Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-312/14-2/KJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-12-10
Teza: Przychód strefowy w związku z umorzeniem zobowiązania z tytułu pożyczki z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej.
Słowa kluczowe: fundusz-Wojewódzki Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej; pożyczka; przychód; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); umorzenie; zezwolenie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 15 września 2014 r. (data wpływu 17 września 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu strefowego w związku z umorzeniem zobowiązania z tytułu pożyczki – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 września 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu strefowego w związku z umorzeniem zobowiązania z tytułu pożyczki.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

X (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) prowadzi działalność w zakresie produkcji płytek ceramicznych. Produkcja płytek odbywa się w kilku zakładach należących do Spółki, między innymi w zakładzie A oraz w zakładzie B. Oba zakłady Wnioskodawcy uzyskały zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na trenie (…) Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: SSE).

Zakład A uzyskał zezwolenie nr (…) w dniu (…) 2009 r. Na podstawie zezwolenia Spółka może korzystać ze zwolnienia podatkowego z podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu przeprowadzenia nowej inwestycji i korzysta z niego od 1 maja 2011 r.

W katalogu pozycji wymienionych do zwolnienia we wskazanym zezwoleniu, mieszczą się następujące pozycje (PKWiU 2008):

1.  płytki ceramiczne i płytki chodnikowe ceramiczne (23.31);
2.  cegły, dachówki, materiały budowlane, z wypalanej gliny (23.32);
3.  wyroby sanitarne ceramiczne (23.42);
4.  pozostałe wyroby ceramiczne (23.49);
5.  żwir, glina, piasek i kaolina (08.12);
6.  minerały chemiczne i minerały do produkcji nawozów (08.91).

Zakład B uzyskał zezwolenie nr (…) z dnia (…) 2011 r. Na podstawie zezwolenia Spółka może korzystać ze zwolnienia podatkowego z podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu prowadzenia nowej inwestycji i korzysta z niego od 1 stycznia 2014 r.

W katalogu pozycji wymienionych do zwolnienia we wskazanym zezwoleniu, mieszczą się następujące pozycje (PKWiU):

1.  płytki ceramiczne i płytki chodnikowe ceramiczne (23.31);
2.  żwir, glina, piasek i kaolina (08.12);
3.  minerały chemiczne i minerały do produkcji nawozów (08.91);
4.  pozostałe szkło przetworzone, włączając szkło techniczne (23.19).

W 2012 r. Wnioskodawca zawarł umowę pożyczki z Wojewódzkim Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (WFOŚiGW) w (…). Pożyczka, zgodnie z umową, w całości została przeznaczona na zakup środków trwałych składających się na system odzysku gorącego powietrza do zakładu w A oraz do zakładu B.

Zrealizowane inwestycje służą produkcji wyrobów, których sprzedaż objęta jest zwolnieniem z podatku dochodowego od osób prawnych jako dochód z działalności prowadzonej na terenie SSE.

Po spełnieniu warunków określonych w umowie zawartej pomiędzy Spółką a WFOŚiGW podmiot udzielający finansowania (WFOŚiGW) może, na wniosek Wnioskodawcy, umorzyć część kwoty pożyczki wraz z odsetkami, która jak napisano powyżej, w całości została przeznaczona na realizację inwestycji w wymienionych wyżej zakładach Wnioskodawcy działających w SSE.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przychód Spółki, który powstanie z umorzenia zobowiązania z tytułu zaciągniętej pożyczki może być uznany za dochód w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. za dochód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o sse i czy w związku z tym dochód ten zwolniony jest z podatku dochodowego od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem w rozumieniu ustawy jest także wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8 (niemającego zastosowania w sprawie), umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów). Umorzenie zobowiązania z tytułu zaciągniętej pożyczki stanowi zatem przychód podatkowy po stronie Wnioskodawcy. Przychód ten (równy de facto dochodowi), zdaniem Spółki, podlega zwolnieniu przedmiotowemu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przychody powstałe z umorzenia zobowiązań (w tym zobowiązań z tytułu zaciągniętego kredytu) należy bowiem kwalifikować jako przychody wygenerowane w ramach działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie zezwolenia strefowego, a tym samym objęte zwolnieniem podatkowym.

Zgodnie z art. 12 ustawy sse, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy sse, przez osoby prawne prowadzące tę działalność gospodarczą są zwolnione z podatku dochodowego odpowiednio na zasadach określonych ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis odesłania, tj. art. 17 ust. 1 pkt 34 tej ustawy stanowi, że wolne od podatku są dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie udzielonego zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ustawy sse.

Pod pojęciem „dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej” należy rozumieć wszelkie dochody (przychody), które są związane z tym rodzajem działalności podatnika na terenie strefy, który jest objęty zezwoleniem. Dotyczy to zarówno dochodów (przychodów) z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy (np. sprzedaży produktów objętych zezwoleniem) jak również dochodów (przychodów) nie tyle powstałych w wyniku prowadzenia tej działalności, ale spowodowanych okolicznościami z tą działalnością związanymi.

W odniesieniu do zdarzeń niewymienionych enumeratywnie w zezwoleniu, w celu ustalenia czy wygenerowany przez nie dochód (przychód) jest objęty zwolnieniem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy badać czy wykazują one funkcjonalny związek z działalnością prowadzoną na terenie strefy. Dotyczy to również dochodów (przychodów) z tytułu umorzonych zobowiązań, powstania których u podmiotów prowadzących działalność strefową nie można wykluczyć.

Zwolnieniem objęte są zatem wszystkie te dochody, które są następstwem działalności gospodarczej prowadzonej na terenie sse na podstawie zezwolenia, nawet jeśli zdarzenie gospodarcze (umorzenie zobowiązania z tytułu pożyczki), w wyniku którego otrzymano ten dochód, nie zostało wprost zapisane w treści uzyskanego zezwolenia.

Prezentowane stanowisko zostało podzielone przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 12 sierpnia 2010 r., nr IBPBI/2/423-728/10/AK: „przychód powstały w wyniku umorzenia zobowiązań, uprzednio zaliczonych do kosztów strefowych, stanowi przychód strefowy korzystający ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”. Wnioski takie zostały również podzielone w interpretacji tego samego Organu z dnia 25 lutego 2010 r. nr IBPBI/2/423-301/10/MO.

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 9 stycznia 2012 r., nr IBPBI/2/423-1238/11/SD: „umorzone zobowiązania są związane z procesem inwestycyjnym, w wyniku którego zostały wytworzone środki trwałe zlokalizowane na terenie specjalnej strefy ekonomicznej wykorzystywane w celu prowadzenia działalności gospodarczej objętej zezwoleniem. Tym samym przychód powstały w wyniku umorzenia (…) zobowiązań (kosztów strefowych) stanowi przychód z działalności prowadzonej na terenie strefy (przychód strefowy), z którego dochód korzysta ze zwolnienia z opodatkowania w myśl art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o pdop”. (zob. ponadto interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 sierpnia 2010 r., nr IBPBI/2/423-728/10/AK, interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 listopada 2009 r., nr IBPBI/2/423-942/09/AM oraz interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 3 czerwca 2013 r., nr ITPB3/423-105/13/MK).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.) nie zawiera definicji przychodu. Przepis art. 12 tej ustawy, regulujący kwestię przychodów, nie wymienia źródeł przychodu, lecz określa zdarzenia, których wystąpienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w kolejnych ustępach art. 12 ustawodawca precyzuje jedynie rodzaje przychodów. Ponadto wylicza jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (art. 12 ust. 4 ustawy podatkowej).

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

1.  otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe;
2.  wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie;
3.  wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych:
    1.  zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy,
    2.  środków na rachunkach bankowych – w bankach;

\- art. 12 ust. 1 pkt 1-3 ww. ustawy.

Natomiast, jak wynika z zastrzeżenia zawartego w art. 12 ust. 4 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się kwot stanowiących równowartość umorzonych zobowiązań, w tym także z tytułu pożyczek (kredytów), jeżeli umorzenie zobowiązań jest związane z:

1.  bankowym postępowaniem ugodowym w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków lub
2.  postępowaniem upadłościowym z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego, lub
3.  realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw.

Zatem w świetle powyższego, wartość umorzonych zobowiązań – zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – stanowi przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu.

W tym miejscu należy wskazać, że chociaż w powyższych przepisach ustawodawca używa w odniesieniu do wymienionych w nich kategorii przychodów m.in. terminu umorzone zobowiązania, to pojęcie to w ww. ustawie podatkowej nie zostało zdefiniowane. Posługując się zatem wykładnią językową – „umorzenie” według Słownika Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1998, t. III, str. 557), oznacza „zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania pieniężnego poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela lub spłatę stopniową długu. Umorzyć dług. Umorzyć podatek, należność”.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.), wierzytelność jest prawem i nie ma przeszkód, aby zrzec się tego prawa w każdej chwili. Zrzeczenie się, polega na umorzeniu zobowiązania bez uzyskania świadczenia ze strony dłużnika. W oparciu o art. 508 Kodeksu cywilnego, zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik przyjmuje zwolnienie. Zatem skutkiem umorzenia jest zmniejszenie lub zlikwidowanie w całości lub części zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania.

Odnosząc się zatem do kwalifikacji podatkowej umorzenia części pożyczki z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej i mając na uwadze przedstawione powyżej uregulowania, należy uznać, że wartość umorzonej części pożyczki stanowić będzie dla Spółki przychód, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dokonując oceny skutków podatkowych umorzenia pożyczki na podstawie wskazanego przez Wnioskodawcę przepisu art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy wskazać, że specjalne strefy ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na których możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym jednoznacznie stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U z 2007 r. Nr 42, poz. 274, z późn. zm.).

Podstawą do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (art. 16 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych). Na podstawie art. 4 ust. 1 ww. ustawy Rada Ministrów, na wniosek ministra właściwego do spraw gospodarki, ustanawia strefę w drodze rozporządzenia. Zgodnie z przepisem art. 12 dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Stosownie do treści art. 17 ust. 4 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 34, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Jednocześnie z art. 17 ust. 4 ustawy wynika, że powyższe zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Z przywołanych powyżej przepisów wynika, że zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych zasadniczo podlegają dochody z działalności gospodarczej, która spełnia łącznie dwa zasadnicze warunki:

1.  jest określona w zezwoleniu:
2.  jest prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

A contrario, jeżeli działalność gospodarcza nie jest prowadzona na terenie SSE to nie będzie ona podlegała zwolnieniu z opodatkowania. Analogicznie, jeżeli dany rodzaj działalności gospodarczej nie jest wymieniony w treści zezwolenia, a także, jeżeli działalność taka nie jest działalnością pomocniczą, niezbędną do realizacji zakresu działalności gospodarczej wymienionej w zezwoleniu, to wynik na takiej działalności nie podlega zwolnieniu z podatku dochodowego, jako wynikający z działalności odrębnej niż wskazana w zezwoleniu.

Należy wskazać, że powyższe zwolnienie ma charakter przedmiotowy, odnosi się ono bowiem do dochodów uzyskanych z określonego źródła (działalności gospodarczej), z zastrzeżeniem, że działalność ta jest prowadzona w określonym miejscu i na podstawie zezwolenia, a więc w jego ramach oraz w granicach zakreślonych przedmiotem działalności gospodarczej ujętym w zezwoleniu. Oznacza to, że tylko i wyłącznie dochód z działalności gospodarczej Spółki określonej wyraźnie w zezwoleniu podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym.

Dochód „uzyskany” z działalności to wyłącznie taki dochód, którego źródłem przychodów jest prowadzona działalność gospodarcza. Zwolnieniem podatkowym objęty jest zatem dochód wygenerowany bezpośrednio z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, wymienionej wprost w zezwoleniu.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że umorzone zobowiązanie będzie związane z procesem inwestycyjnym, w wyniku którego zostały nabyte środki trwałe składające się na system odzysku gorącego powietrza do zakładów zlokalizowanych na terenie specjalnej strefy ekonomicznej wykorzystywane w celu prowadzenia działalności gospodarczej objętej zezwoleniem. Tym samym przychód powstały w wyniku umorzenia przedstawionych we wniosku zobowiązań (części kwoty pożyczki przeznaczonej na zakup ww. środków trwałych) stanowi przychód z działalności prowadzonej na terenie strefy (przychód strefowy), z którego dochód korzysta ze zwolnienia z opodatkowania w myśl art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, stanowisko Spółki wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego jest prawidłowe.

Należy podkreślić, że ocenie w niniejszej interpretacji nie podlegały zagadnienia cywilnoprawne, tj. kwestia faktycznego umorzenia, zwolnienia z długu itd. oraz kwestia umorzenia odsetek.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.