Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.652.2021.1.AC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-28
Teza: W przypadku sprzedaży nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym przed upływem 5 lat od daty jej nabycia w Polsce i wydatkowania w okresie 3 lat środków z jej sprzedaży na zakup domu w Holandii w celu realizacji własnych celów mieszkaniowych Zainteresowanym będzie przysługiwało prawo do skorzystania ze zwolnienia zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 z podatku dochodowego od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; Holandia; mieszkanie; mieszkanie-sprzedaż mieszkania; nieruchomości; nieruchomości-nabycie nieruchomości; Unia Europejska (Wspólnota Europejska); Unia Europejska (Wspólnota Europejska)-terytorium Unii Europejskiej; zwolnienie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Zwolnienia przedmiotowe.-Zwolnienia od podatku dochodowego.-Sprzedaż nieruchomości i praw majątkowych.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 131

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z 30 lipca 2021 r. (data nadania 2 sierpnia 2021 r., data wpływu 4 sierpnia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego – **jest prawidłowe**.

**UZASADNIENIE**

W dniu 4 sierpnia 2021 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego.

**We wniosku złożonym przez:**

**\- Zainteresowaną będącą stroną postępowania:**

A.B.**,**

**\- Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:**

C.D.

**przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.**

Zainteresowani A.B. i C.D. pozostają w związku małżeńskim, w ramach którego obowiązuje system wspólności majątkowej małżeńskiej. A.B. jest obywatelką Polską, polską rezydentką podatkową, nie prowadzi pozarolniczej działalności gospodarczej w Polsce. C.D. jest obywatelem Holandii, nie posiada obywatelstwa Polskiego, jednak jest polskim rezydentem podatkowym - posiada w Polsce miejsce zamieszkania (ośrodek interesów życiowych) w rozumieniu art. 4 ust. 2 lit. a) Konwencji z 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2003 r. Nr 216 poz. 2120, dalej „Konwencja Polsko-Holenderska"), prowadzi w Polsce indywidualną działalność gospodarczą.

W 2016 r. Zainteresowani zakupili w Polsce nieruchomość gruntową zabudowaną budynkiem mieszkalnym, zwaną dalej „Nieruchomością". Nieruchomość ta została przez nich zakupiona do majątku wspólnego za środki pochodzące z majątku wspólnego. Początkowo Zainteresowani rozważali dokonanie remontu Nieruchomości (posadowionego na niej budynku mieszkalnego) i zamieszkanie w niej, jednak ostatecznie, po dokonanym remoncie zdecydowali się na jej sprzedaż, która nastąpiła w 2020 r., czyli przed upływem 5 lat od końca roku, w którym Nieruchomość została nabyta. W wyniku dokonanej sprzedaży Zainteresowani uzyskali dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zbycie Nieruchomości nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej C.D., miało charakter „prywatny" (nieruchomość nigdy nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej C.D. ani wprowadzona do ewidencji środków trwałych). W zeznaniach PIT-39 za 2020 r. Zainteresowani wykazali cały dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości jako zwolniony od opodatkowania w związku z planowanym wydatkowaniem go na własne cele mieszkaniowe.

Obecnie Zainteresowani rozważają wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży Nieruchomości na własne cele mieszkaniowe. Mianowicie, Zainteresowani są obecnie współwłaścicielami nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym położonej w Holandii w miejscowości A., w której to miejscowości mieszka rodzina C.D.. W tej nieruchomości Zainteresowani realizują swoje cele mieszkaniowe, zamieszkują tam bowiem wraz z dziećmi przez co najmniej trzy miesiące w roku, kiedy przebywają w Holandii. Co prawda główne centrum interesów życiowych Zainteresowani znajduje się obecnie w Polsce, jednak w Holandii Zainteresowani prowadzą swoje istotne interesy - w miejscowości A. funkcjonuje bowiem spółka prawa holenderskiego A., w której udziały posiada C.D., będący jednocześnie dyrektorem generalnym tej spółki (odpowiednik Prezesa Zarządu). Rzeczona spółka jest obecnie na etapie rozruchu i wymaga ze strony Zainteresowanych znacznego zaangażowania czasowego, co oznacza, że będą oni spędzać w Holandii coraz więcej czasu. Zainteresowani wiążą z nią duże nadzieje i liczą, że w przyszłości dochody z niej mogą stanowić jedno z ich głównych źródeł dochodów.

Niezależnie od powyższego, w miejscowości A. zamieszkuje bliska rodzina C.D., z którą Zainteresowani chcą utrzymywać możliwie jak najczęstszy kontakt. W efekcie powyższego, Zainteresowani mieszkają w nieruchomości w Holandii przez co najmniej trzy miesiące każdego roku, w przyszłości zaś, kiedy ich dzieci dorosną i usamodzielnią się, nie wykluczają zmiany swojego ośrodka interesów życiowych z Polski na Holandię. W 2021 r. najstarszy syn Zainteresowanych rozpocznie studia w Holandii w B., w kolejnym roku w jego ślady pójdzie córka Zainteresowanych (Zainteresowani mają czworo dzieci). Tym samym, więzi Zainteresowanych z Holandią będą coraz bardziej nasilać się w najbliższych latach.

W warunkach opisanych powyżej Zainteresowani rozważają wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży Nieruchomości w Polsce do końca 2023 r. na zakup budynku mieszkalnego wraz z gruntem związanym z tym budynkiem w Holandii sąsiadującego z nieruchomością będącą ich własnością. Ten budynek, którego zakup rozważają Zainteresowani stanowi obecnie wyłączną własność ojca C.D. i teścia A.B. i to od niego nastąpiłby zakup. Budynek zostałby zakupiony do majątku wspólnego Zainteresowani. Po dokonaniu zakupu Zainteresowani przeprowadziliby również remont tego budynku i odtąd w nim realizowaliby swoje cele mieszkaniowe w czasie, gdy będą przebywać w Holandii. Trzeba bowiem wyjaśnić, że budynek, który planują nabyć Zainteresowani jest znaczne większy i bardziej komfortowy niż budynek będący obecnie ich własnością, znajdujący się „po sąsiedzku", chociaż wymaga uprzedniego remontu. Tamten budynek, który obecnie stanowi własność Zainteresowanych natomiast zostałby zaadaptowany jako dom gościnny dla osób odwiedzających Zainteresowani w Holandii, w przyszłości zaś zostałby przeznaczony dla ich dzieci. Dokonane nabycie zostanie oczywiście przez Zainteresowanych udokumentowane umową zakupu nieruchomości zawartą zgodnie z prawem Holandii zaś remont budynku zostanie udokumentowany fakturami wystawionymi głównie przez podmioty holenderskie. Zakupiony budynek nie zostanie przez Zainteresowanych oddany w najem, użyczony ani na innej podstawie prawnej udostępniony osobom trzecim (w tym pod nieobecność Zainteresowanych w Holandii). Będzie on służył wyłącznie realizacji celów mieszkaniowych Zainteresowanych i ich rodziny podczas pobytów w Holandii.

W tym stanie rzeczy Zainteresowani powzięli wątpliwość, czy w związku z planowanymi wydatkowaniem środków, które uzyskali z tytułu sprzedaży Nieruchomości, na zakup budynku mieszkalnego wraz z gruntem związanym z tym budynkiem w Holandii oraz remont tego budynku, w którym to budynku będą zamieszkiwali przynajmniej przez kilka miesięcy w ciągu roku, będzie im przysługiwało prawo do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa wart. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

**W związku z powyższym zadano następujące pytani****e.**

Czy Zainteresowanym będzie przysługiwało prawo do skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych stypizowanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, gdy przychód uzyskany w 2020 r. ze sprzedaży Nieruchomości zakupionej w 2016 r. zostanie przeznaczony, w terminie trzech lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie tej nieruchomości tj. do końca 2023 r., na nabycie i remont budynku mieszkalnego wraz z gruntem związanym z tym budynkiem w Holandii, w którym Wnioskodawczyni będzie realizowała swoje cele mieszkaniowe (zamieszkiwała w trakcie pobytu w Holandii tj. co najmniej przez trzy miesiące w roku)?

**Zdaniem Zainteresowanych,** na pytanie postawione w niniejszym wniosku należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. Zainteresowani stoją na stanowisku, że w opisanych we wniosku okolicznościach stanu faktycznego nie ulega wątpliwości, iż w związku dokonaną sprzedażą Nieruchomości przed upływem pięciu lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło ich nabycie, uzyskali dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o PIT źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych stanowi odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, które nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie. Uzyskany przez Zainteresowanych dochód będzie zatem co do zasady podlegał opodatkowaniu według stawki 19%, i powinien zostać wykazany w zeznaniach rocznym PIT-39 za rok 2020 tj. za rok, w którym nastąpiło zbycie Nieruchomości. Każde z Zainteresowanych powinno rzecz jasna wykazać jedynie połowę przychodu, kosztów uzyskania przychodu i dochodu ze zbycia Nieruchomości, gdyż była to nieruchomość stanowiąca ich majątek wspólny, objęty wspólnością majątkową małżeńską. Nie ma również znaczenia okoliczność, że C.D. nie jest obywatelem Polskim, gdyż po pierwsze posiada on miejsce zamieszkania w rozumieniu art. 4 ust. 2 lit. a) Konwencji Polsko-Holenderskiej w Polsce, po drugie zaś zgodnie z art. 13 ust. 1 Konwencji Polsko-Holenderskiej zyski z przeniesienia własności majątku nieruchomego położonego w Polsce podlegają opodatkowaniu w Polsce.

Niezależnie od powyższego, Zainteresowani uważają, że będzie im przysługiwało prawo do skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych stypizowanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT w sytuacji, gdy przychód uzyskany ze sprzedaży Nieruchomości zostanie przeznaczony, w terminie trzech lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło ich zbycie, tj. do końca 2023 r., na nabycie i remont budynku mieszkalnego wraz z gruntem związanym z tym budynkiem w Holandii, w którym Zainteresowani będą realizowali swoje cele mieszkaniowe (zamieszkiwali w trakcie pobytu w Holandii tj. co najmniej przez trzy miesiące w ciągu roku).

Zasady zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych dochodu ze zbycia nieruchomości określone zostały w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT. Z przepisu tego wynika, że wolny od podatku dochodowego jest dochód z odpłatnego zbycia m. in. nieruchomości w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości pod warunkiem, że:

1\. przychód ze zbycia nieruchomości zostanie wydatkowany w określonym czasie, tj. nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie,

2\. wydatkowanie to nastąpi na wskazane przez ustawodawcę cele określone w przepisie jako własne cele mieszkaniowe, których zamknięty katalog został zawarty w art. 21 ust. 25 ustawy o PIT.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, iż w opisanym zdarzeniu przyszłym oba warunki skorzystania ze zwolnienia zostaną spełnione przez Zainteresowanych. Niewątpliwie spełniony został pierwszy warunek związany z czasem wydatkowania przychodu uzyskanego ze zbycia Nieruchomości. Przychód Zainteresowani osiągnęli bowiem w 2020 r., zaś jego wydatkowanie na cele wskazane w opisie zdarzenia przyszłego nastąpi do końca 2023 r. a więc przed upływem 3 lat od daty odpłatnego zbycia. Zdaniem Zainteresowani spełnili oni również drugi z warunków ustawowych niezbędnych dla skorzystania ze zwolnienia z PIT, gdyż przychód uzyskany ze zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego wydatkowany zostanie na „własne cele mieszkaniowe" Zainteresowanych w rozumieniu przepisów ustawy o PIT.

Katalog wydatków stanowiących wydatki na własne cele mieszkaniowe został określony w art. 21 ust. 25 ustawy o PIT. Wśród tych wydatków, w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) i d) ustawy o PIT Ustawodawca wymienił m. in. wydatki poniesione na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku oraz wydatki poniesione na remont własnego budynku mieszkalnego, jego części położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej. Jako że Holandia jest państwem członkowskim Unii Europejskiej wydatki na zakup przez Zainteresowanych budynku mieszkalnego w tym państwie i remont tego budynku będą stanowiły wydatki na własne cele mieszkaniowe Zainteresowanych. Nie ma przy tym znaczenia, że te cele Zainteresowani realizują zarówno w Polsce jak i w Holandii i że posiadają już nieruchomość w Holandii w bezpośrednim sąsiedztwie zakupionego budynku mieszkalnego, gdyż żaden przepis ustawy o PIT nie stanowi, że można je realizować wyłącznie w jednej nieruchomości lub w jednym państwie. Przeciwnie, w orzecznictwie sądowym oraz interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe powtarzany jest pogląd, że własne cele mieszkaniowe podatnika mogą być realizowane jednocześnie w kilku miejscach (w kilku nieruchomościach). Niewykluczone są bowiem sytuacje, gdy podatnik przemieszcza się między różnymi miastami czy nawet państwami, np. w jednym z nich pracuje lub prowadzi interesy i zamieszkuje przez część roku w związku z wykonywaną pracą lub działalnością, a w innym koncentruje się jego życie rodzinne. Jeżeli zatem Zainteresowani przez kilka miesięcy w roku będą faktycznie zamieszkiwali w zakupionym budynku w Holandii to na prawdzie polega twierdzenie, że wydatek na zakup tego budynku i związanego z nim gruntu stanowi wydatek na ich własny cel mieszkaniowy, niezależnie od tego, że posiadają już oni inne nieruchomości, zarówno w Polsce jak i w Holandii, zwłaszcza, że w nieruchomości położonej w Holandii w sąsiedztwie nabywanej nieruchomości zaprzestaną realizowania własnych celów mieszkaniowych i zaadaptują ją na dom dla odwiedzających ich gości (w takim kontekście wypowiedział się np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 listopada 2016 r. II FSK 3126/14, wskazując, iż „nie stoi na przeszkodzie skorzystania z analizowanej ulgi (mieszkaniowej - przyp. autora) okoliczność, że podatnik nabywa kilka lokali mieszkalnych, jak i to, że aktualnie posiada inny lokal mieszkalny, w którym zamieszkuje. (\`(...)\`) Jeżeli zatem podatnik dokonuje zakupu co najmniej dwóch lokali mieszkaniowych w dwóch różnych miejscowościach, co wynika stąd, że w jednej miejscowości pracuje, w drugie koncentruje się jego życie rodzinne wówczas można uznać, że własny cel mieszkaniowy jest realizowany w odniesieniu do obu lokali. Także w sytuacji, gdy dwa położone obok siebie lokale mogą zostać połączone można uznać, że cel mieszkaniowy może być realizowany”, w podobnym kontekście Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 31 sierpnia 2020 r. nr 0113-KDIPT2-2.4011.507. 2020.2.DA). Nie ma również znaczenia, że nabycie budynku mieszkalnego nastąpi od członka rodziny Zainteresowanych (ojca C.D. i teścia A.B.).

W zaistniałym stanie faktycznym spełniony będzie również dodatkowy warunek uznania wydatków poniesionych przez Wnioskodawczynię za wydatki na własne cele mieszkaniowe przewidziany w art. 21 ust. 27 ustawy o PIT dla wydatków ponoszonych za granicą. Zgodnie z tym przepisem w przypadku ponoszenia wydatków na cele mieszkaniowe w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, na którego terytorium podatnik ponosi wydatki na cele mieszkaniowe. W przypadku Holandii, na terytorium której poniesione zostaną wszystkie wydatki wymienione przez Zainteresowanych w opisie zdarzenia przyszłego, taka podstawa prawna została zawarta w art. 27 ust. 1 Konwencji Polsko-Holenderskiej. W odniesieniu do wydatków na remont budynku bez znaczenia dla możliwości uznania poniesionych przez Zainteresowanych wydatków za wydatki na ich własne cele mieszkaniowe pozostaje natomiast okoliczność, że wydatki te będą udokumentowane m. in. fakturami wystawionymi przez holenderskich przedsiębiorców będących podatnikami podatku od wartości dodanej. Wprost przewidziana w ustawie o PIT możliwość ponoszenia wydatków na własne cele mieszkaniowe za granicą z definicji bowiem implikuje ze sobą możliwość ich ponoszenia na rzecz podmiotów (przedsiębiorców) zagranicznych.

Reasumując, Zainteresowani stoją na stanowisku, że będzie im przysługiwało prawo do skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych stypizowanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT w sytuacji gdy przychód uzyskany ze sprzedaży Nieruchomości zostanie przeznaczony, w terminie trzech lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło ich zbycie, tj. do końca 2023 r., na nabycie i remont budynku mieszkalnego wraz z gruntem związanym z tym budynkiem w Holandii, w którym Zainteresowani będą realizowali swoje cele mieszkaniowe (zamieszkiwali w trakcie pobytu w Holandii tj. co najmniej przez trzy miesiące w ciągu roku).

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm.) o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z treści wniosku wynika, że Zainteresowani sprzedali w 2020 r. nieruchomość gruntową zabudowaną budynkiem mieszkalnym położoną w Polsce, zakupioną w 2016 r. do majątku wspólnego za środki pochodzące z majątku wspólnego. Zbycie ww. nieruchomości nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej. Zainteresowani są polskimi rezydentami podatkowymi. A.B. jest obywatelką Polski i nie prowadzi pozarolniczej działalności gospodarczej w Polsce. C.D. jest obywatelem Holandii i prowadzi w Polsce działalność gospodarczą. Zainteresowani obecnie są współwłaścicielami domu położonego w A. w Holandii. Środki uzyskane ze sprzedaży Nieruchomości w Polsce planują przeznaczyć do końca 2023 r. na zakup w Holandii budynku mieszkalnego wraz z gruntem związanym z tym budynkiem sąsiadującego z nieruchomością będącą ich własnością. Po dokonaniu zakupu Zainteresowani chcą przeprowadzić remont zakupionego budynku i odtąd w nim realizować swoje cele mieszkaniowe w czasie, gdy będą przebywać w Holandii.

Przenosząc zatem powyższe uregulowania prawne na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego nabytego w 2016 r., przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym nastąpiło jego nabycie, stanowić będzie dla Zainteresowanych źródło przychodu w rozumieniu powołanego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2 ww. ustawy).

Na mocy art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1) dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub

2) dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Natomiast, zgodnie z art. 30e ust. 7 tejże ustawy, w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

Stosownie do art. 30e ust. 5 ww. ustawy, dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 – jak stanowi art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 19 ust. 3 ww. ustawy, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art. 19 ust. 4 ww. ustawy).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ww. ustawy, nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za ww. koszty uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Do wydatków takich można zaliczyć przykładowo koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie, koszty biura pośrednictwa obrotu nieruchomościami, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, koszty i opłaty sądowe, koszt uzyskania wypisu z ksiąg wieczystych itp. Koszty te – jako koszty odpłatnego zbycia – pomniejszają przychód. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć zatem związek przyczynowo - skutkowy.

Stosownie do przepisu art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e cytowanej ustawy).

W myśl art. 22 ust. 6f cytowanej ustawy, koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski".

Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust.1 pkt 131 uważa się wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej;

Wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie (art. 21 ust. 25a ww. ustawy).

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 21 ust. 27 powołanej ustawy w przypadku ponoszenia wydatków na cele mieszkaniowe w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, na którego terytorium podatnik ponosi wydatki na cele mieszkaniowe.

W myśl art. 21 ust. 28 ww. ustawy za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1)nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w

budynku, lub

2) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

\- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Z treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że ustawodawca uzależnia skorzystanie z przedmiotowego zwolnienia od wydatkowania przez podatnika w określonym terminie, środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) na realizację własnego celu mieszkaniowego. Przy czym wydatki, których realizacja uprawnia do zwolnienia określone zostały enumeratywnie w art. 21 ust. 25 ww. ustawy.

Istotne jest, że powołany wyżej przepis przewiduje zwolnienie ze względu na „własne cele mieszkaniowe”. Jest to cel nadrzędny, przez pryzmat którego należy interpretować ww. przepis. Intencją ustawodawcy tworzącego to zwolnienie było zachęcenie podatników do nabywania w miejsce zbywanych nieruchomości czy praw majątkowych, innych nieruchomości lub praw majątkowych przeznaczonych do zaspakajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych. Świadczy o tym poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne”.

Zwolnieniem tym nie są objęte przychody ze sprzedaży nieruchomości i praw przeznaczone na zakup innych nieruchomości lub praw w sytuacji, gdy czynności te wskazują np. na działanie o charakterze zarobkowym, spekulacyjnym, inwestycyjnym lub innym nie wskazującym na działanie ukierunkowane na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzują, jak należy rozumieć pojęcie „własne cele mieszkaniowe”.

„Własne cele mieszkaniowe” w takim przypadku należy rozumieć zgodnie z wykładnią literalną. Realizacja własnych celów mieszkaniowych w sytuacji kiedy podatnik był/jest właścicielem innej (innych) nieruchomości (lokalu mieszkalnego) winna polegać na tym, że w przypadku zakupu kolejnego domu/lokalu mieszkalnego również w nim podatnik faktycznie winien takie cele realizować. Wyraz „mieszkaniowe” w wyrażeniu „własne cele mieszkaniowe” należy odnosić do zamiaru zamieszkiwania związanego z różnymi sposobami wydatkowania przychodu, a nie do wydatkowania przychodu na nabycie mieszkania/domu w znaczeniu przedmiotowym. Istotnym jest zatem, aby podatnik był w stanie racjonalnie udowodnić, że faktycznie mieszka lub ma możliwość mieszkania w nabytej nieruchomości/lokalu mieszkalnym.

W świetle powyższego, skorzystanie ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnione jest od kumulatywnego spełnienia dwóch przesłanek: wydatkowania przychodu na cele mieszkaniowe i dokonania tej czynności przed upływem trzyletniego terminu.

Jak wskazano powyżej wydatki, których realizacja uprawnia do zwolnienia określone zostały enumeratywnie w art. 21 ust. 25 ww. ustawy.

Jednym z takich celów jest m.in. nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Jednak wyjaśnić należy, że w przypadku ponoszenia wydatków na cele mieszkaniowe w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej prawo do zwolnienia ustawodawca uzależnił od istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, na którego terytorium podatnik ponosi wydatki na cele mieszkaniowe.

W przypadku nabycia nieruchomości na terytorium Holandii warunek określony w 21 ust. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – zostanie spełniony, w myśl bowiem art. 1 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Warszawie 13 lutego 2002 r. (Dz. U. z 2003 r. Nr 216 poz. 2120) dotyczy osób mających miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu Umawiających się Państwach, a w myśl art. 2 ust. 4 ww. konwencja będzie miała także zastosowanie do wszystkich podatków takiego samego lub w istotnym stopniu podobnego rodzaju, które po podpisaniu niniejszej konwencji zostaną wprowadzone obok istniejących podatków lub w ich miejsce. Właściwe organy Umawiających się Państw będą informowały się wzajemnie o zasadniczych zmianach dokonanych w ich ustawach podatkowych.

Mając na względzie opisane we wniosku zdarzenie przyszłe oraz przedstawione powyżej uregulowania prawne należy stwierdzić, że jeżeli uzyskany przez Zainteresowanych przychód ze sprzedaży mieszkania, w okresie trzech lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpi odpłatne zbycie, zostanie wydatkowany na nabycie budynku mieszkalnego wraz z gruntem na terenie Holandii w celu zamieszkania w nim, to osiągnięty dochód korzystać będzie ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spełnione bowiem zostaną określone w tej ustawie przesłanki uprawniające do zastosowania przedmiotowego zwolnienia, w tym warunek określony w art. 21 ust. 27 ustawy dotyczący istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, na którego terytorium Wnioskodawczyni będzie ponosiła wydatki na cele mieszkaniowe.

Sam fakt posiadania przez Zainteresowanych innej nieruchomości (domu na terenie Holandii) nie wyklucza możliwości skorzystania ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy spełnieniu przesłanek wskazanych w cytowanych powyżej przepisach.

Jednocześnie należy zauważyć, że ustawodawca nie zastrzegł w treści analizowanych przepisów, że własny cel mieszkaniowy w zakupionym domu/lokalu ma być realizowany nieprzerwanie od daty jego nabycia i przez okres co najmniej pięciu lat. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa kiedy i jak długo podatnik powinien mieszkać w nabytym domu/lokalu mieszkalnym, żeby nastąpiła realizacja celu mieszkaniowego.

Mając powyższe na uwadze, w przypadku sprzedaży nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym przed upływem 5 lat od daty jej nabycia w Polsce i wydatkowania w okresie 3 lat środków z jej sprzedaży na zakup domu w Holandii w celu realizacji własnych celów mieszkaniowych Zainteresowanym będzie przysługiwało prawo do skorzystania ze zwolnienia zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych należało uznać **za prawidłowe.**

Odnosząc się do powołanych interpretacji Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

W odniesieniu zaś do przywołanych wyroków sądów administracyjnych wskazać należy, że jakkolwiek wyroki sądów kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym. Należy stwierdzić, że rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1\. z zastosowaniem art. 119a;

2\. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3\. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.