Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.276.2020.2.MB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-03
Teza: Prawo i termin odliczenia podatku naliczonego z duplikatów faktur.
Słowa kluczowe: faktura; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 czerwca 2020 r. (data wpływu 3 lipca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa i terminu odliczenia podatku naliczonego z duplikatów faktur – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 lipca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa i terminu odliczenia podatku naliczonego z duplikatów faktur.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą X, pod adresem (…), zarejestrowaną w CEiDG pod numerem NIP (…), numerem REGON (…), pod kodami PKD: 62.02.Z,18.20.Z, 26.11.Z, 26.12.Z, 26.20.Z, 26.30.Z, 26.51.Z, 27.31.Z, 27.32.Z, 33.13.Z, 33.14.Z, 33.20.Z.42.22.Z, 43.12.Z, 43.21.Z, 43.22.Z, 46.51.Z, 46.52.Z, 47.41.Z, 47.91.Z, 47.99.Z, 55.20.Z, 61.10.Z, 61.20.Z, 61.30.Z, 61.90.Z, 62.01.Z, 62.03.Z, 62.09.Z, 63.11.Z, 63.12.Z, 68.20.Z, 70.22.Z, 71.12.Z, 74.90.Z, 7.11.Z, 77.33.Z, 77.39.Z, 81.30.Z, 95.11 Z, 95.12.Z.

Wykonywanie działalności gospodarczej Wnioskodawca rozpoczął w dniu (…) r. Z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej Zainteresowany jest opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych w formie liniowej, który ustala na podstawie prowadzonej podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Wnioskodawca złożył zgłoszenie rejestracyjne VAT-R i od czerwca (…) r. jest czynnym, zarejestrowanym płatnikiem podatku od towarów i usług. Podatek od towarów i usług Zainteresowany rozlicza w okresach miesięcznych, składa deklaracjeVAT-7, pliki JPK i opłaca podatek należny. Systematyzując kategorię podstawowych rodzajów prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności według skali osiąganych przychodów, podstawowym rodzajem wykonywanej działalności jest: projektowanie sieci światłowodowych oraz ich budowa, instalacja oraz integracja aktywnych urządzeń typu routery i switche, tworzenie oprogramowania dla funkcjonowania sieci światłowodowych. Odbiorcami powyższych usług są różne podmioty gospodarcze. Usługi o charakterze ciągłym Wnioskodawca świadczy na rzecz firmy Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością NIP (…), z siedzibą (…). Świadczone usługi polegają na doradztwie w zakresie organizacji i optymalizacji procesów biznesowych dotyczących obszarów związanych z uruchamianiem nowych klientów, utrzymywaniem i serwisowaniem sieci, procesem usuwania usterek i awarii, podłączaniem i aktywacją klientów B2C, SOHO, B2B. Usługi te Wnioskodawca świadczy na podstawie umowy o współpracy zawartej z firmą (…) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w dniu 10 czerwca 2019 r. zmienionej Aneksem nr (…) z dnia (…) r.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej od lipca 2019 r. Zainteresowany uzyskiwał również przychody z wynajmu domu jednorodzinnego (…), świadcząc usługi krótkotrwałego zakwaterowania. Od osiąganych przychodów z usług wynajmu krótkoterminowego Zainteresowany rozliczał podatek należny według stawki VAT 8%. Nieruchomość będąca przedmiotem wynajmu do dnia 13 maja 2020 r. nie była wprowadzona do ewidencji środków trwałych firmy Wnioskodawcy. Była to inwestycja w toku, dla której Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego decyzją znak PINB.(…) wydaną dnia (…) r. udzielił Panu A pozwolenia na użytkowanie. Obiekt został przez Zainteresowanego udostępniony wynajmującym od dnia 1 lipca 2019 r.

W okresie od lutego 2020 r. do chwili obecnej Wnioskodawca nie osiąga przychodów z usług krótkotrwałego zakwaterowania w domu (…). Wynika to z ograniczeń wprowadzonych na mocy rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 13 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu zagrożenia epidemicznego. Stan zagrożenia Covid-19 jest powodem ograniczenia, a w przypadku określonych rodzajów działalności, w tym usług takich jak prowadzone przez Wnioskodawcę, sklasyfikowanych w ugrupowaniu PKD 55.20.Z, faktycznego zakazu ich prowadzenia. W związku z powyższym ostatni przychód z tego tytułu Zainteresowany uzyskał i VAT należny odprowadził w miesiącu styczniu 2020 r.

Przedmiotem wynajmu jest dwukondygnacyjny budynek mieszkalny jednorodzinny w zabudowie szeregowej (…).

Przedmiotową nieruchomość Wnioskodawca nabył w dniu 13 maja 2020 r. na podstawie aktu notarialnego repetytorium A nr (…) za cenę (…) zł. W § 4 aktu notarialnego opisano, że nabycie nastąpiło na współwłasność małżeńską oraz, że nabycia dokonano w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej pod firmą X. W skład wprowadzanej do ewidencji środków trwałych firmy Zainteresowanego nieruchomości (…) wchodzi: „dwukondygnacyjny budynek mieszkalny jednorodzinny w zabudowie szeregowej o łącznej powierzchni użytkowej (…) m2”

*   budynek posadowiony jest na działce gruntu nr 1 o powierzchni (…) ha, księga wieczysta KW nr (…)
*   1/6 nieruchomości stanowiącej drogę wewnętrzną na działce gruntu nr 2 o obszarze (…) ha, księga wieczysta KW nr (…).

Budynek został wybudowany przez dewelopera Pana A w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej pod firmą B A pod adresem (…), zarejestrowaną w CEiDG pod numerem NIP (…) numerem REGON (…). W dniu sporządzenia aktu notarialnego, tj. 13 maja 2020 r. deweloper Pan A wystawił na rzecz Wnioskodawcy fakturę końcową VAT nr (…) z dnia 13 maja 2020 r., która dokumentuje rozliczenie końcowe sprzedaży powyżej opisanej nieruchomości.

W przedmiotowej fakturze sprzedawca umieścił informacje o uprzednio wystawionych pięciu fakturach zaliczkowych tj.:

1.  faktura zaliczkowa nr (…) wystawiona w dniu (…) r. o wartości kwota netto: (…) zł, VAT wg stawki 8%: (…) zł, kwota brutto (…) zł,
2.  faktura zaliczkowa nr (…) wystawiona w dniu (…) r. o wartości kwota netto: (…) zł, VAT wg stawki 8%: (…) zł, kwota brutto: (…) zł,
3.  faktura zaliczkowa nr (…) wystawiona w dniu (…) r. o wartości kwota netto: (…) zł, VAT wg stawki 8%: (…) zł, kwota brutto: (…) zł,
4.  faktura zaliczkowa nr (…) wystawiona w dniu (…) r. o wartości kwota netto: (…) zł, VAT wg stawki 8%: (…) zł, kwota brutto: (…) zł,
5.  faktura zaliczkowa nr (…) wystawiona w dniu (…) r. o wartości kwota netto: (…) zł, VAT wg stawki 8%: (…) zł, kwota brutto: (…) zł.

Razem kwota należności dotycząca nabycia nieruchomości udokumentowanych fakturami zaliczkowymi wynosi: kwota netto: (…) zł, VAT wg stawki 8%: (…) zł, kwota brutto: (…) zł.

Udokumentowane fakturami zaliczkowymi należności zostały faktycznie wpłacone Deweloperowi i pochodziły ze środków własnych objętych ustawową wspólnotą majątkową małżeńską. Podstawą dokonanych wpłat zaliczkowych była zawarta aktem notarialnym Repetytorium A nr (…) z dnia (…) r. Umowa Deweloperska na wybudowanie domu jednorodzinnego w zabudowie szeregowej, który został opisany powyżej. Umowa została zawarta przez Wnioskodawcę i współmałżonkę D, działających na zasadach współwłasności małżeńskiej i określonych w akcie notarialnym łącznie jako „Nabywca”.

Wnioskodawca wraz z małżonką rozpoczęli tą inwestycję od razu z myślą o przeznaczeniu jej na cele komercyjne związane ze świadczeniem usług wynajmu krótkoterminowego.

Na dzień zawarcia umowy, o wybudowanie domu (…) Wnioskodawca nie prowadził działalności gospodarczej. Działalność w tym okresie prowadziła i prowadzi nadal współmałżonka D.

Małżonka D prowadzi jednoosobową działalność gospodarcza pod firmą X D, pod adresem (…), zarejestrowaną w CEIDG pod numerem NIP (…), numerem REGON (…), pod kodami PKD 62.02.Z, 18.20.Z, 26.11.Z, 26.12.Z, 26.20.Z, 26.30.Z, 26.51.Z, 27.31.Z, 27.32.Z, 33.13.Z, 33.14.Z, 33.20.Z, 42.22.Z, 43.12.Z, 43.21.Z, 43.22.Z, 45.20.Z 45.32.Z, 45.40.Z, 46.51.Z, 46.52.Z, 47 41.Z, 47.91.Z, 47.99.Z, 55.20.Z, 61.10.Z, 61.20.Z, 61.30.Z, 61.90.Z, 62.01.Z, 62.03.Z, 62.09.Z, 63.11.Z, 63.12.Z, 68.20.Z, 70.22.Z, 71.11 Z, 71.12.Z, 74.90.Z, 77.11.Z, 77.33.Z, 77.39.Z, 81.30.Z, 85.51.Z, 85.52.Z, 85.59.A, 85.59.B, 88.91.Z, 95.11 .Z. 95.12.Z.

Rozlicza podatek dochodowy na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, opłaca podatek liniowy. Jest czynnym, zarejestrowanym płatnikiem podatku od towarów i usług.

Zawierając umowę o wybudowanie budynku Wnioskodawca wraz z żoną przewidywał, że po zakończeniu inwestycji żona będzie rozliczała w ramach prowadzonej przez siebie działalności przychody z jego wynajmu. W związku z tym, jeszcze przed zakończeniem budowy, od września 2017 r. do maja 2019 r. ewidencjonowała w prowadzonej przez siebie dokumentacji podatkowej wydatki ponoszone na prace wykończeniowe prowadzone w wyżej opisanej nieruchomości. Ponoszone na ten cel wydatki alokowane były w jej dokumentacji podatkowej na koncie „inwestycja”. Nie były ujmowane w kosztach uzyskania przychodu. Były natomiast ujmowane w rejestrze zakupów środków trwałych prowadzonym dla potrzeb podatku od towarów i usług. Od ponoszonych wydatków dokonała odliczenia podatku naliczonego w składnych przez siebie deklaracjach VAT-7. Wśród wydatków, o których mowa powyżej nie było ani jednej faktury zaliczkowej wystawionej przez firmę dewelopera B A umożliwiającym korzystanie z niej, firma X D nie osiągnęła żadnego przychodu z usługi wynajmu krótkoterminowego przedmiotowej nieruchomości.

W dniu (…) r. Wnioskodawca rozpoczął wykonywanie indywidualnej jednoosobowej działalności gospodarczej. W związku z dużym nasileniem pracy w działalności prowadzonej przez współmałżonkę, Zainteresowany wraz z współmałżonką podjął decyzję o tym, że to On będzie zajmował się obsługą inwestycji budowy nieruchomości oraz późniejszą obsługą i rozliczaniem przychodów i kosztów, w tym podatku od towarów i usług, związanych ze świadczeniem usług wynajmu krótkoterminowego domu.

W dniu 1 sierpnia 2019 r. firma X D, (…) dokonała na rzecz firmy X (…), NIP (…) sprzedaży nakładów inwestycyjnych wydatków poniesionych na nabycie materiałów i usług dla potrzeb wykonania prac wykończeniowych w wyżej wymienionej nieruchomości. Transakcja sprzedaży została udokumentowana fakturą nr (…) z dnia 1 sierpnia 2019 r. Do dnia sprzedaży na rzecz Wnioskodawcy, nakładów inwestycyjnych przez firmę małżonki inwestycja nie została zakończona. Nieruchomość nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych firmy X D, NIP (…). Do dnia dokonania transakcji sprzedaży nakładów inwestycyjnych pomiędzy firmami małżonków, nieruchomość nie została nabyta aktem notarialnym, prace wykończeniowe nie zostały ukończone.

W związku z podjętą przez małżonków decyzją od lipca 2019 r. wszystkie wydatki związane z pracami wykończeniowymi ponoszone były przez Wnioskodawcę i rozliczane w prowadzonej przez Wnioskodawcę dokumentacji dla potrzeb VAT. Nie stanowiły kosztu uzyskania przychodów firmy Zainteresowanego.

Nabycie nieruchomości aktem notarialnym Repetytorium A nr (…) nastąpiło w dniu 13 maja 2020 r. W akcie notarialnym, w którym występują oboje, C i D jako nabywcy na zasadach współwłasności majątkowej małżeńskiej określono, że nieruchomość została nabyta na cele prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej pod firmą X C, pod adresem (…), NIP (…), nr REGON (…).

W dniu podpisania aktu notarialnego została Wnioskodawcy przedłożona przez dewelopera Pana A faktura końcowa VAT nr (…) z dnia 13 maja 2020 r. na zakup nieruchomości. Z tej faktury Zainteresowany dowiedział się, że wpłacone przez małżonków zaliczki na poczet inwestycji, deweloper udokumentował pięcioma fakturami zaliczkowymi wystawionymi na przestrzeni lat prowadzonej inwestycji, tj. w latach od roku 2016 do roku 2018. Szczegółowy opis faktur zaliczkowych został zamieszczony powyżej.

Faktury zaliczkowe nr (…) z dnia (…) r., nr (…) z dnia (…) r., nr (…) z dnia (…) r., nr (…) z dnia (…) r. i nr (…) z dnia (…) r. nigdy nie zostały doręczone ani żonie, ani Wnioskodawcy. Małżonkowie nigdy nie byli w posiadaniu oryginałów wyżej wymienionych faktur. Ze względu na ich nie otrzymanie. Opisane faktury zaliczkowe nie zostały ujęte w żadnym rejestrze prowadzonym dla potrzeb VAT tak zarówno firmy Wnioskodawcy jak i firmy współmałżonki. Konsekwentnie z faktur zaliczkowych nie został odliczony podatek naliczony ani przez Wnioskodawcę, ani przez współmałżonkę.

W związku z powyższym na wniosek Wnioskodawcy, Pan A, w dniu 13 maja 2020 r. wystawił duplikaty faktur zaliczkowych, z datą wystawienia duplikatu 13 maja 2020 r. Na wystawionych duplikatach jako nabywca figuruje K i C, adres nabywcy: (…), (…), brak identyfikatora podatkowego NIP nabywcy. Wnioskodawca nie wystawił not korygujących do otrzymanych duplikatów faktur zaliczkowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w miesiącu maju 2020 r. lub dwóch następnych okresach rozliczeniowych, z wystawionych i otrzymanych od sprzedawcy w dniu 13 maja 2020 r. duplikatów faktur zaliczkowych nr (…) z dnia (…) r., nr (…) z dnia (…) r., (…) z dnia (…) r., nr (…) z dnia (…) r. i nr (…), z dnia (…) r., dotyczących zakupu nieruchomości, która stanowi środek trwały firmy Wnioskodawcy?
2.  Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w miesiącu maju 2020 r., lub dwóch następnych okresach rozliczeniowych, z duplikatów powyższych faktur zaliczkowych, które nie zawierają identyfikatora podatkowego NIP Wnioskodawcy, a w nazwie nabywcy wpisano: D i C?

Zdaniem Wnioskodawcy, żona w prowadzonej przez siebie działalności pod firmą X D, NIP (…) nie mogła dokonać odliczenia podatku naliczonego z faktur zaliczkowych, ponieważ nie miała wiedzy o ich wystawieniu i nigdy ich nie otrzymała.

Na dzień wystawienia duplikatów faktur zaliczkowych dokumentujących zakup nieruchomość była to inwestycja prowadzona w ramach firmy Wnioskodawcy. Na dzień sporządzenia niniejszego wniosku inwestycja została zakończona i stanowi środek trwały firmy Wnioskodawcy. Nieruchomość już była wykorzystywana dla potrzeb wykonywania czynności opodatkowanych i dalej będzie służyć czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług firmy Wnioskodawcy.

Wobec powyższego zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Zainteresowanemu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych duplikatów faktur zaliczkowych. Pierwotne faktury zaliczkowe zostały wystawione bez inicjatywy Wnioskodawcy. Nie tylko ich nigdy nie otrzymał, ale nawet nie miał wiedzy, co do tego, że zostały przez firmę B A wystawione.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny odliczenia podatku naliczonego z duplikatów faktur Wnioskodawca może dokonać w miesiącu maju 2020 r., lub dwóch następnych okresach rozliczeniowych zgodnie z treścią art. 86 ust. 2 pkt 1 i ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT.

W związku z tym, że ani art. 86 ust. 1, ani art. 106l ustawy o VAT nie warunkują prawa do odliczenia podatku naliczonego od zgodności danych na fakturze z elementami wymienionym w art. 106e ust. 1, to brak identyfikatora podatkowego NIP Wnioskodawcy na duplikatach faktur i widniejące na nich imię współmałżonki nie stanowi przesłanki pozbawiającej Wnioskodawcę prawa do odliczenia podatku naliczonego z duplikatów faktur zaliczkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl ust. 2 tegoż artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Istnienie związku między nabywanymi towarami i usługami, a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady. Stanowisko powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem, w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Powyższe oznacza, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze, jednak transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zatem z treści art. 88 ust. 4 ustawy nie wynika, by do nabycia uprawnienia do odliczenia kwoty podatku naliczonego koniecznym było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury. Tak więc podatnik, w zakresie, w jakim nabyte towary wykorzystuje do czynności opodatkowanych, nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status czynnego podatnika VAT.

Na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 i pkt 4 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

*   sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem (pkt 1),
*   otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 (pkt 4).

Stosownie do przepisu art. 106e ust. 1 ustawy, faktura powinna zawierać m.in.:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem;

(…)

W świetle art. 106f ust. 1 ustawy, faktura, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, powinna zawierać:

1.  dane, o których mowa w art. 106e ust. 1 pkt 1-6;
2.  otrzymaną kwotę zapłaty;
3.  kwotę podatku wyliczoną według wzoru: KP = (ZB x SP)/(100 + SP) gdzie: KP – oznacza kwotę podatku, ZB – oznacza kwotę otrzymanej całości lub części zapłaty, SP – oznacza stawkę podatku;
4.  dane dotyczące zamówienia lub umowy, a w szczególności: nazwę (rodzaj) towaru lub usługi, cenę jednostkową netto, ilość zamówionych towarów, wartość zamówionych towarów lub usług bez kwoty podatku, stawki podatku, kwoty podatku oraz wartość zamówienia lub umowy z uwzględnieniem kwoty podatku.

Zgodnie z art. 106f ust. 3 ustawy, jeżeli faktura, o której mowa w ust. 1, nie obejmuje całej zapłaty, w fakturze wystawianej po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi sumę wartości towarów lub usług pomniejsza się o wartość otrzymanych części zapłaty, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie części zapłaty. Faktura, o której mowa w zdaniu pierwszym, powinna również zawierać numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

W myśl art. 106f ust. 4 ustawy, w przypadku gdy wystawiono więcej niż jedną fakturę dokumentującą otrzymanie części zapłaty, a faktury te obejmują łącznie całą zapłatę, ostatnia z tych faktur powinna zawierać również numery poprzednich faktur.

Stosownie do art. 106i ust. 1 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-9.

Przepis art. 106i ust. 2 ustawy stanowi, że jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy.

Zatem z powyższych przepisów wynika, że jeżeli faktura zaliczkowa (bądź kilka faktur zaliczkowych) nie obejmuje całej należności, jaka ma zostać zapłacona przez nabywcę, to dostawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi ma obowiązek wystawić fakturę końcową. Faktura ta w zasadzie jest ostatecznym rozliczeniem danej transakcji i jest wystawiana z zastosowaniem ogólnych zasad przewidzianych przepisami ustawy o VAT. Fakturę tę wystawia się, co do zasady, nie później niż 15. dnia od dnia wydania towaru czy wykonania usługi. Jeżeli faktura zaliczkowa nie obejmuje całej zapłaty, w fakturze wystawianej po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi sumę wartości towarów lub usług pomniejsza się o wartość otrzymanych części zapłaty, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego na fakturach dokumentujących otrzymanie części zapłaty. Faktura „końcowa” powinna również zawierać numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Natomiast jeżeli podatnik przed dokonaniem dostawy towaru czy wykonaniem usługi, wystawił kilka, czy nawet kilkanaście faktur zaliczkowych, z których ostatnia spowodowała, że całość zapłaty została już uiszczona, wówczas w ostatniej z tych faktur należy wpisać numery poprzednich faktur zaliczkowych.

Zatem jeżeli fakturą zaliczkową (fakturami zaliczkowymi) podatnik udokumentował już całą należność, po dokonaniu dostawy towaru czy wykonaniu usługi nie wystawia się już faktury końcowej.

W takim przypadku ostatnią (końcową) fakturą jest faktura dokumentująca ostatnią wpłatę przed dokonaniem dostawy towarów czy wykonaniem usług.

Powyższe wynika wprost z art. 106f ust. 4 ustawy zgodnie z którym, w przypadku gdy wystawiono więcej niż jedną fakturę dokumentującą otrzymanie części zapłaty, a faktury te obejmują łącznie całą zapłatę, ostatnia z tych faktur powinna zawierać również numery poprzednich faktur.

Na podstawie art. 106l ust. 1 ustawy, w przypadku gdy faktura ulegnie zniszczeniu albo zaginie:

1.  podatnik lub upoważniona przez niego do wystawiania faktur osoba trzecia, wystawia ponownie fakturę:
    1.  na wniosek nabywcy - zgodnie z danymi zawartymi w fakturze będącej w posiadaniu podatnika,
    2.  zgodnie z danymi zawartymi w fakturze będącej w posiadaniu nabywcy.

Według art. 106l ust. 2 ustawy, faktura wystawiona ponownie powinna zawierać wyraz „DUPLIKAT” oraz datę jej wystawienia.

W praktyce zdarzają się sytuacje, gdy po wystawieniu faktury następują zdarzenia gospodarcze mające wpływ na treść pierwotnej faktury lub faktura zawiera błędy.

Na mocy art. 106j ust. 1 ustawy – w przypadku, gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

W myśl art. 106j ust. 2 ustawy, faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Natomiast w myśl ust. 3 tego artykułu, w przypadku gdy podatnik udziela opustu lub obniżki ceny w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca, o której mowa w ust. 2:

1.  powinna zawierać dodatkowo wskazanie okresu, do którego odnosi się udzielany opust lub obniżka;
2.  może nie zawierać danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 5 i 6 oraz nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Faktura korygująca w systemie VAT ma zatem taką samą wartość dowodową jak faktura wystawiona pierwotnie.

Z ww. uregulowań wynika, że faktura powinna m. in. jednoznacznie określać imiona i nazwiska lub nazwy podatnika (sprzedawcy) i nabywcy, ich adresy. Faktura winna zawierać dane nabywcy towaru lub usługi i tym samym dokumentować rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a jako wystawca i nabywca powinni widnieć faktyczni uczestnicy transakcji. Każdorazowo należy ustalić więc nabywcę towaru lub usługi, który winien wynikać z zawartej umowy.

Należy podkreślić, że celem faktury jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, zarówno pod względem przedmiotu transakcji, jak i podmiotów biorących w niej udział.

Faktury są dokumentem o charakterze sformalizowanym. Zatem, co do zasady, faktury muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Oznacza to, że nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wskazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. Faktura potwierdza zaistniałe zdarzenia gospodarcze, a jej elementy formalne wymagane przez art. 106e ust. 1 ustawy mają wyłącznie znaczenie dowodowe. Jedynie braki merytoryczne faktury mogą wywołać skutek materialny w postaci zmian w przedmiocie lub podstawie opodatkowania, a także doprowadzić do niewłaściwego określenia wysokości podatku.

Z powyższego wynika, że o prawidłowości faktur wystawianych i otrzymywanych przez podatników powinny decydować przede wszystkim ustalenia, czy dokumenty te potwierdzają rzeczywiste transakcje handlowe. A zatem jeżeli w fakturach dokumentujących transakcje występują, tzw. wadliwości mniejszej wagi, należy uznać, że nie ma podstawy do kwestionowania faktur, w tym prawa do odliczenia podatku naliczonego, wyłącznie z powodu braków mających charakter tzw. wadliwości mniejszej wagi. Są to tego rodzaju wadliwości, które, co prawda, powodują, że faktura nie odpowiada wymogom określonym w przepisach, jednakże same w sobie nie wpływają na przedmiot i podstawę opodatkowania.

Należy zauważyć, że chociaż faktura powinna zawierać dane dotyczące nabywcy wymienione w art. 106e ustawy, to jednak niewskazanie niektórych z tych informacji nie wyklucza możliwości jego identyfikacji na podstawie pozostałych danych zawartych na fakturze.

Brak NIP-u przy jednoczesnym prawidłowym wskazaniu pozostałych danych podmiotu będącego nabywcą jest wadą techniczną, niewyłączającą możliwości zweryfikowania dokonania zdarzenia gospodarczego i prawidłowego określenia nabywcy towaru, a jednocześnie pozostającą bez znaczenia dla wysokości zobowiązania podatkowego.

Należy jeszcze raz wskazać, że prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury uzależnione jest od spełnienia warunków wynikających z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy, a także od niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis art. 88 ustawy enumeratywnie określa listę przypadków, w których podatnik został pozbawiony prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, jednakże nie wymienia opisanej we wniosku nieprawidłowości (braku NIP nabywcy) jako przesłanki negatywnej powodującej utratę prawa do odliczenia podatku naliczonego (w sytuacji, gdy faktura odzwierciedla prawdziwe zdarzenie gospodarcze).

Powołane wyżej przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy, precyzują jakie podmioty wpisują się w definicję podatnika podatku od towarów i usług. Ustawodawca nie wymienił wśród nich małżonków. Ustawa o podatku od towarów i usług nie obejmuje także małżonków jako odrębnej kategorii podatników. Tym samym na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług małżonkowie nie są uznawani za jeden podmiot podatkowy, bowiem każdy z nich wykonując samodzielnie czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie odrębnym podatnikiem tego podatku. Co więcej, autonomiczność prawa podatkowego wyklucza możliwość takiej interpretacji jego przepisów, która zakładałaby, że wspólność majątkowa istniejąca między małżonkami na podstawie przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, ma wpływ na zakres ich praw i obowiązków jako podatników podatku od towarów i usług.

Tym samym, przepisy o podatku od towarów i usług nie sprzeciwiają się temu, aby w przypadku funkcjonowania ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej tylko jeden z małżonków rozliczał VAT jako czynny, zarejestrowany podatnik.

Kwestie stosunków majątkowych pomiędzy małżonkami reguluje ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2020 r., poz. 1359).

Jak stanowi art. 31 § 1 ww. Kodeksu, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku (art. 35 cyt. Kodeksu).

W myśl art. 36 § 1 i 2 tego Kodeksu, oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny. Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

Zgodnie z art. 36 § 3 powołanej ustawy, przedmiotami majątkowymi służącymi małżonkowi do wykonywania zawodu lub prowadzenia działalności zarobkowej małżonek ten zarządza samodzielnie. W razie przemijającej przeszkody drugi małżonek może dokonywać niezbędnych bieżących czynności.

Jak stanowi art. 37 § 1 pkt 1 powołanego Kodeksu, zgoda drugiego małżonka jest potrzebna do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków.

Na mocy art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Z uwagi na powyższe regulacje prawne w akcie notarialnym dokumentującym tego rodzaju nabycie nieruchomości wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego.

Jak dowiedziono wyżej, szczególnego rodzaju podmiot jakim jest małżeństwo – na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług – nie ma przymiotu podatnika. Jednakże w sytuacji, gdy jedno z małżonków w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą jest czynnym podatnikiem VAT, pozbawienie go prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego z faktury wystawionej na oboje małżonków w sytuacji, gdy nabycie ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, naruszałoby zasadę neutralności – fundamentalną zasadę obowiązującą w podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do kwestii dotyczącej okresu rozliczeniowego, w którym Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego należy wskazać, że na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Przy czym, co również istotne, zdarzeniem uprawniającym do obniżenia podatku należnego – co wprost wynika z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy – jest otrzymanie faktury lub dokumentu celnego, a ewentualne późniejsze rozliczenie podatku jest konsekwencją już nabytego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego.

Według art. 86 ust. 11 ustawy – jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (art. 86 ust. 13 ustawy).

Jak wynika z powołanych wcześniej przepisów, że ustawa nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów, o ile występują przesłanki świadczące o tym, że zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej (lub przyszłej) działalności opodatkowanej. Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom chcącym dokonać odliczenia podatku VAT od poczynionych nabyć obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Natomiast dla realizacji tego prawa konieczne jest m.in. posiadanie statusu podatnika VAT czynnego.

W myśl art. 96 ust. 1 ustawy, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Z kolei zgodnie z ust. 3 ww. artykułu – podmioty wymienione w art. 15, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

Stosownie do art. 96 ust. 4 ustawy, naczelnik urzędu skarbowego po weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym rejestruje podatnika jako „podatnika VAT czynnego”, a w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 – jako „podatnika VAT zwolnionego”, i na wniosek podatnika potwierdza to zarejestrowanie.

Natomiast na mocy art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Rejestracja następuje w momencie zgłoszenia rejestracyjnego, tj. złożenia w urzędzie skarbowym druku VAT-R. Z tym momentem podmiot uzyskuje formalne znamiona statusu podatnika podatku od towarów i usług i od tego dnia przysługuje mu prawo do odliczania podatku naliczonego od dokonywanych zakupów.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest przedsiębiorcą prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą. Wykonywanie działalności gospodarczej Wnioskodawca rozpoczął w dniu (…) r. Z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej Zainteresowany jest opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych w formie liniowej, który ustala na podstawie prowadzonej podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Wnioskodawca złożył zgłoszenie rejestracyjne VAT-R i od czerwca 2019 r. jest czynnym, zarejestrowanym płatnikiem podatku od towarów i usług. Podatek od towarów i usług Zainteresowany rozlicza w okresach miesięcznych, składa deklaracjeVAT-7, pliki JPK i opłaca podatek należny. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi polegają na doradztwie w zakresie organizacji i optymalizacji procesów biznesowych dotyczących obszarów związanych z uruchamianiem nowych klientów, utrzymywaniem i serwisowaniem sieci, procesem usuwania usterek i awarii, podłączaniem i aktywacją klientów B2C, SOHO, B2B.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej od lipca 2019 r. Zainteresowany uzyskiwał również przychody z wynajmu domu jednorodzinnego, świadcząc usługi krótkotrwałego zakwaterowania. Od osiąganych przychodów z usług wynajmu krótkoterminowego Zainteresowany rozliczał podatek należny według stawki VAT 8%. Nieruchomość będąca przedmiotem wynajmu do dnia 13 maja 2020 r. nie była wprowadzona do ewidencji środków trwałych firmy Wnioskodawcy. Była to inwestycja w toku. Obiekt został przez Zainteresowanego udostępniony wynajmującym od dnia 1 lipca 2019 r.

W okresie od lutego 2020 r. do chwili obecnej Wnioskodawca nie osiąga przychodów z usług krótkotrwałego zakwaterowania w domu (…). Wynika to z ograniczeń wprowadzonych na mocy rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 13 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu zagrożenia epidemicznego. Stan zagrożenia Covid-19 jest powodem ograniczenia, a w przypadku określonych rodzajów działalności, w tym usług takich jak prowadzone przez Wnioskodawcę, sklasyfikowanych w ugrupowaniu PKD 55.20.Z, faktycznego zakazu ich prowadzenia. W związku z powyższym ostatni przychód z tego tytułu Zainteresowany uzyskał i VAT należny odprowadził w miesiącu styczniu 2020 r.

Przedmiotem wynajmu jest dwukondygnacyjny budynek mieszkalny jednorodzinny w zabudowie szeregowej.

Przedmiotową nieruchomość Wnioskodawca nabył w dniu 13 maja 2020 r. na podstawie aktu notarialnego. W § 4 aktu notarialnego opisano, że nabycie nastąpiło na współwłasność małżeńską oraz, że nabycia dokonano w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. W skład wprowadzanej do ewidencji środków trwałych firmy Zainteresowanego nieruchomości wchodzi: „dwukondygnacyjny budynek mieszkalny jednorodzinny w zabudowie szeregowej o łącznej powierzchni użytkowej (…) m2”.

Budynek został wybudowany przez dewelopera w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

W dniu sporządzenia aktu notarialnego, tj. (…) r. deweloper wystawił na rzecz Wnioskodawcy fakturę końcową VAT, z dnia (…) r., która dokumentuje rozliczenie końcowe sprzedaży powyżej opisanej nieruchomości.

W przedmiotowej fakturze sprzedawca umieścił informacje o uprzednio wystawionych pięciu fakturach zaliczkowych. Udokumentowane fakturami zaliczkowymi należności zostały faktycznie wpłacone Deweloperowi i pochodziły ze środków własnych objętych ustawową wspólnotą majątkową małżeńską. Podstawą dokonanych wpłat zaliczkowych była zawarta aktem notarialnym Umowa Deweloperska na wybudowanie domu jednorodzinnego w zabudowie szeregowej, który został opisany powyżej. Umowa została zawarta przez Wnioskodawcę i współmałżonkę, działających na zasadach współwłasności małżeńskiej i określonych w akcie notarialnym łącznie jako „Nabywca”.

Wnioskodawca wraz z małżonką rozpoczęli tą inwestycję od razu z myślą o przeznaczeniu jej na cele komercyjne związane ze świadczeniem usług wynajmu krótkoterminowego.

Małżonka Zainteresowanego prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Rozlicza podatek dochodowy na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, opłaca podatek liniowy. Jest czynnym, zarejestrowanym płatnikiem podatku od towarów i usług.

Zawierając umowę o wybudowanie budynku Wnioskodawca wraz z żoną przewidywał, że po zakończeniu inwestycji żona będzie rozliczała w ramach prowadzonej przez siebie działalności przychody z jego wynajmu. W związku z tym, jeszcze przed zakończeniem budowy, od (…) r. do (…) r. ewidencjonowała w prowadzonej przez siebie dokumentacji podatkowej wydatki ponoszone na prace wykończeniowe prowadzone w wyżej opisanej nieruchomości. Ponoszone na ten cel wydatki alokowane były w jej dokumentacji podatkowej na koncie „inwestycja”. Nie były ujmowane w kosztach uzyskania przychodu. Były natomiast ujmowane w rejestrze zakupów środków trwałych prowadzonym dla potrzeb podatku od towarów i usług. Od ponoszonych wydatków małżonka dokonała odliczenia podatku naliczonego w składnych przez siebie deklaracjach VAT-7. Wśród wydatków, o których mowa powyżej nie było ani jednej faktury zaliczkowej wystawionej przez firmę dewelopera. Z uwagi na to, że inwestycja nie była zakończona w stopniu umożliwiającym korzystanie z niej, firma żony, nie osiągnęła żadnego przychodu z usługi wynajmu krótkoterminowego przedmiotowej nieruchomości.

W dniu (…) r. Wnioskodawca rozpoczął wykonywanie indywidualnej jednoosobowej działalności gospodarczej. W związku z dużym nasileniem pracy w działalności prowadzonej przez współmałżonkę, Zainteresowany wraz z współmałżonką podjął decyzję o tym, że to On będzie zajmował się obsługą inwestycji budowy nieruchomości oraz późniejszą obsługą i rozliczaniem przychodów i kosztów, w tym podatku od towarów i usług, związanych ze świadczeniem usług wynajmu krótkoterminowego domu.

W dniu (…) r. firma żony dokonała na rzecz firmy Wnioskodawcy sprzedaży nakładów inwestycyjnych wydatków poniesionych na nabycie materiałów i usług dla potrzeb wykonania prac wykończeniowych w wyżej wymienionej nieruchomości. Do dnia sprzedaży na rzecz Wnioskodawcy, nakładów inwestycyjnych przez firmę małżonki inwestycja nie została zakończona. Nieruchomość nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych firmy żony. Do dnia dokonania transakcji sprzedaży nakładów inwestycyjnych pomiędzy firmami małżonków, nieruchomość nie została nabyta aktem notarialnym, prace wykończeniowe nie zostały ukończone.

W związku z podjętą przez małżonków decyzją od (…) r. wszystkie wydatki związane z pracami wykończeniowymi ponoszone były przez Wnioskodawcę i rozliczane w prowadzonej przez Wnioskodawcę dokumentacji dla potrzeb VAT. Nie stanowiły kosztu uzyskania przychodów firmy Zainteresowanego. Nabycie nieruchomości aktem notarialnym nastąpiło w dniu (…) r. W akcie notarialnym, w którym występują oboje, małżonkowie, jako nabywcy na zasadach współwłasności majątkowej małżeńskiej określono, że nieruchomość została nabyta na cele prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej pod firmą X C.

W dniu podpisania aktu notarialnego została Wnioskodawcy przedłożona przez dewelopera faktura końcowa VAT na zakup nieruchomości. Z tej faktury Zainteresowany dowiedział się, że wpłacone przez małżonków zaliczki na poczet inwestycji, deweloper udokumentował pięcioma fakturami zaliczkowymi wystawionymi na przestrzeni lat prowadzonej inwestycji, tj. w latach od roku 2016 do roku 2018. Faktury zaliczkowe nigdy nie zostały doręczone ani żonie, ani Wnioskodawcy. Małżonkowie nigdy nie byli w posiadaniu oryginałów wyżej wymienionych faktur. Ze względu na ich nieotrzymanie. Opisane faktury zaliczkowe nie zostały ujęte w żadnym rejestrze prowadzonym dla potrzeb VAT tak zarówno firmy Wnioskodawcy, jak i firmy współmałżonki. Konsekwentnie z faktur zaliczkowych nie został odliczony podatek naliczony ani przez Wnioskodawcę, ani przez współmałżonkę.

W związku z powyższym na wniosek Wnioskodawcy, Developer wystawił duplikaty faktur zaliczkowych, z datą wystawienia duplikatu 13 maja 2020 r. Na wystawionych duplikatach jako nabywca figuruje D i C, adres nabywcy: (…), brak identyfikatora podatkowego NIP nabywcy. Wnioskodawca nie wystawił not korygujących do otrzymanych duplikatów faktur zaliczkowych.

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego w miesiącu maju 2020 r., lub dwóch następnych okresach rozliczeniowych, z wystawionych i otrzymanych od sprzedawcy w dniu 13 maja 2020 r. duplikatów faktur zaliczkowych, dotyczących zakupu nieruchomości, która stanowi środek trwały firmy Wnioskodawcy, które nie zawierają identyfikatora podatkowego NIP Wnioskodawcy, a w nazwie nabywcy wpisano: D i C.

Mając na uwadze powołane powyżej regulacje oraz przedstawiony opis sprawy wskazać należy, że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 ustawy) kształtuje się w danym okresie rozliczeniowym. Zdarzeniem uprawniającym do obniżenia podatku należnego – co wprost wynika z art. 86 ust. 10 w związku z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy – jest przy tym zazwyczaj otrzymanie faktury lub dokumentu celnego, a ewentualne późniejsze rozliczenie podatku jest konsekwencją już nabytego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego. Prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z bieżącą lub przyszłą działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny wyłącznie do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego.

Przy czym, co również istotne, jak wynika z ww. art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4 (art. 19a ust. 8 ustawy).

Ponadto należy rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Jak już wskazano, jego realizacja następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć – najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa – wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie go jako podatnika.

Warto w tym miejscu zaznaczyć, że w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-400/98 Trybunał stwierdził, że prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z dokonaniem inwestycji nie jest uzależnione od dokonania wcześniejszej rejestracji dla celów podatku VAT. Potwierdzeniem takiej tezy mogą być także wyroki TSUE w sprawach C-268/83 oraz C-110/94, gdzie TSUE wskazał, że powstanie prawa do odliczenia nie zależy od formalnego uznania statusu podatnika przez organy podatkowe. Nabywane jest ono automatycznie, z chwilą uzyskania statusu podatnika, którym się staje w momencie pierwszych inwestycji związanych z przyszłą działalnością gospodarczą.

Natomiast z orzeczenia TSUE w sprawie C-385/09 Nidera wynika, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, w którym podatek ten stał się należny, a jego powstanie nie jest w żaden sposób uzależnione od formalnego uznania statusu podatnika przez organ skarbowy, ale od zaistnienia po stronie podatnika zamiaru, potwierdzonego obiektywnymi dowodami, prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów dotyczących VAT.

Należy stwierdzić, że ustawa o VAT nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych w czasie, gdy nie widniał on w rejestrze podatników podatku od towarów i usług, o ile występują przesłanki, że zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej (lub przyszłej) działalności opodatkowanej (oraz spełniają inne warunki określone w przepisach ustawy). Niemniej, ustawodawca narzucił podatnikom, chcącym dokonać odliczenia podatku VAT od poczynionych nabyć, obowiązek rejestracji jako podatnika VAT czynnego.

Z opisu sprawy wynika, że wpłacone przez małżonków zaliczki na poczet inwestycji, deweloper udokumentował pięcioma fakturami zaliczkowymi wystawionymi na przestrzeni lat prowadzonej inwestycji, tj. w latach od roku 2016 do roku 2018. Ponadto, jak wskazał Wnioskodawca, na dzień zawarcia umowy, o wybudowanie domu Zainteresowany nie prowadził działalności gospodarczej. Działalność w tym okresie prowadziła i prowadzi nadal współmałżonka Wnioskodawcy. Zainteresowany w dniu (…) r. rozpoczął wykonywanie jednoosobowej działalności gospodarczej.

W kontekście opisu stanu sprawy należy powołać również wyrok TSUE w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen. W wyroku tym TSUE stwierdził, że art. 17 szóstej dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, że jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia.

Oznacza to, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika VAT, wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego. Zgodnie bowiem z obowiązującym obecnie art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT. Powyższa teza wyroku w sprawie C-378/02 zachowuje aktualność również w odniesieniu do odpowiadającej jej przepisów Dyrektywy 2006/112/WE (art. 167-168 oraz art. 184-192).

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zaliczkowych, które były wystawione w latach 2016-2018, gdyż w tym czasie Wnioskodawca nie był czynnym, zarejestrowanym podatnikiem. Przedmiotową nieruchomość Wnioskodawca nabył jako osoba fizyczna. Co istotne w rozpatrywanej sprawie zawierając umowę o wybudowanie budynku Wnioskodawca wraz z żoną przewidywał, że po zakończeniu inwestycji żona będzie rozliczała w ramach prowadzonej przez siebie działalności przychody z jego wynajmu. W związku z tym, jeszcze przed zakończeniem budowy, od września 2017 r. do maja 2019 r. żona Wnioskodawcy ewidencjonowała w prowadzonej przez siebie dokumentacji podatkowej wydatki ponoszone na prace wykończeniowe prowadzone w wyżej opisanej nieruchomości. Ponoszone na ten cel wydatki alokowane były w jej dokumentacji podatkowej na koncie „inwestycja”. Były ujmowane w rejestrze zakupów środków trwałych prowadzonym dla potrzeb podatku od towarów i usług. Od ponoszonych wydatków żona Wnioskodawcy dokonała odliczenia podatku naliczonego w składnych przez siebie deklaracjach VAT-7.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe należy wskazać, że zakup nieruchomości nie był dokonany w ramach prowadzonej już przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a Wnioskodawca w związku z nabyciem nieruchomości nie występował jako podatnik podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Podsumowując, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w miesiącu maju 2020 r. lub dwóch następnych okresach rozliczeniowych, z wystawionych i otrzymanych od sprzedawcy w dniu 13 maja 2020 r. duplikatów faktur zaliczkowych nr (…) z dnia (…) r., nr (…) z dnia (…) r., nr (…) z dnia (…) r., nr (…) z dnia (…) r. i (…), z dnia (…) r., dotyczących zakupu nieruchomości, która stanowi środek trwały firmy Wnioskodawcy. Wskazać przy tym należy, że w związku z tym, że Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z zakupem nieruchomości, bez znaczenia pozostaje fakt, że duplikaty faktur nie zawierają identyfikatora podatkowego NIP Wnioskodawcy, a w nazwie nabywcy wpisano: D i C.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Tut. Organ informuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z zakupem nieruchomości przez żonę Wnioskodawcy oraz sposobu opodatkowania rozliczenia nakładów pomiędzy małżonkami.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Ponadto tut. Organ informuje, jak wynika z treści art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Mając na uwadze, że wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego został złożony przez Pana (…), zaznacza się, że interpretacja nie może wywierać skutku prawnego dla żony Wnioskodawcy. Żona Wnioskodawcy chcąc uzyskać interpretację indywidualną powinna wystąpić z odrębnym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.