Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-60/16-2/PC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-03-31
Teza: W zakresie opodatkowania transakcji nabycia Nieruchomości i prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z prawidłowo wystawionej faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości.
Słowa kluczowe: dostawa; grunty-grunt zabudowany; stawka-stawki podatku; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 stycznia 2016 r. (data wpływu 26 stycznia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji nabycia Nieruchomości i prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z prawidłowo wystawionej faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 stycznia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji nabycia Nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z prawidłowo wystawionej faktury dokumentującej nabycie Nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

FP spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca” lub „Nabywca”) zamierza nabyć od podmiotu będącego czynnym podatnikiem VAT (dalej: „Zbywca”) na mocy umowy sprzedaży (dalej: „Sprzedaż”) własność kompleksu biurowego składającego się z kilku budynków biurowo-usługowych wraz z garażem wielopoziomowym (dalej łącznie „Budynek 1”) oraz budynku stacji trafo (dalej „Budynek 2”), wraz z parkingiem, rampą dla samochodów, jak również ogrodzeniem, znanych jako „F.” oraz prawo użytkowania wieczystego gruntów działek, na których położone są Budynek 1 oraz Budynek 2 (Budynek 1 oraz Budynek 2 zwane dalej łącznie „Budynki”), tj.

1.  Prawo użytkowania wieczystego zabudowanej działki gruntu o numerze 17/30 („Grunt 1”)
2.  Prawo użytkowania wieczystego zabudowanej działki gruntu o numerze 17/25 („Grunt 2”); wyżej wskazane Budynki wraz z parkingiem, rampą dla samochodów, jak również ogrodzeniem oraz Grunt 1 i Grunt 2 zwane dalej łącznie: „Nieruchomość”.

Grunt 1 i Grunt 2 stanowią własność Gminy Miasto A. i są oddane Zbywcy w użytkowanie wieczyste. Budynek 1 wraz z rampą dla samochodów i parkingiem jest zlokalizowany na działce nr 17/30 (Grunt 1). Budynek 2 (stacja trafo) wraz z ogrodzeniem jest zlokalizowany na obu działkach, tj. częściowo na działce nr 17/30 (Grunt 1) i częściowo na działce nr 17/25 (Grunt 2). Budynek 1 stanowi nieruchomość przeznaczoną na wynajem na cele biurowe z częścią handlowo-usługową. Wspomniany Budynek 1 (budynki biurowo-usługowe), Budynek 2 (budynek stacji trafo), parking oraz rampa dla samochodów są funkcjonalnie powiązane ze sobą.

Zbywca nabył prawo użytkowania wieczystego Gruntu 2 oraz działki gruntu nr 17/23 na podstawie warunkowej umowy sprzedaży zawartej w dniu 16 listopada 2006 r. oraz umowy przenoszącej zawartej w dniu 7 grudnia 2006 r. z P. Działka gruntu nr 17/23 w sierpniu 2012 r. została podzielona na działkę nr 17/29 (działka wydzielona pod drogę rowerową) oraz działkę nr 17/30 (Grunt 1). Wraz z prawem użytkowania wieczystego działki gruntu nr 17/23, Zbywca nabył również własność wzniesionych na tym gruncie budynków, budowli i urządzeń użytkowanych przez poprzedniego właściciela tj. P.

Zgodnie z przepisami obowiązującymi w dacie nabycia prawa użytkowania wieczystego działki nr 17/25 oraz działki nr 17/23 wraz z własnością posadowionych na działce 17/23 budynków, budowli i urządzeń transakcja ta korzystała w części ze zwolnienia z podatku VAT (w części dotyczącej sprzedaży działki 17/23 oraz budynków, budowli i i urządzeń używanych). Nabycie działki gruntu nr 17/25 było opodatkowane podatkiem VAT. Po nabyciu, Zbywca w okresie kwiecień 2008 - kwiecień 2009 wzniósł na Gruncie 1 oraz Gruncie 2 złożony z kilku budynków kompleks biurowo-usługowy (w tym Budynek 1, Budynek 2) wraz z parkingiem, rampą dla samochodów i ogrodzeniem. Przystąpienie do budowy wymagało przeprowadzenia częściowych prac rozbiórkowych znajdujących się na Gruncie 1 oraz Gruncie 2 budynków dawnych P., za wyjątkiem dwóch budynków położonych na Gruncie 1, które zostały zmodernizowane (wartość prac modernizacyjnych przekroczyła 30% wartości początkowej budynków). W konsekwencji uznać należy, że transakcje najmu powierzchni biurowej w Budynku 1 po jego wybudowaniu / modernizacji były i są dokonywane w ramach tzw. pierwszego zasiedlenia, tj, odpowiednio w ramach pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT dokonywanej po wybudowaniu części budynków stanowiących Budynek 1 bądź też po ulepszeniu pozostałej części budynków stanowiących Budynek 1, którego wartość przekroczyła 30% wartości początkowej ulepszanych budynków. Zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych na budowę i modernizację Budynków oraz parkingu, rampy dla samochodów, jak również ogrodzenia.

Po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie Budynków w kwietniu 2009 r. Zbywca sukcesywnie oddawał w najem powierzchnie Budynku 1. Do dnia złożenia niniejszego wniosku o interpretację, prawie cała powierzchnia najmu Budynku 1 była już przedmiotem umów najmu. Należy przy tym wskazać, iż w stosunku do większości powierzchni najmu upłynął już okres dwóch lat od daty jej oddania w najem. Natomiast w stosunku do części powierzchni najmu Budynku 1 nie upłynął jeszcze okres dwóch lat od daty jej oddania do używania na podstawie umów najmu, lub też nie były one jeszcze przedmiotem najmu. Dlatego też Wnioskodawca zakłada, iż do dnia planowanej sprzedaży Nieruchomości, w stosunku do części powierzchni najmu Budynku 1 nie upłynie jeszcze okres dwóch lat od daty ich wynajęcia, a część powierzchni nie będzie jeszcze wynajęta.

Powierzchnie wspólne Budynku 1 (dalej: „Części Wspólne”) zasadniczo nie stanowią samodzielnego przedmiotu najmu, niemniej są wykorzystywane przez najemców zgodnie z ich przeznaczeniem. Prawo do korzystania z Części Wspólnych wynika z zawartych umów najmu powierzchni Budynku 1. Częściami Wspólnymi są wszystkie obszary na terenie Budynku 1, które nie służą do wyłącznego użytku danego najemcy, w tym w szczególności: wejścia, korytarze, podziemia, przejścia, wyjścia, toalety, schody, windy, pomieszczenia techniczne, drogi przeznaczone do użytku publicznego, parkingi, drogi dojazdowe. Zasady korzystania z Części Wspólnych stanowią integralną część zawartych umów najmu. Najemcy są zobowiązani do ponoszenia opłat z tytułu korzystania z Części Wspólnych oraz do partycypowania w kosztach eksploatacji Budynku 1 i infrastruktury znajdującej się na Gruncie 1 oraz Gruncie 2. Należy podkreślić, że wskazane opłaty ponoszone są przez najemców w związku z zawartymi przez nich umowami najmu i nie ma możliwości, żeby były ponoszone przez inne podmioty niebędące najemcami.

Zbywca, po przekazaniu najemcom wynajmowanych powierzchni Budynku 1 nie ponosił wydatków na ulepszenie Budynku 1, których wartość wyniosłaby co najmniej 30% wartości początkowej Budynku 1. Wydatki o takiej wartości nie będą również ponoszone do daty planowanej Sprzedaży na rzecz Nabywcy.

Budynek 2 (stacja trafo) nie stanowi odrębnego przedmiotu najmu. Budynek ten jest funkcjonalnie związany z Budynkiem 1 i jest on konieczny do należytego funkcjonowania Budynku 1. Koszty związane z funkcjonowaniem Budynku 2 są uwzględniane w należnościach płaconych przez najemców w związku z umowami najmu powierzchni Budynku 1.

Jak wskazano na wstępie, planowana Sprzedaż dotyczyć będzie wyżej opisanych Nieruchomości (tj. Budynku 1, Budynku 2 wraz z parkingiem, rampą dla samochodów oraz ogrodzeniem, Gruntu 1 i Gruntu 2). Na podstawie art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego, wskutek nabycia Nieruchomości Nabywca wstąpi w prawa i obowiązki Zbywcy wynikające z zawartych umów najmu dotyczących powierzchni najmu Budynku 1.

Ponadto, w wyniku Sprzedaży Nieruchomości na Nabywcę mogą zostać przeniesione niektóre prawa i obowiązki Zbywcy oraz dokumenty ściśle związane z Nieruchomością oraz umowami najmu dotyczącymi powierzchni w Budynku 1, w szczególności:

1.  prawa i zobowiązania związane z zabezpieczeniami ustanowionymi przez poszczególnych najemców lub też dotyczące wykonania zobowiązań najemców, w tym prawa z gwarancji bankowych i kaucje pieniężne najemców,
2.  prawa własności intelektualnej oraz ewentualnie prawa własności przemysłowej ściśle związane z Nieruchomością lub innymi naniesieniami, w tym autorskie prawa majątkowe do projektów związanych z budową Budynków, w tym do projektu architektoniczno-budowlanego;
3.  ewentualne prawa do znaków, pod jakimi Nieruchomość funkcjonuje w obrocie, jak również prawa do strony internetowej;
4.  dokumentacja związana z Nieruchomością i wynajmem powierzchni, tj. w szczególności dokumenty prawne dotyczące Nieruchomości, umowy najmu, oryginały pozwoleń i decyzji administracyjnych, dokumentacja techniczna oraz projektowa i powykonawcza (w szczególności projekty budowlane).

Ewentualnie, o ile będą istnieć i będą przenaszalne, przedmiotem transakcji mogą być także prawa wynikające z ustawowej rękojmi za wady, a także prawa z dodatkowych gwarancji jakości wykonania poszczególnych elementów Budynków, udzielonego przez wykonawców Budynków lub innych prac związanych z Nieruchomością, jak również prawa z gwarancji bankowych (i ewentualnie innych instrumentów) zabezpieczających wykonanie powyższych praw dotyczących jakości wykonania Budynków.

Planowanej Sprzedaży nie będzie natomiast, co do zasady, towarzyszyło przeniesienie pozostałych praw i obowiązków Zbywcy. W szczególności, zgodnie z intencją stron, w wyniku Sprzedaży, Nabywca nie nabędzie całego szeregu praw, obowiązków, zobowiązań i należności z umów, których stroną jest Zbywca, a które związane są z prawidłowym funkcjonowaniem i obsługą Nieruchomości. W szczególności, na Nabywcę nie zostaną przeniesione prawa i obowiązki wynikające z:

*   umowy o zarządzanie Nieruchomością,
*   umów na dostawę mediów do Nieruchomości (energia elektryczna, dostawa wody, usługi telekomunikacyjne);
*   umów na wywóz odpadów;
*   umowy o usługi ochrony pożarowej i monitoringu przeciwpożarowego;
*   umowy dotyczącej utrzymania czystości na Nieruchomości;
*   ubezpieczenia Nieruchomości (po Sprzedaży Nieruchomość przestanie podlegać obecnemu ubezpieczeniu);
*   umowy o ochronę Nieruchomości.

W związku ze Sprzedażą Nieruchomości, intencją stron jest, aby powyższe umowy zostały rozwiązane i aby Zbywca dokonał rozliczenia należności i zobowiązań z nich wynikających. Po Sprzedaży na Nabywcy będzie spoczywał obowiązek zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości. Nabywca zawrze w tym celu nowe umowy dotyczące zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości w zakresie, w jakim uzna to za uzasadnione. Jednocześnie niewykluczone, iż część z nowo zawartych przez Nabywcę umów będzie zawarta z dotychczasowymi dostawcami usług na rzecz Zbywcy. Może się również okazać, że w stosunku do niektórych z tych umów, zamiast wskazanej powyżej konstrukcji (w której Zbywca rozwiązuje określoną umowę), Nabywca wstąpi w prawa i obowiązki Zbywcy. Jednakże nie jest to opcja preferowana przez strony i jeśli będzie miała miejsce, to będzie to sytuacja wyjątkowa, gdyby rozwiązanie istniejących umów okazało się zbyt utrudnione na przykład wskutek długiego okresu ich wypowiedzenia.

Ponadto, w związku z planowaną Sprzedażą, na Nabywcę nie zostaną przeniesione inne składniki materialne i niematerialne (niezwiązane bezpośrednio z Nieruchomością), które składają się na przedsiębiorstwo Zbywcy, a związane są z funkcjonowaniem Zbywcy, jako podmiotu prawnego prowadzącego działalność gospodarczą. Nie zostaną zatem na Nabywcę przeniesione, w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące Zbywcę (czyli firma Zbywcy),
2.  umowy rachunków bankowych Zbywcy (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których dokonuje on rozliczeń z najemcami),
3.  umowy o świadczenie usług księgowych, prawnych, marketingowych,
4.  środki pieniężne Zbywcy zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie (poza kaucjami pieniężnymi najemców),
5.  zobowiązania kredytowe Zbywcy, w tym zobowiązania z tytułu umowy na finansowanie budowy Budynków,
6.  należności Zbywcy, w tym z tytułu umów najmu,
7.  tajemnice przedsiębiorstwa Zbywcy,
8.  sprzęt i wyposażenie biurowe,
9.  księgi rachunkowe Zbywcy i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Zbywcę działalności gospodarczej (poza dokumentami ściśle związanymi z Nieruchomościami, które, jak wyżej wspomniano zostaną przekazane Nabywcy),
10.  prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu lokalu, gdzie zarejestrowana jest siedziba Zbywcy,
11.  inne zobowiązania Zbywcy.

W ramach transakcji na Nabywcę nie będą również „przenoszeni” pracownicy zatrudnieni przez Zbywcę na dzień zawarcia transakcji, w szczególności nie dojdzie do przejścia zakładu pracy w rozumieniu art. 231 Kodeksu pracy. Po Sprzedaży może dojść pomiędzy Zbywcą a Nabywcą do rozliczenia płatności dokonanych przez najemców na poczet kosztów mediów i innych usług zapewnianych najemcom w związku z wynajmem powierzchni Budynków oraz do rozliczenia czynszów najmu należnych za miesiąc, w którym zostanie dokonana Sprzedaż.

Zgodnie z najlepszą wiedzą Wnioskodawcy, przedmiotem działalności gospodarczej Zbywcy jest zarządzanie i wynajem nieruchomości. Nieruchomość stanowi główny składnik majątku Zbywcy. Przychody Zbywcy generowane są zasadniczo przez Nieruchomość będącą przedmiotem transakcji. Wnioskodawca nie posiada wiedzy jakie decyzje biznesowe podjęte zostaną w odniesieniu do Zbywcy przez jej wspólników po zawarciu transakcji (czy Zbywca nabędzie inną nieruchomość, która będzie służyła jego dotychczasowej działalności, czy też rozpocznie wykonywanie innej działalności gospodarczej, czy też może nastąpi jego połączenie z inną spółką lub likwidacja). Należy również dodać, iż będąca przedmiotem transakcji Nieruchomość nie jest wyodrębniona finansowo i organizacyjnie w ramach przedsiębiorstwa Zbywcy. W szczególności, nie stanowi ona oddziału, zakładu oraz nie są dla niej prowadzone odrębne księgi rachunkowe.

Po nabyciu Nieruchomości, będzie ona wykorzystywana przez Nabywcę do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni biurowych oraz handlowo-usługowych, tj. wyłącznie do sprzedaży opodatkowanej VAT.

Nabywca i Zbywca są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i będą zarejestrowani jako tacy podatnicy również w dniu dokonania Sprzedaży.

Nabywca pragnie wskazać, iż wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej odnośnie zdarzenia przyszłego odpowiadającego powyższemu został złożony również przez drugą stronę transakcji. Dodatkowo Nabywca informuje również, iż w dniu 12 października 2015 r. złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej odnośnie konsekwencji w zakresie podatku VAT sprzedaży Budynku 1 oraz Budynku 2 wraz z prawem użytkowania wieczystego Gruntu 1 i Gruntu 2 i znajdującymi się na Gruncie budowlami, w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z planowanej transakcji oraz w zakresie opodatkowania transakcji podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W interpretacji z dnia 8 stycznia 2016 r. nr IPPP2/4512-979/15-3/AO Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził stanowisko Nabywcy, iż po dokonaniu wyboru opodatkowania transakcji podatkiem VAT, sprzedaż Budynku 1 wraz z odpowiednią częścią użytkowania wieczystego Gruntu 1 będzie podlegała opodatkowaniu VAT i Nabywcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Z kolei w interpretacji z 12 stycznia 2016 r. nr IPPB2/4514-437/15-3/JG Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził, że w przypadku opodatkowania wyżej wskazanej transakcji dotyczącej Budynku 1 podatkiem VAT, transakcja ta nie będzie opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Natomiast w zakresie opodatkowania podatkiem VAT i związanego z tym prawa do odliczenia podatku w odniesieniu do sprzedaży Budynku 2 wraz z parkingiem, rampą dla samochodów, ogrodzeniem oraz odpowiednią częścią prawa użytkowania wieczystego Gruntu 1 oraz prawem użytkowania wieczystego Gruntu 2, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał postanowienie z dnia 8 stycznia 2016 r. (nr IPPP2/4512-979/15-4/AO) o pozostawieniu bez rozpoznania tej części pierwotnego wniosku złożonego przez Nabywcę. Analogiczne postanowienie zostało wydane w dniu 13 stycznia 2016 r. (nr IPPB2/4514-437/15-4/JG) w odniesieniu do opodatkowania transakcji dotyczącej wyżej wskazanych przedmiotów podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Powodem pozostawienia tej części pierwotnego wniosku bez rozpatrzenia było nieuzupełnienie tego wniosku w terminie zakreślonym przez organ podatkowy w wezwaniu z 9 grudnia 2015 r. nr IPPP2/4512-979/15-2/AO i nr IPPB2/4514-437/15-2/JG.

Z uwagi na powyższe, niniejszy wniosek dotyczy jedynie sposobu opodatkowania podatkiem VAT i prawa Nabywcy do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą wyżej wskazanego Budynku 2 wraz z parkingiem, rampą dla samochodów, ogrodzeniem oraz odpowiednią częścią prawa użytkowania wieczystego Gruntu 1 oraz prawem użytkowania wieczystego Gruntu 2, jak również opodatkowania powyższej transakcji podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jednocześnie, celem doprecyzowania stanu faktycznego, odnosząc się do kwestii podniesionych Przez Dyrektora Izby Skarbowej w ww. wezwaniu z 9 grudnia 2015 r., Wnioskodawca pragnie wskazać, iż według kwalifikacji przyjętej przez Wnioskodawcę, ogrodzenie znajdujące się na działce 17/30 i 17/25 oraz rampa dla samochodów stanowią budowle w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego. Opisane we wniosku parking, rampa i ogrodzenie nie były w przeszłości i nie są obecnie przedmiotem odrębnej umowy najmu, dzierżawy, ani też innej umowy o podobnym charakterze. Jednocześnie, ze względu na fakt, że wspomniany parking, rampa i ogrodzenie stanową integralną część całego kompleksu położonego na terenie wskazanych we wniosku działek i były używane dla celów obsługi Budynku 1 (tj. w celu zapewnienia należytego funkcjonowania tego budynku, który generuje przychody z wynajmu powierzchni), koszty związane z ich eksploatacją wliczone są (były) w opłaty za najem pobierane od klientów wynajmujących powierzchnie w Budynku 1. Ponadto, parking, rampa oraz ogrodzenie zostały wybudowane przez Zbywcę (tj. nie były one ulepszane, lecz wybudowane na nowo). Zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na ich budowę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy opisana we wniosku sprzedaż Budynku 2 wraz z parkingiem, rampą dla samochodów, ogrodzeniem oraz odpowiednią częścią prawa użytkowania wieczystego Gruntu 1 oraz prawem użytkowania wieczystego Gruntu 2 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podstawowej i w konsekwencji, czy Nabywca będzie miał prawo do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony z tytułu tej transakcji oraz do zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Opisana we wniosku Sprzedaż Budynku 2 wraz z parkingiem, rampą dla samochodów, jak również ogrodzeniem oraz z odpowiednią częścią prawa użytkowania wieczystego Gruntu 1 oraz prawem użytkowania wieczystego Gruntu 2 stanowić będzie dostawę dokonywaną w ramach pierwszego zasiedlenia, w konsekwencji czego transakcja ta będzie opodatkowana podstawową stawką podatku VAT.

Z uwagi na powyższą kwalifikację planowanej transakcji Sprzedaży dla celów podatku VAT, Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony z tytułu tej transakcji oraz do zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega, między innymi, odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Art. 2 pkt 6 Ustawy VAT wskazuje, iż towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Z kolei, jak stanowi art. 7 ust. 1 Ustawy VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 7 w związku z pkt 6 rozumie się przez to również zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntów. A zatem, w świetle powyższej definicji towaru, jak również z uwagi na fakt, iż planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie przeprowadzona za wynagrodzeniem, uznać należy, iż mieści się ona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, jako odpłatna dostawa towarów. W rezultacie, należy również uznać, iż, wchodząca w skład transakcji Sprzedaży Nieruchomości, sprzedaż Budynku 2 wraz z parkingiem, rampą dla samochodów, ogrodzeniem oraz odpowiednią częścią prawa użytkowania wieczystego Gruntu 1 oraz prawa użytkowania wieczystego Gruntu 2 będzie również stanowić odpłatną dostawę towarów w rozumieniu Ustawy VAT.

W konsekwencji, w opisanym zdarzeniu przyszłym, sprzedaż Nieruchomości (w tym sprzedaż Budynku 2 wraz z ww. związanymi z nią budowlami i prawami do Gruntu) będzie stanowiła dostawę towarów, która na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, będzie podlegała opodatkowaniu VAT. W ocenie Wnioskodawcy, transakcja Sprzedaży Nieruchomości nie będzie wyłączona z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy VAT, ponieważ przedmiot Sprzedaży nie może zostać uznany za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część. Poniżej przedstawiona jest argumentacja potwierdzająca stanowisko Wnioskodawcy.

Sprzedaż Nieruchomości vs. zbycie przedsiębiorstwa

Przepisy Ustawy VAT nie definiują pojęcia przedsiębiorstwa. Natomiast zgodnie z poglądem przyjętym powszechnie w orzecznictwie sądowym oraz interpretacjach organów podatkowych, w celu określenia zakresu tego pojęcia wykorzystać należy uregulowania art. 551 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie można uznać, że przedmiot Sprzedaży (w szczególności Nieruchomości razem z umowami przejmowanymi z mocy prawa) stanowi przedsiębiorstwo Zbywcy. Wynika to z faktu, iż przedmiot planowanej Sprzedaży nie wyczerpuje przytoczonej powyżej definicji przedsiębiorstwa.

Za sprzedaż przedsiębiorstwa nie można uznać sprzedaży samych budynków, nawet wówczas, gdy są one przeznaczone pod wynajem. Jak zaznaczono w opisie zdarzenia przyszłego - w analizowanym przypadku przedmiotowej Sprzedaży nie będzie zasadniczo towarzyszył transfer wierzytelności oraz zobowiązań Zbywcy. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Nabywca zamierza nabyć składniki majątkowe w postaci nieruchomości. Nie planuje natomiast nabywać całości elementów składających się na przedsiębiorstwo. Na Nabywcę nie przejdą bowiem, między innymi:

1.  oznaczenie indywidualizujące Zbywcę (czyli firma Zbywcy),
2.  umowy rachunków bankowych Zbywcy (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których dokonuje on rozliczeń z najemcami),
3.  umowy o świadczenie usług księgowych, prawnych, marketingowych,
4.  środki pieniężne Zbywcy zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie (poza kaucjami pieniężnymi najemców),
5.  zobowiązania kredytowe Zbywcy, w tym zobowiązania z tytułu umowy na finansowanie rekonstrukcji Budynków,
6.  należności Zbywcy, w tym z tytułu umów najmu,
7.  tajemnice przedsiębiorstwa Zbywcy,
8.  sprzęt i wyposażenie biurowe,
9.  księgi rachunkowe Zbywcy i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Zbywcę działalności gospodarczej (poza dokumentami ściśle związanymi z Nieruchomościami, które, jak wyżej wspomniano, zostaną przekazane Nabywcy),
10.  prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu lokalu, gdzie zarejestrowana jest siedziba Zbywcy.

W konsekwencji, po dacie przedmiotowej Sprzedaży w rękach Zbywcy pozostanie szereg aktywów oraz dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej należących obecnie do jego przedsiębiorstwa (również wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego).

Po nabyciu od Zbywcy Nieruchomości Nabywca będzie prowadził działalność gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni w Nieruchomościach, przy wykorzystaniu własnych zasobów oraz zasadniczo, na podstawie umów zawartych przez siebie z podmiotami trzecimi.

W szczególności, przedmiot Sprzedaży nie umożliwia dalszego samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Dla prowadzenia takiej działalności niezbędne jest uzupełnienie przedmiotu sprzedaży o szereg dodatkowych elementów (w dużej mierze są to elementy, które nie będą zbyte przez Zbywcę w ramach Sprzedaży). W szczególności trudno wyobrazić sobie prowadzenie działalności gospodarczej bez rachunków bankowych czy funkcjonowanie Nieruchomości bez szeregu umów, które nie zostaną przeniesione przez Zbywcę na Nabywcę w formie cesji, lecz zostaną rozwiązane przez Zbywcę, a Nabywca będzie musiał we własnym zakresie (np. poprzez podpisanie umów z zewnętrznymi dostawcami) zapewnić dostawę określonych usług lub towarów do Nieruchomości. Jak bowiem wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w ramach Sprzedaży na Nabywcę nie przejdą umowy z dostawcami mediów, umowy o świadczenie usług porządkowych, o zarządzanie, ochronę, ubezpieczenia Nieruchomości oraz inne umowy dotyczące obsługi Nieruchomości (poza wyjątkowymi, potencjalnymi sytuacjami wskazanymi w opisie zdarzenia przyszłego). W szczególności, na Nabywcę nie przejdzie również umowa kredytu zawarta w celu finansowania budowy i ulepszeń Budynków.

Należy także podkreślić, że w ramach transakcji na Nabywcę nie będą również „przenoszeni” pracownicy zatrudnieni przez Zbywcę na dzień zawarcia transakcji, w szczególności nie dojdzie do przejścia zakładu pracy w rozumieniu art. 231 Kodeksu pracy.

Sprzedaż Nieruchomości vs. zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa

Zgodnie z art. 2 pkt 27e Ustawy VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Powyższe oznacza, że przez pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest nie tylko wyodrębniona organizacyjnie, ale również posiada samodzielność finansową. W praktyce organów podatkowych podkreśla się, że nie każda grupa poszczególnych składników majątkowych może zostać zakwalifikowana, jako zorganizowana część przedsiębiorstwa. Decydujące jest bowiem wyodrębnienie na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

1.  Odrębność organizacyjna

Jak wskazuje się w wydawanych interpretacjach przepisów prawa podatkowego (przykładowo Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi o sygnaturach IPTPP1/443-97/11-2/MW oraz IPTPP2/443-774/11-4/JN) z definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika, że podstawowym wymogiem jest to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika, jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Z przedstawionego stanu faktycznego odnoszącego się do zdarzenia przyszłego wynika, że Nieruchomość, którą Nabywca zamierza nabyć w żaden sposób nie została wydzielona organizacyjnie (nie stanowi ona oddziału, zakładu oraz nie są dla niej prowadzone odrębne księgi).

Przedmiot Sprzedaży nie będzie wykazywał cech zorganizowania, gdyż w oparciu o samą Nieruchomość oraz wskazane w zdarzeniu przyszłym składniki majątkowe, bez pozostałych składników majątku Zbywcy (np. umów zawartych z usługodawcami, środków pieniężnych, umów o zarządzanie Nieruchomościami), nie może być prowadzona działalność gospodarcza i to zarówno przez Zbywcę, jak i Nabywcę. Jak wskazano w opisie planowanej transakcji, Zbywca nie przeniesie na Nabywcę umów o zarządzanie Nieruchomościami, natomiast umowy zawarte z usługodawcami zostaną wypowiedziane przez Zbywcę. Na Nabywcę nie zostanie także przeniesione doświadczenie / know-how związany z prowadzeniem działalności w oparciu o Nieruchomość. Ponieważ Nieruchomość nie może poprawnie funkcjonować bez stałego wykonywania w odniesieniu do niej wskazanych powyżej czynności, Nabywca będzie zmuszony wykonywać te usługi we własnym zakresie lub zawrzeć umowę z podmiotem (podmiotami) świadczącym ww. usługi - nastąpi to jednak poza zakresem transakcji ze Zbywcą i Zbywca nie będzie miał wpływu ani na wybór takich podmiotów, ani na warunki umów z nimi zawieranych. Tym samym, nie można mówić o wyodrębnieniu organizacyjnym zespołu składników majątkowych zbywanych w ramach Sprzedaży.

1.  Odrębność finansowa

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Tak rozumiana odrębność oznacza wymóg prowadzenia odrębnej księgowości, która pozwalałaby na rozdzielenie przychodów i kosztów działalności zorganizowanej części przedsiębiorstwa od przychodów i kosztów całego przedsiębiorstwa. W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie można wskazać odrębności finansowej przedmiotu planowanej Sprzedaży. Zbywca nie prowadzi osobnych ksiąg w stosunku do sprzedawanej Nieruchomości.

1.  Samodzielność zorganizowanej części przedsiębiorstwa

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zdaniem Wnioskodawcy, pozostawienie poza zakresem Sprzedaży szeregu opisanych w zdarzeniu przyszłym elementów działalności gospodarczej Zbywcy pozbawia zbywane Nieruchomości zdolności do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Dopiero w gestii Nabywcy będzie leżało takie ich zorganizowanie i dodanie nowych składników, aby mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji, elementy planowanej sprzedaży nie mogą zostać uznane za samodzielną część przedsiębiorstwa.

Podsumowanie

Biorąc pod uwagę powyższe argumenty, nie można uznać, że przedmiot Sprzedaży (Nieruchomość razem z umowami przejmowanymi z mocy prawa, w której skład wchodzi m.in. Budynek 2 wraz z parkingiem, rampą dla samochodów, ogrodzeniem oraz odpowiednią częścią prawa użytkowania wieczystego Gruntu 1 oraz prawem użytkowania wieczystego Gruntu 2) stanowi przedsiębiorstwo Zbywcy, co wynika z faktu, iż przedmiot planowanej Sprzedaży nie wyczerpuje przytoczonej powyżej definicji przedsiębiorstwa. W szczególności, Sprzedaży nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład definicji i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Zbywcy wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego.

Nie można też uznać, że przedmiot Sprzedaży wykazuje odrębność organizacyjną, finansową czy też stanowi zespół składników majątkowych, wraz z zobowiązaniami, który mógłby funkcjonować, jako niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące określone cele gospodarcze. W rezultacie planowana sprzedaż nie będzie mogła zostać uznana ani za zbycie przedsiębiorstwa ani zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Powyższy wniosek potwierdzają liczne interpretacje podatkowe. Tytułem przykładu można powołać interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 listopada 2008 r. nr IPPP2-443-1352/08-3/BM, w której stwierdzono, że „art . 6 pkt 1 ustawy wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie wszystkich składników niemajątkowych i majątkowych powiązanych ze sobą funkcjonalnie i przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia wyłącznie składników majątkowych, które potencjalnie mogłyby stanowić przedsiębiorstwo”.

Kwalifikację powyższą potwierdza także interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 lutego 2010 r. nr IPPP3/443-1167/09-3/MM: „Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, winien być on interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (\`(...)\`). Zatem składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej”.

Ponadto analogiczne stanowisko przedstawiono w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 września 2011 r. (nr IPPP2/443-760/11-2/AK), interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 września 2011 r. (nr IPPP1/443-994/11-2/AP), a także w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 września 2009 r. (nr IPPP2/443-778/09-2/IK).

Należy również zaznaczyć, iż poprawność powyższego wniosku znalazła także potwierdzenie we wskazanej w opisie zdarzenia przyszłego interpretacji wydanej dla Nabywcy w dniu 8 stycznia 2016 r. (nr IPPP2/4512-979/15-3/AO), która to interpretacja w odniesieniu do zasadniczej części planowanej transakcji (tj. Budynku 1 stanowiącego kompleks biurowy składający się z kilku budynków biurowo-usługowych wraz z garażem wielopoziomowym) potwierdziła, że sprzedaż tej nieruchomości będzie opodatkowana podatkiem VAT, a Nabywcy będzie w związku z tym przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, transakcja której dotyczy niniejszy wniosek, czyli sprzedaż Budynku 2 wraz z parkingiem, rampą dla samochodów, ogrodzeniem oraz odpowiednią częścią użytkowania wieczystego Gruntu 1 i użytkowaniem wieczystym Gruntu 2 będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 Ustawy VAT i nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających VAT wskazanych w art. 6 pkt 1 Ustawy VAT.

Stawka podatku VAT właściwa dla planowanej sprzedaży

Zgodnie z art. 41 ust. 1 Ustawy VAT stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże, zgodnie z art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Dostawa nieruchomości podlega więc, co do zasady, opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej, przy czym w niektórych przypadkach Ustawa VAT przewiduje określone zwolnienia dla transakcji dotyczących dostawy nieruchomości.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Powyższe zwolnienie ma charakter fakultatywny, gdyż ustawodawca w art. 43 ust. 10 Ustawy VAT przyznał stronom transakcji możliwość rezygnacji z tego zwolnienia i wyboru opodatkowania VAT. Warunkiem wyboru opodatkowania jest, aby dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części byli zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni oraz aby złożyli przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części. Oświadczenie takie musi zawierać elementy wskazane w art. 43 ust. 11 Ustawy VAT.

Z powołanego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 wynika, że zastosowanie fakultatywnego zwolnienia z opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części możliwe jest wówczas, gdy dostawa ta nie jest dokonywana przed, w ramach lub w ciągu 2 lat od pierwszego zasiedlenia. Dlatego też, kluczową kwestią do ustalenia jest data, w której dochodzi do pierwszego zasiedlenia.

Stosownie do art. 2 pkt 14 Ustawy VAT, przez pierwsze zasiedlenie, o którym mowa w wyżej przytoczonym przepisie, rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zgodnie z art. 16g ust. 13 zd. drugie Ustawy CIT, środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Oprócz wyżej omawianego zwolnienia fakultatywnego, Ustawa VAT przewiduje w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy VAT również zwolnienie obligatoryjne. Stosownie do tego przepisu, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 powyżej, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Należy przy tym zaznaczyć, że drugi ze wspomnianych wyżej warunków nie ma zastosowania w przypadku, gdy budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Analiza planowanej transakcji z perspektywy powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, iż Sprzedaż Budynku 2 wraz z parkingiem, rampą dla samochodów, jak również ogrodzeniem będzie opodatkowana podstawową stawką podatku VAT, ponieważ, zdaniem Wnioskodawcy, stanowić ona będzie dostawę dokonywaną w ramach pierwszego zasiedlenia. Budynek 2 został bowiem wybudowany przez Zbywcę i do czasu przedmiotowej Sprzedaży nie był przedmiotem transakcji podlegającej opodatkowaniu VAT.

Jak wskazano powyżej, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki na ulepszenie, w rumieniu przepisów CIT, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Z uwagi na powyższe, należy uznać, że do pierwszego zasiedlenia Budynku 2 dojdzie w dacie zawarcia planowanej transakcji, gdyż oddanie Budynku 2 po jego wybudowaniu do użytkowania w wykonaniu czynności opodatkowanej, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi nastąpi dopiero z chwilą Sprzedaży Nieruchomości na rzecz Nabywcy.

W konsekwencji powyższego, dostawa Budynku 2 wraz z parkingiem, rampą dla samochodów, jak również ogrodzeniem nie będzie korzystać z fakultatywnego zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT. Transakcja ta nie będzie również obligatoryjnie zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy VAT z uwagi na fakt, iż Zbywca miał prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków na wybudowanie Budynku 2 wraz z parkingiem, rampą dla samochodów, jak również ogrodzeniem. W analogiczny sposób opodatkowana będzie sprzedaż odpowiedniej części prawa użytkowania wieczystego Gruntu 1 oraz prawa użytkowania wieczystego Gruntu 2, na których to gruntach posadowiony jest wyżej wskazany budynek i budowle. Zgodnie bowiem z art. 29a ust. 8 Ustawy VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Prawo Nabywcy do odliczenia podatku VAT

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na powyższą kwalifikację transakcji dla celów podatku VAT, Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Budynku 2 wraz z parkingiem, rampą dla samochodów, ogrodzeniem oraz odpowiednią częścią prawa użytkowania wieczystego Gruntu 1 oraz prawem użytkowania wieczystego Gruntu 2 oraz do zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym. Nieruchomości będące przedmiotem planowanej transakcji będą bowiem wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych, a ich nabycie nastąpi, jak wynika z powyższej analizy, w drodze odpłatnej dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu podstawową stawką VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zatem, jeżeli dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego przy ich zakupie w całości, o ile nie znajdą zastosowania inne ograniczenia. Jak zostało wskazane, Wnioskodawca jest zarejestrowanym w Polsce podatnikiem VAT czynnym. Przy nabyciu Nieruchomości Wnioskodawca wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki z umów najmu i będzie prowadził działalność polegającą na wynajmie powierzchni w Budynku 1. Taka działalność jest klasyfikowana na gruncie Ustawy VAT jako odpłatne świadczenie usług i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podstawowej. W konsekwencji, nabyty Budynek 1 oraz funkcjonalnie z nim związany Budynek 2 wraz z parkingiem, rampą dla samochodów, ogrodzeniem oraz odpowiednią częścią prawa użytkowania wieczystego Gruntu 1 oraz prawem użytkowania wieczystego Gruntu 2, będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę (podatnika VAT) do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Zatem, po zakupie Budynku 2 wraz z parkingiem, rampą dla samochodów, ogrodzeniem oraz odpowiednią częścią prawa użytkowania wieczystego Gruntu 1 oraz prawem użytkowania wieczystego Gruntu 2 i otrzymaniu od Zbywcy faktury VAT dotyczącej tej transakcji, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej faktury VAT, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia. Natomiast ewentualna nadwyżka podatku naliczonego nad należnym będzie podlegała zwrotowi na rachunek Wnioskodawcy w trybie przewidzianym w art. 87 Ustawy VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyłączono czynności określone w art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwo”, należy więc odwołać się odpowiednio do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 93 ze zm.).

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Natomiast w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca zdefiniował „zorganizowaną część przedsiębiorstwa” jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zatem, aby można było uznać, że mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, muszą być łącznie spełnione następujące warunki:

1.  zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) musi być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
2.  o wyodrębnieniu finansowym może świadczyć nie tylko samodzielne sporządzanie bilansu przez oddział, ale każde wyodrębnienie, na podstawie którego można poznać sytuację finansową części przedsiębiorstwa, które będzie przedmiotem zbycia;
3.  wyodrębnione składniki muszą być przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  po wyodrębnieniu część przedsiębiorstwa musi być niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym te zadania.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników. Podstawowym wymogiem jest wiec to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Warunkiem niezbędnym jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które to wydzielenie ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację w której przez odpowiednią ewidencje zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy natomiast rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest zatem dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że Wnioskodawca zamierza nabyć własność kompleksu biurowego składającego się z kilku budynków biurowo-usługowych wraz z garażem wielopoziomowym - „Budynek 1” oraz budynku stacji trafo - „Budynek 2” wraz z parkingiem, rampą dla samochodów, jak również ogrodzeniem oraz prawo użytkowania wieczystego gruntów działek, na których położone są Budynek 1 oraz Budynek 2 tj. prawo użytkowania wieczystego zabudowanej działki gruntu o numerze 17/30 oraz prawo użytkowania wieczystego zabudowanej działki gruntu o numerze 17/25. Na podstawie art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego, wskutek nabycia Nieruchomości Nabywca wstąpi w prawa i obowiązki Zbywcy wynikające z zawartych umów najmu dotyczących powierzchni najmu Budynku 1. Ponadto, w wyniku Sprzedaży Nieruchomości na Nabywcę mogą zostać przeniesione niektóre prawa i obowiązki Zbywcy oraz dokumenty ściśle związane z Nieruchomością oraz umowami najmu dotyczącymi powierzchni w Budynku 1, w szczególności prawa i zobowiązania związane z zabezpieczeniami ustanowionymi przez poszczególnych najemców lub też dotyczące wykonania zobowiązań najemców, w tym prawa z gwarancji bankowych i kaucje pieniężne najemców, prawa własności intelektualnej oraz ewentualnie prawa własności przemysłowej ściśle związane z Nieruchomością lub innymi naniesieniami, w tym autorskie prawa majątkowe do projektów związanych z budową Budynków, w tym do projektu architektoniczno-budowlanego, ewentualne prawa do znaków, pod jakimi Nieruchomość funkcjonuje w obrocie, jak również prawa do strony internetowej oraz dokumentacja związana z Nieruchomością i wynajmem powierzchni, tj. w szczególności dokumenty prawne dotyczące Nieruchomości, umowy najmu, oryginały pozwoleń i decyzji administracyjnych, dokumentacja techniczna oraz projektowa i powykonawcza (w szczególności projekty budowlane). Ewentualnie, o ile będą istnieć i będą przenaszalne, przedmiotem transakcji mogą być także prawa wynikające z ustawowej rękojmi za wady, a także prawa z dodatkowych gwarancji jakości wykonania poszczególnych elementów Budynków, udzielonego przez wykonawców Budynków lub innych prac związanych z Nieruchomością, jak również prawa z gwarancji bankowych (i ewentualnie innych instrumentów) zabezpieczających wykonanie powyższych praw dotyczących jakości wykonania Budynków.

Planowanej Sprzedaży nie będzie natomiast, co do zasady, towarzyszyło przeniesienie pozostałych praw i obowiązków Zbywcy. W szczególności, zgodnie z intencją stron, w wyniku Sprzedaży, Nabywca nie nabędzie całego szeregu praw, obowiązków, zobowiązań i należności z umów, których stroną jest Zbywca, a które związane są z prawidłowym funkcjonowaniem i obsługą Nieruchomości. W szczególności, na Nabywcę nie zostaną przeniesione prawa i obowiązki wynikające z umowy o zarządzanie Nieruchomością, umów na dostawę mediów do Nieruchomości, umów na wywóz odpadów, umowy o usługi ochrony pożarowej i monitoringu przeciwpożarowego, umowy dotyczącej utrzymania czystości na Nieruchomości, ubezpieczenia Nieruchomości, umowy o ochronę Nieruchomości. W związku ze Sprzedażą Nieruchomości, intencją stron jest, aby powyższe umowy zostały rozwiązane i aby Zbywca dokonał rozliczenia należności i zobowiązań z nich wynikających. Po Sprzedaży na Nabywcy będzie spoczywał obowiązek zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości. Nabywca zawrze w tym celu nowe umowy dotyczące zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości w zakresie, w jakim uzna to za uzasadnione. Jednocześnie niewykluczone, że część z nowo zawartych przez Nabywcę umów będzie zawarta z dotychczasowymi dostawcami usług na rzecz Zbywcy. Może się również okazać, że w stosunku do niektórych z tych umów, zamiast wskazanej powyżej konstrukcji (w której Zbywca rozwiązuje określoną umowę), Nabywca wstąpi w prawa i obowiązki Zbywcy. Jednakże nie jest to opcja preferowana przez strony i jeśli będzie miała miejsce, to będzie to sytuacja wyjątkowa, gdyby rozwiązanie istniejących umów okazało się zbyt utrudnione na przykład wskutek długiego okresu ich wypowiedzenia. Ponadto, w związku z planowaną Sprzedażą, na Nabywcę nie zostaną przeniesione inne składniki materialne i niematerialne (niezwiązane bezpośrednio z Nieruchomością), które składają się na przedsiębiorstwo Zbywcy, a związane są z funkcjonowaniem Zbywcy, jako podmiotu prawnego prowadzącego działalność gospodarczą. Nie zostaną zatem na Nabywcę przeniesione, w szczególności oznaczenie indywidualizujące Zbywcę, umowy rachunków bankowych Zbywcy, umowy o świadczenie usług księgowych, prawnych, marketingowych, środki pieniężne Zbywcy zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie, zobowiązania kredytowe Zbywcy, w tym zobowiązania z tytułu umowy na finansowanie budowy Budynków, należności Zbywcy, w tym, z tytułu umów najmu, tajemnice przedsiębiorstwa Zbywcy, sprzęt i wyposażenie biurowe, księgi rachunkowe Zbywcy i inne dokumenty związane z prowadzeniem przez Zbywcę działalności gospodarczej, prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu lokalu, gdzie zarejestrowana jest siedziba Zbywcy, inne zobowiązania Zbywcy. W ramach transakcji na Nabywcę nie będą również „przenoszeni” pracownicy zatrudnieni przez Zbywcę na dzień zawarcia transakcji, w szczególności nie dojdzie do przejścia zakładu pracy w rozumieniu art. 231 Kodeksu pracy. Dodatkowo Wnioskodawca wskazał, że będąca przedmiotem transakcji Nieruchomość nie jest wyodrębniona finansowo i organizacyjnie w ramach przedsiębiorstwa Zbywcy. W szczególności, nie stanowi ona oddziału, zakładu oraz nie są dla niej prowadzone odrębne księgi rachunkowe.

W świetle przywołanych uregulowań i przedstawionych okoliczności należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że przedmiotowa transakcja sprzedaży nie będzie sprzedażą przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Nie dojdzie więc do zastosowania wyłączenia spod przedmiotowego zakresu opodatkowania VAT przewidzianego w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Jak wynika z treści wniosku planowana transakcja nie obejmie istotnych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, o których stanowi art. 551 Kodeksu cywilnego. W szczególności, w wyniku transakcji Nabywca nie nabędzie całego szeregu praw, obowiązków, zobowiązań i należności z umów, których stroną jest Zbywca, a które związane są z prawidłowym funkcjonowaniem i obsługą Nieruchomości. Na skutek sprzedaży Nieruchomości nie zostaną przeniesione na Nabywcę środki pieniężne, umowy rachunków bankowych, zobowiązania kredytowe, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi rachunkowe i inne dokumenty Zbywcy. W konsekwencji, po dacie przedmiotowej sprzedaży w rękach Zbywcy pozostanie szereg aktywów oraz dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej należących obecnie do jego przedsiębiorstwa. Zatem nabyte składniki nie umożliwiają dalszego samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Jak wynika z wniosku po nabyciu od Zbywcy Nieruchomości Nabywca będzie prowadził działalność gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni w Nieruchomości przy wykorzystaniu własnych zasobów oraz zasadniczo na podstawie umów zawartych przez siebie z podmiotami trzecimi. W konsekwencji, opisany przedmiot transakcji nie może być uznany za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego. Przedmiotu niniejszej sprzedaży nie można uznać za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, o którym mowa w tym przepisie.

Przedmiotowe nabycie nie będzie również stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art . 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. Jak wskazał Wnioskodawca Nieruchomość będąca przedmiotem sprzedaży nie jest wyodrębniona finansowo i organizacyjnie w ramach przedsiębiorstwa Zbywcy. W szczególności, nie stanowi ona oddziału, zakładu oraz nie są dla niej prowadzone odrębne księgi rachunkowe. W związku ze sprzedażą nie dojdzie również do przeniesienia pracowników oraz umów zawartych z podmiotami zewnętrznymi, które są niezbędne do prawidłowego funkcjonowania. Przedmiot sprzedaży nie obejmuje więc wszystkich elementów niezbędnych do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych przez Wnioskodawcę. Sprzedawane składniki nie są wystarczające do samodzielnego prowadzenia działalności związanej z najmem, bez konieczności angażowania dodatkowych środków/składników majątkowych przez nabywcę. Jak wskazał Wnioskodawca po nabyciu od Zbywcy Nieruchomości Nabywca będzie prowadził działalność gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni w Nieruchomości przy wykorzystaniu własnych zasobów oraz zasadniczo na podstawie umów zawartych przez siebie z podmiotami trzecimi.

W konsekwencji, skoro przedmiot sprzedaży nie będzie stanowił ani przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa jego sprzedaż nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym, transakcja sprzedaży będzie stanowiła czynność objętą przedmiotowym zakresem opodatkowania określoną w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegającą opodatkowaniu według właściwej stawki podatku VAT.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, dostawa budynków, budowli i ich części jest zwolniona z VAT, chyba, że:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zatem, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków, budowli lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu.

Pierwsze zasiedlenie nie musi być dostawą towarów. Istotą pierwszego zasiedlenia – jak wynika z powołanego przepisu – jest oddanie do użytkowania, które następuje w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwszym zasiedleniem (poza opodatkowaną sprzedażą danej nieruchomości) może być także oddanie nieruchomości do użytkowania innemu podmiotowi np. na podstawie umowy najmu, dzierżawy itp.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata.

Ponadto zwrócić uwagę należy, że zwolnienie uregulowane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT ma charakter zwolnienia fakultatywnego, gdyż w myśl art. 43 ust. 10 ustawy VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Stosownie zaś do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT zwalnia się od podatku „dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów”.

Jednakże, w myśl ust. 7a powołanego art. 43 „warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat”.

Stosownie natomiast do art. 43 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki, budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny tych obiektów w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Wskazany przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza nabyć budynek stacji trafo - „Budynek 2”, wraz z parkingiem, rampą dla samochodów, jak również ogrodzeniem, oraz odpowiednią częścią prawa użytkowania wieczystego Gruntu 1 oraz Gruntu 2, tj. prawo użytkowania wieczystego zabudowanej działki gruntu o numerze 17/30 i zabudowanej działki gruntu o numerze 17/25. Zbywca nabył prawo użytkowania wieczystego Gruntu 2 oraz działki gruntu nr 17/23 na podstawie warunkowej umowy sprzedaży zawartej w dniu 16 listopada 2006 r. oraz umowy przenoszącej zawartej w dniu 7 grudnia 2006 r. z P.. Działka gruntu nr 17/23 w sierpniu 2012 r. została podzielona na działkę nr 17/29 (działka wydzielona pod drogę rowerową) oraz działkę nr 17/30 (Grunt 1). Wraz z prawem użytkowania wieczystego działki gruntu nr 17/23, Zbywca nabył również własność wzniesionych na tym gruncie budynków, budowli i urządzeń użytkowanych przez poprzedniego właściciela tj. P. Nabycie działki gruntu nr 17/25 było opodatkowane podatkiem VAT. Po nabyciu, Zbywca w okresie kwiecień 2008 - kwiecień 2009 wzniósł na Gruncie 1 oraz Gruncie 2 złożony z kilku budynków kompleks biurowo-usługowy w tym Budynek 2 wraz z parkingiem, rampą dla samochodów i ogrodzeniem. Przystąpienie do budowy wymagało przeprowadzenia częściowych prac rozbiórkowych znajdujących się na Gruncie 1 oraz Gruncie 2 budynków dawnych P., za wyjątkiem dwóch budynków położonych na Gruncie 1, które zostały zmodernizowane (wartość prac modernizacyjnych przekroczyła 30% wartości początkowej budynków). Zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych na budowę i modernizację Budynków oraz parkingu, rampy dla samochodów, jak również ogrodzenia. Po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie Budynków w kwietniu 2009 r. Zbywca sukcesywnie oddawał w najem powierzchnię Budynku 1. Do dnia złożenia niniejszego wniosku o interpretację, prawie cała powierzchnia najmu Budynku 1 była już przedmiotem umów najmu. Budynek 2 - stacja trafo nie stanowi odrębnego przedmiotu najmu. Budynek ten jest funkcjonalnie związany z Budynkiem 1 i jest on konieczny do należytego funkcjonowania Budynku 1. Koszty związane z funkcjonowaniem Budynku 2 są uwzględniane w należnościach płaconych przez najemców w związku z umowami najmu powierzchni Budynku 1. Według klasyfikacji przyjętej przez Wnioskodawcę, ogrodzenie znajdujące się na działce 17/30 i 17/25 oraz rampa dla samochodów stanowią budowle w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego. Opisane we wniosku parking, rampa i ogrodzenie nie były w przeszłości i nie są obecnie przedmiotem odrębnej umowy najmu, dzierżawy, ani też innej umowy o podobnym charakterze. Jednocześnie, parking, rampa i ogrodzenie stanowią integralną część całego kompleksu położonego na terenie wskazanych we wniosku działek i były używane dla celów obsługi Budynku 1 w celu zapewnienia należytego funkcjonowania tego budynku, który generuje przychody z wynajmu powierzchni, koszty związane z ich eksploatacją wliczone są i były w opłaty za najem pobierane od klientów wynajmujących powierzchnie w Budynku 1. Ponadto, parking, rampa oraz ogrodzenie nie były ulepszane.

Na tle tak przedstawionego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca powziął Wątpliwości czy sprzedaż Budynku 2 wraz z parkingiem, rampą dla samochodów oraz ogrodzeniem będzie opodatkowana podatkiem VAT.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług dostawa budynku, budowli lub ich części spełniających określone w przepisie warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa budynku, budowli lub ich części jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej dwa lata. Przy czym, za pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub po ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jeżeli zatem podatnik (bądź podmiot trzeci) wybuduje obiekt lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych) nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało natomiast miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, najem, które to czynności będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa, czy najem, wykonywane przez podatników podatku VAT są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Przy czym, pierwsze zasiedlenie, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług ma zastosowanie również do części budynku lub budowli.

W niniejszych okolicznościach Budynek 2 wraz z rampą dla samochodów, parkingiem i ogrodzeniem zostały wybudowane przez przez Zbywcę w latach 2008-2009 i Zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na ich budowę. Ponadto, po wybudowaniu Budynek 2, rampa dla samochodów, parking ani ogrodzenie nie były przedmiotem żadnych ulepszeń.

Budynek 2 jest funkcjonalnie związany z Budynkiem 1 i jest on konieczny do należytego funkcjonowania Budynku 1. Pomimo iż koszty związane z funkcjonowaniem Budynku 2 są uwzględniane w należnościach płaconych przez najemców w związku z umowami najmu powierzchni Budynku 1 to Budynek 2 nie stanowi odrębnego przedmiotu najmu. Budynek 2 nie był oddany do użytkowania w ramach czynności opodatkowanych w związku z tym należy stwierdzić, że dostawa Budynku 2 będzie odbywać się w ramach pierwszego zasiedlenia zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy VAT, i nie będzie korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust.1 pkt 10 ustawy.

Dostawa powyższego Budynku nie będzie również korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, ponieważ w odniesieniu do tego Budynku 2 Zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na budowę. Skoro wiec Zbywcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w stosunku do Budynku 2 to należy uznać, że przesłanka, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy nie została spełniona. Z uwagi to, że dla zastosowania zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy konieczne jest łączne spełnienie warunków w nim określonych brak spełnienia przesłanki dotyczącej nie przysługiwania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powoduje, że zwolnienie nie będzie miało zastosowania.

Ponadto brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, bowiem jak wynika z okoliczności sprawy, Zbywca nie wykorzystywał Budynku 2 wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych, a także Zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę tego Budynku.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu sprawy wynika, iż rampa dla samochodów oraz ogrodzenie stanowią budowle w rozumieniu przepisów Prawa Budowlanego. Nie były one w przeszłości i nie są obecnie przedmiotem umowy najmu, dzierżawy ani innej umowy o podobnym charakterze, Stanowią jednak integralną część całego kompleksu położonego na wskazanych we wniosku działkach i używane były dla celów obsługi Budynku 1. Koszty związane z ich eksploatacją wliczone były i są nadal w opłaty za najem pobierane od klientów wynajmujących powierzchnie w Budynku 1, jednak budowle te nie stanowią odrębnego przedmiotu najmu.

Zatem skoro, rampa dla samochodów i ogrodzenie nie były nigdy oddane do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT sprzedaż tych budowli dokonywana będzie w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Tym samym sprzedaż rampy dla samochodów i ogrodzenia nie będzie korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Dostawa powyższych budowli nie będzie również korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, ponieważ w odniesieniu do tych budowli Zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na ich budowę. Zatem, nie została spełniona przesłanka, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy. Z uwagi na to, że dla zastosowania zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy konieczne jest łączne spełnienie warunków w nim określonych brak spełnienia przesłanki dotyczącej nie przysługiwania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powoduje, że zwolnienie nie będzie miało zastosowania.

Brak również podstaw do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2, ponieważ jak wynika z opisu sprawy Zbywca nie wykorzystywał rampy dla samochodów i ogrodzenia wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych, a także przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę tych budowli.

Przedmiotem sprzedaży będzie również parking. Z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu sprawy wynika, że parking nie był w przeszłości i nie jest obecnie przedmiotem odrębnej umowy najmu, dzierżawy, ani też innej umowy o podobnym charakterze. Jednocześnie, ze względu na fakt, że wspomniany parking stanowi integralną część całego kompleksu położonego na terenie wskazanych we wniosku działek i był używany dla celów obsługi Budynku 1 tj. w celu zapewnienia należytego funkcjonowania tego budynku, który generuje przychody z wynajmu powierzchni, koszty związane z jego eksploatacją wliczone są i były w opłaty za najem pobierane od klientów wynajmujących powierzchnie w Budynku 1. Ponadto, parking został wybudowane przez Zbywcę, nie były ulepszany a Zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na jego budowę.

Skoro zatem jak wskazał Wnioskodawca parking związany jest funkcjonalnie z Budynkiem 1 i Budynkiem 2 zapewniając możliwość użytkowania tych obiektów zgodnie z ich przeznaczeniem, należy traktować go jako element przynależny do Budynku 1 i Budynku 2 i opodatkować go według stawek właściwych dla dostawy tych budynków.

W analogiczny sposób jak dostawa budynku oraz budowli będących przedmiotem zapytania opodatkowana będzie sprzedaż odpowiedniej części prawa użytkowania wieczystego Gruntu 1 oraz prawa użytkowania wieczystego Gruntu 2, na których to gruntach posadowiony jest wyżej wskazany budynek i budowle. Zgodnie bowiem z art. 29a ust. 8 ustawy VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Odnosząc się natomiast do prawa do obniżenia podatku należnego o podatek VAT naliczony z tytułu tej transakcji, wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Na mocy art. 86 ust. 10 ww. ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 ww. ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w 1) ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Ponadto na podstawie art. 86 ust. 11 ww. ustawy jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Na podstawie art. 87 ust. 1 ww. ustawy w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ww. ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym w Polsce podatnikiem VAT czynnym. Przy nabyciu Nieruchomości Wnioskodawca wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki z umów najmu i będzie prowadził działalność polegającą na wynajmie powierzchni w Budynku 1. Taka działalność jest klasyfikowana na gruncie ustawy VAT jako odpłatne świadczenie usług i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podstawowej. W konsekwencji, nabyty Budynek 1 oraz funkcjonalnie z nim związany Budynek 2 wraz z parkingiem, rampą dla samochodów, ogrodzeniem oraz odpowiednią częścią prawa użytkowania wieczystego Gruntu 1 oraz prawem użytkowania wieczystego Gruntu 2, będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Zatem, po zakupie Budynku 2 wraz z parkingiem, rampą dla samochodów, ogrodzeniem oraz odpowiednią częścią prawa użytkowania wieczystego Gruntu 1 oraz prawem użytkowania wieczystego Gruntu 2 i otrzymaniu od Zbywcy faktury VAT dotyczącej tej transakcji, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej faktury VAT, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia tj. Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, oraz nabywana nieruchomość będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni biurowych praz handlowo-usługowych czyli wyłącznie do sprzedaży opodatkowanej VAT. Natomiast ewentualna nadwyżka podatku naliczonego nad należnym będzie podlegała zwrotowi na rachunek Wnioskodawcy w trybie przewidzianym w art. 87 i Ustawy VAT.

Tym samym oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należy uznać je za prawidłowe, bowiem Wnioskodawca wywiódł prawidłowy skutek prawny co do opodatkowania przedmiotu transakcji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Podkreślić należy także, iż niniejsza interpretacja wydawana jest wyłącznie w oparciu o opis zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Zauważyć należy, iż wydając przedmiotową interpretację Organ podatkowy przyjął jako element zdarzenia przyszłego, że rampa dla samochodów oraz ogrodzenie stanowią budowle w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Wydana interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

W związku z tym, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu podatku od towarów i usług, w zakresie podatku dochodowego od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.