Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.356.2020.3.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-27
Teza: Podleganie opodatkowaniu podatkiem VAT oraz prawo do odliczenia podatku VAT.
Słowa kluczowe: odliczenia; podatek-zwrot podatku; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 23 lipca 2020 r. (data wpływu 27 lipca 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 6 października 2020 r. (data wpływu 9 października 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT planowanej Transakcji, a w konsekwencji niewyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1) – **jest prawidłowe**;
*   prawa do odliczenia i zwrotu podatku VAT (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 27 lipca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT planowanej Transakcji, a w konsekwencji niewyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy oraz prawa do odliczenia i zwrotu podatku VAT.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 6 października 2020 r. (data wpływu 9 października 2020 r.) o wyjaśnienie podpisu pod oświadczeniem oraz w dniu 7 października uzupełniono wniosek o brakująca opłatę.

We wniosku złożonym przez:

*   **Zainteresowanego będącym stroną postępowania: (…);**
*   **Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: (…)**

przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

(…) Spółka Akcyjna (dalej Sprzedający) jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Sprzedający prowadzi działalność w zakresie projektowania rozwiązań technologicznych dla różnych branż. W szczególności Sprzedający realizuje projekty z zakresu automatyki budynków, dostarczania rozwiązań dla sektora sieci komórkowej, oraz realizuje inwestycje techniczne w obszarze inteligentnych systemów transportowych, oświetleniowych oraz klimatyzacji.

Ponadto, Sprzedający projektuje i wykonuje infrastrukturę telekomunikacyjną i teletechniczną dla operatorów telefonii mobilnej i liniowej. W ramach tej działalności Sprzedający buduje wieże telekomunikacyjne (dalej Wieże) na dzierżawionych przez Sprzedającego gruntach. Sprzedający buduje Wieże w celu komercyjnym, tj. w celu wydzierżawiania ich na rzecz operatorów telekomunikacyjnych. Na początku czerwca 2020 r., Sprzedający miał (…) istniejących Wież oraz kolejne (…) Wież w budowie.

Działalność związana z budową i wydzierżawianiem Wież nie była i nie jest wyodrębniona w strukturze organizacyjnej Sprzedającego, w szczególności w dotychczasowym przedsiębiorstwie Sprzedającego nie została utworzona odrębna komórka organizacyjna (dział, wydział, oddział) odpowiedzialna za prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu o Wieże. Nie istnieją odrębne zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze, które przypisane byłyby wyłącznie do związanej z budowaniem oraz wydzierżawianiem Wież.

Dla działalności związanej z budową i wydzierżawianiem Wież, w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego nie były i nie są prowadzone osobne księgi. Sprzedający nie prowadził ani nie prowadzi odrębnego planu kont dla Wież oraz nie sporządzał i nie sporządza dla działalności związanej z budową i dzierżawą Wież odrębnego bilansu i rachunku zysków i strat. Przy tym, na podstawie prowadzonych zapisów księgowych dotyczących całej działalności gospodarczej, Sprzedający jest w stanie zidentyfikować przychody i koszty (należności i zobowiązania) związane z budową oraz wydzierżawianiem Wież.

Dnia (…) 2020 r. Sprzedający zawarł z (…) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (w trakcie zmiany nazwy na (…) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, dalej Kupujący, Sprzedający i Kupujący zwani dalej łącznie Zainteresowanymi):

1.  przedwstępną ramową umowę sprzedaży (dalej Przedwstępna Ramowa Umowa Sprzedaży) regulującą warunki, na których Sprzedający będzie zbywał na rzecz Kupującego Wieże wraz z innymi składnikami majątku wskazanymi poniżej,
2.  ostateczną umowę sprzedaży w odniesieniu do pierwszych (…) Wież, już wybudowanych, co do których do dnia (…) 2020 r. zostało uzyskane pozwolenie na użytkowanie lub analogiczny dokument umożliwiający przystąpienie do ich użytkowania,
3.  umowę o roboty budowlane (dalej Umowa o Roboty Budowlane) regulującą warunki, zgodnie z którymi Sprzedający wybuduje kolejne wieże na rzecz Kupującego.

Zgodnie z Przedwstępną Ramową Umową Sprzedaży, Sprzedający ma zbywać na rzecz Kupującego kolejne Wieże, po zakończeniu ich budowy i uzyskaniu stosownych pozwoleń na użytkowanie. Sprzedający będzie te Wieże sprzedawał, zawierając kolejne ostateczne umowy sprzedaży zgodnie z Przedwstępną Ramową Umową Sprzedaży. Jeśli zbycie będzie wymagało zgody wydzierżawiających grunty lub dzierżawców Wież (operatorów telekomunikacyjnych), sprzedaż nastąpi dopiero po uzyskaniu tych zgód.

Umowa o Roboty Budowlane dotyczy usług, które Sprzedający ma świadczyć na rzecz Kupującego w przyszłości, jeżeli Kupujący zdecyduje się na wybudowanie wież telekomunikacyjnych na lokalizacjach należących do stron trzecich (wydzierżawiających). Umowa ta zawiera również zobowiązanie do wybudowania i przeniesienia prawa własności Wież w budowie, które będą następnie sprzedawane Kupującemu zgodnie z Przedwstępną Ramową Umową Sprzedaży oraz zawieranych na jej podstawie przyrzeczonych umów sprzedaży.

Niniejsza interpretacja dotyczy rozliczeń i skutków podatkowych związanych z zawarciem Przedwstępnej Ramowej Umowy Sprzedaży oraz zawieranych na jej podstawie kolejnych umów przyrzeczonych, w tym umowy przyrzeczonej zawartej dnia (…) 2020 r. oraz umów przyrzeczonych, które będą zawierane w przyszłości (dalej „Transakcja”). Każdorazowo przedmiotem zbycia na podstawie już zawartej lub zawieranych w przyszłości umów przyrzeczonych była/będzie co najmniej pięć Wież, które będą przenoszone wraz z dotyczącymi danych Wież umowami dzierżawy gruntu, umowami dzierżawy Wież na rzecz operatorów telekomunikacyjnych i innymi składnikami majątku wskazanymi poniżej (dalej Przedmiot Transakcji).

Przedmiot Transakcji obejmował będzie:

1.  prawo własności Wież,
2.  prawa i obowiązki z zawartych przez Sprzedającego umów dzierżawy gruntu, na których posadowione są (będą) wieże (przy czym, w przypadku niektórych umów dzierżawy, wymagana będzie zgoda na cesję praw i obowiązków od właścicieli gruntów),
3.  prawa i obowiązki z umów dzierżawy Wież zawartych pomiędzy Sprzedającym a operatorami telekomunikacyjnymi (przy czym wymagana będzie zgoda na cesję praw i obowiązków od operatorów telekomunikacyjnych),
4.  dokumentacja techniczna związana z funkcjonowaniem Wież, np. projekty architektoniczne, projekty budowlane, księgi obiektów, instrukcje użytkowania itp.

Przedmiot Transakcji nie będzie obejmował w szczególności:

1.  umowy kredytowej zawartej pomiędzy Sprzedającym, a bankiem w celu sfinansowania budowy Wież,
2.  praw i obowiązków wynikających z polis ubezpieczeniowych oraz umów ochrony Wież,
3.  praw i obowiązku z umów rachunków bankowych Sprzedającego,
4.  środków pieniężnych Sprzedającego zgromadzonych na rachunkach bankowych,
5.  ksiąg rachunkowych Sprzedającego i innych dokumentów (np. handlowych, korporacyjnych) związanych z prowadzeniem przez Sprzedającego działalności gospodarczej,
6.  oznaczenie indywidualizujące Sprzedającego („firma” Sprzedającego w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego),
7.  pracowników Sprzedającego wykonujących czynności z zakresu zarządzania Wieżami,
8.  należności z tytułu czynszów przysługujących Sprzedającemu od operatorów telekomunikacyjnych do końca miesiąca, w którym dokonana będzie Transakcja,
9.  zobowiązań Sprzedającego wobec osób trzecich,
10.  praw z rękojmi i gwarancji, praw autorskich (w tym do projektu architektonicznego) oraz praw do pozwoleń na budowę.

Po dokonaniu Transakcji Zainteresowani będą współpracować w celu przeniesienia na Kupującego praw i obowiązków z umów na dostawę energii elektrycznej do Wież, choć – w zależności od sytuacji – dopuszczalny jest również wariant ich rozwiązania i zawarcia nowych umów przez Kupującego.

W incydentalnych przypadkach Sprzedający wystąpi do właściwego organu administracji o przeniesienie na Kupującego decyzji na położenie kabla energetycznego w pasie drogi, na realizację celów telekomunikacyjnych zgodnie z przepisami ustawy o drogach publicznych.

Do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na dzierżawie wież konieczne jest zapewnienie realizacji całego szeregu funkcji związanych z dzierżawą wież, administrowaniem i obsługą umów dzierżawy gruntów oraz dzierżawy Wież, a także ogólnie rozumianym zarządzaniem prowadzoną działalnością. Dotyczy to także ubezpieczenia i ochrony Wież. Sprzedający zapewnia realizację tych funkcji poprzez ich zlecanie innym podmiotom, lub poprzez zaangażowanie własnych pracowników. Kupujący natomiast, aby zapewnić realizację tych funkcji, będzie musiał zawrzeć stosowne umowy z podmiotami trzecimi lub zatrudnić/zaangażować swoich pracowników.

Kupujący jest częścią grupy (…), specjalizującej się w udostępnianiu infrastruktury komunikacyjnej, działającej w (…). Kupujący zamierza wykorzystywać w swojej działalności gospodarczej nabyte od Sprzedającego Wieże działając w oparciu o know-how i oprogramowanie grupy (…).

Wieże stanowią budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186, ze zm ). Wieże są posadowione na fundamentach wybudowanych przez Sprzedającego na dzierżawionym gruncie. Wieże można odłączyć od fundamentów, tj. nie są one z fundamentami trwale związane i zaliczane są do środków trwałych Sprzedającego.

Sprzedający podkreśla, że wybudowane już Wieże były wykorzystywane przez Sprzedającego dla celów działalności gospodarczej, tj. Sprzedający uzyskiwał przychody z Wież na podstawie zawartych umów dzierżawy z operatorami telekomunikacyjnymi.

Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku poniesionymi wydatkami dotyczącymi Przedmiotu Transakcji. Prawo to będzie przysługiwało Sprzedającemu również w odniesieniu do kolejnych Wież i składników majątku, które będą sprzedawane Kupującemu po ich wybudowaniu i uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie.

W przypadku dwóch z Wież objętych Transakcją, pomiędzy rozpoczęciem ich użytkowania a datą ich sprzedaży upłynęły ponad dwa lata. W odniesieniu do tych wież, dnia (…) 2020 r. Sprzedający i Kupujący złożyli zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy tych budowli podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 42 ust. 10 Ustawy o VAT. Te dwie Wieże zostały zbyte na rzecz Kupującego przyrzeczoną umową sprzedaży dnia (…) 2020 r.

Na dzień Transakcji Kupujący był i będzie zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Kupujący zamierza wykorzystywać nabyty Przedmiot Transakcji w celu wykonywania czynności opodatkowanych VAT, tj. dzierżawy wież na rzecz zewnętrznych podmiotów.

Sprzedający i Kupujący nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Pomiędzy Zainteresowanymi nie zachodzą również powiązania, o których mowa w art. 32 ust. 2 Ustawy o VAT.

Z uwagi na to, że Kupujący i Sprzedający będą uczestniczyć w tym samym zdarzeniu przyszłym, zgodnie z art. 14r § 1 Ordynacji podatkowej występują o wydanie interpretacji we wniosku wspólnym. Określenie, czy planowana Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT z punktu widzenia Sprzedającego będzie wpływała na jego obowiązki w zakresie rozpoznania obowiązku podatkowego w podatku VAT, wystawienia faktur na rzecz Kupującego oraz rozliczenia i deklarowania podatku VAT należnego. Z punktu widzenia Kupującego, określenie, czy planowana Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT będzie bezpośrednio wpływało na prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przez Sprzedającego oraz na obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Każda ze stron Transakcji ma zatem istotny interes prawny w tym, aby wystąpić z wnioskiem wspólnym o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego dotyczącej tego samego zdarzenia przyszłego.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowani wskazali, że wniosek obejmuje rozliczenia podatkowe związane z zawarciem Przedwstępnej Ramowej Umowy Sprzedaży oraz zawieranych na jej podstawie kolejnych umów przyrzeczonych. Przy tym, w związku z Przedwstępną Ramową Umową Sprzedaży dnia (…) 2020 r. zawarta została umowa przyrzeczona, na podstawie której doszło do sprzedaży wież telekomunikacyjnych (przedmiot transakcji opisany szczegółowo we Wniosku). Wniosek dotyczy ponadto skutków podatkowych wynikających z kolejnych umów przyrzeczonych, które będą zawierane pomiędzy stronami w przyszłości i na podstawie których dojdzie do sprzedaży wież.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania w zakresie podatku od towarów i usług.

1.  Czy planowana Transakcja będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, a tym samym niewyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT, na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1)?
2.  Czy Kupującemu przysługuje prawo do odliczenia VAT wykazanego na fakturach dokumentujących Transakcję, w tym prawo do uzyskania zwrotu VAT, zgodnie z art. 87 Ustawy o VAT (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2)?

Zdaniem Zainteresowanych, w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 1, planowana Transakcja będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Transakcja nie będzie stanowiła sprzedaży przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej ZCP), która to czynność nie podlegałaby opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. W myśl zaś z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP. Oznacza to, iż transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo lub ZCP nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwa”. Stąd też, co jest w doktrynie prawa podatkowego powszechnie akceptowalne, dla celów podatku VAT pojęcie przedsiębiorstwa należy interpretować świetle art. 551 Kodeksu cywilnego (dalej KC).

Art. 551 KC stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwę przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów; oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Dodatkowo, jak wskazuje art. 552 KC, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w jego skład, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej lub z przepisów szczególnych. Oznacza to, że w przypadku np. sprzedaży przedsiębiorstwa, jeśli strony chcą wyłączyć z zakresu transakcji niektóre składniki majątkowe, konieczne jest enumeratywne wyliczenie tych pozycji (w przeciwnym razie zostaną one przeniesione na nabywcę).

Zasadniczo, kwalifikacja czynności prawnej jako transakcji zbycia przedsiębiorstwa wymaga przeniesienia na nabywcę wszystkich elementów wskazanych w art. 551 Kodeksu cywilnego, o ile występują w danym stanie faktycznym. Kwalifikacja ta może być jednak zachowana w przypadku umownego wyłączenia z zakresu transakcji pewnych elementów, ale tylko wówczas, gdy nie mają one istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 listopada 2018 r., nr 0114-KDIP4.012.538.2018.3.IT).

Kluczowym jest, aby przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia stanowiło całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Zbywany majątek powinien stanowić na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisanych przedsiębiorstwu. Nawet w przypadku wyłączenia z zakresu transakcji zbycia przedsiębiorstwa niektórych elementów, pomiędzy pozostałymi zbywanymi składnikami majątkowymi muszą zostać zachowane związki funkcjonalne w taki sposób, aby przekazany majątek mógł posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 stycznia 2019 r., nr 0114-KDIP1-3.4012.657.2018.2.SM).

W kontekście powyższych uwag należy wskazać, że Przedmiot Transakcji będzie ograniczony do zbycia Wież oraz niektórych praw i obowiązków z umów ściśle związanych z samymi Wieżami.

Natomiast na Kupującego nie zostaną przeniesione tak istotne elementy przedsiębiorstwa Sprzedającego takie jak:

1.  prawa i obowiązki z polis ubezpieczeniowych i umów dotyczących ochrony obiektów,
2.  prawa i obowiązków z umowy kredytowej zawartej przez Sprzedającego w celu sfinansowania budowy Wież,
3.  prawa i obowiązku z umów rachunków bankowych,
4.  środki pieniężne Sprzedającego zgromadzone na rachunkach bankowych,
5.  pracownicy Sprzedającego zajmujący się zarządzaniem Wieżami,
6.  oznaczenie indywidualizujące Sprzedającego (czyli „firma” w rozumieniu przepisów KC),
7.  prawa i obowiązki z umów o świadczenie usług prawnych i marketingowych,
8.  należności ani zobowiązania Sprzedającego (z zastrzeżeniem wynikających wprost z zawartych umów dzierżawy, tj. m.in. zobowiązań do zwrotu/rozliczenia zabezpieczeń/kaucji złożonych przez operatorów telekomunikacyjnych z tytułu umów dzierżawy).

Poza zakresem Transakcji pozostanie zatem cały szereg składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład przedsiębiorstwa Sprzedającego i objętych definicją wynikającą z art. 551 KC, kluczowych dla funkcjonowania przedsiębiorstwa. W efekcie nabywana przez Kupującego masa majątkowa nie będzie miała cech pozwalających na uznania jej za zespół powiązanych funkcjonalnie i organizacyjnie składników majątkowych, umożliwiający realizację zadań przypisanych przedsiębiorstwu Sprzedającego. Kupujący będzie musiał też podjąć szereg czynności, aby mógł prowadzić działalność gospodarczą w oparciu o nabyte w ramach Transakcji składniki majątkowe (m.in. zapewnić obsługę księgową, prawną, zawrzeć umowę o zarządzenia Wieżami lub zatrudnić w tym celu pracowników itd.). W świetle powyższego, w ocenie Zainteresowanych, nie jest możliwe uznanie Przedmiotu Transakcji za zbycie przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Art. 6 pkt 1 ustawy o VAT stanowi również, że przepisów ustawy o VAT nie stosuje się w odniesieniu do transakcji zbycia ZCP.

Definicja ZCP została zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Przez ZCP rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle powyższej definicji, ZCP powinna spełniać następujące kryteria:

1.  ZCP powinna składać się z zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten powinien być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki ZCP przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych, oraz
4.  zespół składników składających się na ZCP mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące określone zadania gospodarcze (wyodrębnienie funkcjonalne).

W interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego dotyczących zakresu pojęcia ZCP podkreśla się, że wydzielenie to powinno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Przykładowo taki wniosek wynika z następujących interpretacji indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 stycznia 2019 r., nr 0112-KDIL1-3.4012.639.2018.3.AP, z dnia 25 stycznia 2019 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.411.2018.4.MJ, z dnia 17 stycznia 2019 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.515.2018.l.BG.

Przesłanka dotycząca wyodrębnienia organizacyjnego rozumiana jest w szczególności w ten sposób, że ZCP ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako: dział, wydział, oddział itp. Podkreśla się, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP.

W kontekście wyodrębnienia funkcjonalnego wymagane jest, aby ZCP mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Kryteria uznania danego zespołu składników majątkowych za ZCP zostały również doprecyzowane w orzeczeniach krajowych sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE).

W wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Lüdenscheid przeciwko Christel Schriever, TSUE orzekł, że stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Analogiczny pogląd wyrażony został w wyroku TSUE z dnia 27 listopada 2003 r., w sprawie C-497/01 Zita Modes Sàrl przeciwko Administration de 1enregistrement et des domaines.

W ślad za powyższym orzecznictwem TSUE również orzecznictwo NSA stoi na stanowisku, że cechy ZCP takie, jak wyodrębnienie: organizacyjne, finansowe i funkcjonalne (rozumiane jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych) składają się na akcentowaną w orzecznictwie TSUE zdolność majątku lub jego części do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny (dalej NSA), sam fakt wykorzystywania określonych składników majątku w działalności gospodarczej – bez wykazania ich organizacyjnego i finansowego wyodrębnienia w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa – nie daje podstaw do przyjęcia, że samodzielnie tworzyły one ZCP (zob. wyroki NSA z dnia: 12 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 1090/12; 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1316/15; 28 stycznia 2019 r. sygn. akt I FSK 293/17).

Okoliczność, że ZCP tworzy zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia niezależnej (samodzielnej) działalności gospodarczej należy rozumieć w ten sposób, że w kształcie, w jakim zespół ten jest zbywany, może on wykonywać określone zadania gospodarcze. Realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego konkretnego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy (tak: wyrok NSA z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1316/15 oraz wyrok NSA z dnia z 23 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 327/16).

Zdaniem NSA, wspomniana „niezależność prowadzenia działalności gospodarczej” powinna być więc rozumiana w ten sposób, że „zespół składników majątkowych” posiada zdolność do prowadzenia takiej działalności w sytuacji, gdy stanowi konglomerat, który sam w sobie, bez uzupełniania go o dodatkowe elementy (po nabyciu i włączeniu do przedsiębiorstwa nabywcy) zdolny jest do prowadzenia działalności. W takiej sytuacji można go uznać za ZCP. Jak zaakcentował NSA, „nie chodzi tu o zespół składników majątkowych, które po włączeniu do majątku nabywcy i podjęciu określonych działań (np. zawarciu umów najmu, zatrudnieniu lub wydzieleniu grupy pracowników do obsługi tej działalności) będą mogły funkcjonować jako niezależny zakład (dział, wydział Up.), a przekazanie takiego zespołu składników majątkowych, który jest zdolny do samodzielnego funkcjonowania w takim charakterze”.

Jak też zauważono w orzecznictwie sądów administracyjnych: „konieczne jest, aby zbywane składniki majątkowe stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy” (np. wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 1127/17).

W świetle powyższych przesłanek, zdaniem Zainteresowanych, w kontekście opisanego zdarzenia przyszłego należy uznać, że Przedmiot Transakcji nie stanowi ZCP.

Wyodrębnienie organizacyjne.

Po pierwsze, w ocenie Zainteresowanych, nie jest spełniona przesłanka dotycząca wyodrębnienia organizacyjnego w przedsiębiorstwie Sprzedającego.

Przedmiot Transakcji nie jest w żaden sposób wyodrębniony w strukturze organizacyjnej Sprzedającego, w szczególności w dotychczasowym przedsiębiorstwie Sprzedającego nie została utworzona odrębna komórka organizacyjna (dział, wydział, oddział) odpowiedzialna za prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu o Przedmiot Transakcji. Nie istnieją odrębne zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze, które przypisane byłyby wyłącznie do aktywów objętych Transakcją. Zdaniem Zainteresowanych, nie można również mówić o faktycznym wyodrębnieniu organizacyjnym Przedmiotu Transakcji w przedsiębiorstwie Sprzedającego. Przeciwnie, w celu prowadzenia swojej działalności Sprzedający wykorzystuje zarówno składniki wchodzące w skład Przedmiotu Transakcji, jak również te, które nie będą podlegały przeniesieniu (np. umowa kredytowa zawarta w celu finansowania budowy Wież).

Wyodrębnienie finansowe.

Po drugie, w opinii Zainteresowanych, Przedmiot Transakcji nie spełnia kryterium wyodrębnienia finansowego.

Dla Przedmiotu Transakcji w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego nie są prowadzone osobne księgi. Sprzedający nie prowadzi ponadto odrębnego planu kont dla Wież oraz nie sporządza dla działalności związanej z dzierżawą Wież odrębnego bilansu i rachunku zysków i strat. Przy tym, na podstawie prowadzonych zapisów księgowych dotyczących całej działalności gospodarczej, Sprzedający jest w stanie zidentyfikować przychody i koszty (należności i zobowiązania) związane z wydzierżawianiem Wież na rzecz operatorów telekomunikacyjnych.

Jednakże podkreślenia wymaga, że wyodrębnienie finansowe nie może mieć wymiaru czysto hipotetycznego, lecz musi rzeczywiście występować. Zatem rachunkowość musi być prowadzona w takim układzie i w taki sposób, aby identyfikacja przychodów i kosztów (należności i zobowiązań) związanych z takim zespołem składników majątkowych traktowanym jako pewna odrębna całość była możliwa bez wykonywania dodatkowej pracy analitycznej, polegającej na odrębnej analizie zapisów księgowych związanych z poszczególnymi składnikami wchodzącymi w jego skład i ich sumowaniu. Dodatkowo, szereg istotnych kosztów takich jak np. koszty ogólnego zarządu Sprzedającego są ewidencjonowane na poziomie spółki jako takiej i nie są już alokowane do poszczególnych składników majątku wchodzących w skład Przedmiotu Transakcji.

Wyodrębnienie funkcjonalne.

Końcowo, nie jest spełniona przesłanka wyodrębnienia funkcjonalnego.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym zbywany Przedmiot Transakcji nie będzie wystarczający do prowadzenia przez Kupującego działalności gospodarczej polegającej na dzierżawie Wież na rzecz operatorów telekomunikacyjnych.

Do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na dzierżawie wież konieczne jest bowiem zapewnienie realizacji całego szeregu funkcji związanych z dzierżawą wież, administrowaniem i obsługą umów dzierżawy gruntów oraz dzierżawy Wież, a także ogólnie rozumianym zarządzaniem prowadzoną działalnością. Dotyczy to także ubezpieczenia i ochrony Wież.

Sprzedający zapewnia realizację powyższych funkcji poprzez ich zlecanie innym podmiotom, lub poprzez zaangażowanie własnych pracowników. Kupujący natomiast, aby zapewnić realizację tych funkcji, będzie musiał zawrzeć stosowne umowy z podmiotami trzecimi lub zatrudnić/zaangażować swoich pracowników.

Należy w tym miejscu podkreślić, że – jak wynika z orzecznictwa NSA – konieczne jest, aby zbywane składniki majątkowe stanowiły ZCP u zbywcy. Bezsprzecznie Przedmiot Transakcji, nieuwzględniający chociażby czynnika ludzkiego w postaci pracowników Sprzedającego zajmujących się administrowaniem umowami, nie posiada zdolności do prowadzenia samodzielnej działalności u Sprzedającego. Również Kupujący, w celu utrzymania i obsługi Wież, będzie musiał podjąć czynności faktyczne i prawne mające na celu uzupełnienie Przedmiotu Transakcji o dodatkowe elementy.

Trzeba także podkreślić, że Kupujący zamierza prowadzić działalność gospodarczą z wykorzystaniem Wież w oparciu o know-how i oprogramowanie grupy (…), udoskonalone dzięki doświadczeniom z działalności prowadzonej w oparciu o setki tysięcy wież telekomunikacyjnych na świecie. Ten know-how i oprogramowanie są jednymi z kluczowych elementów przedsięwzięcia Kupującego, gdyż to właśnie ich wykorzystanie ma zapewnić przewagę konkurencyjną i maksymalizację zysków.

W świetle powyższego, w ocenie Zainteresowanych, Przedmiot Transakcji nie będzie stanowić ZCP.

Wniosek ten znajduje również potwierdzenie w wydanych przez Ministerstwo Finansów Objaśnień Podatkowych z dnia 11 grudnia 2018 r. – „Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych” (dalej Objaśnienia MF). Co prawda dotyczą one zbycia nieruchomości komercyjnych wraz z umowami najmu, ale zdaniem Zainteresowanych, można zastosować płynące z nich wnioski do analizowanego zdarzenia przyszłego. Przedmiotem wniosku o interpretację jest bowiem zbycie aktywów m.in. z umowami dzierżawy z operatorami telekomunikacyjnymi, generującymi dla Sprzedającego przychód. Stąd też, aktywa te – Wieże – również mają charakter komercyjny.

Objaśnienia MF

W Objaśnieniach MF wskazano, że „przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT czy też (ii) ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT uwzględnić należy następujące okoliczności:

*   zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
*   faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji”.

Podkreślono przy tym, że tylko w wyjątkowych okolicznościach dostawa nieruchomości komercyjnych może zostać uznana za czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT (pozostającą poza zakresem zastosowania Ustawy o VAT).

Ministerstwo Finansów doprecyzowało, że w celu ustalenia czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę należy ustalić czy oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT na nabywcę są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy:

1.  prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finasowania i jest stroną takich umów;
2.  umowy o zarządzanie nieruchomością;
3.  umowy zarządzania aktywami;
4.  należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem.

Jak wskazano w Objaśnieniach MF, dla dokonania oceny spełnienia powyższego kryterium zweryfikować należy, czy przenoszony zespół składników majątkowych zawiera elementy pozwalające na kontynuowanie działalności gospodarczej realizowanej uprzednio przez zbywcę bez konieczności:

*   angażowania przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub
*   podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki.

W świetle powyższego należy chociażby przypomnieć, że Przedmiotem Transakcji nie będzie umowa kredytowa zawarta przez Sprzedającego z bankiem, pracownicy Sprzedającego zaangażowani w obsługę wież i administrowanie umowami dzierżawy, a także należności pieniężne przysługujące Sprzedającemu wobec operatorów telekomunikacyjnych. Już więc z tego powodu Przedmiot Transakcji nie stanowi ZCP. Bezsprzecznie też, bez zapewnienia przez Kupującego we własnym zakresie zarządzania Wieżami, nie będzie on mógł prowadzić w oparciu o Przedmiot Transakcji działalności gospodarczej.

Zatem również w świetle Objaśnień MF Przedmiot Transakcji nie stanowi ZCP.

Podsumowując, w ocenie Zainteresowanych, planowana Transakcja będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, bowiem Transakcja nie będzie stanowiła sprzedaży przedsiębiorstwa ani ZCP, która to czynność nie podlegałaby opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Stanowisko Zainteresowanych, w odniesieniu do pytania nr 2, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT wykazanego na fakturach dokumentujących Transakcję, w tym prawo do uzyskania zwrotu VAT zgodnie z art. 87 Ustawy o VAT.

Odliczenie VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT.

Jeżeli zatem dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy ich nabyciu. Oczywiście powyższa konkluzja zakłada, że nie znajdą zastosowania przesłanki wykluczające prawo do odliczenia, w szczególności wynikające z art. 88 Ustawy o VAT, dotyczące m.in. braku prawa odliczenia w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu VAT bądź podlega zwolnieniu od VAT.

W świetle art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 Ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstanie w rozliczeniu za okres, w którym powstanie obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług, jednak nie wcześniej niż w okresie rozliczeniowym, w którym podatnik otrzyma fakturę dokumentującą faktyczne dokonanie przedmiotowej Transakcji.

Należy podkreślić, że – jak wskazano w stanowisku Zainteresowanych odnośnie pytania nr 1 – planowana Transakcja nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, a w związku z tym będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT.

Ponadto, na dzień Transakcji Kupujący będzie zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny. Kupujący nabędzie Przedmiot Transakcji w celu wykonywania czynności opodatkowanych VAT w postaci wydzierżawienia wież na rzecz operatorów telekomunikacyjnych.

Zwrot różnicy VAT.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 Ustawy o VAT w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Jak wskazano w stanowisku Zainteresowanych odnośnie pytania nr 1 – planowana Transakcja nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, a w związku z tym będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, w ramach której Kupujący zapłaci VAT należny wykazany na fakturach dokumentujących Transakcję, stanowiących dla niego kwotę VAT naliczonego.

W świetle powyższego, prawidłowe jest stanowisko Zainteresowanych, zgodnie z którym Kupującemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT wykazanego na fakturach dokumentujących Transakcję, w tym prawo do uzyskania zwrotu VAT, zgodnie z art. 87 Ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT planowanej Transakcji, a w konsekwencji niewyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1) – **jest prawidłowe**;
*   prawa do odliczenia i zwrotu podatku VAT (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2) –**jest prawidłowe**.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Regulacje art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy. Są tu wymienione te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

Ustawodawca nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy, „transakcję zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu).

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Z tej przyczyny, dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” należy odwołać się do art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.) – zwanej dalej Kodeksem cywilnym – który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie natomiast z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Należy zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w ww. przepisie określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi jednak stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Jak stanowi przepis art. 2 pkt 27e ustawy, pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle tej definicji zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia, jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie całość). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa powinny być w szczególności aktywa obrotowe, ale także czynnik ludzki (pracowniczy).

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa, tj. na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość. Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Podsumowując, na gruncie ustawy mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zatem dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi jego zorganizowaną część, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część przedsiębiorstwa jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Trzeba zaznaczyć, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części podlegają wyłączeniu z transakcji zbycia. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład części przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie lub jego zorganizowanej części zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Zakres powyższego wyłączenia z zakresu opodatkowania zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sàrl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

W wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Lüdenscheid przeciwko Christel Schriever, TSUE wywiódł, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. W wyroku tym Trybunał wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Trybunał uznał również, że regulacja art. 19 Dyrektywy 112 może znaleźć zastosowanie także w sytuacji przekazania aktywów przedsiębiorstwa bez prawa własności nieruchomości, jeżeli działalność gospodarcza nie wymaga użytkowania konkretnych pomieszczeń lub pomieszczeń wyposażonych w stałe instalacje konieczne do jej prowadzenia. Oznacza to, zdaniem TSUE, że wspomniany przepis obejmuje również sytuacje, w których lokal handlowy zostanie udostępniony nabywcy w drodze dzierżawy lub jeżeli nabywca dysponuje odpowiednią nieruchomością, do której może przenieść całość przejętych aktywów i gdzie może kontynuować działalność gospodarczą. Doprowadziło to Trybunał do wniosku, że: „przeniesienie własności zapasu towarów oraz wyposażenia sklepu z jednoczesnym oddaniem nabywcy w dzierżawę lokalu handlowego na podstawie umowy na czas nieoznaczony, ale możliwej do rozwiązania przez każdą ze stron z zachowaniem krótkiego terminu wypowiedzenia, stanowi przekazanie całości lub części aktywów w rozumieniu tego przepisu, pod warunkiem iż przekazane aktywa są wystarczające do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej”.

W kontekście uregulowań wspólnotowych oraz orzecznictwa TSUE należy wskazać, że nie ma podstaw do przyjęcia, że tylko przeniesienie wszystkich składników materialnych i niematerialnych jest okolicznością decydującą o uznaniu danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ponieważ jeśli dany zespół składników będzie zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, to spełnione zostaną przesłanki pozwalające uznać, z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności, że doszło do wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. I FSK 1586/11 NSA zauważył, że „Sam tylko fakt wyłączenia jakiegokolwiek składnika majątku nie pozwala na stwierdzenie, że już z tego powodu przedmiotem zbycia nie jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, bowiem decydującą jest okoliczność, czy przy użyciu tej części można samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. (…) Jeśli wyłączenie określonego składnika nie pozbawi wydzielonego kompleksu majątkowego cech przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części, to zbycie w takiej postaci nie podlega podatkowi od towarów i usług”.

Zatem należy wskazać, że fakt wyłączenia niektórych składników z przedmiotu sprzedaży może pozostawać bez wpływu na kwalifikację sprzedawanych składników jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ważne by całość sprzedawanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej.

Ze złożonego wniosku wynika, że na dzień Transakcji Kupujący był i będzie zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Kupujący zamierza wykorzystywać nabyty Przedmiot Transakcji w celu wykonywania czynności opodatkowanych VAT, tj. dzierżawy wież na rzecz zewnętrznych podmiotów. Ponadto, nie zaistniały/nie zaistnieją przesłanki wyłączające prawo do odliczenia podatku naliczonego przewidziane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy. Działalność związana z budową i wydzierżawianiem Wież nie była i nie jest wyodrębniona w strukturze organizacyjnej Sprzedającego, w szczególności w dotychczasowym przedsiębiorstwie Sprzedającego nie została utworzona odrębna komórka organizacyjna (dział, wydział, oddział) odpowiedzialna za prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu o Wieże. Nie istnieją odrębne zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze, które przypisane byłyby wyłącznie do związanej z budowaniem oraz wydzierżawianiem Wież. Dla działalności związanej z budową i wydzierżawianiem Wież, w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego nie były i nie są prowadzone osobne księgi. Sprzedający nie prowadził ani nie prowadzi odrębnego planu kont dla Wież oraz nie sporządzał i nie sporządza dla działalności związanej z budową i dzierżawą Wież odrębnego bilansu i rachunku zysków i strat. Przy tym, na podstawie prowadzonych zapisów księgowych dotyczących całej działalności gospodarczej, Sprzedający jest w stanie zidentyfikować przychody i koszty (należności i zobowiązania) związane z budową oraz wydzierżawianiem Wież. Dnia (…) 2020 r. Sprzedający zawarł z (…) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (w trakcie zmiany nazwy na (…) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, dalej Kupujący, Sprzedający i Kupujący zwani dalej łącznie Zainteresowanymi): przedwstępną ramową umowę sprzedaży (dalej Przedwstępna Ramowa Umowa Sprzedaży) regulującą warunki, na których Sprzedający będzie zbywał na rzecz Kupującego Wieże wraz z innymi składnikami majątku wskazanymi poniżej; ostateczną umowę sprzedaży w odniesieniu do pierwszych 19 Wież, już wybudowanych, co do których do dnia (…) 2020 r. zostało uzyskane pozwolenie na użytkowanie lub analogiczny dokument umożliwiający przystąpienie do ich użytkowania oraz umowę o roboty budowlane (dalej Umowa o Roboty Budowlane) regulującą warunki, zgodnie z którymi Sprzedający wybuduje kolejne wieże na rzecz Kupującego. Zgodnie z Przedwstępną Ramową Umową Sprzedaży, Sprzedający ma zbywać na rzecz Kupującego kolejne Wieże, po zakończeniu ich budowy i uzyskaniu stosownych pozwoleń na użytkowanie. Sprzedający będzie te Wieże sprzedawał, zawierając kolejne ostateczne umowy sprzedaży zgodnie z Przedwstępną Ramową Umową Sprzedaży. Jeśli zbycie będzie wymagało zgody wydzierżawiających grunty lub dzierżawców Wież (operatorów telekomunikacyjnych), sprzedaż nastąpi dopiero po uzyskaniu tych zgód. Każdorazowo przedmiotem zbycia na podstawie już zawartej lub zawieranych w przyszłości umów przyrzeczonych była/będzie co najmniej pięć Wież, które będą przenoszone wraz z dotyczącymi danych Wież umowami dzierżawy gruntu, umowami dzierżawy Wież na rzecz operatorów telekomunikacyjnych i innymi składnikami majątku, tj.: prawo własności Wież, prawa i obowiązki z zawartych przez Sprzedającego umów dzierżawy gruntu, na których posadowione są (będą) wieże (przy czym, w przypadku niektórych umów dzierżawy, wymagana będzie zgoda na cesję praw i obowiązków od właścicieli gruntów), prawa i obowiązki z umów dzierżawy Wież zawartych pomiędzy Sprzedającym a operatorami telekomunikacyjnymi (przy czym wymagana będzie zgoda na cesję praw i obowiązków od operatorów telekomunikacyjnych), dokumentacja techniczna związana z funkcjonowaniem Wież, np. projekty architektoniczne, projekty budowlane, księgi obiektów, instrukcje użytkowania itp. Przedmiot Transakcji nie będzie obejmował w szczególności: umowy kredytowej zawartej pomiędzy Sprzedającym, a bankiem w celu sfinansowania budowy Wież, praw i obowiązków wynikających z polis ubezpieczeniowych oraz umów ochrony Wież, praw i obowiązku z umów rachunków bankowych Sprzedającego, środków pieniężnych Sprzedającego zgromadzonych na rachunkach bankowych, ksiąg rachunkowych Sprzedającego i innych dokumentów (np. handlowych, korporacyjnych) związanych z prowadzeniem przez Sprzedającego działalności gospodarczej, oznaczenie indywidualizujące Sprzedającego („firma” Sprzedającego w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego), pracowników Sprzedającego wykonujących czynności z zakresu zarządzania Wieżami, należności z tytułu czynszów przysługujących Sprzedającemu od operatorów telekomunikacyjnych do końca miesiąca, w którym dokonana będzie Transakcja, zobowiązań Sprzedającego wobec osób trzecich, praw z rękojmi i gwarancji, praw autorskich (w tym do projektu architektonicznego) oraz praw do pozwoleń na budowę.

Sprzedający zapewnia realizację funkcji związanych z dzierżawą wież, administrowaniem i obsługą umów dzierżawy gruntów oraz dzierżawy Wież, a także ogólnie rozumianym zarządzaniem prowadzoną działalnością poprzez ich zlecanie innym podmiotom, lub poprzez zaangażowanie własnych pracowników. Kupujący natomiast, aby zapewnić realizację tych funkcji, będzie musiał zawrzeć stosowne umowy z podmiotami trzecimi lub zatrudnić/zaangażować swoich pracowników.

W pierwszej kolejności wątpliwości Zainteresowanych dotyczą kwestii, podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT Planowanej Transakcji, a w konsekwencji niewyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Jak już wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim w tym momencie wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że przedmiotowa Transakcja nie stanowi/nie będzie stanowić przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanego art. 551 Kodeksu cywilnego. Z informacji przedstawionych we wniosku wynika bowiem, że Przedmiot Transakcji będzie ograniczony do zbycia Wież oraz niektórych praw i obowiązków z umów ściśle związanych z samymi Wieżami. Przedmiot Transakcji nie będzie obejmował w szczególności: umowy kredytowej zawartej pomiędzy Sprzedającym, a bankiem w celu sfinansowania budowy Wież, praw i obowiązków wynikających z polis ubezpieczeniowych oraz umów ochrony Wież, praw i obowiązku z umów rachunków bankowych Sprzedającego, środków pieniężnych Sprzedającego zgromadzonych na rachunkach bankowych, ksiąg rachunkowych Sprzedającego i innych dokumentów (np. handlowych, korporacyjnych) związanych z prowadzeniem przez Sprzedającego działalności gospodarczej, oznaczenie indywidualizujące Sprzedającego („firma” Sprzedającego w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego), pracowników Sprzedającego wykonujących czynności z zakresu zarządzania Wieżami, należności z tytułu czynszów przysługujących Sprzedającemu od operatorów telekomunikacyjnych do końca miesiąca, w którym dokonana będzie Transakcja, zobowiązań Sprzedającego wobec osób trzecich, praw z rękojmi i gwarancji, praw autorskich (w tym do projektu architektonicznego) oraz praw do pozwoleń na budowę.

Przedmiotowa Transakcja nie stanowi/nie będzie stanowić również zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa Sprzedającego, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Z treści wniosku wynika bowiem, że przedmiot transakcji nie jest w żaden sposób wyodrębniony w strukturze organizacyjnej Sprzedającego, w szczególności w dotychczasowym przedsiębiorstwie Sprzedającego nie została utworzona odrębna komórka organizacyjna (dział, wydział, oddział) odpowiedzialna za prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu o Wieże. Nie istnieją odrębne zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze, które przypisane byłyby wyłącznie do związanej z budowaniem oraz wydzierżawianiem Wież. Ponadto przedmiot transakcji nie jest również wyodrębniony funkcjonalnie oraz finansowo.

Zatem w analizowanej sprawie przepis art. 6 pkt 1 ustawy nie będzie miał zastosowania, w związku z czym Transakcja, o której mowa we wniosku podlega/będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Reasumując, planowana Transakcja będzie stanowiła czynności podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, a tym samym niewyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

W złożonym wniosku Zainteresowani zwrócili się również o wskazanie, czy Kupującemu przysługuje prawo do odliczenia VAT wykazanego na fakturach dokumentujących Transakcję, w tym prawo do uzyskania zwrotu VAT, zgodnie z art. 87 ustawy.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy spełnione zostaną określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do działalności opodatkowanej.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że na dzień Transakcji Kupujący był i będzie zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Kupujący zamierza wykorzystywać nabyty Przedmiot Transakcji w celu wykonywania czynności opodatkowanych VAT, tj. dzierżawy wież na rzecz zewnętrznych podmiotów. Ponadto, nie zaistniały/nie zaistnieją przesłanki wyłączające prawo do odliczenia podatku naliczonego przewidziane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że Kupującemu przysługuje prawo/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturach dokumentujących Transakcję.

W tym miejscu należy wskazać, że w myśl art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Tym samym w przypadku, gdy w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy wystąpi nadwyżka podatku naliczonego nad należnym i Kupujący zadeklaruje ją do zwrotu na rachunek bankowy, to Kupującemu będzie przysługiwało z tego tytułu prawo do zwrotu podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że Kupującemu przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturach dokumentujących Transakcję, w tym prawo do uzyskania zwrotu VAT, zgodnie z art. 87 ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest prawidłowe.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Ponadto tut. organ informuje, że wniosek w części dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie rozpatrzony odrębnym pismem.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.