Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.410.2024.2.BS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-11-04
Teza: Prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem pojazdów.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; gmina; projekt; woda; współczynnik-prewspółczynnik; ścieki
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Organy władzy publicznej; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (prewspółczynnik)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2h

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
=========================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na zakup (\`(...)\`) na podstawie prewspółczynnika wyliczonego zgodnie z § 3 ust. 4 Rozporządzenia jest prawidłowe;
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na zakup (\`(...)\`) na podstawie prewspółczynnika metrażowego jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

1 sierpnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 31 lipca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem (\`(...)\`) i (\`(...)\`).

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 11 października 2024 r. (wpływ 11 października 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (dalej: „Wnioskodawca” lub „Gmina”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. W związku z prowadzoną przez siebie działalnością opodatkowaną Gmina składa co miesiąc JPK VAT do właściwego urzędu skarbowego.

Gmina 1 stycznia 2017 r. dokonała centralizacji rozliczeń w podatku VAT wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi. Jedną z jej jednostek organizacyjnych podlegających centralizacji VAT jest Gminny Zakład (…) (dalej: „Zakład”), tj. zakład budżetowy, który został powołany w celu realizacji zadań Gminy wynikających z ustawy z 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2023 r. poz. 537).

Przedmiotem działalności Zakładu jest przede wszystkim świadczenie usług polegających na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej polegających na dostawie wody i odbiorze ścieków. Zakład prowadzi swoją działalność przy wykorzystaniu komunalnej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz budynku swojej siedziby, gdzie swoją pracę wykonują pracownicy Zakładu.

Zakład w ramach prowadzonej działalności świadczy usługi w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz:

a) podmiotów trzecich, tj. mieszkańców Gminy oraz przedsiębiorstw (czynności zewnętrzne), których realizacja podlega opodatkowaniu VAT i jest dokumentowana fakturami VAT; oraz

b) innych jednostek organizacyjnych Gminy np. Gminnego (…), jednostek oświatowych (czynności wewnętrzne), których realizacja nie podlega opodatkowaniu VAT i jest dokumentowana notami księgowymi.

Wynagrodzenie należne Zakładowi z tytułu świadczonych usług zarówno na rzecz podmiotów trzecich, jak również na rzecz innych jednostek organizacyjnych Gminy (czynności wewnętrzne) jest kalkulowane w oparciu o dane na temat ilości dostarczonej do danego odbiorcy wody oraz odebranych od niego ścieków.

Do pozostałych zadań Zakładu należy:

a) realizacja zadań w zakresie prowadzenia targowisk;

b) realizacja zadań gospodarki komunalnej i mieszkaniowej;

c) realizacja zadań w zakresie zieleni komunalnej i zadrzewień komunalnych;

d) realizacja zadań w zakresie utrzymania dróg;

e) realizacja zadań w zakresie utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej;

f) inne zadania o charakterze użyteczności publicznej.

Gmina w JPK VAT wykazuje i rozlicza podatek VAT należny w związku z realizacją przez Zakład czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Gmina podpisała umowy na realizację inwestycji pn.: „(…)” (dalej jako: „Inwestycja”), która obejmuje m.in. dostawę dwóch pojazdów:

a) (\`(...)\`), oraz

b) (\`(...)\`).

Wydatki związane z zakupem tych pojazdów będą w 98% pokryte ze środków Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych, a w pozostałej części ze środków własnych Gminy.

Poniesione przez Gminę wydatki na nabycie ww. pojazdów zostaną udokumentowane fakturami VAT, w których jako „nabywca” będzie wskazywana Gmina.

(\`(...)\`) będzie wykorzystywany przez Gminę (działającą w tym zakresie za pośrednictwem Zakładu) wyłącznie do realizacji zadań z zakresu prowadzenia gospodarki wodociągowo-kanalizacyjnej. W efekcie (\`(...)\`) będzie wykorzystywany zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj. odbioru ścieków świadczonego na rzecz osób fizycznych oraz podmiotów gospodarczych na podstawie zawartych z tymi podmiotami umów cywilnoprawnych, jak również do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, tj. odbioru ścieków z szaletu gminnego, z którego mieszkańcy Gminy będą mogli korzystać nieodpłatnie.

Z kolei (\`(...)\`) będzie wykorzystywana przez Gminę (działającą w tym zakresie również za pośrednictwem Zakładu) nie tylko do realizacji zadań związanych z prowadzeniem gospodarki wodociągowo-kanalizacyjnej, ale również do szeregu innych celów realizowanych przez Gminę działającą przez Zakład. Między innymi (\`(...)\`) będzie wykorzystywana do pomocy przy budowie, remontach oraz utrzymaniu dróg gminnych, czy realizacji innych projektów infrastrukturalnych, a także może zostać użyta do usuwania skutków klęsk żywiołowych. W efekcie (\`(...)\`) będzie wykorzystywana zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu VAT związanych z prowadzeniem przez Gminę gospodarki wodociągowo-kanalizacyjnej, jak również czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT związanych z m.in. utrzymaniem dróg gminnych.

Pojazdy, które Gmina zamierza nabyć w ramach Inwestycji nie będą wykorzystywane do czynności zwolnionych z VAT.

Ze względu na charakter Wydatków Wnioskodawca nie będzie miał możliwości ich przypisania (alokowania) bezpośrednio i wyłącznie do realizowanych przez Gminę (Zakład) czynności podlegających opodatkowaniu VAT w zakresie odbioru ścieków od podmiotów trzecich (czynności zewnętrzne) albo czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT w zakresie odbioru ścieków z szaletu gminnego.

Obecnie Gmina odlicza podatek naliczony od wydatków mieszanych związanych z usługami polegającymi na dostawie wody i odbiorze ścieków w ramach czynności opodatkowanych VAT oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT stosując proporcję odliczenia VAT opartą na indywidulanie określonej metodzie jego kalkulacji (tzw. prewspółczynnik VAT).

Indywidualnie wyliczony prewspółczynnik VAT, na podstawie którego Gmina odlicza podatek, oparty jest na stosunku rocznej ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków na rzecz podmiotów trzecich do rocznej ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków ogółem (tj. zarówno na rzecz podmiotów trzecich, jak również na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy) zrealizowanej przez Gminę (działającą przez Zakład). Prewspółczynnik ten wyliczany jest według następującego wzoru:

X = (Wzew+Kzew)/(Wogółem+Kogółem) x 100%

gdzie:

X – prewspółczynnik, zaokrąglony w górę do najbliższej liczby całkowitej;

Wzew – roczna ilość wody (w m3) dostarczona do poszczególnych kategorii odbiorców zewnętrznych, tj. do mieszkańców Gminy oraz przedsiębiorstw;

Kzew – roczna ilość ścieków (w m3) odebrana od poszczególnych kategorii odbiorców zewnętrznych, tj. od mieszkańców Gminy oraz przedsiębiorstw;

Wogółem – roczna ilość wody (w m3) dostarczona do wszystkich odbiorców, tj. do odbiorców zewnętrznych (Wzew) oraz do odbiorców wewnętrznych (jednostki organizacyjne Gminy wraz z urzędem obsługującym Gminę);

Kogółem – roczna ilość ścieków (w m3) odebrana od wszystkich odbiorców, tj. od odbiorców zewnętrznych (Kzew) oraz od odbiorców wewnętrznych (jednostki organizacyjne Gminy wraz z urzędem obsługującym Gminę).

Możliwość stosowania przez Gminę indywidulanie wyliczonego prewspółczynnika VAT, w celu odliczania podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z usługami polegającymi na dostawie wody i odbiorze ścieków, opartego na stosunku rocznej ilości dostarczanej wody oraz odbieranych ścieków na rzecz podmiotów trzecich (czynności zewnętrzne) do rocznej ilości dostarczanej wody oraz odebranych ścieków ogółem (czynności zewnętrzne + czynności wewnętrzne), została potwierdzona przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 stycznia 2021 r. o sygn. I FSK 1438/19.

W niniejszym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że prewspółczynnik VAT wyliczony przez Gminę przy zastosowaniu ww. metody jest bardziej reprezentatywny niż prewspółczynnik wyliczony z zastosowaniem wzoru przedstawionego w Rozporządzeniu. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Gmina jest uprawniona do stosowania indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika VAT w celu odliczania podatku VAT naliczonego od wszelkich wydatków ponoszonych na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, w tym w odniesieniu do wydatków o charakterze inwestycyjnym.

Prewspółczynnik VAT wyliczony przez Gminę przy zastosowaniu metody opartej na stosunku rocznej ilości dostarczanej wody oraz odbieranych ścieków na rzecz podmiotów trzecich (czynności zewnętrzne) do rocznej ilości dostarczanej wody oraz odebranych ścieków ogółem (czynności zewnętrzne + czynności wewnętrzne) wyliczony w oparciu o dane z 2023 r. wyniósł 98%.

Natomiast od pozostałych wydatków związanych z funkcjonowaniem Zakładu, tj. związanych zarówno z realizacją zadań z zakresu gospodarki wodociągowo-kanalizacyjnej, jak również realizacją innych zadań Zakładu takich jak m.in. utrzymanie dróg gminnych podatek VAT jest odliczany w oparciu o prewspółczynnik VAT wyliczony zgodnie z § 3 ust. 4 Rozporządzenia jako stosunek rocznego obrotu z działalności gospodarczej zrealizowanego przez Zakład, stanowiącego część rocznego obrotu Gminy z działalności gospodarczej do przychodów wykonanych zakładu budżetowego. Prewspółczynnik wyliczony dla Zakładu zgodnie z § 3 ust. 4 Rozporządzenia w oparciu o dane z 2023 r. wyniósł 66%.

### Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

### Gmina ustala poziom zużycia wody oraz ilość odebranych ścieków za pomocą odczytów z aparatury pomiarowej (liczników, wodomierzy) zainstalowanych u odbiorców tych usług. Urządzenia te są montowane u wszystkich odbiorców tych usług, tj. w ich domach/ mieszkaniach/ biurach etc. Gmina zaznacza, że (\`(...)\`) posiada zbiornik o pojemności 4,5 tys. litrów. Jest on wyposażony w opomiarowanie, dzięki któremu jest możliwe ustalenie ilości ścieków odebranych podczas danej interwencji/podczas każdego opróżniania. Jednocześnie, fakt czy ścieki odebrane podczas danej interwencji są związane z działalnością opodatkowaną czy działalnością niepodlegającą opodatkowaniu nie będzie w żaden sposób ewidencjonowana przez operatora (\`(...)\`). Prowadzenie takiej ewidencji byłoby niecelowe oraz generowałoby niepotrzebne, nieuzasadnione koszty, które nie przyniosłyby dodatkowych korzyści w procesie odbioru ścieków.

### Indywidualnie wyliczony przez Gminę prewspółczynnik zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Gmina podkreśla, że niniejsza kwestia została rozstrzygnięta przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 stycznia 2021 r. o sygn. I FSK 1438/19 wydanym w sprawie Gminy.

### Zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Gmina dokonała porównania prewspółczynnika VAT wyliczonego na podstawie przepisów Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999; dalej: „Rozporządzenie”) oraz indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika VAT. Dokonana analiza wykazała, że pierwsza metoda nie pozwala na prawidłowe przyporządkowanie części podatku naliczonego od wydatków do odpowiadającej mu sprzedaży opodatkowanej VAT, a tym samym nie zapewnia Gminie odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków w części w jakiej dotyczy on prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT. Gmina kierowała się więc przesłankami z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Gmina podkreśla, że niniejsza kwestia została rozstrzygnięta przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 stycznia 2021 r. o sygn. I FSK 1438/19 wydanym w sprawie Gminy.

Prewspółczynnik VAT wyliczony przez Gminę przy zastosowaniu metody opartej na stosunku rocznej ilości dostarczanej wody oraz odbieranych ścieków na rzecz podmiotów trzecich (czynności zewnętrzne) do rocznej ilości dostarczanej wody oraz odebranych ścieków ogółem (czynności zewnętrzne + czynności wewnętrzne) jest bardziej obiektywny niż prewspółczynnik VAT wynikający z Rozporządzenia. Indywidualnie wyliczony prewspółczynnik opiera się na rzeczywistych ilościach dostarczonej wody i odebranych ścieków. Dane te odnoszą się bezpośrednio do sposobu i zakresu wykorzystywania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. Metoda ta zapewnia proporcjonalne dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków.

(\`(...)\`) nie jest ani nie będzie pojazdem samochodowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym. W związku z tym nie spełnia ani nie będzie spełniał żadnego z wymogów określonych w art. 86a ust. 9 pkt 1-3 ustawy o VAT.

### Pytania

1\. Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków na zakup (\`(...)\`) i na podstawie prewspółczynnika wyliczonego zgodnie z § 3 ust. 4 Rozporządzenia?

2\. (sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku)

Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków na zakup (\`(...)\`) na podstawie prewspółczynnika metrażowego, którego sposób wyliczenia został wskazany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej?

### Państwa stanowisko w sprawie (sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku)

Ad 1.

Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków na zakup (\`(...)\`) na podstawie prewspółczynnika wyliczonego zgodnie z § 3 ust. 4 Rozporządzenia.

Ad 2.

Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków na zakup (\`(...)\`) na podstawie indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika prewspółczynnika metrażowego, którego sposób wyliczenia został wskazany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Uzasadnienie własnego stanowisko Wnioskodawcy

Część wspólna dla odpowiedzi na pytania nr 1 i 2

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Ze względu na fakt, że Gmina (działając przez Zakład) będzie wykorzystywała oba pojazdy, tj. (\`(...)\`) oraz (\`(...)\`) zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu VAT, jak również do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, to Gminie nie będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na zakup tych pojazdów.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Na podstawie przytoczonych przepisów, od wydatków na zakup obu pojazdów, tj. (\`(...)\`) oraz (\`(...)\`) Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w części wynikającej z zastosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (tzw. prewspółczynnik VAT).

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 (tj. Rozporządzenie) uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Ad 1.

Biorąc pod uwagę brzmienie przytoczonych wyżej przepisów ustawy o VAT oraz fakt, że (\`(...)\`) będzie wykorzystywana zarówno do realizacji przez Gminę (za pośrednictwem Zakładu) zadań z zakresu gospodarki wodociągowo-kanalizacyjnej, jak również innego rodzaju zadań w tym związanych z utrzymaniem dróg komunalnych, to zdaniem Gminy przy dokonywaniu odliczenia VAT od wydatków na zakup (\`(...)\`) powinna ona zastosować prewspółczynnik VAT wyliczony zgodnie z § 3 ust. 4 Rozporządzenia.

Na podstawie § 3 pkt 4 Rozporządzenia jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100/P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X- proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

P - przychody wykonane zakładu budżetowego.

(\`(...)\`), nabyta w ramach realizacji Inwestycji, będzie wykorzystywana do szeregu zadań, które obejmują zarówno działania związane bezpośrednio z gospodarką odpadami i gospodarką wodnokanalizacyjną, ale obejmują również inne zadania realizowane przez Zakład, wskazane w stanie faktycznym, np. remont dróg. Stąd zdaniem Gminy właściwe będzie dokonanie odliczenia VAT od zakupu (\`(...)\`) przy zastosowaniu proporcji ustalonej dla Zakładu zgodnie z § 3 pkt 4 Rozporządzenia.

Jak zostało wskazane powyżej, na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, jeżeli uzna, że sposób określenia proporcji wskazany w tych przepisach nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Natomiast w przypadku (\`(...)\`), specyfika działalności obejmująca zarówno gospodarkę odpadami i gospodarkę wodno-kanalizacyjną, jak i szereg innych zadań realizowanych przez Gminę, znajduje odzwierciedlenie w przepisach Rozporządzenia, w związku z czym nie jest uzasadnione w tym przypadku korzystanie z innego wzoru. Proporcja określona zgodnie z par. 3 pkt 4 Rozporządzenia, uwzględniająca roczny obrót z działalności gospodarczej zakładu budżetowego oraz jego przychody wykonane, w sposób adekwatny i odpowiadający specyfice (\`(...)\`) odzwierciedla różnorodność zadań realizowanych przy jej użyciu. W związku z tym, sposób określenia proporcji wynikający z § 3 ust. 4 Rozporządzenia jest odpowiedni.

W związku z powyższym, Gmina stoi na stanowisku, że będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupu (\`(...)\`) według proporcji odliczenia wyliczonej zgodnie z § 3 ust. 4 Rozporządzenia.

Ad 2.

Biorąc pod uwagę brzmienie przytoczonych wyżej przepisów ustawy o VAT oraz fakt, że (\`(...)\`) będzie wykorzystywany wyłączenie do realizacji przez Gminę (za pośrednictwem Zakładu) zadań z zakresu gospodarki wodociągowo-kanalizacyjnej, zdaniem Gminy przy dokonywaniu odliczenia VAT od wydatków na zakup (\`(...)\`) może ona odstąpić od metody obrotowej przewidzianej w Rozporządzeniu na rzecz bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji, tj. sposobu określenia proporcji bardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej przez Zakład działalności i dokonywanych przez niego nabyć w rozumieniu art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT.

W związku z faktem, że (\`(...)\`) będzie wykorzystywany przez Zakład wyłącznie w celu realizacji zadań z zakresu gospodarki wodociągowo-kanalizacyjnej prawidłowym będzie dokonanie odliczenia VAT od wydatków związanych z jego zakupem na zasadach uznanych za prawidłowe w wyroku Naczelny Sąd Administracyjny w uzyskanym przez Gminę wyroku z 12 stycznia 2021 r. o sygn. I FSK 1438/19. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Gmina od wydatków wykorzystywanych przez Zakład wyłącznie do realizacji zadań z zakresu gospodarki wodociągowo-kanalizacyjnej jest uprawniona do stosowania proporcji wyliczonej według następującego wzoru:

X = (Wzew+Kzew)/(Wogółem+Kogółem) x 100%

gdzie:

X – prewspółczynnik, zaokrąglony w górę do najbliższej liczby całkowitej;

Wzew – roczna ilość wody (w m3) dostarczona do poszczególnych kategorii odbiorców zewnętrznych, tj. do mieszkańców Gminy oraz przedsiębiorstw;

Kzew – roczna ilość ścieków (w m3) odebrana od poszczególnych kategorii odbiorców zewnętrznych, tj. od mieszkańców Gminy oraz przedsiębiorstw;

Wogółem – roczna ilość wody (w m3) dostarczona do wszystkich odbiorców, tj. do odbiorców zewnętrznych (Wzew) oraz do odbiorców wewnętrznych (jednostki organizacyjne Gminy wraz z urzędem obsługującym Gminę);

Kogółem – roczna ilość ścieków (w m3) odebrana od wszystkich odbiorców, tj. od odbiorców zewnętrznych (Kzew) oraz od odbiorców wewnętrznych (jednostki organizacyjne Gminy wraz z urzędem obsługującym Gminę).

Gmina uznając, że wskazany we wniosku sposób określenia proporcji jest najbardziej reprezentatywny, kierowała się przesłankami wynikającymi z ustawy o VAT. W szczególności w ocenie Gminy jedynie indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika VAT pozwala dokładnie ustalić część podatku naliczonego przypadającego wyłącznie na realizowane przez Gminę czynności opodatkowane VAT, gdyż opiera się on na obiektywnych i precyzyjnych pomiarach. W ten sposób prewspółczynnik najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Gminę (działającą przez Zakład) działalności.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, dla odliczenia VAT od specyfice wykonywanej przez Zakład działalności i dokonywanych przez niego nabyć, należy uznać indywidualnie wyliczony prewspółczynnik VAT.

Stanowisko Gminy potwierdzają interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w analogicznych stanach faktycznych:

a) interpretacja indywidualna z 19 czerwca 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.296.2018.1.AGW

DKIS przyznał, że gdy w ramach inwestycji wybudowany zostanie szalet miejski, gmina będzie uprawniona do odliczenia VAT wedle indywidualnie ustalonej proporcji: Gmina podkreśliła, co również zostało wskazane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, że przedmiotowa sieć wodociągowa będzie również wykorzystywana do dostawy wody do mającego powstać w ramach Inwestycji szaletu miejskiego. Szalet będzie co do zasady nieodpłatny i ogólnodostępny. Tym samym sieć wodociągowa będzie wykorzystywana do działalności opodatkowanej jak i do działalności poza zakresem ustawy o VAT. W konsekwencji, w sytuacji gdy Gmina nie jest/nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. przyporządkowania ponoszonych wydatków związanych z siecią wodociągową do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności jej zdaniem opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT, powinna być uprawniona do odliczenia VAT naliczonego przy zastosowaniu proporcji określonej w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT tzw. „pre-współczynnika”.

b) interpretacja indywidualna z 27 września 2021 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.554.2021.2.KK

DKIS uznał za prawidłowe stanowisko jednostki samorządu terytorialnego, zgodnie z którym: Reasumując naszym zdaniem JST przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną według udziału procentowego, w jakim infrastruktura ta będzie wykorzystywana do wykonywania działalności opodatkowanej podatkiem VAT, czyli wg. klucza odliczenia wyliczonego z udziału liczby metrów sześciennych dostarczonej wody/odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych w liczbie dostarczonej wody/ odebranych ścieków ogółem.

c) interpretacja indywidualna z 18 listopada 2021 r. sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.770.2021.2.MK;

d) interpretacja indywidualna z 17 września 2021 r. sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.594.2021.1.AM;

e) interpretacja indywidualna z 8 stycznia 2024 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.732.2023.2.AKA;

f) interpretacja indywidualna z 24 czerwca 2024 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.203.2024.2.SKJ.

Podsumowując, Gmina stoi na stanowisku, że od Wydatków poniesionych na realizację Inwestycji w zakresie kupna (\`(...)\`) będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w części wynikającej z zastosowania indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika VAT opartego na stosunku rocznej ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków na rzecz podmiotów trzecich do rocznej ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków ogółem (tj. zarówno na rzecz podmiotów trzecich, jak również na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy) zrealizowanej przez Gminę (działającą przez Zakład).

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na zakup (\`(...)\`) na podstawie prewspółczynnika wyliczonego zgodnie z § 3 ust. 4 Rozporządzenia oraz nieprawidłowe w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na zakup (\`(...)\`) na podstawie prewspółczynnika metrażowego.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą”:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn.:

*   odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz
*   towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Ta zasada wyklucza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje pod warunkiem, że:

*   spełnione zostały przesłanki pozytywne, wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy oraz
*   nie zaistniały przesłanki negatywne, określone w art. 88 ustawy – pozbawiają one podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, powinien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Organy władzy publicznej mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status. Organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj.:

*   gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań, oraz
*   gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Natomiast w związku z realizacją zadań, które organ władzy publicznej podejmuje jako podmiot prawa publicznego, nie będzie podatnikiem VAT, nawet jeśli pobiera należności, opłaty lub składki.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych. Przy odliczeniu częściowym pomija się tę część podatku, w jakiej zakupione towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych VAT lub zwolnionych od podatku.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych. Podatnik ma obowiązek dokonania tzw. alokacji podatku, czyli odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu. Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do tego rodzaju sprzedaży, z którym są związane.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy, generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

W myśl art. 86 ust. 2a ustawy:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1\. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2\. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Stosownie do art. 86 ust. 2c ustawy:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1\. średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2\. średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3\. roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4\. średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

W odniesieniu do art. 86 ust. 2h ustawy należy wskazać, że:

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r., poz. 999), zwane dalej „rozporządzeniem”.

W myśl § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

Rozporządzenie:

1\. określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji”;

2\. wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego rozumie się prze to:

a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,

b) jednostkę budżetową,

c) zakład budżetowy.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego jako osoby prawnej tylko będą ustalane odrębne sposoby określenia proporcji dla poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W ww. rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

Stosownie do § 2 pkt 7 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o zakładzie budżetowym – rozumie się przez to utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządowy zakład budżetowy.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zgodnie z § 3 ust. 4 rozporządzenia:

Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru:

X=A x 100_P_

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

P – przychody wykonane zakładu budżetowego.

Stosownie do treści § 2 pkt 4 rozporządzenia:

Przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

a) dokonywanych przez podatników:

*   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
*   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
*   eksportu towarów,
*   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Zgodnie z treścią § 2 pkt 11 rozporządzenia:

Przez przychodach wykonanych zakładu budżetowego – rozumie się przez to przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Powołany wcześniej art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Za pomocą Zakładu (…) (zakład budżetowy) realizują Państwo zadania wynikające z ustawy z 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków. Przedmiotem działalności Zakładu jest przede wszystkim świadczenie usług polegających na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej polegających na dostawie wody i odbiorze ścieków. Zakład prowadzi swoją działalność przy wykorzystaniu komunalnej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz budynku swojej siedziby, gdzie swoją pracę wykonują pracownicy Zakładu. Zakład w ramach prowadzonej działalności świadczy usługi w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz podmiotów trzecich, tj. mieszkańców Gminy oraz przedsiębiorstw (czynności zewnętrzne), których realizacja podlega opodatkowaniu VAT i jest dokumentowana fakturami VAT; oraz innych jednostek organizacyjnych Gminy np. Gminnego (…), jednostek oświatowych (czynności wewnętrzne), których realizacja nie podlega opodatkowaniu VAT i jest dokumentowana notami księgowymi. Wynagrodzenie należne Zakładowi z tytułu świadczonych usług zarówno na rzecz podmiotów trzecich, jak również na rzecz innych jednostek organizacyjnych Gminy (czynności wewnętrzne) jest kalkulowane w oparciu o dane na temat ilości dostarczonej do danego odbiorcy wody oraz odebranych od niego ścieków.

Do pozostałych zadań Zakładu należy realizacja zadań w zakresie prowadzenia targowisk; realizacja zadań gospodarki komunalnej i mieszkaniowej; realizacja zadań w zakresie zieleni komunalnej i zadrzewień komunalnych; realizacja zadań w zakresie utrzymania dróg; realizacja zadań w zakresie utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej; inne zadania o charakterze użyteczności publicznej.

Podpisali Państwo umowy na realizację inwestycji pn.: „(…)”, która obejmuje m.in. dostawę dwóch pojazdów: (\`(...)\`), oraz (\`(...)\`).

Poniesione przez Państwa wydatki na nabycie ww. pojazdów zostaną udokumentowane fakturami VAT, w których jako „nabywca” będą wskazywani Państwo.

(\`(...)\`) będzie wykorzystywany przez Państwa (działających w tym zakresie za pośrednictwem Zakładu) wyłącznie do realizacji zadań z zakresu prowadzenia gospodarki wodociągowo-kanalizacyjnej. W efekcie (\`(...)\`) będzie wykorzystywany zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj. odbioru ścieków świadczonego na rzecz osób fizycznych oraz podmiotów gospodarczych na podstawie zawartych z tymi podmiotami umów cywilnoprawnych, jak również do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, tj. odbioru ścieków z szaletu gminnego, z którego mieszkańcy Gminy będą mogli korzystać nieodpłatnie.

Z kolei (\`(...)\`) będzie wykorzystywana przez Państwa (działających w tym zakresie również za pośrednictwem Zakładu) nie tylko do realizacji zadań związanych z prowadzeniem gospodarki wodociągowo-kanalizacyjnej, ale również do szeregu innych celów realizowanych przez Państwa działających przez Zakład. Między innymi (\`(...)\`) będzie wykorzystywana do pomocy przy budowie, remontach oraz utrzymaniu dróg gminnych, czy realizacji innych projektów infrastrukturalnych, a także może zostać użyta do usuwania skutków klęsk żywiołowych. W efekcie (\`(...)\`) będzie wykorzystywana zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu VAT związanych z prowadzeniem przez Państwa gospodarki wodociągowo-kanalizacyjnej, jak również czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT związanych z m.in. utrzymaniem dróg gminnych. Pojazdy, które zamierzają Państwo nabyć w ramach Inwestycji nie będą wykorzystywane do czynności zwolnionych z VAT.

Ze względu na charakter Wydatków nie będą Państwo mieli możliwości ich przypisania (alokowania) bezpośrednio i wyłącznie do realizowanych przez Państwa (Zakład) czynności podlegających opodatkowaniu VAT w zakresie odbioru ścieków od podmiotów trzecich (czynności zewnętrzne) albo czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT w zakresie odbioru ścieków z szaletu gminnego.

Państwa wątpliwości dotyczą prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na zakup:

*   (\`(...)\`) – za pomocą prewspółczynnika określonego dla zakładu budżetowego na podstawie rozporządzenia
*   (\`(...)\`) – za pomocą prewspółczynnika indywidualnego (metrażowego) .

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. Obniżenie podatku należnego o podatek naliczony może nastąpić jedynie na ściśle określonych przez ustawodawcę zasadach, a jedną z podstawowych przesłanek pozytywnych jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

Natomiast w sytuacji, gdy przyporządkowanie ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik powinien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że (\`(...)\`) będzie wykorzystywana zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu, jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu oraz nie tylko do realizacji zadań związanych z prowadzeniem gospodarki wodociągowo-kanalizacyjnej, ale również do szeregu innych celów realizowanych przez Państwa działających przez Zakład (np. przy budowie, remontach czy utrzymaniu dróg gminnych) a przyporządkowanie poniesionych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności nie jest możliwe.

Zatem, przy obliczaniu kwoty podatku naliczonego od wydatków, które zostaną poniesione na zakup (\`(...)\`), należy zastosować odpowiednio regulacje art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podmiotów. Prawo do odliczenia podatku VAT będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Tym samym będzie przysługiwało Państwu − na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy − prawo do odliczenia części podatku naliczonego od poniesionych przez Państwa wydatków na zakup (\`(...)\`) z zastosowaniem proporcji, o której mowa w § 3 ust. 4 rozporządzenia właściwej dla zakładu budżetowego. Przy czym, prawo do odliczenia podatku VAT, będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

W odniesieniu do Państwa wątpliwości dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego w od wydatków poniesionych na zakup (\`(...)\`) wskazać należy, że ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Zatem mogą Państwo zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez Państwa metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji, należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę.

Metoda jaką przedstawili Państwo we wniosku – prewspółczynnik indywidaualny (metrażowy) oparta jest na stosunku rocznej ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków na rzecz podmiotów trzecich do rocznej ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków ogółem (tj. zarówno na rzecz podmiotów trzecich, jak również na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy) zrealizowanej przez Gminę (działającą przez Zakład). Prewspółczynnik ten wyliczany jest według następującego wzoru:

X = (Wzew+Kzew)/(Wogółem+Kogółem) x 100%

gdzie:

X – prewspółczynnik, zaokrąglony w górę do najbliższej liczby całkowitej;

Wzew – roczna ilość wody (w m3) dostarczona do poszczególnych kategorii odbiorców zewnętrznych, tj. do mieszkańców Gminy oraz przedsiębiorstw;

Kzew – roczna ilość ścieków (w m3) odebrana od poszczególnych kategorii odbiorców zewnętrznych, tj. od mieszkańców Gminy oraz przedsiębiorstw;

Wogółem – roczna ilość wody (w m3) dostarczona do wszystkich odbiorców, tj. do odbiorców zewnętrznych (Wzew) oraz do odbiorców wewnętrznych (jednostki organizacyjne Gminy wraz z urzędem obsługującym Gminę);

Kogółem – roczna ilość ścieków (w m3) odebrana od wszystkich odbiorców, tj. od odbiorców zewnętrznych (Kzew) oraz od odbiorców wewnętrznych (jednostki organizacyjne Gminy wraz z urzędem obsługującym Gminę).

W Państwa opinii indywidualnie wyliczony prewspółczynnik będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Prewspółczynnik wyliczony przez Państwa przy zastosowaniu metody opartej na stosunku rocznej ilości dostarczanej wody oraz odbieranych ścieków na rzecz podmiotów trzecich (czynności zewnętrzne) do rocznej ilości dostarczanej wody oraz odebranych ścieków ogółem (czynności zewnętrzne + czynności wewnętrzne) jest bardziej obiektywny niż prewspółczynnik VAT wynikający z Rozporządzenia. Indywidualnie wyliczony prewspółczynnik opiera się na rzeczywistych ilościach dostarczonej wody i odebranych ścieków. Dane te odnoszą się bezpośrednio do sposobu i zakresu wykorzystywania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. Metoda ta zapewnia proporcjonalne dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków.

Z Państwa stanowiskiem nie sposób się zgodzić. W opisie sprawy wskazali Państwo co prawda, że ustalają Państwo poziom zużycia wody oraz ilość odebranych ścieków za pomocą odczytów z aparatury pomiarowej (liczników, wodomierzy) zainstalowanych u odbiorców tych usług. Urządzenia te są montowane u wszystkich odbiorców tych usług, tj. w ich domach/ mieszkaniach/biurach etc. Zaznaczyli Państwo, że (\`(...)\`) posiada zbiornik o pojemności 4,5 tys. litrów. Jest on wyposażony w opomiarowanie, dzięki któremu jest możliwe ustalenie ilości ścieków odebranych podczas danej interwencji/podczas każdego opróżniania.

Jednocześnie, jednak wskazali Państwo również, że fakt czy ścieki odebrane podczas danej interwencji są związane z działalnością opodatkowaną czy działalnością niepodlegającą opodatkowaniu nie będzie w żaden sposób ewidencjonowany przez operatora (\`(...)\`). Prowadzenie takiej ewidencji byłoby niecelowe oraz generowałoby niepotrzebne, nieuzasadnione koszty, które nie przyniosłyby dodatkowych korzyści w procesie odbioru ścieków.

Ponieważ nie będą Państwo ewidencjonowali odrębnie ilości odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych oraz od odbiorców wewnętrznych przy użyciu (\`(...)\`) zaprezentowany przez Państwa wzór nie będzie odzwierciedlał w jakim stopniu poniesiony przez Państwa wydatek będzie służył opodatkowanej działalności gospodarczej oraz czynnościom niepodlegającym VAT. Proponowana przez państwa metoda opiera się na stosunku rocznej ilości dostarczanej wody oraz odbieranych ścieków na rzecz podmiotów trzecich (czynności zewnętrzne) do rocznej ilości dostarczanej wody oraz odebranych ścieków ogółem (czynności zewnętrzne + czynności wewnętrzne). Z przedstawionego opisu sprawy jednoznacznie natomiast wynika, że nie będą Państwo w posiadaniu wszystkich niezbędnych danych dotyczących ilości odbieranych ścieków od podmiotów trzecich (czynności zewnętrzne) oraz czynności wewnętrznych ponieważ nie będą Państwo ewidencjonować odrębnie ilości ścieków odbieranych za pomocą (\`(...)\`) od odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych.

Oznacza to, że proponowany przez Państwa prewspółczynnik metrażowy nie będzie bardziej obiektywny niż prewspółczynnik wynikający z Rozporządzenia. Indywidualnie wyliczony przez Państwa prewspółczynnik – wbrew Państwa twierdzeniom – nie opiera się na rzeczywistych/faktycznych ilościach odebranych ścieków od odniorców zewnętrznych oraz od odbiorców wewnętrznych. Dane te nie odnoszą się zatem bezpośrednio do sposobu i zakresu wykorzystywania (\`(...)\`) do czynności podlegających opodatkowaniu oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Metoda ta w żaden sposób nie zapewni proporcjonalnego dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków na zakup ww. (\`(...)\`), ponieważ wzór ten nie uwzględnia ścieków odebranych od odbiorców zewnętrznych oraz wewnętrznych przy użyciu (\`(...)\`).

Ponieważ sposób obliczenia proporcji za pomocą prewspółczynnika metrażowego nie będzie zapewniał dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z zakupem (\`(...)\`) wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane w celu odliczenia podatku naliczonego od zakupu (\`(...)\`) będą Państwo zobowiązani stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, a także w § 3 ust. 4 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest **niep****rawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

W odniesieniu do przywołanego przez Państwa wyroku NSA z 12 stycznia 2021 r., sygn. I FSK 1438/19 należy zaznaczyć, że każdy z wyroków zapada na gruncie unikalnego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, i w zasadzie wyłącznie do niego się ogranicza. Ocena omawianej kwestii, tj. stosowania indywidualnych prewspółczynników nie jest kwestią uniwersalną, dającą się odnieść do ogólnych okoliczności w analizowanych sprawach, lecz opiera się na wielu przesłankach podnoszonych wyżej przez organ podatkowy i powinna być dokonywana z punktu widzenia każdego odrębnego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Powołany przez Państwa na poparcie własnego stanowiska wyrok NSA mimo, że zapadł w Państwa sprawie, jednakże w odmiennym stanie faktycznym od sytuacji przedstawionej w analizowanym wniosku. Przede wszystkim we wskazanym wyroku zakres okoliczności faktycznych jest inny niż w tej sprawie, różnica ta dotyczy kwestii odrębnego mierzenia odbioru ścieków od odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych.

W sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku, Państwo takich pomiarów nie ewidencjonują. Zatem z uwagi na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w porównywanych sprawach, ww. orzeczenie NSA nie może stanowić podstawy rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).