Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.698.2017.1.AGW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-27
Teza: Brak prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej w związku z nabyciem budynku hotelu oraz gruntu oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej w związku z nabyciem ruchomości.
Słowa kluczowe: nabycie; nieruchomości; odliczenia; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 września 2017 r. r. (data wpływu 27 września 2017 r.), uzupełnionym w dniach 9 i 22 listopada 2017 r. (daty wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej w związku z nabyciem budynku hotelu oraz gruntu oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej w związku z nabyciem ruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniach 9 i 22 listopada 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej w związku z nabyciem budynku hotelu oraz gruntu oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej w związku z nabyciem ruchomości.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

B. (dalej: Spółka albo Wnioskodawca) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu ustawy o VAT, prowadzącym działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu.

Spółka zawarła z P. w upadłości likwidacyjnej, reprezentowanym przez. Syndyka Masy Upadłości (dalej: Syndyk) w dniu 28 sierpnia 2013 r. umowę dzierżawy (dalej: Umowa) nieruchomości położonej przy ul. K. w miejscowości S. (dalej: Hotel). Na podstawie Umowy Spółce przysługiwało prawo pierwokupu Hotelu.

Hotel wraz z ruchomościami był i będzie po nabyciu przez Spółkę wykorzystywany w działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Spółka nie świadczy usług turystyki opodatkowanych na zasadach szczególnych określonych w art. 119 ustawy o VAT.

Dnia 17 maja 2017 r. syndyk poinformował Spółkę o zawarciu z podmiotem trzecim umowy sprzedaży warunkowej Hotelu Repertorium A nr XXX (dalej: Umowa sprzedaży). W Umowie sprzedaży (§ 2 in fine), postanowiono, że przedmiotem nabycia będą:

*   grunty – w cenie XXX PLN brutto (XXX PLN netto), (dalej: Grunty);
*   budynki – w cenie XXX PLN brutto (XXX PLN netto), (dalej: Budynki);
*   ruchomości – w cenie XXX PLN brutto. (XXX PLN netto), (dalej: Ruchomości).

Zgodnie z Aktem, Spółka nabyła Hotel „za cenę brutto XXX zł (XXX), w tym kwota netto XXX zł (XXX) i VAT w kwocie XXX zł (XXX)” (§ 3 Umowy sprzedaży).

Syndyk wezwał Spółkę do złożenia oświadczenia o skorzystaniu z prawa pierwokupu przysługującego Spółce na podstawie Umowy. Spółka dnia 16 czerwca 2017 r. złożyła w formie aktu notarialnego (Repertorium A nr XXX) oświadczenie o skorzystaniu z prawa pierwokupu Hotelu (dalej: Akt).

W Akcie zapisano, że:

*   Spółka wykonuje prawo pierwokupu Hotelu (§ 3 Aktu);
*   Wykonanie następuje na warunkach Umowy sprzedaży, w szczególności Spółka nabywa Hotel za cenę „XXX złotych” (§ 3 Aktu), a reprezentująca Spółkę wspólniczka wartość Hotelu określiła na „XXX złotych brutto” (§ 7 Aktu).

Spółka dokonała zapłaty kwoty XXX PLN.

Spółka otrzymała fakturę tytułem nabycia Hotelu na kwoty zgodne we wskazanymi wyżej (XXX PLN brutto, na którą przypada XXX PLN netto i XXX PLN podatku od towarów i usług). Faktura zawierała jedną pozycję o następującej treści:

„Nieruchomość położona w miejscowości S., ul. K., Księga wieczysta XXX,

grunty – działki 2/2, 3/2, -XXX,- zł

budynku – XXX,- zł

ruchomości – XXX,- zł

razem brutto: - XXX,- zł

zgodnie z Aktem Notarialnym Rep. A XXX”.

Spółka nabyła na podstawie Aktu wyłącznie rzeczy wskazane w Umowie sprzedaży, tj. Grunty, Budynki i Ruchomości. Przedmiotem nabycia nie były więc inne zasoby lub prawa służące lub mogące służyć do prowadzenia samodzielnego przedsiębiorstwa, w tym:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
*   koncesje, licencje i zezwolenia;
*   patenty i inne prawa własności przemysłowej;
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
*   tajemnice przedsiębiorstwa;
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Spółka w okresie dwóch lat poprzedzających złożenie oświadczenia zawartego w Akcie nie ponosiła wydatków na ulepszenie Hotelu o znacznej wartości.

W związku z nabyciem Hotelu Spółka ani sprzedawca nie zgłaszali do właściwego urzędu skarbowego (dalej: Organ) oświadczeń dotyczących tej transakcji, w szczególności o rezygnacji ze zwolnienia i wyborze opodatkowania jej podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Spółka wykorzystuje i będzie wykorzystywać Hotel do działalności opodatkowanej w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w szczególności do świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust 1 ustawy VAT. Spółka nie wykorzystuje ani nie będzie wykorzystywać Hotelu w sposób, który powodowałby zastosowanie art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o VAT.

Ruchomości nabyte przez Spółkę obejmują:

1.  akcesoria kuchenne, zastawę i sztućce (np. cedzaki, cukiernice, nabieraki, łopatki kuchenne, dzbanki, filiżanki, foremki do ciast i inne, garnki, podgrzewacze, karafki, kieliszki, kubki, kufle, literatki, miski, noże, pater), patelnie, rondle, shakery, słomki, solniczki, pieprzniczki, pudełka, pojemniki na sztućce i akcesoria, sosjerki, szczypce do lodu, szklanki, szkło do deserów, tace, talerze, wałki do ciasta i inne, widelce, deski do krojenia, filiżanki, łyżki, łyżeczki, otwieracze do butelek, sitka, termosy, wazy, wyciskacz do cytrusów),
2.  wyposażenie części wspólnych i rekreacyjnych (np. bar drewniany, regał barowy, żyrandol nad barem, nalewaki do piwa, w tym z szafką, szafka na wina, grill murowany, lada w recepcji, grzejniki, choinki sztuczne, foteliki dziecięce, kinkiety, kosze na śmieci, krzesła, w tym barowe, fotele, w tym ogrodowe, sofy, kanapy, w tym barowe, lampy, leżaki, popielniczki, panel solny zdrowotny, tj. blok soli przytwierdzany do płaskiej powierzchni, np. ściany, regały, rolety, stojaki do głośników, głośniki, obrazki, projektor, wzmacniacz MONACOR PA 900, tj. wzmacniacz do głośników z konsoletą mikserską, rower treningowy stacjonarny REEBOK, stoły, szafy, tablica informacyjna, tablice ogłoszeń, wazony, wiaderka, wieszaki, wózek do sprzątania, wyposażenie toalet, w tym dozowniki do mydła, pisuary, suszarki do rąk, banery),
3.  wyposażenie kuchenno-sanitarne zaplecza (beczka plastikowa o pojemności 50 litrów, brytfanna, deska do prasowania, gaśnice, klimatyzator, lodówki, maszyna ASPES 40A, tj. moduł sterujący do lodówek, mikser, młynek do kawy, myjka ciśnieniowa z wężem gumowym, opiekacze, palety, palniki gazowe, podgrzewacz do frytek KROMET, stół roboczy nierdzewny, stolik do rąbania mięsa, expres do kawy, froterka, szafa mobilna NUMATIC, tj., szafka na kółkach, odkurzacze, urządzenie odpylające, zamrażarka).
4.  wyposażenie zaplecza biurowego, (np. biurka, krzesła i fotele, w tym obrotowe, kosze na odpady biurowe, lampki biurkowe, niszczarka, półka na klucze, radio małe, regały, sejf, czytnik kart, szuflady na kółkach, zasilacze, komputery używane 4 sztuki, laptop używany, 5monitorów płaskich używanych, dwa monitory CRT używane, program P, tj. programy komputerowe wspomagające administrację hotelu),
5.  wyposażenie pokoi hotelowych, w tym sanitarne (baterie i kabiny prysznicowe, brodziki, karty i czytniki do zamków drzwi, kołdry, kubki ścienne łazienkowe, lustra, w tym łazienkowe lub ścienne, sedesy, uchwyty na papier toaletowy, uchwyty inwalidzkie, zestawy umywalka i bateria, łóżka podwójne lub pojedyncze, materace, poduszki, prześcieradła, wentylatory, klimatyzatory z modułami sterującymi, szafki z lodówkami, zasłony),
6.  inne przedmioty nie dające się zaklasyfikować do konkretnej kategorii, jednak przeznaczone do wykorzystania wyłącznie w działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT (np. parasole).

W ocenie Spółki, nabywane ruchomości stanowią typowe wyposażenie obiektu hotelowego, w charakterze którego jest on używany. W szczególności Spółka podkreśliła, że nie znajdują się wśród nich przedmioty, od nabycia których obowiązują uregulowania szczególne, co do odliczenia VAT, w tym: 

1.  samochody osobowe,
2.  towary, w stosunku do których obowiązuje procedura tzw. odwrotnego obciążenia, a więc:

*   wymienione w pozycjach inne niż 28-28c zał. 11 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.) niezależnie od wartości, a także;
*   wymienione w poz. 28-28c załącznika nr 11 do ustawy o VAT, których wartość w ramach jednolitej gospodarczo transakcji, bez kwoty podatku, przekracza kwotę 20.000 PLN.

Opis nieruchomości.

Nieruchomość stanowi:

*   grunt o nieregularnym kształcie przylegający do ulicy S,
*   budynek o trzech kondygnacjach naziemnych z poddaszem użytkowym, podpiwniczony, wykonany w technologii tradycyjnej — murowanej. Obiekt został wybudowany „w ok.” 2011 r. i niedługo po oddaniu do żytku rozpoczęło się jego wykorzystanie w związku z działalnością gospodarczą (miało miejsce w okresie wcześniejszym niż dwa lata poprzedzające nabycie).

W budynku znajduje się 31 pokoi hotelowych z łazienką, taras, pomieszczenia biurowe, sala restauracyjna z barem, kuchnia, hol z recepcją, zaplecze kuchenne, pub, sala konferencyjna, zaplecze SPA (np. sauna, jacuzzi, sala do manicure, pomieszczenie masażu).

Pokoje gościnne (hotelowe) zostały zlokalizowane na I piętrze i poddaszu. W budynku zamontowano windę towarową oraz windę osobową.

W budynku nie były dokonywane ulepszenia o wartości 30% wartości początkowej lub wyższej.

Podsumowując, w ocenie Spółki, nieruchomość stanowi budynek kompletny i zdatny do użytku w ramach działalności gospodarczej polegającej na prowadzeniu hotelu.

W szczególności nie została wydana decyzja o jego rozbiórce z powodów technicznych, co mogłoby wskazywać na intencję dokonania dostawy gruntu niezabudowanego. Takiej intencji Spółka ani zbywca nie mają; ich intencją jest przeniesienie własności kompletnego i pozostającego w ciągłym użytkowaniu budynku.

Mając na uwadze powyższe, Spółka zwraca się z prośbą o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego (uzupełnionego) stanowiska.

1.  W umowie sprzedaży § 3 przedmiot transakcji określono jako „zabudowaną nieruchomość” – działki nr 2/2 (dwa łamane przez dwa) oraz 3/2 (trzy łamane przez dwa) – za cenę brutto XXX zł”.
2.  W Akcie zapisano, że Spółka „wykonuje prawo pierwokupu nieruchomości położonej przy ulicy K. w S., oznaczonej numerami ewidencyjnymi działek 2/2 (dwa łamane przez dwa) i 3/2 (trzy łamane przez dwa) o obszarze 2.136 ha i przedmiotową nieruchomość za cenę XXX zł (…) nabywa”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółka jest uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT lub obniżenia o różnicę kwoty podatku należnego i naliczonego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy w rozumieniu art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w części transakcji dotyczącej Budynków i Gruntów?
2.  Czy Spółka jest uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT lub obniżenia o różnicę kwoty podatku należnego i naliczonego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy w rozumieniu art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w części transakcji dotyczącej Ruchomości?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  nie jest uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT lub obniżenia o różnicę kwoty podatku należnego i naliczonego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy w rozumieniu art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w części transakcji dotyczącej Budynków i Gruntów,
2.  jest uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT lub obniżenia o różnicę kwoty podatku należnego i naliczonego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy w rozumieniu art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w części transakcji dotyczącej Ruchomości.

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, o której mowa w powyższym przepisie, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT).

Jak stanowi art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Podsumowując, co do zasady, aby podatnik VAT dysponował uprawnieniem do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT lub obniżenia o różnicę kwoty podatku należnego i naliczonego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy w rozumieniu art. 87 ust. 1 ustawy VAT, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

1.  dane nabycie (w przypadku towaru – nabywany towar) musi być wykorzystywany do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (nie może być więc wykorzystywany np. do działalności zwolnionej lub wykraczającej poza zakres opodatkowania VAT),
2.  w związku z transakcją „danego nabycie” musi pojawić się podatek naliczony, tzn. przedmiot transakcji musi podlegać opodatkowaniu. Nie może więc, w szczególności:

*   być wyłączony z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w tym na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT lub innych przepisów szczególnych,
*   korzystać ze zwolnień przedmiotowych, o których mowa w art. 43 ustawy o VAT lub innych przepisach szczególnych.

W przedmiotowej sprawie warunki te transakcja nabycia Hotelu spełnia w części przypadającej na nabycie Ruchomości, co wynika z następujących przyczyn:

1.  wystąpi związek nabycia z czynnościami opodatkowanymi, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (jak opisano w stanie faktycznym),
2.  przedmiotem transakcji nie jest nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT,
3.  nabycie Budynków i Gruntów podlega zwolnieniu z opodatkowania na mocy art. 43 ust. 10 ustawy o VAT. Zwolnienie to nie obejmuje jednak Ruchomości, których nabycie stanowiło przedmiot transakcji odrębny od nabycia Budynków i Gruntów,
4.  umowa stron, zgodnie z którą transakcja podlegała opodatkowaniu w całości, nie ma wpływu na zakres opodatkowania transakcji podatkiem od towarów i usług i związanego z nią prawa do odliczenia.

Ad . A

Jak Spółka wskazała w stanie faktycznym, Hotel wraz z ruchomościami był przez Spółkę wykorzystywany w działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług w przybliżeniu od daty zawarcia Umowy (od 2013 r.). Spółka nabywa Hotel z zamiarem dalszego wykorzystania w działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (oferowanie odpłatnych noclegów jako hotel/pensjonat). Spółka nie świadczy usług turystyki opodatkowanych na zasadach szczególnych określonych w art. 119 ustawy o VAT.

Pojęcie „związku z czynnościami opodatkowanymi” pozostawia pole do interpretacji. Należy jednak przyjąć, że związek taki nie występuje wyłącznie w sytuacji, w jakiej „podatnik naliczonym” VAT obciąża podmiot nabywający od niego towary i usługi „w skali jeden do jednego”, tj. odpowiada mu identyczny pod względem tytułu i kwoty wykazany VAT należny (w opisanym stanie faktycznym byłoby tak, gdyby Spółka odsprzedała Hotel podmiotowi trzeciemu).

Związek nabycia z czynnościami opodatkowanymi, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT występuje także w sytuacji, w której podatnik nabywa towary i usługi nieodsprzedawane bezpośrednio następnemu uczestnikowi obrotu, ale niezbędne do dostarczenia na jego rzecz towarów/wyświadczenia usług i funkcjonalnie z nimi związane, stanowiące niezbędny element kosztowy.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w praktyce sądów. Przykładowo można przywołać wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 14 września 2017 r. w sprawie C-132/16, w którym stwierdzono, że „aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego VAT i określić zakres tego prawa, konieczne jest, co do zasady, istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Prawo do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu towarów lub usług zakłada, iż wydatki poczynione celem ich uzyskania stanowiły element składowy ceny transakcji obciążonych podatkiem należnym, rodzących prawo do jego odliczenia (wyroki: z dnia 29 października 2009 r., SKF, C-29/08, EU:C:2009:665, pkt 57; z dnia 18 lipca 2013 r„ AES-3C Maritza East 1, C-124/12, EU:C:2013:488, pkt 27). Prawo do odliczenia zostaje jednak również przyznane podatnikowi nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku, a jedną transakcją objętą podatkiem należnym lub większą liczbą takich transakcji, które dają prawo do odliczenia, gdy koszty omawianych usług należą do kosztów ogólnych podatnika i jako takie stanowią elementy składowe ceny dostarczanych przez niego towarów lub świadczonych przez niego usług. Koszty te zachowują bowiem bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika”.

W związku z powyższym występuje związek wydatków z czynnościami opodatkowanymi, o którym mowa w art. 86 ust 1 ustawy o VAT, warunkujący powstanie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT lub obniżenia o różnicę kwoty podatku należnego i naliczonego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy w rozumieniu art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

Ad. B

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów tejże ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (ZCP).

Przepisy ustawy o VAT nie zawierają legalnej definicji przedsiębiorstwa. W związku z tym, dla określenia pojęcia „przedsiębiorstwo” należy posłużyć się definicją zawartą w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), dalej: KC.

W myśl art. 55¹ KC przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Jak wskazano w Umowie sprzedaży, przedmiotem transakcji była nieruchomość gruntowa, budynki i ruchomości stanowiące wyposażenie i związane z prowadzeniem działalności hotelarskiej/turystycznej. Zgodnie z KC pojęcie przedsiębiorstwa obejmuje w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
*   koncesje, licencje i zezwolenia;
*   patenty i inne prawa własności przemysłowej;
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
*   tajemnice przedsiębiorstwa;
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ponadto, zgodnie z art. 55² KC, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako ZCP, przyjmuje się, że powinny być spełnione następujące warunki:

*   musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;
*   zespół ten powinien być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
*   składniki przedsiębiorstwa przeznaczone powinny być do realizacji określonych zadań gospodarczych;
*   zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące zadania gospodarcze.

Nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać odpowiednią odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania – w razie zaistnienia takiej potrzeby – w obrocie gospodarczym. Wobec tego, uprawniony jest wniosek, że wskazane w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT cechy zorganizowanej części przedsiębiorstwa takie, jak wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne (rozumiane jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych), składają się na akcentowaną w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (na gruncie Dyrektywy 2006/112) zdolność majątku lub jego części do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Znajduje to potwierdzenie np. w rozstrzygnięciach Naczelnego Sądu Administracyjnego, które stwierdzają, iż sam fakt wykorzystywania nieruchomości w działalności gospodarczej – bez wykazania ich organizacyjnego i finansowego wyodrębnienia w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa – nie daje podstaw do przyjęcia, że samodzielnie tworzyły zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy o VAT (wyrok z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1316/15).

Okoliczność, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia niezależnej (samodzielnej) działalności gospodarczej należy rozumieć w ten sposób, że „w kształcie, w jakim zespół ten jest zbywany, może on wykonywać określone zadania gospodarcze. Innymi słowy, realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy (\`(...)\`) owa „niezależność prowadzenia działalności gospodarczej” powinna być więc rozumiana w ten sposób, że „zespół składników majątkowych” posiada zdolność do prowadzenia takiej działalności w sytuacji, gdy stanowi konglomerat, który sam w sobie, bez uzupełniania go o dodatkowe elementy (po nabyciu i włączeniu do przedsiębiorstwa nabywcy) zdolny jest do prowadzenia działalności. W takiej sytuacji można go uznać za zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa. (\`(...)\`)zaakcentować zatem należy, iż nie chodzi tu o zespół składników majątkowych, które po włączeniu do majątku nabywcy i podjęciu określonych działań (np. zawarciu umów najmu, zatrudnieniu lub wydzieleniu grupy pracowników do obsługi tej działalności) będą mogły funkcjonować jako niezależny zakład (dział, wydział itp.), a o przekazanie takiego zespołu składników majątkowych, który już jest zdolny do samodzielnego funkcjonowania w takim charakterze.”

Zatem o tym, że dochodzi do zbycia ZCP, nie przesądza okoliczność, iż nabywca rozpoczyna działalność, jaką prowadził zbywca, np. poprzez przejęcie kontrahentów, podpisanie umów dotyczących mediów, czy też prowadzenie obsługi księgowej i zarządu nieruchomością przez te same osoby.

Dopiero w sytuacji, gdy podmiot prowadzi danego rodzaju działalność poprzez wyodrębniony w strukturze organizacyjnej zakład (dział, wydział), obejmujący przypisane do tejże działalności obsługę (pracowników), finansowanie, umowy, itp., sprzedaż takiego zakładu – jako całości – może spełniać warunek stosownego wyodrębnienia i zdolności do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej.

Podobne wnioski płyną:

Z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 2463/16, w którym sąd potwierdza, że do uznania konkretnego zespołu składników majątku za ZCP konieczne jest wystąpienie zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie, i który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze w dacie dokonywania czynności dostawy. Pod pojęciem organizacyjnego wyodrębnienia ZCP „można rozumieć takie wyodrębnienie zespołu składników istniejącego przedsiębiorstwa, które niezależnie od istniejącego przedsiębiorstwa pozwala jego zorganizowanej części na samodzielne działanie. Natomiast wyodrębnienie finansowe nie musi koniecznie oznaczać, że zorganizowana część przedsiębiorstwa jest zobowiązana do odrębnego ujmowania w księgach rachunkowych przychodów ze sprzedaży uzyskiwanej za pośrednictwem „sklepów internetowych”. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza bowiem samodzielności finansowej, lecz sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. (\`(...)\`) Reasumując, aby zespół składników materialnych i niematerialnych danego przedsiębiorstwa mógł stanowić jego zorganizowaną część niezbędnym jest wystąpienie łącznie przesłanki organizacyjnego i finansowego wyodrębnienia z istniejącego przedsiębiorstwa.”

Z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2012 r. sygn. akt I FSK 815/11, którym godząc się ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji, wskazał iż „w świetle art. 2 pkt 27e uptu zorganizowana część przedsiębiorstwa jest:

*   zespołem składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych;
*   istniejącym w ramach danego przedsiębiorstwa; o wyodrębnionym organizacyjnie;
*   wyodrębnionym finansowo;
*   mogącym stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze, które realizuje w ramach przedsiębiorstwa.

W ocenie Sądu najistotniejszym dla określenia, czy mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa są trzy ostatnie, formułujące warunki wyodrębnienia organizacyjnego, finansowego i funkcjonalnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a więc przesądzające o wydzieleniu zespołu składników majątkowych w istniejącym przedsiębiorstwie. Z tych warunków najistotniejszy jest ostatni z nich – przesądzenie czy dany zespół składników majątkowych może stanowić niezależne przedsiębiorstwo – decyduje o tym, czy mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. Podsumował: Interpretowany przepis prawa krajowego dotyczy przedsiębiorstwa lub samodzielnej jego części, a więc składników rzeczowych i innych stanowiących łącznie przedsiębiorstwo lub jego część. Biorąc zaś pod uwagę, że opodatkowaniem VAT podlega działalność gospodarcza to przenoszony majątek winien służyć właśnie tej działalności. Wobec tego uznać należy, że decydujące znaczenie przy określaniu zakresu przedmiotowego omawianego przepisu ma element funkcjonalny tj. podniesiona wcześniej możliwość realizowania określonych zadań gospodarczych. Ta natomiast konstatacja prowadzi do wniosku, że wyłączenie spod działania uptu dotyczy także takiej części majątku, której przydatność do prowadzenia działalności gospodarczej wynika nie tyle z rodzaju składających się na nią elementów, ile z wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego, charakterystycznego dla zakładu oddziału. Zatem, w kontekście uregulowań wspólnotowych, nie ma podstaw do przyjęcia, że przeniesienia zobowiązań (długów, wierzytelności) jest tą okolicznością, która decyduje bądź współdecyduje o możliwości wyłączenia spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług.”

Z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 lipca 2016 r. nr IPPP3/4512-391/16-2/ISK, w której wskazano, iż „z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT wynika, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania (\`(...)\`) aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Zatem, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy”.

Podsumowując, Hotel nie stanowi ZCP. Sam w sobie, choć jest zasobem kluczowym i niezbędnym do prowadzenia działalności Spółki, nie stanowi zespołu składników, które można by uznać za odrębne, samodzielne i zdatne do prowadzenia działalności gospodarczej przedsiębiorstwo. Do jej prowadzenia są konieczne dodatkowe nakłady pracy i środków, w postaci np. pracy personelu, reklamy, kont bankowych itp. Nie można więc stwierdzić, iż Hotel sam w sobie stanowi ZCP; aby możliwe było prowadzenie działalności gospodarczej za jego pomocą konieczne jest wykorzystanie także innych zasobów (jest to tym bardziej widoczne, że Spółka przed nabyciem Hotelu wykorzystywała go do działalności gospodarczej z koniecznością użycia innych niż Hotel zasobów Spółki, w tym ludzkich).

W konsekwencji, transakcja zbycia Hotelu nie wykracza poza zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług w oparciu o art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Ad . C

Budynki.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a, co do zasady, dostawa budynków i budowli podlega zwolnieniu od podatku, chyba że:

*   dokonywana jest w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim (art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o VAT), albo
*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a planowaną dostawą nie upłynęły dwa lata (art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy o VAT).

W zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycia nieruchomości zabudowanej, w pierwszej kolejności należy ocenić, czy doszło do pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do budynków i budowli lub ich części znajdujących się na danym gruncie.

Przez pierwsze zasiedlenie, zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

*   wybudowaniu, lub
*   ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Organy podatkowe potwierdzają w wydawanych interpretacjach indywidualnych, iż aby mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej (tak np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 stycznia 2017 r., nr 3063-ILPP3.4512.149.2016.2.EB, w której organ podatkowy stwierdził, że: „zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko, jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej”).

Stanowisko to jest praktycznie jednolite; tak samo np. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 21 czerwca 2016 r., sygn. ILPP5/4512-1-90/16-5/WB, czy Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 30 czerwca 2016 r., sygn. ITPP1/4512-323/16/EA.

W opisanym stanie faktycznym, budynki i budowle zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez podmiot nabywający Hotel (Spółkę). W konsekwencji, należy uznać, iż pierwsze zasiedlenie budynków stanowiących przedmiot rozpatrywanej transakcji miało miejsce przed jej dokonaniem. Transakcja nie podlega więc opodatkowaniu VAT jako dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia po wybudowaniu.

W ciągu dwóch lat poprzedzających moment złożenia oświadczenia zawartego w Akcie (nabycia Hotelu przez Spółkę) nie były także przeprowadzane ulepszenia przekraczające 30% wartości początkowej. Zajęcie Hotelu przez Spółkę miało miejsce w 2013 r. na podstawie Umowy. Transakcja nie jest więc także dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia po ulepszeniu.

Transakcja zbycia Hotelu na rzez Spółki, w części dotyczącej Budynków, podlegała więc zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w oparciu o art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Jednocześnie strony nie złożyły oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT. Niezłożenie przedmiotowego oświadczenia jest brakiem, który nie może zostać w późniejszym czasie uzupełniony i pozbawia prawa do opodatkowania dostawy budowli, budynków lub ich części podatkiem od towarów i usług.

Znajduje to potwierdzenie w praktyce sądów administracyjnych. Przykładowo wskazać można prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1228/11.

Strony nie mogą więc w sposób następczy zmienić sposobu opodatkowania transakcji w części dot. zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Końcowo, skutki wskazane jak wyżej wystąpią pomimo udokumentowania transakcji fakturą taką, jak otrzymana przez Spółkę. W art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy VAT ustawodawca przewidział, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W konsekwencji w odniesieniu do transakcji w części, w jakiej dotyczy ona opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy Budynków (podlegającej zwolnieniu), pomimo wykazania na fakturze podatku naliczonego z tego tytułu, Spółka nie dysponuje prawem do odliczenia w tej części.

Grunty.

Zasady opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki, budowle lub ich części, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.

Zgodnie z tym przepisem w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zatem grunt będący przedmiotem dostawy podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Należy przez to rozumieć grunt jako całość działki, a nie np. wyłącznie część, na której stoją budynki.

Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku lub podlega opodatkowaniu, jeśli strony transakcji zrezygnują ze zwolnienia.

Efektem jest brak prawa do odliczenia/zwrotu podatku od towarów i usług również w części, w jakiej przypada on na wartość gruntu.

Znajduje to potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych; np. w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 382/16, wskazano, że „grunt, z którym trwale złączone są budynki lub budowle również będące przedmiotem dostawy, opodatkowany jest wedle tej samej stawki, co budynki, budowle. Zatem, gdy budynki korzystają ze zwolnienia, także grunt z którym są trwale związane będzie objęty zwolnieniem podatkowym (\`(...)\`) towarem w rozumieniu VAT-u może być jedynie działka gruntu. Z uwagi na istniejące na gruncie podatku VAT przesunięcie akcentów prawnych na ekonomiczne aspekty transakcji, należy uznać, że towarem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług powinien być każdy przedmiot materialny mogący być przedmiotem obrotu. W przypadku gruntu może być tylko wydzielona działka lub udział w niej. Nie może być natomiast tylko wyodrębniona fizycznie część działki gruntu, gdyż nie może być ona przedmiotem obrotu (\`(...)\`) żaden z przepisów powołanych w indywidualnej interpretacji, nie daje podstaw do takiego rozróżnienia, jakie zostało dokonane w przedmiotowej sprawie, albowiem co do zasady grunt w całości stanowi jeden przedmiot transakcji i jego status nie może być różnicowany”.

Podsumowując, transakcja sprzedaży Hotelu na rzez Spółki w części przypadającej na Grunty podlegała zwolnieniu z opodatkowania VAT. Strony nie zrezygnowały ze zwolnienia i nie wybrały opodatkowania transakcji w części dot. Budynków, gdyż nie złożyły przed dniem dokonania dostawy (wykonania prawa pierwokupu) stosownego oświadczenia.

W konsekwencji Spółka nie dysponuje prawem do uwzględnienia kwoty podatku od towarów i usług wynikającego z faktury zakupu Hotelu i tym samym prawem do zwrotu VAT w związku z ww. transakcją również w części przypadającej na wartość gruntu. Nie powstał bowiem podatek naliczony po stronie Spółki jako nabywcy.

Końcowo, skutki wskazane jak wyżej wystąpią pomimo udokumentowania transakcji fakturą taką, jak otrzymana przez Spółkę. W art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT ustawodawca przewidział, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W konsekwencji w odniesieniu do transakcji w części, w jakiej dotyczy ona opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy Gruntów (podlegającej zwolnieniu), pomimo wykazania na fakturze podatku naliczonego z tego tytułu, Spółka nie dysponuje prawem do odliczenia w tej części.

Ruchomości.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku „dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego”.

Hotel wraz z Ruchomościami był przed i będzie po nabyciu przez Spółkę wykorzystywany w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Zwolnienie, o którym mowa wyżej, nie znajduje więc zastosowania.

Należy w dalszej kolejności rozważyć, czy dostawa Ruchomości nie podlega zwolnieniu w związku z transakcją dostawy Budynku i Gruntów.

Rzeczami w rozumieniu art. 45 KC są tylko przedmioty materialne, przy czym dzieli się je na nieruchomości i rzeczy ruchome. Jednocześnie, zwolnienie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotyczy Budynków (art. 43 ust. 1 pkt 10 i 11 ustawy o VAT) oraz Gruntu, na którym są posadowione (art. 29a ust. 8 ustawy o VAT).

Z przepisów tych wynika, że wyposażenie Hotelu (Ruchomości) należy traktować odrębnie od nabytych nieruchomości (Budynek i Grunt). Znajduje to uzasadnienie w przepisach KC, które rozróżniają wśród rzeczy będących przedmiotem obrotu ruchomości i nieruchomości, jak i w systematyce ustawy o VAT.

Zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług należy bowiem, jako odstępstwo od ogólnej zasady opodatkowania VAT, traktować ściśle, tzn. nie zwalniać z VAT transakcji, która w przepisach ustawy o VAT nie podlega wyraźnie wskazanemu zwolnieniu (tak np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2017 r„ sygn. akt I FSK 1056/15, cyt. „należy w punkcie wyjścia zauważyć, że mamy do czynienia z przepisami dotyczącymi zwolnień i z ugruntowanego w tym zakresie orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jednoznacznie wynika, że tego rodzaju przepisy należy interpretować ściśle”). Podsumowując, dostawa Ruchomości dokonywana w związku ze zbyciem nieruchomości zwolnionej z VAT nie podlega zwolnieniu z podatku. Towary (Ruchomości), których nabycie przez Spółkę stanowiło element transakcji, nie podlegają zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Jednocześnie zwolnienie z podatku od towarów i usług dostawy Budynków i Gruntów nie stanowi podstawy do zwolnienia z podatku dostawy Ruchomości. Transakcja w części, w jakiej dotyczy Ruchomości, podlegała więc opodatkowaniu VAT.

Pogląd taki znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych. Przykładowo można przywołać interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 13 czerwca 2016 r., sygn. ITPP3/4512-198/16/AP, w której wyjaśniono, że „wyposażenie ruchome, jako mogące być odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego, należy zaliczyć do części przynależnych (nieruchomości której zbycie jest zwolnione z VAT) i powinno zostać opodatkowane według zasad (przepisów) dla niego właściwych, tj. według stawki właściwej dla danego rodzaju towaru”. W konsekwencji Spółce przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Ad. D

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Przepis ten należy interpretować w ten sposób, że faktura dokumentująca transakcję zwolnioną z VAT nie daje prawa do odliczenia w części, w jakiej transakcja zwolniona z VAT jest wykazana jako transakcja opodatkowana. W przypadku, w którym na fakturze wykazane są w istocie dwa typy transakcji (zwolnione i podlegające opodatkowaniu), niezależnie od sposobu ujęcia na fakturze (w odrębnych pozycjach/razem), w części, w jakiej transakcja podlega opodatkowaniu, podatnik dysponuje prawem do odliczenia.

Znajduje to uzasadnienie w celu przywoływanej regulacji. Obecny kształt został jej nadany ustawą z dnia 19 września 2007 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym (Dz. U. z 2007 r. Nr 192, poz. 1382). W uzasadnieniu do niej wskazano, że „zmiana uwzględnia orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (vide: m.in. wyrok w sprawie C-342/87 Genius Holding bv przeciwko Staatssecretaris van Financien), zgodnie z którym z prawa do odliczenia podatku podatnik nie może skorzystać w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany w fakturze, ale na mocy przepisów o podatku VAT nie może być zaklasyfikowany (uznany) jako podatek VAT, gdyż nie odpowiada danej transakcji z uwagi na fakt, iż jest wyższy niż należny lub transakcja nie podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem VAT”. W przywoływanym wyroku stwierdzono, że faktura będąca podstawą do odliczenia powinna zawierać właściwą stawkę VAT, jak również wszelkie informacje o zwolnieniach. Wzmianka dotycząca podatku odpowiadającego dostawie towarów i usług jest elementem faktury, warunkującym prawo do odliczenia. Wynika z tego, że prawo do odliczenia nie może być wykonane w odniesieniu do podatku, który nie odpowiada faktycznej transakcji, ponieważ taki podatek jest wyższy niż należny z mocy prawa lub dana transakcja nie podlega podatkowi VAT. Nie stwierdzono w nim natomiast, że taka, błędna, faktura, nie daje prawa do odliczenia w części, w jakiej podatek od towarów i usług został na niej wykazany zasadnie.

Podsumowując, intencją ustawodawcy wprowadzającego przepis w obecnym brzmieniu było odebranie prawa do odliczenia podatku wykazanego na fakturze „kosztowej” podatnika pomimo tego, że transakcja faktycznie podlegała zwolnieniu z opodatkowania. A contrario, wykazany na takiej fakturze podatek faktycznie należny (z punktu widzenia Spółki jako nabywcy - naliczony), podlega odliczeniu na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 i następne ustawy o VAT.

Potwierdzenie takiego stanowiska można odnaleźć w praktyce organów podatkowych. Przykładowo wskazać można interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 20 lutego 2017 r., sygn. 1061-IPTPP2.4512.507.2016.2.KK, w której stwierdzono, że „nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany w fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu lub jest zwolniona od podatku".

Minister właściwy do spraw finansów publicznych, w przywoływanej interpretacji, za pośrednictwem uprawnionego do jej wydania organu, stwierdził, że skutek art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT w postaci braku prawa do odliczenia zachodzi, gdy podatnik uprawnienie to wywodzi wyłącznie z wykazania VAT na fakturze „kosztowej”.

A contrario, jeżeli podstawą uprawnienia podatnika do odliczenia podatku nie jest jedynie ujęcie transakcji na fakturze jako opodatkowanej VAT, ale przeciwnie - transakcja na gruncie ustawy VAT faktycznie podlegała opodatkowaniu choćby w części, to w tej części podatnik ma prawo do odliczenia VAT.

Tożsame stanowisko zajmują sądy administracyjne. Przykładowo wskazać można wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 1 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 836/14. Sąd orzekł w nim, że jeżeli usługi serwisowe obejmują cały zespół świadczonych czynności, obejmując czynności zwolnione z podatku i opodatkowane, to po wyodrębnieniu tych pierwszych podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z usługami opodatkowanymi.

Wyrok ten został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1836/14, jednak podstawą tego było uznanie przez sąd II instancji, że iż Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie orzekł, że organ wydający interpretację zmodyfikował opisany we wniosku stan faktyczny. Wyżej przytaczana teza o częściowym prawie do odliczenia nie była kwestionowana. Wskazać należy, że przeciwna wykładnia przywoływanego przepisu (zgodnie z którą nie podlegałaby odliczeniu całość podatku widniejącego na fakturze, na której VAT w części został wykazany niezasadnie w związku ze zwolnieniem transakcji z opodatkowania) byłaby sprzeczna z zasadą neutralności opodatkowania VAT.

Jej wyrazem jest prawo podatnika do odliczenia tegoż podatku, które jest elementem konstrukcyjnym VAT, nie formą ulgi czy przywileju. Uznał tak TSUE w wielu orzeczeniach, np. wyrok TSUE z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawie C-354/03, z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 czy z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11.

Znajduje to także potwierdzenie w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych, np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2017 r., sygn. I FSK 1312/15, w którym stwierdzono, że „przepis art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a VATU zawiera podstawową normę prawną regulującą prawo do odliczenia podatku naliczonego. Prawo to jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej”. Wykładnia przeciwna do przedstawionej przez Spółkę jest więc nie do przyjęcia.

Wykładnia taka prowadziłaby również do stwierdzenia, że w inny sposób kształtują się obowiązki podatnika otrzymującego jedną fakturę, dokumentującą zarówno czynności zwolnione z VAT, jak i opodatkowane, i błędnie wykazującej podatek od całości, oraz podatnika, który dokonał identycznego nabycia, ale otrzymał dwie odrębne faktury – jedną dokumentującą dostawę zwolnioną, drugą – opodatkowaną.

Byłaby to wykładnia absurdalna i sprzeczna nie tylko z zasadą neutralności VAT, które, zgodnie z orzecznictwem TSUE, przejawia się min. tym, iż mankamenty formalne (w tym faktur) nie mogą pozbawiać podatnika prawa do odliczenia (np. wyrok z dnia 15 września 2016 r, sprawa C-516/14). Jednocześnie, fakt, że intencją stron było opodatkowanie transakcji podatkiem od towarów i usług (co znajduje wyraz w treści Umowy sprzedaży oraz, konsekwentnie, w Akcie), nie ma wpływu na opodatkowanie VAT transakcji.

Ustawa o VAT wywiera określone w niej skutki w postaci opodatkowania (lub zwolnienia) transakcji z VAT z mocy prawa. Porozumienia umowne między stronami, zawierane w ramach swobody umów, nie mogą kształtować transakcji w sferze opodatkowania (to pozostaje domeną ustawodawcy).

Stanowisko tożsame z prezentowanym przez Wnioskodawcę jest konsekwentnie wyrażane przez sądy. Przykładowo wskazać można wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 lutego 2010 r., sygn. akt I CSK 394/09, w którym stwierdzono, że „zasada swobody kontraktowej zezwala niewątpliwie na ustalenie wysokości ceny sprzedaży. Nie oznacza to jednak, że strony umowy sprzedaży mogą jednocześnie zdecydować, że uzgodniona cena nie obejmuje podatku VAT. Obowiązek odprowadzenia tego podatku wynika bowiem z przepisów szczególnych, mających charakter bezwzględnie obowiązujący. Rozstrzygają one w jakich przypadkach czynności podlegają opodatkowaniu, z uwzględnieniem elementów przedmiotowych i podmiotowych stosunku prawnego, który stanowi podstawę opodatkowania”.

Podsumowując, porozumienie Spółki ze zbywcą nie stanowi podstawy do opodatkowania transakcji podatkiem od towarów i usług w całości (i zaistnienia VAT naliczonego, do którego odliczenia Spółka byłaby uprawniona). Z drugiej jednak strony, art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie stanowi podstawy do odmowy Spółce prawa do odliczenia VAT w części, w jakiej transakcja, błędnie określona jako opodatkowana w całości, była faktycznie opodatkowana.

W konsekwencji Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia podatku w takiej części, w jakiej transakcja z mocy prawa podlegała opodatkowaniu i nie podlegała zwolnieniu, tj. w części dot. nabycia Ruchomości.

Mając na uwadze powyższe, Spółka zwraca się o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Podkreślić należy, że interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, z którego nie wynika, aby zespół składników (nieruchomości i ruchomości) był na dzień zbycia wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w przedsiębiorstwie zbywcy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Końcowo należy zaznaczyć, że zasadność zwrotu podatku naliczonego, nie była przedmiotem oceny tutejszego organu, bowiem taka ocena może być przeprowadzona jedynie w toku prowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy miejscowo organ podatkowy pierwszej instancji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.