Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.660.2018.1.SJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-21
Teza: Interpretacja w zakresie wyłączenia z art. 15e ust. 11 pkt 1 updop ze stosowania ograniczeń w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup pakietu franczyzowego.
Słowa kluczowe: franszyza; know-how; koszt-koszty uzyskania przychodów; licencja; limit; marketing; opłata; podmiot-podmioty powiązane; sprzedaż; usługi; znak-znak towarowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 grudnia 2018 r. (data wpływu 27 grudnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wyłączenia z art. 15e ust. 11 pkt 1 updop ze stosowania ograniczeń w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup pakietu franczyzowego, w części dotyczącej:

*   prawa do znaków towarowych, know-how oraz wsparcia w zakresie poszukiwania lokalizacji pod budowę nowych sklepów – **jest prawidłowe;**

*   wsparcia technicznego i marketingowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wyłączenia z art. 15e ust. 11 pkt 1 updop ze stosowania ograniczeń w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup pakietu franczyzowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

(…) sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest polską spółką kapitałową, rezydentem podatkowym rozliczającym całość swoich dochodów w Polsce. Spółka prowadzi działalność przede wszystkim w zakresie dystrybucji towarów sportowych (oraz wybranych usług okołosportowych) na rynku polskim poprzez sieć sklepów stacjonarnych oraz sklep internetowy (głównie do klientów indywidualnych).

Spółka jest częścią międzynarodowej grupy, wyspecjalizowanej w produkcji i dystrybucji towarów sportowych. Podmiotem bezpośrednio dominującym wobec Spółki jest (…) SA, spółka kapitałowa z siedzibą we Francji (francuski rezydent podatkowy). (…) SA jest więc podmiotem powiązanym ze Spółką w rozumieniu przepisów art. 11 ustawy o PDOP.

Podział funkcji w ramach Grupy

(…) SA – w ramach Grupy – pełni rolę podmiotu dominującego, w tym pełni funkcje strategiczne, zarządza procesami dystrybucyjnymi i oferowanym asortymentem, a także jest właścicielem kluczowych własności intelektualnych. (…) SA działa na rynkach międzynarodowych m.in. zajmując się dystrybucją towarów handlowych na rynki docelowe i udostępnianiem lokalnym dystrybutorom zasobów (w tym know-how i własności intelektualnej) dla potrzeb efektywnej dystrybucji.

Spółka prowadzi działalność na polskim rynku i pełni funkcję lokalnego dystrybutora/franczyzobiorcy, uzyskując wsparcie w kluczowych obszarach od (…) SA. Dystrybucja odbywa się – w zdecydowanej większości – na rzecz konsumentów (tj. Spółka nie pełni funkcji dystrybutora hurtowego, lecz dystrybutora detalicznego).

Dystrybucja na polskim rynku

Dystrybucja na polskim rynku odbywa się przez sieć sklepów stacjonarnych i sklep internetowy – prowadzonych (zarządzanych) przez Spółkę. Sklepy te oznaczone są marką (…).

W ramach sklepów prowadzonych (zarządzanych) przez Spółkę następuje sprzedaż towarów marek obcych oraz marek własnych (oznaczonych markami stanowiącymi własność (…) SA).

Współpraca Spółki z (…) SA

W związku z przyjętym modelem działalności i podziałem funkcji, Spółka prowadzi intensywną współpracę z (…) SA m.in. w zakresie zakupu towarów handlowych (marki obce i własne) do dystrybucji na polskim rynku, a także w zakresie wsparcia biznesowego oraz udostępniania kluczowych wartości niematerialnych i prawnych dla potrzeb identyfikacji wizualnej i zarządzania ofertą dla klienta indywidualnego. W szczególności Spółka nabywa od (…) SA franczyzę (pakiet franczyzowy) na prowadzenie działalności dystrybucyjnej na polskim rynku.

Franczyza

Spółka jest stroną umowy, obowiązującej od 2014 r., na zakup pakietu franczyzowego od (…) SA wraz z załącznikami/aneksami stanowiącymi jej integralną część. Na podstawie umowy, (…) SA jako franczyzodawca zobowiązała się do przekazywania na rzecz Spółki: know-how w zakresie prowadzenia działalności operacyjnej (sprzedaży detalicznej, w tym do dostarczenia instrukcji i wytycznych w zakresie specyfiki biznesu), licencji do korzystania ze znaków towarowych i patentów (w tym praw do używania nazwy) oraz wsparcia technicznego i marketingowego w związku z prowadzoną działalnością, będącego integralnym elementem pakietu franczyzowego. Wsparcie techniczne i marketingowe związane z prowadzoną działalnością może objąć m.in. wsparcie w zakresie komunikacji i działań promocji sprzedaży, szkolenia zasobów ludzkich, poszukiwania lokalizacji pod budowę nowych sklepów, organizacji wystroju sklepu oraz odpowiedniego jego oznaczenia.

Wynagrodzenie (…) SA za pakiet franczyzowy jest określone na bazie wartości obrotu ze sprzedaży/dystrybucji (przed opodatkowaniem) osiągniętego przez Spółkę oraz właściwego parytetu udziału przypisanego (…) SA (procent). Wynagrodzenie (…) SA (opłata franczyzowa) jest kalkulowane na bazie estymacji końcoworocznych, a następnie odpowiednio korygowane z uwzględnieniem rzeczywistego obrotu.

Przyczyna wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego

Z uwagi na fakt, iż zakup pakietu franczyzowego od (…) SA, która jest podmiotem powiązanym ze Spółką w rozumieniu art. 11 ustawy o PDOP, stanowi pozycję kosztową dla Spółki, Spółka powzięła wątpliwość, czy te koszty są objęte ograniczeniem określonym w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP.

Dla potrzeb niniejszego wniosku Spółka przyjmuje, iż koszty pakietu franczyzowego mogą stanowić koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP i nie są objęte katalogiem kosztów niepodatkowych wskazanym w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy, w świetle art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP, koszty zakupu pakietu franczyzowego od (…) SA (podmiot powiązany) nie podlegają ograniczeniom określonym w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP z uwagi na bezpośredni związek z wytworzeniem lub nabyciem przez Wnioskodawcę towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP, koszty zakupu pakietu franczyzowego od (…) SA (podmiot powiązany) nie podlegają ograniczeniom określonym w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP z uwagi na bezpośredni związek z wytworzeniem lub nabyciem przez Wnioskodawcę towarów i usług.

Jak stanowi art. 15e ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o PDOP, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów wszelkiego rodzaju koszty usług doradczych i przetwarzania danych, opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o PDOP, poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 PDOP, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o PDOP, i odsetek. Jednocześnie, w świetle art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o PDOP, opłatami objętymi restrykcjami są opłaty za korzystanie m.in. z następujących praw i wartości: autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, licencje, wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Mając na względzie fakt, iż Spółka ponosi koszty pakietu franczyzowego na rzecz podmiotu powiązanego, o którym mowa w art. 11 ustawy o PDOP, tego typu koszt może podlegać restrykcjom określonym w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP (gdyż pakiet franczyzowy obejmuje prawo do know-how, do znaków towarowych i patentów, a także określonego wsparcia o charakterze doradczym powiązanego z korzystaniem z franczyzy).

Niemniej jednak, zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP, powyższe ograniczenie nie ma zastosowania do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Oznacza to więc, że dany koszt nie będzie objęty restrykcją określoną w art. 15e ust.1 ustawy o PDOP, jeśli będzie (a) stanowił koszt uzyskania przychodu i (b) będzie pozostawał w bezpośrednim związku z wytworzeniem lub nabyciem towaru (świadczeniem usługi).

W przypadku Spółki, nie ulega wątpliwości, iż koszty pakietu franczyzowego będą kwalifikować się do wyłączenia określonego w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP.

(a) Tego typu koszty pozostają w związku z przychodami Spółki (ze sprzedaży towarów i usług na polskim rynku) – dają możliwość charakterystycznego oznaczenia sklepów, w których prowadzona jest sprzedaż Spółki (i generowane są przychody). Dlatego też, spełniają one definicję kosztu uzyskania przychodu określoną w przepisie art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP. Dodatkowo, tego typu koszy nie są objęte ograniczeniami określonymi w przepisach art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP.

(b) Tego typu koszty są funkcjonalnie i bezpośrednio związane z towarami i usługami, które są przez Spółkę sprzedawane na polskim rynku. Sklepy stacjonarne i sklep internetowy Spółki są oznaczone znakiem towarowym, w których sprzedawane są towary marek własnych i innych marek. Odpowiednie oznaczenie sklepów i towarów jest kluczowe z perspektywy klientów-daje im bowiem informację o odpowiedniej jakości i charakterystyce sprzedaży prowadzonej w ramach sklepu. Znak – rozpoznawalny w skali świata – jest więc dominującym elementem, wpływającym na sprzedaż towarów i usług realizowaną przez Spółkę w sklepach stacjonarnych i sklepie internetowym. Istnieje więc bezpośredni i funkcjonalny związek pomiędzy zakupem pakietu franczyzowego, a przychodami osiąganymi przez Spółkę ze sprzedaży towarów i usług. Spółka nie ma wątpliwości, iż brak wykorzystania znaku towarowego w prowadzonej działalności czy brak odpowiedniego rozplanowania sklepów, skutkowałby dużo gorszymi wynikami sprzedaży realizowanymi przez Spółkę.

O bezpośrednim i funkcjonalnym związku kosztów pakietu franczyzowego ze sprzedażą towarów i usług Spółki świadczy również sposób kalkulacji wynagrodzenia za to świadczenie. Wynagrodzenie należne (…) SA jest bowiem skorelowane z przychodami ze sprzedaży realizowanymi w sklepach oznaczonych znakiem (prowadzonymi na zasadzie franczyzy). Jest ono więc niejako inkorporowane w przychodach uzyskiwanych ze sprzedaży towarów i usług w sklepach oznaczonych znakiem, co świadczy o bezpośrednim i funkcjonalnym związku.

Powyższe podejście jest spójne z wyjaśnieniami Ministerstwa Finansów w zakresie interpretacji przepisu art. 15e ust. 11 ustawy o PDOP. Zgodnie z tymi wyjaśnieniami: „(\`(...)\`) przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT (\`(...)\`) nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania" lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi (\`(...)\`)”.

W związku z tym, zdaniem Spółki, prawidłowe będzie przyjęcie, że koszty pakietu franczyzowego ponoszone na rzecz (…) SA, są wyłączone z ograniczenia określonego w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP na podstawie art. 15e ust. 11 ustawy o PDOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w części dotyczącej:

*   prawa do znaków towarowych, know-how oraz wsparcia w zakresie poszukiwania lokalizacji pod budowę nowych sklepów – **jest prawidłowe;**

*   wsparcia technicznego i marketingowego – **jest nieprawidłowe.**

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Rozpatrując nabywane przez Wnioskodawcę poszczególne świadczenia organ podatkowy ograniczył się w niniejszej interpretacji do przeprowadzenia analizy wydatków ponoszonych przez Spółkę pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e ustawy o CIT, a nie do kwestii spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175, dalej jako: „ustawa nowelizująca”) nastąpiła nowelizacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 18 ustawy nowelizującej od 1 stycznia 2018 r. wszedł w życie art. 15e ust. 1 updop, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

*   usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, oraz świadczeń o podobnym charakterze;

*   wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

*   przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

– poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu, o którym mowa w art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Z wniosku wynika, że Spółka, w ramach prowadzonej działalności, prowadzi współpracę z podmiotem dominującym, w szczególności Spółka nabywa od podmiotu dominującego franczyzę (pakiet franczyzowy) na prowadzenie działalności dystrybucyjnej na polskim rynku. Na podstawie umowy, podmiot dominujący, jako franczyzodawca, zobowiązał się do przekazywania na rzecz Spółki know-how w zakresie prowadzenia działalności operacyjnej (sprzedaży detalicznej, w tym do dostarczenie instrukcji i wytycznych w zakresie specyfiki biznesu), licencji do korzystania ze znaków towarowych i patentów (w tym praw do używania nazwy) oraz wsparcia technicznego i marketingowego w związku z prowadzoną działalnością, będącego integralnym elementem pakietu franczyzowego.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości wyłączenia ze stosowania art. 15e ust. 1, na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, a więc stwierdzenia, czy koszty zakupu pakietu franczyzowego są bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez Wnioskodawcę towaru lub świadczeniem usługi.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, koszty zakupu pakietu franczyzowego od podmiotu powiązanego nie podlegają ograniczeniom określonym w art. 15e ust. 1 updop z uwagi na bezpośredni związek z wytworzeniem lub nabyciem przez Wnioskodawcę towarów i usług.

Zgodnie z będącym przedmiotem wątpliwości art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Wyłączenie ze stosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 11 pkt 1 przysługuje zatem w przypadku nabywania usług bezpośrednio mających wpływ na wytworzenie towaru/wyświadczenie usługi. Wyłączenie to należy traktować bardzo wąsko, co potwierdza uzasadnienie projektu ustawy nowelizującej.

Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop odnosi się bowiem do sposobu związania kosztu z „wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”.

Przykłady kosztów bezpośrednio związanych z wytwarzaniem towarów/usług zostały wskazane w projekcie ustawy nowelizującej. Są to koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia. Wskazane przez autora projektu koszty są częściami składowymi towarów bądź usług wytwarzanych przez podatnika. Takie koszty, przypisane do konkretnej usługi bądź towaru, są niezbędne dla wytworzenia oraz bezpośrednio wpływają na cenę. W przedmiotowej sprawie mamy natomiast do czynienia z nabywanymi usługami, które mają jedynie charakter pomocniczy – cena nabywanych Usług nie wpływa bezpośrednio na cenę sprzedaży Produktu tak jak jest to w przypadku ceny projektu nabywanego przez spółkę meblarską.

Inne przykłady zostały także wskazane w Wyjaśnieniach:

*   nabycie licencji do zdjęć wykorzystanych w albumach, kalendarzach, książkach,

*   nabycie licencji na potrzeby świadczenia umowy dystrybucyjnej,

*   nabycie prawa do korzystania z wizerunku postaci z filmów animowanych bądź fabularnych poprzez ich zamieszczenie na własnym produkcie,

*   nabycie praw do wykorzystania utworu muzycznego w przygotowanym dla klienta spocie reklamowym,

*   nabycie przez agencję reklamową usługi (outsourcing) wykorzystanej do kampanii reklamowej realizowanej na rzecz jej klienta,

*   nabycie przez firmę doradczą usługi doradczej od podmiotu powiązanego, wykorzystanej na potrzeby usługi świadczonej przez tę firmę.

Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza (podobnie jak w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnych towarem lub usługą.

Z powyższych rozważań wynika wniosek, że aby uznać koszty usług, opłat i należności za podlegające wyłączeniu z art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, to muszą być one ponoszone w związku z konkretnym towarem bądź usługą.

Rozważając, czy ponoszenie opłat z tytułu uzyskania licencji na znaki towarowe stanowi koszt bezpośrednio związany ze świadczeniem usług, należy przede wszystkim uwzględnić specyfikę działalności prowadzonej przez danego podatnika.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego i uzasadnieniem stanowiska Wnioskodawcy, koszty opłaty franczyzowej mają bezpośredni związek ze świadczoną usługą, ponieważ tego typu koszty pozostają w związku z przychodami Spółki (ze sprzedaży towarów i usług na polskim rynku) – dają możliwość charakterystycznego oznaczenia sklepów, w których prowadzona jest sprzedaż Spółki oraz możliwe jest oznaczenie znakiem towarowym sklepów stacjonarnych i sklepu internetowego, w których sprzedawane są towary marek własnych i innych marek. Odpowiednie oznaczenie sklepów i towarów – zdaniem Spółki – jest kluczowe z perspektywy klientów, bowiem daje im informację o odpowiedniej jakości i charakterystyce sprzedaży prowadzonej w ramach sklepu.

Ponadto, wynagrodzenie licencjodawcy (podmiotu powiązanego ze Spółką) kalkulowane jest w oparciu o wartość obrotu ze sprzedaży/dystrybucji (przed opodatkowaniem) osiągniętego przez Spółkę oraz właściwy parytet udziału przypisanego (…) SA.

Biorąc pod uwagę przywołane wyżej przepisy oraz stan faktyczny opisany we wniosku, należy uznać, że koszty opłaty franczyzowej, dotyczące licencji, know-how oraz wsparcia technicznego i marketingowego, ponoszone przez Wnioskodawcę, nie mogą być – na gruncie art. 15e ust. 11 pkt 1 updop – w całości rozpatrywane pod kątem „bezpośredniego związku” z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi. Argumenty przedstawione przez Wnioskodawcę przemawiają bowiem za uznaniem za bezpośrednio związane z wytworzeniem/nabyciem towaru bądź świadczeniem usługi jedynie praw do znaków towarowych oraz know-how. To znaki towarowe oraz know-how warunkują bowiem w sposób bezpośredni sprzedaż detaliczną. Spółka wykazała bowiem, że opłaty franczyzowe w części dotyczącej licencji oraz know-how są ściśle związane ze świadczeniem przez Wnioskodawcę usług. Wynagrodzenie ponoszone na rzecz podmiotu powiązanego stanowi natomiast określony procent wartości sprzedaży produktów, co sprawia, że wysokość wynagrodzenia jest zależna od wartości sprzedaży realizowanej przez Wnioskodawcę. Oznacza to, że wartość opłaty franczyzowej w części dotyczącej licencji na znak towarowy oraz know-how, należnej podmiotowi powiązanemu, definiowana jest wartością sprzedaży towarów/usług świadczonych przez Wnioskodawcę. Wskazany mechanizm jest zatem wyrazem bezpośredniego związku kwotowego pomiędzy wysokością ponoszonych kosztów opłaty licencyjnej a sprzedawanymi towarami/świadczonymi usługami. W konsekwencji spełniony jest również związek kwotowy (wartość poniesionego kosztu wprost zależy od wartości sprzedaży), jako element bezpośredniego związku tych kosztów ze świadczoną usługą.

Taki bezpośredni związek wykazuje również poszukiwanie lokalizacji pod budowę nowych sklepów. Taka usługa należy bowiem do istotnych elementów związanych ze świadczeniem usług. Wydatki na nabycie takiej usługi stanowią koszty uzyskania przychodów – tak jak w przypadku znaków towarowych oraz know-how – bezpośrednio związane ze sprzedażą. Jest to więc koszt bezpośrednio warunkujący świadczenie przez Wnioskodawcę sprzedaży, bowiem Wnioskodawca jest dystrybutorem/franczyzobiorcą. Dystrybucja na polskim rynku odbywa się m.in. przez sieć sklepów stacjonarnych, zatem poszukiwanie lokalizacji pod budowę nowego sklepu stacjonarnego bezpośrednio umożliwia dystrybucję towarów na polskim rynku.

Podsumowując tę część oceny stanowiska Wnioskodawcy, w świetle art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty opłat franczyzowych w części znaków towarowych oraz know-how oraz wsparcia w zakresie poszukiwania lokalizacji pod budowę nowych sklepów nie są objęte restrykcjami określonymi w art. 15e ust. 1 updop, z uwagi na bezpośredni związek ze świadczeniem przez Wnioskodawcę usług. Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest zatem prawidłowe.

Nie można natomiast zgodzić się z Wnioskodawcą w kwestii kwalifikacji opłaty franczyzowej w pozostałej części – dotyczącej wsparcia technicznego i marketingowego – jako bezpośrednio związanej z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi. Z wniosku wynika, że wsparcie techniczne i marketingowe związane z prowadzoną działalnością może objąć m.in. wsparcie w zakresie komunikacji i działań promocji sprzedaży, szkolenia zasobów ludzkich, organizacji wystroju sklepu oraz odpowiedniego jego oznaczenia.

Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego ani w uzasadnieniu własnego stanowiska nie wskazał, jakoby którykolwiek z ponoszonych przez niego kosztów opłaty franczyzowej, w części dotyczącej wsparcia technicznego i marketingowego, taki bezpośredni związek z konkretnym towarem lub usługą (w tym przypadku dystrybucją towarów na polskim rynku) wykazywał. Argumentacja przedstawiona przez Spółkę opiera się bowiem na wpływie wsparcia technicznego oraz marketingowego na całokształt prowadzonej działalności gospodarczej. O ile znaki towarowe oraz know-how czy poszukiwanie lokalizacji pod budowę nowych sklepów w sposób bezpośredni wpływają na świadczoną usługę (informacje w zakresie sprzedaży detalicznej, prawo do korzystania ze znaków towarowych i patentów oraz nowe lokalizacje dla sklepów bezpośrednio warunkują sprzedaż), to już wsparcie techniczne oraz marketingowe takiego związku nie wykazują.

W ocenie tut. organu, z całą pewnością nie można mówić o bezpośrednim wpływie wsparcia technicznego oraz marketingowego na wytworzenie przez Wnioskodawcę towaru lub usługi. Z wniosku nie wynika, aby którykolwiek z ponoszonych kosztów przyczyniał się wprost do świadczenia przez Wnioskodawcę usługi. Dla celów art. 15e ust. 11 pkt 1 związek ponoszonych opłat ze świadczoną przez Wnioskodawcę usługą nie może być „jakikolwiek” czy związany z całokształtem prowadzonej działalności gospodarczej. A tak wynika z wniosku. Wsparcie techniczne oraz marketingowe świadczone przez podmiot powiązany na rzecz Wnioskodawcy dotyczy wsparcia w zakresie komunikacji i działań promocji sprzedaży, szkolenia zasobów ludzkich, organizacji wystroju sklepu oraz odpowiedniego jego oznaczenia, a więc wielu aspektów prowadzonej działalności gospodarczej. Żadnej z tych wymienionych przez Wnioskodawcę usług wsparcia nie można bezpośrednio powiązać z dystrybucją towarów na terytorium Polski, bowiem nie warunkują one w sposób bezpośredni możliwości sprzedaży.

Na aprobatę nie zasługuje również uzasadnienie w kwestii wpływu wsparcia technicznego oraz marketingowego na sprzedaż towarów i usług poprzez sposób kalkulacji opłaty franczyzowej. O ile w przypadku znaków towarowych, know-how oraz poszukiwania lokalizacji pod budowę, wartość przychodów ze sprzedaży jest miarodajnym wskaźnikiem wskazującym na fakt, że nabywane prawa/usługi przynoszą efekt w postaci sprzedaży towarów/usług, to w kwestii pozostałych usługi związanych z wieloma aspektami działalności gospodarczej, nie wykazującymi bezpośredniego wpływu na sprzedaż, sposób kalkulacji oparty na wysokości osiąganych przychodów ze sprzedaży pozostaje bez znaczenia dla zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 updop. Usługi wsparcia technicznego oraz marketingowego nie są usługami niezbędnymi do dystrybuowania przez Wnioskodawcę towarów/usług, są co najwyżej usługami pomocniczymi, które mogą ewentualnie w sposób pośredni wpłynąć na wysokość przychodów osiąganych przez Wnioskodawcę. Koszt ww. usług nie jest kosztem możliwym do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę dobra lub usługi. Przy ocenie, czy dany koszt może zostać uznany za koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem (nabyciem) towaru, pomocne może być również to, czy bez poniesienia danego kosztu byłoby możliwe nabycie/wytworzenie towaru lub świadczenie usługi. Bez nabycia usług wsparcia technicznego oraz marketingowego Wnioskodawca nadal mógłby dystrybuować towary/usługi, co najwyżej nie na takim poziomie i nie w taki sposób, jak odbywa się to obecnie.

Podsumowując powyższe rozważania, należy stwierdzić, że koszty opłaty franczyzowej ponoszone na rzecz podmiotu powiązanego, w części dotyczącej usług wsparcia technicznego i marketingowego (oprócz poszukiwania lokalizacji pod budowę nowych sklepów), nie stanowią dla Wnioskodawcy kosztów usług bezpośrednio związanych z dystrybucją towarów/usług, zatem nie podlegają wyłączeniu wskazanemu w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie zostało zatem uznane za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Niezależnie od powyższego tytułem uwagi wskazać należy, że z dniem 1 stycznia 2019 r. na podstawie ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z dnia 23 listopada 2018 r.) uległy zmianie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.