Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.37.2024.2.AZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-03-28
Teza: Skoro zleceniobiorcom na podstawie stosownych przepisów, po spełnieniu określonych warunków, przysługuje prawo do korzystania z zasiłku chorobowego, to należy uznać, że czas choroby zleceniobiorcy wykonującego działalność badawczo-rozwojową wlicza się do całości czasu przeznaczonego na wykonanie usług przez zleceniobiorcę w danym miesiącu, branego pod uwagę przy obliczaniu proporcji dla ustalenia kosztów kwalifikowanych działalności badawczo-rozwojowej, a w przypadku proporcji kosztów poniesionych w zakresie należności zleceniobiorcy z tytułów, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powinno się ją liczyć w odniesieniu do wynagrodzenia, jakie otrzymałby zleceniobiorca, gdyby nie korzystał ze zwolnienia lekarskiego, a zatem nie w odniesieniu do obniżonego wynagrodzenia ze względu na korzystanie ze zwolnienia lekarskiego i niewykonywanie zlecenia w okresie zwolnienia lekarskiego.
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; choroby; działalność-działalność badawczo-rozwojowa; koszt-koszty kwalifikowane; praca-czas pracy; prace-prace badawczo-rozwojowe; umowa-umowa o dzieło; umowa-umowa o pracę; umowa-umowa zlecenia; wartości-wartości niematerialne i prawne; wynagrodzenia-wynagrodzenie pracownika
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Słowniczek-Działalność badawczo-rozwojowa; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Słowniczek-Prace rozwojowe; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Odliczenia od dochodu/podstawy opodatkowania-Ulga na działalność badawczo-rozwojową
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 26; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 27; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 28; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d-ust. 2-pkt 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d-ust. 2-pkt 1a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d-ust. 3

Interpretacja indywidualna - stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   czy opisana we wniosku działalność Wnioskodawczyni w zakresie badań i rozwoju, spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej zawartą w art. 4a pkt 26-28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która uprawnia do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie nr 1 wniosku):
*   w części, w której obejmuje ona działania o charakterze marketingowym - **jest nieprawidłowe**;
*   w pozostałej części - **jest prawidłowe**;
*   czy należności przysługujące od (\`(...)\`) 2018 r. pracownikom wykonującym działalność badawczo-rozwojową oraz należności przysługujące osobom wykonującym czynności na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, opisane we wniosku, stanowią proporcjonalnie, tj. w części ustalonej na podstawie ewidencji czasu pracy poświęconego na realizację działalności badawczo-rozwojowej - koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie nr 2 wniosku):
*   części, w której obejmują one należności za pracę osób odpowiedzialnych za marketing - **jest nieprawidłowe**;
*   w pozostałej części - **jest prawidłowe**;
*   czy czas choroby lub urlopu pracowników wykonujących działalność badawczo-rozwojową, wlicza się do ogólnego czasu pracy pracownika w danym miesiącu, branego pod uwagę przy obliczaniu proporcji kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie nr 4 wniosku) - **jest nieprawidłowe**;
*   czy odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej stanowią koszty kwalifikowane w takiej części, w jakiej wartości niematerialne i prawne są wykorzystywane w działalności badawczo rozwojowej, licząc proporcję czasu wykorzystania wartości niematerialnej i prawnej na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej w stosunku do całego czasu użycia wartości niematerialnej i prawnej w danym okresie rozliczeniowym (pytanie nr 5 wniosku) - **jest prawidłowe**;
*   czy czasu choroby zleceniobiorcy uczestniczącego w wykonywaniu działalności badawczo-rozwojowej nie wlicza się do całości czasu przeznaczonego na wykonanie usług przez zleceniobiorcę w danym miesiącu, branego pod uwagę przy obliczaniu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a proporcji kosztów poniesionych w zakresie należności zleceniobiorcy z tytułów, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie powinno się liczyć w odniesieniu do wynagrodzenia, jakie otrzymałby zleceniobiorca gdyby nie korzystał ze zwolnienia lekarskiego, a w odniesieniu do obniżonego wynagrodzenia ze względu na korzystanie z usprawiedliwionej nieobecności i niewykonywania zlecenia w okresie usprawiedliwionej nieobecności (pytanie nr 6 wniosku) - **jest nieprawidłowe**.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

16 stycznia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 31 grudnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ulgi badawczo - rozwojowej.

Uzupełnili go Państwo w odpowiedzi na wezwanie pismem z 26 marca 2024 r (data wpływu 26 marca 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki akcyjnej i począwszy od (…) 2018 r. posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą w zakresie działalności związanej z oprogramowaniem w zakresie usług tworzenia, wdrażania i utrzymywania oprogramowań, aplikacji i systemów komputerowych. Wnioskodawczyni głównie współpracuje z szeroko rozumianą branżą (…).

Klientami Wnioskodawczyni są kantory internetowe oraz inne podmioty zajmujące się wymianą walut obcych jak również działające na rynku krypto walut. Wnioskodawczyni tworzyła także gry mobilne oparte na zasadach quizu. Cechą charakterystyczną powyższych aplikacji i systemów jest nagromadzenie dużej ilości danych, które potencjalnie mogą stać się przedmiotem ataków ze strony osób trzecich. W przypadku systemów służących wymianie walut obcych oraz obrotu krypto walutami, zagrożenie ewentualnymi atakami ze strony hakerów dodatkowo wzrasta. Powyższe podmioty dysponują znacznymi środkami pieniężnymi w formie bezgotówkowej, którą potencjalnie łatwiej przejąć i ukryć. Metody działania hakerów są stale przez nich doskonalone i bardzo często wykraczają ponad zdolności narzędzi zabezpieczających systemu. Dlatego tak ważnym jest ciągłe wzbogacanie systemów i zabezpieczenia umożliwiające skuteczną ochronę przed atakami. Oprócz rozwiązań systemowych uniemożlwiających przeprowadzenie skutecznego ataku, konieczne są także narzędzia umożliwiające wykrycie i zlokalizowanie zagrożenia. Istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa danych jest bowiem również uniemożliwienie dalszych zamachów ze strony hakerów. Wnioskodawczyni prowadzi więc badania i analizy aktualnych dostępnych rozwiązań technologicznych ukierunkowanych na ochronę przed potencjalnymi atakami w sieci Internet. Metody działań przestępców internetowych są jednak na tyle zaawansowane, że często wyprzedzają aktualne rozwiązania w zakresie ochrony danych w cyberprzestrzeni. Stale więc Wnioskodawczyni zmuszona jest opracowywać własne rozwiązania w oparciu o nowinki technologiczne, które odpowiednio zabezpieczą jej klientów.

Wnioskodawczyni tworzy także wiele aplikacji i systemów obsługujących reklamę usług i produktów w sieci Internet. Rozwój sieci Internet oraz powszechny do niego dostęp wpłynął na wzrost liczby podmiotów oferujących usługi i produkty. Klienci Wnioskodawczyni zabiegają o własnych klientów przez kształtowanie ofert i rozwiązań wygodnych, oszczędzających czas oraz modnych. W celu stworzenia i utrzymania przystępnego dla użytkownika systemu niezbędna jest znajomość aktualnych trendów i preferencji w społeczeństwie. Wnioskodawczyni prowadzi intensywne badania w zakresie bezpiecznego i wygodnego korzystania z urządzeń komputerowych i mobilnych. Wnioskodawczyni stale prowadzi badania rynkowe o charakterze społecznym mające za zadanie ustalenie aktualnych preferencji potencjalnych konsumentów produktów i usług klientów Wnioskodawczyni, tak aby zachęcić do skorzystania z oferty jak największą liczbę osób.

Działania Wnioskodawczyni cały czas koncentrują się na rozwoju i ulepszaniu tworzonych przez siebie systemów oraz ich zabezpieczeń, a także wprowadzaniu do swojej oferty innowacyjnych rozwiązań gwarantujących korzyść dla klientów Wnioskodawczyni. Prace te stanowią i będą stanowić działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy, doświadczenia i umiejętności, w zakresie rozwiązań technologicznych oraz preferencji w społeczeństwie, do projektowania infrastruktury systemów informatycznych. Nie są to i nie będą działania rutynowe ani okresowe.

Stała praca nad ulepszaniem stosowanych metod jest konieczna do utrzymania pozycji na rynku, a także umacniania pozycji Wnioskodawczyni na rynku. Ze względu na zmieniający się rynek, postęp technologiczny i coraz większe zapotrzebowanie na systemy i aplikacje przyjazne i przejrzyste dla ich użytkowników, a jednocześnie bezpieczne z punktu widzenia zgromadzonych danych, jest zmuszona stale usprawniać własne metody działania.

Prace mające na celu opracowanie nowych lub zmienionych produktów, polegają przede wszystkim na:

*   badaniu systemów, aplikacji i oprogramowania Wnioskodawczyni w porównaniu z produktami firm konkurencyjnych (regularne oceny i analizy produktów),
*   tworzeniu nowych rozwiązań technologicznych, kreowaniu i doskonaleniu stosowanych rozwiązań technologicznych,
*   przygotowaniu dokumentów związanych z poszukiwaniem nowych rozwiązań (w tym zestawień, tabel, pism, arkuszy kalkulacyjnych),
*   weryfikacji zastosowanych zabezpieczeń, weryfikacji zastosowanych rozwiązań preferencyjnych dla użytkowników,
*   tworzeniu schematów technologicznych do istniejących/nowych systemów,
*   opracowywaniu, wdrażaniu lub aktualizacji procedur operacyjnych,
*   optymalizacji procesów tworzenia, wdrożenia i utrzymania programów komputerowych,
*   tworzeniu raportów z prób technologicznych,
*   dopasowaniu najstabilniejszego wariantu technologicznego do optymalizowanego procesu,
*   spotkaniach projektowych, produkcyjnych i jakościowych,
*   wykorzystaniu uzyskanej wiedzy technologicznej w procesach planowania tworzenia (ilość osób potrzebnych do wykonania projektu, czas pracy poszczególnych osób, potrzebne kwalifikacje, bez obniżenia jakości systemu),
*   weryfikacji potrzeby zatrudnienia specjalistów z nowych dziedzin (w szczególności ochrony przed atakami w cyberprzestrzeni oraz znajomości zachowań użytkowników i aktualnych trendów),
*   weryfikacji i zatwierdzania pracy nowych członków zespołu,
*   przeprowadzaniu prób technologicznych nowych systemów,
*   przygotowaniu wersji demo rozwiązań,
*   omawianiu tematów związanych z szeroko rozumianym bezpieczeństwem danych,
*   opracowywaniu specyfikacji systemów,
*   testowaniu prototypów i serii pilotażowych nowych lub zmienionych rozwiązań technologicznych,
*   konsultacjach i próbach mających na celu ustalenie jak rozwiązania sprawdzają się w poszczególnych systemach,
*   poszukiwaniu nowości technologicznych.

Należy nadmienić, że we wszelkie procesy związane z wprowadzaniem zmian do rozwiązań technologicznych i tworzeniem nowych rozwiązań, zaangażowani są specjaliści z zakresu szeroko rozumianej branży IT. Wiedza na temat nowości technologicznych oraz zachowań społecznych w zakresie tworzonych przez Wnioskodawczynię systemów, aplikacji i programów komputerowych jest również zdobywana podczas wyjazdów na różnego rodzaju konferencje (również zagraniczne), podczas których prezentowane są najnowsze osiągnięcia i rozwiązania w zakresie działalności programistycznej.

Nowe rozwiązania wprowadzane przez Wnioskodawczynię zmierzają do tego, aby systemy Wnioskodawczyni miały bardziej innowacyjny i ulepszony charakter, w stosunku do wcześniej wprowadzanych na rynek, co też wpływa na wzrost konkurencyjności Wnioskodawczyni na rynku. Celem opisanych wyżej działań Wnioskodawczyni jest stworzenie programów komputerowych, które będą mieć coraz lepsze właściwości i cechy, konkurencyjnych na rynku, atrakcyjnych dla klientów i mających wysoką jakość.

Wszelkie projekty prowadzone przez Wnioskodawczynię posiadają jasno sprecyzowane cele. Projekty mają jasno określony harmonogram działań i do każdego z nich przypisane są odpowiednie zasoby osobowe (powołane są określone zespoły pracowników odpowiedzialne za realizację poszczególnych zadań). Jeżeli zachodzi taka potrzeba Wnioskodawczyni posiłkuje się wiedzą i sprzętem, którego nie posiada, poprzez zakup usług w postaci ekspertyz, analiz, szkoleń, certyfikacji, walidacji itp. Projekty są uważane za rozpoczęte od momentu prowadzenia wstępnych prac koncepcyjnych i trwają do momentu walidacji produktu lub procesu, poprzez odpowiednie testy i prace pilotażowe (np. testy prowadzone na zlecenie Wnioskodawczyni w celu określenia jakości systemu lub procesu), które ujawniają wszelkie ryzyka i nieścisłości występujące podczas wprowadzania nowych rozwiązań technicznych lub technologicznych. Z przeprowadzonych projektów sporządzane są niezbędne raporty i analizy. Opisana we wniosku działalność obejmująca badania i rozwój jest prowadzona na potrzeby własne Wnioskodawczyni.

Ww. działania są prowadzone od 2016 r. i od początku istnienia Wnioskodawczyni była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Od (\`(...)\`) 2018 r. (okres maksymalny 5 lat liczony od dnia złożenia niniejszego wniosku) Wnioskodawczyni prowadzi ewidencję czasu poświęconego przez poszczególne osoby na działalność badawczo-rozwojową i wyodrębnia koszty kwalifikowane w odrębnej ewidencji rachunkowej określonej w art. 9 ust. 1b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawczyni zamierza korzystać z ulgi B+R począwszy od (\`(...)\`) 2018 r.

W celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawczyni ponosi koszty osobowe związane z zatrudnieniem osób realizujących działalność badawczo-rozwojową Wnioskodawczyni (w tym programistów, pracowników biurowych, osób odpowiedzialnych za marketing), tj. koszty zatrudnienia pracowników na podstawie umów o pracę, umów zlecenia oraz umów o dzieło, a w tym:

*   wynagrodzenia zasadnicze,
*   świadczenia pieniężne lub inne świadczenia w naturze wynikające z umowy zlecenia lub umowy o dzieło - rozumiane jako wynagrodzenia wypłacane z tytułu wykonywania zlecenia/dzieła na podstawie umowy zlecania/o dzieło, a w przypadku świadczeń w naturze jest to udostępnienie zleceniobiorcy/wykonawcy dzieła sprzętu Wnioskodawczyni (w tym laptop, mysz itp.) lub innych narzędzi (takich jak oprogramowanie) do celu wykonywania zlecenia/dzieła na rzecz Wnioskodawczyni,
*   wynagrodzenia za godziny nadliczbowe,
*   różnego rodzaju dodatki, nagrody,
*   ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona (rozumiane jako pieniężne premie uznaniowe przyznawane w związku z zasługującym na uznanie wykonywaniem na jej rzecz pracy),
*   świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika - rozumiane jako wydatki Wnioskodawczyni w sytuacji, gdy pracownik korzysta z danego rodzaju usługi, natomiast odpłatność za nią ponosi Wnioskodawczyni , bądź gdy co prawda, pracownik opłaca sam korzystanie z określonego świadczenia, lecz następnie Wnioskodawczyni zwraca mu wydatkowane z tego tytułu kwoty (np. koszty dojazdu na szkolenia, konferencje i wizyty studyjne, koszty noclegów i wyżywienia w ramach wyjazdów służbowych),
*   wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych - rozumiane jako wydatki na prywatne ubezpieczenia pracowników/zleceniobiorców (np. grupowe), w związku z finansowaniem przez Wnioskodawczyni w całości lub w części składek na takie ubezpieczenia,
*   premie,
*   koszty poniesione w związku z finansowaniem uczestnictwa w szkoleniach i konferencjach, wizytach studyjnych - rozumiane jako wydatki na opłaty uiszczone organizatorowi z tytułu zakupu szkolenia, wydatki na opłaty uiszczone organizatorowi z tytułu brania udziału w konferencji branżowej, wydatki na opłaty uiszczone instytucji lub organizacji w związku z organizowaną przez te podmioty wizytą studyjną,
*   należności pracowników wynikające z przepisów BHP, tj. woda do picia, okulary korekcyjne, badania okresowe.

Oprócz wynagrodzeń osób zatrudnionych, Wnioskodawczyni ponosi koszty związane z finansowaniem składek z tytułu należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje (będzie pozostawał) w ogólnym czasie pracy pracownika (zleceniobiorcy) w danym miesiącu.

Ponadto Wnioskodawczyni wykorzystuje w opisanej we wniosku działalności badawczo-rozwojowej wartości niematerialne i prawne (licencjonowane specjalistyczne programy komputerowe), od których dokonuje odpisów amortyzacyjnych. Ww. wartości niematerialne i prawne są wykorzystywane w opisanej we wniosku działalności badawczo-rozwojowej, ale także do innej działalności, nieuznawanej za działalność badawczo-rozwojową.

Trzeba również zaznaczyć, że Wnioskodawczyni w procesie tworzenia wersji demo i prototypów nowych systemów zużywa surowce do ich stworzenia. Każdy nowy system musi być bowiem sprawdzony i przedstawiony do weryfikacji klientowi zanim zostanie wprowadzony na rynek.

W przyszłości Wnioskodawczyni planuje kontynuować działalność szczegółowo opisaną powyżej.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego**

Pismem z 26 marca 2024 r. (data wpływu 26 marca 2024 r.) doprecyzowali Państwo wniosek w odpowiedzi na pytania organu w następującym zakresie.

Pytanie nr 1

Wnioskodawca tworzy/rozwija/będzie tworzył/będzie rozwijał programy komputerowe, przykładowo internetowy kantor wymiany walut, internetową giełdę krypto-walut, internetowy quiz wiedzy, internetowe kasyno.

Pytanie nr 2

Wnioskodawca rozwija własne oprogramowanie, tj. programy komputerowe tworzone wcześniej przez Wnioskodawcę.

Pytanie nr 3

Cała działalność opisana we wniosku, uważana przez Wnioskodawcę za działalność badawczo-rozwojową, w tym przede wszystkim:

*   weryfikacja zastosowanych zabezpieczeń,
*   weryfikacja zastosowanych rozwiązań preferencyjnych dla użytkowników,
*   wdrażanie lub aktualizacja procedur operacyjnych,
*   optymalizacja procesów tworzenia, wdrożenia i utrzymania programów komputerowych

nie stanowi/nie będzie stanowić:

a) rutynowych i okresowych zmian tj. projektów dotyczących standardowych prac, a także utrzymania i obsługi już wdrożonych produktów/usług/rozwiązań np. wprowadzenie okresowych, drobnych zmian i ulepszeń w uprzednio opracowanych rozwiązaniach produktowych/ zoptymalizowanych procesach produkcyjnych,

b) czynności wdrożeniowych w zakresie wytworzonego/zmodyfikowanego już produktu/usługi/rozwiązania (którymi nie jest wdrażanie procedur operacyjnych, niestanowiące czynności w zakresie wdrażania produktu/rozwiązania/procesu, a także którymi nie są prace badawczo-rozwojowe mające na celu optymalizację procesów wdrożenia),

c) działalności wspomagającej/pomocniczej do wprowadzonych/wytworzonych produktów/usług/rozwiązań,

d) innych prac dokonywanych już po zakończeniu prac badawczo-rozwojowych,

e) produkcji seryjnej,

f) bieżącej operacyjnej działalności gospodarczej.

Pytanie nr 4

Wnioskodawca przede wszystkim dysponował doświadczeniem osób zatrudnionych zdobywanym w działalności wykonywanej przed (…) 2018 r., zdobywanym w innych podmiotach niż Wnioskodawca, a także know-how zdobytym podczas własnej działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę przed (\`(...)\`) 2018 r. W ciągu kolejnych ponad 5 lat prowadzenia działalności i realizacji kolejnych wymagających projektów, w tym dla podmiotów z udziałem Skarbu Państwa, Wnioskodawca zdobył kolejny bogaty know-how w zakresie działalności programistycznej, marketingu internetowego, grafiki komputerowej, copywrytingu, w tym pochodzący od kolejnych zatrudnianych osób, gdyż w ramach organizacji zatrudniającej kilkadziesiąt osób, stała rotacja osób zatrudnionych jest nieunikniona. Ponadto w ramach organizacji Wnioskodawcy stale śledzi się nowinki technologiczne, osoby zatrudnione przez Wnioskodawcę biorą udział w różnego rodzaju konferencjach, targach i wizytach studyjnych, co ma na celu zdobywanie wiedzy w zakresie najnowszych i różnorodnych rozwiązań programistycznych, technologicznych, marketingowych, graficznych i treściowych, które mogą być zastosowane w kolejnych tworzonych przez Wnioskodawcę programach komputerowych.

Pytanie nr 5

Wnioskodawca wykorzystuje, rozwija i zdobywa wiedzę z zakresu programowania (pisania kodu źródłowego programów komputerowych), z zakresu projektowania programów komputerowych (tak aby były funkcjonalne, użyteczne i przejrzyste dla użytkowników, odpowiadające ich nawykom z zakresu korzystania z oprogramowania, które stale ewoluują), z zakresu grafiki komputerowej (nowoczesnej, zgodniej z najmodniejszymi trendami), z zakresu copywritingu (ciekawego, dostosowanego językowo do grup odbiorców, nietuzinkowego) i z zakresu marketingu internetowego (zgodnego z popularnymi i chwytliwymi trendami, dostosowanego odpowiednio do rodzajów produktów i odbiorców).

Pytanie nr 6

Wszystkie prace prowadzone w ramach działalności badawczo-rozwojowej uważane są przez Wnioskodawcę za innowacyjne i oryginalne (przeciwieństwo powtarzalności) w odniesieniu do powstałych lub zamierzonych efektów. Innowacyjność oprogramowania tworzonego przez Wnioskodawcę, a tym samym odróżnianie się kolejnych programów komputerowych od tych tworzonych wcześniej w ramach organizacji Wnioskodawcy lub tych funkcjonujących na rynku, związana jest z ciągłym rozwojem technologii, co tyczy się zarówno coraz większego zaawansowania i prędkości operacyjnej komputerów, ale także środowiska programistycznego, co wymusza dostosowywanie przez Wnioskodawcę kolejnych programów komputerowych do tej właśnie zmieniającej się praktycznie z miesiąca na miesiąc technologii. Ponadto innowacja wynika z ciągłej ewolucji zagrożeń dla stosowanych zabezpieczeń programów komputerowych, uszczelniania i ulepszania stale przełamywanych zabezpieczeń. Nowość i oryginalność oprogramowania tworzonego przez Wnioskodawcę polega na pisaniu w inny, zindywidualizowany sposób kodu źródłowego oprogramowania (narzędzia, koncepcje i rozwiązania sprowadzają się właśnie do sposobu pisania kodu źródłowego), indywidualnym podejściu do zaprojektowania oprogramowania w obszarach takich jak jego struktura, wygląd, zawartość co do treści, tak aby oprogramowanie spełniało wymagania i założenia, dla których jest dedykowane. Z całą też pewnością oprogramowanie tworzone przez Wnioskodawcę odróżnia widoczne w nim indywidualne piętno Wnioskodawcy, charakterystyczny dla Wnioskodawcy styl.

W ramach działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawcy powtarzalność nie może występować, bowiem nacisk kładziony jest na nowość, innowacyjność i różnorodność. Wnioskodawca tworzy bowiem dedykowane programy komputerowe (na zamówienie) dla kolejnych i kolejnych klientów, którzy stosują różne środowiska programistyczne, działają na różnych rynkach, którzy mają bardzo różnorodne (w stosunku do siebie) kategorie odbiorców (użytkowników) oprogramowania. To wszystko wymaga indywidualnego podejścia do każdego projektu i stworzenia nowoczesnych rozwiązań programistycznych dostosowanych do potrzeb klientów, którzy nie decydują się na gotowe produkty istniejące na rynku, a na dedykowane rozwiązania idealnie dopasowane do ich potrzeb.

Pytanie nr 7

Na pytanie: na czym polega innowacyjny i twórczy charakter prac „osób odpowiedzialnych za marketing” w ramach działalności uznawanej przez Państwo za badawczo-rozwojową, odpowiedzieli Państwo:

Innowacja w tym zakresie polega na tworzeniu rozwiązań, które na tyle będą się odróżniać od istniejących na rynku, że wyróżnią się spośród istniejących wytworów, ale też zainteresują (przykują uwagę) odbiorców, co w marketingu jest kluczowe. Twórczy charakter prac polega na tym, że widoczne jest w nich piętno osób je wykonujących, ich charakterystyczny styl i sposób wyrażania własnych pomysłów, wpisujące się też w stylistykę właściwą Wnioskodawcy. Zarówno innowacja jak i twórczy charakter prac składają się na to, że koniecznym jest podążanie za dynamicznie zmieniającymi się trendami marketingowymi, w społeczeństwie które jest przyzwyczajone do styczności z bardzo dużą ilością treści i bodźców, wśród których trzeba się przebić i być dostrzeżonym.

Pytanie nr 8

Efekty pracy Wnioskodawcy w zakresie tworzenia/modernizowania produktów i optymalizacji procesów, których Wnioskodawca jest i będzie producentem:

a) zawsze są i będą kreacją nowego, nieistniejącego wcześniej produktu/usługi/rozwiązania

b) nie są i nie będą efektem pracy, która wymaga do osiągnięcia rezultatu jedynie określonych umiejętności i której rezultaty da się z góry określić i przewidzieć jako mające charakter powtarzalny,

c) nie są/nie będą jedynie „techniczną”, a są/będą „twórczą”, realizacją szczegółowych projektów.

Pytanie nr 9

Pracownicy zatrudnieni w oparciu o umowy o pracę realizują/będą realizować nie tylko prace badawczo-rozwojowe. Koszty kwalifikowane Wnioskodawca zamierza odliczać jedynie w części, w jakiej ww. pracownicy realizowali/będą realizowali zadania w ramach prac badawczo-rozwojowych.

Pytanie nr 10

Wszystkie wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę, o których mowa we wniosku, z tytułu zatrudnienia pracowników na podstawie umowy o pracę, stanowią po stronie pracowników należności ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pytanie nr 11

Wszystkie wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę, o których mowa we wniosku, z tytułu zatrudnienia osób na podstawie umowy zlecenia/o dzieło, w tym świadczenia w naturze polegające na udostępnieniu zleceniobiorcy/wykonawcy dzieła sprzętu Spółki (w tym laptop, mysz itp.) lub innych narzędzi (takich jak oprogramowanie) do celu wykonywania zlecenia/dzieła na rzecz Spółki – mają bezpośredni związek z realizowanymi projektami B+R, i stanowią po stronie ww. osób zatrudnionych należności z tytułu wykonywania usług, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pytanie nr 12

Dodatki, o których wspomniano we wniosku to dodatki: za pracę w godzinach nadliczbowych, funkcyjne, stażowe, za szczególne umiejętności.

Pytanie nr 13

Wizyty studyjne to odwiedzanie przez osoby zatrudnione przez Wnioskodawcę innych organizacji, podmiotów, po to aby na miejscu zobaczyć jak są zorganizowane, skonstruowane, jak i na czym się tam pracuje, zapoznać się z doświadczeniami osób tam zatrudnionych, wymienić doświadczeniami, zrozumieć pewne mechanizmy funkcjonujące w innych podmiotach, a następnie tak zdobyte doświadczenia przekuć na pracę czy usługi wykonywane na rzecz Wnioskodawcy w ramach działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawcy.

Pytanie nr 14

Licencjonowane specjalistyczne programy komputerowe, od których odpisy amortyzacyjne są dokonywane przez Wnioskodawcę/zamierza się ich dokonywać, stanowią wartości niematerialne i prawne, o których mowa w art. 18d ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pytanie nr 15

Wnioskodawca zamierza dokonywać w ramach ulgi badawczo-rozwojowej odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych w postaci licencjonowanych specjalistycznych programów komputerowych wyłącznie w części, w jakiej wartości te są/będą wykorzystywane w działalności badawczo-rozwojowej.

Pytanie nr 16

Koszty realizacji prac opisanych we wniosku, uważanych przez Wnioskodawcę za badawczo-rozwojowe, Wnioskodawca ponosi/będzie ponosić ze środków własnych i nie zostaną one Wnioskodawcy zwrócone w jakiejkolwiek formie lub odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Pytanie nr 17

Ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki, które mogą stanowić koszty kwalifikowane w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, będą zaliczane przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodu danego roku.

Pytanie nr 18

Wnioskodawca nie posiadał/posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2022 r. poz. 2474 z późn. zm.), w ramach którego to centrum prowadziłby prace, które uznaje za prace badawczo-rozwojowe.

Pytanie nr 19

Wnioskodawca nie uzyskuje i nie planuje uzyskiwać przychodów z zysków kapitałowych, jednakże gdyby miało to miejsce w stosunku do tych przychodów nie zamierza korzystać z odliczenia w ramach tzw. ulgi na działalność badawczo-rozwojową.

Pytanie nr 20

Na pytanie: czy korzystają Państwo ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a jeśli tak, to czy zamierzają Państwo dokonać odliczeń przysługujących jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie były/nie są/nie będą uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku, odpowiedzieli Państwo:

Wnioskodawca nie korzysta z tego typu zwolnień podatkowych.

Pytanie nr 21

Wnioskodawca zamierza dokonywać odliczenia z tytułu tzw. ulgi B+R zgodnie z limitami określonymi w art. 18d ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pytanie nr 22

Ponoszone na działalność badawczo-rozwojową wydatki Wnioskodawca planuje odpisać od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zeznaniach za poszczególne lata podatkowe, w których te wydatki poniesiono.

Nadto wskazali Państwo, że zamierzają państwo korzystać z ulgi B+R za okres począwszy od 1 stycznia 2018 r. i oczekują interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego wyłącznie za okres począwszy od (\`(...)\`) 2018 r.

**Pytania**

1) Czy opisana we wniosku działalność Wnioskodawczyni w zakresie badań i rozwoju, spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej zawartą w art. 4a pkt 26-28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która uprawnia do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

2) Czy należności przysługujące od (\`(...)\`) 2018 r. pracownikom wykonującym działalność badawczo-rozwojową oraz należności przysługujące osobom wykonującym czynności na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, opisane we wniosku, stanowią proporcjonalnie, tj. w części ustalonej na podstawie ewidencji czasu pracy poświęconego na realizację działalności badawczo-rozwojowej - koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

3) Czy należności za czas choroby lub urlopu przysługujące pracownikom, nie mogą w ogóle stanowić kosztów kwalifikowanych działalności badawczo-rozwojowej, o których mowa w art. 18 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

4) Czy czas choroby lub urlopu pracowników wykonujących działalność badawczo-rozwojową, wlicza się do ogólnego czasu pracy pracownika w danym miesiącu, branego pod uwagę przy obliczaniu proporcji kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

5) Czy odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej stanowią koszty kwalifikowane w takiej części, w jakiej wartości niematerialne i prawne są wykorzystywane w działalności badawczo rozwojowej, licząc proporcję czasu wykorzystania wartości niematerialnej i prawnej na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej w stosunku do całego czasu użycia wartości niematerialnej i prawnej w danym okresie rozliczeniowym?

6) Czy czasu choroby zleceniobiorcy uczestniczącego w wykonywaniu działalności badawczo-rozwojowej nie wlicza się do całości czasu przeznaczonego na wykonanie usług przez zleceniobiorcę w danym miesiącu, branego pod uwagę przy obliczaniu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a proporcji kosztów poniesionych w zakresie należności zleceniobiorcy z tytułów, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie powinno się liczyć w odniesieniu do wynagrodzenia, jakie otrzymałby zleceniobiorca gdyby nie korzystał ze zwolnienia lekarskiego, a w odniesieniu do obniżonego wynagrodzenia ze względu na korzystanie z usprawiedliwionej nieobecności i niewykonywania zlecenia w okresie usprawiedliwionej nieobecności?

Ta interpretacja stanowi odpowiedź na pytania nr 1-2 oraz 4-6. W zakresie pytania nr 3 wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad 1

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Jednocześnie Wnioskodawczyni nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej.

Kolejne systemy, które wypracowuje i będzie wypracowywać Wnioskodawczyni, stanowią i będą stanowić wypracowanie zmian już istniejących rozwiązań technologicznych, a także wprowadzenie nowych lub ulepszonych rozwiązań technologicznych (są i będą wypracowywane przy zastosowaniu nowości technologicznych, w tym w zakresie rozwiązań w obszarze bezpieczeństwa danych i potrzeb społeczeństwa, są i będą dostosowane do zmieniających się potrzeb klientów, a więc wykorzystane w ramach nowych zastosowań, są i będą wypracowane z wykorzystaniem stale poszerzanego doświadczenia i poszerzanej wiedzy Wnioskodawczyni). Nowe rozwiązania technologiczne i zmiany w już istniejących rozwiązaniach będą opracowywane w ramach twórczej działalności podejmowanej w sposób systematyczny, w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych rozwiązań i zastosowań, a także działalności polegającej na wyciąganiu wniosków z rozwiązań, które nie przynoszą spodziewanych efektów. Prace te stanowią i będą stanowić działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy, doświadczenia i umiejętności, w zakresie technologii programowania, do planowania i wykonywania systemów, aplikacji i oprogramowania oraz tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych metod programistycznych.

Nie są to i nie będą działania rutynowe ani okresowe. Nowe technologie i zmiany w już istniejących rozwiązaniach technologicznych będą tworzone (w tym rozwijane i ulepszane) przy uwzględnieniu najnowszych technologii programistycznych, a także najnowszych, nietypowych i unikatowych (stale zmieniających się, dedykowanych produktom sprzedawanym przez Wnioskodawczynię) rozwiązań, które Wnioskodawczyni na bieżąco śledzi wykorzystując je w kolejnych tworzonych, rozwijanych i ulepszanych usługach, co też wyróżnia Wnioskodawczynię wśród konkurencji. Nowe rozwiązania wprowadzane przez Wnioskodawczynię są i będą się odróżniać od rozwiązań już funkcjonujących, które są znane Wnioskodawczyni. Wprowadzane rozwiązania przez Wnioskodawczynię nie są i nie będą zmianami typowymi, szablonowymi, występującymi w bieżących zadaniach lecz stanowią i będą stanowić novum zmieniające procesy programowania Wnioskodawczyni.

Opisana we wniosku „działalność badawczo-rozwojowa” w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest i będzie działalnością prowadzoną przez Wnioskodawczynię na własne potrzeby.

Efektem pomyślnie przeprowadzonych prac Wnioskodawczyni są i będą nowe lub ulepszone usługi oferowane przez Wnioskodawczynię i rozwiązania technologiczne stosowane w działalności Wnioskodawczyni. Prowadzenie prac w celu tworzenia nowych i ulepszonych metod, poprzez innowacyjne łączenie dostępnej wiedzy i umiejętności ma na celu zarówno zwiększenie konkurencyjności Wnioskodawczyni na rynku, jak również stworzenie nowej wiedzy (know-how) i nowych zastosowań dla istniejącej wiedzy, co znajduje przełożenie we wzroście skuteczności oraz efektywności działań Wnioskodawczyni przy zastosowaniu tych samych zasobów ludzkich i nakładów finansowych.

W ocenie Wnioskodawczyni, prowadzone prace można uznać za prace o charakterze twórczym. Na gruncie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wskazuje się, że „działalność twórcza” oznacza, że ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia” (za Pożniak-Niedzielska, Niewęgłowski, Prawo autorskie. System prawa prywatnego, tom 13, pod redakcją prof. dr hab. Janusza Barty, wyd. 3, Warszawa 2013, str. 9). Zdaniem Wnioskodawczyni, wszystkie realizowane w jej przedsiębiorstwie prace badawczo-rozwojowe, mają twórczy charakter, ponieważ w ich wyniku z założenia powinna powstać nowa wiedza (know-how) oraz powinny być wdrażane nowe rozwiązania, charakteryzujące się nowymi cechami.

Wobec powyższego Wnioskodawczyni uznaje, że opisana działalność w zakresie badań i rozwoju stanowi i będzie stanowić działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ad 2

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Aby uznać koszt osobowy poniesiony przez Wnioskodawczynię za koszt kwalifikowany, muszą zostać wypełnione następujące przesłanki:

1) koszt ten musi być kosztem, który jest dla pracownika należnością z tytułu przychodów wymienionych w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

2) koszt musi dotyczyć pracowników realizujących działalność badawczo-rozwojową (por. wyrok WSA w Gliwicach z 15 grudnia 2017 r., sygn. I SA/GI 911/17).

Przy czym, koszty kwalifikowane stanowią ww. koszty tylko w części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

W art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazano następujące tytuły uzyskania przychodów: stosunek służbowy, stosunek pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczy stosunek pracy. Jednocześnie wskazano, że przychody ze ww. tytułów stanowią wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności:

*   wynagrodzenia zasadnicze,
*   wynagrodzenia za godziny nadliczbowe,
*   różnego rodzaju dodatki, nagrody,
*   ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona,
*   świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika oraz
*   wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Należy zwrócić uwagę na fakt, że katalog ten ma charakter otwarty i nie ogranicza przychodów tylko do wymienionych pozycji (nie wymienia np. premii, a stanowią one przychód).

Ponadto należy też wskazać, że pojęcie „należności”, użyte w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest pojęciem szerszym od pojęcia „przychodów” i nie można tych pojęć utożsamiać. Wobec tego, przy ustalaniu kosztów kwalifikowanych nie jest istotne, czy dane świadczenie stanowi przychód pracownika w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a jedynie to, czy dane świadczenie jest należnością z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. należnością z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy.

Wobec powyższego, wszystkie należności pracownika realizującego działalność badawczo-rozwojową Wnioskodawczyni, wynikające ze stosunku pracy, stanowią koszty kwalifikowane, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony przez pracownika na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu. Czas pracy poświęcony na działalność badawczo-rozwojową będzie przez Wnioskodawczynię ustalany na podstawie prowadzonej ewidencji czasu pracy.

W ocenie Wnioskodawczyni, wszystkie więc koszty osobowe pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, opisane we wniosku, stanowią koszty kwalifikowane, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony przez pracownika na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Koszty poniesione w związku z finansowaniem kursów, uczestnictwem w szkoleniach i konferencjach, wizytach studyjnych (w tym w razie zaistnienia takiej potrzeby koszty dojazdu na szkolenia, konferencje i wizyty studyjne, koszty noclegów i wyżywienia) związanych z prowadzoną działalnością badawczo rozwojową itp., należy uznać za koszty kwalifikowane, gdyż ww. świadczenia są należnościami pracowników z tytułu stosunku pracy. Są to bowiem świadczenia przyznane z uwagi na stosunek pracy i dotyczą pracowników realizujących działalność badawczo-rozwojową.

Należności pracowników wynikające z przepisów BHP, tj. woda do picia, okulary ochronne, badania okresowe, w ocenie Wnioskodawczyni, również stanowią koszty kwalifikowane, stanowią bowiem należności pracowników. Pracodawca na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy ma obowiązek wykonania ww. świadczeń na rzecz pracowników. Są to zatem świadczenia niepieniężne stanowiące należności wynikające ze stosunku pracy.

Należy zauważyć, że ustawodawca nie nałożył dodatkowych warunków do uznania ww. świadczeń za koszty kwalifikowane, ponadto, że mają to być należności z określonych tytułów przysługujących pracownikom realizującym działalność badawczo-rozwojową. Jeżeli zatem koszty takich należności poniesione przez Wnioskodawczynię, nie zostały jej w żaden sposób zwrócone ani też nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania w ramach innej ulgi, to mogą one stanowić koszty kwalifikowane w takiej proporcji, w jakiej pozostaje ilość czasu poświęconego rzeczywiście na realizację przez pracownika działalności badawczo-rozwojowej w stosunku do ogólnego czasu pracy pracownika. Wobec tego, wszelkie należności pracowników spełniające powyższe kryteria mogą być uznane za koszty kwalifikowane we wskazanej wyżej części.

W odniesieniu do osób świadczących usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty kwalifikowane stanowią poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje do całości czasu przeznaczonego na wykonanie czynności na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu. W art. 13 ust. 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazano na przychody z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej. Podobnie jak w przypadku pracowników, ustawodawca w art. 18d ust. 2 pkt 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie posłużył się pojęciem „przychodu”, lecz „należności” z określonych tytułów. W ocenie Wnioskodawczyni, za koszty kwalifikowane można zatem uznać wszelkie świadczenia pieniężne lub inne świadczenia w naturze wynikające z umowy zlecenia lub umowy o dzieło, w tym również ewentualne dodatki, nagrody, premie, w takiej części, w jakiej czas świadczenia usług poświęcony na działalność badawczo-rozwojową pozostaje w ogólnym czasie świadczenia usług.

Wobec powyższego Wnioskodawczyni, uznaje że opisane we wniosku należności przysługujące (i które będą przysługiwać) pracownikom wykonującym działalność badawczo-rozwojową u Wnioskodawczyni oraz należności przysługujące (i które będą przysługiwać) osobom świadczącym usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, stanowią proporcjonalnie, tj. w części ustalonej na podstawie ewidencji czasu poświęconego na realizację działalności badawczo-rozwojowej koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18 ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie Wnioskodawczyni zgodnie ze swoją wiedzą oświadcza, że:

*   nie korzysta i nie będzie korzystała ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   koszty kwalifikowane nie zostaną zwrócone Wnioskodawczyni w jakiekolwiek formie oraz nie zostaną odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym,
*   koszty, które Wnioskodawczyni zamierza odliczyć w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, będą stanowiły dla niej koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ad. 3

W ocenie Wnioskodawczyni wynagrodzenia za czas urlopu i wynagrodzenia za czas choroby, a także sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, nie mogą stanowić w ogóle kosztów kwalifikowanych działalności badawczo-rozwojowej, bowiem nie dotyczą czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ad. 4

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

W myśl art. 18d ust. 2 pkt 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje do całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Termin „ogólny czas pracy” nie został zdefiniowany ani w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, ani ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, dla potrzeb prawidłowego ustalenia wysokości kosztów kwalifikowanych na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 i pkt 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w celu skorzystania z Ulgi B+R należy odwołać się do art. 128 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy. W myśl przywołanego artykułu, czasem pracy jest czas, w którym pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub w innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy. Jak wynika z powyższego przepisu, czasem pracy jest czas, w jakim pracownik wykonuje zadania zlecone przez pracodawcę. Oznacza to, że nie może być czasem pracy czas, w którym pracownik jest poza dyspozycją pracodawcy. W związku z tym, urlop lub inna usprawiedliwiona nieobecność nie mogą być zaliczane do czasu, w którym pracownik jest do dyspozycji pracodawcy, ponieważ w tym czasie, pracownik nie pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub w innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy.

Mając na względzie powyższe, art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powinien być rozumiany jako przepis uprawniający Wnioskodawczynię do zaliczenia do kosztów kwalifikowanych i na tej podstawie odliczenia w Uldze B+R tej części należności na rzecz pracowników, która dotyczy realizacji Działalności B+R w tym miesiącu w czasie w jakim pozostawał do dyspozycji pracodawcy - tj. w części proporcjonalnie odpowiadającej stosunkowi czasu poświęconego realizacji Działalności B+R do pozostawania do dyspozycji pracodawcy (tj. Wnioskodawczyni), czyli czasu nieobejmującego urlopu oraz innych usprawiedliwionych nieobecności.

Ad 5

Gdy wartości niematerialne i prawne będą częściowo wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej, a częściowo do bieżącej działalności, to w takim przypadku na podstawie art. 18d ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty odpisów amortyzacyjnych będą stanowić koszty kwalifikowane, tylko w takiej części, w jakiej wartości niematerialne i prawne będą wykorzystywane w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Dokonanie prawidłowego odliczenia odpisów amortyzacyjnych wartości niematerialnych i prawnych w uldze badawczo rozwojowej (tj. w części, w jakiej wykorzystywane są w działalności badawczo rozwojowej), należy wykonać w takiej części, w jakiej wartości niematerialne i prawne są faktycznie wykorzystywane w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej w stosunku do całego czasu użycia w danym okresie rozliczeniowym. Powyższe obliczenia Wnioskodawczyni ustali na koniec okresu rozliczeniowego w oparciu o prowadzoną na bieżąco ewidencję czasu wykorzystywania wartości niematerialnych i prawnych na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej.

Rozważana metoda określania w jakiej części dane wartości niematerialne i prawne wykorzystywane są w działalności badawczo-rozwojowej w logiczny i racjonalny sposób odzwierciedla rzeczywiste wykorzystanie danych wartości niematerialnych i prawnych w działalności badawczo-rozwojowej oraz w pozostałej działalności Wnioskodawczyni.

Przenosząc powyższe na grunt pewnego przykładu obrazującego schemat obliczeń, jeżeli zgodnie z prowadzoną ewidencją czasu wykorzystywania wartości niematerialnych i prawnych na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, okaże się, że w danym okresie rozliczeniowym wartość taka (specjalistyczny program komputerowy) była wykorzystywana w działalności badawczo-rozwojowej w 50% swojego czasu użycia, a w 50% w pozostałej działalności Wnioskodawczyni, to Wnioskodawczyni przyjmie na tej podstawie, że 50% odpisów amortyzacyjnych tej wartości niematerialnej i prawnej dotyczy działalności badawczo-rozwojowej.

Ad 6

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

W myśl art. 18d ust. 2 pkt 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia w danym miesiącu.

W przypadku osób wykonujących czynności na podstawie umowy zlecenia, koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to koszty w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia w danym miesiącu, tj. czyli czasu nieobejmującego urlopu oraz innych usprawiedliwionych nieobecności.

Tym samym czasu choroby zleceniobiorcy uczestniczącego w wykonywaniu działalności badawczo-rozwojowej nie wlicza się do całości czasu przeznaczonego na wykonanie usług przez zleceniobiorcę w danym miesiącu, branego pod uwagę przy obliczaniu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a proporcji kosztów poniesionych w zakresie należności zleceniobiorcy z tytułów, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie powinno się liczyć w odniesieniu do wynagrodzenia, jakie otrzymałby zleceniobiorca gdyby nie korzystał ze zwolnienia lekarskiego, a w odniesieniu do obniżonego wynagrodzenia ze względu na korzystanie ze zwolnienia lekarskiego i niewykonywania zlecenia w okresie zwolnienia lekarskiego.

W celu usunięcia wątpliwości ocena prawna przedstawiona w niniejszej części dotyczy zarówno stanu faktycznego opisanego we wniosku jak i przyszłego.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku w zakresie ustalenia:

*   czy opisana we wniosku działalność Wnioskodawczyni w zakresie badań i rozwoju, spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej zawartą w art. 4a pkt 26-28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która uprawnia do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie nr 1 wniosku):
*   w części, w której obejmuje ona działania o charakterze marketingowym - **jest nieprawidłowe**;
*   w pozostałej części - **jest prawidłowe**;
*   czy należności przysługujące od (\`(...)\`) 2018 r. pracownikom wykonującym działalność badawczo-rozwojową oraz należności przysługujące osobom wykonującym czynności na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, opisane we wniosku, stanowią proporcjonalnie, tj. w części ustalonej na podstawie ewidencji czasu pracy poświęconego na realizację działalności badawczo-rozwojowej - koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie nr 2 wniosku):
*   w części, w której obejmują one należności za pracę osób odpowiedzialnych za marketing - **jest nieprawidłowe**;
*   w pozostałej części - **jest prawidłowe**;
*   czy czas choroby lub urlopu pracowników wykonujących działalność badawczo-rozwojową, wlicza się do ogólnego czasu pracy pracownika w danym miesiącu, branego pod uwagę przy obliczaniu proporcji kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie nr 4 wniosku) - **jest nieprawidłowe**;
*   czy odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej stanowią koszty kwalifikowane w takiej części, w jakiej wartości niematerialne i prawne są wykorzystywane w działalności badawczo rozwojowej, licząc proporcję czasu wykorzystania wartości niematerialnej i prawnej na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej w stosunku do całego czasu użycia wartości niematerialnej i prawnej w danym okresie rozliczeniowym (pytanie nr 5 wniosku) - **jest prawidłowe**;
*   czy czasu choroby zleceniobiorcy uczestniczącego w wykonywaniu działalności badawczo-rozwojowej nie wlicza się do całości czasu przeznaczonego na wykonanie usług przez zleceniobiorcę w danym miesiącu, branego pod uwagę przy obliczaniu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a proporcji kosztów poniesionych w zakresie należności zleceniobiorcy z tytułów, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie powinno się liczyć w odniesieniu do wynagrodzenia, jakie otrzymałby zleceniobiorca gdyby nie korzystał ze zwolnienia lekarskiego, a w odniesieniu do obniżonego wynagrodzenia ze względu na korzystanie z usprawiedliwionej nieobecności i niewykonywania zlecenia w okresie usprawiedliwionej nieobecności (pytanie nr 6) - **jest nieprawidłowe**.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Ad. 1

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „updop”, „ustawa o CIT”):

ilekroć w ustawie jest mowa o: działalności badawczo-rozwojowej - oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 27 updop, w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2018 r.:

ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

1\. badania podstawowe - oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,

2\. badania stosowane - prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,

3\. badania przemysłowe - badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 updop, w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2018 r.:

ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

a. opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,

b. opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Ustawa z dnia 3 lipca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. z 2018 r., poz. 1669, dalej: „Ustawa wprowadzająca”), znowelizowała definicję badań naukowych oraz prac rozwojowych zawartą w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z treścią Ustawy wprowadzającej, nowelizacja powyższych pojęć weszła w życie z dniem 1 października 2018 r.

W myśl art. 4a pkt 27 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2018 r.:

ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

a. badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

b. badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:

badania naukowe są działalnością obejmującą:

a. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

b. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 updop:

ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:

prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zgodnie ze wskazanymi przepisami na gruncie niniejszej sprawy należy wskazać, że aby uznać czy działalność Spółki spełniała będzie przesłanki działalności badawczo-rozwojowej, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 updop).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 updop, zgodnie z którą (jak już wcześniej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Na wstępie trzeba podkreślić, że z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszenia istniejących produktów/usług.

Wobec tego ocena czy prace, które Państwo prowadzą i zamierzają prowadzić, stanowią działalność badawczo-rozwojową, dokonana zostanie w kontekście wskazanych przez Państwa we wniosku i uzupełnieniu wniosku efektów tych prac.

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

W opisie sprawy wskazują Państwo, że tworzą/rozwijają/będą Państwo tworzyć/rozwijać programy komputerowe, przykładowo internetowy kantor wymiany walut, internetową giełdę krypto-walut, internetowy quiz wiedzy, internetowe kasyno. Rozwijają/będą rozwijać Państwo własne oprogramowanie, tj. programy komputerowe tworzone wcześniej przez Państwa. Nadto prowadzą Państwo intensywne badania w zakresie bezpiecznego i wygodnego korzystania z urządzeń komputerowych i mobilnych. Stale prowadzą Państwo badania rynkowe o charakterze społecznym mające za zadanie ustalenie aktualnych preferencji potencjalnych konsumentów produktów i usług Państwa klientów, tak aby zachęcić do skorzystania z oferty jak największą liczbę osób. Państwa działania cały czas koncentrują się na rozwoju i ulepszaniu tworzonych przez siebie systemów oraz ich zabezpieczeń, a także wprowadzaniu do swojej oferty innowacyjnych rozwiązań gwarantujących korzyść dla klientów Spółki.

Prace mające na celu opracowanie nowych lub zmienionych produktów, polegają przede wszystkim na:

*   badaniu systemów, aplikacji i oprogramowania Wnioskodawczyni w porównaniu z produktami firm konkurencyjnych (regularne oceny i analizy produktów),
*   tworzeniu nowych rozwiązań technologicznych, kreowaniu i doskonaleniu stosowanych rozwiązań technologicznych,
*   przygotowaniu dokumentów związanych z poszukiwaniem nowych rozwiązań (w tym zestawień, tabel, pism, arkuszy kalkulacyjnych),
*   weryfikacji zastosowanych zabezpieczeń, weryfikacji zastosowanych rozwiązań preferencyjnych dla użytkowników,
*   tworzeniu schematów technologicznych do istniejących/nowych systemów,
*   opracowywaniu, wdrażaniu lub aktualizacji procedur operacyjnych,
*   optymalizacji procesów tworzenia, wdrożenia i utrzymania programów komputerowych,
*   tworzeniu raportów z prób technologicznych,
*   dopasowaniu najstabilniejszego wariantu technologicznego do optymalizowanego procesu,
*   spotkaniach projektowych, produkcyjnych i jakościowych,
*   wykorzystaniu uzyskanej wiedzy technologicznej w procesach planowania tworzenia (ilość osób potrzebnych do wykonania projektu, czas pracy poszczególnych osób, potrzebne kwalifikacje, bez obniżenia jakości systemu),
*   weryfikacji potrzeby zatrudnienia specjalistów z nowych dziedzin (w szczególności ochrony przed atakami w cyberprzestrzeni oraz znajomości zachowań użytkowników i aktualnych trendów),
*   weryfikacji i zatwierdzania pracy nowych członków zespołu,
*   przeprowadzaniu prób technologicznych nowych systemów,
*   przygotowaniu wersji demo rozwiązań,
*   omawianiu tematów związanych z szeroko rozumianym bezpieczeństwem danych,
*   opracowywaniu specyfikacji systemów,
*   testowaniu prototypów i serii pilotażowych nowych lub zmienionych rozwiązań technologicznych,
*   konsultacjach i próbach mających na celu ustalenie jak rozwiązania sprawdzają się w poszczególnych systemach,
*   poszukiwaniu nowości technologicznych.

Nowe rozwiązania wprowadzane przez Państwa zmierzają do tego, aby Państwa systemy miały bardziej innowacyjny i ulepszony charakter, w stosunku do wcześniej wprowadzanych na rynek, co też wpływa na wzrost konkurencyjności Spółki na rynku. Celem opisanych we wniosku działań jest stworzenie programów komputerowych, które będą mieć coraz lepsze właściwości i cechy, konkurencyjnych na rynku, atrakcyjnych dla klientów i mających wysoką jakość. Innowacyjność oprogramowania tworzonego przez Państwa, a tym samym odróżnianie się kolejnych programów komputerowych od tych tworzonych wcześniej w ramach Państwa organizacji lub tych funkcjonujących na rynku, związana jest z ciągłym rozwojem technologii, co tyczy się zarówno coraz większego zaawansowania i prędkości operacyjnej komputerów, ale także środowiska programistycznego, co wymusza dostosowywanie przez Wnioskodawcę kolejnych programów komputerowych do tej właśnie zmieniającej się praktycznie z miesiąca na miesiąc technologii.

Jak również akcentują Państwo w uzupełnieniu wniosku, innowacyjność prac w zakresie marketingu polega na tworzeniu rozwiązań, które na tyle będą się odróżniać od istniejących na rynku, że wyróżnią się spośród istniejących wytworów, ale też zainteresują (przykują uwagę) odbiorców, co w marketingu jest kluczowe. Twórczy charakter prac polega na tym, że widoczne jest w nich piętno osób je wykonujących, ich charakterystyczny styl i sposób wyrażania własnych pomysłów, wpisujące się też w stylistykę właściwą Wnioskodawcy. Zarówno innowacja jak i twórczy charakter prac składają się na to, że koniecznym jest podążanie za dynamicznie zmieniającymi się trendami marketingowymi, w społeczeństwie które jest przyzwyczajone do styczności z bardzo dużą ilością treści i bodźców, wśród których trzeba się przebić i być dostrzeżonym.

Zdaniem organu, realizowane przez Państwa prace związane z marketingiem nie mają twórczego charakteru, nie są bowiem nastawione na zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystania jej do tworzenia nowych zastosowań. Ich celem jest zwiększenie przychodów ze sprzedaży poprzez działania marketingowe.

Zaakcentować należy, że celem ulgi badawczo-rozwojowej jest wspieranie działalności badawczo-rozwojowej, o ile więc działania marketingowe dążą np. do pozyskiwania nowych klientów poprzez stosowanie nowoczesnych rozwiązań, to jednak nie spełniają one przesłanek działalności badawczo-rozwojowej wskazanych w art. 4a pkt 26 -28 updop. Jak sami Państwo wskazują, koniecznym jest podążanie za dynamicznie zmieniającymi się trendami marketingowymi, w społeczeństwie które jest przyzwyczajone do styczności z bardzo dużą ilością treści i bodźców, wśród których trzeba się przebić i być dostrzeżonym. Zatem w żaden sposób działania marketingowe, choć mogące być innowacyjnymi, nie są związane z wytworzeniem/rozwijaniem Państwa oprogramowania oraz z prowadzonymi badaniami w zakresie potrzeb społeczeństwa na oprogramowanie. Jeszcze raz podkreślić należy, że działania marketingowe mogą wpłynąć na uzyskanie przez Państwa przychodów, a nie na tworzenie produktów o twórczym i innowacyjnym charakterze.

W pozostałym zakresie, a zatem w odniesieniu do tworzenia przez Państwa i rozwijania oprogramowania oraz prowadzenia badań, Państwa działalność należy uznać za spełniającą kryterium twórczości.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza :

(i) robiący coś regularnie i starannie,

(ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu,

(iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny.

W definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu, przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Z opisu sprawy wynika, że wszelkie projekty prowadzone przez Spółkę posiadają jasno sprecyzowane cele. Projekty mają jasno określony harmonogram działań i do każdego z nich przypisane są odpowiednie zasoby osobowe (powołane są określone zespoły pracowników odpowiedzialne za realizację poszczególnych zadań). Jeżeli zachodzi taka potrzeba Spółka posiłkuje się wiedzą i sprzętem, którego nie posiada, poprzez zakup usług w postaci ekspertyz, analiz, szkoleń, certyfikacji, walidacji itp. Projekty są uważane za rozpoczęte od momentu prowadzenia wstępnych prac koncepcyjnych i trwają do momentu walidacji produktu lub procesu, poprzez odpowiednie testy i prace pilotażowe (np. testy prowadzone na zlecenie Spółki w celu określenia jakości systemu lub procesu), które ujawniają wszelkie ryzyka i nieścisłości występujące podczas wprowadzania nowych rozwiązań technicznych lub technologicznych. Z przeprowadzonych projektów sporządzane są niezbędne raporty i analizy. Opisana we wniosku działalność obejmująca badania i rozwój jest prowadzona na Państwa potrzeby własne.

To potwierdza zatem, że spełnione jest i będzie przez Państwa Spółkę kolejne kryterium definicji działalności badawczo-rozwojowej - systematyczność - w odniesieniu do wskazanych we wniosku prac.

Oba omówione kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności. Natomiast ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, wynika że we wszelkie procesy związane z wprowadzaniem zmian do rozwiązań technologicznych i tworzeniem nowych rozwiązań, zaangażowani są specjaliści z zakresu szeroko rozumianej branży IT. Wiedza na temat nowości technologicznych oraz zachowań społecznych w zakresie tworzonych przez Państwa systemów, aplikacji i programów komputerowych jest również zdobywana podczas wyjazdów na różnego rodzaju konferencje (również zagraniczne), podczas których prezentowane są najnowsze osiągnięcia i rozwiązania w zakresie działalności programistycznej. W uzupełnieniu wniosku doprecyzowali Państwo, że przed rozpoczęciem działalności opisanej we wniosku dysponowali Państwo doświadczeniem osób zatrudnionych zdobywanym w działalności wykonywanej przed (…) 2018 r., zdobywanym w innych podmiotach niż Państwa Spółka, a także know-how zdobytym podczas własnej działalności prowadzonej przez Państwa Spółkę przed (\`(...)\`) 2018 r. Zdobyli Państwo kolejny bogaty know-how w zakresie działalności programistycznej, marketingu internetowego, grafiki komputerowej, copywritingu, w tym pochodzący od kolejnych zatrudnianych osób, gdyż w ramach organizacji zatrudniającej kilkadziesiąt osób, stała rotacja osób zatrudnionych jest nieunikniona. Ponadto w ramach organizacji Spółka stale śledzi się nowinki technologiczne, osoby zatrudnione przez Państwa biorą udział w różnego rodzaju konferencjach, targach i wizytach studyjnych, co ma na celu zdobywanie wiedzy w zakresie najnowszych i różnorodnych rozwiązań programistycznych, technologicznych, marketingowych, graficznych i treściowych, które mogą być zastosowane w kolejnych tworzonych przez Państwa programach komputerowych. Jak Państwo również wskazali, wykorzystują, rozwijają i zdobywają Państwo wiedzę z zakresu programowania (pisania kodu źródłowego programów komputerowych), z zakresu projektowania programów komputerowych (tak aby były funkcjonalne, użyteczne i przejrzyste dla użytkowników, odpowiadające ich nawykom z zakresu korzystania z oprogramowania, które stale ewoluują), z zakresu grafiki komputerowej (nowoczesnej, zgodniej z najmodniejszymi trendami), z zakresu copywritingu (ciekawego, dostosowanego językowo do grup odbiorców, nietuzinkowego) i z zakresu marketingu internetowego (zgodnego z popularnymi i chwytliwymi trendami, dostosowanego odpowiednio do rodzajów produktów i odbiorców).

Zatem to pozwala uznać, że Spółka będzie wykorzystywać istniejące zasoby wiedzy w celu tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje :

*   w myśl art. 4a pkt 27 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2018 r. - dwa rodzaje aktywności, tj.: badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy ;
*   w myśl art. 4a pkt 27 i 28 updop, w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2018 r. - trzy rodzaje aktywności, tj. badania podstawowe, badania stosowane i badania przemysłowe oraz prace rozwojowe zdefiniowane w art. 4a pkt 28 updop.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4a pkt 28 updop i art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Pojęcie działalności badawczo-rozwojowej obejmuje zatem również prace rozwojowe w rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce. Jak już wskazano, w stanie prawnym obowiązującym do 30 września 2018 r., w myśl art. 4a pkt 28 updop:

ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

a. opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,

b. opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Natomiast w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2018 r. pracami rozwojowymi są prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (art. 4a ust. 28 updop), a zatem jest to działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Prace rozwojowe, zarówno w stanie prawnym obowiązującym do 30 września 2018 r., jak i od 1 października 2018 r. polegały/polegają na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności – przy czym użyty przez ustawodawcę spójnik „i” wskazuje, że aby uznać działania za prace rozwojowe konieczne jest zaistnienie wszystkich tych czynności, tj.:

*   nabycia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;
*   łączenia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;
*   kształtowania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;
*   wykorzystania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności.

Prace rozwojowe bazują zatem na dostępnej wiedzy – w zależności od celów, jakie przyjęto dla prowadzenia prac, będzie to wiedza z określonej dziedziny lub dziedzin. Prace te obejmują kolejno:

*   nabycie wiedzy i umiejętności, czyli pozyskanie wiedzy/umiejętności, zapoznanie się z wiedzą, zrozumienie jej;
*   łączenie wiedzy i umiejętności, czyli znalezienie takich zależności pomiędzy wiedzą z różnych zakresów, dziedzin lub wiedzy wynikającej z różnych badań naukowych oraz pomiędzy umiejętnościami, które są istotne z punktu widzenia postawionych celów badan rozwojowych;
*   kształtowanie wiedzy i umiejętności, czyli takie „ułożenie” efektów nabywania i łączenia wiedzy i umiejętności lub takie sformułowanie wniosków płynących z tych procesów, aby można je było wykorzystać dla realizacji postawionych celów prac rozwojowych;
*   wykorzystanie wiedzy i umiejętności, czyli ich użycie, posłużenie się nimi dla osiągnięcia celów prac rozwojowych.

Co istotne, całość ww. czynności służyła i służy:

*   planowaniu produkcji oraz
*   projektowaniu i tworzeniu zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

Chodzi przy tym o konkretne produkty, konkretne procesy lub konkretne usługi albo konkretne rodzaje produktów, procesów lub usług. Podmiot prowadzący prace rozwojowe organizuje je z uwzględnieniem specyfiki konkretnych produktów, procesów lub usług - od niej zależą potrzeby prowadzenia prac rozwojowych i ich zakres.

Jednocześnie ustawodawca wyłączył z definicji prac rozwojowych działalność obejmującą rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, procesów lub usług, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. O tym, jakie zmiany do produktów, procesów lub usług mają charakter rutynowy (wykonywany często i niemal automatycznie) i okresowy (powtarzający się, występujący co pewien czas) będzie każdorazowo decydował charakter konkretnych produktów, procesów bądź usług.

Jak sami Państwo wskazali, prowadzone przez Państwa prace stanowią i będą stanowić działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy, doświadczenia i umiejętności, w zakresie rozwiązań technologicznych oraz preferencji w społeczeństwie, do projektowania infrastruktury systemów informatycznych. Nie są to i nie będą działania rutynowe ani okresowe.

Zatem powyższe pozwala uznać, że opisana przez Państwa we wniosku i jego uzupełnieniu działalność spełnia warunki do uznania jej za prace rozwojowe.

W świetle powyższego, realizowane przez Państwa prace w zakresie badań i rozwoju, z wyłączeniem działań o charakterze marketingowym, spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym Państwa stanowisko odnoszące się do pytania nr 1 w zakresie ustalenia, czy opisana we wniosku działalność w zakresie badań i rozwoju, spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej zawartą w art. 4a pkt 26-28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która uprawnia do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie nr 1 wniosku):

*   w części, w której obejmuje ona działania o charakterze marketingowym - należy uznać za nieprawidłowe;
*   w pozostałej części - należy uznać za prawidłowe.

Ad 2

Odnosząc się w dalszej kolejności do możliwości uznania poniesionych przez Państwa wydatków za koszty kwalifikowane działalności badawczo-rozwojowej wskazać należy, że stosownie do treści art. 18d ust. 1 updop:

podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Rodzaje kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową zostały wymienione w art. 18d ust. 2-3 updop.

Na podstawie art. 18d ust. 2 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się m.in.:

1) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

2) nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

W myśl art. 18d ust. 3 updop:

za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Zgodnie z art. 18d. ust. 5 updop:

koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Stosownie do treści art. 18d ust. 6 updop (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.):

podatnikowi, który w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględnia w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia.

Natomiast zgodnie z art. 18d ust. 6 updop (w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2019 r.):

podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Jak stanowi art. 18d ust. 7 updop (w brzmieniu obowiązującym od (\`(...)\`) 2018 r. do 29 kwietnia 2018 r.):

kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1\. w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2\. w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3\. w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Natomiast w myśl art. 18d ust. 7 updop (w brzmieniu obowiązującym od 30 kwietnia 2018 r. do dnia 31 grudnia 2021 r.):

kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1\. w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2\. w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3\. w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Z art. 18d ust. 7 updop (w brzmieniu obowiązującym od (\`(...)\`) 2022 r.) wynika natomiast, że:

kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1\. w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2\. w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3\. w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-5, ust. 2a i 3, oraz 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 1a.

Według art. 18d ust. 8 updop (w brzmieniu obowiązującym od (\`(...)\`) 2017 r. do 31 grudnia 2021 r.):

Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Zaś według art. 18d ust. 8 updop (w brzmieniu obowiązującym od (\`(...)\`) 2022 r.):

odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Dokonując odliczenia, o którym mowa w zdaniu drugim, uwzględnia się kwoty pomniejszeń, o których mowa w art. 18db ust. 1.

Należy także zwrócić uwagę na brzmienie przepisu art. 9 ust. 1b updop, zgodnie z którym:

podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Ponadto, zgodnie z art. 15 ust. 1 updop:

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z zasadą przyjętą w orzecznictwie i w doktrynie prawa podatkowego, ulgi podatkowe, w tym ulga badawczo-rozwojowa, są wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania, tak więc przepisy regulujące prawo do ulgi winny być interpretowane ściśle.

Powołane przepisy pozwalają stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym, powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1) podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,

2) koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o CIT,

3) koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 - 3 ustawy o CIT,

4) ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy o CIT, przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,

5) jeżeli w roku podatkowym podatnik prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu,

6) w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

7) podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

8) kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawy o CIT,

9) koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

W tym miejscu stwierdzić należy, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane m.in. należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest, aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

Zatem, w przypadku, gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Należy w tym miejscu zauważyć, że ustawodawca w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, odnosi się do czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, a zatem do czasu faktycznie poświęconego na ten cel.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2647, dalej: „updof”),

za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z opisu sprawy wynika, że w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej ponoszą Państwo koszty osobowe związane z zatrudnieniem osób realizujących działalność badawczo-rozwojową Wnioskodawczyni (w tym programistów, pracowników biurowych, osób odpowiedzialnych za marketing), tj. koszty zatrudnienia pracowników na podstawie umów o pracę, umów zlecenia oraz umów o dzieło, a w tym:

*   wynagrodzenia zasadnicze,
*   świadczenia pieniężne lub inne świadczenia w naturze wynikające z umowy zlecenia lub umowy o dzieło - rozumiane jako wynagrodzenia wypłacane z tytułu wykonywania zlecenia/dzieła na podstawie umowy zlecania/o dzieło, a w przypadku świadczeń w naturze jest to udostępnienie zleceniobiorcy/wykonawcy dzieła sprzętu Wnioskodawczyni (w tym laptop, mysz itp.) lub innych narzędzi (takich jak oprogramowanie) do celu wykonywania zlecenia/dzieła na rzecz Wnioskodawczyni,
*   wynagrodzenia za godziny nadliczbowe,
*   różnego rodzaju dodatki (jak Państwo doprecyzowali w uzupełnieniu wniosku: funkcyjne, stażowe, za szczególne umiejętności), nagrody,
*   ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona (rozumiane jako pieniężne premie uznaniowe przyznawane w związku z zasługującym na uznanie wykonywaniem na jej rzecz pracy),
*   świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika - rozumiane jako wydatki Wnioskodawczyni w sytuacji, gdy pracownik korzysta z danego rodzaju usługi, natomiast odpłatność za nią ponosi Wnioskodawczyni , bądź gdy co prawda, pracownik opłaca sam korzystanie z określonego świadczenia, lecz następnie Wnioskodawczyni zwraca mu wydatkowane z tego tytułu kwoty (np. koszty dojazdu na szkolenia, konferencje i wizyty studyjne, koszty noclegów i wyżywienia w ramach wyjazdów służbowych),
*   wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych - rozumiane jako wydatki na prywatne ubezpieczenia pracowników/zleceniobiorców (np. grupowe), w związku z finansowaniem przez Wnioskodawczyni w całości lub w części składek na takie ubezpieczenia,
*   premie,
*   koszty poniesione w związku z finansowaniem uczestnictwa w szkoleniach i konferencjach, wizytach studyjnych - rozumiane jako wydatki na opłaty uiszczone organizatorowi z tytułu zakupu szkolenia, wydatki na opłaty uiszczone organizatorowi z tytułu brania udziału w konferencji branżowej, wydatki na opłaty uiszczone instytucji lub organizacji w związku z organizowaną przez te podmioty wizytą studyjną,
*   należności pracowników wynikające z przepisów BHP, tj. woda do picia, okulary korekcyjne, badania okresowe.

Oprócz wynagrodzeń osób zatrudnionych, ponoszą Państwo koszty związane z finansowaniem składek z tytułu należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje (będzie pozostawał) w ogólnym czasie pracy pracownika (zleceniobiorcy) w danym miesiącu.

W uzupełnieniu wniosku doprecyzowali Państwo, że pracownicy zatrudnieni w oparciu o umowy o pracę realizują/będą realizować nie tylko prace badawczo-rozwojowe. Koszty kwalifikowane zamierzają Państwo odliczać jedynie w części, w jakiej ww. pracownicy realizowali/będą realizowali zadania w ramach prac badawczo-rozwojowych. Wszystkie wydatki ponoszone przez Państwa, o których mowa we wniosku, z tytułu zatrudnienia pracowników na podstawie umowy o pracę, stanowią po stronie pracowników należności ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast wszystkie wydatki, o których mowa we wniosku, ponoszone przez Państwa z tytułu zatrudnienia osób na podstawie umowy zlecenia/o dzieło, w tym świadczenia w naturze polegające na udostępnieniu zleceniobiorcy/wykonawcy dzieła sprzętu Spółki (w tym laptop, mysz itp.) lub innych narzędzi (takich jak oprogramowanie) do celu wykonywania zlecenia/dzieła na rzecz Spółki - mają bezpośredni związek z realizowanymi projektami B+R, i stanowią po stronie ww. osób zatrudnionych należności z tytułu wykonywania usług, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe informacje organ przyjął za Spółką jako element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego niepodlegający weryfikacji.

W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i nagrody, zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychody ze stosunku pracy. Zatem mieszczą się one w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 updof, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Tym samym w sytuacji, w której koszty osobowe związane z zatrudnieniem pracowników na podstawie umowy o pracę ponoszone są przez Państwa w związku z prowadzoną działalnością o charakterze badawczo-rozwojowym oraz stanowią po stronie tych pracowników należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof, również zasadnie zaliczają Państwo do kosztów kwalifikowanych ulgi B+R wskazane we wniosku: świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, tj. koszty dojazdu na szkolenia, konferencje i wizyty studyjne, koszty noclegów i wyżywienia w ramach wyjazdów służbowych, wydatki na ubezpieczenia (np. grupowe), koszty poniesione w związku z udziałem pracowników prowadzących działalność badawczo-rozwojową w szkoleniach, konferencjach, wizytach studyjnych oraz należności pracowników wynikające z przepisów BHP, tj. woda do picia, okulary korekcyjne, badania okresowe.

Od 1 stycznia 2018 r. przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane, poza należnościami z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof, oraz sfinansowanymi przez płatnika składkami z tytułu tych należności określonymi w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 updop), również należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowanymi przez płatnika składkami z tytułu tych należności określonymi w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1a updop).

Stosownie do art. 13 pkt 8 lit. a updof:

za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Zatem, koszty kwalifikowane prowadzonej przez Państwa działalności badawczo-rozwojowej stanowią wydatki na wynagrodzenia osób, z którymi zawarta została umowa zlecenia i/lub umowa o dzieło, a którzy wykonują określone prace w ramach prowadzonej przez Państwa działalności badawczo-rozwojowej, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia i o dzieło w danym miesiącu.

Oznacza to, że poniesione koszty pracownicze mogą stanowić koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1a updop, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Należy podnieść, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy podziału/ wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Dodatkowo wskazać należy, że w komunikacie Ministerstwa Finansów z dnia 18 maja 2017 r. o Uldze B+R zostało wyraźnie wskazane, że (\`(...)\`) prowadzenie tego rodzaju ewidencji przewidziane jest wprost w propozycji legislacyjnej przedstawionej w „projekcie ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej”. Ustawodawca proponuje tam, aby wynagrodzenia i składki stanowiły koszty kwalifikowane (stanowiące bazę do wyliczenia ulgi B+R) - w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracownika (\`(...)\`).

W związku z powyższym mogą Państwo zaliczyć do kosztów kwalifikowanych na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a updop, a tym samym odliczyć w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 18d ust. 1 updop wskazane wyżej koszty pracowników zatrudnionych w oparciu o umowy o pracę i umowy zlecenia/o dzieło ponoszone przez Spółkę oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych - **z wyjątkiem kosztów stanowiących należności dla pracowników odpowiedzialnych za marketing** - w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu oraz w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Tym samym, Państwa stanowisko dotyczące pytania nr 2 należy uznać za prawidłowe w części dotyczącej należności na rzecz pracowników, zleceniobiorców i osób współpracujących w ramach umowy o dzieło, nieobejmującej należności dla osób odpowiedzialnych za marketing. W tej części bowiem Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

Ad 4

Przedmiotem Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 4 jest ustalenie, czy czas choroby lub urlopu pracowników wykonujących działalność badawczo-rozwojową, wlicza się do ogólnego czasu pracy pracownika w danym miesiącu, branego pod uwagę przy obliczaniu proporcji kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wskazać należy, że w ustawach o podatkach dochodowych nie określono, pojęcia „ogólnego czasu pracy”, zatem w tej kwestii należy odnieść do, zawierającego ogólne przepisy prawa pracy, Kodeksu pracy, w którym to art. 128 § 1 stanowi, że czasem pracy jest czas, w którym pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub w innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy. Zatem „zasadniczym elementem definicji czasu pracy jest pozostawanie w dyspozycji pracodawcy. Oznacza to, że czas pracy nie jest tym samym co czas efektywnego (rzeczywistego) wykonywania pracy określonej w umowie, ale obejmuje również okresy nieświadczenia pracy, w których pracownik „pozostaje w dyspozycji” pracodawcy (por. post. SN z dnia 28 marca 2019 r. sygn. I PK 89/19 oraz wyr. SN z dnia 24 września 2020 r. sygn. III PK 38/19)”.

Zgodnie z treścią art. 80 Kodeksu pracy, wynagrodzenie przysługuje za pracę wykonaną. Za czas niewykonywania pracy pracownik zachowuje prawo do wynagrodzenia tylko wówczas, gdy przepisy prawa pracy tak stanowią. Należy podkreślić, że „zarówno doktryna, jak i orzecznictwo konsekwentnie wiążą prawo do urlopu z istnieniem stosunku pracy”. Prawo do urlopu polega na uprawnieniu do okresowego zwolnienia od obowiązku świadczenia pracy z zachowaniem prawa do wynagrodzenia. Co za tym idzie tzw. ogólny czas pracy pracownika uwzględnia również okres urlopu wypoczynkowego (wymiar urlopu określają przepisy prawa pracy) i analogicznie m.in. urlop okolicznościowy, czy okres zwolnienia przysługującego na mocy art. 188 Kodeksu pracy oraz okres przestoju niezawiniony przez pracownika zgodnie z art. 81 Kodeksu pracy. Dodatkowo, na mocy art. 92 Kodeksu pracy, pracownikowi przysługuje wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy. Zatem do ogólnego czasu pracy zaliczyć należy również okres pozostawania pracownika na zwolnieniu lekarskim.

Zgodnie z powyższym, do „ogólnego czasu pracy” zaliczany jest również czas urlopu i zwolnienia lekarskiego, a więc czas, który nie jest rzeczywistym wykonywaniem pracy określonej w umowie, jednak stanowiący jej nieodłączny element wynikający ze stosunku pracy.

Wobec tego Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 należy uznać za nieprawidłowe.

Ad 5

Odnosząc się natomiast do możliwości uznania za koszty kwalifikowane ulgi na działalność badawczo-rozwojową odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych, ponownie należy wskazać na brzmienie art. 18d ust. 3 updop, zgodnie z którym:

Za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Stosownie do treści art. 15 ust. 6 updop, obowiązującym od 1 stycznia 2000 r. do dnia 31 grudnia 2021 r.

kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16

W myśl natomiast art. 15 ust. 6 updop (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.

kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.

Jak ustawodawca wskazał w art. 16b ust. 1 updop (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.):

Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1) spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,

2) spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,

3) prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

4) autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

5) licencje,

6) prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,

7) wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W świetle art. 16b ust. 1 updop (w brzmieniu obowiązujący od 1 stycznia 2022 r.):

Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1) (uchylony)

2) spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,

3) (uchylony)

4) autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

5) licencje,

6) prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,

7) wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Zgodnie zaś z art. 16f ust. 3 updop:

odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 16h-16m, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 10 000 zł. W przypadku gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 10 000 zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16d ust. 1, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h-16m albo jednorazowo w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że co do zasady, odpisy amortyzacyjne dokonane od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w działalności badawczo-rozwojowej, mogą być objęte omawianą ulgą badawczo-rozwojową przy spełnieniu warunków wskazanych w art. 18d ustawy o CIT.

Zatem, istnieje możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 3 updop, w ramach limitów, odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych w postaci kosztów prac rozwojowych oraz odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Odnośnie do odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wskazanych w art. 18d ust. 3 updop, konieczne jest, aby były one rzeczywiście wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej.

Choć ustawodawca nie użył w treści art. 18d ust. 3 updop, sformułowania „wyłącznie”, to jednoznacznie wskazał, że za ww. koszty kwalifikowane podatnicy mogą uznać dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, jak i wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są one wykorzystywane w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Wyjaśnić zatem należy, że powyższe sformułowanie oznacza, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w całości stanowią koszt kwalifikowany, w myśl ww. przepisu, jeżeli składniki te są rzeczywiście wykorzystywane jedynie do działalności badawczo-rozwojowej. Natomiast, w sytuacji, gdy ww. składniki będą częściowo wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej, a częściowo do bieżącej działalności, to w takim przypadku koszty odpisów amortyzacyjnych będą stanowić koszty kwalifikowane, tylko w takiej części, w jakiej środki trwałe i wartości niematerialne i prawne będą służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że wykorzystują Państwo w opisanej we wniosku działalności badawczo-rozwojowej wartości niematerialne i prawne (licencjonowane specjalistyczne programy komputerowe), od których dokonują Państwo odpisów amortyzacyjnych. Ww. wartości niematerialne i prawne są wykorzystywane w opisanej we wniosku działalności badawczo-rozwojowej, ale także do innej działalności, nieuznawanej za działalność badawczo-rozwojową. Licencjonowane specjalistyczne programy komputerowe, od których odpisy amortyzacyjne są dokonywane przez Państwa/zamierzają Państwo ich dokonywać, stanowią wartości niematerialne i prawne, o których mowa w art. 18d ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zamierzają Państwo dokonywać w ramach ulgi badawczo-rozwojowej odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych w postaci licencjonowanych specjalistycznych programów komputerowych wyłącznie w części, w jakiej wartości te są/będą wykorzystywane w działalności badawczo-rozwojowej.

W tym miejscu raz jeszcze należy wskazać, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w całości stanowią koszt kwalifikowany, w myśl art. 18d ust. 3 updop, jeżeli składniki te są rzeczywiście wykorzystywane jedynie do działalności badawczo-rozwojowej. Natomiast, w sytuacji, gdy ww. składniki będą częściowo wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej, a częściowo do bieżącej działalności, to w takim przypadku koszty odpisów amortyzacyjnych będą stanowić koszty kwalifikowane, tylko w takiej części, w jakiej środki trwałe i wartości niematerialne i prawne będą służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 5 należy uznać za prawidłowe.

Ad 6

Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 6 wniosku dotyczą wliczania czasu choroby zleceniobiorcy zaangażowanego w działalność badawczo-rozwojową do całości czasu pracy przeznaczonego na wykonanie przez niego usługi, a także obliczania proporcji kosztów kwalifikowanych z tytułu należności dla zleceniobiorcy.

Podobnie jak w przypadku pracowników zatrudnionych na umowę o pracę, tak i w odniesieniu do zleceniobiorców ustawy podatkowe nie definiują pojęcia „czasu pracy”. Brak jest jednak podstaw do odmiennego rozumienia tego pojęcia w stosunku do pracowników zatrudnionych na umowę o pracę i osób świadczących usługi w oparciu o umowę zlecenia na gruncie podatkowym, w szczególności w odniesieniu do regulacji związanych z ulgą badawczo-rozwojową.

W przypadku osób wykonujących pracę na podstawie umowy zlecenia, koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1a updop, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu. Skoro zleceniobiorcom na podstawie stosownych przepisów, po spełnieniu określonych warunków, przysługuje prawo do korzystania z zasiłku chorobowego, to należy uznać, że czas choroby zleceniobiorcy wykonującego działalność badawczo-rozwojową wlicza się do całości czasu przeznaczonego na wykonanie usług przez zleceniobiorcę w danym miesiącu, branego pod uwagę przy obliczaniu proporcji dla ustalenia kosztów kwalifikowanych działalności badawczo - rozwojowej, a w przypadku proporcji kosztów poniesionych w zakresie należności zleceniobiorcy z tytułów, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powinno się ją liczyć w odniesieniu do wynagrodzenia, jakie otrzymałby zleceniobiorca, gdyby nie korzystał ze zwolnienia lekarskiego, a zatem nie w odniesieniu do obniżonego wynagrodzenia ze względu na korzystanie ze zwolnienia lekarskiego i niewykonywanie zlecenia w okresie zwolnienia lekarskiego.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 6 należało uznać za nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Jednocześnie zaznaczenia wymaga, że niniejszą interpretację wydano w oparciu o opis okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez Wnioskodawcę. Jeżeli w toku ewentualnego postępowania organ uzna, że zdarzenie opisane we wniosku różni się od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie Państwa chroniła.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy Ordynacja podatkowa. Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i/lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), ul. (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).