Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.164.2019.1.ASZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-10
Teza: uznanie Wnioskodawcy za podatnika z tytułu sprzedaży posiłków w stołówkach szkolnych na rzecz uczniów i personelu pedagogicznego szkół, wydawania duplikatów legitymacji i świadectw szkolnych, pobyt dzieci w przedszkolach ponad ustalony limit godzin oraz wyżywienia dzieci w przedszkolach
Słowa kluczowe: duplikat; opieka; szkoły; usługi; wyżywienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku, który wpłynął w dniu 26 lutego 2019 r., uzupełnionym pismem z 14 marca 2019 r. (data wpływu 20 marca 2019 r.), w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika z tytułu:

*   sprzedaży posiłków w stołówkach szkolnych na rzecz uczniów i personelu pedagogicznego szkół;
*   wydawania duplikatów legitymacji i świadectw szkolnych;
*   pobyt dzieci w przedszkolach ponad ustalony limit godzin oraz
*   wyżywienia dzieci w przedszkolach.

\-**jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 marca 2019 r. wpłynął ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika z tytułu sprzedaży posiłków w stołówkach szkolnych na rzecz uczniów i personelu pedagogicznego szkół, wydawania duplikatów legitymacji i świadectw szkolnych, pobyt dzieci w przedszkolach ponad ustalony limit godzin oraz wyżywienia dzieci w przedszkolach.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Gmina Miasto (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowana dla celów podatku od towarów i usług (dalej: VAT lub podatek) jako podatnik czynny.

W strukturze organizacyjnej Gminy funkcjonują jednostki budżetowe, które realizują w imieniu i na rzecz Gminy jej zadania własne. Są to m.in. jednostki oświatowe – szkoły (dalej: Szkoły) i przedszkola (dalej: Przedszkola). W dalszej części niniejszego wniosku ww. podmioty są określane łącznie jako jednostki lub osobno jako szkoły i przedszkola.

Gmina, będąca organem władzy publicznej, realizuje zadania nałożone na nią przepisami prawa, w tym w szczególności ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, ze zm.; dalej: ustawa o samorządzie gminnym).

Jednocześnie, w świetle ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 280), z dniem 1 stycznia 2017 r. doszło do scentralizowania rozliczeń Gminy oraz jej jednostek budżetowych, w związku z czym Jednostki nie są odrębnie od Gminy zarejestrowanymi podatnikami VAT.

A. Czynności Gminy podejmowane za pośrednictwem Szkół

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym, do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, obejmujących sprawy edukacji publicznej. Do jednostek powołanych przez Gminę w celu realizacji jej zadań własnych w ww. zakresie należą następujące Szkoły:

*   Szkoła Podstawowa nr 1,
*   Szkoła Podstawowa nr 2,
*   Szkoła Podstawowa nr 3,
*   Szkoła Podstawowa nr 4,
*   Szkoła Podstawowa z oddziałami integracyjnymi nr 6,
*   Szkoła Podstawowa nr 7,
*   Szkoła Podstawowa nr 8.

Jednocześnie, w myśl art. 8 ust. 15 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2018 r., poz. 996, ze zm.; dalej: ustawa Prawo oświatowe, zakładanie i prowadzenie szkół podstawowych (\`(...)\`) należy do zadań własnych gmin.

Szkoły, poza zapewnieniem bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki nad dziećmi i młodzieżą – o których mowa w art. 11 ust. 2 pkt 1 Prawo oświatowe, dokonują (w imieniu Gminy) innych, związanych ściśle z ww. czynnościami świadczeń, za które pobierane są opłaty. Szkoły pobierają przedmiotowe opłaty w szczególności z tytułu:

1.  sprzedaży posiłków w stołówkach szkolnych na rzecz uczniów i personelu pedagogicznego Szkół,
2.  wydawania duplikatów legitymacji i świadectw szkolnych

Opłaty w ww. zakresie, pobierane są przez Gminę (za pośrednictwem Szkół) na podstawie odpowiednio ustawy Prawo oświatowe (pkt 1) oraz ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2018 r., poz. 1457, ze zm.; dalej: ustawa o systemie oświaty) (pkt 2).

Ad. 1 – Sprzedaż posiłków w stołówkach szkolnych na rzecz uczniów i personelu pedagogicznego Szkół.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe: „W celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę”. Z kolei zgodnie z dalszą treścią tego przepisu ww. ustawy: „Korzystanie posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne” (ust. 2), przy czym „warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę” (ust. 3), zaś „do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki” (ust. 4).

Z powyższego wynika zatem, iż opłaty za posiłki w stołówkach szkolnych ustala dyrektor danej szkoły, w oparciu o zapisy ustawy prawo oświatowe. W przypadku uczniów stanowią one równowartość kosztów, jakie zostały poniesione w celu przygotowania tychże posiłków (tj. tzw. wsadu do kotła), zaś w przypadku personelu pedagogicznego – powiększonych o koszty wytworzenia posiłku.

Do opłat za posiłki na rzecz uczniów nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń, jak również innych kosztów (np. kosztów utrzymania stołówki), a w przypadku posiłków na rzecz personelu pedagogicznego – marż, które mogłyby świadczyć o komercyjnym charakterze działalności Gminy w tym zakresie.

Ad. 2 – Wydawanie duplikatów legitymacji i świadectw szkolnych.

Gmina, za pośrednictwem Szkół, pobiera opłaty z tytułu wydawania duplikatów legitymacji i świadectw szkolnych. W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o systemie oświaty: „Świadectwa i dyplomy państwowe wydawane przez uprawnione do tego szkoły, placówki kształcenia ustawicznego i placówki kształcenia praktycznego, kolegia pracowników służb społecznych oraz okręgowe komisje egzaminacyjne są dokumentami urzędowymi.” Z kolei, zgodnie z ust. 2 ww. przepisu; „Minister właściwy do spraw oświaty i wychowania określi, w drodze rozporządzenia: 1) warunki i tryb wydawania oraz wzory świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych (\`(...)\`), a także tryb i sposób dokonywania uwierzytelnienia dokumentów przeznaczonych do obrotu prawnego z zagranicą; 2) wysokość odpłatności za wydawanie duplikatów świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych oraz za dokonywanie uwierzytelnienia dokumentów przeznaczonych do obrotu prawnego zagranicą”.

Jednocześnie, zgodnie z § 26 ust. 3 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 26 kwietnia 2018 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych (dalej: rozporządzenie MEN), wydanego na podstawie cytowanej powyżej ustawy o systemie oświaty: „Za wydanie duplikatu świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu, zaświadczenia i indeksu oraz za uwierzytelnienie dokumentu przeznaczonego do obrotu prawnego z zagranicą pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu. Za wydanie duplikatu legitymacji szkolnej i e-legitymacji szkolnej lub legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego i e-legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu.”

B. Czynności Gminy podejmowane za pośrednictwem Przedszkoli

Zgodnie z art. 8 ust. 15 ustawy Prawo oświatowe, zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli należy do zadań własnych gmin. Jednocześnie należy zwrócić uwagę na art. 8 ust. 2 ww. ustawy, zgodnie z którym szkoła może być zakładana i prowadzona przez jednostkę samorządu terytorialnego przy czym w myśl art. 4 tej ustawy, pod pojęciem szkoły należy rozumieć także przedszkole.

W odniesieniu do czynności wykonywanych przez Przedszkola, zastosowanie znajduje również cytowany uprzednio art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym, dotyczący jej zadań własnych w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, obejmujących sprawy edukacji publicznej.

Ponadto, w myśl art. 2 pkt 20 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2203; dalej: ustawa o fzo), przez placówki wychowania przedszkolnego należy rozumieć przedszkole, oddział przedszkolny w szkole podstawowej oraz inną formę wychowania przedszkolnego.

Do jednostek powołanych przez Gminę do realizacji jej zadań własnych w ww. zakresie należą następujące Przedszkola:

*   Przedszkole nr 1,
*   Przedszkole nr 3,
*   Przedszkole nr 4,
*   Przedszkole nr 6.

Przedszkola, poza zapewnieniem bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki nad dziećmi w określonym limitem czasie (tj. 5 godzin dziennie), dokonują innych, związanych ściśle z ww. czynnościami świadczeń, za które pobierane są opłaty. Do świadczeń tych należą:

1.  pobyt dzieci w Przedszkolach ponad ustalony limit godzin oraz
2.  wyżywienie dzieci w Przedszkolach.

Ustalenie wysokości opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego następuje w drodze uchwały Rady Miasta, podejmowanej na podstawie art. 52 ust. 1 i 2 ustawy o fzo, natomiast do ustalenia opłat za korzystanie z wyżywienia, z mocy art. 52 ust. 12 ustawy fzo, Gmina stosuje odpowiednio przepisy art. 106 ustawy Prawo oświatowe, co oznacza, że wysokość tych opłat ustala dyrektor danego Przedszkola w porozumieniu z Gminą.

W związku z powyższym, Rada Miasta podjęła stosowną Uchwałę nr XXX z dnia 28 grudnia 2017 r. w sprawie określenia wysokości opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego uczniów objętych wychowaniem przedszkolnym, w prowadzonych przez Gminę publicznych przedszkolach i oddziałach przedszkolnych w publicznych szkołach podstawowych (Dz. Urz. Woj. z 2018 r., poz. 206) (dalej: Uchwała), zmienioną przez Uchwałę nr X/373/2018 z dnia 29 marca 2018 r., w sprawie zmiany uchwały nr XXX Rady Miasta z dnia 29 grudnia 2017 r. w sprawie określenia wysokości opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego uczniów objętych wychowaniem przedszkolnym, w prowadzonych przez Gminę publicznych przedszkolach i oddziałach przedszkolnych w publicznych szkołach podstawowych (Dz. Urz. Woj. z 2018 r., poz. 2104).

Zgodnie z § 1 ust. 1 Uchwały: „Gmina Miasto O. zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w prowadzonych przez Gminę Miasto O. publicznych przedszkolach i oddziałach przedszkolnych w publicznych szkołach podstawowych uczniom objętym wychowaniem przedszkolnym do końca roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym kończą 6 lat, w wymiarze 5 godzin dziennie, przeznaczonym na realizację podstawy programowej.” Ponadto, § 3 stanowi, że: „Wysokość opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego w wymiarze przekraczającym 5 godzin dziennie wynosi 1 zł za każdą rozpoczętą godzinę pobytu dziecka w publicznym przedszkolu lub oddziale przedszkolnym w publicznej szkole podstawowej, z zastrzeżeniem § 6.”

Ponadto, Gmina pragnie zwrócić uwagę na regulację zawartą w art. 108 ustawy Prawo oświatowe, który stanowi, że: „Przedszkole w zakresie realizacji zadań statutowych zapewnia dzieciom możliwość korzystania z:

1.  pomieszczeń do nauczania, wychowania i opieki;
2.  placu zabaw;
3.  pomieszczeń sanitarno-higienicznych i szatni;
4.  posiłków.”

Gmina pragnie podkreślić także, iż zgodnie z art. 52 ust. 15 ustawy o fzo, opłaty za korzystanie wychowania przedszkolnego w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz opłaty za korzystanie z wyżywienia w takich placówkach stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym.

Z kolei, w myśl art. 60 pkt 7 ustawy o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2077, ze zm.; dalej: ustawa o finansach publicznych), środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym są w szczególności (\`(...)\`) dochody pobierane przez państwowe i samorządowe jednostki budżetowe na podstawie odrębnych ustaw.

Jednocześnie, jak wynika z opublikowanego przez Ministerstwo Edukacji Narodowej (dalej: MEN) dnia 1 marca 2018 r. wyjaśnienia w analizowanym zakresie, w związku z jednoznacznym rozstrzygnięciem w ustawie o publicznoprawnym, a nie cywilnoprawnym, charakterze przedmiotowych opłat, nie ma podstaw do zawierania przez dyrektorów przedszkoli publicznych umów cywilnoprawnych z rodzicami, określających wysokość opłat i zasady ich wnoszenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1.  Czy Gmina, realizując świadczenia, o których mowa w lit. A (za pośrednictwem szkół), powinna traktować je jako podlegające opodatkowaniu VAT, tj. czy Gmina, wykonując przedmiotowe świadczenia (za pośrednictwem Szkół), działa w charakterze podatnika VAT?
2.  Czy Gmina, realizując świadczenia, o których mowa w lit. B (za pośrednictwem przedszkoli), powinna traktować je jako podlegające opodatkowaniu VAT, tj. czy Gmina, wykonując przedmiotowe świadczenia (za pośrednictwem przedszkoli), działa w charakterze podatnika VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Gmina, realizując świadczenia, o których mowa w lit. A (za pośrednictwem szkół), powinna traktować je jako niepodlegające opodatkowaniu VAT, tj. Gmina, wykonując przedmiotowe Świadczenia (za pośrednictwem Szkół), nie działa w charakterze podatnika VAT.
2.  Gmina, realizując świadczenia, o których mowa w lit. B (za pośrednictwem przedszkoli), powinna traktować je jako niepodlegające opodatkowaniu VAT, tj. Gmina, wykonując przedmiotowe świadczenia (za pośrednictwem przedszkoli), nie działa w charakterze podatnika VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

1\. Świadczenia a podmiotowość podatkowa VAT Gminy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT: „Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności”.

Jednocześnie, w myśl ust. 2 art. 15 ww. ustawy: „Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Niemniej, z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, wynika istotne wyłączenie spod definicji podatnika. Mianowicie, w myśl wskazanego przepisu: „Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych”.

Przepis ten stanowi implementację art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006 r., Nr 347, str. 1 ze zm.; dalej: Dyrektywa). W myśl wskazanego przepisu: Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji”.

Z powołanych powyżej przepisów ustawy o VAT i Dyrektywy wynika zatem, że organy władzy publicznej są podatnikami VAT w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z kolei wyłączenie organów władzy publicznej z grona podatników VAT jest możliwe wówczas, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych. Wówczas bowiem wyłączenie takie nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji.

Dalsza analiza wskazanego przepisu prowadzi do wniosku, że dla wyłączenia danego podmiotu spod reżimu VAT konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek, tj.:

*   wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu (przesłanka charakterze podmiotowym) oraz
*   wykonywanie danej czynności przed podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności (przesłanka o charakterze przedmiotowym).

Odnosząc się o pierwszej z ww. przesłanek należy stwierdzić iż Gmina, będąca jednostką samorządu terytorialnego, jest podmiotem sektora finansów publicznych, zgodnie z art. 9 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność Nie ma zatem wątpliwości, że przesłanka o charakterze podmiotowym jest w tym przypadku spełniona.

A. Czynności Gminy wykonywane za pośrednictwem Szkół

1\. Sprzedaż posiłków w stołówkach szkolnych na rzecz uczniów i personelu pedagogicznego Szkół.

Jak Gmina wskazała w opisie sprawy, pobór przedmiotowych opłat oraz ich wysokość wynika wprost z treści stosownych przepisów ustawy Prawo oświatowe (cytowanych w opisie sprawy). W szczególności Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż brak jest dowolności w ustaleniu wysokości przedmiotowych opłat, gdyż ich wysokość została ściśle uregulowana w przepisach ustawy Prawo oświatowe. Zgodnie z ww. przepisami opłaty te są określane przez dyrektorów Szkół, w porozumieniu z Gminą, a ich wysokość stanowi – w przypadku uczniów – równowartość kosztów, jakie zostały poniesione w celu przygotowania tychże posiłków (tj. tzw. wsadu do kotła), zaś w przypadku personelu pedagogicznego – powiększonych o koszty wytworzenia posiłku. Do opłat za posiłki na rzecz uczniów nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń, jak również innych kosztów (np. kosztów utrzymania stołówki) a w przypadku również posiłków na rzecz personelu pedagogicznego – marż, które mogłyby świadczyć o komercyjnym charakterze działalności Gminy w tym zakresie.

Innymi słowy, koszty ponoszone na zakup posiłków przez uczniów i personel pedagogiczny Szkół nie odpowiadają cenie tego rodzaju świadczeń na rynku konkurencyjnym. Gmina, realizując przedmiotowe świadczenia, nie kieruje się bowiem rachunkiem ekonomicznym, a jej działalność nie jest nastawiona na zysk – jak ma to miejsce w przypadku podmiotów działających na rynku konkurencyjnym. Co więcej, jak zostało wspomniane powyżej, opłaty pobierane z tego tytułu nie pokrywają nawet kosztów związanych z ich realizacją.

Powyższe świadczy, w ocenie Gminy, w sposób jednoznaczny, że wykonywane przez Wnioskodawcę (za pośrednictwem Szkół) świadczenia w tym zakresie nie mają charakteru komercyjnego, a jedynie mają na celu zaspokojenie podstawowych potrzeb społecznych w zakresie szeroko rozumianej edukacji społecznej, wynikających w szczególności z ustawy o samorządzie gminnym.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż do analogicznych wniosków doszedł Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) w wyroku z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. I FSK 1271/15, odnosząc się do kwestii realizowanych przez gminę na podstawie ustawy o samorządzie gminnym zadań w zakresie edukacji, tj. wyżywienia w szkołach, wyjazdów wypoczynkowych dzieci i młodzieży, uczestnictwa w widowiskach artystycznych i lekcjach pływania oraz uczestnictwa w wymianie międzynarodowej, NSA stwierdził: „Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd zawarty w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 821/14 (opubl. w: SIP LEX nr 1767527), w którym wskazano, że z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 wynika, że czynności wykonywane przez organ władzy publicznej i w roli tego organu, stanowią przesłankę wyłączenia tych podmiotów z zakresu podatnika VAT. Warunkiem wyłączenia zawartego w tym przepisie jest to, by czynność była wykonywana przez organ władzy publicznej i by czynność ta mieściła się w zakresie ich działań jako organu władzy publicznej. Do wszelkich innych czynności, które wykonuje organ władzy publicznej zastosowanie ma ogólna definicja podatnika Wyłączenie zawarte w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Jak już zasygnalizowano stosowanie w praktyce art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nastręcza szereg trudności interpretacyjnych i prowadzi do licznych sporów sądowoadmnistracyjnych. Problematyka związana z opodatkowaniem jednostek samorządu terytorialnego jakimi są gminy pozostaje wciąż aktualna Gmina wykonując zadania z zakresu administracji publicznej nie jest podatnikiem VAT. Natomiast inna aktywność jednostki samorządu terytorialnego może podlegać obowiązkowi podatkowemu. W takim zatem ujęciu, dodatkowym argumentem wspierającym rozstrzygnięcie Naczelnego Sądu Administracyjnego może być zastosowanie zasady in dubio pro tributario wprowadzonej do porządku prawnego z dniem 1 stycznia 2016 r. Z treści art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.; dalej: O.p.) wynika, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.” W dalszej części ww. wyroku NSA wskazał: „W rozpatrywanej sprawie brzmienie art. 15 ust. 6 u.p.t.u, na potrzeby ustalenia przy których czynnościach wykonywanych przez gminę nie jest ona podatnikiem podatku VAT, takie wątpliwości wywołuje. Brak określenia wyraźnych granic kiedy gmina występuje podatnik VAT, a kiedy takiego statusu nie posiada, sprawia, że zasada zapisana w art. 2a O.p. może być wykorzystywana jako wykładnia drugiego stopnia. Dotychczasowe rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego pozwalają konstatować, że stosownie do art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Gmina nie będzie podatnikiem podatku VAT realizując zadania w zakresie edukacji w postaci organizacji: stołówek szkolnych, wypoczynku dzieci i młodzieży, uczestnictwa dzieci i młodzieży w widowiskach artystycznych i nauce pływania oraz uczestnictwa dzieci i młodzieży w wymianie międzynarodowej.”

2\. Wydawanie duplikatów legitymacji i świadectw szkolnych

Jak Gmina wskazała w opisie sprawy, zakres oraz wysokość opłat z tytułu wydawania duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych została ściśle uregulowana w rozporządzeniu MEN, wydanym na podstawie stosownych przepisów ustawy o systemie oświaty (cytowanych w opisie sprawy).

W szczególności, Gmina pragnie wskazać, iż również w tym przypadku nie ma dowolności w ustaleniu wysokości przedmiotowych opłat, gdyż są one określone w sposób jednoznaczny jako równowartość opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu lub poświadczenia własnoręczności podpisu. Ponadto, nie tylko wysokość pobieranych opłat, ale i sama realizacja przedmiotowego świadczenia z perspektywy Gminy nie ma charakteru dobrowolnego, gdyż w przypadku wystąpienia przez ucznia (lub byłego ucznia) z wnioskiem o wydanie stosownego duplikatu Gmina jest zobowiązana do jego wydania i nie ma możliwości odmowy wykonania tego świadczenia. Także osoby zainteresowane wydaniem stosownego duplikatu nie mają w tym zakresie swobody, gdyż uzyskanie dokumentu od innego podmiotu niż dana placówka oświatowa, której uczniami są lub byli w przeszłości, nie jest możliwe. Gmina, realizując zadania w tym zakresie, nie jest zatem w żaden sposób konkurencyjna względem innych podmiotów gospodarczych, gdyż zadanie to może być realizowane wyłącznie przez uprawnione do tego, z mocy prawa, placówki oświatowe.

Gmina pragnie podkreślić, że do kwestii odpłatnego wydawania duplikatów legitymacji i świadectw szkolnych odniósł się m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: WSA) w Gdańsku, w wyroku z dnia 4 kwietnia 2018 r., sygn. I SA/Gd 173/18. Mianowicie, WSA stwierdził: „Wydawanie duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych zatem również jest czynnością wykonywaną w ramach zadań edukacji publicznej nałożonych na Powiat odrębnymi przepisami prawa. Dla wyłączenia działań jednostki samorządu terytorialnego ze sfery podlegającej VAT w na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług konieczne jest jak wskazano wyżej spełnienie równocześnie dwóch przesłanek tj.: działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej, tj. dla realizacji nałożonych ustawami zadań, dla wykonania których organy te zostały powołane. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie obydwie te przesłanki zostały spełnione. Czynności (\`(...)\`) odpłatnego wydawania uczniom duplikatów legitymacji i świadectw szkolnych nie są wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Zakres, tryb działania placówek oświatowych w tym obszarze, jak również wysokość pobieranych opłat za wykonywane czynności został ściśle uregulowany w przepisach oświatowych regulujących materię edukacji publicznej, tj. w przepisach o charakterze administracyjnoprawnym. Nie ma tu mowy o nawiązaniu stosunku cywilnoprawnego (umowy cywilnoprawnej) pomiędzy powiatem, czy jego jednostką oświatową, a uczniem czy też jego rodzicem, opiekunem prawnym (\`(...)\`) Również w przypadku odpłatnego wydawania duplikatów legitymacji i świadectw szkolnych wykluczenie Powiatu – organu prowadzącego szkołę publiczną z kategorii podatników nie prowadzi do zakłóceń konkurencji (…). Powiat nie ma żadnej dowolności w ustalaniu tej opłaty Nie można zgodzić się z założeniom przyjętym przez organ, że wydając duplikaty tych dokumentów Powiat działa na podstawie umowy cywilnoprawnej. W tym przypadku Powiat występuje bowiem w pozycji nadrzędnej w stosunku do osób zainteresowanych wydaniem duplikatu. Osoby te nie mają możliwości uzyskania duplikatu od innego podmiotu niż dana placówka oświatowa (Jednocześnie placówka oświatowa jest zobowiązana wydać stosowny dokument osobie zainteresowanej po spełnieniu przez nią warunków określonych przepisami prawa. Powiat nie ma w tym zakresie swobody działania czy też wyboru kontrahenta. Nie sposób zatem uznać że w takich okolicznościach występuje stosunek cywilnoprawny charakteryzujący się równością stron. Powiat realizując zadania w tym zakresie nie jest w żaden sposób konkurencyjny względem innych podmiotów gospodarczych, gdyż zadanie to może być realizowane wyłącznie przez uprawnione do tego na mocy regulacji prawa placówki oświatowe (\`(...)\`). Podsumowując dotychczasowe rozważania Sąd uznał, że (…) wydawanie duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych uczniom mieści się w zadaniach edukacyjnych powiatu wykonywanych jako organ władzy publicznej i w związku z tym w analizowanym zakresie powiat nie test podatnikiem podatku VAT stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług”.

Identyczne stanowisko w odniesieniu do kwestii odpłatnego wydawania duplikatów legitymacji świadectw zajął przykładowo WSA w Lublinie w wyroku z dnia 21 marca 2018 r., sygn. I SA/Lu 41/18.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym przypadku w odniesieniu do opłat z tytułu czynności wykonywanych przez Szkoły, przesłanki, o których mowa w kontekście stosunku cywilnoprawnego nie są spełnione. W szczególności, jak już zostało wskazane we wcześniejszej części uzasadnienia, w przypadku czynności świadczonych przez Szkoły, nie mamy do czynienia z dobrowolnością stron – zarówno sam „kontrahent” jak i tryb oraz wysokość dokonywanej w ramach wzajemnych stosunków płatności, są ustalone w sposób odgórny, na podstawie wskazanych w opisie sprawy stosownych przepisów prawa. „Cena” tych Świadczeń nie podlega w tym przypadku jakiejkolwiek negocjacji. Jednocześnie, zasadniczo nie istnieje rynek konkurencyjny, który dawałby możliwość wyboru sposród podmiotów realizujących przedmiotowe świadczenia (u których przykładowo cena ta byłaby niższa) – jak bowiem wspomniano powyżej, tylko 1 wyłącznie dana placówka oświatowa, do której uczęszcza (bądź uczęszczał) dany uczeń ma (z mocy prawa; możliwość ich zrealizowania).

Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, Gmina – jako organ władzy publicznej, wykonując opisane powyżej świadczenia (za pośrednictwem Szkół), realizuje zadania publiczne, nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa. Wnioskodawca dokonuje przedmiotowych czynności w oparciu o reżim publicznoprawny, nie zaś cywilnoprawny. W związku z powyższym, mając na uwadze treść art. 15 ust 6 ustawy o VAT, Gmina nie działa w tym zakresie w charakterze podatnika VAT.

B. Czynności Gminy wykonywane za pośrednictwem przedszkoli

Jak Gmina wskazał w opisie sprawy, pobór opłat za pośrednictwem przedszkoli oraz ich wysokość wynika wprost z treści stosownych przepisów ustawy Prawo oświatowe ustawy o fzo, jak i wydanej na podstawie tej ostatniej – uchwały Rady Miasta (cytowanym w opisie sprawy).

Podobnie jak w przypadku odpłatności z tytułu świadczeń szkół, także w analizowanej kwestii brak jest dowolności w ustaleniu wysokości przedmiotowych opłat, gdyż jak wynika z cytowanych uprzednio przepisów opłata:

*   za korzystanie z wychowania przedszkolnego – jest określana w drodze uchwały Rady Miasta i wynosi 1 zł za każdą godzinę zajęć do końca roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym dziecko kończy 6 lat
*   za korzystanie z wyżywienia – jest ustalana przez dyrektora danego przedszkola w porozumieniu z Gminą i mają do nich zastosowanie przepisy dotyczące wyżywienia w szkołach, a więc odpłatność z tego tytułu nie może przekroczyć kasztów tzw. wsadu do kotła; do opłat tych nie wlicza się natomiast wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń jak również innych kosztów (np. kosztów utrzymania stołówki) czy też marż.

Jednocześnie strony nie mają swobody w ustalaniu warunków przedmiotowych świadczeń, są one bowiem ograniczone przepisami prawa. Korzystający ze świadczeń mogą przyjąć przedmiotowej warunki, lub też z nich nie skorzystać, niemniej nie ma możliwości negocjacji w tym zakresie.

Podobnie Gmina nie ma swobody w „doborze kontrahentów”, jak i możliwości wykonywania świadczeń na innych niż „odgórnie” ustalone, warunkach.

W obu ww. przypadkach zatem zarówno wysokość jak i tryb pobierania przedmiotowych opłat wskazują jednoznacznie na ich nierynkowy charakter. Gmina dokonując przedmiotowych świadczeń za pośrednictwem przedszkoli, niewątpliwe nie kieruje się rachunkiem ekonomicznym charakterystycznym dla podmiotów komercyjnych a jej celem nie jest osiąganie zysku – jak ma to miejsce w przypadku tychże podmiotów „Cena” przedmiotowych świadczeń tylko w niewielkim stopniu pokrywa faktyczne koszy ich realizacji. Działania Gminy są natomiast ukierunkowane wyłącznie na zaspokojenie potrzeb wspólnoty w zakresie zadań edukacji społecznej na poziomie przedszkolnych.

Jednocześnie, odnosząc się do charakteru pobieranych w tym zakresie opłat, Gmina pragnie raz jeszcze nadmienić, iż jak zostało wskazane przez MEN w wydanym wyjaśnieniu przepis art. 52 ust. 15 ustawy o fzo został wprowadzony w celu „doprecyzowania charakteru prawnego opłat z tytułu wychowania przedszkolnego (…) tj. w celu jednoznacznego określenia prawnego charakteru omawianych opłat oraz przesądzenia czy w tego rodzaju sprawach zachodzi dopuszczalność drogi sądowej w postępowaniu cywilnym przed sądami powszechnymi, czy też są to niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym.

Mianowicie w treści przedmiotowego wyjaśnienia wskazuje się, iż ustalenie wysokości opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego następuje w drodze uchwały Rady Gminy podjętej na podstawie art. 52 ust 1 i 2 ustawy o fzo, natomiast do ustalania opłat za korzystanie z wyżywienia w tych placówkach z mocy art. 52 ust. 12 ustawy o fzo stosuje się odpowiednio przepisy art. 106 ustawy Prawo oświatowe co oznacza że wysokość tych opłat ustala dyrektor przedszkola w porozumieniu z organem prowadzącym przedszkole. Powyższe regulacje (zawarte w ustawie o fzo określającej organy właściwe do ustalana wysokości opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego i wyżywienie w przedszkolach oraz sposób ustalana tych opłat należy uznać za odrębne przepisy o których mowa w art. 61 ust ustawy o finansach publicznych (\`(...)\`). Obowiązek ponoszenia opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego w wysokości określonej we wspomnianej wcześniej (w opisie sprawy) uchwale Rady Miasta (która ustala stawkę godzinową za korzystanie z wychowania przedszkolnego) wynika wprost z przepisów o charakterze powszechnie obowiązującym i aktualizuje się z chwilą rozpoczęcia korzystania z tego świadczenia. Natomiast dyrektor przedszkola, w drodze czynności materialno-technicznych dokonuje stosownego obliczenia miesięcznej należności wynikającej z liczby godzin w których dziecko korzystało w danym miesiącu z wychowania przedszkolnego. Jedynie w przypadku zwolnienia z opłat (całkowitego lub częściowego) rozstrzygnięcie w tym przedmiocie następuje w drodze decyzji wójta (burmistrza, prezydenta miasta) albo upoważnionego przez niego dyrektora przedszkola, na podstawie art. 52 ust. 9 ustawy o fzo.

Konkludując, w ocenie MEN: „W związku z jednoznacznym rozstrzygnięciem w ustawie o publicznoprawnym, a nie cywilnoprawnym, charakterze przedmiotowych opłat tym bardziej nie ma podstaw do zawierania przez dyrektorów przedszkoli publicznych umów cywilnoprawnych z rodzicami określających wysokość i zasady wnoszenia opłat. Dochodzenie należności budżetowych z tytułu nieuiszczonych opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego następuje na podstawie przepisów o postepowaniu egzekucyjnym w administracji (ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r o postępowaniu egzekucyjnym w administracji).”

Gmina pragnie także podkreślić, że do jednakowego wniosku doszedł NSA w wyroku z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. I FSK 1317/15, odnosząc się do analogicznej kwestii wykonywanych przez miasto świadczeń w zakresie pobytu dzieci w przedszkolu w godzinach ponadwymiarowych oraz ich wyżywienia. Mianowicie NSA (powołując się na regulacje wynikające z obowiązujących uprzednio przepisów ustawy o systemie oświaty, które zostały zastąpione odpowiednim przepisami ustawy o fzo) stwierdził „W rozpoznanej sprawie czynności wykonywane przez Miasto mieszczą się w zadaniach gminy określonych w art. 7 ust 1 pkt 8 u.s.g., czyli są wykonywane w ramach edukacji publicznej, (…) Do opłat wnoszonych za korzystanie przez dzieci z posiłku, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Organ prowadzący przedszkole może zwolnić rodziców albo dziecko z całości lub części opłat w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny a także może upoważnić do udzielania zwolnień, dyrektora, w której zorganizowano stołówkę. Z powoływanych przepisów wynika, że zorganizowanie stołówki (wyżywienia) dla dzieci jest zadaniem przedszkola realizowanym w ramach szeroko pojętej edukacji, które należy do zadań publicznych gminy realizowanych jako organ władzy publicznej. Wskazuje na to umieszczenie analizowanego przepisu w ustawie o systemie oświaty (\`(...)\`) Co istotne z treści powołanych przepisów wynika że wysokość opłat za posiłki nie ma charakteru komercyjnego, ponieważ do opłat wnoszonych za korzystanie przez dzieci z posiłku, nie wlicza w to wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Poza kosztem tzw. wkładu do kotła, który ponoszą rodzice (lub opiekunowie) dzieci, pozostałe wydatki związane z zapewnieniem dzieciom wyżywienia powinny być ponoszone przez gminy. (\`(...)\`) Podsumowując dotychczasowe rozważania stwierdzić należało, że zapewnienie wyżywienia dzieciom w przedszkolu mieści się w zadaniach edukacyjnych gminy wykonywanych jako organ władzy publicznej i w związku z tym w analizowanym tu zakresie gmina nie jest podatnikiem podatku VAT stosownie do art. 15 ust. 6 u.p.t.u.

Podobnie wypowiedział się również WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 13 września 2018 r., sygn. III SA/Gl 268/18, stwierdzając, iż: „nie może być wątpliwości, że prawnie regulowana wysokość wspomnianych należności, niemożność negocjowania tej kwoty, ale i ich publicznoprawna natura sprawiają, że opłaty za pobyt dziecka w przedszkolu samorządowym, opłaty za posiłki uczniów w stołówkach przedszkolnych i szkolnych należy sytuować w przestrzeni władztwa gminy, a nie jej działalności gospodarczej. W przypadku działania gminy w sferze tzw. imperium (wykonywania władztwa), stosunki prawne powstają w dominującym stopniu w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych umów strony tego stosunku nie mają pełnej swobody co do ustalania jego treści, albowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (zob. wyrok NSA z 6 listopada 2014 r. sygn. akt I FSK 1644/13). Pogląd ten podziela Sąd orzekający”.

Jednakowe stanowisko zajął WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 19 października 2017 r sygn. akt I SA/Sz 726/17 w którym orzekł, iż, zapewnienie wyżywienia dzieciom w przedszkolu mieści się w zadaniach edukacyjnych gminy wykonywanych jako organ władzy publicznej”, a także WSA w Krakowie, w wyroku z dnia 22 września 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1246/15 który wskazał, iż „opłaty pobierane z tytułu opieki, wyżywienia w żłobkach oraz w przedszkolach nie podlegają przepisom ustawy VAT, a tym samym nie stanowią wynagrodzenia za usługi świadczone przez Gminę, lecz są wykonywane w ramach zadań własnych gminy.

Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, Gmina – jako organ władzy publicznej, wykonując opisane powyżej świadczenia (za pośrednictwem Przedszkoli), realizuje zadania publiczne, nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa. Wnioskodawca dokonuje przedmiotowych czynności w oparciu o reżim publicznoprawny, nie zaś cywilnoprawny. W związku z powyższym, mając na uwadze treść art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, Gmina nie działa w tym zakresie w charakterze podatnika VAT.

II. Orzecznictwo sądów administracyjnych.

Gmina pragnie wskazać, iż przedstawione przez nią stanowisko jest zgodne z aktualną linią orzeczniczą sądów administracyjnych w szczególności, w odniesieniu do:

1.  Świadczeń realizowanych za pośrednictwem Szkół – poza cytowanym uprzednio orzeczeniami, stanowisko Gminy zostało potwierdzone przykładowo w wyrokach:
    *   WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 26 września 2018 r. sygn. I SA/Gd 694/18, który stwierdził: „Reasumując wydawanie świadectw/dyplomów państwowych będących dokumentami urzędowymi należy do zadań ściśle związanych z edukacją, Powiat nie działa w tym zakresie jako profesjonalny przedsiębiorca biorący udział w obrocie gospodarczym lecz jako organ władzy publicznej realizujący swoje władztwo na podstawie przepisów prawa które określają sposób/zakres wykonywania nałożonych przez ustawodawcę zadań. Wykluczenie Powiatu z grona podatników podatku VAT nie prowadzi do zakłóceń konkurencji w odniesieniu do czynności wydawania duplikatów legitymacji i świadectw brak jest elementów niezbędnych dla uznania ich za czynności cywilnoprawne, tj. równości stron, dowolności w wyborze świadczeniodawców oraz odbiorców do których kieruje się ofertę oraz dowolności w zakresie ustalania odpłatności za wykonanie czynności za niezasadne Sąd uznał zatem twierdzenie organu, iż w odniesieniu do czynności odpłatnego wydawania duplikatów legitymacji szkolnych i świadectw Powiat, świadczy usługi w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym) i jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Norma art. 15 ust 6 tej ustawy wyklucza bowiem Powiat z kręgu podatników tego podatku.”,
    *   WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 11 września 2018 r. sygn. akt 1 SA/Rz 541/18, który podkreślił, że: „Za wymienione czynności pobierane są opłaty, których wysokość została odkreślona w ww. rozporządzeniu za wydanie duplikatu druku szkolnego (świadectw, dyplomów i innych pobierana jest opłata odpowiadająca kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu, natomiast za wydanie duplikatu legitymacji opłata równa kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia „własnoręczności podpisu tak jak w przypadku wyżej omówionych czynności Skarżącej, także więc w tym przypadku, Gmina nie ma dowolności. ustalaniu tych opłat, gdyż jej wysokość została skalkulowana przepisami prawa, poza rachunkiem gospodarczym w oparciu o który działa przedsiębiorca. Taka konstrukcja nie prowadzi jednak do zakłóceń konkurencji jakie mogłyby mieć miejsce w sytuacji, gdyby zbliżony rodzaj działalności usługowej był wykonywany przez podmiot profesjonalnie trudniące się prowadzeniem działalności gospodarczej. O braku konkurencyjności względem innych podmiotów gospodarczych świadczy już choćby okoliczność, że petent (uczeń, absolwent) zainteresowany wydaniem duplikatu nie ma możliwości jego uzyskania od podmiotu innego, niż placówka oświatowa, której uczniem jest lub był w przeszłości Jednocześnie dana placówka oświatowa jest zobowiązana wydać stosowny dokument wnioskującemu po spełnieniu przez niego warunków określonych przepisami Gmina w zakresie realizacji tego zadania nie ma zatem w ogóle swobody działania, co wyklucza uznanie, iż w takich okolicznościach występuje stosunek cywilnoprawny charakteryzujący się wzajemną równością stron. W odniesieniu do wydawania duplikatów przedmiotowych dokumentów brak bowiem elementów niezbędnych dla uznania zaistnienia w sprawie stosunku cywilnoprawnego, tj. brak równości stron dowolności w wyborze świadczeniodawcy, dowolności w zakresie ustalania wartości oferowanych usług i wyboru odbiorców, do których: kieruje się ofertę (\`(...)\`) w ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawę spełnione są przesłanki określone w art. 16 ust 6 ustawy VAT. Skarżąca realizując opisane czynności działa bowiem jako podmiot prawa publicznego – jednostka samorządu terytorialnego, w celu sprawowania władzy publicznej, to jest realizując nałożone przepisami prawa zadania z zakresu edukacji publicznej, które to działania me mają charakteru działalności gospodarczej nie prowadzą do zakłócenia zasad konkurencji. W rezultacie, są one formą sprawowania przez Gminę władztwa publicznego, a nie działaniem na podstawie czynności cywilnoprawnych, co wyłącza tę działalność ze sfery VAT.”;
    *   WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 3 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 399/19 który wskazał, że: „jest to całkowicie zrozumiałe, że dziecko przebywające w przedszkolu czy ten uczeń w szkole przez wiele godzin musi otrzymywać stosowane posiłki, zaś działalność jednostek edukacji nie jest nakierowana na uzyskiwania wynagrodzeń z tego tytułu a służy jedynie stworzeniu możliwości dzieciom przebywania w przedszkolu lub szkole, bez których to posiłków nie byłoby to możliwe. Również w tym zakresie brak jest elementu konkurowania przez jednostki edukacji (szkoły, przedszkola publiczne) z przedsiębiorcami prowadzącym różnego rodzaju przedsiębiorstwa w zakresie gastronomii. Działalność stołówek szkolnych czy tego typu jednostek działających w przedszkolach stanowi jedynie uzupełnienie a nawet niezbędny element wykonywania przez gminę zadań w zakresie edukacji. Dlatego też w ocenie sądu nie dochodzi tutaj do działania przez szkoły i przedszkola na podstawie umów cywilnoprawnych a tym samym brak jest podstaw do opodatkowania VAT tego typu usług.”;
    *   WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 28 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 297/18, który podkreślił, że „wypełniając obowiązki wynikające z powołanych przepisów ustawy – Prawo oświatowe i pobierając opłaty za wyżywienie w prowadzonej w ramach zadań własnych stołówce szkolnej skarżąca Gmina wystąpi jako organ władzy, a nie jako podatnik VAT. Opłaty pobierane w związku z realizacją zadań własnych nie będą pokrywać wszystkich kosztów poniesionych w związku z realizacją zadań własnych z zakresu edukacji publicznej i tym samym nie będą odzwierciedlać wydatków, jakie poniósłby przedsiębiorca prowadząc działalność w tym zakresie. Ponadto wyłączenie z opodatkowania czynności opisanych we wniosku nie stanowi zakłócenia konkurencji, gdyż krąg podmiotów korzystających ze stołówki szkolnej jest ściśle oznaczony a inne podmioty nie mają swobodnego dostępu do korzystania z jej usług wyżywienia.”;
    *   WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 13 czerwca 2018 r., sygn. akt J SA/Po 368/18, który wskazał, że: „wysokość opłat za posiłki nie ma charakteru komercyjnego, ponieważ do opłat wnoszonych za korzystanie przez dzieci z posiłku, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Poza kosztem tzw. wkładu do kotła, który ponoszą rodzice (lub opiekunowie) dzieci, pozostałe wydatki związane z zapewnieniem dzieciom wyżywienia powinny być ponoszone przez Gminę.”.
2.  Świadczeń realizowanych za pośrednictwem przedszkoli – poza cytowanymi uprzednio orzeczeniami, stanowisko Gminy zostało potwierdzone przykładowo w wyrokach:
    *   WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 13 września 2018 r., sygn. III SA/GI 258/18, stwierdzając, iż: „W myśl art. 13 ust 1 pkt 2 Prawa oświatowego w przedszkolu publicznym zapewnia się bezpłatne nauczanie wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie. Nie oznacza to jednak, że pobyt dziecka w tej placówce w dłuższej przestrzeni czasu współfinansowany przez rodziców (opiekunów) lokuje się już w sferze działalności gospodarczej gminy, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług zgodnie bowiem z art. 52 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 października 2017 r o finansowaniu zadań oświatowych – Dz. U. z 2017 r., poz. 7203) rada gminy określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego dzieci/uczniów objętych wychowaniem przedszkolnym, w czasie przekraczającym bezpłatny wymiar zajęć, który musi wynosić co najmniej 5 godzin dziennie. Jednocześnie, wysokość tej należności nie może być wyższa niż 1 zł. za godzinę zajęć (\`(...)\`). Nie może być wątpliwości, że prawnie regulowana wysokość wspomnianych należności, niemożność negocjowania ich kwoty, ale i ich publicznoprawna natura sprawiają, że opłaty za pobyt dziecku w przedszkolu samorządowym, opłaty za posiłki uczniów w stołówkach przedszkolnych i szkolnych należy sytuować w przestrzeni władztwa gminy, a nie jej działalności gospodarczej. W przypadku działania gminy w sferze tzw. imperium (wykonywania władztwa) stosunki prawne powstają w dominującym stopniu w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych umów Strony tego stosunku nie mają pełnej swobody co do ustalania jego treści, albowiem ograniczają ją przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (zob. wyrok NSA z 6 listopada 2014 r sygn. akt I FSK 1644/13. Pogląd ten podziela Sąd orzekający.”;
    *   WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 11 września 201 r., sygn. I SA/Rz 541/18, który wskazał, że: „objęcie opieką i wychowaniem przedszkolnym ponad ustawowo czas bezpłatny jest jedynie dodatkowym elementem sprawowania opieki nad dzieckiem w ramach już realizowanego wychowania przedszkolnego. Rodzice mogą się w tym zakresie zdecydować na dłuższy pobyt dziecka w przedszkolu niż przewiduje podstawa programowa, ale dotyczy to tylko tych rodziców, których dzieci zostały zakwalifikowane do przyjęcia do danej jednostki. W takiej sytuacji dokonują oni pewnej opłaty, jednakże jej wysokość nie jest określana wolą stron ale jest ukształtowana ustawowo. Dodatkowy czas pobytu dziecka w przedszkolu, nie jest objęty odrębną umową zawieraną przez rodziców z Gminą, ale jest tylko dodatkowym świadczeniem w ramach ustawowego zadania Gminy prowadzenia wychowania przedszkolnego, tyle, że odpłatnym. Jednakowoż przy ustalaniu stosownej opłaty nie ma znaczenia, jakie świadczenia (związane z realizacją podstawy programowej lub z nią niezwiązane) będą realizowane w czasie nieobjętym bezpłatnym nauczaniem, wychowaniem i opieką w przedszkolu. Ponad ustalony limit bezpłatnego pobytu w przedszkolu i korzystania z wychowania przedszkolnego, Gmina pobiera opłaty wynikające nie z jej kalkulacji ekonomicznych, wolnorynkowych, lecz z ustawy o finansowaniu zadań oświatowych. Zgodnie z art. 52 ust. 3 ww. ustawy wysokość tej opłaty, którą ustala Rada Gminy, nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć, przy czym, co warte podkreślenia, Rada gminy może określić warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia z tych opłat (\`(...)\`) Jest zrozumiałe, że dziecko przebywające przez wiele godzin w przedszkolu, czy też uczeń w szkole, musi otrzymywać stosowane posiłki, zaś działalność jednostek edukacji nie jest nakierowana na uzyskiwania wynagrodzeń z tego tytułu, a służy jedynie stworzeniu możliwości dzieciom przebywania przez ten czas w przedszkolu lub szkole, co bez zapewnionego wyżywienia byłoby niemożliwe bądź utrudnione. Tak więc działalność stołówek szkolnych czy tego typu jednostek działających w przedszkolach stanowi jedynie uzupełnienie, a nawet niezbędny element wykonywania przez gminę zadań w zakresie edukacji. Przesądza to wprost ustawodawca, który w ustawie Prawo oświatowe explicite wskazuje, że organizowanie stołówki, a więc zapewnienie wyżywienia uczniom czy przedszkolakom, służy stworzeniu warunków prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów i przedszkolaków (vide art. 106 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe) (\`(...)\`) w ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie, spełnione są przesłanki określone w art. 15 ust. 6 ustawy VAT. Skarżąca realizując opisane czynności działa bowiem jako podmiot prawa publicznego – jednostka samorządu terytorialnego, w celu sprawowania władzy publicznej, to jest realizując nałożone przepisami prawa zadania z zakresu edukacji publicznej, które to działania nie mają charakteru działalności gospodarczej i nie prowadzą do zakłócenia zasad konkurencji. W rezultacie, są one formą sprawowania przez Gminę władztwa publicznego, a nie działaniem na podstawie czynności cywilnoprawnych, co wyłącza tę działalność ze sfery VAT.”;
    *   WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 19 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/GI 48/18, który uznał, że: „zadania w zakresie edukacji służą realizacji polityki społecznej państwa i pozostają w sferze działań władczych (imperium). W konsekwencji organ, wypełniając obowiązki wynikające z powołanych przepisów, w tym również pobierając symboliczne opłaty za edukację i opiekę przedszkolną powyżej 5 godzin działa jako organ władzy publicznej realizujący zadania ustawowe, a nie jako podatnik podatku od towarów i usług. Konstrukcja ta nie prowadzi do zakłóceń konkurencji, jakie mogłyby mieć miejsce w sytuacji, gdyby zbliżony rodzaj działalności usługowej był wykonywany przez podmioty profesjonalnie trudniące się prowadzeniem działalności gospodarczej. O braku konkurencyjności świadczy przede wszystkim to, że opłaty nawet w najmniejszym stopniu nie pokrywają poniesionych kosztów, a zatem nie odzwierciedlają całości wydatków jakie byłyby uwzględniane w rachunku ekonomicznym przez przedsiębiorcę, w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie.”;
    *   WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 28 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 297/18, który podkreślił, że: „wypełniając obowiązki wynikające z powołanych przepisów ustawy – Prawo oświatowe i pobierając opłaty za wyżywienie w prowadzonej w ramach zadań własnych stołówce szkolnej, skarżąca Gmina wystąpi jako organ władzy, a nie jako podatnik VAT. Opłaty pobierane w związku z realizacją zadań własnych nie będą pokrywać wszystkich kosztów poniesionych w związku z realizacją zadań własnych z zakresu edukacji publicznej i tym samym nie będą odzwierciedlać wydatków, jakie poniósłby przedsiębiorca prowadzący działalność w tym zakresie. Ponadto wyłączenie z opodatkowania czynności opisanych we wniosku nie stanowi zakłócenia konkurencji, gdyż krąg podmiotów korzystających ze stołówki szkolnej jest ściśle oznaczony, a inne podmioty nie mają swobodnego dostępu do korzystania z jej usług wyżywienia.”;
    *   WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 19 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/GI 48/18, który uznał, że: „zadania w zakresie edukacji służą realizacji polityki społecznej państwa i pozostają w sferze działań władczych (imperium). W konsekwencji organ, wypełniając obowiązki wynikające z powołanych przepisów, w tym również pobierając symboliczne opłaty za edukację i opiekę przedszkolną powyżej 5 godzin działa jako organ władzy publicznej realizujący zadania ustawowe, a nie jako podatnik podatku od towarów i usług. Konstrukcja ta nie prowadzi do zakłóceń konkurencji, jakie mogłyby mieć miejsce w sytuacji, gdyby zbliżony rodzaj działalności usługowej był wykonywany przez podmioty profesjonalnie trudniące się prowadzeniem działalności gospodarczej. O braku konkurencyjności świadczy przede wszystkim to, że opłaty nawet w najmniejszym stopniu nie pokrywają poniesionych kosztów, a zatem nie odzwierciedlają całości wydatków jakie byłyby uwzględniane w rachunku ekonomicznym przez przedsiębiorcę, w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie usług za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę, a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Podkreślenia wymaga, że na gruncie podatku od towarów i usług dana czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Nie każda jednak czynność stanowiąca usługę, w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Konieczność spełniania dwóch warunków wyłączających organy publiczne z opodatkowania VAT (wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu oraz wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności) była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Jak stwierdził TSUE w orzeczeniu w sprawie C-4/89 – Comune di Carpaneto Piascentino i inni a Ufficio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza – art. 4(5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby czynności wykonywane przez organy publiczne w rozumieniu tego przepisu stanowiły czynności wykonywane przez organy prawa publicznego podlegające szczególnym zasadom prawnym mającym do nich zastosowanie. Drugi akapit tej regulacji należy natomiast interpretować w taki sposób, aby Państwa Członkowskie zobowiązane były zapewnić, by organy prawa publicznego traktowane były jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane w ramach działalności konkurencyjnych przez przedsiębiorców prywatnych, jeśli traktowanie tych organów jako podmiotów nieposiadających statusu podatnika mogłoby prowadzić do istotnego naruszenia zasad konkurencji.

Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być ściśle interpretowane.

Gmina – zgodnie z art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506 ze zm.) – posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów, o czym stanowi art. 6 ust. 1 cyt. ustawy o samorządzie gminnym.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej.

Skoro – jak wskazują powołane przepisy – jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, należy uznać, że spełniają zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy definicję podatnika podatku od towarów i usług. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one ich zadań własnych, podmioty te powinny być uznawane za podatników tego podatku.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. W strukturze organizacyjnej Gminy funkcjonują jednostki budżetowe (szkoły i przedszkola), które realizują w imieniu Gminy jej zadania własne.

Szkoły, poza zapewnieniem bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki nad dziećmi i młodzieżą – o których mowa w art. 11 ust. 2 pkt 1 Prawo oświatowe, dokonują (w imieniu Gminy) innych, związanych ściśle z ww. czynnościami świadczeń, za które pobierane są opłaty. Szkoły pobierają przedmiotowe opłaty w szczególności z tytułu:

*   sprzedaży posiłków w stołówkach szkolnych na rzecz uczniów i personelu pedagogicznego szkół,
*   wydawania duplikatów legitymacji i świadectw szkolnych.

Przedszkola, poza zapewnieniem bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki nad dziećmi w określonym limitem czasie (tj. 5 godzin dziennie), dokonują innych, związanych ściśle z ww. czynnościami świadczeń, za które pobierane są opłaty. Do świadczeń tych należą:

*   pobyt dzieci w przedszkolach ponad ustalony limit godzin oraz
*   wyżywienie dzieci w przedszkolach.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą uznania go za podatnika VAT z tytułu świadczenia ww. usług.

Celem rozstrzygnięcia wątpliwości Wnioskodawcy należy przytoczyć przepisy ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2018 r., poz. 996, ze zm.).

Zgodnie z art. 1 pkt 1 ustawy Prawo oświatowe, system oświaty zapewnia w szczególności realizację prawa każdego obywatela Rzeczypospolitej Polskiej do kształcenia się oraz prawa dzieci i młodzieży do wychowania i opieki, odpowiednich do wieku i osiągniętego rozwoju.

Jak stanowi art. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo oświatowe, system oświaty obejmuje:

1.  przedszkola, w tym z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, przedszkola integracyjne i specjalne oraz inne formy wychowania przedszkolnego;
2.  szkoły:
    1.  podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami przedszkolnymi, integracyjnymi, specjalnymi, przysposabiającymi do pracy, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe i mistrzostwa sportowego,
    2.  ponadpodstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, specjalnymi, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe, mistrzostwa sportowego, rolnicze, leśne, morskie, żeglugi śródlądowej oraz rybołówstwa,
    3.  artystyczne, (…).

Stosownie do art. 4 pkt 1 i pkt 20 ustawy Prawo oświatowe, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia o:

*   szkole – należy przez to rozumieć także przedszkole;
*   uczniach – należy przez to rozumieć także słuchaczy i wychowanków.

Według art. 8 ust. 1 szkoła i placówka może być szkołą i placówką publiczną albo niepubliczną. Natomiast zgodnie z art. u ust. 2 Szkoła i placówka, z zastrzeżeniem ust. 4-13, może być zakładana i prowadzona przez:

1.  jednostkę samorządu terytorialnego;
2.  inną osobę prawną;
3.  osobę fizyczną.

Jednostki samorządu terytorialnego mogą zakładać i prowadzić jedynie szkoły i placówki publiczne (art. 8 ust. 3 cyt. ustawy).

Na podstawie art. 8 ust. 15 ustawy Prawo oświatowe, zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli, w tym z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, przedszkoli integracyjnych i specjalnych oraz innych form wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 32 ust. 2, szkół podstawowych, w tym integracyjnych oraz z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych, szkół artystycznych oraz szkół przy zakładach karnych, szkół w zakładach poprawczych i schroniskach dla nieletnich, należy do zadań własnych gmin.

Z kolei na mocy art. 8 ust. 16 powołanej wyżej ustawy, zakładanie i prowadzenie publicznych szkół podstawowych specjalnych, szkół ponadpodstawowych, w tym integracyjnych oraz z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, szkół sportowych i mistrzostwa sportowego oraz placówek wymienionych w art. 2 pkt 3-8, z wyjątkiem szkół i placówek o znaczeniu regionalnym i ponadregionalnym, należy do zadań własnych powiatu, z zastrzeżeniem ust. 6.

W myśl art. 13 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe, przedszkolem publicznym jest przedszkole, które:

1.  realizuje programy wychowania przedszkolnego uwzględniające podstawę programową wychowania przedszkolnego;
2.  zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie;
3.  przeprowadza rekrutację dzieci w oparciu o zasadę powszechnej dostępności;
4.  zatrudnia nauczycieli posiadających kwalifikacje określone w odrębnych przepisach, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 1.

Publiczna inna forma wychowania przedszkolnego, o której mowa w art. 32 ust. 2, zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym jednak niż czas określony w przepisach wydanych na podstawie art. 32 ust. 11 (art. 13 ust. 2 ustawy Prawo oświatowe).

W świetle art. 52 ust. 1 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2018 r. ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2203), rada gminy określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego uczniów objętych wychowaniem przedszkolnym do końca roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym kończą 6 lat, w prowadzonym przez gminę:

1.  publicznym przedszkolu i oddziale przedszkolnym w publicznej szkole podstawowej, w czasie przekraczającym wymiar zajęć, o którym mowa w art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy – Prawo oświatowe;
2.  publicznej innej formie wychowania przedszkolnego w czasie przekraczającym czas bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki ustalony dla publicznych przedszkoli na podstawie art. 13 ust. 2 ustawy – Prawo oświatowe.

Zgodnie z art. 52 ust. 2 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, rada gminy może określić warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia z opłat, o których mowa w ust. 1.

Zgodnie z art. 52 ust. 3 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, wysokość opłaty, o której mowa w ust. 1, nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć.

W świetle art. 52 ust. 12 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, do ustalania opłat za korzystanie z wyżywienia w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego przepisy art. 106 ustawy – Prawo oświatowe stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe, w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę.

Zgodnie z art. 106 ust. 2 ustawy Prawo oświatowe, korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne.

Na podstawie art. 106 ust. 3 ustawy Prawo oświatowe, warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę.

Do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki (art. 106 ust. 4 ustawy Prawo oświatowe).

W myśl art. 106 ust. 5 ustawy Prawo oświatowe, organ prowadzący szkołę może zwolnić rodziców albo pełnoletniego ucznia z całości lub części opłat, o których mowa w ust. 3:

1.  w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny;
2.  w szczególnie uzasadnionych przypadkach losowych.

Zgodnie z art. 108, przedszkole w zakresie realizacji zadań statutowych zapewnia dzieciom możliwość korzystania z:

1.  pomieszczeń do nauczania, wychowania i opieki;
2.  placu zabaw;
3.  pomieszczeń sanitarno-higienicznych i szatni;
4.  posiłków.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy podniesionej w uzasadnieniu własnego stanowiska, należy zauważyć, że prawo podatkowe zachowuje pewną autonomiczność wobec innych gałęzi prawa, w tym również wobec przywołanej przez Wnioskodawcę ustawy o finansowaniu zadań oświatowych. Regulacje wynikające z ustawy o finansowaniu zadań oświatowych czy innych gałęzi prawa nie przekładają się w sposób bezpośredni na prawo podatkowe i nie należy z nich bezpośrednio wywodzić zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wskazać należy, że co prawda prowadzenie m.in. przedszkoli wpisuje się w zakres zadań Gminy, ale jednak odbywa się to odpłatnie, jak również dotyczy takiej sfery działalności (rodzaju usług), w której na rynku działają również inne podmioty, których działalność nie podlega wyłączeniu z zakresu działania ustawy. Podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne (np. osoby fizyczne, prawne). Jednocześnie, mimo że zapewnienie wychowania przedszkolnego i wyżywienia w szkołach i przedszkolach wpisuje się w zakres zadań Gminy, czynności te wykonywane są odpłatnie, bowiem Gmina pobiera od rodziców opłatę. Uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Wnioskodawcę.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy w pierwszej kolejności zauważyć, że jak wskazano na wstępie, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nie czynienie bądź też tolerowanie). Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W konsekwencji należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wskazać należy, co istotne w niniejszej sprawie, że świadczone usługi opieki nad dziećmi w przedszkolach ponad ustalony limit godzin, żywienia dzieci w przedszkolach oraz sprzedaży posiłków w stołówkach szkolnych na rzecz uczniów i personelu pedagogicznego szkół – jak wynika z opisu sprawy są odpłatne. Przy tym, co należy podkreślić istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywaną płatnością a świadczoną przez Gminę za pośrednictwem przedszkoli i szkół usługą. Zatem, Gmina wykonuje czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy.

Zatem Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone czynności na rzecz konkretnej osoby, za które to czynności dokonuje się opłaty w określonej wysokości. Skoro jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), to na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług należy uznać je za świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

Ponadto organ podkreśla, że fakt, iż Wnioskodawca obarczony jest zadaniem w postaci realizacji tych usług, tj. realizacją zadań własnych Gminy, narzuconych ustawą o samorządzie gminnym w związku z ustawą o systemie oświaty oraz Prawo oświatowe nie jest jednoznaczny z tym, że automatycznie zostaje wyłączony z zakresu podatku VAT, bowiem w przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami), a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania określonych czynności. Tym samym uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Wnioskodawcę. Tym samym wyłączenie z zakresu opodatkowania ww. usług świadczonych przez Wnioskodawcę stanowiłoby zakłócenie konkurencji i nierówne traktowanie podmiotów wykonujących te same usługi w stosunku do innych niż Gmina podmiotów prowadzących przedszkola i stołówki.

Odnosząc się z kolei do wątpliwości Gminy dotyczących opodatkowania czynności wydawania przez jednostki oświatowe (szkoły) duplikatów świadectw i legitymacji stwierdzić należy, co następuje.

Okoliczność wydawania ww. dokumentów reguluje art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2018 r., poz. 1457 z późn. zm.), z którego wynika, że świadectwa i dyplomy państwowe wydawane przez uprawnione do tego szkoły, placówki kształcenia ustawicznego i placówki kształcenia praktycznego, zakłady kształcenia nauczycieli, kolegia pracowników służb społecznych oraz okręgowe komisje egzaminacyjne są dokumentami urzędowymi.

Natomiast w myśl ust. 2 przywołanego artykułu, minister właściwy do spraw oświaty i wychowania określi, w drodze rozporządzenia:

1.  warunki i tryb wydawania oraz wzory świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych, w tym umieszczenie na wzorach druków szkolnych znaków graficznych informujących o poziomie Polskiej Ramy Kwalifikacji, o których mowa w art. 10 ustawy z dnia 22 grudnia 2015 r. o Zintegrowanym Systemie Kwalifikacji, sposób dokonywania sprostowań ich treści i wydawania duplikatów, a także tryb i sposób dokonywania uwierzytelnienia dokumentów przeznaczonych do obrotu prawnego z zagranicą,
2.  wysokość odpłatności za wydawanie duplikatów świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych oraz za dokonywanie uwierzytelnienia dokumentów przeznaczonych do obrotu prawnego z zagranicą

\-uwzględniając konieczność zapewnienia prawidłowego tworzenia dokumentacji przebiegu nauczania, oceniania wyników pracy dydaktyczno-wychowawczej szkół i wyników egzaminów przeprowadzanych przez okręgowe komisje egzaminacyjne, a także wymóg, aby wysokość odpłatności za wykonywanie czynności, o których mowa w pkt 2, nie przewyższała kwoty opłaty skarbowej za uwierzytelnienie dokumentu, określonej w przepisach o opłacie skarbowej.

Na podstawie powyższej delegacji ustawowej, zostało wydane rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 18 stycznia 2017 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych szkół i placówek artystycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1193, z późn. zm.).

Zgodnie z § 18 ust. 1 ww. rozporządzenia w przypadku utraty oryginału świadectwa lub dyplomu uczeń lub absolwent może wystąpić do szkoły, która wydała dokument, z pisemnym wnioskiem o wydanie duplikatu świadectwa, dyplomu lub poświadczenia.

W myśl art. 22 ust. 3 rozporządzenia za wydanie duplikatu świadectwa, dyplomu, indeksu i poświadczenia oraz za uwierzytelnienie dokumentu przeznaczonego do obrotu prawnego z zagranicą pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu. Za wydanie odpowiednio duplikatu legitymacji szkolnej albo e-legitymacji szkolnej pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu.

Opłatę, o której mowa w ust. 3, wnosi się na rachunek bankowy organu dokonującego odpowiedniej czynności, wskazany odpowiednio przez dyrektora szkoły, urząd obsługujący ministra właściwego do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego albo inny organ dokonujący tej czynności (art. 22 ust. 4).

Należy ponownie wskazać, że czynność podlega opodatkowaniu wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

W konsekwencji należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie Gmina (za pośrednictwem swoich jednostek organizacyjnych – szkół) – również w odniesieniu do czynności wydawania duplikatów legitymacji szkolnych i świadectw – wykonuje/będzie wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Świadczy bowiem w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym) odpłatne usługi, a zatem wykonuje/będzie wykonywać czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy. Przy tym – co również należy podkreślić – istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi płatnościami a usługami świadczonymi przez szkoły podlegające pod Gminę. Beneficjentem świadczonych przez Gminę usług za odpłatnością są uczniowie i absolwenci.

W przedmiotowej sprawie zachodzi więc związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami), a zobowiązaniem się Gminy do wykonania określonych czynności. Tym samym uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia ww. usług dokonywanych przez Gminę. Tak więc świadczenie przez Gminę usług za odpłatnością stanowi/będzie stanowić, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, czynność podlegającą opodatkowaniu.

Podsumowując należy stwierdzić, że Wnioskodawca świadcząc odpłatne usługi w zakresie wychowania przedszkolnego ponad podstawę programową oraz wyżywienia, usługi wyżywienia dzieci i personelu pedagogicznego w szkołach oraz usługi wydawania duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych, jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzącym działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Tym samym, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. W konsekwencji ww. czynności wykonywane przez Gminę podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podobne stanowisko zajął WSA we Wrocławiu w prawomocnym wyroku z dnia 15 grudnia 2017 r., sygn. I SA/Wr 1056/17 w którym stwierdził, że „pomimo, że niewątpliwie działalność powiatu w postaci odpłatnego zakwaterowania uczniów szkół w bursie szkolnej jest dokonywana jako władza publiczna, to jej opodatkowanie wynika z zaistnienia rzeczywistej konkurencji na rynku, istnienia możliwości prowadzenia burs przez podmioty prywatne. Słusznie zatem uznano, że tego typu działalność nie wchodzi w zakres art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w jest nieprawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Należy podkreślić także, że powołane w treści wniosku wyroki Sądów Administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii bowiem stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnej sprawie, osądzonej w konkretnym stanie faktycznym.

Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78 poz. 483 ze zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.