Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-653/14/ŁCz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-10-08
Teza: koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego w przypadku nabycia wkładu mieszkaniowego w drodze spadku po zmarłym małżonku
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; lokal-prawo do lokalu-spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu; przychód-źródła przychodu; spadek; sprzedaż; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 16 lipca 2014 r. (data otrzymania 17 lipca 2014 r.), uzupełnionym 12 sierpnia 2014 r. i 26 września 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży lokalu mieszkalnego:

*   w części dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego wartości wkładu mieszkaniowego nabytego w spadku po zmarłym małżonku – **jest nieprawidłowe**,
*   w pozostałej części – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 17 lipca 2014 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży lokalu mieszkalnego.

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismami z 31 lipca 2014 r. i 19 września 2014 r. Znak: IBPBII/2/415-653/14/ŁCz, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano 12 sierpnia 2014 r. i 26 września 2014 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Po zmarłym 7 listopada 2012 r. małżonku Wnioskodawca nabył ½ wkładu mieszkaniowego o wartości 57 255,37 zł. Spółdzielnia wezwała Wnioskodawcę do wpłaty pozostałej części wkładu w kwocie 57 255,37 zł do 10 sierpnia 2014 r. grożąc odebraniem prawa do mieszkania. Po wpłacie pozostałej części wkładu (tj. 57 255,37 zł pochodzących z pożyczek od osób trzecich) Wnioskodawca nabędzie całość praw do lokalu i będzie miał możliwość wykupić na własność lokal. Po wykupieniu lokalu Wnioskodawca będzie musiał sprzedać mieszkanie celem zwrotu pożyczonych pieniędzy, a za resztę Wnioskodawca chciałby zakupić mniejsze mieszkanie. Planowany dochód ze sprzedaży to kwota ok. 120 000,00 zł – 130 000,00 zł, a mniejsze mieszkanie Wnioskodawca planuje zakupić za ok. 60 000,00 zł – 70 000,00 zł.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytanie:

W jaki sposób zostanie naliczony podatek?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszt poniesiony na otrzymanie mieszkania (wkład mieszkaniowy i budowlany oraz koszt wykupu mieszkania), które musi ponieść w całości, gdyż ze spadku odziedziczył kwotę pieniężną, powinien być zaliczony do kosztów uzyskania mieszkania. Podatek powinien być liczony od nadwyżki pomiędzy kosztami a ceną sprzedaży.

Cena sprzedaży – koszty (wkład mieszkaniowy, wkład budowlany oraz koszt wykupu) = dochód do opodatkowania. Wnioskodawca podkreślił, że jego celem jest nabycie mieszkania a nie zarobienie pieniędzy na sprzedaży.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest częściowo prawidłowe a częściowo nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – podlegającym opodatkowaniu źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów

–jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis cytowanego art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że nie płaci się podatku dochodowego, jeśli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub praw upłynęło 5 lat. W związku z tym, jeśli od końca roku, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub praw do dnia odpłatnego zbycia upłynęło 5 lat, zbycie nie podlega w ogóle opodatkowaniu.

Nawiązując do powyższego wyjaśnienia, w przypadku sprzedaży nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust.1 pkt 8 ustawy decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment ich nabycia. W rozpatrywanej sprawie niezbędne jest zatem ustalenie momentu nabycia prawa własności lokalu mieszkalnego, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia wynika, że 7 listopada 2012 r. zmarł małżonek Wnioskodawcy po którym Wnioskodawca odziedziczył wkład mieszkaniowy. Wnioskodawca zamierza nabyć mieszkanie od spółdzielni, a następnie je sprzedać i zakupić mniejsze mieszkanie.

Stosownie do treści art. 924 i art. 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121) – spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

W przypadku spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego dziedziczeniu podlega wyłącznie wkład mieszkaniowy związany z tym prawem a nie samo prawo, które przysługiwało spadkodawcy. Należy wyjaśnić, że w przypadku spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego właścicielem mieszkania i zarządzającym jest spółdzielnia mieszkaniowa. Przez umowę o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego spółdzielnia zobowiązuje się oddać członkowi lokal mieszkalny do używania, a członek zobowiązuje się wnieść wkład mieszkaniowy oraz uiszczać opłaty określone w ustawie i w statucie spółdzielni.

Podkreślić należy, że spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, z którego ustanowieniem wiąże się uiszczenie wkładu mieszkaniowego – w myśl art. 9 ust. 3 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1222) – jest prawem niezbywalnym, nie przechodzi na spadkobierców i nie podlega egzekucji.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych – na pisemne żądanie członka, któremu przysługuje spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielnia jest obowiązana zawrzeć z tym członkiem umowę przeniesienia własności lokalu po dokonaniu przez niego:

1.  spłaty przypadającej na jego lokal części kosztów budowy będących zobowiązaniami spółdzielni, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1, w tym w szczególności odpowiedniej części zadłużenia kredytowego wraz z odsetkami z zastrzeżeniem pkt 2;
2.  spłaty nominalnej kwoty umorzenia kredytu lub dotacji w części przypadającej na jego lokal, o ile spółdzielnia skorzystała z pomocy podlegającej odprowadzeniu do budżetu państwa uzyskanej ze środków publicznych lub z innych środków;
3.  spłaty zadłużenia z tytułu opłat, o których mowa w art. 4 ust. 1.

Z przepisu tego wynika, że po spełnieniu określonych warunków, na rzecz osoby, której przysługuje spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu spółdzielnia ma obowiązek z członkiem spółdzielni zawrzeć umowę przeniesienia własności lokalu.

W myśl art. 12 ust. 12 ww. ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych – spółdzielnia zawiera umowę, o której mowa w ust. 1 w terminie 6 miesięcy według stanu prawnego obowiązującego od 30 grudnia 2009 r., od dnia złożenia wniosku przez osobę uprawnioną, chyba że nieruchomość posiada nieuregulowany stan prawny (\`(...)\`) lub spółdzielni nie przysługuje prawo własności lub użytkowania wieczystego gruntu, na którym wybudowała sama budynek lub wybudowali go jej poprzednicy prawni.

Skoro zatem ww. prawo jest nie ma charakteru prawa własnościowego i jest niezbywalne, to nie można mówić o jego nabyciu ani zbyciu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy; zbycie lokalu jest możliwe dopiero z chwilą uzyskania jego własności. Osoby zamieszkujące w takich lokalach jedynie je użytkują, nie posiadają do nich tytułu własności. Po spełnieniu określonych warunków, na rzecz osoby, której przysługuje spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu spółdzielnia ma obowiązek przenieść własność lokalu. Osoba, której przysługuje spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, aby nabyć od spółdzielni prawo odrębnej własności tego lokalu, musi najpierw spłacić m.in. przypadającą na jego lokal część kosztów budowy – w tym wkład mieszkaniowy, o ile go jeszcze nie wpłaciła. Wkład ten stanowi udział w kosztach budowy lokalu. Warunkiem przekształcenia lokatorskiego prawa do lokalu na prawo własności jest pokrycie w całości kosztów zadania inwestycyjnego przypadającego na dany lokal w postaci wkładu mieszkaniowego.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia stwierdzić należy, że dopiero data nabycia własności jest dla Wnioskodawcy datą nabycia lokalu, od której zależy pięcioletni okres, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do tego momentu Wnioskodawca nie ma żadnych praw własnościowych do lokalu, bo będzie jedynie jego najemcą. Tym samym 5-letni termin określony w przywołanym przepisie może być liczony jedynie od nabycia prawa zbywalnego, np. przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego w odrębną własność lokalu mieszkalnego. Oceniając skutki podatkowe planowanej sprzedaży ww. lokalu należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania – w myśl art. 14 ustawy zmieniającej – mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od 1 stycznia 2009 r.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 i art. 45 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu – od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy – podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością), np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości.

Natomiast stosownie do przepisu art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy – wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawca może zaliczyć wkład mieszkaniowy i budowlany wniesiony w celu uzyskania spółdzielczego lokatorskiego prawa do tego lokalu. Wkład mieszkaniowy wniesiony przez Wnioskodawcę (57 255,37 zł) będzie bowiem jego wydatkiem na nabycie lokalu mieszkalnego. Do kosztów tych mogą zostać zaliczone również poniesione przez Wnioskodawcę wydatki związane ze sporządzeniem aktu notarialnego.

Za koszt uzyskania przychodu nie można natomiast uznać części wkładu będącego przedmiotem spadku po zmarłym mężu, w tym nabytego przez Wnioskodawcę, bowiem nabycie to miało charakter nieodpłatny, co oznacza, że nie wiązało się ono z poniesieniem przez Wnioskodawcę jakichkolwiek wydatków. Ta część wydatku na nabycie własności lokalu mieszkalnego nie została poniesiona przez Wnioskodawcę, a przypadła mu z tytułu dziedziczenia po zmarłym małżonku. Powyższe potwierdza sam Wnioskodawca wskazując w opisie zdarzenia, że został zobowiązany przez spółdzielnie jedynie do dopłaty połowy wkładu mieszkaniowego, ponieważ spółdzielnia na poczet wkładu Wnioskodawcy zaliczyła wkład małżonka a wydatek na tę część wkładu obciążał małżonka a nie Wnioskodawcę.

Zgodnie z art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

*   dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
*   dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Reasumując, dochód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowi różnicę pomiędzy przychodem, określonym zgodnie z dyspozycją art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (czyli cenę sprzedaży), a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi w oparciu o art. 22 ust. 6c ww. ustawy, do których można zaliczyć wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie lokatorskiego prawa do lokalu, tj. wkład mieszkaniowy i budowlany, w części wniesionej przez Wnioskodawcę, nie zaś będącej przedmiotem spadku i zaliczenia na poczet wkładu Wnioskodawcy oraz koszty wykupu mieszkania (w tym koszty notarialne). Dochód podlega opodatkowaniu 19 % podatkiem dochodowym od osób fizycznych, o czym stanowi art. 30e ust. 1 ww. ustawy. Za koszt uzyskania przychodu lokalu mieszkalnego, który zamierza Wnioskodawca sprzedać nie można uznać części wkładu przypadającej na spadek po zmarłym małżonku, bowiem nabycie tego wkładu miało charakter nieodpłatny i nie wiązało się ono z poniesieniem przez Wnioskodawcę jakichkolwiek wydatków. Wydatek na tę część wkładu poniósł małżonek Wnioskodawcy a nie Wnioskodawca. Kosztem uzyskania przychodu są tymczasem rzeczywiście poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na nabycie lokalu mieszkalnego a nie wydatki poniesione przez spadkodawcę.

Stanowiska Wnioskodawcy nie można było uznać za prawidłowe w całości.

Do wniosku Wnioskodawca dołączył plik dokumentów. Należy jednak zauważyć, że wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie jest zobowiązany ani uprawniony do ich oceny; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Wnioskodawcę i jego stanowiskiem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.