Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-554/10/TJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2010-08-31
Teza: Dział spadku z obowiązkiem spłaty na rzecz spadkobierców jako odpłatne zbycie udziału w nieruchomości, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: nieruchomości; spadek-dział spadku; spłata; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zmianami) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 21 maja 2010 r. (data wpływu 1 czerwca 2010 r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 sierpnia 2010 r. (data wpływu 23 sierpnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 1 czerwca 2010 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Ponieważ wniosek nie spełniał wymogów formalnych, pismem z dnia 10 sierpnia 2010 r. Nr ITPB2/415-554/10-2/TJ wezwano do jego uzupełnienia. Braki wykazane w wezwaniu uzupełniono w dniu 23 sierpnia 2010 r. (data wpływu).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 30 stycznia 2003 r. zmarł Pana ojciec, natomiast w dniu 9 maja 2008 r. matka. W dniu 13 listopada 2008 r. wydane zostało postanowienie sądu stwierdzające nabycie spadku po zmarłych przez Pana i Pana rodzeństwo. Przedmiotem spadku był lokal mieszkalny. Spadkobiercy postanowili sprzedać przedmiotowy lokal, w związku z czym jeden z nich złożył wniosek do sądu o podział spadku. W dniu 7 stycznia 2010 r. wydane zostało postanowienie, w którym sąd ustalił, że w skład spadku wchodził lokal mieszkalny o wartości 100 000 zł (udział ojca w wysokości 1/2 o wartości 50 000 zł oraz udział matki w wysokości 1/2, również o wartości 50 000 zł), a także dokonał działu spadku przez zniesienie współwłasności prawa własności powyższego lokalu w ten sposób, że przyznał to prawo na wyłączność jednemu ze spadkobierców, z obowiązkiem spłaty w wysokości 20 000 zł na rzecz pozostałych spadkobierców, w terminie 3 miesięcy. Kwota została zapłacona w terminie, po dokonaniu sprzedaży przedmiotowego lokalu, która nastąpiła po uprawomocnieniu się postanowienia o dziale spadku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy od przekazanej kwoty 20 000 zł tytułem spłaty udziału spadkowego powstaje obowiązek zapłaty podatku dochodowego w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek taki powstanie. W myśl art. 211 i 212 Kodeksu cywilnego zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, przez jej przyznanie jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych. Innym sposobem jest podział cywilny rzeczy, polegający na sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale uzyskanej ceny stosownie do wielkości udziałów współwłaścicieli. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku. W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom, stosownie do wielkości ich udziałów, przechodzą na nich. Ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądu o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom. W przedstawionym stanie faktyczny, w wyniku dokonania działu spadku doszło do podziału prawa wchodzącego w skład majątku spadkowego przez przyznanie go jednej osobie, przy jednoczesnym zobowiązaniu do dokonania spłaty na rzecz pozostałych spadkobierców. Zdaniem Wnioskodawcy konsekwencją tego było zbycie tej części prawa po stronie spadkobierców. Ponieważ opodatkowanie przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości regulują przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie ustawy o podatku od spadków i darowizn, w przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania przepis art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Wnioskodawcy za odrębną czynność uznać więc należy dział spadku oraz spłatę udziału i potraktować ją jako odpłatne zbycie udziału w nieruchomości. Tym samym Wnioskodawca uzyskał przychód w wysokości 20 000 zł. podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ww. ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że udział w lokalu mieszkalnym nabył Pan w 2003 r., t.j. po śmierci ojca, oraz w 2008 r. po śmierci matki. Natomiast w 2010 r. dokonany został dział spadku, w wyniku którego będący przedmiotem spadku lokal mieszkalny przyznany został na wyłączną własność jednego ze spadkobierców z obowiązkiem spłaty na rzecz pozostałych.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że zgodnie z art. 924 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zmianami) spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast w myśl art. 925 tej ustawy spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku.

Stosownie zaś do art. 1035 Kodeksu cywilnego jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych z zachowaniem przepisów niniejszego tytułu.

Powyższe oznacza, że do momentu dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku. W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom przechodzą na nich. Ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom.

W wyniku dokonania działu spadku, możliwy jest podział rzeczy lub prawa stanowiącego majątek spadkowy poprzez przyznanie tej rzeczy lub prawa jednej osobie, przy jednoczesnym zobowiązaniu dokonania spłat na rzecz pozostałych współspadkobierców. Wówczas osoba otrzymująca w całości daną rzecz lub prawo nabywa jej część ponad dotychczas posiadany i przysługujący jej udział w rzeczy lub prawie. Konsekwencją tego jest zbycie tej części rzeczy lub prawa po stronie tego spadkobiercy, który w zamian przysługującej części rzeczy lub prawa otrzyma spłatę pieniężną. Wówczas mamy do czynienia z odpłatnym zbyciem (nabyciem) udziału w nieruchomości lub prawie, które wyczerpuje dyspozycję przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazać bowiem należy, że użyte w wyżej powołanym art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie „odpłatne zbycie” oznacza każde przeniesienie prawa własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową. Termin odpłatne zbycie obejmuje zatem szeroki zakres umów. W myśl art. 155 Kodeksu cywilnego umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Tym samym określenie „zbycie” odnosi się do wszystkich przypadków przeniesienia własności, nie ogranicza się wyłącznie do sprzedaży czy zamiany, lecz ma zastosowanie do wszystkich czynności prawnych, których skutkiem jest przeniesienie prawa własności do rzeczy.

W związku z powyższym stwierdzić należy, iż w 2010 r. dokonał Pan odpłatnego zbycia udziału w lokalu mieszkalnym, nabytego zarówno w 2003 r. jak i w 2008 r. W konsekwencji przedmiotowe zbycie, w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2003 r. po śmierci ojca, nie będzie stanowiło źródła przychodów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z upływem okresu 5 lat od końca roku, w którym nastąpiło nabycie.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

W związku z powyższym do opodatkowania odpłatnego zbycia udziału w lokalu mieszkalnym nabytego w drodze spadku po zmarłej w 2008 r. matce, zastosowanie znajdą zasady obowiązujące na dzień 31 grudnia 2008 r.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Ustęp 2 tego przepisu stanowi, że podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Stosownie natomiast do ust. 4 podatek jest płatny w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości, co wynika z treści art. 19 ust. 1 ustawy, jest jej wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej, którą zgodnie z ust. 3 tegoż artykułu określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 6d ww. ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Reasumując, w sytuacji przedstawionej we wniosku, uzyskana przez Wnioskodawcę spłata w związku z działem spadku, w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2008 r. w drodze spadku po matce, stanowi przychód z tytułu odpłatnego zbycia udziału w lokalu mieszkalnym i podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Końcowo nadmienić należy, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., wolne od podatku są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

1.  budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,
2.  lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,
3.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,
4.  prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie

*   jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a) - d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22.

Pokreślić należy, iż ujęty w tym przepisie katalog rzeczy i praw, których sprzedaż objęta jest zwolnieniem, jest katalogiem zamkniętym. Zatem, skoro ustawodawca nie wymienił w nim enumeratywnie gruntu należy stwierdzić, iż nie jest on objęty zwolnieniem.

Ponadto, zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia (art. 21 ust. 21 ww. ustawy).

Jednakże, stosownie do art. 8 ust. 3 ustawy z dnia z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw podatnicy, do których mają zastosowanie ust. 1 lub ust. 2, oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy zmienianej w art. 1. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania.

Jeżeli więc, w będącym przedmiotem spadku lokalu mieszkalnym był Pan zameldowany na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia oraz w terminie do 30 kwietnia 2011 r. złoży Pan we właściwym urzędzie skarbowym oświadczenie o spełnianiu warunków do zwolnienia, uzyskany w tej części przychód korzystał będzie ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.