Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.350.2017.1.EN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-28
Teza: w zakresie ustalenia, czy w związku z uczestnictwem w strukturze cash poolingu, Spółka będzie zobowiązana do: rozpoznawania przychodów z tytułu częściowo nieodpłatnie otrzymanych świadczeń w oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stosowania przepisów art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczących dochodów osiąganych w wyniku transakcji z podmiotami powiązanymi.
Słowa kluczowe: cash pooling; podmiot-podmioty powiązane; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 6 listopada 2017 r. (data wpływu do Organu 13 listopada 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy w związku z uczestnictwem w strukturze cash poolingu, Spółka będzie zobowiązana do:

*   rozpoznawania przychodów z tytułu częściowo nieodpłatnie otrzymanych świadczeń w oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe,**
*   stosowania przepisów art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczących dochodów osiąganych w wyniku transakcji z podmiotami powiązanymi – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 listopada 2017 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy w związku z uczestnictwem w strukturze cash poolingu, Spółka będzie zobowiązana do:

*   rozpoznawania przychodów z tytułu częściowo nieodpłatnie otrzymanych świadczeń w oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   stosowania przepisów art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczących dochodów osiąganych w wyniku transakcji z podmiotami powiązanymi.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca - Spółka Akcyjna, wpisany do krajowego rejestru przedsiębiorców, prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej oraz detalicznej (przede wszystkim wysyłkowo, przez Internet). Sprzedaż dotyczy m.in. maszyn i urządzeń elektrycznych, a także artykułów użytku domowego. Spółka jest polskim podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz posiada status podatnika VAT czynnego. Wnioskodawca jest częścią Grupy Kapitałowej (dalej: „GK”), w skład której (na dzień sporządzania wniosku) wchodzą, poza Wnioskodawcą m.in. cztery inne spółki kapitałowe mające siedzibę na terytorium Polski.

Wnioskodawca rozważa wdrożenie w ramach GK usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową oferowanej przez Bank tzw. cash pooling rzeczywisty (dalej także: „System”). Pozostałymi uczestnikami cash poolingu może być jedna lub kilka spółek kapitałowych należących do GK, będących polskimi podatnikami oraz polskimi rezydentami (dla celów podatkowych i celów prawa dewizowego), a także podmiotami powiązanymi (ze Spółką) w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”). Bank nie będzie podmiotem powiązanym (w rozumieniu ustawy o CIT) ze Spółką ani z żadnym innym uczestnikiem Systemu.

Spółka będzie pełniła funkcję Posiadacza Głównego, dla którego Bank będzie prowadził dwa rachunki: rachunek bankowy bieżący zwany Rachunkiem Głównym oraz rachunek bankowy bieżący zwany Rachunkiem Rozliczeniowym. Usługa Banku będzie polegała na fizycznym zerowaniu sald rachunków biorących udział w usłudze z wykazaniem salda netto wszystkich uczestników cash poolingu na rachunku głównym struktury cash poolingowej, należącym do Posiadacza Głównego.

Usługa będzie złożona z następujących elementów:

*   Bank otworzy i będzie prowadził dla poszczególnych Uczestników cash poolingu (dalej: „Posiadacze rachunków”) indywidualne rachunki o charakterze rachunków bieżących (dalej: „Grupa rachunków”), wykorzystywane przez ich posiadaczy, jako zwykłe rachunki, służące do przeprowadzania rozliczeń i bieżących operacji wynikających i związanych z prowadzoną przez nich działalnością gospodarczą;
*   W strukturze Grupy rachunków obecne będą również rachunki Posiadacza Głównego: Rachunek Główny, Rachunek Rozliczeniowy;
*   Zgodnie z funkcjonalnością rachunku bieżącego, każdy z Posiadaczy rachunków będzie mógł deponować na swoim rachunku uczestniczącym środki pieniężne albo zadłużać się w nim w ramach indywidualnego limitu płynności (dalej: „Indywidualny Limit Płatności”) do wysokości kwot wskazanych w Umowie;
*   Na koniec każdego dnia roboczego Bank będzie dokonywał operacji matematycznego (nie fizycznego) sumowania sald na Rachunkach Posiadaczy Rachunków (Rachunku Rozliczeniowym oraz pozostałych Rachunkach, z wyłączeniem Rachunku Głównego, którego saldo nie będzie sumowane), a saldo netto Grupy Rachunków przekazywane będzie na wyodrębniony rachunek Posiadacza Głównego (Rachunek Główny), w ramach Grupy Rachunków;
*   W przypadku, gdy łączne saldo Rachunków będzie dodatnie, Bank niezwłocznie przekaże z Rachunku Rozliczeniowego na Rachunek Główny kwotę środków pieniężnych odpowiadającą wysokości tego salda;
*   W przypadku, gdy łączne saldo Rachunków będzie ujemne, Bank przekaże z Rachunku Głównego na Rachunek Rozliczeniowy kwotę środków pieniężnych o równowartości ww. salda ujemnego;
*   Dzięki takiemu rozwiązaniu poszczególni Uczestnicy, od równoważących się w Grupie rachunków sald nie będą płacić na rzecz Banku (ani nie będą otrzymywać od Banku) odsetek bankowych;
*   Następnie, po tej operacji, w przypadku gdy na którymkolwiek rachunku Uczestników pozostaną na koniec dnia niespłacone Indywidualne Limity Płatności Bank dokonana spłaty tych limitów, co doprowadzi do wyzerowania sald rachunków Uczestników, w tym rachunku rozliczeniowego Posiadacza Głównego;
*   Uczestnikowi spłacającemu zobowiązanie wobec Banku innego Uczestnika przysługiwać będzie prawo do zwrotu kwoty spłaconego zobowiązania wraz z wynagrodzeniem (tj. odsetki). Odsetki naliczone będą rozliczane raz w miesiącu. W pierwszym dniu (roboczym) następnego miesiąca, po zakończonym miesiącu kalendarzowym, Bank rozliczy odsetki od wzajemnych zobowiązań od zrealizowanych transferów cash poola pomiędzy Uczestnikami obciążając lub uznając ich rachunki łącznymi kwotami odsetek należnych od danego Uczestnika lub danemu Uczestnikowi;
*   Następnego dnia rano (przed wykonaniem jakichkolwiek innych operacji w systemach bankowych) wszystkie salda rachunków należących do Grupy Rachunków zostaną przywrócone do stanów jakie miały miejsce tuż przed wykonaniem operacji zerujących dnia poprzedniego.

Podstawą dokonywanych automatycznych transferów środków pieniężnych pomiędzy rachunkami głównymi Uczestników Systemu (w ramach bilansowania) będzie mechanizm prawny zdefiniowany w prawie cywilnym jako subrogacja, czyli wstąpienie w prawa zaspokojonego wierzyciela poprzez spłacenie cudzego długu (art. 518 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny; Dz.U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.; winno być: t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 459 ze zm., dalej: „KC”).

W celu zabezpieczenia spłaty zobowiązań wobec Banku w ramach Systemu Uczestnicy będą dokonywać wzajemnych poręczeń spłaty swoich zobowiązań wobec Banku (powszechny element w ramach cash poolingu). W ramach Umowy, Bank będzie otrzymywał od Uczestników Systemu wynagrodzenie z tytułu usług cash poolingu.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w efekcie wdrożenia Systemu Spółka będzie zobowiązana do rozpoznawania przychodów z tytułu częściowo nieodpłatnie otrzymanych świadczeń w oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT lub stosowania przepisów art. 11 ustawy o CIT, dotyczących dochodów osiąganych w wyniku transakcji z podmiotami powiązanymi?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 4)

Zdaniem Wnioskodawcy, wdrożenie Systemu nie spowoduje obowiązku rozpoznawania przez Spółkę przychodów z tytułu częściowo otrzymanych nieodpłatnych świadczeń (zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, (dalej: „ustawa o CIT”)). Obniżenie kosztów podatkowych po stronie Spółki będzie bowiem miało swoje uzasadnienie ekonomiczne i będzie wynikać z celu i charakterystyki cash poolingu. Jednocześnie dochód Spółki osiągany w związku z uczestnictwem w Systemie nie będzie podlegał ograniczeniom wynikającym z art. 11 ustawy o CIT, gdyż dochód ten będzie realizowany na transakcji z Bankiem, który nie jest podmiotem powiązanym ze Spółką.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, przychodem jest m.in. wartość nieodpłatnie lub częściowo nieodpłatnie otrzymanych świadczeń. Zgodnie z praktyką podatkową, aby zaliczyć określone świadczenie do kategorii świadczeń nieodpłatnych, stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu CIT, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie/częściowo odpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody opodatkowane. Dla celów podatkowych za nieodpłatne/częściowo odpłatne świadczenia należy przyjmować te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem było nieodpłatne, tj. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku osoby prawnej, mające konkretny wymiar finansowy.

W ocenie Wnioskodawcy, w konsekwencji przystąpienia Spółki do Systemu, wskazany powyżej przepis (art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT) nie będzie miał zastosowania. Oznacza to, iż Spółka nie będzie zobowiązana do rozpoznawania przychodów z częściowo nieodpłatnych świadczeń w związku z uczestnictwem w Systemie. Co prawda w efekcie uczestnictwa w Systemie, Spółka - tak jak wszyscy uczestnicy Systemu - będzie uzyskiwała wyższe przychody odsetkowe lub będzie ponosiła niższe koszty działalności finansowej niż ponosiłaby gdyby samodzielnie korzystała z usług Banku, ale wynika z to istoty cash poolingu. Istotą cash poolingu jest bowiem obniżanie kosztów działalności finansowej podatników bądź uzyskiwanie korzyści poprzez wzajemne traktowanie przez Bank uczestników Systemu jako kredytodawców i kredytobiorców.

Jednocześnie trzeba wskazać, iż wysokość uzyskiwanych bądź ponoszonych odsetek de facto będzie ustalana przez Bank (niebędący podmiotem powiązanym ze Spółką), jako podmiot organizujący cash pooling i świadczący usługi na rzecz uczestników Systemu. Nieodłącznym elementem tych usług będzie m.in. oferowanie Spółce kredytu/środków pieniężnych z uwzględnieniem rynkowych stóp procentowych na odsetkach. Niższe koszty finansowe po stronie Spółki będą wynikać z faktu, iż odsetki będą naliczane przez Bank na zbilansowanych zobowiązaniach wszystkich uczestników Systemu. Takie rozliczenie będzie jednak wynikać ze standardowej usługi oferowanej przez Bank i nie będzie praktyką odbiegającą od sytuacji rynkowej. W konsekwencji brak jest podstaw do przyjęcia, że Spółka w wyniku uczestniczenia w Systemie będzie zobowiązana do rozpoznawania przychodu z częściowo nieodpłatnych świadczeń (w efekcie obniżenia kosztów finansowych). Uczestnictwo w Systemie i nabywanie usług od Banku pozwoli bowiem na zwiększenie dochodów podatkowych (podlegających opodatkowaniu CIT).

Jednocześnie, Spółka podkreśla, iż dochody jakie Spółka będzie osiągać w wyniku uczestnictwa w Systemie nie będą podlegać ograniczeniom wynikającym z art. 11 ustawy o CIT. Stosownie do regulacji art. 11 ust. 4 w związku z art. 11 ust. 1 pkt 1-3 ustawy o CIT, jeżeli występują powiązania określone w art. 11 ust. 1 pkt 1-3 ustawy o CIT i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Podstawowym warunkiem zastosowania powyższych regulacji jest osiąganie dochodu w wyniku transakcji z podmiotem powiązanym. W przedmiotowej sytuacji, osiąganie dochodu przez Spółkę nie będzie wynikało z jej relacji z podmiotem powiązanym. Świadczą o tym następujące argumenty:

*   umowa cash poolingu jest ogólnodostępnym produktem oferowanym obecnie na rynku polskim przez instytucje finansowe, a więc również przez podmioty, niezależne od Spółki, jak też ewentualnych uczestników grupy przystępującej do umowy,
*   istotą cash poolingu jest dążenie do optymalizacji zarządzania finansami/płynnością finansową Uczestników grupy poprzez zmniejszenie kosztów kredytowania działalności podmiotów grupy posiadających salda ujemne, przy jednoczesnym zwiększeniu dochodów odsetkowych podmiotów z grupy posiadających salda dodatnie, a więc w obu grupach podmiotów występuje równoległy wzrost dochodów podlegających opodatkowaniu,
*   w ramach cash poolingu to instytucja finansowa jest podmiotem ustalającym zasady dokonywania rozliczeń finansowych (zarządzania płynnością finansową) uczestników struktury finansowej, tak więc wszelkie rozliczenia są ustalane na poziomie rynkowym (instytucja finansowa jest podmiotem dążącym do maksymalizacji swoich zysków),
*   jedynym podmiotem dokonującym świadczenia w ramach cash poolingu jest instytucja finansowa (co wykazano w odpowiedzi na pytanie 1),
*   w przedmiotowym przypadku Umowa będzie z jednej strony zawarta pomiędzy pomiotami z GK (powiązanymi kapitałowo zgodnie z warunkami określonymi w art. 11 ustawy o CIT), a z drugiej strony z Bankiem, w stosunku do którego nie występuje powiązanie (w rozumieniu ustawy o CIT) z uczestnikami GK.

W efekcie, Spółka będzie uzyskiwać dochód w wyniku transakcji z Bankiem (a nie uczestnikami Systemu), który nie jest podmiotem powiązanym ze Spółką w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT. Dochód ten będzie rezultatem standardowej usługi świadczonej przez Bank, zasady rozliczania której będą de facto ustalane przez Bank. W konsekwencji, nie można stwierdzić że transakcje w związku z którymi Spółka będzie uzyskiwać dochód w ramach Systemu będą stanowić transakcje podlegające ograniczeniom wynikającym z cen transferowych (tj. z art. 11 ustawy o CIT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest częściowo prawidłowe, a częściowo nieprawidłowe.

Umowa „cash poolingu” jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy przez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, tzw. Pool leadera (Lidera), którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników, to na jego rachunek trafiają środki finansowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343 ze zm., dalej „updop”), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Updop nie precyzuje jednak, co należy rozumieć przez „nieodpłatne świadczenie”, ograniczając się jedynie do wskazania, w art. 12 ust. 6 i 6a updop, sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń. Z tego względu należy odwołać się do rozumienia pojęcia „świadczenia” zgodnego z przepisami prawa i nauką prawa cywilnego. Pojęcie świadczenia należy rozpatrywać na tle stosunku zobowiązaniowego (art. 353 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U z 2017 r., poz. 459 ze zm.)). Przez świadczenie w takim rozumieniu należy uznać zachowanie się zobowiązanego (dłużnika) zgodne z treścią zobowiązania i polegające na zadośćuczynieniu godnego ochrony wierzyciela. Zachowanie to może polegać na zachowaniu się czynnym (działaniu) lub biernym (zaniechaniu lub powstrzymaniu się od jakiegoś działania).

Prawodawca nie definiuje również pojęcia „nieodpłatności” bądź „odpłatności”. Według Internetowego Słownika języka polskiego – http:/sjp.pwn.pl, odpłacać to „oddawać komuś coś w zamian, odwzajemniać się jakimś czynem, postępkiem, odwdzięczyć się”, odpłatny zaś to „taki, za który się płaci, wymagający zapłacenia, zwrotu kosztów”. Wobec tego, uznać należy, że otrzymać coś nieodpłatnie, oznacza otrzymanie jednostronnego przysporzenia kosztem innego podmiotu, czyli takiego przysporzenia, które nie wiąże się ze świadczeniem na rzecz drugiej strony.

W świetle powołanego powyżej przepisu, aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych, stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody opodatkowane. Dla celów podatkowych za nieodpłatne świadczenia należy przyjmować te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem było nieodpłatne, tj. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku osoby prawnej, mające konkretny wymiar finansowy.

Wątpliwość Spółki budzi m.in. kwestia ustalenia, czy będzie ona zobowiązana do rozpoznawania przychodów z tytułu częściowo nieodpłatnie otrzymanych świadczeń w oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 2 updop.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego wskazać należy, że świadczenia występujące pomiędzy podmiotami powiązanymi ze sobą umową cash pooling nie mają charakteru świadczeń nieodpłatnych (częściowo odpłatnych) w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 updop. W szczególności wskazać należy, że celem spółek uczestniczących w umowie cash pooling jest osiągnięcie oszczędności związanych z kosztami finansowymi, czy też administracyjnymi, nie zaś uzyskanie nieodpłatnego przysporzenia lub dokonanie takiego przysporzenia na rzecz innego uczestnika umowy cash pooling. Świadczenia spółek uczestniczących w cash pooling uznać należy, co do zasady, za świadczenia wzajemne, (za współdziałanie przy wykonaniu zobowiązania), gdyż wynikają one z istoty umów tego typu.

Z opisu przedstawionego we wniosku nie wynika, że Spółka będzie dostawała nieodpłatne, bądź częściowo nieodpłatne świadczenie od innych podmiotów uczestniczących w cash poolingu, czy też od Banku. Wnioskodawca, przystępując do tego typu umowy, ma świadomość tego, że może korzystać na mechanizmie zerowania sald na rachunkach w przypadku, gdy na jego koncie wystąpi saldo ujemne wskazujące na niedobór środków oraz wystąpienia odsetek. Jednocześnie, jednak Spółka wyraża gotowość do poniesienia pewnego rodzaju kosztu na rzecz innych podmiotów uczestniczących w cash poolingu. Bowiem w przypadku wystąpienia na jej Rachunku Rozliczeniowym dodatniego salda, wierzytelność ta zostanie również przelana na Rachunek Główny. Ponadto ww. czynności, wykonywane w ramach umowy cash poolingu, nie są nieodpłatne. Zgodnie z Umową kwoty roszczeń obciążone będą odsetkami stosownie do określonej stopy procentowej. Odsetki będą naliczane na bazie dziennej, natomiast ich płatność przez/do poszczególnych Uczestników Systemu będzie dokonywana jednorazowo w okresie rozliczeniowym.

Mając powyższe na uwadze, nie można stwierdzić, że w wyniku zerowania sald na rachunku Spółki będącej uczestnikiem systemu cash poolingu, otrzyma ona nieodpłatne bądź częściowo odpłatne świadczenie ze strony innych uczestników tego systemu. Zatem, Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku naliczania nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń stanowiących przychód podatkowy, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 updop. W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należy, uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii związanej z możliwością zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 11 updop, w pierwszej kolejności zauważyć należy, że zgodnie z art. 11 ust. 1 updop, jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów,

\-i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

W myśl art. 11 ust. 4 updop, przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy:

1.  podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
2.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów.

Z powyższych przepisów wynika, że aby właściwy organ podatkowy mógł zastosować art. 11 updop, konieczne jest jednoczesne ziszczenie się dwóch warunków. Po pierwsze, musimy mieć do czynienia z transakcją oraz po drugie – taka transakcja musi mieć miejsce między podmiotami powiązanymi.

Pojęcie „transakcja” nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego ani cywilnego, zatem można uznać, że nie posiada ono definicji legalnej. W takim przypadku należy posłużyć się znaczeniem słownikowym (https://sjp.pwn.pl/), w myśl którego „transakcja” to operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług lub umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług, a także zawarcie takiej umowy.

Jak już wskazano powyżej, umowa cash poolingu to forma zarządzania finansami, stosowana przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej. Celem tego typu narzędzia finansowego jest minimalizowanie kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy.

Umowa cash poolingu nie została uregulowana w polskim systemie prawnym, jest zatem tzw. umową nienazwaną w rozumieniu prawa cywilnego. Jednakże – biorąc pod uwagę charakter tej umowy i jej cele – należy stwierdzić, że ma ona cechy zbliżone do umowy pożyczki (udostępnienie określonej kwoty pieniędzy w zamian za odpowiednie wynagrodzenie – odsetki). Zatem faktycznym jej celem jest udostępnianie środków pieniężnych (w formie transferów rzeczywistych, jak również tzw. wirtualnych) między podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Jest to zatem rodzaj pożyczek udzielanych między podmiotami uczestniczącymi w tym systemie.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że transfery środków dokonywane są między uczestnikami systemu cash pooling, są oni ich ostatecznymi odbiorcami oraz odbiorcami należnych odsetek. Zatem nawet w sytuacji, gdy warunki umowy ustala niepowiązany z uczestnikami systemu Bank, transfery środków między uczestnikami systemu mogą nie odzwierciedlać warunków rynkowych, ponieważ wszystkie transakcje przeprowadzane są w ramach zawieranej umowy cash poolingu.

Jak już wskazano, celem umowy cash poolingu jest ograniczenie – u podmiotów uczestniczących w takim porozumieniu – kosztów związanych z finansowaniem prowadzonej przez nie działalności. Jeżeli dzięki tej umowie u każdego z uczestników systemu (w tym Wnioskodawcy) saldo odsetek otrzymanych nad odsetkami zapłaconymi jest wyższe od analogicznego salda, jakie podmiot taki zrealizowałby, gdyby w umowie nie uczestniczył, lecz pożyczał środki finansowe na prowadzoną działalność i jednocześnie lokował swoje środki, dokonując tych czynności z podmiotami niepowiązanymi według zasad rynkowych, to należy przyjąć, że dzięki tej umowie wyżej wspomniany cel jest zrealizowany. Jednakże w każdym indywidualnym przypadku wymagałoby oceny to (co zrealizować można tylko w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym), czy stopień korzyści w postaci oszczędności związanych z uczestniczeniem przez podmioty w tej umowie jest adekwatny do angażowanych przez podmioty środków finansowych.

Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z 30 września 2015 r., sygn. akt. II FSK 3137/14 wskazał, że niezależnie bowiem od sytuacji, gdy Pool Leaderem jest bank czy też podmiot powiązany, transfery środków dokonywane są pomiędzy uczestnikami systemu, są oni ich odbiorcami oraz odbiorcami należnych odsetek. Nawet zatem w sytuacji, gdy warunki umowy, np. wysokość oprocentowania odsetek ustala niepowiązany z uczestnikami systemu bank, transfery środków pomiędzy uczestnikami systemu mogą nie odzwierciedlać warunków rynkowych. Przez warunki podlegające badaniu należy rozumieć zarówno wysokość odsetek, jak i poziom zadłużenia. (…) Powyższe ma o tyle znaczenie, że cash pooling, do którego przystąpiła skarżąca jest to cash pooling rzeczywisty. Występują więc rzeczywiste transfery środków pomiędzy uczestnikami systemu. Nie mamy tu do czynienia wyłącznie z czynnościami technicznymi, ale z rzeczywistymi transferami środków pomiędzy uczestnikami systemu, które to transfery mogą nie odzwierciedlać warunków rynkowych. Stwierdzenie, czy postanowienia danej umowy odbiegają od warunków rynkowych, może wymagać w konkretnym przypadku porównania treści swobodnie zawartych umów ze standardowymi warunkami, określonymi w ofercie bankowej. W szczególności prawdopodobieństwo, że umowne uregulowania mogą odbiegać od rynkowych istnieje, kiedy administratorem rozliczeń (Pool Leaderem) staje się podmiot z grupy, natomiast konstrukcja i warunki funkcjonowania cash-poolingu zostają określone w umowie zawartej przez podmioty przystępujące do tego porozumienia i będące podmiotami powiązanymi. Warunki ustalania, wynagrodzenia dla uczestnika umowy (podmiotu powiązanego z Wnioskodawcą) pełniącego jednocześnie funkcję Pool Leadera (Agenta) powinny odzwierciedlać warunki ustalane: w porównywalnych okolicznościach przez podmioty niezależne.

Zgodnie natomiast z § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 1186), jeżeli w transakcji (transakcjach) między podmiotami powiązanymi ustalone zostały warunki mniej korzystne dla jednego z podmiotów od warunków, jakie ustaliłyby podmioty niezależne, a jednocześnie w innej transakcji (transakcjach) między tymi samymi podmiotami określone zostaną warunki bardziej korzystne dla tego podmiotu, organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej nie dokonują korekty cen przedmiotów takich transakcji, w przypadkach gdy mniejsze korzyści uzyskane w związku z pierwszą transakcją (transakcjami) są skompensowane większymi korzyściami uzyskanymi w związku z tą inną transakcją (transakcjami). Z powyższego wynika, że w przypadku, gdy wzajemne świadczenia uczestników umowy są ekwiwalentne, to organy podatkowe nie dokonają korekty cen przedmiotów takich transakcji i dochodu podmiotów w niej uczestniczących.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym zostaną spełnione przesłanki, które umożliwiają właściwym organom podatkowym weryfikację dokonywanych w ramach umowy cash poolingu transakcji. W umowie cash poolingu biorą bowiem udział podmioty powiązane, które będą dokonywały pomiędzy sobą transakcji zatem spełnione zostaną warunki zastosowania art. 11 updop.

Mając na uwadze powyższe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy w związku z uczestnictwem w strukturze cash poolingu, Spółka będzie zobowiązana do:

*   rozpoznawania przychodów z tytułu częściowo nieodpłatnie otrzymanych świadczeń w oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest prawidłowe,
*   stosowania przepisów art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczących dochodów osiąganych w wyniku transakcji z podmiotami powiązanymi – jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Nadmienić należy, że w pozostałym zakresie wniosku zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.