Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-1634/14/DM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-01-28
Teza: Czy w momencie wykreślenia z CEIDG jest Pani zobowiązana do zwrotu podatku VAT z niezakończonej inwestycji i w jakiej wysokości ten podatek ma być, czy od wszystkich faktur od materiałów budowlanych wbudowanych w budynek (bo wszystkie zostały wbudowane) czy też/lub od kwoty za jaką niezakończona inwestycja zostanie sprzedana?
Słowa kluczowe: działalność-likwidacja działalności; remanent-remanent likwidacyjny; spis-spis z natury
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 4-art. 14; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 23 grudnia 2014 r. (data wpływu 29 grudnia 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie skutków podatkowych w podatku od towarów i usług w związku z likwidacją działalności (wykreślenie z CEIDG) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 grudnia 2014 r. został złożony wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w zakresie skutków podatkowych w podatku od towarów i usług w związku z likwidacją działalności (wykreślenie z CEIDG).

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 20 stycznia 2010 r. założyła Pani działalność gospodarczą. Rodzaj przewidywanej działalności wg. PKD 5520 Z – Obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania. Inwestycję – budowę obiektu, rozpoczęto w marcu 2010 r. na własnej działce zakupionej wcześniej, „niewciągniętej” do działalności. Budowa finansowana była z kredytu bankowego nie związanego z działalnością i kontynuowana do maja 2011 r. W międzyczasie Pani sytuacja finansowa i społeczna uległa drastycznemu pogorszeniu, została Pani matką samotnie wychowującą dwóch synów. W marcu 2012 r. działalność gospodarcza została zawieszona z nieukończoną inwestycją. Nie mogła Pani odwiesić działalności, ponieważ uległa wypadkowi komunikacyjnemu, tj. wrzesień 2012 r., a długotrwałe leczenie i rehabilitacja jeszcze bardziej pogorszyły słabą już sytuację finansową. Termin odwieszenia działalności gospodarczej minął po 24 miesiącach, tj. 30 marca 2014 r. i został przekroczony co skutkowało wykreśleniem z CEIDG a następnie koniecznością zamknięcia powyższej działalności z niezakończoną inwestycją budowlaną przewidzianą do sprzedaży. Brak stosownej interpretacji uniemożliwia prawidłowe rozliczenie się z niezakończonej inwestycji z urzędem skarbowym.

Niezakończona inwestycja to budowa budynku, obiektu z pokojami pod wynajem, tj. krótkotrwałego zakwaterowania. Budynek o pow. 370 m2. W momencie zakończenia działalności gospodarczej na etapie realizacji robót znajdował się w stanie surowym niezamkniętym, tj. postawione mury i części ścian działowych, zalane stropy, przykryty dach dachówką, bez okien i drzwi.

Inwestycja stanowi obiekt budowlany w świetle Prawa budowlanego na podstawie pozwolenia na budowę decyzją o warunkach zabudowy wydaną przez wójta gminy i decyzją pozwolenia na budowę.

W momencie zakończenia działalności złożyła Pani VAT-Z, natomiast nie dokonała spisu z natury, ponieważ wszystkie materiały budowalne zostały „wbudowane w budynku”.

Inwestycja przeznaczona jest na sprzedaż. Ogłoszenie udostępnione jest w biurze nieruchomości.

Brak zasobów finansowych uniemożliwia dalszą kontynuację powyższej inwestycji.

Przedmiotem zamierzonej sprzedaży jest nieruchomość – „budowa budynku będąca niezakończoną i niewykończonym obiektem budowlanym wraz z działką która nie była wciągnięta do działalności”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w momencie wykreślenia z CEIDG jest Pani zobowiązana do zwrotu podatku VAT z niezakończonej inwestycji i w jakiej wysokości ten podatek ma być, czy od wszystkich faktur od materiałów budowlanych wbudowanych w budynek (bo wszystkie zostały wbudowane) czy też/lub od kwoty za jaką niezakończona inwestycja zostanie sprzedana?

Zdaniem Wnioskodawcy, odprowadzi Pani podatek VAT po sprzedaży nieruchomości stanowiącej niezakończoną inwestycję „bez/po odliczeniu wartości działki zakupionej przed założeniem działalności gospodarczej a niebędącej wciągniętej do powyższej działalności”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W niniejszej sprawie na wstępnie wskazać należy, że pomimo użycia przez Wnioskodawcę wyrażenia „zwrot podatku VAT”, zagadnienie mające być przedmiotem rozstrzygnięcia, w powiązaniu z przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego, w istocie sprowadza się do kwestii związanej z obowiązkiem rozliczenia podatku w związku z likwidacją działalności.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

W myśl art. 5 ust. 2 cyt. ustawy czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Stosownie do art. 5 ust. 3 ww. ustawy opodatkowaniu podatkiem podlegają również towary w przypadku, o którym mowa w art. 14. Przepis ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak stanowi art. 14 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku:

1.  rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej;
2.  zaprzestania przez podatnika, o którym mowa w art. 15, będącego osobą fizyczną wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego, na podstawie art. 96 ust. 6, do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego.

Przepisu ust. 1 nie stosuje się do podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 (art. 14 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 14 ust. 3 ww. ustawy przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w art. 15, będący osobą fizyczną nie wykonywał czynności podlegających opodatkowaniu co najmniej przez 10 miesięcy. Nie dotyczy to podatników, którzy zawiesili wykonywanie działalności gospodarczej na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej.

W myśl art. 14 ust. 4 cyt. ustawy przepisy ust. 1 i 3 stosuje się do towarów, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z kolei jak wynika z art. 14 ust. 5 ww. ustawy w przypadkach, o których mowa w ust. 1 i 3, podatnicy są obowiązani sporządzić spis z natury towarów na dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, zwany dalej „spisem z natury”. Podatnicy są obowiązani załączyć informację o dokonanym spisie z natury, o ustalonej na jego podstawie wartości i o kwocie podatku należnego, do deklaracji podatkowej składanej za okres obejmujący dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

Stosownie do art. 14 ust. 6 ww. ustawy obowiązek podatkowy w przypadku, o którym mowa w ust. 1, powstaje w dniu rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

Dostawa towarów dokonywana przez byłych wspólników spółek, o których mowa w ust. 1 pkt 1, oraz przez osoby fizyczne, o których mowa w ust. 1 pkt 2 i ust. 3, której przedmiotem są towary objęte spisem z natury, podlega zwolnieniu od podatku przez okres 12 miesięcy od dnia, o którym mowa w ust. 6, pod warunkiem rozliczenia podatku od towarów objętych spisem z natury (art. 14 ust. 7 ww. ustawy).

Natomiast w myśl art. 14 ust. 8 powołanej ustawy podstawą opodatkowania jest wartość towarów podlegających spisowi z natury, ustalona zgodnie z art. 29a ust. 2.

Ustawodawca w art. 29a ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wskazał, że w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

Podstawą opodatkowania, dla towarów wyszczególnionych w spisie z natury jest cena nabycia bądź koszt ich wytworzenia, określone w momencie ich dostawy, tj. w momencie ujęcia powyższych towarów w remanencie likwidacyjnym, sporządzanym na dzień zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Oznacza to, że podstawą opodatkowania, a więc wartością w jakiej należy wykazać wartość towaru w spisie z natury, jest cena nabycia (koszt wytworzenia), skorygowana na dzień, w którym należy sporządzić spis z natury (tj. dzień zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu), czyli cena jaka zostałaby zapłacona za przedmiotowe towary w dniu dostawy.

Dodatkowo zauważyć także należy, że ww. opodatkowanie towarów uzasadnione jest także samą konstrukcją podatku od towarów i usług jako podatku konsumpcyjnego, jak również jest przejawem zasady neutralności tego podatku. Jeśli bowiem podatnik odliczył podatek od nabycia towarów, które później zostały przeznaczone w istocie na konsumpcję, to wówczas powinien zostać obciążony podatkiem należnym, aby zapewnić faktyczne, jednokrotne opodatkowanie konsumpcji. W takim bowiem przypadku następuje zrównanie pozycji byłego podatnika, który nabytych towarów nie wykorzystał w opodatkowanej działalności gospodarczej, z pozycją ostatecznego konsumenta, który musi ponieść ciężar podatku zawartego w cenie nabycia towarów.

Z przywołanych regulacji prawnych wynika, że obowiązek opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotyczy tej części posiadanych przez osobę fizyczną towarów, które po nabyciu nie zostały odprzedane i w stosunku, do których przysługiwało podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. A zatem warunkiem koniecznym do opodatkowania towarów w zakresie wynikającym z art. 14 ustawy o podatku od towarów i usług jest istnienie po stronie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie towaru. Tak więc, w przypadku zaistnienia określonych okoliczności, wszystkie towary, przy zakupie których został odliczony podatek naliczony muszą zostać opodatkowane podatkiem od towarów i usług, aby zrównoważyć to odliczenie. Towary, które nie spełniają ww. warunku, nie podlegają w takiej sytuacji opodatkowaniu.

Zauważyć należy również, że w analizowanym przepisie ustawodawca posługuje się pojęciem towaru, który dla potrzeb podatku od towarów i usług został zdefiniowany w art. 2 pkt 6 cyt. ustawy. Stosownie do definicji zawartej w tym przepisie przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W ramach art. 14 ww. ustawy ustawodawca różnicuje te towary jedynie na towary własnej produkcji oraz towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy, a więc na towary które zostały wytworzone przez podatnika i towary, które zostały przez niego nabyte.

Ponadto w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku również dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy).

Z opisu sprawy wynika, że po wykreśleniu z CEIDG, „zamknęła” Pani działalność gospodarczą z „niezakończoną inwestycją przewidzianą do sprzedaży”. Ponadto skoro wątpliwości Pani sprowadzają się do kwestii związanej ze „zwrotem podatku VAT z niezakończonej inwestycji” w związku z likwidacją działalności przyjąć należy, że dokonywała Pani odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na budowę obiektu. Ponadto „inwestycja stanowi obiekt budowlany w świetle Prawa budowlanego”. W momencie zakończenia działalności złożyła Pani VAT-Z lecz nie sporządziła spisu z natury ponieważ „wszystkie materiały budowlane zostały wbudowane w budynek”. Obecnie zamierza Pani zbyć przedmiotową nieruchomość.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że podmiot zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, który zaprzestał wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, ma obowiązek nie tylko zgłoszenia tego faktu naczelnikowi urzędu skarbowego (na formularzu oznaczonym jako VAT-Z) lecz także sporządzenia spisu z natury na momentu zaprzestania wykonywania czynności opodatkowanych w stosunku do towarów, do których przysługiwało prawo do odliczenia podatku. Stanowi o tym przepis art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Realizując w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jako podatnik czynny, budowę budynku na cele tej działalności, uprawnienie takie Pani przysługiwało. Jak wynika również z całokształtu przedstawionych okoliczności, z uprawnienia tego Pani skorzystała.

Zatem, w oparciu o przedstawiony opis stanu faktycznego oraz przywołane przepisy należy stwierdzić, że w przypadku, gdy nieruchomość stanowiąca „niezakończoną inwestycję” w istocie w momencie zakończenia prowadzenia działalności gospodarczej stanowiła obiekt budowlany w świetle Prawa budowlanego, zobowiązana była Pani sporządzić spis z natury z wykazanym w nim towarem w postaci opisanego we wniosku budynku realizowanego dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej oraz rozliczenia z tego tytułu podatku z zastosowaniem właściwej stawki.

Przy czym uwzględniając powołany przepis art. 43 ust. 10 i ust. 10a ustawy o podatku od towarów i usług zastosowanie znajdzie 23% stawka podatku, gdyż z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że dostawa będzie dokonana przed pierwszym zasiedleniem i w sprawie nie znajdą zastosowania okoliczności uprawniające do zastosowania zwolnienia od podatku.

Podstawą opodatkowania w tym przypadku, zgodnie z art. 14 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, jest wartość budynku ustalona zgodnie z art. 29a ust. 2 ustawy (według ceny nabycia, a gdy cena nabycia nie istnieje – koszt wytworzenia określone w momencie dostawy towaru). Oznacza to, że – w tym konkretnym przypadku – wykazany w remanencie likwidacyjnym towar (wybudowany przez Panią budynek) należy opodatkować, przyjmując za podstawę opodatkowania aktualną jego wartość, tj. koszt wytworzenia określony na dzień likwidacji działalności.

Z tych też względów, przyjmując, że odliczyła Pani podatek z tytułu nabyć związanych z budową obiektu budowlanego, była Pani zobowiązana do ujęcia budynku w remanencie likwidacyjnym i opodatkowania tego towaru (zapłaty podatku).

Natomiast w stosunku do działki gruntu „zakupionej wcześniej i niewciągniętej do powyższej działalności” należy wskazać, że obowiązek ujęcia jej w remanencie likwidacyjnym nie występuje jedynie w sytuacji, gdy z tytułu jej nabycia nie przysługiwało Pani prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Z kolei, jak wynika z art. 14 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, późniejsza dostawa, której przedmiotem są towary objęte spisem z natury, podlega zwolnieniu od podatku przez okres 12 miesięcy od dnia, o którym mowa w ust. 6, pod warunkiem rozliczenia podatku od towarów objętych spisem z natury.

Natomiast ewentualny obowiązek opodatkowania dostawy budynku dokonanej po ww. okresie wynikać będzie z konkretnych okoliczności faktycznych towarzyszących sprzedaży. Dostawa będzie podlegała opodatkowaniu, o ile wykazywać będzie charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja niniejsza została wydana przy założeniu, że budynek o którym mowa we wniosku stanowi – jak wynika z wniosku – obiekt budowlany w świetle Prawa budowlanego. Powyższe przyjęto jako element stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.