Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP3.4512.707.2016.2.ISZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2017-01-17
Teza: W celu kalkulacji wskaźnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ustawy, roczny obrót na potrzeby proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2-6 i 10 ustawy, będzie obejmować całość sprzedaży przez Wnioskodawcę jako polskiego podatnika VAT, niezależnie od miejsca jej opodatkowania. Natomiast struktura sprzedaży Jednostki Macierzystej jako podatnika zarejestrowanego w kraju siedziby, lub w innym kraju członkowskim, jest neutralna dla ustalenia wskaźnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ustawy Wnioskodawca we własnym stanowisku stwierdził, że z uwagi na fakt, że Centrala i Oddział będą stanowić jednego i tego samego podatnika VAT, roczny obrót na potrzeby proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2-6 i 10 ustawy, powinien obejmować zarówno obrót Centrali, jak i Oddziału.
Słowa kluczowe: dokumentowanie; oddział; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek od towarów i usług-rejestracja dla potrzeb podatku od towarów i usług; podatnik-podatnik czynny; proporcja; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 29 września 2016 r. (data wpływu 3 października 2016 r.), uzupełnionym w dniu 31 października 2016 r. (data wpływu 3 listopada 2016 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 18 października 2016 r. (skutecznie doręczone w dniu 24 października 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych połączenia spółek w zakresie:

*   uznania Wnioskodawcy za podatnika oraz obowiązku rejestracji jako podatnika VAT czynnego (pytanie nr 1) - **jest prawidłowe**,

*   uznania świadczonych usług wewnętrznych przez Oddział na rzecz Centrali za odpłatne świadczenie usług (pytanie nr 2) - **jest prawidłowe**,

*   dokumentowania świadczonych usług wewnętrznych przez Oddział na rzecz Centrali (pytanie nr 3) - **jest prawidłowe**,

*   określenia podmiotu zobowiązanego do opodatkowania świadczonych usług (pytanie nr 4) - **jest prawidłowe**,

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabyć towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie do wyświadczenia usług wewnętrznych przez Oddział na rzecz Centrali (pytanie nr 5) - **jest prawidłowe**,

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabyć towarów i usług wykorzystywanych częściowo do wyświadczenia usług wewnętrznych przez Oddział na rzecz Centrali oraz wykorzystywanych częściowo do celów własnych Oddziału (pytanie nr 6) - **jest prawidłowe**,

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego w części dotyczącej nabyć towarów za pośrednictwem Oddziału lub z pominięciem Oddziału ostatecznie konsumowanych wyłącznie przez Centralę (pytanie nr 7) - **jest prawidłowe**,

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego w części dotyczącej nabyć usług za pośrednictwem Oddziału lub z pominięciem Oddziału ostatecznie konsumowanych wyłącznie przez Centralę (pytanie nr 7) -**jest nieprawidłowe**,

*   dokumentowania prawa do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług nabytych w kraju związanych z dostawą towarów lub świadczeniem usług przez podatnika poza terytorium kraju (pytanie nr 8) - **jest prawidłowe**,

*   wpływu realizacji usług wewnętrznych przez Odział na rzecz Centrali na kalkulację współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy (pytanie nr 10) - **jest prawidłowe**,

*   sposobu określenia rocznego obrotu na potrzeby proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2-6 ustawy (pytanie nr 12) - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 3 października 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych połączenia spółek.

Wniosek uzupełniony został w dniu 31 października 2016 r. (data wpływu 3 listopada 2016 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 18 października 2016 r. (skutecznie doręczone w dniu 24 października 2016 r.)

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku:

Wnioskodawca wskazał, że planuje się, że Oddział, za pomocą którego F. będzie prowadzić działalność na terytorium Polski. Należy podkreślić że z punktu widzenia biznesowego postanie Oddziału w przypadku połączenia obu spółek jest zdarzeniem przyszłym pewnym.

Obecnie, Spółka przygotowuje się do zwołania Rady Nadzorczej i Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy w celu podjęcia stosownej uchwały. Pierwsze powiadomienie akcjonariusza miało miejsce w dniu 30 września 2016, zaś drugie 26 października 2016. Plan połączenia został wydany Związkom Zawodowym i Radzie Pracowniczej i zaopiniowany przez oba organy. Ponadto Plan Połączenia został złożony w Sądzie Rejestrowym w dniu 28 września 2016 i ogłoszony w Monitorze Sądowym i Gospodarczym dnia 29 września 2016 r. Równolegle w Niemczech Plan Połączenia został opublikowany w Sądzie Rejestrowym we Frankfurcie nad Menem w dniu 22 września 2016.

W transakcję połączenia transgranicznego będą zaangażowane: Wnioskodawca (G. GmbH, F.), który będzie spółką przejmującą oraz P. S.A. (we wniosku określana jako P.), która będzie spółką przejmowaną. Połączenie nastąpi w drodze inkorporacji, w wyniku której polska spółka zostanie wykreślona z rejestru, a spółka niemiecka przejmie z mocy prawa wszelkie prawa i obowiązki spółki polskiej.

Wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie konsekwencji podatkowych skutków tej transakcji (stanu, który będzie mieć miejsce po dokonaniu się połączenia ww. spółek) odnoszą się do F., który z dniem połączenia stanie się następcą prawnym P..

W opisie Wnioskodawca jest konsekwentnie określany jako F. (G. GmbH), natomiast spółka, która zostanie przejęta - P. (P. S.A.).

Wnioskodawca pozostawił rozróżnienie terminologiczne w zakresie sytuacji po połączeniu, gdzie F. jako podmiot prawny będzie składać się z Centrali (jednostki macierzystej F. we Frankfurcie) oraz Oddziału (jednostki organizacyjnej F. w Polsce, która będzie się składać z aktywów przejętej P.).

P. spółka akcyjna (dalej jako: „P.”) to jednostka biznesowa Grupy A., zajmująca się działalnością w zakresie inżynierii i budowy jednostek produkcyjnych dla spółek z Grupy A. oraz dla klientów zewnętrznych. Jedynym akcjonariuszem P. jest niemiecka spółka z ograniczoną odpowiedzialnością działająca pod firmą F. GmbH z siedzibą w Frankfurcie nad Menem (dalej jako: „F.”). F. jest od 2008 roku członkiem niemieckiej grupy podatkowej dla celów podatku od towarów i usług (niem. „Organschaft”; dalej jako: „Grupa podatkowa”), W skład Grupy podatkowej wchodzi ok. 40 podmiotów z siedzibą na terytorium Niemiec (niem. „Organgesellschaften”), a podmiotem dominującym w Grupie podatkowej (niem. „Organträger”) jest spółka D. GmbH & Co KG z siedzibą w Dusseldorfie (dalej jako: „D.”).

Bieżąca działalność P.

Na moment składania wniosku, ok. 80% świadczonych przez P. usług stanowią usługi inżynieryjne realizowane na rzecz F. oraz innych spółek z Grupy A. (w tym m.in. na rzecz U. Inc. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych oraz na rzecz F. z siedzibą we Francji). P. nie świadczy jakichkolwiek usług na rzecz pozostałych spółek wchodzących w skład Grupy podatkowej (z wyjątkiem wspomnianej F.). Pozostałe ok. 20% stanowią usługi świadczone na rzecz polskich odbiorców (będących podatnikami VAT) lub zagranicznych, niepowiązanych ze P.

W skład usług świadczonych przez P. wchodzą przede wszystkim usługi inżynieryjne związane z częścią procesów technologicznych realizowanych w ramach projektów polskich i zagranicznych, tj. projektów wykonawczych (ang. detailed engineering).

Dodatkowo, w ramach świadczonych usług P. dostarcza na rzecz swoich klientów - nabywane w Polsce lub za granicą - urządzenia, które są dostarczane w ramach dostawy towarów w związku z prowadzonymi przez P. projektami. P. w porozumieniu z klientem ustala wynagrodzenie za realizację poszczególnych etapów projektu, które to wynagrodzenie jest fakturowane jako przychód z tytułu ukończenia danego etapu w momencie podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego. Zazwyczaj projekty są podzielone na poszczególne etapy: budowy, dostaw oraz etap inżynierski. P. wykonuje usługi inżynieryjne na rzecz F.. Ponadto P. zlecane są nadzory oraz nadzory autorskie na budowach realizowanych przez F., które prowadzone są przez oddelegowanych pracowników P.. P. wykonuje również na rzecz F. usługi wsparcia zakupów (ang. nprocuremenf, tj. realizacji zamówień oraz zakupów urządzeń/towarów w imieniu i na rzecz F. w związku z prowadzonymi przez nią projektami inżynieryjnymi/budowlanymi, w których to P. nie uczestniczy jako usługobiorca/zleceniobiorca). P. realizuje m.in. trzy projekty związane z nieruchomościami położonymi w Ameryce Północnej.

Należy dodać, że charakter poszczególnych projektów jest długoterminowy. Niektóre z nich mogą trwać kilka miesięcy, a niektóre dwa lub trzy lata. Jest to związane z tym, na bazie jakiej technologii projektowana jest przyszła instalacja, jaki jest przerób takiej instalacji, w ile urządzeń jest ona wyposażana itd. Działalność ta nie ma charakteru sezonowości np. związanego z porami roku. Jest ona związana przede wszystkim z planami inwestycyjnymi klientów przemysłu rafineryjnego, petrochemicznego i podobnego. Stąd też Wnioskodawca jest w stanie podać przyszłą strukturę sprzedaży na rok przyszły z większą dokładnością niż na dalsze lata, na które Wnioskodawca nie posiada zakontraktowanych usług.

Należy również dodać, że klienci zarówno F., jak i P. swoje decyzje inwestycyjne uzależniają przede wszystkim od poziomu cen ropy naftowej. Dlatego też zarówno F., jak i P. wykonują zlecenia na rzecz klientów, którzy zajmują się przetwórstwem ropy naftowej (stąd klienci ze Stanów Zjednoczonych, Rosji i częściowo Europy i krajów Azji Mniejszej) lub przetwórstwem chemicznym lub petrochemicznym w tych krajach, w których poziom tych inwestycji jest znaczący.

Planowane Dołączenie

W przyszłości planowane jest transgraniczne połączenie przez inkorporację F. z P. Połączenie odbędzie się poprzez przeniesienia całego majątku P. (spółka przejmowana) na rzecz F. (spółka przejmująca, dalej również jako: „Centrala”). W efekcie połączenia, na terytorium Polski powstanie oddział przedsiębiorstwa zagranicznego (dalej jako: „Oddział”).

Planowane połączenie - struktura przychodów.

Ogólne zastrzeżenie.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że mówiąc o „świadczeniu usług” w jakimkolwiek miejscu opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawca ma na myśli „usługi” w potocznym rozumieniu. W szczególności, Wnioskodawca nie przesądza, czy są to „usługi” w rozumieniu regulacji w zakresie podatku od towarów i usług/innych podatków od wartości dodanej. Usługi świadczone przed połączeniem przez P. na rzecz F. jako odrębnego podmiotu prawnego nabiorą po połączeniu charakteru czynności wewnętrznych w obrębie jednego podmiotu prawnego, które będą wykonywane przez Oddział na rzecz Centrali.

Ogólna charakterystyka działalności Oddziału:

Po połączeniu, Oddział będzie w szczególności pełnił rolę zaplecza wykwalifikowanej siły roboczej (inżynierów) oraz podwykonawcy dla usług zakontraktowanych przez Centralę na rzecz klientów zewnętrznych. Oddział nie będzie bezpośrednio świadczył jakichkolwiek usług na rzecz pozostałych spółek wchodzących w skład Grupy podatkowej.

I rok po połączeniu:

Dotychczasowe zakontraktowane projekty realizowane przez P. dla klientów polskich i zagranicznych będą kontynuowane (w tym część projektów realizowanych na kontynencie amerykańskim), a za ich realizację w pierwszej kolejność odpowiedzialność będzie ponosić Oddział. Przychody z tego tytułu będą wynosić 40%. Ta i kolejne wartości procentowe są podane jako szacunki ponieważ nie jest możliwe określenie jak w przyszłości będzie kształtować się ogólna sprzedaż.

Ponadto, Oddział będzie świadczył usługi inżynieryjne, nadzoru na budowach, nadzoru autorskiego oraz wsparcia na rzecz Centrali (dalej: „Usługi Wewnętrzne”), co będzie stanowić 55% przychodów. Spółka będzie również świadczyć okazjonalnie usługi wsparcia na rzecz innych spółek wchodzących w skład Grupy A. (które nie należą do Grupy podatkowej). Przychody z tego tytułu będą stanowić ok. 5%.

II rok po połączeniu:

Dotychczasowe zakontraktowane projekty realizowane przez P. dla klientów polskich i zagranicznych dobiegną końca i Oddział nie będzie z tego tytułu osiągał przychodów.

Oddział będzie głównie świadczył Usługi Wewnętrzne (90% przychodów) oraz usługi na rzecz innych spółek wchodzący w skład Grupy A. (które nie należą do Grupy podatkowej) (5% przychodów).

Dotychczasowa działalność Oddziału w zakresie usług związanych z pewnymi procesami technologicznymi zostanie całkowicie przejęta przez F., jedynie część obowiązków w tym zakresie zostanie przypisana do Oddziału. W szczególności, w przypadku projektów realizowanych na rzecz polskich klientów przez Centralę, Oddział będzie w różnym stopniu zaangażowany w realizację danego projektu na każdym jego etapie, ze względu na konieczność częstych uzgodnień z klientami, uzyskania koncesji i zezwoleń, a także autoryzowania dokumentacji przez uprawnionych inżynierów. Projekty te będą usługami w rozumieniu VAT, których miejsce świadczenie ustala się w oparciu o art. 28b UPTU. Przychody z tej części działalności Oddziału będą wynosić ok. 5%.

III ok po połączeniu:

W III roku po połączeniu, Oddział będzie świadczył wyłącznie Usługi Wewnętrznie i nie będzie występować jakakolwiek sprzedaż na terytorium RP. Oddział nie będzie też świadczył usług w rozumieniu VAT na rzecz na rzecz innych spółek wchodzący w skład Grupy A. (które nie należą do Grupy podatkowej).

IV rok po połączeniu:

Oddział będzie świadczył głównie Usługi Wewnętrzne (udział przychodów w wysokości 99%). Oddział wygeneruje niewielką sprzedaż opodatkowaną na terenie Polski, która stanowić będzie 1 % całości przychodów Oddziału.

Planowane połączenie - struktura zakupów.

F. za pośrednictwem Oddziału będzie dokonywał:

*   zakupów towarów i usług, które będą wykorzystywane („konsumowane”) wyłącznie przez Oddział do jego działalności zewnętrznej tj. na rzecz zewnętrznych klientów (np. w związku z kontraktami zawartymi jeszcze przez P. a których realizacja jest kontynuowana po dokonaniu połączenia, lub też kontraktów zawartych w przyszłości za których realizację odpowiedzialny będzie Oddział);
*   zakupów towarów i usług wyłącznie związanych z realizacją Usług Wewnętrznych Oddziału na rzecz Centrali;
*   zakupów towarów i usług, które będą wykorzystywane („konsumowane”) w działalności Oddziału w celu umożliwienia wykonywania przez Oddział usług na rzecz kontrahentów zewnętrznych, jak również Usług Wewnętrznych na rzecz Centrali (np. zakupy materiałów i usług związanych z funkcjonowaniem biura Oddziału, które będzie wykorzystywane zarówno do celów świadczenia Usług Wewnętrznych na rzecz Centrali, jak i usług zewnętrznych);
*   zakupy towarów i usług, które będą ostatecznie konsumowane wyłącznie przez Centralę.

Nabywane usługi będą usługami, których miejsce świadczenia ustala się w oparciu o art. 28b UTPU.

F. będzie dokonywać również w Polsce zakupów usług - z pominięciem Oddziału - które będą konsumowane wyłącznie przez F. dla potrzeb niezależnie realizowanych projektów, niezwiązanych z działalnością Oddziału. F. będzie dokonywać wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów oraz świadczenia usług na rzecz polskich podmiotów z pominięciem Oddziału.

W związku z powyższym, Wnioskodawca powziął wątpliwości co do podatkowych konsekwencji, które będą mieć zastosowanie po połączeniu z P.

Wnioskodawca wskazuje również, że w zdarzeniu przyszłym wystarczające jest opisanie zagadnień mających znaczenie z punktu widzenia istoty sprawy, a nie absolutnie wszelkich możliwych okoliczności przykładowo takich, że każdy zakup będzie dokumentowany fakturą nie będą to faktury wystawione przez podmiot nieistniejący, skoro nie tego dotyczy sedno wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy po połączeniu, podatnikiem, o którym mowa w art. 15 UPTU będzie F. i w konsekwencji to F. będzie zobowiązane do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 UPTU?
2.  Czy Usługi Wewnętrzne świadczone przez Oddział na rzecz Centrali będą stanowić świadczenie usług w rozumieniu art. 8 UPTU?
3.  Czy Usługi Wewnętrzne świadczone przez Oddział będą podlegać udokumentowaniu fakturami?
4.  Czy po połączeniu, w sytuacji świadczenia usług na rzecz krajowych odbiorców przez F. o charakterze opisanym w zdarzeniu przyszłym, podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku będzie F.?
5.  Czy nabycia towarów i usług, które będą wykorzystywane wyłącznie do celów realizacji Usług Wewnętrznych przez Oddział na rzecz Centrali, będą uprawniać do odliczenia (zwrotu) podatku od towarów i usług w Polsce, również w okresie braku czynności opodatkowanych na terytorium Polski?
6.  Czy nabycia towarów i usług, które będą wykorzystywane częściowo do realizacji Usług Wewnętrznych przez Oddział na rzecz Centrali a częściowo do celów własnych Oddziału, będą uprawniać do odliczenia podatku od towarów i usług w Polsce, również w okresie braku czynności opodatkowanych na terytorium Polski?
7.  Czy nabycia towarów i usług, które będą ostatecznie konsumowane wyłącznie przez Centralę, zarówno nabywane za pośrednictwem, jak również z pominięciem Oddziału, będą uprawniać do odliczenia podatku od towarów i usług w Polsce, z zastrzeżeniem art. 86 ust. 2a UPTU, również w okresie braku czynności opodatkowanych na terytorium Polski?
8.  Jakie dokumenty będą stanowić podstawę do uznania, że warunek określony w art. 86 ust. 8 pkt 1 UPTU został spełniony?
9.  W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytania 4-7, czy prawo odliczenia (zwrotu) podatku od towarów i usług w Polsce będzie przysługiwać, o ile na terytorium Polski będzie występował co najmniej niewielki wolumen sprzedaży opodatkowanej?
10.  Czy realizacja Usług Wewnętrznych przez Oddział na rzecz Centrali będzie wpływać w jakikolwiek sposób na konieczność kalkulacji współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a UPTU?
11.  W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 10, czy współczynnik, o którym mowa w art. 86 ust. 2a UPTU, powinien opierać się na danych zarówno Centrali, jak i Oddziału?
12.  Czy po połączeniu, roczny obrót na potrzeby proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2-6 i 10 UPTU, będzie obejmować zarówno obrót Centrali, jak i Oddziału?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Czy po połączeniu, podatnikiem, o którym mowa w art. 15 UPTU, będzie F. i w konsekwencji to F. będzie zobowiązana do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 UPTU?

Zdaniem Wnioskodawcy, podatnikiem, o którym mowa w art. 15 UPTU, będzie F. i w konsekwencji to F. będzie zobowiązana do złożenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 UPTU.

Pytanie Wnioskodawcy zmierza w swojej istocie do ustalenia, czy udział F. w grupie podatkowej VAT w Niemczech (Organshaft) wpływa na ustalenie, kto powinien być uważany za podatnika, o którym mowa w art. 15 UPTU.

Z tego względu Wnioskodawca uważa, że konieczne jest zestawienie ze sobą przepisów niemieckich i polskich, mając na względzie, że przepisy te mają swoje źródło w Dyrektywie VAT.

Odpowiednikiem polskiego podatku od towarów i usług w Niemczech jest Umsatzsteuer (podatek obrotowy), który z kolei jest podatkiem od wartości dodanej, o którym mowa w Dyrektywie VAT. Jest on uregulowany w niemieckiej ustawie o podatku obrotowym (Umsatzsteuergesetz, UStG).

Zgodnie z uregulowaniami UStG, podatnikiem jest przedsiębiorca, który samodzielnie wykonuje działalność gospodarczą lub zawodową. Ustawa uznaje za gospodarczą i zawodową każdą długotrwałą działalność w celu osiągnięcia przychodu, również w przypadku braku zamiaru osiągnięcia zysku, a także gdy zrzeszenie bez osobowości prawnej działa wyłącznie na rzecz swoich członków (§ 2 ust. 1 UStG).

UStG przewiduje pewien istotny wyjątek od tej zasady. Na mocy § 2 ust. 2 pkt 2 UStG uznaje się, że działalność gospodarcza lub zawodowa nie jest wykonywana samodzielnie, jeżeli osoba prawna z punktu widzenia całościowego obrazu faktycznych stosunków jest finansowo, gospodarczo i organizacyjnie zintegrowana z przedsiębiorstwem spółki nadrzędnej (niem. Organshaft, grupa podatkowa VAT). Skutki niemieckiej grupy podatkowej VAT są ograniczone jednak do świadczeń wewnętrznych pomiędzy jednostkami gospodarczymi zlokalizowanymi na terenie Niemiec, wchodzących w skład wspomnianej grupy podatkowej.

Mimo istnienia grupy podatkowej VAT, każda osoba prawna utrzymuje własny numer podatkowy do celów podatku obrotowego (własny numer VAT).

W praktyce, niemiecka grupa VAT ma następujące cechy:

*   niemiecka grupa VAT jest obowiązkowa dla podmiotów, jeżeli spełnione są kryteria ustawowe,

*   niemiecka grupa VAT składa jedną zbiorczą deklarację VAT - obowiązek jej złożenia ciąży na spółce nadrzędnej zidentyfikowanej w ramach grupy podatkowej VAT,

*   odprowadzenie VAT należnego co do zasady ciąży na spółce nadrzędnej, przy czym w wypadku jego nieuregulowania — F. odpowiada solidarnie ze spółką nadrzędną,

*   wszelkie świadczenia pomiędzy podmiotami w ramach grupy podatkowej VAT na terenie Niemiec nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu VAT,

*   zasady grupy podatkowej VAT nie rozciągają się na stałe miejsca prowadzenia działalności zlokalizowane za granicą, które należą do osób prawnych wchodzących w skład niemieckiej grupy podatkowej VAT,

*   każdy członek grupy VAT posiada własny numer VAT.

Z punktu widzenia kontrahentów osób prawnych należących do niemieckiej grupy podatkowej VAT, grupa podatkowa VAT jest „niewidoczna” tzn. kontrahenci mogą nie być świadomi jej istnienia. Wynika to z faktu, że każdy członek grupy podatkowej VAT wystawia faktury z własną nazwą i adresem oraz własnym numerem rejestracji na VAT. Również w przypadku zakupów, jako odbiorcy towarów i usług wskazywani są poszczególni członkowie grupy podatkowej VAT identyfikowani z ich nazwy i adresu (numer VAT odbiorcy nie jest obowiązkowym elementem faktury z punktu widzenia niemieckich przepisów).

Przechodząc do regulacji polskich, definicja podatnika została zawarta w art. 15 ust. 1 UPTU. W myśl tego przepisu, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - na mocy art. 15 ust. 2 UPTU - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla zarobkowych.

Definicja podatnika wg przepisów niemieckich w dużej mierze pokrywa się z definicją podatnika wg przepisów polskich, przy czym polskie przepisy nie zawierają regulacji odnoszących się do grupy podatkowej VAT.

Dyrektywa VAT pozostawia decyzję w gestii krajów członkowskich co do wprowadzenia możliwości tworzenia grup podatkowych VAT do swoich porządków prawnych. Polska nie zdecydowała się na przyjęcie regulacji w tym zakresie.

Nie bez znaczenia jest również fakt, że skutki niemieckiej grupy podatkowej VAT są w dużej mierze ograniczone. W szczególności, jej skutki ograniczone są do transakcji zachodzących wewnątrz takiej grupy, a także sposobu składania deklaracji i płatności podatku do niemieckich organów podatkowych. Wobec kontrahentów, członkowie niemieckiej grupy podatkowej VAT funkcjonują natomiast niejako jak samodzielni podatnicy, czego wyrazem jest, przede wszystkim, posiadanie osobnych numerów rejestracji na VAT.

Należy zatem uznać, że członkostwo F. w niemieckiej grupie podatkowej VAT pozostaje bez wpływu na ocenę, kto będzie uważany za podatnika na mocy polskiej UPTU po połączeniu przedstawionym przez Wnioskodawcę w opisie zdarzenia przyszłego.

Zdaniem Wnioskodawcy, poza wątpliwością pozostaje to, że oddział nie może być uznany za podatnika VAT w Polsce.

Kwestię funkcjonowania oddziału podmiotu zagranicznego w Polsce regulują przepisy ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.).

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ww. ustawy, przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą.

Z kolei oddział zdefiniowany został w art. 5 pkt 4 ww. ustawy jako wyodrębniona i samodzielna organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywana przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywana działalności.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 1 podatnikiem jest m.in. osoba prawna prowadząca samodzielnie działalność gospodarczą.

W sytuacji opisanej przez Wnioskodawcę, Oddział będzie jednostką wydzieloną ze struktury F.. Nie zmienia to jednak faktu, że oddział nie będzie posiadać możliwości prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własnych rachunek, ponieważ prowadzona działalność będzie stanowić część działalności gospodarczej osoby prawnej, jaką jest F.

Należy zatem uznać, że po połączeniu, podmiotem, który należy uznać za podatnika, będzie F.

Zgodnie z art. 96 ust. 1 UPTU, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Należy zatem uznać, że podmiotem zobowiązanym do zgłoszenia rejestracyjnego, po przeprowadzeniu połączenia, będzie F.

1.  Czy Usługi Wewnętrzne świadczone przez Oddział na rzecz Centrali będą stanowić świadczenie usług w rozumieniu art. 8 UPTU?

Zdaniem Wnioskodawcy, Usługi Wewnętrzne świadczone przez Oddział na rzecz Centrali nie będą stanowić świadczenia usług w rozumieniu art. 8 UPTU.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 UPTU, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 UPTU, poprzez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Aby doszło do świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, muszą - co do zasady - być spełnione następujące przesłanki:

1.  świadczenie musi być wykonane przez podatnika VAT działającego w takim charakterze,
2.  świadczenie musi być uznane za wykonane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
3.  świadczenie musi być wykonane na rzecz innej osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
4.  świadczenie nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu ustawy.

Z przyczyn, które Wnioskodawca przedstawił w uzasadnieniu prawnym do pytania nr 1, Oddział i Centrala nie są osobnymi podmiotami, są bowiem jedynie jednostkami organizacyjnymi wewnątrz osoby prawnej. Zgodnie natomiast z dyspozycją art. 15 ust. 1 UPTU, podatnikami są osoby prawne, które samodzielnie prowadzą działalność gospodarczą, a nie ich poszczególne oddziały, zakłady i tym podobne placówki. Nie bez znaczenia jest również fakt, że nie można uznać, by Oddział mógł prowadzić działalność samodzielnie.

Należy zatem uznać, że Usługi Wewnętrzne świadczone przez Oddział na rzecz Centrali, zlokalizowanej w Niemczech, nie są czynnościami wykonywanymi na rzecz innego podmiotu, lecz mają charakter tzw. czynności wewnątrzzakładowych (realizowanych w ramach jednego podmiotu) i tym samym nie stanowią usług opodatkowanych podatkiem VAT.

1.  Czy Usługi Wewnętrzne świadczone przez Oddział będą podlegać udokumentowaniu fakturami?

Zdaniem Wnioskodawcy, Usługi Wewnętrzne świadczone przez Oddział nie będą podlegać udokumentowaniu fakturami.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 UPTU, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz :innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 22 UPTU, ilekroć jest mowa o „sprzedaży” należy przez to rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W kontekście zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę, w sytuacji Usług Wewnętrznych nie można mówić o sprzedaży w rozumieniu UPTU, gdyż nie stanowią one usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Ponadto, art. 106b ust. 1 pkt 1 UPTU stwierdza, że fakturę wystawia się na rzecz innego podatnika, natomiast Usługi Wewnętrzne nie są czynnościami wykonywanymi na rzecz innego podmiotu, lecz mają charakter tzw. czynności wewnątrzzakładowych realizowanych w ramach jednego podmiotu.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie potwierdzą m.in. następujące interpretacje indywidualne:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 8 października 2008 r. (sygn. ITPP2/443-621/08/RS),

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 sierpnia 2011 r. (sygn. IPPP3/443-741/11-4/SM).

1.  Czy po połączeniu, w sytuacji świadczenia usług na rzecz krajowych odbiorców przez F. o charakterze opisanym w zdarzeniu przyszłym, podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku będzie F.?

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji świadczenia usług na rzecz krajowych odbiorców przez F. o charakterze opisanym w zdarzeniu przyszłym, podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku będzie F.

Zdaniem Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy Oddział będzie stanowić stałe miejsce prowadzenia działalności F. w Polsce w rozumieniu UPTU.

Definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” nie została zdefiniowana w UPTU ani w Dyrektywie VAT. Definicja ta znalazła się natomiast w Rozporządzeniu Wykonawczym VAT (Rozporządzenie Wykonawcze (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej). Jak wynika z preambuły Rozporządzenia Wykonawczego VAT, została ona sformułowana w celu zapewnienia jednolitego rozumienia omawianego pojęcia.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 Rozporządzenia Wykonawczego VAT, „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje.

Zgodnie z art. 10 Rozporządzenia Wykonawczego VAT, „miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika” jest miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa.

Ponadto, zgodnie z art. 11 ust. 3 Rozporządzenia Wykonawczego VAT, fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W wyniku połączenia, samodzielnie i aktywnie działające na terytorium Polski przedsiębiorstwo K. stanie się oddziałem F. w Polsce. Zdaniem Wnioskodawcy, jest to wystarczające do uznania, że Oddział będzie stanowić stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej F. w Polsce.

W dalszej kolejności należy ustalić, kto będzie osobą zobowiązaną do zapłaty VAT z tytułu świadczonych usług na rzecz polskich klientów, w szczególności, czy będzie nią F. czy też odbiorca usług (mechanizm tzw. „odwrotnego obciążenia”).

Zgodnie z art. 193 Dyrektywy VAT, każdy podatnik dokonujący podlegającej opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług obowiązany jest do zapłaty VAT, z wyjątkiem sytuacji, gdy do zapłaty VAT zobowiązana jest inna osoba w przypadkach, o których mowa w art. 194-199 i art. 202.

Stosownie zaś do art. 194 ust. 1 Dyrektywy VAT, w przypadku gdy podlegająca opodatkowaniu dostawa towarów lub świadczenie usług jest dokonywane przez podatnika niemającego siedziby w państwie członkowskim, w którym VAT jest należny, państwa członkowskie mogą postanowić, że osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest odbiorca towarów lub usługobiorca.

Ponadto, zgodnie z art. 194 ust. 2 Dyrektywy VAT, państwa członkowskie określają warunki stosowania ust. 1.

Z przywołanych wyżej przepisów można wywieść ogólną zasadę, zgodnie z którą - co do zasady - zobowiązanym do odprowadzenia VAT do organu podatkowego w kraju, w którym powstał VAT należny, jest sprzedawca. Dotyczy to zarówno sytuacji, gdy podatek VAT jest należny w kraju siedziby sprzedawcy, jak i w innym kraju członkowskim.

Mając jednak na względzie, że mogłoby to wiązać się z nadmiernymi obciążeniami administracyjnymi dla podmiotów w UE, Dyrektywa VAT przewiduje możliwość „przeniesienia” obowiązku zapłaty podatku ze sprzedawcy na odbiorcę (towarów lub usług). Tę możliwość należy postrzegać jako wyjątek od ogólnej zasady opisanej wyżej.

Powyższe zostało odzwierciedlone w polskiej UPTU, gdzie podmiotami zobowiązanymi do zapłaty podatku VAT są przede wszystkim podmioty prowadzące samodzielną działalność gospodarczą i dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT.

Jedynie w ściśle określonych przypadkach podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku VAT może być podmiot inny niż sprzedawca, które to przypadki są opisane w art. 17 UPTU.

I tak, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 UPTU, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Biorąc pod uwagę, że F. będzie usługodawcą, który posiada stałe miejsce prowadzenie działalności gospodarczej na terytorium Polski, należy również przywołać przepis art. 17 ust. la UPTU.

Zgodnie z art. 17 ust. la UPTU, przepisy ust. 1 pkt 4 oraz ust. 2 stosuje się również, w przypadku gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy, jeżeli usługodawca posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach.

W myśl natomiast art. 17 ust. 2 UPTU, usługodawca nie rozlicza w takim wypadku podatku należnego.

Powyższe przepisy mają zastosowanie od usług, do których stosuje się art. 28b UPTU. Jak wskazał natomiast Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego, do usług świadczonych na rzecz polskich klientów będzie mieć zastosowanie art. 28b UPTU.

Zgodnie z art. 28b ust. 1 UPTU, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. lila, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W art. 28a UPTU wskazano, iż na potrzeby stosowania przepisów regulujących miejsce świadczenia przy świadczeniu usług:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Powyższy przepis wprowadza „drugą” definicję podatnika do ustawy o podatku od towarów i usług. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się do definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 15 ust. 2 UPTU. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Mając na względzie, że:

*   polscy odbiorcy usług będą podatnikami,

*   miejsce świadczonych usług ustalane będzie w oparciu o art. 28b ust. 1 UPTU

F. nie będzie podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku w Polsce tylko, jeśli Oddział, jako stałe miejsce prowadzenie działalności gospodarczej należące do F., nie będzie uczestniczył w tych transakcjach.

UPTU nie precyzuje, w jakich sytuacjach można mówić o tym, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej „uczestniczy” w transakcjach. Z tego względu należy odwołać się do art. 53 ust. 2 Rozporządzenia Wykonawczego VAT.

I tak, zgodnie z art. 53 ust. 2 Rozporządzenia Wykonawczego VAT:

*   W przypadku, gdy podatnik ma stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego, w którym należny jest VAT, uznaje się, że to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej nie uczestniczy w świadczeniu usług, chyba że zaplecze techniczne i personel tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej są wykorzystywane przez tego podatnika do celów niezbędnych do realizacji podlegającej opodatkowaniu transakcji świadczenia tych usług w tym państwie członkowskim - przed świadczeniem usług lub w ich trakcie.
*   W przypadku gdy zasoby stałego miejsca prowadzenia działalności wykorzystuje się jedynie do zadań administracyjnych, takich jak księgowość, fakturowanie i odzyskiwanie należności, uznaje się, że nie są one wykorzystywane do celów realizacji świadczenia usług.
*   W przypadku gdy podatnik wystawia jednak fakturę, posługując się numerem identyfikacyjnym VAT nadanym mu przez państwo członkowskie, w którym ma stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, miejsce to uznaje się za uczestniczące w realizacji tej dostawy towarów lub świadczenia usług w tym państwie członkowskim, o ile nie udowodniono, że jest inaczej.

Przenosząc powyższe na grunt zdarzenia przyszłego opisanego przez Wnioskodawcę, usługi, które będą świadczone na rzecz krajowych klientów (będących podatnikami VAT), można podzielić na dwie kategorie:

*   usługi zakontraktowane przez K., których realizacja będzie kontynuowana przez Oddział po połączeniu, oraz

*   usługi zakontraktowane przez F. po połączeniu.

W odniesieniu do pierwszej kategorii usług, odpowiedzialność za ich realizację będzie w pierwszej kolejności ponosić Oddział.

Co się tyczy drugiej kategorii usług, Oddział będzie w różnym stopniu zaangażowanych w realizację danego projektu na każdym jego etapie np. ze względu na konieczność częstych uzgodnień z klientami, uzyskania koncesji i zezwoleń, a także autoryzowanie dokumentacji przez uprawnionych inżynierów. Ponadto, Oddział będzie również pełnił rolę zaplecza wykwalifikowanej siły roboczej oraz „podwykonawcy”.

Należy zatem uznać, że uczestnictwo Oddziału w usługach świadczonych na rzecz polskich klientów będzie znacząco wykraczać poza czynności administracyjne, takie jak księgowość czy fakturowanie, o których mowa w art. 53 ust. 2 Rozporządzenia Wykonawczego VAT. Zasoby ludzkie i techniczne Oddziału będą stanowić wręcz niezbędny wkład konieczny do pomyślnego zrealizowania usług na rzecz polskich klientów.

Zdaniem Wnioskodawcy, prowadzi to do wniosku, że Oddział będzie uczestniczyć w świadczeniu usług na rzecz polskich klientów (będących podatnikami VAT), a zatem podmiotem zobowiązanym do zapłaty VAT w Polsce będzie F. (zasada „odwrotnego obciążenia” nie będzie mieć zastosowania).

1.  Czy nabycia towarów i usług, które będą wykorzystywane wyłącznie do celów realizacji Usług Wewnętrznych przez Oddział na rzecz Centrali, będą uprawniać do odliczenia (zwrotu) podatku od towarów i usług w Polsce, również w okresie braku czynności opodatkowanych na terytorium Polski?

Zdaniem Wnioskodawcy, nabycia towarów i usług, które będą wykorzystywane wyłącznie do celów realizacji Usług Wewnętrznych przez Oddział na rzecz Centrali, będą uprawniać do odliczenia (zwrotu) podatku od towarów i usług w Polsce, również w okresie braku czynności opodatkowanych na terytorium Polski.

Fundamentalną zasadą podatku od wartości dodanej jest zasada neutralności, zgodnie z którą podatnik nie powinien ponosić ciężaru ekonomicznego podatku od wartości dodanej - podatek ten powinien obciążać konsumenta końcowego.

Zasada neutralności realizowana jest poprzez umożliwienie podatnikowi pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z jego działalnością gospodarczą.

Prawo do odliczenia jest podstawowym elementem konstrukcyjnym podatku od wartości dodanej, w szczególności nie może być postrzegane jako „przywilej” lub „ulga” podatkowa. Jeżeli w prawie wspólnotowym nie ma regulacji, która zezwalałaby na ograniczenie prawa podatników do odliczenia podatku, to prawo do odliczenia powinno być w pełni respektowane, zarówno na poziomie legislacji państwa członkowskiego, jak i faktycznej praktyki organów podatkowych.

Zasady systemu odliczenia podatku naliczonego zostały ustanowione w Tytule X Dyrektywy VAT.

Zgodnie z art. 168 Dyrektywy VAT, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia m.in. podatku VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Wspomniany art. 168 stwierdza, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest uzależnione od związku z czynnościami opodatkowanymi.

Ponadto, stosownie do art. 169 lit. a Dyrektywy VAT, poza prawem do odliczenia, o którym mowa w art. 168, podatnik ma prawo do odliczenia VAT określonego w tym artykule, jeżeli towary i usługi są wykorzystywane dla potrzeb transakcji podatnika związanych z działalnością gospodarczą, dokonywanych poza terytorium państwa członkowskiego, w którym podatek jest należny lub został zapłacony, w odniesieniu do których VAT podlegałby odliczeniu, gdyby zostały one dokonane na terytorium państwa członkowskiego.

Powyższy przepis rozciąga prawo do odliczenia podatku VAT na podatników zarejestrowanych w danym państwie członkowskim w związku z działalnością gospodarczą, która nie podlega opodatkowaniu w tym państwie ze względu na przepisy dotyczące miejsca świadczenia. Prawo to powstaje pod warunkiem, że taka działalność gospodarcza podlegałaby (a zatem nie musi faktycznie podlegać) opodatkowaniu, gdyby miejscem jej świadczenia było państwo członkowskie, w którym dokonywane jest odliczenie podatku.

Należy zauważyć, że przywołane przepisy nie wymagają, by jakakolwiek część działalności gospodarczej podatnika generowała podatek należny w kraju odliczenia podatku VAT.

Katalog przypadków, w których podatnikowi przysługuje odliczenie, jest katalogiem zamkniętym - nie może on być ani rozszerzany ani zawężany przez państwa członkowskie.

W konsekwencji - w świetle fundamentalnej zasady neutralności VAT - podatek naliczony nie powinien obciążać podatników, niezależnie od tego, czy opodatkowane zakupy są dokonywane w tym samym kraju, w którym prowadzona jest działalność, czy też nie.

Innymi słowy, w świetle postanowień art. 168 i 169 lit. a., można stwierdzić, że w ramach wspólnego systemu VAT nie jest istotne, w jakim kraju podatnik dokonuje czynności opodatkowanych, a w szczególności, czy jest to ten sam kraj, w którym podatnik został obciążony podatkiem naliczonym. Zasada neutralności oraz system odliczenia podatku został implementowany przez polskiego ustawodawcę w szczególności w art. 86 ust. 1 oraz ust. 8 UPTU.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 UPTU, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem, art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 UPTU, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Stosownie do art. 87 ust. 5 UPTU, na umotywowany wniosek, podatnikom dokonującym dostawy towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju i niedokonującym sprzedaży opodatkowanej, przysługuje zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1, w terminie określonym w ust. 2 zdanie pierwsze.

Analizując kwestię możliwości odliczenia podatku VAT w związku z realizacją Usług Wewnętrznych przez Oddział na rzecz Centrali należy spojrzeć, uwzględniając wcześniej poczynione ustalenia, tzn.:

*   podatnikiem VAT będzie F. - Oddział oraz Centrala stanowią jedynie jednostki organizacyjne wewnątrz jednego podatnika,

*   Usługi Wewnętrzne realizowane przez Oddział na rzecz Centrali nie stanowią świadczenia w rozumieniu UPTU, gdyż mają wyłącznie charakter tzw. czynności wewnątrzzakładowych.

Co do zasady, obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest możliwe tylko w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Stwierdzenie, że realizacja Usług Wewnętrznych przez Oddział na rzecz Centrali nie stanowi świadczenia usług, mogłoby prowadzić do wniosku, że w stosunku do VAT naliczonego od zakupów w celu realizacji Usług Wewnętrznych nie przysługuje prawo odliczenia.

Taki wniosek należy odrzucić jako błędny. Nie można bowiem patrzeć na Usługi Wewnętrzne w oderwaniu od faktu, że Usługi Wewnętrzne nie będą stanowić celu „samego w sobie” w całokształcie działalności F. i jego funkcjonowania jako podatnika VAT.

Aby lepiej to zobrazować, warto posłużyć się przykładem. Jeżeli polski podatnik dokonuje zakupu komputera do swojego działu księgowości, to taki komputer będzie wykorzystywany do czynności wewnątrzzakładowych w postaci prowadzenia księgowości. Prowadzenie księgowości przez własne służby finansowe nie podlegają podatkowi VAT, bo jest wykonywane w ramach jednego podmiotu. Nie można jednak w takiej sytuacji wysnuć wniosku, że zakup ten nie ma związku z czynnościami opodatkowanymi. Choć taki komputer nie będzie uczestniczyć bezpośrednio w świadczeniu usług opodatkowanych przez podatnika, to jednak jego zakup ma niewątpliwie związek z działalnością gospodarczą jako taką i jest konieczne do funkcjonowania podatnika jako podmiotu gospodarczego. Ewentualne ograniczenie prawa do odliczenia z tytułu odliczenia (lecz nie jego całkowite wyeliminowanie) może mieć miejsce, jeżeli podatnik dokonuje również czynności zwolnionych z podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Tym samym, samo stwierdzenie, że zakup towarów lub usług posłużył do wykonania czynności wewnątrzzakładowych, nie pozwala na ustalenie, czy miał on związek z czynnościami opodatkowanymi, czy też nie.

W kontekście zdarzenia przyszłego, zakupy towarów i usług wykorzystywanych do realizacji Usług Wewnętrznych należy zatem ocenić przez pryzmat całokształtu działalności F.

W odniesieniu do Usług Wewnętrznych, które będą świadczone przez Oddział na rzecz Centrali, można wyróżnić następujące sytuacje:

1.  Usługi Wewnętrzne realizowane przez Oddział będą mieć charakter wkładu w świadczenie usług przez F. na rzecz polskich klientów,
2.  Usługi Wewnętrzne realizowane przez Oddział będą mieć charakter wkładu w świadczenie usług przez F. na rzecz klientów z krajów innych niż Polska,
3.  Usługi Wewnętrzne realizowane przez Oddział będą ogólnym wsparciem dla działalności Centrali.

W sytuacji opisanej w punkcie a), nawet jeśli wkład Oddziału będzie stanowić tylko pewną część większej całości w postaci usługi świadczonej na rzecz polskiego klienta, to należy uznać, że Oddział (stałe miejsce prowadzenia działalności F. w Polsce) uczestniczy w świadczeniu tych usług, a zatem F. będzie zobowiązane do wykazania podatku należnego w Polsce. W tym przypadku nie ma wątpliwości, że Usługi Wewnętrzne mają związek z czynnościami opodatkowanymi w Polsce, a zatem będzie możliwe odliczenie podatku naliczonego od towarów i usług bezpośrednio wykorzystanych do celów ich realizacji na mocy art. 86 ust. 1 UPTU. W szczególności zastosowanie art. 86 ust. 2a jest wykluczone.

Co się tyczy sytuacji opisanej w punkcie b), Usługi Wewnętrzne realizowane przez Oddział będą wkładem w świadczenie usług, których miejsce świadczenia nie będzie znajdować się w Polsce. Mimo to, odliczenie będzie możliwe ze względu na brzmienie art. 86 ust. 8 pkt 1 UPTU. Przepis ten wymaga przeprowadzenia hipotetycznego testu, czy gdyby miejscem świadczenia tożsamych usług była Polska, to podatnikowi przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku od towarów i usług. Odpowiedź na to pytanie jest twierdząca. F. będzie jedynie zobowiązane do posiadania właściwej dokumentacji, że podatek odliczony w Polsce rzeczywiście miał związek z tymi usługami.

W ostatnim przypadku (punkt c) efekt Usług Wewnętrznych będzie ogólnym wsparciem dla działalności Centrali. W związku z tym, nie będzie możliwe przypisanie zakupów dokonanych z myślą o realizacji Usług Wewnętrznych do konkretnych usług świadczonych „na zewnątrz” podlegających VAT. Tym samym ,wysokość odliczenia VAT będzie zależeć od całokształtu działalności F.. Biorąc jednak pod uwagę, że F. jest podatnikiem, to odliczenie VAT w Polsce, co do zasady, będzie przysługiwać na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 UPTU. Ograniczeniu może podlegać tylko wysokość odliczenia np. ze względu na występowanie w F. tzw. sprzedaży mieszanej lub wykonywania obok działalności gospodarczej innej działalności.

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego, nie jest wykluczona sytuacja, w której, po pewnym czasie po połączeniu, F. nie będzie wykazywał podatku należnego w Polsce. Nie będzie to jednak mieć wpływu na możliwość odzyskania VAT od towarów i usług dotyczących Usług Wewnętrznych, ponieważ brak możliwości odliczenia VAT w okresach, gdy sprzedaż opodatkowana w Polsce nie występuje (lecz występuje w kraju siedziby F. albo ma zastosowanie mechanizm „odwrotnego obciążenia”), byłby istotnym naruszeniem zasady neutralności VAT.

W takiej sytuacji F. będzie uprawniony, wedle własnego uznania, do:

1.  zadeklarowania odliczenia w deklaracji VAT i przenoszenia jego kwoty na kolejne okresy rozliczeniowe aż do całkowitego skompensowania z podatkiem należnym, który wystąpi w przyszłości, albo
2.  do zawnioskowania o bezpośredni zwrot podatku naliczonego na podstawie art. 87 ust. 5 UPTU.

Art. 87 ust. 5 UPTU przewiduje, że podatnikowi zarejestrowanemu w Polsce, który dokonuje wyłącznie dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju w danym okresie rozliczeniowym, przysługuje zwrot podatku naliczonego w terminie 180 dni.

Należy podkreślić, że nie jest dopuszczalne ograniczanie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z dostawami, dla których miejsce świadczenie znajduje się poza Polską, od wystąpienia podatku należnego w Polsce.

Bardzo wyraźnie wskazuje na to postanowienie TSUE z dnia 21 czerwca 2016 r. wydane w sprawie C-393/15 (Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie przeciwko ESET spoi. s r.o. sp. z o.o. Oddział w Polsce). Trybunał orzekł, że „oddział spółki z siedzibą w państwie członkowskim, który został zarejestrowany w danym państwie członkowskim na potrzeby zapłaty podatku od wartości dodanej i który dokonuje głównie niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem wewnętrznych transakcji na rzecz tej spółki, a także sporadycznie czynności opodatkowanych w państwie członkowskim jego rejestracji, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w ostatnim państwie, nałożonego na towary i usługi wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych czynności wspomnianej spółki dokonywanych w innym państwie członkowskim, w którym spółka ta ma siedzibę.”

Wprawdzie odpowiedź Trybunału w swojej treści wspomina również o występowaniu „sporadycznych czynności na terytorium w państwie członkowskim rejestracji”, jednak wynika to ze sposobu sformułowania pytania prejudycjalnego przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie. Zdaniem Wnioskodawcy, tezy omawianego postanowienia mają zastosowanie również do sytuacji, gdyby nie występowały nawet sporadyczne czynności opodatkowane w kraju oddziału. Trybunał jednoznacznie podkreślił, że „prawo do odliczenia stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i nie może co do zasady podlegać ograniczeniu”.

Nie bez znaczenia jest również fakt, że Trybunał zdecydował się w tej sprawie wydać postanowienie, a nie wyrok, co występuje w przypadkach, gdy odpowiedź na pytanie prejudycjalne „można wywieść w sposób jednoznaczny z orzecznictwa lub nie pozostawia żadnych uzasadnionych wątpliwości”.

Tym samym, uzależnienie odliczenia (zwrotu) VAT w odniesieniu do wydatków w celu świadczenia usług, których miejsce świadczenia znajduje się poza Polską, od wystąpienia podatku należnego w Polsce nie daje się pogodzić z zasadą neutralności, a także zasadą zakazu dyskryminacji.

W omawianej sytuacji przejawem dyskryminacji byłoby uzależnienie odzyskania VAT od posiadania przez F. co najmniej jednego polskiego odbiorcy przez cały okres posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce (aby było możliwe wykazanie jakiegokolwiek podatku należnego w Polsce) w celu odliczenia całego podatku naliczonego (zarówno związanego z świadczeniami opodatkowanymi w Polsce, jaki i poza Polską).

Na tego rodzaju przeszkody nie napotykają ani podatnicy polscy, którzy świadczą wyłącznie usługi opodatkowane poza Polską, ani zagraniczni podatnicy, którzy mają stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce i stałe portfolio polskich odbiorców.

Tego rodzaju dyskryminacja prowadziłaby do niepożądanych konsekwencji naruszających neutralność podatku VAT w obrębie całej UE np. do podwójnego opodatkowania VAT pewnych czynności (jeżeli w Polsce odmówiono by prawa do odliczenia VAT od zakupów, które byłby związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od wartości dodanej w Niemczech bądź innym kraju UE).

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza również m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 stycznia 2015 r. (sygn. IBPP4/443-546/14/PK), w której stwierdzono: „wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowana w kraju jak i poza krajem (wykonywaną przez jednostkę macierzystą) - pod warunkiem, że wnioskodawca posiada dokumenty z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami - w tym z działalnością jednostki macierzystej wykorzystującej pracę wnioskodawcy”.

Wnioskodawca zauważa również, że w sytuacji bycia zarejestrowanym podatnikiem w Polsce oraz posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, F. nie będzie przysługiwało prawo do skorzystania z jakiegokolwiek innego narzędzia odzyskania VAT niż poprzez deklarację VAT.

Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 3 UPTU, w odniesieniu do podmiotów nieposiadających siedziby, stałego miejsca zamieszkania, stałego miejsca prowadzenia działalności, zwykłego miejsca prowadzenia działalności lub miejsca zwykłego pobytu na terytorium kraju, niedokonujących sprzedaży oraz niezarejestrowanych na potrzeby podatku na terytorium kraju, mogą być zastosowane zwroty podatku na warunkach określonych w ust. la-lg oraz w rozporządzeniu wydanym na podstawie ust. 2, 3 i 5.

Podmioty, o których mowa w ust. 1 pkt 3, mogą ubiegać się o zwrot podatku w odniesieniu do nabytych przez nie na terytorium kraju towarów i usług lub w odniesieniu do towarów, które były przedmiotem importu na terytorium kraju, jeżeli te towary i usługi były przez te podmioty wykorzystywane do wykonywania czynności dających prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na terytorium państwa, w którym rozliczają one podatek od wartości dodanej lub podatek o podobnym charakterze, innym niż terytorium kraju (ust. la).

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 2014 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. z 2014 r. poz. 1860), zwanego dalej rozporządzeniem, zwrot podatku przysługuje podmiotowi uprawnionemu z państw członkowskich Wspólnoty Europejskiej lub podmiotowi uprawnionemu z państw trzecich pod warunkiem, że podmiot ten:

*   jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej, o którym mowa w art. 2 pkt 11 ustawy, w państwie członkowskim siedziby lub podatnikiem podatku od wartości dodanej albo podatku o podobnym charakterze w kraju siedziby;

*   nie wykonuje na terytorium kraju, w okresie, za który występuje o zwrot podatku, sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 ustawy

*   z wyjątkami określonymi w lit. a) do lit. m).

Przy czym zgodnie z § 2 pkt 2 tego rozporządzenia, przez podmiot uprawniony z państw członkowskich Wspólnoty Europejskiej rozumie się osobę fizyczną, osobę prawną oraz jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, która nie posiada siedziby, stałego miejsca zamieszkania, stałego miejsca prowadzenia działalności, zwykłego miejsca prowadzenia działalności lub miejsca zwykłego pobytu na terytorium kraju ubiegającą się o zwrot podatku - posiadającą siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Zdaniem Wnioskodawcy, F. będzie posiadać stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium Polski. Wyklucza to zatem ubieganie się o zwrot podatku na podstawie przepisów omawianego rozporządzenia.

1.  Czy nabycia towarów i usług, które będą wykorzystywane częściowo do realizacji Usług Wewnętrznych przez Oddział na rzecz Centrali a częściowo do celów własnych Oddziału, będą uprawniać do odliczenia podatku od towarów i usług w Polsce, również w okresie braku czynności opodatkowanych na terytorium Polski?

Zdaniem Wnioskodawcy, nabycia towarów i usług, które będą wykorzystywane częściowo do realizacji Usług Wewnętrznych przez Oddział na rzecz Centrali a częściowo do celów własnych Oddziału, będą uprawniać do odliczenia podatku od towarów i usług w Polsce, również w okresie braku czynności opodatkowanych na terytorium Polski.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że omawiane pytanie jest w swojej istocie podobne do pytania nr 5, dlatego większość tez zawartych w uzasadnieniu prawnym do pytania nr 5 ma zastosowanie również do niniejszego pytania, z pewnymi zastrzeżeniami.

Wnioskodawca zauważa, że zakupy, których dotyczy pytanie, to np. najem biura Oddziału, zakup specjalistycznych szkoleń dla pracowników, leasing bądź zakup urządzeń biurowych itp. Są to zatem wszelkiego rodzaju usługi i rzeczy, których nie da się jednoznacznie przyporządkować ani dostawom towarów i usług przypisanych Oddziałowi ani Centrali. Nie będzie również możliwe rozróżnienie, czy zakupy te mają ściślejszy związek z działalnością Oddziału czy Centrali, choć ich związek z działalnością gospodarczą F. nie będzie budzić wątpliwości.

Zdaniem Wnioskodawcy, co do zasady, Wnioskodawcy będzie przysługiwać odliczenie VAT od omawianych zakupów, również w okresie braku czynności opodatkowanych na terytorium Polski.

Dokładna wysokość odliczenia będzie natomiast zależeć od całokształtu działalności F. wykonywanej zarówno w Polsce, jak i za granicą, w tym od występowania czynności zwolnionych z podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT.

1.  Czy nabycia towarów i usług, które będą ostatecznie konsumowane wyłącznie przez Centralę, zarówno nabywane za pośrednictwem, jak również z pominięciem Oddziału, będą uprawniać do odliczenia podatku od towarów i usług w Polsce, z zastrzeżeniem regulacji art. 86 ust. 2a UTPU, również w okresie braku czynności opodatkowanych na terytorium Polski?

Zdaniem Wnioskodawcy, nabycia towarów i usług, które będą ostatecznie konsumowane wyłącznie przez Centralę, zarówno nabywane za pośrednictwem, jak również z pominięciem Oddziału, będą uprawniać do odliczenia podatku od towarów i usług w Polsce, z zastrzeżeniem regulacji art. 86 ust. 2a UPTU, również w okresie braku czynności opodatkowanych na terytorium Polski.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 UPTU, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 7 UPTU, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

W myśl generalnej zasady, odliczenie VAT jest możliwe tylko w takim zakresie, w jakim dany zakup opodatkowany VAT ma związek z czynnościami opodatkowanymi podatnika.

Wspomniany wyżej art. 88 ust. 3a pkt 7 UPTU wprowadza istotne zastrzeżenie do prawa odliczenia - nie wystarczy, że zakup został obciążony podatkiem naliczonym, aby możliwe było jego odliczenie. Jeżeli w związku z danym zakupem podatek naliczony w Polsce nie powinien był wystąpić (np. w związku z mechanizmem tzw. „odwrotnego obciążenia”), to odliczenie go przez nabywcę nie jest możliwe, nawet jeśli został wykazany na fakturze przez sprzedawcę.

Towary.

W odniesieniu do towarów, o sposobie opodatkowania decyduje wyłącznie ich fizyczna lokalizacja. Bez znaczenia pozostaje, czy towar ma być wykorzystany do celów siedziby czy też stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika.

I tak, zgodnie z art. 22 ust. 1 i 3 UPTU, miejscem dostawy towarów jest w przypadku:

1.  towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy;
2.  towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

W przypadku towarów importowanych, miejscem importu jest terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie ich wprowadzenia na terytorium Unii Europejskiej (art. 26a ust. 1 UPTU), a w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu (art. 25 ust. 1 UPTU).

Mając na względzie zdarzenie przyszłe przedstawione przez Wnioskodawcę, w zasadzie mogą wystąpić następujące sytuacje:

1.  towar zostanie nabyty przez Oddział, przy czym w imieniu i na rzecz Centrali,
2.  towar zostanie nabyty w Polsce przez Centralę samodzielnie.

Towary nabyte w jeden z powyższych sposobów mogą być następnie:

1.  przetransportowane do kraju docelowego zgodnie z potrzebami Centrali,
2.  „zużyte” w Polsce do celów działalności gospodarczej Centrali.

Należy zwrócić uwagę, że ilekroć towar będzie transportowany do kraju docelowego zgodnie z potrzebami Centrali będzie to oznaczać automatycznie, że nabycie towaru miało związek z czynnościami opodatkowanymi. Wynika to z faktu, że praktycznie każda czynność, w wyniku której towar transportowanych jest z Polski do innego kraju (choćby przesunięcie nie wynikało ze sprzedaży na rzecz podmiotu trzeciego, a było przesunięciem towaru wewnątrz podatnika), stanowi czynność opodatkowaną - albo jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów albo eksport towarów.

Co do sytuacji „zużycia” towarów w Polsce do celów działalności gospodarczej Centrali, odliczenie VAT będzie przysługiwać w pełnej wysokości, jeżeli zostanie wykorzystany do zrealizowania czynności opodatkowanych, przy czym nie ma znaczenia, czy czynność ta będzie ostatecznie podlegać opodatkowaniu w Polsce. Jeżeli natomiast „zużycie” towaru będzie mieć ogólny związek z działalnością gospodarczą Centrali, wtedy wysokość odliczenia będzie zależeć od całokształtu działalności F., w tym występowania sprzedaży zwolnionej bądź czynności będących poza zakresem VAT.

Usługi.

W odniesieniu do usług, kluczową kwestią decydującą o miejscu opodatkowaniu usług jest tzw. miejsce ich świadczenia. Miejsce świadczenia jest fikcją prawną na potrzeby podatku VAT, której celem jest określenie, któremu państwu członkowskiemu przysługuje prawo do ich opodatkowania. Nie zawsze miejsce świadczenie pokrywa się z fizyczną lokalizacją, z której usługobiorca korzystał w celu ich realizacji.

Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego poczynił założenie, że miejsce świadczenia nabywanych usług będzie ustalane w oparciu o art. 28b UPTU. Tym samym wypada przytoczyć treść przepisów, które będą mieć zastosowanie.

I tak, zgodnie z art. 28b ust. 1 UPTU, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i la, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Stosownie zaś do art. 28b ust. 2 UPTU, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę, że działalność Oddziału będzie w dużym stopniu zintegrowana z działalnością Centrali, można przyjąć założenie, że wszelkie usługi nabywane w Polsce będą usługami świadczonymi na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności (Oddziału F. w Polsce), nawet jeśli ostatecznie będą konsumowane przez Centralę. Przemawia za tym fakt, że rola Oddziału będzie pełnić istotne znaczenie dla funkcjonowania Centrali m.in. dostarczając usługi inżynierskie, a także aktywnie wspierając działalność Centrali w inny sposób.

Co do zasady, zobowiązanie do naliczenia podatku VAT w prawidłowej wysokości leży na usługodawcy. W sytuacji, gdy nabywane usługi będą od polskich podatników, to podmiotem zobowiązanym do naliczenia VAT będzie sprzedawca.

Należy jednak mieć na względzie treść przepisu art. 88 ust. 3a pkt 7 UPTU, który uniemożliwia odliczenie podatku VAT wykazanego przez sprzedawcę na fakturze, jeżeli transakcja nie podlegała opodatkowaniu w Polsce, gdyż np. podlegała rozliczeniu w oparciu o mechanizm „odwrotnego obciążenia”.

Zdaniem Wnioskodawcy, przepis ten jednak nie będzie mieć zastosowania i wszystkie nabycia usług w Polsce należy przypisać stałemu miejscu prowadzenia działalności w Polsce, zarówno, gdy nabycia te są dokonywane przez Centralę za pośrednictwem Oddziału, jak i bezpośrednio przez Centralę.

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro konieczność naliczenia podatku VAT w Polsce przez Oddział może być wywołane przez samo „uczestniczenie” Oddziału w świadczeniu usług (choćby w bardzo ograniczonym zakresie), to konsekwentnie należałoby uznać, że w przypadku nabycia usług wystarczy jakakolwiek rola w ich nabyciu np. uczestniczenie w negocjacjach z dostawcą, nawet jeśli efekt usług zostanie skonsumowany przez Centralę.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, konieczność każdorazowej identyfikacji, czy zakupiona usługa została wyświadczona na rzecz Oddziału czy Centrali, co decydowałoby o miejscu świadczenia usługi (kraj siedziby albo kraj stałego miejsca prowadzenia działalności) wiązałoby się z nad z nadmiernymi uciążliwościami administracyjnymi, tym bardziej, że duża część pracowników będzie realizować czynności na rzecz Oddziału, jak i na rzecz Centrali przez Oddział. Byłby to zatem obszar narażony na pomyłki.

Należy też mieć na uwadze, że podatek VAT powinien być z zasady neutralny, a przypisanie wszystkich zakupów usług w Polsce do stałego miejsca prowadzenia działalności nie daje żadnego obszaru do nadużyć. W szczególności, możliwość odliczenia polskiego podatku od towarów i usług wystąpi tylko, jeżeli sprzedawca wykaże taki podatek na fakturze. Wykazanie go zaś na fakturze będzie zaś oznaczać konieczność odprowadzenia go do organów podatkowych po stronie sprzedawcy. Z drugiej strony, jeżeli sprzedawca nie wykaże podatku od towarów i usług na fakturze, nie będzie możliwe jego odliczenie. W żadnym wypadku nie wystąpi zatem sytuacja, w której odliczeniu podatku naliczonego towarzyszyłby brak wykazania podatku należnego przez sprzedawcę.

Tym samym, należy uznać, że prawo do odliczenia podatku będzie co do zasady przysługiwać o ile zakupywane usługi będą dotyczyć (choćby w ograniczonym zakresie) działalności Oddziału (stałego miejsca prowadzenia działalności F. w Polsce). Ograniczeniu może podlegać tylko wysokość odliczenia np. ze względu na występowanie F. tzw. sprzedaży mieszanej lub wykonywania obok działalności gospodarczej innej działalności (art. 86 ust. 2a UPTU). Wysokość odliczenia VAT będzie uzależniona od całokształtu działalności F.

1.  Jakie dokumenty będą stanowić podstawę do uznania, ze warunek określony w art. 86 ust. 8 pkt 1 UPTU został spełniony?

Zdaniem Wnioskodawcy, wszelkie dokumenty, takie jak: faktury, wewnętrzne zamówienia, dokumentacje cen transferowych, będą stanowić podstawę do uznania, że warunek w art. 86 ust. 1 pkt 1 UPTU został spełniony.

Zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 UPTU, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane towary lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Powyższy przepis nie definiuje, co należy uznać za „dokument”. Zdaniem Wnioskodawcy, konieczne jest w takim wypadku odwołanie się do innych przepisów prawa.

Art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem”.

Z kolei art. 181 Ordynacji podatkowej stwierdza, że „dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (\`(...)\`) oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe”.

Również art. 181 Ordynacji podatkowej nie podaje wprost definicji dokumentu, natomiast sformułowanie „inne dokumenty” sugeruje, że wymienione wcześniej w przepisie materiały stanowią dokumenty np. księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, informacje podatkowe.

Definicja dokumentu znajduje się natomiast w Kodeksie karnym skarbowym, który w art. 53 § 20 objaśnia, że dokument jest to „każdy przedmiot lub inny zapisany nośnik informacji, z którym jest związane określone prawo, albo który ze względu na zawartą w nim treść stanowi dowód prawa, stosunku prawnego lub okoliczności mającej znaczenie prawne”.

Mając również na względzie doktrynalne rozumienie dokumentu należy wskazać, że dla pojęcia dokumentu nie ma znaczenia, czy jest on podpisany (dokument nominalny) czy też nie (dokument anonimowy).

Po połączeniu opisanym przez Wnioskodawcę w opisie zdarzenia przyszłego, F. i K. staną się jednym podmiotem. Dodatkowo, F. w zakresie czynności na terenie Niemiec wchodzi w skład Grupy Podatkowej VAT. Oznacza to, że podatek odliczony przez Oddział może efektywnie mieć związek z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Centralę bądź inny podmiot z Grupy Podatkowej VAT.

Przepis art. 86 ust. 1 pkt 1 UPTU należy rozumieć w ten sposób, że skorzystanie z prawa do odliczenia jest uwarunkowane od posiadania dokumentów, które F. powinno być w stanie przedstawić organowi podatkowemu w każdym momencie. W szczególności, nie będzie rolą organu podatkowego, by samodzielnie dotrzeć do takich dokumentów. Z drugiej jednak strony, leży to w wyłącznej gestii F., by zdecydować, jakimi dokumentami zamierza potwierdzić związek podatku odliczonego z czynnościami opodatkowanymi poza terytorium kraju. Będą to mogły być w szczególności faktury (np. wystawione przez Centralę lub inne spółki z grupy podatkowej VAT), wewnętrzne zamówienia (które będzie się dało powiązać z fakturami wystawionymi odbiorcom zewnętrznym), a także dokumentacja cen transferowych.

Dokumenty te, z uwagi na specyfikę działalności (prace inżynieryjne, projektowe i ich wykonawstwo) często mogą nie wskazywać na bezpośredni związek z konkretną sprzedażą opodatkowaną 1:1, jednak będą przedstawiać proces od dokonania zamówienia na realizację prac przez Wnioskodawcę, zakres czynności wykonywanych w ramach Iprojektu oraz ich późniejsze przeznaczenie, związek z większą całością, sprzedawaną jako świadczenie kompleksowe i jednorodne na rzecz klienta końcowego Centrali lub szerzej Grupy A.

Zaznacza się jednocześnie, że Oddział może nie mieć dostępu od ostatecznej deklaracji podatkowej składanej przez D. (Centrala z uwagi na członkostwo w Grupie Podatkowej VAT takiej deklaracji nie składa), co nie wyklucza, że w oparciu o dokumenty wskazane w niniejszym wniosku (zamówienia, umowy i faktury) możliwe jest udokumentowanie związku wykonywanych czynności z działalnością opodatkowaną Centrali.

1.  W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytania 4-7, czy prawo odliczenia (zwrotu) podatku od towarów i usług w Polsce będzie przysługiwać, o ile na terytorium Polski będzie występował co najmniej niewielki wolumen sprzedaży opodatkowanej?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytania 4-7, prawo odliczenia (zwrotu) podatku od towarów i usług będzie przysługiwać, o ile na terytorium Polski będzie występować co najmniej niewielki wolumen sprzedaży opodatkowanej.

W tym miejscu należy przytoczyć ponownie art. 86 ust. 1, który stwierdza, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane którym mowa w art. 15, przysługuje naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższy obniżenia kwoty podatku należnego podatku naliczonego, do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku, przepis można rozumieć również w ten sposób, że prawo do o kwotę podatku naliczonego jest uzależnione od wystąpienia.

Warunkiem skorzystania z art. 86 ust. 8 pkt 1 UPTU byłaby zatem konieczność generowania przez oddział podmiotu zagranicznego podatku należnego z tytułu czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 UPTU.

Na przykład, w interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 20 lipca 2011 r. (sygn. IPTPP2/443076/11-6/IR) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi stwierdzono: „Aby jednak odliczyć podatek naliczony wymieniony w analizowanym przepisie art. 86 ust. 8 pkt 1 UPTU, musi zaistnieć podatek należny z tytułu czynności opodatkowanych wymienionych w art. 5 ust. 1 UPTU, tj. odpłatnej dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju, eksportu towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Jeżeli podatnik na terytorium Polski dokonuje jedynie zakupów, a nie dokonuje czynności opodatkowanych w art. 5 ust. 1 UPTU, to traktowany jest jako konsument ponoszący ekonomiczny ciężar podatku, nawet jeżeli zakupy miały związek z działalnością gospodarczą, ale wykonywaną wyłącznie poza granicami kraju. Inaczej mówiąc, z zasady neutralności podatku VAT i jego terytorialności wynika, że jeżeli podatnik chce skorzystać na danym terytorium z prawa do odliczenia podatku naliczonego, to na tymże terytorium musi też wykazać podatek należny”.

Taką wykładnię przepisu potwierdza m.in. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 24 września 2014 r. (sygn. I SA/Gd 889/14) wydany w następstwie wyroku NSA z dnia 22 maja 2014 r. (sygn. I FSK 642/13): przepis ten \[ art. 86 ust. 8 pkt 1 UPTU \] należy bowiem interpretować w ten sposób, że podatnik, który nie posiada na terenie kraju siedziby działalności gospodarczej, a jedynie oddział, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w kraju siedziby oddziału z tytułu zakupów dokonywanych przez ten oddział, pozostających w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami, a oddział dokonuje jednocześnie na terenie kraju transakcji opodatkowanych”.

W tym miejscu warto również zdaniem Wnioskodawcy ponownie odwołać się do postanowienia TSUE z dnia 21 czerwca 2016 r. w sprawie C-393/15 i przywołać odpowiedź udzieloną przez Trybunał na pytanie prejudycjalne: Artykuł 168 i art. 169 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że oddział spółki z siedzibą w innym państwie członkowskim, który został zarejestrowany w danym państwie członkowskim na potrzeby zapłaty podatku od wartości dodanej i który dokonuje głównie niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem wewnętrznych transakcji na rzecz tej spółki, a także sporadycznie czynności opodatkowanych w państwie członkowskim jego rejestracji, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w tym ostatnim państwie, nałożonego na towary i usługi wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych czynności wspomnianej spółki dokonywanych w innym państwie członkowskim, w którym spółka ta ma swoją siedzibę”.

Interpretując odpowiedź TSUE ściśle i tylko w zakresie zadanego mu pytania, należy stwierdzić, że F. będzie, co do zasady, uprawnione do odliczenia podatku naliczonego (zarówno w odniesieniu sprzedaży opodatkowanej w Polsce, jak i realizowanej przez Centralę opodatkowanej w Niemczech i innych krajach UE), jeżeli na terenie Polski będzie występować sprzedaż opodatkowana i to nawet w sytuacji, gdy sprzedaż ta miała charakter sporadyczny.

Zdaniem Wnioskodawcy, przez „sporadyczne czynności” należy rozumieć zarówno sytuację, w której:

1.  F. będzie wykazywać niewielką (choćby jednokrotną) sprzedaż na terenie Polski w każdym okresie rozliczeniowym, w którym będzie dokonywał odliczenia podatku naliczonego,
2.  F. będzie wykazywać niewielką (choćby nieregularną) sprzedaż na terenie Polski w różnych okresach rozliczeniowych, przy czym prawo do odliczenia podatku naliczonego będzie przysługiwać nawet, jeśli odliczenie będzie deklarowane w okresie rozliczeniowym, w którym sprzedaż opodatkowana na terytorium Polski nie wystąpiła.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, nie ma znaczenia, w jaki sposób zostanie wygenerowany podatek należny - może to być zarówno w wyniku:

*   świadczenia usług na rzecz odbiorców zewnętrznych będących podatnikami,

*   świadczenia na rzecz własnych pracowników np. refakturowania na pracownika przejazdu taksówką bądź sprzedaż używanego wyposażenia,

*   bądź w wyniku jakichkolwiek innych czynności będącej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski.

Jedyne konieczne zastrzeżenie jest takie, że prawo do odliczenia będzie przysługiwać w całości (z wyjątkiem wąskiego katalogu sytuacji w odniesieniu do konkretnych towarów/usług jak np. paliwa do samochodów osobowych) w przypadku zakupów bezpośrednio przypisanych do czynności opodatkowanych (niezależnie od miejsca ich świadczenia), a w pozostałych przypadkach może być ograniczone w zależności od całokształtu działalności F. wykonywanej zarówno w Polsce, jak i za granicą, w tym od występowania czynności zwolnionych z podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Na marginesie tych rozważań Wnioskodawca zauważa, że wnioskowanie o zwrot VAT w sytuacji występowania niewielkiego wolumenu sprzedaży opodatkowanej nie można uznać za nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 4-5 UPTU, gdyż czynności te będą występować w toku normalnej działalności F., a uprawnienie do odliczenie do podatku w sytuacji opisanej przez Wnioskodawcę w zdarzeniu przyszłym nie można utożsamiać z „korzyścią podatkową”, gdyż w istocie jest urzeczywistnieniem naczelnej zasady neutralności podatku od towarów i usług.

1.  Czy realizacja Usług Wewnętrznych przez Oddział na rzecz Centrali będzie wpływać w jakikolwiek sposób na konieczność kalkulacji współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a UPTU?

Zdaniem Wnioskodawcy, realizacja Usług Wewnętrznych przez Oddział na rzecz Centrali nie będzie wpływać w jakikolwiek sposób na konieczność kalkulacji współczynnika, o którym mowa art. 86 ust. 2a UPTU.

Zgodnie z art. 86 ust 2a UPTU, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Powołany art. 86 ust. 2a UPTU wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów w art. 8 ust. 5), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług i usług oraz celów, o których mowa w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 UPTU. Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności. danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art, 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatną działalność statutową), a także cele prywatne, które z założenia nie mają nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika.

W celach działalności gospodarczej mieścić się będą również działania, czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej („towarzyszące” tej działalności), niezależnie od tego czy ostatecznie bezpośrednio generują opodatkowanie podatkiem od towarów i usług, np.:

*   otrzymanie odszkodowań umownych czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów,

*   sprzedaż wierzytelności „trudnych”,

*   otrzymanie dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze niemających bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych przez podatnika towarów lub usług przez niego świadczonych lecz wykorzystywanych w całości do wykonywania działalności gospodarczej objętej podatkiem VAT,

*   działania pracodawcy polegające na dokonaniu zakupów od osób trzecich, których nabycie w całości następuje ze środków funduszu tworzonego na podstawie ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych w celu udostępnienia ich nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie osobom uprawnionym na zasadach wymienionych w tej ustawie,

*   obowiązki pracodawcy wynikające z ustawy o związkach zawodowych, np. udostępnienie pomieszczeń i urządzeń technicznych niezbędnych do wykonywania działalności związkowej w zakładzie pracy, itp.

Usługi Wewnętrzne należy uznać za tzw. czynności wewnątrzzakładowe, które nie stanowią czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Nie oznacza to jednak od razu, że mogą one wpływać na sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a UPTU.

Mimo, że Usługi Wewnętrzne nie podlegają opodatkowaniu VAT należy podkreślić, że najczęściej Usługi te będą stanowić przychód w rozumieniu podatku dochodowego od osób prawnych (i będą miały wpływ na wysokość podatku CIT kalkulowanego od działalności Oddziału). Będą stanowiły istotną część działalności Oddziału i niewątpliwie będą wykonywane w ramach działalności gospodarczej Oddziału. W konsekwencji, Usług Wewnętrznych nie można zaliczyć do tzw. „innej działalności”, a zatem wysokość przychodów, jakie Oddział osiągać będzie z tego tytułu pozostaje bez znaczenia dla liczenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a UPTU.

Dodatkowo, należy mieć też na względzie naczelną zasadę wyrażoną w art. 86 ust. 2a UPTU, zgodnie z którą sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności. Gdyby wartość Usług Wewnętrznych miała wpływać na wartość proporcji powodowałoby do zniekształcenia prawa do odliczenia F. w oderwaniu od sposobu prowadzenia działalności przez F., w której część działalności będzie wspierana przez Oddział położony w Polsce.

W związku z powyższym zdaniem Wnioskodawcy, realizacja Usług Wewnętrznych przez Oddział na rzecz Centrali będzie stanowić czynności wykonywane ściśle z prowadzoną przez Oddział działalność gospodarczą i w związku z tym nie będzie wpływać w jakikolwiek sposób na konieczność kalkulacji współczynnika, o którym mowa art. 86 ust. 2a UPTU.

1.  W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 10, czy współczynnik, o którym mowa w art. 86 ust. 2a UPTU, powinien opierać się na danych zarówno Centrali, jak i Oddziału?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 10, współczynnik, o którym mowa powinien opierać się na danych zarówno Centrali, jaki i Oddziału.

Analizując omawianą kwestię należy mieć w szczególności na uwadze, że po połączeniu podatnikiem VAT będzie F. - Centrala oraz Oddział będą stanowić jedynie jednostki organizacyjne wewnątrz jednego podatnika.

W art. 86 ust. 2a UPTU wskazano naczelną zasadę, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Ponadto, art. 86 ust. 2c pkt 3 UPTU określa, że przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększony o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza.

Mając na względzie powyższe, sposób określenia proporcji powinien odzwierciedlać całokształt działalności podatnika, a nie tylko jednej jednostki organizacyjnej (np. Oddziału w Polsce). W przeciwnym razie, taka proporcja nie mogłaby być reprezentatywna dla podatnika takiego jak F., którego działalność będzie prowadzona zarówno przez Centralę, jak i Oddział.

1.  Czy po połączeniu, roczny obrót na potrzeby proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2-6 i 10 UPTU, powinien obejmować zarówno obrót Centrali, jak i Oddziału?

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, że Centrala i Oddział będą stanowić jednego i tego samego podatnika VAT, roczny obrót na potrzeby proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2-6 i 10 UPTU, powinien obejmować zarówno obrót Centrali, jak i Oddziału.

Co do zasady, odliczenie VAT w oparciu o proporcję VAT następuje w dwóch etapach. W pierwszym etapie, podatnik VAT ustala wstępną proporcję odliczenia VAT w oparciu o obroty osiągnięte w roku podatkowym poprzedzającym dany rok podatkowy lub w oparciu o szacunkową proporcję uzgodnioną z właściwym Naczelnikiem Urzędu Skarbowego. W oparciu o taką proporcję VAT, podatnik VAT obniża VAT naliczony w trakcie całego roku podatkowego, przy czym odliczenie wg proporcji stosuje się wyłącznie do zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać ani czynnościom opodatkowanym ani czynnościom zwolnionym z podatku.

W drugim etapie (po zakończeniu danego roku podatkowego), podatnik VAT ustala ostateczną proporcję odliczenia VAT w oparciu o rzeczywiste obroty osiągnięte przez tego podatnika VAT w danym roku podatkowym.

Analizując omawianą kwestię należy mieć w szczególności na uwadze, że po połączeniu podatkiem VAT będzie F. - Centrala oraz Oddział będą stanowić jedynie jednostki organizacyjne wewnątrz jednego podatnika.

W szczególności należy zwrócić uwagę na art. 90 ust. 3 UPTU, który stwierdza, że „proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo”.

Z brzmienia powyższego przepisu wynika jednoznacznie, że w liczniku proporcji należy umieścić roczny obrót podatnika z tytułu czynności opodatkowanych, a w mianowniku - całkowity obrót podatnika.

Brzmienie przepisu nie pozostawia wątpliwości, że odnosi się do obrotu podatnika jako całości. W szczególności, żaden przepis nie wprowadza ograniczenia, że stosowanie omawianych przepisów jest ograniczone do obrotu podatnika przypadającego na stałe miejsce prowadzenie działalności w Polsce.

Omawiane przepisy są implementacją przepisów Dyrektywy VAT.

I tak, zgodnie z art. 174 Dyrektywy VAT, proporcja jest kwotą ułamkową złożoną z następujących kwot:

1.  w liczniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji, które dają prawo do odliczenia zgodnie z art. 168 i 169;
2.  w mianowniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji uwzględnionych w liczniku oraz transakcji, które nie dają prawa do odliczenia.

Ponadto, art. 173 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy VAT wskazuje wyraźnie, że „proporcja podlegająca odliczeniu jest ustalana, zgodnie z art. 174 i 175, dla wszystkich transakcji dokonanych przez podatnika”.

Wprawdzie Dyrektywa VAT w art. 173 ust. 2 przyznaje państwom członkowskim możliwość wprowadzenie pewnych dodatkowych środków jak np. stosowanie osobnych proporcji dla każdego sektora działalności podatnika osobno, jednakże Polska nie zdecydowała się na wdrożenie żadnego z dozwolonych przez Dyrektywę VAT rozwiązań, które byłyby odejściem od zasad ogólnych.

Słuszność takiego podejścia można zilustrować przykładem odwołując się do sytuacji Wnioskodawcy. Na terenie Polski będą dokonywane nabycia towarów i usług, które będą wykorzystywane częściowo do realizacji Usług Wewnętrznych przez Oddział na rzecz Centrali a częściowo do celów własnych Oddziału. Gdyby Centrala w przeważającej części dokonywała sprzedaży zwolnionej a Oddział — sprzedaży opodatkowanej, to przyjmując, że należy uwzględnić jedynie strukturę sprzedaży Oddziału, doszłoby do zniekształcenia prawa do odliczenia. Podobnie przy braku czynności opodatkowanych Oddziału (występowanie tylko Usług Wewnętrznych) i w związku z tym braku konieczności kalkulowania proporcji (z uwagi na brak czynności zwolnionych Oddziału) dla poprawności odzwierciedlenia struktury należałoby uwzględniać także sprzedaż Centrali.

Innymi słowy, choć odliczenie podatku miałoby związek zarówno ze sprzedażą Centrali, jak i Oddziału, to o wysokości odliczenia decydowałaby wyłącznie struktura sprzedaży Oddziału. Mogłoby to prowadzić zarówno do nieuzasadnionego zawyżenia odliczenia, jak i nieuzasadnionego jego ograniczenia, niezgodnych z Dyrektywą VAT i zasadą neutralności podatku VAT.

Należy też wskazać, że UPTU nie umożliwia stosowania kilku proporcji VAT w ramach jednego podatnika tylko dlatego, że funkcjonuje on za pośrednictwem kilku wewnętrznych jednostek organizacyjnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   uznania Wnioskodawcy za podatnika oraz obowiązku rejestracji jako podatnika VAT czynnego (pytanie nr 1) - **jest prawidłowe**,

*   uznania świadczonych usług wewnętrznych przez Oddział na rzecz Centrali za odpłatne świadczenie usług (pytanie nr 2) - **jest prawidłowe**,

*   dokumentowania świadczonych usług wewnętrznych przez Oddział na rzecz Centrali (pytanie nr 3) - **jest prawidłowe**,

*   określenia podmiotu zobowiązanego do opodatkowania świadczonych usług (pytanie nr 4) - **jest prawidłowe**,

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabyć towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie do wyświadczenia usług wewnętrznych przez Oddział na rzecz Centrali (pytanie nr 5) - **jest prawidłowe**,

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabyć towarów i usług wykorzystywanych częściowo do wyświadczenia usług wewnętrznych przez Oddział na rzecz Centrali oraz wykorzystywanych częściowo do celów własnych Oddziału (pytanie nr 6) - **jest prawidłowe**,

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego w części dotyczącej nabyć towarów za pośrednictwem Oddziału lub z pominięciem Oddziału ostatecznie konsumowanych wyłącznie przez Centralę (pytanie nr 7) - **jest prawidłowe**,

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego w części dotyczącej nabyć usług za pośrednictwem Oddziału lub z pominięciem Oddziału ostatecznie konsumowanych wyłącznie przez Centralę (pytanie nr 7) - **jest nieprawidłowe**,

*   dokumentowania prawa do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług nabytych w kraju związanych z dostawą towarów lub świadczeniem usług przez podatnika poza terytorium kraju (pytanie nr 8) - **jest prawidłowe**,

*   wpływu realizacji usług wewnętrznych przez Odział na rzecz Centrali na kalkulację współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy (pytanie nr 10) - **jest prawidłowe**,

*   sposobu określenia rocznego obrotu na potrzeby proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2-6 ustawy (pytanie nr 12) - **jest nieprawidłowe**.

Ad. 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

W myśl art. 96 ust. 1 ustawy o VAT, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Kwestie dotyczące funkcjonowania oddziału podmiotu zagranicznego działającego w Polsce regulują przepisy ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r., poz. 584 ze zm.).

W myśl art. 4 ust. 1 powołanej ustawy, przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą. Natomiast oddział zdefiniowany został w art. 5 pkt 4 tejże ustawy, jako wyodrębniona i samodzielna organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywana przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności. W oparciu o postanowienia zawarte w art. 86 ww. ustawy, przedsiębiorca zagraniczny tworzący oddział może wykonywać działalność gospodarczą wyłącznie w zakresie przedmiotu działalności przedsiębiorcy zagranicznego.

Oddział posiada więc jedynie samodzielność organizacyjną (jest wydzielony ze struktur firmy macierzystej), natomiast nie posiada on możliwości prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, zaś prowadzona działalność stanowi jedynie część działalności gospodarczej przedsiębiorcy zagranicznego.

Potwierdza to również regulacja zawarta w art. 88 zdanie pierwsze ww. ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, zgodnie z którą przedsiębiorca zagraniczny może rozpocząć działalność w ramach oddziału po uzyskaniu wpisu oddziału do rejestru przedsiębiorców. Zasady wpisu do rejestru przedsiębiorców określają przepisy odrębnej ustawy.

Zatem podmiotem prowadzącym działalność w Polsce pozostaje, pomimo utworzenia i funkcjonowania oddziału w Polsce, przedsiębiorca zagraniczny.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że przedsiębiorstwo zagraniczne rejestrując działalność w formie swojego oddziału w Polsce nie dokonuje rejestracji oddziału jako odrębnego podatnika, lecz rejestracji własnego przedsiębiorstwa. W związku z tym, mimo, że na terytorium kraju funkcjonuje oddział przedsiębiorcy zagranicznego, to podatnikiem podatku od towarów i usług pozostaje przedsiębiorca zagraniczny prowadzący działalność za pośrednictwem utworzonego w tym celu oddziału. Rejestracja tego oddziału jako podatnika podatku od towarów i usług na terytorium Polski jest jednoznaczna z rejestracją przedsiębiorcy zagranicznego.

Jeżeli zatem Spółka, jako przedsiębiorca zagraniczny, utworzy w Polsce oddział zgodnie z przepisami ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, za pośrednictwem którego będzie prowadzona na terytorium Polski działalność Spółki, to będzie Ona w tym zakresie podatnikiem podatku od towarów i usług. Jednostka macierzysta i utworzony przez nią oddział są traktowane jako ten sam podmiot i jeden podatnik podatku od towarów i usług. Jak wskazano powyżej, oddział nie jest bowiem samodzielnym podmiotem, a jedynie pewną strukturą organizacyjną utworzoną do prowadzenia działalności gospodarczej w innym miejscu niż siedziba Spółki.

Wnioskodawca w złożonym wniosku wskazał, że planuje transgraniczne połączenie podmiotów, w ten sposób, że Wnioskodawca (F.), będzie spółką przejmującą, a P. będzie spółką przejmowaną. Połączenie nastąpi w drodze inkorporacji, w wyniku której polska spółka zostanie wykreślona z rejestru, a spółka niemiecka przejmie z mocy prawa wszelkie prawa i obowiązki spółki polskiej. Połączenie odbędzie się poprzez przeniesienia całego majątku P. na rzecz F.. W efekcie połączenia, na terytorium Polski powstanie oddział przedsiębiorstwa zagranicznego (Oddział). F. z dniem połączenia stanie się następcą prawnym P.

Po połączeniu, F. jako podmiot prawny będzie składać się z Centrali (jednostki macierzystej F. we Frankfurcie) oraz Oddziału (jednostki organizacyjnej F. w Polsce, która będzie się składać z aktywów przejętej P.). Po połączeniu, Oddział będzie w szczególności pełnił rolę zaplecza wykwalifikowanej siły roboczej (inżynierów) oraz podwykonawcy dla usług zakontraktowanych przez Centralę na rzecz klientów zewnętrznych. Oddział nie będzie bezpośrednio świadczył jakichkolwiek usług na rzecz pozostałych spółek wchodzących w skład Grupy podatkowej.

W związku z powyższym, Wnioskodawca powziął wątpliwości co do podatkowych konsekwencji, które będą mieć zastosowanie po połączeniu z P., m.in. w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika oraz obowiązku rejestracji jako podatnika VAT czynnego (pytanie nr 1).

W kontekście posiadanej podmiotowości prawnej, należy stwierdzić, że oddział nie jest odrębnym podmiotem w stosunku do jednostki macierzystej, lecz jest jej częścią.

Powyższe stanowisko jest zgodne z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. TSUE w wyroku z dnia 23 marca 2006 r. w sprawie C-210/04 wskazał, że stały zakład mający siedzibę w innym państwie członkowskim, niebędący pod względem prawnym odrębnym do spółki, do której należy, nie może być uznany za podatnika ze względu na obciążenie go kosztami z tytułu świadczenia tych usług. W związku z powyższym TSUE stwierdził, że oddział spółki będącej nierezydentem pozbawiony jest niezależności i stanowi jedynie część składową spółki. Zatem zarówno spółkę jak i jej oddział należy uznać za jednego i tego samego podatnika w rozumieniu art. 4 ust. 1 Szóstej Dyrektywy.

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym w wyniku przeprowadzenia planowanego transgranicznego połączenia podmiotów, cały majątek przejętej P. zostanie przeniesiony na rzecz zakładu Wnioskodawcy, który w wyniku dokonanego połączenia przez przejęcie, będzie wykonywał działalność gospodarczą w Polsce. Innymi słowy, Wnioskodawca przejmie prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Polski, którą uprzednio prowadziła P.. Działalność tą Wnioskodawca będzie kontynuował w formie działającego w Polsce oddziału podmiotu zagranicznego.

Zatem, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, w wyniku przejęcia spółki P. w ramach opisanej w przedstawionym zdarzeniu przyszłym transakcji połączenia transgranicznego podmiotów i prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o majątek przejętej spółki Wnioskodawca stanie się podatnikiem podatku VAT prowadzącym działalność gospodarczą na terytorium Polski w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, podlegającym obowiązkowi rejestracji dla celów podatku VAT w Polsce, zgodnie z art. art. 96 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wobec tego, po połączeniu, podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, będzie F. i w konsekwencji to F. będzie zobowiązane do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika oraz obowiązku rejestracji jako podatnika VAT czynnego (pytanie nr 1) – należało uznać za prawidłowe.

Ad. 2.

Wnioskodawca we wniosku wskazał, że po połączeniu transgranicznym podmiotów i powstaniu Oddziału w Polsce, usługi świadczone przed połączeniem przez P. na rzecz F. jako odrębnego podmiotu prawnego nabiorą po połączeniu charakteru czynności wewnętrznych (Usługi Wewnętrzne) w obrębie jednego podmiotu prawnego, które będą wykonywane przez Oddział na rzecz Centrali.

Wątpliwości Wnioskodawcy wyrażone w pytaniu nr 2 dotyczą tego, czy Usługi Wewnętrzne świadczone przez Oddział na rzecz Centrali będą stanowić świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT.

Zgodnie z 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Z powyższego przepisu wynika, że aby doszło do świadczenia usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

*   świadczenie musi być odpłatne,

*   świadczenie musi być wykonane na rzecz odrębnego podmiotu (np. osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej),

*   świadczenie nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług.

Innymi słowy, pomiędzy odrębnymi podmiotami musi istnieć jawny lub choćby dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne, przy czym podmiot świadczący usługę musi odnieść ekonomiczną korzyść z tytułu jej wyświadczenia.

Jak już wskazano w niniejszej interpretacji, podatnik zagraniczny, prowadzący działalność na terytorium Polski w formie oddziału, zarejestrowanego dla potrzeb podatku od towarów i usług, traktowany jest jako jeden podmiot – przedsiębiorca zagraniczny. Przy tym oddział, jako że jest wydzielony ze struktur firmy macierzystej, posiada jedynie samodzielność organizacyjną, natomiast nie posiada możliwości prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, a prowadzona przez niego działalność stanowi jedynie część działalności gospodarczej przedsiębiorcy zagranicznego.

W konsekwencji oddział nie stanowi odrębnego podatnika podatku od towarów i usług. Przedsiębiorstwo zagraniczne rejestrując swój oddział w Polsce nie dokonuje rejestracji odrębnego podatnika, lecz rejestracji własnego przedsiębiorstwa. Tym samym, czynności wykonywane pomiędzy oddziałem a macierzystym podmiotem zagranicznym mają charakter tzw. czynności wewnątrzzakładowych, które są realizowane w obrębie jednego podmiotu na rzecz jednostki macierzystej.

Zatem w świetle art. 8 ustawy o VAT, należy stwierdzić, że czynności wykonywanych w ramach jednego podmiotu gospodarczego będącego osobą prawną, nie mogą być uznane za świadczenie usług, gdyż nie jest możliwe świadczenie usług „samemu sobie”.

Wobec tego w przedstawionych we wniosku okolicznościach należy stwierdzić, że Usługi Wewnętrzne, którra są świadczone przez Oddział w Polsce na rzecz Centrali (Spółki macierzystej w Niemczech) nie spełniają definicji świadczenia usług o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy. Zatem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania świadczonych usług wewnętrznych przez Oddział na rzecz Centrali (pytanie nr 2) – należało uznać za prawidłowe.

Ad. 3.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą też tego czy Usługi Wewnętrzne, świadczone przez Oddział na rzecz Centrali, będą podlegać udokumentowaniu fakturami.

Przepisy dotyczące wystawiania faktur zostały zamieszczone w Dziale XI (Dokumentacja) Rozdziale 1 (Faktury) ustawy – art. 106a-108.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy – podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Natomiast przez sprzedaż rozumie się, stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Powyżej wskazano, że w przedstawionych okolicznościach Oddział oraz Centrala (jednostka macierzysta w Niemczech) nie stanowią odrębnych podatników podatku od towarów i usług, a Usługi Wewnętrzne wykonywane przez Oddział na rzecz Centrali (jednostki macierzystej), nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy w związku z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż są to czynności wykonywane w ramach jednego podmiotu (jednego podatnika).

W konsekwencji Usługi Wewnętrzne świadczone przez Oddział na rzecz Centrali (jednostki macierzystej oddziału) nie będą podlegać udokumentowaniu fakturami, gdyż czynności te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią sprzedaży o której mowa w art. 2 pkt 22 ustawy i nie są dokonywane na rzecz innego podatnika.

Wobec tego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie dokumentowania świadczonych usług wewnętrznych przez Oddział na rzecz Centrali (pytanie nr 3), należało uznać za prawidłowe.

Ad. 4.

Wnioskodawca w pytaniu nr 4 powziął wątpliwości co do tego, czy po połączeniu, w sytuacji świadczenia usług na rzecz krajowych odbiorców przez F. o charakterze opisanym w zdarzeniu przyszłym, podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku będzie F..

Analizując przedstawione zagadnienie, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy Oddział będzie stanowić stałe miejsce prowadzenia działalności F. w Polsce dla celów podatku od towarów i usług, przy czym, czy to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej będzie uczestniczyło w tych transakcjach.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności, nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy o VAT ani w przepisach aktów wykonawczych do tej ustawy. Jednakże, dla ujednolicenia stosowanych w państwach członkowskich UE zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu, definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w Rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, stosowanego w tym zakresie od dnia 1 lipca 2011 r., zwanego dalej „rozporządzeniem”.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej, ww. rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

I tak, w myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie zaś z art. 11 ust. 2 rozporządzenia, na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

*   art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;

*   począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;

*   do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;

*   art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 11 ust. 3 rozporządzenia).

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Odnośnie pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności” należy przytoczyć pkt 54 orzeczenia TSUE C-73/06 z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie Planzer Luxembourg Sarl przeciwko Bundeszentralamt fur Steuern, w którym podstawowym zagadnieniem było określenie pojęcia siedziby dla celów działalności gospodarczej w kontekście prawa do zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium Wspólnoty, w myśl którego: „Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług (zob. wyrok z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie 168/84 Berkholz, Rec. str. 2251, pkt 18; ww. wyrok w sprawie DFDS, pkt 20 oraz wyrok z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie C-190/95 ARO Lease, Rec. str. I-4383, pkt 15). Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny (zob. ww. wyrok w sprawie ARO Lease, pkt 16)”.

W sprawie C-231/94 pomiędzy Faaborg-Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg (Niemcy), Trybunał wskazał, że jedną z przesłanek stałego miejsca prowadzenia działalności jest określona minimalna skala działalności, tzn. w miejscu tym znajdują się zarówno środki rzeczowe, jak i personel, który samodzielnie może świadczyć określone czynności.

Ponadto, jak podkreśla TSUE w wyroku C-190/95 w sprawie ARO Lease, „przedsiębiorstwo, które nie posiada w państwie członkowskim ani własnego personelu, ani struktury organizacyjnej, która cechuje się wystarczającym stopniem trwałości, aby zapewnić ramy, w których mogłyby być zawierane umowy i podejmowane decyzje w zakresie zarządzania, nie może być uznane za posiadające stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie.”

W świetle ww. definicji „stałego miejsca prowadzenia działalności” wynikającej z rozporządzenia wykonawczego 282/2011, jak również utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy, „stały” - to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Oznacza to, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa, powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie miejsca stałego prowadzenia działalności, w ocenie tut. Organu, nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na przedstawione kryteria należy stwierdzić, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem, koniecznym dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności jest, aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby. Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać – na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności – porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

W przedstawionych we wniosku okolicznościach Wnioskodawca wskazał, że połączenie odbędzie się poprzez przeniesienia całego majątku P. na rzecz F.. W efekcie połączenia, na terytorium Polski powstanie oddział przedsiębiorstwa zagranicznego (Oddział). F. z dniem połączenia stanie się następcą prawnym P.. Po połączeniu, Oddział będzie w szczególności pełnił rolę zaplecza wykwalifikowanej siły roboczej (inżynierów) oraz podwykonawcy dla usług zakontraktowanych przez Centralę na rzecz klientów zewnętrznych.

Dotychczasowe zakontraktowane projekty realizowane przez P. dla klientów polskich i zagranicznych będą kontynuowane (w tym część projektów realizowanych na kontynencie amerykańskim), a za ich realizację w pierwszej kolejność odpowiedzialność będzie ponosić Oddział. W przypadku projektów realizowanych na rzecz polskich klientów przez Centralę, Oddział będzie w różnym stopniu zaangażowany w realizację danego projektu na każdym jego etapie, ze względu na konieczność częstych uzgodnień z klientami, uzyskania koncesji i zezwoleń, a także autoryzowania dokumentacji przez uprawnionych inżynierów. Usługi te będą usługami w rozumieniu VAT, których miejsce świadczenie ustala się w oparciu o art. 28b UPTU.

Analizując powołane regulacje prawne oraz biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe należy uznać, że Spółka w związku z opisaną, prowadzoną na terytorium kraju działalnością, będzie posiadała w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przedstawionych przez Spółkę okolicznościach zostaną spełnione przez Oddział Wnioskodawcy kryteria: posiadania minimalnego rozmiaru działalności charakteryzującej się określonym poziomem stałości, w której będzie miała miejsce ciągła obecności ludzkich zasobów koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika (Oddział będzie pełnił rolę zaplecza wykwalifikowanej siły roboczej - inżynierów), a także obecność technicznych zasobów koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, czyli tzw. infrastruktura techniczna pozwalająca na prowadzenie tej działalności (jak wskazuje Wnioskodawca we wniosku, połączenie odbędzie się poprzez przeniesienia całego majątku P. na rzecz F.). W efekcie połączenia, na terytorium Polski powstanie oddział przedsiębiorstwa zagranicznego (Oddział) samodzielnie i aktywnie działający na terytorium Polski. W związku z tym, zostanie również spełnione kryterium istnienia ścisłego związku pomiędzy infrastrukturą techniczną i personelem, a dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wnioskodawca we wniosku wskazał, że usługi, które będą świadczone na rzecz krajowych klientów (będących podatnikami VAT), można podzielić na dwie kategorie: usługi zakontraktowane przez K. (P.), których realizacja będzie kontynuowana przez Oddział po połączeniu, oraz usługi zakontraktowane przez F. po połączeniu. Przy tym, odpowiedzialność za realizację usług kontynuowanych przez Oddział po połączeniu będzie w pierwszej kolejności ponosić Oddział. W odniesieniu do drugiej kategorii usług, Oddział będzie w różnym stopniu zaangażowany w realizację danego projektu na każdym jego etapie np. ze względu na konieczność częstych uzgodnień z klientami, uzyskania koncesji i zezwoleń, a także autoryzowanie dokumentacji przez uprawnionych inżynierów. Ponadto, Oddział będzie również pełnił rolę zaplecza wykwalifikowanej siły roboczej oraz „podwykonawcy”.

Wobec tego należy stwierdzić, że Oddział będzie uczestniczyć w świadczeniu usług na rzecz polskich klientów. Zatem, Oddział będzie stanowić stałe miejsce prowadzenia działalności F. w Polsce dla celów podatku od towarów i usług, które będzie uczestniczyło w tych transakcjach.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    1.  w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    2.  w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy – w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Przepisy ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 2 stosuje się również, w przypadku gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach (art. 17 ust. 1a ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania rozdziału 3 działu V ustawy, regulującego kwestie związane z miejscem świadczenia przy świadczeniu usług:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany przepis wprowadza zatem drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Ogólna reguła dotycząca miejsca świadczenia usług określona została w art. 28b ustawy. I tak, na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n. Przy czym zastrzeżenia te nie mają zastosowania w sprawie Wnioskodawcy.

Stosownie do ust. 2 ww. przepisu, w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W wyniku przejęcia (w oparciu o przeniesienie całego majątku Spółki przejmowanej - P. spółka akcyjna), powstanie na terytorium Polski Oddział przedsiębiorstwa zagranicznego. Przy czym Oddział ten będzie stanowić stałe miejsce prowadzenia działalności F. w Polsce dla celów podatku od towarów i usług, które będzie uczestniczyło w prowadzonych w Polsce transakcjach. Odział będzie uczestniczyć w świadczeniu usług zakontraktowanych przez P., których realizacja będzie kontynuowana przez Oddział po połączeniu, oraz usług zakontraktowanych przez F. po połączeniu. Usługi te będą świadczone na rzecz polskich odbiorców będących podatnikami VAT oraz usługi te (projekty) będą usługami w rozumieniu VAT, których miejsce świadczenie ustala się w oparciu o art. 28b ustawy o VAT.

Wobec tego po połączeniu, w sytuacji świadczenia usług na rzecz krajowych odbiorców (podatników VAT w Polsce) przez F. o charakterze opisanym powyżej, podmiotem zobowiązanym do opodatkowania świadczonych usług, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, będzie F. za pośrednictwem Oddziału.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie określenia podmiotu zobowiązanego do opodatkowania świadczonych usług (pytanie nr 4), należało uznać za prawidłowe.

Ad. 5.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl postanowień ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ponadto w oparciu o regulacje zawarte w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Natomiast nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego zakupy towarów i usług, wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku lub do czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Prawo to dotyczy również podatku naliczonego związanego z zakupami towarów i usług dokonywanymi na terytorium kraju, które służą docelowo wykonywaniu opodatkowanej działalności podatnika, podlegającej obcej jurysdykcji podatkowej. Niemniej w takiej sytuacji musi być spełniony warunek, że podatek naliczony od nabywanych w kraju towarów i usług podlegałby odliczeniu, gdyby działalność ta byłaby wykonywana w Polsce, przy czym podatnik jest zobowiązany do posiadania dokumentów potwierdzających jednoznacznie związek odliczonego podatku z tymi czynnościami. Niezależnie od powyższego powinna występować tożsamość podmiotowa między jednostką realizującą zakupy w kraju, a jednostką dokonującą ich „konsumpcji”. Istotne pozostaje również to, że omawiany przepis art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, nie wprowadza odrębnej definicji podatnika. Oznacza to, że za podatnika w rozumieniu tego przepisu uznać należy każdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą (w rozumieniu ustawy), niezależnie od tego, gdzie ma on „rezydencję” podatkową. Zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego w takiej sytuacji przysługuje zarówno podatnikom z kraju, jak i z innych państw.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują, jaki związek musi istnieć pomiędzy zakupami a sprzedażą, żeby podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni.

Związek bezpośredni występuje wówczas, gdy nabywane towary służą dalszej odsprzedaży lub też w bezpośredni sposób wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Wnioskodawcę.

Natomiast o związku pośrednim mówimy wtedy, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania podmiotu, a więc w sposób pośredni wiążą się z działalnością gospodarczą i z osiąganymi przychodami. Aby wskazać, czy określone zakupy mają związek pośredni musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy między dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. Pośredni związek dokonanych zakupów z działalnością gospodarczą występuje wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów.

Wskazane warunki dotyczące skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług odzwierciedlają zapisy art. 168 i art. 169 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 169 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, poza prawem do odliczenia, o którym mowa w art. 168, podatnik ma prawo do odliczenia VAT określonego w tym artykule, jeżeli towary i usługi są wykorzystywane do następujących celów transakcji podatnika związanych z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, dokonywanych poza terytorium państwa członkowskiego, w którym podatek jest należny lub został zapłacony, w odniesieniu do których VAT podlegałby odliczeniu, gdyby zostały one dokonane na terytorium tego państwa członkowskiego.

Regulacja ta rozszerza prawo podatnika do dokonywania odliczeń wyłącznie podatku związanego z działalnością opodatkowaną podatnika, wyrażoną w art. 168, o prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych następnie w takich transakcjach podatnika, które w ogóle nie podlegają opodatkowaniu VAT w kraju nabycia (kraju odliczenia podatku naliczonego). Transakcjami, które nie podlegają opodatkowaniu w kraju nabycia, mogą być zarówno czynności wykonane za granicą w związku z prowadzoną tam działalnością gospodarczą, jak i czynności wykonane w ramach działalności prowadzonej w kraju zakupu, w stosunku do których za miejsce powstania obowiązku podatkowego uważana jest zagranica.

Jednocześnie, wskazać należy na regulacje art. 86 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy (art. 87 ust. 1 ustawy o VAT).

Przy czym, w myśl art. 87 ust. 2 ustawy, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika (…).

Jak wynika z przepisu art. 87 ust. 5 ustawy, na umotywowany wniosek, podatnikom dokonującym dostawy towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju i niedokonującym sprzedaży opodatkowanej, przysługuje zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1, w terminie określonym w ust. 2 zdanie pierwsze. Przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a-2c oraz ust. 4a-4f stosuje się odpowiednio.

Natomiast w przypadku gdy podatnik nie wykonał w okresie rozliczeniowym czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz czynności wymienionych w art. 86 ust. 8 pkt 1, podatnikowi przysługuje, na jego umotywowany wniosek złożony wraz z deklaracją podatkową, zwrot kwoty podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu od podatku należnego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą na terytorium kraju lub poza tym terytorium, w terminie 180 dni od dnia złożenia rozliczenia, z zastrzeżeniem art. 86 ust. 19. Na pisemny wniosek podatnika urząd skarbowy dokonuje zwrotu, o którym mowa w zdaniu pierwszym, w terminie 60 dni, jeżeli podatnik złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe. Przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a-2c oraz ust. 4a-4f stosuje się odpowiednio (art. 87 ust. 5a ustawy).

Wnioskodawca we wniosku wskazał, że w efekcie połączenia, na terytorium Polski powstanie oddział przedsiębiorstwa zagranicznego (Oddział). F. za pośrednictwem Oddziału będzie dokonywał m.in. zakupów towarów i usług wyłącznie związanych z realizacją Usług Wewnętrznych Oddziału na rzecz Centrali. Nabywane usługi będą usługami, których miejsce świadczenia ustala się w oparciu o art. 28b ustawy.

Wnioskodawca we wniosku wskazał też, że w odniesieniu do Usług Wewnętrznych, które będą świadczone przez Oddział na rzecz Centrali, można wyróżnić następujące sytuacje:

1.  Usługi Wewnętrzne realizowane przez Oddział będą mieć charakter wkładu w świadczenie usług przez F. na rzecz polskich klientów,
2.  Usługi Wewnętrzne realizowane przez Oddział będą mieć charakter wkładu w świadczenie usług przez F. na rzecz klientów z krajów innych niż Polska,
3.  Usługi Wewnętrzne realizowane przez Oddział będą ogólnym wsparciem dla działalności Centrali.

Przy tym Wnioskodawca podniósł, że w sytuacji opisanej w punkcie a), nawet jeśli wkład Oddziału będzie stanowić tylko pewną część większej całości w postaci usługi świadczonej na rzecz polskiego klienta, to należy uznać, że Oddział (stałe miejsce prowadzenia działalności F. w Polsce) uczestniczy w świadczeniu tych usług, a zatem F. będzie zobowiązane do wykazania podatku należnego w Polsce. Zastosowanie art. 86 ust. 2a jest wykluczone.

Co się tyczy sytuacji opisanej w punkcie b), Usługi Wewnętrzne realizowane przez Oddział będą wkładem w świadczenie usług, których miejsce świadczenia nie będzie znajdować się w Polsce. Mimo to, odliczenie będzie możliwe ze względu na brzmienie art. 86 ust. 8 pkt 1 UPTU. Przepis ten wymaga przeprowadzenia hipotetycznego testu, czy gdyby miejscem świadczenia tożsamych usług była Polska, to podatnikowi przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku od towarów i usług. Odpowiedź na to pytanie jest twierdząca. F. będzie jedynie zobowiązane do posiadania właściwej dokumentacji, że podatek odliczony w Polsce rzeczywiście miał związek z tymi usługami.

W ostatnim przypadku (punkt c) efekt Usług Wewnętrznych będzie ogólnym wsparciem dla działalności Centrali. W związku z tym, nie będzie możliwe przypisanie zakupów dokonanych z myślą o realizacji Usług Wewnętrznych do konkretnych usług świadczonych „na zewnątrz” podlegających VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy, wyrażone w pytaniu nr 5 budzi, czy nabycia towarów i usług, które będą wykorzystywane wyłącznie do celów realizacji Usług Wewnętrznych przez Oddział na rzecz Centrali, będą uprawniać do odliczenia (zwrotu) podatku od towarów i usług w Polsce, również w okresie braku czynności opodatkowanych na terytorium Polski.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że w myśl art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy, w odniesieniu do podmiotów nieposiadających siedziby działalności gospodarczej, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywano transakcji gospodarczych, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu na terytorium kraju, niedokonujących sprzedaży na terytorium kraju, mogą być zastosowane zwroty podatku na warunkach określonych w ust. 1a-1g oraz w rozporządzeniu wydanym na podstawie ust. 2, 3 i 5.

W tym miejscu należy zwrócić szczególną uwagę na postanowienie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-393/15 w którym Trybunał wskazał, że artykuł 168 i art. 169 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że oddział spółki z siedzibą w innym państwie członkowskim, który został zarejestrowany w danym państwie członkowskim na potrzeby zapłaty podatku od wartości dodanej i który dokonuje głównie niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem wewnętrznych transakcji na rzecz tej spółki, a także sporadycznie czynności opodatkowanych w państwie członkowskim jego rejestracji, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w tym ostatnim państwie, nałożonego na towary i usługi wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych czynności wspomnianej spółki dokonywanych w innym państwie członkowskim, w którym spółka ta ma swoją siedzibę.

W odniesieniu do sposobu odzyskania podatku naliczonego przez podatnika TSUE stwierdził, że istnieją dwie kategorie podatników: pierwsza, czyli podatnicy mający siedzibę w państwie członkowskim, w którym nabywają towary i usługi lub importują towary podlegające VAT, którzy mają prawo do odliczenia VAT, oraz druga kategoria, czyli podatnicy niemający siedziby w tym państwie członkowskim, mający prawo do zwrotu VAT.

Pojęcie podatnika niemającego siedziby w państwie członkowskim w którym nabywają towary i usługi lub importują towary podlegające VAT definiuje art. 1 ósmej dyrektywy, (art. 3 Dyrektywy 2008/9/WE). Ww. przepisy zakładają spełnienie dwóch przesłanek: brak stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w państwie członkowskim zwrotu, z którego to miejsca dokonywane są transakcje oraz nie dokonywanie przez podatnika dostaw towarów i świadczenia usług uważanych za dostarczane lub świadczone w państwie członkowskim, w którym złożono wniosek o zwrot. W stanie faktycznym sprawy na podstawie której TSUE wydał postanowienie (podatnik dokonuje sporadycznie czynności opodatkowanych), podatnik korzysta zatem z prawa do odliczenia podatku VAT.

W niniejszej interpretacji wyjaśniono, że w przedstawionych przez Wnioskodawcę okolicznościach, Wnioskodawca (po połączeniu transgranicznym) będzie posiadał na terytorium kraju stałe miejsce prowadzenia działalności (Oddział) oraz Wnioskodawca jest zobowiązany do zarejestrowania się dla celów podatku od towarów i usług w Polsce. Przy tym, jak wskazał Wnioskodawca Oddział (czyli stałe miejsce prowadzenia działalności), bierze czynny udział w świadczeniu przez Spółkę usług opodatkowanych na terytorium Polski oraz opodatkowanych poza terytorium kraju.

Zgodnie z treścią art. 99 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Wobec tego, mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy wskazać, że Wnioskodawca nie jest uprawniony do zwrotu z terytorium kraju podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów i usług w oparciu o art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy, tj. w trybie przewidzianym dla podatników zagranicznych, tzw. VAT-REF. Ewentualny zwrot podatku będzie następował za pośrednictwem dyspozycji Wnioskodawcy wyrażonych w składanej w Polsce (zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy o VAT) deklaracji podatkowej VAT-7, również w okresie braku czynności opodatkowanych na terytorium Polski.

W odniesieniu do towarów i usług nabywanych przez Oddział w celu wyświadczenia Usług Wewnętrznych, które będą mieć charakter wkładu w świadczenie usług przez F. na rzecz polskich klientów (pkt a), wskazać należy, że nabycia te służą Wnioskodawcy do wykonania czynności opodatkowanych na terytorium kraju. Wnioskodawca we wniosku jednoznacznie wskazał, że Oddział F. będzie uczestniczył w świadczeniu usług na rzecz polskich podatników i będzie zobowiązany do wykazania podatku należnego w Polsce, przy czym sytuacje do których odnosi się art. 86 ust. 2a ustawy nie będą mieć zastosowania.

Wobec tego, Wnioskodawcy, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, przysługuje odliczenie od podatku z tytułu nabycia towarów i usług przez Oddział w celu wyświadczenia Usług Wewnętrznych, które będą mieć charakter wkładu w świadczenie usług przez F. na rzecz polskich klientów (pkt a).

Wnioskodawca wskazał też, że w odniesieniu do Usług Wewnętrznych, które będą świadczone przez Oddział na rzecz Centrali, Usługi Wewnętrzne realizowane przez Oddział będą mieć charakter wkładu w świadczenie usług przez F. na rzecz klientów z krajów innych niż Polska. Przy czym, gdyby miejscem świadczenia tożsamych usług była Polska, to podatnikowi przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku od towarów i usług.

Warunkiem do odliczenia podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, związanego z dostawą towarów czy usługami świadczonymi poza terytorium kraju jest to, aby - hipotetycznie - w przypadku wykonywania tych samych dostaw towarów czy świadczenia usług w kraju podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Niniejszy przepis wymaga ponadto, aby podatnik miał dokumenty, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być przede wszystkim dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności poza terytorium kraju, które będą jednocześnie opisywać te czynności.

Jak już wskazano w niniejszej interpretacji, Oddział Spółki stanowi jedynie formę organizacyjno-prawną, za pomocą której Spółka wykonywać będzie działalność na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym zachowana jest tożsamość podmiotowa między jednostką dokonującą nabyć towarów i usług, a podmiotem je „konsumującym” dla potrzeb działalności, która byłaby opodatkowana podatkiem do towarów i usług, gdyby była wykonywana w kraju. Natomiast fakt wykonywania operacji wewnątrzzakładowych nie ma wpływu na zakres prawa do odliczenia VAT i Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów związanych z całą działalnością gospodarczą w zakresie, w jakim Spółka wykonuje czynności opodatkowane.

Wobec tego Wnioskodawca zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego od nabycia towarów i usług związanych z realizacją przez Oddział Usług Wewnętrznych stanowiących wkład w świadczenie usług, których miejsce świadczenia nie będzie znajdować się w Polsce (pkt b), pod warunkiem, że będzie On podsiadać dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Wnioskodawca wskazał też, że będzie nabywał za pośrednictwem Oddziału towary i usługi wykorzystywane przez Oddział do wyświadczenia na rzecz Centrali Usług Wewnętrznych, które będą ogólnym wsparciem dla działalności Centrali (pkt c). Przy czym, nie będzie możliwe przypisanie zakupów dokonanych z myślą o realizacji Usług Wewnętrznych do konkretnych usług świadczonych „na zewnątrz” podlegających VAT.

Zakupy towarów i usług wykorzystywane przez Oddział do wyświadczenia Usług Wewnętrznych na rzecz Centrali, w przypadku, gdy będą one służyć pośrednio do działalności opodatkowanej Centrali (będą ogólnym wsparciem dla działalności Centrali) i Wnioskodawca posiada dokumenty, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju – uprawniają Wnioskodawcę do odliczenia podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 1 pkt 8 ustawy.

Podkreślić należy, że w sytuacji, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania podmiotu, czyli w sposób pośredni wiążą się z działalnością gospodarczą i z osiąganymi przychodami, wówczas mówimy o związku pośrednim, który również uprawnia do odliczenia podatku naliczonego. Przy czym, musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy między dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu.

Wobec tego, należy stwierdzić, że w stosunku do towarów i usług nabywanych przez Wnioskodawcę za pośrednictwem Oddziału i wykorzystywanych przez Oddział do wyświadczenia na rzecz Centrali Usług Wewnętrznych, które będą ogólnym wsparciem dla działalności Centrali w stosunku do których nie będzie możliwe przypisanie zakupów dokonanych z myślą o realizacji Usług Wewnętrznych do konkretnych usług świadczonych „na zewnątrz” podlegających VAT (pkt c) – Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług, pod warunkiem że czynności realizowane przez Centralę w sytuacji, gdyby były wykonywane w Polsce, uprawniałyby do odliczenia podatku naliczonego oraz Wnioskodawca będzie posiadał dokumenty, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od wartości dodanej, wykonywanymi przez Spółkę poza terytorium kraju. Warunkiem jest też, że nie wystąpią przesłanki wyłączające prawo do odliczenia podatku w całości lub w części (np. wykorzystanie nabytych towarów i usług przez Centralę do czynności zwolnionych od podatku lub do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT), w całości lub w tej części.

Zatem w sytuacji, gdy kwota podatku naliczonego wynikającego z zakupów dokonanych przez Wnioskodawcę za pośrednictwem Oddziału (w stosunku do których Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego), w danym okresie rozliczeniowym będzie wyższa od kwoty podatku należnego, to wówczas na mocy art. 87 ustawy, Spółka będzie miała prawo do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W konsekwencji, w przedstawionych przez Spółkę okolicznościach, należy stwierdzić, że nabycia towarów i usług, które będą wykorzystywane wyłącznie do celów realizacji Usług Wewnętrznych przez Oddział na rzecz Centrali (opisanych szczegółowo w pkt a, b, c), będą uprawniać do odliczenia (zwroty) podatku od towarów i usług w Polsce, również w okresie braku czynności opodatkowanych na terytorium Polski.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabyć towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie do wyświadczenia usług wewnętrznych przez Oddział na rzecz Centrali (pytanie nr 5), należało uznać za prawidłowe.

Ad. 6.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą też tego, czy nabycia towarów i usług, które będą wykorzystywane częściowo do realizacji Usług Wewnętrznych przez Oddział na rzecz Centrali a częściowo do celów własnych Oddziału, będą uprawniać do odliczenia podatku od towarów i usług w Polsce, również w okresie braku czynności opodatkowanych na terytorium Polski.

Wnioskodawca wskazał, że zakupy, których dotyczy pytanie, to np. najem biura Oddziału, zakup specjalistycznych szkoleń dla pracowników, leasing bądź zakup urządzeń biurowych itp. Są to zatem wszelkiego rodzaju usługi i rzeczy, których nie da się jednoznacznie przyporządkować ani dostawom towarów i usług przypisanych Oddziałowi ani Centrali. Nie będzie również możliwe rozróżnienie, czy zakupy te mają ściślejszy związek z działalnością Oddziału czy Centrali, choć ich związek z działalnością gospodarczą F. nie będzie budzić wątpliwości.

W niniejszej interpretacji wskazano, że zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

W odpowiedzi na pytanie nr 5 wyjaśniono też, że Wnioskodawca nie jest uprawniony do zwrotu z terytorium kraju podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów i usług w oparciu o art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy, a ewentualny zwrot podatku będzie następował za pośrednictwem dyspozycji Wnioskodawcy wyrażonych w składanej w Polsce (zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy o VAT) deklaracji podatkowej VAT-7, również w okresie braku czynności opodatkowanych na terytorium Polski.

Wobec tego, w stosunku do dokonywanych przez Wnioskodawcę za pośrednictwem Oddziału zakupów których nie można jednoznacznie przyporządkować ani dostawom towarów i usług przypisanych Oddziałowi ani Centrali, a których związek z działalnością gospodarczą F. nie będzie budzić wątpliwości – Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w części, w której zakupy te służą czynnością opodatkowanym wykonywanym przez Wnioskodawcę zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy. Przy czym, Wnioskodawca jest obowiązany do posiadania dokumentów z których wynika bezspornie związek odliczonego podatku z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Centralę, a czynności wykonywane przez Centralę, w sytuacji gdyby byłyby wykonywane w Polsce, uprawniałyby do doliczenia podatku naliczonego.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabyć towarów i usług wykorzystywanych częściowo do wyświadczenia usług wewnętrznych przez Oddział na rzecz Centrali oraz wykorzystywanych częściowo do celów własnych Oddziału (pytanie nr 6), należało uznać za prawidłowe.

Ad. 7.

Wnioskodawca we wniosku wskazał, że po połączeniu z P. za pośrednictwem Oddziału będzie dokonywał zakupów towarów i usług, które będą ostatecznie konsumowane wyłącznie przez Centralę.

Nabywane usługi będą usługami, których miejsce świadczenia ustala się w oparciu o art. 28b ustawy o VAT.

F. będzie dokonywać również w Polsce zakupów usług - z pominięciem Oddziału - które będą konsumowane wyłącznie przez F. dla potrzeb niezależnie realizowanych projektów, niezwiązanych z działalnością Oddziału. F. będzie dokonywać wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów oraz świadczenia usług na rzecz polskich podmiotów z pominięciem Oddziału.

W związku z powyższym, Wnioskodawca powziął wątpliwości, czy nabycia towarów i usług, które będą ostatecznie konsumowane wyłącznie przez Centralę, zarówno nabywane za pośrednictwem, jak również z pominięciem Oddziału, będą uprawniać do odliczenia podatku od towarów i usług w Polsce, z zastrzeżeniem art. 86 ust. 2a ustawy, również w okresie braku czynności opodatkowanych na terytorium Polski.

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ponadto stosownie do art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, przy spełnieniu określonych warunków, prawo to dotyczy również podatku naliczonego związanego z zakupami towarów i usług dokonywanymi na terytorium kraju, które służą docelowo wykonywaniu opodatkowanej działalności podatnika, podlegającej obcej jurysdykcji podatkowej.

Jednocześnie zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Zatem w sytuacji, gdy zostały wystawione faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tej fakturze w części dotyczącej tych czynności.

O sposobie opodatkowania dostawy towarów decyduje ich lokalizacja. I tak, zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku:

*   (pkt1) towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy;

*   (pkt 3) towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu (art. 25 ust. 1 ustawy o VAT).

Przy czym, stosownie do art. 26a ust. 1 ustawy, miejscem importu towarów jest terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie ich wprowadzenia na terytorium Unii Europejskiej.

Jak już wyjaśniono, w opisanej we wniosku sytuacji Wnioskodawca nie jest uprawniony do zwrotu z terytorium kraju podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów i usług w oparciu o art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy, niezależnie od tego, czy Wnioskodawca w okresie zwrotu dokona lub nie czynności opodatkowanych na terytorium Polski.

Przy tym, stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Wnioskodawca we wniosku wskazał, że w zasadzie mogą wystąpić następujące sytuacje:

1.  towar zostanie nabyty przez Oddział, przy czym w imieniu i na rzecz Centrali,
2.  towar zostanie nabyty w Polsce przez Centralę samodzielnie.

Towary nabyte w jeden z powyższych sposobów mogą być następnie:

1.  przetransportowane do kraju docelowego zgodnie z potrzebami Centrali,
2.  „zużyte” w Polsce do celów działalności gospodarczej Centrali.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy, podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów, import towarów na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Wobec tego, należy stwierdzić, że nabycia towarów, które będą ostatecznie konsumowane wyłącznie przez Centralę, zarówno nabywane za pośrednictwem, jak również z pominięciem Oddziału, w sytuacji, gdy towary te posłużyły czynnościom opodatkowanym na terytorium Polski - będą uprawniać do odliczenia podatku od towarów i usług w Polsce, odpowiednio stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy bądź art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy z zastrzeżeniem art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, również w okresie braku czynności opodatkowanych na terytorium Polski.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w części dotyczącej nabyć towarów za pośrednictwem Oddziału lub z pominięciem Oddziału ostatecznie konsumowanych wyłącznie przez Centralę (pytanie nr 7) – należało uznać za prawidłowe.

Wnioskodawca w odniesieniu do zadanego we wniosku pytania nr 7 wskazał, że F. za pośrednictwem Oddziału będzie dokonywał zakupów towarów i usług, które będą ostatecznie konsumowane wyłącznie przez Centralę. Nabywane usługi będą usługami, których miejsce świadczenia ustala się w oparciu o art. 28b UTPU. F. będzie dokonywać również w Polsce zakupów usług - z pominięciem Oddziału - które będą konsumowane wyłącznie przez F. dla potrzeb niezależnie realizowanych projektów, niezwiązanych z działalnością Oddziału. Przy czym F. będzie dokonywać wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów oraz świadczenia usług na rzecz polskich podmiotów z pominięciem Oddziału.

W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie, a w konsekwencji czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tych usług w Polsce, czy też nie.

Jak bowiem wskazano, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, w sytuacji gdy zostały wystawione faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze, podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tej fakturze w części dotyczącej tych czynności.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy. Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n. Przy czym, zastrzeżenia te nie mają zastosowania w opisanych we wniosku okolicznościach.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W przedstawionych we wniosku okolicznościach, w sytuacji, gdy Wnioskodawca będzie dokonywał zakupów usług (których miejsce świadczenia ustala się w oparciu o art. 28b ustawy), za pośrednictwem Oddziału, które będą ostatecznie konsumowane wyłącznie przez Centralę, a usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika (dla Oddziału w Polsce), które znajduje się w innym miejscu niż siedziba działalności gospodarczej, to miejscem świadczenia tych usług, zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy, jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, czyli Polska.

Wobec tego, w sytuacji, gdy usługi te będą związane z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Wnioskodawcę na terytorium kraju, wówczas prawo do doliczenia podatku naliczonego będzie przysługiwało Spółce w oparciu o art. 86 ust. 1 ustawy z zastrzeżeniem art. 86 ust. 2a ustawy, również w okresie braku czynności opodatkowanych na terytorium Polski.

Natomiast w sytuacji, gdy nabywane usługi będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych poza terytorium kraju, przy czym kwoty podatku naliczonego z tytułu zakupu usług mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju oraz Spółka posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami, wówczas prawo do odliczenia podatku naliczonego będzie przysługiwało Wnioskodawcy w oparciu o art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy z zastrzeżeniem art. 86 ust. 2a ustawy, również w okresie braku czynności opodatkowanych na terytorium Polski.

W odniesieniu do usług nabywanych przez Wnioskodawcę w Polsce z pominięciem Oddziału, które będą konsumowane wyłącznie przez F. dla potrzeb niezależnie realizowanych projektów, niezwiązanych z działalnością Oddziału, należy wskazać, że miejscem świadczenia (opodatkowania) tych usług, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy, będzie terytorium kraju na którym znajduje się Centrala, czyli Niemcy.

Tym samym Wnioskodawca, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, nie będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego na terytorium kraju z tytułu tych transakcji, gdyż kwoty podatku wykazane na fakturach dokumentować będą czynności opodatkowane, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze.

Wnioskodawca we własnym stanowisku w sprawie stwierdził, że nabycia towarów i usług, które będą ostatecznie konsumowane wyłącznie przez Centralę, zarówno nabywane za pośrednictwem, jak również z pominięciem Oddziału, będą uprawniać do odliczenia podatku od towarów i usług w Polsce, z zastrzeżeniem regulacji art. 86 ust. 2a ustawy, również w okresie braku czynności opodatkowanych na terytorium Polski.

Wobec tego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabyć usług za pośrednictwem Oddziału lub z pominięciem Oddziału ostatecznie konsumowanych wyłącznie przez Centralę (pytanie nr 7), należało uznać za nieprawidłowe.

Ad. 8.

Wątpliwości Wnioskodawcy wyrażone w pytaniu nr 8 dotyczą tego, jakie dokumenty będą stanowić podstawę do uznania, że warunek określony w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy został spełniony.

Zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane towary lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Co do zasady zatem czynności wykonywane poza terytorium kraju powinny mieć charakter sprzedaży opodatkowanej. Ponadto, podatnik musi posiadać dokumenty, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku ze świadczonymi usługami poza terytorium kraju. Powinny to być przede wszystkim dokumenty potwierdzające wykonanie określonych czynności poza terytorium kraju, które będą jednocześnie opisywać te czynności. W tym miejscu należy zaznaczyć, że przepisy w zakresie podatku VAT nie określają w jaki sposób należy identyfikować „dokument” o którym mowa w powyższym przepisie.

Stosownie do art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Dowodami w postępowaniu podatkowym, zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej, mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Wnioskodawca wskazuje, że będzie posiadał dokumenty w postaci faktur, zamówień wewnętrznych, dokumentacji cen transferowych. Jak wskazano wyżej przepisy w zakresie podatku VAT nie określają w jaki sposób należy identyfikować „dokument” o którym mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy. Zatem „dokumentem”, o którym mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy może być każdy dokument, z którego wynikać będzie związek odliczonego podatku ze świadczonymi usługami poza terytorium kraju. Skoro zatem posiadane przez Wnioskodawcę dokumenty w postaci faktur, zamówień wewnętrznych, dokumentacji cen transferowych potwierdzają związek podatku naliczonego przy zakupie konkretnych towarów i usług z wykonywanymi przez Wnioskodawcę na terytorium innego kraju konkretnymi czynnościami opodatkowanymi dokumenty te będą stanowić podstawę do uznania, że warunek w art. 86 ust. 1 pkt 8 ustawy został spełniony.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie dokumentowania prawa do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług nabytych w kraju związanych z dostawą towarów lub świadczeniem usług przez podatnika poza terytorium kraju, należało uznać za prawidłowe.

Ad. 9.

Przedstawione przez Wnioskodawcę wątpliwości wyrażone w pytaniu nr 9 wyrażone są jedynie w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytania 4-7 i dotyczą tego, czy prawo odliczenia (zwrotu) podatku od towarów i usług w Polsce będzie przysługiwać, o ile na terytorium Polski będzie występował co najmniej niewielki wolumen sprzedaży opodatkowanej.

Tymczasem, jak wskazano w odpowiedzi na postawione przez Wnioskodawcę pytania nr 4-7, w przedstawionych we wniosku okolicznościach Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia podatku od towarów i usług w Polsce oraz do jego zwrotu w za pośrednictwem dyspozycji Wnioskodawcy wyrażonych w składanej w Polsce (zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy o VAT) deklaracji podatkowej VAT-7, również w okresie braku czynności opodatkowanych na terytorium Polski (czyli niezależnie od tego czy na terytorium Polski będzie występował co najmniej niewielki wolumen sprzedaży opodatkowanej, czy też nie). Wobec tego, pytanie oznaczone we wniosku numerem 9 należało uznać za bezprzedmiotowe.

Ad. 10.

W pytaniu oznaczonym we wniosku numerem 10 Wnioskodawca wyraził wątpliwość, co do tego czy realizacja Usług Wewnętrznych przez Oddział na rzecz Centrali będzie wpływać w jakikolwiek sposób na konieczność kalkulacji współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na cytowane przepisy prawa w kontekście przedstawionego opisu sprawy oraz wątpliwości Wnioskodawcy należy wskazać, że w niniejszej sprawie istotne jest rozstrzygnięcie kwestii czy wewnątrzzakładowe usługi należy traktować jako działalność inną niż działalność gospodarcza.

Podatnikowi posiadającemu oddział na terytorium państwa członkowskiego przysługuje prawo do odliczenia VAT od nabycia towarów i usług związanych z wykonywaniem tzw. „usług” na rzecz centrali oraz innych oddziałów podatnika stanowiących część tej samej osoby prawnej. Wykonywane czynności wewnątrzzakładowe nie są opodatkowane VAT, niemniej jednak nie można pominąć istotnego faktu, że podatnikiem VAT w tym przypadku jest spółka jako całość, a nie oddział zarejestrowany w danym państwie członkowskim (co potwierdza np. wyrok TSUE z dnia 23 marca 2006 r. w sprawie C-210/04 FCE Bank), a więc fakt wykonywania przedmiotowych operacji wewnątrzzakładowych nie ma wpływu na zakres prawa do odliczenia VAT. Istotna jest natomiast analiza działalności osoby prawnej jako całości, tj. zakresu, w jakim spółka wykonuje czynności opodatkowane. Przy czym, powołany art. 86 ust. 2a ustawy będzie mieć zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Zatem podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, jest wykonywanie przez podatnika czynności „innych niż działalność gospodarcza” (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy).

W opisanej we wniosku sytuacji czynności wewnątrzzakładowe (realizacja Usług Wewnętrznych przez Oddział na rzecz Centrali), nie są kwalifikowane dla potrzeb określenia tzw. „prewspółczynnika”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług, jako działalność inna niż działalność gospodarcza, a ich istnienie samo w sobie nie przesądza o ograniczeniu kwoty podatku naliczonego przysługującego podatnikowi do odliczenia.

Tym samym realizacja Usług Wewnętrznych przez Oddział na rzecz Centrali nie będzie wpływać w jakikolwiek sposób na konieczność kalkulacji współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług.

Wobec tego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie wpływu realizacji usług wewnętrznych przez Odział na rzecz Centrali na kalkulację współczynnika o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (pytanie nr 10), należało uznać za prawidłowe.

Ad. 11.

Przedstawione we wniosku pytanie oznaczone numerem 11 uwarunkowane jest od negatywnej odpowiedzi na pytanie numer 10. Natomiast stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania numer 10 jest prawidłowe. Wobec tego, pytanie oznaczone we wniosku numerem 11 stało się bezprzedmiotowe.

Ad. 12.

W pytaniu nr 12 Wnioskodawca powziął wątpliwość co do tego, czy po połączeniu, roczny obrót na potrzeby proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2-6 i 10 ustawy, będzie obejmować zarówno obrót Centrali, jak i Oddziału.

Na mocy art. 90 ust. 1 ustawy – w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 – w myśl ust. 3 ww. przepisu – ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W oparciu o art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Jednocześnie, zgodnie z art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Przy czym, za transakcje pomocnicze uważa się takie transakcje, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Aby ocenić, czy dana czynność może być uznana za pomocniczą, należy wziąć pod uwagę przede wszystkim to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. Jeżeli działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Należy zauważyć, że ustawodawca nie przewiduje specyficznych norm regulujących zasady kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy, dla podatników działających w Polsce za pośrednictwem oddziału. Należy zatem stosować w tym zakresie przepisy ogólne.

Z powołanego art. 90 ust. 3 ustawy wynika, że proporcję ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. W ustawie nie zawarto definicji obrotu dla potrzeb art. 90. Przy czym, jak wynika z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Wobec tego, przez obrót o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, należy rozumieć wszelkie czynności wykonywane na terytorium Polski przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, niezależnie od miejsca ich opodatkowania. Zatem są to czynności o których mowa w art. 5 ustawy, jak też i te, wykonywane w Polsce, których faktyczne miejsce opodatkowania znajduje się na terytorium innego kraju. Powyższe w żaden sposób nie narusza zasady terytorialności podatku, gdyż podatek od towarów i usług jest z założenia dla podatników podatkiem neutralnym. Fundamentalna zasada neutralności podatku stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia – od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić – VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Przy tym przepisy ustawy o VAT jasno określają, jakie czynności niepodlegające opodatkowaniu na terytorium Polski dają prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów dokonanych na terytorium kraju.

Należy podkreślić, że przepisy art. 90 ust. 1–3 ustawy o VAT stanowią implementację art. 173 i art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz.Urz. UE. L. Nr 347) (poprzednio art. 17 ust. 5 i art. 19 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej – ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) – (Dz.Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr L 145 s. 1 nast. ze zm.).

Zgodnie z art. 173 ust. 1 Dyrektywy, w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do dokonywania transakcji dających prawo do odliczenia, o których mowa w art. 168, 169 i 170, jak i transakcji nie dających prawa do odliczenia, odliczenie będzie dotyczyło tylko takiej części VAT, która proporcjonalnie przypada na kwotę tych pierwszych transakcji. Proporcja podlegająca odliczeniu jest ustalana, zgodnie z art. 174 i 175, dla wszystkich transakcji dokonanych przez podatnika.

Skoro zatem przepis art. 90 ust. 1–3 ustawy o VAT stanowi implementację art. 17 ust. 5 VI Dyrektywy (obecnie art. 173 Dyrektywy 112) to oznacza to, że do ustalenia proporcji odliczenia, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy należy wliczać wszystkie czynności dokonywane przez podatnika z terytorium danego kraju, w ramach działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT (wszystkie transakcje dokonane przez podatnika), które nie są wyłączone wprost na mocy art. 90 ust. 5 i ust. 6 ustawy. Przy tym bez znaczenia pozostaje okoliczność, że miejsce opodatkowania tych czynności nie znajduje się na terytorium kraju. Nadrzędną przesłanką jest bowiem fakt, że czynności te podlegają opodatkowaniu VAT.

W związku z powyższym, przy wyliczeniu proporcji należy uwzględnić czynności wykonywane przez podatnika, określone w art. 5 ustawy oraz dostawę towarów i świadczenie usług przez podatnika poza terytorium kraju (zarówno te, które dają prawo do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, jak i te które takiego prawa nie dają), jeżeli w kraju występuje podatek naliczony związany z tymi czynnościami. Są to co do zasady czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz ze względu na szczególnie określone miejsce dostawy lub świadczenia niepodlegające opodatkowaniu na terytorium kraju.

Ustanawiając proporcję (art. 90 ust. 3 ustawy) oprócz dostawy towarów opodatkowanej na terytorium kraju należy również uwzględnić tę, która podlega opodatkowaniu poza jej terytorium, ale jest świadczona przez podatnika z terytorium Polski. Przy czym jeśli będzie to dostawa towarów lub świadczenie usług, które dają prawo do odliczenia podatku naliczonego – przy ustalaniu proporcji uwzględniamy je zarówno w liczniku, jak i w mianowniku. Natomiast tą, która nie daje takiego prawa – tylko w mianowniku.

Spółka jako zagraniczny podatnik, działający przez swój Oddział w Polsce, jest zobowiązana do rozliczania podatku VAT (należnego i naliczonego) w zakresie w jakim prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu na podstawie ww. ustawy za pośrednictwem Oddziału, z uwzględnieniem czynności wykonywanych przez Oddział, mających miejsce opodatkowania poza terytorium kraju.

Wnioskodawca w uzasadnieniu własnego stanowiska w sprawie podnosi, że UPTU (ustawa o podatku od towarów i usług) nie umożliwia stosowania kilku proporcji VAT w ramach jednego podatnika tylko dlatego, że funkcjonuje on za pośrednictwem kilku wewnętrznych jednostek organizacyjnych.

W odniesieniu do tego argumentu, wskazać należy, że zasady ustalania proporcji odliczenia podatku przez Wnioskodawcę na terytorium Polski ze względu na czynności wykonywane z terytorium Polski, nie mogą przesądzać o ich tożsamości w innych krajach członkowskich. To przepisy obowiązujące w tamtych krajach wskażą jak należy ustalić proporcję odliczenia podatku z tytułu transakcji dokonywanych z tych terytoriów.

Zatem, w celu kalkulacji wskaźnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ustawy, roczny obrót na potrzeby proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2-6 i 10 ustawy, będzie obejmować całość sprzedaży przez Wnioskodawcę jako polskiego podatnika VAT, niezależnie od miejsca jej opodatkowania. Natomiast struktura sprzedaży Jednostki Macierzystej jako podatnika zarejestrowanego w kraju siedziby, lub w innym kraju członkowskim, jest neutralna dla ustalenia wskaźnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ustawy.

Wnioskodawca we własnym stanowisku stwierdził, że z uwagi na fakt, że Centrala i Oddział będą stanowić jednego i tego samego podatnika VAT, roczny obrót na potrzeby proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2-6 i 10 ustawy, powinien obejmować zarówno obrót Centrali, jak i Oddziału.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej sposobu określenia rocznego obrotu na potrzeby proporcji o której mowa w art. 90 ust. 2-6 ustawy (pytanie nr 12), należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy jednak podkreślić, że zadaniem Organu w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji jest ocena prawna wyłącznie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku, a nie dokonywanie jakichkolwiek własnych ustaleń faktycznych związanych z postępowaniem podatkowym, o którym mowa w Dziale IV Ordynacji podatkowej. Wniosek strony o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza wobec tego granice rozpoznawania danej sprawy i jest rozpatrywany zgodnie z Rozdziałem 1a Działu II Ordynacji podatkowej, który nie przewiduje w tym trybie prowadzenia postępowania podatkowego zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego.

Nie oznacza to zatem, że w toku kontroli podatkowej lub w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez właściwy organ podatkowy w celu zweryfikowania prawdziwości okoliczności faktycznych wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji nie mogą zostać poczynione ustalenia faktyczne odmienne od przedstawionych przez podatnika we wniosku. W takiej sytuacji stwierdzenie odmiennego stanu faktycznego może stanowić podstawę do dokonania wobec podatnika wymiaru podatku. Przeszkodą tego wymiaru nie będzie wtedy interpretacja stwierdzająca, że stanowisko strony jest prawidłowe, gdyż stanowisko to będzie się odnosić w istocie do innego stanu faktycznego, niż tego ustalonego przez organ podatkowy w postępowaniu wymiarowym.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem, niniejsza interpretacja wydana została w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy, nie wywołuje natomiast skutków prawnych dla P. S.A.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.