Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.209.2020.3.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-02
Teza: 1. Czy przy obecnym ukształtowaniu rynkowych stóp depozytowych, gdzie Strony Umowy utrzymujące dodatnie salda nie otrzymują wynagrodzenia odsetkowego, a Strony Umowy posiadające ujemne salda wpłacają odsetki na konto główne należące do Pool Leadera, Spółka po otrzymaniu aktualnego certyfikatu rezydencji podatkowej Pool Leadera powinna zastosować stawkę podatku u źródła (WHT) właściwą dla Pool Leadera tj. 5% w oparciu o art. 11 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania? 2. Czy w przyszłości gdy stopy depozytowe ulegną zmianie i Strony Umowy posiadające dodatnie salda zaczną otrzymywać wynagrodzenie odsetkowe to: a. w sytuacji, gdy Spółka uzyska od Pool Leadera informację potwierdzającą, że jest on w stanie wykazać, że rzeczywistym odbiorcą odsetek Spółki jest inny podmiot niż ten na konto którego zostały przelane środki pieniężne z tytułu odsetek, Spółka powinna zastosować stawkę podatku u źródła (WHT) właściwą dla podmiotu wskazanego przez Pool Leadera w oparciu o przepisy prawne dotyczące zwolnienia z podatku u źródła dla zapłaconych odsetek zgodnie z art. 21 ust. 3 i następne ustawy o CIT, a dla podmiotów które nie mogą skorzystać ze zwolnienia z podatku u źródła od płatności odsetkowych zgodnie z art. 21 ust. 3 i następne ustawy o CIT, na podstawie właściwych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania? b. w sytuacji gdy Spółka nie uzyska od Pool Leadera informacji potwierdzającej, że jest on w stanie wykazać, że rzeczywistym odbiorcą odsetek Spółki jest inny podmiot niż ten na konto którego zostały przelane środki pieniężne z tytułu odsetek, Spółka powinna zastosować stawkę WHT właściwą dla podmiotu na rachunek którego środki pieniężne z tytułu odsetek zostaną przelane (tj. Pool Leadera, którego stawka traktatowa jest najwyższą stawką wśród uczestników umowy cash pool) na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania?
Słowa kluczowe: banki; cash pooling; odsetki; pożyczka; umowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 19 maja 2020 r. (data wpływu do Organu za pośrednictwem platformy e-PUAP tego samego dnia), uzupełnionym 10 lipca 2020 r. oraz 28 sierpnia 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

1.  przy obecnym ukształtowaniu rynkowych stóp depozytowych, gdzie Strony Umowy utrzymujące dodatnie salda nie otrzymują wynagrodzenia odsetkowego, a Strony Umowy posiadające ujemne salda wpłacają odsetki na konto główne należące do Pool Leadera, Spółka po otrzymaniu aktualnego certyfikatu rezydencji podatkowej Pool Leadera powinna zastosować stawkę podatku u źródła (WHT) właściwą dla Pool Leadera tj. 5% w oparciu o art. 11 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania – **jest prawidłowe**,
2.  czy w przyszłości gdy stopy depozytowe ulegną zmianie i Strony Umowy posiadające dodatnie salda zaczną otrzymywać wynagrodzenie odsetkowe to:
    1.  w sytuacji, gdy Spółka uzyska od Pool Leadera informację potwierdzającą, że jest on w stanie wykazać, że rzeczywistym odbiorcą odsetek Spółki jest inny podmiot niż ten na konto którego zostały przelane środki pieniężne z tytułu odsetek, Spółka powinna zastosować stawkę podatku u źródła (WHT) właściwą dla podmiotu wskazanego przez Pool Leadera w oparciu o przepisy prawne dotyczące zwolnienia z podatku u źródła dla zapłaconych odsetek zgodnie z art. 21 ust. 3 i następne ustawy o CIT, a dla podmiotów które nie mogą skorzystać ze zwolnienia z podatku u źródła od płatności odsetkowych zgodnie z art. 21 ust. 3 i następne ustawy o CIT, na podstawie właściwych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania – **jest prawidłowe**,
    2.  w sytuacji gdy Spółka nie uzyska od Pool Leadera informacji potwierdzającej, że jest on w stanie wykazać, że rzeczywistym odbiorcą odsetek Spółki jest inny podmiot niż ten na konto którego zostały przelane środki pieniężne z tytułu odsetek, Spółka powinna zastosować stawkę WHT właściwą dla podmiotu na rachunek którego środki pieniężne z tytułu odsetek zostaną przelane (tj. Pool Leadera, którego stawka traktatowa jest najwyższą stawką wśród uczestników umowy cash pool) na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 19 maja 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

1.  przy obecnym ukształtowaniu rynkowych stóp depozytowych, gdzie Strony Umowy utrzymujące dodatnie salda nie otrzymują wynagrodzenia odsetkowego, a Strony Umowy posiadające ujemne salda wpłacają odsetki na konto główne należące do Pool Leadera, Spółka po otrzymaniu aktualnego certyfikatu rezydencji podatkowej Pool Leadera powinna zastosować stawkę podatku u źródła (WHT) właściwą dla Pool Leadera tj. 5% w oparciu o art. 11 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania,
2.  czy w przyszłości gdy stopy depozytowe ulegną zmianie i Strony Umowy posiadające dodatnie salda zaczną otrzymywać wynagrodzenie odsetkowe to:
    1.  w sytuacji, gdy Spółka uzyska od Pool Leadera informację potwierdzającą, że jest on w stanie wykazać, że rzeczywistym odbiorcą odsetek Spółki jest inny podmiot niż ten na konto którego zostały przelane środki pieniężne z tytułu odsetek, Spółka powinna zastosować stawkę podatku u źródła (WHT) właściwą dla podmiotu wskazanego przez Pool Leadera w oparciu o przepisy prawne dotyczące zwolnienia z podatku u źródła dla zapłaconych odsetek zgodnie z art. 21 ust. 3 i następne ustawy o CIT, a dla podmiotów które nie mogą skorzystać ze zwolnienia z podatku u źródła od płatności odsetkowych zgodnie z art. 21 ust. 3 i następne ustawy o CIT, na podstawie właściwych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania,
    2.  w sytuacji gdy Spółka nie uzyska od Pool Leadera informacji potwierdzającej, że jest on w stanie wykazać, że rzeczywistym odbiorcą odsetek Spółki jest inny podmiot niż ten na konto którego zostały przelane środki pieniężne z tytułu odsetek, Spółka powinna zastosować stawkę WHT właściwą dla podmiotu na rachunek którego środki pieniężne z tytułu odsetek zostaną przelane (tj. Pool Leadera, którego stawka traktatowa jest najwyższą stawką wśród uczestników umowy cash pool) na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismami z 1 lipca 2020 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.209.2020.1.MS oraz 21 sierpnia 2020 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.209.2020.2.MS wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 10 lipca 2020 r. oraz 28 sierpnia 2020 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) jest polskim rezydentem podatkowym. Spółka prowadzi działalność produkcyjną. Od 2018 roku Spółka jest częścią Grupy H (dalej: „Grupa”).

Spółka planuje przystąpić w 2020 r. do grupowej umowy zarządzania płynnością (cash pool), aby osiągnąć bardziej efektywne możliwości zarządzania swoimi środkami finansowymi.

W 2017 roku wybrane spółki Grupy zawarły umowę zarządzania płynnością (cash pool). System cash pool w ramach Grupy jest zarządzany przez holenderski oddział banku. Umowa z holenderskim oddziałem (siedziba banku znajduje się w Wielkiej Brytanii) została zawarta przez będący holenderskim rezydentem podatkowym podmiot (dalej: „Pool Leader” lub „Właściciel konta głównego”).

Pool Leader w ramach umowy cash pool obsługuje konto główne, którego jest właścicielem i konta uczestników zapewniając utrzymanie docelowego salda na każdym koncie uczestnika. Pool Leader jest również odpowiedzialny za codzienną koordynację i komunikację zarówno z uczestnikami, jak i oddziałem banku w związku z cash pool.

Grupowa umowa cash pool zakłada fizyczne zerowanie sald uczestników przelewami dokonywanymi każdego dnia (ang. zero balancing cash pool), co oznacza, że:

*   w przypadku, gdy na koniec dnia konto uczestnika wykazuje saldo dodatnie, kwota nadwyżki ponad „0” zostanie przelana z konta uczestnika na konto główne Pool Leadera,
*   w przypadku, gdy na koniec dnia konto uczestnika wykazuje saldo ujemne, środki niezbędne do doprowadzenia salda takiego uczestnika do salda docelowego (czyli do poziomu, gdy na koncie uczestnika saldo wynosi „0”) zostaną przelane na konto uczestnika z konta głównego Pool Leadera.

Od sald dodatnich, jak i ujemnych, w okresach dziennych mogą być naliczane odsetki (w zależności od stóp rynkowych), które następnie będą rozliczane zbiorczo w okresach miesięcznych. Dodatnie saldo pozostające na koncie Pool Leadera po dokonaniu opisanych wyżej rozliczeń z uczestnikami, może być w zależności od potrzeb i zgodnie z decyzją Pool Leadera:

*   wykorzystane na pokrycie bieżących kosztów Pool Leadera;
*   zdeponowane na oprocentowanym rachunku depozytowym, lub
*   inwestowane w papiery wartościowe na rynku finansowym.

Obecne strony umowy cash pool to Pool Leader: - podmiot będący holenderskim rezydentem podatkowym, oraz uczestnicy cash pool:

*   spółka A - austriacki rezydent podatkowy; właściciel 100% udziałów Spółki;
*   spółka B - niemiecki rezydent podatkowy; spółka siostra Spółki, właścicielem 100% jej udziałów jest spółka A;
*   spółka C - francuski rezydent podatkowy spółka siostra Spółki, właścicielem 100% jej udziałów jest spółka A;
*   spółka D - rumuński rezydent podatkowy; spółka siostra Spółki, właścicielem prawie 100% jej udziałów jest spółka A;
*   spółka E - brytyjski rezydent podatkowy; spółka siostra spółki A; której właścicielem jest spółka F (Pool Leader).

Po podpisaniu umowy uczestnikiem cash pool będzie także Wnioskodawca (dalej łącznie „Strony Umowy”).

Większość uczestników umowy cash pool to spółki będące właścicielami zakładów produkcyjnych Grupy zlokalizowanych w Europie.

Wszystkie Strony Umowy są rezydentami podatkowymi w krajach swojej siedziby i mogą zostać uznani za rzeczywistego właściciela otrzymywanych przez siebie płatności. Wnioskodawca będzie w posiadaniu certyfikatów rezydencji dla wszystkich Stron Umowy. W przyszłości inne podmioty z Grupy mogą dołączyć do umowy cash pool, jednakże zakładane jest, iż nowi uczestnicy będą rezydentami podatkowymi krajów, z którymi Polska podpisała umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W przyszłości Spółka może zarówno deponować środki pieniężne, jak i korzystać z finansowania w ramach umowy cash pool. W przypadku, gdy na koncie Spółki na koniec dnia wystąpi saldo dodatnie przekraczające saldo docelowe, kwota nadwyżki ponad saldo docelowe zostanie przelana z konta Spółki na należące do Pool Leadera konto główne. Analogicznie, w przypadku salda ujemnego na koncie Spółki, środki niezbędne do doprowadzenia takiego salda do salda docelowego zostaną przelane z konta głównego należącego do Pool Leadera na konto Spółki, w wyniku czego konto Spółki będzie wykazywać saldo docelowe. W związku z wykorzystaniem środków z konta głównego do pokrycia brakującej kwoty do utrzymania salda docelowego na rachunku Spółki, Spółka będzie otrzymywała informację o odsetkach do zapłaty na należące do Pool Leadera konto główne na bazie miesięcznej.

Pool Leader dostarczy Wnioskodawcy zestawienie przepływów pieniężnych i wykaz należnych odsetek, wynikających z dokonanych transferów dotyczących konta Spółki na koniec danego miesiąca. Wnioskodawca otrzyma zestawienie dotyczące jego własnych przepływów pieniężnych.

Ze względu na specyficzny mechanizm cash pool, Spółka nie jest w stanie sama zweryfikować, czy środki przekazane z konta Spółki na konto główne należące do Pool Leadera zostały tam zatrzymane czy przekazane w całości lub w części innym uczestnikom cash pool.

W celu pozyskania informacji w tym zakresie, Spółka wystąpi do Pool Leadera o przekazywanie informacji każdorazowo, gdy Pool Leader jest w stanie wykazać, że inny podmiot niż on powinien zostać uznany za beneficjenta rzeczywistego przekazanych przez Spółkę odsetek.

W praktyce jednak, ze względu na charakter umowy cash pool poza wyjątkowymi sytuacjami gdzie tylko jeden z uczestników cash pool miałby saldo dodatnie lub ujemne, nie będzie możliwe śledzenie, które podmioty otrzymują środki finansowe z salda dodatniego Spółki, a które finansują salda ujemne Spółki. Podobnie jest z kwotą odsetek przekazywanych na konto główne Pool Leadera lub rozliczanych z Pool Leaderem poprzez potrącenie.

Należy wskazać, że na dzień dzisiejszy ze względu na ujemne rynkowe stopy depozytowe, zgodnie z umową cash pool, Strony Umowy posiadające dodatnie salda nie otrzymują wynagrodzenia odsetkowego z tytułu tych sald (stopa depozytowa w ramach umowy cash pool na chwilę obecną wynosi 0%). Odsetki od sald ujemnych są wpłacane przez Strony Umowy cash pool posiadające ujemne salda na konto główne należące do Pool Leadera, który decyduje o ich wykorzystaniu.

W uzupełnieniu wniosku z 8 lipca 2020 r. Spółka wskazała dane podmiotów uczestniczących w umowie zarządzania płynnością finansową, niebędących rezydentami Rzeczypospolitej Polskiej.

W uzupełnieniu wniosku z 28 sierpnia 2020 r. Spółka wskazała natomiast, że przy obecnym ukształtowaniu rynkowych stóp depozytowych, gdzie Strony Umowy utrzymujące dodatnie salda nie otrzymują wynagrodzenia odsetkowego, a Strony Umowy posiadające ujemne salda wypłacają odsetki na konto główne do Pool Leader, zdaniem Wnioskodawcy, Pool Leader jest rzeczywistym właścicielem otrzymywanych odsetek, ponieważ Pool Leader nie przekazuje otrzymanych przychodów odsetkowych od ujemnych sald uczestników umowy cash poolingu innym uczestnikom umowy. Wnioskodawca wskazał ponadto, że również przy innym układzie stóp procentowych otrzymanie odsetek od uczestnika umowy cash pool lub wypłacenie odsetek uczestnikowi umowy cash pool przez Pool Leadera nie jest uzależnione od otrzymania lub zapłacenia odsetek innemu uczestnikowi, co uniezależnia wszystkie przepływy transakcyjne w ramach umowy. Pool Leader ponosi ryzyko kredytowe wynikające z sald negatywnych zaciągniętych w ramach systemu przez uczestników umowy cash pool oraz odpowiada za zwrot sald dodatnich uczestnikom umowy cash pool.

Co więcej, przy obecnym ukształtowaniu rynkowych stóp depozytowych, gdzie Strony Umowy utrzymujące dodatnie salda nie otrzymują wynagrodzenia odsetkowego, a Strony Umowy posiadające ujemne salda wypłacają odsetki na konto główne do Pool Leader, w zakresie w jakim negatywne i dodatnie salda w ramach systemu cash pool wzajemnie znoszą się, przychody odsetkowe od sald ujemnych są zatrzymywane na poziomie Pool Leadera i Pool Leader podejmuje niezależne decyzje w zakresie wykorzystania tych środków.

Pool Leader jest stroną umowy pożyczki z podmiotem z Grupy zlokalizowanym w Stanach Zjednoczonych, dlatego w zależności od bieżącej płynności Pool Leadera, może on korzystać ze środków finansowych podmiotu ze Stanów Zjednoczonych, płacąc mu odsetki. Płatność odsetek do podmiotu w Stanach Zjednoczonych nie jest zależna od płatności odsetek należnych w ramach umowy cash pool.

Wnioskodawca wskazał ponadto, że ponieważ nie wszyscy uczestnicy umowy cash pooling mogą skorzystać ze zwolnienia z podatku u źródła od zapłaconych odsetek zgodnie z art. 21 ust. 3 i następne ustawy o CIT, Spółka stara się określić prawidłową stawkę podatku u źródła, która powinna zostać zastosowana do zapłaconych odsetek, uwzględniając treść właściwych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz zwolnienie z podatku u źródła od zapłaconych odsetek zawarte w art. 21 ust. 3 i następnych ustawy o CIT.

Spółka potwierdza również, że oprócz Spółki E, inni uczestnicy cash poolingu tj. Spółka A, Spółka B; Spółka C i Spółka D spełniają warunki przewidziane w art. 21 ust. 3b, 3c, 4 i 5 ustawy o CIT, tj.:

*   posiadanie udziałów wspomnianych powyżej innych uczestników oraz Wnioskodawcy przez Spółkę A wynika z tytułu prawa własności,
*   Spółka A posiada co najmniej 25% udziałów w każdym z wymienionych powyżej uczestników oraz we Wnioskodawcy, będąc ich właścicielem przez nieprzerwany okres dwóch lat,
*   żaden z uczestników cash poolingu nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich przychodów, niezależnie od źródła ich uzyskania.

Spółka potwierdza również, że zamierza gromadzić oświadczenia, o których mowa w art. 26 pkt 1f ustawy o CIT od wszystkich uczestników do których mogłoby mieć zastosowanie zwolnienie opisane w art. 21 ust. 3b, 3c, 4 i 5 ustawy o CIT.

W przypadku Pool Leadera i Spółki E, które nie mogą skorzystać ze zwolnienia z podatku u źródła od zapłaconych odsetek zgodnie z art. 21 ust. 3 i następne ustawy o CIT, właściwa stawka podatku u źródła wynikająca z odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania dla przychodów odsetkowych wynosi 5%.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy przy obecnym ukształtowaniu rynkowych stóp depozytowych, gdzie Strony Umowy utrzymujące dodatnie salda nie otrzymują wynagrodzenia odsetkowego, a Strony Umowy posiadające ujemne salda wpłacają odsetki na konto główne należące do Pool Leadera, Spółka po otrzymaniu aktualnego certyfikatu rezydencji podatkowej Pool Leadera powinna zastosować stawkę podatku u źródła (WHT) właściwą dla Pool Leadera tj. 5% w oparciu o art. 11 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania?
2.  Czy w przyszłości gdy stopy depozytowe ulegną zmianie i Strony Umowy posiadające dodatnie salda zaczną otrzymywać wynagrodzenie odsetkowe to:
    1.  w sytuacji, gdy Spółka uzyska od Pool Leadera informację potwierdzającą, że jest on w stanie wykazać, że rzeczywistym odbiorcą odsetek Spółki jest inny podmiot niż ten na konto którego zostały przelane środki pieniężne z tytułu odsetek, Spółka powinna zastosować stawkę podatku u źródła (WHT) właściwą dla podmiotu wskazanego przez Pool Leadera w oparciu o przepisy prawne dotyczące zwolnienia z podatku u źródła dla zapłaconych odsetek zgodnie z art. 21 ust. 3 i następne ustawy o CIT, a dla podmiotów które nie mogą skorzystać ze zwolnienia z podatku u źródła od płatności odsetkowych zgodnie z art. 21 ust. 3 i następne ustawy o CIT, na podstawie właściwych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania?
    2.  w sytuacji gdy Spółka nie uzyska od Pool Leadera informacji potwierdzającej, że jest on w stanie wykazać, że rzeczywistym odbiorcą odsetek Spółki jest inny podmiot niż ten na konto którego zostały przelane środki pieniężne z tytułu odsetek, Spółka powinna zastosować stawkę WHT właściwą dla podmiotu na rachunek którego środki pieniężne z tytułu odsetek zostaną przelane (tj. Pool Leadera, którego stawka traktatowa jest najwyższą stawką wśród uczestników umowy cash pool) na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania? (pytanie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 28 sierpnia 2020 r.)

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  przy obecnym ukształtowaniu rynkowych stóp depozytowych, gdzie Strony Umowy utrzymujące dodatnie salda nie otrzymują wynagrodzenia odsetkowego, a Strony Umowy posiadające ujemne salda wpłacają odsetki na konto główne należące do Pool Leadera, Spółka po otrzymaniu aktualnego certyfikatu rezydencji podatkowej Pool Leadera powinna zastosować stawkę podatku u źródła (WHT) właściwą dla Pool Leadera tj. 5% w oparciu o art. 11 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania;
2.  w przyszłości gdy stopy depozytowe ulegną zmianie i Strony Umowy posiadające dodatnie salda zaczną otrzymywać wynagrodzenie odsetkowe to:
    1.  w sytuacji, gdy Spółka uzyska od Pool Leadera informację potwierdzającą, że jest on w stanie wykazać, że rzeczywistym odbiorcą odsetek Spółki jest inny podmiot niż ten na konto którego zostały przelane środki pieniężne z tytułu odsetek, Spółka powinna zastosować stawkę podatku u źródła (WHT) właściwą dla podmiotu wskazanego przez Pool Leadera;
    2.  w sytuacji gdy Spółka nie uzyska od Pool Leadera informacji potwierdzającej, że jest on w stanie wykazać, że rzeczywistym odbiorcą odsetek Spółki jest inny podmiot niż ten na konto którego zostały przelane środki pieniężne z tytułu odsetek, Spółka powinna zastosować stawkę WHT właściwą dla podmiotu na rachunek którego środki pieniężne z tytułu odsetek zostaną przelane (tj. Pool Leadera, którego stawka traktatowa jest najwyższą stawką wśród uczestników umowy cash pool).

Poniżej Spółka przedstawia uzasadnienie swojego stanowiska.

Jak wskazano powyżej, w ramach umowy cash pool, Spółka może m.in. pozyskiwać finansowanie. Od posiadanych ujemnych sald na koncie Spółki będą naliczane dziennie odsetki, które będą rozliczane w okresach miesięcznych.

Odsetki te mogą być przychodem innych Stron Umowy cash pool tj. podmiotów będących rezydentami w Holandii, Austrii, Francji, Rumunii i/lub Wielkiej Brytanii.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm., „updop”) podatnicy, nieposiadający na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z art. 26 updop odsetki wypłacane przez polskie podmioty na rzecz zagranicznych rezydentów podlegają 20% podatkowi u źródła.

Zgodnie z art. 21 ust. 2 updop przepisy art. 21 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, stosuje się jednak z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Dodatkowo, art. 21 ust. 3 updop implementujący zapisy dyrektywy unijnej przewiduje zwolnienie z opodatkowania takich przychodów w sytuacji gdy:

1.  wypłacającym należności odsetkowe jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz
2.  uzyskującym przychód jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;
3.  spółka:
    1.  o której mowa w pkt 1, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 2, lub
    2.  o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
    3.  \[\`(...)\`\]
4.  rzeczywistym właścicielem należności odsetkowych jest:
    1.  spółka, o której mowa w pkt 2

Warunek posiadania udziałów (akcji) uważa się także za spełniony, jeżeli zarówno w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1, jak i w kapitale spółki, o której mowa w pkt 2, inna spółka podlegająca w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, posiada bezpośrednio - nie mniej niż 25% udziałów (akcji).

W oparciu o powyższe regulacje, w celu ustalenia wysokości podatku dochodowego należnego z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przychodów przez Strony Umowy cash pool (dalej: „podatek u źródła”, „WHT”) Spółka powinna:

1.  Ustalić charakter płatności;
2.  Ustalić podmiot będący podatnikiem z tytułu uzyskanych przychodów.

Ad. 1. Ustalenie charakteru płatności

Jak wskazano w stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym), umowa cash pool zakłada, że Spółka ma możliwość deponowania środków finansowych w ramach umowy cash pool, a także pozyskiwania finansowania. W związku z uzyskanym w ramach umowy finansowaniem dłużnym, Spółce będą naliczane w oparciu o zmienne stopy procentowe odsetki stanowiące dla Spółki koszt finansowania dłużnego. Odsetki te z drugiej strony będą przychodem otrzymywanym przez inne Strony Umowy cash pool niebędące polskimi rezydentami.

Zdaniem Spółki charakter płatności, jako płatności odsetkowych nie powinien budzić wątpliwości w analizowanym stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym).

Ad. 2. Ustalenie podmiotu będącego podatnikiem z tytułu uzyskanych płatności, w celu określenia właściwej stawki podatku u źródła

Mając ustalony charakter płatności, w kolejnym kroku, aby określić właściwą stawkę podatku u źródła, Spółka powinna ustalić podmiot będący podatnikiem z tytułu wypłacanych odsetek. To bowiem osoba podatnika - niebędącego rezydentem - przesądza o tym, czy i jaka umowa międzynarodowa znajdzie zastosowanie w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania. W świetle art. 21 ust. 1 updop za podatnika należy uznać osobę, która osiągnęła przychód.

Umowa cash pool, do której Spółka zamierza przystąpić określa, że w przypadku ujemnego salda na koncie Spółki będzie ono pokrywane z konta głównego Pool Leadera. Na konto główne Pool Leadera zostaną też przekazane przez Wnioskodawcę płatności odsetkowe za skorzystanie z finansowania w ramach Umowy Cash Pool.

Pool Leader będzie podejmował decyzję o wykorzystaniu tych środków, w tym o potencjalnym przekazaniu ich innemu uczestnikowi umowy cash pool.

Ze względu na specyficzny mechanizm cash pool, Spółka nie jest w stanie sama zweryfikować, czy środki przekazane z konta Spółki na konto główne należące do Pool Leadera zostały tam zatrzymane czy przekazane w całości lub w części innemu uczestnikom cash pool.

W celu pozyskania informacji w tym zakresie, Spółka wystąpi do Pool Leadera o przekazywanie informacji każdorazowo, gdy Pool Leader jest w stanie wykazać, że inny podmiot niż on powinien zostać uznany za beneficjenta rzeczywistego przekazanych przez Spółkę odsetek.

W przypadku otrzymania od Pool Leadera informacji na temat rzeczywistego odbiorcy odsetek płaconych przez Spółkę, Spółka planuje zastosować właściwą stawkę WHT dla danego podmiotu tj.: w przypadku otrzymania od Pool Leadera informacji, iż rzeczywistym odbiorcą odsetek jest:

*   spółka A - 100% właściciel Spółki, austriacki rezydent podatkowy, w związku ze spełnieniem warunków przewidzianych w art. 21 ust 3 updop Spółka nie będzie obowiązana do pobrania WHT od wypłacanych odsetek;
*   spółka B - spółka siostra Spółki, niemiecki rezydent podatkowy, Spółka w związku ze spełnieniem warunków przewidzianych w art. 21 ust. 3, 3a updop nie będzie obowiązana do pobrania WHT od wypłacanych odsetek;
*   spółka C - spółka siostra Spółki, francuski rezydent podatkowy, Spółka w związku ze spełnieniem warunków przewidzianych w art. 21 ust. 3, 3a updop nie będzie obowiązana do pobrania WHT od wypłacanych odsetek;
*   spółka D - spółka siostra Spółki, rumuński rezydent podatkowy, Spółka w związku ze spełnieniem warunków przewidzianych w art. 21 ust. 3, 3a updop nie będzie obowiązana do pobrania WHT od wypłacanych odsetek;
*   spółka E - w oparciu o art. 11 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisana w Londynie dnia 20.07.2006 r. Spółka zastosuje stawkę podatku u źródła na poziomie 5%;
*   Pool Leader - w oparciu o art. 11 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Warszawie dnia 13.02.2002 r. Spółka zastosuje stawkę podatku u źródła na poziomie 5%.

W przypadku gdy Spółka nie otrzyma informacji, że podmiot inny niż Pool Leader powinien być uznany za rzeczywistego odbiorcę wypłaconych przez Spółkę odsetek, Spółka zamierza przyjąć, iż rzeczywistym odbiorcą płaconych przez nią odsetek jest podmiot na którego konto te środki bezpośrednio wpłynęły tj. Pool Leader i zamierza zastosować właściwą stawkę WHT dla Pool Leadera tj. 5%, co jest także najwyższą stawką, która znajduje zastosowanie dla którejkolwiek Strony Umowy cash pool, tj. wobec żadnego z uczestników systemu cash pool nie mogłaby znaleźć zastosowania wyższa stawka WHT w odniesieniu do odsetek, których rzeczywistym właścicielem byłby taki uczestnik. Należy wskazać, że na dzień dzisiejszy ze względu na ujemne rynkowe stopy depozytowe, zgodnie z umową cash pool, Strony Umowy posiadające dodatnie salda nie otrzymują wynagrodzenia odsetkowego z tytułu tych sald (stopa depozytowa w ramach umowy cash pool na chwilę obecną wynosi 0%). Odsetki od sald ujemnych są wpłacane przez Strony Umowy cash pool posiadające ujemne salda na konto główne należące do Pool Leadera, który decyduje o ich wykorzystaniu. W świetle powyższego w dzisiejszym stanem faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym) Pool Leader powinien być rzeczywistym właścicielem odsetek.

Wszyscy uczestnicy umowy cash pool są rezydentami podatkowymi w krajach z którymi Polska podpisała umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i mogą być beneficjentem takich umów. Jak wskazano w stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym) Spółka będzie posiadała aktualne certyfikaty rezydencji dla wszystkich Stron umowy cash pool.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 – dalej: „updop”), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 3 ust. 3 updop, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
2.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
3.  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
4.  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym albo instytucji wspólnego inwestowania, w których co najmniej 50% wartości aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
5.  tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;
6.  niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

Zgodnie z art. 3 ust. 5 updop, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

W przepisie tym, wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Katalog takich przychodów został określony w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 updop.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) – ustala się w wysokości 20% przychodów.

W myśl art. 21 ust. 2 updop, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Na podstawie art. 22b updop, zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.

Zgodnie z art. 21 ust. 3 updop, zwalnia się od podatku dochodowego przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:
    1.  spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo
    2.  położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład spółki podlegającej w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli wypłacane przez ten zagraniczny zakład należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów przy określaniu dochodów podlegających opodatkowaniu w Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  uzyskującym przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;
3.  spółka:
    1.  o której mowa w pkt 1, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 2, lub
    2.  o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
4.  rzeczywistym właścicielem należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:
    1.  spółka, o której mowa w pkt 2, albo
    2.  zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2, jeżeli dochód osiągnięty w następstwie uzyskania tych należności podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

W tym miejscu należy zauważyć, że ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2193), od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały zmiany w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych z mocą obowiązującą od dnia 1 stycznia 2019 r. w zakresie definicji rzeczywistego właściciela (tzw. beneficial owner) (art. 4a pkt 29 updop), a także w zakresie zadań płatnika (art. 26 updop).

Zgodnie z art. 4a pkt 29 updop, ilekroć w ustawie jest mowa o rzeczywistym właścicielu – oznacza to podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki:

1.  otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,
2.  nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym prawnie lub faktycznie do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,
3.  prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności uzyskiwane są w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, przepis art. 24a ust. 18 stosuje się odpowiednio.

Zmiany legislacyjne w tym zakresie Organ jedynie sygnalizuje, gdyż ustalenie „rzeczywistego właściciela” (art. 4a pkt 29 Ordynacji podatkowej) nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej – stosownie do art. 14b § 2a pkt 2 lit. b Ordynacji.

Obowiązki płatnika, w przypadku gdy wypłaty należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, nie przekraczają w roku podatkowym na rzecz tego samego podatnika łącznie kwoty 2 000 000 zł uregulowane są w art. 26 ust. 1 updop, z kolei w przypadku przekroczenia kwoty 2 000 000 zł obowiązki płatnika regulowane są nowo wprowadzonym przepisem art. 26 ust. 2e updop.

W myśl art. 26 ust. 1 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Należy mieć także na uwadze postanowienia art. 26 ust. 2e updop, który stanowi: jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

1.  z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-le;
2.  bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Przepis ten, na mocy rozporządzenia Ministra Finansów z 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 2545 z późn. zm.), został wyłączony ze stosowania do dnia 31 grudnia 2020 r. (§ 4 rozporządzenia).

W związku z powyższym, wskazać należy, że w art. 21 updop wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacane przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez polski podmiot wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta, w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 updop.

Należy także zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD wynika, że postanowienia umów (konwencji) o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy to podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy („beneficial owner”), czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. W związku z powyższym, w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Treść Komentarza do Konwencji Modelowej OECD podlegała pewnym modyfikacjom od momentu wprowadzenia do ust. 2 art. 11 Konwencji Modelowej OECD kryterium „osoby uprawnionej”. Jednak żadna z wersji Komentarza nie podważa powyższych reguł. Sam bowiem fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności nie jest wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma ograniczony charakter. Oznacza to, że postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają zastosowanie do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca planuje przystąpić w 2020 r. do grupowej umowy zarządzania płynnością (cash pool), aby osiągnąć bardziej efektywne możliwości zarządzania swoimi środkami finansowymi.

Analizując istnienie cash poolingu w Polsce, należy wskazać przede wszystkim na brak regulacji prawnych w tym zakresie. Prawo cywilne − w części zobowiązaniowej − nie zawiera przepisów odnoszących się do tego typu umowy, stąd umowa cash poolingu pozostaje na gruncie polskiego prawa umową nienazwaną.

Umowa cash poolingu jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej, lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Należy zaznaczyć, że sposób konstrukcji umowy cash poolingu jest jednocześnie wyborem odpowiedniego typu instrumentu.

Cash pooling w najszerzej stosowanym modelu (również w niniejszej sprawie) sprowadza się do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (konto główne) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Powyższy model może się różnić w kwestiach technicznych w zależności od preferencji uczestników wyrażonych w zawartej przez nich umowie.

Do niezmiennej istoty cash poolingu zalicza się możliwość kompensowania przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez niektóre z podmiotów, z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy przez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, którym może być jednostka z grupy.

Należy jednoznacznie podkreślić, że cechą charakterystyczną systemu cash pooling jest konsolidowanie środków finansowych wszystkich uczestników, a nie dokonywanie „darowizn” na rzecz Pool Leadera przez pozostałych uczestników. To uczestnicy biorący udział w tym systemie mogą rzeczywiście korzystać z przywilejów wynikających z prawa własności środków pieniężnych. Status osoby uprawnionej przysługuje ekonomicznemu właścicielowi udostępnionego kapitału (a nie ekonomicznemu dysponentowi samych odsetek). Uprawnionym właścicielem może być zatem podmiot posiadający prawo do kapitału, z tytułu którego udostępnienia należne będą odsetki, jak i prawo do zagospodarowania tych odsetek jako ich właściciel, a nie podmiot posiadający prawo tylko do ich otrzymania. Należy mieć na uwadze, że odsetki są ściśle związane z kapitałem, którego dotyczą (z którym związane jest ich powstanie), jeżeli zatem właścicielami środków pieniężnych są poszczególne spółki – uczestnicy cash poolingu, to oni są ostatecznymi odbiorcami powstałych w związku z tymi kwotami odsetek.

Tytuł prawny do odsetek posiadają zatem poszczególne spółki biorące udział w systemie cash poolingu, co oznacza, że to one uzyskują przychód podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w postaci należnych im odsetek (w przypadającej na nie części, która jest im wypłacana za pośrednictwem Pool Leadera).

Zatem, w przypadku wypłaty przez Spółkę odsetek na rzecz Pool Leadera, gdy pełni on tylko rolę pośrednika, nie znajdzie zastosowania art. 11 ust. 1 umowy polsko - holenderskiej.

Nie można zatem zgodzić się ze Spółką, że w sytuacji gdy Spółka nie uzyska od Pool Leadera informacji potwierdzającej, że jest on w stanie wykazać, że rzeczywistym odbiorcą odsetek Spółki jest inny podmiot niż ten na konto którego zostały przelane środki pieniężne z tytułu odsetek, Spółka powinna zastosować stawkę WHT właściwą dla podmiotu na rachunek którego środki pieniężne z tytułu odsetek zostaną przelane, tj. Pool Leadera.

Natomiast w sytuacji, gdy Pool Leader będzie otrzymywał od Spółki odsetki, jako rzeczywisty ich odbiorca (beneficjent), tj. gdy będzie mu przysługiwać, na podstawie postanowień umowy cash poolingu, proporcjonalny do wielkości salda na jego rachunku udział w należności odsetkowej, zastosowanie znajdą (pod warunkiem posiadania przez Spółkę certyfikatu rezydencji Pool Leadera) postanowienia art. 11 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji, z dnia 13 lutego 2002 r. (Dz.U. z 2003 r. Nr 216 poz. 2120, dalej: „umowa polsko-holenderska”), zgodnie z którym odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Stosownie do art. 11 ust. 2 umowy polsko-holenderskiej, jednakże takie odsetki mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek.

Z kolei art. 11 ust. 5 umowy polsko-holenderskiej wskazuje, że użyte w tym artykule określenie „odsetki” oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką, lecz niedających prawa do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z państwowych papierów wartościowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi papierami wartościowymi, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty nie uważa się za odsetki w rozumieniu tego artykułu.

Jednocześnie należy dodać, że Spółka będzie mogła zastosować, zgodnie z postanowieniami art. 21 ust. 2 updop, preferencyjną stawkę podatkową wynikającą z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania obowiązującej pomiędzy Polską a państwem rezydencji podatkowej podmiotu uprawnionego, uzyskującego dochód z tytułu odsetek, a więc poszczególnych spółek z Grupy, które będą brały udział w systemie cash poolingu, pod warunkiem posiadania ich certyfikatów rezydencji.

Odnośnie Spółek A, B, C i D zastosowanie znajdą art. 21 ust. 3 i 3a updop. Tym samym Spółka nie będzie zobowiązana w stosunku do tych spółek do pobrania podatku u źródła.

W odniesieniu natomiast do spółki E zastosowanie znajdą przepisy Konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. (Dz.U. z 2006 r. nr 250 poz. 1840; dalej: „umowa polsko-brytyjska”), zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę i Zjednoczone Królestwo dnia 7 czerwca 2017 r. (Dz.U. z 2018 r., poz. 1369; „Konwencja MLI”).

Na mocy art. 11 ust. 1 i 2 umowy polsko – brytyjskiej odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże, takie odsetki mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek. Właściwe organy Umawiających się Państw ustalą, w drodze wzajemnego porozumienia, sposób stosowania tego ograniczenia.

Określenie „odsetki” oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych. Określenie to nie obejmuje żadnego dochodu, który jest traktowany jak dywidenda zgodnie z postanowieniami art. 10 niniejszej konwencji (art. 11 ust. 4 umowy polsko-brytyjskiej).

Podsumowując, stanowisko Spółki w zakresie ustalenia, czy:

1.  przy obecnym ukształtowaniu rynkowych stóp depozytowych, gdzie Strony Umowy utrzymujące dodatnie salda nie otrzymują wynagrodzenia odsetkowego, a Strony Umowy posiadające ujemne salda wpłacają odsetki na konto główne należące do Pool Leadera, Spółka po otrzymaniu aktualnego certyfikatu rezydencji podatkowej Pool Leadera powinna zastosować stawkę podatku u źródła (WHT) właściwą dla Pool Leadera tj. 5% w oparciu o art. 11 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania – jest prawidłowe,
2.  czy w przyszłości gdy stopy depozytowe ulegną zmianie i Strony Umowy posiadające dodatnie salda zaczną otrzymywać wynagrodzenie odsetkowe to:
    1.  w sytuacji, gdy Spółka uzyska od Pool Leadera informację potwierdzającą, że jest on w stanie wykazać, że rzeczywistym odbiorcą odsetek Spółki jest inny podmiot niż ten na konto którego zostały przelane środki pieniężne z tytułu odsetek, Spółka powinna zastosować stawkę podatku u źródła (WHT) właściwą dla podmiotu wskazanego przez Pool Leadera w oparciu o przepisy prawne dotyczące zwolnienia z podatku u źródła dla zapłaconych odsetek zgodnie z art. 21 ust. 3 i następne ustawy o CIT, a dla podmiotów które nie mogą skorzystać ze zwolnienia z podatku u źródła od płatności odsetkowych zgodnie z art. 21 ust. 3 i następne ustawy o CIT, na podstawie właściwych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania – jest prawidłowe,
    2.  w sytuacji gdy Spółka nie uzyska od Pool Leadera informacji potwierdzającej, że jest on w stanie wykazać, że rzeczywistym odbiorcą odsetek Spółki jest inny podmiot niż ten na konto którego zostały przelane środki pieniężne z tytułu odsetek, Spółka powinna zastosować stawkę WHT właściwą dla podmiotu na rachunek którego środki pieniężne z tytułu odsetek zostaną przelane (tj. Pool Leadera, którego stawka traktatowa jest najwyższą stawką wśród uczestników umowy cash pool) na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania - jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.