Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP1/443-421/14-2/RG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-08-27
Teza: prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z organizacją systemu odbioru odpadów komunalnych od mieszkańców, w tym z faktur VAT wystawionych przez Spółkę za świadczenie usług odbioru i zagospodarowania odpadów
Słowa kluczowe: gmina; odpady (śmieci); podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; zadania-zadania własne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 9 czerwca 2014 r. (data wpływu 12 czerwca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z organizacją systemu odbioru odpadów komunalnych od mieszkańców, w tym z faktur VAT wystawionych przez Spółkę za świadczenie usług odbioru i zagospodarowania odpadów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z organizacją systemu odbioru odpadów komunalnych od mieszkańców, w tym z faktur VAT wystawionych przez Spółkę za świadczenie usług odbioru i zagospodarowania odpadów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina … (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT), o którym mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. 1990 Nr 16, poz. 95 ze zm., dalej: ustawa o samorządzie gminnym) do zadań własnych Gminy należy w szczególności zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie utrzymania czystości i porządku, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych. Szczegółowo zadania Gminy dotyczące utrzymania czystości i porządku, warunków wykonywania działalności w zakresie odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości i zagospodarowania tych odpadów zostały określone w ustawie z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (t.j., Dz. U. z 2012 r. poz. 391 i 951, z 2013 r. poz. 21 i 228, dalej: ustawa o utrzymaniu czystości).

Zgodnie natomiast z art. 6h ustawy o utrzymaniu czystości, właściciele nieruchomości są obowiązani ponosić na rzecz Gminy, na terenie której są położone ich nieruchomości, opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

Gmina zawarła z … Sp. z o. o. (dalej: Spółka), tj. podmiotem wyłonionym w trybie przetargu nieograniczonego, umowę na odbiór i zagospodarowanie odpadów o kodach, określonych w katalogu odpadów zgodnie z rozporządzeniem Ministra Środowiska z dnia 27 września 2001 r. w sprawie katalogu odpadów (dalej: katalog odpadów), pochodzących od właścicieli nieruchomości z terenu Gminy, na których zamieszkują mieszkańcy oraz od właścicieli nieruchomości z terenu Gminy, na których nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne (dalej: Umowa). Powyższa Umowa ma na celu realizację obowiązków Gminy, nałożonych na nią na podstawie ustawy o utrzymaniu czystości, w szczególności określonych w art. 9e ustawy o utrzymaniu czystości.

W ramach przedmiotowej Umowy, Spółka zobowiązana jest do odbioru i zagospodarowania m.in. pochodzących od właścicieli nieruchomości z terenu Gminy:

1.  zmieszanych odpadów komunalnych o kodzie 20 03 01, tj. odpadów niesegregowanych oraz pozostałości po segregacji,
2.  odpadów suchych (tj. zmieszanych odpadów opakowaniowych) o kodzie 15 01 06 (papier, tworzywa sztuczne, opakowania wielomateriałowe i metale), składowanych przez mieszkańców łącznie w jednym pojemniku lub worku, bez wcześniejszego dodatkowego segregowania ich na poszczególne elementy składowe, tj. na papier, tworzywa sztuczne, opakowania zawierające metal czy opakowania wielomateriałowe, mogących zawierać śladowe pozostałości po produktach spożywczych, ze względu na brak możliwości ich wypłukania i odpowiedniego wysuszenia przed składowaniem (np. kartony po sokach i mleku, butelki z tworzyw sztucznych po napojach, opakowania po kosmetykach, etc.),
3.  opakowań ze szkła o kodzie 15 01 07 gromadzonych w formie zmieszanej, bez podziału na szkło kolorowe i białe,
4.  odpadów ulegających biodegradacji o kodzie 20 02 01.

Z tytułu zakupu usług odbioru i zagospodarowania odpadów komunalnych Gmina otrzymuje od Spółki faktury VAT z wykazanym podatkiem naliczonym. Spółka jest podatnikiem VAT, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT. Poza kosztem usług świadczonych przez Spółkę Gmina ponosi również inne wydatki bieżące związane z organizacją i obsługą systemu zagospodarowania odpadów komunalnych, w tym koszty organizacji nowych stanowisk zakupu sprzętu, etc.

Część odbieranych przez Spółkę odpadów komunalnych, Gmina, jako ich właściciel zamierza następnie odpłatnie przekazywać, na podstawie umowy sprzedaży sprzedawać Spółce. Zgodnie z zamiarem Gminy, przedmiotem sprzedaży na rzecz Spółki będą w szczególności odpady suche, tj. zmieszane odpady opakowaniowe (dalej zmieszane odpady opakowaniowe), wskazane powyżej w punkcie B, które Gmina będzie traktować jako jeden towar, złożony z kilku składowych. Gmina zamierza stosować dla tych odpadów jeden kod PKWiU (niewymieniony w załączniku nr 11 do ustawy o VAT). Stanowisko Gminy, iż w przedmiotowej sprawie będzie ona dokonywała na rzecz Spółki sprzedaży jednego towaru w postaci zmieszanego odpadu opakowaniowego oraz że czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu VAT i nie będzie korzystała ze zwolnienia z VAT zostało potwierdzone w wydanej na wniosek Gminy przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi interpretacji indywidualnej z dnia 2 maja 2014 r., sygn. IPTPP1/443-131/14-4/MW. Ponadto, w odniesieniu do przedmiotowej dostawy nie znajdzie również zastosowania mechanizm, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy, co zostało potwierdzone w wydanej na wniosek Gminy przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi interpretacji indywidualnej z dnia 2 maja 2014 r., sygn. IPTPP1/443-131/14-5/MW. Sprzedaż zmieszanych odpadów opakowaniowych, Gmina zamierza dokumentować wystawianymi na Spółkę fakturami VAT i ujmować je w swych rejestrach sprzedaży oraz wykazywać w składanych deklaracjach VAT-7.

W opinii Gminy, od momentu zawarcia umowy sprzedaży zmieszanych odpadów opakowaniowych, ponoszone przez Gminę wydatki związane z organizacją systemu odbioru odpadów komunalnych od mieszkańców, w tym w szczególności wydatki poniesione na zakup od Spółki, określonych w Umowie usług odbioru i zagospodarowania odpadów komunalnych będą związane jednocześnie z:

1.  czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT w postaci odpłatnej sprzedaży zmieszanych odpadów opakowaniowych (jak zostało bowiem potwierdzone we wskazanej powyżej interpretacji indywidualnej, wydanej na wniosek Gminy, z tytułu sprzedaży tych odpadów Gmina będzie zobowiązana rozliczać VAT należny) oraz
2.  czynnościami, które Gmina traktuje jako niepodlegające opodatkowaniu VAT - tj. wykonywanymi przez Spółkę na rzecz mieszkańców na podstawie deklaracji przyjmowanych od nich przez Gminę, świadczeniami w zakresie odbioru i zagospodarowania odpadów komunalnych (również tych, niebędących przedmiotem odpłatnej sprzedaży na rzecz Spółki), za które Gmina pobiera od mieszkańców stosowne opłaty.

Niemniej jednak, Gmina pragnie zaznaczyć, iż na podstawie otrzymywanych od Spółki faktur VAT nie będzie ona miała możliwości właściwego wyodrębnienia z wartości otrzymywanych faktur VAT, dokumentujących te wydatki, poszczególnych części kwot ponoszonych wydatków, związanych wyłącznie z wykonywaną działalnością opodatkowaną. Przykładowo, wartość wynagrodzenia Spółki z tytułu świadczonych przez nią usług odbioru i zagospodarowania odpadów nie jest bowiem kalkulowana według ilości czy wagi odebranych przez nią poszczególnych kategorii odpadów komunalnych, lecz na podstawie kosztów całokształtu świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców usług w zakresie odbioru i zagospodarowania odpadów. Tym samym, Gmina nie ma obiektywnej możliwości określenia, jaka część wartości usługi świadczonej przez Spółkę jest związana odpowiednio z czynnościami, które Gmina traktuje jako niepodlegające opodatkowaniu VAT, a jaka z czynnościami opodatkowanymi tym podatkiem (tj. z odpłatną sprzedażą zmieszanych odpadów opakowaniowych). Gminie nie jest przy tym znany inny obiektywny sposób, w jaki mogłaby właściwie przyporządkować część kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z organizacją systemu odbioru odpadów komunalnych od mieszkańców, w tym z otrzymywanych od Spółki faktur VAT, odpowiednio do czynności opodatkowanych VAT jak i niepodlegających opodatkowaniu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z organizacją systemu odbioru odpadów komunalnych od mieszkańców, w tym z faktur VAT wystawionych przez Spółkę za świadczenie usług odbioru i zagospodarowania odpadów?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z organizacją systemu odbioru odpadów komunalnych od mieszkańców, w tym z faktur VAT wystawionych przez Spółkę za świadczenie usług odbioru i zagospodarowania odpadów.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, iż prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

*   nabywcą towarów/usług jest podatnik VAT oraz

*   nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Zdaniem Gminy, w analizowanym przypadku powyższe przestanki zostaną spełnione i tym samym, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z organizacją systemu gospodarowania odpadami komunalnymi, w tym w szczególności z faktur VAT wystawianych przez Spółkę z tytułu świadczenia usługi odbioru i zagospodarowania odpadów komunalnych z terenu Gminy.

W ocenie Gminy, za bezsporny należy uznać bowiem fakt, iż ponoszenie przez Gminę tych wydatków jest związane ze sprzedażą zmieszanych odpadów opakowaniowych na rzecz Spółki, która to czynność, zdaniem Gminy, podlega opodatkowaniu VAT (nie korzysta przy tym ze zwolnienia z podatku). Bez ponoszenia przez Gminę wydatków na odpowiednią organizację odbioru odpadów od poszczególnych mieszkańców, sprzedaż zmieszanych odpadów opakowaniowych byłaby znacząco utrudniona. Gmina bowiem nie dysponuje odpowiednią infrastrukturą, w tym pojazdami, za pomocą których mogłaby dokonywać oddzielnego odbioru poszczególnych składowych zmieszanego odpadu komunalnego przeznaczonego następnie do sprzedaży (tj. oddzielnie papieru, tworzyw sztucznych, opakowań wielomateriałowych, czy też metali). Ponadto fakt, iż to właśnie Spółka dokonuje odbioru tych zmieszanych odpadów opakowaniowych z terenu Gminy i tym samym posiada najlepszą wiedzę o ich ilości, rodzajach, parametrach warunkujących sposób ich zagospodarowania, etc. dodatkowo wpływa na możliwość dokonania przez Gminę zbycia zmieszanych odpadów opakowaniowych na rzecz Spółki.

Gmina pragnie podkreślić, że stanowisko odmienne od przestawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo Gmina pragnie przytoczyć orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, iż „Prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny.”

Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej/mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych w celu wykonywania czynności opodatkowanych. W związku z tym, Gmina stoi na stanowisku, iż przysługuje jej prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z organizacją systemu odbioru odpadów komunalnych od mieszkańców, w tym z faktur VAT, wystawionych przez Spółkę za świadczenie usług odbioru i zagospodarowania odpadów.

Gmina pragnie zauważyć, iż w obrocie gospodarczym często występują przypadki, w których podmioty gospodarcze nabywają od innych podmiotów towary czy usługi na potrzeby wykonywanych świadczeń czy dokonywanych dostaw towarów. Korzystanie z usług podwykonawców jest powszechną praktyką w skali kraju. Przykładowo, spółka produkująca meble może nabywać surowiec (drewno) lub usługi wycinki drzew od innych podmiotów. Podobnie podmiot prowadzący działalność wydawniczą może nabywać surowiec (papier) lub usługi druku książek, a podmiot świadczący usługi w zakresie gospodarki wodno-ściekowej może nabywać usług remontów czy konserwacji infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej.

Jednocześnie Gmina ma świadomość, iż ponoszone przez nią wydatki na organizację systemu gospodarowania opadami komunalnymi mają również związek z pobieraną przez Gminę od właścicieli nieruchomości opłatą za gospodarowanie odpadami komunalnymi, która zdaniem Gminy pozostaje poza zakresem VAT.

Gmina pragnie zwrócić uwagę, iż na mocy przepisów ustawy o utrzymaniu czystości jest zobowiązana do odbioru odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości i przejmuje od nich obowiązki w zakresie gospodarowania odpadami komunalnymi. Ustalając zaś stawkę opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi i pobierając od właścicieli nieruchomości, Gmina występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do podmiotów uczestniczących w danej czynności (właścicieli nieruchomości). Zdaniem Gminy, nie ulega zatem wątpliwości, iż w ramach tych zadań Gmina nie działa jako przedsiębiorca. Działania te nie stanowią działalności gospodarczej (nie jest spełniona podstawowa przesłanka art. 15 ust. 1 ustawy o VAT), lecz są jedynie skutkiem wykonywania zadań własnych na nią nałożonych, realizowanych w ramach reżimu publicznoprawnego. W związku z tym, pobierana przez Gminę opłata powinna pozostać poza zakresem regulacji VAT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Na przykład w orzeczeniu z dnia 13 listopada 2012 r., sygn. I SA/Rz 968/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie orzekł, iż „pobieranie opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi jest czynnością mieszczącą się w sferze publicznoprawnej, w wykonywaniu której Gmina występuje w roli organu władzy publicznej.” Podobne stanowisko zostało zaprezentowane również w interpretacji indywidualnej z dnia 27 czerwca 2013 r. Dyrektora Izby Skarbowe w Łodzi, sygn. IPTPP1/443-360/13-4/AK, w interpretacji indywidulanej z dnia 23 maja 2013 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPP2/443-187/13/ICz, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 20 maja 2013 r., sygn. IPTPP1/443-285/13-2/MG.

Jednocześnie, zdaniem Gminy, pobieranie tej opłaty nie powinno wpłynąć na prawo Gminy do pełnego odliczenie VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z odbiorem i zagospodarowaniem odpadów komunalnych, w tym w szczególności z faktur VAT wystawionych przez Spółkę za świadczenie usług odbioru zagospodarowania odpadów.

Kwestię odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych zarówno z działalnością opodatkowaną jak i pozostającą poza zakresem VAT, tj. od tzw. wydatków mieszanych reguluje art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikom przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego.

Natomiast stosownie do ust. 2 tej regulacji, jeśli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części powyższych kwot, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z ust. 3 tego przepisu proporcję tę, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Powyżej wskazane przepisy regulują zasady odliczania podatku naliczonego w sytuacji, gdy jest on związany z wydatkami, które uprawniają do odliczenia podatku naliczonego jak i takimi, które nie dają takiego prawa.

Czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia VAT.

Na wstępie należy wskazać, że przepisy ustawy o VAT nie zawierają wyjaśnienia, co należy rozumieć przez czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia, którym to sformułowaniem ustawodawca posłużył się w ust. 1 oraz ust. 3 art. 90 ustawy o VAT.

Wątpliwość ta, jako że była dotychczas przedmiotem licznych sporów pomiędzy podatnikami oraz organami podatkowymi została ostatecznie rozstrzygnięta uchwałą 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10. NSA ostatecznie potwierdził, że przez czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego należy rozumieć czynności zwolnione z opodatkowania, a nie te pozostające poza zakresem ustawy o VAT.

NSA w uchwale tej wskazał, że „Na tle zatem obecnej regulacji ustawy o podatku od towarów i usług, za w pełni aktualną i trafną należy uznać tę linię orzeczniczą NSA (por. np. wyroki NSA z 30 czerwca 2009 r. I FSK 903/08 oraz I FSK 904/08 oraz z dnia 8 stycznia 2010 r. I FSK 1605/08), z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1 - 3 u.p.t.u. sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako „czynności zwolnione od podatku” oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (por. art. 114 u.p.t.u.)”.

Wskazane w uchwale stanowisko było już wcześniej prezentowane przez sądy administracyjne, przykładowo przez NSA w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. I FSK 659/10, w którym stwierdził on, iż „należy w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać, że w świetle wskazanych wyżej orzeczeń zawarte w art. 90 u.p.t.u sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych. Skoro bowiem mowa o odliczeniu podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako czynności zwolnione od podatku, bądź jako czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia. Pod tym pojęciem nie można natomiast rozumieć także czynności niepodlegających w ogóle podatkowi VAT, gdyż nie są one objęte zakresem przedmiotowym VAT, a więc pozostają niejako poza „strefą zainteresowania” tego podatku.”

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku NSA z dnia 30 czerwca 2009 r. sygn. I FSK 903/08, czy w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. SA/Wr 1790/07, w którym potwierdzono, że „powołany przez organ art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT mogą dotyczyć wyłącznie czynność opodatkowanych oraz zwolnionych od opodatkowania lub wykonywanych przez podatnika zwolnionego od podatku VAT, nie dotyczą natomiast czynności, które w ogóle nie podlegają opodatkowaniu.

W świetle powyższej argumentacji należy stwierdzić, że przez „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego” należy rozumieć wyłącznie czynności podlegające regulacjom VAT, tj. czynności zwolnione z opodatkowania, a nie czynności pozostające poza zakresem ustawy o VAT.

Zdaniem Gminy, powyższe wnioski są zgodne z zasadami konsekwencji terminologicznej w szczególności z zasadą zakazu wykładni homonimicznej, która jest zasadą techniki prawodawczej, o której mowa w § 10 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie „Zasad techniki prawodawczej”. Zgodnie z tą zasadą, tym samym zwrotom nie należy nadawać innego znaczenia. Dlatego też w sytuacji ponoszenia wydatków, które są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT (niekorzystających ze zwolnienia z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT, Gmina nie powinna stosować odliczenia częściowego, lecz odliczenie pełne.

Odliczenie podatku naliczonego od wydatków związanych z odbiorem i zagospodarowaniem odpadów komunalnych.

W pierwszej kolejności, Gmina pragnie zaznaczyć, iż w jej opinii, nie będzie miała ona możliwości wypełnienia obowiązku odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi, wynikającego z art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. W szczególności, wyodrębnienie to nie będzie możliwe do dokonania wyłącznie na podstawie otrzymywanej od Spółki faktury VAT dokumentującej nabycie przez Gminę usług odbioru i zagospodarowania odpadów komunalnych. Faktura ta nie zawiera bowiem szczegółowego wskazania jaka część nabywanych przez Gminę usług odbioru i zagospodarowania odpadów jest związana z wykonywaniem czynności opodatkowanych w odniesieniu do zmieszanych odpadów opakowaniowych, a jaka w odniesieniu do pozostałych odpadów komunalnych. Faktura ta nie wskazuje również ilości poszczególnych rodzajów odpadów odebranych i zagospodarowanych przez Spółkę w danym okresie. Ponadto, Gminie nie jest znany inny sposób, w jaki mogłaby w sposób obiektywny przyporządkować odpowiednie części kwot podatku naliczonego wynikające z faktur dokumentujących wydatki związane z organizacją systemu odbioru odpadów komunalnych od mieszkańców, w tym w szczególności z otrzymywanych od Spółki faktur do poszczególnych rodzajów działalności, tj. odpowiednio do czynności opodatkowanych VAT, jak i niepodlegających opodatkowaniu VAT.

W ocenie Gminy, w sytuacji, gdy będzie ponosić ona wydatki związane jednocześnie z wykonywaniem czynności opodatkowanych (niepodlegających zwolnieniu z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT, również art. 90 ust. 3 ustawy o VAT nie znajdzie w praktyce zastosowania. W związku z powyższym, skoro w takiej sytuacji nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące odliczenia podatku naliczonego przy pomocy proporcji sprzedaży, w opinii Gminy powinna mieć ona prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości. Odmienne stanowisko sprzeciwiałoby się zasadzie neutralności VAT, podstawowemu założeniu systemu VAT.

Gmina pragnie wskazać, że stanowisko takie zostało potwierdzone w rzeczonej uchwale NSA z dnia 2 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10, a także w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów. Przykładowo, stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 10 lipca 2013 r., sygn. IPTPP2/443-306/13-5/JS, w której słusznie w opinii Gminy, przyjęto, iż „w sytuacji, gdy dany zakup wykorzystywany jest/będzie przez Wnioskodawcę będącego czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zarówno do czynności opodatkowanych tym podatkiem, jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu i nie jest/nie będzie wykorzystywany do czynności zwolnionych od podatku, a ponadto nie ma/nie będzie miał obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju wykonywanych czynności, Wnioskodawcy przysługuje/przysługiwać będzie prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na organizację Imprezy”.

Również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 31 maja 2013 r., sygn. ILPP1/443-182/13-3/AWa uznał, iż skoro „w przedmiotowej sprawie Miasto wykonuje czynności opodatkowane podatkiem VAT (wynajem przedmiotu Inwestycji, tj. Placu Wolności w sezonie wiosenno-letnim pod ogródki gastronomiczne, stoiska handlowe, ekspozycję namiotów i urządzeń reklamowych oraz podczas imprez okolicznościowych organizowanych we własnym zakresie przez MCK, a także przez inne podmioty) oraz czynności niepodlegające regulacjom ustawy o podatku VAT (wykonywane w ramach zadań własnych Miasta)”, to w konsekwencji „w przypadku podatku naliczonego dotyczącego wydatków poniesionych w związku z realizacją przedmiotowej Inwestycji, tj. związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Miasto ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków, w sytuacji, gdy nie jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnych rodzajów działalności opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Zaznacza się, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje nawet w przypadku braku sprzedaży opodatkowanej w danym okresie rozliczeniowym, albowiem jak wcześniej wskazano, nie może być ono ograniczane ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego”

Na prawidłowość stanowiska Gminy wskazuje również interpretacja indywidualna wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 15 maja 2013 r., sygn. ITPP1/443-108/13/MN, w której Organ stwierdził, że „Jeżeli (\`(...)\`) w odniesieniu do wydatków związanych z nabyciem usług sprzątania plaż oraz nabyciem sprzętu komputerowego i mebli do Punktu Informacji Turystycznej, nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania w całości do jednego rodzaju działalności, albo w odpowiednich częściach do poszczególnych czynności (opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu), Gminie przysługuje (będzie przysługiwać) prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu tych zakupów.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, w przedmiotowej sytuacji powinno przysługiwać jej prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z odbiorem i zagospodarowaniem odpadów komunalnych, w tym w szczególności z faktur VAT wystawionych przez Spółkę za świadczenie usług odbioru i zagospodarowania odpadów komunalnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły do celów zarobkowych.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 6, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE. L. Nr 347 s. 1, ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo – przedmiotowego.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy należy więc zauważyć, że celem tej regulacji jest wyłączenie wszelkich organów władzy publicznej oraz innych organów podlegających prawu publicznemu z kategorii podatników VAT w odniesieniu do czynności wykonywanych przez te podmioty w charakterze władz publicznych. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej oraz urząd obsługujący ten organ, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy, że organy (urzędy) nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilno-prawnych.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, wynika, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Ustawodawca dał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, co m.in. oznacza, iż zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

W świetle art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia czyli sprzedażą generującą podatek należny.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina zawarła z … Sp. z o. o, tj. podmiotem wyłonionym w trybie przetargu nieograniczonego, umowę na odbiór i zagospodarowanie odpadów o kodach, określonych w katalogu odpadów zgodnie z rozporządzeniem Ministra Środowiska z dnia 27 września 2001 r. w sprawie katalogu odpadów, pochodzących od właścicieli nieruchomości z terenu Gminy, na których zamieszkują mieszkańcy oraz od właścicieli nieruchomości z terenu Gminy, na których nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne. Powyższa Umowa ma na celu realizację obowiązków Gminy, nałożonych na nią na podstawie ustawy o utrzymaniu czystości, w szczególności określonych w art. 9e ustawy o utrzymaniu czystości.

W ramach przedmiotowej Umowy, Spółka zobowiązana jest do odbioru i zagospodarowania m.in. pochodzących od właścicieli nieruchomości z terenu Gminy:

1.  zmieszanych odpadów komunalnych o kodzie 20 03 01, tj. odpadów niesegregowanych oraz pozostałości po segregacji,
2.  odpadów suchych (tj. zmieszanych odpadów opakowaniowych) o kodzie 15 01 06 (papier, tworzywa sztuczne, opakowania wielomateriałowe i metale), składowanych przez mieszkańców łącznie w jednym pojemniku lub worku, bez wcześniejszego dodatkowego segregowania ich na poszczególne elementy składowe, tj. na papier, tworzywa sztuczne, opakowania zawierające metal czy opakowania wielomateriałowe, mogących zawierać śladowe pozostałości po produktach spożywczych, ze względu na brak możliwości ich wypłukania i odpowiedniego wysuszenia przed składowaniem (np. kartony po sokach i mleku, butelki z tworzyw sztucznych po napojach, opakowania po kosmetykach, etc.),
3.  opakowań ze szkła o kodzie 15 01 07 gromadzonych w formie zmieszanej, bez podziału na szkło kolorowe i białe,
4.  odpadów ulegających biodegradacji o kodzie 20 02 01.

Z tytułu zakupu usług odbioru i zagospodarowania odpadów komunalnych Gmina otrzymuje od Spółki faktury VAT z wykazanym podatkiem naliczonym. Spółka jest podatnikiem VAT, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT. Poza kosztem usług świadczonych przez Spółkę Gmina ponosi również inne wydatki bieżące związane z organizacją i obsługą systemu zagospodarowania odpadów komunalnych, w tym koszty organizacji nowych stanowisk zakupu sprzętu, etc. Część odbieranych przez Spółkę odpadów komunalnych, Gmina, jako ich właściciel zamierza następnie odpłatnie przekazywać, na podstawie umowy sprzedaży Spółce. Zgodnie z zamiarem Gminy, przedmiotem sprzedaży na rzecz Spółki będą w szczególności odpady suche, tj. zmieszane odpady opakowaniowe (dalej zmieszane odpady opakowaniowe), wskazane powyżej w punkcie B, które Gmina będzie traktować jako jeden towar, złożony z kilku składowych. Gmina zamierza stosować dla tych odpadów jeden kod PKWiU (niewymieniony w załączniku nr 11 do ustawy o VAT).

W opinii Gminy, od momentu zawarcia umowy sprzedaży zmieszanych odpadów opakowaniowych, ponoszone przez Gminę wydatki związane z organizacją systemu odbioru odpadów komunalnych od mieszkańców, w tym w szczególności wydatki poniesione na zakup od Spółki, określonych w Umowie usług odbioru i zagospodarowania odpadów komunalnych będą związane jednocześnie z:

*   czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT w postaci odpłatnej sprzedaży zmieszanych odpadów opakowaniowych (jak zostało bowiem potwierdzone we wskazanej powyżej interpretacji indywidualnej, wydanej na wniosek Gminy, z tytułu sprzedaży tych odpadów Gmina będzie zobowiązana rozliczać VAT należny) oraz

*   czynnościami, które Gmina traktuje jako niepodlegające opodatkowaniu VAT - tj. wykonywanymi przez Spółkę na rzecz mieszkańców na podstawie deklaracji przyjmowanych od nich przez Gminę, świadczeniami w zakresie odbioru i zagospodarowania odpadów komunalnych (również tych, niebędących przedmiotem odpłatnej sprzedaży na rzecz Spółki), za które Gmina pobiera od mieszkańców stosowne opłaty.

Niemniej jednak, Gmina pragnie zaznaczyć, iż na podstawie otrzymywanych od Spółki faktur VAT nie będzie ona miała możliwości właściwego wyodrębnienia z wartości otrzymywanych faktur VAT, dokumentujących te wydatki, poszczególnych części kwot ponoszonych wydatków, związanych wyłącznie z wykonywaną działalnością opodatkowaną. Przykładowo, wartość wynagrodzenia Spółki z tytułu świadczonych przez nią usług odbioru i zagospodarowania odpadów nie jest bowiem kalkulowana według ilości czy wagi odebranych przez nią poszczególnych kategorii odpadów komunalnych, lecz na podstawie kosztów całokształtu świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców usług w zakresie odbioru i zagospodarowania odpadów. Tym samym, Gmina nie ma obiektywnej możliwości określenia, jaka część wartości usługi świadczonej przez Spółkę jest związana odpowiednio z czynnościami, które Gmina traktuje jako niepodlegające opodatkowaniu VAT, a jaka z czynnościami opodatkowanymi tym podatkiem (tj. z odpłatną sprzedażą zmieszanych odpadów opakowaniowych). Gminie nie jest przy tym znany inny obiektywny sposób, w jaki mogłaby właściwie przyporządkować część kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z organizacją systemu odbioru odpadów komunalnych od mieszkańców, w tym z otrzymywanych od Spółki faktur VAT, odpowiednio do czynności opodatkowanych VAT jak i niepodlegających opodatkowaniu.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi kwestia prawa do pełnego odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z organizacją systemu odbioru odpadów komunalnych od mieszkańców, w tym z faktur wystawionych przez Spółkę za świadczenie usług odbioru i zagospodarowania odpadów

Mając na uwadze przedstawione okoliczności, wskazać należy, iż w świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013r., poz. 594 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast, zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ww. ustawy).

W ustawie z dnia 13 września 1996r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2013 r. poz. 1399 z późn. zm.), w rozdziale 3a – „Gospodarowanie odpadami komunalnymi przez gminę” wskazano, iż gminy są obowiązane do zorganizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy. Rada gminy może, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, postanowić o odbieraniu odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne (art. 6c ust. 1 i 2).

Ponadto z art. 4 ust. 1 ww. ustawy wynika, że zadaniem gminy (rady gminy) jest uchwalenie, po zasięgnięciu opinii państwowego powiatowego inspektora sanitarnego, regulaminu utrzymania czystości i porządku na terenie gminy.

Regulamin określa szczegółowe zasady utrzymania czystości i porządku na terenie gminy dotyczące, m.in. wymagań w zakresie utrzymania czystości i porządku na terenie nieruchomości obejmujących prowadzenie we wskazanym zakresie selektywnego zbierania i odbierania odpadów komunalnych, w tym powstających w gospodarstwach domowych przeterminowanych leków i chemikaliów, zużytych baterii i akumulatorów, zużytego sprzętu elektrycznego i elektronicznego, mebli i innych odpadów wielkogabarytowych, odpadów budowlanych i rozbiórkowych oraz zużytych opon, a także odpadów zielonych (art. 4 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy).

W myśl art. 6h tej ustawy właściciele nieruchomości, o których mowa w art. 6c, są obowiązani ponosić na rzecz gminy, na terenie której są położone ich nieruchomości, opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

Na mocy art. 6d ust. 1 ww. ustawy wójt, burmistrz lub prezydent miasta jest obowiązany zorganizować przetarg na odbieranie odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, o których mowa w art. 6c, albo przetarg na odbieranie i zagospodarowanie tych odpadów.

Z art. 6j ust. 1 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach wynika, że w przypadku nieruchomości, o której mowa w art. 6c ust. 1, opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowi iloczyn:

1.  liczby mieszkańców zamieszkujących daną nieruchomość, lub
2.  ilości zużytej wody z danej nieruchomości, lub
3.  powierzchni lokalu mieszkalnego

\- oraz stawki opłaty ustalonej na podstawie art. 6k ust. 1.

Stosownie do art. 6j ust. 2 ww. ustawy, w przypadku nieruchomości, o której mowa w art. 6c ust. 1, rada gminy może uchwalić jedną stawkę opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi od gospodarstwa domowego.

Mocą art. 6r ust. 1 cyt. ustaw opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowi dochód gminy.

Jak wynika z art. 6r ust. 2 ww. ustawy z pobranych opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi gmina pokrywa koszty funkcjonowania systemu gospodarowania odpadami komunalnymi, które obejmują koszty:

1.  odbierania, transportu, zbierania, odzysku i unieszkodliwiania odpadów komunalnych;
2.  tworzenia i utrzymania punktów selektywnego zbierania odpadów komunalnych;
3.  obsługi administracyjnej tego systemu.

Rada gminy określi, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, szczegółowy sposób i zakres świadczenia usług w zakresie odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości i zagospodarowania tych odpadów, w zamian za uiszczoną przez właściciela nieruchomości opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi, w szczególności ilość odpadów komunalnych odbieranych od właściciela nieruchomości, częstotliwość odbierania odpadów komunalnych od właściciela nieruchomości i sposób świadczenia usług przez punkty selektywnego zbierania odpadów komunalnych (art. 6r ust. 3 ww. ustawy).

Jak stanowi art. 6r ust. 4 ww. ustawy, Rada gminy może określić, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, rodzaje dodatkowych usług świadczonych przez gminę w zakresie odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości i zagospodarowania tych odpadów oraz wysokość cen za te usługi.

Jak wynika, z powołanych wyżej przepisów, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz cytowany stan prawny należy stwierdzić, iż na mocy powołanych przepisów Gmina jest zobowiązana do odbioru i zagospodarowania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości. Przejmie zatem od właścicieli nieruchomości obowiązki w zakresie gospodarowania odpadami komunalnymi, wyłoni w drodze przetargu przedsiębiorcę odbierającego odpady komunalne, określi wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

Wobec powyższego, w świetle regulacji ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, wskazać należy, że organizując system odbioru odpadów komunalnych od mieszkańców, w tym odbiór i zagospodarowanie odpadów przez wyłonioną w przetargu Spółkę, ustalając stawkę opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi i pobierając ją od właścicieli nieruchomości, Gmina występuje/będzie występować w pozycji nadrzędnej w stosunku do podmiotów uczestniczących w danej czynności (właścicieli nieruchomości), wykonując zadania z zakresu władzy publicznej określone w przepisach ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym - art. 7 ust. 1 pkt 3, z którego wynika, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz. Tym samym Gmina pobierając opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi nie działa jako podatnik podatku od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy. Tym samym opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że nabycia będące przedmiotem wniosku związane są/będą z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełnia w sposób techniczno-prawny regulacja zawarte w art. 90 ustawy.

Zgodnie z dyspozycją art. 90 ust. 1 powołanej ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, zastosowanie mają przepisy art. 90 ust. 2-10 ustawy o podatku od towarów i usług.

I tak, stosownie do ust. 2 cytowanego wyżej artykułu, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Przepis art. 90 ust. 3 ustawy stanowi, iż proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Szczegółowy sposób wyliczenia wskazanej proporcji zawarty został przepisach art. 90 ust. 4 – ust. 10 ustawy.

Podkreślić jednocześnie należy, iż czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, zatem nie uwzględnia się ich w proporcji.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r. sygn. I FPS 9/10, gdzie Sąd wskazał: „(\`(...)\`) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy”.

Jak wynika z konstrukcji cytowanych wyżej przepisów, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów czynności, z którymi wydatki te są związane (czynności podlegające opodatkowaniu, zwolnione bądź niepodlegające opodatkowaniu). Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowania do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju czynności.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy, należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedaż opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku wskazać należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi w stosunku do całości podatku naliczonego, który jest związany zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. Jednakże należy podkreślić, iż wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady istnienie bezpośredniego związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane, jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku. Przepisy Rozdziału 1–4 Tytułu X tej Dyrektywy (art. 167 i nast.) wprowadzają podstawową regułę wspólnego systemu podatku VAT, zgodnie z którą podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, natomiast prawo takie nie przysługuje w przypadku dokonywania transakcji zwolnionych lub nieopodatkowanych.

Warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną, akcentowany jest również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z dnia 6 kwietnia 1995 r., (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi (ang. direct and immediate link with the taxable transactions ). Także w wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc) TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia, a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia. Ponadto, w wyroku z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta, Trybunał przesądził, że w sytuacji, gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków jest dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika.

W świetle powyższego - w ocenie tutejszego Organu - nie każdy zaistniały rodzaj powiązania o charakterze pośrednim z dokonywaniem świadczeń opodatkowanych, lecz oczywistość oraz bezpośredniość tego powiązania z dokonywaną przez podatnika sprzedażą opodatkowaną, może dopiero dawać uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

Tym samym, zasada ta wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (oraz zwolnionych od tego podatku).

Przyjęcie odmiennego stanowiska powodowałoby, że podatnicy dokonujący czynności niepodlegających opodatkowaniu, które nie są wykonywane w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, byliby stawiani w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do pozostałych podatników: po pierwsze - nie mieliby obowiązku uiszczenia podatku należnego, a po drugie - dokonując jakiejkolwiek czynności opodatkowanej, mogliby skorzystać z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, niepozostającego w relacji z podatkiem należnym. Innymi słowy, podatnik miałby prawo do odliczenia podatku naliczonego nawet w przypadku dokonania jednej, jakiejkolwiek czynności opodatkowanej, nawet stanowiącej nieznaczny wycinek całokształtu jego działalności.

Jak już wskazano wyżej obniżenie podatku należnego o podatek naliczony może nastąpić jedynie na ściśle określonych przez ustawodawcę zasadach, a podstawowymi przesłankami pozytywnymi są: posiadanie statusu zarejestrowanego czynnego podatnika podatku od towarów i usług oraz związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

W przedmiotowej sprawie warunek ten nie będzie spełniony, w zakresie prawa do pełnego odliczenia kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących wydatki związane z organizacją systemu odbioru odpadów komunalnych od mieszkańców, gdyż Wnioskodawca w tym zakresie występuje/będzie występował jako organ władzy publicznej. Zatem – wbrew twierdzeniu zawartemu we wniosku – Gminie nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących organizacji systemu odbioru odpadów komunalnych od mieszkańców, w tym z faktur VAT wystawionych przez Spółkę za świadczenie usług odbioru i zagospodarowania odpadów, ponieważ podatek ten nie będzie miał związku wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną, gdyż w zakresie poboru opłat za gospodarowanie tymi odpadami Gmina będzie występowała – jak wskazano wyżej – jako organ władzy publicznej.

Nieuprawnionym byłoby odliczenie podatku związanego z tą częścią czynności wykonywanych w związku z gospodarką śmieciową, którą Gmina wykonuje jako organ władzy publicznej.

Jednocześnie okoliczności sprawy przedstawione przez Wnioskodawcę, wskazują, iż Wnioskodawca będzie dokonywał odpłatnej dostawy odpadów na rzecz Spółki. Dostawa ta będzie czynnością opodatkowaną podatkiem VAT. Czynności dostawy odpadów – jak wskazał we wniosku Wnioskodawca – będą dokumentowane wystawianymi na Spółkę fakturami.

W świetle okoliczności sprawy Wnioskodawca ma możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Jak wyżej wskazano, sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy, gdyż to on zna najlepiej specyfikę prowadzonej działalności/ wykonywanych czynności.

Wobec tego, że jest możliwe przyporządkowanie ponoszonych wydatków do czynności podlegających opodatkowaniu, to Wnioskodawcy będącemu podatnikiem VAT, zgodnie z cytowanym przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w części, w jakiej podatek naliczony jest/będzie związany z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu wykonywanymi przez Gminę, dla których Gmina występuje/będzie występować w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a nie jako organ władzy publicznej wykonujący nałożone na niego zadania.

Jednocześnie w sytuacji, gdy po wydzieleniu ww. wydatków odrębnie dla czynności podlegających opodatkowaniu, tj. czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego i czynności niepodlegających opodatkowaniu, tj. czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, wystąpi część podatku naliczonego, w stosunku do której nie ma/nie będzie obiektywnej możliwości przyporządkowania tej kwoty do czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, to wówczas Wnioskodawca ma/będzie miał prawo odliczyć w tej części podatek naliczony w całości.

Mając na uwadze okoliczności sprawy oraz powołane przepisy, Gminie nie przysługuje/nie będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z organizacją systemu odbioru odpadów komunalnych od mieszkańców, w tym z faktur VAT wystawionych przez Spółkę za świadczenie usług odbioru i zagospodarowania odpadów, ponieważ ponoszone wydatki nie są/ nie będą związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi, gdyż w zakresie organizacji systemu odbioru odpadów komunalnych Gmina występuje jako organ władzy publicznej. Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w części, w jakiej podatek naliczony jest/będzie związany z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, dla których Gmina występuje/będzie występować w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a nie jako organ władzy publicznej wykonujący nałożone na niego zadania. Natomiast w sytuacji, gdy po wydzieleniu ww. wydatków odrębnie dla czynności podlegających opodatkowaniu, i niepodlegających opodatkowaniu, wystąpi część podatku naliczonego, w stosunku do której nie ma/nie będzie obiektywnej możliwości przyporządkowania tej kwoty do czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, to wówczas Wnioskodawca ma/będzie miał prawo odliczyć tylko w tej części podatek naliczony w całości.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualny błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślenia wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Należy podkreślić, iż na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych lub Naczelnego Sądu Administracyjnego, bowiem stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 127, z późn. zm.), który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.