Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.552.2018.13.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-06-16
Teza: Możliwość zastosowania zwolnienia przedmiotowego.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; spadek; spadkobiercy; umowa-umowa przedwstępna
Zagadnienia: Ordynacja podatkowa-Dział III Zobowiązania podatkowe-Rozdział 14 Prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych-Decyzja o zakresie odpowiedzialności spadkobierców lub uprawnieniach spadkobierców; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychód z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw.
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 97-§ 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 8; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 131; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 25-pkt 2-lit. a

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe
=================================================================

Szanowna Pani,

1\. ponownie rozpatruję Pani sprawę z wniosku z 30 października 2018 r. (data wpływu 6 listopada 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 6 grudnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 848/19 (data wpływu prawomocnego orzeczenia – 11 kwietnia 2023 r.);

2\. stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

6 listopada 2018 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

W dniu 17 maja 2018 roku w (…) zmarł nagle na zawał serca Pani mąż – P. K. Przed śmiercią sprzedał, za łączną kwotę 730.000,00 zł, nieruchomość znajdującą się w centrum (…) (akt notarialny - umowa kupna - sprzedaży z dnia 27 listopada 2017 roku). Pani mąż dokonał sprzedaży tej nieruchomości przed upływem 5 lat od dnia jej nabycia. Część kwoty uzyskanej ze sprzedaży mieszkania (w wysokości 182.000,00 zł) Pani mąż przeznaczył na spłatę pożyczki hipotecznej zaciągniętej na zakup sprzedanej nieruchomości (wynika to wprost z aktu notarialnego umowy kupna - sprzedaży z dnia 27 listopada 2017 roku). Pani mąż nie zostawił testamentu, nie mieli Państwo też dzieci. Posiadali Państwo rozdzielność majątkową. Na podstawie dziedziczenia ustawowego spadek nabyły trzy osoby: J. P.(żona - Pani) w 1/2, P. K. (brat Pani męża) w 1/4 i T. K. (matka Pani męża) w 1/4_._ Spadkobiercy nabyli spadek w dniu 16 lipca 2018 roku poprzez poświadczenie dziedziczenia przez notariusza w drodze aktu notarialnego (Rep. (…)). W skład spadku wchodziły - środki zgromadzone na koncie P. K. w wysokości 588 342,00 zł oraz prawa i obowiązki z umowy deweloperskiej umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości (Repertorium A nr (…)) dotyczącej zakupu lokalu w (…). Pani mąż – P. K. - złożył oświadczenie, że środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości przeznaczy na własne cele mieszkaniowe. Osobiście złożył w tym celu w Urzędzie Skarbowym w dniu 30 kwietnia 2018 roku PIT-39. W formularzu PIT-39 zadeklarował kwotę dochodu: 541.000,39 zł. 18 kwietnia 2018 roku P. K. zawarł z (…) sp. z o.o., umowę deweloperską umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości (Repertorium A nr (…)) dotyczącą zakupu lokalu w (…). Na podstawie harmonogramu spłat przelał na konto dewelopera kwotę w wysokości 67.650,60 zł. Na mocy umowy przedwstępnej przyrzeczona umowa sprzedaży miała być podpisana do 30 czerwca 2021 roku. Pani mąż zmarł w czasie kiedy mógł wydatkować środki na własne cele mieszkaniowe. Nie zdążył w pełni zrealizować zadeklarowanych czynności. Podjął jednak konkretne działania zmierzające do spełnienia warunków skorzystania z ulgi mieszkaniowej. Po pierwsze – od razu w momencie sprzedaży nieruchomości przeznaczył część z kwoty uzyskanej ze sprzedaży na własne cele mieszkaniowe, ponieważ zgodnie z zapisami umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego przy (…) (Repertorium A nr (…) z dnia 27 listopada 2017 roku) kwota 182.000 zł została przelana na konto spłaty pożyczki hipotecznej z dnia 16 kwietnia 2009 roku. Po drugie - w dniu 30 kwietnia 2018 roku Pani mąż złożył PIT -39. Po trzecie – 18 kwietnia 2018 roku Pani mąż zawarł w deweloperem umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości (Repertorium A nr (…)) dotyczącą lokalu w (…). Na podstawie harmonogramu spłat przelał na konto dewelopera kwotę w wysokości 67.650,60 zł. W dniu 7 sierpnia 2018 roku spadkobiercy po Pani mężu (J.P., P. K. oraz T. K.) zawarli przed notariuszem „Umowę sprzedaży praw i obowiązków z umowy deweloperskiej umowy przedwstępnej sprzedaży” (cesja). W wyniku podpisania aktu notarialnego kwota, na którą opiewała umowa deweloperska umowa przedwstępna sprzedaży w wysokości 67.650.60 zł. trafiła proporcjonalnie do udziałów w spadku na konta spadkobierców (tj. J. P. - 33.780,30 zł, P. K. - 16.890,15 zł, T. K. - 16.890,15 zł). Posiada Pani nieruchomość, tzn. lokal mieszkaniowy przy ul. (…) w (…), który kupiła w dniu 20 października 2009 roku. Na zakup tego mieszkania zaciągnęła kredyt w wysokości 278.579,41 zł na dzień dzisiejszy pozostała do spłaty kwota 220.000,00 zł.

Jednocześnie informuje Pani, że ma zamiar:

1) 33.780,30 zł uzyskane z tytułu cesji - umowy sprzedaży praw i obowiązków z umowy deweloperskiej umowy przedwstępnej sprzedaży z dnia 7 sierpnia 2018 roku przeznaczyć na częściową spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego przez nią w 2009 roku na zakup mieszkania przy ul. (…) w (…). Będzie to realizacja Pani własnych potrzeb mieszkaniowych.

2) Z kwoty 270.500,00 zł (tj. 1/2 kwoty zadeklarowanej przez Pani męża w PIT- 39, ponieważ dziedziczy w 1/2 spadku):

*   kwotę w wysokości 170.000,00 zł przeznaczyć na częściową spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego przez Panią w 2009 roku na zakup mieszkania przy ul. (…) w (…); będzie to realizacja Pani własnych potrzeb mieszkaniowych,
*   kwotę w wysokości 100.000,00 zł umieścić na rachunku oszczędnościowym i zapłacić podatek PIT, co będzie realizacją obowiązku podatkowego ciążącego na Pani zmarłym mężu.

### Pytania

1) Czy uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (updof) zwolnienie z opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, które przysługiwało Pani mężowi, stanowi prawo majątkowe, które podlega przejęciu przez spadkobierców na podstawie art. 97 par. 1 Ordynacji podatkowej?

2) Przy założeniu, że dziedziczy Pani prawo do ulgi mieszkaniowej wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 131 (w wysokości do 270.500,00 zł), czy może część tej kwoty (ok. 170.000.00 zł) przeznaczyć na własne cele mieszkaniowe, czyli spłatę zaciągniętego przez Panią kredytu mieszkaniowego na zakup mieszkania przy ul. (…) w (…)?

Inaczej mówiąc czy to, że Pani mąż wydatkował przed śmiercią dochód ze sprzedaży mieszkania przy (…) na zakup mieszkania przy ul. (…), mimo niezawarcia przez Pani męża ostatecznej umowy przeniesienia własności nieruchomości przy ul. (…), uprawnia Panią, jako jedną z grona spadkobierców, do skorzystania z przysługującego Pani mężowi z mocy art. 21 ust. 1 pkt 131 updof zwolnienia podatkowego, w sytuacji gdy chce Pani zaspokoić własne potrzeby mieszkaniowe poprzez spłatę zaciągniętego kredytu mieszkaniowego na zakup mieszkania przy ul. (…) w (…), z uwzględnieniem faktu, że w dniu 7 sierpnia 2018 roku spadkobiercy po Pani mężu (J. P., P. K. oraz T. K.) zawarli przed notariuszem umowę cesji - umowę sprzedaży praw i obowiązków z umowy deweloperskiej umowy przedwstępnej sprzedaży oraz że w wyniku podpisania aktu notarialnego kwota 67.650,60 zł, na którą opiewała cesja, trafiła proporcjonalnie do udziałów w spadku na konta spadkobierców (tj. J. P. - 33.780,30 zł, P. K. - 16.890,15 zł, T. K. - 16.890,15 zł)?

Czy od pozostałej kwoty (ok. 100.000,00 zł) musi Pani zapłacić podatek PIT, co byłoby realizacją obowiązku podatkowego ciążącego na Pani zmarłym mężu? A jeśli mam obowiązek zapłacić taki podatek, to czy w wysokości 19%?

3) Czy umowa sprzedaży praw i obowiązków z umowy deweloperskiej umowy przedwstępnej sprzedaży (cesja) jest odpłatnym zbyciem nieruchomości i praw w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) updof?

4) Jaki jest zakres, zgodnie z przepisami podatkowymi, Pani odpowiedzialności jako spadkobierczyni za zobowiązania podatkowe Pani męża? Prosi Pani o podanie kwoty podatku, za którą odpowiada, jako spadkobierczyni.

### Pani stanowisko w sprawie

Pani zdaniem, odziedziczyła Pani i przysługuje Pani prawo do ulgi wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 131 updof (w wysokości do 270.500,00 zł). Prawo do skorzystania z ulgi określonej w ww. przepisie jest prawem majątkowym, a więc i dziedzicznym. W związku z tym, Pani zdaniem przysługuje Pani jako jednej ze spadkobierców, pod warunkiem spełnienia przesłanek wynikających z tego przepisu. Poza tym sądzi Pani, że uprawnienie to wynika nie tylko z przepisów prawa cywilnego, ale również z art. 97 Ordynacji podatkowej.

Pani mąż – P. K. podjął działania zmierzające do spełnienia warunków uprawniających do skorzystania z ww. ulgi i przed śmiercią spełnił te warunki. Świadczą o tym następujące fakty:

*   faktycznie wykorzystał część kwoty pochodzącej ze sprzedaży nieruchomości przy (…) (w wysokości 182.000,00 zł) na własne cele mieszkaniowe, ponieważ zgodnie z zapisami umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego (Repertorium A nr (…) z dnia 27 listopada 2017 roku) kwota 182.000,00 zł została przelana na konto spłaty pożyczki hipotecznej z dnia 16 kwietnia 2009 roku.
*   złożył oświadczenie w Urzędzie Skarbowym o zamiarze wydatkowania kwoty (w wysokości 541.330,39 zł) pochodzącej ze sprzedaży nieruchomości przy (…) na własne cele mieszkaniowe (PIT-39 z dnia 30 kwietnia 2018 roku złożony w US).
*   przeznaczył część z zadeklarowanej kwoty (w wysokości 67.650,60 zł) na własne cele mieszkaniowe w ten sposób, że 18 kwietnia 2018 roku P. K. zawarł z deweloperem - firmą (…) sp. z o.o. - umowę deweloperską umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości (Repertorium A nr (…)) dotyczącą lokalu w (…) przy ulicy (…). Na podstawie harmonogramu spłat przelał na konto dewelopera kwotę w wysokości 67.650,60 zł.

Pani zdaniem z opisanego stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że Pani mąż podjął bardzo konkretne działania zmierzające do skorzystania z ulgi.

Wskazuje Pani, że znalazła orzeczenia sądów administracyjnych, które w Pani głębokim przekonaniu pomogły rozwikłać tę bardzo skomplikowaną sprawę.

Tak więc opiera Pani swoje przekonanie na stanowisku Naczelnego Sadu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych.

Możliwość przejęcia przez spadkobierców zwolnienia podatkowego była przedmiotem rozważań zawartych m. in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA II FSK 556/11) z dnia 21 listopada 2011 roku. „W orzeczeniu tym stwierdzono, że w sytuacji gdy spadkodawca będący podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych zmarł po powstaniu takiego zobowiązania i po złożeniu oświadczenia o zamiarze wykorzystania przychodu ze sprzedaży nieruchomości, ale przed jego pełnym wykorzystaniem na cele mieszkaniowe (\`(...)\`.), to jego spadkobiercy przejmą to prawo majątkowe, w tym również ekspektatywę zwolnienia podatkowego, na podstawie art. 97 par. 1 Ordynacji podatkowej.”

Z kolei w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 4 listopada 2015 r., Sąd ten stwierdził, że „nie ulega wątpliwości, że przychód podatnika ze sprzedaży nieruchomości stał się składnikiem majątkowym masy spadkowej, przypadającej spadkobiercom podatnika i odpowiednio ją zwiększył. Z kolei, gdyby doszło do wydatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości jeszcze przez samego podatnika - najogólniej rzecz ujmując - na cele mieszkaniowe preferowane przez ustawodawcę podatkowego, niewątpliwie doszłoby do stosownej zmiany w majątku spadkowym, pozostałym po podatniku i podlegającym dziedziczeniu. Powyższe prowadzi do wniosku, że w sytuacji realizowania przesłanek zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 updof, mamy do czynienia z realizacją prawa majątkowego, o jakim stanowi art. 97 par. 1 Ordynacji podatkowej.”

W komentarzach wskazuje się również, że z „art. 97 par. 1 Ordynacji podatkowej wyraźnie wynika, że prawo majątkowe ma wynikać z przepisów prawa podatkowego, a nie to, że przepisy tego prawa mają mu ten majątkowy (niemajątkowy) charakter nadawać”.

Pani mąż zmarł „w okresie, w którym - w świetle art. 21 ust. 1 pkt 131 updof - przychody uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości był uprawniony wydatkować na własne cele mieszkaniowe, a więc w trakcie realizowania przesłanek wymienionych w powyższej regulacji prawnej.” Śmierć Pani męża spowodowała, że niemożliwe stało się realizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. „Wprawdzie w art. 21 ust. 1 pkt 131 updof mowa jest o wydatkowaniu na (własne cele mieszkaniowe), to jednak zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, cele te są aktualne dla podatnika korzystającego z tej ulgi, a nie innej osoby. Oczywiście, kiedy żyje podatnik, są to jego własne cele mieszkaniowe, jednakże w następstwie jego śmierci, będą to cele mieszkaniowe spadkobierców. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 24 października 2000 r. o sygn. SK 7/00 zaakcentował, że jeżeli można stwierdzić, iż po stronie danego podmiotu istniała już „ekspektatywa maksymalnie ukształtowana”, należy do tej ekspektatywy odnieść podobny reżim ochronny, jaki przysługuje prawom nabytym; a ekspektatywa maksymalnie ukształtowana zachodzi wówczas, gdy spełnione zostały wszystkie zasadnicze przesłanki nabycia praw pod rządami danej ustawy. W konsekwencji, skoro prawo do omawianej ulgi mieszkaniowej ma charakter majątkowy, a spadkodawca zmarł w okresie realizowania omawianej ulgi, a wydatków nie zdążył poczynić przed śmiercią, to na spadkobierców przechodzi uprawnienie wykorzystania odziedziczonego przychodu na cele objęte analizowanym zwolnieniem podatkowym, tj. na własne cele mieszkaniowe” (z uzasadnienia do wyroku NSA II FSK 3634/15).

Pani zdaniem od pozostałej kwoty (ok. 100.000,00 zł), czyli kwoty której Pani nie przeznaczy na zaspokojenie swoich własnych celów mieszkaniowych powinna zapłacić zryczałtowany podatek w wysokości 19%.

Uważa Pani ponadto, że sprzedaż praw i obowiązków wynikających z umowy deweloperskiej umowy przedwstępnej sprzedaży (cesji) jest odpłatnym zbyciem nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c updof.

Pani zdaniem, odpowiada Pani za zobowiązania podatkowe odziedziczone po swoim mężu do kwoty 270.500,00 zł.

Tak jak już Pani pisała wcześniej ma zamiar:

1) 33.780,30 zł uzyskane z tytułu cesji - umowy sprzedaży praw i obowiązków z umowy deweloperskiej umowy przedwstępnej sprzedaży z dnia 7 sierpnia 2018 roku, przeznaczyć na częściową spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego przez Panią w 2009 roku na zakup mieszkania przy ul. (…) w (…). Będzie to realizacja Pani własnych potrzeb mieszkaniowych. Trafiła Pani na takie komentarze, z których wynika jasno, że w rozwiązaniach podatkowych chodzi o to, że są to własne cele podatnika, a nie innej osoby, cele te są aktualne dla podatnika korzystającego z tej ulgi (uzasadnienie do wyroku NSA II FSK 2119/2015).

2) Z kwoty 270.500,00 zł (tj. 1/2 kwoty zadeklarowanej przez Pani męża w PIT- 39, ponieważ dziedziczy w 1/2 ):

*   kwotę w wysokości 170.000,00 zł przeznaczyć na częściową (może tak łatwiej napisać – bo może tak Pani zdecyduje ostatecznie) spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego przez Panią w 2009 roku na zakup mieszkania przy ul. (…) w (…); będzie to realizacja Pani własnych potrzeb mieszkaniowych,
*   kwotę w wysokości 100.000,00 zł umieścić na rachunku oszczędnościowym i zapłacić podatek PIT, co będzie realizacją obowiązku podatkowego ciążącego na Pani zmarłym mężu.

W podsumowaniu – wskazuje Pani, że przysługujące Pani mężowi zwolnienie podatkowe stanowiące prawo majątkowe, po jego śmierci, podlega przejęciu m. in. przez Panią, jako jedną z grona spadkobierców, zgodnie z art. 97 par. 1 Ordynacji podatkowej, w związku z czym nie będzie Pani miała obowiązku zapłaty podatku od kwoty dochodu uzyskanego przez Pani męża z tytułu sprzedaży mieszkania przy (…) w (…), w takim stopniu w jakim został on przeznaczony na zaspokojenie Pani potrzeb mieszkaniowych (spłatę kredytu na zakup mieszkania przy ul. (…) w (…)) (podobnie: uzasadnienie do wyroku NSA II FSK 3634/15).

Interpretacja indywidualna
--------------------------

Rozpatrzyłem Pani wniosek z 30 października 2018 r. (data wpływu 6 listopada 2018 r.) wydałem interpretację indywidualną z 30 stycznia 2019 r. znak 0114-KDIP3-1.4011.552.2018.4.MG, w której uznałem Pani stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Pani 2 lutego 2018 r.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

4 marca 2019 r. wniosła Pani skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarga wpłynęła do mnie 6 marca 2019 r.

Wniosła Pani o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Postępowanie przed sądem administracyjnym/sądami administracyjnymi
------------------------------------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 6 grudnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 848/19.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Pismem z 3 lutego 2023 r. znak: 0110-KWR3.4021.14.2020.4.LP wycofałem skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 15 lutego 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

*   uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w ww. wyroku;
*   ponownie rozpatruję Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej - stwierdzam, że stanowisko, które Pani przedstawiła we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania interpretacji, tj. 30 stycznia 2019 r., bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 6 grudnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 848/19.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c. prawa wieczystego użytkowania gruntów,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Przytoczony wyżej przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub praw w nim wymienionych miało miejsce przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej, stanowi źródło przychodu i w efekcie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego.

Zatem w przypadku zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment oraz sposób ich nabycia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że jest Pani spadkobiercą po zmarłym w dniu 17 maja 2018 r. mężu. W dniu 27 listopada 2017 r. spadkodawca sprzedał nieruchomość nabytą w drodze kupna sprzedaży. Sprzedaż nieruchomości miała miejsce przed upływem 5 lat od dnia jej nabycia. Spadkodawcy przysługiwała jednakże ulga mieszkaniowa i zamierzał z niej skorzystać, czego nie uczynił ponieważ zmarł w okresie, w jakim – w świetle art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychody uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości był uprawniony wydatkować na własne cele mieszkaniowe. Pani mąż – P. K. - złożył oświadczenie, że środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości przeznaczy na własne cele mieszkaniowe. Osobiście złożył w tym celu w Urzędzie Skarbowym PIT-39. W formularzu PIT-39 zadeklarował kwotę dochodu. Część kwoty uzyskanej ze sprzedaży mieszkania Pani mąż przeznaczył na spłatę pożyczki hipotecznej zaciągniętej na zakup sprzedanej nieruchomości. Śmierć spadkodawcy czyni niemożliwym realizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. Pani mąż zawarł jednakże przed śmiercią umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości. Na podstawie harmonogramu spłat Pani mąż przelał na konto dewelopera część pieniędzy. Pani mąż nie zostawił testamentu, nie mieli Państwo też dzieci. Posiadali Państwo rozdzielność majątkową. Na podstawie dziedziczenia ustawowego spadek nabyły trzy osoby: Pani w 1/2, brat Pani męża w 1/4 i matka Pani męża w 1/4_._ W skład spadku wchodziły - środki zgromadzone na koncie Pani męża oraz prawa i obowiązki z umowy deweloperskiej umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości dotyczącej zakupu lokalu. W dniu 7 sierpnia 2018 roku jako spadkobiercy zawarliście przed notariuszem „Umowę sprzedaży praw i obowiązków z umowy deweloperskiej umowy przedwstępnej sprzedaży” (cesja). W wyniku podpisania aktu notarialnego kwota, na którą opiewała umowa deweloperska umowa przedwstępna sprzedaży trafiła proporcjonalnie do udziałów w spadku na konta spadkobierców. Posiada Pani nieruchomość, tzn. lokal mieszkaniowy, który kupiła Pani w dniu 20 października 2009 roku. Na zakup tego mieszkania zaciągnęła kredyt. Ma Pani zamiar część kwoty uzyskanej z tytułu cesji przeznaczyć na częściową spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego przez Panią w 2009 roku na zakup własnego mieszkania. Będzie to realizacja Pani własnych potrzeb mieszkaniowych. Z kwoty zadeklarowanej przez Pani męża w PIT- 39, która Pani przysługiwała jako jednej ze spadkobierczyń, część chce Pani przeznaczyć na częściową spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego przez Panią w 2009 roku na zakup własnego mieszkania, a część umieścić na rachunku oszczędnościowym i zapłacić podatek PIT, co będzie realizacją obowiązku podatkowego ciążącego na Pani zmarłym mężu.

Odnosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że odpłatne zbycie przez spadkodawcę w dniu 27 listopada 2017 r. nieruchomości przed upływem 5 lat od daty jej nabycia, stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie natomiast z art. 30e ust. 1 ww. ustawy:

Od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy:

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym zgodnie z art. 19 ust. 1 ww. ustawy:

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 22 ust. 6c ww. ustawy:

Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

W myśl art. 22 ust. 6e cytowanej ustawy:

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Stosownie do art. 30e ust. 4 ww. ustawy:

Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1\. dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub

2\. dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Natomiast, zgodnie z art. 30e ust. 7 tejże ustawy:

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

Zauważyć jednak należy, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że:

Wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Stosownie zaś do art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ww. ustawy,

Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1) wydatki poniesione na:

a. nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b. nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c. nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d. budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e. rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

2) wydatki poniesione na:

a. spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1,

b. spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a,

c. spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b

\- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Zgodnie z art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Stosownie do art. 21 ust. 28 ww. ustawy:

Za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1) nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub

2) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

\- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

W tym miejscu wskazuję, że spadkobierca wstępuje w prawo spadkodawcy do zwolnienia od podatku dochodowego od dochodu ze sprzedaży nieruchomości, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 updof.

Prawo do ww. zwolnienia ma wymiar majątkowy i jako takie może podlegać dziedziczeniu na podstawie art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym:

Spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 1a, 2 i 2a, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

Dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 udof nie można poprzestać wyłącznie na wykładni językowej tego przepisu, tracąc tym samym z pola widzenia cel, jaki ustawodawca zamierzał osiągnąć regulując tę materię.

Wobec tego, że Pani mąż zmarł przed upływem dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości przy (…), Pani, jako jego spadkobiercy przysługuje prawo skorzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej. Dla skorzystania z niej winna Pani przeznaczyć odziedziczone po mężu środki pochodzące ze sprzedaży ww. nieruchomości na własne cele mieszkaniowe w okresie dwóch lat o końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości przez Pani męża, tj. do 31 grudnia 2019 roku (nieruchomość została bowiem zbyta - jak wskazano we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej - 27 listopada 2017 roku).

Jak wskazał Sąd, skoro prawo do omawianej ulgi mieszkaniowej ma wymiar majątkowy, a spadkodawca (Pani mąż) zmarł w okresie realizowania omawianej ulgi, a wydatków nie zdążył poczynić przed śmiercią, to na Panią - jako spadkobierczynię - przechodzi uprawnienie wydatkowania odziedziczonego przychodu na cele objęte analizowanym zwolnieniem podatkowym, tj. na własne cele mieszkaniowe. Przy czym nie może budzić wątpliwości, że chodzi o Pani cele mieszkaniowe. Dopóki bowiem żył Pani mąż (podatnik) chodziło o jego cele mieszkaniowe, jednakże w następstwie jego śmierci będą to cele mieszkaniowe jego spadkobierców, w tym Pani.

Wskazała Pani, że omawiane środki zamierza przeznaczyć na spłatę części kredytu zaciągniętego na zakup własnego lokalu mieszkalnego. Zatem, w ocenie Sądu przeznaczenie przez Panią odziedziczonych środków pochodzących ze sprzedaży nieruchomości przez spadkodawcę na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup własnego lokalu mieszkalnego, stanowi zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 2) lit. a) updof wydatek na własne cele mieszkaniowe i uprawnia do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131) updof, o ile zostanie zrealizowany do 31 grudnia 2019 roku (tj. do dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie).

Powyższe odnosi się również do przypadającej na Panią części kwoty uzyskanej ze sprzedaży praw i obowiązków z przedwstępnej umowy deweloperskiej. Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika jednoznacznie, że są to środki pochodzące ze sprzedanej przez Pani męża nieruchomości. Zostały one wpłacone przez Pani męża, zgodnie z harmonogramem. Cesja (sprzedaż) praw i obowiązków z przedwstępnej umowy deweloperskiej miała miejsce 7 sierpnia 2018 roku, a zatem przed upływem dwuletniego okresu, po którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 updof. Gdyby została dokonana przez Pani męża, do końca roku 2019 mógłby on przeznaczyć środki z tej umowy (pochodzące przecież ze zbycia nieruchomości przy (…)) na własne cele mieszkaniowe. W konsekwencji śmierci spadkodawcy przed upływem ww. dwuletniego okresu, w świetle powołanej wyżej argumentacji, prawo do skorzystania z ulgi mieszkaniowej w związku z przeznaczeniem omawianych środków na własne cele mieszkaniowe, przysługuje Pani jako spadkobierczyni męża.

Zatem przysługujące Pani mężowi zwolnienie podatkowe stanowiące prawo majątkowe, po jego śmierci, podlega przejęciu przez Panią, jako jedną ze spadkobierców, zgodnie z art. 97 par. 1 Ordynacji podatkowej, w związku z czym nie będzie Pani miała obowiązku zapłaty podatku od kwoty dochodu uzyskanego przez Pani męża z tytułu sprzedaży mieszkania, w takim stopniu w jakim został on przeznaczony na zaspokojenie Pani potrzeb mieszkaniowych (spłatę kredytu na zakup własnego mieszkania). Od pozostałej kwoty, której nie przeznaczy Pani na zaspokojenie swoich własnych celów mieszkaniowych powinna Pani zapłacić zryczałtowany podatek w wysokości 19%.

Ponadto, w odniesieniu do zapytania odnośnie kwot, tutejszy Organ informuje, że ewentualne obliczenia nie należą do kompetencji tutejszego Organu. Zgodnie z zasadą samoopodatkowania, obowiązującą w polskim systemie podatkowym, na podatniku spoczywa obowiązek dokonania oceny własnej sytuacji prawnopodatkowej, a po jej dokonaniu zachowania się zgodnie z przepisami prawa podatkowego. Natomiast prawidłowość, bądź nieprawidłowość wyliczeń podlega weryfikacji przez właściwy organ podatkowy w toku, np. postępowania kontrolnego, postępowania podatkowego, czy też czynności sprawdzających.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Mając na uwadze, że wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego został złożony przez Panią, zaznacza się, że interpretacja nie wywiera skutków prawnych dla pozostałych spadkobierców.

Końcowo wskazać należy, że interpretacja odnosi się wyłącznie do zagadnień prawa podatkowego w kontekście zadanych pytań i zaprezentowanego przez Panią stanowiska.

Ponadto, odnosząc się do powołanych przez Panią wyroków wskazać należy, że orzeczenia te dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, jak również powołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).