Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-831/12-2/AJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-12-18
Teza: Czy w sytuacji takiej jak opisana w opisie zdarzenia przyszłego, w przypadku zakończenia Umowy i nieskorzystania przez Spółkę z opcji zakupu wynikającej z Umowy i Umowy Przedwstępnej (Wariant 1 lub Wariant 2), niezamortyzowana część wartości początkowej Budynków pozostała na dzień zakończenia Umowy, będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów Spółki ? Czy w sytuacji takiej jak opisana w opisie zdarzenia przyszłego, w przypadku zakończenia Umowy i nieskorzystania przez Spółkę z opcji zakupu wynikającej z Umowy i Umowy Przedwstępnej (Wariant 1 lub Wariant 2), niezamortyzowana część wartości początkowej Budynków pozostała na dzień zakończenia Umowy, w zakresie w jakim odpowiada dokonanym przez Spółkę w trakcie trwania Umowy Ulepszeniom Budynków podwyższającym jego wartość początkową, będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów Spółki ? Czy w sytuacji takiej jak opisana w opisie zdarzenia przyszłego, w przypadku zakończenia Umowy i nieskorzystania przez Spółkę z opcji zakupu wynikającej z Umowy i Umowy Przedwstępnej (Wariant 1 lub Wariant 2), wartość początkowa Gruntów na dzień zakończenia Umowy, będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów Spółki ?
Słowa kluczowe: amortyzacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 19.09.2012 r. (data wpływu 24.09.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części wartości początkowej budynków w przypadku nieskorzystania z opcji zakupu i zwrotu przedmiotu leasingu Kontrahentowi - **jest nieprawidłowe,**

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części wartości „ulepszeń” powiększających wartość początkową budynków w przypadku nieskorzystania z opcji zakupu i zwrotu przedmiotu leasingu Kontrahentowi - **jest nieprawidłowe,**

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości gruntów w przypadku nieskorzystania z opcji zakupu i zwrotu przedmiotu leasingu Kontrahentowi - **jest nieprawidłowe,**

*   skutków podatkowych realizacji porozumienia trójstronnego (w wariancie 2) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 września 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części wartości początkowej budynków i „ulepszeń” oraz wartości gruntów w przypadku nieskorzystania z opcji zakupu i zwrotu przedmiotu leasingu Kontrahentowi oraz skutków podatkowych realizacji porozumienia trójstronnego.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenia przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) jest spółką z branży telekomunikacyjnej.

Dnia 25 marca 1997 r. Spółka zawarła umowę o nazwie „lease contract” („Umowa”) z inną spółką („Kontrahent”). Umowa była później kilkakrotnie zmieniana. Na mocy Umowy Kontrahent oddał Spółce do odpłatnego używania podlegające amortyzacji środki trwałe tj. nieruchomości. Umowa została zawarta na czas oznaczony i przewiduje opcję zakupu nieruchomości po zakończeniu Umowy. Dodatkowo 17 września 1997 r. Kontrahent i Spółka zawarli, w formie aktu notarialnego, umowę o nazwie „Zastrzeżenie prawa pierwokupu nieruchomości oraz umowa przedwstępna sprzedaży” („Umowa przedwstępna”). Na podstawie Umowy przedwstępnej Kontrahent zobowiązał się sprzedać Spółce oddane do używania nieruchomości tj. 2 budynki biurowe („Budynek B” i „Budynek C” lub „Budynki”) wraz z gruntami, na których te budynki się znajdują („Grunty” lub „Grunt”). Okres Umowy jeszcze trwa a Spółka nadal korzysta z Budynków i Gruntów. Spółka może, ale nie musi, wykonać przysługujące jej na podstawie Umowy i Umowy Przedwstępnej prawo nabycia Budynków i Gruntu w 2013 r. za określoną cenę („Wynagrodzenie”).

Spółka wykorzystuje Budynki oraz Grunty w prowadzonej działalności gospodarczej. Na podstawie opisanych powyżej umów oraz obowiązujących w dniu przyjęcia do używania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. 28 poz. 129 z 1993 r.) Spółka wprowadziła Grunty oraz Budynki do swej ewidencji środków trwałych. Spełnione były warunki § 3 pkt 2 wyżej wymienionego rozporządzenia i na tej podstawie Spółka zaliczyła do składników swojego majątku Grunty oraz Budynki. Po przyjęciu ich do użytkowania Spółka dokonywała odpisów amortyzacyjnych od Budynków, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przepisami wykonawczymi do tej ustawy. Umowy tego typu potocznie nazywane były umowami „leasingu finansowego”.

Spółce przysługiwało i nadal przysługuje prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od Budynków a do kosztów bieżących zaliczana jest wyłącznie tzw. część odsetkowa wnoszonych opłat. Wartość początkowa Budynków i Gruntów została przez Spółkę określona z uwzględnieniem wysokości Wynagrodzenia. O ile jednak Grunty nie podlegają amortyzacji z uwagi na treść obowiązujących od 1997 r. przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, o tyle od Budynków Spółka dokonywała na bieżąco odpisów amortyzacyjnych i zaliczała je do kosztów uzyskania przychodów.

Okres trwania Umowy jest znacząco krótszy od okresu, w trakcie którego mogłaby nastąpić pełne zamortyzowanie Budynków (40 lat, biorąc pod uwagę obowiązującą dla budynków stawkę 2,5% rocznie).

Dodatkowo, tj. poza ponoszonymi opłatami, w trakcie trwania Umowy Spółka dokonywała nakładów na Budynki, które stanowiły ulepszenie środka trwałego w rozumieniu przepisów art. 16g ust. 13 updop („Ulepszenia”) oraz przepisów obowiązujących przed wejściem w życie tego przepisu. Wartość ulepszeń powiększała wartość początkową Budynku, a tym samym amortyzowana była oraz jest razem z Budynkami według ogólnych zasad, tj. według metody i stawki amortyzacyjnej właściwej dla Budynków.

Obecnie zbliża się koniec obowiązywania Umowy i Spółka ma zdecydować czy skorzystać z opcji zakupu nieruchomości będących przedmiotem Umowy. Dla potrzeb niniejszego zapytania zakładamy, że Spółka nie skorzysta z opcji zakupu i zaprzestanie korzystania z Budynków i Gruntów. Zakończenie Umowy nastąpi w jednej z dwóch alternatywnych formuł, przy czym w każdym wypadku nastąpi to po zakończeniu podstawowego okresu Umowy:

1.  Wariant 1: poprzez rozwiązanie lub stwierdzenie wygaśnięcia Umowy i poprzez rozwiązanie lub wygaśnięcie Umowy Przedwstępnej (bez skorzystania przez Spółkę z opcji zakupu Budynków oraz Gruntów oraz ze zwrotem Budynków oraz Gruntów Kontrahentowi);
2.  Wariant 2: poprzez zawarcie trójstronnego porozumienia, w ramach którego prawa Spółki w zakresie opcji zakupu Budynków oraz Gruntów będą przekazywane (np. w drodze umowy przelewu praw) na podmiot trzeci („Podmiot Trzeci”) za zgodą Kontrahenta oraz za wynagrodzeniem dla Spółki.

W obu powyższych wariantach Spółka przestanie wykorzystywać Budynki oraz Grunty w prowadzonej działalności gospodarczej i przekaże go Kontrahentowi (Wariant 1) lub Podmiotowi Trzeciemu albo Kontrahentowi (Wariant 2). Po zakończeniu Umowy Spółka nie planuje zmieniać rodzaju prowadzonej działalności.

W takim przypadku, w dacie zakończenia Umowy w ewidencji środków trwałych Spółki pozostaną następujące pozycje:

1.  wartość Gruntów, które nie były w ogóle amortyzowane przez Spółkę;
2.  wartość początkowa Budynków, uwzględniająca Ulepszenia, które powiększyły wartość początkową, pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w sytuacji takiej jak opisana w opisie zdarzenia przyszłego, w przypadku zakończenia Umowy i nieskorzystania przez Spółkę z opcji zakupu wynikającej z Umowy i Umowy Przedwstępnej (Wariant 1 lub Wariant 2), niezamortyzowana część wartości początkowej Budynków pozostała na dzień zakończenia Umowy, będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów Spółki ?
2.  Czy w sytuacji takiej jak opisana w opisie zdarzenia przyszłego, w przypadku zakończenia Umowy i nieskorzystania przez Spółkę z opcji zakupu wynikającej z Umowy i Umowy Przedwstępnej (Wariant 1 lub Wariant 2), niezamortyzowana część wartości początkowej Budynków pozostała na dzień zakończenia Umowy, w zakresie w jakim odpowiada dokonanym przez Spółkę w trakcie trwania Umowy Ulepszeniom Budynków podwyższającym jego wartość początkową, będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów Spółki ?
3.  Czy w sytuacji takiej jak opisana w opisie zdarzenia przyszłego, w przypadku zakończenia Umowy i nieskorzystania przez Spółkę z opcji zakupu wynikającej z Umowy i Umowy Przedwstępnej (Wariant 1 lub Wariant 2), wartość początkowa Gruntów na dzień zakończenia Umowy, będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów Spółki ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji takiej jak opisana w opisie zdarzenia przyszłego, w przypadku zakończenia Umowy (zarówno Wariant 1 jak i Wariant 2) niezamortyzowana część wartości początkowej Budynków pozostała na dzień zakończenia Umowy będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów Spółki. Za prawidłowością powyższego stanowiska przemawia szereg argumentów.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, podstawą rozważań w niniejszej sprawie jest zawarta przez Spółkę i jej Kontrahenta Umowa i Umowa Przedwstępna. Umowy te stanowią łącznie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, umowę, na mocy której dochodzi do przekazania do odpłatnego używania podlegających amortyzacji środków trwałych (Budynki) a także gruntów (Grunty). Zgodnie z przepisami obowiązującymi w okresie trwania Umowy i Umowy Przedwstępnej Spółka była uprawniona, jako korzystający, do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości Budynków.

Mając na uwadze powyższe, opłaty ponoszone przez Spółkę na rzecz Kontrahenta na podstawie Umowy nie były i nie są kosztem uzyskania przychodów Spółki w części, w jakiej stanowią spłatę wartości początkowej przedmiotu Umowy. Zamiast tego updop daje Spółce prawo do rozpoznania środków trwałych (Budynki i Grunty) jako własnych oraz prawo do ich amortyzacji (tzw. leasing finansowy).

Działając w zgodzie z powyższymi zasadami Spółka stopniowo – poprzez odpisy amortyzacyjne – zaliczała do kosztów podatkowych odpisy amortyzacyjne od Budynków. Do dnia zakończenia Umowy zamortyzowana zostanie jednak mniej niż połowa wartości początkowej Budynków, gdyż okres Umowy jest znacznie krótszy od okresu amortyzacji. W dniu planowanego zakończenia Umowy jego przedmioty (Budynki i Grunty) nie będą już jednak dla celów podatkowych uznawane za składnik majątku trwałego Wnioskodawcy i jej dotychczasowe uprawnienie do amortyzacji wygaśnie. W konsekwencji, w wyniku zakończenia Umowy Spółka znajdzie się w sytuacji, w której poniosła faktyczny wydatek na korzystanie z Budynków w postaci całości umówionych opłat leasingowych, a tymczasem jedynie częściowo zostanie on zaliczony do jej kosztów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne. Innymi słowy, po stronie Spółki pozostanie ciężar/strata w postaci nieumorzonej wartości Budynków.

Zdaniem Spółki, w takiej sytuacji na podstawie obowiązujących przepisów prawa podatkowego można odnaleźć normę prawną, która pozwala na stwierdzenie, że w razie zakończenia umowy tzw. leasingu finansowego (w formule, o której mowa w Wariantach 1 i 2 niniejszego Wniosku) dopuszczalne jest traktowanie nieumorzonej wartości Budynków jako kosztu uzyskania przychodów leasingobiorcy. Aby odtworzyć przedmiotową normę prawną należy poddać analizie te regulacje, które wyraźnie odnoszą się do przypadku, w którym dochodzi do powstania nieumorzonej wartości środka trwałego, z powodu jego likwidacji.

Do takiej sytuacji odnoszą się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 5 i 6 updop. Przepisy te zostały przez ustawodawcę sformułowane w taki sposób, że aby wyinterpretować z nich normę prawną potrzebną dla oceny zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym Wniosku należy analizować je łącznie. W art. 16 ust. 1 pkt 5 updop ustawodawca wyraźnie wskazał ogólną zasadę, zgodnie z którą do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych (art. 16 ust. 1 pkt 5 updop). Zastosowanie w danej sytuacji art. 16 ust. 1 pkt 5 updop powoduje, że co do zasady w przypadku poniesienia straty w środkach trwałych, do kosztów uzyskania przychodów podatnik może zaliczyć tę jej część, która wcześniej nie została wpisana w te koszty w sposób pośredni - poprzez odpisy amortyzacyjne. Powyższą regułę modyfikuje następnie art. 16 ust. 1 pkt 6 updop, wprowadzając wyjątek w zakresie traktowania strat, o których mowa powyżej, jako kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z tym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Z łącznej analizy art. 16 ust. 1 pkt 5 i pkt 6 updop wynika zatem, że kosztem uzyskania przychodów może być strata w środkach trwałych w części w jakiej środki te nie zostały zamortyzowane, a w przypadku likwidacji środka trwałego kosztem takim będzie strata związana z likwidacją środka trwałego, który utracił przydatność gospodarczą z przyczyn innych niż zmiana rodzaju działalności.

Aby zatem, w okolicznościach opisanych we Wniosku, zaliczyć stratę Spółki na Budynkach do kosztów uzyskania przychodów muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:

1.  następuje likwidacja środka trwałego,
2.  likwidowany środek trwały jest nie w pełni umorzony,
3.  środek trwały utracił przydatność gospodarczą z innego powodu niż zmiana rodzaju działalności.

W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że Budynki, opisane w niniejszym Wniosku w dacie planowanego zakończenia Umowy nie będą w pełni umorzone.

Niewątpliwie spełniona będzie również przesłanka utraty przydatności gospodarczej środka trwałego z innego powodu niż zmiana rodzaju działalności. Przedmiotowe Budynki nie zostaną przekazane Leasingodawcy / Podmiotowi Trzeciemu (w konsekwencji, z perspektywy Spółki- zlikwidowane) z uwagi na zmianę rodzaju działalności prowadzonej przez Spółkę. Spółka nie zamierza bowiem zmieniać rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej (nadal będzie prowadzić działalność w branży telekomunikacyjnej).

Dla prawidłowej wykładni omawianych norm prawnych znaczenie ma także rozumienie użytego zwrotu „strat powstałych w wyniku likwidacji” Pojęcie to nie zostało zdefiniowane na gruncie updop. Jednak szeregu wskazówek interpretacyjnych w tym zakresie dostarcza orzecznictwo sądów administracyjnych, wykształcone na gruncie przypadków zakończenia najmu, gdy najemca dokonywał na przedmiot najmu nakładów (traktowanych jako inwestycja w obcym środku trwałym) gdy do zakończenia najmu doszło przed ich pełnym umorzeniem. Szczególnie istotna w tym kontekście jest wydana przez NSA uchwała siedmiu sędziów z dnia 25 czerwca 2012 r. (sygn. akt II FPS 2/12) („Uchwała”). Zgodnie z Uchwałą, ponieważ ustawa nie definiuje pojęcia „likwidacji”, zgodnie z regułami wykładni językowej, należy odwołać się do znaczenia jakie nadaje mu język polski. „Likwidować” oznacza dokonywać likwidacji, usuwać coś, pozbywać się czegoś, uwalniać się od czegoś (Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, wyd. PWN Warszawa 1979, tom II, s. 35). Jak wskazano jednak w Uchwale, definicja ta nie dostarcza przekonywujących argumentów dla przyjęcia, że likwidacja środka trwałego (inwestycji w obcym środku trwałym) miałaby być rozumiana wyłącznie jako jego fizyczne unicestwienie, destrukcję, rzeczywiste zniszczenie w taki sposób, aby definitywnie utracił swoją użyteczność. Wręcz przeciwnie, zawężenie pojęcia likwidacji wyłącznie do fizycznego unicestwienia środka trwałego pozbawiałoby sensu przepis art. 16 ust. 1 pkt 6 updop w części, w jakiej wprowadza on warunek utraty przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności - który stawałby się zbędny w razie fizycznego zniszczenia środka trwałego. Dlatego też, jak wskazano w Uchwale, należy opowiedzieć się za szerszym rozumieniem pojęcia „likwidacji” i objąć nim także wycofanie (wykreślenie) środka trwałego z ewidencji, np. w związku z jego zużyciem technicznym, technologicznym, czy też utratą przydatności gospodarczej. Likwidację należy zatem rozpatrywać jako definitywne wyzbycie się środka trwałego (wykreślenie z ewidencji), np. w wyniku zniszczenia, ale także pozbycie się w następstwie pozostawienia poniesionych nakładów u wynajmującego - właściciela budynku (środka trwałego).

W przekonaniu Spółki, tezy z powyższej Uchwały będą miały zastosowanie również do niezamortyzowanej części Budynków w przypadku zakończenia Umowy. Likwidacja środka trwałego będzie miała miejsce w niniejszej gdyż wykreślenie środka trwałego (Budynków) z rejestru środków trwałych będzie księgową i podatkową konsekwencją czynności podjętych przez podatnika (Spółkę) tzn. zakończenia Umowy. Brak możliwości dalszego traktowania Budynków jako środków trwałych nie pozostawia bowiem Spółce innej możliwości jak tylko rozpoznanie straty na niezamortyzowanej części ich wartości początkowej i w tym sensie niewątpliwie następuje likwidacja środka trwałego w ewidencji Spółki.

Należy zwrócić uwagę, że updop wyróżnia dwie główne kategorie środków trwałych podlegających amortyzacji. Pierwszą kategorię stanowią środki trwałe wymienione w art. 16a ust. 1 updop, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu. Drugą kategorię, na podstawie art. 16a ust. 2 updop, stanowią przypadki, w których ustawa dopuszcza dokonywanie amortyzacji środka trwałego przez podmioty, które nie są ich właścicielami lub współwłaścicielami. Do kategorii tej należy kilka sytuacji, w szczególności:

1.  przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych,
2.  budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,
3.  składniki majątku, wymienione w art. 16a ust. 1 updop, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy leasingu, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników – jeżeli odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający.

Obie te kategorie składników majątkowych są przez ustawodawcę traktowane tak samo tzn. mają status środków trwałych i obie podlegają amortyzacji. Ustawodawca dostrzegł zatem specyfikę określonych sytuacji związanych z używaniem środków trwałych nie należących do podatnika, lecz zrównał je z przypadkami środków trwałych będących własnością podatnika. Tym samym zasady regulujące środków trwałych, w tym również dokonywanie odpisów amortyzacyjnych i rozliczanie likwidacji środków trwałych, mają na równi zastosowanie do wszelkich środków trwałych, niezależnie od tego czy są to środki trwałe zdefiniowane w ustępie 1 czy też w ustępie 2 artykułu 16a.

W rezultacie, gdy przed zakończeniem amortyzacji Budynków wykorzystywanych na podstawie Umowy Spółka przekaże Budynki Kontrahentowi / Podmiotowi Trzeciemu (Wariant 1 lub Wariant 2), to tym samym z perspektywy Spółki dojdzie do likwidacji środka trwałego. W konsekwencji, Spółka poniesie stratę, lecz z uwagi na brak zmiany rodzaju działalności Spółka będzie miała prawo do zaliczenia nieumorzonej wartości środków trwałych (Budynków) do kosztów uzyskania przychodów.

Za prawidłowością powyższego stanowiska w zakresie traktowania nieumorzonej wartości Budynków jako kosztu uzyskania przychodów przemawia również generalna definicja kosztu podatkowego, wynikająca z art. 15 ust. 1 updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop. Warunkiem uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu jest istnienie pomiędzy nim a osiągnięciem przychodu związku przyczynowo - skutkowego, czyli wskazanie, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu, ewentualnie służy zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

W niniejszej sprawie decyzja Spółki o braku skorzystania z opcji zakupu (a tym samym o powstaniu po jej stronie straty w wysokości nieumorzonej wartości Budynków) stanowi decyzję o charakterze typowo biznesowym, podejmowaną po analizie wszystkich okoliczności. Tym samym ponoszony przez Spółkę wydatek w postaci nieumorzonej wartości środka trwałego, stanowiący konsekwencję określonej decyzji biznesowej Spółki, mieści się w ogólnym katalogu kosztów podatkowych tworzonym definicją art. 15 ust. 1 updop.

Należy podkreślić, że działając w warunkach rynkowych podatnik musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. W szczególności, jak wskazał NSA w Uchwale, podjęte przez podatnika działania polegające, np. na skróceniu okresu obowiązywania umów najmu, w ramach których czynione były inwestycje w obcych środkach trwałych, nie mogą być traktowane jako oddzielne zdarzenia, odseparowane od całokształtu jego działalności gospodarczej. Poszczególne, podejmowane w ramach tej działalności przedsięwzięcia, jedne bardziej zyskowne, inne mniej lub wręcz deficytowe, składają się bowiem na ostateczny finansowo-ekonomiczny wynik podatnika. Gdyby podatnik nie podejmował pewnych, nawet „doraźnie” niekorzystnych działań, mógłby nie sprostać konkurencji a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia powstania takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty, jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop (tak NSA w Uchwale). W rozważanym stanie faktycznym, powstanie straty z tytułu likwidacji środków trwałych nie będzie wynikało ze skrócenia okresu Umowy lub zmiany jej wcześniejszej decyzji czy tez zobowiązań Spółki, lecz z braku skorzystania z prawa zakupu nieruchomości. Z prawa tego Spółka nie skorzysta, jeśli uzna, iż rozwiązanie to jest bardziej racjonalne, niż nabycie nieruchomości w zamian za zapłatę Wynagrodzenia.

Należy również zwrócić uwagę, że na dopuszczalność traktowania nieumorzonej wartości Budynków jako kosztu podatkowego nie wpływa wybór jednego z dwóch wariantów zakończenia Umowy. Podejmując ostateczną decyzję o wyborze sposobu zakończenia Umowy Spółka będzie kierować się racjonalnymi przesłankami, biorąc pod uwagę uwarunkowania gospodarcze, tak, aby wybrać najbardziej korzystne dla siebie rozwiązanie. W konsekwencji, niezależnie od zastosowanej metody, Spółka działać będzie zgodnie z generalną regułą wynikającą z art. 15 ust. 1 updop, tj. dyrektywą działania w celu uzyskania przychodów lub zabezpieczenia jego źródła.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji takiej jak opisana w opisie zdarzenia przyszłego, nieumorzona część wartości początkowej Budynków pozostała na dzień zakończenia Umowy, w zakresie w jakim odpowiada dokonanym przez Spółkę w trakcie trwania Umowy Ulepszeniom Budynków podwyższającym ich wartość początkową, będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów Spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy przedstawiona powyżej argumentacja w zakresie Pytania 1 znajduje bowiem zastosowanie również do okoliczności Pytania 2. Argumentacja ta pozwala bowiem stwierdzić, że wartość niezamortyzowanych Ulepszeń pozostawionych po zakończeniu Umowy będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów Spółki, a to jako składowa nieumorzonej wartości Budynków, o której była mowa powyżej.

Przede wszystkim, należy podkreślić, że Ulepszenia nie stanowią odrębnego od Budynków środka trwałego, lecz podwyższają wartość początkową Budynków, a następnie dzielą jego los. W szczególności, Ulepszenia nie są odrębnie amortyzowane, lecz amortyzowane są Budynki jako całość uwzględniająca Ulepszenia.

Nie zapominając o powyższym zastrzeżeniu, należy zauważyć, że podobnie jak dokonuje się likwidacji samych Budynków, również w stosunku do Ulepszeń można mówić o ich „likwidacji” (w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 6 updop). „Likwidacja” Ulepszeń w tym sensie następuje jako konsekwencja wykreślenia pozycji „Budynek” z ewidencji środków trwałych Spółki, na skutek zakończenia Umowy. Sposób interpretacji art. 16 ust. 1 pkt 6 updop został już przedstawiony w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy do Pytania 1, jednak w tym miejscu należy wskazać, że w odniesieniu do Ulepszeń istnieją dodatkowe argumenty przemawiające za prawidłowością prezentowanego przez Spółkę sposobu rozumienia tego przepisu.

Mianowicie, gdyby hipotetycznie – w opisanym zdarzeniu przyszłym w miejsce Umowy została zawarta między stronami typowa umowa najmu, a Spółka jako najemca dokonywałaby ulepszeń jej przedmiotu w analogicznym zakresie jak w niniejszej sprawie, dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych nie byłoby wątpliwości, że takie ulepszenia byłyby kwalifikowane jako inwestycje w obcym środku trwałym, amortyzowane odrębnie przez dokonującego tych ulepszeń jako odrębne środki trwałe. Dla takich sytuacji faktycznych sądy administracyjne potwierdzają (Przykładowo NSA w wyroku z dnia 4 listopada 2008 r. (sygn. akt II FSK 1035/07), NSA w wyroku z dnia 24 maja 2011 r. (sygn. akt II FSK 33/10), WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 13 kwietnia 2005 r. (sygn. akt I SA/Gd 1127/02), WSA w Opolu w wyroku z dnia 4 listopada 2009 r. (sygn. akt I SA/Op 307/09), WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 6 października 2009 r. (sygn. akt I SA/Go 348/09), że w wyniku wykreślenia inwestycji z ewidencji środków trwałych i zwrotu najmowanego lokalu wynajmującemu dochodzi do „likwidacji środka trwałego” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 6 updop, a w rezultacie nieumorzona wartość takich inwestycji. na dzień ich wykreślenia z ewidencji środków trwałych, stanowi koszt uzyskania przychodów. Ten kierunek orzecznictwa sądów administracyjnych w tym zakresie potwierdziła wydana przez NSA Uchwała. Zdaniem Wnioskodawcy nie można pominąć oczywistego, bliskiego podobieństwa tej sytuacji z sytuacją występującą w opisie zdarzenia przyszłego. W konsekwencji, zdaniem Spółki, powyższą argumentację sądów administracyjnych można przenieść na sytuację opisaną w opisie zdarzenia przyszłego i w rezultacie opowiedzieć się za stanowiskiem, zgodnie z którym dopuszczalne jest, aby całość nieumorzonej wartości Budynku, w tym jej części wynikającej z dokonania Ulepszeń, na dzień wykreślenia Budynków z ewidencji środków trwałych, zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów Spółki.

Co więcej, należy podkreślić, że wydatki na Ulepszenia, podobnie jak opisane w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy w zakresie Pytania 1 opłaty leasingowe dotyczące Budynków i Gruntów, spełniały i spełniają przesłanki ogólnej definicji kosztu uzyskania przychodów z art. 15 ust. 1 updop. Przede wszystkim nie ulega wątpliwości, że wydatki na Ulepszenia były w całości i w sposób faktyczny ponoszone przez Spółkę. Dokonywanie Ulepszeń w Budynkach, z których Spółka korzysta na bieżąco w prowadzonej działalności, spełniało przesłanki działania (ponoszenia wydatków) w celu osiągnięcia przychodów lub zabezpieczenia źródeł przychodów. Co więcej, jak wyjaśniono szerzej w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy do Pytania 1, decyzja o zaprzestaniu korzystania z Budynków, a w konsekwencji z Ulepszeń, związana jest z przyczynami gospodarczo i ekonomicznie uzasadnionymi. Jednocześnie, podobnie jak w przypadku Budynków, Spółka nie będzie mogła w żaden sposób odzyskać poniesionych nakładów na Ulepszenia, a jednocześnie będzie pozbawiona możliwości kontynuowania ich amortyzacji. W konsekwencji, wydatki na Ulepszenia spełniają ogólną definicję kosztu podatkowego z art. 15 ust. 1 updop.

Należy również zwrócić uwagę, że na dopuszczalność traktowania nieumorzonej wartości Ulepszeń jako kosztu podatkowego nie wpływa wybór jednego z dwóch wariantów zakończenia Umowy. Podejmując ostateczną decyzję o wyborze sposobu zakończenia Umowy Spółka będzie kierować się racjonalnymi przesłankami, biorąc pod uwagę uwarunkowania gospodarcze, tak, aby wybrać najbardziej korzystne dla siebie rozwiązanie. W konsekwencji, niezależnie od zastosowanej metody, Spółka działać będzie zgodnie z generalną regułą wynikającą z art. 15 ust. 1 updop, tj. dyrektywą działania w celu uzyskania przychodów lub zabezpieczenia jego źródła.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji takiej jak opisana w opisie zdarzenia przyszłego, wartość początkowa Gruntów leasingowanych przez Spółkę pozostała na dzień zakończenia Umowy będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów Spółki.

Podobnie jak w przypadku Pytania 1 i 2, zdaniem Spółki, w opisanym zdarzeniu przyszłym, na gruncie obowiązujących przepisów prawa podatkowego istnieją podstawy do zaliczenia wartości początkowej Gruntów do kosztów podatkowych Spółki. Grunty stanowią bowiem środek trwały Spółki a ich wykreślenie z ewidencji środków trwałych – jako konsekwencja zakończenia Umowy – stanowić będzie stratę na likwidacji środka trwałego zaliczaną do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 5 i 6 updop.

Powyższe wynika m.in. z art. 16c updop. W art. 16c pkt 1 updop grunty i prawa wieczystego użytkowania zostały wprost zdefiniowane i zaliczone (odpowiednio) do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Środki trwałe i wartości niematerialne i prawne wskazane w art. 16c wyróżniają się tym w stosunku do pozostałych środków trwałych i wartości niematerialnych, iż nie podlegają amortyzacji. Zaznaczyć należy ponadto, iż art. 16c nie dokonuje podziału tych składników według kryterium własności. Nie ulega wątpliwości, w świetle przepisów o leasingu, iż grunty, które Spółka powinna była uznać za składnik swojego majątku (grunty używane w oparciu o umowę leasingu finansowym) stanowią jej środki trwałe, a zatem mieszczą się w zakresie stosowania i definicji art. 16c. Skoro zatem Grunty stanowią środki trwałe spółki, a przepis 16c reguluje w sposób szczególny jedynie zasady amortyzacji, należy uznać, iż w pozostałym zakresie do Gruntów zastosowanie mają te same zasady co dla innych (niż grunty) środków trwałych. W szczególności oznacza to, że niezamortyzowana wartość środka trwałego, w dniu likwidacji, stanowi koszt uzyskania przychodu. Zatem w przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie 1, należy odpowiedzieć tak samo na pytanie 3. Różnica między Gruntami i Budynkami polega na tym iż w przypadku Gruntów wartością niezamortyzowaną jest wartość początkowa Gruntów, jednak zdarzenia (likwidacja środka trwałego) i jego konsekwencje podatkowe (koszt podatkowy w wysokości wartości niezamortyzowanej) są dla Budynków i Gruntów tożsame.

Podobnie jak w przypadku Budynków można ponadto wskazać na ogólną regułę wynikającą z art. 15 ust. 1 updop, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w katalogu negatywnym, tj. w art. 16 ust. 1 updop.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca poniósł i ponosi faktyczne wydatki związane z korzystaniem z Gruntów na podstawie Umowy. Wydatki, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej Gruntów, nie były uznawane za koszt uzyskania przychodu.

Spółka korzystała, na podstawie zawartej Umowy, z Budynków oraz Gruntów w celu prowadzonej działalności gospodarczej Spółki, która to działalność służy osiąganiu przychodów. Decyzja o zakończeniu Umowy (braku skorzystania z opcji zakupu), będzie oparta na racjonalnych przesłankach ekonomicznych. Biorąc pod uwagę, że Spółka w prowadzonej działalności powinna podejmować decyzje przy uwzględnieniu uwarunkowań gospodarczych takich decyzji, powyższa sytuacja, w której Spółka właśnie takimi przesłankami się kieruje, nie może powodować, że odmawia się jej zaliczenia faktycznie poniesionych wydatków do kosztów podatkowych. W konsekwencji, należy uznać, że poniesiony przez Spółkę koszt spełnia ogólną definicję kosztu podatkowego przewidzianą w art. 15 ust. 1 updop.

Należy również zwrócić uwagę, że na dopuszczalność traktowania nieumorzonej wartości Gruntów jako kosztu podatkowego nie wpływa wybór jednego z dwóch wariantów zakończenia Umowy. Podejmując ostateczną decyzję o wyborze sposobu zakończenia Umowy Spółka będzie kierować się racjonalnymi przesłankami, biorąc pod uwagę uwarunkowania gospodarcze, tak, aby wybrać najbardziej korzystne dla siebie rozwiązanie. W konsekwencji, niezależnie od zastosowanej metody, Spółka działać będzie zgodnie z generalną regułą wynikającą z art. 15 ust. 1 updop, tj. dyrektywą działania w celu uzyskania przychodów lub zabezpieczenia jego źródła.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się

*   w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części wartości początkowej budynków w przypadku nieskorzystania z opcji zakupu i zwrotu przedmiotu leasingu Kontrahentowi - za nieprawidłowe,

*   w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części wartości „ulepszeń” powiększających wartość początkową budynków w przypadku nieskorzystania z opcji zakupu i zwrotu przedmiotu leasingu Kontrahentowi – za nieprawidłowe,

*   w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości gruntów w przypadku nieskorzystania z opcji zakupu i zwrotu przedmiotu leasingu Kontrahentowi – za nieprawidłowe,

*   w zakresie skutków podatkowych realizacji porozumienia trójstronnego (w wariancie 2) – za prawidłowe.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej także: updop) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa

*   wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Literalna wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy wskazuje zatem, iż wydatki na nabycie środka trwałego mogą stanowić w nieumorzonej części koszt uzyskania przychodu tylko w przypadku jego „odpłatnego zbycia”.

Jednocześnie, w myśl art. 16c pkt 1 powołanej ustawy amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 tejże ustawy, kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a – 16m, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 5 powołanej ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

Stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Należy przy tym zauważyć, iż zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 3 updop amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający - zwane także środkami trwałymi.

Oznacza to, że Ustawodawca przyjmuje jako zasadę amortyzację określonych składników majątku podatnika wiążąc ją z prawem własności (lub współwłasności) do danego środka trwałego, stwierdzając w istocie, że amortyzacji dokonuje jego właściciel lub współwłaściciel, oraz tworząc jednocześnie wyjątek od tej reguły zezwalający na amortyzację wskazanych składników majątku przez podatnika nie będącego ich właścicielem lub współwłaścicielem, o ile spełnione zostaną szczególne wymogi opisane w art. 16a ust. 2 pkt 3 ustawy podatkowej. W przypadku umowy leasingu – przy spełnieniu wszystkich innych warunków – amortyzacji podlegają środki trwałe oddane do używania na podstawie tej umowy przy czym wartość tych środków amortyzuje jako podatnik bądź ich właściciel (art. 16a ust. 1 ustawy podatkowej) bądź też korzystający z nich (art. 16a ust. 2 pkt 3 ustawy podatkowej) w zależności od treści umowy określonej w art. 17a pkt 1 ustawy podatkowej.

W myśl art. 17a pkt 1 i 7 ustawy podatkowej ilekroć w rozdziale jest mowa o: umowie leasingu – rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków w warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty (pkt 1), spłacie wartości początkowej – rozumie się przez to faktycznie otrzymaną przez finansującego w opłatach ustalonych w umowie leasingu równowartość wartości początkowej środków trwałych (\`(...)\`), określoną zgodnie z art. 16g, w podstawowym okresie umowy leasingu i spłaty tej nie koryguje się o kwotę wypłaconą korzystającemu, o której mowa w art. 17d albo 17h (pkt 7).

Opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego (\`(...)\`) stanowią przychód finansującego i odpowiedni koszt uzyskania przychodów korzystającego (\`(...)\`) jeżeli umowa spełnia warunki opisane w art. 17b ust. 1 ustawy podatkowej, zaś do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych (\`(...)\`), jeżeli są spełnione łącznie warunki z art. 17f ust. 1 ustawy podatkowej w tym umowa zawiera postanowienie, że odpisów amortyzacyjnych w podstawowym okresie umowy leasingu dokonuje korzystający.

Powyższe oznacza, że w sytuacji opisanej w art. 17b ustawy podatkowej odpisów amortyzacyjnych dokonuje finansujący, zaś zawartą na tych warunkach umowę nazywamy „leasingiem operacyjnym”, natomiast w przypadku wymienionym w art. 17f tej ustawy odpisów takich dokonuje korzystający, zaś zawartą w tych warunkach umowę nazywamy „leasingiem finansowym”. Należy przy tym zaznaczyć, że niezależnie od tego która ze stron umowy leasingu (finansujący lub korzystający) dokonuje odpisów amortyzacyjnych amortyzacji (u jednego lub drugiego podatnika) podlega wartość (początkowa) tego samego środka trwałego (składnika majątkowego) stanowiącego przedmiot takiej umowy.

Zgodnie z treścią art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych (\`(...)\`), z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek (\`(...)\`) wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór, suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Stosownie do art. 16ł ust. 4 i 6 ustawy podatkowej od środków trwałych (\`(...)\`), przekazanych do używania na podstawie innych umów niż zawartych na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji (ust. 1), odpisów amortyzacyjnych od tych składników dokonuje odpowiednio finansujący lub korzystający na zasadach określonych w art. 16h-16k i art. 16m, z uwzględnieniem przepisów rozdziału 4a (ust. 4), jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, a nastąpi zmiana, wygaśnięcie lub rozwiązanie umów, o których mowa w ust. 4 lub 5, i w związku z tym nie zostanie przeniesiona na korzystającego własność środków trwałych (\`(...)\`), właściciel przejmując te składniki majątku określa ich wartość początkową, zgodnie z art. 16g, przed zawarciem pierwszej umowy leasingu, pomniejszoną o spłatę wartości początkowej, o której mowa w art. 17a pkt 7, oraz o sumę dokonanych przez siebie odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 (ust. 6).

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że w przypadku środków trwałych stanowiących składnik majątku przekazany do używania na podstawie umowy leasingu ustawodawca przewidział odrębne zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych oraz postępowania w sytuacji zmiany, wygaśnięcia lub rozwiązania takiej umowy. O ile bowiem dojdzie do wskazanej sytuacji, a własność środka trwałego stanowiącego przedmiot takiej umowy nie zostanie przeniesiona na korzystającego i właściciel przejmuje ten składnik, to wówczas ustawodawca przewidział specjalny tryb ustalania jego wartości początkowej nakazując uwzględnienie spłat i sum opisanych w art. 16f ust. 6 updop. Oznacza to, że w tak określonych warunkach nie dochodzi do likwidacji środka trwałego (ani u (przez) korzystającego ani u (przez) finansującego), lecz jego przejęcia przez właściciela (finansującego) i określenia „innej” wartości początkowej takiego składnika majątkowego zgodnie z regułami przewidzianymi art. 16f ust. 6 powołanej ustawy, z możliwością dokonywania dalszych odpisów amortyzacyjnych od tak ustalonej wartości tego środka. Skoro odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, będących przedmiotem umowy leasingu, dokonuje bądź finansujący bądź korzystający, zaś kosztami uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16c-16m, z uwzględnieniem art. 16 updop, to tym samym w stosunku do tak określonych i amortyzowanych środków trwałych nie można mówić o jakichkolwiek „stratach” czy ich „likwidacji” w rozumieniu art. 16 ust. 1pkt 6 updop) w stosunku do podatnika „korzystającego” czy „finansującego” w skutek zmiany, wygaśnięcia lub rozwiązania takiej umowy. Nie można również zasadnie twierdzić, że zmiana, wygaśnięcie lub rozwiązanie umowy leasingu z przyczyny leżącej po stronie korzystającego tworzy koszty uzyskania przychodu tego podatnika jako koszt poniesiony w celu osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów już choćby z tego powodu, że korzystający kosztu takiego nie ponosi, a jedynie zostaje pozbawiony prawa (możliwości) dalszej amortyzacji danego środka trwałego, który wraca (wraz z prawem do amortyzacji) do właściciela.

W przypadku środka trwałego stanowiącego przedmiot leasingu finansowego, o którym mowa w art. 17f ustawy podatkowej, co do którego na mocy art. 16a ust. 2 pkt 3 tej ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, w sytuacji przewidzianej art. 16ł ust. 6 ustawy podatkowej, nie dochodzi do „strat” w tym środku w wyniku jego likwidacji tworzących koszt uzyskania przychodu korzystającego.

Nie tworzy kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej, poniesiony lub nie poniesiony przez podatnika, korzystającego z przedmiotu leasingu i uprawnionego do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości takiego przedmiotu, wydatek wynikający z treści umowy leasingu (art. 17a pkt 1 ustawy podatkowej), gdyż do tak określonego składnika majątku stanowiącego środek trwały (art. 16a ustawy podatkowej) znajduje zastosowanie wyłącznie przepis art. 16ł ust. 6 tej ustawy. Wynika to wprost z brzmienia art. 16ł ust. 4-6 ustawy podatkowej regulującego w odrębny sposób kwestie związane z dokonywaniem odpisów amortyzacyjnych od takich środków trwałych oraz określenia ich wartości początkowej w warunkach tam przewidzianych.

Rozwiązanie (zmiana lub wygaśnięcie) umowy leasingu finansowego (art. 17f ustawy podatkowej) nie oznacza likwidacji nie w pełni umorzonego przez „korzystającego” środka trwałego jako określonego składnika majątku, warunkującego możliwość (przy zastosowaniu innych okoliczności) zaliczenia tak powstałej straty do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej. Środek taki (składnik majątku) nie zostaje „zlikwidowany” (u korzystającego lub finansującego) lecz przejęty przez właściciela w celu jego dalszej amortyzacji. Rozwiązanie umowy leasingu „finansowego” nie generuje u korzystającego „straty” w wyniku likwidacji, czy postawienia w stan likwidacji nie w pełni umorzonego, przez tego podatnika, środka trwałego, o ile nie poniósł i nie ponosi żadnych wydatków (opłat) związanych z tą czynnością, mogących stanowić koszty z art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej.

Stratą, kwalifikującą się do uznania za koszt uzyskania przychodów, wobec braku jej wyłączenia z tych kosztów z uwagi na treść art. 16 ust. 1 pkt 6 updop nie jest niemożność dokonywania dalszych odpisów amortyzacyjnych przez korzystającego z przedmiotu umowy leasingu (finansowego) wskutek jej rozwiązania, zmiany lub wygaśnięcia, szczególnie w sytuacji, gdy składnik majątku będący przedmiotem takiej umowy może być nadal amortyzowany przez finansującego w związku z np. z zawarciem nowej umowy leasingu, tym razem operacyjnego, zaś opłaty tak wnoszone stanowią koszty uzyskania przychodów korzystającego (art. 17b ust. 1 ustawy podatkowej). Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do tego, że ten sam środek trwały, za ten sam okres jego używania tworzyłby koszt uzyskania przychodu w postaci odpisów amortyzacyjnych, bądź „strat” z powodu niemożności ich dokonywania, przy czym istniało by ryzyko podwójnego odliczenia przez korzystającego (-ych) określonego kosztu - raz jako straty (niedokonane odpisy amortyzacyjne), a raz jako wydatek (opłaty leasingowe).

Nadto za prawidłowością powyższej wykładni przemawia konstrukcja art. 16 ust. 1 pkt 1 updop, w treści którego Prawodawca jednoznacznie ograniczył możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów (za wyjątkiem odpisów amortyzacyjnych, określonych w art. 15 ust. 6 updop) wartości środków trwałych tylko do przypadku ich odpłatnego zbycia.

Należy przy tym zauważyć, iż powołana przez Wnioskodawcę uchwała NSA w sprawie o sygn. akt II FPS 2/12 nie mogła wpłynąć na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie, gdyż dotyczyła, jak wskazano powyżej, zgoła odmiennej sytuacji. Ustawodawca uregulował bowiem skutki podatkowe zwrotu przedmiotu leasingu finansowego w odmienny, szczególny, wyżej opisany sposób.

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż stanowisko Wnioskodawcy odnoszące się do „wariantu 1” (czyli sytuacji w której Wnioskodawca rezygnuje z realizacji opcji zakupu i nie przenosi swoich praw na podmiot trzeci), zgodnie z którym:

*   odnośnie pytania oznaczonego nr 1 - w sytuacji takiej jak opisana w opisie zdarzenia przyszłego, w przypadku zakończenia Umowy niezamortyzowana część wartości początkowej Budynków pozostała na dzień zakończenia Umowy będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów Spółki – należy uznać za nieprawidłowe;
*   odnośnie pytania oznaczonego nr 2 - w sytuacji takiej jak opisana w opisie zdarzenia przyszłego, nieumorzona część wartości początkowej Budynków pozostała na dzień zakończenia Umowy, w zakresie w jakim odpowiada dokonanym przez Spółkę w trakcie trwania Umowy Ulepszeniom Budynków podwyższającym ich wartość początkową, będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów Spółki – należy uznać za nieprawidłowe;
*   odnośnie pytania oznaczonego nr 3 - w sytuacji takiej jak opisana w opisie zdarzenia przyszłego, wartość początkowa Gruntów leasingowanych przez Spółkę pozostała na dzień zakończenia Umowy będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów Spółki – należy uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie należy zauważyć, iż powyższe stanowisko tut. organu podatkowego znajduje pełne oparcie w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych (por. prawomocny wyrok WSA w Gliwicach z 22.02.2012 r. I SA/Gl 975/11).

Natomiast zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego określonego przez Wnioskodawcę jako wariant 2, zakończenie Umowy nastąpi poprzez zawarcie trójstronnego porozumienia, w ramach którego prawa Spółki w zakresie opcji zakupu Budynków oraz Gruntów będą przekazywane (np. w drodze umowy przelewu praw) na podmiot trzeci („Podmiot Trzeci”) za zgodą Kontrahenta oraz za wynagrodzeniem dla Spółki.

W tym przypadku Wnioskodawca uzyska przychód ze zbycia praw majątkowych w rozumieniu art. 12 ust. 3 i art. 14 ust. 1 updop, którego wartość będzie co do zasady odpowiadała wartości otrzymanego wynagrodzenia (chyba że wartość tego prawa, ustalona pomiędzy stronami trójstronnego porozumienia, będzie odbiegła znacznie od jego wartości rynkowej).

Z drugiej strony z uzyskaniem tego przychodu będą związane określone wydatki, które poniósł Wnioskodawca, aby móc tym prawem dysponować, stanowiące koszty w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop. W przedmiotowej sprawie będzie to wartość opłaconych rat leasingowych (bez części odsetkowej, która już została uwzględniona w kosztach uzyskania przychodów) pomniejszona o wartość odpisów amortyzacyjnych uwzględnionych już w kosztach uzyskania przychodów, co wynika wprost z konstrukcji podatku dochodowego (nie można tej samej wartości ująć dwukrotnie w kosztach uzyskania przychodów poza wyjątkami ściśle określonymi w ustawie), a pośrednio także z wykładni systemowej i celowościowej art. 16 ust. 1 pkt 1 (wartość nabycia środka trwałego może być kosztem w przypadku jego odpłatnego zbycia, jednakże pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne) oraz art. 16 ust. 1 pkt 5 updop (nakazującego pomniejszenie wartości strat związanych z likwidacją środków trwałych o wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych) w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 6 tej ustawy.

Wydatki te będą odpowiadały zatem co do zasady niezamortyzowanej części wartości początkowej Budynków, Ulepszeń i Gruntów, pozostałej na dzień zakończenia Umowy.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy dotyczące wariantu 2, zgodnie z którym:

*   odnośnie pytania oznaczonego nr 1 - w sytuacji takiej jak opisana w opisie zdarzenia przyszłego, w przypadku zakończenia Umowy niezamortyzowana część wartości początkowej Budynków pozostała na dzień zakończenia Umowy będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów Spółki – należy uznać za prawidłowe;
*   odnośnie pytania oznaczonego nr 2 - w sytuacji takiej jak opisana w opisie zdarzenia przyszłego, nieumorzona część wartości początkowej Budynków pozostała na dzień zakończenia Umowy, w zakresie w jakim odpowiada dokonanym przez Spółkę w trakcie trwania Umowy Ulepszeniom Budynków podwyższającym ich wartość początkową, będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów Spółki – należy uznać za prawidłowe;
*   odnośnie pytania oznaczonego nr 3 - w sytuacji takiej jak opisana w opisie zdarzenia przyszłego, wartość początkowa Gruntów leasingowanych przez Spółkę pozostała na dzień zakończenia Umowy będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów Spółki – należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.