Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/4512-3-44/15-6/S/BH/RR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-25
Teza: w zakresie opodatkowania czynności sprzedaży jednostek Bitcoin
Słowa kluczowe: sprzedaż; waluta
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2882/15 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 28 kwietnia 2017 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 marca 2015 r. (data wpływu 1 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności sprzedaży jednostek Bitcoin – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 kwietnia 2015 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności sprzedaży jednostek Bitcoin.

Dotychczasowy przebieg postępowania:

W dniu 23 czerwca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IPPP2/4512-280/15-2/BH, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że czynność sprzedaży waluty wirtualnej Bitcoin, w okolicznościach opisanych we wniosku, będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatne świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy. Sprzedaż Bitcoinów należy zaliczyć do usług o charakterze usług elektronicznych, świadczonych za pomocą sieci internetowej, o których mowa w art. 2 pkt 26 ustawy. Wnioskodawca na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z 23 czerwca 2015 r. znak: IPPP2/4512-280/15-2/BH wniósł pismem z 13 lipca 2015 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów pismem z 17 sierpnia 2015 r. znak: IPPP2/4512-1-28/15-2/BH stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 23 czerwca 2015 r. znak: IPPP2/4512-280/15-2/BH złożył skargę z 17 września 2015 r. (data wpływu 22 września 2017 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 8 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2882/15 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 23 czerwca 2015 r. znak: IPPP2/4512-280/15-2/BH.

W wydanym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy jako stanowiący punkt wyjścia do rozważań prawnych, ma wyrok TSUE z 22 października 2015 r., w sprawie o sygn. akt C-264/14.

Sąd wskazał również, że stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z przepisu art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Natomiast art. 8 ust. 1 stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej (1); zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji (2); świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa (3). Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Pod pojęciem odpłatności świadczenia usług, jak zasadnie wskazał organ, rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji opodatkowaniu podatkiem VAT będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W przepisie art. 8 ust. 1 ustawy przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też zasadnie stwierdził organ, iż definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Określeniem „usługi” w przepisach ustawy o VAT objęto obszerny krąg czynności, obejmujący swym zakresem zarówno czynności określone przez stosowne klasyfikacje statystyczne, jak i cały szereg innych świadczeń, które nie są ujęte w tych klasyfikacjach.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy, lub które mają wartość numizmatyczną. Powyższe zwolnienie stanowi implementację przepisów dyrektywy 2006/112. Stosownie bowiem do treści z art. 131 dyrektywy, zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego zastosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć. Nadto w myśl art. 135 ust. 1 lit. a-e dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają m.in. transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innych metali, jak również banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które przedstawiają wartość numizmatyczną.

Ze wskazanego orzeczenia TSUE wprost wynika, że świadczenie usług, które polegają na wymianie walut tradycyjnych na jednostki wirtualnej waluty bitcoin i odwrotnie, dokonywane za zapłatą kwoty odpowiadającej marży wynikającej z różnicy pomiędzy ceną, po jakiej dany przedsiębiorca nabywa waluty, a ceną, po jakiej je sprzedaje klientom, stanowi transakcje zwolnione z podatku od wartości dodanej w rozumieniu przepisu artykułu 135 ust. 1 lit. e) dyrektywy 2006/112. Zatem art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT uprawnia Wnioskodawcę do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie tego przepisu.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie opodatkowania czynności sprzedaży jednostek Bitcoin wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U.2013.672 z późn. zm.). Ponadto Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U.2011.177.1054 z późn. zm.; zwanej dalej „UVAT”). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca dokonuje m.in. czynności w zakresie obrotu wirtualnymi kryptowalutami, w szczególności elektronicznymi certyfikatami Bitcoin (zwanymi dalej „Jednostkami Bitcoin”).

W kwietniu 2014 r. Wnioskodawca zawarł umowę sprzedaży, na podstawie której przeniósł na swojego kontrahenta, w tym samym miesiącu, własność określonej ilości Jednostek Bitcoin w zamian za zapłatę ustalonej przez strony ceny. Wnioskodawca nie wykazał przedmiotowej transakcji w deklaracji podatkowej VAT-7 za miesiąc kwiecień 2014 r. Ze względu jednak na wątpliwości w przedmiocie powstania obowiązku podatkowego na gruncie przepisów UVAT, z tytułu wymiany Jednostek Bitcoin na środki pieniężne, Wnioskodawca dokonał w styczniu 2015 r. korekty deklaracji podatkowej VAT-7 za miesiąc kwiecień 2014 r. W dokonanej korekcie deklaracji Wnioskodawca wykazał przedmiotową transakcję, określając kwotę podstawy opodatkowania, stawkę podatku w wysokości 23%, kwotę podatku należnego, a także kwotę zobowiązania podatkowego. Następnie Wnioskodawca wpłacił kwotę zaległości podatkowej na rachunek bankowy właściwego urzędu skarbowego.

Po dokładnym przeanalizowaniu treści przepisów UVAT oraz działalności interpretacyjnej organów skarbowych, Wnioskodawca doszedł jednak do wniosku, że postąpił błędnie, dokonując w styczniu 2015 r. korekty deklaracji podatkowej za miesiąc kwiecień 2014 r. Natomiast obrót wirtualną kryptowalutą, w szczególności wymiana Jednostek Bitcoin na środki pieniężne, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wymiana wirtualnej kryptowaluty (np. Jednostek Bitcoin) na środki pieniężne (np. sprzedaż wirtualnej kryptowaluty) nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy na wskazane powyżej pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej.

Jednostki Bitcoin, podobnie jak inne wirtualne kryptowaluty, stanowią zapis cyfrowy, który jest przechowywany w formie elektronicznej. Ich przechowywanie może odbywać się bez pośrednictwa jakiegokolwiek podmiotu trzeciego w tzw. portfelu na dysku twardym komputera, innym nośniku danych lub w pamięci wirtualnej. Prawo własności Jednostek Bitcoin powstaje w sposób pierwotny lub wtórny. Nabycie pierwotne polega na wykreowaniu wirtualnej kryptowaluty poprzez wyszukiwanie za pomocą algorytmu niezajętego ciągu znaków,za pomocą którego Jednostki Bitcoin są opisywane w systemie wirtualnych kryptowalut (tzw. „mining” lub „wykopywanie”). Proces wykopywania odbywa się w ten sposób, że użytkownik sieci Internet udostępnia swój komputer aplikacji obsługującej zdecentralizowaną sieć służącą do kreowania Jednostek Bitcoin, a odpowiednia moc obliczeniowa posiadanego komputera umożliwia użytkownikowi nabycie nowo wykreowanej wirtualnej kryptowaluty. Nabycie wtórne polega m.in. na kupnie lub otrzymaniu darowizny w postaci Jednostek Bitcoin, które mogą być przenoszone na inne podmioty, podobnie jak towary lub prawa majątkowe. Osobą uprawnioną do przeniesienia prawa własności wirtualnej kryptowaluty jest jej każdorazowy posiadacz.

Jednostki Bitcoin to wirtualne znaki legitymacyjne o charakterze zbliżonym do pieniądza bezgotówkowego. Nie posiadają centralnego emitenta ani instytucji kontrolującej jej obrót. Ich wartość rynkowa jest zdeterminowana tylko i wyłącznie poprzez wolnorynkowe mechanizmy popytu i podaży w serwisach wymiany Jednostek Bitcoin, na podstawie których ustala się ich aktualny kurs w stosunku do walut takich jak Euro czy Polski Złoty. W odróżnieniu od innych wirtualnych kryptowalut, używanych np. w grach internetowych, Jednostki Bitcoin nie stanowią autonomicznego świadczenia ani nie zaspokajają żadnych potrzeb. Ich jedyną funkcją jest rola środka płatniczego lub medium wymiany wartości pieniężnej, opierającym się na zasadach kryptografii. Umożliwiają one dokonywanie rozliczeń drogą elektroniczną, bezpośrednio pomiędzy dokonującym płatności a odbiorcą, bez pośrednictwa jakiegokolwiek podmiotu trzeciego (peer to peer). Zważywszy przy tym na fakt, iż Jednostki Bitcoin nie posiadają jakiegokolwiek substratu materialnego, pełnią one funkcje zbliżone do funkcji pieniądza bezgotówkowego. Wszelkie operacje dokonywane za pośrednictwem Jednostek Bitcoin polegają tylko i wyłącznie na dokonywaniu odpowiednich zapisów w systemach informatycznych i nie są związane z wydawaniem jakichkolwiek dokumentów lub innego rodzaju potwierdzeń o charakterze materialnym.

Transakcje sprzedaży wirtualnych kryptowalut odbywają się z reguły za pośrednictwem specjalnie do tego przygotowanych serwisów internetowych. Zważywszy jednak na fakt, iż nie istnieje żaden centralny podmiot pełniący funkcję izby rozliczeniowej, który monitoruje i księguje zawierane transakcje, ich autoryzacja odbywa się w sposób zdecentralizowany poprzez akceptację innych użytkowników systemu transakcyjnego.

Ponadto istnieje duża liczba przedsiębiorców, którzy oferują podmiotom trzecim możliwość nabycia towarów lub usług w zamian za transfer określonej ilości Jednostek Bitcoin, odpowiadającej cenie danego towaru lub usługi. Jest to coraz powszechniej występująca praktyka rynkowa, mająca na celu zachęcenie klientów do nabywania towarów lub usług właśnie tego przedsiębiorcy. Należy przy tym podkreślić, że co do zasady, żaden z tych przedsiębiorców nie jest zobowiązany do akceptowania zapłaty ceny oferowanego przez niego towaru lub usługi poprzez zapłatę wirtualną kryptowalutą.

Tym samym obrót Jednostkami Bitcoin jest całkowicie dobrowolny, a żaden podmiot nie jest zobowiązany ani do nabycia tej wirtualnej kryptowaluty, ani do sprzedaży oferowanego towaru lub usługi w zamian za Jednostki Bitcoin, na żądanie posiadacza Jednostek Bitcoin. Takie zobowiązanie nie może wynikać z jakiejkolwiek regulacji prawnej lub samej istoty wirtualnych kryptowalut, ale z zawartego pomiędzy stronami takiej transakcji autonomicznego stosunku prawnego, opartego na zasadzie swobody umów.

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 UVAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (zwanym dalej „podatkiem VAT”) podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przy czym w myśl art. 2 pkt 6) UVAT, pod pojęciem towarów rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 UVAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz określonego podmiotu, które nie stanowi dostawy towarów.

W ocenie Wnioskodawcy, sprzedaż wirtualnej kryptowaluty nie stanowi dostawy towarów. Wirtualna kryptowaluta, taka jak przykładowo Jednostki Bitcoin, to tylko i wyłącznie cyfrowy zapis (kod) wprowadzony do systemu informatycznego. Nie spełnia ona warunków pozwalających na uznanie, że może być objęta definicją towaru zawartą w art. 2 pkt 6) UVAT. Ponadto zdaniem Wnioskodawcy, brak jest również podstaw do przyjęcia, że sprzedaż wirtualnej kryptowaluty stanowi świadczenie usług w rozumieniu przepisów UVAT.

Wirtualna kryptowaluta stanowi jedynie cyfrowy zapis (kod) zarejestrowany w systemie informatycznym. Dlatego też nie posiada ona samoistnej wartości. Nie może być wykorzystana w praktyce do żadnych celów. Nie ma również charakteru numizmatycznego. W wirtualnej kryptowalucie nie jest też inkorporowana wierzytelność lub inne prawo, które przysługiwałoby posiadaczowi wirtualnej kryptowaluty względem podmiotów trzecich. Osoba „wykopująca” wirtualną kryptowalutę lub wymieniająca środki pieniężne na wirtualną kryptowalutę nie uzyskuje wierzytelności wobec osób trzecich (np. roszczenia o odkupienie wirtualnej kryptowaluty).

Wirtualna kryptowaluta posiada szereg cech pozwalających na uznanie jej za rodzaj znaku legitymacyjnego zbliżonego do bonu towarowego (karnetu, voucheru). Bon towarowy to znak legitymacyjny umożliwiający zakup za jego pomocą w określonym terminie towarów lub usług. Funkcjonuje on na podstawie umowy między podmiotem wydającym bon, a podmiotem go akceptującym, jako środek wymiany. Ponieważ bon towarowy jest wydawany przeważnie „na okaziciela”, osoba posługująca się bonem nie jest stroną wskazanej umowy. Co do zasady bon towarowy, podobnie jak wirtualna kryptowaluta, jest przedmiotem obrotu - może być sprzedawany lub wydawany innym podmiotom. Bon towarowy podobnie jak wirtualna kryptowaluta nie ma legalnej definicji, a jego funkcjonowanie opiera się tylko i wyłącznie na zasadzie swobody umów określonej w art. 3511 Kodeksu cywilnego.

Zarówno bon towarowy jak i wirtualna kryptowaluta nie mają samoistnej wartości majątkowej. Przysporzenie związane z uzyskaniem takiego znaku legitymacyjnego może nastąpić dopiero w chwili ich wymiany na towary, usługi lub inne waluty. Źródłem przysporzenia nie będzie jednak umowa pomiędzy sprzedawcą a nabywcą bonu towarowego lub wirtualnej kryptowaluty, ale umowa pomiędzy każdorazowym ich posiadaczem a podmiotem, który zgadza się w zamian za ich uzyskanie wydać określony towar lub usługę.

Opisane cechy charakterystyczne wskazanych znaków legitymacyjnych powodują, że transakcje dokonywane za ich pomocą są specyficznie kwalifikowane dla potrzeb podatku VAT. Odpłatne wydanie bonu towarowego umożliwiającego nabycie danego towaru lub usługi nie stanowi świadczenia usług na rzecz nabywcy bonu. „Podmiot, który nabywa bon w zamian za pieniądze nie uzyskuje, więc dodatkowego świadczenia, jedynie zmienia formę dysponowania środkami pieniężnymi z pieniądza na bon towarowy.” (P. Fałkowski, \[w:\] Dyrektywa VAT 2006/112, Komentarz, Warszawa 2012, str. 152). Potwierdza to również interpretacja indywidualna wydana w dniu 24 września 2014 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie,sygn. akt. IPPP2/443-556/14-4/AO, w którego ocenie „Odpłatne przekazanie bonu podarunkowego nie może być również rozpatrywane w kategoriach świadczenia usług w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż samo przekazanie bonu nie powoduje, że klient nabywa jakąkolwiek usługę. Bon podarunkowy jedynie upoważnia do nabycia w zamian za przypisane do niego środki punkty/środki pieniężne towarów lub usług oferowanych przez Partnerów Wnioskodawcy”. Natomiast jak wyjaśnił Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 3 stycznia 2014 r., bon towarowy: „Spełnia funkcję środka płatniczego, uprawniającego do zapłaty za określone towary lub usługi oferowane przez sprzedawcę (\`(...)\`). Bon stanowi zatem jedynie rodzaj „pieniądza” (innego niż pieniądz ekwiwalentu wartości), upoważniającego do odbioru świadczenia, a więc do zakupu określonych usług/towarów. W konsekwencji, czynności odpłatnego przekazania bonów nabywcom nie można utożsamiać z świadczeniem usług/dostawą towarów, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.”

W związku z powyższym taka czynność nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Dopiero w momencie wymiany znaku legitymacyjnego (np. bonu towarowego lub wirtualnej kryptowaluty) na towar lub usługę następuje konkretyzacja świadczenia otrzymanego przez posiadacza danego znaku legitymacyjnego, które mogłoby być przedmiotem opodatkowania VAT. Dlatego też obowiązek podatkowy w zakresie podatku VAT powstaje dopiero w chwili realizacji bonu - dokonania dostawy towaru lub wykonania usługi w zamian za wydanie wcześniej zakupionego bonu (tak: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w piśmie z 19 marca 2013 r., IPPP2/443-83/13-2/MM). Bez znaczenia dla przedmiotowej kwalifikacji pozostaje przy tym forma w jakiej występuje bon towarowy. Bon może między innymi występować w formie elektronicznej (tak: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 20 maja 2014 r., IPPP2/443-173/14-5/DG).

W ocenie Wnioskodawcy podobnie należy traktować transakcje związane z wymianą wirtualnej kryptowaluty na środki pieniężne. Analogicznie jak w wypadku bonów towarowych, wirtualna kryptowaluta pełni jedynie funkcję innego niż pieniądz ekwiwalentu wartości, który zastępuje pieniądz w obrocie prowadzonym drogą elektroniczną za pośrednictwem sieci Internet. Podmiot, który nabywa wirtualną kryptowalutę nie uzyskuje przysporzenia, które mogłoby zostać uznane za usługę, ale jedynie zamienia formę dysponowania własnymi pieniędzmi ze środków pieniężnych (z reguły w postaci elektronicznej) na wirtualną kryptowalutę. W szczególności nabywca wirtualnej kryptowaluty nie uzyskuje żadnego prawa materialnego lub ekspektatywy do określonego prawa. Nie przysługuje mu także roszczenie wobec żadnego podmiotu.

Nie może również żądać od osób trzecich wymiany wirtualnej kryptowaluty na pieniądze, towary lub usługi. Choć trzeba pamiętać, że w praktyce działa szeroki krąg podmiotów akceptujących wirtualną kryptowalutę a jej nabywca (podobnie jak nabywca bonu towarowego) z reguły wie, jakie towary i usługi będzie mógł nabyć posługując się wirtualną kryptowalutą.

Dopiero w chwili realizacji transakcji nabycia towaru lub usługi od podmiotu, który akceptuje płatności dokonane za pośrednictwem wirtualnej kryptowaluty, można zidentyfikować świadczenie, które uzyskał nabywca wirtualnej kryptowaluty. Dlatego należy przyjąć, że wirtualna kryptowaluta (podobnie jak bon towarowy) sama w sobie nie ma żadnej wartości i nie zaspokaja żadnych potrzeb - nie stanowi więc autonomicznego świadczenia.

Świadczenie jest elementem konstytutywnym usługi podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy należy przyjąć, że sprzedaż wirtualnej kryptowaluty nie stanowi świadczenia usługi w rozumieniu UVAT i implementowanej przez nią dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE.L. z 2006 r. 347, s. 1 z późn. zm.; zwanej dalej „Dyrektywą VAT”).Taki sposób traktowania wirtualnej kryptowaluty odnotowano w innych krajach Unii Europejskiej. Przykładowo brytyjski HM Revenue & Customs (HMRC), interpretując przepisy Dyrektywy uznał, że zarówno „wykopywanie” („minig”) jak i wymiana wirtualnej kryptowaluty nie stanowi świadczenia usługi i pozostaje poza zakresem opodatkowania VAT (Revenue & Customs Brief 09/14; www.hmrc.gov.uk/briefs/ vat/brief0914.htm). HMRC uznał, że: „Gdy Bitcoin jest wymieniany na funty lub waluty obce, takie jak euro lub dolary, to podatek VAT nie jest należny od wartości samych Bitcoinów”(„3. When Bitcoin is exchanged for Sterling or for foreign currencies, such as Euros or Dollars, no VAT will be due on the value of the Bitcoins themselves.”). HRMC wyjaśnił, że w wypadku wymiany wirtualnej kryptowaluty, w zakres opodatkowania podatkiem VAT wchodzą w tym wypadku jedynie usługi związane z obsługą procesu transakcji, przy czym organ brytyjski uznał, że transakcje te korzystają ze zwolnienia z VAT: „Opłaty (w jakiejkolwiek formie) pobierane ponad wartość Bitcoinów za organizowanie i przeprowadzenie transakcji Bitcoinów podlegają zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 135 ust. 1 lit. d (\`(...)\`) \[Dyrektywy VAT- przyp. M.Cz.\] („4. Charges (in whateverform) made over and above the value of the Bitcoin for arranging or carrying out any transactions in Bitcoin will be exempt from VAT under Article 135(1 )(d) as outlined at 2 above.”).

Podobne stanowisko zajęły również organy administracji podatkowej innych państw Unii Europejskiej. Przykładowo Centralny Urząd Podatków w Finlandii (Vero Skatt) wyjaśnił w interpretacji nr 034/2014, z dnia 20 sierpnia 2014 r., iż obrót Jednostkami Bitcoin stanowi usługi finansowe w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. d, w związku z czym jest on zwolnionyz podatku VAT (interpretacja dostępna na stronie internetowej fińskiej administracji podatkowej: www.vero.fi). Podobnie wyjaśniła tę kwestię również szwedzka Rada Podatkowa (Skatterattsnamnden) w interpretacji szwedzkiego prawa podatkowego nr 32-12/1 z dnia14 października 2013 r. (interpretacja dostępna na stronie internetowej szwedzkiej administracji podatkowej: www.skatterattsnamnden.se).

W związku powyższym należy przyjąć, że z uwagi na fakt, iż wymiana wirtualnej kryptowaluty na środki pieniężne nie stanowi dostawy towarów ani świadczenia usług w rozumieniu UVAT oraz Dyrektywy UVAT, należy przyjąć, że transakcja opisana w przedmiotowym stanie faktycznym nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrokiem z 8 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2882/15.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z przepisu art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy zwrócić uwagę na to, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Wskazać należy bowiem, że czynnikiem wyróżniającym określoną czynność jako czynność usługową (usługę) jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Należy jednak zaznaczyć, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy. Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

*   następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Aby zatem daną czynność uznać za świadczenie usługi, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Zauważyć jednakże należy, że jak wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT dla uznania, że świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast „odpłatny” to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

Należy stwierdzić, że czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie świadczącego usługę.

Kolejnym czynnikiem decydującym o tym czy mamy do czynienia z wynagrodzeniem jest określenie, czy wynagrodzenie takie było należne z tytułu danego świadczenia. Czynność opodatkowana powstaje bowiem wyłącznie w związku z zaistnieniem stosunku prawnego określonego umową między stronami. Zatem wystąpić musi bezpośredni i niezbędny związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami i jednocześnie wynagrodzenie to może być wyrażone w pieniądzu.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Co do zasady, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Podkreślić należy także, że w treści ustawy ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy, zwalnia się od podatku transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy, lub które mają wartość numizmatyczną.

Powyższe zwolnienia uregulowane zostały w ustawie o podatku od towarów i usług wskutek implementacji przepisu art. 135 ust. 1 lit. e dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej dyrektywą, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają od podatku transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środki płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innych metali, jak również banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które przedstawiają wartość numizmatyczną.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca dokonuje m.in. czynności w zakresie obrotu wirtualnymi kryptowalutami, w szczególności elektronicznymi certyfikatami Bitcoin. W kwietniu 2014 r. Wnioskodawca zawarł umowę sprzedaży, na podstawie której przeniósł na swojego kontrahenta, w tym samym miesiącu, własność określonej ilości Jednostek Bitcoin w zamian za zapłatę ustalonej przez strony ceny. Wnioskodawca nie wykazał przedmiotowej transakcji w deklaracji podatkowej VAT-7 za miesiąc kwiecień 2014 r. Ze względu jednak na wątpliwości w przedmiocie powstania obowiązku podatkowego na gruncie przepisów ustawy o VAT, z tytułu wymiany Jednostek Bitcoin na środki pieniężne, Wnioskodawca dokonał w styczniu 2015 r. korekty deklaracji podatkowej VAT-7 za miesiąc kwiecień 2014 r. W dokonanej korekcie deklaracji Wnioskodawca wykazał przedmiotową transakcję, określając kwotę podstawy opodatkowania, stawkę podatku w wysokości 23%, kwotę podatku należnego, a także kwotę zobowiązania podatkowego. Następnie Wnioskodawca wpłacił kwotę zaległości podatkowej na rachunek bankowy właściwego urzędu skarbowego. Po dokładnym przeanalizowaniu treści przepisów o VAT oraz działalności interpretacyjnej organów skarbowych, Wnioskodawca doszedł jednak do wniosku, że postąpił błędnie, dokonując w styczniu 2015 r. korekty deklaracji podatkowej za miesiąc kwiecień 2014 r.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy transakcje polegające m.in. na sprzedaży jednostek Bitcoin podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W ocenie tut. organu opisane transakcje polegające na wymianie jednostek Bitcoin na środki pieniężne podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatne świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej – dalej TSUE – z dnia 22 października 2015 r. w sprawie Hedqvist C-264/14 EU:C:2015:718, w którym Trybunał stwierdził: „W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że wirtualna waluta z dwukierunkowym przepływem „bitcoin”, która zostanie wymieniona na waluty tradycyjne w ramach transakcji wymiany, nie może być uznana za „rzecz” w rozumieniu art. 14 dyrektywy VAT, ponieważ, jak stwierdziła rzecznik generalna w pkt 17 opinii, jej jedynym przeznaczeniem jest funkcja środka płatniczego” (pkt 24 wyroku), „(\`(...)\`) art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że stanowią odpłatne świadczenie usług w rozumieniu tego przepisu transakcje, takie jak w postępowaniu głównym, polegające na wymianie waluty tradycyjnej na jednostki wirtualnej waluty „bitcoin” i odwrotnie, dokonywane za zapłatą kwoty odpowiadającej marży wynikającej z różnicy pomiędzy ceną, po jakiej dany przedsiębiorca nabywa waluty, a ceną, po jakiej je sprzedaje klientom” (pkt 31 wyroku).

Bitcoin jako system wirtualnej waluty nie posiada uregulowania w przepisach prawa. Waluta ta nie ma żadnego centralnego organu, ani jakiejkolwiek instytucji sprawującej nad nią nadzór.

Należy wskazać jednakże, że w ww. wyroku Hedqvist TSUE stwierdził: „Jak stwierdziła rzecznik generalna w pkt 31–34 opinii, różne wersje językowe art. 135 ust. 1 lit. e) dyrektywy VAT nie pozwalają stwierdzić jednoznacznie, czy przepis ten ma zastosowanie tylko do transakcji dotyczących walut tradycyjnych, czy też dotyczy on również transakcji mających związek z inną walutą” (pkt 46 wyroku), „W wypadku różnic językowych nie można określać zakresu danego wyrażenia wyłącznie na podstawie wykładni literalnej. Należy interpretować owo wyrażenie w świetle kontekstu, w jaki się ono wpisuje, oraz w świetle celów i systematyki dyrektywy VAT (zob. wyroki: Velvet & Steel Immobilien, C-455/05, EU:C:2007:232, pkt 20 i przytoczone tam orzecznictwo; Komisja/Hiszpania, C-189/11, EU:C:2013:587, pkt 56)” (pkt 47 wyroku).

Dalej TSUE wskazał: „Z kontekstu i celu rzeczonego art. 135 ust. 1 lit. e) wynika zatem, że wykładnia tego przepisu, według której obejmuje on transakcje dotyczące tylko walut tradycyjnych, częściowo pozbawiłaby go skutków. W postępowaniu głównym bezsporne jest, że jedynym przeznaczeniem wirtualnej waluty „bitcoin” jest funkcja środka płatniczego oraz że jest ona w tym celu akceptowana przez niektórych przedsiębiorców. W konsekwencji należy dojść do wniosku, że art. 135 ust. 1 lit. e) dyrektywy VAT obejmuje również świadczenie usług takich jak w postępowaniu głównym, które polegają na wymianie walut tradycyjnych na jednostki wirtualnej waluty „bitcoin” i odwrotnie, dokonywane za zapłatą kwoty odpowiadającej marży wynikającej z różnicy pomiędzy ceną, po jakiej dany przedsiębiorca nabywa waluty, a ceną, po jakiej je sprzedaje klientom” (pkt 51-53 wyroku).

W konsekwencji TSUE uznał, że: „ art. 135 ust. 1 lit. e) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że świadczenie usług takich jak w postępowaniu głównym, które polegają na wymianie walut tradycyjnych na jednostki wirtualnej waluty „bitcoin” i odwrotnie, dokonywane za zapłatą kwoty odpowiadającej marży wynikającej z różnicy pomiędzy ceną, po jakiej dany przedsiębiorca nabywa waluty, a ceną, po jakiej je sprzedaje klientom, stanowi transakcje zwolnione z podatku VAT w rozumieniu tego przepisu” (pkt 57 wyroku).

Biorąc zatem pod uwagę powyższe wyjaśnienia, należy uznać, że pojęcie walut używanych jako prawny środek płatniczy (dla celów podatku od towarów i usług) obejmuje również walutę bitcoin i tym samym wpisuje się w normę art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT.

Dlatego też, stwierdzić należy, że czynności polegające na wymianie wirtualnej kryptowaluty (np. Jednostek Bitcoin) na środki pieniężne (np. sprzedaż wirtualnej kryptowaluty), stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatne świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie wskazanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.