Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/436-440/12-2/LS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-12-04
Teza: Zakres skutków podatkowych zawarcia umów pożyczek.
Słowa kluczowe: akcja; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział; umowa-umowa pożyczki
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 30.08.2012 r. (data wpływu 05.09.2012 r.) uzupełnionym pismem z dnia 30.11.2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umów pożyczek - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 05.09.2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umów pożyczek.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Uchwałą Rady Miasta został powołany H. Powstanie H. nastąpi poprzez wniesienie przez Miasto akcji (udziałów) MO. Sp. z o.o. oraz MK. do H. Celem powołania H. jest m.in. zwiększenie efektywności w zakresie zarządzania środkami finansowymi poszczególnych spółek wchodzących w jego skład. W związku z tym, w ramach współpracy, Spółki będą udzielały sobie wzajemnych pożyczek z posiadanych środków finansowych, co zmniejszy wypływ tych środków na zewnątrz poprzez minimalizację ich pozyskiwania z zewnątrz. Tym samym, mimo, że żadna ze Spółek nie ma w zakresie wykonywanej działalności świadczenia usług finansowych ani pośrednictwa finansowego, w tym udzielania pożyczek, faktycznie będą one świadczyły sobie nawzajem takie usługi.

Pożyczki będą udzielane odpłatnie wg cen rynkowych. Proces tworzenia H. będzie trwał około 6 miesięcy. Obecnie MO. oraz MK., biorąc pod uwagę cele określone przy powoływaniu H. oraz związany z tym proces zacieśniania współpracy, zawrą porozumienie regulujące jej zasady. Na mocy tego porozumienia, jeszcze przed powołaniem H., ale realizując jego cele, Spółki realizując politykę zwiększenia efektywności zasobów finansowych będą udzielały sobie wzajemnych pożyczek.

Z uwagi na braki formalne w złożonym wniosku, tutejszy organ podatkowy wezwał telefonicznie w dniu 30.11.2012 r. Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez:

*   wskazanie, czy z tytułu zawarcia umów pożyczek, którakolwiek ze stron z tytułu dokonania tych czynności będzie objęta zakresem podatku od towarów i usług?

Braki uzupełniono prawidłowo w kwestii doprecyzowania wyjaśniono, że:

*   udzielanie pożyczek przez podmioty wchodzące w skład H. będzie traktowane jako sprzedaż zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT w kwocie odpowiadającej uzyskanym odsetkom.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1.  Czy udzielanie pożyczek w opisanym stanie faktycznym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2.  Czy otrzymana pożyczka podlega wyłączeniu na podstawie art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych?

Niniejsza interpretacja dotyczy podatku od czynności cywilnoprawnych. W zakresie podatku od towarów i usług w dniu 30.11.2012 r. została wydana interpretacja indywidualna Nr IPPP3/443-894/12-2/KT.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zgodnie ze stanowiskiem doktryny oraz orzecznictwa, warunkiem opodatkowania usług jest ich odpłatność, z pewnymi wyjątkami. Stąd podlegają one opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne. Wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wówczas wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy.

Wynika to również z orzecznictwa ETS, np. w sprawie C-16/93 ETS m.in. zauważył, że aby można było w ogóle mówić o usługach odpłatnych (tj. wykonywanych za wynagrodzeniem), to musi istnieć bezpośredni związek prawny pomiędzy wykonywaną usługą i wynagrodzeniem. Innymi słowy, bez relacji prawnej między usługodawcą i usługobiorcą zakładającej wypłatę wynagrodzenia (obojętne w jakiej formie) nie można mówić o usłudze odpłatnej podlegającej VAT.

W myśl art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, do obrotu, o którym mowa powyżej, nie wlicza się obrotu uzyskanego m.in. z tytułu usług wymienionych w poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy o VAT (usługi pośrednictwa finansowego), w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Jak wskazano w stanie faktycznym wniosku, powstanie H. ma na celu m.in. zarządzanie środkami finansowymi spółek wchodzących w jego skład poprzez udzielanie wzajemnych pożyczek za wynagrodzeniem w postaci odsetek. Tym samym, mimo, że świadczenie usług w tym zakresie nie stanowi głównej działalności Spółek, to udzielanie pożyczek nie będzie działalnością sporadyczną lecz z założenia będzie to jeden z ważniejszych i ciągłych elementów funkcjonowania H.. Stąd też, przedstawiane czynności w zakresie udzielenia pożyczek nie będą stanowić czynności sporadycznych w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują, co należy rozumieć przez czynności wykonywane „sporadycznie”. W związku z powyższym, należy odwołać się do definicji słownikowej, zgodnie z którą „sporadyczny” oznacza od czasu do czasu, nieregularnie („Uniwersalny słownik języka polskiego” Warszawa 2008 r., t. III, str. 1337).

Biorąc założenia dotyczące funkcjonowania H., udzielenie pożyczek przez Spółki bez wątpienia nie spełnia przesłanki uznania tych czynności za „sporadyczne”, według definicji zawartej w słowniku języka polskiego.

Ponadto, interpretując termin „sporadyczny” należy odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako „ETS”). W wyroku z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie R. (C-306/94), ETS dokonał interpretacji pojęcia incydentalności w kontekście wykonywania transakcji finansowych. We wspomnianym wyroku ETS wskazał, że o sporadycznym charakterze transakcji nie decyduje ich relatywnie niewielki udział wartościowy w całokształcie prowadzonej przez podatnika działalności. W wyroku tym ETS odniósł się również do charakteru i kontekstu wykonywanych czynności, wskazując, że tworzenie na własny rachunek lokat przez firmę zarządzającą nieruchomościami, ze środków wpłacanych przez właścicieli lub najemców, nie może być traktowane jako incydentalne, gdyż otrzymanie odsetek z tych inwestycji jest bezpośrednią, stałą i konieczną konsekwencją działalności opodatkowanej firm zarządzających nieruchomościami. Tym samym, zgodnie z wnioskowaniem a contrario, ETS określił transakcje uznawane za wykonywane w sposób incydentalny (sporadyczny) jako te, które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności opodatkowanej.

W konsekwencji, należy przyjąć, że transakcje sporadyczne to te, które nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego uzupełnienia podstawowej działalności podatnika, nie wymagają nadmiernego zaangażowania aktywów podatnika, występują rzadko, a w każdym razie nieregularnie.

Powyższy pogląd jest również podzielany przez organy podatkowe. Dla przykładu, w interpretacji indywidualnej z dnia 18 września 2009 r. (sygn. IPPP1-443-715/09-2/JB), działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że „transakcje sporadyczne to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności”.

W przedstawionym w niniejszym wniosku stanie faktycznym, pożyczki udzielane przez Spółkę są bezpośrednio związane z celem powstania i funkcjonowania H. i nie będą stanowić transakcji incydentalnych. Wobec tego, udzielane pożyczki nie będą stanowić czynności sporadycznych w rozumieniu art. 90 ust. 6 w związku z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, a tym samym obrót osiągnięty przez Spółki z tego tytułu powinien zostać uwzględniony w ewidencji sprzedaży.

W konsekwencji również pożyczki otrzymywane przez podatnika jako podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług u pożyczkodawcy nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, iż niniejsza interpretacja stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawcy tylko i wyłącznie w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku.

Art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.) stanowi, że przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Do elementów znamionujących umowę pożyczki należy obowiązek jej zwrotu. Przy czym, nie tyle dotyczy to oznaczenia terminu zwrotu, ile zaznaczenia samego obowiązku zwrotu - który, jak wskazuje się w orzecznictwie, w myśl art. 720 § 1 ww. ustawy, jest elementem przedmiotowo istotnym dla tego rodzaju umowy, bez którego nie ma umowy pożyczki. W zależności od tego, jak zostanie ukształtowana przez strony umowa pożyczki, może ona przyjąć postać umowy nieodpłatnej bądź też odpłatnej, gdzie pożyczkobiorca zobowiązany będzie do zapłaty odsetek. Umowa pożyczki jest umową konsensualną. Dochodzi do skutku poprzez zgodne oświadczenia woli.

Natomiast zgodnie z art. 1 ust. 4 ww. ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi temu podlegają czynności cywilnoprawne, jeżeli ich przedmiotem są:

1.  rzeczy znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa majątkowe wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  rzeczy znajdujące się za granicą lub prawa majątkowe wykonywane za granicą, w przypadku gdy nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i czynność cywilnoprawna została dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z uwagi na powyższe, należy stwierdzić, że umowa pożyczki podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, jeżeli w chwili zawarcia umowy jej przedmiot, tj. pieniądze znajdują się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wówczas nie ma znaczenia, gdzie umowa zostanie zawarta i gdzie mają miejsce zamieszkania (siedzibę) strony umowy.

Pożyczka podlega również podatkowi od czynności cywilnoprawnych, jeśli pieniądze będące przedmiotem pożyczki w chwili jej zawarcia znajdują się za granicą oraz nabywca - pożyczkobiorca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a czynność zostanie dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Należy nadmienić, iż zgodnie z art. 4 pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, obowiązek podatkowy przy umowie pożyczki ciąży na biorącym pożyczkę.

W ustawie przewidziano jednak sytuacje, w których czynność cywilnoprawna mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 2 pkt 4 ww. ustawy nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:

1.  opodatkowana podatkiem od towarów i usług,
2.  zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem:
    *   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
    *   (uchylone),
    *   umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Zaznaczyć jednakże należy, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają status podatnika podatku od towarów i usług lecz wyłącznie fakt, że przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z tego podatku zwolniona.

W związku z powyższym należy podkreślić, iż jakkolwiek zapytanie Wnioskodawcy dotyczy opodatkowania umów pożyczek podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to jednak w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia, czy powyższe czynności podlegały regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia jej podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Objęcie umowy pożyczki podatkiem od towarów i usług może bowiem skutkować wyłączeniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Uchwałą Rady Miasta został powołany H. Powstanie H. nastąpi poprzez wniesienie przez Miasto akcji (udziałów) MO. Sp. z o.o. oraz MK. do H. Celem powołania H. jest m.in. zwiększenie efektywności w zakresie zarządzania środkami finansowymi poszczególnych spółek wchodzących w jego skład. W związku z tym, w ramach współpracy, Spółki będą udzielały sobie wzajemnych pożyczek z posiadanych środków finansowych, co zmniejszy wypływ tych środków na zewnątrz poprzez minimalizację ich pozyskiwania z zewnątrz. Tym samym, mimo, że żadna ze Spółek nie ma w zakresie wykonywanej działalności świadczenia usług finansowych ani pośrednictwa finansowego, w tym udzielania pożyczek, faktycznie będą one świadczyły sobie nawzajem takie usługi. Pożyczki będą udzielane odpłatnie wg cen rynkowych. Proces tworzenia H. będzie trwał około 6 miesięcy. Obecnie MO. oraz MK., biorąc pod uwagę cele określone przy powoływaniu H. oraz związany z tym proces zacieśniania współpracy, zawrą porozumienie regulujące jej zasady. Na mocy tego porozumienia, jeszcze przed powołaniem H., ale realizując jego cele, Spółki realizując politykę zwiększenia efektywności zasobów finansowych będą udzielały sobie wzajemnych pożyczek.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, iż „udzielanie pożyczek przez podmioty wchodzące w skład H. będzie traktowane jako sprzedaż zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT w kwocie odpowiadającej uzyskanym odsetkom.”

A zatem, opierając się na oświadczeniu Wnioskodawcy, iż udzielanie sobie wzajemnych pożyczek przez Spółki będzie objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, powyższa czynność będzie korzystała z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Biorąc pod uwagę treść art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu: „Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną)” oraz fakt, że stroną wniosku o udzielenie przedmiotowej interpretacji jest Spółka - należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja wywołuje skutki prawne wyłącznie dla Wnioskodawcy, a nie dla pozostałych podmiotów wchodzących w skład H.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.