Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.446.2020.1.IG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-24
Teza: Obowiązek podatkowy powstanie na zasadach ogólnych, a więc z chwilą wykonania usługi, tj. w momencie rozwiązania umowy dzierżawy, o ile Spółka cywilna nie otrzyma wcześniej, przed wykonaniem tej usługi części albo całości zapłaty zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy. Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku z faktury dokumentującej zakup nakładów inwestycyjnych od Spółki cywilnej.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z 19 sierpnia 2020 r. (data wpływu 24 sierpnia 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku pozostawienia Nakładów inwestycyjnych za wynagrodzeniem (pytanie nr 2)

*   prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego z faktury dokumentującej rozliczenie Nakładów inwestycyjnych (pytanie nr 3)

**– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 sierpnia 2020 r. wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku pozostawienia Nakładów inwestycyjnych za wynagrodzeniem oraz prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego z faktury dokumentującej rozliczenie Nakładów inwestycyjnych.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością;
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: B. Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe

Przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

A. Spółka z o.o. (dalej :"Przedsiębiorstwo" lub "Wnioskodawca 1") z siedzibą w (…) jest spółką w której 100% udziałów posiada Gmina (…).

Przedsiębiorstwo jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Przedmiotem działalności Przedsiębiorstwa jest między innymi wytwarzanie i zaopatrywanie w parę wodną i gorącą wodę mieszkańców Gminy (…) oraz najem, dzierżawa nieruchomości.

B. prowadzą pozarolniczą działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej pod nazwą (…) (dalej: "Wnioskodawca 2" lub "Spółka cywilna" ). Spółka cywilna jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Dalej wspólnie nazywani Wnioskodawcy.

Przedsiębiorstwo, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dnia (…) na okres (…) od dnia zawarcia umowy, zawarło umowę dzierżawy (dalej "Umowa dzierżawy") ze Spółką cywilną. Zawarta Umowa dzierżawy przewiduje konieczność uiszczania przez Spółkę cywilną na rzecz Przedsiębiorstwa czynszu dzierżawnego powiększonego o należny podatek VAT.

Przedmiotem Umowy dzierżawy jest nieruchomość gruntowa, która po podziale w (…) stanowi działkę o numerze ewidencyjnym 1 (przed podziałem, działki o numerach ewidencyjnych (9/5 i 9/6) położoną w (…) dla której prowadzona jest w Sądzie Rejonowym w (…).

Przedsiębiorstwo jest właścicielem przedmiotowego gruntu od (…) Przy nabyciu nieruchomości gruntowej nie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego, podatek nie był naliczony, był to aport rzeczowy Gminy (…) do Przedsiębiorstwa.

Przedsiębiorstwo na podstawie Umowy dzierżawy oddało w dzierżawę Spółce cywilnej nieruchomość gruntową dla prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie stacji paliw dla samochodów. Spółka cywilna zgodnie z § 4 ust. 3 Umowy dzierżawy ma prawo dokonać nakładów zwiększających wartość przedmiotu dzierżawy za zgodą i w zakresie uzgodnionym każdorazowo w formie pisemnej z Przedsiębiorstwem.

Zgodnie z § 9 Umowy dzierżawy Przedsiębiorstwo ustanowiło na rzecz Spółki cywilnej prawo pierwokupu przedmiotu dzierżawy o ile w czasie trwania umowy dojdzie do podziału działek w ten sposób, iż będą stanowić odrębną działkę geodezyjną. Jednocześnie § 12 Umowy dzierżawy przewiduje, że po zakończeniu umowy dzierżawy Przedsiębiorstwo według swego wyboru może zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu albo zażądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Spółka cywilna w trakcie trwania umowy dzierżawy i zgodnie z warunkami umowy, poniosła Nakłady inwestycyjne trwale związane z dzierżawionym gruntem na budowę:

1.  stacji autogazu - na podstawie decyzji Starosty (…) wydanej dla Spółki cywilnej, na budowę stacji autogazu w (…) na działce 9/5 i 9/7 (po podziale w (…) stanowi działkę o numerze ewidencyjnym 1. W dniu (…) r. Spółka cywilna otrzymała decyzję (…) o udzieleniu pozwolenia na użytkowanie stacji autogazu.
Od (…) Spółka cywilna nie ponosiła wydatków na ulepszenie stacji autogazu, które stanowiłyby przynajmniej 30% ich wartości początkowej w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.)2.  myjni dla samochodów - na podstawie decyzji (…) wydanej dla Spółki cywilnej, na budowę budynku garażowego w na działce 9/5 i 9/7 (po podziale w (…) stanowi działkę o numerze ewidencyjnym 1. Decyzją (…) postanowił zmienić decyzję (…) w części dotyczącej zmiany sposobu użytkowania budynku garażu na myjnię samochodową. W dniu (…) Spółka cywilna zakończyła budowę myjni samochodowej uzyskując pozwolenie (…) na wprowadzanie do kanalizacji sanitarnej ścieków przemysłowych i od tego dnia rozpoczęła używanie myjni dla samochodów w prowadzonej działalności gospodarczej. Od (…) Spółka cywilna nie ponosiła wydatków na ulepszenie budynku myjni do samochodów, które stanowiłyby przynajmniej 30% ich wartości początkowej w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.)
3.  infrastruktury towarzyszącej nie wymagającej pozwolenia na budowę właściwych organów na którą składają się trwale związane z gruntem plac manewrowy oddany do używania w prowadzonej działalności gospodarczej (…) oraz ogrodzenie nieruchomości trwale z gruntem związane wykonane zostało w (…) i oddane do używania w prowadzonej działalności gospodarczej w roku wykonania.

W ocenie Wnioskodawców wszystkie wymienione obiekty posadowione na działce o numerze ewidencyjnym 1 stanowią budowle lub budynki w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1333).

Wnioskodawca 2 stację autogazu, budynek myjni dla samochodów oraz infrastrukturę towarzyszącą (utwardzony kostką betonową plac manewrowy i ogrodzenie nieruchomości) wykorzystuje wyłącznie do działalności opodatkowanej podatkiem VAT i obniżał kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z ponoszonymi nakładami na dzierżawioną nieruchomość gruntową. Spółka cywilna jest właścicielem poniesionych na dzierżawioną nieruchomość nakładów.

Spółka cywilna i Przedsiębiorstwo planują rozwiązać Umowę dzierżawy przed upływem czasu, na który umowa dzierżawy została zawarta. Spółka cywilna nie skorzysta z przewidzianego w § 9 Umowy dzierżawy prawa pierwokupu przedmiotu dzierżawy. Przedsiębiorstwo natomiast zgodnie z § 12 Umowy dzierżawy wg własnego wyboru planuje zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy pieniężnej odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu przedmiotu dzierżawy. Spółka cywilna obciąży Przedsiębiorstwo kosztami poniesionych nakładów. Wartość poniesionych przez Spółkę cywilną Nakładów inwestycyjnych będzie określona przez rzeczoznawcę.

Po nabyciu od Spółki cywilnej Nakładów inwestycyjnych na nieruchomość gruntową, kolejnym krokiem Wnioskodawcy 1 będzie sprzedaż zabudowanej nieruchomości stanowiącej działkę o numerze ewidencyjnym 1. Spółka cywilna nie będzie nabywcą zabudowanej nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Jaki jest moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku pozostawienia Nakładów inwestycyjnych za wynagrodzeniem?
2.  Czy Przedsiębiorstwo będzie uprawnione do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego z faktury dokumentującej rozliczenie Nakładów inwestycyjnych, o których mowa we wniosku?

Stanowisko Zainteresowanych:

Pytanie nr 2

Zdaniem Wnioskodawców obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wykonania usługi, tj. w momencie przekazania nakładów przez Spółkę cywilną Przedsiębiorstwu, o ile Wnioskodawca 2 nie otrzyma wcześniej, przed wykonaniem tej usługi części albo całości zapłaty.

Kwestię obowiązku podatkowego reguluje art. 19a ust. 1 Ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl art. 19a ust. 8 Ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

W ocenie Wnioskodawców zbycie Nakładów inwestycyjnych stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług według 23% stawki podatku. Zatem obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych określonych w art. 19a ust. 1 ustawy, z chwilą wykonania usługi, tj. w momencie rozwiązania umowy dzierżawy, o ile Spółka cywilna nie otrzyma wcześniej, przed wykonaniem tej usługi części albo całości zapłaty (art. 19a ust. 8 ustawy).

Pytanie nr 3

Zdaniem Wnioskodawcy 1 będzie on uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktury dokumentującej zakup Nakładów inwestycyjnych, jeżeli transakcja sprzedaży zabudowanej nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT, nie będzie zwolniona od VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Biorąc pod uwagę przywołany przepis prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy jednocześnie zostaną spełnione warunki:

1.  odliczenia dokonuje podatnik VAT oraz
2.  towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Wykluczona natomiast jest możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych (czynności zwolnione od podatku VAT, czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT).

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Pierwszy warunek jest spełniony ponieważ Przedsiębiorstwo jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Nabycie Nakładów inwestycyjnych stanowi odpłatne świadczenie usług i będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aktualnie Przedsiębiorstwo oddało w dzierżawę nieruchomość gruntową na rzecz Spółki cywilnej. Po zbyciu Nakładów inwestycyjnych na rzecz Przedsiębiorstwa. Przedsiębiorstwo zamierza dokonać dostawy działki wraz z jej częściami składowymi na rzecz nabywcy, którym nie będzie Spółka cywilna. Spółka cywilna rezygnuje z nabycia przedmiotowej nieruchomości. Zatem zakupione Nakłady inwestycyjne będą związane w przyszłości z konkretną transakcją podlegającą pod regulacje Ustawy o VAT. Zdaniem Przedsiębiorstwa, jeżeli transakcja sprzedaży zabudowanej nieruchomości przez Przedsiębiorstwo na rzecz nabywcy będzie podlegała opodatkowaniu VAT (tj. nie będzie zwolniona od VAT), Przedsiębiorstwo będzie miało prawo do odliczenia VAT z faktury otrzymanej od Spółki cywilnej dokumentującej nabycie Nakładów inwestycyjnych. Tym samym, drugi ze wskazanych powyżej warunków również należy uznać za spełniony.

W konsekwencji, okoliczności wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 Ustawy o VAT, w myśl którego podatnik nie jest uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega VAT lub jest zwolniona od VAT nie będą miały miejsca o ile sprzedaż zabudowanej nieruchomości nie będzie zwolniona z podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych objętych pytaniami nr 2 i 3 wniosku jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zwanym dalej „podatkiem” podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

Art. 2 pkt 6 ustawy stanowi, że ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z powołanych regulacji zawartych w art. 8 ustawy wynika, że definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Z pojęcia usługi będzie natomiast wyłączone takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740), dalej KC, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie do treści art. 47 § 1 KC część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Z treści § 2 wynika natomiast, że częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. W myśl § 3 przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Jak stanowi art. 48 KC, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Stosownie do art. 693 § 1 KC, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest, w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy (art. 705 KC).

W myśl art. 694 KC, do dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy o najmie z zachowaniem przepisów poniższych.

Na podstawie art. 676 KC, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wy-boru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Z punktu widzenia prawa cywilnego grunt jest zawsze odrębnym przedmiotem własności, natomiast budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, co do zasady, stanowią części składowe takich gruntów i tym samym własność właściciela gruntu. Jeżeli zatem podmiot wybuduje trwale związane z gruntem budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane - nakłady inwestycyjne, na gruncie stanowiącym mienie innego podmiotu, ponosząc nakłady na wybudowanie nie może ich sprzedać ponieważ nie ma do nich tytułu prawnego, gdyż są one własnością tego innego podmiotu.

Podmiot budujący natomiast dysponuje pewnym prawem majątkowym w postaci Nakładów inwestycyjnych poniesionych na wzniesienie tych obiektów.

Przy odsprzedaży nakładów inwestycyjnych nie dochodzi zatem do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel, ponieważ przedmiot dzierżawy przez cały okres trwania tego stosunku pozostaje własnością właściciela gruntu. Zatem czynność przeniesienia poniesionych nakładów inwestycyjnych na inny podmiot nie jest dostawą towarów, bowiem nie mieści się w definicji towaru, zawartej w cyt. art. 2 pkt 6 ustawy o VAT.

A zatem skoro w ustawie określono, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu, które nie jest dostawą towaru, to przeniesienie własności nakładów inwestycyjnych na rzecz innego podmiotu stanowić będzie świadczenie usług na gruncie ustawy o VAT podlegające opodatkowaniu (art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy). W takim przypadku bowiem sprzedaż nakładów inwestycyjnych poniesionych na cudzym gruncie jest świadczeniem na rzecz właściciela tego gruntu, natomiast kwota, którą właściciel gruntu zapłaci za te nakłady podmiotowi, który je uprzednio poniósł, będzie stanowiła odpłatność za powyższe świadczenie.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca 1 (Przedsiębiorstwo) jest spółką, w której 100% udziałów posiada (…). Przedsiębiorstwo jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Przedmiotem działalności Przedsiębiorstwa jest między innymi wytwarzanie i zaopatrywanie w parę wodną i gorącą wodę mieszkańców (…) oraz najem, dzierżawa nieruchomości.

Wnioskodawca 2 prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej. Spółka cywilna jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Przedsiębiorstwo, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dnia (…) na okres (…) lat od dnia zawarcia umowy, zawarło umowę dzierżawy ze Spółką cywilną. Zawarta Umowa dzierżawy przewiduje konieczność uiszczania przez Spółkę cywilną na rzecz Przedsiębiorstwa czynszu dzierżawnego powiększonego o należny podatek VAT.

Przedmiotem Umowy dzierżawy jest nieruchomość gruntowa, która po podziale w (…) stanowi działkę o numerze ewidencyjnym 1 (przed podziałem działki o nr ewidencyjnych 9/5 i 9/7 o pow. (…) dla której prowadzona jest w Sądzie Rejonowym Księga Wieczysta.

Przedsiębiorstwo na podstawie Umowy dzierżawy oddało w dzierżawę Spółce cywilnej nieruchomość gruntową dla prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie stacji paliw dla samochodów. Spółka cywilna zgodnie z Umową dzierżawy ma prawo dokonać nakładów zwiększających wartość przedmiotu dzierżawy za zgodą i w zakresie uzgodnionym każdorazowo w formie pisemnej z Przedsiębiorstwem.

Zgodnie z zawartą Umową dzierżawy Przedsiębiorstwo ustanowiło na rzecz Spółki cywilnej prawo pierwokupu przedmiotu dzierżawy, o ile w czasie trwania umowy dojdzie do podziału działek w ten sposób, iż będą stanowić odrębną działkę geodezyjną. Jednocześnie Umowa dzierżawy przewiduje, że po zakończeniu umowy dzierżawy Przedsiębiorstwo według swego wyboru może zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu albo zażądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Spółka cywilna w trakcie trwania umowy dzierżawy i zgodnie z warunkami umowy, poniosła Nakłady inwestycyjne trwale związane z dzierżawionym gruntem na budowę: stacji autogazu, myjni dla samochodów oraz infrastruktury towarzyszącej (niewymagającej pozwolenia na budowę właściwych organów, na którą składają się trwale związane z gruntem plac manewrowy oraz ogrodzenie nieruchomości trwale z gruntem związane).

W ocenie Wnioskodawców wszystkie wymienione obiekty posadowione na działce o numerze ewidencyjnym 1 stanowią budowle lub budynki w rozumieniu ustawy z (…). Prawo budowlane.

Spółka cywilna stację autogazu, budynek myjni dla samochodów oraz infrastrukturę towarzyszącą - utwardzony kostką betonową plac manewrowy i ogrodzenie nieruchomości wykorzystuje wyłącznie do działalności opodatkowanej podatkiem VAT i obniżała kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z ponoszonymi nakładami na dzierżawioną nieruchomość gruntową. Spółka cywilna jest właścicielem poniesionych na dzierżawioną nieruchomość nakładów.

Spółka cywilna i Przedsiębiorstwo planują rozwiązać Umowę dzierżawy przed upływem czasu, na który umowa dzierżawy została zawarta. Spółka cywilna nie skorzysta z przewidzianego w Umowie dzierżawy prawa pierwokupu przedmiotu dzierżawy. Przedsiębiorstwo natomiast zgodnie z tą Umową wg własnego wyboru planuje zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy pieniężnej odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu przedmiotu dzierżawy. Spółka cywilna obciąży Przedsiębiorstwo kosztami poniesionych nakładów. Wartość poniesionych przez Spółkę cywilną Nakładów inwestycyjnych będzie określona przez rzeczoznawcę.

Po nabyciu od Spółki cywilnej Nakładów inwestycyjnych na nieruchomość gruntową, kolejnym krokiem Wnioskodawcy 1 będzie sprzedaż zabudowanej nieruchomości stanowiącej działkę o numerze ewidencyjnym 1. Spółka cywilna nie będzie nabywcą zabudowanej nieruchomości.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku pozostawienia Nakładów inwestycyjnych za wynagrodzeniem (pytanie nr 2 wniosku).

Kwestie powstawania obowiązku podatkowego uregulowane zostały w art. 19a ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis art. 19a ust. 1 cyt. ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Jednakże w sytuacji, gdy przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi podatnik otrzyma całość lub część zapłaty, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Od powyższej ogólnej zasady, ustawodawca określił w sposób odmienny, szczególne momenty powstania obowiązku podatkowego.

Odnosząc się do opisu sytuacji i obowiązujących w tym zakresie przepisów należy uznać, że przy odsprzedaży Nakładów inwestycyjnych nie dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel, ponieważ przedmiot dzierżawy przez cały okres trwania tego stosunku pozostaje własnością właściciela gruntu. Zatem czynność przeniesienia poniesionych Nakładów inwestycyjnych na inny podmiot nie jest dostawą towarów, bowiem nie mieści się w definicji towaru, zawartej w cyt. art. 2 pkt 6 ustawy o VAT.

Przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu, która nie jest dostawą towaru. Zatem przeniesienie własności Nakładów inwestycyjnych na rzecz innego podmiotu stanowić będzie świadczenie usług na gruncie ustawy o VAT. W takim przypadku sprzedaż Nakładów inwestycyjnych poniesionych na cudzym gruncie jest świadczeniem na rzecz właściciela tego gruntu, natomiast kwota, którą właściciel gruntu zapłaci za te nakłady podmiotowi, który te nakłady uprzednio poniósł, będzie stanowiła odpłatność za powyższe świadczenie.

Obowiązek podatkowy co do zasady powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy.

W opisanej we wniosku sytuacji odsprzedaży poniesionych nakładów nie dochodzi do szczególnych okoliczności powstania obowiązku podatkowego, o których mowa w art. 19 ust. 1a - ust. 11 ustawy, gdyż odsprzedaż nakładów nie jest objęta szczególnym momentem powstania obowiązku podatkowego. Zatem obowiązek podatkowy powstanie na zasadach ogólnych, a więc z chwilą wykonania usługi, tj. w momencie rozwiązania umowy dzierżawy, o ile Spółka cywilna nie otrzyma wcześniej, przed wykonaniem tej usługi części albo całości zapłaty zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie objętym pytaniem nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą również prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego z faktury dokumentującej rozliczenie Nakładów inwestycyjnych o których mowa we wniosku przez Przedsiębiorstwo (pytanie nr 3 wniosku).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Biorąc pod uwagę przywołany przepis prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy jednocześnie zostaną spełnione warunki: odliczenia dokonuje podatnik VAT oraz towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Wykluczona natomiast jest możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych (czynności zwolnione od podatku VAT, czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT).

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Wnioskodawca 1 jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Nabycie przez Wnioskodawcę 1 nakładów inwestycyjnych poniesionych przez Spółkę cywilną będzie związane z konkretną transakcją opodatkowaną podatkiem VAT - późniejszej sprzedaży innemu podmiotowi zabudowanej nieruchomości stanowiącej działkę (…).

W opisanej sytuacji będą więc spełnione obie przesłanki warunkujące prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem ww. Nakładów inwestycyjnych od Spółki cywilnej.

Co więcej, z opisu sprawy nie wynika aby w sprawie występowało jedno z wyłączeń dotyczących stosowania obniżenia podatku, o których mowa w art. 88 ustawy, zatem Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku z faktury dokumentującej zakup nakładów inwestycyjnych od Spółki cywilnej.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie objętym pytaniem nr 3 należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Niniejsza interpretacja rozstrzyga przedstawione zdarzenie przyszłe wyłącznie w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 2 i 3. W zakresie objętym pytaniami nr 1 i 4 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.