usług, które zostały wykonane na rzecz Spółki przejmowanej przed dniem połączenia, a dla których prawo to nie powstało przed tym dniem.

Na powstanie tego prawa nie może mieć wpływu, co również zostało wykazane powyżej, udokumentowanie przedmiotowych świadczeń wykonanych na rzecz Spółki przejmowanej (przed dniem połączenia) wystawionymi przez Kontrahentów w lub po dniu połączenia fakturami, na których jako dane nabywcy wskazane zostały jeszcze dane Spółki przejmowanej.

Skoro bowiem w tym przypadku, wszystkie przesłanki skorzystania z prawa do odliczenia spełnione zostaną dopiero po dniu połączenia (kiedy to otrzymana przez Wnioskodawcę zostanie faktura VAT dokumentująca dane świadczenia), a Wnioskodawca, jako następca prawny, wejdzie z dniem połączenia we wszelkie prawa i obowiązki Spółki przejmowanej (która utraci już swój byt prawny), to nie ulega wątpliwości, iż stanie się on w tym momencie stroną danej transakcji, uprawnioną do skorzystania z prawa do odliczenia wynikającego z faktury tę transakcję dokumentującą.

Faktura taka dokumentować będzie określone, rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, wskazywać będzie datę sprzedaży, datę wystawienia faktury, a także strony transakcji. Mimo, iż jako dane nabywcy wskazywać ona będzie dane Spółki przejmowanej, to w wyniku przedmiotowego połączenia, oczywiste będzie, iż od dnia połączenia w rolę strony transakcji wejdzie Wnioskodawca. W przypadku bowiem sukcesji, Spółka przejmująca nie jest całkowicie odrębnym podatnikiem VAT, lecz kontynuuje działalność poprzednika. Nie dochodzi zatem do pomyłki we wskazaniu na fakturach danych Spółki przejmowanej, gdyż Wnioskodawca jako spółka przejmująca z dniem połączenia „wchłania” Spółkę przejmowaną wraz z jej obowiązkami i uprawnieniami w zakresie prawa podatkowego (w tym w zakresie odliczenia podatku VAT naliczonego).

Tym samym, ewentualne wskazanie na wystawianych przez Kontrahentów w/po dniu połączenia fakturach Spółki przejmowanej jako nabywcy pozostanie bez wpływu na prawo Spółki do odliczenia podatku VAT naliczonego z tego rodzaju faktur (a także moment jego powstania, a Spółka będzie uprawniona do dokonania takiego odliczenia bez konieczności wystawiania not korygujących.

Podejście takie znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. W tym miejscu Wnioskodawca pragnie przytoczyć choćby interpretację indywidualną wydaną przez DIS w Warszawie dnia 26 października 2016 r. (sygn. IPPP1/4512-700/16-3/MP), dotyczącą sytuacji podobnej do rozpatrywanej w niniejszym wniosku (związanej z łączeniem się spółek), w której stwierdzono, że: „Ustawa o podatku od towarów i usług szczegółowo wymienia przypadki, kiedy po wystawieniu faktury zachodzą okoliczności skutkujące obowiązkiem wystawienia faktury korygującej lub noty korygującej, jeżeli zatem sprzedawcy wskażą na fakturach wystawionych w dniu lub po dniu połączenia spółek, jako nabywcę którąś z łączących się spółek tj. podmiot który faktycznie dokonał nabycia, pozostaje to bez wpływu na prawo Nowej Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury i brak jest konieczności wystawienia not korygujących.”

Analogiczne stanowisko zaprezentował również DIS w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 14 stycznia 2015 r. (sygn. IBPP3/4512-21/15/EJ) oraz DIS w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 13 listopada 2015 r. (sygn. IPPP2/4512-826/15-2/JO).

Podsumowanie.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, iż wskazanie na fakturach, dokumentujących dostawy towarów dokonane lub usługi wyświadczone na rzecz Spółki przejmowanej przed połączeniem i wystawianych przez Kontrahentów w/po dniu połączenia, danych Spółki przejmowanej jako nabywcy towarów/usług pozostaje bez wpływu na prawo Spółki do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego, a tym samym Spółka będzie uprawniona do dokonania takiego odliczenia bez konieczności wystawienia not korygujących.

Ad. 3a

Jak zostało wskazane powyżej, faktury, których dotyczy niniejszy wniosek, będą dokumentować nabycie towarów/usług wykazujące związek z czynnościami opodatkowanymi VAT wykonywanymi przez Spółkę przejmowaną przed połączeniem lub przez Wnioskodawcę (jako następcę Spółki przejmowanej) po dniu połączenia. W rezultacie, przy założeniu, iż (i) dana faktura będzie dokumentować transakcję, w odniesieniu do której powstał obowiązek podatkowy w VAT oraz (ii) nabywca wejdzie w posiadanie takiej faktury, za spełnione będzie należało uznać przesłanki odliczenia VAT naliczonego o charakterze materialnym oraz formalnym.

Możliwość realizacji prawa do odliczenia naliczonego powstaje, co do zasady, za okres rozliczeniowy, w którym podatnik (tu: Spółka) wejdzie w posiadanie faktury (pod warunkiem, że u dostawcy/usługodawcy powstanie obowiązek podatkowy z tego tytułu), a prawo to może być wykonane (na bieżąco, bez konieczności korekty deklaracji VAT) przez podatnika także w dwóch następnych okresach rozliczeniowych (stosownie do art. 86 ust. 10, 10b i ust. 11 ustawy VAT).

W niniejszych okolicznościach, VAT naliczony, którego źródłem będą dostawy towarów dokonane bądź usługi wykonane w wyniku połączenia na rzecz Wnioskodawcy (jako następcy prawnego Spółki przejmowanej), wykazany na fakturach wystawionych przez Kontrahentów w/po dniu połączenia, a w konsekwencji nieodliczony przez Spółkę przejmowaną przed dniem połączenia, będzie mógł zostać odliczony już po połączeniu przez Wnioskodawcę według zasad sformułowanych w art. 86 ust. 10, 10b i ust. 11 ustawy VAT. Ewentualne wskazanie na takich fakturach jako danych nabywcy danych Spółki przejmowanej pozostawać będzie bez wpływu na przysługujące Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W tym miejscu należy bowiem podkreślić, że faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego na potrzeby opodatkowania VAT. Określenie w fakturze jako nabywcy Spółki przejmowanej, nie może zatem wyłączać prawa Wnioskodawcy do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury, bowiem o uprawnieniu tym decydują okoliczności faktyczne zdarzenia gospodarczego, które odzwierciedla faktura, jak choćby – dokonanie sprzedaży, jej data, data wystawienia faktury, a także data połączenia.

Warto również zauważyć, iż w przepisach ustawy o VAT nie ma regulacji, z których wynikałoby, że faktura zawierająca błędy o charakterze formalnym (np. w zakresie nazwy podatnika) nie daje prawa do odliczenia wynikającego z niej VAT naliczonego. Prawo do odliczenia VAT naliczonego udokumentowanego fakturą zawierającą pomyłki zostało również potwierdzone w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach C-516/14 Barlis 06 – Investimentos Imobiliarios e Turísticos SA oraz C-518/14 Senatex GmbH.

Mając na uwadze powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że prawo do odliczenia VAT naliczonego, wynikającego z faktur wystawianych przez Kontrahentów, w tym faktur obarczonych wskazanymi uchybieniami natury formalnej w zakresie oznaczenia nabywcy, będzie jej przysługiwać na zasadach określonych w szczególności w art. 86 ust. 10, 10b i ust. 11 ustawy VAT, tj. co do zasady, w rozliczeniu za okres, w którym Wnioskodawca otrzyma daną fakturę (oczywiście, o ile w okresie tym spełnione zostaną również pozostałe warunki konieczne dla odliczenia VAT naliczonego, związane z powstaniem obowiązku podatkowego u dostawcy).

Przeciwna od powyższej interpretacja byłaby sprzeczna z podstawowymi zasadami systemu VAT, jakimi są zasady neutralności i proporcjonalności VAT, a przesunięcie w czasie możliwości odliczenia VAT (np. do czasu ewentualnego skorygowania pomyłek w zakresie danych nabywcy) oznaczałoby przerzucenie na podatnika finansowania podatku przez pewien czas, co z kolei oznaczałoby, że podatek ten nie byłby do końca neutralny.

Pomyłka w zakresie wystawienia przez Kontrahentów w/po dniu połączenia faktury na Spółkę przejmowaną (podczas, gdy ta z formalnoprawnego punktu widzenia nie będzie już istnieć) nie będzie polegać na błędnym zidentyfikowaniu podmiotu będącego nabywcą towarów/usług, ale na pomyłkowym określeniu danych dotyczących tego nabywcy, co można traktować jako możliwą do przewidzenia konsekwencję połączenia (tj. związaną z upływem czasu pomiędzy uzyskaniem informacji o konkretnej dacie zarejestrowania połączenia w KRS a przekazaniem tej informacji Kontrahentowi, czy czasem potrzebnym na wprowadzenie odpowiednich zmian w systemie fakturowania obowiązującym u danego Kontrahenta). Pomyłki takie spowodują co prawda, że faktury nimi dotknięte nie będą w pełni poprawne pod względem formalnym, lecz nie wpłyną one w żaden sposób na fakt, że faktury te będą dokumentować rzeczywiste transakcje, których strony będzie można zidentyfikować. W świetle powyższego, jak wcześniej wskazano, faktury te będą stanowiły podstawę do odliczenia przez Spółkę wynikającego z nich VAT naliczonego.

Tak długo bowiem, jak długo nie zostaną podważone materialne przesłanki do odliczenia VAT naliczonego, brak będzie podstaw do kwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotkniętych takimi nieznaczącymi dla przestrzegania zasady neutralności uchybieniami formalnymi.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że stanowisko przedstawione przez Spółkę znajduje potwierdzenie w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych oraz interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe.

Tytułem przykładu wskazać należy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego \[dalej: NSA\] z 22 października 2015 r. (sygn. akt I FSK 1131/14), w którym sąd stwierdził:

Notą korygującą można jedynie skorygować błędy formalne faktury, których brak i tak nie pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dotkniętej taką wadliwością. Podatnik (nabywca) zatem, niezależnie od tego, czy formalne wady faktury skoryguje nota korygująca, ma prawo do odliczenia z niej podatku naliczonego w terminach przewidzianych w ustawie, o ile oczywiście faktura odzwierciedla rzeczywistą transakcję. (\`(...)\`)

Oczywiście ze względów formalnych wskazanym byłoby skorygowanie faktury (np. notą korygującą, co może uczynić sam nabywca lub fakturą korygującą przez dostawcę) jak tego wymaga organ podatkowy, lecz jak już stwierdzono, niezależnie od tego, czy taka korekta nastąpi, podatnik ma prawo do odliczenia z niej podatku naliczonego w terminach przewidzianych w ustawie (\`(...)\`). a w przypadku kontroli podatkowej podatnik nie powinien przy braku takiej korekty zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku – jeżeli czynności udokumentowane faktura zostały wykonane na rzecz tego podatnika i służyły jego działalności opodatkowanej”.

(Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż ww. wyrok NSA zapadł, co prawda, na tle stanu faktycznego dotyczącego sukcesji prawno-podatkowej przy aporcie przedsiębiorstwa prowadzonego przez osobę fizyczną do spółki prawa handlowego, to jednak tezy w nim zawarte znajdują bezpośrednie zastosowanie do sytuacji połączenia Spółki i Spółki przejmowanej).

Podejście takie znajduje potwierdzenie również w licznych interpretacjach indywidualnych, jak choćby w interpretacji indywidualnej wydanej przez DIS w Warszawie z dnia 9 lutego 2017 r. (sygn. 1462-IPPP2.4512.971.2016.l.AM), czy też interpretacji indywidualnej wydanej przez DIS w Warszawie z dnia 13 listopada 2015 r. (IPPP2/4512-826/15-2/JO).

Podsumowanie.

Biorąc pod uwagę powyższe, w opinii Wnioskodawcy, w przypadku faktur dokumentujących dostawy towarów lub świadczenie usług dokonane na rzecz Spółki (jako następcy prawnego Spółki przejmowanej) w wyniku połączenia i wystawianych przez Kontrahentów w/po dniu połączenia, na których jako dane nabywcy zostaną wskazane jeszcze dane Spółki przejmowanej, Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z tych faktur.

Ad. 3b

Jak już wskazano powyżej, dla powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest spełnienie podstawowych, przewidzianych ustawą o VAT, przesłanek takiego odliczenia – otrzymanie przez podatnika faktury VAT dokumentującej daną transakcję, powstanie w odniesieniu do tej transakcji obowiązku podatkowego po stronie dostawcy towaru/usługodawcy, a także związek nabytego towaru lub usługi z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Jednocześnie, jak Wnioskodawca dowodzi w uzasadnieniu swojego stanowiska w zakresie pytania 2a, prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako jedno z podstawowych praw przewidzianych przepisami ustawy o VAT, jest przedmiotem sukcesji uniwersalnej, regulowanej art. 93 Ordynacji podatkowej.

Nie ulega zatem wątpliwości, iż VAT naliczony, którego źródłem będą dostawy towarów dokonane bądź usługi wykonane w wyniku połączenia na rzecz Wnioskodawcy (jako następcy prawnego Spółki przejmowanej), wykazany na fakturach wystawionych przez Kontrahentów w/po dniu połączenia, będzie mógł zostać odliczony już po połączeniu przez Wnioskodawcę według zasad sformułowanych w art. 86 ust. 10, 10b i ust. 11 ustawy VAT. Prawo do odliczenia podatku naliczonego powstanie bowiem w tym przypadku dopiero po dniu połączenia, kiedy to stroną wszystkich umów zawartych wcześniej przez Spółkę przejmowaną (a konsekwencji również wszystkich transakcji związanych z jej działalnością) będzie już Wnioskodawca.

Na powstanie tego prawa nie może mieć wpływu, co również zostało wykazane powyżej, udokumentowanie przedmiotowych świadczeń wykonanych w wyniku połączenia na rzecz Wnioskodawcy (jako następcy prawnego Spółki przejmowanej) wystawionymi przez Kontrahentów w lub po dniu połączenia fakturami, na których jako dane nabywcy wskazane zostały jeszcze dane Spółki przejmowanej.

Skoro bowiem w tym przypadku, wszystkie przesłanki skorzystania z prawa do odliczenia spełnione zostaną dopiero po dniu połączenia (kiedy to otrzymana przez Wnioskodawcę zostanie faktura VAT dokumentująca dane świadczenia), a Wnioskodawca, jako następca prawny, wejdzie z dniem połączenia we wszelkie prawa i obowiązki Spółki przejmowanej (która utraci już swój byt prawny), to nie ulega wątpliwości, iż stanie się on w tym momencie stroną danej transakcji, uprawnioną do skorzystania z prawo do odliczenia wynikającego z faktury tę transakcję dokumentującą.

Faktura taka dokumentować będzie określone, rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, wskazywać będzie datę sprzedaży, datę wystawienia faktury, a także strony transakcji. Mimo, iż jako dane nabywcy wskazywać ona będzie dane Spółki przejmowanej, to w wyniku przedmiotowego połączenia, oczywiste będzie, iż od dnia połączenia w rolę strony transakcji wejdzie Wnioskodawca. W przypadku bowiem sukcesji, Spółka przejmująca nie jest całkowicie odrębnym podatnikiem VAT, lecz kontynuuje działalność poprzednika. Nie dochodzi zatem do pomyłki we wskazaniu na fakturach danych Spółki przejmowanej, gdyż Wnioskodawca jako spółka przejmująca z dniem połączenia „wchłania” Spółkę przejmowaną wraz z jej obowiązkami i uprawnieniami w zakresie prawa podatkowego (w tym w zakresie odliczenia podatku VAT naliczonego).

Tym samym, ewentualne wskazanie na wystawianych przez Kontrahentów w/po dniu połączenia fakturach Spółki przejmowanej jako nabywcy pozostanie bez wpływu na prawo Spółki do odliczenia podatku VAT naliczonego z tego rodzaju faktur (a także moment jego powstania, a Spółka będzie uprawniona do dokonania takiego odliczenia bez konieczności wystawiania not korygujących.

Podejście takie znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. W tym miejscu Wnioskodawca pragnie przytoczyć choćby interpretację indywidualną wydaną przez DIS w Warszawie dnia 26 października 2016 r. (sygn. IPPP1/4512-700/16-3/MP), dotyczącą sytuacji podobnej do rozpatrywanej w niniejszym wniosku (związanej z łączeniem się spółek), w której stwierdzono, że: „Ustawa o podatku od towarów i usług szczegółowo wymienia przypadki, kiedy po wystawieniu faktury zachodzą okoliczności skutkujące obowiązkiem wystawienia faktury korygującej lub noty korygującej, leżeli zatem sprzedawcy wskażą na fakturach wystawionych w dniu lub po dniu połączenia spółek, jako nabywcę którąś z łączących się spółek tj. podmiot który faktycznie dokonał nabycia, pozostaje to bez wpływu na prawo Nowej Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury i brak jest konieczności wystawienia not korygujących.”

Analogiczne stanowisko zaprezentował również DIS w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 13 listopada 2015 r. (sygn. IPPP2/4512-826/15-2/JO) oraz DIS w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 14 stycznia 2015 r. (sygn. IBPP3/4512-21/15/EJ).

Podsumowanie.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, iż wskazanie na fakturach, dokumentujących dostawy towarów dokonane lub usługi wyświadczone na rzecz Spółki (jako następcy prawnego Spółki przejmowanej) w wyniku połączenia i wystawianych przez Kontrahentów w/po dniu połączenia, danych Spółki przejmowanej jako nabywcy towarów/usług pozostaje bez wpływu na prawo Spółki do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego, a tym samym Spółka będzie uprawniona do dokonania takiego odliczenia bez konieczności wystawienia not korygujących.

Mając na uwadze przedstawione wyżej argumenty, Wnioskodawca wnosi jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Przepisy regulujące prawną instytucję łączenia spółek zawiera ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577, z późn. zm.), zwanej dalej KSH.

Zgodnie z art. 491 § 1 k.s.h., spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

W myśl art. 492 § 1 pkt 1 tej ustawy, połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Według dalszych regulacji Kodeksu spółek handlowych, Spółka przejmowana albo spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki zostają rozwiązane, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru. Połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby, odpowiednio spółki przejmującej albo spółki nowo zawiązanej (dzień połączenia). Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, z uwzględnieniem art. 507 (art. 493 § 1 i § 2 Kodeksu spółek handlowych).

Z kolei art. 494 § 1 i § 2 Kodeksu spółek handlowych, jako główny skutek połączenia spółek, co dotyczy również łączenia przez przejęcie, wskazuje zasadę sukcesji generalnej, ustanawiając spółkę przejmującą następcą prawnym spółki przejmowanej.

W myśl tych przepisów, Spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki (art. 494 § 1 ww. ustawy). Na spółkę przejmującą albo spółkę nowo zawiązaną przechodzą z dniem połączenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane spółce przejmowanej albo którejkolwiek ze spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej – art. 494 § 2 ww. ustawy.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa. W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

W myśl art. 93 § 1 pkt 1 powołanej ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych;
2.  osobowych spółek handlowych;
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych;

–wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Stosownie do treści art. 93 § 2 pkt 1 ww. ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych).
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Nadmienić przy tym należy, że zgodnie z art. 93e Ordynacji podatkowej, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej. Oznacza to, że aby określić zakres przejmowanych przez następcę prawnego praw i obowiązków, należy dokonać oceny nie tylko przepisów Ordynacji podatkowej, ale także innych aktów prawnych.

Na postawie art. 86 ustawy dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z poźn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Należy zaznaczyć, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m. in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ww. ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Na mocy art. 86 ust. 11 ww. ustawy o VAT jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W myśl art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Faktura jest dokumentem wystawianym dla potrzeb dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dane, które powinna zawierać faktura zostały określone w art. 106e ustawy, są to między innymi imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy.

Zgodnie z art. 106i ust. 1 ustawy fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy, przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

–podatnik wystawia fakturę korygującą.

Natomiast, w myśl art. 106k ust. 1 ustawy, nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki, z wyjątkiem pomyłek w zakresie danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą. Zgodnie z ust. 2 faktura, o której mowa w ust. 1, wymaga akceptacji wystawcy faktury.

Zgonie z art. 106k ust. 3 ustawy, faktura, o której mowa w ust. 1, powinna zawierać:

1.  wyrazy „NOTA KORYGUJĄCA”;
2.  numer kolejny i datę jej wystawienia;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy i numer za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, a także numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej;
4.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura, o której mowa w ust. 1, określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6;
5.  wskazanie treści korygowanej informacji oraz treści prawidłowej.

Przepisy ust. 1-3 nie naruszają przepisów dotyczących wystawiania faktur korygujących (art. 106k ust. 4 ustawy).

Z powołanych przepisów wynika, że faktura powinna zawierać dane nabywcy towaru lub usługi i tym samym dokumentować rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a jako wystawca i nabywca powinni widnieć faktyczni uczestnicy transakcji. Każdorazowo należy ustalić więc nabywcę towaru lub usługi, który powinien wynikać z zawartej umowy.

W świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

Z opisu sprawy wynika, że w związku z procesem restrukturyzacji w Grupie, zaplanowane zostało połączenie Wnioskodawcy i Spółki przejmowanej. Połączenie to ma nastąpić w trybie połączenia przez przejęcie, zgodnie z art. 492 ust. 1 pkt 1 ustawy Kodeks spółek handlowych, tj. cały majątek Spółki przejmowanej zostanie przeniesiony na Wnioskodawcę (spółkę przejmującą). Zarówno Wnioskodawca, jak i Spółka przejmowana prowadzą działalność podlegającą opodatkowaniu VAT i są zarejestrowani na potrzeby podatku VAT jako podatnicy VAT czynni. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka przejmowana ponosi obecnie różnego rodzaju wydatki, które skutkują wystąpieniem po jej stronie VAT naliczonego, wynikającego w szczególności z faktur wystawianych na jej rzecz przez zewnętrznych kontrahentów oraz podmioty powiązane ze Spółkami, w tym Spółkę Przejmującą. Z uwagi na fakt, iż nabywane przez Spółkę przejmowaną towary/usługi są wykorzystywane przez nią do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, odlicza ona, co do zasady, VAT naliczony wynikający z faktur wystawianych na jej rzecz przez Kontrahentów.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy w sytuacji, gdy faktury dokumentujące dostawy towarów dokonane na rzecz Spółki przejmowanej lub usługi wyświadczone na jej rzecz przed połączeniem zostaną wystawione jeszcze przed połączeniem na Spółkę przejmowaną (i otrzymane przed dniem połączenia przez Spółkę przejmowaną lub otrzymane już w dniu połączenia/po dniu połączenia przez Wnioskodawcę), przy czym VAT naliczony z nich wynikający nie zostanie odliczony przez Spółkę przejmowaną przed dniem połączenia, Wnioskodawca jako następca prawny będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego z nich wynikającego (bez konieczności korekty danych nabywcy), przy zachowaniu terminów określonych w art. 86 ust. 10, 10b i 11 ustawy o VAT.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów Kodeksu spółek handlowych oraz Ordynacji podatkowej, połączenie spółek następuje z dniem wpisania do rejestru właściwego według siedziby spółki przejmującej (dzień połączenia), i z tym dniem spółka przejmująca wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej. Tym samym z chwilą zarejestrowania przez Wnioskodawcę przejęcia, połączonego z wykreśleniem Spółki przejmowanej z rejestru sądowego ustanie nie tylko jej byt cywilnoprawny, ale także prawnopodatkowy. Z tą chwilą Spółka przejmowana przestanie istnieć jako podatnik VAT. W konsekwencji, Spółka przejmowana straci zdolność do wywiązywania się z przysługujących jej praw lub nałożonych obowiązków wynikających z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie, zgodnie z powołanym art. 93 ustawy Ordynacja podatkowa, prawa te i obowiązki, związane z działalnością Spółki przejmowanej, przejdą z chwilą rejestracji połączenia na Wnioskodawcę, tj. Spółkę przejmującą. Z dniem połączenia, Wnioskodawca (Spółka przejmująca) wstąpi bowiem we wszystkie prawa i obowiązki Spółki przejmowanej (poprzednika prawnego) związane z prowadzoną przez tą spółkę działalnością gospodarczą i stanie się jej następcą prawnym dla celów podatkowych.

W związku z powyższym począwszy od dnia następującego po dniu połączenia, kontrahenci powinni wystawiać faktury wskazując jako nabywcę Spółkę przejmującą, a nie Spółkę przejmowaną (Spółka przejmowana nie będzie już istniała/utraci swój byt prawny) i to bez względu na fakt, czy do dostawy towaru czy świadczenia usługi doszło do dnia czy po dniu połączenia.

Z uwagi na fakt, że w sytuacji opisanej we wniosku, dojdzie do przejęcia przez Wnioskodawcę całego majątku Spółki przejmowanej, mamy do czynienia z sukcesją generalną całkowitą. W przypadku sukcesji tego rodzaju, w związku z ustaniem bytu Spółki przejmowanej, na Spółkę przejmującą przechodzi również prawo określone w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W przypadku sukcesji generalnej Spółka przejmująca nie jest całkowicie odrębnym podatnikiem VAT, lecz kontynuuje działalność poprzednika. Oznacza to, że Spółka przejmująca będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych wystawionych na Spółkę przejmowaną przed dokonaniem połączenia, w przypadku gdy prawo takie przysługiwało Spółce przejmowanej.

Powołane wyżej przepisy ustawy o VAT uzależniają prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od obowiązku posiadania faktury dokumentującej nabycie towarów lub usług, wykorzystywanych następnie do wykonywania czynności opodatkowanych.

Sprzedawcy (kontrahenci) za dokonane dostawy i wyświadczone usługi dla Spółki przejmowanej, jako podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, są obowiązani wystawić stosowne faktury. Faktura wystawiona przed dokonaniem połączenia na Spółkę przejmowaną jest dokumentem zawierającym prawidłowe dane odnośnie adresata transakcji i w tym zakresie nie wymaga żadnej korekty.

Zatem Wnioskodawcy jako Spółce przejmującej będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur, wystawionych na Spółkę przejmowaną przed dniem połączenia, bez konieczności korekty danych nabywcy, pod warunkiem spełnienia określonych w ustawie o VAT przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, o których mowa m.in. w art. 88 ustawy o VAT. Odliczenia Wnioskodawca powinien dokonać z uwzględnieniem terminów, o których mowa w art. 86 ust. 10, 10b i 11 ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii czy Wnioskodawca, jako następca prawny Spółki przejmowanej, będzie uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego:

*   z faktur dokumentujących dostawy towarów dokonane lub usługi wyświadczone na rzecz Spółki przejmowanej przed połączeniem i wystawianych przez Kontrahentów w/po dniu połączenia, na których jako dane nabywcy zostaną wskazane dane Spółki przejmowanej,
*   z faktur dokumentujących dostawy towarów lub świadczenie usług dokonane na rzecz Spółki (jako następcy prawnego Spółki przejmowanej) w wyniku połączenia i wystawianych przez Kontrahentów w/po dniu połączenia, na których jako dane nabywcy zostaną wskazane jeszcze dane Spółki przejmowanej,

oraz czy wskazanie w ww. fakturach danych Spółki przejmowanej jako nabywcy towarów/usług pozostaje bez wpływu na prawo Spółki do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego, a tym samym Spółka będzie uprawniona do dokonania takiego odliczenia bez konieczności wystawienia not korygujących.

Wskazać należy, że faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego na potrzeby opodatkowania VAT. Określenie w fakturze jako nabywcy Spółki przejmowanej, nie wyłącza praw Spółki przejmującej do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury, ponieważ decydują o tym uprawnieniu okoliczności faktyczne zdarzenia gospodarczego, które odzwierciedla faktura, a więc – dokonanie sprzedaży, data tej sprzedaży, data wystawienia faktury, data połączenia spółek i przejęcia Spółki przejmowanej przez Spółkę przejmującą tj. Wnioskodawcę.

Powołane powyżej przepisy ustawy o VAT uzależniają prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od obowiązku posiadania faktury dokumentującej nabycie towarów lub usług, wykorzystywanych następnie do wykonywania czynności opodatkowanych.

Jeżeli sprzedawcy (kontrahenci) za dokonane dostawy i wyświadczone usługi zarówno przed dniem połączenia, jak i po dniu połączenia wskażą na fakturach wystawionych po dniu połączenia spółek, jako nabywcę Spółkę przejmowaną tj. podmiot, który faktycznie dokonał nabycia, pozostaje to bez wpływu na prawo Spółki przejmującej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takich faktur.

Zatem Spółce przejmującej tj. Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur, wystawionych na Spółkę przejmowaną po dniu połączenia, bez obowiązku korygowania danych nabywcy usługi bądź towaru, pod warunkiem spełnienia określonych w ustawie o VAT przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, o których mowa m.in. w art. 88 ustawy o VAT. Warunkiem koniecznym do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest wystawienie w takim przypadku not korygujących na dane nabywcy usługi/towaru.

Jednakże należy podkreślić, że pomimo tego, że w obydwu sytuacjach opisanych powyżej odliczenie podatku nie będzie uzależnione od wystawienia not korygujących przez Wnioskodawcę, to w sytuacji gdy faktury zostały wystawione po dniu połączenia, Strona otrzymująca faktury (Wnioskodawca) powinna wystawić noty korygujące i przesłać wystawcy faktury wraz z kopią w celu akceptacji treści noty i potwierdzenia stanu faktycznego dotyczącego danych nabywcy błędnie określonych w wystawionej fakturze.

Podsumowując stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2a i 2b oraz 3a i 3b jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.