Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP4/4512-1-181/15-4/HW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-09-02
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie stwierdzenia, czy udostępnienie Serwisu, jako narzędzia do zawierania umów mających za przedmiot przeniesienie własności Kryptowalut pomiędzy Użytkownikami, stanowić będzie po stronie Wnioskodawcy uczestniczenie w świadczeniu usług elektronicznych, skutkujące uznaniem go za podatnika VAT, który działając we własnym imieniu, ale na rzecz Użytkowników, nabywa i zbywa Kryptowaluty.
Słowa kluczowe: podatek-podatek należny; prawa-przeniesienie prawa-przeniesienie prawa własności; usługi-usługi elektroniczne; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 20 maja 2015 r. (data wpływu 22 maja 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 21 lipca 2015 r. (data wpływu 24 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia, czy udostępnienie Serwisu, jako narzędzia do zawierania umów mających za przedmiot przeniesienie własności Kryptowalut pomiędzy Użytkownikami, stanowić będzie po stronie Wnioskodawcy uczestniczenie w świadczeniu usług elektronicznych, skutkujące uznaniem go za podatnika VAT, który działając we własnym imieniu, ale na rzecz Użytkowników, nabywa i zbywa Kryptowaluty – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia, czy udostępnienie Serwisu, jako narzędzia do zawierania umów mających za przedmiot przeniesienie własności Kryptowalut pomiędzy Użytkownikami, stanowić będzie po stronie Wnioskodawcy uczestniczenie w świadczeniu usług elektronicznych, skutkujące uznaniem go za podatnika VAT, który działając we własnym imieniu, ale na rzecz Użytkowników, nabywa i zbywa Kryptowaluty Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 21 lipca 2015 r. (data wpływu 24 lipca 2015 r.) o informacje doprecyzowujące opis sprawy, pytanie oraz własne stanowisko Wnioskodawcy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Wnioskodawca prowadzi serwis internetowy (dalej: „Serwis”) umożliwiający jego użytkownikom m.in. zawieranie umów mających za przedmiot zakup, sprzedaż lub wymianę umownych jednostek udziału w rozproszonym systemie księgowym opartym na kryptografii (dalej: „Kryptowaluta”). Kryptowaluty, nie posiadając scentralizowanego emitenta ani instytucji kontrolującej ich obrót oraz samodzielnej wartości konsumpcyjnej, stanowią przyjęty umownie pomiędzy stronami danego stosunku prawnego środek umarzania zobowiązań o takiej wartości, jaką gotowe są im nadać podmioty akceptujące możliwość umarzania zobowiązań Kryptowalutami. Jedyną zatem funkcję Kryptowalut stanowi funkcja umownego medium wymiany wartości pieniężnej.

W ramach Serwisu Wnioskodawca udostępnia platformę umożliwiającą zarejestrowanym użytkownikom Serwisu (dalej: „Użytkownicy”) przechowywanie w ramach dedykowanego portfela posiadanych przez Użytkownika Kryptowalut oraz zawieranie umów dotyczących Kryptowalut. Wnioskodawca zapewnia ponadto inne usługi wspierające działanie Serwisu, np. funkcjonowanie indywidualnego konta Użytkownika oraz możliwość dokonywania płatności poprzez konto bankowe Wnioskodawcy. Użytkownikami Serwisu mogą być osoby fizyczne, prawne i jednostki nieposiadające osobowości prawnej, zarówno przedsiębiorcy, jak i podmioty nieprowadzące działalności gospodarczej. Stosunki pomiędzy Wnioskodawcą a Użytkownikami reguluje regulamin korzystania z Serwisu.

Zgodnie z Regulaminem, w odniesieniu do transakcji zakupu i sprzedaży Kryptowalut działalność Serwisu polega wyłącznie na zapewnieniu możliwości kojarzenia Użytkowników celem zawierania przez nich umów, w wyniku których dochodzi do przeniesienia własności Kryptowalut pomiędzy Użytkownikami. Odbywa się to poprzez kojarzenie składanych przez Użytkowników ofert.

Do zawarcia umowy skutkującej przeniesieniem własności Kryptowalut dochodzi w chwili automatycznego odnalezienia przez algorytm Serwisu złożonej przez jednego z Użytkowników oferty nabycia lub oferty zbycia odpowiadającej warunkom określonym przez innego Użytkownika, przy czym jeżeli ofercie złożonej przez jednego Użytkownika odpowiada więcej niż jedna oferta innych Użytkowników, oferty realizowane będą wedle kolejności ich złożenia lub w chwili odnalezienia odpowiedniej oferty samodzielnie przez Użytkownika.

Zgodnie z Regulaminem, Wnioskodawca w żadnym momencie nie staje się stroną jakichkolwiek umów zawieranych między Użytkownikami za pośrednictwem Serwisu i nie jest prezentowany jako żadna ze stron, zapewnia on jedynie narzędzia (konta Użytkowników, algorytmy, konto bankowe) realizowania transakcji. Również w logach generowanych na skutek przeniesienia własności Kryptowaluty odzwierciedlone jest, że przechodzi ona bezpośrednio pomiędzy Użytkownikami. Jeżeli na potrzeby konkretnej transakcji dochodzi do jej udokumentowania fakturami, rachunkami lub paragonami, na dokumencie Wnioskodawca nie jest wskazany ani jako dostawca, ani jako nabywca.

Wnioskodawca nie ma również wpływu na przedmiot i warunki transakcji pomiędzy Użytkownikami, w szczególności ich wartość, wolumen i ceny. Wnioskodawca nie ponosi odpowiedzialności za wykonanie przez Użytkowników obowiązków wynikających z zawieranych pomiędzy Użytkownikami umów, w szczególności nie jest on odpowiedzialny za ewentualne wady fizyczne lub prawne Kryptowalut i nie rozpatruje reklamacji w tym zakresie.

Transakcje płatnicze mają miejsce między Użytkownikami poprzez konta bankowe powiązane z kontami Użytkowników w Serwisie. Wnioskodawca nie jest uprawniony do dysponowania należącymi do Użytkowników Kryptowalutami lub środkami pieniężnymi. Działalność Wnioskodawcy nie stanowi przyjmowania wkładów pieniężnych płatnych na żądanie lub z nadejściem oznaczonego terminu, prowadzenia rachunków tych wkładów ani prowadzenia rachunku bankowego (w szczególności Wnioskodawca nie jest zobowiązany do przechowywania środków pieniężnych Użytkownika ani do przeprowadzania na jego zlecenie rozliczeń pieniężnych). Przekazanie przez Użytkownika środków pieniężnych na rachunek bankowy powiązany z jego kontem w Serwisie następuje wyłącznie w celu umożliwienia przez Serwis wykonania pomiędzy Użytkownikami oznaczonej umowy przeniesienia własności Kryptowaluty.

Za udostępnienie Użytkownikom określonych funkcjonalności Serwisu Wnioskodawca pobiera wynagrodzenie od Użytkowników w formie prowizji lub opłaty abonamentowej.

Wnioskodawca w złożonym uzupełnieniu wskazał, że jego wątpliwości sprowadzają się do stwierdzenia, czy w przypadku udostępniania przez niego funkcjonalności Serwisu na zasadach opisanych we wniosku, Wnioskodawca działa jako podmiot pośredniczący w rozumieniu art. 9a ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 15 marca 2011 r. (dalej: „Rozporządzenie wykonawcze”).

Z uznaniem podatnika za podmiot pośredniczący w rozumieniu ww. przepisu wiążą się skutki podatkowe określone w przepisach Rozporządzenia wykonawczego i art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Na podstawie ww. przepisów uznanie, że podatnik jest podmiotem pośredniczącym w rozumieniu ww. przepisu, skutkuje domniemaniem że, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze on udział w świadczeniu usług, tak, jakby sam nabył i wyświadczył te usługi, co wiąże się z powstaniem po stronie podatnika obowiązku podatkowego w VAT z tytułu usług, w świadczeniu których uczestniczył.

Z tego względu Wnioskodawca zainteresowany jest uzyskaniem potwierdzenia, że nie jest on podmiotem pośredniczącym w świadczeniu usług przez Użytkowników Serwisu i że w konsekwencji nie jest on podatnikiem w odniesieniu do transakcji realizowanych pomiędzy Użytkownikami Serwisu, a jedynie w odniesieniu do świadczonej usługi odpłatnego udostępnienia funkcjonalności Serwisu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku).

Czy udostępnienie Użytkownikom Serwisu, jako narzędzia do zawierania umów mających za przedmiot przeniesienie własności Kryptowalut pomiędzy Użytkownikami, stanowić będzie po stronie Wnioskodawcy uczestniczenie w świadczeniu usług elektronicznych w rozumieniu art. 9a Rozporządzenia wykonawczego, skutkujące uznaniem Wnioskodawcy za podatnika VAT, który działając we własnym imieniu, ale na rzecz Użytkowników, nabywa i zbywa Kryptowaluty?

Zdaniem Wnioskodawcy, udostępnienie Użytkownikom Serwisu, jako narzędzia do zawierania umów mających za przedmiot przeniesienie własności Kryptowalut pomiędzy Użytkownikami, nie będzie stanowiło po stronie Wnioskodawcy uczestniczenia w świadczeniu usług elektronicznych w rozumieniu art. 9a Rozporządzenia wykonawczego, a Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do naliczania VAT od kwot transakcji realizowanych pomiędzy Użytkownikami.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego (które zgodnie z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej z dnia 26 października 2012 r. w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane), „W przypadku gdy usługi świadczone drogą elektroniczną są świadczone za pośrednictwem sieci telekomunikacyjnej, interfejsu lub portalu, np. sklepu z aplikacjami, przyjmuje się do celów stosowania art. 28 dyrektywy 2006/112/WE, że podatnik uczestniczący w świadczeniu tych usług działa w imieniu własnym, lecz na rzecz dostawcy tych usług, chyba że podatnik ten wyraźnie wskaże tego dostawcę jako podmiot świadczący usługę i jest to odzwierciedlone w uzgodnieniach umownych zawartych między stronami.

Aby uznać dostawcę usług świadczonych drogą elektroniczną za wyraźnie wskazanego przez podatnika jako podmiot świadczący usługę, muszą zostać spełnione następujące warunki:

1.  na fakturze wystawionej lub udostępnionej przez każdego podatnika uczestniczącego w świadczeniu usług drogą elektroniczną należy wyszczególnić takie usługi i ich dostawcę;
2.  na rachunku lub paragonie wystawionym lub udostępnionym usługobiorcy należy wyszczególnić usługi świadczone drogą elektroniczną i ich dostawcę.

Na użytek niniejszego ustępu podatnik, który w odniesieniu do usług świadczonych drogą elektroniczną zatwierdzi obciążenie usługobiorcy płatnością, zatwierdzi świadczenie usług lub ustali ogólne warunki świadczenia usług, nie może mieć możliwości wyraźnego wskazania innej osoby jako podmiotu świadczącego te usługi”.

Przepis powyższy konstruuje wzruszalne domniemanie, iż podatnik uczestniczący m.in. w świadczeniu usług drogą elektroniczną działa w imieniu własnym, lecz na rzecz dostawcy tych usług.

Jednocześnie zgodnie z ust. 3 tego artykułu, domniemanie to nie ma zastosowania do podatnika, który jedynie przetwarza płatność za usługi świadczone drogą elektroniczną lub usługi telefoniczne świadczone przez internet, łącznie z usługami telefonii internetowej (VoIP), i nie uczestniczy w świadczeniu tych usług.

Na podstawie art. 2 pkt 26 ustawy o VAT, przez usługi elektroniczne rozumie się usługi świadczone drogą elektroniczną, o których mowa w art. 7 Rozporządzenia wykonawczego, w którym wskazano, że „Do »usług świadczonych drogą elektroniczną«, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie – ze względu na ich charakter – jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe”.

Z przepisów powyższych wynika zatem, że w odniesieniu do specyficznej kategorii usług, jakimi są usługi świadczone drogą elektroniczną, za podatnika VAT może być uznany nie tylko podmiot, który dokonuje dostawy tych usług, ale również podmiot, który, uczestnicząc w świadczeniu tych usług, działa w imieniu własnym, lecz na rzecz dostawcy tych usług.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego, aby można było domniemywać, że dany podmiot działa w imieniu własnym, lecz na rzecz dostawcy usług świadczonych drogą elektroniczną, muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

1.  usługi są świadczone drogą elektroniczną,
2.  usługi są świadczone za pośrednictwem sieci telekomunikacyjnej, interfejsu lub portalu,
3.  podatnik uczestniczy w świadczeniu tych usług.

W ocenie Wnioskodawcy to, czy przeniesienie własności Kryptowaluty może być na gruncie przepisów o VAT kwalifikowane jako świadczenie usług, w tym usług elektronicznych, uzależnione jest od konkretnego stosunku prawnego istniejącego pomiędzy podmiotem dokonującym przeniesienia własności Kryptowaluty i podmiotem, na który własność ta jest przenoszona.

Nawet jednak w sytuacji, gdyby w konkretnym stosunku prawnym istniejącym pomiędzy Użytkownikami przeniesienie Kryptowaluty zakwalifikowane zostało na gruncie przepisów ustawy o VAT jako usługa świadczona drogą elektroniczną, wynikający z Regulaminu charakter stosunku prawnego pomiędzy Wnioskodawcą a Użytkownikami będącymi stronami transakcji oraz faktyczny charakter czynności realizowanych przez Wnioskodawcę wyklucza w jego ocenie możliwość uznania go za podmiot uczestniczący w transakcji, a w konsekwencji za podmiot uczestniczący w świadczeniu usług drogą elektroniczną w rozumieniu art. 9a Rozporządzenia wykonawczego.

Przepisy Rozporządzenia wykonawczego, jak również przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE nie wskazują wprost kryteriów uznania podmiotu za uczestniczący w świadczeniu usług. Art. 9a Rozporządzenia wykonawczego podaje jedynie formy uczestniczenia w świadczeniu usługi wyłączające możliwość obalenia domniemania działania we własnym imieniu na rzecz dostawcy usług, tj. zatwierdzanie obciążenia usługobiorcy płatnością, zatwierdzenie świadczenia usług lub ustalanie ogólnych warunków świadczenia usługi.

Z uwagi na to, że Wnioskodawca nie dokonuje zatwierdzania obciążeń płatnościami za przeniesienie własności Kryptowalut, nie zatwierdza czynności przeniesienia Kryptowalut i nie ustala ogólnych warunków przekazywania własności Kryptowalut pomiędzy Użytkownikami, konieczna jest dalsza analiza pojęcia „uczestniczenia w świadczeniu usług”, w celu ustalenia, czy spełnia warunki uznania go za działającego w imieniu własnym na rzecz Użytkowników.

Szersze wskazówki w tym zakresie zawarte zostały w opublikowanych dnia 3 kwietnia 2014 r., przez Dyrekcję Generalną Komisji Europejskiej, Notach wyjaśniających dotyczących zmian VAT w Unii Europejskiej w odniesieniu do miejsca świadczenia usług telekomunikacyjnych, nadawczych i elektronicznych. Noty te nie stanowią wprawdzie wiążącego źródła prawa, jednak wskazują na rozumienie znaczenia poszczególnych zagadnień uzgodnione pomiędzy państwami członkowskimi UE i przedsiębiorcami.

W pierwszej kolejności w notach tych wskazano, że „Odniesieniu do »uczestniczącego w świadczeniu usługi« w art. 9a nie należy nadawać innego znaczenia niż to, które nadano w art. 28 dyrektywy w sprawie VAT. Zgodnie z art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, do którego odnosi się ww. przepis: »W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi«”.

„Zazwyczaj podatnik uczestniczy w świadczeniu usługi, jeżeli umowne lub prawne uzgodnienia jasno określają, że przedmiotowy podatnik działa w imieniu własnym, ale na rzecz dostawcy tych usług i jest to zgodne z rzeczywistością (faktyczne cechy świadczonej usługi). Jednak istnieje również możliwość, że umowne lub prawne uzgodnienia nie są wystarczająco dobrze zdefiniowane pod tym względem. W takiej sytuacji już wstępna ocena przedmiotowego świadczenia usługi wymaga analizy wszystkich cech transakcji”.

W tej sprawie Wnioskodawca nie zawarł z Użytkownikami umowy, na podstawie której miałby działać w imieniu lub na rzecz którejkolwiek ze stron transakcji. Przeciwnie, z obowiązującego Wnioskodawcę i Użytkowników Regulaminu wynika wyraźnie, że Wnioskodawca nie jest stroną umów zawieranych pomiędzy Użytkownikami.

Nie można również mówić o jakiejkolwiek formie pośrednictwa Wnioskodawcy w umowie, gdyż umowa, na podstawie której Użytkownicy przekazują sobie Kryptowaluty zawierana jest tylko i wyłącznie między nimi, Wnioskodawca zaś jedynie udostępnia im narzędzie w postaci funkcjonalności Serwisu i kont, za których pośrednictwem Użytkownicy dokonują poszczególnych transakcji, bez ingerencji Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie ma też możliwości faktycznego dysponowania Kryptowalutami, nie angażuje własnych środków pieniężnych w te transakcje ani nie ma możliwości kontroli czy wywierania wpływu na cenę Kryptowaluty ustaloną między stronami transakcji.

W opisywanej transakcji Użytkownicy „nie widzą” w danej transakcji uczestnictwa Wnioskodawcy. Obrazowo rolę, jaką w transakcji odgrywa Wnioskodawca, można by porównać do roli, jaką pełni właściciel przestrzeni, na której spotykają się kontrahenci w celu zawarcia umowy, udostępniający im wyłącznie infrastrukturę.

Wnioskodawca udostępnia wprawdzie Użytkownikom na potrzeby realizacji pomiędzy nimi transakcji konta bankowe, a zatem w szerokim ujęciu można uznać, że dokonuje on pobrania i przekazania płatności, jednak art. 9a Rozporządzenia wykonawczego w ust. 3 wprost wyłącza możliwość uznania za uczestniczącego w dostawie dostawcę usług świadczonych drogą elektroniczną podmiot, który jedynie przetwarza płatność za usługi świadczone drogą elektroniczną.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy nie uczestniczy on, w rozumieniu art. 9a ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego, w świadczeniu usług elektronicznych polegających na przeniesieniu własności Kryptowaluty pomiędzy Użytkownikami i w konsekwencji nie będzie zobowiązany do naliczania VAT od kwoty przekazywanej podmiotowi przenoszącemu własność Kryptowaluty przez podmiot nabywający własność Kryptowaluty.

W przypadku natomiast uznania, że poprzez udostępnienie konta bankowego Użytkownikom Wnioskodawca uczestniczy w świadczeniu usług elektronicznych jako „procesor płatności”, na podstawie art. 9a ust. 3 Rozporządzenia wykonawczego nie będzie on uznany za podatnika działającego we własnym imieniu lecz na rzecz dostawcy usług elektronicznych i w konsekwencji również nie będzie zobowiązany do naliczania VAT od kwoty przekazywanej podmiotowi przenoszącemu własność Kryptowaluty przez podmiot nabywający własność Kryptowaluty.

W konsekwencji, w przedstawionej sprawie Wnioskodawca będzie obowiązany do naliczenia oraz odprowadzenia kwot VAT jedynie od kwot prowizji lub opłaty abonamentowej otrzymanej w związku ze świadczeniem usługi udostępnienia Użytkownikom Serwisu, o ile nie wystąpią podstawy do zwolnienia tej usługi z opodatkowania VAT. Kwalifikacja odpłatnego świadczenia usługi udostępnienia Użytkownikom Serwisu nie jest jednak przedmiotem złożonego wniosku.

W złożonym uzupełnieniu do wniosku, Wnioskodawca wskazał, że w jego ocenie i zgodnie z zaprezentowaną we wniosku o interpretację argumentacją, udostępniając Użytkownikom funkcjonalności Serwisu, jako platformy dla zawierania umów mających za przedmiot Kryptowaluty, Wnioskodawca nie pośredniczy w świadczeniu usług drogą elektroniczną. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy będzie on podatnikiem VAT wyłącznie w odniesieniu do usługi odpłatnego udostępnienia Serwisu, a nie w odniesieniu do zawieranych pomiędzy Użytkownikami umów sprzedaży Kryptowalut. W konsekwencji wykaże on VAT należny od wynagrodzenia otrzymanego od Użytkowników z tytułu udostępnienia funkcjonalności Serwisu, a nie od ceny, jaką ustalili pomiędzy sobą Użytkownicy w umowach o przeniesienie własności Kryptowalut.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Art. 8 ust. 2a ustawy stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy zapis stanowi implementację do prawa krajowego art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym – w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przepis art. 8 ust. 2a ustawy reguluje zatem takie sytuacje, kiedy podatnik działając we własnym imieniu zawiera umowę, na podstawie której zobowiązuje się do zrealizowania pewnego świadczenia, jednak faktycznie świadczenie to realizowane jest przez podmiot trzeci. W takim przypadku, gdy podmiot nabywa usługę, a następnie odsprzedaje ją kontrahentowi w tzw. „stanie nieprzetworzonym”, uznawany jest za podatnika, który usługę taką świadczy.

Z treści art. 2 pkt 26 ustawy wynika, że przez usługi elektroniczne rozumie się usługi świadczone za pomocą środków komunikacji elektronicznej, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011.

Stosownie do art. 7 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem – do usług świadczonych drogą elektroniczną, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie – ze względu na ich charakter – jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 rozporządzenia – ustęp 1 obejmuje w szczególności:

1.  ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami;
2.  usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takich jak witryna lub strona internetowa;
3.  usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez Internet lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę;
4.  odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towarów lub usług za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek online, na którym potencjalni kupujący przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer;
5.  pakiety usług internetowych oferujące dostęp do informacji, w których element telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (to znaczy pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych, gier, umożliwiają hosting witryn internetowych, dostęp do grup dyskusyjnych; itp.);
6.  usługi wyszczególnione w załączniku I.

Z art. 7 ust. 3 rozporządzenia wynika, że ustęp 1 nie ma zastosowania do:

1.  usług nadawczych;
2.  usług telekomunikacyjnych;
3.  towarów, w przypadku których zamawianie i obsługa zamówienia odbywają się elektronicznie;
4.  płyt CD-ROM, dyskietek i podobnych nośników fizycznych;
5.  materiałów drukowanych, takich jak książki, biuletyny, gazety lub czasopisma;
6.  płyt CD i kaset magnetofonowych;
7.  kaset wideo i płyt DVD;
8.  gier na płytach CD-ROM;
9.  usług świadczonych przez specjalistów, takich jak prawnicy i doradcy finansowi, którzy udzielają swym klientom porad za pomocą poczty elektronicznej;
10.  usług edukacyjnych, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie);
11.  usług fizycznych off-line naprawy sprzętu komputerowego;
12.  hurtowni danych off-line;
13.  usług reklamowych, w szczególności w gazetach, na plakatach i w telewizji;
14.  usług centrum wsparcia telefonicznego;
15.  usług edukacyjnych obejmujących wyłącznie kursy korespondencyjne, takie jak kursy za pośrednictwem poczty;
16.  konwencjonalnych usług aukcyjnych, przy których niezbędny jest bezpośredni udział, niezależnie od sposobu składania ofert;

*   q-s. (uchylone);

1.  biletów wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, zarezerwowanych online;
2.  zakwaterowania, wynajmu samochodów, usług restauracyjnych, przewozu osób lub podobnych usług zarezerwowanych online.

W myśl art. 9a ust. 1 rozporządzenia – w przypadku gdy usługi świadczone drogą elektroniczną są świadczone za pośrednictwem sieci telekomunikacyjnej, interfejsu lub portalu, np. sklepu z aplikacjami, przyjmuje się do celów stosowania art. 28 dyrektywy 2006/112/WE, że podatnik uczestniczący w świadczeniu tych usług działa w imieniu własnym, lecz na rzecz dostawcy tych usług, chyba że podatnik ten wyraźnie wskaże tego dostawcę jako podmiot świadczący usługę i jest to odzwierciedlone w uzgodnieniach umownych zawartych między stronami.

Aby uznać dostawcę usług świadczonych drogą elektroniczną za wyraźnie wskazanego przez podatnika jako podmiot świadczący usługę, muszą zostać spełnione następujące warunki:

1.  na fakturze wystawionej lub udostępnionej przez każdego podatnika uczestniczącego w świadczeniu usług drogą elektroniczną należy wyszczególnić takie usługi i ich dostawcę;
2.  na rachunku lub paragonie wystawionym lub udostępnionym usługobiorcy należy wyszczególnić usługi świadczone drogą elektroniczną i ich dostawcę.

Na użytek niniejszego ustępu podatnik, który w odniesieniu do usług świadczonych drogą elektroniczną zatwierdzi obciążenie usługobiorcy płatnością, zatwierdzi świadczenie usług lub ustali ogólne warunki świadczenia usług, nie może mieć możliwości wyraźnego wskazania innej osoby jako podmiotu świadczącego te usługi.

Treść art. 9a ust. 2 rozporządzenia stanowi, że ustęp 1 ma zastosowanie również w przypadku gdy usługi świadczone telefoniczne przez internet, łącznie z usługami telefonii internetowej, są świadczone za pośrednictwem sieci telekomunikacyjnych, interfejsu lub portalu, np. sklepu z aplikacjami, i na warunkach określonych w tym ustępie.

Zgodnie z art. 9a ust. 3 rozporządzenia – niniejszy artykuł nie ma zastosowania do podatnika, który jedynie przetwarza płatność za usługi świadczone drogą elektroniczną lub usługi telefoniczne świadczone przez internet, łącznie z usługami telefonii internetowej (VoIP), i nie uczestniczy w świadczeniu tych usług świadczonych drogą elektroniczną ani usług telefonicznych.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu sprawy wynika, że prowadzi on Serwis (internetowy) umożliwiający jego użytkownikom m.in. zawieranie umów mających za przedmiot zakup, sprzedaż lub wymianę umownych jednostek udziału w rozproszonym systemie księgowym opartym na kryptografii.

W ramach Serwisu Wnioskodawca udostępnia platformę umożliwiającą zarejestrowanym Użytkownikom Serwisu przechowywanie w ramach dedykowanego portfela posiadanych przez Użytkownika Kryptowalut oraz zawieranie umów dotyczących Kryptowalut. Wnioskodawca zapewnia ponadto inne usługi wspierające działanie Serwisu, np. funkcjonowanie indywidualnego konta Użytkownika oraz możliwość dokonywania płatności poprzez konto bankowe Wnioskodawcy. Użytkownikami Serwisu mogą być osoby fizyczne, prawne i jednostki nieposiadające osobowości prawnej, zarówno przedsiębiorcy, jak i podmioty nieprowadzące działalności gospodarczej. Stosunki pomiędzy Wnioskodawcą a Użytkownikami reguluje regulamin korzystania z Serwisu.

Zgodnie z Regulaminem, w odniesieniu do transakcji zakupu i sprzedaży Kryptowalut działalność Serwisu polega wyłącznie na zapewnieniu możliwości kojarzenia Użytkowników celem zawierania przez nich umów, w wyniku których dochodzi do przeniesienia własności Kryptowalut pomiędzy Użytkownikami. Odbywa się to poprzez kojarzenie składanych przez Użytkowników ofert.

Do zawarcia umowy skutkującej przeniesieniem własności Kryptowalut dochodzi w chwili automatycznego odnalezienia przez algorytm Serwisu złożonej przez jednego z Użytkowników oferty nabycia lub oferty zbycia odpowiadającej warunkom określonym przez innego Użytkownika, przy czym jeżeli ofercie złożonej przez jednego Użytkownika odpowiada więcej niż jedna oferta innych Użytkowników, oferty realizowane będą wedle kolejności ich złożenia lub w chwili odnalezienia odpowiedniej oferty samodzielnie przez Użytkownika.

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do określenia, czy udostępnienie Użytkownikom Serwisu, jako narzędzia do zawierania umów mających za przedmiot przeniesienie własności Kryptowalut pomiędzy Użytkownikami, stanowić będzie po stronie Wnioskodawcy uczestniczenie w świadczeniu usług elektronicznych w rozumieniu art. 9a rozporządzenia, skutkujące uznaniem go za podatnika VAT, który działając we własnym imieniu, ale na rzecz Użytkowników, nabywa i zbywa Kryptowaluty.

W tym miejscu zauważyć należy, że celem zmian wprowadzonych od dnia 1 stycznia 2015 r. w odniesieniu do miejsca świadczenia usług telekomunikacyjnych, nadawczych radiowych i telewizyjnych oraz świadczonych drogą elektroniczną na rzecz osób niebędących podatnikami (ostatecznych konsumentów) było opodatkowanie tych usług w miejscu, w którym taki konsument ma siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

W związku z wprowadzonymi zmianami w zakresie świadczenia usług drogą elektroniczną istotne jest, aby prawidłowo określić, kto jest dostawcą usług, w szczególności kiedy nie są one dostarczane bezpośrednio do klienta końcowego, ale poprzez pośredników.

Aby stosownie do art. 9a rozporządzenia pośrednika uznać za podmiot biorący udział w świadczeniu usług drogą elektroniczną musi wystąpić sytuacja, w której m.in. pośrednik będzie posiadał lub zarządzał platformą techniczną (portalem), na której są dostarczane usługi, będzie podmiotem odpowiedzialnym za dokonanie dostawy, będzie miał możliwość kontrolowania lub wpływ na cenę dostarczanych towarów i usług, jak również będzie mieć wpływ na zakres świadczonych usług.

W przypadku, kiedy pośrednik jedynie przetwarza płatność za usługi świadczone drogą elektroniczną, stosownie do art. 9a ust. 3 rozporządzenia nie będzie uznany za dostawcę tych usług.

Zatem nie wszyscy podatnicy zaangażowani w świadczenie usług drogą elektroniczną będą w świetle art. 9a rozporządzenia uznani za dostawcę tych usług.

W opisie sprawy Wnioskodawca wyraźnie wskazał, że:

*   w wystawianych dokumentach potwierdzających sprzedaż, tj. fakturach, rachunkach lub paragonach, nie jest on wskazywany jako dostawca ani nabywca usługi;
*   nie ma wpływu na przedmiot i warunki transakcji dokonywane pomiędzy Użytkownikami, w szczególności na wartość, wolumen i ceny tych transakcji, nie ustala ogólnych warunków przekazywania własności Kryptowalut;
*   nie ponosi odpowiedzialności za wykonanie przez Użytkowników obowiązków wynikających z zawieranych transakcji, nie zatwierdza czynności przeniesienia Kryptowalut;
*   nie jest odpowiedzialny za ewentualne wady fizyczne lub prawne Kryptowalut i nie rozpatruje reklamacji w tym zakresie;
*   w zakresie płatności, Wnioskodawca dokonuje wyłącznie pobrania i przekazania płatności pomiędzy Użytkownikami, nie dokonuje zatwierdzania obciążeń płatnościami za przeniesienie własności Kryptowalut;
*   Wnioskodawca nie jest stroną umowy zawieranej między Użytkownikami za pośrednictwem Serwisu i nie jest prezentowany jako żadna ze stron;
*   stosunki pomiędzy Wnioskodawcą a Użytkownikami reguluje regulamin korzystania z Serwisu.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności sprawy oraz powołane przepisy prawa należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w przestawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym nie uczestniczy on oraz nie będzie uczestniczył w świadczeniu usług elektronicznych, w rozumieniu art. 9a rozporządzenia, w związku z czym nie jest oraz nie będzie zobowiązany do naliczania VAT należnego od płatności pobieranych od Użytkowników Serwisu z tytułu przeniesienia własności Kryptowalut pomiędzy Użytkownikami.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ zwraca uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy oraz stanowiska własnego, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. W szczególności dotyczy to kwalifikacji odpłatnego świadczenia usług udostępniania Użytkownikom Serwisu przez Wnioskodawcę.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.