Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.605.2021.3.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-12-14
Teza: Zachowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur i dokumentów zrównanych z fakturami, przechowywanych w wersji elektronicznej oraz momentu powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dostarczanych do Spółki przez dostawców lub pracowników Spółki w formie skanu/zdjęcia.
Słowa kluczowe: faktura; odliczenia-prawo do odliczenia; przechowywanie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI. Dokumentacja  -Rozdział 1. Faktury -Stosowanie faktur elektronicznych
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a-pkt 1-lit. a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a-pkt 1-lit. b

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 11 czerwca 2021 r. (data wpływu 22 września 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

· zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur i dokumentów zrównanych z fakturami, przechowywanych w wersji elektronicznej (pytanie nr 1 wniosku) oraz momentu powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dostarczanych do Spółki przez dostawców w formie skanu/zdjęcia (część pytania nr 2 wniosku) – **jest prawidłowe**;

· momentu powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dostarczanych do Wnioskodawcy przez pracowników Spółki w formie skanu/zdjęcia (część pytania nr 2 wniosku) – **jest nieprawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

W dniu 22 września 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur i dokumentów zrównanych z fakturami, przechowywanych w wersji elektronicznej oraz momentu powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dostarczanych do Spółki przez dostawców lub pracowników Spółki w formie skanu/zdjęcia.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:**

A. S A. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest osobą prawną mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Przedmiotem prowadzonej przez Spółkę działalności jest produkcja i dystrybucja produktów żywnościowych pod rozpoznawalnymi na rynku markami. W ofercie Spółki aktualnie znajduje się około 1500 produktów, w tym m.in. kawa, słodycze, odżywki dla dzieci, wyroby kulinarne, karmy dla psów i kotów oraz inne wyroby spożywcze. W ramach ww. działalności Wnioskodawca realizuje sprzedaż podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według właściwych stawek. Z uwagi na skalę prowadzonej działalności Spółka otrzymuje dużą ilość faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, faktur i not korygujących, not księgowych, rachunków itp., które są przesyłane do Spółki w wersji papierowej lub elektronicznej.

W celu usprawnienia procesu rozliczania kosztów związanych z ponoszonymi wydatkami, Spółka wprowadziła/przewiduje, iż w przyszłości mogą zostać wdrożone następujące formy dostarczania dokumentów zakupowych (tj. faktur za nabycie towarów i usług, not księgowych, faktur i not korygujących, itp., otrzymywanych od dostawców oraz przekazywanych przez pracowników, dalej łącznie jako: „zeskanowane dokumenty”):

· po wystawieniu dokumentów w wersji papierowej dostawcy we własnym zakresie zeskanują wystawione na rzecz Spółki dokumenty lub wykonają ich zdjęcie (co do zasady do formatu pdf, jpg lub innego uniemożliwiającego edycję obrazu dokumentu) oraz prześlą je Spółce w wersji elektronicznej na adres poczty elektronicznej dedykowany przez Spółkę do odbioru dokumentów lub zamieszczą na dedykowanym portalu, do którego będą mieli dostęp zarówno dostawca, jak i Wnioskodawca;

· wybrani pracownicy Spółki, nabywający towary i usługi, w ramach obowiązków służbowych (np. w trakcie delegacji) przekazują Spółce skany bądź zdjęcia faktur lub innych dokumentów księgowych za pośrednictwem dedykowanej aplikacji.

Dokumenty, o których mowa tj. dostarczone do Spółki w formie skanu/zdjęcia przez wystawcę/pracownika Spółki będą wystawione na dane Spółki.

Spółka przewiduje, że po otrzymaniu zeskanowanych dokumentów co do zasady nie będzie dodatkowo otrzymywać przedmiotowych dokumentów w wersji papierowej.

W przypadku zeskanowanych dokumentów przesyłanych bezpośrednio przez kontrahentów, Spółka ma zamiar zawrzeć z wystawcami dokumentów porozumienia na przekazywanie dokumentów w formie skanów. W porozumieniu tym, wprost wskazane będą adresy mailowe, z których dany kontrahent będzie mógł wysyłać zeskanowane ww. dokumenty, jak również adres poczty elektronicznej, na który będą musiały zostać przesłane. Spółka, w tym celu, założy oddzielną skrzynkę mailową dedykowaną tylko i wyłącznie odbieraniu wskazanych, zeskanowanych dokumentów lub nabędzie oddzielną aplikację dedykowaną do otrzymywania przedmiotowych dokumentów. W ten sposób Wnioskodawca będzie mieć pewność co do nadawcy maila oraz kontroli, że otrzymane, zeskanowane dokumenty pochodzić będą tylko i wyłącznie od kontrahentów, z którymi wcześniej podpisała stosowne porozumienia.

W przypadku otrzymania przez pracowników Spółki dokumentów:

1) w formie papierowej, wówczas w takim wypadku pracownicy przekażą Spółce skany bądź zdjęcia przedmiotowych faktur zakupowych lub innych dokumentów księgowych za pośrednictwem dedykowanego do tych celów oprogramowania lub

2) w formie elektronicznej, w takim przypadku pracownicy przekażą Spółce elektroniczne wersje przedmiotowych faktur lub innych dokumentów księgowych za pośrednictwem dedykowanego oprogramowania.

Otrzymana, zeskanowana wersja dokumentu będzie odzwierciedleniem wersji papierowej, w związku z czym Spółka nie będzie wymagała od wystawcy/pracownika Spółki dostarczenia wersji papierowej. Przedmiotowe dokumenty będą mieć format nieedytowalny, np. (…), (…) lub inny podobny, co będzie gwarancją braku jakiejkolwiek ingerencji w treść otrzymanych dokumentów zarówno ze strony pracowników kontrahenta, jak również pracowników Spółki.

Proces skanowania faktur do formatu elektronicznego przez dostawców (i pracowników Spółki) i dostarczania ich za pośrednictwem poczty elektronicznej, dedykowanego oprogramowania lub aplikacji, odbywać będzie się w sposób umożliwiający zachowanie autentyczności pochodzenia, integralności treści, kompletności i czytelności przedmiotowych dokumentów. Treści zamieszczone na elektronicznym obrazie dokumentów nie będą zatem w żaden sposób odbiegać od treści zawartych na ich papierowych odpowiednikach. Ponadto, wykorzystywane przez dostawców (lub Spółkę w przypadku nabycia dokonywanego przez pracowników) oprogramowanie w zakresie skanowania uniemożliwiać będzie nanoszenie jakichkolwiek zmian w treści zeskanowanego dokumentu (zarówno przez danego dostawcę, jak i przez Spółkę, a także pracowników Spółki oraz pracowników uprawnionego przez Spółkę podmiotu zewnętrznego), tworząc tym samym wierną elektroniczną kopię danej faktury. Powyższe zapewniać będą przeprowadzane przez Spółkę kontrole biznesowe, które umożliwiać będą ustalenie wiarygodnej ścieżki audytu pomiędzy fakturą (jak i innym otrzymanym zeskanowanym dokumentem), a dostawą towarów lub świadczeniem usług.

W związku z już wdrożonym jak i planowanym wyżej opisanym sposobem otrzymywania dokumentów, Spółka planuje archiwizować otrzymane zdjęcia i zeskanowane dokumenty wyłącznie w formie elektronicznej przy użyciu systemu elektronicznego. W związku z powyższym, w planowanym procesie Spółka zamierza zapisywać otrzymane, zeskanowane dokumenty w dedykowanym do tego celu systemie elektronicznym (np. platforma, czy aplikacja) i archiwizować je do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Planowany przez Spółkę sposób zabezpieczenia otrzymanej dokumentacji uniemożliwi ingerencję w ich treść przez cały okres począwszy od momentu zarchiwizowania przez Spółkę zeskanowanych dokumentów otrzymanych od dostawców (lub pracowników Spółki), aż do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dostęp do przechowywanych przez Spółkę skanów dokumentów będzie możliwy wyłącznie przez upoważnionych pracowników działu księgowości Spółki lub pracowników uprawnionego do tego podmiotu. Spółka pragnie wskazać również, iż planowany sposób archiwizacji przewiduje przechowywanie skanów dokumentów w sposób umożliwiający ich szybką lokalizację i dostęp do dokumentów, przykładowo za wybrany okres rozliczeniowy. W tym zakresie Spółka będzie mieć zatem możliwość szybkiego zlokalizowania i wydrukowania bądź zaprezentowania w formie elektronicznej skanów faktur dotyczących danego okresu rozliczeniowego. W konsekwencji, w ramach obowiązujących przepisów prawa podatkowego, na żądanie organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej, Spółka będzie w stanie zapewnić bezzwłoczny dostęp do przechowywanych w formie elektronicznej skanów dokumentów, a także danych z nich wynikających.

Kontrola biznesowa stosowana przez Spółkę zapewniać będzie ścieżkę audytu, dzięki której będzie można powiązać otrzymaną fakturę ze stanowiącą podstawę jej wystawienia dostawą towarów bądź usługą, od momentu jej otrzymania do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wydatki udokumentowane analizowanymi fakturami podlegać będą akceptacji przez uprawnione osoby.

Jednocześnie, Spółka planuje uznawać datę wpływu wiadomości mailowej wraz z zeskanowanym dokumentem na skrzynkę odbiorczą e-mail oraz odpowiednio datę załadowania zeskanowanego dokumentu do aplikacji (przez pracownika) jako moment otrzymania zeskanowanego dokumentu przez Spółkę.

Spółka pragnie zauważyć, że przedmiotowy wniosek dotyczy otrzymanych, zeskanowanych dokumentów, w przypadku których Spółce co do zasady przysługuje/przysługiwać będzie (na mocy przepisów ustawy o podatku od towarów i usług) prawo do odliczenia podatku od towarów i usług oraz zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodu (na mocy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). W związku z powyższym Spółka potwierdza, że w odniesieniu do zeskanowanych dokumentów spełnione zostaną warunki z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a co za tym idzie kwestia ta nie jest przedmiotem niniejszego wniosku.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1\. Czy Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie na podstawie zeskanowanych dokumentów, które będą przechowywane przez nią w wersji elektronicznej zgodnie z warunkami opisanymi w ramach złożonego wniosku?

2\. Czy dla celów określenia momentu powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego w ramach opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, za dzień otrzymania faktury zakupowej w rozumieniu art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług należy uznać dzień wpływu faktury za pośrednictwem poczty elektronicznej/załadowania zeskanowanego dokumentu do systemu?

**Zdaniem Wnioskodawcy:**

1\. Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie otrzymanych zeskanowanych dokumentów, które będą przechowywane przez Nią jedynie w wersji elektronicznej zgodnie z warunkami opisanymi w ramach złożonego wniosku, przy założeniu związku danego wydatku z działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług (dającą prawo do odliczenia podatku naliczonego) oraz braku wystąpienia przesłanek wskazanych w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

2\. Dla celów określenia momentu powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego w ramach opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, za dzień otrzymania faktury zakupowej w rozumieniu art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy od towarów i usług należy uznać dzień wpływu zeskanowanego dokumentu za pośrednictwem poczty elektronicznej/załadowania pliku do systemu.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad 1

W ocenie Spółki, otrzymane zeskanowane dokumenty będą uprawniały Spółkę do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach, w zakresie w jakim nabyte towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (dalej również: „VAT”). Prawo do odliczenia będzie przysługiwało w takim zakresie, w jakim jest to dopuszczalne zgodnie z ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., dalej również: „ustawa o VAT”).

Zgodnie z art. 106g ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, w przypadku faktur przesyłanych w formie elektronicznej podatnik dokonujący sprzedaży lub upoważniona przez niego do wystawiania faktur osoba trzecia przesyła je lub udostępnia nabywcy.

Zgodnie z art. 112 ustawy o VAT, podatnicy są obowiązani przechowywać ewidencje prowadzone dla celów rozliczania podatku oraz wszystkie dokumenty, w szczególności faktury, związane z tym rozliczaniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (\`(...)\`).

Art. 112a ustawy o VAT wskazuje natomiast, iż:

1\. Podatnicy przechowują:

1) wystawione przez siebie lub w swoim imieniu faktury, w tym faktury wystawione ponownie,

2) otrzymane faktury, w tym faktury wystawione ponownie

\- w podziale na okresy rozliczeniowe, w sposób zapewniający łatwe ich odszukanie oraz autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność tych faktur od momentu ich wystawienia lub otrzymania do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

2\. Podatnicy posiadający siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju są obowiązani do przechowywania faktur na terytorium kraju.

3\. Przepisu ust. 2 nie stosuje się, jeżeli faktury są przechowywane poza terytorium kraju w formie elektronicznej w sposób umożliwiający naczelnikowi urzędu skarbowego, naczelnikowi urzędu celno-skarbowego, dyrektorowi izby administracji skarbowej lub Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej, za pomocą środków elektronicznych, dostęp on-line do tych faktur.

4\. Podatnicy zapewniają naczelnikowi urzędu skarbowego, naczelnikowi urzędu celno-skarbowego, dyrektorowi izby administracji skarbowej lub Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej na żądanie, zgodnie z odrębnymi przepisami, bezzwłoczny dostęp do faktur, o których mowa w ust. 1, a w przypadku faktur przechowywanych w formie elektronicznej - również bezzwłoczny ich pobór i przetwarzanie danych w nich zawartych.

Dodatkowo, zgodnie z art. 106m ustawy o VAT:

1\. Podatnik określa sposób zapewnienia autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności faktury.

2\. Przez autentyczność pochodzenia faktury rozumie się pewność co do tożsamości dokonującego dostawy towarów lub usługodawcy albo wystawcy faktury.

3\. Przez integralność treści faktury rozumie się, że w fakturze nie zmieniono danych, które powinna zawierać faktura.

4\. Autentyczność pochodzenia, integralność treści oraz czytelność faktury można zapewnić za pomocą dowolnych kontroli biznesowych, które ustalają wiarygodną ścieżkę audytu między fakturą, a dostawą towarów lub świadczeniem usług.

5\. Poza wykorzystaniem kontroli biznesowych, określonych w ust. 4, autentyczność pochodzenia i integralność treści faktury elektronicznej są zachowane, w szczególności, w przypadku wykorzystania:

1) kwalifikowanego podpisu elektronicznego lub

2) elektronicznej wymiany danych (EDI) zgodnie z umową w sprawie europejskiego modelu wymiany danych elektronicznych, jeżeli zawarta umowa dotycząca tej wymiany przewiduje stosowanie procedur gwarantujących autentyczność pochodzenia faktury i integralność jej danych.

Zgodnie z art. 86 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. nr 137 poz. 926 ze zm., dalej: „Ordynacja podatkowa”) podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe stanowią inaczej. Zgodnie natomiast z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Spółka pragnie zwrócić uwagę, że przywołany przepis art. 106g ustawy o VAT, nie ogranicza możliwości przesyłania faktur w formie elektronicznej wyłącznie do faktur wystawionych w postaci pliku danych elektronicznych. A zatem należy uznać, że w formie elektronicznej przesyłane mogą być zarówno faktury wystawione w formie elektronicznej, jak również faktury wystawione pierwotnie w formie papierowej, których obraz został zdigitalizowany wyłącznie na potrzeby ich udostępnienia nabywcy. Ponadto, dokumenty przesłane w formie elektronicznej zgodnie z powyższym przepisem, co do zasady, będą uprawniały od odliczenia wynikającej z nich kwoty podatku naliczonego VAT przez nabywcę/odbiorcę dokumentu (przy założeniu związku danego wydatku z działalnością opodatkowaną VAT oraz braku wystąpienia przesłanek wskazanych w art. 88 ustawy o VAT).

Konsekwentnie przepis art. 112a ust 3 ustawy o VAT również nie odnosi się do archiwizacji elektronicznej wyłącznie faktur elektronicznych, a zatem należy przyjąć, że obejmuje swoją dyspozycją również przechowywanie w formie elektronicznej dokumentów mających pierwotnie postać papierową.

Wnioskodawca pragnie zatem wskazać, iż przepisy prawa podatkowego, nie różnicują sposobu przechowywania dokumentów stanowiących element ksiąg rachunkowych podatnika w zależności od ich formy (papierowej bądź elektronicznej). W konsekwencji, należy uznać, iż wymienione powyżej regulacje dotyczące przechowywania dokumentów, w tym faktur, znajdą zastosowanie w odniesieniu do dokumentów otrzymanych i przechowywanych zarówno w formie papierowej, jak i elektronicznej.

Zgodnie z przywołanymi przepisami, przechowywanie skanów faktur wymaga łącznego spełnienia następujących warunków:

1\. Dokumentacja przechowywana będzie do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. do czasu upływu 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

2\. Dokumentacja przechowywana będzie w podziale na okresy rozliczeniowe, w sposób zapewniający łatwe ich odszukanie.

3\. Zapewniona zostanie autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność tych faktur od momentu ich otrzymania do końca wymaganego okresu przechowywania.

4\. W przypadku podatników posiadających siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju faktury przechowywane będą na terytorium kraju. Spełnienie przedmiotowego warunku nie jest wymagane w przypadku faktur przechowywanych poza terytorium kraju w formie elektronicznej w sposób umożliwiający naczelnikowi urzędu skarbowego, naczelnikowi urzędu celno-skarbowego, dyrektorowi izby administracji skarbowej lub Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej, za pomocą środków elektronicznych, dostęp on-line do tych faktur.

5\. Zapewniony zostanie organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej na ich żądanie bezzwłoczny dostęp do faktur przechowywanych elektronicznie, ich pobór oraz przetwarzanie danych w nich zawartych.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Spółka będzie otrzymywała zeskanowane dokumenty w formie elektronicznej, a opisany sposób ich zabezpieczenia uniemożliwi ingerencję w ich treść począwszy od momentu otrzymania zdjęć/skanów faktur od dostawców (lub pracowników Spółki), aż do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Planowany przez Spółkę sposób archiwizacji przewiduje przechowywanie zeskanowanych dokumentów w sposób umożliwiający ich szybką lokalizację i dostęp do dokumentów, przykładowo za wybrany okres rozliczeniowy. W tym zakresie Spółka będzie mieć zatem możliwość szybkiego zlokalizowania i wydrukowania bądź zaprezentowania w formie elektronicznej faktur zakupowych dotyczących danego okresu rozliczeniowego.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż, jak wynika z przedstawionego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, skanowanie dokumentów do formatu elektronicznego przez dostawców (lub pracowników Spółki) odbywać będzie się w sposób umożliwiający zachowanie autentyczności pochodzenia, integralności treści, kompletności i czytelności faktur. Treści zamieszczone na elektronicznym obrazie faktury nie będą zatem w żaden sposób odbiegać od treści zawartych na ich papierowych odpowiednikach. Ponadto, wykorzystywane przez dostawców (lub Wnioskodawcę w przypadku faktur skanowanych przez pracowników Spółki) oprogramowanie w zakresie skanowania faktur uniemożliwiać będzie nanoszenie jakichkolwiek zmian w treści zeskanowanego dokumentu (zarówno przez danego dostawcę, jak i przez Spółkę lub jej pracownika), tworząc tym samym wierną elektroniczną kopię danej faktury.

Spółka będzie mieć możliwość szybkiego zlokalizowania i wydrukowania bądź zaprezentowania w formie elektronicznej faktur zakupowych dotyczących danego okresu rozliczeniowego. W konsekwencji, w ramach obowiązujących przepisów prawa podatkowego, na żądanie organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej, Spółka będzie w stanie zapewnić bezzwłoczny dostęp do przechowywanych w formie elektronicznej zeskanowanych dokumentów, a także danych z nich wynikających.

A zatem w opinii Spółki zeskanowane dokumenty, archiwizowane przez nią w formie elektronicznej na warunkach wskazanych w niniejszym wniosku będą uprawniały Spółkę do odliczenia wykazanego na nich podatku VAT naliczonego.

Zaprezentowane stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w wydanych interpretacjach indywidualnych, przykładowo:

· z dnia 17 grudnia 2020 r. sygnatura 0114-KDIP1-3.4012.582.2020.2.ISK,

· z dnia 31 grudnia 2020 r. sygnatura 0112-KDIL1-1.4012.472.2020.2.WK,

· z dnia 23 sierpnia 2018 r. sygnatura 0111-KDIB3-2.4012.432.2018.1.MN,

· z dnia 8 maja 2018 r. sygnatura 0112-KDIL1-3.4012.168.2018.1.KB.

Ad 2

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Natomiast art. 86 ust. 10b ustawy o VAT wskazuje, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego co do zasady powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż jak wynika z przedstawionego w ramach złożonego wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, zeskanowane dokumenty przekazywane będą Spółce w miarę możliwości na bieżąco bez zbędnej zwłoki (zarówno przez dostawców Spółki, jak i jej pracowników).

Mając na uwadze powyższe, dla celów określenia momentu powstania prawa do odliczenia VAT naliczonego w ramach opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, za dzień otrzymania faktury zakupowej w rozumieniu art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT, należy uznać dzień wpływu korespondencji od kontrahenta zawierającej zeskanowany dokument na adres poczty elektronicznej Spółki lub dzień wgrania zeskanowanego dokumentu przez pracownika do aplikacji Spółki (w przypadku dokumentów odbieranych od dostawców przez pracowników).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w zakresie zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur i dokumentów zrównanych z fakturami, przechowywanych w wersji elektronicznej (pytanie nr 1 wniosku) oraz momentu powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dostarczanych do Spółki przez dostawców w formie skanu/zdjęcia (część pytania nr 2 wniosku) oraz nieprawidłowe w zakresie momentu powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dostarczanych do Wnioskodawcy przez pracowników Spółki w formie skanu/zdjęcia (część pytania nr 2 wniosku).

Zgodnie z art. 2 pkt 31 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) zwanej dalej „ustawą”, przez fakturę rozumie się dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

Natomiast fakturą elektroniczną, w myśl art. 2 pkt 32 ustawy, jest faktura w formie elektronicznej wystawiona i otrzymana w dowolnym formacie elektronicznym.

Stosownie do art. 106n ust. 1 ustawy, stosowanie faktur elektronicznych wymaga akceptacji odbiorcy faktury.

Zatem stosowanie przesyłu elektronicznego faktur wymaga uprzedniej akceptacji przez odbiorcę dla takiego sposobu przekazywania tego dokumentu. Jednocześnie należy wskazać, że nie istnieją żadne szczególne wymogi dotyczące samej formy i treści akceptacji wysyłania, w tym udostępniania faktur w formie elektronicznej przez odbiorcę faktur. Szczegółowe kwestie w zakresie sposobu wyrażenia lub cofnięcia zgody przez odbiorcę na przesyłanie faktur w formie elektronicznej pozostają w gestii stron i stanowią element zawartej przez nie umowy.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2) wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;

3) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

a) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,

c) dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

Jak stanowi art. 106g ust. 1 ustawy, faktury wystawia się co najmniej w dwóch egzemplarzach, z których jeden otrzymuje nabywca, a drugi zachowuje w swojej dokumentacji podatnik dokonujący sprzedaży.

Stosownie do art. 106g ust. 3 pkt 1 ustawy, w przypadku faktur przesyłanych w formie elektronicznej podatnik dokonujący sprzedaży lub upoważniona przez niego do wystawiania faktur osoba trzecia przesyła je lub udostępnia nabywcy – zachowując je jednocześnie w swojej dokumentacji.

Przepis art. 106e wymienia katalog elementów, które powinna zawierać faktura.

Minister Finansów w rozporządzeniu z 29 października 2021 r. w sprawie wystawiania faktur (Dz. U. z 2021 r. poz. 1979 ze zm.) w § 3 pkt 1-5 określił przypadki, w których faktury mogą zawierać zakres danych węższy niż określony w art. 106e ustawy.

Wyjaśnić należy, że dokumenty wymienione w tym przepisie można traktować na równi z fakturami tylko wtedy, gdy zawierają wszystkie wymagane elementy.

Jeżeli zatem otrzymywany przez Wnioskodawcę dokument zawiera dane określone w przytoczonych powyżej przepisach jest on fakturą w rozumieniu ustawy i stosują się do niego wszystkie regulacje odnośnie przechowywania faktur oraz odliczenia wykazanego w nim podatku naliczonego. Jeśli natomiast dokument nie zawiera ww. danych, to nie może zostać uznany za fakturę i nie znajdują do niego zastosowania regulacje dotyczące przechowywania faktur zawarte w ustawie.

W myśl art. 106m ust. 1 ustawy, podatnik określa sposób zapewnienia autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności faktury.

Przez autentyczność pochodzenia rozumie się pewność co do tożsamości dokonującego dostawy towarów lub usługodawcy lub wystawcy faktury (art. 106m ust. 2 ustawy).

Natomiast przez integralność treści faktury rozumie się, że w fakturze nie zmieniono danych, które powinna ona zawierać (art. 106m ust. 3 ustawy).

Autentyczność pochodzenia, integralność treści oraz czytelność faktury można zapewnić za pomocą dowolnych kontroli biznesowych, które ustalają wiarygodną ścieżkę audytu między fakturą a dostawą towarów lub świadczeniem usług (art. 106m ust. 4 ustawy).

Pojęcie „kontrole biznesowe” użyte w ww. art. 106m ust. 4 ustawy należy rozumieć jako proces, za pośrednictwem którego podatnik tworzy, wdraża oraz aktualizuje dostateczny poziom pewności co do tożsamości dostawcy lub usługodawcy albo wystawcy faktury (autentyczność pochodzenia), w zakresie tego, że nie zmieniono danych dotyczących podatku VAT (integralność treści) oraz w zakresie czytelności faktury od momentu wystawienia faktury, aż do końca okresu przechowywania. Kontrola biznesowa powinna dawać pewną ścieżkę kontrolną, dzięki której można powiązać fakturę ze stanowiącą podstawę jej wystawienia dostawą bądź usługą. Kontrole biznesowe powinny być odpowiednie do wielkości, działalności i rodzaju podatnika oraz powinny uwzględniać ilość i wartość transakcji, jak również ilość i rodzaj dostawców lub usługodawców oraz nabywców lub usługobiorców. W stosownych przypadkach uwzględnione powinny być także inne czynniki. Przykładem kontroli biznesowej jest posiadanie dokumentów uzupełniających, takich jak zamówienie, umowa, dokument transportowy, czy wezwanie do zapłaty, które będą towarzyszyły zaistniałym transakcjom handlowym.

Z kolei, pojęcie „wiarygodna ścieżka audytu”, również użyte w ww. przepisie oznacza, że związek pomiędzy dokumentami uzupełniającymi oraz realizowanymi transakcjami jest łatwy do prześledzenia (dzięki posiadaniu dostatecznych danych dla powiązania dokumentów), zgodny z ustalonymi w przedsiębiorstwie procedurami oraz odzwierciedla procesy, które faktycznie miały miejsce. Ścieżka audytu dla celów podatku VAT powinna zapewnić możliwy do skontrolowania związek pomiędzy fakturą a dostawą towarów lub świadczeniem usług tak, aby umożliwić sprawdzenie, czy faktura odzwierciedla fakt, że dostawa towarów lub świadczenie usług miały miejsce. Przy czym środki, przy wykorzystaniu których podatnik może wykazać powyższy związek, pozostawia się uznaniu podatnika.

Zgodnie z art. 106m ust. 5 ustawy, poza wykorzystaniem kontroli biznesowych, określonych w ust. 4, autentyczność pochodzenia i integralność treści faktury elektronicznej są zachowane, w szczególności, w przypadku wykorzystania:

1) kwalifikowanego podpisu elektronicznego lub elektronicznej wymiany danych (EDI) zgodnie z umową w sprawie europejskiego modelu wymiany danych elektronicznych, jeżeli zawarta umowa dotycząca tej wymiany przewiduje stosowanie procedur gwarantujących autentyczność pochodzenia faktury i integralność jej danych.

Powyższy przepis określa technologiczne sposoby przesyłu faktur w postaci elektronicznej, które mocą ustawy uznane zostały przez prawodawcę za zapewniające autentyczność pochodzenia i integralności treści faktur elektronicznych. Wykorzystując jedną z powyższych metod podatnik może mieć pewność, że zapewnia on spełnienie ww. przedmiotowych cech faktur. Wskazane metody są jednak tylko przykładowym wyliczeniem, co oznacza że podatnik może zastosować inne, dowolne środki zapewnienia autentyczności i integralności faktury.

Stosownie do art. 112 ustawy, podatnicy są obowiązani przechowywać ewidencje prowadzone dla celów rozliczania podatku oraz wszystkie dokumenty, w szczególności faktury, związane z tym rozliczaniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z zastrzeżeniem art. 109b ust. 7, art. 130d ust. 3, art. 134 ust. 3, art. 138h ust. 3 i art. 138i ust. 8.

Zgodnie z art. 112a ust. 1 pkt 2 ustawy, podatnicy przechowują otrzymane faktury, w tym faktury wystawione ponownie – w podziale na okresy rozliczeniowe, w sposób zapewniający łatwe ich odszukanie oraz autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność tych faktur od momentu ich wystawienia lub otrzymania do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W myśl art. 112a ust. 2 ustawy, podatnicy posiadający siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju są obowiązani do przechowywania faktur na terytorium kraju.

Przepisu ust. 2 nie stosuje się, jeżeli faktury są przechowywane poza terytorium kraju w formie elektronicznej w sposób umożliwiający naczelnikowi urzędu skarbowego, naczelnikowi urzędu celno-skarbowego, dyrektorowi izby administracji skarbowej lub Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej, za pomocą środków elektronicznych, dostęp on-line do tych faktur (art. 112a ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 112a ust. 4 ustawy, podatnicy zapewniają naczelnikowi urzędu skarbowego, naczelnikowi urzędu celno-skarbowego, dyrektorowi izby administracji skarbowej lub Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej na żądanie, zgodnie z odrębnymi przepisami, bezzwłoczny dostęp do faktur, o których mowa w ust. 1, a w przypadku faktur przechowywanych w formie elektronicznej – również bezzwłoczny ich pobór i przetwarzanie danych w nich zawartych.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że obowiązujące regulacje prawne dopuszczają możliwość przechowywania faktur otrzymanych w formie elektronicznej lub papierowej, w dowolny sposób. Jednakże sposób ten, jak wymaga ustawodawca, ma zapewniać przechowywanie faktur w podziale na okresy rozliczeniowe w sposób zapewniający łatwe ich odszukanie oraz autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność tych faktur od momentu ich wystawienia lub otrzymania do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponadto, podatnik zobowiązany jest zapewnić odpowiednim organom na żądanie, zgodnie z odrębnymi przepisami, bezzwłoczny dostęp do faktur, a w przypadku faktur przechowywanych w formie elektronicznej – również bezzwłoczny ich pobór i przetwarzanie danych w nich zawartych.

Podkreślić należy szczególną rangę wymogu, jaki ustawodawca stawia podatnikom przez treść art. 106m ust. 1 ustawy. Przesądza w nim, że to podatnik określa sposób zapewnienia autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności faktury. Dopuszczalne są więc wszelkie metody (procedury) przechowywania faktur w formie elektronicznej, z tym zastrzeżeniem, że muszą one gwarantować autentyczność pochodzenia faktur, ich integralność oraz czytelność.

Ad 1

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur i dokumentów zrównanych z fakturami, wyłącznie na podstawie zeskanowanych dokumentów, przechowywanych zgodnie z ww. opisem.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, aby Wnioskodawca miał prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług należy przeanalizować sposób:

a) prawidłowego przechowywania faktur w formie elektronicznej zgodnie z obowiązującą ustawą oraz

b) wykorzystywania nabytych towarów i usług do wykonania czynności opodatkowanych podatkiem VAT przez podatnika podatku VAT na podstawie otrzymanej faktury.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka w celu usprawnienia procesu rozliczania kosztów związanych z ponoszonymi wydatkami Spółki, wdrożyła oraz planuje wdrożenie określonego sposobu dostarczania faktur i dokumentów zrównanych z nimi przez swoich kontrahentów – na podstawie zawartych porozumień na dedykowany adres poczty elektronicznej lub poprzez dedykowany portal oraz przez swoich pracowników – za pośrednictwem dedykowanej aplikacji, w formie skanów lub zdjęć (w formacie pdf, jpg lub innym nieedytowalnym) oraz w wersji elektronicznej. Zeskanowana wersja faktury i innego dokumentu zrównanego z fakturą będzie odzwierciedleniem wersji papierowej, a jej nieedytowalny format będzie gwarancją braku jakiejkolwiek ingerencji w jej treść. Proces skanowania faktur do formatu elektronicznego przez dostawców (i pracowników Spółki) i dostarczania ich za pośrednictwem poczty elektronicznej, dedykowanego oprogramowania lub aplikacji, odbywać będzie się w sposób umożliwiający zachowanie autentyczności pochodzenia, integralności treści, kompletności i czytelności przedmiotowych dokumentów. Spółka ma zamiar zawrzeć z wystawcami dokumentów porozumienia na przekazywanie dokumentów w formie skanów, w których wskazane będą adresy mailowe do wysyłki zeskanowanych ww. faktur. Wnioskodawca założy w tym celu oddzielną skrzynkę mailową dedykowaną tylko i wyłącznie odbieraniu wskazanych, zeskanowanych dokumentów lub nabędzie oddzielną aplikację dedykowaną do otrzymywania przedmiotowych dokumentów. W ten sposób Wnioskodawca będzie mieć pewność co do nadawcy maila oraz kontroli, że otrzymane, zeskanowane dokumenty pochodzić będą tylko i wyłącznie od kontrahentów, z którymi wcześniej podpisała stosowne porozumienia. Wnioskodawca planuje archiwizować otrzymane zdjęcia i zeskanowane dokumenty wyłącznie w formie elektronicznej przy użyciu systemu elektronicznego. W opisanym procesie Spółka zamierza zapisywać otrzymane, zeskanowane dokumenty w dedykowanym do tego celu systemie elektronicznym (np. platforma, czy aplikacja) i archiwizować je do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Kontrola biznesowa stosowana przez Spółkę zapewniać będzie ścieżkę audytu, dzięki której będzie można powiązać otrzymaną fakturę ze stanowiącą podstawę jej wystawienia dostawą towarów bądź usługą. Wydatki udokumentowane analizowanymi fakturami podlegać będą akceptacji przez uprawnione osoby.

Ponadto, z wniosku wynika, że w przypadku kontroli, na żądanie organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej, Spółka będzie w stanie zapewnić bezzwłoczny dostęp do przechowywanych w formie elektronicznej skanów dokumentów, a także danych z nich wynikających. Sposób archiwizacji opisany przez Spółkę przewiduje przechowywanie skanów faktur i innych dokumentów zrównanych z fakturami w sposób umożliwiający ich szybką lokalizację, dostęp oraz wydruk lub ich prezentację w formie elektronicznej, w podziale na okresy rozliczeniowe.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że skoro elektroniczna forma przechowywania otrzymywanych przez Spółkę faktur oraz dokumentów zrównanych z nimi, zapewni autentyczność pochodzenia, integralność treści i ich czytelność, a także umożliwi dostęp do tych faktur, na żądanie, odpowiednim organom wskazanym w art. 112a ust. 4 ustawy, to opisany sposób archiwizowania faktur będzie zgodny z powołanymi przepisami. Tym samym spełnione zostaną warunki określone w art. 106m, art. 112 oraz art. 112a ustawy.

W kwestii zaś przechowywania w formie elektronicznej, wskazanych przez Wnioskodawcę, innych dokumentów zakupowych (np. not księgowych, not korygujących itp.) innych niż faktury, należy stwierdzić, że nie stosuje się do nich przepisów dotyczących przechowywania faktur, zawartych w ustawie. Zatem z punktu widzenia przepisów o podatku od towarów i usług nie ma przeciwskazań do ich elektronicznego przechowywania.

Odnosząc się do prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur oraz dokumentów zrównanych z nimi wskazać należy, że stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jednym z ograniczeń do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest ograniczenie wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy. W myśl ww. przepisu, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy i stanowi, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem:

a) (uchylona),

b) nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób,

c) usług noclegowych nabywanych w celu ich odprzedaży, opodatkowanych u tego podatnika na podstawie art. 8 ust. 2a.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. takimi, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Nie ma również możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z dokumentów nie będących fakturą, o której mowa w art. 106e ustawy.

Co do zasady, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w momencie powstania obowiązku podatkowego pod warunkiem, że podatnik posiada fakturę dokumentującą nabycie towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Przepisy nie uzależniają prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego ani od rodzaju faktury (papierowa/elektroniczna), ani od formy w jakiej podatnik przechowuje faktury zakupowe. Zatem spełnienie wyłącznie ww. warunków (ewentualnie innych wskazanych w ustawie) wpływa na prawo do odliczenia podatku VAT z otrzymanych faktur w terminach wskazanych w ustawie.

Sposób przechowywania faktur nie jest warunkiem, od którego uzależnione jest prawo do odliczenia podatku VAT.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, a opisane we wniosku faktury i dokumenty zrównane z nimi co do zasady dokumentują i dokumentować będą przysługujące Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wnioskodawca zaznaczył, że w odniesieniu do zeskanowanych ww. faktur spełnione zostaną warunki z art. 86 ust. 1 ustawy.

Analizując okoliczności faktyczne sprawy na tle przedstawionych przepisów prawa wskazać należy, że Spółce, będącej czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT, będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących zakup towarów i usług w zakresie w jakim są wykorzystywane do działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Przy czym prawo do odliczenia będzie przysługiwało Wnioskodawcy pod warunkiem, że nie wystąpią przesłanki wskazane w art. 88 ustawy.

Wskazać należy, że prawidłowe przechowywanie dokumentów jest niezbędne do tego, aby podatnik nie utracił nabytego wcześniej prawa do odliczenia podatku VAT w przypadku ewentualnej kontroli organów podatkowych wymienionych w art. 112a ustawy, które to organy muszą mieć dostęp do otrzymanych przez podatnika faktur, w sposób wskazany w tym przepisie. Prawidłowość przechowywania faktur zostaje więc weryfikowana co do zasady przez organy podatkowe, które na podstawie przechowywanych przez podatnika dokumentów oceniają, czy podatnik miał podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego w związku z nabywanymi towarami i usługami.

Tym samym Wnioskodawca zachowa nabyte wcześniej prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT z faktur i dokumentów z nimi zrównanych, które zostaną przez dostawców wystawione w formie papierowej, a następnie po ich zdigitalizowaniu – poprzez skanowanie lub fotografowanie – wysłane do Spółki (zarówno przez kontrahentów jak i pracowników Spółki).

Ponadto należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że faktury i dokumenty zrównane z nimi mogą być przechowywane i archiwizowane wyłącznie w sposób elektroniczny, bez konieczności przechowywania ich w wersji papierowej. Taki sposób ich przechowywania nie powoduje utraty nabytego wcześniej prawa do odliczenia podatku VAT w związku z dokonanymi zakupami towarów i usług.

W związku z tym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za **prawidłowe**.

Ad 2

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również określenia momentu powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dostarczanych do Wnioskodawcy przez pracowników/dostawców Spółki w formie skanu/zdjęcia.

W myśl art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Powyższe oznacza, że odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 10 oraz ust. 10b pkt 1 ustawy, można dokonać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie następujące przesłanki:

\- powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabytych towarów i usług,

\- doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,

\- podatnik jest w posiadaniu (otrzymał) faktury dokumentującej tę transakcję.

Unormowanie to jest implementacją wcześniej obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej. To samo wynika z art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.). Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa - stosownie do art. 178 lit. a tej Dyrektywy - konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220, art. 236, art. 238, art. 239 i art. 240 Dyrektywy. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem tego może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financien, C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17 (2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu.

Zgodnie z art. 86 ust. 10c ustawy, przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonanej usługi.

Na mocy art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej:

2) za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, albo

3) za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego

\- nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jak stanowi art. 86 ust. 13a ustawy, jeżeli podatnik w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów oraz świadczenia usług, dla których zgodnie z art. 17 podatnikiem jest nabywca towarów lub usług, nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10 i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od końca roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W kontekście ww. przepisów należy stwierdzić, że prawo do odliczenia powstaje w związku z powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu czynności będącej źródłem podatku naliczonego. Zatem jeżeli obowiązek podatkowy z tytułu danej czynności powstanie u dostawcy towarów czy usług, to u podatnika będącego odbiorcą tej czynności powstanie także prawo do odliczenia, (którego źródłem jest ta właśnie czynność).

Zatem o ile podstawą odliczenia podatku będzie data powstania obowiązku podatkowego u dokonującego dostawy lub świadczącego usługi, dopiero w okresie otrzymania faktury, bądź odpowiednio dokumentu celnego będzie możliwość zrealizowania prawa do odliczenia.

W sytuacji gdy podatnik nie zrealizował prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy), obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego można dokonać w jednym z trzech kolejnych okresów rozliczeniowych, a dla małych podatników w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy). Natomiast gdy podatnik nie dokona odliczenia to ma prawo dokonania takiej czynności poprzez skorygowanie deklaracji za okres, w którym to prawo powstało albo za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jednak nie później niż w ciągu 5 lat licząc od początku roku w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 86 ust. 13 ustawy).

Podkreślić należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „otrzymania”. W związku z tym, że przepisy nie określają sposobu rozumienia pojęcia „otrzymanie”, w pierwszej kolejności sięgnąć należy do znaczenia słownikowego tego pojęcia. Z definicji zawartej w Słowniku Języka Polskiego „otrzymanie” oznacza dostanie czegoś, bycie odbiorcą czegoś. Otrzymującym jest osoba, której dana rzecz została przedłożona.

Zatem otrzymanie faktury jest czynnością faktyczną. Data jej rzeczywistego odbioru, co do zasady, decydować będzie o terminie, w którym Wnioskodawca będzie miał prawo do rozliczenia podatku w niej wykazanego.

W związku z powyższym, kluczową kwestią jest określenie podmiotu upoważnionego do odbioru faktury (w szerszym kontekście) jak również momentu otrzymania faktury w kontekście osób ją odbierających. Faktury nie zawsze są odbierane przez samych podatników a przez osoby działające w charakterze organów danego podatnika. Przyjąć zatem należy, że otrzymaniem faktury jest jej odebranie przez jakąkolwiek osobę, działającą w tym zakresie w imieniu i za wiedzą podatnika. I tak przykładowo, fakturą otrzymaną będzie faktura odebrana przez pracownika Spółki – podatnika, czy też przez członka rodziny podatnika – osoby fizycznej. Zatem błędnym byłoby założenie, że otrzymanie faktur następuje dopiero wtedy, gdy faktury wpłyną do siedziby firmy (miejsca prowadzenia działalności), jeśli wcześniej zostały one odebrane przez upoważnioną do tego osobę lub jej przedstawiciela.

Powyższy pogląd podziela Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 października 2006 r., sygn. I FSK 83/06, w którym to Sąd stwierdza, że moment otrzymania faktury „(…) musi uwzględniać cel, któremu służy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a także specyfikę prowadzenia działalności przez danego podatnika. Dlatego pod pojęciem „otrzymania faktury przez podatnika” należy rozumieć wszelkie sytuacje gdy pracownik albo osoba występująca w imieniu podatnika otrzymała taką fakturę i nadała jej odpowiedni bieg, przekazując do właściwej komórki prowadzącej rozliczenia podatkowe.”

Ponadto Sąd wskazał, że: „Jeśli (…) podatnik przedstawiał w stanowisku co do zebranych materiałów dowodowych sposób działania wielooddziałowej spółki, jaką jest P., podnosząc, że jej pracownicy pracują na terenie całego kraju, gdzie odbierają faktury od wystawców, przekazując je następnie do siedziby spółki i wywodził, że daty wpływu oznaczane w tej siedzibie na fakturach stanowią daty dokumentujące wewnętrzny obieg faktur w spółce, a nie daty otrzymania faktur przez spółkę (jej pracownika), to kwestia ta powinna zostać przed wydaniem decyzji przez ten organ wyjaśniona, przy wykorzystaniu takich środków dowodowych, na jakie pozwalają przepisy Ordynacji podatkowej. Nie można bowiem przy tego rodzaju działalności przyjmować domniemania, że podatnik otrzymał fakturę dopiero gdy zarejestrowano ją w księgowości. (…). Twierdzenie podatnika o otrzymywaniu faktur przez pracowników lub osoby wykonujące określone prace na rzecz spółki od wystawców tych faktur było logiczne w świetle podawanej przez niego specyfiki działalności spółki, a także inwestycji prowadzonej przez spółkę w Z., zaś okoliczność, że w księgowości w siedzibie spółki opatrywano faktury określoną datą nie świadczyła jeszcze o tym, że te faktury nie były już wcześniej w posiadaniu spółki.”

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca w celu określenia momentu powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego jako datę otrzymania uznaje/będzie uznawał:

· w przypadku faktur i dokumentów z nimi zrównanych otrzymywanych bezpośrednio od dostawców w formie skanów/zdjęć wersji papierowych lub w formie elektronicznej – datę wpływu wiadomości mailowej na dedykowaną skrzynkę odbiorczą e-mail Wnioskodawcy lub datę załadowania ww. faktur do dedykowanego systemu/portalu elektronicznego Spółki,

· w przypadku faktur i dokumentów z nimi zrównanych otrzymanych w formie papierowej lub elektronicznej od dostawców przez pracowników Wnioskodawcy i następnie przekazanych (załadowanych/wgranych) za pośrednictwem dedykowanego oprogramowania (aplikacji) w formie skanów/zdjęć wersji papierowych lub w formie elektronicznej – datę załadowania/wgrania przez pracownika Wnioskodawcy ww. faktur do dedykowanego oprogramowania (aplikacji) Wnioskodawcy.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że w przypadku ww. faktur przesyłanych bezpośrednio przez dostawców do Wnioskodawcy, drogą elektroniczną na dedykowaną skrzynkę odbiorczą lub do dedykowanego portalu/systemu, zasadnym jest, uznanie za datę otrzymania ich przez Wnioskodawcę – daty wpływu wiadomości mailowej wraz z fakturą lub dokumentem z nią zrównanym w formacie pdf, jpg albo podobnym lub daty załadowania do systemu elektronicznego tych faktur. W tym przypadku Wnioskodawca ma/będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z tych faktur, w rozliczeniu za okres, w którym Spółka otrzyma ww. fakturę pocztą elektroniczną lub za pośrednictwem dedykowanego portalu/systemu elektronicznego Spółki w formacie pdf, jpg lub podobnym bezpośrednio od kontrahenta, o ile powstał dla nabytych towarów i usług obowiązek podatkowy u dostawcy.

Natomiast w drugim z opisanych przypadków, czyli otrzymywania przez pracowników Wnioskodawcy faktur i innych dokumentów zrównanych z nimi, zaznaczyć na wstępie należy, że stosunek pracy charakteryzuje się podporządkowaniem pracownika względem pracodawcy w czasie świadczenia pracy. Zakres obowiązków pracownika do reprezentowania pracodawcy jest wyznaczony stanowiskiem pracy i powierzonymi funkcjami. Przyjąć zatem należy, że w analizowanej sprawie, pracownik w imieniu i za wiedzą Wnioskodawcy odbiera od kontrahentów Spółki faktury i dokumenty z nimi zrównane w wersji papierowej i elektronicznej, a następnie ewidencjonuje (ładuje/wgrywa) je lub przekazuje do dedykowanego w tego celu oprogramowania Wnioskodawcy. Odbiór ww. faktur przez pracownika Wnioskodawcy jest/będzie czynnością wykonywaną przez pracownika umocowanego przez Spółkę, niezależnie od udzielonego Mu – lub nie – w tym zakresie pełnomocnictwa. Dana czynność nie może być raz kwalifikowana jako wykonana za wiedzą i w imieniu Wnioskodawcy by za chwilę zakwalifikować ją jako czynność wykonywaną bez umocowania Spółki.

Uwzględniając powyższe, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że czynnością faktyczną w zakresie momentu otrzymania faktury lub dokumentu zrównanego z nią jest jej wprowadzenie (wgranie/załadowanie) lub przekazanie przez pracownika do dedykowanego oprogramowania (aplikacji) po wcześniejszym ich odebraniu od dostawcy przez tego pracownika. W konsekwencji nie można przyjąć, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje u Wnioskodawcy w rozliczeniu za okres, w którym pracownik wprowadził lub przekazał ww. fakturę do systemu czy aplikacji Spółki. Faktycznym momentem otrzymania przez Wnioskodawcę ww. faktur w tym przypadku będzie ich fizyczny odbiór przez pracowników Spółki od Jej dostawców w wersji papierowej lub w wersji elektronicznej, a nie data załadowania/wgrania czy przekazania ww. skanów lub zdjęć faktur przez pracowników do Spółki.

Odnosząc się do powyższego, Spółka ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, pod warunkiem powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do nabytych towarów i usług, faktycznego ich nabycia oraz otrzymania faktury przez pracownika - jako czynności faktycznej - dokumentującej tę transakcję.

W konsekwencji, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstanie dla Spółki w okresie, w którym Spółka lub Jej pracownik daną fakturę lub inny dokument zrównany z fakturą otrzymał lub w trzech następnych okresach rozliczeniowych. Z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego Spółka może skorzystać także poprzez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym Spółka to prawo uzyskała albo za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jednak nie później niż w ciągu 5 lat licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, zgodnie z art. 86 ust. 10, ust. 10b pkt 1, ust. 11 i ust. 13 ustawy, przy zachowaniu pozostałych warunków wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 wniosku tj. momentu powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dostarczanych do Wnioskodawcy należało uznać za **prawidłowe** w odniesieniu do faktur dostarczanych do Spółki przez dostawców w formie skanu/zdjęcia oraz za **nieprawidłowe** w zakresie faktur dostarczanych do Wnioskodawcy przez pracowników Spółki w formie skanu/zdjęcia.

Organ pragnie wskazać, że w zakresie przepisów podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zaznaczenia wymaga, że Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego i stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym, w zakresie zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.