Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-1328/11-2/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-12-09
Teza: Świadczenie usług dzierżawy sieci wodno-kanalizacyjnej przez Gminę na rzecz zakładu budżetowego.
Słowa kluczowe: budżet-zakład budżetowy; dzierżawa; gmina; jednostka-jednostka budżetowa; jednostka-jednostka samorządu terytorialnego; kanalizacja; najem; sieć; stawka; stawka-stawki podatku; stawka-stawki podatku-stawka podstawowa podatku; usługi; woda; wynajem; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 13 września 2011 r. (data wpływu 15 września 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania odpłatnego udostępnienia infrastruktury wodociągowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 września 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania odpłatnego udostępnienia infrastruktury wodociągowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina, będąca czynnym podatnikiem podatku VAT, realizuje inwestycje w zakresie infrastruktury wodociągowej, tj. w szczególności buduje i modernizuje sieci wodociągowe, przyłącza, przepompownie etc.

Zgodnie z obecnie stosowaną praktyką, po zrealizowaniu danej inwestycji, powstałe w jej efekcie obiekty Gmina nieodpłatnie udostępnia Zakładowi Usług Komunalnych (dalej: „ZUK”), będącemu zakładem budżetowym Gminy. Udostępnienie to dokonywane jest na podstawie dokumentów PT – „Przekazanie środka trwałego”. Dla celów rachunkowych, udostępnione obiekty sieci wodociągowej ZUK co do zasady wykazuje w prowadzonej przez siebie ewidencji środków trwałych. Gmina natomiast, po udostępnieniu tych obiektów ZUK, wyksięgowuje je z prowadzonej ewidencji środków trwałych, jednakże dokonywane jest to wyłącznie dla celów księgowych i w każdym momencie obiekty te mogą zostać ponownie przyjęte na stan Gminy. ZUK wykorzystuje udostępnioną mu infrastrukturę do świadczenia na rzecz mieszkańców Gminy (względnie instytucji, podmiotów gospodarczych czy też innych odbiorców) usług w zakresie dostarczania wody. ZUK pobiera od mieszkańców za swoje usługi wynagrodzenie, opodatkowuje je VAT, wystawia faktury, składa deklaracje VAT-7 etc.

Obecnie jednak, Gmina rozważa zaprzestanie powyższej praktyki polegającej na nieodpłatnym udostępnianiu przedmiotowej infrastruktury ZUK i zastąpienie jej rozwiązaniem polegającym na odpłatnym udostępnianiu obiektów sieci wodociągowej ZUK w oparciu o zawarte porozumienie. Z tytułu odpłatnego udostępniania przedmiotowej infrastruktury, Gmina zamierza pobierać wynagrodzenie od ZUK. Stosowne porozumienie pomiędzy Gminą a ZUK potwierdzi prawo ZUK do używania przedmiotowej infrastruktury i pobierania pożytków z tego tytułu w szczególności w formie opłat za dostawę wody i odprowadzanie ścieków (quasi dzierżawa). W związku z powyższym Gmina rozważa, czy z tytułu zawarcia z ZUK wskazanego porozumienia będzie zobowiązana wystawiać na ZUK faktury VAT z zastosowaniem podstawowej stawki VAT i wykazywać VAT należny w składanych deklaracjach VAT-7.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy wykonywane na podstawie planowanego porozumienia świadczenie przez Gminę na rzecz ZUK, polegające na odpłatnym udostępnieniu temu podmiotowi infrastruktury wodociągowej do używania i pobierania pożytków, będzie czynnością opodatkowaną VAT w kontekście art. 8 ust. 1 ustawy o VAT?

W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, Zainteresowany wnosi o odpowiedź na pytanie nr 2.

1.  Czy świadczenie przez Gminę usług na rzecz ZUK będzie czynnością opodatkowaną podstawową stawką VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1. Zdaniem Gminy, wykonywane na podstawie planowanego porozumienia świadczenie przez Gminę na rzecz ZUK będzie czynnością opodatkowaną w kontekście art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Ad. 2. Wykonywanie na podstawie planowanego porozumienia świadczenia przez Gminę na rzecz ZUK będzie opodatkowane podstawową stawką VAT.

Uzasadnienie

Pytanie nr 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i opłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Ustawodawca zdefiniował dostawę towarów w art. 7, a świadczenie usług w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione. Natomiast w świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Jak wskazuje brzmienie powołanych przepisów pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów. Takie skonstruowanie zakresu czynności opodatkowanych prowadzi do zapewnienia zasady powszechności opodatkowania.

Mając na względzie przedstawiony stan prawny oraz fakt, iż infrastruktura wodociągowa pozostaje własnością Gminy (pomimo, iż dla celów rachunkowych była ona wykazywana w ewidencji środków trwałych ZUK), a w wyniku zawarcia porozumienia własność infrastruktury nie przejdzie na ZUK – należy uznać, że świadczenie wykonywane na podstawie zawartego porozumienia będzie świadczeniem usług przez Gminę na rzecz ZUK na potrzeby podatku VAT.

Na powyższe, zdaniem Gminy, nie powinien mieć wpływu fakt, iż udostępniając przedmiotowe obiekty ZUK do użytkowania, dla celów rachunkowych wyksięgowała je z ewidencji środków trwałych. Intencją Gminy było bowiem jedynie udostępnienie tej infrastruktury ZUK do nieodpłatnego użytkowania w celu umożliwienia zakładowi prowadzenia działalności z wykorzystaniem tego majątku. Pomimo technicznego wyksięgowania przedmiotowych obiektów, to Gmina w dalszym ciągu pozostaje ich prawnym i ekonomicznym właścicielem, uprawnionym do decydowania o ich ostatecznym przeznaczeniu, w tym o ewentualnym zawarciu porozumienia, na podstawie którego majątek ten zostanie udostępniony ZUK odpłatnie.

Ponadto, zdaniem Gminy na wskazaną kwalifikację świadczenia wykonywanego przez Gminę na rzecz ZUK na podstawie zawartego porozumienia, jako podlegającego opodatkowaniu VAT świadczenia usług nie powinien mieć wpływu fakt, że z cywilnoprawnego punktu widzenia taki pogląd mógłby być nieuzasadniony, gdyż mamy tu do czynienia ze „świadczeniem” pomiędzy dwiema jednostkami tej samej osoby prawnej. Szczegółowo tę kwestię Gmina przedstawia w dalszej części niniejszego wniosku.

Gmina na mocy porozumienia odda ZUK infrastrukturę wodociągową do używania i pobierania pożytków na czas oznaczony, ponadto świadczenie dokonywane na podstawie zawartego porozumienia będzie czynnością odpłatną, ponieważ ZUK zobowiąże się płacić czynsz. Z powyższego wynika, że takie porozumienie będzie dwustronnie zobowiązujące i wzajemne. Odpowiednikiem świadczenia Gminy sprowadzającego się do oddania rzeczy do używania, jest świadczenie ZUK, polegające na uiszczaniu kwoty ustalonego czynszu. Skoro czynsz będzie stanowił obligatoryjny element powyższego stosunku zobowiązaniowego, to uznać należy, iż świadczenie Gminy na rzecz ZUK na podstawie podpisanego porozumienia stanowić będzie odpłatne świadczenie usług dla potrzeb VAT i czynność ta będzie opodatkowana VAT.

Jednocześnie Gmina wskazuje, że przedmiotowe świadczenie na rzecz ZUK nie będzie czynnością zwolnioną z VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Ponadto zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392, dalej: „rozporządzenie”) zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle powyższych regulacji uznać zatem należy, iż w zakresie dokonywanych przez Gminę czynności cywilnoprawnych wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, nawet, gdy dotyczą one jej zadań własnych, Gmina posiada status podatnika VAT. Wykonując powyższe niezależnie od swoich celów i zadań, Gmina postępuje w sposób tożsamy do innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Brak opodatkowania transakcji dokonywanych przez Gminę mógłby prowadzić do zaburzenia zasad konkurencji. W konsekwencji Gmina uważa, iż w odniesieniu do planowanego porozumienia z ZUK, występuje ona w charakterze podatnika, a czynność ta nie podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT.

Pogląd taki w odniesieniu do czynności wykonywanych przez gminy na podstawie umów cywilnoprawnych był również wielokrotnie wyrażany przez Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”), m.in. w wyroku z dnia 26 sierpnia 2010 r. sygn. I FSK 1303/09, w którym wskazano, iż „w efekcie unormowania zawartego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT gmina jest podatnikiem podatku VAT w zakresie, w jakim dokonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych”. Podobnie także w orzeczeniu z dnia 23 marca 2010 r. sygn. I FSK 273/09 NSA uznał, iż „podatnikiem VAT w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy) jest z racji posiadanych cech podatnika (art. 15 ust. l ustawy) – gmina”.

Dodatkowo o braku zwolnienia w odniesieniu do czynności dokonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych między jednostką samorządu terytorialnego a jednostką organizacyjną wypowiadał się niejednokrotnie Minister Finansów.

Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 14 sierpnia 2008 r. (ITPP3/443-149/08/ZG) uznał: „z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż wybudowana hala zostanie wydzierżawiona odpłatnie szkole co podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 21 czerwca 2010 r. (ILPP2/443-482/10-4/AD) uznał, że: „Wnioskodawca – zarejestrowany czynny podatnik podatku VAT, jest jednostką organizacyjną Gminy, który działając w formie zakładu budżetowego wykonuje zadania statutowe oraz świadczy usługi na podstawie umów cywilnoprawnych, porozumień na rzecz Gminy i jednostek budżetowych. Na podstawie zawartych umów realizuje zadania własne Gminy. Z tytułu wykonanych zadań dział księgowości wystawia dokument – nota księgowa obciążeniowa na rzecz Gminy. Reasumując, z uwagi na przywołane przepisy prawa, stwierdzić należy, iż czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Gminy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych, według właściwej stawki VAT oraz winny być udokumentowane fakturą VAT”.

Skoro świadczenie wykonywane na podstawie podpisanego porozumienia nie będzie korzystało z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT lub zwolnienia na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia, należy uznać, że takie świadczenie będzie opodatkowane na zasadach ogólnych.

Dodatkowo w opinii Gminy w przypadku zawarcia porozumienia z ZUK nie znajdzie zastosowania przepis art. 6 ust. 2 ustawy o VAT zgodnie, z którym przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

W tym miejscu Gmina pragnie wskazać, iż na gruncie prawa cywilnego istnieją pewne wątpliwości co do skuteczności zawieranych porozumień lub umów pomiędzy jednostką samorządu terytorialnego, jaką jest Gmina, a jej zakładem budżetowym. Wskazuje się przy tym, iż zakład budżetowy nie posiada odrębnej od Gminy zdolności prawnej. Niemniej jednak, podmiot ten funkcjonuje niezależnie od Gminy. Jak wynika bowiem z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych oraz ewentualnie z otrzymywanych dotacji. W opinii Gminy, przepisy ustawy o VAT skupiające się zasadniczo na ekonomicznych skutkach czynności i zdarzeń prawnych i z nich wywodzące obowiązek podatkowy (lub brak takiego obowiązku) są w dużej mierze autonomiczne w stosunku do systemu prawa cywilnego. W związku z powyższym, decydujący powinien być nie prawny (na gruncie prawa cywilnego), lecz ekonomiczny aspekt transakcji. Tym samym niezależnie od przedstawionych powyżej wątpliwości, w przypadku faktycznego zawarcia porozumienia pomiędzy Gminą a ZUK i wykonywania na tej podstawie świadczeń, takie świadczenie powinno podlegać opodatkowaniu VAT.

Powyższe, zdaniem Gminy, znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym NSA, który w wyroku z dnia 5 listopada 2010 r. (I FSK 1913/09) wskazał, iż: „pojęcie dostawy towarów, jak i świadczenia usług zostało w znacznej mierze oderwane od ważności i skuteczności tych czynności na gruncie prawa cywilnego. (\`(...)\`) Istota przepisu art. 6 pkt 2 u.p.t.u. sprowadza się zatem do tego, że wyłącza on z opodatkowania czynności, które są uznawane za nielegalne w obrocie prawnym, i to jeszcze tylko wówczas gdy czynności te nie mają wpływu na konkurencyjność. Wyłączenie to ma zatem bardzo ograniczone znaczenie, gdyż pozostaje ono w konfrontacji z jedną z podstawowych zasad systemu VAT, jaką jest powszechność tego podatku, wyrażająca się w tym, że przedmiotem opodatkowania tym podatkiem objęte są wszelkie dostawy towarów i świadczenia usług za wynagrodzeniem”.

Podobnie NSA stwierdził w wyroku z dnia 4 lutego 2011 r. o sygn. I FSK 209/10 wskazując, iż „wprawdzie prawo podatkowe jest częścią systemu prawnego obowiązującego w Polsce. Nie oznacza to jednak, że regulacje i instytucje z zakresu prawa cywilnego mają wprost zastosowanie w zakresie zobowiązań podatkowych. Trzeba bowiem zaznaczyć, że prawo cywilne należy do gałęzi prawa prywatnego, zaś prawo podatkowe do prawa publicznego. (..) W sposób oczywisty, a zarazem celowy, ustawodawca polski kładzie akcent na ekonomiczny aspekt transakcji, obrotu, odrywając się od aspektów cywilistycznych. Ustawa o podatku od towarów i usług zawiera szereg autonomicznych pojęć. Tenże akt prawny, zgodnie zresztą z wymogami prawa wspólnotowego, kładzie nacisk przede wszystkim na ekonomiczne aspekty czynności, odrywając je niemal całkowicie od skutków konwencjonalnych na gruncie prawa cywilnego. Za prowadzących działalność gospodarczą ustawa uznaje podmioty bez względu, czy posiadają zdolność cywilnoprawną. Przecież zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności”.

Ponadto Gmina pragnie zauważyć, iż w wydawanych interpretacjach indywidualnych powszechnie uznaje się, iż zakłady budżetowe posiadają status odrębnego od gminy podatnika podatku VAT. Przykładowo, w piśmie z dnia 6 maja 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy (IBPP4/443-344/09/AZ) wskazał, iż „gminne jednostki organizacyjne, działające w formie np. zakładów budżetowych, jednostek budżetowych i gospodarstw pomocniczych, są podatnikami podatku od towarów i usług, o ile spełnią pozostałe warunki wskazane w art. 15 ustawy i w związku z tym powinny dla celów rozliczeń z tytułu podatku VAT, rejestrować się jako odrębne podmioty tego podatku posiadające odrębne oznaczenie (numery) NIP”.

Jeśli zatem zakład budżetowy posiada przymiot podatnika VAT zobowiązanego do dokonywania rozliczeń z tytułu tego podatku w przypadku sprzedaży na rzecz osób trzecich, to tym samym, w opinii Gminy, opodatkowaniu VAT powinno podlegać świadczenie wykonywane na podstawie podpisanego porozumienia zawartego pomiędzy Wnioskodawcą a ZUK. Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 10 grudnia 2004 r. (I SA/Bk 340/04) „uznając gminę, jednostkę budżetową gminy (np. urząd gminy), gminny zakład budżetowy lub gospodarstwo pomocnicze za podmioty, na których niezależnie ciążyć może obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, konsekwentnie należy także uznać ich niezależność w roli nabywcy towaru lub usługi”.

Możliwość wykonywania podlegających opodatkowaniu VAT świadczeń pomiędzy Gminą i jej zakładem budżetowym została również wyraźnie potwierdzona w interpretacji z dnia 31 marca 2011 r. o sygn. IBPP4/443-317/11/EJ, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał, iż „rozważając powyższe w kontekście przywołanych uregulowań prawnych w pierwszej kolejności należy wskazać, że wprawdzie Gmina i jej zakład budżetowy funkcjonują w ramach jednej osoby prawnej (w ramach gminy jako osoby prawnej może funkcjonować wiele jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej), to jednak na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług Gmina oraz jej zakład budżetowy są dwoma odrębnymi od siebie podatnikami VAT, mogącymi dokonywać między sobą transakcji opodatkowanych VAT. Należy wskazać, iż na gruncie prawa podatkowego dostawa towarów i świadczenie usług występuje pomiędzy dwoma podmiotami, rozróżnianymi przez przepisy prawa jako dostawca towaru i jego odbiorca, a także jako świadczący usługę i jej odbiorca, a zatem w umowie muszą występować co najmniej dwie strony. W sytuacji przedstawionej we wniosku na gruncie podatku od towarów i usług będą występowały dwa odrębne względem siebie podmioty, bowiem usługodawcą będzie Gmina, natomiast odbiorcą – zakład budżetowy”.

Pytanie nr 2

Z uwagi na fakt, iż ustawa o VAT nie przewiduje innej niż podstawowa stawka VAT dla świadczenia usług na podstawie tego typu porozumień, w opinii Gminy należy uznać, iż przedmiotowa transakcja będzie opodatkowana 23% stawką VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.