Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-678/10-2/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-11-08
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie alokacji przychodów związanych z realizacją kontraktów terminowych i opcji oraz pozostałych przychodów wspólnych powstających w związku z całokształtem działalności Spółki do dochodu zwolnionego z opodatkowania i dochodu podlegającego opodatkowaniu na zasadach ogólnych oraz alokacji kosztów związanych z realizacją kontraktów terminowych i opcji do dochodu zwolnionego z opodatkowania i dochodu podlegającego opodatkowaniu na zasadach ogólnych.
Słowa kluczowe: działalność; działalność-działalność opodatkowana; działalność-działalność zwolniona z opodatkowania; instrumenty-pochodne instrumenty finansowe; kontrakt-kontrakt terminowy; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; opodatkowanie; przychód; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); waluta-opcja walutowa; zwolnienie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz.770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 05 sierpnia 2010 r. (data wpływu 09 sierpnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   alokacji przychodów związanych z realizacją kontraktów terminowych i opcji oraz pozostałych przychodów wspólnych powstających w związku z całokształtem działalności Spółki do dochodu zwolnionego z opodatkowania i dochodu podlegającego opodatkowaniu na zasadach ogólnych – **jest nieprawidłowe,**
*   alokacji kosztów związanych z realizacją kontraktów terminowych i opcji do dochodu zwolnionego z opodatkowania i dochodu podlegającego opodatkowaniu na zasadach ogólnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 09 sierpnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   alokacji przychodów związanych z realizacją kontraktów terminowych i opcji oraz pozostałych przychodów wspólnych powstających w związku z całokształtem działalności Spółki do dochodu zwolnionego z opodatkowania i dochodu podlegającego opodatkowaniu na zasadach ogólnych,
*   alokacji kosztów związanych z realizacją kontraktów terminowych i opcji do dochodu zwolnionego z opodatkowania i dochodu podlegającego opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenie przyszłego.

Wnioskodawca prowadzi działalność na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: Strefa) na podstawie Zezwolenia z dnia 23 lutego 2007 r. (dalej: Zezwolenie). Ponieważ znaczna część transakcji Spółki związanych z Jej działalnością gospodarczą realizowana jest w walucie obcej (EUR), w celu zabezpieczenia się przed ryzykiem kursowym Spółka zawiera transakcje na instrumentach pochodnych, w szczególności:

*   kontrakty terminowe typu forward polegające na kupnie/sprzedaży waluty po ściśle określonym kursie w ustalonym z góry terminie,
*   opcje walutowe polegające na prawie do kupna/sprzedaży waluty po ściśle określonym kursie w ustalonym z góry terminie.

Należy przy tym zaznaczyć, że Spółka nie prowadzi odrębnej działalności finansowej polegającej na spekulacyjnym obrocie kontraktami terminowymi. Realizowanie powyższych transakcji na instrumentach pochodnych ma jedynie na celu zabezpieczenie działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę (zarówno tej objętej Zezwoleniem, jak i podlegającej opodatkowaniu na zasadach ogólnych) przed ryzykiem wynikającym ze zmian kursów walut. W związku z zawieranymi transakcjami na instrumentach pochodnych Spółka generuje – w zależności od zmian kursów walut w danym okresie - zarówno przychody, jak i koszty.

Niezależnie od powyższego, w Spółce występują także inne koszty i przychody, których nie da się jednoznacznie przyporządkować do działalności zwolnionej z opodatkowania (strefowej) i opodatkowanej (pozastrefowej), tj. przychody pozostające w jednoczesnym związku z obydwoma typami działalności (np. różnice kursowe od własnych środków pieniężnych).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku, kiedy zawierane przez Spółkę kontrakty terminowe i opcje służą zabezpieczeniu całokształtu Jej działalności, możliwa jest alokacja zarówno generowanych w związku z nimi przychodów, jak i kosztów, do dochodu zwolnionego z opodatkowania (strefowego) i podlegającego opodatkowaniu na zasadach ogólnych (pozastrefowego) z zastosowaniem tzw. klucza przychodowego?
2.  Czy pozostałe przychody wspólne powstające w związku z całokształtem działalności Spółki mogą zostać zaalokowane do dochodu zwolnionego z opodatkowana (strefowego) i podlegającego opodatkowaniu na zasadach ogólnych (pozastrefowego) z zastosowaniem tzw. klucza przychodowego?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  w przypadku, kiedy kontrakty terminowe i opcje służą zabezpieczeniu całokształtu działalności Spółki, generowane w związku z nimi koszty oraz przychody powinny być alokowane do dochodu zwolnionego z opodatkowania (strefowego) oraz podlegającego opodatkowaniu na zasadach ogólnych (pozastrefowego) z zastosowaniem tzw. klucza przychodowego,
2.  także pozostałe przychody wspólne powstaje w związku z całokształtem działalności Spółki mogą podlegać alokacji do dochodu zwolnionego z opodatkowania (strefowego) i podlegającego opodatkowaniu na zasadach ogólnych (pozastrefowego) z zastosowaniem tzw. klucza przychodowego.

Na wstępie zwrócić należy uwagę na fakt, iż zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych są wolne od podatku. Z kolei na podstawie art. 17 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwolnienie to przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy. Przepisy nie regulują przy tym wprost, jakiego rodzaju dochody mogą być objęte ww. zwolnieniem. W szczególności, brak jest jednoznacznych regulacji odnośnie tzw. działalności pomocniczej, a także przychodów i kosztów generowanych nie bezpośrednio na sprzedaży produktów czy też usług strefowych, lecz w ścisłym związku z takimi transakcjami. Powyższe dotyczy przykładowo różnic kursowych, odsetek na bieżącym rachunku bankowym przedsiębiorcy strefowego, czy też właśnie przychodów i / lub kosztów generowanych w związku z zabezpieczeniami transakcji strefowych.

Pomimo braku jednoznacznych regulacji w tym zakresie, dochody z tego typu źródeł są powszechnie akceptowane przez organy podatkowe jako strefowe, o ile rzeczywiście istnieje związek z operacyjną działalnością strefową podatnika. Powyższe zostało wielokrotnie potwierdzone w interpretacjach przepisów prawa podatkowego. Również w opinii Spółki, zarówno przychody, jak i koszty generowane w związku z realizacją zawieranych przez Nią kontraktów terminowych i / lub opcji powinny być uwzględniane przy ustalaniu dochodu strefowego (zwolnionego z opodatkowania), w takiej części, w jakiej związane są z tą działalnością (zabezpieczeniem dochodów z tej właśnie działalności).

Spółka pragnie podkreślić, iż zawieranie przedmiotowych kontraktów terminowych oraz opcji nie stanowi samodzielnej działalności finansowej, ale służy jedynie zabezpieczeniu ryzyka kursowego wynikającego z transakcji realizowanych w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą - zarówno w części objętej Zezwoleniem, jak i tej opodatkowanej na zasadach ogólnych. W opinii Spółki, transakcje typu forward, jak również opcje walutowe nie powinny być w związku z powyższym traktowane odrębnie od transakcji, których dotyczą, czyli co do zasady wszelkich transakcji zakupu / sprzedaży realizowanych dla potrzeb działalności gospodarczej, w tym również określonej w Zezwoleniu.

Co więcej, jako że zawieranie przez Spółkę transakcji na instrumentach pochodnych służy wyłącznie minimalizacji ryzyka związanego z transakcjami walutowymi, nie ma ono charakteru spekulacyjnego. Również z tego powodu, nie może być mowy o odrębnej działalności finansowej, a przychody i koszty generowane w związku z przedmiotowymi transakcjami są ściśle związane z właściwą (przede wszystkim produkcyjną i handlową) działalnością Spółki. Co za tym idzie, dochody generowane w wyniku rozliczeń przedmiotowych kontraktów, w części, w jakiej są związane z działalnością objętą Zezwoleniem, powinny, w opinii Spółki, korzystać za zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych.

Nie powinno być przy tym wątpliwości, iż powyższa zasada powinna dotyczyć zarówno przychodów, jak i kosztów generowanych przez Spółkę w przedmiotowych transakcjach. Przedmiotem zwolnienia na terenie Strefy jest bowiem dochód, co oznacza, iż zakresem zwolnienia są objęte zarówno przychody z działalności zwolnionej, jak i koszty ich uzyskania. Zasadne jest zatem twierdzenie, że w przypadku gdy koszt z danego źródła może być zakwalifikowany jako koszt strefowy, to przychód z tego źródła powinien stanowić przychód strefowy. Analogiczne stanowisko zostało wyrażone w piśmie Drugiego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Bielsku - Białej z dnia 26 marca 2004 r. (sygn. PD/423-046/2004), w którym podkreślono, iż: „aby w jednoznaczny sposób stwierdzić, iż transakcja dokonywana przez przedsiębiorcę strefowego na instrumentach pochodnych związana jest z działalnością gospodarczą prowadzaną na terenie strefy w oparciu o zezwolenie, należy dokonać oceny indywidualnego przypadku, w konkretnym stanie faktycznym (\`(...)\`) Tak więc, jeżeli zawarcie tego typu umów związane jest z prowadzoną przez przedsiębiorcę działalnością w strefie, przychody i koszty z tym związane mogą być oceniane jako łączące się z działalnością prowadzaną w strefie”, Konsekwentnie, „różnice kursowe związane realizacją transakcji dotyczących instrumentów pochodnych, służących zabezpieczeniu dochodów z działalności określonej w zezwoleniu nie stanowią odrębnego źródła przychodów od tego, jakim jest działalność gospodarcza prowadzona na terenie strefy (\`(...)\`) a tym samym podlegają one rozliczeniu na zasadach dotyczących dochodów uzyskiwanych z działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej”. Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w piśmie Podkarpackiego Urzędu Skarbowego z dnia 18 lipca 2006 r. (sygn. PUS.I/423/36/06) oraz w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 stycznia 2009 r. (sygn. IBPBI/2/423-21/09/AM).

Wyjaśnienia wymaga dodatkowo sposób podziału przychodów oraz kosztów generowanych przez Spółkę w związku z realizacją transakcji na instrumentach pochodnych, jak i podziału pozostałych przychodów wspólnych generowanych przez Spółkę w związku z całokształtem prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

Jak już zaznaczono, Spółka nie korzysta z odrębnych instrumentów dla poszczególnych zawieranych przez siebie transakcji zakupu lub sprzedaży, lecz zabezpiecza za ich pomocą całokształt realizowanej przez siebie działalności. Co więcej, zarówno w ramach działalności strefowej, jak i pozastrefowej, Spółka realizuje wiele transakcji walutowych, które wymagają zabezpieczenia.

Biorąc pod uwagę powyższe, nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie, w jakiej części przedmiotowe instrumenty pochodne dotyczą działalności strefowej, a w jakiej działalności pozastrefowej Wnioskodawcy. W opinii Spółki, zarówno koszty, jak i przychody generowane w związku z zawieraniem kontraktów terminowych oraz / lub opcji zabezpieczających przed ryzykiem kursowym powinny być w związku z tym alokowane proporcjonalnie do całości przychodów osiąganych w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej (strefowej, jak i pozastrefowej).

Zgodnie bowiem z treścią art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, „jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszy związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów”. Natomiast na podstawie art. 15 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych „zasadę, o której mowa w ust. 2 stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio”. Z powyższego wynika, iż koszty, które Spółka generuje w wyniku rozliczeń instrumentów pochodnych będą alokowane proporcjonalnie do wysokości przychodów osiąganych odpowiednio w związku z działalnością strefową oraz pozastrefową.

Zdaniem Spółki, analogiczny klucz alokacyjny należy zastosować także w odniesieniu do przychodów generowanych w ramach zawieranych transakcji na instrumentach pochodnych. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują wprawdzie wprost możliwości zastosowania tego klucza w odniesieniu do przychodów, należy przy tym jednak podkreślić, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w ogóle nie reguluje powyższej kwestii. Prezentowane przez organy podatkowe w niektórych interpretacjach przepisów prawa podatkowego stanowisko, zgodnie z którym całość przychodów wspólnych powinna być traktowana jako przychody pozastrefowe jest przy tym, w opinii Spółki, nie do przyjęcia. Brak odpowiednich regulacji dotyczących sposobu alokacji tzw. „przychodów wspólnych” do dochodu zwolnionego z opodatkowania oraz opodatkowanego na zasadach ogólnych nie może stanowić argumentu wystarczającego dla wykluczenia możliwości ich alokacji w ogóle.

Co więcej, w opinii Spółki, za prawidłowością powyższego podejścia przemawia także tzw. wnioskowanie przez analogię (per analogiam), czyli wnioskowanie na podstawie podobieństwa. Opiera się ono na zasadzie, że fakty podobne do siebie pod istotnym względem powinny pociągać za sobą te same lub podobne konsekwencje (L. Etel, (w): L. Etel, R. Dawgier, G. Liszewski, M. Popławski, S. Presnarowicz, Prawo podatkowe, Difin, Warszawa 2005, s. 70.). Rozumowanie takie sprowadza się do stosowania określonej normy prawnej do przypadku podobnego, lecz nieuregulowanego przez przepisy prawne. Konsekwencją powyższego jest objęcie danym przepisem szerszego zakresu niż wynikałoby to z jego językowego znaczenia.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę na fakt, iż wnioskowanie per analogiam uznawane jest powszechnie za metodę wypełniania luk w prawie, z którym wiążą się co najmniej trzy sytuacje. Pierwsza z nich to okoliczności, w których ustawodawca celowo nie przeprowadził regulacji prawnej pewnych zdarzeń. Pozostawił w ten sposób możliwość wypełnienia owych luk przez praktykę stosowania prawa. Drugi aspekt dotyczy sytuacji, gdy prawodawca nie przewidział, na etapie tworzenia prawa, wszystkich możliwych zachowań adresatów norm. Konsekwencją tego jest niezamierzony brak regulacji, tzw. „nieuświadomiona” luka ustawowa. Wreszcie sytuacja, gdy podmiot stanowiący prawo celowo tworzy obszary wolne od opodatkowania (R. Mastalski, Prawo podatkowe. C.H.Beck, Warszawa 2004, s. 138). Wypełnianiu owych luk w prawie służyć ma właśnie instytucja analogii.

Istota rozumowania przez analogię opiera się na podobieństwie. Istnieją jednak rozbieżności, czy podobieństwo to ma polegać tylko na prostym ustaleniu zbieżności między dwoma przypadkami, z których jeden jest objęty regulacją prawną, czy też posługując się takim wnioskowaniem, zmierza się do ustalenia podobieństw między pewną regułą (ratio legis przepisu) a przypadkiem nieunormowanym w przepisach (za M. Gontarczyk, Analogia legis w prawie podatkowym (w): Wykładnia prawa. Odrębności w wybranych gałęziach prawa, L. Leszczyński (red.), Wydawnictwo Uniwersytetu Marii Curie - Skłodowskiej, Lublin 2006, s. 50). Wątpliwości co do zakresu pojęcia analogii powodują, iż można wyróżnić analogię legis i analogię iuris. Z analogią legis mamy do czynienia, gdy stosuje się jeden przepis prawa do faktów czy zdarzeń podobnych. Z kolei, gdy podstawę wnioskowania wywodzi się z postanowień sytemu prawa jako całości, bądź jego części, ewentualnie z gałęzi czy działów, albo stosuje się pewne ogólne zasady prawa, to mamy do czynienia z analogią iuris (R. Mastalski, Interpretacja prawa podatkowego. Źródła prawa podatkowego i jego wykładnia, Wrocław 1989, s. 113).

Obowiązujące regulacje prawa podatkowego nie zawierają żadnych przepisów odnoszących się do możliwości posługiwania się analogią. Co niezwykle istotne, nie zawierają jednak zakazu jej stosowania. Obecnie dopuszczalność analogii na gruncie prawa podatkowego jest poglądem dość powszechnie akceptowanym (R. Mastalski, Prawo …, s. 137). Co więcej, w doktrynie ugruntowane jest stanowisko o niedopuszczalności jedynie takiego stosowania analogii, które skutkowałoby rozszerzeniem obowiązków podatkowych (Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 marca 1994 r. (sygn. SA/Ka 1857/93)), czyli na niekorzyść podatnika. Przez analogię nie można tworzyć nowych stanów faktycznych podlegających opodatkowaniu (Uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 2001 r., FOK 6/01, Pr. Gosp. 2001/7-8/57), a milczenie ustawodawcy, choćby było niezamierzone, będzie zawsze stanowiło obszar wolny od opodatkowania, a nie lukę podlegającą uzupełnieniu w drodze analogii. Jednak, gdy nieprawidłowość regulacji uniemożliwia stosowanie prawa, dopuszczalne jest jej usunięcie posługując się analogią (R. Mastalski, Prawo…, s.138).

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do przychodów wspólnych odpowiednie zastosowanie, per analogiam znaleźć powinna reguła wyrażona w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, i to niezależnie od tego, że przywołane przepisy odnoszą się jedynie do kosztów uzyskania przychodów.

Co więcej, za dopuszczalnością odpowiedniego stosowania przepisów art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do przychodów, w opinii Wnioskodawcy, przemawia także obecna praktyka organów podatkowych znajdująca odzwierciedlenie w wydawanych interpretacjach prawa podatkowego.

Mianowicie, organy podatkowe powszechnie akceptują pogląd o dopuszczalności stosowania różnych kluczy alokacji przy kalkulacji kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do dochodów podlegających opodatkowaniu oraz zwolnionych. Na potwierdzenie powyższego, Wnioskodawca pragnie wskazać przykładową interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 listopada 2009 r. (sygn. IBPBI/2/423-976/09/SD), w myśl której „(\`(...)\`) o zaliczeniu określonych wydatków do kosztów związanych z uzyskaniem przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz innych źródeł decyduje podatnik. Podatnik również ustala zasady ewidencjonowania, podziału oraz rozliczenia kosztów, pozwalające na prawidłowe ustalenie kosztów uzyskania przychodu, przychodów odnoszących się do dochodów podlegających opodatkowaniu oraz zwolnionych od podatku. Wskazane przez Wnioskodawcę zasady alokacji kosztów wspólnych bez wątpienia zmierzają do przypisania w sposób możliwie najbardziej zbliżony do rzeczywistości tych kosztów do działalności strefowej i pozastrefowej, a zatem należy je uznać za prawidłowe. Niemniej jednak każde zdarzenie winno być rozpatrywane przez Spółkę indywidualnie”. We wskazanej powyżej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach zaakceptował rozliczanie kosztów wspólnych z zastosowaniem następujących kluczy alokacji:

*   koszty poszczególnych działów wg czasu faktycznie poświęconego na dokonywanie określonych czynności na rzecz działalności strefowej w ogólnej sumie czasu pracy osób zatrudnionych w danym dziale,
*   koszty pionu operacyjnego wg ilości pozycji na fakturach dotyczących działalności strefowej w ogólnej pozycji na fakturach w odniesieniu do działu fakturowania, ilości zamówień kierowanych do poszczególnych dostawców obsługujących działalność strefową w ogólnej liczbie zamówień w odniesieniu do działu zaopatrzenia czy wg klucza przychodowego w odniesieniu do działu planowania i analiz,
*   koszty logistyki i magazynowania wg ilości wywiezionych palet dotyczących produktów objętych działalnością strefową w ogólnej ilości palet wywiezionych z magazynu w odniesieniu do kosztów logistyki oraz powierzchni magazynowej przeznaczonej do magazynowania palet związanych z ilością strefową w ogólnej powierzchni magazynowej w odniesieniu do kosztów magazynowania,
*   koszty działu zakupów wg klucza obliczonego na podstawie wartości zamówionych surowców / materiałów / półproduktów wykorzystywanych w działalności strefowej w ogólnej wartości zamówionych materiałów / półproduktów.

Wskazać także można pismo Łódzkiego Urzędu Skarbowego z dnia 24 stycznia 2007 r., w którym stwierdzono, iż: „sposób podziału kosztów w oparciu o powierzchnię może mieć zastosowanie w sytuacji, gdy jedynym czynnikiem różnicującym wartość ponoszonych kosztów jest wielkość powierzchni budynku biurowego znajdująca się obecnie na terenie strefy i poza jej terenem. W przypadku wystąpienia innych czynników różnicujących (oprócz powierzchni obiektu) na Spółce ciąży obowiązek ustalenia ich wpływu na wartość ponoszonych kosztów, bowiem zaliczeniu do kosztów inwestycji (\`(...)\`) podlegają wyłącznie nakłady ponoszone na terenie strefy”.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, skoro organy podatkowe dopuszczają możliwość przyjęcia przez podatnika metodologii ustalania dochodu w oparciu o indywidualnie przyjęte (niewynikające wprost z ustawy) zasady alokacji kosztów brak jest przeciwwskazań, aby również w odniesieniu do przychodów taką możliwość dopuścić.

Co prawda powyższe interpretacje stanowią jedynie przykład, ale pogląd o dopuszczalności podziału kosztów wspólnych z zastosowaniem różnych kluczy alokacyjnych, w zależności od ich charakteru, jest powszechnie akceptowany przez organy podatkowe, o ile klucze te są uzasadnione z logicznego punktu widzenia. Nie znajduje więc uzasadnienia twierdzenie, że ustalając dochód zwolniony z opodatkowania oraz opodatkowany na zasadach ogólnych, podatnicy mogą stosować wyłącznie klucze podziału przewidziane wprost w przepisach podatkowych. Co więcej, jeżeli w odniesieniu do kosztów akceptowane są klucze alokacyjne różnego rodzaju (w tym nie uregulowane wprost w przepisach), brak jest podstaw do kwestionowania możliwości ich stosowania w odniesieniu do przychodów. Odmienne stanowisko nie znajduje oparcia w polskich przepisach podatkowych i jest jednoznacznie krzywdzące dla podatników korzystających ze zwolnień podatkowych.

Należy także wskazać na stronę praktyczną omawianego zagadnienia. W przypadku niemożności dokonania podziału przychodów „wspólnych” na działalność strefową i pozastrefową może bowiem dojść do znacznych dysproporcji w poziomie podatków płaconych przez podatników o teoretycznie bardzo zbliżonym profilu oraz wielkości przychodów i kosztów. Podejście takie prowadziłoby bowiem do wniosku, że przedsiębiorca, który w danym okresie realizował jedynie działalność strefową i konsekwentnie generował jedynie dochody zwolnione z opodatkowania, będzie mógł zaliczyć całość przychodu z ewentualnych, zrealizowanych w tym okresie dodatnich różnic kursowych, do dochodu strefowego. Analogiczny przedsiębiorca, który oprócz znacznego dochodu strefowego w tym samym okresie zrealizował minimalny dochód pozastrefowy na jednej transakcji, przykładowo sprzedaży towarów handlowych, będzie z kolei zmuszony do alokowania całości przychodu z tytułu zrealizowanych dodatnich różnic kursowych do dochodu pozastrefowego i opodatkowania go, nawet jeżeli przychód z działalności handlowej będzie minimalny.

Podkreślenia wymaga także fakt, iż w ocenie Spółki, tzw. klucz przychodowy w analizowanym stanie faktycznym powinien pozwolić na podział przychodów związanych z instrumentami pochodnymi na poziomie odzwierciedlającym ich rzeczywisty związek z działalnością strefową oraz pozastrefową Spółki. Wielkość przychodów z obydwu rodzajów działalności jest bowiem silnie skorelowana zarówno z ryzykiem kursowym ponoszonym przez Spółkę w ramach obydwu zakresów działalności, jak i w zakresie powstającym w związku ze stosowanymi instrumentami zabezpieczającymi przychody.

Reasumując, Spółka wnosi o potwierdzenie, iż:

1.  w przypadku, kiedy kontrakty terminowe i opcje służą zabezpieczeniu całokształtu działalności Spółki, generowane w związku z nimi koszty oraz przychody powinny być alokowane do dochodu zwolnionego z opodatkowania (strefowego) oraz podlegającego opodatkowaniu na zasadach ogólnych (pozastrefowego) z zastosowaniem tzw. klucza przychodowego,
2.  także pozostałe przychody wspólne powstające w związku z całokształtem działalności Spółki podlegają alokacji do dochodu zwolnionego z opodatkowania (strefowego) i podlegającego opodatkowaniu na zasadach ogólnych (pozastrefowego) z zastosowaniem tzw. klucza przychodowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie alokacji przychodów związanych z realizacją kontraktów terminowych i opcji oraz pozostałych przychodów wspólnych powstających w związku z całokształtem działalności Spółki do dochodu zwolnionego z opodatkowania i dochodu podlegającego opodatkowaniu na zasadach ogólnych,
*   **prawidłowe** – w zakresie alokacji kosztów związanych z realizacją kontraktów terminowych i opcji do dochodu zwolnionego z opodatkowania i dochodu podlegającego opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Zgodnie z art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm.), dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie natomiast do treści art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4 - 6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (…), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Równocześnie art. 17 ust. 4 ww. ustawy stanowi, że powyższe zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Podkreślenia wymaga fakt, że przepisy ustanawiające zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie polskiego prawa podatkowego są istotnym wyjątkiem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości podatkowej), w związku z czym, winny być interpretowane w sposób ścisły, zgodnie z ich wykładnią literalną.

W przypadku, gdy podatnik prowadzi jednocześnie działalność gospodarczą poza obszarem strefy oraz na terenie strefy w oparciu o wymagane zezwolenie, działalność prowadzona na terenie strefy winna być wydzielona organizacyjnie. Istnieje także konieczność odrębnego ujmowania w księgach przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej przez podatnika w strefie i poza nią. Zapisów w księgach należy dokonywać w sposób umożliwiający określenie dochodu zwolnionego od podatku dochodowego oraz podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

A zatem, gdy podatnicy uzyskują jednocześnie przychody, z których dochód podlega opodatkowaniu i przychody, z których dochód jest wolny od podatku, zobowiązani są do prowadzenia ewidencji przychodów i kosztów tak, aby możliwe było prawidłowe ustalenie dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym i dochodu wolnego od podatku.

Zgodnie bowiem z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a – 16m. Odrębnymi przepisami, do których odsyła przytoczony wyżej przepis art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.).

Mając na uwadze powyższe, koniecznym jest prowadzenie ksiąg rachunkowych w taki sposób, aby możliwe było precyzyjne rozdzielenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością prowadzoną w strefie oraz działalnością prowadzoną poza terenem strefy.

W przypadku kosztów, co do których podatnik nie jest w stanie dokonać takiego podziału, zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy zastosować zasadę proporcjonalnego rozliczenia tych kosztów.

Stosownie do treści art. 15 ust. 2 ww. ustawy, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zasadę ustalania kosztów przytoczoną powyżej, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio (art. 15 ust. 2a ustawy).

Ustalenie kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z powołaną zasadą, ma zastosowanie w sytuacjach wyjątkowych i jedynie do niektórych kosztów Spółki, tzw. „kosztów wspólnych”, dotyczących zarówno działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w zakresie objętym zezwoleniem oraz pozostałej działalności, których nie można jednoznacznie przyporządkować do jednego ze źródeł przychodów.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, w związku z faktem, iż znaczna część transakcji Spółki związanych z Jej działalnością gospodarczą realizowana jest w euro, w celu zabezpieczenia się przed ryzykiem kursowym, Spółka zawiera transakcje na instrumentach pochodnych.

Realizowanie powyższych transakcji ma na celu zabezpieczenie całokształtu działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę (zarówno tej objętej zezwoleniem, jak i podlegającej opodatkowaniu na zasadach ogólnych) przed ryzykiem wynikającym ze zmian kurów walut. W związku z zawieranymi transakcjami na instrumentach pochodnych Spółka generuje zarówno przychody, jak i koszty.

Ponadto, w Spółce występują także inne przychody, których nie da się jednoznacznie przyporządkować do działalności zwolnionej z opodatkowania (strefowej) i opodatkowanej (pozastrefowej), tj. przychody pozostające w jednoczesnym związku z obydwoma typami działalności.

W związku z powyższym stwierdzić należy, iż w przypadku kosztów związanych z realizacją kontraktów terminowych typu forward oraz opcji walutowych, zabezpieczających prowadzoną przez Spółkę działalność gospodarczą (zarówno tą, z której dochody są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym, jak i tą, z której dochody podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych) zastosowanie znajdzie przepis art. 15 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie zauważyć należy, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują zasad alokacji przychodów powstających w jednoczesnym związku z działalnością opodatkowaną i zwolnioną z opodatkowania na odpowiednie proporcje (tak jak ma to miejsce w przypadku kosztów podatkowych). Próba zastosowania jakiegokolwiek klucza alokacji przychodów nie znajduje podstaw w żadnym z obowiązujących przepisów tej ustawy. Co więcej, żaden z przepisów ww. ustawy nie pozwala na uznanie tego typu przychodów w części, bądź w całości za przychody zwolnione.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku, kiedy zawierane przez Spółkę kontrakty terminowe i opcje służą zabezpieczeniu całokształtu Jej działalności, możliwa jest alokacja generowanych w związku z nimi przychodów do dochodu strefowego i pozastrefowego z zastosowaniem „klucza przychodowego”, jest nieprawidłowe.

Także pozostałe przychody wspólne powstające w związku z całokształtem działalności Spółki nie mogą podlegać alokacji do dochodu zwolnionego z opodatkowania (strefowego) i podlegającego opodatkowaniu na zasadach ogólnych (pozastrefowego) z zastosowaniem tzw. klucza przychodowego.

Reasumując powyższe wyjaśnienia stwierdzić należy, iż przychody generowane w ramach transakcji na instrumentach pochodnych oraz pozostałe przychody wspólne powstające w związku z całokształtem działalności Spółki, których nie można w sposób jednoznaczny zakwalifikować do przychodów zwolnionych, będą stanowiły przychody podlegające opodatkowaniu, zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji stwierdzić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Ponadto należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądu nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie informuje się, że w zakresie zdarzenia przyszłego dot. podatku dochodowego od osób prawnych wydana została interpretacja indywidualna w dniu 08 listopada 2010 r., nr ILPB3/423-678/10-3/MM.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.