Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-1196/15-2/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-02-16
Teza: Sukcesja podatkowa w związku z podziałem spółki przez wydzielenie; Obowiązki podatkowe polegające na rozpoznaniu przychodów i kosztów uzyskania przychodów Spółki Dzielonej przed nastąpieniem wydzielenia, tj. w okresie od 1 stycznia 2016 r. do Dnia Wydzielenia; Klasyfikacja obrotów wewnętrznych pomiędzy pionami podlegającymi wydzieleniu w roku podatkowym, w którym nastąpi wydzielenie, lecz przed nastąpieniem wydzielenia, tj. w okresie od 1 stycznia 2016 r. do Dnia Wydzielenia.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; rok-rok podatkowy; spółki-podział spółki; spółki-podział spółki przez wydzielenie; sukcesja
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 18 grudnia 2015 r. (data wpływu 21 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   sukcesji podatkowej w związku z podziałem spółki przez wydzielenie - **jest prawidłowe**;

*   obowiązków podatkowych polegających na rozpoznaniu przychodów i kosztów uzyskania przychodów Spółki Dzielonej przed nastąpieniem wydzielenia, tj. w okresie od 1 stycznia 2016 r. do Dnia Wydzielenia - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 21 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   sukcesji podatkowej w związku z podziałem spółki przez wydzielenie;

*   obowiązków podatkowych polegających na rozpoznaniu przychodów i kosztów uzyskania przychodów Spółki Dzielonej przed nastąpieniem wydzielenia, tj. w okresie od 1 stycznia 2016 r. do Dnia Wydzielenia;

*   klasyfikacji obrotów wewnętrzne pomiędzy pionami podlegającymi wydzieleniu w roku podatkowym, w którym nastąpi wydzielenie, lecz przed nastąpieniem wydzielenia, tj. w okresie od 1 stycznia 2016 r. do Dnia Wydzielenia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

1.

Spółka S.A. (dalej: „Spółka Przejmująca”) jest większościowym akcjonariuszem w innej spółce kapitałowej z siedzibą na terytorium Polski - tj. w L. Sp. z o.o. (dalej: „Spółka Dzielona” lub „Wnioskodawca”). Zarówno Wnioskodawca, jak i Spółka Przejmująca są polskimi rezydentami podatkowymi, podlegającymi w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: „PDOP”). Wnioskodawca i Spółka Przejmująca należą do grupy kapitałowej zajmującej się przede wszystkim działalnością produkcyjną materiałów budowlanych.

2.

Działalność Spółki Dzielonej koncentruje się na realizacji dwóch zasadniczych funkcji, tj.:

1.  funkcji kruszywowej, obejmującej w szczególności:
    *   procesy produkcyjne w odniesieniu do produktów kruszywowych (dalej: „Produkty Kruszywowe”), m.in.:
        *   identyfikacja i zabezpieczenie złóż surowca;
        *   wydobycie surowca;
        *   transport surowca;
        *   obróbka surowca;
        *   składowanie surowca;
    *   sprzedaż Produktów Kruszywowych z wykorzystaniem struktur handlowych zlokalizowanych na terenie kraju (w tym udział w przetargach publicznych, pozyskiwanie nowych klientów biznesowych oraz indywidualnych, współpraca ze stałymi odbiorcami);
    *   doradztwo przy wyborze Produktów Kruszywowych dopasowanych do potrzeb klientów;
    *   dystrybucję Produktów Kruszywowych w oparciu o rozbudowaną sieć zakładów, w tym o posiadane przeładownie;
    *   kontrolę jakości Produktów Kruszywowych na poszczególnych etapach: wydobycia, transportu, całego procesu przeróbczego, oraz sprzedaży bezpośrednio u klienta;
    *   organizację procesów w celu zapewnienia najwyższej jakości Produktów Kruszywowych w oparciu o laboratoria wewnętrzne wyposażone w odpowiedni sprzęt i obsługiwane przez wykwalifikowany personel oraz współpracujące z zewnętrznymi ośrodkami badawczymi;
    *   prowadzenie działań reklamowych i marketingowych zmierzających do zwiększenia rozpoznawalności Produktów Kruszywowych Spółki na rynku lokalnym.Powyższa działalność w ramach funkcji kruszywowej jest wykonywana przez pracowników Spółki Dzielonej przypisanych do Pionu Kruszywowego.
2.  funkcji betonowej, obejmującej w szczególności:
    *   procesy produkcyjne w odniesieniu do produktów betonowych (dalej: „Produkty Betonowe”) w oparciu o posiadane wytwórnie;
    *   sprzedaż Produktów Betonowych z wykorzystaniem struktur handlowych zlokalizowanych na terenie kraju (w tym udział w przetargach publicznych, pozyskiwanie nowych klientów biznesowych oraz indywidualnych, współpraca ze stałymi odbiorcami);
    *   zapewnienie dystrybucji Produktów Betonowych m.in. w oparciu o posiadane wytwórnie mobilne, posiadane środki transportu oraz umowy spedycyjne;
    *   zapewnienie jakości oferowanych Produktów Betonowych m.in. poprzez:
        *   badania i kontrolę surowców;
        *   badania właściwości mieszanki betonowej;
        *   badania właściwości gotowego betonu;
    *   organizację procesów zmierzających do zapewnienia najwyższej jakości Produktów Betonowych w oparciu o laboratoria wewnętrzne wyposażone w odpowiedni sprzęt i obsługiwane przez wykwalifikowany personel oraz współpracujące z zewnętrznymi ośrodkami badawczymi;
    *   doradztwo przy wyborze Produktów Betonowych dopasowanych do potrzeb i wymagań klientów;
    *   prowadzenie działań reklamowych i marketingowych zmierzających do zwiększenia rozpoznawalności Produktów Betonowych Spółki na rynku lokalnym.Powyższa działalność w ramach funkcji betonowej jest realizowana przez pracowników Spółki Dzielonej przypisanych do Pionu Betonowego.

3.

a.

Powyższe funkcje są realizowane oddzielnie i niezależnie od siebie przez dedykowane Piony funkcjonujące w ramach struktury organizacyjnej Spółki Dzielonej.

W celu formalnego potwierdzenia oraz rozpoznania istnienia powyższych dwóch podstawowych obszarów działalności (tj. jednostki realizującej funkcje kruszywowe i jednostki realizującej funkcje betonowe), Zarząd Spółki Dzielonej podjął Uchwałę (dalej: „Uchwała”) dotyczącą formalnego wydzielenia w ramach przedsiębiorstwa L. Sp. z o.o.:

*   Pionu Kruszywowego, który został powołany do realizacji ww. zadań związanych z funkcją kruszywową, oraz

*   Pionu Betonowego, który został powołany do realizacji ww. zadań związanych z funkcją betonową.

Na mocy Uchwały Zarząd Spółki Dzielonej przypisał do poszczególnych Pionów personel, aktywa, pasywa, umowy, prawa i obowiązki związane z każdym z powyższych podstawowych obszarów działalności.

Łącznie, Pion Kruszywowy i Pion Betonowy obejmują całą strukturę organizacyjną oraz aktywności Spółki Dzielonej.

b.

W celu umożliwienia właściwego i efektywnego wykonywania działań przypisanych do każdego z ww. Pionów (funkcjonujących w ramach przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej), na mocy Uchwały:

1.  do Pionu Kruszywowego zostały formalnie przypisane m.in. następujące zasoby:
    *   pracownicy zaangażowani w działalność Pionu Kruszywowego oraz wszelkie zobowiązania i należności pracownicze dotyczące powyższych pracowników;
    *   wszelkie nieruchomości oraz prawa związane z nieruchomościami związane z działalnością Pionu Kruszywowego (tj. przede wszystkim prawa do nieruchomości przeznaczonych do realizacji zadań tego Pionu);
    *   środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, które są organizacyjnie i funkcjonalnie związane z działaniami wykonywanymi przez Pion Kruszywowy;
    *   zapasy związane z działalnością Pionu Kruszywowego, w szczególności:
        1.  surowce;
        2.  półprodukty; oraz
        3.  gotowe, nabyte lub wytworzone Produkty Kruszywowe w ramach działalności Pionu Kruszywowego;
    *   prawa i obowiązki wynikające z pisemnych umów zawartych przez Spółkę, które są funkcjonalnie związane z działalnością Pionu Kruszywowego, w szczególności umów dotyczących:
        1.  sprzedaży gotowych Produktów Kruszywowych;
        2.  zakupu wszelkich usług i innych zasobów (np. umów leasingu dotyczących sprzętu wykorzystywanego w działalności Pionu Kruszywowego), niezbędnych do realizacji procesów produkcyjnych i sprzedaży przez Pion Kruszywowy;
        3.  zakupu wszelkiego wyposażenia (w tym składników niskocennych, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych) niezbędnych do realizacji procesów produkcyjnych i sprzedaży przez Pion Kruszywowy;
        4.  nabywania usług związanych z magazynowaniem i logistyką surowców, półproduktów i produktów gotowych, przypisanych do Pionu Kruszywowego (np. umów ze spedytorami oraz przewoźnikami kolejowymi);
        5.  nabywania wszelkich innych usług niezbędnych dla zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Pionu Kruszywowego (np. usług administracyjnych, usług wsparcia, usług finansowych, itd.);
    *   prawa i obowiązki wynikające z porozumień z dostawcami oraz odbiorcami, które są funkcjonalnie związane z działalnością Pionu Kruszywowego;
2.  do Pionu Betonowego zostały formalnie przypisane m.in. następujące zasoby:
    *   pracownicy zaangażowani w działalność Pionu Betonowego oraz wszelkie zobowiązania i należności pracownicze dotyczące powyższych pracowników;
    *   wszelkie nieruchomości oraz prawa związane z nieruchomościami związane z działalnością Pionu Betonowego (tj. przede wszystkim prawa do nieruchomości przeznaczonych do realizacji zadań Pionu Betonowego);
    *   środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, które są organizacyjnie i funkcjonalnie związane z działaniami wykonywanymi przez Pion Betonowy;
    *   zapasy związane z działalnością Pionu Betonowego, w szczególności:
        1.  surowce;
        2.  półprodukty; oraz
        3.  gotowe, nabyte lub wytworzone Produkty Betonowe w ramach działalności Pionu Betonowego;
    *   prawa i obowiązki wynikające z pisemnych umów zawartych przez Spółkę, które są funkcjonalnie związane z działalnością Pionu Betonowego, w szczególności umów dotyczących:
        1.  sprzedaży gotowych Produktów Betonowych;
        2.  zakupu wszelkich usług i innych zasobów (np. umów leasingu dotyczących sprzętu wykorzystywanego w działalności Pionu Betonowego), niezbędnych do realizacji procesów produkcyjnych i sprzedaży przez Pion Betonowy;
        3.  zakupu wszelkiego wyposażenia (w tym składników niskocennych, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych) niezbędnych do realizacji procesów produkcyjnych i sprzedaży przez Pion Betonowy;
        4.  nabywania usług związanych z magazynowaniem i logistyką surowców, półproduktów i produktów gotowych, przypisanych do Pionu Betonowego (np. umów ze spedytorami oraz przewoźnikami kolejowymi);
        5.  nabywania wszelkich innych usług niezbędnych dla zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Pionu Betonowego (np. usług administracyjnych, usług wsparcia, usług finansowych, itd.);
    *   prawa i obowiązki wynikające z porozumień z dostawcami oraz odbiorcami, które są funkcjonalnie związane z działalnością Pionu Betonowego.

Co więcej, zgodnie z treścią Uchwały, wszelkie składniki majątkowe, wytworzone lub nabyte po dniu formalnego wydzielenia Pionu Betonowego w ramach struktur Spółki (tj. po dniu 1 października 2015 r.) w wyniku wykonywania jakiejkolwiek działalności przypisanej do Pionu Betonowego, będą przypisywane do Pionu Betonowego. Podobnie, wszelkie składniki majątkowe, wytworzone lub nabyte po dniu formalnego wydzielenia Pionu Kruszywowego w ramach struktur Spółki (tj. po dniu 1 października 2015 r.) w wyniku wykonywania jakiejkolwiek działalności przypisanej do Pionu Kruszywowego, będą przypisywane do Pionu Kruszywowego.

Dodatkowo, zarówno do Pionu Kruszywowego, jak i do Pionu Betonowego, zostały przypisane konkretne rachunki bankowe wraz ze środkami pieniężnymi zdeponowanymi na tych rachunkach bankowych lub wykazujące zobowiązania przypisane do danego Pionu (zadłużenie powiązane z danym rachunkiem bankowym). Przedmiotowe rachunki bankowe są wykorzystywane przez Piony do realizacji przypisanych im funkcji.

c.

Spółka Dzielona prowadzi ewidencję operacji gospodarczych umożliwiającą identyfikację operacji związanych z Pionem Kruszywowym oraz Pionem Betonowym. Spółka Dzielona przygotowuje - dla celów wewnętrznych - oddzielne rachunki zysków i strat oraz bilanse dla każdego z Pionów, których celem jest umożliwienie Spółce Dzielonej monitorowanie efektywności operacji realizowanych przez każdy z Pionów.

W rezultacie, Spółka Dzielona jest w stanie zidentyfikować w swoich księgach:

*   aktywa (materialne i niematerialne, trwałe i obrotowe) oraz pasywa przypisane do danego Pionu - tj. odpowiednio do Pionu Kruszywowego albo do Pionu Betonowego, jak również

*   przychody i koszty związane z działalnością tych Pionów.

d.

Mając na względzie wskazane powyżej zasady ewidencjonowania wszelkich zdarzeń realizowanych przez Pion Kruszywowy i Pion Betonowy - Spółka Dzielona ewidencjonuje także przesunięcia (quasi „sprzedaż”) kruszyw, realizowane przez Pion Kruszywowy na rzecz Pionu Betonowego. W rachunku wyników i strat każdego z ww. Pionów ewidencjonowane są zatem:

*   przychody i koszty powstające w wyniku dokonania ww. przesunięć towarów

*   wynik zrealizowany przez każdy z Pionów na ww. przesunięciach towarów.

Konieczność uwzględnienia ww. obrotów wewnętrznych dotyczących przesunięcia kruszyw z Pionu Kruszywowego do Pionu Betonowego wynika z faktu, że Pion Betonowy zaopatruje się w kruszywa, stanowiące jeden z surowców do produkcji betonu, u podmiotów trzecich (takie zakupy są ewidencjonowane przez Pion Betonowy na podstawie faktur otrzymanych od ww. dostawców) oraz u Pionu Kruszywowego (takie wewnętrzne „zakupy” są ewidencjonowane przez Pion Betonowy i Pion Kruszywowy na podstawie wewnętrznych dokumentów księgowych). Decyzja o realizacji zaopatrzenia Pionu Betonowego w kruszywo przez Pion Kruszywowy albo przez zewnętrznego dostawcę następuje każdorazowo biorąc pod uwagę okoliczności konkretnego zmówienia na beton, otrzymanego przez Pion Betonowy od jego klienta - w tym biorąc pod uwagę takie czynniki jak kwestie logistyczne, terminy dostawy kruszywa oraz kwestie jakościowe.

Przedmiotowe przesunięcia są ewidencjonowane przez Spółkę Dzieloną w ten sposób, że w księgach Spółki Dzielonej zostanie zaewidencjonowany obrót wewnętrzny, skutkujący powstaniem wewnętrznego „przychodu” dla Pionu Kruszywowego oraz powstaniem wewnętrznego „kosztu” dla Pionu Betonowego, realizowanego przez ten Pion w momencie sprzedaży betonu wyprodukowanego z ww. kruszyw.

Co więcej, obroty wewnętrzne ewidencjonowane przez Spółkę Dzieloną, odciskają się także na bilansach poszczególnych Pionów - tj. w księgach Spółki Dzielonej zaewidencjonowana zostanie wewnętrzna należność Pionu Kruszywowego z tytułu „wewnętrznej sprzedaży” kruszyw do Pionu Betonowego oraz wewnętrzne zobowiązanie Pionu Betonowego z tytułu „wewnętrznego zakupu” kruszyw od Pionu Kruszywowego. Ww. wzajemne rozrachunki bilansują się na poziomie bilansu Spółki Dzielonej jako całej spółki. Niemniej jednak - ponieważ oba Piony działają jak niezależni od siebie przedsiębiorcy - przedmiotowe wewnętrzne zobowiązanie Pionu Betonowego wobec Pionu Kruszywowego jest regulowane pomiędzy Pionami poprzez przesunięcie środków z rachunku bankowego Pionu Betonowego na rachunek Pionu Kruszywowego na zasadach analogicznych, jak w przypadku transakcji zewnętrznych realizowanych przez te Piony.

Co więcej - w celu pokreślenia niezależności funkcjonowania obu Pionów - warunki, na których dokonywane są przesunięcia kruszyw pomiędzy Pionami, realizowane są na zasadach analogicznych do tych, na których dokonywane są transakcje z podmiotami zewnętrznymi (tj. na warunkach rynkowych, nie na zasadzie kosztu wytworzenia kruszyw w Pionie Kruszywowym). Prowadzenie ewidencji księgowej w ww. sposób umożliwia Spółce Dzielonej śledzenie rentowności działalności każdego z Pionów.

4.

a.

W ramach planowanej restrukturyzacji, mającej na celu uporządkowanie struktury działalności w Grupie L. w Polsce oraz konsolidację działalności betonowej w spółce dominującej ww. Grupy (tj. C. S.A.), a tym samym zwiększenie efektywności poszczególnych rodzajów działalności - Spółka Dzielona oraz Spółka Przejmująca uzgodniły przeprowadzenie procesu podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie (dalej: „Wydzielenie”) w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. Z 2013 r., poz. 1030; dalej: „KSH”).

W ramach ww. Wydzielenia z działalności Spółki Dzielonej wydzielony zostanie majątek przypisany do Pionu Betonowego i przeniesiony na Spółkę Przejmującą, która jest akcjonariuszem większościowym Spółki Dzielonej. Na podstawie planu podziału, w wyniku Wydzielenia do Spółki Przejmującej przeniesione zostaną aktywa i pasywa (przypisane obecnie do Pionu Betonowego) dotyczące działalności betonowej. W Spółce Dzielonej pozostaną zaś aktywa i pasywa związane z działalnością kruszywową (przypisane obecnie do Pionu Kruszywowego).

Zgodnie z regulacją art. 530 § 2 zdanie 3 KSH, Wydzielenie zostanie uznane za dokonane w dniu, w którym właściwy sąd rejestrowy dokona rejestracji (wpisu) podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej w związku z podziałem (tzw. „Dzień Wydzielenia”).

W związku z realizacją ww. Wydzielenia, udziałowiec mniejszościowy Spółki Dzielonej obejmie akcję w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Przejmującej. Natomiast, Wnioskodawca, będący udziałowcem większościowym Spółki Dzielonej, z uwagi na kodeksowy zakaz nabywania akcji własnych, w związku z Wydzieleniem nie obejmie żadnych akcji Spółki Przejmującej (tj. akcji własnych).

W związku z realizacją Wydzielenia zostanie podwyższony kapitał zakładowy Spółki Przejmującej. Jednocześnie, obniżeniu nie będzie podlegał kapitał zakładowy Spółki Dzielonej - tj. Wydzielenie będzie „finansowane” poprzez zmniejszenie kapitałów Spółki Dzielonej innych niż kapitał zakładowy.

Przy przeprowadzaniu przedmiotowej transakcji podziału przez wydzielenie nie dojdzie do zastosowania instytucji dopłat, o której mowa w art. 529 § 3 KSH, tj. akcjonariusz Wnioskodawcy nie otrzyma obok nowej akcji w kapitale zakładowym Spółki Przejmującej jakichkolwiek dopłat w gotówce.

Na moment Wydzielenia, Wnioskodawca będzie posiadał bezpośredni udział w Spółce Dzielonej w wysokości przekraczającej 10% udziałów.

b.

Spółka Przejmująca ma w przyszłości (z dniem Wydzielenia) przejąć odpowiedzialność za całokształt działalności prowadzonej przez Pion Betonowy Spółki Dzielonej.

Na skutek dokonania Wydzielenia:

*   Począwszy od Dnia Wydzielenia - Spółka Przejmująca będzie samodzielnie prowadzić działalność w zakresie funkcji betonowych przy wykorzystaniu zagregowanego zespołu składników przypisanego do Pionu Betonowego (istniejącego w ramach Spółki Dzielonej).

*   Po Dniu Wydzielenia - Spółka Dzielona będzie kontynuowała działalność kruszywową wyłącznie przy wykorzystaniu zagregowanego zespołu składników przypisanego do Pionu Kruszywowego (istniejącego w ramach Spółki Dzielonej).

5.

Rozliczenie Wydzielenia w księgach Spółki Dzielonej nastąpi bez zamknięcia ksiąg rachunkowych tej spółki.

6.

Planowane jest, że Wydzielenie nastąpi w 2016 r. - tj. w trakcie roku podatkowego Spółki Dzielonej i Spółki Przejmującej (standardowy rok podatkowy ww. spółek to rok kalendarzowy).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy z Dniem Wydzielenia Spółka Przejmująca wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki podatkowe Spółki Dzielonej, pozostające w związku z Pionem Betonowym, przenoszonych w ramach Wydzielenia do Spółki Przejmującej - tj. Spółka Przejmująca będzie następcą prawnym w odniesieniu do wszelkich praw i obowiązków podatkowych dotyczących Pionu Betonowego wydzielanego ze Spółki Dzielonej, zaś Spółka Dzielona zostanie z dniem Wydzielenia pozbawiona tych praw i obowiązków?
2.  Czy Spółka Dzielona nie będzie zobowiązana:
    *   do rozpoznania przychodów z tytułu wszelkich zdarzeń zrealizowanych przez Pion Betonowy, co do których obowiązek podatkowy w podatku dochodowym (przychód należny) przypadnie w roku podatkowym, w którym nastąpi Wydzielenie lecz przed Dniem Wydzielenia (tj. w okresie od 1 stycznia 2016 r. do Dnia Wydzielenia), jak również
    *   do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów związanych z wszelkimi zdarzeniami zrealizowanymi przez Pion Betonowy, poniesionych i potrącalnych dla celów podatku dochodowego w roku podatkowym, w którym nastąpi Wydzielenie, lecz przed Dniem Wydzielenia (tj. w okresie od 1 stycznia 2016 r. do Dnia Wydzielenia)?
3.  W przypadku potwierdzenia stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 2 - czy obroty wewnętrzne pomiędzy Pionem Kruszywowym a Pionem Betonowym (tj. przesunięcie kruszyw z Pionu Kruszywowego do Pionu Betonowego), dokonane w roku podatkowym, w którym nastąpi Wydzielenie, lecz jeszcze przed Dniem Wydzielenia (tj. w okresie od 1 stycznia 2016 r. do Dnia Wydzielenia), ewidencjonowane w księgach Spółki Dzielonej w sposób wskazany w niniejszym Wniosku, jako przychody Pionu Kruszywowego, powinny zostać wykazane przez Spółkę Dzieloną po Dniu Wydzielenia, jako przychody podatkowe Spółki Dzielonej w wysokości wynikającej z ewidencji Spółki Dzielonej?

Zdaniem Wnioskodawcy, odnośnie pytania pierwszego, z Dniem Wydzielenia Spółka Przejmująca wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki podatkowe Spółki Dzielonej, pozostające w związku z Pionem Betonowym, przenoszonych w ramach Wydzielenia do Spółki Przejmującej - tj. Spółka Przejmująca będzie następcą prawnym w odniesieniu do wszelkich praw i obowiązków podatkowych dotyczących Pionu Betonowego wydzielanego ze Spółki Dzielonej, zaś Spółka Dzielona zostanie z dniem Wydzielenia pozbawiona tych praw i obowiązków.

a.

Zgodnie z art. 93c § 1 OP, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Zgodnie zaś z art. 93c § 2 OP, cytowany przepis stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Uregulowanie to wprowadza tzw. zasadę sukcesji ograniczonej. Oznacza to, że spółka przejmująca jest następcą podatkowym spółki dzielonej, lecz jedynie w takim zakresie, w jakim prawa i obowiązki podatkowe pozostają w związku z przydzielonymi jej, w pianie podziału, składnikami majątku. Innymi słowy, przedmiotem sukcesji są tylko te prawa i obowiązki podatkowe, które łącznie:

*   pozostają w związku z przejmowaną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa;

*   powstały przed dniem sukcesji (stały się przed dniem podziału tzw. „stanami otwartymi”) oraz

*   nie zostały zrealizowane przez spółkę dzieloną (są nadal „stanami otwartymi” na dzień wydzielenia).

A contrario - w związku z faktem, że przedmiotem sukcesji są prawa i obowiązki, czyli wskazane wyżej „stany otwarte”, to te z nich, które uległy konkretyzacji przed dniem wydzielenia, tj.:

*   w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych - dotyczą zakończonego przed dniem wydzielenia roku podatkowego, lub

*   w zakresie podatku VAT - dotyczą zakończonego okresu rozliczeniowego będącego pełnym miesiącem (przy stosowaniu przez spółkę dzieloną rozliczenia miesięcznego dla celów podatku VAT) lub pełnym kwartałem (przy stosowaniu przez spółkę dzieloną rozliczenia kwartalnego dla celów N/AT),

nie staną się przedmiotem sukcesji. Przedmiotowe prawa i obowiązki nie będą bowiem miały charakteru otwartego, lecz będą zrealizowanymi „stanami prawnymi zamkniętymi”, które skonkretyzowały się już w spółce dzielonej, w deklaracji podatkowej do złożenia której zobowiązana będzie ta spółka.

Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c OP, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki „pozostające” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. Ponieważ w treści ww. regulacji ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym należy uznać, że przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie te prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia istnieją - tj. pozostają jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że zasada ograniczonej sukcesji nie odnosi się do praw i obowiązków, które „pozostawał” (kiedyś w przeszłości, czas przeszły) w związku ze składnikami majątku wydzielanymi w ramach podziału, lecz z uwagi na ich wcześniejszą konkretyzację, ich związek z tymi składnikami majątku przestał istnieć.

W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstały przed dniem wydzielenia lub dotyczą okresu poprzedzającego podział (powinno być rozliczone w tym właśnie czasie), skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi spółki dzielonej – tj. na dzień wydzielenia nie „pozostają” w związku z wydzielanym majątkiem.

Następstwo prawne (sukcesję generalną częściową) zgodnie z art. 93c OP należy bowiem rozumieć jako kontynuację - od dnia wydzielenia - rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez spółkę przejmującą całości rozliczeń podatkowych wydzielanej części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem.

b.

Opisana powyżej zasada ograniczonej sukcesji podatkowej będzie miała zastosowanie w odniesieniu do Wydzielenia pod warunkiem, że zarówno Pion Betonowy wydzielany ze Spółki Dzielonej do Spółki Przejmującej, jak również Pion Kruszywowy pozostający w Spółce Dzielonej (po dokonaniu Wydzielenia), spełniają definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie została zawarta w OP. Jednakże, na gruncie UPDOP (art. 4a pkt 4 UPDOP) ustawodawca przyjął następujące rozumienie ww. pojęcia: „(\`(...)\`) ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Na podstawie powyższej definicji w doktrynie prawa podatkowego wyodrębniono zespół przesłanek, których łączne spełnienie implikuje uznanie danej części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Dla uznania określonej transakcji za transakcję dotyczącą zorganizowanej części przedsiębiorstwa wymaganym jest, aby:

1.  jej przedmiotem był zespół składników obejmujących składniki materialne i niematerialne (w tym również zobowiązania) oraz personel;
2.  jej przedmiotem był zespół składników, który jest wyodrębniony organizacyjne w ramach istniejącego już przedsiębiorstwa;
3.  jej przedmiotem był zespół składników, który jest wyodrębniony finansowo w ramach istniejącego przedsiębiorstwa;
4.  jej przedmiotem był zespół składników, który jest wyodrębniony funkcjonalnie i przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych w ramach istniejącego przedsiębiorstwa;
5.  jej przedmiotem był zespół składników zdolny do bycia samodzielnym przedsiębiorstwem.

W ocenie Wnioskodawcy, zespół składników majątku wchodzących w skład Pionu Betonowego oraz zespół składników majątku wchodzących w skład Pionu Kruszywowego niewątpliwie spełniają wszystkie powyżej wymienione kryteria niezbędne do uznania z osobna każdego z nich za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Poniżej Wnioskodawca przedstawia uzasadnienie takiego stanowiska.

Ad.a Zespół składników materialnych, niematerialnych i ludzkich, obejmujący również zobowiązania

Zgodnie z aktualną praktyką (potwierdzoną interpretacjami organów podatkowych oraz orzeczeniami sądów administracyjnych) przyjmuje się, iż o spełnieniu przedmiotowej przesłanki decyduje pełne wyodrębnienie, w ramach istniejącego przedsiębiorstwa, majątku (aktywów i pasywów) oraz personelu, które łącznie (jako całość) tworzą zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W wydanych w tym zakresie indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego wskazuje się, że elementami zespołu składników stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 16 czerwca 2015 r. (sygn. IPPB5/4510-197/15-5/MK) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 18 października 2013 r. (sygn. ILPB3/423-339/13-2/JG)).

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca pragnie wskazać, iż w związku z dokonanym w drodze Uchwały zidentyfikowaniem Pionu Betonowego i Pionu Kruszywowego doszło do formalnej alokacji całości personelu Spółki Dzielonej oraz składników jej majątku (aktywów i pasywów, w tym zobowiązań) pomiędzy dwa ww. Piony. Przypisanie majątku nastąpiło z uwzględnieniem funkcji pełnionych przez każdy z ww. Pionów. Do każdego Pionu zostały zatem przypisane m.in.:

*   środki trwałe;

*   wartości niematerialne i prawne;

*   zapasy;

*   należności; oraz

*   zobowiązania.

Dodatkowo do każdego Pionu zostali przypisani określeni pracownicy mający za zadanie realizować powierzone każdemu z Pionów funkcje.

Przypisany do każdego z Pionów zespół składników pozwala na prowadzenie w oparciu o te składniki samodzielnej działalności gospodarczej. Powyższe oznacza, iż Pion Betonowy oraz Pion Kruszywowy tworzą nie przypadkowe, lecz odpowiednio dobrane (alokowane do tych Pionów) składniki majątku oraz personel. Punktem odniesienia w powyższym doborze była rola, jaką poszczególne składniki i osoby odgrywają przy wykonywaniu powierzonych im funkcji. W konsekwencji, zarówno wchodzące w skład Pionu Betonowego, jak i wchodzące w skład Pionu Kruszywowego, składniki majątkowe i personel, pozostają we wzajemnych relacjach z racji funkcji pełnionych przez każdy z Pionów (działalność kruszywowa lub działalność betonowa) oraz tworzą (każdy z osobna) całość.

Tym samym, każdy ze wskazanych powyżej zespołów składników majątkowych i osobowych pozwala na samodzielną i efektywną realizację zadań powierzonych temu Pionowi na mocy Uchwały.

Wobec powyższego - w opinii Wnioskodawcy - zarówno w odniesieniu do Pionu Betonowego, jak i do Pionu Kruszywowego, przesłankę istnienia zespołu składników materialnych, niematerialnych i osobowych (obejmującego również zobowiązania) - należy uznać za spełnioną.

Ad.b Wyodrębnienie organizacyjne zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie

Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „wyodrębnienia organizacyjnego zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie. W praktyce stosowania prawa (potwierdzonej interpretacjami organów podatkowych i orzeczeniami sądów administracyjnych) przyjmuje się, iż o spełnieniu niniejszej przesłanki można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze danego przedsiębiorstwa.

W opinii organów podatkowych takie organizacyjne wydzielenie:

*   powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze (tak np. w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 18 września 2013 r. (sygn. IPTPB3/423-235/13-2/GG) uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi); oraz

*   oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział, itp. (tak np. w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 29 sierpnia 2013 r. (sygn. ITPB3/423-229/13/DK) uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy).

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, zarówno Pion Betonowy, jak i Pion Kruszywowy, zostały formalnie zidentyfikowane w Spółce Dzielonej na podstawie Uchwały podjętej przez Zarząd Spółki Dzielonej. Na podstawie ww. aktu wewnętrznego Spółki Dzielonej każdemu z ww. pionów zostały nadane wewnętrzne, hierarchiczne struktury organizacyjne (oparte o przypisanych pracowników).

W opinii Wnioskodawcy - powyższe oznacza, iż od strony faktycznej (z racji pełnionych zadań) oraz formalnej (tj. w sposób udokumentowany stosownymi aktami korporacyjnymi Spółki Dzielonej, czyli Uchwałą), zarówno Pion Betonowy, jak i Pion Kruszywowy, stanowią zidentyfikowaną organizacyjnie całość, dającą się wskazać w strukturach Spółki Dzielonej.

W związku z powyższym - w ocenie Wnioskodawcy - zarówno w odniesieniu do Pionu Betonowego, jak i do Pionu Kruszywowego, przesłankę wyodrębnienia organizacyjnego zespołu składników w ramach istniejącego przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej - należy uznać za spełnioną.

Ad.c Wyodrębnienie finansowe zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie

Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „wyodrębnienia finansowego zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie". Niemniej jednak w praktyce stosowania prawa (potwierdzonej interpretacjami organów podatkowych i orzeczeniami sądów administracyjnych) uznaje się, iż niniejsza przesłanka oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej danego podmiotu pozwala na przyporządkowanie do zespołu składników (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów. Nie należy jednak utożsamiać pojęcia „wyodrębnienie finansowe” z pełną samodzielnością finansową, która ze względów oczywistych nie może być osiągnięta - jako, że jednostki organizacyjne (tu: Piony) nie mają odrębnej od Spółki Dzielonej podmiotowości prawnej w stosunkach z osobami trzecimi.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 4 lipca 2014 r. (sygn. ITPB3/423-170/14/DK) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził, iż wyodrębnienie finansowe:„(\`(...)\`) nie oznacza, co prawda pełnej, całkowitej samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

W świetle powyższego Wnioskodawca pragnie podkreślić, że jak to zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, w Spółce Dzielonej ewidencja operacji gospodarczych jest prowadzona w taki sposób, że możliwe jest zidentyfikowanie aktywów i pasywów (środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, zapasów, należności i zobowiązań), jak również przychodów i kosztów związanych z działalnością każdego z Pionów, tj. dla Pionu Betonowego oraz Pionu Kruszywowego. Przy wykorzystaniu posiadanego przez Spółkę Dzieloną systemu możliwe jest także przygotowanie bilansu oraz rachunku zysków i strat osobno dla każdego Pionu.

Dodatkowo, każdy z Pionów wykorzystuje na potrzeby własnej działalności przypisane mu rachunki bankowe wraz ze zdeponowanymi na nich środkami lub wykazujące związane z działalnością danego pionu zobowiązania.

W związku z powyższym - w ocenie Wnioskodawcy - zarówno w odniesieniu do Pionu Betonowego, jak i do Pionu Kruszywowego, przesłankę wyodrębnienia finansowego zespołu składników w ramach istniejącego przedsiębiorstwa - należy uznać za spełnioną.

Ad.d Wyodrębnienie funkcjonalne danego zespołu składników przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej

Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „wyodrębnienia funkcjonalnego danego zespołu składników przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej’. Niemniej jednak powyższą przesłankę należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa ma bowiem stanowić funkcjonalnie odrębną całość - tj. ma obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze danego przedsiębiorstwa (podmiotu prawnego).

Przedstawione podejście znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 13 listopada 2015 r. (sygn. IBPP3/4512-635/15/JP) wskazał, że:

„Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie całość”.

Analogiczne stanowisko można znaleźć w innych interpretacjach prawa podatkowego. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 6 listopada 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził powyższe stanowisko (sygn. IPPP3/4512-755/15-4/ISK).

Mając na uwadze funkcje oraz zakres działań realizowanych odpowiednio przez Pion Betonowy i Pion Kruszywowy nie powinno ulegać wątpliwości, iż każdy z ww. Pionów stanowi zorganizowany zespół składników materialnych / niematerialnych / osobowych, który jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych Spółki Dzielonej, tj.:

*   do realizacji funkcji betonowych przypisanych do Pionu Betonowego (opisanych szczegółowo w opisie zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku), oraz

*   do realizacji funkcji kruszywowych przypisanych do Pionu Kruszywowego (opisanych szczegółowo w opisie zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku).

Powyższe oznacza, iż Pion Betonowy oraz Pion Kruszywowy stanowią funkcjonalnie całości, przeznaczone do samodzielnego prowadzenia powierzonych im zadań.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że po Wydzieleniu Spółka Dzielona oraz Spółka Przejmująca będą kontynuowały odpowiednio działalność produkcji i sprzedaży kruszyw (aktualnie realizowaną przez Pion Kruszywowy) oraz działalność produkcji i sprzedaży betonu (aktualnie realizowaną przez Pion Betonowy). Spółka Przejmująca do dnia Wydzielenia nie będzie prowadziła żadnej działalności betonowej. Dopiero po przeniesieniu na Spółkę Przejmującą Pionu Betonowego, spółka ta będzie mogła prowadzić działalność betonową. Po Wydzieleniu Spółka Dzielona będzie natomiast kontynuowała działalność w zakresie produkcji i sprzedaży kruszyw.

W związku z powyższym - w ocenie Wnioskodawcy - zarówno w odniesieniu do Pionu Betonowego, jak i do Pionu Kruszywowego, przesłankę wyodrębnienia funkcjonalnego danego zespołu składników przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej - należy uznać za spełnioną.

Ad.e Zdolność zespołu składników do bycia samodzielnym przedsiębiorstwem

Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „zdolności zespołu składników do bycia samodzielnym przedsiębiorstwem”. Zgodnie z praktyką stosowania prawa (potwierdzoną interpretacjami organów podatkowych i orzeczeniami sądów administracyjnych) - część przedsiębiorstwa może być uznana za zorganizowaną część, jeżeli posiada potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Takie rozumienie zdolności do bycia niezależnym przedsiębiorstwem znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach prawa podatkowego wydawanych na przestrzeni ostatnich lat - m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 5 listopada 2015 r. (sygn. ITPB3/4510-527/ 15-2/AD), czy w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 3 lutego 2015 r. (sygn. IBPBI/2/423-1284/14/IZ).

Jak podkreślają organy podatkowe i sądy administracyjne, zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem jest także możliwa w przypadku szeroko i powszechnie spotykanego w praktyce biznesowej outsourcingu usług wsparcia (np. księgowego, kadrowo-płacowego, informatycznego, prawnego, itp.). Jak wskazał bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 września 2011 r. (sygn. akt I FSK 1383/10):

„(\`(...)\`) \[definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa - przypis Wnioskodawcy\] nie wymaga, aby zespół ten obejmował wszelkie elementy obsługi funkcjonowania przedsiębiorstwa, gdyż zawęża ona pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do składników materialnych i niematerialnych pozwalających na realizację określonych zadań gospodarczych jako niezależne przedsiębiorstwo. Brak w przedsiębiorstwie wewnętrznych działów obsługujących jego zadania kadrowe, informatyczne i finansowe nie pozbawia tegoż przedsiębiorstwa możliwości realizacji określonych zadań gospodarczych”.

Podobne stanowisko zajmują także organy podatkowe - np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 3 grudnia 2013 r (sygn. IBPB1/2/423-1138/13/CzP).

Powyższe podejście jest w pełni racjonalne, ponieważ fakt, iż część usług z zakresu ogólnego funkcjonowania przedsiębiorstwa nie jest wykonywana samodzielnie przez jednostkę, lecz jest zlecana „na zewnątrz” jest powszechnie spotykanym podejściem w zakresie nowoczesnego zarządzania przedsiębiorstwem. Korzystanie z usług zewnętrznych dostawców w zakresie wsparcia prawnego, informatycznego czy kadrowego, itp., ma we współczesnym świecie charakter powszechny i typowy.

Mając na uwadze powyższe, w analizowanym zdarzeniu przyszłym oba zespoły składników majątkowych i osobowych w postaci Pionu Betonowego oraz Pionu Kruszywowego – ze względu na możliwość dysponowania przez każdy z ww. Pionów z przypisanego mu (w celu wykonywania określonych funkcji):

*   personelu,

*   składników majątkowych (materialnych i niematerialnych, trwałych i obrotowych),

*   umów z dostawcami i odbiorcami,

*   należnościami i zobowiązaniami,

posiadają zdolność do prowadzenia działalności gospodarczej jako samodzielne podmioty gospodarcze.

W tym miejscu należy ponownie zaznaczyć, że - po Wydzieleniu - Spółka Dzielona oraz Spółka Przejmująca będą kontynuowały odpowiednio działalność kruszywową (aktualnie realizowaną przez Pion Kruszywowy) oraz działalność betonową (aktualnie realizowaną przez Pion Betonowy). Spółka Przejmująca do dnia Wydzielenia nie będzie prowadziła żadnej działalności betonowej. Dopiero po przeniesieniu na Spółkę Przejmującą Pionu Betonowego spółka ta będzie mogła prowadzić działalność betonową. Po Wydzieleniu Spółka Dzielona będzie natomiast kontynuowała działalność w zakresie produkcji i sprzedaży kruszyw.

W związku z powyższym - w ocenie Wnioskodawcy - zarówno w odniesieniu do Pionu Betonowego, jak i do Pionu Kruszywowego przesłankę zdolności zespołu składników do bycia samodzielnym przedsiębiorstwem - należy uznać za spełnioną.

Mając na uwadze całą przytoczoną powyżej argumentację, Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż jego zdaniem:

1.  Pion Betonowy stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ponieważ:
    *   został do niego przypisany zespół składników materialnych / niematerialnych / osobowych, obejmujący również zobowiązania;
    *   jest zidentyfikowany organizacyjne w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki Dzielonej;
    *   jest zidentyfikowany finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki Dzielonej;
    *   zidentyfikowany funkcjonalne zespół składników przypisany do tego Pionu jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych (realizacja funkcji betonowej);
    *   ma zdolność do bycia samodzielnym przedsiębiorstwem.
2.  Pion Kruszywowy stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ponieważ:
    *   został, do niego przypisany zespół składników materialnych /niematerialnych / osobowych, obejmujący również zobowiązania;
    *   jest zidentyfikowany organizacyjne w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki Dzielonej;
    *   jest zidentyfikowany finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki Dzielonej;
    *   zidentyfikowany funkcjonalnie zespół składników przypisany do tego Pionu jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych (realizacja funkcji kruszywowej);
    *   ma zdolność do bycia samodzielnym przedsiębiorstwem.

Planowane przez Spółkę Dzieloną i Spółkę Przejmującą Wydzielenie będzie skutkowało zatem tzw. ograniczoną sukcesją podatkową, o której mowa w art. 93c § 1 OP. Dlatego też z Dniem Wydzielenia Spółka Przejmująca wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki podatkowe Spółki Dzielonej, pozostające w związku z Pionem Betonowym, przenoszonych w ramach Wydzielenia do Spółki Przejmującej - tj. Spółka Przejmująca będzie następcą prawnym w odniesieniu do wszelkich praw i obowiązków podatkowych dotyczących Pionu Betonowego wydzielanego ze Spółki Dzielonej, zaś Spółka Dzielona zostanie z dniem Wydzielenia pozbawiona tych praw i obowiązków.

Zdaniem Wnioskodawcy, odnośnie pytania drugiego, Spółka Dzielona nie będzie zobowiązana:

*   do rozpoznania przychodów z tytułu wszelkich zdarzeń zrealizowanych przez Pion Betonowy, co do których obowiązek podatkowy w podatku dochodowym (przychód należny) przypadnie w roku podatkowym, w którym nastąpi Wydzielenie lecz przed Dniem Wydzielenia (tj. w okresie od 1 stycznia 2016 r. do Dnia Wydzielenia), jak również

*   do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów związanych z wszelkimi zdarzeniami zrealizowanymi przez Pion Betonowy, poniesionych i potrącalnych dla celów podatku dochodowego w roku podatkowym, w którym nastąpi Wydzielenie, lecz przed Dniem Wydzielenia (tj. w okresie od 1 stycznia 2016 r. do Dnia Wydzielenia).

a.

Zważywszy na zakres zapytania przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz fakt, że Wydzielenie planowane przez Spółkę Dzieloną i Spółkę Przejmującą będzie realizowane w trakcie roku podatkowego ww. spółek - powyższą zasadę ograniczonej sukcesji podatkowej (której dotyczy pytanie nr 1) należy odnieść na grunt rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 7 UPDOP przedmiotem opodatkowania jest dochód, rozumiany jako nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. W tym miejscu należy zatem zwrócić uwagę na wprowadzony przez ustawodawcę na potrzeby rozliczania podatku dochodowego okres rozliczeniowy, jakim zgodnie ze wskazanym przepisem jest rok podatkowy.

W myśl, art. 8 UPDOP rokiem podatkowym jest zaś rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.

Dalej, w myśl art. 25 oraz 27 UPDOP, podatnicy są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Co więcej, do końca trzeciego miesiąca roku następnego podatnicy obowiązani są złożyć urzędom skarbowym zeznanie o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.

Analizując powyższe przepisy należy dojść do wniosku, że ustawodawca wiąże konkretyzację zobowiązania w podatku dochodowym z okresem roku podatkowego z uwagi na fakt, że okresem rozliczeniowym w ww. podatku jest rok podatkowy odpowiadający, co do zasady, okresowi kolejnych 12 miesięcy kalendarzowych.

W trakcie trwania roku podatkowego podatnicy obowiązani są wprawdzie obliczać i wpłacać (miesięczne bądź kwartalne) zaliczki na poczet podatku dochodowego należnego za dany rok podatkowy - jednakże samo zobowiązanie podatkowe nabiera charakteru definitywnego zobowiązania podatkowego w rozliczeniu rocznym, tj. w rocznym zeznaniu podatkowym. Dopiero bowiem w rocznym zeznaniu podatkowym (stanowiącym podstawę do egzekucji wykazanego w nim podatku) podatnicy określają ostatecznie wysokość podstawy opodatkowania za dany rok podatkowy oraz odpowiadającą jej wysokość podatku.

Mając na uwadze powyższe uregulowania niewątpliwym jest, że do momentu zakończenia roku podatkowego podatnik obowiązany jest jedynie do wpłacania zaliczek na poczet przyszłego podatku należnego za cały okres rozliczeniowy (tu: rok podatkowy). Wysokość ww. podatku należnego za okres rozliczeniowy nie jest zatem skonkretyzowana na moment zapłaty zaliczek na podatek dochodowy. Zostaje ona ustalona dopiero po zakończeniu danego roku podatkowego - jest wykazywana przez podatnika w rocznym zeznaniu podatkowym.

Powyższy sposób kalkulacji podatku dochodowego został niejednokrotnie potwierdzony w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 12 maja 2010 r, sygn. II FSK 62/09, Naczelny Sad Administracyjny potwierdził, iż:

„Zaliczki na podatek, zgodnie z art. 25 ust. 1 i 2 u.p.d.p. mają charakter cząstkowych wpłat na poczet rocznego podatku. Obowiązek opłacania zaliczek wygasa z końcem konkretnego roku podatkowego, kiedy to zastępowany jest obowiązkiem wynikającym z art. 27 ust. 1 u.p.d.p. zapłaty podatku - różnicy między podatkiem należnym za rok podatkowy, a sumą uiszczonych faktycznie, również w drodze poboru przez płatnika, zaliczek”.

Analizując zatem w powyższym kontekście znaczenie art. 93c OP, prawami i obowiązkami, o których mowa w tym przepisie i które podlegają sukcesji podatkowej na gruncie ww. normy są prawo do ujęcia kosztów uzyskania przychodów za rok podatkowy oraz obowiązek rozpoznania przychodów podatkowych za rok podatkowy. Sukcesja prawnopodatkowa w rozliczeniach z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych oznacza zatem obowiązek wykazania przez spółkę przejmującą w jej rozliczeniu rocznym przychodów i kosztów podatkowych, wygenerowanych w trakcie całego roku podatkowego przez przejętą zorganizowaną część przedsiębiorstwa spółki dzielonej.

Tym samym należy uznać, że punktem granicznym, w którym „stany otwarte” związane z prawami i obowiązkami wynikającymi z przepisów o podatku dochodowym stają się „stanami zamkniętymi” jest koniec roku podatkowego, w którym ww. stany się realizowały. Od tego to bowiem momentu podatnik jest uprawniony do złożenia zeznania rocznego, w którym określa wysokość podstawy opodatkowania oraz odpowiadający jej podatek. W istocie, wskazując w zeznaniu rocznym powyższe wartości podatnik dokonuje swoistego zamknięcia okresu rozliczeniowego. Od tego momentu prawa i obowiązki wynikające z ustawy o podatku dochodowym stają się „stanami zamkniętymi”.

Tym samym - w przypadku, gdy przychody i koszty podatkowe dotyczące działalności przenoszonego majątku (tu: Pionu Betonowego) powstały w spółce dzielonej (tu: Spółka Dzielona) w latach podatkowych poprzedzających rok podatkowy, w którym doszło do Wydzielenia (tj. dotyczyły lat podatkowych zakończonych przed Dniem Wydzielenia) – to prawa i obowiązki dotyczące rozliczenia takich przychodów i kosztów podatkowych nie będą przedmiotem ograniczonej sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej oraz pozostają przychodami i kosztami podatkowymi spółki dzielonej (tu: Spółki Dzielonej).

b.

Odmienna sytuacja ma jednak miejsce w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie - tj. „pozostaje” (czas teraźniejszy) w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi.

W momencie wydzielenia prawa i obowiązki wynikające z ustawy o podatku dochodowym, związane z majątkiem przenoszonym i dotyczące trwającego okresu rozliczeniowego (roku podatkowego), wciąż bowiem istnieją. Ponieważ, trwa rok podatkowy, który - jak zostało to wykazane powyżej - jest okresem po upływie którego prawa i obowiązki w podatku dochodowym się konkretyzują, przekształcając w podstawę opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych oraz należny podatek CIT. Tym samym takie przychody i koszty na dzień wydzielenia wciąż spełniają definicję „stanów otwartych”.

Odnosząc powyższe do konkretnej sytuacji objętej opisem zdarzenia przyszłego oznacza to, iż w rozliczeniu rocznym Spółki Dzielonej nie należy uwzględniać: (i) osiągniętych przychodów i poniesionych kosztów, zarówno tych obejmujących okres od początku roku podatkowego (w którym dojdzie do Wydzielenia) do Dnia Wydzielenia, jak również (ii) późniejszych przychodów i kosztów podatkowych, związanych z przydzielonymi Spółce Przejmującej w planie podziału składnikami majątku Spółki Dzielonej (tj. z Pionem Betonowym).

Stanowisko takie potwierdzają organy podatkowe, w szczególności:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 28 lutego 2014 r., sygn. IBPBI/2/423-1552/13/PC: „Mając na względzie fakt, że planowany dzień wydzielenia (dzień podziału) zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej nastąpi w 2014 r., jedynym poprawnym sposobem rozliczenia podziału i ustalenia wysokości dochodu (a zatem również podstawy opodatkowania) przez Spółkę Dzieloną i Spółkę Przejmującą, do której została wniesiona (wydzielona) zorganizowana część przedsiębiorstwa za rok, w którym nastąpił podział przez wydzielenie, jest ujęcie przez spółkę do której została wniesiona (wydzielona) zorganizowana część przedsiębiorstwa wszystkich przychodów i kosztów dotyczących przejmowanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wygenerowanych w całym roku podatkowym, w którym nastąpił podział, tj. w roku 2014”;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 10 marca 2014 r., sygn. ITPB3/423-606/13/PS

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. IPTPB3/423-99/12-4/KJ.

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 30 lipca 2013 r., sygn. IBPBI/2/423-720/13/AP,

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 18 października 2013 r., sygn. IBPBI/2/423-930/13/SD.

Zdaniem Wnioskodawcy, odnośnie pytania trzeciego, w przypadku potwierdzenia stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 2 - obroty wewnętrzne pomiędzy Pionem Kruszywowym a Pionem Betonowym (tj. przesunięcie kruszyw z Pionu Kruszywowego do Pionu Betonowego), dokonane w roku podatkowym, w którym nastąpi Wydzielenie, lecz jeszcze przed Dniem Wydzielenia (tj. w okresie od 1 stycznia 2016 r. do Dnia Wydzielenia), ewidencjonowane w księgach Spółki Dzielonej w sposób wskazany w niniejszym Wniosku, jako przychody Pionu Kruszywowego, powinny zostać wykazane przez Spółkę Dzieloną po Dniu Wydzielenia jako przychody podatkowe Spółki Dzielonej w wysokości wynikającej z ewidencji Spółki Dzielonej.

a.

Mając na uwadze argumentację przedstawioną w odniesieniu do pytania nr 2 Wnioskodawca pragnie wskazać na konieczność ujęcia przez niego w swoich rozliczeniach z tytułu podatku dochodowego wszelkich praw i obowiązków związanych z majątkiem przenoszonym – w otwartym okresie rozliczeniowym podatku dochodowego od osób prawnych. Jak zostało to również wskazane wcześniej, na gruncie podatku dochodowego prawa i obowiązki, o których mowa, należy rozumieć jako prawo do rozpoznania kosztów podatkowych oraz obowiązek rozpoznania przychodów podatkowych.

W celu wypełnienia powyższego obowiązku i prawidłowego obliczenia wyniku podatkowego Spółki Przejmującej, niezbędne staje się zatem ujęcie przez Spółkę Przejmującą wszelkich przychodów i kosztów związanych z Pionem Betonowym (majątkiem wydzielanym), osiągniętych przez Spółkę Dzieloną w roku podatkowym, w którym dojdzie do Wydzielenia.

b.

W tym miejscu należy zauważyć, że w poczet przychodów i kosztów związanych z działalnością Pionu Betonowego wchodzą także koszty wynikające z przesunięć towarów (kruszyw) pomiędzy Pionem Kruszywowym (majątkiem pozostającym w Spółce Dzielonej) a Pionem Betonowym (majątkiem wydzielanym ze Spółki Dzielonej i przenoszonym w ramach Wydzielenia do Spółki Przejmującej), dokonanych w okresie od początku roku podatkowego, w którym następuje Wydzielenie (tj. od 1 stycznia 2016 r.) do Dnia Wydzielenia.

Wskazane obroty wewnętrzne odzwierciedlają bowiem „transakcje wewnętrzne” realizowane przez Pion Betonowy kosztem Pionu Kruszywowego - tj. dotyczące przesunięcia kruszyw (wyprodukowanych przez Pion Kruszywowy) z Pionu Kruszywowego do Pionu Betonowego celem przeznaczenia ich do produkcji betonu, sprzedawanego następnie przez Pion Betonowy. Konieczność uwzględnienia ww. obrotów wewnętrznych wynika z faktu, że Pion Betonowy sprzedaje swoje produkty (beton) wyprodukowany z wykorzystaniem surowca pozyskanego: (i) od podmiotów trzecich (takie zakupy są ewidencjonowane przez Pion Betonowy na podstawie faktur otrzymanych od ww. dostawców) lub (ii) od Pionu Kruszywowego (takie wewnętrzne „zakupy” są ewidencjonowane przez Pion Betonowy na podstawie wewnętrznych dokumentów księgowych). Zauważyć należy, że każdorazowo to okoliczności biznesowe konkretnego przypadku (np. kwestie logistyczne i jakościowe) stanowią podstawę decyzji personelu Pionu Betonowego o tym, czy do produkcji danej partii betonu Pion Betonowy wykorzysta kruszywa zakupione od zewnętrznego podmiotu, czy też przesunięte z Pionu Kruszywowego.

Oczywistym jest, że chociaż ww. przesunięcia kruszyw z Pionu Kruszywowego do Pionu Betonowego stanowią transakcje w sensie ekonomicznym (przysporzeniem dla jednego Pionu kosztem drugiego Pionu), to nie są one transakcjami w sensie prawnym (z uwagi na fakt, że oba Piony stanowią jeden podmiot prawny). Ponieważ jednak działanie ww. Pionów opiera się na niezależności - w przypadkach, gdy beton, sprzedawany przez Pion Betonowy, powstaje przy wykorzystaniu surowca pozyskanego od Pionu Kruszywowego, nieprawidłowym byłoby:

*   ujmowanie przez Pion Betonowy wyłącznie przychodu ze sprzedaży swoich produktów (betonu) na rynku - bez strony kosztowej;

*   ujmowanie przez Pion Kruszywowy jedynie kosztów związanych z wytworzeniem kruszyw przesuniętych następnie do Pionu Betonowego - bez strony przychodowej.

Ponieważ oba ww. Piony traktowane są jak „przedsiębiorstwa”, niezależnie działające w ramach Spółki Dzielonej, powinny dokonywać i ewidencjonować wszelkie transakcje dokonywane pomiędzy sobą w taki sam sposób, jak ewidencjonują transakcje realizowane z podmiotami zewnętrznymi - tj. jak sprzedaż kruszyw przez Pion Kruszywowy na rzecz podmiotu zewnętrznego oraz zakup kruszyw przez Pion Betonowy od podmiotu zewnętrznego. Dlatego też ww. obroty wewnętrzne są ewidencjonowane przez Spółkę Dzieloną w ten sposób, że w przypadku przesunięcia towarów (kruszyw) przez Pion Kruszywowy na rzecz Pionu Betonowego, w księgach Spółki Dzielonej zostanie zaewidencjonowany obrót wewnętrzny, skutkujący:

*   powstaniem wewnętrznego „przychodu” dla Pionu Kruszywowego, oraz

*   powstaniem wewnętrznego „kosztu” dla Pionu Betonowego, realizowanego przez ten Pion w momencie sprzedaży betonu wyprodukowanego w ww. kruszyw.

Co więcej, obroty wewnętrzne ewidencjonowane przez Spółkę Dzieloną, odciskają się także na bilansach każdego z ww. Pionów. W księgach Spółki Dzielonej zaewidencjonowana zostanie bowiem:

*   wewnętrzna należność Pionu Kruszywowego oraz

*   wewnętrzne zobowiązanie Pionu Betonowego.

Równocześnie, od dnia formalnego wydzielenia obu Pionów w ramach Spółki Dzielonej, przedmiotowe wewnętrzne zobowiązanie Pionu Betonowego wobec Pionu Kruszywowego jest regulowane pomiędzy Pionami poprzez przesunięcie środków pieniężnych z rachunku bankowego Pionu Betonowego na rachunek bankowy Pionu Kruszywowego - co stanowi odpowiednik zapłaty ceny za kruszywa, która ma miejsce w analogicznych transakcjach zewnętrznych realizowanych przez ww. Piony (np. przy zakupie kruszyw realizowanych przez Pion Betonowy od niezależnych dostawców oraz sprzedaży kruszyw przez Pion Kruszywowy na rzecz niezależnych klientów). Fakt dokonywania zapłaty ceny za kruszywa „nabyte” od Pionu Kruszywowego potwierdza dodatkowo, że każdy z ww. Pionów działał niezależnie od drugiego Pionu.

c.

Z uwagi na fakt, że przeniesienie Pionu Betonowego w ramach Wydzielenia nastąpi w trakcie 2016 r., Spółka Dzielona będzie wykazywała do Dnia Wydzielenia, jako tzw. „stany otwarte”, przychody i koszty z tytułu ww. obrotów wewnętrznych obejmujących przesunięcie kruszyw z Pionu Kruszywowego do Pionu Betonowego. Jednocześnie - zgodnie z argumentacją przedstawioną w odpowiedzi na pytanie nr 2:

*   Spółka Przejmująca obowiązana będzie wykazać jako własne przychody i koszty podatkowe wszelkie „stany otwarte” związane z Pionem Betonowym (majątkiem przejmowanym) od początku roku podatkowego, w którym Wydzielenie będzie miało miejsce;

*   ww. wszelkie „stany otwarte” związane z Pionem Betonowym (majątkiem wydzielanym) od początku roku podatkowego, w którym Wydzielenie będzie miało miejsce, nie będą mogły być wykazywane jako przychodu i koszty podatkowe Spółki Dzielonej.

Zatem, aby prawidłowo odzwierciedlić przychody i koszty podatkowe związane z Pionem Betonowym, osiągnięte w roku podatkowym, w którym nastąpi Wydzielenie (tj. 2016 r.):

*   Spółka Przejmująca w kalkulacji podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. będzie zobowiązana uwzględnić nie tylko wynik zrealizowanych transakcji zewnętrznych, dokonanych przez Pion Betonowy, lecz również obroty wewnętrzne wynikające z przesunięcia kruszyw (tu: jako wewnętrzny „zakup” kruszyw), wyprodukowanych przez Pion Kruszywowy, na rzecz Pionu Betonowego;

*   Spółka Dzielona w kalkulacji podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. będzie zobowiązana uwzględnić także wynik zrealizowany na obrotach wewnętrznych wynikających z przesunięcia kruszyw (tu: jako „wewnętrzna sprzedaż” kruszyw), wyprodukowanych przez Pion Kruszywowy, na rzecz Pionu Betonowego.

W przypadku przyjęcia odmiennego stanowiska wynik podatkowy obu Spółek (zarówno Spółki Przejmującej jak i Spółki Dzielonej) zostałby zniekształcony. Bowiem w przypadku, gdyby w okresie od 1 stycznia 2016 r. do Dnia Wydzielenia Pion Betonowy prowadził sprzedaż betonu wyprodukowanego przy użyciu kruszyw pozyskanych od Pionu Kruszywowego (w ramach ww. przesunięć wewnętrznych), to:

*   Spółka Przejmująca wykazywałaby w swoim rozliczeniu z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. przychody podatkowe z tytuły sprzedaży przez Pion Betonowy jego produktu (betonu) bez korespondujących z ww. przychodem kosztów, związanych z pozyskaniem jednego z surowców (tj. kruszyw); równocześnie

*   Spółka Dzielona wykazywałaby w swoim rozliczeniu z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. koszty podatkowe z tytuły produkcji kruszyw przesuniętych do Pionu Betonowego bez korespondujących z ww. kosztami przychodów podatkowych.

d.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, system księgowy Spółki Dzielonej pozwala na szczegółową i kompletną ewidencję przesunięć towarów (kruszyw) pomiędzy poszczególnymi Pionami - pod kątem ilościowym i wartościowym. Przedmiotowe obroty wewnętrzne ewidencjonowane przez Spółkę Dzieloną „odciskają się” na rachunku zysków i strat każdego z Pionów w ten sposób, że:

*   w księgach Spółki Dzielonej zostanie zaewidencjonowany obrót wewnętrzny, skutkujący

*   powstaniem (w momencie przesunięcia kruszyw do Pionu Betonowego) przychodu wewnętrznego dla Pionu Kruszywowego w wysokości przyjętej „wewnętrznej ceny sprzedaży” ww. kruszyw na rzecz Pionu Betonowego, oraz

*   w księgach Spółki Dzielonej zostanie zaewidencjonowany obrót wewnętrzny, skutkujący powstaniem (w momencie sprzedaży betonu wyprodukowanego przez ten Pion z kruszyw „zakupionych” od Pionu Kruszywowego) kosztu wewnętrznego dla Pionu Betonowego w wysokości przyjętej „wewnętrznej ceny zakupu” ww. kruszyw od Pionu Kruszywowego.

Co więcej, obroty wewnętrzne ewidencjonowane przez Spółkę Dzieloną „odciskają się” także na bilansach obu Pionów - tj.:

*   w księgach Spółki Dzielonej zaewidencjonowana zostanie wewnętrzna należność Pionu Kruszywowego oraz wewnętrzne zobowiązanie Pionu Betonowego odpowiadające ww. „wewnętrznej cenie zakupu / sprzedaży” kruszyw przesuniętych z Pionu Kruszywowego do Pionu Betonowego; równocześnie

*   ww. wewnętrzne należności/zobowiązania pomiędzy Pionami są regulowane pomiędzy poprzez przepływ środków pieniężnych pomiędzy rachunkami bankowymi przypisanymi do ww. Pionów.

e.

Jak wskazano w. opisie zdarzenia przyszłego niniejszego Wniosku - zasady określania „wewnętrznej ceny zakupu / sprzedaży” kruszyw pomiędzy Pionem Kruszywowym i Pionem Betonowym są analogiczne do tych, które mają zastosowanie w przypadku zakupu przez Pion Betonowy kruszyw od podmiotów zewnętrznych oraz sprzedaży kruszyw przez Pion Kruszywowy na rzecz zewnętrznych klientów. Pozwalają one zatem, zdaniem Wnioskodawcy, w sposób rzetelny określić wysokość wewnętrznych przychodów Pionu Kruszywowego i wewnętrznych kosztów Pionu Betonowego wygenerowanych na ww. transakcjach w okresie od 1 stycznia 2016 r. do Dnia Wydzielenia.

W tym miejscu zauważyć także należy, że UPDOP nie zawiera żadnych regulacji określających zasady ewidencjonowania przepływów wewnętrznych w ramach jednego podmiotu prawnego. Jedynie w wyjątkowych sytuacjach ww. przepływy mogą mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. Do takich wyjątkowych sytuacji zaliczyć można:

*   zdarzenie przyszłe opisane w niniejszym Wniosku - jak wskazano powyżej, UPDOP nie zawiera żadnych regulacji odnoszących się wprost do ww. sytuacji,

oraz

*   sytuację podatników prowadzących tzw. działalność strefową (podlegającą zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych) oraz tzw. działalność pozastrefową (opodatkowaną podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych) – w odniesieniu do której to sytuacji ustawodawca zawarł w § 5 ust. 6 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (t.j. z 2015 r. Dz.U. nr 456) jasne regulacje stanowiące, że „Przy ustalaniu wielkości zwolnienia od podatku dochodowego, przysługującego przedsiębiorcy prowadzącemu działalność na terenie strefy za pośrednictwem jednostki organizacyjnej, o której mowa w ust. 5 \[jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność także pozastrefową\], przepisy art. 25 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych albo art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych stosuje się odpowiednio.” Tym samym, ustawodawca wskazał, że w przypadku, gdy przepływy wewnętrzne mogą mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego wykazywanego przez podatnika, to preferowanym przez niego sposobem zapobiegania ewentualnym celowym nadużyciom lub przypadkowym zniekształceniom jest stosowanie zasad rynkowych (art. 11 UPDOP) dla wyceny ww. przepływów wewnętrznych.

W ocenie Wnioskodawcy ww. zasady rynkowe powinny być zatem stosowane analogicznie dla wyceny przepływów wewnętrznych w przypadku podziału przez wydzielenie - gdzie (zgodnie z zasadami przedstawionymi w odniesieniu do pytania nr 2) te wewnętrzne przepływy mogą mieć wpływ na wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych deklarowanego przez spółkę przejmującą i spółkę dzieloną za rok podatkowy, w którym dojdzie do wydzielenia. A contrartio - w przypadku zatem zastosowania jakiegokolwiek innego (niż zasady rynkowe) mechanizmu określenia zasad wyceny ww. obrotów wewnętrznych (wewnętrznych przychodów podatkowych i wewnętrznych kosztów podatkowych) pomiędzy Pionami istniałoby znaczne ryzyko, że:

*   dochód (strata) Pionu Betonowego w okresie od 1 stycznia 2016 r. do Dnia Wydzielenia - byłby zawyżony (strata zaniżona) z uwagi na fakt, że uwzględniałby wyłącznie przychody z tytułu sprzedaży przez Pion Betonowy jego produktu (betonu) bez korespondujących z ww. przychodem kosztów, związanych z pozyskaniem jednego z surowców (tj. kruszyw);

*   dochód (strata) Pionu Kruszywowego w okresie od 1 stycznia 2016 r. do Dnia Wydzielenia - byłby zaniżony (strata zawyżona) z uwagi na fakt, że uwzględniałby wyłącznie koszty z tytuły produkcji kruszyw przesuniętych do Pionu Betonowego bez korespondujących z ww. kosztami przychodów podatkowych.

Powyższe stałoby w oczywistej sprzeczności z zasadami rozliczeń na gruncie UPDOP i mogłoby prowadzić do znaczących zniekształceń.

W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy opisane wyżej przesłanki uzasadniają konieczność uwzględnienia obrotów wewnętrznych na potrzeby kalkulacji podatku dochodowego Spółki Przejmującej oraz Spółki Dzielonej za 2016 r. w wysokości wynikającej z ewidencji Spółki Dzielonej (tj. wycenianych według zasad rynkowych). Bowiem:

*   nie ujęcie przez ww. Spółki przychodów i kosztów wewnętrznych, wynikających z przesunięć towarów pomiędzy Pionem Kruszywowym a Pionem Betonowym, zrealizowanych w okresie od dnia 1 stycznia 2016 r. do Dnia Wydzielenia, lub

*   ujęcie przez ww. Spółki ww. przychodów i kosztów wewnętrznych, wynikających z przesunięć towarów pomiędzy Pionem Kruszywowym a Pionie Betonowym, zrealizowanych w okresie od dnia 1 stycznia 2016 r. do Dnia Wydzielenia, w wartościach innych niż wartości ustalone na zasadach rynkowych,

\- spowodowałoby zniekształcenie wyniku podatkowego wykazanego przez każdą ze spółek.

f.

Podsumowując, skoro:

*   wszelkie przychody i koszty podatkowe związane z Pionem Betonowym i powstałe w roku, w którym dojdzie do Wydzielenia (nawet przed Dniem Wydzielenia), powinny zostać ujęte przez Spółkę Przejmującą;

*   Spółka Dzielona będzie dysponowała precyzyjnymi informacjami o ilości i wartości przepływów wewnętrznych (przesunięć kruszyw) pomiędzy Pionami w okresie od początku roku podatkowego, w którym dojdzie do Wydzielenia (tj. od dnia 1 stycznia 2016 r.), do Dnia Wydzielenia;

*   ww. przepływy wewnętrzne realizowane i ewidencjonowane będą pomiędzy Pionami na takich samych warunkach (cenie), jak analogiczne transakcje z podmiotami zewnętrznymi (zakupu kruszyw przez Pion Betonowy od podmiotów zewnętrznych) - tj. na zasadach rynkowych;

*   ww. przepływy wewnętrzne rozliczane będą pomiędzy Pionem Kruszywowym i Pionem Betonowym na takich samych zasadach, jak analogiczne transakcje z podmiotami zewnętrznymi (tj. poprzez „zapłatę ceny wewnętrznej” ustalonej dla ww. przepływów, odpowiadającej cenie zakupu kruszyw przez Pion Betonowy od podmiotów zewnętrznych);

*   jedynie uwzględnienie przez Spółkę Przejmującą oraz Spółkę Dzieloną przychodów i kosztów związanych z ww. przepływami wewnętrznymi, zrealizowanymi pomiędzy Pionem Kruszywowym i Pionem Betonowym w okresie od 1 stycznia 2016 r. do Dnia Wydzielenia, pozwoli na poprawne ustalenie podstawy opodatkowania Spółki Przejmującej i Spółki Dzielonej za rok, w którym dojdzie do Wydzielenia (tj. za 2016 r.);

należy przyjąć, że obroty wewnętrzne pomiędzy Pionem Kruszywowym a Pionem Betonowym (tj. przesunięcie kruszyw z Pionu Kruszywowego do Pionu Betonowego), dokonane w roku podatkowym, w którym nastąpi Wydzielenie, lecz jeszcze przed Dniem Wydzielenia (tj. w okresie od 1 stycznia 2016 r. do Dnia Wydzielenia), ewidencjonowane w księgach Spółki Dzielonej w sposób wskazany w niniejszym Wniosku, jako przychody Pionu Kruszywowego, powinny zostać wykazane przez Spółkę Dzieloną po Dniu Wydzielenia jako przychody podatkowe Spółki Dzielonej w wysokości wynikającej z ewidencji Spółki Dzielonej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   sukcesji podatkowej w związku z podziałem spółki przez wydzielenie - **jest prawidłowe**;

*   obowiązków podatkowych polegających na rozpoznaniu przychodów i kosztów uzyskania przychodów Spółki Dzielonej przed nastąpieniem wydzielenia, tj. w okresie od 1 stycznia 2016 r. do Dnia Wydzielenia - **jest nieprawidłowe**.

Odnośnie pytania pierwszego, dotyczącego sukcesji podatkowej w związku z podziałem spółki przez wydzielenie, stanowisko Wnioskodawcy - **jest prawidłowe**.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego.

Odnośnie pytania drugiego, dotyczącego obowiązków podatkowych polegających na rozpoznaniu przychodów i kosztów uzyskania przychodów Spółki Dzielonej przed nastąpieniem wydzielenia, tj. w okresie od 1 stycznia 2016 r. do Dnia Wydzielenia, stanowisko Wnioskodawcy - **jest nieprawidłowe**.

Stosownie do art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. 2013 r. 1030 j.t. z późn. zm.; dalej: Ksh), podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Cechą szczególną tego trybu podziału spółki jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje tylko przeniesienie części majątku tej spółki na inną spółkę już istniejącą lub nowo zawiązaną. Zgodnie natomiast z art. 531 § 1 Ksh Spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału. W takiej sytuacji ma miejsce sukcesja uniwersalna częściowa (art. 531 § 1 Ksh), tj. następstwo generalne dotyczące praw i obowiązków związanych z przenoszonymi składnikami majątku (określonymi w planie podziału).

Punktem wyjścia dla podziału spółki kapitałowej przez wydzielenie, jak w każdym przypadku podziału, jest sporządzany przez zarząd spółki dzielonej plan podziału. Zgodnie z art. 534 Ksh, plan podziału powinien zawierać m.in. dokładny opis i podział składników majątku (aktywów i pasywów) oraz zezwoleń, koncesji lub ulg przypadających spółkom przejmującym lub spółkom nowo zawiązanym.

Wskazane powyżej przepisy regulują problematykę związaną z sukcesją spółek kapitałowych na gruncie prawa cywilnego. Natomiast zagadnienie sukcesji podatkowej regulują przepisy zawarte w art. 93-93e art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm., dalej: Ordynacja podatkowa). W przepisach tych ustawodawca przedstawił zamknięty katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształconych.

Zgodnie z art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im w planie podziału, składnikami majątku. W myśl art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Ustawodawca nie definiuje pojęcia „praw i obowiązków podatkowych”, będących na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej przedmiotem sukcesji. Jednakże należy podkreślić, że przedmiotem sukcesji prawno-podatkowej przewidzianej w ww. przepisie, będą jedynie te prawa i obowiązki dzielonej osoby prawnej, które pozostają w związku z przydzielonymi sukcesorowi w planie podziału składnikami majątku. Przepis art. 93c Ordynacji podatkowej zakłada wyodrębnienie praw i obowiązków podatkowych związanych z poszczególnymi zorganizowanymi częściami majątku oraz wskazuje, że w odniesieniu do tak wyodrębnionych zespołów praw i obowiązków zachodzi sukcesja podatkowa.

Powyższy przepis wprowadza do systemu podatkowego zasadę sukcesji podatkowej częściowej. Zgodnie z tą zasadą, w przypadku podziału przez wydzielenie, podmiot przejmujący wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe, które związane są z tą częścią majątku, która jest przejmowana. Należy jednak zwrócić uwagę na fakt, że w wyniku podziału przez wydzielenie przejmowane są prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, ale pod warunkiem, że majątek przejmowany na skutek podziału, a także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Z uwagi na fakt, że ustawodawca nie definiuje pojęcia „praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku”, będącymi przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, należy przyjąć, że sukcesji nie podlegają te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do osoby dzielonego podatnika. Sukcesji zaś podlegają te prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych (przychód i koszt).

Decydujące znaczenie ma więc okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, w którym ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Zatem przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie tzw. „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielania „pozostają” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku i nie zostały rozliczone przez spółkę dzieloną, tj. które nie uległy konkretyzacji na gruncie rozliczeń podatkowych.

Z literalnej wykładni przepisu wynika zatem, że nie odnosi się on do praw i obowiązków, które „pozostawały” w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia. W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział (powinno być rozliczone w tym właśnie czasie), skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi spółki dzielonej, tj. na dzień wydzielenia nie „pozostają” w związku z wydzielanym majątkiem zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: ZCP). Tym samym, jeżeli przychody należne i - odpowiednio - związane z nimi koszty dotyczące działalności ZCP powstały do dnia wydzielenia i zostały rozliczone przez spółkę dzieloną, prawa i obowiązki dotyczące rozliczenia takich przychodów i kosztów nie będą przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej.

Z kolei, w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. „pozostaje” w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie podmiotu przejmującego.

Takie stanowisko zaprezentował również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 22 października 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 898/14.

Przy wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, istotne jest zastrzeżenie, iż chodzi o prawa i obowiązki „pozostające w związku z przydzielonymi m.in. w planie podziału, składnikami majątku”. Podatek dochodowy od osób prawnych odnosi się do osoby podatnika (a nie jego majątku) i co do zasady nie jest możliwe przypisanie zobowiązania podatkowego do określonych składników majątku. Należy zauważyć, że na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.; dalej: updop) zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest podatnikiem tego podatku. Stosownie bowiem do art. 4a pkt 4 ustawy zorganizowana część przedsiębiorstwa jest organizacyjnie i finansowo wyodrębnionym w istniejącym przedsiębiorstwie zespołem składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Fakt, że ZCP prowadzi odrębne księgi rachunkowe nie wpływa na przyznanie jej statusu podatnika ani nie pozwala jej traktować jako podatnika. Oznacza to, że spółka, w ramach której działa zorganizowana część przedsiębiorstwa, jest zobowiązana do wykazania w swoich rozliczeniach podatkowych (zeznaniu podatkowym) wszelkich przychodów i kosztów przez nią osiągniętych, w tym także tych, które powstały w ZCP.

Z opisanego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca, czyli Spółka Dzielona oraz Spółka Przejmująca uzgodniły przeprowadzenie procesu podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Ksh. W ramach ww. Wydzielenia z działalności Spółki Dzielonej wydzielony zostanie majątek przypisany do Pionu Betonowego i przeniesiony na Spółkę Przejmującą, która jest akcjonariuszem większościowym Spółki Dzielonej. Na podstawie planu podziału, w wyniku Wydzielenia do Spółki Przejmującej przeniesione zostaną aktywa i pasywa (przypisane obecnie do Pionu Betonowego) dotyczące działalności betonowej. W Spółce Dzielonej pozostaną zaś aktywa i pasywa związane z działalnością kruszywową (przypisane obecnie do Pionu Kruszywowego).

Wydzielenie nastąpi w 2016 r. - tj. w trakcie roku podatkowego Spółki Dzielonej i Spółki Przejmującej (standardowy rok podatkowy ww. spółek to rok kalendarzowy), a rozliczenie Wydzielenia w księgach Spółki Dzielonej nastąpi bez zamknięcia ksiąg rachunkowych tej spółki. Na skutek dokonania Wydzielenia:

*   Począwszy od Dnia Wydzielenia - Spółka Przejmująca będzie samodzielnie prowadzić działalność w zakresie funkcji betonowych przy wykorzystaniu zagregowanego zespołu składników przypisanego do Pionu Betonowego (istniejącego w ramach Spółki Dzielonej);

*   Po Dniu Wydzielenia - Spółka Dzielona będzie kontynuowała działalność kruszywową wyłącznie przy wykorzystaniu zagregowanego zespołu składników przypisanego do Pionu Kruszywowego (istniejącego w ramach Spółki Dzielonej).

Wnioskodawca uważa przy tym, że Spółka Dzielona nie będzie zobowiązana:

*   do rozpoznania przychodów z tytułu wszelkich zdarzeń zrealizowanych przez Pion Betonowy, co do których obowiązek podatkowy w podatku dochodowym (przychód należny) przypadnie w roku podatkowym, w którym nastąpi Wydzielenie lecz przed Dniem Wydzielenia (tj. w okresie od 1 stycznia 2016 r. do Dnia Wydzielenia), jak również

*   do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów związanych z wszelkimi zdarzeniami zrealizowanymi przez Pion Betonowy, poniesionych i potrącalnych dla celów podatku dochodowego w roku podatkowym, w którym nastąpi Wydzielenie, lecz przed Dniem Wydzielenia (tj. w okresie od 1 stycznia 2016 r. do Dnia Wydzielenia).

Takie stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Odnosząc powyższej przedstawione przepisy do opisanego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że przychody osiągnięte przez spółkę dzieloną przed dniem podziału, powinny być rozpoznane przez Spółkę Dzieloną.

Równocześnie uznać należy, że prawo do uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów, związanych ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, powstałych i skonkretyzowanych zgodnie z updop przed dniem podziału, pozostaje po stronie Spółki Dzielonej.

Oznacza to, że przychody i koszty związane z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tj. częścią przedsiębiorstwa prowadzoną przez Spółkę Dzieloną) do dnia wydzielenia (tj. do dnia przejęcia przez spółkę przejmującą) stanowiły integralną część rozliczeń podatkowych spółki dzielonej. Natomiast spółka przejmująca powinna przejąć obowiązek rozliczenia wyłącznie przychodów i kosztów odpowiednio powstałych i potrąconych w dniu wydzielenia lub po tej dacie oraz tych, które przed dniem podziału z uwagi na moment ich potrącenia nie mogły zostać uwzględnione przez spółkę dzieloną.

Spółka Dzielona będzie w świetle powyższego zobowiązana:

*   do rozpoznania przychodów z tytułu wszelkich zdarzeń zrealizowanych przez Pion Betonowy, co do których obowiązek podatkowy w podatku dochodowym (przychód należny) przypadnie w roku podatkowym, w którym nastąpi Wydzielenie lecz przed Dniem Wydzielenia (tj. w okresie od 1 stycznia 2016 r. do Dnia Wydzielenia), jak również

*   do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów związanych z wszelkimi zdarzeniami zrealizowanymi przez Pion Betonowy, poniesionych i potrącalnych dla celów podatku dochodowego w roku podatkowym, w którym nastąpi Wydzielenie, lecz przed Dniem Wydzielenia (tj. w okresie od 1 stycznia 2016 r. do Dnia Wydzielenia).

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie są wiążące dla Organu wydającego przedmiotową interpretację.

Ponadto wskazać należy na generalną zasadę, że nawet gdyby w odniesieniu do innych podatków lub innych okresów rozliczeniowych, organy podatkowe wydały odmienne rozstrzygnięcia, to nigdy nie może to stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy skarżącego, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa. W przypadku takiej rozbieżności, na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia z urzędu prawem przewidzianych środków do skorygowania wadliwych decyzji, adresowanych do innych podatników. Organ nie może bowiem powielać ewentualnego błędu popełnionego w innej sprawie” (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14.04.2008 r., sygn. akt I SA/GL 848/07). Podobnie stwierdził WSA w Łodzi w orzeczeniu z dnia 18.11.2008 r. (sygn. akt I SA/Łd 907/08).

Na podstawie art. 14e ustawy - Ordynacja podatkowa, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Jak wynika z powołanego unormowania, przesłanką dla rozważenia zmiany interpretacji indywidualnej (tj. w istocie zmiany stanowiska w zakresie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego) jest w szczególności ugruntowanie się linii orzeczniczej sądów, w której prezentowany jest odrębny niż zawarty w tym rozstrzygnięciu pogląd dotyczący interpretacji określonego przepisu lub przepisów prawa podatkowego. Wskazana okoliczność powinna być jednocześnie brana pod uwagę przy wydawaniu nowych interpretacji indywidualnych w takich samych sprawach.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania drugiego należy uznać za nieprawidłowe.

Odnośnie pytania trzeciego, dotyczącego klasyfikacji obrotów wewnętrzne pomiędzy pionami podlegającymi wydzieleniu w roku podatkowym, w którym nastąpi wydzielenie, lecz przed nastąpieniem wydzielenia, tj. w okresie od 1 stycznia 2016 r. do Dnia Wydzielenia - odpowiedź jest bezprzedmiotowa.

Wnioskodawca w pytaniu trzecim uzależnił odpowiedź od uznania Jego stanowiska w pytaniu drugim za prawidłowe.

W związku z uznaniem stanowiska Wnioskodawcy w pytaniu drugim za nieprawidłowe odpowiedź na pytanie trzecie - jest bezprzedmiotowa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.