Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/443-249/11-4/IR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2011-09-09
Teza: Usługi edukacyjne polegające na prowadzeniu korepetycji grupowych z przedmiotów ogólnokształcących, organizowane przez Wnioskodawcę, a świadczone przez nauczycieli zatrudnionych przez Wnioskodawcę nie wypełniają definicji nauczania prywatnego i nie mogą korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy. Powyższe usługi nie mogą także korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy z uwagi na brak statusu jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.
Słowa kluczowe: dzieci i młodzież; nauczyciel; podatek; stawka; usługi-usługi edukacyjne; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 czerwca 2011 r. (data wpływu 16 czerwca 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 19 sierpnia 2011 r. (data wpływu 22 sierpnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług prywatnego nauczania – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 czerwca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług prywatnego nauczania.

Przedmiotowy wniosek pismem z dnia 19 sierpnia 2011 r. (data wpływu 22 sierpnia 2011 r.) został uzupełniony poprzez doprecyzowanie stanu faktycznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą opisaną PKD 200 – 85.59.19.0 usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane. Od września 2010 r. do chwili obecnej, Wnioskodawca w ramach tej działalności i na wniosek kilku nauczycieli prowadzi zorganizowaną formę prywatnego nauczania przedmiotów ogólnokształcących na poziomie ponadgimnazjalnym, świadczonych przez nauczycieli (zatrudnionych na umowę zlecenie). Nauczyciele ci, zadeklarowali gotowość nauczania przedmiotów ogólnokształcących – pod swoim nazwiskiem – w formie korepetycji grupowych. Przyjmują obowiązek przygotowania materiałów dydaktycznych, prowadzenia list obecności, informowania rodziców o postępach, frekwencji i zachowaniu uczniów. Określają również terminy i godziny prowadzonego nauczania. Do dyspozycji mają sale lekcyjne Wnioskodawcy.

W zakresie kompetencji nauczycieli jest również ustalanie i kontrola opłat za korepetycje. Wnioskodawcy obowiązki to pobór tych opłat (na kasę fiskalną), udostępnienie sal lekcyjnych oraz rozliczanie nauczycieli z tytułu umowy zlecenia przed US i ZUS.

Opłaty wnoszone przez uczniów za korepetycje pokrywają:

*   procentowy udział wynagrodzenia nauczyciela (średnio 70% lecz nie mniej niż 60% wpływów z opłat to wynagrodzenie nauczyciela),

*   koszty utrzymania sali (ogrzewanie, oświetlenie, sprzątanie itp.) oraz zysk Wnioskodawcy (razem 30-40% wpływów).

W piśmie z dnia 19 sierpnia 2011 r. (data wpływu 22 sierpnia 2011 r.), stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca wskazał, iż jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i rozlicza się w deklaracji podatkowej VAT-7K. Usługi edukacyjne polegają na prowadzeniu korepetycji z przedmiotów: j. polski, matematyka, historia, WOS, biologia, geografia, historia sztuki oraz fizyka zgodnie z rozszerzonym programem nauczania (podstawa programowa MEN) na poziomie ponadgimnazjalnym, a celem ich jest jak najlepsze przygotowanie uczniów do matury. Grupa kilku/kilkunastu uczniów liceów pracuje na materiałach przygotowanych przez nauczycieli poszczególnych przedmiotów, uzupełniając swoją wiedzę i umiejętności techniki pracy z tekstami egzaminacyjnymi, konieczną do uzyskania jak najlepszych wyników na maturze z wybranego przedmiotu. Zakres treści programowej, obowiązek przygotowania materiałów dydaktycznych, prowadzenia list obecności, informowania rodziców o postępach, frekwencji i zachowaniu uczniów, określenie terminów i godzin prowadzenia nauczania – należy do kompetencji nauczycieli. W zakresie kompetencji nauczycieli jest również ustalanie i kontrola opłat za korepetycje. Do dyspozycji otrzymują sale lekcyjne, zarządzane i utrzymywane przez Wnioskodawcy firmę.

Obowiązki Wnioskodawcy to pobór opłat od uczniów, udostępnianie sal lekcyjnych oraz rozliczanie nauczycieli z tytułu zatrudnienia na umowę zlecenie przed US i ZUS. Podział środków finansowych ustalany jest procentowo od wpływów za korepetycje, z każdym nauczycielem według indywidualnych ustaleń i wynosi od 60% wpływów dla nauczyciela do 100% w przypadku jednego z nauczycieli.

Wnioskodawca wskazał ponadto, iż w zakresie świadczonych usług nie jest jednostką objętą systemem oświaty i nie posiada zaświadczenia o wpisie do ewidencji, o której mowa w art. 82 ustawy o systemie oświaty. Wnioskodawca jest nauczycielem. Usług edukacyjnych, o których mowa we wniosku nie świadczy osobiście, gdyż zakres przedmiotów, jak wskazał wyżej, znacznie wykracza poza Zainteresowanego kwalifikacje.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przy pobieraniu przez Wnioskodawcę opłat za korepetycje grupowe w opisanym wyżej zdarzeniu jest właściwe stosowanie stawki VAT – zwolniony?

Zdaniem Wnioskodawcy, który z chwilą wejścia nowelizacji ustawy o podatku VAT tj. od 1 stycznia 2011 r. zasięgnął opinii w kilku biurach obrachunkowych, gdzie uzyskał informację, że dla opisanego zakresu działalności nie jest należny podatek VAT, gdyż mieści się w zwolnieniu (art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy), a wyznacznikiem tego jest akt unijny na bazie którego tworzona była nowelizacja ustawy o podatku VAT i jest nim Dyrektywa 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, która zakłada stosowanie zwolnienia od podatku VAT wobec podmiotów świadczących usługi w zakresie kształcenia dzieci i młodzieży, a w szczególności do promocji szkolnictwa powszechnego i wyższego, związane z istnieniem interesu publicznego. Przygotowanie młodzieży do uzyskania jak najlepszych wyników maturalnych oraz podwyższenie dostępności do studiów wyższych, bezdyskusyjnie wskazuje na istnienie interesu publicznego. Spełniony jest również warunek polityki horyzontalnej UE: wyrównywanie szans edukacyjnych na etapie szkolnictwa ponadgimnazjalnego oraz realizowane są tym samym cele Strategii Lizbońskiej – podwyższanie jakości i efektywności systemu kształcenia, odpowiadające warunkom gospodarki opartej na wiedzy.

Ponadto spełniony jest również warunek wspomnianej ustawy o podatku VAT, gdyż nabór słuchaczy odbywa się według kryterium nazwiska nauczyciela prowadzącego korepetycje (odpowiedzialność własna nauczyciela w tym: przygotowanie materiałów, kontrola postępów wiedzy i umiejętności ucznia, kontakty z rodzicami itp.), a nie dowolnie przedstawionego nauczyciela oraz fakt, że zdecydowanie większa część przychodu przeznaczana jest na wynagrodzenie (rachunek własny, większościowy udział procentowy, określanie wysokości opłat, kontrola wpłat za korepetycje itp.) nauczyciela. Należy również wspomnieć o tym, że dobrze jest reprezentowany interes Państwa Polskiego, gdyż wszystkie przychody są ujawnione i opodatkowane, a nauczyciele swoją aktywność gospodarczą prowadzą w sposób jawny, rzeczowy i sumienny będąc pod wpływem działania opinii publicznej.

Wnioskodawca kierując się wytycznymi jak wyżej i po zasięgnięciu opinii biura rachunkowego przyjął stosowanie stawki podatku VAT dla opisanej usługi – zwolniony.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) – art. 7 ust. 1 ustawy.

Z kolei przez świadczenie usług – w myśl art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przepis art. 41 ust. 1 ustawy, stanowi, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który w pozycji 7 wymieniał jako zwolnione usługi w zakresie edukacji (ex 80) i przenoszą uregulowania dotyczące tej tematyki do treści ustawy. Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku dodanie do art. 43 ustawy punktów 26-29, regulujących zwolnienia od podatku działalności edukacyjnej. Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów. Zasadniczym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.).

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Natomiast na podstawie lit. j) powołanego art. 132 ust. 1 Dyrektywy zwolnione zostało nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i prowadzi działalność gospodarczą opisaną PKD 200 – 85.59.19.0 - usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji, gdzie indziej nie sklasyfikowane. Zainteresowany nie jest jednostką objętą systemem oświaty. Od września 2010 r. do chwili obecnej, Wnioskodawca w ramach tej działalności i na wniosek kilku nauczycieli prowadzi zorganizowaną formę prywatnego nauczania przedmiotów ogólnokształcących na poziomie ponadgimnazjalnym, świadczonych przez nauczycieli (zatrudnionych na umowę zlecenie). Nauczyciele ci, zadeklarowali gotowość nauczania przedmiotów ogólnokształcących – pod swoim nazwiskiem – w formie korepetycji grupowych. Usługi edukacyjne polegają na prowadzeniu korepetycji z przedmiotów: j. polski, matematyka, historia, WOS, biologia, geografia, historia sztuki oraz fizyka zgodnie z rozszerzonym programem nauczania (podstawa programowa MEN) na poziomie ponadgimnazjalnym, a celem ich jest jak najlepsze przygotowanie uczniów do matury.

Wnioskodawca jest nauczycielem, jednakże usług edukacyjnych, o których mowa we wniosku nie świadczy osobiście, gdyż zakres przedmiotów znacznie wykracza poza kwalifikacje Zainteresowanego. Do obowiązków Wnioskodawcy należy: pobór opłat od uczniów, udostępnianie sal lekcyjnych oraz rozliczanie nauczycieli z tytułu zatrudnienia na umowę zlecenie przed US i ZUS.

Zastosowanie zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych powyżej przepisów prawa podatkowego zauważyć należy, iż Wnioskodawca nie spełnia kryteriów uprawniających do zwolnienia określonego przepisem art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, z uwagi na brak statusu jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, co wprost wynika z przedstawionego stanu faktycznego i uzupełnienia wniosku.

Zatem w celu zastosowania zwolnienia należy rozważyć przepis art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, który obejmuje usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, możliwie jest po spełnieniu łącznie dwóch warunków:

1.  nauczanie na odpowiednim poziomie edukacji tj. przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym,
2.  nauczanie prywatne przez nauczycieli.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku, spełniona jest niewątpliwie przesłanka dotycząca poziomu edukacji, bowiem dotyczy edukacji ponadgimnazjalnej. Jednakże należy rozstrzygnąć, czy można uznać kształcenie przez nauczycieli zatrudnionych przez Wnioskodawcę za nauczanie prywatne.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji nauczania prywatnego. Problem nauczania prywatnego był jednakże przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Zgodnie ze stanowiskiem TSUE zajętym w wyroku C-455/05 z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie Werner Haderer nauczanie prywatne obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, czy usługa jest świadczona indywidualnemu uczniowi/słuchaczowi, czy też jednocześnie większej liczbie osób.

W świetle powyższego zwolnienie od podatku VAT przysługuje w sytuacji, w której nauczyciel prowadzi działalność edukacyjną na własny rachunek i odpowiedzialność (tj. działa we własnym imieniu). Prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym a uczniem (bądź uczniami), może to być bowiem umowa zawarta przez nauczającego np. z rodzicami uczniów. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń czy też jednocześnie większa liczba osób. W przypadku jednak, gdy nauczyciele świadczący usługi nauczania są zatrudnieni przez firmę Wnioskodawcy – nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna z uczniami, lecz z Wnioskodawcą.

Zatem, w sytuacji, kiedy usługi te nie są wykonywane przez właściciela firmy (nauczyciela), ale przez osoby zatrudnione przez Wnioskodawcę na umowy zlecenia, to tym samym osoby te nie świadczą tych usług na własny rachunek.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz przedstawiony stan faktyczny stwierdzić należy, iż przedmiotowe usługi edukacyjne polegające na prowadzeniu korepetycji grupowych z przedmiotów ogólnokształcących, organizowane przez Wnioskodawcę, a świadczone przez nauczycieli zatrudnionych przez Wnioskodawcę nie wypełniają definicji nauczania prywatnego i nie mogą korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy. Powyższe usługi nie mogą także korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy z uwagi na brak statusu jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanej. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.