Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1.4011.458.2021.2.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-07
Teza: W zakresie skutków podatkowych odwrotnego połączenia spółek.
Słowa kluczowe: połączenie; spółki-spółka kapitałowa; łączenie-łączenie spółek
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z 24 maja 2021 r. (data wpływu 7 czerwca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odwrotnego połączenia spółek – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

7 czerwca 2021 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych odwrotnego połączenia spółek.

Wniosek został złożony przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: N. S.A. (Zainteresowany 1);
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Pana J. Z. (Zainteresowany 2);
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Pana P. O. (Zainteresowany 3).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Zainteresowany będący stroną postępowania jest polskim rezydentem podatkowym, którego dochody podlegają w całości opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce (dalej: „Spółka” lub „Zainteresowany 1”). Akcjonariuszami Spółki są Z. z siedzibą w N., Cypr (dalej: „Z.”), której jedynym wspólnikiem posiadającym 100% udziałów jest Zainteresowany niebędący stroną postępowania (Zainteresowany 2), O. z siedzibą w N., Cypr (dalej: „O.”), której jedynym wspólnikiem posiadającym 100% udziałów jest Zainteresowany niebędący stroną postępowania (Zainteresowany 3) oraz Zainteresowany 2 i Zainteresowany 3. Z., O., Zainteresowany 2 i Zainteresowany 3 posiadają łącznie 100% akcji Spółki.

Struktura akcjonariuszy Spółki przedstawia się następująco:

*   Z. posiada 5 821 428 akcji Spółki o wartości 2 910 714 złotych, tj. 63,68% wszystkich akcji Spółki,
*   O. posiada 2 899 999 akcji Spółki o wartości 1 449 999,50 złotych, tj. 31,72% wszystkich akcji Spółki,
*   Zainteresowany 2 posiada 140 029 akcji Spółki o wartości 70 014,50 złotych, tj. 1,53% wszystkich akcji Spółki, zaś
*   Zainteresowany 3 posiada 280 057 akcji Spółki o wartości 140 028,50 złotych, tj. 3,06% wszystkich akcji Spółki.

Zainteresowany 2 i Zainteresowany 3 są obywatelami Polski, posiadającymi polską rezydencję podatkową, których dochody w całości podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce. Spółka prowadzi działalność gospodarczą od …. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest pozyskiwanie i segregacja złomu stali węglowej, stali kwasoodpornych i nierdzewnych, aluminium, stopów niklu oraz innych metali. Ponadto Spółka zajmuje się wywozem i zagospodarowaniem odpadów przemysłowych. Spółka sprzedaje złom do firm handlowych i recyklerów ostatecznych (huty). Spółka zatrudnia obecnie ponad … pracowników. Z uwagi na wahania cen niektórych surowców sprzedawanych przez Spółkę oraz znaczący wzrost cen utylizacji odpadów, które mają miejsce w ostatnich latach, akcjonariusze Spółki zdecydowali się na redukcję kosztów funkcjonowania Spółki oraz grupy holdingowej. Jednym z elementów mających na celu zwiększenie rentowności prowadzonej działalności jest uproszczenie struktury całej grupy.

1.  i O. zostały założone jako spółki celowe do nabycia akcji Spółki. Zamiarem Zainteresowanego 2 i Zainteresowanego 3 było zbudowanie grupy kapitałowej, gdzie majątek trwały należałby do Spółki, zaś zdecydowana większość akcji Spółki byłaby w posiadaniu Spółek holdingowych. Obecnie z uwagi na potrzebę uproszczenia struktury organizacyjnej, redukcję kosztów funkcjonowania obecnej struktury organizacyjnej, zwiększenie efektywności zarządzania działalnością Spółki oraz zwiększenie efektywności w zarządzaniu przepływami pieniężnymi planowane jest przeprowadzenie połączenia polegającego na przejęciu przez Spółkę spółek Z. oraz O. (tzw. odwrotne połączenie transgraniczne).

Koszty bieżącego funkcjonowania Z. oraz O. obejmujące m.in. obsługę księgową i prawną, z uwagi na brak nowych podmiotów w ramach struktur holdingowych, w obecnej sytuacji nie znajdują uzasadnienia ekonomicznego, w konsekwencji czego planowane jest ich przejęcie. W grupie holdingowej to Spółka prowadzi główną działalność gospodarczą (działalność operacyjną). Posiada ugruntowaną pozycję rynkową, prowadzi szeroką działalność handlową i produkcyjną, zatrudnia pracowników, ma rozbudowaną strukturę organizacyjną, jest stroną wielu umów handlowych, stanowi rozpoznawalny podmiot. Stąd, decyzją wspólników ma być w procesie połączenia podmiotem przejmującym.

Spółka, Z. i O. ustaliły plan połączenia spółek w trybie łączenia przez przejęcie - 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 z późn. zm.), które będzie mieć charakter połączenia odwrotnego (ang. downstream merger), tj. Zainteresowany 1 przejmie spółki matki (Z. i O.). Z. i O. zostaną rozwiązane zgodnie z prawem Republiki Cypryjskiej. Podstawowe aktywo Z. i O. to akcje Zainteresowanego 1. Z chwilą połączenia Zainteresowany 1 przejmie cały majątek Z. i O., w tym w szczególności obejmie akcje własne, będące dotychczas we własności Z. i O., które z tą samą chwilą zostaną wydane wspólnikom spółek przejmowanych, tj. Zainteresowanemu 2 i Zainteresowanemu 3 proporcjonalnie do liczby akcji posiadanych przez Z. i O. na dzień połączenia. Zgodnie z planem połączenia Zainteresowany 2 i Zainteresowany 3 otrzymają liczbę akcji odpowiadającą akcjom posiadanym w Spółce przez Z. i O. Plan połączenia nie zakłada jakichkolwiek spłat lub dopłat. Dopuszczalność przeprowadzenia przejęcia odwrotnego bez podwyższania kapitału zakładowego potwierdza znowelizowany art. 515 § 1 Kodeksu spółek handlowych w brzmieniu obowiązującym od 1 marca 2020 r.

Połączenie przeprowadzane jest z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, tj. w szczególności ma na celu:

1.  uproszczenie struktury organizacyjnej,
2.  usunięcie ze struktury grupy holdingowej podmiotów, które przestały pełnić istotną funkcję w grupie,
3.  ograniczenie kosztów funkcjonowania poprzez likwidację kosztów funkcjonowania Z. i O.

Głównym lub jednym z głównych celów połączenia nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. W wyniku połączenia może dojść do połączenia praw i obowiązków z tytułu wzajemnych zobowiązań i należności spółek łączonych, czyli do konfuzji wzajemnych zobowiązań i należności, a tym samym do ich wygaśnięcia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że objęcie (nabycie) przez Zainteresowanych akcji Spółki w związku z przejęciem przez Spółkę Z. i O. będzie dla Zainteresowanych wiązało się z obowiązkiem rozpoznania przychodu do opodatkowania w momencie zbycia objętych (nabytych) akcji natomiast dochód taki nie powstanie dla Zainteresowanych na moment objęcia (nabycia) akcji Spółki?

Niniejsza interpretacja dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od czynności cywilnoprawnych zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Zainteresowanych, prawidłowe jest stanowisko, że objęcie przez Zainteresowanych akcji Spółki w związku z przejęciem przez Spółkę Z. i O. będzie dla Zainteresowanych wyłączone z opodatkowania na gruncie ustawy PIT, tj. z tytułu objęcia akcji Spółki nie powstanie dla Zainteresowanych przychód podlegający opodatkowaniu PIT. Nie ma przy tym znaczenia, czy Zainteresowani obejmą akcje Spółki posiadane dotychczas przez Z. i O., czy też obejmą je w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego Spółki na skutek przejęcia Z. i O. (gdyby do takiego podwyższenia jednak doszło).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Stosownie do art. 17 ust. 1 ustawy o PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału (pkt 4) oraz wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze (pkt 9).

Zgodnie zaś z art. 24 ust. 5 pkt 6 ustawy o PIT, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także w przypadku połączenia spółek - dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych.

Przepis art. 24 ust. 8 ustawy o PIT stanowi, że w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 7 i ust. 8d, dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej, stanowiący nadwyżkę wartości nominalnej udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą nad wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) w spółce przejmowanej, nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia spółek; przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów spółki przejmującej wspólnik ustala koszt uzyskania przychodów na podstawie:

1.  art. 22 ust. 1f - jeżeli udziały w spółce przejmowanej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny;
2.  art. 23 ust. 1 pkt 38 - jeżeli udziały w spółce przejmowanej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny.

W wyniku połączenia dojdzie do ustania bytu prawnego Z. i O. oraz nastąpi przeniesienie całego ich majątku na Spółkę. W związku z połączeniem nie będą dokonywane jakiekolwiek dopłaty, a akcje własne Spółki, które zostaną do niej przeniesione wraz z majątkiem Z. i O. zostaną przekazane Zainteresowanym.

Z chwilą połączenia Wnioskodawca obejmie akcje własne, będące dotychczas we własności Z. i O., które z tą samą chwilą zostaną wydane wspólnikom spółek przejmowanych, tj. J. Z. i P. O. proporcjonalnie do liczby akcji posiadanych przez Z. i O. na dzień połączenia. Po połączeniu J. Z. oraz P. O. staną się wyłącznymi akcjonariuszami Wnioskodawcy posiadając bezpośrednio akcje, które wcześniej posiadali pośrednio (tj. za pośrednictwem odpowiednio Z. i O.).

Art. 24 ust. 8 ustawy PIT znajduje się w tej ustawie o PIT w Rozdziale 5 noszącym tytuł „Szczególne zasady ustalania dochodu” i dotyczy dochodów wymienionych wyłącznie w tym rozdziale. Zatem, skutki podatkowe połączenia spółek - z punktu widzenia Zainteresowanych - reguluje cytowany przepis art. 24 ust. 8 ustawy o PIT, z którego wynika, że w przypadku połączenia spółek, dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej, stanowiący nadwyżkę wartości nominalnej udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą nad wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) w spółce przejmowanej, nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia spółek.

Z powyższego przepisu wynika, że w związku z otrzymaniem przez Zainteresowanych akcji Spółki (w ramach połączenia odwrotnego), nie powstanie dla Zainteresowanych przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko Zainteresowanych w tym zakresie znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 września 2020 r. sygn. 0115- KDIT1.4011.615.2020.1.MT, z dnia 6 listopada 2020 r. sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.635.2020.3.JŚ oraz z dnia 23 kwietnia 2021 r. sygn. 0115-KDIT1.4011.39.2021.2.MT.

W powołanych interpretacjach indywidualnych Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził, że objęcie przez udziałowców lub akcjonariuszy spółek przejmowanych udziałów (akcji) w spółce przejmującej nie skutkuje powstaniem dla nich przychodu podatkowego na gruncie ustawy o PIT. Czynność ta nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek. Jak wielokrotnie podkreślały organy, ustawodawca postanowił przesunąć opodatkowanie tego dochodu (przychodu) na moment, gdy dojdzie do odpłatnego zbycia udziałów (akcji) nabytych w wyniku połączenia spółki przejmującej ze spółką przejmowaną. Innymi słowy, czynność ta jest neutralna podatkowo, zaś dochód (przychód) z udziałów (akcji) jest rozpoznawany dopiero w momencie sprzedaży.

Mając na uwadze powyższe, Zainteresowani uważają, że objęcie przez Zainteresowanych akcji Spółki w związku z przejęciem przez Spółkę Z. i O. będzie dla Zainteresowanych wyłączone z opodatkowania na gruncie ustawy PIT, tj. z tytułu objęcia akcji Spółki nie powstanie dla Zainteresowanych przychód podlegający opodatkowaniu PIT do momentu zbycia przedmiotowych akcji. Analogicznie, nie powstanie przychód podatkowy dla Zainteresowanych w przypadku objęcia akcji Spółki w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, na skutek przejęcia Z. i O. (gdyby do takiego podwyższenia jednak doszło).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na tą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Skargę wnosi się na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy).

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.