Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.493.2024.11.S/PK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-09-11
Teza: Kwalifikacja pośrednich kosztów do dwóch źródeł przychodów.
Słowa kluczowe: koszt-koszty pośrednie
pożyczka-odsetki od pożyczki
udział-nabycie udziałów
usługi-usługi doradcze
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Proporcjonalne
przypisywanie kosztów do źródła przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 3-art. 15-ust. 2b

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 września 2024 r. r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.
    Uzupełnili go Państwo pismem z 4 października 2024 r. - w odpowiedzi na wezwanie. Treść
    wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
    Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej osiąga przede wszystkim
    przychody kwalifikowane do podstawowej działalności operacyjnej (inne źródło
    przychodów). Podstawowa, dominująca działalność operacyjna Spółki opiera się (...).
    Jednocześnie, poza zasadniczą działalnością, Spółka rozpoznaje również przychody
    kwalifikowane do źródła z zysków kapitałowych.
    W związku z tym ponosi różnego rodzaju wydatki zaliczane do kosztów uzyskania
    przychodów. Wśród takich kosztów są wydatki związane z nabyciem usług wsparcia w
    zakresie doradztwa prawnego, due dilligence, consultingu dotyczących realizacji
    projektów akwizycyjnych (zakupu udziałów/akcji). Innymi słowy, Wnioskodawca dokonuje
    zakupu ww. usług w związku z planowanymi transakcjami nabycia udziałów/akcji w innych
    podmiotach. Obok ww. usług Spółka rozważa również możliwość pozyskania
    zewnętrznego finansowania na zrealizowanie wspomnianych nabyć udziałów/akcji wobec
    czego może ponosić wydatki związane z regulowaniem odsetek i innych opłat od
    udzielonego jej finansowania (kredytu/pożyczki). Na potrzeby przedmiotowego wniosku, w
    dalszej jego części ww. wydatki będą łącznie określane mianem „Pośrednich wydatków
    akwizycyjnych”.
    Wnioskodawca podkreśla, że realizowane nabycia udziałów/akcji wpisują się w
    długoterminową strategię rozwojową całej Grupy Kapitałowej. Spółka w podejmowanych
    działaniach dostrzega potencjał na m.in. uzyskanie efektu synergii pozwalającego przede
    wszystkim na zwiększenie wolumenów sprzedawanych produktów w poszczególnych
    segmentach działalności. Działania akwizycyjne przekładają się często na wzrost
    przychodów z działalności operacyjnej Spółki, które są kwalifikowane do „innego źródła
    przychodów”. W konsekwencji, ww. wydatki towarzyszące nabyciu tychże udziałów/akcji
    nie mają związku z jakąkolwiek działalnością spekulacyjną nakierunkowaną na sprzedaż
    pozyskiwanych udziałów/akcji z zyskiem w skutek przewidywanych zmian cen tych
    aktywów. W rezultacie takich transakcji akwizycyjnych, do Grupy włączane są podmioty,
    które mogą pełnić istotną rolę w umacnianiu i rozwijaniu łańcucha dostaw. Spółka
    dokonując akwizycji może w przyszłości generować przychód ze sprzedaży towarów/usług
    na rzecz nabytego podmiotu, bądź też nabywać od tych podmiotów wytworzone towary
    /usługi, które wpływają na efektywność oraz przekładają się na finalne marże
    wytwarzanych produktów. Konsekwentne budowanie silnej Grupy Kapitałowej stanowi o
    kondycji finansowej, która brana jest pod uwagę przy ustalaniu warunków na jakich
    zaciągane są zobowiązania kredytowe przez Spółkę na cele np. poprzez zastosowanie
    korzystniejszego oprocentowania.
    Spółka zaznacza, że przedmiotowy wniosek dotyczy jedynie wymienionych wydatków
    pośrednio związanych z nabyciem udziałów/akcji. Nie jest intencją Wnioskodawcy
    rozstrzyganie kwestii wydatków bezpośrednio ponoszonych na nabycie udziałów/akcji.
    Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego
    Przedstawiony stan faktyczny w zakresie kwalifikacji pośrednich wydatków akwizycyjnych
    do dwóch źródeł przychodów dotyczy lat 2018, 2019, 2021, 2022 oraz 2024. Zgodnie ze
    wskazaniem we wniosku o interpretację stan faktyczny nie dotyczy pośrednich wydatków
    akwizycyjnych poniesionych w latach 2020 oraz 2023, z uwagi na fakt, że w Spółce trwa
    kontrola podatkowa rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych za ten okres.

## Pytanie

Czy w opisywanych okolicznościach prawidłowe jest przyjęcie, że przy kwalifikacji
    Pośrednich wydatków akwizycyjnych do źródeł przychodów zastosowanie znajduje art. 15
    ust. 2b UPDOP, w rezultacie czego alokowanie kosztów odbywa się wg proporcji ustalonej

    na podstawie udziału przychodów osiągniętych w danym roku w ramach danego źródła
    przychodów w ogólnej kwocie przychodów (dalej: „Klucz przychodowy”).
    Państwa stanowisko w sprawie
    W ocenie Spółki, na mocy art. 15 ust. 2b w zw. z ust. 2 UPDOP, w odniesieniu do
    Pośrednich wydatków akwizycyjnych, które mają charakter kosztów pośrednich i które
    zachowują związek zarówno z przychodami zaliczanymi do źródła zysków kapitałowych,
    jak również z przychodami zaliczanymi do innych źródeł (przychody operacyjne) i nie jest
    możliwe przypisanie takich kosztów do konkretnego źródła przychodów, o sposobie
    alokacji decyduje Klucz przychodowy. Oznacza to, że podatnik na podstawie udziału kwoty
    przychodów osiągniętych w danym roku podatkowym z poszczególnych źródeł
    przychodów w ogólnej kwocie przychodów, dokonuje alokacji kwot Pośrednich wydatków
    akwizycyjnych do kosztów z poszczególnych źródeł uzyskania przychodów.
    Uzasadnienie
    Zgodnie z art. 15 ust. 2 UPDOP, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze
    źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty
    związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu
    podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe
    przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku,
    w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej
    kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.
    Zasadę, o której mowa powyżej, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi
    koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega
    opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w
    takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio [art. 15 ust. 2a
    UPDOP].
    Na podstawie art. 15 ust. 2b UPODP, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z
    zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, przepisy ust. 2 i 2a
    stosuje się także do przypisywania do każdego z tych źródeł kosztów innych niż
    bezpośrednio związane z przychodami.
    Ustawodawca, wprowadzając z początkiem roku 2018 podział na dwa źródła przychodów
    w podatku dochodowym od osób prawnych, wprowadził także szczególną regulację, która
    determinuje sposób alokacji takich kosztów pośrednich, które zachowują związek z
    oboma źródłami przychodów.
    Przy kwalifikacji przedmiotowych Pośrednich wydatków akwizycyjnych do źródeł
    przychodu, nie może być samodzielną przesłanką wskazanie przez ustawodawcę w art. 7b
    UPDOP przychodów, których uzyskanie może nastąpić tylko po wcześniejszym nabyciu
    udziałów lub akcji. Praktyka związana z obrotem gospodarczym wskazuje, że nabycie
    udziałów lub akcji oprócz tego, że może być dokonane w celu uzyskiwania przychodów
    kapitałowych, wskazanych w art. 7b UPDOP, to może także zostać dokonane
    równocześnie w innym celu niż osiąganie tych przychodów. Ten inny cel może dotyczyć
    działalności gospodarczej (tzw. operacyjnej), którą prowadzi podmiot nabywający akcje lub
    udziały i która jest nakierowana na uzyskiwanie innych przychodów niż przychody z
    zysków kapitałowych. Cel taki może mieć związek z działalnością gospodarczą, która
    przynosi inne przychody niż zyski kapitałowe. Nieuzasadnionym byłoby alokowanie całości
    Pośrednich wydatków akwizycyjnych do źródła z zysków kapitałowych tylko dlatego, że - w
    tych okolicznościach - potencjalny, czysto hipotetyczny (Spółka bowiem jasno deklaruje, że
    nie kupuje udziałów/akcji z zamiarem ich zbycia) przychód ze sprzedaży, byłyby
    kwalifikowany zgodnie z treścią art. 7b UPDOP do źródła z zysków kapitałowych. Tym
    samym, istnieją argumenty, za zaliczeniem Pośrednich wydatków akwizycyjnych do obu
    źródeł przychodów.

    Za taki przykład nabywania akcji lub udziałów może posłużyć praktyka nabywania akcji lub
    udziałów podmiotów, których kontrola może mieć pozytywny wpływ na działalność
    biznesową podmiotu nabywającego te akcje lub udziały. W ramach tego rodzaju działań
    możliwie jest osiąganie różnorodnych celów gospodarczych, jak np. wkraczanie na nowe
    rynki, uzyskiwanie kontroli nad podmiotami współpracującymi lub konkurującymi,
    uzyskiwanie know-how. W tej sytuacji nabycie akcji lub udziałów służy uzyskaniu
    przychodów ze źródła innego niż zyski kapitałowe i tym samym może służyć utrzymaniu
    lub zabezpieczeniu tego źródła (innego niż zyski kapitałowe).
    Taki pogląd w sytuacji Spółki zasługuje na uwzględnienie, w szczególności w obliczu faktu,
    że Spółka nie dokonuje nabyć udziałów lub akcji z bezpośrednim zamiarem ich
    odsprzedaży (strategia Spółki nie zakłada działalności spekulacyjnej). Podejmowane
    akwizycje mają na celu realizację celów rozwojowych, w tym zwiększenie przychodów z
    podstawowej działalności gospodarczej.
    Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w ugruntowanej i jednolitej linii orzeczniczej
    sądów administracyjnych, na poziomie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Licznymi
    przykładami takich prawomocnych wyroków są:
        wyrok NSA z dnia 7 lutego 2024 r. sygn. II FSK 665/21, w ocenie składu
        orzekającego, nie można zgodzić się ze stwierdzeniem, że: „koszty pośrednio
        związane z przychodami, ponoszone w związku z wydatkami takimi jak nabycie akcji
        lub udziałów, które ze swej istoty w przyszłości mogą przynieść przychody zaliczane
        do wskazanych w art. 7b u.p.d.o.p. zysków kapitałowych zawsze i bezwzględnie
        należy kwalifikować jako koszty uzyskania przychodów ze źródła - zyski kapitałowe.
        (...) zakup akcji lub udziałów w celu uzyskania przychodów z innych źródeł niż zyski
        kapitałowe lub w celu zachowania albo zabezpieczenia innych źródeł przychodów
        stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. uprawnia podatnika do zaliczenia odsetek od
        pożyczki zaciągniętej na zakup akcji lub udziałów, do kosztów uzyskania
        przychodów z innych źródeł”.
        wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2023 r. sygn. II FSK 411/21, w uzasadnieniu którego
        wskazano, że: „Jako przykład takiego nabywania akcji lub udziałów [przypis
        Wnioskodawcy - służący także działalności gospodarczej, która przynosi przychodu
        inne niż zyski kapitałowe], można wskazać nabywanie akcji lub udziałów
        podmiotów, których kontrola może mieć pozytywny wpływ na działalność
        biznesową podmiotu nabywającego te akcje lub udziały. W ramach tego rodzaju
        działań możliwie jest osiąganie różnorodnych celów gospodarczych, jak np.
        wkraczanie na nowe rynki, uzyskiwanie kontroli nad podmiotami współpracującymi
        lub konkurującymi, uzyskiwanie know how”.
        wyrok NSA z dnia 14 lutego 2023 r. sygn. II FSK 1969/20, w którym: „(...) sąd
        odmówił racji poglądom organu interpretacyjnego zaakceptowanych przez sąd
        pierwszej instancji, że cel poniesienia wydatku, założony przez podatnika przy jego
        poniesieniu, nie ma znaczenia dla oceny, czy dany koszt stanowi koszt uzyskania
        przychodu i czy można go powiązać z konkretnym źródłem przychodu". NSA
        pokreślił także, że: „jeżeli wydatki związane z kosztami ekspansji [przypis
        Wnioskodawcy - w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy były to koszty
        doradztwa strategicznego, inwestycyjnego, podatkowego, prawnego, technicznego,

        koszty tłumaczeń] poniesione zostały w celu zwiększenia przychodu z działalności
        operacyjnej i ocena możliwości wpływu poniesienia tych kosztów na osiągnięcie
        tego przychodu jest realna, to istnieje związek pomiędzy tymi kosztami a źródłem
        przychodu innym niż zyski kapitałowe nawet wtedy, gdy wynikiem ich poniesienia
        było nabycie akcji innej spółki”.
        wyrok NSA z dnia 24 marca 2022 r. sygn. II FSK 1695/20, w którym NSA, wpisując się
        w jednolitą linię orzeczniczą uznał, że koszty nabycia akcji powinny być alokowane:
        „(...) stosownie do art. 15 ust. 2b u.p.d.o.p. (...) według proporcji przychodów z
        zysków kapitałowych związanych z akcjami spółek i przychodów z innych źródeł
        przychodów, których uzyskaniu służyć miało nabycie akcji spółek”.
        wyrok NSA z dnia 29 lipca 2021 r. sygn. II FSK 37/19, w którym podniesiono, że: „(...)
        sama okoliczność, że nabycie akcji lub udziałów potencjalnie może przynosić
        wskazane w art. 7b u.p.d.o.p. zyski kapitałowe w sposób oczywisty jest
        niewystarczającą przesłanką do uznania, że wszystkie wydatki związane z nabyciem
        akcji lub udziałów należy kwalifikować jako wydatki, które mogą być poddane
        kwalifikacji pod kątem uznania tylko za koszt uzyskania zysków kapitałowych (...)”.
        wyrok NSA z dnia 20 lipca 2021 r. sygn. II FSK 2627/20, w którym również uznano,
        że: „Uzyskanie wpływu na spółki rosyjskie poprzez zakup w nich udziałów miało, jak
        zresztą wskazała skarżąca i czego nie mógł pominąć lub uznać za nieistotne sąd
        pierwszej instancji z uwagi na wskazanie tego celu w stanie faktycznym zawartym
        we wniosku o udzielenie interpretacji z uwagi na art. 14b § 3 o.p., na wielkość
        przychodów ze źródła innego niż źródło z zysków kapitałowych, gwarantowało
        bowiem wprowadzenie do sprzedaży na terytorium Polski alkoholi, produkowanych
        przez te spółki i zwiększenie przychodów z dystrybucji alkoholi”. W rezultacie, NSA
        stwierdził, że odsetki od pożyczek na zakup udziałów powinny zostać przypisane do
        obu źródeł przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 2b ustawy o CIT.
    Podsumowując, rozliczenie przedstawionych kosztów akwizycyjnych o charakterze
    pośrednim, stosownie do art. 15 ust. 2b UPDOP, z uwagi na uzasadnione powiązanie z
    oboma źródłami przychodów, powinno nastąpić według Klucza przychodowego, tj.
    odpowiednio w proporcji przychodów z zysków kapitałowych i przychodów z innych źródeł
    przychodów - w ogólnej sumie przychodów.
    Stan faktyczny i pytanie nie dotyczą Pośrednich wydatków akwizycyjnych poniesionych w
    roku 2020 i 2023, jako że w Spółce trwa kontrola podatkowa rozliczeń w podatku
    dochodowym od osób prawnych za ten okres, a więc wniosek o interpretację nie może go
    dotyczyć.
    Mając powyższe na uwadze Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie własnego stanowiska
    wyrażonego do przedstawionych okoliczności w niniejszym wniosku.
    Interpretacja indywidualna
    Rozpatrzyłem Państwa wniosek - 14 listopada 2024 r. wydałem interpretację indywidualną
    znak 0114-KDIP2-2.4010.493.2024.4.RK, w której uznałem Państwa stanowisko za
    nieprawidłowe.
    Interpretację doręczono Państwu 14 listopada 2024 r.
    Skarga na interpretację indywidualną

    16 grudnia 2024 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego.
    Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie zwrotu kosztów
    postepowania według norm prawnych.
    Postępowanie przed sądem administracyjnym
    Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną interpretację - wyrokiem z 17 kwietnia
    2025 r. sygn. akt III SA/Wa 104/25.
    Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną, stał się prawomocny od 21 czerwca 2025 r.
    Ponowne rozpatrzenie wniosku - wykonanie wyroku
    Zgodnie z art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami
    administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):
      Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu
      sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe
      prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że
      przepisy prawa uległy zmianie.
    Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:
        uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził
        Wojewódzki Sąd Administracyjny w ww. wyroku;
        ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej -
        stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.
    Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy:
        stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który
        obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia
        zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który
        obowiązywał w dniu wniesienia wniosku.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383
        ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja
        będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i
        zastosują się Państwo do interpretacji.
        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe
      będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności
      będących przedmiotem decyzji wydanej:
        1) z zastosowaniem art. 119a;

        2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5
          ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
        3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z
    2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.
    Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji
    podatkowej.