Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.562.2017.1.RD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-10
Teza: w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy
Słowa kluczowe: obciążenia-odwrotne obciążenie; rozliczanie (rozliczenia); usługi-usługi budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 października 2017 r. (data wpływu 20 października 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 października 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Wnioskodawca) jest polską spółką prawa handlowego. Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest aranżacja powierzchni m.in. biurowych, handlowych, hotelowych i logistycznych. Wnioskodawca zawiera w związku z tym umowy, których przedmiotem jest tzw. aranżacja lokalu „pod klucz” oraz dostarcza projekty i prace wykończeniowe. W ramach tej działalności Wnioskodawca świadczy usługi budowlano-montażowe. Wśród usług, które są przedmiotem zawieranych przez Spółkę jako zleceniobiorcę umów, są zarówno usługi wymienione w załączniku nr 14 (poz. 2 - 48) do ustawy VAT, jak i inne usługi. Przedmiotem niniejszego wniosku i opisanego niżej stanu faktycznego są wyłącznie te usługi, które są wymienione w załączniku nr 14 (poz. 2 - 48) do ustawy o VAT.

Wnioskodawca zawiera ze swoim kontrahentem (dalej: Zamawiający lub Inwestor) umowę dotyczącą wykonania usług w lokalach, które są lub będą przez Zamawiającego wynajmowane.

Wykonanie prac aranżacyjnych, w tym budowlano-montażowych, stanowiących przedmiot zawartych przez Wnioskodawcę umów, Wnioskodawca powierza w całości lub w części swoim zleceniobiorcom (dalej: Podmioty Trzecie). Podmioty Trzecie za swoje usługi wystawiają na rzecz Spółki faktury. Są to faktury obejmujące zarówno usługi wymienione w załączniku nr 14 (poz. 2 - 48) do ustawy o VAT (dalej: Usługi Budowlane), jak i za inne usługi lub towary.

Zamawiający, z którym zawierana jest umowa, jest co do zasady właścicielem lub użytkownikiem wieczystym gruntu, na którym znajduje się budynek z lokalami (lokale to np. luksusowe apartamenty i mieszkania lub luksusowe lokale użytkowe). Przedmiotem umowy jest wykonanie przez Wnioskodawcę prac wykończeniowych/robót budowlanych.

Wszystkie nieruchomości, na których wykonywane są wskazane usługi budowlane, zlokalizowane są na terytorium Polski.

Szczegółowy zakres usług powierzonych do wykonania Wnioskodawcy stanowi załącznik do zawartej umowy, obejmujący czynności składające się łącznie na usługę wykończenia wnętrz (m.in. wykończenia ścian, sufitów i podłóg, zabudowy meblowe, osprzęt sanitarny, biały montaż, osprzęt elektryczny, montaż drzwi wewnętrznych).

Zlecając Podmiotom Trzecim wykonanie części prac wchodzących w zakres powierzonych Wnioskodawcy usług, Wnioskodawca ma obowiązek uzyskać na takie zlecenie zgodę Inwestora. Wnioskodawca odpowiada za działania Podmiotów Trzecich jak za własne oraz zobowiązany jest, na mocy umowy z Inwestorem, do nadzorowania prac tych podmiotów, weryfikacji jakości i terminowości ich pracy oraz koordynacji robót.

Zgodnie z umową za należyte wykonanie usług Wnioskodawcy przysługuje określona zryczałtowana kwota (cena umowna), która została ustalona dla całego zakresu robót oraz dla wszystkich pozostałych zobowiązań Wnioskodawcy na podstawie zawartej umowy. Wszystkie towarzyszące prace niezbędne do wykonania robót zgodnie z celem inwestycji i właściwymi regulacjami ustanawiającymi normy budowlane zostały uwzględnione w cenie umownej.

Inwestor będzie dokonywał płatności na rzecz Wnioskodawcy po otrzymaniu od niego okresowych raportów z postępów prac, które podlegają zatwierdzeniu przez Inwestora. Każde miesięczne zestawienie Wnioskodawcy zawiera m.in. szacunkową wartość robót i materiałów oraz urządzeń dostarczonych na plac budowy w toku realizacji usług budowlanych, wyrażoną jako faktyczne procentowe zaawansowanie, które zostanie uzgodnione przez przedstawiciela Inwestora i Wnioskodawcy. Dla uniknięcia wątpliwości, wszystkie płatności które mają zostać wykonane na rzecz Wnioskodawcy zgodnie z umową będą dokonywane pod warunkiem, że Wnioskodawca przekaże przedstawicielowi Inwestora wszystkie oryginalne, kompletne i aktualne oświadczenia Podmiotów Trzecich o braku zaległych należności od Wnioskodawcy.

W okresowych raportach Wnioskodawca zawierać będzie informacje o Podmiotach Trzecich, zakresie zleconych im przez Wnioskodawcę Usług Budowlanych oraz zawartych z tymi podmiotami umowach.

Forma prawna Zamawiającego jest różna. Są to m.in. tzw. spółki celowe, fundusze, czy inne osoby prawne lub jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, jak również osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą.

Zarówno Wnioskodawca jak i jego kontrahenci (Zamawiający oraz Podmioty Trzecie) są podmiotami krajowymi, zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni. Ich sprzedaż nie jest zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT.

W zawieranych umowach w odniesieniu do Wnioskodawcy, Zamawiającego/Inwestora i Podmiotów Trzecich używane są pojęcia „wykonawca”, „główny wykonawca”, podwykonawca” lub „inwestor”. Pojęcia te mają jednak charakter tzw. „nazw własnych”.

Dokonując rozliczenia wykonanych prac, Wnioskodawca otrzymuje od Zamawiającego stosowną informację, iż wykonane przez Wnioskodawcę prace nie są i nie będą przez Zamawiającego odsprzedawane innym podmiotom jako usługi budowlane. Przy braku takiej informacji Wnioskodawca przyjmuje, że będące przedmiotem świadczenia przez Wnioskodawcę usługi budowlane nie są przez Zamawiającego odsprzedawane i Zamawiający nie ma zamiaru ich odsprzedaży.

Występują jednakże sytuacje (których dotyczy wyłącznie trzecie pytanie w niniejszym wniosku), w których Wnioskodawca (po pewnym czasie od wykonania i sprzedaży usług na rzecz Zamawiającego) uzyskuje od Zamawiającego informację, iż Zamawiający zmienia decyzję biznesową i zamiast wyłącznie wynajmu lokali będzie dokonywał odsprzedaży usług budowlanych na rzecz innego podmiotu (najemcy), której to odsprzedaży służyły właśnie pierwotnie wykonane przez Wnioskodawcę usługi budowlane.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w odniesieniu do nabywanych od Podmiotów Trzecich Usług Budowlanych Wnioskodawca jest podatnikiem obowiązanym do rozliczenia podatku VAT należnego z tytułu tych Usług na zasadzie odwrotnego obciążenia, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT?
2.  Czy w odniesieniu do świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Zamawiającego usług budowlanych Wnioskodawca powinien dokonać rozliczenia podatku należnego i wystawić fakturę zawierającą podatek VAT wg odpowiedniej stawki?
3.  Czy w sytuacji, gdy na moment świadczenia przez Wnioskodawcę na rzecz Zamawiającego usług budowlanych Zamawiający nie odsprzedaje i nie ma zamiaru odsprzedaży tych usług na rzecz innego podmiotu, a co za tym idzie Wnioskodawca wystawia Zamawiającemu fakturę zawierającą podatek VAT należny wg odpowiedniej stawki, a następnie Zamawiający zmienia decyzję i zamiast wyłącznie wynajmu lokali dokonuje odsprzedaży usług budowlanych na rzecz innego podmiotu (najemcy), Wnioskodawca w świetle przepisów VAT ma możliwość lub obowiązek dokonania korekty wystawionej uprzednio na Zamawiającego faktury VAT, na fakturę z adnotacją o odwróconym obciążeniu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W odniesieniu do nabywanych od Podmiotów Trzecich Usług Budowlanych Wnioskodawca jest podatnikiem obowiązanym do rozliczenia podatku VAT należnego z tytułu tych Usług na zasadzie odwrotnego obciążenia, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT.
2.  W odniesieniu do świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Zamawiającego usług budowlanych Wnioskodawca powinien dokonać rozliczenia podatku należnego i wystawić fakturę zawierającą podatek VAT wg odpowiedniej stawki.
3.  W sytuacji, gdy na moment świadczenia przez Wnioskodawcę na rzecz Zamawiającego usług budowlanych Zamawiający nie odsprzedaje i nie ma zamiaru odsprzedaży tych usług na rzecz innego podmiotu, a co za tym idzie Wnioskodawca wystawia Zamawiającemu fakturę zawierającą podatek VAT należny wg odpowiedniej stawki, a następnie Zamawiający zmienia decyzję i zamiast wynajmu lokali dokonuje odsprzedaży usług budowlanych na rzecz innego podmiotu (najemcy), Wnioskodawca w świetle przepisów VAT ma obowiązek dokonania korekty wystawionej uprzednio faktury VAT, na fakturę z adnotacją o odwróconym obciążeniu.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Ad 1-2

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm., dalej: ustawa o VAT), opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pod pojęciem sprzedaży - na mocy art. 2 pkt 22 ustawy o VAT - rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Na mocy art. 28e ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami jest miejsce położenia nieruchomości.

Według art. 15 ust. 1 ww. ustawy - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 106a oraz 106b ustawy o VAT, w przypadku sprzedaży podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż dokonywaną przez niego na rzecz innego podatnika podatku.

Zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy VAT, w przypadku wykonania usługi, dla której obowiązanym do rozliczenia podatku jest nabywca usługi, faktura powinna zawierać wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Podatnicy dokumentujący świadczone przez siebie usługi fakturą zobligowani są w niektórych przypadkach do poprawienia błędów w wystawianych dokumentach. Dokumentem, przy pomocy którego możliwe jest skorygowanie pierwotnie wystawionej faktury, jest faktura korygująca. Celem wystawienia faktury korygującej jest takie poprawienie błędów, czy pomyłek bądź sprostowanie rozliczeń, aby faktura ostatecznie odzwierciedlała daną czynność wykonaną przez podatnika.

Zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy o VAT wynika, że faktura korygująca powinna zostać wystawiona w sytuacjach, gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Od dnia 1 stycznia 2017 r., zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, z zastrzeżeniem ust. 1h, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik N/AT czynny.

Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 2 ustawy - w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Jednakże jak wynika z art. 17 ust. 1h, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Powyższe regulacje wprowadzają mechanizm odwrotnego obciążenia podatkiem od towarów i usług, który stanowi odstępstwo od generalnej zasady (zgodnie z którą osobą zobowiązaną do rozliczenia VAT jest podatnik dokonujący dostawy towarów lub świadczenia usług) i przenosi obowiązek rozliczenia VAT należnego ze sprzedającego na nabywcę.

Biorąc po uwagę powołany wyżej art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik N/AT czynny,
3.  usługi zostały wymienione w załączniku nr 14 do ustawy,
4.  usługi świadczone są przez podwykonawcę w rozumieniu ustawy o VAT.

W przeciwnym przypadku, tj. gdy któryś z ww. warunków nie jest spełniony, obowiązek rozliczenia podatku w związku z daną dostawą spoczywa na usługodawcy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą rozliczenia podatku VAT należnego w odniesieniu do usług budowlanych zarówno nabywanych od Podmiotów Trzecich, jak i w odniesieniu do ich odsprzedaży na rzecz Zamawiającego - a mianowicie czy z tytułu nabycia Usług Budowlanych od Podmiotów Trzecich i następnie zbycia ich na rzecz Zamawiającego, Wnioskodawca będzie podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego VAT.

Nie ulega wątpliwości, że zarówno w przypadku Usług Budowlanych nabywanych przez Wnioskodawcę, jak i usług budowlanych świadczonych przez Wnioskodawcę, spełnione są trzy pierwsze ww. przesłanki zastosowania tzw. odwrotnego obciążenia VAT.

W obu przypadkach bowiem:

*   usługodawcą jest podatnik VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku,
*   usługobiorcą jest podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
*   usługi zostały wymienione w załączniku nr 14 do ustawy (bo tylko takie są przedmiotem zapytania w niniejszym wniosku).

Wątpliwości budzi jedynie czwarty warunek, a mianowicie wprowadzona przez ustawodawcę definicja „podwykonawcy”. Prawidłowa interpretacja tego zapisu ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii sposobu opodatkowania świadczonych usług budowlanych.

Zdaniem Wnioskodawcy, uznać należy, iż wprowadzone przez ustawodawcę sformułowanie odnosi się do wszystkich transakcji poprzedzających etap świadczenia usług na rzecz ostatecznego wykonawcy usług budowlanych. Dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” właściwa jest definicja zawarta w słowniku języka polskiego SJP PWN, zgodnie z którym „podwykonawca” to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że nabywane przez Wnioskodawcę od Podmiotów Trzecich Usługi Budowlane wiążą się z obowiązkiem po stronie Wnioskodawcy co do rozliczenia podatku w ramach procedury odwrotnego obciążenia, bowiem spełnione zostały warunki, o których mowa w art. 17 ust. 1h ustawy o VAT (działanie Podmiotów Trzecich w charakterze podwykonawcy). W konsekwencji, nabycie przez Wnioskodawcę przedmiotowych Usług Budowlanych jest objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia, a zatem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego VAT jest Wnioskodawca.

W odniesieniu natomiast do odsprzedawanych na rzecz Zamawiającego usług budowlanych Wnioskodawca powinien wystawić fakturę zawierającą podatek VAT i dokonać rozliczenia tego podatku, z zastosowaniem odpowiedniej stawki podatku VAT, z uwagi na fakt, iż art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy VAT nie znajdzie tu zastosowania. Usługi te świadczone są na rzecz Zamawiającego, który występuje w łańcuchu świadczonych usług jako podmiot będący inwestorem, tj. ostatnim ich odbiorcą, niedokonującym ich dalszej odsprzedaży lecz wykorzystującym usługi do świadczenia usług najmu.

Ad. 3

W sytuacji pierwotnego wystawienia przez Wnioskodawcę na rzecz Zamawiającego faktury, zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy do pyt. 2 (faktura wskazująca stawkę VAT właściwą dla danej usługi i zawierająca podatek VAT należny), podczas gdy następnie Zamawiający zmienia decyzję i zamiast wynajmu lokali dokonuje odsprzedaży usług budowlanych na rzecz innego podmiotu (najemcy), zdaniem Wnioskodawcy, w świetle cytowanych wyżej przepisów VAT Wnioskodawca ma obowiązek dokonania korekty wystawionej uprzednio faktury VAT, na fakturę z adnotacją o odwróconym obciążeniu.

Wynika to z zapisu ustawowego, iż faktura korygująca powinna zostać wystawiona m.in. w sytuacji, gdy stwierdzono pomyłkę w stawce lub kwocie podatku. Skoro okazuje się, że to jednak Zamawiający jest ostatecznym wykonawcą (gdyż dokonuje obciążenia z tytułu odprzedaży usług budowlanych na rzecz kolejnego podmiotu), to Wnioskodawca staje się „podwykonawcą” w rozumieniu przepisów VAT. A jako podwykonawca nie powinien wystawiać faktury zawierającej podatek VAT należny, lecz powinien wystawić fakturę wskazującą na „odwrotne obciążenie”. Pierwotna faktura wystawiona ze stawką VAT powinna więc zostać skorygowana na fakturę bez wykazywania podatku VAT. Oczywiście sam fakt dokonania korekty zależy od informacji uzyskanej przez Wnioskodawcę od Zamawiającego, gdyż tylko w taki sposób Wnioskodawca może dowiedzieć się o fakcie bycia „podwykonawcą”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu czy opodatkowanie danej czynności powinno nastąpić z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na klasyfikacji podanej przez Wnioskodawcę.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Zatem to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem realizowanych świadczeń. W przypadku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia to nabywca jest podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku, tym samym nabywca jest zobowiązany do dokonania klasyfikacji nabywanych świadczeń.

Tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu iż usługi będące przedmiotem wniosku są usługami wymienionymi w pozycji 2-48 załącznika nr 14 do ustawy.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług(Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm. ), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Przy tym w myśl art. 8 ust. 2a ustawy w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zgodnie z art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jednocześnie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy tym, w myśl art. 17 ust. 1h ustawy - w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik,o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Natomiast, transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

W przypadku, wystąpienia dalszych „podzleceń” podwykonawca zlecający staje się głównym wykonawcą swojego zakresu prac w stosunku do swojego podwykonawcy i jest on wówczas zobowiązany do rozliczenia „podzleconych” usług budowlanych na zasadzie odwróconego obciążenia.

Należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy podatnik obowiązany jest wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług (…).

Zgodnie z art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy faktura nie zawiera, w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca - danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

Dane, które powinna zawierać faktura, zostały wskazane w art. 106e ust. 1 ustawy, gdzie w punktach 12 – 14 wymieniono:

*   stawkę podatku (pkt 12),

*   sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku (pkt 13),

*   kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku (pkt 14),

a ponadto, w pkt 18 wskazano, że w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Zatem w sytuacji gdy podatnikiem jest nabywca towarów lub usług, wówczas podatnik dokonujący dostaw lub świadczący usługę wystawia na rzecz tego nabywcy fakturę, która nie uwzględnia stawki i kwoty podatku oraz sumy sprzedaży netto, powinna być jednak opatrzona adnotacją „odwrotne obciążenie”.

Na podstawie art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury podatnik wystawia fakturę korygującą.

Celem faktury jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Natomiast, gdy po wystawieniu faktury następują zdarzenia gospodarcze mające wpływ na treść pierwotnej faktury lub faktura zawiera błędy, to w takiej sytuacji ustawodawca wskazuje na możliwość skorygowania takiej faktury poprzez wystawienie faktury korygującej. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Tym samym, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jako zarejestrowany czynny podatnik podatku VAT świadczy usługi budowlano-montażowe. Wśród usług, które są przedmiotem zawieranych przez Spółkę jako zleceniobiorcę umów, są zarówno usługi wymienione w załączniku nr 14 (poz. 2 - 48) do ustawy VAT, jak i inne usługi. Przedmiotem wątpliwości są wyłącznie te usługi, które są wymienione w załączniku nr 14 (poz. 2 - 48) do ustawy o VAT. Wnioskodawca zawiera ze swoim kontrahentem (Zamawiający lub Inwestor) umowę dotyczącą wykonania usług w lokalach, które są lub będą przez Zamawiającego wynajmowane. Wykonanie prac aranżacyjnych, w tym budowlano-montażowych, stanowiących przedmiot zawartych przez Wnioskodawcę umów, Wnioskodawca powierza w całości lub w części swoim zleceniobiorcom (Podmioty Trzecie). Podmioty Trzecie za swoje usługi wystawiają na rzecz Spółki faktury. Są to faktury obejmujące zarówno usługi wymienione w załączniku nr 14 (poz. 2 - 48) do ustawy o VAT (Usługi Budowlane), jak i za inne usługi lub towary. Zamawiający, z którym zawierana jest umowa, jest co do zasady właścicielem lub użytkownikiem wieczystym gruntu, na którym znajduje się budynek z lokalami (lokale to np. luksusowe apartamenty i mieszkania lub luksusowe lokale użytkowe). Przedmiotem umowy jest wykonanie przez Wnioskodawcę prac wykończeniowych/robót budowlanych. Szczegółowy zakres usług powierzonych do wykonania Wnioskodawcy stanowi załącznik do zawartej umowy, obejmujący czynności składające się łącznie na usługę wykończenia wnętrz (m.in. wykończenia ścian, sufitów i podłóg, zabudowy meblowe, osprzęt sanitarny, biały montaż, osprzęt elektryczny, montaż drzwi wewnętrznych). Zlecając Podmiotom Trzecim wykonanie części prac wchodzących w zakres powierzonych Wnioskodawcy usług, Wnioskodawca ma obowiązek uzyskać na takie zlecenie zgodę Inwestora. Wnioskodawca odpowiada za działania Podmiotów Trzecich jak za własne oraz zobowiązany jest, na mocy umowy z Inwestorem, do nadzorowania prac tych podmiotów, weryfikacji jakości i terminowości ich pracy oraz koordynacji robót. Zgodnie z umową za należyte wykonanie usług Wnioskodawcy przysługuje określona zryczałtowana kwota (cena umowna), która została ustalona dla całego zakresu robót oraz dla wszystkich pozostałych zobowiązań Wnioskodawcy na podstawie zawartej umowy. Wszystkie towarzyszące prace niezbędne do wykonania robót zgodnie z celem inwestycji i właściwymi regulacjami ustanawiającymi normy budowlane zostały uwzględnione w cenie umownej. Zarówno Wnioskodawca jak i jego kontrahenci (Zamawiający oraz Podmioty Trzecie) są podmiotami krajowymi, zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni. Ich sprzedaż nie jest zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT. Dokonując rozliczenia wykonanych prac, Wnioskodawca otrzymuje od Zamawiającego stosowną informację, iż wykonane przez Wnioskodawcę prace nie są i nie będą przez Zamawiającego odsprzedawane innym podmiotom jako usługi budowlane. Przy braku takiej informacji Wnioskodawca przyjmuje, że będące przedmiotem świadczenia przez Wnioskodawcę usługi budowlane nie są przez Zamawiającego odsprzedawane i Zamawiający nie ma zamiaru ich odsprzedaży.

Wnioskodawca powziął wątpliwości czy rozliczenie z tytułu nabycia Usług Budowlanych od Podmiotów Trzecich powinno odbywać się na zasadach mechanizmu odwrotnego obciążenia oraz czy w odniesieniu do świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Zamawiającego usług budowlanych Wnioskodawca powinien dokonać rozliczenia podatku należnego i wystawić fakturę zawierającą podatek VAT wg odpowiedniej stawki.

Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku - ma charakter indywidualny.

Przenosząc obowiązujące przepisy prawa na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że w analizowanej sytuacji, gdy Wnioskodawca nabywa usługi, o których mowa w poz. 2 – 48 załącznika nr 14 do ustawy od Podmiotów Trzecich w celu wykonania na rzecz Zamawiającego usług, o których mowa w poz. 2-48 załączniku nr 14 do ustawy Podmioty Trzecie występują w tym schemacie w charakterze podwykonawcy o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.

Tym samym skoro Podmioty Trzecie będące czynnymi podatnikami VAT których sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy wykonują na rzecz Wnioskodawcy – zarejestrowanego czynnego podatnika VAT usługi budowlane wskazane w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy działając jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy spełnione są przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy. W konsekwencji nabywane usługi budowlane wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy podlegają opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia. Zatem to Wnioskodawca jest zobowiązany do rozliczenia podatku VAT od tych nabywanych usług.

Natomiast wnioskodawca realizując przedmiotowe świadczenia o których mowa w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy na rzecz Zamawiającego, który nie dokonuje dalszej odsprzedaży nie występuje w charakterze podwykonawcy o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy. Tym samym świadcząc usługi o których mowa w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy na rzecz Zamawiającego będącego właścicielem lokali które wynajmuje nie są spełnione przesłanki o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy w zw. z art. 17 ust. 1h.

W konsekwencji świadczenie usług budowlanych na rzecz Zamawiającego w tym konkretnym przypadku podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, co oznacza że podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku jest Wnioskodawca, który powinien wystawić fakturę VAT z zastosowaniem właściwej stawki podatku.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i 2 należy uznać za prawidłowe.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest również sytuacja, w której, gdy po wystawieniu faktury na rzecz Zamawiającego z wykazanym podatkiem wg odpowiedniej stawki, Zamawiający zmienia decyzję i zamiast wyłącznie wynajmu lokalu dokonuje odsprzedaży usług budowlanych na rzecz innego podmiotu najemcy.

W przedmiotowym przypadku, gdy Zamawiający zmienia decyzję i dokonuje odsprzedaży nabytej usługi wówczas nie pełni roli inwestora (nie jest końcowym użytkownikiem, usługi nabytej od Wnioskodawcy). W tej sytuacji, gdy Wnioskodawca świadczy usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy na rzecz Zamawiającego, a Zamawiający odsprzedaje te nabyte usługi najemcom Wnioskodawca występuje w charakterze podwykonawcy, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy. Natomiast Zamawiający działa jako generalny wykonawca względem innego podmiotu (najemcy).

Tym samym skoro Wnioskodawca jako czynny zarejestrowany podatnik VAT u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy świadczy usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy na rzecz Zamawiającego (generalnego wykonawcy) zarejestrowanego jako czynny podatnik VAT, który odsprzedaje nabyte usługi najemcom, to spełnione są przesłanki o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy w zw. z art. 17 ust. 1h. W konsekwencji świadczona przez Wnioskodawcę usługa na rzecz Zamawiającego podlega opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia. Zobowiązanym do rozliczenia podatku jest nabywca usług świadczonych przez Wnioskodawcę (Zamawiający) a Wnioskodawca powinien wystawić fakturę, w której nie jest uwzględniona stawka i kwota podatku oraz suma sprzedaży netto, a w której powinna zostać zawarta adnotacja „odwrotne obciążenie”.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że po zmianie pierwotnej decyzji Zamawiającego, iż nabyte usługi od Wnioskodawcy będą podlegały odsprzedaży na rzecz innego podmiotu (najemcy) Wnioskodawca powinien wystawić fakturę w której nie zostanie uwzględniona stawka podatku, a w której powinna zostać zawarta adnotacja „odwrotne obciążenie”, gdyż świadczona usługa będzie podlegała rozliczeniu na zasadzie mechanizmu odwrotnego obciążenia, a nie na zasadach ogólnych. Skoro Wnioskodawca wystawił wcześniej faktury z wykazanym podatkiem wg odpowiedniej stawki to zobowiązany jest do wystawienia faktur korygujących. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Tym samym należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w sytuacji gdy Zamawiający zmienia decyzję i odsprzedaje nabyte usługi na rzecz najemcy, Spółka pełniąc rolę podwykonawcy powinna skorygować nieprawidłowo wykazany podatek należny VAT i dodać adnotację „odwrotne obciążenie” oraz zmienić wszystkie inne pozycje, na które wpłynęła nieprawidłowo wykazana kwota podatku należnego.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 3 należy uznać za prawidłowe.

Zaznaczenia wymaga również, że Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi– Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.