Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.226.2021.1.PS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-09
Teza: brak prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz brak obowiązku stosowania regulacji art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT
Słowa kluczowe: instytut; odliczenia-prawo do odliczenia; projekt; projekt-projekt badawczy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 87

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 marca 2021 r. (data wpływu 13 kwietnia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz braku obowiązku stosowania regulacji art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 kwietnia 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz braku obowiązku stosowania regulacji art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Instytut (zwany dalej „Instytutem”) jest jednostką naukową, której zadania zostały zdefiniowane w ustawie. Usługi naukowo-badawcze świadczone przez Instytut zaliczane są do usług w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie nauk fizycznych, sklasyfikowanych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług do oznaczenia - PKWiU 72.19.13. W rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.), zwaną dalej „ustawą o VAT”, wykonywanie tego rodzaju działalności podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku od towarów i usług.

Instytut w okresie od 1 kwietnia 2017 r. do 31 marca 2020 r. uczestniczył w projekcie naukowym pt. „(…)” w Programie A, będącym Projektem grantowym B finansowanym ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Programu Operacyjnego Inteligentny Rozwój 2014-2020, Oś IV: Zwiększenie potencjału naukowo-badawczego, Działanie 4.4: Zwiększanie potencjału kadrowego sektora B+R.

Naukowe cele projektu opisano jako:

1.  Rozwijanie metod syntezy nanokrystalicznego ZnO i ich kontrolowanej modyfikacji powierzchni oraz funkcjonalizacji.
2.  Projektowanie i wytwarzanie nanokrystalicznych form ZnO do aplikacji biomedycznych i katalizy.
3.  Badanie właściwości fizykochemicznych nanokrystalicznych form ZnO.
4.  Synteza nowych molekularnych homo- i heterometalicznych jednostek budulcowych jako prekursorów materiałów typu MOF.
5.  Wytwarzanie materiałów porowatych typu MOF o zróżnicowanej strukturze i funkcjonalności metodą solwotermalną i mechanotermiczną „(…)”.
6.  Funkcjonalizacja materiałów typu MOF z udziałem nanocząsteczek typu ZnO.

Pomiędzy Instytutem a B, została zawarta w dniu 20 kwietnia 2017 r. Umowa, zmieniona aneksem nr 2 podpisanym w dniu 11 października 2018 r., jako Umowa 1 (Nr umowy: …), której przedmiotem jest m.in. udzielenie przez B - „Instytucję wdrażającą” dofinansowania dla jednostki naukowej realizującej projekt Instytutu - „Beneficjenta”. Zgodnie z postanowieniami ww. umowy realizacja projektu nastąpi w okresie od 1 kwietnia 2017 r. do 31 marca 2020 r., a całkowity koszt realizacji wyniesie 2 950 000,00 PLN. B, na warunkach określonych w umowie, przyznała dofinansowanie na realizację projektu, w wysokości 100% tzw. wydatków kwalifikowanych, tj. wszystkich zakupów towarów i usług oraz innych kosztów niezbędnych do realizacji projektu.

W § 3 pkt 5 umowy stwierdzono, iż: „Instytucja Wdrażająca z tytułu przekazania środków na realizację Projektu nie rości sobie żadnych praw do efektów badań wynikających z prac wykonanych w ramach Projektu”.

Z kolei zgodnie z § 3 pkt 8 umowy: „W trakcie realizacji Projektu oraz w okresie jego trwałości Beneficjent zobowiązuje się:

1.  nie wdrażać bezpośrednio wyników badań przemysłowych i prac rozwojowych albo prac rozwojowych uzyskanych w efekcie realizacji Projektu, chyba że działalność gospodarcza Beneficjenta ma charakter pomocniczy w rozumieniu pkt 20 Zasad ramowych dotyczących pomocy państwa na działalność badawczą, rozwojową i innowacyjną (Dz. Urz. UE C 198, 27 czerwca 2014, str. 1),
2.  rozpowszechnić wyniki prowadzonych badań przemysłowych i prac rozwojowych albo prac rozwojowych wszystkim podmiotom zainteresowanym gospodarczym wykorzystaniem tych wyników na równych zasadach rynkowych, przy czym wszelkie zyski z tych działań będą reinwestowane w zasadniczą działalność Beneficjenta, lub w przypadku braku zasadności komercyjnego wykorzystania, nieodpłatnie z zachowaniem równego dostępu do ww. wyników badań, z uwzględnieniem przepisów o prawie autorskim i prawie własności przemysłowej”. Powyższe zapisy (§ 3 pkt 5) umowy zawartej z B dotyczące projektu (…) w sposób jednoznaczny regulują kwestie wyników prac powstałych w trakcie realizacji projektu, a w szczególności praw autorskich, które w pełnym zakresie pozostają przy Instytucie. Innymi słowy, mimo sfinansowania kosztów projektu, B nie nabywa żadnych roszczeń o prawa autorskie lub własności przemysłowej, w tym majątkowe, powstałe w ramach projektu.

Równocześnie umowa (§ 3 pkt 8 lit.b)) zakreśla dozwolone pola komercyjnego wykorzystania wyników powstałych w ramach projektu przez Instytut, czyli np. praw patentowych, wskazując na obowiązek, aby: „rozpowszechnić wyniki prowadzonych badań i prac rozwojowych wszystkim podmiotom zainteresowanym gospodarczym wykorzystaniem (\`(...)\`) na równych zasadach rynkowych”. Komercyjne wykorzystanie projektu możliwe jest zatem wyłącznie w zakresie badawczo-naukowym, tj. ograniczonym do powstałych praw autorskich, patentów, technologii, itp. udostępnianych przez Instytut na zasadach rynkowych. Zacytowany zapis umowy (§ 3 pkt 8 lit. a)) nie zezwala natomiast jednostce: „wdrażać bezpośrednio wyników uzyskanych w efekcie realizacji Projektu”. Oznacza to, że nie jest dozwolone, aby dofinansowanie projektu naukowo-badawczego w ramach zawartej umowy B zostało wykorzystane przez Instytut np. do sfinansowania rozpoczęcia produkcji gotowych wyrobów. Wynika to również z zapisu § 3 pkt 3 umowy, zgodnie z którym: „Realizacja Projektu związana jest wyłącznie z działalnością własną Beneficjenta, w zakresie, w którym Beneficjent nie prowadzi działalności gospodarczej”.

Wobec powyższych postanowień, Instytut jako jednostka uczestnicząca w projekcie (…) zobowiązany został do zadeklarowania w okresie realizacji projektu, tj. w latach 2017-2020 osiągnięcia tzw. wskaźników produktu oraz rezultatu. We wniosku o dofinansowanie stanowiącym załącznik do umowy zawartej pomiędzy B oraz Instytutem, autorzy projektu zadeklarowali następujące wskaźniki:

1.  Liczba przedsiębiorstw współpracujących z projektem – brak;
2.  Liczba naukowców z zagranicy we wspieranym projekcie - 4;
3.  Liczba uzyskanych stopni naukowych (doktoratów) - 2;
4.  Liczba międzynarodowych publikacji indeksowanych w raporcie JRC - 12;
5.  Liczba zgłoszeń patentowych jako efekt realizacji projektu – 1.

Według autorów projektu (…), którzy w dniu 20 stycznia 2021 r. złożyli tzw. Kartę podsumowania realizacji projektu, w ramach prac badawczych: „opracowano metody syntezy nowych grup kropek kwantowych o unikalnych właściwościach fizykochemicznych, które w sposób zasadniczy poszerzyły paletę tego typu materiałów o dużym potencjale aplikacyjnym w katalizie, biomedycynie i nanoelektronice. Ponadto opracowano szereg metod post-syntetycznej funkcjonalizacji powierzchni ZnO oraz zewnętrznej otoczki organicznej, co otwiera dodatkowe efektywne możliwości dostosowania właściwości QDs w kontekście konkretnych zastosowań, np. wytwarzania nowatorskich biokoniugatów, sensorów czy nanomateriałów dla optoelektroniki. (\`(...)\`) Obecnie prowadzone są rozmowy z szeregiem firm w celu wykorzystania zdobytej wiedzy i umiejętności do opracowania dostępnej komercyjnie palety ZnO QDs o znacznie lepszych właściwościach fizykochemicznych w porównaniu z tradycyjnie otrzymywanymi kropkami kwantowymi metodą zol-żel.

Z kolei badania nad rozwojem mechanochemicznej strategii (…) do wytwarzania nieorganiczno-organicznych materiałów szkieletowych MOF doprowadziły do opracowania wyjątkowo efektywnej metody enkapsulacji aktywnych biologicznie cząsteczek w szkielecie porowatym. Te innowacyjne dokonania otwierają nową ścieżkę do opracowania nowych kompozycji leków pozwalających na ich powolne uwalnianie w kontrolowanych warunkach”.

W odniesieniu do realizacji projektu (…) powstała kwestia odliczenia kwot podatku naliczonego od zakupów towarów i usług dokonywanych przez Instytut w ramach projektu, finansowanych z funduszy pozyskanych na podstawie umowy z B. Instytut, zgodnie z wymaganym do zawarcia umowy „Oświadczeniem dotyczącym kwalifikowalności podatku VAT” był zobowiązany do zadeklarowania uprawnienia do odliczenia w części lub całości podatku naliczonego, bądź braku takiego odliczenia. Wiązało się to z koniecznością dokonania tzw. bezpośredniej lub pośredniej alokacji kwot podatku naliczonego od zakupów towarów i usług, które według autorów projektu mają bezpośredni związek z przeprowadzonymi pracami naukowo-badawczymi, a nadto należy wykazać, że prace realizowane w ramach projektu wynikają z prowadzonej przez Instytut działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem należnym. Instytut dokonał zatem oceny oraz weryfikacji nabywanych towarów i usług, jako tzw. wydatków kwalifikowanych podejmowanych w ramach projektu (…) objętego dofinansowaniem. Każdy taki wydatek podlegał szczegółowej analizie pod względem prawnym, merytorycznym, formalnym i faktycznym, co pozwala drobiazgowo przyporządkować jego związek z poszczególnymi fragmentami realizowanego projektu. Z kolei dla potrzeb odliczenia kwoty podatku naliczonego niezbędne było wykazanie realizowanego projektu badawczego (…), jako związanego z prowadzoną przez Instytut opodatkowaną działalnością gospodarczą.

Przy dokonywaniu wstępnej oceny tego związku wzięto pod uwagę brak deklarowanej współpracy w ramach projektu (…) z przedsiębiorstwami, które mogą w sposób komercyjny zdyskontować wyniki osiągnięte w ramach prowadzonych badań. Także deklarowane przez autorów jedno zgłoszenie patentowe nie gwarantowało potencjału komercyjnego realizowanego projektu, ograniczając w istocie zakres prac naukowo-badawczych do sfery działalności będącej poza zakresem prowadzonej przez Instytut działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Instytutowi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przysługiwało prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług przyporządkowanych do realizacji projektu badawczego (…), jako związanego z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą opodatkowaną należnym podatkiem od towarów i usług ?
2.  Czy, skoro Instytut w ramach projektu badawczego (…) mógł bezpośrednio przyporządkować zakupy towarów i usług wyłącznie do celów innych niż prowadzona działalność gospodarcza, powinien zastosować przepisy art. 86 ust. 2a-2h w zw. z art. 90 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT: „W zakresie jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124”.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT: „Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalności”.

Za działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, uważa się: „wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości materialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Analizując powyższe przepisy ustawy o VAT Wnioskodawca uważa, że działalność prowadzona przez Instytut w zakresie świadczenia usług naukowo-badawczych mieści się w rozumieniu powyżej zdefiniowanej działalności gospodarczej i - co do zasady - jest opodatkowana 23% stawką podatku VAT. Ze względu na szczególną formę prawną oraz poszczególnych instytutów badawczych wykonywana działalność naukowo-badawcza nie jest nastawiona na osiąganie zysku. Nie dyskwalifikuje to jednak uznania, że dla potrzeb rozliczania podatku od towarów i usług także działalność niedochodowa mieści się w pojęciu „działalności gospodarczej” definiowanym w art. 15 ust. 1-2 ustawy o VAT. Takie stanowisko wyrażane jest także w orzecznictwie TSUE, w którego wyroku z dnia 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-263/15 (Lajvér Melioráciòs) stwierdzono (teza 35): „fakt, iż ze względu na formę prawną skarżące w postępowaniu głównym mogą prowadzić działalność gospodarczą przynoszącą dochód tylko tytułem uzupełniającym, jest nieistotny z punktu widzenia istnienia działalności gospodarczej zmierzającej do stałego osiągania dochodu”. Przywołany wyrok ETS nie tylko wskazuje na to, że działalnością gospodarczą jest prowadzenie jej bez osiągania zysku, ale przede wszystkim, że za podatnika uznaje się podmiot, który ze względu na szczególną „formę prawną” jest niejako skazany na prowadzenie stałej działalności zarobkowej „non profit”, a osiąganie dochodu następuje wyłącznie „uzupełniająco””.

W wydanej dla Instytutu w dniu 4 października 2016 r. interpretacji indywidualnej (sygn. IPPP1/4512-561/16-2/JL) Minister Finansów stwierdził: „(\`(...)\`) Wnioskodawca prowadzi działalność statutową - ze swej istoty nienastawioną na osiąganie zysków, niebędącą działalnością gospodarczą, jak również może prowadzić równocześnie działalność gospodarczą (\`(...)\`) Nie ma zatem wątpliwości, że wykonując z natury niekomercyjną działalność naukowo-badawczą, Instytut realizuje cele statutowe - zdobywa nową wiedzę i poprzez wdrażanie wyników prowadzonych badań wpływa na rozwój gospodarczy kraju.

Z uwagi na powyższe okoliczności nie można uznać, że wszystkie czynności, jakie wykonuje Instytut wpisują się w ramy działalności gospodarczej, a stąd wszystkie nabywane towary i usługi służą wyłącznie działalności gospodarczej (\`(...)\`). Należy zatem stwierdzić, że nawet jeśli prowadzenie badań i prac oraz zastosowanie ich w praktyce będzie skutkowało sprzedażą opodatkowaną VAT, to nie można powiedzieć, że działalność Wnioskodawcy stanowi w całości działalność gospodarczą”. Odnosząc się do zacytowanego poglądu, należy zauważyć, że organ przyznał w nim wyraźnie, iż Instytut prowadzi działalność gospodarczą, przynajmniej w tej części, gdy „prowadzenie badań i prac oraz zastosowanie ich w praktyce będzie skutkowało sprzedażą opodatkowaną VAT”.

Mając powyższy pogląd na względzie podatnik uważa, że realizowany w latach 2017-2020 projekt badawczy (…) nie spełniał wymogów pozwalających uznać realizowane prace badawcze za odpłatne świadczenie usług opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Jak wspomniano w opisie stanu faktycznego deklarowana realizacja projektu pozostaje bez związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Instytutu, na co wskazuje ww. treść § 3 pkt 3 umowy o dofinansowanie zawartej pomiędzy Instytutem a B. Także deklarowany przez autorów projektu w tzw. „Wskaźnikach rezultatu” brak współpracy zespołu badawczego z przedsiębiorstwami komercyjnymi uzasadnia pogląd o braku możliwości komercyjnej sprzedaży przez Instytut wyników zrealizowanych prac, czy to w formie odpłatnie świadczonych usług badawczych, czy sprzedaży praw autorskich, licencyjnych lub patentów możliwych do praktycznego zastosowania.

W konsekwencji deklarowany w projekcie (…) brak osiągnięcia przez Instytut sprzedaży opodatkowanej należnym podatkiem od towarów i usług uzasadnia tezę o niewystąpieniu związku nabywanych towarów i usług z opodatkowaną działalnością gospodarczą podatnika, a przez to wyklucza w zakresie tych zakupów uprawnienie podatnika do odliczenia kwot podatku naliczonego, wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT: „W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć”.

Na podstawie § 6 pkt 11 umowy zawartej z B, Instytut jest zobowiązany, aby w zakresie realizowanego projektu (…) stosować: „Wytyczne w zakresie kwalifikowalności wydatków w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności na lata 2014-2020”. W sposób rygorystyczny „Wytyczne” formalizują podejmowane w ramach projektu wydatki oraz metody ich bieżącej oceny, a także weryfikacji w określonym terminie po zakończeniu projektu. W istocie rygory wynikające z zapisów „Wytycznych” zobowiązują Instytut do każdorazowej i bieżącej analizy dokonywanych zakupów towarów i usług, jako tzw. wydatków kwalifikowanych, przez osoby prowadzące projekt. Ich wiedza merytoryczna pozwala na zaplanowanie i przyporządkowanie zakupów do poszczególnych fragmentów projektu z uwzględnieniem kryteriów pozwalających na powiązanie zakupów z realizacją projektu (…). W ten sposób osoby prowadzące projekt były w stanie dokonywać tzw. bezpośredniej alokacji kwot podatku naliczonego, jako związanego z realizacją tego konkretnego projektu badawczego.

Jak wskazano wyżej realizacja projektu (…) nie stanowiła odpłatnego świadczenia usług w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, jak również w jego konsekwencji nie wystąpiła w Instytucie odpłatna sprzedaż opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że dokonywana przez podatnika w ramach „Wytycznych” weryfikacja tzw. wydatków kwalifikowanych związanych z realizowanym projektem stanowiła zarazem bezpośrednie przyporządkowanie nabywanych towarów i usług do celów innych niż działalność gospodarcza opodatkowana podatkiem należnym. Na podstawie stosowanego a’contrario art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnik nie odliczał kwot podatku naliczonego od nabycia towarów i usług, które nie były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W konsekwencji, dokonanie bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego od zakupów towarów i usług, jako niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika wykluczyło stosowanie treści art. 86 ust. 2a-2h oraz art. 90 ustawy o VAT. Dlatego też Instytut uważa, że jako czynny podatnik nie powinien zastosować proporcjonalnych metod odliczania kwot podatku naliczonego, czyli tzw. alokacji pośredniej w stosunku do nabyć towarów i usług do projektu badawczego, który - jak w przypadku projektu (…) - realizowano w celu innym, niż prowadzona przez Instytut działalność gospodarcza.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy wskazano, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, m.in. w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Jak stanowi art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Ponadto należy mieć na uwadze, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Jak wynika z opisu sprawy, Instytut jest jednostką naukową, której zadania zostały zdefiniowane w ustawie. Usługi naukowo-badawcze świadczone przez Instytut zaliczane są do usług w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie nauk fizycznych. Instytut w okresie od 1 kwietnia 2017 r. do 31 marca 2020 r. uczestniczył w projekcie naukowym pt. (…) w Programie A, będącym Projektem grantowym B. Naukowe cele projektu opisano jako: rozwijanie metod syntezy nanokrystalicznego ZnO i ich kontrolowanej modyfikacji powierzchni oraz funkcjonalizacji, projektowanie i wytwarzanie nanokrystalicznych form ZnO do aplikacji biomedycznych i katalizy, badanie właściwości fizykochemicznych nanokrystalicznych form ZnO, synteza nowych molekularnych homo- i heterometalicznych jednostek budulcowych jako prekursorów materiałów typu MOF, wytwarzanie materiałów porowatych typu MOF o zróżnicowanej strukturze i funkcjonalności metodą solwotermalną i mechanotermiczną „(…)”, funkcjonalizacja materiałów typu MOF z udziałem nanocząsteczek typu ZnO. Pomiędzy Instytutem a B została zawarta „Umowa o dofinansowanie w ramach Działania 4.4 PO IR dla jednostek nie będących beneficjentami pomocy publicznej”, której przedmiotem jest m.in. udzielenie przez B - „Instytucję wdrażającą” dofinansowania dla jednostki naukowej realizującej projekt Instytutu - „Beneficjenta”. Zgodnie z postanowieniami ww. umowy realizacja projektu nastąpi w okresie od 1 kwietnia 2017 r. do 31 marca 2020 r. B, na warunkach określonych w umowie, przyznała dofinansowanie na realizację projektu, w wysokości 100% tzw. wydatków kwalifikowanych, tj. wszystkich zakupów towarów i usług oraz innych kosztów niezbędnych do realizacji projektu. W § 3 pkt 5 umowy stwierdzono, iż: „Instytucja Wdrażająca z tytułu przekazania środków na realizację Projektu nie rości sobie żadnych praw do efektów badań wynikających z prac wykonanych w ramach Projektu”. Z kolei zgodnie z § 3 pkt 8 umowy: „W trakcie realizacji Projektu oraz w okresie jego trwałości Beneficjent zobowiązuje się: a) nie wdrażać bezpośrednio wyników badań przemysłowych i prac rozwojowych albo prac rozwojowych uzyskanych w efekcie realizacji Projektu, chyba że działalność gospodarcza Beneficjenta ma charakter pomocniczy w rozumieniu pkt 20 Zasad ramowych dotyczących pomocy państwa na działalność badawczą, rozwojową i innowacyjną, b) rozpowszechnić wyniki prowadzonych badań przemysłowych i prac rozwojowych albo prac rozwojowych wszystkim podmiotom zainteresowanym gospodarczym wykorzystaniem tych wyników na równych zasadach rynkowych, przy czym wszelkie zyski z tych działań będą reinwestowane w zasadniczą działalność Beneficjenta, lub w przypadku braku zasadności komercyjnego wykorzystania, nieodpłatnie z zachowaniem równego dostępu do ww. wyników badań, z uwzględnieniem przepisów o prawie autorskim i prawie własności przemysłowej”. Mimo sfinansowania kosztów projektu, B nie nabywa żadnych roszczeń o prawa autorskie lub własności przemysłowej, w tym majątkowe, powstałe w ramach projektu. Równocześnie umowa (§ 3 pkt 8 lit.b)) zakreśla dozwolone pola komercyjnego wykorzystania wyników powstałych w ramach projektu przez Instytut, czyli np. praw patentowych, wskazując na obowiązek, aby: „rozpowszechnić wyniki prowadzonych badań i prac rozwojowych wszystkim podmiotom zainteresowanym gospodarczym wykorzystaniem (\`(...)\`) na równych zasadach rynkowych”. Komercyjne wykorzystanie projektu możliwe jest zatem wyłącznie w zakresie badawczo-naukowym, tj. ograniczonym do powstałych praw autorskich, patentów, technologii, itp. udostępnianych przez Instytut na zasadach rynkowych. Zacytowany zapis umowy (§ 3 pkt 8 lit a)) nie zezwala natomiast jednostce: „wdrażać bezpośrednio wyników uzyskanych w efekcie realizacji Projektu”. Oznacza to, że nie jest dozwolone, aby dofinansowanie projektu naukowo-badawczego w ramach zawartej umowy z B zostało wykorzystane przez Instytut np. do sfinansowania rozpoczęcia produkcji gotowych wyrobów. Wynika to również z zapisu § 3 pkt 3 umowy, zgodnie z którym: „Realizacja Projektu związana jest wyłącznie z działalnością własną Beneficjenta, w zakresie, w którym Beneficjent nie prowadzi działalności gospodarczej”. Według autorów projektu (…), którzy w dniu 20 stycznia 2021 r. złożyli tzw. Kartę podsumowania realizacji projektu, w ramach prac badawczych: „opracowano metody syntezy nowych grup kropek kwantowych o unikalnych właściwościach fizykochemicznych, które w sposób zasadniczy poszerzyły paletę tego typu materiałów o dużym potencjale aplikacyjnym w katalizie, biomedycynie i nanoelektronice. Ponadto opracowano szereg metod post-syntetycznej funkcjonalizacji powierzchni ZnO oraz zewnętrznej otoczki organicznej, co otwiera dodatkowe efektywne możliwości dostosowania właściwości QDs w kontekście konkretnych zastosowań, np. wytwarzania nowatorskich biokoniugatów, sensorów czy nanomateriałów dla optoelektroniki. (\`(...)\`) Obecnie prowadzone są rozmowy z szeregiem firm w celu wykorzystania zdobytej wiedzy i umiejętności do opracowania dostępnej komercyjnie palety ZnO QDs o znacznie lepszych właściwościach fizykochemicznych w porównaniu z tradycyjnie otrzymywanymi kropkami kwantowymi metodą zol-żel. Z kolei badania nad rozwojem mechanochemicznej strategii (…) do wytwarzania nieorganiczno-organicznych materiałów szkieletowych MOF doprowadziły do opracowania wyjątkowo efektywnej metody enkapsulacji aktywnych biologicznie cząsteczek w szkielecie porowatym. Te innowacyjne dokonania otwierają nową ścieżkę do opracowania nowych kompozycji leków pozwalających na ich powolne uwalnianie w kontrolowanych warunkach”. Dla potrzeb odliczenia kwoty podatku naliczonego niezbędne było wykazanie realizowanego projektu badawczego (…), jako związanego z prowadzoną przez Instytut opodatkowaną działalnością gospodarczą. Przy dokonywaniu wstępnej oceny tego związku wzięto pod uwagę brak deklarowanej współpracy w ramach projektu (…) z przedsiębiorstwami, które mogą w sposób komercyjny zdyskontować wyniki osiągnięte w ramach prowadzonych badań. Także deklarowane przez autorów jedno zgłoszenie patentowe nie gwarantowało potencjału komercyjnego realizowanego projektu, ograniczając w istocie zakres prac naukowo-badawczych do sfery działalności będącej poza zakresem prowadzonej przez Instytut działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług przyporządkowanych do realizacji projektu badawczego (…)oraz obowiązku stosowania przepisów art. 86 ust. 2a-2h oraz art. 90 ustawy o VAT.

Z uwagi na powołane powyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku od towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W niniejszej sprawie związek taki nie występuje. Bowiem – jak wskazuje Wnioskodawca – zakres prac naukowo-badawczych przyporządkowany został do sfery działalności będącej poza zakresem prowadzonej przez Instytut działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca deklaruje również brak współpracy w ramach projektu z przedsiębiorstwami, które mogą w sposób komercyjny zdyskontować wyniki osiągnięte w ramach prowadzonych badań. Ponadto, zgodnie z zawartą umową realizacja projektu związana jest wyłącznie z działalnością własną Beneficjenta (instytutu), w zakresie którym Beneficjent nie prowadzi działalności gospodarczej.

Zatem, Instytut nie ma prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług przyporządkowanych do realizacji projektu (…). W konsekwencji Wnioskodawca nie ma obowiązku stosować przepisów art. 86 ust. 2a-2h oraz art. 90 ustawy o VAT, w odniesieniu do zakupów towarów i usług związanych z tym projektem badawczym.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytań nr 1 oraz nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.