Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/436-66/13/TJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-07-17
Teza: Opodatkowanie nabycia akcji własnych w celu umorzenia.
Słowa kluczowe: akcja; akcja-umorzenie akcji; czynności-czynności cywilnoprawne; spółki-spółka akcyjna
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 15 kwietnia 2013 r. (data wpływu 18 kwietnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania nabycia akcji własnych w celu umorzenia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 kwietnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania nabycia akcji własnych w celu umorzenia.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka, działając w oparciu o art. 359 § 1 Kodeksu spółek handlowych, w 2012 r. i 2013 r. nabyła akcje własne od akcjonariuszy, celem ich umorzenia. Obie transakcje zostały udokumentowane umowami, nazwanymi „umową sprzedaży akcji zawartą pod warunkiem", które przenosiły posiadanie akcji na Spółkę, w wypadku ziszczenia się warunku zawieszającego. Warunkiem było nieskorzystanie przez pozostałych akcjonariuszy z prawa pierwokupu akcji. W zamian za otrzymane akcje Spółka wypłaciła na rzecz akcjonariuszy wynagrodzenie, w rozumieniu art. 359 § 1 Kodeksu spółek handlowych, równe iloczynowi wartości akcji ustalonej na podstawie dokonanej wyceny i liczby akcji będących przedmiotem umowy. Strony – na potrzeby zawartej umowy – posłużyły się zwrotem „cena" w odniesieniu do wynagrodzenia, które zgodnie z art. 359 § 1 Kodeksu spółek handlowych należne jest akcjonariuszowi tytułem przeniesienia na Spółkę akcji. W treści umów wyraźnie wskazano, iż Spółka kupuje akcje własne celem ich umorzenia. Od dokonanych transakcji nabycia akcji własnych celem umorzenia Spółka zapłaciła podatek od czynności cywilnoprawnych. Po dokonaniu nabycia akcji własnych przez Spółkę celem ich umorzenia Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy podjęło uchwały o umorzeniu nabytych akcji. Umorzenie akcji, zgodnie z art. 360 § 1 Kodeksu spółek handlowych, wiąże się ze zmniejszeniem kapitału zakładowego Spółki.

Wobec powyższego zadano następujące pytania:

1.  Czy odpłatne nabycie akcji własnych przez Spółkę w celu ich umorzenia stanowi czynność podlegającą podatkowi od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych?
2.  Czy w wypadku gdy nabycie akcji własnych przez Spółkę w celu ich umorzenia nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, istnieje możliwość stwierdzenia nadpłaty, zgodnie z art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej?

Zdaniem Wnioskodawcy, czynność odpłatnego nabycia akcji od akcjonariusza przez Spółkę celem ich umorzenia nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jako że jest to czynność szczególna, regulowana na podstawie art. 359 § 1 Kodeksu spółek handlowych. Wnioskodawca wyjaśnia, że czynności opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych zostały szczegółowo wymienione w katalogu zamkniętym zawartym w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Nie wyszczególniono tam czynności nabycia akcji przez spółkę celem ich umorzenia, umorzenia akcji, czy też wypłaty akcjonariuszowi wynagrodzenia. W ocenie Wnioskodawcy czynność przeniesienia akcji na podstawie art. 359 § 1 Kodeksu spółek handlowych nie jest tożsama z umową sprzedaży w rozumieniu art. 535 Kodeksu cywilnego, a co za tym idzie nie jest umową wymienioną w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W opinii Wnioskodawcy, choć umowy nabycia akcji celem ich umorzenia zostały przez ich strony nazwane „umowami sprzedaży zawartymi pod warunkiem", a w treści umów zamiast słowa „wynagrodzenie", o którym mowa w art. 359 § 1 Kodeksu spółek handlowych , posłużono się słowem „cena", to – ze względu na fakt, iż istotą w rzeczywistości umów było przeniesienie akcji na Spółkę wyłącznie celem ich umorzenia – czynności dokonane na ich podstawie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. O kwalifikacji prawnej czynności nie decyduje bowiem nazwa umowy, czy też użyte w niej nieprecyzyjne sformułowania, a istota umowy – zgodny zamiar stron, jaki miał zostać osiągnięty w drodze dokonanej czynności. Z treści umowy, a także z dalszych działań związanych z jej realizacją (uchwały WZA o umorzeniu nabytych akcji) wyraźnie wynika bowiem, że zamiarem stron było przeniesienie na Spółkę akcji własnych wyłącznie celem ich umorzenia. Strony zawarły więc umowę szczególną, konieczną dla realizacji dyspozycji art. 359 § 1 Kodeksu spółek handlowych, zgodnie z którą nabycie akcji od akcjonariusza jest warunkiem koniecznym dobrowolnego umorzenia tych akcji. Normy prawne zawarte w ww. art. 359 § 1 nie tworzą jednak wymogów szczególnych co do nazewnictwa umowy, w drodze której dokonywane jest nabycie akcji. Czynności nabycia przez podatnika akcji własnych w celu ich umorzenia – w ocenie Wnioskodawcy – nie można zakwalifikować jako sprzedaży lub zamiany praw, choćby ze względu na fakt, iż spółka z nabywanych akcji własnych co do zasady nie może wykonywać praw z akcji własnych i jest zobligowana do ich umorzenia, a więc wyeliminowania z obiegu gospodarczego. Celem nabycia jest eliminacja akcji z obrotu, a nie pozyskanie konkretnych uprawnień. W wyniku umorzenia akcji dochodzi do utraty uprawnień przez akcjonariusza, który zgodził się na dobrowolne umorzenie, oraz do zmniejszenia kapitału zakładowego spółki. Samo zaś nabycie akcji przez spółkę to czynność w zasadzie techniczna, lecz niezbędna do dokonania umorzenia akcji. Umorzeniu mogą bowiem zostać poddane wyłącznie te akcje, które znajdują się w posiadaniu spółki, przeniesienie ich na spółkę jest więc warunkiem koniecznym umorzenia, natomiast przepisy Kodeksu spółek handlowych przewidują, że akcjonariuszowi, który godzi się na umorzenie swoich akcji należne jest wynagrodzenie. Wynagrodzenie to ma charakter wyłącznie rekompensujący utratę posiadanych wcześniej praw.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 535 w związku z art. 555 Kodeksu cywilnego, podstawowym i nierozłącznym elementem umowy sprzedaży jest zapłata ceny w zamian za przeniesienie praw. Kupujący uzyskuje nowe prawa, za co płaci cenę – cena jest więc kosztem, który kupujący musi ponieść aby zwiększyć stan posiadanych praw. Płacąc cenę kupujący uzyskuje inne dobro, którym może swobodnie obracać i dysponować oraz czerpać z tego dobra korzyści. Natomiast wynagrodzenie, o którym mowa w art. 359 § 1 Kodeksu spółek handlowych, pełni funkcję rekompensacyjno-odszkodowawczą, z tytułu utraty uprawnień (w wyniku umorzenia akcji) przez akcjonariusza, a nie ich przeniesienia na podmiot trzeci. Wnioskodawca wskazuje, że z akcji nabytych w celu umorzenia spółka nie wykonuje praw, nie przysługuje jej dywidenda czy też – co do zasady – prawo głosu na walnym zgromadzeniu akcjonariuszy. Spółka zobligowana jest do umorzenia wcześniej nabytych w tym celu akcji – nie może nimi rozporządzać w żaden inny sposób, a posiadanie akcji własnych nie wiąże się z uzyskiwaniem korzyści. Tym samym wynagrodzenie należne akcjonariuszowi z tytułu przeniesienia akcji na Spółkę celem ich umorzenia ma charakter zupełnie inny, aniżeli cena w rozumieniu art. 535 Kodeksu cywilnego. Umowa zawierana na gruncie art. 359 § 1 Kodeksu spółek handlowych nie jest więc sprzedażą w rozumieniu art. 535 Kodeksu cywilnego, tym samym nie jest umową sprzedaży, o której mowa w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Choć obie umowy mogą mieć taki sam przedmiot – akcje – to cele umowy sprzedaży, o której mowa w art. 535 Kodeksu cywilnego, oraz umowy nabycia akcji własnych przez spółkę, zawartej na podstawie art. 359 § 1 Kodeksu spółek handlowych, są odmienne.

Według Wnioskodawcy nabycia akcji w celu umorzenia nie można utożsamiać również z umową zamiany. Zgodnie bowiem z treścią art. 603 Kodeksu cywilnego przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Przedmiotem nabycia akcji w celu umorzenia nie jest jednak zamiana rzeczy, a przeniesienie na spółkę akcji w zamian za wynagrodzenie rekompensujące utratę praw związanych z posiadanymi wcześniej akcjami. W omawianym przypadku nie może być mowy również o umowie darowizny, ponieważ umorzenie następuje za wynagrodzeniem. Czynność taka wymagałaby ponadto formy aktu notarialnego. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, należy przyjąć, że umowy zawarte przez Spółkę, w wyniku których Spółka nabyła akcje własne w celu umorzenia, nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a zapłacony przez Spółkę podatek był podatkiem nienależnym. Zdaniem Spółki w wyniku zapłacenia nienależnego podatku od czynności cywilnoprawnych powstała nadpłata w rozumieniu art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej.

Wnioskodawca wskazuje również, że przedstawione wyżej stanowisko, zgodnie z którym umowa mająca na celu nabycie przez spółkę akcji własnych w celu umorzenia nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych potwierdza opinia Ministerstwa Finansów, dostępna w serwisie internetowym mf.gov.pl oraz interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, nr IBPBII/1/436-275/12/MZ z dnia 25 października 2012 r. i nr IBPBII/1/436-82/11 /MZ z dnia 27 kwietnia 2011 r., a także Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, nr ITPB2/436-141/10/TJ z dnia 7 października 2010 r. i Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, nr IPPB2/436-162/10-4/MZ z dnia 11 sierpnia 2010 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) podatkowi temu podlegają:

1.  następujące czynności cywilnoprawne:
    1.  umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
    2.  umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
    3.  (uchylona),
    4.  umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
    5.  umowy dożywocia,
    6.  umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat,
    7.  (uchylona),
    8.  ustanowienie hipoteki,
    9.  ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
    10.  umowy depozytu nieprawidłowego,
    11.  umowy spółki;
2.  zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4;
3.  orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub 2.

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób, to dla oceny czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca – Spółka akcyjna – działając w oparciu o art. 359 § 1 Kodeksu spółek handlowych, w 2012 r. i w 2013 r. nabyła od akcjonariuszy akcje własne, celem ich umorzenia. W zamian za otrzymane akcje Spółka wypłaciła na rzecz akcjonariuszy wynagrodzenie, w rozumieniu art. 359 § 1 Kodeksu spółek handlowych, równe iloczynowi wartości akcji ustalonej na podstawie dokonanej wyceny i liczby akcji będących przedmiotem umowy. Ponieważ zawierane z akcjonariuszami umowy nazwane zostały „umową sprzedaży akcji zawartej pod warunkiem”, posłużono się w ich treści pojęciem ceny oraz wskazano, że Spółka kupuje akcje celem umorzenia, od zawartych umów odprowadzony został podatek od czynności cywilnoprawnych. Po dokonaniu nabycia akcji własnych celem ich umorzenia Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy podjęło uchwały o umorzeniu nabytych akcji. Umorzenie to, stosownie do art. 360 § 1 Kodeksu spółek handlowych wiązało się ze zmniejszeniem kapitału zakładowego Spółki.

Odnosząc się do tak przedstawionego zagadnienia wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 359 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) akcje mogą być umorzone w przypadku, gdy statut tak stanowi. Akcja może być umorzona albo za zgodą akcjonariusza w drodze jej nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe). Umorzenie dobrowolne nie może być dokonane częściej niż raz w roku obrotowym. Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa statut.

Natomiast § 2 ww. przepisu stanowi, że umorzenie akcji wymaga uchwały walnego zgromadzenia. Uchwała powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia, wysokość wynagrodzenia przysługującego akcjonariuszowi akcji umorzonych bądź uzasadnienie umorzenia akcji bez wynagrodzenia oraz sposób obniżenia kapitału zakładowego. Umorzenie przymusowe następuje za wynagrodzeniem, które nie może być niższe od wartości przypadających na akcję aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między akcjonariuszy.

W myśl natomiast art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zmianami) przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę, przy czym stosownie do art. 555 ww. ustawy przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio między innymi do sprzedaży praw majątkowych.

Z powyższych przepisów wynika, iż cena, obok oznaczenia przedmiotu sprzedaży, stanowi element przedmiotowo istotny umowy sprzedaży. Zapłata ceny jest podstawowym obowiązkiem kupującego. Cena jest ekwiwalentem rzeczy lub praw, nabytych w drodze umowy sprzedaży. Zawiera ona w sobie trzy elementy: wartość rzeczy, zysk sprzedawcy oraz koszty po jego stronie.

Analiza zacytowanych przepisów wskazuje, że pojęcie „ceny” zawarte w art. 535 Kodeksu cywilnego i pojęcie „wynagrodzenia” określone w art. 359 Kodeksu spółek handlowych nie są pojęciami tożsamymi. To z kolei prowadzi do wniosku, że umowa nabycia akcji od akcjonariusza celem ich umorzenia regulowana przepisami art. 359 Kodeksu spółek handlowych nie może zostać uznana za umowę sprzedaży, o której mowa w art. 535 Kodeksu cywilnego. W związku z tym nie można uznać, że podlega ona podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Opisanej czynności nie można uznać także za umowę zamiany uregulowaną w art. 603 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z treścią powołanego przepisu przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Z powyższego wynika więc wprost, że czynność wykupu akcji za wynagrodzeniem w celu ich umorzenia nie nosi znamion opisanej w powołanym przepisie czynności prawnej.

W konsekwencji stwierdzić należy, że jeżeli nabycie przez Wnioskodawcę akcji miało miejsce na podstawie art. 359 § 1 Kodeksu spółek handlowych, akcjonariuszom – od których nabyto akcje – wypłacone zostało wynagrodzenie, o którym mowa w tym przepisie, a do nabycia doszło w celu umorzenia akcji, to czynność ta nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Dla powyższej oceny bez wpływu pozostaje okoliczność, że zawierane umowy nazwano „umowami sprzedaży”, a w ich treści posłużono się pojęciem ceny. Jak wskazano wyżej o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób, to dla oceny czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym.

Oznacza to, że podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu opisanych we wniosku umów został zapłacony nienależnie, a więc – w świetle art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku – istnieją podstawy do wystąpienia przez Wnioskodawcę z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.