Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDWPT.4011.110.220.1.DS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-16
Teza: zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; prawa-prawa autorskie; prawa-przeniesienie prawa; płatnik; twórcy; utwory; wynagrodzenia; zaliczka
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku złożonym za pomocą platformy ePUAP w dniu 15 lipca 2020 r. (identyfikator poświadczenia ePUAP – …) uzupełnionym pismem z dnia 16 lipca 2020 r. (data wpływu 17 lipca 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z możliwością zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 lipca 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Następnie wniosek został uzupełniony pismem złożonym w dniu 17 lipca 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca lub „Spółka z o.o.” jest spółką kapitałową prawa polskiego, która podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu CIT w Polsce (jest polskim rezydentem podatkowym).

Spółka:

*   zajmuje się działalnością N., tj. projektowaniem, produkcją i serwisem rozwiązań w zakresie systemów sterujących dla rynku energetycznego,

*   stała się pracodawcą pracowników zatrudnionych przez Sprzedającego w ramach działalności N. .

Działalność Spółki można podzielić na dwa obszary: działalność produkcyjną oraz inżynieryjną.

Działalność inżynieryjna polega na opracowywaniu nowych produktów, ulepszaniu już istniejących oraz sprawnym ich wdrożeniu do produkcji i opiera się na działach inżynieryjnych realizujących projekty dla różnych grup biznesowych. Pracę inżynieryjną wykonują również wybrani pracownicy działu produkcji. Działalność tych działów wspomagana jest przez działy wsparcia (np. dział jakości, dział personalny, dział finansów i księgowości, dział ciągłego doskonalenia). Pracownicy tych działów zatrudnieni są na umowę o pracę (dalej: „pracownicy”).

Struktura organizacyjna działów inżynieryjnych:

W ramach działów inżynieryjnych pracownicy realizują projekty inżynieryjne, które stanowią podstawową działalność Spółki. Projekty polegają na opracowywaniu nowych oraz ulepszaniu istniejących produktów. Poszczególne działy mają swoją specyfikę uwzględniającą zakres działalności, natomiast zakres obowiązków pracowników w ramach tych działów jest, co do zasady bardzo zbliżony, podobnie jak charakter wykonywanych zadań oraz efekty prac.

Pod względem organizacji pracy w ramach działów inżynieryjnych i części działu O. I., który również zajmuje się pracami projektowymi, pracowników można podzielić na trzy główne grupy, tj. inżynierów, menedżerów działów inżynieryjnych oraz menedżerów programów. Inżynierowie są bezpośrednio zaangażowani w projekty na zlecenie klienta lub projekty badawczo-rozwojowe. Są odpowiedzialni za swoją część projektu, będącego zazwyczaj częścią złożonego procesu projektowania danego komponentu do jego realizacji.

Efekty swojej pracy raportują do menedżerów działów inżynieryjnych, którzy poza uczestnictwem w pracach projektowych i konsultacjach, nadzorują procesy projektowania, w których uczestniczą inżynierowie.

Menedżerowie działów inżynieryjnych w dużej mierze są zaangażowani we współtworzenie projektów sprawując między innymi nadzór merytoryczny nad projektem. Niezależnie zajmują się opracowywaniem planów strategicznych dla zespołu, w tym planów dotyczących zatrudnienia bądź redukcji pracowników. Opracowują także budżety działań, zarówno projektowych jak i szkoleniowych.

W ramach działów inżynieryjnych funkcjonuje również stanowisko menedżera programów, który uczestniczy we współtworzeniu projektów inżynieryjnych, organizując jednocześnie pracę inżynierów. Odpowiednio dobiera zasoby ludzkie, a także dba o terminowość projektu i nadzoruje jego budżet.

Działalność działów inżynieryjnych oraz projektowej części działu produkcji – O. I., skupia się przede wszystkim na:

*   komponowaniu projektów elektromechanicznych, tj. siłowników oraz zaworów kontrolujących dopływ paliwa do komory spalania, konwerterów do energii wiatrowej oraz turbin przemysłowych;

*   opracowywaniu specyfikacji danego komponentu oraz opracowywaniu propozycji zmian w produkcie;

*   projektowaniu komponentów do sterowania silnikami przemysłowymi;

*   tworzeniu zespołów prądotwórczych oraz kontrolerów zespołów zabezpieczeń prądotwórczych;

*   testowaniu możliwości wykorzystania nowych układów:

*   wdrażaniu pionierskich rozwiązań, projektowaniu modeli testów, opracowywaniu rekomendacji na podstawie przeprowadzonych testów;

*   wsparciu produkcji, planowaniu procesu produkcyjnego, przygotowywaniu instrukcji produkcyjnych, projektowaniu urządzeń testowych.

W szczególności czynności wykonywane przez pracowników obejmują:

*   programowanie testów, tworzeniu software’u oraz planu testów, budowę systemów testowych, projektowanie koncepcyjne oraz projektowanie na wyższym poziomie szczegółowości;

*   przygotowywanie szkiców lub opisów przedstawiających daną koncepcję, raportów w postaci prezentacji podsumowującej założenia i/lub wstępne obliczenia oraz wynikające z nich wnioski zlecenia, opracowywanie specyfikacji danego komponentu, kalkulacji, prezentacji dla klienta ze zbiorem wymagań oraz obliczeń, opracowywanie procedur testowych oraz raportów na podstawie analizy wyników testów;

*   przygotowywanie rysunków 3D, rysunków wykonawczych oraz rysunków instalacyjnych złożeniowych, przeprowadzanie analiz łańcuchów złożeniowych;

*   pisanie programów (w tym programowanie …) oraz dokumentacji, tworzenie i zarządzanie bazami danych, tworzenie modeli CAD;

*   projektowanie instrukcji montażu danego komponentu lub zespołu komponentów, tworzenie raportów z pomiarów walidacyjnych, obliczenia i symulacje, projektowanie list kablowych;

*   projektowanie szaf sterowniczych oraz połączeń elektrycznych wewnątrz szaf.

W ramach wykonywania obowiązków wynikających ze stosunku pracy, inżynierowie, menedżerowie programów oraz menedżerowie działów inżynieryjnych w oparciu o swoją indywidualną i kreatywną pracę tworzą m.in. następujące utwory:

*   raporty (np. ze zmian inżynieryjnych) wraz z rekomendacjami;

*   programy komputerowe;

*   rysunki wykonawcze oraz rysunki hybrydowe 2D/3D;

*   rysunki instalacyjne i złożeniowe;

*   rysunki inżynieryjne;

*   protokoły testowe;

*   schematy elektryczne udokumentowane w formie elektrycznej;

*   prezentacje graficzne;

*   procedury testowe i polityki;

*   specyfikacje dotyczące komponentów;

*   instrukcje montażu komponentów:

*   modele CAD.

Rezultaty prac pracowników są wyrażane słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi oraz charakteryzują się oryginalnością i indywidualnością. O oryginalności i indywidualności przesądza fakt, że wytwory pracy pracowników stanowią za każdym razem nowy rezultat indywidualnego procesu myślowego. Jednocześnie są one uzewnętrznione w postaci np. prezentacji, raportów z rekomendacjami, rysunków i modeli, dokumentacji technicznej, kodów źródłowych, projektów szkoleń i procedur.

Struktura organizacyjna działów wsparcia:

Osoby zatrudnione w ramach działów wsparcia Spółki wykonują czynności mające na celu wsparcie jej podstawowej działalności. Wśród nich można wyróżnić następujące działy/stanowiska:

*   dział finansów - do efektów pracy pracowników tego działu należą między innymi:
    *   doradztwo bieżące dotyczące nowych zagadnień finansowych, utrwalone w formie rozbudowanej korespondencji elektronicznej;
    *   tworzenie nowych procedur rozliczania (np. dla nowego procesu produkcyjnego) udokumentowanych w formie prezentacji, raportów;
    *   analiza danych i opracowywanie nowych raportów, zestawień i prezentacji dla zarządu mających na celu ułatwienie podejmowania efektywnych decyzji w procesie zarządzania firmą.

*   dział personalny - odpowiedzialny jest za strategie zarządzania personelem. Pracownicy tego działu odpowiadają między innymi za:
    *   doradztwo bieżące dotyczące nowych zagadnień zarządzania personelem;
    *   tworzenie i egzekucję nowych procedur lub adaptację globalnych procesów dotyczących rekrutacji pracowników, szkoleń, rozwoju, ocen okresowych, wynagrodzeń, fluktuacji pracowników, rozliczania czasu pracy, dyscypliny pracy i innych zagadnień związanych z zarządzaniem kadrami, utrwalone w formie regulaminów, zarządzeń, polityk, itp.;
    *   analizy rynku pracy i podejmowanie działań zmierzających do zwiększenia konkurencyjności pracodawcy poprzez analizę raportów, tworzenie struktur wynagradzania i benefrtów pozapłacowych, współorganizowanie wydarzeń i działań pozabiznesowych wpływających na atmosferę pracy;
    *   tworzenie wzorcowych raportów i analiz dla korporacji dotyczących zasobów ludzkich w zakładzie (stan zatrudnienia, dane demograficzne, fluktuacja, czas pracy, itp.);
    *   tłumaczenie procedur, polityk, materiałów szkoleniowych otrzymywanych w języku angielskim z innych jednostek powiązanych, z odpowiednim dopasowaniem ich do specyfiki polskiej spółki.

*   dział jakości - zespół odpowiedzialny za proces reklamacyjny produkowanych przez Spółkę komponentów. W ramach obowiązków Pracownicy tego działu tworzą na ogół:
    *   raporty reklamacyjne 8D;
    *   dokumentacje jakościowe BDDS w formie procedur i formularzy;
    *   tłumaczenia dokumentów otrzymanych z grupy z odpowiednim dopasowaniem ich do specyfiki polskiej spółki;
    *   strony internetowe.

*   specjalista ds. BHP i ochrony środowiska, odpowiedzialny m.in. za procedury BHP oraz postępowania powypadkowe. W ramach swoich obowiązków tworzy on m.in.:
    *   nowe procedury i narzędzia wspierające procesy BHP o ochrony środowiska udokumentowane w formie elektronicznej;
    *   raporty z postępowań powypadkowych;
    *   raporty GUS.

*   dział ciągłego doskonalenia - odpowiedzialny za udoskonalanie procesów funkcjonujących w Spółce, wdrażanie nowych pomysłów oraz szkoleń.

Opisane powyżej rezultaty działalności pracowników Spółki są efektem ich zindywidualizowanej kreatywnej działalności, która prowadzi do powstania wyżej wymienionych produktów. Działalność w tym zakresie ma niepowtarzalny charakter i musi każdorazowo być dostosowana do potrzeb konkretnego projektu i wymagań klienta (zewnętrznego lub wewnętrznego). Każdy z rezultatów działalności pracowników jest uzewnętrzniony, ma oryginalny charakter, tj. zawiera obiektywnie nową wartość oraz nosi cechę indywidualności, tzn. stanowi efekt nieszablonowej, samodzielnej pracy uwieńczonej niepowtarzalnym rezultatem.

Mając na względzie powyższe, efektem pracy pracowników jest powstawanie utworów (dalej: „Utwory”) w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, ze zm.).

Utwory są objęte ochroną prawa autorskiego w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Tym samym, pracownicy Spółki są twórcami w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Przeniesienie majątkowych praw autorskich do Utworów na Spółkę staje się skuteczne z dniem przyjęcia przez Spółkę Utworu, bez konieczności składania przez strony dalszych oświadczeń woli. Spółka weryfikuje, czy przekazane wyniki pracy pracownika spełniają definicję Utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W przypadku braku innego oświadczenia Spółki domniemywa się, że Utwór został przez nią przyjęty z dniem jego przedstawienia. Z chwilą przyjęcia Utworu Spółka nabywa własność przedmiotu, na którym Utwór utrwalono.

Pracownik jest zobowiązany do przedstawienia Utworów osobie wyznaczonej do tego przez Spółkę, w terminie do 15-tego dnia każdego miesiąca.

Sposób archiwizacji Utworów, w tym związane z tym obowiązki pracownika, na które pracownik wyraża zgodę, określa załącznik do umowy o pracę (Procedura dotycząca zgłaszania, ewidencjonowania i archiwizowania utworów będących przedmiotem ochrony prawa autorskiego i praw pokrewnych).

Przedstawienie Utworu przez pracownika Pracodawcy jest jednoznaczne z oświadczeniem pracownika, że Utwór nie jest obciążony prawami osób trzecich ani nie narusza praw osób trzecich, w szczególności autorskich praw majątkowych.

Przeniesienie przez pracownika majątkowych praw autorskich, Utworów nie będących programami komputerowymi, następuje na wszelkich polach eksploatacji Utworu, w szczególności na następujących polach eksploatacji:

1.  w zakresie utrwalania i zwielokrotniania utworu - wytwarzanie określoną techniką egzemplarzy utworu, w tym techniką drukarską, reprograficzną, zapisu magnetycznego oraz techniką cyfrową,
2.  w zakresie obrotu oryginałem albo egzemplarzami, na których utwór utrwalono- wprowadzanie do obrotu, użyczenie lub najem oryginału albo egzemplarzy,
3.  w zakresie rozpowszechniania utworu w sposób inny niż określony w lit. b) publiczne wykonanie, wystawienie, wyświetlenie, odtworzenie oraz nadawanie i reemitowanie, a także publiczne udostępnianie utworu w taki sposób, aby każdy mógł mieć do niego dostęp w miejscu i w czasie przez siebie wybranym, w tym wprowadzanie Utworu do sieci informatycznej, w tym Internetu.

W przypadku Utworu będącego programem komputerowym, o którym mowa w art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, pierwotne majątkowe prawa autorskie do tego Utworu przysługują pracownikowi, a ich przeniesienie następuje na wszelkich polach eksploatacji Utworu, w szczególności na następujących polach eksploatacji:

1.  trwałe lub czasowe zwielokrotnianie Utworu będącego programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w tym zwielokrotnianie dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego, na co pracownik niniejszym wyraża zgodę;
2.  tłumaczenie, przystosowywanie, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała;
3.  rozpowszechnianie, w tym użyczenie lub najem, programu komputerowego lub jego kopii,
4.  wprowadzanie Utworu do sieci informatycznej, w tym Internetu.

W sytuacji pojawienia się nowych pól eksploatacji nie zdefiniowanych w umowie o pracę, w tym nieistniejących na dzień jej zawarcia, pracownik zobowiązuje się zawrzeć ze Spółką pisemne porozumienie uzupełniające tę umowę w zakresie przeniesienia praw do utworów powstałych w toku stosunku pracy również na nowych polach eksploatacji, bez dodatkowego wynagrodzenia. Zobowiązanie to nie wygasa po ustaniu stosunku pracy.

Przeniesienie na Spółkę majątkowych praw autorskich obejmuje również:

1.  zgodę pracownika na wykonywanie przez Spółkę przysługujących jej w stosunku do Utworów wszelkich autorskich praw zależnych, tj. w szczególności prawa do wyrażania zgody na rozporządzanie i korzystanie z opracowań Utworów, takich jak adaptacje lub modyfikacje, w tym prawa do dokonywania jego tłumaczenia na języki obce oraz wykorzystywania w związku z przeprowadzaniem innych badań, jak również zgodę pracownika, aby Spółka udzielała dalszej zgody na wykonywanie takich praw zależnych przez osoby trzecie,
2.  zgodę pracownika na wprowadzanie przez Spółkę do Utworów, w tym jego treści i formy, wszelkich zmian i modyfikacji koniecznych w celu wykorzystania Utworów przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności,
3.  upoważnienie pracownika udzielone Spółce do wyłącznego wykonywania w imieniu pracownika praw osobistych w stosunku do Utworów, w tym decydowania o pierwszym udostępnieniu Utworu publiczności oraz ewentualnego nieoznaczania Utworów i Utworów zależnych imieniem i nazwiskiem pracownika.

Zarówno podczas trwania stosunku pracy, jak i po jego ustaniu, Spółka zobowiązuje się, że na każde żądanie pracownika lub byłego pracownika, w przypadku uzasadnionym żądaniem odpowiednich władz, udostępnić pracownikowi lub byłemu pracownikowi listę Utworów wykonanych przez niego, które zostały zarchiwizowane przez Spółkę na podstawie zgłoszenia pracownika. Dotyczy to również kopii dokumentacji w zakresie ustalenia honorarium pracownika lub byłego pracownika za przeniesienie praw autorskich do utworu.

Działalność pracowników stanowi działalność badawczo-rozwojową lub działalność twórczą w zakresie programów komputerowych.

Oprócz czynności wskazanych powyżej, które stanowią zasadniczą część obowiązków pracowników, w zakresie zadań niektórych z nich mieszczą się także inne działania niebędące czynnościami o charakterze twórczym. Można tu wymienić zadania administracyjne, organizacyjne lub kontrolne.

Systemy wewnętrzne

Organizacja pracy w Spółce jest wsparta systemami:

*   systemem … i …, służącym rejestracji czasu pracy.

Za pomocą tych aplikacji wszyscy pracownicy tworzący utwory rejestrują godziny spędzone na projektach inżynieryjnych oraz pozostałych czynnościach twórczych. Rejestrując godziny czasu pracy, pracownik ma możliwość wyboru numeru projektu, swojego stanowiska oraz rodzaju wykonywanych czynności (np. projektowanie, weryfikacja i walidacja wyników, testowanie). Pracownicy nie mają obowiązku rejestrowania godzin poświęconych na pracę administracyjną, pozaprojektową czy szkolenia, jak również urlopy czy zwolnienia lekarskie.

Jednocześnie, całkowita rejestracja czasu pracy (np. dla celów naliczania nadgodzin) dokonywana jest dzięki kartom wstępu, z których korzystają wszyscy pracownicy i odbywa się w innym systemie (…).

Czas rejestrowany w systemie … i … przez pracowników odzwierciedla faktycznie spędzony przez nich czas na realizacji danych zadań. Taka ewidencja czasu pracy pozwala na uwzględnienie liczby przepracowanych godzin na potrzeby konkretnego projektu/stworzonego utworu.

*   systemami służącymi do archiwizowania dokumentacji prowadzonych projektów inżynieryjnych (np. …).

Spółka wdrożyła jeden system do rejestracji i archiwizacji tworzonych dzieł, który funkcjonuje we wszystkich działach, umożliwiając akceptację utworów oraz wspierając ich poprawną archiwizację. Jego funkcjonowanie umożliwia pracownikom regularną rejestrację rezultatów prac, które mogą zostać uznane za utwory. Ten sam system pozwala osobom wyznaczonym do weryfikacji dzieł w imieniu pracodawcy na akceptację rezultatów prac i zakwalifikowanie ich jako utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim w imieniu Spółki.

Umowy o pracę

Umowy o pracę z pracownikami (lub aneksy do takich umów) przewidują, że ich obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą.

Praca wykonywana przez pracowników Spółki jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z umowami o pracę, z chwilą przyjęcia utworu majątkowe prawa autorskie do przyjętego utworu zostają przeniesione na Spółkę, bez konieczności składania dodatkowych oświadczeń woli. Pracownicy Spółki są twórcami w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i w tym zakresie uzyskiwane przez pracowników przychody wynikają z przeniesienia tych praw na Spółkę (pracodawcę).

Umowa o pracę określa sposób kalkulacji wynagrodzenia poszczególnych pracowników w podziale na wynagrodzenie z tytułu rozporządzania przez pracownika prawami autorskimi, zwane dalej „honorarium autorskim”, oraz wynagrodzenie za wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych, w efekcie których nie powstają utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Honorarium autorskie stanowi przychody z tytułu działalności badawczo-rozwojowej lub działalności twórczej w zakresie programów komputerowych.

Metoda kalkulacji honorarium autorskiego:

Honorarium autorskie kalkulowane jest odrębnie dla każdego dzieła i jest uzależnione od ilości godzin przeznaczonych przez pracownika na jego wykonanie. Utwory tworzone przez pracowników Spółki mają innowacyjny i indywidualny charakter. W związku z powyższym brak jest możliwości porównania wartości takich utworów z podobnymi utworami. W tych okolicznościach jedynym możliwym kryterium wyceny utworów tworzonych przez pracowników Spółki jest wycena oparta na czasie potrzebnym na stworzenie utworu.

Kalkulacja honorarium autorskiego pracowników opiera się na:

*   ilości oddanych utworów,

*   wycenie prac związanych z wykonaniem każdego utworu.

W stosunku do każdego utworu pracownik przedstawia ilość godzin pracy poświęconej na jego wykonanie. Ilość godzin powinna odpowiadać założonemu przez Spółkę budżetowi godzinowemu przygotowanemu przed przystąpieniem do tworzenia utworu. Możliwe są odchylenia w tym zakresie, ponieważ utwory są pracami innowacyjnymi i nie zawsze istnieje możliwość dokładnej kalkulacji czasu i tym samym budżetu. Wycena prac związanych z przygotowaniem utworu stanowi iloczyn godzin poświęconych przez pracownika na jego stworzenie i stawki godzinowej skalkulowanej dla danego utworu. Stawka godzinowa jest ustalana w oparciu o:

*   wysokość wynagrodzenia pracownika (zarówno z tytułu pracy o charakterze projektowym, jak i pracy w pozostałym zakresie), które zależy od wykształcenia, wiedzy, doświadczenie pracownika,

*   rodzaj utworu, nad którym trwają prace,

*   miesięczny udział godzin przeznaczonych przez pracownika na wykonanie utworów w stosunku do łącznego wynagrodzenia pracownika.

Powyższe oznacza, że inną wycenę mają utwory, które wymagają dużego nakładu pracy twórczej, a inną utwory, których wykonanie jest mniej pracochłonne.

Należy podkreślić, że:

*   honorarium autorskie w każdym miesiącu może być różne i jest uzależnione od ilości oddanych utworów oraz wyceny pracy związanej z wykonaniem przedmiotowych utworów,

*   jeśli w danym miesiącu pracownik nie przekaże Spółce utworu (np. z powodu absencji spowodowanej urlopem bądź chorobą lub efekt prac nie będzie spełniać warunków uznania go za utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych), wówczas nie będzie uprawniony do otrzymania honorarium autorskiego. Podstawą naliczenia wynagrodzenia w takim miesiącu jest określona w umowie o pracę kwota całkowitego

*   miesięcznego wynagrodzenia pracownika, bez uwzględnienia jej podziału na honorarium autorskie i wynagrodzenie z tytułu wykonywania pozostałych obowiązków pracowniczych,

*   honorarium autorskie nie jest ustalane w sposób stały, tj. jedną kwotą niezależnie od stworzonych w danym miesiącu utworów.

Praca o charakterze twórczym należy do podstawowych obowiązków pracowników. W przypadku innych prac, które nie mają autorskiego charakteru i nie skutkują powstaniem utworów, wynagrodzenie jest wypłacane na zasadach ogólnych. Niezależnie od powyższego, z uwagi na część obowiązków pracowników o charakterze administracyjnym (dla których koszty uzyskania przychodów są ustalane na zasadach ogólnych przewidzianych dla stosunku pracy), honorarium autorskie nie może przekroczyć określonej procentowo części całego wynagrodzenia pracownika.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym Spółka wywiązując się z obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodu (wynagrodzenia) z tytułu honorarium autorskiego jest uprawniona do stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym do pozostałego przychodu z wynagrodzenia za pracę niemającą charakteru pracy twórczej, koszty uzyskania przychodów powinny zostać określone na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka stoi na stanowisku, że w okolicznościach przedstawionych powyżej, jest uprawniona do stosowania 50% kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do tej części wynagrodzenia, która stanowi honorarium autorskie i jest określona w umowie o pracę jako wynagrodzenie należne pracownikowi w zamian za przeniesienie na rzecz pracodawcy autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych przez nich w ramach stosunku pracy. Do pozostałego przychodu z wynagrodzenia za pracę niemającą charakteru pracy twórczej, koszty uzyskania przychodów powinny zostać określone na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uzasadniając swoje stanowisko Wnioskodawca wskazał, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizyczny przewidują możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w przypadku, gdy przychody te stanowią wynagrodzenie za odpowiednie korzystanie/rozporządzanie prawami autorskimi odnoszącymi się do wykonanego utworu, będącego przedmiotem prawa autorskiego. Zgodnie bowiem z treścią przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, cyt.: „Koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami- w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potracone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.”

Przy czym w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa powyżej, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej (art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Ponadto, zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powyższe przepisy stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu, cyt.:

1.  działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
3.  produkcji audialnej i audiowizualnej;
4.  działalności publicystycznej;
5.  działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
6.  działalności konserwatorskiej;
7.  prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1191, 1293, 1669, 2445 i 2339), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
8.  działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo- dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

W świetle treści powołanych powyżej przepisów, możliwość skorzystania z 50% kosztów uzyskania przychodów jest uzależniona od spełnienia łącznie następujących warunków:

1.  uznanie pracownika za twórcę w rozumieniu odrębnych przepisów,
2.  korzystanie przez pracownika-twórcę z praw autorskich lub rozporządzanie przez niego tymi prawami,
3.  działalność pracownika stanowi działalność wskazaną w przepisie art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
4.  z tytułu korzystania z praw autorskich lub rozporządzania tymi prawami pracownik-twórca uzyska przychód (honorarium autorskie).

W ocenie Spółki w opisanym stanie faktycznym wszystkie powyżej wskazane warunki zostały spełnione.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnoszą się jednak w tym zakresie do „odrębnych przepisów” czyli przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej.

Działalność pracowników i realizacja przez nich obowiązków służbowych stanowią rezultaty, które są przez Spółkę zaklasyfikowane jako utwory będące przedmiotem prawa autorskiego. Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych posługuje się bowiem w tym zakresie szeroką definicją - zgodnie z brzmieniem art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem ustawy jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Tym samym, o przyznaniu ochrony na gruncie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych decyduje wyłącznie przesłanka twórczości oraz indywidualności. Dodatkowo, wystarczy, że tylko jeden z elementów utworu będzie miał twórczy charakter, by możliwe było uznanie go za podlegający ochronie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Rezultaty prac pracowników Spółki będą podlegać każdorazowej ocenie z punktu widzenia przesłanek pozwalających uznać je za utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, w szczególności zaś pod warunkiem ich indywidualnego i twórczego charakteru, co najmniej odnośnie do ich formy wyrażenia.

Zatem wskazane w opisie stanu faktycznego efekty pracy pracowników stanowią utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Są one wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi oraz charakteryzują się oryginalnością i indywidualnością. O oryginalności i indywidualności przesądza fakt, że wytwory ich pracy stanowią za każdym razem nowy rezultat indywidualnego procesu myślowego. Jednocześnie są one uzewnętrznione w postaci prezentacji raportów z rekomendacjami, rysunków i modeli, dokumentacji technicznych, kodów źródłowych, projektów szkoleń i procedur. Pracownicy Spółki, jako autorzy Utworów, są twórcami w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim.

Przepisy przewidują szczególne zasady dotyczące nabywania praw autorskich przez pracodawcę. Zgodnie z przepisem art. 12 ust.1 ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych, cyt.: „Jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.”

W opisanym stanie faktycznym zgodnie z umowami o pracę, z chwilą przyjęcia utworu majątkowe prawa autorskie do przyjętego utworu zostają przeniesione na Spółkę, bez konieczności składania dodatkowych oświadczeń woli, a pracownicy Spółki są twórcami w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Stąd też przeniesienie przez pracownika na rzecz Spółki praw autorskich do Utworu stanowi korzystanie przez tego pracownika-twórcę z praw autorskich oraz rozporządzanie przez niego tymi prawami.

W opisanym stanie faktycznym w ramach wykonywania obowiązków wynikających ze stosunku pracy, inżynierowie, menedżerowie programów oraz menedżerowie działów inżynieryjnych w oparciu o swoją indywidualną i kreatywną pracę tworzą m.in. następujące utwory:

*   raporty (np. ze zmian inżynieryjnych) wraz z rekomendacjami;

*   programy komputerowe;

*   rysunki wykonawcze oraz rysunki hybrydowe 2D/3D;

*   rysunki instalacyjne i złożeniowe:

*   rysunki inżynieryjne;

*   protokoły testowe;

*   schematy elektryczne udokumentowane w formie elektrycznej;

*   prezentacje graficzne;

*   procedury testowe i polityki;

*   specyfikacje dotyczące komponentów:

*   instrukcje montażu komponentów;

*   modele CAD.

Działalność pracowników stanowi działalność badawczo-rozwojową lub działalność twórczą w zakresie programów komputerowych, tj. działalność wskazaną w przepisie art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Spółka zamierza wypłacać pracownikom wynagrodzenie w podziale na:

*   część wynagrodzenia wypłacanego za tworzenie utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych;

*   część wynagrodzenia za pracę o charakterze nietwórczym.

Sposób kalkulacji honorarium autorskiego pozwala na precyzyjne określenie kwoty wynagrodzenia odnoszącej się do pracy twórczej. Wynagrodzenie to odnosi się do poszczególnych utworów oddanych w danym miesiącu przez pracownika, a nie do całości jego pracy wykonanej na rzecz Spółki - pracodawcy. Zgodnie z opisem stanu faktycznego honorarium autorskie kalkulowane jest odrębnie dla każdego utworu i jest uzależnione od odpowiednio zaewidencjonowanej ilości godzin przeznaczonych przez pracownika na jego wykonanie. Utwory tworzone przez pracowników Spółki mają innowacyjny i indywidualny charakter. W tych okolicznościach jedynym możliwym kryterium wyceny utworów tworzonych przez pracowników Spółki jest wycena oparta na czasie potrzebnym na stworzenie utworu.

W opisanym stanie faktycznym warunek uzyskania przez pracownika przychodu z tytułu korzystania z praw autorskich lub rozporządzania tymi prawami należy uznać za spełniony.

W tym stanie rzeczy honorarium autorskie stanowiące przychód uzyskiwany przez pracownika z tytułu rozporządzania prawami autorskimi do Utworów, zgodnie ze wskazanymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, może zostać pomniejszone o 50% koszty uzyskania.

Wnioskodawca wskazał, że prawo do zastosowania w podobnych do Spółki sprawach 50% kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zostało potwierdzone również przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 8 maja 2020 r., nr 0113-KDIPT2-2.4011.102.2020.2.BO, cyt.: „Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że skoro utwory stworzone przez pracowników stanowią efekt pracy będący przedmiotem prawa autorskiego, umowy o pracę wskazują na podział należnego pracownikom wynagrodzenia zasadniczego na część stanowiącą honorarium autorskie oraz część związaną z wykonywaniem innych obowiązków pracowniczych, pracownik będzie ewidencjonował swój czas spędzony na tworzenie utworów w „Ewidencji pracy twórczej”, która będzie uwzględniać liczbę przepracowanych godzin przypisanych do konkretnego projektu, do konkretnego, stworzonego utworu i przekaże wypełnione karty z ewidencji za dany miesiąc do pracowników kadr, a także przyjęty sposób wyceny, na podstawie czasu pracy poświęconego na pracę twórczą, będzie pozwalał w sposób niebudzący wątpliwości na ustalenie konkretnej kwoty będącej odzwierciedleniem wartości świadczenia polegającego na przeniesieniu przez pracownika praw autorskich do utworów na pracodawcę w ramach obowiązków służbowych, zaś kwota honorarium jest wyznacznikiem wartości utworu, to Wnioskodawca, jako płatnik, w opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym ma prawo za rok kalendarzowy 2020 i w latach kolejnych obliczać i pobierać zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych stosując koszty uzyskania przychodów w wysokości 50 % od kwot wynagrodzenia za przeniesienie na Spółkę autorskich praw majątkowych do wykonanych przez pracowników utworów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy uwzględnieniu limitu określonego w art. 22 ust. 9a ww. ustawy oraz treści art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w odniesieniu do kwot wynagrodzenia za prace o charakterze nietwórczym w wysokości określonej przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

Ponadto w interpretacji indywidualnej z dnia 24 marca 2020 r., nr 0113-KDIPT2- 3.4011.815.2019.1.SJ, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za prawidłowe stanowisko, zgodnie z którym, cyt.: „…W konsekwencji, do tej części wynagrodzenia, która będzie przysługiwać pracownikom za pracę twórczą wykonywaną przez nich w ramach obowiązków pracowniczych, o ile istotnie praca wykonywana przez nich jest twórcza, tzn. niepowtarzalna, ma indywidualny charakter oraz spełnia przesłanki utworu, określone w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych, znajdą zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust 9 pkt 3 ustawy o PIT, z uwzględnieniem normy prawnej ust. 9a oraz 9b tegoż artykułu. Co więcej, z uwagi na brak w przepisach prawa jakiegokolwiek przepisu wskazującego sposób wyceny majątkowych praw autorskich, bez znaczenia pozostaje sposób ustalenia wysokości honorarium autorskiego, o ile jest ono ustalone precyzyjnie, jednoznacznie i jasno w dokumentach regulujących treść stosunku pracy.”

Zdaniem Spółki dokonując - jako płatnik - obliczania i pobierania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, powinna Ona stosować 50% koszty uzyskania przychodów w stosunku do części wynagrodzenia pracowników stanowiącej honorarium autorskie, po pomniejszeniu o należne składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe oraz chorobowe.

Powyższe okoliczności mają określone skutki podatkowe dla Wnioskodawcy. Spółka, będąc na podstawie art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych płatnikiem podatku z tytułu wypłaconego pracownikom przychodu jest, zgodnie z art. 8 ustawy Ordynacja podatkowa, zobowiązana do obliczenia i pobrania podatku oraz wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Jej obowiązkiem jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych jest odpowiednie zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w celu wyznaczenia dochodu pracowników, a następnie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Aby natomiast prawidłowo tego dokonać Spółka jest zobowiązana w szczególności do ustalenia - w oparciu o ewidencję czasu pracy koniecznego dla stworzenia utworu - wysokości przychodu z tytułu korzystania z praw autorskich lub rozporządzania tymi prawami (honorarium autorskiego).

Zatem, zdaniem Spółki przedstawione powyżej okoliczności pozwalają na stosowanie wobec części wynagrodzenia pracowników 50% kosztów uzyskania przychodu, na zasadach przyjętych przez Spółkę i przedstawionych w niniejszym wniosku.

W związku z powyższym Spółka wnosi o potwierdzenie, że w przedstawionych okolicznościach jest uprawniona do stosowania 50% kosztów uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do wynagrodzenia należnego pracownikowi w zamian za przeniesienie na rzecz pracodawcy autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych przez niego w ramach stosunku pracy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi, w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 1 cyt. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ww. ustawy).

W myśl art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Na podstawie art. 32 ust. 1 ww. ustawy, zaliczki, o których mowa w art. 31, za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. 1a, wynoszą:

1.  za miesiące, w których dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy nie przekroczył kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali – 17% dochodu uzyskanego w danym miesiącu;
2.  za miesiąc, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali – 17% od tej części dochodu uzyskanego w tym miesiącu, która nie przekroczyła tej kwoty, i 32% od nadwyżki ponad kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali;
3.  za miesiące następujące po miesiącu, o którym mowa w pkt 2 – 32% dochodu uzyskanego w danym miesiącu.

Z treści przepisu art. 32 ust. 2 cyt. ustawy wynika, że za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) lub pkt 2a.

Jak stanowi art. 32 ust. 7 ww. ustawy, zakład pracy przy obliczaniu zaliczki nie stosuje kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 1-3 od miesiąca, w którym otrzymał pisemne oświadczenie pracownika o rezygnacji z ich stosowania, albo od następnego miesiąca, jeżeli w miesiącu, w którym otrzymał oświadczenie, nie miał możliwości pobrania zaliczki bez zastosowania tych kosztów. Oświadczenie to składa się odrębnie dla każdego roku podatkowego.

Ustawodawca zobowiązał płatnika do poboru zaliczek w prawidłowej wysokości, tj. od dochodu ustalonego zgodnie z regułami określonymi w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc z uwzględnieniem kosztów w takiej wysokości, w jakiej ustawodawca w danych okolicznościach przewidział. Tym samym, jeśli zgodnie z uregulowaniami wskazanej ustawy pracownikowi mogą być uwzględnione 50% koszty uzyskania przychodu, to płatnik winien takie koszty zastosować.

Przechodząc do kwestii kosztów uzyskania przychodów, to są one uregulowane w przepisach rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W myśl art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej:

1.  wynoszą 250 zł miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 3 000 zł- w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
2.  nie mogą przekroczyć łącznie 4 500 zł za rok podatkowy – w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
3.  wynoszą 300 zł miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 3 600 zł- w przypadku gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, i podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę;
4.  nie mogą przekroczyć łącznie 5 400 zł za rok podatkowy – w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, i podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.

Jak z powyższego wynika, osobom posiadającym status pracownika, uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje, co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

W takim przypadku, koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W myśl art. 22 ust. 9a ww. ustawy, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zgodnie z art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1.  działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
3.  produkcji audialnej i audiowizualnej;
4.  działalności publicystycznej;
5.  działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
6.  działalności konserwatorskiej;
7.  prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych ((Dz. U. z 2019 r., poz. 1231 oraz z 2020 r., poz. 288), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
8.  działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Jak z powyższego przepisu wynika, tylko ww. rodzaje działalności pozwalają na zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 22 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.

Przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a (art. 22 ust. 10a cyt. ustawy).

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu korzystania z praw autorskich lub pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami), i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231 z późn. zm.).

O zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje zatem fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za korzystanie z praw autorskich i pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami) do utworu, będącego przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ww. ustawy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 tej ustawy, takich jak „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, natomiast ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle art. 1 ust. 2 ww. ustawy, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3 i ust. 4 cyt. ustawy).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej.

Natomiast, zgodnie z art. 8 ust. 2 tej ustawy, domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu. Ponadto, w rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Zatem, twórca – pracownik nabywa prawa autorskie majątkowe i osobiste, z tym, że prawa osobiste są niezbywalne. Podstawową zasadą prawa autorskiego jest, że prawo to powstaje w sposób pierwotny na rzecz twórcy. Zatem, z chwilą powstania utworu pracownik nabywa do niego prawa majątkowe i osobiste.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej. Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie (art. 74 ust. 2 omawianej ustawy).

Jak stanowi art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

Zgodnie z art. 74 ust. 4 ww. ustawy, autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego, z zastrzeżeniem przepisów art. 75 ust. 2 i 3, obejmują prawo do:

1.  trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego;
2.  tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała;
3.  rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii.

Ustawodawca wyszczególniając przykładowe kategorie utworów posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, że niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 omawianej ustawy stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie według przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe.

Wobec tego należy stwierdzić, że w rozumieniu przepisów o prawie autorskim przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. Zatem, praca polegająca na tworzeniu (projektowaniu) programów komputerowych jest pracą twórczą w rozumieniu prawa autorskiego, a programy komputerowe stanowią utwory.

Ponadto, programy komputerowe zostały wyraźnie potraktowane przez ustawodawcę jako utwory przez ich uwzględnienie w przykładowym wykazie kategorii utworów w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz przez wprowadzenie w stosunku do nich szczególnego reżimu ochronnego w ramach Rozdziału 7 ww. ustawy.

Jednocześnie z uwagi na fakt, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostało zdefiniowane pojęcie „działalność twórcza”, to należy odwołać się do słownikowego znaczenia tego pojęcia. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (wydanie internetowe): działalność oznacza: 1) „zespół działań podejmowanych w jakimś celu” 2) „funkcjonowanie czegoś lub oddziaływanie na coś”, natomiast twórczy oznacza: 1) „mający na celu tworzenie; też: będący wynikiem tworzenia” 2) „dotyczący twórców”.

Zatem, użyty w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych” oznacza, że analizowany zwrot odnosi się do ogółu działań, które posiadają cechę nowości i są podejmowane w celu tworzenia programów komputerowych.

Należy mieć na uwadze, że sam proces tworzenia programów komputerowych składa się z całego szeregu czynności koniecznych do stworzenia końcowego produktu informatycznego (utworu). Na poszczególnych etapach tego procesu powstające efekty pracy z reguły posiadają cechę nowości. Jednak cecha ta nie jest warunkiem wystarczającym do uznania danej działalności za twórczą i zastosowania z tego tytułu 50% kosztów uzyskania przychodu. Wykładnia art. 22 ust. 9b i ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że działalność twórcza, musi obok cechy nowości posiadać również indywidualny charakter. Tylko rezultaty takiej działalności będą bowiem mogły być uznane za utwór.

Jak z powyższego wynika, sformułowanie „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych”, zawarte w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczy korzystania i rozporządzania prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z działaniami podejmowanymi w celu stworzenia programów komputerowych. W tym znaczeniu, nie tylko kody źródłowe programów komputerowych wypełniają przesłanki wynikające z art. 22 ust. 9b pkt 1 omawianej ustawy, lecz także utwory powstałe w procesie tworzenia programu komputerowego, tj. kody źródłowe programów komputerowych i/lub aplikacji mobilnych i/lub webowych, plany i/lub prototypy systemów, bazy oraz struktury danych, strony internetowe, dokumentacja techniczna, publikacje naukowe, specyfikacje (w tym specyfikacje architektury projektowanych rozwiązań informatycznych), plany, analizy, raporty oraz rekomendacje, projekty graficzne (np. interfejs użytkownika), materiały reklamowe i marketingowe, materiały audio-wideo, a także prezentacje.

Zatem, w świetle art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „działalność twórczą w zakresie programów komputerowych” należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych w celu tworzenia programów komputerowych.

Należy także przytoczyć treść art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym, działalność badawczo-rozwojowa – oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Natomiast, w myśl art. 5a pkt 39 tej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r., poz. 85, 374, 695, 875 i 1086),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei, prace rozwojowe zdefiniowane są w art. 5a pkt 40 ww. ustawy oznaczają prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r., poz. 85, z późn. zm.), badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem, z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Powyższe oznacza, że od chwili powstania utworu do jego przyjęcia przez pracodawcę autorskie prawa pozostają przy twórcy. Jeżeli pracodawca nie zawiadomi twórcy w terminie sześciu miesięcy od dostarczenia utworu o jego nieprzyjęciu lub uzależnieniu przyjęcia od dokonania określonych zmian w wyznaczonym w tym celu odpowiednim terminie, uważa się, że utwór został przyjęty bez zastrzeżeń. Strony mogą określić inny termin (art. 13 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej niż wynika to z treści art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej, a wynagrodzenie za pracę stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

Zatem, aby możliwe było zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu, warunkiem koniecznym jest, aby pracownik w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy stworzył utwór w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czyli aby wynik jego działań nosił cechy indywidualnej twórczości oraz pracownik dokonał rozporządzania prawami albo skorzystał ze swoich praw. Pojęcia „korzystanie” i „rozporządzanie” nie są dokładnie zdefiniowane w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jednak należy uznać, że przeniesienie praw autorskich lub udzielanie licencji na korzystanie z utworów lub przedmiotów praw pokrewnych na zakład pracy mieści się w ich zakresie.

Zaznaczyć również należy, że fakt korzystania przez podatnika z prawa autorskiego powinien być udokumentowany, gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła.

W razie zatem, wykonywania na podstawie stosunku pracy czynności zarówno chronionych prawem autorskim, jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, udokumentowania wymaga wartość wynagrodzenia z tytułu korzystania z prawa autorskiego. Tylko bowiem wyraźne rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac – utworów chronionych prawem autorskim – oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy. Podkreślenia przy tym wymaga, że zakwalifikowanie, czy wykonywana praca jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu.

Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno więc wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która związana jest z przeniesieniem bądź korzystaniem z praw autorskich przez podatnika oraz pozostałej jego części związanej z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych.

Zatem, jeżeli pracodawca wyodrębni część wynagrodzenia należną z tytułu rozporządzania lub korzystania przez pracowników z praw majątkowych do utworów przez nich stworzonych od pozostałego wynagrodzenia za wykonywane obowiązki, niemające charakteru twórczego, możliwe będzie zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu od części twórczej.

Podsumowując, aby można było zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodu do części wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

*   pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,

*   umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz pracodawca prowadzi stosowną dokumentację w tym zakresie, np. prowadzi szczegółową ewidencję przekazanych utworów, a także

*   przychody muszą być uzyskiwane z tych rodzajów działalności, o których mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka w ramach prowadzenia działalności związanej działalnością N., tj. projektowaniem, produkcją i serwisem rozwiązań w zakresie systemów sterujących dla rynku energetycznego oraz jako pracodawca pracowników zatrudnionych przez Sprzedającego w ramach działalności N. zatrudnia - na podstawie umów o pracę - pracowników, którzy w ramach swoich obowiązków pracowniczych zajmują się opracowywaniem nowych produktów, ulepszaniu już istniejących oraz sprawnym ich wdrożeniu do produkcji. Część efektów prac, jakie wykonywane są przez pracowników, jest przedmiotem prawa autorskiego zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Pracownicy Spółki, jako autorzy Utworów, są twórcami w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim, zatem przeniesienie przez pracownika na rzecz Spółki praw autorskich do Utworu stanowi korzystanie przez tego pracownika-twórcę z praw autorskich oraz rozporządzanie przez niego tymi prawami. Spółka wypłaca pracownikom wynagrodzenie w podziale na część wynagrodzenia wypłacanego za tworzenie utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz część wynagrodzenia za pracę o charakterze nietwórczym. Sposób kalkulacji honorarium autorskiego pozwala na precyzyjne określenie kwoty wynagrodzenia odnoszącej się do pracy twórczej. Wynagrodzenie to odnosi się do poszczególnych utworów oddanych w danym miesiącu przez pracownika, a nie do całości jego pracy wykonanej na rzecz Spółki-pracodawcy. Honorarium autorskie kalkulowane jest odrębnie dla każdego utworu i jest uzależnione od odpowiednio zaewidencjonowanej ilości godzin przeznaczonych przez pracownika na jego wykonanie.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz powołane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że Wnioskodawca, jako płatnik obliczając i odprowadzając podatek dochodowy od osób fizycznych do tej części wynagrodzenia pracowników, która dotyczy przeniesienia na Wnioskodawcę autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych przez pracowników w ramach stosunku pracy, będzie mógł zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z zastrzeżeniem art. 22 ust. 9a tej ustawy. Natomiast, do pozostałej części wynagrodzenia zastosowanie znajdą koszty uzyskania określone w art. 22 ust. 2 ww. ustawy.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Końcowo, należy zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w kwestii uznania określonych efektów pracy za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie bowiem z treścią art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Definicja przepisów prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Natomiast, przez ustawy podatkowe rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art. 3 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa). Stosownie do powyższych definicji, przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego, a więc Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa.

Ponadto, mając na uwadze treść przepisu art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, zauważyć należy, że w przedmiotowej sprawie Organ podatkowy wydając interpretację indywidualną przepisów prawa opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Do postępowania w sprawie wydania interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego nie mają bowiem zastosowania przepisy o postępowaniu podatkowym, a postępowanie dowodowe jest częścią postępowania podatkowego.

Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Dodatkowo, zauważyć należy, że Organ podatkowy wydając interpretację indywidualną w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach konkretnego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowiska). Dlatego też, organ podatkowy nie przeprowadza postępowania dowodowego, które stanowi podstawę postępowania podatkowego. Organ interpretacyjny ogranicza się wyłącznie do analizy okoliczności podanych we wniosku.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.