Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.729.2019.2.JM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-28
Teza: Odliczenie podatku naliczonego według właściwego prewspółczynnika.
Słowa kluczowe: gmina; infrastruktura; odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 października 2019 r. (data wpływu 19 listopada 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 stycznia 2020 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego według prewspółczynnika opartego na kryterium ilościowym, tj. udziale rocznej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków na rzecz zewnętrznych odbiorców w całkowitej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków na rzecz wszystkich podmiotów (zarówno zewnętrznych, jak i na rzecz własnych jednostek organizacyjnych) **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 listopada 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego według prewspółczynnika opartego na kryterium ilościowym, tj. udziale rocznej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków na rzecz zewnętrznych odbiorców w całkowitej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków na rzecz wszystkich podmiotów (zarówno zewnętrznych, jak i na rzecz własnych jednostek organizacyjnych).

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 17 stycznia 2020 r. (data wpływu) o doprecyzowanie opisu sprawy, przeformułowanie pytania oraz stanowisko Wnioskodawcy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (ostatecznie przedstawiony w uzupełnieniu wniosku).

Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wykonuje zadania, dla których została powołana, na podstawie przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym.

Prowadzi również działalność zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków za pomocą urządzeń wodociągowych i urządzeń kanalizacyjnych stanowiących własność Gminy. W celu realizacji tych zadań powołała zakład budżetowy pod nazwą Zakład (dalej jako Zakład). Zakład świadczy usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz osób fizycznych, osób prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej w szczególności mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu Gminy (tzw. „odbiorcy zewnętrzni”). Ponadto Zakład usługi te świadczy również na rzecz Urzędu Gminy i pozostałych jednostek budżetowych Gminy. W związku z wprowadzeniem od 1 stycznia 2017 r. centralizacji rozliczeń podatku VAT w gminach – usługi wykonywane na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy nie podlegają opodatkowaniu VAT i są rozliczane przez Gminę na podstawie not księgowych, jako świadczenia niepodlegające opodatkowaniu VAT.

Zakład jako jednostka gminna i Gmina ponoszą wydatki związane z utrzymaniem, rozbudową sieci i prowadzeniem działalności w zakresie dostarczania wody oraz odbioru i oczyszczania ścieków.

Istnieje zatem bezpośredni i ścisły związek tych wydatków ze sprzedażą, co jest podstawą do dokonywania odliczeń podatku naliczonego VAT. Gmina rozlicza podatek VAT wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi na podstawie ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1454 ze zm.; dalej: ustawa o centralizacji). Dokonując transakcji zakupowych Gmina rozróżnia 5 przypadków:

1.  zakupy towarów i usług wykorzystywanych do sprzedaży zwolnionej z opodatkowania lub niepodlegającej opodatkowaniu – brak możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego,
2.  zakupy towarów i usług wykorzystywanych łącznie do sprzedaży zwolnionej z opodatkowania i opodatkowanej – odliczenie części kwoty podatku VAT naliczonego przy zastosowaniu tzw. wskaźnika proporcji,
3.  zakupy towarów i usług wykorzystywanych łącznie do sprzedaży zwolnionej z opodatkowania, opodatkowanej oraz niepodlegającej opodatkowaniu – odliczenie części kwoty podatku VAT naliczonego przy zastosowaniu tzw. wskaźnika proporcji oraz prewspółczynnika,
4.  zakupy towarów i usług wykorzystywanych łącznie do sprzedaży opodatkowanej oraz niepodlegającej opodatkowaniu – odliczenie części kwoty podatku VAT naliczonego przy zastosowaniu prewspółczynnika,
5.  zakupy towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie do sprzedaży opodatkowanej – odliczenie pełnej kwoty podatku VAT naliczonego.

Bieżące zadania wodno-kanalizacyjne realizowane są przez Zakład. Przedmiotem działania zakładu jest wykonywanie robót oraz usług komunalnych w tym głównie:

*   obsługa ludności, przemysłu i instytucji w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków komunalnych na terenie objętym zasięgiem działania w Gminie,

*   eksploatacja, konserwacja i remonty urządzeń wodno-kanalizacyjnych,

*   wydawanie ogólnych i technicznych warunków podłączeń do sieci kanalizacyjnych,

*   wykonywanie usług dla ludności w zakresie podłączeń kanalizacyjnych,

*   zawieranie umów z odbiorcami, pobieranie opłat za świadczone usługi.

W przypadku zadań realizowanych zarówno w działalności gospodarczej (opodatkowanej i/lub zwolnionej z VAT) oraz działalności innej niż gospodarcza, nie ma możliwości przypisania wydatków bieżących i inwestycyjnych do poszczególnych rodzajów działalności. W związku z tym zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia proporcji.

Natomiast w przypadku zadań wodno-kanalizacyjnych istnieje możliwość przypisania zarówno wydatków bieżących i inwestycyjnych do działalności opodatkowanej, w związku z tym można dokonać odliczenia należnego VAT na podstawie wskaźnika struktury dostarczonej wody i odebranych ścieków. Gmina wskazuje zatem na ścisły, bezpośredni związek dokonywanych przez Gminę nabyć, z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą w ramach dostarczania wody/odprowadzania ścieków, który to zakres można procentowo wyodrębnić.

W przypadku działalności w zakresie sieci wodociągowo-kanalizacyjnej prewspółczynnik kalkulowany dla Zakładu na podstawie rozporządzenia nie odpowiada specyfice wykonywanej działalności w tym zakresie. Dostarczanie wody i odbiór ścieków to podstawowe zadanie Zakładu.

Skala związku dokonywanych nabyć z obsługą podmiotów zewnętrznych jest bliska 100%. Przyjęcie rozwiązania wynikającego z rozporządzenia wykonawczego MF sprawia, że pod uwagę należy wziąć wszystkie przychody wykonane Zakładu (z wyłączeniami wskazanymi w treści przedmiotowych przepisów) wynikające ze sprawozdania Rb-30s, podczas gdy dane te pozostają niereprezentatywne i nieobiektywne względem konkretnej działalności Gminy poprzez Zakład. O ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności gminy jako JST, to nie uwzględnia specyfiki polegającej na dostawie wody, która to jest transakcją podlegającą opodatkowaniu.

Przepisy u.p.t.u., nie wykluczają zastosowania wielu różnych metod kalkulacji prewspółczynników, jak również nie przewidują obowiązkowej dla JST metody ustalania prewspółczynnika, chociaż metody takie zaproponował Minister Finansów w rozporządzeniu. Artykuł 86 ust. 2h u.p.t.u. wprost stanowi bowiem, że w przypadku gdy podatnik np. gmina, powiat, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy rozporządzenia, uzna, że wskazany tam sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej działalności i nabyć, może zastosować inny sposób określenia proporcji.

Również TSUE w wydanych wyrokach wskazuje na możliwość stosowania wielu metod wyliczania prewspółczynników (zob. wyrok z dnia 13 marca 2008 r., C-437/06).

Prewspółczynnik alternatywny w odniesieniu do działalności w zakresie dostarczania wody, odbioru ścieków można oprzeć odpowiednio na:

1.  udziale dostarczonej wody do odbiorców/odebranych ścieków, za wyjątkiem dostarczonej wody/odebranych ścieków do jednostek budżetowych JST podlegających centralizacji w całości dostarczonej wody/odebranych ścieków;

BĄDŹ

1.  udziale sprzedaży wod.-kan. opodatkowanej netto (wobec podmiotów zewnętrznych) w skali roku kalendarzowego w całości obrotu z tego tytułu (zarówno wobec podmiotów zewnętrznych jak i wobec jednostek Gminy).

Wartość tak wyliczonego prewspółczynnika jest taka sama – opiera się na parametrach obiektywnych i wprost odzwierciedla skalę i specyfikę tego zadania własnego Gminy.

Gmina wskazuje, że wzory określone w rozporządzeniu wprowadzają jeden sposób liczenia prewspółczynnika dla wszystkich transakcji dokonywanych przez poszczególne rodzaje jednostek sektora finansów publicznych. W ocenie Gminy, o ile wzory te wydają się adekwatne do wydatków związanych z szeroko pojętą działalnością poszczególnych jednostek organizacyjnych gmin, jak i samych gmin, o tyle nie są one w żaden sposób reprezentatywne dla wydatków, dla których istnieje możliwość ustalenia stopnia wykorzystania do czynności opodatkowanych poniesionych przez Gminę wydatków w tym zakresie na podstawie konkretnego, obiektywnego kryterium, opartego na ilości dostarczonej wody/odebranych ścieków bądź na sakli obrotu kalkulowanego wszak na wskazaniach liczników.

Ad. 1.

Ad. A) Przedmiotem zapytania są wydatki związane zarówno z siecią wodociągową, jak i siecią kanalizacyjną.

Ad. B) Wnioskodawca działając poprzez Zakład świadczy usługi zarówno w zakresie dostawy wody do odbiorców zewnętrznych jak i odprowadzenia ścieków od odbiorów zewnętrznych.

Wnioskodawca dostarcza także wodę do jednostek organizacyjnych Gminy oraz odbiera ścieki od tych jednostek.

Ad. 2.

Wydatki objęte zakresem pytania były/są dokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz Wnioskodawcy.

Ad. 3.

Dostarczana woda/odbierane ścieki były/są – przy pomocy infrastruktury objętej zakresem wniosku – do:

*   Przedszkola

*   Zespołu Szkół

*   Urzędu Miejskiego

*   Zakładu.

Ad. 4.

Wnioskodawca świadczy następujące rodzaje czynności za pośrednictwem swoich jednostek:

*   Urząd Miejski – działalność opodatkowana, zwolniona i niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;

*   Zespół Szkół – działalność opodatkowana, zwolniona i niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;

*   Zespół Szkół – działalność zwolniona i niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;

*   Zakład – działalność opodatkowana i niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ad. 5.

Przedmiotowa infrastruktura opisana we wniosku jest wykorzystywana przez Gminę wraz z jej jednostkami organizacyjnymi do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

Ad. 6.

Przedmiotowa infrastruktura opisana we wniosku jest wykorzystywana przez Gminę wraz z jej jednostkami organizacyjnymi zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, ale nie istnieje możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ad. 7.

Przedmiotowa infrastruktura opisana we wniosku w ramach działalności gospodarczej jest wykorzystywana przez Gminę wraz z jej jednostkami organizacyjnymi zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Ad. 8.

Wnioskodawca nie ma/nie miał obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT. Wartość struktury sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 2-10b ustawy o VAT wynosi 100% skalkulowana wg zasad wyrażonych w ust. 2a-2b (odrębnie dla zakładu dostarczającego wodę i odbierającego ścieki). Zastosowanie wartości struktury sprzedaży wyliczonej dla innej jednostki organizacyjnej gminy (np. dla zespołu szkół) względem działalności wod.-kan. świadczonej przez inną jednostkę organizacyjną (wod.-kan.) jest prawnie niedopuszczalne. Działalność wod.-kan., o którą pyta Wnioskodawca świadczona poprzez Zakład nie ma bezpośredniego związku z działalnością zwolnioną innych jednostek organizacyjnych, które kalkulują wskaźniki struktury sprzedaży i prewspółczynniki oddzielnie od Zakładu.

Ad. 9.

Wnioskodawca dokonuje wyliczenia ilości wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych oraz do odbiorców wewnętrznych poprzez wodomierze mierzące ilości zużytej wody. W przypadku braku wodomierzy (dotyczy odbiorców zewnętrznych) stosuje się normy zużycia wody przewidziane w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody.

Ad. 10.

Wnioskodawca wyjaśnia, że ilość ścieków ustala się poprzez odczyt wodomierza w oparciu o art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków. Artykuł ten określa, że w razie braku urządzeń pomiarowych ilość odprowadzonych ścieków ustala się na podstawie umowy, o której mowa w art. 6 ust. 1, jako równa ilości wody pobranej lub określonej w umowie.

Ad. 11.

Ilości dostarczonej wody do odbiorców zewnętrznych oraz odbiorców wewnętrznych ustala się na podstawie odczytu wodomierza głównego. W przypadku braku wodomierza głównego ilość dostarczonej wody ustala się na podstawie przeciętnych norm zużycia wody.

Ad. 12.

Ilości odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych oraz odbiorców wewnętrznych ustala się na podstawie odczytu wodomierza głównego. W przypadku braku wodomierza głównego ilość ścieków ustala się na podstawie przeciętnych norm zużycia wody.

Ad. 13.

Wnioskodawca wskazuje, że wodomierze spełniają stosowne warunki techniczne. Urządzenia pomiarowe, przy użyciu których Wnioskodawca dokonuje pomiaru dostawy wody/odbioru ścieków, spełniają wymagane warunki techniczne, tj. czy posiadają stosowne atesty, czy są dopuszczone do użytkowania.

Ad. 14.

Urządzenia pomiarowe, przy użyciu których Wnioskodawca dokonuje pomiaru dostawy wody/odbioru ścieków umożliwiają dokładny pomiar dostawy wody/odbioru ścieków dla poszczególnych odbiorców.

Ad. 15.

Stosując prewspółczynnik obliczony względem ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków Gmina (poprzez Zakład) przy pomocy precyzyjnej aparatury tj. wodomierzy, która umożliwia dokładne określenie liczby metrów sześciennych ścieków oraz wody przepływających przez konkretny odcinek infrastruktury wodnokanalizacyjnej jest w stanie określić ile metrów sześciennych wody zostało wprowadzone do każdego budynku na terenie Gminy oraz ile metrów sześciennych ścieków zostało wyprowadzone z każdego budynku. Pomiar może być dokonany w różnych odcinkach czasowych (miesięcznym, rocznym). We wniosku Gmina przedstawiła metodologię, według której jest w stanie wyliczyć prewspółczynnik metrażowy. W ocenie Wnioskodawcy metodologia ta w sposób najdokładniejszy i najbardziej obiektywny oddaje skalę wykorzystania przedmiotowej infrastruktury do działalności opodatkowanej i pozostającej poza zakresem VAT. Jest to metodologia uwzględniająca specyfikę działalności wod.-kan., podczas gdy wzór kalkulacji prewspółczynnika wskazany dla zakładu budżetowego w rozporządzeniu wykonawczym MF bazuje na relacji obrotu do całego sprawozdania RB-30s, a tym samym nie oddaje obiektywnego wykorzystania infrastruktury do poszczególnych typów działalności.

Ad. 16.

Stosując prewspółczynnik obliczony metodologią wskazaną przez Wnioskodawcę – zapewnia on dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Ad. 17.

Prewspółczynnik obliczony metodologią wskazaną przez Wnioskodawcę opiera się na jasnych i jednoznacznych kryteriach pozwalających na przypisanie wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Ad. 18.

Stosując prewspółczynnik obliczony względem ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków Gmina (poprzez Zakład) przy pomocy precyzyjnej aparatury tj. wodomierzy, która umożliwia dokładne określenie liczby metrów sześciennych ścieków oraz wody przepływających przez konkretny odcinek infrastruktury wodnokanalizacyjnej jest w stanie określić ile metrów sześciennych wody zostało wprowadzone do każdego budynku na terenie Gminy oraz ile metrów sześciennych ścieków zostało wyprowadzone z każdego budynku. Pomiar może być dokonany w różnych odcinkach czasowych (miesięcznym, rocznym). We wniosku Gmina przedstawiła metodologię, według której jest w stanie wyliczyć prewspółczynnik metrażowy.

W ocenie Wnioskodawcy metodologia ta w sposób najdokładniejszy i najbardziej obiektywny oddaje skalę wykorzystania przedmiotowej infrastruktury do działalności opodatkowanej i pozostającej poza zakresem VAT. Jest to metodologia uwzględniająca specyfikę działalności wod.-kan., podczas gdy wzór kalkulacji prewspółczynnika wskazany dla zakładu budżetowego w rozporządzeniu wykonawczym MF bazuje na relacji obrotu do całego sprawozdania RB-30s, a tym samym nie oddaje obiektywnego wykorzystania infrastruktury do poszczególnych typów działalności.

Ad. 19.

W latach poprzednich i obecnie nie są prowadzone inwestycje związane z infrastrukturą wodociągową.

Ad. 20.

W latach 2020-2021 będzie prowadzona inwestycja pn. X i wydatki będą wyłącznie związane z modernizacją infrastruktury kanalizacyjnej.

Ad. 21.

Wydatki bieżące są bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą wodociągową oraz kanalizacyjną

Ad. 22.

Wydatki bieżące są bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą wodociągową oraz kanalizacyjną.

Ad. 23.

Usługi dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych są świadczone na podstawie umów cywilnoprawnych.

W odpowiedzi na pytanie: „Należy wskazać elementy składowe oraz konkretne dane liczbowe przyjęte do wyliczenia prewspółczynnika według sposobu przedstawionego we wniosku (tj. opartego na rzeczywistych danych dotyczących zużycia wody/ilości odprowadzonych ścieków od poszczególnych kategorii odbiorców).”, Wnioskodawca wskazał, że:

Ad. 24.

Wnioskodawca podkreśla, że dla formuły procedury prawnopodatkowej złożenia wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego i uzyskania wiążącego stanowiska w zaprezentowanej przez Wnioskodawcę sprawie – nie powinny i nie mogą mieć znaczenia dane liczbowe. Interpretacja podatkowa nie jest aktem tożsamym z decyzją podatkową. Uzależnienie interpretacji przepisów prawa podatkowego od danych liczbowych godzi w podstawowe zasady prawa oraz normy i zasady prowadzenia postępowania w sprawie interpretacji indywidualnej. Wnioskodawca uważa, że tut. Organ przekracza przyznane mu uprawnienia wynikające z Ordynacji podatkowej, ale z obawy o realizację pouczenia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia odpowiada na żądanie tut. Organu wyrażone w pkt 24 wezwania.

Wnioskodawca wskazuje, że za podstawę do obliczenia prewspółczynnika metodą przedstawioną we Wniosku o interpretację np. dla roku 2019 przyjęto dane za 2018 r. Zgodnie z wewnętrzną dokumentacją Wnioskodawcy były to następujące ilości:

*   ilości dostarczonej wody (m3) dla podmiotów zewnętrznych (za cały 2018) – 137 726,94 m3

*   ilości dostarczonej wody (m3) do jednostek wewnętrznych Gminy (2018) – 3698,00 m3

*   ilości odebranych ścieków od podmiotów zewnętrznych (za cały 2018) – 123 177,51 m3

*   ilości odebranych ścieków od jednostek wewnętrznych (2018) – 2666,00 m3.

Według danych powyżej przewspółczynnik:

*   dla dostawy wody wynosi: 97,39% = 98%

*   dla odbioru ścieków wynosi: 97,88% = 98%.

W odpowiedzi na pytanie: „Należy wskazać konkretne dane liczbowe przyjęte do wyliczenia prewspółczynnika dla samorządowego zakładu budżetowego, zgodnie z treścią rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193).”, Wnioskodawca wskazał, że:

Ad. 25.

Wnioskodawca podkreśla, że dla formuły procedury prawnopodatkowej złożenia wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego i uzyskania wiążącego stanowiska w zaprezentowanej przez Wnioskodawcę sprawie – nie powinny i nie mogą mieć znaczenia dane liczbowe. Interpretacja podatkowa nie jest aktem tożsamym z decyzją podatkową. Uzależnienie interpretacji przepisów prawa podatkowego od danych liczbowych godzi w podstawowe zasady prawa oraz normy i zasady prowadzenia postępowania w sprawie interpretacji indywidualnej. Wnioskodawca uważa, że tut. Organ przekracza przyznane mu uprawnienia wynikające z Ordynacji podatkowej, ale z obawy o realizację pouczenia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia odpowiada na żądanie tut. Organu wyrażone w pkt 25 wezwania.

Zgodnie z treścią rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193).

Zakład wyliczył prewspółczynnik za 2018 r.:

roczny obrót z działalności gospodarczej samorządowego zakładu budżetowego/przychody wykonane samorządowego zakładu budżetowego

2322834,83/3469234,34 = 66,96 = 67%

Ad. 26.

Na moment złożenia wniosku o interpretację indywidualną – za podstawę wyliczenia prewspółczynnika wg metody proponowanej przez Wnioskodawcę oraz wg metodologii wynikającej z rozporządzenia MF wzięto po uwagę ostatni rok rozliczeniowy (czyli 2018), ponieważ jest to ostatni rok w całości rozliczony i zatwierdzony.

Ad. 27.

Tut. Organ podatkowy żąda przedstawienia analizy porównawczej ww. prewspółczynnika wyliczonego według sposobu przedstawionego we wniosku oraz prewspółczynnika dla samorządowego zakładu budżetowego, wyliczonego zgodnie z treścią ww. rozporządzenia MF.

Wnioskodawca podkreśla, że dla formuły procedury prawnopodatkowej złożenia wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego i uzyskania wiążącego stanowiska w zaprezentowanej przez Wnioskodawcę sprawie – nie powinny i nie mogą mieć znaczenia dane liczbowe. Interpretacja podatkowa nie jest aktem tożsamym z decyzją podatkową. Uzależnienie interpretacji przepisów prawa podatkowego od danych liczbowych godzi w podstawowe zasady prawa oraz normy i zasady prowadzenia postępowania w sprawie interpretacji indywidualnej. Wnioskodawca uważa, że tut. Organ przekracza przyznane mu uprawnienia wynikające z Ordynacji podatkowej, ale z obawy o realizację pouczenia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia odpowiada na żądanie tut. Organu wyrażone w pkt 27.

Wydatki bieżące z 2018 r.:

*   100% VAT z faktur zakupowych (podstawa do dalszych wyliczeń) – 70.774,61.

*   Odliczenie VAT wg metodologii Wnioskodawcy – 69.359,12 zł kwoty podatku naliczonego za cały rok.

*   Odliczenie VAT wg metodologii z rozporządzenia MF – 47.418,99 zł kwoty podatku naliczonego za cały rok.

Różnica (wynikająca z analizy porównawczej) to 21.940,13 zł.

Wydatki inwestycyjne z 2018 r.:

*   100% VAT z faktur zakupowych (podstawa do dalszych wyliczeń) – 19.712,58.

*   Odliczenie VAT wg metodologii Wnioskodawcy – 19.318,33 zł kwoty podatku naliczonego za cały rok.

*   Odliczenie VAT wg metodologii z rozporządzenia MF – 13.207,43 zł kwoty podatku naliczonego za cały rok.

*   Różnica (wynikająca z analizy porównawczej) to 6.110,90 zł.

Ad. 28.

Oprócz dostarczania wody do jednostek organizacyjnych Gminy, samorządowy zakład budżetowy dostarcza wodę do celów technologicznych (płukanie sieci wodociągowej – co ma związek z ogólną działalnością wod.-kan. i jest z nią bezpośrednio związane) oraz przeciwpożarowych (i w tym zakresie woda nie jest bezpośrednio opomiarowana, ponieważ w przypadku pożaru nie obciąża się poszkodowanego, co wynika z prawa powszechnie obowiązującego. W tym zakresie straż pożarna realizuje cele nadrzędne – ochrony i ratowania życia i mienia).

Ad. 29.

Wnioskodawca potwierdza, że na ujęciach wody znajdują się wodomierze umożliwiające ustalenie rzeczywistej ilości wody pobranej z tych ujęć.

Ad. 30.

Wnioskodawca potwierdza, że na terenie oczyszczalni znajduje się aparatura pomiarowa umożliwiająca ustalenie ilości ścieków odebranych oraz oczyszczonych.

Ad. 31.

Podmioty trzecie opomiarowane są wodomierzami, a w przypadku braku wodomierzy stosuje się przeciętne normy zużycia wody, co wynika z zasad prawa powszechnie obowiązującego.

Ad. 32.

Wnioskodawca oblicza ilość odebranych ścieków: od podmiotów trzecich, od jednostek organizacyjnych Gminy oraz ilość ścieków ogółem – wobec wszystkich kategorii na podstawie wskazań aparatury pomiarowej. W przypadku braku – zgodnie z zasadami prawa powszechnie obowiązującego stosuje się przeciętne normy wynikające z rozporządzenia wykonawczego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie postawione w uzupełnieniu wniosku).

Czy Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z działalnością Zakładu (działalność wodno-kanalizacyjna) wskazanych we wniosku, za pomocą sposobu określenia prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT opartego na kryterium ilościowym, tj. udziale rocznej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków na rzecz zewnętrznych odbiorców (usługi dokumentowane fakturami VAT) w całkowitej rocznej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków na rzecz wszystkich podmiotów (zarówno zewnętrznych, jak i na rzecz własnych jednostek organizacyjnych)?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie przedstawionym w uzupełnieniu wniosku), Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z działalnością Zakładu (działalność wodno-kanalizacyjna) wskazanych we wniosku, za pomocą sposobu określenia prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT opartego na kryterium ilościowym, tj. udziale rocznej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków na rzecz zewnętrznych odbiorców (usługi dokumentowane fakturami VAT) w całkowitej rocznej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków na rzecz wszystkich podmiotów (zarówno zewnętrznych, jak i na rzecz własnych jednostek organizacyjnych).

Po centralizacji rozliczeń VAT, jedynym właściwym rozwiązaniem, aby zapewnić w opisanej sytuacji zachowanie neutralności podatku VAT, a także zgodność z celem wprowadzenia przepisów zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, jest kalkulacja prewspółczynnika według powyższego modelu. W świetle art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, nie ma przeszkód prawnych, aby w odniesieniu do wydatków w zakresie konkretnej kategorii działalności podatnika zastosować odrębnie wyliczony prewspółczynnik proporcji, szczególnie, jeśli będzie on stanowił bardziej reprezentatywny w danym przypadku sposób określenia proporcji.

Według przepisów w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej żaden ze sposobów określenia proporcji wskazanych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 2193 – dalej: rozporządzenia) nie odpowiada specyfice działalności Gminy w tym zakresie. Ustawodawca w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazał przykładowe („w szczególności”) metody obliczenia prewskaźnika służącego odliczeniu podatku VAT w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych (podlegających i niepodlegających systemowi VAT). Zatem ustawodawca w ustawie nie stworzył katalogu zamkniętego sposobu obliczania prewspółczynnika i podatnicy mogą zastosować jedną z metod wskazanych w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, bądź wybrać inną, tzw. alternatywną, o ile spełnione zostaną przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 2b tej ustawy.

W art. 86 ust. 2a zdanie drugie zawarto regułę interpretacyjną, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć, jeżeli: po pierwsze, zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz po drugie, obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (art. 86 ust. 2b ustawy o VAT). W art. 86 ust. 2c ustawy o VAT zostały wskazane metody obliczenia prewspółczynnika służącego odliczeniu VAT w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych (podlegających i niepodlegających systemowi VAT) z tym, że użycie przez ustawodawcę słowa „w szczególności” oznacza, że katalog sposobów obliczania prewspółczynnika nie jest to zamknięty. Podatnicy mogą zatem zastosować jedną z metod wskazanych w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, bądź wybrać inną, tzw. alternatywną, pod warunkiem, że spełnia przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Korzystając z upoważnienia ustawowego zawartego w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, Minister Finansów wydał rozporządzenie, w którym dla wymienionych w nim podmiotów, ustalił sposób określenia proporcji przyjmując jako zasadę, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. W § 3 ust. 2 rozporządzenia określony został sposób określenia proporcji dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, zaś w § 3 ust. 3 określony został wzór dla jednostki budżetowej. Zakłada on porównanie wielkości rocznego obrotu z działalności gospodarczej zrealizowanej przez jednostkę budżetową z dochodami wykonanymi jednostki budżetowej (zdefiniowanymi w rozporządzeniu w § 2 pkt 10). Według wskazanej w rozporządzeniu dla jednostki budżetowej metody, jako dochód wykonany a więc w mianowniku danego wzoru uwzględnia się także równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego. Wskazać należy, że w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT ustawodawca dopuścił możliwość zastosowania innego niż określony w rozporządzeniu, bardziej reprezentatywnego dla prowadzonej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć sposobu określenia proporcji.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, stosowanie prewspółczynnika określonego w rozporządzeniu do wydatków związanych z działalnością w zakresie dostarczania wody/odprowadzania ścieków byłoby sprzeczne z wykładnią celowościową przepisów o prewspółczynniku. Podstawowym celem, jaki miały spełnić przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, było bowiem zapewnienie podatnikom odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w stosunku do tej części wydatków, która jest związana z czynnościami opodatkowanymi.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, ograniczenie jej prawa do odliczenia VAT naliczonego, tylko i wyłącznie z powodu wykorzystania infrastruktury w pewnym niewielkim zakresie na potrzeby własne niepodlegające VAT, stanowiłoby istotne naruszenie zasady naturalności VAT. Jak bowiem wskazano w opisie sprawy, wykorzystywanie Infrastruktury na potrzeby własne niepodlegające VAT stanowi niewielki ułamek, sprowadza się bowiem głównie do dostarczania wody dla kilku jednostek, Urzędu Gminy, kilku remiz strażackich, etc.

Regulacje dotyczące określania proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym pozwalają stwierdzić, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika nie narzuca jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Kryterium wyznaczającym sposób określenia proporcji, określonym w art. 86 ust. 2a zdanie drugie i art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, jest specyfika wykonywanej przez podatnika działalności i specyfika dokonywanych przez niego nabyć. Jednoczesne spełnienie wynikających z ustawy obu przesłanek – specyfiki działalności gospodarczej, charakteru i rodzaju wydatków pozwala na procentowe przyporządkowanie towarów czy usług do działalności gospodarczej i innej działalności, a tym samym przyjęcie metody obliczenia prewspółczynnika pozwalającego na najpełniejsze i najdokładniejsze odliczenie podatku naliczonego przypadającego na czynności opodatkowane. Pozwala to na poszanowanie zasad systemu VAT opartego na zasadzie neutralności.

Prewspółczynnik obliczony przez Gminę, który odnosi się do rocznego udziału dostarczonej wody i odebranych ścieków do odbiorców zewnętrznych w stosunku do wszystkich odbiorców (zewnętrznych i jednostek organizacyjnych) opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach i pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w obszarze prowadzonej działalności wodno-kanalizacyjnej. Pozwala w istocie na dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, a także obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Stosując prewspółczynnik obliczony względem ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków Gmina (poprzez Zakład) przy pomocy precyzyjnej aparatury tj. wodomierzy, która umożliwia dokładne określenie liczby metrów sześciennych ścieków oraz wody przepływających przez konkretny odcinek infrastruktury wodnokanalizacyjnej jest w stanie określić ile metrów sześciennych wody zostało wprowadzone do każdego budynku na terenie Gminy oraz ile metrów sześciennych ścieków zostało wyprowadzone z każdego budynku. Pomiar może być dokonany w różnych odcinkach czasowych (miesięcznym, rocznym). We wniosku Gmina przedstawiła metodologię, według której jest w stanie wyliczyć prewspółczynnik metrażowy.

W ocenie Wnioskodawcy metodologia ta w sposób najdokładniejszy i najbardziej obiektywny oddaje skalę wykorzystania przedmiotowej infrastruktury do działalności opodatkowanej i pozostającej poza zakresem VAT. Jest to metodologia uwzględniająca specyfikę działalności wod.-kan., podczas gdy wzór kalkulacji prewspółczynnika wskazany dla zakładu budżetowego w rozporządzeniu wykonawczym MF bazuje na relacji obrotu do całego sprawozdania RB-30s, a tym samym nie oddaje obiektywnego wykorzystania infrastruktury do poszczególnych typów działalności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Rozpatrując kwestie zawarte we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać na art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 280), zwanej dalej ustawą z dnia 5 września 2016 r., zgodnie z którym, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Stosownie zaś do art. 4 ustawy z dnia 5 września 2016 r., jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Jak stanowi art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 5 września 2016 r., przez jednostkę organizacyjną rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Wobec powyższego, należy stwierdzić, że podatnikiem podatku VAT dla wszelkich czynności jest Gmina. Zatem wszystkie czynności wykonywane przez jednostki organizacyjne gminy na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tych jednostek mają charakter wewnętrzny.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106), zwanej dalej „ustawą”. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W świetle art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Gminy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a i następne oraz art. 90 ustawy.

Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Stosownie do art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 9 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U., poz. 2193). Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Urzędem obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego – w myśl § 2 pkt 5 rozporządzenia – jest urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Przez jednostkę budżetową, zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia, rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową.

Z kolei zakładem budżetowym jest, stosownie do § 2 pkt 7 rozporządzenia, utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządowy zakład budżetowy.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Tym samym, proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego oddzielnie.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Wskazane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Jak już wcześniej wspomniano, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 3 ust. 4 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100/P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

P – przychody wykonane zakładu budżetowego.

W myśl § 2 pkt 4 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie – rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Przez przychody wykonane zakładu budżetowego – w świetle § 2 pkt 11 rozporządzenia – rozumie się przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 pkt 5 powołanego rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatną działalność statutową).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Ponadto, należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

W przedmiotowej sprawie – Gmina prowadzi działalność zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków za pomocą urządzeń wodociągowych i urządzeń kanalizacyjnych stanowiących własność Gminy. W celu realizacji tych zadań powołała zakład budżetowy. Zakład świadczy usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz osób fizycznych, osób prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej w szczególności mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu Gminy (tzw. „odbiorcy zewnętrzni”). Zakład usługi te świadczy również na rzecz Urzędu Gminy i pozostałych jednostek budżetowych Gminy. Zakład jako jednostka gminna i Gmina ponoszą wydatki związane z utrzymaniem, rozbudową sieci i prowadzeniem działalności w zakresie dostarczania wody oraz odbioru i oczyszczania ścieków.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i następne ustawy.

Co istotne, jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez tę jednostkę działalności i dokonywanych przez nią nabyć. Jednocześnie należy wyjaśnić, że w przypadku, gdy przedmiotowa infrastruktura będzie wykorzystywana przez Gminę do świadczenia usług, to do wyliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, uwzględnia się zasady określone w § 3 ust. 4 rozporządzenia.

Wskazać należy, że ustawodawca, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, natomiast tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zdaniem Wnioskodawcy, stosowanie prewspółczynnika określonego w rozporządzeniu do wydatków związanych z działalnością w zakresie dostarczania wody/odprowadzania ścieków byłoby sprzeczne z wykładnią celowościową przepisów o prewspółczynniku.

Wnioskodawca jako sposób obliczenia proporcji wskazał prewspółczynnik oparty na kryterium ilościowym, tj. udziale rocznej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków na rzecz zewnętrznych odbiorców w całkowitej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków na rzecz wszystkich podmiotów (zarówno zewnętrznych, jak i na rzecz własnych jednostek organizacyjnych).

Gmina wskazała, że ilości dostarczonej wody do odbiorców zewnętrznych oraz odbiorców wewnętrznych ustala się na podstawie odczytu wodomierza głównego. W przypadku braku wodomierza głównego ilość dostarczonej wody ustala się na podstawie przeciętnych norm zużycia wody. Oprócz dostarczania wody do jednostek organizacyjnych Gminy, samorządowy zakład budżetowy dostarcza wodę do celów technologicznych (płukanie sieci wodociągowej – co ma związek z ogólną działalnością wod.-kan. i jest z nią bezpośrednio związane) oraz przeciwpożarowych (i w tym zakresie woda nie jest bezpośrednio opomiarowana).

Zdaniem Gminy za pomocą prewspółczynnika obliczonego względem ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków Gmina (poprzez Zakład) przy pomocy precyzyjnej aparatury tj. wodomierzy, która umożliwia dokładne określenie liczby metrów sześciennych ścieków oraz wody przepływających przez konkretny odcinek infrastruktury wodnokanalizacyjnej jest w stanie określić ile metrów sześciennych wody zostało wprowadzone do każdego budynku na terenie Gminy oraz ile metrów sześciennych ścieków zostało wyprowadzone z każdego budynku. Pomiar może być dokonany w różnych odcinkach czasowych (miesięcznym, rocznym). We wniosku Gmina przedstawiła metodologię, według której jest w stanie wyliczyć prewspółczynnik metrażowy.

W ocenie Wnioskodawcy metodologia ta w sposób najdokładniejszy i najbardziej obiektywny oddaje skalę wykorzystania przedmiotowej infrastruktury do działalności opodatkowanej i pozostającej poza zakresem VAT.

W ocenie Organu, przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć, bowiem przyjęty przez Wnioskodawcę wzór wyliczenia prewspółczynnika budzi wątpliwości co do spełnienia warunków, o których mowa w art. 86 ust. 2b ustawy.

Wskazać należy, że okoliczności sprawy nie potwierdzają, że przyjęcie ww. wzoru dla wyliczenia prewspółczynnika przez Wnioskodawcę zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Wnioskodawca wskazując jako sposób obliczenia proporcji prewspółczynnik oparty na kryterium ilościowym, tj. udziale rocznej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków na rzecz zewnętrznych odbiorców w całkowitej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków na rzecz wszystkich podmiotów (zarówno zewnętrznych, jak i na rzecz własnych jednostek organizacyjnych), stwierdził, że za podstawę do obliczenia prewspółczynnika metodą przedstawioną we Wniosku o interpretację dla roku 2019 przyjęto dane za 2018 r. i były to następujące ilości:

*   ilości dostarczonej wody (m3) dla podmiotów zewnętrznych (za cały 2018) – 137 726,94 m3

*   ilości dostarczonej wody (m3) do jednostek wewnętrznych Gminy (2018) – 3698,00 m3

*   ilości odebranych ścieków od podmiotów zewnętrznych (za cały 2018) – 123 177,51 m3

*   ilości odebranych ścieków od jednostek wewnętrznych (2018) – 2666,00 m3.

Analiza przedstawionego wyżej wzoru wskazuje, że nie można na jego podstawie ustalić rzeczywistej struktury dostawy wody/odbioru ścieków. Z jednej strony, Wnioskodawca w opisie sprawy wskazuje, że ilości dostarczonej wody i odbioru ścieków ustala się na podstawie odczytu wodomierza głównego (w przypadku braku wodomierza głównego ilość dostarczonej wody i odbioru ścieków ustala się na podstawie przeciętnych norm zużycia wody), z drugiej strony natomiast przedstawiony przez Wnioskodawcę wzór nie zawiera jako elementu składowego udziału ilości wody zużytej do celów przeciwpożarowych.

Pomimo, że Wnioskodawca posługuje się we wzorze ilością zużytej wody/odprowadzonych ścieków, to zaprezentowany przez Gminę sposób obliczenia prewspółczynnika nie pozwala na obiektywne ustalenie rzeczywistej struktury dostaw wody/odbioru ścieków, tj. rzeczywistej proporcji między wykonywaną działalnością gospodarczą i czynnościami wykonywanymi w działalności innej niż gospodarcza. Wskazany sposób nie odzwierciedla w jakim stopniu Gmina wykorzystuje infrastrukturę do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza. Metoda wskazana przez Gminę nie daje możliwości obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy rodzaj działalności, do wykonywania której infrastruktura jest wykorzystywana.

Jeszcze raz należy zauważyć, że Gmina nie uwzględnia w przyjętej metodzie zużycia wody na inne cele mieszczące się w zadaniach własnych jednostki samorządu terytorialnego wykonywanych w ramach władztwa publicznoprawnego, np. na cele przeciwpożarowe.

W świetle powyższego, pomimo że przyjęta przez Gminę metoda bazuje na ilości dostarczonej wody oraz odebranych i oczyszczonych ścieków, to jednak elementy składowe mające wpływ na ostateczną wartość wyliczonego preswpółczynnika, według metody zaprezentowanej przez Gminę powodują, że wskazana metoda nie pozwala na obiektywne ustalenie rzeczywistej struktury dostaw wody oraz odprowadzonych i oczyszczonych ścieków.

W ocenie Organu, przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przez Wnioskodawcę do obliczenia wysokości współczynnika budzą wątpliwości co do spełnienia warunków, o których mowa w art. 86 ust. 2b ustawy. W świetle powyższych okoliczności proponowana przez Gminę metoda wyliczenia prewspółczynnika jest mało precyzyjna i niemiarodajna. Natomiast innej metody Gmina nie przedstawiła.

W związku z powyższym okoliczności sprawy nie potwierdzają, że – sposób obliczania proporcji obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe – wbrew temu co twierdzi Gmina – prewspółczynnik obliczony przez Gminę nie opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach i nie pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w obszarze prowadzonej działalności wodno-kanalizacyjnej ani na dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, a także nie odzwierciedla części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Zaprezentowany przez Gminę sposób obliczenia prewspółczynnika nie potwierdza, że przyjęta przez Gminę metodologia oddaje w sposób najdokładniejszy i najbardziej obiektywny skalę wykorzystania przedmiotowej infrastruktury do działalności opodatkowanej i pozostającej poza zakresem VAT.

Wskazany sposób nie odzwierciedla w jakim stopniu Gmina wykorzystuje infrastrukturę do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza. W świetle powyższych okoliczności proponowany przez Gminę sposób wyliczenia prewspółczynnika nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć bezpośrednio związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną. Natomiast innej metody Gmina nie przedstawiła.

Zatem uznać należy, że zastosowanie proponowanej przez Wnioskodawcę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością.

W ocenie tut. Organu argumentacja Gminy, w świetle okoliczności sprawy, nie zawiera rzetelnych i obiektywnych powodów, dla których wybrana metoda najbardziej odpowiada specyfice działalności jednostki w obszarze gospodarki wodociągowej i kanalizacyjnej. Nie jest to argumentacja wystarczająca do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu.

Gmina dokonując analizy wskazanego wzoru proporcji pominęła okoliczności określania poszczególnych składników tegoż wzoru. Na rozstrzygnięcie nie może mieć wpływu okoliczność, że zgodnie z treścią rozporządzenia zakład wyliczył prewspółczynnik za 2018 r.: jako roczny obrót z działalności gospodarczej samorządowego zakładu budżetowego/przychody wykonane samorządowego zakładu budżetowego tj. 2322834,83/3469234,34 = 66,96 = 67%, zaś za podstawę do obliczenia prewspółczynnika metodą przedstawioną we Wniosku o interpretację dla roku 2019 przyjęto dane za 2018 r., z których wynika następujący przewspółczynnik: dla dostawy wody: 97,39% = 98%, dla odbioru ścieków wynosi: 97,88% = 98%. Wskaźnik nie może determinować prawa do odliczenia podatku tylko z tego względu, że jest on o wiele korzystniejszy dla Wnioskodawcy. Wyboru metody obliczenia prewspółczynnika nie można bowiem uzależniać od ostatecznej wysokości procentowej wskaźnika. Doprowadzałoby to bowiem każdorazowo do wyboru najwyższego wskaźnika, a tym samym do wypaczonego zakresu prawa do odliczenia podatku.

Należy również zauważyć, że Wnioskodawca nie przedstawił metody odzwierciedlającej specyfiki wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności wodociągowej i kanalizacyjnej.

Wskazana metodologia kalkulacji prewspółczynnika VAT przy dokonywaniu odliczeń podatku naliczonego od wydatków bieżących oraz inwestycji związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną nie odwzorowuje sytuacji, gdy wytworzona infrastruktura będzie wykorzystywana zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Ponadto – jak wyżej wskazano – Organ stwierdził nieprecyzyjność wybranej metody. Wbrew opinii Gminy, nie jest to metodologia, która w sposób najdokładniejszy i najbardziej obiektywny oddaje skalę wykorzystania przedmiotowej infrastruktury do działalności opodatkowanej i pozostającej poza zakresem VAT.

Wskazać bowiem należy, że – wbrew temu co twierdzi Wnioskodawca – prewspółczynnik obliczony przez Gminę nie pozwala na dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, a także nie odzwierciedla części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Zatem - w świetle całokształtu okoliczności sprawy - proponowana przez Gminę ww. metoda określenia proporcji, w zakresie gospodarki wodociągowej i kanalizacyjnej oparta na kryterium ilościowym, tj. udziale rocznej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków na rzecz zewnętrznych odbiorców w całkowitej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków na rzecz wszystkich podmiotów (zarówno zewnętrznych, jak i na rzecz własnych jednostek organizacyjnych), nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług jest odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny.

Przedstawiona metoda oparta na tak przyjętych do jej wyliczenia danych jest mało precyzyjna i niemiarodajna. Tym samym powyższy sposób nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę, działalności i dokonywanych nabyć.

Przyjęta przez Wnioskodawcę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Wskazać jednocześnie należy, że wybrany przez Gminę sposób nie odzwierciedla precyzyjnie rzeczywistego zużycia wody oraz ilości odprowadzonych ścieków oraz nie odzwierciedla specyfiki prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem uznać należy, że zastosowanie proponowanej przez Gminę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego (niezgodnego z rzeczywistością) odliczenia podatku naliczonego.

Stanowisko Organu potwierdza orzeczenie TSUE z dnia 8 listopada 2012 r. C-511/10, w którym stwierdzono, że państwa członkowskie są uprawnione do stosowania w pierwszej kolejności jako kryterium podziału do celów obliczenia podlegającej odliczeniu proporcjonalnej części naliczonego podatku od wartości dodanej dla danej transakcji, takiej jak wzniesienie budynku o mieszanym użytku, kryterium innego niż kryterium oparte na wielkości obrotu, pod warunkiem, że przyjęta przez te państwa metoda gwarantuje dokładniejsze ustalenie rzeczonej proporcjonalnej części odliczenia.

W związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług na rzecz podmiotów zewnętrznych oraz na rzecz odbiorców wewnętrznych w zakresie zużycia wody oraz ilości odprowadzonych ścieków, Gminie co do zasady może przysługiwać prawo do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną, przy zastosowaniu metody innej niż ta wynikająca z rozporządzenia. Jednak ponieważ metody wyliczenia proporcji wskazane w rozporządzeniu dedykowane zostały przez ustawodawcę w szczególności takim podmiotom jak jednostki samorządu terytorialnego ze względu na specyfikę tych podmiotów, to możliwość skorzystania przez Gminę z innej metody ustalenia proporcji niż ta wskazana w rozporządzeniu istnieje tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez Gminę metoda będzie bardziej reprezentatywna i tym samym będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez Gminę działalności. Jak wskazano wyżej sposób zaproponowany przez Gminę nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć.

Zatem Gmina nie może odliczyć podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z Infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną za pomocą sposobu określenia proporcji według metody opisanej we wniosku. Pomimo, że Wnioskodawca posługuje się we wzorze ilością zużytej wody/odprowadzonych ścieków, to jednak sposób dochodzenia do określenia udziału zużycia wody/odbioru ścieków do działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych nie gwarantuje, że przedstawiona przez nią metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu.

Wobec niewykazania, że metoda wskazana przez Gminę stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu, w celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków (zarówno inwestycyjnych jak i bieżących) związanych z przedmiotową Infrastrukturą, Gmina jest zobowiązana stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a i następne ustawy, a także w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, natomiast w sytuacji wykorzystywania infrastruktury również do czynności zwolnionych, Gmina jest zobowiązana do zastosowania proporcji obliczonej zgodnie z art. 90 ust. 2 i następne ustawy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.