Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4013.7.2020.1.MAZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-04-22
Teza: Brak prawa do zastosowania zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie olejów smarowych o kodach CN 2710 19 83-99 i preparatów smarowych o kodzie CN 3403.
Słowa kluczowe: akcyza-wyroby akcyzowe-przemieszczanie wyrobów akcyzowych; podatek-podatek akcyzowy-zwolnienie z podatku akcyzowego; podmiot-podmiot pośredniczący; podmiot-podmiot zużywający; skład-skład podatkowy; wyroby-wyroby energetyczne-olej smarowy
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 6-art. 32

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900, ze zm.) i art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374, ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 22 stycznia 2020 r. (data wpływu – 22 stycznia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie zwolnienia wyrobów akcyzowych ze względu na przeznaczenie - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 stycznia 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie:

*   zachowania przez Spółkę prawa do zastosowania zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie olejów smarowych o kodach CN 2710 19 83-99 i preparatów smarowych o kodzie CN 3403, w przypadku ich sprzedaży przy udziale pośrednika handlowego, gdy te wyroby będą dostarczane z usługowego składu podatkowego bezpośrednio do odbiorcy końcowego – podmiotu zużywającego (pytanie nr 1);
*   zachowania przez Spółkę prawa do zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie olejów smarowych o kodach CN 2710 19 83-99 i preparatów smarowych o kodzie CN 3403 wyrobów, w przypadku ich wyprowadzenia z usługowego składu podatkowego do Wnioskodawcy posiadającego status podmiotu pośredniczącego, w celu ich dalszej sprzedaży do odbiorcy końcowego - podmiotu zużywającego (pytanie nr 2).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej także jako: „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży chłodziw i olejów do maszyn obróbczych. Towary nabywane są w ramach WNT z Niemiec, od producenta (spółki - matki Wnioskodawcy) i sprzedawane na rynku polskim. Działalność prowadzona jest w zakresie obrotu wyrobami o kodach CN 2710 19 83-99 (oleje smarowe), a także - w przeważającej mierze - wyrobami sklasyfikowanymi pod numerem CN 3403 i 3402 (preparaty smarowe).

W związku z wejściem w życie z dniem 1 listopada 2019 r. przepisów ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw i wprowadzeniem stawki akcyzy na preparaty smarowe o kodach CN 3403, Spółka zamierza nabywać wewnątrzwspólnotowo wyroby akcyzowe o kodach CN 2710 19 83-99 (oleje smarowe), 3403 (preparaty smarowe), m.in. w procedurze zawieszonego poboru akcyzy, tj. nabywając te wyroby wewnątrzwspólnotowo w celu wprowadzenia ich do składu podatkowego na terytorium kraju. W tym celu Wnioskodawca nawiąże współpracę ze składem podatkowym operatora logistycznego (podmiotem, który na chwilę obecną udostępnia Wnioskodawcy powierzchnię magazynową i oczekuje na wydanie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego) i wystąpi o wydanie zezwolenia w trybie art. 54 ust. 1 u.p.a. \[ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2019 r., poz. 864, ze zm.)\], na wyprowadzanie wyrobów akcyzowych z cudzego składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Po wprowadzeniu do składu podatkowego wyroby, będące własnością Wnioskodawcy, będą sprzedawane w procedurze zwolnienia ze względu na przeznaczenie, zgodnie z § 6 pkt 2 r.z.p.a. \[rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2018 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. poz. 2525, ze zm.)\], w związku z art. 32 ust. 3 pkt 1 lub 2 u.p.a., tj. w związku z dostarczaniem ich ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego, względnie w związku z dostarczaniem tych wyrobów z tegoż składu do podmiotu pośredniczącego.

W praktyce działalności Spółki występować będą różne modele współpracy z klientami i partnerami handlowymi (pośrednikami w sprzedaży do klientów końcowych). Jednym z takich modeli będzie sytuacja, w której wyroby o podanych na wstępie kodach (oleje smarowe lub preparaty smarowe) będą wysyłane ze składu podatkowego bezpośrednio do klienta końcowego (zasadniczo transportem organizowanym przez skład podatkowy, względnie przez Wnioskodawcę), mającego status podmiotu zużywającego i zarejestrowanego w tym celu na potrzeby podatku akcyzowego, jednakże sprzedaż (w sensie cywilnoprawnym) i fakturowanie nastąpi w tym przypadku bezpośrednio między Wnioskodawcą a pośrednikiem w handlu z tym danym klientem końcowym, który to pośrednik nie będzie posiadał statusu podmiotu pośredniczącego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym; następnie podmiot ten będzie wystawiał fakturę na klienta końcowego. Jednakże, z uwagi na opisany wyżej model współpracy, wyroby nigdy nie znajdą się w posiadaniu pośrednika, będą natomiast dostarczane (transportowane) ze składu podatkowego bezpośrednio do klienta końcowego. Innymi słowy, w omawianej sytuacji pośrednik handlowy nie będzie uczestniczył w fizycznym przemieszczaniu i magazynowaniu wyrobów. Niezależnie od powyższego Spółka planuje dodatkowo wystąpić z wnioskiem o wydanie zezwolenia na prowadzenie działalności w charakterze podmiotu pośredniczącego, w celu uzyskania możliwości wyprowadzenia ze składu większych partii wyrobów o podanych na wstępie kodach, do wydzielonego miejsca magazynowania, znajdującego się poza obrębem składu podatkowego, w celu dalszej sprzedaży tych wyrobów w zwolnieniu, na rzecz klientów końcowych, posiadających status podmiotów zużywających i zarejestrowanych w tym celu na potrzeby podatku akcyzowego, w tym także sprzedaży w modelu zaprezentowanym w akapicie poprzednim (transport organizowany w tym wypadku przez Wnioskodawcę, bezpośrednio od Wnioskodawcy do podmiotu zużywającego, natomiast fakturowanie w układzie: Wnioskodawca - pośrednik handlowy niemający statusu podmiotu pośredniczącego - klient końcowy, będący podmiotem zużywającym).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w opisanej sytuacji, w której wyroby będące własnością Spółki, o kodach CN 2710 19 83-99 (oleje smarowe) albo CN 3403 (preparaty smarowe), wprowadzone do składu podatkowego na terytorium kraju, będą transportowane (transportem organizowanym przez skład podatkowy lub Wnioskodawcę) bezpośrednio do klienta mającego status podmiotu zużywającego i zarejestrowanego w tym celu na potrzeby podatku akcyzowego, jednakże sprzedaż (w sensie cywilnoprawnym) i fakturowanie nastąpi w tym przypadku bezpośrednio między Wnioskodawcą a pośrednikiem w handlu z tym danym klientem końcowym, który to pośrednik nie będzie posiadał statusu podmiotu pośredniczącego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym, następnie zaś pośrednik będzie wystawiał fakturę na rzecz klienta końcowego (podmiotu zużywającego), Spółka zachowa prawo do zastosowania zwolnienia \[od akcyzy\] wyrobów ze względu na przeznaczenie, po spełnieniu warunków określonych w art. 32 ust. 5-6b, 12 i 13 u.p.a.?
2.  Czy w opisanej sytuacji, w której Spółka uzyska status podmiotu pośredniczącego, Spółka będzie mogła wyprowadzać swoje wyroby o kodach CN 2710 19 83-99 (oleje smarowe) albo CN 3403 (preparaty smarowe), wprowadzone uprzednio do składu podatkowego na terytorium kraju, do wydzielonego miejsca magazynowania, znajdującego się poza obrębem składu podatkowego, w celu dalszej ich sprzedaży na rzecz klientów końcowych (w tym w modelu sprzedaży opisanym w pytaniu nr 1), zachowując przy tym prawo do zwolnienia \[od akcyzy\] tych wyrobów ze względu na przeznaczenie, jeżeli spełnione będą warunki określone w art. 32 ust. 5-6b, 12 i 13 u.p.a.?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W zakresie pytania pierwszego Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przy założeniu spełnienia warunków określonych w art. 32 ust. 5-6b, 12 i 13 u.p.a., w opisanej sytuacji, w której wyroby będące własnością Spółki, o kodach CN 2710 19 83-99 (oleje smarowe) albo CN 3403 (preparaty smarowe), wprowadzone do składu podatkowego na terytorium kraju, będą transportowane (transportem organizowanym przez skład podatkowy lub Wnioskodawcę) bezpośrednio do klienta mającego status podmiotu zużywającego i zarejestrowanego w tym celu na potrzeby podatku akcyzowego, jednakże sprzedaż (w sensie cywilnoprawnym) i fakturowanie nastąpi w tym przypadku bezpośrednio między Wnioskodawcą a pośrednikiem w handlu z tym danym klientem końcowym, który to pośrednik nie będzie posiadał statusu podmiotu pośredniczącego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym, następnie zaś pośrednik będzie wystawiał fakturę na rzecz klienta końcowego (podmiotu zużywającego), Spółka zachowa prawo do zastosowania zwolnienia \[od akcyzy\] wyrobów ze względu na przeznaczenie.
W szczególności, w ocenie Wnioskodawcy, z punktu widzenia zachowania prawa do tego zwolnienia nie ma znaczenia, czy występujący w omawianym modelu sprzedaży pośrednik handlowy będzie posiadał status podmiotu pośredniczącego, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym.2.  W zakresie pytania drugiego Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w razie uzyskania przez Spółkę status podmiotu pośredniczącego, Spółka będzie mogła wyprowadzać swoje wyroby o kodach CN 2710 19 83-99 (oleje smarowe) albo CN 3403 (preparaty smarowe), wprowadzone uprzednio do składu podatkowego na terytorium kraju, do wydzielonego miejsca magazynowania znajdującego się poza obrębem składu podatkowego, w celu dalszej ich sprzedaży na rzecz klientów końcowych, zachowując przy tym prawo do zwolnienia \[od akcyzy\] tych wyrobów ze względu na przeznaczenie, jeżeli spełnione będą warunki określone w art. 32 ust. 5-6b, 12 i 13 u.p.a. Dotyczy to także przypadku, w którym tak wyprowadzone wyroby Spółka będzie następnie dostarczała organizowanym przez siebie transportem bezpośrednio do klienta końcowego (podmiotu zużywającego, zarejestrowanego dla celów podatku akcyzowego), natomiast sprzedaż (w sensie cywilnoprawnym) i fakturowanie będzie miało miejsce bezpośrednio między Wnioskodawcą a pośrednikiem w handlu z tym danym klientem końcowym, następnie zaś pośrednik będzie wystawiał fakturę na rzecz klienta końcowego (podmiotu zużywającego), przy czym nie będzie miało znaczenia, czy taki pośrednik handlowy będzie w tym przypadku posiadał status podmiotu pośredniczącego.

Uzasadnienie

Zgodnie z § 6 pkt 2 r.z.p.a., zwalnia się od akcyzy oleje smarowe, pozostałe oleje o kodach CN od 2710 19 71 do 2710 19 99, oleje smarowe o kodzie CN 2710 20 90 oraz preparaty smarowe objęte pozycją CN 3403, przeznaczone do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników, w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 pkt 1-3 i 6-9 ustawy - jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5-6b, 12 i 13 ustawy.

Zgodnie zaś z art. 32 ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.a., zwolnienia od akcyzy wyrobów ze względu na przeznaczenie stosuje się wyłącznie w przypadku ich:

1.  dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego lub
2.  dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu pośredniczącego, lub
3.  dostarczenia od podmiotu pośredniczącego do podmiotu zużywającego, lub
4.  nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w celu zużycia przez niego jako podmiot zużywający, lub
5.  nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w celu dostarczenia do podmiotu zużywającego, lub
6.  importu przez podmiot pośredniczący, lub
7.  importu przez podmiot zużywający, lub
8.  zużycia przez podmiot prowadzący skład podatkowy występujący jako podmiot zużywający, lub
9.  zużycia przez podmiot pośredniczący występujący jako podmiot zużywający.

Powyższą regulacją ustawodawca przesądził, iż zwolnienia od akcyzy wyrobów ze względu na przeznaczenie (w tym zwolnienia przewidziane w powołanym na wstępie przepisie rozporządzenia) będą miały zastosowanie tylko pomiędzy ściśle określonymi podmiotami, występującymi w łańcuchu dostaw jako podmioty uprawnione do odbierania i magazynowania wyrobów zwolnionych od akcyzy (m.in. podmioty prowadzące skład podatkowy, podmioty pośredniczące, podmioty zużywające). W powołanych przepisach (art. 32 ust. 3) widać przy tym wyraźnie, iż ustawodawca położył nacisk na faktyczny aspekt dostaw wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem, wskazując, iż warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest dostarczanie tych wyrobów w obrębie grupy uprawnionych podmiotów. Potwierdza to także treść uzasadnienia do projektu obowiązującej obecnie ustawy o podatku akcyzowym, w którym czytamy m.in.: „Należy podkreślić, iż sprzedaż wyrobów innemu podmiotowi niż podmiot zużywający lub podmiot pośredniczący, bez ich fizycznego przemieszczenia do tego innego podmiotu, nie będzie rodziło skutków podatkowych w akcyzie. Dopiero fizyczne przemieszczenie tych wyrobów do innego podmiotu niż podmiot zużywający lub podmiot pośredniczący będzie skutkowało, w przypadku podmiotu prowadzącego skład podatkowy - utratą zwolnienia (wyroby te są wyprowadzone ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, co skutkuje powstaniem zobowiązania podatkowego zgodnie z art. 40 ust. 1 pkt 1), a w przypadku podmiotu pośredniczącego - powstaniem obowiązku podatkowego zgodnie z art. 5 ust. 2 pkt 2. Powyższe rozwiązania mają, z jednej strony umożliwić obrót gospodarczy niniejszymi wyrobami akcyzowymi, a z drugiej strony zminimalizować ryzyko ewentualnych nieprawidłowości związanych ze zwolnieniem od akcyzy” (druk sejmowy nr 1083 z 06.10.2008 r., VI kadencja, uzasadnienie do art. 27 ust. 1-12 projektu ustawy).

Na tym tle S. Parulski trafnie zauważa (zob. S. Parulski, Akcyza. Komentarz, wyd. III, WK 2016, wersja elektroniczna - Lex), iż „mając na uwadze ograniczoną listę podmiotów oraz czynności, które mogą korzystać ze zwolnienia od akcyzy, należy zwrócić uwagę, że wskazane czynności oderwane są od transakcji handlowych i czynności w rozumieniu cywilnoprawnym (\`(...)\`). Oderwanie czynności zwolnionych od akcyzy od transakcji handlowych umożliwia również dokonywanie transakcji sprzedaży bez konieczności spełniania warunków formalnych, związanych ze zwolnieniem od akcyzy. Brak konieczności spełniania warunków formalnych związanych ze stosowaniem zwolnień od akcyzy będzie jednak możliwy tylko w sytuacji, gdy danej transakcji nie towarzyszy przemieszczenie wyrobu akcyzowego zwolnionego od akcyzy. Jeżeli takie przemieszczenie nie następuje, dana transakcja z punktu widzenia cywilnoprawnego nie będzie wywoływała skutków z punktu widzenia akcyzy. Również w tym zakresie brak skutków w odniesieniu do akcyzy potwierdziło Ministerstwo Finansów (zarówno na etapie odpowiedzi na pytania poszczególnych organizacji branżowych, jak również w uzasadnieniu projektu ustawy). W rezultacie z punktu widzenia swobody obrotu wyrobami akcyzowymi wydłużeniu uległ łańcuch transakcji pomiędzy producentem a podmiotem zużywającym (w łańcuchu tym może bowiem uczestniczyć nieograniczona liczba pośredników, w tym podmiotów zagranicznych, pod warunkiem że nie będą oni uczestniczyli w fizycznym przemieszczaniu i magazynowaniu wyrobów zwolnionych od akcyzy)”.

Mając na względzie powyższe należy wskazać, iż w sytuacji opisanej w ramach pytania \[nr\] 1, w której partner handlowy Wnioskodawcy, będący pośrednikiem w sprzedaży między Wnioskodawcą a klientem końcowym (podmiotem zużywającym, zarejestrowanym dla celów podatku akcyzowego), nie będzie uczestniczył w fizycznym przemieszczaniu i magazynowaniu wyrobów zwolnionych od akcyzy, zaś wyroby te będą dostarczane bezpośrednio ze składu podatkowego na terenie kraju do podmiotu zużywającego, czemu jednak towarzyszyć będzie sprzedaż (w sensie cywilnoprawnym) i fakturowanie między Wnioskodawcą a pośrednikiem handlowym, następnie zaś między tym pośrednikiem a podmiotem zużywającym, Spółka zachowa prawo do zwolnienia od tych wyrobów ze względu na przeznaczenie (zwolnienia, o którym mowa w § 6 pkt 2 r.z.p.a.), o ile w danym przypadku spełnione będą także warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5-6b, 12 i 13 u.p.a. Z punktu widzenia możliwości zachowania prawa do powyższego zwolnienia nie będzie miało bowiem znaczenia, czy pośrednik handlowy będzie miał status podmiotu pośredniczącego, skoro nie będzie on uczestniczył w fizycznym przemieszczaniu i magazynowaniu wyrobów.

Omówiona wyżej prawidłowość jest istotna także z punktu widzenia udzielenia odpowiedzi na drugie pytanie Wnioskodawcy. Jak zauważa w tym zakresie S. Parulski w powołanym wyżej komentarzu do ustawy o podatku akcyzowym: „W rezultacie zwolnieniu od akcyzy może podlegać przemieszczenie wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego do magazynu niemającego takiego statusu również w sytuacji, gdy zarówno skład, jak i magazyn są prowadzone przez jeden podmiot (tj. czynności dostarczenia nie towarzyszy transakcja sprzedaży). W takiej bowiem sytuacji podmiot prowadzący obydwa magazyny będzie działał z jednej strony jako podmiot prowadzący skład podatkowy, z drugiej zaś będzie występował jako podmiot pośredniczący. W rezultacie obydwie czynności - dostawa ze składu podatkowego do podmiotu pośredniczącego oraz od podmiotu pośredniczącego do podmiotu zużywającego - będą mogły korzystać ze zwolnienia od akcyzy, pomimo że z punktu widzenia handlowego czy cywilnoprawnego dojdzie do skutku jedna transakcja. W takiej jednak sytuacji podmiot występujący w podwójnej roli powinien zapewnić realizację obowiązków ciążących zarówno na podmiocie prowadzącym skład podatkowy, jak i podmiocie pośredniczącym (m.in. prowadzenie odrębnych ewidencji oraz uzyskanie stosownych zezwoleń)”.

W ocenie Wnioskodawcy powyższy pogląd można w pełni odnieść do sytuacji opisanej w ramach pytania nr 2 niniejszego wniosku, w której Wnioskodawca będzie, po uzyskaniu statusu podmiotu pośredniczącego, wyprowadzał własne wyroby o kodach CN 2710 19 83-99 (oleje smarowe) albo CN 3403 (preparaty smarowe), wprowadzone uprzednio do składu podatkowego na terytorium kraju, do wydzielonego miejsca magazynowania znajdującego się poza obrębem składu podatkowego, w celu dalszej ich sprzedaży na rzecz klientów końcowych (podmiotów zużywających zarejestrowanych dla celów podatku akcyzowego). W tej bowiem sytuacji będzie dochodziło do fizycznego przemieszczania wyrobów wyłącznie w obrębie podmiotów uprawnionych do wysyłania i odbierania wyrobów zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, tj.: między składem podatkowym a Wnioskodawcą jako podmiotem pośredniczącym (bez transakcji w sensie cywilnoprawnym; będzie to tylko przemieszczenie wyrobów stanowiących już własność Wnioskodawcy, a wprowadzonych uprzednio do cudzego składu podatkowego); między podmiotem pośredniczącym a podmiotem zużywającym (także, jeśli po drodze dojdzie do sprzedaży w sensie cywilnoprawnym i fakturowania na pośrednika handlowego, nieuczestniczącego w fizycznym przemieszczaniu towarów).

Z tego względu, w ocenie Wnioskodawcy, w analizowanym przypadku również zachowa on prawo do zwolnienia tych wyrobów ze względu na przeznaczenie, o ile spełnione będą warunki określone w art. 32 ust. 5-6b, 12 i 13 u.p.a. Z tych względów stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku jawi się jako prawidłowe w pełnym zakresie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe;

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2019 r., poz. 864, ze zm.; dalej jako: „ustawa” lub „ustawa o podatku akcyzowym”), ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W poz. 27 załącznika nr 1 do ustawy, pod kodem CN 2710 zostały wymienione oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe

W poz. 37 załącznika nr 1 do ustawy, pod kodem CN 3403 zostały wymienione preparaty smarowe (włącznie z cieczami chłodząco-smarującymi, preparatami do rozluźniania śrub i nakrętek, preparatami przeciwrdzewnymi i antykorozyjnymi, preparatami zapobiegającymi przyleganiu do formy opartymi na smarach) oraz preparaty w rodzaju stosowanych do natłuszczania materiałów włókienniczych, skóry wyprawionej, skór futerkowych lub pozostałych materiałów, z wyłączeniem preparatów zawierających, jako składnik zasadniczy, 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych.

Do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715 – art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby objęte pozycją CN 3403 – art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 18b ustawy, e-DD to elektroniczny dokument, na podstawie którego przemieszcza się na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie lub wyroby akcyzowe wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowane zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie.

Natomiast w myśl art. 2 ust. 1 pkt 18c ustawy, dokument zastępujący e-DD to dokument, na podstawie którego przemieszcza się na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie lub wyroby akcyzowe wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowane zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, zawierający takie same dane jak e-DD, stosowany, gdy System jest niedostępny.

Sprzedaż oznacza czynność faktyczną lub prawną, w której wyniku dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot – art. 2 ust. 1 pkt 21 ustawy.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 22 lit. a ustawy, podmiot zużywający to podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, który wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie zużywa na cele uprawniające do zwolnienia.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 23 ustawy, podmiot pośredniczący to podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju, któremu wydano zezwolenie na prowadzenie działalności polegającej na dostarczaniu wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego, a w przypadku wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 32 ust. 1, pochodzących również bezpośrednio z importu.

Określenie „System” oznacza krajowy system teleinformatyczny służący do obsługi przemieszczania wyrobów akcyzowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie lub wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, w szczególności do przesyłania e-DD, raportu odbioru i raportu wywozu, unieważnienia e-DD, zmiany miejsca przeznaczenia oraz zawiadomienia o zmianie miejsca przeznaczenia – art. 2 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy.

Podmiot wysyłający to podmiot prowadzący skład podatkowy lub podmiot pośredniczący, którzy wysyłają wyroby akcyzowe przemieszczane poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy z użyciem Systemu, przy czym za podmiot wysyłający uznaje się podmiot prowadzący skład podatkowy lub podmiot pośredniczący również w przypadku, gdy wyroby takie są zwracane do składu podatkowego lub podmiotu pośredniczącego przez podmiot zużywający albo przemieszczane do składu podatkowego przez zużywający podmiot gospodarczy – art. 2 ust. 1 pkt 31 lit. b ustawy.

Podmiot odbierający to podmiot prowadzący skład podatkowy, podmiot pośredniczący, podmiot zużywający lub zużywający podmiot gospodarczy, do których są wysyłane poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie lub wyroby akcyzowe wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowane zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie – art. 2 ust. 1 pkt 32 lit. b ustawy.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1\. produkcja wyrobów akcyzowych;

2\. wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego;

3\. import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów;

4\. nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego;

4a. nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, dokonywane do składu podatkowego w celu objęcia ich procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli wprowadzenie tych wyrobów do składu podatkowego nie nastąpiło;

5\. wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie oraz wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3;

6\. wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów.

Jak stanowi art. 8 ust. 2 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również:

1.  użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie:
    1.  było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub
    2.  nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy;
2.  dostarczenie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy;
3.  sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy;
4.  nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej – art. 8 ust. 6 ustawy.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy, podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą,(…).

W myśl art. 13 ust. 3 ustawy podatnikiem z tytułu wyprowadzenia ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy jest podmiot będący właścicielem tych wyrobów, który uzyskał od właściwego naczelnika urzędu skarbowego zezwolenie, o którym mowa w art. 54 ust. 1.

Stosownie natomiast do art. 54 ust. 1 ustawy, zezwolenie na wyprowadzanie wyrobów akcyzowych z cudzego składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy przez podatnika, o którym mowa w art. 13 ust. 3, zwane dalej „zezwoleniem wyprowadzenia”, dotyczy konkretnego składu podatkowego i jest wydawane na czas oznaczony, nie dłuższy niż 3 lata, albo na czas nieoznaczony, na wniosek podmiotu, który spełnia łącznie warunki określone w art. 48 ust. 1 pkt 2-6.

W myśl § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2018 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. poz. 2525, ze zm.; dalej jako: „rozporządzenie MF” lub „rozporządzenie w sprawie zwolnień”), zwalnia się od akcyzy oleje smarowe, pozostałe oleje o kodach CN od 2710 19 71 do 2710 19 99, oleje smarowe o kodzie CN 2710 20 90 oraz preparaty smarowe objęte pozycją CN 3403, przeznaczone do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników, w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 pkt 1-3 i 6-9 ustawy - jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5-6b, 12 i 13 ustawy.

Stosownie do art. 32 ust. 3 ustawy, zwolnienie od akcyzy wyrobów, o których mowa w ust. 1, stosuje się wyłącznie w przypadku ich:

1.  dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego lub
2.  dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu pośredniczącego, lub
3.  dostarczenia od podmiotu pośredniczącego do podmiotu zużywającego, lub
4.  nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w celu zużycia przez niego jako podmiot zużywający, lub
5.  nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w celu dostarczenia do podmiotu zużywającego, lub
6.  importu przez podmiot pośredniczący, lub
7.  importu przez podmiot zużywający, lub
8.  zużycia przez podmiot prowadzący skład podatkowy występujący jako podmiot zużywający, lub
9.  zużycia przez podmiot pośredniczący występujący jako podmiot zużywający.

Zgodnie z art. 32 ust. 5 ustawy, warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie jest również:

1.objęcie wyrobów akcyzowych będących przedmiotem zwolnienia zabezpieczeniem akcyzowym lub w przypadku importu - zabezpieczeniem złożonym w trybie stosowanym przy zabezpieczeniu należności celnych na podstawie przepisów prawa celnego, złożonym przez, odpowiednio: podmiot prowadzący skład podatkowy, podmiot pośredniczący lub zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w wysokości zobowiązania podatkowego mogącego powstać w przypadku użycia tych wyrobów niezgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy lub naruszenia warunków zwolnienia - do czasu potwierdzenia odbioru wyrobów akcyzowych przez, odpowiednio: podmiot zużywający lub podmiot pośredniczący; warunek ten nie dotyczy sytuacji, o której mowa w ust. 3 pkt 4 lub 8;

2.przemieszczanie wyrobów akcyzowych na podstawie e-DD albo dokumentu zastępującego e-DD oraz zakończenie przemieszczania w sposób, o którym mowa w art. 46b ust. 2, oraz w terminie, o którym mowa w art. 46b ust. 3;

2a.w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 6 i 7 - sporządzenie e-DD lub dokumentu zastępującego e-DD przez podmiot pośredniczący lub podmiot zużywający w terminie 15 dni od dnia dopuszczenia do obrotu importowanych wyrobów akcyzowych.

Warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1-3 i 5, jest złożenie przez podmiot pośredniczący lub podmiot zużywający mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 16 ust. 1 – art. 32 ust. 6 ustawy.

Warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie, w sytuacji gdy System jest niedostępny, a wyroby akcyzowe są przemieszczane na podstawie dokumentu zastępującego e-DD, w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1-3 i 5, jest przedstawienie przez podmiot pośredniczący lub podmiot zużywający mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju podmiotowi wysyłającemu, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 31 lit. b, pisemnego potwierdzenia przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 16 ust. 3 – art. 32 ust. 6a ustawy.

Warunkiem zwolnienia od akcyzy paliw lotniczych, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest przedstawienie przez podmiot zużywający mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju podmiotowi wysyłającemu, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 31 lit. b, pisemnego potwierdzenia przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 16 ust. 3 – art. 32 ust. 6b ustawy.

Podmiot zużywający będący osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej nabywającą wyroby akcyzowe zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie jest obowiązany do okazania dostarczającemu dowodu osobistego lub innego dokumentu stwierdzającego jego tożsamość, w celu potwierdzenia jego tożsamości – art. 32 ust. 12 ustawy.

Podmiot, który dostarcza wyroby akcyzowe zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie podmiotowi zużywającemu, o którym mowa w ust. 12, jest obowiązany odmówić wydania tych wyrobów w przypadku, gdy podmiot zużywający odmawia okazania dowodu osobistego lub innego dokumentu stwierdzającego jego tożsamość lub gdy dane podane przez podmiot zużywający do e-DD albo dokumentu zastępującego e-DD nie zgadzają się z danymi wynikającymi z dowodu osobistego lub innego dokumentu stwierdzającego jego tożsamość – art. 32 ust. 13 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w ramach WNT zamierza nabywać oleje smarowe o kodach CN 2710 19 83-99 oraz preparaty smarowe o kodach CN 3403, w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, do składu podatkowego operatora logistycznego, z którym zawrze umowę. Wyroby wprowadzone do składu podatkowego będą sprzedawane i dostarczane ze składu podatkowego do podmiotu zużywającego do celów objętych zwolnieniem, o którym mowa w § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2018 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. W tym celu Wnioskodawca zamierza wystąpić o wydanie zezwolenia, w trybie art. 54 ust. 1 ustawy, na wyprowadzenie wyrobów akcyzowych z cudzego składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Przy tym sprzedaż będzie dokonywana i faktury wystawiane na pośrednika handlowego, który nie będzie posiadał statusu podmiotu pośredniczącego. Z kolei pośrednik handlowy będzie dokonywał sprzedaży tych wyrobów odbiorcy końcowemu, posiadającemu status podmiotu zużywającego. Natomiast wyroby akcyzowe będą dostarczane (transportowane) ze składu podatkowego bezpośrednio do odbiorcy końcowego, z pominięciem pośrednika handlowego. Spółka ponadto planuje wystąpić z wnioskiem o wydanie zezwolenia na prowadzenie działalności jako podmiot pośredniczący. Wyroby akcyzowe Spółki będą wówczas wyprowadzane ze składu podatkowego do wydzielonego miejsca magazynowania poza składem, w celu ich sprzedaży w dalszym etapie do klientów końcowych o statusie podmiotu zużywającego. Sprzedaż tych wyrobów odbywałaby się również m.in. z wykorzystaniem pośrednika handlowego, nieposiadającego statusu podmiotu pośredniczącego, a dostawa następowałaby bezpośrednio od Wnioskodawcy do podmiotu zużywającego.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą:

*   zachowania przez Spółkę prawa do zastosowania zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie olejów smarowych o kodach CN 2710 19 83-99 i preparatów smarowych o kodzie CN 3403, w przypadku ich sprzedaży przy udziale pośrednika handlowego, gdy te wyroby będą dostarczane z usługowego składu podatkowego bezpośrednio do odbiorcy końcowego – podmiotu zużywającego;
*   zachowania przez Spółkę prawa do zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie olejów smarowych o kodach CN 2710 19 83-99 i preparatów smarowych o kodzie CN 3403 wyrobów, w przypadku ich wyprowadzenia z usługowego składu podatkowego do Wnioskodawcy posiadającego status podmiotu pośredniczącego, w celu ich dalszej sprzedaży do odbiorcy końcowego - podmiotu zużywającego.

Stosownie do powyższego podkreślić należy, że literalne brzmienie wskazanych powyżej przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia w sprawie zwolnień wskazuje, że czynność przemieszczania/dostarczania, a więc fizycznego przesunięcia wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem, o którym mowa w § 6 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień, musi odbywać się m.in. pomiędzy składem podatkowym a podmiotem, który zużywa te wyroby objęte zwolnieniem (podmiotem zużywającym) lub pomiędzy składem podatkowym a podmiotem pośredniczącym, lub też pomiędzy podmiotem pośredniczącym a ww. podmiotem zużywającym.

W tym miejscu wskazać należy, że podatnikiem z tytułu wyprowadzenia z cudzego składu podatkowego własnych wyrobów, należących do podmiotu posiadającego zezwolenie na wyprowadzenie, o którym mowa w art. 54 ust. 1 ustawy, jest posiadacz tego zezwolenia. Względem niego też, zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy, powstaje zobowiązanie podatkowe. Przedmiotem opodatkowania jest w takim przypadku, zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 5 ustawy, wyprowadzenie poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy własnych wyrobów przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3 ustawy. Jednocześnie należy pamiętać, że stosownie do treści art. 8 ust. 1 pkt 5 ustawy, przedmiotem opodatkowania nie jest wyprowadzenie ze składu podatkowego własnych wyrobów objętych zwolnieniem ze względu na przeznaczenie (w tym zatem objętych § 6 pkt 2 ww. rozporządzenia w sprawie zwolnień) przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3 ustawy, tj. przez podmiot posiadający zezwolenie na wyprowadzenie, o którym mowa w art. 54 ust. 1 ustawy. Tym samym nawet w sytuacji uzyskania przez Wnioskodawcę zezwolenia na wyprowadzenie własnych wyrobów z cudzego składu podatkowego, podatnikiem z tytułu wyprowadzenia wyrobów objętych zwolnieniem ze względu na przeznaczenie jest podmiot prowadzący skład podatkowy i to on, a nie Wnioskodawca, jest obowiązany do zachowania wszystkich warunków do jego zastosowania. W tym kontekście nieistotne jest między jakimi podmiotami doszło do transakcji sprzedaży w sytuacji, gdy tej transakcji nie towarzyszy fizyczne przemieszczenie pomiędzy tymi podmiotami wyrobów akcyzowych.

W konsekwencji Wnioskodawca nie będzie spełniał definicji podmiotu wysyłającego, zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 31 lit. b ustawy. Spółka nie będzie bowiem podmiotem prowadzącym skład podatkowy lub podmiotem pośredniczącym w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 23 ustawy. W sytuacji, której dotyczy pytanie nr 1, Wnioskodawca będzie podmiotem dokonującym sprzedaży własnych olejów smarowych o kodach CN 2710 19 83-99 oraz preparatów smarowych o kodzie CN 3403, natomiast ich nabywca, który otrzyma fakturę, będzie jedynie pośrednikiem handlowym, nie posiadającym statusu podmiotu pośredniczącego. Będące przedmiotem sprzedaży wyroby akcyzowe nie zostaną przemieszczone/dostarczone do tego pośrednika handlowego, a bezpośrednio do odbiorcy końcowego  podmiotu zużywającego, który będzie je nabywał właśnie od pośrednika handlowego. Na Spółce, zajmującej się jedynie wystawieniem pośrednikowi handlowemu faktur dokumentujących sprzedaż olejów smarowych oraz preparatów smarowych, nie będą ciążyły jakiekolwiek obowiązki wynikające z przepisów ustawy, związane z zastosowaniem, na podstawie § 6 pkt 2 rozporządzenia MF, zwolnienia od akcyzy tych wyrobów.

Podkreślić zatem należy, że uzyskanie zezwolenia na wyprowadzanie wyrobów akcyzowych z cudzego składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wskazanego w art. 54 ust. 1 ustawy, nie będzie miało zastosowania w odniesieniu do wyrobów, które Wnioskodawca zamierza nabywać wewnątrzwspólnotowo, wprowadzać do cudzego składu podatkowego i sprzedawać (wyprowadzać ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy) na terenie kraju z zastosowaniem zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie.

Konkludując, w sytuacji wyprowadzenia z cudzego składu podatkowego wyrobów należących pierwotnie do Wnioskodawcy, które objęte zostaną zwolnieniem na warunkach określonych § 6 pkt 2 ww. rozporządzenia w sprawie zwolnień, celem ich bezpośredniego dostarczenia ze składu podatkowego do podmiotu zużywającego, nie ma znaczenia ilość występujących pośredników handlowych dokonujących jedynie fakturowego nabycia i dalszej sprzedaży tych wyrobów, które to czynności nie mają związku z ich fizycznym przemieszczaniem wyrobów objętych zwolnieniem. W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za właściwe.

Na zasadność powyższej interpretacji wskazuje treść art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również dostarczenie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy. Przepis ten odrywa czynność prawną w postaci sprzedaży, od faktycznego obrotu wyrobami akcyzowymi (przemieszczenia/ dostarczenia tych wyrobów) korzystającymi ze zwolnienia, wiążąc przedmiot opodatkowania jedynie ze stroną fizyczną transakcji. Jedynie bowiem fakt dostarczenia  fizycznego przekazania wyrobów podmiotowi, który nie jest uprawniony do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie (jak np. podmiotowi nie posiadającemu statusu podmiotu zużywającego)  będzie skutkować powstaniem obowiązku podatkowego w akcyzie (art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy). Natomiast sama sprzedaż wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od podatku, w postaci transakcji handlowej  dokumentowanej przekazywanymi fakturami, bez przepływu towarów  nie będzie rodziła takich skutków w akcyzie. W rezultacie powyższego pośrednicy handlowi, którzy fizycznie nie magazynują ani nie dostarczają wyrobów zwolnionych od akcyzy, nie są podmiotami pośredniczącymi w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 23 ustawy.

Organ nie może jednak podzielić stanowiska Wnioskodawcy, że w sytuacji gdy sprzedaż przedmiotowych wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem ze względu na przeznaczenie następuje pomiędzy pośrednikami handlowymi, a przemieszczenie tych wyrób następuje bezpośrednio pomiędzy składem podatkowym a podmiotem zużywającym, przy zachowania warunków obowiązujących dla tego zwolnienia, Wnioskodawca zachowuje prawo do zastosowania zwolnienia, gdyż zwolnienie to ma zastosowania w stosunku do podmiotu prowadzącego skład podatkowy, a nie w stosunku do Wnioskodawcy. Tym samym Wnioskodawca nie może zachować zwolnienia. Nie jest bowiem w tym przypadku podmiotem uczestniczącym w dochowaniu warunków zwolnienia, a ewentualne konsekwencje związane z brakiem dochowania warunków zastosowania zwolnienia, odnoszące się do dostarczanych podmiotowi zużywającemu wyrobów objętych zwolnieniem, obciążają skład podatkowy, z którego te wyroby zostały wyprowadzone. Ponadto jak wskazano wyżej, przy wyprowadzeniu własnych wyrobów akcyzowych  z zastosowaniem zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie  z cudzego składu podatkowego, nie ma zastosowania przepis art. 54 ust. 1 ustawy.

Stosownie do powyższego, ponieważ nie można podzielić w pełnym zakresie stanowiska Wnioskodawcy odnoszącego się do pytania nr 1, stanowisko to należało uznać za nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy odnoszą się również do sytuacji, w której uzyska status podmiotu pośredniczącego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 23 ustawy, w celu możliwego przemieszczenia ze składu podatkowego większych partii opisanych wyrobów, objętych zwolnieniem, o którym mowa w § 6 pkt 2 ww. rozporządzenia w sprawie zwolnień, do wydzielonego miejsca magazynowania, znajdującego się poza składem podatkowym, w celu dalszej sprzedaży i dostarczenia tych wyrobów na rzecz klientów końcowych, posiadających status podmiotów zużywających, tj. ze składu podatkowego do Wnioskodawcy (podmiotu pośredniczącego posiadającego odpowiednie zezwolenia) i następnie od Wnioskodawcy (podmiotu pośredniczącego) do podmiotu zużywającego w modelu, w którym przy dostawie od Wnioskodawcy do podmiotu zużywającego również uczestniczą pośrednicy handlowi, przy zachowaniu warunków, określonych w art. 32 ust. 5-6b, 12 i 13 ustawy o podatku akcyzowym.

Stosownie do powyższego, gdy Wnioskodawca będzie posiadał status podmiotu pośredniczącego i nastąpi wyprowadzenie wskazanych wyrobów akcyzowych z usługowego składu podatkowego do wydzielonego miejsca poza składem, czyli do Wnioskodawcy posiadającego status podmiotu pośredniczącego, a następnie od Wnioskodawcy (podmiotu pośredniczącego) do podmiotu zużywającego, to w dalszym ciągu te wyroby będą mogły korzystać ze zwolnienia od akcyzy w przypadku, gdy wszystkie warunki zwolnienia zostaną wypełnione. Nie ma przy tym znaczenia, że wyprowadzone ze składu podatkowego i przemieszczone do podmiotu posiadającego status podmiotu pośredniczącego wyroby należą do jednego podmiotu (Wnioskodawcy). Skoro zatem, jak oświadczył Wnioskodawca, spełnione będą warunki określone w art. 32 ust. 5-6b, 12 i 13 ustawy, Spółka jako podmiot pośredniczący będzie uprawniona do otrzymania własnych wyrobów w ramach ww. zwolnienia olejów smarowych o kodach CN 2710 19 83-99 oraz preparatów smarowych o kodzie CN 3403, w przypadku ich wyprowadzenia ze składu podatkowego i wprowadzenia do wydzielonego miejsca magazynowania poza składem. Przy czym, odpowiednio jak wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 1, podmiotem odpowiedzialnym za wypełnieniu warunków zwolnienia dla dostawy opisanych wyrobów do Wnioskodawcy (podmiotu posiadającego status podmiotu pośredniczącego) jest skład podatkowy, z którego wyprowadzone są opisane wyroby objęte ww. zwolnieniem.

Jednocześnie zastosowanie zwolnienia, na podstawie § 6 pkt 2 ww. rozporządzenia w sprawie zwolnień, przy zachowaniu warunków jego zastosowania, będzie miało także dalej zastosowanie w przypadku, o którym mowa w art. 32 ust. 3 pkt 3 ustawy, tj. dostarczenia wyrobów objętych ww. zwolnieniem od podmiotu pośredniczącego (Wnioskodawcy) do podmiotu zużywającego.

Również w modelu tym w sytuacji, gdy te oleje i preparaty smarowe będą sprzedawane pośrednikowi handlowemu, który następnie sprzeda je odbiorcy końcowemu  podmiotowi zużywającemu, gdy faktyczne przemieszczenie/dostawa tych wyrobów akcyzowych nastąpi bezpośrednio z magazynu Spółki (podmiotu pośredniczącego) do podmiotu zużywającego, czyli zgodnie z art. 32 ust. 3 pkt 3 ustawy, odpowiednio jak przedstawiono w odniesieniu do sytuacji objętej pytaniem nr 1, możliwe będzie dalsze stosowanie przez Wnioskodawcę zwolnienia od akcyzy, określonego w § 6 pkt 2 ww. rozporządzenia w sprawie zwolnień. W tym wypadku należy pamiętać, że naruszenie warunków zwolnienia przez Wnioskodawcę występującego jako podmiotu pośredniczący będzie skutkowało, w związku z przepisem art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, utratą prawa do zwolnienia od akcyzy.

Reasumując  za właściwe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy odnoszące się do pytania nr 2, w zakresie, w którym przy przemieszczeniu własnych wyrobów z cudzego składu podatkowego do Wnioskodawcy posiadającego status podmiotu pośredniczącego, a następnie dokonania dalszego przemieszczenia/dostarczenia wyrobów od Wnioskodawcy (podmiotu pośredniczącego) bezpośrednio do podmiotu zużywającego (również w sytuacji występowania pośredników handlowych), przy spełnieniu warunków określonych w art. 32 ust. 5-6b, 12 i 13 ustawy, Wnioskodawca zachowuje prawo do dokonania dostawy do podmiotu zużywającego z zastosowaniem zwolnienia, o którym mowa w § 6 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień.

Nie można jednak zgodzić się z Wnioskodawcą, że jest on podmiotem wyprowadzającym wyroby objęte zwolnieniem ze względu na przeznaczenie ze składu podatkowego, gdyż podmiotem tym jest skład podatkowy odpowiedzialny za wypełnienie warunków zastosowania zwolnienia. Jak wskazano już w odpowiedzi na pytanie 1, uzyskanie zezwolenia na wyprowadzenie wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 54 ust. 1 ustawy, nie obejmuje wyrobów objętych zwolnieniem ze względu na przeznaczenie. Tym samym za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, że przy przemieszczeniu wyrobów ze składu podatkowego do podmiotu pośredniczącego, jest on podmiotem dokonującym wyprowadzenia wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem ze względu na przeznaczenie ze składu podatkowego.

Stosownie do powyższego, pomimo, że w odniesieniu do pytania nr 2 Wnioskodawca (przy spełnieniu warunków, o których mowa w art. 32 ust. 5-6b, 12 i 13 ustawy) zachowuje prawo do stosowania zwolnienia w oparciu o § 6 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień, stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę nie może w pełni zostać podzielone. Tym samym oceniając całościowo, to stanowisko Wnioskodawcy należy uznać je za nieprawidłowe.

Ponadto Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zadanych pytań) Wnioskodawcy. W niniejszej sprawie Organ nie dokonywał zatem oceny prawidłowości wypełnienia warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy, na podstawie § 6 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień. Zauważyć bowiem należy, że to wyłącznie Wnioskodawca, w treści składanego wniosku, kształtuje jego zakres przedmiotowy. Zatem kwestie, które nie zostały objęte pytaniami zadanymi we wniosku, nie mogą być rozpatrzone – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu złożenia wniosku.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych - art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193, ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54§ 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374, ze zm.).

Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.