Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.620.2024.2.AN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-12-10
Teza: Możliwość skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej oraz odliczenia kosztów kwalifikowanych. Sposób rozliczenia kosztów prac rozwojowych.
Słowa kluczowe: koszt-koszty kwalifikowane; prace-prace rozwojowe; ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R)
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Słowniczek-Działalność badawczo-rozwojowa; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Słowniczek-Prace rozwojowe; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Amortyzacja-Wartości niematerialne i prawne-Koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Odliczenia od dochodu/podstawy opodatkowania-Ulga na działalność badawczo-rozwojową-Koszty kwalifikowane poniesione na działalność badawczo-rozwojową; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Odliczenia od dochodu/podstawy opodatkowania-Ulga na działalność badawczo-rozwojową-Warunki skorzystania z ulgi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 26; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 27; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 28; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16b-ust. 2-pkt 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d-ust. 2-pkt 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d-ust. 2-pkt 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d-ust. 2-pkt 2a

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych, jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

7 października 2024 r., za pośrednictwem poczty, wpłynął Państwa wniosek z 3 października 2024 r. , o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, który dotyczy ulgi badawczo-rozwojowej.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie, pismem z 2 grudnia 2024 r. (data wpływu do Organu 4 grudnia 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca.

**Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego**

Przedmiotem prowadzanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej jest produkcja artykułów gospodarstwa domowego (…). Aby uzyskać możliwość realizacji tych celów Wnioskodawca prowadzi na szeroką skalę działania rozwojowe w obszarze produktów oraz przede wszystkim technologii i technik ich wytwarzania. Prace rozwojowe Wnioskodawcy charakteryzują się tym, że obejmują obszar zawierający opracowanie nowych koncepcji oraz projektowania i budowania nowych niestosowanych dotychczas przez przedsiębiorcę linii produkcyjnych do wytwarzania nowych lub zmodyfikowanych produktów Wnioskodawcy. W wyniku tych procesów Wnioskodawca uzyskuje możliwość wytwarzania innowacyjnych produktów oraz automatyzację ich procesów produkcyjnych przy wykorzystaniu nowoczesnych technik produkcji. Wnioskodawca tworząc w ten sposób nowe rozwiązania, nieznane i niedostępne na rynku uzyskuje przewagę konkurencyjną.

Wnioskodawca na przestrzeni lat zgromadził w swoich zasobach osoby z wiedzą i doświadczeniem w tym wyodrębniony Dział Techniczno-Konstrukcyjny, oraz opracował procesy i procedury dzięki którym może samodzielnie tworzyć innowacyjne maszyny i linie produkcyjne niedostępne na rynku. Rozwiązania te pozwalają udoskonalić proces produkcyjny nie tylko poprzez zwiększenie wydajności, ale również poprzez stworzenie produktu niedostępnego dotychczas w Spółce. Projekt opiera się o nowe i oryginalne autorskie koncepcje działania maszyn. Możliwość tworzenia autorskich rozwiązań wynika z posiadanych zasobów ludzkich, w szczególności osób składających się na zespół ekspercki, w skład którego wchodzą (…).

(…).

Po wykonaniu innowacyjnej maszyny następuje faza testów sprawdzająca jej poprawność działania oraz nanoszenia poprawek konstrukcyjnych i projektowych. W kolejnym etapie następuje tworzenie instrukcji obsługi wraz z wymaganą dokumentacją CE.

W ostatnim etapie następuje uruchomienie innowacyjnej maszyny w cyklu produkcyjnym w celu wykrycia błędów występujących przy dłuższej eksploatacji oraz ich wyeliminowanie oraz ewentualna wymagana korekta dokumentacji projektowej i maszynowej.

Zamknięcie projektu obejmuje podsumowanie kosztów, harmonogramów oraz uzyskania celów projektu. Należy podkreślić, że do zamknięcia prac może dojść również na każdym etapie projektu w przypadku braku realizacji zamierzonych efektów. Strategia realizacji prac badawczo rozwojowych spółki zakłada tworzenie rozwiązań niedostępnych na rynku maszyn i urządzeń oraz nie dotyczy maszyn i rozwiązań dostępnych na rynku. Każdy realizowany projekt tworzenia nowej maszyny wymaga indywidualnego i odrębnego podejścia a zamierzone efekty realizacji projektów nie są obecnie dostępne na rynku. Wymagają one opracowania i wytworzenia od podstaw, unikatowych oraz niepowtarzalnych innowacyjnych maszyn i urządzeń, które tworzą nowe rozwiązania dla procesów produkcyjnych oraz biznesowych. Wszystkie projektowane urządzenia zawierają niepowtarzalne autorskie rozwiązania techniczne i technologiczne niedostępne dla spółki wcześniej ani nie możliwe do zakupu na zewnątrz. Spółka wyróżnia się na tle konkurencji w podejściu do tworzenia nowych innowacyjnych maszyn. Wiedza potrzebna do przeprowadzania procesów twórczych w tym zakresie jest gromadzona przez spółkę od samego jej powstania. Dzięki temu obecny poziom wiedzy i kompetencji jest wystarczający do tworzenia nowych niepowtarzalnych rozwiań technicznych. Wykorzystanie i łączenie posiadanej wiedzy oraz umiejętności prowadzi do powstania wartości dodanej w postaci nowej koncepcji, projektu a w konsekwencji do powstania innowacyjnego urządzenia. Spółka na przestrzeni lat wypracowała systemy i procesy w ramach których realizowane są projekty badawczo rozwojowe. Każdy projekt jest realizowany w sposób zaplanowany i uporządkowany oraz zgodnie z obowiązującymi w Spółce procedurami. Założony plan obejmuje skład zespołu projektowego, cel, harmonogram prac oraz budżet. Prace rozwojowe prowadzone przez spółkę ze względu na swój charakter zawierają element nieprzewidywalności. Dlatego też każdy projekt jest podzielony na etapy po których może dojść do jego przerwania ze względu na brak oczekiwanych wyników. Równocześnie, w każdym projekcie zaplanowano etapy prototypowania i testowania elementów urządzeń w celu uniknięcia nadmiernych kosztów projektów. Niezależnie od tego, wynik końcowy poszczególnych projektów jest obarczony ryzykiem nieprzewidywalności. Prace rozwojowe prowadzone są w celu wdrożenia nowych technik i technologii. Każdy projekt posiada pełną dokumentację projektową i montażowo budowlaną. Poprzez co przebieg i wynik każdego projektu może zostać odtworzony, a zdobyta wiedza podczas jego realizacji może zostać wykorzystana do powielania efektów projektu oraz w innych działaniach Spółki.

Dotychczas prowadzone prace rozwojowe są w trakcie realizacji zgodnie z harmonogramem lub zostały zakończone wynikiem pozytywnym. Wnioskodawca nie prowadzi badań naukowych. Poniesione nakłady ujmowane są wstępnie jako czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów. Po zakończeniu projektów i oddaniu maszyn do użytku poniesione nakłady będą aktywowane jako wartość niematerialna i prawna w postaci prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym oraz amortyzowane przez okres ekonomicznej użyteczności przy czym/ lub nie krótszy niż 12 miesięcy i nie dłuższy niż 5 lat licząc od następnego miesiąca po wprowadzeniu do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych. W przypadku zakończenia prac niepowodzeniem lub podjęcia decyzji o ich niewdrożeniu to koszty z nimi związane wnioskodawca odniesienie w ciężar pozostały kosztów operacyjnych.

Decyzja o aktywowaniu nakładów na prace rozwojowe jako wartości niematerialnych i prawnych i ich amortyzacji podejmowana jest w oparciu o warunki wskazane w art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy CIT oraz art. 33 ust. 2 pkt 1 - 3 ustawy o rachunkowości, zgodnie z którymi koszty zakończonych prac rozwojowych prowadzonych przez jednostkę na własne potrzeby, poniesione przed podjęciem produkcji lub zastosowaniem technologii zalicza się do wartości niematerialnych i prawnych jeżeli:

a) produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz

b) techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz

c) z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii.

Wnioskodawca ponosi następujące koszty w ramach prowadzonych projektów:

\- koszty materiałów (materiały, części, podzespoły, narzędzia specjalistyczne), które ujmowane są w zestawieniu potrzebnych materiałów w trakcie tworzenia projektu;

\- koszty wynagrodzenia zasadniczego, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe oraz składki ZUS sfinansowane przez płatnika, pracowników uczestniczących w projekcie (dział techniczno-konstrukcyjny, pracownicy zatrudnieni na umowę o pracę). Z czego w/w koszt odnosi się do czasu faktycznie poświęconego, a dla wyliczenia wartości stosowana jest stawka godzinorobocza. Dla każdego projektu działalności badawczo-rozwojowej prowadzona jest odrębna ewidencja przepracowanych godzin ze wskazaniem osoby, daty, zakresu godzin i wykonanych prac;

\- koszty usług obcych tj. koszty obróbek materiałów (które nie zostały wymienione w art. 18d ust. 2 pkt 1-4a lub ust. 3a pkt 2 zatem zostaną wyłączone z kosztów kwalifikowanych).

Zgodnie z art. 18d ust. 2a ustawy CIT w przypadku wartości niematerialnych i prawnych w postaci kosztów prac rozwojowych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3, za koszty kwalifikowalne uznaje się dokonywane od tej wartości niematerialnej i prawnej odpisy amortyzacyjne w proporcji w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w art. 18d ust. 2 pkt 1-4a lub ust. 3a pkt 2.

W konsekwencji, koszty poniesione przez wnioskodawcę z tytułu realizacji prac rozwojowych, mogą być uznane za koszty kwalifikowalne dla celów ulgi B+R w postaci odpisów amortyzacyjnych od wytworzonych wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z ww. regulacjami. Ponadto, Wnioskodawca oświadcza, że:

\- chce skorzystać z możliwości zastosowania ulgi badawczo-rozwojowej za rok 2024 oraz lata kolejne,

\- nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej,

\- w przypadku uznania przez tutejszy organ podatkowy stanowiska Wnioskodawcy w zakresie prawa do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej za prawidłowe, odliczy koszty kwalifikowalne od podstawy opodatkowania na zasadach określonych w art. 18d ustawy CIT,

\- prowadzi i będzie prowadzić ewidencję, pozwalającą wyodrębnić koszty działalności w zakresie opisanym powyżej,

\- prowadzi ewidencję, w której wyodrębnił koszty kwalifikowalne działalności opisanej we wniosku w celu skorzystania z odliczenia, o którym mowa w art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

\- Wnioskodawca nie posiada/posiadał statusu centrum badawczo-rozwojowego,

\- koszty realizacji prowadzonych prac badawczo-rozwojowych Wnioskodawca pokrywa ze środków własnych,

\- koszty kwalifikowalne nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym,

\- wnioskodawca nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust.1 pkt 34 lub 34a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

\- nie uzyskał dotychczas żadnych zwrotów wydatków ponoszonych na działalność w zakresie opisanym powyżej,

\- obecnie nie otrzymuje żadnych dotacji unijnych na realizację projektów kwalifikujących się pod ulgę badawczo-rozwojową,

\- prowadzona działalność opodatkowana jest podatkiem CIT,

\- każdy projekt budowy maszyny odróżnia się od dotychczas opracowanych rozwiązań.

Ponadto, w piśmie uzupełniającym z 2 grudnia 2024 r., wskazali Państwo, następująco:

1\. Jakie narzędzia, nowe koncepcje, rozwiązania, niewystępujące w praktyce gospodarczej (w tym Wnioskodawcy) zastosowano w ramach opisanej we wniosku działalności? Innymi słowy, co powoduje, że nowe rozwiązania w znacznym stopniu różnią się od rozwiązań już funkcjonujących; na czym polega unikatowość tych konkretnych rozwiązań, co pozwala uznać je za nowatorskie?

Unikatowość rozwiązań wskazanych we wniosku polega na:

A. zastosowaniu automatyzacji procesów produkcyjnych, tj.:

(…).

B. zastosowaniu nowych rozwiązań w zakresie technik produkcji niedostępnych na (…), tj.:

(…).

2\. Jakimi zasobami wiedzy dysponowali Państwo przed rozpoczęciem działalności, o której mowa we wniosku, a jakie zasoby pozyskali Państwo w toku prowadzonych przez Państwa prac będących przedmiotem wniosku - w odniesieniu do każdego z obszarów tej działalności?

Przed rozpoczęciem działalności będącej obszarem wniosku dysponowaliśmy wiedzą w zakresie procesów produkcji, logistyki, sprzedaży i marketingu.

W ramach działalności będącej obszarem wniosku pozyskaliśmy:

A. zasoby wiedzy w zakresie inżynierii (…);

B. wyodrębniony dział techniczno-konstrukcyjny zajmujący się powyższym obszarem.

3\. Jaki rodzaj wiedzy i umiejętności wykorzystują i rozwijają Państwo oraz zdobywają Państwo w ramach opisanej we wniosku działalności? Prosimy o wskazanie konkretnych dziedzin wiedzy, z których dorobku Państwo korzystacie i które Państwo rozwijają oraz zdobywają.

W ramach opisanej we wniosku działalności zdobywamy, wykorzystujemy i rozwijamy dziedzinę inżynierię mechaniczną (…).

4\. Na czym polega twórczość prac opisanych przez Państwa we wniosku?

Twórczość prac polega np. na:

(…).

5\. Czy prace dotyczące prowadzonych Projektów obejmują/będą obejmowały rutynowe i okresowe zmiany, nawet jeżeli mają charakter ulepszeń?

Nie.

6\. Czy koszty wynagrodzeń pracowników realizujących prace badawczo-rozwojowe, o których mowa we wniosku stanowią/będą stanowić należności o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Tak, będą stanowiły należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze oraz wynagrodzenia za godziny nadliczbowe.

7\. Czy przedmiotem Państwa wątpliwości jest również zaliczenie do kosztów kwalifikowanych wynagrodzenia za czas nieobecności pracowników? Jeżeli tak to jakiej?

Nie. Do kosztów kwalifikowalnych chcemy zaliczyć tylko wynagrodzenie zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe oraz składki sfinansowane przez płatnika od tych wynagrodzeń. Zatem, w kosztach kwalifikowalnych ujmiemy wyłącznie czas faktycznie przepracowany, poświęcony projektom.

**Pytania**

1) Czy działalność Wnioskodawcy polegająca na projektowaniu oraz tworzeniu maszyn w sposób przedstawiony w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 i 28 ustawy CIT, która uprawnia do zastosowania ulgi?

2) Czy koszty ponoszone przez wnioskodawcę w związku z projektowaniem i tworzeniem maszyn opisane w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym stanowią i będą stanowiły koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 ustawy CIT?

3) Czy koszty projektowania i tworzenia maszyn w postaci kosztów prac rozwojowych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy CIT, będą stanowiły dla wnioskodawcy koszt kwalifikowalny na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy CIT, w związku z art. 18d ust. 2a ustawy CIT?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Działalność Wnioskodawcy polegająca na projektowaniu i tworzeniu maszyn podejmowana w sposób przedstawiony w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 i 28 ustawy CIT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 października 2018 r., która uprawnia do zastosowania ulgi określonej w art. 18d ustawy CIT.

Jak wyjaśniono w powyższym opisie, podejmowana działalność prowadzona jest w sposób systematyczny poprzez jej zorganizowany proces, który jest zaplanowany i uporządkowany.

Jej twórczy charakter odzwierciedla się poprzez projektowanie maszyn, które wymagają indywidualnego i odrębnego podejścia. Projekty nie są powielane i dostępne na rynku, wymagają opracowania i wytworzenia od podstaw unikatowych oraz niepowtarzalnych maszyn. W opisanych działaniach wykorzystywana jest i łączona dotychczas zdobyta wiedza oraz umiejętności w celu tworzenia unikatowych i niedostępnych na rynku maszyn tworzących nowe rozwiązania dla procesów produkcyjnych.

Ad.2

Koszty ponoszone przez Spółkę na projektowanie i tworzenie maszyn opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym stanowią/będą stanowiły koszty kwalifikowalne, o którym mowa w art. 18d ust. 2 ustawy CIT.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami kwalifikowanymi są:

a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz finansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

b) koszty nabycia materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Wnioskodawca w powyższym zakresie chce dokonać zaliczenia do kosztów kwalifikowanych:

1) koszty wynagrodzenia zasadniczego, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe oraz składki ZUS sfinansowane przez płatnika, pracowników uczestniczących w projekcie (dział techniczno-konstrukcyjny, pracownicy zatrudnieni na umowę o pracę). Z czego w/w koszt odnosi się do czasu faktycznie poświęconego, a dla wyliczenia wartości stosowana jest stawka godzinorobocza. Dla każdego projektu działalności badawczo-rozwojowej prowadzona jest odrębna ewidencja przepracowanych godzin ze wskazaniem osoby, daty, zakresu godzin i wykonanych prac;

2) koszty materiałów (materiały, części, podzespoły, narzędzia specjalistyczne), które ujmowane są z zestawieniu potrzebnych materiałów w trakcie tworzenia projektu działalności badawczo-rozwojowej.

Wnioskodawca jest w stanie wskazać w/w koszty na podstawie ewidencji przypisanej do każdego z realizowanych projektów. Pomiędzy każdym z kosztów zachodzi bezpośredni związek z realizacją projektu. Wszystkie materiały stanowią części składowe wytworzonych maszyn lub stanowią narzędzia, których koszt konieczny był w realizacji projektu.

Ad. 3

Koszty projektowania i tworzenia maszyn w postaci prac rozwojowych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy CIT, będą stanowiły dla Spółki koszt kwalifikowalny na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy CIT, w związku z art. 18d ust. 2a ustawy CIT.

Zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zdaniem Wnioskodawcy, prace opisane we wniosku stanowią działalność badawczo-rozwojową w zakresie prac rozwojowych, a wskazane koszty kwalifikowalne objęte są ulgą badawczo-rozwojową zgodnie z art. 18d ustawy CIT.

W celu skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność B+R. W ocenie Wnioskodawcy, jego działalność w zakresie projektowania i tworzenia maszyn na własne potrzeby obejmuje działalność badawczo-rozwojową stanowiącą prace rozwojowe ze względu na spełnienie poniższych kryteriów:

\- działalność stanowi działalność twórczą.

Każdy realizowany projekt maszyny wymaga indywidualnego i odrębnego podejścia. Projekty nie są powielane i dostępne na rynku, wymagają opracowania i wytworzenia od podstaw unikatowych oraz niepowtarzalnych maszyn, które tworzą nowe rozwiązania dla procesów produkcyjnych oraz biznesowych tworząc sprytne patenty dla gospodarstwa domowego.

\- działalność podejmowana jest w sposób systematyczny.

Każdy projekt jest realizowany w sposób zaplanowany i uporządkowany oraz zgodnie z obowiązującymi w Spółce procedurami. Założony plan obejmuje zespół ekspercki, cel, harmonogram prac oraz budżet.

\- działalność polega na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

Wykorzystanie i łączenie posiadanej wiedzy oraz umiejętności prowadzi do powstania wartości dodanej w postaci nowej koncepcji, tworzących nowe rozwiązania dla procesów produkcyjnych.

Wnioskodawca, wraz z każdym projektem którego opracowanie wymaga indywidualnego podejścia, tworzy nowe zastosowania, a przez to zgłębia zasoby wiedzy, które mogą zostać wykorzystane przy kolejnych projektach.

Opisane działania nie stanowią rutynowych i okresowych zmian, nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Potwierdzeniem, że wskazane działania wnioskodawcy stanowią prace rozwojowe jest również wypełnienie założenia wynikającego z art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT. Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, koszt te są aktywowane na rozliczeniach międzyokresowych kosztów. Po zakończeniu projektu i oddaniu maszyny do użytkowania koszty te stanowią wartość początkową wartości niematerialnych i prawnych w kategorii kosztów zakończonych prac rozwojowych.

Zgodnie z art. 18d ust. 2a ustawy CIT, w przypadku wartości niematerialnych i prawnych w postaci kosztów prac rozwojowych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3, za koszty kwalifikowalne uznaje się dokonywane od tej wartości niematerialnej i prawnej odpisy amortyzacyjne w proporcji w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w art. 18d ust. 2 pkt 1-4a lub ust. 3a pkt 2.

W konsekwencji, koszty poniesione przez Wnioskodawcę z tytułu realizacji prac rozwojowych, mogą być uznane za koszty kwalifikowalne dla celów ulgi B+R w postaci odpisów amortyzacyjnych od wytworzonych wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z ww. regulacjami.

Jednocześnie, zgodnie z art. 18d ust. 8 ustawy CIT, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych mogą stanowić koszt kwalifikowalnym w roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Wnioskodawca zatem, jest uprawniony do odliczenia wydatków poniesionych w ramach prac rozwojowych w roku, w którym zostały one zaliczone do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne. W celu dokonania odliczenia Wnioskodawca powinien dokonać wyłączenia części odpisu amortyzacyjnego w proporcji, w jakiej w wartości początkowej nie pozostają koszty wymienione w art. 18d ust. 2 pkt 1-4a lub ust. 3a pkt 2 ustawy CIT.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie**

Ad. 1

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „u.p.d.o.p.”, „uCIT”),

ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej, oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 27 u.p.d.o.p.,

ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

a. badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

b. badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

badania naukowe są działalnością obejmującą:

a. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

b. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 u.p.d.o.p.,

ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Wskazać należy, że w celu skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 u.p.d.o.p.).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p., zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności - badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem, twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Po drugie, z art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p., wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem, słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Pamiętać trzeba, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematyczne prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.). Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Co oznacza, że aktywność podatnika winna być nastawiona na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym (które nie mają odtwórczego charakteru), związane z postępem naukowym, czy technologicznym.

Na powyższe kryteria wskazał także Minister Finansów w Objaśnieniach podatkowych z 15 lipca 2019 roku dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej (dalej także: „Objaśnienia MF”), które w części 3.2.1. poświęcone są pojęciu działalności badawczo-rozwojowej, która znajduje zastosowanie m.in. do korzystania z ulgi badawczo-rozwojowej przewidzianej w art. 18d u.p.d.o.p. - co zostało wskazane w samej treści objaśnień (por. pkt 31 Objaśnień MF).

Zgodnie z Objaśnieniami MF, przez działalność twórczą należy rozumieć zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia, powstania czegoś, a twórczość działalności badawczo-rozwojowej przejawiać się może m.in.: opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Dodatkowo warto nadmienić, że walidacja (według Słownika języka polskiego PWN rozumiana jako ogół czynności mających na celu zbadanie odpowiedniości, trafności lub dokładności czegoś) nowego lub ulepszonego produktu/technologii/rozwiązań zwłaszcza w warunkach rzeczywistego funkcjonowania, gdzie głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne, a których ostateczny kształt nie został określony została wyróżniona w Objaśnieniach MF jako typowe przejawy działalności twórczej w znaczeniu przyjmowanym dla potrzeb definicji prac badawczo-rozwojowych (por. pkt 36 Objaśnień MF).

Co więcej, jak podkreślono w Objaśnieniach MF, istotnym elementem tego rodzaju działalności jest kreatywna aktywność wynikająca z działalności człowieka.

Jak wskazano w Objaśnieniach MF (na co zwrócił już uwagę Organ powyżej), w świetle obowiązujących w Polsce znaczeń pojęcia „systematyczność”, prowadzenie działalności w taki sposób może oznaczać realizację tego rodzaju działań:

\- w znaczeniu pierwszym - w sposób stały, od dłuższego czasu (regularnie), bądź

\- w znaczeniu drugim - w sposób uporządkowany, według pewnego systemu (planowo, metodycznie).

Dla potrzeb definicji działalności badawczo-rozwojowej, kryterium to należy rozumieć zgodnie z drugim znaczeniem. W świetle powyższego, oznacza to, że kryterium systematyczności jest spełnione, gdy działalność prowadzona jest w sposób uporządkowany, według pewnego systemu (metodycznie, zgodnie z planem).

Należy jeszcze raz zaakcentować, że trzecim kryterium uznania danej działalności za badawczo-rozwojową jest zwiększanie zasobów wiedzy (zgodnie z Objaśnieniami MF – pkt 43, to pojęcie odnosi się przede wszystkim do badań naukowych) lub wykorzystania istniejących zasobów wiedzy (na co nakierowane są przede wszystkim prace rozwojowe, obejmujące zdobywanie, łączenie i kształtowanie wiedzy) do tworzenia nowych zastosowań (nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług).

Jednocześnie, jak zauważono w treści cytowanych Objaśnień MF, ustawodawca nie zdefiniował sformułowania „zwiększania zasobów wiedzy, jednak przyjąć można, że sformułowanie to należy rozumieć z perspektywy danego podatnika a kluczowym jest element celowościowy (tj. zwiększenie poziomu wiedzy oraz wykorzystanie jej do tworzenia nowych zastosowań), bez względu na to, czy zdobywana wiedza stanowić będzie nowość tylko z perspektywy danego podmiotu, albo czy po jej zastosowaniu będzie służyć wyłącznie jednemu podmiotowi, czy też znajdzie szersze zastosowanie (por. pkt 45 Objaśnień MF).

W ocenie Organu, Państwa działalność polegająca na projektowaniu oraz tworzeniu maszyn w sposób przedstawiony w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 i 28 uCIT, która uprawnia do zastosowania ulgi.

Zatem, stanowisko w zakresie pytania nr 1, jest prawidłowe.

Ad. 2

Zgodnie z 18d ust. 1 u.p.d.o.p.,

podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Rodzaje kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową zostały wymienione w art. 18d ust. 2-3 u.p.d.o.p.

Na podstawie art. 18d ust. 2 u.p.d.o.p.,

za koszty kwalifikowane uznaje się m.in.:

1) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

2) nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Stosownie z art. 18d ust. 5 u.p.d.o.p.,

koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Zgodnie z art. 18d ust. 6 u.p.d.o.p.,

podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Art. 18d ust. 7 u.p.d.o.p.,

kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1) w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2) w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3) w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-5, ust. 2a i 3, oraz 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 1a.

Art. 18d ust. 8 u.p.d.o.p.,

odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Dokonując odliczenia, o którym mowa w zdaniu drugim, uwzględnia się kwoty pomniejszeń, o których mowa w art. 18db ust. 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.,

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Należy także zwrócić uwagę na brzmienie przepisu art. 9 ust. 1b u.p.d.o.p., zgodnie z którym,

podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z zasadą, przyjętą w orzecznictwie jak i w doktrynie prawa podatkowego, ulgi podatkowe, w tym ulga badawczo-rozwojowa, są wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania, tak więc przepisy regulujące prawo do ulgi winny być interpretowane ściśle.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

\- podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową, koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p.,

\- koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 - 3 u.p.d.o.p.,

\- ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu u.p.d.o.p., przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,

\- jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu,

\- w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b u.p.d.o.p., podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

\- podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

\- kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w u.p.d.o.p.,

\- koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane m.in. należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

Zatem, w przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Dodatkowo wskazać należy, że w komunikacie Ministerstwa Finansów z dnia 18 maja 2017 r. o Uldze B+R zostało wyraźnie wskazane, że (\`(...)\`) prowadzenie tego rodzaju ewidencji przewidziane jest wprost w propozycji legislacyjnej przedstawionej w „projekcie ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej”. Ustawodawca proponuje tam, aby wynagrodzenia i składki stanowiły koszty kwalifikowane (stanowiące bazę do wyliczenia ulgi B+R) - w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 226 ze zm., ze zm., dalej: „u.p.d.o.f.”):

za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki i nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Zatem, zgadzam się ze stanowiskiem, że koszty wynagrodzenia zasadniczego, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe oraz składki ZUS sfinansowane przez płatnika, pracowników uczestniczących w projekcie (dział techniczno-konstrukcyjny, pracownicy zatrudnieni na umowę o pracę), stanowią koszty kwalifikowane, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.

Natomiast, w odniesieniu do możliwości odliczenia w ramach ulgi kosztów materiałów oraz surowców wskazuję, że zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p., że warunkiem uznania wydatków na nabycie materiałów i surowców jest ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Przepisy omawianej ustawy podatkowej nie precyzują co należy rozumieć pod pojęciem materiałów i surowców. Zatem, przyjmuje się, że materiały i surowce, w przypadku których istnieje możliwość ich przypisania do działalności badawczo-rozwojowej, uznaje się za koszty kwalifikowane w ramach ww. działalności.

Należy zwrócić uwagę, że w art. 18d ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p., ustawodawca posługuje się pojęciami „materiały”, które nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o CIT, stanowiąc przy tym, że w podstawie obliczania ulgi uwzględnione mogą być wyłącznie materiały i surowce związane bezpośrednio z prowadzoną przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową.

Z kolei, w zakresie interpretacji pojęcia „materiały”, odwołać należy się do interpretacji przedmiotowego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.). W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy o rachunkowości, materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, w tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.” (Walińska Ewa (red.), Bek‑Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam, Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj, Walińska Anna, Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).

W ocenie Organu, wobec spełnienia przez Państwa tego warunku, tj. nabycia materiałów, bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, należy stwierdzić, że wydatki te stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w ww. przepisach.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych kosztów materiałów (materiały, części, podzespoły, narzędzia specjalistyczne), które ujmowane są z zestawieniu potrzebnych materiałów w trakcie tworzenia projektu działalności badawczo-rozwojowej, jest prawidłowe.

Reasumując, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy koszty ponoszone przez wnioskodawcę w związku z projektowaniem i tworzeniem maszyn opisane w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym stanowią i będą stanowiły koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 u.p.d.o.p., uznaję za prawidłowe.

Ad. 3

W stosunku do kosztów prac rozwojowych ustawodawca zawarł w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych specyficzne regulacje normujące moment rozpoznania tych kosztów na cele podatkowe.

W myśl art. 15 ust. 4a u.p.d.o.p.,

koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów:

1) w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo

2) jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo

3) poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

W myśl art. 16b ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p.,

amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

3) koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

a) produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz

b) techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz

c) z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii,

\- zwane także wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Użycie przez ustawodawcę w art. 15 ust. 4a u.p.d.o.p., sformułowania „mogą” (przy wskazaniu sposobu rozliczenia kosztów prac rozwojowych), przy jednoczesnym braku dodatkowych wskazań, kiedy dany sposób ujęcia kosztów prac rozwojowych może być zastosowany, prowadzi do konkluzji, że podatnik posiada swobodę wyboru zastosowania poszczególnych sposobów podatkowego rozliczania kosztów prac rozwojowych.

W powołanym powyżej przepisie, wskazując trzy różne sposoby rozliczenia kosztów prac rozwojowych, użyto ponadto spójnika „albo” (alternatywa rozłączna). Oznacza to, że Spółka, według własnego uznania, może wybrać jeden z trzech sposobów rozliczania kosztów prac rozwojowych.

W rezultacie, zgodnie z wyborem podatnika, w przypadku prowadzenia prac rozwojowych ich koszty mogą być przez podatnika rozpoznawane jako koszty podatkowe w trakcie trwania tych prac bądź jednorazowo na moment ich zakończenia, albo też podatnik może rozpoznawać koszty tych prac poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

Zgodnie z art. 18d ust. 2a uCIT,

podatnicy są uprawnieni do odliczenia w uldze B+R odpisów amortyzacyjnych od prac rozwojowych zakończonych sukcesem w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w art. 18d ust. 2 pkt 1-4a lub ust. 3a pkt 2 ustawy o CIT.

Jednocześnie, zgodnie z art. 18d ust. 8 ustawy o CIT, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym zakończonych sukcesem prac rozwojowych, mogą stanowić koszt kwalifikowany w roku podatkowym w którym zostały poniesione.

Jak wynika z opisu decyzja o aktywowaniu nakładów na prace rozwojowe jako wartości niematerialnych i prawnych i ich amortyzacji podejmowana jest w oparciu o warunki wskazane w art. 16b ust. 2 pkt 3 uCIT.

Istotny jest moment wprowadzenia poszczególnych wartości niematerialnych i prawnych do ewidencji, rozpoczęcie amortyzacji i dokonywanie odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych. W momencie dokonania odpisu amortyzacyjnego od pracy rozwojowej i zaliczenia go do ulgi B+R, zgodnie z art. 18d ust. 2a u.p.d.o.p, podatnicy mogą do kosztów kwalifikowanych zaliczyć części poszczególnych odpisów, w proporcji, w jakiej w wartości początkowej tej pracy rozwojowej pozostają koszty wymienione w art. 18d ust. 2 pkt 1-4a lub ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p.

Biorąc pod uwagę powyższe, zgadzam się z Państwa stanowiskiem w zakresie pytania nr 3 zgodnie z którym, koszty projektowania i tworzenia maszyn w postaci kosztów prac rozwojowych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p, będą stanowiły dla wnioskodawcy koszt kwalifikowalny na podstawie art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p., w związku z art. 18d ust. 2a u.p.d.o.p.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

\- Zaznaczyć należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji, nie jest ocena możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych kosztów wynagrodzeń za czas choroby, urlopu lub innej nieobecności pracowników.

\- Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

\- Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.).