Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1-443-213/09-3/JL
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-05-25
Teza: O braku opodatkowania transakcji decyduje w tym przypadku jej nieodpłatność oraz brak prawa do odliczenia przy nabyciu przekazywanej nieruchomości. W wyniku likwidacji Spółki i zbycia przedmiotowego budynku (niepodlegającego opodatkowaniu VAT) zmieni się jego przeznaczenie. Nakłady na ulepszenie budynku skutkują koniecznością dokonania korekty podatku naliczonego, zastosowanie ma tutaj 10-letni okres korekty
Słowa kluczowe: działalność-likwidacja działalności; korekta-korekta podatku; majątek; przekazanie-przekazanie nieodpłatne; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia; ulepszenie; środek-środek trwały
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 24.02.2009 r. (data wpływu 09.03.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania nieruchomości oraz korekty podatku naliczonego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 09.03.2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania nieruchomości oraz korekty podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej jako: „Spółka”) prowadzi działalność deweloperską opodatkowaną podatkiem VAT. Dla celów tej działalności, na podstawie umowy sprzedaży, zawartej w formie aktu notarialnego z dnia 20 czerwca 2007 r., Spółka nabyła prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz z posadowionymi na tym gruncie budynkami i urządzeniami, stanowiącymi odrębny od gruntu przedmiot własności. Dostawa nieruchomości (prawa wieczystego użytkowania gruntów oraz budynków i urządzeń) została objęta zwolnieniem z podatku VAT z uwagi na okoliczność, iż w momencie sprzedaży budynki i urządzenia stanowiły towary używane w rozumieniu art. 43 ust. 2 Ustawy o VAT. Były to m.in. dwa budynki hal produkcyjnych, budynek administracyjny, kotłownia, warsztat, portiernia, budynek zaplecza budowy, silosownia, stacja oleju opałowego oraz stacja transformatorowa. W chwili obecnej Spółka zamierza poddać się procesowi likwidacji. Umowa Spółki przewiduje, iż majątek Spółki nie musi zostać spieniężony, ale może zostać wydany jedynemu wspólnikowi. Na majątek ten składa się głównie przywołana nieruchomość. Spółka zamierza przekazać nieruchomość wspólnikowi, który nie będzie zobowiązany do zapłaty ceny z tego tytułu. Specyfika zamierzonego procesu likwidacji polega na tym, iż Spółka wydaje majątek in natura, a następnie jest wykreślana z rejestru.

Grunt tworzy kilka wyodrębnionych ewidencyjnie działek (objętych jedną księgą wieczystą), których część jest zabudowana budynkami. Jeden z budynków został przez Spółkę zmodernizowany. Wartość ulepszenia wynosi ponad 30% wartości początkowej budynku. Wydatki na modernizację przewyższyły kwotę 15 000 zł. Nabywając wspomnianą nieruchomość Spółka nie miała prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego, gdyż jak już wskazano czynność ta była zwolniona z podatku.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy wydanie opisanej w stanie faktycznym nieruchomości przez Spółkę na rzecz udziałowca będzie podlegało opodatkowaniu VAT?
2.  Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 będzie negatywna, czy Spółka powinna dokonać korekty podatku naliczonego w związku z powyższą transakcją i w jaki sposób?
3.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, jak obliczyć podstawę opodatkowania dla takiej czynności?

Zdaniem wnioskodawcy:

Ad. 1

Opodatkowaniu VAT, na podstawie przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT podlega odpłatna dostawa towarów, czyli przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy przedmiotowa transakcja ma charakter odpłatny czy też nieodpłatny. Istnienie elementu wynagrodzenia ma bowiem bezpośredni wpływ na kwestię opodatkowania opisanego przekazania nieruchomości.

O wynagrodzeniu w rozumieniu VAT można mówić wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek między dostawą towaru a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym. Wynagrodzenie musi być możliwe do wyrażenia w kwocie pieniężnej. Konieczne jest istnienie stosunku prawnego między przekazującym a otrzymującym, z którego to stosunku wynika obowiązek dostawy towaru oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego). Jak wskazał Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 3 marca 1994 r. (C-16/93) „usługi świadczone są za wynagrodzeniem (\`(...)\`), wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę, a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.”

Jak już wskazano, wspólnik nie jest obowiązany do żadnego świadczenia wzajemnego w zamian za otrzymaną nieruchomość. Należy rozważyć, czy w tej sytuacji nie ma innego ekwiwalentu, który mógłby zostać uznany za wynagrodzenie. W związku z przekazaniem nieruchomości nastąpi uszczuplenie majątku Spółki. W wyniku tego uszczuplenia udziały Spółki posiadane przez wspólnika stracą na wartości. W efekcie wygasną (przynajmniej w części) roszczenia wspólnika wobec Spółki, które by mu przysługiwały, gdyby przedmiotowa nieruchomość pozostała w Spółce.

Omówione powyżej wygaśnięcie roszczeń wobec Spółki jest jedynym „,przesunięciem” majątkowym skorelowanym z przekazaniem nieruchomości, wydaje się, że tylko ono mogłoby ewentualnie zostać potraktowane jako wynagrodzenie w przedstawionym stanie faktycznym. W naszej ocenie jednak nie posiada ono cech odpłatności na gruncie VAT. Nie można według nas uznać, iż zmniejszenie wartości posiadanych udziałów jest wynagrodzeniem za otrzymany od Spółki towar. W związku z powyższym należy stanąć na stanowisku, iż przedmiotowe wydanie nieruchomości następuje bez wynagrodzenia. Tym bardziej, że w przypadku likwidacji Spółki, po wydaniu majątku wspólnikowi, posiada on - aż do momentu wykreślenia Spółki z rejestru - nadal udziały w tej Spółce. Wygasają one oczywiście z chwilą ustania jej bytu prawnego. Skoro przekazanie towaru następuje bez wynagrodzenia, zastosowanie znajdzie przepis art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, który zrównuje niektóre nieodpłatne dostawy z dostawami wykonywanymi za wynagrodzeniem. Na jego podstawie przez odpłatną dostawę rozumie się przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny

*   jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

Dosłowne brzmienie powyższego przepisu mogłoby prowadzić do absurdalnych wniosków. Mając na względzie orzecznictwo sądów administracyjnych, ETS oraz regulacje prawa wspólnotowego należy w naszej ocenie stanąć na stanowisku, iż powyższy przepis nakazuje opodatkowanie nieodpłatnego przekazania, o ile podatnikowi, przy nabyciu przekazywanego towaru, przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części. Z tego powodu trzeba uznać, iż nieodpłatne przekazanie przez Spółkę nieruchomości na rzecz wspólnika bez wynagrodzenia byłoby opodatkowane, jeśli Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tego gruntu. Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT przy nabyciu budynków. Prawo takie przysługiwało jedynie w odniesieniu do ulepszeń jednego z budynków. W związku z powyższym należy uznać, iż w zakresie przekazania budynków, co do których prawo do odliczenia nie przysługiwało (ani przy nabyciu ani przy ulepszeniach) nie będzie ono podlegało VAT. Odmienna sytuacja wystąpi przy dostawie ulepszonego budynku. Jako, że przy jego ulepszaniu podatek naliczony podlegał odliczeniu, należy zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, stanąć na stanowisku, iż jego przekazanie mieści się w zakresie przedmiotowym opodatkowania VAT. Nie oznacza to jednak, iż czynność tą należy opodatkować. Trzeba mieć na względzie, iż dana czynność podlega VAT, o ile dodatkowo (oprócz kryterium przedmiotowego) spełnione jest kryterium podmiotowe, a zatem czynność wykonana jest przez podatnika VAT działającego w ramach działalności gospodarczej. Zgodnie z przepisem art. 15 Ust. 1 Ustawy o VAT podatnikami tego podatku są osoby prawne, jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza natomiast, na podstawie przepisu art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych do celów zarobkowych. Przepisy VI Dyrektywy w sprawie VAT (VI Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku 177/388/EEC, dalej : „VI Dyrektywa VAT”), a także Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (2006/112/WE, Dz. U. UE.L. Nr 347, poz. 1, dalej „Dyrektywa 112”), odnoszące się do przedmiotu opodatkowania podatkiem od wartości dodanej również wprowadzają elementy podmiotowe. Zgodnie z art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy VAT opodatkowaniu podlega dostawa towarów i świadczenie usług dokonane za wynagrodzeniem na terytorium kraju przez podatnika występującego w takim charakterze.

Zestawienie powyższych regulacji (krajowych i wspólnotowych) pozwala stwierdzić, kiedy określona czynność, która mieści się w zakresie definicji dostawy towarów lub świadczenia usług, podlega opodatkowaniu VAT- wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, iż dla powstania obowiązku podatkowego konieczne jest:

1.  dokonanie dostawy towarów lub świadczenia usług,
2.  przez podmiot, który jest podatnikiem podatku od towarów i usług, oraz
3.  w odniesieniu do tej czynności podmiot ten występuje w charakterze podatnika.

W przedmiotowym stanie faktycznym spełnione są dwa pierwsze warunki. Przekazanie gruntu z ulepszonym budynkiem stanowi dostawę towarów, a dokonująca dostawy Spółka jest podatnikiem VAT. Biorąc pod uwagę, iż dostawa na nastąpić w wyniku likwidacji Spółki nie sposób jednak przyjąć, iż Spółka w ramach tej czynności występuje w charakterze podatnika.

Działalność prowadzona przez podatników będących osobami prawnymi stanowi co do zasady działalność opodatkowaną VAT. Jednakże w określonych sytuacjach czynności przez takie podmioty wykonywane nie mieszczą się w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Ocena, czy określona czynność stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o VAT uzależniona jest od okoliczności konkretnej sprawy. W skład takiej działalności wchodzą zarówno czynności typowe dla danego przedsiębiorcy, jak również czynności stanowiące naturalne i konieczne uzupełnienie prowadzonej przez niego działalności. Orzecznictwo sądów administracyjnych oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wskazuje pewne pola aktywności, które wyłączone są z katalogu czynności wykonywanych jako podatnik VAT (na przykład wyrok ETS w sprawie Polysar, sygn. C-60/90, wyrok w sprawie Wellcome Trust, sygn. C-155/94). Powyższe oznacza, iż każdą dostawę towaru i świadczenie usługi dokonywane przez podatnika VAT należy przeanalizować pod kątem jej wykonania w charakterze podatnika VAT. Przedmiotowa dostawa nieruchomości odbędzie się w ramach likwidacji Spółki. Nie można zatem ją zakwalifikować jako wykonywanej w charakterze podatnika VAT. Działalność gospodarcza bowiem, ze swej natury, ukierunkowana jest na dalsze podejmowanie przedsięwzięć biznesowych, świadczenie usług, pozyskiwanie klientów. Likwidacja Spółki jest przeciwieństwem powyższej aktywności. Spółka kończy swoją działalność, wykonuje czynności zmierzające do zakończenia jej bytu prawnego oraz podejmuje kroki mające skutkować całkowitym zaprzestaniem świadczenia jakichkolwiek usług. Powyższe działania nie mieszczą się w katalogu działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT. Dlatego też dostawa gruntu dokonana w ramach likwidacji Spółki nie spełnia warunków pozwalających zakwalifikować ją jako czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

Spółka, przekazując przedmiotową nieruchomość nie działa jako handlowiec lub usługodawca, lecz dokonuje, zgodnie z postanowieniami umowy, czynności związanych ze swoją likwidacją. Nie występuje więc jako przedsiębiorca, a co za tym idzie, w odniesieniu do tej konkretnej czynności nie ma przymiotu podatnika VAT.

Ad. 2

Zbycie zmodernizowanego budynku, przy założeniu, iż nie będzie ono podlegało opodatkowaniu, implikować będzie konieczność korekty podatku naliczonego na podstawie przepisów art. 91 ustawy o VAT.

Zgodnie z przepisem art. 91 ust. 2 ustawy o VAT korekty podatku naliczonego w przypadku towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Na podstawie przepisu art. 91 ust. 6 ustawy o VAT, w przypadku gdy towary, o których mowa w ust. 4 (m.in. środki trwale o wartości powyżej 15 000 zł) zostaną zbyte i:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru związane jest z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione z opodatkowania (lub nie podlegały opodatkowaniu) - do obliczenia korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystania tego towaru jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Biorąc pod uwagę powyższe unormowania należy stanąć na stanowisku, iż Spółka powinna dokonać korekty podatku naliczonego przy zastosowaniu okresu pięcioletniego. W szczególności należy stwierdzić, iż nie ma w niniejszej sprawie zastosowania okres dziesięcioletni, właściwy dla korekty w przypadku nieruchomości, bowiem prawo do odliczania podatku naliczonego przysługiwało Spółce w odniesieniu do nabywanych usług oraz towarów niebędących nieruchomościami. Wydatki poniesione przez Spółkę na ulepszenie budynku, jakkolwiek zwiększały wartość nieruchomości, nie mogą jednak zostać zakwalifikowane jako wydatki na jej nabycie. Korekta, o której mowa w przepisie art. 91 Ustawy o VAT dokonywana jest w odniesieniu do towarów i usług, przy nabyciu których istniało prawo do odliczenia podatku. Spółce nie przysługiwało natomiast prawo do odliczenia podatku przy nabyciu nieruchomości. Należy odróżnić wydatki na nabycie nieruchomości od wydatków na towary i usługi niebędące nieruchomościami, lecz zwiększające jej wartość. Zgodnie z brzmieniem przepisów Ustawy o VAT Spółka powinna zatem dokonać korekty przy zastosowaniu okresu pięcioletniego.

Ad. 3

W ocenie Spółki opisywana dostawa nie podlega opodatkowaniu VAT. W przypadku uznania jednak, iż przedmiotowa transakcja podlega opodatkowaniu, kwestią do rozważania jest ustalenie wysokości podstawy opodatkowania. Należy zastrzec, iż w takiej sytuacji, w ocenie Spółki, podstawa opodatkowania obejmowałaby wyłącznie wartość dokonanych ulepszeń budynku, przy których przysługiwało Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Jako, że opisana dostawa dokonywana będzie bez wynagrodzenia zastosowanie w tym zakresie znajdzie przepis art. 29 ust. 10 Ustawy o VAT. Zgodnie z nim w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów. Ustalenie wysokości podstawy opodatkowania nie może w tym wypadku nastąpić bez odwołania się do podstawowych reguł podatku VAT. Kluczową zasadą wspólnotowego systemu podatku VAT jest zasada neutralności. Przepis art. 16 Dyrektywy 112 oraz art. 7 ust. 2 Ustawy o VAT mają na celu jej realizację. Podatek VAT ma być neutralny dla przedsiębiorców, a zatem powinien podlegać odliczeniu. Ciężar podatku ponoszony powinien być natomiast przez konsumenta. W związku z powyższym, podatnik przekazujący nieodpłatnie towar z majątku swego przedsiębiorstwa, powinien takie przekazanie opodatkować, chyba że już wcześniej poniesiony został ostateczny ciężar podatku (czyli nie przysługiwało prawo do odliczenia) . Na tym tle, sytuacja zaistniała w opisanym stanie faktycznym jest dość nietypowa. Z jednej bowiem strony Spółka nabyła prawo wieczystego użytkowaniu gruntu z budynkiem - przy której to transakcji VAT nie podlegał odliczeniu, z drugiej zaś dokonała ulepszenia budynku - w związku z którym podatek został odliczony.

W naszej ocenie, uznanie, iż przekazanie nieruchomości podlega w całości opodatkowaniu ze względu na fakt, że Spółka odliczyła podatek naliczony przy czynnościach modernizacyjnych jednego z budynków stojących na tym gruncie, kłóciłoby się z zasadą neutralności VAT. Prowadziłoby bowiem do dwukrotnego poniesienia ciężaru podatku przez Spółkę. Jedynym rozsądnym sposobem ustalenia podstawy opodatkowania w takiej sytuacji jest posłużenie się kryterium zwiększenia wartości budynku w wyniku modernizacji. Takie rozwiązanie najlepiej urzeczywistnia zasadę neutralności VAT. Podstawą opodatkowania zatem, w ocenie Spółki, byłaby kwota odpowiadająca zwiększeniu wartości budynku na skutek czynności modernizacyjnych.

Powyższe stanowisko zgodne jest z zasadą neutralności i znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W wyroku z 17 maja 2001 r. w sprawie Hans-Georg Fisher (sygn. C-322/99) ETS wskazał: „w sytuacji przeznaczenia towaru na cele inne niż cele działalności gospodarczej, w szczególności takiej, gdy doszło wpierw do nabycia towaru, z tytułu którego nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT, a następnie towar ten był przedmiotem prac, od których przysługiwało prawo do odliczenia VAT i które stały się elementami składowymi towaru, to podstawa opodatkowania w rozumieniu art. 11 część A ust. 1 lit. b) VI Dyrektywy powinna zostać określona w odniesieniu do cen istniejących na moment wykorzystania tych towarów, które stały się elementami składowymi towaru przeznaczonego na cele inne niż cele działalności gospodarczej”. Przytoczone orzeczenie jednoznacznie rozstrzyga, iż w przedmiotowym stanie faktycznym należy zastosować rozwiązanie, które w największym stopniu urzeczywistnia zasadę neutralności. Podstawa opodatkowania powinna zatem odpowiadać wartości poczynionych ulepszeń.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 powołanej ustawy, przez dostawę towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie zaś do art. 7 ust. 2 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków spółdzielni i ich domowników, członków, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, a w szczególności darowizny

*   jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

Należy stwierdzić, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie regulują kwestii opodatkowania nieodpłatnego zbycia majątku spółek w przypadku ich likwidacji. Dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie nie ma znaczenia, czy przekazanie nieodpłatne należącej do Spółki nieruchomości następuje w wyniku jej likwidacji. Na gruncie podatku od towarów i usług opisana czynność jest przekazaniem towaru (nieruchomości) bez wynagrodzenia, o którym mowa w art. 7 ust. 2 pkt 2 cyt. ustawy. Przyczyna, z jakiej Spółka tej czynności dokonuje nie ma wpływu na rozstrzygnięcie kwestii jej opodatkowania podatkiem VAT. Likwidacja Spółki w żaden sposób nie przesądza o braku opodatkowania podatkiem VAT przekazania nieruchomości udziałowcowi.

W związku z powyższym nieprawidłowe jest stwierdzenie Spółki, iż dostawa gruntu dokonana w ramach likwidacji Spółki nie spełnia warunków pozwalających zakwalifikować ją jako czynność podlegającą opodatkowaniu VAT. Zauważyć należy, że do momentu zakończenia procesu likwidacji i wykreślenia Spółki z rejestru – jest ona podatnikiem podatku VAT i wykonuje działalność gospodarczą. Zatem proces likwidacji Spółki – do momentu jego zakończenia – nie eliminuje jej z grona podatników wykonujących działalność gospodarczą i nie przesądza o braku opodatkowania opisanej we wniosku czynności przekazania nieruchomości.

Odnosząc się jednakże do przedmiotowego zdarzenia przyszłego, zdaniem tut. organu podatkowego należy zgodzić się z wnioskodawcą, iż opisana we wniosku czynność nieodpłatnego przekazania nieruchomości nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Nieodpłatne przeniesienie prawa do nieruchomości na udziałowca Spółki mieści się w kategorii “wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia”, o której mowa w art. 7 ust. 2 pkt 2. Należy jednocześnie zauważyć, iż zgodnie z informacjami zawartymi we wniosku Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego powstałego w związku z nabyciem przedmiotowej nieruchomości. Powyższe powoduje, iż nie spełniony zostaje jeden z warunków koniecznych do uznania wykonywanych czynności za dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ustawy o VAT i z tego właśnie względu opisana przez Spółkę czynność nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując kwestię opodatkowania przedmiotowej transakcji należy stwierdzić, iż jak wskazano wcześniej, o braku opodatkowania transakcji decyduje w tym przypadku jej nieodpłatność oraz brak prawa do odliczenia przy nabyciu przekazywanej nieruchomości. Tutejszy organ potwierdza, iż opisana transakcja nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lecz z uwagi na uzasadnienie przedstawione przez wnioskodawcę we wniosku – jego stanowisko w tej kwestii należało uznać za nieprawidłowe.

Wątpliwości wnioskodawcy dotyczą również korekty podatku naliczonego związanego z ulepszeniem jednego z budynków wchodzących w skład przekazywanej nieruchomości.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 cyt. ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ww. ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl natomiast art. 90 ust. 3 proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat a w przypadku nieruchomości – w ciągu 10 lat, licząc począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości – jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i ust. 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty (art. 91 ust. 3 powołanej ustawy).

Ustawodawca ustalił również zasady postępowania w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towaru.

Zgodnie z art. 91 ust. 4 – 6 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów, o których mowa w ust. 2, uważa się, że towary te są nadal używane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Korekta po sprzedaży, o której mowa w ust. 4, powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż. W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru związane jest z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione lub nie podlegały opodatkowaniu - do obliczenia korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

W tym miejscu należy przytoczyć również przepis art. 91 ust. 7 cyt. ustawy, zgodnie z którym przepisy art. 91 ust. 1 – 5 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Ten przepis adresowany jest więc do podatników, którzy wykorzystywali nabyty towar do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługiwało prawo do odliczenia całości podatku naliczonego. Przepis nakazuje więc dokonanie korekty również tym podatnikom, którzy odliczyli podatek naliczony w całości, jako że nabyty towar służył wyłącznie sprzedaży opodatkowanej.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego prezentowanego w przedmiotowym wniosku, Spółka dla celów działalności gospodarczej nabyła w czerwcu 2007 r. prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz z posadowionymi na tym gruncie budynkami i urządzeniami. Dostawa tej nieruchomości została objęta zwolnieniem z podatku VAT. Jeden z budynków został przez Spółkę zmodernizowany. Wartość ulepszenia wynosi ponad 30% wartości początkowej budynku. Wydatki na modernizację przewyższyły kwotę 15 000 zł. Spółka miała prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami na ulepszenie budynku.

Na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz cytowanych przepisów należy stwierdzić, że w wyniku likwidacji Spółki i zbycia przedmiotowego budynku (niepodlegającego opodatkowaniu VAT) zmieni się jego przeznaczenie. Mając na uwadze powyższe przepisy należy zatem stwierdzić, że poniesione nakłady na ulepszenie budynku skutkują koniecznością dokonania korekt podatku naliczonego w momencie zbycia przedmiotowego budynku, począwszy od roku, w którym modernizacja została wykonana. Cytowane regulacje odnoszą się jednak tylko do samych środków trwałych, nie dotyczą natomiast ulepszeń środków trwałych. Wobec braku regulacji, która wprost dotyczyłaby kwestii korekty podatku naliczonego w związku z ulepszeniem środków trwałych należy zastosować zasady wynikające z art. 91 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Ulepszenie środka trwałego należy zatem traktować dla celów podatku VAT tak jak zakup odrębnego środka trwałego. W myśl powyższych ustaleń, dla potrzeb przedmiotowego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że wydatki poniesione na zakup towarów i usług zużytych w celu ulepszenia budynku należy traktować jak wydatki poniesione na zakup odrębnego budynku. Korekta dotyczy zatem budynku, a nie jak twierdzi Spółka - towarów i usług zużytych w celu jego ulepszenia. Z uwagi na to, iż korekta dotyczy nieruchomości - zastosowanie ma 10-letni okres korekty.

Powyższe rozwiązanie pozostaje również w zgodzie z art. 91 ust. 2, który wskazuje, że korekty dokonuje się w przypadku towarów i usług zaliczanych do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Z uwagi na powyższe tutejszy organ podatkowy podziela zdanie Spółki, iż nakłady na ulepszenie budynku skutkują koniecznością dokonania korekty podatku naliczonego, lecz zastosowanie ma tutaj 10-letni okres korekty, w związku z tym przedstawione we wniosku stanowisko wnioskodawcy w tej kwestii również należało uznać za nieprawidłowe.

Ponieważ opisana we wniosku transakcja nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, odstąpiono od odpowiedzi na pytanie nr 3.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.