Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.188.2020.2.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-02
Teza: W zakresie elektronicznego archiwizowania otrzymanych faktur oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach archiwizowanych wyłącznie w formie elektronicznej.
Słowa kluczowe: faktura-faktura elektroniczna; faktura-faktura elektroniczna-przechowywanie faktur elektronicznych; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podatek-podatek naliczony
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 4-art. 112; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 4-art. 112a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 marca 2020 r. (data wpływu 20 marca 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 maja 2020 r. (data wpływu 21 maja 2020 r.) w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 27 kwietnia 2020 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.188.2020.1.KK (doręczone Stronie w dniu 11 maja 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie elektronicznego archiwizowania otrzymanych faktur oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach archiwizowanych wyłącznie w formie elektronicznej - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 20 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełniony pismem z dnia 18 maja 2020 r. (data wpływu 21 maja 2020 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 27 kwietnia 2020 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.188.2020.1.KK (doręczone Stronie w dniu 11 maja 2020 r.), dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie elektronicznego archiwizowania otrzymanych faktur oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach archiwizowanych wyłącznie w formie elektronicznej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

1.  Uwagi wstępne

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest sprzedaż hurtowa wyrobów chemicznych. Wnioskodawca jest zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny, jest on również zidentyfikowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych (VAT-UE) w Polsce.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca nabywa towary i usługi od polskich kontrahentów, jak również od podmiotów posiadających siedzibę na terytorium krajów Unii Europejskiej oraz krajów trzecich (poza Unią Europejską). Z uwagi na dużą skalę prowadzonej działalności Spółka, w każdym miesiącu, otrzymuje znaczną ilość faktur dokumentujących nabycia towarów i usług, jak również faktur korygujących oraz not księgowych (dalej łącznie: „Dokumenty zakupowe”, „Faktury”; dalej jednostkowo: „Faktura”, „Dokument zakupowy”).

Wnioskodawca prowadzi działalność opodatkowaną VAT oraz spełnia wszystkie warunki wynikające z ustawy o VAT niezbędne celem dokonywania odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z Faktur.

Spółka otrzymuje Dokumenty zakupowe w formie papierowej albo w formie elektronicznej. Faktury w formie elektronicznej wpływają, co do zasady, na dedykowany adres e-mail Spółki. Faktury w formie papierowej są natomiast dostarczane na adres siedziby Spółki. Spółka odnotowuje i zachowuje informacje dotyczące daty wpływu do Spółki Faktur w formie papierowej lub elektronicznej. Otrzymane przez Spółkę Dokumenty zakupowe są przez nią przechowywane z wykorzystaniem dedykowanej do tego celu aplikacji intranetowej, określanej jako e-obieg (dalej: „System”, „e-obieg”). W ramach tego Systemu obrazy poszczególnych Dokumentów zakupowych przechowywane są w tzw. chmurze. Serwery na potrzeby Systemu zlokalizowane są w UE (poza Polską).

Dostęp do e-obiegu posiadają wyznaczeni pracownicy Spółki (w szczególności: Zarząd Główny, Księgowy, pracownicy działu księgowości, pracownicy działu finansowego). Na komputerach służbowych takich osób zainstalowana została stosowna aplikacja umożliwiająca korzystanie z Systemu. Dostęp do każdego komputera chroniony jest hasłem (tzn. pracownik ma możliwość korzystania z e-obiegu zgodnie z nadanymi mu uprawnieniami wyłącznie po prawidłowym zalogowaniu się do systemu operacyjnego swojego komputera).

Opis procesu obiegu Faktur funkcjonujący w przedsiębiorstwie.

Proces ten, w pewnym aspektach, przebiega odmiennie w zależności od tego, czy poszczególne Faktury zostały dostarczone Spółce w formie papierowej czy też w formie elektronicznej (w szczególności za pomocą poczty e-mail).

1.  Odbiór Faktur

Jak wspomniano powyżej, Spółka otrzymuje Dokumenty zakupowe w formie papierowej albo w formie elektronicznej.

Dokumenty otrzymane w formie elektronicznej.

Dokumenty zakupowe, które Spółka otrzymuje w formie elektronicznej, posiadają format PDF. Na potrzeby odbioru Faktur w formie elektronicznej, Spółka posiada dedykowany do tego celu adres e-mail (dalej: „Dedykowany adres e-mail”). Dedykowany adres e-mail przeznaczony jest wyłącznie do odbioru Faktur w formie elektronicznej. Co do zasady, kontrahenci Spółki przesyłają Faktury elektroniczne na ten właśnie adres, zgodnie ze wskazaniami Spółki. Jednocześnie, w myśl ustaleń Spółki z jej kontrahentami, elektroniczne Faktury przesyłane są na Dedykowany adres e-mail z określonego, wybranego przez kontrahenta do tego celu adresu poczty elektronicznej. Kontrahenci informują Spółkę, z jakiego adresu poczty elektronicznej Faktury zakupowe będą przesyłane na Dedykowany adres e-mail. Takie właśnie, wskazane przez kontrahentów adresy e-mail, identyfikowane są w systemie SAP jako należące do określonych kontrahentów. Zdarzają się również sytuacje, gdy elektroniczne Faktury pobierane są przez wytypowanych pracowników Spółki za pośrednictwem odpowiednio zabezpieczonych stron internetowych niektórych kontrahentów w takich przypadkach pobrane uprzednio Faktury przesyłane są przez pracowników Spółki na Dedykowany adres e-mail.

Po przesłaniu danej Faktury na Dedykowany adres e-mail, o ile została ona wysłana z adresu e-mail zidentyfikowanego w SAP jako należący do określonego kontrahenta (o czym mowa w akapicie poprzedzającym), Faktura przekazywana jest automatycznie do Systemu (do tzw. poczekalni). Następnie pracownicy działu księgowego dokonują ręcznej weryfikacji przesłanych dokumentów i przekazują je do dalszego etapu weryfikacji dokumentu, a w przypadku gdy dokumenty zostały błędnie przesłane - podlegają usunięciu.

Zdarzają się również sytuacje, w których kontrahent Spółki omyłkowo przesyła daną Fakturę elektroniczną nie na Dedykowany adres e-mail, lecz na indywidualną elektroniczną skrzynkę pocztową pracownika Wnioskodawcy. W takim przypadku, pracownik, który otrzymał Fakturę od kontrahenta, przesyła wiadomość e-mail pochodzącą od kontrahenta wraz z załączoną do niej Fakturą na Dedykowany adres e-mail.

Dokumenty otrzymane w formie papierowej.

Dokumenty zakupowe otrzymane przez Spółkę w formie papierowej są - po umieszczeniu (naklejeniu) na nich unikalnego numeru porządkowego w formie kodu kreskowego - skanowane do formatu PDF, a następnie wprowadzane do e-obiegu (do tzw. poczekalni). Na Fakturach otrzymanych przez Spółkę w formie papierowej co do zasady umieszczana jest także data ich wpływu do Spółki. Obecnie Wnioskodawca przechowuje Dokumenty zakupowe, otrzymane uprzednio w formie papierowej, również w ich oryginalnej formie (tzn. papierowo). Faktury te przechowywane są w dziale księgowości w siedzibie Spółki w podziale na okresy rozliczeniowe, w sposób zapewniający łatwe ich odszukanie, co najmniej do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Faktury papierowe wpływające do Spółki podlegają ręcznej kontroli, dokonywanej przez pracowników księgowości, co do ich poprawności formalno-merytorycznej, w tym weryfikacji danych kontrahenta uwidocznionych na każdym dokumencie oraz powiązania Dokumentu zakupowego z zamówieniami składanymi przez Spółkę/zawartymi przez Spółkę umowami.

Jednocześnie zdarzają się jednostkowe przypadki, że dana Faktura papierowa, po jej zeskanowaniu do formatu PDF i wprowadzeniu do tzw. poczekalni Systemu, ulega zagubieniu (tzn. nigdy nie wpływa ona fizycznie do działu księgowości w siedzibie Spółki). W takich przypadkach, Wnioskodawca występuje do kontrahenta z prośbą o wydanie duplikatu danego Dokumentu zakupowego. Po otrzymaniu duplikatu, Wnioskodawca stosuje w stosunku do niego pełną procedurę opisaną w niniejszym wniosku. Dopiero po fizycznym wpłynięciu duplikatu do działu księgowości, następuje płatność należności wynikającej z dokumentu oraz odliczenie podatku VAT naliczonego, uwidocznionego na dokumencie.

1.  Wprowadzenie Faktury do Systemu

Po wprowadzeniu danego Dokumentu zakupowego do tzw. poczekalni Systemu (co opisane zostało wyżej), następuje właściwe wprowadzenie Faktury do e-obiegu. W tym celu, pracownik działu księgowości wypełnia dedykowany formularz elektroniczny, składający się z kilku części (etapów), wymagających wykonania określonych czynności i wprowadzenia określonych danych. W szczególności, pracownik działu księgowości wprowadza do e-obiegu dane wynikające z Faktury (na podstawie jej obrazu). W przypadku Faktur dot. zakupu materiałów i usług, dokumenty są następnie przekazywane do opisu i zatwierdzenia odpowiednim osobom zgodnie z obowiązującą w Spółce procedurą. W przypadku faktur związanych z zakupem towarów pomijany jest etap opisywania i zatwierdzania. Każda Faktura wprowadzana do Systemu otrzymuje ponadto unikalny numer systemowy przypisany wyłącznie do niej (w przypadku Faktur otrzymanych uprzednio w formie papierowej, wskazany wyżej numer systemowy jest niezależny od numeru porządkowego w formie kodu kreskowego naklejanego na daną Fakturę po jej fizycznym otrzymaniu). Na tym etapie procesu następuje również księgowanie Faktur.

Elektroniczny obraz każdego Dokumentu zakupowego umieszczany jest w Systemie. Jednocześnie, każdy Dokument zakupowy powiązany jest z danymi - wprowadzonymi uprzednio do formularza - które tego Dokumentu zakupowego dotyczą. Czytelność elektronicznego obrazu każdej Faktury weryfikowana jest przez pracownika skanującego dokumenty, a następnie przez dział księgowości w toku wprowadzenia danego dokumentu do e-obiegu (skany nieczytelne nie są wprowadzane do Systemu i skanowanie odbywa się ponownie).

1.  Przechowywanie Faktur

Jak już wskazano wyżej, obrazy wszystkich Faktur wprowadzonych przez Spółkę do Systemu są przechowywane w tzw. chmurze. Serwery na potrzeby Systemu zlokalizowane są w UE, poza Polską. Dodatkowo regularnie wykonywane są kopie zapasowe przedmiotowych Faktur w chmurze backupowej, zgodnie z procedurą obowiązującą dostawcę rozwiązania chmurowego. Kopie zapasowe obrazu Faktur zapisywane są także na nośnikach fizycznych (tzw. taśmach) i przechowywane w Polsce. Zapisane w Systemie Faktury przechowywane są wyłącznie w formie nieedytowalnej, w formacie PDF, co skutkuje niemożliwością modyfikacji ich zawartości. Treść zdigitalizowanych Faktur nie odbiega od treści zawartych w ich papierowych odpowiednikach.

Wszystkie Faktury przechowywane w Systemie są dostępne co najmniej przez okres wynikający z przepisów ustawy o rachunkowości i przepisów podatkowych (tj. w szczególności, do momentu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z danego Dokumentu zakupowego). Sposób archiwizacji Faktur prowadzony w Systemie i opisany powyżej przewiduje jednocześnie przechowywanie Dokumentów zakupowych w podziale na okresy rozliczeniowe, co umożliwia szybkie odszukanie i dostęp do pożądanych Faktur. Poszczególne Dokumenty zakupowe mogą być w łatwy sposób wyszukane na podstawie parametrów dostępnych w Systemie, m.in. po numerze kontrahenta, numerze zamówienia, numerze dokumentu przypisanym przez System, numerze porządkowym w formie kodu kreskowego (w przypadku Faktur dostarczonych uprzednio w formie papierowej). Możliwy jest także wydruk każdego z Dokumentów zakupowych.

W każdym momencie możliwe jest niezwłoczne udostępnienie Dokumentów zakupowych, których obrazy przechowywane są w Systemie, właściwym organom (w formie elektronicznych plików źródłowych lub - na żądanie organu - wydruków dokumentów) np. w razie potencjalnej kontroli podatkowej. Spółka jest w stanie zapewnić uprawnionym organom również bezzwłoczny dostęp Online do Faktur za pomocą środków elektronicznych w szczególności w siedzibie Spółki.

Dodatkowo, poza e-obiegiem, Spółka gromadzi dokumentację potwierdzającą związek pomiędzy Fakturami a faktycznymi zdarzeniami gospodarczymi, które Faktury te dokumentują (taką jak, w szczególności, zamówienia od kontrahentów, korespondencja handlowa i wewnętrzna, umowy handlowe, itp.). Możliwe jest również powiązanie każdego Dokumentu zakupowego z określonym numerem zamówienia, w wyniku którego dana Faktura została wystawiona.

1.  Autentyczność pochodzenia faktur

Spółka każdorazowo weryfikuje Faktury otrzymane w formie papierowej oraz elektronicznej pod kątem prawidłowości danych dostawcy towarów lub usług oraz zgodności specyfikacji towaru/usługi wskazanej na Fakturze z danymi uwidocznionymi na właściwym zamówieniu. W przypadku Faktur elektronicznych każdorazowo następuje weryfikacja, czy dana Faktura wysłana została z adresu e-mail należącego do kontrahenta Wnioskodawcy.

Jak już zostało wskazane powyżej, co do zasady, kontrahenci Spółki przesyłają Faktury elektroniczne na Dedykowany adres e-mail. Jednocześnie elektroniczne Faktury przesyłane są z określonego, wybranego przez kontrahenta do tego celu adresu poczty elektronicznej. Takie właśnie, wskazane przez kontrahentów adresy e-mail, identyfikowane są w systemie SAP Wnioskodawcy jako należące do określonych kontrahentów. Po przesłaniu danej Faktury na Dedykowany adres e-mail, o ile została ona wysłana z adresu e-mail zidentyfikowanego w SAP jako należący do określonego kontrahenta, Faktura przekazywana jest do Systemu (do tzw. poczekalni). Następnie pracownicy działu księgowego dokonują ręcznej weryfikacji przesłanych dokumentów i przekazują je do dalszego etapu (wiążącego się z weryfikacją integralności i czytelności faktur), a w przypadku gdy dokumenty zostały błędnie przesłane - podlegają usunięciu.

Jednocześnie System zapewnia wysoki poziom bezpieczeństwa danych oraz dokumentów, które są w nim przechowywane, odpowiadający standardom międzynarodowej grupy, do której należy Spółka. Dostęp do Systemu posiadają wyłącznie określone, wybrane osoby, których zakres obowiązków służbowych dotyczy zagadnień finansowo-księgowych. Dostęp do Systemu jest również zabezpieczony hasłem.

Faktury papierowe wpływające do Spółki podlegają natomiast ręcznej kontroli, dokonywanej przez pracowników działu księgowości, co do ich poprawności formalno-merytorycznej, w tym weryfikacji danych kontrahenta uwidocznionych na każdym dokumencie oraz powiązania Dokumentu zakupowego z zamówieniami składanymi przez Spółkę/zawartymi przez Spółkę umowami. W konsekwencji Spółka każdorazowo może mieć pewność, że podmiot, od którego otrzymała Fakturę papierową bądź Fakturę elektroniczną rzeczywiście jest jej kontrahentem. Tym samym, wykonanie powyższych czynności gwarantuje zapewnienie autentyczności Faktur otrzymywanych przez Spółkę.

1.  Integralność i czytelność faktur

Faktury otrzymywane przez Spółkę w formie papierowej są skanowane, wprowadzane do Systemu i przechowywane jako cyfrowy zapis ich obrazu w formacie PDF. Wcześniej na każdej Fakturze otrzymanej przez Spółkę w formie papierowej naklejany jest kod kreskowy, który jest unikatowy i przypisany do konkretnej Faktury. Również Dokumenty zakupowe, które Spółka otrzymuje w formie elektronicznej, posiadają format PDF. Format ten, ze swej istoty technicznej, uniemożliwia modyfikowanie zapisanych za jego pomocą treści, a tym samym pozwala na zachowanie integralności treści faktur.

W efekcie, z uwagi na przechowywanie Faktur - zarówno tych, które wpłynęły do Wnioskodawcy jako dokumenty elektroniczne, jak i tych, które dostarczono Spółce w formie papierowej – w nieedytowalnym formacie PDF, Spółka nie ma możliwości modyfikowania ich treści.

Czytelność elektronicznego obrazu każdej Faktury weryfikowana jest przez pracownika działu księgowości w toku wprowadzania danego dokumentu do e-obiegu. Spółka zapewnia czytelność Faktur również poprzez używanie skanera o odpowiednich parametrach technicznych, gwarantującego wysoką jakość obrazu skanowanych Faktur, otrzymanych uprzednio w formie papierowej. Powyższe czynności świadczą o zapewnieniu czytelności Faktur otrzymywanych przez Spółkę.

Przedstawione wyżej okoliczności przemawiają za tym, że opisana przez Wnioskodawcę procedura przechowywania Faktur w formie elektronicznej zapewnia autentyczność ich pochodzenia, integralność treści i czytelność (przy czym przez autentyczność pochodzenia faktury rozumie się pewność co do tożsamości dokonującego dostawy towarów lub usługodawcy albo wystawcy faktury, natomiast integralność faktury oznacza, że w fakturze nie zmieniono danych, które powinna zawierać faktura).

1.  Zamierzenia Wnioskodawcy co do zmian w procedurze obiegu Faktur.

W celu usprawnienia i przyspieszenia obiegu Dokumentów zakupowych i realizacji płatności z nich wynikających oraz ograniczenia kosztów administracyjnych, Wnioskodawca rozważa podjęcie działań prowadzących do modyfikacji przedstawionej powyżej procedury obiegu Faktur. Działania te polegałyby na wyeliminowaniu praktyki fizycznego przechowywania dokumentów otrzymywanych przez Spółkę w formie papierowej po ich zeskanowaniu do formatu PDF oraz wprowadzeniu do Systemu. Spółka planuje, że docelowo Dokumenty zakupowe przechowywane będą wyłącznie w postaci zdigitalizowanej, tj. w formie plików PDF, z wykorzystaniem Systemu. Papierowe Faktury zakupowe, po ich zeskanowaniu do formatu PDF oraz wprowadzeniu do e-obiegu, będą ulegały zniszczeniu.

W uzupełnieniu opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego Spółka wskazała, że w odniesieniu do wydatków dokumentowanych opisanymi we wniosku fakturami oraz innymi dokumentami Spółka zapewnia funkcjonowanie kontroli biznesowych, które ustalą wiarygodną ścieżkę audytu faktur od momentu ich otrzymania do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Spółka w pkt 5 opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazała, że w odniesieniu do wydatków dokumentowanych opisanymi we wniosku fakturami oraz innymi dokumentami, Wnioskodawca każdorazowo weryfikuje faktury otrzymane w formie papierowej oraz elektronicznej pod kątem prawidłowości danych dostawcy towarów lub usług oraz zgodności specyfikacji towaru/usługi wskazanej na fakturze z danymi uwidocznionymi na właściwym zamówieniu. Powyższe czynności gwarantują zapewnienie autentyczności pochodzenia otrzymywanych faktur. Ponadto Spółka przechowuje faktury w nieedytowalnym formacie PDF, co świadczy o zachowaniu integralności treści faktury. Z kolei czytelność faktur jest każdorazowo weryfikowana przez pracowników Spółki, a dodatkowo w przypadku faktur otrzymywanych drogą papierową jest zapewniana poprzez używanie skanera o odpowiednich parametrach technicznych. Ponadto, jak wskazano w pkt 4 opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wszystkie faktury przechowywane w systemie są dostępne co najmniej przez okres wynikający z ustawy o rachunkowości i przepisów podatkowych (w szczególności do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego).

W ocenie Wnioskodawcy, powyższe czynności spełniają zatem przesłanki określone w art. 106m ust. 4 ustawy o VAT, czyli wymóg konieczności zapewnienia funkcjonowania kontroli biznesowych, które ustalają wiarygodną ścieżkę audytu faktur od momentu ich otrzymania do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co z kolei pozwala zapewnić autentyczność pochodzenia, integralność treści oraz czytelność faktur.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w świetle przepisów podatkowych dopuszczalne jest przechowywanie otrzymywanych przez Spółkę Faktur zgodnie z opisaną procedurą?
2.  Czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na podstawie Faktur przechowywanych zgodnie z opisaną procedurą?
3.  Czy w świetle przepisów podatkowych dopuszczalne będzie przechowywanie Faktur otrzymywanych przez Spółkę uprzednio w formie papierowej wyłącznie w formie elektronicznej bez konieczności przechowywania ich w wersji papierowej (tj. zgodnie z opisaną procedurą, ale z jednoczesnym uwzględnieniem zamierzeń Wnioskodawcy co do procedury obiegu Faktur, o których mowa w punkcie 7 opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego)?
4.  Czy Spółce będzie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie Faktur przechowywanych zgodnie z procedurą, o której mowa w pytaniu nr 3?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy:

1.  W świetle przepisów podatkowych dopuszczalne jest przechowywanie otrzymywanych przez Spółkę Faktur zgodnie z opisaną procedurą.
2.  Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie Faktur przechowywanych zgodnie z opisaną procedurą.
3.  W świetle przepisów podatkowych dopuszczalne będzie przechowywanie Faktur otrzymywanych przez Spółkę uprzednio w formie papierowej wyłącznie w formie elektronicznej bez konieczności przechowywania ich w wersji papierowej (tj. zgodnie z opisaną procedurą, ale z jednoczesnym uwzględnieniem zamierzeń Wnioskodawcy co do procedury obiegu Faktur, o których mowa w punkcie 7 opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego).
4.  Spółce będzie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie Faktur przechowywanych zgodnie z procedurą, o której mowa w pytaniu nr 3.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

1.  Przechowywanie faktur na gruncie ustawy o VAT.

Zasady przechowywania faktur w formie elektronicznej uregulowane zostały w przepisach ustawy o VAT. Zgodnie z art. 112 ustawy o VAT podatnicy obowiązani są, zasadniczo, przechowywać ewidencje prowadzone dla celów rozliczania podatku oraz wszystkie dokumenty, w szczególności faktury, związane z tym rozliczaniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednocześnie, w myśl art. 112a ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy przechowują:

1.  wystawione przez siebie lub w swoim imieniu faktury, w tym faktury wystawione ponownie,
2.  otrzymane faktury, w tym faktury wystawione ponownie.

\- w podziale na okresy rozliczeniowe, w sposób zapewniający łatwe ich odszukanie oraz autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność tych faktur od momentu ich wystawienia lub otrzymania do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Art. 112a ust. 2 ustawy o VAT stanowi, że podatnicy posiadający siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju są obowiązani do przechowywania faktur na terytorium kraju. Powyższego wymogu nie stosuje się, jeżeli faktury są przechowywane poza terytorium kraju w formie elektronicznej ale w sposób umożliwiający naczelnikowi urzędu skarbowego, naczelnikowi urzędu celno-skarbowego, dyrektorowi izby administracji skarbowej lub Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej, za pomocą środków elektronicznych, dostęp on-line do tych faktur (art. 112a ust. 3 ustawy o VAT).

Natomiast zgodnie z art. 112a ust. 4 ustawy o VAT podatnicy zapewniają Naczelnikowi Urzędu Skarbowego, Naczelnikowi Urzędu Celno-Skarbowego, Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej lub Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej na żądanie, zgodnie z odrębnymi przepisami, bezzwłoczny dostęp do faktur, o których mowa w ust. 1, a w przypadku faktur przechowywanych w formie elektronicznej - również bezzwłoczny ich pobór i przetwarzanie danych w nich zawartych.

Mając na uwadze treść przytoczonych wyżej przepisów, zdaniem Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że regulacje ustawy o VAT zawierają następujące warunki dotyczące przechowywania faktur w formie elektronicznej:

1.  podatnicy są zobowiązani przechowywać faktury do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;
2.  podatnicy są zobowiązani przechowywać faktury w podziale na okresy rozliczeniowe, w sposób zapewniający łatwe ich odszukanie;
3.  podatnicy są zobowiązani przechowywać faktury w sposób zapewniający autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność tych faktur;
4.  podatnicy posiadający siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju są obowiązani do przechowywania faktur na terytorium kraju;
5.  podatnicy powinni zapewnić właściwemu organowi dostęp on-line do tych faktur, jeżeli faktury są przechowywane poza terytorium kraju;
6.  podatnicy są zobowiązani zapewnić właściwemu organowi na żądanie bezzwłoczny dostęp do faktur przechowywanych elektronicznie, ich pobór oraz przetwarzanie danych w nich zawartych.

Jednocześnie, w oparciu o brzmienie przepisów o VAT, należy wskazać, że obowiązujące regulacje nie przewidują jakiejkolwiek szczególnej formy, w której faktury zakupowe podatnika winny być przechowywane. W ocenie Wnioskodawcy, podkreślenia wymaga, w szczególności, że ustawodawca nie wskazał, iż faktury powinny być przechowywane przez podatnika w formie, w jakiej zostały uprzednio otrzymane, choć miał on taką możliwość w świetle Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 2006.347.1 ze zm.; dalej: „Dyrektywa 2006/112”). Zgodnie bowiem z art. 247 ust. 2 Dyrektywy 2006/112 państwo członkowskie może wymagać, aby faktury były przechowywane w oryginalnej postaci w jakiej zostały przesłane lub udostępnione, zarówno w formie papierowej, jak i elektronicznej.

Zdaniem Spółki, skoro norma analogiczna do cytowanej wyżej regulacji art. 247 ust. 2 Dyrektywy 2006/112 nie została implementowana do przepisów prawa polskiego, to za dopuszczalny należy uznać każdy sposób przechowywania faktur, o ile spełnione zostaną wymogi formalne wskazane w art. 112a ustawy o VAT.

W ocenie Spółki, opisana przez nią procedura elektronicznego obiegu dokumentów spełnia wymogi, o których mowa w art. 112a ustawy o VAT.

1.  Przechowywanie faktur do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego

Jak wskazywano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, wszystkie Faktury, w tym Faktury wprowadzone przez Spółkę do e-obiegu są przez nią przechowywane co najmniej przez okres wymagany przepisami prawa, a więc do momentu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z danego Dokumentu zakupowego.

Dodatkowo regularnie wykonywane są również kopie zapasowe obrazu przedmiotowych Faktur wprowadzonych do Systemu w chmurze backupowej oraz na nośnikach fizycznych (tzw. taśmach), co gwarantuje, że nawet w przypadku utraty dostępu do e-obiegu bądź utraty obrazów przedmiotowych Dokumentów zakupowych zapisanych przy użyciu Systemu, wszystkie Faktury (ich obrazy) zostaną zachowane w stanie nienaruszonym do upływu okresu przedawnienia, o którym mowa wyżej. Spółka spełnia zatem niniejszy warunek dotyczący minimalnego okresu przechowywania dokumentów.

1.  Przechowywanie faktur w podziale na okresy rozliczeniowe, w sposób zapewniający łatwe ich odszukanie

Wnioskodawca pragnie wskazać, że - jak opisywano na wstępie - wszystkie Faktury, również te, których obrazy znajdują się w Systemie, przechowywane są w podziale na okresy rozliczeniowe (tzn. każda Faktura oznaczona jest jako przyporządkowana do określonego okresu rozliczeniowego). Każda Faktura wprowadzana do Systemu otrzymuje unikalny numer wewnętrzny oraz jest opisywana przez pracownika Spółki za pomocą dedykowanego formularza elektronicznego, zawierającego określone dane (wpisywane na podstawie obrazu Faktury). Jednocześnie, każdy Dokument zakupowy powiązany jest danymi - wprowadzonymi uprzednio do formularza - które tego Dokumentu zakupowego dotyczą. Powyższe czynności umożliwiają łatwe odszukanie konkretnej Faktury poprzez wskazanie okresu rozliczeniowego, którego dana Faktura dotyczy lub określonych danych, za pomocą których każdy Dokument zakupowy znajdujący się w systemie można wyszukać i zidentyfikować (przykładowo po numerze kontrahenta, numerze zamówienia, numerze dokumentu przypisanym przez System).

W świetle powyższego należy stwierdzić, że stosowana przez Spółkę procedura elektronicznego obiegu Dokumentów zakupowych spełnia również warunek dotyczący przechowywania Faktur w podziale na okresy rozliczeniowe, w sposób zapewniający łatwe ich odszukanie.

1.  Przechowywanie faktur w sposób zapewniający autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność tych faktur

Wnioskodawca pragnie wskazać, że - zgodnie z art. 106m ust. 1 ustawy o VAT - podatnik określa sposób zapewnienia autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności faktury. Przepisy ustawy o VAT nie wskazują natomiast precyzyjnie, w jaki sposób podatnik winien zagwarantować spełnienie powyższych warunków.

Jednocześnie, definicje pojęć „autentyczność pochodzenia” oraz „integralność treści” zostały zawarte w art. 106m ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Zgodnie ze wskazanym przepisem za autentyczność pochodzenia faktury uznaje się pewność co do tożsamości dokonującego dostawy towarów lub usługodawcy albo wystawcy faktury. Celem zawartego w ustawie wymogu autentyczności pochodzenia faktury jest zapewnienie, że została ona wystawiona przez podmiot, który rzeczywiście zrealizował udokumentowane nią transakcje. Przez integralność treści faktury rozumie się natomiast to, że w fakturze nie zmieniono danych, które powinna zawierać faktura. Konieczność zapewnienia integralności faktury ma na celu zagwarantowanie, że nie dokonano w jej treści jakichkolwiek modyfikacji.

Ustawa o VAT nie definiuje terminu czytelności faktury, którym to terminem ustawodawca również posłużył się w art. 106m ust. 1 ustawy o VAT. W tej sytuacji, w opinii Wnioskodawcy, należy posłużyć się potocznym, literalnym rozumieniem tego terminu. Zgodnie z rozumieniem pojęcia „czytelny” wskazanym w słowniku języka polskiego słowo to oznacza:

1.  łatwy do odczytania,
2.  zrozumiały.

W świetle powyższego, zdaniem Spółki, czytelność faktury oznacza możliwość zrozumiałego odczytania wszystkich danych zawartych na tym dokumencie.

Pewnego rodzaju wytyczne, w jaki sposób spełnienie kryteriów wskazanych powyżej można uzyskać, zawarte zostały w art. 106m ust. 4 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, autentyczność pochodzenia, integralność treści oraz czytelność faktury można zapewnić, za pomocą „dowolnych kontroli biznesowych, które ustalają wiarygodną ścieżkę audytu między fakturą a dostawą towarów lub świadczeniem usług”.

W przypadku faktur elektronicznych przepisy ustawy o VAT zawierają również przykładowe metody, z których podatnik może - w tym zakresie - skorzystać. Są to m.in. wykorzystanie kwalifikowanego podpisu elektronicznego oraz elektronicznej wymiany danych (EDI) zgodnie z umową w sprawie europejskiego modelu wymiany danych elektronicznych, jeżeli zawarta umowa dotycząca tej wymiany przewiduje stosowanie procedur gwarantujących autentyczność pochodzenia faktury i integralność jej danych (art. 106m ust. 5 ustawy o VAT).

Jednocześnie, ustawa o VAT nie definiuje terminu „kontroli biznesowych” oraz „wiarygodnej ścieżki audytu”. Natomiast, zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych, wyrażonym przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 lipca 2018 r., sygn. nr 0111-KDIB3-3.4012.101.2018.3.PK, termin „kontroli biznesowej” należy intepretować, jako „proces, za pośrednictwem którego podatnik tworzy, wdraża oraz aktualizuje dostateczny poziom pewności co do tożsamości dostawcy lub usługodawcy albo wystawcy faktury (autentyczność pochodzenia), w zakresie tego, że nie zmieniono danych dotyczących podatku VAT (integralność treści) oraz w zakresie czytelności faktury od momentu wystawienia faktury aż do końca okresu przechowywania. Kontrola biznesowa powinna dawać pewną ścieżkę kontrolną, dzięki której można powiązać fakturę ze stanowiącą podstawę jej wystawienia dostawą towarów bądź usług”.

Co więcej, jak wskazują organy podatkowe, kontrole biznesowe należy dostosować do wielkości działalności i rodzaju podatnika oraz powinny one uwzględniać ilość i wartość transakcji, jak również ilość i rodzaj dostawców lub usługodawców oraz nabywców lub usługobiorców.

Jako przykład kontroli biznesowych Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 24 maja 2018 r.. sygn. nr 0114-KDIP1-3.4012.73.2018.3.JF wskazał „posiadanie dokumentów uzupełniających, takich jak zamówienie, umowa, dokument transportowy czy wezwanie do zapłaty, które będą towarzyszyły zaistniałym transakcjom handlowym”.

Określenie „wiarygodna ścieżka audytu” w świetle poglądu prezentowanego przez organy podatkowe, m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, z dnia 14 maja 2018 r., sygn. nr 0112-KDIL1-3.4012.167.2018.1.IT, oznacza natomiast, że „związek pomiędzy dokumentami uzupełniającymi oraz realizowanymi transakcjami jest łatwy do prześledzenia (dzięki posiadaniu dostatecznych danych dla powiazania dokumentów), zgodny z ustalonymi w przedsiębiorstwie procedurami oraz odzwierciedla procesy, które faktycznie miały miejsce. Ścieżka audytu dla celów podatku VAT powinna zapewnić możliwy do skontrolowania związek pomiędzy fakturą a dostawą towarów lub świadczeniem usług tak, aby umożliwić sprawdzenie, czy faktura odzwierciedla fakt, że dostawa towarów lub świadczenie usług miało miejsce. Przy czym środki, przy wykorzystaniu których podatnik może wykazać powyższy związek pozostawia się uznaniu podatnika”.

Na potrzeby VAT, wiarygodna ścieżka audytu powinna zatem umożliwić weryfikację istnienia związku pomiędzy fakturą a rzeczywistą transakcją, którą ta faktura dokumentuje, przy czym to w gestii podatnika pozostaje wybór środków mających służyć wykazaniu powyższego związku.

Przenosząc powyższe przepisy na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że Spółka zapewnia autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność Faktur.

*   autentyczność pochodzenia faktur

W ocenie Wnioskodawcy, zapewnia on autentyczność pochodzenia Dokumentów zakupowych. Spółka każdorazowo weryfikuje bowiem Faktury otrzymane w formie papierowej oraz elektronicznej pod kątem prawidłowości danych dostawcy towarów lub usług oraz zgodności specyfikacji towaru/usługi wskazanej na Fakturze z danymi uwidocznionymi na właściwym zamówieniu, co pozwala na ustalenie wiarygodnej ścieżki audytu pomiędzy daną Fakturą a zrealizowaną na rzecz Spółki przez kontrahenta dostawą towarów lub świadczeniem usług.

W przypadku Faktur elektronicznych każdorazowo następuje weryfikacja, czy dana Faktura wysłana została z adresu e-mail należącego do kontrahenta Wnioskodawcy. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, weryfikacja ta dokonywana jest ręcznie przez pracowników działu księgowego.

Co do zasady, kontrahenci Spółki przesyłają bowiem Faktury elektroniczne na Dedykowany adres e-mail. Jednocześnie elektroniczne Faktury przesyłane są z określonego, wybranego przez kontrahenta do tego celu adresu poczty elektronicznej. Takie właśnie, wskazane przez kontrahentów adresy email, identyfikowane są w systemie SAP Wnioskodawcy jako należące do określonych kontrahentów. Po przesłaniu danej Faktury na Dedykowany adres e-mail, o ile została ona wysłana z adresu e-mail zidentyfikowanego w systemie SAP jako należący do określonego kontrahenta, Faktura przekazywana jest automatycznie do Systemu (do tzw. poczekalni). Każda Faktura niezależnie czy została przesłana z adresu e-mail identyfikowanego w systemie SAP czy z adresu niezidentyfikowanego, jest poddawana weryfikacji przez pracowników działu księgowego. Fakturze nadawany jest dalszy bieg dopiero po pozytywnym jej zweryfikowaniu.

Należy wskazać również, że System zapewnia wysoki poziom bezpieczeństwa danych oraz dokumentów, które są w nim przechowywane, odpowiadający standardom międzynarodowej grupy, do której należy Spółka. Dostęp do Systemu posiadają wyłącznie określone, wybrane osoby, których zakres obowiązków służbowych dotyczy zagadnień finansowo-księgowych. Dostęp do Systemu jest również zabezpieczony hasłem.

Faktury papierowe wpływające do Spółki podlegają natomiast ręcznej kontroli, dokonywanej przez pracowników działu księgowości, co do ich poprawności formalno-merytorycznej, w tym weryfikacji danych kontrahenta uwidocznionych na każdym dokumencie oraz powiązania Dokumentu zakupowego z zamówieniami składanymi przez Spółkę/zawartymi przez Spółkę umowami. Powyższe pozwala na weryfikację autentyczności każdego Dokumentu zakupowego otrzymywanego przez Wnioskodawcę w formie papierowej.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę okoliczności przytoczone powyżej, stwierdzić należy, że Spółka każdorazowo może mieć pewność, że podmiot, od którego otrzymała Fakturę papierową bądź Fakturę elektroniczną rzeczywiście jest jej kontrahentem. Spółka zapewnia zatem autentyczność pochodzenia Dokumentów zakupowych.

*   integralność treści faktur

W ocenie Wnioskodawcy, zapewnia on także integralność treści Dokumentów zakupowych. Faktury otrzymywane przez Spółkę w formie papierowej są bowiem skanowane, wprowadzane do Systemu i przechowywane jako cyfrowy zapis ich obrazu w formacie PDF. Również Dokumenty zakupowe, które Spółka otrzymuje w formie elektronicznej, posiadają format PDF. Format ten, ze swej istoty technicznej, uniemożliwia modyfikowanie zapisanych za jego pomocą treści. W efekcie, z uwagi na przechowywanie Faktur - zarówno tych, które wpłynęły do Wnioskodawcy jako dokumenty elektroniczne, jak i tych, które dostarczono Spółce w formie papierowej – w nieedytowalnym formacie PDF, Spółka nie ma możliwości modyfikowania ich treści.

Podkreślenia wymaga, że zmiana formatu pliku, w tym zmiana sposobu przechowywania Dokumentu księgowego z formy papierowej na elektroniczną, nie powinna zostać uznana za uchybienie przedmiotowemu wymogowi. Zeskanowanie faktury papierowej i zapisanie jej w formacie PDF w żaden sposób nie zmienia bowiem jej treści.

Ponadto, zdaniem Spółki bez znaczenia dla integralności treści Faktury pozostaje również umieszczanie na niej unikalnego kodu kreskowego, gdyż przez integralność treści faktury rozumie się to, że w fakturze nie zmieniono danych, które powinna zawierać Faktura, tj. danych, o których mowa w art. 106e ustawy o VAT. Umieszczenie (naklejenie) na Fakturze kodu kreskowego w żaden sposób nie ingeruje w treść danych, o których mowa w powyższym przepisie.

*   czytelność faktur

Zdaniem Wnioskodawcy, zapewnia on czytelność Faktur. Jak bowiem wskazywano już powyżej, czytelność elektronicznego obrazu każdej Faktury weryfikowana jest przez pracownika działu księgowości w toku wprowadzania danego dokumentu do e-obiegu. Spółka zapewnia czytelność Faktur również poprzez używanie skanera o odpowiednich parametrach technicznych, gwarantującego wysoką jakość obrazu skanowanych Faktur, otrzymanych uprzednio w formie papierowej.

W efekcie, biorąc pod uwagę przedstawione wyżej okoliczności, Wnioskodawca spełnia zatem warunek dotyczący przechowywania Faktur w sposób zapewniający autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność tych Faktur.

1.  Przechowywanie faktur na terytorium kraju,
2.  Dostęp online do faktur przechowywanych poza terytorium kraju.

Art. 112a ust. 2 ustawy o VAT stanowi, że podatnicy posiadający siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju są obowiązani do przechowywania faktur na terytorium kraju. Powyższego wymogu nie stosuje się jednak, jeżeli faktury są przechowywane poza terytorium kraju w formie elektronicznej w sposób umożliwiający naczelnikowi urzędu skarbowego, naczelnikowi urzędu celno-skarbowego, dyrektorowi izby administracji skarbowej lub Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej, za pomocą środków elektronicznych, dostęp on-line do tych faktur.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, obrazy poszczególnych Dokumentów zakupowych otrzymywanych przez Spółkę, przechowywane są w tzw. chmurze. Serwery na potrzeby Systemu zlokalizowane są w UE (poza Polską). Jednocześnie, Spółka – w toku odpowiedniej procedury, np. w przypadku kontroli podatkowej - zapewni naczelnikowi urzędu skarbowego, naczelnikowi urzędu celno-skarbowego, dyrektorowi izby skarbowej lub Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej bezzwłoczny dostęp on-line do Faktur za pomocą środków elektronicznych np. w siedzibie Spółki.

W efekcie, biorąc pod uwagę powyższe, przedmiotowe warunki należy uznać ze spełnione.

1.  Zapewnienie organowi na żądanie bezzwłocznego dostępu do faktur przechowywanych elektronicznie

Jak wskazywano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, przechowywanie Faktur w ramach Systemu prowadzone jest w podziale na okresy rozliczeniowe, co umożliwia odszukanie i dostęp do wybranego Dokumentu zakupowego. Co więcej, poszczególne Dokumenty zakupowe mogą być w łatwy sposób wyszukane na podstawie kilku różnych parametrów dostępnych w Systemie, tj. m.in. po numerze kontrahenta, numerze zamówienia, numerze dokumentu przypisanym przez System, numerze porządkowym w formie kodu kreskowego (w przypadku Faktur dostarczonych uprzednio w formie papierowej). Możliwy jest także wydruk każdego z Dokumentów zakupowych.

W efekcie, w każdym momencie możliwe jest niezwłoczne udostępnienie Dokumentów zakupowych, których obrazy przechowywane są w Systemie, właściwym organom (w formie elektronicznych plików źródłowych lub - na żądanie organu - wydruków dokumentów) np. w razie potencjalnej kontroli podatkowej.

W świetle powyższego należy uznać, że przedmiotowy warunek dostępu przedstawicieli właściwych organów do Faktur jest możliwy do spełnienia w ramach wprowadzonej przez Spółkę procedury elektronicznego obiegu dokumentów, będącej przedmiotem niniejszego wniosku.

1.  Przechowywanie faktur na gruncie Ordynacji podatkowej

Wnioskodawca pragnie również odnieść się do regulacji wynikającej z Ordynacji podatkowej. W szczególności, zgodnie z art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej, podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe stanowią inaczej.

Zgodnie z treścią powyższego przepisu, przechowywanie ksiąg i związanych z ich prowadzeniem dokumentów stanowi bezwzględny obowiązek Spółki. Konieczne jest więc, aby dokumenty związane z rozliczeniami podatkowymi przechowywane były do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, przy czym ustawa nie reguluje, w jakiej formie przedmiotowe przechowywanie dokumentacji winno się odbywać (elektronicznej czy papierowej).

Co więcej, przepisy Ordynacji podatkowej oraz Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. z 2005 r. Nr 165, poz. 1373) regulujące kwestie wystawiania rachunków również nie wskazują na formę archiwizowania dokumentów otrzymanych od kontrahentów.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, nie tylko przepisy ustawy o VAT, ale również regulacje wynikające z Ordynacji podatkowej, jak i rozporządzeń wykonawczych do niej, nie stoją na przeszkodzie, aby zarówno faktury, jak i rachunki oraz pozostałe dokumenty związane z rozliczeniami podatkowymi, otrzymane przez podatnika zarówno w formie elektronicznej jak i papierowej, były przez niego archiwizowane elektronicznie. W efekcie, postępowanie Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

1.  Uwagi odnoszące się bezpośrednio do pytania nr 3

Jednocześnie, odnosząc się bezpośrednio do pytania nr 3 przedstawionego w niniejszym wniosku, Spółka pragnie wskazać, że konkluzje powyższe pozostaną aktualne również w przypadku, gdy Spółka wprowadzi modyfikacje do funkcjonującej obecnie procedury obiegu Faktur polegające na wyeliminowaniu praktyki fizycznego przechowywania dokumentów otrzymywanych przez Spółkę w formie papierowej po ich zeskanowaniu do formatu PDF oraz wprowadzeniu do Systemu (jak wskazywano na wstępie, Spółka planuje, że docelowo Dokumenty zakupowe przechowywane będą wyłącznie w postaci zdigitalizowanej, tj. w formie plików PDF, z wykorzystaniem Systemu; po zeskanowaniu Faktur do formatu PDF oraz wprowadzeniu ich do e-obiegu, oryginały papierowych Faktur zakupowych będą ulegały zniszczeniu).

Przepisy prawa mające zastosowanie do przedmiotowego zdarzenia przyszłego, które zostały wskazane powyżej oraz omówione w ramach przedstawionego przez Spółkę uzasadnienia, pozwalają bowiem niewątpliwie na stosowanie wyłącznie elektronicznej formy archiwizacji i tym samym, zezwalają na niszczenie dokumentów otrzymanych w wersji papierowej. W szczególności wskazać należy, iż żaden przepis, który może znaleźć zastosowanie w niniejszej sprawie nie stanowi odmiennie i nie nakłada na podatnika obowiązku fizycznego przechowywania dokumentów, które zostały mu dostarczone w formie papierowej. Na marginesie można dodać, że również w odniesieniu do dokumentów elektronicznych podatnik nie jest zobowiązany do ich drukowania i przechowywania w formie papierowej. W efekcie, Spółka, pozostając w zgodnie z obowiązującymi przepisami, będzie mogła dokonywać niszczenia papierowych Dokumentów zakupowych, po ich zeskanowaniu do formatu PDF i wprowadzeniu do e-obiegu.

Powyższe znajduje potwierdzenie w wydawanych interpretacjach indywidulanych prawa podatkowego. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 26 stycznia 2016 r., sygn. IPPP2/4512-1101/15-2/MAO wskazano, że „Sposób przechowywania faktur określony powyższymi regulacjami w okresie do czasu upływu przedawnienia zobowiązania podatkowego pozwala na stosowanie wyłącznie elektronicznej formy archiwizacji i umożliwia niszczenie dokumentów otrzymanych w wersji papierowej, niezależnie od formy, w jakiej Spółka otrzymała bądź będzie otrzymywać faktury zakupowe (tj. jako faktury papierowe lub jako faktury elektroniczne). Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy, że opisana we wniosku procedura archiwizowania i przechowywania faktur VAT wyłącznie w formie elektronicznej jest dopuszczalna w świetle obowiązujących przepisów ustawy Ordynacja podatkowa i ustawy o podatku od towarów i usług należało uznać za prawidłowe”.

Podsumowując, w ocenie Spółki, stwierdzić należy, że przepisy podatkowe nie nakładają na podatników obowiązku przechowywania faktur w ich oryginalnej postaci. Ustawa o VAT, jak również żaden inny powszechnie obowiązujący akt normatywny, w szczególności Ordynacja podatkowa, nie zawiera przepisu, który ograniczałby możliwość elektronicznej archiwizacji wyłącznie do tych faktur, które podatnik otrzymał od dostawcy w formie elektronicznej. Polski system prawny nie zawiera również przepisu, który obligowałby podatnika do przechowywania otrzymanych faktur papierowych wyłącznie w ich pierwotnej formie. W ocenie Spółki, podatnik zachowuje zatem prawo wyboru pomiędzy papierową a elektroniczną archiwizacją.

W efekcie, Wnioskodawca jest uprawniony do przechowywania Faktur zakupowych zgodnie z procedurą opisaną na wstępie niniejszego wniosku, jak i będzie uprawniony do stosowania procedury obiegu dokumentów z uwzględnieniem planowanych zmian.

W odniesieniu do pytania nr 2 i 4

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia towarów lub usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Kwotę podatku VAT naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikająca z otrzymanych przez podatnika faktur, dokumentujących nabycie przez niego towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a).

Jednocześnie, zgodnie z przepisem art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. W myśl art. 86 ust. l0b pkt 1 ustawy o VAT natomiast, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Zgodnie z powołanymi powyżej przepisami, prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego powstaje zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy dla danej transakcji, pod warunkiem że nabywca otrzymał fakturę.

Ponadto, przepisy art. 88 ustawy o VAT wskazują czynności/faktury, w stosunku do których podatnikowi nie przysługuje prawo od odliczenia naliczonego podatku VAT.

W świetle powyższych przepisów, podatnik jest uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego, jeżeli następujące warunki zostaną spełnione łącznie:

1.  nabyte towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania działalności opodatkowanych VAT,
2.  w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał po stronie sprzedawcy obowiązek podatkowy,
3.  nabywca posiada fakturę dokumentującą nabycie przedmiotowych towarów lub usług,
4.  czynność/faktura nie została wskazana w przepisie art. 88 ustawy o VAT.

Z powyższego wynika, iż przepisy nie uzależniają prawa podatnika do odliczenia podatku VAT naliczonego ani od rodzaju faktury (papierowa/elektroniczna) zakupowej, ani od formy w jakiej podatnik przechowuje faktury zakupowe. Należy uznać zatem, iż faktury przechowywane w formie elektronicznej dają podatnikowi pełne prawo do odliczenia wykazanego na nich podatku VAT, o ile wszystkie ogólne warunki - konieczne do dokonania odliczenia - pozostają spełnione.

W opisanym we wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym:

*   faktury otrzymane przez Spółkę w formie elektronicznej oraz papierowej dokumentują nabycie towarów i usług, wykorzystywanych przez Spółkę do wykonywania przez nią czynności opodatkowanych VAT;

*   Spółka odnotowuje i zachowuje informacje dotyczące daty wpływu do Spółki Faktur w formie papierowej lub elektronicznej;

*   Spółka przechowuje Faktury w ramach opisanej procedury elektronicznego obiegu dokumentów w sposób zapewniający autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność Faktur (co zostało już wykazane wyżej);

*   Faktury otrzymane w formie elektronicznej lub papierowej, w przypadku których Spółka dokonuje odliczenia podatku VAT naliczonego na nich uwidocznionego, nie należą do kategorii zakupów wymienionych w przepisie art. 88 ustawy o VAT.

W konsekwencji, w świetle przytoczonych przepisów i przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z Faktur otrzymanych w formie papierowej i elektronicznej przechowywanych w formie elektronicznej w ramach opisanej procedury elektronicznego obiegu dokumentów. Konkluzja ta będzie aktualna również w przypadku implementacji planowanych zmian w stosowanej procedurze obiegu dokumentów, o których mowa w punkcie 7 opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zamieszczonego na wstępie. Fakt niszczenia Faktur otrzymanych przez Spółkę w formie papierowej po ich zeskanowaniu do pliku PDF i wprowadzeniu do Systemu w żaden sposób bowiem nie wpływa na spełnienie przez Wnioskodawcę przedstawionych powyżej przesłanek, koniecznych dla dokonania przez Spółkę odliczenia. Jak już podniesiono, w chwili obecnej Wnioskodawca te przesłanki spełnia. W przypadku niszczenia egzemplarzy papierowych Dokumentów zakupowych okoliczności te nie ulegną zmianie.

Praktyka organów podatkowych

Wnioskodawca pragnie wskazać, że przedstawione przez niego stanowisko, zgodnie z którym dopuszczalne jest przechowywanie dokumentów otrzymanych zarówno w wersji elektronicznej, jak i w wersji papierowej wyłącznie w formie elektronicznej oraz przysługuje podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur archiwizowanych w formie elektronicznej, znajduje odzwierciedlenie w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych, m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 października 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.438.2018.1.JF, w której organ potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym „dopuszczalne jest by obieg i przechowywanie Dokumentów odbywało się w formie elektronicznej (przy zapewnieniu autentyczności pochodzenia dokumentów źródłowych, ich integralności oraz czytelność zawartych treści, z podziałem na okresy rozliczeniowe), bez konieczności przechowywania ich w wersji papierowej. (\`(...)\`) przepisy Ordynacji podatkowej jak i rozporządzeń wykonawczych do niej nie stoją na przeszkodzie, aby zarówno faktury rachunki jak również pozostałe dokumenty związane z rozliczeniami podatkowymi, otrzymane przez podatnika zarówno w formie elektronicznej jak i papierowej były przez niego archiwizowane w wersji elektronicznej (\`(...)\`) Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na otrzymanych fakturach (zakładając, że dokumentują one wydatki dające prawo do odliczenia VAT naliczonego oraz zostały poprawnie wystawione) w sytuacji, gdy będą one archiwizowane przez Spółkę w formie elektronicznej”.

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.389.2018.2.JSO, w której organ stwierdził, że „Przepisy nie uzależniają prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego ani od rodzaju faktury (papierowa/elektroniczna), ani od formy w jakiej podatnik przechowuje faktury zakupowe. (\`(...)\`) Zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym archiwizowanie faktur zakupowych w sposób wskazany w opisie zdarzenia przyszłego (w formie elektronicznej - przy zapewnieniu autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności tych faktur) nie będzie stanowić przeszkody do skorzystania przez Spółkę z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a opisany sposób archiwizacji faktur jest zgodny z przepisami ustawy VAT, należało uznać za prawidłowe”;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 maja 2018 r., sygn. nr 0112-KDIL1-3.4012.167.2018.1.IT, w której organ stwierdził, że „Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że przechowywanie Faktur przez Spółkę w opisanej formie elektronicznej zapewniającej autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność tych dokumentów, a także umożliwiającej dostęp do tych Faktur na żądanie odpowiednim organom wskazanym w art. 112a ust. 3 ustawy (przy spełnieniu przesłanki dotyczącej dostępu on-line do tych Faktur za pomocą środków elektronicznych tym organom) - jest zgodne z powołanymi przepisami. Tym samym spełnione zostaną warunki określone w art. 106m, art. 112 oraz art. 112a ustawy”.;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 marca 2018 r., sygn. nr 0114-KDIP1-3.4012.542.2017.2.JF, w której organ uznał, że „W świetle powołanych przepisów oraz wskazanych okoliczności sprawy, należy stwierdzić, że przechowywanie dokumentów (faktur, faktur korygujących) przez Spółkę w formie elektronicznej zapewniającej autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność tych dokumentów, a także umożliwiającej dostęp do tych faktur na żądanie odpowiedniego organu skarbowego będzie zgodne z powołanymi przepisami. Zatem przechowywanie faktur i faktur korygujących w elektronicznej formie (pliki PDF) spełni warunki określone w art. 106m ust. 1-4, art. 112 oraz art. 112a ust. 1 pkt 2 ustawy”.;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 maja 2017 r., sygn. nr 0114-KDIPl-2.4012.120.2017.1.RD, w której organ stanął na stanowisku, iż „W świetle przywołanych przepisów i ze względu na wskazane okoliczności należy stwierdzić, że Wnioskodawca przy wypełnieniu warunków przechowywania dokumentów określonych w art. 112a ustawy tj. przechowując elektroniczne obrazy Dokumentów w podziale na okresy rozliczeniowe, w sposób zapewniający autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność tych dokumentów od momentu ich otrzymania do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego a także przy zapewnieniu łatwości ich odszukania oraz dostępu online do tych dokumentów naczelnikowi urzędu skarbowego, naczelnikowi urzędu celno-skarbowego, dyrektorowi izby administracji skarbowej lub Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej za pomocą środków elektronicznych i bezzwłoczny pobór i przetwarzanie danych w nich zawartych wymienionym wyżej Organom na żądanie zgodnie z odrębnymi przepisami, to wprowadzając elektroniczny system archiwizowania otrzymanych w formie papierowej Dokumentów spełniający określone wyżej warunki, będzie uprawniony do ich archiwizacji w sposób elektroniczny. Sposób przechowywania Dokumentów określony powyższymi przepisami w okresie do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego pozwala na stosowanie wyłącznie elektronicznej formy archiwizacji”.;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 kwietnia 2017 r., sygn. nr 0112-KDIL1-3.4012.6.2017.1.AP, w której organ wyraził pogląd, iż „Odpowiadając na pytania Wnioskodawcy należy stwierdzić, że jego postępowanie polegające na przechowywaniu w formie elektronicznej dokumentów sprzedażowych i zakupowych, otrzymanych w formie papierowej będzie prawidłowe. W efekcie podatek należny wynikający z tego rodzaju dokumentów będzie podatkiem właściwie i poprawnie udokumentowanym”.;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 kwietnia 2017 r., sygn. nr 2461-IBPP2.4512.1008.2016.2.ICz, w której organ stwierdził, „że przechowywanie (\`(...)\`), faktur oraz dokumentów z nimi zrównanych, otrzymanych w formie papierowej, a przechowywanych w formie elektronicznej - w sposób opisany przez Wnioskodawcę, przy zapewnieniu autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności tych dokumentów, a także umożliwieniu dostępu do tych dokumentów na żądanie odpowiedniego organu - jest zgodne z cyt. przepisami ustawy o podatku od towarów i usług. Sposób przechowywania dokumentów określony powyższymi regulacjami w okresie do czasu upływu przedawnienia zobowiązania podatkowego pozwala na stosowanie wyłącznie elektronicznej formy archiwizacji (i umożliwia niszczenie dokumentów zakupowych oraz dokumentów zakupowych będących podstawą rozliczeń pracowniczych otrzymanych w wersji papierowej). W odniesieniu natomiast do pozostałych dokumentów zakupowych, do których nie stosuje się przepisów dotyczących faktur, zawartych w ustawie o VAT, należy stwierdzić, że nie ma żadnych przeciwwskazań do elektronicznego przechowywania tego rodzaju dokumentów”.

Podsumowując, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe oraz argumentację przytoczoną powyżej, należy uznać, że:

*   procedura obiegu Faktur funkcjonująca w przedsiębiorstwie Spółki, w tym odnoszącą się do korzystania z Systemu, jest prawidłowa oraz zgodna z obowiązującymi przepisami, a Wnioskodawca jest uprawniony do odliczania podatku VAT naliczonego wynikającego z Faktur zakupowych,

*   Wnioskodawca będzie również uprawniony do przechowywania Dokumentów zakupowych otrzymanych w formie elektronicznej oraz w formie papierowej wyłącznie w formie elektronicznej (tzn. nie będzie obowiązany do przechowywania Faktur, otrzymanych uprzednio papierowo, w ich oryginalnej formie) oraz będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z Faktur.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W związku z tym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięć, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego i stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym, w zakresie zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.