Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-331/14-2/SM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-07-08
Teza: opodatkowanie nieodpłatnego wykorzystania pomieszczeń, odpłatnego ich udostępniania i stawka podatku dla wynajmu pomieszczeń
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; gmina; hala-hala sportowa; najem; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; użytkowanie (używanie)-nieodpłatne używanie; wynajem
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy przedstawione we wniosku z dnia 9 kwietnia 2014 r. (data wpływu 11 kwietnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego wykorzystania pomieszczeń, odpłatnego ich udostępniania i stawki podatku **\- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 kwietnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego wykorzystania pomieszczeń, odpłatnego ich udostępniania i stawki podatku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Gmina (dalej jako: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i składa deklaracje VAT za okresy kwartalne (VAT-7D). Jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest m.in. budowa obiektów infrastruktury edukacyjnej i sportowej.

Zgodnie m.in. z Załącznikiem Nr 1 do Uchwały Rady Gminy z dnia 17 grudnia 2009 r. w sprawie uchwalenia budżetu Gminy na rok 2010, dotyczącego Limitów Wydatków Inwestycyjnych na lata 2010-2012, Gmina w latach 2006-2014 realizowała i realizuje program inwestycyjny pod nazwą „M. - Projekt i budowa „Centrum Edukacji i Sportu” (dalej także jako: „CEiS”, „Obiekt” lub „Projekt”).

Projekt ten ma na celu wybudowanie i wyposażenie obiektów infrastruktury edukacyjnej i sportowej obejmujących:

*   zespół szkół z ogólnodostępną częścią sportowo-rekreacyjną oraz salą audiowizualną i salą konferencyjną;
*   zespół sportowo-rekreacyjny zewnętrzny - stadion z trybunami i boiska sportowe;
*   zespół parkingów dla samochodów osobowych i autobusów.

Budowa CEiS została ze względów Finansowych podzielona na II (dwa) etapy, przy czym przedmiotowy wniosek obejmuje wyłącznie wydatki inwestycyjne Gminy związane z infrastrukturą edukacyjno-sportową, która została wybudowana w ramach I etapu realizacji Projektu.

W ramach I etapu budowy CEiS przewidziano w szczególności:

*   budowę segmentów A i B1 budynku głównego (hali sportowej, sali fitness, siłowni, kręgielni, budynku gimnazjum wraz z częścią administracyjną i zaplecza gastronomicznego CEiS, w tym stołówki szkolnej) do stanu „pod klucz”,
*   budowę segmentów B2 i B3 budynku głównego (budynków szkoły podstawowej dla dzieci starszych i młodszych) w zakresie realizacji pomieszczeń poziomu „-1” do stanu „surowego”, tj. bez wykończeń wewnętrznych,
*   budowę kotłowni gazowej, oraz
*   przebudowę wszystkich elementów infrastrukturalnych związanych integralnie z realizacją układu drogowego CEiS, itp.

W związku z faktem, iż zasadniczy element infrastruktury wybudowanej w ramach I etapu budowy CEiS miały stanowić pomieszczenia gimnazjum i szkoły podstawowej, budowa CEiS miała mieć z założenia charakter inwestycji użyteczności publicznej. Jednakże ze względu na potencjalne możliwości komercyjnego wykorzystania obiektu, po zrealizowaniu I etapu budowy CEiS Gmina planuje uzyskiwać przychody m.in. z następujących źródeł:

*   wynajem hali sportowej - przewiduje się możliwość całorocznego wynajmowania hali sportowej w wymiarze 104 godzin miesięcznie przy określonej stawce rynkowej 150 zł za godzinę wynajmu (łącznie przewiduje się uzyskanie rocznych przychodów z tego tytułu w wysokości 187.200 zł rocznie); przedmiotowe przykładowe stawki zostały następnie doprecyzowane w drodze następujących uchwał Rady Gminy : uchwały z dnia 30 grudnia 2013 r. w sprawie ustalenia opłat za korzystanie z gminnych obiektów sportowych w Gminie , uchwały Rady Gminy z dnia 27 marca 2014 r. w sprawie zmiany uchwały Rady Gmina z dnia 30 grudnia 2013 r. w sprawie ustalenia opłat za korzystanie z gminnych obiektów sportowych w Gminie oraz uchwały Rady Gminy z dnia 27 marca 2014 r. w sprawie ustalenia opłat za korzystanie z pomieszczeń i powierzchni w obiekcie oświatowym
*   obsługa imprez masowych - w związku z projektowanym bogatym zapleczem gastronomicznym Obiekt będzie mógł świadczyć usługi związane z obsługą gastronomiczną (restauracja, catering) imprez masowych realizowanych w budynkach CEiS. Przy założeniu zorganizowania 20 imprez rocznie przy stawce za obsługę 1 dnia w wysokości 8.000 zł szacowany przychód z tego tytułu wyniesie 160.000 zł rocznie.
*   Gmina planuje uzyskiwać przychody również po zrealizowaniu II etapu budowy CEiS, m.in. z wynajmu boisk i auli.

Gmina planuje uzyskiwać przychody również po zrealizowaniu II etapu budowy CEiS, m.in. z wynajmu boisk i auli.

Według wstępnych szacunków, planowane przychody mogłyby być uzyskiwane od roku następnego po roku oddania obiektu do użytkowania, tj. 2014 r.

Koncepcja wykorzystania pomieszczeń CEiS także do celów komercyjnych została określona w opracowaniu przygotowanym przed rozpoczęciem realizacji Projektu na zlecenie Gminy przez podmiot zewnętrzny pn. „Studium Wykonalności dla projektu Centrum Edukacji i Sportu z dnia 25 czerwca 2009 r. W opracowaniu tym przedstawiona została możliwość wynajmu poszczególnych pomieszczeń w wymiarze godzinowym po średniej stawce rynkowej. Określony został także potencjalny przychód z tego tytułu. Na podstawie określonych rocznych przychodów i kosztów Obiektu określono również rachunek zysków i strat działalności realizowanej przez CEiS w okresie życia ekonomicznego Projektu. Gmina od początku planowania ww. inwestycji zakładała więc, że będzie uzyskiwać przychody z tytułu wynajmu odpowiednich pomieszczeń CEiS. W konsekwencji, działalność CEiS będzie także generowała sprzedaż opodatkowaną podatkiem VAT (obok nieodpłatnego udostępniania Obiektu szkołom). Potwierdzeniem woli Gminy wykorzystania Obiektu także do celów komercyjnych są m.in.:

*   Uchwala Rady Gminy z dnia 30 grudnia 2013 r. w sprawie trybu i zasad korzystania z gminnych obiektów sportowych w Gminie , w której postanowiono, że obiekty sportowe, w tym hala sportowa w CEiS, udostępniane są nieodpłatnie (publicznym przedszkolom i szkołom oraz gminnym jednostkom organizacyjnym) i odpłatnie (m.in. osobom prawnym lub fizycznym, organizacjom pozarządowym i klubom sportowym, i funkcjonującym na terenie Gminy \[ § 3 pkt 1 i 2 ww. Uchwały\],
*   Uchwala,
*   Uchwala oraz Uchwala

Po realizacji I etapu budowy, w CEiS będą się mieścić m.in. następujące pomieszczenia:

*   świetlica i część administracyjna szkoły, które będą wykorzystywane wyłącznie do celów niekomercyjnych, tj. działalności oświatowej Gminy,
*   sale lekcyjne (dalej: „sale dydaktyczne”), w których odbywać się będą w ciągu dnia zajęcia szkolne, a wieczorami i w weekendy mogą być wynajmowane na dodatkowe zajęcia pozaszkolne prowadzone przez uczelnie, szkoły języków obcych, itd.,
*   hala sportowa (dalej: „Hala”), w której w ciągu dnia będą się odbywać zajęcia z wychowania fizycznego, natomiast wieczorami i w weekendy Hala będzie wynajmowana osobom trzecim,
*   pomieszczenia techniczne (m.in. kotłownia gazowa, wentylatornia, itd.), korytarze, zaplecze sanitarne, tj. infrastruktura, która będzie wykorzystywana dla potrzeb całego Obiektu, tj. częściowo komercyjnie, a częściowo do celów związanych z działalnością oświatową Gminy,
*   sala fitness, siłownia, kręgielnia, kuchnia i jadalnia, które będą wykorzystywane przez Gminę tylko i wyłącznie do celów komercyjnych, tj. pomieszczenia te będą odpłatnie wynajmowane bądź udostępniane podmiotom trzecim w celu świadczenia przez nie za wynagrodzeniem usług na rzecz konsumentów (ostatecznych odbiorców).

Po oddaniu do użytkowania Obiektu w ramach I etapu budowy, CEiS będzie zatem wykorzystywany przez Gminę na trzy sposoby:

*   do działalności niekomercyjnej, tj. związanej z zaspokajaniem przez Gminę zbiorowych potrzeb wspólnoty w ramach realizacji zadań własnych Gminy, takich jak edukacja publiczna czy kultura fizyczna w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm., dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”), tj. jak w przypadku świetlicy, części administracyjnej szkoły, niektórych sal dydaktycznych, korytarzy/klatek schodowych/przedsionków, itp. prowadzących wyłącznie do ww. pomieszczeń. Według wstępnych szacunków Gminy powierzchnia wykorzystywana do ww. celów będzie stanowiła ok. 27% powierzchni CEiS ogółem,
*   do prowadzenia działalności czysto komercyjnej, polegającej na odpłatnym wynajmie podmiotom trzecim sali fitness, siłowni, kręgielni (wraz z zapleczem, pomieszczeniem dozoru, magazynem), jadalni (wraz z magazynem, pomieszczeniem gospodarczym, pomieszczeniem kuchni) w celu świadczenia przez nie za wynagrodzeniem usług na rzecz konsumentów (ostatecznych odbiorców). Według wstępnych szacunków Gminy powierzchnia wykorzystywana do w w. celów będzie stanowiła ok. 11% powierzchni CEiS ogółem,
*   do działalności mieszanej, tj. związanej z prowadzeniem zarówno działalności komercyjnej, jak i niekomercyjnej, tak jak w przypadku:
    *   niektórych sal dydaktycznych czy Hali, w których w tygodniu w ciągu dnia prowadzone będą zajęcia szkolne, a wieczorami i w weekendy pomieszczenia te będę wynajmowane podmiotom trzecim,
    *   zaplecza sanitarnego i technicznego, wykorzystywanego do każdego rodzaju działalności Gminy, tj. pomieszczeń porządkowych (w tym pomieszczeń gospodarczych), pomieszczeń technicznych (w tym teletechnicznych), zaplecza sprzętu sportowego, pokojów trenerów, zespołu szatni, magazynów, pomieszczeń socjalnych, pomieszczenia pierwszej pomocy, toalet (w tym toalet dla personelu i dla osób niepełnosprawnych), maszynowni windy, wentylatorni, pomieszczenia wodomierza, pomieszczenia kotłowni, warsztatu, pomieszczeń dozorców, pomieszczenia śmietnika, itp. (dalej zwanych łącznie jako: „zaplecze sanitarno-techniczne”),
    *   szeroko rozumianej komunikacji, tj. korytarze, antresole, klatki schodowe, przedsionki, widownia i balkony przy Hali, hole (dalej zwane łącznie jako: „komunikacja”).Według wstępnych szacunków Gminy powierzchnia wykorzystywana zarówno do celów komercyjnych, jak i niekomercyjnych, będzie stanowiła ok. 62 % powierzchni CEiS ogółem.

Gmina pragnie w tym miejscu zaznaczyć, że wszystkie obiekty infrastruktury edukacyjnej i sportowej, składające się na CEiS, pozostają i pozostaną we własności i użytkowaniu Gminy; w szczególności żadna część CEiS nie zostanie przekazana w trwały zarząd szkołom ani żadnym zakładom czy jednostkom Gminy. Zgodnie z brzmieniem wskazanego powyżej Studium Wykonalności, na wstępnym etapie inwestycyjnym planowane było, że CEiS zostanie oddany do użytkowania i eksploatacji przez Zespół Obsługi Placówek Oświatowych (dalej: „ZOPO”) l, będący wyspecjalizowaną w tym zakresie jednostką budżetową gminy. Niemniej, jeszcze przed oddaniem CEiS do użytkowania Gmina podjęła decyzję o rezygnacji z takiego przekazania.

Ostatecznie Gmina zdecydowała, że działalność komercyjna związana z funkcjonowaniem CEiS (wynajem Hali, obsługa imprez sportowych, itd.) będzie prowadzona przez Gminę na rzecz podmiotów trzecich samodzielnie, tj. bez pomocy podmiotu trzeciego. W konsekwencji Gmina będzie wystawiać we własnym imieniu faktury VAT dokumentujące sprzedaż usług podlegających opodatkowaniu VAT i odprowadzać z tego tytułu VAT należny.

Gmina pragnie w tym miejscu wskazać, że wysokość opłat za korzystanie z powierzchni znajdujących się w Obiekcie została określona w drodze wspomnianej powyżej Uchwały. W przedmiotowej Uchwale zostały określone odrębne stawki za korzystaniez Hali, jak i sal dydaktycznych, w zależności od tego kto te pomieszczenia będzie wynajmował, na jak długo, itp.

CEiS nie będzie wykorzystywany do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT.

Realizacja I etapu budowy CEiS, oprócz budowy obiektów infrastruktury edukacyjnej i sportowej, obejmuje budowę / przebudowę również infrastruktury towarzyszącej, tj. parking, układ ulic do obsługi komunikacyjnej CEiS, zieleń, mała architektura, urządzenia sportowe, itd. (dalej: „Infrastruktura towarzysząca”). Infrastruktura towarzysząca nie stanowi jednak przedmiotu niniejszego wniosku (będzie przedmiotem odrębnego zapytania Gminy).

W świetle powyższego, przedmiotowy wniosek obejmuje wyłącznie wydatki inwestycyjne Gminy związane z infrastrukturą edukacyjno-sportową, które zostały poniesione w ramach I etapu realizacji Projektu. Wniosek ten nie obejmuje wydatków, jakie zostaną poniesione przez Gminę w przyszłości na realizację II etapu budowy CEiS (kwestia ta będzie przedmiotem odrębnego zapytania Gminy), ani wydatków związanych z bieżącym utrzymywaniem CEiS, np. kosztów energii elektrycznej i innych mediów, środków czystości, napraw, itd. (kwestia ta również będzie przedmiotem odrębnego wniosku Gminy).

Oddanie do użytkowania całego I etapu CEiS nastąpiło w lutym 2014 r. na podstawie dokumentu z dn. 24.02.2014 r. Realizacja II etapu budowy CEiS będzie kontynuowana w najbliższej przyszłości. Gmina na budowę I etapu CEiS poniosła nakłady finansowe (dalej: „wydatki inwestycyjne”) wyłącznie ze środków własnych. Wydatki te udokumentowane są fakturami VAT wystawianymi dla Gminy przez wykonawców prac budowlanych oraz innych dostawców.

Jak zostało wskazane powyżej, Gmina jest w stanie oszacować, jaka część powierzchni obiektów CEiS ogółem będzie wykorzystywana do celów działalności komercyjnej (działalność odpłatna), niekomercyjnej (działalność nieodpłatna) oraz mieszanej (działalność zarówno odpłatna, jak i nieodpłatna). W oparciu o taki podział, Gmina będzie miała możliwość częściowego przyporządkowania kwot VAT naliczonego wykazanych na fakturach zakupowych dotyczących wydatków inwestycyjnych związanego wyłącznie z działalnością komercyjną oraz związanego wyłącznie z działalnością niekomercyjną (dalej: „wydatki inwestycyjne alokowane”). Niemniej, w przypadku części kosztów inwestycyjnych takie przyporządkowanie nie jest i nie będzie możliwe, gdyż takie wydatki są jednocześnie związane zarówno z działalnością komercyjną, jak i niekomercyjną (tj. działalnością mieszaną) \[dalej: „wydatki inwestycyjne mieszane”\].W szczególności dotyczy to takich pomieszczeń jak Hala, niektóre sale dydaktyczne, komunikacja, zaplecze sanitarno-techniczne.

Do tej pory Gmina nie odliczała podatku VAT naliczonego związanego z budową CEiS.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy nieodpłatne wykorzystanie niektórych pomieszczeń Obiektu w celu zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty (w ramach wykonywania zadań własnych Gminy w rozumieniu ustawy o samorządzie gminnym), stanowić będzie czynność opodatkowaną VAT, z tytułu której Gmina będzie zobowiązana do naliczenia VAT należnego?
2.  Czy odpłatne udostępnienie pomieszczeń znajdujących się w budynku CeiS, w szczególności 1) Hali, 2) sal dydaktycznych na organizację zajęć pozalekcyjnych,
3.  3) sali fitness, 4) siłowni, 5) kręgielni i 6) jadalni z pomieszczeniami pomocniczymi na rzecz podmiotów zainteresowanych (tj. udostępnianie komercyjne) będzie stanowiło odpłatne świadczenie usług i będzie podlegało opodatkowaniu VAT?
4.  Jaka będzie właściwa stawka podatku VAT dla usług świadczonych przez Gminę w zakresie odpłatnego udostępnienia pomieszczeń znajdujących się w budynku CeiS, w szczególności 1) Hali, 2) sal dydaktycznych na organizację zajęć pozalekcyjnych,
5.  3) sali fitness, 4) siłowni, 5) kręgielni i 6) jadalni wraz z kuchnią, magazynem i pomieszczeniem gospodarczym na rzecz podmiotów trzecich?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Nieodpłatne wykorzystanie niektórych pomieszczeń Obiektu w celu zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty (w ramach wykonywania zadań własnych Gminy w rozumieniu ustawy o samorządzie gminnym), nie będzie stanowić czynności opodatkowanej VAT, z tytułu której Gmina byłaby zobowiązana do naliczenia VAT należnego.
2.  Odpłatne wynajmowanie pomieszczeń znajdujących się w budynku CeiS, w szczególności 1) Hali, 2) sal dydaktycznych na organizacje zajęć pozalekcyjnych,
3.  3) sali fitness, 4) siłowni, 5) kręgielni i 6) jadalni z pomieszczeniami pomocniczymi na rzecz podmiotów zainteresowanych, będzie stanowić odpłatne świadczenie przez Gminę usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 1 1 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej: „ustawa o VAT”) i tym samym podlegać opodatkowaniu VAT.
4.  Do czynności odpłatnego udostępnienia Hali świadczonych przez. Gminę na rzecz podmiotów zainteresowanych, na podstawie art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy o VAT w związku z poz. 179 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, zastosowanie będzie miała obniżona stawka VAT w wysokości 8%. Natomiast w przypadku wynajmu przez Gminę na rzecz podmiotów trzecich 1) sali fitness, 2) siłowni, 3) kręgielni, 4) jadalni wraz z kuchnią, magazynem i pomieszczeniem gospodarczym oraz 5) sal dydaktycznych na organizację zajęć pozalekcyjnych - zastosowanie znajdzie stawka podstawowa VAT w wysokości 23%.

Uzasadnienie stanowiska Gminy

Ad.1.

Brak przesłanek podmiotowych do uznania nieodpłatnego wykorzystania niektórych pomieszczeń Obiektu dla potrzeb zadań własnych Gminy za opodatkowane VAT

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą (\`(...)\`), bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wskazuje powyższa regulacja, opodatkowaniu VAT podlegają jedynie czynności, które jednostki samorządu terytorialnego wykonują w ramach czynności cywilnoprawnych. Tylko w takim przypadku jednostki samorządu terytorialnego mogą być uznawane za podatników VAT.

Przy pomocy przepisów art. 15 oraz art. 5 ust. 1 ustawy o VAT ustawodawca w sposób precyzyjny ustalił, jakie czynności podlegają opodatkowaniu VAT. Opodatkowanie konkretnej czynności możliwe jest wyłącznie w przypadku uznania jej za czynność podlegającą VAT, wymienioną w katalogu art. 5 ustawy o VAT. Nie jest możliwe rozszerzenie opodatkowania VAT na inne, niewymienione w ustawie czynności lub zdarzenia.

Zdaniem Gminy w przedmiotowej sytuacji nie znajdzie zastosowania regulacja art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. W związku z planowanym wykorzystywaniem Hali i niektórych sal dydaktycznych w pewnej części do działalności Gminy w zakresie publicznoprawnym, który obejmuje zdarzenia spoza zakresu VAT, niewątpliwie nie będzie dochodzić do przekazania towarów lub ich zużycia na cele osobiste Gminy ani jej pracowników, czy też do darowizn.

W ocenie Gminy, zastosowania nie znajdzie również art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, bowiem nawet w przypadku uznania przez organy podatkowe, że Gmina we wskazanej sytuacji działa w roli podatnika VAT to nieodpłatne użycie towarów byłoby wykonywane w ramach działalności prowadzonej przez Gminę, a przepisy art. 8 ust. 2 pkt 1, a także art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT zrównują zużycie towarów oraz nieodpłatne świadczenie usług z odpłatnym świadczeniem usług wyłącznie w sytuacji, gdy następuje ono do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Przedmiotowe wykorzystanie Hali i niektórych sal dydaktycznych ma i będzie miało charakter stricte służący realizacji zadań własnych Gminy (w rozumieniu ustawy o samorządzie gminnym), tj. np. będą się tam odbywać lekcje i zajęcia wychowania fizycznego. Nie budzi wątpliwości, iż są / będą to zdarzenia z zakresu zadań własnych Gminy, a tym samym wynikające z prowadzonej przez Gminę działalności (choć wykonywane poza reżimem cywilnoprawnym).

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo można wskazać, na interpretację indywidualną z dnia 18 lipca 2013 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi sygn. IPTPP1/443-306/13-6/RG. Stwierdzono w niej, że „Mając na uwadze powyższe okoliczności przedstawione we wniosku oraz obowiązujące przepisy podatkowe należy stwierdzić, że nieodpłatne świadczenie usług przez Wnioskodawcę polegające na udostępnianiu hali sportowej na cele gminne, odbywa się w ramach działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę, tj. realizacji zadań własnych, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym. Tym samym w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, nieodpłatne wykorzystanie odbywa się w związku z wykonywaniem przez Gminę zadań publicznych we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. Reasumując, nieodpłatne udostępnienie hali sportowej przez Gminę na cele gminne stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT, w związku z czym w odniesieniu do przedmiotowej czynności Gmina nie jest zobowiązana do naliczenia podatku VAT.” Analogiczne stanowisko zostało potwierdzone przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 września 2010 r., sygn. ILPP2/443-939/10-3/MN.

Mając na uwadze powyższe argumenty, Gmina pragnie podkreślić, iż jej zdaniem nieodpłatne wykorzystanie Hali i niektórych sal dydaktycznych na cele gminne (w rozumieniu ustawy o samorządzie gminnym), o których mowa powyżej, nie będzie stanowić czynności opodatkowanej VAT, z tytułu której Gminu byłaby zobowiązana do naliczenia VAT należnego.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uważa się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z przytoczonymi powyżej przepisami ustawy o VAT, w niektórych sytuacjach gminy mogą być podatnikami VAT z tytułu wykonywanych czynności. Gminy wyposażone są bowiem w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Należy zatem uznać, iż spełniają zawartą w w w. przepisie definicję podatnika VAT, o ile działania gmin są wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Pogląd taki w odniesieniu do czynności wykonywanych przez gminy na podstawie umów cywilnoprawnych wyraził wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny (dalej jako: „NSA”), m.in. w wyroku z dnia 26 sierpnia 2010 r. I FSK 1303/09, w którym wskazano, iż „w efekcie unormowania zawartego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT gmina jest podatnikiem podatku VAT w zakresie, w jakim dokonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych”. Podobnie także w orzeczeniu z dnia 23 marca 2010 r. sygn. I FSK 273/09 NSA uznał, iż „podatnikiem VAT w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy) jest z racji posiadanych cech podatnika (art. 15 ust. l ustawy) - gmina”.

Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

W konsekwencji, mając na uwadze fakt, iż:

*   udostępnianie komercyjne pomieszczeń znajdujących się w budynku CeiS, w szczególności 1) Hali, 2) sal dydaktycznych na organizację zajęć pozalekcyjnych,
*   3) sali fitness, 4) siłowni, 5) kręgielni i 6) jadalni i pomieszczeniami pomocniczymi będzie się odbywać na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych przez Gminę z podmiotami zewnętrznymi, oraz
*   odpłatny wynajem ww. pomieszczeń nie stanowi, w ocenie Gminy, dostawy towarów,

to należy wnioskować, iż na gruncie ustawy o VAT powinno ono być traktowane jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art, 8 ust. 1 tej ustawy.

Do analogicznego stanu faktycznego odniósł się Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 18 lipca 2013 r. sygn. IPTPP1/443-306/13-4/RG, w której stwierdził, iż ,,świadczone przez Gminę usługi odpłatnego wynajmu hali sportowej, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy, niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT.”

W związku z powyższym, odpłatne wynajmowanie pomieszczeń znajdujących się w budynku CEiS na rzecz podmiotów zainteresowanych, będzie stanowić odpłatne świadczenie przez Gminę usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Ad. 3.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122, art. 129 ust. 1, przy czym zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT w okresie od dnia 1.01.2011 r. do dnia 31.12.2016 r. stawka podatku wynosi 23%. Z kolei, zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1, przy czym zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT w okresie od dnia 1.01.2011 r. do dnia 31.12.2016 r. stawka podatku wynosi 8%.

Zgodnie z poz. 179 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, stawka obniżona 8% ma zastosowanie m.in. do usług związanych z działalnością obiektów sportowych, sklasyfikowanych pod symbolem 93.11.10.0 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.).

W świetle powyższego, z uwagi na fakt, iż czynności wykonywane przez Gminę - tj. odpłatne udostępnienie Hali - będą bez wątpienia stanowiły usługi związane z działalnością obiektów sportowych, sklasyfikowane pod symbolem 93.11.10.0 PKWiU, Gmina powinna stosować do nich stawkę VAT 8%. Natomiast w przypadku wynajmu 1) sali fitness, 2) siłowni, 3) kręgielni, 4) sal dydaktycznych na organizację zajęć pozalekcyjnych oraz 5) jadalni wraz z kuchnią, magazynem i pomieszczeniem gospodarczym na rzecz podmiotu trzeciego, zastosowanie będzie miała stawka podstawowa VAT w wysokości 23% VAT, ze względu na brak możliwości zastosowania stawki obniżonej VAT.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, przykładowo:

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 27 sierpnia 2013 r. (sygn. ILPP2/443-463/13-3/AD) stwierdził, że „(\`(...)\`) odpłatne udostępnienie (najem) Hali przez Gminę na rzecz podmiotów trzecich (firm lub osób fizycznych) będzie podlegało opodatkowaniu VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w związku z art. 8 ust. 1 ustawy. (\`(...)\`) świadczone przez Gminę usługi wynajmu (odpłatnego udostępniania) Hali sportowo-widowiskowej opodatkowane będą preferencyjną 8% stawką podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy w związku z poz. 179 załącznika nr 3 do ustawy”.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 10 sierpnia 2012 r. (sygn. IPTPP1/443-387/12-5/AK) uznał, iż „świadczone przez Wnioskodawcę usługi udostępniania sali sportowej (\`(...)\`) będzie opodatkowane preferencyjną stawką podatku – 8% wynikającą wynikającą z art. 41 ust. 1 i art. 146a pkt 2 w związku z pozycją 179 załącznika nr 3 ustawy”.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 31 maja 2011 r. (sygn. IBPP4/443-348/11/MN) stwierdził, iż „usługi świadczone przez: Wnioskodawcę dotyczące wstępu na basen i halę sportową, (\`(...)\`) usługa najmu hali sportowej przez kluby sportowe (\`(...)\`) jako usługi związane z działalnością obiektów sportowych, podlegają, począwszy od dnia 1 stycznia 2011 r., opodatkowaniu 8% stawką podatku VAT”.

Warto także podkreślić, że 30 stycznia 2014 r. kwestię opodatkowania VAT usługi np. wstępu do klubu fitness rozstrzygnął także NSA. Sąd podkreślił, że „należy zwrócić uwagę na cele, które przyświecają ustawodawcy, wprowadzającego stawki obniżone na określone towary lub usługi. W ten sposób, obniżając koszt nabycia, można preferować określone zachowania konsumentów”. W konsekwencji, w wydanym rozstrzygnięciu sygn. I FSK 311/13 NSA zdecydował, że usługa wstępu do klubu fitness podlega 8% stawce VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Ad. 1-2.

Stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w tym zakresie.

Ad. 3.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zauważyć należy, iż na podstawie art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Stosownie do treści powyższego przepisu, oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej własności i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez jego najemcę.

Z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Gmina Gmina w latach 2006-2014 realizowała i realizuje program inwestycyjny pod nazwą „M. – Projekt i budowa „Centrum Edukacji i Sportu”.

Projekt ten ma na celu wybudowanie i wyposażenie obiektów infrastruktury edukacyjnej i sportowej obejmujących:

*   zespół szkół z ogólnodostępną częścią sportowo-rekreacyjną oraz salą audiowizualną i salą konferencyjną;
*   zespół sportowo-rekreacyjny zewnętrzny - stadion z trybunami i boiska sportowe;
*   zespół parkingów dla samochodów osobowych i autobusów. Budowa CEiS została ze względów Finansowych podzielona na II (dwa) etapy. W ramach I etapu budowy CEiS w M. przewidziano w szczególności:
*   budowę segmentów A i B1 budynku głównego (hali sportowej, sali fitness, siłowni, kręgielni, budynku gimnazjum wraz z częścią administracyjną i zaplecza gastronomicznego CEiS, w tym stołówki szkolnej) do stanu „pod klucz”,
*   budowę segmentów B2 i B3 budynku głównego (budynków szkoły podstawowej dla dzieci starszych i młodszych) w zakresie realizacji pomieszczeń poziomu „-1” do stanu „surowego”, tj. bez wykończeń wewnętrznych,
*   budowę kotłowni gazowej, oraz
*   przebudowę wszystkich elementów infrastrukturalnych związanych integralnie z realizacją układu drogowego CEiS, itp. Po realizacji I etapu budowy, w CEiS będą się zatem mieścić m.in. następujące pomieszczenia:
*   hala sportowa („Hala”), w której w ciągu dnia będą się odbywać zajęcia z wychowania fizycznego, natomiast wieczorami i w weekendy Hala będzie wynajmowana osobom trzecim,
*   sala fitness, siłownia, kręgielnia, kuchnia i jadalnia, które będą wykorzystywane przez Gminę tylko i wyłącznie do celów komercyjnych, tj. pomieszczenia te będą odpłatnie wynajmowane bądź udostępniane podmiotom trzecim w celu świadczenia przez nie za wynagrodzeniem usług na rzecz konsumentów (ostatecznych odbiorców).

Gmina zdecydowała, że działalność komercyjna związana z funkcjonowaniem CEiS będzie prowadzona przez Gminę na rzecz podmiotów trzecich samodzielnie, tj. bez pomocy podmiotu trzeciego. W konsekwencji Gmina będzie wystawiać we własnym imieniu faktury VAT dokumentujące sprzedaż usług podlegających opodatkowaniu VAT i odprowadzać z tego tytułu VAT należny.

Wątpliwości Gminy dotyczą m.in. stawki podatku dla świadczonych usług w zakresie odpłatnego udostępnienia pomieszczeń znajdujących się w budynku CeiS, w szczególności 1) Hali, 2) sal dydaktycznych na organizację zajęć pozalekcyjnych, 3) sali fitness, 4) siłowni, 5) kręgielni i 6) jadalni wraz z kuchnią, magazynem i pomieszczeniem gospodarczym na rzecz podmiotów trzecich.

Na wstępie należy wskazać, że Gmina wykonując cywilną umowę najmu, świadczy na rzecz najemcy usługi, w rozumieniu przepisów ustawy. W wykonaniu umowy najmu dokonuje bowiem na jego rzecz świadczeń niebędących dostawą towarów. Majątek (Hala i pozostałe pomieszczenia) pozostaną własnością Gminy i wynajmowane będą za odpłatnością, co stanowić będzie przedmiot opodatkowania w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy.

Stosownie do zapisu art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Ustawodawca przewidział również dla niektórych czynności obniżone stawki podatku.

W myśl zatem art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zastosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnienie od podatku możliwe jest jednak tylko wówczas, gdy wynika to wprost z ustawy lub przepisów wykonawczych do ustawy.

W załączniku nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, zawierającym „Wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7%” (w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. – 8%), pod pozycją 179 wymienione zostały „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych” sklasyfikowane w PKWiU pod symbolem 93.11.10.0.

Jak wskazała Gmina, odpłatne udostępnienie Hali będzie stanowiło usługi związane z działalnością obiektów sportowych, sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 93.11.10.0 PKWiU.

Zatem świadczone przez Gminę usługi wynajmu - odpłatnego udostępniania Hali opodatkowane będą preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy w związku z poz. 179 załącznika nr 3 do ustawy.

Należy podkreślić, że organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania wyrobów i usług do odpowiednich grupowań statystycznych. Do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem czynności oraz prawidłowym zaklasyfikowaniem tych czynności do właściwych grupowań statystycznych, obowiązany jest podatnik. W związku z powyższym tut. Organ odniósł się wyłącznie do klasyfikacji podanej przez Gminę we wniosku.

Natomiast wynajem pozostałych pomieszczeń: sal dydaktycznych na organizację zajęć pozalekcyjnych; sali fitness; siłowni; kręgielni; jadalni wraz z kuchnią, magazynem i pomieszczeniem gospodarczym, jako usługi nie wymienione w przepisach dotyczących stosowania stawek obniżonych, będą podlegać opodatkowaniu podstawową stawką w wysokości 23%.

Tut. Organ nie analizował poruszonej przez Gminę kwestii opodatkowania usługi wstępu do klubu fitness stawką w wysokości 8% i wyroku NSA sygn. akt I FSK 311/13 z dnia 30 stycznia 2014r. w tym temacie, ponieważ nie dotyczy to stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego w złożonym wniosku. Jak wynika z tego opisu, „pomieszczenia te (a więc i ww. sala fitness) będą odpłatnie wynajmowane bądź udostępniane podmiotom trzecim w celu świadczenia przez nie za wynagrodzeniem usług na rzecz konsumentów (ostatecznych odbiorców)”. Zatem to nie Gmina będzie świadczyć usługi wstępu do klubu fitness, lecz podmioty, którym ta sala będzie wynajmowana.

Stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wydane będzie odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.