Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-200/15-2/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-05-15
Teza: Czy koszty związane z zapłatą/kapitalizacją odsetek i prowizji od kredytów/pożyczek zaciągniętych w celu sfinansowania konkretnej inwestycji budowlanej stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych, które podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w momencie uzyskania odpowiadających im przychodów, tj. są potrącalne zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: inwestycje; kapitalizacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; odsetki; pożyczka; prowizje; sprzedaż
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 25 lutego 2015 r. (data wpływu 9 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy koszty związane z zapłatą/kapitalizacją odsetek i prowizji od kredytów/pożyczek zaciągniętych w celu sfinansowania konkretnej inwestycji budowlanej stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych, które podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w momencie uzyskania odpowiadających im przychodów, tj. są potrącalne zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy koszty związane z zapłatą/kapitalizacją odsetek i prowizji od kredytów/pożyczek zaciągniętych w celu sfinansowania konkretnej inwestycji budowlanej stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych, które podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w momencie uzyskania odpowiadających im przychodów, tj. są potrącalne zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) – będąc członkiem grupy deweloperskiej – prowadzi zarobkową działalność gospodarczą na rynku nieruchomości w zakresie inwestycji budowlano-mieszkaniowych. Istotą tej działalności jest realizacja projektów deweloperskich polegających na wybudowaniu budynków wielomieszkaniowych oraz sprzedaży znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych na rzecz klientów.

Budowane przez Spółkę lokale mieszkalne nie stanowią jej środków trwałych – są one traktowane jak produkt podlegający sprzedaży po jego wytworzeniu.

Źródłem finansowania realizowanych przez Wnioskodawcę inwestycji są m.in. kredyty bankowe oraz pożyczki zaciągane od jednostek powiązanych. Dla celów księgowych koszty związane z wzniesieniem budynków oraz budową lokali mieszkalnych, w tym również koszty obsługi zobowiązań finansowych zaciągniętych w celu realizacji inwestycji, traktowane są przez Spółkę jako koszty produkcji budowlano-montażowej. Do kosztów tych zalicza się rzeczywiste, poniesione nakłady, które na gruncie prawa bilansowego stanowią koszty wytworzenia produktów przeznaczonych do sprzedaży. Podobnie, dla celów podatkowych koszt wytworzenia wyrobów gotowych (lokali mieszkalnych), zawierający odsetki oraz prowizje od zaciągniętych przez Spółkę kredytów/pożyczek, jest odnoszony w koszty uzyskania przychodów – jako koszt własny sprzedanych lokali mieszkalnych – w momencie przeniesienia prawa własności tych lokali na nabywców.

Wnioskodawca pragnie nadmienić, że zakresem niniejszego wniosku objęte są wyłącznie odsetki/prowizje od kredytów/pożyczek, które zostały przez Spółkę zapłacone bądź skapitalizowane przed dniem sprzedaży lokali mieszkalnych, czyli takich, które mogą zostać alokowane jako część składowa kosztu wytworzenia tych lokali.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy koszty związane z zapłatą/kapitalizacją odsetek i prowizji od kredytów/pożyczek zaciągniętych w celu sfinansowania konkretnej inwestycji budowlanej stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych, które podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w momencie uzyskania odpowiadających im przychodów, tj. są potrącalne zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki dotyczące zapłaconych/skapitalizowanych prowizji i odsetek od kredytów/pożyczek, zaciągniętych w celu sfinansowania konkretnej inwestycji deweloperskiej można w sposób bezpośredni przyporządkować do przychodów uzyskanych ze sprzedaży lokali mieszkalnych, składających się na tę inwestycję. W konsekwencji, zasadnym jest przyjęcie, że koszty te – jako integralna część kosztów wytworzenia wyrobów gotowych – są bezpośrednio związane z przychodami i podlegają zaliczeniu do kosztów podatkowych stosownie do dyspozycji art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o PDOP”), tj. w momencie podpisania aktu notarialnego, dokumentującego przeniesienie własności lokalu mieszkalnego na rzecz nabywcy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, konieczne jest istnienie – między tym wydatkiem, a osiąganym przychodem – związku przyczynowo-skutkowego wyrażającego się tym, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie, zwiększenie lub zabezpieczenie przychodu. Zdaniem Spółki, w sprawie przedstawionej w niniejszym wniosku zależność taka zachodzi. Nie ulega bowiem wątpliwości, że zapłacone/skapitalizowane odsetki i prowizje, jako koszty poniesione w celu zapewnienia źródła finansowania dla realizowanego projektu budowlanego wykazują oczywisty i nierozerwalny związek funkcjonalny z uzyskanymi przez Spółkę przychodami ze sprzedaży lokali.

Dla ustalenia momentu, w którym określone wydatki mogą zostać zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów koniecznym jest ustalenie rodzaju ich powiązania z generowanymi dzięki nim przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (tj. możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód – art. 15 ust. 4, ust. 4b-4c ustawy o PDOP),

*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), których nie można przypisać do określonych przychodów, choć są one racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do osiągnięcia przychodów i są z tymi przychodami związane (art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o PDOP).

Obowiązujące przepisy prawa podatkowego nie zawierają legalnej definicji kosztu „bezpośredniego” ani kosztu „pośredniego”. Brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i trudnością w ustaleniu stałych, niezmiennych kryteriów dla oceny rzeczywistego charakteru związku (bezpośredniego lub pośredniego) kosztów z przychodami osoby prawnej w każdym konkretnym przypadku. W praktyce gospodarczej te same wydatki mogą być bowiem w danych warunkach uznane za bezpośrednio, a w innych warunkach za jedynie pośrednio związane z przychodami. Ocena charakteru związku danego kosztu z przychodami musi być więc dokonywana odrębnie w każdym przypadku, na tle określonej sytuacji, tj. przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika oraz warunków, w której wydatek ten jest ponoszony. W ocenie Wnioskodawcy, jeżeli określone wydatki można powiązać z konkretnym przychodem, wówczas bez względu na możliwość jednoczesnego wykazania pośredniego związku tych wydatków z innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów oceniać należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są związane bezpośrednio. Należy także podkreślić, że w określonym stanie faktycznym, o charakterze kosztów decyduje przyjęta polityka rachunkowości, będąca odzwierciedleniem rodzaju działalności wykonywanej przez podatnika.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnego przychodu, a przychód ten można w oczywisty sposób powiązać z tymi kosztami. Innymi słowy, chodzi o koszty, które warunkują powstanie przychodu oraz bez których uzyskanie tego przychodu nie byłoby możliwe. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru/produktu/wyrobu gotowego i przychód ze zbycia tej jednostki towaru/produktu/wyrobu.

Moment potrącalności kosztów bezpośrednio związanych z przychodami został uregulowany w ustawie o PDOP. Zgodnie z art. 15 ust. 4 tej ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (z uwzględnieniem ust. 4b i 4c, które dotyczą potrącalności kosztów bezpośrednich poniesionych po zakończeniu roku, w którym powstał związany z nimi przychód; przepisy te nie mają zastosowania w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku).

Norma prawna z art. 15 ust. 4 ustawy o PDOP nie koliduje z zasadą kasową potrącalności odsetek, wyrażoną w art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o PDOP, zgodnie z którą nie stanowią kosztów uzyskania przychodu odsetki naliczone, lecz niezapłacone. Zasada ta oznacza, że odsetki – dopóki nie zostaną zapłacone lub skapitalizowane – nie mogą być w ogóle kosztem uzyskania przychodów. Choć reguła ta odnosi się do klasyfikacji odsetek jako kosztu uzyskania przychodów, nie przesądza ona momentu, w którym odsetki powinny zostać uznane za koszt podatkowy. W szczególności, zdaniem Wnioskodawcy, zasada kasowa nie może mieć zastosowania w oderwaniu od wyrażonej w art. 15 ust. 4 zasady współmierności przychodów i kosztów – zwłaszcza w sytuacji, gdy zapłacone odsetki można w sposób bezpośredni powiązać z przychodem ze sprzedaży lokali mieszkalnych, co przesądza o ich uznaniu za koszt bezpośredni w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy.

Mając na uwadze okoliczności wynikające ze specyfiki prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności deweloperskiej należy – w ocenie Wnioskodawcy – stwierdzić, że zapłacone/skapitalizowane odsetki i prowizje od kredytów/pożyczek zaciągniętych w celu sfinansowania inwestycji budowlanej powinny zostać uznane za koszty bezpośrednio związane z przychodami Spółki ze sprzedaży mieszkań, a rozliczenie tych kosztów w rachunku podatkowym należy odroczyć do momentu uzyskania odpowiadających im przychodów.

Podstawową przesłanką przemawiającą za taką kwalifikacją jest bezdyskusyjna możliwość prostego przyporządkowania i jednoznacznego powiązania tych kosztów z konkretnymi przychodami. Należy podkreślić, że istotą kredytów/pożyczek celowych, które zaciąga Spółka, jest finansowanie konkretnej inwestycji, zostały więc one udzielone w określonym celu, obliczonym na uzyskanie przychodu z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych.

Pomimo, iż przyjmuje się, że dla potrzeb rozliczenia podatkowego koszty odsetek/prowizji rozpoznawane są w momencie ich poniesienia (zapłaty lub kapitalizacji), jednakże znaczenie i stosowanie tej zasady w każdym praktycznym przypadku powinno być uzależnione od uprzedniej analizy co do bezpośredniej lub pośredniej relacji kosztu do przychodu.

Kategoryzacja kosztu uzyskania przychodu określająca sposób jego podatkowego rozliczenia nie może abstrahować od specyfiki tego kosztu i natury jego związku z osiąganym dzięki niemu przychodem.

W sytuacji Spółki, prowizje i odsetki zaliczają się do kosztów wytworzenia produktów (lokali) przeznaczonych do sprzedaży i dotyczą finansowania zewnętrznego, które zostało pozyskane w bezpośrednim i wyłącznym związku z realizowaną inwestycją oraz w celu jej przeprowadzenia. Nie ulega wątpliwości, że – z jednej strony – bez tego finansowania zrealizowanie projektu budowlanego nie byłoby możliwe, z drugiej zaś – Spółka nie ponosiłaby kosztów jego obsługi, gdyby nie prowadzona inwestycja zmierzająca do uzyskania przychodów ze sprzedaży mieszkań. Poniesienie wydatków związanych z uzyskanymi środkami finansowymi powoduje bowiem, że zrealizowany będzie cel gospodarczy Spółki, a mianowicie uzyska ona przychód w postaci ceny zbywanych lokali mieszkalnych. Koszty te nie powstałyby samoistnie, w oderwaniu od realizowanej inwestycji, co umożliwia i przesądza o ich bezpośrednim powiązaniu z przychodami ze sprzedaży lokali mieszkalnych. W świetle powyższego, można w sposób uprawniony twierdzić, że kosztom związanym z finansowaniem inwestycji odpowiadają konkretne przychody uzyskane z tej sprzedaży. To zaś skutkuje uznaniem, że koszty zapłaconych/skapitalizowanych odsetek i prowizji powinny zostać zakwalifikowane do kosztów bezpośrednich w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy o PDOP, które – jako dające się w sposób prosty i wyraźny powiązać z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami – uwzględnia się w rachunku podatkowym w momencie (roku podatkowym), w którym będzie miała miejsce sprzedaż lokali zbywanych w ramach danej inwestycji.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że o ile ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.) wymaga przedstawienia w sprawozdaniach finansowych rzetelnego obrazu sytuacji majątkowej i finansowej jednostki nie tylko na dzień bilansowy, ale także z uwzględnieniem bliższych i dalszych okresów, o tyle zasadniczym celem przepisów podatkowych jest określenie okoliczności, które wiążą się z powstaniem obowiązku podatkowego. Przepisy ustawy o rachunkowości nie są co prawda podatkotwórcze, jednak w pewnych obszarach rozwiązania przyjęte w prawie bilansowym mogą przekładać się wprost na skutki podatkowe. Należy też wskazać na treść art. 9 ust. 1 ustawy o PDOP, zgodnie z którym podatnicy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i należnego podatku.

Inwestycje budowlane realizowane są przez Spółkę na działkach gruntu, które ujmuje się w ewidencji księgowej jako towar. Dla celów bilansowych Spółka traktuje koszty budowy lokali mieszkalnych jako koszty produkcji budowlano-montażowej. Za koszty te uważa rzeczywiste poniesione nakłady, które w myśl art. 28 ust. 3 ustawy o rachunkowości uznaje za koszty wytworzenia. Za jeden z elementów składowych kosztów wytworzenia uznawane są także spłacone/skapitalizowane odsetki od kredytów/pożyczek, związanych z daną inwestycją. Zgodnie z art. 28 ust. 4 ustawy o rachunkowości, w przypadkach uzasadnionych niezbędnym, długotrwałym przygotowaniem towaru lub produktu do sprzedaży bądź długim okresem wytwarzania produktu, cenę nabycia lub koszt wytworzenia można zwiększyć o koszty obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu finansowania zapasu towarów lub produktów w okresie ich przygotowania do sprzedaży bądź wytworzenia. W trakcie procesu budowlanego koszty wytworzenia ujmuje się bilansowo pod pozycją „roboty/produkcja w toku”. Budowane lokale mieszkalne nie stanowią środków trwałych Wnioskodawcy, lecz są traktowane jak produkt podlegający sprzedaży po jego wytworzeniu.

Zdaniem Spółki, stosowany przez nią sposób rozliczania kosztów odsetek/prowizji dla celów bilansowych powinien znaleźć odzwierciedlenie w sposobie zaliczania tych wydatków do kosztów podatkowych. W konsekwencji, na gruncie ustawy o PDOP, koszty finansowania inwestycji, będące elementem składowym księgowego kosztu wytworzenia, powinny podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w trybie art. 15 ust. 4 ustawy o PDOP, tj. dopiero w roku podatkowym, w którym będzie miała miejsce sprzedaż lokali mieszkalnych.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy sprowadzające się do uznania, że koszty odsetek/prowizji zapłaconych od środków finansowych pozyskanych w celu realizacji inwestycji deweloperskiej są bezpośrednio związane z przychodami ze sprzedaży nieruchomości potwierdzają liczne przykłady orzecznictwa sądów administracyjnych oraz interpretacji organów podatkowych, dotyczące analogicznych do przedstawionego w niniejszym wniosku stanów faktycznych. Przykładowo:

– w wyroku z dnia 29 czerwca 2009 r. (sygn. III SA/Wa 511/09) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, co następuje: „(\`(...)\`) jedynym źródłem przychodu Spółki jest sprzedaż mieszkań w wybudowanym budynku. Źródłem finansowania ich budowy były natomiast pożyczki i kredyty, których obsługa stanowi immanentny koszt całej inwestycji. Dla realizacji działalności Spółki konieczne było zaciągnięcie kredytu/pożyczki, co pozwala uznać, że z punktu widzenia ekonomicznego sensu realizowanego przedsięwzięcia odsetki od zaciągniętych zobowiązań muszą być potraktowane jako koszty bezpośrednie. (\`(...)\`)”

– w interpretacji z dnia 3 listopada 2014 r. (sygn. ILPB3/423-388/14-2/KS) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu przyznał, że: „(\`(...)\`) Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa podatkowego oraz fakt, że koszty z tytułu odsetek od pożyczek zaciągniętych na konkretny cel inwestycyjny deweloperski są ujmowane przez Spółkę – zgodnie z przyjętą przez nią polityką rachunkowości – do kosztów wytworzenia inwestycji (są aktywowane na produkcję w toku) należy stwierdzić, że zasadnym jest zakwalifikowanie omawianych odsetek do kosztów podatkowych w myśl art. 15 ust 4 i ust. 4b-4c ustawy o PDOP (\`(...)\`). Podsumowując, koszty finansowania procesu deweloperskiego pochodzące ze źródeł zewnętrznych w postaci odsetek od zaciągniętych pożyczek, finansujących konkretną inwestycję, będą stanowiły koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami – o których mowa w art. 15 ust 4, 4b i 4c ustawy o PDOP – i powinny być uznane za koszty uzyskania przychodu proporcjonalnie do przychodów uzyskiwanych przez Spółkę ze sprzedaży lokali mieszkalnych (\`(...)\`)”.

– w interpretacji z dnia 24 lipca 2013 r. (sygn. IBPBI/2/423-444/13/MO) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach potwierdził, iż: „(\`(...)\`) koszty finansowania przedsięwzięcia deweloperskiego w postaci prowizji i odsetek od kredytu bankowego zapłacone w trakcie realizacji inwestycji będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami. W związku z powyższym Spółka powinna rozpoznać je zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 15 ust. 4 ustawy (…). Dla celów rachunkowych ww. koszty Spółka traktuje jako koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami zaliczając je do kosztów wytworzenia produktów. Zatem w oparciu o argumenty przedstawione powyżej stwierdzić należy, iż przedmiotowe koszty w postaci zapłaconych w trakcie realizacji inwestycji prowizji i odsetek od kredytu bankowego zaciągniętego na finansowanie inwestycji deweloperskiej, Spółka dla celów podatkowych także powinna rozpoznawać jako koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami (\`(...)\`)”.

– w interpretacji z dnia 2 listopada 2012 r. (sygn. IPPB5/423-670/12-2/RS) Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie czytamy: „(\`(...)\`) Mając zatem na uwadze powołane wyżej przepisy prawa podatkowego oraz fakt, że koszty z tytułu prowizji i odsetek od (i) kredytu zaciągniętego na finansowanie budowy projektu deweloperskiego (mieszkań, lokali użytkowych przeznaczonych na sprzedaż) oraz (ii) kredytu zaciągniętego na zakup działki na której realizowany jest dany projekt deweloperski, są ujmowane przez Spółkę – zgodnie z przyjętą przez Nią polityką rachunkowości – do kosztów wytworzenia danej inwestycji (są aktywowane na produkcję w toku), powoduje w konsekwencji, że zasadnym jest zakwalifikowanie przedmiotowych prowizji i odsetek do kosztów podatkowych w myśl art. 15 ust. 4 i ust. 4b-4c ustawy o PDOP – tj. proporcjonalnie do przychodów uzyskiwanych ze zbycia wybudowanych mieszkań, lokali użytkowych i związanego z nimi gruntu (\`(...)\`)”.

Podobne stanowisko wyrażone zostało także w: (i) w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 8 maja 2012 r. (sygn. ITPB3/423-70/12/DK), (ii) interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 lutego 2012 r. (sygn. IBPBI/2/423-1321/11/PC), (iii) interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 czerwca 2011 r. (sygn. IPPB5/423-467/11-2/RS) i wielu innych.

Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, że kierując się (i) specyfiką prowadzonej działalności deweloperskiej, (ii) okolicznościami, w jakich ponosi ona koszty odsetek i prowizji od otrzymanych kredytów/pożyczek, (iii) literą przepisów art. 15 ust. 4 ustawy o PDOP oraz (iv) ugruntowanym na tej regulacji orzecznictwem sądów administracyjnych i organów podatkowych – przedstawione w niniejszym wniosku koszty należy uznać za bezpośrednio związane z przychodami ze sprzedaży lokali mieszkalnych. Koszty te uwzględnia się w rachunku podatkowym w momencie (tj. współmiernie w roku podatkowym), w którym Spółka uzyskuje przychód ze sprzedaży tych lokali.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem, bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

– został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na jego działalność przez osoby inne niż podatnik),

– jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

– pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

– poniesiony został w celu uzyskania, zachowania albo zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

– został właściwie udokumentowany,

– nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z osiąganymi przychodami.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

– bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód – art. 15 ust. 4, ust. 4b-4c ustawy),

– inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie – art. 15 ust. 4d-e ustawy).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu „bezpośrednio związanego z przychodami” oraz kosztu „innego niż bezpośrednio związanego z przychodami” – brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód z jej zbycia.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4–4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W roku podatkowym, w którym powstały odpowiadające im przychody, są również potrącalne bezpośrednie koszty uzyskania przychodów, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego (art. 15 ust. 4b ww. ustawy).

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po upływie ww. terminów, są natomiast potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c tej ustawy).

Stosownie do treści art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że istotą działalności Wnioskodawcy jest realizacja projektów deweloperskich polegających na wybudowaniu budynków wielomieszkaniowych oraz sprzedaży znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych na rzecz klientów.

Budowane przez Spółkę lokale mieszkalne nie stanowią jej środków trwałych – są one traktowane jak produkt podlegający sprzedaży po jego wytworzeniu.

Źródłem finansowania realizowanych przez Wnioskodawcę inwestycji są m.in. kredyty bankowe oraz pożyczki zaciągane od jednostek powiązanych. Dla celów księgowych koszty związane z wzniesieniem budynków oraz budową lokali mieszkalnych, w tym również koszty obsługi zobowiązań finansowych zaciągniętych w celu realizacji inwestycji, traktowane są przez Spółkę jako koszty produkcji budowlano-montażowej. Do kosztów tych zalicza się rzeczywiste, poniesione nakłady, które na gruncie prawa bilansowego stanowią koszty wytworzenia produktów przeznaczonych do sprzedaży. Podobnie, dla celów podatkowych koszt wytworzenia wyrobów gotowych (lokali mieszkalnych), zawierający odsetki oraz prowizje od zaciągniętych przez Spółkę kredytów/pożyczek, jest odnoszony w koszty uzyskania przychodów – jako koszt własny sprzedanych lokali mieszkalnych – w momencie przeniesienia prawa własności tych lokali na nabywców.

W odniesieniu do kosztów finansowania inwestycji deweloperskiej, należy zauważyć, że – co do zasady – wydatki, które Spółka poniesie na finansowanie procesu deweloperskiego w postaci odsetek oraz prowizji od zaciągniętych kredytów/pożyczek będą ponoszone w związku z prawidłowym funkcjonowaniem i prowadzeniem przedsiębiorstwa. Wobec tego – o ile zostaną właściwie udokumentowane – będą spełniały kryteria określone w art. 15 ust. 1 ustawy, przez co można zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów.

Z uwagi na charakter działalności Spółki i okoliczności, w jakich będzie ponosić koszty finansowania inwestycji należy stwierdzić, że wydatki te nie byłyby ponoszone, gdyby nie prowadzona inwestycja zmierzająca do uzyskania przychodów ze sprzedaży mieszkań. Poniesienie tych wydatków spowoduje bowiem, że zrealizowany będzie cel gospodarczy Spółki, a mianowicie Spółka uzyska przychód w postaci ceny zbywanych lokali mieszkalnych. Koszty te nie powstałyby samoistnie, w oderwaniu od realizowanej inwestycji. Umożliwia to bezpośrednie powiązanie ich z przychodami osiąganymi ze sprzedaży lokali mieszkalnych.

Ponadto dla celów rachunkowych ww. koszty Spółka traktuje jako koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami zaliczając je do kosztów wytworzenia wyrobów gotowych (lokali mieszkaniowych).

Zatem, zdaniem tut. Organu, powyższe argumenty przemawiają za uznaniem, że przedmiotowe wydatki należy zaliczyć do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tym miejscu należy podkreślić, że Spółka zaliczając poszczególne wydatki do kosztów podatkowych, jest zobligowana do uwzględnienia norm ustanowionych w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Należy bowiem mieć na uwadze, że w stosunku do odsetek w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, określony został szczególny tryb zaliczenia w koszty uzyskania przychodów.

Z treści art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

A contrario, kosztami uzyskania przychodów będą zatem skapitalizowane oraz naliczone i zapłacone odsetki od pożyczek (kredytów).

Nie będą więc mogły być uznane za koszty bezpośrednio związane z przychodami danego roku podatkowego odsetki niezapłacone albo odsetki nieskapitalizowane.

Mając zatem na uwadze powyższe stwierdzić należy, że wydatki dotyczące zapłaconych/skapitalizowanych prowizji i odsetek od kredytów/pożyczek zaciągniętych w celu sfinansowania konkretnej inwestycji deweloperskiej będą stanowiły/stanowią dla Wnioskodawcy koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami. W związku z powyższym Spółka powinna rozpoznać je zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, o ile zostaną spełnione przesłanki wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) i art. 16 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Ponadto dodać należy, że Wnioskodawca w przedmiotowej sprawie winien mieć na względzie również wyłączenia zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.