Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-89/15-2/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-04-22
Teza: Czy w związku ze zbyciem udziałów w sp. z o.o. w dniu 4 marca 2013 r. Spółka była uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w postaci wydatków poniesionych na nabycie udziałów w sp. z o.o., to jest: - wartości środków pieniężnych uiszczonych tytułem ceny na podstawie Umowy 1, - wartości nominalnej akcji wyemitowanych na pokrycie udziałów nabytych na podstawie Umowy 2, - oraz pozostałych wydatków wyłącznie bezpośrednio związanych z nabyciem udziałów?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; nabycie; zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 26 lutego 2015 r. (data wpływu 2 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczenia wydatków w związku ze zbyciem udziałów w spółce z o. o. – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczenia wydatków w związku ze zbyciem udziałów w spółce z o. o.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka w dniu 21 lipca 2008 r. zawarła z udziałowcami polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (będącymi osobami fizycznymi) dwie umowy:

1.  umowę sprzedaży udziałów spółki z o. o. (dalej „Umowa 1”), zgodnie z którą Spółka nabyła za gotówkę 53,3% udziałów spółki z o. o. oraz zobowiązana była (przy spełnieniu przez sp. z o. o. pewnych warunków) do wypłaty udziałowcom tzw. premii za wynik, tj. dopłaty do ceny zbywanych udziałów (która w ostatecznym rozrachunku została wypłacona udziałowcom sp. z o.o. w dniu 31 grudnia 2008 r.),
2.  umowę objęcia akcji oraz nabycia przedmiotu wkładu niepieniężnego, zgodnie z którą Spółka dokonała emisji nowej serii akcji CC (dalej „Umowa 2”), które to akcje objęli dotychczasowi udziałowcy sp. z o. o. w zamian za wkład niepieniężny w postaci pozostałych 46,7% udziałów sp. z o. o. Wartość rynkowa nowo wyemitowanych akcji Spółki równa była udziałom sp. z o.o. Wartość nominalna nowo wyemitowanych akcji Spółki wydanych udziałowcom sp. z o. o. była niższa od wartości rynkowej (rejestracja w KRS emisji nowych akcji miała miejsce 15 września 2008 r., a nadwyżka wartości emisyjnej ponad wartość nominalną akcji została odniesiona na kapitał zapasowy Spółki). Jednocześnie Spółka objęła udziały w sp. z o.o. o wartości nominalnej niższej od wartości rynkowej (tj. o wartości nominalnej równej ok. 4,5 mln zł).

Na podstawie powyższych Umów Spółka nabyła 100% udziałów sp. z o.o.

W związku z tym, że stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w dniu zawarcia Umów, nie było możliwe zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub objęcie udziałów, Spółka nie zaliczyła żadnych wydatków poniesionych na nabycie udziałów sp. z o.o. do kosztów uzyskania przychodu w roku podatkowym, w którym nabyte zostały udziały sp. z o.o.

Możliwość zaliczenia tych wydatków do kosztów podatkowych pojawiła się dopiero w dacie zbycia powyższych udziałów na rzecz powiązanej spółki. Umowa zbycia udziałów została zawarta w dniu 4 marca 2013 r. Zbycie udziałów na rzecz spółki powiązanej było elementem restrukturyzacji grupy kapitałowej, w skład której wchodzi Spółka i miało na celu przygotowanie udziałów sp. z o. o. do sprzedaży na rzecz zewnętrznego inwestora. Przed zbyciem udziałów Spółka dopełniła wszelkich formalności, w tym w szczególności uzyskała zgody korporacyjne, a także zgodę banku, na rzecz którego ustanowiony był zastaw rejestrowy na przedmiotowych udziałach. Umowa sprzedaży została zawarta z podpisami notarialnie poświadczonymi. W celu wypełnienia obowiązków wynikających z przepisów prawa Spółka poinformowała o sprzedaży udziałów w swoim sprawozdaniu finansowym, jak również w raportach bieżących, do których publikacji Spółka zobowiązana jest na podstawie rozporządzania Ministra Finansów z dnia 19 lutego 2009 r. w sprawie informacji bieżących i okresowych przekazywanych przez emitentów papierów wartościowych oraz warunków uznawania za równoważne informacji wymaganych przepisami prawa państwa niebędącego państwem członkowskim (Dz. U. z 2014 r., poz. 13, z późn. zm.). Następnie sp. z o.o. w związku z nabyciem udziałów sp. z o.o. przez Spółkę złożyła stosowne zgłoszenie do KRS.

Na podstawie umowy sprzedaży udziałów Spółka zbyła 100% udziałów sp. z o.o. Spółka otrzymała cenę sprzedaży określoną w umowie na swój rachunek bankowy w miesiącu zbycia.

Przychód uzyskany ze zbycia udziałów, Spółka pomniejszyła o wydatki na ich nabycie to jest:

*   wartość środków pieniężnych uiszczonych tytułem ceny na podstawie Umowy 1,
*   wartość nominalną akcji wyemitowanych na pokrycie udziałów nabytych na podstawie Umowy 2,
*   oraz pozostałe wydatki wyłącznie bezpośrednio związane z nabyciem udziałów i niezbędne do ich nabycia (m.in. koszty notarialne, podatek od czynności cywilnoprawnych).

Żadne z wyżej wskazanych wydatków nie zostały uznane za koszty uzyskania przychodu w momencie wcześniejszego nabycia udziałów w sp. z o.o. przez Spółkę.

Spółka wskazuje, że rynkowość zarówno ceny nabycia, jak i zbycia udziałów sp. z o.o. zostały potwierdzone wyceną dokonaną przez biegłego rewidenta.

Na skutek sprzedaży udziałów sp. z o.o. Spółka poniosła stratę (koszty nabycia udziałów sp. z o.o. przewyższyły przychód uzyskany z ich sprzedaży), w związku z tym w rozliczeniu podatkowym za rok podatkowy trwający od dnia 1 kwietnia 2012 do dnia 31 marca 2013 roku Spółka rozliczyła stratę powstałą w związku ze sprzedażą udziałów z przychodami i kosztami z bieżącej działalności gospodarczej Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku ze zbyciem udziałów w sp. z o.o. w dniu 4 marca 2013 r. Spółka była uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w postaci wydatków poniesionych na nabycie udziałów w sp. z o.o., to jest:

1.  wartości środków pieniężnych uiszczonych tytułem ceny na podstawie Umowy 1,
2.  wartości nominalnej akcji wyemitowanych na pokrycie udziałów nabytych na podstawie Umowy 2,
3.  oraz pozostałych wydatków wyłącznie bezpośrednio związanych z nabyciem udziałów?

3.  Czy uzyskany przychód i koszty poniesione w związku ze sprzedażą udziałów sp. z o. o. Spółka mogła rozliczyć z przychodami i kosztami z bieżącej działalności gospodarczej Spółki w roku podatkowym trwającym od dnia 1 kwietnia 2012 do dnia 31 marca 2013 roku?

Niniejsza interpretacja stanowi ocenę stanowiska Spółki w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1. W zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2 zostanie wydane Spółce odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1 – stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8 Spółka była uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w postaci wydatków poniesionych na nabycie udziałów w sp. z o.o., to jest:

*   wartość środków pieniężnych uiszczonych tytułem ceny na podstawie Umowy 1,
*   wartość nominalną akcji wyemitowanych na pokrycie udziałów nabytych na podstawie Umowy 2,
*   oraz pozostałe wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów.

Uzasadnienie stanowiska Spółki w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1.

Uwagi ogólne.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Stosownie zaś do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Z powyższej regulacji wynika, że wydatki na objęcie lub nabycie udziałów albo akcji w spółce nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia, jednakże są kosztem uzyskania przychodów w momencie ich odpłatnego zbycia. Jednocześnie ustawodawca nie definiuje przy tym, co należy rozumieć po pojęciem „wydatków” na nabycie lub objecie udziałów/akcji, o których mowa w powołanym wyżej przepisie.

W związku z brakiem ustawowej definicji pojęcia „wydatki”, w ocenie Wnioskodawcy należy odnieść się do znaczenia tego pojęcia w języku polskim. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „wydatek” to „suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś”, przy czym „wydać” oznacza: „wyłożyć, wydatkować pieniądze na coś, zapłacić za coś”. „Zapłacić” to natomiast: „wynagrodzić w pieniądzach (także w naturze); uiścić należność”.

Zgodnie z przytoczonymi wyżej definicjami słownikowymi należy uznać, że użyte w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie „wydatek” należy rozumieć szeroko jako każdą formę ekwiwalentu – zarówno w formie pieniężnej, jak i niepieniężnej – przekazanej w zamian za nabycie udziałów/akcji. Jednocześnie Spółka podkreśla, że tak przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak również żaden inny przepis tej ustawy nie ogranicza pojęcia „wydatku” tylko i wyłącznie do wydatków pieniężnych. Przepis ten, jako zawierający wyjątki od reguły ogólnej zamieszczonej w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powinien być interpretowany w sposób ścisły, z wyłączeniem wykładni rozszerzającej, a co za tym idzie uznać należy, że dotyczy on tylko tych wydatków, które są w sposób bezpośredni związane z transakcją, tj. bez których nabycie akcji (udziałów) nie byłoby możliwe. Przedmiotowe wydatki nie wykazują takiego związku, nie są wydatkami koniecznymi i nie warunkują nabycia akcji (udziałów). Nabycie takie może nastąpić bez przeprowadzenia wszystkich lub niektórych z tych czynności, choć są one oczywiście celowe i uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia.

Stanowisko przedstawione powyżej przez Spółkę znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W szczególności Spółka zwraca uwagę na uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2011 r. sygn. akt II FPS 6/10, w którym sąd stwierdził, że: „Tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do reguł wyrażonych w treści art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 15 ust. 1 tej ustawy”. W uzasadnieniu sąd wyjaśnił, że do takich wydatków należą m.in. opłaty notarialne, sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych. Powyższa uchwała odnosi się bezpośrednio do objęcia akcji/udziałów na skutek podwyższenia kapitału zakładowego, niemniej ma ona zastosowanie również do innych odpłatnych przypadków nabycia akcji/udziałów.

Podobne stanowisko zostało wyrażone również m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 kwietnia 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 2893/2002 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 września 2004 r., sygn. akt FSK 324/04). Również w wyroku z dnia 13 stycznia 2006 r. (sygn. akt II FSK 229/05) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: „ (\`(...)\`) przez wydatki, o których mowa w jej art. 16 ust. 1 pkt 8, należy rozumieć wydatki dokonane przez podatnika, bezpośrednio związane z nabyciem akcji. Są nimi w szczególności cena nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego”.

Ten sam kierunek wykładni art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prezentują również organy podatkowe. W dotychczasowych interpretacjach indywidualnych wskazywano, że:

*   prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „wydatki dotyczące doradztwa i obsługi transakcji, w tym związane z badaniem vendor due diligence, nie są wydatkami, które warunkują nabycie udziałów, bowiem nie pozostają one w bezpośrednim związku z nabyciem udziałów – nie warunkują one skutecznego nabycia udziałów. Analogicznie, pozostałe koszty związane ze sporządzeniem umów dotyczących nabycia udziałów nie pozostają w bezpośrednim związku z nabyciem udziałów, ponieważ nie warunkują ich skutecznego nabycia. (\`(...)\`) koszty, o których mowa w stanie faktycznym związane z nabyciem udziałów w Spółce A mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki w momencie ich poniesienia” – interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 25 marca 2011 r., sygn. IPPB3/423-834/10-4/MC;
*   prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym „wydatki na badanie finansowe, podatkowe i prawne spółki, której akcje stanowią przedmiot transakcji, powinny być rozpoznane jako koszt uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d” – interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 28 stycznia 2011 r., sygn. IPPB3/423-807/10-2/MC;
*   „Koszty związane z nabyciem udziałów w innej spółce, takie jak koszty badania due dilligance, koszty doradztwa prawnego i ekonomicznego mogą być uznane za poniesione w celu osiągnięcia przychodów (służących zabezpieczeniu źródła przychodów) (\`(...)\`). W myśl art. 15 ust. 4e ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Powołane przepisy odnośnie momentu zaliczenia do kosztów uzyskana przychodów wydatku niezwiązanego w sposób bezpośredni z przychodami znajdują zastosowanie w przedmiotowej sprawie” – interpretacja indywidualna przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 7 listopada 2007 r., sygn. IPPB3-423-170/07-2/MŚ.

Wydatki w postaci środków pieniężnych.

W związku z powyższym należy wskazać, że użyte w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyrażenie „wydatki na nabycie udziałów” oznacza koszty będące niezbędnymi elementami transakcji, poniesione w bezpośrednim związku z nabyciem udziałów. W tym kontekście do typowych kosztów warunkujących nabycie zalicza się w szczególności zapłaconą cenę. W konsekwencji łączna wypłacona przez Spółkę na podstawie Umowy 1 kwota środków pieniężnych (cena + premia za wynik) stanowiły koszt uzyskania przychodu ze zbycia udziałów sp. z o.o. w momencie sprzedaży udziałów sp. z o.o.

Wydatki w postaci akcji wyemitowanych na pokrycie udziałów nabytych na podstawie Umowy 2.

W przypadku wyżej wymienionych wydatków w postaci akcji wyemitowanych na pokrycie udziałów sp. z o. o. Spółka wskazuje, że koszty te będą stanowić koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Samo ustalenie wartości kosztu uzyskania przychodu ze zbywanych akcji/udziałów powinno być dokonane na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8e. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e omawianej ustawy, w brzmieniu obowiązującym w dniu sprzedaży udziałów, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te – w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d – są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Zgodnie z art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

*   do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Zdaniem Spółki, transakcja nabycia udziałów sp. z o.o. na podstawie Umowy 2 w świetle zaistniałego stanu faktycznego powinna być traktowana jako transakcja wymiany udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z tego też względu kosztem uzyskania przychodu jest wartość nominalna akcji wyemitowanych w zamian za nabyte udziały sp. z o.o.

Wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów.

W przypadku pozostałych wydatków bezpośrednio związanych z nabyciem udziałów takich jak chociażby podatek od czynności cywilnoprawnych, opłaty notarialne, Spółka wskazuje, że wydatki te zostały wprost wskazane w wyżej cytowanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2011 r. sygn. akt II FPS 6/10, jako wydatki, które nie stanowią kosztu w momencie ich poniesienia. Wydatki te bowiem są wydatkami warunkującymi nabycie udziałów (bez ich poniesienia nie byłoby możliwe nabycie udziałów).

Zgodnie jednak z art. 16 ust. 1 pkt 8 uprawnienie do rozpoznania tych wydatków jako kosztów uzyskania przychodu powstało w dacie zbycia udziałów. Z tego też względu w dacie sprzedaży udziałów sp. z o.o. powyższe wydatki stanowiły koszt uzyskania przychodu.

Podsumowanie.

Mając na uwadze, że wskazane w opisie zaistniałego stanu faktycznego wydatki na nabycie udziałów w sp. z o.o. poniesione w związku z zawarciem Umowy 1 i Umowy 2 mają charakter wydatków warunkujących nabycie udziałów sp. z o.o., bez poniesienia których nabycie nie byłoby możliwe, wydatki te nie stanowiły zatem kosztu uzyskania przychodu w momencie nabycia udziałów sp. z o.o. Natomiast stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka była uprawniona do rozpoznania powyższych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów w momencie zbycia udziałów sp. z o.o. W związku z tym Spółka prawidłowo rozpoznała koszty uzyskania przychodu w związku ze zbyciem udziałów w sp. z o.o.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.