Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-558/14-2/JC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-09-11
Teza: 1. Czy odsetki płacone przez Spółkę na rzecz Banku w ramach Cash Poolingu objęte są zwolnieniem z podatku u źródła w Polsce na podstawie art. 11 ust. 3 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 13 lutego 2002 r.? 2. W przypadku, gdyby stanowisko Spółki w zakresie odpowiedzi na pytanie 1 zostało w jakimś przypadku uznane za nieprawidłowe, czy odsetki płacone przez Spółkę na rzecz Banku w ramach Cash Poolingu powinny być opodatkowane podatkiem u źródła według stawki 5% na podstawie Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 13 lutego 2002 r.?
Słowa kluczowe: agent; banki; cash pooling; Holandia; odsetki; podatek-pobór podatku; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; pożyczka; umowa; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 11 czerwca 2014 r. (data wpływu 13 czerwca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad opodatkowania podatkiem u źródła odsetek wypłacanych w ramach cash poolingu **\- jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad opodatkowania podatkiem u źródła odsetek wypłacanych w ramach cash poolingu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka), należąca do grupy kapitałowej C. (dalej: Grupa C.) jest uczestnikiem systemu cash pooling (dalej: Cash Pooling lub System) oferowanego przez Bank (dalej: Bank lub B.) dla spółek należących do Grupy C. zlokalizowanych w różnych krajach. Bank jest holenderskim rezydentem podatkowym. Bank nie jest podmiotem powiązanym wobec Spółki w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397) (dalej: ustawa o CIT).

Warunki Cash Poolingu reguluje Umowa Cash Poolingu zawarta w dniu 19 stycznia 2005 r. pomiędzy Bankiem i podmiotami z Grupy C., wielokrotnie aneksowana (dalej: Umowa Cash Poolingu). Spółka zawarła 12 sierpnia 2013 r. Umowę o przystąpieniu do Umowy Cash Poolingu z dnia 19 stycznia 2005 r. („Accession Agreement”).

Cash Pooling, którego uczestnikiem jest Spółka, ma formę cash poolingu wirtualnego (notional cash pooling), tj. cash poolingu nie obejmującego fizycznych przepływów środków pieniężnych między uczestnikami Systemu - spółkami z Grupy C. (dalej: Uczestnicy), a jedynie przepływy między Uczestnikami a Bankiem. Z praktycznego punktu widzenia Cash Pooling wirtualny stanowi jedynie modyfikację warunków, jakie Bank oferuje w ramach standardowego rachunku bankowego. Modyfikacja dotyczy w szczególności wysokości oprocentowania środków zgromadzonych na rachunku czy też kredytu zaciągniętego w rachunku - warunki finansowania ustalone dla rachunków bankowych uczestniczących w Cash Pooling są lepiej dostosowane do indywidualnych potrzeb klienta (uczestnika Cash Poolingu) niż warunki oferowane podmiotom posiadającym rachunki bankowe pozostające poza Cash Poolingiem.

Uczestnictwo Spółki w Cash Poolingu stanowi element polityki finansowej Grupy C. w zakresie finansowania zewnętrznego. Konsolidacja finansowania w Banku ma na celu umożliwienie Grupie C. ograniczenia kosztów pozyskiwania takiego finansowania. Ze względu na bardziej korzystne warunki oferowane Grupie C. przez Bank w ramach Cash Poolingu w porównaniu z warunkami, jakie byłyby im zaoferowane poza nim, udział w Cash Poolingu powinien pozwolić Grupie C. na osiągnięcie powyższego celu.

Należy również podkreślić, że dzięki udziałowi w Cash Poolingu jego Uczestnicy uzyskują łatwiejszy dostęp do finansowania zewnętrznego (bankowego). W związku z tym, że warunki finansowania oferowane przez Bank w ramach Cash Poolingu zostały ustalone przy zawarciu Umowy Cash Poolingu, a w przypadku chęci pozyskania dodatkowego finansowania nie są wymagane dodatkowe negocjacje, w wyniku przystąpienia do Cash Poolingu elastyczność pozyskiwania środków finansowych przez Spółkę uległa zdecydowanej poprawie. W konsekwencji, uczestnictwo w Cash Poolingu gwarantuje Spółce szybki dostęp do finansowania (bez konieczności negocjowania z Bankiem warunków oraz bez konieczności ustanawiania dodatkowych zabezpieczeń).

Dla potrzeb uczestniczenia w Cash Poolingu Spółka posiada rachunek bankowy (dalej: Rachunek Cash Poolingowy) w Banku.

Stawki oprocentowania oferowane przez Bank na Rachunkach Cash Poolingowych Uczestników biorących udział w Cash Poolingu są ustalane jako modyfikacja stawek oprocentowania oferowanych standardowo przez Bank na rachunkach bankowych. Warunki oferowane przez Bank w ramach Cash Poolingu były / są negocjowane przy podpisywaniu Umowy Cash Poolingu lub aneksów do Umowy Cash Poolingu i nie mogą być później samodzielnie modyfikowane przez Uczestników Cash Poolingu.

W Cash Poolingu stopy procentowe mogą zależeć od takich czynników jak:

*   waluta w jakiej dany Rachunek Cash Poolingowy jest prowadzony,
*   saldo wykazane na danym Rachunku Cash Poolingowym (dodatnie lub ujemne),
*   saldo wykazane na Rachunkach Cash Poolingowych wszystkich Uczestników prowadzonych w tej samej walucie (dodatnie lub ujemne).

Poszczególne Rachunki Cash Poolingowe mogą wykazywać salda dodatnie lub ujemne. Odsetki od salda ujemnego / dodatniego na Rachunku Cash Poolingowym należącym do Spółki są wyliczane przez Bank, a wyliczone kwoty odsetek obciążają lub uznają bezpośrednio Rachunek Cash Poolingowy Spółki. Szczegółowe zasady ustalania stóp procentowych oraz wyliczania odsetek od Rachunku Cash Poolingowego (salda dodatniego lub ujemnego) każdego z Uczestników są określone w Umowie Cash Poolingu, załącznikach do Umowy, w szczególności w dokumencie „Cash Pool Operating Manual for C.” oraz w aneksach do ww. Umowy.

Bank może dostarczyć poszczególnym Uczestnikom Cash Poolingu miesięczne raporty pokazujące - w odniesieniu do każdego dnia miesiąca - stan salda Uczestnika Cash Poolingu, stawkę odsetek oraz kwotę odsetek należną Uczestnikowi (w związku z saldem dodatnim na Rachunku Cash Poolingowym) lub należną Bankowi (w związku z saldem ujemnym na Rachunku Cash Poolingowym).

Na saldo Rachunku Cash Poolingowego Spółki może mieć wpływ w szczególności fakt, że Spółka planuje regulować z Rachunku Cash Pooling’owego płatności z tytułu odsetek od oprocentowanej pożyczki wewnątrzgrupowej, którą Spółka zaciągnęła od innego podmiotu z Grupy w celu sfinansowania nabycia akcji innego podmiotu. W konsekwencji możliwe / spodziewane jest, że saldo Rachunku Cash Poolingowego Spółki będzie ujemne, a Spółka będzie zobowiązana do zapłaty odsetek na rzecz Banku z tytułu salda debetowego na Rachunku Cash Poolingowym. Należne odsetki od salda debetowego na Rachunku Cash Poolingowym mogą być także kapitalizowane.

Okresowo Bank wylicza dodatkową korzyść z Cash Poolingu będącą odzwierciedleniem faktu, że ogólne saldo wszystkich rachunków objętych Cash Poolingiem (zgodnie z założeniami Cash Poolingu - dodatnie lub zerowe) umożliwiło Bankowi zmniejszenie jego kosztu finansowania Grupy C.. Metoda kalkulacji tej korzyści opisana jest w Umowie Cash Poolingu.

Ewentualna dodatkowa korzyść w Cash Poolingu zapisywana jest na Rachunku Cash Poolingowym Koordynatora Cash Poolingu (rolę Koordynatora pełni jedna ze spółek z Grupy C.) lub na Rachunkach Cash Poolingowych wskazanych przez Koordynatora.

Podobnie, koszty związane z uczestniczeniem w Cash Poolingu zapisywane są na koncie Koordynatora. Korzystanie z usług Banku w zakresie Systemu Cash Poolingu wiąże się bowiem z pewnymi opłatami ponoszonymi przez każdego z Uczestników Cash Poolingu na rzecz Banku. W szczególności, Uczestnicy ponoszą opłaty za przelewy dokonywane z Rachunków Cash Poolingowych, opłaty za potwierdzenia wystawiane przez Bank i inne opłaty. W ramach Cash Poolingu (podobnie jak w odniesieniu do pozostałej działalności prowadzonej przez Bank) Bank udziela finansowania (w postaci możliwości posiadania salda ujemnego na rachunku bankowym, w tym również na Rachunku Cash Poolingowym) w swoim własnym imieniu i na swój własny rachunek. Salda ujemne na Rachunkach Cash Poolingowych finansowane są (udostępniane są) przez Bank z jego zasobów.

Przystępując do Umowy Cash Poolingu Spółka zobowiązała się wobec Banku ustanowić zastaw z najwyższym pierwszeństwem zaspokojenia na rzecz Banku z tytułu wszelkich swoich zobowiązań wobec Banku, jakie mogą powstać w związku z posiadaniem Rachunku Cash Poolingowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy odsetki płacone przez Spółkę na rzecz Banku w ramach Cash Poolingu objęte są zwolnieniem z podatku u źródła w Polsce na podstawie art. 11 ust. 3 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 13 lutego 2002 r.?
2.  W przypadku, gdyby stanowisko Spółki w zakresie odpowiedzi na pytanie 1 zostało w jakimś przypadku uznane za nieprawidłowe, czy odsetki płacone przez Spółkę na rzecz Banku w ramach Cash Poolingu powinny być opodatkowane podatkiem u źródła według stawki 5% na podstawie Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 13 lutego 2002 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1

Spółka stoi na stanowisku, że odsetki wypłacane przez Spółkę na rzecz Banku z tytułu ujemnego salda na Rachunku Cash Poolingowym podlegają zwolnieniu z podatku u źródła w Polsce na podstawie art. 11 ust. 3 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 13 lutego 2002 r. (dalej: PL-Hol UPO) jako odsetki „wypłacane w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank”, pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby Banku dla celów podatkowych uzyskanym od Banku certyfikatem rezydencji.

Uzasadnienie stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 1

Co do zasady przychody z tytułu odsetek uzyskanych na terytorium Polski przez nierezydentów podatkowych podlegają podatkowi u źródła w Polsce - zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o CIT - według stawki 20%.

W myśl art. 21 ust. 2 ustawy o CIT przepisy art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska.

Stosownie natomiast do art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, przy czym zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. W przypadku należności odsetkowych wypłacanych przez Spółkę na rzecz Banku odpowiednią umową w sprawie unikania podwójnego opodatkowania jest Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 13 lutego 2002 r.

W świetle przepisów PL-Hol UPO, odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie (tu: w Polsce) i są wypłacane osobie mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie (tu: Bankowi mającemu siedzibę w Holandii), mogą być opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym te odsetki powstają (tj. w analizowanej sytuacji - w Polsce), i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, przy czym jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek.

Natomiast zgodnie z art. 11 ust. 3 lit. c) PL-Hol UPO, bez względu na postanowienia ust. 2, odsetki podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym odbiorca odsetek mą miejsce zamieszkania lub siedzibę, jeżeli odbiorca ten jest osobą uprawnioną do odsetek i jeżeli takie odsetki są wypłacane w związku z „jakakolwiek pożyczką udzieloną przez bank”.

Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że możliwość skorzystania ze zwolnienia z podatku u źródła w Polsce dotyczy odsetek, w odniesieniu do których spełnione są następujące warunki:

1.  Bank otrzymujący odsetki jest ich „uprawnionym odbiorcą” (beneficial owner i ekonomicznym właścicielem) oraz
2.  odsetki te dotyczą „jakiejkolwiek pożyczki udzielonej przez bank”.

Zdaniem Spółki, w odniesieniu do odsetek płaconych przez Spółkę do Banku w związku z finansowaniem uzyskanym w ramach Cash Poolingu, oba wymienione warunki są spełnione, tj. (i) Bank jest uprawnionym odbiorcą (ekonomicznym właścicielem) odsetek otrzymywanych od Spółki oraz (ii) odsetki płacone są z tytułu jakiejkolwiek pożyczki udzielonej przez bank.

Jak wynika z Komentarza OECD, głównym celem regulacji art. 11 ust. 3 PL-Hol UPO jest uwolnienie instytucji finansowych, których wynagrodzenie jest ustalane w oparciu o tzw. „spread” (tj. różnicę pomiędzy stopami procentowymi oferowanymi przez instytucje finansowe dla depozytów oraz oprocentowaniem płaconym przez te instytucje w związku z zaciągniętym przez nie finansowaniem) od realnego ciężaru podatku u źródła. Jeśli powyższy przepis nie zostałby wprowadzony, instytucje finansowe ponosiłyby efektywny (nie podlegający odliczeniu) koszt podatku u źródła, jaki byłby pobierany przez ich klientów od płaconych do tych instytucji finansowych odsetek. Wynika to z faktu, że w takiej sytuacji instytucje finansowe nie miałyby możliwości odliczenia podatku pobranego u źródła (od dochodu brutto) od podatku wyliczonego (od dochodu netto) w kraju ich rezydencji. Zgodnie z Komentarzem OECD, takie opodatkowanie byłoby sprzeczne z duchem Konwencji Modelowej OECD.

Jeśli w omawianym przypadku prawo Banku do zastosowania zwolnienia z podatku u źródła zostałoby zakwestionowane i podatek zostałby zastosowany do dochodu brutto, tj. odsetek płaconych przez Uczestników Cash Poolingu, Bank nie miałby możliwości odliczenia go od zobowiązania podatkowego w Holandii (wyliczanego od dochodu netto). Jak wspomniano wyżej, w celu uniknięcia tego rodzaju sytuacji do PL-Hol UPO wprowadzono zwolnienie od opodatkowania będące przedmiotem niniejszego zapytania.

(i)

PL-Hol UPO posługuje się określeniem „uprawniony odbiorca” odsetek (beneficial owner / ekonomiczny właściciel), jednak nie definiuje tego terminu. Pojęcie to nie zostało również zdefiniowane w polskim prawie (podatkowym ani cywilnym). W konsekwencji, ani PL-Hol UPO, ani polskie prawo krajowe nie zawierają wskazówek co do stosowania kryterium „ekonomicznego właściciela” zawartego w postanowieniach PL-Hol UPO w stosunku do płatności odsetkowych.

Pojęcie „uprawnionego odbiorcy” (beneficial owner / ekonomicznego właściciela) nie zostało również zdefiniowane w Komentarzu OECD do Konwencji Modelowej w sprawie podatku od dochodów i kapitału z 15 lipca 2005 r. (Komentarz OECD), ani w samej Konwencji Modelowej OECD (Konwencja Modelowa), które to ograniczają się jedynie do wskazówek interpretacyjnych.

Zgodnie z Komentarzem OECD określenie „uprawniony odbiorca” (beneficial owner / ekonomiczny właściciel) należy rozumieć szeroko, w świetle przedmiotu i celu Konwencji Modelowej OECD, w tym uniknięcia podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania uchylaniu się i unikaniu opodatkowania, m.in. nadużywaniu uprawnień wynikających z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (Komentarz OECD 12 i 12.1 do art. 10 paragraf 2 Konwencji Modelowej OECD).

Zgodnie z literaturą przedmiotu „uprawnionym odbiorcą (beneficial owner / ekonomicznym właścicielem) jest podmiot, który ma możliwość swobodnego decydowania (1) czy dany majątek bądź aktywo zostanie użyte lub oddane do używania, lub (2) jak zyski z tego majątku lub aktywa zostaną wykorzystane, lub (3) o obu powyższych” (Klaus Vogel w: „Klaus Vogel on Double Taxation Conventions” 1997, wstęp do art. 10-12, nr 9).

Komentarz OECD zawiera również swego rodzaju „definicję negatywną”, tj. wskazuje pewne przypadki, w których nie mamy do czynienia z „uprawnionym odbiorcą” (beneficial owner / ekonomicznym właścicielem). Ogólnie rzecz biorąc, wskazane przypadki stanowią ilustrację niewłaściwego zastosowania umów o unikaniu podwójnego opodatkowania poprzez włączenie do struktur finansowania podmiotów jedynie pośredniczących. Dotyczy to więc przypadków, w których obecność w strukturze finansowania pośrednika wynika z faktu, że faktyczny ekonomiczny właściciel odsetek płaconych w związku z udzielonym finansowaniem nie byłby uprawniony do uzyskania ochrony na podstawie UPO. Należy zwrócić uwagę, że za wyjątkiem oczywistych podmiotów pośredniczących, takich jak na przykład agent, przedstawiciel / pełnomocnik (nominee) czy też spółka pośrednicząca (conduit company), nie ma porozumienia co do tego, jakie inne podmioty powinny podlegać wyłączeniu z definicji terminu „ekonomicznego właściciela” (uprawnionego odbiorcy), a jakie powinny być tą definicją objęte.

Jak wynika więc z powyższego, celem klauzuli uprawnionego odbiorcy (ekonomicznego właściciela) jest wyeliminowanie sytuacji, kiedy podmiot pośredniczący jest sztucznie włączany do struktury finansowania w celu skorzystania z preferencyjnych regulacji przewidzianych w UPO właściwej dla rezydencji danego pośrednika.

W omawianym przypadku, zgodnie z opisem stanu faktycznego przedstawionym w niniejszym wniosku, Bank jest normalnie / standardowo działającym bankiem oferującym klientom usługi finansowe. W ramach swojej podstawowej działalności Bank udziela finansowania (m.in. kredytów) oraz pozyskuje depozyty pieniężne czy też oferuje inne usługi finansowe (m.in. usługę Cash Poolingu). Czynności te stanowią główny obszar działalności bankowej oraz źródło dochodów Banku. Usługa Cash Poolingu wirtualnego jest jednym z produktów oferowanych przez Bank w ramach jego działalności bankowej. W ramach tej usługi Uczestnikom udostępniane jest finansowanie (rodzaj „kredytów na żądanie”), które generuje przepływy z tytułu odsetek bezpośrednio pomiędzy Bankiem a Uczestnikami Cash Poolingu. Co więcej, podmioty z Grupy C., w tym także Spółka, korzystały wcześniej i nadal korzystają z usług Banku. Wybór B. jako Banku prowadzącego system Cash Poolingu wynika więc także m.in. z dotychczasowej współpracy pomiędzy Bankiem a Grupą C..

Należy podkreślić, że w ramach Cash Poolingu (podobnie jak w odniesieniu do pozostałej działalności prowadzonej przez Bank) Bank udziela finansowania (w postaci możliwości posiadania salda ujemnego na rachunku bankowym, w tym również na Rachunku Cash Poolingowym) w swoim własnym imieniu i na swój własny rachunek. Salda ujemne na Rachunkach Cash Poolingowych finansowane są (udostępniane są) przez Bank z jego zasobów. Wynagrodzenie Banku z tytułu ryzyka kredytowego sprowadza się do różnicy pomiędzy stopami procentowymi ustalonymi dla sald dodatnich i ujemnych na poszczególnych rachunkach bankowych utrzymywanych przez klientów Banku (w tym m.in. na Rachunkach biorących udział w Cash Poolingu). Ponadto, Bank pobiera wynagrodzenie z tytułu usług świadczonych w ramach Systemu w postaci miesięcznych opłat.

Jak wynika z powyższego, Bank jest jedyną osobą uprawnioną do uzyskiwania wszelkich korzyści z udzielonego klientom (m.in. Uczestnikom Cash Poolingu) finansowania. Należy tu wymienić przede wszystkim odsetki otrzymane jako wynagrodzenie z tytułu udostępnienia kapitału oraz ponoszenia ryzyka kredytowego.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, że Bank jest uprawnionym odbiorcą (ekonomicznym właścicielem) odsetek otrzymanych od Spółki w związku z saldami ujemnymi na Rachunkach Cash Pooling’owych Spółki. A zatem, przy wpłacie przez Spółkę odsetek na rzecz Banku w ramach Cash Poolingu Spółka nie ma obowiązku potrącać w Polsce podatku u źródła, o ile posiada certyfikat rezydencji podatkowej Banku.

(ii)

Określenie „jakakolwiek pożyczka udzielona przez bank” nie zostało zdefiniowane w PL-Hol UPO. Zgodnie z art. 3 ust. 2 tej UPO, dokładne znaczenie terminów użytych, ale nie zdefiniowanych w samej UPO, należy ustalić w świetle przepisów prawa obowiązujących w Polsce.

Stosownie do definicji zawartej w polskim prawie cywilnym, „przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości” (art. 720 Kodeksu cywilnego). W ocenie Spółki przepisy PL-Hol UPO, w szczególności sformułowanie „w z związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank” nie oznaczają, że w celu objęcia zwolnieniem wypłacanych należności, transakcja realizowana pomiędzy Bankiem a Spółką musi spełniać znamiona pożyczki wskazane w Kodeksie cywilnym. Zakres ten powinien w szczególności obejmować wszelkie transakcje polegające na przekazaniu kapitału z obowiązkiem jego zwrotu, za które pobiera się wynagrodzenie, tj. pożyczkę w sensie ekonomicznym, a zatem również kredyt, obligacje, cash pooling.

Spółka stoi na stanowisku, że gdyby przepis ten miał swym zakresem obejmować pożyczki w ścisłym tego słowa znaczeniu to zamieszczenie w nim zwrotu „jakakolwiek” należałoby uznać za zabieg bezcelowy. Jak wynika z wykładni przedmiotowego przepisu, celem umawiających się stron było objęcie jego hipotezą wszelkich sytuacji, w których występuje czynność mająca charakter pożyczki, czyli przekazanie kapitału z obowiązkiem jego zwrotu za które pobiera się wynagrodzenie w postaci odsetek.

Jak wynika z części „Stan faktyczny”, finansowanie udzielone Spółce przez Bank w ramach Cash Poolingu ma formę salda ujemnego na Rachunku Cash Poolingowym, które może być uznane za posiadające pewne elementy / cechy kredytu bankowego (kredyt bankowy na żądanie).

Co prawda możliwość posiadania salda ujemnego na Rachunku Cash Poolingowym nie stanowi pożyczki sensu stricte w rozumieniu Kodeksu cywilnego, jednakże zawiera ono główne elementy pożyczki, tj. następuje przekazanie / udostępnienie kapitału z obowiązkiem jego zwrotu, za które Bank pobiera wynagrodzenie w formie odsetek. Tym samym, w ocenie Spółki, posiadanie salda ujemnego na Rachunku Cash Poolingowym stanowi „jakąkolwiek pożyczkę udzieloną przez bank” i „pożyczkę bankową jakiegokolwiek rodzaju” w rozumieniu PL-Hol UPO.

Spółka stoi na stanowisku, że rozpatrywane umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (w tym PL- Hol UPO) w zakresie, w jakim mówią o „jakiejkolwiek pożyczce”, nie zawężają rozumienia tego terminu tylko i wyłącznie do jednej z prawnie zdefiniowanych form przekazania środków pieniężnych innemu podmiotowi, tj. umowy pożyczki, co zostało potwierdzone przez organy skarbowe w indywidualnych interpretacjach podatkowych, na przykład w interpretacji wydanej przez Izbę Skarbową w Warszawie z dnia 16 września 2010 r. (Nr IPPB5/423-446/10-4/JC).

Również sądy administracyjne potwierdzają prawidłowość takiego podejścia, np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 5 maja 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2261/10, z dnia 24 listopada 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2351/10, z dnia 23 sierpnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 271/10.

W świetle powyższego, Spółka stoi na stanowisku, że odsetki płacone przez nią do Banku w ramach Cash Poolingu należy traktować w taki sam sposób, jak odsetki z pozostałej działalności pożyczkowej / kredytowej Banku. Oznacza to, że powinny one być objęte zwolnieniem z podatku u źródła na podstawie stosownych przepisów umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, tu: art. 11 ust. 3 PL-Hol UPO.

Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że odsetki płacone przez Spółkę na rzecz Banku w ramach Cash Poolingu objęte są zwolnieniem z podatku u źródła na podstawie art. 11 ust. 3 PL-Hol UPO, pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby Banku dla celów podatkowych uzyskanym od Banku certyfikatem rezydencji.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych, czego przykładem mogą być:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 lipca 2009 r. (Nr IBPBI/2/423-497/09/BG) o analogicznym do niniejszego wniosku stanie faktycznym, w której organ, uznając prawidłowość stanowiska wnioskodawcy, stwierdził, że „Spółka nie będzie zobowiązana do poboru „podatku u źródła” w Polsce na podstawie art. 21 ustawy o pdop w związku z ww. umową polsko-holenderską pod warunkiem posiadania przez Spółkę certyfikatu rezydencji podmiotu zagranicznego”;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 sierpnia 2012 r.(Nr IBPBI/2/423-557/12/JD), w której wykładni poddane zostały analogiczne przepisy konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawartej z Wielką Brytanią (która zawiera tożsame w stosunku do PL-Hol UPO postanowienia w zakresie zwolnienia będącego przedmiotem niniejszego wniosku);
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 września 2010 r. (Nr IPPB5/423-446/10-4/JC), wydana również na gruncie PL-Hol UPO;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 lipca 2008 r. (Nr IP-PB3-423-709/08-3/MS), wydana również na gruncie PL-Hol UPO.

W zakresie Pytania 2

W przypadku uznania przez tut. organ, że powyżej przedstawione stanowisko Spółki w zakresie Pytania 1 jest nieprawidłowe w określonych przypadkach, Spółka uważa, że zastosowanie znaleźć powinny wówczas przepisy art. 11 ust. 2 PL-Hol UPO, zgodnie z którymi odsetki płacone przez Spółkę na rzecz Banku w ramach Cash Poolingu powinny być opodatkowane podatkiem u źródła według stawki 5%.

Zgodnie bowiem z cytowanymi powyżej przepisami PL-Hol UPO odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek.

Jak wskazano powyżej Bank jest uprawnionym odbiorcą odsetek należnych od ujemnego salda na Rachunku Cash Poolingowym Spółki, w związku z czym w przypadku wypłaty przez Spółkę odsetek (w tym także kapitalizacji odsetek) z tytułu salda debetowego na Rachunku Cash Poolingowym, Spółka powinna pobrać i wpłacić do Urzędu Skarbowego podatek u źródła ustalony według stawki podatkowej 5%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm., dalej: „updop”), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W przepisie tym, wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 updop.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 21 ust. 2 updop).

Na podstawie art. 22b updop, zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.

W myśl art. 26 ust. 1 updop, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Jednakże od należności z tytułu odsetek od papierów wartościowych wyemitowanych przez Skarb Państwa i zapisanych na rachunkach papierów wartościowych albo na rachunkach zbiorczych, wypłacanych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, zryczałtowany podatek dochodowy pobierają, jako płatnicy, podmioty prowadzące te rachunki, jeżeli wypłata należności następuje za ich pośrednictwem. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Jednocześnie, jak stanowi art. 26 ust. 7 updop, wypłata, o której mowa w ust. 1, 1c i 1d, oznacza wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek.

Jak stanowi art. 11 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. (Dz. U. z 2003 r., Nr 216, poz. 2120) – dalej: Konwencja, Umowa polsko-holenderska – odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Z kolei na podstawie art. 11 ust. 2 Konwencji, takie odsetki mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek.

Na podstawie art. 11 ust. 3 Konwencji, bez względu na postanowienia ustępu 2, odsetki, o których mowa w ustępie 1, podlegają opodatkowaniu tylko w Umawiającym się Państwie, w którym odbiorca odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, jeżeli odbiorca ten jest osobą uprawnioną do odsetek i jeżeli takie odsetki są wypłacane:

1.  z tytułu jakiegokolwiek rodzaju pożyczki udzielonej, zabezpieczonej lub gwarantowanej przez instytucję publiczną promującą eksport, której właścicielem jest Umawiające się Państwo lub która jest przez nie kontrolowana;
2.  w związku ze sprzedażą na kredyt wyposażenia przemysłowego, handlowego lub naukowego;
3.  w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank;
4.  w związku z obligacjami, skryptami dłużnymi lub innymi podobnymi obligacjami emitowanymi przez Rząd Umawiającego się Państwa, jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny;
5.  drugiemu Umawiającemu się Państwu lub jego jednostce terytorialnej albo jego organowi lokalnemu.

Zgodnie z art. 11 ust. 5 Konwencji, użyte w tym artykule określenie „odsetki” oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką, lecz niedających prawa do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z państwowych papierów wartościowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi papierami wartościowymi, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty nie uważa się za odsetki w rozumieniu tego artykułu.

Postanowienia ustępów 1, 2 i 3 tego artykułu nie mają zastosowania, jeżeli osoba uprawniona do odsetek, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, prowadzi w drugim Państwie, w którym powstają odsetki, działalność gospodarczą poprzez zakład tam położony, bądź wykonuje wolny zawód w oparciu o stałą placówkę, która jest w nim położona, i jeżeli wierzytelność, z tytułu której płacone są odsetki, jest faktycznie związana z takim zakładem lub stałą placówką. W takim przypadku stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14 – art. 11 ust. 6 Konwencji.

Ponadto zgodnie z brzmieniem art. 11 ust. 7 Konwencji, uważa się, że odsetki powstają w Umawiającym się Państwie, jeżeli płatnikiem jest osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym Państwie. Jeżeli jednak osoba wypłacająca odsetki, bez względu na to, czy ma ona miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, posiada w Umawiającym się Państwie zakład lub stałą placówkę, w związku z działalnością których powstało zobowiązanie, z tytułu którego są wypłacane odsetki, i zapłata tych odsetek jest pokrywana przez ten zakład lub stałą placówkę, to uważa się, że odsetki takie powstają w Państwie, w którym położony jest zakład lub stała placówka.

Należy też wskazać, że zgodnie z art. 11 ust. 8 Konwencji, jeżeli między płatnikiem a osobą uprawnioną do odsetek lub między nimi a osobą trzecią istnieją szczególne powiązania i dlatego odsetki mające związek z roszczeniem wynikającym z długu, z tytułu którego są wypłacane, przekraczają kwotę, która byłaby uzgodniona pomiędzy płatnikiem a osobą uprawnioną do odsetek bez takich powiązań, wówczas postanowienia tego artykułu mają zastosowanie tylko do ostatniej wymienionej kwoty. W takim przypadku nadpłacona część podlega opodatkowaniu zgodnie z ustawodawstwem każdego Umawiającego się Państwa i z uwzględnieniem innych postanowień niniejszej konwencji.

Analiza postanowień art. 11 ust. 3 pkt c) Konwencji prowadzi do wniosku, że odsetki nie będą podlegały opodatkowaniu w państwie, w którym powstają, jeżeli zostaną spełnione łącznie trzy przesłanki:

*   odbiorcą odsetek powstałych w państwie źródła jest osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę za granicą,
*   odbiorca jest osobą uprawnioną do odsetek oraz
*   odsetki takie są wypłacane w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank.

Dokonując interpretacji przepisów art. 11 Konwencji, w tym ust. 3 pkt c) ww. artykułu, należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów Konwencji, państwo, na którego terytorium powstają odsetki, nie może w związku z wypłatą tych odsetek za granicę opodatkować ich podatkiem u źródła przekraczającym 5 procent kwoty brutto tych odsetek (art. 11 ust. 2 Konwencji). Ponadto, w przypadkach określonych w art. 11 ust. 3 Konwencji, państwo źródła powinno zwolnić te odsetki z opodatkowania. Na podstawie Konwencji, Polska, występująca jako państwo źródła, zobowiązała się przyznać powyższe korzyści traktatowe rezydentom drugiego Umawiającego się Państwa pod warunkiem, że odbiorcą odsetek jest osobą faktycznie do nich uprawnioną. Z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD wynika, że postanowienia umów (konwencji) o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy to podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy („beneficial owner”), czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. W związku z powyższym, w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Sam bowiem fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności nie jest wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma ograniczony charakter. Oznacza to, że postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają zastosowanie do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek (por. Modelowa konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku, Wyd. ABC a Wolters Kluwer business, Warszawa 2011).

Pomimo, że pojęcie beneficial owner (odbiorcy odsetek) nie zostało zdefiniowane w Konwencji, a jego precyzyjne zdefiniowanie w doktrynie międzynarodowego prawa podatkowego również rodzi kontrowersje za uzasadnione uznaje się stanowisko, że podmiot który nie ma prawa do pełnego i swobodnego decydowania o tym kto i w jakim zakresie używa lub ma prawo dysponować danym majątkiem (odsetkami) nie może być uznany za osobę uprawnioną do tego majątku (odsetek) (stanowisko takie jest wyrażone jest m.in. w Klaus Vogel on Double Taxation Convention, Third Edition, Kluwer Law International 1997, s. 561 oraz w J. Banach Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, C.H. Beck 2002, str. 212). Beneficial owner (osoba uprawniona) jest zatem często przeciwstawiana osobie posiadającej tylko formalnie tytuł prawny do danej płatności, lecz nie będącej jej właścicielem w sensie ekonomicznym.

W szczególności warto również wskazać, że oficjalny komentarz do Konwencji opublikowany przez OECD wprost wyłącza możliwość potraktowania za osobę uprawnioną podmioty działające w charakterze przedstawicieli czy też powierników (agents, nominees) innych osób: „W sytuacji gdy dochód jest uzyskany przez rezydenta państwa strony Konwencji działającego w charakterze agenta lub przedstawiciela (powiernika), nie byłoby zgodne z celem Konwencji aby państwo źródła udzielało zwolnienia z podatku tylko na tej podstawie, że pośrednik otrzymujący dochód jest rezydentem państwa strony Konwencji. W takim przypadku pośrednik otrzymujący dochód ma status rezydenta, ale nie zachodzi problem podwójnego opodatkowania, bowiem podmiot otrzymujący dochód nie jest traktowany jako właściciel tego dochodu dla celów podatkowych w państwie swojej rezydencji” (Komentarz do art. 11 Konwencji, pkt 10).

Umowa cash poolingu jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej, lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób.

Cash pooling w najszerzej stosowanym modelu sprowadza się do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Powyższy model może się różnić w kwestiach technicznych w zależności od preferencji uczestników wyrażonych w zawartej przez nich umowie.

Podkreślić przy tym należy, że cash pooling wirtualny (notional cash pooling) również zawiera się w ogólnych założeniach i celach umów typu cash pooling.

Notional cash pooling, który dokonywany jest bez fizycznego transferu środków – fundusze są przekazywane wyłącznie „na papierze” i gdzie bank nalicza odsetki od skonsolidowanych środków grupy nie pozostaje więc w opozycji z ogólnymi zasadami cash poolingu.

Do niezmiennej istoty cash poolingu zalicza się możliwość kompensowania przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jeden z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, którym może być jednostka z grupy, jak również wyspecjalizowany bank. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe. Niezależnie od tego, czy podmiotem zarządzającym systemem jest bank, czy wybrana spółka z grupy, realizuje on jedynie funkcję pośrednika, tzn. nie jest ostatecznym właścicielem odsetek, do których prawo przysługuje spółkom przekazującym nadwyżkę.

Powyższe nie pozostaje w sprzeczności z opisanym we wniosku stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym. Wnioskodawca wskazuje bowiem m.in., że jako spółka należąca do grupy kapitałowej C. (dalej: Grupa C.) jest uczestnikiem systemu cash pooling (dalej: Cash Pooling lub System) oferowanego przez Bank (dalej: Bank lub B.) dla spółek należących do Grupy C. zlokalizowanych w różnych krajach. Bank jest holenderskim rezydentem podatkowym. Bank nie jest podmiotem powiązanym wobec Spółki w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397) (dalej: ustawa o CIT). Warunki Cash Poolingu reguluje Umowa Cash Poolingu zawarta w dniu 19 stycznia 2005 r. pomiędzy Bankiem i podmiotami z Grupy C., wielokrotnie aneksowana (dalej: Umowa Cash Poolingu). Spółka zawarła 12 sierpnia 2013 r. Umowę o przystąpieniu do Umowy Cash Poolingu z dnia 19 stycznia 2005 r. („Accession Agreement”). Cash Pooling, którego uczestnikiem jest Spółka, ma formę cash poolingu wirtualnego (notional cash pooling), tj. cash poolingu nie obejmującego fizycznych przepływów środków pieniężnych między uczestnikami Systemu - spółkami z Grupy C. (dalej: Uczestnicy), a jedynie przepływy między Uczestnikami a Bankiem. Z praktycznego punktu widzenia Cash Pooling wirtualny stanowi jedynie modyfikację warunków, jakie Bank oferuje w ramach standardowego rachunku bankowego. Modyfikacja dotyczy w szczególności wysokości oprocentowania środków zgromadzonych na rachunku czy też kredytu zaciągniętego w rachunku - warunki finansowania ustalone dla rachunków bankowych uczestniczących w Cash Pooling są lepiej dostosowane do indywidualnych potrzeb klienta (uczestnika Cash Poolingu) niż warunki oferowane podmiotom posiadającym rachunki bankowe pozostające poza Cash Poolingiem. Uczestnictwo Spółki w Cash Poolingu stanowi element polityki finansowej Grupy C. w zakresie finansowania zewnętrznego. Konsolidacja finansowania w Banku ma na celu umożliwienie Grupie C. ograniczenia kosztów pozyskiwania takiego finansowania. Ze względu na bardziej korzystne warunki oferowane Grupie C. przez Bank w ramach Cash Poolingu w porównaniu z warunkami, jakie byłyby im zaoferowane poza nim, udział w Cash Poolingu powinien pozwolić Grupie C. na osiągnięcie powyższego celu. Należy również podkreślić, że dzięki udziałowi w Cash Poolingu jego Uczestnicy uzyskują łatwiejszy dostęp do finansowania zewnętrznego (bankowego). W związku z tym, że warunki finansowania oferowane przez Bank w ramach Cash Poolingu zostały ustalone przy zawarciu Umowy Cash Poolingu, a w przypadku chęci pozyskania dodatkowego finansowania nie są wymagane dodatkowe negocjacje, w wyniku przystąpienia do Cash Poolingu elastyczność pozyskiwania środków finansowych przez Spółkę uległa zdecydowanej poprawie. W konsekwencji, uczestnictwo w Cash Poolingu gwarantuje Spółce szybki dostęp do finansowania (bez konieczności negocjowania z Bankiem warunków oraz bez konieczności ustanawiania dodatkowych zabezpieczeń). Dla potrzeb uczestniczenia w Cash Poolingu Spółka posiada rachunek bankowy (dalej: Rachunek Cash Poolingowy) w Banku. Stawki oprocentowania oferowane przez Bank na Rachunkach Cash Poolingowych Uczestników biorących udział w Cash Poolingu są ustalane jako modyfikacja stawek oprocentowania oferowanych standardowo przez Bank na rachunkach bankowych. Warunki oferowane przez Bank w ramach Cash Poolingu były / są negocjowane przy podpisywaniu Umowy Cash Poolingu lub aneksów do Umowy Cash Poolingu i nie mogą być później samodzielnie modyfikowane przez Uczestników Cash Poolingu. W Cash Poolingu stopy procentowe mogą zależeć od takich czynników jak:

*   waluta w jakiej dany Rachunek Cash Poolingowy jest prowadzony,
*   saldo wykazane na danym Rachunku Cash Poolingowym (dodatnie lub ujemne),
*   saldo wykazane na Rachunkach Cash Poolingowych wszystkich Uczestników prowadzonych w tej samej walucie (dodatnie lub ujemne).

Poszczególne Rachunki Cash Poolingowe mogą wykazywać salda dodatnie lub ujemne. Odsetki od salda ujemnego / dodatniego na Rachunku Cash Poolingowym należącym do Spółki są wyliczane przez Bank, a wyliczone kwoty odsetek obciążają lub uznają bezpośrednio Rachunek Cash Poolingowy Spółki. Szczegółowe zasady ustalania stóp procentowych oraz wyliczania odsetek od Rachunku Cash Poolingowego (salda dodatniego lub ujemnego) każdego z Uczestników są określone w Umowie Cash Poolingu, załącznikach do Umowy, w szczególności w dokumencie „Cash Pool Operating Manual for C.” oraz w aneksach do ww. Umowy. Bank może dostarczyć poszczególnym Uczestnikom Cash Poolingu miesięczne raporty pokazujące - w odniesieniu do każdego dnia miesiąca - stan salda Uczestnika Cash Poolingu, stawkę odsetek oraz kwotę odsetek należną Uczestnikowi (w związku z saldem dodatnim na Rachunku Cash Poolingowym) lub należną Bankowi (w związku z saldem ujemnym na Rachunku Cash Poolingowym). Na saldo Rachunku Cash Poolingowego Spółki może mieć wpływ w szczególności fakt, że Spółka planuje regulować z Rachunku Cash Pooling’owego płatności z tytułu odsetek od oprocentowanej pożyczki wewnątrzgrupowej, którą Spółka zaciągnęła od innego podmiotu z Grupy w celu sfinansowania nabycia akcji innego podmiotu. W konsekwencji możliwe / spodziewane jest, że saldo Rachunku Cash Poolingowego Spółki będzie ujemne, a Spółka będzie zobowiązana do zapłaty odsetek na rzecz Banku z tytułu salda debetowego na Rachunku Cash Poolingowym. Należne odsetki od salda debetowego na Rachunku Cash Poolingowym mogą być także kapitalizowane. Okresowo Bank wylicza dodatkową korzyść z Cash Poolingu będącą odzwierciedleniem faktu, że ogólne saldo wszystkich rachunków objętych Cash Poolingiem (zgodnie z założeniami Cash Poolingu - dodatnie lub zerowe) umożliwiło Bankowi zmniejszenie jego kosztu finansowania Grupy C.. Metoda kalkulacji tej korzyści opisana jest w Umowie Cash Poolingu. Ewentualna dodatkowa korzyść w Cash Poolingu zapisywana jest na Rachunku Cash Poolingowym Koordynatora Cash Poolingu (rolę Koordynatora pełni jedna ze spółek z Grupy C.) lub na Rachunkach Cash Poolingowych wskazanych przez Koordynatora.

Na podstawie opisanej we wniosku metody funkcjonowania wybranego wariantu cash poolingu nie wynika, że Bank będzie rzeczywistym odbiorcą należności odsetkowych. Bank w omawianej sprawie nie jest ostatecznym właścicielem odsetek, działa bowiem na rzecz innego podmiotu/podmiotów, pełni tym samym rolę pośrednika, technicznego organizatora i koordynatora systemu, co za tym idzie w odniesieniu do płatności odsetek realizowanych na rzecz Banku, których podstawą jest opisywany system cash poolingowy, nie znajdą zastosowania przepisy Umowy polsko-holenderskiej cytowane powyżej.

Powyższe wynika z istoty zarządzania środkami finansowym należącymi do podmiotów z grupy. Pełnienie roli wskazanych powyżej, jak i podjęcie się pełnienia innych związanych z tym funkcji, nie jest tożsame z wyłącznym władaniem zgromadzonymi w systemie środkami finansowymi. Innymi słowy, cechą charakterystyczną cash poolingu jest konsolidowanie środków finansowych wszystkich uczestników, a nie dokonywanie „darowizn” na rzecz Banku przez pozostałych uczestników. Rzeczywistymi właścicielami przekazywanych środków pozostają podmioty przekazujące nadwyżkę znajdującą się na ich rachunkach. Tytuł prawny do odsetek posiadają zatem poszczególne spółki biorące udział w systemie cash poolingu.

Przepisy prawa podatkowego nie odnoszą się wprost do zdarzeń tego rodzaju, zatem ewentualne konsekwencje podatkowe należałoby oceniać z punktu widzenia ogólnych zasad opodatkowania obowiązujących w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

W pierwszej kolejności istotnym jest ustalenie, kto jest podatnikiem z tytułu otrzymanych odsetek. To bowiem osoba podatnika, niebędącego rezydentem przesądza o ty, czy i jaka umowa międzynarodowa znajdzie zastosowanie w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania.

W przedmiotowej sprawie ostatecznym właścicielem odsetek (podmiotem uprawnionym do odsetek) pozostaje uczestnik umowy cash poolingu przekazujący nadwyżkę środków.

Celem ustalenia kto jest podatnikiem od dochodu z tytułu odsetek wypłacanych przez Spółkę jako uczestnika systemu cash poolingu - a więc dochodu tego rodzaju, o jakim traktują też regulacje Konwencji Modelowej OECD i Umowy polsko-holenderskiej, sięgnąć należy jednak w pierwszej kolejności do prawa krajowego, tj. prawa państwa źródła dochodu. Nie ulega bowiem wątpliwości, że postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania można stosować tylko wobec podmiotu, który w świetle prawa krajowego ma status podatnika w odniesieniu do danego rodzaju dochodu. Przy opodatkowywaniu przychodów osiągniętych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w pierwszej kolejności należy zatem ustalić osobę podatnika, a dopiero później kierując się miejscem zamieszkania lub siedziby tego podatnika zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej odnośnie określenia właściwej stawki podatku.

Podsumowując, Bank nie jest ostatecznym właścicielem odsetek (beneficial owner). W odniesieniu do płatności odsetek realizowanych na rzecz Banku, których podstawą jest opisywany system cash poolingowy, nie znajdą zastosowania przepisy Umowy polsko-holenderskiej cytowane powyżej.

Niezależnie od powyższego należy wskazać, że Spółka będzie mogła zastosować zgodnie z brzmieniem art. 21 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stosowne postanowienia odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania obowiązującej pomiędzy Polską a państwem rezydencji podatkowej podmiotu uprawnionego, uzyskującego dochód z tytułu odsetek, a więc poszczególnych spółek z Grupy C., które biorą udział w systemie cash poolingu, przy spełnieniu warunku posiadania przez Spółkę certyfikatu rezydencji podmiotu zagranicznego.

Ponadto zauważyć należy, że umowa cash poolingu jest zawierana pomiędzy podmiotami w ramach Grupy C.. Zatem odsetki wypłacane w związku z zawarciem takiej umowy, nie mogą zostać uznane za odsetki wypłacane w związku z jakąkolwiek pożyczką udzielaną przez bank. Brzmienie art. 11 ust. 3 lit. c) Umowy polsko-holenderskiej wskazuje, że dyspozycją ww. przepisu objęte są wyłącznie odsetki powstałe na skutek korzystania przez określoną osobę z kapitału banku. Przepis ten nie obejmuje natomiast sytuacji, w której odsetki uiszczane są z tytułu korzystania ze środków finansowych innych osób – w niniejszej sprawie - uczestników umowy cash poolingu przekazujących nadwyżkę środków.

Mając na uwadze opisany stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, nie może zostać uznane, że na gruncie opisanego systemu cash poolingu mamy do czynienia z odsetkami wypłacanymi w związku z jakąkolwiek pożyczką udzielaną przez bank.

Na powyższe wskazuje Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 05.07.2011 r., sygn. akt I SA/Łd 653/11, potwierdzonym przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12.09.2013 r., sygn. akt II FSK 2636/11. Stanowisko tożsame zajął także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15.06.2010 r., sygn. akt II FSK 97/09.

Tym samym stanowisko Spółki w powyższym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Zaakcentować należy, że tut. organ podatkowy formułując rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie dokonał analizy orzecznictwa organów podatkowych (interpretacji indywidualnych) odnoszących się do podobnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, w tym interpretacji powołanych przez Wnioskodawcę, uwzględniając jednak przede wszystkim naczelną zasadę dotyczącą instytucji interpretacji indywidualnej, tj. zasadę praworządności wyrażoną w art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm., której odzwierciedleniem na gruncie prawa podatkowego jest norma prawna określona w art. 120 (w zw. z art. 14h) Ordynacji podatkowej.

Podkreślić należy, że odmienne rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy podatnika, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa.

Jednocześnie podkreślić należy, że ze względów wskazanych w uzasadnieniu niniejszej interpretacji tut. organ nie podziela stanowiska zawartego w powołanych przez Spółkę interpretacjach.

Na podstawie art. 14e ustawy - Ordynacja podatkowa, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Ponadto, wskazać należy na generalną zasadę, że nawet gdyby w odniesieniu do innych podatków lub innych okresów rozliczeniowych, organy podatkowe wydały odmienne rozstrzygnięcia, to nigdy nie może to stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy podatnika, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa. W przypadku takiej rozbieżności, na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia z urzędu prawem przewidzianych środków do skorygowania wadliwych decyzji, adresowanych do innych podatników. Organ nie może bowiem powielać ewentualnego błędu popełnionego w innej sprawie (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14.04.2008 r., sygn. akt I SA/GL 848/07). Podobnie stwierdził WSA w Łodzi w orzeczeniu z dnia 18.11.2008 r. (sygn. akt I SA/Łd 907/08). Również w innych orzeczeniach sądowych zgodnie przyjmuje się, że zasada zaufania wyrażona w art. 121 Ordynacji podatkowej nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie błędy (wyrok NSA z 8 grudnia 1999 r., SA/Sz 1775/98, Serwis Podatkowy 2001, nr 4, poz. 12). Korzystniejsze, ale niezgodne z prawem orzeczenie w stosunku do innej osoby, znajdującej się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej, nie rodzi po stronie podatnika prawa do potraktowania go w ten sam sposób (wyrok NSA z 19 kwietnia 2005 r., FSK 1660/04, GP 2005, nr 77, s. 6). Tut. organ podatkowy zgadza się z tezą wyroku NSA z 18 lipca 2001 r., SA/Sz 797/00, LexPolonica nr 362513 – „Zasada wyrażona w art. 121, iż postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzące zaufanie do organów podatkowych, nie może być rozumiana jako wydawanie decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem”.

Z kolei, powołane przez Spółkę wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych zapadły na gruncie zupełnie innych zagadnień i nie odnoszą się w żadnej mierze do systemu zarządzania płynnością finansową typu cash pooling.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.