Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.433.2021.1.AZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-27
Teza: brak wyłączenia z opodatkowania VAT zbycia Nieruchomości wraz z Przenoszonymi Składnikami Dodatkowymi oraz Innymi Składnikami na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy
Słowa kluczowe: nieruchomości; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; wyłączenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 maja 2021 r. (data wpływu 4 czerwca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku wyłączenia z opodatkowania VAT zbycia Nieruchomości wraz z Przenoszonymi Składnikami Dodatkowymi oraz Innymi Składnikami na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

4 czerwca 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku wyłączenia z opodatkowania VAT zbycia Nieruchomości wraz z Przenoszonymi Składnikami Dodatkowymi oraz Innymi Składnikami na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

We przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

I. Informacje Ogólne

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Wnioskodawca, Zbywający) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, mającym siedzibę działalności gospodarczej w Polsce.

Działalność Zbywającego polega na wynajmie własnych nieruchomości znajdujących się na terenie całej Polski, zarówno podmiotom powiązanym ze Zbywającym (w rozumieniu art. 11a i nast. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: Podmioty Powiązane), jak i najemcom zewnętrznym.

W maju 2020 roku Zbywający dokonał sprzedaży 12 odrębnych nieruchomości komercyjnych (dalej: Nieruchomości) należących do Zbywającego (dalej: Transakcja); z czego wszystkie zbywane Nieruchomości były wynajmowane przez Zbywającego głównie z przeznaczeniem na działalność apteczną. Sprzedaży podlegały wszystkie Nieruchomości będące własnością Zbywającego.

Przeprowadzona Transakcja została dokonana na rzecz X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa tj. Podmiotu Powiązanego (dalej: Nabywcy) mającego siedzibę działalności gospodarczej w Polsce, będącego czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na moment dokonania transakcji Zbywający był komplementariuszem Nabywcy (tj. wspólnikiem uprawnionym do reprezentacji tej Spółki), natomiast Komandytariuszem Nabywcy był inny Podmiot Powiązany ze Zbywającym.

II. Status Nieruchomości przed dokonaniem Transakcji

Zbywający, przed dokonaniem Transakcji, nie wyodrębnił organizacyjnie poszczególnych Nieruchomości rozumianych jako wydziałów, oddziałów czy innych jednostek organizacyjnych - zarówno w sferze formalnej, poprzez rejestrację oddziału w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, jak i wewnętrznej - w drodze przyjęcia odpowiednich uchwał, statutów czy regulaminów. Zatem, na moment dokonania Transakcji, w ramach struktury organizacyjnej Zbywającego nie było wyodrębnionej jednostki, której funkcją byłoby prowadzenie działalności związanej z Nieruchomościami będącymi przedmiotem transakcji. Niemniej, poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe było przyporządkowanie przychodów i kosztów do poszczególnych Nieruchomości będących własnością Zbywającego.

Zarządzanie Nieruchomościami Zbywającego było wykonywane z wykorzystaniem personelu i infrastruktury biurowej (tj. pracowników i infrastruktury wewnętrznej) Podmiotu Powiązanego, będącego jedynym udziałowcem Zbywającego (dalej: Spółka Zarządzająca). W tym zakresie została zawarta odpowiednia umowa (dalej: Umowa o Administrowanie Nieruchomościami) pomiędzy Zbywającym, a Spółką Zarządzającą na podstawie której Spółka Zarządzająca wykonywała, przed dokonaniem Transakcji, czynności w zakresie administrowania / zarządzania Nieruchomościami Zbywającego, w szczególności przez m.in.

*   prowadzenie wykazu Nieruchomości będących w użytkowaniu Zleceniodawcy,
*   analizowanie rynku najmu i rekomendacja stawek czynszowych w administrowanych Nieruchomościach,
*   podejmowanie działań w celu zwiększenia liczby potencjalnych najemców i optymalizacji wykorzystywania wolnej powierzchni,
*   określanie i analizowanie alternatywnych sposobów wykorzystania Nieruchomości,
*   monitorowanie funkcjonowania Nieruchomości pod kątem zgodności z przepisami prawa: budowlanego, ochrony przeciwpożarowej i innych oraz warunkami umów najmu,
*   zapewnienie użytkowania Nieruchomości zgodnie z ich przeznaczeniem,
*   przeprowadzanie i/lub zlecanie regularnych kontroli nieruchomości zgodnie z ustalonymi zasadami i procedurami,
*   analizowanie Nieruchomości do zbycia i wynajmu, uruchamianie procedury sprzedażowej/wynajmu, uczestniczenie w przekazaniu Nieruchomości nabywcy/najemcy,
*   zgłaszanie potrzeb w zakresie remontów i modernizacji budynków, budowli i instalacji,
*   przygotowywanie rocznych budżetów administrowanych nieruchomości /OpEx, CapEx/,
*   określanie, jakie usługi powinny być zakupione dla nieruchomości, zabezpieczenie ciągłości dostaw tych usług,
*   nadzór nad realizacją zawartych umów na dostawę energii elektrycznej, energii cieplnej, gazu, zimnej wody, odprowadzenia ścieków, wywozu nieczystości oraz regularna kontrola jakości świadczonych usług,
*   kontrolowanie i rozliczanie faktur kosztowych związanych z Nieruchomościami,
*   zlecanie i nadzór nad zleconymi usługami oraz niezbędnymi pracami wykonywanymi na rzecz Nieruchomości,
*   administrowanie podnajmem Nieruchomości,
*   kontrola należności wynikających z umowy najmu - monitorowanie należności, prowadzenie wstępnych czynności windykacyjnych i przekazywanie spraw do windykacji,
*   prowadzenie dokumentacji i korespondencji służbowej oraz utrzymywanie bieżących kontaktów z kontrahentami w zakresie dot. prowadzonych spraw,
*   współpraca z pozostałymi komórkami organizacyjnymi w związku z prowadzoną usługą administrowania.

Niezależnie od powyższego, w wybranych przypadkach umowy w zakresie bieżącej obsługi Nieruchomości (umowy z dostawcami mediów, umowy obsługi nieruchomości - np. usługi sprzątania) były zawierane przez Zbywającego - w takim przypadku kosztami z tego tytułu byli obciążani najemcy.

Zbywający, na moment przeprowadzenia Transakcji, nie zatrudniał pracowników, którzy wykonywaliby czynności związane z bieżącym funkcjonowaniem Nieruchomości. Zadania związane z działalnością w zakresie Nieruchomości, które stanowiły przedmiot zbycia były realizowane z wykorzystaniem personelu i infrastruktury biurowej Spółki Zarządzającej na podstawie Umowy o Administrowaniu Nieruchomościami.

III. Przedmiot Transakcji

W skład Nieruchomości objętych przedmiotem Transakcji wchodzą:

1.  prawo własności lokalu położonego w (\`(...)\`), wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej (tj. w prawie własności gruntu oraz w częściach wspólnych budynku), dla której właściwy Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą o nr ……;
2.  prawo własności lokalu położonego w (\`(...)\`), wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, którą stanowi prawo użytkowania wieczystego oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali, dla której właściwy Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą o nr …..;
3.  prawo własności działki gruntu wraz z posadowionym na niej budynkiem położonej w (\`(...)\`), dla której właściwy Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą o nr ….
4.  prawo własności działki gruntu wraz z posadowionym na niej budynkiem położonej w (\`(...)\`), dla której właściwy Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą o nr …….;
5.  prawo własności lokalu położonego w (\`(...)\`), wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, którą stanowi prawo użytkowania wieczystego oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali, dla której właściwy Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą o nr …….;
6.  prawo własności lokalu położonego w (\`(...)\`), wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, którą stanowi prawo użytkowania wieczystego oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali, dla której właściwy Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą o nr …….;
7.  prawo własności lokalu położonego w (\`(...)\`), wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, którą stanowi prawo użytkowania wieczystego oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali, dla której właściwy Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą o nr ….;
8.  prawo własności lokalu położonego w (\`(...)\`), wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej (tj. w prawie własności gruntu oraz w częściach wspólnych budynku), dla której właściwy Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą o nr ….;
9.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu położonego w (\`(...)\`), dla którego właściwy Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą o nr …..;
10.  prawo własności lokalu położonego w (\`(...)\`), wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej (tj. w prawie własności gruntu oraz w częściach wspólnych budynku), dla której właściwy Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą o nr ….;
11.  prawo własności lokalu położonego w (\`(...)\`), wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej (tj. w prawie własności gruntu oraz w częściach wspólnych budynku), dla której właściwy Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą o nr …..;
12.  prawo użytkowania wieczystego zabudowanej działki gruntu oraz prawo własności budynku znajdującego się na tej działce gruntu stanowiącego odrębny od gruntu przedmiot własności położone w (\`(...)\`), dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą o nr …….

IV. Elementy dodatkowe oraz inne elementy wchodzące w skład przedmiotu Transakcji

Oprócz Nieruchomości wymienionych w pkt III., Zbywający przeniósł na Nabywcę w ramach przedmiotu Transakcji elementy dodatkowe (zwane dalej łącznie: „Przenoszonymi Składnikami Dodatkowymi”), w tym prawa i obowiązki Zbywającego związane z Nieruchomościami, w szczególności:

*   na podstawie art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego, z mocy prawa przeniesione zostały na Nabywcę prawa i obowiązki Zbywającego, wynikające z umów najmu obowiązujących na dzień zbycia z wyłączeniem należności;
*   elementy wyposażenia Nieruchomości, w tym ruchomości (m.in. meble, elementy wyposażenia aptek, sprzęt niezabudowany etc.);
*   prawa i obowiązki które mogły zostać uznane za nierozerwalnie związane z Nieruchomością oraz podlegające przeniesieniu na Nabywcę w ramach Transakcji (m.in. roszczenie o wpłatę kaucji, prawo żądania złożenia gwarancji zabezpieczających potencjalnie roszczenia z tytułu najmu z wyłączeniem należności i zobowiązań);
*   prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z bieżącą obsługą Nieruchomości (m.in. umowy z dostawcami mediów lub inne umowy związane z bieżącą eksploatacją Nieruchomości etc.). Przejście praw lub obowiązków wynikających z umów związanych z bieżącą obsługą Nieruchomości dotyczyło wyłącznie sytuacji, gdy rozwiązanie takich umów przed dokonaniem sprzedaży Nieruchomości wiązałoby się z nadmiernymi niedogodnościami po stronie Nabywcy (np. utrudnieniami w prowadzeniu działalności przez najemców w najmowanych Nieruchomościach lub karami umownymi grożącymi Zbywającemu), ewentualnie zostałoby uznane za działanie nieracjonalne gospodarczo. Ponadto przeniesienie praw i obowiązków z umów związanych z bieżącą obsługą Nieruchomości następowało wyłącznie w sytuacji, gdy było to możliwe z punktu widzenia przepisów obowiązującego prawa.

Jednocześnie w przypadku gdy umowy związane z bieżącą obsługą Nieruchomości nie zostaną rozwiązane przed transakcją w związku z jej przeprowadzeniem, koszty ponoszone z tytułu takich umów przez Zbywającego będą refakturowane na Nabywcę.

Dodatkowo, jakkolwiek zakup Nieruchomości był faktycznie finansowany w sposób dłużny (poprzez pożyczkę udzieloną przez Spółkę Zarządzającą), Transakcja nie obejmie przeniesienia praw i obowiązków z jakiejkolwiek umowy finansowania. Jednocześnie, Zbywający nie jest w stanie przypisać zobowiązań wynikających z umów finansowania dłużnego do poszczególnych Nieruchomości, które mają zostać zbyte.

Z zastrzeżeniem wybranych umów objętych kategorią Przenoszonych Dodatkowych Składników umowy związane z bieżącą obsługą Nieruchomości (tj. umowy z dostawcami mediów, umowy obsługi nieruchomości itp.) zostaną rozwiązane przed dokonaniem zbycia Nieruchomości. Po Transakcji Nabywca zawrze we własnym zakresie powyższe umowy. Część umów zawarta zostanie z tymi samymi podmiotami na podobnych warunkach.

Oprócz wskazanych powyżej Przenoszonych Składników Dodatkowych, w składa przedmiotu Transakcji weszły także inne elementy (zwane dalej łącznie: „Innymi Składnikami”) w postaci:

praw i obowiązków wynikających z umów ubezpieczeniowych dotyczących Nieruchomości, z wyłączeniem zobowiązań;

*   praw wynikających z gwarancji należytego wykonania przez wykonawców prac związanych z pracami budowlanymi lub remontowymi prowadzonymi w Nieruchomościach;
*   prawa autorskie związane z Nieruchomościami;
*   dokumentacja techniczna dotycząca budynku (m.in.: książki obiektu, projekty budowlane, protokoły z kontroli przeciwpożarowych lub kominiarskich);
*   dokumentacja prawna dotycząca budynku (np. kopie umów, decyzji administracyjnych).

Ponadto, w przypadku poszczególnych umów związanych z bieżącą obsługą Nieruchomości które nie zostały rozwiązane przed dokonaniem Transakcji, wszelkie koszty wynikające z takich umów przez Zbywającego zostały refakturowane na Nabywcę. W tym zakresie strony Transakcji przewidziały możliwość dokonania rozliczenia czynszu najmu za miesiąc, w którym nastąpiło zbycie Nieruchomości. W przypadku gdy czynsz najmu Nieruchomości za dany miesiąc zostanie zafakturowany i otrzymany przez Zbywającego przed dostawą Nieruchomości, Zbywający przekaże Nabywcy kwotę czynszu odpowiadającą proporcjonalnie ilości dni od dnia Transakcji do końca miesiąca kalendarzowego, w którym miała miejsce Transakcja. Analogiczna procedura znalazła zastosowanie w zakresie rozliczenia kwot czynszu najmu, który mógł zostać omyłkowo uiszczony przez najemców na rzecz odpowiednio Zbywającego lub Nabywcy.

V. Elementy nieobjęte przedmiotem Transakcji

Opisana Transakcja nie obejmowała przejęcia przez Nabywcę od Zbywającego innych praw i zobowiązań związanych z Nieruchomościami lub innych składników przedsiębiorstwa Zbywającego niż te, które zostały wskazane w treści niniejszego wniosku. Transakcja ta nie wiązała się również z przejęciem pracowników Zbywającego przez Nabywcę w ramach tzw. przejścia zakładu pracy w rozumieniu art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (tekst jednolity Dz. U. z 2020 r. poz. 1320).

W ramach Transakcji nie doszło także do przejścia na Nabywcę następujących składników:

*   oznaczenia indywidualizującego przedsiębiorstwo Zbywającego;
*   umowy o świadczenie usług związanych z bieżącym zarządzaniem Nieruchomościami - tj. Umowy o Administrowanie Nieruchomościami;
*   umów o prowadzenie rachunków bankowych Zbywającego (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których Zbywający dokonuje rozliczeń z najemcami);
*   środków pieniężnych Zbywającego zgromadzonych na rachunkach bankowych;
*   należności związanych z rozliczeniami z tytułu zawartych umów najmu zobowiązań finansowych Zbywającego związanych z finansowaniem Nieruchomości;
*   tajemnicy przedsiębiorstwa Zbywającego;
*   ksiąg rachunkowych Zbywającego i innych jego dokumentów (np. handlowych, korporacyjnych), związanych z prowadzeniem przez Zbywającego działalności gospodarczej (poza dokumentami ściśle związanymi z przedmiotem Transakcji, które zostały przekazane przez Zbywającego Nabywcy).

Z zastrzeżeniem niektórych umów objętych kategorią Dodatkowych Składników (tj. umów, które nie zostały rozwiązane przed dokonaniem Transakcji) pozostałe umowy związane z bieżącą obsługą Nieruchomości (tj. umowy z dostawcami mediów lub inne umowy związane z bieżącą eksploatacją Nieruchomości itp.) zostały rozwiązane przed dokonaniem zbycia Nieruchomości wobec czego nie doszło do ich przejścia na Nabywcę.

VI. Działalność Nabywcy po dokonaniu Transakcji.

Po dokonaniu Transakcji, Nabywca prowadzi działalność w zakresie nabywania nieruchomości komercyjnych i późniejszego uzyskiwania dochodu z ich wynajmu lub ewentualnie ze zbycia takich nieruchomości. W szczególności Nabywca wykorzystuje nabyte w ramach Transakcji Nieruchomości do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (lub ewentualnie do czynność zwolnionych od podatku - przykładowo w przypadku wynajmu Nieruchomości na cele mieszkaniowe).

Z zastrzeżeniem wybranych umów objętych kategorią Przenoszonych Dodatkowych Składników (tj. umów, które nie zostały rozwiązane przed dokonaniem Transakcji), pozostałe umowy związane z bieżącą obsługą Nieruchomości (tj. umowy z dostawcami mediów lub inne umowy związane z bieżącą eksploatacją Nieruchomości itp.) zostały rozwiązane przed dokonaniem zbycia Nieruchomości. Po dokonaniu Transakcji Nabywca zawarł lub zawiera we własnym zakresie powyższe umowy, w tym część umów z tymi samymi podmiotami na podobnych warunkach.

W celu świadczenia usług wynajmu na rzecz najemców, Nabywca zaangażuje ponadto dodatkowe składników majątku, które nie stanowią przedmiotu Transakcji oraz podejmie dodatkowe działania faktyczne i prawne polegające m.in. na zleceniu określonych czynności (usług) w zakresie zarządzania nieruchomościami zewnętrznym podmiotom.

Dodatkowo, Nabywca jest zobowiązany zapewnić odpowiednie środki finansowe umożliwiające finasowanie bieżącej działalności prowadzonej przez Nabywcę w zakresie Nieruchomości. Po przeprowadzeniu Transakcji, Nabywca zaciągnie kredyt od zewnętrznego podmiotu (banku), z wariantem zabezpieczenia na nabytych Nieruchomościach. Nabywca dokona również analogicznego sposobu finansowania w celu częściowego rozliczenia Transakcji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy opisane we wniosku zbycie Nieruchomości przez Zbywającego na rzecz Nabywcy wraz z Przenoszonymi Składnikami Dodatkowymi oraz Innymi Składnikami stanowiło transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Stanowisko Wnioskodawcy w przedmiocie zadanego pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane we wniosku zbycie Nieruchomości przez Zbywającego wraz z Przenoszonymi Składnikami Dodatkowymi oraz Innymi Składnikami nie stanowiło transakcji zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Oznacza to, iż do transakcji mającej za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część (dalej: ZCP) nie znajdą zastosowania przepisy ustawy.

Zbycie przedsiębiorstwa

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia przedsiębiorstwa. Praktyka organów Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: KAS) wskazuje, że przy wykładni terminu przedsiębiorstwo użytego w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT należy odwołać się do art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) (dalej: KC). Zgodnie z art. 551 KC przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
*   koncesje, licencje i zezwolenia;
*   patenty i inne prawa własności przemysłowej;
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
*   tajemnice przedsiębiorstwa;
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 552 KC, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności albo z przepisów szczególnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, zbycie przedsiębiorstwa ma miejsce jedynie wtedy, gdy wszystkie wymienione w art. 551 KC elementy (o ile występują w ramach danej transakcji) zostaną przekazane nabywcy. Jeżeli jakiekolwiek istotne składniki tworzące przedsiębiorstwo nie zostaną zbyte, transakcji takiej nie należy postrzegać jako zbycia przedsiębiorstwa. Zbywający nie dokonał przeniesienia wszystkich elementów, które zgodnie z przepisami KC, stanowią jej przedsiębiorstwo.

Zgodnie z opisem przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, w ramach Transakcji zbycia Nieruchomości nie doszło do przeniesienia na rzecz Nabywcy składników majątkowych lub udzielenia praw takich jak:

*   oznaczenia indywidualizującego przedsiębiorstwo Zbywającego;
*   umów o świadczenie usług związanych z bieżącym zarządzaniem - tj. umów o zarządzanie nieruchomościami lub aktywami (czynności w tym zakresie wykonywane są przez Zbywającego przy wykorzystaniu własnych zasobów);
*   umowy o świadczenie usług związanych z bieżącym zarządzaniem Nieruchomościami, tj. Umowy o Administrowanie Nieruchomościami;
*   środków pieniężnych Zbywającego zgromadzonych na rachunkach bankowych;
*   należności związanych z rozliczeniami z tytułu zawartych umów najmu;
*   ewentualnych zobowiązań finansowych Zbywającego związanych z finansowaniem Nieruchomości;
*   tajemnicy przedsiębiorstwa Zbywającego;
*   ksiąg rachunkowych Zbywającego i innych jego dokumentów (np. handlowych, korporacyjnych), związanych z prowadzeniem przez Zbywającego działalności gospodarczej (poza dokumentami ściśle związanymi z przedmiotem Transakcji, które zostały przekazane Nabywcy).

Transakcja nie obejmowała także przejścia do Nabywcy jakichkolwiek pracowników Zbywającego zaangażowanych obecnie obsługę Nieruchomości (ani jakichkolwiek innych pracowników).

Przedmiot Transakcji stanowiły Nieruchomości oraz Przenoszone Składniki Dodatkowe i Inne Składniki. Tym samym, w ocenie Zbywającego, Nieruchomości (wraz z Przenoszonymi Dodatkowymi Składnikami i Innymi Składnikami) nie stanowią zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych zdolnych do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej.

Po przeprowadzeniu Transakcji Zbywający kontynuuje nadal swój byt prawny oraz działalność gospodarczą.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, zbycie Nieruchomości wchodzących w skład przedsiębiorstwa Zbywającego nie stanowiło transakcji zbycia przedsiębiorstwa dla celów ustawy o VAT.

Zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa

W celu stwierdzenia, czy przeprowadzona Transakcja podlegała przepisom ustawy o VAT należy ustalić dodatkowo czy przedmiot rozpatrywanej transakcji nie może zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Zdaniem Wnioskodawcy, składniki majątku będące przedmiotem Transakcji nie mogą być uznane za ZCP, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z powyższego przepisu wynika zatem, że za ZCP można uznać wchodzący w skład przedsiębiorstwa taki zespół składników materialnych i niematerialnych, który jest jednocześnie:

1.  wyodrębniony organizacyjnie,
2.  wyodrębniony finansowo,
3.  wyodrębniony funkcjonalnie.

Ad a) wyodrębnienie organizacyjne

Zgodnie z utrwalonym poglądem organów KAS, wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że odrębny pod względem organizacyjnym zespół składników materialnych i niematerialnych powinien mieć swoje miejsce w strukturze organizacyjnej jako dział, oddział, pion, wydział itp. Istotne w tym względzie jest formalne potwierdzenie struktury organizacyjnej, co powinno znaleźć potwierdzenie w stosownej uchwale właściwego organu, brzmieniu statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki majątkowe tworzące część przedsiębiorstwa powinny posiadać cechę odpowiedniego zorganizowania (czynnikiem świadczącym o wyodrębnieniu organizacyjnym jest np. funkcjonalność składników majątkowych przypisanych do realizacji danej działalności). Jednocześnie istotnym elementem wyodrębnienia organizacyjnego jest odrębna struktura organizacyjna, w tym w szczególności zespół pracowników przypisanych funkcjonalnie do ZCP oraz istnienie osoby kierującej ZCP (istnienie wyodrębnionej struktury hierarchicznej zespołu pracowniczego ZCP, przy czym elementem stanowiącym o odrębności ZCP mogą być odrębne zasady i procedury działania, np. procedury zamówień, zasady wynagradzania, zasady oceny pracowników, etc.).

Ad b) wyodrębnienie finansowe

Zgodnie z ugruntowaną praktyką, pojęcie wyodrębnienia finansowego ZCP oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję rachunkową zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP, a konkretnie do realizowanych przez nią zadań gospodarczych (zgodnie jednocześnie z praktyką funkcjonującą na gruncie interpretacji indywidualnych nie jest co do zasady wymagane posiadanie samodzielności finansowej przez ZCP).

Ad c) wyodrębnienie funkcjonalne

Wyodrębnienie funkcjonalne oznacza możliwość realizacji określonych zadań gospodarczych i zdolność do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo. W praktyce, spełnienie kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego ZCP sprowadza się do ustalenia, czy jako pewna odrębna całość jest ona w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku już od momentu jej wyodrębnienia, czy bez ponoszenia dodatkowych nakładów na wyposażenie zespołu składników w dodatkowe aktywa niezbędne do wykonywania działalności gospodarczej. Składniki majątkowe wchodzące w skład ZCP muszą, zatem umożliwić nabywcy podjęcie określonej działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa, co do zasady bez angażowania dodatkowych środków/nakładów.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, przedmiot dokonanej Transakcji nie wykazywał odrębności organizacyjnej, finansowej ani nie stanowi zespołu składników majątkowych, wraz ze zobowiązaniami, który mógłby funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone cele gospodarcze. W rezultacie przeprowadzona Transakcja przez Zbywającego na rzecz Nabywcy nie mogła zostać uznana za zbycie ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

3\. Klasyfikacja Transakcji w świetle treści objaśnień podatkowych wydanych przez Ministerstwo Finansów w przedmiocie opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych z dnia 11 grudnia 2018 r. (zwanych dalej: Objaśnieniami).

Zgodnie z treścią Objaśnień, transakcja zbycia nieruchomości komercyjnych, co do zasady, stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT i jedynie w wyjątkowych okolicznościach może zostać uznana za czynność niepodlegającą opodatkowaniu tj. w przypadku kwalifikacji nieruchomości komercyjnej jako przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jak zostało wskazane w Objaśnieniach, dostawa wynajętej nieruchomości może zostać uznana za dostawę przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa jeżeli na moment transakcji spełnione są łącznie następujące kryteria:

1.  przenoszony na nabywcę zespół składników zawiera zespół składników (zaplecze) umożliwiający kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę i wystarczający do prowadzenia tej działalności bez konieczności (i) angażowania innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub (ii) podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawierania umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki (dalej: Kryterium 1);
2.  nabywca - w ramach swojej działalności - ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej w dotychczasowym zakresie przez zbywcę przy pomocy szeregu składników majątkowych będących przedmiotem transakcji (dalej: Kryterium 2).

Ad a) Kryterium 1

Zgodnie ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów wyrażonym w Objaśnieniach, w celu ustalenia czy Kryterium 1 jest spełnione (tj. czy przenoszony na nabywcę zespół składników majątkowych umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę), należy ustalić czy oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT na nabywcę są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy: (a) prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finasowania i jest stroną takich umów, (b) umowy o zarządzanie nieruchomością, (c) umowy zarządzania aktywami, oraz (d) należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem.

Odnosząc kwestie opisane w stanie faktycznym niniejszego wniosku do treści Objaśnień, należy wskazać, że:

a) Nabycie Nieruchomości było finansowane w sposób dłużny jednakże Transakcja nie obejmowała przeniesienia praw i obowiązków z jakiejkolwiek umowy finansowania;

b) oraz (c) - W związku z Transakcją nie doszło do przejścia na Nabywcę umowy o świadczenie usług związanych z bieżącym zarządzaniem Nieruchomościami tj. Umowy o Administrowanie Nieruchomościami zawartej ze Spółką Zarządzającą (odpowiednia umowa w tym zakresie zostanie zawarta po zbyciu Nieruchomości pomiędzy Nabywcą i Spółką Zarządzającą lub innym Podmiotem Powiązanym);

d) W ramach Transakcji nie zostały przeniesione również należności o charakterze pieniężnym. Wprawdzie, Przenoszone Dodatkowe Składniki obejmą również potencjalne (o ile wystąpią w danym przypadku) roszczenia w stosunku do najemców o wpłatę depozytów stanowiących zabezpieczenie prawidłowego wykonania umów najmu (o ile takie roszczenia wystąpiły na moment Transakcji), jednakże, tego rodzaju roszczenia stanowią w istocie część praw zabezpieczających wykonanie umów najmu i tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, stanowią okoliczność niewpływającą na ocenę czy Transakcja stanowi dostawę podlegającą VAT. Również rozliczenie czynszu przedstawione w opisie stanu faktycznego nie stanowi przeniesienia na Nabywcę należności o charakterze pieniężnym. W szczególności, wskutek rozliczenia czynszu, Nabywca nie nabędzie żadnego roszczenia o charakterze pieniężnym w stosunku do najemców a jedynie uzyska od Zbywającego część czynszu należnego Nabywcy z uwagi na wstąpienie w stosunek najmu w trakcie miesiąca.

Jednocześnie, jak wskazano w opisie stanu faktycznego wniosku, w skład przedmiotu Transakcji, weszły elementy, których przeniesienie zgodnie z Objaśnieniami nie powinno być uznawane za wpływające na ocenę czy zbycie danej nieruchomości stanowi dostawę towaru podlegającą VAT (stanowiące integralne elementy transakcji nieruchomościowych) takie jak:

*   elementy wyposażenia Nieruchomości, w tym ruchomości (w tym przykładowo meble, elementy wyposażenia aptek etc.);
*   prawa z gwarancji należytego wykonania przez wykonawców prac związanych z pracami budowlanymi/remontowymi prowadzonymi w budynku;
*   dokumentacja techniczna dotycząca budynku, w szczególności książki obiektu, projekty budowlane, protokoły z kontroli przeciwpożarowych lub kominiarskich;
*   dokumentacja prawna dotycząca budynku - np. kopie umów, decyzji administracyjnych.

Dodatkowo zgodnie z Objaśnieniami wydanymi przez Ministerstwo Finansów: „za okoliczność wykluczającą możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę, należy uznać sytuację, w której konieczne jest podejmowanie dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki. Sytuacja taka ma miejsce w przypadku, w którym nabywca sam zawarł lub zawiera umowy o zarządzanie nieruchomością i zarządzanie aktywami, nawet z tymi samymi podmiotami, które świadczyły ww. usługi zarządzania na rzecz zbywcy. W takim przypadku bowiem nabywca podejmuje dodatkowe działania w celu kontynuowania działalności gospodarczej zbywcy.”

Sytuacja opisana powyżej, zdaniem Wnioskodawcy, miała miejsce w stanie faktycznym niniejszego wniosku, albowiem w celu świadczenia usług wynajmu na rzecz najemców, Nabywca jest zobowiązany do zaangażowania dodatkowych składników majątku, które stanowiły przedmiotu Transakcji oraz podjęcia dodatkowych działań faktycznych i prawnych polegających w szczególności na zleceniu określonych czynności (usług) zewnętrznym podmiotom. W szczególności, zarządzanie Nieruchomością jest w dalszym ciągu wykonywane przez Zbywającego lub Podmiot Powiązany w drodze zawarcia odpowiednich umów.

Ad b) Kryterium 2

Zgodnie ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów przedstawionym w Objaśnieniach, przy ocenie czy nabywca nieruchomości komercyjnych ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę należy uwzględnić całokształt okoliczności związanych z Transakcją ocenianych na moment zawarcia transakcji, a w szczególności podjęcie przez nabywcę działań potwierdzających jego zamiar kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego należy wskazać, że przeprowadzona Transakcja zbycia Nieruchomości obejmuje składniki opisane w Objaśnieniach jako standardowe elementy, typowe dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych podatkiem VAT - tj. Nieruchomości, Przenoszone Składniki Dodatkowe oraz Inne Składniki. Poza powyższymi elementami, nie doszło do zbycia przez Zbywającego na rzecz Nabywcy innych aktywów. W ramach Transakcji nie doszło również do przejścia pracowników, zakładu pracy, ani części zakładu pracy na Nabywcę.

Zbywający nie dokonał wyodrębnienia organizacyjnego poszczególnych nieruchomości, w tym Nieruchomości jako wydziałów, oddziałów czy innych jednostek organizacyjnych zarówno formalnie poprzez rejestrację oddziału w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego jak również wewnętrznie w drodze przyjęcia odpowiednich uchwał czy też regulaminów. Dodatkowo, przeciwko uznaniu, iż Nieruchomości stanowią zorganizowaną organizacyjnie całość przemawia fakt, iż są one zlokalizowane w różnych częściach Polski.

Nieruchomości będące przedmiotem przeprowadzonej Transakcji nie będą w ocenie Wnioskodawcy stanowić jednej zwartej, kompletnej, powiązanej ekonomicznie struktury organizacyjnej, która samodzielnie umożliwiałaby prowadzenie działalności gospodarczej, a będą jedynie sumą poszczególnych składników majątkowych. Jakkolwiek Nieruchomości mogą być wykorzystywane dla celów prowadzonej działalności w zakresie wynajmu, to nie będą jednak wystarczające do tego celu. Prowadzenie działalności gospodarczej wymaga bowiem również zaangażowania innych aktywów/zasobów, które nie były przedmiotem dokonanego zbycia (np. środki pieniężne, odpowiednie umowy dotyczące obsługi nieruchomości).

Dodatkowo zgodnie z Objaśnieniami: „(\`(...)\`) za okoliczność wykluczającą możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę, należy uznać sytuację, w której konieczne jest podejmowanie dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcie umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki. Sytuacja taka ma miejsce w przypadku, w którym nabywca sam zawarł lub zawiera umowy o zarządzanie nieruchomością i zarządzanie aktywami, nawet z tymi samymi podmiotami, które świadczyły ww. usługi zarządzania na rzecz zbywcy. W takim przypadku bowiem nabywca podejmuje dodatkowe działania w celu kontynuowania działalności gospodarczej zbywcy.” Sytuacja opisana powyżej, zdaniem Wnioskodawcy, miała miejsce w opisanym we wniosku stanie faktycznym, albowiem w celu świadczenia usług wynajmu na rzecz najemców, Nabywca będzie zobowiązany do zaangażowania dodatkowych składników majątku, które nie będą przedmiotem transakcji oraz podjęcia dodatkowych działań faktycznych i prawnych polegających w szczególności na zleceniu określonych czynności (usług) zewnętrznym podmiotom. W szczególności, zarządzanie Nieruchomościami będzie w dalszym ciągu wykonywane przez Spółkę Zarządzającą lub inny Podmiot Powiązany. W tym celu zostanie zawarta odpowiednia umowa o zarządzanie nieruchomościami.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, przedstawione okoliczności Transakcji w stanie faktycznym niniejszego wniosku jednoznacznie wskazują, że przedmiot transakcji nie stanowi przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, biorąc pod uwagę w szczególności, że:

*   na przedmiot dokonanej Transakcji składają się poszczególne składniki majątkowe będące wyłącznie sumą poszczególnych Nieruchomości, nie będących zorganizowanym zespołem powiązanych organizacyjnie składników majątkowych;
*   składniki majątkowe będące przedmiotem transakcji nie zostały organizacyjnie ani finansowo wyodrębnione w przedsiębiorstwie Zbywającego; w szczególności nie stanowią działu, wydziału, oddziału, itp.;
*   w ramach Transakcji nie doszło do przeniesienia na Nabywcę szeregu aktywów Zbywającego nieodzownych do wykonywania na Nieruchomości dotychczasowej działalności gospodarczej Nabywcy - tj. umowy o zarządzanie nieruchomością; umowy zarządzania aktywami; Nabywca nie przejmie w ramach transakcji pracowników, nie przejmuje również zobowiązań czy należności Zbywającego związanych z Nieruchomościami;
*   w ocenie Wnioskodawcy, na moment Transakcji zbywane w jej ramach aktywa nie są w stanie samodzielnie funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo na poziomie Nabywcy, bez uprzedniego uzupełnienia ich o dodatkowe elementy przez Nabywcę (tj. Nabywca nie będzie mógł prowadzić działalności gospodarczej tylko i wyłącznie w oparciu o składniki, nabyte w ramach przeprowadzonej Transakcji od Zbywcy).

Konsekwentnie należy uznać, iż również w świetle Objaśnień wydanych przez Ministerstwo Finansów, zbycie Nieruchomości objętych stanem faktycznym niniejszego wniosku nie powinno być postrzegane jako transakcja zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP.

Mając na uwadze powyższe rozważania - skoro przedmiot przeprowadzonej transakcji nie stanowiło ani przedsiębiorstwa, ani ZCP, do zbycia Nieruchomości nie znajduje zastosowania wyłączenie przewidziane w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, zbycie przez Zbywającego opisywanych Nieruchomości, opisane we wniosku zbycie Nieruchomości przez Zbywającego wraz z Przenoszonymi Składnikami Dodatkowymi oraz Innymi Składnikami nie stanowiło transakcji zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste (pkt 6), zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6 (pkt 7).

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W świetle powołanych powyżej przepisów budynki, budowle oraz grunt spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług również zbycie udziału w towarze (np. współwłasność nieruchomości), stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Ponadto zarówno sprzedaż prawa użytkowania wieczystego, jak również oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy o VAT wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Termin „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.).

Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 551 Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Natomiast przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa – w myśl art. 2 pkt 27e ustawy – rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Ponadto, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

*   zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
*   faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”) w wyroku z 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Schriever „przekazanie całości lub części aktywów” należy interpretować w taki sposób, że obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki NSA: z 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 955/12 oraz z 21 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1316). Zgodnie natomiast z orzecznictwem TSUE (wyrok TSUE z 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Christel Schriever, pkt 26) ocena, jakie dobra – ruchome lub nieruchome – są niezbędne do utworzenia przedsiębiorstwa lub ZCP, musi być dokonywana „(…) z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej”.

W rozpatrywanej sprawie zasługuje na uwagę orzeczenie NSA z 24 listopada 2016 r., sygn. I FSK 1316/15, w którym Sąd stwierdził, że „Same w sobie nieruchomości (zabudowane nieruchomości) nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstw a, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych i ich części. (\`(...)\`) Natomiast sprzedaż wyodrębnionych z takiego zakładu pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości, nie mogłaby być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Bez całej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości - wciąż byłaby to jedynie sprzedaż nieruchomości, jako składników majątkowych”. Podobna teza została zawarta w wyroku z 26 stycznia 2018 r., sygn. I FSK 1127/17.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie przedsiębiorstwa oraz składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstw lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że przedmiotem transakcji była sprzedaż 12 nieruchomości komercyjnych (Nieruchomości) należących do Zbywającego wraz z elementami dodatkowymi. Nieruchomości przeznaczone były na wynajem na działalność apteczną. Oprócz Nieruchomości Zbywający przeniósł na Nabywcę w ramach przedmiotu Transakcji elementy dodatkowe (Przenoszone Składniki Dodatkowe) tj. prawa i obowiązki Zbywającego związane z Nieruchomościami. W szczególności na Nabywcę zostały przeniesione prawa i obowiązki Zbywającego, wynikające z umów najmu obowiązujących na dzień zbycia z wyłączeniem należności, na podstawie na podstawie art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego. Transakcji towarzyszyło również przeniesienie ruchomości (meble, elementy wyposażenia aptek, sprzęt niezabudowany) oraz praw i obowiązków, które mogły zostać uznane za nierozerwalnie związane z Nieruchomościami oraz podlegające przeniesieniu na Nabywcę w ramach transakcji, w tym, w szczególności roszczenie o wpłatę kaucji, czy też prawo żądania złożenia gwarancji zabezpieczających potencjalnie roszczenia z tytułu najmu z wyłączeniem należności i zobowiązań. Przedmiotem transakcji były również prawa i obowiązki z umów związanych z bieżącą obsługą Nieruchomości (umowy z dostawcami mediów, umowy obsługi nieruchomości itp.). Przejście praw/obowiązków z umów jw. dotyczy wyłącznie sytuacji gdy rozwiązanie niektórych takich umów okazałoby się niemożliwe przed zbyciem Nieruchomości lub wiązałoby się z nadmiernymi niedogodnościami (np. utrudnieniami w prowadzeniu działalności przez najemców w najmowanych Nieruchomościach lub karami umownymi grożącymi Zbywającemu), lub też zostało uznane za nieracjonalne gospodarczo. Jednocześnie należy wskazać, iż przeniesienie praw i obowiązków z umów związanych z bieżącą obsługą Nieruchomości, nastąpi wyłącznie w sytuacji gdy będzie to możliwe z perspektywy prawnej. Oprócz przenoszonych składników dodatkowych przedmiotem transakcji były inne elementy tj. inne składniki w postaci: praw i obowiązków wynikających z umów ubezpieczeniowych dotyczących Nieruchomości, praw wynikających z gwarancji należytego wykonania przez wykonawców prac związanych z pracami budowlanymi/remontowymi prowadzonymi w Nieruchomościach; praw autorskich związanych z Nieruchomościami; dokumentacji technicznej i prawnej dotyczącej Nieruchomości.

Natomiast opisana Transakcja, jak wskazuje Wnioskodawca, nie obejmowała przejęcia przez Nabywcę od Zbywającego innych praw i zobowiązań związanych z Nieruchomościami lub innych składników przedsiębiorstwa Zbywającego niż te, które zostały wskazane w treści niniejszego wniosku. Transakcja ta nie wiązała się z przejęciem pracowników Zbywającego przez Nabywcę w ramach tzw. przejścia zakładu pracy w rozumieniu art. 231 ustawy Kodeks pracy. Transakcja nie obejmowała również przeniesienia praw i obowiązków z jakiejkolwiek umowy finansowania. Zbywający, na moment przeprowadzenia Transakcji, nie zatrudniał pracowników, którzy wykonywaliby czynności związane z bieżącym funkcjonowaniem Nieruchomości. Zadania związane z działalnością w zakresie Nieruchomości, które stanowiły przedmiot zbycia były realizowane z wykorzystaniem personelu i infrastruktury biurowej Spółki Zarządzającej na podstawie Umowy o Administrowaniu Nieruchomościami.

W ramach Transakcji nie doszło także do przejścia na Nabywcę następujących składników: oznaczenia indywidualizującego przedsiębiorstwo Zbywającego; umów o świadczenie usługi związanej z bieżącym zarządzaniem; umów o prowadzenie rachunków bankowych Zbywającego (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których Zbywający dokonuje rozliczeń z najemcami); środków pieniężnych Zbywającego zgromadzonych na rachunkach bankowych; należności związanych z rozliczeniami z tytułu zawartych umów najmu; zobowiązań finansowych Zbywającego związanych z finansowaniem Nieruchomości, tajemnicy przedsiębiorstwa Zbywającego; ksiąg rachunkowych Zbywającego i innych jego dokumentów (np. handlowych, korporacyjnych), związanych z prowadzeniem przez Zbywającego działalności gospodarczej (poza dokumentami ściśle związanymi z przedmiotem Transakcji, które zostały przekazane przez Zbywającego Nabywcy). Z zastrzeżeniem niektórych umów objętych kategorią Dodatkowych Składników (tj. umów, które nie zostały rozwiązane przed dokonaniem Transakcji) pozostałe umowy związane z bieżącą obsługą Nieruchomości (tj. umowy z dostawcami mediów lub inne umowy związane z bieżącą eksploatacją Nieruchomości itp.) zostały rozwiązane przed dokonaniem zbycia Nieruchomości wobec czego nie doszło do ich przejścia na Nabywcę.

Jak wynika zatem z opisu sprawy transakcja zbycia nie obejmowała istotnych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, o których mowa w art. 551 Kodeksu Cywilnego. W analizowanej sytuacji nie można więc uznać, że przedmiot transakcji stanowił przedsiębiorstwo w rozumieniu powołanego art. 551 Kodeksu cywilnego. Transakcji bowiem nie towarzyszył transfer składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa.

Transakcja zbycia Nieruchomości wraz z Przenoszonymi Składnikami Dodatkowymi oraz Innymi Składnikami nie stanowiła zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa Zbywcy, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Z okoliczności sprawy podanych przez Wnioskodawcę nie wynika bowiem, aby przedmiot transakcji stanowił masę majątkową wydzieloną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Zbywającego, która umożliwiłaby funkcjonowanie jako niezależne przedsiębiorstwo.

Jak wskazano w opisie sprawy, Zbywający (Wnioskodawca), przed dokonaniem transakcji, nie wyodrębnił organizacyjnie poszczególnych Nieruchomości w rozumieniu wydziałów, oddziałów, czy innych jednostek organizacyjnych – zarówno w sferze formalnej, przez rejestrację oddziału w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, jak i wewnętrznej – w drodze przyjęcia odpowiednich uchwał, statutów czy regulaminów. Na moment dokonania Transakcji, w ramach struktury organizacyjnej Zbywającego nie było wyodrębnionej jednostki, której funkcją byłoby prowadzenie działalności związanej z Nieruchomościami będącymi przedmiotem transakcji.

Ponadto w analizowanym przypadku zgodnie z podanymi przez Wnioskodawcę informacjami, Nabywca w celu świadczenia usług wynajmu na rzecz najemców, zaangażuje dodatkowe składników majątku, które nie stanowią przedmiotu Transakcji oraz podejmie dodatkowe działania faktyczne i prawne polegające m.in. na zleceniu określonych czynności (usług) w zakresie zarządzania nieruchomościami zewnętrznym podmiotom. Dodatkowo, Nabywca zobowiązany jest zapewnić odpowiednie środki finansowe umożliwiające finasowanie bieżącej działalności prowadzonej przez Nabywcę w zakresie Nieruchomości.

Sytuacja ta wyklucza możliwość stwierdzenia, że przenoszony na Nabywcę majątek umożliwia prowadzenie działalności wyłącznie przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji.

Podsumowując, w rozpatrywanej sprawie zbycie Nieruchomości wraz z Przenoszonymi Składnikami Dodatkowymi oraz Innymi Składnikami nie stanowiło zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, której definicję zawiera art. 2 pkt 27e ustawy. Tym samym do transakcji tej przepis art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie będzie miał zastosowania.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, jest prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.