Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.366.2025.2.WK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-09-09
Teza: Zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29
usług świadczonych przez Wnioskodawcę.
Słowa kluczowe: szkolenie
usługi-usługi szkoleniowe
zawody-zawód medyczny
zwolnienie-zwolnienie podmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII.
Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 29

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 maja 2025 r. wpłynął Pana wniosek z 25 maja 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług, który dotyczy ustalenia:
    1) czy świadczone przez Pana jako podwykonawcę usługi szkoleniowe na rzecz Spółki w
      zakresie masażu klasycznego (tradycyjnego), masażu relaksacyjnego, współczesnego
      masażu klasycznego (hybrydowego), masażu biurowego (w pozycji siedzącej), masażu

      tajskiego, masażu balijskiego, dla fizjoterapeutów posiadających uprawnienia do
      wykonywania zawodu, będą korzystać ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43
      ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy;
    2) czy świadczone przez Pana jako podwykonawcę usługi szkoleniowe na rzecz Spółki w
      zakresie masażu klasycznego (tradycyjnego), masażu relaksacyjnego, współczesnego
      masażu klasycznego (hybrydowego), masażu biurowego (w pozycji siedzącej), masażu
      tajskiego, masażu balijskiego, dla osób nieposiadających uprawnień do wykonywania
      zawodu fizjoterapeuty (studentów, uczniów szkół masażu, masażystów, osób
      hobbystycznie chcących zajmować się masażem), nie będą korzystać ze zwolnienia od
      podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.
    Uzupełnił go Pan pismami z 28 lipca 2025 r. (wpływ 28 lipca 2025 r.), 30 lipca 2025 r.
    (wpływ 30 lipca 2025 r. oraz z 7 sierpnia 2025 r. (wpływ 7 sierpnia 2025 r.) – w odpowiedzi
    na wezwanie.
    Treść wniosku jest następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (zwany dalej również Podatnikiem), Pan (...) jest polskim rezydentem
    podatkowym, tj. podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów
    (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony
    obowiązek podatkowy) w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób
    fizycznych.
    Wnioskodawca rozważa wznowienie działalności gospodarczej, której przedmiotem
    będzie działalność prowadzeniu szkoleń i instruktażu dla fizjoterapeutów i innych
    zawodów medycznych oraz techników masażystów, studentów fizjoterapii, kosmetyczek,
    kosmetologów, naturoterapeutów, a także osób niezwiązanych zawodowo z masażem,
    nieposiadających kierunkowego wykształcenia, lecz chcących zdobyć nowe umiejętności w
    tej dziedzinie. Prowadzona w latach ubiegłych przez Wnioskodawcę działalność
    gospodarcza prowadzona pod numerem identyfikacji podatkowej: (...) została z dniem (...)
    2021 r. wykreślona z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej
    Rzeczypospolitej Polskiej.
    Podatnik zamierza świadczyć usługi szkoleniowe w ramach zawartej umowy o współpracę
    z (...) (dalej: Spółka), w której jest wspólnikiem oraz członkiem zarządu.
    Szkolenia prowadzone są przez Spółkę w formie stacjonarnej w różnych częściach Polski.
    Spółka jest w procesie prowadzenia również szkoleń online. W trakcie szkoleń uczestnicy
    nabywają m.in. wiedzę dotyczącą prawidłowego diagnozowania klienta, ergonomicznej
    pracy, jakich produktów używać oraz poznają schemat technik lub jakich narzędzi używać
    w zależności od rodzaju kursu. Uczestnicy otrzymują materiały dydaktyczne w formie
    papierowej oraz część praktyczną w formie wideo na wybranych szkoleniach. Spółka
    dysponuje odpowiednimi pomieszczeniami, wyposażonymi w profesjonalny sprzęt i
    pomoce dydaktyczne umożliwiające prawidłową realizację szkoleń.
    Wnioskodawca będzie odpowiedzialny za przeprowadzenie szkoleń zgodnie z
    harmonogramem i zaakceptowanym planem szkolenia wskazanym przez Spółkę.
    Wnioskodawca jest fizjoterapeutą z długoletnim doświadczeniem praktycznym oraz
    kilkuletnią praktyką dydaktyczną. Legitymuje się posiadaniem wiedzy i doświadczenia
    adekwatnego do przedmiotu danego kursu, co potwierdzone zostało odbytymi przez
    niego szkoleniami i kursami oraz posiadaniem prawa do wykonywania zawodu
    fizjoterapeuty wydanymi przez Krajową Izbę Fizjoterapeutów.
    W szkoleniach uczestniczyć będą odbiorcy, zarówno osoby posiadające doświadczenie w
    branży, jak i rozpoczynające przygodę z masażem. Kursy dedykowane są fizjoterapeutom
    (z tytułem magistra lub licencjata), technikom masażystom, studentom fizjoterapii oraz
    wszystkim osobom pragnącym zdobyć nowe umiejętności, niezależnie od ich
    dotychczasowego doświadczenia zawodowego. Szkolenia są również idealnym wyborem

    dla osób chcących się przekwalifikować lub rozwijać swoje umiejętności w zakresie
    masażu w celach hobbystycznych.
    Prowadzone przez Wnioskodawcę jako podwykonawca usługi szkoleniowe umożliwią
    osobom, które z nich korzystają uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy i umiejętności, które
    posłużą do podnoszenia kwalifikacji zawodowych oraz poszerzania spektrum
    świadczonych usług.
    Wnioskodawca nie posiada statusu jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu
    przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i
    wychowania, jak również nie posiada statutu uczelni, jednostki naukowej Polskiej
    Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowej, w zakresie kształcenia na poziomie
    wyższym. Wnioskodawca nie świadczy usług kształcenia na poziomie wyższym. Wskazać
    należy, iż w rezultacie odbycia szkoleń uczestnicy zdobywają oraz pogłębiają praktyczną
    wiedzę z zakresu obsługi klienta, prowadzenia procesu terapeutycznego pacjentów, które
    to umiejętności niezbędne są do prowadzenia samodzielnej praktyki. Dodatkowo
    uczestnicy zapoznają się ze wskazaniami i przeciwwskazaniami do stosowania
    poszczególnych metod objętych szkoleniami, a także z zasadami bezpieczeństwa i higieny
    pracy w zakresie koniecznym do bezpiecznego praktykowania poszczególnych technik.
    Wiedza zdobyta w trakcie szkoleń stanowi istotny element dokształcenia zawodowego, ale
    także daje możliwość zdobycia nowych kompetencji dla osób, które chcą uzyskać nowe
    umiejętności w celu rozszerzenia katalogu świadczonych usług. Dlatego szkolenia należy
    traktować jako sposób rozszerzania kompetencji lub przekwalifikowania zawodowego.
    Świadczone na rzecz (...) usługi podwykonawstwa obejmować będą zarówno kształcenie
    zawodowe, jak i szkolenia dla osób niezwiązanych z branżą, które chcą zdobyć nowe
    umiejętności w zakresie masażu. Oferowane kursy pozostawać będą w ścisłym i
    bezpośrednim związku z wykonywaniem zawodu fizjoterapeuty, technika masażysty oraz
    innych specjalistów, ale będą również dostępne dla osób chcących rozwijać się w tej
    dziedzinie hobbystycznie lub w celu przekwalifikowania zawodowego.
    Zawód fizjoterapeuty został uregulowany w odrębnych od ustawy o podatku od towarów i
    usług przepisach, tj. w ustawie z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty (t. j.:
    Dz. U. z 2023 r. poz. 1213). Zgodnie z art. 2 tej ustawy, zawód fizjoterapeuty jest
    samodzielnym zawodem medycznym. Fizjoterapeuta wykonuje zawód zgodnie z zasadami
    etyki zawodowej, wykorzystując wskazania aktualnej wiedzy medycznej (art. 4 ust. 1 ww.
    ustawy).
    Przedmiotowa ustawa wprost nie zobowiązuje osób wykonujących zawód fizjoterapeuty
    do doskonalenia zawodowego jak to ma miejsce w przypadku lekarzy. Jednak
    fizjoterapeuci oraz technicy masażyści jako osoby wykonujące zawód medyczny mają
    również obowiązek stałego doskonalenia zawodowego, celem zapewnienia najwyższych
    standardów bezpieczeństwa świadczonych usług.
    Zgodnie z art. 62 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, do zadań samorządu (fizjoterapeutów) należy
    działanie na rzecz stałego podnoszenia kwalifikacji zawodowych przez fizjoterapeutów.
    Zgodnie zaś z art. 77 pkt 7 ww. ustawy, do zakresu działania Krajowej Rady
    Fizjoterapeutów należy koordynowanie doskonalenia zawodowego fizjoterapeutów.
    Zgodnie z Zasadami Etyki Zawodowej Fizjoterapeuty, stanowiącymi załącznik do Uchwały
    nr 25/II KZF/2022 II Krajowego Zjazdu Fizjoterapeutów - fizjoterapeuta ma obowiązek
    stałego doskonalenia zawodowego, tj. doskonalenia wiedzy i umiejętności zawodowych
    oraz rozwijania kompetencji społecznych, w tym umiejętności komunikacji klinicznej (§ 1
    ust. 6) – aby zapewnić udzielanie świadczeń zgodnych z aktualnym poziomem wiedzy.
    Ponadto zgodnie z (§ 6 ust. 2) fizjoterapeuta prowadzi swoją praktykę o aktualną wiedzę
    naukową, profesjonalne standardy, rekomendacje oraz wytyczne.
    Fizjoterapeuta dokształca się w ramach Ciągłego Doskonalenia Zawodowego, tj. procesu
    mobilizującego do stałego podnoszenia kompetencji zawodowych oraz poszerzania

    wiedzy i umiejętności. Działaniem na rzecz stałego podnoszenia kwalifikacji zawodowych
    przez fizjoterapeutów zajmuje się Samorząd Fizjoterapeutów. Wnioskodawca wskazuje
    również na rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 22 lutego 2017 r. w sprawie praktyki
    zawodowej realizowanej w ramach kształcenia fizjoterapeutów (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r.
    poz. 1401 ze zm.) oraz Rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 27 czerwca 2018 r. w
    sprawie szczegółowego wykazu czynności zawodowych fizjoterapeuty (Dz. U. z 2018 r. poz.
    1319). Z obu przywołanych Rozporządzeń wynika, że charakter szkoleń, które
    Wnioskodawca przeprowadza jako podwykonawca Spółki, jest bezpośrednio związany z
    poszczególnymi technikami i zakresem kształcenia fizjoterapeutów.
    Wskazać zatem należy, że podnoszenie kwalifikacji zawodowych fizjoterapeuty zostało
    uregulowane w ww. regulacjach i przepisach – odrębnych od ustawy o podatku od
    towarów i usług.
    Z tytułu zrealizowanych usług szkoleniowych faktury na poszczególnych uczestników
    szkolenia wystawiane są przez Spółkę. Wnioskodawca będzie wystawiać fakturę w ramach
    łączącego go stosunku współpracy (B2B) na rzecz Spółki za realizację przeprowadzonych
    szkoleń. Z reguły uczestnicy kursów ponoszą koszty szkoleń wyłącznie we własnym
    zakresie, które uiszczają na rzecz Spółki. Jednakże niektórzy uczestnicy szkoleń są
    dofinansowywani w części ze środków publicznych – m.in. przyznawanych przez Urząd
    Pracy lub Biuro Usług Rozwojowych, fundacji w zakresie od jednej osoby do połowy danej
    grupy szkoleniowej, w 50% do 100% dofinansowania na jedną osobę. Spółka posiada
    dokumenty, z których jednoznacznie wynika, że zapłata za usługi szkoleniowe następuje w
    ramach dofinansowania ze środków publicznych. Wnioskodawca nie posiada ww.
    dokumentów, może jednak zwrócić się o ich udostępnienie.
    Wnioskodawca z przeprowadzanych szkoleń na rzecz Spółki planuje wystawiać faktury
    VAT ze stawką 23% VAT zgodnie z ilością zleconych i przeprowadzonych szkoleń.
    Wnioskodawca powziął wątpliwości czy planowane przez niego usługi nie mogą skorzystać
    ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT. W tożsamym zakresie Spółka również
    wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej.
    Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu sprawy (ostatecznie sformułowane w piśmie z 7
    sierpnia 2025 r.
    Pytanie nr 1
    Od kiedy dokładnie świadczy/będzie Pan świadczył usługi będące przedmiotem wniosku
    na rzecz Spółki?
    Pana odpowiedź:
    Planowany termin świadczenia usług to 1 stycznia 2027 r.
    Pytanie nr 2
    Na czym konkretnie będą polegać poszczególne szkolenia będące przedmiotem Pana
    wniosku, tj. jakiego zakresu dotyczą, jaki będzie cel poszczególnych szkoleń, jakie
    umiejętności będą nabywać/rozwijać ich uczestnicy? Informacji należy udzielić odrębnie
    dla każdego szkolenia objętego zakresem pytań.
    Pana odpowiedź:
    1. Masaż klasyczny
    Zakres: techniki podstawowe i zaawansowane masażu klasycznego; anatomia i fizjologia
    w kontekście działania masażu.
    Cel: nabycie umiejętności wykonywania masażu klasycznego w celach profilaktycznych,
    relaksacyjnych i wspierających terapię bólu mięśniowo – powięziowego.
    Umiejętności: nauka technik głaskania, rozcierania, ugniatania, oklepywania i wibracji;
    ergonomia pracy masażysty; zasady BHP; dobór technik do potrzeb pacjenta.

    2. Masaż relaksacyjny
    Zakres: techniki masażu relaksacyjnego bazujące na masażu klasycznym z elementami
    aromaterapii i pracy oddechowej.
    Cel: redukcja stresu i napięcia, poprawa samopoczucia, wspomaganie regeneracji
    psychofizycznej.
    Umiejętności: praca z oddechem, budowanie rytmu i płynności pracy, nauka tworzenia
    bezpiecznej atmosfery podczas zabiegu.
    3. Współczesny masaż klasyczny
    Zakres: integracja klasycznych technik z nowoczesnymi koncepcjami terapii bańkami,
    punktów spustowych i masażu tkanek głębokich.
    Cel: poszerzenie warsztatu zawodowego masażysty/fizjoterapeuty w pracy z bólem,
    ograniczeniami ruchomości i dysfunkcjami napięciowymi.
    Umiejętności: różnicowanie głębokości masażu, praca z punktami spustowymi,
    ergonomia terapeutyczna, zastosowanie masażu w problemach bólowych i
    napięciowych.
    4. Masaż biurowy
    Zakres: masaż wykonywany przez ubranie w warunkach biurowych, eventowych lub
    podczas krótkich przerw.
    Cel: nauka wykonywania krótkich sesji masażu dla pracowników biurowych lub podczas
    wydarzeń promujących zdrowy styl życia.
    Umiejętności: praca z napięciami karku, pleców i obręczy barkowej, dostosowanie
    technik do ograniczeń przestrzennych i czasowych.
    5. Masaż tajski
    Zakres: elementy masażu tajskiego na macie – praca na liniach energetycznych (sen),
    mobilizacje stawowe, techniki rozciągania.
    Cel: nauka masażu zorientowanego na poprawę przepływu energetycznego i
    elastyczność tkanek.
    Umiejętności: stosowanie ucisków, rozciągnięć i mobilizacji w rytmie oddechu, poprawa
    mobilności u klienta.
    6. Masaż balijski
    Zakres: orientalna technika masażu łącząca elementy ajurwedy, refleksologii i
    głębokiego masażu mięśni.
    Cel: nauczenie głębokiego masażu regeneracyjnego z naciskiem na relaksację oraz
    detoksykację organizmu.
    Umiejętności: praca rytmiczna, płynna, głęboka; wykorzystanie elementów ucisku i
    głaskania; zastosowanie olejów i aromaterapii.
    Dodatkowo:
    Wnioskodawca nie wyklucza w przyszłości świadczenia również szkoleń w zbliżonym
    zakresie lub charakterze; potencjalnie może również świadczyć innego rodzaju usługi
    szkoleniowe. Wnioskodawca ma świadomość, iż wydana interpretacja indywidualna
    będzie wiążąca wyłącznie do stanu zdarzenia przyszłego zaprezentowanego powyżej, tj.
    opisanych tematyk szkoleniowych.
    Pytanie nr 3

    Do jakich konkretnie grup odbiorców kierowane są/będą szkolenia objęte zadanymi przez
    Pana we wniosku pytaniami? Informacji należy udzielić odrębnie dla każdego szkolenia
    objętego zakresem pytań.
    Pana odpowiedź:
    1. Masaż klasyczny (tradycyjny)
      Szkolenie kierowane jest do fizjoterapeutów, techników masażystów, studentów
      fizjoterapii oraz osób niezwiązanych zawodowo z masażem, które chcą zdobyć nowe
      umiejętności – w tym także do osób hobbystycznie zainteresowanych masażem. Grupa
      uczestników jest mieszana.
    2. Masaż relaksacyjny
      Grupą docelową są przede wszystkim osoby hobbystycznie zainteresowane masażem,
      kosmetolodzy, osoby prowadzące działalność w zakresie usług relaksacyjnych, a także
      masażyści pragnący rozszerzyć ofertę swoich usług.
    3. Współczesny masaż klasyczny
      Szkolenie skierowane jest głównie do fizjoterapeutów i techników masażystów, którzy
      chcą pogłębić swoje umiejętności w zakresie nowoczesnych technik masażu oraz
      wykorzystania masażu w terapii funkcjonalnej.
    4. Masaż biurowy (w pozycji siedzącej)
      Grupą docelową są fizjoterapeuci i masażyści świadczący usługi w środowisku
      biurowym, jak również osoby pracujące w obszarze promocji zdrowia, HR, wellness lub
      eventów firmowych. W szkoleniach biorą również udział osoby zainteresowane pracą z
      klientami w sektorze korporacyjnym.
    5. Masaż tajski
      Szkolenie adresowane jest do fizjoterapeutów oraz osób zainteresowanych medycyną
      naturalną i terapiami orientalnymi. Grupa uczestników obejmuje zarówno osoby z
      branży, jak i osoby hobbystycznie rozwijające umiejętności w zakresie masażu.
    6. Masaż balijski
      Szkolenie przeznaczone jest dla fizjoterapeutów, kosmetologów oraz osób
      prowadzących usługi wellness/spa. Często uczestniczą również osoby niezwiązane
      zawodowo z masażem, które chcą rozwijać się w tym kierunku hobbystycznie.
    Pytanie nr 4
    Czy szkolenia prowadzone przez Pana stanowią/będą stanowić usługi bezpośrednio
    związane z branżą lub zawodem, dla wykonywania którego wymagane jest posiadanie
    odpowiednich kwalifikacji potwierdzonych odpowiednimi dokumentami, które można
    zdobyć na takich szkoleniach? Informacji należy udzielić odrębnie dla każdego szkolenia
    objętego zakresem pytań.
    Pana odpowiedź:
    Tak, będą stanowić usługi związane bezpośrednio z branża lub zawodem. Szkolenia nie
    kończą się uzyskaniem kwalifikacji wymaganych przepisami prawa do wykonywania
    zawodu fizjoterapeuty, technika masażysty ale jest to forma podniesienie kompetencji
    oraz poszerzenie wiedzy i umiejętności tak aby doskonalić umiejętności zawodowe.
    Uczestnicy dodatkowo poprzez poznanie nowych technik mogą zmienić profil pracy i
    dostosować ofertę do oczekiwań środowiska zawodowego. Podczas części teoretycznej
    analizowana jest oferta oraz najnowsze informację dotyczące zapotrzebowania na
    konkretne usługi mierzone za pomocą narzędzi (...). Uczestnik dostaje dostęp do grupy
    absolwentów, która jest miejscem wymiany doświadczeń i informacji o możliwościach
    zatrudnienia.

    Odpowiedź odnosi się do wszystkich szkoleń.
    Przeprowadzone szkolenia będą stanowić usługi bezpośrednio związane z branżą lub
    zawodem, dla wykonywania którego wymagane jest posiadanie odpowiednich kwalifikacji
    potwierdzonych odpowiednimi dokumentami, które można zdobyć na takich szkoleniach
    dotyczy fizjoterapeutów oraz techników masażystów zgodnie z ustawą z dnia 17 sierpnia
    2023 r. o niektórych zawodach medycznych (Dz. U. 2023 poz. 1972) art. 1 ust. 1 pkt 2:
    „Ustawa określa zasady: (...) 2) ustawicznego rozwoju zawodowego osób wykonujących
    zawody medyczne, o których mowa w pkt 1; „Technik masażysta znajduje się w pkt 1 lit. 1
    jako zawód medyczny objęty ustawą. Rozdział 4 – ustawiczny rozwój zawodowy art. 20
    ust. 1 tam zawarty: „Osoba wykonująca zawód medyczny ma prawo i obowiązek
    ustawicznego rozwoju zawodowego przez aktualizację swojej wiedzy i umiejętności
    zawodowych” oraz dla fizjoterapeutów: ustawa z 25 września 2015 r. o zawodzie
    fizjoterapeuty (Dz. U. 2023 r. poz. 1213).
    Art. 35 ust. 1 – „Fizjoterapeuta ma obowiązek stałego aktualizowania swojej wiedzy i
    umiejętności zawodowych oraz prawo do doskonalenia zawodowego w różnych rodzajach
    kształcenia podyplomowego”.
    Do pozostałych grup uczestników (masażystów, hobbystów, kosmetologów) ww. przepisy
    nie będą miały one zastosowania.
    Pytanie nr 5
    Czy ww. szkolenia prowadzone przez Pana mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie
    wiedzy dla celów zawodowych? Informacji należy udzielić odrębnie dla każdego szkolenia
    objętego zakresem pytań.
    Pana odpowiedź:
    1. Masaż klasyczny (tradycyjny)
    Tak. Szkolenie ma na celu uzyskanie oraz uaktualnienie wiedzy z zakresu technik
    masażu klasycznego. Jest ono kierowane do osób, które chcą wykonywać masaże w
    ramach praktyki zawodowej (np. fizjoterapeuci, masażyści), jak również tych, które
    planują rozpocząć działalność w tym zakresie.
    2. Masaż relaksacyjny
    Tak. Szkolenie pozwala na rozwinięcie umiejętności przydatnych w zawodach
    związanych z usługami relaksacyjnymi, kosmetycznymi czy prozdrowotnymi. Choć część
    uczestników bierze udział w kursie hobbystycznie, kurs umożliwia także wykorzystanie
    wiedzy zawodowo.
    3. Współczesny masaż klasyczny (hybrydowy)
    Tak. Szkolenie ma charakter wysoce specjalistyczny i jest przeznaczone dla osób już
    działających w branży (fizjoterapeutów, masażystów), które chcą poszerzyć lub
    zaktualizować swoją wiedzę w zakresie nowoczesnych technik masażu i terapii
    manualnej.
    4. Masaż biurowy (w pozycji siedzącej)
    Tak. Kurs jest ukierunkowany na naukę praktycznych umiejętności, które mogą być
    wykorzystane w środowisku pracy – np. przez fizjoterapeutów świadczących usługi w
    firmach, na eventach lub w ramach kontraktów B2B. Kurs jest także przydatny dla osób
    w branży HR lub wellness.
    5. Masaż tajski
    Tak. Celem szkolenia jest zdobycie wiedzy i praktycznych umiejętności w zakresie
    orientalnych technik pracy z ciałem. Kurs jest często wykorzystywany zawodowo przez
    fizjoterapeutów, terapeutów manualnych i masażystów.
    6. Masaż balijski

    Tak. Kurs umożliwia nabycie umiejętności stosowanych w pracy zawodowej – m.in. w
    gabinetach masażu, SPA, wellness, kosmetologii. Choć część uczestników to osoby
    prywatne, szkolenie ma również charakter zawodowy.
    Pytanie nr 6
    Czy osoby biorące udział w przedmiotowych szkoleniach prowadzonych przez Pana mogą
    wykorzystać nabytą wiedzę/nabyte umiejętności w ramach zajmowanego stanowiska bądź
    w ramach prowadzonej działalności gospodarczej? Informacji należy udzielić odrębnie dla
    każdego szkolenia objętego zakresem pytań.
    Pana odpowiedź:
    1. Masaż klasyczny
    Tak. Uczestnicy szkolenia mogą wykorzystać nabytą wiedzę i umiejętności w ramach
    swojej pracy zawodowej, m.in. jako fizjoterapeuci, masażyści, terapeuci manualni lub
    właściciele gabinetów masażu.
    2. Masaż relaksacyjny
    Tak. Wiedza zdobyta na kursie może być wykorzystywana w działalności gospodarczej (np.
    masaż relaksacyjny w SPA, gabinetach wellness) lub w pracy zawodowej, a także – w
    przypadku uczestników hobbystycznych – jako podstawa do rozpoczęcia działalności.
    3. Współczesny masaż klasyczny
    Tak. Uczestnicy, szczególnie ci wykonujący zawód fizjoterapeuty lub technika masażysty,
    mogą stosować zaawansowane techniki masażu w codziennej praktyce zawodowej oraz
    w pracy z pacjentami bólowymi i przeciążeniowymi.
    4. Masaż biurowy
    Tak. Kursanci mogą wykorzystywać umiejętności do świadczenia usług w biurach, firmach
    lub eventach. Jest to szczególnie przydatne dla fizjoterapeutów współpracujących z
    firmami oraz dla osób oferujących mobilne masaże.
    5. Masaż tajski
    Tak. Wiedza z zakresu masażu tajskiego może być stosowana zawodowo – zwłaszcza w
    gabinetach terapii manualnej, masażu, wellness oraz jako element pracy fizjoterapeuty
    uzupełniającej klasyczne podejście do terapii.
    6. Masaż balijski
    Tak. Umiejętności zdobyte podczas szkolenia mogą być wykorzystane przez osoby
    zawodowo zajmujące się masażem, kosmetologią, fizjoterapią lub prowadzące
    działalność w obszarze odnowy biologicznej i relaksacji.
    Pytanie nr 7
    Czy uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych w ramach szkoleń
    prowadzonych przez Pana dotyczą wszystkich uczestników ww. szkoleń? Informacji należy
    udzielić odrębnie dla każdego szkolenia objętego zakresem pytań.
    Pana odpowiedź:
    Masaż klasyczny: nie – część uczestników to osoby zainteresowane rozwojem osobistym
    lub hobbystycznym.
    Masaż relaksacyjny: nie – kurs często wybierany przez osoby hobbystyczne lub
    przekwalifikowujące się.
    Współczesny masaż klasyczny: nie – choć dominują osoby zawodowe, możliwy jest udział
    uczestników spoza branży.
    Masaż biurowy: nie – w części przypadków uczestnikami są osoby rozwijające nowe
    kompetencje, nie zawsze zawodowo.

    Masaż tajski: nie – nie wszyscy uczestnicy planują wykorzystać wiedzę zawodowo.
    Masaż balijski: nie – część kursantów uczęszcza dla rozwoju osobistego lub zainteresowań.
    Pytanie nr 8
    Czy szkolenia są/będą prowadzone przez Pana w formach i na zasadach przewidzianych w
    odrębnych przepisach? Prosimy wskazać konkretne przepisy (artykuł, paragraf) wraz z
    nazwą aktu prawnego, z których te formy i zasady wynikają. Chcę podkreślić w tym
    miejscu, że nie chodzi o przepisy, z których wynika ogólny obowiązek przeprowadzenia
    szkolenia, czy też posiadania przez daną osobę konkretnych umiejętności lub
    uaktualnienie wiedzy czy uprawnień, lecz o przepisy określające konkretne formy i zasady,
    na podstawie których przeprowadza/będzie Pan przeprowadzał szkolenia (odrębne
    przepisy określające formy i zasady to takie przepisy, z których wynika np. program
    szkolenia, ilość godzin szkolenia, tematyka, krąg osób objętych szkoleniem, warunki jakie
    musi spełnić organizator kształcenia itp.). Odpowiedź proszę uzasadnić odrębnie dla
    każdego szkolenia objętego zakresem zadanych we wniosku pytań.
    Pana odpowiedź:
    W przypadku fizjoterapeutów:
    W ustawie o zawodzie fizjoterapeuty przewidziane zostały następujące przepisy o kontroli:
    art. 10.
    1. KIF jest uprawniona do kontroli fizjoterapeutów w celu oceny wykonywania zawodu
    przez fizjoterapeutę.
    2. Kontrola jest przeprowadzana przez fizjoterapeutów upoważnionych przez Krajową
    Radę Fizjoterapeutów.
    3. Osoby, o których mowa w ust. 2, wykonując czynności kontrolne za okazaniem
    upoważnienia, mają prawo:
      1) żądania informacji i dokumentacji medycznej;
      2) wstępu do pomieszczeń podmiotu wykonującego działalność leczniczą;
      3) udziału w czynnościach związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych;
      4) żądania ustnych i pisemnych wyjaśnień.
    4. Po wykonaniu czynności kontrolnych sporządza się wystąpienie pokontrolne, które
    zawiera:
      1) imię i nazwisko kontrolowanego oraz adres miejsca zamieszkania, albo nazwę
        (firmę) oraz adres siedziby;
      2) miejsce udzielania świadczeń zdrowotnych;
      3) datę rozpoczęcia i zakończenia czynności kontrolnych;
      4) imiona i nazwiska osób wykonujących czynności kontrolne;
      5) opis stanu faktycznego;
      6) opis ewentualnych nieprawidłowości;
      7) wnioski osób wykonujących czynności kontrolne;
      8) datę i miejsce sporządzenia wystąpienia pokontrolnego.
    5. Jeżeli w wystąpieniu pokontrolnym stwierdzono postępowanie sprzeczne z zasadami
    etyki zawodowej lub zawinione naruszenie przepisów dotyczących wykonywania
    zawodu fizjoterapeuty, Krajowa Rada Fizjoterapeutów powiadamia Rzecznika. KIF nie
    jest instytucją państwową. Powyższa kontrola dotyczy przede wszystkim wykonywania
    typowych usług fizjoterapeutycznych.

    Powyższe jednoznacznie wskazuje, iż w aktualnym stanie prawnym, w zakresie
    prowadzonej działalności szkoleniowej, Wnioskodawca:
      - wyłączony będzie spod kontroli właściwych instytucji państwowych,
      - nie będzie obowiązany do realizacji odgórnie narzucanych programów nauczania
        zaakceptowanych przez właściwe instytucje państwowe,
      - poza regulacjami wynikającymi wprost z ustawy o zawodzie fizjoterapeuty, nie będzie
        związany i zachowa dowolność w zakresie kształtowania zasad własnej działalności
        szkoleniowej, z tym zastrzeżeniem, iż przedmiot szkoleń, jak i przekazywana w
        trakcie ich realizacji wiedza powinna być zgodna z aktualną wiedzą medyczną
        (dowolność przeprowadzanych szkoleń podlega jedynie ograniczeniom poprzez
        tematykę szkoleń, aktualność wiedzy, przydatność do zawodu czy rozwój usług
        fizjoterapeutycznych).
    Każdy technik masażysta ma teraz obowiązek zdobyć:
    · 200 punktów- edukacyjnych w ciągu 5 lat (czyli średnio 40 punktów rocznie),
    · z czego minimum 120 punktów – musi pochodzić z tzw. kursów- doskonalących – czyli
      konkretnej, zatwierdzonej formy szkolenia prowadzonej przez uprawnione podmioty
    Natomiast Dyrektor CMKP powołał specjalne zespoły ekspertów dedykowane
    poszczególnym zawodom medycznym, które obecnie pracują nad opracowaniem
    programów kształcenia. W praktyce oznacza to, że na ten moment nie są jeszcze
    dostępne ani gotowe programy kursów, ani wykaz akredytowanych placówek, w
    których takie szkolenia mogłyby być realizowane.
    Szkolenia prowadzone przez Wnioskodawcę są realizowane w ramach systemu (...).
    W ramach systemu (...) obowiązują:
    · zatwierdzone programy kształcenia,
    · struktura godzinowa i tematyczna zgodna ze standardami certyfikacji,
    · określone efekty uczenia się,
    · wymagania wobec prowadzących,
    · walidacja kompetencji kończąca się wydaniem certyfikatu.
    Natomiast certyfikacja (...) nie podlega kontroli placówek oświatowych.
    Ww. odpowiedź dotyczy każdego ze szkoleń objętych zakresem wniosku.
    Technik masażysta:
    Ustawa z dnia 17 sierpnia 2023 r. o niektórych zawodach medycznych (Dz. U. 2023 r.
    poz. 1972) art. 1 ust. 1 pkt 2 „Ustawa określa zasady:
    (...) 2) ustawicznego rozwoju zawodowego osób wykonujących zawody medyczne, o
    których mowa w pkt 1 Technik masażysta znajduje się w pkt 1 lit. 1 jako zawód
    medyczny objęty ustawą.
    Rozdział 4 – Ustawiczny rozwój zawodowy — F (oznaczenie w nagłówku: Dziennik Ustaw
    – 8 – poz. 1972).
    Art. 20 ust. 1 tam zawarty:
    „Osoba wykonująca zawód medyczny ma prawo i obowiązek ustawicznego rozwoju
    zawodowego przez aktualizację swojej wiedzy i umiejętności zawodowych”.
    Fizjoterapeuta:

    • Art. 35 ust. 1 – „Fizjoterapeuta ma obowiązek stałego aktualizowania swojej wiedzy i
    umiejętności zawodowych oraz prawo do doskonalenia zawodowego w różnych
    rodzajach kształcenia podyplomowego”.
    Pytanie nr 9
    Czy jest Pan podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia
    14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 737 ze zm.)? Jeżeli tak, to: czy
    świadczone przez Pana usługi szkoleniowe, których dotyczą pytania, są objęte tą
    akredytacją? Czy jako podmiot prowadzący szkolenia, których dotyczą zadane we wniosku
    pytania, jest Pan podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów ustawy
    Prawo oświatowe?
    Pana odpowiedź:
    Wnioskodawca (działający jako podwykonawca Spółki) realizuje szkolenia, które objęte są
    akredytacją (...) – od roku 2025.
    Usługi szkoleniowe świadczone przez Wnioskodawcę w ramach współpracy z (...) są objęte
    tą akredytacją.
    Wnioskodawca w ramach akredytacji został zaakceptowany jako prowadzący szkolenia.
    Zgodnie z najlepszą wiedzą Mocodawcy uzyskana akredytacja nie jest akredytacją w
    rozumieniu przepisów prawo oświatowe.
    Pytanie nr 10
    Które szkolenia są/będą w całości albo w co najmniej 70% finansowane ze środków
    publicznych, o których mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1530 ze zm.), zwanej dalej ustawą o finansach publicznych?
    Wnioskodawca wskazuje, iż każdorazowe szkolenie przeprowadzane dla uczestników
    będzie oceniane pod kątem zarówno odbiorcy (fizjoterapeuta, hobbysta, masażysta etc.),
    jak również źródła finansowania. Możliwe jest bowiem, iż w danej grupie szkoleniowej
    żaden zakup nie zostanie pokryty ze środków publicznych powyżej 70%, co oznaczać
    będzie iż będą to środki prywatne lub środki pochodzące ze środków publicznych jednak
    nie pokrywające 70% wartości szkolenia. Potencjalnie możliwe jest również iż w danej
    grupie poczyniony zostanie zakup ze środków publicznych powyżej 70% wartości danej
    usługi. Wnioskodawca każdorazowo zamierza pobierać oświadczenia wskazujące na
    źródło finansowania nabywanej usługi szkoleniowej.
    Pytanie nr 11
    Proszę o jednoznaczne wskazanie, czy posiada/będzie Pan posiadał dokumenty
    potwierdzające, że finansowanie świadczonych usług nastąpi ze środków publicznych?
    Pana odpowiedź:
    Nie. Wnioskodawca sam nie gromadzi/nie będzie gromadził dokumentów dotyczących
    finansowania uczestnictwa w szkoleniach ze środków publicznych.
    Jednak dokumentacja taka znajduje się w posiadaniu (...), która jest bezpośrednim
    organizatorem i stroną rozliczeń z uczestnikami. Wnioskodawca może uzyskać kopię
    takich dokumentów na potrzeby postępowania podatkowego – jeśli będzie to wymagane.
    Pytanie nr 12
    W związku z informacją zawartą we wniosku:
      Prowadzone przez Wnioskodawcę jako podwykonawca usługi szkoleniowe (...)
    proszę wskazać:
    - na czym polega Pana rola jako podwykonawcy?
    Pana odpowiedź:

    Wnioskodawca prowadził będzie część merytoryczną szkoleń – zarówno wykłady, jak i
    ćwiczenia praktyczne. Będzie odpowiedzialny za realizację programu zgodnego z
    systemem (...), za przygotowanie dydaktyczne oraz prowadzenie zajęć w wyznaczonych
    terminach.
    - czy podmiot zlecający usługę szkoleniową (...) korzysta ze zwolnienia od podatku VAT?
    Pana odpowiedź:
    Na moment składania odpowiedzi – nie. Spółka nie korzysta ze zwolnienia z VAT, jednak
    złożyła odrębny wniosek o interpretację indywidualną w zakresie objęcia zwolnieniem
    usług szkoleniowych dla fizjoterapeutów oraz pozostałych uczestników szkoleń (na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT).
    - czy szkolenia świadczone przez Pana są usługami podstawowymi, czy usługami ściśle
      związanymi z usługą podstawową świadczoną przez (...)?
    Pana odpowiedź:
    Są to usługi podstawowe. Wnioskodawca wykonywać będzie bezpośrednio usługę
    szkoleniową – to nie będzie usługa pomocnicza ani organizacyjna, lecz merytoryczne
    prowadzenie kursu, czyli istota usługi edukacyjnej.
    - czy świadczone przez Pana usługi szkoleniowe są niezbędne do świadczenia usług
      podstawowych, wykonywanych przez podmiot zlecający? Jeśli tak, to dlaczego.
    Pana odpowiedź:
    Tak. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę będą integralną częścią oferty edukacyjnej
    Akademii. Bez nich Spółka nie mogłaby prowadzić szkoleń zgodnie z systemem (...).
    - czy celem świadczonych przez Pana usług jest/będzie osiągnięcie dodatkowego
      dochodu poprzez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do
      działalności przedsiębiorstw wykonujących działalność gospodarczą, objętą podatkiem
      VAT?
    Pana odpowiedź:
    Nie. Celem działalności Wnioskodawcy nie jest obejście systemu podatkowego ani
    uzyskanie przewagi konkurencyjnej. Wnioskodawca wykonywać będzie usługi w ramach
    umowy o współpracy ze Spółką, zgodnie z jej harmonogramem i strukturą organizacyjną.
    Ww. odpowiedzi są tożsame dla każdego szkolenia objętego zakresem pytań.
    Pytanie nr 13
    Czy w zakresie prowadzonych szkoleń działa Pan/będzie Pan działał pod kontrolą
    właściwych instytucji państwowych, na czym będzie polegała ta kontrola?
    Pana odpowiedź:
    W przypadku fizjoterapeutów:
    W ustawie o zawodzie fizjoterapeuty przewidziane zostały następujące przepisy o kontroli:
    art. 10.
    1. KIF jest uprawniona do kontroli fizjoterapeutów w celu oceny wykonywania zawodu
      przez fizjoterapeutę.
    2. Kontrola jest przeprowadzana przez fizjoterapeutów upoważnionych przez Krajową
      Radę Fizjoterapeutów.
    3. Osoby, o których mowa w ust. 2, wykonując czynności kontrolne za okazaniem
      upoważnienia, mają prawo:
      1) żądania informacji i dokumentacji medycznej;
      2) wstępu do pomieszczeń podmiotu wykonującego działalność leczniczą;

      3) udziału w czynnościach związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych;
      4) żądania ustnych i pisemnych wyjaśnień.
    4. Po wykonaniu czynności kontrolnych sporządza się wystąpienie pokontrolne, które
      zawiera:
      1) imię i nazwisko kontrolowanego oraz adres miejsca zamieszkania, albo nazwę
        (firmę) oraz adres siedziby;
      2) miejsce udzielania świadczeń zdrowotnych;
      3) datę rozpoczęcia i zakończenia czynności kontrolnych;
      4) imiona i nazwiska osób wykonujących czynności kontrolne;
      5) opis stanu faktycznego;
      6) opis ewentualnych nieprawridłowrości;
      7) wnioski osób wykonujących czynności kontrolne;
      8) datę i miejsce sporządzenia wystąpienia pokontrolnego.
    5. Jeżeli w wystąpieniu pokontrolnym stwierdzono postępowanie sprzeczne z zasadami
      etyki zawodowej lub zawinione naruszenie przepisów dotyczących wykonywania
      zawodu fizjoterapeuty. Krajowa Rada Fizjoterapeutów powiadamia Rzecznika. KIF nie
      jest instytucją państwową. Powyższa kontrola dotyczy przede wszystkim wykonywania
      typowych usług fizjoterapeutycznych.
    Powyższe jednoznacznie wskazuje, iż w aktualnym stanie prawnym, w zakresie
    prowadzonej działalności szkoleniowej, Wnioskodawca:
    - wyłączony będzie spod kontroli właściwych instytucji państwowych,
    - nie będzie obowiązany do realizacji odgórnie narzucanych programów nauczania
      zaakceptowanych przez właściwe instytucje państwowe,
    - poza regulacjami wynikającymi wprost z ustawy o zawodzie fizjoterapeuty, nie będzie
      związany i zachowa dowolność w zakresie kształtowania zasad własnej działalności
      szkoleniowej, z tym zastrzeżeniem, iż przedmiot szkoleń, jak i przekazywana w trakcie
      ich realizacji wiedza powinna być zgodna z aktualną wiedzą medyczną (dowolność
      przeprowadzanych szkoleń podlega jedynie ograniczeniom poprzez tematykę szkoleń,
      aktualność wiedzy, przydatność do zawodu czy rozwój usług fizjoterapeutycznych).
    W przypadku techników masażystów Centrum Medyczne Kształcenia Podyplomowego
    sprawuje nadzór nad organizacją kursów doskonalących i kwalifikacyjnych. Dyrektor
    CMKP powołał specjalne zespoły ekspertów dedykowane poszczególnym zawodom
    medycznym, które obecnie pracują nad opracowaniem programów kształcenia. W
    praktyce oznacza to, że na ten moment nie są jeszcze dostępne ani gotowce programy
    kursów, ani wykaz akredytowanych placówek, w których takie szkolenia mogłyby być
    realizowane.
    Szkolenia prowadzone są również w ramach systemu certyfikacji (...). System ten podlega
    określonym standardom nadzorowanym przez operatorów systemowych i jednostki
    certyfikujące. Weryfikowane są min. kompetencje prowadzącego, jakość realizacji
    programu i efekty kształcenia. Natomiast nie jest to kontrola w rozumieniu prawa
    oświatowego zgodnie z naszą wiedzą.
    Pytanie nr 14
    Czy kontrola instytucji państwowych zapewnia/będzie zapewniać jakość realizowanych
    szkoleń oraz ich odpowiednią cenę?
    Pana odpowiedź:

    W przypadku techników masażystów na chwilę obecną Dyrektor CMKP nie określił cen
    oraz wymagań dotyczących jakości szkoleń.
    System (...) zawiera mechanizmy zapewniania jakości – m.in. wymogi co do kompetencji
    trenerów, programów szkoleń, struktury zajęć oraz walidacji efektów uczenia się.
    Choć kontrola nie reguluje ceny, to jakość szkoleń jest zapewniana poprzez zgodność z
    ustalonymi standardami (...). Natomiast nie jest to kontrola instytucji państwowych w
    rozumieniu prawa oświatowego zgodnie z naszą wiedzą.
    Pytanie nr 15
    Czy działa/będzie Pan działał w oparciu o konkretne programy nauczania zaakceptowane
    przez właściwe instytucje państwowe? Informacji należy udzielić odrębnie dla każdego
    szkolenia objętego zakresem pytań.
    Pana odpowiedź:
    W przypadku fizjoterapeutów: Usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub
    przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy
    2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub
    zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do
    celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub
    przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.
    W przypadku techników masażystów na chwilę obecną Dyrektor CMKP nie określił
    konkretnych programów nauczania.
    Wnioskodawca realizować będzie również szkolenia w ramach systemu certyfikacji (...).
    Każde szkolenie realizowane w tym systemie opiera się na zatwierdzonym programie
    nauczania, obejmującym:
    · zakres tematyczny,
    · efekty kształcenia,
    · minimalną liczbę godzin dydaktycznych,
    · sposób weryfikacji efektów uczenia się.
    Natomiast nie jest to kontrola instytucji państwowych w rozumieniu prawa oświatowego
    zgodnie z Pana wiedzą.
    Ww. odpowiedzi są tożsame dla każdego szkolenia objętego zakresem pytań.
    Pytanie nr 16
    Czy ma Pan/będzie Pan miał dowolność w zakresie kształtowania zasad swojego działania
    w zakresie realizacji szkoleń? Informacji należy udzielić odrębnie dla każdego szkolenia
    objętego zakresem pytań.
    Pana odpowiedź:
    Nie w pełnym zakresie. W ramach systemu (...) Wnioskodawca działa według standardów i
    programów opracowanych w systemie certyfikacji - zakres tematyczny, struktura
    godzinowa oraz forma oceny są określone przez system. Wnioskodawca posiada
    ograniczoną dowolność w zakresie stylu prowadzenia zajęć i metod dydaktycznych, ale
    realizuje program zgodnie z obowiązującym standardem.
    Ww. odpowiedź jest tożsama dla każdego szkolenia objętego zakresem pytań.
    Pytanie nr 17
    Czy Pana działania w zakresie realizacji szkoleń wymagają/będą wymagały akceptacji
    instytucji państwowych? Informacji należy udzielić odrębnie dla każdego szkolenia
    objętego zakresem pytań.

    Pana odpowiedź:
    W przypadku techników masażystów na chwilę obecną Dyrektor CMKP nie określił
    konkretnych wytycznych dotyczących zakresu realizacji szkoleń.
    KIF będący instytucją kontrolująca fizjoterapeutów nie jest instytucją państwową.
    W przypadku pozostałych grup nie ma szkoleń wymagających akceptacji instytucji
    państwowych.
    Ww. odpowiedź jest tożsama dla każdego szkolenia objętego zakresem pytań.
    Pytanie nr 18
    Czy jest Pan podmiotem leczniczym w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia
    2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 450 ze zm.) i czy wykonuje Pan
    usługi będące przedmiotem zapytania w ramach działalności leczniczej? Informacji należy
    udzielić odrębnie dla każdego szkolenia objętego zakresem pytań.
    Pana odpowiedź:
    Nie. Wnioskodawca nie prowadzi działalności jako podmiot leczniczy i nie realizuje usług
    szkoleniowych w ramach działalności leczniczej. Prowadzone szkolenia mają charakter
    edukacyjny i nie stanowią świadczeń zdrowotnych.
    Ww. odpowiedź jest tożsama dla każdego szkolenia objętego zakresem pytań.
    Pytanie nr 19
    Czy jest Pan wpisany do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą jako
    podmiot leczniczy?
    Pana odpowiedź:
    Nie, Wnioskodawca nie jest wpisany do rejestru podmiotów wykonujących działalność
    leczniczą jako podmiot leczniczy. Posiada prawo wykonywania zawodu fizjoterapeuty oraz
    numer nadany przez KIF, jednak w chwili obecnej nie prowadzi działalności jako podmiot
    leczniczy, lecz wykonuje działalność szkoleniową niezwiązaną bezpośrednio z udzielaniem
    świadczeń zdrowotnych.
    Pytanie nr 20
    Czy usługi szkoleniowe wykonuje Pan/będzie Pan wykonywał w ramach zawodów
    medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej?
    Pana odpowiedź:
    Nie, usługi szkoleniowe nie są i nie będą wykonywane w ramach zawodów medycznych, o
    których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.
    Szkolenia, które będą prowadzone, dotyczą masażu klasycznego, współczesnego
    klasycznego, relaksacyjnego, tajskiego, biurowego oraz balijskiego i mają charakter
    edukacyjny lub rekreacyjny. Nie są one prowadzone w ramach wykonywania zawodu
    medycznego, takiego jak lekarz, pielęgniarka, fizjoterapeuta czy ratownik medyczny, ani
    nie są związane bezpośrednio z udzielaniem świadczeń zdrowotnych. Szkolenia nie mają
    na celu leczenia lub diagnozowania pacjentów, lecz służą nauce technik masażu
    wykorzystywanych m.in. w celach relaksacyjnych, profilaktycznych lub rekreacyjnych.
    Pytanie nr 21
    Jakie posiada Pan wykształcenie (jaki kierunek studiów w jakiej specjalności Pan ukończył)?
    Pana odpowiedź:
    Wnioskodawca jest magistrem fizjoterapii – ukończył Pan studia wyższe na kierunku (...).
    Podsumowanie

    Wnioskodawca – (...) – planuje świadczenie usług szkoleniowych w ramach współpracy z
    (...) Szkolenia te mają charakter zawodowy oraz przekwalifikowujący i obejmują kursy z
    zakresu masażu klasycznego, relaksacyjnego, współczesnego, biurowego oraz
    orientalnego (tajski, balijski).
    Szkolenia są prowadzone zgodnie z programami zatwierdzonymi w systemie (...). Oznacza
    to, że usługi te są świadczone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych
    przepisach, a także są objęte akredytacją.
    Uczestnikami szkoleń są zarówno osoby wykonujące zawód fizjoterapeuty, technika
    masażysty, kosmetologa, jak i osoby przygotowujące się do zmiany zawodu lub
    rozwijające kompetencje hobbystycznie. Szkolenia kończą się uzyskaniem certyfikatu (...),
    a nabyta wiedza i umiejętności są w większości przypadków wykorzystywane zawodowo.
    Z uwagi na powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, prowadzone szkolenia powinny korzystać
    ze zwolnienia z podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, jako
    usługi kształcenia zawodowego prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w
    odrębnych przepisach prawa.
    Pytania
    1. Czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca, w zakresie
      świadczenia usług szkoleń dla fizjoterapeutów posiadających uprawnienia do
      wykonywania zawodu, korzysta ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust.
      1 pkt 29 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?
    2. Czy w świetle przedstawionego stanu przyszłego Wnioskodawca, jako podwykonawca
      (...), świadczący usługi szkoleniowe w zakresie:
    - Masaż klasyczny (tradycyjny),
    - Masaż relaksacyjny,
    - Współczesny masaż klasyczny (hybrydowy),
    - Masaż biurowy (w pozycji siedziącej),
    - Masaż tajski,
    - Masaż balijski,
    dla osób nieposiadających uprawnień do wykonywania zawodu fizjoterapeuty,
    przykładowo masażysty lub uczestnika chcącego hobbystycznie (finalny klient; uczestnik
    szkolenia) podnieść kompetencje w zakresie masażu, korzysta ze zwolnienia z podatku
    VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku
    od towarów i usług? (ostatecznie sformułowane w piśmie z 28 lipca 2025 r.).
    Pana stanowisko w sprawie
    Ad. 1
    Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub
    świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy o VAT.
    Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone przez niego usługi szkoleniowe stanowią usługi w
    zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania obejmujące nauczanie
    pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie
    mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Tego rodzaju
    usługi zwolnione są od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a
    ustawy o VAT, zgodnie z którym, zwolnione są usługi kształcenia zawodowego lub
    przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26, prowadzone w formach i
    na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub świadczone przez podmioty,
    które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. –
    Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub finansowane są w

    całości ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi
    usługami związane.
    W związku z powyższym, stwierdzić należy, że przedmiotowa regulacja ma zastosowanie,
    gdy dana usługa zostanie uznana za usługę kształcenia zawodowego lub
    przekwalifikowania, a następnie zostaną spełnione dodatkowe warunki wynikające z ww.
    przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie na zasadach przewidzianych w
    odrębnych przepisach.
    Wnioskodawca wskazuje, że zawód fizjoterapeuty został uregulowany w odrębnych od
    ustawy o podatku od towarów i usług.
    Według art. 43 ust. 17 ustawy:
    Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18,18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie
    mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z
    usługami podstawowymi, jeżeli:
    1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1
      pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
    2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez
      konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników
      niekorzystających z takiego zwolnienia.
    Natomiast art. 43 ust. 17a ustawy stanowi, że: Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt
    18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia
    usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty
    świadczące usługi podstawowe.
    Należy zauważyć, że powołane wyżej przepisy stanowią odzwierciedlenie art. 132 ust. 1 lit.
    i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu
    podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.),
    zwanej dalej: Dyrektywą 2006/112/WE Rady, który stanowi, że: Państwa członkowskie
    zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie
    zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów
    ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa
    publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za
    podobne przez dane państwo członkowskie.
    Usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zostały zdefiniowane w
    rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r.
    ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie
    wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 77 str. 1 ze zm.).
    Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.
    Definicja zawarta w art. 44 ww. rozporządzenia określa, że: Usługi w zakresie kształcenia
    zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132
    ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim
    związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub
    uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia
    zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.
    Wskazać przy tym należy, że możliwość skorzystania ze zwolnienia w odniesieniu do
    świadczenia usługi ściśle związanej z usługą kształcenia zawodowego lub
    przekwalifikowania zawodowego wymaga spełnienia warunków wskazanych m.in. w
    wyroku z 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College.
    Po pierwsze, zarówno główna działalność edukacyjna, jak i dostawa towarów lub
    świadczenie usług ściśle związane z tą działalnością muszą być wykonywane przez jeden z
    podmiotów, o których mowa w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE (por. pkt 34
    wyroku Horizon College).

    Po drugie, świadczenie usług lub dostawa towarów ściśle związanych z czynnościami
    głównymi mogą korzystać ze zwolnienia tylko wtedy, jeżeli są one konieczne do
    dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu (por. pkt 38 wyroku Horizon College).
    Po trzecie, świadczenie usług i dostawa towarów są wyłączone z zakresu zwolnienia, jeżeli
    ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez dokonywanie
    transakcji stanowiących bezpośrednią konkurencję w stosunku do działalności
    przedsiębiorstw wykonujących działalność gospodarczą, objętej podatkiem VAT (por. pkt
    42 wyroku Horizon College).
    Zdaniem Wnioskodawcy, jako podwykonawca w ramach planowanej umowy o współpracę
    będzie zobowiązany do przeprowadzenia szkoleń zawodowych dla fizjoterapeutów, którzy
    zapiszą się na szkolenia oferowane przez Spółkę. Usługi jakie Podatnik planuje świadczyć
    jako podwykonawca Spółki, nie są samoistnymi usługami świadczonymi, nie są także
    odrębnymi usługami od usługi szkoleniowej, gdyż mają charakter wyłącznie edukacyjny
    oraz stanowią usługę szkoleniową w zakresie szkolenia zawodowego fizjoterapeutów.
    Świadczone przez Wnioskodawcę usługi będą zatem usługami w zakresie kształcenia
    zawodowego, które pozostają w ścisłym i bezpośrednim związku z wykonywaniem zawodu
    fizjoterapeuty.
    W rezultacie świadczenie przez Pana (...) jako podwykonawcę Spółki usług szkoleń dla
    fizjoterapeutów, będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust.
    1 pkt 29 lit. a ustawy, jeżeli Spółka prowadząca szkolenia, na rzecz której świadczyć będzie
    Wnioskodawca usługi, korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług w zakresie
    usług szkolenia zawodowego.
    Ad. 2 (ostatecznie sformułowane w piśmie z 28 lipca 2025 r.)
    Studenci, uczniowie szkół masaży, masażyści czy osoby hobbystycznie chcące zajmować
    się masażem to grupy, które podobnie jak sami fizjoterapeuci są w tym wypadku
    kursantami podnoszącymi kwalifikacje zawodowe z zakresu nauk medycznych
    (fizjoterapia) w ramach konkretnych obszarów wykorzystania owych nauk.
    Przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a VAT stanowi, że zwalnia się od podatku usługi kształcenia
    zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26,
    prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Z
    rozporządzenia Rady WE nr 282/11 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki
    wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od
    wartości dodanej (Dz. U. L nr 77), wynika, że usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub
    przekwalifikowania, o których tu mowa, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim
    związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub
    uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.
    Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku okoliczności, treść powołanych przepisów
    ustawy o podatku od towarów i usług, Dyrektywy 2006/112/WE oraz wskazane powyżej
    orzeczenia TSUE należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe
    w ramach umowy o współpracę (jako podwykonawca), gdzie finalnymi uczestnikami
    szkolenia są studenci, uczniowie szkół masaży, masażyści czy osoby hobbystycznie chcące
    zajmować się masażem – nie są wykonywane na warunkach określonych w art. 43 ust. 1
    pkt 29 lit. a ustawy oraz art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE, gdyż nie są
    prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach a
    Wnioskodawca nie jest odpowiednim podmiotem prawa publicznego lub inną instytucją
    działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez państwo członkowskie.
    Tym samym Wnioskodawcy nie będzie przysługiwać zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit a
    VAT dla usług szkoleniowych w zakresie:
    • Masaż klasyczny (tradycyjny),
    • Masaż relaksacyjny,
    • Współczesny masaż klasyczny (hybrydowy),

    • Masaż biurowy (w pozycji siedzącej),
    • Masaż tajski,
    • Masaż balijski,
    świadczonych dla studentów, uczniów szkół masaży, masażystów czy osób hobbystycznie
    chcących zajmować się masażem.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.
    Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej ustawą:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa
      towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    Stosowanie do art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    W myśl art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, że:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7 (...).
    Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy:
      W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby
      trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam
      otrzymał i wyświadczył te usługi.
    W treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla
    niektórych czynności zwolnienie od podatku.
    Zwolnienie od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości
    opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle
    określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej
    upoważnienia.
    Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały
    określone m.in. w art. 43 ustawy.
    Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:
      Zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:
      a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14
        grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
      b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w
        zakresie kształcenia
      – oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.
    Ograniczenie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, umożliwiające skorzystanie ze
    zwolnienia ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Aby możliwe było skorzystanie z
    niniejszego zwolnienia nie wystarczy, by dany podmiot był jednostką objętą systemem
    oświaty, podmiot ten musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania.
    Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy:

      Zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania
      zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:
      a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
      b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów
        ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług
        objętych akredytacją, lub
      c) finansowane w całości ze środków publicznych
      – oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.
    Powołane przepisy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, przewidują zwolnienie dla usług
    kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i
    na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Dla zastosowania przedmiotowego
    zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, istotne jest uznanie danej usługi
    za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, a następnie
    spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie
    danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.
    Jak stanowi art. 43 ust. 17 ustawy:
      Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a,
      nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych
      z usługami podstawowymi, jeżeli:
      1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust.
        1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
      2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez
        konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników
        niekorzystających z takiego zwolnienia.
    Na podstawie art. 43 ust. 17a ustawy stanowi, że:
      Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają
      zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z
      usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi
      podstawowe.
    Wskazane wyżej regulacje stanowią implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art.
    132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie
    wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006
    r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady:
      Państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie
      powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze
      świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych,
      prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje
      działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo
      członkowskie.
    W tym kontekście wskazania wymaga – co wielokrotnie podkreślał Trybunał
    Sprawiedliwości Unii Europejskiej – że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie 2006
    /112/WE Rady nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione
    zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady, stanowią autonomiczne pojęcia prawa
    wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w
    stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach
    członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania
    zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy 2006/112/WE Rady powinny być
    interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady,
    zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa

    świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z 19 listopada 2009 r. C-461/08 w
    sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).
    Pojęcie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zostało zdefiniowane w art. 44
    rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki
    wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od
    wartości dodanej (Dz. U. UE. L 77 str. 1 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem:
      Usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na
      warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE, obejmują
      nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również
      nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.
      Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie
      ma w tym przypadku znaczenia.
    W wyroku z 28 kwietnia 2022 r. w sprawie C-612/20 Trybunał Sprawiedliwości Unii
    Europejskiej orzekł w zakresie, w jakim art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112 nie określa
    warunków ani też sposobów uznania tych podobnych celów, zasadniczo to do prawa
    krajowego każdego z państw członkowskich należy ustalenie zasad, według których
    możliwa będzie taka kwalifikacja owych podmiotów. Państwa członkowskie dysponują w
    tym zakresie swobodą uznania (wyroki: z 26 maja 2005 r., Kingscrest Associates i
    Montecello, C#498/03, EU:C:2005:322, pkt 49, 51; a także z 28 listopada 2013 r., MDDP,
    C#319/12, EU:C:2013:778, pkt 37).
    Orzeczenie to potwierdza zatem, że ustawodawca krajowy miał swobodę w sposobie
    określenia podmiotów, których cele uznał za podobne, a ponadto nawet jeśli
    przedmiotowo byłaby to działalność edukacyjna leżąca w interesie publicznym, to jeśli nie
    zostały spełnione warunki przewidziane w prawie krajowym, to zwolnienie nie ma
    zastosowania.
    Ponadto w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 listopada 2009 r. w
    sprawie C-461/08 wyrażony został pogląd, iż pojęcia używane do opisania zwolnień
    wymienionych w art. 13 Dyrektywy 77/388/EWG powinny być interpretowane w sposób
    ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem
    VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez
    podatnika. Również w wyroku z 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 Trybunał w swym
    orzeczeniu wskazał, jak należy interpretować zwolnienia przedmiotowe w VAT
    uregulowane w Dyrektywie 77/388/EWG. W wyroku tym podkreślono, że pojęcia używane
    do doprecyzowania zakresu zwolnienia powinny być interpretowane ściśle m.in. dlatego,
    że zwolnienia stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i choćby z tych
    przyczyn muszą być interpretowane jednolicie.
    Należy zaznaczyć, że od 1 lipca 2011 r. obowiązuje rozporządzenie wykonawcze Rady (UE)
    Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006
    /112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77/1
    ze zm.). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane
    bezpośrednio.
    Definicja zawarta w art. 44 tego rozporządzenia określa, iż:
      Usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na
      warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują
      nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również
      nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.
      Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie
      ma w tym przypadku znaczenia.
    Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady:
      Państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie
      powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze

      świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych,
      prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje
      działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo
      członkowskie.
    W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 listopada 2009 r. C-461/08 w
    sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV wyrażony został pogląd, iż pojęcia używane do
    opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Dyrektywy 77/388/EWG powinny być
    interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady,
    zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa
    świadczona odpłatnie przez podatnika. Również w wyroku z 20 czerwca 2002 r. w sprawie
    C-287/00 Trybunał w swym orzeczeniu wskazał, jak należy interpretować zwolnienia
    przedmiotowe w VAT uregulowane w Dyrektywie 77/388/EWG. W wyroku tym
    podkreślono, że pojęcia używane do doprecyzowania zakresu zwolnienia powinny być
    interpretowane ściśle m.in. dlatego, że zwolnienia stanowią wyjątek od zasady
    powszechności opodatkowania i choćby z tych przyczyn muszą być interpretowane
    jednolicie.
    Mając na uwadze powyższe, dokonując wykładni ww. przepisów przez pryzmat definicji
    usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 44 ww.
    rozporządzenia należy mieć na uwadze dosłowne brzmienie tych przepisów.
    Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (dostępnym w Internecie), użyte w art. 44
    rozporządzenia słowo „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”, słowo
    „branża” oznacza „gałąź produkcji lub handlu obejmująca towary lub usługi jednego
    rodzaju”, natomiast słowo „zawód” oznacza „wyuczone zajęcie wykonywane w celach
    zarobkowych”.
    Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że przez kształcenie zawodowe lub
    przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w ww. przepisach, obejmujące nauczanie
    pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie
    kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po
    jej ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód.
    Należy wskazać, że opierając się na powołanych regulacjach prawa unijnego, że definicja
    usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego kładzie nacisk na
    „bezpośredni” związek nauczania z daną branżą lub zawodem, co narzuca stosowanie
    specyficznego programu nauczania dla skonkretyzowanego odbiorcy. Usługi w zakresie
    kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania obejmują nauczanie mające na celu
    uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.
    Aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a
    ustawy, przedmiotem świadczenia muszą być usługi obejmujące nauczanie pozostające w
    bezpośrednim związku z konkretną branżą czy zawodem i mające na celu uzyskanie lub
    uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Dodatkowo formy i zasady tych usług
    szkoleniowych muszą wynikać z odrębnych od podatkowych aktów prawnych.
    Pana wątpliwości, dotyczą zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a
    ustawy, usług szkoleniowych świadczonych przez Pana, jako podwykonawcę, dla
    fizjoterapeutów posiadających uprawnienia do wykonywania zawodu, jak również dla
    osób nieposiadających uprawnień do wykonywania zawodu fizjoterapeuty.
    W rozpatrywanej sprawie wskazał Pan, że:
    · zamierza Pan świadczyć usługi szkoleniowe w ramach zawartej umowy o współpracę z
      (...) (dalej: Spółka);
    · szkolenia prowadzone są przez Spółkę w formie stacjonarnej w różnych częściach Polski;
    · Spółka jest w procesie prowadzenia również szkoleń online;

    · w trakcie szkoleń uczestnicy nabywają m.in. wiedzę dotyczącą prawidłowego
      diagnozowania klienta, ergonomicznej pracy, jakich produktów używać oraz poznają
      schemat technik lub jakich narzędzi używać w zależności od rodzaju kursu. Uczestnicy
      otrzymują materiały dydaktyczne w formie papierowej oraz część praktyczną w formie
      wideo na wybranych szkoleniach. Spółka dysponuje odpowiednimi pomieszczeniami,
      wyposażonymi w profesjonalny sprzęt i pomoce dydaktyczne umożliwiające
      prawidłową realizację szkoleń;
    · będzie Pan odpowiedzialny za przeprowadzenie szkoleń zgodnie z harmonogramem i
      zaakceptowanym planem szkolenia wskazanym przez Spółkę;
    · z tytułu zrealizowanych usług szkoleniowych faktury na poszczególnych uczestników
      szkolenia wystawiane są przez Spółkę;
    · Wnioskodawca będzie wystawiać fakturę w ramach łączącego go stosunku współpracy
      (B2B) na rzecz Spółki za realizację przeprowadzonych szkoleń. Z reguły uczestnicy
      kursów ponoszą koszty szkoleń wyłącznie we własnym zakresie, które uiszczają na
      rzecz Spółki;
    · będzie Pan prowadził część merytoryczną szkoleń – zarówno wykłady, jak i ćwiczenia
      praktyczne.
    · będzie Pan odpowiedzialny za realizację programu zgodnego z systemem (...), za
      przygotowanie dydaktyczne oraz prowadzenie zajęć w wyznaczonych terminach;
    · Spółka nie korzysta ze zwolnienia z VAT, jednak złożyła odrębny wniosek o interpretację
      indywidualną w zakresie objęcia zwolnieniem usług szkoleniowych dla fizjoterapeutów
      oraz pozostałych uczestników szkoleń (na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o
      VAT);
    · będzie Pan wykonywać bezpośrednio usługę szkoleniową – to nie będzie usługa
      pomocnicza ani organizacyjna, lecz merytoryczne prowadzenie kursu, czyli istota
      usługi edukacyjnej;
    · usługi świadczone przez Pana będą integralną częścią oferty edukacyjnej Akademii. Bez
      nich Spółka nie mogłaby prowadzić szkoleń zgodnie z systemem (...);
    · celem Pana działalności nie jest obejście systemu podatkowego ani uzyskanie przewagi
      konkurencyjnej. Wnioskodawca wykonywać będzie usługi w ramach umowy o
      współpracy ze Spółką, zgodnie z jej harmonogramem i strukturą organizacyjną.
    Odnosząc się więc do zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust.
    1 pkt 29 lit. a ustawy usług szkoleniowych świadczonych przez Państwa na rzecz Spółki, w
    pierwszej kolejności zaznaczenia wymaga, że – jak wynika z wniosku – będzie Pan działał
    jako podwykonawca, tj. Spółka będzie organizowała szkolenie i zleci w całości Panu
    przeprowadzenie tego szkolenia. Ponadto, wskazał Pan, że będzie Pan prowadził część
    merytoryczną szkoleń – zarówno wykłady, jak i ćwiczenia praktyczne i będzie Pan
    odpowiedzialny za realizację programu zgodnego z systemem (...), za przygotowanie
    dydaktyczne oraz prowadzenie zajęć w wyznaczonych terminach. Zatem w analizowanym
    przypadku, świadczone przez Pana usługi szkoleniowe na rzecz Spółki, będą stanowić
    usługi ściśle związane z usługami podstawowymi świadczonymi przez Spółkę, nie zaś
    usługi podstawowe.
    Z powołanych wyżej przepisów art. 43 ust. 17 i art. 43 ust. 17a ustawy wynika, że
    zwolnienia określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 i art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a-c ustawy mają
    zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami
    podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe, jeżeli: są
    one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, a ich głównym celem nie jest
    osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie
    tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

    Wskazania wymaga, że możliwość skorzystania ze zwolnienia w odniesieniu do
    świadczenia usługi ściśle związanej z usługą kształcenia zawodowego lub
    przekwalifikowania zawodowego wymaga spełnienia warunków wskazanych m.in. w
    wyroku z 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College. Po pierwsze, zarówno
    główna działalność edukacyjna, jak i dostawa towarów lub świadczenie usług ściśle
    związane z tą działalnością muszą być wykonywane przez jeden z podmiotów, o których
    mowa w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE (por. pkt 34 wyroku Horizon College).
    Po drugie, świadczenie usług lub dostawa towarów ściśle związanych z czynnościami
    głównymi mogą korzystać ze zwolnienia tylko wtedy, jeżeli są one konieczne do
    dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu (por. pkt 38 wyroku Horizon College).
    Po trzecie, świadczenie usług i dostawa towarów są wyłączone z zakresu zwolnienia, jeżeli
    ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez dokonywanie
    transakcji stanowiących bezpośrednią konkurencję w stosunku do działalności
    przedsiębiorstw wykonujących działalność gospodarczą, objętej podatkiem VAT (por. pkt
    42 wyroku Horizon College).
    W świetle ww. wyroku zastosowanie zwolnienia z tytułu świadczenia usług lub dostawy
    towarów ściśle związanych z kształceniem zawodowym lub przekwalifikowaniem
    zawodowym wymaga w szczególności tego, ażeby podmiot dokonujący tej czynności
    można było uznać za odpowiedni podmiot prawa publicznego lub inną instytucję
    działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez dane państwo
    członkowskie (w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE). Podmiotem
    takim może być także podmiot, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 oraz w pkt 29 lit. a-c
    ustawy lub § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r.
    Jeżeli zatem dany podmiot jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26, pkt 29
    ustawy, zostanie spełniona ww. przesłanka podmiotowa dla zastosowania zwolnienia przy
    świadczeniu przez ten podmiot innej usługi niebędącej usługą edukacyjną, jeśli tylko ta
    usługa jest usługą ściśle związaną z usługą kształcenia.
    Zatem, zwolnienia dotyczące dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z
    usługami podstawowymi kształcenia mają zastosowanie, jeżeli:
    · usługi te są niezbędne do wykonania usługi podstawowej,
    · podwykonawca jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lub 29 ustawy
      lub § 3 ust. 1 pkt 13 lub 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r.,
    · głównym celem wykonania usług nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez
      konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników
      niekorzystających z takiego zwolnienia.
    W rozpatrywanej sprawie wskazał Pan, że nie posiada Pan statusu jednostki objętej
    systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo
    oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania, jak również nie posiada Pan statutu
    uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowej,
    w zakresie kształcenia na poziomie wyższym. Ponadto z przedstawionego opisu sprawy
    nie wynika , aby oprócz świadczonych usług na rzecz Spółki, świadczył Pan inne usługi.
    Zatem dla świadczonych przez Pana jako podwykonawcy usług szkoleniowych
    świadczonych dla fizjoterapeutów posiadających uprawnienia do wykonywania zawodu,
    jak również dla osób nieposiadających uprawnień do wykonywania zawodu fizjoterapeuty,
    nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26
    ustawy.
    W konsekwencji należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.
    Powołany wyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy ,przewiduje zwolnienie dla usług
    kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i
    na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Dla zastosowania ww. zwolnienia

    istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub
    przekwalifikowania zawodowego inną niż wymienione w pkt 26, a następnie spełnienie
    dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego
    szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.
    Jak wynika z okoliczności sprawy:
    · Wnioskodawca planuje świadczenie usług szkoleniowych w ramach współpracy z (...);
    · szkolenia mają charakter zawodowy oraz przekwalifikowujący i obejmują kursy z
      zakresu masażu klasycznego, relaksacyjnego, współczesnego, biurowego oraz
      orientalnego (tajski, balijski);
    · prowadzone przez Wnioskodawcę jako podwykonawcę usługi szkoleniowe umożliwią
      osobom, które z nich korzystają uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy i umiejętności,
      które posłużą do podnoszenia kwalifikacji zawodowych oraz poszerzania spektrum
      świadczonych usług;
    · uczestnikami szkoleń są zarówno osoby wykonujące zawód fizjoterapeuty, technika
      masażysty, kosmetologa, jak i osoby przygotowujące się do zmiany zawodu lub
      rozwijające kompetencje hobbystycznie;
    · szkolenia kończą się uzyskaniem certyfikatu (...), a nabyta wiedza i umiejętności są w
      większości przypadków wykorzystywane zawodowo;
    · wiedza zdobyta w trakcie szkoleń stanowi istotny element dokształcenia zawodowego,
      ale także daje możliwość zdobycia nowych kompetencji dla osób, które chcą uzyskać
      nowe umiejętności w celu rozszerzenia katalogu świadczonych usług;
    · dlatego szkolenia należy traktować jako sposób rozszerzania kompetencji lub
      przekwalifikowania zawodowego;
    · świadczone na rzecz (...) usługi podwykonawstwa obejmować będą zarówno kształcenie
      zawodowe, jak i szkolenia dla osób niezwiązanych z branżą, które chcą zdobyć nowe
      umiejętności w zakresie masażu;
    · oferowane kursy pozostawać będą w ścisłym i bezpośrednim związku z wykonywaniem
      zawodu fizjoterapeuty, technika masażysty oraz innych specjalistów, ale będą również
      dostępne dla osób chcących rozwijać się w tej dziedzinie hobbystycznie lub w celu
      przekwalifikowania zawodowego;
    · usługi będące przedmiotem wniosku będą stanowić usługi związane bezpośrednio z
      branża lub zawodem;
    · szkolenia nie kończą się uzyskaniem kwalifikacji wymaganych przepisami prawa do
      wykonywania zawodu fizjoterapeuty, technika masażysty ale jest to forma
      podniesienie kompetencji oraz poszerzenie wiedzy i umiejętności tak aby doskonalić
      umiejętności zawodowe;
    · uczestnicy dodatkowo poprzez poznanie nowych technik mogą zmienić profil pracy i
      dostosować ofertę do oczekiwań środowiska zawodowego;
    · podczas części teoretycznej analizowana jest oferta oraz najnowsze informację
      dotyczące zapotrzebowania na konkretne usługi mierzone za pomocą narzędzi (...).
      Uczestnik dostaje dostęp do grupy absolwentów, która jest miejscem wymiany
      doświadczeń i informacji o możliwościach zatrudnienia;
    · przeprowadzone szkolenia będą stanowić usługi bezpośrednio związane z branżą lub
      zawodem, dla wykonywania którego wymagane jest posiadanie odpowiednich
      kwalifikacji potwierdzonych odpowiednimi dokumentami, które można zdobyć na
      takich szkoleniach dotyczy fizjoterapeutów oraz techników masażystów zgodnie z
      ustawą o niektórych zawodach medycznych;

    · w szkoleniach uczestniczyć będą odbiorcy, zarówno osoby posiadające doświadczenie w
      branży, jak i rozpoczynające przygodę z masażem. Kursy dedykowane są
      fizjoterapeutom (z tytułem magistra lub licencjata), technikom masażystom,
      studentom fizjoterapii oraz wszystkim osobom pragnącym zdobyć nowe umiejętności,
      niezależnie od ich dotychczasowego doświadczenia zawodowego;
    · szkolenia są również idealnym wyborem dla osób chcących się przekwalifikować lub
      rozwijać swoje umiejętności w zakresie masażu w celach hobbystycznych;
    · prowadzone przez Wnioskodawcę jako podwykonawca usługi szkoleniowe umożliwią
      osobom, które z nich korzystają uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy i umiejętności,
      które posłużą do podnoszenia kwalifikacji zawodowych oraz poszerzania spektrum
      świadczonych usług.
    Ponadto, z opisu sprawy wynika, że:
    1. Masaż klasyczny (tradycyjny) – szkolenie ma na celu uzyskanie oraz uaktualnienie
      wiedzy z zakresu technik masażu klasycznego. Jest ono kierowane do osób, które chcą
      wykonywać masaże w ramach praktyki zawodowej (np. fizjoterapeuci, masażyści), jak
      również tych, które planują rozpocząć działalność w tym zakresie. Uczestnicy szkolenia
      mogą wykorzystać nabytą wiedzę i umiejętności w ramach swojej pracy zawodowej, m.
      in. jako fizjoterapeuci, masażyści, terapeuci manualni lub właściciele gabinetów
      masażu.
    2. Masaż relaksacyjny – szkolenie pozwala na rozwinięcie umiejętności przydatnych w
      zawodach związanych z usługami relaksacyjnymi, kosmetycznymi czy
      prozdrowotnymi. Choć część uczestników bierze udział w kursie hobbystycznie, kurs
      umożliwia także wykorzystanie wiedzy zawodowo. Wiedza zdobyta na kursie może być
      wykorzystywana w działalności gospodarczej (np. masaż relaksacyjny w SPA,
      gabinetach wellness) lub w pracy zawodowej, a także – w przypadku uczestników
      hobbystycznych – jako podstawa do rozpoczęcia działalności.
    3. Współczesny masaż klasyczny (hybrydowy) – szkolenie ma charakter wysoce
      specjalistyczny i jest przeznaczone dla osób już działających w branży (fizjoterapeutów,
      masażystów), które chcą poszerzyć lub zaktualizować swoją wiedzę w zakresie
      nowoczesnych technik masażu i terapii manualnej. Uczestnicy, szczególnie ci
      wykonujący zawód fizjoterapeuty lub technika masażysty, mogą stosować
      zaawansowane techniki masażu w codziennej praktyce zawodowej oraz w pracy z
      pacjentami bólowymi i przeciążeniowymi.
    4. Masaż biurowy (w pozycji siedzącej) – kurs jest ukierunkowany na naukę praktycznych
      umiejętności, które mogą być wykorzystane w środowisku pracy – np. przez
      fizjoterapeutów świadczących usługi w firmach, na eventach lub w ramach kontraktów
      B2B. Kurs jest także przydatny dla osób w branży HR lub wellness. Kursanci mogą
      wykorzystywać umiejętności do świadczenia usług w biurach, firmach lub eventach.
      Jest to szczególnie przydatne dla fizjoterapeutów współpracujących z firmami oraz dla
      osób oferujących mobilne masaże.
    5. Masaż tajski – celem szkolenia jest zdobycie wiedzy i praktycznych umiejętności w
      zakresie orientalnych technik pracy z ciałem. Kurs jest często wykorzystywany
      zawodowo przez fizjoterapeutów, terapeutów manualnych i masażystów. Wiedza z
      zakresu masażu tajskiego może być stosowana zawodowo – zwłaszcza w gabinetach
      terapii manualnej, masażu, wellness oraz jako element pracy fizjoterapeuty
      uzupełniającej klasyczne podejście do terapii.
    6. Masaż balijski – kurs umożliwia nabycie umiejętności stosowanych w pracy zawodowej
      – m.in. w gabinetach masażu, SPA, wellness, kosmetologii. Choć część uczestników to
      osoby prywatne, szkolenie ma również charakter zawodowy. Umiejętności zdobyte

      podczas szkolenia mogą być wykorzystane przez osoby zawodowo zajmujące się
      masażem, kosmetologią, fizjoterapią lub prowadzące działalność w obszarze odnowy
      biologicznej i relaksacji.
    Jednakże, z opisu sprawy również wynika, że uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów
    zawodowych w ramach szkoleń prowadzonych przez Pana nie dotyczą wszystkich
    uczestników ww. szkoleń, tj.:
    1) Masaż klasyczny – część uczestników to osoby zainteresowane rozwojem osobistym
      lub hobbystycznym.
    2) Masaż relaksacyjny – kurs często wybierany przez osoby hobbystyczne lub
      przekwalifikowujące się.
    3) Współczesny masaż klasyczny – choć dominują osoby zawodowe, możliwy jest udział
      uczestników spoza branży.
    4) Masaż biurowy – w części przypadków uczestnikami są osoby rozwijające nowe
      kompetencje, nie zawsze zawodowo.
    5) Masaż tajski – nie wszyscy uczestnicy planują wykorzystać wiedzę zawodowo.
    6) Masaż balijski – część kursantów uczęszcza dla rozwoju osobistego lub zainteresowań.
    Biorąc zatem pod uwagę przedstawione we wniosku okoliczności sprawy stwierdzenia
    wymaga, że świadczone usługi szkoleniowe na rzecz fizjoterapeutów, jak i dla osób, które
    nie posiadają uprawnień do wykonywania zawodu fizjoterapeuty, stanowią usługi
    kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43
    ust. 1 pkt 29 ustawy, gdyż pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem osób
    biorących udział w szkoleniu i mają na celu zdobycie, uaktualnienie i poszerzenie wiedzy
    do celów zawodowych.
    Jednakże, należy zaznaczyć, że dla osób, dla których ww. usługi szkoleniowe nie pozostają
    w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem i nie mają na celu zdobycie, uaktualnienie
    i poszerzenie wiedzy do celów zawodowych, usługi te nie stanowią usług kształcenia
    zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29
    ustawy. W związku z powyższym, dla tej grupy osób korzystających z usług szkoleniowych
    prowadzonych przez Pana jako podwykonawcy nie znajduje zastosowania zwolnienie, o
    którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.
    Przechodząc zaś do pozostałych przesłanek warunkujących zastosowanie zwolnienia od
    podatku od towarów i usług wskazać należy, że odesłanie w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a
    ustawy do „odrębnych przepisów” odnosić się może wyłącznie do regulacji, które określają
    formy i zasady usług szkoleniowych w zakresie kształcenia zawodowego lub
    przekwalifikowania zawodowego. Odrębne przepisy określające formy i zasady to
    uregulowania, z których wynika np. program szkolenia, ilość godzin szkolenia, tematyka,
    krąg osób objętych szkoleniem, warunki, jakie musi spełnić organizator kształcenia.
    W odniesieniu do usług szkoleniowych, które świadczy Pan jako podwykonawca na rzecz
    Spółki, w których uczestniczą fizjoterapeuci wskazać należy, że zgodnie z art. 2 ustawy z
    dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty (t. j. Dz. U. 2023 r. poz. 1213 ze zm.):
      Zawód fizjoterapeuty jest samodzielnym zawodem medycznym.
    Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty:
      Fizjoterapeuta wykonuje zawód z należytą starannością, zgodnie z zasadami etyki
      zawodowej, poszanowaniem praw pacjenta, dbałością o jego bezpieczeństwo i
      wykorzystując wskazania aktualnej wiedzy medycznej.
    Stosownie do art. 4 ust. 2 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty:
    Wykonywanie zawodu fizjoterapeuty polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych, w
    szczególności na:

    1) diagnostyce funkcjonalnej pacjenta;
    2) kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu fizykoterapii;
    3) kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu kinezyterapii;
    4) kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu masażu;
    5) zlecaniu wyrobów medycznych, zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 38
      ust. 4 ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o refundacji leków, środków spożywczych
      specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych (Dz.U. z 2022 r.
      poz. 2555 i 2674);
    6) dobieraniu do potrzeb pacjenta wyrobów medycznych;
    7) nauczaniu pacjentów posługiwania się wyrobami medycznymi;
    8) prowadzeniu działalności fizjoprofilaktycznej, polegającej na popularyzowaniu
      zachowań prozdrowotnych oraz kształtowaniu i podtrzymywaniu sprawności i
      wydolności osób w różnym wieku w celu zapobiegania niepełnosprawności;
    9) wydawaniu opinii i orzeczeń odnośnie do stanu funkcjonalnego osób poddawanych
      fizjoterapii oraz przebiegu procesu fizjoterapii;
    10) nauczaniu pacjentów mechanizmów kompensacyjnych i adaptacji do zmienionego
      potencjału funkcji ciała i aktywności.
    Zgodnie z art. 4 ust. 3 pkt 1 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty:
      Za wykonywanie zawodu fizjoterapeuty uważa się również nauczanie zawodu
      fizjoterapeuty oraz wykonywanie pracy na rzecz doskonalenia zawodowego
      fizjoterapeutów.
    W myśl art. 36 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty:
      Akredytacja dla jednostek szkolących.
      1. Szkolenie specjalizacyjne w ramach kształcenia podyplomowego jest prowadzone
        przez podmioty, zwane dalej ,,jednostkami szkolącymi'', po uzyskaniu akredytacji
        udzielonej przez dyrektora CMKP.
      2. Akredytacja może zostać udzielona podmiotom, które:
      1) powołały zespół do spraw szkolenia specjalizacyjnego, w tym podpisały umowy na
        pełnienie obowiązków kierowników specjalizacji z osobami posiadającymi tytuł
        specjalisty w dziedzinie fizjoterapii albo z osobami, którym minister właściwy do
        spraw zdrowia powierzył obowiązki specjalisty w dziedzinie fizjoterapii zgodnie z
        przepisami wydanymi na podstawie art. 10 ust. 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r.
        o zakładach opieki zdrowotnej (Dz.U. z 2007 r. poz. 89, z późn. zm.);
      2) spełniają standardy kształcenia określone w programie specjalizacji;
      3) są podmiotami, których działalność obejmuje profil prowadzonego szkolenia
        specjalizacyjnego i które zawarły porozumienia z innymi podmiotami na realizację
        staży kierunkowych lub kursów specjalizacyjnych określonych programem
        specjalizacji, jeżeli ich odbywania jednostka szkoląca nie może zapewnić w ramach
        swojej struktury organizacyjnej;
      4) opracowały regulamin organizacyjny szkolenia specjalizacyjnego.
    Art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2025 r.
    poz. 450 ze zm.) stanowi, że:
      Użyte w ustawie określenia oznaczają: osoba wykonująca zawód medyczny – osobę
      uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń

      zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do
      udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej
      dziedzinie medycyny.
    Dla oceny charakteru usług szkoleniowych realizowanych przez Pana na rzecz Spółki, z
    których korzystają fizjoterapeuci, którzy posiadają uprawnienia do wykonywania zawodu
    istotne znaczenie ma także rozporządzenie Ministra Zdrowia z 22 lutego 2017 r. w sprawie
    praktyki zawodowej realizowanej w ramach kształcenia fizjoterapeutów (t. j. Dz. U. z 2022
    r. poz. 1401) oraz rozporządzenie Ministra Zdrowia z 27 czerwca 2018 r. w sprawie
    szczegółowego wykazu czynności zawodowych fizjoterapeuty (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz.
    1319).
    Załącznik do rozporządzenia Ministra Zdrowia z 27 czerwca 2018 r. (poz. 1319) –
    szczegółowy wykaz czynności zawodowych fizjoterapeuty w ramach poszczególnych zadań
    zawodowych i odpowiadający im poziom wykształcenia, niezbędny do ich wykonywania,
    wymienia zadania i czynności zawodowe fizjoterapeuty.
    Zgodnie z załącznikiem nr 1 do rozporządzenia Ministra Zdrowia z 22 lutego 2017 r. w
    sprawie praktyki zawodowej realizowanej w ramach kształcenia fizjoterapeutów (załącznik
    nr 1 – Ramowy program praktyki zawodowej realizowanej w ramach kształcenia w
    zakresie fizjoterapii):
      Celami praktyki zawodowej są m.in.:
      11. wyrobienie nawyku samokształcenia koniecznego w pracy fizjoterapeuty;
      12. nawiązanie kontaktów pomocnych w poszukiwaniu i kształtowaniu pracy
      zawodowej.
    Na mocy § 1 uchwały nr 227/I KNF Krajowej Rady Fizjoterapeutów z 29 maja 2018 r. w
    sprawie ustalenia Kryteriów Ciągłego Doskonalenia Zawodowego Fizjoterapeutów, ustala
    się Kryteria Ciągłego Doskonalenia Zawodowego Fizjoterapeutów stanowiące załącznik do
    niniejszej uchwały. Zgodnie z załącznikiem do ww. uchwały Ciągłe Doskonalenia
    Zawodowe to proces, który umożliwia podnoszenie kompetencji oraz poszerzanie wiedzy i
    umiejętności, tak aby doskonalić swoje życie zawodowe. Fizjoterapeuta dokształca się w
    ramach Ciągłego Doskonalenia Zawodowego poprzez aktywności zawodowe w zakresie
    teorii i praktyki.
    Analiza powyższego prowadzi do wniosku, że doskonalenie zawodowe jest obowiązkiem
    fizjoterapeutów. A zatem prowadzone dla nich szkolenia uznać należy jako jedną z
    możliwych form realizacji tego obowiązku, tj. za kształcenie zawodowe lub
    przekwalifikowanie zawodowe, którego zasady i formy prowadzenia zawarte są w
    odrębnych niż ustawa o podatku od towarów i usług ww. przepisach.
    W konsekwencji powyższego, usługi szkoleniowe (kursy) świadczone przez Pana na rzecz
    uczestników posiadających uprawnienia do wykonujących zawody fizjoterapeuty, tj.
    fizjoterapeutów – jeśli są świadczone w formach i na zasadach przewidzianych w ww.
    przepisach, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43
    ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.
    Jak wskazano powyżej, świadczone usługi szkoleniowe w zakresie w jakim są skierowane
    do osób, które nie posiadają uprawnień do wykonywania zawodu fizjoterapeuty
    (studentów, uczniów szkół masażu, masażystów, osób hobbystycznie chcących zajmować
    się masażem) i jednocześnie stanowią usługi kształcenia zawodowego lub
    przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, gdyż
    pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem osób biorących udział w
    szkoleniu i mają na celu zdobycie, uaktualnienie i poszerzenie wiedzy do celów
    zawodowych, stanowią usługi kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1
    pkt 29 ustawy. Nie oznacza to jednak, że szkolenia te w ww. zakresie, mogą korzystać ze
    zwolnienia od podatku na podstawie wskazanego przepisu ustawy. Zgodnie bowiem z
    normą wyrażoną w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, zwolnieniem objęte są usługi

    kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzone w formach i na
    zasadach określonych w odrębnych uregulowaniach. Tak więc, ustawodawca przewidział
    zastosowanie zwolnienia przedmiotowego dla ww. usług, ale wyłącznie w sytuacji, gdy
    warunki ich świadczenia, w szczególności forma i zasady wynikają z odrębnych od
    podatkowych regulacji prawnych.
    A zatem mimo, że świadczone usługi dla osób, które nie posiadają uprawnień do
    wykonywania zawodu fizjoterapeuty (studentów, uczniów szkół masażu, masażystów,
    osób hobbystycznie chcących zajmować masażem) stanowią usługi kształcenia
    zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29
    ustawy, jednak nie jest to jedyna, a zarazem wystarczająca przesłanka dla objęcia ich
    zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy. Warunkiem
    zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisu jest nie tylko uznanie
    danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inną
    niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, ale również spełnienie dodatkowych
    przesłanek wynikających z treści art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy. Mianowicie usługi te
    muszą być prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych
    przepisach. Spełnienie jednakże ww. warunku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a
    ustawy jest możliwe tylko wtedy, gdy istnieją przepisy prawa regulujące formy i zasady
    kształcenia zawodowego – co w odniesieniu do usług szkoleniowych świadczonych dla
    studentów, uczniów szkół masażu, masażystów, czy osób hobbystycznie chcących
    zajmować masażem, nie ma miejsca.
    Jak wskazano powyżej, odesłanie w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ww. ustawy do „odrębnych
    przepisów” odnosić się może wyłącznie do regulacji, które określają formy i zasady usług
    szkoleniowych w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.
    Odrębne regulacje określające formy i zasady to przepisy, z których wynika np. program
    szkolenia, ilość godzin szkolenia, tematyka, krąg osób objętych szkoleniem, warunki jakie
    musi spełnić organizator kształcenia.
    Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1-3 ustawy z dnia 17 sierpnia 2023 r. o niektórych zawodach
    medycznych (t. j. Dz. U. 2023 r. poz. 1972 ze zm.):
    Ustawa określa zasady:
    1) wykonywania następujących zawodów medycznych:
    a) asystentka stomatologiczna,
    b) elektroradiolog,
    c) higienistka stomatologiczna,
    d) instruktor terapii uzależnień,
    e) opiekun medyczny,
    f) optometrysta,
    g) ortoptystka,
    h) podiatra,
    i) profilaktyk,
    j) protetyk słuchu,
    k) technik farmaceutyczny,
    l) technik masażysta,
    m)technik ortopeda,
    n) technik sterylizacji medycznej,
    o) terapeuta zajęciowy;

    2) ustawicznego rozwoju zawodowego osób wykonujących zawody medyczne, o których
      mowa w pkt 1;
    3) odpowiedzialności zawodowej osób wykonujących zawody medyczne, o których
      mowa w pkt 1.
    W myśl art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 17 sierpnia 2023 r. o niektórych zawodach medycznych:
      Osoba wykonująca zawód medyczny ma prawo i obowiązek ustawicznego rozwoju
      zawodowego przez aktualizację swojej wiedzy i umiejętności zawodowych.
    W zakresie szkoleń dla techników masażystów treść wskazanych w opisie sprawy przez
    Pana przepisów prawa – ustawa z dnia 17 sierpnia 2023 r. o niektórych zawodach
    medycznych w odniesieniu do tej grupy osób biorących udział w szkoleniach, w żaden
    sposób nie potwierdza form ani zasad prowadzenia tych szkoleń. Z przepisów tych
    wynika, jedynie ogólny obowiązek ustawicznego rozwoju zawodowego przez aktualizację
    wiedzy i umiejętności zawodowych. Wskazane regulacje prawne nie określają form i zasad
    przeprowadzania szkoleń dla techników masażystów, których wynika np. program
    szkolenia, ilość godzin szkolenia, tematyka, krąg osób objętych szkoleniem, warunki, jakie
    musi spełnić organizator kształcenia.
    Zatem brak przepisów prawa regulujących formy i zasady przeprowadzania szkoleń dla
    osób nieposiadających uprawnień do wykonywania zawodu fizjoterapeuty (studentów,
    uczniów szkół masażu, masażystów, osób hobbystycznie chcących zajmować masażem)
    powoduje, że nie można uznać, że szkolenia realizowane dla ww. osób, stanowią usługi
    prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach w
    rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.
    Tym samym, warunek określony w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy nie został spełniony,
    zatem w przypadku szkoleń realizowanych dla osób, które nie posiadają uprawnień do
    wykonywania zawodu fizjoterapeuty (studentów, uczniów szkół masażu, masażystów,
    osób hobbystycznie chcących zajmować masażem), nie można stosować zwolnienia od
    podatku wskazanego w tym przepisie.
    Zatem należy przeanalizować możliwość zastosowania dla ww. usług szkoleniowych,
    zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy.
    Aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisu, usługa
    kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego musi być świadczona przez
    podmiot, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia
    2016 r. – Prawo oświatowe.
    Skoro, we wniosku wskazał Pan, że działający jako podwykonawca Spółki realizuje Pan
    szkolenia, które objęte są akredytacją (...) – od roku 2025, jednakże, zgodnie z najlepszą
    Pana wiedzą uzyskana akredytacja nie jest akredytacją w rozumieniu przepisów Prawo
    oświatowe, to nie będzie spełniony drugi warunek niezbędny dla zastosowania zwolnienia
    od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy.
    Zatem należy przeanalizować przesłanki wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy oraz
    § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie
    zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.
    W opisie sprawy wskazał Pan, że każdorazowe szkolenie przeprowadzane dla uczestników
    będzie oceniane pod kątem zarówno odbiorcy (fizjoterapeuta, hobbysta, masażysta etc.),
    jak również źródła finansowania. Możliwe jest bowiem, iż w danej grupie szkoleniowej
    żaden zakup nie zostanie pokryty ze środków publicznych powyżej 70%, co oznaczać
    będzie iż będą to środki prywatne lub środki pochodzące ze środków publicznych jednak
    nie pokrywające 70% wartości szkolenia. Potencjalnie możliwe jest również, iż w danej
    grupie poczyniony zostanie zakup ze środków publicznych powyżej 70% wartości danej
    usługi. Wnioskodawca każdorazowo zamierza pobierać oświadczenia wskazujące na
    źródło finansowania nabywanej usługi szkoleniowej. Wnioskodawca sam nie gromadzi/nie

    będzie gromadził dokumentów dotyczących finansowania uczestnictwa w szkoleniach ze
    środków publicznych. Jednak dokumentacja taka znajduje się w posiadaniu (...), która jest
    bezpośrednim organizatorem i stroną rozliczeń z uczestnikami. Wnioskodawca może
    uzyskać kopię takich dokumentów na potrzeby postępowania podatkowego – jeśli będzie
    to wymagane.
    Zgodnie z treścią § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia
    2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania
    tych zwolnień (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 955 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem:
      Zwalnia się od podatku:
      14) usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego,
        finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i
        dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.
    Przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania
    zawodowego finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenia
    usług i dostawy towarów ściśle z tymi usługami związanych.
    W myśl § 3 ust. 8 i ust. 9 ww. rozporządzenia:
        8. Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, stosuje się do dostawy
          towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi
          dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.
        9. Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, nie mają zastosowania
          do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami
          podstawowymi, jeżeli:
        1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z
          ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, lub
        2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika,
          przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników
          niekorzystających z takiego zwolnienia.
    W konsekwencji należy zwrócić uwagę, że przewidziany w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy
    oraz w § 3 ust. 1 pkt 14 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r.
    wymóg finansowania usług w określonej wysokości ze środków publicznych jest spełniony
    w przypadku, gdy rzeczywistym (w znaczeniu ekonomicznym) źródłem finansowania tej
    usługi są środki publiczne.
    W myśl art. 5 ust. 1 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. j. Dz. U. z 2024
    r. poz. 1530 ze zm.):
      Środkami publicznymi są:
      1) dochody publiczne;
      2) środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi
        środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego
        Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);
      2a) środki, o których mowa w art. 3b ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach
      prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2024 r. poz. 324 i 862);
      2b) środki, o których mowa w art. 202 ust. 4;
      3) środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż
      wymienione w pkt 2;
      4) przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz
      innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:
      a) ze sprzedaży papierów wartościowych,

      b) z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu
      terytorialnego,
      c) ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,
      d) z otrzymanych pożyczek i kredytów,
      e) z innych operacji finansowych;
      5) przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej
      przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.
    Zgodnie z art. 4 ust. 1 ww. ustawy:
      Przepisy ustawy stosuje się do:
      1) jednostek sektora finansów publicznych;
      2) innych podmiotów w zakresie, w jakim wykorzystują środki publiczne lub
        dysponują tymi środkami.
    Powyższe przepisy zaliczają zatem do środków publicznych dochody publiczne, środki
    pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz wskazane przychody budżetu państwa,
    budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz przychody jednostek sektora finansów
    publicznych pochodzące z różnych źródeł. Środkami publicznymi są również środki
    pochodzące z funduszy strukturalnych.
    Jak już wyżej wskazano, dla zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29
    ustawy istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub
    przekwalifikowania zawodowego inną niż wymienione w pkt 26, a następnie spełnienie
    dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu.
    W analizowanej sprawie, jak wskazano wyżej, świadczone usługi szkoleniowe na rzecz
    fizjoterapeutów, jak i dla osób, które nie posiadają uprawnień do wykonywania zawodu
    fizjoterapeuty, stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania
    zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, jeśli pozostają w
    bezpośrednim związku z branżą lub zawodem osób biorących udział w szkoleniu i mają na
    celu zdobycie, uaktualnienie i poszerzenie wiedzy do celów zawodowych. Natomiast dla
    osób, dla których ww. usługi szkoleniowe nie pozostają w bezpośrednim związku z branżą
    lub zawodem i nie mają na celu zdobycie, uaktualnienie i poszerzenie wiedzy do celów
    zawodowych, usługi te nie stanowią usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania
    zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy. W związku z powyższym, dla
    tej grupy osób korzystających z usług szkoleniowych prowadzonych przez Pana jako
    podwykonawcy nie znajduje zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt
    29 ustawy.
    W konsekwencji, świadczone usługi szkoleniowe, w przypadku, gdy pozostają one w
    bezpośrednim związku z branżą lub zawodem osób biorących udział w szkoleniu i mają na
    celu zdobycie, uaktualnienie i poszerzenie wiedzy do celów zawodowych, jeśli są
    finansowane w całości ze środków publicznych, korzystają ze zwolnienia na podstawie art.
    43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy. Natomiast, gdy usługi te finansowane są ze środków
    publicznych w części stanowiącej co najmniej 70%, wówczas będą korzystać ze zwolnienia
    na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r.
    w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych
    zwolnień.
    Podał Pan, że możliwe jest, że w danej grupie szkoleniowej żaden zakup nie zostanie
    pokryty ze środków publicznych powyżej 70%, co oznaczać będzie, iż będą to środki
    prywatne lub środki pochodzące ze środków publicznych jednak nie pokrywające 70%
    wartości szkolenia.
    A zatem w przypadku usług szkoleniowych dla części osób, które nie posiadają uprawnień
    do wykonywania zawodu fizjoterapeuty (studentów, uczniów szkół masażu, masażystów,

    osób hobbystycznie chcących zajmować się masażem) i stanowią usługi kształcenia
    zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29
    ustawy, tj. w przypadku, gdy pozostają one w bezpośrednim związku z branżą lub
    zawodem osób biorących udział w szkoleniu i mają na celu zdobycie, uaktualnienie i
    poszerzenie wiedzy do celów zawodowych, finansowanych ze środków prywatnych lub f
    inansowanych w mniej niż 70% ze środków publicznych, nie znajdzie zastosowania
    również zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy oraz na podstawie § 3
    ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie
    zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.
    Ponadto w odniesieniu do szkoleń, które nie zostały objęte zwolnieniem na podstawie ww.
    przepisów nie można uznać, że zostały spełnione wszystkie przesłanki wynikające z
    dyspozycji cyt. uprzednio art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE polegające na
    konieczności ich prowadzenia przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne
    instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane
    państwo członkowskie.
    Przesłanki, jakie muszą być spełnione do zastosowania zwolnienia od podatku opisanych
    we wniosku usług na podstawie wyżej wskazanego przepisu, to:
    1) świadczone usługi muszą być usługami kształcenia zawodowego lub
      przekwalifikowania,
    2) usługi te muszą być świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub
      inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele.
    Pierwsza z przesłanek oznacza, że dla objęcia zwolnieniem od podatku określonych usług
    kształcenia, konieczne jest, by usługi te mieściły się w zakresie definicji usług kształcenia
    zawodowego lub przekwalifikowania zawartej w art. 44 rozporządzenia 282/2011. Z
    przepisu tego wynika, że nauczanie takie ma pozostawać w bezpośrednim związku z
    branżą lub zawodem, a także polegać na uzyskaniu bądź uaktualnieniu wiedzy dla celów
    zawodowych. Co ważne, w przepisie tym wskazano, że czas trwania kursu nie ma
    znaczenia dla uznania usług za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania.
    W rozpatrywanej sprawie, jak ustalono powyżej, część świadczonych przez Pana usług
    szkoleniowych stanowi usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania
    zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy oraz w § 3 ust. 1 pkt 14
    rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od
    podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień, gdyż pozostają w
    bezpośrednim związku z branżą lub zawodem osób biorących udział w szkoleniu i mają na
    celu zdobycie, uaktualnienie i poszerzenie wiedzy do celów zawodowych.
    W związku z powyższym, w przypadku usług szkoleniowych dla ww. części osób, które nie
    posiadają uprawnień do wykonywania zawodu fizjoterapeuty (studentów, uczniów szkół
    masażu, masażystów, osób hobbystycznie chcących zajmować się masażem) i
    jednocześnie stanowiących usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania
    zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, gdyż pozostają w
    bezpośrednim związku z branżą lub zawodem osób biorących udział w szkoleniu i mają na
    celu zdobycie, uaktualnienie i poszerzenie wiedzy do celów zawodowych, należy
    przeanalizować czy podmiot świadczący usługi jest podmiotem prawa publicznego, o
    którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy, lub inną instytucją uznaną za mającą
    podobne cele, o których mowa w tym przepisie.
    Zatem, z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy wynika wyraźnie, że dla objęcia zwolnieniem na
    podstawie tego przepisu określonych usług kształcenia, nie jest wystarczające, by usługi te
    były świadczone przez podmioty prawa publicznego; konieczne jest, by usługi te były
    świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego – a więc takie, których celem
    (zadaniem) jest świadczenie usług edukacyjnych.

    Chcąc zatem dokonać oceny, czy w zakresie świadczonych usług szkoleniowych, których
    dotyczy wniosek, jest Pan inną instytucją działającą w dziedzinie edukacji, której cele
    uznane są przez państwo za podobne do celów podmiotów prawa publicznego
    realizujących zadania edukacyjne, należy przeanalizować charakter i zasady
    funkcjonowania Pana działalności.
    Dokonując tej analizy w pierwszej kolejności należy zdefiniować pojęcie „publiczny”.
    Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują tego pojęcia, a więc należy go
    interpretować stosując przede wszystkim wykładnię językową. Zgodnie ze słownikiem
    języka polskiego (www.sjp.pwn.pl) „publiczny” oznacza:
    • dotyczący całego społeczeństwa lub jakiejś zbiorowości,
    • dostępny lub przeznaczony dla wszystkich,
    • związany z jakimś urzędem lub z jakąś instytucją nieprywatną.
    Jak wynika z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, zwolnienie przez państwa
    członkowskie świadczonych usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania dotyczy
    podmiotów prawa publicznego lub innych instytucji działających w tej dziedzinie, których
    cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Przepis ten ogranicza
    zatem grupę podmiotów, które mogą korzystać w danym państwie członkowskim ze
    zwolnienia świadczonych usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania
    zawodowego.
    Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości
    Unii Europejskiej z 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College:
      „Jak to bowiem wynika z samego brzmienia art. 13 część A ust. 1 lit. i) szóstej
      dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE), aby udostępnianie
      nauczycieli na rzecz instytucji przejmujących mogło podlegać zwolnieniu, o którym
      mowa w tym przepisie, niezbędne jest, by działalność ta była wykonywana przez
      podmiot publiczny mający cele edukacyjne lub przez inny podmiot określony przez
      dane państwo członkowskie jako mający podobne cele (...)” (pkt 35). „Jak to bowiem
      podniosła Komisja na rozprawie, na działalność edukacyjną, o której mowa w art. 13
      część A ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy, składają się liczne elementy, które obok
      stosunków pomiędzy nauczycielem a uczniami obejmują również ramy
      organizacyjne danej instytucji” (pkt 20).
    Na „ramy organizacyjne instytucji edukacyjnej” zwracała również uwagę Rzecznik
    Generalny Eleonor Sharpston w opinii z 8 marca 2007 r. w ww. sprawie C-434/05 Horizon
    College:
      „(...) Jak na to wskazała Komisja podczas rozprawy, usługi w postaci »edukacji,
      szkoleń zawodowych lub zmiany kwalifikacji zawodowych« świadczone uczniom lub
      studentom instytucji edukacyjnej nie są tylko usługami samych nauczycieli,
      świadczonymi dzięki ich własnej wiedzy i umiejętnościom. Obejmują one bowiem
      cały zespół udogodnień, materiałów edukacyjnych, zasobów technicznych, polityki
      edukacyjnej oraz infrastruktury organizacyjnej instytucji edukacyjnej, w której owi
      nauczyciele pracują.” (pkt 49).
    Ponadto, z opinii Rzecznika Generalnego Juliane Kokott z 15 stycznia 2009 r. w sprawie C-
    357/07, TNT Post UK Ltd The Queen przeciwko The Commissioners of Her Majesty’s
    Revenue & Customs wynika, że:
      „(...) zwolnienia wprowadzone w art. 13 część A szóstej dyrektywy odnoszą się do
      czynności użyteczności publicznej, co wynika także z tytułu tej części. Poza usługami
      pocztowymi na mocy przepisów części A od podatku zwolnione są również służba
      zdrowia, opieka społeczna, a także usługi w dziedzinach religii, wykształcenia, kultury
      i sportu. Wspólnym elementem tych usług jest okoliczność, że zaspokajają one
      podstawowe potrzeby życiowe ludności oraz, że często świadczone są przez

      instytucje publiczne nienastawione na osiągnięcie zysku. (...). Ze względu na ich
      wyjątkowy charakter zwolnienia powinny być interpretowane w sposób ścisły. W
      związku z tym art. 13 część A szóstej dyrektywy nie obejmuje wszystkich rodzajów
      działalności w interesie publicznym, lecz jedynie te, które są w nim wymienione i
      opisane w bardzo szczegółowy sposób. Nie wynika z tego jednak, że terminologia
      stosowana przy określeniu zwolnień przewidzianych w art. 13 powinna być
      interpretowana w sposób, który pozbawiałby je skuteczności. Dla bliższego
      sprecyzowania wiele zwolnień wymaga, aby usługi były świadczone przez określone
      osoby lub instytucje. (...) Szereg dalszych zwolnień ma miejsce dopiero w sytuacji,
      gdy przedmiotowe usługi świadczone są przez instytucje prawa publicznego albo
      określone organizacje uznane przez państwo (zob. art. 13 część A ust. 1 lit. b), g), h),
      i), n), p) szóstej dyrektywy). Podstawą jest w tym wypadku przekonanie, że w
      szczególnym interesie publicznym, uzasadniającym zwolnienie od podatku, leżą
      wyłącznie usługi świadczone przez instytucje pozostające pod kontrolą państwa.
      Kontrola państwa może bowiem zapewnić w szczególności jakość świadczeń i
      odpowiednią ich cenę”.
    W wyroku z 28 kwietnia 2022 r. w sprawie C-612/20 Trybunał Sprawiedliwości Unii
    Europejskiej orzekł, że:
      Należy w szczególności zauważyć, że z brzmienia art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006
      /112 wynika, że zwolnienie, o którym mowa w tym przepisie jest uzależnione
      zasadniczo od dwóch kumulatywnych przesłanek, a mianowicie, po pierwsze,
      przesłanki dotyczącej charakteru świadczonych usług - czy to usług kształcenia -
      dzieci lub młodzieży, kształcenia powszechnego lub wyższego, kształcenia
      zawodowego lub przekwalifikowania, czy usług „ściśle związanych” z owymi usługami
      – oraz po drugie, przesłanki dotyczącej usługodawcy, która wymaga, by wspomniane
      usługi były świadczone „przez (...) podmioty prawa publicznego lub inne instytucje
      [...], których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.
    W ww. wyroku TSUE wskazał, że:
      W zakresie, w jakim art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112 nie określa warunków
      ani też sposobów uznania tych podobnych celów, zasadniczo to do prawa krajowego
      każdego z państw członkowskich należy ustalenie zasad, według których możliwa
      będzie taka kwalifikacja owych podmiotów. Państwa członkowskie dysponują w tym
      zakresie swobodą uznania (wyroki: z 26 maja 2005 r., Kingscrest Associates i
      Montecello, C-498/03, EU:C:2005:322, pkt 49, 51; a także z 28 listopada 2013 r.,
      MDDP, C-319/12, EU:C:2013:778, pkt 37).
    W sprawie tej, TSUE oparł swoje rozstrzygnięcie na braku spełnienia przez podmiot
    warunków określonych w przepisach krajowych. TSUE stwierdził, że:
      Artykuł 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie
      wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten
      sposób, że pojęcie „instytucji, której cele uznane są za podobne” do celów podmiotu
      edukacyjnego prawa publicznego, w rozumieniu tego przepisu, nie obejmuje
      podmiotu prywatnego, który prowadzi leżącą w interesie publicznym działalność w
      zakresie kształcenia polegającą w szczególności na organizacji zajęć uzupełniających
      program nauczania szkolnego, takich jak wsparcie w odrabianiu zadań, programy
      edukacyjne czy kursy języków obcych, i który uzyskał zezwolenie krajowego biura
      rejestru handlowego w postaci przypisania kodu CAEN 8559 – „Inne formy
      kształcenia” w rozumieniu klasyfikacji krajowej działalności gospodarczej, jeżeli
      przedsiębiorstwo to nie spełnia w każdym wypadku przewidzianych w prawie
      krajowym warunków, od których uzależniona jest możliwość uzyskania owego
      uznania.
    Orzeczenie to potwierdza zatem, że ustawodawca krajowy miał swobodę w sposobie
    określenia podmiotów, których cele uznał za podobne, a ponadto nawet jeśli

    przedmiotowo byłaby to działalność edukacyjna leżąca w interesie publicznym, to jeśli nie
    zostały spełnione warunki przewidziane w prawie krajowym, to zwolnienie nie ma
    zastosowania.
    Jak wynika z analizy art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy, aby stwierdzić czy usługi kształcenia
    wykonywane przez dany podmiot podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie ww.
    przepisu konieczne jest stwierdzenie, czy mamy do czynienia z podmiotem prawa
    publicznego powołanym w celach edukacyjnych, działającym w tym zakresie pod kontrolą
    państwa, która ma zapewnić jakość świadczeń oraz odpowiednią ich cenę, realizującym
    przy tym określoną politykę edukacyjną, dysponującym przy tym zasobem kadrowym oraz
    odpowiednią infrastrukturą.
    Dyrektywa nie zezwala na ogólne zwolnienie wszystkich usług edukacyjnych świadczonych
    przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Takie zwolnienie może być
    stosowane tylko w zależności od celów realizowanych przez podmioty świadczące
    wskazane powyżej usługi oraz warunków w jakich te podmioty działają.
    Podmioty prawa publicznego powołane przez dane państwo do świadczenia usług
    edukacyjnych, szkoleniowych to nic innego jak podmioty – jednostki, których zarówno
    powstawanie, jak i późniejsze działanie jest ściśle określone przez odpowiednie przepisy
    prawa (ustawy, rozporządzenia) (np. szkoły, uczelnie). Podmioty takie działają na
    podstawie odpowiednich regulacji (określonych przez dane państwo) zarówno jeśli chodzi
    o działalność stricte edukacyjną, jak i inną ściśle z nią związaną. Jeśli chodzi o samą stronę
    edukacyjną, to w Polsce podmioty te działają na podstawie konkretnych programów
    nauczania, zasad zatrudniania wykwalifikowanej kadry. Natomiast co do pozostałych
    kwestii muszą spełniać odpowiednie warunki techniczne, zapewnić odpowiednią
    infrastrukturę. Działania takich podmiotów podejmowane są w szeroko pojmowanym
    interesie publicznym. Wszystkie te aspekty odbywają się pod kontrolą państwa, podmioty
    nie mają dowolności w kształtowaniu ogólnych zasad swego działania. Wszystkie czynione
    przez podmioty działania muszą być zaakceptowane, a następnie państwo musi mieć
    możliwość dokonania weryfikacji czy dany podmiot realizuje cele publiczne.
    Skoro ze zwolnienia od podatku mogą korzystać również inne instytucje uznane przez
    państwo członkowskie za mające podobne cele jak podmioty prawa publicznego, należy
    uznać, że instytucje takie muszą realizować cele edukacyjne podobne do tych
    realizowanych przez podmioty prawa publicznego. Zatem podobne cele edukacyjne
    realizować będą podmioty, które świadczą usługi kształcenia zapewniające odpowiednią
    jakość, zakres programowy odpowiadający realizowanym celom publicznym państwa
    członkowskiego, a zatem kształcenie odbywające się pod „kontrolą państwa”.
    Oceniając usługi kształcenia zawodowego, które świadczy Pan jako podwykonawca na
    rzecz osób, które nie posiadają uprawnień do wykonywania zawodu fizjoterapeuty, pod
    kątem objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy –
    uwzględniając regulacje wynikające z ww. przepisów – należy stwierdzić, że nie posiadają
    Państwo żadnej z wymienionych wyżej cech podmiotu prawa publicznego.
    Wskazał Pan, że:
    · w aktualnym stanie prawnym, w zakresie prowadzonej przez Pana działalności
      szkoleniowej:
    - wyłączony będzie Pan spod kontroli właściwych instytucji państwowych,
    - nie będzie Pan obowiązany do realizacji odgórnie narzucanych programów nauczania
      zaakceptowanych przez właściwe instytucje państwowe,
    - poza regulacjami wynikającymi wprost z ustawy o zawodzie fizjoterapeuty, nie będzie
      Pan związany i zachowa dowolność w zakresie kształtowania zasad własnej
      działalności szkoleniowej, z tym zastrzeżeniem, iż przedmiot szkoleń, jak i
      przekazywana w trakcie ich realizacji wiedza powinna być zgodna z aktualną wiedzą
      medyczną (dowolność przeprowadzanych szkoleń podlega jedynie ograniczeniom

      poprzez tematykę szkoleń, aktualność wiedzy, przydatność do zawodu czy rozwój
      usług fizjoterapeutycznych);
    · w przypadku techników masażystów na chwilę obecną Dyrektor CMKP nie określił
      konkretnych wytycznych dotyczących zakresu realizacji szkoleń. KIF będący instytucją
      kontrolująca fizjoterapeutów nie jest instytucją państwową. W przypadku pozostałych
      grup nie ma szkoleń wymagających akceptacji instytucji państwowych.
    Tym samym, w zakresie usług szkoleniowych świadczonych przez Pana dla części osób,
    które nie posiadają uprawnień do wykonywania zawodu fizjoterapeuty (studentów,
    uczniów szkół masażu, masażystów, osób hobbystycznie chcących zajmować się
    masażem) i jednocześnie usługi te stanowią usługi kształcenia zawodowego lub
    przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, nie działa
    Pan pod kontrolą państwa, które mogłoby zapewnić jakość świadczeń lub zakres
    programu. Brak przepisów dotyczących wymagań, chociażby w zakresie określenia
    programów szkoleniowych, czy też zasad udziału uczestników szkoleń, pozwala na
    stwierdzenie, że ma Pan pełną swobodę co do organizacji wskazanych usług
    szkoleniowych dla ww. osób. Pana działania w tym zakresie nie wymagają akceptacji
    właściwych instytucji państwowych, a instytucje te nie ingerują w podejmowane przez
    Pana działania.
    Zauważyć ponadto należy, że jest Pan komercyjnym podmiotem gospodarczym. Ze
    złożonego wniosku nie wynika też, aby prowadzona działalność w zakresie szkoleń nie
    była nastawiona na osiąganie zysku.
    W rezultacie, biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku okoliczności, treść powołanych
    przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, Dyrektywy oraz wskazane powyżej
    orzeczenia TSUE należy stwierdzić, że świadczone przez Pana usługi szkoleniowe dla części
    osób, które nie posiadają uprawnień do wykonywania zawodu fizjoterapeuty (studentów,
    uczniów szkół masażu, masażystów, osób hobbystycznie chcących zajmować się
    masażem) i jednocześnie usługi te stanowią usługi kształcenia zawodowego lub
    przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, gdyż
    pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem osób biorących udział w
    szkoleniu i mają na celu zdobycie, uaktualnienie i poszerzenie wiedzy do celów
    zawodowych, nie będą wykonywane na warunkach określonych w art. 43 ust. 1 pkt 29
    ustawy oraz art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy, gdyż nie będą prowadzone w formach i na
    zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach oraz nie jest Pan odpowiednim
    podmiotem prawa publicznego lub inną instytucją działającą w tej dziedzinie, której cele
    są uznane za podobne przez państwo członkowskie.
    W tym miejscu należy wskazać, że usługi szkoleniowe świadczone przez Pana jako
    podwykonawcę na rzecz Spółki, stanowią/będą stanowić usługi ściśle związane z usługami
    podstawowymi świadczonymi przez Spółkę, które będą niezbędne do wykonania usługi
    szkoleniowej Spółki. Celem tych usług – jak Pan wskazał – nie będzie osiągnięcie
    dodatkowego dochodu poprzez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku
    do działalności przedsiębiorstw wykonujących działalność gospodarczą, objętą podatkiem
    VAT. Jednocześnie wskazał Pan, że Spółka nie korzysta ze zwolnienia z VAT, jednak złożyła
    odrębny wniosek o interpretację indywidualną w zakresie objęcia zwolnieniem usług
    szkoleniowych dla fizjoterapeutów oraz pozostałych uczestników szkoleń (na podstawie
    art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy).
    Podsumowanie
    Ad. 1
    Uznać należy, że prowadzone przez Pana jako podwykonawcę Spółki szkolenia dla
    fizjoterapeutów korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art.
    43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy. Pan jako podwykonawca może być uznany za podmiot, o
    którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy. Usługi szkoleniowe, świadczone dla
    uczestników wykonujących zawody medyczne, tj. dla fizjoterapeutów posiadających

    uprawnienia do wykonywania zawodu stanowiące usługi kształcenia zawodowego lub
    przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy,
    świadczone przez Pana jako podwykonawcę bezpośrednio na rzecz Spółki, będą
    korzystały ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, w
    takim zakresie, w jakim będą stanowiły usługi ściśle związane z usługą podstawową
    świadczoną przez Spółkę zwolnioną od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit.
    a ustawy.
    Natomiast, jeżeli Spółka prowadząca szkolenia, na rzecz której będzie Pan świadczyć ww.
    usługi szkoleniowe, świadczone dla uczestników wykonujących zawody medyczne, tj. dla
    fizjoterapeutów posiadających uprawnienia do wykonywania zawodu, nie będzie
    korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług w zakresie usług szkolenia, to
    świadczone przez Pana jako podwykonawcę usługi szkoleniowe ściśle związane z usługą
    niekorzystającą ze zwolnienia, nie będą mogły korzystać ze zwolnienia określonego w art.
    43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy w zw. z art. 43 ust. 17 i ust. 17a ustawy.
    Ad. 2
    Prowadzone przez Pana jako podwykonawcę Spółki szkolenia dla części osób, które nie
    posiadają uprawnień do wykonywania zawodu fizjoterapeuty (studentów, uczniów szkół
    masażu, masażystów, osób hobbystycznie chcących zajmować się masażem), które
    stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których
    mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, gdyż pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub
    zawodem osób biorących udział w szkoleniu i mają na celu zdobycie, uaktualnienie i
    poszerzenie wiedzy do celów zawodowych, nie będą wykonywane na warunkach
    określonych w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy oraz art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy, gdyż
    nie będą prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach
    oraz nie jest Pan odpowiednim podmiotem prawa publicznego lub inną instytucją
    działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez państwo członkowskie.
    Zatem usługi szkoleniowe, świadczone dla osób nieposiadających uprawnień do
    wykonywania zawodu fizjoterapeuty (studentów, uczniów szkół masażu, masażystów,
    osób hobbystycznie chcących zajmować się masażem) i stanowiące usługi kształcenia
    zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29
    ustawy, świadczone przez Pana jako podwykonawcę bezpośrednio na rzecz Spółki, nie
    będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a
    ustawy. Pan jako podwykonawca nie może być uznany za podmiot, o którym mowa w art.
    43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.
    Uznać natomiast należy, że prowadzone przez Pana jako podwykonawcę Spółki szkolenia
    świadczone dla osób nieposiadających uprawnień do wykonywania zawodu fizjoterapeuty
    (studentów, uczniów szkół masażu, masażystów, osób hobbystycznie chcących zajmować
    się masażem) będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie
    art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy w przypadku, gdy w całości finansowane będą ze środków
    publicznych. Natomiast, gdy usługi te finansowane będą ze środków publicznych w części
    stanowiącej co najmniej 70%, wówczas będą korzystać ze zwolnienia na podstawie § 3 ust.
    1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień
    od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień. Pan jako
    podwykonawca może być uznany za podmiot, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c
    ustawy i § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia. Usługi szkoleniowe, świadczone dla osób
    nieposiadających uprawnień do wykonywania zawodu fizjoterapeuty (studentów, uczniów
    szkół masażu, masażystów, osób hobbystycznie chcących zajmować się masażem),
    stanowiące usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o
    których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, świadczone przez Pana jako podwykonawcę
    bezpośrednio na rzecz Spółki, będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie
    art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy lub § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia, w takim zakresie, w

    jakim będą stanowiły usługi ściśle związane z usługą podstawową świadczoną przez
    Spółkę zwolnioną od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy lub § 3
    ust. 1 pkt 14 rozporządzenia.
    Natomiast, jeżeli Spółka prowadząca szkolenia, na rzecz której będzie Pan świadczyć ww.
    usługi szkoleniowe dla osób nieposiadających uprawnień do wykonywania zawodu
    fizjoterapeuty (studentów, uczniów szkół masażu, masażystów, osób hobbystycznie
    chcących zajmować się masażem), nie będzie korzystała ze zwolnienia z podatku od
    towarów i usług w zakresie usług szkolenia, to świadczone przez Pana jako podwykonawcę
    usługi szkoleniowe ściśle związane z usługą niekorzystającą ze zwolnienia, nie będą mogły
    korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy w zw. z art. 43 ust.
    17 i ust. 17a ustawy lub § 3 ust. 1 pkt 14 w związku z § 3 ust. 8 i ust. 9 rozporządzenia.
    W konsekwencji Pana stanowisko w zakresie pytania nr 1 i nr 2 uznałem w całości za
    nieprawidłowe ze względu na inne uzasadnienie prawne, niż przedstawione przez Pana.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który
    obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający
    wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego
    przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle
    związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego).
    Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym
    przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).
    Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy
    rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie
    z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W
    związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we
    wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.
    Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku – zadanych
    pytań we wniosku. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz we własnym
    stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1
    Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności ustalenia, czy usługi
    szkoleniowe świadczone przez Spółkę korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie
    art. 43 ust. 1 pkt 26 lub 29 ustawy.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
      z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
      Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna
      (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z
    dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.
    z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.