Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-169/14-1/AZb
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2017-02-20
Teza: Szkolenia oraz konferencje nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług
Słowa kluczowe: kształcenie; stawka-stawki podatku; szkolenie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 4 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1517/14 (data wpływu prawomocnego orzeczenia i zwrot akt 21 listopada 2016 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 6 września 2016 r. sygn. akt I FSK 392/15, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 6 lutego 2014 r. (data wpływu 17 lutego 2014 r.), uzupełnionym pismem z 14 maja 2014 r. (data wpływu 20 maja 2014 r.) oraz pismem z 29 maja 2014 r. (data wpływu 30 maja 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych przez Wnioskodawcę usług w zakresie organizacji szkoleń i konferencji – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 lutego 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych przez Wnioskodawcę usług w zakresie organizacji szkoleń i konferencji.

Wniosek ten został uzupełniony pismem z 14 maja 2014 r. (data wpływu 20 maja 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 6 maja 2014 r. znak: IBPP1/443-169/14/AZb, oraz pismem z 29 maja 2014 r. (data wpływu 30 maja 2014 r.) stanowiącym wyjaśnienie podpisu złożonego na uprzednim uzupełnieniu, będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 21 maja 2014 r. znak: IBPP1/443-169/14/AZb.

W dniu 9 czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IBPP1/443-169/14/AZb stwierdzając, że organizowane przez Wnioskodawcę szkolenia oraz konferencje językowo-metodyczne, jak również szkolenia (warsztaty) dla zainteresowanych członków mające za przedmiot nauczanie języka obcego a nie metodykę nauczania, nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT. Wprawdzie ww. usługi spełniają definicję usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, jednakże nie spełniają żadnej z pozostałych przesłanek wskazanych w tym przepisie, tym samym nie jest możliwe zastosowanie zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Ponadto organizowane przez Wnioskodawcę szkolenia oraz konferencje językowo-metodyczne nie będą objęte zwolnieniem od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy, gdyż usługi te w ocenie tut. organu nie stanowią przewidzianych w tym przepisie usług nauczania języków obcych, bowiem nie mają na celu wyłącznie bezpośredniej nauki języka.

Natomiast prowadzone przez Wnioskodawcę szkolenia (warsztaty) dla zainteresowanych członków, mające za przedmiot nauczanie języka obcego a nie metodykę nauczania, będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy oceniane całościowo uznano za nieprawidłowe.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 9 czerwca 2014 r. znak: IBPP1/443-169/14/AZb złożył skargę z dnia 5 sierpnia 2014 r., w której wniósł o uchylenie skarżonej interpretacji w całości.

Wyrokiem z dnia 4 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1517/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną i stwierdził, że zaskarżona interpretacja indywidualna może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku.

Powyższy wyrok został zaskarżony skargą kasacyjną Ministra Finansów z 2 stycznia 2015 r.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 6 września 2016 r. sygn. akt I FSK 392/15 oddalił skargę kasacyjną.

Odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 4 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1517/14 wraz z aktami sprawy wpłynął do tut. organu w dniu 21 listopada 2016 r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia.

Wskutek powyższego wniosek strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (Stowarzyszenie), jest stowarzyszeniem rejestrowym z siedzibą w … wpisanym do KRS. Zgodnie ze statutem działalność stowarzyszenia polega m.in. na:

1.  organizacji corocznej trzydniowej konferencji, dla ok. 800 osób, odbywającej się z reguły we wrześniu, gdzie wszyscy uczestnicy to członkowie stowarzyszenia. Podczas konferencji odbywa się cykl wykładów, za które prelegenci nie otrzymują wynagrodzenia, a celem ich jest szkolenie językowo-metodyczne dla nauczycieli języka angielskiego;
2.  prowadzeniu nieodpłatnych regionalnych warsztatów dla członków stowarzyszenia;
3.  wydawaniu bezpłatnego biuletynu na temat nauczania języka angielskiego;
4.  prowadzeniu strony www.;
5.  sponsorowaniu wyjazdów członków stowarzyszenia na konferencje i kursy;
6.  prowadzeniu (w zależności od regionu) dwudniowych konferencji z udziałem zagranicznych prelegentów - stowarzyszenie pokrywa koszty przylotu gościa oraz symbolicznego wynagrodzenia;
7.  współpracy i wymianie doświadczeń między polskimi nauczycielami języka angielskiego;
8.  utrzymywaniu kontaktów i współpracowanie z ośrodkami nauczania języka angielskiego w ramach organizacji międzynarodowych.

Działalność Stowarzyszenia jest finansowana ze składek członkowskich, a za konferencje i szkolenia członkowie dodatkowo wpłacają opłatę konferencyjną przeznaczoną na koszty jej organizacji - same składki nie pokrywają kosztów ich organizacji. Zdarza się, że po konferencji lub warsztatach, z racji wniesionych opłat pozostaje nadwyżka, która przeznaczana jest na inne cele statutowe. Stowarzyszenie jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Stowarzyszenie rozważa prowadzenie działalności konferencyjnej i warsztatowej w większym wymiarze. W związku z czym Stowarzyszenie zamierza kierować ofertę konferencyjną i szkoleniową do osób niebędących jeszcze jego członkami. Osoba, która nie będąc członkiem Stowarzyszenia, będzie chciała wziąć udział w konferencji, czy warsztacie będzie jednak musiała wpierw uzyskać status członka. W takiej sytuacji będzie musiała opłacić składkę członkowską i złożyć deklarację przystąpienia. Po wykonaniu ww. czynności osoba taka będzie uprawniona do udziału w konferencji, warsztatach i korzystania z innych praw członka.

Wszystkie szkolenia i konferencje, za które pobierane są opłaty konferencyjne są bezpośrednio związane z działalnością zawodową członków Stowarzyszenia i służą podniesieniu poziomu oraz efektywności prowadzonego przez nich nauczania języka angielskiego.

Przedmiotowe szkolenia oraz konferencje dotyczą zarówno metodyki nauczania języka angielskiego, jak i samo nauczanie uczestników tego języka. Podczas corocznej konferencji odbywa się cykl wykładów, które polegają na szkoleniu językowo-metodycznym dla nauczycieli języka angielskiego, czyli zawierającym zarówno szkolenia z metodyki nauczania (metod efektywnego nauczania), jak i nauki samego języka. Stowarzyszenie oprócz ww. konferencji, prowadzi szkolenia (warsztaty) dla zainteresowanych członków z języka angielskiego. Są to kursy językowe prowadzone przez nauczycieli z zagranicy dla polskich nauczycieli języka angielskiego. Kursy mają za przedmiot naukę języka (np. nowych wyrażeń (słów) wchodzących do użycia, slangu określonych środowisk, czy terminologii zawodowych), a nie metodyki nauczania.

Stowarzyszenie nie jest objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie kształcenia i wychowania.

W uzupełnieniu wniosku z 14 maja 2014 r. Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Co do zasady szkolenia i konferencje organizowane przez Stowarzyszenie dotyczą i zawierają w sobie kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, ich tematyka i szczegółowe programy dotyczą i pozostają w bezpośrednim związku z branżą i zawodem uczestników zajęć Wnioskodawcy tj. nauczycieli języka angielskiego. Głównym i w zasadzie jednym celem szkoleń Wnioskodawcy jest uzyskiwanie i uaktualnianie wiedzy zawodowej jego uczestników. W kontekście zawartego w pytaniu odniesienia do zapisów art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, z uwagi na fakt, że Stowarzyszenie nie jest jednostką objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie kształcenia i wychowania jak również nie jest uczelnią, jednostką naukową PAN lub jednostką badawczo-rozwojową w zakresie kształcenia na poziomie wyższym, usługi wykonywane przez Stowarzyszenie powinny być kwalifikowane jako kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT.
2.  W odpowiedzi na pytanie tut. organu zawarte w wezwaniu: „Czy przedmiotowe szkolenia i konferencje stanowić będą kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach - jeżeli tak należy wskazać z których dokładanie przepisów będą wynikały te formy i zasady?” Wnioskodawca wskazał, że: Zwolnienie tzw. usług edukacyjnych, jak też świadczenie usług oraz dostawy towarów ściśle z tymi usługami związanej, w polskiej ustawie o podatku od towarów i usług uregulowane zostało w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem zwolnione z podatku są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 - prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związana. W art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a i b ustawy o VAT zwolnione z podatku od towarów i usług zostały usługi świadczone przez: (a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania; (b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo - rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym - oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Natomiast w pkt 26 lit. c tego przepisu zwolnieniem tym objęto powyższe usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodnego, o ile są one finansowane w całości ze środków publicznych. Powyższa regulacja prawa krajowego, jest wynikiem implementacji do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112, zgodnie z którym Państwa członkowskie zwalniają z podatku od wartości dodanej transakcje kształcenia dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Porównanie obydwu tych regulacji, normy unijnej i prawa krajowego, wskazuje, że w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT nie sprecyzowano wymaganego przez art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy zakresu podmiotowego tego zwolnienia, czyli wskazania, jakie odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie, kształcąc zawodowo korzystają z tego zwolnienia. Zamiast tego sformułowano nieokreślony przez przywołany przepis Dyrektywy wymóg o charakterze przedmiotowym, uzależniający zwolnienie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego od prowadzenia go w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Nie ulega wątpliwości, że usługi edukacyjne świadczone przez Stowarzyszenie są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Art. 131 Dyrektywy 112 stanowi, że zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć, co jednakże nie oznacza, że pozostawia w tym zakresie państwom członkowskim pełną swobodę ustalania warunków stosowania ww. zwolnień. Niewątpliwie bowiem przepis ten nakazuje, aby warunki zwolnień były ustalane przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć, jednakże przy zachowaniu jednolitego implementowania zwolnień, a tym samym wprowadzania w poszczególnych krajach członkowskich w miarę jednolitych (uniwersalnych) kryteriów ich stosowania (pkt 34 Preambuły do Dyrektywy). Przy stosowaniu zwolnienia określonego na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112, należy mieć także na uwadze treść art. 44 Rozporządzenia Rady 282 ustanawiającego środki wykonawcze do samej Dyrektywy w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a zgodnie z tym przepisem - mającym bezpośrednie zastosowanie w każdym kraju unijnym - usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia. Co istotne przepis ten wymaga, aby zwolnieniem były objęte zakreślone tą normą usługi szkoleniowe, świadczone przez podmioty określone w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy - bez ograniczeń formalistycznych co do czasu ich trwania, a tym samym również ich formy, w tym zatem bez konieczności precyzowania ich co do formy i zasad w enigmatycznie określonych w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT odrębnych przepisach. Stanowienie tego rodzaju ograniczenia w prawie krajowym oznacza sprzeczność normy tego przepisu nie tylko z art. 132 ust. 1 lit. i) i art. 131 samej Dyrektywy, ale również z art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady nr 282/2011. Biorąc powyższe argumenty pod uwagę w ocenie Stowarzyszenia jako Wnioskodawcy wniosku o interpretację przepisów podatkowych, właściwie implementowanie przepisu art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 powinno uwzględniać cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego świadczących usługi w zakresie kształcenia i przekwalifikowania zawodowego, jak również nauczania mającego na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Wadliwą jest tym samym uzależnienie w prawie krajowym zwolnienia takich usług od kwestii ich prowadzenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach - co w sposób nieuzasadniony treścią przepisu Dyrektywy zawęża zakres zwolnienia, przez określenie warunku niewynikającego z samej Dyrektywy. Analogiczne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w wyrokach z dnia 4 lipca 2013 r. (sygn. akt I FSK 1014/12), z dnia 12 września 2013 r. (sygn. akt I FSK 1145/12), z dnia 12 września 2013 r. (sygn. akt I FSK 1145/12) oraz z dnia 19 grudnia 2013 (I FSK 173/13). W tym miejscu można jedynie zauważyć, że brzmienie regulacji aktualnie obowiązującego art. 44 Rozporządzenia Rady 2828, pokrywa się w całości z uprzednio obowiązującym art. 14 Rozporządzenia Rady WE nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do uprzednio obowiązującej dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Przepis ten również obejmował swoją regulacją nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Wielokrotnie też w swoim orzecznictwie Europejski Trybunał Sprawiedliwości - obecnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej również jako „TSUE”), podkreślał, że „pojęcia stosowane dla określenia zwolnień przewidzianych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 131-137 Dyrektywa 112 - podkreślenie NSA) należy interpretować ściśle, ponieważ stanowią one wyjątki od ogólnej zasady, że podatek obrotowy jest nakładany na wszystkie usługi świadczone za wynagrodzeniem przez podatnika”. Także przy wprowadzaniu zwolnień do krajowego porządku prawnego, należy pamiętać, że sama Dyrektywa 112 wyczerpująco definiuje zakres oraz rodzaje zwolnień, które we wszystkich krajach Unii Europejskiej muszą być identyczne (porównaj orzeczenie 348/87 Stichting Uitvoering Financíele Acties v. SUFA, LEX nr 84258) Same też zwolnienia od tego podatku stanowią samodzielne pojęcia prawa wspólnotowego, które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu VAT ustanowionego przez Dyrektywę (zob. wyrok w sprawie z dnia 26 marca 1987 r. w sprawie 235/85 Komisja Wspólnot Europejskich v. Królestwo Holandii, LEX nr 83879, i wyrok z dnia 11 grudnia 2008 r. w sprawie C-407/07 Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing v. Staatssecretaris van Financien, LEX nr 467629.). Również w najnowszym wyroku TSUE z dnia 28 listopada 2013 r. w sprawie C-319/12 Minister Finansów przeciwko MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu, sp. komandytowej, ponownie w pkt 25 podkreślono, że „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 132 dyrektywy VAT powinny być interpretowane w sposób zawężający. Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, jakim służą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Tym samym owa zasada interpretacji zawężającej nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z rzeczonego art. 132 powinny być interpretowane w sposób, który czyniłby je bezskutecznymi (zob. w szczególności wyrok z dnia 15 listopada 2012 r. w sprawie C-174/11 Zimmermann, pkt 22 i przytoczone tam orzecznictwo)”. Dalej w pkt 35 tego wyroku Trybunał ponownie stwierdził, że „zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT usługi edukacyjne są jednak zwolnione tylko wtedy, gdy są świadczone przez podmioty prawa publicznego o celach edukacyjnych lub przez inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Wynika z tego, że inne podmioty, czyli podmioty prywatne, powinny spełniać przesłankę celów podobnych do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego. Z brzmienia art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT wynika wyraźnie, że nie zezwala on państwom członkowskim na zwolnienie usług edukacyjnych wszystkich podmiotów prywatnych świadczących takie usługi, włącznie z tymi, których cele nie są podobne do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego”. Jeszcze raz zatem w przywołanym powyżej wyroku TSUE podkreślono, że art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 uzależnienia zwolnienie m.in. usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych od świadczenia takich usług przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą od celów uznanych są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego. Niewątpliwie za takie wskazanie celu świadczenia usług objętych tą regulacją, nie można uznać uzależnienia prawa do zwolnienia od uregulowania kwestii prowadzenia takich szkoleń w odrębnych przepisach.
3.  Stowarzyszenie nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o Systemie Oświaty.
4.  Usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego świadczone przez Stowarzyszenie nie są finansowane w całości ze środków publicznych.
5.  Usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego świadczone przez Stowarzyszenie nie są finansowane w co najmniej 70 % ze środków publicznych.
6.  Na zadane pytanie tut. organu zawarte w wezwaniu „W przypadku, jeśli przedmiotowe usługi świadczone przez Wnioskodawcę będą finansowane ze środków publicznych należy wskazać (…)” (organ zadał pytania pkt a) do f)) Wnioskodawca zaznaczył, że z uwagi na fakt, zgodnie z którym usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego świadczone przez Stowarzyszenie nie są finansowane ze środków publicznych, odpowiedź na szczegółowe pytania zawarte w pytaniu numer 6 jest nie możliwa.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 6 listopada 2013 r.):

1.  Czy usługi w zakresie organizacji szkoleń i konferencji dla członków Stowarzyszenia, przeprowadzane zgodnie z opisanym zdarzeniem przyszłym będą korzystały ze zwolnienia przedmiotowego z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 i 29 ustawy o VAT oraz zapisu art. 44 Rozporządzenia wykonawczego Rady (U.E.) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UEL z dnia 23 marca 2011)?

**Zdaniem Wnioskodawcy,** dla oceny stanowiska podatnika w niniejszej sprawie, najważniejsza jest norma przepisu art. 44 Rozporządzenia wykonawczego Rady (U.E.) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UEL z dnia 23 marca 2011). Rozporządzenie to weszło w życie od dnia 1 lipca 2011 r. Przepis ten posiada następujące brzmienie: „Usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu z zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.”

Natomiast art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy stanowi, że państwa członkowskie zwalniają z podatku kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego i inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Zwolnione zatem, w myśl prawa wspólnotowego, są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Przeniesienie przepisu dyrektywy z 2006 r. do prawodawstwa krajowego nastąpiła poprzez zmianę, z dniem 1 stycznia 2011 r., przepisu art. 43 ust. 1 ustawy o VAT. Zmianę wprowadziła ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług dodając między innymi do przepisu art. 43 ust. 1 punkty 26, 27, 28 i 29 stanowiące, że zwolnione są z opodatkowania tym podatkiem:

pkt 26) usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane;

Pkt 27) usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczone przez nauczycieli;

pkt 28) usługi nauczania języków obcych oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, inne niż wymienione w pkt 26, pkt 27 i pkt 29;

pkt 29) usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych - oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Stan faktyczny wskazany w niniejszym wniosku, poddany interpretacji poprzez art. 44 Rozporządzenia Nr 282 pozwala dostrzec lukę w regulacji krajowej. Skoro bowiem zwolnienie obejmuje: „…lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych” to zapis ten oznacza, że każda przyjęta forma nauczania mająca na celu udoskonalania wiedzy potrzebnej do przekazywania wiedzy zawodowej powinna być objęta zwolnieniem.

Nie jest konieczne uzyskanie akredytacji - pkt 29 lit. b), udzielanie usług w trybie ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.) i rozporządzenia Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006 r. w sprawie uzyskiwania i uzupełnienia przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych (Dz.U. Nr 31, poz. 216) - pkt 29 lit. a) lub też finansowanych w całości ze środków publicznych - pkt 29 lit. c).

Tak więc poza instytucjami objętymi systemem oświaty (pkt 26 lit. a i b) i usługami prywatnymi nauczania świadczonymi przez nauczycieli (pkt 27) oraz nauczaniem języków obcych (pkt 28) istnieją usługi polegające na nauczaniu nauczycieli i w świetle normy zamieszczonej w art. 44 Rozporządzenia 282, usługi takie również podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Obowiązek zastosowania w tej sprawie art. 44 Rozporządzenia poprzez przepisy art. 91 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji, zgodnie z którymi, ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy a, umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. Umową taką jest Traktat o Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/31), Traktat ten wiąże Polskę od dnia 1 maja 2004 r. z racji podpisania przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 kwietnia 2003 r. aktu o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, ratyfikowanego za uprzednią zgodą wyrażoną w referendum ogólnokrajowym - Obwieszczenie Rządowe z dnia 21 kwietnia 2004 r. w sprawie mocy obowiązującej Traktatem, dotyczącego przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, podpisane w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. (Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 865). Przepis art. 249 Traktatu stanowi: „W celu wykonania swych zadań oraz na warunkach przewidzianych w niniejszym Traktacie, Parlament Europejski wspólnie z Radą, Rada i Komisja uchwalają rozporządzenia i dyrektywy, podejmują decyzje, wydają zalecenia i opinie. Rozporządzenie ma zasięg ogólny. Wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich Państwach Członkowskich. Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Decyzja wiąże w całości adresatów, do których jest kierowana. Zalecenia i opinie nie mają mocy wiążącej”.

Ponieważ przedmiotowe rozporządzenie obowiązuje wprost w krajowym porządku prawnym to pominięcie tego rodzaju nauczania, o którym mowa w art. 44, w ustawie z dnia 20 października 2010 r. powoduje konieczność stosowania w prawie krajowym, obok ustawy, art. 44 Rozporządzenia nr 282.

Powyższe stanowisko potwierdzone jest w utrwalonej linii orzecznictwa sądów administracyjnych, na potwierdzenie czego można wskazać na przykład następujące wyroki: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 listopada 2011 sygn. akt. III SA/WA 262/12, Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2013 sygn. akt. I FSK 352/12 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2013 sygn. akt. I FSK 173/13.

Biorąc powyższe pod uwagę, Wnioskodawca uważa, że szkolenia i konferencje objęte zakresem niniejszego wniosku będą podlegały zwolnieniu z podatku od towarów i usług, zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 28 i 29 ustawy o VAT oraz zapisu art. 44 Rozporządzenia wykonawczego Rady (U.E.) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UEL z dnia 23 marca 2011) i zwraca się z uprzejmą prośbą o potwierdzenie tego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że niniejszą interpretację oparto na stanie prawnym obowiązującym w dniu wydania zaskarżonej interpretacji, gdyż stanowi ona ponowne rozstrzygnięcie wniosku Strony w wyniku orzeczenia sądowego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże w myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ww. ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 27 ww. ustawy, zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy, zwalnia się od podatku usługi nauczania języków obcych oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, inne niż wymienione w pkt 26, pkt 27 i pkt 29.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane;

Jak stanowi art. 43 ust. 17 ustawy o VAT, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W myśl art. 43 ust. 17a ustawy o VAT zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Wskazać należy, że w dniu 1 lipca 2006 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 288 s. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, że przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG ze zm.).

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) Dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – Dz. Urz. UE L 347, s. 1 ze zm.), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Od dnia 1 lipca 2011r. obowiązuje natomiast rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, s. 1). Zgodnie z art. 44 tego rozporządzenia, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca (Stowarzyszenie) jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca rozważa prowadzenie działalności konferencyjnej i warsztatowej w większym wymiarze. W związku z czym Wnioskodawca zamierza kierować ofertę konferencyjną i szkoleniową do osób niebędących jeszcze jego członkami. Osoba, która nie będąc członkiem Stowarzyszenia, będzie chciała wziąć udział w konferencji, czy warsztacie będzie jednak musiała wpierw uzyskać status członka. W takiej sytuacji będzie musiała opłacić składkę członkowską i złożyć deklarację przystąpienia. Po wykonaniu ww. czynności osoba taka będzie uprawniona do udziału w konferencji, warsztatach i korzystania z innych praw członka.

Wszystkie szkolenia i konferencje, za które pobierane są opłaty konferencyjne są bezpośrednio związane z działalnością zawodową członków Stowarzyszenia i służą podniesieniu poziomu oraz efektywności prowadzonego przez nich nauczania języka angielskiego.

Przedmiotowe szkolenia oraz konferencje dotyczą zarówno metodyki nauczania języka angielskiego, jak i samo nauczanie uczestników tego języka. Podczas corocznej konferencji odbywa się cykl wykładów, które polegają na szkoleniu językowo-metodycznym dla nauczycieli języka angielskiego, czyli zawierającym zarówno szkolenia z metodyki nauczania (metod efektywnego nauczania), jak i nauki samego języka. Stowarzyszenie oprócz ww. konferencji, prowadzi szkolenia (warsztaty) dla zainteresowanych członków z języka angielskiego. Są to kursy językowe prowadzone przez nauczycieli z zagranicy dla polskich nauczycieli języka angielskiego. Kursy mają za przedmiot naukę języka (np. nowych wyrażeń (słów) wchodzących do użycia, slangu określonych środowisk, czy terminologii zawodowych), a nie metodyki nauczania.

Wątpliwości Wnioskodawcy odnoszą się do możliwości zastosowania zwolnienia od podatku usług organizacji szkoleń i konferencji dla członków Stowarzyszenia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 i pkt 29 ustawy o VAT oraz zapisu art. 44 Rozporządzenia wykonawczego Rady (U.E.) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UEL z dnia 23 marca 2011).

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego wskazać należy, że jak wynika z wniosku, Wnioskodawca nie jest objęty systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie kształcenia i wychowania. Zatem Wnioskodawca nie może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT.

W treści wniosku Wnioskodawca wskazał ponadto, że nie jest uczelnią, jednostką naukową PAN lub jednostką badawczo-rozwojową w zakresie kształcenia na poziomie wyższym. Jeśli zatem Wnioskodawca nie jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy o VAT, zatem również nie może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy o VAT.

W dalszej kolejności należałoby przeanalizować, czy spełnione są przesłanki umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 28 i 29 ustawy o VAT, gdyż te przepisy Wnioskodawca uczynił przedmiotem interpretacji.

Należy jednak w tym miejscu odnieść do zaleceń jakie dla tut. Organu wynikają z wydanego w przedmiotowej sprawie orzeczenia WSA z 4 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1517/14. W wyroku tym WSA stwierdził, że cyt. „Dokonując wykładni przepisu adekwatnego z uwagi na przedstawiony stan faktyczny, przy jednoczesnym uznaniu, że nauka języka (bez dydaktyki) mieści się w zwolnieniu określonym w pkt 28, tj. art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, zwalniającego usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26, które prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane, można zauważyć, że warunek ten nie wynika z treści art. 132 ust. 1 lit. „i” Dyrektywy nr 2006/112/WE. Pojęcie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania jest pojęciem bardzo szerokim lecz stanowi tę kategorię nauczania, która niewątpliwie ma związek z zawodem lub branżą usługobiorcy. Uzależnianie, zatem prawa do zwolnienia ww. usługi od jakiejkolwiek formy czy zasad jej prowadzenia określonej w odrębnych przepisach nie ma oparcia w dyrektywie nr 2006/112/WE. Przepis art. 132 ust. 1 lit. „i” dyrektywy nr 2006/112/WE pozwala bowiem państwom członkowskim na jedynie podmiotowe zawężenie zwolnienia gdyż zwalnia odpowiednie w nim wymienione usługi łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Tymczasem w polskiej ustawie zwolnienie usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego uzależniono od uregulowania tych kwestii w odrębnych przepisach, zawężono więc zwolnienie w oparciu o kryteria nieprzewidziane w dyrektywie nr 2006/112/WE. Uznać więc należało, że art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. „a” u.p.t.u. w sposób niewłaściwy implementuje do polskiego porządku prawnego normę z art. 132 ust. 1 lit. „i” Dyrektywy nr 2006/112/WE a zatem należało odmówić jego zastosowania w sprawie. Właściwa implementacja omawianego przepisu powinna polegać na uzależnieniu zwolnienia m.in. usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego od świadczenia takich usług przez podmioty, których cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego (por. wyrok NSA z 4 lipca 2013 r. sygn. I FSK 1014/12; publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl)”.

Dalej WSA w wydanym wyroku stwierdził, że cyt. „W tych okolicznościach obowiązkiem Ministra Finansów była - w świetle zasady pierwszeństwa i efektywności prawa unijnego - odmowa stosowania przepisu krajowego sprzecznego z przepisami wspólnotowymi. W polskim systemie prawnym bowiem w sytuacji wadliwej implementacji art. 132 ust. 1 lit. „i” Dyrektywy 2006/112/WE w ramach art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. „a” u.p.t.u., stosowanie zwolnienia kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania następuje na podstawie wspomnianego przepisu dyrektywy w zw. z art. 44 rozporządzenia nr 282/2011 (por. wyrok NSA z dnia 22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1622/12, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl)”.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie końcowo orzekł, iż cyt. „Minister Finansów w pierwszym rzędzie uwzględni fakt błędnej implementacji do porządku prawnego art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. W związku z powyższym dokona oceny stanowiska wnioskodawcy z pominięciem tego przepisu, stosując regulacje art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 44 Rozporządzenia Wykonawczego Rady nr 282/2011. Organ dokona w tym zakresie wykładni w kierunku stwierdzenia, czy strona skarżąca spełnia przesłanki do uznania jej za inną instytucję określoną w wyżej wskazanym art. 132 ust. 1 lit. i) działającą w dziedzinie o której w nim. Innymi słowy organ odpowie na pytanie, czy cele strony skarżącej są tożsame z celami działania odpowiednich podmiotów prawa publicznego. Określając zakres działania strony skarżącej organ weźmie pod uwagę podany powyżej przepis art. 44 Rozporządzenia. W tym kontekście organ nie ograniczy się jedynie do czynności polegających na nauczaniu języka, lecz wyjaśni, czy w dyspozycji tego przepisu mieści się również dydaktyka nauczania języka, odpowiadając na pytanie, czy dydaktyka nauczania skierowana do nauczycieli może zostać uznana za uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy dla celów zawodowych polegających na nauce języka. Przy dokonywaniu powyższej wykładni organ będzie w szczególności zobowiązany do uwzględnienia stanowiska zajętego przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 28 listopada 2013 w sprawie C-319/12”.

Sąd zaznaczył również, że Organ powinien „(…) dokonać rzetelnej analizy orzecznictwa sądów administracyjnych i uwzględnić tezy tego orzecznictwa w ocenie stanowiska strony skarżącej, w szczególności w zakresie ocen prawidłowej implementacji prawa pochodnego UE do prawa krajowego RP”.

Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 6 września 2016 r. sygn. akt I FSK 392/15 odnoszącego się do przedmiotowej sprawy stwierdził, że cyt. „Sąd pierwszej instancji słusznie zauważył, że właściwie implementowanie przepisu art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy powinno polegać na uzależnieniu zwolnienia m.in. usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego od świadczenia takich usług przez podmioty, których cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego. Określając zaś zakres działania strony organ podatkowy powinien wziąć pod uwagę wskazany wyżej przepis art. 44 rozporządzenia nr 282/2011.

Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny wyraził opinię, że „(…) nie podziela stanowiska Sądu pierwszej instancji, że w przypadku nauki języków obcych przez stowarzyszenie na warunkach określonych we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej zastosowanie będzie miał przepis art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT, bo ten ma zastosowanie, o ile nie ma zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, co w niniejszej sprawie miało miejsce”.

Ponadto NSA w wydanym wyroku orzekł, że cyt. „Słusznie bowiem Sąd pierwszej instancji nakazał aby organ podatkowy dokonał w tym zakresie wykładni w kierunku stwierdzenia, czy strona spełnia przesłanki do uznania jej za inną instytucję określoną w wyżej wskazanym art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 112, uwzględniając tezy zawarte w wyroku TS w sprawie MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu, sp. komandytowa, EU:C:2013:778”, jak również, że cyt. „organ podatkowy pominął ugruntowaną linię orzecznictwa sądów administracyjnych w przedmiocie błędnej implementacji art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 112 do polskiego porządku prawnego”.

W związku z powyższym Organ, zgodnie z zaleceniami zawartymi we wskazanych wyżej wyrokach wydanych w przedmiotowej sprawie, uwzględniając tezy zawarte w wyroku TSUE w sprawie C-319/12 oraz w powołanym przez Wnioskodawcę orzecznictwie sądowym, dokona oceny czy świadczone przez Stowarzyszenie usługi będą zwolnione bezpośrednio w oparciu o regulacje art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 44 Rozporządzenia Wykonawczego Rady nr 282/2011. Organ dokona w tym zakresie oceny, czy Stowarzyszenie spełnia przesłanki do uznania go za inną instytucję określoną w wyżej wskazanym art. 132 ust. 1 lit. i) działającą w dziedzinie o której w nim mowa, a więc czy cele Wnioskodawcy są tożsame z celami działania odpowiednich podmiotów prawa publicznego.

Odnosząc się zatem do przywołanego przez Wnioskodawcę orzecznictwa sądowego zauważyć należy, że NSA w wyroku z 4 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1014/12 stwierdził m.in. że cyt. „Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej również jako „TSUE”), wielokrotnie w swoim orzecznictwie (np. w orzeczeniu 348/87 Stichting Uitvoering Financiele Acties v. SUFA, LEX nr 84258) podkreślał, że „pojęcia stosowane dla określenia zwolnień przewidzianych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 131-137 Dyrektywy VAT – podkreślenie NSA) należy interpretować ściśle, ponieważ stanowią one wyjątki od ogólnej zasady, że podatek obrotowy jest nakładany na wszystkie usługi świadczone za wynagrodzeniem przez podatnika”. Także przy wprowadzaniu zwolnień do krajowego porządku prawnego, jak zauważał Trybunał, należy pamiętać, że Dyrektywa VAT wyczerpująco definiuje zakres oraz rodzaje zwolnień, które we wszystkich krajach Unii Europejskiej muszą być identyczne”.

W dalszej kolejności NSA w powołanym wyżej wyroku stwierdził, że cyt. „Analizując w świetle powyższych tez TSUE przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT (…) przepis ten w sposób niewłaściwy implementuje do polskiego porządku prawnego normę z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE. Ostatnio wymieniony przepis bowiem pozwala państwom członkowskim na jedynie podmiotowe zawężenie zwolnienia m.in. spornych w sprawie usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego, gdyż zwalnia odpowiednie w nim wymienione usługi łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Tymczasem w polskiej ustawie zwolnienie usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego uzależniono od uregulowania tych kwestii w odrębnych przepisach, zawężono więc zwolnienie w oparciu o kryteria nieprzewidziane w Dyrektywie 2006/112/WE”.

Podobnie orzekł NSA w wyroku z 12 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1145/12, uznając, iż cyt. „Przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT należało zatem w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać za niezgodny z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy, a w konsekwencji odmówić jego zastosowania w sprawie, bowiem zdaniem NSA, właściwie implementowanie przepisu art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy powinno polegać na uzależnieniu zwolnienia m.in. usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego od świadczenia takich usług przez podmioty, których cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego, a nie od uregulowania kwestii prowadzenia takich szkoleń w odrębnych przepisach – co w sposób nieuzasadniony treścią przepisu Dyrektywy zawęża zakres zwolnienia, przez określenie warunku niewynikającego z Dyrektywy”.

Jak wskazał NSA w ww. wyroku, cyt. „Konsekwencją braku pominięcia w zaskarżonej interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, jako niezgodnego z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy był brak oceny (…) czy świadczone przez stowarzyszenie usługi mogą być zwolnione bezpośrednio na podstawie przepisu Dyrektywy, a więc czy jest to podmiot, którego cele uznane są przez Państwo Polskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego”.

Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 173/13 wskazał, że cyt. „Przy stosowaniu zwolnienia określonego na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112, należy mieć także na uwadze treść art. 44 Rozporządzenia Rady 282 ustanawiającego środki wykonawcze do samej Dyrektywy w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a zgodnie z tym przepisem – mającym bezpośrednie zastosowanie w każdym kraju unijnym – usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Co istotne przepis ten wymaga, aby zwolnieniem były objęte zakreślone tą normą usługi szkoleniowe, świadczone przez podmioty określone w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy – bez ograniczeń formalistycznych co do czasu ich trwania, a tym samym również ich formy, w tym zatem bez konieczności precyzowania ich co do formy i zasad w enigmatycznie określonych w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. odrębnych przepisach. Stanowienie tego rodzaju ograniczenia w prawie krajowym oznacza sprzeczność normy tego przepisu nie tylko z art. 132 ust. 1 lit. i) i art. 131 samej Dyrektywy, ale również z art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady nr 282/2011.

Z tego też względu zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, właściwie implementowanie przepisu art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 powinno uwzględniać cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego świadczących usługi w zakresie kształcenia i przekwalifikowania zawodowego, jak również nauczania mającego na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Wadliwą jest tym samym uzależnienie w prawie krajowym zwolnienia takich usług od kwestii ich prowadzenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach - co w sposób nieuzasadniony treścią przepisu Dyrektywy zawęża zakres zwolnienia, przez określenie warunku niewynikającego z samej Dyrektywy”.

W wyroku z 6 listopada 2012 r., sygn. akt III S.A./Wa 262/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył, że istotną dla oceny stanowiska „(…) jest norma przepisu art. 44 Rozporządzenia wykonawczego Rady (U.E.) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UEL z dnia 23 marca 2011). Rozporządzenie to weszło w życie od dnia 1 lipca 2011 r. Przepis ten posiada następujące brzmienie: „Usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu z zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.” Natomiast art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy stanowi, że państwa członkowskie zwalniają z podatku kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego i inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Zwolnione zatem, w myśl prawa wspólnotowego, są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie”.

Natomiast NSA w wyroku z 31 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 352/12 stwierdził, że cyt. „W tym miejscu wypada przypomnieć, że zwolnienia przewidziane w art. 132 - 134 Dyrektywy 112 (tak jak poprzednio z art. 13 część A VI Dyrektywy) należy zaliczyć do kategorii zwolnień z VAT o charakterze obligatoryjnym. Ponadto zwolnienia te dotyczą określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym. Przepis ten nie wyłącza jednak ze stosowania VAT wszystkich rodzajów działalności wykonywanych w interesie ogólnym, lecz jedynie te, które są w nim wymienione i opisane w sposób bardzo szczegółowy. Należy również podkreślić, że zwolnienia z podatku określone w art. 132 Dyrektywy 112 posiadają własne niezależne znaczenie w prawie wspólnotowym oraz definicję nadaną im przez to prawo. Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że pojęcia stosowane dla określenia zwolnień od podatku należy interpretować ściśle, ponieważ stanowią one wyjątki od ogólnej zasady, że VAT jest nakładany na wszystkie usługi świadczone odpłatnie przez podatnika. Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami realizowanymi przez takie zwolnienia oraz z zasadą neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system VAT. Zatem powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 132 Dyrektywy 112 powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków. Orzecznictwo TSUE nie ma na celu narzucenia wykładni, która czyniłaby wskazane zwolnienia prawie niepodlegającymi stosowaniu w praktyce. Ponadto analiza orzeczeń TSUE dotyczących zwolnień pozwala stwierdzić, że w celu rozstrzygnięcia czy konkretna usługa jest objęta zwolnieniem należy ocenić charakter usługi oraz badać czy zastosowanie wobec niej przepisu nie będzie sprzeczne z celem zwolnienia”.

Dalej NSA we wskazanym wyroku stwierdził, odnosząc się do przepisu art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112, że cyt. „Zgodnie z jego wykładnią literalną dla skorzystania ze zwolnienia wystarczy w istocie spełnienie dwóch przesłanek:

1.  świadczenie usług związanych z kształceniem dzieci lub młodzieży, kształceniem powszechnym lub wyższym, kształceniem zawodowym lub przekwalifikowaniem, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych (w rozpoznawanej sprawie wnioskujący jest organizatorem kształcenia zawodowego a komercyjny charakter tej działalności nie wyklucza, aby miała ona charakter działalności użyteczności publicznej).
2.  jest podmiotem prawa publicznego ewentualnie podmiotem mającym podobne cele (zasadniczo do prawa krajowego każdego z państw członkowskich należy ustalenie zasad, według których możliwa będzie taka kwalifikacja owych podmiotów)”.

NSA wskazał również, że cyt. „Wykładnia prowspólnotowa, tj. interpretacja prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy, po to by osiągnąć rezultat, o którym mowa w art. 288 TFUE, stanowi obowiązek nie tylko sądów krajowych. Powinna ona iść tak daleko, jak to jest możliwe, aby osiągnąć rezultat założony w dyrektywie. Jeśli norma prawa krajowego jest sprzeczna z normą prawa wspólnotowego to – mając na względzie ścisłe powiązanie zasady bezpośredniego skutku z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego – zastosowanie będzie miała norma wspólnotowa”.

Z kolei Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu w sprawie C-319/12 Minister Finansów przeciwko MDDP Sp. z o.o. Akademia Biznesu, Sp. k. z 28 listopada 2013 r. stwierdził, iż cyt. „Z utrwalonego orzecznictwa wynika, że pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 132 dyrektywy VAT powinny być interpretowane w sposób zawężający. Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, jakim służą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Tym samym owa zasada interpretacji zawężającej nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z rzeczonego art. 132 powinny być interpretowane w sposób, który czyniłby je bezskutecznymi (zob. w szczególności wyrok z dnia 15 listopada 2012 r. w sprawie C-174/11 Zimmermann, pkt 22 i przytoczone tam orzecznictwo)”.

TSUE uznał również, iż cyt. „(…) komercyjny charakter danej działalności nie wyklucza, w kontekście art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT, aby miała ona charakter działalności użyteczności publicznej (zob. wyroki: z dnia 3 kwietnia 2003 r. w sprawie C-144/00 Hoffmann, Rec. s. I-2921, pkt 38; a także z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-498/03 Kingscrest Associates i Montecello, Zb.Orz. s. I-4427, pkt 31)”.

Dalej TSUE orzekł, że cyt. „Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT usługi edukacyjne są jednak zwolnione tylko wtedy, gdy są świadczone przez podmioty prawa publicznego o celach edukacyjnych lub przez inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Wynika z tego, że inne podmioty, czyli podmioty prywatne, powinny spełniać przesłankę celów podobnych do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego. Z brzmienia art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT wynika bowiem wyraźnie, że nie zezwala on państwom członkowskim na zwolnienie usług edukacyjnych wszystkich podmiotów prywatnych świadczących takie usługi, włącznie z tymi, których cele nie są podobne do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego.

Zatem zwolnienie takie jak będące przedmiotem sprawy głównej, które ma zastosowanie w sposób ogólny do wszystkich usług edukacyjnych, niezależnie od celu, do jakiego dążą podmioty prywatne świadczące te usługi, jest niezgodne z rzeczonym art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT według koncepcji prawodawcy Unii.

W zakresie, w jakim art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT nie określa warunków ani też sposobów uznania tych podobnych celów, zasadniczo to do prawa krajowego każdego z państw członkowskich należy ustalenie zasad, według których możliwa będzie taka kwalifikacja owych podmiotów. Państwa członkowskie dysponują swobodą uznania w tym zakresie (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawie Kingscrest Associates i Montecello, pkt 49, 51; a także w sprawie Zimmermann, pkt 26)”.

W przedmiotowej sprawie opis zdarzenia przyszłego wskazuje, że mamy do czynienia z organizowanymi przez Wnioskodawcę szkoleniami oraz konferencjami językowo-metodycznymi, jak również szkoleniami (warsztatami) dla zainteresowanych członków mającymi za przedmiot nauczanie języka obcego a nie metodykę nauczania.

Z wniosku wynika, że wszystkie szkolenia i konferencje, za które pobierane są opłaty konferencyjne są bezpośrednio związane z działalnością zawodową członków Stowarzyszenia i służą podniesieniu poziomu oraz efektywności prowadzonego przez nich nauczania języka angielskiego.

Wnioskodawca wyjaśnił, że co do zasady szkolenia i konferencje organizowane przez Stowarzyszenie dotyczą i zawierają w sobie kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, ich tematyka i szczegółowe programy dotyczą i pozostają w bezpośrednim związku z branżą i zawodem uczestników zajęć Wnioskodawcy tj. nauczycieli języka angielskiego. Głównym i w zasadzie jednym celem szkoleń Wnioskodawcy jest uzyskiwanie i uaktualnianie wiedzy zawodowej jego uczestników.

Dla uznania, czy przedmiotowe usługi spełniają definicję usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego należy odnieść się do zapisu wynikającego z art. 44 ww. rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. Dokonując oceny prawnej poprzez pryzmat regulacji zawartej w ww. rozporządzeniu należy stwierdzić, iż przedmiotowe usługi dotyczące szkoleń i konferencji językowo-metodycznych, jak również szkoleń (warsztatów) dla zainteresowanych członków mającymi za przedmiot nauczanie języka obcego a nie metodykę nauczania, spełniają definicję usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w rozumieniu ww. przepisu rozporządzenia wykonawczego Rady, bowiem mają one na celu uzyskiwanie i uaktualnianie wiedzy zawodowej jego uczestników. Ich tematyka i szczegółowe programy dotyczą i pozostają w bezpośrednim związku z branżą i zawodem uczestników zajęć Wnioskodawcy tj. nauczycieli języka angielskiego. Szkolenia te są bezpośrednio związane z działalnością zawodową członków Stowarzyszenia i służą podniesieniu poziomu oraz efektywności prowadzonego przez nich nauczania języka angielskiego.

Tym samym przedmiotowe usługi spełniają definicję usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Dokonując w dalszej kolejności analizy, czy świadczone Wnioskodawcę usługi mogą być zwolnione bezpośrednio na podstawie przepisu dyrektywy, a więc czy jest to podmiot, którego cele uznane są przez Państwo Polskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego należy przede wszystkim przytoczyć art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Jak stanowi art. 133 Dyrektywy Rady 2006/112/WE - państwa członkowskie mogą uzależnić przyznanie podmiotom innym niż podmioty prawa publicznego każdego ze zwolnień przewidzianych w art. 132 ust. 1 lit. b), g), h), i), l), m) i n), od spełnienia, w poszczególnych przypadkach, jednego lub kilku z następujących warunków:

1.  podmioty, których to dotyczy, nie mogą systematycznie dążyć do osiągnięcia zysku, przy czym ewentualne zyski nie mogą zostać rozdzielone, lecz przeznaczone na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług;
2.  podmioty te muszą być zarządzane i administrowane co do zasady bez wynagrodzenia przez osoby niezainteresowane bezpośrednio ani pośrednio, ani osobiście ani przez pośredników, wynikami takiej działalności;
3.  podmioty te stosują ceny zatwierdzone przez organy władzy publicznej lub nieprzekraczające wysokości takich zatwierdzonych cen lub też, w odniesieniu do tych usług, których ceny nie wymagają zatwierdzenia, stosują ceny niższe niż pobierane za podobne usługi przez przedsiębiorstwa komercyjne podlegające VAT;
4.  zwolnienia nie mogą powodować zakłóceń konkurencji na niekorzyść przedsiębiorstw komercyjnych podlegających VAT.

W tym miejscu należy również wskazać, że art. 133 lit. a) - d) Dyrektywy VAT nie wprowadza wymogu (tzn. nie zobowiązuje państw członkowskich) stosowania jednego lub kilku warunków przewidzianych w tym przepisie. Państwa Członkowskie (w tym Polska) mogą ale nie muszą uzależniać stosowania zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy VAT względem podmiotów innych niż podmioty prawa publicznego od wskazanych w tym przepisie warunków.

Rzeczpospolita Polska ma więc pewną swobodę (co do określenia podmiotów innych niż podmioty prawa publicznego, względem których stosuje się zwolnienie) w kształtowaniu zwolnień z uwagi na treść art. 132 ust. 1 lit i) Dyrektywy VAT, z której to swobody korzysta.

Jednocześnie trzeba pamiętać, że zgodnie z art. 131 Dyrektywy VAT zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

W tym względzie należy zauważyć, że w wyroku w sprawie C-106/05 L.u.P. GmbH - na tle wykładni art. 13 część A ust. 1 lit. b) szóstej dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy VAT), Trybunał orzekł, że: „42. Zgodnie z tym, co Trybunał już orzekł, art. 13 część A ust. 1 lit. b) szóstej dyrektywy nie określa warunków ani też sposobów takiego uznania. W związku z powyższym, ustalenie zasad, według których możliwe będzie przyznanie owym podmiotom takiej kwalifikacji, pozostaje zasadniczo domeną prawa krajowego każdego państwa członkowskiego. Państwa członkowskie dysponują swobodą uznania w tym zakresie”.

Powyższe rozumowanie należy, w opinii tut. Organu, odnieść również do zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT.

Wspomniane w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 112 usługi edukacyjne są zwolnione od podatku tylko wtedy, gdy albo są świadczone przez podmioty prawa publicznego, którym powierzono zadania edukacyjne, albo przez inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Ze względu na to, że art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 112 nie reguluje przesłanek uznania takiego podobnego celu, ustalenie zasad, na jakich następuje takie uznanie, jest zasadniczo domeną prawa krajowego każdego państwa członkowskiego. W tym zakresie państwa członkowskie – podobnie jak przy uznaniu zwolnionych z podatku podmiotów na innych podstawach z art. 132 dyrektywy VAT – dysponują swobodą uznania w tym zakresie (por. wyroki TSUE w sprawie C-45/01 Christoph-Dornier-Stiftung für Klinische Psychologie, w sprawie C-106/05 L.u.P. GmbH, w sprawie C-498/03 Kingscrest Associates Ltd i Montecello Ltd, w sprawie C-174/11 Finanzamt Steglitz przeciwko Ines Zimmermann).

Również zdaniem Rzecznika Generalnego Juliane Kokott z dnia 20 czerwca 2013 r. do sprawy C-319/12, pkt 20, Państwa Członkowskie nie mogą swobodnie uznać wszystkich podmiotów jako świadczących usługi edukacyjne za instytucje o podobnych celach. Taki pogląd ignoruje wymogi stawiane przez art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 112 osobie świadczącej usługi edukacyjne. Gdyby państwom członkowskim przysługiwała możliwość zwolnienia usług edukacyjnych świadczonych przez wszystkie osoby, wówczas wyraźnie ustanowiona w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 112 cecha podobnego celu wbrew jawnej woli prawodawcy unijnego straciłaby całkowicie na znaczeniu.

Jak już wskazano wyżej, przedmiotowe usługi spełniają definicję usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania.

Dla oceny spełnienia drugiej z przesłanek, uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 4 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1517/14 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 6 września 2016 r. sygn. akt I FSK 392/15, konieczne jest stwierdzenie, czy Wnioskodawca jest podmiotem prawa publicznego, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, lub inną instytucją uznaną przez Państwo Polskie za mającą podobne cele, o których mowa w tym przepisie.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca jest stowarzyszeniem rejestrowym wpisanym do KRS. Zgodnie ze statutem działalność stowarzyszenia polega m.in. na:

1.  organizacji corocznej trzydniowej konferencji, dla ok. 800 osób, odbywającej się z reguły we wrześniu, gdzie wszyscy uczestnicy to członkowie stowarzyszenia. Podczas konferencji odbywa się cykl wykładów, za które prelegenci nie otrzymują wynagrodzenia, a celem ich jest szkolenie językowo-metodyczne dla nauczycieli języka angielskiego;
2.  prowadzeniu nieodpłatnych regionalnych warsztatów dla członków stowarzyszenia;
3.  wydawaniu bezpłatnego biuletynu na temat nauczania języka angielskiego;
4.  prowadzeniu strony www.;
5.  sponsorowaniu wyjazdów członków stowarzyszenia na konferencje i kursy;
6.  prowadzeniu (w zależności od regionu) dwudniowych konferencji z udziałem zagranicznych prelegentów - stowarzyszenie pokrywa koszty przylotu gościa oraz symbolicznego wynagrodzenia;
7.  współpracy i wymianie doświadczeń między polskimi nauczycielami języka angielskiego;
8.  utrzymywaniu kontaktów i współpracowanie z ośrodkami nauczania języka angielskiego w ramach organizacji międzynarodowych.

Działalność Stowarzyszenia jest finansowana ze składek członkowskich, a za konferencje i szkolenia członkowie dodatkowo wpłacają opłatę konferencyjną przeznaczoną na koszty jej organizacji - same składki nie pokrywają kosztów ich organizacji. Zdarza się, że po konferencji lub warsztatach, z racji wniesionych opłat pozostaje nadwyżka, która przeznaczana jest na inne cele statutowe. Stowarzyszenie jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Stowarzyszenie rozważa prowadzenie działalności konferencyjnej i warsztatowej w większym wymiarze.

Skoro podmiot świadczący usługi jest stowarzyszeniem, a analizy należy dokonać w kontekście uznania go przez Państwo Polskie za podmiot wymieniony w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy, to należy odnieść się do krajowych przepisów regulujących działalność takich podmiotów jak stowarzyszenia.

Wskazać należy, że podstawowym aktem prawnym regulującym problematykę stowarzyszeń, ich zakładania i funkcjonowania jest ustawa z dnia 7 kwietnia 1989 r. – Prawo o stowarzyszeniach (t.j. Dz.U. z 2001 r. Nr 79, poz. 855 ze zm.).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ww. ustawy o stowarzyszeniach, stowarzyszenie jest dobrowolnym, samorządnym, trwałym zrzeszeniem o celach niezarobkowych.

Stosownie do art. 2 ust. 2 ww. ustawy, stowarzyszenie samodzielnie określa swoje cele, programy działania i struktury organizacyjne oraz uchwala akty wewnętrzne dotyczące jego działalności.

W myśl art. 9 ww. ustawy, osoby w liczbie co najmniej piętnastu, pragnące założyć stowarzyszenie, uchwalają statut stowarzyszenia i wybierają komitet założycielski.

Na podstawie art. 10 ust. 1 ww. ustawy, statut stowarzyszenia określa w szczególności:

1.  nazwę stowarzyszenia, odróżniającą je od innych stowarzyszeń, organizacji i instytucji,
2.  teren działania i siedzibę stowarzyszenia,
3.  cele i sposoby ich realizacji,
4.  sposób nabywania i utraty członkostwa, przyczyny utraty członkostwa oraz prawa i obowiązki członków,
5.  władze stowarzyszenia, tryb dokonywania ich wyboru, uzupełniania składu oraz ich kompetencje,
6.  sposób reprezentowania stowarzyszenia oraz zaciągania zobowiązań majątkowych, a także warunki ważności jego uchwał,
7.  sposób uzyskiwania środków finansowych oraz ustanawiania składek członkowskich,
8.  zasady dokonywania zmian statutu,
9.  sposób rozwiązania się stowarzyszenia.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy, najwyższą władzą stowarzyszenia jest walne zebranie członków. W sprawach, w których statut nie określa właściwości władz stowarzyszenia, podejmowanie uchwał należy do walnego zebrania członków.

W myśl art. 11 ust. 2 ww. ustawy, statut może przewidywać zamiast walnego zebrania członków zebranie delegatów lub zastąpienie walnego zebrania członków zebraniem delegatów, jeżeli liczba członków przekroczy określoną w statucie wielkość. W takich przypadkach statut określa zasady wyboru delegatów i czas trwania ich kadencji.

Jak stanowi art. 11 ust. 3 ww. ustawy, stowarzyszenie jest obowiązane posiadać zarząd i organ kontroli wewnętrznej.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że stowarzyszenie to organizacja społeczna (zrzeszenie) powoływana przez grupę osób mających wspólne cele lub zainteresowania, działające na podstawie statutu, który określa te cele i zasady działania Stowarzyszenia. Zatem stowarzyszenie jest uznawane w Polsce za podmiot gospodarczy, który sam określa własne cele, działa w ramach swoich kompetencji, sprawuje kontrolę nad własną działalnością. Jest więc podmiotem dobrowolnym utworzonym z woli i decyzji osób je tworzących.

W ocenie tut. organu Wnioskodawca nie jest więc podmiotem prawa publicznego.

W ocenie Organu, oceniając usługi kształcenia zawodowego świadczone przez Wnioskodawcę, pod kątem objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE - uwzględniając regulacje wynikające z ww. ustawy o stowarzyszeniach, należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie posiada cech podmiotu prawa publicznego. Raz jeszcze trzeba bowiem podkreślić, że z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE wynika wyraźnie, że dla objęcia zwolnieniem na podstawie tego przepisu określonych usług kształcenia, nie jest wystarczające, by usługi te były świadczone przez podmioty prawa publicznego; konieczne jest, by usługi te były świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego - a więc takie, których celem (zadaniem) jest świadczenie usług edukacyjnych, działające w tym zakresie pod kontrolą państwa. Z przepisów ustawy Prawo o stowarzyszeniach nie wynika, żeby Wnioskodawca (Stowarzyszenie) działał w zakresie realizacji zadania doskonalenia zawodowego pod kontrolą państwa, która miałaby zapewnić jakość świadczeń, czy odpowiednią ich cenę.

W dalszej kolejności konieczne jest przeprowadzenie analizy, czy Wnioskodawca jest inną instytucją działającą w dziedzinie edukacji, której cele uznane są przez Państwo Polskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego realizujących zadania edukacyjne.

W celu dokonania powyższej oceny należy zdefiniować pojęcie „publiczny”. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują tego pojęcia a więc należy go interpretować stosując przede wszystkim wykładnię językową. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego (www.sjp.pwn.pl) „publiczny” oznacza:

*   dotyczący całego społeczeństwa lub jakiejś zbiorowości,
*   dostępny lub przeznaczony dla wszystkich,
*   związany z jakimś urzędem lub z jakąś instytucją nieprywatną.

Z kolei zgodnie ze słownikiem języka polskiego (www.sjp.pl) „publiczny” definiuje się jako „taki, który został przeznaczony dla ogółu społeczeństwa, powszechnie dostępny, nieprywatny”.

Natomiast zgodnie z wolnym słownikiem wielojęzycznym (pl.wiktionary.org) „publiczny” oznacza: (1.1) taki, który dotyczy ogółu ludzi, społeczności; służy ludziom, jest stworzony dla ludzi, (1.2) związany z jakimś urzędem lub z jakąś instytucją nieprywatną”.

Pomocnym dla określenia, jakie podmioty są podmiotami powołanymi w Polsce dla celów realizacji edukacji publicznej, są przepisy Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r. Nr 78 poz. 483 ze zm.). Zgodnie z art. 70 ust. 1 ww. ustawy, każdy ma prawo do nauki. Nauka do 18 roku życia jest obowiązkowa. Sposób wykonywania obowiązku szkolnego określa ustawa.

W myśl art. 70 ust. 2 ww. ustawy, nauka w szkołach publicznych jest bezpłatna. Ustawa może dopuścić świadczenie niektórych usług edukacyjnych przez publiczne szkoły wyższe za odpłatnością.

Na podstawie art. 70 ust. 3 ww. ustawy, rodzice mają wolność wyboru dla swoich dzieci szkół innych niż publiczne. Obywatele i instytucje mają prawo zakładania szkół podstawowych, ponadpodstawowych i wyższych oraz zakładów wychowawczych. Warunki zakładania i działalności szkół niepublicznych oraz udziału władz publicznych w ich finansowaniu, a także zasady nadzoru pedagogicznego nad szkołami i zakładami wychowawczymi, określa ustawa.

Zgodnie z art. 70 ust. 4 ww. ustawy, władze publiczne zapewniają obywatelom powszechny i równy dostęp do wykształcenia. W tym celu tworzą i wspierają systemy indywidualnej pomocy finansowej i organizacyjnej dla uczniów i studentów. Warunki udzielania pomocy określa ustawa.

Stosownie do art. 70 ust. 4 ww. ustawy, zapewnia się autonomię szkół wyższych na zasadach określonych w ustawie.

Należy zauważyć, że przytoczone wyżej przepisy Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej odwołują się wyłącznie do przepisów ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1943 ze zm.) oraz do przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym z dnia 27 lipca 2005 r. (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1842 ze zm.).

Należy zauważyć, że Państwo Polskie ma obowiązek zagwarantowania edukacji publicznej. Aby zatem dany podmiot prywatny (komercyjny) mógł być uznawany za inną instytucję działającą w dziedzinie edukacji, winien realizować cele podobne (bądź wręcz tożsame) do celów podmiotów prawa publicznego wypełniających powierzone im zadania edukacyjne.

W tym miejscu należy przykładowo wskazać, że cele niepublicznej szkoły podstawowej mogą być uznane za podobne czy tożsame do celów publicznej szkoły podstawowej, gdyż uczeń kończący szkołę podstawową publiczną czy też niepubliczną o uprawnieniach szkoły publicznej jest tak samo traktowany, co oznacza że nauczanie w obu tych szkołach ma taką samą wartość.

Jak wynika bowiem z przepisu art. 5 ust. 1 ww. ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty, szkoła i placówka może być szkołą i placówką publiczną albo niepubliczną.

W myśl art. 5 ust. 2 ww. ustawy, szkoła i placówka, z zastrzeżeniem ust. 3a-3e oraz 3h-3j, może być zakładana i prowadzona przez:

1.  jednostkę samorządu terytorialnego;
2.  inną osobę prawną;
3.  osobę fizyczną.

Na podstawie art. 8 ww. ustawy, szkoła podstawowa i gimnazjum może być tylko szkołą publiczną lub niepubliczną o uprawnieniach szkoły publicznej.

Z kolei zgodnie z art. 82 ust. 1 ww. ustawy, osoby prawne i fizyczne mogą zakładać szkoły i placówki niepubliczne po uzyskaniu wpisu do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego obowiązaną do prowadzenia odpowiedniego typu publicznych szkół i placówek.

Odnosząc się zatem do powyższego przykładu, cele niepublicznej szkoły podstawowej, posiadającej uprawnienia szkoły publicznej, założonej przez podmiot prywatny (osobę fizyczną lub prawną), można uznać za cele podobne do celów podmiotów prawa publicznego działających w tej dziedzinie tj. edukacji.

Rozstrzygając zatem kwestię, czy Wnioskodawca może być uznany przez Państwo Polskie za inny podmiot realizujący cele podobne do celów podmiotów publicznych, które realizują zadania edukacyjne należy zauważyć, że wprawdzie zgodnie ze statutem działalność Stowarzyszenia obejmuje również szkolenie członków tego Stowarzyszenia, ale nie można uznać, aby cele Wnioskodawcy były podobne do celów podmiotów prawa publicznego działających z zakresie edukacji.

Wobec powyższego, w ocenie tut. Organu, Wnioskodawca w zakresie usług kształcenia zawodowego nie jest inną instytucją, której cele zostały uznane przez Państwo Polskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego realizujących zadania edukacyjne.

Tym samym nie można uznać, że Wnioskodawca w zakresie usług kształcenia zawodowego, jest odpowiednim podmiotem prawa publicznego ani też inną instytucją, której cele zostały uznane przez Państwo Polskie za podobne, o których mowa w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE. W niniejszej sprawie tylko pierwszy warunek jest spełniony, gdyż opisane we wniosku usługi spełniają definicję kształcenia zawodowego zawartą w art. 44 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011. Nie jest natomiast spełniony drugi obligatoryjny warunek, ponieważ Wnioskodawca, w ocenie Organu, nie jest odpowiednim podmiotem prawa publicznego w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE ani inną instytucją, której cele zostały uznane przez Państwo Polskie za podobne, o których mowa w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE.

Zgodnie zatem z zaleceniami wynikającymi z wydanego w przedmiotowej sprawie wyroku WSA w Krakowie z 4 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1517/14 oraz wyroku NSA z 6 września 2016 r. sygn. akt I FSK 392/15, w wyniku dokonanej przez Organ oceny, czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi będą zwolnione bezpośrednio w oparciu o regulacje art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 44 Rozporządzenia Wykonawczego Rady nr 282/2011, należy stwierdzić, że przedmiotowe szkolenia oraz konferencje językowo-metodyczne, jak również szkolenia (warsztaty) dla zainteresowanych członków mające za przedmiot nauczanie języka obcego a nie metodykę nauczania, nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę orzeczenia TSUE z 15 czerwca 1989 r. w sprawie 348/87 dotyczącej Stichting Uitvoering Financiele Acties (SUFA) przeciwko Staatssecretaris van Financiën należy zaznaczyć, że Trybunał wskazał w nim zasadę ogólną, stwierdzając, że pojęcia stosowane dla określania zwolnień przewidzianych w art. 13 VI Dyrektywy należy interpretować ściśle, ponieważ stanowią one wyjątki od ogólnej zasady, że podatek obrotowy jest nakładany na wszystkie usługi świadczone za wynagrodzeniem przez podatnika.

Również powołany przez Wnioskodawcę wyrok TSUE z 26 marca 1987 r. w sprawie C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Holandii odnosi się do kwestii ogólnych stanowiąc, że zwolnienia stanowią niezależne pojęcia w prawie wspólnotowym i należy je rozpatrywać w ogólnym kontekście wspólnego systemu VAT wprowadzonego przez VI Dyrektywę.

Z kolei orzeczenie TSUE z 11 grudnia 2008 r. w sprawie Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing przeciwko Staatssecretaris van Financiën (C-407/07) dotyczy odmiennego stanu faktycznego niż przedstawiony w niniejszym wniosku, dotyczy bowiem sytuacji, w której Stichting (będący grupą szpitali i innych zakładów działających w sektorze ochrony zdrowia) świadczy odpłatnie na rzecz swych członków, w ramach wykonywania działalności zwolnionej lub w zakresie, której nie jest podatnikiem, usługi w zakresie ochrony zdrowia, w szczególności usługi w zakresie norm jakości i wspierania polityki jakości w sektorze ochrony zdrowia. Tym samym przedmiotowy wyrok nie znajduje zastosowania w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji gdyż stanowi ona ponowne rozstrzygnięcie wniosku Strony w wyniku orzeczenia sądowego.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.