Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-947/09-12/S/19/MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-25
Teza: Rozliczenie kwoty uzyskanej w momencie zbycia wierzytelności powstałych w wyniku prowadzonej działalności bankowej.
Słowa kluczowe: banki; cena; pakiet; sprzedaż; wierzytelność; zbycie-zbycie praw
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 maja 2016r. sygn. akt III SA/Wa 1249/15 (data wpływu orzeczenia 25 marca 2019 r.) oraz wyrokiem tego Sądu z dnia 23 maja 2014 r. sygn. akt. III SA/Wa 372/14 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 grudnia 2009 r. (data wpływu 18 grudnia 2009 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu rozliczenia kwoty uzyskanej w momencie zbycia wierzytelności powstałych w wyniku prowadzonej działalności bankowej – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 18 grudnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu rozliczenia kwoty uzyskanej w momencie zbycia wierzytelności powstałych w wyniku prowadzonej działalności bankowej. Wniosek został uzupełniony na wezwanie organu podatkowego w dniu 5 marca 2010 r. (data wpływu: 9 marca 2010 r.).

Dotychczasowy przebieg postępowania.

Po przeanalizowaniu treści wniosku oraz załączonych do niego dokumentów, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 23 lutego 2010 r. pismem nr IPPB3/423-947/09-2/JB wezwał Bank do uzupełnienia braków formalnych. W dniu 18 marca 2010 r. organ wydał postanowienie nr IPPB3/423-947/09-4/JB pozostawiające wniosek Banku bez rozpatrzenia z uwagi na braki formalne – wadliwe pełnomocnictwo. Po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego na powyższe postanowienie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 27 maja 2010 r. wydał postanowienie nr IPPB3/423Z-4/10-2/JB utrzymujące w mocy postanowienie z dnia 18 marca 2010 r. W wyniku uwzględnienia prawomocnego wyroku WSA w Warszawie z dnia 30 marca 2011 roku, sygn. akt III SA/Wa 2004/10, uchylającego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wydane w I i II instancji, organ podatkowy wydał w dniu 14 października 2013 r interpretację znak IPPB3/423-947/09-5/S/13/MS, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Na powyższą interpretację, Bank złożył w dniu 31 grudnia 2013 r. skargę z powodu jego niezgodności z prawem.

Wyrokiem z dnia 23 maja 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 372/14 WSA w Warszawic uchylił zaskarżoną interpretację. WSA stwierdził, że organ nie zawarł uzasadnienia prawnego, które uzasadniałoby zastosowanie sposobu zaliczenia ceny uzyskanej ze sprzedaży wierzytelności na poczet konkretnych jej składników. Zdaniem WSA Minister Finansów w istocie nie udzielił odpowiedzi na zadane pytanie, gdyż pytanie dotyczyło kolejności, w jakiej należy rozliczyć kwotę uzyskaną tytułem zapłaty ceny ze sprzedaży pakietu wierzytelności. Pogląd Ministra Finansów zaprezentowany w interpretacji nie stanowił więc odpowiedzi na zadane pytanie, albo – o ile nawet taką odpowiedź stanowił – nie zawierał wymaganego uzasadnienia prawnego w sytuacji, kiedy stanowisko Spółki zostało uznane za nieprawidłowe. WSA nakazał Ministrowi Finansów precyzyjnie wykonie wymagania, jakie ustanawia art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm., dalej O.p.) przez odniesienie się do obszernej argumentacji zawartej we wniosku, przedstawienie podstawy prawnej swojego poglądu, o ile będzie on odmienny od poglądu Strony.

Po uprawomocnieniu powyższego wyroku organ podatkowy pismem z 4 grudnia 2014 r. znak IPPB3/423-947/09-8/JBB wezwał Spółkę do uzupełnienia wniosku poprzez przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego, opartego o konkretne przepisy ustawy podatkowej, które mają zostać zinterpretowane przez organ podatkowy. W treści wezwania organ powołał się na treść wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2013 r. sygn. akt II FSK 537/12 (na który to wyrok powołał się także WSA w Warszawie w wyroku z dnia 23 maja 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 372/14) dotyczącego identycznego zagadnienia przedstawionego przez Bank w kolejnym złożonym wniosku.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie postanowieniem z 22 grudnia 2014 r. znak IPPB3/423-947/09-10/S/14/JBB odmówił wszczęcia postępowania w sprawie rozpatrzenia wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu organ podatkowy stwierdził, że wniosek Spółki nie ma oparcia w przepisach prawa podatkowego, przez co nie może być przedmiotem merytorycznego rozpatrzenia. Postanowieniem z 3 marca 2015 r. znak IPPB3/4510-2-1/15-2/JBB organ utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia 22 grudnia 2014 r.

Wyrokiem z dnia 5 maja 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1249/15 WSA w Warszawic uchylił zaskarżone postanowienie organu z dnia 3 marca 2015 nr IPPB3/4510-2-1/15-2/JBB oraz stwierdził, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości. Wyrokiem z dnia 24 października 2018r., sygn. akt II FSK 3126/16 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu. Zdaniem Sądu, zagadnienie zawarte we wniosku o interpretację nie wykraczało poza zakres przedmiotowy interpretacji podatkowej, gdyż jego przedmiotem były przepisy prawa podatkowego, których wykładnia i stosowanie w świetle przedstawionego przez Bank zdarzenia przyszłego miały wpływ na sytuację i rozliczenia podatkowe Banku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. (dalej: Bank) zamierza zawierać umowy dotyczące sprzedaży pakietu wierzytelności powstałych w wyniku prowadzenia działalności bankowej, w tym zarówno na rzecz funduszu sekurytyzacyjnego, jak i innego podmiotu. W ramach zbywanego pakietu sprzedawane są, w szczególności, wierzytelności wynikające z uprzednio zawartych umów kredytu lub pożyczki.

Zbywane wierzytelności mają złożony charakter, a ich składnikami są:

1.  ujęte w ewidencji bilansowej;

(a) kapitały kredytów lub pożyczek, w odniesieniu do których na pokrycie przewidywanej straty utworzone zostały rezerwy celowe (odpisy z tytułu utraty wartości):

*   w ciężar kosztów uzyskania przychodów w trybie art. 16 ust. 1 pkt 26 w powiązaniu z art. 16 ust. 2a UPDOP,

*   ciężar kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, wobec niespełnienia przesłanek art. 16 ust. 2a UPDOP,

(bl) odsetki skapitalizowane umownie, które zgodnie z art, 12 ust 1 i 3 w powiązaniu z art. 12 ust. 4 pkt 1 i 2 UPDOP zarachowane zostały jako przychody należne opodatkowane w dacie kapitalizacji, w odniesieniu do których na pokrycie przewidywanej straty utworzone zostały odpisy aktualizujące:

*   w ciężar kosztów uzyskania przychodów w trybie art. 16 ust. 1 pkt 26a w powiązaniu z art. 16 ust. 2a UPDOP,

*   w ciężar kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, wobec niespełnienia przesłanek art. 16 ust. 2a UPDOP,

(b2) odsetki skapitalizowane ustawowo, które jakkolwiek zgodnie z art. 12 ust 1 i 3 w powiązaniu z art. 12 ust. 4 pkt 1 i 2 UPDOP byłyby zarachowane jako przychody należne opodatkowane w dacie kapitalizacji, to jednak w związku z przepisami rozp. w sprawie kredytów mieszkaniowych w przypadku niespłaconych, skapitalizowanych odsetek od kredytów (pożyczek) na finansowanie budownictwa mieszkaniowego, nie zostały w ten sposób zarachowane i w odniesieniu do których odpisy aktualizacyjne na pokrycie przewidywanej straty utworzone zostały w ciężar kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów wobec nie opodatkowania tych odsetek w dacie ich kapitalizacji,

(c) odsetki, które nie podlegały skapitalizowaniu, w odniesieniu do których na pokrycie przewidywanej straty utworzone zostały odpisy aktualizacyjne w ciężar kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, wobec nieopodatkowania ich w dacie naliczenia w związku z art. 12 ust 4 pkt 2 UPDOP,

(d1) opłaty i prowizje związane z obsługą wierzytelności, które zgodnie z art. 12 ust 3 UPDOP zarachowane zostały jako przychody należne opodatkowane w dacie, w której stały się należne od kredytobiorcy, pożyczkobiorcy, w odniesieniu do których na pokrycie przewidywanej straty utworzone zostały odpisy aktualizacyjne:

*   w ciężar kosztów uzyskania przychodów w trybie art. 16 ust. 1 pkt 26a w powiązaniu z art. 16 ust. 2a UPDOP,

*   w ciężar kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, wobec niespełnienia przesłanek art. 16 ust. 2a UPDOP,

(d2) inne niż wymienione w punkcie (d1) opłaty oraz należności z tytułu uprzednio poniesionych przez Bank wydatków, do których zwrotu zobowiązany jest kredytobiorca, pożyczkobiorca, w odniesieniu do których na pokrycie przewidywanej straty utworzone zostały odpisy aktualizacyjne w ciężar kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, wobec nieopodatkowania w dacie, w której stały się należne w efekcie niespełnienia przesłanki art. 12 ust. 3 w związku z art. 12 ust. 3e UPDOP,

1.  nie ujęte w ewidencji bilansowej;

(a) kapitał kredytu lub pożyczki, które zostały odpisane jako nieściągalne.

*   w ciężar kosztów uzyskania przychodów na odstawie art. 15 ust. 1 , w powiązaniu z art. 16 ust. 1 pkt 25, powiązaniu z art. 16 ust. 2 UPDOP,

*   w ciężar kosztów uzyskania przychodów, wobec nieudokumentowania ich nieściągalności w sposób wskazany w art. 16 ust. 2 UPDOP,

(b1) odsetki skapitalizowane umownie, które zgodnie z art, 12 ust 1 i 3 w powiązaniu z art. 12 ust. 4 pkt 1 i 2UPDOP zarachowane zostały jako przychody należne opodatkowane w dacie kapitalizacji, a następnie odpisane jako nieściągalne:

*   w ciężar kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1, w powiązaniu z art. 16 ust. 2 UPDOP,

*   w ciężar kosztów niestanowiących koszty uzyskania przychodów, wobec nieudokumentowania ich nieściągalności w sposób wskazany w art. 16 ust. 2 UPDOP,

(b2) odsetki skapitalizowane ustawowo, które jakkolwiek zgodnie z art. 12 ust. 1 i 3 w powiązaniu z art. 12 ust. 4 pkt 1 i 2 byłyby zarachowane jako przychody należne opodatkowane w dacie kapitalizacji, to jednak w związku z przepisami rozp. w sprawie kredytów mieszkaniowych w przypadku niespłaconych, skapitalizowanych odsetek od kredytów (pożyczek) na finansowanie budownictwa mieszkaniowego nie zostały w ten sposób zarachowane i zostały następnie odpisane jako nieściągalne w ciężar kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, wobec ich nie opodatkowania w dacie ich kapitalizacji,

(c) odsetki, które nie podlegały skapitalizowaniu, a następnie zostały odpisane jako nieściągalne, lecz niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów wobec niespełnienia przesłanek art. 12 ust. 3 w powiązaniu z art. 12 ust. 1 pkt 2 UPDOP,

(d1) opłaty i prowizje związane z obsługą wierzytelności, które zgodnie z art. 12 ust 3 UPDOP zarachowane zostały jako przychody należne opodatkowane w dacie, w której stały się należne od kredytobiorcy, pożyczkobiorców a następnie odpisane jako nieściągalne:

*   w ciężar kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1, w powiązaniu z art. 16 ust. 1 pkt 25, w powiązaniu z art. 16 ust. 2 UPDOP

*   w ciężar kosztów uzyskania przychodów, wobec nieudokumentowania ich nieściągalności w sposób wskazany w art. 16 ust. 2 UPDOP,

(d2) inne niż wymienione w punkcie (d1) opłaty oraz należności z tytułu uprzednio poniesionych przez Bank wydatków, do których zwrotu zobowiązany jest kredytobiorca, pożyczkobiorca, odpisane jako nieściągalne, lecz niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów wobec nieopodatkowania w dacie, w której stały się należne w efekcie niespełnienia przesłanki art. 12 ust. 3 w związku z art. 12 ust. 3e UPDOP.

Oferenci, spośród których nastąpi wybór nabywcy nie określają sposobu kalkulacji ceny w odniesieniu do poszczególnych składników wskazując jedna łączną cenę za cały pakiet.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w sytuacji gdy umowa sprzedaży wierzytelności nie określa sposobu kalkulacji ceny pakietu wierzytelności zarówno w odniesieniu do konkretnych wierzytelności, jak i poszczególnych składników tych wierzytelności, Bank może rozliczyć kwotę uzyskana tytułem zapłaty tej ceny wg poniżej wskazanej kolejności:

1.  na kapitał kredytu lub pożyczki ̶ w kwocie odpowiadającej proporcji kapitału konkretnej wierzytelności w łącznym kapitale sprzedawanych wierzytelności a następnie, jeżeli cena uzyskana ze sprzedaży przewyższa wartość kapitału sprzedawanych wierzytelności;
2.  na wydatki poniesione przez Bank w związku z dochodzeniem wierzytelności ̶ w kwocie odpowiadającej proporcji wydatków poniesionych w związku z konkretną wierzytelnością w łącznej kwocie wydatków poniesionych z tytułu dochodzenia sprzedawanych wierzytelności a następnie, jeżeli cena uzyskana ze sprzedaży przewyższa ich wartość
3.  na odsetki skapitalizowane ̶ w kwocie odpowiadającej proporcji należności z tytułu odsetek skapitalizowanych ustalonej w odniesieniu do konkretnej wierzytelności w łącznej kwocie sprzedawanych wierzytelności z tytułu tych odsetek a następnie, jeżeli cena uzyskana ze sprzedaży przewyższa ich wartość
4.  na pozostałe składniki sprzedawanych wierzytelności ̶ w kwocie odpowiadającej proporcji tych należności ustalonej w odniesieniu do konkretnej wierzytelności w łącznej kwocie sprzedawanych wierzytelności o takim charakterze a następnie, jeżeli cena uzyskana ze sprzedaży przewyższa ich wartość
5.  na poczet opodatkowania przychodów Banku.

Zdaniem Wnioskodawcy, odpowiedź na postawione pytanie powinna być twierdząca, czyli kwota uzyskana tytułem zapłaty ceny nabycia pakietu wierzytelności, powinna zostać zaliczona:

1.  na kapitał kredytu lub pożyczki - w kwocie odpowiadającej proporcji kapitału konkretnej wierzytelności w łącznym kapitale sprzedawanych wierzytelności, a jeżeli cena uzyskana ze sprzedaży przewyższa wartość kapitału sprzedawanych wierzytelności;
2.  na wydatki poniesione przez Bank w związku z dochodzeniem wierzytelności - w kwocie odpowiadającej proporcji wydatków poniesionych w związku z konkretną wierzytelnością w łącznej kwocie wydatków poniesionych z tytułu dochodzenia sprzedawanych wierzytelności a jeżeli cena uzyskana ze sprzedaży przewyższa ich wartość,
3.  na odsetki skapitalizowane - w kwocie odpowiadającej proporcji należności z tytułu odsetek skapitalizowanych ustalonej w odniesieniu do konkretnej wierzytelności w łącznej kwocie sprzedawanych wierzytelności z tytułu tych odsetek, a jeżeli cena uzyskana ze sprzedaży przewyższa ich wartość,
4.  na pozostałe składniki sprzedawanych wierzytelności - w kwocie odpowiadającej proporcji tych należności ustalonej w odniesieniu do konkretnej wierzytelności w łącznej kwocie sprzedawanych wierzytelności o takim charakterze, a jeżeli cena uzyskana ze sprzedaży przewyższa ich wartość,
5.  na poczet opodatkowanych przychodów Banku.

UPDOP nie odnosi się w sposób szczegółowy do powyżej zdefiniowanego zagadnienia.

W odniesieniu do zasad rozpoznawania przychodów uzyskiwanych ze sprzedaży przepisy art. 12 ust. 4 pkt 15 lit c UPDOP określają zasady uwzględniania w rachunku podatkowym skutków odnoszących się do wierzytelności o wyłącznie jednorodnym charakterze. Analogicznie kwestie uregulowane są w odniesieniu do zasad rozpoznawania kosztów. W art. 15 ust. 1h i art. 16 ust. 1 pkt 39 UPDOP sprecyzowane zostały bowiem przesłanki zastosowania prawa do rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów w przypadku osiągnięcia na sprzedaży wierzytelności straty rozpatrywanej odpowiednio dla: kredytu lub pożyczki (sprzedaż na rzecz funduszu sekurytyzacyjnego lub towarzystwa funduszy) oraz przychodów zakwalifikowanych uprzednio jako przychody należne (w trybie art. 12 ust. 3 UPDOP). Czyli w istocie UPDOP przewiduje odrębne rozpoznanie skutków sprzedaży w odniesieniu do poszczególnych składników wierzytelności opisanej w przedmiotowym stanie faktycznym, nie wskazując jednakże jak ustalać proporcję udziału pomiędzy tymi składnikami oraz kolejność ich zaspokojenia, w przypadku gdy umowa nie ustala cząstkowych cen dla tych składników, lecz określa łączną cenę sprzedaży całego pakietu wierzytelności.

Wskazania odnośnie procentowego określenia zasad rozpoznawania przychodów określone zostały w art. 12 ust. 1 pkt 4 w zw. z ust. 1a UPDOP, jednakże odnoszą się do odmiennego stanu faktycznego, mianowicie takiego, w którym po uprzednim odpisaniu (jednorodnej) wierzytelności w ciężar kosztów uzyskania przychodów zachodzi sytuacja, w której odzyskiwana jest wyłącznie część owej (jednorodnej) wierzytelności. Wskazania odnośnie określenia zasad rozpoznawania kosztów określone zostały w art. 15 ust. 2 UPDOP, jednakże również odnoszą się do odmiennego stanu faktycznego, w którym podatnik znając przesłanki rozpoznania przychodów zwolnionych i opodatkowanych w sposób statystyczny rozpoznaje związane z nimi koszty.

W świetle powyższego, w ocenie Banku, w przedmiotowym stanie faktycznym o przyjęciu prawidłowego stanowiska powinny decydować przede wszystkim względy ekonomiczne, które równocześnie są przyczyną, stanowią o treści oraz o efektach przeprowadzanej transakcji.

Istotą działalności bankowej, zgodnie katalogiem tzw. obiektywnych czynności bankowych określonych w art. 5 ust. 1 UPB jest przyjmowanie depozytów i udzielanie kredytów. Historycznie uwarunkowaną zasadą działania Banku jako instytucji kredytowej jest, iż Bank w działalność kredytową angażuje środki pozyskane w ramach działalności depozytowej. Obrót wierzytelnościami jest natomiast jedną z tzw. subiektywnych czynności bankowych, o których mowa w art. 5 ust 2 UPB.

W rozpatrywanym stanie faktycznym istotne jest ponadto, iż sprzedaż wierzytelności nie jest naturalnym sposobem odzyskiwania należności przez Bank. Służy ona bowiem co do zasady poprawie płynności finansowej i zminimalizowaniu start na wierzytelności. Jednakże także w przypadku, gdyby transakcji sprzedaży przyświecały wyłącznie cele zarobkowe zawarta w niniejszym wniosku argumentacja Banku odnosząca się do kolejności zaspokojenia poszczególnych składników wierzytelności znalazłaby w pełni zastosowanie.

Bank udzielając kredytu lub pożyczki wypłaca określoną w umowie kwotę pieniędzy podmiotowi zaciągającemu ten kredyt lub pożyczkę. Udzielenie kredytu lub pożyczki następuje za wynagrodzeniem w postaci płaconych przez kredytobiorcę czy pożyczkobiorcę odsetek prowizji ewentualnie innych opłat związanych z czynnościami wykonywanymi przez Bank w toku kredytowania. Otrzymane w ten sposób wynagrodzenie przeznaczone jest na sfinansowanie kosztu utrzymania i obrotu środkami powierzonymi przez depozytariuszy, którzy z racji ulokowania własnych funduszy w Banku otrzymują z tego tytułu stosowne wynagrodzenie, najczęściej w formie oprocentowania. Przychody z działalności kredytowej co do zasady stanowią zatem źródło pokrycia kosztów generowanych w działalności depozytowej.

Bank zgodnie z odpowiednimi umowami zobowiązany jest do zwrotu depozytariuszom powierzonych mu środków i analogicznie oczekuje od kredytobiorców (pożyczkobiorców) spłaty zaciągniętych długów. Każdy niespłacony kredyt (ubytek w aktywach bilansowych) stanowi potencjalne źródło zagrożenia bezpieczeństwa ulokowanych w Banku depozytów (pasywa bilansowe). Bank stara się minimalizować to ryzyko rezerwując przyszłe ewentualne straty w ciężar osiąganych zysków poprzez dokonanie odpisów z tytułu utarty wartości lub odpisanie wierzytelności jako nieściągalnej, przedawnionej lub umorzonej lub też w drodze odsprzedania zależnie od indywidualnej sytuacji wierzytelności. W niektórych przypadkach, gdy kredytobiorca lub pożyczkobiorca nie wywiązuje się z warunków zawartej umowy i nie spłaca rat kredytu (pożyczki). Bank, przewidując niekiedy bardzo długotrwały proces dochodzenia kwoty wierzytelności związany z ponoszeniem kolejnych wydatków, szacuje opłacalność tych działań na podstawie oceny wartość pieniądza w czasie i decyduje się na sprzedaż wierzytelności w zamian za ułamek należnej mu od kredytobiorcy kwoty. Motywem takiego działania nie jest perspektywa osiągnięcia przychodów związanych z daną umową kredytową/umową pożyczki lecz zamiar zminimalizowania straty na wierzytelności i odzyskanie zaangażowanych przez Bank środków pieniężnych, tj. kwoty wydatkowanego kapitału przynajmniej w części. Potwierdza to spotykana powszechnie w bankach praktyka polegająca na tym iż cena za sprzedaż wierzytelności odnoszona jest zarówno przez banki jak i nabywców wierzytelności wyłącznie do kwoty kapitału należności. Kategoria ceny za sprzedaż wierzytelności, jako sumy pozwalającej na zaspokojenie tylko pewnego procentu kapitału, pojawia się w przeprowadzanych przez Bank kalkulacjach pozwalających na określenie pułapu opłacalności transakcji, w składanych przez potencjalnych nabywców ofertach i w toku negocjacji poprzedzających zawarcie transakcji. Cena ta w obecnej praktyce Banku co do zasady nie przekracza kwoty pozwalającej na zaspokojenie kapitału.

W przypadku gdy Bank decyduje się na sprzedaż wierzytelności w praktyce dąży wyłącznie do zminimalizowania strat w aktywach wynikających z braku możliwości odzyskania w całości zaangażowanych środków pieniężnych. Należy podkreślić, iż środki te są Bankowi niezbędne w związku z prowadzoną działalnością, w tym przede wszystkim z udzielaniem kredytów i pożyczek - podstawowym przejawem działalności zarobkowej Banku. Rozliczenie wpływów ze sprzedanej wierzytelności przebiega analogicznie do rozliczenia spłaty.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Banku, działaniem co najmniej nieracjonalnym i niezgodnym z intencją minimalizowania straty w aktywach byłoby przeznaczanie kwot uzyskanych ze sprzedaży wierzytelności na zaspokojenie naliczonych odsetek lub prowizji i opłat w sytuacji, gdy nie odzyskane pozostawałyby środki zaangażowane w związku z zawarciem umowy kredytowej. Takie działanie oznaczałoby rozpoznawanie korzyści przy równoczesnym ziszczaniu się tożsamej kwotowo straty w środkach obrotowych. Należy przy tym podkreślić, iż z punktu widzenia podmiotu gospodarczego nieracjonalnym i nieuzasadnionym ekonomicznie jest uznawanie istnienia przychodów w związku ze spłatą naliczonych opłat prowizji czy odsetek podczas, gdy niespłacony kapitał generuje powstanie faktycznej, rzeczywistej, materialnej straty wynikającej z definitywnego nie odzyskania zaangażowanych uprzednio środków pieniężnych.

Kwoty zdeponowanych w Banku środków pieniężnych są podstawowym źródłem finansowania działalności kredytowej. Udzielanie kredytów wiąże się z założeniem, że kredytobiorca samodzielnie dokona spłaty należności, zaś Bank odzyska nie tylko uprzednio zaangażowany kapitał, ale także osiągnie dochód: w postaci odsetek, opłat lub prowizji. Odsetki, a także prowizje i opłaty od udzielanych kredytów są podstawowym źródłem przychodów z działalności bankowej, generującym kwoty przeznaczone na pokrywanie wydatków banku związanych z jego działalnością depozytową zaś podstawowym obowiązkiem Banku jest zapewnienie bezpieczeństwa ulokowanych w nim środków pieniężnych. W trakcie standardowej obsługi wierzytelności z tytułu kredytów lub pożyczek, Bank rozkłada spłatę kapitału co do zasady proporcjonalnie do okresu kredytowania. Oznacza to, iż przez okres kredytowania utrzymywany jest nośnik przychodów generowanych w ramach tej aktywności, a w konsekwencji następuje zaliczanie kwot uzyskiwanych tytułem spłaty należności w pierwszej kolejności na poczet odsetek. Jednakże w sytuacji braku możliwości odzyskania pełnej kwoty należności, celem Banku staje się nie uzyskiwanie przychodów (odsetek, opłat, prowizji), lecz w pierwszej kolejności odtworzenie wolumenu zaangażowanych środków pieniężnych. Bank tym samym dąży do zwrotnej zamiany należności zagrożonych (znajdujących się najczęściej w kategorii stracone) na inną kategorię aktywów.

Argumentując dalej należy również zwrócić uwagę na zasady prezentacji zbywanej wierzytelności w księgach Banku. Uznając wierzytelność (zarówno kapitał jak i odsetki) za zagrożoną, tj. klasyfikując ją w kategorii: poniżej standardu, wątpliwe lub stracone, Bank w odniesieniu do naliczanych od kwoty kapitału odsetek (ewidencjonowanych po stronie „winien”) tworzy jednocześnie, w równoważącej je kwocie, pozycję odsetek zastrzeżonych (ewidencjonowanych po stronie „ma”). W ten sposób Bank de facto eliminuje te odsetki z bilansu i wyniku finansowego Banku. Tym samym, uznając wierzytelność za zagrożoną Bank wycofuje się niejako z prezentacji należnych mu odsetek zakładając, że już ich nie odzyska. Natomiast w odniesieniu do klasyfikowanego w sytuacjach zagrożonych kapitału, Bank nie przyjmuje natychmiastowego tak radykalnego założenia. Bank tworzy bowiem stopniowo odpisy równoważące przewidywaną nieodzyskiwalność kwoty kapitału, w wielkościach ustalonych w proporcji do wierzytelności. Ich wysokość zależy od stopnia opóźnienia w spłacie, oceny sytuacji finansowej dłużnika, jakości zabezpieczenia itp. W polskich standardach rachunkowości są to rezerwy celowe tworzone w wysokościach odpowiadających 20% 50% lub 100% wartości wierzytelności. W międzynarodowych standardach rachunkowości są to odpisy z tytułu utraty wartości w wysokości uwzględniającej indywidualnie szacowaną nieściągalność tej wierzytelności. Zaliczenie kwoty uzyskanej tytułem zapłaty ceny nabycia w pierwszej kolejności na kapitał jest więc naturalną konsekwencją przyjętych przez Bank, a wynikających z zasad rachunku ekonomicznego założeń co do możliwości odzyskania poszczególnych składników zagrożonej wierzytelności.

Kontynuując należy również podnieść, iż wysokość kapitału jest wprost zdeterminowana wysokością środków pieniężnych wypłaconych przez Bank przy udzielaniu kredytu (pożyczki), natomiast wysokość pozostałych składników należności, w tym odsetek, jest zależna zarówno od skalkulowanej przez Bank ceny udostępniania kapitału, czyli warunków wynegocjowanych w umowie z Klientem, jak również późniejszych jego działań. Częstokroć może się ponadto zdarzyć, iż przewidywana, możliwa do odzyskania kwota wierzytelności jest znacznie niższa niż suma poszczególnych budujących ją składników. W takiej sytuacji Bank, poza tworzeniem rezerw celowych lub odpisów z tytułu utraty wartości podejmuje także różnorodne działania restrukturyzacyjne, udzielając klientowi określonych ulg w spłacie i odpowiednio rozpoznając ich skutki zarówno w wyniku finansowym, jak i rozliczeniu podatkowym. Jednakże zdarza się także, iż działania restrukturyzacyjne nie są wystarczająco skuteczne lub uwzględniając wartość pieniądza w czasie, rokują niższą odzyskiwalność zaangażowanego kapitału niż sprzedaż wierzytelności. W tej sytuacji Bank podejmuje decyzję o zbyciu wierzytelności, dążąc do odzyskania utraconego kapitału. Zaspokojenie z ceny uzyskanej ze zbycia wierzytelności w pierwszej kolejności odsetek, opłat lub prowizji najczęściej, w przeważającej części przypadków, oznaczałoby zatem dla Banku pozostanie z rzeczywistymi nie pokrytymi stratami w środkach obrotowych.

Rozważając ekonomiczny aspekt rozliczania ceny uzyskanej ze sprzedaży wierzytelności należy, zdaniem Banku, wziąć także pod uwagę intencje osoby nabywającej od Banku wierzytelność. Składając ofertę nabycia wierzytelności za kwotę nie przekraczającą kapitału należności kupujący zamierza pozyskać przede wszystkim ten kapitał, który cechuje się istotnym walorem, mianowicie jest nośnikiem odsetek i innych mogących powstać należności ubocznych. Odsetki naliczane od kwoty kapitału w miarę upływu czasu powiększają kwotę nabytej wierzytelności, a tym samym zysk możliwy do osiągnięcia przez nabywcę wierzytelności. Opłaty prowizje i odsetki są bowiem wynagrodzeniem za korzystanie z cudzego kapitału. Są one obliczane jako procent od sumy pożyczonej, a obowiązek ich zapłaty wynika z umowy (np. kredytowej), ustawy lub orzeczenia sądu (np. odsetki ustawowe zasądzone przez sąd w nakazie zapłaty). Roszczenie o zwrot tych kwot nie może zatem powstać bez roszczenia o zapłatę zasadniczej sumy pieniężnej (w tym przypadku kapitału kredytu czy pożyczki). Mają więc one charakter akcesoryjny.

Z powyższego wynika, że Bank sprzedając wierzytelność sprzedaje przede wszystkim kapitał a roszczenie o świadczenia akcesoryjne, przechodzi na nabywcę razem z wierzytelnością. Zatem kwota uzyskana ze sprzedaży wierzytelności powinna zostać zaliczona w pierwszej kolejności właśnie na kapitał, jako wierzytelność sprzedawaną a dopiero w sytuacji gdy uzyskana ze sprzedaży kwota na to wystarcza powinna zostać zaliczone na związane z tą wierzytelnością należności uboczne w tym odsetki.

Podsumowując powyższą analizę należy stwierdzić, iż ustawodawca generalnie dąży do stworzenia sytuacji, w której w przypadku gdy cena uzyskana ze sprzedaży wierzytelności nie wystarcza na zaspokojenie całej sumy wierzytelności kwota ta powinna zostać zaliczona (1) w pierwszej kolejności na kapitał w dalszej części na pozostałe składniki wierzytelności wg kolejności wynikającej z dotkliwości jakiej doświadcza podatnik w związku z ich niezaspokojeniem, a zatem (2) na zrekompensowanie wydatków poniesionych przez Bank w związku z jej dochodzeniem (3) na odsetki skapitalizowane i inne niż odsetki skapitalizowane przychody należne (4) a w ostatniej kolejności na naliczone odsetki oraz opłaty które nie stały się uprzednio przychodem należnym.

Jednocześnie uprzedzając ewentualne wątpliwości w zakresie konsekwencji podatkowych związanych ze sprzedażą pakietu wierzytelności Bank stwierdził, iż skutki podatkowe rozpoznawane w związku ze sprzedażą wierzytelności na gruncie przepisów UPDOP zależą od charakteru poszczególnych składników wierzytelności.

W związku faktem, iż sprzedaży poddawane są wierzytelności zagrożone, w tym z kategorii stracone, efekty zaprezentowane na gruncie rachunkowości odnoszą się wyłącznie do tych kategorii. Prezentowane są one zatem przy założeniu, że na wierzytelności z tytułu kapitału, odsetek skapitalizowanych i należności stanowiących przychody należne tworzone są odpowiednio rezerwy celowe odpisy aktualizujące zaś odsetki nie podlegające kapitalizacji oraz niektóre przychody poboczne prezentowane są jako przychody zastrzeżone czyli poza RZS, co jest formą odpisu aktualizującego powstającego nie poprzez obciążenie kosztów, lecz w drodze pomniejszenia uprzednio ekstrapolowanych przychodów.

1.  Sprzedaż wierzytelności ujętych w ewidencji bilansowej:

1.1. Sprzedaż wierzytelności nabywcy nie będącemu funduszem sekurytyzacyjnym:

1.1.1. Zaliczenie kwoty uzyskanej tytułem zapłaty ceny za sprzedaż wierzytelności:

a) kapitał:

*   spłata kapitału jest neutralna podatkowo (art. 12 ust. 4 pkt 1 UPDOP),
*   w przypadku kapitału w odniesieniu do którego rezerwa celowa została utworzona w ciężar kosztów uzyskania przychodów kwota rozwiązanej w wyniku spłaty kapitału rezerwy celowej zostanie zaliczona do przychodów podlegających opodatkowaniu (art. 12 ust. 1 pkt 6 lit b UPDOP),
*   w przypadku kapitału w odniesieniu do którego rezerwa celowa została utworzona w ciężar kosztów nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów kwota rozwiązanej w wyniku spłaty kapitału rezerwy celowej zostanie zaliczona do przychodów nieopodatkowanych (_a contrario z_ art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. b UPDOP),
*   rachunkowość;
*   spłata kapitału - zmniejszenie stanu należności (odzyskanie części uprzednio wydatkowanych aktywów, których rozpoznanie wiązało się z uprzednim zmniejszeniem innych aktywów),
*   rozwiązanie rezerw celowych - przychód memoriałowy w RZS, korespondujący z uprzednio obciążonymi kosztami (w dacie utworzenia rezerw celowych),
*   sens ekonomiczny - obniżenie poziomu strat w aktywach ekstrapolowanych w wyższej wartości na etapie obciążania kosztów wartością tworzonej rezerwy celowej,

b1) odsetki skapitalizowane umownie, które zarachowane zostały jako przychody należne opodatkowane w dacie kapitalizacji:

*   kwota spłaconych odsetek zostanie zaliczona do przychodów nie opodatkowanych na skutek wcześniejszego uwzględnienia tych odsetek w przychodach podlegających opodatkowaniu w dacie kapitalizacji (na mocy art. 12 ust. 4 pkt 1 i 2 w zw. z art. 12 ust. 3 UPDOP),
*   w przypadku odsetek w odniesieniu do których odpis aktualizujący został utworzony w ciężar kosztów uzyskania przychodów - kwota rozwiązanego, w wyniku spłaty odsetek (ustania przyczyn dla których został utworzony) odpisu aktualizującego zostanie zaliczona do przychodów podlegających opodatkowaniu (art. 12 ust. 1 pkt 4e UPDOP)
*   w przypadku odsetek w odniesieniu do których odpis aktualizujący został utworzony w ciężar kosztów nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów - kwota rozwiązanego, w wyniku spłaty odsetek (ustania przyczyn dla których został utworzony), odpisu aktualizującego zostanie zaliczona do przychodów nieopodatkowanych (_a contrario_ z art. 12 ust. 1 pkt 4e UPDOP),
*   rachunkowość
*   spłata odsetek skapitalizowanych umownie - zmniejszenie stanu należności (odzyskanie części aktywów których rozpoznanie wiązało się z uprzednim uznaniem przychodów w RZS),
*   rozwiązanie odpisów - przychód memoriałowy w RZS korespondujący z uprzednio obciążonymi kosztami (w dacie odpisu aktualizującego),
*   sens ekonomiczny - obniżenie poziomu strat w aktywach uprzednio ekstrapolowanych w wyższej wartości na etapie obciążania kosztów wartością tworzonego odpisu aktualizującego.

b2) odsetki skapitalizowane ustawowe, które nie zostały zarachowane jako przychody należne opodatkowane w dacie kapitalizacji i w odniesieniu do których odpis aktualizujący został utworzony w ciężar kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów (wyjątek odnoszący się do odsetek skapitalizowanych, wynikający z § 1 rozporządzenia w sprawie kredytów mieszkaniowych ,terminów wpłat zaliczek i podatku dochodowego od osób prawnych):

*   w związku z nie uwzględnieniem kwoty odsetek w przychodach podlegających opodatkowaniu w dacie kapitalizacji kwota spłaconych odsetek zostanie zaliczona do przychodów podlegających opodatkowaniu w dacie spłaty (art. 12 ust. 4 pkt 2 UPDOP),
*   kwota rozwiązanego w wyniku spłaty odsetek (ustania przyczyn dla których został utworzony) odpisu aktualizującego zostanie zaliczona do przychodów nieopodatkowanych (_a contrario_ z art. 12 ust. 1 pkt 4e UPDOP),
*   rachunkowość
*   spłata odsetek skapitalizowanych ustawowo - zmniejszenie stanu należności - odzyskanie części aktywów (których rozpoznanie wiązało się z uprzednim uznaniem przychodów w RZS)
*   rozwiązanie odpisów - przychód memoriałowy w RZS korespondujący z uprzednio obciążonymi kosztami (w dacie utworzenia odpisu),
*   sens ekonomiczny - obniżenie poziomu strat w aktywach, ekstrapolowanych w wyższej wartości na etapie obciążania kosztów wartością tworzonego odpisu aktualizującego,

c) odsetki, które nie podlegały skapitalizowaniu i w odniesieniu do których odpis aktualizujący został utworzony w ciężar kosztów nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów:

*   kwota spłaconych odsetek zostanie zaliczona do przychodów podlegających opodatkowaniu w dacie spłaty, w związku nie uwzględnieniem tej kwoty w przychodach podlegających opodatkowaniu w dacie naliczenia (na mocy art. 12 ust. 4 pkt 2 UPDOP),
*   kwota rozwiązanego, w wyniku spłaty odsetek odpisu aktualizującego (ustania przyczyn dla których został utworzony), zostanie zaliczona do przychodów nieopodatkowanych (_a contrario_ z art. 12 ust. 1 pkt 4e UPDOP),
*   rachunkowość;
*   spłata odsetek, które nie podlegały skapitalizowaniu - zmniejszenie stanu należności pozyskanie aktywów finansowych (których uprzednie rozpoznanie jako należności wiązało się z uznaniem przychodów zastrzeżonych czyli będących poza RZS),
*   rozwiązanie odpisów (przychodów zastrzeżonych) - rozpoznanie faktycznego przychodu w RZS w kwocie korespondującej z wartościami pozyskanych aktywów finansowych,
*   sens ekonomiczny - osiągniecie faktycznego przychodu (zysku) uprzednio traktowanego jako niepewny (zastrzeżony),

d1) opłaty i prowizje, które zarachowane zostały jako przychody należne opodatkowane w dacie w której stały się należne (powyżej określone jako poboczne):

*   spłata opłat i prowizji nie zostanie uwzględniona w przychodach podlegających opodatkowaniu wobec wcześniejszego uwzględnienia tych kwot w przychodach podatkowych w dacie w której stały się należne (na mocy art. 12 ust. 3 UPDOP),
*   w przypadku opłat i prowizji w odniesieniu do których odpis aktualizujący został utworzony w ciężar kosztów uzyskania przychodów - kwota rozwiązanego, w wyniku spłaty (ustania przyczyn) odpisu aktualizującego zostanie zaliczona do przychodów podlegających opodatkowaniu (art. 12 ust. 1 pkt 4e UPDOP),
*   w przypadku opłat i prowizji odniesieniu do których odpis aktualizujący został utworzony w ciężar kosztów nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów - kwota rozwiązanego w wyniku spłaty opłat i prowizji (ustania przyczyn), odpisu aktualizującego zostanie zaliczona do przychodów nieopodatkowanych (_a contrario_ z art. 12 ust.1 pkt 4e UPDOP),
*   rachunkowość;
*   spłata opłat i prowizji - zmniejszenie stanu należności i pozyskanie aktywów finansowych (których rozpoznanie zależnie od przyjętej metody ewidencji wiązało się pierwotnie z uznaniem przychodów w RZS, lub przychodów zastrzeżonych poza RZS),
*   rozwiązanie odpisów lub odpisów będących przychodem zastrzeżonym - zależnie od przyjętej metody ewidencji przychód w RZS korespondujący z uprzednio utworzonymi kosztami lub przychód faktyczny korespondujący z pozyskanymi środkami finansowymi,
*   sens ekonomiczny - zależnie od przyjętej metody ewidencji, obniżenie poziomu strat w aktywach ekstrapolowanych w wyższej wartości na etapie obciążania kosztów wartością tworzonego odpisu aktualizującego lub osiągniecie przychodu (zysku) uprzednio traktowanego jako niepewny (zastrzeżony),

d2) inne opłaty oraz należności z tytułu uprzednio poniesionych przez bank wydatków do których zwrotu zobowiązany jest kredytobiorca w odniesieniu do których odpis aktualizujący został utworzony w ciężar kosztów nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów:

*   kwota spłaconych opłat i innych należności zostanie zaliczona do przychodów podlegających opodatkowaniu w dacie spłaty, w związku z nie uwzględnieniem tych kwot w przychodach podlegających opodatkowaniu w dacie, w której stały się należne (art. 12 ust. 3e, _a contrario_ z art. 12 ust. 4 pkt 6a UPDOP),
*   kwota rozwiązanego w wyniku spłaty tych opłat i innych należności odpisu aktualizującego zostanie zaliczona do przychodów nieopodatkowanych (_a contrario_ z art. 12 ust. 1 pkt 4e UPDOP),
*   rachunkowość
*   spłata opłat oraz należności z tytułu uprzednio poniesionych przez bank wydatków do których zwrotu zobowiązany jest kredytobiorca - zmniejszenie stanu należności i pozyskanie aktywów (których rozpoznanie zależnie od przyjętej metody ewidencji wiązało się pierwotnie z uznaniem przychodów w RZS lub przychodów zastrzeżonych, poza RZS),
*   rozwiązanie odpisów lub odpisów będących przychodem zastrzeżonym - zależnie od przyjętej metody ewidencji przychód w RZS korespondujący z uprzednio utworzonymi kosztami lub przychód faktyczny korespondujący z kwotą pozyskanych środków finansowych,
*   sens ekonomiczny - zależnie od przyjętej metody ewidencji, obniżenie poziomu strat w aktywach, ekstrapolowanych w wyższej wartości na etapie obciążania kosztów wartością tworzonego odpisu aktualizującego lub osiągniecie przychodu (zysku) uprzednio traktowanego jako niepewny (zastrzeżony).

1.1.2. Rozpoznanie straty na sprzedaży

a) kapitał:

*   w odniesieniu do którego rezerwa celowa utworzona została uprzednio w ciężar kosztów uzyskania - przychodów następuje operacja przekwalifikowania tej rezerwy czyli uznanie jej wartością przychodów opodatkowanych a strata na sprzedaży nie stanowi kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 39 UPDOP),
*   w odniesieniu do którego rezerwa celowa utworzona została uprzednio w ciężar kosztów nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów rezerwa celowa nie ulega przekwalifikowaniu a strata na sprzedaży nie stanowi kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 39 UPDOP),
*   rachunkowość;
*   definitywne wyksięgowanie kapitału niepokrytego wpływami ze sprzedaży w ciężar rezerw celowych - zmniejszenie stanu należności,
*   brak kosztów, przychodów w RZS,
*   sens ekonomiczny - rozpoznanie strat w aktywach, ekstrapolowanych na etapie obciążania kosztów wartością tworzonej rezerwy celowej,

b1) odsetki skapitalizowane umownie, które zarachowane zostały jako przychody należne opodatkowane w dacie kapitalizacji:

*   w odniesieniu do których odpis aktualizujący został utworzony w ciężar kosztów uzyskania przychodów - kwota rozwiązanego odpisu aktualizującego w wyniku ustania przyczyn dla których go utworzono (spisania odsetek w związku ze sprzedażą wierzytelności) zostanie zaliczona do przychodów podlegających opodatkowaniu (art. 12 ust. 1 pkt 4e UPDOP),
*   w odniesieniu do których odpis aktualizujący został utworzony w ciężar kosztów nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów - kwota rozwiązanego odpisu aktualizującego w wyniku ustania przyczyn dla których go utworzono (spisania odsetek w związku ze sprzedażą wierzytelności), zostanie zaliczona do przychodów nieopodatkowanych (a contrario z art. 12 ust. 1 pkt 4e UPDOP),
*   kwota spisanych odsetek zostanie zaliczona do kosztów uzyskania przychodów na skutek uprzedniego uwzględnienia tej kwoty w przychodach podlegających opodatkowaniu w dacie kapitalizacji (art. 16b ust. 1 pkt 39 UPDOP),
*   rachunkowość;
*   wyksięgowanie należności niepokrytej wpływami ze sprzedaży w ciężar odpisów aktualizujących - definitywne zmniejszenie stanu należności,
*   brak kosztów, przychodów w RZS,
*   sens ekonomiczny - rozpoznanie strat w aktywach, uprzednio ekstrapolowanych na etapie obciążania kosztów wartością tworzonego odpisu aktualizującego,

b2) odsetki skapitalizowane ustawowo, które nie zostały zarachowane jako przychody należne opodatkowane w dacie kapitalizacji i w odniesieniu do których odpis aktualizujący został utworzony w ciężar kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów (wyjątek odnoszący się do odsetek skapitalizowanych, wynikający z § 1 rozporządzenia w sprawie kredytów mieszkaniowych, terminów wpłat zaliczek i podatku dochodowego od osób prawnych):

*   kwota rozwiązanego odpisu aktualizującego, w wyniku ustania przyczyn dla których go utworzono (spisania odsetek w związku ze sprzedażą wierzytelności), zostanie zaliczona do przychodów nieopodatkowanych (_a contrario_ z art. 12 ust. 1 pkt 4e UPDOP),
*   kwota spisanych odsetek nie zostanie zaliczona do kosztów uzyskania przychodów na skutek braku uprzedniego uwzględnienia tej kwoty w przychodach podlegających opodatkowaniu w dacie kapitalizacji (art. 16 ust. 1 pkt 39 UPDOP),
*   rachunkowość;
*   wyksięgowanie należności niepokrytej wpływami ze sprzedaży w ciężar odpisów aktualizujących - definitywne zmniejszenie stanu należności,
*   brak kosztów, przychodów w RZS
*   sens ekonomiczny - rozpoznanie strat w aktywach uprzednio ekstrapolowanych na etapie obciążania kosztów wartością tworzonego odpisu aktualizującego,

c) odsetki, które nie podlegały skapitalizowaniu i w odniesieniu do których odpis aktualizujący został utworzony w ciężar kosztów nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów:

*   kwota spisanych odsetek nie zostanie zaliczona do kosztów uzyskania przychodów na skutek braku uprzedniego uwzględnienia tej kwoty w przychodach podlegających opodatkowaniu w dacie ich naliczenia (art. 16 ust 1 pkt 39 UPDOP),
*   rachunkowość;
*   odwrotne wyksięgowanie należności niepokrytej wpływami ze sprzedaży z kwotą przychodów zastrzeżonych (przychody poza RZS) - definitywne zmniejszenie stanu należności,
*   brak kosztów, przychodów w RZS,
*   sens ekonomiczny - ostatecznie stwierdzona utrata możliwości pozyskania środków finansowych i potencjalnych przychodów nie jest to strata w aktywach (nie było wydatkowanych środków ani rozpoznania przychodów w RZS), lecz negatywny skutek dla przyszłych przychodów,

d1) opłaty i prowizje, które zarachowane zostały jako przychody należne opodatkowane w dacie w której stały się należne:

*   kwota spisanych opłat i prowizji zostanie zaliczona do kosztów uzyskania przychodów na skutek uprzedniego uwzględnienia tej kwoty w przychodach należnych podlegających opodatkowaniu w dacie ich naliczenia, strata na sprzedaży przedmiotowych odsetek będzie kosztem podatkowym (art. 16 ust. 1 pkt 39 UPDOP),
*   opłaty i prowizje w odniesieniu do których odpis aktualizujący został utworzony w ciężar kosztów uzyskania przychodów kwota rozwiązanego odpisu aktualizującego, w wyniku ustania przyczyn dla których go utworzono (spisania opłat i prowizji w związku ze sprzedażą wierzytelności), zostanie zaliczona do przychodów podlegających opodatkowaniu (art. 12 ust. 1 pkt 4e UPDOP),
*   w odniesieniu do których odpis aktualizujący został utworzony w ciężar kosztów nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów - kwota rozwiązanego odpisu aktualizującego, w wyniku ustania przyczyn dla których go utworzono (spisania opłat i prowizji w związku ze sprzedażą wierzytelności), zostanie zaliczona do przychodów nieopodatkowanych (_a contrario_ z art. 12 ust. 1 pkt 4e UPDOP),
*   rachunkowość;
*   zależnie od przyjętej metody ewidencji, albo wyksięgowanie należności niepokrytej wpływami ze sprzedaży w ciężar odpisów aktualizujących, albo odwrotne wyksięgowanie należności niepokrytej wpływami ze sprzedaży z kwotą przychodów zastrzeżonych (przychody poza RZS) - definitywne zmniejszenie stanu należności,
*   brak kosztów, przychodów w RZS,
*   sens ekonomiczny - zależnie od przyjętej metody ewidencji, albo rozpoznanie strat w aktywach, uprzednio ekstrapolowanych na etapie obciążania kosztów wartością tworzonego odpisu aktualizującego, albo stwierdzona definitywna utrata możliwości pozyskania środków finansowych i potencjalnych przychodów; nie jest to strata w aktywach (nie było wydatkowanych środków ani rozpoznania przychodów w RZS), lecz negatywny skutek dla przyszłych przychodów,

d2) inne opłaty oraz należności z tytułu uprzednio poniesionych przez bank wydatków do których zwrotu zobowiązany jest kredytobiorca w odniesieniu do których odpis aktualizujący został utworzony w ciężar kosztów nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów:

*   kwota spisanych opłat i należności nie zostanie zaliczona do kosztów uzyskania przychodów na skutek braku uprzedniego uwzględnienia tej kwoty w przychodach należnych podlegających opodatkowaniu w dacie w której stały się należne, strata na sprzedaży przedmiotowych odsetek nie będzie kosztem podatkowym (art. 16 ust 1 pkt 39 UPDOP),
*   kwota rozwiązanego odpisu aktualizującego, w wyniku ustania przyczyn dla których go utworzono (spisania należności w związku ze sprzedażą wierzytelności) zostanie zaliczona do przychodów nieopodatkowanych (_a contrario_ z art. 12 ust. 11 pkt 4e UPDOP)
*   rachunkowość;
*   zalezie od przyjętej metody ewidencji albo wyksięgowanie należności niepokrytej wpływami ze sprzedaży w ciężar odpisów aktualizujących albo odwrotne wyksięgowanie należności niepokrytej wpływami ze sprzedaży z kwotą przychodów zastrzeżonych (przychody poza RZS) - definitywne zmniejszenie stanu należności
*   brak kosztów, przychodów w RZS,
*   sens ekonomiczny - zależnie od przyjętej metody ewidencji albo rozpoznanie strat w aktywach, ekstrapolowanych na etapie obciążania kosztów wartością tworzonego odpisu aktualizującego, albo ostatecznie stwierdzona utrata możliwości pozyskania środków finansowych i potencjalnych przychodów; nie jest to strata w aktywach (nie było wydatkowanych środków ani rozpoznania przychodów w RZS) lecz negatywny skutek dla przyszłych przychodów.

1.1.3. Przykład liczbowy rozliczenia transakcji sprzedaży wierzytelności podmiotowi nie będącemu funduszem sekurytyzacyjnym.

Założenia:

Wierzytelność w łącznej kwocie 180 zł ,z tego:

1.  Sprzedaż za kwotę 30 zł, brak w umowie przyporządkowania kwot do poszczególnych wierzytelności składowych zaliczenie pełnej kwoty uzyskanej ze sprzedaży na kapitał należności, rezerwa i odpis utworzone w ciężar kup w zakresie dopuszczonym przepisami UPDOP.
2.  Składniki wierzytelności 2.1. kapitał 100 zł (aktywa - należności podstawowe wynikające z wypłaty środków finansowych) 2.1.1. rezerwa utworzona w ciężar kup 100 zł (uprzednie obciążenie kosztów w RZS) 2.2. odsetki skapitalizowane umownie zarachowane, jako przychody opodatkowane w dacie kapitalizacji: 50 zł (aktywa należności powstałe wskutek uznania przychodów w RZS) 2.2.1. odpis aktualizujący utworzony w ciężar kup 50 zł (uprzednie obciążenie kosztów w RZS) 2.3. odsetki, które nie podlegały skapitalizowaniu 20 zł (dotyczy należności korespondujących z kontami przychodów zastrzeżonych poza RZS) 2.3.1. odpis aktualizujący utworzony w ciężar nkup: 20 zł (utożsamiany z przychodami zastrzeżonymi poza RZS, które powstały jako obciążenie konta przychodów wolnych od opodatkowania) 2.4. opłaty i prowizje zarachowane jako przychody opodatkowane w dacie, w której stały się należne: 10 zł 2.4.1. odpis aktualizujący utworzony w ciężar kup: 10 zł
3.  Sprzedaż: 3.1. spłata kapitału w kwocie 30zł - neutralna podatkowo (zmiana charakteru aktywa na środki finansowe) 3.1.1. rozwiązanie rezerwy w kwocie 30 zł - zaliczenie jej do przychodów podlegających tj. opodatkowaniu (uznanie w RZS) 3.1.2. przekwalifikowanie pozostałej rezerwy w kwocie 70 zł zaliczenie jej do przychodów podlegających opodatkowaniu (neutralne dla RZS, efekt wyłącznie dla dochodów do opodatkowania) 3.1.3. wyksięgowanie kapitału w kwocie 70 zł - w ciężar utworzonej rezerwy, w ciężar kosztów niestanowiących kup (zrealizowana strata w aktywach) 3.2. spisanie odsetek skapitalizowanych umownie w kwocie 50 zł w ciężar kosztów podatkowych (zrealizowana strata w aktywach) 3.2.1. rozwiązanie odpisu aktualizującego w wysokości 50 zł w przychody podlegające opodatkowaniu (uznanie w RZS) 3.3. spisanie pozostałych odsetek w kwocie 20 zł i rozwiązanie odpisu aktualizującego w kwocie 20 zł w przychody nieopodatkowane - neutralne podatkowo (odwrotne wyksięgowanie należności z przychodami zastrzeżonymi) 3.4. spisanie opłat w kwocie 10 zł w ciężar kosztów. podatkowych (zrealizowana strata w aktywach). 3.4.1. rozwiązanie odpisu aktualizującego w wysokości 10 zł w przychody podlegające opodatkowaniu (uznanie w RZS).

1.2. Sprzedaż wierzytelności funduszowi sekurytyzacyjnemu.

1.2.1. Zaliczenie kwoty uzyskanej tytułem zapłaty ceny za sprzedaż wierzytelności.

W zakresie dotyczącym zaliczenia kwoty uzyskanej ze sprzedaży wierzytelności funduszowi sekurytyzacyjnemu konsekwencje podatkowe w odniesieniu do każdego składnika sprzedanej wierzytelności, o których mowa we wniosku Banku będą analogiczne jak w przypadku sprzedaży wierzytelności podmiotowi nie będącemu funduszem sekurytyzacyjnym,

1.2.2. Rozpoznanie straty na sprzedaży

W zakresie dotyczącym rozpoznania straty na sprzedaży wierzytelności funduszowi sekurytyzacyjnemu konsekwencje podatkowe tej operacji, w porównaniu z operacją rozpoznania straty na sprzedaży wierzytelności sprzedawanej nabywcy nie będącemu funduszem sekurytyzacyjnym, różnią się wyłącznie skutkami w zakresie rozliczenia straty w kapitale należności. W odniesieniu do pozostałych składników sprzedanej wierzytelności konsekwencje podatkowe będą identyczne.

W odniesieniu do kapitału skutki te przedstawiają się następująco:

*   kapitał w odniesieniu do którego rezerwa celowa utworzona została uprzednio ciężar kosztów uzyskania przychodów - nie następuje operacja przekwalifikowania tej rezerwy, a strata na sprzedaży stanowi koszt uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1h pkt 2 UPDOP),
*   kapitał w odniesieniu do którego rezerwa celowa utworzona została uprzednio w ciężar kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów - rezerwa celowa nie ulega przekwalifikowaniu, a strata na sprzedaży nie stanowi kosztów uzyskania przychodów (_a contrario_ z art. 15 ust. 1h pkt 2 UPDOP),
*   rachunkowość;
*   definitywne wyksięgowanie kapitału niepokrytego wpływami ze sprzedaży w ciężar rezerw celowych zmniejszenie stanu należności,
*   brak kosztów, przychodów w RZS,
*   sens ekonomiczny rozpoznanie strat w aktywach ekstrapolowanych na etapie obciążania kosztów wartością tworzonej rezerwy celowej

1.2.3. Przykład liczbowy rozliczenia transakcji sprzedaży wierzytelności funduszowi sekurytyzacyjnemu przy analogicznych założeniach wyjściowych różni się od przykładu 1.1.3. wyłącznie w części dotyczącej spłaty kapitału (różnice zaznaczono skreśleniami):

*   spłata kapitału w kwocie 30 zł - neutralna podatkowo (zmiana charakteru aktywa na środki finansowe)
*   rozwiązanie rezerwy w kwocie 30 zł zaliczenie jej do przychodów podlegających opodatkowaniu (uznanie w RZS)
*   przekwalifikowanie pozostałej rezerwy w kwocie 70 zł zaliczenie jej do przychodów podlegających opodatkowaniu (neutralne dla RZS, efekt wyłącznie dla dochodów do opodatkowania)
*   wyksięgowanie kapitału w kwocie 70 zł w ciężar utworzonej rezerwy, w ciężar kosztów nie stanowiących kup (zrealizowana strata w aktywach).

2.  Sprzedaż wierzytelności nie ujętych w ewidencji bilansowej.

W przypadku uprzedniego odpisania przez Bank wierzytelności, tj. wyksięgowania jej z ewidencji bilansowej i pozostawienia w formie zapisów w ewidencji pozaksięgowej, jedyną operacją rachunkową i jedynym skutkiem podatkowym jaki zostanie rozpoznany w związku z jej sprzedażą, zarówno podmiotowi nie będącemu funduszem sekurytyzacyjnym jak i funduszowi sekurytyzacyjnemu, będzie zaliczenie przez Bank kwoty uzyskanej ze sprzedaży tej wierzytelności do przychodów w RZS:

*   podlegających opodatkowaniu, w przypadku gdy:
    1.  wierzytelność odpisana została uprzednio w ciężar kup (kapitał odsetki skapitalizowane umownie przychody należne)
    2.  wierzytelność jest inna niż wymieniona w punkcie a)
*   niepodlegających opodatkowaniu jeżeli wierzytelność odpisana została uprzednio w ciężar nkup stanowi wierzytelność z tytułu kapitału odsetek skapitalizowanych umownie przychodów należnych.

Po ponownym rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku organ podatkowy stwierdza co następuje:

Zgodnie z art. 14 ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: updop) przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy i praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

W przedmiotowej sprawie niewątpliwie mamy do czynienia ze zbyciem przez Bank prawa majątkowego jakim jest wierzytelność z tytułu udzielonych przez Bank kredytów i pożyczek, a dokładniej ze zbyciem wielu wierzytelności sprzedawanych w tzw. pakiecie. Z uwagi na rodzaj zbywanych wierzytelności każda z wierzytelności jest dodatkowo niejednorodna tzn. obejmuje kapitał udzielonej pożyczki/kredytu, odsetki skapitalizowane, odsetki naliczone, poniesione koszty windykacji i, jak podaje Bank, inne składniki. Co istotne, umowa pomiędzy Bankiem a nabywcą pakietu wierzytelności nie określa sposobu kalkulacji ceny w odniesieniu do poszczególnych składników zbywanej wierzytelności a jedynie wskazuje jedną łączną cenę za cały pakiet. Taki sposób ukształtowania ceny rodzi przedstawione we wniosku problemy w zakresie rozliczenia podatkowego planowanej transakcji.

Wynikają one z tego, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje dla każdego ze składników zbywanej niejednorodnej wierzytelności szczegółowe zasady opodatkowania zarówno jeżeli chodzi o przychody jak i koszty ich uzyskania.

W poz. 47 wniosku o wydanie interpretacji oraz w uzupełnieniu wniosku z dnia 5 marca 2010 r. Bank powołał przepisy, które mają zastosowanie w odniesieniu do poszczególnych składników wierzytelności. Jeżeli chodzi o przychody podatkowe są to: art. 12 ust. 1 pkt 6 lit.b), ust. 1 pkt 4e, ust. 3, ust. 3e, ust. 4 pkt 1 i pkt 2, pkt 15 lit.c), zaś w zakresie kosztów uzyskania przychodów: art. 15 ust. 1, ust. 1h, art. 16 ust. 1 pkt 25, pkt 26, pkt 26a, pkt 39, ust. 2, ust. 2a, ust. 3f oraz art. 38b.

Przykładowo, jeżeli nastąpi zbycie wierzytelności w części dotyczącej kapitału, to zdaniem Banku zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 1 updop, jeżeli zaś odsetek to art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy.

Uzupełniając wniosek, Bank szczegółowo odniósł się do przepisów mających jego zdaniem zastosowanie w odniesieniu do każdej z części składowych zbywanych wierzytelności tj. kapitału, odsetek skapitalizowanych (w tym zarachowanych jako przychody należne oraz niezarachowanych jako takie przychody), odsetek niepodlegających kapitalizacji, opłat i prowizji zarachowanych jako przychody należne, innych opłat oraz należności z tytułu uprzednio poniesionych przez Bank wydatków, do których zwrotu zobowiązany jest kredytobiorca, wskazując oprócz skutków podatkowych skutki rachunkowe i ekonomiczne oraz dokonując szczegółowej analizy każdej składowej części wierzytelności pod kątem zastosowania ograniczenia w zaliczeniu do kosztów straty ze zbycia wierzytelności w świetle art. 16 ust. 1 pkt 39 updop. Dodatkowo dokonał podziału na wierzytelności zbywane do funduszu sekurytyzacyjnego oraz do innych nabywców, podając hipotetyczny przykład liczbowy planowanych rozliczeń.

Jednakże to nie powyższe rozbudowane stanowisko Banku oparte o wskazane przepisy ustawy w zakresie przychodów i kosztów powinno być przedmiotem oceny organu podatkowego. Jak bowiem wynika z uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 maja 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 372/14 wydaną w dniu 14 października 2013 r. interpretację organu należało uchylić bowiem organ nie odpowiedział na podstawowe wątpliwości Spółki wyrażone w zadanym pytaniu, a mianowicie w jakiej kolejności należy rozliczyć kwotę uzyskaną ze sprzedaży pakietu wierzytelności.

Zdaniem Wnioskodawcy, ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie odnosi się w sposób szczegółowy do tego zagadnienia należy przede wszystkim mieć na uwadze względy ekonomiczne, a te uzasadniają przyjęcie, że rozliczenie ceny uzyskanej ze zbycia pakietu niejednorodnych wierzytelności powinno skutkować w pierwszej kolejności uznaniem, że doszło do spłaty kapitału kredytów/pożyczek, a następnie odpowiednio:

*   jeżeli cena ze sprzedaży przekroczy wartość kapitału sprzedawanych wierzytelności – na wydatki poniesione przez Bank w związku z dochodzeniem wierzytelności ̶ w kwocie odpowiadającej proporcji wydatków poniesionych w związku z konkretną wierzytelnością w łącznej kwocie wydatków poniesionych z tytułu dochodzenia sprzedawanych wierzytelności, a następnie,

*   jeżeli cena uzyskana ze sprzedaży przewyższa ich wartość – na odsetki skapitalizowane ̶ w kwocie odpowiadającej proporcji należności z tytułu odsetek skapitalizowanych ustalonej w odniesieniu do konkretnej wierzytelności w łącznej kwocie sprzedawanych wierzytelności z tytułu tych odsetek,

a następnie,

*   jeżeli cena uzyskana ze sprzedaży przewyższa ich wartość – na pozostałe składniki sprzedawanych wierzytelności ̶ w kwocie odpowiadającej proporcji tych należności ustalonej w odniesieniu do konkretnej wierzytelności w łącznej kwocie sprzedawanych wierzytelności o takim charakterze

a następnie,

*   jeżeli cena uzyskana ze sprzedaży przewyższa ich wartość na poczet opodatkowania przychodów Banku.

W ocenie Banku, ustawodawca generalnie dąży do stworzenia sytuacji, w której w przypadku gdy cena uzyskana ze sprzedaży wierzytelności nie wystarcza na zaspokojenie całej sumy wierzytelności kwota ta powinna zostać zaliczona w pierwszej kolejności na kapitał, a w dalszej części na pozostałe składniki wierzytelności wg kolejności wynikającej z dotkliwości jakiej doświadcza podatnik w związku z ich niezaspokojeniem.

Formułując tę tezę, Wnioskodawca nie powołał jednakże żadnych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na jej poparcie. Nie powołał także żadnych przepisów innych aktów prawnych, np. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny, a od tych przepisów zdaniem organu należy rozpocząć rozważania, aby ocenić stanowisko Spółki.

Stosownie do postanowień art. 509 § 1 kodeksu cywilnego wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

Przelew (cesja) jest umową, mocą której wierzyciel przenosi wierzytelność na osobę trzecią, której skutkiem jest utrata wierzytelności przez cedenta i uzyskanie jej przez cesjonariusza.

W tym miejscu wskazać należy, iż przedmiotem przelewu (cesji) zawsze będzie konkretna wierzytelność, czyli prawo podmiotowe przysługujące wierzycielowi do żądania od konkretnego dłużnika, aby spełnił świadczenie. Warunkiem skutecznego zawarcia umowy przelewu i rozporządzenia wierzytelnością jest, aby była ona zindywidualizowana (Edward Gniewek Kodeks Cywilny Komentarz, Warszawa 2006, str. 948). Oznaczenie wierzytelności może nastąpić przede wszystkim w ten sposób, że określony zostanie stosunek prawny, z którego wynika wierzytelność. Ważne jest więc wskazanie stron owego stosunku, świadczenia jak również jego przedmiotu.

W wyroku z dnia 5 listopada 1999 roku (III CKN 423/98, OSN 2000, Nr 5, poz. 92) Sąd Najwyższy wyraził pogląd, że zbycie wierzytelności jest skuteczne, gdy istnieje możliwość dokładnego zindywidualizowania wierzytelności przy pomocy analizy treści stosunku prawnego, z którego wierzytelność wynika.

Kodeks cywilny nie posługuje się pojęciem cesji globalnej. W literaturze różnie określa się ten rodzaj czynności prawnej najczęściej wskazuje się, iż że obejmuje ona większość wierzytelności jakie ze stosunków handlowych przysługują dłużnikowi banku wobec jednego lub kilku dłużników (E. Łętowska, System prawa cywilnego, t. III, cz. 1, s. 903, J. Mojak, Obrót wierzytelnościami, Warszawa 2001 s. 120).

Jednak nawet w przypadku cesji globalnej obejmuje ona ściśle określone, zindywidualizowane wierzytelności, przy czym skutkiem jednej umowy nie dochodzi do zlania się owych wierzytelności w jedną, a poszczególne wierzytelności nadal zachowują swoją odrębność - jedna umowa prowadzi zatem do wielu przelewów - tak M. Pazdan, Przelew wierzytelności na zabezpieczenie, Kwartalnik Prawa Prywatnego 2002, z, 1 str. 133.

Reasumując, wierzytelność to prawo podmiotowe zindywidualizowane poprzez oznaczenie dłużnika, świadczenia oraz przedmiotu świadczenia; nie jest zaś wierzytelnością pakiet umowny jako abstrakcyjna całość

W orzecznictwie ukształtowała się jednolita linia, zgodnie z którą wydatki na nabycie pakietu wierzytelności nie mogą być traktowane w sposób tożsamy z wydatkami na nabycie jednostkowej wierzytelności – por. wyroki: WSA w Gliwicach z dnia 1 sierpnia 2011r. sygn. akt I SA/Gl 201/11, WSA w Warszawie z dnia 10 października 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 125/18 oraz NSA z dnia 21 listopada 2012r., sygn akt II FSK 1509/11 i z 23 marca 2016r. sygn. akt II FSK 229/14. Orzeczenia te wskazują na konieczność rozliczania kwoty uzyskanej z tytułu spłaty, czy sprzedaży danej wierzytelności na poszczególne jej składniki. Skoro w rozliczeniu podatkowym istotne są elementy składowe jednostkowej wierzytelności (kapitał, odsetki, skapitalizowane odsetki) to tym bardziej nie można uznać, że wydatki na nabycie kliku wierzytelności można rozliczyć zbiorowo, w ramach pakietu. Wyroki te dotyczą co prawda nabywcy pakietu wierzytelności, w sytuacji gdy nie jest ustalona cena nabycia jednostkowych wierzytelności wchodzących w skład pakietu, ale ta sama zasada musi odnosić się także do zbywcy pakietu.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że zbywając pakiet wierzytelności w sytuacji, gdy nie jest ustalona między stronami cena nabycia poszczególnych wierzytelności Bank ma obowiązek ustalenia ceny ze zbycia każdej odrębnej wierzytelności (art. 14 ust. 1 updop) bowiem przychodowi ze zbycia każdej wierzytelności wchodzącej w skład pakietu należy przypisać koszty jego uzyskania zgodnie z ustawą podatkową.

W tym celu należy posłużyć się odpowiednią proporcją, czego świadomość zdaje się mieć Wnioskodawca, formułując własne stanowisko i przyjmując proporcję, odpowiednio:

*   w kwocie odpowiadającej proporcji kapitału konkretnej wierzytelności w łącznym kapitale sprzedawanych wierzytelności – jeżeli cena uzyskana ze sprzedaży nie przewyższy wartości kapitału sprzedawanych wierzytelności;

*   w kwocie odpowiadającej proporcji wydatków poniesionych w związku z konkretną wierzytelnością w łącznej kwocie wydatków poniesionych z tytułu dochodzenia sprzedawanych wierzytelności – jeżeli cena ze sprzedaży przekroczy wartość kapitału sprzedawanych wierzytelności

*   w kwocie odpowiadającej proporcji należności z tytułu odsetek skapitalizowanych ustalonej w odniesieniu do konkretnej wierzytelności w łącznej kwocie sprzedawanych wierzytelności z tytułu tych odsetek – jeżeli cena uzyskana ze sprzedaży przewyższa wcześniejsze wartości,

*   w kwocie odpowiadającej proporcji tych należności ustalonej w odniesieniu do konkretnej wierzytelności w łącznej kwocie sprzedawanych wierzytelności o takim charakterze – jeżeli cena uzyskana ze sprzedaży przewyższa wcześniejsze wartości.

Co warte podkreślenia, w przypadku zbycia pakietu wierzytelności przy określeniu łącznej ceny za cały pakiet ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych (podobnie jak w przypadku wierzytelności niejednorodnej) nie zawiera szczegółowych zasad ustalenia, którą z wierzytelności wchodzących w skład pakietu zaspokaja uzyskana cena albo jaka jest kolejność ich zaspokajania. Mimo to Bank prawidłowo uznaje, że dochodzi do zbycia wszystkich wierzytelności, a po to by ustalić przychód ze zbycia każdej z nich należy zastosować odpowiednią proporcję, co do zasady opierającą się na udziale danego składnika konkretnej wierzytelności w łącznej sumie tych składników we wszystkich wierzytelnościach.

Tej zasady Bank nie przewiduje natomiast jeżeli chodzi o rozliczenie części składowych wierzytelności. W tym przypadku uznaje, że uzyskana ze sprzedaży cena „przede wszystkim” powinna być uznana za zaspokajającą kapitał wierzytelności, a dopiero w następnej kolejności na następne składniki „wg kolejności wynikającej z dotkliwości jakiej doświadcza podatnik w związku z ich niezaspokojeniem”. Z takim stanowiskiem nie sposób się zgodzić. Oznaczałoby ono, że zbywając wierzytelność niejednorodną podatnik może dowolnie uznać jaki jej składnik „został zaspokojony” w wyniku uzyskania ceny sprzedaży, a jeszcze raz należy podkreślić, że w odniesieniu do każdego z tych składników ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje szczegółowe zasady określania przychodów i kosztów (wskazanych, jak zauważył WSA w wyroku z dnia 23 maja 2014 r. sygn.. akt III SA/Wa 372/14, wręcz drobiazgowo przez Spółkę we wniosku).

Zgodnie z art. 509 § 2 kodeksu cywilnego przy cesji wierzytelności na osobę trzecią wraz z wierzytelnością przechodzą na tę osobę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenia o zaległe odsetki. Oznacza to, że nabycia, na podstawie art. 509 K.c., wierzytelności pieniężnej dokonuje się we własnym imieniu i na własny rachunek nabywającego, który wchodzi w miejsce dotychczasowego wierzyciela. W doktrynie i orzecznictwie powszechnie przyjmuje się, że na podstawie umowy cesji wierzytelności na nabywcę przechodzą wraz ze zbywaną wierzytelnością uprawnienia kształtujące. Jednocześnie powszechny jest pogląd, że niedopuszczalne jest przeniesienie samych uprawnień kształtujących, bez wierzytelności i pozostałych elementów strony wierzycielskiej.

Nie jest więc tak, jak usiłuje przekonać Spółka, że sprzedając wierzytelność niejednorodną dochodzi do zbycia tylko kapitału, albo „przede wszystkim kapitału”. Bank zbywając w ramach pakietu każdą zindywidualizowaną wierzytelność zbywa wszystkie jej składniki i uzyskuje cenę (a tym samym przychód podatkowy) za wszystkie te składniki, a nie jeden czy dwa albo trzy z nich, w zależności od tego czy cena ta przekroczy czy nie przekroczy sumy poszczególnych składników. Tak jak nabywca wierzytelności nie nabywa wyłącznie kapitału (niezależnie od tego, że jest on, jak pisze Bank, najbardziej atrakcyjny bowiem jest nośnikiem odsetek i innych mogących powstać należności ubocznych), tak Wnioskodawca nie zbywa wyłącznie kapitału kredytu/pożyczki.

W tym miejscu warto powołać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 1061/10 (zaakceptowany następnie przez NSA wyrokiem z dnia 21 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 1509/11), w którym czytamy: _Zbycie całej wierzytelności (świadczenia głównego) oznacza zbycie odsetek (oprocentowania) należnych od zbywanej wierzytelności jako prawa z nią związanego. Sprzedający wyzbywa się tak określonej, tworzącej jego majątek, wierzytelności, zaś kupujący staje się jej właścicielem, uiszczając stosowną cenę obejmującą zapłatę za podlegającą cesji wierzytelność, opisaną w art. 509 k.c., a więc wierzytelność oraz prawa z nią związane (odsetki). Wynika to z natury tego stosunku zobowiązaniowego. Odpłatne zbycie wierzytelności oznacza więc uzyskanie ceny (kwoty) określonej w umowie cesji wierzytelności obejmującej również odsetki należne skoro stanowią element przedmiotu tej umowy, za który płaci nabywca. Wartość nominalna zbywanej wierzytelności to wartość określona w umowie jej zbycia jako cena, a nie jakakolwiek inna wartość, chyba że wystąpią okoliczności nakazujące jej weryfikację (art. 14 ustawy podatkowej). Cena nominalna zbywanej w całości wierzytelności obejmuje również należne od tej wierzytelności odsetki jako integralny składnik przedmiotu zbycia. Przepisy ustawy podatkowej nie wyłączają z przedmiotu zbycia wierzytelności jakichkolwiek elementów przedmiotowo istotnych takiej transakcji. W szczególności nie stanowią o tym, że kwota uzyskana z takiej sprzedaży zostaje pomniejszona o należne od zbywanej wierzytelności odsetki._

Uzasadniając swoje stanowisko Bank wielokrotnie posługuje się pojęciem „zaspokojenia” wierzytelności i nawiązuje do pojęcia „spłaty” wierzytelności. W tym miejscu należy wyraźnie podkreślić, że zbywając wierzytelność osobie trzeciej Bank nie uzyskuje spłaty wierzytelności ani jej zaspokojenia od dłużnika. Mamy tu do czynienia z innym zdarzeniem, jakim jest zbycie wierzytelności i uzyskanie od nabywcy ceny ze zbycia. Gdyby przyjąć, że kwota uzyskana tytułem ceny za zbycie jest równoznaczna z uzyskaniem spłaty od kredytobiorcy, to w przypadku braku określenia jaka część dotyczy poszczególnych składników wierzytelności Spółka powinna zastosować zgoła inne podejście, a mianowicie w pierwszej kolejności uzyskaną kwotę zaliczyć na odsetki a nie kapitał kredytu/pożyczki. Jak wynika z art. 451 § 1 kodeksu cywilnego dłużnik mający względem tego samego wierzyciela kilka długów tego samego rodzaju może przy spełnieniu świadczenia wskazać, który dług chce zaspokoić. Jednakże to, co przypada na poczet danego długu, wierzyciel może przede wszystkim zaliczyć na związane z tym długiem zaległe należności uboczne oraz na zalegające świadczenia główne. Jak wynika z treści wniosku, w okresie kredytowania następuje zaliczanie kwot uzyskiwanych tytułem spłaty należności w pierwszej kolejności na poczet odsetek, w ostatniej zaś na kapitał.

W związku z powyższym, mówiąc o kolejności zaspokajania wierzytelności w momencie zbycia można by przyjąć inną koncepcję niż proponuje Wnioskodawca, np. opierającą się na zasadach stosowanych przez Bank w przypadku spłaty od dłużnika.

Jednakże ani taka koncepcja ani koncepcja przedstawiona przez Wnioskodawcę nie może być uznana za prawidłową, każda z nich zakłada bowiem „uprzywilejowanie” pewnego składnika zbywanej wierzytelności niejednorodnej przed innymi składnikami. Jeszcze raz należy podkreślić, że zbywając wierzytelność niejednorodną (także w pakiecie) Bank zbywa wszystkie jej składniki wymienione we wniosku więc cena uzyskana ze sprzedaży (a w konsekwencji przychód podatkowy) musi być alokowana w odpowiedniej proporcji do każdego z nich. Właściwą proporcją będzie taka, w której ustalony zostanie udział wartości nominalnej każdego składnika poszczególnej wierzytelności w wartości nominalnej wszystkich zbywanych wierzytelności wraz ze wszystkimi ich składnikami.

Przedstawionej we wniosku koncepcji ekonomicznej, popartej we fragmentach ujęciem rachunkowym nie można uznać za prawidłową na gruncie podatkowym. Jak uzasadniono powyżej w wyniku jej zastosowania doszłoby do nieuprawnionego wykazania na gruncie podatkowym przychodów tylko jednego ze składników zbywanych wierzytelności (kapitału) a dopiero w dalszej kolejności następnych – wg uznania Spółki. Spowodowałoby to, przykładowo, nieopodatkowanie przychodów w części dotyczącej zbycia odsetek, w sytuacji gdy cena uzyskana ze sprzedaży byłaby niższa niż suma kapitału kredytów/pożyczek.

Końcowo, na potwierdzenie swojego stanowiska organ pragnie przytoczyć fragment uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2734/11 oddalającego skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 1 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 201/11. Analizowana przez Sądy sprawa dotyczyła (identycznego jak w przedstawionym przez Wnioskodawcę jednym ze scenariuszy zdarzenia przyszłego) zbycia niejednorodnej wierzytelności kredytowej/pożyczkowej do funduszu sekurytyzacyjnego za całkowitą cenę niższą od wartości niespłaconej części udzielonych kredytów/pożyczek. Składający wniosek o wydanie interpretacji również prezentował stanowisko, że cena uzyskana ze sprzedaży może zostać uznana w całości jako należność ze zbycia kapitału, a w konsekwencji na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 15 lit.c) updop wyłączona z przychodów podatkowych i tym samym przepis art. 12 ust. 4e (zgodnie z którym zasady wymienione w ust. 4 pkt 15 lit. c) nie mają zastosowania do przychodów ze zbycia wierzytelności w części dotyczącej odsetek, w tym odsetek skapitalizowanych od kredytów (pożyczek) nie będzie miał zastosowania.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego: _Na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 15c u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się w bankach przychodów ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu albo towarzystwu funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) - do niespłaconej części udzielonych kredytów (pożyczek). Wprawdzie z art. 509 § 2 Kodeksu cywilnego wynika, że w przypadku przeniesienia wierzytelności na osobę trzecią wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki, to jednak w art. 12 ust. 4 pkt 15c u.p.d.o.p. prawodawca nie stanowi, że do przychodów nie zalicza się przychodów odpowiadających wartości przenoszonych wraz z wierzytelnością główną odsetek. Ocenę tą potwierdza przekonująco treść art. 12 ust. 4e u.p.d.o.p., zgodnie z którym - zasady wymienione w ust. 4 pkt 15 lit. c nie mają zastosowania do przychodów ze zbycia wierzytelności w części dotyczącej odsetek, w tym odsetek skapitalizowanych od kredytów (pożyczek). Powyższych konstatacji prawnych nie może zmienić stan faktyczny, w którym cena za zbycie wierzytelności, pomimo tego że dotyczy również przenoszonych wraz z nią odsetek, jest jednorodna, to znaczy nie wynika z niej w jakiej części do odsetek się odnosi. Zaniechanie stron umowy przelewu w dokładnym określeniu: jaka część umówionej ceny dotyczy zbywanej wierzytelności głównej a jaka odsetek przechodzących wraz z wierzytelnością na zbywcę nie może modyfikować obowiązującego materialnego prawa podatkowego i uzasadniać tezę, że - wbrew jednoznacznej treści art. 12 ust. 4 pkt 15c i art. 12 ust. 4e u.p.d.o.p. - do przychodów nie zalicza się również tych ich części, które uwzględniają wartość odsetek (podkr. organu)._

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie sposobu rozliczenia kwoty uzyskanej ze zbycia wierzytelności powstałych w wyniku prowadzonej działalności bankowej jest nieprawidłowe.

Dodatkowo należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 maja 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 372/14.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).