Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-378/14/SD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-07-01
Teza: Czy w przypadku umorzenia Udziałów w Spółce kapitałowej, nabytych wcześniej przez Spółkę w ramach transakcji wymiany udziałów, przychód Spółki z tego tytułu ustali się jako różnicę pomiędzy kwotą uzyskaną z umorzenia, a kwotą odpowiadającą nominalnej wartości udziałów Spółki wydanych w zamian za aport udziałów Spółki kapitałowej?
Słowa kluczowe: aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; udział; udział-umorzenie udziałów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 31 marca 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 1 kwietnia 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   ustalenia wysokości przychodu w przypadku umorzenia Udziałów w Spółce kapitałowej, nabytych wcześniej przez Spółkę w ramach transakcji wymiany udziałów - **jest prawidłowe,**
*   możliwości zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 kwietnia 2014 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   ustalenia wysokości przychodu w przypadku umorzenia Udziałów w Spółce kapitałowej, nabytych wcześniej przez Spółkę w ramach transakcji wymiany udziałów,
*   możliwości zastosowania do ustalenia kosztu uzyskania przychodu ww. art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca planuje powołać spółkę z o.o. (dalej: „Spółka”), posiadającą siedzibę i zarząd na terytorium Polski oraz podlegającą w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. W przyszłości planowane jest dokonanie tzw. transakcji wymiany udziałów, unormowanej w art. 12 ust. 4d ustawy CIT, w ramach której Spółka będzie spółką nabywającą, tj. nabędzie od Wnioskodawcy, w formie wkładu niepieniężnego, udziały (dalej: „Udziały”) w innej spółce kapitałowej podlegającej w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (dalej: „Spółka kapitałowa”), której udziałowcem jest Wnioskodawca; w zamian za Udziały Spółka przekaże na rzecz Wnioskodawcy nowo wyemitowane udziały własne. Wartość udziałów w Spółce kapitałowej nabytych w ramach wymiany udziałów przez Spółkę zostanie w całości odniesiona na kapitał zakładowy Spółki.

Wymiana udziałów spełniać będzie warunki wskazane w art. 12 ust. 4d ustawy CIT, tj.:

1.  Spółka, jako spółka nabywająca, uzyska bezwzględną większość głosów w Spółce kapitałowej,
2.  podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia.

W przyszłości nie jest wykluczone, że dojdzie do obniżenia kapitału zakładowego w Spółce kapitałowej, które jest zbliżone do przewidzianego prawem polskim umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów (w ramach tej czynności nie dochodzi do zbycia udziałów jak przy zbyciu w celu umorzenia, lecz do ich unicestwienia). W konsekwencji, dojdzie do umorzenia części udziałów, które Spółka nabyła w ramach transakcji wymiany udziałów. W rezultacie obniżenia kapitału zakładowego Spółki kapitałowej (umorzenia części jej udziałów), powstanie zobowiązanie Spółki kapitałowej do wypłaty wynagrodzenia na rzecz Spółki za umarzane udziały. Wynagrodzenie to zostanie ustalone w wysokości wartości rynkowej umorzonych udziałów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku umorzenia Udziałów w Spółce kapitałowej, nabytych wcześniej przez Spółkę w ramach transakcji wymiany udziałów, przychód Spółki z tego tytułu ustali się jako różnicę pomiędzy kwotą uzyskaną z umorzenia, a kwotą odpowiadającą nominalnej wartości udziałów Spółki wydanych w zamian za aport udziałów Spółki kapitałowej?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku umorzenia Udziałów w Spółce kapitałowej nabytych przez nią wcześniej w ramach transakcji wymiany udziałów, przychód ustali się jako różnicę pomiędzy kwotą uzyskaną z umorzenia, a kwotą odpowiadającą nominalnej wartości udziałów Spółki wydanych w zamian za aport udziałów Spółki kapitałowej.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, pytanie Wnioskodawcy dotyczy zasad określenia przychodu przy umorzeniu udziałów, nabytych w ramach transakcji wymiany udziałów. Przewidziane w prawie handlowym państwa członkowskiego Unii Europejskiej, w którym Spółka kapitałowa podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów (bez względu na miejsce ich osiągania), obniżenie kapitału zakładowego i związane z tym unicestwienie części udziałów, jest zbliżone do przewidzianego przez Kodeks spółek handlowych umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów.

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie z tytułu obniżenia kapitału zakładowego Spółki kapitałowej i umorzenia udziałów stanowi w podatku CIT przychód wskazany w art. 10 ust. 1 ustawy CIT, czyli przychód z udziału w zyskach osób prawnych. W konsekwencji, co do zasady, przychodem Spółki, w której Wnioskodawca zamierza być jedynym udziałowcem, będzie kwota wynagrodzenia otrzymanego z tytułu umorzenia. Jednakże przy ustalaniu przychodu z tytułu umorzenia udziałów, uwzględnić należy również art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy CIT, w którym wskazano, że do przychodów nie zalicza się m.in. zwróconych udziałów, umorzenia udziałów w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia.

Biorąc pod uwagę regulację zawartą w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy CIT, rozważyć należy, co stanowi koszt nabycia/objęcia udziałów w Spółce kapitałowej, podlegających umorzeniu. W sytuacji przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego, nabycie udziałów w Spółce kapitałowej ma nastąpić w ramach tzw. transakcji wymiany udziałów. W konsekwencji, dla ustalenia kosztów nabycia tych udziałów, należy odwołać się do szczególnej regulacji dotyczącej ustalania kosztów przy udziałach nabytych w ramach transakcji wymiany udziałów. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy CIT, za koszt uzyskania przychodów nie uznaje się wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą (Spółkę) przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów wydanych udziałowcom spółki (Wnioskodawcy), której udziały są nabywane (Spółka kapitałowa), powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów.

Przekładając powyższy przepis na opisane zdarzenie przyszłe, jeżeli Spółka (której jedynym udziałowcem będzie Wnioskodawca) nabywająca udziały w drugiej spółce (Spółka kapitałowa) w drodze wymiany udziałów, będzie następnie odpłatnie zbywać nabyte w ten sposób udziały (udziały w Spółce kapitałowej), to koszt uzyskania przychodów z tytułu ich odpłatnego zbycia stanowić będzie nominalna wartość udziałów Spółki wydanych Wnioskodawcy.

W rezultacie, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku obniżenia kapitału zakładowego i umorzenia udziałów w Spółce kapitałowej, kosztem Spółki, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy CIT, powinna być nominalna wartość udziałów w kapitale zakładowym Spółki, objętych przez Wnioskodawcę w zamian za udziały w Spółce kapitałowej.

Analogiczne stanowisko zaprezentował również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 11 lipca 2013 r., Znak: IPPB5/423-256/13-2/MK, w której organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko podatnika wskazujące, że w przypadku umorzenia udziałów nabytych w ramach transakcji wymiany udziałów w zamian za udziały w kapitale własnym „kosztem nabycia udziałów/akcji, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o pdop, będą wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 8e tej ustawy - wydatki poniesione przez Spółkę przy wymianie udziałów, w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów wydanych przez Spółkę wskutek wymiany udziałów.”

Wnioskodawca zwraca również uwagę, że do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku nie będzie mógł znaleźć art. 15 ust. lk pkt 1 i oraz ust. 1l ustawy CIT, gdyż sytuacja opisana w zdarzeniu przyszłym nie wypełnia hipotezy tych przepisów. Zgodnie z art. 15 ust. 1l ustawy CIT, w przypadku gdy udziały w spółce zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny, do ustalenia kosztu, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 i 3d, przepisy ust. lk stosuje się odpowiednio. W opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, że umorzone zostaną udziały w Spółce kapitałowej, które to udziały zostały nabyte przez Spółkę w zamian za udziały Spółki wydane na rzecz Wnioskodawcy - udziałowca Spółki kapitałowej. Pytanie Wnioskodawcy dotyczy więc zasad ustalania przychodu przy umorzeniu udziałów, które jest zbliżone do przewidzianego w polskich przepisach automatycznego lub przymusowego umorzenia udziałów, które nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny, lecz same były przedmiotem wkładu niepieniężnego, w zamian za który Spółka wydała własne udziały na rzecz Wnioskodawcy (i tym samym, udziały w Spółce zostały objęte przez Wnioskodawcę, udziałowca Spółki kapitałowej). W konsekwencji, przepisy art. 15 ust. lk i 1l ustawy CIT, mogłyby znaleźć jedynie zastosowanie przy zbyciu udziałów w Spółce przez Wnioskodawcę w celu umorzenia (gdyż doszło do objęcia udziałów w Spółce przez Wnioskodawcę). Takie okoliczności nie są jednak przedmiotem zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku.

Biorąc pod uwagę, że udziały w Spółce kapitałowej nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny, lecz same były przedmiotem wkładu niepieniężnego, w zamian za który dopiero, wydane zostały udziały w Spółce na rzecz Wnioskodawcy (czyli Wnioskodawca objął udziały w Spółce), to zdarzenie przyszłe opisane we wniosku nie wypełnia hipotezy art. 15 ust. lk i 1l ustawy CIT. Tym samym, przepisy te nie znajdą zastosowania w przedstawionym zdarzeniu przyszłym.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku obniżenia kapitału zakładowego i umorzenia części udziałów w Spółce kapitałowej, nabytych przez Spółkę od Wnioskodawcy w zamian za udziały we własnym kapitale zakładowym Spółki (transakcja wymiany udziałów uregulowana w art. 12 ust. 4d ustawy CIT), przychód ustali się jako różnicę pomiędzy kwotą uzyskaną z tytułu umorzenia, a kwotą odpowiadającą nominalnej wartości udziałów Spółki wydanych w zamian za aport udziałów Spółki kapitałowej.

W świetle przedstawionych argumentów oraz zaprezentowanego stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, Wnioskodawca zwraca się z prośbą o potwierdzenie, że zaprezentowane przez niego stanowisko i rozumienie treści przepisów jest prawidłowe.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Na wstępie należy zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie była ocena, czy planowana transakcja będzie transakcją wymiany udziałów; powyższa kwestia stanowi bowiem element opisu zdarzenia przyszłego ujętego we wniosku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851, dalej: „ustawa o pdop”), dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Jak wynika z art. 12 ust. 4 pkt 3, do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów (akcji) w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych wspólnikom dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami – w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o pdop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o pdop), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o pdop.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Spółka planuje dokonanie tzw. transakcji wymiany udziałów, unormowanej w art. 12 ust. 4d ustawy o pdop, w ramach której będzie spółką nabywającą, tj. nabędzie od Wnioskodawcy, w formie wkładu niepieniężnego, udziały w innej spółce kapitałowej podlegającej w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów (bez względu na miejsce ich osiągania), której udziałowcem jest Wnioskodawca, w zamian za które Spółka przekaże na rzecz Wnioskodawcy, nowo wyemitowane udziały własne. W przyszłości nie jest wykluczone, że dojdzie do obniżenia kapitału zakładowego w Spółce kapitałowej, które jest zbliżone do przewidzianego prawem polskim umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów (w ramach tej czynności nie dochodzi do zbycia udziałów jak przy zbyciu w celu umorzenia, lecz do ich unicestwienia). W konsekwencji, dojdzie do umorzenia części udziałów, które Spółka nabyła w ramach transakcji wymiany udziałów. W rezultacie obniżenia kapitału zakładowego Spółki kapitałowej (umorzenia części jej udziałów), powstanie zobowiązanie Spółki kapitałowej do wypłaty wynagrodzenia na rzecz Spółki za umarzane udziały.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że w przypadku umorzenia Udziałów Spółki kapitałowej, nabytych wcześniej przez Spółkę w ramach wymiany udziałów Spółka uzyska dochód (przychód), o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o pdop stanowiący różnicę pomiędzy wynagrodzeniem za umarzane udziały a kosztem ich nabycia, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o pdop, w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów wydanych przez Spółkę na rzecz Wnioskodawcy w zamian za udziały Spółki kapitałowej.

Zauważyć jednocześnie należy, że w sprawie nie będzie mieć zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o pdop. Przepis ten bowiem odnosi się do ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów, a nie do umorzenia udziałów.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   ustalenia wysokości przychodu w przypadku umorzenia Udziałów w Spółce kapitałowej, nabytych wcześniej przez Spółkę w ramach transakcji wymiany udziałów - jest prawidłowe,
*   możliwości zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.