Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-926/13-6/AKr
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-01-13
Teza: Czy w zaistniałym stanie faktycznym Wnioskodawca sprzedając ww. nieruchomość korzysta ze zwolnienia z podatku VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 VAT czy w art. 43 ust. 1 pkt 10a VAT? W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany oświadczył, że pytanie dotyczy sprzedaży 1/2 udziału w całej nieruchomości.
Słowa kluczowe: nieruchomości; podatek-podatek od towarów i usług; stawka; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 23 września 2013 r. (data wpływu 25 września 2013 r.) uzupełnionym pismami z 6 grudnia 2013 r. (data wpływu 11 grudnia 2013 r.) i 7 stycznia 2014 r. (data wpływu 9 stycznia 2014 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT do sprzedaży 1/2 udziału w całej nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT do sprzedaży 1/2 udziału w całej nieruchomości. Wniosek został uzupełniony w dniach 11 grudnia 2013 r. i 9 stycznia 2014 r. o doprecyzowanie opisanego zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 25 lutego 2005 r. Wnioskodawca nabył 1/2 udziału w nieruchomości położonej w (…), stanowiącej działkę o nr A o obszarze 2591 m2, zabudowaną budynkiem gospodarczym, nie stanowiącą nieruchomości rolnej za cenę 176.900,00 złotych.

Umową sprzedaży z dnia 10 kwietnia 2006 r. nabył 1/2 udziału w nieruchomości położonej w (…), stanowiącej działkę nr B o obszarze 127 m2 za cenę 4.445,00 złotych i C na obszarze 103 m2 za cenę 3.605,00 złotych.

Następnie umową zamiany 29 czerwca 2006 r. Wnioskodawca nabył 1/2 udziału w nieruchomości położonej w (…), stanowiącej działki nr A, B i C o obszarze 2821 m2, przy czym wartość nabywanego przez Wnioskodawcę udziału w nieruchomości ustalono na kwotę 380.824,00 złotych.

W aktach notarialnych nie wyodrębniano wartości gruntów i budynków.

Dla przedmiotowej nieruchomości prowadzona jest księga wieczysta pod nr (…) przez Sąd Rejonowy w (…),Zamiejscowy Wydział Ksiąg Wieczystych w (…)

Działki zabudowane są budynkiem biurowo - socjalno - warsztatowym z łącznikiem, budynkiem garażowym, przyłączem sieci infrastruktury technicznej, przy czym:

1.  działka nr A zabudowana jest dwoma budynkami - budynkiem biurowo-socjalno- warsztatowym z łącznikiem oraz budynkiem garażowym,
2.  działki nr C i B stanowią wewnętrzną drogę dojazdową do działki nr A.

Dojazd do nieruchomości odbywa się drogą utwardzoną asfaltem.

Obecna wartość rynkowa nieruchomości to kwota 913.915,00 złotych.

Wydatki na ulepszenie nieruchomości w latach 2006-2013r. wyniosły w sumie netto 162.883,21 złotych, tj. 193.912,03 złotych z VAT, przy czym w roku:

1.  2006 – 55.000,00 złotych netto (67.100 złotych z VAT)
2.  2007 –7.464,50 złotych netto (9.106,69 złotych z VAT)
3.  2008 – 34.550,29 złotych netto (39.695,90 złotych z VAT)
4.  2009 – 44.004,79 złotych netto (51.581,30 złotych z VAT)
5.  2011 – 3.900,00 złotych netto (4.797,00 złotych z VAT)
6.  2012 – 17.798,34 złotych netto (21.390,94 złotych z VAT)
7.  2013 – 195,29 złotych netto (240,20 złotych z VAT).

Wnioskodawca od dnia 1 lutego 2007 r. prowadzi działalność gospodarczą pod firmą (…) w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Nieruchomość jest wynajmowana spółce z ograniczoną odpowiedzialnością i z tego tytułu wystawiane są faktury VAT. Przedmiotowa nieruchomość nie jest przez Wnioskodawcę zaliczona do środków trwałych, nie były dokonywane również żadne odpisy amortyzacyjne.

Wnioskodawca rozważa sprzedaż nieruchomości spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, której wynajmuje przedmiotową nieruchomość, przy czym nie wyklucza, że sprzedaż może nastąpić poprzez sprzedaż po 1/2 udziału w odstępach czasu wynoszących nawet do 6 lat, a także, że sprzedaż może nastąpić na rzecz innej spółki kapitałowej prawa handlowego.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 6 grudnia 2013 r. Zainteresowany wskazał, że:

*   wewnętrzna droga dojazdowa znajdująca się na działkach nr B i C jest obiektem uznawanym za budowle trwale związaną z gruntem,
*   nie przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku przy nabyciu każdego z udziałów w nieruchomości położonej na działkach nr A, C i B,
*   wszystkie wydatki na ulepszenie wskazane we wniosku zostały poniesione na ulepszenie budynków, budowli znajdujących się na działce nr A. Wydatki na ulepszenie nieruchomości w latach 2006-2013 r. wyniosły w sumie netto 162.883,21 złotych, tj. 193.912,03 złotych z VAT, przy czym w roku:
    *   2006 – 55.000,00 złotych netto (67.100 złotych z VAT)
    *   2007 – 7.464,50 złotych netto (9.106,69 złotych z VAT)
    *   2008 – 34.550,29 złotych netto (39.695,90 złotych z VAT)
    *   2009 – 44.004,79 złotych netto (51.581,30 złotych z VAT)
    *   2011 – 3.900,00 złotych netto (4.797,00 złotych z VAT)
    *   2012 – 17.798,34 złotych netto (21.390,94 złotych z VAT)
    *   2013 – 195,29 złotych netto (240,20 złotych z VAT)
*   od poniesionych wydatków na ulepszenie przysługiwało Wnioskodawcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku.

W uzupełnienia do wniosku z 7 stycznia 2014 r. na pytanie tut. Organu: „jaka była wartość 1/2 udziału w działce nr A nabytej na podstawie umowy zamiany w dniu 29 czerwca 2006 r.?” w związku z faktem, że Wnioskodawca w uzupełnieniu z 6 grudnia 2013 r. doprecyzował, że „wszystkie wydatki na ulepszenie wskazane we wniosku zostały poniesione na ulepszenie budynków, budowli znajdujących się na działce nr A”, a z wniosku wynika kwota nabycia 1/2 udziału w działce nr A zakupionej 25 lutego 2005 r., natomiast kwotę nabycia drugiej części udziału w ww. działce zakupionej w dniu 29 czerwca 2006 r. Zainteresowany wskazał łącznie z ceną nabycia 1/2 udziału w działkach nr B i C, Wnioskodawca odpowiedział, że wartość 1/2 udziału w działce A nabytej na podstawie umowy zamiany w dniu 29 czerwca 2006 r. wynosiła 380.824 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w zaistniałym stanie faktycznym Wnioskodawca sprzedając ww. nieruchomość korzysta ze zwolnienia z podatku VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 VAT, czy w art. 43 ust. 1 pkt 10a VAT?

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany oświadczył, że pytanie dotyczy sprzedaży 1/2 udziału w całej nieruchomości.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

*   dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W myśl natomiast art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa powyżej, pod warunkiem że:

*   w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
*   dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przy czym warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy o VAT).

W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższych przepisów wynika, iż dostawa nieruchomości lub ich części, co do zasady, korzysta ze zwolnienia z podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia nie minęły co najmniej dwa lata. Przy czym powyższe wykluczenie doznaje ograniczenia, gdyż dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia również może korzystać ze zwolnienia w sytuacji, gdy w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i równocześnie dostawca nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Analizując powołaną definicję pierwszego zasiedlenia stwierdzić należy, iż aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu obiekt musi zostać oddany do użytkowania, a ponadto czynność ta powinna podlegać opodatkowaniu. Z powyższej definicji wynika więc, że oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy uznać m.in. umowę sprzedaży, najmu czy dzierżawy.

W niniejszej sprawie przedmiotowa nieruchomość została oddana w najem bezpośrednio po nabyciu, który jest kontynuowany obecnie, przy czym zmianie ulegał podmiot będący najemcą.

Zatem budynek zlokalizowany na przedmiotowej nieruchomości został zasiedlony w rozumieniu powołanej wcześniej definicji „pierwszego zasiedlenia”, a ponadto od momentu pierwszego zasiedlenia (oddania do użytkowania na podstawie umów najmu) upłynęło do chwili obecnej ponad 2 lata.

Tym samym w ocenie Wnioskodawcy dostawa przedmiotowego budynku korzysta ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo część w przypadku dostawy budynków lub budowli trwałe z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Przepis powyższy reguluje szczególną sytuację, gdy podatnik dokonuje w ramach jednej transakcji dostawy dwóch różnych towarów: budynku (budowli lub ich części) oraz gruntu, z którym budynek (budowla lub jej część) ten jest trwale związany. Treść tego przepisu nakazuje opodatkować dostawę gruntu według tej samej stawki, co budynek na nim wybudowany. Jeżeli zatem dostawa dotyczy budynków i budowli, która objęta jest zwolnieniem od podatku, dostawa gruntu związanego z tymi obiektami jako niewyłączona z podstawy opodatkowania, również korzysta ze zwolnienia. W związku z powyższym odnosząc się do kwestii opodatkowania opisanej transakcji należy stwierdzić, że skoro sprzedaż budynku znajdującego się na działce podlega zwolnieniu od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwolnienie to ma również zastosowanie w stosunku do sprzedaży tej działki.

Podsumowując dostawa opisanej we wniosku nieruchomości zabudowanej korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Wydatki na ulepszenie nieruchomości w latach 2006-2013 r. wyniosły w sumie netto 162.883,21 złotych, tj. 193.912,03 złotych z VAT, przy czym w roku:

1.  2006 – 55.000,00 złotych netto (67.100 złotych z VAT)
2.  2007 – 7.464,50 złotych netto (9.106,69 złotych z VAT)
3.  2008 – 34.550,29 złotych netto (39.695,90 złotych z VAT)
4.  2009 – 44.004,79 złotych netto (51.581,30 złotych z VAT)
5.  2011 – 3.900,00 złotych netto (4.797,00 złotych z VAT)
6.  2012 – 17.798,34 złotych netto (21.390,94 złotych z VAT)
7.  2013 – 195,29 złotych netto (240,20 złotych z VAT).

Ulepszenie odbywało się stale i w żadnym z lat wartość ulepszeń nie przekroczyła 30% wartości nieruchomości.

Stąd też w sytuacji, gdyby planowana transakcja nie podlegała zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 10 VAT podlega ona zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że prawo dopuszcza, aby własność tej samej rzeczy przysługiwała niepodzielnie kilku osobom. Na tym polega współwłasność w świetle art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się - jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji - przepisy odnoszące się do własności.

Współwłaścicielom przysługują idealne udziały we wspólnym prawie własności. Współwłasność przedstawia się zatem jako prawo własności składające się z zespolonych udziałów (Edward Gniewek, „Kodeks cywilny. Księga Druga. Własność i inne prawa rzeczowe”. Komentarz, Zakamycze 2001, komentarz do art. 195).

W konsekwencji współwłasność nie cechuje się fizycznym rozgraniczeniem własności w określonej rzeczy. Nie można przypisać jej określonego fizycznego składnika w rzeczy wspólnej.

Należy zatem uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawną własności.

Jak stanowi art. 196 § 1 ww. Kodeksu, współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy niniejszego działu (§ 2 cyt. przepisu).

W przypadku współwłasności w częściach ułamkowych każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w rzeczy. Udział wyraża zakres uprawnień współwłaściciela względem rzeczy wspólnej. Współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, jako wyłącznego prawa współwłaściciela, zasadą jest, że każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 powołanej ustawy). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział. Współwłaściciele są zatem odrębnymi podmiotami prawa.

Zatem, w zakresie pojęcia towarów np. gruntów, czy budowli, mieści się współwłasność, jako prawo do rzeczy wspólnej. Wobec powyższego, towarem jest także udział w gruncie, czy budowli (w prawie własności nieruchomości). Jest to zgodne z normami unijnymi, według których państwa członkowskie mogą uznać za towary udziały lub inne prawa o charakterze udziałowym, które dają ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności, czy też posiadania nieruchomości – art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm.). Jak już wskazano powyżej, istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Czynność ta daje otrzymującemu towar prawo dysponowania rzeczą jak właściciel. Przepis nie wspomina stricte o przeniesieniu prawa własności.

W związku z powyższym, sprzedaż udziału w prawie własności gruntu lub budowli należy traktować, jako dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, która mieści się w zakresie przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Podstawowa stawka podatku – w myśl art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie zaznacza się, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f.

Wskazać należy, że ww. przepis w dniu 31 grudnia 2013 r. otrzymał nowe brzmienie – wprowadzone ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r., poz. 1608) – zgodnie z którym w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W świetle wyżej przytoczonego przepisu, kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku (budowli) jest ustalenie, kiedy nastąpiło jego pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego wynika, że przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość nie musi być faktycznie zamieszkała, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu.

Z powyższej definicji wynika, że oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy rozumieć sprzedaż, a także umowy najmu i dzierżawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem, należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment sprzedaży w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, a także moment oddania budynku do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy).

Należy zauważyć, że w przypadku, gdy nie ma zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, należy sprawdzić zakres zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a – zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b – stosowanie do art. 43 ust. 7a ustawy – nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Z wniosku wynika, że 25 lutego 2005 r. Wnioskodawca nabył 1/2 udziału w nieruchomości, stanowiącej działkę o nr A o obszarze 2591 m2, zabudowaną budynkiem gospodarczym, nie stanowiącą nieruchomości rolnej za cenę 176.900,00 złotych. Umową sprzedaży z 10 kwietnia 2006 r. nabył 1/2 udziału w nieruchomości, stanowiącej działkę nr B o obszarze 127 m2 za cenę 4.445,00 złotych i C na obszarze 103 m2 za cenę 3.605,00 złotych. Następnie umową zamiany 29 czerwca 2006 r. Wnioskodawca nabył 1/2 udziału w nieruchomości, stanowiącej działki nr A, B i C o obszarze 2821 m2, przy czym wartość nabywanego przez Wnioskodawcę udziału w nieruchomości ustalono na kwotę 380.824,00 złotych.

W aktach notarialnych nie wyodrębniano wartości gruntów i budynków.

Działki zabudowane są budynkiem biurowo - socjalno - warsztatowym z łącznikiem, budynkiem garażowym, przyłączem sieci infrastruktury technicznej, przy czym:

*   działka nr A zabudowana jest dwoma budynkami - budynkiem biurowo-socjalno-warsztatowym z łącznikiem oraz budynkiem garażowym,
*   działki nr C i B stanowią wewnętrzną drogę dojazdową do działki nr A.

Dojazd do nieruchomości odbywa się drogą utwardzoną asfaltem.

Obecna wartość rynkowa nieruchomości to kwota 913.915,00 złotych.

Wydatki na ulepszenie nieruchomości w latach 2006-2013r. wyniosły w sumie netto 162.883,21 złotych, tj. 193.912,03 złotych z VAT, przy czym w roku:

*   2006 – 55.000,00 złotych netto (67.100 złotych z VAT)
*   2007 –7.464,50 złotych netto (9.106,69 złotych z VAT)
*   2008 – 34.550,29 złotych netto (39.695,90 złotych z VAT)
*   2009 – 44.004,79 złotych netto (51.581,30 złotych z VAT)
*   2011 – 3.900,00 złotych netto (4.797,00 złotych z VAT)
*   2012 – 17.798,34 złotych netto (21.390,94 złotych z VAT)
*   2013 – 195,29 złotych netto (240,20 złotych z VAT).

Wszystkie wydatki na ulepszenie wskazane we wniosku zostały poniesione na ulepszenie budynków, budowli znajdujących się na działce nr A. Od poniesionych wydatków na ulepszenie przysługiwało Wnioskodawcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku.

Wnioskodawca od dnia 1 lutego 2007 r. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Nieruchomość jest wynajmowana spółce z ograniczoną odpowiedzialnością i z tego tytułu wystawiane są faktury VAT.

Wewnętrzna droga dojazdowa znajdująca się na działkach nr B i C jest obiektem uznawanym za budowle trwale związaną z gruntem.

Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku przy nabyciu każdego z udziałów w nieruchomości położonej na działkach nr A, C i B.

Wnioskodawca oświadczył, że wartość 1/2 udziału w działce A nabytej na podstawie umowy zamiany w dniu 29 czerwca 2006 r. wynosiła 380.824 zł.

Zainteresowany rozważa sprzedaż 1/2 udziału w całej nieruchomości.

Jak wskazano wyżej, żeby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków, budowli lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało natomiast miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w najem, dzierżawę. Zarówno sprzedaż, jak i najem, dzierżawa są bowiem czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Z analizy wniosku wynika, że nakłady poniesione na ulepszenie zabudowanej budynkiem biurowo-socjalno-warsztatowym z łącznikiem oraz budynkiem garażowym działki nr A łącznie nie przekroczyły 30% wartości początkowej. Bowiem z wniosku wynika, że cena nabycia nieruchomości na działce A wyniosła w sumie:

*   1/2 udziału nabytego 25 lutego 2005 r. – 176.900 zł
*   1/2 udziału nabytego 29 czerwca 2006 r. – 380.824 zł

Suma: 557.724 zł

Natomiast wyliczając wartość poniesionych nakładów – w celu wyliczenia udziału procentowego należy odnosić się do wartości historycznej (wynikającej z każdego kolejnego momentu pierwszego zasiedlenia – pierwsze zasiedlenie w swoich skutkach – zwłaszcza w przypadku ulepszeń – jest równoważne nabyciu budynku).

Wyliczając % ulepszeń, poszczególne zadania inwestycyjne stanowiące ulepszenia w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym należy rozliczać odrębnie, odnosząc każdorazowo do wartości początkowej. Aktualizacja o poprzednie ulepszenia następuje po przekroczeniu każdorazowo 30% poprzedniej wartości początkowej.

Zatem nie można przyjąć przy wyliczeniu % ulepszeń za Wnioskodawcą, że w żadnym z lat wartość ulepszeń nie przekroczyła 30% wartości nieruchomości.

Wnioskodawca wskazał, że od wydatków na ulepszenie przysługiwało mu prawo do odliczenia. Stąd też wynosi ono:

*   2006 – 55.000,00 złotych netto – 9,86%
*   2007 – 7.464,50 złotych netto – 1,34%
*   2008 – 34.550,29 złotych netto – 6,19%
*   2009 – 44.004,79 złotych netto – 7,89%
*   2011 – 3.900,00 złotych netto – 0,7%
*   2012 – 17.798,34 złotych netto – 3,19%
*   2013 – 195,29 złotych netto – 0,04%

Suma: 29,21%

Ponadto, z wniosku wynika również, że Zainteresowany nie ponosił nakładów na zabudowane wewnętrzną drogą dojazdową stanowiącą budowlę trwale związaną z gruntem działki nr B i C. Wnioskodawca wskazał, że nieruchomość (działka nr A, C i B) została oddana w najem bezpośrednio po nabyciu. W związku z powyższym należy stwierdzić, że do pierwszego zasiedlenia – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy – doszło w momencie wynajmu nieruchomości zabudowanej. W konsekwencji sprzedaż ww. nieruchomości nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy obowiązującego do 31 grudnia 2013 r. – podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. – w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Natomiast od 1 stycznia 2014 r. – uchyla się powołany wyżej art. 29 ust. 1 ustawy, a zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosowanie do art. 29a ust. 8 ustawy obowiązującego od 1 stycznia 2014 r. – w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz opisane zdarzenie przyszłe, należy stwierdzić, że sprzedaż 1/2 udziału w całej nieruchomości będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż ww. dostawa nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia oraz pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Stosownie do przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku oraz uzupełnień do wniosku opisie przedstawionego zdarzenia przyszłego, a w szczególności na stwierdzeniu, że wartość 1/2 udziału w działce A nabytej na podstawie umowy zamiany w dniu 29 czerwca 2006 r. wynosiła 380.824 zł oraz, że ulepszenia na zabudowanej działce nr A nie przekroczyły łącznie 30% wartości początkowej tej działki. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zdarzenia przyszłego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek dotyczący podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT sprzedaży 1/2 udziału w całej nieruchomości. Z kolei w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.