Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.34.2020.2.RM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-04-22
Teza: opodatkowanie zakupu i montażu urządzeń fotowoltaicznych na zasadach ogólnych oraz zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia względem zakupu i montażu kolektorów słonecznych, pomp ciepła oraz kotłów na biomasę (pellet)
Słowa kluczowe: obciążenia-odwrotne obciążenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), w zw. z art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 stycznia 2020 r. (data wpływu 24 stycznia 2020 r.), uzupełnionym w dniu 19 lutego 2020 r. (data wpływu 19 lutego 2020 r.) na wezwanie Organu z dnia 13 lutego 2020 r. (skutecznie doręczone w dniu 14 lutego 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **prawidłowe** w zakresie opodatkowania zakupu i montażu urządzeń fotowoltaicznych oraz
*   **nieprawidłowe** w zakresie opodatkowania zakupu i montażu kolektorów słonecznych, pomp ciepła oraz kotłów na biomasę (pellet).

UZASADNIENIE

W dniu 24 stycznia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla nabywanych usług.

Wniosek uzupełniony został w dniu 19 lutego 2020 r. (data wpływu 19 lutego 2020 r.) na wezwanie Organu z dnia 13 lutego 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz następujące zdarzenie przyszłe, uzupełnione pismem z dnia 19 lutego 2020 r.:

Gmina (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca realizuje inwestycje w zakresie odnawialnych źródeł energii polegające na zakupie i montażu urządzeń fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych, pomp ciepła oraz kotłów na biomasę (pellet) (dalej: „Instalacje”) w/na/przy budynkach stanowiących własność mieszkańców Gminy (dalej: „Mieszkańcy” lub „Właściciele nieruchomości”).

Kolektory słoneczne oraz elementy urządzeń fotowoltaicznych co do zasady zainstalowane zostały na dachach budynków. W przypadkach, gdy montaż kolektorów/urządzeń fotowoltaicznych na dachach tych budynków był nieuzasadniony lub niemożliwy, dopuszczano techniczną możliwość zainstalowania kolektorów/urządzeń fotowoltaicznych zakotwiczonych do ich ścian. Kolektory słoneczne/urządzenia fotowoltaiczne zainstalowane na dachach i zakotwiczone do ściany budynku stanowią zatem instalacje wykonywane w obrysie budynku mieszkalnego. Gdy montaż urządzeń fotowoltaicznych jak i kolektorów słonecznych na dachach budynków mieszkalnych lub zakotwiczenie urządzeń fotowoltaicznych do ich ścian okazał się niemożliwy, zdarzały się przypadki, że instalacje te zostały zamontowane na gruncie, bądź też na budynkach gospodarczych znajdujących się na nieruchomościach należących do Mieszkańców. Z kolei kotły na biomasę oraz pompy ciepła montowane były wyłącznie wewnątrz budynków mieszkalnych (w ich obrysie).

Budynki mieszkalne objęte przedmiotową inwestycją (na potrzeby których zamontowane zostały Instalacje) są budynkami mieszkalnymi stałego zamieszkania sklasyfikowanymi w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. W budynkach tych nie ma/nie będzie lokali użytkowych. Ponadto zgodnie z powołaną powyżej klasyfikacją wspomniane budynki stanowią jednorodzinne budynki mieszkalne (sklasyfikowane w PKOB pod grupą 111). Powierzchnia użytkowa rzeczonych budynków nie przekracza 300 m2.

Inwestycja w Instalacje obejmuje wyłącznie nieruchomości należące do Mieszkańców, w których nie jest prowadzona działalność gospodarcza lub rolnicza. Inwestycja w Instalacje obejmuje wyłącznie nieruchomości należące do Mieszkańców i nie będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej. Instalacje nie były realizowane na budynkach użyteczności publicznej lub jakichkolwiek innych budynkach należących do Gminy (lub jej jednostek organizacyjnych objętych centralizacją rozliczeń VAT).

Zakup i montaż Instalacji jest realizowany w ramach projektu pn. „…” (dalej: „Projekt”) współfinansowanego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020, Działania 4.1 „Odnawialne źródła energii (OZE)”. Gmina zaznacza przy tym, że kwestia ew. opodatkowania otrzymywanej w ramach środków unijnych dotacji do zakupu Instalacji nie jest przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację. W tym zakresie Gmina składa odrębny wniosek o interpretację.

Inwestycja jest realizowana na podstawie kontraktu na roboty z wyłonionymi przez Gminę wykonawcami (dalej: „Wykonawcy”), u których Gmina zakupiła usługę dostawy i montażu Instalacji. Faktury z tytułu realizacji Inwestycji wystawiane są każdorazowo na Gminę z podaniem numeru NIP Gminy. Gmina pragnie wskazać, iż Wykonawcy, u których Gmina zakupiła usługę dostawy i montażu Instalacji, są podatnikami, o których mowa w art. 15 ustawy o VAT, u których sprzedaż nie jest zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT.

W zakresie klasyfikacji statystycznej świadczeń dokonywanych przez Wykonawców (firmy zewnętrzne) na rzecz Gminy, w ocenie Gminy, w przypadku kolektorów słonecznych, pomp ciepła oraz kotłów na biomasę (pellet) mieszczą się one w symbolu PKWiU 43.22.12.0 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych”.

Z kolei w przypadku urządzeń fotowoltaicznych, w ocenie Gminy, ich zakup i montaż dokonywany przez Wykonawców (firmy zewnętrzne) na rzecz Gminy mieści się w grupowaniu PKWiU 33.20.50.0 „Usługi instalowania urządzeń elektrycznych”.

W związku z realizacją ww. inwestycji Gmina podpisała z Mieszkańcami umowy, których celem jest ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych stron związanych z montażem i eksploatacją Instalacji (dalej odpowiednio: „Umowa” lub „Umowy”).

Zgodnie z treścią Umów, Mieszkańcy partycypują w kosztach realizacji Projektu. Zgodnie z Umowami Mieszkańcy mają dokonać stosownych wpłat na konto Gminy. W zamian za dokonane wpłaty w okresie trwania Umów mieszkańcy mają możliwość korzystania z Instalacji zgodnie z jej przeznaczeniem, natomiast po upływie okresu trwania tych Umów Gmina przekaże Mieszkańcom na własność całość Instalacji w drodze odrębnej umowy. Gmina z kolei zobowiązała się m.in. do zabezpieczenia realizacji projektu, na którą składa się wyłonienie dostawcy i wykonawcy montażu Instalacji, sprawowanie bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac, przeprowadzenie odbiorów końcowych oraz rozliczenie finansowe projektu. Po zakończeniu prac montażowych Instalacje pozostaną własnością Gminy przez okres trwałości Projektu (zasadniczo tożsamy z okresem Umów).

Umowy przewidują również, że niedokonanie przez Mieszkańca wpłaty będzie równoznaczne z rezygnacją z udziału w Projekcie i rozwiązaniem Umowy. Oznacza to, że w przypadku braku dokonania zapłaty przez Mieszkańca Gmina nie zamontuje u niego Instalacji ani nie udostępni mu jej do korzystania ani też finalnie na własność. Dokonanie wpłaty w wysokości określonej w Umowie jest warunkiem koniecznym do realizacji Umowy przez Gminę.

Na moment złożenia niniejszego wniosku o interpretację Mieszkańcy dokonali już przewidzianej w Umowach wpłaty.

Poza uiszczeniem ww. wpłat Umowy nie przewidują pobierania jakichkolwiek innych opłat od Mieszkańców w okresie obowiązywania tych Umów. Przeniesienie na Mieszkańca własności Instalacji wraz z upływem okresu trwałości inwestycji realizowane jest przez Gminę w ramach odrębnej Umowy.

W zakresie klasyfikacji statystycznej świadczeń dokonywanych przez Gminę na rzecz mieszkańców, w ocenie Gminy, w przypadku kolektorów słonecznych, pomp ciepła oraz kotłów na biomasę (pellet) mieszczą się one w symbolu PKWiU 43.22.12.0 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych”. Z kolei w przypadku urządzeń fotowoltaicznych, w ocenie Gminy, odpowiednim będzie grupowanie PKWiU 33.20.50.0 „Usługi instalowania urządzeń elektrycznych”.

Ponadto, w ramach zawartych Umów, dla potrzeb realizacji Inwestycji, Mieszkańcy użyczają Gminie i oddają jej do bezpłatnego korzystania odpowiednią część budynku, w tym część dachu/ściany/gruntu, gdzie instalowane były Instalacje. W ramach przedmiotowych Umów użyczenia Mieszkaniec wyraża jednocześnie zgodę na przeprowadzenie tam niezbędnych prac związanych z instalacją Instalacji. Okres użyczenia jest równy okresowi obowiązywania Umów.

W uzupełnieniu wniosku, w odpowiedzi na pytanie Organu dotyczące wskazania czy usługi będące przedmiotem zapytania (realizowane przez Wykonawcę) stanowią usługi dokonane przed dniem 1 listopada 2019 r., dla których obowiązek podatkowy powstał lub faktura została wystawiona po dniu 31 października 2019 r., bądź które zostały dokonane po dniu 31 października 2019 r., dla których faktura została wystawiona przed dniem 1 listopada 2019 r., Wnioskodawca wskazał, że czynności zrealizowane przez Wykonawcę na rzecz Gminy obejmujące: zakup i montaż urządzeń fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych, pomp ciepła oraz kotłów na biomasę (pellet) zostały wykonane przed 1 listopada 2019 r. Wszystkie wskazane powyżej czynności zostały udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przed 1 listopada 2019 r.

W odniesieniu do ww. czynności, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy zdaniem Gminy powstał każdorazowo z chwilą wystawienia faktury, a więc również przed 1 listopada 2019 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT Wykonawca świadczy usługi na rzecz Gminy jako podwykonawca, a w konsekwencji, czy Gmina ma obowiązek zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w odniesieniu do usług nabywanych od Wykonawcy?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, Wykonawca nie świadczy usług na rzecz Gminy jako podwykonawca, a w konsekwencji. Gmina nie ma obowiązku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w odniesieniu do usług nabywanych od Wykonawcy.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Mechanizm odwrotnego obciążenia zakłada, że zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego od dokonanej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT jest nabywca towarów lub usług. Mechanizm ten jest wyjątkiem od reguły ogólnej, zgodnie z którą rozliczenia podatku VAT dokonuje sprzedawca, który dokonuje dostawy towarów lub świadczy usługę.

Wskazana powyżej ustawa wprowadziła zmiany polegające na objęciu mechanizmem odwrotnego obciążenia usług budowlanych świadczonych przez podwykonawców. Katalog usług budowlanych podlegających odwrotnemu obciążeniu został określony w załączniku nr 14 do ustawy o VAT (poz. 2-48). W szczególności w poz. 23 załącznika nr 14 wskazano roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych, natomiast w poz. 25 roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych.

Mechanizmem odwrotnego obciążenia, zgodnie z art. 17 ust. i pkt 8 ustawy o VAT, objęte są usługi wymienione w załączniku nr 14 (poz. 2-48) do ustawy o VAT, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 (zarejestrowany jako podatnik VAT czynny),
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT (zarejestrowany jako podatnik VAT czynny),
3.  usługodawca świadczy usługi jako podwykonawca (art. 17 ust. 1h).

W zakresie pkt 3 powyżej, należy wskazać, iż ustawa o VAT nie definiuje pojęcia podwykonawcy. Organy podatkowe w zakresie pojęcia podwykonawcy odwołują się do wykładni językowej tego terminu na gruncie języka polskiego, wskazując, iż przez podwykonawcę należy rozumieć firmę lub osobę wykonującą pracę na zlecenie głównego wykonawcy (Objaśnienia podatkowe Ministra Rozwoju i Finansów z 17 marca 2017 r. - stosowanie mechanizmu odwróconego obciążenia w transakcjach dotyczących świadczenia usług budowlanych (str. 6-7) (dalej „Objaśnienia”).

Jak wskazuje Minister Rozwoju i Finansów w Objaśnieniach: należy mieć na uwadze, że jeżeli „generalny/główny wykonawca” zleci wykonanie usług w ramach swojej umowy zawartej z inwestorem kolejnemu podatnikowi - wówczas ten podatnik staje się jego podwykonawcą. (\`(...)\`) Podzlecone usługi budowlane zostaną opodatkowane na zasadzie odwróconego obciążenia, zatem przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca „podzlecający” usługę kolejnemu podatnikowi jest - w stosunku do tego podwykonawcy - głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i rozliczy „podzlecone” usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążenia).

Jednocześnie, Gmina pragnie zwrócić uwagę na przepisy ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. - Prawo zamówień publicznych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1986 ze zm.; dalej: „Prawo zamówień publicznych”) dotyczące pojęć podwykonawstwa i wykonawcy.

Zgodnie bowiem z treścią art. 2 pkt 9b Prawa zamówień publicznych, przez umowę o podwykonawstwo należy rozumieć umowę w formie pisemnej o charakterze odpłatnym, której przedmiotem są usługi, dostawy lub roboty budowlane stanowiące część zamówienia publicznego, zawartą między wybranym przez zamawiającego wykonawcą a innym podmiotem (podwykonawcą), a w przypadku zamówień publicznych na roboty budowlane także między podwykonawcą a dalszym podwykonawcą lub między dalszymi podwykonawcami.

Stosownie zaś do art. 2 pkt 11 Prawa zamówień publicznych, pod pojęciem wykonawcy należy przez to rozumieć osobę fizyczną, osobę prawną albo jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, która ubiega się o udzielenie zamówienia publicznego, złożyła ofertę lub zawarła umowę w sprawie zamówienia publicznego.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, nie ma ona obowiązku rozliczenia VAT w drodze odwrotnego obciążenia, gdyż zważywszy na zakres jej zobowiązań wobec Mieszkańców nie można uznać, że występuje ona w roli generalnego wykonawcy Instalacji na rzecz Mieszkańców, a Wykonawca odpowiedzialny za dostawę i montaż Instalacji - nie występuje w roli podwykonawcy w rozumieniu ustawy o VAT.

O ile jednym z obowiązków Gminy wynikającym z Umów jest przeprowadzenie procesu inwestycyjnego (w tym m.in. wybór dostawcy i wykonawcy, ustalenie harmonogramu prac, bieżący nadzór inwestorski i organizacyjny, przeprowadzenie odbiorów końcowych, rozliczenie finansowe itp.), to należy zauważyć, że po zakończeniu prac montażowych Instalacje pozostają własnością Gminy. I w takim przypadku, Gmina nie działa jako wykonawca prac budowlanych na rzecz Mieszkańców - prace te realizowane są bowiem na rzecz Gminy. Ich beneficjentem jest Gmina i Gmina „zużywa” je następnie w toku świadczonych przez nią usług termomodernizacji/ modernizacji elektroenergetycznej.

Usługi Gminy są usługami termomodernizacji/modernizacji elektroenergetycznej, gdyż ich podstawowym celem jest trwałe zwiększenie sprawności energetycznej (cieplnej) danej nieruchomości. Ze względu na swą naturę usługi te wiążą się z ingerencją w system cieplny danej nieruchomości poprzez rozbudowę tego systemu o określone urządzenia, które jednak w okresie umowy pozostają własnością świadczącego usługę (Gminy) i są udostępniane do korzystania Mieszkańcowi. W tym sensie - obok udostępnienia Instalacji do korzystania, a docelowo na własność (przeniesienie własności nastąpi w drodze odrębnej umowy) - montaż Instalacji stanowi element usług Gminy (bez niego Instalacja nie mogłaby funkcjonować). Jednakże montaż ten nie jest wykonywany na rzecz Mieszkańca, ale na rzecz Gminy - to Gmina staje się właścicielem Instalacji w efekcie montażu i dzięki temu możliwe jest dokonanie przez Gminę całej termomodernizacji/modernizacji elektroenergetycznej, w tym zapewnienie działania Instalacji, udostępnienie jej do korzystania Mieszkańcowi, a docelowo na własność (przeniesienie własności nastąpi w drodzy odrębnej umowy). Sytuacja ta jest identyczna jak np. w przypadku usług dźwigowych czy wiertniczych, które wymagają zamontowania dźwigu/sprzętu wiertniczego na danej nieruchomości dla potrzeb wyświadczenia usługi. Montaż sprzętu jest tu oczywiście konieczny, jednakże nie jest on realizowany na rzecz usługobiorcy, ale jest niejako konsumowany w ramach usługi usługodawcy.

W ramach realizacji przedmiotowej inwestycji, w relacjach z Wykonawcą, Gmina występuje w roli inwestora, przeprowadzenie całego procesu inwestycyjnego jest niezależne od świadczenia usług termomodernizacji/modernizacji elektroenergetycznej na rzecz Mieszkańców. Oczywistym pozostaje fakt, iż Mieszkańcy nie stanowią zleceniodawców usług montażu Instalacji (inwestorów), w imieniu i na rzecz których Gmina realizowałaby inwestycję, lecz są jedynie beneficjentami usług termomodernizacji/modernizacji elektroenergetycznej świadczonych przez Gminę jako głównego inwestora całego przedsięwzięcia. Natomiast dopiero firma budowlana, która jest odpowiedzialna za dostawę i montaż Instalacji, stanowi głównego wykonawcę usług budowlanych. W efekcie, gdyby firma ta zleciła innemu podatnikowi VAT realizację usług budowlanych, to z tytułu tejże transakcji (nabycia usługi budowlanej od innego podatnika VAT) będzie ona zobowiązana do rozliczenia VAT należnego na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w zakresie opodatkowania zakupu i montażu urządzeń fotowoltaicznych oraz nieprawidłowe w zakresie opodatkowania zakupu i montażu kolektorów słonecznych, pomp ciepła oraz kotłów na biomasę (pellet).

Na wstępie tut. Organ zauważa, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem wydając niniejszą interpretację Organ oparł się na opisie sprawy wynikającym z treści wniosku, tj. na klasyfikacji statystycznej podanej przez Wnioskodawcę.

W przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU czynności wymienionych we wniosku) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.) – zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi. Przy czym klasyfikacja dokonana przez producenta (usługodawcę) nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 5a ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 października 2019 r. - towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Przez sprzedaż, w myśl art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Towarami zaś są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi (art. 8 ust. 2a ustawy).

Wyjaśnić w tym miejscu należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Należy zauważyć, że nie każda czynność stanowiąca świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Zgodnie z ust. 6 powołanego artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy wskazać, że w świetle art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 506 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszelkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Stosownie do art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (…).

Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Gmina, w celu wypełnienia nałożonych na nią zadań, organizuje warunki dla innych podmiotów bądź bezpośrednio uczestniczy w obrocie gospodarczym.

Przy tym zgodnie z art. 1 pkt 3 lit. a, b i c ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 1751), z dniem 1 listopada 2019 r. w art. 17 ustawy o VAT w ust. 1 uchyla się pkt 7 i 8 oraz uchyla się ust. 1c-1h oraz w ust. 2 wyrazy "ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8" zastępuje się wyrazami "ust. 1 pkt 4 i 5". Jednocześnie w myśl art. 1 pkt 31 ww. ustawy zmieniającej uchyla się załączniki nr 13 i 14 do ustawy. Ponadto w myśl art. 1 pkt 18 lit. b ww. ustawy zmieniającej w art. 106e w ust. 4 uchyla się pkt 1. Zaś w myśl art. 1 pkt 18 lit. a tiret pierwszy ww. ustawy zmieniającej w art. 106e w ust. 1 pkt 18 otrzymuje brzmienie "w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy „odwrotne obciążenie”".

Niemniej jednak, jak stanowi art. 10 ww. ustawy zmieniającej, w przypadku dostaw towarów lub świadczenia usług, wymienionych w załączniku nr 11 lub załączniku nr 14 do ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, dokonanych:

1.  przed dniem 1 listopada 2019 r., dla których obowiązek podatkowy powstał lub faktura została wystawiona po dniu 31 października 2019 r.,
2.  po dniu 31 października 2019 r., dla których faktura została wystawiona przed dniem 1 listopada 2019 r.

– stosuje się przepisy art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, ust. 1c-1h i 2-2b, art. 18c ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a i b, art. 99 ust. 9, art. 101a, art. 102 ust. 3, art. 106e ust. 1 pkt 18 i ust. 4 pkt 1 oraz art. 108 ust. 4 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy – uchylonego z dniem 1 listopada 2019 r. - podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy tym, w myśl art. 17 ust. 1h ustawy - uchylonego z dniem 1 listopada 2019 r. - w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy - uchylonym z dniem 1 listopada 2019 r. - w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8 usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Załącznik nr 14 do ustawy - uchylony z dniem 1 listopada 2019 r. - zawierał (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Wskazany przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadzał mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona była usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą był podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie była zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, mechanizm odwrotnego obciążenia miał zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczył te usługi jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiowała pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające było posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN - podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca; 2503008).

W przypadku, wystąpienia dalszych „podzleceń” podwykonawca zlecający staje się głównym wykonawcą swojego zakresu prac w stosunku do swojego podwykonawcy i jest on wówczas zobowiązany do rozliczenia „podzleconych” usług budowlanych na zasadzie odwróconego obciążenia.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca (Gmina) realizuje inwestycje w zakresie odnawialnych źródeł energii, polegające na zakupie i montażu urządzeń fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych, pomp ciepła oraz kotłów na biomasę (pellet) (Instalacje) w/na/przy budynkach należących do mieszkańców Gminy (Mieszkańcy).

Gmina wyłoniła Wykonawców, od których zakupiła usługę dostawy i montażu Instalacji oraz podpisała z Mieszkańcami umowy regulujące wzajemne zobowiązania organizacyjne i finansowe stron związanych z montażem i eksploatacją Instalacji (Umowa/Umowy). Na podstawie ww. Umów, Mieszkańcy użyczają Gminie i oddają jej do bezpłatnego korzystania odpowiednią część budynku wyrażając zgodę na przeprowadzenie niezbędnych prac związanych z wykonaniem Instalacji. Ponadto, Mieszkańcy partycypują w kosztach realizacji Projektu - na podstawie Umów zobowiązani są do dokonania wpłat na konto Gminy, w zamian za co, w okresie trwania Umów mogą korzystać z Instalacji, zgodnie z jej przeznaczeniem. Dokonanie wpłaty w wysokości określonej w Umowie jest warunkiem koniecznym do realizacji Umowy przez Gminę. Brak wpłaty jest/będzie równoznaczne z rezygnacją z udziału w Projekcie i rozwiązaniem Umowy. W takim przypadku, Gmina nie zamontuje Instalacji u Mieszkańca, nie udostępni jej do korzystania ani nie przekaże na własność. Zgodnie z zawartymi Umowami, Gmina zobowiązała się m.in. do zabezpieczenia realizacji projektu, poprzez dokonanie wyboru dostawcy i wykonawcy montażu Instalacji, sprawowanie bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac, przeprowadzenie odbiorów końcowych oraz rozliczenie finansowe projektu. Po zakończeniu prac montażowych Instalacje pozostaną własnością Gminy przez okres trwałości Projektu. Po upływie okresu trwania Umów Gmina przekaże Mieszkańcom na własność całość Instalacji, w drodze odrębnej umowy.

Jak wskazano, czynności zrealizowane przez Wykonawcę na rzecz Gminy obejmujące zakup i montaż urządzeń fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych, pomp ciepła oraz kotłów na biomasę (pellet) zostały wykonane przed 1 listopada 2019 r. i udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przed 1 listopada 2019 r. (faktury z tytułu realizacji Inwestycji wystawiane są każdorazowo na Gminę, z podaniem numeru NIP Gminy). Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 ustawy, obowiązek podatkowy dla ww. czynności powstał przed 1 listopada 2019 r.

Zakup i montaż urządzeń fotowoltaicznych dokonywany przez Wykonawców mieści się w grupowaniu PKWiU 33.20.50.0 „Usługi instalowania urządzeń elektrycznych”. Natomiast zakup i montaż kolektorów słonecznych, pomp ciepła oraz kotłów na biomasę (pellet) mieści się w grupowaniu PKWiU 43.22.12.0 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych”. Z kolei, świadczenia realizowane przez Gminę na rzecz Mieszkańców w zakresie kolektorów słonecznych, pomp ciepła oraz kotłów na biomasę (pellet) mieszczą się w grupowaniu PKWiU 43.22.12.0 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych”. Z kolei świadczenia realizowane przez Gminę na rzecz Mieszkańców dotyczące urządzeń fotowoltaicznych Wnioskodawca zaklasyfikował do grupowania PKWiU 33.20.50.0 „Usługi instalowania urządzeń elektrycznych”.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.

Wykonawcy są podatnikami, o których mowa w art. 15 ustawy, u których sprzedaż nie jest zwolniona od podatku VAT, na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy.

W tak przedstawionych okolicznościach sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwość czy względem usług nabywanych od Wykonawcy należy zastosować mechanizm odwrotnego obciążenia.

Wnioskodawca uważa, że w związku z nabyciem usług od Wykonawców nie ma obowiązku rozliczenia VAT na zasadzie mechanizmu odwrotnego obciążenia. Zdaniem Wnioskodawcy, jest beneficjentem prac wykonanych przez Wykonawców i „zużywa” je w toku świadczonych na rzecz Mieszkańców usług termomodernizacji/modernizacji elektroenergetycznej. Montaż Instalacji jest elementem usług świadczonych przez Gminę (bez niego Instalacja nie mogłaby funkcjonować). Wnioskodawca podkreśla jednak, że montaż Instalacji nie jest wykonywany na rzecz Mieszkańca, ale na rzecz Gminy. Gmina staje się właścicielem Instalacji dzięki czemu może wykonać termomodernizację/modernizację elektroenergetyczną, w tym zapewnić działanie Instalacji, udostępnić ją Mieszkańcowi do korzystania, a docelowo przekazać na własność. W ocenie Wnioskodawcy, Mieszkańcy nie są zleceniodawcami usług montażu Instalacji (inwestorami), w imieniu i na rzecz których Gmina realizowałaby inwestycję, lecz beneficjentami usług termomodernizacji/modernizacji elektroenergetycznej świadczonych przez Gminę. Wnioskodawca uważa, że w ramach realizacji Inwestycji, w relacjach z Wykonawcą, nie występuje w roli generalnego wykonawcy Instalacji na rzecz Mieszkańców, lecz w roli inwestora, a w konsekwencji Wykonawca odpowiedzialny za dostawę i montaż Instalacji - nie występuje w roli podwykonawcy, w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wskazano świadczenia realizowane przez Wykonawcę na rzecz Gminy zostały dokonane przed 1 listopada 2019 r., udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przed 1 listopada 2019 r., i obowiązek podatkowy dla ww. czynności powstał przed 1 listopada 2019 r. Zatem, mając na uwadze treść art. 10 ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, przy opodatkowaniu przedmiotowych usług, w przypadku spełnienia warunków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy, znajduje zastosowanie tzw. mechanizm odwrotnego obciążenia. Natomiast dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia (na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy) muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

*   usługodawcą usługi jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,

*   usługobiorcą usługi jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,

*   dane świadczenie jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz

*   usługa jest świadczona przez podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.

Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwrotnego obciążenia, czy też zastosowanie ma ogólna zasada rozliczenia podatku, ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku (gdy usługodawcą i usługobiorcą jest podmiot zarejestrowany jako podatnik VAT czynny) należy zbadać, czy dane świadczenie jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz czy usługa ta jest świadczona przez podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy. Natomiast aby uznać, że podmiot świadczący usługę działa w charakterze podwykonawcy, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy niezbędne jest stwierdzenie czy w danym przypadku występuje ciągłość wykonywania usług wskazanych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy wskazać należy, że dla ustalenia czy Wykonawca działa w analizowanej sprawie względem Wnioskodawcy w charakterze podwykonawcy, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy konieczne jest stwierdzenie czy Wnioskodawca nabywa od Wykonawcy świadczenie wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy w celu realizacji usług wskazanych pod poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy.

W tym miejscu należy również wskazać, że kwestii uznania danego podmiotu za wykonawcę generalnego bądź podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy nie można wywodzić na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego, Prawa budowlanego czy też ustawy Prawo zamówień publicznych. Jak wskazano, dla prawidłowego rozumienia pojęcia „podwykonawca” wystarczające jest posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. O statusie inwestora, wykonawcy generalnego czy też podwykonawcy świadczą postanowienia umowy dotyczące zakresu usług warunków ich świadczenia bądź okoliczności jakie mają miejsce w danym przypadku i charakter wykonywanych usług.

W niniejszej sprawie, w świetle Umów podpisanych z Mieszkańcami, Gmina zobowiązała się m.in. do zabezpieczenia realizacji projektu, na którą składa się wyłonienie dostawcy i wykonawcy montażu Instalacji, sprawowanie bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac, przeprowadzenie odbiorów końcowych oraz rozliczenie finansowe projektu. Realizacja tych prac jest konieczna, aby Gmina mogła świadczyć na rzecz Mieszkańców usługi z wykorzystaniem Instalacji. Mieszkaniec użycza Gminie swoją nieruchomość i wyraża zgodę na przeprowadzenie niezbędnych prac związanych z montażem Instalacji. Co istotne, zgodnie z treścią Umów – Mieszkańcy zobowiązani są do partycypacji w kosztach realizowanej Inwestycji (uiszczenia stosownych kwot). Wniesienie opłaty jest warunkiem koniecznym do realizacji Umowy przez Gminę. Jak wskazano, brak wpłaty jest równoznaczny z rezygnacją Mieszkańca z realizowanej przez Gminę usługi (Gmina nie zamontuje u niego Instalacji, nie udostępni jej do korzystania i nie przekaże na własność). Zatem, w ramach Umowy łączącej Gminę i Mieszkańca, tj. w ramach dwustronnego stosunku zobowiązaniowego – Gmina zobowiązana jest do realizacji usług termomodernizacji/modernizacji elektroenergetycznej na rzecz Mieszkańca, a Mieszkaniec do zapłaty wynagrodzenia na rzecz Gminy. Do świadczenia przedmiotowych usług niezbędne jest wykonanie Instalacji, tj. dostawa i montaż urządzeń fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych, pomp ciepła oraz kotłów na biomasę (pellet). W tym celu Gmina realizuje Inwestycję na podstawie kontraktu na roboty z wyłonionymi przez siebie Wykonawcami, u których zakupiła usługę dostawy i montażu Instalacji. Powyższe pozwala przyjąć, że wpłaty Mieszkańców pozostają w bezpośrednim związku ze świadczeniem usług na ich rzecz przez Gminę. Zachodzi bowiem związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania termomodernizacji/modernizacji elektroenergetycznej, w tym wykonania Instalacji. Efektem prac, jakich oczekuje Mieszkaniec w ramach Umowy zawartej z Gminą, jest wykonanie montażu Instalacji na/w budynkach mieszkalnych (lub poza budynkiem), celem korzystania zgodnie z ich przeznaczeniem. Zatem to Mieszkaniec jest podmiotem zlecającym i oczekującym wykonania na własnej nieruchomości przedmiotowych usług (tj. inwestorem). W związku z powyższym to Mieszkaniec podpisując Umowę z Gminą występuje w roli inwestora, natomiast Gmina realizując inwestycję w zakresie odnawialnych źródeł energii polegającą na zakupie i montażu Instalacji na/w budynkach mieszkalnych (lub poza budynkiem), działa w charakterze głównego wykonawcy.

Dostawę i montaż urządzeń fotowoltaicznych Wnioskodawca zakwalifikował do grupowania PKWiU 33.20.50.0 „Usługi instalowania urządzeń elektrycznych”. Wskazać należy, że usługi sklasyfikowane do PKWiU 33.20.50.0 nie zostały wymienione w załączniku nr 14 do ustawy jako podlegające opodatkowaniu na zasadzie mechanizmu odwrotnego obciążenia, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy. W konsekwencji w analizowanym przypadku nie znajduje zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia względem realizowanych przez Wykonawców na rzecz Wnioskodawcy usług sklasyfikowanych do PKWiU 33.20.50.0, gdyż nie są spełnione przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy. Tym samym, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do rozliczenia podatku od nabytego od Wykonawców świadczenia polegającego na dostawie i montażu urządzeń fotowoltaicznych (usług sklasyfikowanych do PKWiU 33.20.50.0) na zasadzie mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania zakupu i montażu urządzeń fotowoltaicznych jest prawidłowe.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że zakup i montaż kolektorów słonecznych, pomp ciepła oraz kotłów na biomasę (pellet) mieści się w grupowaniu PKWiU 43.22.12.0 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych”. Co istotne, również świadczenia realizowane przez Gminę na rzecz Mieszkańców w zakresie kolektorów słonecznych, pomp ciepła oraz kotłów na biomasę (pellet) mieszczą się w grupowaniu PKWiU 43.22.12.0 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych”. Zatem w przypadku dostawy i montażu kolektorów słonecznych, pomp ciepła oraz kotłów na biomasę (pellet) występuje ciągłość wykonywania usług wskazanych w załączniku nr 14 do ustawy na poszczególnych etapach obrotu - Wnioskodawca nabywa od Wykonawców usługi wskazane pod poz. 25 załącznika nr 14 do ustawy, a następnie wykorzystuje je do świadczenia usług wskazanych pod poz. 25 załącznika nr 14 do ustawy na rzecz Mieszkańców. W konsekwencji, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy - w przypadku usług polegających na dostawie i montażu kolektorów słonecznych, pomp ciepła oraz kotłów na biomasę (pellet), tj. usług wskazanych pod poz. 25 załącznika nr 14 do ustawy Wykonawcy występują w charakterze podwykonawcy, w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa wskazać należy, że względem usług nabywanych przez Gminę od Wykonawców polegających na dostawie i montażu kolektorów słonecznych, pomp ciepła oraz kotłów na biomasę (pellet) znajduje zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia.

Jak wynika z treści wniosku Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Również Wykonawcy, od których Gmina zakupiła usługę dostawy i montażu Instalacji, są podatnikami, o których mowa w art. 15 ustawy, u których sprzedaż nie jest zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy. Przy tym świadczenia nabywane przez Gminę od Wykonawcy, tj. dostawa i montaż kolektorów słonecznych, pomp ciepła oraz kotłów na biomasę (pellet) sklasyfikowane są do grupowania PKWiU 43.22.12.0 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych”. Natomiast usługi sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 43.22.12.0 zostały wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jako podlegające opodatkowaniu na zasadach mechanizmu odwrotnego obciążenia. Jednocześnie niniejsze usługi Wnioskodawca nabywa w celu wykonania na rzecz Mieszkańców usług sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 43.22.12.0, a zatem usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy. Tym samym jak wcześniej wskazano, skoro wskazane usługi są nabywane przez Gminę od Wykonawcy na potrzeby świadczenia przez Gminę usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, Wykonawca realizujący usługę sklasyfikowaną pod symbolem PKWiU 43.22.12.0 jest w tym konkretnym przypadku podwykonawcą, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.

Zatem Gmina nabywając usługi sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 43.22.12.0 od Wykonawcy (działającego w tym przypadku w charakterze podwykonawcy, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy) zobowiązana jest do ich opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy. W konsekwencji Gmina ma obowiązek rozliczyć podatek należny z tytułu nabytych od Wykonawcy usług sklasyfikowanych do PKWiU 43.22.12.0.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania zakupu i montażu kolektorów słonecznych, pomp ciepła oraz kotłów na biomasę jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Na poparcie własnego stanowiska w sprawie Wnioskodawca posłużył się przykładem usług dźwigowych czy wiertniczych, które wymagają zamontowania dźwigu/sprzętu wiertniczego na danej nieruchomości na potrzeby świadczenia usługi. Wnioskodawca wskazał, że w ww. przypadku montaż sprzętu jest konieczny, jednak nie jest on realizowany na rzecz usługobiorcy, ale jest niejako konsumowany w ramach usługi usługodawcy. Na tej podstawie Wnioskodawca uznał, że nie występuje w charakterze głównego wykonawcy względem Mieszkańców ponieważ montaż Instalacji jest wykonywany na jego rzecz. W efekcie dokonanego montażu, Gmina staje się właścicielem Instalacji dzięki czemu może zrealizować termomodernizację/modernizację elektroenergetycznej, w tym zapewnić działanie Instalacji, udostępnić ją/a docelowo przekazać Mieszkańcowi na własność. Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że dźwig czy sprzęt wiertniczy, po wykonaniu prac wraca do usługodawcy. Natomiast Instalacja montowana w/na/przy budynku należącego do Mieszkańca, na podstawie Umowy zawartej z Gminą jest/będzie przekazana Mieszkańcowi do korzystania, a następnie na własność. Zatem powyższy przykład nie może mieć wpływu na ocenę prawną rozpatrywanej sprawy.

Jednocześnie wskazuje się, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs. ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych Dz. U. z 2020r. poz. 374 z późn. zm.).

Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu.

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.