Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1468/13/BG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-01-31
Teza: w zakresie obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wynagrodzenia za usługi świadczone przez kontrahentów poza terytorium Polski
Słowa kluczowe: doradztwo; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; płatnik; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 31 października 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 6 listopada 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wynagrodzenia za usługi świadczone przez kontrahentów poza terytorium Polski – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 listopada 2013 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wynagrodzenia za usługi świadczone przez kontrahentów poza terytorium Polski.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (Spółka) jest podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą, należącym do międzynarodowej grupy X. Dla potrzeb wykonywanej działalności Spółka korzysta z różnych usług świadczonych przez usługodawców z siedzibą za granicą, m.in. w Japonii oraz w Wielkiej Brytanii (dalej łącznie: Kontrahenci).

Usługi te obejmują m.in.:

*   usługi prawne (w tym w Japonii związane z zarejestrowaniem tam i późniejszą ochroną znaku towarowego),
*   usługi doradcze, w tym usługi doradcze pozyskiwania lokalizacji dla automatycznych urządzeń do doręczania paczek (w Wielkiej Brytanii).

Kontrahenci wykonują swoje usługi w całości w państwie, w którym ma siedzibę dany Kontrahent, a gdzie mają miejsce również wszystkie czynności techniczne związane z obsługą Wnioskodawcy. Dodatkowo Spółka podkreśla, że wszystkie przedmiotowe usługi są nie tylko wykonywane, ale również wykorzystywane przez nią w państwie siedziby danego Kontrahenta. Przykładowo, kancelaria japońska świadczy usługi prawne wyłącznie w Japonii, rejestrując tam znak towarowy należący do Wnioskodawcy i broniąc go na rynku lokalnym przed potencjalnymi naruszeniami. Usługi doradcze, w tym usługi związane z lokalizacją paczkomatów w Wielkiej Brytanii są wykonywane na miejscu w Wielkiej Brytanii dla potrzeb rozwoju tamtejszej działalności Wnioskodawcy (dostarczania przesyłek poprzez paczkomaty zlokalizowane na brytyjskich stacjach paliw, marketach, itd.).

Reasumując, wszystkie usługi będące przedmiotem niniejszego wniosku, są wykonywane za granicą. Aktualnie są to czynności w ramach usług prawnych (tj. np. prowadzenia postępowań w Japonii z zakresu ochrony praw własności przemysłowej), doradztwa ogólnego oraz doradztwa w zakresie lokalizacji automatycznych urządzeń do doręczania paczek (tj. w Wielkiej Brytanii mają miejsce np. wizytacje poszczególnych lokalizacji celem weryfikacji ich przydatności dla potrzeb Spółki oraz przygotowanie późniejszych analiz i podsumowań). Spółka bierze pod uwagę również zakup różnych innych rodzajów usług w przyszłości, np. wynajmowania przez pracowników Wnioskodawcy samochodów na lotniskach zagranicznych do celów podróży służbowych za granicą, a także innych usług, których wspólnym mianownikiem będzie fakt, że są one wykonywane w całości poza terytorium Polski. Kontrahenci Wnioskodawcy nie posiadają w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności, jakiejkolwiek placówki czy zakładu w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm., dalej „updop”).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionych okolicznościach Wnioskodawca nie powinien pobierać zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wynagrodzenia, które dotyczy usług świadczonych przez poszczególnych Kontrahentów poza Polską, z uwagi na to, że ich przychód w takim przypadku nie został osiągnięty na terytorium Polski?

Zdaniem Spółki, przychód z tytułu świadczenia usług opisanych powyżej nie jest i nie zostanie osiągnięty przez Kontrahentów na terytorium Polski w rozumieniu art. 3 ust. 2 updop. W związku z tym nie podlega on opodatkowaniu w Polsce na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, a na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek pobrania podatku.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 updop, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Z kolei w świetle art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 updop, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze ustala się w wysokości 20% przychodów.

Powyższe przepisy jednoznacznie stanowią, że opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym podlega wynagrodzenie m.in. za usługi prawne, doradcze i reklamowe pod warunkiem, że dochód z ich tytułu jest osiągany na terenie Polski. Oznacza to, przy braku przepisów, które określałyby zasady ustalania miejsca osiągnięcia przychodu, że dochód jest osiągnięty tam, gdzie zostały wykonane czynności, które dały źródło temu dochodowi.

O źródle dochodów położonym w Polsce można mówić tylko wtedy, gdy takie źródło dochodów trwale związane jest z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tzn. to w Polsce dokonywane są przez podatnika czynności prowadzące do uzyskania przychodu. W przedmiotowej sprawie Kontrahenci nie posiadają ani siedziby, ani też nie prowadzą działalności gospodarczej z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (tj. nie ma na terytorium Polski stałej placówki, biura, oddziału, przedstawicielstwa, przedstawiciela, najętej powierzchni w celu prowadzenia działalności itp.), a wszelkie czynności prowadzące do uzyskania przychodu z tytułu usług prawnych, doradczych i podobnych, będące jego przyczyną sprawczą, są wykonywane przez Kontrahentów za granicą.

Jedynym elementem łączącym Kontrahentów z Polską w analizowanym stanie faktycznym jest to, że zamawiającym usługi i dokonującym zapłaty jest Spółka mająca siedzibę w Polsce. Jest to w przekonaniu Wnioskodawcy niewystarczające do przyjęcia, że kontrahent uzyskuje przychody na terytorium Polski. Interpretacja odmienna jest w ocenie Spółki niedopuszczalna. Założenie, że przychód zostanie uzyskany na terytorium Polski w wypadku gdy jedynie podmiot wypłacający wynagrodzenie ma siedzibę w RP byłoby sprzeczne z brzmieniem przepisów updop. Co więcej, interpretacja taka prowadzi w istocie do rozszerzenia kręgu podmiotów objętych obowiązkiem podatkowym, co w świetle art. 217 Konstytucji jest niedopuszczalne.

Stanowisko Spółki potwierdza ugruntowana linia orzecznicza dotycząca analogicznych stanów faktycznych. Przykładowo, jak wskazuje Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 27 maja 2011 r. (sygn. I SA/Kr 607/11) „obowiązek podatkowy nierezydentów powiązany został ściśle z uzyskiwaniem dochodów (przychodów) na terytorium naszego kraju Pod pojęciem „terytorium, z którym wiąże się osiąganie dochodów” należy rozumieć zatem miejsce, gdzie dokonują się czynności lub położone są nieruchomości (źródło), które generują dochód i są jego przyczyną sprawczą”. W podobnym tonie wypowiedział się ten sam sąd w wyrokach z 10 maja 2011 r. (sygn. I SA/Kr 327/11) oraz z 6 lipca 2011 r. (sygn. I SA/Kr 856/11), a także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 11 września 2008 r. (sygn. III SA/Wa 586/08).

WSA w Poznaniu, w wyroku z 25 października 2012 r. (sygn. I SA/Po 696/12) stwierdził, że w świetle art. 3 ust. 2 updop obowiązek podatkowy nierezydentów powiązany został ściśle z uzyskiwaniem dochodów (przychodów) na terytorium Polski. Pod pojęciem „terytorium, z którym wiąże się osiąganie dochodów” należy rozumieć zatem miejsce, gdzie dokonują się czynności lub położone są nieruchomości (źródło), które generują dochód i są jego przyczyną sprawczą (por.: wyrok NSA z 23 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2144/08, LEX nr 672730 zapadły wprawdzie na tle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednak podejmujący próbę zdefiniowania identycznych pojęć, jakie pojawiły się na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Czynnością taką nie jest ani wypłata wynagrodzenia, ani wykorzystanie efektów zrealizowanej umowy, nieistotna jest nadto z tego punktu widzenia siedziba polskiego płatnika.

Wspomniana linia orzecznicza stale poszerza się o nowe wyroki, konsekwentnie potwierdzające zaprezentowaną przez Spółkę wykładnię updop. Podobnie w tej kwestii wypowiedział się WSA w Krakowie w wyroku z 5 kwietnia 2013 r. (sygn. I SA/Kr 229/13). W przywołanym wyroku sąd stwierdził, iż „na gruncie polskiego prawa podatkowego nie można wiązać ograniczonego obowiązku podatkowego nierezydenta z uzyskaniem przychodu od kontrahenta, który jest spółką polską, na postawie umowy o wykonanie usług, których realizacja nie jest związana z terytorium Rzeczypospolitej. Biorąc pod uwagę zasadę pierwszeństwa wykładni językowej uznać należy, że związanie takie jest niezgodne z treścią przepisu art. 3 ust. 2 updop, który nie zawiera przesłanki „efektu usługi, który będzie wykorzystany w Polsce”.

Jako kolejne przykłady można przywołać w tym miejscu nieprawomocne wyroki WSA w Krakowie z 21 maja 2013 r. (I Sa/Kr 229/13) oraz z 3 października 2013 r. (I SA/Kr 1371/13). Wydając ostatnie wymienione orzeczenie skład orzekający jednoznacznie podkreślił, że jeżeli usługi (bądź urządzenia, czy też inne świadczenia) są wykorzystywane i realizowane wyłącznie poza granicami Polski, a podatnik posiadający siedzibę w kraju jedynie wypłaca wynagrodzenie, dochody z tych usług nie są uzyskiwane na terenie Polski i w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu updop. Innymi słowy, sam łącznik konta, z którego wypłacane są pieniądze nie jest wystarczający do uznania przychodów za osiągnięte w kraju.

Również Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd zgodny ze stanowiskiem Spółki, stwierdzając w wyroku z 2 czerwca 2011 r. (sygn. II FSK 2144/08), że uzyskiwane przez podmiot mający stałe miejsce zamieszkania w kraju poza Polską wynagrodzenie z tytułu umowy pośrednictwa wykonywanej na terenie kraju zamieszkania, a nie za pośrednictwem stałej placówki, czy zakładu położonego na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, nie podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia. Identyczny pogląd Naczelny Sąd Administracyjny wyraził również w wyrokach z 5 listopada 2009 r. (sygn. II FSK 2194/08) oraz z 2 czerwca 2011 r. (sygn. II FSK 138/10). Sąd podkreślił, że ponieważ sens użytych przez ustawodawcę w art. 3 ust. 2 updop wyrażeń stanowi granicę dopuszczalnej wykładni, nie można wywodzić obowiązku podatkowego nierezydenta, będącego kontrahentem spółki polskiej, wobec Rzeczpospolitej Polskiej tylko w oparciu o to, że efekt usługi wykonanej przez nierezydenta będzie się odnosił do kontrahenta polskiego. Pogląd prezentowany w tamtych sprawach przez organ podatkowy był zdaniem sądu interpretacją contra legem art. 3 ust. 2 updop. Przepis ten bowiem wymaga, dla objęcia ograniczonym obowiązkiem podatkowym nierezydenta, aby jego dochód został osiągnięty na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Nie warunkuje opodatkowania od miejsca wypłaty wynagrodzenia lub siedziby zlecającego. Zdaniem sądu forsowane przez organy podatkowe stanowisko, że skoro zlecenia wykonania usług nierezydentowi dokonał polski przedsiębiorca i wypłata wynagrodzenia za wykonanie zlecenia dokonana została z majątku polskiego przedsiębiorcy, to dochód jest osiągnięty na terytorium Polski, jest nieprawidłowe i nie ma nic wspólnego z tekstem ustawy. Istotne z punktu widzenia art. 3 ust. 2 ustawy jest bowiem miejsce osiągnięcia dochodu rozumiane jako miejsce wykonania usługi, za którą dochód jest wypłacany. Miejsce siedziby podmiotu zlecającego nie ma znaczenia.

Efektem końcowym wszystkich postępowań zakończonych wymienionymi wyrokami było uchylenie interpretacji indywidualnych przyjmujących odmienną niż Spółka interpretację przedmiotowego zagadnienia.

Spółka pragnie również podkreślić, że zaprezentowany przez nią sposób wykładni pojęcia „miejsca osiągania dochodu” jest nie tylko zgodny z interpretacją językową przepisów, która stanowi nieprzekraczalną granicę wykładni zgodnie ze stanowiskiem NSA, ale jest także jedynym racjonalnie możliwym rozwiązaniem. Przeciwna interpretacja, koncentrująca się na siedzibie (miejscu zamieszkania) podmiotu wypłacającego należność jako okoliczności determinującej miejsce osiągnięcia dochodu, prowadzi do rezultatów niemożliwych do pogodzenia ze zdrowym rozsądkiem. Efektem takiej interpretacji byłaby bowiem konieczność pobierania podatku u źródła przykładowo przez polskiego obywatela prowadzącego działalność gospodarczą przy korzystaniu z usług prawnych związanych np. z wypadkiem, który zdarzył się za granicą (przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla osób prowadzących działalność gospodarczą są analogiczne jak updop w tym zakresie) czy też - jak wskazano wcześniej w opisie stanu faktycznego - przez pracownika w podróży służbowej w związku z zapłatą np. za użytkowanie środka transportu za granicą (wynajem samochodu, taxi).

Stanowisko Spółki znajduje również potwierdzenie w pismach Ministerstwa Finansów. Zdaniem MF (interpretacja Ministra Finansów z 12 kwietnia 2001 r., PB4/AK-8214-1045-277/01), „o źródle dochodów położonych w Polsce można mówić wtedy, gdy takie źródło dochodów trwale związane jest z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub gdy źródłem dochodów są polscy rezydenci eksploatujący rzeczy lub dobra niematerialne należące do innych podmiotów. Nie stanowią zaś dochodów uzyskanych ze źródeł dochodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody nierezydentów: (\`(...)\`) z obrotu towarami i usługami, będącymi przedmiotem działalności gospodarczej nierezydenta nieprowadzącego w tym zakresie działalności gospodarczej z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (tj. niemającego na terytorium Polski stałej placówki, biura, oddziału, przedstawicielstwa, przedstawiciela, najętej powierzchni w celu prowadzenia działalności itp.)”. Również interpretacja z 16 września 2011 r. (sygn. IPPB2/415-1207/08/11-6/AK), wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, zawiera podobny pogląd. Stanowisko Spółki podzielane jest również w komentarzach do updop (Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wojciech Dmoch. Rok wydania: 2012, system informacji prawnej Legalis, wersja elektroniczna, komentarz do art. 3 ustawy).

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, iż przedmiotem niniejszej interpretacji nie była kwalifikacja usług prawnych i doradczych świadczonych przez Kontrahentów mających siedzibę zagranicą do świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397, dalej „updop”).

Zakres podmiotowy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest ściśle związany z instytucją ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego. Powstanie obowiązku podatkowego wyznacza bądź siedziba lub zarząd usytuowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zasada rezydencji), bądź też osiąganie dochodów na tym terytorium (zasada źródła). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma swoją siedzibę lub zarząd, co oznacza opodatkowanie dochodu uzyskanego w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 updop, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - ograniczony obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 updop przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze ustala się w wysokości 20% przychodów.

W art. 21 updop wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacanych przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez polski podmiot wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta, w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 updop.

Stosownie do art. 21 ust. 2 updop, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 updop, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże od należności z tytułu odsetek od papierów wartościowych wyemitowanych przez Skarb Państwa i zapisanych na rachunkach papierów wartościowych albo na rachunkach zbiorczych, wypłacanych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, zryczałtowany podatek dochodowy pobierają, jako płatnicy, podmioty prowadzące te rachunki, jeżeli wypłata należności następuje za ich pośrednictwem. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, iż Spółka dla potrzeb wykonywanej działalności korzysta z różnych usług świadczonych przez usługodawców z siedzibą za granicą, m.in. w Japonii oraz w Wielkiej Brytanii. Usługi te obejmują m.in. usługi prawne (w tym w Japonii związane z zarejestrowaniem tam i późniejszą ochroną znaku towarowego), usługi doradcze, w tym usługi doradcze pozyskiwania lokalizacji dla automatycznych urządzeń do doręczania paczek (w Wielkiej Brytanii). Kontrahenci wykonują swoje usługi w całości w państwie, w którym ma siedzibę dany Kontrahent, a gdzie mają miejsce również wszystkie czynności techniczne związane z obsługą Wnioskodawcy. Dodatkowo Spółka podkreśla, że wszystkie przedmiotowe usługi są nie tylko wykonywane, ale również wykorzystywane przez nią w państwie siedziby danego Kontrahenta. Kancelaria japońska świadczy usługi prawne wyłącznie w Japonii, rejestrując tam znak towarowy należący do Wnioskodawcy i broniąc go na rynku lokalnym przed potencjalnymi naruszeniami. Usługi doradcze, w tym usługi związane z lokalizacją paczkomatów w Wielkiej Brytanii są wykonywane na miejscu w Wielkiej Brytanii dla potrzeb rozwoju tamtejszej działalności Wnioskodawcy (dostarczania przesyłek poprzez paczkomaty zlokalizowane na brytyjskich stacjach paliw, marketach, itd.). Wszystkie usługi będące przedmiotem niniejszego wniosku, są wykonywane za granicą. Aktualnie są to czynności w ramach usług prawnych (tj. np. prowadzenia postępowań w Japonii z zakresu ochrony praw własności przemysłowej), doradztwa ogólnego oraz doradztwa w zakresie lokalizacji automatycznych urządzeń do doręczania paczek (tj. w Wielkiej Brytanii mają miejsce np. wizytacje poszczególnych lokalizacji celem weryfikacji ich przydatności dla potrzeb Spółki oraz przygotowanie późniejszych analiz i podsumowań). Spółka bierze pod uwagę również zakup różnych innych rodzajów usług w przyszłości, np. wynajmowania przez pracowników Wnioskodawcy samochodów na lotniskach zagranicznych do celów podróży służbowych za granicą, a także innych usług, których wspólnym mianownikiem będzie fakt, że są one wykonywane w całości poza terytorium Polski. Kontrahenci Wnioskodawcy nie posiadają w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności, jakiejkolwiek placówki czy zakładu w rozumieniu updop.

W opinii tut. Organu ustawodawca nie uzależnił opodatkowania świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 updop od faktu, czy są one „fizycznie” wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, ale wskazał, że opodatkowaniu podlegają przychody uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Kluczowe znaczenie ma zatem interpretacja pojęcia „przychody uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej”. W opinii tut. Organu pod tym pojęciem należy rozumieć zarówno dochody (przychody) osiągane z podejmowania działań, w tym np. z wynajmu nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jak i dochody (przychody) uzyskiwane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatnika mającego ograniczony obowiązek podatkowy np. dochód z tytułu wykonania usługi za granicą przez tę osobę na rzecz podmiotu polskiego. Stąd terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest miejscem wypłaty wynagrodzenia, które stanowi dochód podatnika. W dobie rozwijających się form współpracy między przedsiębiorstwami usługi mogą być coraz częściej świadczone bez fizycznej obecności podatnika na terytorium państwa źródła. W tej sytuacji miejsce wypłaty stanowi jedno z kryteriów oceny miejsca położenia źródła przychodów. Wskazać w tym miejscu należy na tezę zawartą w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 6 czerwca 2007 r., sygn. akt. I SA/Gd 118/07, zgodnie z którą, w przypadku świadczenia usług przez zagraniczne podmioty na rzecz polskiego podmiotu, w sytuacji gdy usługi te nie są wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o tym czy dochód z wykonania usługi został osiągnięty na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przesądzać będzie to, czy efekt usługi będzie wykorzystywany w Polsce.

Podkreślić należy, iż większość państw nakłada podatki nie tylko na podmioty, które mają personalne związki z danym państwem, ale także nakłada je na dochód i kapitał, w przypadku występowania gospodarczego związku dochodu lub kapitału z danym państwem. Innymi słowy, opodatkowaniu w danym państwie podlegają nie tylko wszelkie dochody lub kapitały podmiotów będących rezydentami tego państwa, ale także opodatkowaniu podlega dochód lub kapitał osiągnięty przez nierezydentów, jeżeli jego źródło lub miejsce położenia (situs) znajduje się w tym państwie (por. H. Hamaekers, K. Holmes, J. Głuchowski, T. Kardach, W. Nykiel, Wprowadzenie do międzynarodowego prawa podatkowego, LexisNexis, 2006).

Na podmiocie objętym ograniczonym obowiązkiem podatkowym ciąży nieskonkretyzowana powinność poniesienia świadczenia pieniężnego (podatku dochodowego) w związku z osiąganiem dochodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ograniczony obowiązek podatkowy ma charakter ograniczony o tyle, że nieskonkretyzowana powinność poniesienia świadczenia pieniężnego łączy się z osiągnięciem dochodów, lecz tylko z określonego źródła bądź powstających w określonym miejscu (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, Lex, 2010, wyd. II). Powołując się zatem na przytoczone powyżej tezy z piśmiennictwa, stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie przychód uzyskany przez Kontrahentów z tytułu usług świadczonych poza terytorium Polski (Japonia, Wielka Brytania) jest osiągnięty na terytorium Polski albowiem występuje gospodarczy związek tego dochodu z terytorium Polski. W przypadku wykonywania usług świadczonych poza terytorium Polski przez Kontrahentów na rzecz polskiej Spółki w sytuacji, gdy usługi te nie są „fizycznie” wykonywane na terytorium Polski, o tym czy przychód z wykonania usługi został osiągnięty na terytorium Polski przesądza to, czy efekt usługi będzie wykorzystywany przez podmiot, który ma siedzibę w Polsce. Przeciwna interpretacja tego przepisu prowadziłaby do sytuacji, w której każda usługa realizowana poza obszarem Polski nie podlegałaby opodatkowaniu w kraju, co de facto prowadziłoby do podważenia istoty uregulowań dotyczących ograniczonego obowiązku podatkowego oraz znacznego ograniczenia jego stosowania.

W opinii Organu za takim rozumieniem powołanych wcześniej norm prawnych przemawia literalne brzmienie art. 3 ust. 2 updop. Przepis ten obowiązek podatkowy rozciąga bowiem na te podmioty niebędące polskimi rezydentami podatkowymi, które dochody osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Norma prawna art. 3 ust. 2 updop nie wiąże zatem opodatkowania „u źródła” z miejscem wykonania usługi, lecz z miejscem osiągnięcia dochodu (w rozumieniu kasowym lub memoriałowym), a ten niewątpliwie w rozpatrywanej sprawie powstaje na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych (w przeciwieństwie do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), nie wiąże pojęcia „dochód” z terytorium na którym wykonywana jest praca, działalność wykonywana osobiście, prowadzona działalność gospodarcza, czy na którym położona jest nieruchomość (takie powiązanie „terytorialne” dochodu dokonane zostało w art. 3 ust. 2b updof). Jeżeli zatem updop nie wiąże pojęcia „dochód” z terytorium na którym wykonywane są czynności prowadzące do jego osiągnięcia do takiego „przyporządkowania” nie może dojść w wyniku interpretacji art. 3 ust. 2 updop. Taka wykładnia jest niezgodna z literalnym brzmieniem ww. przepisu. Należy zatem przyjąć, że dochód o jakim mowa w art. 3 ust. 2 updop powstaje wtedy, gdy po stronie polskiego rezydenta podatkowego powstaje wierzytelność (stanowiąca dla kontrahenta przychód o charakterze definitywnym mogącym być źródłem dochodu) na rzecz podmiotu niebędącego polskim rezydentem podatkowym. W takim wypadku, a jest to przypadek opisany we wniosku, powstaje ograniczony obowiązek podatkowy.

W świetle powyższego należy zauważyć, że w przypadku podatników posiadających siedzibę lub zarząd za granicą, świadczących na rzecz polskiego rezydenta usługi mieszczące się w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, które faktycznie wykonywane są poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, należności z tego tytułu podlegają opodatkowaniu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Spółka dokonując przedmiotowych wypłat na rzecz podmiotów zagranicznych będzie zobowiązana jako płatnik, na podstawie art. 26 ust. 1 updop, do odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonanych wypłat, z uwzględnieniem uregulowań wynikających z przepisów właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy podatkowe i przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy stwierdzić, iż stanowisko Spółki jest nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę orzeczeń sądowych tut. Organ wskazuje, iż nie podziela zawartego w nich stanowiska, ze wskazanych w uzasadnieniu interpretacji powodów. Jednocześnie tut. Organ zauważa, że orzecznictwo w tej materii jest niejednolite.

Stanowisko tut. Organu znajduje potwierdzenie w cytowanym powyżej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 6 czerwca 2007 r., sygn. akt. I SA/Gd 118/07 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 października 2010 r. II FSK 1108/09.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-512 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 14 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.