Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.332.2019.1.RH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-01
Teza: Zastosowania obniżonej stawki podatku dla świadczonych w ramach zawartej umowy usług – sprzedaż dokumentacji projektowej wraz z prawami autorskimi do korzystania z niej jako utworu w rozumieniu Prawa autorskiego.
Słowa kluczowe: prawa-prawa autorskie; stawka-stawki podatku; twórcy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 14 maja 2019 r. (data wpływu 16 maja 2019 r.), uzupełnionym w dniach 1 oraz 30 lipca 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania obniżonej stawki podatku dla świadczonych w ramach zawartej umowy usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego organu, uzupełniony w dniach 1 oraz 30 lipca 2019 r., ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania obniżonej stawki podatku dla świadczonych w ramach zawartej umowy usług.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie architektury zgodnie z wpisem do Centralnej Ewidencji i Identyfikacji Działalności Gospodarczej. Przeważająca działalność gospodarcza Wnioskodawcy to działalność w zakresie architektury (PKD 71.11.Z). Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą: D. Wnioskodawca jest „płatnikiem” VAT.

Wnioskodawca będzie świadczyć kompleksową usługę wykonania projektów architektonicznych wraz z udzieleniem licencji do projektu na rzecz zamawiającego. Wnioskodawca jest twórcą w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, zaś wykonane projekty stanowią utwór w rozumieniu tejże ustawy. Za wykonane projekty Wnioskodawca otrzyma honorarium. Przy ich tworzeniu Wnioskodawca będzie korzystał z usług podwykonawców. Podwykonawcy wykonywać będą dane projekty korzystając ze sprzętu, oprogramowania oraz lokalu Wnioskodawcy. Mocą umowy zawartej z podwykonawcami przenoszą oni całość autorskich praw majątkowych do stworzonych projektów i wszelkich innych opracowań na Wnioskodawcę. Wnioskodawcy przysługiwać zatem będą autorskie prawa majątkowe do całości opracowań wykonywanych w ramach umowy z deweloperem.

Wnioskodawca zawarł z deweloperem (zamawiającym) Umowę ramową na wykonywanie dokumentacji projektowej, mocą której wykonawca zobowiązał się do wykonania dla zamawiającego prac polegających na opracowaniu projektów architektonicznych wykończenia i aranżacji lokali mieszkalnych, których inwestorem jest zamawiający. „W razie zlecenia Wnioskodawcy przez zamawiającego wykonania ww. dokumentacji, w zakresie określonym przez zamawiającego, do podjęcia się jej wykonania na warunkach określonych w umowie oraz wydania zamawiającemu wykonanej dokumentacji wraz z prawami autorskimi do korzystania z niej jako utworu w rozumieniu Prawa autorskiego”. W skład dokumentacji projektowej wchodzi:

*   koncepcja architektoniczna obejmująca m. in. rzut aranżacyjny z przykładami rozwiązań architektonicznych,
*   projekt architektoniczny wnętrz.

Wnioskodawca wykonuje również inwentaryzację stanu istniejącego i pomiarów z natury, a także nadzór autorski. Umowa ramowa wykonywana jest w ten sposób, że:

*   nabywca lokalu mieszkalnego w inwestycji dewelopera może skorzystać z oferowanego przez dewelopera „Programu wykończenia mieszkań pod klucz”. Jeżeli na to się zdecyduje, składa stosowne zamówienie bezpośrednio deweloperowi wybierając jednocześnie jeden z dostępnych wariantów wykończenia: standardowy, optymalny lub premium,
*   deweloper przesyła zlecenie Wnioskodawcy na wykonanie dokumentacji projektowej załączając do zamówienia rzut lokalu,
*   podczas spotkania nabywcy z Wnioskodawcą wskazuje on wybrany wariant wykończenia w ramach ww. programu oraz ustala z Wnioskodawcą szczegółowy zakres prac projektowych do wykonania,
*   projektant realizuje przedmiot zamówienia tworząc dokumentację projektową opisaną niżej uwzględniając przy tym indywidualne potrzeby nabywcy lokalu,
*   projektant przekazuje dokumentację projektową deweloperowi udzielając mu jednocześnie licencji na korzystanie z niej,
*   deweloper rozlicza się z Wnioskodawcą za przygotowaną dokumentację,
*   deweloper w oparciu o dostarczoną dokumentację dokonuje odpowiednich robót budowlanych, wykończeniowych i aranżacyjnych dla nabywcy lokalu mieszkalnego,
*   projektant sprawuje nadzór autorski nad realizacją projektu wykończenia i aranżacji,
*   deweloper może wykorzystywać dostarczone projekty i ich fragmenty również w innych celach związanych z jego działalnością gospodarczą (np. informacyjnych, reklamowych i marketingowych), w szczególności mogą zostać one zamieszczone w katalogach reklamowych i materiałach informacyjnych, a także na stronie internetowej dewelopera. Ponadto, mogą być one okazywane innym nabywcom lokali mieszkalnych, jako przykłady zrealizowanych już aranżacji w ramach „Programu wykończenia mieszkań pod klucz”.

Podkreślenia wymaga, że co prawda umowa ramowa została zawarta pomiędzy projektantem i deweloperem, niemniej:

*   poszczególne projekty wykonywane są na rzecz klientów indywidualnych oraz uwzględniają ich indywidualne preferencje w zakresie wykańczania i aranżacji wnętrz, a także metraż i kształt danego lokalu mieszkalnego; w inwestycji, której dotyczy umowa, mieszkania nie są powtarzalne, każde z nich jest inne, w konsekwencji każdy z projektów różni się od pozostałych,
*   nabywca lokalu może wybrać wariant wykończenia oraz zamówić dodatkowe prace projektowe, które nie są w żaden sposób limitowane przez dewelopera; przykładowo może to być zlecenie wykonania projektu dużych zabudów meblowych jak kuchnia czy garderoba, a także wykonanie wizualizacji fotorealistycznych mieszkania,
*   projektant wystawia fakturę VAT po wykonaniu dokumentacji projektowej odnoszącej się do każdego, pojedynczego lokalu mieszkalnego; strony nie rozliczają się okresowo, bądź łącznie, a wynagrodzenie należne projektantowi połączone jest z konkretnym projektem architektonicznym, na wysokość wynagrodzenia mają wpływ również dodatkowe prace projektowe zamówione przez nabywcę lokalu.

Przedmiot umowy jest wykonany każdorazowo w następujących etapach projektowych, obejmujących wykonanie następującego zakresu prac:

1.  Etap I - koncepcja architektoniczna wraz z wyborem standardu projektowego i doborem materiałów wykończeniowych w danym Wariancie Wykończeniowym, obejmująca ponadto rzut aranżacyjny z przykładami rozwiązań architektonicznych,
2.  Etap II - Projekt architektoniczny wnętrza, obejmujący:
    1.  inwentaryzację lokalu wraz instalacjami elektrycznymi i sanitarnymi,
    2.  rzut lokalu wraz z ewentualnymi zmianami budowlanymi i instalacyjnymi (po uzgodnieniach z Działem Aranżacji Zamawiającego),
    3.  rzut aranżacyjny z rozmieszczeniem zabudów stałych i mebli wolno stojących (w zależności od wybranego wariantu wykończenia),
    4.  rzut posadzek z oznaczeniem materiałów,
    5.  projekt łazienki - rzut i widoki ścian z rozrysowaniem układu płytek i rozmieszczeniem ceramiki i armatury,
    6.  projekt kuchni - rzut i widoki ścian z rozmieszczeniem sprzętu AGD (w zależności od wybranego wariantu wykończenia),
    7.  projekt sufitów podwieszonych (w zależności od wybranego wariantu wykończenia),
    8.  dobór stolarki drzwiowej,
    9.  dobór kolorystyki ścian (w zależności od wybranego wariantu wykończenia),
    10.  zestawienie materiałowe.

Zgodnie z § 6 ust. 1 umowy, Projektant zobowiązuje się udzielić Zamawiającemu - w ramach wynagrodzenia - niewyłącznej, udzielonej na czas nieoznaczony licencji na korzystanie z Dokumentacji Projektowej \[Utwór\] bez prawa do wykonywania praw zależnych do opracowań tego Utworu, na polach eksploatacji, obejmujących w szczególności:

*   utrwalanie i zwielokrotnianie Utworu poprzez wytwarzanie – za pomocą dowolnej techniki – egzemplarzy Utworu lub jakiejkolwiek jego części, w tym techniką drukarską, reprograficzną, zapisu magnetycznego oraz techniką cyfrową;
*   wprowadzanie do obrotu oryginału albo egzemplarzy Utworu lub jakiejkolwiek jego części,
*   korzystanie z Utworu na potrzeby wykonania aranżacji lokalu mieszkalnego.

Przejście na Zamawiającego praw z licencji do Utworu nastąpi w chwilą zapłaty wynagrodzenia projektantowi. Projektant natomiast oświadcza w umowie, że z chwilą wydania utworu będzie dysponował wszystkimi autorskimi prawami majątkowymi do niego. Autorem projektów będzie Wnioskodawca. Nie wyklucza on jednak podzlecenia wykonania fragmentów dokumentacji projektowej osobom trzecim. W takim wypadku nabędzie on od tychże osób majątkowe prawa autorskie.

Zamawiający może zatem korzystać z dokumentacji projektowej nie tylko w celu wykończenia i aranżacji konkretnego lokalu mieszkalnego, ale także do innych celów mieszczących się w ww. polach eksploatacji. Będą to przede wszystkim wskazywane już wyżej cele informacyjne, reklamowe i marketingowe. Przygotowane aranżacje i projekty mogą w szczególności zostać zamieszczone w folderach i katalogach, a także w elektronicznych materiałach reklamowych oraz na stronie internetowej zamawiającego. Będą one wykorzystywane także na stronie internetowej dewelopera, jako przykładowe projekty oraz prezentowane przyszłym potencjalnym klientom w ramach reklamy ww. programu.

Co więcej, aby ułatwić zamawiającemu korzystanie z utworów, w umowie przewidziano, że na żądanie Zamawiającego Projektant przekaże nieodpłatnie również wersję elektroniczną Dokumentacji Projektowej w formacie „dwg” w celu umożliwienia powielenia jej przez Zamawiającego we własnym zakresie do celów wykonawczych.

Dodatkowo w uzupełnieniach przedmiotowego wniosku z dnia 1 oraz 30 lipca 2018 r. wskazano, że:

1.  Osoby, z którymi wnioskodawca współpracuje przy tworzeniu projektów architektonicznych (podwykonawcy) mają zawarte z Wnioskodawcą umowy cywilnoprawne. Osoby te są przedsiębiorcami.
2.  Na mocy umów z ww. podwykonawcami, otrzymują oni uzgodnione honorarium, które obejmuje wynagrodzenie za wykonaną pracę oraz przeniesienie całości autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych w ramach wykonywania umowy.
3.  Honorarium płatne jest w oparciu o faktury VAT wystawiane przez ww. podwykonawców.
4.  Całością majątkowych praw autorskich do tworzonej dokumentacji projektowej dysponuje Wnioskodawca, czy to jako bezpośredni twórca, czy też jako nabywca autorskich praw majątkowych od podwykonawców.
5.  Na dokumentacji projektowej jako główny twórca/autor projektu wskazany jest Wnioskodawca.
6.  Umowa z deweloperem mówi, że wraz z przekazaniem projektu udzielana jest licencja na korzystanie z praw autorskich. Honorarium z tego tytułu zawarte jest w wynagrodzeniu umownym.
7.  Przedmiotowa dokumentacja stanowi utwór w rozumieniu prawa autorskiego,
8.  Wykonywane przez podwykonawców projekty to kompletne projekty architektoniczne wnętrz, bez projektów branżowych.
9.  Celem nabycia przez dewelopera licencji do dokumentacji projektowej jest wykonanie robót związanych z wykończeniem wnętrza dla swojego klienta indywidualnego, zgodnie z projektem; prezentacja projektu klientom; wykorzystanie projektu w celach marketingowych i reklamowych. Ze względu na fakt, że dokumentacja ta stanowi utwór w rozumieniu prawa autorskiego, konieczne jest udzielenie licencji albo przeniesienie autorskich praw majątkowych. Strony zdecydowały się na tę pierwszą możliwość.
10.  Poszczególne elementy dokumentacji projektowej (m.in. koncepcja architektoniczna, rzut aranżacyjny, itp.) nie są odrębnymi utworami tylko integralną częścią projektu i nie stanowią przedmiotu odrębnej sprzedaży. Łącznie tworzą utwór architektoniczny.
11.  Wchodzące w skład dokumentacji elementy są niezbędne do wykonania całości usługi. Projekt architektoniczny wnętrza (Etap II) jest rozwinięciem, uszczegółowieniem koncepcji architektonicznej (Etap I projektu). Każdy z rysunków wchodzących w skład projektu architektonicznego wnętrza zawiera inne informacje. Dotyczą one sposobu układania podłogi drewnianej lub płytek gresowych – na rysunku rzutu posadzek, sposobu układania płytek ściennych i montażu urządzeń sanitarnych - na szczegółowym rysunku projektu łazienki, układu szafek kuchennych wraz z rozmieszczeniem sprzętów AGD i wykończeniem ścian pasa kuchennego - na szczegółowym rysunku projektu kuchni, układu sufitów podwieszonych z rozmieszczeniem opraw oświetleniowych - na rysunku sufitów podwieszonych. W związku z powyższym rysunki te, wchodzące w skład projektu, należy rozpatrywać w całości i są one niezbędne do wykonania kompletnej usługi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku zaistnienia wyżej opisanego stanu faktycznego, Wnioskodawca jest uprawniony do zastosowania obniżonej stawki VAT w wysokości 8%?

Zdaniem Wnioskodawcy, ww. Dokumentacja projektowa stanowi utwór architektoniczny w rozumieniu Ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, której twórcą albo współtwórcą jest Wnioskodawca. Dokumentacja projektowa ma przy tym charakter indywidualny, jednorazowy i niepowtarzalny będąc dostosowana wyłącznie do konkretnego lokalu mieszkalnego i preferencji oraz potrzeb jego nabywcy. Stanowi ona wytwór myśli Wnioskodawcy. Dokumentacja projektowa jest dziełem całkowicie oryginalnym, nienaruszającym praw osób trzecich. Wynika to z następujących okoliczności:

Każdy projekt i koncepcja są dostosowane do ściśle określonego lokalu mieszkalnego, każdy z właścicieli określa wariant wykończenia swojego mieszkania wybierając nie tylko jeden z dostępnych wariantów, ale także szereg dalszych parametrów w ramach każdego z tychże wariantów (np. konkretne kolory, okładziny, umiejscowienie elementów wyposażenia, itp.), nabywca lokalu może również zlecić dalsze prace projektowe wykraczające poza dostępne warianty jeszcze bardziej indywidualizując tworzony przez Wnioskodawcę projekt i koncepcję.

Zestawienie tych trzech elementów sprawia, że każdy z projektów różni się od siebie na tyle istotnie, że stanowi odrębny utwór w rozumieniu prawa autorskiego.

Honorarium za udzielenie ww. licencji mieści się w ramach wynagrodzenia umownego. Dlatego też jest ściśle uzależnione od zakresu dokumentacji projektowej - ta bowiem, na życzenie nabywcy lokalu, może obejmować szereg dodatkowych elementów.

Celem udzielenia licencji na Dokumentację projektową jest zarówno otrzymanie kompletnej dokumentacji niezbędnej do realizacji projektu architektonicznego (wykończenia i aranżacji lokalu mieszkalnego według zindywidualizowanych preferencji nabywcy), jak również samo posiadanie i korzystanie z autorskich praw majątkowych do tych utworów przez zamawiającego, o czym była już mowa wyżej.

Zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.) przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). Na podstawie ust. 2 pkt 6 powołanego artykułu, przedmiotem prawa autorskiego są m.in. utwory architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne.

Użycie w art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych określenia „utwory” wskazuje, że dla zakwalifikowania określonego rezultatu działalności architektonicznej lub architektoniczno-urbanistycznej (np. Dokumentacji projektowej) jako przedmiotu prawa autorskiego konieczne jest spełnienie przesłanek utworu określonych w art. 1 ust. 1 tej ustawy, tzn. aby był on przejawem działalności twórczej oraz miał indywidualny charakter. Tylko w razie spełnienia tych przesłanek przysługują twórcy zarówno autorskie prawa osobiste, jak i autorskie prawa majątkowe, w szczególności zaś wynagrodzenie za korzystanie z utworu. Cecha indywidualności przejawia się w samym procesie twórczym i oznacza oryginalność, niepowtarzalność.

Dokumentacja projektowa stanowi zbiór dokumentów zwany w prawie budowlanym, zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 2 września 2004 r. w sprawie szczegółowego zakresu i formy dokumentacji projektowej, specyfikacji technicznych wykonania i odbioru robót budowlanych oraz programu funkcjonalno-użytkowego, dokumentacją projektową, która łącznie posiada wskazane wyżej cechy oryginalności i niepowtarzalności.

Dokumentacja projektowa zawsze jest integralnym, skończonym dziełem w szczególności posiadającą określony zakres i formę oraz ściśle określoną cenę. Dokumentacja projektowa jest szczególnym rodzajem dzieła (utworu), ponieważ dla wykorzystania zgodnie z przeznaczeniem musi przybrać formę projektu, który będzie zastosowany do konkretnej inwestycji. Prawo budowlane wymaga bowiem, aby w obiegu prawnym projekt architektoniczny funkcjonował wraz z opracowaniami rozwiązań technicznych (projekty inżynierskie) w zbiorze dokumentów jakim jest Dokumentacja projektowa. Wnioskodawca uważa, że Dokumentacja projektowa niezależnie od formy opracowania i sposobu odsprzedaży zawsze pozostanie pracą twórczą i jako taka powinna być opodatkowana jak usługa twórcza.

Na fakturach dokumentujących wykonanie dokumentacji projektowej dla zamawiającego Wnioskodawca zamierza wskazywać stawkę podatku VAT w wysokości 8% jako wynagrodzenie za wykonanie danej dokumentacji projektowej dla określonego lokalu mieszkalnego.

W opinii Wnioskodawcy, wykonanie Dokumentacji projektowej, w skład której wchodzi m.in. projekt architektoniczny należy uznać za działalność twórczą, a powstały projekt za utwór w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Dlatego też zastosowanie znajdują poniższe przepisy ustawy o podatku od towarów i usług \[VAT\]

*   art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ww. ustawy, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
*   art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ww. ustawy, zgodnie z którym stawka podatku dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ww. ustawy wynosi 8%,
*   załącznik nr 3 do ww. umowy, gdzie pod poz. wskazano, że 8% stawką podatku VAT objęte są bez względu na symbol PKWiU, usługi twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania,

stąd też Wnioskodawca jest uprawniony do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 8% w stosunku do sprzedaży Dokumentacji projektowej, na którą składa się między innymi projekt architektoniczny aranżacji wnętrz, sprawowanie nadzoru autorskiego oraz udzielenie licencji na korzystanie z Dokumentacji projektowej.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy potwierdza m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 grudnia 2007 r. sygn. akt IBPP1/443-168/07/AS, a także interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 29 lipca 2016 r. sygn. akt IBPP2/4512- 289/16/BW, Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 26 kwietnia 2013 r. sygn. akt IBPP3/443-110/13/AZ, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 stycznia 2014 r. sygn. akt IPPP1/443-1309/13-2/MP oraz interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 sierpnia 2017 r., nr 0113-KDIPT1-2.4012.232.2017.2.SM.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 22 września 2015 r. (IBPP2/4512-616/15/WN) wskazano wprost, że projekty wystroju wnętrz przygotowywane przez wnioskodawcę stanowią taki uzewnętrzniony przejaw działalności twórczej. Realizując przedmiotowe usługi, podatnik działa samodzielnie, a projekty opracowywane przez ten podmiot opierają się na indywidualnych pomysłach. Co więcej, wnioskodawcy przysługują (na zasadzie wyłączności) prawa autorskie do tych projektów, z tym że prawa te są przenoszone na jego klientów nabywających przedmiotowe usługi. Tym samym usługi świadczone przez podatnika odpowiadają świadczeniom, o których mowa w poz. 181 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, a więc powinny zostać opodatkowane stawką 8 proc. VAT.

Analogicznie, zgodnie z interpretacją indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 października 2016 r. sygn. IBPP2/4512-493/16-2/WN: skoro Wnioskodawca projekty architektoniczne wykonuje jako twórca i artysta w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych i przedmiotem umowy jest przekazanie praw autorskich do tych projektów to czynność ta, a w szczególności wynagrodzenie otrzymywane (w formie honorarium) za sporządzenie przedmiotowych projektów architektonicznych, podlega opodatkowaniu stawką podatku VAT 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 i poz. 181 załącznika nr 3 do ww. ustawy o VAT.

Podobnie, gdy projekt aranżacji jest utworem posiadającym indywidualny charakter własnego pomysłu, to wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania tego utworu jest opodatkowane 8% stawką VAT – uznał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 1 sierpnia 2018 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.437.2018.2.WN.

W związku z powyższym stanowisko przedstawione w niniejszym wniosku należy uznać za zasadne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (\`(...)\`).

W myśl art. 2 pkt 6 ww. ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2–12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku VAT lub zwolnienie z opodatkowania tym podatkiem.

W myśl, art. 41 ust. 2 ustawy dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Na mocy art. 146aa ust. 1 pkt 1 i pkt 2 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%,

*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.
*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku gdy ani ustawa, ani przepisy wykonawcze nie przewidują dla danego świadczenia obniżonej stawki, bądź zwolnienia należy je opodatkować według 23% stawki podatku.

W poz. 181 załącznika nr 3 do ww. ustawy o VAT, zawierającego wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, wymienione zostały (bez względu na symbol PKWiU) usługi twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji twórcy, ustawodawca w powyższym zakresie odsyła do przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W myśl przepisu art. 1 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231), przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Należy jednak podkreślić, że nie każdy projekt architektoniczny lub architektoniczno-urbanistyczny spełnia przesłanki utworu w rozumieniu ww. ustawy. Dotyczy to w szczególności projektów będących powieleniem innych projektów, a więc niebędących rezultatem działalności twórczej o indywidualnym charakterze, jak również projektów typowych, zawierających powtarzalne, nieoryginalne rozwiązania architektoniczne. Projekty takie nie podlegają ochronie autorskoprawnej na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186) do podstawowych obowiązków projektanta należy m. in sprawowanie nadzoru autorskiego na żądanie inwestora lub organu administracji architektoniczno-budowlanej w zakresie stwierdzania w toku wykonywania robót budowlanych zgodności realizacji z projektem.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną, prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie architektury. Wnioskodawca zawarł z deweloperem (zamawiającym) Umowę ramową na wykonywanie dokumentacji projektowej (Utworu), mocą której zobowiązał się do wykonania dla zamawiającego prac polegających na opracowaniu projektów architektonicznych wykończenia i aranżacji lokali mieszkalnych, których inwestorem jest zamawiający. W razie zlecenia Wnioskodawcy przez zamawiającego wykonania ww. dokumentacji, w zakresie określonym przez zamawiającego, do podjęcia się jej wykonania na warunkach określonych w umowie oraz wydania zamawiającemu wykonanej dokumentacji wraz z prawami autorskimi do korzystania z niej jako utworu w rozumieniu Prawa autorskiego. Wnioskodawca jest twórcą w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, zaś wykonane projekty stanowią utwór w rozumieniu tejże ustawy. Za wykonane projekty Wnioskodawca otrzyma honorarium. Przy ich tworzeniu Wnioskodawca będzie korzystał z usług podwykonawców. Podwykonawcy na mocy zawartej z Wnioskodawcą umowy, przenoszą całość autorskich praw majątkowych do stworzonych projektów i wszelkich innych opracowań na Wnioskodawcę. Wnioskodawcy przysługiwać będą autorskie prawa majątkowe do całości opracowań wykonywanych w ramach zawartej umowy z deweloperem.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości zastosowania preferencyjnej stawki VAT 8% dla usługi polegającej na wykonaniu dokumentacji projektowej obejmującej opracowanie projektów architektonicznych wykończenia i aranżacji lokali mieszkalnych, oraz sprawowania nadzoru autorskiego nad projektem wraz z udzieleniem licencji do projektu na rzecz zamawiającego.

Odnosząc się do powyższego należy na wstępie wskazać, że przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma ustalenie, co jest przedmiotem sprzedaży.

Zasadniczo każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być uznawane za odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli zatem dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonywaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do świadczenia zasadniczego, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem w skutecznym wykorzystaniu świadczenia zasadniczego. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Pojedyncza czynność lub świadczenie traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne, które nie może zostać wykonane lub wykorzystane bez świadczenia pomocniczego.

Zauważa się, że stanowisko to potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W szczególności w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W orzeczeniu z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, TSUE analizował problem związany z dostarczeniem nabywcy typowego, standardowego oprogramowania oraz – jednocześnie – usługi jego dostosowania do indywidualnych potrzeb klienta, przy czym klient otrzymywał od dostawcy od razu oprogramowanie dostosowane do jego potrzeb. Powstała więc wątpliwość co do tego, czy podatnik wykonał, de facto, dwa odrębne świadczenia – dostawę typowego oprogramowania i usługę jego dostosowania do potrzeb klienta, czy też świadczenie podatnika miało charakter jednego świadczenia kompleksowego (złożonego).

W wyroku tym TSUE zawarł kilka uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. Trybunał wskazał mianowicie, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by – po pierwsze – każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną (pkt 20 uzasadnienia), jednoczenie – po drugie – trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT (pkt 20).

W celu określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy – według TSUE – przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. W orzeczeniu tym TSUE wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy. Bo przecież w omawianym przypadku to właśnie perspektywa nabywcy (dla którego wartość nabytego świadczenia jest tworzona przez fakt wejścia w posiadanie oprogramowania przystosowanego do jego indywidualnych potrzeb, a nie oprogramowania standardowego, które mogło być wręcz bezużyteczne – przystosowanie to zostało dokonane przez ten sam podmiot, który dokonał dostawy oprogramowania) była podstawą do ustalenia, jaki był rzeczywisty charakter świadczenia. Trybunał szczególnie wyraźnie w omawianym wyroku podkreśla fakt, że: „(\`(...)\`) nabycie przez klienta samego standardowego oprogramowania nie było w żaden sposób użyteczne”.

Mając na uwadze powyższe oraz przedstawiony we wniosku opis sprawy należy stwierdzić, że skoro – jak wskazuje Wnioskodawca:

*   w ramach umowy wykonuje dokumentację projektową, na którą składa się koncepcja architektoniczna obejmująca m.in. rzut aranżacyjny z przykładami rozwiązań architektonicznych oraz projekt architektoniczny wnętrz,
*   powstała dokumentacja projektowa stanowi utwór w rozumieniu ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych,
*   za wykonane projekty Wnioskodawca otrzyma honorarium,
*   umowa z deweloperem mówi, że wraz z przekazaniem projektu udzielana jest licencja na korzystanie z praw autorskich; honorarium z tego tytułu zawarte jest w wynagrodzeniu umownym,
*   całością majątkowych praw autorskich do tworzonej dokumentacji projektowej dysponuje Wnioskodawca, czy to jako bezpośredni twórca, czy też jako nabywca autorskich praw majątkowych od podwykonawców,
*   na dokumentacji projektowej jako główny twórca/autor projektu wskazany jest Wnioskodawca,
*   Wnioskodawca sprawuje nadzór autorski nad realizacją projektu wykończenia i aranżacji,
*   poszczególne elementy dokumentacji projektowej (m.in. koncepcja architektoniczna, rzut aranżacyjny, itp.) nie są odrębnymi utworami tylko integralną częścią projektu i nie stanowią przedmiotu odrębnej sprzedaży; łącznie tworzą utwór architektoniczny,
*   wchodzące w skład dokumentacji elementy są niezbędne do wykonania całości usługi.
*   zawarta z podwykonawcami umowa przewiduje, że honorarium za przeniesienie autorskich praw majątkowych do wchodzącego w skład dokumentacji projektowej projektu, mieścić się będzie w wynagrodzeniu za jego stworzenie – przeniesienie autorskich praw majątkowych następuje bez dodatkowego wynagrodzenia
*   to świadczoną przez Wnioskodawcę usługę, wykonania dokumentacji projektowej, w skład której wchodzi koncepcja architektoniczna wraz z projektem architektonicznym wnętrz oraz nadzór autorski nad projektem należy traktować jako jedno świadczenie złożone.

Należy ponownie wskazać, że z przywołanych wcześniej przepisów, a w szczególności art. 41 ust. 2 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i poz. 181 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, wynika, że z 8% stawki podatku VAT korzystają usługi twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania.

Należy wskazać, w tym miejscu, że w myśl art. 1 ust. 2 pkt 6 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego są m.in. utwory architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, opracowanie cudzego utworu, w szczególności tłumaczenie, przeróbka, adaptacja, jest przedmiotem prawa autorskiego bez uszczerbku dla prawa do utworu pierwotnego.

Zatem, aby określone dzieło mogło być przedmiotem prawa autorskiego musi posiadać następujące cechy:

1.  mieć źródło w pracy człowieka (twórcy),
2.  stanowić przejaw działalności twórczej,
3.  posiadać indywidualny charakter.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej.

Z przepisu art. 5 ww. ustawy wynika, że twórcą jest obywatel polski lub obywatel państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) – stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym. Przepis art. 8 ust. 2 stanowi natomiast, że domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu. Dopóki twórca nie ujawnił swojego autorstwa, w wykonywaniu prawa autorskiego zastępuje go producent lub wydawca, a w razie ich braku – właściwa organizacja zbiorowego zarządzania prawami autorskimi (art. 8 ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy, współtwórcom przysługuje prawo autorskie wspólnie. Domniemywa się, że wielkości udziałów są równe.

Twórcy przysługują autorskie prawa osobiste. Przepis art. 16 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych stanowi, że jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, autorskie prawa osobiste chronią nieograniczoną w czasie i niepodlegającą zrzeczeniu się lub zbyciu więź twórcy z utworem, a w szczególności prawo do: autorstwa utworu, oznaczenia utworu swoim nazwiskiem lub pseudonimem albo do udostępniania go anonimowo, nienaruszalności treści i formy utworu oraz jego rzetelnego wykorzystania, decydowania o pierwszym udostępnieniu utworu publiczności, nadzoru nad sposobem korzystania z utworu.

Zgodnie z art. 17 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, twórcy przysługuje wyłączne prawo do korzystania z utworu i rozporządzania nim na wszystkich polach eksploatacji oraz do wynagrodzenia za korzystanie z utworu (autorskie prawa majątkowe).

Należy podkreślić, że autorskie prawa majątkowe mogą przysługiwać w niektórych przypadkach także innym podmiotom niż twórca.

W rozdziale 5 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych uregulowano kwestie dotyczące przejścia autorskich praw majątkowych. Jeżeli ustawa nie stanowi inaczej:

1.  autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy;
2.  nabywca autorskich praw majątkowych może przenieść je na inne osoby, chyba że umowa stanowi inaczej (art. 41 ust. 1 powołanej ustawy).

Odwołując się do pojęcia „twórcy” w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wskazać należy, że twórcą w rozumieniu ww. ustawy jest nie tylko jedyny twórca utworu, ale również osoby, które są współtwórcami stworzonego dzieła. Zgodnie z art. 9 ust.1 ustawy współtwórcom przysługuje prawo autorskie wspólnie. Domniemywa się, że wielkości udziałów są równe. Utwór powstały w rezultacie współtwórczości jest zatem przedmiotem wspólnego prawa autorskiego niezależnie od tego, czy dają się w nim wyróżnić części stworzone przez poszczególnych twórców. Wykładnia systemowa zewnętrzna, oparta na zapisach ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych prowadzi do wniosku, że twórcą jest osoba fizyczna, która wykonała dany utwór sama lub z udziałem innych współtwórców.

Mając na uwadze powołane wyżej regulacje prawne oraz opis sprawy należy stwierdzić, że skoro – jak wskazano we wniosku – Wnioskodawca figuruje jako twórca/autor powstałej dokumentacji projektowej (w tym przy udziale podwykonawców), w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz sprawuje nad nią nadzór autorski, a przedmiotem sprzedaży są wchodząca w jej skład koncepcja architektoniczna obejmująca m in. rzut aranżacyjny z przykładami rozwiązań architektonicznych oraz projekt architektoniczny wnętrz wraz z udzieleniem licencji do korzystania z projektu, za które Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie w formie honorarium, to czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki 8% na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy, w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i poz. 181 załącznika nr 3 do ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie należy podkreślić, że analiza przepisów ustawy z dnia 2 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ww. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest uprawniony do oceny, czy Wnioskodawca faktycznie działa jako indywidualny twórca.

Końcowo wskazać należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.