Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.223.2020.2.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-08-11
Teza: w zakresie ustalenia: - czy Wnioskodawca powinien brać pod uwagę wartość papierów wartościowych utrzymanych do terminu zapadalności, tj. bony pieniężne NBP, obligacje skarbowe, i obligacje BPS oraz transakcje związane z zakupem i wykupem tych papierów dokonywanych w trakcie roku obrotowego, przychody uzyskane w postaci dyskonta i odsetek od tych papierów wartościowych oraz przychody z tytułu rozwiązania rezerw i aktualizacji przy wyliczaniu przychodów ze sprzedaży uprawniających do uzyskania statusu małego podatnika w rozumieniu art. 4a pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, - czy na podstawie art. 19 ust. 1 pkt 2 oraz art. 4a pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wyliczonych przychodów ze sprzedaży za rok 2018 Bank posiada w roku 2019 status małego podatnika i może zastosować preferencyjną stawkę do wyliczenia należnego podatku 9% od przychodów innych niż z zysków kapitałowych, a co za tym idzie dokonać korekty podatku za 2019 rok obliczając podatek wg. stawki preferencyjnej 9%, - czy na podstawie art. 19 ust. 1 pkt 2 oraz art. 4a pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wyliczonych przychodów ze sprzedaży za rok 2019 Bank posiada w roku 2020 status małego podatnika i może stosować preferencyjną stawkę do wyliczenia należnego podatku 9% od przychodów innych niż z zysków kapitałowych.
Słowa kluczowe: papier-papiery wartościowe; podatnik; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; zapasy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 maja 2020 r., który w tym samym dniu wpłynął do tut. Organu za pośrednictwem e-puap, uzupełnionym 24 lipca 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia:

*   czy Wnioskodawca powinien brać pod uwagę wartość papierów wartościowych utrzymanych do terminu zapadalności, tj. bony pieniężne NBP, obligacje skarbowe, i obligacje BPS oraz transakcje związane z zakupem i wykupem tych papierów dokonywanych w trakcie roku obrotowego, przychody uzyskane w postaci dyskonta i odsetek od tych papierów wartościowych oraz przychody z tytułu rozwiązania rezerw i aktualizacji przy wyliczaniu przychodów ze sprzedaży uprawniających do uzyskania statusu małego podatnika w rozumieniu art. 4a pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe**,
*   czy na podstawie art. 19 ust. 1 pkt 2 oraz art. 4a pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wyliczonych przychodów ze sprzedaży za rok 2018 Bank posiada w roku 2019 status małego podatnika i może zastosować preferencyjną stawkę do wyliczenia należnego podatku 9% od przychodów innych niż z zysków kapitałowych, a co za tym idzie dokonać korekty podatku za 2019 rok obliczając podatek wg. stawki preferencyjnej 9% – **jest prawidłowe**,
*   czy na podstawie art. 19 ust. 1 pkt 2 oraz art. 4a pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wyliczonych przychodów ze sprzedaży za rok 2019 Bank posiada w roku 2020 status małego podatnika i może stosować preferencyjną stawkę do wyliczenia należnego podatku 9% od przychodów innych niż z zysków kapitałowych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 28 maja 2020 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia:

*   czy Wnioskodawca powinien brać pod uwagę wartość papierów wartościowych utrzymanych do terminu zapadalności, tj. bony pieniężne NBP, obligacje skarbowe, i obligacje BPS oraz transakcje związane z zakupem i wykupem tych papierów dokonywanych w trakcie roku obrotowego, przychody uzyskane w postaci dyskonta i odsetek od tych papierów wartościowych oraz przychody z tytułu rozwiązania rezerw i aktualizacji przy wyliczaniu przychodów ze sprzedaży uprawniających do uzyskania statusu małego podatnika w rozumieniu art. 4a pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   czy na podstawie art. 19 ust. 1 pkt 2 oraz art. 4a pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wyliczonych przychodów ze sprzedaży za rok 2018 Bank posiada w roku 2019 status małego podatnika i może zastosować preferencyjną stawkę do wyliczenia należnego podatku 9% od przychodów innych niż z zysków kapitałowych, a co za tym idzie dokonać korekty podatku za 2019 rok obliczając podatek wg. stawki preferencyjnej 9%,
*   czy na podstawie art. 19 ust. 1 pkt 2 oraz art. 4a pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wyliczonych przychodów ze sprzedaży za rok 2019 Bank posiada w roku 2020 status małego podatnika i może stosować preferencyjną stawkę do wyliczenia należnego podatku 9% od przychodów innych niż z zysków kapitałowych.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 23 lipca 2020 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.223.2020.1.AR wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 24 lipca 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Bank prowadzi działalność od 1961 r. i jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Funkcjonuje w formie spółdzielni na podstawie przepisów ustawy Prawo bankowe, Prawo spółdzielcze oraz ustawy z dnia 7 grudnia 2000 r. o funkcjonowaniu banków spółdzielczych, ich zrzeszaniu się i bankach zrzeszających. Rokiem podatkowym dla Banku jest rok kalendarzowy. Bank prowadzi działalność gospodarczą polegającą na odpłatnym świadczeniu usług dotyczących m.in. udzielania kredytów, prowadzenia rachunków bankowych, prowadzenia działalności dewizowej. Z tytułu swojej działalności Bank osiąga przychody z tytułu odsetek, prowizji, przychodów z udziału lub akcji, przychody z operacji wymiany waluty, pozostałe przychody operacyjne oraz przychody z rozwiązania rezerw i aktualizacji wartości. W 2018 r. łączne przychody Banku wg. ewidencji księgowej wyniosły 4.796.552,41 zł.

Na tę kwotę składają się następujące przychody:

1.  przychody z tytułu odsetek: 3.250.075,90 zł, w tym z papierów wartościowych o stałej kwocie dochodu 178.494,30 zł, tj.
    1.  143.132,30 zł stanowi dyskonto od bonów pieniężnych NBP,
    2.  2.500,00 zł stanowi dyskonto od obligacji skarbowych,
    3.  17.970,00 zł stanowią odsetki od obligacji skarbowych,
    4.  14 892,00 zł stanowią odsetki od obligacji BPS;
2.  przychody z tytułu prowizji: 759.495,21 zł;
3.  pozostałe przychody operacyjne: 280.115,10 zł:
4.  przychody z rozwiązania rezerw i aktualizacji wartości: 506.866,20 zł.

Przychody wymienione powyżej w punktach 1), 2) i 4) Bank uzyskał z działalności z tytułu, z której nie był zobowiązany do wykazania należnego podatku Vat. Z wartości przychodów wymienionych w punkcie 3) wartość sprzedaży opodatkowanej podatkiem Vat wyniosła: 20.728.00 zł. zaś należny podatek Vat wyniósł:4.767,00zł.

W zeznaniu podatkowym CIT-8 za rok podatkowy 2018 Bank wykazał przychody w łącznej wysokości 4.281.415,47 zł. Podatek dochodowy od osób prawnych za 2018 r. został odprowadzony przez Bank przy zastosowaniu stawki 19%. Na koniec roku 2018 Bank posiadał papiery wartościowe na kwotę: 13.337.719,92 zł w tym:

1.  bony pieniężne NBP w kwocie 12.038.513,92 zł,
2.  obligacje skarbowe 995.190,00 zł,
3.  obligacje BPS 304.016,00 zł.

W 2019 r. łączne przychody Banku wg. ewidencji księgowej wyniosły 4.535.720,07 zł. Na tę kwotę składają się następujące przychody:

1.  przychody z tytułu odsetek: 3.424.558,98 zł, w tym z papierów wartościowych o stałej kwocie dochodu 231.945.23 zł, tj.
    1.  196.685,23 zł stanowi dyskonto od bonów pieniężnych NBP,
    2.  2.500,00 zł stanowi dyskonto od obligacji skarbowych,
    3.  17.890,00 zł stanowią odsetki od obligacji skarbowych,
    4.  14.870,00 zł stanowią odsetki od obligacji BPS;
2.  przychody z tytułu prowizji: 791.881,67 zł;
3.  przychody z operacji wymiany waluty: 17.845,68 zł;
4.  pozostałe przychody operacyjne: 9.395,42 zł;
5.  przychody z rozwiązania rezerw i aktualizacji wartości: 292.038,32 zł.

Przychody wymienione powyżej w punktach 1), 2), 3), 4) i 5) Bank uzyskał z działalności z tytułu, z której nie był zobowiązany do wykazania należnego podatku Vat. W zeznaniu podatkowym CIT-8 za rok 2019, Bank wykazał przychody w łącznej wysokości 4.355.194,97 zł. Podatek dochodowy od osób prawnych za 2019 r został odprowadzony przy zastosowaniu stawki 19%.

Bank na koniec roku 2019 posiadał papiery wartościowe na kwotę: 14.220.682,87 zł w tym:

1.  bony pieniężne NBP w kwocie 12.918.936,87 zł,
2.  obligacje skarbowe 997.730,00 zł,
3.  obligacje BPS 304.016,00 zł.

Bank na koniec kwietnia 2020 r. osiągnął przychody w kwocie 1.487.339,67 zł. Na tę kwotę składają się następujące przychody:

1.  przychody z tytułu odsetek: 1.105.581,11 zł, w tym z papierów wartościowych o stałej kwocie dochodu 73.817,18 zł, tj.
    1.  60.452,18 zł stanowi dyskonto od bonów pieniężnych NBP,
    2.  2.500,00 zł stanowi dyskonto od obligacji skarbowych,
    3.  5.940,00 zł stanowią odsetki od obligacji skarbowych,
    4.  4.925,00 zł stanowią odsetki od obligacji BPS;
2.  przychody z tytułu prowizji: 262.975,65 zł;
3.  przychody z operacji wymiany waluty: 13.966,74 zł;
4.  pozostałe przychody operacyjne: 6.867,87 zł;
5.  przychody z rozwiązania rezerw i aktualizacji wartości: 97.948,30 zł.

Przychody wymienione powyżej w punktach 1), 2), 3), 4) i 5) Bank uzyskał z działalności z tytułu, z której nie był zobowiązany do wykazania należnego podatku Vat. Zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych w 2020 r odprowadzane są przy zastosowaniu stawki 19%.

Bank na koniec kwietnia 2020 r. posiadał papiery wartościowe na kwotę: 18.090.283,73 zł w tym:

1.  bony pieniężne NBP w kwocie 16.788.442,73 zł,
2.  obligacje skarbowe 997.220,00 zł,
3.  obligacje BPS 304.621,00 zł.

Bony pieniężne NBP nabywane są z wolnych środków Banku. Bony utrzymywane są do terminów zapadalności i Bank uzyskuje w związku z tym jedynie dyskonto, które to ma tylko wpływ na wynik finansowy. Wartość otrzymanego dyskonta stanowi przychody z tytułu odsetek. Nabyte przez Bank bony pieniężne nie są także przedmiotem dalszego obrotu. Bank posiada obligacje skarbowe na 10 lat, których termin wykupu nastąpi w 2024 r. Bank uzyskuje w związku z tymi obligacjami rocznie dyskonto w kwocie 2.500,00 zł oraz odsetki. Zarówno dyskonto jak i odsetki mają wpływ na wynik finansowy i stanowią przychody z tytułu odsetek. Ponadto Bank posiada obligacje BPS (dwóch serii), których termin wykupu przypada na 2022 r i 2026 r. Bank uzyskuje w związku z tym odsetki, które mają wpływ na wynik finansowy i stanowią przychody z tytułu odsetek. Nabyte przez Bank obligacje skarbowe oraz obligacje BPS są utrzymywane do terminów zapadalności i nie są przedmiotem dalszego obrotu.

Dodatkowo w uzupełnieniu wniosku z 24 lipca 2020 r. Wnioskodawca wskazał, iż wartość wszystkich przychodów, które Bank osiągnął w roku podatkowym 2019 nie przekroczyła wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 1.200.000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1.000 zł.

W uzupełnieniu tym Wnioskodawca wskazał również, że okoliczności wymienione w art. 19 ust. 1a, 1b i 1c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych

(tj. Dz.U. z 2019 r. poz. 865, z późn. zm.) nie mają zastosowania do Banku.

Istotne elementy opisu stanu faktycznego zawarto również we własnym stanowisku w sprawie, gdzie wskazano m.in., że przychody Wnioskodawcy w 2020 r. nie przekroczą równowartości 1.200.000 euro.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wartość papierów wartościowych utrzymywanych do terminu zapadalności tj. bonów pieniężnych NBP, obligacji skarbowych i obligacji BPS, transakcje związane z zakupem i wykupem tych papierów wartościowych dokonywanym w trakcie roku obrotowego, przychody uzyskane w postaci dyskonta i odsetek od tych papierów wartościowych oraz przychody z tytułu rozwiązania rezerw i aktualizacji, Bank powinien brać pod uwagę przy wyliczaniu przychodów ze sprzedaży uprawniających do uzyskania statusu małego podatnika w rozumieniu art. 4a pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
(pytanie sformułowane zostało ostatecznie w uzupełnieniu wniosku)2.  Czy na podstawie art. 19 ust. 1 pkt 2 oraz art. 4a pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wyliczonych przychodów ze sprzedaży za rok 2018 Bank posiada w roku 2019 status małego podatnika i może zastosować preferencyjną stawkę do wyliczenia należnego podatku 9% od przychodów innych niż z zysków kapitałowych, a co za tym idzie dokonać korekty podatku za 2019 rok obliczając podatek wg stawki preferencyjnej 9%?
3.  Czy na podstawie art. 19 ust. 1 pkt 2 oraz art. 4a pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wyliczonych przychodów ze sprzedaży za rok 2019 Bank posiada w roku 2020 status małego podatnika i może stosować preferencyjną stawkę do wyliczenia należnego podatku 9% od przychodów innych niż z zysków kapitałowych?

Ad. 1

Zgodnie z definicją ustawową zawartą w art. 4a pkt 10 updop w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2019, małym podatnikiem jest podatnik, u którego wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 1.200.000,00 euro. Wobec powyższych definicji Bank uznaje, że przychodami ze sprzedaży są przychody z tytułu odsetek, przychody z tytułu prowizji, przychody z tytułu wymiany waluty oraz pozostałe przychody operacyjne powiększone o podatek VAT. Zdaniem Banku, wartość przychodów z rozwiązania rezerw nie stanowi przychodów ze sprzedaży, ponieważ są to przychody z tytułu rozwiązania rezerw utworzonych na pokrycie zmaterializowania się ewentualnego ryzyka kredytowego zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (Dz. U. z 2019 r., poz. 520). Zdaniem Banku, wartość papierów wartościowych (bony pieniężne NBP, obligacje skarbowe, obligacje BPS) utrzymywanych do terminu zapadalności, wartość transakcji związanych z ich zakupem i wykupem, przychód uzyskany przez Bank w postaci dyskonta i odsetek od tych papierów wartościowych jak i sama wartość nominalna nie stanowi przychodów ze sprzedaży. W ocenie Banku, do limitu stanowiącego o statusie małego podatnika nie należy również brać pod uwagę powstałego dyskonta jak również odsetek od tych papierów wartościowych oraz przychodów z tytułu rozwiązania rezerw i aktualizacji wartości, gdyż przychody te nie stanowią przychodów ze sprzedaży.

Ad. 2

Zgodnie z art. 19 ust. 1d updop podatnicy, o których mowa w art. 19 ust. 1 pkt 2 stosują stawkę podatku 9%, jeżeli posiadają status małego podatnika. Bank w 2018 roku osiągnął wartość przychodów ze sprzedaży wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług (bez uwzględnienia przychodów z dyskonta i odsetek od papierów wartościowych utrzymywanych do terminów zapadalności oraz przychodów z rozwiązania rezerw), która nie przekroczyła równowartości 1.200.000,00 euro wyrażonych w złotych tj. 5.135.000,00 zł. W ocenie Banku w 2019 roku Bank posiadał status małego podatnika. Wartość wszystkich przychodów, które Bank osiągnął w roku podatkowym 2019 nie przekroczyła limitu przychodów 1.200.000,00 euro, o których mowa w art. 19 ust. 1 pkt 2 tj. 5.162.000,00 zł.

W ocenie Banku, wobec powyższego oraz faktu, że Bank uzyskał w roku 2019 status małego podatnika, Bank jest uprawniony do zastosowania stawki preferencyjnej 9% podstawy opodatkowania w 2019 roku i co za tym idzie dokonania korekty podatku dochodowego za 2019 rok przy zastosowaniu stawki preferencyjnej 9%.

Ad. 3

Zgodnie z art. 19 ust. 1d updop podatnicy, o których mowa w art. 19 ust. 1 pkt 2 stosują stawkę podatku 9%, jeżeli posiadają status małego podatnika. Bank w 2019 roku osiągnął wartość przychodów ze sprzedaży wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług (bez uwzględnienia przychodów z dyskonta i odsetek od papierów wartościowych utrzymywanych do terminów zapadalności oraz przychodów z rozwiązania rezerw), która nie przekroczyła równowartości 2.000.000,00 euro, tj. 8.747.000,00 zł. W ocenie Banku, w 2020 r. Bank posiada status małego podatnika. Bank przewiduje, iż wartość wszystkich przychodów, które osiągnie w roku podatkowym 2020 nie przekroczy w żadnym wypadku kwoty 1.200.000,00 euro, tj. 5.110.000,00 zł. Zdaniem Banku, wobec powyższego oraz faktu, że Bank posiada status małego podatnika, Bank może stosować stawkę preferencyjną 9% do podstawy opodatkowania za rok 2020.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 ze zm.), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7 ust. 2 updop, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Należy zauważyć, że od 2018 r. w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych przychody podatników zostały rozdzielone na dwa źródła:

*   z zysków kapitałowych oraz
*   z innych źródeł.

Istotą wprowadzonych zmian jest wyodrębnienie źródła przychodów w postaci zysków kapitałowych i oddzielenie dochodów uzyskiwanych z tego tytułu od pozostałych dochodów uzyskiwanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych.

Wydzielając odrębne źródło przychodów – z zysków kapitałowych na gruncie updop ustawodawca zamieścił w ustawie katalog, w którym określił listę przychodów zaliczanych do tego źródła. Oznacza to, że konieczność rozdzielania źródeł przychodów na „przychody operacyjne” i „zyski kapitałowe” nie ma zastosowania jedynie do określonych podmiotów zajmujących się działalnością finansową. W przypadku takich podmiotów kategorie przychodów ze źródła „zyski kapitałowe” stanowią podstawowy rodzaj działalności (są de facto działalnością operacyjną).

W tym miejscu należy wskazać, że w art. 7b ust. 1 updop ustawodawca zawarł zamknięty katalog przychodów, które należy zakwalifikować do przychodów z zysków kapitałowych. Wskazane zostały w nim konkretne transakcje gospodarcze kreujące przychód podatkowy z zysków kapitałowych co oznacza, że wszelkie inne przychody niewymienione w tym przepisie nie będą zaliczane do tej kategorii przychodów.

Zgodnie z treścią art. 19 ust. 1 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., podatek, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, wynosi:

1.  19% podstawy opodatkowania;
2.  9% podstawy opodatkowania od przychodów (dochodów) innych niż z zysków kapitałowych – w przypadku podatników, u których przychody osiągnięte w roku podatkowym nie przekroczyły wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 1 200 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1 000 zł.

Zgodnie z art. 19 ust. 1a updop, podatnik, który został utworzony:

1.  w wyniku przekształcenia, połączenia lub podziału podatników, z wyjątkiem przekształcenia spółki w inną spółkę, albo
2.  w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą lub spółki niebędącej osobą prawną, albo
3.  przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które wniosły na poczet kapitału podatnika uprzednio prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo, zorganizowaną część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty co najmniej 10.000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1.000 zł, przy czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednio przepisy art. 14, albo
4.  przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej wnoszące, tytułem wkładów niepieniężnych na poczet kapitału podatnika, składniki majątku uzyskane przez te osoby albo jednostki w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli te osoby albo jednostki posiadały udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników, albo
5.  przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, jeżeli w roku podatkowym, w którym podatnik został utworzony, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, zostało do niego wniesione na poczet kapitału uprzednio prowadzone przedsiębiorstwo, zorganizowana część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10.000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1.000 zł, przy czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednio przepisy art. 14

\-nie stosuje przepisu ust. 1 pkt 2 w roku podatkowym, w którym rozpoczął działalność, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym.

Ponadto, z treści art. 19 ust. 1b updop, wynika, że przepisu ust. 1 pkt 2 nie stosuje się do podatkowych grup kapitałowych.

Stosownie natomiast do art. 19 ust. 1c updop, przepisu ust. 1 pkt 2 nie stosuje się do:

1.  spółki dzielonej,
2.  podatnika, który wniósł tytułem wkładu do innego podmiotu, w tym na poczet kapitału:
    
    1.  uprzednio prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo, zorganizowaną część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10.000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1.000 zł, przy czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednio przepisy art. 14, lub
    2.  składniki majątku uzyskane przez tego podatnika w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli ten podatnik posiadał udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników
    
    *   w roku podatkowym, w którym dokonano podziału albo wniesiono wkład, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym.

Zgodnie z art. 19 ust. 1d updop, podatnicy, o których mowa w ust. 1 pkt 2, stosują stawkę podatku, o której mowa w tym przepisie, jeżeli posiadają status małego podatnika.

Z kolei, warunek, o którym mowa w ust. 1d, nie dotyczy podatników rozpoczynających prowadzenie działalności, z zastrzeżeniem ust. 1a i 1c, w roku rozpoczęcia tej działalności (art. 19 ust. 1e updop).

Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady, podatek dochodowy od osób prawnych jest obliczany według stawki 19% na podstawie art. 19 ust. 1 pkt 1 updop. Niektórzy podatnicy mogą jednak korzystać z opodatkowania podatkiem dochodowym według stawki 9%. Jest tak w przypadku podatników, u których przychody osiągnięte w roku podatkowym nie przekroczyły równowartości 1.200.000 euro (art. 19 ust. 1 pkt 2 updop), o ile podatnicy ci posiadają status małego podatnika (art. 19 ust. 1d updop) lub rozpoczynają prowadzenie działalności gospodarczej (art. 19 ust. 1e updop).

Obniżona stawka podatku 9% jest stosowana w odniesieniu do przychodów (dochodów) innych niż z zysków kapitałowych i ma zastosowanie wyłącznie do małych podatników oraz podatników rozpoczynających działalność, z zastrzeżeniem ust. 1a-1e ww. ustawy, u których przychody osiągnięte w roku podatkowym nie przekroczyły równowartości 1.200.000 euro. Po przekroczeniu tego limitu podatnik traci prawo do obniżonej stawki podatku.

Powołane wyżej przepisy odwołują się niejednokrotnie do pojęcia „małego podatnika”. Definicja „małego podatnika” została zawarta w art. 4a pkt 10 updop i na tle przepisów obowiązujących od 2017 r. do końca 2019 r. nie uległa zmianie. Zgodnie z tym przepisem, ilekroć w ustawie jest mowa o małym podatniku – oznacza to podatnika, u którego wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 1.200.000 euro; przeliczenia kwot wyrażonych w euro dokonuje się według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1.000 zł.

Wskazany w powyższym przepisie limit przychodów w 2020 r. uległ jednak zmianie.

I tak, zgodnie z art. 4a pkt 10 updop w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2020 r. ilekroć w ustawie jest mowa o małym podatniku – oznacza to podatnika, u którego wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2 000 000 euro; przeliczenia kwot wyrażonych w euro dokonuje się według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1000 zł .

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że, za małego podatnika w 2019 r. uznaje się podmiot, u którego wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) za 2018 r. nie przekroczyła kwoty 5.135.000 zł. W 2018 r. pierwszym dniem roboczym października był 1 października i to według kursu na ten dzień należy przeliczyć kwoty wyrażone w euro. Wg wyliczenia średni kurs euro ogłoszony przez Narodowy Bank Polski na dzień 1 października 2018 r. (zgodnie z tabelą kursów NBP z 1 października 2018 r. Nr 190/A/NBP/2018) wynosił 4,2795 zł x 1.200.000 = 5.135.400 zł, w zaokrągleniu 5.135.000 zł.

Za małego podatnika w 2020 r. uznaje się natomiast podmiot, u którego wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) za 2019 r. nie przekroczyła kwoty 8.746.800 zł. W 2019 r. pierwszym dniem roboczym października był 1 października i to według kursu na ten dzień należy przeliczyć kwoty wyrażone w euro. Wg wyliczenia średni kurs euro ogłoszony przez Narodowy Bank Polski na dzień 1 października 2019 r. (zgodnie z tabelą kursów NBP z 1 października 2019 r. Nr 190/A/NBP/2019) wynosił 4,3734 zł x 2.000.000 euro = 8.746.800 zł, w zaokrągleniu 8.747.000 zł.

Ad. pytanie nr 1

Wątpliwości Banku wynikające z pytania oznaczonego nr 1, na tle przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, dotyczą odpowiednio kwestii ustalenia, czy do limitu przychodów ze sprzedaży, decydującego o statusie „małego podatnika” dla celów podatku dochodowego, w rozumieniu art. 4a pkt 10 updop, Bank powinien brać pod uwagę:

*   wartość papierów wartościowych utrzymywanych do terminu zapadalności tj. bony pieniężne NBP, obligacje skarbowe i obligacje BPS, transakcje związane z zakupem i wykupem tych papierów wartościowych dokonywanym w trakcie roku obrotowego,
*   przychody uzyskane w postaci dyskonta i odsetek od tych papierów wartościowych,
*   przychody z tytułu rozwiązania rezerw i aktualizacji wartości.

Kluczowym aspektem analizy tego zagadnienia jest rozumienie sformułowania „wartość przychodu ze sprzedaży”, wskazanego w art. 4a pkt 10 updop. Zauważa się, że pojęcie to nie zostało zdefiniowane w tej ustawie. Wskazać także należy, że nie można tego pojęcia utożsamiać z pojęciem przychodu podatkowego. W związku z tym, należy dokonać literalnej wykładni tego pojęcia. Przy obliczaniu powyższego limitu należy uwzględnić wszelkie przychody ze sprzedaży danego podatnika, w tym także zwolnione od podatku dochodowego, z wyłączeniem przychodów osiąganych z innego tytułu niż sprzedaż, np. uzyskane odszkodowania, odsetki od środków finansowych na rachunku bankowym, dotacje, dopłaty lub refundacje kosztów.

Taka interpretacja „przychodu ze sprzedaży” koreluje z tożsamą regulacją zawartą w art. 2 pkt 25 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), w myśl której, przez małego podatnika rozumie się podatnika od towarów i usług, u którego wartość sprzedaży (wraz z kwotą podatku) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 1.200.000 euro. Z kolei, sprzedażą jest odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (art. 2 pkt 22 ustawy o podatku od towarów i usług).

Odwoływanie się do definicji „sprzedaży” zawartej w ustawie o podatku od towarów i usług, dla potrzeb ustalenia „wartości przychodów ze sprzedaży” w rozumieniu updop nie zawsze jest uzasadnione. Wskazać bowiem należy na możliwe istotne rozbieżności, które mogą powstać pomiędzy wartością sprzedaży ustaloną na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług, a przychodem ze sprzedaży według ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Istnieją bowiem sytuacje, w których określona sprzedaż nie podlega podatkowi VAT (np. sprzedaż usług poza terytorium kraju), a podlega podatkowi dochodowemu od osób prawnych i odwrotnie sprzedaż, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Należy jednak zwrócić uwagę – posługując się pomocniczo definicją stworzoną dla celów podatku od towarów i usług, że sprzedażą jest m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług.

Wobec powyższych wyjaśnień, skoro przychód ze sprzedaży należy rozumieć zgodnie z wykładnią literalną, to oznacza to, że limitu decydującego o uznaniu podatnika za „małego” w rozumieniu updop, należy sumować wartość wszystkich przychodów stanowiących przychody ze sprzedaży (a więc wynikające z czynności sprzedaży).

Odnosząc się zatem w pierwszej kolejności do kwestii ustalenia, czy wartość wymienionych papierów wartościowych utrzymywanych do terminu zapadalności tj. bonów pieniężnych NBP, obligacje skarbowych oraz obligacji BPS, jak również transakcje związane z zakupem i wykupem tych papierów wartościowych dokonywanym w trakcie roku obrotowego Bank powinien brać pod uwagę przy określeniu, czy posiada status małego podatnika, należy zauważyć, że jeśli podatnik uzyskuje przychód z wykupu bonów pieniężnych oraz wskazanych obligacji to przychód ten nie powinien być uwzględniony w przychodach decydujących o statusie małego podatnika. Sama wartość nominalna bonów pieniężnych oraz obligacji nie stanowi także przychodów ze sprzedaży, nie jest więc zaliczana do limitu przy określaniu statusu małego podatnika.

Do limitu liczonego dla małego podatnika, nie należy również brać pod uwagę powstałego od tych papierów wartościowych dyskonta oraz odsetek, jak również przychodów z tytułu rozwiązania rezerw i aktualizacji wartości, ponieważ przychody te nie stanowią przychodów ze sprzedaży.

Podsumowując, zdaniem Organu, wartość papierów wartościowych utrzymywanych do terminu zapadalności tj. bonów pieniężnych NBP, obligacji skarbowych i obligacji BPS, transakcje związane z zakupem i wykupem tych papierów wartościowych dokonywanym w trakcie roku obrotowego, przychody uzyskane w postaci dyskonta i odsetek od tych papierów wartościowych oraz przychody z tytułu rozwiązania rezerw i aktualizacji nie są wynikiem przeprowadzonej transakcji sprzedaży, nie generują więc przychodów ze sprzedaży, w rozumieniu art. 4a pkt 10 updop.

Tym samym, stanowisko Banku w zakresie pytania nr 1, że wartość papierów wartościowych (bony pieniężne NBP, obligacje skarbowe, obligacje BPS) utrzymywanych do terminu zapadalności, wartość transakcji związanych z ich zakupem i wykupem, przychód uzyskany przez Bank w postaci dyskonta i odsetek od tych papierów wartościowych jak i sama wartość nominalna a także przychody z tytułu rozwiązania rezerw i aktualizacji ich wartości nie stanowią przychodów ze sprzedaży, a tym samym nie podlegają uwzględnieniu przy ustalaniu limitu „małego podatnika” jest prawidłowe.

Ad. pytanie nr 2

Ustosunkowując się natomiast do kwestii ustalenia, czy na podstawie art. 19 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 4a pkt 10 updop i wyliczonych przychodów ze sprzedaży, Bank posiadał w roku 2019 status „małego podatnika” i w konsekwencji był uprawniony do obliczenia za ten rok podatku dochodowego przy zastosowaniu obniżonej stawki podatku 9%, a co za tym idzie powinien dokonać korekty podatku za 2019 r. najpierw należy ustalić, czy Bank zalicza się do podmiotów, do których znajduje zastosowanie ww. przepis.

Zgodnie z art. 19 ust. 1d updop, podatnicy, o których mowa w art. 19 ust. 1 pkt 2, stosują stawkę podatku, o której mowa w tym przepisie, jeżeli posiadają status małego podatnika.

Jeżeli zatem w 2018 r. wartość przychodów ze sprzedaży wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług nie przekroczyła równowartości 1.200.000 euro wyrażonej w złotych, a do Banku nie znajdą zastosowania ograniczenia określone w art. 19 ust. 1a i ust. 1b updop, to oznacza, że Bank posiadał w 2019 r. status „małego podatnika” w rozumieniu art. 4a pkt 10 tej ustawy.

Wyjaśnić jednak należy, że zgodnie z art. 19 ust. 1 pkt 2 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., stawka 9% podstawy opodatkowania ma zastosowanie do podatników posiadających status „małego podatnika”, u których przychody osiągnięte w roku podatkowym nie przekroczyły równowartości 1.200.000 euro. Po przekroczeniu tego limitu podatnik traci prawo do obniżonej stawki podatku. Do ustalenia, czy podatnik nie przekroczył limitu przychodów 1.200.000 euro, o których mowa w art. 19 ust. 1 pkt 2 updop, bierze się pod uwagę wszystkie przychody podatnika osiągnie w roku podatkowym, określone zgodnie z art. 12 updop, bez wyłączenia przychodów z zysków kapitałowych.

Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, że dla zastosowania 9% stawki podatku w 2019 r. oprócz posiadania przez Bank statusu małego podatnika, należy również spełnić przesłankę nieprzekroczenia osiągniętych w roku podatkowym przychodów w równowartości 1.200.000 euro. Jak już wcześniej wskazano, do limitu przychodów 1.200.000 euro, o którym mowa w art. 19 ust. 1 pkt 2 updop w brzmieniu do 31 grudnia 2019 r., osiągniętych w roku podatkowym, należy zaliczać wszystkie przychody podatkowe w rozumieniu art. 12 updop, a więc również dyskonto bonów pieniężnych oraz odsetki od obligacji, przychody z rozwiązania rezerw i aktualizacji wartości.

W tym miejscu podkreślenia wymaga, że limit przychodów 1.200.000 euro, o którym mowa w art. 19 ust. 1 pkt 2 updop, w brzmieniu do 31 grudnia 2019 r. (w którym uwzględnia się wszystkie przychody osiągnięte w roku podatkowym) nie jest równoznaczny z limitem 1.200.000 euro przychodów ze sprzedaży określonego dla małego podatnika w rozumieniu art. 4a pkt 10 updop (do którego należy sumować wartość wszystkie przychody stanowiące przychody ze sprzedaży).

Mając na uwadze powyższe, skoro jak wynika z uzupełnienia wniosku wartość przychodów Wnioskodawcy w 2019 r. nie przekroczyła równowartości 1.200.000 euro, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 2 updop, to w roku tym Wnioskodawca może stosować obniżoną stawkę podatku dochodowego w wysokości 9%.

Odnosząc się natomiast do kwestii czy Bank powinien wykonać korektę zeznania podatkowego za 2019 r. oraz uiścić należny za ten rok podatek według stawki 9 %, wskazać należy że zgodnie z art. 81 § 1 i 2 Ordynacja podatkowa, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji.

Ponadto, w myśl art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W związku z powyższym, Bank może dokonać korekty zeznania podatkowego za 2019 r. obliczając podatek według stawki 9 %.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Bank może zastosować stawkę podatku dochodowego od osób prawnych 9% za 2019 r. oraz dokonać za ten rok korekty zeznania podatkowego, należy uznać za prawidłowe.

Ad. pytanie nr 3

Odnosząc się natomiast do możliwości zastosowania przez Bank obniżonej stawki 9% w 2020 r. należy wskazać, że analogicznie jak w 2019 r. warunkiem zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej jest posiadanie przez Wnioskodawcę statusu „małego podatnika” w rozumieniu art. 4a pkt 10 ustawy o podatki dochodowym od osób prawnych.

Jeżeli zatem w 2019 r. wartość przychodów ze sprzedaży Wnioskodawcy wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług nie przekroczyła równowartości 2.000.000 euro wyrażonej w złotych, a do Banku nie znajdą zastosowania ograniczenia określone w art. 19 ust. 1a i ust. 1b updop, to oznacza, że Bank posiada w 2020 r. status „małego podatnika” w rozumieniu art. 4a pkt 10 ww. ustawy.

Organ ponownie jednak zauważa, że stawka 9% podstawy opodatkowania ma zastosowanie do podatników posiadających status „małego podatnika”, u których przychody osiągnięte w roku podatkowym nie przekroczyły równowartości 1.200.000 euro. Po przekroczeniu tego limitu Bank straci zatem prawo do stosowania obniżonej stawki podatku.

Do ustalenia, czy limit przychodów 1.200.000 euro, o których mowa w art. 19 ust. 1 pkt 2 updop, nie został przekroczony, Bank analogicznie jak w 2019 r. zobowiązany jest brać pod uwagę wszystkie przychody, które osiągnie w roku podatkowym, w tym również dyskonto bonów pieniężnych, odsetki od obligacji oraz przychody z rozwiązania rezerw i aktualizacji wartości. Jeżeli zatem przychody Wnioskodawcy (inne niż z zysków kapitałowych) uzyskane w 2020 r. nie przekroczą równowartości 1.200.000 euro, to będą one mogły w całości podlegać opodatkowaniu 9% stawka podatkową.

Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie z ww. zastrzeżeniem należy zatem uznać za prawidłowe.

Końcowo należy dodać, że tut. Organ w niniejszej interpretacji nie odniósł się do danych liczbowych przedstawionych przez Wnioskodawcę. Weryfikacja danych liczbowych może mieć miejsce wyłącznie w toku postępowania podatkowego, w którym możliwa jest analiza dokumentów i weryfikacja ustalonej przez Wnioskodawcę wysokości podstawy opodatkowania.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.