Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-222/15-2/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-05-21
Teza: brak obowiązku wystawiania faktur korygujących lub not korygujących, gdy termin wystawienia faktury wypadł wcześniej niż na 30 dni przed dokonaniem dostawy towarów lub otrzymaniem zapłaty, nieuznanie faktur wystawionych wcześniej niż na 30 dni przed dokonaniem dostawy towarów lub otrzymaniem zapłaty za tzw. puste faktury
Słowa kluczowe: dokumentacja; dostawa; faktura; faktura-anulowanie faktury; faktura-faktura korygująca; faktura-faktura pusta; faktura-wystawienie faktury; noty-nota korygująca
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 108

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki – przedstawione we wniosku z dnia 9 marca 2015 r. (data wpływu 11 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku wystawiania faktur korygujących lub not korygujących, gdy termin wystawienia faktury wypadł wcześniej niż na 30 dni przed dokonaniem dostawy towarów lub otrzymaniem zapłaty, a także nieuznania faktur wystawionych wcześniej niż na 30 dni przed dokonaniem dostawy towarów lub otrzymaniem zapłaty za tzw. puste faktury **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 marca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku wystawiania faktur korygujących lub not korygujących, gdy termin wystawienia faktury wypadł wcześniej niż na 30 dni przed dokonaniem dostawy towarów lub otrzymaniem zapłaty, a także nieuznania faktur wystawionych wcześniej niż na 30 dni przed dokonaniem dostawy towarów lub otrzymaniem zapłaty za tzw. puste faktury.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka jest autoryzowanym dealerem samochodowym marki X. Przed dokonaniem wydania samochodu i otrzymaniem należności za ten samochód Spółka każdorazowo wystawia faktury, które są podstawą do dokonania płatności za zakup samochodu i podstawą do zarejestrowania samochodu przez klienta. Faktury wystawione przez Spółkę zawierają m.in. datę wystawienia faktury, ale nie zawierają daty zakończenia dostawy, gdyż na dzień wystawienia faktury data ta nie jest określona (nie ma pewności, kiedy dostawa będzie zakończona, tj. kiedy pojazd będzie fizycznie wydany klientowi). Klient potwierdza datę odbioru pojazdu swoim podpisem na dokumencie „wydanie pojazdu” i ten dzień jest uznawany przez Spółkę za dzień zakończenia dostawy i dzień powstania obowiązku podatkowego w VAT, co potwierdza wydana dla Spółki interpretacja indywidualna z 10 lutego br. znak IPPP1/443-1327/14-2/JL.

Co do zasady, aby odebrać pojazd, klient jest zobowiązany wpłacić Spółce całą należność za samochód przed jego odebraniem. Spółka ma podpisane umowy o odroczony termin płatności tylko z firmami leasingowymi, w których określono, że termin płatności przypada po dniu wydania pojazdu (np. 2 tygodnie). Na ogół klienci odbierają samochód w ciągu 30 dni od daty wystawienia faktury. W przypadku firm leasingowych z odroczonym terminem płatności zdarzają się przypadki, kiedy samochód nie zostanie wydany klientom w terminie 30 dni od wystawienia faktury ani też, ze względu na odroczony termin płatności, Spółka nie otrzyma w tym terminie płatności wynikającej z wystawionej faktury.

W umowach na dostawy samochodów widnieją zapisy, że Spółka jest zobligowana najpierw wystawić faktury i przygotować wszystkie niezbędne dokumenty do rejestracji pojazdu. W dniu wystawienia faktury Spółka zgłasza firmie leasingowej dostępność pojazdu i gotowość do jego wydania. W przypadku firm leasingowych proces rejestracji pojazdu trwa około 2 tygodni. Po rejestracji pojazdu Spółka otrzymuje od firmy leasingowej tablice rejestracyjne, dowód rejestracyjny i dowód ubezpieczenia pojazdu. Po otrzymaniu dokumentów potwierdzających rejestrację pojazdu, każdorazowo Spółka uzgadnia termin wydania samochodu z klientem drogą e‑mailową lub telefoniczną. W większości przypadków termin wydania pojazdu mieści się w 30 dniach od wystawienia faktury. Zdarzają się jednak przypadki, kiedy z przyczyn niezależnych od Spółki (rezygnacja leasingobiorcy, brak kontaktu z leasingobiorcą, przypadki losowe leasingobiorcy, przedłużający się proces rejestracji pojazdu) pojazd nie zostanie fizycznie wydany klientowi w ciągu tych 30 dni od wystawienia faktury, lecz w terminie późniejszym (firma leasingowa nie odstępuje od sprzedaży, pojazd wydawany jest leasingobiorcy po usunięciu zaistniałych przeszkód bądź nowemu leasingobiorcy).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w opisanym stanie faktycznym Spółka ma obowiązek wystawiania faktur korygujących lub not korygujących, gdy termin wystawienia faktury wypadł wcześniej niż na 30 dni przed wydaniem pojazdu lub wcześniej niż na 30 dni przed otrzymaniem przez Spółkę, przed wydaniem samochodu, całości płatności wynikającej z faktury?
2.  Czy w opisanym stanie faktycznym faktury wystawione wcześniej niż na 30 dni przed wydaniem pojazdu lub wcześniej niż na 30 dni przed otrzymaniem przez Spółkę, przed wydaniem samochodu, całości płatności wynikającej z faktury, mogą być uznane za tzw. puste faktury w rozumieniu art. 108 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Zdaniem Spółki, w opisanym stanie faktycznym nie ma ona obowiązku wystawiania faktur korygujących, gdy termin wystawienia faktury wypadł wcześniej niż na 30 dni przed wydaniem pojazdu lub wcześniej niż na 30 dni przed otrzymaniem przez Spółkę, przed wydaniem samochodu, całości płatności wynikającej z faktury.

Zgodnie z art. 106i ust. 7 ustawy o VAT faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi lub otrzymaniem przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi całości lub części zapłaty.

Przepisy nie wskazują, jakie są konsekwencje wystawienia faktury przed ustawowym terminem. Żaden przepis nie reguluje sposobu, w jaki ma się w takiej sytuacji zachować sprzedawca. Zdaniem Spółki sprzedawca nie może wystawić faktury korygującej czy noty korygującej zmieniających datę wystawienia faktury. Moment wystawienia faktury jest bowiem okolicznością faktyczną, odnoszącą się do konkretnego zdarzenia. Zatem jeżeli faktura została wystawiona, to data wystawienia jest tylko jedna. Strony nie mogą po wystawieniu faktury zmienić daty jej wystawienia, chyba że zachodzi błędne oznaczenie daty wystawienia, czego nie ma w sytuacji Spółki. Obowiązek wystawienia faktur korygujących czy not korygujących nie obejmuje okoliczności zbyt wczesnego wystawienia faktury (przepisy art. 106j i 106k nie obejmują takiej sytuacji). Tym samym ani przepisy ustawy o VAT, ani przepisy wykonawcze do tej ustawy nie przewidują wprost możliwości wystawienia faktury korygującej w przypadku wystawienia faktury przed ustawowym terminem. A skoro wystawienie faktur przed ustawowym terminem ich wystawienia nie jest również obarczone jakąkolwiek pomyłką, to z literalnego brzmienia przepisów wynika, że nie ma podstawy do wystawienia faktury korygującej. A skoro katalog zdarzeń powodujących obowiązek wystawienia faktury jest zamknięty, obowiązku tego nie można domniemywać.

Nie ma zatem żadnych podstaw do żądania od wystawcy faktury skorygowania przedwcześnie wystawionej faktury, jak też ponownego jej wystawienia z właściwą datą.

Ad. 2.

Zdaniem Spółki w opisanym stanie faktycznym faktury wystawione wcześniej niż na 30 dni przed wydaniem pojazdu lub wcześniej niż na 30 dni przed otrzymaniem przez Spółkę, przed wydaniem samochodu, całości płatności wynikającej z faktury, nie mogą być uznane za tzw. puste faktury w rozumieniu art. 108 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Z literalnej wykładni tego przepisu wynika, że VAT wykazany na każdej fakturze musi być zapłacony. Jednak podstawą wymagalności VAT co do zasady są przepisy dotyczące obowiązku podatkowego. Faktura pełni natomiast tylko funkcję dokumentacyjną, umożliwiającą z jednej strony prawidłowe skorzystanie z prawa do odliczenia przez nabywcę towarów lub usług, z drugiej strony kontrolę prawidłowości rozliczenia podatku należnego i naliczonego przez organy podatkowe. Zatem co do zasady art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie stosujemy do typowych sytuacji, w których mamy do czynienia z realnymi transakcjami i powiązanymi z tymi transakcjami fakturami.

Ustawowy termin na wystawienie faktury decyduje więc tylko o formalnych warunkach wystawiania faktur. Natomiast kwestia momentu powstania obowiązku podatkowego czy też wymagalności VAT z faktury to kwestia materialnoprawna, niezależna od formalizmów fakturowania. Sfera formalna nie powinna wpływać na materialne prawa i obowiązki podatników.

Obecne przepisy wprowadzają zresztą zabezpieczenia dotyczące negatywnych skutków zbyt wczesnego wystawienia faktury. Zgodnie bowiem z podstawową zasadą regulującą moment powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego prawo to powstaje z momentem powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy. Dopóki obowiązek podatkowy u sprzedawcy nie powstanie, dopóty nabywca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury.

Art. 108 ust. 1 stosujemy natomiast wtedy, kiedy faktura nie jest związana z rzeczywistą transakcją, czyli jest to tak zwana pusta faktura, albo kiedy transakcja powinna być zwolniona z VAT lub nie podlega VAT, a została błędnie opodatkowana przez sprzedawcę.

Artykuł 108 ust. 1 ustawy o VAT dotyczy więc tylko tzw. „pustych faktur”. Aby faktura wystawiona za wcześnie była uznana za pustą fakturę i organy podatkowe mogły się domagać zapłaty wykazanego na niej podatku, musiałaby być niezwiązana z żadną transakcją. Jeżeli więc faktura jest związana z transakcją, tyle tylko że została zbyt wcześnie wystawiona, to nie ma podstaw do stosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Podatek z takiej faktury będzie wymagalny na zasadach ogólnych, czyli będzie związany z powstaniem obowiązku podatkowego.

Można więc stwierdzić, że zbyt wcześnie wystawiona faktura jest związana z konkretną transakcją, gdyż:

*   już w samym stwierdzeniu, że faktura jest wystawiona zbyt wcześnie, kryje się wskazanie na związek tej faktury z konkretną transakcją. Gdyby bowiem takiego związku nie było, wówczas nie można byłoby stwierdzić, że faktura jest wystawiona za wcześnie. Termin wystawienia faktury odnosi się przecież właśnie do konkretnej transakcji.
*   samo wystawienie faktury nie kreuje żadnych praw lub obowiązków stron transakcji. Faktura jest tylko dokumentem potwierdzającym transakcję. O tym, czy faktura jest związana z transakcją, decydują obiektywne przesłanki, a więc zgodność danych przedstawionych na fakturze z rzeczywistym przebiegiem transakcji. Innymi słowy, faktura musi zawierać dane rzeczywistego sprzedawcy i nabywcy, kwoty na fakturze muszą być zgodne z kwotami wynikającymi z umowy pomiędzy stronami, przedmiot transakcji opisany na fakturze musi odpowiadać rzeczywistej transakcji. Zgodność danych na fakturze z faktycznym przebiegiem transakcji można udowodnić, nawet przed dokonaniem dostawy.

Przykładowo więc jeśli kontrola podatkowa miałaby miejsce w okresie, kiedy podatnik już wystawił fakturę, ale jeszcze nie nastąpiła dostawa, wówczas mógłby przedstawić zamówienia, korespondencję czy umowę z klientem jako dowody łączące już wystawioną fakturę z przyszłą dostawą. Jeżeli więc podatnik jest w stanie udowodnić, że faktura wystawiona na więcej niż 30 dni przed dostawą opisuje tę właśnie dostawę, to wówczas faktura ta jest fakturą rzetelną i nie ma żadnych podstaw do uznania jej za „pustą fakturę”. Faktury wystawionej z takim wyprzedzeniem nie można automatycznie traktować jako „pustej faktury”, bez określenia jej związku z rzeczywistą, przyszłą transakcją.

Takie stanowisko znajduje zresztą potwierdzenie w przepisach ustawy o VAT. Zgodnie z jej art. 106i ust. 8 dolne ograniczenie terminu wystawienia faktury (na 30 dni przed transakcją) nie ma zastosowania do usług lub dostaw rozliczanych okresami rozliczeniowymi, jeżeli na fakturze wskazany jest okres rozliczeniowy, którego faktura dotyczy. Przepisy dopuszczają więc wprost taką sytuację, że wystawienie faktury na więcej niż 30 dni przed danym okresem rozliczeniowym nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego z tytułu jej wystawienia. A przecież w przypadku takiej faktury również nie jest pewne, czy warunki transakcji nie ulegną zmianie w międzyczasie i czy w ogóle do niej dojdzie. Nabywca może przecież zrezygnować z dostawy, sprzedawca może nie wykonać swojego świadczenia z różnych powodów, itd. itp. Przykłady można mnożyć.

Samo wskazanie okresu rozliczeniowego na fakturze nie przesądza więc o tym, że świadczenie będzie miało miejsce. Decydujący i tak będzie związek faktury z rzeczywistym świadczeniem. Nie ma powodów, żeby inaczej podchodzić do zbyt wcześnie wystawionych faktur, dotyczących typowych transakcji. O skutkach wystawienia faktury zawsze będzie decydował jej związek z rzeczywistością. Nie można przyjąć, że faktura wystawiona na kilka miesięcy przed świadczeniem nigdy nie będzie „pustą fakturą” tylko dlatego, że przepisy umożliwiają jej wystawienie nawet na te kilka miesięcy przed świadczeniem. Nie można również zakładać, że faktura dotycząca zwykłej dostawy wystawiona np. na 40 dni przed dostawą zawsze będzie „pustą fakturą” tylko dlatego, że przepisy nie pozwalają na jej wystawienie w takim terminie.

Należy się także odnieść do zmiany w przepisach dotyczących terminów wystawiania faktur. Przed 1 stycznia 2014 r. faktury można było wystawiać w terminie siedmiu dni od dnia sprzedaży. W praktyce przyjmowano, że faktur nie należy wystawiać przed zrealizowaniem sprzedaży. Od 1 stycznia 2014 r. można natomiast wystawiać faktury nawet na 30 dni przed sprzedażą. Co takiego zaszło pomiędzy 31 grudnia 2013 r. a 1 stycznia 2014 r., że nagle faktury wystawione przed sprzedażą, i to aż 30 dni przed tym zdarzeniem, nie są już „pustymi fakturami”? Oczywiście nic, poza wprowadzeniem przez ustawodawcę nowej granicy dotyczącej terminu wystawienia faktury. Skoro więc przepis umożliwia obecnie wystawienie faktury na 30 dni przed dostawą, co kiedyś nie było dopuszczalne, to faktura wystawiona 31 dni przed dostawą nie może być „pusta”. Jeżeli przepisy znów by się zmieniły w przyszłości i faktury będzie można wystawiać np. na 60 dni przed sprzedażą, to faktury wystawione obecnie na 35 dni przed sprzedażą nie staną się mniej „puste”. Nie można też postawić tezy, że faktura wystawiona 1 grudnia 2013 r., a dotycząca sprzedaży z 31 grudnia 2013 r., to „pusta faktura”, a faktura wystawiona 1 stycznia 2014 r. i dotycząca sprzedaży z 31 stycznia 2014 r. już „pustą fakturą” nie jest. Słowem, ustawowa granica terminu wystawienia faktury w ogóle nie może określać, czy wystawiona faktura jest „pusta” czy rzetelna. Odpowiedź może być tylko jedna. Termin wystawienia faktury i rzetelność wystawienia faktury nie mają ze sobą nic wspólnego.

Wystawienie faktury np. na 40 dni przed wykonaniem dostawy i wysłanie takiej faktury do kontrahenta nie powoduje zatem żadnych negatywnych skutków dla wystawcy faktury. Nie stwarza również żadnego ryzyka uszczuplenia należności Skarbu Państwa. Zbyt wcześnie wystawiona faktura jest tylko dokumentem rozliczeniowym, który nie wywołuje dla stron żadnych skutków. Wystawca faktury nie musi zapłacić podatku należnego, ponieważ nie powstał dla niego obowiązek podatkowy, a nabywca nie może odliczyć podatku naliczonego z takiej faktury, ponieważ nie powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przy czym towarami – stosownie do art. 2 pkt 6 cyt. ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów – art. 2 pkt 22 ustawy o VAT.

Z opisu sprawy przedstawionego w złożonym wniosku wynika, że Wnioskodawca jest autoryzowanym dealerem samochodowym marki X. Przed dokonaniem wydania samochodu i otrzymaniem należności za ten samochód Spółka każdorazowo wystawia faktury, będące podstawą do dokonania płatności za zakup samochodu i do zarejestrowania samochodu przez klienta. Wystawione faktury zawierają m.in. datę wystawienia faktury, ale nie zawierają daty zakończenia dostawy, gdyż na dzień wystawienia faktury data ta nie jest określona (nie ma pewności, kiedy dostawa będzie zakończona, tj. kiedy pojazd będzie fizycznie wydany klientowi). Klient potwierdza datę odbioru pojazdu swoim podpisem na dokumencie „wydanie pojazdu” i ten dzień jest uznawany przez Spółkę za dzień zakończenia dostawy i dzień powstania obowiązku podatkowego w VAT. Co do zasady, aby odebrać pojazd, klient jest zobowiązany wpłacić Spółce całą należność za samochód przed jego odebraniem. Spółka ma podpisane umowy o odroczony termin płatności tylko z firmami leasingowymi, w których określono, że termin płatności przypada po dniu wydania pojazdu. Na ogół klienci odbierają samochód w ciągu 30 dni od daty wystawienia faktury. W przypadku firm leasingowych z odroczonym terminem płatności zdarzają się przypadki, kiedy samochód nie zostanie wydany klientom w terminie 30 dni od wystawienia faktury ani też, ze względu na odroczony termin płatności, Spółka nie otrzyma w tym terminie płatności wynikającej z wystawionej faktury. W większości przypadków termin wydania pojazdu mieści się w 30 dniach od wystawienia faktury. Zdarzają się jednak przypadki, kiedy z przyczyn niezależnych od Spółki (rezygnacja leasingobiorcy, brak kontaktu z leasingobiorcą, przypadki losowe leasingobiorcy, przedłużający się proces rejestracji pojazdu) pojazd nie zostanie fizycznie wydany klientowi w ciągu tych 30 dni od wystawienia faktury, lecz w terminie późniejszym (firma leasingowa nie odstępuje od sprzedaży, pojazdy wydawany jest leasingobiorcy po usunięciu zaistniałych przeszkód bądź nowemu leasingobiorcy).

W odniesieniu do przedstawionej sytuacji wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do kwestii, czy Spółka ma obowiązek wystawiania faktur korygujących lub not korygujących, gdy termin wystawienia faktury wypadł wcześniej niż na 30 dni przed wydaniem pojazdu lub wcześniej niż na 30 dni przed otrzymaniem przez Spółkę, przed wydaniem samochodu, całości płatności wynikającej z faktury, a także czy faktury wystawione wcześniej niż na 30 dni przed wydaniem pojazdu lub wcześniej niż na 30 dni przed otrzymaniem przez Spółkę, przed wydaniem samochodu, całości płatności wynikającej z faktury, mogą być uznane za tzw. puste faktury w rozumieniu art. 108 ustawy o VAT.

Definicja faktury została zawarta w art. 2 pkt 31 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem faktura to dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

Szczegółowe zasady dotyczące wystawiania faktur zostały określone w rozdziale 1 – Faktury, działu XI – Dokumentacja, ww. ustawy o VAT, tj. w art. 106a-108.

I tak, zgodnie z art. 106a pkt 1 cyt. ustawy, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów.

Jak wynika z zapisu art. 106b ust. 1 pkt 1 i 4 ww. ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

*   sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
*   otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

W myśl zaś art. 106e ust. 1 pkt 1-15 ustawy o VAT, faktura powinna zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem.

Na podstawie art. 106g ust. 1 powołanej ustawy, faktury wystawia się co najmniej w dwóch egzemplarzach, z których jeden otrzymuje nabywca, a drugi zachowuje w swojej dokumentacji podatnik dokonujący sprzedaży.

Ponadto, na podstawie art. 106i ust. 1 ustawy o VAT, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy – ust. 2 powołanego artykułu.

W myśl art. 106i ust. 7 cyt. ustawy, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

1.  dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;
2.  otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Faktura jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa. Prawidłowość materialno-prawna faktury VAT zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt nabycia określonych towarów i usług.

Podatnik wystawia fakturę w przypadku sprzedaży towaru lub usługi oraz w przypadku otrzymania zapłaty (w całości lub części) przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi. Faktura VAT jest zatem dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego (potwierdzeniem nabycia określonych towarów i usług lub też otrzymania zapłaty) i nierozerwalnie związana jest z powstaniem obowiązku podatkowego. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie ww. dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi (nabywcy), a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego.

Obowiązujące regulacje ustawy o podatku od towarów i usług obligują podatnika do wystawienia faktury nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, lecz nie wcześniej niż 30. dnia przed dokonaniem tej dostawy towaru lub wykonaniem usług. Jeśli podatnik otrzyma całość lub część zapłaty przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi – powinien wystawić fakturę również nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymał całość lub część zapłaty, jednak nie wcześniej niż 30. dnia przed otrzymaniem tej całości lub części zapłaty.

Tym samym, powołane przepisy nie sprzeciwiają się wystawieniu faktury przed dokonaniem dostawy bądź otrzymaniem zapłaty (w całości lub w części). Należy mieć jednak na względzie, że wystawienie faktury nie może nastąpić wcześniej niż 30 dni przed ww. czynnościami i nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawę lub otrzymano zapłatę (w całości lub w części).

Należy podkreślić, że ww. termin określony w art. 106i ust. 7 ustawy o VAT nie odnosi się do każdej dostawy towarów i każdego wykonania usług. Zgodnie bowiem z art. 106i ust. 8 cyt. ustawy, przepis ust. 7 pkt 1 nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostawy i świadczenia usług, o których mowa w art. 19a ust. 3, 4 i ust. 5 pkt 4, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy. W opisanym przez Spółkę stanie faktycznym nie mamy jednak do czynienia z powyższymi wyjątkami, zatem przepis ten nie znajdzie w niniejszej sprawie zastosowania.

W przypadku, gdy Spółka wystawiła fakturę wcześniej niż 30 dni przed dostawą towarów (a więc tak jak w opisanym stanie faktycznym np. w związku z rezygnacją leasingobiorcy, brakiem z nim kontaktu, przypadkami losowymi leasingobiorcy czy przedłużającym się procesem rejestracji pojazdu), należy uznać, że tym samym naruszyła przepis art. 106i ust. 7 ustawy o VAT. Przepis ten bowiem w jasny i jednoznaczny sposób reguluje terminy wystawiania faktur VAT.

Do tak wystawionej faktury, a więc faktury wystawionej niezgodnie z przepisami, znaleźć może zastosowanie przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Jedynie faktura VAT sporządzona, a nie wprowadzona do obrotu prawnego (a więc taka, która nie została doręczona adresatowi), nie jest fakturą wystawioną w rozumieniu wyżej cytowanego przepisu prawnego i nie skutkuje obowiązkiem zapłaty podatku w niej wykazanego w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Jednocześnie w takiej sytuacji – gdy faktura nie została wprowadzona do obrotu prawnego poprzez jej przekazanie kontrahentowi – istnieje możliwość anulowania tej faktury. Anulowanie faktury dotyczy tylko tych przypadków, gdy faktura dokumentuje czynność rzeczywiście niedokonaną.

Z opisu sprawy nie wynika jednak, że Wnioskodawca nie wprowadza do obrotu prawnego faktur dokumentujących sprzedaż samochodów. Wręcz przeciwnie – Spółka wskazała, że w umowach na dostawy pojazdów widnieją zapisy, że jest ona zobligowana najpierw wystawić faktury i przygotować wszystkie niezbędne dokumenty do rejestracji pojazdu. Tym samym Spółka nie ma prawa do anulowania faktur i zobowiązana jest do zapłaty podatku w nich wykazanego.

Należy jednak zauważyć, że w takiej sytuacji, a więc gdy faktura wystawiona wcześniej niż 30 dni przed dostawą towarów została wprowadzona do obrotu prawnego poprzez jej przekazanie kontrahentowi, wówczas należy wystawić fakturę korygującą. Zasady dotyczące wystawania faktur korygujących zostały określone w art. 106j ustawy o VAT.

I tak, stosownie do ust. 1 ww. artykułu, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury – podatnik wystawia fakturę korygującą.

W myśl art. 106j ust. 2 ww. ustawy, faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Wskazać należy, że faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest bowiem doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Faktury te wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Faktury korygujące można generalnie podzielić na te, które powodują zmniejszenie ceny i kwoty podatku należnego oraz te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia cena oraz kwota podatku należnego ulegają podwyższeniu.

Wnioskodawca wskazał, że wystawione faktury zawierają m.in. datę wystawienia faktury, ale nie zawierają daty zakończenia dostawy, gdyż na dzień wystawienia faktury data ta nie jest określona – nie ma pewności, kiedy dostawa będzie zakończona, tj. kiedy pojazd będzie fizycznie oddany klientowi. W takim przypadku – gdy w fakturze nie została wskazana data dostawy – wówczas po upływie 30 dni od wystawienia tej faktury (na niezrealizowaną w tym czasie dostawę) należy skorygować fakturę w zakresie podstawy opodatkowania i kwoty podatku i doprowadzić do stanu odpowiadającego rzeczywistości – a więc „wyzerować” te pozycje.

Jednocześnie należy zauważyć, że stosownie do art. 106k ust. 1 ustawy o VAT, nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki, z wyjątkiem pomyłek w zakresie danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą. W niniejszej sprawie nie ma podstaw do wystawienia noty korygującej przez sprzedawcę, gdyż przede wszystkim, zgodnie z przepisami, notę korygującą wystawia odbiorca faktury, a nie jej wystawca. Ponadto, w opisanej sytuacji nie zachodzą przesłanki pozwalające na wystawienie noty korygującej, którą można poprawić błędy formalne, niemające wpływu na wysokość zobowiązań finansowych.

W opisanej sytuacji – jak wskazuje Spółka – nie zachodzi błędne oznaczenie daty wystawienia pierwotnej faktury. Jedynie po jej wystawieniu może się zdarzyć, że z różnych przyczyn niezależnych od Spółki, pojazd nie zostanie wydany klientowi w ciągu 30 dni od wystawienia faktury lecz w terminie późniejszym. W takim przypadku wystawienie faktury korygującej bądź noty korygującej byłoby czynnością niewłaściwą, gdyż dokumenty te zmieniłyby datę wystawienia faktury. Jak zaś wskazał Wnioskodawca – moment wystawienia faktury jest okolicznością faktyczną, odnoszącą się do konkretnego zdarzenia.

W konsekwencji, nie można się zgodzić ze stanowiskiem Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1, że w opisanym stanie faktycznym Spółka nie ma obowiązku wystawiania faktur korygujących. Co prawda, faktury te nie mogą zmienić daty wystawienia faktury pierwotnej, lecz powinny doprowadzić fakturę pierwotną do stanu rzeczywistego poprzez korektę podstawy opodatkowania i kwoty podatku. Spółka nie może również wystawić noty korygującej zmieniającej datę wystawienia faktury.

W przypadku jednak, gdy faktura wystawiona z naruszeniem przepisu art. 106i ust. 7 ustawy o VAT nie zostanie skorygowana na zasadach wskazanych wyżej, wówczas podatnik będzie zobowiązany do zapłaty wykazanego w niej podatku (stosownie do ww. art. 108 ust. 1 ustawy) w terminie określonym w art. 103 ust. 1 ustawy – do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wystawiono fakturę. Gdyby jednak przed tym terminem doszło do dostawy towarów – wówczas obowiązek podatkowy z tego tytułu powstanie zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT (a więc z chwilą dokonania dostawy towarów) a podatek trzeba będzie rozliczyć do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Jak wyżej wskazano, w przypadku, gdyby Spółka nie skorygowała faktury wystawionej z naruszeniem art. 106i ust. 7 ustawy o VAT, zobowiązana będzie do zapłaty wykazanego w niej podatku (art. 108 ust. 1 ustawy). Przepis ten zobowiązuje wystawcę faktury do zapłaty wykazanej w niej kwoty podatku, niezależnie od okoliczności wystawienia takiej faktury. Każda zatem faktura z wykazaną kwotą podatku, wprowadzona do obrotu prawnego, powoduje konieczność zapłaty tego podatku.

Już samo wystawianie faktur, które nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, bez względu na ujęcie ich w rejestrach prowadzonych dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług oraz wykazanie podatku należnego z nich wynikającego w deklaracji, skutkuje zaistnieniem obowiązków wynikających z art. 108 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług. Każda osoba, która wprowadza do obrotu prawnego fakturę z wykazaną kwotą podatku (bez względu na powód nieprawidłowego wystawienia faktury) ma obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku VAT.

Bez znaczenia dla niniejszego rozstrzygnięcia pozostaje również powołany przez Spółkę argument, że skoro przepis umożliwia obecnie wystawienie faktury na 30 dni przed dostawą, co kiedyś nie było dopuszczalne, to faktura wystawiona 31 dni przed dostawą nie może być „pusta”, oraz że jeżeli przepisy znów by się zmieniły w przyszłości i faktury będzie można wystawiać np. na 60 dni przed sprzedażą, to faktury wystawione obecnie na 35 dni przed sprzedażą nie staną się mniej „puste”.

Wskazać bowiem należy, że do przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego mają zastosowanie obecnie obowiązujące przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którymi faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed: dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, bądź otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

W konsekwencji, nie można podzielić stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 2, że w opisanym stanie faktycznym faktury wystawione wcześniej niż na 30 dni przed wydaniem pojazdu lub wcześniej niż na 30 dni przed otrzymaniem przez Spółkę, przed wydaniem samochodu, całości płatności wynikającej z faktury, nie mogą być uznane za tzw. puste faktury w rozumieniu art. 108 ustawy o VAT.

Mając powyższe na względzie, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego stanu faktycznego należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.