Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP3.4512.652.2016.1.KP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-10-21
Teza: w zakresie opodatkowania nabytych przez Spółkę składników majątkowych
Słowa kluczowe: opodatkowanie; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; składnik-składnik majątkowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 września 2016 r. (data wpływu 8 września 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nabytych przez Spółkę składników majątkowych– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 września 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nabytych przez Spółkę składników majątkowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”) jest osobą prawną mającą siedzibę na terytorium Polski, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Wnioskodawca należy do międzynarodowego holdingu C., którego podmiotem jest również spółka X. (dalej: „X.”).

X., jest globalną organizacją badawczą skupiającą się na rozwoju opartym o analitykę, badania medyczne oraz wykorzystaniu aplikacji odnoszących się do danych osobowych. Firma oferuje usługi w dziedzinie rozwoju klinicznego, takie jak: zarządzanie badaniami klinicznymi, monitorowanie badań klinicznych, zapewnienie odpowiedniego poziomu jakości i kontroli medycznej, jak również usługi analityczne w postaci m.in. zarządzania danymi klinicznymi. Uwzględniając charakter prowadzonej przez X. działalności, kluczowymi zasobami warunkującymi prowadzenie biznesu, są zasoby personalne w postaci koordynatorów projektów badań klinicznych, umożliwiających nawiązanie współpracy z jednostkami medycznymi (szpitalami) oraz prawidłową koordynację i nadzór nad prowadzonymi badaniami.

W związku z reorganizacją działalności i struktury grupy, na mocy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a X. w dniu 31 grudnia 2015 r. (dalej: „Umowa”), Spółka dokonała nabycia od X. wybranych składników majątkowych.

Zgodnie z postanowieniami umownymi, zakresem sprzedaży zostały objęte m.in.: rzeczy, prawa i innego rodzaju wartości majątkowe, w szczególności:

1.  wartości niematerialne i prawne;
2.  rzeczowe aktywa trwałe;
3.  prawa majątkowe (m.in. prawa do zwrotu kaucji i depozytów oraz wierzytelności);

Jednocześnie Strony uzgodniły, że X. przeniesie na Wnioskodawcę prawa i obowiązki wynikające z zawartych z podwykonawcami umów/zleceń dotyczących usług w zakresie badań klinicznych.

Mając na uwadze fakt, iż zamiarem Stron było przeniesienie na rzecz Spółki jedynie wybranych składników majątkowych, nie zaś całego przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa należącego do X., analizowany transfer został dokonany w formie pisemnej (nie zaś w szczególnej formie dedykowanej transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części).

Aktywa będące przedmiotem transferu na rzecz Spółki obejmowały m.in. urządzenia, wartości niematerialne i prawne, sprzęt oraz wyposażenie biurowe wykorzystywane dotychczas przez X. Spółka przejęła również korzyści (należności) wynikające z umów sprzedaży zawartych przez X. przed dniem transferu. Dodatkowo, na mocy Umowy Spółka przejęła prawa oraz obowiązki wynikające z kontraktów dotyczących prac badawczych zawartych przez X., a kontynuowanych przez Spółkę. Prawa i obowiązki wynikające ze stosunków zobowiązaniowych zostały przeniesione na Spółkę na podstawie indywidualnych cesji udzielonych przez kontrahentów X. (umów odrębnych od Umowy). Na mocy zawartych w 2015 r. umów cesji Spółka stała się m.in. stroną umów dotyczących nabywanych dotychczas przez X. usług telekomunikacyjnych, usług leasingu samochodu, usług ochrony mienia, czy usług dzierżawy sprzętu. Cesje skutkowały również przeniesieniem na Spółkę wymagalnych od 1 stycznia 2016 r. zobowiązań i długów powstałych z tytułu realizacji usług na rzecz X. Tym samym, w oparciu o umowy cesji nie doszło do przeniesienia na Spółkę zobowiązań X. narosłych do dnia transferu.

Przejęty przez Spółkę zbiór składników majątkowych i zobowiązań nie został w jakikolwiek sposób organizacyjnie, funkcjonalnie, czy finansowo wyodrębniony w przedsiębiorstwie prowadzonym przez X. Zbiór poszczególnych składników rzeczowych przejętych przez Spółkę na podstawie Umowy był dotychczas wykorzystywany przez X. do realizacji wszelkiej aktywności gospodarczej i nie podlegał ścisłemu przyporządkowaniu do wykonywania specyficznych funkcji, czy zadań (jak np. realizacji kontraktów podlegających przeniesieniu na rzecz Spółki w ramach Umowy).

Na Spółkę nie zostały przeniesione umowy z dostawcami krajowymi, których stroną był X. Zakresem transferu nie zostały objęte wszystkie kluczowe z perspektywy biznesowej umowy. Na Spółkę nie zostały także przeniesione środki pieniężne zgromadzone przez X. na rachunku bankowym.

W ramach analizowanej transakcji nie doszło również do przejścia na rzecz Spółki zakładu pracy lub jego części. Realizacja Umowy nie spowodowała formalnego przeniesienia do Spółki pracowników pracujących dotąd w X. Tym samym analizowany transfer nie wywołał skutku wynikającego z art. 231 Kodeksu Pracy.

W związku z wyżej opisanym zdarzeniem przyszłym, Spółka wnosi o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, poprzez potwierdzenie prawidłowości stanowiska Spółki, zgodnie z którym nabyty zespół składników majątkowych nie stanowił przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W rezultacie transakcja nabycia przez Spółkę od X. określonych składników majątkowych powinna podlegać opodatkowaniu na gruncie regulacji ustawy VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy transakcja opisana w stanie faktycznym dotycząca nabycia przez Spółkę składników majątkowych od X. podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, transakcja opisana w stanie faktycznym powinna zostać opodatkowana VAT.

W wyniku realizacji Umowy, nie doszło do nabycia przez Spółkę przedsiębiorstwa X., ani jego zorganizowanej części, a jedynie do nabycia poszczególnych składników majątku. Dlatego też analizowana transakcja podlegała opodatkowaniu VAT, a wyłączenie, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy VAT nie miało zastosowania w analizowanym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W oparciu o art. 6 pkt 1 ustawy VAT, z zakresu obowiązywania ustawy VAT wyłączone zostały transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przedmiotowy przepis oznacza, iż w przypadku, gdy przedmiotem danej transakcji jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa, transakcja ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. A contrario - transakcje, których nie można zidentyfikować jako transakcje sprzedaży przedsiębiorstwa albo zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nie są objęte hipotezą powyższego przepisu i tym samym nie ma podstaw do uznania, iż podlegają one wyłączeniu z opodatkowania podatkiem VAT. W takich sytuacjach zastosowanie znajdują ogólne reguły opodatkowania VAT stosowane dla transakcji zbycia indywidualnych składników majątkowych.

Ustawa o podatku od towarów i usług („ustawa VAT”) nie definiuje pojęcia przedsiębiorstwa. Nie zawiera również przepisu, który wskazuje na bezpośrednie odniesienie do definicji przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu Cywilnego (Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny; Dz.U. 1964 Nr 16 poz. 93; dalej: „KC”).

Zgodnie z podejściem doktryny nie oznacza to jednak, iż nie należy w tym zakresie odwoływać się do KC. Sędzia NSA Janusz Zubrzycki w Leksykonie VAT 2009 Oficyna Wydawnicza „Unimex”, Wrocław 2009 podkreśla, iż „ustawa o VAT nie określa w treści swych postanowień definicji pojęcia „przedsiębiorstw”. Przedmiotową definicję „przedsiębiorstwo” zawiera art. 551 KC”.

Zgodnie z regulacją art. 551 KC, przedsiębiorstwo definiowane jest jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmujący w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

*   koncesje, licencje i zezwolenia;

*   patenty i inne prawa własności przemysłowej;

*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

*   tajemnice przedsiębiorstwa;

*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W literaturze podkreśla się, iż przywołany katalog składników tworzących przedsiębiorstwo ma charakter otwarty. Należy zauważyć, że użyte w art. 551 KC sformułowanie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Niemniej, zgodnie z art. 552 KC czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej brak któregoś z tych elementów nie musi pozbawiać zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa. Kluczowe jest jednak by składniki kreujące przedsiębiorstwo faktycznie tworzyły zespół środków umożliwiających prowadzenie dotychczasowej działalności gospodarczej przez ich nabywcę.

Zgodnie z wykładnią prezentowaną w orzecznictwie, podstawową cechą przedsiębiorstwa jest samodzielność. Wskazana cecha znajduje wyraz w odrębności jego składników majątkowych, samodzielności organizacyjnej, podporządkowaniu realizacji określonego zadania (zadań) gospodarczego, indywidualizacji za pomocą własnych oznaczeń i firmy, posiadaniu własnej dokumentacji księgowej, a także w możliwości bycia podmiotem określonych obowiązków o charakterze publicznym i prywatnym. Przedsiębiorstwo jest zatem nie tylko sumą jego składników, lecz ich zorganizowanym zespołem, a wartość przedsiębiorstwa nie jest równa wartości jego składników, ale jest odpowiednio wyższa o wartość czynnika organizacyjnego (wyrok NSA z 24 listopada 1999 r., I SA/Kr 1189/99).

W konsekwencji, dla identyfikacji przedsiębiorstwa istotnym jest zbadanie, czy:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych,

*   zorganizowany jako całość (aspekt organizacyjny),

*   przeznaczony do realizacji zadań gospodarczych (aspekt funkcjonalny),

*   nastąpi przejęcie przez nabywcę istotnych funkcji przedsiębiorstwa,

*   transferowane składniki wystarczą do prowadzenia przez nabywcę działalności gospodarczej w takim samym charakterze i zakresie.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, zdefiniowana w art. 2 pkt 27e ustawy VAT, to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle powyżej definicji, na gruncie ustawy VAT, w celu określenia, czy dany zespół składników przedsiębiorstwa może stanowić jego zorganizowaną część należy zbadać, czy łącznie spełnione są następujące przesłanki, tj.:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

*   zespół ten będzie organizacyjnie wyodrębniony w ramach istniejącego przedsiębiorstwa,

*   zespół ten będzie finansowo wyodrębniony w ramach istniejącego przedsiębiorstwa,

*   składniki wchodzące w skład zespołu przeznaczone będą do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

Jednocześnie, z uwagi na fakt, iż ustawodawca nie precyzuje, w jaki sposób spełnienie powyższych przesłanek powinno być weryfikowane, konieczne jest indywidualne rozpatrzenie każdego przypadku. O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części decydują bowiem każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją.

Zgodnie z linią interpretacyjną akceptowaną również przez organy podatkowe, dla oceny czy w przypadku konkretnej transakcji mamy do czynienia ze zbyciem przedsiębiorstwa (jego zorganizowanej części), czy też zbyciem jedynie wybranych składników majątkowych niezbędna jest weryfikacja, czy składniki materialne i niematerialne będące przedmiotem transferu faktycznie pozostają ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można o nich mówić jako o zorganizowanym zespole, a nie o zbiorze pewnych elementów.

Zasadniczo, w zbywanym zespole składników majątkowych powinny zostać zachowane funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak by przekazana masa majątkowa mogła posłużyć kontynuowaniu dotychczasowej działalności gospodarczej. Z tej perspektywy, dla identyfikacji transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części istotnym jest to, by przedmiotem transferu zostały objęte bezwzględnie te elementy, które rzeczywiście umożliwiłyby Spółce kontynuację działalności prowadzonej pierwotnie przez X.

Jednocześnie, akcentowany przez judykaturę warunek „zorganizowania” przedsiębiorstwa obejmuje wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej oraz funkcjonalnej. Co istotne, wskazane atrybuty dotyczące „zorganizowania” muszą występować łącznie.

Wyodrębnienie organizacyjne

Odnośnie wyodrębnienia organizacyjnego wskazać należy, że ustawa VAT nie precyzuje, co należy rozumieć przez takie wyodrębnienie. Zgodnie z praktyką organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym ze struktur przedsiębiorstw powinny świadczyć odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 października 2012 r., nr IPPP2/443-879/12-4/BH). Zasadniczo, wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział itp. (np.: interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 września 2012 r., nr IPPPl/443-547/12-2/MPe, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 lutego 2009 r., nr IPPB5/423-165/08-6/MB, podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 3 marca 2008 r., nr IPPB3-423-524/07-2/MB). Mając na uwadze interpretacje prawa podatkowego można stwierdzić, że istotnym kryterium dla identyfikacji wyodrębnienia organizacyjnego będzie szczegółowe przypisanie składników majątkowych wykorzystywanych na potrzeby określonej działalności.

Mając na uwadze fakt, iż w analizowanym stanie faktycznym w strukturach X. nie doszło do formalnego wyodrębnienia (brak działów, wydziałów), a transferowane na Spółkę składniki majątku nie zostały w jakikolwiek sposób przypisane do realizacji określonych zadań gospodarczych, w ocenie Wnioskodawcy, kryterium wyodrębnienia organizacyjnego nie może zostać uznane za spełnione.

Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym stanie faktycznym przeniesione na Spółkę składniki majątku nie mogą również zostać uznane za składniki, które byłyby zorganizowane jako całość w ramach przedsiębiorstwa. Tym samym, skoro w odniesieniu do przeniesionych na Spółkę składników majątku nie występuje czynnik organizacyjny, który spajałby te składniki, zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym stanie faktycznym, można mówić jedynie o zbiorze składników majątkowych niespełniających przesłanek uznania ich za przedsiębiorstwo.

Wyodrębnienie finansowe

Podobnie jak w przypadku wyodrębnienia organizacyjnego, ustawa o VAT nie definiuje, co należy rozumieć przez wyodrębnienie finansowe. Organy podatkowe zgodnie twierdzą, że wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej, przy czym wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Takie stanowisko zaprezentował m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 24 lipca 2015 r. (znak: IBPP3/4512-376/15/SR).

Zatem dla uznania, że w ramach przedsiębiorstwa istnieje wyodrębnienie finansowe części przedsiębiorstwa, kluczowa jest możliwość przypisania przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do jego wydzielonej części, niezależnie od sposobu ich przypisywania. Warto w tym miejscu przytoczyć stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wyrażone w interpretacji z dnia 26 listopada 2008 roku (znak: LPPB5/423-6/08-3/MB), zgodnie z którym „w sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak aby można było przejąć funkcje gospodarczej)”.

Wyodrębnienie finansowe oznacza więc możliwość przypisania do wybranego zbioru składników majątku (części przedsiębiorstwa) określonych wskaźników finansowych (przychodów i kosztów, aktywów i pasywów). Ponadto, zgodnie z praktyką organów podatkowych, odpowiednia ewidencja zdarzeń gospodarczych powinna oznaczać m.in. opracowywanie odrębnych planów finansowych i budżetów dla wydzielonej części przedsiębiorstwa, czy wyodrębnienie kont księgowych właściwych wyłącznie do ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych dotyczących danej części przedsiębiorstwa w zakładowym planie kont (por. m.in. interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 czerwca 2015 r., znak IPPP3/4512-233/15-2/IG). Wskazuje się również na celowość posiadania przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rachunku bankowego obsługującego działalność prowadzoną przez jego wydzieloną część (tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 16 lipca 2015 r., znak IBPB-1-2/4510-98/15/BKD).

Odnosząc wyżej przywołane kryteria do analizowanego stanu faktycznego, należy stwierdzić, że transferowane na podstawie Umowy na Spółkę składniki majątku bez wątpienia nie mogą zostać potraktowane jako zespół składników majątkowych wyodrębnionych na płaszczyźnie finansowej.

Na skutek braku zastosowania odpowiedniego systemu ewidencyjnego, brak jest możliwości przypisania do zbioru wybranych składników majątku X. odpowiadających im operacji gospodarczych, w szczególności przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów. Należy też podkreślić, że w stosunku do składników majątku objętych transferem, X. nie prowadził odrębnego rachunku bankowego, który umożliwiłby w prosty sposób wyodrębnienie zobowiązań i należności przypisanych do przenoszonego na Spółkę zbioru składników. Co istotne, w ramach Umowy nie doszło do przeniesienia na Spółkę rachunku bankowego prowadzonego dla całego przedsiębiorstwa X., ani do zgromadzonych na nim środków pieniężnych.

Mając na uwadze powyższe, skoro w analizowanym stanie faktycznym nie jest możliwe przyporządkowanie w ramach danego przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa właściwych aktywów i pasywów oraz odpowiadającym im przychodów i kosztów ponoszonych w związku z realizacją określonych zadań gospodarczych, spełnienie przesłanki dotyczącej wyodrębnienia finansowego jest wykluczone. Jednocześnie, brak przeniesienia na Spółkę rachunku bankowego, w ocenie Wnioskodawcy, stanowi istotny argument wyłączający możliwość potraktowania przejętych przez Spółkę składników w całości jako przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie funkcjonalne

W zakresie wyodrębnienia funkcjonalnego dla uznania danego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, składniki określonego zespołu majątkowego muszą być ze sobą wzajemnie powiązane w taki sposób, że należy je traktować, jako zorganizowany, autonomiczny zespół składników powiązanych funkcjonalnie, nie zaś zespół przypadkowych elementów, których jedyną cechą jest to, że stanowią własność jednego podmiotu. „(\`(...)\`) Kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego sprowadza się natomiast do zbadania, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. W istocie, aby wydzielona cześć mienia przedsiębiorstwa mogła zostać uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi on posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy ” (tak m.in. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2016 r., sygn. IFSK 572/14).

Analogiczna argumentacja przywoływana jest w odniesieniu do zasad identyfikacji przedsiębiorstwa. Zgodnie z definicją, o przedsiębiorstwie można mówić w przypadku zbioru rzeczy i praw, pomiędzy którymi istnieje więź funkcjonalna o charakterze celowym w postaci wykorzystania do prowadzenia działalności gospodarczej.

Ponadto, zespół składników powinien zawierać elementy materialne (np. wyposażenie) oraz niematerialne (np. umowy, zobowiązania), które są konieczne do prowadzenia działalności gospodarczej. W wydanych w tym zakresie indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego powszechnie spotyka się stwierdzenia, że elementami zespołu składników identyfikowanych jako zorganizowana część przedsiębiorstwa powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe oraz zobowiązania (np. Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 3 stycznia 2013 r., nr IPTPB3/423-366/12-2/I). Zdaniem organów podatkowych, do zespołu składników majątkowych kreujących zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą być przypisane również zobowiązania (tak np. interpretacji indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 lipca 2015 roku, znak: IBPP3/4512-376/15/SR). Powyższe znajduje również uzasadnienie w samej definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa wskazanej w ustawie VAT.

W świetle powyższego, skoro podstawowym warunkiem uznania, że podatnik ma do czynienia z przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią jest istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych stanowiących zorganizowaną i powiązaną ze sobą funkcjonalnie całość, a dodatkowo przedmiotem transferu na Spółkę nie zostały objęte m.in. zobowiązania powiązane funkcjonalnie ze zbiorem składników przejętych przez Spółkę, analizowana transakcja powinna zostać uznana za zbycie indywidulanych składników majątku (nie zaś za transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części).

Odnosząc się do analizowanego stanu faktycznego należy wskazać, iż wprawdzie zakresem transferu objęty został zespół składników niematerialnych i materialnych wykorzystywany dotychczas przez X., niemniej zbiór ww. składników majątkowych, w ocenie Wnioskodawcy, nie wypełniał warunku dotyczącego „zorganizowania” i nie był wystarczający do kontynuowania działalności przez Spółkę.

Należy podkreślić, iż transferowane na Spółkę składniki majątku nie zostały organizacyjnie wyodrębnione, czy też w odrębny sposób zarządzane w prowadzonym przez X. przedsiębiorstwie. W odniesieniu do przenoszonego na Spółkę zbioru składników majątkowych, w ocenie Wnioskodawcy, nie można również mówić o ich jednoznacznym przypisaniu do określonych zadań gospodarczych realizowanych przez X. Nieuzasadnionym byłoby twierdzenie, że przejęte przez Spółkę składniki majątku stanowiły funkcjonalnie ze sobą związaną całość oraz byłyby wykorzystywane do jasno określonych celów gospodarczych.

Uwzględniając zakres prowadzonej przez X. działalności gospodarczej, zdaniem Wnioskodawcy trudno twierdzić, iż przejęte przez Spółkę składniki (w szczególności środki trwałe) odgrywały zasadniczą rolę w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa. Mimo, że przetransferowane na Spółkę składniki majątku były powiązane z prowadzonym przez X. przedsiębiorstwem, w analizowanym stanie faktycznym nie wystąpił jednak węzeł organizacyjny łączący poszczególne elementy. Z funkcjonalnego punktu widzenia, zbywana masa majątkowa nie posiadała więc zdolności do niezależnego działania jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Ponadto, mając na uwadze fakt, iż z perspektywy wyodrębnienia funkcjonalnego kluczowym jest ustalenie, czy nabyte przez Spółkę składniki umożliwiały samodzielne prowadzenie działań gospodarczych, również powyższej przesłanki nie można uznać za spełnioną w przedmiotowym stanie faktycznym.

Wyłączenie z zakresu transakcji pracowników, skutkowało brakiem możliwości posługiwania się przez Spółkę wykwalifikowaną i doświadczoną kadrą znającą specyfikę prowadzonej przez X. działalności i tym samym kreowało organizacyjny i funkcjonalny brak możliwości kontynuacji przez Spółkę badań klinicznych.

Powyższe stanowi dodatkowy argument uzasadniający identyfikację transakcji jako czynność zbycia składników majątku, nie zaś jako transakcji zbycia przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W ramach transakcji nie doszło bowiem do przejścia na rzecz Spółki zakładu pracy lub jego części. Realizacja Umowy nie spowodowała formalnego przeniesienia do Spółki pracowników pracujących dotąd w X., a transfer wybranych składników majątku na Spółkę nie wywołał skutku wynikającego z art. 231 Kodeksu Pracy.

Założenie przyjęte przez Wnioskodawcę, wskazujące na brak możliwości identyfikacji analizowanej transakcji jako transakcji zbycia przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa i tym samym brak możliwości stosowania wyłączenia z zakresu z VAT, znajduje również potwierdzenie w wykładni prezentowanej przez organy podatkowej w wydawanych interpretacjach. Tytułem przykładu można chociażby wskazać argumentację zaprezentowaną m.in.:

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 marca 2011 r. (IPPP1/443-15/11-4/ISz), w której organ zaakceptował stanowisko wnioskodawcy, który przytoczył tezę wyrażaną w orzecznictwie sądów powszechnych, iż: „ o tym, czy doszło do zbycia przedsiębiorstwa, decyduje pełen zakres przekazanego majątku, praw i zobowiązań, przy czym zbycie przedsiębiorstwa musi dotyczyć przedsiębiorstwa jako całości, a nie tylko niektórych jego składników, nawet o znacznej wartości. Istotne jest również, czy na kupującego przejdą pracownicy sprzedającego. Brak przejścia pracowników świadczy o tym, że nie doszło do przeniesienia całości przedsiębiorstwa (\`(...)\`)”;

*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 lipca 2016 r. (IPPP3/4512-385/16-2/ISZ), w której m.in. czytamy: „Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że działalność gospodarcza w postaci sprzedaży kwiatów nie była wyodrębniona organizacyjne, finansowo oraz funkcjonalnie w przedsiębiorstwie Sprzedającej. Przy tym, w ocenie Organu przekazane składniki majątkowe nie pozwalają na dalsze funkcjonowanie części przedsiębiorstwa (kwiaciarni) w sposób niezależny po oddzieleniu od reszty przedsiębiorstwa. W skład zbywanej masy nie wchodzą bowiem środki pieniężne, zobowiązania, należności, pracownicy (\`(...)\`). Z funkcjonalnego punktu widzenia, masa majątkowa którą zbyła Wnioskodawczyni nie posiada potencjalnej zdolności do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy (w ramach sprzedaży nie doszło m. in. do przeniesienia praw kupującego z tytułu żadnych umów, nie zostały przeniesione należności, zobowiązania, środki pieniężne w kasie i na rachunkach bankowych). Do zbywanej masy majątkowej nie zostali przydzieleni pracownicy. To kupujący, chcąc prowadzić działalność (kwiaciarnię) sam zatrudnił pracownika, który miał już w tej dziedzinie doświadczenie zawodowe (\`(...)\`) Wnioskodawczyni podnosi wprawdzie, że z uwagi na małą złożoność prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej, nie posiada ona regulaminów czy statutów określających jej strukturę. Jednakże, nawet nieduża gałąź przedsiębiorstwa funkcjonująca odrębnie, by uznać ją za wyodrębnioną organizacyjnie z tego przedsiębiorstwa powinna prowadzić swoją sprawozdawczość (\`(...)\`)”;

*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 listopada 2013 r. (IPPP 1/443-832/13-4/AS), zgodnie z którą: „(\`(...)\`) Zatem pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie może obejmować dowolnych składników wchodzących w jej skład, lecz ogół składników materialnych i niematerialnych wraz z należnościami i zobowiązaniami, związanymi z tą częścią przedsiębiorstwa. Z opisu sprawy wynika natomiast, że przedmiotem zbycia nie będzie szereg kluczowych składników wchodzących w skład wyodrębnionej części przedsiębiorstwa, mianowicie inne aktywa, zobowiązania, gotówka, należności i pracownicy. Nie można również zgodzić się z Wnioskodawcą, że sam budynek wraz z umowami najmu, przechodzącymi na nabywcę z mocy prawa na podstawie art. 678 Kodeksu cywilnego tworzy zorganizowaną część przedsiębiorstwa, gdyż nabywca nie będzie mógł przy użyciu tylko tych składników prowadzić działalności gospodarczej, bez zawarcia szeregu dodatkowych umów, dokupienia innych składników materialnych i niematerialnych, zapewnienia zaplecza personalnego itp. Zatem, o tym czy doszło do zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa decyduje pełen zakres zbywanego majątku, praw i zobowiązań, zbycie musi dotyczyć zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako całości, a nie tylko niektórych jej składników, nawet o znacznej wartości”;

*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 18 czerwca 2012 r. (ITPP2/443-499/12/EK), w której organ stwierdził, że: „(..) skoro -jak wskazano w treści wniosku - z przedmiotowej sprzedaży zostaną wyłączone takie składniki majątkowe: jak środki pieniężne zgromadzone w kasie i na rachunkach oraz zobowiązania, a nabywca nie przejmie pracowników zbywanych oddziałów, to sprzedawany zespół składników majątkowych nie będzie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa, określonej w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji powyższego, w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania wyłączenie z opodatkowania przewidziane w art. 6 pkt 1 ustawy”;

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 czerwca 2012 r. (IPPP2/443-284/12-3/RR), w której organ zaakceptował stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „Organy podatkowe podnoszą również, że zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna posiadać własnych pracowników, co nie ma miejsca w przypadku Przedmiotu Transakcji. Jak zaznaczono powyżej, zbyciu Przedmiotu Transakcji nie będzie towarzyszyło przeniesienie odpowiednich zasobów (w tym, ludzkich, materialnych, niematerialnych), które pozwoliłyby na generowanie „własnych" przychodów i podejmowanie decyzji gospodarczych z uwzględnieniem odpowiednich czynników wewnętrznych i zewnętrznych, a tym samym funkcjonowanie Przedmiotu Transakcji niezależnie od przedsiębiorstwa Sprzedającego lub Spółki jako nabywcy. Uwzględniając powyższe, należy podsumować, że Przedmiot Transakcji nie jest wyodrębniony funkcjonalnie i nie realizuje żadnych celowych zadań gospodarczych. Brak jest także przypisanych do niego pracowników. Tym samym, Przedmiot Transakcji nie spełnia ostatniego z warunków określonych w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT i nie może być uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Nie stanowi także przedsiębiorstwa z art. 551 KC, od którego oczekuje się zorganizowania w stopniu umożliwiającym samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej”.

Mając na uwadze zakres postanowień umownych pomiędzy stronami transakcji zbycia, jak również wykładnię przepisów VAT prezentowaną przez organy podatkowe, należy uznać, że w analizowanym stanie faktycznym przenoszone składniki majątkowe nie wypełniały podstawowych przesłanek, których spełnienie pozwoliłoby na identyfikację transakcji jako czynności zbycia przedsiębiorstwa. Przedmiot transakcji nie stanowił również zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ponieważ nie spełniał on przesłanek definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartej w art. 2 pkt 27e ustawy VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, opisany we wniosku zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) nabytych przez Spółkę na podstawie Umowy nie został wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie:

*   na płaszczyźnie organizacyjnej - nie stanowił wyodrębnionego zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych;

*   na płaszczyźnie finansowej - nie posiadał samodzielności finansowej, pozwalającej na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym; ze względu na brak prowadzenia szczegółowej ewidencji księgowej nie było również możliwe przyporządkowanie do transferowanych na Spółkę składników majątkowych prawidłowych wskaźników (przychodów, kosztów, aktywów, pasywów);

*   na płaszczyźnie funkcjonalnej nie mógł zostać uznany za potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Przedmiotowy zespół składników majątkowych i niematerialnych, nie był również wystarczający do samodzielnego wykonywania zadań przez Spółkę (jako kontynuatora badań prowadzonych pierwotnie przez X.), a prowadzenie działalności z wykorzystaniem składników objętych transferem wymagało udziału pozostałych struktur przedsiębiorstwa (czego przejawem była chociażby konieczność zatrudnienia pracowników przez Spółkę). Zespół składników majątkowych nie obejmował również wszystkich zobowiązań, które funkcjonalnie powiązane byłyby z zakresem działalności realizowanej przy wykorzystaniu przejętych składników majątku, co definitywnie wyklucza identyfikację przedsiębiorstwa, jak również jego zorganizowanej części.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, z perspektywy podatku VAT transakcja będąca przedmiotem Umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a X. powinna zostać uznana za zbycie indywidualnych składników majątkowych objętych zakresem opodatkowania podatkiem VAT. Tym samym, za prawidłowe należy uznać twierdzenie, iż w analizowanym stanie faktycznym wyłączenie z opodatkowania VAT w oparciu o dyspozycję art. 6 pkt 1 ustawy VAT nie znajdzie zastosowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U z 2016 r. poz. 718 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcie naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i § 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1-4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.