Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-700/13-2/MPe
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-09-23
Teza: W zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu usług najmu/podnajmu
Słowa kluczowe: najem; obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 15.07.2013 r. (data wpływu 19.07.2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu usług najmu/podnajmu - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19.07.2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu usług najmu/podnajmu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka - Wnioskodawca jest podatnikiem VAT czynnym. W ramach powadzonej działalności zawiera szereg umów najmu lub podnajmu lokali handlowych na czas określony. W ramach umów najmu/podnajmu refakturowane są „media” w postaci zużycia wody, prądu, gazu, ogrzewania centralnego. Korzystający z lokalu nie ma zawartej bezpośrednio umowy z dostawcą mediów. Do ustalonej stawki czynszu za najem doliczane są media i całość opodatkowana jest stawką podstawową podatku w wysokości 23%. Do refakturowanych mediów nie jest doliczana marża. Całość świadczenia z tytułu dostaw mediów nie jest traktowana jako odrębna usługa, ale jest traktowana jako element pewnej całości, stanowiącej jedno świadczenie - usługi najmu.

W umowach ustalane są następujące po sobie terminy rozliczeń miesięcznych. Faktura jest wystawiana do 7 dnia następnego miesiąca i dotyczy rozliczenia za miesiąc poprzedni. Płatności za okres rozliczeniowy ustalone są na 14 lub 21 dzień od daty wystawienia faktury. Obowiązek podatkowy przy sprzedaży najmu rozpoznawany jest w 2013 roku po dacie płatności czyli 14 lub 21 dnia miesiąca od daty wystawienia faktury, lub wcześniej z chwilą otrzymania wcześniejszej zapłaty.

W obowiązującym od 2014 roku art. 19a ustawy o podatku od towarów i usług zmieni się data obowiązku podatkowego z tytułu refakturowanych usług najmu, wówczas Spółka będzie zobowiązana do rozpoznawania obowiązku z tytułu refakturowania najmu w dacie wystawienia faktury, którą będzie wystawiała nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym dokonano dostawy towaru. Jeśli faktura nie zostanie wystawiona to obowiązek podatkowy powstanie z upływem terminu płatności określonym w umowie, czyli 14 lub 21 dnia od dnia w którym faktura powinna być wystawiona zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

W którym okresie rozliczeniowym dla potrzeb podatku od towarów i usług Spółka powinna wykazywać obowiązek podatkowy z tytułu refakturowania usług najmu/podnajmu? Czy w momencie wystawienia faktury czy w terminie płatności określonym w umowie i na fakturze, a w przypadku nie wystawienia faktury w momencie upływu terminu płatności określonego w umowie liczonego od daty obowiązku wystawienia faktury (od 15 dnia następnego miesiąca po wykonaniu usługi)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z nowymi (jakie mają obowiązywać od dnia 1 stycznia 2014 r.) regulacjami zawartymi w art. 19a ust. 3 i 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) dla usługi, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. (art. 19a ust. 3 ustawy).

Przepis wymienionego wyżej ust. 3 art. 19a stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2. W artykule 7 ust. 1 pkt 2 określono wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione. Jednak refakturowanie mediów w ramach najmu jest świadczeniem usług, a nie dostawą towarów w ramach umowy najmu.

Zgodnie z art. 106i ust. 1 ustawy obowiązującej od 1 stycznia 2014 roku fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę.

W art. 19a ust. 1 pkt 4b ustawy określono obowiązek podatkowy dla świadczonych usług najmu z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż z upływem terminu płatności.

W związku z powyższym Spółka powinna obowiązek podatkowy rozpoznać z datą wystawienia faktury, a w przypadku nie wystawienia faktury w terminie płatności liczonym zgodnie z umową od terminu 15 dnia następującego po miesiącu wykonania świadczonej usługi najmu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z przedstawionej we wniosku sytuacji wynika, iż w ramach powadzonej działalności Wnioskodawca zawiera szereg umów najmu lub podnajmu lokali handlowych na czas określony. W ramach umów najmu/podnajmu refakturowane są „media” w postaci zużycia wody, prądu, gazu, ogrzewania centralnego. Korzystający z lokalu nie ma zawartej bezpośrednio umowy z dostawcą mediów. Do ustalonej stawki czynszu za najem doliczane są media i całość opodatkowana jest stawką podstawową podatku w wysokości 23%. Do refakturowanych mediów nie jest doliczana marża. Całość świadczenia z tytułu dostaw mediów nie jest traktowana jako odrębna usługa, ale jest traktowana jako element pewnej całości, stanowiącej jedno świadczenie - usługi najmu. W umowach ustalane są następujące po sobie terminy rozliczeń miesięcznych. Faktura jest wystawiana do 7 dnia następnego miesiąca i dotyczy rozliczenia za miesiąc poprzedni. Płatności za okres rozliczeniowy ustalone są na 14 lub 21 dzień od daty wystawienia faktury. Obowiązek podatkowy przy sprzedaży najmu rozpoznawany jest w 2013 roku po dacie płatności czyli 14 lub 21 dnia miesiąca od daty wystawienia faktury, lub wcześniej z chwilą otrzymania wcześniejszej zapłaty.

W odniesieniu do powyższego wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą momentu powstania obowiązku podatkowego w 2014 r. w przypadku świadczenia usług najmu.

W tym miejscu wskazać należy, iż z dniem 1 stycznia 2014 r. wchodzą w życie przepisy dotyczące m.in. powstania obowiązku podatkowego wprowadzone ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35). Art. 1 pkt 16 ww. ustawy zmieniającej, z dniem 1 stycznia 2014 r. uchyla art. 19 ustawy o VAT i art. 1 pkt 17 wprowadza do obecnie obowiązującej ustawy o VAT art. 19a.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 zmienionej ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, iż podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, iż podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Wskazana powyżej regulacja jest zgodna z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347/1 ze zm.), zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

W tym miejscu zauważyć należy, iż w ust. 5 ww. art. 19a ustawy zmienionej ustawodawca w sposób szczególny uregulował powstanie obowiązku podatkowego dla niektórych usług.

Stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż z upływem terminu płatności, z tytułu:

1.  dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,
2.  świadczenia usług:
    *   telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych,
    *   wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy,
    *   najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,
    *   ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,
    *   stałej obsługi prawnej i biurowej\-z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

Zgodnie z art. 19a ust. 7 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4.

Powyższe przepisy zostały zmienione ustawą z dnia 26 lipca 2013 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 1027) na podstawie art. 5 tejże ustawy. Powyższe przepisy art. 19a ust. 5 pkt 4 oraz art. 19a ust. 7 otrzymały brzmienie:

Art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy zmienionej stanowi, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury:

1.  dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,
2.  świadczenia usług:
    *   telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych,
    *   wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy,
    *   najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,
    *   ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,
    *   stałej obsługi prawnej i biurowej,
    *   dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego\-z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

Natomiast art. 19a ust. 7 ustawy zmienionej stanowi, iż w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności.”

Stosownie do art. 9 ww. ustawy z dnia 26 lipca 2013 r. wskazany powyżej art. 5 wchodzi w życie z dniem 31 grudnia 2013 r.

W myśl art. 19a ust. 8 wprowadzonego ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35), jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Wskazać w tym miejscu należy, iż zasady wystawiania faktur VAT do dnia 31.12.2013 r. regulowały przepisy art. 106 ustawy, który zgodnie z art. 1 pkt 49 ustawy z dnia 7 grudnia 2012r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013, poz. 35), z dniem 1 stycznia 2014 r. zostanie uchylony. Brzmieniem art. 1 pkt 50 ww. ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. od dnia 1 stycznia 2014 r. obowiązywać będzie przepis art. 106a-106q ustawy o podatku od towarów i usług, regulujący kwestie dotyczące wystawiania faktur VAT.

Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy zmienionej podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W myśl pkt 4 ww. art. 106b ust. 1 ustawy zmienionej, otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Zgodnie z art. 106b ust. 3 pkt 1 ustawy zmienionej, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 - jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1 - jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Powyższy przepis został zmieniony ustawą z dnia 26 lipca 2013 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 1027). Art. 5 tejże ustawy stanowi, iż w ustawie z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35) w art. 1 pkt 50:

1.  w art. 106b w ust. 3 pkt 1 otrzymuje brzmienie:

„1) czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,”.

Zgodnie z art. 106i ust. 1 ustawy zmienionej, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Stosownie do art. 106i ust. 3 ustawy zmienionej fakturę wystawia się nie później niż:

1.  30\. dnia od dnia wykonania usług - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a;
2.  60\. dnia od dnia wydania towarów - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b, z zastrzeżeniem ust. 4;
3.  90\. dnia od dnia wykonania czynności - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. c.

Powyższy przepis został zmieniony ustawą z dnia 26 lipca 2013 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 1027). Art. 5 tejże ustawy stanowi, iż w ustawie z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35) w art. 1 pkt 50:

1.  w art . 106 i : - w ust . 3 w pkt . 3 kropkę zastępuje się średnikiem i dodaje się pkt . 4 w brzmieniu:

„4) z upływem terminu płatności – w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4.”

Zgodnie z art. 106i ust. 7 ustawy zmienionej faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

1.  dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;
2.  otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Przepis ust. 7 pkt 1 nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostawy i świadczenia usług, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 3, 4 i ust. 5 pkt 4, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy (art. 106i ust. 8 ustawy zmienionej).

Art. 106i ust. 8 został zmieniony ustawą z dnia 26 lipca 2013 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 1027). Art. 5 tejże ustawy stanowi, iż w ustawie z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35) w art. 1 pkt 50:

1.  w art. 106i: - ust. 8 otrzymuje brzmienie:

„8. Przepis ust. 7 pkt 1 nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostawy i świadczenia usług, o których mowa w art. 19a ust. 3, 4 i ust. 5 pkt 4, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy.”.

Mając na uwadze powyższe zmiany należy wskazać, iż w stosunku do usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze obowiązek podatkowy od dnia 1 stycznia 2014 r. powstanie z chwilą wystawienia faktury, z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług (art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret 3 ustawy zmienionej).

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, iż w sytuacji wystawienia faktury z tytułu usług najmu obowiązek podatkowy od 1 stycznia 2014 r. powstanie z chwilą wystawienia tej faktury należało uznać za prawidłowe.

W sytuacji kiedy Wnioskodawca nie wystawi faktury lub wystawi ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy stosownie do ww. art. 19a ust. 7, powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4. Zgodnie z art. 106i ust. 3 pkt 4 w przypadku świadczenia usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze fakturę wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, iż w sytuacji nie wystawienia faktury z tytułu usług najmu obowiązek podatkowy od 1 stycznia 2014 r. powstanie w terminie płatności należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.