Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-278/14-2/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-04-25
Teza: udokumentowanie wypłaconego rabatu oraz zmniejszenie podstawy opodatkowania
Słowa kluczowe: noty-nota księgowa; obniżka (obniżenie); opodatkowanie; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; premia-premia pieniężna; rabaty
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 18 marca 2014 r. (data wpływu 24 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie udokumentowania wypłaconego rabatu oraz zmniejszenia podstawy opodatkowania – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 marca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie udokumentowania wypłaconego rabatu oraz zmniejszenia podstawy opodatkowania.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

A. S.A. (dalej: „A.” lub „Spółka”) jest krajowym producentem produktów leczniczych dostępnych bez recepty (OTC), suplementów diety oraz specjalistycznych dermokosmetyków (dalej łącznie „Towary”) dystrybuowanych głównie na terytorium Polski. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT).

Towary sprzedawane są przez A. do lokalnych hurtowni farmaceutycznych („Hurtownie”), które następnie samodzielnie dystrybuują je do sieci aptecznych/aptek (dalej „Apteki”). W efekcie, na każdym etapie dystrybucji dochodzi do odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz, 1054 ze zm,), zwanej dalej „ustawą o VAT”. Każda z powyższych dostaw tj. między Spółką a Hurtowniami oraz między Hurtowniami a Aptekami, dokumentowana jest za pomocą faktur VAT.

Przedstawiony model dystrybucji zakłada zatem, że bezpośrednimi kontrahentami Spółki są Hurtownie. A. nie uczestniczy natomiast co do zasady, w transakcjach sprzedaży na rzecz Aptek i nie wystawia na ich rzecz żadnych faktur VAT.

W chwili obecnej A. rozważa możliwość podjęcia działań mających na celu intensyfikację sprzedaży własnych Towarów poprzez zawieranie bezpośrednio z Aptekami umów dotyczących:

*   usług marketingowych, polegających na powierzeniu Aptekom określonych zadań promocyjno - reklamowych, a w szczególności udostępnienie powierzchni reklamowych w Aptekach w celu ekspozycji materiałów reklamowych, eksponowanie produktów i materiałów reklamowych w widocznych miejscach, przekazywanie konsumentom materiałów reklamowych i informacji dotyczących produktów w zamian za wynagrodzenie. Tego typu umowy będą rozliczane na podstawie faktur VAT wystawianych przez Apteki na rzecz A.

*   premii pieniężnych (opustów, rabatów) z tytułu dokonania w Hurtowniach współpracujących z A. zakupów według określonych przez Spółkę progów zakupowych, rozliczany po zakończeniu przyjętego przez strony okresu rozliczeniowego. W przypadku kiedy Apteka nie osiągnie określonej w umowie wartości zakupów produktów A. (wartość progowa), premia nie będzie przysługiwać. Nieosiągnięcie określonego pułapu zakupów przez Aptekę nie będzie wiązało się z żadnymi sankcjami czy odpowiedzialnością po ich stronie. Apteki w ramach umowy dotyczącej premii pieniężnych nie będą zobowiązane do jakichkolwiek dodatkowych świadczeń na rzecz A. w związku z zawartą umową.

W tym kontekście, Spółka zamierza dokumentować premie pieniężne przy pomocy not księgowych, gdyż w przedstawionym stanie przyszłym nie ma możliwości wystawienia na rzecz Aptek faktur korygujących. Noty księgowe zawierać będą wszelkie niezbędne elementy wymagane dla dokumentu księgowego, w tym dane identyfikujące Spółkę i Apteki oraz wartość udzielonej premii pieniężnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w związku z udzielaniem premii pieniężnych Spółka zgodnie z przyjętym modelem dystrybucji, będzie mogła dokumentować udzielane premie pieniężne Aptekom przy pomocy not księgowych?
2.  Czy w związku z udzielaniem Aptekom premii pieniężnych Spółka będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku VAT należnego związanego ze sprzedażą opodatkowaną?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1

Mając na uwadze fakt, że:

*   A. nie dokonuje bezpośrednio sprzedaży na rzecz Aptek oraz nie wystawia na ich rzecz faktur VAT, w zamian za udzieloną premię pieniężną Apteka nie jest zobowiązana do jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego na rzecz A.

*   w ocenie Spółki premie pieniężne mogą być dokumentowane przy pomocy not księgowych.

Uzasadnienie do pytania nr 1

1.  Premie pieniężne (rabat / opust) w świetle art. 29a ust. 10 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast stosownie do art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak stanowi art. 29a ust. 10 ustawy o VAT podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

W ocenie Wnioskodawcy należy rozważyć, czy premie pieniężne udzielane przez Spółkę na rzecz Aptek stanowią rabat / opust w rozumieniu art. 29a ust. 10 ustawy o VAT.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „rabat”, „opust”. Zgodnie ze „Słownikiem języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, str. 825), rabat to „zniżka, opust od sumy należnej za towar przyznawany, np. przy kupnie dużej ilości towaru”. Natomiast opust zgodnie z internetowym Słownikiem języka polskiego PWN (http://sjp/pwn.pl) „opust to zniżka ceny kupna, przyznawana przy zakupach hurtowych”.

Tym samym, odnosząc się do wykładni językowej, słowo opust i rabat są tożsame i można stosować je wymiennie.

Powyżej przytoczone rozumienie rabatu / opustu potwierdzają polskie sądy administracyjne. Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów w uchwale z dnia 25 czerwca 2012 roku, sygn. akt I FPS 2/12 w kontekście art. 29 ust. 4 ustawy o VAT wskazał, że: „(\`(...)\`) na gruncie tej ustawy, rabat to niewątpliwie obniżenie ceny transakcyjnej towaru lub usługi, mające również formę: bonifikaty, upustu, uznanej reklamacji lub skonta. Zwrócić należy uwagę, że pojęcie „rabatu” w tym przepisie utożsamiane jest z tymi czterema expressis verbis wymienionymi formami obniżenia ceny przyznanej przez sprzedającego (wykonawcę usługi) po dokonaniu transakcji. Rabat ma zatem niewątpliwie bezpośredni wpływ na wartość konkretnej transakcji (dostawy lub usługi) i w efekcie prowadzi do obniżenia jej wartości (ceny). Tym samym tak rozumiany rabat powinien obniżać podstawę opodatkowania, skoro podatek od wartości dodanej ma być proporcjonalny do ceny towarów i usług”.

Jednocześnie, NSA w tym samym wyroku potwierdził, że przez rabat należy także rozumieć premię pieniężną: „Analiza pojęć „rabatu” i „premii pieniężnej” przemawia za przyjęciem stanowiska, że pojęcia te pokrywają się. W literaturze przedmiotu wskazuje się, że rabaty można podzielić na transakcyjne oraz potransakcyjne. Transakcyjne są udzielane przed ustalaniem ceny lub w trakcie. Są one zazwyczaj wynikiem negocjacji ceny. Potransakcyjne najczęściej są konsekwencją odpowiednich umów o współpracy handlowej, które premiują kontrahentów np. tych którzy osiągnęli określony poziom obrotu. W takich sytuacjach zmniejszają one obrót w transakcji z określonym kontrahentem. Promocja realizowana po udzieleniu rabatów może polegać na tym, że podatnik oferuje swoim kontrahentom system premiowania polegający na tym, że w przypadku przekroczenia przez danego odbiorcę określonej wartości obrotu netto, będzie on zobowiązany do wypłaty umownej premii pieniężnej (por. D. Strzelec, Wsparcie sprzedaży - wybrane problemy podatkowe, Prawo i podatki, luty 2012, s. 9)”.

W tym kontekście, w opinii Spółki rozważane premie pieniężne, które Spółka zamierza przekazywać Aptekom, w przypadku zrealizowania określonego poziomu zakupów od Hurtowni w sensie ekonomicznym będą stanowić rabat / opust, pomimo faktu, że jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka nie dokonuje bezpośrednich dostaw Towarów na rzecz Aptek.

Na prawidłowość powyższego stanowiska wskazują dodatkowo tezy wynikające z interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 21 listopada 2012 roku, nr PT3/033/10/423/AEW/12/PT-618, w której wskazano, że: „Warunkiem sine qua non uznania, iż premia pieniężna stanowi w istocie rabat, jest wykazanie ścisłego związku pomiędzy premią pieniężną a zrealizowanymi dostawami. W przypadku premii pieniężnych z tytułu osiągnięcia określonego poziomu obrotów (określonej wartości sprzedaży lub ilości sprzedanych towarów) taki związek jest identyfikowalny, bowiem dopiero zrealizowanie wszystkich dostaw (nie tylko jednej z nich) zapewnia osiągnięcie zakładanego poziomu obrotów uprawniającego do uzyskania premii pieniężnej. Premia pieniężna z tytułu osiągnięcia określonych obrotów przez kupującego jest (\`(...)\`) jednocześnie związana z każdą dostawą z osobna (bez jej realizacji warunek uprawniający do uzyskania premii nie zostałby spełniony) oraz z wszystkimi dostawami łącznie (zrealizowanie dopiero wszystkich dostaw generujących określony poziom obrotów uprawnia do przyznania premii pieniężnej).”

Powyższa interpretacja ogólna Ministra Finansów potwierdza zatem istnienie związku premii z dostawami, jeśli ostatecznie w wyniku wypłaty premii zmniejszeniu ulega ciężar ekonomiczny po stronie nabywcy towarów.

W konsekwencji powyższego, przy braku innych świadczeń ze strony beneficjentów premii pieniężnych na rzecz Spółki rozważane premie pieniężne będą mogły stanowić jednocześnie wynagrodzenia za usługi świadczone przez Apteki na rzecz Spółki.

Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art, 7, w tym również:

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

*   zobowiązanie do powstrzymania się on dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2012 roku, sygn. akt I FSK 273/12, dokonując wykładani powyższego przepisu Sąd stwierdził, że ,,(\`(...)\`) aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem musi być bezpośredni, co oznacza, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.”

Odnosząc powyższe do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, wskazać należy, że Apteki będą dokonywały zakupów w Hurtowniach w sposób dobrowolny i nie będą w żaden sposób zobowiązane do realizacji innych czynności (np. marketingowych itp.) na jej rzecz w ramach podpisanej Umowy. W przedmiotowej sprawie można zatem wykazać, że Apteki w ramach zawartej umowy ze Spółką nie będą zobowiązane do jakiegokolwiek działania, zaniechania lub tolerowania określonego zachowania względem Spółki, która w sposób wyraźny i bezpośredni korzystałaby z takich świadczeń. Między Spółką a Aptekami nie będzie mieć zatem miejsca świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

W związku z powyższym, premie pieniężne udzielane Aptekom należy uznać w opinii A. za rabat / opust zgodnie z art. 29a ust. 10 ustawy o VAT.

1.  Dokumentowanie udzielonych rabatów przy pomocy not księgowych.

Zgodnie art. 29a ust. 10 ustawy o VAT podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymana przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

W myśl art. 106j ust. 1 w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub jakiejkolwiek innej pozycji faktury

\- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Z analizy przedstawionych przepisów wynika, że wystawienie faktury korygującej musi zostać poprzedzone wystawieniem faktury (pierwotnej) dokumentującej sprzedaż. Innymi słowy, wystawienie faktury korygującej może dotyczyć tylko bezpośrednich kontrahentów, tj. podatników bezpośrednio uczestniczących w rzeczywistej transakcji potwierdzonej wystawieniem faktury VAT.

W przedmiotowej sprawie nie znajdzie zatem zastosowania art. 106j ust. 1 ustawy o VAT. Jak podkreślono w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka nie będzie dokonywać na rzecz Aptek dostaw Towarów dokumentowanych fakturami VAT. Udział A. w programie premiowym polegać będzie na wypłacaniu Aptekom kwot premii pieniężnych na podstawie informacji zbiorczych przekazywanych Spółce przez Hurtownie bądź Apteki po zakończeniu okresu rozliczeniowego.

W efekcie, Spółka nie będzie miała możliwości, aby wystawiać faktury korygujące w związku z udzieleniem premii pieniężnych.

Nie ulega jednak wątpliwości, że Spółka powinna posiadać do celów dowodowych dokumenty świadczące o udzielonym rabacie. Rzeczywisty obrót gospodarczy powinien znajdować bowiem odzwierciedlenie w ewidencji księgowej prowadzonej przez podatnika. W tej sytuacji Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nota księgowa stanowi dokument, który w wystarczający sposób dokumentuje udzielenie rabatu Aptekom.

Dopuszczalność stosowania not księgowych w przypadku udzielania premii pieniężnych była wielokrotnie potwierdzana przez sądy administracyjne. Przykładowo należy wskazać na wyrok Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 listopada 2008 roku, sygn. III SA/Wa 1440/06, w którym Sąd stwierdził, że: „Skoro Spółka udziela rabatów skutkujących de facto obniżeniem obrotu, to odwołując się do art. 29 ust. 4 ab initio należy ustalić, czy udzielenie tego rabatu jest odpowiednio udokumentowane. Ustawa wymaga bowiem, aby kwoty rabatów, bonifikat, opustów i skont byty „udokumentowane”, nie precyzując jednak, jaka forma owego udokumentowania ma być zastosowana. Skoro przepis tej formy nie narzuca, to przyjąć należy, że może nią być także nota rabatowa".

Powyższe stanowisko potwierdził następnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 kwietnia 2010 roku, sygn. akt I FSK 600/09; „Przepis art. 29 ust. 4 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm. w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r.) należy interpretować w ten sposób, że udzielenie przez podatnika rabatu cenowego, nie bezpośredniemu jego kontrahentowi, lecz kolejnemu odbiorcy w łańcuchu dystrybucji jego towaru, stanowi dla tego podatnika podstawę do obniżenia swojego obrotu o kwotę udzielonego rabatu, jeżeli jest on udokumentowany dowodem księgowym w rozumieniu przepisów ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. Nr 152, poz. 1223 ze zm.), np. notą księgową”.

Na uwagę zasługuje również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 2009 roku sygn. I FSK 1653/07, w którym Sąd potwierdził, że nie ma możliwości wystawienia faktury korygującej w sytuacji, gdy rabat udzielany jest podmiotom niebędącym bezpośrednimi odbiorcami towarów; skoro rabat został przyznany przez podatnika stojącego na początku łańcucha dostaw (\`(...)\`) ostatecznemu odbiorcy, nie zaś przez podmioty transakcji pośrednich lub też tym podmiotom, to podmioty te nie mogłyby wystawiać lub przyjmować faktur korygujących; w transakcjach wykonywanych przez nie doszło bowiem do zmiany ceny. Nie jest również możliwe — na co zwrócono uwagę w odpowiedzi na skargę kasacyjną - wystawienie faktury korygującej ostatecznemu odbiorcy, gdyż między pierwszym sprzedawcą (\`(...)\`) a tym odbiorcą nie doszło do żadnej dostawy, a tym samym sprzedawca ten nie wystawił temu odbiorcy żadnej faktury”.

Mając powyższe na uwadze, Spółka nie będzie zobowiązana do wystawiania faktur korygujących, z uwagi na fakt, że zgodnie z przedstawionym modelem dystrybucji nie dokonuje sprzedaży bezpośrednio na rzecz Aptek i nie wystawia na ich rzecz żadnych faktur VAT. W ocenie Wnioskodawcy premie pieniężne mogą być zatem dokumentowane przy pomocy not księgowych.

Ad. 2

Zdaniem Spółki, będzie ona uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego z tytułu premii pieniężnych udzielonych Aptekom.

Uzasadnienie do pytania 2

1.  Zasada neutralności i proporcjonalności według Dyrektywy VAT.

Art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347.1 z 11 grudnia 2006 r., dalej jako „Dyrektywa VAT”) statuuje, że zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem.

Stosownie do art. 73 Dyrektywy VAT, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną, lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Art. 79 Dyrektywy VAT stanowi natomiast, że podstawa opodatkowania nie obejmuje następujących elementów:

*   obniżek cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

*   opustów i obniżek cen udzielonych nabywcy lub usługobiorcy i uwzględnionych w momencie transakcji.

Z art. 90 ust. 1 wynika, że w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie.

Powyższe przepisy wskazują, że konstrukcja podstawy opodatkowania oparta jest na założeniu proporcjonalności podatku VAT do ceny towarów i usług. W efekcie, każda transakcja podlega podatkowi VAT obliczonemu od rzeczywistej ceny towarów lub usług według stawki, jaka ma zastosowanie do takich towarów i usług. Przepisy Dyrektywy wskazują, że zasada proporcjonalności obowiązuje również w przypadku obniżenia podstawy opodatkowania w przypadku rabatów, opustów lub obniżek cen. Ponadto, powyższe dotyczy anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy. Oznacza to, że podatek VAT należny powinien być, co do zasady, proporcjonalny do ceny faktycznej pobranej przez dany podmiot.

Ponadto, należy mieć na uwadze, że konstrukcja podstawy opodatkowania jest wyrazem zasady neutralności podatku VAT. Oznacza ona, że ekonomicznego ciężaru podatku VAT nie powinny ponosić podmioty nie będące ostatecznymi odbiorcami towarów lub usług. W konsekwencji, po obniżeniu ceny transakcyjnej powinno następować proporcjonalne obniżenie podstawy opodatkowania. W innym wypadku, tj. gdyby podstawa opodatkowania przewyższała kwotę wynagrodzenia należnego podatnikowi, podatnik ponosiłby ekonomiczny ciężar podatku, co naruszałoby wskazaną wyżej zasadę neutralności.

Zasada neutralności była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: „TSUE”), przykładowo w wyroku z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie C-268/83 pomiędzy DA. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen a Minister van Financien oraz w wyroku z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie C-342/87 pomiędzy Genius Holding BV a Staatssecretaris van Financien wskazujących, że system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie podatnika od ciężaru podatku VAT.

Na szczególną uwagę zasługuje wyrok w sprawie C-317/94 pomiędzy Elida Gibbs Ltd a Commissioners of Customs and Excise, w którym TSUE stwierdził, że:. (\`(...)\`) producent, który zrefundował wartość kuponu zniżkowego detaliście lub wartość kuponu uprawniającego do zwrotu gotówki klientowi końcowemu, otrzymuje, po zakończeniu transakcji, kwotę odpowiadającą cenie sprzedaży zapłaconej przez hurtowników lub detalistów za jego towary, pomniejszoną o wartość przedmiotowych kuponów. Nie byłoby zatem zgodne z dyrektywą, gdyby podstawa opodatkowania użyta do obliczenia podatku należnego od producenta jako podatnika, przekraczała kwotę ostatecznie przez niego otrzymaną. Gdyby bowiem tak było, zasada neutralności VAT w stosunku do podatników, do których należy przecież także producent, nie byłaby spełniona (pkt 28).

Ponadto, TSUE wskazuje, że: „(\`(...)\`) w celu zapewnienia realizacji zasady neutralności należy, obliczając podstawę opodatkowania dla celów VAT, uwzględnić sytuacje, w których podatnik, nie pozostając w stosunkach umownych z konsumentem końcowym, ale będąc pierwszym ogniwem łańcucha transakcji kończącego się na tym konsumencie, udziela takiemu konsumentowi zniżki za pośrednictwem detalistów lub poprzez bezpośredni zwrot wartości kuponów. W przeciwnym razie, organy podatkowe otrzymałyby z tytułu VAT kwotę większą niż rzeczywiście zapłacona przez konsumenta ostatecznego, kosztem podatnika” (pkt 31).

Powyższy wyrok potwierdza zatem jednoznacznie, że w przypadku udzielania zniżki (a zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, również premii pieniężnej) podmiotowi niebędącemu bezpośrednim nabywcą towarów, sprzedawca powinien obniżyć obrót z tytułu sprzedaży.

1.  Obniżenie obrotu na gruncie przepisów ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art, 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Spółka pragnie zwrócić uwagę na fakt, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT na wartość obrotu wpływają również te świadczenia, które pochodzą od osoby trzeciej. Ustawodawca uregulował zatem wyraźnie, że obrotem są nie tytko świadczenia należne od bezpośredniego nabywcy.

A. uważa, że ustawodawca dopuszczając zwiększenie podstawy opodatkowania VAT na skutek czynności dokonywanych z osobami trzecimi, dopuścił również możliwość zmniejszenia podstawy opodatkowania ze względu na świadczenia na rzecz osoby trzeciej. Takie rozumienie przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT stanowi przejaw zasady proporcjonalności i neutralności podatku VAT.

Spółka wskazuje, że podobny pogląd wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 27 listopada 2008 r., sygn. III SA/Wa 1140/08: ustawa pozwala na obniżenie kwoty obrotu (symetrycznie względem jego podwyższania) o każdą kwotę, która faktycznie obniża przychód, także niezależnie od tego, czy obniżenie kwoty obrotu nastąpiło na rzecz pierwszego nabywcy, czy też kolejnego. Ta symetria w ustalaniu rzeczywistego obrotu jest niezbędnym wymogiem prawidłowego określenia podstawy opodatkowania”. Powyższe zostało potwierdzone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 kwietnia 2010 roku, sygn. akt I FSK 600/09.

Takie stanowisko było akceptowane również przez organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych wydawanych w podobnych stanach faktycznych. Przykładowo Wnioskodawca zwraca uwagę na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 stycznia 2013 roku, nr ILPP2/443-1474/11-3/SJ, w której organ stwierdził wprost, że: Podmiotem uprawnionym do obniżenia kwoty podatku należnego staje się Spółka, która dokonała sprzedaży ostatecznie po obniżonej cenie, tj. udzieliła rabatu pieniężnego. U Wnioskodawcy nastąpi zatem obniżenie wartości obrotu i kwoty podatku należnego. W takiej sytuacji udzielany rabat finansowy staje się de facto rabatem, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy. Takie stanowisko wyraził również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w Interpretacjach Indywidualnych z dnia 15 stycznia 2013 roku, nr IPPP1/443-1133/12-2/MP oraz dnia 22 stycznia 2013 roku, nr IPPP1/443-1066/12-2/PR.

Biorąc zatem pod uwagę wyrażone w Dyrektywie VAT zasady proporcjonalności podatku VAT do ceny towarów i usług oraz neutralności podatku VAT, odnosząc do powyżej sprawy przytoczone orzecznictwo TSUE oraz sądów krajowych, a także odwołując się do analogicznych interpretacji indywidualnych, w ocenie Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że Spółka powinna pomniejszyć obrót zrealizowany z tytułu sprzedaży Towarów na rzecz Hurtowni o wartość udzielonych Aptekom premii pieniężnych. W przeciwnym wypadku, tj. wobec braku możliwości obniżenia podstawy opodatkowania, faktyczny podatek płacony przez Spółkę byłby nieproporcjonalnie wysoki w stosunku do ceny otrzymywanej z tytułu sprzedaży Towarów. W rezultacie dochodziłoby do naruszenia fundamentalnych zasad funkcjonowania podatku VAT.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zrealizowany przez niego obrót powinien zostać obniżony o kwoty premii pieniężnych otrzymywane przez Apteki w związku z zakupami zrealizowanymi w Hurtowniach przez te podmioty. Premie pieniężne skutkować będą bowiem proporcjonalnym zmniejszeniem podstawy opodatkowania. Spółka będzie mieć zatem prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego z tytułu premii pieniężnych udzielonych Aptekom.

Należy zauważyć, że bez znaczenia w tym przypadku jest zmiana przepisów, które zaczęły obowiązywać od 1 stycznia 2014 roku. Powyżej przytoczone interpretacje i wyroki odnoszą się do fundamentalnych zasad podatku VAT, a nie konkretnego brzmienia przepisu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.