Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4441-36/14-7/MPE
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-05
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym dokonywana przez Spółkę dostawa e-znaczków opisana we wskazanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług?
Słowa kluczowe: internet; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; usługi-usługi elektroniczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz zgodnie z art. 223 Ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2076/14 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 26 października 2017 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 grudnia 2013 r. (data wpływu 23 grudnia 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia dla dostawy e-znaczków – **jest prawidłowe.**

**

UZASADNIENIE

W dniu 23 grudnia 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia dla dostawy e-znaczków.

Dotychczasowy przebieg postępowania:

W dniu 20 marca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IPPP1/443-1350/13-2/MPe, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że dostawa e-znaczków opisana w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 20 marca 2014 r. znak: IPPP1/443-1350/13-2/MPe wniósł w dniu 7 kwietnia 2014 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów pismem z 8 maja 2014 r. znak: IPPP1/443-1350/13-4/MPe stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 20 marca 2014 r. znak: IPPP1/443-1350/13-2/MPe złożył w dniu 22 maja 2014 r. skargę (data wpływu 26 maja 2014 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 12 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2076/14 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 20 marca 2014 r. znak: IPPP1/443-1350/13-2/MPe.

W uzasadnieniu orzeczenia Sąd wskazał, że art. 43 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. h) Dyrektywy 2006/112/WE stanowiącego, że państwa członkowskie zwalniają transakcje dostawy, za cenę równą wartości nominalnej, znaczków pocztowych ważnych w obrocie pocztowym na terytorium danego państwa, znaczków skarbowych i innych podobnych znaczków. Wprowadzenie tego zwolnienia wynika przede wszystkim z funkcji jaką znaki objęte zwolnieniem od VAT pełnią w obrocie. Znaki te mają wartość nie jako towar, lecz jako dowód uiszczenia określonego rodzaju opłaty za usługę zwolnioną z podatku (znaczki pocztowe) bądź też za czynność, która nie jest w ogóle objęta przedmiotowym zakresem opodatkowania (znaki opłaty sądowej). Znaki te nie są natomiast nabywane w charakterze towarów jako takich (por. A. Bartosiewicz: VAT Komentarz, pkt 40 komentarza do art. 43 u.p.t.u., Lex 2014). Podkreślenia wymaga, że jak wynika z treści powołanych przepisów, jeśli przedmiotem dostawy będą znaczki pocztowe już nieważne - czyli niebędące dowodem uiszczenia zapłaty za usługę pocztową - to zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Znaczki będą wówczas stanowić przedmioty kolekcjonerskie, a nie dowody uiszczenia zapłaty za zwolnione z podatku usługi pocztowe. Zwolnieniem nie będzie objęta również sprzedaż znaczków pocztowych po cenie wyższej niż ich wartość nominalna.

Jak wskazał Sąd, istotnym jest to, że znaki pocztowe stanowią dowód uiszczenia opłaty za usługę pocztową, która gdy jest wykonywana przez pocztę państwową w zamian za wykupienie znaczków pocztowych o odpowiedniej wartości nominalnej, korzysta ze zwolnienia od VAT na mocy art. 132 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE. W konsekwencji opodatkowanie dostawy znaków stanowiących dowód uiszczenia należności za usługę pocztową oznaczałoby, że konsument usługi pocztowej zwolnionej od VAT faktycznie uiszczałby od niej VAT. Z tych przyczyn zwolnienie od VAT dostawy znaczków pocztowych (oraz innych podobnych znaków) było uzasadnione i wręcz konieczne (por. W. Pietrasiewicz \[w:\] A. Cmoch, Ł. Karpiesiuk, P. Karwat, J. Martini, W. Pietrasiewicz, P. Stankiewicz, P. Skorupa, M. Wojda: Dyrektywa VAT 2006/112/WE. Komentarz 2010, Unimex Wrocław 2010, s. 614-615). Skorzystanie przez ostatecznego odbiorcę ze zwolnienia z podatku w odniesieniu do nabywanego świadczenia (usługi pocztowej) wymaga, aby zwolnienie to było stosowane do znaczków pocztowych, choć ich sprzedawca nie jest de facto usługodawcą. Innymi słowy, zachowanie zasad opodatkowania przewidzianych przez Dyrektywę (zwolnienia dla usług pocztowych) wymaga na ostatnim etapie obrotu traktowania obrotu znakami legitymacyjnymi potwierdzającymi dokonanie płatności na takich zasadach, jak gdyby podmioty dokonujące obrotu tymi znakami nabywały i świadczyły te usługi (por. Dyrektywa VAT, Komentarz pod redakcją K. Sachsa i R. Namysłowskiego, Lex a Wolters Kluwer business, Warszawa 2008, s. 607).

Zdaniem Sądu, podkreślenia również wymaga, że art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE przewiduje zwolnienia dotyczące czynności wykonywanych w interesie publicznym. Zauważyć przy tym należy, że ze względu na cele, jakie przyświecają wprowadzeniu zwolnień w stosunku do czynności wykonywanych w interesie publicznym oraz charakter tych zwolnień, a także ze względu na wpływ zwolnień na kształt zobowiązań państw członkowskich z tytułu odprowadzania składki do budżetu, Dyrektywa 2006/112/WE nakazuje ścisłe interpretowanie i jednolite implementowanie przepisów wprowadzających zwolnienia przedmiotowe. Jak wynika z utrwalonego orzecznictwa TSUE, przy dokonywaniu wykładni przepisu prawa Unii należy uwzględnić nie tylko jego brzmienie, lecz także jego kontekst oraz cele regulacji, której część on stanowi.

Zdaniem Sądu, zwolnienie przewidziane w art. 135 ust. 1 lit. h) Dyrektywy 2006/112/WE oraz w art. 43 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. dotyczy sprzedaży znaków wskazujących na uiszczenie zapłaty za usługi pocztowe (zwolnione z podatku). W konsekwencji przez pojęcie „znaczków pocztowych”, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. h) Dyrektywy 2006/112/WE oraz w art. 43 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. należy rozumieć wszelkie (ważne w obrocie pocztowym na terytorium danego państwa) znaki wskazujące na uiszczenie zapłaty za usługi pocztowe, niezależnie od formy w jakiej dostarczane są one do ostatecznego odbiorcy. Będą to zatem tradycyjne papierowe znaczki pocztowe, jak również tzw. „e-znaczki” przesyłane w formie elektronicznej, które następnie zostaną naniesione na kopertę, czy to poprzez ich wydrukowanie bezpośrednio na kopercie, czy też poprzez wydrukowanie na papierze samoprzylepnym i naniesienie w formie naklejki na kopertę. Przesyłane w formie elektronicznej e-znaczki to w istocie znaczki pocztowe do samodzielnego wydruku. Co istotne naniesienie na kopertę materialnej postaci „e-znaczka” jest niezbędne do wykazania, że dana usługa pocztowa została opłacona przez jej nabywcę.

Jak wskazał WSA, o kwalifikacji danej czynności na potrzeby podatku VAT nie decyduje wyłącznie forma jej wykonania. Dokonując kwalifikacji danej czynności należy mieć na uwadze przede wszystkim jej cel (por. wyrok NSA z 22 grudnia 2008r., sygn. akt I FSK 1582/08, dost. CBOSA). Sprzedaż e-znaczków ma na celu jedynie umożliwienie udokumentowania uiszczenia opłaty za zwolnioną z podatku VAT usługę pocztową. Nawet więc gdyby dostawa e-znaczków spełniała wszystkie warunki niezbędne do uznania jej za usługę elektroniczną, to okoliczność taka sama w sobie nie wyklucza możliwości zakwalifikowania jej do dostawy znaczków pocztowych dokumentujących dokonanie zapłaty za usługę pocztową, która to dostawa na mocy art. 43 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u., jest zwolniona z podatku od towarów i usług.

Zważyć należy, że usługi elektroniczne zostały zdefiniowane na potrzeby uregulowania zasad ustalania miejsca spełnienia świadczenia i miejsca opodatkowania (por. wyrok WSA w Warszawie z 10 czerwca 2008r., III SA/Wa 319/08, dost. CBOSA). Te same usługi mogą zaś pozostawać innymi rodzajami usług, kwalifikowanymi na potrzeby przepisów o zwolnieniach przedmiotowych, ze względu na ich materialną treść (zawartość, przedmiot). W konsekwencji kwalifikacja danej usługi jako usługi elektronicznej nie stanowi żadnej przeszkody do stosowania do tej usługi zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w art. 43 u.p.t.u. Usługa elektroniczna jest jedynie formą świadczenia usług, a nie usługą samą w sobie. Zatem jeżeli w przypadku dostawy e-znaczków spełnione będą wszystkie warunki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u., to dostawa ta będzie zwolniona z podatku od towarów i usług. Zaznaczyć jedynie można, że odrębną kwestią jest prowizja otrzymywana przez niezależny podmiot sprzedający (rozprowadzający) te znaki.

Minister Finansów w dniu 18 czerwca 2015 r. zaskarżył powyższy wyrok w całości.

Wyrokiem z dnia 26 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1627/15 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną Ministra Finansów.

Zdaniem NSA, we wniosku o interpretację Spółka jednoznacznie wskazała, że po zakupie e-znaczka drogą elektroniczną, konieczne jest jego samodzielne wydrukowanie na kartce, etykiecie samoprzylepnej lub bezpośrednio na kopercie, gdyż ważność e-znaczka weryfikowana jest w urzędach pocztowych operatora obowiązanego do świadczenia powszechnych usług pocztowych poprzez zeskanowanie kodu graficznego na znaczku. Zatem trafnie stwierdził Sąd pierwszej instancji, że przesyłane w formie elektronicznej e-znaczki to w istocie znaczki pocztowe do samodzielnego wydruku, a naniesienie na kopertę materialnej postaci e-znaczka jest niezbędne do wykazania, że dana usługa pocztowa została opłacona przez jej nabywcę. Zdaniem NSA, rację ma Spółka, że „za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej dochodzi wyłącznie do realizacji procesu złożenia zamówienia oraz przesyłki e-znaczka, natomiast e-znaczek w formie cyfrowej nie realizuje swej funkcji, gdyż dopiero po uzyskaniu materialnego kształtu możliwe jest wykorzystanie znaczka zgodnie z przeznaczeniem”, a zatem nie ma możliwości wykorzystania w tym zakresie jego cyfrowej postaci.

W sytuacji, kiedy dostawa e-znaczka ma za przedmiot jego zmaterializowaną postać, umożliwiającą spełnienie jego funkcji, polegającej na uiszczeniu opłaty pocztowej, a jedynie proces przyjęcia i obsługi zamówienia odbywa się drogą elektroniczną, świadczenie takie nie stanowi usługi świadczonej drogą elektroniczną - w rozumieniu art. 7 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1) - skoro brak możliwości wykorzystania takich znaczków w ich formie cyfrowej. Sam elektroniczny sposób komunikacji między stronami nie czyni danego świadczenia usługą elektroniczną, jeżeli przekazany tą drogą produkt spełnia swoje funkcje jedynie w tradycyjnej, materialnej formie, a nie spełnia tej funkcji wyłącznie w formie cyfrowej. Tym samym, jak wskazał NSA, w okolicznościach podanych przez Stronę, dostawa e-znaczków, przy spełnionych warunkach z art. 43 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u., jest zwolniona z podatku od towarów i usług.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie zastosowania zwolnienia dla dostawy e-znaczków wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży znaczków pocztowych w formie elektronicznej (dalej „e-znaczki”). Poprzez wykorzystanie e-znaczków możliwe jest uiszczenie opłaty za powszechną usługę pocztową związaną z nadaniem przesyłki do adresata w Polsce. Spółka planuje także wprowadzić do sprzedaży e-znaczki o nominałach umożliwiających uiszczenie opłaty za powszechną usługę pocztową związaną z nadaniem przesyłki do adresata za granicą.

E-znaczki nabywane są od operatora obowiązanego do świadczenia powszechnych usług pocztowych w celu ich dalszej odsprzedaży.

Dostawa e-znaczków dokonywana jest po cenie równej ich wartości nominalnej.

Sprzedawane przez Spółkę e-znaczki stanowią odpowiednik tradycyjnego znaczka pocztowego, tj. stanowią dowód uiszczenia opłaty za nadanie przesyłki do adresata w Polsce lub za granicą. Inaczej mówiąc, e-znaczek to znak opłaty pocztowej, służący do potwierdzenia uiszczenia opłaty za powszechną usługę pocztową świadczoną przez operatora obowiązanego do świadczenia powszechnych usług pocztowych, zawierający informację o wysokości opłaty za usługę pocztową (wartość nominalna znaczka) oraz kod graficzny pozwalający na weryfikację jego ważności.

E-znaczek, jako odpowiednik tradycyjnego znaczka pocztowego, jest ważnym znakiem opłaty za powszechne usługi pocztowe świadczone w Polsce przez operatora obowiązanego do świadczenia powszechnych usług pocztowych.

Po zakupie e-znaczka drogą elektroniczną, możliwe jest wydrukowanie go samodzielnie na kartce, etykiecie samoprzylepnej lub bezpośrednio na kopercie. Ważność e-znaczka weryfikowana jest w urzędach pocztowych operatora obowiązanego do świadczenia powszechnych usług pocztowych poprzez zeskanowanie kodu graficznego na znaczku.

Wskazane wyżej elementy stanu faktycznego odnoszą się analogicznie do przyszłych dostaw e-znaczków o nominałach umożliwiających uiszczenie opłaty za powszechną usługę pocztową związaną z nadaniem przesyłki do adresata za granicą.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym dokonywana przez Spółkę dostawa e-znaczków opisana we wskazanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym dokonywana przez Spółkę dostawa e-znaczków opisana we wskazanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę za cenę równą wartości nominalnej znaczków pocztowych, ważnych w obrocie pocztowym na terytorium kraju i innych znaczków tego typu.

Z powołanego przepisu wynika, że objęte zwolnieniem są te znaczki pocztowe, które:

1.  sprzedawane są po cenie nominalnej oraz
2.  są ważne w obrocie pocztowym na terytorium kraju.

Powołany przepis stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. h Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1, dalej „Dyrektywa”), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają transakcje dostawy, za cenę równą wartości nominalnej, znaczków pocztowych ważnych w obrocie pocztowym na terytorium danego państwa, znaczków skarbowych i innych podobnych znaczków.

Sens i zakres przedmiotowej regulacji należy, zdaniem Spółki, odczytać w ten sposób, iż ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta dostawa takich znaczków, które są sprzedawane po cenie nominalnej, a ponadto są ważne w obrocie pocztowym w Polsce, tj. można za ich pomocą uiścić opłatę za usługi pocztowe operatora obowiązanego do świadczenia powszechnych usług pocztowych w Polsce.

Powyższe oznacza, że zwolnienie podatkowe określone w art. 43 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT nie znajduje zastosowania do:

1.  znaczków zbywanych po cenie wyższej od nominalnej,
2.  znaczków nieważnych, wycofanych z obiegu - którymi nie można opłacić usług pocztowych zwolnionych z VAT w Polsce,
3.  znaczków ważnych w obrocie pocztowym, ale w innym państwie członkowskim (np. znaczków ważnych w Wielkiej Brytanii).

Zdaniem Spółki, wprowadzając zwolnienie z VAT dla znaczków pocztowych ustawodawca ma na celu zapewnienie pełnej efektywności de facto zwolnieniu z VAT usług pocztowych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy o VAT. Zgodnie z powołanym przepisem, zwalnia się od podatku powszechne usługi pocztowe świadczone przez operatora obowiązanego do świadczenia takich usług, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną. Brak wprowadzenia zwolnienia podatkowego dla znaków opłaty pocztowej prowadziłby do faktycznego uniemożliwienia uiszczenia bez VAT zapłaty za usługi pocztowe zwolnione z VAT.

Wskazany wyżej pogląd dotyczący odzwierciedlenia zwolnienia podatkowego dla usług pocztowych w zwolnieniu znaczków pocztowych służących do opłacenia przedmiotowych usług pocztowych znajduje uzasadnienie w specjalistycznej literaturze odnoszącej się do problematyki VAT.

Adam Bartosiewicz w komentarzu do art. 43 ustawy o VAT wskazał, że:

„Powyższe zwolnienie zostało wprowadzone z uwagi na to, że znaki, o których mowa, mają wartość nie jako towar, lecz jako dowód uiszczenia określonego rodzaju opłaty za usługę zwolnioną z podatku (znaczki pocztowe), (\`(...)\`). Znaki, o których mowa, nie są natomiast nabywane w charakterze towarów jako takich (wyjąwszy przypadki kolekcjonerskie). Stąd też objęcie opodatkowaniem takiej dostawy w istocie byłoby opodatkowaniem czynności zwolnionych z podatku bądź też niepodlegających w ogóle podatkowi. (\`(...)\`)

Z dniem 1 kwietnia 2013 r. dodano do komentowanego przepisu zastrzeżenie, że zwolnienie dotyczy tych znaków pocztowych, które są ważne w obrocie pocztowym danego kraju. W ten sposób jeszcze bardziej podkreślono charakter zwolnienia - dotyczy ono w istocie sprzedaży znaków wskazujących na uiszczenie zapłaty za usługi pocztowe (zwolnione z podatku).

Jeśli przedmiotem dostawy będą znaczki pocztowe już nieważne - czyli niebędące dowodem uiszczenia zapłaty za usługę pocztową - to zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Znaczki będą wówczas stanowić przedmioty kolekcjonerskie, a nie dowody uiszczenia zapłaty za zwolnione z podatku usługi pocztowe.”

Analogiczne stanowisko prezentowane jest także przez Grzegorza Mularczyka w komentarzu do art. 135 Dyrektywy. Także w ocenie wskazanego autora zwolnienie z VAT dotyczące znaczków pocztowych stanowi w wymiarze praktycznym implementację zwolnienia dotyczącego usług pocztowych. Grzegorz Mularczyk wskazał, że:

„Zwolnienie przewidziane w artykule 135(1)(h) dotyczy dostawy, według wartości nominalnej, znaczków pocztowych używanych w usługach na terytorium kraju, znaczków skarbowych i innych podobnych znaczków. (\`(...)\`) Zwolnienie z VAT obrotu znaczkami pocztowymi jest bowiem naturalną konsekwencją zwolnienia z podatku usług pocztowych (na podstawie artykułu 132(1)(a)). Przyjęcie odmiennego rozwiązania, w którym obrót znaczkami pocztowymi byłby opodatkowany na zasadach ogólnych przy jednoczesnym zwolnieniu dla usług pocztowych, stwarzałoby sytuację, w której ostateczny odbiorca nie miałby faktycznej możliwości nabycia tej usługi jako zwolnionej z VAT. (\`(...)\`) Innymi słowy, zachowanie zasad opodatkowania przewidzianych przez Dyrektywę VAT (np. zwolnienia dla usług pocztowych lub stawki obniżonej dla usług transportu publicznego) na ostatnim etapie obrotu wymaga traktowania obrotu znakami legitymacyjnymi potwierdzającymi dokonanie płatności (odpowiednio: znaczki i bilety) na takich zasadach, jak gdyby podmioty dokonujące obrotu tymi znakami nabywały i świadczyły te usługi.”

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka wskazuje, że e-znaczki nabywa i będzie nabywać od operatora obowiązanego do świadczenia powszechnych usług pocztowych, które stanowią odpowiednik tradycyjnego znaczka pocztowego, tj. dowód uiszczenia opłaty za nadanie przesyłki do adresata w Polsce lub za granicą. Dokonując dostawy e-znaczka Spółka umożliwi opłacenie przez klienta usług pocztowych świadczonych przez operatora obowiązanego do świadczenia powszechnych usług pocztowych. W konsekwencji zachowana zostanie opisana wyżej relacja między dostarczonym znaczkiem pocztowym (e-znaczkiem), a wykonaną usługą pocztową zwolnioną z VAT.

Jednocześnie spełniony zostanie także drugi z warunków zastosowania zwolnienia podatkowego, tj. dostawa e-znaczków zostanie dokonana po cenie równej ich wartości nominalnej.

Warto także zauważyć, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT adresowany jest do podmiotów dokonujących odsprzedaży (dystrybucji) znaczków pocztowych emitowanych przez operatora obowiązanego do świadczenia powszechnych usług pocztowych. W takim bowiem przypadku przedmiotem świadczenia są znaczki, a nie usługa pocztowa. Z kolei w przypadku dokonywania dostawy znaczków przez operatora obowiązanego do świadczenia powszechnych usług pocztowych, przedmiotem świadczenia jest faktycznie powszechna usługa pocztowa, zwolniona od VAT na podstawie wskazanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy o VAT.

Przedstawione wyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w dotychczasowym orzecznictwie organów podatkowych oraz sądów administracyjnych. Jakkolwiek wskazane niżej orzeczenia oraz interpretacje indywidualnej prawa podatkowego odnoszą się do stanu prawnego obowiązującego przed 1 kwietnia 2013 r., należy zauważyć, że zmiana przepisu art. 43 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT dokonana z ww. dniem nie wpłynęła na zakres zwolnienia podatkowego w zakresie w jakim powołany przepis odnosi się do znaczków pocztowych. Zmiana dotyczyła bowiem znaków skarbowych, które zostały wykreślone z treści wskazanego przepisu.

W wyroku z dnia 24 października 2012 r., sygn. III SA/Wa 94/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że:

„Pozostaje wskazać różnice pomiędzy zakresem przedmiotowym i podmiotowym zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 4, a takim zakresem wynikającym z art. 43 ust 1 pkt 17 ustawy. Otóż w pierwszym z tych przepisów Ustawodawca zwolnił z opodatkowania dostawę wszelkich znaczków pocztowych dokonywaną przez podmiot inny, niż publiczny operator pocztowy (\`(...)\`). Z kolei drugi z tych przepisów zwalnia z opodatkowania usługi pocztowe, za które zapłata następuje m.in. poprzez nabycie znaczków pocztowych, w sytuacji, gdy usługi świadczy (sprzedaje znaczki) taki publiczny operator pocztowy. Zakres regulacji tych przepisów jest więc klarownie, logicznie rozdzielony. Jeśli publiczny operator dokonuje sprzedaży znaczków pocztowych, które mogą być użyte do zapłaty za usługę pocztową, to korzysta ze zwolnienia podmiotowo — przedmiotowego z art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy. Jeśli natomiast sprzedaży znaczków (\`(...)\`) dokonuje inny podmiot, niż publiczny operator zobowiązany do świadczenia usług pocztowych, to korzysta on ze zwolnienia przedmiotowego z art. 43 ust. 1 pkt 4 ustawy.”

Analogiczne pogląd Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przedstawił także w wyroku z dnia 30 marca 2011 r., sygn. III SA/Wa 1941/10, w którym wskazał, że:

„Zarówno z opisu zdarzenia przyszłego, jak również sformułowanego pytania, a także stanowiska przedstawionego we wniosku o interpretację indywidualną w sposób niewątpliwy wynika, że Spółka jako operator pocztowy nie będzie dokonywała dostawy znaków opłaty pocztowej, niezależnie od sposobu uiszczania opłaty pocztowej. Będzie wyłącznie świadczyła usługę dostarczenia przesyłki. Tym samym w tym prawidłowe jest stanowisko Ministra Finansów, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. nie będzie miał zastosowania w stanie faktycznym opisanym we wniosku o interpretację. Stanowi on bowiem, że zwalnia się z podatku VAT dostawę za cenę równą wartości nominalnej znaczków pocztowych, znaków skarbowych i innych tego typu znaków.”

Zbieżne z powyższym poglądem stanowisko przedstawił także Minister Finansów w interpretacjach indywidualnych wydanych przez upoważnionych Dyrektorów Izb Skarbowych, m.in.:

1.  Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 7 stycznia 2008 r. nr ITPP1/443-541/07/DM,
2.  Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 4 lutego 2010 r. nr ITPP2/443-949b/09/AF,
3.  Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 stycznia 2011 r. nr ILPP2/443-1695/10-2/JK,
4.  Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 18 lipca 2012 r. nr IPTPP4/443-280/12-2/OS.

W ostatniej ze wskazanych interpretacji Minister Finansów wskazał, że:

„W myśl art. 43 ust. 1 pkt 4 ustawy zwalnia się od podatku dostawę za cenę równą wartości nominalnej znaczków pocztowych, znaków skarbowych i innych znaków tego typu.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność polegającą na świadczeniu usług pocztowych. Obecnie Spółka posiada swoje punkty w kilkudziesięciu miastach na terenie Polski. Usługi Spółki są skierowane do klientów biznesowych i instytucjonalnych w zakresie listów zwykłych i przesyłek marketingowych adresowych.

Spółka posiada uprawnienia do emitowania własnych znaków opłaty pocztowej, które może dostarczać swoim klientom i pobierać za nie opłatę równą cenie nominalnej. Klient może wykorzystać nabyte znaki opłaty pocztowej, w różny sposób. Jednym z nich jest naklejenie znaków na przesyłkę i skorzystanie z usługi pocztowej bez ponoszenia dodatkowej opłaty z tego tytułu. Spółka może wprowadzić do swojej oferty również znaki opłaty pocztowej o walorach filatelistycznych, które będą mogły być jednocześnie wykorzystane do opłacenia usługi pocztowej.

Analiza art. 43 ust. 1 pkt 4 ustawy wskazuje, iż dostawa znaczków pocztowych, znaków skarbowych i innych znaków tego typu korzysta ze zwolnienia, o ile dokonywana jest po cenie równej wartości nominalnej. Jednakże zwolnienie to dotyczy dostaw dokonywanych przez podmioty, które nabyły znaki opłaty pocztowej do dalszej odsprzedaży. Operator pocztowy sprzedając własne znaki opłaty pocztowej faktycznie sprzedaje usługę, bowiem znaki te w istocie nie są towarem, lecz stanowią potwierdzenie zapłaty za wykonanie usługi pocztowej. W związku z tym, iż operator pocztowy sprzedając własne znaki opłaty pocztowej de facto pobiera opłatę za świadczoną usługę, nie może być zastosowany zapis określony w art. 43 ust. 1 pkt 4, gdyż przewiduje on zwolnienie z podatku od towarów i usług tylko dla towarów w tym przepisie wymienionych.

Uwzględniając zatem opisane we wniosku zdarzenie przyszłe oraz treść powołanych przepisów, wskazać należy, iż sprzedaż przez operatora pocztowego innego niż poczta państwowa, własnych znaków opłaty pocztowej stanowiących w istocie potwierdzenie opłacenia wykonanej usługi pocztowej, nie będzie korzystać ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem opodatkowana jest 23% stawką podatku.”

Jak zatem wynika z powyższego, dostawa znaczków pocztowych podlega zwolnieniu z VAT w zakresie w jakim znaczki będące przedmiotem dostawy są zbywane przez podmiot inny niż operator pocztowy, który je wyemitował.

Z powołanych interpretacji podatkowych wynika ponadto, że dostawa znaczków pocztowych podlega zwolnieniu z VAT w zakresie w jakim znaczki stanowią dowód uiszczenia zapłaty za usługi pocztowe świadczone przez operatora obowiązanego do świadczenia powszechnych usług pocztowych, gdyż usługi pocztowe wyłącznie takiego operatora objęte są zwolnieniem z VAT.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka wskazuje, że nabywane od operatora obowiązanego do świadczenia powszechnych usług pocztowych e-znaczki podlegają i podlegać będą dalszej dystrybucji, odsprzedaży. W konsekwencji spełniony zostanie warunek zastosowania zwolnienia dla dostawy znaczków pocztowych lub innych znaczków tego typu w postaci konieczności dokonywania dostawy znaczków przez podmiot inny niż podmiot świadczący usługi pocztowe.

Zdaniem Spółki, przedstawiony w niniejszym wniosku stan faktyczny jak i zdarzenie przyszłe oraz sposób wykładni przepisu art. 43 ust. 1 pt 4 ustawy o VAT potwierdzają, iż prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym dokonywana przez Spółkę dostawa e-znaczków za cenę równą ich wartości nominalnej podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

Należy bowiem zauważyć, że Spółka:

1.  nabywa e-znaczki od operatora obowiązanego do świadczenia powszechnych usług pocztowych ,
2.  nabywa e-znaczki w celu ich dalszej odsprzedaży,
3.  dokonuje dostawy e-znaczków po cenie równej ich wartości nominalnej,
4.  e-znaczki stanowią odpowiednik tradycyjnego znaczka pocztowego, tj. dowód uiszczenia opłaty za nadanie przesyłki do adresata w Polsce lub za granicą.

W konsekwencji należy stwierdzić, że spełnione są wszystkie elementy niezbędne do zastosowania zwolnienia z VAT dla dostawy znaczków pocztowych lub innych znaków tego typu, a zatem dla dostawy e-znaczków opisanej w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym w niniejszym wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

**