Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB2/415-462/14-5/KR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-11-10
Teza: Skutki podatkowe otrzymania udziałów w związku z połączeniem spółek kapitałowych.
Słowa kluczowe: połączenie; spółki-przejęcie spółki; spółki-spółka kapitałowa; łączenie-łączenie spółek
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 7 sierpnia 2014 r. (data wpływu 7 sierpnia 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 sierpnia 2014 r. (data wpływu 19 sierpnia 2014 r.), oraz pismem z dnia 4 listopada 2014 r. (data wpływu 4 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania udziałów w związku z połączeniem spółek kapitałowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania udziałów w związku z połączeniem spółek kapitałowych.

Pismem z dnia 14 sierpnia 2014 r. (data wpływu 19 sierpnia 2014 r.) wniosek został uzupełniony o pełnomocnictwo oraz potwierdzenie uiszczenia opłaty.

Wniosek nie spełniał wymogów, określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), w związku z powyższym, pismem z dnia 29 października 2014 r., Nr IPTPB2/415-462/14-3/KR, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, wezwał Wnioskodawcę do usunięcia braków wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłano w dniu 29 października 2014 r. (odebrane przez Wnioskodawcę w dniu 3 listopada 2014 r., urzędowe poświadczenie doręczenia ePUAP). W dniu 4 listopada 2014 r., wpłynęło uzupełnienie wniosku (data wysłania 4 listopada 2014 r.). Zatem zachowany został termin ustawowy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym, (dalej: „Wnioskodawca”, „Wspólnik”). Wnioskodawca jest udziałowcem cypryjskiej Spółki kapitałowej (dalej: „CypCo”). CypCo będzie Spółką wymienioną w pkt 13 Załącznika Nr 1 do Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. CypCo w przyszłości stanie się udziałowcem posiadającym 100% udziałów w polskiej Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „SPV”). Nie jest wykluczone, że w przyszłości w celu uproszczenia struktury kapitałowej zostanie podjęta decyzja o połączeniu spółek zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn zm., dalej: „KSH”), poprzez przejęcie całego majątku CypCo przez SPV. W wyniku przeprowadzonego połączenia CypCo zostanie rozwiązana. Uwzględniając opisaną strukturę kapitałową, opisany proces połączenia SPV oraz CypCo będzie tzw. połączeniem odwrotnym. W wyniku przejęcia całości majątku CypCo w drodze sukcesji uniwersalnej (art. 494 § 1 KSH), SPV przejmie również udziały we własnym kapitale zakładowym. Od strony organizacyjnej połączenie może zostać przeprowadzone według jednego z następujących wariantów: wariant I - Spółka przejmująca (SPV) w zamian za majątek Spółki przejmowanej (CypCo) wyda wspólnikom Spółki przejmowanej (CypCo) udziały Spółki przejmującej (SPV) otrzymane w wyniku połączenia jako majątek Spółki przejmowanej (CypCo), wariant II - Spółka przejmująca (SPV) w wyniku połączenia przejmie udziały we własnym kapitale zakładowym należące dotychczas do Spółki przejmowanej (CypCo), po czym dokona ich umorzenia, a jednocześnie wspólnikom Spółki przejmowanej wydane zostaną nowopowstałe udziały w kapitale zakładowym Spółki przejmującej (SPV) proporcjonalnie do wartości posiadanych przez wspólników udziałów w Spółce przejmowanej (CypCo).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

Czy po stronie Wnioskodawcy jako wspólnika CypCo (Spółki przejmowanej) powstanie przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z otrzymaniem przez Wnioskodawcę udziałów SPV (Spółki przejmującej)?

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymanie udziałów SPV przez Wnioskodawcę nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W opinii Wnioskodawcy, w związku z potencjalnym otrzymaniem udziałów SPV przez Wnioskodawcę w związku z połączeniem SPV oraz CypCo, realizowanym poprzez przejęcie całego majątku CypCo przez SPV, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie dochód podatkowy na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 24 ust. 8 ab initio ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku połączenia spółek, dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej, stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością nominalną udziałów przydzielonych przez spółkę przejmującą, a wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów w Spółce przejmowanej nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia. Dochód na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powstać może po stronie wspólnika otrzymującego udziały dopiero w momencie ich zbycia. Przepisy podatkowe nie uzależniają powyższego skutku od tego, czy udziały spółki przejmującej wydane wspólnikom spółki przejmowanej są udziałami/akcjami nowymi, czy też udziałami/akcjami własnymi spółki przejmującej (dotychczasowe udziały/akcje spółki przejmowanej w spółce przejmującej). Wnioskodawca podkreślił, że w każdym z opisanych wyżej wariantów brak jest jakiejkolwiek podstawy prawnej dla wyłączenia ogólnych zasad opodatkowania wspólników spółki przejmowanej, otrzymujących udziały (akcje) w spółce przejmującej. Przepisy podatkowe nie uzależniają również według Wnioskodawcy braku opodatkowania przychodu wspólnika spółki przejmowanej w momencie połączenia od tego, czy udziały spółki przejmującej wydane udziałowcom/akcjonariuszom spółki przejmowanej są udziałami nowymi, czy też udziałami własnymi spółki przejmującej (dotychczasowe udziały spółki przejmowanej w spółce przejmującej).

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy otrzymanie przez Niego udziałów w SPV w związku z połączeniem SPV oraz CypCo, nie będzie wiązało się dla Niego z obowiązkiem rozpoznania jakiegokolwiek dochodu podatkowego na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe stanowisko znajduje jednolite potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Tytułem przykładu Wnioskodawca wskazuje interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 stycznia 2013 r., sygn. IPPB2/415-942/12-4/MK oraz interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 21 maja 2014 r., sygn. IBPBII/2/415-183/14/MM.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest udziałowcem cypryjskiej Spółki kapitałowej (dalej: „CypCo”). CypCo będzie Spółką wymienioną w pkt 13 Załącznika Nr 1 do Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. CypCo stanie się udziałowcem posiadającym 100% udziałów w polskiej Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „SPV”). W celu uproszczenia struktury kapitałowej nastąpi połączenie spółek zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, poprzez przejęcie całego majątku CypCo przez SPV. W wyniku przeprowadzonego połączenia CypCo zostanie rozwiązana. Proces połączenia SPV oraz CypCo będzie tzw. połączeniem odwrotnym. W wyniku przejęcia całości majątku CypCo w drodze sukcesji uniwersalnej (art. 494 § 1 KSH), SPV przejmie również udziały we własnym kapitale zakładowym. Połączenie zostanie przeprowadzone według jednego z następujących wariantów: I - Spółka przejmująca (SPV) w zamian za majątek Spółki przejmowanej (CypCo) wyda wspólnikom Spółki przejmowanej (CypCo) udziały Spółki przejmującej (SPV) otrzymane w wyniku połączenia jako majątek Spółki przejmowanej (CypCo), II - Spółka przejmująca (SPV) w wyniku połączenia przejmie udziały we własnym kapitale zakładowym należące dotychczas do Spółki przejmowanej (CypCo), po czym dokona ich umorzenia, a jednocześnie wspólnikom Spółki przejmowanej wydane zostaną nowopowstałe udziały w kapitale zakładowym Spółki przejmującej (SPV) proporcjonalnie do wartości posiadanych przez wspólników udziałów w Spółce przejmowanej (CypCo).

Zgodnie z art. 491 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030) – spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi.

Natomiast w myśl art. 492 § 1 pkt 1 i 2 Kodeksu spółek handlowych – połączenie spółek może być dokonane:

1.  przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);
2.  przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

Konsekwencją takiego połączenia jest tzw. sukcesja generalna określona w art. 494 § 1 Kodeksu, zgodnie z którym spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Na gruncie prawa podatkowego zasada sukcesji generalnej została określona w art. 93 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), zgodnie z którym – osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się spółek.

Zgodnie z zasadą określoną w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361z, z późn. zm.) – za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Przepis art. 24 ust. 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określa natomiast szczególne zasady opodatkowania dochodu udziałowca (akcjonariusza) w związku z łączeniem spółek. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 7, dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej, stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością nominalną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną a wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek; przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej wspólnik ustala koszt uzyskania przychodów na podstawie:

1.  art. 22 ust. 1f – jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,
2.  art. 23 ust. 1 pkt 38 – jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny,
3.  wysokości wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) spółki dzielonej, ustalonych zgodnie z pkt 1 lub pkt 2, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w dzielonej spółce do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółek podzielonych przez wydzielenie.

Podkreślić należy, że przepis ww. art. 24 ust. 8 ww. ustawy, znajduje się w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w Rozdziale 5 noszącym tytuł „Szczególne zasady ustalania dochodu” i dotyczy dochodów wymienionych wyłącznie w tym rozdziale.

Zatem, skutki podatkowe połączenia spółek – z punktu widzenia ich udziałowców – regulują wyżej cytowane przepisy art. 24 ust. 8 ww. ustawy, z których wynika, że w przypadku połączenia spółek, dochód (przychód) udziałowca spółki przejmowanej, stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością nominalną udziałów przydzielonych przez spółkę przejmującą, a wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów spółce przejmowanej nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia. Przepisy podatkowe nie uzależniają powyższego skutku od tego czy udziały spółki przejmującej wydane udziałowcom spółki przejmowanej są udziałami/akcjami nowymi, czy też udziałami/akcjami własnymi spółki przejmującej (dotychczasowe udziały/akcje spółki przejmowanej w spółce przejmującej).

Tym samym ustawodawca postanowił więc przesunąć opodatkowanie tego dochodu (przychodu) na moment, gdy dojdzie do odpłatnego zbycia udziałów nabytych w wyniku ww. połączenia. Zgodnie z powyższym przepisem art. 24 ust. 8 ww. ustawy, dochód (przychód) podatkowy powstanie dopiero w momencie odpłatnego zbycia udziałów spółki przejmującej.

Zatem, otrzymanie przez Wnioskodawcę udziałów w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (SPV), w związku z przejęciem przez SPV cypryjskiej spółki kapitałowej (CypCo), której Wnioskodawca jest udziałowcem, nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy dochodu na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.