Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP1/443-368/14-4/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-09-11
Teza: rozliczanie podatku VAT przy zastosowaniu proporcji w sytuacji, gdy jednostka prowadzi działalność opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu;
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane; odliczenia; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 21 maja 2014 r. (data wpływu 26 maja 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 25 lipca 2014r. (data wpływu 28 lipca 2014r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   rozliczania podatku VAT naliczonego od wydatków bieżących przy zastosowaniu proporcji w sytuacji, gdy jednostka prowadzi działalność opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu – **jest prawidłowe**

*   rozliczania podatku VAT naliczonego od poniesionych wydatków inwestycyjnych przy zastosowaniu proporcji w sytuacji, gdy jednostka prowadzi działalność opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   rozliczania podatku VAT naliczonego od wydatków bieżących i poniesionych inwestycyjnych przy zastosowaniu proporcji w sytuacji, gdy jednostka prowadzi działalność opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu;

*   zastosowania przez Wnioskodawcę pełnego odliczenia podatku VAT od przyszłych nakładów inwestycyjnych.

Wniosek został uzupełniony w dniu 28 lipca 2014r. w zakresie doprecyzowania stanu faktycznego, przeformułowania pytania i przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (doprecyzowany w uzupełnieniu wniosku).

Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji jest jednostką organizacyjną Miasta działającą na podstawie statutu, nieposiadającą osobowości prawnej, która pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu Miasta, a pobrane dochody odprowadza na rachunek budżetu miasta. Zgodnie ze statutem określonym uchwałą Rady Miasta z dnia 27 stycznia 2012 r., zadaniem Ośrodka jest przede wszystkim zaspokajanie zbiorowe potrzeb mieszkańców Gminy w zakresie kultury fizycznej, sportu, rekreacji i turystyki. Zadania swoje realizuje gospodarując mieniem komunalnym będącym własnością Miasta. Do szczegółowych zadań Ośrodka należy utrzymanie obiektów i urządzeń sportowych powierzonych w trwały zarząd, programowanie i realizacja współzawodnictwa sportowego szkół i zakładów pracy, organizacja imprez sportowych, rozwój bazy sportowej i zagospodarowanie terenów rekreacyjnych, upowszechnianie kultury fizycznej i sportu w środowisku działania oraz realizacja innych zadań zleconych przez Burmistrza Miasta związanych z zapewnieniem aktywnego wypoczynku i rekreacji mieszkańców X.

MOSIR jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. W ramach swojej działalności jednostka świadczy usługi opodatkowane, czynności zwolnione z podatku VAT oraz czynności niepodlegające ustawie o podatku od towarów i usług.

1.  CZYNNOŚCI OPODATKOWANE PODATKIEM VAT:
    1.  Udostępnianie obiektów sportowych (basen) na zasadzie wykupienia (biletu, karnetu) osobom fizycznym, podmiotom gospodarczym lub innym jednostkom organizacyjnym wykupującym wstęp dla swoich pracowników w celu korzystania zgodnie z charakterem obiektu, niezależnie czy celem jest rekreacja, czy uprawianie sportu - PKWiU z 2008r. 93.11.10.0 podatek 8%.
    2.  Udostępnianie obiektu rekreacyjnego (sauna) na zasadzie wykupienia (biletu, karnetu) osobom fizycznym, podmiotom gospodarczym lub innym jednostkom organizacyjnym wykupującym wstęp dla swoich pracowników w celu korzystania zgodnie z charakterem obiektu - PKWiU z 2008 r. 96.04.10.0 podatek 23%.
    3.  Wynajem świadczony na podstawie umowy najmu powierzchni części lub całości obiektu sportowego podmiotom gospodarczym lub innym jednostkom organizacyjnym na cele ich działalności - PKWiU z 2008 r. 68.20.12.0 podatek 23%.

1.  CZYNNOŚCI ZWOLNIONE Z PODATKU VAT:
    1.  Usługi udostępnienia obiektów sportowych świadczone innym jednostkom budżetowym lub zakładom budżetowym z poza Miasta, czyli niebędących w strukturze organizacyjnej Miasta.

1.  CZYNNOŚCI NIEPODLEGAJĄCE PODATKOWI VAT:
    1.  Nieodpłatne korzystanie z obiektów sportowych na prowadzenie zajęć sportowych przez jednostki organizacyjne miasta (szkoły podstawowe i gimnazja).
    2.  Nieodpłatne korzystanie z obiektów sportowych przez kluby sportowe, stowarzyszenia działające na terenie miasta naprowadzenie zajęć sportowych i rekreacyjnych.

MOSiR odlicza podatek naliczony związany z istniejącym obiektem sportowym od wydatków bieżących oraz od inwestycyjnych. Faktury dotyczące odliczanych wydatków wystawiane są na MOSiR. W chwili obecnej Wnioskodawca otrzymuje faktury zakupowe dotyczące wydatków bieżących i inwestycyjnych poszczególnych obiektów sportowych i w tej materii potrafi przyporządkować wydatki do danego obiektu. Wnioskodawca ustalił, że najbardziej obiektywną możliwością przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w związku z którymi prawo takie przysługuje, jak i czynnościami, w związku z którymi prawo takie nie przysługuje, będzie ustalenie w oparciu o czas wynajmu obiektu sportowego. Jednostka prowadzi ewidencję czasu nieodpłatnego korzystania z obiektu przez szkoły podstawowe, gimnazja, kluby sportowe, stowarzyszenia oraz organizacje działające w sferze kultury fizycznej i sportu, jak i czasu odpłatnego korzystania z tego obiektu.

W pierwszym etapie z całości zakupów, których nie można bezpośrednio przyporządkować działalności opodatkowanej, Wnioskodawca wydziela tę ich część, która jest związana z działalnością nieopodatkowaną i część związaną z działalnością opodatkowaną i zwolnioną. Dla dokonania tego Wnioskodawca stosuje klucz podziału oparty na udziale ilości godzin z działalności niepodlegającej opodatkowaniu (według obowiązujących harmonogramów korzystania z basenu) we wszystkich godzinach ogółem świadczonych na basenie.

Na podstawie art. 90 ust. 2-10 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r. Wnioskodawca dokonał obliczeń proporcji obniżenia podatku należnego na podstawie roku 2013r. - proporcja wynosi 64,17% w zaokrągleniu 64%. W załączeniu wyliczenie proporcji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku).

Czy prawidłowo wyznaczono proporcję rozliczania podatku VAT, gdy jednostka prowadzi w ramach swojej działalności usługi opodatkowane, zwolnione i niepodlegające opodatkowaniu?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie przedstawionym w uzupełnieniu wniosku), w zakresie prowadzonej działalności czynności opodatkowane wykonywane są wyłącznie w obiekcie, na którym znajduje się basen i sauna (tj. wynajem części powierzchni na terenie basenu pod sklepik, usługi związane z wynajmem basenu i sauny). Na pozostałych obiektach, tj. stadion, Orlik, skatepark, kort tenisowy wykonywane są wyłącznie czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT.

W zakresie działalności związanej z prowadzeniem stadionu, Orlika, skateparku, kortu tenisowego z uwagi na nieodpłatne korzystanie z tych obiektów przy nabywaniu towarów i usług Wnioskodawca nie dokonuje odliczenia podatku VAT, natomiast w przypadku działalności związanej z prowadzeniem basenu, z uwagi na odpłatne korzystanie z tego obiektu, przy nabywaniu towarów i usług dokonuje odliczenia podatku VAT.

Większość wydatków związana jest zarówno z działalnością opodatkowaną, zwolnioną, jak i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, dlatego Wnioskodawca nie ma możliwości wyodrębnienia zakupów związanych tylko z działalnością opodatkowaną i zwolnioną. W związku z tą sytuacją rozliczanie podatku dokonuje dwuetapowo. Jednostka prowadzi ewidencję czasu nieodpłatnego korzystania z obiektu przez szkoły podstawowe, gimnazja, kluby sportowe, stowarzyszenia oraz organizacje działające w sferze kultury fizycznej i sportu, jak i czasu odpłatnego korzystania z tego obiektu.

W pierwszym etapie z całości zakupów, których nie można bezpośrednio przyporządkować działalność opodatkowanej, Wnioskodawca wydziela tę ich część, która jest związana z działalnością nieopodatkowaną i część związaną z działalnością opodatkowaną i zwolnioną. Dla dokonania tego stosuje klucz podziału oparty na udziale ilości godzin z działalności niepodlegającej opodatkowaniu (według obowiązujących harmonogramów korzystania z basenu) we wszystkich godzinach ogółem świadczonych na basenie.

Obliczenia te pozwalają na ustalenie, jaka część podatku naliczonego jest związana z działalnością odpłatną (zarówno opodatkowaną, jak i zwolnioną), a jaka z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu.

W drugim etapie w odniesieniu do wyodrębnionej wcześniej kwoty podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi Wnioskodawca stosuje proporcję ustaloną zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy, celem przyporządkowania podatku naliczonego czynnościom dającym prawo do odliczenia. Proporcję ustala jako procentowy udział rocznego obrotu z działalności opodatkowanej w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu działalności opodatkowanej i zwolnionej osiągniętej w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ona ustalana.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego:

*   **jest prawidłowe** – w zakresie rozliczania podatku VAT naliczonego od wydatków bieżących przy zastosowaniu proporcji w sytuacji, gdy jednostka prowadzi działalność opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu

*   **jest nieprawidłowe** – w zakresie rozliczania podatku VAT naliczonego od poniesionych wydatków inwestycyjnych przy zastosowaniu proporcji w sytuacji, gdy jednostka prowadzi działalność opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm. ), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy, obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy, rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7 (wyłączenie w przypadku Wnioskodawcy nie ma zastosowania).

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Odnosząc się do powyższego należy wyjaśnić, iż w systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Jeżeli zaś dany towar lub usługa ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku VAT (niepodlegającym opodatkowaniu lub zwolnionym z podatku VAT) w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku VAT.

Ponieważ cytowane wcześniej regulacje prawne nakazują oceniać zakres prawa do odliczenia w oparciu o finalne przeznaczenie towaru czy też usługi, w cenie której zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu, to zmiana przez podatnika planów co do finalnego wykorzystania towarów lub usługi, ma wpływ na jego prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ich nabyciem. Z chwilą podjęcia przez podatnika decyzji o zmianie przeznaczenia towarów lub usług na cele związane z działalnością opodatkowaną, podatnikowi przysługuje prawo do rozliczenia podatku naliczonego, związanego z tą działalnością, a wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na ich nabycie.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy).

Z uwagi na brzmienie cyt. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu. Podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedaż opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku wskazać należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą nieopodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy, gdyż metoda takiego wyodrębnienia nie została określona w ustawie, ani w przepisach wykonawczych do ustawy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie podatku naliczonego związanego z czynnościami nieopodatkowanymi w stosunku do całości podatku naliczonego. Jednakże należy podkreślić, iż wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Należy podkreślić, iż przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

W konsekwencji, w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności, stosuje się odliczenie częściowe według proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy. Do wyliczenia proporcji należy uwzględnić wartość czynności opodatkowanych oraz zwolnionych z opodatkowania. Wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie wchodzi do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów NSA w Warszawie z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, gdzie w pkt 8.15. Sąd wskazał: „(…) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy”.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. W ramach swojej działalności jednostka świadczy usługi opodatkowane, czynności zwolnione z podatku VAT oraz czynności niepodlegające ustawie o podatku od towarów i usług. MOSiR odlicza podatek naliczony związany z istniejącym obiektem sportowym od wydatków bieżących oraz od inwestycyjnych. Faktury dotyczące odliczanych wydatków wystawiane są na MOSiR. W chwili obecnej Wnioskodawca otrzymuje faktury zakupowe dotyczące wydatków bieżących i inwestycyjnych poszczególnych obiektów sportowych i w tej materii potrafi przyporządkować wydatki do danego obiektu. Wnioskodawca ustalił, że najbardziej obiektywną możliwością przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w związku z którymi prawo takie przysługuje, jak i czynnościami, w związku z którymi prawo takie nie przysługuje, będzie ustalenie w oparciu o czas wynajmu obiektu sportowego. Jednostka prowadzi ewidencję czasu nieodpłatnego korzystania z obiektu przez szkoły podstawowe, gimnazja, kluby sportowe, stowarzyszenia oraz organizacje działające w sferze kultury fizycznej i sportu, jak i czasu odpłatnego korzystania z tego obiektu. W pierwszym etapie z całości zakupów, których nie można bezpośrednio przyporządkować działalności opodatkowanej, Wnioskodawca wydziela tę ich część, która jest związana z działalnością nieopodatkowaną i część związaną z działalnością opodatkowaną i zwolnioną. Dla dokonania tego Wnioskodawca stosuje klucz podziału oparty na udziale ilości godzin z działalności niepodlegającej opodatkowaniu (według obowiązujących harmonogramów korzystania z basenu) we wszystkich godzinach ogółem świadczonych na basenie. Na podstawie art. 90 ust. 2-10 ustawy Wnioskodawca dokonał obliczeń proporcji obniżenia podatku należnego na podstawie roku 2013r. - proporcja wynosi 64,17% w zaokrągleniu 64%. W drugim etapie w odniesieniu do wyodrębnionej wcześniej kwoty podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi Wnioskodawca stosuje proporcję ustaloną zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy, celem przyporządkowania podatku naliczonego czynnościom dającym prawo do odliczenia. Proporcję ustala jako procentowy udział rocznego obrotu z działalności opodatkowanej w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu działalności opodatkowanej i zwolnionej osiągniętej w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ona ustalana.

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy, w chwili obecnej otrzymuje faktury zakupowe dotyczące wydatków bieżących i inwestycyjnych poszczególnych obiektów sportowych i w tej materii potrafi przyporządkować wydatki do danego obiektu. Wnioskodawca ustalił, że najbardziej obiektywną możliwością przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w związku z którymi prawo takie przysługuje, jak i czynnościami, w związku z którymi prawo takie nie przysługuje, będzie ustalenie w oparciu o czas wynajmu obiektu sportowego. W pierwszym etapie z całości zakupów, których nie można bezpośrednio przyporządkować działalności opodatkowanej, Wnioskodawca wydziela tę ich część, która jest związana z działalnością nieopodatkowaną i część związaną z działalnością opodatkowaną i zwolnioną.

Mając na uwadze powyższy opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w stosunku do wydatków bieżących, odnośnie których Wnioskodawca wyodrębnia kwoty podatku naliczonego związanego z poszczególnymi czynnościami, Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Nie przysługuje natomiast Wnioskodawcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT oraz zwolnionymi z opodatkowania podatkiem VAT.

Natomiast w odniesieniu do nabywanych towarów i usług na wydatki bieżące, które służą czynnościom wykonywanym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. czynnościom opodatkowanym oraz zwolnionym, w stosunku do których nie ma obiektywnej możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z poszczególnymi czynnościami, Wnioskodawca jest zobowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy. Proporcję tę, stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Zatem w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi, których w sposób obiektywny nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności, stosuje się odliczenie częściowe według proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy. Do wyliczenia proporcji należy uwzględnić wartość czynności opodatkowanych oraz zwolnionych z opodatkowania.

W odniesieniu natomiast do wydatków inwestycyjnych ponoszonych na istniejący obiekt sportowy, należy stwierdzić, że w niniejszej kwestii należy mieć na uwadze unormowania zawarte w art. 86 ust. 7b ustawy.

Nadmienia się, że ustawodawca odmiennie uregulował kwestie określania kwoty podatku naliczonego w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej. W takiej sytuacji, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej, stosownie do art. 86 ust. 7b.

Obowiązujący od dnia 1 stycznia 2011 r. przepis art. 86 ust. 7b ustawy, wprowadza bowiem szczególny tryb odliczeń podatku naliczonego w przypadku nieruchomości i nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została lub zostanie wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Cytowany wyżej przepis art. 86 ust. 7b ustawy reguluje sposób obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym nakładów ponoszonych na nieruchomość) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności gospodarczej, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Niniejsza regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie na cele działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana zarówno na cele związane z tą działalnością, jak i na inne cele, czyli cele pozostające poza zakresem VAT. Przepis ten zobowiązuje zatem podatników do wyodrębnienia części podatku naliczonego związanego z czynnościami niepodlegającymi ustawie o VAT, która w świetle art. 86 ust. 1 nie podlega odliczeniu.

Zatem powyższy przepis nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została lub zostanie wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Unormowanie to ma charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z nieruchomością stanowiącą majątek przedsiębiorstwa podatnika, wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, i jest zgodny z normą prawną wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy.

Mając powyższe na uwadze, w przypadku podatku naliczonego dotyczącego wydatków ponoszonych na wytworzenie nieruchomości, w rozumieniu art. 2 pkt 14a, związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności) w pierwszej kolejności należy, stosownie do art. 86 ust. 7b, obliczyć podatek naliczony według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana będzie do celów działalności gospodarczej.

Biorąc zatem pod uwagę powołany przepis art. 86 ust. 7b ustawy, Wnioskodawca jest zobowiązany do obliczenia udziału procentowego, w jakim ww. nieruchomość jest wykorzystywana na potrzeby prowadzonej przez MOSiR działalności gospodarczej, w rozumieniu powołanego wyżej art. 15 ust. 2 ustawy. W przedmiotowej sprawie bowiem istniejący obiekt sportowy ma związek z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (opodatkowanymi i zwolnionymi) oraz z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji jest on wykorzystywany do celów działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza. Wnioskodawca winien więc określać udział procentowy, w jakim wydatki inwestycyjne są wykorzystywane na potrzeby prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

Jednocześnie należy zauważyć, że w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca, oprócz czynności opodatkowanych, wykonuje także czynności zwolnione z opodatkowania. Jeżeli zatem w stosunku do podatku naliczonego przyporządkowanego działalności gospodarczej istnieje możliwość odrębnego określenia tego podatku do poszczególnych rodzajów działalności tj. opodatkowanej i zwolnionej, to Wnioskodawcy, zgodnie z cytowanym wyżej przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi, przyporządkowanego działalności gospodarczej i związanego z nabyciem towarów i usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych, natomiast nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przyporządkowanego działalności gospodarczej i związanego z nabyciem towarów i usług wykorzystywanych do czynności zwolnionych z opodatkowania.

Z kolei w przypadku, gdy w stosunku do ww. podatku naliczonego przyporządkowanego działalności gospodarczej nie istnieje możliwość odrębnego określenia tego podatku do poszczególnych rodzajów działalności, tj. opodatkowanej i zwolnionej, to Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przyporządkowanego działalności gospodarczej, z uwzględnieniem zasad wynikających z przepisów art. 90 ust. 2 i następne ustawy.

Zatem, w odniesieniu do zakupów towarów i usług w ramach ponoszonych wydatków inwestycyjnych na istniejący obiekt, stanowiących wytworzenie nieruchomości, w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy, związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od podatku.

Reasumując, w pierwszej kolejności Wnioskodawca winien określić udział procentowy, w jakim przedmiotowa nieruchomość jest wykorzystywana do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, tj. do czynności niepodlegających podatkowi VAT. Następnie, w odniesieniu do wydatków przyporządkowanych do działalności gospodarczej, wykorzystywanych do czynności zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT, w przypadku braku obiektywnej możliwości przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, Zainteresowany ma prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Proporcję, stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy, Wnioskodawca winien ustalić jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności opodatkowanych, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności opodatkowanych i zwolnionych. Przy czym czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3, z uwzględnieniem art. 90 ust. 4 – art. 90 ust. 10 powołanej wyżej ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Wnioskodawca dokonuje dwuetapowo rozliczenia podatku naliczonego, tj.:

*   w pierwszej kolejności wydziela tę część podatku, która jest związana z działalnością nieopodatkowaną i część, która jest związana z działalnością opodatkowaną i zwolnioną,

*   w drugim etapie w odniesieniu do wyodrębnionej wcześniej kwoty podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi Wnioskodawca stosuje proporcję ustaloną zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy, celem przyporządkowania podatku naliczonego czynnościom dającym prawo do odliczenia, przy czym ww. proporcję ustala jako procentowy udział rocznego obrotu z działalności opodatkowanej w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu działalności opodatkowanej i zwolnionej osiągniętej w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ona ustalana,

należało uznać za:

*   prawidłowe – w zakresie rozliczania podatku VAT naliczonego od wydatków bieżących

*   nieprawidłowe – w zakresie rozliczania podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych, ponieważ Wnioskodawca przy przedmiotowym rozliczeniu pominął treść art. 86 ust. 7b ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnośnie dokumentu stanowiącego załącznik do uzupełnienia wniosku – wyliczenie proporcji, tutejszy Organ wyjaśnia, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy – Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast w myśl art. 14c § 1 tej ustawy, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z powyższych przepisów wynika zatem, że przedmiotem interpretacji może być jedynie ocena stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Organ wydający interpretację nie jest natomiast uprawniony do analizowania i oceny przesłanych załączników. Zatem niniejszym rozstrzygnięciem tut. Organ ocenił stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w poz. 70 wniosku ORD-IN, nie oceniał natomiast ww. załącznika.

Niniejszą interpretacja załatwiono wniosek w zakresie rozliczania podatku VAT naliczonego od wydatków bieżących i poniesionych inwestycyjnych przy zastosowaniu proporcji w sytuacji, gdy jednostka prowadzi działalność opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu.

Wniosek w pozostałym zakresie został załatwiony odrębnym rozstrzygnięciem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.