Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/4512-220/15/ASz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-06-15
Teza: moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu wkładu niepieniężnego w postaci świadczenia usług nadzoru osobistego nad prowadzeniem przez spółkę działalności restauracyjnej.
Słowa kluczowe: faktura; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 11 marca 2015 r. (data wpływu 13 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wkładu niepieniężnego w postaci świadczenia usług nadzoru osobistego nad prowadzeniem przez spółkę działalności restauracyjnej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 marca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wkładu niepieniężnego w postaci świadczenia usług nadzoru osobistego nad prowadzeniem przez spółkę działalności restauracyjnej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną. Wnioskodawca razem z innymi osobami fizycznymi, spółką z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółką jawną założyli spółkę komandytową (dalej jako: „Spółka”), prowadzącą działalność gospodarczą w postaci działalności restauracyjnej. Z tytułu swojego uczestnictwa w Spółce Wnioskodawca wniósł do Spółki wkład niepieniężny w postaci świadczenia na jej rzecz usług nadzoru osobistego nad działalnością restauracyjną prowadzoną przez Spółkę. Wnioskodawca zobowiązał się w ramach wkładu niepieniężnego do świadczenia na rzecz Spółki miesięcznie 20 godzin usług nadzoru osobistego przez okres 10 lat. Całkowita wartość wkładu Wnioskodawcy (tj. wartość świadczonych przez niego usług) została określona w umowie Spółki w wysokości 1.500.000 PLN (słownie: jeden milion pięćset tysięcy złotych). W zamian za wniesiony do Spółki wkład niepieniężny Wnioskodawca otrzymał tzw. „udział spółkowy” tj. ogół praw i obowiązków jako Komandytariusz Spółki. W wyniku otrzymanego „udziału spółkowego” Wnioskodawca nabył jednocześnie uprawnienie m.in. do udziału w zyskach oraz stratach Spółki. Za moment nabycia przez Wnioskodawcę „udziału spółkowego” należy przyjąć dzień zawarcia umowy spółki komandytowej. Poza nabyciem przez Wnioskodawcę „udziału spółkowego” nie otrzymuje on od Spółki żadnego dodatkowego wynagrodzenie w związku ze świadczonymi na jej rzecz usługami nadzoru restauracyjnego.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT i składał deklaracje VAT-7 w związku z ww. wkładem niepieniężnym do Spółki.

Zasady świadczenia usług nadzoru restauracyjnego przez Wnioskodawcę nie zostały pomiędzy stronami sprecyzowane, w szczególności przedmiotowych uregulowań nie zawiera umowa Spółki. W umowie Spółki wskazano, że: „R.F. zobowiązuje się do wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego w postaci świadczenia na rzecz Spółki usług nadzoru osobistego nad prowadzeniem przez Spółkę działalności restauracyjnej w budynku nr X przy R., w wymiarze 20 (dwudziestu) godzin miesięcznie przez okres 10 (dziesięciu) lat począwszy od lipca 2014 r., o łącznej wartości za cały ten okres 1.500.000 PLN (jeden milion pięćset tysięcy złotych).”

W ramach świadczenia na rzecz Spółki usług osobistego nadzoru restauracyjnego, Wnioskodawca jest zobowiązany w szczególności do wykonywania szeroko pojętych usług zarządczych (menadżerskich) związane z bieżącą działalnością restauracji, w tym w szczególności w skład obowiązków Wnioskodawcy wchodzących w zakres usługi nadzoru osobistego wchodzą:

*   przeanalizowanie, sprawdzenie budżetów, rozliczeń z pracownikami.
*   odbiór restauracji przed otwarciem – przekazanie dyspozycji managerom co należy poprawić, zmienić, jaki jest motyw przewodni danego dnia itp.
*   uczestniczenie w krótkim spotkaniu z kelnerami, managerami przed otwarciem restauracji mającym na celu omówienie założonych dziennych celów, omownie wykonywanych w danym dniu czynności.
*   opracowanie planu zadań pracowników na tydzień, z datami realizacji.
*   omówienie wniosków zakupowych, wniosków naprawczych.
*   rozmowa z Szefami kuchni, omówienie bieżących spraw.
*   ustalenie szkoleń dla pracowników i ich koordynacja.
*   ustalenie zebrań managerskich, kelnerskich. Uczestniczenie w nich.
*   nadzór nad rekrutacją nowych pracowników.
*   omówienie z działem sprzedaży ważnych rezerwacji.

Pomiędzy Spółką a Wnioskodawcą nie został szczegółowo określony sposób wykonania usług nadzoru restauracyjnego, jak również nie określono zasad rozliczeń, nie wskazano terminów płatności za świadczone usługi, ani poszczególnych terminów wykonania tych usług. Strony ustaliły wyłącznie miesięczny wymiar świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki usług oraz określiły całkowity okres ich trwania. Jednocześnie strony nie ustaliły rozkładu czasowego świadczenia przez Wnioskodawcę 20 godzin usług na rzecz Spółki w danym miesiącu.

W związku z powyższym po stronie Wnioskodawcy powstała wątpliwość odnośnie określenia prawidłowego momentu postania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Jaki jest moment powstania po stronie Wnioskodawcy obowiązku podatkowego w podatku do towarów i usług z tytułu wniesienia do Spółki wkładu niepieniężnego wniesionego w postaci świadczenia na jej rzecz usług nadzoru osobistego nad działalnością restauracyjną?

Zdaniem Wnioskodawcy, w stosunku do świadczenia usług nadzoru przez Wnioskodawcę, pierwszy obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstanie z dniem 28 lipca 2015 roku oraz będzie się powtarzał co roku z dniem 1 lipca aż do dnia 28 lipca 2024 roku. W tym terminie Wnioskodawca będzie zobowiązany do wystawienia faktury VAT na rzecz Spółki dokumentującej świadczenie usługi rocznej w wysokości 150.000,00 PLN netto (1.500.000,00 PLN tj. wartość wkładu niepieniężnego do Spółki: 10 lat = 150.000,00 PLN rocznie). Wynika to z następujących względów:

1.  Zgodnie z art. 105 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych (dalej jako: k.s.h.) jednym z obligatoryjnych elementów umowy spółki komandytowej jest oznaczenie wkładów wnoszonych prze każdego wspólnika do spółki oraz określenie ich wartości. Na podstawie art. 103 § 1 w zw. z art. 48 § 1 k.s.h. należy przyjąć, że wkład wspólnika do spółki komandytowej może polegać na przeniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych praw, a także na dokonaniu innych świadczeń na rzecz spółki. Przedmiot wkładu wspólnika do spółki osobowej może mieć postać pieniężną lub niepieniężną. Wkładem niepieniężnym może być przykładowo świadczenie na rzecz spółki przez wspólnika pracy lub usług. Wkład w postaci zobowiązania do świadczenia usług jest dopuszczalny wyłącznie w przypadku spółki jawnej, partnerskiej oraz komandytariusza w spółce komandytowej. W przypadku, gdy wkładem komandytariusza do spółki komandytowej jest w całości lub w części świadczenie niepieniężne, umowa spółki powinna określić przedmiot tego świadczenia, jego wartość, jak również osobę wspólnika wnoszącego takie świadczenie niepieniężne (art. 107 § 1 k.s.h.). Zobowiązanie do wykonywania pracy lub świadczenia usług na rzecz spółki oraz wynagrodzenie za usługi świadczone przy powstaniu spółki nie może stanowić wkładu komplementariusza do spółki, chyba że wartość innych jego wkładów do spółki jest niższa od wartości sumy komandytowej. Zgodnie zatem z powyższymi przepisami wspólnik spółki komandytowej może wnieść do niej wkład niepieniężny w postaci zobowiązania do wykonywania pracy lub świadczenia usług na rzecz Spółki.
2.  Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Wniesienie przez wspólnika spółki osobowej wkładu niepieniężnego w postaci zobowiązania do świadczenia usług na rzecz spółki, należy zakwalifikować na podstawie art. 8 ustawy o VAT jako świadczenie usług. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o który mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Mając na uwadze powyższe regulacje prawne należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (poza wyjątkami enumeratywnie wymienionymi w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT) podlega odpłatne świadczenie usług.

Ustawa o VAT nie zawiera wyjaśnienia jak należy rozumieć pojęcie odpłatności wskazane w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W języku potocznym przez odpłatność usług rozumiemy wykonywanie usług za wynagrodzeniem tj. wcześniej ustaloną między stronami opłatą, zwrotem kosztów.

Na tle orzecznictwa (w tym orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zob. np. Wyrok TSUE z dnia 29.10.2009 r., sygn. C-246/08) świadczenie niepieniężne może zostać uznane za dokonane odpłatnie, jeżeli zastaną spełnione następujące warunki:

*   istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym ekwiwalentem wynagrodzenia,
*   istnieje możliwość wyrażenia wartości świadczonej usługi w pieniądzu.

Mając na uwadze utrwalone w orzecznictwie stanowisko, odpłatne świadczenie usług ma miejsce wówczas, gdy jest wykonywane za wynagrodzeniem tj. gdy między usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy.

Wnioskodawca, będący podatnikiem podatku od towarów i usług, wniósł do Spółki wkład niepieniężny w postaci zobowiązania się do świadczenia na jej rzecz usług nadzoru na działalnością restauracyjną. Z tytuł wniesionego wkładu Wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie w postaci ogółu prawa i obowiązków, zwane również „udziałem spółkowym”. Wartość „udziału spółkowego” otrzymanego przez Wnioskodawcę będzie równa wartości wniesionego wkładu niepieniężnego, określonego w umowie spółki komandytowej. W wyniku wniesienia przez Wnioskodawcę do Spółki wkładu niepieniężnego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych pomiędzy Spółką a Wnioskodawcą. Wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej spełnia zatem przesłanki odpłatności. Po pierwsze, pomiędzy wniesieniem wkładu niepieniężnego, a otrzymaniem przez Wnioskodawcę „udziału spółkowego” istnieje związek przyczynowo-skutkowy. Po drugie, wartość świadczenia wzajemnego, otrzymanego przez Wnioskodawcę na skutek wniesienia wkładu niepieniężnego może zostać wyrażona w pieniądzu („udział spółkowy” posiada określoną wartość, wskazaną w umowie spółki komandytowej jako wartość wkładu wspólnika).

Z tytułu wniesienia do Spółki wkładu niepieniężnego Wnioskodawca otrzymał wynagrodzenie w postaci ogółu praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w spółce osobowej. Z powyższego tytułu Wnioskodawca będzie uprawniony do: udziału w zyskach i stratach Spółki, udziału w podziele majątku w przypadku rozwiązania Spółki, prowadzenia spraw Spółki oraz wpływania na bieżącą działalność Spółki.

W związku z powyższym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wniesienie wkładu niepieniężnego do Spółki w postaci świadczenia usług na jej rzecz stanowi odpłatne świadczenia usług o którym mowa w art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, skutkujące powstaniem po stronie Wnioskodawcy obowiązku w podatku od towarów i usług. Przedstawione przez Wnioskodawcę stanowisko znajduje potwierdzenie w rozstrzygnięciach wydawanych przez Ministra Finansów, np. interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 listopada 2014 r., sygn. IBPP2/443-827/14/AB: „(\`(...)\`) należy stwierdzić, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki jawnej w postaci prawa ochronnego do znaku towarowego, spełnia definicję odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym czynność ta stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji, w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, czynność ta uznawana jest za sprzedaż, ponieważ odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziału). (\`(...)\`) Zapłatę w powyższej sytuacji stanowić będzie tzw. ogół praw i obowiązków, który zwany jest również tzw. udziałem spółkowym, który równy jest wkładowi wniesionemu przez wspólnika do spółki osobowej (dalej: „Udział Spółkowy”).”

Odnosząc się natomiast do momentu w jakim postanie po stronie Wnioskodawcy na gruncie ustawy o VAT obowiązek podatkowy należy wskazać co następuje.

Z tytułu wniesionego wkładu Spółka otrzyma świadczenie w postaci możliwości korzystania z usług nadzoru nad czynnościami restauracyjnymi. Korzyść Spółki z tytułu wniesionego wkładu niepieniężnego nie powstaje w momencie zwarcia umowy spółki, ale dopiero po rozpoczęciu świadczenia usług przez Wnioskodawcę na jej rzecz tj. począwszy od 28 lipca 2014 r. Od tego momentu przez okres 10 lat Spółka będzie uzyskiwała korzyść w postaci świadczenia usług nadzoru restauracyjnego za które nie będzie musiała na bieżąco uiszczać zapłaty na rzecz usługodawcy. Wnioskodawca udokumentuje świadczone usług nadzoru restauracyjnego na rzecz Spółki poprzez wystawienia faktury VAT. Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Art. 19a ust. 3 ustawy o VAT wprowadza natomiast szczególne uregulowanie co do momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku tzw. „usług ciągłych”.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia „usług świadczonych w sposób ciągły”. W tym zakresie powstaje wątpliwość czy przez „usługi ciągłe” należy rozumieć usługi świadczone w sposób nieprzerwany, czy też wystarczająca jest sama powtarzalność usług. Mając na uwadze art. 19a ust. 4 ustawy o VAT, zgodnie z którym art. 19a ust. 3 ustawy o VAT stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, należy przyjąć, że czynnikiem decydującym o kwalifikacji danej usługi jako „usługi ciągłej” jest nie tyle jej nieprzerwane świadczenie rozumiane dosłownie, co częstotliwość i powtarzalność świadczenie usługi w danym okresie.

Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że opisane w stanie faktycznym w niniejszym wniosku usługi nadzoru restauracyjnego świadczone na rzecz Spółki przez Wnioskodawcę są usługami ciągłymi w rozumieniu art. 19a ust. 3 ustawy o VAT. Powyższe usługi mają charakter powtarzalny i polegają na stałym zachowaniu Wnioskodawcy na rzecz Spółki przez wskazany okres czasu (świadczenie 20 godzin usług miesięcznie przez okres 10 lat). Ponadto należy podkreślić, że w odniesieniu do świadczonych usług nie zostały określone terminy płatności, ani terminy częściowego wykonania usług. W konsekwencji Wnioskodawca nie ma możliwości ustalenia faktycznego momentu wykonania usług na rzecz Spółki. W analizowanym przypadku brak jest możliwości dokonania rozliczeń pomiędzy stronami, ponieważ faktyczna zapłata (rozumiana jako przekazanie środków pieniężnych) na rzecz Wnioskodawcy za wykonane usługi w okresie trwania jego zobowiązana względem Spółki nie następuje. Wnioskodawca uzyskuje zapłatę w postaci „udziału spółkowego”, stanowiącego ekwiwalent za świadczone przez niego usługi.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w przedstawionym stanie faktycznym należy określić zgodnie z brzmieniem art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, wg którego usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której z związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Art. 19a ust. 3 ustawy o VAT wprowadza fikcję prawną wykonania usługi w ostatni dzień roku podatkowego na potrzeby powstania obowiązku podatkowego w przypadku świadczenia „usług ciągłych” dla których ustalenie momentu faktycznego wykonania usługi nie jest możliwe.

Na gruncie ustawy o VAT rokiem podatkowym jest co do zasady rok kalendarzowy. Teoretycznie rok podatkowy upływa każdorazowo 31 grudnia każdego kolejnego roku. Taki pogląd znajduje potwierdzenie w art. 64 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy 2006/112, który odnosi się wprost do roku kalendarzowego. W przypadku wykładni art. 19a ust. 3 zdanie drugie ustawy o VAT należy się jednak odnieść do przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Przez odwołanie się ustawodawcy do „usług (\`(...)\`) świadczonych przez okres dłuższy niż rok” należy rozumieć usługi świadczone przez okres kolejno następujących po sobie 12 miesięcy od momentu rozpoczęcia świadczenia usług. Przez koniec roku podatkowego o którym mowa w art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, określającym moment powstania obowiązku podatkowego, należy rozumieć koniec okresu rocznego w jakim są świadczone dane usługi. Nie w każdym przypadku będzie to zatem 31 grudnia danego roku. Z powyższego można wyciągnąć wniosek, że jeżeli termin określony w latach, rozpoczyna bieg w dniu 28 lipca 2014 r. to termin roczny będzie upływał w dniu 28 lipca 2015 r. (z zastrzeżeniem art. 12 § 5 Ordynacji podatkowej przewidującego, że jeśli ostatni dzień terminu przypada na sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy, za ostatni dzień terminu uważa się następny dzień po dniu lub dniach wolnych od pracy).

Reasumując, w stosunku do świadczeniu usług nadzoru, pierwszy obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstanie z dniem 28 lipca 2015 roku oraz będzie się powtarzał co roku z dniem 1 lipca aż do dnia 28 lipca 2024 roku. W tym terminie Wnioskodawca będzie zobowiązany do wystawienia faktury VAT na rzecz Spółki dokumenującej świadczenie usługi rocznej w wysokości 150.000,00 PLN netto (1.500.000,00 PLN tj. wartość wkładu niepieniężnego do Spółki: 10 lat — 150.000,00 PLN rocznie).

Mając powyższe na uwadze Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wniesiony przez niego do Spółki wkład niepieniężny w postaci świadczenia usług nadzoru nad działalnością restauracyjną stanowi czynności podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w momencie określonym na podstawie art. 19a ust. 3 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Sprzedaż, w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl przepisu art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W powyższym przepisie przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Określeniem „usługi” w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług objęto obszerny krąg czynności, obejmujący swym zakresem zarówno czynności określone przez stosowne klasyfikacje statystyczne, jak i cały szereg innych świadczeń, które nie są ujęte w tych klasyfikacjach.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy), w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aport pieniężny), rzeczy lub prawa (aport rzeczowy) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Pozostaje więc konieczność rozstrzygnięcia, czy transakcja ta jest odpłatna, czy nieodpłatna. Kwestia „odpłatności” była niejednokrotnie przedmiotem rozpatrzenia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zauważył Trybunał w wyroku C-102/86 „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”. Należy też zwrócić uwagę na wyrok C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie Trybunał zauważył, iż czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”. W orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r., C-154/80 Trybunał stwierdził, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Zatem z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi a zapłatą istnieje adekwatny związek.

Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową – zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszaną – zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

O czynności dokonanej za wynagrodzeniem można mówić w sytuacji, gdy:

*   istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami,
*   wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu,
*   związek, o którym mowa powyżej ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za dane świadczenie.

Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w świetle art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

W definicji świadczenia usług sformułowanej na potrzeby ustawy o podatku od towarów i usług niewątpliwie mieści się wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci świadczenia usług dla innego podmiotu (np. spółki komandytowej).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (zarejestrowany czynny podatnik podatku VAT) jako wspólnik wniósł do spółki wkład niepieniężny w postaci świadczenia na rzecz Spółki usług nadzoru osobistego nad prowadzeniem przez Spółkę działalności restauracyjnej w wymiarze dwudziestu godzin miesięcznie, przez okres dziesięciu lat począwszy od lipca 2014 r., o łącznej wartości za cały ten okres 1.500.000,00 zł (jeden milion pięćset tysięcy złotych).

W skład obowiązków Wnioskodawcy wchodzących w zakres usługi nadzoru osobistego wchodzą:

*   przeanalizowanie , sprawdzenie budżetów, rozliczeń z pracownikami.
*   odbiór restauracji przed otwarciem – przekazanie dyspozycji managerom co należy poprawić, zmienić, jaki jest motyw przewodni danego dnia itp.
*   uczestniczenie w krótkim spotkaniu z kelnerami, managerami przed otwarciem restauracji mającym na celu omówienie założonych dziennych celów, omownie wykonywanych w danym dniu czynności.
*   opracowanie planu zadań pracowników na tydzień, z datami realizacji.
*   omówienie wniosków zakupowych, wniosków naprawczych.
*   rozmowa z Szefami kuchni, omówienie bieżących spraw.
*   ustalenie szkoleń dla pracowników i ich koordynacja.
*   ustalenie zebrań managerskich, kelnerskich. Uczestniczenie w nich.
*   nadzór nad rekrutacją nowych pracowników.
*   omówienie z działem sprzedaży ważnych rezerwacji.

W zamian za wniesiony do Spółki wkład niepieniężny Wnioskodawca otrzymał tzw. „udział spółkowy” tj. ogół praw i obowiązków jako Komandytariusz Spółki. W wyniku otrzymanego „udziału spółkowego” Wnioskodawca nabył jednocześnie uprawnienie m.in. do udziału w zyskach oraz stratach Spółki. Za moment nabycia przez Wnioskodawcę „udziału spółkowego” należy przyjąć dzień zawarcia umowy spółki komandytowej. Poza nabyciem przez Wnioskodawcę „udziału spółkowego” nie otrzymuje on od Spółki żadnego dodatkowego wynagrodzenie w związku ze świadczonymi na jej rzecz usługami nadzoru restauracyjnego.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku do towarów i usług z tytułu wniesionego wkładu niepieniężnego w postaci świadczenia usług ciągłych w postaci nadzoru osobistego nad prowadzeniem przez Spółkę działalności restauracyjnej.

Istota spółki komandytowej uregulowana jest w Tytule II Dziale III ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.), zwanej dalej Ksh.

Zgodnie z art. 102 Ksh spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Stosownie do art. 103 powołanej ustawy, w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej.

W myśl art. 107 ww. ustawy, jeżeli wkładem komandytariusza do spółki jest w całości lub w części świadczenie niepieniężne, umowa spółki określa przedmiot tego świadczenia (aport), jego wartość, jak również osobę wspólnika wnoszącego takie świadczenie niepieniężne (§ 1).

Zobowiązanie do wykonania pracy lub świadczenia usług na rzecz spółki oraz wynagrodzenie za usługi świadczone przy powstaniu spółki nie mogą stanowić wkładu komandytariusza do spółki, chyba że wartość innych jego wkładów do spółki nie jest niższa od wysokości sumy komandytowej (art. 107 § 2 Ksh).

Jeżeli komplementariuszem jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółka akcyjna, zaś komandytariuszem jest wspólnik tej spółki, wkładu komandytariusza nie mogą stanowić jego udziały w tej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością lub akcje tej spółki akcyjnej (art. 107 § 3 Ksh).

Zgodnie z art. 108 § 1 i § 2 ww. ustawy Kodeks spółek handlowych, jeżeli umowa nie stanowi inaczej, wkład komandytariusza może być wniesiony w wartości niższej niż suma komandytowa. Postanowienie wspólników zwalniające komandytariusza z obowiązku wniesienia wkładu jest nieważne.

W doktrynie powszechnie przyjmuje się, iż art. 107 § 1 Kodeksu spółek handlowych określa tzw. dopuszczalny wkład komandytariusza, art. 107 § 2 Kodeksu spółek handlowych określa tzw. wkład warunkowy, a art. 107 § 3 Ksh tzw. wkład niedopuszczalny. Warunkową zdolność aportową ma wkład komandytariusza przybierający postać jego pracy lub świadczenia usług na rzecz spółki, jak również wynagrodzenia za usługi świadczone przy powstaniu spółki. Warunkowość wkładu, o którym mowa w art. 107 § 2 kodeksu spółek handlowych polega na tym, iż może on być przez komandytariusza wniesiony do spółki, pod warunkiem jednak, że wartość innych wkładów nie jest niższa od wysokości sumy komandytowej. Wkład określony w art. 107 § 2 kodeksu spółek handlowych może być do spółki przez komandytariusza wniesiony, ale jako dodatkowy, co ma znaczenie np. dla wielkości udziału kapitałowego komandytariusza, jak również dla wielkości jego udziału w zysku.

Zgodnie z art. 123 § 1 kodeksu spółek handlowych komandytariusz uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.

Jak wynika z regulacji kształtujących status spółki, spółka bez wkładów wspólników nie może realizować nałożonego celu gospodarczego, a tym samym prowadzić przedsiębiorstwa w większym rozmiarze. Ze względu na to, że prowadzenie przedsiębiorstwa w większym rozmiarze jest jedną z cech konstytutywnych spółki, należy tym samym uznać, że wniesienie wkładów jest jednym z niezbędnych elementów utworzenia spółki.

Zatem nie ulega wątpliwości, że wniesienie aportu nie jest świadczeniem pod tytułem darmym. Wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść. Wynagrodzenie otrzymywane w zamian za wniesienie aportu w postaci m.in. ogółu praw i obowiązków, jest specyficzną formą odpłatności (wynagrodzenia), w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść, otrzymuje bowiem określone prawa związane z uczestnictwem w spółce obejmującej aport. W szczególności prawo do udziału w zysku.

Majątek spółki komandytowej jest kompleksem majątkowym odrębnym od majątku osobistego wspólników. Na majątek ten składają się rzeczy i prawa wniesione do spółki tytułem wkładu, a także rzeczy i prawa uzyskane dla spółki w czasie jej istnienia. Z istoty osobowego charakteru spółki wynika, że wyodrębniony w powyższy sposób majątek spółki stanowi współwłasność łączną. W ramach tej współwłasności można wyróżnić udziały, które są traktowane jako procentowe uczestnictwo poszczególnych wspólników w majątku spółki. Udział w spółce komandytowej może być rozumiany jako określenie partycypacji w zyskach i stratach.

Przedmiotem wkładu niepieniężnego może być wszystko, co nie będąc pieniądzem, przedstawia jakąkolwiek wartość ekonomiczną mogącą się składać na udział kapitałowy. Za aport uważa się wkład niepieniężny wniesiony do spółki na pokrycie udziałów, w postaci wartości niematerialnych (praw) lub rzeczy. Wniesienie wkładu wiąże się z przeniesieniem na spółkę wszelkich praw do przedmiotu wkładu, a więc także prawa własności, jeżeli przysługuje ono wspólnikowi.

Jak już wskazano powyżej, z odpłatnością za świadczenie (usługę) mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy, przy czym nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową – zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszaną – zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

Tak więc, wniesienie do spółki komandytowej, aportu w postaci świadczenia usługi nadzoru osobistego nad prowadzeniem przez spółkę działalności restauracyjnej, spełnia warunki odpłatności, bowiem:

*   mamy do czynienia ze stosunkiem prawnym wspólnika ze spółką, do której wnoszony jest aport,
*   istnieje bezpośredni związek pomiędzy danym świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem (w zamian za wniesiony do Spółki wkład niepieniężny Wnioskodawca otrzymał tzw. „udział spółkowy” tj. ogół praw i obowiązków jako Komandytariusz Spółki; w wyniku otrzymanego „udziału spółkowego” Wnioskodawca nabył jednocześnie uprawnienie m.in. do udziału w zyskach oraz stratach Spółki.), będącym świadczeniem wzajemnym,
*   wynagrodzenie otrzymywane w zamian za wniesienie aportu w postaci m.in. ogółu praw i obowiązków posiada określoną wartość ekonomiczną.

Ponadto, jak wynika z wniosku, zamierzona czynność wniesienia aportu w postaci świadczenia usługi nadzoru osobistego nad prowadzeniem przez spółkę działalności restauracyjnej będzie realizowana przez Wnioskodawcę jako czynnego zarejestrowanego podatnika podatku VAT.

Odnosząc zatem przedstawiony we wniosku stan faktyczny do powołanych w sprawie przepisów prawa stwierdzić należy, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci świadczenia usługi nadzoru osobistego nad prowadzeniem przez spółkę działalności restauracyjnej do spółki komandytowej spełnia definicję odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym czynność ta będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

Odnosząc się natomiast do zasadniczej kwestii będącej przedmiotem wniosku dotyczącej momentu powstania obowiązku podatkowego, należy stwierdzić, że zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl art. 19a ust. 2 ustawy, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Natomiast w świetle art. 19a ust. 3 ustawy, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Zgodnie z art. 19a ust. 4 ustawy, przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2.

Wnioskodawca przedstawiając stanowisko własne oraz opierając je na przepisie art. 19a ust. 3, argumentuje, że „Powyższe usługi mają charakter powtarzalny i polegają na stałym zachowaniu Wnioskodawcy na rzecz Spółki przez wskazany okres czasu (świadczenie 20 godzin usług miesięcznie przez okres 10 lat). Ponadto należy podkreślić, że w odniesieniu do świadczonych usług nie zostały określone terminy płatności, ani terminy częściowego wykonania usług.”.

Wykładnia językowa pojęcia „sprzedaż o charakterze ciągłym” sprowadza się od ustalenia znaczenia przymiotnika „ciągły”. W Słowniku Języka Polskiego pod redakcją J. Szymczaka (PWN Warszawa 1989) słowo to zdefiniowane zostało jako „dziejący się, odbywający nieustannie, trwający stale, nieustannie, bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały” oraz „ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni, niemający luk, odstępów”.

Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 kwietnia 2012 r. sygn.. akt I FSK 935/11 odniósł się do tego pojęcia następująco: „(…) sprzedaż o charakterze ciągłym (…) polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały – pod względem czasowym i funkcjonalnym – charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych)”.

W konsekwencji, za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać sprzedaż odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy. Pojęcie ciągłości rozumiane zgodnie z zasadami prawa cywilnego, należy odnieść do zobowiązania o charakterze ciągłym. Zobowiązanie takie wytwarza stosunek prawny oznaczony terminem lub nim nie oznaczone. Charakter tego zobowiązania jest trwały i mogą z niego wypływać obowiązku ciągłe lub okresowe. W zobowiązaniu ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenie samodzielne w określonym momencie (czasie). Innymi słowy, w przypadku świadczenia ciągłego nie sposób stwierdzić, że zostało ono zrealizowane w konkretnej dacie, ponieważ jest ono realizowane stale – stan realizacji świadczenia trwa – przez określony okres (np. w przypadku najmu, usług telekomunikacyjnych czy dostawy energii elektrycznej). Pod pojęciem sprzedaży „ciągłej” należy więc rozumieć wynikające ze zobowiązania o charakterze ciągłym, świadczenie polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia.

Unikalną cechą usług ciągłych jest, że nie da się wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można byłoby zakwalifikować, jako świadczenia samodzielne w określonym momencie czasu. Innymi słowy, w przypadku świadczenia ciągłego nie sposób stwierdzić, że zostało ono zrealizowane w konkretnej dacie, bowiem jest ono realizowane stale – stan realizacji świadczenia trwa – przez określony okres.

Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 tej ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W myśl pkt 4 ww. art. 106b ust. 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Zgodnie z art. 106i ust. 1 tej ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy (art. 106i ust. 2 ustawy o VAT).

W myśl art. 106i ust. 3 pkt 4 cyt. ustawy, fakturę wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności – w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4.

Zgodnie z art. 106i ust. 7 ww. ustawy, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

1.  dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;
2.  otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Przepis ust. 7 pkt 1 nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostawy i świadczenia usług, o których mowa w art. 19a ust. 3, 4 i ust. 5 pkt 4, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy (art. 106i ust. 8 ustawy o VAT).

Jak już wyjaśniono w niniejszej interpretacji wniesienie aportu niepieniężnego posiada przymiot odpłatności. W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych:

*   mamy do czynienia ze stosunkiem prawnym wspólnika ze spółką, do której wnoszony jest aport,
*   istnieje bezpośredni związek pomiędzy danym świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem (w formie m.in. ogółu praw i obowiązków), będącym świadczeniem wzajemnym,
*   wynagrodzenie otrzymywane w zamian za wniesienie aportu w postaci m.in. ogółu praw i obowiązków posiada określoną wartość ekonomiczną.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca będzie realizował postanowienia umowy dotyczącej wniesienia wkładu niepieniężnego w wymiarze 20 godzin miesięcznie przez okres 10 lat.

Zatem w niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, gdy bez przeszkód można wyszczególnić moment wykonania poszczególnych usług (20 godzin w miesiącu), mamy do czynienia ze świadczeniami jednorazowymi dokonywanymi w ustalonych umowami okresach czasu, które można wyodrębnić jako samodzielne, określone jednoznacznie co do przedmiotu oraz czasu ich realizacji. Ponadto należy stwierdzić, że fakt świadczenia przez Wnioskodawcę usług tego samego rodzaju wykonane w okresach miesięcznych w ustalonym wymiarze godzin, nie przesądza o uznaniu danej sprzedaży za sprzedaż o charakterze ciągłym.

Z uwagi na okoliczności sprawy należy stwierdzić, że skoro usługa opisana we wniosku nie jest usługą ciągłą, tylko stanowi ciąg świadczeń jednorazowych dokonywanych w ustalonych okresach czasu, które można wyodrębnić jako samodzielne świadczenia określone jednoznacznie co do przedmiotu (nadzór osobisty nad prowadzeniem działalności restauracyjnej w wymiarze 20 godzin) oraz co do czasu ich realizacji (miesiąc), obowiązek podatkowy dla tych usług nie może powstawać na podstawie art. 19a ust. 3 ustawy. Jak wyżej wskazano, przepis ten ma zastosowanie tylko do usług o charakterze ciągłym, gdzie Strony transakcji ustaliły okresy rozliczeniowe do których odnoszą się płatności (zdanie pierwsze).

Należy zatem wskazać, że Wnioskodawca będzie obowiązany do usług opisanych we wniosku (usług, które są świadczeniami jednorazowymi dokonywanymi w ustalonych okresach czasu, które można wyodrębnić, jako samodzielne świadczenia, określone jednoznacznie co do przedmiotu oraz czasu ich realizacji) rozpoznać obowiązek podatkowy z chwilą wykonania poszczególnych usług w danym miesiącu (z upływem dwudziestej godziny wykonywania usługi nadzoru osobistego nad prowadzeniem przez spółkę działalności restauracyjnej, w ciągu danego miesiąca), tj. rozpoznać obowiązek podatkowy na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy.

W konsekwencji nie można się zgodzić z Wnioskodawcą, że w przedmiotowej sprawie, tj. wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej w postaci świadczenia na rzecz spółki usług nadzoru osobistego w wymiarze 20 godzin miesięcznie, znajdzie zastosowanie szczególny moment powstania obowiązku podatkowego przewidziany w art. 19a ust. 3 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego w stosunku do wkładu niepieniężnego wnoszonego przez podatnika do spółki komandytowej, polegającego na świadczeniu usług nadzoru, pierwszy obowiązek podatkowy powstanie z dniem 28 lipca 2015 roku oraz będzie powtarzał się co roku z dniem 1 lipca aż do dnia 28 lipca 2024 roku, jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.