Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-2/10/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-01-06
Teza: - czy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia (zwrotu) podatku VAT z tytułu zakupów inwestycyjnych dokonanych przed jej rejestracją jako podatnika VAT, jeśli rozliczenie deklaracyjne zostanie złożone już po dokonaniu tej rejestracji, - czy w sytuacji dokonania nowego zgłoszenia rejestracyjnego przez Gminę w podatku VAT, warunkiem koniecznym odliczenia podatku zawartego i wykazanego na fakturach dokumentujących poniesione wydatki inwestycyjne będzie wystąpienie do wystawcy faktur o ich skorygowanie poprzez zmianę nr NIP nabywcy, czy też wystarczające będzie wystawienie przez Gminę, jako nabywcę, not korygujących zmieniających nr NIP.
Słowa kluczowe: gmina; numer-Numer Identyfikacji Podatkowej (NIP); odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; podatnik; płatnik; urząd-urząd gminy; zgłoszenie-zgłoszenie identyfikacyjne
Przepisy: [NIP] Ustawa o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników-Rozdział 1-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 września 2009r. (data wpływu 25 września 2009r.), uzupełnionym pismami z dnia 15 grudnia 2009r. (data wpływu 18 grudnia 2009r.) oraz pismami z dnia 5 i 6 stycznia 2010r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia:

*   czy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia (zwrotu) podatku VAT z tytułu zakupów inwestycyjnych dokonanych przed jej rejestracją jako podatnika VAT, jeśli rozliczenie deklaracyjne zostanie złożone już po dokonaniu tej rejestracji,
*   czy w sytuacji dokonania nowego zgłoszenia rejestracyjnego przez Gminę w podatku VAT, warunkiem koniecznym odliczenia podatku zawartego i wykazanego na fakturach dokumentujących poniesione wydatki inwestycyjne będzie wystąpienie do wystawcy faktur o ich skorygowanie poprzez zmianę nr NIP nabywcy, czy też wystarczające będzie wystawienie przez Gminę, jako nabywcę, not korygujących zmieniających nr NIP,

**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 września 2009r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia:

*   czy w sytuacji dokonania nowego zgłoszenia rejestracyjnego przez Gminę w podatku VAT, warunkiem koniecznym odliczenia podatku zawartego i wykazanego na fakturach dokumentujących poniesione wydatki inwestycyjne będzie wystąpienie do wystawcy faktur o ich skorygowanie poprzez zmianę nr NIP nabywcy, czy też wystarczające będzie wystawienie przez Gminę, jako nabywcę, not korygujących zmieniających nr NIP,
*   czy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia (zwrotu) podatku VAT z tytułu zakupów inwestycyjnych dokonanych przed jej rejestracją jako podatnika VAT, jeśli rozliczenie deklaracyjne zostanie złożone już po dokonaniu tej rejestracji.

Wniosek został uzupełniony pismami z dnia 15 grudnia 2009r. (data wpływu 18 grudnia 2009r.) będącymi odpowiedzią na wezwanie tut. organu nr IBPP1/443-976/09/MS z dnia 3 grudnia 2009r. oraz pismami z dnia 5 i 6 stycznia 2010r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Na wniosek Urzędu Miasta, Urząd Skarbowy nadał w dniu 13 lipca 1993r. Numer Identyfikacji Podatnika (NIP) dla Urzędu Miasta. Urząd, jako czynny i zarejestrowany podatnik rozlicza podatek VAT. Gmina posiada osobowość prawną oraz wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Gmina, jako osoba prawna nie ma własnych struktur organizacyjnych. Urząd Miasta wykonując czynności związane z realizacją zadań publicznych Gminy zawiera umowy cywilnoprawne, gdzie stroną umowy jest Gmina reprezentowana przez Prezydenta Miasta. Nabywcą wskazanym w fakturach jest Gmina. Gmina nie posiada odrębnego numeru identyfikacji podatkowej i rozlicza się pod numerem NIP nadanym Urzędowi Miasta.

Gmina S. realizuje inwestycję polegającą na budowie kolektora sanitarnego i modernizacji istniejącej oczyszczalni ścieków na mocy Porozumienia o realizacji Projektu Funduszu Spójności „Gospodarka ściekowa w S." zawartego 19 listopada 2004r. pomiędzy Narodowym Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, a Gminą S. Inwestycja finansowana jest głównie ze środków Unii Europejskiej z Funduszu Spójności, pozostałe środki pochodzą z budżetu Gminy S. oraz w niewielkim stopniu z Gminy K. i M. W związku z tym, iż z tego tytułu Gmina ponosi koszty, w których zawarty jest podatek VAT, zamierza wystąpić do Urzędu Skarbowego o zwrot nadwyżki tego podatku, w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi służą do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych. Zważywszy na powszechnie znane, ogólnopolskie wątpliwości interpretacyjne związane ze statusem gmin i urzędów je obsługujących, jako podatników VAT, Gmina S. zamierza wystąpić do Urzędu Skarbowego, albo z aktualizacją dokonanego zgłoszenia rejestracyjnego w celu dokonania zmiany nazwy podatnika z Urzędu Miasta na Gminę, albo z nowym zgłoszeniem rejestracyjnym Gminy w podatku VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy w sytuacji dokonania nowego zgłoszenia rejestracyjnego przez Gminę w podatku VAT, warunkiem koniecznym odliczenia podatku zawartego i wykazanego na fakturach dokumentujących poniesione wydatki inwestycyjne będzie wystąpienie do wystawcy faktur o ich skorygowanie poprzez zmianę numeru NIP nabywcy, czy też wystarczające będzie wystawienie przez Gminę, jako nabywcę, not korygujących zmieniających nr NIP?

Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia (zwrotu) podatku VAT z tytułu zakupów inwestycyjnych dokonanych przed jej rejestracją jako podatnika VAT, jeśli rozliczenie deklaracyjne zostanie złożone już po dokonaniu tej rejestracji?

Zdaniem Wnioskodawcy w sytuacji dokonania nowego zgłoszenia rejestracyjnego Gminy w zakresie VAT, warunkiem wystarczającym odliczenia podatku zawartego wykazanego na fakturach dokumentujących poniesione wydatki inwestycyjne byłoby wystawienie przez Gminę, jako nabywcę, not korygujących zmieniających numer NIP na tych fakturach.

Do prostowania pomyłek zawartych na fakturach VAT podatnicy mają do wyboru dwa narzędzia: faktury korygujące oraz noty korygujące. Fakturę korygującą wystawić można w każdym przypadku stwierdzenia błędów na fakturze, przy czym dokonuje tego wystawca faktury. Notę korygującą natomiast wystawia nabywca towarów, czy usług. Zgodnie z § 18 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług „Nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę lub fakturę korygującą zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru lub usługi, z wyjątkiem pomyłek w pozycjach faktury określonych w § 9 ust. 1 pkt 5-12, może wystawić fakturę nazwaną notą korygującą." Notą korygującą poprawia się zatem jedynie treści formalne faktury, czyli te, które nie wiążą się z prawem do rozliczenia podatku od towarów i usług, przy czym jedną notą można poprawić nawet kilka błędów zawartych w fakturze. Przepisy w zakresie VAT nie określają terminu wystawienia noty korygującej. Podatnik może zatem wystawiać noty korygujące i dokonywać wszelkich zmian dotyczących rozliczeń podatku do momentu upływu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

O tym, że wystawienie not korygujących jest czynnością wystarczającą do dokonania zmiany numeru NIP na fakturze skutkującą możliwością odliczenia podatku zawartego wykazanego na fakturach potwierdzają sądy administracyjne. Przykładowo w wyroku z dnia 27 października 1999r. sygn. III SA 7685/98 Naczelny Sad Administracyjny stwierdził, iż: Zwrot „Jakakolwiek informacja wiążąca się z nabywcą", użyty w rozporządzeniu, oznacza możliwość korygowania pomyłek w sposobie określenia nabywcy, np.: błąd w nazwie, adresie lub numerze identyfikacyjnym itp. Mogą być prostowane w tym trybie pomyłki dotyczące tego konkretnego podatnika. Nie można natomiast na drodze wystawienia noty korygującej zmienić podmiotu umowy sprzedaży z jednego istniejącego realnie na drugi mający również swój byt cywilnoprawny i podatkowy."

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy warunkiem wystarczającym odliczenia podatku zawartego wykazanego na fakturach dokumentujących poniesione wydatki inwestycyjne byłoby wystawienie przez Gminę, jako nabywcę, not korygujących zmieniających błędny numer NIP.

Ponadto zdaniem Wnioskodawcy Gminie przysługiwałoby prawo do odliczenia (zwrotu) podatku VAT z tytułu zakupów inwestycyjnych dokonanych przed Jej rejestracją jako podatnika VAT, jeśli rozliczenie deklaracyjne zostałoby złożone po dokonaniu tej rejestracji.

W myśl postanowień art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego zgodnie z ust. 2 pkt 1 ww. artykułu stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika.

Urząd Miasta S. wystąpił już o indywidualną interpretację do Ministra Finansów dnia 11 grudnia 2008r. W interpretacji indywidualnej z dnia 20 lutego 2009 roku, sygn. IBPP4/443-219/08/EJ Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, iż: „Z treści cytowanego powyżej art. 86 ust 1 ustawy o VAT wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikom wyłącznie w związku z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do transakcji opodatkowanych, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Zatem ze względu na związek poniesionych wydatków z czynnościami opodatkowanymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ich poniesienie. Prawo to w zasadzie przysługuje Gminie, bowiem podatnikiem podatku od towarów i usług od samego początku powinna być Gmina, a nie Urząd. Jednakże zgodnie z art. 88 ust 4 ustawy o podatku VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20."

Należy też podkreślić, iż Gmina dokonując odliczenia podatku VAT byłaby już zarejestrowana jako podatnik VAT czynny poprzez dokonanie odrębnej, nowej rejestracji, jako podatnika VAT. Nie powinno zatem budzić wątpliwości, iż na tej podstawie Gmina miałaby prawo do odliczenia podatku VAT.

Analizując przepis art. 88 ust. 4 ustawy o VAT zauważyć można, że nie wskazuje on bezpośrednio na konieczność posiadania statusu zarejestrowanego podatnika VAT już w momencie nabywania towarów, czy usług. Przepis ten wiąże uprawnienie do odliczenia podatku z faktem zarejestrowania podatnika w momencie faktycznej realizacji tego prawa.

Kwestia odliczenia VAT od zakupów dokonanych przed rejestracją była przedmiotem rozstrzygnięcia sądów administracyjnych oraz organów podatkowych. Przykładowo: pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 czerwca 2008r. nr ILPP2/443-229/08-2/MN: „(…) prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą że zakupy były związane z bieżącą lub przyszłą działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny wyłącznie do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego. Należy bowiem odróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Jego realizacja następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć - najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa - wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który umożliwia identyfikowanie go jako podatnika. Zatem należy stwierdzić, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile występują przesłanki, iż zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej (lub przyszłej) działalności opodatkowanej."

Wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 lipca 2006r., sygn. I SA/Wr 1452/05: „… należałoby podzielić stanowisko (J. Zubrzycki, 2006 Leksykon VAT tom I, Unimex Wrocław 2006, str. 900 i n.), że art. 88 ust. 4 ustawy o VAT powinien być interpretowany w taki sposób, że prawo do odliczenia podatku przysługuje tylko podatnikom, którzy złożyli zgłoszenie rejestracyjne jako podatnicy VAT czynni, jednakże w odniesieniu do zakupów dokonanych przed rejestracją podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia retrospektywnie, po dopełnieniu formalności rejestracyjnych, o ile wykaże, że zakupy były związane z jego działalnością opodatkowaną”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do przepisu art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust.17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika.

Stosownie do przepisu art. 87 ust. 1 ww. ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług.

Jednakże zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy o podatku VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, że Miasto (Gmina) nie posiada odrębnego numeru NIP i nie złożyła zgłoszenia rejestracyjnego dla potrzeb podatku VAT. Faktury dotyczące zakupu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi wystawiane są na Gminę, natomiast sprzedaż opodatkowaną podatkiem VAT, z którą związane były zakupy w imieniu Miasta (Gminy) prowadzi zarejestrowany jako podatnik VAT Urząd Miasta. Gmina S. realizuje inwestycję polegającą na budowie kolektora sanitarnego i modernizacji istniejącej oczyszczalni ścieków na mocy Porozumienia o realizacji Projektu Funduszu Spójności „Gospodarka ściekowa w S." zawartego 19 listopada 2004r. pomiędzy Narodowym Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, a Gminą S. Inwestycja finansowana jest głównie ze środków Unii Europejskiej z Funduszu Spójności, pozostałe środki pochodzą z budżetu Gminy S. oraz w niewielkim stopniu z Gminy K. i M. W związku z tym, iż z tego tytułu Gmina ponosi koszty, w których zawarty jest podatek VAT, zamierza wystąpić do Urzędu Skarbowego o zwrot nadwyżki tego podatku, w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi służą do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych.

W interpretacji z dnia 6 stycznia 2010r. nr IBPP1/443-976/09/MS stwierdzono, że podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT jest Gmina i dla potrzeb podatku od towarów i usług powinna być zarejestrowana wyłącznie Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego, posiadająca osobowość prawną. Przy czym brak podstaw do rejestracji w zakresie podatku od towarów i usług Urzędu Miasta, a w konsekwencji do składania deklaracji przez Urząd Miasta w imieniu własnym (tj. używając własnej nazwy) w ramach realizacji zadań Gminy.

Brak rejestracji Gminy w zakresie podatku VAT uniemożliwia identyfikację Gminy jako podatnika VAT, a zatem uniemożliwia skorzystanie przez Gminę z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT związanego z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Natomiast rejestracja Gminy umożliwi identyfikację Gminy jako podatnika VAT, co w konsekwencji umożliwi skorzystanie przez Gminę z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących dokonane zakupy (które jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego są wystawiane na Gminę), pod warunkiem, że spełnione zostaną wszystkie przesłanki pozytywne i negatywne warunkujące przedmiotowe odliczenie.

Odnosząc się do kwestii czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia (zwrotu) podatku VAT z tytułu zakupów inwestycyjnych dokonanych przed jej rejestracją jako podatnika VAT, jeśli rozliczenie deklaracyjne zostanie złożone już po dokonaniu tej rejestracji stwierdzić należy, że stosownie do art. 86 ust. 10 pkt 1 cytowanej ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-4 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Ponadto jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy (art. 86 ust. 11 cytowanej ustawy).

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13 ustawy o VAT).

Tak więc niezadeklarowany w okresie otrzymania faktury lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych podatek naliczony nie przepada jeszcze przez okres 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, z uwagi na powołany przepis art. 86 ust. 13, przewidujący możliwość jego zadeklarowania w formie korekty deklaracji za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest zatem bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Tak więc ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m. in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Jak już wskazano stosownie do postanowień art. 88 ust. 4 ww. ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Z treści art. 88 ust. 4 nie wynika jednakże, w którym momencie podatnik musi uzyskać status podatnika czynnego VAT, by móc skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Jednocześnie należy wskazać, że do podstawowych zasad wspólnego systemu VAT należy między innymi zasada neutralności podatku dla podatnika, rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Z zasady neutralności podatku VAT wynikającej z art. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EEC) oraz z konstrukcji Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) należy wynosić, iż brak rejestracji jako podatnika VAT czynnego w okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego nie uniemożliwia podatnikowi skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakupy bezspornie związane z prowadzeniem działalności.

Należy także zauważyć, że powołane wyżej Dyrektywy Pierwsza i Szósta zostały uchylone Dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1 ze zm.), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007r. W nowej Dyrektywie 2006/112/WE powtórzono zasadę neutralności podatku VAT, o której mowa powyżej.

Treść cytowanego wcześniej art. 88 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług nie wskazuje, aby do nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego konieczne było posiadanie statusu podatnika zarejestrowanego w momencie otrzymania faktur zakupu. Zatem status podatnika czynnego (zarejestrowanego) konieczny jest w momencie wykazywania odliczenia.

Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1) kształtuje się w danym okresie rozliczeniowym. Zdarzeniem uprawniającym do obniżenia podatku należnego – co wprost wynika z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy – jest przy tym zazwyczaj otrzymanie faktury lub dokumentu celnego, a ewentualne późniejsze rozliczenie podatku jest konsekwencją już nabytego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego. Prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z bieżącą lub przyszłą działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny wyłącznie do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego.

Trzeba rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Jak już wspomniano, jego realizacja następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć – najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa – wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie go jako podatnika.

Zatem należy stwierdzić, iż ustawa o VAT nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile występują przesłanki wskazujące, iż zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej (lub przyszłej) działalności opodatkowanej (oraz ewentualnie spełniać inne warunki określone w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług). Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom, chcącym dokonać odliczenia podatku VAT od poczynionych nabyć, obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że po zarejestrowaniu Gminy jako podatnika VAT czynnego, Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT (zwrotu na rachunek bankowy) podatku naliczonego od zakupów dokonanych przed jej rejestracją, pod warunkiem, że zakupy (z których przedmiotowy podatek naliczony będzie wynikał) dokonane będą w związku z obecnie prowadzoną lub planowaną sprzedażą opodatkowaną (zaistnieje bezpośredni związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi) oraz pod warunkiem, że w terminie złożenia deklaracji podatkowej, tj. w momencie skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego Wnioskodawca (Gmina) będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT.

Należy wskazać, że dokonując odliczenia Wnioskodawca winien mieć na uwadze inne ograniczenia wynikające z art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Przy czym w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, będzie w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, Wnioskodawca będzie miał, zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej stwierdzenia czy Wnioskodawcy (Gminie) będzie przysługiwało prawo do odliczenia (zwrotu) podatku VAT z tytułu zakupów dokonanych przed jej rejestracją jako podatnika VAT, jeśli rozliczenie deklaracyjne zostanie złożone już po dokonaniu tej rejestracji, należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15 ust. 1 tej ustawy, czyli osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, są obowiązane wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Na podstawie delegacji zawartej w art. 106 ust. 8 ustawy, szczegółowe zasady dotyczące wystawiania faktur, danych które powinny zawierać oraz sposób i okres ich przechowywania, zostały uregulowane w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.).

Stosownie do § 5 ust. 1 ww. rozporządzenia, faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej:

1.  imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy;
2.  numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 10 i 11;
3.  numer kolejny faktury oznaczonej jako "FAKTURA VAT";
4.  dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury;
5.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
6.  miarę i ilość sprzedanych towarów lub zakres wykonanych usług;
7.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
8.  wartość towarów lub wykonanych usług, których dotyczy sprzedaż, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
9.  stawki podatku;
10.  sumę wartości sprzedaży netto towarów lub wykonanych usług z podziałem na poszczególne stawki podatku i zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu;
11.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto towarów (usług), z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
12.  kwotę należności ogółem wraz z należnym podatkiem.

W świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, faktury VAT są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

W praktyce, przy dokumentowaniu przez podatników obrotu gospodarczego, zdarzają się jednak pomyłki. W związku z tym ustawodawca przewidział dwie możliwości korygowania błędów w fakturach VAT, za pomocą faktury korygującej lub noty korygującej.

W myśl § 13 ust. 1 cyt. rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury (§ 14 ust. 1 ww. rozporządzenia).

W tym miejscu podkreślić należy, że prawo wystawiania faktury korygującej przysługuje wyłącznie sprzedawcy.

Zgodnie z § 13 ust. 2 ww. rozporządzenia, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;
3.  kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;
4.  kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Zgodnie z § 14 ust. 2 ww. rozporządzenia faktura korygująca dotycząca podwyższenia ceny powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych podwyżką ceny;
3.  kwotę podwyższenia ceny bez podatku;
4.  kwotę podwyższenia podatku należnego.

Faktury korygujące powinny zawierać wyraz „KOREKTA” albo wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” (§ 13 ust. 5 rozporządzenia).

W myśl § 14 ust. 3 rozporządzenia, faktura korygująca wystawiana w przypadku pomyłek, o których mowa w ust. 1, zawiera dane określone w ust. 2 pkt 1 i pkt 2 lit. a, kwoty podane w omyłkowej wysokości oraz kwoty w wysokości prawidłowej.

Prawo korygowania faktur przysługuje także nabywcy. Zgodnie z § 15 ust. 1 ww. rozporządzenia, nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę lub fakturę korygującą zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru lub usługi, z wyjątkiem pomyłek w pozycjach faktury określonych w § 5 ust. 1 pkt 6 – 12, może wystawić fakturę nazwaną notą korygującą. Przy czym zwrot: „jakakolwiek informacja wiążąca się z nabywcą”, oznacza możliwość korygowania pomyłek w sposobie określenia nabywcy, np. błąd w nazwie, adresie lub numerze identyfikacyjnym, itp. Powyższe jednoznacznie wskazuje, iż w tym trybie mogą być prostowane jedynie pomyłki dotyczące tego konkretnego podatnika. Nie można natomiast poprzez wystawienie noty korygującej zmienić podmiotu (strony) umowy sprzedaży.

W § 15 ust. 2 rozporządzenia postanowiono, iż nota korygująca jest przesyłana wystawcy faktury lub faktury korygującej, wraz z kopią. Natomiast, w myśl § 15 ust. 4 i ust. 5 tego rozporządzenia, jeżeli wystawca faktury lub faktury korygującej akceptuje treść noty, potwierdza ją podpisem osoby uprawnionej do wystawienia faktury lub faktury korygującej. Noty korygujące powinny zawierać wyrazy „NOTA KORYGUJĄCA”.

Zatem w sytuacji gdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą dokonał nabycia towarów czy usług, które zostały udokumentowane fakturą VAT zawierającą wskazanie błędnego numeru identyfikacji podatkowej (NIP) nabywcy, zgodnie z § 15 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, skorygowanie takiej pomyłki może nastąpić poprzez wystawienie przez nabywcę towaru (usługi) faktury nazwanej notą korygującą.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że faktury VAT zawierające wskazanie błędnego numeru identyfikacji podatkowej (NIP) nabywcy (Wnioskodawcy), może skorygować sam Wnioskodawca poprzez wystawienie noty korygującej należało uznać za prawidłowe, jednakże wyłącznie przy założeniu, że stroną umowy faktycznie była Gmina i to ona jest nabywcą towarów czy usług, a jedynie na fakturze wskazano błędny NIP.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy oceniane całościowo należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wskazać należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie była kwestia prawa Wnioskodawcy do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z poszczególnych zakupów dokonanych przed jego rejestracją dla potrzeb VAT, gdyż zagadnienie to nie było przedmiotem zapytania Wnioskodawcy.

Niniejsza interpretacja traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

W zakresie stwierdzenia:

*   czy Gmina powinna dokonać odrębnej, nowej rejestracji, jako podatnik VAT, skutkiem której zostanie jej nadany nowy numer NIP,
*   czy na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług tak Gminę jak i Urząd Miasta należałoby uznać za odrębnych podatników VAT, czy też podatnikiem w zakresie całej działalności (zarówno Gminy jak i Urzędu) jest wyłącznie Gmina,
*   czy Gmina powinna dokonać aktualizacji ogłoszenia rejestracyjnego w podatku VAT, skutkiem którego, urząd skarbowy dokona zmiany nazwy podatnika z Urzędu Miasta na Gminę,

zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.