Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/4512-1-676/15-4/AD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-11-24
Teza: Czy Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT (odpowiednio 100% oraz 50%) z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług dokonanych za pomocą kart paliwowych?
Słowa kluczowe: eksploatacja; karta; odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; paliwo; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; podatek-podatek od towarów i usług; pojazdy; samochód; samochód-eksploatacja samochodu; samochód-samochód ciężarowy; samochód-samochód osobowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z poźn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 26 sierpnia 2015 r. (data wpływu 4 września 2015 r.) uzupełnionym pismem z 10 listopada 2015 r. (data wpływu 12 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług dokonanych za pomocą kart paliwowych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 4 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług dokonanych za pomocą kart paliwowych. Wniosek został uzupełniony pismem z 10 listopada 2015 r. (data wpływu 12 listopada 2015 r.) o doprecyzowanie przedstawionego stanu faktycznego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność w zakresie międzynarodowego transportu towarów i jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym na potrzeby tego podatku w Polsce. W toku prowadzonej działalności gospodarczej, która podlega opodatkowaniu VAT, Spółka wykorzystuje samochody ciężarowe o dopuszczalnej masie całkowitej przekraczającej 3,5 tony (100% odliczenia) jak również samochody osobowe (50% odliczenia od 1 lipca 2015 r.). W celu ułatwienia kierowcom tankowania samochodów oraz uproszczenia obiegu dokumentów, Spółka zawarła umowę ze spółką D., na podstawie której D. udostępniła Wnioskodawcy tzw. karty paliwowe, umożliwiające bezgotówkowe nabywanie paliw i innych ściśle określonych towarów i usług na stacjach paliw, będących jej partnerami. Karty paliwowe mogą być zatem wykorzystywane jedynie na stacjach wskazanych przez D. oraz jedynie do nabywania towarów i usług wymienionych w umowie, tj. m.in. paliw silnikowych, płynów eksploatacyjnych, akcesoriów samochodowych, usług myjni samochodowej. Spółka nabywając paliwo przy użyciu kart nabywa je w imieniu i na rachunek D., która na podstawie umów łączących ją ze stacjami paliw, zleca im wydawanie określonych towarów bądź wykonanie określonych usług na rzecz Wnioskodawcy. Jako że stacje paliw działają na zlecenie D., wystawiają one fakturę dokumentującą sprzedaż w danym okresie na D.. Następnie D. wystawia fakturę dokumentującą sprzedaż na rzecz Wnioskodawcy, obejmującą wszystkie nabycia dokonane za pomocą posiadanych przez niego kart. Na fakturze tej wyszczególnione są wszystkie transakcje z danego okresu z podziałem na samochody, których dotyczyły, jako że każda karta jest przypisana do konkretnego pojazdu. Towary i usługi, które są nabywane przez Wnioskodawcę za pomocą kart D., nie są objęte zwolnieniem z VAT, a zgodnie z obowiązującym stanem prawnym Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do nabywanych towarów i usług wykorzystywanych w jego działalności gospodarczej.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowany wskazał, że:

1.  D. określa, jaki asortyment towarów i usług może nabyć Wnioskodawca. Za pomocą karty klienci D. – a tym samym też Wnioskodawca – mogą nabyć jedynie towary bądź usługi określone w umowie z D., a nie dowolne towary bądź usługi znajdujące się w asortymencie stacji paliw.
2.  D. decyduje o ilości towaru sprzedanego Wnioskodawcy, natomiast to Wnioskodawca jako nabywca decyduje o sposobie zużycia towaru po jego nabyciu od D.
3.  D. wskazuje zamknięty katalog dostawców/usługodawców, u których Wnioskodawca może odebrać nabyte od D. towary bądź usługi, a tym samym określa zasięg obowiązywania kart paliwowych.
4.  D. określa ceny sprzedawanych przez siebie towarów i usług, przy czym ceny te różnią się od cen obowiązujących na stacjach paliw, które są partnerami D. i dokonują wydania towaru bądź usługi. Innymi słowy: Wnioskodawca jako klient D. odbierając towar ze stacji paliw zapłaci za niego inną cenę – ustaloną przez D., niż klient tej stacji nabywający taki sam towar bezpośrednio od stacji a nie od D.
5.  Prawo do zgłaszania reklamacji przysługuje Wnioskodawcy bezpośrednio względem D.
6.  D. nabywa usługi we własnym imieniu, ale na rzecz Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT (odpowiednio 100% oraz 50%) z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług dokonanych za pomocą kart paliwowych?

Zdaniem Wnioskodawcy, faktury otrzymywane od D. dają mu prawo do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego. Faktury dokumentują odpłatną sprzedaż towarów i usług wydanych lub wykonanych przez stacje paliw na rzecz Wnioskodawcy, ale w imieniu D. Transakcje te przebiegają wg modelu przewidzianego w art. 7 ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U z 2011 r. Nr 177. poz. 1054 ze zm.) dalej ustawa o VAT, w myśl którego w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. W omawianym przypadku stacja paliw dokonuje dostawy towarów na rzecz D., a następnie D. dokonuje dostawy tego samego towaru na rzecz Wnioskodawcy. Mimo iż towar jest wydawany przez stację paliw bezpośrednio Wnioskodawcy, a D. fizycznie nie wchodzi w jego posiadanie, to jednak na mocy art. 7 ust. 8 powstaje fikcja prawna, zgodnie z którą D. dokonuje dostawy towaru wydanego przez stację. Nabywając towar od stacji paliw, D. nabywa również prawo do rozporządzania nim jak właściciel. Prawo to realizowane jest poprzez system teleinformatyczny D., za pomocą którego wyraża ona zgodę na zawarcie transakcji za pomocą karty paliwowej. Ponadto z uwagi na umowy zawarte pomiędzy D. a stacjami paliw oraz D. a Wnioskodawcą, cena, jaką Wnioskodawca płaci za paliwo nabywane na stacji partnerskiej D., różni się od ceny obowiązującej na tej stacji dla innych jej klientów, nie korzystających z kart D. Warunki sprzedaży są więc uzgadniane między Wnioskodawcą a D., nie zaś Wnioskodawcą a stacją paliw, która bezpośrednio wydaje towar. Na mocy umowy łączącej D. z Wnioskodawcą, to D. jest odpowiedzialna za kwestie ewentualnych reklamacji w związku z towarami i usługami nabytymi przez niego za pomocą kart paliwowych.

W związku z powyższym mimo iż towary i usługi nabywane przez Wnioskodawcę na stacjach paliw za pomocą kart paliwowych są wydawane lub świadczone bezpośrednio przez te stacje, to należy przyjąć, że D. sama dokonuje nabycia tych towarów i usług, a następnie dokonuje ich dostawy na rzecz Wnioskodawcy. Ponieważ dostawa towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, a towary i usługi, które są nabywane przez Wnioskodawcę, nie są od tego podatku zwolnione, D. wystawiając faktury uwzględnia obowiązującą dla danego towaru lub danej usługi stawkę VAT, Wnioskodawcy zaś, w oparciu o art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

Zdaniem Wnioskodawcy pomimo faktu, iż pojawiał się negatywny wyrok w kwestii odliczania podatku VAT z faktur wystawianych przez emitentów kart paliwowych (I FSK 1177/11 z 14 sierpnia 2012 r.), w związku z przeważającą pozytywną linią orzeczniczą (I SA/Wr 524/11 z 27.06.2011, III SA/Wa 3280/12 z 25.04.2013, III SA/Wa 2040/13 z 22.04.2014, I FSK 1061/13 z 4.06.2014, I FSK 906/13 z 4.06.2014) oraz interpretacji indywidualnych (IPPP2/443-510/13 -4/MM z 4.07.2013, IBPP2/443-692/13/AMP z 28.10.2013, IPPP3/443-890/13-2/KC z 20.12.2013, IPPP2/443-1272/13-2/KBr z 3.02.2014, IBPP2/443-113/14/ICz z 20.05.2014) należy przyjąć, że nabycie towarów lub usług od wystawców kart paliwowych przy ich użyciu stanowi dostawę towarów lub świadczenie usług, a faktury dokumentujące taką transakcję, uprawniają do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Ponadto, w treści art. 88 ustawy, ustawodawca wskazał przypadki, w odniesieniu do których nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego oraz przypadki, w których faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

I tak, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy – nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Od 1 kwietnia 2014 r. kwestie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi zostały uregulowane w art. 86a ustawy, w brzmieniu nadanym na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 312), zwanej dalej ustawą nowelizującą.

Zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy – w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

1.  wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika;
2.  należnego z tytułu:
    1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,
    2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,
    3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;
3.  należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a;
4.  wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego, deklaracji importowej w przypadku, o którym mowa w art. 33b, oraz z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34.

Jak stanowi art. 2 pkt 34 ustawy – przez pojazdy samochodowe rozumie się pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 1137, z późn. zm.) – przez pojazd samochodowy rozumie się pojazd silnikowy, którego konstrukcja umożliwia jazdę z prędkością przekraczającą 25 km/h; określenie to nie obejmuje ciągnika rolniczego.

Natomiast art. 2 pkt 40 ustawy Prawo o ruchu drogowym wskazuje, że samochodem osobowym jest pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu.

Stosownie do art. 86a ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług – do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1.  nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
2.  używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;
3.  nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

W powołanych wyżej przepisach art. 86a ustawy ustawodawca zawarł szczególne uregulowania dotyczące określenia wysokości przysługującej do odliczenia kwoty podatku naliczonego. Taka konstrukcja oznacza, że w sytuacji, gdy znajdzie zastosowanie szczególne uregulowanie zawarte w art. 86a ust. 1 ustawy, wówczas podatnik może skorzystać jedynie z ograniczonego prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jeżeli jednak przepis art. 86a ust. 1 ustawy nie znajdzie zastosowania (vide: np. art. 86a ust. 3 ustawy), wówczas znajdą zastosowanie ogólne uregulowania zawarte w art. 86 ustawy.

Z informacji przedstawionych przez Wnioskodawcę wynika, że prowadzi on działalność w zakresie międzynarodowego transportu towarów i jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym na potrzeby tego podatku w Polsce. W toku prowadzonej działalności gospodarczej, która podlega opodatkowaniu VAT, Spółka wykorzystuje samochody ciężarowe o dopuszczalnej masie całkowitej przekraczającej 3,5 tony (100% odliczenia) jak również samochody osobowe (50% odliczenia od 1 lipca 2015 r.). W celu ułatwienia kierowcom tankowania samochodów oraz uproszczenia obiegu dokumentów, Spółka zawarła umowę ze spółką D., na podstawie której D. udostępniła Wnioskodawcy tzw. karty paliwowe, umożliwiające bezgotówkowe nabywanie paliw i innych ściśle określonych towarów i usług na stacjach paliw, będących jej partnerami. Karty paliwowe mogą być zatem wykorzystywane jedynie na stacjach wskazanych przez D. oraz jedynie do nabywania towarów i usług wymienionych w umowie, tj. m.in. paliw silnikowych, płynów eksploatacyjnych, akcesoriów samochodowych, usług myjni samochodowej. Spółka nabywając paliwo przy użyciu kart nabywa je w imieniu i na rachunek D., która na podstawie umów łączących ją ze stacjami paliw, zleca im wydawanie określonych towarów bądź wykonanie określonych usług na rzecz Wnioskodawcy. Jako że stacje paliw działają na zlecenie D., wystawiają one fakturę dokumentującą sprzedaż w danym okresie na D.. Następnie D. wystawia fakturę dokumentującą sprzedaż na rzecz Wnioskodawcy, obejmującą wszystkie nabycia dokonane za pomocą posiadanych przez niego kart. Na fakturze tej wyszczególnione są wszystkie transakcje z danego okresu z podziałem na samochody, których dotyczyły, jako że każda karta jest przypisana do konkretnego pojazdu. Towary i usługi, które są nabywane przez Wnioskodawcę za pomocą kart D., nie są objęte zwolnieniem z VAT, a zgodnie z obowiązującym stanem prawnym Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do nabywanych towarów i usług wykorzystywanych w jego działalności gospodarczej. D. określa, jaki asortyment towarów i usług może nabyć Wnioskodawca. Za pomocą karty klienci D. – a tym samym też Wnioskodawca – mogą nabyć jedynie towary bądź usługi określone w umowie z D., a nie dowolne towary bądź usługi znajdujące się w asortymencie stacji paliw. D. decyduje o ilości towaru sprzedanego Wnioskodawcy, natomiast to Wnioskodawca jako nabywca decyduje o sposobie zużycia towaru po jego nabyciu od D. D. wskazuje zamknięty katalog dostawców/usługodawców, u których Wnioskodawca może odebrać nabyte od D. towary bądź usługi, a tym samym określa zasięg obowiązywania kart paliwowych. D. określa ceny sprzedawanych przez siebie towarów i usług, przy czym ceny te różnią się od cen obowiązujących na stacjach paliw, które są partnerami D. i dokonują wydania towaru bądź usługi. Innymi słowy: Wnioskodawca jako klient D. odbierając towar ze stacji paliw zapłaci za niego inną cenę – ustaloną przez D., niż klient tej stacji nabywający taki sam towar bezpośrednio od stacji a nie od D. Prawo do zgłaszania reklamacji przysługuje Wnioskodawcy bezpośrednio względem D. D. nabywa usługi we własnym imieniu, ale na rzecz Wnioskodawcy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku VAT (odpowiednio 100% i 50%) z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług dokonanych za pomocą kart paliwowych.

W przedmiotowej sprawie istotna jest możliwość zakwalifikowania transakcji z udziałem kart paliwowych jako transakcji (dostaw) łańcuchowych, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Natomiast art. 8 ust. 1 ustawy określa, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy).

Na podstawie art. 7 ust. 8 ustawy – w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Powyższy przepis definiuje tzw. transakcje (dostawy) łańcuchowe. Warunkiem niezbędnym do ich zaistnienia jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Powyższy przepis bazuje zatem na fikcji prawnej, zgodnie z którą, dla potrzeb podatku VAT przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, pomimo że fizyczne wydanie towaru ma miejsce tylko jeden raz. W odniesieniu do powyższego, każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji, na którego następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, musi posiadać praktyczną kontrolę nad tym towarem, możliwość korzystania z niego oraz ustalenia warunków takiego korzystania.

Podkreślenia wymaga, że art. 7 ust. 8 ustawy posługuje się wprost stwierdzeniem, że „uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach”, czyli uznaje się, że prawo do rozporządzania towarami jak właściciel miał każdy z podmiotów występujących w ww. łańcuchu, tj. uznaje się, że podmiot taki miał możliwość władania rzeczą w sensie ekonomicznym.

Z kolei art. 8 ust. 2a ustawy stanowi, że w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis dotyczy sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie w „stanie nieprzetworzonym” odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi. Zgodnie z tą regulacją, jest on traktowany tak, jak gdyby sam świadczył tę usługę.

Zaznaczyć należy, że klasyfikacja określonych transakcji jako czynności dostawy towarów, bądź świadczenia usług uzależniona jest od konkretnych stanów faktycznych. Zasada ta dotyczy również transakcji z udziałem kart paliwowych. Nie można zatem w taki sam sposób traktować dla potrzeb podatku od towarów i usług transakcji, których jedynym elementem wspólnym jest fakt, że podmioty biorące udział w czynnościach zakupu korzystają z rozliczeń w formie kart paliwowych. Dlatego też w celu określenia statusu podatkowego danej czynności każdorazowo należy dokonać analizy istotnych postanowień umowy zawartej pomiędzy stronami.

Odnosząc się do możliwości zakwalifikowania transakcji z udziałem kart paliwowych jako transakcji (dostaw) łańcuchowych, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy należy podkreślić, że warunkiem niezbędnym zaistnienia omawianego unormowania jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Wskazany artykuł bazuje zatem na konstrukcji opartej na fikcji prawnej, zgodnie z którą – dla potrzeb podatku VAT – przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz. W kontekście powyższego istotne jest uznanie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli – w istocie – przeniesienie (uznanie, że takie przeniesienie miało miejsce) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania.

W przypadku zatem, gdy kolejny w łańcuchu podmiot (pośrednik) ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, ale także przykładowo obciążony zostaje ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel. W tym kontekście duże znaczenie mają postanowienia umowne pomiędzy dostawcą towaru (tu w postaci paliwa, bądź innych artykułów dostępnych np. na stacji paliw, czy usług) i podmiotem, dla którego wydano karty paliwowe. Jeżeli zatem z treści umowy wynika, że kolejny w łańcuchu podmiot będzie miał wpływ na wspomniane wyżej istotne elementy kształtujące obrót danym towarem, to wówczas należy uznać, że rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli – biorąc pod uwagę analizowaną kwestię – jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa, tj. dostawa na rzecz nabywcy (użytkownika samochodu), będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez niego. Podkreślenia, w tym aspekcie wymaga również to, że art. 7 ust. 8 ustawy posługuje się wprost stwierdzeniem, że „uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach”, czyli uznaje się, że prawo do rozporządzania towarami jak właściciel miał każdy z podmiotów występujących w ww. łańcuchu, tj. uznaje się, że podmiot taki miał możliwość władania rzeczą w sensie ekonomicznym, np. czerpania z niej pożytków. Dostawa łańcuchowa nie musi zatem oznaczać (i nie oznacza) faktycznego wydania towaru na każdym etapie łańcucha, ani nie musi oznaczać, że podmiot uznany za rozporządzający powinien rzeczywiście rozporządzać rzeczą w tym znaczeniu, że przykładowo winien być świadomy wszystkich czynności związanych z dysponowaniem towarem, tj. np. kiedy i kto faktycznie obraca (obracał) rzeczą. Termin „uznaje się” oznacza bowiem, że bez względu na faktyczne działania, przyznawane jest im – niejako a priori – takie, a nie inne znaczenie.

Natomiast, jeżeli w ramach umowy zawarta byłaby klauzula, że podmiot (pośrednik) przykładowo, pobiera od nabywcy opłaty za wydanie oraz obsługę karty, przy czym jednocześnie nie posiada żadnych uprawnień decyzyjnych co do istotnych elementów związanych z dostawą towarów, np. nie kształtuje ceny towarów oraz nie ponosi odpowiedzialności za wady produktu, należałoby w takim przypadku przyjąć, że nie jest on podmiotem, który można by określić jako dostawcę (towary przekazywane są bezpośrednio pomiędzy dostawcą i nabywcą), zaś transakcja pomiędzy pośrednikiem i nabywcą nie nosi znamion dostawy (pośrednik, z przyczyn, o których mowa wyżej, nie dysponuje np. paliwem jak właściciel, zatem nie może przekazać tego prawa, tj. odsprzedać towaru (paliwa), na rzecz kolejnego podmiotu).

Jak wynika z wniosku D. dokonuje sprzedaży na rzecz Wnioskodawcy określonych towarów i usług oferowanych przez stacje paliwowe. Z umowy zawartej przez Zainteresowanego z D. wynikają zasady nabywania towarów i usług, m.in. asortyment towarów i usług jakie może nabywać Wnioskodawca, ich ceny, sposób zgłaszania reklamacji. Stacje paliw wystawiają fakturę dokumentującą sprzedaż w danym okresie na D. Następnie D. wystawia fakturę dokumentującą sprzedaż na rzecz Wnioskodawcy. Nabywając towar od stacji paliw, D. nabywa również prawo do rozporządzania nim jak właściciel. Prawo to realizowane jest poprzez system teleinformatyczny D., za pomocą którego wyraża ona zgodę na zawarcie transakcji za pomocą karty paliwowej. Ponadto z uwagi na umowy zawarte pomiędzy D. a stacjami paliw oraz D. a Wnioskodawcą, cena, jaką Wnioskodawca płaci za paliwo nabywane na stacji partnerskiej D., różni się od ceny obowiązującej na tej stacji dla innych jej klientów, nie korzystających z kart D. Warunki sprzedaży są więc uzgadniane między Wnioskodawcą a D., nie zaś Wnioskodawcą a stacją paliw, która bezpośrednio wydaje towar. Na mocy umowy łączącej D. z Wnioskodawcą, to D. jest odpowiedzialna za kwestie ewentualnych reklamacji w związku z towarami i usługami nabytymi przez niego za pomocą kart paliwowych.

Zatem, powyższe wskazuje jednoznacznie, że D. posiada prawo do faktycznego rozporządzania nabywanymi towarami jak właściciel, gdyż ma wpływ na istotne elementy kształtujące obrót tymi towarami.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że transakcje dokonywane pomiędzy D. a Wnioskodawcą, udokumentowane wystawionymi na Wnioskodawcę fakturami za towary, wydane/usługi świadczone dla niego bezpośrednio przez stacje paliw stanowią odpłatną dostawę towarów/świadczenie usług, które to czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem – co do zasady – stwierdzić należy, że Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku od towarów i usług z faktur (otrzymanych od D.), z wykorzystaniem kart paliwowych, w zakresie w jakim nabywane przez niego towary/usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Reasumując, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia VAT (odpowiednio 100% oraz 50%) z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług dokonanych za pomocą kart paliwowych – uwzględnieniem ograniczeń w prawie do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, wskazanych w art. 86a ustawy.

Tutejszy Organ informuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania Zainteresowanego sformułowanego do przedstawionego opisu sprawy oraz wskazanego stanowiska w sprawie). Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanie faktycznym – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.