Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.398.2024.2.SH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-10-04
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że Spółka będzie spełniać warunek do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli Spółka zatrudnia Zleceniobiorców, od których z tytułu wypłacanego wynagrodzenia Spółka wstępuje w rolę płatnika, ale nie ma obowiązku pobierania i uiszczania składek na ubezpieczenia społeczne ze względu na określony w art. 9 ust. 1 ustawy systemowej zbieg tytułów do ubezpieczeń społecznych.
Słowa kluczowe: podatek-podatek ryczałtowy-ryczałt od dochodów spółek – CIT estoński; wynagrodzenia-wynagrodzenie pracownika; wynagrodzenia-wynagrodzenie za pracę; zatrudnianie (zatrudnienie); zleceniobiorca
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych-Podstawa opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych-Warunki opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 2-art. 28j-ust. 1-pkt 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 2-art. 28j-ust. 1-pkt 3-lit. a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 2-art. 28j-ust. 1-pkt 3-lit. b

**Interpretacja indywidualna** **– stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

19 lipca 2024 roku wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że Spółka będzie spełniać warunek do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy o CIT, jeżeli Spółka zatrudnia Zleceniobiorców, od których z tytułu wypłacanego wynagrodzenia Spółka wstępuje w rolę płatnika, ale nie ma obowiązku pobierania i uiszczania składek na ubezpieczenia społeczne ze względu na określony w art. 9 ust. 1 ustawy systemowej zbieg tytułów do ubezpieczeń społecznych.

Uzupełnili go Państwo na wezwanie pismem z 11 września 2024 r. (data wpływu tego samego dnia).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca jest osobą prawną prowadzącą działalność gospodarczą pod nazwą G. w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”). Spółka posiada siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i w rezultacie stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 z późn. zm., winno być: t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”) podlega obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie robót budowlanych związanych ze (…).

Przychód Wnioskodawcy pochodzący ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) przekroczył w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2 000 000 euro, zatem zgodnie z art. 4a pkt 10 ustawy o CIT, Spółka nie spełnia przesłanki do nabycia statusu „małego podatnika”.

Spółka planuje w najbliższej przyszłości dokonać wyboru opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek (tzw. estoński CIT). W tym celu Wnioskodawca planuje złożyć właściwemu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego zawiadomienie według ustalonego wzoru, informujące o dokonanym wyborze.

Wybór opodatkowania w formie ryczałtu został poprzedzony zostanie wnikliwą weryfikacją spełnienia warunków opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, które zostały wskazane w ustawie (art. 28j ustawy o CIT).

Wątpliwości Wnioskodawcy, będące przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczą spełnienia warunku zatrudnienia, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy o CIT, według którego podatnik opodatkowany estońskim CIT musi ponosić miesięcznie wydatki w kwocie stanowiącej co najmniej trzykrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw z tytułu wypłaty wynagrodzeń na rzecz zatrudnionych na podstawie umowy innej niż umowa o pracę co najmniej 3 osób fizycznych, niebędących udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, jeżeli w związku z wypłatą tych wynagrodzeń podatnik jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych lub płatnikiem składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych lub ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych.

Spółka aktualnie zatrudnia trzy osoby fizyczne na podstawie umowy zlecenia (dalej: „Zleceniobiorcy”). Zleceniobiorcy nie są podmiotami powiązanymi z Wnioskodawcą oraz nie są udziałowcami ani wspólnikami Spółki. Spółka docelowo zamierza utrzymać ten poziom zatrudnienia w trakcie opodatkowywania ryczałtem od dochodów spółek, lub zatrudnić więcej osób (w zależności od potrzeb biznesowych).

Wnioskodawca ponadto będzie ponosić miesięcznie wydatki w kwocie stanowiącej co najmniej trzykrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw z tytułu wypłaty wynagrodzeń na rzecz Zleceniobiorców na podstawie umów zlecenia.

Podatek dochodowy od osób fizycznych

Zgodnie z art. 13 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 226 z późn. zm., winno być: t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.; dalej: „ustawa o PIT”) wypłata wynagrodzenia stanowi dla Zleceniobiorców przychód podatkowy z działalności wykonywanej osobiście. Spółka wykonując obowiązki płatnika wynikające z ustawy o PIT, od wynagrodzenia Zleceniobiorców potrąca, pobiera oraz wpłaca do właściwego urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

ZUS

W zakresie ubezpieczeń społecznych Spółka wskazuje, że Zleceniobiorcy są również zatrudnieni na podstawie umowy o pracę w innym niepowiązanym podmiocie gospodarczym.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 497; dalej: „ustawa systemowa”) osoby fizyczne, u których występuje tzw. „zbieg tytułów ubezpieczeń”, tj. jednoczesne podleganie pod ubezpieczenia społeczne z tytułu wykonywania pracy na podstawie umowy o pracę w jednym podmiocie i na podstawie umowy zlecenie w drugim podmiocie, objęte są ubezpieczeniami społecznymi tylko z tytułu stosunku pracy. Podstawą wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne Zleceniobiorców z tytułu umowy o pracę z innym podmiotem gospodarczym niż Wnioskodawca, stanowi kwota co najmniej minimalnego wynagrodzenia za pracę w rozumieniu ustawy z dnia 10 października 2002 r. o minimalnym wynagrodzeniu za pracę (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 2207 z późn. zm., winno być: t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 2207 ze zm.).

W konsekwencji Spółka nie uiszcza składek na ubezpieczenia z tytułu zatrudnienia Zleceniobiorców na umowie zlecenia.

Ubezpieczenie zdrowotne

Na podstawie art. 66 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 146; dalej: „ustawa zdrowotna”) obowiązkowi ubezpieczenia zdrowotnego podlegają osoby spełniające warunki do objęcia ubezpieczeniami społecznymi, które są pracownikami oraz osobami wykonującymi pracę na podstawie umowy zlecenia.

W konsekwencji, Spółka pełni wobec Zleceniobiorców funkcję płatnika składki na ubezpieczenia zdrowotne z tytułu umowy zlecenia zgodnie z regulacjami ustawy zdrowotnej.

Wnioskodawca od wynagrodzenia Zleceniobiorców z tytułu umowy zlecenia potrąca, pobiera oraz wpłaca składki na ubezpieczenia zdrowotne.

**Pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 11 września 2024 r.)**

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że Spółka będzie spełniać warunek do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy o CIT, jeżeli Spółka zatrudnia Zleceniobiorców, od których z tytułu wypłacanego wynagrodzenia Spółka wstępuje w rolę płatnika, ale nie ma obowiązku pobierania i uiszczania składek na ubezpieczenia społeczne ze względu na określony w art. 9 ust. 1 ustawy systemowej zbieg tytułów do ubezpieczeń społecznych?

**Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 11 września 2024 r.)**

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka spełnia określony w art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy o CIT warunek do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, ponieważ Wnioskodawca wstępuje w rolę płatnika składek na ubezpieczenia społeczne z tytułu wynagrodzenia wypłacanego na rzecz Zleceniobiorców, pomimo zwolnienia z obowiązku wpłacania składek na ubezpieczenia społeczne na podstawie zbiegu tytułów do ubezpieczeń określonego w art. 9 ust. 1 ustawy systemowej.

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy o CIT opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, jeżeli ponosi miesięcznie wydatki w kwocie stanowiącej co najmniej trzykrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw z tytułu wypłaty wynagrodzeń na rzecz zatrudnionych na podstawie umowy innej niż umowa o pracę co najmniej 3 osób fizycznych, niebędących udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, jeżeli w związku z wypłatą tych wynagrodzeń podatnik jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych lub płatnikiem składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych lub ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych.

Stosownie do treści art. 9 ust. 1 ustawy systemowej osoby, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 1, 3, 7b, 10, 20 i 21, spełniające jednocześnie warunki do objęcia ich obowiązkowo ubezpieczeniami emerytalnym i rentowymi z innych tytułów, są obejmowane ubezpieczeniami tylko z tytułu stosunku pracy, umowy agencyjnej, umowy zlecenia lub innej umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z Kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące zlecenia, albo umowy o dzieło, jeżeli umowę taką zawarły z pracodawcą, z którym pozostają w stosunku pracy, lub jeżeli w ramach takiej umowy wykonują pracę na rzecz pracodawcy, z którym pozostają w stosunku pracy, członkostwa w spółdzielni, otrzymywania stypendium doktoranckiego, służby, pobierania świadczenia szkoleniowego, świadczenia socjalnego, zasiłku socjalnego albo wynagrodzenia przysługującego w okresie korzystania ze świadczenia górniczego lub w okresie korzystania ze stypendium na przekwalifikowanie. Mogą one dobrowolnie, na swój wniosek, być objęte ubezpieczeniami emerytalnym i rentowymi również z innych tytułów, z zastrzeżeniem ust. 1a.

Analizując powyższy przepis ustawy o CIT, po pierwsze należy wskazać, że do warunku minimalnego poziomu zatrudnienia, o którym mowa w powyższym przepisie nie wlicza się wspólników i udziałowców. Ten warunek jest bezsprzecznie spełniony.

Ponadto, aby skorzystać z ryczałtu podatnik powinien zatrudniać co najmniej 3 osoby fizyczne na podstawie innej umowy niż umowę o pracę. W takiej sytuacji konieczne jest jednak spełnienie jeszcze dwóch warunków:

1\. wysokość wydatków na wynagrodzenia takich osób fizycznych (co najmniej 3) powinna być równa co najmniej trzykrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw.

2\. z tytułu wypłaty wynagrodzenia Spółka powinna występować jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych lub składek na ubezpieczenia społeczne lub składek na ubezpieczenia zdrowotne.

W przypadku zatrudnienia na podstawie umowy innej niż umowa pracę, oba warunki muszą być spełnione kumulatywnie (łącznie). Ponadto należy zauważyć, że art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy o CIT stanowi jedynie, że podatnik w związku z wypłatą wynagrodzeń, powinien występować w roli płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych lub składek określonych w ustawie systemowej lub składek zdrowotnych. Warunek ten będzie zatem spełniony, gdy podatnik występuje jako płatnik tych należności. Jeżeli zatem wystąpi obowiązek płatnika, ale przepis szczególny pozwoli na zwolnienie z opodatkowania PIT lub oskładkowania i poboru tych należności, to należy uznać, że warunek ten zostanie spełniony.

Należy również wyjaśnić, że ustawodawca celowo posłużył się określeniem (spójnikiem) „lub” przy wskazywaniu wyżej wymienionych obowiązków płatnika. Zgodnie z zasadami logiki prawniczej określenie „lub”” jest traktowane jako alternatywa zwykła, co w praktyce oznacza, że warunek jest spełniony, jeśli spełniony (prawdziwy) jest przynajmniej jeden jej człon, natomiast fałszywa jest tylko w przypadku, jeżeli nie został spełniony żaden z jej członów. W praktyce oznacza to, że podatnik nie jest zobligowany do faktycznego opłacania wszystkich wymienionych zaliczek (składek), jako ich płatnik, jeżeli obowiązek ustawowy zwalnia go z tego obowiązku.

W przypadku, gdyby ustawodawca nie przewidywałby powyższego rozwiązania i chciał, żeby podatnik chcący skorzystać z ryczałtu musiał spełnić jako płatnik wszystkie wskazane tam warunki lub tylko jeden z trzech możliwych, w takiej sytuacji ustawodawca posłużyłby się innym spójnikiem. W przypadku, gdyby podatnik miał spełnić wszystkie warunki, ustawodawca posłużyłby się koniunkcją tj. przez wyrażenie (spójnik) „i”, która jest prawdziwa, jeśli wszystkie warunki są spełnione, a fałszywy w każdym innym przypadku. Natomiast w przypadku, gdyby chciał, żeby tylko jeden z trzech warunków został spełniony posłużyłby się alternatywą rozłączną tj. przez wyrażenie (spójnik) „albo”, który jest prawdziwy, jeśli przynajmniej jeden człon jest spełniony, a fałszywy, gdy wszystkie warunki są spełnione lub niespełnione. Co zostało potwierdzone przez S. Lewandowski, H. Machińska, A. Malinowski, J. Petzel: Logika Dla Prawników, wyd. 13, Warszawa 2022, Rozdział V Rachunek Zdań pkt. 4 Funktory prawdziwościowe dwuargumentowe.

Potwierdzenie prawidłowości powyższego stanowiska, co prawda w stanie faktycznym dotyczącym zwolnienia na podstawie tzw. ulgi dla młodych i zwolnienia z ubezpieczeń społecznych na podstawie art. 6 ust. 4 ustawy systemowej, zostało wyrażone w następujących interpretacjach DKIS:

\- Pismo z 7 lipca 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, Znak: 0111-KDIB1-2.4010.251.2023.1.MC, „Należy dodatkowo wyjaśnić, że w zakresie obowiązku dotyczącego opodatkowania wypłaty PIT oraz jej oskładkowania przepis art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy o CIT stanowi, iż na podatniku ma ciążyć obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych. Warunek ten będzie zatem spełniony gdy podatnik występuje jako płatnik tych należności. Jeżeli zatem wystąpi obowiązek płatnika, ale przepis szczególny pozwoli na zwolnienie z opodatkowania PIT lub oskładkowania to warunek ten również zostanie spełniony (np. w przypadku osób korzystających z tzw. ulgi dla młodych do ukończenia 26. roku życia). Zatem zatrudnione przez Spółkę osoby na podstawie umowy zlecenia, korzystające ze zwolnienia z PIT na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy o podatku dochodowym od osób”, fizycznych (tzw. ulga dla młodych) oraz ZUS na postawie art 6 ust. 4 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, należy uwzględniać przy weryfikacji spełnienia warunku, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy o CIT.

\- Pismo z 21 września 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, Znak: 0111-KDIB2-1.4010.192.2022.2.AR, „Warunek ten będzie zatem spełniony gdy podatnik występuje jako płatnik tych należności. Jeżeli zatem wystąpi obowiązek płatnika ale przepis szczególny pozwoli na zwolnienie z opodatkowania PIT lub oskładkowania to warunek ten również zostanie spełniony (np. w przypadku osób korzystających z tzw. ulgi dla młodych do ukończenia 26. roku życia). Biorąc pod uwagę powyższe, zgodzić się należy ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że osoba zatrudniona w oparciu o umowę zlecenia, korzystająca ze zwolnienia z PIT („ulga dla młodych”) oraz ZUS jako studentka poniżej 26 roku życia, spełnia warunek wynikający z art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. b oraz w art. 28j ust. 3 pkt 2) ustawy o CIT (pytanie oznaczone we wniosku nr 2), ponieważ w sytuacji tej wystąpi obowiązek płatnika ale przepis szczególny pozwoli na zwolnienie z opodatkowania PIT lub oskładkowania”.

W powyższych interpretacjach organy skarbowe wskazały i potwierdziły, że przy zatrudnieniu osób fizycznych na podstawie umowy zlecenia na warunkach opisanych we wniosku występują określone w art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy o CIT, obowiązki płatnika składek na ubezpieczenia społeczne, nawet jeśli nie wystąpi obowiązek poboru i zapłaty tych składek lub podatku.

W przedmiotowej sprawie i z treści przepisu art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy o CIT nie wynika, żeby podatnik - jako warunek opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek - był obowiązany potrącać i pobierać należności publicznoprawne oraz następnie wpłacać je na rachunek właściwych organów. Wykładnia literalna wskazanego przepisu stanowi, że podatnik musi wstąpić w role płatnika, tj. musi wystąpić sam obowiązek płatnika na podstawie określonego tytułu. Tak też jest w przedmiotowej sprawie - Wnioskodawca pełni funkcję i wstępuje we wszystkie obowiązki płatnika, przy czym przepis szczególny (art. 9 ust. 1 ustawy systemowej) pozwala na niepobranie (zwolnienie) składek na ubezpieczenia społeczne.

Ponadto, należy zauważyć, że z uzasadnienia do projektu zmiany ustawy o CIT w przedmiocie nowelizacji przepisów o ryczałcie od dochodów spółek (tj. Rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw druk sejmowy nr 2544) wynika, że zmiany przedstawione w projekcie zakładają, że przy ocenie spełnienia warunków określonych w art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy CIT, należy brać pod uwagę, czy w związku z wypłatą wynagrodzenia podatnik jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, lub płatnikiem składek określonych w ustawie systemowej lub ustawie zdrowotnej.

W związku z powyższym o spełnieniu warunków, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. b, nie decyduje faktyczne pobranie przez Spółkę zaliczek na podatek dochodowy lub składek określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych lub ustawie o świadczeniach opieki zdrowotnej, lecz pełnienie przez podatnika funkcji płatnika.

Zatem, mając powyższe na uwadze, warunki określone w art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy CIT będą spełnione również w sytuacji, gdy podatnik zatrudnia na podstawie umowy cywilnoprawnej (umowy zlecenia) trzy osoby (Zleceniobiorców) jednocześnie zatrudnionych w innym podmiocie gospodarczym na podstawie umowy o pracę, od której odprowadzane są składki ZUS w wysokości co najmniej minimalnego wynagrodzenia, co stanowi podstawę do zwolnienia Spółki z obowiązku poboru składek od umowy zlecenia.

Powyższe również wynika z treści wyjaśnień Ministra Finansów, w których czytamy, że na podatniku ma ciążyć obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych. Warunek ten będzie zatem spełniony gdy podatnik występuje jako płatnik tych należności. Jeżeli zatem wystąpi obowiązek płatnika, ale przepis szczególny pozwoli na zwolnienie z opodatkowania PIT lub oskładkowania to warunek ten również zostanie spełniony (np. w przypadku osób korzystających z tzw. ulgi dla młodych do ukończenia 26 roku życia lub zbiegu tytułów do ubezpieczeń społecznych).

Odmienna interpretacja prowadziłaby bowiem do konkluzji, że o spełnieniu jednego z warunków uprawniających do wyboru ryczałtu od dochodów spółek przez podatnika CIT, mogłaby decydować indywidualna sytuacja podatnika PIT, na którą podatnik CIT (Wnioskodawca) nie ma wpływu.

Co więcej, taka wykładnia byłaby również sprzeczna z literalną wykładnią przepisów prawa podatkowego; w przepisie art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy o CIT nie ma wzmianki o wpłacaniu składek lub poborze, lecz tylko o pełnieniu obowiązków płatnika w związku z zatrudnieniem osób na podstawie innych umów niż umowa o pracę.

Podsumowując powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Spółka będzie spełniała warunek do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy o CIT, w przypadku gdy Spółka ponosi miesięcznie wydatki w kwocie stanowiącej co najmniej trzykrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw z tytułu wypłaty wynagrodzeń na rzecz zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia trzech osób fizycznych, niebędących udziałowcami ani wspólnikami, w sytuacji gdy osoby te korzystają ze zbiegu tytułów ubezpieczeń, o których mowa w art. 9 ust. 1 ustawy systemowej na podstawie zatrudnienia w oparciu o umowę o pracę w innym podmiocie gospodarczym.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytanie przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 28j ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, jeżeli spełnia łącznie m.in. następujące warunki:

3) podatnik:

a) zatrudnia na podstawie umowy o pracę co najmniej 3 osoby w przeliczeniu na pełne etaty, niebędące udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym, a w przypadku gdy rokiem podatkowym nie jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych - przez co najmniej 82% dni przypadających w roku podatkowym, lub

b) ponosi miesięcznie wydatki w kwocie stanowiącej co najmniej trzykrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw z tytułu wypłaty wynagrodzeń na rzecz zatrudnionych na podstawie umowy innej niż umowa o pracę co najmniej 3 osób fizycznych, niebędących udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, jeżeli w związku z wypłatą tych wynagrodzeń podatnik jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych lub płatnikiem składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych lub ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych.

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 497 ze zm., dalej: „ustawy systemowej”):

Obowiązkowo ubezpieczeniom emerytalnemu i rentowym podlegają, z zastrzeżeniem art. 8 i 9, osoby fizyczne, które na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej są:

1) pracownikami, z wyłączeniem prokuratorów.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy systemowej:

Osoby, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 1, 3, 7b, 10, 20 i 21, spełniające jednocześnie warunki do objęcia ich obowiązkowo ubezpieczeniami emerytalnym i rentowymi z innych tytułów, są obejmowane ubezpieczeniami tylko z tytułu stosunku pracy, umowy agencyjnej, umowy zlecenia lub innej umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z Kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące zlecenia, albo umowy o dzieło, jeżeli umowę taką zawarły z pracodawcą, z którym pozostają w stosunku pracy, lub jeżeli w ramach takiej umowy wykonują pracę na rzecz pracodawcy, z którym pozostają w stosunku pracy, członkostwa w spółdzielni, otrzymywania stypendium doktoranckiego, służby, pobierania świadczenia szkoleniowego, świadczenia socjalnego, zasiłku socjalnego albo wynagrodzenia przysługującego w okresie korzystania ze świadczenia górniczego lub w okresie korzystania ze stypendium na przekwalifikowanie. Mogą one dobrowolnie, na swój wniosek, być objęte ubezpieczeniami emerytalnym i rentowymi również z innych tytułów, z zastrzeżeniem ust. 1a.

Po pierwsze podkreślić należy, że do minimalnego poziomu zatrudnienia, o którym mowa w powyższym przepisie nie wlicza się wspólników Spółki.

Aby skorzystać z ryczałtu podatnik powinien zatem zatrudniać na podstawie umowy o pracę (w przeliczeniu na etaty w pełnym wymiarze czasu pracy), nie mniej niż 3 pracowników niebędących wspólnikami, co najmniej przez okres 300 dni roku podatkowego. W przypadku, gdy rok podatkowy podatnika nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym – okres 300 dni podlega proporcjonalnemu dostosowaniu. Podatnik może również zatrudniać co najmniej 3 osoby fizyczne na podstawie innej umowy niż umowę o pracę. W takiej sytuacji konieczne jest jednak spełnienie jeszcze dwóch warunków. Po pierwsze, wysokość wydatków na wynagrodzenia takich osób fizycznych (co najmniej 3) powinna być równa co najmniej trzykrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw. Po drugie, wypłata wynagrodzenia musi być opodatkowana PIT (obowiązek poboru przez podatnika zaliczek na podatek PIT) oraz oskładkowana (obowiązek poboru przez podatnika składek na ubezpieczenie społeczne). W przypadku zatrudnienia na podstawie umowy innej niż umowa o pracę, oba warunki muszą być spełnione kumulatywnie (łącznie).

Należy dodatkowo wyjaśnić, że w zakresie obowiązku dotyczącego opodatkowania wypłaty PIT oraz jej oskładkowania przepis art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy o CIT stanowi, iż na podatniku ma ciążyć obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych. Warunek ten będzie zatem spełniony, gdy podatnik występuje jako płatnik tych należności. Jeżeli zatem wystąpi obowiązek płatnika ale przepis szczególny pozwoli na zwolnienie z opodatkowania PIT lub oskładkowania to warunek ten również zostanie spełniony (np. w przypadku osób korzystających z tzw. ulgi dla młodych do ukończenia 26 roku życia - zwolnienia z PIT na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie z Przewodnikiem z dnia 23 grudnia 2021 r. do ryczałtu od dochodów spółek (s. 19-20), warunek o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy o CIT będzie spełniony również w sytuacji, gdy na mocy przepisów szczególnych, pomimo istnienia obowiązku opodatkowania oraz oskładkowania wypłaty wynagrodzenia z danego tytułu prawnego, świadczenie nie zostało opodatkowane lub oskładkowane.

Na gruncie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek brak oskładkowania umowy zlecenia, który spowodowany jest zbiegiem tytułów do ubezpieczenia, wywołuje dokładnie taki sam skutek, jak zwolnienie, o którym mowa np. w art. 21 ust. 1 pkt 148 czy pkt 152-154 ustawy o PIT, tzn. na mocy przepisów szczególnych nie dochodzi do faktycznego poboru zaliczki na podatek PIT lub składek, o których mowa w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych. Nie oznacza to jednak naruszenia warunku, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy o CIT.

W związku z tym, nie ma powodów, dla których na potrzeby stosowania art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy o CIT należy odróżniać istnienie możliwości odstąpienia od dodatkowego oskładkowania umowy zlecenia w warunkach prawnych od obowiązywania ustawowego zwolnienia podmiotowego z opodatkowania lub oskładkowania**.**

Przyjęcie odmiennej interpretacji byłoby nie tylko sprzeczne z celem ustawodawcy, który został wyrażony w przywołanym fragmencie Przewodnika oraz w uzasadnieniu do projektu ustawy z dnia 27 czerwca 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, ale prowadziłoby również do dalej idących skutków prawnych w postaci:

\- utraty prawa do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek,

\- braku możliwości skorzystania z ryczałtu przez niektórych podatników,

\- uzależnienia możliwości skorzystania z ryczałtu przez podatnika CIT od indywidualnej sytuacji pracownika, na którą pracodawca (zleceniodawca) nie ma wpływu.

Podsumowując, dopuszczony przepisami prawa brak tzw. oskładkowania umów zlecenia, na podstawie których podatnik zatrudnia pracowników, nie niweczy prawa tego podatnika do podlegania opodatkowaniu estońskim CIT.

Mając na uwadze przedstawiony przez Państwo opis sprawy oraz dokonaną wykładnie przepisów prawa podatkowego stwierdzić należy, że Spółka będzie spełniać warunek do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy o CIT, jeżeli Spółka zatrudnia Zleceniobiorców, od których z tytułu wypłacanego wynagrodzenia Spółka wstępuje w rolę płatnika, ale nie ma obowiązku pobierania i uiszczania składek na ubezpieczenia społeczne ze względu na określony w art. 9 ust. 1 ustawy systemowej zbieg tytułów do ubezpieczeń społecznych.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanego przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).