Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-2-1/4514-285/15/ASz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-12-18
Teza: Czy przekształcenie Spółki w Spółkę Osobową będzie rodziło obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych?
Słowa kluczowe: podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; przekształcanie; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka osobowa
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.) oraz § 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U., poz. 643) − Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 8 września 2015 r. (wpływ do Biura – 11 września 2015 r.), uzupełnionym 14 września oraz 27 listopada 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową:

*   w części dotyczącej objęcia regulacją art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy wyłączenia z opodatkowania przewidzianego w art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy − **jest nieprawidłowe,**
*   w pozostałej części − **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 września 2015 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych w piśmie z 10 listopada 2015 r. znak: IBPB-2-1/4514-285/15/ASz wezwano do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono 27 listopada 2015 r.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”).

Planowane jest podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy. Podwyższenie kapitału odbywać się będzie wieloetapowo.

W pierwszej kolejności, podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy odbędzie się poprzez aport wierzytelności pożyczkowych, przy czym aport zostanie dokonany w ten sposób, że część przedmiotu aportu zostanie alokowana na kapitał zakładowy Wnioskodawcy, a część przedmiotu wkładu zostanie alokowana na kapitał zapasowy Wnioskodawcy, jako tzw. „agio” („pierwsze podwyższenie”).

Następnie planowane jest kolejne podwyższenie kapitału zakładowego, w ten sposób że nowo utworzone udziały Wnioskodawcy zostaną pokryte wkładem niepieniężnym w postaci udziałów polskiej spółki kapitałowej − Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wskutek aportu udziałów, Wnioskodawca nabędzie większość praw głosu w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Cała wartość wkładu w postaci udziałów Spółki z ograniczoną zostanie alokowana na kapitał zakładowy Wnioskodawcy („drugie podwyższenie”).

Nie jest wykluczone, że Wnioskodawca zmieni formę prawną poprzez przekształcenie w spółkę jawną (dalej jako „Spółka osobowa” lub „Spółka przekształcona”).

Spółka osobowa będzie kontynuować działalność gospodarczą Wnioskodawcy w oparciu o jej dotychczasowy majątek. W wyniku przekształcenia, do Spółki osobowej nie przystąpią nowi wspólnicy, którzy na moment przekształcenia wnieśliby nowe wkłady. Również dotychczasowy wspólnik nie będzie na moment przekształcenia wnosić do Spółki osobowej dodatkowych wkładów lub składników majątkowych.

Z chwilą przekształcenia, cały majątek Wnioskodawcy z mocy prawa stanie się majątkiem Spółki przekształconej, a wszystkie prawa i obowiązki Wnioskodawcy, przysługiwać będą Spółce przekształconej.

Na moment przekształcenia, wartość wkładów do Spółki osobowej, określona w jej umowie, odpowiadać będzie wartości kapitałów własnych Wnioskodawcy. Tak określona wartość wkładów będzie wyższa od wartości kapitału zakładowego Spółki osobowej.

Nie można jednak wykluczyć, że przed dniem przekształcenia Wnioskodawcy w Spółkę osobową wypracowane zostaną zyski, które efektywnie zwiększą majątek Wnioskodawcy na moment przekształcenia Wnioskodawcy w Spółkę przekształconą.

W wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną, wartość majątku wniesionego do spółki jawnej będzie wyższa niż wartość wkładów (wartość majątku) uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych w spółce kapitałowej jako kapitał zakładowy.

Do spółki jawnej zostanie wniesiona wartość całego majątku spółki przekształcanej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), tzn. zarówno wartość kapitału zakładowego, jak też wartość majątku mającego odzwierciedlenie w kapitałach innych niż zakładowy, a także wartość majątku mającego odzwierciedlenie w tzw. zyskach niepodzielonych (jeżeli takie wystąpią).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W jaki sposób należy ustalić podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w związku z czynnością przekształcenia Wnioskodawcy w Spółkę przekształconą?

Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest umowa spółki. Na podstawie zaś art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy opodatkowaniu podlegają zmiany umów spółki, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jednocześnie, art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jako zmianę umowy spółki definiuje przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

W przypadku przekształcenia lub łączenia spółek, przy umowie spółki zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podstawę opodatkowania stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie definiuje jak należy rozumieć przesłankę zwiększenia majątku spółki osobowej w przypadku przekształcenia, które z natury swojej skutkując pełną kontynuacją działalności spółki przekształcanej, wiąże się z przeniesieniem na spółkę przekształconą majątku tej ostatniej w skali jeden do jednego.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, ze względu na charakter prawny przekształcenia nie może być mowy o tym by majątek spółki przekształconej i przekształcanej różnił się od siebie. Przyjmując domniemanie racjonalności ustawodawcy, należy zatem przyjąć, że art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych czytany być powinien w połączeniu z art. 1 ust. 1 pkt 2 oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ww. ustawy.

Z zestawienia powyższych regulacji wynika, zdaniem Wnioskodawcy, że dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową, podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, niezbędna jest ocena, czy w wyniku przekształcenia majątek spółki osobowej pochodzący z wkładów wspólników, uległ zwiększeniu w porównaniu do wartości kapitału zakładowego przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Tylko bowiem taka interpretacja art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych pozwala zachować zasadę zakazu interpretacji per non est, do czego prowadziłoby literalne czytanie przepisu art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy.

Zgodnie z wymogami ustawy o rachunkowości majątek Wnioskodawcy znajduje odzwierciedlenie w jego bilansie. W bilansie wykazywana jest zarówno wartość aktywów Wnioskodawcy, jak i wartość zobowiązań, które obciążają te aktywa. Różnica pomiędzy tymi wartościami, określana jako wartość aktywów netto, odpowiada wartości majątku Wnioskodawcy. Stanowi ona bowiem, w ujęciu ekonomicznym, wartość aktywów Wnioskodawcy, po zaspokojeniu obciążających je zobowiązań.

Co więcej, w świetle regulacji ustawy o rachunkowości, wartość aktywów netto odpowiada wartości wykazywanej w pasywach bilansu wartości kapitałów własnych Wnioskodawcy. Na kapitały własne składają się przy tym zarówno kapitał zakładowy, jak i inne kapitały (zapasowe, rezerwowe). Kapitały własne Wnioskodawcy odpowiadają zatem wartości jego majątku, zgromadzonego w trakcie trwania Spółki przekształcanej oraz pochodzącego z wkładów wspólników.

Zgodnie z art. 552 ustawy z dnia 15 września 2000 r. − Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1030, ze zm.), spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). W konsekwencji, z dniem przekształcenia majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przekształconej.

W wyniku samego przekształcenia nie może więc dojść do zwiększenia majątku spółki. Oznacza to, zdaniem Wnioskodawcy, że zwiększenie majątku, o którym mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, musi być odniesione do innej wartości, relewantnej z punktu widzenia ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Wydaje się więc, że ponieważ w odniesieniu do spółki kapitałowej, jaką jest Wnioskodawca w przedmiotowym przypadku, ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych konsekwentnie odwołuje się do kapitału zakładowego również na potrzeby interpretacji art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, jako punkt odniesienia dla oceny zwiększenia majątku spółki osobowej, przyjąć należy wartość kapitału zakładowego Wnioskodawcy, jako przekształcanej spółki kapitałowej.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, z dniem przekształcenia cały majątek Wnioskodawcy z mocy prawa stanie się majątkiem Spółki osobowej, a wszystkie prawa i obowiązki Wnioskodawcy, przysługiwać będą Spółce osobowej. Jednocześnie w umowie spółki wartość wkładów wspólników określona zostanie w wysokości odpowiadającej wartości kapitałów własnych. Tym samym na dzień przekształcenia wartość majątku Spółki osobowej, odzwierciedlona w wartości jej kapitałów własnych, równa będzie sumie wkładów do spółki.

W świetle powyższych wywodów, zdaniem Wnioskodawcy, dla oceny czy planowane przekształcenie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, należy dokonać porównania wartości majątku Spółki osobowej odpowiadającej sumie wkładów do Spółki osobowej z wartością kapitału zakładowego Spółki.

Jeżeli suma wkładów do Spółki osobowej będzie wyższa od wartości kapitału zakładowego Wnioskodawcy, przekształcenie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przekształcenie to będzie bowiem skutkować zwiększeniem majątku Spółki przekształconej w rozumieniu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W przypadku wskazanym w opisie zdarzenia przyszłego dojdzie do takiej sytuacji, gdyż na wartość aktywów netto Wnioskodawcy składać się będzie m.in. wartość wkładów wniesionych podczas pierwszego podwyższenia, w części alokowanej na kapitał zapasowy Wnioskodawcy.

W konsekwencji, przekształcenie podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych i tym samym konieczne będzie ustalenie podstawy opodatkowania ww. podatkiem.

Jak to wskazano wyżej, w przypadku przekształcenia lub łączenia spółek, przy umowie spółki, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podstawę opodatkowania stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Niemniej jednak, w przypadku zdarzenia przyszłego opisanego przez Wnioskodawcę, nie sposób dla określenia podstawy opodatkowania zatrzymać się na wykładni art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, lecz należy odwołać się do przepisów określających zwolnienia podatkowe od podatku od czynności cywilnoprawnych.

Dla ustalenia podstawy opodatkowania, w zdarzeniu przyszłym, opisanym przez Wnioskodawcę należy odwołać się w szczególności do brzmienia art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z którym zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

W kontekście powyższego, Wnioskodawca wskazał, że na moment przekształcenia majątek Spółki będzie obejmował m.in.:

1.  wkłady wniesione celem pokrycia pierwotnego kapitału zakładowego,
2.  wkłady wniesione podczas pierwszego podwyższenia, którego wartość w części została alokowana na kapitał zakładowy, a w części na kapitał zapasowy Spółki oraz
3.  wkłady wniesione podczas drugiego podwyższenia, w ramach transakcji wymiany udziałów.

Wniesienie do Spółki wkładów celem pokrycia pierwotnego kapitału zakładowego podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, na podstawie którego, przy zawarciu umowy spółki, podstawę opodatkowania stanowi wartość kapitału zakładowego. Ponieważ umowa Spółki została sporządzona w formie aktu notarialnego, podatek od czynności cywilnoprawnych od pierwotnego kapitału zakładowego został pobrany przez notariusza, działającego jako płatnik w oparciu o art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Odnośnie zaś do pierwszego podwyższenia, wskazać należy że opodatkowaniu ww. podatkiem będzie podlegać wartość wkładu alokowana na kapitał zakładowy Wnioskodawcy.

Z kolei, wniesienie do Spółki wkładów celem pokrycia podwyższonego kapitału zakładowego Spółki w ramach transakcji wymiany udziałów, podczas drugiego podwyższenia, nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, stosownie do regulacji art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W konsekwencji, od takiego podwyższenia kapitału zakładowego, podatek od czynności cywilnoprawnych nie jest naliczany zgodnie z regulacjami ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Dotyczy to wniesienia do Spółki wkładów niepieniężnych przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego wniosku o wydanie interpretacji podatkowej, tj. udziałów Spółki z ograniczona odpowiedzialnością.

Tym samym, wyżej wskazane wkłady, przy czym w odniesieniu do wkładu wnoszonego podczas pierwszego podwyższenia dotyczy to wyłącznie tej części wkładu, jaka alokowana zostanie na kapitał zakładowy Wnioskodawcy, odpowiadają dyspozycji art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a więc stanowią wkłady, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

W odniesieniu do drugiego podwyższenia, powyższą konkluzję potwierdza wykładnia literalna art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Przepis ten w sposób wyraźny mówi o wkładach, od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany. Definicja „państwa członkowskiego” zawarta została w art. 1a pkt 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z tym przepisem, „państwo członkowskie” oznacza „państwo członkowskie Unii Europejskiej lub państwo członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) − strona umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym”. Nie ulega przy tym wątpliwości, że Polska, jako członek Unii Europejskiej, odpowiada definicji „państwa członkowskiego” w rozumieniu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Należy jednocześnie zwrócić uwagę, że dyspozycja art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w części „od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany” nie zawiera żadnego ograniczenia, w tym w szczególności ograniczenia możliwości zastosowania tego przepisu w odniesieniu do Polski.

Definicja „państwa członkowskiego” zawarta została w art. 1a pkt 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z tym przepisem, „państwo członkowskie” oznacza „państwo członkowskie Unii Europejskiej lub państwo członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA − strona umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym”. Nie ulega wątpliwości, że Polska, jako członek Unii Europejskiej, odpowiada definicji „państwa członkowskiego” w rozumieniu art. 1a pkt 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Należy zatem przyjąć, że wolą ustawodawcy było objęcie zakresem zwolnienia w tej części również takich wkładów, od których podatek nie był naliczany zgodnie z prawem Polski, tj. zgodnie z ustawą o podatku od czynności cywilnoprawnych. Taka wykładnia tego przepisu jest tym bardziej uzasadniona, jeżeli wzięta zostanie pod uwagę wcześniejsza część art. 9 pkt 11 lit. a) ww. ustawy, gdzie ustawodawca wyraźnie wskazał, że chodzi o państwa członkowskie inne niż Polska − „podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska”. Wskazuje to, że ustawodawca w sposób precyzyjny posługuje się definicją „państwa członkowskiego”, zaś ewentualne ograniczenia jej zakresu podmiotowego mają charakter wyraźny i wskazany wprost w ustawie.

Za poprawnością stanowiska Wnioskodawcy przemawia również wykładnia gramatyczna art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Wykładnia taka wyraźnie wskazuje, że rozpoczynające się po spójniku „albo” sformułowanie „od których” odnosi się do „części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego”. Biorąc zatem pod uwagę konstrukcję gramatyczną art. 9 pkt 11 lit a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych należy uznać, że formułuje on następującą normę prawną:

*   zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego:
    *   których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo
    *   od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Inna wykładnia tego przepisu prowadziłaby do naruszenia zasady jednokrotnego opodatkowania wkładów. Zasada ta oznacza bowiem możliwość jednokrotnego poddania wkładów regulacjom ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych/innych ustaw nakładających podatek od gromadzenia kapitału. Gdyby zasadę tę odczytywać, w sposób dosłowny, jako możliwość nałożenia podatku od czynności cywilnoprawnych/innego analogicznego podatku na wkłady do spółki w każdym przypadku, gdy podatek taki nie został jeszcze nałożony, to brak byłoby uzasadnienia dla zwolnienia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych wkładów, od których nie był naliczony podatek w innym państwie członkowskim. Przy innym rozumieniu zasady „jednokrotnego opodatkowania”, nałożenie podatku od czynności cywilnoprawnych na wkłady, od których podatek nie był naliczony w innym państwie członkowskim, nadal spełniałoby wymóg „jednokrotnego opodatkowania”. Tymczasem zwolnienie z art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zostało wprowadzone celem realizacji jednego z podstawowych celów Dyrektywy, tj. zasady jednokrotnego opodatkowania.

Zaprezentowane przez Spółkę rozumienie art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, znajduje uzasadnienie w orzecznictwie sądów administracyjnych:

*   w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 22 października 2014 r., sygn. akt: I SA/Go 499/14 (wszystkie orzeczenia dostępne pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl),
*   w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 listopada 2014 r., sygn. akt: III SA/Wa 1327/14,
*   w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 listopada 2014 r., sygn. akt: III SA/Wa 1328/14,
*   w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 15 stycznia 2015 r., sygn. akt: III SA/Wa 1274/14,
*   w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 25 marca 2015 r., sygn. akt: III SA/Wa 3064/14.

Nadto, Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 6 ust. 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, od podstawy opodatkowania, o której mowa w ust. 1 pkt 8, odlicza się:

1.  kwotę wynagrodzenia wraz z podatkiem od towarów i usług, pobraną przez notariusza za sporządzenie aktu notarialnego umowy spółki albo jej zmiany, jeżeli powoduje ona zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego;
2.  opłatę sądową związaną z wpisem spółki do rejestru przedsiębiorców lub zmianą wpisu w tym rejestrze dotyczącą wkładu do spółki albo kapitału zakładowego;
3.  opłatę za zamieszczenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym ogłoszenia o wpisach, o których mowa w pkt 2;

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Wnioskodawcy, w związku z planowanym przekształceniem Wnioskodawcy w Spółkę osobową, podstawę opodatkowania należy ustalić jako wartość wkładów wspólników do Spółki osobowej, powstałej w wyniku przekształcenia, pomniejszoną o:

*   kwotę wynagrodzenia wraz z podatkiem od towarów i usług, pobraną przez notariusza za sporządzenie aktu notarialnego umowy spółki (jeżeli wynagrodzenie takie w związku z przekształceniem Spółki zostanie pobrane);
*   opłatę sądową związaną ze zmianą wpisu w rejestrze przedsiębiorców oraz opłatę za zamieszczenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym ogłoszenia o zmianie wpisu;
*   wartość kapitału zakładowego Spółki, opodatkowanego uprzednio podatkiem od czynności cywilnoprawnych;
*   wartość kapitału zakładowego Spółki podwyższonego podczas drugiego podwyższenia, w ramach transakcji wymiany udziałów, opisanej w opisie zdarzenia przyszłego.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z dnia 09 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 626, ze zm.) podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Stosownie do art. 1 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy umowa spółki oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się, w przypadku spółki osobowej siedziba tej spółki. Natomiast, w myśl art. 1 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w przypadku umowy spółki kapitałowej umowa spółki oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się:

1.  rzeczywisty ośrodek zarządzania albo
2.  siedziba tej spółki – jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium innego państwa członkowskiego.

Stosownie do art. 1a pkt 1 ww. ustawy użyte w tej ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną. Natomiast zgodnie z pkt 2 tego przepisu spółka kapitałowa to spółki: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjna lub europejska.

Z treści art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, czyli z chwilą zawarcia umowy spółki lub zmiany tej umowy. Zgodnie z art. 4 pkt 9 ww. ustawy obowiązek podatkowy ciąży na spółce.

Podstawę opodatkowania w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi − przy przekształceniu lub łączeniu spółek − wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Zgodnie natomiast z art. 6 ust. 9 ww. ustawy, od podstawy opodatkowania, o której mowa w ust. 1 pkt 8, odlicza się:

1.  kwotę wynagrodzenia wraz z podatkiem od towarów i usług, pobraną przez notariusza za sporządzenie aktu notarialnego umowy spółki albo jej zmiany, jeżeli powoduje ona zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego,
2.  opłatę sądową związaną z wpisem spółki do rejestru przedsiębiorców lub zmianą wpisu w tym rejestrze dotyczącą wkładu do spółki albo kapitału zakładowego,
3.  opłatę za zamieszczenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym ogłoszenia o wpisach, o których mowa w pkt 2.

Zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. a) ww. ustawy zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Stawka pobieranego podatku od czynności cywilnoprawnych określona jest w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i wynosi 0,5% podstawy opodatkowania.

W związku z powyższym zmiany umowy spółki – rozumiane również, zgodnie z treścią art. 1 ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy, jako przekształcenie spółek – jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, podlegają opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Stwierdzić zatem należy, iż w świetle powołanych przepisów opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega zmiana umowy spółki w rozumieniu przepisów o podatku od czynności cywilnoprawnych, jeżeli efektem przekształcenia lub połączenia spółek będzie zwiększenie całokształtu majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego (w przypadku spółki kapitałowej).

Dokonując oceny podlegania opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmian umowy spółki, związanych z przekształceniami spółek nie można jednak ograniczać się jedynie do treści przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i jego wykładni literalnej, lecz należy uwzględnić wszystkie przepisy, które mogą mieć zastosowanie w odniesieniu do takich zmian umowy, a zwłaszcza ww. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, określający podstawę opodatkowania.

Z przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, iż zmianą umowy spółki jest takie przekształcenie spółki, z którym związane jest w rezultacie tego przekształcenia zwiększenie majątku spółki osobowej. Natomiast podstawą opodatkowania jest wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia, przy czym − stosownie do art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych − zwolnieniu podlega jedynie część wkładu odpowiadająca opodatkowanemu uprzednio kapitałowi zakładowemu. Przepis art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych realizuje zasadę jednokrotnego opodatkowania, przy czym w spółce osobowej zwolnienie dotyczy takich wkładów, które przed przekształceniem spółki były już kiedykolwiek opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych (w ramach umowy spółki lub jej zmiany), a zatem niekoniecznie w spółce przekształcanej.

Tak więc obowiązek podlegania opodatkowaniu tym podatkiem, jak również podstawę opodatkowania ustawodawca – w przypadku spółki osobowej – wiąże ogólnie z wkładami do spółki. Podstawą opodatkowania będzie zatem suma wszystkich wkładów w spółce osobowej – zarówno tworzących kapitał zakładowy, jak i pozostałych – o jaką ulega zwiększeniu majątek spółki. Taki wniosek wynika z interpretacji art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w powiązaniu z treścią punktu 1 i 2 tego samego ustępu art. 1. Uregulowania te upoważniają przyjęcie, że jeżeli w wyniku porównania wielkości kapitału zakładowego w spółce kapitałowej przekształcanej z wielkością wkładów, rozumianych szeroko – zarówno jako wartość kapitału zakładowego przeniesionego ze spółki kapitałowej jak i wkłady w powstałej w wyniku przekształcenia spółce osobowej – przewyższają wartość kapitału zakładowego w przekształcanej spółce, powstaje obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Porównując bowiem majątki spółek przekształcanej i przekształconej należy brać pod uwagę w przypadku spółki osobowej – jej cały majątek, natomiast w przypadku spółki kapitałowej – jedynie wysokość jej kapitału zakładowego.

Zatem dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową, podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej i co w efekcie stanowi jej majątek. Podstawą opodatkowania będzie zatem suma wszystkich wkładów do spółki osobowej.

Trzeba bowiem podkreślić, iż obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych rodzi każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, jeśli jest związane z częścią majątku stanowiącą podstawę opodatkowania tym podatkiem. Warunek opodatkowania, jakim jest zwiększenie majątku spółki – w przypadku przekształcenia spółek, należy rozpatrywać w kontekście ogólnego warunku opodatkowania umów spółki, którym jest zwiększenie podstawy opodatkowania. To z kolei, przy badaniu, czy doszło do koniecznego zwiększenia majątku spółki, każe uwzględnić takie elementy, które mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie można bowiem przyjąć, że w razie przekształcenia spółki o opodatkowaniu mógłby decydować taki przyrost szeroko rozumianego majątku spółki, który w świetle przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie powodowałby zwiększenia podstawy opodatkowania. Ratio legis art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych każe również przyjąć, że każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, związane z tą częścią majątku, która stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, rodzi obowiązek podatkowy.

Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce. Planowane jest podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy, które odbywać się będzie wieloetapowo.

W pierwszej kolejności, podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy odbędzie się poprzez aport wierzytelności pożyczkowych, przy czym aport zostanie dokonany w ten sposób, że część przedmiotu aportu zostanie alokowana na kapitał zakładowy Wnioskodawcy, a część przedmiotu wkładu zostanie alokowana na kapitał zapasowy Wnioskodawcy, jako tzw. „agio”.

Następnie, planowane jest kolejne podwyższenie kapitału zakładowego, w ten sposób że nowo utworzone udziały Wnioskodawcy zostaną pokryte wkładem niepieniężnym w postaci udziałów polskiej spółki kapitałowej − spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wskutek aportu udziałów, Wnioskodawca nabędzie większość praw głosu w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Cała wartość wkładu w postaci udziałów spółki z ograniczona odpowiedzialnością zostanie alokowana na kapitał zakładowy Wnioskodawcy.

Nie jest wykluczone, że Wnioskodawca zmieni formę prawną poprzez przekształcenie w spółkę jawną. Spółka osobowa będzie kontynuować działalność gospodarczą Wnioskodawcy w oparciu o jej dotychczasowy majątek. W wyniku przekształcenia, do Spółki osobowej nie przystąpią nowi wspólnicy, którzy na moment przekształcenia wnieśliby nowe wkłady. Również dotychczasowy wspólnik nie będzie na moment przekształcenia wnosić do Spółki osobowej dodatkowych wkładów lub składników majątkowych.

Z chwilą przekształcenia, cały majątek Wnioskodawcy z mocy prawa stanie się majątkiem Spółki przekształconej, a wszystkie prawa i obowiązki Wnioskodawcy, przysługiwać będą Spółce przekształconej.

Na moment przekształcenia, wartość wkładów do Spółki osobowej, określona w jej umowie, odpowiadać będzie wartości kapitałów własnych Wnioskodawcy. Tak określona wartość wkładów będzie wyższa od wartości kapitału zakładowego Spółki osobowej.

Nie można jednak wykluczyć, że przed dniem przekształcenia Wnioskodawcy w Spółkę osobową wypracowane zostaną zyski, które efektywnie zwiększą majątek Wnioskodawcy na moment przekształcenia Wnioskodawcy w Spółkę przekształconą.

W wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną, wartość majątku wniesionego do spółki jawnej będzie wyższa niż wartość wkładów (wartość majątku) uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych w spółce kapitałowej jako kapitał zakładowy.

Do spółki jawnej zostanie wniesiona wartość całego majątku spółki przekształcanej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), tzn. zarówno wartość kapitału zakładowego, jak też wartość majątku mającego odzwierciedlenie w kapitałach innych niż zakładowy, a także wartość majątku mającego odzwierciedlenie w tzw. zyskach niepodzielonych (jeżeli takie wystąpią).

W zakresie planowanego przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową należy uwzględnić zasady przekształcania spółek prawa handlowego sformułowane w szczególności w ustawie z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1030, ze zm.). Z definicji zawartej w art. 28 ustawy wynika, że majątek spółki to wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia (zaznaczyć tutaj należy, iż z racji unormowania zawartego w art. 555 Kodeksu spółek handlowych ww. przepisy stosuje się do przekształcenia spółki). Istnienie spółki osobowej, opisanej we wniosku, zapoczątkowane będzie momentem przekształcenia (wcześniej istnieje spółka z ograniczoną odpowiedzialnością). Skoro tak, to mając na uwadze przywołany przepis – jej majątek na dzień przekształcenia – to wkłady. Jeżeli zatem w skład majątku spółki osobowej wejdzie cały majątek spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, obejmującej kapitał zakładowy oraz pozostały kapitał własny (wartość majątku mającego odzwierciedlenie w kapitałach innych niż zakładowy, tj. zapasowy a także wartość majątku mającego odzwierciedlenie w tzw. zyskach niepodzielonych (jeżeli takie wystąpią)) – to siłą rzeczy również i ten pozostały kapitał własny spółki z ograniczoną odpowiedzialnością musi stanowić wkład poszczególnych wspólników).

Mając zatem na względzie przedstawione rozważania stwierdzić należy, że zwiększeniem majątku o jakim mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy, jest przysporzenie powstałe w wyniku samego przekształcenia. Inaczej mówiąc jest to wartość wkładów wnoszonych do spółki jawnej ponad ich pierwotną wartość wniesioną na kapitał zakładowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jeśli zatem majątek spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia (wartość wkładów do spółki osobowej) przewyższa pierwotnie wniesioną i opodatkowaną wartość wkładów spółki przekształcanej, to ta nadwyżka z racji wcześniejszego jej nieopodatkowania podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Inne rozumowanie doprowadziłoby do wyłomu w systemie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych majątku spółki. Powstałaby bowiem sytuacja zasilenia w formie wkładów spółki osobowej, które nie podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od majątku.

Art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, normujący zwolnienie podatkowe wskazuje, że opodatkowaniu przy przekształceniu spółek podlegają wkłady do spółki ponad tę ich część, która podlegała już opodatkowaniu. Podlega zatem opodatkowaniu nadwyżka wkładów do spółki ponad ich wartość, która podlegała już opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że przepis ten w sposób jednoznaczny stanowi o opodatkowaniu różnicy pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki jawnej a wysokością uprzednio opodatkowanego kapitału zakładowego spółki przekształcanej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością).

Ze złożonego wniosku wynika, że nie cały kapitał zakładowy spółki przekształcanej został opodatkowany – do jego części miało zastosowanie wyłączenie określone w art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Ponadto do spółki osobowej zostanie wniesiony także kapitał zapasowy pochodzący z agio, który nie podlegał wcześniej opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W spółce kapitałowej pojawią się także zyski niepodzielone. Zatem na dzień przekształcenia będą wnoszone do spółki jawnej wkłady, których wartość w spółce przekształcanej nie była w całości opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Wskazać tutaj należy, iż fakt, że czynność podwyższenia kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością tytułem wniesienia do niej aportu w postaci udziałów nie będzie podlegać podatkowi od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c) tiret drugie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie ma tutaj istotnego znaczenia. Istotnym natomiast jest czy udziały te wnoszone jako aport do Wnioskodawcy były uprzednio kiedykolwiek wcześniej opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych (w ramach umowy innej spółki lub jej zmiany), czyli np. wówczas kiedy były obejmowane przez podmiot, który następnie wniósł je do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Wnioskodawcy). Tylko wówczas ta część wkładów wniesionych do spółki przekształconej (jawnej) będzie korzystała ze zwolnienia wymienionego w cyt. art. 9 pkt 11 lit. a) ww. ustawy. Zatem nie można podzielić zdania Wnioskodawcy, że z racji tego, iż do danej części kapitału zakładowego miało zastosowanie wyłączenie z opodatkowania określone w art. 2 pkt 6 lit. c) titet drugie cyt. ustawy, to należy do tej części kapitału zakładowego zastosować ww. zwolnienie.

W opisanym zdarzeniu przyszłym, jak wskazano powyżej, dochodzi – w rozumieniu uregulowań ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – do zwiększenia majątku spółki osobowej (spółki jawnej) – gdyż łączny majątek tej spółki będzie większy niż suma wkładów wniesionych pierwotnie do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Mając zatem na względzie powyższe, stwierdzić należy, że podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki osobowej stanowić będzie wartość wszystkich wkładów wniesionych do tej spółki w związku z przekształceniem. Tym samym opodatkowaniu będzie także podlegała wartość kapitału innego niż zakładowy, jak i nieopodatkowana wcześniej część kapitału zakładowego.

Przy czym – na mocy cyt. powyżej art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych realizującego zasadę jednokrotnego opodatkowania wkładów do spółek – zwolnieniem objęta będzie tylko ta część wkładu, która została wcześniej opodatkowana (kapitał pierwotny).

Nie można bowiem zgodzić się z interpretacją przepisu art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zaproponowaną przez Wnioskodawcę. W analizowanym przepisie ustawodawca wyraźnie rozróżnia:

*   dwa podatki (podatek od czynności cywilnoprawnych oraz jego odpowiednik w innych krajach − podatek od wkładów kapitałowych); gdyby tak nie było, to przecież ustawodawca nie wymieniałby obok siebie tych dwóch pojęć,
*   terytoria: Rzeczypospolitej Polskiej oraz państwa członkowskiego (przez które należy rozumieć, stosowanie do art. 1a pkt 5 ustawy, państwo członkowskie – państwo członkowskie Unii Europejskiej lub państwo członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) – strona umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym).

Ostatni człon art. 9 pkt 11 lit. a) cyt. ustawy: „albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany” należy odczytywać łącznie tylko z bezpośrednio go poprzedzającym wyrażeniem: „podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska”. Owym podatkiem, o którym mowa w tej części przepisu jest więc podatek od wkładów kapitałowych inny niż podatek od czynności cywilnoprawnych, a państwem członkowskim jest państwo inne niż Rzeczpospolita Polska. Potwierdza to treść pkt 7 preambuły do dyrektywy Rady 2008/7/WE, w myśl którego koncepcja wewnętrznego rynku zakłada, że podatek od gromadzenia kapitału w ramach wewnętrznego rynku przez spółkę lub przedsiębiorstwo nie może być naliczany więcej niż jeden raz. W związku z tym, jeżeli państwo członkowskie posiadające prawo do nałożenia podatku nie nakłada podatku kapitałowego na niektóre lub wszystkie operacje objęte niniejszą dyrektywą, żadne inne państwo członkowskie nie może nałożyć podatku na te operacje.

Powyższe stwierdzenie potwierdza także treść uzasadnienia do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z dnia 7 listopada 2008 r. (Dz.U. Nr 209, poz. 1319; Sejm RP VI kadencji druk nr 748), w którym wskazano: „zwolnienie umowy spółki i jej zmiany w części wkładów do spółki osobowej albo kapitału zakładowego w spółce kapitałowej, które zostały uprzednio opodatkowane lub zgodnie z prawem państw członkowskich podatek nie był od nich naliczany; przepis przewiduje na identycznych zasadach uwzględnienie uprzednio objętych wkładów, tak podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jak i jego odpowiednikiem w państwach członkowskich; projektowane przepisy art. 9 pkt 11 lit. a) i b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych realizują zasadę jednokrotnego opodatkowania wkładów do spółek”.

Zwolnienie, o którym mowa w art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zostało wprowadzone do ustawy z dniem 1 stycznia 2009 r. i było konsekwencją wejścia w życie nowej dyrektywy − Dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.Urz. UE L 46). Treść tego przypisu (art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy) wyraźnie wskazuje, że za jego pomocą ustawodawca realizuje, wielokrotnie wskazywaną w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (wyrok z 12 listopada 2009 r. w sprawie C-441/08) zasadę jednokrotności opodatkowania kapitału w spółkach.

W kwestii objęcia ww. zwolnieniem także wkładów niepodlegających uprzednio opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze wypowiedział się również sąd administracyjny. W wyroku z 26 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 194/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, zajął stanowisko, zgodnie z którym: Nie można również zaakceptować stanowiska pełnomocnika podatnika, które w istocie sprowadza się do stwierdzenia, że zawarty w art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zwrot „od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczony” należy odnosić również do wartości kapitału, od której uprzednio zgodnie z przepisami polskiej ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatek nie był naliczany. Niezasadne jest zatem twierdzenie, że umowa spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej, powinna podlegać zwolnieniu z podatku od czynności cywilnoprawnych w części, w jakiej wartość kapitału zakładowego spółki przekształconej była uprzednio opodatkowana tym podatkiem oraz w części, w jakiej wartość kapitału zakładowego spółki przekształconej nie podlegała opodatkowaniu na mocy art. 2 pkt 6 ustawy. Wskazać należy, że z uzasadnienia projektu do ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. wynika, iż ustawa ta dokonywała wdrożenia dyrektywy Rady 2008/7/WE z 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 46 z 21 lutego 2008 r., s. 11). Nowelizacja komentowanego przepisu przewidywała na identycznych zasadach uwzględnienie uprzednio objętych wkładów, tak podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jak i jego odpowiednikiem w państwach członkowskich; chodziło o zrealizowanie zasady jednokrotnego opodatkowania wkładów do spółek. Dlatego analizując sporny przepis winno się mieć na uwadze, że chodzi w nim o odróżnienie dwóch rodzajów podatków: polskiego podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatku od wkładów kapitałowych. Spójnik „lub” użyty między zwrotem „podatkiem od czynności cywilnoprawnych” a zwrotem „podatkiem od wkładów kapitałowych” dzieli ww. przepis art. 9 ust. 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych na dwie części. Pierwsza dotyczy polskiego podatku od czynności cywilnoprawnych, w drugiej zaś mowa jest o podatku od wkładów kapitałowych, gdzie ustawodawca określił wyraźnie, że mowa jest o państwie członkowskim, innym niż Rzeczpospolita Polska i również po spójniku „albo” nadal jest mowa o państwie członkowskim innym niż Rzeczpospolita Polska, w którym podatek nie był naliczany.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej objęcia regulacją art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy wyłączenia z opodatkowania przewidzianego w art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy − jest nieprawidłowe, natomiast w pozostałej części stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do wskazanych przez Wnioskodawcę orzeczeń w uzasadnieniu własnego stanowiska, należy stwierdzić, że co do zasady wiążą one w sprawach, w których zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.