Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-46/15-2/KB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-04-20
Teza: w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług związanych z badaniami
Słowa kluczowe: badanie; krew; stawka-stawki podatku; usługi-usługi medyczne; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 stycznia 2015 r. (data wpływu 22 stycznia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług związanych z badaniem - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 stycznia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług związanych z badaniem.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca, działający w formie organizacyjno-prawnej spółki jawnej, jest podmiotem leczniczym prowadzącym działalność leczniczą w zakresie profilaktyki i promocji zdrowia, prowadzącym także poradnię dietetyczną. Wnioskodawca wpisany jest do rejestru podmiotów leczniczych przez wojewodę. Działalność Wnioskodawcy obejmuje świadczenie usług medycznych w zakresie opieki zdrowotnej, szczególnie w zakresie diagnozowania, leczenia i profilaktyki chorób dieto-zależnych, na które zgodnie z oficjalnie publikowanymi statystykami cierpi w Polsce ok. 1/3 ludności (ok. 12 milionów ludzi). W krajach wysoko uprzemysłowionych, do których zalicza się także Polskę, przyczyną aż 74% zgonów są choroby dieto-zależne, a 50% ludzi boryka się z problemami układu krążenia. Dane te potwierdzają celowość wczesnej profilaktyki, indywidualizacji zaleceń żywieniowych oraz programowania na ich bazie stosownej aktywności fizycznej.

Jednym z podstawowych narzędzi służących do diagnozowania, leczenia i profilaktyki chorób dieto-zależnych stosowanych przez Wnioskodawcę są kompleksowe badania, stanowiące najnowsze osiągnięcie nauk: nutrigenomiki i nutrigenetyki. Badanie pozwala na ustalenie profilu genetycznego pacjenta i jego dalsze prowadzenie przez lekarza lub dietetyka zgodnie z osobistymi genetycznymi uwarunkowaniami. Badanie jest usługą medyczną wykonywaną wyłącznie w procesach diagnozowania chorób, zapobiegania nim i ich leczenia, prowadzonych przez podmioty lecznicze w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2013 r. poz. 217 z późn. zm.).

Badań nie wykonuje się „na życzenie” pacjenta w celu tylko informacyjnego określenia jego osobistych uwarunkowań genetycznych, lecz wyłącznie w celu stworzenia jego profilu genetycznego i zaordynowania odpowiedniego leczenia już istniejących chorób, ewentualnie w celu diagnozowania chorób dieto-zależnych i ich przyczyn, w tym przyczyn zaburzeń metabolizmu lub ustalenia profilaktyki mającej na celu uniknięcie chorób dieto-zależnych wynikających z uwarunkowań genetycznych. Przykładowo – osoba ze stwierdzoną otyłością lub insulinoopornością – leczona jest na otyłość lub insulinooporność, ale jednocześnie wskazane jest stosowanie przez nią profilaktyki, która pozwoli na uniknięcie innych chorób powiązanych z tą chorobą, takich jak cukrzyca lub zawał. Leczenie lub profilaktyka oraz wykrywanie zagrożeń dotyczy wszystkich chorób dieto-zależnych, a w szczególności chorób układu krążenia, układu naczyniowo-sercowego, otyłości, cukrzycy typu II, osteoporozy, itd. Badanie zleca lekarz lub dietetyk, gdy w jego ocenie wykonanie badania jest niezbędne, tj. celowe i pomocne w procesie profilaktyki, leczenia lub diagnozowania, a w szczególności w tych przypadkach, gdy inne metody okazały się nieskuteczne lub niewystarczająco dokładne (gdy chodzi o narzędzia diagnostyczne).

Badanie poprzedza pobranie próbki DNA pacjenta przez lekarza lub dietetyka. Pierwszy etap badania polega na dokonaniu analizy genetycznej oraz nutrigenetycznej tej próbki (analizy funkcjonowania genów i ich wzajemnej zależności pod kątem chorób dieto-zależnych u konkretnego pacjenta) w laboratorium medycznym. Ośrodkiem diagnostycznym wykonującym na zlecenie Wnioskodawcy tę część badania w postaci badania genetycznego jest włoskie laboratorium zwane dalej również „włoskim kontrahentem”, stanowiące medyczny ośrodek diagnostyczny, prowadzący w myśl prawa włoskiego i prawa unijnego działalność leczniczą, czyli będący odpowiednikiem „podmiotu leczniczego” w rozumieniu przepisów prawa polskiego. Status laboratorium jako certyfikowanego podmiotu prowadzącego zarejestrowaną działalność leczniczą (podmiotu leczniczego) Wnioskodawca stwierdził na podstawie dokumentów i oświadczeń przekazanych przez reprezentantów prawnych włoskiego laboratorium oraz jego pełnomocników prawnych. Na tej samej podstawie stwierdzono, że usługi świadczone przez włoskiego kontrahenta są zwolnione z podatku od towarów i usług we Włoszech, czyli wg prawa krajowego. Wnioskodawca podpisał z włoskim laboratorium umowę o świadczenie badań laboratoryjnych, z zastrzeżeniem na swoją rzecz wyłączności na terenie RP, obejmującą również niezbędne szkolenia prowadzone przez włoskiego kontrahenta.

Import z Włoch ww. usługi badania genetycznego (obejmującego analizę genetyczną i nutrigenetyczną) wynika z faktu, że polskie ośrodki diagnostyczne nie mają dostępu do opatentowanej technologii, która pozwala na stworzenie tak precyzyjnego i zindywidualizowanego profilu genetycznego danej osoby oraz określenia jej osobistych preferencji metabolicznych i środowiskowych. Pozostałe dostępne na rynku polskim, liczne laboratoryjne analizy genetyczne pozwalają na zbadanie wielokrotnie mniejszej ilości DNA Snips, czyli powiązań i wzajemnego wpływu między badanymi genami, niż testy i analizy używane następnie do wykonania pełnego badania.

Wykonanie analizy genetycznej w laboratorium włoskim jest wyłącznie usługą medyczną pomocniczą, nie mającą samodzielnego zastosowania - porównać ją można do wykonania oznaczenia np. poziomu hormonów we krwi pacjenta, czyli nie kończy ona procesu diagnostycznego, procesu leczenia, ani procesu profilaktyki, jest jedynie nowoczesnym narzędziem służącym do prawidłowej, kompletnej diagnostyki pacjenta.

Kolejnym i koniecznym etapem usługi medycznej świadczonej przy pomocy analizy genetycznej, niezależnie od tego, czy polega ona na diagnozie, leczeniu czy ustaleniu profilaktyki, jest sporządzenie indywidualnych wytycznych żywieniowych dla konkretnego pacjenta przez odpowiednio przeszkolonego specjalistę. Wynik analizy dopiero w powiązaniu z indywidualnymi wytycznymi żywieniowymi stanowi podstawę do dalszej diagnostyki/leczenia/ustalenia profilaktyki pacjenta - dokonywanej przez konkretnego lekarza (lub dietetyka), który zalecił wykonanie badania X swojemu pacjentowi.

Wytyczne przygotowuje lekarz – specjalista zatrudniany przez Wnioskodawcę, na podstawie wyniku badania genetycznego, wywiadu z pacjentem, polskich norm, a także innych istotnych czynników (takich jak np. zapotrzebowanie polskiego społeczeństwa na witaminę D) oraz tabel żywieniowych Instytutu Żywności i Żywienia, (jako jedynych oficjalnych obowiązujących w polskiej medycynie). Obecnie na terenie RP jedynie Wnioskodawca dysponuje przeszkoloną przez włoskiego kontrahenta kadrą specjalistów, potrafiących sporządzić prawidłowe indywidualne wytyczne żywieniowe na podstawie wyników analiz wykonywanych w ramach badania X. Ze sprawdzenia dokonanego przez Wnioskodawcę wynika, że polskie uczelnie medyczne nie szkolą lekarzy w zakresie profilaktyki chorób od-żywieniowych na tyle dokładnie, by lekarz bez odpowiedniego przeszkolenia uzupełniającego mógł samodzielnie sporządzić tego rodzaju wytyczne w sposób prawidłowy. Dlatego też Wnioskodawca wyszkolił własnych specjalistów w tym zakresie, na potrzeby prawidłowego przeprowadzania badania X dla pacjentów żyjących w warunkach środowiskowych polskich.

Podsumowując, usługa badania X polega na wykonaniu z zalecenia lekarza lub dietetyka badania laboratoryjnego obejmującego analizę genetyczną i analizę nutrigenetyczną (opartą na wyniku analizy genów i ich powiązań między sobą) oraz na sporządzeniu na tej podstawie indywidualnych wytycznych żywieniowych opartych także na wywiadzie z pacjentem i jego ewentualnych problemach zdrowotnych z uwzględnieniem uwarunkowań środowiskowych i innych, które zostaną następnie wykorzystane przez lekarza lub dietetyka w procesie świadczenia usługi medycznej na rzecz konkretnego pacjenta. Badanie X jest usługą początkową albo będącą elementem trwającego już procesu leczenia, diagnostyki lub profilaktyki. Jego zlecenie często jest związane z nieskutecznym dotąd poszukiwaniem przyczyn objawów choroby, które wystąpiły u pacjenta - a zatem z niemożnością leczenia jej realnych przyczyn na podstawie wyników dotychczas wykonanych badań.

Wnioskodawca świadczy usługi medyczne polegające na wykonaniu opisanego wyżej badania X zarówno w ramach własnej działalności leczniczej w toku świadczenia usług medycznych, jak i na zlecenie innych podmiotów leczniczych (ośrodków diagnostycznych, przychodzi, szpitali, dietetyków, lekarzy itp.) nie dysponujących dostępem do technologii X, chronionej patentem. Wnioskodawca ma podpisaną z włoskim laboratorium umowę o świadczenie badań laboratoryjnych, obejmującą również szkolenia z zakresu interpretacji wyników prowadzone przez włoskiego kontrahenta.

W przypadku świadczenia usług na rzecz podmiotów leczniczych - podmioty te zlecają Wnioskodawcy wykonanie badania X w celu dalszego leczenia (diagnozowania lub ustalania profilaktyki) przy pomocy uzyskanych analiz i opartych na nich wytycznych własnych pacjentów. Usługa ta fakturowana jest jako usługa medyczna - „pakiet konsultacji genetycznej”. W ramach tej usługi dostarczane są zestawy do pobrania i zabezpieczenia materiału genetycznego, wykonywane jest badanie laboratoryjne (obie analizy) a na ich podstawie – a także na podstawie wywiadu z pacjentem - dokonywana jest przez polskiego specjalistę pełna analiza danego indywidualnego przypadku i sporządzane są wytyczne dla lekarza prowadzącego danego pacjenta, dla którego podmiot leczniczy zamawia badanie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1.  Czy import usługi laboratoryjnej opisanej w stanie faktycznym, składającej się z analizy genetycznej i analizy nutrigenetycznej, jest zwolniony z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.)?
2.  Czy usługa badania X, opisana w stanie faktycznym wniosku o interpretację indywidualną, świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz innych podmiotów leczniczych jest zwolniona z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy na tak zadane pytanie, w przedstawionym stanie faktycznym należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. Wprawdzie, co do zasady, import usługi byłby u Wnioskodawcy opodatkowany podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn.zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”, który stanowi, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne: nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Jednakże, zdaniem Wnioskodawcy import usługi laboratoryjnej (analizy genetycznej i nutrigenetycznej), która stanowi podstawę sporządzenia indywidualnych wytycznych żywieniowych wykorzystywanych następnie w procesie profilaktyki, diagnostyki lub leczenia, jest zwolniony z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 o VAT zgodnie z treścią którego, zwalnia się z podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Przytoczony powyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika ponadto, co znajduje również potwierdzenie w polskim orzecznictwie, że ze zwolnienia mogą korzystać także usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok TSUE z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Margarete Unterpertinger, C-212/01, pkt 40). Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, zwolnienia zawarte w art. 132 dyrektywy 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich (np. wyrok TSUE z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Peter dAmbrumenil, Dispute Resolution Services Ltd, C-307/01, pkt 57). Oznacza to, że zakres podmiotowy i przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, co ma istotne znaczenie w niniejszej sprawie.

Zauważyć należy, że omawiane zwolnienie nie ma zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z tymi usługami, jeżeli nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej lub ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia (art. 43 ust. 17 ustawy o VAT).

Podsumowując, zwolnienie określone w tym przepisie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, będącym implementacją art. 132 ust. 1 lit. b dyrektywy 2006/112/WE ma charakter podmiotowy, przedmiotowy i jeszcze celowy. Oznacza to, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług (z zakresu opieki medycznej) wykonywanych przez zdefiniowany krąg podmiotów (podmioty lecznicze) w ściśle określonym celu (profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia). Przenosząc te rozważania na grunt przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że usługa badania X odpowiada wszystkim warunkom zwolnienia wynikającym z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, tj. wykonywana jest przez podmioty lecznicze, w ramach świadczenia usług medycznych, w celu profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania i poprawy zdrowia, które to czynności dla uproszczenia będą dalej określane dalej również jako „proces leczenia”. Elementem tej usługi jest import badania laboratoryjnego z Włoch, które odpowiada definicji „usługi ściśle związanej” w rozumieniu powoływanego przepisu. Nie ma bowiem możliwości wykonania badania X bez analiz, które stanowią jego podstawę, a które wymagają wykonania badania genetycznego w laboratorium. Ponadto nie ma aktualnie możliwości wykonania tego badania w Polsce, ponieważ krajowe laboratoria i ośrodki diagnostyczne nie dysponują potrzebną technologią. Nie znajduje również zastosowania wyłączenie z art. 43 ust. 17 ustawy. Argumentacja przemawiająca za tymi wnioskami następuje poniżej.

Definicję podmiotu leczniczego zawierają przepisy ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 217 z poźn. Zm,). Podmiotami leczniczymi są m.in. przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2013, poz. 672 z poźn. zm.) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej - w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą (art. 4 ust. 1 pkt 1 tej ustawy). Z art. 4 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej wynika, że przedsiębiorcami są podmioty, którym odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną i które we własnym imieniu wykonują działalność gospodarczą. Zgodnie z art. 3 ust. 1 i 2 ustawy o działalności leczniczej, zakres pojęcia „działalność lecznicza” polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych oraz może również polegać na: promocji zdrowia lub realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniu nowych technologii medycznych oraz metod leczenia. Promocja zdrowia stanowi działania umożliwiające poszczególnym osobom i społeczności zwiększenie kontroli nad czynnikami warunkującymi stan zdrowia i przez to jego poprawę, promowanie zdrowego stylu życia oraz środowiskowych i indywidualnych czynników sprzyjających zdrowiu (art. 2 ust. 1 pkt 7). Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10, świadczenie zdrowotne - jest to działanie służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania. Podkreślenia wymaga, co zostało już wspomniane wyżej, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości UE ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212). Zgodnie z tym orzeczeniem w tej sprawie „celu terapeutycznego nie należy określać w sposób szczególnie wąski, świadczenie profilaktycznych usług medycznych może być również zwolnione od podatku nawet, jeśli okaże się, że osoby, które są poddane badaniom lub innym zabiegom medycznym o charakterze profilaktycznym nie cierpią na żadną chorobę lub anomalię zdrowotną.”.

Zatem działania zarówno Wnioskodawcy, jak i włoskiego kontrahenta wypełniają definicję usług medycznych w rozumieniu przepisów prawa unijnego i porządków prawnych krajowych oraz cel jakim jest promocja zdrowia, profilaktyka, leczenie i tym podobne świadczenia zdrowotne, a ponadto oba podmioty mają status podmiotów prowadzących działalność leczniczą i są wpisane do właściwych dla nich rejestrów, które zgodnie z odpowiednim prawem krajowym wewnętrznym (polskim albo włoskim) prowadzi się dla zarejestrowanych podmiotów leczniczych.

W przypadku, którego dotyczy pyt. nr 1 wniosku, relacja podmiotów jest taka, że Wnioskodawca wykonuje usługę medyczną podstawową, a włoskie laboratorium usługę medyczną ściśle związaną - konieczną do wykonania usługi podstawowej, czyli analizę genetyczną i nutrigenetyczną, potrzebną do stworzenia indywidualnych wytycznych żywieniowych i przekazania ich lekarzowi prowadzącemu (lub dietetykowi) Wnioskodawcy. Z orzecznictwa TS wynika, że na potrzeby zwolnień od podatku od wartości dodanej (podatku od towarów i usług) usług z zakresu opieki szpitalnej i medycznej oraz działalności jej towarzyszącej, należy uwzględniać cel konkretnego działania, a kwestia czy są to usługi importowane, czy krajowe nie ma decydującego znaczenia. W wyroku z dnia 11 stycznia 2001 r., sygn. C-76/99 (Commision of the European Communities vs. the French Republic), Trybunał stwierdził, w stanie faktycznym, który dotyczył importu do polski badania genetycznego z laboratorium niemieckiego, że: „Dla potrzeb wszelkich możliwych zwolnień od podatku od wartości dodanej na mocy wyżej wymienionego art. 13, dotyczącego zwolnienia opieki szpitalnej i medycznej oraz działalności jej towarzyszącej, czynności polegającej na przekazywaniu próbek, stosownym jest uwzględnienie celu, dla jakiego próbki te są pobierane. Zatem w przypadku gdy upoważniony pracownik służby zdrowia zarządza, w celu postawienia diagnozy i w celach terapeutycznych, iż próbka pobrana od jego pacjenta powinna zostać poddana analizie, przekazanie próbki, które w logiczny sposób ma miejsce między pobraniem próbki a jej analizą, musi być uznane za blisko związane z analizą i dlatego musi zostać zwolnione z podatku od wartości dodanej.”. Analogiczny przypadek ma miejsce w przypadku badania próbki DNA nabywanego przez Wnioskodawcę od włoskiego laboratorium. Nabywane przez Wnioskodawcę badanie jest ściśle powiązane z procesem leczenia, tj. dopiero w powiązaniu z opartymi na badaniu genetycznym oraz wywiadzie medycznym indywidualnymi wytycznymi żywieniowymi stanowi podstawę do dalszej diagnostyki, leczenia lub ustalenia profilaktyki pacjenta. W świetle powyższego, należy uznać, że importowane usługi (świadczone przez włoskie laboratorium na rzecz Wnioskodawcy) mają niewątpliwie cel leczniczy, bo mają doprowadzić do wyleczenia pacjenta, poprawy stanu jego zdrowia, lub/i ustalenia odpowiedniej profilaktyki. Są to usługi na tyle specjalistyczne, że bez żadnych wątpliwości powinny zostać uznane za usługi medyczne, spełniające warunek przedmiotowy określony w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

To podejście będzie tym bardziej uzasadnione, że takie usługi podlegają zwolnieniu na podstawie prawa włoskiego, które w tym zakresie jest zgodne z prawem unijnym. Usługa wykonywana jest z zalecenia lekarza lub specjalisty z zakresu dietetyki, tylko wtedy, gdy jest niezbędna do wykonania usługi medycznej podstawowej, czyli w procesie leczenia, wyłącznie w takich przypadkach gdy lekarz prowadzący (lub dietetyk) uznają to za celowe. Tak, jak to Wnioskodawca wskazał w stanie faktycznym, badania X wykorzystują najnowsze osiągnięcia nauki, dotychczas niedostępne, doskonalsze od innych dostępnych na rynku testów genetycznych, co stwarza zupełnie nowe możliwości w zakresie diagnozowania, zapobiegania chorobom i skutecznego leczenia. Przy czym, w związku z faktem, że badanie X jest częścią usługi medycznej, którą z założenia mogą wykonywać tylko podmioty lecznicze, nie zachodzi obawa, by głównym celem Wnioskodawcy było osiągnięcie dodatkowego dochodu przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia, bowiem wszystkie podmioty lecznicze spełniające przesłanki określone w ustawie o VAT korzystają ze zwolnień podatkowych na tych samych zasadach, a podmioty nie spełniające tych warunków nie mogą prowadzić działalności konkurencyjnej na tym samym rynku relewantnym (rynku usług medycznych).

Nie ma zatem podstaw by twierdzić, że stosowanie omawianego zwolnienia pozostaje w opisanym stanie faktycznym w sprzeczności z art. 43 ust. 17 ustawy. Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca jest zdania, że import usługi medycznej, jako ściśle związanej i koniecznej do wykonania usługi podstawowej, korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług. Stanowisko prawne Wnioskodawcy wspiera niedawna Interpretacja Indywidualna z dnia 17 lipca 2014 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (IPPP3/443-353/14-2/JK), z której treści wynika, że jeżeli import usługi laboratoryjnej polegającej na analizie genetycznej od zagranicznego przedsiębiorcy świadczącego usługi medyczne zwolnione od podatku od wartości dodanej wg jego porządku krajowego (i zgodnie z dyrektywą unijną), służyć ma celowi z zakresu opieki medycznej, a przy tym usługa ta wykonywana jest w celu wyleczenia (diagnozy/profilaktyki) konkretnego, a nie potencjalnego tylko pacjenta, to nabycie tej usługi jest zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 18 ustawy o VAT.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy, usługa badania X świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz innych podmiotów leczniczych jest również zwolniona z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

W tym przypadku relacja podmiotów jest taka, że Wnioskodawca wykonuje na rzecz innego podmiotu leczniczego (zleceniodawcy usługi) usługę medyczną ściśle związaną z procesem leczenia prowadzonym przez zleceniodawcę-konieczną do wykonania usługi medycznej podstawowej, czyli analizę genetyczną i nutrigenetyczną, oraz indywidualne wytyczne żywieniowe, które będą stanowiły dla zleceniodawcy podstawę dalszego prowadzenia własnego pacjenta zleceniodawcy (badanie X). Zatem w pytaniu pierwszym chodzi o import usługi laboratoryjnej, a w pytaniu niniejszym mowa jest o nabywaniu przez zleceniodawcę od Wnioskodawcy całego badania X (czyli usługi laboratoryjnej oraz usługi sporządzenia indywidualnych wytycznych żywieniowych), co zwane jest na fakturze łącznie „pakietem konsultacji genetycznych”. Ponownie przywołując brzmienie art. 43 ust. 1 pkt 18 o VAT, zgodnie z treścią którego, zwalnia się z podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze, wskazać należy, że wszystkie przesłanki tego zwolnienia pozostają spełnione również i w tym przypadku, analogicznie jak w odpowiedzi na pytanie nr 1 niniejszego wniosku.

Zatem zarówno podstawy prawne i przytoczone orzecznictwo, jak i stosowane w pkt 1 definicje i wywody pozostają aktualne dla niniejszego pkt 2, zatem zostaną powtórzone tylko w koniecznym zakresie.

Analizując po kolei wszystkie elementy zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 18 oraz przesłanki wyłączające to zwolnienie wskazane w art. 43 ust. 17 ustawy o VAT, wskazać należy, że:

1.  usługa świadczona przez zleceniodawcę jest usługą z zakresu opieki medycznej, służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia (w procesie leczenia pacjentów z problemami zdrowotnymi dieto-zależnymi);
2.  dostawa usług przez Wnioskodawcę jest ściśle, a nawet nierozerwalnie związana z usługą, o której mowa w pkt 1 (usługa Wnioskodawcy jest w istocie wysoce specjalistyczną konsultacją medyczną);
3.  zarówno usługa z zakresu opieki medycznej (świadczona przez zleceniodawcę), jak i usługa ściśle z nią związana (świadczona przez Wnioskodawcę) wykonywane są przez podmioty lecznicze prawa polskiego;
4.  nabywana przez zleceniodawcę usługa jest niezbędna w procesie leczenia pacjenta oraz nie ma na celu uzyskania przewagi konkurencyjnej nad innymi podmiotami, dla których omawiane zwolnienie byłoby niedostępne. Zwolnienie usługi medycznej ściśle powiązanej (w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT) z usługą podstawową zwolnioną jest również zwolnione od podatku, niezależnie od tego, co jest przedmiotem tej usługi.

Dla sprzedaży usług pomiędzy Wnioskodawcą a jego zleceniodawcami (innymi podmiotami leczniczymi) nie ma znaczenia, że część usługi w postaci badania genetycznego jest importowana z Włoch. Istotne jest to, że Wnioskodawca wykonuje swoje zobowiązanie wobec zleceniodawcy, polegające na dostarczeniu mu indywidualnych wytycznych żywieniowych dla konkretnego pacjenta opartych na specjalistycznej analizie genów (czyli usługi medycznej w postaci badania X), które zleceniodawca będzie mógł wykorzystać w dalszym procesie leczenia.

Cel nabywania tej usługi przez zleceniodawcę, jest taki sam, jak w przypadku nabywania każdej innej specjalistycznej konsultacji medycznej, koniecznej do wyleczenia pacjenta.

Natomiast samo badanie laboratoryjne, które stanowi usługę importowaną z Włoch, jako pozbawione samodzielnego znaczenia, nie stanowi odrębnej usługi nabywanej przez zleceniodawcę, ponieważ bez wytycznych, które sporządza Wnioskodawca w odniesieniu do czynników środowiskowych, osobniczych i itp., nie da się zastosować ani wykorzystać wyników analiz genetycznych.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy należy uznać, że usługa badania X świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz innych podmiotów leczniczych, jako specjalistyczna konsultacja medyczna, ściśle związana z usługą podstawową z zakresu opieki medycznej, podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. 2012, poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.