Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.412.2019.2.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-31
Teza: W zakresie opodatkowania zaliczki na koszty zarządu nieruchomością wspólną i fundusz remontowy.
Słowa kluczowe: fundusz-fundusz remontowy; lokal; przekazanie-przekazanie nieodpłatne; użyczenie; zadania-zadania własne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 lipca 2019 r. (data wpływu 29 lipca 2019 r.), uzupełnionym pismem Strony z dnia 3 października 2019 r. (data wpływu 8 października 2019 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 24 września 2019 r. znak sprawy 0114 KDIP1 1.4012.412.2019.1.IZ o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zaliczki na koszty zarządu nieruchomością wspólną i fundusz remontowy– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zaliczki na koszty zarządu nieruchomością wspólną i fundusz remontowy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (Miasto) realizuje zadania należące zarówno do właściwości samorządu gminnego, jak i powiatowego. Podstawowe zadania własne gmin zostały określone w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 506). Wskazano tam, iż zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, a wśród nich wymieniono między innymi sprawy ochrony zdrowia (art. 7 ust. 1 pkt 5).

Natomiast zadania samorządu powiatowego ustawodawca określił w treści art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2019 r., poz. 511), w którym wskazano, iż powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym, w tym w zakresie, promocji i ochrony zdrowia (art. 4 ust. 1 pkt 2).

Należy podkreślić, że Wnioskodawca na mocy ustawy o ustroju (…) jest następcą prawnym oraz przejęło zadania gmin (…), gminy (…) oraz powiatu (…). Na mocy tej ustawy (…) osoby prawne gmin (…), związku komunalnego (…), gminy (…) i powiatu (…) stały się osobami prawnymi Wnioskodawcy. W tym zbiorze osób prawnych znalazły się m.in. samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej, przejęte przez ww. samorządy od administracji rządowej, w oparciu o ustawę z dnia 13 października 1998 r. przepisy wprowadzające ustawy reformujące administrację publiczną (Dz. U. z 1998 r. Nr 133 poz. 872 z późn. zm.). Zgodnie z jej art. 47 ust. 1 jednostki samorządu terytorialnego, w tym powiat (…) z dniem 1 stycznia 1999 r. przejął uprawnienia organu administracji rządowej, który utworzył samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej w rozumieniu ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14 poz. 89 z późn. zm., dalej: „ustawa o zakładach opieki zdrowotnej”) oraz przejął prowadzenie zadań dotyczących promocji i ochrony zdrowia.

Z dniem wejścia w życie ustawy z dnia 15 marca 2002 r. o ustroju (…), Miasto stało się podmiotem tworzącym dla samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej (SPZOZ).

Na zasadach określonych w uchwale nr (…) Rady (…) z dnia 15 kwietnia 2004 r. w sprawie zasad nabywania, zbywania i obciążania nieruchomości (…) oraz ich wydzierżawiania lub najmu na okres dłuższy niż trzy lata, Miasto rozpoczęło i realizuje proces oddawania nieruchomości na rzecz SPZOZ. Wojewoda (…), który w latach 1997-1998, jako podmiot tworzący dokonywał na podstawie wydawanych zarządzeń przekształcenia publicznych zakładów opieki zdrowotnej w samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej, nie zrealizował zawartych w tych zarządzeniach zapisów dotyczących oddawania nieruchomości, będących we władaniu tych podmiotów, w nieodpłatne użytkowanie (ograniczone prawo rzeczowe) zgodnie z ustawą o zakładach opieki zdrowotnej.

Wojewoda nie sporządził umów notarialnych ustanawiających nieodpłatne użytkowanie z wpisem do ksiąg wieczystych.

Z uwagi na to, iż użytkowanie odnosi się tylko do nieruchomości, a nie do części nieruchomości jakimi są lokale użytkowe, natomiast ustanowienie nieruchomości lokalowej jest związane z ustanowieniem własności lokalu z udziałem we własności lub współużytkowaniu gruntu, Wnioskodawca w celu realizacji zapisów ww. ustawy, początkowo podejmował uchwały jednostkowe, dotyczące wskazanych lokali i oddawał je jako mienie do nieodpłatnego użytkowania SPZOZ, który prowadził w nich działalność statutową. Z czasem Miasto w drodze uchwały wprowadziło zasady gospodarowania tymi lokalami oraz ich oddawania do nieodpłatnego korzystania na realizację celów statutowych przez samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej, z możliwością, podobnie jak przy nieruchomościach, do czerpania pożytków z lokali oddanych do nieodpłatnego korzystania.

W celu kontynuacji przyjętego od 2005 r. programu opieki zdrowotnej nad (…), Miasto jako podmiot tworzący, zgodnie art. 36, art. 43 ust.1 w związku z ust. 3, art. 53 ust. 1 i art. 53a ust. 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, na podstawie przyjętej w dniu 17 grudnia 2009 r. Uchwały nr (…) Rady (…) dokonało przekształcenia Samodzielnego Publicznego Zespołu Zakładów Opieki Zdrowotnej (…) oraz Samodzielnego Zespołu Publicznych Zakładów Lecznictwa Otwartego (…), polegającego na wydzieleniu z dniem 1 stycznia 2010 r. ze struktur SPZZOZ (…) Przychodni Specjalistycznej dla (…) przy ul. (…) i włączenie jej do struktur SZPZLO (…), zwanego dalej „Zespołem”. Ponadto SPZZOZ (…) pozbawiono władania lokalem użytkowym przy ul. (…) oraz mieniem wykorzystywanym przez tę Przychodnię, w które to „wyposażono” Zespół, w tym oddano do nieodpłatnego korzystania na czas nieoznaczony ww. lokal użytkowy. W dniu 28 stycznia 2010 r. Rada (…) przyjęła uchwałę nr (…) zmieniającą uchwałę w sprawie przekształcenia Samodzielnego Publicznego Zespołu Zakładów Opieki Zdrowotnej (…) oraz Samodzielnego Zespołu Publicznych Zakładów Lecznictwa Otwartego (…), w której zmieniono datę przekształcenia z dnia 1 stycznia 2010 r. na dzień 1 kwietnia 2010 r, bez dokonania zmian pozostałych zapisów. Na podstawie uchwały nr (…) Rady (…) z dnia 28 października 2010 r. w sprawie zatwierdzenia zmiany w statucie Zespołu, dokonano zmiany w jego statucie polegającej na dopisaniu bazy lokalowej przy ul. (…) do struktury Zespołu. W oparciu o uchwałę nr (…) Rady (….) przyjętą w dniu 23 kwietnia 2009 r., Miasto, przyznało Zespołowi dotację w 2009 r. na realizację programu opieki zdrowotnej nad (…). Kontynuując program Rada (…) w dniu 17 listopada 2016 r. podjęła uchwałę nr (…) w sprawie przyjęcia programu polityki zdrowotnej pn. „Program opieki zdrowotnej nad (…) na lata 2017-2019”, który obowiązuje do dnia 31 grudnia 2019 r. Program ten, jak i poprzednie, finansowany jest w formie dotacji celowej. Umowa dotacyjna zawarta w dniu 2 stycznia 2017 r. obowiązuje do końca 2019 r.

Ze środków dotacji finansowane są wydatki związane z funkcjonowaniem Przychodni (…) w lokalu przy ul. (…).

Zespół korzysta z tego lokalu na podstawie umowy nieodpłatnego korzystania z lokalu użytkowego zawartej na czas nieoznaczony pomiędzy Miastem, w imieniu którego działa Zakład Gospodarowania Nieruchomościami (…), zawartej w dniu 2 lipca 2015 r., zgodnie z zarządzeniem nr (…) z dnia 3 kwietnia 2015 r. w sprawie ustalenia wzorów umów nieodpłatnego korzystania z lokali użytkowych w budynkach wielolokalowych stanowiących części nieruchomości, oddawanych przez Miasto podmiotom leczniczym do nieodpłatnego korzystania. W zarządzeniu oparto się na zasadach oddawania lokali użytkowych w budynkach wielolokalowych stanowiących części nieruchomości do nieodpłatnego korzystania przyjętych na mocy uchwały nr (…) Rady (…) z dnia 15 kwietnia 2004 r. Zobowiązano w nim podmioty lecznicze w rozumieniu załącznika do ww. uchwały nr (…) Rady (…) z dnia 15 kwietnia 2004 r., przez które należy rozumieć podmioty lecznicze w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, w tym w formie samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej, niebędących przedsiębiorcami, których podmiotem tworzącym jest Wnioskodawca, korzystające z lokali użytkowych w budynku, w którym funkcjonuje wspólnota mieszkaniowa, w tym ww. Zespół do uiszczania zaliczek:

*   na koszty zarządu nieruchomością wspólną i na fundusz remontowy,

*   opłat za centralne ogrzewanie z 23% podatkiem VAT,

*   zimną wodę z 8% podatkiem VAT,

*   kanalizację z 8% podatkiem VAT,

*   opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Dopiero w wyniku nowelizacji zarządzenia (…) w sprawie ustalenia wzorów umów nieodpłatnego korzystania z lokali użytkowych w budynkach wielolokalowych stanowiących części nieruchomości, oddawanych przez Wnioskodawcę podmiotom leczniczym do nieodpłatnego korzystania, koszty zarządu nieruchomością wspólną i na fundusz remontowy zostały opodatkowane 23% podatkiem VAT. Zespół zwrócił się do Wnioskodawcy z wnioskiem o odstępstwo od wzoru umowy polegające na wykreśleniu z umowy zapisu dotyczącego opodatkowania podatkiem VAT kosztów zarządu nieruchomością wspólną i na fundusz remontowy. Zakład motywował swoje stanowisko następująco:

*   Zespół został wyposażony na podstawie ww. uchwały nr (…) z dnia 17 grudnia 2009 r., w lokal na parterze budynku przy ul. (…) z przeznaczeniem na prowadzenie w nim Przychodni Lekarskiej dla (…), na zasadzie nieodpłatnego korzystania,

*   działalność Przychodni jest w 100% finansowana ze środków (…), tj. ze środków publicznych, na podstawie umowy dotacyjnej,

*   Zespół nie ma możliwości uiszczania podatku VAT z tytułu zaliczek na koszty zarządu nieruchomością wspólną i na fundusz remontowy, ze środków otrzymanych z dotacji, gdyż umowa dotacyjna, która szczegółowo określa rodzaj i wysokość wydatków ponoszonych w związku z działaniem Przychodni, nie przewidywała środków na ten cel,

*   z uwagi na to, iż Przychodnia (…) nie jest finansowana ze środków NFZ, tylko z dotacji (…), brak jest możliwości uiszczania tego podatku ze środków wypracowanych przez Zespół w ramach kontraktów zawartych z Funduszem,

*   Zespół otrzymał w 2009 r. lokal do nieodpłatnego korzystania na prowadzenie Przychodni, zgodnie z zasadami określonymi w art. 53 ust. 1 obowiązującej wówczas ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, która stanowiła, że „Samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej gospodaruje samodzielnie przekazanymi w nieodpłatne użytkowanie nieruchomościami i majątkiem Skarbu Państwa lub komunalnym oraz majątkiem własnym”.

Warto zauważyć, iż przepis ten stanowił ustawową podstawę do przekazywania SPZOZ-om do nieodpłatnego użytkowania nieruchomości będące własnością Miasta. Po uchyleniu tej ustawy podobną - wręcz identyczną - normę prawną zawierał art. 54 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej, z którego wynikało, że „Samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej gospodaruje samodzielnie przekazanymi w nieodpłatne użytkowanie nieruchomościami i majątkiem Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego oraz majątkiem własnym (otrzymanym lub zakupionym)”. Obecnie w wyniku nowelizacji - art. 54 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej przewiduje, że „Samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej gospodaruje posiadanym mieniem”. Natomiast podstawa do przekazywania nieruchomości SPZOZ-om w nieodpłatne użytkowanie znalazła się w znowelizowanym art. 56 ust. 2 tej ustawy, który stanowi, że „Fundusz założycielski zakładu stanowi wartość wydzielonej samodzielnemu publicznemu zakładowi opieki zdrowotnej części mienia Skarbu Państwa, jednostki samorządu terytorialnego lub uczelni medycznej, w tym przekazanego w nieodpłatne użytkowanie”. Zmiany te nastąpiły w wyniku nowelizacji dokonanej na mocy art. 1 pkt 30 ustawy z dnia 10 czerwca 2016 r. o zmianie ustawy o działalności leczniczej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 960), która weszła w życie 15 lipca 2016 r.

Na jej mocy fundusz założycielski tworzy także (w tym) mienie przekazane w nieodpłatne użytkowanie. Ta sama ustawa (art. 1 pkt 28) zmieniła jednocześnie art. 54 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej. W konsekwencji obecnie to art. 56 ust. 2 (a nie jak wcześniej art. 54 ust. 1) stanowi szczególną podstawę prawną do przekazywania mienia - w tym nieruchomości - SPZOZ-om w nieodpłatne użytkowanie. W uzasadnieniu do projektu ww. ustawy z dnia 10 czerwca 2016 r. o zmianie ustawy o działalności leczniczej oraz niektórych innych ustaw, wskazano, iż „Przepis art. 54 ust. 1 ustawy określa, iż samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej gospodaruje samodzielnie przekazanymi w nieodpłatne użytkowanie nieruchomościami i majątkiem Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego oraz majątkiem własnym (otrzymanym lub zakupionym). (\`(...)\`) Proponowane brzmienie zakłada swobodę podmiotu tworzącego w zakresie wyposażania „swojego” samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej w nieruchomości. Podmiot tworzący będzie mógł przekazać samodzielnemu publicznemu zakładowi w nieodpłatne użytkowanie (najczęstsza sytuacja), przekazać je na własność albo na podstawie innego tytułu prawnego. Niezależnie od sposobu przekazania mienia, zgodnie z projektowanym przepisem (co do z zasady) samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej samodzielnie gospodaruje mieniem. Jednocześnie, w celu wskazania, że samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej może być także wyposażony w nieodpłatne użytkowanie nieruchomości, co znajduje odzwierciedlenie w jego funduszu założycielskim, zaproponowano zmianę brzmienia art. 56 ust. 2 ustawy”. Zatem intencją ustawodawcy było zachowanie możliwości przekazywania SPZOZ-om przez podmiot tworzący nieruchomości w nieodpłatne użytkowanie.

Prośba o odstępstwo od wzoru umowy nie zyskała akceptacji ze strony Miasta. Nie wykreślono zapisów dotyczących opodatkowania podatkiem VAT zaliczek na koszty zarządu nieruchomością wspólną i na fundusz remontowy. W związku z wątpliwościami w dniu 14 listopada 2017 r. Zespół przesłał drogą elektroniczną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie zasadności naliczania tego podatku, przesyłając zapytanie o treści:

„Czy w świetle art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług wystawiana przez (\`(...)\`) w imieniu Miasta faktura obciążająca Zespół zapłatą podatku 23% z tytułu opłat na fundusz remontowy i eksploatację, może być uznana za transakcję udokumentowaną fakturą podlegającą opodatkowaniu?” Dodatkowo w stanowisku własnym Zakład jako wnioskodawca wskazał: „Zważywszy że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług Wnioskodawca, wyposażając Zespół w mienie (ruchome i nieruchome), obejmujące Przychodnię Lekarską dla (…) przy ul. (…), na podstawie uchwały Rady (…) w ramach zadań publicznych wskazanych w ustawie o samorządzie gminnym i ustawie o działalności leczniczej, dla celów związanych z realizacją własnego, uchwalonego również przez Radę (…), jako własne zadanie publiczne i dotowanego z budżetu Miasta „Programu opieki zdrowotnej nad (…)” nie spełnia - w ocenie Zespołu - kryteriów podatnika uprawnionego do naliczania 23% podatku VAT od tych opłat, uwzględniając dodatkowo fakt, iż wspomniane opłaty, powiększone o wykazany podatek VAT Zespół przekazuje działającemu w imieniu Miasta Zakładowi Gospodarowania Nieruchomościami ze środków pochodzących z dotacji celowej, przeznaczonej na realizację zadania publicznego, otrzymywanej od Miasta na realizację świadczeń zdrowotnych na rzecz (…)”.

W dniu (…) styczniu 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną Nr (…), w której stwierdził, iż stanowisko wnioskodawcy tj.

przedstawione we wniosku z (…) listopada 2017 r. „(\`(...)\`) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczania podatku VAT naliczonego w wysokości 23% z faktury dokumentującej opłaty na fundusz remontowy i eksploatację - jest prawidłowe”. Zespół otrzymaną interpretację przekazał do Zakładu Gospodarowania Nieruchomościami w (…) z prośbą o korektę faktur w zakresie opodatkowania opłat od kosztów eksploatacji i na fundusz remontowy. Korekty tej nie dokonano.

Oprócz prowadzonej Przychodni Lekarskiej dla (…) w lokalu użytkowym przy ul. (…), Zespół prowadzi swoją działalność statutową również w innych lokalach użytkowych zlokalizowanych w (…) przy ul. (…), ul. (…) oraz ul. (…) (podobnie jak inne SPZOZ-y, usytuowane w innych dzielnicach Miasta, których podmiotem tworzącym jest Miasto). Również w przypadku tych lokalizacji zaliczki na koszty zarządu nieruchomością wspólną i na fundusz remontowy, bez kosztów własnych utrzymania dającego do korzystania, w wysokości przypadającej na powierzchnię lokalu, ustalone przez właściwą wspólnotę mieszkaniową na podstawie wystawionej przez Miasto faktury są opodatkowane 23% podatkiem VAT.

Biorąc pod uwagę powyższy opis stanu faktycznego oraz status SPZOZ w przepisach prawa, Wnioskodawca powzięło wątpliwość co do zasadności opodatkowania podatkiem od towarów i usług fakturowanych na rzecz Samodzielnych Publicznych Zakładów Opieki Zdrowotnej, w tym Zespołu zaliczek na koszty zarządu nieruchomością wspólną i na fundusz remontowy, prowadzących swoją działalność statutową w lokalach użytkowych, w budynkach, w których funkcjonują wspólnoty mieszkaniowe, oddanych do nieodpłatnego korzystania i finansowanych z dotacji Miasta, będącego jednostką sektora finansów publicznych, bądź finansowanych z publicznych środków Narodowego Funduszu Zdrowia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług pobierana przez Wnioskodawcę zaliczka na koszty zarządu nieruchomością wspólną i na fundusz remontowy, którą Zespół, korzystający nieodpłatnie z lokalu przekazanego przez Wnioskodawcę na prowadzenie Przychodni Lekarskiej dla (…), finansowaną z dotacji Miasta, a także inne SPZOZ-y, których podmiotem tworzącym jest Wnioskodawca, korzystające nieodpłatnie z lokali użytkowych, oddanych do nieodpłatnego korzystania przez Wnioskodawcę, zgodnie z intencją ustawodawcy usytuowanych w budynkach, w których funkcjonują wspólnoty mieszkaniowe, zobowiązane są uiszczać na rzecz Wnioskodawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Samodzielne Publiczne Zakłady Opieki Zdrowotnej, których podmiotem tworzącym jest Miasto, w tym Zespół, niebędące przedsiębiorcami, prowadzą działalność statutową, polegająca na udzielaniu świadczeń zdrowotnych zgodnie z zasadami określonymi w ustawie z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2018 r. poz. 2190 z późn. zm. dalej: ustawa o działalności leczniczej). Podmioty te prowadząc publiczną działalność leczniczą - wypełniają funkcję publicznej ochrony zdrowia - realizują ustawowe zadania Miasta. W celu realizacji tych zadań oddano im do nieodpłatnego korzystania lokale użytkowe jako części nieruchomości, zgodnie z zapisami w ww. uchwale nr (…) Rady (…) oraz zawarto umowy zgodnie ze wzorcem wskazanym w ww. zarządzeniu nr (…). Jako podmioty publiczne są finansowane z publicznych środków tj. Narodowego Funduszu Zdrowia, za wyjątkiem Przychodni Lekarskiej dla (…), finansowanej również z publicznych środków w formie dotacji Miasta. Przekazanie przez Wnioskodawcę zespołowi lokalu użytkowego do nieodpłatnego korzystania na prowadzenie Przychodni dla (…), w której realizowany jest program opieki zdrowotnej nad (…), finansowany przez Miasto, jak również oddawanie lokali użytkowych SPZOZ, których podmiotem tworzącym jest Wnioskodawca, na prowadzenie działalności statutowej finansowanej z publicznych środków (NFZ) nie pozostaje w jakimkolwiek związku z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, przekazując lokale do nieodpłatnego korzystania występuje wówczas w charakterze organu władzy publicznej, realizującej zadania publiczne, które nie są objęte podatkiem VAT. Ponadto w tym miejscu należy rozważyć jak postrzegany jest status SPZOZ w przepisach prawa. W świetle ustawy o działalności leczniczej SPZOZ to podmiot leczniczy niebędący przedsiębiorcą - art. 2 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 2. W świetle normy prawnej sformułowanej na gruncie wskazanych artykułów nie budzi wątpliwości, iż SPZOZ nie jest przedsiębiorcą. Warto też podkreślić, że SPZOZ z zasady nie może uzyskać statusu przedsiębiorcy. Potwierdza to również art. 50 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym, który wyklucza możliwość wpisania SPZOZ do rejestru przedsiębiorców.

Ustawodawca przyznaje SPZOZ w sferze cywilnoprawnej osobowość prawną. Jest to jednak szczególna osoba, której ww. ustawa poświęca wiele uwagi i norm prawnych - generalnie rozdział 4 (szerzej M. Dercz (w) Dercz M., Rek T. Ustawa o działalności leczniczej. Komentarz LEX, 2014). W istotnych aspektach ustawodawca wyróżnia SPZOZ na tle innych „typowych” podmiotów prawa cywilnego, np. pozbawiając zdolności upadłościowej (art. 6 pkt 3 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze), czy też ograniczając jego samodzielność (art. 54 ust. 2 - 6). Ustawodawca uznaje też SPZOZ za jednostkę sektora finansów publicznych (art. 9 pkt 10 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych), z czym wiążą się kolejne obostrzenia w prowadzeniu gospodarki finansowej. Nie zmienia to jednak faktu, iż SPZOZ jest jedynie (i aż) instrumentem (narzędziem) do realizacji zadań publicznych - zadań administracji publicznej. Tak więc w literaturze prawa administracyjnego, ze względu na sposób tworzenia i działalności, SPZOZ postrzegany był jako typowy zakład administracyjny (czy też zakład publiczny) - Drozdowska U. Glosa do wyroku NSA z dnia 19 maja 2003 r., OSA 1/03. Zakład publiczny zaś uznawany jest za jednostkę organizacyjną, niebędącą ani organem państwa (urzędem), ani organem samorządu, która została powołana do wykonywania zadań publicznych i jest uprawniona do nawiązywania stosunków administracyjnoprawnych. Najważniejsze cechy, wyróżniające zakład publiczny, to: realizacja zadań o charakterze publicznym i korzystanie przy tym z władztwa zakładowego (E. Ochendowski, Prawo administracyjne, Toruń 2002).

Można zatem rozważać również, czy fakt, iż SPZOZ wykonuje pewne funkcje z zakresu administracji publicznej - jak twierdzi NSA - może uzasadniać umiejscowienie go w ramach „administracji publicznej”.

Mając na uwadze powyższe wskazać w tym miejscu należy właściwe przepisy prawa podatkowego dotyczące przedmiotowego zakresu. Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm., dalej: ustawa o VAT) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, (\`(...)\`) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Towarami, według art. 2 pkt 6 ustawy o VAT są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wskazano, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę). Według art. 8 ust. 2 ustawy o VAT za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT - w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi. Wskazać ponadto należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika i wiązać się z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - według art. 15 ust. 2 ustawy o VAT - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np.: czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) - tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej następuje natomiast wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT - podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a- 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy o VAT podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Biorąc pod uwagę przytoczone przepisy prawa podatkowego zauważyć należy, iż istotą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest opodatkowanie działalności gospodarczej. Jednocześnie podkreślić należy, że aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W tym kontekście zauważyć należy, że kwestię zawierania umów reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145, dalej: Kc).

Zasada swobody umów zapisana jest w art. 353 Kc, w świetle którego strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane. Nieodpłatne korzystanie przez Zespół i inne SPZOZ-y, których podmiotem tworzącym jest Wnioskodawca zwane dalej „podmiotami leczniczymi Miasta”, z lokali wymienionych w przedmiotowym wniosku następuje na podstawie aktu prawa miejscowego wydanego przez Radę Miasta w oparciu o stosowne przepisy ustawy o samorządzie gminnym i ustawy o działalności leczniczej w celu umożliwienia realizacji zadań statutowych z zakresu publicznej ochrony zdrowia, tj. zadań o charakterze publicznym, w tym zrealizowania programu opieki zdrowotnej nad (…). Oddawanie lokali do korzystania na rzecz Zespołu oraz innych podmiotów leczniczych Miasta nastąpiło nieodpłatnie, bez naliczania podatku VAT. Zawieranie przez Miasto umów nieodpłatnego korzystania z lokali użytkowych (stanowiących faktycznie części nieruchomości) z podmiotami leczniczymi Miasta nie jest w istocie umową cywilną zawieraną w trybie art. 353 Kc, ale formą realizacji obowiązku ustawowego, dotyczącego konieczności "wyposażenia" SPZOZ w mienie przeznaczone do prowadzenie działalności leczniczej, ciążącego na organie, jako podmiocie tworzącym. W ocenie Miasta przedmiotowe udostępnianie lokali stanowi działanie w sposób władczy, w charakterze organu władzy publicznej, wyłącznie w sferze publicznoprawnej, które nie ma związku z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy.

Przedmiotowe świadczenie oparte jest na stosunku publicznoprawnym wynikającym z realizacji zadania w zakresie ochrony zdrowia (…), stanowiącej zadanie własne Miasta, a także realizacji publicznej ochrony zdrowia, stanowiącej zadanie samorządu. Należy jednakże zauważyć, iż jak wskazano w opisie stanu faktycznego z nieodpłatnym udostępnieniem lokalu wiążą się określone obowiązki przewidziane przepisami prawa, zarówno po stronie Miasta jak i biorącego w użytkowanie tj. Zespołu oraz podmiotów leczniczych Miasta. W zakresie przenoszonych na Zespół oraz ww. podmioty opłat na fundusz remontowy i kosztów zarządu nieruchomością wspólną, należy zwrócić uwagę na problematykę świadczenia złożonego. Mając ją na uwadze, wskazać należy, iż dla celów podatku od towarów i usług każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne. Z orzecznictwa TSUE jasno wynika, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne.

Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy.

W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji. Odwołując się do obowiązującego orzecznictwa, należy wziąć pod uwagę okoliczności które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji.

Nadmienić należy ponadto, iż TSUE w wyroku w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. L 347 z 11.12.2006 r„ str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować jako odrębne, rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Co do zasady, towarzyszące czynności udostępnienia nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie według liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę.

Natomiast, gdy wyodrębnienie wskazanych mediów miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę, usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych pod klucz gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia mediów. W takiej sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem bez względu na ilość zużycia mediów. Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

Należy przy tym zauważyć, iż okoliczności faktyczne, które były przedmiotem wyroku TSUE w sprawie C-42/14 dotyczyły przypadku, w którym wskazane powyżej dostawy towarów i świadczenie usług były refakturowane, tj. wynajmujący przenosił na najemcę poniesione koszty z tytułu nabycia tych towarów i usług od podmiotów trzecich bez doliczania marży.

Należy zatem uznać, iż ustalone przez TSUE i wskazane zasady kwalifikacji świadczeń w ramach umowy najmu nieruchomości mają zastosowanie wyłącznie w przypadku, jeżeli wynajmujący dokonuje na rzecz najemcy refakturowania (przeniesienia) dokładnego kosztu towaru lub usługi, jakim został obciążony przez podmiot trzeci, faktycznie zapewniający świadczenie najemcy.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony stan faktyczny w przedmiotowej sprawie należy zauważyć, że świadczenie Miasta w postaci oddania przedmiotowych lokali do nieodpłatnego korzystania przez Zespół obiektywnie stanowi jedną całość z towarzyszącymi temu oddaniu do korzystania opłatami takimi jak: fundusz remontowy i koszty zarządu nieruchomością wspólną. Należy więc uznać, że wykonywane jest jedno świadczenie jakim jest oddanie lokalu do korzystania. W przypadku opisanego stanu faktycznego wydzielenie ze świadczenia oddania lokali użytkowych w nieodpłatne korzystanie opłat takich jak fundusz remontowy czy koszty zarządu nieruchomością wspólną stanowiłoby sztuczny podział jednego świadczenia. Należy zauważyć, iż w przypadku odpłatności za lokale przedmiotowe opłaty stanowiłyby element kalkulacyjny kwoty czynszu najmu. Zatem oddanie Zespołowi lokali do nieodpłatnego korzystania stanowi jedno świadczenie, również jeżeli dla tych lokali przewidziane zostały opłaty na fundusz remontowy i zarząd nieruchomością wspólną.

Reasumując, skoro oddanie lokali do nieodpłatnego korzystania przez Zespół oraz podmioty lecznicze Miasta wykonywane jest w ramach realizacji zadań publicznych Wnioskodawcy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w związku z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. W konsekwencji opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlegają opłaty na fundusz remontowy i koszty zarządu nieruchomością wspólną, które stanowią świadczenia pomocnicze do świadczenia głównego jakim jest oddanie do nieodpłatnego korzystania lokali użytkowych, w budynkach, w których funkcjonują wspólnoty mieszkaniowe, Zespołowi oraz innym podmiotom leczniczym Miasta.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast w art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Według art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy – w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis jest odpowiednikiem art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1, z późn. zm.), który stanowi, że w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Mając na uwadze powyższe przepisy należy wskazać, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Pojęcie usługi zawarte w ustawie jest szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Wyjaśnić ponadto należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np.: czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Organy władzy publicznej są natomiast podatnikami VAT w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy – podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Istotą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest opodatkowanie działalności gospodarczej. Z tego względu mając na uwadze autonomiczny charakter regulacji zawartej w ustawie o podatku od towarów i usług związanej ściśle z prawem wspólnotowym, przy ustalaniu przedmiotu opodatkowania tą ustawą decydujące znaczenie powinny mieć aspekty ekonomiczne i cel danej czynności, a nie jej cywilnoprawna forma. Takie założenie pozwala na utrzymanie wspólnego systemu opodatkowania tym podatkiem w krajach Unii Europejskiej, w których obowiązują różne rozwiązania w zakresie prawa cywilnego.

Przy podatkowej kwalifikacji świadczeń polegających na dostawie towarów i świadczeniu usług związanych z usługą udostępniania nieruchomości w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Z opisu sprawy wynika, że z dniem wejścia w życie ustawy z dnia 15 marca 2002 r. o ustroju (…), Miasto (Wnioskodawca) stało się podmiotem tworzącym dla samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej (SPZOZ).

Na zasadach określonych w uchwale nr (…) Rady (…) z dnia 15 kwietnia 2004 r. w sprawie zasad nabywania, zbywania i obciążania nieruchomości Wnioskodawcy oraz ich wydzierżawiania lub najmu na okres dłuższy niż trzy lata, Miasto rozpoczęło i realizuje proces oddawania nieruchomości na rzecz SPZOZ.

Z uwagi na to, iż użytkowanie odnosi się tylko do nieruchomości, a nie do części nieruchomości jakimi są lokale użytkowe, natomiast ustanowienie nieruchomości lokalowej jest związane z ustanowieniem własności lokalu z udziałem we własności lub współużytkowaniu gruntu, Wnioskodawca w celu realizacji zapisów ww. ustawy, początkowo podejmował uchwały jednostkowe, dotyczące wskazanych lokali i oddawał je jako mienie do nieodpłatnego użytkowania SPZOZ, który prowadził w nich działalność statutową. Z czasem Miasto w drodze uchwały wprowadziło zasady gospodarowania tymi lokalami oraz ich oddawania do nieodpłatnego korzystania na realizację celów statutowych przez samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej, z możliwością, podobnie jak przy nieruchomościach, do czerpania pożytków z lokali oddanych do nieodpłatnego korzystania.

W celu kontynuacji przyjętego od 2005 r. programu opieki zdrowotnej nad (…), Wnioskodawca jako podmiot tworzący, zgodnie art. 36, art. 43 ust.1 w związku z ust. 3, art. 53 ust. 1 i art. 53a ust. 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, na podstawie przyjętej w dniu 17 grudnia 2009 r. Uchwały nr (…) Rady (…) dokonało przekształcenia Samodzielnego Publicznego Zespołu Zakładów Opieki Zdrowotnej (…) oraz Samodzielnego Zespołu Publicznych Zakładów Lecznictwa Otwartego (…), polegającego na wydzieleniu z dniem 1 stycznia 2010 r. ze struktur SPZZOZ Przychodni Specjalistycznej dla (…) przy ul. (…) i włączenie jej do struktur SZPZLO (…), zwanego dalej „Zespołem”. Zespół korzysta z tego lokalu na podstawie umowy nieodpłatnego korzystania z lokalu użytkowego zawartej na czas nieoznaczony pomiędzy Miastem, w imieniu którego działa Zakład Gospodarowania Nieruchomościami (…), zawartej w dniu 2 lipca 2015 r., zgodnie z zarządzeniem nr (…) z dnia 3 kwietnia 2015 r. w sprawie ustalenia wzorów umów nieodpłatnego korzystania z lokali użytkowych w budynkach wielolokalowych stanowiących części nieruchomości, oddawanych przez Wnioskodawcę podmiotom leczniczym do nieodpłatnego korzystania. W zarządzeniu oparto się na zasadach oddawania lokali użytkowych w budynkach wielolokalowych stanowiących części nieruchomości do nieodpłatnego korzystania przyjętych na mocy uchwały nr (…) Rady (…) z dnia 15 kwietnia 2004 r. Zobowiązano w nim podmioty lecznicze w rozumieniu (…) załącznika do ww. uchwały nr (…) Rady (…) z dnia 15 kwietnia 2004 r., przez które należy rozumieć podmioty lecznicze w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, w tym w formie samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej, niebędących przedsiębiorcami, których podmiotem tworzącym jest Wnioskodawca, korzystające z lokali użytkowych w budynku, w którym funkcjonuje wspólnota mieszkaniowa, w tym ww. Zespół do uiszczania zaliczek:

*   koszty zarządu nieruchomością wspólną i na fundusz remontowy,

*   opłat za centralne ogrzewanie z 23% podatkiem VAT,

*   zimną wodę z 8% podatkiem VAT,

*   kanalizację z 8% podatkiem VAT,

*   opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Dopiero w wyniku nowelizacji zarządzenia (…) w sprawie ustalenia wzorów umów nieodpłatnego korzystania z lokali użytkowych w budynkach wielolokalowych stanowiących części nieruchomości, oddawanych przez Wnioskodawcę podmiotom leczniczym do nieodpłatnego korzystania, koszty zarządu nieruchomością wspólną i na fundusz remontowy zostały opodatkowane 23% podatkiem VAT. Zespół zwrócił się do Wnioskodawcy z wnioskiem o odstępstwo od wzoru umowy polegające na wykreśleniu z umowy zapisu dotyczącego opodatkowania podatkiem VAT kosztów zarządu nieruchomością wspólną i na fundusz remontowy.

Zespół otrzymał w 2009 r. lokal do nieodpłatnego korzystania na prowadzenie Przychodni, zgodnie z zasadami określonymi w art. 53 ust. 1 obowiązującej wówczas ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, która stanowiła, że „Samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej gospodaruje samodzielnie przekazanymi w nieodpłatne użytkowanie nieruchomościami i majątkiem Skarbu Państwa lub komunalnym oraz majątkiem własnym”.

Obecnie art. 56 ust. 2 (a nie jak wcześniej art. 54 ust. 1) stanowi szczególną podstawę prawną do przekazywania mienia - w tym nieruchomości - SPZOZ-om w nieodpłatne użytkowanie. Zatem intencją ustawodawcy było zachowanie możliwości przekazywania SPZOZ-om przez podmiot tworzący nieruchomości w nieodpłatne użytkowanie.

Biorąc pod uwagę powyższy opis stanu faktycznego oraz status SPZOZ w przepisach prawa, Wnioskodawca powziął wątpliwość co do zasadności opodatkowania podatkiem od towarów i usług fakturowanych na rzecz Samodzielnych Publicznych Zakładów Opieki Zdrowotnej (SPZOZ), w tym Zespołu (SZPZLO) zaliczek na koszty zarządu nieruchomością wspólną i na fundusz remontowy, prowadzących swoją działalność statutową w lokalach użytkowych, w budynkach, w których funkcjonują wspólnoty mieszkaniowe, oddanych do nieodpłatnego korzystania i finansowanych z dotacji Miasta, będącego jednostką sektora finansów publicznych, bądź finansowanych z publicznych środków Narodowego Funduszu Zdrowia.

Należy wskazać, że w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym z dnia 8 marca 1990 r. (Dz. U. z 2019 r., poz. 506 z późn. zm.), zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują m.in. zgodnie z pkt 5) sprawy ochrony zdrowia. Zatem opieka lekarska dla (…) należy do zadań publicznych.

Ponadto w myśl art. 18 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym do wyłącznej właściwości rady gminy należy m.in. zgodnie z:

*   pkt 7, ustalanie zakresu działania jednostek pomocniczych, zasad przekazywania im składników mienia do korzystania oraz zasad przekazywania środków budżetowych na realizację zadań przez te jednostki.

*   pkt 9 lit. h, podejmowanie uchwał w sprawach majątkowych gminy, przekraczających zakres zwykłego zarządu, dotyczących tworzenia, likwidacji i reorganizacji przedsiębiorstw, zakładów i innych gminnych jednostek organizacyjnych oraz wyposażania ich w majątek.

W myśl zaś art. 114 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2018 r. poz. 2190 z późn. zm.), podmiot wykonujący działalność leczniczą może otrzymać środki publiczne z przeznaczeniem na:

1.  realizację zadań w zakresie programów polityki zdrowotnej, programów zdrowotnych i promocji zdrowia, w tym na zakup aparatury i sprzętu medycznego oraz wykonanie innych inwestycji koniecznych do realizacji tych zadań;
2.  remonty;
3.  inne niż określone w pkt 1 inwestycje, w tym zakup aparatury i sprzętu medycznego;
4.  realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub niepodlegających zwrotowi środków z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA), lub innych niż wymienione środków pochodzących ze źródeł zagranicznych niepodlegających zwrotowi na zasadach określonych w odrębnych przepisach;
5.  cele określone w odrębnych przepisach oraz umowach międzynarodowych;
6.  realizację programów wieloletnich;
7.  pokrycie kosztów kształcenia i podnoszenia kwalifikacji osób wykonujących zawody medyczne.

W myśl ust. 2 ww. art. 114 , podmiot wykonujący działalność leczniczą może otrzymywać środki publiczne na zadania, o których mowa w ust. 1:

1.  pkt 1, w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych,
2.  pkt 2 i 3

– w zakresie, w jakim realizacja tych zadań służy udzielaniu świadczeń opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych.

Działalność Miasta jako jednostki samorządu terytorialnego może polegać na wykonywaniu działań publicznych oraz może mieć charakter wykraczający poza te działania i przybierać formę działalności gospodarczej.

Zatem Miasto jako organ władzy publicznej w kontekście ustawy o VAT może występować w dwojakim charakterze:

*   jako podmiot niebędący podatnikiem VAT, gdy w oparciu o reżim publicznoprawny realizuje zadania nałożone przepisami prawa, oraz

*   jako podatnik VAT, gdy wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, a więc w ramach reżimu prywatnoprawnego.

Przez wykonywanie zadań publicznych należy przy tym rozumieć te działania, które mają na celu korzyść ogółu - zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, którą tworzą mieszkańcy gminy i istotne jest tu, że wykonując zadania administracji publicznej gmina może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej. O publicznym bądź prywatnym charakterze działania gminy przesądza to, że wykonywanie zadań publicznych odbywa się na podstawie przepisów powszechnie obowiązującego prawa, z wykorzystaniem władztwa państwowego i że przez te działania zaspokajane są zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 13 ust. 1 zdanie pierwsze dyrektywy 112 krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Z przepisów tych wynika zatem, że podmioty prawa publicznego nie są co do zasady uważane za podatników w odniesieniu do tych transakcji, w których występują jako organy władzy publicznej, a tego rodzaju działalność takich podmiotów – ich dostawy towarów lub świadczenie usług – nie należy do zakresu przedmiotowego przepisów dotyczących VAT (por. np.: wyrok NSA z 12 sierpnia 2015 r., sygn. akt I FSK 943/14).

Z wniosku wynika, że oddanie w nieodpłatne korzystanie lokali przez Wnioskodawcę nastąpiło na podstawie aktów prawa miejscowego wydanego przez Radę Miasta w oparciu o stosowne przepisy ustawy o samorządzie gminnym i ustawy o działalności leczniczej w celu umożliwienia realizacji innego zadania o charakterze publicznym, tj. realizowaniu opieki zdrowotnej. Zatem udostępnienie lokali, o których mowa we wniosku dotyczy realizacji zadania własnego gminy wymienionego wprost w ustawie o samorządzie gminnym w art. 7 ust. 1 pkt 5 w zakresie ochrony zdrowia.

Z przywołanych wyżej przepisów prawa wynika także, że wykonując zadania własne Gmina działa w sposób władczy i wyłącznie w sferze publicznoprawnej. Zatem działanie Wnioskodawcy w postaci wyposażenia SZPZLO oraz (SPZOZ) stanowi ww. działanie w sposób władczy i wyłącznie w sferze publicznoprawnej.

Świadczenie polegające na zapewnieniu przez Miasto uprawnionym podmiotom w ramach wykonywania zadań własnych Gminy lokali, w którym mieszczą się przychodnie lekarskie oparte jest wyłącznie na stosunku publicznoprawnym wynikającym z realizacji zadań w zakresie ochrony zdrowia. Dodać należy, że świadczenia Wnioskodawcy w postaci udostępnienia lokali w celu świadczenia w nich opieki zdrowotnej, które przedstawiono we wniosku nie jest prostym zapewnieniem lokalu ponieważ z tym nieodpłatnym udostępnieniem lokalu wiążą się określone obowiązki przewidziane przepisami prawa, zarówno po stronie użyczającego, jak i biorącego w użytkowanie.

W zakresie zaś opłat na fundusz remontowy i koszty zarządu nieruchomością wspólną konieczne jest odniesienie się do problematyki świadczenia złożonego. I tak, z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady wynika, że dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne.

Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego (wyrok BGŻ Leasing, C 224/11, EU:C:2013:15, pkt 30).

W szczególności świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy ( por. wyrok Field Fisher Waterhouse, C 392/11, EU:C:2012:597, pkt 17 i przytoczone tam orzecznictwo).

W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji (jak wskazano w wyroku BGŻ Leasing, C 224/11, EU:C:2013:15, pkt 32).

W wyroku Field Fisher Waterhouse (C 392/11, EU:C:2012:597) Trybunał orzekł, że treść umowy najmu może stanowić istotną wskazówkę. Odnosząc się w tej sprawie do umowy najmu lokali biurowych przez kancelarię adwokacką podkreślił on, że według dostępnych mu informacji umowa ta przewidywała, iż oprócz najmu lokali wynajmujący miał dostarczać najemcy określoną liczbę świadczeń skutkujących dodatkowymi opłatami za najem, których nieuiszczenie mogło prowadzić do rozwiązania najmu. Trybunał uznał, że ekonomicznym powodem zawarcia owej umowy wydawało się nie tylko uzyskanie prawa do zajmowania danych lokali, lecz również uzyskanie przez najemcę ogółu świadczonych usług. Trybunał doszedł do wniosku, że umowa najmu obejmowała jedno świadczenie pomiędzy wynajmującym i najemcą. W swojej analizie Trybunał w szczególności przyjął punkt widzenia przeciętnego najemcy danych lokali handlowych, czyli pomieszczeń biurowych kancelarii adwokackiej (wyrok Field Fisher Waterhouse, C 392/11, EU:C:2012:597, pkt 23).

Jak wskazano w wyroku TSUE z dnia 16 kwietnia 2015 r. sygn. C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa) dotyczącym ww. świadczenia złożonego: „Należy zatem wziąć pod uwagę następujące okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji. W pierwszej kolejności, jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. W szczególności, jeżeli najemca może decydować o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej, które może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu.”

„Ponadto okoliczność, że najemca ma możliwość uzyskania tych świadczeń od podmiotu, jaki wybierze, również nie jest sama w sobie rozstrzygająca, ponieważ możliwość, iż elementy jednego świadczenia będą w innych okolicznościach dostarczane oddzielnie, jest ściśle związana z ideą jednej złożonej transakcji (wyrok Field Fisher Waterhouse, C 392/11, EU:C:2012:597, pkt 26).

W drugiej kolejności, jeżeli nieruchomość oddawana w najem obiektywnie, na płaszczyźnie ekonomicznej, wydaje się stanowić jedną całość z towarzyszącymi temu najmowi świadczeniami, te ostatnie można uważać za jedno świadczenie wraz z najmem.”

„Ponadto, jeżeli sam wynajmujący nie ma możliwości swobodnego i niezależnego, w szczególności wobec innych wynajmujących, wyboru świadczeniodawców i sposobów korzystania z towarów lub usług związanych z najmem, dane świadczenia są generalnie nierozerwalnie związane z najmem i mogą być też uważane za stanowiące jedną całość, a tym samym jedno świadczenie z najmem. Dotyczy to w szczególności sytuacji, w której wynajmujący, właściciel części wspólnej nieruchomości, musi korzystać z usług świadczeniodawców wyznaczonych przez wszystkich współwłaścicieli i uiścić proporcjonalną część opłat wspólnych, odnoszących się do takich usług, które następnie przenosi on na najemcę.

W tej drugiej sytuacji oddzielna ocena świadczenia usług najmu, jeśli chodzi o ich opodatkowanie podatkiem VAT, stanowiłaby sztuczny podział jednej transakcji ekonomicznej.”

Zaznaczyć należy, że okoliczności faktyczne, które były przedmiotem wyroku TSUE w sprawie C-42/14, dotyczyły przypadku, w którym wskazane dostawy towarów i świadczenie usług były refakturowane, tj. wynajmujący przenosił na najemcę poniesione koszty z tytułu nabycia tych towarów i usług od podmiotów trzecich bez doliczania marży. Należy zatem uznać, że ustalone przez Trybunał i wskazane zasady kwalifikacji świadczeń w ramach umowy najmu nieruchomości mają zastosowanie wyłącznie w przypadku, jeżeli wynajmujący dokonuje na rzecz najemcy refakturowania (przeniesienia) dokładnego kosztu towaru lub usługi, jakim został obciążony przez podmiot trzeci, faktycznie zapewniający świadczenie najemcy.

Z uwagi na podobieństwo umowy najmu z umową oddania nieruchomości w nieodpłatne korzystanie, w ocenie Organu, tezy przedstawione w ww. orzeczeniu TSUE C-42/14 mogą być odpowiednio zastosowane do nieodpłatnego korzystania z lokalu użytkowego przez SZPZLO oraz SPZOZy.

W tym miejscu należy dodatkowo wskazać, że wspólnota lokali użytkowych działa na podstawie ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2019 poz. 737 z późn., zm.). Zgodnie z art. 6 tej ustawy ogół właścicieli, których lokale wchodzą w skład określonej nieruchomości, tworzy wspólnotę, która może nabywać prawa i zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozwana. Przepis ten nie daje wspólnocie przymiotu osoby prawnej, lecz przymiot jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej.

Jednostka, która powstała w oparciu o powyższy przepis art. 6 ustawy o własności lokali, posiada określoną strukturę organizacyjną, w skład której wchodzą (tworzą ją) właściciele lokali, zobowiązani do określonych zachowań i czynności wynikających z ustawy. Za zobowiązania dotyczące nieruchomości wspólnej wspólnota odpowiada bez ograniczenia, a każdy właściciel lokalu w części odpowiadającej jego udziałowi w tej nieruchomości.

Właściciele poszczególnych lokali – członkowie wspólnoty mają określone prawa (współkorzystanie z nieruchomości wspólnej zgodnie z jej przeznaczeniem) oraz obowiązki: ponoszenie wydatków i ciężarów związanych z utrzymaniem nieruchomości wspólnej, ponoszenie kosztów zarządu związanych z utrzymaniem nieruchomości wspólnej, ponoszenie przez poszczególnych członków wydatków związanych z utrzymaniem lokalu będącego własnością danego członka.

W art. 14 ustawy o własności lokali wymienione zostały przykładowe wydatki składające się na koszty zarządu nieruchomością wspólną (odciążające członków wspólnoty).

W myśl tego artykułu na koszty zarządu nieruchomością wspólną składają się w szczególności:

1.  wydatki na remonty i bieżącą konserwację;
2.  opłaty za dostawę energii elektrycznej i cieplnej, gazu i wody, w części dotyczącej nieruchomości wspólnej, oraz opłaty za antenę zbiorczą i windę;
3.  ubezpieczenia, podatki i inne opłaty publicznoprawne, chyba że są pokrywane bezpośrednio przez właścicieli poszczególnych lokali;
4.  wydatki na utrzymanie porządku i czystości;
5.  wynagrodzenie członków zarządu lub zarządcy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o własności lokali na pokrycie kosztów zarządu właściciele lokali uiszczają zaliczki w formie bieżących opłat, płatne z góry do dnia 10 każdego miesiąca.

W zakresie tych wydatków związanych z nieruchomością wspólną, pokrywanych przez członków Wspólnoty poprzez opłacanie zaliczek, wspólnota jako jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej musi w określonych sytuacjach faktycznych korzystać z usług i dostaw towarów od podmiotów zewnętrznych, co związane jest z ponoszeniem określonych kosztów (wydatków). W tym jednakże zakresie brak podstaw do refakturowania tych kwot na członków wspólnoty. Koszty te (wydatki) dotyczą nieruchomości wspólnej - a nie służącej wyłącznie właścicielom poszczególnych lokali - i w tym zakresie wspólnota jako wskazana wyżej jednostka jest nabywcą i konsumentem.

W świetle powyższego, zaliczki (kwoty) wpłacane przez członków wspólnoty na pokrycie kosztów zarządu nieruchomością wspólną, stanowią jedynie partycypację w kosztach jednostki organizacyjnej - wspólnoty lokali użytkowych - przez jej członków. Wspólnota, a więc jej członkowie, nie dokonują sprzedaży, w rozumieniu ustawy o VAT, na rzecz samych siebie, poprzez zapłatę zaliczek (kwot) z tytułu kosztów związanych z utrzymaniem części wspólnej.

Orzecznictwo TSUE przytoczone powyżej wskazuje, że warunki oddania lokalu do użytkowania ustalone pomiędzy stronami mogą stanowić istotną wskazówkę, czy zawarta umowa jest świadczeniem złożonym.

Świadczenia Wnioskodawcy w postaci oddania lokali na cele opieki zdrowotnej do nieodpłatnego korzystania obiektywnie stanowią jedną całość z towarzyszącymi temu oddaniu do korzystania opłatami takimi jak: fundusz remontowy i koszty zarządu nieruchomością wspólną. Zatem należy uznać, że wykonywane jest tylko jedno świadczenie jakim jest oddanie danego lokalu do korzystania.

Takie świadczenie ma miejsce w szczególności w przypadku oddania do użytkowania lokalu, będącego częścią większego budynku, w którym znajduje się wiele lokali, a użytkownicy poszczególnych lokali zobowiązani są do korzystania również z części wspólnych tego budynku i uiszczają zaliczki na koszty zarządu nieruchomością wspólną (składające się m.in. z wydatków na remonty i bieżącą konserwację, eksploatację i zarząd częściami wspólnymi nieruchomości).

Ponadto, jeżeli korzystający z lokalu nie ma możliwości swobodnego i niezależnego wyboru świadczeniodawców i sposobów korzystania z towarów lub usług związanych z użytkowaniem danego lokalu, dane świadczenia są generalnie nierozerwalnie związane z oddaniem do użytkowania tego lokalu i stanowią jedną całość, a tym samym jedno świadczenie jakim jest oddaniem lokalu do użytkowania. Dotyczy to w szczególności sytuacji, w której korzystający z lokalu, musi korzystać z usług świadczeniodawców wyznaczonych przez właściciela lokalu lub wszystkich współwłaścicieli i uiszczać proporcjonalną część tych opłat wspólnych.

W przypadku opisanych we wniosku usług oddania lokali do nieodpłatnego korzystania na rzecz SZPZLO oraz SPZOZów wydzielenie ze świadczenia oddania lokalu użytkowego w nieodpłatne korzystanie opłat takich jak fundusz remontowy, czy koszty zarządu nieruchomością wspólną stanowiłoby sztuczny podział jednego świadczenia. Należy wskazać, że w przypadku odpłatności za lokal ww. opłaty na fundusz remontowy i koszty zarządu nieruchomością wspólną stanowiłyby element kalkulacyjny kwoty czynszu najmu.

Tym samym, oddanie lokalu do nieodpłatnego korzystania stanowi jedno świadczenie, również jeżeli dla tego lokalu przewidziane zostały opłaty na fundusz remontowy i koszty zarządu nieruchomością wspólną.

Zatem, skoro oddanie do nieodpłatnego korzystania lokali przez Wnioskodawcę wykonywane jest w ramach realizacji zadań publicznych nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w związku z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Tym samym, opodatkowaniu nie powinny podlegać opłaty na fundusz remontowy i koszty zarządu nieruchomością wspólną, które stanowią świadczenia pomocnicze do świadczenia głównego jakim jest oddanie do nieodpłatnego korzystania lokali użytkowych, o których mowa we wniosku.

W konsekwencji, w sytuacji zawarcia umowy nieodpłatnego korzystania z lokalu, przewidującej obciążanie biorącego lokal do użytkowania opłatami na fundusz remontowy i koszty zarządu nieruchomością wspólną przez Wnioskodawcę, czynność ta nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), ul. (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.