Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP3/443-328/14/MD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-09-16
Teza: Prawo i obowiązki podatkowe związane z nabywaniem i odsprzedażą oprogramowania komputerowego oraz subskrypcją programu.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-prawo do odliczenia; sprzedaż-sprzedaż praw; usługi-wykonanie usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 18 czerwca 2014 r. (data wpływu 23 czerwca 2014 r.), uzupełnionym w dniu 5 września 2014 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie praw i obowiązków podatkowych związanych z nabywaniem i odsprzedażą oprogramowania komputerowego oraz subskrypcji programu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 5 września 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie praw i obowiązków podatkowych związanych z nabywaniem i odsprzedażą oprogramowania komputerowego oraz subskrypcji programu.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

P. z siedzibą w … (dalej jako „Spółka”) jest czynnym podatnikiem VAT. Spółka jest dystrybutorem oprogramowania komputerowego oraz subskrypcji programu, którego producentem jest firma A. z siedzibą w …. (dalej jako „Producent”). Spółka dokonuje zakupu oprogramowania oraz subskrypcji \`(...)\` (dalej jako „Subskrypcja”) bezpośrednio od Producenta, nieposiadającego w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności, od innego dystrybutora z siedzibą w kraju lub od dystrybutorów z siedzibą w innych krajach Unii Europejskiej, którzy również nie posiadają w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności. Oprogramowanie dotyczy komputerowego wspomagania procesów projektowania w branżach: budownictwo (np. architektura, konstrukcje, inżynieria i infrastruktura, etc.), mechanika, geodezja; a także animacji i wizualizacji komputerowych, zarządzania dokumentacją oraz oprogramowania edukacyjnego.

Subskrypcja programu to usługa, polegająca na dostarczaniu przez Producenta bezpośrednio klientom końcowym (użytkownikom sprzedanego im wcześniej programu komputerowego) dodatkowych korzyści związanych z kupionym oprogramowaniem. Kontrakt subskrypcyjny, w zależności od rodzaju, zawierany jest na czas określony (np. 3 miesiące, 1, 2 lub 3 lata).

Nabywcy Subskrypcji otrzymują w tym czasie możliwość aktualizacji nabytego wcześniej oprogramowania (jeśli występuje) oraz inne usługi, dostępne wyłącznie dla subskrybentów, takie jak: moc obliczeniowa dostępna w chmurze internetowej, dostęp do specjalistycznych aplikacji, dostęp do najnowszych produktów programowych i technologicznych, udoskonalenia techniczne, pomoc techniczna przy instalacji oprogramowania świadczona przez specjalistów Producenta, a ponadto bogatą ofertę zindywidualizowanych szkoleń. Innymi słowy subskrypcja pozwala użytkownikowi programu Producenta na maksymalne wykorzystanie możliwości tego programu. Subskrypcja programu jest udostępniana drogą elektroniczną (Internet) bezpośrednio przez Producenta użytkownikowi końcowemu wskazanemu przez Spółkę. Producent dostarcza klientowi końcowemu oraz Spółce drogą „mailową” informację o dacie zrealizowania zamówienia dla wskazanego klienta, tj. o dacie uruchomienia i postawienia usługi subskrypcji do dyspozycji dla tego klienta.

W okresie trwania subskrypcji objęte nią usługi świadczone są wyłącznie z wykorzystaniem środków komunikacji elektronicznej (internet) bezpośrednio przez Producenta, za pośrednictwem specjalistycznego portalu … (Centrum Subskrypcyjne) – dalej jako Portal. Za zakupy Subskrypcji dokonane bezpośrednio od producenta Spółka otrzymuje od niego faktury z 45-dniowym terminem płatności. Faktury są wystawiane przez Producenta ze \`(...)\` . Na fakturach „zakupu” Producent zamieszcza datę zrealizowania zamówienia dla wskazanego klienta, tj. początkową datę uruchomienia i postawienia do dyspozycji usług subskrypcji dla tego klienta. Na fakturze „zakupu” Subskrypcji zamieszcza również informację o okresie jej obowiązywania, np. że subskrypcja obejmuje okres od 16 czerwca 2014 r. do 15 czerwca 2015 r. Z tytułu zakupu Subskrypcji od dystrybutora krajowego lub innych dystrybutorów zagranicznych Spółka otrzymuje faktury „zakupu”, w których również zamieszczana jest informacja o okresie jej obowiązywania i wskazanie klienta, dla którego zamówienie subskrypcji zostało zrealizowane. Także w tym przypadku potwierdzenie udostępnienia usługi subskrypcji dla klienta końcowego Spółka otrzymuje bezpośrednio od Producenta drogą „mailową”, w sposób opisany powyżej.

Na podstawie otrzymanych faktur, Spółka (jako podmiot pośredniczący) wystawia faktury „sprzedaży” dla klientów końcowych, z reguły z terminem zapłaty 14-30 dni. Zdarza się również, że zapłata z tytułu sprzedaży usług subskrypcji jest rozkładana na raty. Subskrypcja może również być zaliczkowana przed jej zrealizowaniem, tzn. klient może dokonać zapłaty zaliczki na jej poczet. Wniosek dotyczy stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy nabycie Subskrypcji od Producenta lub innych dystrybutorów zagranicznych stanowi import usług oraz jaką datę należy przyjąć w Spółce za moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług Subskrypcji?
2.  Jaki jest moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu odsprzedaży usług Subskrypcji Producenta dla rzeczywistego użytkownika?
3.  Z jaką datą powstaje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w fakturach zakupu Subskrypcji otrzymanych od dystrybutora krajowego?

Zdaniem Spółki, nabycie subskrypcji programu należy kwalifikować jako zakup usług, a miejsce ich świadczenia należy określić zgodnie z przepisem art. 28b ustawy o VAT (miejsce siedziby usługobiorcy). Uwzględniając powyższe podatnikiem VAT z tytułu tej transakcji jest – zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT – Spółka. Kwalifikuje to daną czynność jako import usług (art. 2 pkt 9 ustawy o VAT), w przypadku nabycia tych subskrypcji bezpośrednio od Producenta lub dystrybutora zagranicznego, nieposiadających w Polsce stałego miejsca prowadzenie działalności.

Zdaniem Spółki obowiązek podatkowy w VAT powstaje odpowiednio:

1.  z tytułu zakupu u Producenta usługi subskrypcji (import usług) udostępnianej przez Internet przez Producenta bezpośrednio wskazanemu przez Spółkę użytkownikowi końcowemu obowiązek podatkowy powstaje w dacie wskazanej w „mailu” otrzymanym od Producenta oraz w fakturze „zakupu” otrzymanej od Producenta, jako data udostępnienia klientowi wskazanemu przez Spółkę możliwości logowania się do usług objętych umową subskrypcji.
2.  z tytułu odsprzedaży przez Spółkę klientowi końcowemu usług Subskrypcji obowiązek podatkowy powstanie w dacie wskazanej w „mailu” Producenta jako data udostępnienia mu logowania do Portalu, chyba że wcześniej dokonałby on jakiejkolwiek zapłaty z tego tytułu, to wówczas obowiązek podatkowy w VAT powstaje w dacie otrzymania zapłaty i tylko w takiej części.
3.  prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w fakturach „zakupu” Subskrypcji otrzymanych od dystrybutora krajowego powstaje również w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiło, potwierdzone w„ mailu” otrzymanym od Producenta przez Spółkę, udostępnienie wskazanemu przez Spółkę klientowi końcowemu możliwości logowania się do usług objętych umową subskrypcji, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym Spółka otrzyma fakturę zakupu.

Uzasadnienie

Zgodnie z zakresem przedmiotowym opodatkowania zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą o VAT – opodatkowaniu tym podatkiem podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z definicją legalną zawartą art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, pod pojęciem towarów rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 9 ustawy o VAT, pod pojęciem import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Zgodnie z przepisem art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Jak stanowi przepis art. 28b ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. l i 1a, art. 28g ust. l, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Przenosząc zatem przedstawiony stan prawny na grunt analizowanego stanu faktycznego oraz uwzględniając, że przedmiotem transakcji nie są ani rzeczy, ani postacie energii Spółka przyjęła, że mamy do czynienia nie z dostawą towarów, a wyłącznie z odpłatnym świadczeniem usług oraz uwzględniając treść art. 28b należy przyjąć, że wszystkie te usługi, w tym również świadczone przez Producenta, są wykonywane na terytorium kraju, a to oznacza, że podlegają opodatkowaniu polskim podatkiem od towarów i usług.

Zważywszy również, że zagraniczny dostawca ww. usług nie ma na terytorium kraju swojej siedziby, ani stałego miejsca prowadzenia działalności – zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, podatnikiem z tytułu transakcji zagranicznych jest Spółka, czyli występuje tzw. import usług.

Zgodnie z generalną zasadą wynikającą z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. l.

I tak, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

A zatem moment powstania obowiązku podatkowego w VAT – w ocenie Spółki – należy rozpoznać w następujący sposób:

Ad. 1. Zakup przez Spółkę usługi subskrypcji wykonywanej na przestrzeni określonego czasu.

Zgodnie z przepisem art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Tak więc nie byłoby wątpliwości, że jako moment wykonania usługi subskrypcji należałoby przyjąć datę końcową zakończenia realizacji tego świadczenia w sytuacji, gdyby to Spółka była rzeczywistym wykonawcą tej usługi. I pomimo, że zgodnie z przepisem art. 8 ust. 2a przyjmuje się fikcję prawną, że dystrybutor jako pośrednik również świadczy tą usługę, to jednak inny jest charakter wykonywanej przez niego usługi, gdyż w żadnym momencie nie ma ona cech usługi ciągłej.

Usługa Producenta w zakresie subskrypcji na rzecz Spółki jest wykonana całkowicie już w dacie udostępnienia wskazanemu przez Spółkę klientowi logowania do systemu serwisowego. Na tym etapie kończy się rola pośrednika, jako podmiotu świadczącego usługę. Po tej dacie dystrybutor nie wykonuje już bowiem w tej sprawie żadnych czynności, ani nie ponosi z tego tytułu jakichkolwiek kosztów. Tak więc – w ocenie Spółki – import usług subskrypcji Spółka powinna rozpoznać i opodatkować już w pierwszym dniu udostępnienia klientowi możliwości logowania do Portali, a nie w dacie końcowej zakończenia tego świadczenia przez rzeczywistego wykonawcę – usługi wykonywanej na przestrzeni określonego okresu czasu.

Ad 2. Odsprzedaż subskrypcji.

W tej samej dacie rozpoznania importu usług Subskrypcji Spółka powinna rozpoznać i opodatkować odsprzedaż tej usługi klientowi końcowemu. Mimo, że nabywca tej usługi będzie miał możliwość korzystania z niej przez czas określony w umowie lub fakturze, to cała usługa przez Spółkę działającą wyłącznie jako dystrybutor (pośrednik) zostanie „wykonana” już w dacie (w pierwszym dniu) udostępnienia przez rzeczywistego świadczeniodawcę usługi możliwości korzystania z usług objętych subskrypcją. Definitywnie w tej dacie kończy się rola pośrednika w świadczeniu tej usługi i po tej dacie nie będzie on już wykonywał żadnych czynności, ani nie będzie ponosił z tego tytułu innych kosztów poza opodatkowanym już zakupem importu usług.

Ad 3. Zakup przez Spółkę Subskrypcji od dystrybutora krajowego.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, pod warunkiem, że podatnik posiada fakturę dokumentującą nabycie towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zdaniem Spółki, również w przypadku nabycia Subskrypcji za pośrednictwem dystrybutora krajowego w celu dalszej odsprzedaży tej usługi do klienta końcowego, obowiązek podatkowy powstaje w dacie udostępnienia przez Producenta możliwości korzystania z usług objętych subskrypcją wskazanemu przez Spółkę klientowi końcowemu. Ponieważ dystrybutor (pośrednik) poza dokonaniem odsprzedaży przedmiotowej subskrypcji Spółce nie wykonuje już w tej sprawie żadnej innej czynności ani na rzecz Spółki, ani na rzecz nabywcy końcowego, w tej dacie usługę należy uznać za wykonaną. Zatem Spółka będzie mogła dokonać odliczenia kwoty podatku naliczonego wykazanego w fakturach zakupu otrzymanych od dystrybutora krajowego w rozliczeniu za okres, w którym przypada data udostępnienia klientowi końcowemu możliwości korzystania z zakupionych usług subskrypcji, pod warunkiem posiadania przedmiotowej faktury „zakupu”.

Reasumując, Spółka przyjęła, że moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu zakupu subskrypcji, importu usług oraz z tytułu odsprzedaży usług subskrypcji będzie taki sam i będzie pokrywał się on z datą udostępnienia klientowi końcowemu możliwości korzystania z zakupionych usług subskrypcji, o ile przed tym dniem nie wpłynie do Spółki płatność na poczet świadczonych usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawa Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.