Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-489/13/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-01-10
Teza: Czy w związku z nowymi przepisami art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka zatrzymując procent wynagrodzenia podwykonawcy jako kaucję gwarancyjną, jest zobowiązana dokonać zmniejszenia kosztów o kwotę wynagrodzenia przypadającego na zatrzymaną kaucję, na podstawie przepisu art. 15b u.p.d.o.p.?
Słowa kluczowe: kaucja; kaucja-kaucja gwarancyjna; kompensata; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; odpisy-odpisy aktualizujące; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne; zatory płatnicze
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 26 września 2013 r. (data wpływu 11 października 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie stosowania art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 11 października 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie stosowania art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej Spółka) realizuje część robót budowlanych przez podwykonawców. W zawieranych umowach o wykonanie robót zawarta jest klauzula, zgodnie z którą Wykonawca (Spółka) tytułem zabezpieczenia należytego wykonania przedmiotu umowy, ma prawo do zatrzymania określonej procentowo kwoty brutto wynagrodzenia podwykonawcy, określonego w każdej fakturze. Zabezpieczenie stanowić będzie bezwarunkowe pokrycie roszczeń Wykonawcy wynikających z niewykonania lub nienależytego wykonania Umowy, a także roszczeń z tytułu gwarancji jakości i rękojmi za wykonane roboty zgodnie z umową.

Z umów z podwykonawcami wynika, że zwrot, np. 70% kwoty zatrzymanej, nastąpi na pisemny wniosek podwykonawcy, po dokonaniu przez Inwestora odbioru końcowego zadania inwestycyjnego i usunięciu przez podwykonawcę wszystkich wad i usterek przedmiotu umowy. Pozostała część zatrzymanej kwoty stanowiąca zatrzymanie gwarancyjne, zostanie zwrócona podwykonawcy po upływie okresu Gwarancji, na pisemny wniosek podwykonawcy.

Zatrzymane procentowej kwot od wartości brutto każdej faktury jest księgowane na koncie „211 Kwoty zatrzymane - kaucje gwarancyjne" Wartość netto faktury księgowana jest w ciężar kosztów budowy, natomiast kwota do zapłaty jest potrącana w wysokości procentowej wartości brutto i zwracana podwykonawcy w dwóch terminach, np.: 70% w okresie przeciętnie 2 lat, natomiast pozostałe 30% w okresie średnio 5 lat licząc od daty zatrzymania kwoty gwarancji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z nowymi przepisami art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka zatrzymując procent wynagrodzenia podwykonawcy jako kaucję gwarancyjną, jest zobowiązana dokonać zmniejszenia kosztów o kwotę wynagrodzenia przypadającego na zatrzymaną kaucję, na podstawie przepisu art. 15b u.p.d.o.p.?

Zdaniem Spółki, niezależnie od sposobu księgowania faktur wystawianych przez podwykonawców, nie będzie zobowiązana do korekty kosztów uzyskania przychodów, jeżeli z łączącej Spółkę z podwykonawcą umowy wynika zobowiązanie podwykonawcy do przekazania Spółce określonej kwoty tytułem gwarancji należytego wykonania umowy.

We wprowadzonym od stycznia 2013 roku nowym przepisie art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy tego podatku zobowiązani są do korekty kosztów uzyskania przychodów o ujęte w tych kosztach, ale nieuregulowane zobowiązania.

Jak wynika z treści przepisu art. 15b ust. 1 u.p.d.o.p., w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów. Natomiast, zgodnie z przepisem art. 15b ust. 2 u.p.d.o.p., jeżeli wynikający z umowy lub innego dokumentu termin płatności zobowiązania jest dłuższy niż 60 dni, to podatnik zobowiązany jest do korekty kosztów uzyskania przychodów, gdy kwotę zobowiązania zaliczy do kosztów uzyskania przychodów, lecz nie ureguluje zobowiązania w terminie 90 dni od daty zaliczenia kwoty zobowiązania do tych kosztów. Jednocześnie jak wynika z art. 15b ust. 9 u.p.d.o.p., powołane powyżej przepisy stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy zobowiązanie zostało zapłacone w części.

W opisanym przez Spółkę stanie faktycznym, w stosunku do procentowej wartości każdej faktury, nie mamy do czynienia z odroczonym o ponad 60 dni terminem płatności, ani z nieuregulowaniem zobowiązania w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności zobowiązania. Z umowy między Spółką a podwykonawcą wynika bowiem, że podwykonawca zobowiązany jest do przekazania na rzecz Spółki określonej kwoty tytułem zabezpieczenia należytego wykonania robót, tzw. kaucji gwarancyjnej. Jednocześnie strony dokonują w drodze potrącenia (kompensaty) zobowiązania zamawiającego do zapłaty za wykonane prace i zobowiązania wykonawcy tych prac do przekazania kwoty gwarancji należytego wykonania prac budowlanych.

Pomimo braku fizycznego przelewu pełnej kwoty należności wynikające z faktury na rzecz podwykonawcy, w opisanym stanie faktycznym nie dochodzi do nieuregulowania należności w rozumieniu przepisu art. 15b u.p.d.o.p., z uwagi na to, że powstają dwa niezależne od siebie roszczenia.

Pierwsze to roszczenie Spółki wobec podwykonawcy z tytułu gwarancji należytego wykonania robót, drugie to roszczenie podwykonawcy z tytułu wynagrodzenia za wykonane prace budowlane. Zaspokojenie roszczeń może nastąpić w dwojaki sposób. Po pierwsze możliwa jest zapłata kaucji gwarancyjnej przez podwykonawcę oraz zapłatę przez Spółkę całości wynagrodzenia na rzecz podwykonawcy. Po drugie, rozliczenie to może nastąpić także poprzez zastosowanie uproszczenia przyjętego przez strony, polegającego na tym, że Spółka z kwoty do wypłaty podwykonawcy sama pobierze (potrąci) kwotę stanowiącą równowartość kaucji gwarancyjnej.

Taka forma regulowania zobowiązań opisana została w kodeksie cywilnym w art. 498 § 1, gdzie wskazano, że w przypadku, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagane i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Na skutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

W oparciu o powyższy przepis, jeżeli Spółka dokona kompensaty zobowiązania z należnością od podwykonawcy, to faktura od podwykonawcy zostanie uregulowana w tej części. Oznacza to więc, że w części zobowiązań wynikających z faktur nabycia usług, które zostaną uregulowane w drodze potrącenia wzajemnych wierzytelności, nie powstanie po stronie Spółki, po upływie terminów wskazanych w art. 15b ust. 1 u.p.d.o.p. obowiązek zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwoty uregulowane w tej formie na rzecz podwykonawcy.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, mimo, że określony procent wartości faktury nie jest przez Spółkę wypłacany podwykonawcy bezpośrednio w terminie płatności określonej na fakturze, tylko uregulowany w terminie w formie kompensaty, to opisaną przez Spółkę sytuację należy taktować tak, jakby Spółka zapłaciła całą fakturę wystawioną przez podwykonawcę, a podwykonawca przekazał na rzecz Spółki należną jej kwotę zabezpieczenia należytego wykonania prac budowlanych, która zostanie zwrócona podwykonawcy w terminach i na warunkach określonych w umowie.

Podsumowując, w opisanym stanie faktycznym nie znajdą zastosowania przepisy art. 15b u.p.d.o.p., dotyczące podatkowych skutków wynikających z nieuregulowania zobowiązania. Fakt pobrania kaucji gwarancyjnej z wynagrodzenia podwykonawcy nie stanowi częściowego nieuregulowania należności, o której mowa w art. 15b u.p.d.o.p. Spółka nie ma obowiązku dokonania zmniejszenia kosztów o kwotę zatrzymaną jako gwarancję.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach przepisów podatkowych, np. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 17.09.2012r. znak ITPB3/423-325b/12/PS, czy w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23.05.20l3r., znak IPPB3/423-201/13-2/MS1 i w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13.05.2013r., znak ILPB3/423-70/13-6/KS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm., dalej: „ustawa”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Ustawą z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342) do ustawy wprowadzono, obowiązujący od 1 stycznia 2013 r., art. 15b zgodnie z którym:

*   w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) – kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów (art. 15b ust. 1 ustawy),
*   jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie (art. 15b ust. 2 ustawy).

Jak wynika z powyższego, korekta kosztów podatkowych jest uzależniona od terminu płatności ustalonego przez strony i braku zapłaty w odpowiednim (wskazanym w przepisach) terminie. W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku dokonano częściowej zapłaty kwoty wynikającej z faktury. Do zatrzymanej części kwoty wynikającej z faktury, na poczet zabezpieczenia roszczeń z tytułu rękojmi za wady i gwarancji jakości w okresie trwania rękojmi i gwarancji, art. 15b ustawy nie będzie miał zastosowania, bowiem ta część płatności dotyczy innego stosunku prawnego (dochodzi w istocie do potrącenia z kwoty wynagrodzenia „sumy” gwarancyjnej).

Stanowisko Wnioskodawcy jest zatem prawidłowe.

Należy jednocześnie zwrócić uwagę, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego. Organ wydając przedmiotową interpretację indywidualną wskazał zakres i sposób zastosowania norm prawa podatkowego ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz postawionego pytania. Jednocześnie ocenił stanowisko Wnioskodawcy pod względem zgodności z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego. Co do zasady bowiem przedmiotem interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie art. 14b Ordynacji jest sam przepis prawa podatkowego.

Ponadto podkreślenia wymaga, że przywołane przez Spółkę we wniosku interpretacje indywidualne nie mają charakteru powszechnie obowiązującej wykładni przepisów prawa podatkowego - tym samym nie mogły być wiążące w przedmiotowej sprawie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.