Interpretacja indywidualna
Sygnatura: S-ILPP1/443-724/14-3/AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-10
Teza: Moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostaw towarów na terytorium kraju.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; faktura-faktura zbiorcza; obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) oraz art. 223 Ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 330/15 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 11 kwietnia 2018 r.) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 1906/15 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 sierpnia 2014 r. (data wpływu 18 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostaw towarów na terytorium kraju – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 sierpnia 2014 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostaw towarów na terytorium kraju.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 18 listopada 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr ILPP1/443-724/14-2/AW, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że obowiązek podatkowy z tytułu dostaw towarów realizowanych na zasadach opisanych w zdarzeniu przyszłym będzie powstawał zgodnie z art. 19a ust. 4 w zw. z ust. 3 ustawy o VAT, tj. z upływem okresów rozliczeniowych ustalonych z nabywcami.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 18 listopada 2014 r. nr ILPP1/443-724/14-2/AW, wniósł pismem z dnia 5 grudnia 2014 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 8 stycznia 2015 r. nr ILPP1/443/W-96/14-2/HMW stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 18 listopada 2014 r. nr ILPP1/443-724/14-2/AW złożył skargę z dnia 6 lutego 2015 r. (data wpływu 11 lutego 2015 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 9 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 330/15 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 18 listopada 2014 r. nr ILPP1/443-724/14-2/AW.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 330/15, Minister Finansów złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z dnia 2 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 1906/15 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostaw towarów na terytorium kraju, wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest czynnym podatnikiem VAT.

Spółka dokonuje dostaw towarów (telefonów komórkowych oraz akcesoriów do nich) do nabywców prowadzących działalność gospodarczą na terytorium Polski. Spółka ze swoimi kontrahentami zawiera umowy o współpracy, w ramach których określone zostają m.in. warunki dostaw oraz terminy rozliczeń i płatności. Zgodnie z tymi umowami dostawy na rzecz poszczególnych nabywców realizowane są na podstawie zgłaszanego przez nich zapotrzebowania. Spółka jest zasadniczo zobowiązana do dostarczenia towarów do miejsca wskazanego w zamówieniu (zazwyczaj jest to magazyn nabywcy) na własny koszt i ryzyko, na warunkach dostawy Incoterms 2010 DDP Miejsce Docelowe. Możliwe są jednak inne ustalenia w zakresie dostawy towarów do nabywcy (w szczególności w zakresie warunków Incoterms).

W związku z dużym wolumenem i powtarzalnością dostaw, Spółka i nabywcy jej towarów zamierzają uzgodnić rozliczanie dostaw w następujących po sobie okresach rozliczeniowych. Wobec tego, Wnioskodawca w celu usprawnienia rozliczeń z kupującymi planuje wystawiać jedną, zbiorczą fakturę dokumentującą wydania towarów na rzecz danego nabywcy dokonane w umówionym okresie rozliczeniowym. Zatem rozliczenie dostaw i płatność następować będzie, co do zasady, nie za pojedyncze dostawy, lecz za ich sumę zrealizowaną w danym przedziale czasowym (z tym, że nie można wykluczyć sytuacji, w której w danym okresie rozliczeniowym nie dojdzie do żadnej transakcji lub nastąpi tylko jedna dostawa). Okresy rozliczeniowe z poszczególnymi kontrahentami ustalane będą indywidualnie i mogą wynosić tydzień, dwa tygodnie bądź miesiąc kalendarzowy lub też inne okresy uzgodnione z nabywcami np. 6 dni.

Przykładowo Wnioskodawca będzie wystawiać fakturę zbiorczą raz w tygodniu, która obejmować będzie wszystkie towary wysłane do nabywcy przez Spółkę w ciągu poprzedniego tygodnia. Jeśli koniec miesiąca przypadnie w środku tygodnia, Wnioskodawca wystawi fakturę za krótszy okres, tj. od początku tygodnia do końca miesiąca.

Spółka wskazała, że realizowane przez nią dostawy towarów objęte niniejszym wnioskiem nie są dostawami, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm., dalej: ustawa o VAT), tj. wydaniem towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy obowiązek podatkowy z tytułu dostaw towarów, realizowanych na zasadach opisanych w zdarzeniu przyszłym, będzie powstawał zgodnie z art. 19a ust. 4 w związku z ust. 3 ustawy o VAT, tj. z upływem okresów rozliczeniowych ustalonych z nabywcami?

Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy z tytułu dostaw towarów realizowanych na zasadach opisanych w zdarzeniu przyszłym będzie powstawał zgodnie z art. 19a ust. 4 w zw. z ust. 3 ustawy o VAT, tj. z upływem okresów rozliczeniowych ustalonych z nabywcami.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Uwagi wstępne

Stosownie do art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, od dnia 1 stycznia 2014 r., zgodnie z zasadą ogólną, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi.

Natomiast przez dostawę towarów – w myśl art. 7 ust. 1 cyt. ustawy – rozumie się co do zasady przeniesienie na nabywcę „prawa do rozporządzania towarem jak właściciel”.

Zatem zgodnie z powyższym za moment dokonania dostawy zasadniczo można przyjąć moment przeniesienia ekonomicznego władztwa nad przedmiotem dostawy z podmiotu dokonującego sprzedaży na podmiot nabywający towar.

Niemniej jednak, ustawodawca przewidział wyjątki od powyższej reguły i wskazał szczególny sposób określenia momentu dokonania dostawy towarów / wykonania usługi w odniesieniu do dostaw towarów / świadczenia usług, z tytułu których strony transakcji ustaliły okresowe rozliczenia.

Mianowicie zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, „usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia do momentu zakończenia świadczenia tej usługi”. Jednocześnie, „usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok – dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi”.

Jak wynika natomiast z art. 19a ust. 4 ustawy o VAT, „przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2”. Zatem powyższe regulacje stosuje się także do dostawy towarów, w przypadku gdy dla tych dostaw ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, wyłączając „wydania towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione”.

Omawiane przepisy stanowią implementację do polskiego systemu VAT przepisu art. 64 Dyrektywy 2006/112/WE (dalej: Dyrektywa VAT). Zgodnie z ust. 1 niniejszego przepisu: „W przypadku transakcji związanych z wpłatą zaliczki lub płatnością rat dostawy towarów inne niż te, których przedmiotem jest wynajem towarów na pewien okres lub sprzedaż towarów na warunkach odroczonej płatności (\`(...)\`), oraz świadczenie usług, uważa się za dokonane z upływem terminów, których te zaliczki lub płatności dotyczą (\`(...)\`)”.

Zatem konstrukcja art. 19a ust. 3 i ust. 4 ustawy o VAT implementuje rozwiązanie zastosowane w art. 64 ust. 1 Dyrektywy VAT i zakłada fikcję wykonania usługi/dokonania dostawy towarów w pewnych momentach, tj. wraz z upływem terminów płatności lub rozliczeń ustalonych z nabywcą, bez względu na to, kiedy zostanie wystawiona faktura lub kiedy towar zostanie fizycznie dostarczony do nabywcy czy też nastąpi faktycznie wykonanie usługi.

Wobec powyższego, biorąc pod uwagę przytoczone przepisy krajowe i unijne, w ocenie Wnioskodawcy, aby podatnik mógł rozpoznawać moment powstania obowiązku podatkowego na zasadach określonych w art. 19a ust. 4 w zw. z ust. 3 z tytułu dostaw towarów, tj. wraz z upływem okresów rozliczeniowych, muszą być spełnione łącznie dwa warunki, mianowicie:

1.  musi on ustalić z nabywcami następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń w stosunku do dostaw towarów,
2.  dostawy te nie mogą mieć charakteru wydań towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, tj. wydań towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze lub umowy sprzedaży towarów na warunkach odroczonej płatności.

Zdaniem Spółki, w analizowanej sytuacji, oba ww. warunki zostaną spełnione. Spółka bowiem ustali z nabywcami jej towarów następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń i według tych terminów będzie rozliczać przedmiotowe dostawy towarów. Spółka planuje bowiem wystawiać jedną, zbiorczą fakturę dokumentującą wydania towarów na rzecz danego nabywcy, dokonane we wskazanym okresie rozliczeniowym. Ponadto, przedmiotowe dostawy towarów nie stanowią wydań towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, tj. wydań towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze lub umowy sprzedaży towarów na warunkach odroczonej płatności.

W związku z tym, zdaniem Spółki, w stosunku do dostaw przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka jest zobowiązana ustalać moment powstania obowiązku podatkowego, zgodnie z art. 19a ust. 4 w zw. z ust. 3 ustawy o VAT, tj. z upływem okresów rozliczeniowych ustalonych z nabywcami.

Brak wymogu ciągłości dostaw

Spółka ponadto wskazała, że zgodnie z art. 19a ust. 4 w związku z ust. 3 ustawy o VAT dostawę towarów, dla której ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, aż do momentu zakończenia dostawy tych towarów. Zdaniem Spółki, zastosowanie powyższego przepisu nie jest uwarunkowane uznaniem, że w danej sytuacji mamy do czynienia z dostawą towarów o charakterze ciągłym. Ustawodawca nie wprowadził bowiem żadnych ograniczeń, z których wynikałaby taki wymóg.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w literaturze przedmiotu. T. Michalik dokonując interpretacji art. 19a ustawy o VAT uznał, że bez wątpienia zastosowanie art. 64 dyrektywy VAT „powinno mieć charakter powszechny i dotyczyć wszelkich usług (i dostaw towarów), które są związane z następującymi po sobie płatnościami (rozliczeniami)”. Autor komentarza uważa, że przepis ten „nie ogranicza się wprost do dostaw towarów i świadczenia usług o charakterze ciągłym”, chociaż dostawy takie są „typowym przykładem zastosowania reguły określonej w art. 64 ust. 1 dyrektywy 2006/112” (T. Michalik VAT. Komentarz 2014, źródło: Beck).

Identyczny pogląd prezentuje A. Bartosiewicz „regulacja ta (art. 19a ust. 3 i 4 ustawy o VAT) wydaje się odnosić przede wszystkim do sprzedaży o charakterze ciągłym, lecz może mieć również zastosowanie do każdego rodzaju usług (a także dostaw towarów (\`(...)\`)), o ile tylko strony postanowią, że będą one rozliczane niejednorazowo, lecz w następujących po sobie okresach”. (przyp. – Wnioskodawca) (A. Bartosiewicz „VAT. Komentarz” wyd. VII, źródło: LEX). Zatem w ocenie przedstawicieli doktryny prawa podatkowego warunek ciągłości usług i dostaw nie musi zostać spełniony, aby podatnik mógł rozpoznawać moment powstania obowiązku podatkowego w VAT zgodnie z art. 64 dyrektywy VAT, którego implementację w krajowym porządku prawnym stanowi art. 19a ust. 3 i ust. 4 ustawy o VAT. Przepis ten bowiem powinien być stosowany powszechnie i dotyczyć, co do zasady każdego rodzaju usług i dostaw rozliczanych w następujących po sobie okresach rozliczeniowych.

Stanowisko to potwierdza również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 17 grudnia 2013 r., o sygn. IPPP1/443-993/13-2/EK, w której podniósł, że „określone w art. 19a ust. 3 ustawy o VAT usługi, dla których w związku z ich świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, swym zakresem obejmują nie tylko usługi świadczone w sposób ciągły, lecz także wszystkie inne usługi z założenia powtarzające się, jeśli strony danej transakcji umówiły się na rozliczanie ich w ustalonych okresach rozliczeniowych. Również dla tych usług obowiązek podatkowy powstanie w momencie ich wykonania, a więc z upływem każdego okresu, do którego płatności lub rozliczenia się odnoszą”. Przedstawiona interpretacja dotyczyła usług, jednak – w ocenie Wnioskodawcy – analogiczne stanowisko powinno zostać przyjęte w odniesieniu do dostaw towarów.

Ponadto, zdaniem Spółki, sama konstrukcja art. 19a ust. 4 w zw. z ust. 3 ustawy o VAT stanowi o tym, że co do zasady powinien on obejmować wszystkie rodzaje dostaw, nie tylko dostawy ciągłe. Skoro bowiem ustawodawca wykluczył możliwość zastosowania ww. regulacji do dostaw, o których mowa art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT m.in. wydań towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, oznacza to, że zasadniczo, gdyby ustawodawca nie wprowadził rzeczonego ograniczenia, czynności te zawierałyby się w zakresie normowania tego przepisu. Bezspornym jest fakt, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy nie jest dostawą ciągłą, nie cechuje się bowiem niemożliwością określenia momentu jej wykonania.

W związku z powyższym, Spółka stoi na stanowisku, że zastosowanie szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego z chwilą upływu okresu rozliczeniowego jest możliwe również w stosunku do dostaw towarów, które nie są dostawami ciągłymi (nieprzerwanymi), tj. nawet w przypadku, gdy możliwe jest zidentyfikowanie momentu dokonania dostawy każdego z towarów dostarczanych przez Spółkę. Intencją ustawodawcy, było – zdaniem Spółki – objęcie tym przepisem bowiem dostaw o charakterze powtarzalnym, częstotliwym.

Dowolny okres rozliczeniowy

Wartym podkreślenia jest fakt, że ustawodawca nie sprecyzował, jaki okres podatnicy powinni stosować w rozliczeniach. W komentarzu do art. 19a ustawy o podatku od towarów i usług A. Bartosiewicz stanął na stanowisku, że strony mogą przyjąć dowolne okresy rozliczeniowe. Autor komentarza wskazuje bowiem, że „Nie ma wymogu, aby okresem rozliczeniowym był miesiąc. Okres rozliczeniowy – na którego zakończenie będzie powstawać obowiązek podatkowy – może być dłuższy bądź krótszy niż miesiąc (lub niż kwartał – jeśli podatnik rozlicza się kwartalnie)”. Ponadto, według przedstawiciela doktryny podatkowej „Okresy rozliczeniowe nie muszą się również pokrywać z jednostkami czasu (takimi jak tydzień, miesiąc, kwartał, półrocze etc.). Mogą to być również okresy np. 22-dniowe czy jakiekolwiek inne swobodnie przyjęte przez strony umów” (A. Bartosiewicz „VAT. Komentarz” wyd. VII, źródło: LEX).

Podsumowując odnosząc się do przedmiotowej sprawy Spółka wskazała, że będzie realizować dostawy na podstawie zgłaszanego przez kontrahentów zapotrzebowania, dla których uzgodnione zostaną następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń (tygodniowe, dwutygodniowe, miesięczne itp.). Spółka podkreśliła ponadto, że nie dokonuje dostaw towarów, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Wobec powyższego – w ocenie Wnioskodawcy – spełnione są wszystkie kryteria niezbędne do uznania, że momentem powstania obowiązku podatkowego dla dostaw dokonywanych przez Spółkę na zasadach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego będzie upływ każdego okresu, do którego odnoszą się płatności lub rozliczenia Spółki z kontrahentami zgodnie z art. 19a ust. 4 w zw. z ust. 3 cyt. ustawy.

Stanowisko organów podatkowych

Spółka wskazała, że stanowisko, zgodnie z którym obowiązek podatkowy w przypadku dostaw, dla których uzgodniono następujące po sobie okresy rozliczeniowe powstaje z chwilą upływu każdego z tego okresu znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów.

W szczególności, pogląd ten został wyrażony w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 października 2013 r., o sygn. IPPP3/443-663/13-2/IG. Organ podatkowy wskazał w niej, że „Przepis art. 19a ust. 3 i 4 znowelizowanej ustawy o VAT należy stosować do dostaw towarów wprost, z uwzględnieniem charakteru tej czynności opodatkowanej. Jeżeli zatem strony ustaliły w związku z wykonywanymi dostawami towarów następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, dostawę towarów uznaje się za dokonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia”.

Interpretacja ta dotyczyła bardzo podobnego do przedstawionego w analizowanym wniosku zdarzenia przyszłego. Spółka wskazała, bowiem że będzie dokonywać dostaw towarów w ustalonych z kontrahentem okresach (tygodniowych, miesięcznych lub innych), dla których ustalone zostaną następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń. Organ podatkowy w przedmiotowej sprawie uznał, że „W konsekwencji, spełnione są przesłanki dla uznania, że dla dostaw towarów dla których zostały już zawarte albo będą zawarte umowy, w ramach których Wnioskodawca jest lub będzie zobowiązany do zapewnienia ciągłości dostaw towarów nabywcom zgodnie ze zgłaszanym przez nich zapotrzebowaniem, przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, od 1 stycznia 2014 r. momentem dokonania dostaw będzie upływ każdego okresu rozliczeniowego. W tym dniu będzie więc każdorazowo powstawał obowiązek podatkowy”.

Identyczną opinię zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w wydanej w dniu 19 marca 2014 r. interpretacji indywidualnej (sygn. ITPP1/443-20/14/DM). Potwierdził on stanowisko podatnika, że w przypadku dostaw towarów dla których ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, wnioskodawca powinien rozpoznawać obowiązek podatkowy w VAT dla tych dostaw wraz z upływem każdego umownie ustalonego okresu rozliczeniowego do którego odnoszą się płatności lub rozliczenia wynikające z zawartych umów, aż do momentu zakończenia dostaw towarów określonych umową zgodnie z art. 19a ust. 1 w zw. z art. 19a ust. 3 i ust. 4 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r). Dyrektor Izby Skarbowej uznał prawidłowość stanowiska zaprezentowanego przez podatnika zgodnie z którym: „jeżeli, zatem w umowie na dostawę towarów zostanie ustalony np. tygodniowy lub miesięczny okres rozliczeniowy dla dostaw towarów rozpoczynający się w określonym dniu tygodnia kalendarzowego (np. w poniedziałek) i kończący się zgodnie z ww. umową z końcem tygodnia kalendarzowego, to obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje w ostatnim dniu w danym tygodniu kalendarzowym niezależnie od ilości wydań towarów zrealizowanych w danym tygodniu (codziennie, kilka wydań w przeciągu danego tygodnia, albo brak wydań w danym tygodniu kalendarzowym)”.

Biorąc pod uwagę przytoczone na wstępie przepisy prawa podatkowego oraz praktykę interpretacyjną Ministra Finansów, w niniejszej kwestii, Spółka stoi na stanowisku, że spełnione są przesłanki dla uznania, iż w przypadku dostaw towarów realizowanych przez Wnioskodawcę, dla których ustalono następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, obowiązek podatkowy w VAT powstaje z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przy czym towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Przez sprzedaż z kolei rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów – art. 2 pkt 22 ustawy.

Podkreślić należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podatnika.

Z treści art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i podatek ten powinien być rozliczony za ten okres.

Przepis art. 19a ust. 3 ustawy stanowi, że usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

W myśl art. 19a ust. 4 ustawy – przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2.

Z przepisu art. 19a ust. 4 ustawy wynika, że identyczne zasady jak dla usług stosowane są dla dostaw towarów o charakterze ciągłym w przypadku, gdy dla tych dostaw ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń. W takich przypadkach dostawę towarów o charakterze ciągłym uważa się za dokonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia tej dostawy.

Analiza przywołanych wyżej przepisów wskazuje, że przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Unormowanie zawarte w cyt. art. 19a ust. 1 ustawy pozostaje w zgodzie z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą, zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Spółka w opisie sprawy wskazała, że zgodnie z umowami realizuje dostawy towarów na rzecz poszczególnych nabywców, na podstawie zgłaszanego przez nich zapotrzebowania. Spółka jest zasadniczo zobowiązana do dostarczenia towarów do miejsca wskazanego w zamówieniu, zazwyczaj jest to magazyn nabywcy. Ww. dostawa towarów będzie odznaczała się dużym wolumenem i powtarzalnością dostaw. W związku z tym, Spółka i nabywcy jej towarów zamierzają uzgodnić rozliczanie dostaw w następujących po sobie okresach rozliczeniowych. Wobec tego, Wnioskodawca w celu usprawnienia rozliczeń z kupującymi planuje wystawiać jedną, zbiorczą fakturę, która dokumentować będzie rozliczenie dostaw i płatność, co do zasady, nie za pojedyncze dostawy, lecz za ich sumę zrealizowaną w danym przedziale czasowym. Okresy rozliczeniowe z poszczególnymi kontrahentami ustalane będą indywidualnie i mogą wynosić tydzień, dwa tygodnie bądź miesiąc kalendarzowy lub też inne okresy uzgodnione z nabywcami np. 6 dni.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostaw towarów na terytorium kraju.

Zgodnie z wyrokiem Sądu, znaczenie dla rozstrzygnięcia wskazanej wątpliwości ma odniesienie się do regulacji wspólnotowych, zawartych w Dyrektywie.

Brzmienie przepisu art. 64 Dyrektywy – na podstawie którego wprowadzono m.in. art. 19a – stanowi:

1.  „W przypadku transakcji związanych z wpłatą zaliczki lub płatnością rat dostawy towarów inne niż te, których przedmiotem jest wynajem towarów na pewien okres lub sprzedaż towarów na warunkach odroczonej płatności, o których mowa w art. 14 ust. 2 lit. b), oraz świadczenie usług, uważa się za dokonane z upływem terminów, których te zaliczki lub płatności dotyczą.
2.  Dostawy towarów wykonywane w sposób ciągły przez okres dłuższy niż jeden miesiąc kalendarzowy, które są wysyłane lub transportowane do państwa członkowskiego innego niż państwo członkowskie rozpoczęcia wysyłki lub transportu tych towarów i które dostarczane są ze zwolnieniem z VAT lub które przemieszczane są ze zwolnieniem z VAT do innego państwa członkowskiego przez podatnika do celów działalności jego przedsiębiorstwa, zgodnie z warunkami określonymi w art. 138, uważa się za dokonane po upływie każdego miesiąca kalendarzowego do czasu zakończenia dostawy towarów.

Świadczenie usług, w odniesieniu do których usługobiorca zobowiązany jest do zapłaty VAT zgodnie z art. 196, a które są wykonywane w sposób ciągły przez okres dłuższy niż jeden rok i nie są związane z wpłatą zaliczki lub płatnościami w tym okresie, uważa się za dokonane z upływem każdego roku kalendarzowego do czasu zakończenia świadczenia usług.

Państwa członkowskie mogą postanowić, że w niektórych przypadkach, innych niż określone w akapicie pierwszym i drugim, dostawy towarów lub świadczenie usług dokonywane w sposób ciągły przez pewien okres, uważa się za dokonane z upływem okresów nie dłuższych niż jeden rok”.

Zatem w art. 19a ust. 3 ustawy przyjęto w przypadku usług, dla których w związku z ich świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznawano je za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tych usług. Natomiast w przypadku usług świadczonych w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla których w związku z ich świadczeniem, w danym roku nie upływałyby terminy płatności lub rozliczeń, proponuje się, aby uznawać je za wykonane z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tych usług (art. 19a ust. 3 zdanie drugie). Powyższe określenie momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku usług o charakterze ciągłym odpowiada przepisom Dyrektywy.

W konsekwencji wykładnia art. 19a ust. 3 ustawy – jak wskazał Sąd WSA – prowadzi jednak do spójnych wniosków, jeśli przyjmuje się, że ustalenie następujących po sobie terminów płatności w związku ze świadczeniem usługi/dokonaniem dostawy jest cechą charakterystyczną usług ciągłych. Ustawodawca krajowy wówczas, w art. 19 ust. 3 realizuje zarówno wynikający z art. 64 ust. 2 warunek ograniczenia czasowego momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do usług ciągłych wykonywanych przez okres dłuższy niż rok, dla których w tym czasie nie upływają terminy rozliczeń, jak i zawartą w akapicie trzecim art. 64 ust. 2 Dyrektywy kompetencję do ustalenia we własnym zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w stosunku do innych (tj. nie wykonywanych dłużej niż przez rok) usług ciągłych. To ostatnie czyni przez odwołanie się do ich cechy, jaką jest właśnie ustalenie następujących po sobie terminów płatności oraz przez powiązanie z upływem tych terminów skutków w zakresie obowiązku podatkowego – przyjmując fikcję wykonania usługi/dokonania dostawy w momencie upływu umówionego terminu rozliczeń.

W świetle przywołanych celów, jakie przyświecały wprowadzeniu cytowanych regulacji art. 64 Dyrektywy należy stwierdzić, że z punktu widzenia ustawodawcy unijnego nie było tak istotne, czy dopuszczenie fikcji wykonania usługi/dostawy wraz z upływem ustalonych przez strony transakcji okresów rozliczeniowych dotyczy transakcji w których nie można wydzielić jednostkowych świadczeń, ale tego, by wszystkie transakcje wykonywane na stałych zasadach pomiędzy nabywcą a odbiorcą usług/towarów i zbiorczo rozliczane były przez obie strony deklarowane za ten sam okres rozliczeniowy. Ma to znaczenie szczególnie w odniesieniu do transakcji dokonywanych na granicy upływu miesiąca. Zagwarantowaniu przywołanych wyżej celów związanych z zapewnieniem sprawnej kontroli, wskazanych w preambułach dyrektyw zmieniających Dyrektywę służy właśnie stworzenie możliwości zbiorczego deklarowania całości usług/dostaw dokonywanych w danym okresie w ramach umów o stałej współpracy, a rozliczanych między stronami zbiorczo za poszczególne okresy rozliczeniowe. Takiemu rozwiązaniu służy przyjęcie fikcji dokonania dostawy/wykonania usługi w momencie upływu umówionego terminu rozliczeń i, konsekwentnie, powiązanie z tą datą momentu powstania obowiązku podatkowego.

Zatem Sąd wskazał, że w przypadku takim, jak opisany we wniosku, w którym w związku ze stosowaniem przez strony różnych procedur Incoterms może dochodzić do różnych momentów rozpoznania poszczególnych dostaw przez wysyłającego towary i ich odbiorcę, przyjęcie właśnie szerszego rozumienia pojęcia dostaw ciągłych, o których mowa w art. 64, a konsekwentnie także w art. 19 ust. 3 ustawy, pozwala na realizację celów regulacji wspólnotowych.

W ślad za stanowiskiem Sądu, wskazuje się, że w świetle prounijnej wykładni art. 19a ust. 3 ustawy oba zdania ustępu 3 należy odnosić do usług o podobnym charakterze. Pojęcie usług ciągłych, o których mowa w tym przepisie należy definiować mając na względzie cel, w jakim wprowadzono regulacje art. 64 Dyrektywy, co prowadzi do szerszego rozumienia tego pojęcia niż wywiedzione z prawa cywilnego i odwołujące się do zobowiązań o charakterze ciągłym, bowiem będzie ono także obejmować świadczenia tradycyjnie definiowane przez prawo cywilne jako okresowe, jak również dokonywane w ramach stałych umów o współpracę, w przypadku których w związku z ich świadczeniem ustalono następujące po sobie terminy płatności. Ustawodawca krajowy, wykonując kompetencje nadane mu w art. 64 ust 2 zdanie trzecie Dyrektywy jako kryterium charakteryzujące te usługi (ciągłe w rozumieniu Dyrektywy) przyjął raczej ustalenie dla nich następujących po sobie terminów płatności, przy czym w zdaniu drugim wprowadził ograniczenie dla usług ciągłych trwających dłużej niż rok. Interpretacja taka nie pozostaje w sprzeczności z rezultatem wykładni językowej oraz uwzględnia cele wynikające z Dyrektywy.

Podsumowując, obowiązek podatkowy z tytułu dostaw towarów, realizowanych na zasadach opisanych w zdarzeniu przyszłym, będzie powstawał zgodnie z art. 19a ust. 3 w zw. z ust. 4 ustawy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.