Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.944.2021.1.KR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-11-18
Teza: Skutki podatkowe sprzedaży nieruchomości - w drodze spadku po synu Wnioskodawca w żadnym wypadku nie nabył prawa współwłasności do lokalu mieszkalnego, ale nabył jedynie roszczenie o zawarcie przyrzeczonej umowy sprzedaży lokalu po spełnieniu warunku określonego aktem notarialnym (ekspektatywę). Tym samym nie można zgodzić się ze stwierdzeniem Wnioskodawcy, że początek biegu okresu pięcioletniego, wyrażonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinien być liczony od momentu wybudowania i przekazania lokalu do zamieszkania, a nie od momentu wyodrębnienia i sprzedaży prawa własności.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; nabycie; nieruchomości; przychód; roszczenia; spadek; zbycie-odpłatne zbycie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychód z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 8

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 września 2021 r. (data wpływu 20 września 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości – **jest nieprawidłowe**.

**UZASADNIENIE**

W dniu 20 września 2021 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

**We wniosku** **przedstawiono następujący stan faktyczny****:**

W dniu 13 stycznia 2014 r. Wnioskodawca i Jego żona nabyli z dobrodziejstwem inwentarza spadek - po 1/2 części - po ich synu, który zmarł w dniu 18 listopada 2013 r. W skład aktywów spadku wchodziło m.in. prawo majątkowe w postaci ekspektatywy roszczenia o zawarcie przyrzeczonej umowy sprzedaży lokalu po spełnieniu warunku określonego aktem notarialnym. Pasywa spadku obejmowały zaś m.in. zobowiązanie w kwocie 206 909 zł 41 gr, z tytułu umowy kredytu zaciągniętego przez syna Wnioskodawcy na zakup od dewelopera lokalu mieszkalnego. Wspomniana wyżej ekspektatywa roszczenia o zawarcie przyrzeczonej umowy sprzedaży lokalu wynikała z przedwstępnej umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego, którą syn Wnioskodawcy zawarł z deweloperem w formie aktu notarialnego w dniu 16 grudnia 2011 r. Na mocy tej umowy deweloper zobowiązał się zrealizować przedsięwzięcie polegające na wybudowaniu dwóch budynków wielorodzinnych wraz z zagospodarowaniem terenu i niezbędną infrastrukturą techniczną oraz zobowiązał się sprzedać synowi Wnioskodawcy, na odrębną własność, lokal mieszkalny o powierzchni użytkowej 46,64 m2, który będzie znajdować się w jednym z tych budynków wraz z komórką lokatorską i udziałem w nieruchomości wspólnej związanym z tym lokalem, za cenę 233 200 zł brutto. Roszczenie o zawarcie przyrzeczonej umowy sprzedaży lokalu zostało wpisane do księgi wieczystej. W myśl przedwstępnej umowy sprzedaży przekazanie ww. lokalu mieszkalnego synowi Wnioskodawcy miało nastąpić na podstawie protokołu, nie później niż do dnia 25 stycznia 2013 r., a przyrzeczona umowa sprzedaży miała zostać zawarta, nie później niż w ciągu sześciu miesięcy od daty otrzymania przez dewelopera ostatecznego pozwolenia na użytkowanie budynku i zaświadczenia o samodzielności lokalu, ale nie później niż do dnia 31 grudnia 2013 r. Na mocy aneksu do ww. przedwstępnej umowy sprzedaży zawartego w dniu 19 września 2012 r., w formie aktu notarialnego, zmieniony został m.in. termin wydania przedmiotu umowy sprzedaży. Zgodnie z aneksem przekazanie lokalu miało nastąpić, nie później niż do dnia 30 kwietnia 2013 r. W wyniku ustaleń z deweloperem przekazanie kluczy do lokalu zostało ostatecznie przesunięte na dzień 21 listopada 2013 r. Trzy dni przed tym terminem syn Wnioskodawcy zmarł. W związku z nabyciem przez Wnioskodawcę i Jego żonę spadku po ich zmarłym synu (po 1/2 części każde z nich), wstąpili oni w ogół praw i obowiązków wynikających z ww. przedwstępnej umowy sprzedaży. Na potwierdzenie tego w dniu 29 sierpnia 2014 r. Wnioskodawca i Jego żona oraz deweloper złożyli w formie aktu notarialnego oświadczenie, w którym podtrzymali w mocy wszystkie postanowienia przedwstępnej umowy sprzedaży zawartej między deweloperem, a synem Wnioskodawcy. W tym samym dniu, w celu umożliwienia rozpoczęcia robót wykończeniowych, deweloper przekazał Wnioskodawcy i Jego żonie lokal mieszkalny wraz z kluczami, co zostało potwierdzone protokołem zdawczo-odbiorczym. Po odebraniu lokalu Wnioskodawca i Jego żona ponosili koszty mediów związanych z jego utrzymaniem (woda, centralne ogrzewanie, prąd, wywóz nieczystości). Zawarcie przyrzeczonej umowy sprzedaży lokalu opóźniło się wskutek ogłoszenia upadłości dewelopera. Postanowienie o ogłoszeniu upadłości i wyznaczeniu syndyka masy upadłości zostało wydane przez sąd w dniu 22 października 2014 r. Wnioskodawca i Jego żona dokonali zgłoszenia wierzytelności w postępowaniu upadłościowym, a także przekazali syndykowi dowody dokonania wpłat z tytułu ceny lokalu, tj. kwoty 226 804 zł, która wpłacona została przez ich syna przed ogłoszeniem upadłości dewelopera, oraz kwoty 6 396 zł, wpłaconej przez Wnioskodawcę i Jego żonę po ogłoszeniu upadłości dewelopera, czyli łącznie kwoty 233 200 zł. Proces upadłościowy trwał do 2018 r., a Wnioskodawca i Jego żona - podobnie jak inne osoby, które zawarły z deweloperem przedwstępne umowy sprzedaży lokali - z własnych środków pieniężnych musieli spłacić hipotekę dewelopera zajętą przez jego wierzycieli. Ostatecznie dopiero w dniu 6 grudnia 2018 r. zawarta została w formie aktu notarialnego umowa ustanowienia odrębnej własności lokalu i umowa sprzedaży, na mocy której pełnomocnik syndyka sprzedał Wnioskodawcy i Jego żonie ww. lokal mieszkalny, którego łączna powierzchnia użytkowa wynosiła 49,07 m2 (dwa pokoje, w tym jeden pokój z aneksem kuchennym połączony z przedpokojem oraz łazienka, o powierzchni 46,39 m2 oraz przynależna komórka lokatorska o powierzchni 2,68 m2), za cenę 233 200 zł, zapłaconą już w całości przed zawarciem tej umowy. Nabycia lokalu mieszkalnego Wnioskodawca i Jego żona dokonali do majątku wspólnego. W marcu 2019 r. założona została księga wieczysta dla lokalu nabytego przez Wnioskodawcę i Jego żonę. W księdze wieczystej wpisana została hipoteka umowna do kwoty 426 400 zł, ustanowiona na rzecz banku, który udzielił synowi Wnioskodawcy kredytu na zakup lokalu mieszkalnego. W dniu 8 kwietnia 2021 r. Wnioskodawca i Jego żona zawarli w formie aktu notarialnego umowę sprzedaży, na mocy której sprzedali ww. lokal mieszkalny za kwotę 372 000 zł. Część ceny sprzedaży, tj. kwotę 128 917 zł 47 gr, kupujący zapłacili bezpośrednio na rachunek banku, który udzielił synowi Wnioskodawcy kredytu na zakup lokalu mieszkalnego, a pozostała część ceny, tj. kwota 238 082 zł 53 gr, zapłacona została na rachunek bankowy Wnioskodawcy i Jego żony. Wnioskodawca i Jego żona pozostawali i pozostają w związku małżeńskim na prawach wspólności majątkowej. Opisany wyżej lokal mieszkalny stanowił ich majątek wspólny.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:**

Czy w opisanym we wniosku stanie faktycznym po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 19% od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości oraz konieczność wykazania dochodu uzyskanego z tego tytułu w zeznaniu podatkowym za 2021 r. i obliczenia należnego podatku?

**Zdaniem Wnioskodawcy,** w opisanym stanie faktycznym nie dojdzie do powstania obowiązku zapłaty przez Niego podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 19% od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, ponieważ do sprzedaży przez Wnioskodawcę i Jego żonę lokalu mieszkalnego doszło po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym lokal ten został wybudowany. W konsekwencji, nie będzie podstaw do wykazywania przez Wnioskodawcę dochodu uzyskanego z tego tytułu w zeznaniu podatkowym za 2021 r. i obliczenia należnego podatku.

Należy zauważyć, że w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako: „ustawa o PIT”), odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości jest źródłem przychodu, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. W przepisie tym ustawodawca ustanowił dwie, niezależne od siebie przesłanki, których zaistnienie skutkuje rozpoczęciem biegu pięcioletniego terminu, tj. nabycie lub wybudowanie. Oznacza to, że pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT, może zostać zapoczątkowany zarówno nabyciem nieruchomości (lokalu mieszkalnego), jak i wybudowaniem nieruchomości (lokalu mieszkalnego).

Zdaniem Wnioskodawcy, w stanie faktycznym opisanym w złożonym wniosku, zastosowanie znajdzie przesłanka „wybudowania”. Termin „wybudowanie” powinien być - w ocenie Wnioskodawcy - rozumiany w taki sposób, jaki jest przyjmowany potocznie w języku polskim. Skoro słowu „wybudowanie” przypisany jest czas przeszły dokonany, to oznacza ono w języku polskim nic innego, jak zakończenie budowy rozumianej jako czynność budowania. Tym samym należy uznać, że „wybudowanie” oznacza „stworzenie” budowli, czyli wykonanie nowego (dotychczas nieistniejącego) obiektu budowlanego, który nadaje się do zamieszkania. Takim nadającym się do zamieszkania obiektem jest zaś w szczególności samodzielny lokal mieszkalny.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Na przykład WSA w Krakowie w wyroku z dnia 26 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1887/12, Lex nr 1312795, wskazał, że: „Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) obowiązek podatkowy powstaje, gdy odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Zatem przepis ten wprowadza dwie przesłanki od których liczy się 5 letni termin - nabycie lub wybudowanie. (\`(...)\`) Posłużenie się między wskazanymi zwrotami funktorem alternatywy nierozłącznej «lub», powoduje, że przesłanki te należy traktować jako równorzędne, a w konsekwencji wystąpienie którejkolwiek z nich (albo obu łącznie) rodzi powstanie obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw wymienionych w ww. przepisie. Zatem na gruncie analizowanego przepisu wystarczającą przesłanką do powstania obowiązku podatkowego jest wybudowanie nieruchomości lub jej części.”

Takie samo stanowisko zajął WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 28 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 223/19, Lex nr 2944606: „Posłużenie się między zwrotami „nabycie”, „wybudowanie” funktorem alternatywy nierozłącznej «lub» powoduje, że przesłanki te należy traktować jako równorzędne, a w konsekwencji wystąpienie którejkolwiek z nich (albo obu łącznie) rodzi powstanie obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw wymienionych w ww. przepisie. Zatem na gruncie analizowanego przepisu wystarczającą przesłanką do powstania obowiązku podatkowego jest wybudowanie nieruchomości lub jej części. (\`(...)\`) Tym samym nie do zaakceptowania jest poczyniona przez organ podatkowy wykładnia, w której organ podatkowy pomija, że upływ 5-letniego terminu może być liczony nie tylko od daty nabycia odsprzedawanego lokalu mieszkalnego, ale i od daty jego wybudowania, co trafnie podatnik wiąże z datą wydania mu (protokołem zdawczo-odbiorczym) lokalu mieszkalnego celem przeprowadzenia prac wykończeniowych.” (zob. też wyrok NSA z dnia 26 lutego 1999 r., sygn. akt I SA/Gd 352/97, Lex nr 36820; wyrok NSA z dnia 19 maja 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 238/99, Lex nr 46996; wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2000 r., sygn. akt 1301/99, Lex nr 53181; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 17 października 2006 r., sygn. akt I SA/Bd 490/06, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

W stanie faktycznym opisanym we wniosku zdaniem Wnioskodawcy, uznać należy, że momentem, w którym lokal mieszkalny nadawał się do zamieszkania (czyli został wybudowany), był dzień wydania Wnioskodawcy i Jego żonie tego lokalu przez dewelopera w celu umożliwienia rozpoczęcia robót wykończeniowych, co zostało potwierdzone odpowiednim protokołem zdawczo-odbiorczym. Skoro zaś wydanie lokalu mieszkalnego Wnioskodawcy i Jego żonie nastąpiło w dniu 29 sierpnia 2014 r., a sprzedaż tego lokalu przez Wnioskodawcę i Jego żonę miało miejsce w dniu 8 kwietnia 2021 r., to do sprzedaży doszło po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym lokal mieszkalny został wybudowany. Wnioskodawca zwraca uwagę, że dokonując oceny prawnopodatkowego stanu faktycznego przedstawionego w złożonym wniosku nie można pomijać obiektywnych trudności (ogłoszenie upadłości dewelopera, długotrwałe postępowanie upadłościowe, opóźnienie w zawarciu przyrzeczonej umowy sprzedaży), jakie Wnioskodawca i Jego żona mieli w uzyskaniu prawa własności lokalu mieszkalnego zgodnie z warunkami określonymi w przedwstępnej umowie sprzedaży. Należy zauważyć, że gdyby Wnioskodawca i Jego żona uzyskali prawo własności lokalu mieszkalnego zgodnie z przedwstępną umową sprzedaży (tj. nie później niż do dnia 31 grudnia 2013 r.), to sprzedaż tego lokalu dokonana przez nich w dniu 8 kwietnia 2021 r., nie skutkowałaby powstaniem po stronie Wnioskodawcy obowiązku zapłaty z tego tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. W ocenie Wnioskodawcy, jest to dodatkowy argument przemawiąjący za przyjęciem, że na tle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku upływ 5-letniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT, powinien być liczony od daty wybudowania lokalu mieszkalnego, tj. od daty wydania lokalu Wnioskodawcy i Jego żonie na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego w celu przeprowadzenia w nim prac wykończeniowych. Przyjęcie innej interpretacji było oczywiście krzywdzące dla podatnika i przeczyłoby wartościom wynikającym z art. 2 Konstytucji, a także naruszałoby zasadę wynikającą z art. 120 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (zob. powołany już wcześniej wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 28 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 223/19).

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, nie będzie On zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 19% od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości oraz nie będzie miał obowiązku wykazania dochodu uzyskanego z tego tytułu w zeznaniu podatkowym za 2021 r.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego** **stanu faktycznego jest nieprawidłowe**.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Zatem, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wyjaśnić należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje pojęcia „nabycie”, a także nie wskazuje, czy ma to być nabycie odpłatne, czy nieodpłatne. Nie określa również, na podstawie jakiej czynności prawnej bądź zdarzenia prawnego może nastąpić nabycie nieruchomości, ich części oraz udziału w nieruchomości lub praw majątkowych. Zatem, pojęcie to należy rozumieć szeroko, co oznacza, że z nabyciem nieruchomości lub praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy do czynienia z chwilą uzyskania prawa własności do nieruchomości lub tych praw, bez względu na charakter czynności prawnej, na podstawie której doszło do przysporzenia majątkowego w postaci własności rzeczy lub praw.

Interpretacja pojęcia „nabycie” została przedstawiona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 1489/08, w którym Sąd stwierdził, że aby ustalić, jaka czynność prawna wyznacza początek biegu pięcioletniego terminu należy odwołać się do regulacji zawartych w prawie cywilnym. Według Kodeksu cywilnego nabycie jest to uzyskanie prawa własności rzeczy. Zatem, aktywa majątkowe ulegają zwiększeniu. Przez pojęcie „nabycie” użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika.

W tym miejscu należy wskazać, że w dniu 1 stycznia 2019 r., w związku z opublikowaniem ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2159) - w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, wprowadzono art. 10 ust. 5, zgodnie z którym w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

Z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że jeżeli nieruchomości lub prawa majątkowe określone przez art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy zostały nabyte w drodze spadku, to ich odpłatne zbycie (dokonane poza działalnością gospodarczą) stanowi przychód podlegający opodatkowaniu, jeżeli nastąpiło ono przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości bądź nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę. Do wyliczenia 5-letniego okresu, od którego uzależnione jest opodatkowanie sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych nabytych w drodze spadku, wliczany jest zatem nie tylko okres posiadania nieruchomości (praw majątkowych) przez spadkobiercę, który dokonuje sprzedaży, ale także okres posiadania nieruchomości (praw majątkowych) przez spadkodawcę. Jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie nieruchomości bądź nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę, do momentu odpłatnego zbycia nieruchomości (praw majątkowych) przez spadkobiercę upłynęło 5 lat – to sprzedaż nie podlega opodatkowaniu.

Stosownie do art. 16 ww. ustawy zmieniającej, przepisy art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r.

Wobec powyższego od dnia 1 stycznia 2019 r. pięcioletni okres, po upływie którego nie powstanie obowiązek uiszczenia podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości nabytych w drodze spadku liczony jest od końca roku, w którym spadkodawca ją nabył lub wybudował, a nie tak, jak w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. - od końca roku, w którym został otwarty spadek (w którym zmarł spadkodawca). Zmiana obejmuje zatem wszystkich, którzy dokonają zbycia nieruchomości po dniu 31 grudnia 2018 r., bez względu na datę odziedziczenia nieruchomości.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w 2014 r. Wnioskodawca i Jego żona nabyli z dobrodziejstwem inwentarza spadek - po 1/2 części - po ich synu, który zmarł w 2013 r. W skład aktywów spadku wchodziło m.in. prawo majątkowe w postaci ekspektatywy roszczenia o zawarcie przyrzeczonej umowy sprzedaży lokalu po spełnieniu warunku określonego aktem notarialnym. Pasywa spadku obejmowały zaś m.in. zobowiązanie w kwocie 206 909 zł 41 gr, z tytułu umowy kredytu zaciągniętego przez syna Wnioskodawcy na zakup od dewelopera lokalu mieszkalnego. Ww. ekspektatywa roszczenia o zawarcie przyrzeczonej umowy sprzedaży lokalu wynikała z przedwstępnej umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego, którą syn Wnioskodawcy zawarł z deweloperem w formie aktu notarialnego w 2011 r. Na mocy tej umowy deweloper zobowiązał się zrealizować przedsięwzięcie polegające na wybudowaniu dwóch budynków wielorodzinnych wraz z zagospodarowaniem terenu i niezbędną infrastrukturą techniczną oraz zobowiązał się sprzedać synowi Wnioskodawcy, na odrębną własność, lokal mieszkalny, który będzie znajdować się w jednym z tych budynków wraz z komórką lokatorską i udziałem w nieruchomości wspólnej związanym z tym lokalem, za cenę 233 200 zł. Roszczenie o zawarcie przyrzeczonej umowy sprzedaży lokalu zostało wpisane do księgi wieczystej. W myśl przedwstępnej umowy sprzedaży przekazanie ww. lokalu mieszkalnego synowi Wnioskodawcy miało nastąpić na podstawie protokołu, nie później niż do dnia 25 stycznia 2013 r., a przyrzeczona umowa sprzedaży miała zostać zawarta, nie później niż w ciągu sześciu miesięcy od daty otrzymania przez dewelopera ostatecznego pozwolenia na użytkowanie budynku i zaświadczenia o samodzielności lokalu, ale nie później niż do dnia 31 grudnia 2013 r. Na mocy aneksu do ww. przedwstępnej umowy sprzedaży, zawartego w 2012 r., w formie aktu notarialnego, zmieniony został m.in. termin wydania przedmiotu umowy sprzedaży. Zgodnie z aneksem przekazanie lokalu miało nastąpić, nie później niż do dnia 30 kwietnia 2013 r. W wyniku ustaleń z deweloperem przekazanie kluczy do lokalu zostało ostatecznie przesunięte na dzień 21 listopada 2013 r. Trzy dni przed tym terminem syn Wnioskodawcy zmarł. W związku z nabyciem przez Wnioskodawcę i Jego żonę spadku po ich zmarłym synu, wstąpili oni w ogół praw i obowiązków wynikających z ww. przedwstępnej umowy sprzedaży. Na potwierdzenie tego w dniu 29 sierpnia 2014 r. Wnioskodawca i Jego żona oraz deweloper złożyli w formie aktu notarialnego oświadczenie, w którym podtrzymali w mocy wszystkie postanowienia przedwstępnej umowy sprzedaży zawartej między deweloperem, a synem Wnioskodawcy. W tym samym dniu, w celu umożliwienia rozpoczęcia robót wykończeniowych, deweloper przekazał Wnioskodawcy i Jego żonie lokal mieszkalny wraz z kluczami, co zostało potwierdzone protokołem zdawczo-odbiorczym. Po odebraniu lokalu Wnioskodawca i Jego żona ponosili koszty mediów związanych z jego utrzymaniem (woda, centralne ogrzewanie, prąd, wywóz nieczystości). Zawarcie przyrzeczonej umowy sprzedaży lokalu opóźniło się wskutek ogłoszenia upadłości dewelopera. Postanowienie o ogłoszeniu upadłości i wyznaczeniu syndyka masy upadłości zostało wydane przez sąd w dniu 22 października 2014 r. Wnioskodawca i Jego żona dokonali zgłoszenia wierzytelności w postępowaniu upadłościowym, a także przekazali syndykowi dowody dokonania wpłat z tytułu ceny lokalu, tj. kwoty 226 804 zł, która wpłacona została przez ich syna przed ogłoszeniem upadłości dewelopera, oraz kwoty 6 396 zł, wpłaconej przez Wnioskodawcę i Jego żonę po ogłoszeniu upadłości dewelopera, czyli łącznie kwoty 233 200 zł. Proces upadłościowy trwał do 2018 r., a Wnioskodawca i Jego żona - podobnie jak inne osoby, które zawarły z deweloperem przedwstępne umowy sprzedaży lokali - z własnych środków pieniężnych musieli spłacić hipotekę dewelopera zajętą przez jego wierzycieli. Ostatecznie dopiero w dniu 6 grudnia 2018 r. zawarta została w formie aktu notarialnego umowa ustanowienia odrębnej własności lokalu i umowa sprzedaży, na mocy której pełnomocnik syndyka sprzedał Wnioskodawcy i Jego żonie ww. lokal mieszkalny, za cenę 233 200 zł, zapłaconą już w całości przed zawarciem tej umowy. Nabycia lokalu mieszkalnego Wnioskodawca i Jego żona dokonali do majątku wspólnego. W marcu 2019 r. założona została księga wieczysta dla lokalu nabytego przez Wnioskodawcę i Jego żonę. W księdze wieczystej wpisana została hipoteka umowna do kwoty 426 400 zł, ustanowiona na rzecz banku, który udzielił synowi Wnioskodawcy kredytu na zakup lokalu mieszkalnego. W dniu 8 kwietnia 2021 r. Wnioskodawca i Jego żona zawarli w formie aktu notarialnego umowę sprzedaży, na mocy której sprzedali ww. lokal mieszkalny za kwotę 372 000 zł.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, z późn. zm.), spadek stanowią prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które z chwilą jego śmierci przechodzą na jedną lub kilka osób.

Stosownie do art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei prawomocne postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia sporządzony u notariusza, potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia (art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego).

Jak wskazano wyżej, moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym określany jest zgodnie z normami prawa cywilnego.

Zgodnie z art. 155 § 1 ustawy Kodeks cywilny, umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

W myśl art. 156 ww. Kodeksu, jeżeli zawarcie umowy przenoszącej własność następuje w wykonaniu zobowiązania wynikającego z uprzednio zawartej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności, z zapisu zwykłego, z bezpodstawnego wzbogacenia lub z innego zdarzenia, ważność umowy przenoszącej własność zależy od istnienia tego zobowiązania. Jeżeli umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości została zawarta pod warunkiem lub z zastrzeżeniem terminu, do przeniesienia własności potrzebne jest dodatkowe porozumienie stron obejmujące ich bezwarunkową zgodę na niezwłoczne przejście własności (art. 157 § 2 Kodeksu cywilnego).

Przy czym, umowa zobowiązująca do przeniesienia prawa własności nieruchomości powinna być dla jej ważności zawarta w formie aktu notarialnego, zgodnie z art. 158 ww. Kodeksu. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione.

Z kolei art. 389 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi, że umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej. Roszczenia z umowy przedwstępnej przedawniają się z upływem roku od dnia, w którym umowa przyrzeczona miała być zawarta. Jeżeli sąd oddali żądanie zawarcia umowy przyrzeczonej, roszczenia z umowy przedwstępnej przedawniają się z upływem roku od dnia, w którym orzeczenie stało się prawomocne (art. 390 § 3 ww. Kodeksu).

Tym samym, zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego, ani umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy kupna-sprzedaży (nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego), ani fakt przekazania przyszłemu nabywcy lokalu na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego, ani dokonanie przedpłat – nie powodują przeniesienia praw własności nieruchomości.

Podkreślić również należy, że prawo podatkowe, pomimo tego, że posiada własną samodzielność pojęciową, nie jest jednak samodzielne absolutnie i dlatego, należy stosować pojęcia zaczerpnięte z innych gałęzi prawa, nie nadając im całkowicie innego, nowego znaczenia.

Mianem ekspektatywy w prawie cywilnym określa się natomiast oczekiwanie prawne – prawo podmiotowe „tymczasowe”, czyli prawo, którego treścią jest jedynie przygotowanie i zabezpieczenie ostatecznego nabycia określonego prawa podmiotowego, w tym wypadku prawa własności. Ekspektatywa jest sytuacją, w której przynajmniej jedna przesłanka szczególna nabycia prawa podmiotowego została już spełniona, a zarazem nie ziściła się przynajmniej jeszcze jedna przesłanka szczególna lub ogólna nabycia prawa podmiotowego.

Rozpatrując przedmiotową sprawę pod kątem zastosowania w przedmiotowej sprawie przesłanki „wybudowania”, której zaistnienie skutkuje rozpoczęciem biegu pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy analizie poddać przepisy ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. z 2021 r., poz. 1445), ze szczególnym zwróceniem uwagi na art. 1 i art. 3 pkt 5 ww. ustawy, a także przepisy ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r., poz. 1333, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 1 ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego, ustawa reguluje zasady ochrony praw nabywcy, wobec którego deweloper zobowiązuje się do ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, albo do przeniesienia na nabywcę własności nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym lub użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i własności domu jednorodzinnego na niej posadowionego stanowiącego odrębną nieruchomość.

Natomiast w myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego, ustawa ta określa środki ochrony wpłat dokonywanych przez nabywcę.

W myśl art. 3 użyte w ww. ustawie określenia oznaczają:

1) deweloper - przedsiębiorcę w rozumieniu ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 i 2320), który w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie umowy deweloperskiej zobowiązuje się do ustanowienia prawa, o którym mowa w art. 1, i przeniesienia tego prawa na nabywcę;

4) nabywca - osobę fizyczną, która na podstawie umowy deweloperskiej uprawniona jest do przeniesienia na nią prawa, o którym mowa w art. 1, oraz zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz dewelopera na poczet ceny nabycia tego prawa;

5) umowa deweloperska - umowę, na podstawie której deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa, o którym mowa w art. 1, a nabywca zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz dewelopera na poczet ceny nabycia tego prawa;

6) przedsięwzięcie deweloperskie - proces, w wyniku realizacji którego na rzecz nabywcy ustanowione lub przeniesione zostaje prawo, o którym mowa w art. 1, obejmujący budowę w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r. poz. 1333, z późn. zm.) oraz czynności faktyczne i prawne niezbędne do rozpoczęcia budowy oraz oddania obiektu budowlanego do użytkowania, a w szczególności nabycie praw do nieruchomości, na której realizowana ma być budowa, przygotowanie projektu budowlanego lub nabycie praw do projektu budowlanego, nabycie materiałów budowlanych i uzyskanie wymaganych zezwoleń administracyjnych określonych odrębnymi przepisami; częścią przedsięwzięcia deweloperskiego może być zadanie inwestycyjne dotyczące jednego lub większej liczby budynków, jeżeli budynki te, zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego, mają zostać oddane do użytku w tym samym czasie i tworzą całość architektoniczno-budowlaną.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, umowa deweloperska zawiera w szczególności cenę nabycia prawa, o którym mowa w art. 1.

Stosownie do art. 3 pkt 6 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o budowie – należy przez to rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego.

Z kolei pkt 12 ww. artykułu stanowi, że przez pozwolenie na budowę należy rozumieć decyzję administracyjną zezwalającą na rozpoczęcie i prowadzenie budowy lub wykonywanie robót budowlanych innych niż budowa obiektu budowlanego.

Istotne znaczenie ma także art. 17 ww. ustawy, zgodnie z którym uczestnikami procesu budowlanego, w rozumieniu ustawy, są:

1) inwestor;

2) inspektor nadzoru inwestorskiego;

3) projektant;

4) kierownik budowy lub kierownik robót.

Obowiązki inwestora związane z budową określa natomiast art. 18 ust. 1 ww. ustawy, w myśl którego, do obowiązków inwestora należy zorganizowanie procesu budowy, z uwzględnieniem zawartych w przepisach zasad bezpieczeństwa i ochrony zdrowia, a w szczególności zapewnienie:

1) opracowania projektu budowlanego i, stosownie do potrzeb, innych projektów,

2) objęcia kierownictwa budowy przez kierownika budowy,

3) opracowania planu bezpieczeństwa i ochrony zdrowia,

4) wykonania i odbioru robót budowlanych,

5) w przypadkach uzasadnionych wysokim stopniem skomplikowania robót budowlanych lub warunkami gruntowymi, nadzoru nad wykonywaniem robót budowlanych

– przez osoby o odpowiednich kwalifikacjach zawodowych.

Z przepisów ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego wynika, że to deweloper realizuje przedsięwzięcie deweloperskie, którym jest budowa w rozumieniu prawa budowlanego, w następstwie której to powstaje lokal mieszkalny, prawo własności które przenoszone jest na nabywcę.

Również przepisy ustawy Prawo budowlane wskazują, że uczestnikiem procesu budowlanego (a więc osobą, co do której można powiedzieć, że buduje obiekt budowlany) jest inwestor, którym w rozpatrywanej sprawie jest niewątpliwie deweloper.

Z ww. przepisów jasno wynika, że deweloper przenosi prawo (w tym przypadku prawo własności lokalu mieszkalnego), a nabywca spełnia świadczenie pieniężne na rzecz dewelopera na poczet ceny nabycia tego prawa.

Przepisy te operują, na co wskazano wyżej, takimi pojęciami jak np. nabywca, cena nabycia prawa, przeniesienia prawa na nabywcę.

Skoro zatem ustawodawca w ustawie o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego oraz ustawie Prawo budowlane używa takich pojęć, to zdaniem Organu, brak podstaw, aby na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tę stronę umowy deweloperskiej (nabywcę) traktować jako osobę, która „buduje” lokal mieszkalny, a nie go nabywa.

Należy także wskazać, że z treści powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że przeniesienie własności nieruchomości następuje z chwilą zawarcia w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy przenoszącej własność nieruchomości. Natomiast zarówno zawarcie umowy deweloperskiej, jak też dokonanie, stosownie do tej umowy wpłaty ceny czy przekazanie kluczy – oddanie do użytku, pomimo że mogą prowadzić do nabycia własności nieruchomości, to nie są z nim równoważne. Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, a art. 158 Kodeksu określa wyraźnie formę tej czynności prawnej.

Z kolei umowa deweloperska nie jest umową przenoszącą własność nieruchomości. Jest niejako przyrzeczeniem do przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa własności do lokalu, co nastąpi dopiero w momencie zawarcia np. umowy sprzedaży przenoszącej własność nieruchomości. Treścią umowy deweloperskiej jest zatem, jedynie zobowiązanie się stron do ustanowienia na rzecz nabywcy po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego, odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, lecz tej własności sama umowa deweloperska nie przenosi.

Tym samym zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego oraz ustawą o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego, ani umowa przedwstępna sprzedaży czy też umowa deweloperska, będące przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzone zostały w formie aktu notarialnego, ani fakt wcześniejszej zapłaty deweloperowi ustalonej przez niego ceny oraz przekazania przyszłemu nabywcy lokalu mieszkalnego na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego czy też zameldowanie się w ww. lokalu mieszkalnym i ponoszenie z tego tytułu stosownych opłat, nie powodują przeniesienia praw własności nieruchomości.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia stwierdzić należy, że w drodze spadku po synu Wnioskodawca w żadnym wypadku nie nabył prawa współwłasności do lokalu mieszkalnego, ale nabył jedynie roszczenie o zawarcie przyrzeczonej umowy sprzedaży lokalu po spełnieniu warunku określonego aktem notarialnym (ekspektatywę).

Należy wskazać, że ani wydanie Wnioskodawcy i Jego żonie lokalu mieszkalnego w dniu 29 sierpnia 2014 r. przez dewelopera w celu umożliwienia rozpoczęcia robót wykończeniowych, na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego, ani uregulowanie należności za lokal - nie spowodowały przeniesienia na Wnioskodawcę prawa współwłasności lokalu mieszkalnego, a jedynie ustanawiały zobowiązanie zbywcy (dewelopera) do przeniesienia tego prawa na rzecz Wnioskodawcy i Jego małżonki.

Przepisy Kodeksu cywilnego jednoznacznie wskazują, że przeniesienie własności nieruchomości następuje z chwilą zawarcia w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy rozporządzającej – umowy sprzedaży przenoszącej własność nieruchomości w wykonaniu przedwstępnej umowy sprzedaży. Oznacza to, że prawo współwłasności ww. lokalu mieszkalnego Wnioskodawca nabył dopiero na mocy umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i jego sprzedaży, która została zawarta w dniu 6 grudnia 2018 r.

Tym samym nie można zgodzić się ze stwierdzeniem Wnioskodawcy, że początek biegu okresu pięcioletniego, wyrażonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinien być liczony od momentu wybudowania i przekazania lokalu do zamieszkania, a nie od momentu wyodrębnienia i sprzedaży prawa własności.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1602/15, w którym Sąd stwierdził, że: „(…) prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej – w zaskarżonej interpretacji indywidualnej powołał się na art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego oraz na związany z nim art. 158 tego Kodeksu. Rację ma skarżący, że art. 158 Kodeksu cywilnego odnosi się wyłącznie do formy umowy zobowiązującej do przeniesienia własności nieruchomości i taką własność przenoszącą, jednak nie można przy odczytywaniu tej normy pomijać normy zawartej w powołanym wyżej art. 155 § 1, z którego wynika ogólna i powszechna zasada dotycząca momentu przeniesienia własności, jaką jest – poza pewnymi wyjątkami nieznajdującymi zastosowania w niniejszej sprawie – chwila zawarcia umowy przenoszącej własność”.

Zatem, z uwagi na fakt, że umowa przenosząca prawo własności lokalu mieszkalnego na rzecz Wnioskodawcy (do majątku wspólnego małżonków) została zawarta w dniu 6 grudnia 2018 r. (wcześniej jak wskazano nabył jedynie roszczenie o zawarcie przyrzeczonej umowy), to odpłatne zbycie przez Wnioskodawcę w dniu 8 kwietnia 2021 r. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie.

Stosownie do art. 30e ust. 1 i art. 45 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością), np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości.

Ustalenie kosztów uzyskania przychodu odbywa się natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ww. ustawy w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

Zgodnie z art. 22 ust. 6c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Stosownie do art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku zalicza się również udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia poniesione przez spadkodawcę oraz przypadające na podatnika ciężary spadkowe, w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub zbywanego prawa odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych przez podatnika. Przez ciężary spadkowe, o których mowa w zdaniu drugim, rozumie się spłacone przez podatnika długi spadkowe, zaspokojone roszczenia o zachowek oraz wykonane zapisy zwykłe i polecenia, również w przypadku, gdy podatnik spłacił długi spadkowe, zaspokoił roszczenia o zachowek lub wykonał zapisy zwykłe i polecenia po dokonaniu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c.

Jak stanowi art. 22 ust. 6e ww. ustawy, wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1) dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub

2) dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł – art. 30e ust. 5 ww. ustawy.

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że odpłatne zbycie przez Wnioskodawcę w dniu 8 kwietnia 2021 r. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość nabytego w dniu 6 grudnia 2018 r. w drodze umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu - jego sprzedaż, z uwagi na fakt, że odpłatne zbycie nastąpiło przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie ww. udziału - stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a dochód uzyskany z tego tytułu podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30e ww. ustawy. W sytuacji, niekorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego z tytułu dokonanej sprzedaży. W związku z powyższym, Wnioskodawca będzie zobowiązany wykazać ww. przychód w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2021 (PIT-39).

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy, w którym stwierdza, że upływ 5-letniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinien być liczony od daty wybudowania lokalu mieszkalnego, tj. od daty wydania lokalu Wnioskodawcy i Jego żonie na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego w celu przeprowadzenia w nim prac wykończeniowych, a tym samym, że nie będzie On zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 19% od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości oraz nie będzie miał obowiązku wykazania dochodu uzyskanego z tego tytułu w zeznaniu podatkowym za 2021 r., należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych Organ informuje, że w myśl zasady wyrażonej w art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) zostały one wydane w indywidualnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły.

Końcowo Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.), składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej ma na celu wyjaśnienie wątpliwości co do sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego materialnego do określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej.

Należy dodatkowo wskazać, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z treści art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W związku z tym, interpretacje te wywierają skutki prawne jedynie w stosunku do tego podmiotu, do którego są skierowane. Zatem, niniejsza interpretacja indywidualna jest wiążąca dla Wnioskodawcy jako osoby występującej z wnioskiem, natomiast nie wywołuje skutków prawnych dla współwłaściciela lokalu mieszkalnego (tj. żony Wnioskodawcy).

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.