Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-315/14-2/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-10-01
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisu aktualizującego, oraz określenia momentu zaliczenia ww. odpisu do kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: dokumentowanie; dowód; dług; dłużnik; kontrahent-kontrahent zagraniczny; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; moment; należność; nieściągalność-uprawdopodobnienie nieściągalności; odpisy; odpisy-odpisy aktualizujące; przychód-przychody należne; rachunkowość-ustawa o rachunkowości; sądy; upadłość; uprawdopodobnienie; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z 1 lipca 2014 r. (data wpływu 7 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych jest:

*   **prawidłowe** w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisu aktualizującego (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),
*   **nieprawidłowe** w zakresie określenia momentu zaliczenia ww. odpisu do kosztów uzyskania przychodów (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

UZASADNIENIE

W dniu 7 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisu aktualizującego,
*   określenia momentu zaliczenia ww. odpisu do kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest dostawcą części dla samochodów osobowych i pojazdów użytkowych. Spółka zaopatruje swoich klientów w szeroki asortyment towarów, od części surowych aż do gotowych do montażu części odlewanych ciśnieniowo i komponentów ze stopów aluminium.

W 2009 r. miała miejsce upadłość spółek zagranicznych, które były dłużnikami Spółki w momencie ogłoszenia upadłości. Spółka w 2009 r. utworzyła odpisy aktualizujące wierzytelności od ww. podmiotów, które to odpisy nie zostały uznane za koszty uzyskania przychodów (Spółka nie uwzględniła ich jako koszt w rozliczeniu podatku dochodowego za 2009 r.). Wierzytelności te zostały zaliczone do przychodów podatkowych. Spółka dysponuje dokonanym w 2014 r. tłumaczeniem przysięgłym decyzji sądu niemieckiego o otwarciu w 2009 r. procesu upadłości tychże spółek.

Do stosunku zobowiązaniowego pomiędzy Spółką oraz ww. podmiotami zastosowanie ma prawo niemieckie. Zgodnie z tym prawem, do chwili obecnej wierzytelności Spółki względem spółek sióstr nie uległy przedawnieniu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy odpisy aktualizujące wartość należności od niemieckich spółek, utworzone w związku z prawdopodobieństwem ich nieściągalności, w sytuacji gdy nieściągalność ta jest uprawdopodobniona otrzymanym przez Spółkę tłumaczeniem przysięgłym decyzji niemieckiego sądu o wszczęciu postępowania upadłościowego w rozumieniu niemieckich przepisów prawa upadłościowego, mogą stanowić dla Spółki koszty uzyskania przychodów?
2.  W którym roku Spółka powinna zaliczyć odpisy aktualizujące od powyższych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Spółki, przysługuje jej prawo do zaliczenia odpisów aktualizujących wartość należności do kosztów uzyskania przychodów, gdyż spełnione zostały warunki wynikające z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 1.

Co do zasady, ustawodawca wyłącza zatem odpisy aktualizujące z kategorii kosztów podatkowych. Wyjątkiem są odpisy, spełniające łącznie następujące warunki:

1.  są odpisami aktualizującymi wartość należności, określonymi w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jednolity: Dz.U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.);
2.  zostały dokonane od należności bądź części należności uprzednio zaliczonej do przychodów należnych, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
3.  nieściągalność należności została uprawdopodobniona, zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi natomiast, iż nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26a, w szczególności jeżeli:

1.  dłużnik zmarł, został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku, albo
2.  zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
3.  wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
4.  wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.

Powyższy katalog ma charakter otwarty (co potwierdza użyty przez ustawodawcę zwrot „w szczególności”), co oznacza, że są możliwe sytuacje, gdy wierzyciel w inny sposób uprawdopodobni, że dana wierzytelność jest nieściągalna. Zwrot „w szczególności” należy rozumieć w ten sposób, że inne przesłanki takiego uprawdopodobnienia winny mieć charakter prawny, równorzędny w stosunku do wskazanych wprost w przepisie. Uprawdopodobnienie nieściągalności jest środkiem zastępczym dowodu, a więc środkiem niedającym pewności, lecz tylko prawdopodobieństwo twierdzenia o fakcie. Chodzi więc nie o przeprowadzenie dowodu czyniącego fakt absolutnie pewnym, lecz o wskazanie okoliczności wystarczających do powzięcia przekonania o prawdopodobieństwie faktu. Dowody, które pozwolą wyciągnąć wniosek, że istnieje duże prawdopodobieństwo nieściągalności muszą istnieć w chwili tworzenia odpisu.

Wskazać zatem należy, iż na gruncie przepisów art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tłumaczenie przysięgłe decyzji zagranicznych sądów o wszczęciu postępowania upadłościowego wobec kontrahentów Spółki stanowi wystarczającą przesłankę do uznania nieściągalności wierzytelności za uprawdopodobnioną. Nie ma bowiem decydującego znaczenia, czy decyzje te zostały wydane przez sąd polski czy zagraniczny. Bez znaczenia pozostaje również fakt, czy wszczęte postępowanie upadłościowe przewiduje możliwość zawarcia układu, czy jedynie likwidację majątku.

Podsumowując, skoro:

1.  W odniesieniu do wierzytelności przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego Spółka utworzyła odpisy aktualizujące zgodnie z ustawą o rachunkowości.
2.  Spółka zaliczyła uprzednio wierzytelności przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego do przychodów podatkowych.
3.  Wierzytelności przedstawione w opisie stanu przyszłego nie uległy przedawnieniu zgodnie z prawem niemieckim.
4.  Spółka znajduje się w posiadaniu tłumaczenia przysięgłego decyzji sądu niemieckiego o otwarciu postępowania upadłościowego względem spółek zagranicznych,

– to utworzone przez Spółkę odpisy aktualizujące od wierzytelności spółek sióstr będą stanowiły dla Spółki koszty uzyskania przychodów.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone m.in. w interpretacji indywidualnej z 5 stycznia 2011 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (sygn. IBPBI/2/423-1314/10/CzP).

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Spółki, odpisy aktualizujące mogą być kosztem uzyskania przychodu 2009 r. Tym samym, Spółka powinna dokonać korekty zeznania rocznego złożonego za 2009 r.

Uzasadnienie.

Regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają wprost momentu zaliczenia odpisów aktualizujących do kosztów uzyskania przychodów. Z bogatej linii orzeczniczej w tym zakresie wynika jednak, że odpisy aktualizujące stanowią koszt uzyskania przychodu w roku, w którym spełnione są wszystkie warunki, umożliwiające zaliczenie odpisu do kosztów uzyskania przychodu, tj. utworzony został odpis aktualizujący i nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona. Przy czym należy wskazać, że oba warunki nie muszą być spełnione w tym samym roku podatkowym. Tak więc, jeżeli jeden z warunków wystąpi w innym roku podatkowym (późniejszym) to w tym roku podatnik ma prawo zaliczyć odpis aktualizujący do kosztów uzyskania przychodu.

Tym samym, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka miała prawo zaliczyć odpisy aktualizujące do kosztów uzyskania przychodów w 2009 r., tj. w roku, w którym dokonała odpisów aktualizujących na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości dla wartości należności, których nieściągalność została uprawdopodobniona w 2009 r., a które to należności uprzednio zaliczyła do przychodów należnych podlegających opodatkowaniu.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone m.in. w interpretacji indywidualnej z 4 maja 2011 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (sygn. ITPB1/415-111/10/MR).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **prawidłowe** w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisu aktualizującego (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),
*   **nieprawidłowe** w zakresie określenia momentu zaliczenia ww. odpisu do kosztów uzyskania przychodów (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Należy przy tym zauważyć, że art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera nie tylko katalog wyłączeń niektórych wydatków z kosztów uzyskania przychodów, ale pewne jego punkty stanowią, niezależnie od art. 15 ust. 1 tej ustawy, pozytywną podstawę zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, po spełnieniu wymienionych tam warunków.

I tak, w myśl art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 1.

Co do zasady, ustawodawca wyłącza zatem odpisy aktualizujące z kategorii kosztów podatkowych.

Wyjątkiem są odpisy spełniające łącznie następujące warunki:

*   są odpisami aktualizującymi wartość należności, określonymi w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.);
*   dotyczą należności bądź jej części uprzednio zaliczonej do przychodów należnych, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
*   nieściągalność należności została uprawdopodobniona zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
*   wierzytelność, której odpis dotyczy, nie uległa przedawnieniu (art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Jak stanowi art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z kolei przepis art. 16 ust. 2a pkt 1 powołanej ustawy stanowi, że nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26a, w szczególności jeżeli:

1.  dłużnik zmarł, został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku, albo
2.  zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
3.  wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
4.  wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.

Należy dodać, że prawidłowe ujęcie odpisów aktualizujących wartość należności w księgach rachunkowych jest niezbędne w celu zaliczenia ich w momencie uprawdopodobnienia do kosztów uzyskania przychodów. Koszt podatkowy nie wystąpi bowiem w sytuacji uprawdopodobnienia nieściągalności należności, jeżeli nie został dokonany odpis aktualizujący tę należność, bowiem kosztem tym jest odpis aktualizujący, a nie wierzytelność czy należność, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Wskazać również należy, że katalog możliwości uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności wymieniony w art. 16 ust. 2a pkt 1 omawianej ustawy ma charakter otwarty, czyli możliwe są sytuacje, gdy wierzyciel w inny sposób uprawdopodobni, że dana wierzytelność jest nieściągalna. Wobec powyższego, nieściągalność wierzytelności będzie uznana za uprawdopodobnioną w przypadkach określonych w ww. przepisie oraz gdy przesłanki uprawdopodobnienia będą miały charakter przesłanek o znaczeniu prawnym równorzędnym w stosunku do wskazanych w ww. przepisie. Dodać także należy, że udowodnienie nieściągalności wierzytelności ciąży na podatniku.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w 2009 r. miała miejsce upadłość spółek zagranicznych, które były dłużnikami Spółki w momencie ogłoszenia upadłości. Spółka w 2009 r. utworzyła odpisy aktualizujące wierzytelności od ww. podmiotów, które to odpisy nie zostały uznane za koszty uzyskania przychodów. Wierzytelności te zostały zaliczone do przychodów podatkowych. Spółka dysponuje dokonanym w 2014 r. tłumaczeniem przysięgłym decyzji sądu niemieckiego o otwarciu w 2009 r. procesu upadłości tychże spółek. Do stosunku zobowiązaniowego pomiędzy Spółką oraz ww. podmiotami zastosowanie ma prawo niemieckie. Zgodnie z tym prawem, do chwili obecnej wierzytelności Spółki względem spółek sióstr nie uległy przedawnieniu.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że na gruncie przepisów art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, decyzja zagranicznego sądu o otwarciu procesu upadłości wobec kontrahentów Spółki stanowi wystarczającą przesłankę do uznania nieściągalności tych wierzytelności za uprawdopodobnione. Nie ma bowiem znaczenia, czy decyzja ta została wydana przez sąd polski czy zagraniczny. Spółka dla celów dowodowych powinna jednak dysponować oryginalnym dokumentem wydanym przez właściwy sąd, przetłumaczonym na język polski.

W konsekwencji odpisy aktualizujące wartość należności, dokonywane zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, które dotyczą wierzytelności zarachowanych uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3, Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się z kolei do zagadnienia związanego z momentem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisu aktualizującego wartość wierzytelności należy raz jeszcze podkreślić, że odpis aktualizujący wartość wierzytelności może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia następujących warunków:

*   dokonanie odpisu aktualizującego wartość należności (w ujęciu rachunkowym),
*   udokumentowanie prawdopodobieństwa nieściągalności wierzytelności (nieprzedawnionej, uprzednio zaliczonej do przychodów należnych).

Gdy warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie należności do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków.

W rozpatrywanej sytuacji, odpisów aktualizujących wartość należności w ujęciu rachunkowym dokonano w 2009 r., natomiast dokumenty uprawdopodobniające ich nieściągalność w rozumieniu art. 16 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. tłumaczenie przysięgłe decyzji niemieckiego sądu o wszczęciu postępowania upadłościowego w rozumieniu niemieckich przepisów prawa upadłościowego) Spółka uzyskała w 2014 r.

W świetle powyższego, Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy aktualizujące w momencie uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, czyli w momencie otrzymania tłumaczenia przysięgłego decyzji sądu niemieckiego o otwarciu postępowania upadłościowego względem spółek zagranicznych, tj. w 2014 r.

Jak wskazano wcześniej, wyliczenie zawarte w art. 16 ust. 2a ww. ustawy podatkowej ma charakter otwarty, co oznacza, że podatnik może przedstawić inne dowody na okoliczność nieściągalności wierzytelności. Przy czym, nie może być to sama wiedza podatnika na temat finansowej sytuacji dłużnika, lecz takie dowody i fakty, które pozwalają na wyciągnięcie wniosku, że istnieje duże prawdopodobieństwo nieściągalności wierzytelności.

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism urzędowych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.