Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.433.2023.2.AZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-10-20
Teza: W zakresie ustalenia, czy przekazane spółkom sklepowym w ramach Programu wsparcia środki pieniężne będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu w momencie ich przekazania oraz czy przekazanie środków pieniężnych Wnioskodawcy przez spółkę sklepową - w razie spełnienia warunków wskazanych w Programie - będzie stanowiło dla Wnioskodawcy przychód podatkowy.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; naprawa; programy; przychód; przychód-powstanie przychodu; wsparcie; środek-środki pieniężne
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia stanowiące przychód-Pieniądze i wartości pieniężne; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ogólna zasada zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe, w części nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

4 sierpnia 2023 r. za pośrednictwem platformy ePUAP wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia:

1\. czy środki pieniężne przekazane spółkom sklepowym w ramach Programu (…) będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu w momencie ich przekazania spółce sklepowej;

2\. czy przekazanie środków przez spółkę sklepową – w razie spełnienia warunków wskazanych w Programie (…) – będzie stanowiło dla Wnioskodawcy przychód podatkowy.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca jest podmiotem funkcjonującym w ramach grupy handlowej, w której działa sieć sklepów A. (dalej jako: Grupa). Właścicielami poszczególnych sklepów są niezależni przedsiębiorcy, działający w formie spółek z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: spółka sklepowa). W ramach Grupy Wnioskodawca pełni rolę głównej centrali (\`(...)\`) i odpowiada za zaopatrywanie (\`(...)\`) w towary i usługi.

Wnioskodawca jako dystrybutor oraz pośrednik handlowy w obrocie towarami oferowanymi do sprzedaży (\`(...)\`) jest zainteresowany, aby działające w ramach Grupy spółki sklepowe realizowały możliwie największe wolumeny sprzedaży, gdyż to wpływa na wzrost rynku zbytu, a tym samym na zwiększenie przychodów Wnioskodawcy. Cel ten realizowany jest m.in. w ten sposób, że w ramach Grupy Wnioskodawca odpowiada za prowadzenie jednolitej polityki handlowej i wizerunkowej sieci supermarketów. Wpływ na wysokość przychodów Wnioskodawcy ma nie tylko ilość spółek sklepowych działających w sieci supermarketów, ale także ich pozycja na rynku oraz ich kondycja finansowa. Stabilne finansowo i systematycznie rozwijające się spółki sklepowe dokonują większych zakupów od Wnioskodawcy, co wprost przekłada się na wzrost jego zysków.

Wnioskodawca podejmuje różne działania skierowane na zwiększenie wolumenu sprzedaży spółek sklepowych, w tym – działania zmierzające do poprawy pozycji konkurencyjnej na rynku lokalnym oraz na poprawę sytuacji finansowej poszczególnych spółek sklepowych. Działania te mogą obejmować różnego rodzaju programy wsparcia, akcje marketingowe czy szkolenia. Dobra kondycja spółek sprawia, że dany sklep może więcej sprzedać swoim klientom, a tym samym – więcej kupić u Wnioskodawcy. W konsekwencji działania podejmowane w stosunku do spółek sklepowych przekładają się na większe przychody i zysk Wnioskodawcy.

Obecnie w ramach wspomnianych wyżej działań Wnioskodawca rozważa wprowadzenie programu o nazwie (…), który ma pozwolić na poprawę sytuacji finansowej spółek sklepowych (dalej jako: Program). Z Programu będą mogły skorzystać spółki sklepowe, które zgłosiły się do Programu i spełniają określone w Programie warunki, tj. te spółki sklepowe, które nie uzyskały finansowania zewnętrznego z uwagi na swoją aktualną sytuację finansową, a próba pozyskania finansowania zewnętrznego została potwierdzona przez odpowiedni dział Wnioskodawcy. Spółka sklepowa, która zdecyduje się na przystąpienie do Programu, będzie zawierać z Wnioskodawcą umowę, na czas określony, ustalony przez strony indywidualnie w zależności od sytuacji, jednak nie dłuższy niż 10 lat. Na podstawie tej umowy Wnioskodawca przekaże spółce sklepowej środki pieniężne z przeznaczeniem na poprawę sytuacji finansowej. Kwota przekazywanych środków będzie dostosowana do sytuacji danej spółki sklepowej (tj. jej kondycji finansowej, skali niezbędnych działań naprawczych uzgodnionych w Programie, możliwości finansowej partycypacji spółki sklepowej w realizacji Programu), natomiast wypłata nastąpi jednorazowo. Spółka sklepowa na mocy umowy zobowiąże się do wydatkowania środków na ściśle określone w Programie cele (m.in. prace adaptacyjno-wykończeniowe sali sprzedaży, remont lub wymiana elewacji, wymiana oświetlenia, zakup i montaż elementów wizualnych takich jak oznakowanie wewnętrzne i zewnętrzne, zakup wyposażenia takiego jak meble, chłodnictwo, wyposażenie specjalistyczne – krajalnice, wagi, itp.) oraz do przestrzegania innych warunków (m.in. wdrożenie konceptu handlowego zgodnie z księgą modelową, prowadzenie działalności przez okres co najmniej 10 lat, przestrzeganie standardów handlowych Grupy, zgodnie z wytycznymi, w razie potrzeby podpisanie harmonogramu spłaty zadłużenia spółki sklepowej wobec dostawców, a także prowadzenie pełnej inwentaryzacji półrocznej i rocznej).

Należy podkreślić, iż naruszenie przez spółkę sklepową warunków wskazanych w umowie (tj. braku zaliczonego audytu, średnioroczny wynik poniżej określonego poziomu, brak przeprowadzenia pełnej inwentaryzacji półrocznej i rocznej) będzie skutkowało natychmiastowym rozwiązaniem umowy oraz obowiązkiem zwrotu otrzymanych środków. Od przekazanych środków nie będzie pobierane wynagrodzenie, gdyż celem biznesowym Wnioskodawcy nie jest prowadzenie działalności w zakresie udostępniania innym podmiotom środków pieniężnych, lecz zwiększenie własnych zysków ze sprzedaży na rzecz spółki sklepowej. Po upływie czasu określonego w umowie Wnioskodawca oraz spółka sklepowa ocenią, czy zostały spełnione wskazane w umowie warunki dotyczące kondycji finansowej spółki sklepowej (w szczególności: czy kapitały własne spółki sklepowej są większe niż kapitał podstawowy, bez uwzględniania środków przekazywanych w ramach Programu, oraz czy spółka sklepowa uzyskała wystarczającą bieżącą płynność finansową, rozumianą jako wynik netto powiększony o wartość odpisów amortyzacyjnych i pomniejszoną o wartość rat kapitałowych, takich jak raty kredytowe czy leasingowe, aby móc przekazać środki jednorazowo lub w transzach).

W razie spełnienia się ww. warunków – po stronie spółki sklepowej powstanie obowiązek przekazania Wnioskodawcy środków pieniężnych w kwocie stanowiącej równowartość kwot wcześniej otrzymanych. Wnioskodawca liczy się z tym, że sytuacja finansowa spółki sklepowej może nie poprawić się na tyle, by spełnił się warunek przekazania przez spółkę sklepową na rzecz Wnioskodawcy jakichkolwiek środków finansowych. W związku z tym, na moment przekazania środków przez Wnioskodawcę, czynność ta będzie miała charakter definitywny.

Realizacja Programu pozwoli Wnioskodawcy na zwiększenie obrotów ze spółkami sklepowymi uczestniczącymi w Programie i rozwój sieci sklepów. W ramach umowy strony zobowiążą się dążyć do realizacji Programu i uzyskania jak najlepszych wyników. Przekazane środki pozwolą na zwiększenie wolumenu sprzedaży spółek sklepowych, co z jednej strony wpłynie na poprawę ich kondycji finansowej i wzmocnienie pozycji na rynku, z drugiej strony – przełoży się bezpośrednio na sprzedaż Wnioskodawcy. Intencją Wnioskodawcy jako centrali zakupowej jest bowiem budowa i rozwój sieci stabilnych, prężnie działających spółek sklepowych. Środki pieniężne przekazywane spółkom sklepowym w ramach Programu stanowią dla Wnioskodawcy sposób realizacji ww. celów, tj. zwiększenia własnych zysków z tytułu sprzedaży towarów spółkom sklepowym. Środki pieniężne w ramach programu „(\`(...)\`)” będą przekazywane na rzecz Spółek sklepowych na podstawie umowy nienazwanej, zawartej na zasadzie swobody zawierania umów na podstawie art. 3531 Kodeksu cywilnego. Umowa ta:

*   nie będzie stanowiła umowy pożyczki, gdyż istotą umowy pożyczki jest zgodnie z art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego przeniesienie na pożyczkobiorcę określonej ilości pieniędzy z obowiązkiem ich zwrotu, a ewentualne wynagrodzenie (np. odsetki) uznawane jest przez doktrynę i orzecznictwo za wynagrodzenie za korzystanie z cudzego kapitału; z kolei w przypadku analizowanej umowy na moment przekazania środków pieniężnych nie sposób będzie ocenić, czy zostaną spełnione przesłanki rodzące obowiązek przekazania środków pieniężnych przez Spółki sklepowe na rzecz Wnioskodawcy – tym samym nie można powiedzieć, że jednym z założeń przyszłej umowy jest obowiązek zwrotu przekazanych środków; dodatkowo, przedmiotowej umowy nie można uznać za warunkową umowę pożyczki: zgodnie z art. 89 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, powstanie lub ustanie skutków czynności prawnej można uzależnić od zdarzenia przyszłego i niepewnego (warunek); aby uznać przedmiotową umowę za umowę pożyczki zawartą pod warunkiem, oryginalnym celem biznesowym Wnioskodawcy musiałoby być (przede wszystkim) czasowe udostępnienie kapitału – w tym miejscu należy podkreślić, iż celem Wnioskodawcy nie jest pobieranie wynagrodzenia za korzystanie z kapitału ani czasowe udostępnienie środków pieniężnych Spółkom sklepowym, lecz poprawa ich sytuacji finansowej, co pozwoli na generowanie większych zysków dla Wnioskodawcy; podsumowując Wnioskodawca wskazuje, iż przygotował program naprawczy, który zakłada realizację przez Spółki sklepowe ściśle określonych działań, i to na ten cel Wnioskodawca przekazuje środki finansowe; umowa, jaka będzie zawierana w ramach programu „(\`(...)\`)” nie będzie zakładała zwrotu środków finansowych, a jedynie – w razie, gdy spełnione zostaną określone warunki i sytuacja finansowa danej Spółki sklepowej osiągnie określone wskaźniki – powstanie obowiązek przekazania środków pieniężnych na rzecz Wnioskodawcy; dla stron podstawowym motywem do zawarcia umowy jest realizacja programu naprawczego, co będzie skutkowało zwiększeniem przychodów zarówno spółki sklepowej, jak i Wnioskodawcy;
*   nie będzie stanowiła umowy darowizny, zgodnie bowiem z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego umowa darowizny zakłada bezpłatne świadczenie na rzecz obdarowanego kosztem majątku darczyńcy, natomiast w przedstawionym we wniosku opisie stanu faktycznego zdarzenia przyszłego nie może być mowy o świadczeniu bezpłatnym, skoro celem Wnioskodawcy jest zwiększenie osiąganych przez niego zysków; program „(\`(...)\`)” zobowiązuje Spółki sklepowe do podjęcia określonych działań naprawczych (co spowoduje zwiększenie realizowanej przez nie sprzedaży, a w konsekwencji – zwiększenie zysków Wnioskodawcy), a w sytuacji, gdy uda się poprawić ich sytuację i osiągnąć określone wskaźniki finansowe – powstanie obowiązek przekazania przez nie środków pieniężnych na rzecz Wnioskodawcy; ujętych w umowie warunków, jakie musi spełnić spółka sklepowa, nie można też uznać za polecenie darczyńcy w rozumieniu art. 893 Kodeksu cywilnego, gdyż – jak już to wskazano, nie występuje tu świadczenie nieodpłatne, a Wnioskodawca działa w celu osiągnięcia zysku (ze zwiększonych obrotów); zgodnie z art. 893 Kodeksu cywilnego darczyńca może włożyć na obdarowanego obowiązek oznaczonego działania lub zaniechania, nie czyniąc nikogo wierzycielem – w analizowanym przypadku Wnioskodawca nie jest darczyńcą (gdyż jego świadczenie nie następuje pod tytułem darmym – spółki sklepowe zobowiązują się do podjęcia określonych działań, a brak takich działań skutkuje rozwiązaniem umowy), zaś spółka sklepowa jest zobowiązana do spełnienia opisanych warunków, co oznacza, iż nie są wypełnione przesłanki do uznania przedmiotowej umowy za darowiznę (z poleceniem lub bez).

**Pytania**

1\. Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym środki pieniężne przekazane spółkom sklepowym w ramach Programu będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu w momencie ich przekazania spółce sklepowej?

2\. Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym przekazanie środków przez spółkę sklepową – w razie spełnienia warunków wskazanych w Programie – będzie stanowiło dla Wnioskodawcy przychód podatkowy?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad 1.

W ocenie Wnioskodawcy środki pieniężne przekazywane spółkom sklepowym w ramach Programu będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu w momencie przekazania.

Ad 2.

W ocenie Wnioskodawcy środki pieniężne przekazywane Wnioskodawcy przez spółkę sklepową – w razie spełnienia się warunków wskazanych w Programie – będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychód podatkowy.

Uzasadnienie:

Ad 1

Zasady kwalifikowania danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Oznacza to, że dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów istotne znaczenie ma cel, w jakim wydatek ten został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów tylko wtedy, jeśli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu będzie istniał związek przyczynowy. W orzecznictwie ukształtował się pogląd, zgodnie z którym, aby dany wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

1\. wydatek został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

2\. wydatek jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

3\. wydatek pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

4\. wydatek poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

5\. wydatek został właściwie udokumentowany,

6\. wydatek nie znajduje się w grupie wydatków, wskazanych w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT, których ustawodawca jednoznacznie nie uważa za koszty uzyskania przychodów.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem wydatek, który został przeznaczony celowo, w związku z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa podatnika oraz prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i który przy tym może przyczynić się do wzrostu osiąganych przez tego podatnika przychodów albo zachowania bądź zabezpieczenia uzyskiwanych już przychodów. Wydatki zostaną poniesione przez Wnioskodawcę, z jego majątku, a na moment poniesienia tego wydatku – będą definitywne.

W analizowanym przypadku wydatki zostaną poniesione w celu zwiększenia przychodów Wnioskodawcy ze źródła, jakim jest sprzedaż na rzecz spółek sklepowych. W szczególności należy zauważyć, że Wnioskodawca realizuje program w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą i ma na celu uzyskanie wyższych przychodów, ale również w niektórych sytuacjach zachowanie lub zabezpieczenie przychodów. Świadczy o tym okoliczność, iż Wnioskodawca pełni rolę centrali zakupowej i odpowiada za zaopatrywanie sklepów działających w ramach Grupy w towary. Z tytułu sprzedaży towarów do spółek sklepowych Wnioskodawca uzyskuje przychody. Wnioskodawca jest więc zainteresowany tym, aby w ramach Grupy prowadzonych było jak najwięcej punktów sprzedaży, które będą realizowały możliwie największe wolumeny sprzedaży, gdyż to gwarantuje Wnioskodawcy ciągły wzrost rynku zbytu, a tym samym przychodów oraz dochodów. Zatem bezpośrednim powodem, dla którego Wnioskodawca rozważa wprowadzenie Programu, jest chęć uzyskiwania maksymalnie wysokich przychodów ze sprzedaży towarów na rzecz spółek sklepowych. Im lepsza kondycja finansowa sklepu, tym lepsza jego pozycja na rynku lokalnym, co z kolei ma bezpośredni wpływ na wysokość obrotów tego sklepu. Ponieważ zaś Wnioskodawca pełni rolę centrali zakupowej dla sklepów w Grupie, większa sprzedaż w spółkach sklepowych przekłada się na większą sprzedaż u Wnioskodawcy. Ten wzrost sprzedaży jest podstawowym celem Wnioskodawcy. Tego rodzaju wydatki – jak środki pieniężne przekazywane spółkom sklepowym w ramach Programu – nie zostały ujęte w katalogu art. 16 ust. 1 ustawy CIT, tj. wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodu. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, będą one stanowiły dla niego koszt uzyskania przychodu w momencie przekazania spółce sklepowej.

Umowa pożyczki została zdefiniowana przez ustawodawcę jako umowa, w ramach której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości (art. 720 § 1 KC). Jak wynika z powyższego istotą pożyczki jest udostępnienie pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku z jednoczesnym określeniem obowiązku ich zwrotu. Zgodnie z poglądem przyjętym w doktrynie i orzecznictwie umowa pożyczki może mieć charakter zarówno odpłatny, jak i nieodpłatny, przy czym odpłatność może być ustalona w postaci odsetek, które stanowią wynagrodzenie za korzystanie z cudzego kapitału (tak m.in. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 26 maja 2021 r. o sygn. V CSKP 28/21). Tak ujęta umowa pożyczki nie obejmuje dodatkowych warunków, takich jak zobowiązanie się przyjmującego środki pieniężne do określonego sposobu ich wydatkowania, czy do określonego postępowania. W przypadku pożyczki odpłatnej udzielający pożyczki uzyskuje korzyść w postaci odsetek, a pożyczkobiorca płaci cenę za korzystanie z cudzego kapitału.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, w przypadku środków pieniężnych, które Wnioskodawca przekazywałby w ramach Programu spółce sklepowej, celem nie jest po prostu udostępnienie kapitału (odpłatne lub nie), gdyż obie strony są zainteresowane zrealizowaniem zamierzeń Programu naprawczego, tj. poprawy sytuacji finansowej spółki sklepowej, co przełoży się na zwiększenie zysków zarówno spółki sklepowej, jak i Wnioskodawcy. Przystępujące do programu spółki sklepowe zobowiązują się przede wszystkim do podjęcia przewidzianych w umowie działań, a środki pieniężne mają jedynie pomóc w realizacji tych zadań. Wnioskodawca z kolei inwestuje środki pieniężne (licząc się z ewentualnością, że nie zostaną spełnione przesłanki warunkujące przekazanie środków pieniężnych przez spółkę sklepową) nie po to, by osiągnąć wynagrodzenie bezpośrednio z tytułu udostępniania kapitału, ale aby zrealizować opisane w stanie faktycznym cele, tj. poprawić kondycję finansową spółek sklepowych, zwiększyć ich obroty, a w konsekwencji – zwiększyć zasięg sieci i własny dochód. Opisana w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) umowa (Program) nie będzie stanowiła umowy pożyczki, albowiem przekazanie w ramach Programu środków pieniężnych przez spółki sklepowe na rzecz Wnioskodawcy samo w sobie nie jest zasadniczym, niezbędnym elementem umowy. Środki pieniężne w ramach programu „(\`(...)\`)” będą przekazywane na rzecz spółek sklepowych na podstawie umowy nienazwanej, zawartej na zasadzie swobody zawierania umów na podstawie art. 3531 Kodeksu cywilnego.

Ocena opisanej umowy na gruncie przepisów prawa cywilnego nie stanowi przedmiotu zapytania. Jak przedstawiono w stanie faktycznym podstawowym celem Programu jest poprawa sytuacji finansowej spółki sklepowej oraz zwiększenie zysków obu stron, a przekazanie środków pieniężnych przez spółki sklepowe na rzecz Wnioskodawcy nastąpi ewentualnie, w razie pomyślnej realizacji tych celów. Spółka sklepowa, w zamian za uzyskanie środków pieniężnych, zobowiązuje się do określonych zachowań, tj. do realizacji obowiązków oraz działań określonych w Programie naprawczym. Korzyścią dla Wnioskodawcy będzie każde zwiększenie sprzedaży, nawet jeśli po upływie okresu obowiązywania Programu wyniki finansowe spółki sklepowej nie poprawią się na tyle, żeby aktualizował się obowiązek przekazania środków pieniężnych na rzecz Wnioskodawcy. Biznesowo celem Wnioskodawcy jest rozwój sieci finansowo stabilnych spółek sklepowych oraz osiąganie zysków ze sprzedaży towarów i usług na rzecz tych spółek. Środki pieniężne przekazane przez Wnioskodawcę spółce sklepowej należy uznać za swoisty wydatek w celu zwiększenia przychodów Wnioskodawcy z tego źródła, tj. z aktualnej i przyszłej sprzedaży na rzecz spółki sklepowej. Jak zostało to wspomniane wcześniej, zdaniem Wnioskodawcy wydatek ten będzie stanowił dla niego koszt uzyskania przychodów już w momencie przekazania środków na rzecz spółki sklepowej.

Ad 2.

Z kolei z sytuacji, gdy po zakończeniu Programu okaże się, że zostały spełnione przesłanki warunkujące przekazanie środków pieniężnych przez spółkę sklepową na rzecz Wnioskodawcy (tzn. równowartości przekazanego kapitału), otrzymane środki pieniężne będą stanowiły dla Wnioskodawcy otrzymane pieniądze w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT, tj. przychód podlegający opodatkowaniu CIT w momencie otrzymania przez Wnioskodawcę.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku w zakresie ustalenia:

*   czy środki pieniężne przekazane spółkom sklepowym w ramach Programu (\`(...)\`) będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu w momencie ich przekazania spółce sklepowej – jest prawidłowe;
*   czy przekazanie środków przez spółkę sklepową – w razie spełnienia warunków wskazanych w Programie (\`(...)\`) – będzie stanowiło dla Wnioskodawcy przychód podatkowy – jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Ad 1

Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”)

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Powyższa definicja kosztów uzyskania przychodów, sformułowana przez ustawodawcę, ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z osiąganymi przychodami w związku z którymi został wydatek ten poniesiony.

W tym miejscu należy podkreślić, że koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.

Wyrażenie „w celu osiągnięcia przychodu” zawarte we wskazanym przepisie art. 15 ust. 1 ww. ustawy oznacza, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością, podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania.

Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

Zauważyć należy, iż przez sformułowanie „w celu” należy rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodu), a dążenie podatnika ma przymiot „celowości”.

Zatem, możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, uzależniona jest od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, iż wydatek ten przyczyni się do powstania, zachowania lub zabezpieczenia przychodu.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Należy jednak mieć na uwadze zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, pomimo, że pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością i zostały przez niego poniesione w celu uzyskania przychodu.

Należy ponadto podkreślić, że dla możliwości uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu, konieczne jest jego właściwe udokumentowanie. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie reguluje sposobu prawidłowego dokumentowania kosztów. Mocą art. 9 ust. 1 ww. ustawy nakłada ona jednak na podatników obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

Obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego ewentualną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ww. ustawy. Zaznaczyć należy, iż to organ podatkowy dokonuje analizy zakwalifikowanych przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów wydatków, w oparciu o zgromadzony przez tychże podatników materiał dowodowy. Dowody powinny potwierdzać wystąpienie związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy kosztami a przychodami Spółki.

Zgodnie z art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1610 ze zm., dalej „Kodeks cywilny”)

Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

W świetle art. 720 ust. 1 Kodeksu cywilnego

Przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

W myśl art. 89 Kodeksu cywilnego:

Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, powstanie lub ustanie skutków czynności prawnej można uzależnić od zdarzenia przyszłego i niepewnego (warunek).

Zgodnie z art. 888 ust. 1 Kodeksu cywilnego:

Przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy w opisanym zdarzeniu przyszłym środki pieniężne przekazane spółkom sklepowym w ramach Programu \[(\`(...)\`)\] będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu w momencie ich przekazania spółce sklepowej.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem funkcjonującym w ramach grupy handlowej, w której działa sieć sklepów. Właścicielami poszczególnych sklepów są niezależni przedsiębiorcy, działający w formie spółek z ograniczoną odpowiedzialnością. W ramach Grupy Wnioskodawca pełni rolę głównej centrali zakupowej sieci i odpowiada za zaopatrywanie spółek sklepowych działających w tej sieci w towary i usługi. Wnioskodawca podejmuje różne działania skierowane na zwiększenie wolumenu sprzedaży spółek sklepowych, w tym – działania zmierzające do poprawy pozycji konkurencyjnej na rynku lokalnym oraz na poprawę sytuacji finansowej poszczególnych spółek sklepowych. W konsekwencji działania podejmowane w stosunku do spółek sklepowych przekładają się na większe przychody i zysk Wnioskodawcy. Obecnie Wnioskodawca rozważa wprowadzenie programu o nazwie „(\`(...)\`)”, który ma pozwolić na poprawę sytuacji finansowej spółek sklepowych. Z Programu będą mogły skorzystać spółki sklepowe, które zgłosiły się do Programu i spełniają określone w Programie warunki, tj. te spółki sklepowe, które nie uzyskały finansowania zewnętrznego z uwagi na swoją aktualną sytuację finansową, a próba pozyskania finansowania zewnętrznego została potwierdzona przez odpowiedni dział Wnioskodawcy. Spółka sklepowa, która zdecyduje się na przystąpienie do Programu, będzie zawierać z Wnioskodawcą umowę, na czas określony, ustalony przez strony indywidualnie w zależności od sytuacji, jednak nie dłuższy niż 10 lat. Na podstawie tej umowy Wnioskodawca przekaże spółce sklepowej środki pieniężne z przeznaczeniem na poprawę sytuacji finansowej. Kwota przekazywanych środków będzie dostosowana do sytuacji danej spółki sklepowej (tj. jej kondycji finansowej, skali niezbędnych działań naprawczych uzgodnionych w Programie, możliwości finansowej partycypacji spółki sklepowej w realizacji Programu), natomiast wypłata nastąpi jednorazowo.

Spółka sklepowa na mocy umowy zobowiąże się do wydatkowania środków na ściśle określone w Programie cele (m.in. prace adaptacyjno-wykończeniowe sali sprzedaży, remont lub wymiana elewacji, wymiana oświetlenia, zakup i montaż elementów wizualnych takich jak oznakowanie wewnętrzne i zewnętrzne, zakup wyposażenia takiego jak meble, chłodnictwo, wyposażenie specjalistyczne – krajalnice, wagi, itp.) oraz do przestrzegania innych warunków (m.in. wdrożenie konceptu handlowego zgodnie z księgą modelową, prowadzenie działalności przez okres co najmniej 10 lat, przestrzeganie standardów handlowych Grupy, zgodnie z wytycznymi, w razie potrzeby podpisanie harmonogramu spłaty zadłużenia spółki sklepowej wobec dostawców, a także prowadzenie pełnej inwentaryzacji półrocznej i rocznej). Naruszenie przez spółkę sklepową warunków wskazanych w umowie (tj. braku zaliczonego audytu, średnioroczny wynik poniżej określonego poziomu, brak przeprowadzenia pełnej inwentaryzacji półrocznej i rocznej) będzie skutkowało natychmiastowym rozwiązaniem umowy oraz obowiązkiem zwrotu otrzymanych środków. Od przekazanych środków nie będzie pobierane wynagrodzenie, gdyż celem biznesowym Wnioskodawcy nie jest prowadzenie działalności w zakresie udostępniania innym podmiotom środków pieniężnych, lecz zwiększenie własnych zysków ze sprzedaży na rzecz spółki sklepowej. Po upływie czasu określonego w umowie Wnioskodawca oraz spółka sklepowa ocenią, czy zostały spełnione wskazane w umowie warunki dotyczące kondycji finansowej spółki sklepowej (w szczególności: czy kapitały własne spółki sklepowej są większe niż kapitał podstawowy, bez uwzględniania środków przekazywanych w ramach Programu, oraz czy spółka sklepowa uzyskała wystarczającą bieżącą płynność finansową, rozumianą jako wynik netto powiększony o wartość odpisów amortyzacyjnych i pomniejszoną o wartość rat kapitałowych, takich jak raty kredytowe czy leasingowe, aby móc przekazać środki jednorazowo lub w transzach).

W razie spełnienia się ww. warunków – po stronie spółki sklepowej powstanie obowiązek przekazania Wnioskodawcy środków pieniężnych w kwocie stanowiącej równowartość kwot wcześniej otrzymanych. Wnioskodawca liczy się z tym, że sytuacja finansowa spółki sklepowej może nie poprawić się na tyle, by spełnił się warunek przekazania przez spółkę sklepową na rzecz Wnioskodawcy jakichkolwiek środków finansowych. W związku z tym, na moment przekazania środków przez Wnioskodawcę, czynność ta będzie miała charakter definitywny.

Co więcej, odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy zawartych w pytaniu oznaczonym Nr 1, wskazać należy, że jak wynika z informacji zawartych we wniosku, środki pieniężne w ramach programu „(\`(...)\`)” będą przekazywane na rzecz Spółek sklepowych na podstawie umowy nienazwanej, zawartej na zasadzie swobody zawierania umów na podstawie art. 3531 Kodeksu cywilnego. Umowa ta nie będzie stanowiła umowy pożyczki w myśl art. 720 § 1 k.c., nie można bowiem powiedzieć, że jednym z założeń przyszłej umowy jest obowiązek zwrotu przekazanych środków. Przedmiotowej umowy nie można uznać za warunkową umowę pożyczki w świetle z art. 89 Kodeksu cywilnego, bowiem celem biznesowym Wnioskodawcy musiałoby być (przede wszystkim) czasowe udostępnienie kapitału. Celem Wnioskodawcy nie jest pobieranie wynagrodzenia za korzystanie z kapitału ani czasowe udostępnienie środków pieniężnych Spółkom sklepowym, lecz poprawa ich sytuacji finansowej, co pozwoli na generowanie większych zysków dla Wnioskodawcy. Umowa, jaka będzie zawierana w ramach programu „(\`(...)\`)” nie będzie zakładała zwrotu środków finansowych, a jedynie – w razie, gdy spełnione zostaną określone warunki i sytuacja finansowa danej Spółki sklepowej osiągnie określone wskaźniki – powstanie obowiązek przekazania środków pieniężnych na rzecz Wnioskodawcy.

Umowa powyższa nie będzie stanowiła również umowy darowizny, zgodnie bowiem z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego umowa darowizny zakłada bezpłatne świadczenie na rzecz obdarowanego kosztem majątku darczyńcy. W przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego nie może być mowy o świadczeniu bezpłatnym, skoro celem Wnioskodawcy jest zwiększenie osiąganych przez niego zysków. W sytuacji, gdy uda się poprawić sytuację spółek sklepowych i osiągnąć określone wskaźniki finansowe – powstanie obowiązek przekazania przez nie środków pieniężnych na rzecz Wnioskodawcy. Ujętych w umowie warunków, jakie musi spełnić spółka sklepowa, nie można też uznać za polecenie darczyńcy w rozumieniu art. 893 Kodeksu cywilnego, gdyż nie występuje tu świadczenie nieodpłatne, a Wnioskodawca działa w celu osiągnięcia zysku (zwiększenia obrotów). W analizowanym przypadku Wnioskodawca nie jest darczyńcą (gdyż jego świadczenie nie następuje pod tytułem darmym – spółki sklepowe zobowiązują się do podjęcia określonych działań, a brak takich działań skutkuje rozwiązaniem umowy), zaś spółka sklepowa jest zobowiązana do spełnienia opisanych warunków, co oznacza, iż nie są wypełnione przesłanki do uznania przedmiotowej umowy za darowiznę (z poleceniem lub bez).

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie występuje związek przyczynowo-skutkowego pomiędzy środkami pieniężnymi przekazywanymi w ramach realizacji Programu a osiągnięciem przez Wnioskodawcę przychodów i zachowaniem lub zabezpieczeniem ich źródła. Realizacja Programu pozwoli Wnioskodawcy na zwiększenie obrotów ze spółkami sklepowymi w nim uczestniczącymi i rozwój sieci sklepów. Przekazanie środków finansowych nie nastąpi w ramach umowy pożyczki, bowiem umowa nienazwana, na mocy której realizowany jest Program wsparcia, nie przewiduje bezwzględnego obowiązku zwrotu tychże środków – w momencie wypłaty tych środków nie będzie bowiem wiadome, czy zostaną spełnione przesłanki rodzące obowiązek przekazania środków pieniężnych przez spółki sklepowe na rzecz Wnioskodawcy. Podobnie, środki te nie zostaną przekazane na mocy umowy pożyczki zawartej pod warunkiem, ponieważ nie dojdzie do czasowego udostępnienia kapitału spółkom sklepowym przez Wnioskodawcę. Z uwagi na to, że Wnioskodawca nie przekaże w ramach przedmiotowego Programu naprawczego środków pieniężnych tytułem darmym, nieodpłatnie, nie sposób również uznać, że nastąpi to w ramach umowy darowizny – celem Wnioskodawcy jest bowiem zwiększenie wolumenu sprzedaży spółek handlowych, a w efekcie wzrost osiąganych przez Wnioskodawcę zysków. Tym samym w momencie przekazania środków pieniężnych wydatek ten będzie dla Wnioskodawcy miał charakter definitywny.

Powyższe oznacza, że środki pieniężne przekazane spółkom sklepowym w ramach Programu będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów w momencie ich przekazania spółce sklepowej.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 1 należało zatem uznać za prawidłowe.

Ad 2

Ustawa o CIT nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o CIT można więc stwierdzić, że co do zasady, przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa. Przy czym, sformułowanie „otrzymane” oznacza, że pieniądze, wartości pieniężne i inne świadczenia muszą wpłynąć na rachunek bankowy podatnika, bądź faktycznie podatnik otrzymał je w inny sposób (np. zapłata gotówką, nabycie prawa). Przychód powstaje zatem z momentem jego faktycznego uzyskania przez podatnika.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje przy tym wyjątki od powyższej reguły. Dotyczą one m.in.:

*   przychodów z działalności gospodarczej (art. 12 ust. 3 ustawy o CIT);
*   przypadków, w których przysporzenia otrzymywane przez podatnika nie stanowią jego przychodów podatkowych (art. 12 ust. 4 ustawy o CIT).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o CIT:

przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy o CIT:

dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Nie wszystkie przychody rozpoznawane przez podatnika wpływają na podstawę opodatkowania. Zgodnie bowiem z przywołanym art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT:

przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy przekazanie środków przez spółkę sklepową – w razie spełnienia warunków wskazanych w Programie – będzie stanowiło dla Wnioskodawcy przychód podatkowy.

Z opisu sprawy wynika, że po upływie czasu określonego w umowie Wnioskodawca oraz spółka sklepowa ocenią, czy zostały spełnione wskazane w umowie warunki dotyczące kondycji finansowej spółki sklepowej (w szczególności: czy kapitały własne spółki sklepowej są większe niż kapitał podstawowy, bez uwzględniania środków przekazywanych w ramach Programu, oraz czy spółka sklepowa uzyskała wystarczającą bieżącą płynność finansową, rozumianą jako wynik netto powiększony o wartość odpisów amortyzacyjnych i pomniejszoną o wartość rat kapitałowych, takich jak raty kredytowe czy leasingowe, aby móc przekazać środki jednorazowo lub w transzach). W razie spełnienia się ww. warunków – po stronie spółki sklepowej powstanie obowiązek przekazania Wnioskodawcy środków pieniężnych w kwocie stanowiącej równowartość kwot wcześniej otrzymanych.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 2 sformułowanego we wniosku, wskazać należy, że środki finansowe wypłacone przez spółkę sklepową na rzecz Wnioskodawcy będą stanowiły zwrot środków pieniężnych przekazanych z tytułu umowy nienazwanej (niebędącej umową pożyczki, umową pożyczki zawartej pod warunkiem, ani umową darowizny), o której mowa we wniosku. Umowa, w ramach której przedmiotowe środki zostaną spółce sklepowej udostępnione przez Wnioskodawcę będzie umową zawartą na czas określony, ustalony przez strony indywidualnie w zależności od sytuacji, jednak nie dłuższy niż 10 lat. Wypłata środków przez spółkę sklepową na rzecz Wnioskodawcy nastąpi w sytuacji, gdy uda się poprawić jej sytuację i osiągnąć określone wskaźniki finansowe. Dopiero wówczas bowiem powstanie obowiązek przekazania przez tę spółkę środków pieniężnych na rzecz Wnioskodawcy.

Mając na uwadze powyższe, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że w przypadku spełnienia się warunków wynikających z umowy zawartej między Wnioskodawcą a spółką sklepową skutkujących obowiązkiem przekazania środków pieniężnych Wnioskodawcy przez tę spółkę sklepową w równowartości uprzednio otrzymanych, wydatek ten będzie stanowił dla Wnioskodawcy przychód. Otrzymanie środków pieniężnych od spółki sklepowej nastąpi faktycznie w ramach zwrotu udostępnionych w ramach Programu środków pieniężnych, zaś ich przekazanie Wnioskodawcy (faktyczny zwrot) nie będzie zdarzeniem odrębnym od zdarzenia uprzednio powodującego powstanie kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy na skutek udostępnienia spółce sklepowej środków pieniężnych. Należy mieć w tym względzie na uwadze, że ww. środki pieniężne to zasoby, które powstały w wyniku przeszłych zdarzeń, tj. w wyniku otrzymania ich przez spółkę sklepową od Wnioskodawcy, a zatem stanowią one efekt zrealizowanych już przedsięwzięć, z uwzględnieniem ich skutków podatkowych. Należy podkreślić, że „udostępnienie” środków pieniężnych spółce sklepowej przez Wnioskodawcę spowodowało poniesienie przez Wnioskodawcę kosztów uzyskania przychodu, zatem „przekazanie” Wnioskodawcy środków pieniężnych w równowartości uprzednio otrzymanych przez spółkę sklepową powoduje, że niejako dochodzi do ich „zwrotu”. Wnioskodawca, otrzymując ten „zwrot”, wypłacany przez spółkę sklepową po zakończeniu Programu, w razie spełnienia się wskazanych w Programie warunków, nie osiąga przychodu podatkowego, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, lecz zobowiązany jest wówczas do dokonania korekty wykazanych uprzednio (w związku z wypłatą środków pieniężnych spółce sklepowej) kosztów uzyskania przychodów.

Zasady dokonywania korekt w zakresie wysokości kosztów uzyskania przychodów w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych uregulowano w art. 15 ust. 4i do 4l ustawy o CIT

W myśl art. 15 ust. 4i ustawy o CIT:

Jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Zgodnie z art. 15 ust. 4j ustawy o CIT:

Jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 4i, podatnik nie poniósł kosztów uzyskania przychodów lub kwota poniesionych kosztów uzyskania przychodów jest niższa niż kwota zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów.

W świetle art. 15 ust. 4k ustawy o CIT:

Przepisów ust. 4i i 4j nie stosuje się do:

1) korekty dotyczącej kosztu uzyskania przychodów związanego ze zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu;

2) korekty cen transferowych, o której mowa w art. 11e.

Biorąc powyższe pod uwagę, podatnicy dokonują korekty kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, w którym otrzymają dokument potwierdzający przyczyny korekty. Korekta kosztów polega na zmniejszeniu lub zwiększeniu kosztów uzyskania przychodów poniesionych w tym miesiącu. Ww. zasady korekty mają zastosowanie tylko do tych przypadków, gdy korekta nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką. Natomiast w sytuacji, w której korekta spowodowana jest błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką korygowanie następuje ze skutkiem „wstecz” (ex tunc).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęć „błędu rachunkowego” i „oczywistej omyłki”. Pojęcia te zatem należy rozumieć zgodnie z ich znaczeniem potocznym. Zatem, za „błąd rachunkowy” należy uznać sytuację, gdy koszt został niewłaściwie ujęty ze względu na błąd w toku wykonywania obliczeń; może to dotyczyć zarówno okoliczności leżących po stronie wystawcy faktury czy innego dokumentu księgowego (np. błędne podanie na fakturze cen lub wartości towarów), jak i po stronie odbiorcy takiego dokumentu (np. wprowadzenie do ksiąg rachunkowych nieprawidłowej cyfry, zastosowanie wadliwego kursu waluty obcej przy przeliczaniu wartości kosztu na złote, etc.).

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (wersja internetowa www.sjp.pwn.pl) przez „omyłkę” należy rozumieć „spostrzeżenie, sąd niezgodny z rzeczywistością, niewłaściwe postępowanie, posunięcie”. W konsekwencji za „inną oczywistą omyłkę” należy uznać inny oczywisty błąd, który nie jest jednocześnie błędem rachunkowym. Takim błędem będzie np. ujęcie w kosztach podatkowych faktury wystawionej na podmiot inny niż faktyczny nabywca towaru. „Omyłka” wiązać się również będzie z błędem polegającym albo na nieprawidłowym wystawieniu albo nieprawidłowym ujęciu dowodu księgowego. Okoliczność taka musi mieć zatem charakter „pierwotny”. Co więcej, „omyłka” musi być „oczywista’’. Oznacza to, że w przypadku jakichkolwiek wątpliwości co do charakteru przyczyn korekty, korekta dokonywana winna być w okresie otrzymania faktury korygującej (bądź innego dokumentu potwierdzającego stosowną korektę).

Tylko w przypadku jednoznacznego stwierdzenia, że nieprawidłowe ujęcie kosztu było bezpośrednim wynikiem błędu rachunkowego lub oczywistej omyłki, korekta kosztu winna być uwzględniana „wstecznie”, tj. w okresie, w którym koszt taki został pierwotnie ujęty przez podatnika.

Biorąc pod uwagę przytoczone powyżej przepisy prawa oraz opis sprawy, zauważyć należy, że w omawianym przypadku nie mamy do czynienia z „błędem rachunkowym” czy „oczywistą omyłką”. Wnioskodawca, udostępniając środki pieniężne spółce sklepowej w ramach opisanego we wniosku Programu, poniesie koszty uzyskania przychodów. Powyższe organ potwierdził w swoim stanowisku w zakresie pytania nr 1 sformułowanego we wniosku). Otrzymując niejako „zwrot” tych środków będzie zobowiązany do skorygowania wykazanych kosztów uzyskania przychodów „na bieżąco”, a nie ze skutkiem „wstecz”.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w kwestii określonej pytaniem nr 2, zgodnie z którym przekazanie środków przez spółkę sklepową – w razie spełnienia warunków wskazanych w Programie – będzie stanowiło dla wnioskodawcy przychód podatkowy – należało uznać za nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazać należy, że zgodnie z wolą Wnioskodawcy wyrażoną w pytaniu nr 2 odniesiono się w niniejszej interpretacji indywidualnej wyłącznie do sytuacji Wnioskodawcy w której zostaną spełnione warunki wynikające z umowy zawartej przez Wnioskodawcę ze spółką sklepową i z tego względu po stronie spółki sklepowej powstanie obowiązek przekazania Wnioskodawcy środków pieniężnych w kwocie stanowiącej równowartość kwot wcześniej otrzymanych. Tym samym przedmiotem niniejszej odpowiedzi nie jest sytuacja, w której spółka sklepowa nie dochowa warunków umowy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy Ordynacja podatkowa. Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i/lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1\. z zastosowaniem art. 119a;

2\. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3\. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).