Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-806/14/AD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-10-06
Teza: Miejsce świadczenia i opodatkowania czynności kompleksowego wykończenia i wyposażenia lokali użytkowych położonych w nieruchomości na terytorium Rumunii, brak prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podwykonawców dokumentujących dostawę towarów wraz z montażem i świadczenie usług oraz prawo do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez podwykonawców dokumentujących dostawę towarów.
Słowa kluczowe: nieruchomości; odliczenia-odliczenie podatku; świadczenie-miejsce spełnienia świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 16 czerwca 2014 r. (data wpływu 20 czerwca 2014 r.), uzupełnionym w dniu 3 października 2014 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   miejsca świadczenia i opodatkowania czynności kompleksowego wykończenia i wyposażenia lokali użytkowych położonych w nieruchomości na terytorium Rumunii – **jest nieprawidłowe,**
*   braku prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podwykonawców dokumentujących dostawę towarów wraz z montażem – **jest prawidłowe,**
*   prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez podwykonawców dokumentujących dostawę towarów – **jest nieprawidłowe,**
*   braku prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podwykonawców dokumentujących świadczenie usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 3 października 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia i opodatkowania czynności kompleksowego wykończenia i wyposażenia lokali użytkowych położonych w nieruchomości na terytorium Rumunii, braku prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podwykonawców dokumentujących dostawę towarów wraz z montażem i świadczenie usług oraz prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez podwykonawców dokumentujących dostawę towarów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług o charakterze budowlano-montażowym, w ramach której zajmuje się m.in. przygotowaniem powierzchni handlowej w galeriach handlowych.

W ramach jednego ze zleceń otrzymała zadanie kompleksowego wykończenia i wyposażenia lokali użytkowych \[dalej: usługa kompleksowa\] zlokalizowanych w centrum handlowym w Rumunii \[dalej: lokale\], przy czym podobne zlecenia pojawiają się także z innych krajów. Zadaniem Spółki jest doprowadzenie poszczególnych lokali do określonego stanu wykończenia, zgodnie z dostarczonymi przez zleceniodawców projektami. Poszczególne lokale różnią się między sobą - każdy z nich posiada swoje szczególne przeznaczenie, a co za tym idzie ma być wykończony w odmienny sposób.

Zleceniodawcami są podmioty zarejestrowane na potrzeby VAT w państwach położenia lokali, czyli w omawianej sprawie w Rumunii \[dalej: inwestorzy\].

W celu wywiązania się z przyjętego zlecenia, Spółka zawarła umowy z podwykonawcami z Polski \[dalej: podwykonawcy\], na dostawę oraz montaż następujących elementów instalacji wewnętrznych:

*   klimatyzacja i wentylacja,
*   nagłośnienie, monitoring, system kontroli dostępu, system sanitarny, system IT, sieci elektryczne,
*   witryny sklepowe,
*   znak graficzny sieci handlowej (logo),
*   meble sklepowe,
*   prace wykończeniowe (posadzki, ściany, sufity podwieszane, itp.).

W wykonaniu umowy ze Spółką, podwykonawcy transportują wyprodukowane lub nabyte przez siebie komponenty z Polski na terytorium państw wykonania usługi, w tym Rumunii, po czym na miejscu montują je w całość w lokalach, łącząc je tym samym z nieruchomością (za wyjątkiem mebli wystawienniczych). Podwykonawcy prowadzili także prace posadzkarskie, kompleksowe sprzątanie obiektu, wywóz nieczystości (odpady budowlane), foliowanie witryn, usługi montażu bez towaru i z towarem.

Podwykonawcy nie są zarejestrowani dla potrzeb VAT na terytorium państw, w których wykonywane są przez nich czynności. Spółka natomiast będzie posiadała rejestrację do celów VAT w Rumunii.

Spółka nie prowadzi na terytorium państw, w których świadczy usługi kompleksowe, żadnej innej działalności gospodarczej. Z informacji uzyskanej od poszczególnych podwykonawców Spółka wie, iż w przeważającej mierze planują oni traktować wykonywane przez siebie świadczenia jako czynności krajowe, opodatkowane stawką 23%. Niektórzy z nich zakładają jednak, iż będą traktować je jako nieopodatkowane w kraju i w konsekwencji będą wystawiać faktury ze wskazaniem „nie podlega opodatkowaniu w Polsce", a także „nie podlega opodatkowaniu" z opisem „odwrotne obciążenie", przy czym podwykonawcy traktujący swoje czynności jako opodatkowane stawką krajową, mają zamiar wskazać na fakturze w osobnych pozycjach towar oraz usługę montażu i całość opodatkować stawką 23%, natomiast podmioty traktujące swoje czynności jako nieopodatkowane w Polsce, wskazują na fakturze przykładowo: „usługi wykonania systemu nagłośnienia, wykonania i montażu klimatyzacji.

W przypadku transakcji dostawy towarów, Spółka uzyskuje prawo do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, w zależności od poczynionych z dostawcą uzgodnień, albo już na terytorium Polski, albo dopiero na terytorium Rumunii.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prowadzona przez Spółkę działalność stanowi usługi związane z nieruchomością, a co za tym idzie podlega opodatkowaniu VAT na terytorium Rumunii?
2.  Czy poszczególne świadczenia na rzecz Spółki wykonywane przez podwykonawców stanowią usługę, dostawę, czy też może dostawę z montażem, a co za tym idzie, czy świadczenie podwykonawców na rzecz Spółki kwalifikować należy jako:

*   dostawę z montażem, która opodatkowana powinna być na terenie kraju wykonania czynności, tj. Rumunii, co pozbawia Spółkę prawa do odliczenia VAT z faktur dokumentujących taką dostawę, na których sprzedawca uwzględnił 23% VAT,

*   dostawę opodatkowaną w Polsce, od której Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego na fakturze VAT wystawionej z polskim podatkiem,

*   usługę opodatkowaną w Polsce, od której Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego na fakturze VAT wystawionej z polskim podatkiem?

Zdaniem Wnioskodawcy, wyrażonym we wniosku oraz jego uzupełnieniu, prowadzoną przez niego działalność w postaci kompleksowego wykończenia i wyposażenia lokali użytkowych kwalifikować należy jako świadczenie usług związanych z nieruchomością, a co za tym idzie, usługi te podlegać powinny opodatkowaniu VAT na terytorium państwa świadczenia usługi kompleksowej, tj. Rumunii.

Zgodnie z art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług \[dalej: uvat\], miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28l, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n uvat. Przepis ten wyraża podstawową zasadę, zgodnie z którą określać należy miejsce świadczenia usług w VAT, w przypadku gdy usługi te świadczone są na rzecz podatnika VAT. Ustawa o VAT wskazuje jednak szereg sytuacji, w których ustawodawca zdecydował się na określenie miejsca świadczenia usługi w sposób szczególny, mając na uwadze wyjątkowy charakter świadczonych usług.

Zgodnie z art. 28e uvat, który wyraża jedną z tych szczególnych zasad, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Zgodnie z tym przepisem, o miejscu świadczenia, a tym samym o miejscu opodatkowania usługi związanej z nieruchomością, decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana, niezależnie od tego gdzie znajduje się siedziba usługobiorcy. W przypadku zatem, gdy dana usługa charakteryzuje się związkiem z nieruchomością, na której jest wykonywana, zachodzi konieczność ustalenia miejsca świadczenia tej usługi na podstawie zasady szczególnej wyrażonej w art. 28e uvat.

Istotne jest w takim razie określenie zakresu zastosowania art. 28e uvat.

Jak wskazuje orzecznictwo i doktryna prawa podatkowego, redakcja przepisu art. 28e uvat wprowadza otwarty katalog usług związanych z nieruchomością, co wskazuje na konieczność założenia, iż zamierzonym działaniem ustawodawcy (wyinterpretowanym na podstawie konstrukcji omawianego przepisu) było objęcie jego działaniem wszelkich usług wykazujących związek z nieruchomością, natomiast katalog usług wskazanych explicite w tym przepisie jest wyłącznie przykładowy. Należy także podkreślić, iż do zakresu tych usług zaliczono nie tylko usługi stricte dotyczące prac wykonywanych na nieruchomościach, ale także usługi, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości. W konsekwencji, wyliczenie usług związanych z nieruchomością wskazane w art. 28e uvat może posłużyć jako wskazówka, iż intencją ustawodawcy było zachowanie możliwie szerokiego zakresu zastosowanie przywołanego przepisu.

Na przestrzeni lat orzecznictwo oraz doktryna sformułowały szczegółowe warunki, jakie spełniać powinna usługa, aby mogła zostać zakwalifikowana jako usługa związana z nieruchomością w rozumieniu art. 28e uvat. W tym miejscu w szczególności należy mieć na uwadze postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2012 r. (sygn. akt I FSK 611/11), na podstawie którego zadano Trybunałowi Sprawiedliwości Unii Europejskiej \[TSUE\] pytanie prejudycjalne w sprawie określenia związku z nieruchomością usługi magazynowania w świetle art. 47 Dyrektywy 2006/112, mającym swoje odwzorowanie w art. 28e uvat.

W postanowieniu tym poddano analizie najważniejsze orzeczenia TSUE odnoszące się do zagadnienia określenia zakresu pojęciowego usług związanych z nieruchomością. NSA wskazał, iż „analizując treść powyższych orzeczeń można dojść do przekonania, że dla uznania usługi jako związanej z nieruchomością istotne są cechy, które można ująć w następującą grupę zagadnień:

*   usługa powinna odnosić się do konkretnie określonej nieruchomości, czyli takiej, która jest identyfikowalna, co do jej indywidualnego położenia na powierzchni ziemi;
*   przedmiotem usługi powinna być skonkretyzowana nieruchomość lub usługa powinna być świadczona na/wobec konkretnej nieruchomości (nie jakiejkolwiek);
*   ta konkretna nieruchomość powinna być wpisana w istotę świadczonej usługi, być jej centralnym elementem, tkwić w niej samej, nadając główny sens usłudze i determinować jej treść, co należy rozumieć w ten sposób, że usługa może być wykonana tylko i wyłącznie w bezpośrednim związku z tą, a nie inną nieruchomością;
*   zmiana takiego miejsca, polegająca na ukierunkowaniu usługi na inną nieruchomość, powinna niweczyć istotę i sens pierwotnie świadczonej usługi;
*   bez konkretnie oznaczonej nieruchomości dana usługa nie ma racji bytu, nie jest możliwe jej świadczenie."

W odpowiedzi na zadane przez NSA pytanie prejudycjalne TSUE w wyroku z dnia 27 czerwca 2013 r. o sygn. akt C-155/12, wskazał, iż aby dane świadczenie usług było objęte zakresem stosowania art. 47 Dyrektywy 2006/112, konieczne jest, by owo świadczenie było związane z wyraźnie określoną nieruchomością. TSUE zauważył, iż wiele usług jest w ten lub inny sposób związanych z nieruchomościami, konieczne jest zatem, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Tak dzieje się, zdaniem Trybunału, w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia.

W podobnym tonie wypowiadali się przedstawiciele doktryny. Przykładowo Tomasz Michalik \[VAT. Komentarz. Wyd. 9, Warszawa 2013\] stwierdza: „w świetle powyższego orzecznictwa TSUE można więc przyjąć, iż po to, aby usługa została uznana za usługę związaną z nieruchomościami w rozumieniu art. 47 Dyrektywy 2006/112 i art. 28e vatu, spełnione muszą zostać następujące kryteria:

*   usługa związana być musi z konkretną, indywidualnie określoną nieruchomością;
*   pomiędzy świadczeniem a ową konkretną, indywidualnie określoną nieruchomością musi istnieć bezpośredni związek - związek ten przejawia się tym, iż usługa nie mogłaby być świadczona bez tej nieruchomości (nieruchomość stanowi „centralny i podstawowy” element świadczenia)."

Jak zatem widać, pomimo braku ustawowej definicji pojęcia usług związanych z nieruchomością, możliwe jest w miarę precyzyjne określenie cech, które powinna nosić taka usługa. I tak usługa ta:

*   powinna być związana ze ściśle określoną nieruchomością;
*   pomiędzy świadczeniem a ową konkretną nieruchomością musi istnieć bezpośredni związek;
*   przedmiotem usługi musi być nieruchomość, która jest jej centralnym elementem;
*   bez konkretnie oznaczonej nieruchomości dana usługa nie ma ragi bytu, nie jest możliwe jej świadczenie, to znaczy że nieruchomość jest konstytutywnym elementem usługi.

Na gruncie opisanego wyżej stanu faktycznego należy wskazać, iż usługa kompleksowa świadczona przez Spółkę zawiera wszystkie z wskazanych warunków stanowiących podstawę do uznania jej za usługę związaną z nieruchomością.

Po pierwsze, usługa kompleksowa zawsze dotyczy prac na terenie ściśle określonej nieruchomości, którą można zindywidualizować poprzez miejsce jej położenia. Usługi te prowadzone są na terenie budynków położonych na terytorium państw innych niż Polska, w których umiejscowione są lokale. Po drugie, pomiędzy nieruchomościami, w których umiejscowione są lokale a usługami kompleksowymi istnieje bezpośredni związek, który przejawia się w tym, że budynek, a przede wszystkim położony w nim lokal, są centralnymi i niezbędnymi elementami świadczonych usług, w tym sensie, że bez dostępu do lokalu nie jest możliwa realizacja usług kompleksowych.

Wyjaśniając na czym polega w omawianym stanie faktycznym związek, o którym mowa powyżej, należy także wskazać, iż ogół czynności w lokalach, składający się na usługę kompleksową wprowadzać będzie do poszczególnych lokali zmiany właściwe tylko dla przestrzeni tych lokali. Jak bowiem wskazano w stanie faktycznym, zadaniem Spółki jest doprowadzenie poszczególnych lokali do specyficznego stanu wykończenia, zgodnego z dostarczonymi przez zleceniodawców projektami. Powyższe oznacza, iż istnieje nierozerwalny związek pomiędzy lokalami stanowiącymi część nieruchomości, a usługami kompleksowymi.

Ponadto należy podkreślić, iż usługi kompleksowe mają charakter remontowo-budowlany. W wyniku tych działań w lokalach dojdzie do trwałych zmian w ich sposobie zagospodarowania. Usługi kompleksowe spowodują istotne i permanentne zmiany w wykończeniu i wyglądzie lokali. Innymi słowy, usługi kompleksowe powodują trwałe połączenie z nieruchomością elementów wcześniej do niej nienależących, jak instalacja klimatyzacji, nagłośnienia, monitoringu, systemu kontroli dostępu, instalacje elektryczne oraz zmiany podłoża pokrywającego lokale. W efekcie, elementy te staną się częścią składową budynku. Związaną z nim fizycznie oraz funkcjonalnie.

Reasumując, zdaniem Spółki, świadczone przez nią usługi kompleksowe, stanowią usługi związane z nieruchomością, a co za tym idzie, nie podlegają one opodatkowaniu w Polsce lecz w miejscu położenia nieruchomości, na terenie której dochodzi do finalnego wykonania usługi - czyli w miejscu położenia lokalu, w którym materializuje się efekt usługi.

Jak określono w stanie faktycznym, w celu wykonania usług kompleksowych, Spółka posługuje się podwykonawcami z Polski, których świadczenia mogą być kwalifikowane w różny sposób, tzn. jako dostawa, dostawa z montażem albo usługa.

Należy w tym miejscu zastrzec, iż Spółka ma interes prawny w uzyskaniu interpretacji indywidulanej przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do pytania drugiego. Jak bowiem wskazano w stanie faktycznym, w wielu przypadkach, w celu udokumentowania wykonania swojej działalności na rzecz Spółki, podwykonawcy zamierzają obciążyć ją podatkiem według stawki podstawowej - 23%. Spółka musi mieć pewność, iż takie działanie jest prawidłowe, albowiem to Spółka odliczać będzie VAT ujęty w takiej fakturze. Jeśli Spółka odliczy podatek na podstawie takich faktur, a okaże się, że świadczenia podwykonawcy nie podlegają jednak opodatkowaniu w Polsce, ostatecznie Spółka będzie musiała dokonać zmiany swoich rozliczeń w VAT. Stąd w jej interesie leży ustalenie, jak, w świetle ustawy o VAT, należy kwalifikować wykonywane na jej rzecz czynności, a w konsekwencji gdzie będą one opodatkowane i faktury z jaką stawką bądź opisem powinny je dokumentować.

Należy w pierwszej kolejności wskazać, iż zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 uvat, miejscem dostawy towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz, jest miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane. Nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zdaniem Spółki, świadczenie podwykonawców związane z montażem instalacji wewnętrznych m.in.: klimatyzacji, wentylacji, elektrycznych, nagłośnienia, monitoringu, alarmowych, systemu kontroli dostępu, stanowią właśnie dostawę z montażem. Jak bowiem wskazano w stanie faktycznym, podwykonawcy w wykonaniu tych świadczeń, transportują wyprodukowane lub nabyte przez siebie komponenty z Polski na terytorium państwa świadczenia (Rumunii), po czym na miejscu montują je w całość, łącząc je z nieruchomością. Jednocześnie, zdaniem Spółki, żadna z czynności instalacyjno-montażowych wykonywanych przez podwykonawców, nie może zostać poczytana za „proste czynności umożliwiające funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem."

Jak wskazuje się w literaturze przedmiotu (J. Martini, VAT 2010. Komentarz. Wyd. 2. Warszawa 2010) „ustawa precyzuje, że za instalację lub montaż nie uznaje się prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. Przez instalację nie można zatem rozumieć prostego ustawiania danego towaru w miejscu dla niego przeznaczonym. Komentowany przepis znajduje zastosowanie, gdy montaż lub instalacja wymagają pewnych kwalifikacji, specjalistycznej wiedzy technicznej." Podobnie wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 27 maja 2010 r. o sygn. ILPP2/443-358/10-2/ISN „Zdaniem tut. organu, jako „proste czynności" należy rozumieć działania umożliwiające funkcjonowanie danego towaru i sprzętu, które potencjalny nabywca mógłby wykonać we własnym zakresie, np. korzystając z dołączonej instrukcji. Dlatego też biorąc powyższe pod uwagę za montaż lub instalację należy uznać takie czynności, które wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności znanych przede wszystkim dostawcy montowanego lub instalowanego towaru/sprzętu."

Niezaprzeczalnie, zarówno do montażu instalacji wewnętrznych (klimatyzacji, nagłośnienia, monitoringu, system kontroli dostępu), występujących w stanie faktycznym niniejszego wniosku, wymagane jest podjęcie ponad przeciętnych czynności, pozostających poza zakresem możliwości osoby niewykwalifikowanej. W konsekwencji ich dostawa przeprowadzana wraz z czynnościami instalacyjno-montażowymi, stanowi dostawę z montażem, opodatkowaną w miejscu wykonania montażu. Na gruncie rozpatrywanej sprawy, oznacza to opodatkowanie dostawy klimatyzacji, nagłośnienia, monitoringu jak i systemu kontroli dostępu, w miejscu wykonania montażu (Rumunia), co oznacza brak opodatkowania VAT na terytorium Polski.

Jeżeli w celu ich udokumentowania podwykonawcy wystawią faktury z polskim podatkiem w stawce 23%, to Spółka nie będzie miała prawa do odliczenia naliczonego na nich podatku, zgodnie bowiem z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Jak stwierdzono we wniosku, przedmiotowe faktury na dostawę wraz z montażem będą dokumentować czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT w Polsce. Bezpodstawne wystawienie w związku z ich wykonaniem faktur z polskim VAT nie zmienia faktu, iż udokumentowane tymi fakturami czynności nie będą podlegać opodatkowaniu w Polsce i na gruncie polskiego podatku nie będzie istniała w ich przypadku możliwość obniżenia podatku należnego.

Natomiast, zdaniem Spółki, dostawa witryn sklepowych, znaków graficznych sieci handlowych (logo), mebli sklepowych, nie wymaga podejmowania bardziej skomplikowanych czynności mimo, iż wykonują je najczęściej wyspecjalizowani dostawcy. Można zatem uznać, że tego rodzaju montaż sprowadza się do prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. W konsekwencji, miejsce dostawy tych towarów określone zostanie zgodnie z określoną w art. 22 ust. 1 pkt 1 uvat zasadą ogólną, zgodnie z którą dla towarów wysyłanych lub transportowanych miejscem dostawy jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. A zatem w przedmiotowej sprawie, dostawa witryn sklepowych, znaków graficzny sieci handlowych (logo), czy mebli sklepowych, podlegać będzie opodatkowaniu na terytorium Polski, co oznacza, iż faktura wystawiana przez podwykonawców zawierać będzie w tym wypadku polski VAT, który Spółka będzie miała prawo odliczyć na podstawie art. 86 ust. 8 uvat, który wskazuje, iż podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jeżeli nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Jeśli chodzi natomiast o prace posadzkarskie, kompleksowe sprzątanie obiektu, wywóz nieczystości (odpady budowlane), foliowanie witryn, to, w ocenie Spółki, świadczenia te stanowią typowe usługi. Jednocześnie w ich przypadku spełnione są warunki konieczne do uznania usług za wiązane z nieruchomością, w konsekwencji ich miejsce świadczenia powinno zostać ustalone na podstawie art. 28e uvat, to jest w miejscu, w którym znajduje się nieruchomość związana ze świadczonymi usługami. Wskazane usługi dotyczą bowiem prac wykonywanych w ścisłym związku z substancją lokali, które stanowią część nieruchomości. W szczególności, w przypadku prac posadzkarskich oraz foliowania witryn, w wyniku świadczonych usług, trwałej zmianie ulegnie posadzka oraz witryny sklepowe połączone na stałe z nieruchomością. Usługi które wpływają na przestrzeń nieruchomości powinno się natomiast niezaprzeczalnie postrzegać jako związane z nieruchomością. Również sprzątanie budynków czy wywóz nieczystości w związku z pracami budowalnymi, powinny zostać uznane za związane z nieruchomością. W konsekwencji oznacza to opodatkowanie tych usług w miejscu posadowienia nieruchomości, tj. na terytorium Rumunii.

Wykonanie tych usług nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego na fakturze VAT wystawionej z polskim podatkiem. We wniosku stwierdzono, iż jako dokumentujące wykonanie na terytorium Rumunii usług związanych z nieruchomością, przedmiotowe faktury dotyczą czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT w Polsce. Jak już natomiast wskazano, nie podlega odliczeniu podatek naliczony na fakturze dokumentującej czynności niepodlegające opodatkowaniu. Wystawienie zatem w związku z wykonaniem tych czynności faktur z polskim VAT nie zmienia faktu, iż udokumentowane tymi fakturami czynności nie będą podlegać opodatkowaniu w Polsce i na gruncie polskiego podatku nie będzie istniała w ich przypadku możliwość obniżenia podatku należnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **nieprawidłowe** - w zakresie miejsca świadczenia i opodatkowania czynności kompleksowego wykończenia i wyposażenia lokali użytkowych położonych w nieruchomości na terytorium Rumunii,
*   **prawidłowe** – w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podwykonawców dokumentujących dostawę towarów wraz z montażem,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez podwykonawców dokumentujących dostawę towarów,
*   **prawidłowe** – w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podwykonawców dokumentujących świadczenie usług.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary - stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Artykuł 7 ust. 8 ustawy wskazuje, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Z cyt. wyżej przepisu wynika, że w sytuacji, w której podatnik, działając we własnym imieniu bierze udział w dostawie towaru w taki sposób, że zakupiony towar wydaje nabywcy lub też towar ten wydaje pierwszy z podmiotów na rzecz ostatniego w kolejności nabywcy, przyjmuje się, że podatnik ten nabył towar a następnie dokonał dostawy tego towaru. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje towar, a następnie w stanie „nieprzetworzonym” odsprzedaje go swojemu kontrahentowi. Zarówno przepisy ustawy o podatku od towarów i usług jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy, nie regulują zagadnienia odsprzedaży towaru. Uznaje się, że odsprzedaż towaru jest dostawą towaru realizowaną bezpośrednio przez podatnika (art. 7 ust. 1 ustawy) lub realizowaną na zasadach określonych w art. 7 ust. 8 ustawy. W rezultacie w obu ww. przypadkach dostawy ostateczne obciążenie VAT spoczywa nie na pierwotnym nabywcy towaru, lecz na ich rzeczywistym użytkowniku.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Artykuł 8 ust. 2a ustawy stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powołany przepis dotyczy sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie w „stanie nieprzetworzonym” odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi. W myśl ww. przepisu jest on traktowany tak, jakby świadczył tą usługę. Świadczenie takich usług powinno zostać zatem opodatkowane podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla danego rodzaju usługi.

Stosownie do dyspozycji art. 13 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Jak stanowi ust. 2 tego artykułu, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1.  podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
2.  osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
3.  podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;
4.  podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje się również przemieszczenie przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika (art. 13 ust. 3 ustawy).

Jak stanowi art. 13 ust. 4 pkt 1 ustawy, przemieszczenia towarów, o którym mowa w ust. 3, przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz nie uznaje się za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, w przypadku gdy towary są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, dla których miejscem dostawy zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, jeżeli towary te są przemieszczane przez tego podatnika dokonującego ich dostawy lub na jego rzecz.

W myśl art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz - miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Jak stanowi ust. 1 pkt 3 tego artykułu, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć „montaż” oraz „instalacja”. Zgodnie ze „Słownikiem języka polskiego PWN”, „montaż” to składanie maszyn, aparatów, urządzeń, itp. z gotowych części, zakładanie, instalowanie urządzeń technicznych. Z kolei „instalacja” to montowanie gdzieś urządzeń technicznych.

Należy zwrócić uwagę, że stosownie do cytowanego art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, do instalacji lub montażu nie zalicza się prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zdaniem tutejszego organu, przez „proste czynności” należy rozumieć działania umożliwiające funkcjonowanie danego towaru, które potencjalny nabywca mógłby wykonać we własnym zakresie, np. korzystając z dołączonej instrukcji. Dlatego też, biorąc powyższe pod uwagę, za montaż lub instalację w rozumieniu art. 22 ustawy należy uznać takie czynności, które wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności znanych przede wszystkim dostawcy montowanego lub instalowanego towaru.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W myśl art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania przepisów regulujących miejsce świadczenia przy świadczeniu usług:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

3.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy ustawy wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia.

Zgodnie z art. 28e ustawy, w przypadku usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Użyty w powyższym przepisie zwrot „usług związanych z nieruchomościami” stanowi katalog otwarty. Warunkiem zaliczenia określonej usługi do tego katalogu jest jej związek z nieruchomością, której dana usługa dotyczy. Wprawdzie usługi na nieruchomościach kojarzone są na ogół z usługami budowlanymi związanymi z konkretną nieruchomością, jednak pojęcie to jest znacznie szersze i obejmuje swoim zakresem cały szereg usług, które są nierozerwalnie związane z nieruchomościami.

Wskazać też trzeba, że powiązanie usług związanych z nieruchomością z lokalizacją samej nieruchomości jest jak najbardziej uzasadnione, bowiem dane usługi są konsumowane (wykorzystywane) właśnie w miejscu położenia nieruchomości.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 pkt 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wynika z cyt. wyżej art. 86 ust. 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ustawodawca stworzył zatem podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

W świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Wskazać należy, że dla celów podatkowych - co do zasady - złożone działania podatnika traktowane są jako jednolita całość. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje więcej niż jedno świadczenie na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia – dla celów podatku od towarów i usług - stanowią jedną całość. Wniosek taki wypływa m.in. z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-349/96). Natomiast zgodnie z orzeczeniem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-321/94 pomiędzy Faaborg-Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg, o tym, czy dana transakcja stanowi dostawę towarów czy świadczenie usług powinny decydować wszystkie okoliczności zawarcia tejże transakcji.

Kwalifikacja danej transakcji wymaga dokonania porównania znaczenia, jakie w jej ramach mają, odpowiednio, dostawa towarów i świadczenie usług. Kryteria, które należy uwzględnić przy przeprowadzaniu takiej oceny, powinny mieć obiektywny charakter. Obiektywny charakter kryteriów jest uzasadniony również tym, że kwalifikacja transakcji złożonej musi być również przewidywalna dla przedsiębiorców.

Analiza okoliczności faktycznych sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że - wbrew stanowisku wyrażonemu we wniosku - czynności kompleksowego wykończenia i wyposażenia lokali użytkowych położonych w nieruchomości na terytorium Rumunii nie stanowią usługi złożonej, składającej się z kombinacji różnych czynności. Jakkolwiek zleceniodawcy zainteresowani są doprowadzeniem poszczególnych lokali do określonego stanu wykończenia, Spółka w ramach swojego świadczenia dokonuje zarówno dostawy towarów wraz z montażem, dostawy towarów oraz wykonuje usługi. Wymienione we wniosku poszczególne świadczenia nie tworzącą jednej całości w sensie funkcjonalnym i ekonomicznym. Nie sposób określić, która z czynności jest czynnością główną, a które pomocniczymi, ponadto wszystkie mają rację bytu jako czynności samoistne.

W konsekwencji, zarówno dostawy towarów wraz z montażem, dostawy towarów oraz usługi powinny być dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług traktowane jak odrębne i niezależne czynności, dla których w zakresie miejsca świadczenia i opodatkowania znajduje zastosowanie:

*   dla dostawy towarów wraz z montażem - art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy,
*   dla dostawy towarów – art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy, jako dla dostawy towarów niewysyłanych ani nietransportowanych,
*   dla świadczonych usług – art. 28e ustawy, jako dla usług związanych z nieruchomościami,
*   zatem czynności te nie podlegają opodatkowaniu na terytorium kraju.

Jakkolwiek Spółka słusznie wskazała, że czynności te nie podlegają opodatkowaniu na terytorium kraju, wywodzenie tego faktu jedynie na podstawie przepisu art. 28e ustawy i uznanie świadczenia za kompleksowe powoduje, że stanowisko całościowo należało uznać za nieprawidłowe.

Zgodzić natomiast należy się ze stanowiskiem wyrażonym we wniosku, że w przypadku wystawienia przez podwykonawców faktur z wykazanym 23% podatkiem od towarów i usług z tytułu dostawy towarów wraz z montażem oraz świadczenia usług, a więc czynności te nie podlegają opodatkowaniu w kraju - w myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy - Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Za prawidłowe należy również uznać stanowisko w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów, w sytuacji gdy przeniesienie przez dokonującego dostawy na Spółkę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel następuje na terytorium kraju. Prawo to przysługuje Spółce na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy (opodatkowane przemieszczenie towarów przez podatnika lub na jego rzecz – art. 13 ust. 3 ustawy) oraz art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług pod warunkiem, że jest w posiadaniu dokumentów, o których mowa w tym przepisie, potwierdzających związek odliczonego podatku ze świadczeniem usług poza terytorium kraju i nie występują wyłączenia, o których mowa w art. 88 ustawy.

W sytuacji jednak, gdy przeniesienie przez dokonującego dostawy na Spółkę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel następuje na terytorium Rumunii, a więc czynność ta - stosownie do treści art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy - nie podlega opodatkowaniu w kraju - w myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy - Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z uwagi na powyższe, oceniając stanowisko Spółki w tym zakresie całościowo należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.