Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/4511-415/16-4/EC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-06-28
Teza: Przepis art. 14 ust. 1c oraz 14 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Niewątpliwie otrzymane przez Wnioskodawczynię dodatkowe wynagrodzenie związane jest z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. W przedmiotowej sprawie do ustalenia daty powstania przychodu z tytułu otrzymania ww. wynagrodzenia dodatkowego będzie miał zastosowanie przepis art. 14 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem otrzymane wynagrodzenie dodatkowe, które zostanie rozliczone w marcu następnego roku po roku kalendarzowym, którego wynagrodzenie to dotyczy, stanowi przychód w momencie otrzymania dodatkowego wynagrodzenia przez Wnioskodawczynię.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; patenty; podatek-podatek liniowy; przychód; przychód-moment powstania przychodów; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r, poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 21 kwietnia 2016 r. (data wpływu 25 kwietnia 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 13 czerwca 2016 r. (data nadania 13 czerwca 2016 r., data wpływu 15 czerwca 2016 r.) na wezwanie Nr IPPB6/4510-230/16-2/AZ IPPB1/4511-415/16-2/EC z dnia 30 maja 2016 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   możliwości opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej podatkiem liniowym – **jest prawidłowe,**
*   momentu powstania przychodu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 kwietnia 2016 r. został złożony ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej podatkiem liniowym oraz momentu powstania przychodu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka) oraz Pani Izabella D. posiadająca uprawnienia rzecznika patentowego (dalej: Rzecznik) od dnia 30 stycznia 2009 roku są związani umową o pracę.

Początkowo Rzecznik piastował stanowisko Kierownika Działu Znaków Towarowych oraz Działu Prawno-Procesowego. Do obowiązków Rzecznika należało m.in:

1.  udzielanie porad i konsultacji prawnych w sprawach własności przemysłowej;
2.  sporządzanie opinii prawnych w sprawach własności przemysłowej;
3.  badanie stanu prawnego przedmiotów własności przemysłowej,
4.  opracowywanie opisów technicznych zgłoszeń do ochrony przedmiotów działalności twórczej przeznaczonych do przemysłowego wykorzystywania;
5.  badanie zakresu ochrony przedmiotów działalności twórczej przeznaczonych do przemysłowego wykorzystywania,
6.  prowadzenie poszukiwań dotyczących stanu techniki,
7.  występowanie w postępowaniach przed Urzędem Patentowym, sądami i organami orzekającymi w sprawach własności przemysłowej.

W dniu 2 lutego 2016 roku Nadzwyczajne Zgromadzenie Spółki powołało Rzecznika do jednoosobowego Zarządu Spółki, powierzając funkcję Prezesa Zarządu. W związku z powyższym powołaniem w dniu 3 lutego 2016 roku strony dokonały zmiany warunków umowy o pracę z dnia 30 stycznia 2009 roku, w ten sposób, że od 3 lutego 2016 roku Rzecznik w ramach stosunku pracy ze Spółką zatrudniony jest na stanowisku Prezesa Zarządu, a zakres obowiązków pracowniczych obejmuje jedynie czynności reprezentacji Spółki, zgodnie z przepisami kodeksu spółek handlowych oraz czynności podejmowane w ramach zastępstwa prawnego i procesowego w postępowaniach przed Urzędem Patentowym, sądami i organami orzekającymi w sprawach własności przemysłowej.

Z tytułu umowy o pracę Rzecznik uprawniony jest do otrzymania wynagrodzenia zasadniczego, dodatku funkcyjnego oraz premii uznaniowej. Dotychczasowe stanowisko Rzecznika (Kierownika Działu Znaków Towarowych oraz Działu Prawno-Procesowego) powierzone zostało innemu pracownikowi.

Jednocześnie od dnia 11 lutego 2016 roku Rzecznik rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie działalności prawniczej (PKD 69.10.Z). W ramach w/w działalności gospodarczej Rzecznik w dniu 18 lutego 2016 roku zawarł ze Spółką umowę o świadczenie usług, na podstawie której świadczy na rzecz Spółki profesjonalne usługi rzecznika patentowego, tj. pomoc na rzecz Spółki i wskazanych przez Spółkę klientów, w sprawach własności przemysłowej, polegających na:

1.  udzielaniu porad i konsultacji prawnych w sprawach własności przemysłowej;
2.  sporządzaniu opinii prawnych w sprawach własności przemysłowej;
3.  badaniu stanu prawnego przedmiotów własności przemysłowej,
4.  opracowywaniu opisów technicznych zgłoszeń do ochrony przedmiotów działalności twórczej przeznaczonych do przemysłowego wykorzystywania;
5.  badaniu zakresu ochrony przedmiotów działalności twórczej przeznaczonych do przemysłowego wykorzystywania,
6.  prowadzeniu poszukiwań dotyczących stanu techniki.

Z zakresu usług świadczonych w ramach w/w umowy z dnia 18 lutego 2016 roku wyraźnie wyłączone zostały czynności polegające na zastępstwie prawnym i procesowym w postępowaniach przed Urzędem Patentowym, sądami i organami orzekającymi w sprawach własności przemysłowej. Wyłączenie w/w czynności procesowych z zakresu umowy o świadczenie usług z dnia 18 lutego 2016 roku i objęcie ich umową o pracę z dnia 30 stycznia 2009 roku o treści wynikającej z aneksu z dnia 3 lutego 2016 roku wynika wyłącznie z ograniczeń przewidzianych ustawą z dnia 30 czerwca 2000 roku Prawo własności przemysłowej (t.j. Dz. U. 2013.1410 ze zmianami). Zgodnie bowiem z art. 239 w/w ustawy, w przypadku kiedy mocodawca wskazuje jako swojego pełnomocnika do działania w postępowaniu przed Urzędem Patentowym jednostkę świadczącą usługi w tym zakresie (w naszym przypadku Spółkę), rzecznikiem patentowym uprawnionym do działania w danej sprawie może być wyłącznie osoba związana z daną jednostką (tu Spółką) stosunkiem pracy.

Z tytułu świadczenia przez Rzecznika na rzecz Spółki i klientów Spółki usług w ramach umowy o świadczenie usług z dnia 18 lutego 2016 roku, Rzecznik uprawniony jest do otrzymania:

1.  miesięcznego, ryczałtowego wynagrodzenia w kwocie 13.050 zł netto, oraz
2.  wynagrodzenia dodatkowego za każdy rok kalendarzowy, w którym przedmiotowa umowa o świadczenie usług z dnia 18 lutego 2016 roku obowiązywała, w wysokości 2,17% zysku netto Spółki ustalonego na podstawie sprawozdania finansowego Spółki za dany rok obrotowy Spółki (równoznaczny z rokiem kalendarzowym); powyższe wynagrodzenie dodatkowe płatne ma być z dołu do 15 marca roku następującego po roku kalendarzowym, za który dane wynagrodzenie dodatkowe ma być należne, przy czym na poczet w/w wynagrodzenie mają być wypłacane 3 zaliczki: w kwocie 50.000 zł netto do 30 czerwca roku, za które dane wynagrodzenie jest należne, w kwocie 50.000 zł netto do 31 października roku, za które dane wynagrodzenie jest należne oraz w kwocie 20.000 zł netto do 31 stycznia roku następującego po roku, za które dane wynagrodzenie jest należne; wysokość wynagrodzenia dodatkowego ma być ustalana uchwałą Rady Nadzorczej Spółki i wypłacana na podstawie faktury VAT wystawionej przez Rzecznika, zaliczki co do zasady nie podlegają fizycznemu zwrotowi (w przypadku, gdy ich suma przewyższa wynagrodzenie ustalone na podstawie sprawozdania finansowego Spółki), ale podlega zaliczeniu na poczet przyszłych zależności Rzecznika od Spółki.

Przy zawieraniu wszystkich wyższej wskazanych umów Spółka reprezentowana była przez Radę Nadzorczą - zgodnie z wynikającymi z umowy Spółki zasadami oraz regulacjami kodeksu spółek handlowych.

Pismem z dnia 13 czerwca 2016 r. (data wpływu 15 czerwca 2016 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 30 maja 2016 r. Nr IPPB6/4510-230/16-2/AZ IPPB1/4511-415/16-2/EC Wnioskodawca uzupełnił opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, przeformułował pytanie nr 3 oraz przedstawił własne stanowisko.

W uzupełnieniu opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Wnioskodawczyni wskazała, że:

*   w 2017 roku Wnioskodawczyni nie będzie wykonywać na rzecz Spółki P. sp. z o.o, tych samych czynności, które będzie wykonywać w ramach łączącej strony w 2017 roku umowy o pracę. Będą to natomiast czynności, które były świadczone przez Wnioskodawczynię na rzecz Spółki P. sp. z o.o. w ramach stosunku pracy łączącego strony do dnia 3 lutego 2016 roku.
*   wynagrodzenie dodatkowe będzie dokumentowane jedną fakturą wystawianą po ustalaniu wysokości przedmiotowego wynagrodzenia dodatkowego w marcu następnego roku po roku kalendarzowym, którego wynagrodzenie to dotyczy. Zaliczki nie będą udokumentowane fakturami zaliczkowymi, w związku z faktem, że wynagrodzenie dotyczy usługi stałej obsługi prawnej (za jakie uznawane są usługi rzeczników patentowych - w szczególności takie stanowisko zostało przedstawione w indywidualnej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 sierpnia 2009 roku, sygn. IBPP3/443-428/09/ŁC) zastosowanie znajduje przepis art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b) tiret 5 oraz art. 19 a. ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), które wyłączają konieczność dokumentowania każdej otrzymanej zaliczki na poczet wynagrodzenia za usługi stałej obsługi prawnej.
*   faktura dokumentująca wynagrodzenie dodatkowe będzie wystawiana z terminem płatności do 15 miesiąca roku następującego po roku, za które wynagrodzenie jest należne.
*   pieniądze na poczet dodatkowego wynagrodzenia otrzymywane do 30 czerwca, do 31 października oraz do 31 stycznia każdego roku stanowią zaliczki, które ostatecznie zostaną rozliczone pomiędzy stronami do 15 marca kolejnego (w stosunku do zaliczek płatnych do 30 czerwca i 31 października) oraz tego samego (w stosunku do zaliczki płatnej do 31 stycznia) roku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy uzyskując przychody ze stosunku pracy oraz jednocześnie z prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w formie Kancelarii Patentowej, w ramach której Rzecznik świadczy usługi na rzecz swojego pracodawcy, w zakresie zbieżnym z zakresem wynikającym z łączącej strony wcześniej umowy o pracę, ale w zakresie odmiennym od czynności wynikających z obecnie obowiązującej strony umowy o pracę, istnieje możliwość skorzystania z opodatkowania, począwszy od 2017 roku, podatkiem liniowym w wysokości 19% dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej:
    1.  w postaci miesięcznego ryczałtowego wynagrodzenia?
    2.  w postaci dodatkowego, rocznego wynagrodzenia motywacyjnego, którego wysokość uzależniona jest od wysokości osiągniętego przez Spółkę zysku netto i płatnego z dołu po zakończeniu każdego roku obowiązywania umowy o świadczenie usług w ramach prowadzonej przez Rzecznika działalności gospodarczej?
2.  Czy wynagrodzenie dodatkowe należne Rzecznikowi z tytułu umowy o świadczenie usług w ramach prowadzonej przez Pracownika działalności gospodarczej, którego wysokość uzależniona jest od wysokości osiągniętego przez Spółkę zysku netto, jest kosztem uzyskania przychodu Spółki w miesiącu, w którym zostanie ustalona wysokość tego wynagrodzenia i doręczona Spółce stosowna faktura VAT wystawiona przez Pracownika, a nie w miesiącach, w których Pracownikowi wypłacane są zaliczki na poczet tego wynagrodzenia?
3.  Czy wynagrodzenie dodatkowe należne Rzecznikowi z tytułu umowy o świadczenie usług w ramach prowadzonej przez Pracownika działalności gospodarczej, którego wysokość uzależniona jest od wysokości osiągniętego przez Spółkę zysku netto, jest przychodem Rzecznika uzyskanym w ramach prowadzonej działalność gospodarczej (kancelarii patentowej):
    1.  w dniu 31 grudnia roku, którego dane wynagrodzenie dotyczy,
    2.  w miesiącu, w którym zostanie ustalona wysokość tego wynagrodzenia i doręczona Spółce stosowna faktura VAT wystawiona przez Rzecznika, czy
    3.  w miesiącach, w których Rzecznik otrzymywał będzie zaliczki na poczet tego wynagrodzenia?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie oznaczone nr 1 i 3. W zakresie pytania oznaczonego nr 2 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zgodnie z art. 9a ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012.361 ze zm.), podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c ustawy. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu.

Na podstawie art. 30c ust. 1 ww. ustawy podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub ust. 7, z zastrzeżeniem art, 29, 30 i 30d, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Uwzględniając przesłanki określone w art. 9a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdzić należy, że jeżeli podatnik, który wybrał sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2 (tj. 19% podstawy obliczenia podatku), uzyska z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie lub z tytułu prawa do udziału w zysku spółki niemającej osobowości prawnej przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników:

1.  (uchylony)
2.  wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym

\- w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w sposób określony w art. 30c i jest obowiązany do wpłacania zaliczek od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonych przy zastosowaniu skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, oraz odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu tych zaliczek.

Zgodnie z powyższym, możliwość opodatkowania dochodu z działalności gospodarczej w sposób określony w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest wyłączona w stosunku do podatników, którzy uzyskują przychód z działalności gospodarczej z tytułu świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, jeśli usługi te są tożsame z czynnościami, które podatnik, lub przynajmniej jeden z jego wspólników, wykonywał na rzecz tegoż pracodawcy w roku podatkowym w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy. Podkreślenia wymaga fakt, iż w świetle wyżej wskazanego przepisu wykonywanie przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jakiejkolwiek usługi, obejmującej swoim zakresem chociażby część czynności wykonywanych na rzecz pracodawcy w ramach stosunku pracy, wyklucza możliwość opodatkowania tzw. podatkiem liniowym. Istotnym na gruncie przedmiotowej sprawy jest zatem zdefiniowanie jakiego rodzaju czynności wykonuje podatnik w ramach stosunku pracy oraz w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia wynika, że od 30 stycznia 2009 roku Rzecznik jest zatrudniony, na podstawie umowy o pracę, w Spółce (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością), a od 3 lutego 2016 roku do chwili obecnej pełni funkcję Prezesa Zarządu Spółki. Wraz z powołaniem Rzecznika do Zarządu Spółki, Strony dokonały zmiany łączącej je umowy o pracę. Po pierwsze Rzecznik zatrudniony jest na nowym stanowisku (stanowisko Kierownika Działu Znaków Towarowych oraz Działu Prawno-Procesowego, zostało zastąpione nowym stanowiskiem Prezesa Zarządu, przy czym dotychczasowe stanowisko Rzecznika zostało powierzone osobie trzeciej). Po drugie nastąpiło także zastąpienie dotychczasowych obowiązków pracowniczych Rzecznika na obowiązki polegające na podejmowaniu czynności reprezentacji Spółki na zewnątrz. Do dnia 3 lutego 2016 roku były to obowiązki Kierownika Działu Znaków Towarowych oraz Działu Prawno-Procesowego, tj. obowiązki związane z wykonywaniem zadań rzecznika patentowego, natomiast po dniu 3 lutego 2016 roku obowiązki związane z zarządzeniem Spółką oraz zastępstwem prawnym i procesowym w sprawach własności przemysłowej. Podkreślenia wymaga okoliczność, iż jedynym powodem włączenia do obowiązków pracowniczych, a nie usług (świadczonych w ramach prowadzonej przez Rzecznika działalności gospodarczej, czynności procesowych w sprawach własności przemysłowej) są ograniczenia wynikające z art. 239 ustawy Prawo Własności Przemysłowej) (brak możliwości udzielania przez Spółkę upoważniania do działania w postępowaniach w sprawach własności przemysłowej, osób których nie łączy ze Spółką stosunek pracowniczy. Od dnia 18 lutego 2016 roku świadczenie przez Rzecznika usług rzecznika patentowego (z wyraźnym wyłączeniem zastępstwa prawnego i procesowego, zastrzeżonego jako obowiązek pracowniczy) odbywa się wyłącznie w ramach prowadzonej przez Rzecznika działalności gospodarczej w formie kancelarii patentowej.

Jednocześnie w zakresie dodatkowego wynagrodzenia wskazać należy, że głównym przedmiotem działalności Spółki jest świadczenie usług w zakresie pomocy w sprawach własności przemysłowej, a więc w zakresie świadczenia profesjonalnych usług zastrzeżonych na rzecz rzeczników patentowych. To usługi współpracujących ze Spółką rzeczników patentowych stanowią najwyższą wartość i przynoszą Spółce dochody. Za racjonalne działanie Spółki należy zatem uznać wszelkie działania mające na celu nawiązanie a następnie utrzymanie długotrwałych stosunków z wybitnymi rzecznikami patentowymi. W szczególności cel ten możliwy jest do osiągnięcia poprzez stosowanie przez Spółkę konkurencyjnego systemu wynagradzania, w tym system wynagradzania motywacyjnego zależnego od zysku wypracowanego przez Spółkę za pośrednictwem usług świadczonych przez rzeczników patentowych.

W niniejszym przypadku Rzecznik jest doświadczonym, rozpoznawanym i cenionym w środowisku rzecznikiem patentowym, którego wiedza, doświadczenie oraz kwalifikacje, stanowią dla Spółki źródło dużych dochodów. Wskazane jest zatem zaoferowanie Rzecznikowi wynagrodzenia, które z jednej strony byłoby dla Rzecznika atrakcyjne finansowo, z drugiej strony, poprzez wykazanie ścisłego powiązania pomiędzy jakością świadczonych usług a zyskiem Spółki - satysfakcjonujące zawodowo.

Wobec powyższego, w świetle art. 9a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzyskanie przychodu z tytułu świadczenia przez Pracownika usług w ramach indywidualnej pozarolniczej działalności gospodarczej (kancelarii patentowej), na rzecz obecnego pracodawcy, począwszy od 2017 roku będzie uprawniało Pracownika do opodatkowania całego dochodu z tej działalności na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dotyczy to przychodów w postaci miesięcznego wynagrodzenie ryczałtowego oraz wynagrodzenia rocznego motywacyjnego, płatnego po zakończeniu danego roku obowiązywania umowy o świadczenie usług z dnia 18 lutego 2016 roku.

Ad. 3

Wynagrodzenie dodatkowe należne Rzecznikowi z tytułu umowy o świadczenie usług w ramach prowadzonej przez Rzecznika działalności gospodarczej, którego wysokość uzależniona jest od wysokości osiągniętego przez Spółkę zysku netto, jest przychodem Rzecznika uzyskanym w ramach prowadzonej działalność gospodarczej (kancelarii patentowej) w dniu 31 grudnia roku, którego dane wynagrodzenie dotyczy.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 14 ust. 1c p.d.o.f., za datę powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego tub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później jednak niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Co do zasady zatem przychód podatkowy powinien być rozpoznany w dacie najwcześniejszego ze zdarzeń wskazanych w tym przepisie.

Od powyższej reguły ustawodawca przewidział jednak pewne wyjątki, w szczególności w zakresie istotnym dla omawianego przypadku art. 14 ust. 1e ustawy o p.d.o.f., który przewiduje, że w przypadku kiedy strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie, nie rzadziej niż raz w roku.

W omawianym przypadku, okres rozliczeniowy dla wynagrodzenia dodatkowego Rzecznika jest rokiem kalendarzowym, w którym obowiązywała Umowa. Nie jest natomiast możliwe na dzień upływu w/w okresu rozliczeniowego ustalenie wysokości tego wynagrodzenia. W szczególności nie będą możliwe do spełnienia się okoliczności umożliwiających ustalenie wysokości tego wynagrodzenia, tj. podjęcie przez Radę Nadzorczą, w oparciu o sprawozdanie finansowe Spółki zaopiniowane przez biegłego rewidenta zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości, stosownej uchwały o wysokości tego wynagrodzenia.

Nie ma natomiast zdaniem Wnioskodawcy zastosowania przepis art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o p.d.o.f., który przewiduje, że do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Ugruntowana linia orzecznictwa i doktryna są przy tym zgodne, że użyte w przytoczonym przepisie sformułowanie "pobrane wpłaty lub zarachowane należności" odnosi się do pobranych przez podatnika zaliczek (przedpłat) na poczet towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. W omawianym przypadku zaliczki na poczet wynagrodzenia rocznego, wypłacane są w trakcie roku, którego wynagrodzenie dotyczy oraz w zakresie zaliczki płatnej do 31 stycznia, w roku następnym.

Braku możliwości zastosowania wyjątku z art. art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o p.d.o.f., nie zmienia także fakt, iż zaliczki otrzymane przez Rzecznika na poczet w/w wynagrodzenia dodatkowego nie mają charakteru definitywnego. Może bowiem zdarzyć, się że w znacznej części otrzymane w trakcie roku kwoty ulegają, w marcu roku następnego, zwrotowi (przez który należy także rozumieć zaliczenia na poczet przyszłych należności).

Zatem wynagrodzenie dodatkowe należne Rzecznikowi z tytułu umowy o świadczenie usług w ramach prowadzonej przez Rzecznika działalności gospodarczej, którego wysokość uzależniona jest od wysokości osiągniętego przez Spółkę zysku netto, jest przychodem Rzecznika uzyskanym w ramach prowadzonej działalność gospodarczej (kancelarii patentowej) w ostatnim miesiącu roku, którego wynagrodzenie dotyczy, a nie w miesiącu w którym zostanie ustalona wysokość tego lub w miesiącach, w których Rzecznik otrzymywał będzie zaliczki na poczet tego wynagrodzenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   możliwości opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej podatkiem liniowym – **jest prawidłowe,**
*   momentu powstania przychodu – **jest nieprawidłowe.**

Ad. 1

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ad. 3

Zasadę wyrażającą moment powstania przychodu należnego wyraża przepis art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm. ). Za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 14 ust. 1c ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1 uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h-1j i 1n-1p, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Przytoczony powyżej przepis należy traktować jako generalną zasadę określającą moment powstania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych. Wyjątek od tak skonstruowanej zasady wprowadza art. 14 ust. 1e, 1h oraz 1i powołanej ustawy.

W myśl art. 14 ust. 1e cytowanej ustawy, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Stosownie do treści art. 14 ust. 1h ww. ustawy przepis ust. 1e stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego.

Z kolei zgodnie z art. 14 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Określając datę powstania przychodu należy mieć na uwadze treść przepisu art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się pobranych wpłat, lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Powyższe oznacza, że nie każde otrzymane środki pieniężne są przychodami w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z ugruntowaną linią orzecznictwa oraz doktryną prawa, użyte w przytoczonym przepisie sformułowanie „pobrane wpłaty i zarachowane należności” odnosi się do pobranych przez podatnika przedpłat i zaliczek na poczet dostaw i usług, których wykonanie jest odroczone w czasie i dopiero po realizacji łączącej strony umowy, występuje przychód podlegający opodatkowaniu. Jednocześnie przepis ten nie określa konkretnego tytułu, w związku z którym pobrana wpłata lub zarachowana należność nastąpiła, czy tytułem tym była zaliczka, przedpłata czy zapłata. Oznacza to, że dotyczy on wszystkich tych przypadków.

Ustalając, czy w danym przypadku, na podstawie konkretnej umowy, podatnikowi przysługuje zaliczka (należność na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych), czy też zapłata z góry za świadczone usługi, należy dokonać analizy nie tylko danych wynikających z faktury, ale również treści umowy oraz konkretnego stanu faktycznego.

Jak wynika z treści złożonego wniosku, Wnioskodawczyni jest zatrudniona w ramach stosunku pracy w Spółce P. Sp. z o.o. na stanowisku Prezesa Zarządu. Jednocześnie od dnia 11 lutego 2016 roku rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie działalności prawniczej. W ramach ww. działalności Wnioskodawczyni zawarła ze Spółką umowę o świadczenie usług, na podstawie której świadczy usługi rzecznika patentowego.

Z tytułu świadczenia przez Wnioskodawczynię na rzecz Spółki i klientów Spółki usług w ramach działalności gospodarczej, Wnioskodawczyni uprawniona jest do otrzymania:

1.  miesięcznego, ryczałtowego wynagrodzenia w kwocie 13.050 zł netto, oraz
2.  wynagrodzenia dodatkowego za każdy rok kalendarzowy, w którym przedmiotowa umowa o świadczenie usług z dnia 18 lutego 2016 roku obowiązywała, w wysokości 2,17% zysku netto Spółki ustalonego na podstawie sprawozdania finansowego Spółki za dany rok obrotowy Spółki (równoznaczny z rokiem kalendarzowym); powyższe wynagrodzenie dodatkowe płatne ma być z dołu do 15 marca roku następującego po roku kalendarzowym, za który dane wynagrodzenie dodatkowe ma być należne, przy czym na poczet w/w wynagrodzenie mają być wypłacane 3 zaliczki: w kwocie 50.000 zł netto do 30 czerwca roku, za które dane wynagrodzenie jest należne, w kwocie 50.000 zł netto do 31 października roku, za które dane wynagrodzenie jest należne oraz w kwocie 20.000 zł netto do 31 stycznia roku następującego po roku, za które dane wynagrodzenie jest należne; wysokość wynagrodzenia dodatkowego ma być ustalana uchwałą Rady Nadzorczej Spółki i wypłacana na podstawie faktury VAT wystawionej przez Rzecznika, zaliczki co do zasady nie podlegają fizycznemu zwrotowi (w przypadku, gdy ich suma przewyższa wynagrodzenie ustalone na podstawie sprawozdania finansowego Spółki), ale podlega zaliczeniu na poczet przyszłych zależności Rzecznika od Spółki.

Wątpliwość Wnioskodawczyni budzi fakt właściwego określenia daty uzyskania przychodu z tytułu otrzymania ww. wynagrodzenia dodatkowego.

Z informacji przedstawionych przez Wnioskodawczynię nie wynika, że w przypadku dodatkowego wynagrodzenia mamy do czynienia z sytuacją, do której mogłyby mieć zastosowanie rozwiązanie zawarte w art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Otrzymanie dodatkowego wynagrodzenia nie oznacza, że Wnioskodawczyni świadczy dodatkową usługę na rzecz spółki. Nie jest również w tym przypadku możliwe przyjęcie, że usługa rozliczna jest w okresach rozliczeniowych, który to okres został określony w umowie lub fakturze rozliczeniowej.

Zatem przepis art. 14 ust. 1c oraz 14 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Niewątpliwie otrzymane przez Wnioskodawczynię dodatkowe wynagrodzenie związane jest z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. W przedmiotowej sprawie do ustalenia daty powstania przychodu z tytułu otrzymania ww. wynagrodzenia dodatkowego będzie miał zastosowanie przepis art. 14 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem otrzymane wynagrodzenie dodatkowe, które zostanie rozliczone w marcu następnego roku po roku kalendarzowym, którego wynagrodzenie to dotyczy, stanowi przychód w momencie otrzymania dodatkowego wynagrodzenia przez Wnioskodawczynię.

Zatem stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie oraz Zainteresowanemu niebędącemu Stroną przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.