Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-298/16/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-08-16
Teza: 1. Czy nierozliczone na terytorium Niemiec straty podatkowe zlikwidowanego Oddziału będą mogły zostać rozliczone przez Wnioskodawcę w Polsce, w związku z brakiem możliwości ich rozliczania przez Oddział na terytorium Niemiec? 2. Czy nierozliczone na terytorium Niemiec straty podatkowe zlikwidowanego Oddziału będą mogły zostać rozliczone przez Wnioskodawcę w Polsce na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 Ustawy o CIT? 3. Czy nierozliczone na terytorium Niemiec straty podatkowe zlikwidowanego Oddziału będą mogły zostać rozliczone przez Wnioskodawcę począwszy od roku, w którym miała miejsce likwidacja Oddziału (też za ten rok)?
Słowa kluczowe: likwidacja; oddział; rozliczanie (rozliczenia)-rozliczanie straty; strata; strata-odliczenie strat; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z póź. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 7 czerwca 2016 r. (data wpływu 13 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości odliczenia strat zlikwidowanego oddziału - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 czerwca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości odliczenia strat zlikwidowanego oddziału.

W ww. wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką akcyjną z siedzibą w Polsce, w której podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (dalej: Wnioskodawca).

W Polsce Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie m.in. wznoszenia budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, a także realizacji projektów infrastrukturalnych. Działalność tę realizuje także poza granicami Polski, m.in. za pośrednictwem oddziału na terytorium Niemiec (dalej: Oddział).

Oddział stanowi dla Wnioskodawcy zakład w rozumieniu art. 5 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku z dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r., nr 12, poz. 90; dalej: UPO).

Przychody osiągane przez Oddział podlegają w całości opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: CIT) na terytorium Niemiec. W związku z tym, Wnioskodawca nie uwzględnia przychodów i kosztów związanych z działalnością Oddziału w swoich rozliczeniach podatkowych. Księgi podatkowe Oddziału stanowią podstawę sporządzenia sprawozdań finansowych i deklaracji podatkowych Oddziału.

W ramach działalności prowadzonej na terenie Niemiec, Oddział w latach podatkowych 2013-2015 wykazał straty podatkowe, które nie zostały dotychczas rozliczone w Niemczech. Wnioskodawca posiada więc nierozliczone straty podatkowe z lat ubiegłych.

Straty podatkowe wygenerowane na terytorium Niemiec poprzez Oddział nie były dotychczas uwzględniane przez Wnioskodawcę dla celów rozliczenia CIT w Polsce.

W ramach zmiany strategii biznesowej Wnioskodawca rozważa likwidację Oddziału. Do momentu likwidacji Oddziału nie nastąpi jednak rozliczenie strat podatkowych Oddziału.

Po likwidacji Oddziału. Wnioskodawca nie planuje podjęcia działalności gospodarczej na terytorium Niemiec poprzez nowopowstały zakład, który mógłby rozliczyć wykazane przez Oddział straty podatkowe w kolejnych latach podatkowych swojej działalności.

W związku z powyższym, straty podatkowe zlikwidowanego Oddziału nie zostaną nigdy w przyszłości rozliczone przez Wnioskodawcę na terytorium Niemiec.

W związku z powyższym opisem sformułowano następujące pytania:

1.  Czy nierozliczone na terytorium Niemiec straty podatkowe zlikwidowanego Oddziału będą mogły zostać rozliczone przez Wnioskodawcę w Polsce, w związku z brakiem możliwości ich rozliczania przez Oddział na terytorium Niemiec?
2.  Czy nierozliczone na terytorium Niemiec straty podatkowe zlikwidowanego Oddziału będą mogły zostać rozliczone przez Wnioskodawcę w Polsce na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 Ustawy o CIT?
3.  Czy nierozliczone na terytorium Niemiec straty podatkowe zlikwidowanego Oddziału będą mogły zostać rozliczone przez Wnioskodawcę począwszy od roku, w którym miała miejsce likwidacja Oddziału (też za ten rok)?

Ad 1.

W ocenie Wnioskodawcy, nierozliczone na terytorium Niemiec straty podatkowe zlikwidowanego Oddziału będą mogły zostać rozliczone przez Wnioskodawcę w Polsce, w związku z brakiem możliwości ich rozliczania przez Oddział na terytorium Niemiec.

Ad 2.

W ocenie Wnioskodawcy, nierozliczone na terytorium Niemiec straty podatkowe zlikwidowanego Oddziału będą mogły zostać rozliczone przez Wnioskodawcę w Polsce na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 Ustawy o CIT.

Ad 3.

W ocenie Wnioskodawcy, nierozliczone na terytorium Niemiec straty podatkowe zlikwidowanego Oddziału będą mogły zostać rozliczone przez Wnioskodawcę począwszy od roku, w którym miała miejsce likwidacja Oddziału (też za ten rok).

Na wstępie Wnioskodawca chciałby wskazać, że w zakresie zadanych pytań przedstawia on łączne uzasadnienie pozwalające na precyzyjniejsze przedstawienie argumentów przemawiających za prawidłowością przyjętych odpowiedzi na zadane pytania.

A.

Stosownie do art. 3 ust. 1 Ustawy o CIT podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 Ustawy o CIT dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Natomiast o wysokość straty, o której mowa w art. 7 ust. 2 Ustawy o CIT, poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty (art. 7 ust. 5 Ustawy o CIT).

Jednocześnie wolne od podatku są dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników określonych w art. 3 ust. 1, jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną, tak stanowi (art. 17 ust. 1 pkt 3 Ustawy o CIT).

Z kolei art. 7 ust. 1 UPO stanowi, że zyski przedsiębiorstwa umawiającego się państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim umawiającym się państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Zgodnie z art. 24 ust. 2 lit. a) UPO jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Rzeczypospolitej Polskiej osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Republice Federalnej Niemiec, wówczas Rzeczpospolita Polska zwolni (\`(...)\`) taki dochód lub majątek od opodatkowania.

Przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku (art. 7 ust. 3 pkt 1 Ustawy o CIT) oraz odpowiadających im kosztów uzyskania przychodów (art. 7 ust. 3 pkt 3 Ustawy o CIT).

W związku z powyższym, w czasie funkcjonowania Oddziału, przychody i koszty związane z jego działalnością na terytorium Niemiec są zwolnione z opodatkowania w Polsce, tj. nie powinny być uwzględniane w kalkulacji dochodu Wnioskodawcy podlegającego opodatkowaniu w Polsce. Tym samym Wnioskodawca nie jest uprawniony do rozliczenia strat podatkowych Oddziału z dochodami podlegającymi opodatkowaniu w Polsce w okresie, kiedy Oddział funkcjonuje na terytorium Niemiec.

Niemniej jednak, w ocenie Wnioskodawcy, regulacje Ustawy o CIT oraz UPO nie pozbawiają Wnioskodawcy prawa do rozliczenia dla celów CIT w Polsce strat podatkowych Oddziału w wysokości, w której te straty nie zostały i w związku z likwidacją Oddziału nie zostaną w przyszłości rozliczone na terytorium Niemiec.

B.

Zdaniem Wnioskodawcy, ocena dopuszczalności dokonania odliczenia od dochodów spółki z siedzibą na terytorium jednego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, straty podatkowej poniesionej przez zagraniczny oddział (zakład) tej spółki, funkcjonujący na terytorium drugiego państwa członkowskiego, w związku z brakiem możliwości rozliczenia tej straty w przypadku likwidacji tego oddziału (zakładu), powinna być dokonywana w zgodzie z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego, w szczególności przepisów Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 ze zm.; dalej: TFUE).

W pierwszej kolejności należy wskazać, że TFUE konstytuuje zasadę swobody przedsiębiorczości obywateli na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej w ramach art. 49 TFUE. Zgodnie z tą regulacją TFUE: „ograniczenia swobody przedsiębiorczości obywateli jednego Państwa Członkowskiego na terytorium innego Państwa Członkowskiego są zakazane w ramach postanowień TFUE. Jednocześnie zakaz ten obejmuje również ograniczenia w tworzeniu agencji, oddziałów łub filii przez obywateli danego Państwa Członkowskiego, ustanowionych na terytorium innego Państwa Członkowskiego.”

Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy, zasada swobody przedsiębiorczości powinna być interpretowana przez pryzmat pozostałych zasad odnoszących się do prowadzenia przez przedsiębiorców działalności gospodarczej na terytorium kilku państw członkowskich Unii Europejskiej, tj. z uwzględnieniem ogólnej zasady niedyskryminacji (art. 18 TFUE) oraz zasady swobody przepływu kapitału (art. 63 TFUE).

W związku z powyższym, uwzględnienie regulacji TFUE, w szczególności zasad: swobody przedsiębiorczości oraz niedyskryminacji i równości konkurencji, powinno determinować taki sposób wykładni przepisów Ustawy o CIT oraz UPO, który wykluczy mniej korzystne opodatkowanie Wnioskodawcy, polegające na ograniczeniu prawa do rozliczenia w Polsce strat podatkowych zlikwidowanego Oddziału.

C.

Ograniczenie Wnioskodawcy możliwości rozliczenia w Polsce strat podatkowych zlikwidowanego Oddziału prowadziłoby, w ocenie Wnioskodawcy, do różnicowania prawa wynikającego z art. 7 ust. 5 Ustawy o CIT w zależności od miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W szczególności takie ograniczenie miałoby miejsce w sytuacji, gdyby prowadzenie przez Wnioskodawcę działalności Oddziału z terytorium Polski, zamiast poprzez Oddział na terytorium Niemiec, byłoby korzystniejsze dla Wnioskodawcy ze względów podatkowych.

Podobne wnioski płyną z analizy orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) oraz polskich sądów administracyjnych, które wydały szereg wyroków w oparciu o konkluzje zawarte w wyrokach TSUE m.in. z dnia 13 grudnia 2005 r. w sprawie Marks & Spencer pic przeciwko David Halsey (Her Majestys Inspector of Taxes) o sygn. C-446/03 (dalej: Sprawa Marks & Spencer) oraz dnia 15 maja 2008 r. w sprawie Lidl Belgium GmbH & Co. KG przeciwko Finanzamt Heilbronn o sygn. C-414/06 (dalej: Sprawa Lidl Belgium), w których TSUE poddał analizie zakres przysługującego państwom członkowskim władztwa podatkowego w zakresie podatków bezpośrednich.

I tak, w wyroku z dnia 29 stycznia 2016 r. o sygn. akt II FSK 3305/13, Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) odnosząc się do ww. wyroków TSUE, uznał rozpatrując sprawę analogiczną do sprawy Wnioskodawcy, że ze względu na brak szczegółowego ustawodawstwa pochodnego Unii Europejskiej w zakresie przysługującego państwom członkowskim władztwa podatkowego co do podatków bezpośrednich, zakres autonomii proceduralnej państw członkowskich powinien być poddawany kontroli pod względem zgodności z zasadami podstawowymi Unii Europejskiej przewidzianymi w TFUE.

Z kolei, w wyroku z dnia 11 marca 2015 r. o sygn. akt I SA/Kr 1745/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie mając na uwadze, że w odróżnieniu od podatków pośrednich, podatki bezpośrednie zostały zharmonizowane w ramach Unii Europejskiej jedynie w ograniczonym zakresie, stwierdził, że likwidacja istniejących barier przewidzianych w ustawodawstwie poszczególnych państw członkowskich w odniesieniu do podatków bezpośrednich powinna następować w drodze działalności orzeczniczej TSUE.

W obydwu powyższych sprawach, TSUE wypowiedział się w zakresie sytuacji spółek, którym ustawodawstwo kraju ich siedziby ograniczało możliwość odliczenia strat podatkowych wygenerowanych w ramach ich działalności w innym państwie członkowskim. W sprawie Marks & Spencer, TSUE odniósł się do możliwości rozliczenia strat spółki zależnej przez spółkę dominującą mającą siedzibę w innym państwie niż spółka zależna, natomiast w Sprawie Lidl Belgium TSUE do kwestii traktowania pod względem podatkowym przez właściwe władze niemieckie strat poniesionych przez stały zakład Lidl Belgium GmbH & Co. KG położony na terytorium Luksemburga.

Pomimo tego, że stany faktyczne ww. sprawach TSUE różnią się od okoliczności w sprawie Wnioskodawcy, bowiem nie dotyczą sytuacji rozliczenia straty podatkowej zagranicznego oddziału, który następnie uległ likwidacji, tak jak Oddział, to wynikają z nich pewne wnioski ogólne, które w ocenie Wnioskodawcy powinny znaleźć zastosowanie w sprawie Wnioskodawcy.

W obydwu sprawach TSUE potwierdził bowiem, że postanowienia TFUE dotyczące swobody przedsiębiorczości sprzeciwiają się temu, aby państwo członkowskie, w którym spółka ma siedzibę, ograniczało tej spółce podejmowanie działalności w innym państwie członkowskim. Niemniej jednak, TSUE wskazał jednocześnie, że zastosowanie takiego ograniczenia jest dopuszczalne jedynie wtedy, gdy jest uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego, za które w szczególności uznaje się:

1.  ochronę władztwa podatkowego - celem zapewnienia wyważonego rozdziału kompetencji podatkowej między zainteresowanymi państwami członkowskimi;
2.  zapobieganie ryzyku podwójnego uwzględnienia strat - celem uniknięcia sytuacji, w której strata funkcjonującego zakładu zostanie uwzględniana w państwie członkowskim spółki, przez co istnieje ryzyko wykorzystania jej dwukrotnie;
3.  przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania - celem uniemożliwienia przekazywania strat w ramach grupy spółek do spółek mających siedzibę w państwach członkowskich stosujących najwyższe stawki opodatkowania, w których, wskutek tego, podatkowa wartość strat będzie największa;
\- na podstawie których należy również uznać:4.  uniemożliwienie odliczenia przez nowopowstały zakład straty podatkowej zlikwidowanego zakładu - celem uniknięcia sytuacji, w której zakład powstały w państwie członkowskim siedziby zlikwidowanego zakładu, w miejsce zlikwidowanego zakładu, uwzględni w swoim rozliczeniu podatkowym w latach kolejnych swojej działalności stratę podatkową zlikwidowanego zakładu.

W wyroku z dnia 15 października 2014 r. o sygn. akt II FSK 2401/12, NSA uznał w sprawie analogicznej do sprawy Wnioskodawcy, że ostatni ze wskazanych powyżej warunków, tj. możliwość odliczenia powstałej straty w państwie członkowskim siedziby zakładu w latach kolejnych, wydaje się mieć fundamentalne znaczenie dla oceny dopuszczalności stosowania ograniczenia swobody przedsiębiorczości:

„Po pierwsze, istnienie takiego uprawnienia uzasadnia odmowę zaliczenia strat przez spółkę mającą siedzibę w innym państwie członkowskim. W tej sytuacji bowiem istnieje ryzyko podwójnego rozliczania strat oraz konieczność przeciwdziałania przypadkom unikania opodatkowania, tym samym istnienie możliwości rozliczenia strat w państwie siedziby zakładu uzasadnia potrzebę ochrony nadrzędnych celów interesu ogólnego, określonych w orzeczeniu w sprawie Marks & Spencer.

Po drugie, istnienie możliwości odliczenia strat poniesionych przez zakład w państwie jego siedziby wydaje się istotne przy ocenie proporcjonalności środka ograniczającego swobodę przedsiębiorczości. Świadczy o tym zbieżne stanowisko w sprawach Marks & Spencer oraz Lidl Belgium.”

W związku z powyższym, ograniczenie swobody działalności gospodarczej w zakresie odliczania straty powstałej w zagranicznym zakładzie, takim jak Oddział, działającym w innym państwie członkowskim niż siedziba Wnioskodawcy, powinno być dopuszczalne jedynie wtedy, gdy jest uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego.

Jednocześnie TSUE oraz NSA w swoich wyrokach wskazują, że takie ograniczenie swobody działalności gospodarczej powinno ponadto być odpowiednie dla zagwarantowania realizacji danego celu i nie wykraczać poza to, co jest niezbędne do jego osiągnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, przy ocenie proporcjonalności stosowanego środka ograniczającego możliwość odliczenia straty podatkowej zagranicznego oddziału, który następnie uległ likwidacji, powinny być brane pod uwagę warunki oceny proporcjonalności wskazane w pkt 55 wyroku w Sprawie Marks & Spencer. Jak bowiem wskazuje NSA w wyroku o sygn. akt II FSK 2401/12: „mimo, że wymienione warunki (oceny proporcjonalności w Sprawie Marks & Spencer - wskazuje Wnioskodawca) dotyczyły kwestii opodatkowania strat w stosunkach pomiędzy spółką dominującą a spółką zależną, to zgodnie z orzeczeniem w sprawie Lidl Belgium mają one zastosowanie w drodze analogii także do oceny sytuacji strat wygenerowanych przez zakład mający siedzibę w innym państwie członkowskim niż spółka.”

We wspomnianym pkt 55 wyroku w Sprawie Marks & Spencer, TSUE uznał, że: „stanowiący ograniczenie przepis rozważany w sprawie przed sądem krajowym wykracza poza to, co jest niezbędne dla osiągnięcia istoty zamierzonych celów, w sytuacji gdy:

*   spółka zależna niebędąca rezydentem wyczerpała możliwości uwzględnienia strat poniesionych w państwie, w którym jest rezydentem, w danym roku podatkowym w drodze wniosku o udzielenie ulgi, jak również w poprzednich latach podatkowych, w razie potrzeby poprzez przekazania tych strat osobie trzeciej lub pokrycie tych strat dochodami uzyskanymi przez spółkę zależną w poprzednich latach podatkowych: oraz
*   nie ma możliwości uwzględnienia strat zagranicznej spółki zależnej w państwie, w którym jest ona rezydentem, w kolejnych latach podatkowych przez nią samą bądź przez osobę trzecią, w szczególności w przypadku zbycia spółki zależnej na rzecz tej osoby trzeciej.”

NSA ww. wyrokach o sygn. akt II FSK 2401/12 oraz II FSK 3305/13 odniósł się do powyższych twierdzeń TSUE i uznał w sprawach analogicznych do sprawy Wnioskodawcy, że: „niewystąpienie w okolicznościach rozpatrywanej sprawy możliwości uwzględnienia straty poniesionej przez zlikwidowany oddział w następnych latach podatkowych wywołuje istotne wątpliwości co do proporcjonalności wprowadzonego środka, w świetle kryteriów testu proporcjonalności wskazanych przez Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu w sprawie Marks & Spencer.”

W związku z powyższym należy uznać, w ocenie Wnioskodawcy, że ustawodawstwo krajowe ograniczające możliwość odliczenia przez spółkę strat podatkowych poniesionych przez zagraniczny zakład, przewidując jednocześnie taką możliwość w przypadku strat poniesionych przez zakład znajdujący się w Polsce, tj. w przypadku oddziału wyodrębnionego w ramach struktur jednego podatnika, powinno zostać uznane za ograniczenie swobody działalności gospodarczej.

Niemniej jednak, powinno tak się stać przy zastrzeżeniu, że tego rodzaju ograniczenie nie jest uzasadnione ze względu na cel w postaci zachowania rozdziału kompetencji podatkowych, niebezpieczeństwo dwukrotnego uwzględniania strat, oraz niebezpieczeństwo unikania opodatkowania, o ile oczywiście ograniczenie to nie wykracza poza to, co jest niezbędne dla realizacji wymienionych celów.

D.

W powołanych wyrokach, TSUE wskazuje, że przesłanki dotyczące istnienia interesu ogólnego uzasadniających ograniczenie swobody przedsiębiorczości nie muszą wystąpić kumulatywnie w celu uznania, że wystąpił nadrzędny wzgląd interesu ogólnego. Wystarczy zaistnieje którejkolwiek ze wskazanych przesłanek w celu stwierdzenia, że poprzez wzgląd na nadrzędne zasady interesu ogólnego pewne ograniczenie swobody przedsiębiorczości może być uzasadnione.

Niemniej jednak, odrębnej analizie powinny zostać poddane przypadki ograniczenia rozliczenia przez spółkę strat podatkowych ponoszonych przez funkcjonujący zagraniczny zakład oraz ograniczenia rozliczenia przez spółkę, taką jak Wnioskodawca, strat podatkowych poniesionych przez zagraniczny zakład, który został zlikwidowany i nie ma już możliwości ich uwzględnienia w swoim rozliczeniu CIT.

W ocenie Wnioskodawcy, spośród wymienionych powyższej przesłanek dotyczących istnienia interesu ogólnego uzasadniających ograniczenie swobody przedsiębiorczości, w odniesieniu do rozliczenia strat podatkowych zlikwidowanego Oddziału mogłyby znaleźć zastosowanie jedynie dwie przesłanki z wymienionych powyżej, tj. zapobieganie ryzyku podwójnego uwzględnienia strat oraz uniemożliwienie odliczenia przez nowopowstały zakład straty podatkowej zlikwidowanego zakładu.

Niemniej jednak, ponieważ Oddział zostanie zlikwidowany, to nie zaistnieje ryzyko wyboru kraju, w którym straty zlikwidowanego Oddziału zostaną rozliczone. Straty bowiem zostaną rozliczone tylko raz i tylko według prawa polskiego. Jednocześnie nie będziemy mieli do czynienia z podwójnym rozliczeniem straty, ponieważ z chwilą likwidacji Oddziału ustanie możliwość generowania przez Oddział dochodów. Oznacza to, że Oddział nie będzie mógł rozliczyć ponownie straty, która została uprzednio alokowana do Wnioskodawcy. Natomiast po likwidacji Oddziału, Wnioskodawca nie planuje podjęcia działalności gospodarczej na terytorium Niemiec poprzez nowopowstały zakład, co nie spowoduje ponownego rozliczenia strat podatkowych, uprzednio alokowanych do Wnioskodawcy.

Tym samym, w przedstawionym przez Wnioskodawcę opisie zdarzenia przyszłego, w zakresie planowanego rozliczenia przez Wnioskodawcę straty podatkowej zlikwidowanego Oddziału nie wystąpi konieczność ochrony interesu ogólnego.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, nierozliczone na terytorium Niemiec straty podatkowe zlikwidowanego Oddziału będą mogły zostać rozliczone przez Wnioskodawcę w Polsce, w związku z brakiem możliwości ich rozliczania przez Oddział na terytorium Niemiec.

E.

Jak wskazał Wnioskodawca, likwidacja Oddziału będzie nierozerwalnie związana z pozbawieniem możliwości rozliczenia przez Oddział strat podatkowych na terytorium Niemiec.

W związku z tym, zlikwidowanie Oddziału powinno być zdarzeniem, w ramach którego Wnioskodawca nabędzie uprawnienie do rozliczenia w Polsce strat podatkowych zlikwidowanego Oddziału na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 Ustawy o CIT.

Podobne wnioski płyną z analizy ww. wyroków o sygn. akt II FSK 2401/12 oraz II FSK 3305/13, w których NSA potwierdził, że: „likwidacja oddziału zagranicznego (słowackiego) spółki, powodująca niemożność rozliczenia straty w systemie podatkowym drugiego państwa członkowskiego UE wymaga przyjęcia, że na gruncie art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. spółce przysługuje uprawnienie do rozliczenia w polskim systemie podatkowym straty wygenerowanej przez zakład działający w innym państwie członkowskim, a niemożliwej do rozliczenia w tym państwie.

Jedynie taka wykładnia u.p.d.o.p. spełni wymaganie prawa wspólnotowego, aby korzystanie przez państwo członkowskie (w tym przypadku Polskę) z autonomii w zakresie regulacji podatków bezpośrednich nie naruszyło zasady swobody przedsiębiorczości, przez tworzenie sytuacji dyskryminujących jedne podmioty gospodarcze (posiadające zakłady zagraniczne w obszarze UE) względem innych (spółki działające jedynie przez zakłady krajowe).

Dyskryminacja przejawiłaby się wówczas przez pozbawienie pierwszej kategorii podmiotów gospodarczych możliwości odliczenia straty w jakimkolwiek systemie podatkowym zarówno prawa rodzimego, jak i prawa państwa, w którym działał zakład zagraniczny.”

Mając na uwadze powyższe, wobec likwidacji Oddziału na terytorium Niemiec, w ocenie Wnioskodawcy, nie zaistnieje żadna okoliczność uzasadniająca w sprawie Wnioskodawcy wykluczenie możliwości rozliczenia przez Wnioskodawcę strat podatkowych zlikwidowanego Oddziału, na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 Ustawy o CIT.

Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy, straty podatkowe Oddziału nierozliczone w chwili likwidacji Oddziału na terytorium Niemiec, będą mogły zostać uwzględnione w rozliczeniu Wnioskodawcy dla celów CIT w Polsce, na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 Ustawy o CIT, począwszy od roku, w którym nastąpi likwidacja Oddziału.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, nierozliczone na terytorium Niemiec straty podatkowe zlikwidowanego Oddziału będą mogły zostać rozliczone przez Wnioskodawcę w Polsce na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 Ustawy o CIT począwszy od roku, w którym miała miejsce likwidacja Oddziału.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono w tym zakresie od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odnośnie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania trzeciego, w świetle którego nierozliczone na terytorium Niemiec straty podatkowe zlikwidowanego Oddziału będą mogły zostać rozliczone przez Wnioskodawcę począwszy od roku, w którym miała miejsce likwidacja Oddziału (też za ten rok), poczynić należy jednak zastrzeżenie, że odliczenie to będzie przysługiwać na takich samych zasadach jak przy rozliczeniu strat powstałych w Polsce, czyli tak jak wskazał Wnioskodawca na podstawie art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Oznacza to, że straty oddziału działającego na terytorium Niemiec będą mogły być odliczane po likwidacji oddziału (tak jak wskazał Wnioskodawca – już z uwzględnieniem roku podatkowego, w którym nastąpiła jego likwidacja), ale przez okres kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych, od momentu ich powstania w oddziale, przy czym wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty. W konsekwencji, jeżeli okres 5-letni od powstania straty upłynąłby przed likwidacją oddziału, strata taka nie będzie mogła być odliczona przez Spółkę, natomiast w innych przypadkach tylko przez czas jaki pozostał do upływu okresu 5-letniego od momentu powstania straty w oddziale.

Stanowisko takie znajduje wprost potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 września 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 927/14.

Ponadto zaznaczenia wymaga, że odliczenie w Polsce strat likwidowanego zakładu jest możliwe tylko wówczas, kiedy straty takie nie mogą zostać rozliczone w państwie, w którym funkcjonował taki zakład podatnika (niektóre systemy podatkowe przewidują np. możliwość "wstecznego" rozliczania strat, poprzez pomniejszenie dochodu i podatku należnego wykazanego w poprzednich latach podatkowych).

Końcowo nadmienić należy, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Dokonując interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny działający z upoważnienia Ministra Finansów przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

I tak, w procesie wydawania interpretacji indywidualnych właściwy organ nie dokonuje żadnych własnych ustaleń w ramach postępowania dowodowego, ale przedstawia wyłącznie ocenę stanowiska Wnioskodawcy na tle przedstawionego przez niego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Innymi słowy, podane przez wnioskodawcę fakty nie podlegają weryfikacji ani konfrontacji z dokumentami źródłowymi, ponieważ w oparciu o wydaną w indywidualnej sprawie interpretację, wnioskodawca uzyskuje jedynie informację o poglądzie organu w konkretnej, przedstawionej we wniosku sprawie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270 ze. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.