Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.546.2018.2.BM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-23
Teza: czy Opłaty ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu powiązanego – w zakresie, w jakim dotyczą one Usług IT uzyskiwanych na podstawie Umów C., K., M. - mieszczą się w dyspozycji przepisu art. 15e ust. 1 ustawy CIT.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; podmiot-podmioty powiązane; usługi-usługi informatyczne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku, który wpłynął do tut. Organu 2 listopada 2018 r., uzupełnionym 9 stycznia 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Opłaty ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu powiązanego mieszczą się w dyspozycji przepisu art. 15e ust. 1 updop, w zakresie, w jakim dotyczą Usług IT w części dotyczącej:

*   usług uzyskiwanych na podstawie Umów C. - PKWiU 62.03 Usługi związane z zarządzaniem siecią i systemami informatycznymi - **jest nieprawidłowe,**
*   w zakresie pozostałych usług uzyskiwanych na podstawie Umów C., K. i M. - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 listopada 2018 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Opłaty ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu powiązanego – w zakresie, w jakim dotyczą one Usług IT uzyskiwanych na podstawie Umów C., K., M. - mieszczą się w dyspozycji przepisu art. 15e ust. 1 ustawy CIT. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 18 grudnia 2018 r. Znak 0111-KDIB1-3.4010.546.2018.1.BM wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 9 stycznia 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”) jest spółką prowadzącą działalność na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium tego kraju. Wnioskodawca jest producentem i dostawcą półosi napędowych, zawieszenia odlewów aluminiowych dla największych światowych producentów samochodów.

Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”). Struktura Grupy opiera się na podziale funkcjonalnym, który ma na celu optymalizację procesów realizowanych w ramach Grupy, wykorzystania posiadanych zasobów oraz przede wszystkim zdobycie przewagi konkurencyjnej na dynamicznie zmieniającym się rynku.

W ramach Grupy został przyjęty model, w ramach którego Spółka pełni funkcję producenta kontraktowego, natomiast podmiot powiązany z Wnioskodawcą, tj. GmbH (dalej: „Podmiot powiązany”) odpowiedzialny jest m.in. za realizację zadań w zakresie organizacji i planowania sprzedaży wyrobów gotowych Grupy.

W związku z przyjętym w ramach Grupy podziałem funkcjonalnym i pełnioną przez Podmiot powiązany funkcją centralną i wspierającą względem Wnioskodawcy, Podmiot powiązany nabywa także od podmiotów zewnętrznych usługi informatyczne (dalej: „Usługi IT”), których beneficjentem w określonym stopniu jest Wnioskodawca, a które faktycznie świadczone są przez podmioty niepowiązane na podstawie umów zawieranych z Podmiotem powiązanym, i których kosztami Podmiot powiązany obciąża Wnioskodawcę.

Usługi IT, których beneficjentem jest Wnioskodawca, wynikają bezpośrednio z następujących umów zawartych przez Podmiot powiązany i podmioty zewnętrzne:

1.  Umowa z 29 stycznia 2015 r. zawarta pomiędzy C. (dalej: „C.”) a Podmiotem powiązanym (dalej: „Umowa C.”) - w ramach Umowy C., Wnioskodawca wskazany został jako odbiorca usług i w zakresie zdefiniowanym w Umowie C. korzysta z dostarczanego przez C. serwisu IT,
2.  Umowa z 13 września 2010 r. zawarta pomiędzy SAP D. (dalej: „SAP”) a Podmiotem powiązanym (dalej: „Umowa SAP”) - na podstawie Umowy SAP, Podmiot powiązany uzyskał określoną liczbę dostępów do oprogramowania SAP, będąc jednocześnie uprawnionym do ich przekazywania na rzecz jednostek powiązanych (Wnioskodawcy),
3.  Umowa z 15 marca 2016 r. zawarta pomiędzy K. (dalej: „K.”) a Podmiotem powiązanym (dalej: „Umowa K.”) - przedmiotem Umowy K. jest dostarczenie przez K. oprogramowania oraz bieżącego wsparcia w zakresie oprogramowania E i C,
4.  Umowa z 9 stycznia 2013 r. zawarta pomiędzy M. (dalej: „M.”) a Podmiotem powiązanym, dotycząca leasingu sprzętu komputerowego (dalej: „Umowa M.”) - na podstawie Umowy M. Podmiot powiązany uzyskał w ramach leasingu 250 komputerów stacjonarnych i 70 laptopów, które następnie zostały udostępnione do korzystania Wnioskodawcy w zamian za uiszczane na rzecz M. opłaty leasingowe.

Koszty powyżej wskazanych Usług IT (dalej: „Opłaty”), ponoszone są przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu powiązanego, na podstawie Umowy dotyczącej płatności za usługi IT z 10 maja 2016 r. (dalej: „Umowa”).

Opłaty ponoszone przez Wnioskodawcę stanowią w istocie refakturę kosztów ponoszonych przez Podmiot powiązany na nabycie Usług IT od podmiotów zewnętrznych - w części przypadającej na Wnioskodawcę. Refaktura kosztów dokonywana przez Podmiot powiązany na rzecz Wnioskodawcy nie jest powiększona o wartość marży Podmiotu powiązanego.

Zakres przedmiotowy Usług IT uzyskiwanych przez Wnioskodawcę na podstawie Umowy i w związku z umowami zawartymi przez Podmiot powiązany, jak również sposób kalkulacji Opłat, został przedstawiony poniżej:

a. Umowa C.

Cały zakres Umowy C., zawartej pomiędzy C. a Podmiotem powiązanym, obejmuje:

*   Usługi konsultingowe (C. Consulting) - pomoc w zidentyfikowaniu, ustrukturyzowaniu i wdrożeniu projektów z zakresu transformacji, które mają trwały wpływ na wzrost i pozycję konkurencyjną firm;
*   Integracja Systemów - polegającą na projektowaniu, rozwoju i wdrożeniu kompleksowych projektów informatycznych;
*   Local Professional Services (S) - usługi dedykowane w zakresie infrastruktury i programowania;
*   Outsourcing services - całkowite lub częściowe wsparcie klientów w zakresie systemów IT i procesów biznesowych (dalej także jako: „serwis IT”).

Z powyższego wachlarza usług, na Wnioskodawcę refakturowane są wyłącznie koszty z tytułu świadczeń opisanych jako „outsourcing services” (serwis IT), dotyczących m.in. administrowania siecią, Service Desk, zarządzania aplikacjami SAP, tzn. tworzenia, testowania w zakresie środowiska aplikacji, ich konserwacją, ulepszeniem oraz wsparciem dla użytkowników. W pozostałym zakresie Wnioskodawca nie korzysta ze wsparcia C. Outsourcing Services GmbH.

Opłaty uiszczane przez Wnioskodawcę z tytułu Umowy C. dotyczą jedynie zakresu usług, z których korzysta Wnioskodawca, tj. serwisu IT. Za korzystanie z serwisu IT na podstawie Umowy C., Podmiot powiązany obciąża Wnioskodawcę opłatą stałą, ustalaną na podstawie wystawianej przez C. faktury zbiorczej, w proporcji wynoszącej 235/380 dla usług dotyczących SAP i 350/500 dla innych usług (o charakterze non-SAP).

b. Umowa SAP.

Podmiot powiązany dysponuje dostępem do oprogramowania SAP dla 617 stanowisk, które na podstawie Umowy SAP ma prawo przekazywać do użytkowania podmiotom powiązanym. Na podstawie Umowy, Wnioskodawca uzyskuje dostęp do oprogramowania SAP dla 235 stanowisk. Za usługi serwisowe świadczone na podstawie Umowy SAP Wnioskodawca ponosi koszty, zgodnie z aktualnymi stawkami wynikającymi z Umowy SAP, w podziale na stanowiska przysługujące Wnioskodawcy i Podmiotowi powiązanemu.

c. Umowa K.

W związku z funkcjonowaniem w strukturze zarówno Wnioskodawcy, jak i Podmiotu powiązanego, działu badawczo-rozwojowego, Podmiot powiązany zawarł Umowę K., mającą na celu uzyskanie świadczeń w postaci oprogramowania do modelowania i tworzenia szkiców w wymiarze 3D, tj. E oraz C oraz usług serwisowych związanych z przedmiotowym oprogramowaniem.

Wnioskodawca jest obciążany przez Podmiot powiązany kosztami usług serwisowych na podstawie Umowy K., tj. opłatą stałą w wysokości 50% wydatków na zakup usług wsparcia „K.” (na podstawie ilości użytkowników oprogramowania E oraz C) oraz opłatą roczną za serwis bazowy.

d. Umowa M.

Wnioskodawca w ramach Umowy ma również prawo do korzystania ze sprzętu komputerowego, użytkowanego przez Podmiot powiązany na podstawie Umowy M., tj. udostępnionych 250 komputerów stacjonarnych i laptopów:

*   250 sztuk komputerów stacjonarnych Lenovo ThinkCenterEdge 72 TWR 3-3220,
*   70 sztuk laptopów (Lenovo ThinkPad L430 - 55 sztuk, Lenovo ThinkPad L440 - 15 sztuk).

Podmiot powiązany obciąża Wnioskodawcę kosztami leasingu sprzętu komputerowego kwartalnie, na podstawie faktury wystawianej przez M.

W związku z ponoszonymi przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu powiązanego Opłatami za Usługi IT, po stronie Wnioskodawcy powstała wątpliwość co do sposobu zaklasyfikowania Usług IT w związku z wprowadzeniem z dniem 1 stycznia 2018 r. art. 15e do ustawy CIT.

Niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie dotyczy Opłat w zakresie, w jakim dotyczą one Usług IT uzyskiwanych przez Wnioskodawcę w związku z Umową SAP, zawartą przez Podmiot powiązany (tj. kosztów nabycia licencji SAP przez Wnioskodawcę).

W uzupełnieniu wniosku z 4 stycznia 2019 r. (data wpływu 9 stycznia 2019 r.) Wnioskodawca uzupełnił opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego o symbole według nomenklatury Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: „PKWiU”) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz.U. 2008 nr 207 poz. 1293 ze zm.), właściwe dla Usług IT nabywanych przez Podmiot powiązany od podmiotów niepowiązanych na podstawie Umów wskazanych w treści Wniosku i refakturowanych na Wnioskodawcę, które następnie są uiszczane przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu powiązanego w postaci Opłat na podstawie Umowy.

a. Usługi IT świadczone na podstawie Umowy z 29 stycznia 2015 r. zawartej pomiędzy C. (dalej: „Umowa C” i „C”) a Podmiotem powiązanym.

Zgodnie ze stanem faktycznym opisanym w treści Wniosku, Wnioskodawca ponosi Opłaty na rzecz Podmiotu powiązanego, w związku z refakturą kosztów świadczeń realizowanych przez C, opisanych jako „outsourcing services” (dalej: „serwis IT”).

Serwis IT, którego beneficjentem jest Wnioskodawca i w związku z którym ponosi Opłaty na podstawie Umowy, obejmuje następujące świadczenia realizowane przez C i w ocenie Wnioskodawcy podlega następującym symbolom PKWiU:

*   administrowanie siecią - PKWiU 62.03.11.0 - usługi związane z zarządzaniem siecią;
*   Service Desk - PKWiU 62.02.30.0 - usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego;
*   zarządzanie aplikacjami SAP, tzn. tworzenie, testowanie w zakresie środowiska aplikacji, ich konserwację - PKWiU 62.01.11.0 - usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania oraz ulepszaniem; wsparcie dla użytkowników - PKWiU 62.02.30.0 - usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego.

b. Usługi IT świadczone na podstawie Umowy z 15 marca 2016 r. zawartej pomiędzy K. (dalej: „Umowa K” i „K”) a Podmiotem powiązanym.

Wnioskodawca na podstawie Umowy jest obciążany przez Podmiot powiązany kosztami usług serwisowych świadczonych przez K, tj. opłatą stałą w wysokości 50% wydatków na zakup usług wsparcia „K” (na podstawie ilości użytkowników oprogramowania E oraz C) oraz opłatą roczną za serwis bazowy.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższe usługi wsparcia „K” i serwisu bazowego świadczone przez K, których koszty są refakturowane przez Podmiot powiązany i pokrywane przez Wnioskodawcę w postaci Opłat, odpowiadają rodzajom świadczeń wskazanych w PKWiU 62.02.30.0 - usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego.

c. Usługi IT świadczone na podstawie Umowy z 9 stycznia 2013 r. zawartej pomiędzy M. (dalej: „M”) a Podmiotem powiązanym, dotycząca leasingu/dzierżawy sprzętu komputerowego (dalej: „Umowa M”)

Podmiot powiązany uzyskał na podstawie Umowy M prawo do korzystania z 250 komputerów stacjonarnych i 70 laptopów, które następnie zostały udostępnione do korzystania Wnioskodawcy w zamian za uiszczane na rzecz M opłaty leasingowe, które są refakturowane przez Podmiot powiązany na rzecz Wnioskodawcy, który dokonuje zwrotu kosztów na rzecz Podmiotu powiązanego w postaci Opłat (o wartości odpowiadającej wysokości obciążenia ponoszonego przez Podmiot powiązany na rzecz M).

W ocenie Wnioskodawcy, usługi dzierżawy/leasingu sprzętu komputerowego świadczone przez M, których koszt w ramach przyjętego sposobu rozliczenia jest ponoszony przez Wnioskodawcę w postaci Opłat uiszczanych na rzecz Podmiotu powiązanego (w związku z pierwotnym poniesieniem kosztu przez Podmiot powiązany na rzecz M), odpowiadają świadczeniom wymienionym w PKWiU 77.33.1 - wynajem i dzierżawa maszyn i urządzeń biurowych (włączając komputery), bez obsługi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Opłaty ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu powiązanego - w zakresie, w jakim dotyczą one Usług IT uzyskiwanych na podstawie Umów C., K., M. - mieszczą się w dyspozycji przepisu art. 15e ust. 1 ustawy CIT, i w konsekwencji, podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu po przekroczeniu ustawowego limitu, zgodnie z art. 15e ust. 1 w związku z ust. 12 ustawy CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, Opłaty ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu – w zakresie, w jakim dotyczą one Usług IT uzyskiwanych na podstawie Umów C., K., M. - nie mieszczą się w dyspozycji przepisu z art. 15e ust. 1 ustawy CIT, i tym samym, nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu po przekroczeniu ustawowego limitu, zgodnie z art. 15e ust. l w związku z ust. 12 ustawy CIT.

Uzasadnienie.

Z dniem 1 stycznia 2018 r. do ustawy CIT zaimplementowany został art. 15e, zgodnie z którym ograniczona została możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie niektórych usług niematerialnych bezpośrednio lub pośrednio od podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 ustawy CIT, lub podmiotów mających siedzibę lub zarząd na terytorium kraju stosującego szkodliwą konkurencję podatkową. Koszty te powinny zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów w części, w jakiej łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a - 16m, i odsetek.

Ww. ograniczenie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy CIT, dotyczy kosztów:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy CIT,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Powyższe stosuje się do nadwyżki wartości kosztów, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł, z wyłączeniem m.in. kosztów usług, opłat i należności, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usług (art. 15e ust. 12 ustawy CIT).

Ustawa CIT nie zawiera definicji pojęć takich jak usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń czy też świadczeń o podobnym charakterze.

Natomiast podobne kategorie usług wymienione zostały przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy CIT, w zakresie regulacji dotyczących poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy CIT, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarzadzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy CIT, zawiera te same kategorie, które zostały wymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy CIT, oraz dodatkowo obejmuje usługi prawne, księgowe oraz usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu.

Jak zostało wskazane w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (przykładowo z 6 lipca 2018 r., sygn. 0111-KDIB2-3.4010.110.2018.l.HK, z 14 marca 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.33.2018.l.BS, z 8 marca 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.441.2017.1.AW, z 5 marca 2018 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.357.2017.2.MJ) mimo, iż regulacja z art. 21 ustawy CIT, dotyczy obowiązków związanych z poborem zryczałtowanego podatku dochodowego, to jednak tożsamość semantyczna pojęć z obu ww. artykułów uzasadnia posłużenie się przy odkodowaniu znaczenia terminów z art. 15e ustawy CIT, dorobkiem doktryny i orzecznictwa, jaki został wypracowany na gruncie podatku u źródła. Rozumienie pojęć użytych w art. 15e ust. 1 ustawy CIT, powinno być tym samym zbieżne z dorobkiem wykładni art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy CIT. Powyższe podejście potwierdzone zostało w wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów dotyczących limitu kosztów usług i wartości niematerialnych w CIT, opublikowanych na stronie Ministerstwa Finansów w dniu 23 kwietnia 2018 r. (dalej jako: „Wyjaśnienia MF”).

W dalszej części przedstawione zostało stanowisko Spółki w odniesieniu do Usług IT będących przedmiotem zapytania w niniejszym wniosku.

Usługi doradcze.

Według Słownika Języka Polskiego PWN, „doradzać” oznacza udzielać porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Doradztwo rozumiane jest zatem jako udzielanie fachowych porad, prezentowanie sposobu postępowania. Orzecznictwo sądowo-administracyjne również wskazuje na interpretację terminu „usług doradczych” zgodnie z rozumieniem danego pojęcia w języku potocznym z uwagi na brak definicji legalnej (przykładowo wyrok WSA w Łodzi z 18 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 540/16). Sądy zgodnie z definicjami słownikowymi oraz rozumieniem potocznym wskazują na istotę usług doradczych jako wskazywanie sposobu postępowania w danej sprawie (przykładowo WSA w Warszawie w wyroku z 25 listopada 2016 r., sygn. akt III SA/WA 2968/16) oraz udzielanie specjalistycznych porad (przykładowo WSA w Łodzi w wyroku z 18 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 540/16). W myśl interpretacji indywidulanej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 marca 2018 r., sygn. 0111-KD1B2-1.4010.357.2017.2.MJ, usługi doradcze obejmują usługi polegające na wyrażaniu opinii w danej sprawie, nie obejmując jednocześnie usług polegających również na działaniu. Dodatkowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej z 17 sierpnia 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.295.2018.2.JKT wskazane zostało, iż kluczową cechą, która definiuje usługi doradcze, jest fakt, że podmiot/osoba świadcząca takie usługi sugeruje, rekomenduje lub wydaje opinię na temat rozważanych scenariuszy wdrożeniowych dla osób odpowiedzialnych za realizację projektu.

W myśl Wyjaśnień MF, charakterystyczne dla usług doradczych jest to, że nie można ich jednoznacznie przypisać do określonej sfery działalności przedsiębiorstwa, co w konsekwencji prowadzi do tego, że czynności doradcze mogą obejmować usługi z różnych działów (grup, klas, kategorii) klasyfikacji PKWiU.

W ocenie Spółki, Usługi IT będące przedmiotem zapytania obejmują świadczenia nienoszące znamion doradztwa. Nie polegają one bowiem na sugerowaniu najlepszych rozwiązań, czy wyrażaniu opinii przy zaistniałych problemach. W przypadku usług typu Service Desk polegają one na bieżącej obsłudze problemów typu informatycznego, a w przypadku zarządzania aplikacjami SAP są to działania mające na celu wsparcie w użytkowaniu poprzez doraźne rozwiązania, czy dostosowanie aplikacji do potrzeb użytkowników. Usługi administrowania siecią czy usługi serwisowe oprogramowania CATIA oraz ENOVIA polegają na bieżącym, doraźnym wsparciu. W konsekwencji, zdaniem Spółki, nabywanych przez Spółkę Usług IT, uzyskiwanych na podstawie Umów C., K., M., nie cechuje charakter doradczy.

Usługi zarządzania i kontroli.

Ustawodawca nie zawarł również definicji usług zarządzania i kontroli w ustawie CIT. W celu interpretacji zatem właściwe będzie posłużenie się definicją słownikową.

Zgodnie ze słownikiem języka polskiego, „zarządzać” oznacza „kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996, s. 1279). Zgodnie ze słownikiem języka polskiego, „kierować” oznacza natomiast „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”. Pojęcie „kontrola” oznacza z kolei „porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym”.

W myśl Wyjaśnień MF, podobnie jak w przypadku usług doradczych, usługi zarządzania i kontroli mogą dotyczyć różnorodnych sfer funkcjonowania przedsiębiorstwa, co za tym idzie charakteryzują się niedookreślonością tych usług. Według Wnioskodawcy, zgodnie z przytoczoną definicją, Usługi IT, będące przedmiotem zapytania nie mają charakteru zarządczego oraz kontrolnego.

Zdaniem Spółki, pomimo tego, że zakres Usług IT zawiera m.in. usługi nazwane „zarządzaniem aplikacjami SAP”, nie można ich utożsamiać z „zarządzaniem i kontrolą”, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy CIT. Przedmiotowe usługi polegają na bieżącym wsparciu podczas wykonywanej w aplikacjach pracy, dostosowaniu tych aplikacji do użytkowników, konserwacji, ulepszeniu, ich tworzeniu, produkcji i testowaniu. Zdaniem Spółki, opisane usługi nie są usługami zarządzania i kontroli, ponieważ ich cel i charakter są całkowicie inne.

Według Wnioskodawcy, Usług IT w pozostałym zakresie, czyli w zakresie leasingu sprzętu komputerowego, administrowania siecią, usług serwisowych oprogramowania C i E, czy pomocy typu Service Desk, również nie można uznać za usługi zarządzania i kontroli, gdyż nie posiadają wymienionych powyżej cech zarządczych i kontrolnych.

W podobnym stanie faktycznym opisanym w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 kwietnia 2018 r., sygn. 0111-KDIB2-3.4010.58.2018.2.AZE, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, iż świadczenie usług informatycznych w zakresie systemu zarządzania produkcją, tj. niezbędną adaptację, aktualizację systemów informatycznych do potrzeb spółki czy bieżącą pomoc techniczną i wsparcie w kwestiach związanych z użytkowaniem systemów informatycznych, czy zarządzanie IT help desk nie posiada cech zarządzania i kontroli.

Zgodnie z powyższym, zdaniem Spółki, nabywanych Usług IT nie można uznać za usługi zarządzania i kontroli, gdyż nie noszą one opisanych powyżej znamion.

Usługi przetwarzania danych.

Powołując się na definicję słownikową (internetowy słownik PWN (https://sjp.pwn.pl) należy wskazać, że jednym ze znaczeń pojęcia „przetwarzać” jest „opracować zebrane dane”.

Usługi IT nie stanowią, w ocenie Spółki, usług przetwarzania danych. W interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 marca 2018 r. (sygn. 0111- KDIB1-1.4010.33.2018.1.BS) wskazane zostało, iż pojęcie „przetwarzanie danych” dotyczy czynności mających charakter odtwórczy i obejmuje elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych.

W Wyjaśnieniach MF wskazane zostało ponadto, że usługi przetwarzania danych obejmują kompletną obróbkę oraz specjalistyczne raporty z danych dostarczanych przez klienta lub zapewnienie automatycznego przetwarzania danych oraz wprowadzania danych, włącznie z prowadzeniem baz danych (kod PKWiU 2015, pozycja 63.11.11.0).

Usługi IT zdecydowanie nie mają charakteru ani celu polegającego na opracowywaniu zebranych danych. Przedmiotem Usług IT nabywanych od Podmiotu powiązanego nie jest przetwarzanie danych, a ich efektem nie jest prowadzenie baz danych, czy ich obróbka. Nabywane Usługi IT mają odmienny charakter, który polega na rozwiązywaniu problemów w bieżącej eksploatacji oprogramowania, dostarczaniu sprzętu komputerowego, serwisie czy administrowaniu siecią. W żadnej z tych czynności praca wykonywana na rzecz Wnioskodawcy nie opiera się na specjalistycznych raportach, obróbce, archiwizacji, zabezpieczeniu czy udostępnianiu zbiorów danych. Nie stanowi zatem, w ocenie Wnioskodawcy, usługi przetwarzania danych w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy CIT.

Usługi o podobnym charakterze.

Wątpliwości w zakresie stosowania art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy CIT, mogą zdaniem Wnioskodawcy budzić świadczenia o podobnym charakterze. Natomiast ukształtowana linia orzecznicza wskazuje, iż kategorii świadczeń o podobnym charakterze nie należy definiować zbyt szeroko, gdyż nie jest to intencją ustawodawcy. W myśl wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lipca 2016 r. (sygn. II FSK 2369/15) w kategorii świadczeń o podobnym charakterze mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy CIT (analogicznie jak zostało wykazane powyżej art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy CIT, z wyłączeniem usług księgowych, prawych oraz rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu), ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie nie wymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy CIT (analogicznie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy CIT, z wyłączeniem usług księgowych, prawych oraz rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu) jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie natomiast zajął w wyroku z 27 marca 2015 r. (sygn. III SA/Wa 1758/14) stanowisko, zgodnie z którym świadczenia o podobnym charakterze, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy CIT (analogicznie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy CIT, z wyłączeniem usług księgowych, prawnych oraz rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu), to tylko takie, które są równorzędne pod względem prawnym wobec usług doradczych, księgowych, badania rynku, prawnych, reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń. Powyższe potwierdzają również Wyjaśnienia MF.

Analizując powyższe, Spółka uważa, iż zakres Usług IT nie pozwala na uznanie ich za świadczenia o podobnym charakterze, ponieważ nie posiadają one cech charakterystycznych dla żadnego ze świadczeń wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy CIT, w szczególności nie mają cech usług badania rynku, reklamowych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. W odniesieniu do braku podobieństwa świadczeń, z tytułu których Wnioskodawca ponosi Opłaty będące przedmiotem zapytania, do pozostałych kategorii wymienionych przez ustawodawcę w tym przepisie (tj. usług doradczych, zarządzania i kontroli oraz przetwarzania danych), Wnioskodawca przedstawił swoją argumentację powyżej.

Pozostałe kategorie objęte ograniczeniem z art. 15e ust. 1 ustawy CIT.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki ponoszone z tytułu Usług IT nie mieszczą się także w dyspozycji art. 15e ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy CIT, tj. nie można uznać ich za wydatki poniesione z tytułu:

1.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy CIT,
2.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Odnosząc się do punktu 2 przytoczonego przepisu należy przywołać brzmienie art. 16b ust. l pkt 4-7 ustawy CIT, zgodnie z którym amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
2.  licencje,
3.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,
4.  wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Spółka nabywa Usługi IT, na które składają się w szczególności takie świadczenia jak administrowanie siecią, bieżące wsparcie, zarządzanie aplikacjami SAP, usługi serwisowe, a także leasing sprzętu komputerowego. W związku z nabywanymi Usługami IT, Spółka ponosi koszty z tytułu korzystania z usług pozyskanych przez Podmiot powiązany na podstawie refaktur (Opłaty). W przypadku zaprzestania przez usługodawcę świadczenia dostarczanych Usług IT, Spółka traci dostęp do sprzętu komputerowego, usług wsparcia, administrowania siecią, usług serwisowych, zarządzania aplikacjami SAP.

Nabywane przez Spółkę Usługi IT nie stanowią zatem nabycia wartości niematerialnej i prawnej, o której mowa w powyższych przepisach. Spółka będąc stroną Umowy nie nabywa żadnego ze wskazanych powyżej praw, a zatem niewątpliwie nie może dojść w Spółce do przyjęcia prawa do używania. Co więcej, Opłaty, jakie ponosi Spółka, nie są uiszczane za korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy CIT.

Tym samym, art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy CIT, zdaniem Spółki, również nie ma zastosowania do nabywanej usługi.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 lipca 2018 r., sygn. 0111-KDIB2-3.4010.110.2018.l.HK, w której w zbliżonym stanie faktycznym, tj. w odniesieniu do usług IT dotyczących bieżącego wsparcia IT, w tym dostępu do oprogramowania za okresy, których dotyczą przedmiotowe usługi, organ uznał za prawidłowe uzasadnienie stanowiska wnioskodawcy, zgodnie z którym: Nabywane przez Wnioskodawcę Usługi IT w żadnym przypadku natomiast nie stanowią nabycia wartości niematerialnej i prawnej, o której mowa w powyższych przepisach (nabywane Usługi IT dotyczą bieżącego wsparcia IT, w tym dostępu do oprogramowania za okresy, których dotyczą). Powyższe oznacza, że koszty Usług IT nie mieszczą się w katalogu kosztów podlegających ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP, gdyż opłaty licencyjne nie są uiszczane za korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o PDOP.

Spółka również wskazała na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 marca 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.33.2018.l.BS, w której, w przedstawionym stanie faktycznym, w którym: Usługi (Usługi informatyczne) świadczone w oparciu o Umowę będą obejmować usługi zapewniające funkcjonowanie systemów informatycznych Spółki, w tym przede wszystkim: ustalanie i wdrażanie standardów IT; zakup w imieniu i na rzecz Spółki niezbędnych urządzeń oraz usług informatycznych i teleinformatycznych od podmiotów trzecich; zapewnienie wsparcia informatycznego w zakresie systemów, koordynowanie wdrażania nowych rozwiązań informatycznych, zapewnianie odpowiednich szkoleń dla użytkowników, zapewnienie dostępności dokumentacji (instrukcji) i zapewnienie właściwego wykorzystania systemów i zasobów informatycznych; prowadzenie szkoleń pracowników Spółki w obszarze korzystania z oprogramowania; administrację nad systemami informatycznymi, z których korzysta Spółka, a także ich modyfikacjami); koordynowanie współpracy z innymi usługodawcami w zakresie IT; monitoring i modernizacje sieci teleinformatycznej Spółki (LAN, WAN) w celu zapewnienia ciągłości działania, w tym zawieranie bezpośrednio lub pośrednio umów z operatorami telekomunikacyjnymi w zakresie zapewnienia warunków do odpowiedniego funkcjonowania sieci, monitoring i organizacja modernizacji infrastruktury informatycznej Spółki (serwery, komputery, terminale, skanery) w celu zapewnienia ciągłości działania infrastruktury, z wyłączeniem usług świadczonych na rzecz Spółki przez innych usługodawców w zakresie IT (w tym także inne podmioty powiązane lub pracowników Spółki)- organ uznał prawidłowość stanowiska wnioskodawcy stwierdzając, że Mimo że regulacja z art. 21 updop dotyczy obowiązków związanych z poborem zryczałtowanego podatku dochodowego, to jednak tożsamość semantyczna pojęć z obu ww. artykułów uzasadnia posłużenie się przy odkodowaniu znaczenia terminów z art. 15e updop dorobkiem doktryny i orzecznictwa, jaki został wypracowany na gruncie podatku u źródła. Stąd należy stwierdzić, że pojęcia „usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze” użyte w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop nie obejmują opisanych we wniosku Usług Informatycznych. Brak jest w niniejszym przypadku wątpliwości, że Usługi Informatyczne nabywane od Dostawcy nie są podobne do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Świadczone na rzecz Wnioskodawcy Usługi Informatyczne nie posiadają bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami.

Dodatkowo, z uwagi na fakt, że zakres nabywanych Usług IT nie ma także znamion świadczeń mieszczących się w dyspozycji art. 15e ust. 1 pkt 3 ustawy CIT, Spółka stoi na stanowisku, że przepis art. 15e ust. 1 ustawy CIT, w całości nie znajduje zastosowania dla przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Reasumując, Opłaty ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu powiązanego na nabycie Usług IT - w zakresie, w jakim dotyczą one Usług IT, uzyskiwanych na podstawie Umów zawartych pomiędzy Podmiotem powiązanym a C., K., M. - nie mieszczą się w dyspozycji przepisu z art. 15e ust. 1 ustawy CIT, i tym samym, nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu po przekroczeniu ustawowego limitu, zgodnie z art. 15e ust. 1 w związku z ust. 12 ustawy CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe a w części nieprawidłowe.

Na wstępie zaznaczyć należy, że na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2193), od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące art. 15e oraz uchylony został art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: „updop”). Jednak z uwagi na fakt, iż niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został złożony przed tą datą oraz w uzasadnieniu własnego stanowiska Wnioskodawca powołuje treść przepisów w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. przedmiotowa interpretacja zostanie wydana w oparciu o przepisy updop obowiązujące do tej daty.

Należy zauważyć, że wydając przedmiotową interpretację organ podatkowy oparł się na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Stosownie do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz.Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W związku z tym, że organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania czynności, a dla prawidłowego ich opodatkowania niezbędne jest ich zaklasyfikowanie do prawidłowego grupowania statystycznego, obowiązek ten spoczywa na Wnioskodawcy.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług nabywanych przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego została ona wydana przy założeniu, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował usługi będące przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania usług do grupowania statystycznego.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego zdarzenie przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i art. 16 ustawy z 15 lutego 1992 r. updop. I tak, zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów określa się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175, dalej jako: „ustawa nowelizująca”), nastąpiła nowelizacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 18 ustawy nowelizującej od 1 stycznia 2018 r. wszedł w życie art. 15e ust. 1 updop, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Natomiast prawami i wartościami, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 uCIT, są:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
*   licencje,
*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,
*   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

W myśl art. 11 ust. 1 updop, jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\-i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że należy do międzynarodowej grupy kapitałowej. W związku z przyjętym w ramach Grupy podziałem funkcjonalnym i pełnioną przez Podmiot powiązany funkcją centralną i wspierającą względem Wnioskodawcy, Podmiot powiązany nabywa także od podmiotów zewnętrznych usługi informatyczne, których beneficjentem w określonym stopniu jest Wnioskodawca, a które faktycznie świadczone są przez podmioty niepowiązane na podstawie umów zawieranych z Podmiotem powiązanym, i których kosztami Podmiot powiązany obciąża Wnioskodawcę.

Usługi IT, których beneficjentem jest Wnioskodawca, wynikają bezpośrednio z umów zawartych przez Podmiot powiązany i podmioty zewnętrzne.

Usługi IT świadczone na podstawie Umowy z 29 stycznia 2015 r. zawartej pomiędzy C. a Podmiotem powiązanym podlegają następującym symbolom PKWiU:

*   62.03.11.0 - usługi związane z zarządzaniem siecią;
*   62.02.30.0 - usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego;
*   62.01.11.0 - usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania oraz ulepszaniem; wsparcie dla użytkowników;
*   62.02.30.0 - usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego.

Usługi IT świadczone na podstawie Umowy z 15 marca 2016 r. zawartej pomiędzy K. a Podmiotem powiązanym odpowiadają rodzajom świadczeń wskazanych w PKWiU 62.02.30.0 - usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego.

Usługi IT świadczone na podstawie Umowy z 9 stycznia 2013 r. zawartej pomiędzy M. a Podmiotem powiązanym, dotyczą leasingu/dzierżawy sprzętu komputerowego.

Podmiot powiązany uzyskał na podstawie Umowy M prawo do korzystania z 250 komputerów stacjonarnych i 70 laptopów, które następnie zostały udostępnione do korzystania Wnioskodawcy w zamian za uiszczane na rzecz M opłaty leasingowe, które są refakturowane przez Podmiot powiązany na rzecz Wnioskodawcy, który dokonuje zwrotu kosztów na rzecz Podmiotu powiązanego w postaci Opłat (o wartości odpowiadającej wysokości obciążenia ponoszonego przez Podmiot powiązany na rzecz M).

W ocenie Wnioskodawcy, usługi dzierżawy/leasingu sprzętu komputerowego odpowiadają świadczeniom wymienionym w PKWiU 77.33.1 - wynajem i dzierżawa maszyn i urządzeń biurowych (włączając komputery), bez obsługi.

Mając na uwadze powyższe, w przedmiotowej sprawie istotne będzie odkodowanie znaczenia pojęć: „usług doradztwa” oraz „usług zarządzania i kontroli”, zawartych w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 udpop.

Wobec braku w ustawie definicji doradztwa należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tego pojęcia. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w updop termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

W doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi. W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

*   przejęcie zadań,
*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,
*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,
*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,
*   pomoc w podejmowaniu decyzji,
*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,
*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,
*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,
*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,
*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,
*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Przepisy updop nie definiują również pojęcia zarządzania. Wobec braku w ustawie definicji zarządzania należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tego pojęcia.

Według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”.

Z kolei kontrola, to:

1.  porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami,
2.  nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Według organu podatkowego pojęcie „zarządzania”, musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

Należy zaznaczyć, że w doktrynie prawa przyjęło się uważać, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza „zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób” (B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Powyższa definicja „zarządzania” zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z 19 czerwca 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 491/15), wyrok WSA w Warszawie z 19 kwietnia 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 875/16) oraz wyrok WSA w Warszawie z 24 lipca 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 2118/16).

Na potrzeby niniejszej interpretacji należy w szczególności przybliżyć zawarte we wniosku pojęcia: „zarządzanie systemami informatycznymi”, „zarządzanie siecią”.

„Zarządzanie siecią” obejmuje wdrażanie, integracje i koordynacje sprzętu, oprogramowania i ludzi do monitorowania, testowania, odpytywania, konfigurowania, analizy, oceny i sterowania siecią i jej zasobami, w celu spełnienia przez siec wymagań czasu rzeczywistego, efektywności działania i jakości usług za rozsądna cenę. Wymagania dotyczące zarządzania powinny być określane w zależności od branży i wymagań firmy. System zarządzania siecią jest zbiorem narzędzi przeznaczonych do monitorowania oraz sterowania pracą sieci, zintegrowanych tak, aby stanowiły całość.

Z kolei pojęcie „zarządzania systemami informatycznymi” obejmuje pięć głównych grup zagadnień:

*   inwentaryzacja zasobów informatycznych;
*   optymalizacja parametrów pracy systemu informatycznego;
*   bezpieczeństwo (zabezpieczenie) systemu informatycznego;
*   pomoc techniczna w bieżącej eksploatacji, działania prewencyjne;
*   wsparcie i efektywna pomoc w sprawnym i szybkim wyjściu z sytuacji krytycznej – naprawę systemu i rozwiązywanie bieżących problemów użytkowników.

Na podstawie powyższego stwierdzić należy, że opisane we wniosku usługi zaklasyfikowane jako 62.03 PKWiU Usługi związane z zarządzaniem siecią i systemami informatycznymi, wchodzące w skład usług informatycznych – stanowią usługi doradcze oraz usługi zarządzania.

Element doradczy oraz zarządczy powyższych usług determinuje ich główny i zasadniczy charakter. Wychodząc z powyższych założeń należy stwierdzić, że powyższe usługi stanowią usługi wskazane w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Będące przedmiotem interpretacji ww. usługi, podobnie jak wskazane wprost w treści przywołanego przepisu usługi, stanowią usługi niematerialne polegającą na doradztwie i zarządzaniu. W rezultacie, powyższe usługi podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 updop.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ww. usług należało zatem uznać za nieprawidłowe.

Natomiast, w opinii tut. organu, nie stanowią usług, które podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 updop, pozostałe usługi informatyczne o PKWiU 62.02.30.0 - usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego; 62.01.11.0 - usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania oraz ulepszaniem; wsparcie dla użytkowników a także usługi dzierżawy/leasingu sprzętu komputerowego PKWiU 77.33.1 - wynajem i dzierżawa maszyn i urządzeń biurowych (włączając komputery), bez obsługi. Nie stanowią bowiem usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Nie mogą być uznane również za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. W rezultacie, wysokość tych usług nie podlega ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15e updop.

W powyższym zakresie stanowisko Wnioskodawcy jest zatem prawidłowe.

Reasumując, stanowisko Spółki w zakresie ustalenia, czy Opłaty ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu powiązanego mieszczą się w dyspozycji przepisu art. 15e ust. 1 updop, w zakresie, w jakim dotyczą Usług IT w części dotyczącej:

*   usług uzyskiwanych na podstawie Umów C. - PKWiU 62.03 Usługi związane z zarządzaniem siecią i systemami informatycznymi - jest nieprawidłowe,
*   w zakresie pozostałych usług uzyskiwanych na podstawie Umów C, K. i M. - jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2018 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.