Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.499.2017.1.AD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-16
Teza: Brak opodatkowania czynności sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości na rzecz użytkownika wieczystego, braku opodatkowania zwrotu bonifikaty udzielonej przy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości na rzecz użytkownika wieczystego oraz braku powstania obowiązku podatkowego w związku z uiszczeniem przez dotychczasowego użytkownika wieczystego różnicy pomiędzy wartością prawa własności oraz wartością prawa użytkowania wieczystego.
Słowa kluczowe: bonifikaty; obowiązek-obowiązek podatkowy; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 lipca 2017 r. (data wpływu 20 lipca 2017 r.), uzupełnionym w dniu 21 września 2017 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku opodatkowania czynności sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości na rzecz użytkownika wieczystego - **jest prawidłowe,**
*   braku opodatkowania zwrotu bonifikaty udzielonej przy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości na rzecz użytkownika wieczystego - **jest nieprawidłowe,**
*   braku powstania obowiązku podatkowego w związku z uiszczeniem przez dotychczasowego użytkownika wieczystego różnicy pomiędzy wartością prawa własności oraz wartością prawa użytkowania wieczystego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 21 września 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania czynności sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości na rzecz użytkownika wieczystego, braku opodatkowania zwrotu bonifikaty udzielonej przy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości na rzecz użytkownika wieczystego oraz braku powstania obowiązku podatkowego w związku z uiszczeniem przez dotychczasowego użytkownika wieczystego różnicy pomiędzy wartością prawa własności oraz wartością prawa użytkowania wieczystego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina Miasto (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca” jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wykonuje czynności z zakresu zadań publicznych dotyczących gospodarki nieruchomościami, nałożonych odrębnymi przepisami, tj. art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 446).

Gmina jest właścicielem nieruchomości, położonych na jej terenie. Jako jednostka samorządu terytorialnego oddaje nieruchomości gruntowe, stanowiące jej własność w użytkowanie wieczyste na podstawie przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2016 r. poz. 2147; zwanej dalej „ustawą o gospodarce nieruchomościami"). Ustanowienie przez Gminę prawa użytkowania wieczystego gruntów na rzecz użytkowników wieczystych miało miejsce zarówno do dnia 30 kwietnia 2004 r., jak również od dnia 1 maja 2004 r.

Z tytułu oddania nieruchomości w użytkowanie wieczyste, Gmina pobiera od użytkowników wieczystych, zgodnie z art. 71 ustawy o gospodarce nieruchomościami, pierwszą opłatę oraz opłaty roczne. Użytkownicy wieczyści wnoszą opłaty roczne przez cały okres użytkowania wieczystego, w terminie do dnia 31 marca każdego roku, z góry za dany rok.

Użytkowanie wieczyste jest prawem terminowym, ograniczonym czasowo. Maksymalny termin trwania użytkowania wynosi 99 lat, a minimalny 40 lat. Użytkownik wieczysty uiszcza właścicielowi gruntu opłatę roczną przez cały czas trwania użytkowania.

Ustanowienie prawa wieczystego użytkowania następuje na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego, a następnie prawo to wpisywane jest do księgi wieczystej. Użytkowanie wieczyste jest prawem zbywalnym, podlega dziedziczeniu oraz egzekucji i jako dostawa towarów w rozumieniu ustawy o VAT dokumentowana jest fakturą.

Gmina realizuje i będzie realizowała wnioski o sprzedaż prawa własności nieruchomości gruntowych stanowiących własność Gminy i Skarbu Państwa, będących w użytkowaniu wieczystym osób fizycznych i prawnych, na podstawie art. 32 i art. 37 ust. 2 pkt 5 ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Wnioskodawca dokonuje sprzedaży nieruchomości gruntowej zabudowanej dotychczasowemu użytkownikowi wieczystemu w trybie art. 32 ustawy o gospodarce nieruchomościami, zarówno w odniesieniu do nieruchomości dla których prawo użytkowania wieczystego ustanowiono do dnia 30 kwietnia 2004 r., jak i od dnia 1 maja 2004 r.

Podlegające sprzedaży nieruchomości są zabudowane, a budynki stanowią przedmiot odrębnej własności.

Na podstawie art. 32 ustawy o gospodarce nieruchomościami, Gmina dokonuje sprzedaży gruntów na rzecz spółdzielni mieszkaniowych będących dotychczas użytkownikami wieczystymi tych gruntów.

Cenę nieruchomości ustala się na podstawie jej wartości, a mianowicie stanowi ona różnicę pomiędzy wartością prawa własności nieruchomości a wartością prawa użytkowania wieczystego zgodnie z wyceną rzeczoznawcy majątkowego. Następnie od ceny sprzedaży zostaje udzielona bonifikata.

Zgodnie z art. 68 ust. 1 pkt 9 ustawy o gospodarce nieruchomościami, w brzmieniu obowiązującym do 22 października 2007 r., właściwy organ mógł udzielić spółdzielniom mieszkaniowym bonifikaty od ceny sprzedawanych nieruchomości w związku z ustanowieniem na rzecz członków spółdzielni odrębnej własności lokali lub z przeniesieniem na członków spółdzielni własności lokali lub domów jednorodzinnych. Obecnie przepis ten stanowi, że właściwy organ może udzielić spółdzielniom mieszkaniowym bonifikaty w związku z ustanowieniem odrębnej własności lokali lub z przeniesieniem własności lokali lub domów jednorodzinnych.

Art. 68 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami stanowi zaś, że jeżeli nabywca nieruchomości zbył nieruchomość lub wykorzystał ją na inne cele niż cele uzasadniające udzielenie bonifikaty, przed upływem 10 lat, a w przypadku nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny przed upływem 5 lat, licząc od dnia nabycia, jest zobowiązany do zwrotu kwoty równej udzielonej bonifikacie po jej waloryzacji. Zwrot następuje na żądanie właściwego organu.

W związku z powyższym opisem, w uzupełnieniu wniosku, zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku z interpretacją indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 3 listopada 2011 r. dla Gminy Miasto znak: \`(...)\`.. również w przypadku sprzedaży w trybie art. 32 ustawy nieruchomości gruntowej dotychczasowemu użytkownikowi wieczystemu, w sytuacji gdy oddanie w użytkowanie wieczyste nastąpiło po 30 kwietnia 2004 r., czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2.  Czy żądana do zwrotu kwota zwaloryzowanej bonifikaty w związku ze sprzedażą w trybie art. 32 ustawy nieruchomości gruntowej użytkownikowi wieczystemu, w sytuacji gdy oddanie w użytkowanie wieczyste nastąpiło po 30 kwietnia 2004 r. podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
3.  Czy uiszczenie przez dotychczasowego użytkownika wieczystego kwoty należnej właścicielowi gruntu, równej różnicy pomiędzy wartością prawa własności oraz wartością prawa użytkowania wieczystego, ustalonej zgodnie z przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami, w sytuacji gdy oddanie w użytkowanie wieczyste nastąpiło po 30 kwietnia 2004 r. będzie rodzić po stronie zbywcy powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług i czy cena transakcyjna zawiera podatek od towarów i usług (cena brutto)?

AD.1

Zdaniem Wnioskodawcy, sformułowanym w uzupełnieniu wniosku, sprzedaż prawa własności nieruchomości gruntowej na rzecz jej użytkowania wieczystego, dla którego prawo użytkowania wieczystego ustanowiono po 30 kwietnia 2004 r., nie będzie stanowiła dostawy towarów i usług w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ani żadnej innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, wobec czego pozostaje poza zakresem powołanej ustawy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016, poz. 710 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przepis art. 2 pkt 6 powołanej ustawy stanowi, iż przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1 powołanej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również: (\`(...)\`) oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste. Stosownie do art. 232 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380 z późn. zm.), grunty stanowiące własność Skarbu Państwa, położone w granicach administracyjnych miast oraz grunty Skarbu Państwa położone poza tymi granicami, lecz włączone do planu zagospodarowania przestrzennego miasta i przekazane do realizacji zadań jego gospodarki, a także grunty stanowiące własność jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków, mogą być oddawane w użytkowanie wieczyste osobom fizycznym i osobom prawnym. Zgodnie zaś z art. 233 Kodeksu cywilnego, użytkownik wieczysty (osoba fizyczna lub prawna) może w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego, bądź ich związków w użytkowanie wieczyste, korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż, jak również oddanie w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Należy wskazać, że przepis art. 7 ust. 1 powołanej ustawy definiujący pojęcie dostawa towarów nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego.

Ustawodawca w powołanym przepisie posłużył się pojęciem przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, traktując tym samym jako dostawę każdą czynność dającą nabywcy prawo do postępowania z towarem jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. W świetle przepisu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem dostawa towarów nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.

Mając na uwadze powyższe przepisy prawa oraz okoliczności zdarzenia stwierdzić należy, że przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotową nieruchomością jak właściciel nastąpiło w chwili ustanowienia na rzecz użytkownika prawa użytkowania wieczystego tej nieruchomości. Zatem w świetle przepisu art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy doszło już do dostawy tej nieruchomości na rzecz wieczystego użytkownika. W konsekwencji przekształcenie prawa wieczystego użytkowania w prawo własności nieruchomości, stanowić będzie jedynie zmianę tytułu prawnego do tej nieruchomości.

Ad 2)

W związku z argumentacją przytoczoną w punkcie 1, kwota zwaloryzowanej bonifikaty również nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ad 3)

Oddanie nieruchomości w wieczyste użytkowanie stanowi dostawę towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i czynność ta powoduje powstanie obowiązku podatkowego w chwili dokonania tej dostawy, czyli w chwili ustanowienia prawa wieczystego użytkowania - zgodnie z przepisem art. 19a ust. 1 ustawy.

W związku z tym, uiszczenie przez dotychczasowego użytkownika wieczystego kwoty należnej właścicielowi gruntu z tytułu jego sprzedaży nie jest ponowną dostawą towaru, ani inną czynnością objętą opodatkowaniem i w związku z tym nie rodzi po stronie zbywcy obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   prawidłowe – w zakresie braku opodatkowania czynności sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej na rzecz użytkowników wieczystych,
*   nieprawidłowe – w zakresie braku opodatkowania zwrotu bonifikaty udzielonej przy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości na rzecz użytkownika wieczystego,
*   nieprawidłowe – w zakresie braku powstania obowiązku podatkowego w związku z uiszczeniem przez dotychczasowego użytkownika wieczystego różnicy pomiędzy wartością prawa własności oraz wartością prawa użytkowania wieczystego.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W świetle powołanych powyżej przepisów, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustaw o podatku od towarów i usług, a jego sprzedaż, jak również oddanie w użytkowanie, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że powołany przepis art. 7 ust. 1 ustawy, definiujący pojęcie „dostawa towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. W celu właściwego zinterpretowania pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy mieć na uwadze, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”. Należy ponadto wskazać, że czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

Wobec powyższego, uwzględniając szerokie, ekonomiczne, a nie cywilistyczne rozumienie pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel”, ustawodawca uznał, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, wymieniając tę czynność w art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy. W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki, jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela.

Do dnia 31 grudnia 2013 r. kwestię powstania obowiązku podatkowego regulował art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług. I tak, zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl art. 19 ust. 4 ustawy, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Na podstawie ust. 11 ww. artykułu, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Natomiast ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r., Nr 209, poz. 1320) dodano do treści ustawy o podatku od towarów i usług art. 19 ust. 16b (w brzmieniu obowiązującym od 1 grudnia 2008 r. do 31 grudnia 2013 r.). W myśl tego przepisu, w przypadku oddania gruntu w użytkowanie wieczyste obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności poszczególnych opłat pobieranych z tego tytułu.

Określono zatem, że obowiązek podatkowy z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste nie powstaje jednorazowo, jak co do zasady, ma to miejsce przy dostawie towarów, lecz jest powiązany z momentem otrzymania płatności lub terminem płatności opłat (pierwszej i rocznych) pobieranych z tego tytułu.

Należy wskazać, że ustawodawca wprowadził przepisy przejściowe i w art. 8 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw przewidział, że przepis art. 19 ust. 16b w brzmieniu nadanym tą ustawą stosuje się do podatników, którzy oddali grunt w użytkowanie wieczyste po dniu 30 kwietnia 2004 r., z wyłączeniem podatników, którzy rozliczyli z tego tytułu podatek w całości przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Na podstawie art. 19 ust. 3 ustawy, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Jak stanowi art. 19a ust. 4 ustawy – przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2.

Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Stosownie do obowiązującego do 31 grudnia 2013 r. art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Natomiast od 1 stycznia 2014 r. obowiązuje art. 29a ustawy - zgodnie z którym - podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl ust. 6 tego artykułu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Natomiast stosownie do ust. 7 ww. artykułu, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Kwestie dotyczące prawa wieczystego użytkowania uregulowane zostały w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U z 2017 r., poz. 459 z późn. zm.).

W świetle art. 233 ww. ustawy, w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków w użytkowanie wieczyste, użytkownik może korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać. Ten przepis, a także następne przepisy Kodeksu cywilnego (art. 234, art. 235, art. 237) kształtujące uprawnienia użytkownika wieczystego na wzór uprawnień właściciela, jak również długi czas trwania użytkowania wieczystego (art. 236 § 1 i 2 k.c.) wskazują, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania tym gruntem jak właściciel. Zatem z regulacji zawartych w tej ustawie wynika, że użytkowanie wieczyste stanowi wprawdzie prawo do rzeczy cudzej, ale daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do właściciela.

Zaznaczyć należy, że ustanowienie prawa użytkowania wieczystego przed dniem 1 maja 2004 r. nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż na podstawie obowiązującej przed tym dniem ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.) grunt nie był towarem i jego sprzedaż lub ustanowienie użytkowania wieczystego nie stanowiło dostawy towarów. Natomiast ustanowienie prawa użytkowania wieczystego po dniu 30 kwietnia 2004 r. podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatna dostawa towarów.

Zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2017 r., poz. 624 z późn. zm.), nieruchomość gruntowa oddana w użytkowanie wieczyste może być sprzedana wyłącznie użytkownikowi wieczystemu, z zastrzeżeniem ust. 1a i ust. 3.

Na podstawie ust. 1a powyższego artykułu, nieruchomość gruntowa stanowiąca własność Skarbu Państwa może być sprzedana użytkownikowi wieczystemu za zgodą wojewody. Zgody wojewody nie wymaga sprzedaż na rzecz użytkownika wieczystego nieruchomości, o których mowa w art. 51 ust. 2 i art. 57 ust. 1.

Stosownie do ust. 2 tegoż artykułu, z dniem zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości wygasa, z mocy prawa, uprzednio ustanowione prawo użytkowania wieczystego. Przepisu art. 241 Kodeksu cywilnego nie stosuje się.

Ustęp 3 ww. artykułu wskazuje, że w odniesieniu do nieruchomości gruntowej oddanej w użytkowanie wieczyste przeniesienie własności tej nieruchomości, w drodze umowy, między Skarbem Państwa a jednostką samorządu terytorialnego oraz między jednostkami samorządu terytorialnego może nastąpić za powiadomieniem jej użytkownika wieczystego.

W świetle art. 37 ust. 1 ww. ustawy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, nieruchomości są sprzedawane lub oddawane w użytkowanie wieczyste w drodze przetargu.

Jak stanowi ust. 2 pkt 5 powyższego artykułu, nieruchomość jest zbywana w drodze bezprzetargowej, jeżeli sprzedaż nieruchomości następuje na rzecz jej użytkownika wieczystego.

W myśl art. 67 ust. 3 ww. ustawy, przy sprzedaży nieruchomości w drodze bezprzetargowej, o której mowa w art. 37 ust. 2 i 3, cenę nieruchomości ustala się w wysokości nie niższej niż jej wartość, z zastrzeżeniem ust. 3a.

Zgodnie z art. 68 ust. 1 tej ustawy, właściwy organ może udzielić bonifikaty od ceny ustalonej zgodnie z art. 67 ust. 3, na podstawie odpowiednio zarządzenia wojewody albo uchwały rady lub sejmiku, jeżeli nieruchomość jest sprzedawana:

1.  na cele mieszkaniowe, na realizację urządzeń infrastruktury technicznej oraz innych celów publicznych;
2.  osobom fizycznym i osobom prawnym, które prowadzą działalność charytatywną, opiekuńczą, kulturalną, leczniczą, oświatową, naukową, badawczo-rozwojową, wychowawczą, sportową lub turystyczną, na cele niezwiązane z działalnością zarobkową, a także organizacjom pożytku publicznego na cel prowadzonej działalności pożytku publicznego;
3.  stowarzyszeniom ogrodowym w rozumieniu ustawy z dnia 13 grudnia 2013 r. o rodzinnych ogrodach działkowych z przeznaczeniem na rodzinne ogrody działkowe;
4.  poprzedniemu właścicielowi lub jego spadkobiercy, jeżeli nieruchomość została od niego przejęta przed dniem 5 grudnia 1990 r.;
5.  na rzecz Skarbu Państwa albo na rzecz jednostki samorządu terytorialnego;
6.  kościołom i związkom wyznaniowym, mającym uregulowane stosunki z państwem, na cele działalności sakralnej;
7.  jako lokal mieszkalny;
8.  w wyniku uwzględnienia roszczeń, o których mowa w art. 209a ust. 1 i ust. 2;
9.  spółdzielniom mieszkaniowym w związku z ustanowieniem odrębnej własności lokali lub z przeniesieniem własności lokali lub domów jednorodzinnych;
10.  osobie, o której mowa w art. 37 ust. 2 pkt 6, z zastrzeżeniem, że nieruchomość przyległa jest przeznaczona lub wykorzystywana na cele mieszkaniowe;
11.  podmiotom, o których mowa w art. 61 ust. 1;
12.  na cele realizacji przedsięwzięć rewitalizacyjnych, o których mowa w art. 15 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy z dnia 9 października 2015 r. o rewitalizacji (Dz. U. poz. 1777 oraz z 2016 r. poz. 1020 i 1250).

Z ust. 1a tego artykułu wynika, że w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 7, bonifikata obejmuje cenę lokalu, w tym cenę udziału w prawie własności gruntu lub, w przypadku gdy udział obejmuje prawo użytkowania wieczystego, pierwszą opłatę z tego tytułu. Bonifikata udzielana od ceny lokalu obejmuje wszystkie jej składniki w jednakowej wysokości.

Ustęp 1b ww. artykułu stanowi, że w zarządzeniu wojewody albo uchwale rady lub sejmiku, o których mowa w ust. 1, określa się w szczególności warunki udzielania bonifikat i wysokość stawek procentowych. Zarządzenie wojewody albo uchwała rady lub sejmiku stanowi akt prawa miejscowego lub może dotyczyć indywidualnych nieruchomości.

Z ustępu 2 tego artykułu wynika, że jeżeli nabywca nieruchomości zbył nieruchomość lub wykorzystał ją na inne cele niż cele uzasadniające udzielenie bonifikaty, przed upływem 10 lat, a w przypadku nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny przed upływem 5 lat, licząc od dnia nabycia, jest zobowiązany do zwrotu kwoty równej udzielonej bonifikacie po jej waloryzacji. Zwrot następuje na żądanie właściwego organu.

Ustęp 2b tego artykułu stanowi, że przepis ust. 2 stosuje się odpowiednio do osoby bliskiej, która zbyła lub wykorzystała nieruchomość na inne cele niż cele uzasadniające udzielenie bonifikaty, przed upływem 10 lat, a w przypadku nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny przed upływem 5 lat, licząc od dnia pierwotnego nabycia.

Na podstawie regulacji art. 69 tej ustawy, na poczet ceny nieruchomości gruntowej sprzedawanej jej użytkownikowi wieczystemu zalicza się kwotę równą wartości prawa użytkowania wieczystego tej nieruchomości, określoną według stanu na dzień sprzedaży.

Zgodnie z art. 71 ust. 1 tej ustawy wynika, że za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste pobiera się pierwszą opłatę i opłaty roczne.

Ustęp 2 ww. artykułu stanowi, że pierwsza opłata za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste w drodze przetargu podlega zapłacie jednorazowo, nie później niż do dnia zawarcia umowy o oddanie tej nieruchomości w użytkowanie wieczyste.

Z ust. 3 tegoż artykułu wynika, że pierwszą opłatę za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste w drodze bezprzetargowej można rozłożyć na oprocentowane raty. W sprawach tych stosuje się odpowiednio przepis art. 70 ust. 2–4.

Z regulacji ust. 4 ww. artykułu wynika, że opłaty roczne wnosi się przez cały okres użytkowania wieczystego, w terminie do dnia 31 marca każdego roku, z góry za dany rok. Opłaty rocznej nie pobiera się za rok, w którym zostało ustanowione prawo użytkowania wieczystego. Właściwy organ, na wniosek użytkownika wieczystego złożony nie później niż 14 dni przed upływem terminu płatności, może ustalić inny termin zapłaty, nieprzekraczający danego roku kalendarzowego.

Analiza treści wniosku oraz przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że skoro prawo użytkowania wieczystego gruntu Gmina ustanowiła na rzecz użytkowników wieczystych po 30 kwietnia 2004 r., to czynność sprzedaży nieruchomości gruntowych na rzecz tych użytkowników nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, ani żadnej innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i pozostaje poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, sprzedaż nieruchomości gruntowych na podstawie art. 32 ustawy o gospodarce nieruchomościami na rzecz dotychczasowych użytkowników wieczystych, jest w istocie „przekształceniem” prawa wieczystego użytkowania w prawo własności nieruchomości. Czynność ta stanowi jedynie zmianę tytułu prawnego do nieruchomości, natomiast nie wpływa na „władztwo do rzeczy”, które użytkownicy już uzyskali. Czynność ta nie może być traktowana jako ponowna dostawa tej samej nieruchomości, w związku z czym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko w tym zakresie uznano za prawidłowe.

Należy wskazać, że jakkolwiek sama czynność zbycia prawa użytkowania wieczystego na rzecz dotychczasowych użytkowników wieczystych nie stanowi ponownej dostawy towaru (dostawa towaru nastąpiła już z chwilą ustanowienia prawa użytkowania wieczystego), to nie można uznać aby czynność ta była neutralna na gruncie obowiązujących przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Mając na uwadze fakt, że ustanowienie użytkowania wieczystego stanowi dostawę gruntu podlegającą opodatkowaniu w związku ze zbyciem prawa użytkowania wieczystego zmianie ulega jedynie kwota należna z tytułu dokonanego już przeniesienia władztwa nad gruntem (podlegające opodatkowaniu przyszłe opłaty roczne zostają zastąpione jedną kwotą, o której mowa w art. 69 ustawy o gospodarce nieruchomościami).

Tym samym, uiszczenie opłaty należnej Gminie z tytułu zbycia prawa użytkowania wieczystego ustalonej na podstawie przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami, w sytuacji gdy ustanowienie tego prawa nastąpiło po 30 kwietnia 2004 r., a Gmina rozliczyła z tego tytułu podatek w całości z góry od wszystkich należnych opłat (od pierwszej opłaty oraz od opłat rocznych za cały okres użytkowania), nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

W sytuacji jednak, gdy podatek od towarów i usług nie został rozliczony w całości, uiszczenie przez dotychczasowego użytkownika wieczystego różnicy pomiędzy wartością prawa własności oraz wartością prawa użytkowania wieczystego powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług do tej części należności.

Wskazać przy tym należy, że jeżeli kwota jaką Gmina otrzyma od użytkownika wieczystego będzie wszystkim, co stanowi zapłatę za zbywaną nieruchomość, kwota ta, zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy, będzie w sobie zawierała podatek od towarów i usług.

Jednocześnie należy wskazać, że to strony dokonujące czynności cywilnoprawnych określają w zawieranych przez siebie umowach wartość – cenę, za którą dokonują transakcji, a nie organ podatkowy. Wobec powyższego analiza przedmiotu umów cywilnoprawnych nie mieści się w ramach postępowania określonego w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Odnosząc się z do pytania nr 2 należy stwierdzić, że skoro opłata (zwrot bonifikaty) spowodowana zaistnieniem przesłanek zawartych w art. 68 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, stanowi podniesienie kwoty należnej sprzedawcy (zwiększenie obrotu) w stosunku do kwoty ustalonej z uwzględnieniem tej bonifikaty, to w sytuacji gdy prawo użytkowania wieczystego ustanowiono po 30 kwietnia 2004 r. – wbrew stanowisku zawartemu we wniosku – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko w zakresie pytania nr 2 i 3 uznano za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.