Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2.4011.20.2020.2.MD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-05
Teza: Zwolnienie z opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; nieruchomości; zbycie-odpłatne zbycie; zwolnienie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) oraz art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 3 stycznia 2020 r. (data wpływu 10 stycznia 2020 r.), uzupełnionym w dniu 10 kwietnia 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 stycznia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 10 kwietnia 2020 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 25 marca 2013 r. Wnioskodawczyni nabyła nieruchomość, tzw. lokal użytkowy nr 1, położony w X. przy ul. G., za kwotę 25 250 zł (akt notarialny …). Wnioskodawczyni nie prowadzi i nie prowadziła działalności gospodarczej. Lokal użytkowy zakupiła na cele mieszkalne, nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej i nie wynajmowała nikomu kto prowadził działalność gospodarczą. Wnioskodawczyni sprzedała go za kwotę 64 000 zł (akt notarialny …) przed upływem 5 lat w dniu 7 marca 2016 r., przez biuro nieruchomości … (koszt pośrednictwa Fa nr … i Fa nr …). W Urzędzie Skarbowym w X. Wnioskodawczyni złożyła stosowny dokument gdzie zobowiązuje się, że kwotę 64 000 zł przeznaczy na cele mieszkaniowe, gdyż ww. lokal zbyła przed upływem 5 lat.

I tak, w dniu 26 lipca 2016 r. Wnioskodawczyni nabyła aktem notarialnym … działkę budowlaną nr … która położona jest w Y., za kwotę 30 000 zł. W związku z zakupem działki budowlanej Wnioskodawczyni poniosła również koszty podziału gruntu przez geodetę oraz koszty notarialne w sumie ok. 4 500 zł. Działkę budowlaną Wnioskodawczyni nabyła w celu budowy małego domu dla niej i jej rodziny.

Zaraz po sprzedaży nieruchomości położonej przy ul. G. w X. w dniu 18 kwietnia 2016 r. Wnioskodawczyni podpisała wstępną umowę z … S.A. na zakup lokalu mieszkalnego nr 2 położonego przy ul. O. w X. (inwestycja pod nazwą …). Do dnia 27 kwietnia 2016 r. zobowiązała się wpłacić na zakup ww. nieruchomości 20 000 zł, co uczyniła. W dniu 2 grudnia 2016 r. Wnioskodawczyni podpisała umowę przedwstępną na zakup lokalu 2 położonego przy ul. O. w X. w formie aktu notarialnego …., gdzie w § 4 pkt 3 sprzedający – firma … zobowiązuje zakończyć budowę w październiku 2018 r. Tak się stało, gdyż po uiszczeniu całkowitej kwoty za ww. lokal mieszkalny 2, odbiór mieszkania nastąpił 31 sierpnia 2018 r. zakończony protokołem zdawczo-odbiorczym ww. mieszkania. W nabytym lokalu mieszkalnym, o którym wspomina we wniosku, w przyszłości zamierza mieszkać, czyli przeznaczy go na cele mieszkaniowe. Obecnie mieszka na czwartej kondygnacji w budynku, który nie posiada windy, a Wnioskodawczyni jest po operacji kolana. Za kilka lat Wnioskodawczyni planuje przeprowadzić się do nowo zakupionego mieszkania. Mieszkanie to znajduje się na drugiej kondygnacji w budynku, który posiada windę.

Z powodów nieznanych Wnioskodawczyni deweloper firma … S.A. z siedzibą w X. dopiero po 5 miesiącach, t.j. w dniu 17 stycznia 2019 r. podpisał z nią akt notarialny … Faktycznie wszystkie koszty jakie Wnioskodawczyni poniosła na cele mieszkaniowe, tj. zakup działki budowlanej oraz lokalu mieszkalnego wydatkowała do końca 2018 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanej przez Wnioskodawczynię sytuacji, mogłaby skorzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych, gdy począwszy od dnia odpłatnego zbycia nieruchomości, nie później niż w okresie 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego wydatkowała na własne cele mieszkaniowe?

Zdaniem Wnioskodawczyni, począwszy od dnia odpłatnego zbycia nieruchomości (lokal użytkowy – sprzedaż w dniu 7 marca 2016 r.), nie później niż w okresie 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości (prawa majątkowego) wydatkowała na własne cele mieszkaniowe. Pomimo braku tytułu prawnego, tj. aktu notarialnego, który został zawarty w dniu 17 stycznia 2019 r. odbiór mieszkania i wszelkie wpłaty na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawczyni wydatkowała do dnia 31 sierpnia 2018 r., podstawa prawna art. 21 ust. 1 pkt 131.

Po odbiorze mieszkania w dniu 31 sierpnia 2018 r. Wnioskodawczyni dostała stosowny dokument – protokół odbioru mieszkania, oraz klucze. Mieszkanie zostało przekazane w stanie deweloperskim, w związku z czym od dnia 1 września 2018 r. Wnioskodawczyni ponosiła dalsze nakłady finansowe na wykończenie zakupionego mieszkania. Ponadto w 2016 r. podpisała umowę przedwstępną w formie aktu notarialnego, gdzie deweloper zobowiązuje się przekazać lokal mieszkalny do października 2018 r. Wnioskodawczyni nie wie z jakich powodów deweloper podpisał akt notarialny dopiero w styczniu 2019 r.

W lipcu 2016 r. Wnioskodawczyni nabyła na własne cele mieszkaniowe działkę budowlaną – koszty 34 500 zł. W związku z powyższym, według oceny Wnioskodawczyni powinna być zwolniona z podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 powołanej ustawy jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W myśl powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że w dniu 25 marca 2013 r. Wnioskodawczyni nabyła nieruchomość, tzw. lokal użytkowy nr 1, położony w X. przy ul. G., za kwotę 25 250 zł (akt notarialny …). Wnioskodawczyni nie prowadzi i nie prowadziła działalności gospodarczej. Lokal użytkowy zakupiła na cele mieszkalne, nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej i nie wynajmowała nikomu kto prowadził działalność gospodarczą. Wnioskodawczyni sprzedała go za kwotę 64 000 zł (akt notarialny …) przed upływem 5 lat w dniu 7 marca 2016 r., przez biuro nieruchomości … (koszt pośrednictwa Fa nr … i Fa nr …). W Urzędzie Skarbowym w X. Wnioskodawczyni złożyła stosowny dokument gdzie zobowiązuje się, że kwotę 64 000 zł przeznaczy na cele mieszkaniowe, gdyż ww. lokal zbyła przed upływem 5 lat. I tak, w dniu 26 lipca 2016 r. Wnioskodawczyni nabyła aktem notarialnym … działkę budowlaną nr … która położona jest w Y., za kwotę 30 000 zł. W związku z zakupem działki budowlanej Wnioskodawczyni poniosła również koszty podziału gruntu przez geodetę oraz koszty notarialne w sumie ok. 4 500 zł. Działkę budowlaną Wnioskodawczyni nabyła w celu budowy małego domu dla niej i jej rodziny. Zaraz po sprzedaży nieruchomości położonej przy ul. G. w X. w dniu 18 kwietnia 2016 r. Wnioskodawczyni podpisała wstępną umowę z … S.A. na zakup lokalu mieszkalnego nr 2 położonego przy ul. O. w X. (inwestycja pod nazwą …). Do dnia 27 kwietnia 2016 r. zobowiązała się wpłacić na zakup ww. nieruchomości 20 000 zł, co uczyniła. W dniu 2 grudnia 2016 r. Wnioskodawczyni podpisała umowę przedwstępną na zakup lokalu 2 położonego przy ul. O. w X. w formie aktu notarialnego …, gdzie w § 4 pkt 3 sprzedający – firma … zobowiązuje zakończyć budowę w październiku 2018 r. Tak się stało, gdyż po uiszczeniu całkowitej kwoty za ww. lokal mieszkalny 2, odbiór mieszkania nastąpił 31 sierpnia 2018 r. zakończony protokołem zdawczo-odbiorczym ww. mieszkania. W nabytym lokalu mieszkalnym, o którym wspomina we wniosku, w przyszłości zamierza mieszkać, czyli przeznaczy go na cele mieszkaniowe. Obecnie mieszka na czwartej kondygnacji w budynku, który nie posiada windy, a Wnioskodawczyni jest po operacji kolana. Za kilka lat Wnioskodawczyni planuje przeprowadzić się do nowo zakupionego wspomnianego mieszkania. Mieszkanie to znajduje się na drugiej kondygnacji w budynku, który posiada windę. Z powodów nieznanych Wnioskodawczyni deweloper firma … S.A. z siedzibą w X. dopiero po 5 miesiącach, w dniu 17 stycznia 2019 r. podpisał z nią akt notarialny …. Faktycznie wszystkie koszty jakie Wnioskodawczyni poniosła na cele mieszkaniowe, tj. zakup działki budowlanej oraz lokalu mieszkalnego wydatkowała do końca 2018 r.

W sytuacji zatem, gdy sprzedaż lokalu użytkowego została dokonana przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie stanowił źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 30e ust. 1 cytowanej ustawy od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Wedle art. 30e ust. 4 przywołanej ustawy po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Na mocy art. 30e ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Art. 30e ust. 7 ww. ustawy stanowi, że w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

W świetle art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. – wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Z art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

*   położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Przy czym, według art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 21 ust. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku ponoszenia wydatków na cele mieszkaniowe w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, na którego terytorium podatnik ponosi wydatki na cele mieszkaniowe.

Ponadto w myśl art. 21 ust. 28 ww. ustawy za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

*   przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Należy zauważyć, że wszelkiego rodzaju ulgi czy zwolnienia są odstępstwem od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, w sposób szczegółowy uregulowanymi w przepisach materialnego prawa podatkowego. Są one przywilejami, z których podatnik ma prawo, a nie obowiązek skorzystania. A zatem, oceniając ciążące na nim obowiązki – wynikające z zastosowania danej ulgi czy zwolnienia podatkowego – należy dokonać ścisłej, literalnej wykładni przepisu regulującego daną ulgę czy zwolnienie.

Zacytowane wyżej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazują wyraźnie, że dla skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy konieczne jest spełnienie warunków w nich wskazanych, takich jak wydatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych – w okresie 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło ich odpłatne zbycie – na cele mieszkaniowe wymienione w ustawie, które obejmują m. in. nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego oraz nabycie innego gruntu, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego oraz nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym lokalem.

Odnosząc się zatem do kwestii wydatkowania przychodu ze sprzedaży lokalu użytkowego na zakup działki budowlanej wyjaśnić należy, że charakter gruntu musi być oceniony zarówno w kontekście zamiaru nabywcy co do przeznaczenia tego gruntu, jak i rzeczywistej i realnej możliwości jego zabudowy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wyjaśnienia, co stanowi podstawę do określenia przeznaczenia gruntu. W związku z tym konieczne jest odniesienie się, w tym zakresie, do przepisów zawartych w ustawie z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 647 ze zm.).

Zgodnie z art. 2 pkt 12 tej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o „działce budowlanej” należy przez to rozumieć nieruchomość gruntową lub działkę gruntu, której wielkość, cechy geometryczne, dostęp do drogi publicznej oraz wyposażenie w urządzenia infrastruktury technicznej spełniają wymogi realizacji obiektów budowlanych wynikające z odrębnych przepisów i aktów prawa miejscowego.

Bezspornym jest, iż o przeznaczeniu gruntu pod zabudowę decydują władze gminne i określają to w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 1 ww. ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Jednocześnie jednak art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym wprowadza zasadę, że w przypadku braku planu miejscowego zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Z treści art. 4 ust. 1 i 2 ww. ustawy wynika, że decydujące znaczenie w sprawie przeznaczenia gruntu pod budowę budynku mieszkalnego będą miały postanowienia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego lub też decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, ustalające dopuszczalne sposoby i warunki zagospodarowania nieruchomości.

Zatem, w przypadku, gdy zakupiona przez Wnioskodawczynię działka w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego lub w decyzji o warunkach zabudowy została przeznaczona pod budownictwo mieszkaniowe, to wydatki na nabycie tej działki można zakwalifikować do wydatków na własne cele mieszkaniowe uprawniające do zastosowania zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się natomiast do wydatków jakie Wnioskodawczyni poniosła na zakup lokalu mieszkalnego wskazać należy, że pojęcie „nabycie”, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostało w niej zdefiniowane. Należy zatem odwołać się do przepisów prawa cywilnego, które stanowią, że „nabycie” obejmuje każde uzyskanie własności.

Jak stanowi art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145), umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Z kolei w świetle art. 158 przywołanej ustawy umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione.

Z powyższych przepisów prawa jednoznacznie wynika, że do nabycia nieruchomości konieczne jest zawarcie w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy przeniesienia własności nieruchomości. Natomiast zarówno zawarcie umowy przedwstępnej, jak też dokonanie, stosownie do tej umowy, wpłat na poczet ceny, bez wątpienia mogą prowadzić do nabycia własności nieruchomości, ale nie są z nim równoważne. Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, a art. 158 tego Kodeksu określa wyraźnie formę tej czynności prawnej.

Natomiast brak w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności lokalu w terminie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości ma oczywisty skutek w postaci braku nabycia własności tego lokalu, a tym samym powoduje brak spełnienia warunków do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy wiąże bowiem skutek prawny w postaci zwolnienia uzyskanego dochodu od opodatkowania podatkiem dochodowym zarówno z terminem wydatkowania środków pieniężnych jak i z faktem zawarcia umowy przenoszącej własność.

Użyte w art. 21 ust. 25 pkt 1 powołanej ustawy słowa wydatki poniesione na nabycie prowadzą do jednoznacznego wniosku, że jedynie wydatkowanie przychodu na definitywne i ostateczne nabycie nieruchomości, to znaczy skutkujące przeniesieniem własności, w terminie dwóch lat liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do odpłatnego zbycia uprawnia do zwolnienia wskazanego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 cytowanej ustawy.

Mając na uwadze powyższe ustalenia oraz przedstawiony stan faktyczny należy stwierdzić, że w sytuacji przedstawionej we wniosku samo podpisanie umowy przedwstępnej i wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia w dniu 7 marca 2016 r. lokalu użytkowego na nabycie lokalu mieszkalnego, bez zaistnienia przeniesienia jego własności w ustawowym terminie, nie przesądza o prawie do skorzystania ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W niniejszej sprawie przeniesienie własności ww. lokalu mieszkalnego w formie aktu notarialnego na rzecz Wnioskodawczyni nastąpiło po dniu 31 grudnia 2018 r., czyli po upływie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości. Zatem Wnioskodawczyni nie może skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z poniesieniem wydatków na nabycie przedmiotowego lokalu.

Reasumując, wydatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia lokalu użytkowego na nabycie działki budowlanej pod budowę małego domu, w sytuacji, gdy ww. działka w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego lub w decyzji o warunkach zabudowy została przeznaczona pod budownictwo mieszkaniowe, uprawnia do zastosowania zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ww. zwolnienie przedmiotowe obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu sprzedaży lokalu użytkowego jaka proporcjonalnie odpowiadała udziałowi ww. wydatków poniesionych na nabycie działki w osiągniętym z odpłatnego zbycia przychodzie.

Do przedmiotowego zwolnienia nie uprawniają natomiast wydatki na nabycie, które nastąpiło po upływie terminu wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - lokalu mieszkalnego.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – 2019 r., poz. 2325).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych Dz. U. z 2020 r. poz. 374, z późn. zm.)

Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.