Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-324/14-2/ŁM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-10-03
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie określenia kosztów nabycia udziałów w drodze transakcji wymiany udziałów, które to udziały podlegają dobrowolnemu umorzeniu oraz określenia wartości przychodu podlegającego opodatkowaniu w związku z dobrowolnym umorzeniem udziałów nabytych w drodze transakcji wymiany udziałów.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; objęcie (nabycie); przychód; towar-wymiana (towarów); transakcja; udział-sprzedaż udziałów; udział-wymiana udziałów; umorzenie; wartość-wartość nominalna; wkład-wkłady niepieniężne; wynagrodzenia; zbycie; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 27 czerwca 2014 r. (data wpływu 4 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   określenia kosztów nabycia udziałów w drodze transakcji wymiany udziałów, które to udziały podlegają dobrowolnemu umorzeniu – **jest nieprawidłowe,**
*   określenia wartości przychodu podlegającego opodatkowaniu w związku z dobrowolnym umorzeniem udziałów nabytych w drodze transakcji wymiany udziałów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   określenia kosztów nabycia udziałów w drodze transakcji wymiany udziałów, które to udziały podlegają dobrowolnemu umorzeniu,
*   określenia wartości przychodu podlegającego opodatkowaniu w związku z dobrowolnym umorzeniem udziałów nabytych w drodze transakcji wymiany udziałów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podmiotem należącym do Grupy „A” (dalej: Grupa), pełniącym funkcje holdingowe. W zakresie działalności Spółki mieści się, między innymi, świadczenie usług zarządczych i doradczych na rzecz podmiotów z Grupy, prowadzących działalność operacyjną. W ramach planowanego procesu restrukturyzacji Spółka planuje utworzyć nową spółkę kapitałową „B” Sp. z o.o. (dalej: „B”). Na moment wykonywania opisanych poniżej czynności „B” będzie wchodzić w skład Grupy. Wszystkie udziały „B” posiadane będą przez Spółkę. Siedziba „B” będzie się znajdowała we W.

Planowane jest, że „B” otrzyma w formie wkładu niepieniężnego udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka Nabyta), powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej należącej do Grupy. W związku z tym wkładem podwyższony zostanie kapitał zakładowy „B”. W wyniku podwyższenia kapitału zakładowego oraz pokrycia nowych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym „B” stanie się wspólnikiem Spółki Nabytej (nowe udziały w podwyższonym kapitale zakładowym „B” zostaną pokryte udziałami w Spółce Nabytej, których wartość będzie równa lub wyższa od wartości nominalnej nowych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym „B”). Wniesienie wkładu niepieniężnego (w postaci udziałów w Spółce Nabytej) do „B” odbędzie się w ramach tzw. transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o PDOP. W efekcie „B” uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce Nabytej.

Po nabyciu udziałów w Spółce Nabytej, w zależności od uwarunkowań biznesowych, „B” może zbyć większość posiadanych udziałów w Spółce Nabytej do Spółki Nabytej w celu ich umorzenia w ramach procedury umorzenia dobrowolnego w trybie art. 199 § 1-2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.; dalej: KSH). Umorzenie to nastąpi za wynagrodzeniem na poziomie rynkowym. Wynagrodzenie może zostać uregulowane w formie rzeczowej (w postaci wierzytelności pożyczkowych). Planowane kroki zostały zobrazowane na poniższym diagramie:

(schemat; załącznik PDF; str.3)

Spółka składa niniejszy wniosek celem potwierdzenia ewentualnych konsekwencji podatkowych w zakresie PDOP, jakie powstaną dla niej w związku z planowanym zbyciem w celu umorzenia dobrowolnego (za wynagrodzeniem) udziałów w Spółce Nabytej nabytych uprzednio przez „B” w drodze wymiany udziałów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy przy odpłatnym zbyciu przez „B” udziałów w Spółce Nabytej (w celu ich umorzenia dobrowolnego) nabytych wcześniej przez „B” w drodze transakcji wymiany udziałów, kosztem nabycia przez „B” udziałów w Spółce Nabytej, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o PDOP, będzie nominalna wartość udziałów „B” wydanych wspólnikom Spółki Nabytej w ramach transakcji wymiany udziałów?
2.  W przypadku, gdy stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe, czy przychodem „B” do opodatkowania w związku z planowanym zbyciem przez „B” udziałów w Spółce Nabytej w celu ich umorzenia dobrowolnego za wynagrodzeniem, będzie nadwyżka otrzymanego wynagrodzenia ponad nominalną wartość udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym „B” wydanych na rzecz udziałowców Spółki Nabytej w zamian za nabyte przez „B” udziały (zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o PDOP)?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym, przy odpłatnym zbyciu przez „B” udziałów w Spółce Nabytej (w celu ich umorzenia), nabytych wcześniej w drodze transakcji wymiany udziałów, kosztem nabycia przez „B” udziałów w Spółce Nabytej, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o PDOP, będzie nominalna wartość udziałów „B” wydanych wspólnikom Spółki Nabytej w ramach transakcji wymiany udziałów.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy „B” rozpozna przychód do opodatkowania w związku z planowanym zbyciem przez „B” udziałów w Spółce Nabytej w celu ich umorzenia dobrowolnego za wynagrodzeniem. Przychód rozpoznany zostanie w wysokości nadwyżki otrzymanego wynagrodzenia ponad nominalną wartość udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym „B” wydanych na rzecz udziałowców Spółki Nabytej w zamian za nabyte udziały (zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o PDOP). W przypadku, gdy nadwyżka nie wystąpi (tj. gdy wynagrodzenie będzie niższe lub równe wartości nominalnej udziałów wydanych wcześniej przez „B” w zamian za wkład w postaci udziałów umarzanych), transakcja będzie neutralna podatkowo.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zasady umarzania udziałów reguluje art. 199 KSH. Zgodnie z art. 199 § 1 KSH udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Udział może być umorzony jedynie po uzyskaniu wpisu do rejestru handlowego i tylko w przypadku, gdy umowa tak stanowi.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o PDOP dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Należy zauważyć, że na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o PDOP do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów (akcji) w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki – w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych wspólnikom dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami – w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.

W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego „B” nabędzie udziały Spółki Nabytej w wyniku transakcji wymiany udziałów, zgodnie z art. 12 ust. 4d ustawy o PDOP. Oznacza to, że „B” nabędzie od udziałowca Spółki Nabytej (tu: Wnioskodawcy) udziały tej spółki, wydając w zamian udziałowcowi Spółki Nabytej udziały w podwyższonym kapitale zakładowym „B”. W ten sposób „B” uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce Nabytej. Podmioty biorące udział w przedmiotowej transakcji wymiany udziałów podlegać będą w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. A zatem „B” nabywa udziały Spółki Nabytej w ramach transakcji wymiany udziałów.

Stosownie do przepisów art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z powyższymi uregulowaniami „B” dla celów podatkowych ma możliwość pomniejszenia przychodów o wszelkie wydatki, pod warunkiem że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą lub inną działalnością zarobkową, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub jego zachowanie albo zabezpieczenie.

Zatem, aby dany wydatek mógł być zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione łącznie dwa warunki, a mianowicie:

*   wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   wydatek nie może znajdować się w grupie wydatków określonych w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP.

W opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym przychodem z tytułu zbycia udziałów celem dobrowolnego umorzenia będzie otrzymane wynagrodzenie z tego tytułu pomniejszone, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o PDOP, o koszty nabycia tych udziałów ustalone w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów wydanych przez „B” na rzecz udziałowców Spółki Nabytej w zamian za nabyte udziały wniesione do „B” w formie aportu.

Treść art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o PDOP oznacza bowiem, że jeżeli podatnik (tu: „B”) dokonuje zbycia na rzecz spółki (tu: Spółki Nabytej) udziałów celem umorzenia i za zbywane udziały uzyskuje wynagrodzenie w wyższej wysokości niż poniesione przez niego koszty nabycia bądź objęcia tych udziałów, to do przychodów tego podatnika (przychodów w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PDOP) podlega zaliczeniu tylko nadwyżka uzyskanego wynagrodzenia ponad koszt nabycia bądź objęcia tych udziałów.

W przypadku zaś, kiedy podatnik dokonuje zbycia na rzecz spółki udziałów celem umorzenia i za zbywane udziały uzyskuje wynagrodzenie w niższej wysokości niż poniesione przez niego koszty nabycia bądź objęcia tych udziałów, to wówczas – stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o PDOP – całe uzyskane przez podatnika za zbywane udziały wynagrodzenie nie podlega zaliczeniu do przychodów tego podatnika.

Reasumując Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w opisanym zdarzeniu przyszłym:

*   kosztem nabycia przez „B” udziałów w Spółce Nabytej, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o PDOP, będzie nominalna wartość udziałów „B” wydanych wspólnikom Spółki Nabytej w ramach transakcji wymiany udziałów;
*   „B” rozpozna przychód do opodatkowania w związku z planowanym zbyciem przez „B” udziałów w Spółce Nabytej w celu ich umorzenia dobrowolnego za wynagrodzeniem, w wysokości nadwyżki otrzymanego wynagrodzenia ponad nominalną wartość udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym „B” wydanych na rzecz udziałowców Spółki Nabytej w zamian za nabyte udziały (zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o PDOP). Tym samym, jeżeli wynagrodzenie będzie niższe lub równe nominalnej wartości udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym „B” wydanych w ramach transakcji wymiany udziałów (za udziały, które następnie „B” zbywa), transakcja zbycia będzie neutralna podatkowo dla „B”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   określenia kosztów nabycia udziałów w drodze transakcji wymiany udziałów, które to udziały podlegają dobrowolnemu umorzeniu – **jest nieprawidłowe,**
*   określenia wartości przychodu podlegającego opodatkowaniu w związku z dobrowolnym umorzeniem udziałów nabytych w drodze transakcji wymiany udziałów – **jest nieprawidłowe.**

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca założy spółkę kapitałową (dalej: Spółka). Spółka ta nabędzie w formie wkładu niepieniężnego udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka Nabyta). W wyniku tej operacji Spółka stanie się udziałowcem Spółki Nabytej. Jednocześnie uzyska ona bezwzględną większość praw głosów w Spółce Nabytej. Zatem będzie to transakcja wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Następnie może dojść do zbycia przez Spółkę udziałów nabytych w Spółce Nabytej na rzecz Spółki Nabytej w celu umorzenia tych udziałów (umorzenie dobrowolne).

Zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.): podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 21 i 22, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo w art. 7a ust. 1 (…).

Na podstawie art. 7 ust. 1 tej ustawy: przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty.

W myśl art. 7 ust. 2 omawianej ustawy: dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Należy także wskazać, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera regulacje prawne odnoszące się zarówno do podatkowych skutków wymiany udziałów, wnoszenia aportu, odpłatnego zbycia udziałów, umorzenia udziałów oraz do odpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia.

W celu określenia sposobu ustalenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia celem umorzenia udziałów (akcji) należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę, że udziały (akcje) te nabyte zostaną w drodze wymiany udziałów (akcji).

Stosownie do art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: jeżeli spółka nabywa od wspólników innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

– do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikom tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Wobec tego, przy spełnieniu przesłanek wynikających z ww. regulacji, na moment dokonania operacji wymiany udziałów Spółka (której założycielem będzie Wnioskodawca) – jako spółka nabywająca udziały Spółki Nabytej – nie rozpozna dla celów podatkowych przychodu z tytułu nabytych udziałów w Spółce Nabytej, ani też kosztów uzyskania przychodów.

Zatem w wyniku planowanej operacji wymiany udziałów udziałowcy Spółki Nabytej wniosą do Spółki udziały (wkład niepieniężny w postaci udziałów posiadanych w Spółce Nabytej), a w zamian za wniesiony wkład niepieniężny Spółka wyda udziałowcom udziały we własnym kapitale, który zostanie podwyższony wskutek wniesienia aportu. Innymi słowy Spółka – w drodze wymiany udziałów – obejmie udziały w Spółce Nabytej w zamian za wniesiony przez udziałowców Spółki Nabytej wkład niepieniężny. Zatem udziały w Spółce Nabytej Spółka obejmie w zamian za wkład niepieniężny (aport). W efekcie nabycia udziałów w Spółce Nabytej Spółka uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce Nabytej.

W rezultacie planowanej operacji wymiany udziałów Spółka Nabyta stanie się spółką zależną Spółki, natomiast udziałowcy Spółki Nabytej staną się udziałowcami Spółki.

Tak nabyte udziały Spółka zamierza zbyć celem ich umorzenia.

Zasady umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.).

W myśl art. 199 § 1 tej ustawy: udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Zgodnie ze wskazanymi powyżej regulacjami, udział może być umorzony jedynie po uzyskaniu wpisu spółki do rejestru handlowego i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi.

Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie (art. 199 § 2 ww. ustawy).

Ponadto należy podkreślić, że na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r.: dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji).

Klasyfikacja taka oznaczała, że dochody takie były odmiennie opodatkowane od dochodów uzyskiwanych przez podatników z tytułu zakupu i sprzedaży udziałów (akcji) podmiotom trzecim.

Z dniem 1 stycznia 2011 r., mocą ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478), art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został uchylony i nie można uznawać niniejszego przysporzenia jako dochodu z udziału w zyskach osób prawnych. W tym miejscu należy podkreślić, że ustawodawca dokonując wykreślenia pkt 2 z art. 10 ust. 1 ustawy nie dokonał zmian w treści art. 12 ust. 4 pkt 3 tej ustawy.

Wobec tego transakcja zbycia udziałów (akcji) celem ich umorzenia od 1 stycznia 2011 r. podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia jest zatem określenie podstawy opodatkowania w przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów nabytych w ramach wymiany udziałów.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów (akcji) w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki – w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych wspólnikom dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami – w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.

Treść ww. przepisu wskazuje, że jeżeli podatnik dokonuje zbycia na rzecz spółki udziałów bądź akcji celem ich umorzenia i za zbywane udziały lub akcje uzyskuje wynagrodzenie, to do przychodów tego podatnika podlega zaliczeniu tylko nadwyżka uzyskanego wynagrodzenia ponad wydatki na nabycie bądź objęcie tych udziałów (akcji).

Natomiast w przypadku, gdy niniejsze wynagrodzenie będzie równe lub niższe od poniesionych wydatków na nabycie bądź objęcie tych udziałów (akcji), to całe uzyskane wynagrodzenie nie będzie podlegało zaliczeniu do jego przychodów. Jednocześnie wydatki na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) nie będą w takiej sytuacji stanowiły kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny, do ustalenia kosztu, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 i 3d, przepisy ust. 1k stosuje się odpowiednio.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1k ww. ustawy: w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) w spółce, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.  określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 albo 7a – jeżeli przedmiotem wkładu są udziały (akcje) w spółce objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część;
2.  wartości początkowej składnika majątkowego, o którym mowa w art. 2 pkt 3 ustawy o partnerstwie publiczno-prywatnym, będącego przedmiotem wkładu własnego, o którym mowa w art. 2 pkt 5 tej ustawy, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, a w przypadku wniesienia gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów wartości równej wydatkom poniesionym na ich nabycie;
3.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji) w spółce, nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia określona zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 albo 7a.

Na podstawie art. 15 ust. 1 cyt. ustawy: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Z powyższych przepisów wynika, że w celu ustalenia kosztów uzyskania przychodów związanych ze zbyciem udziałów (akcji) celem ich umorzenia, otrzymany przychód (wynagrodzenie) za umorzone udziały (akcje) objęte w zamian za wkład niepieniężny (w niniejszej sprawie – objęte w zamian za wniesione aportem przez udziałowców Spółki Nabytej udziały w tej spółce), należy pomniejszyć o koszt nabycia bądź objęcia umarzanych udziałów, obliczony na zasadach wskazanych w art. 12 ust. 4 pkt 3 w zw. z art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 1l, art. 15 ust. 1k ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując – w opisanym zdarzeniu przyszłym Spółka powinna ustalić koszt nabycia udziałów zgodnie z art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 1l w zw. z art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym przychodem z odpłatnego zbycia przez Spółkę udziałów (w celu ich dobrowolnego umorzenia) będzie nadwyżka otrzymanego wynagrodzenia ponad ustalone –zgodnie z powyższą metodologią – koszty uzyskania przychodów.

Natomiast w przypadku, gdy wynagrodzenie otrzymane z tytułu zbycia na rzecz Spółki Nabytej udziałów celem ich umorzenia będzie niższe niż poniesione wydatki na nabycie bądź objęcie tych udziałów, ustalone zgodnie z wyżej powołanymi przepisami, to wówczas – stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – transakcja ta będzie dla Spółki neutralna podatkowo, ale z drugiej strony nie będzie ona mogła też wykazać straty podatkowej z tej operacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.