Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4011.170.2017.1.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-06
Teza: Możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w stosunku do wypłacanego pracownikom wynagrodzenia w ramach stosunku pracy oraz umów zlecenia i umów o dzieło.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; pracownik; prawa-prawa autorskie; umowa-umowa o dzieło; umowa-umowa o pracę; umowa-umowa zlecenia; utwory
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 12 września 2017 r. (data wpływu 13 września 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do wypłacanego pracownikom wynagrodzenia w ramach stosunku pracy oraz umów zlecenia i umów o dzieło – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do wypłacanego pracownikom wynagrodzenia w ramach stosunku pracy oraz umów zlecenia i umów o dzieło.

We wniosku przedstawiono następujący następujące zdarzenie przyszłe:

Osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą pn. X zwana w dalszej części Firmą lub Wnioskodawcą świadczy usługi informatyczne na rzecz podmiotów zewnętrznych. W zakres powyższych usług wchodzą:

*   wdrażanie oprogramowania standardowego – 5% działalności Firmy,
*   rozwój w ramach istniejących rozwiązań systemowych – 30% działalności Firmy,
*   tworzenie nowych jak i modyfikacja istniejących aplikacji – 50% działalności Firmy,
*   projektowanie, opracowywanie, wdrażanie, testowanie oraz dokumentowanie zmian w podsystemach aplikacji – 5% działalności Firmy,
*   integracja systemów (projektowanie i realizacja interfejsów pomiędzy systemami) – 10% działalności Firmy.

Usługi realizowane są w formie ściśle określonych, pojedynczych projektów, których efektem każdorazowo jest powstanie programu komputerowego, dostosowanego do indywidualnych potrzeb klienta, stanowiącego utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (zwaną dalej ustawą o prawie autorskim), t.j. Dz.U.2017.0.880.

W chwili obecnej Firma planuje zatrudnić programistów-informatyków na stanowiskach:

1.  SAP UI5 Developer,
2.  SAP ABAP Developer,

oraz podobnych.

Będą to pracownicy zatrudniani w charakterze:

*   pracowników etatowych, zatrudnionych na podstawie umowy o pracę,
*   osób wykonujących swoje prace w oparciu o umowy o dzieło i zlecenie.

Wszyscy programiści-informatycy, niezależnie od stanowiska, będą mieli bardzo podobny zakres obowiązków m.in. tworzenie programów komputerowych. W/w uczestniczyć będą w tworzeniu struktury oprogramowania (programowaniu), budowaniu lub rozwoju poszczególnych części oprogramowania tworząc kody źródłowe, weryfikować będą współdziałanie poszczególnych komponentów oprogramowania i jego procesów, będą planować lub współuczestniczyć w planowaniu szczegółów implementacji oprogramowania, będą opracowywać alternatywne rozwiązania dla struktury oprogramowania, będą koordynować system od strony technicznej, będą identyfikować i dokumentować istotne aspekty struktury oprogramowania.

Do ich obowiązków może należeć również tworzenie prototypów interfejsu użytkownika, integracja elementów poszczególnych rozwiązań, gromadzenie, analiza i opis wymagań systemu, tworzenie wstępnej struktury systemu. Jest to praca o charakterze twórczym i indywidualnym. Rezultaty pracy będą wytworem intelektu Programisty, stworzonym niezależnie (tj. bez korzystania z rezultatów cudzej pracy, przez ich odwzorowanie lub użycie w inny sposób), charakteryzującym się znacznym stopniem oryginalności. Firma podkreśla, iż efektem prac programistów, bez względu na zajmowane stanowisko i/lub charakter zatrudnienia, będzie każdorazowo utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim.

Każda umowa o pracę (o dzieło, zlecenie) będzie zawierać zastrzeżenie, iż prawa autorskie do wyników prac poszczególnych pracowników będzie przechodzić automatycznie na Firmę. Firma planuje wdrożenie systemu wynagradzania pracowników z zastosowaniem 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania z praw autorskich do tworzonych programów. System polegać będzie na tym, iż w umowie o pracę z każdym pracownikiem zostanie wskazany minimalny czas pracy, który pracownik może przeznaczyć na pomocnicze prace o charakterze „nietwórczym”. Firma planuje, aby minimalne obciążenie pracami twórczymi wynosiło 90% czasu pracy. Na podstawie takiego podziału czasu Firma rozgraniczy kwoty wynagrodzenia wypłaconego za wykonanie utworów, w tym również za przejście do majątku Firmy autorskich praw majątkowych do tych utworów oraz kwoty wynagrodzenia za prace o charakterze nietwórczym. Firma zawrze z przyszłymi pracownikami umowy o pracę, w których zostanie określony minimalny czas pracy „twórczej”. Ponadto Firma będzie prowadziła osobną dla każdego pracownika ewidencję efektów twórczych jego pracy, stanowiących utwory w rozumieniu przepisów o prawie autorskim. Ewidencja będzie skonstruowana w ten sposób, iż pracownik będzie wpisywał ilość godzin pracy związanych z tworzeniem programu komputerowego, czyli skutkujących powstaniem utworów. Ewidencja zawierać będzie również takie informacje jak: rodzaj projektu, nazwa klienta, na rzecz którego program jest tworzony itd. Ewidencja będzie prowadzona przez pracowników na bieżąco, tzn. będzie uzupełniana na koniec każdego miesiąca rozliczeniowego przed naliczeniem płac.

Firma nie będzie stosowała 50% kosztów uzyskania przychodów do naliczania wynagrodzenia za okresy urlopu, zwolnienia lekarskiego, szkolenia lub innego okresu pracy „nietwórczej” (które zresztą będą wynikały z prowadzonej przez pracownika ewidencji).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Firma może naliczać pracownikom 50% koszty uzyskania przychodów za okresy pracy twórczej?

**Zdaniem Wnioskodawcy,** Firma X jako pracodawca będzie mogła przy obliczaniu należnej zaliczki na podatek dochodowy pracownika zastosować do tej części wynagrodzenia, która odpowiada czasowi pracy poświęconemu na pracę twórczą, której efektem jest stworzenie utworu w rozumieniu przepisów o prawie autorskim, 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca uważa, że koszty te nie będą mogły być stosowane w odniesieniu do wynagrodzenia wypłacanego pracownikowi za okres zwolnienia lekarskiego, urlopu, odbywanego szkolenia lub innego okresu, w którym pracownik nie wykonuje pracy o charakterze twórczym.

Wnioskodawca podniósł, że posiłkował się wydanymi wcześniej interpretacjami indywidualnymi, które są korzystne dla Wnioskodawcy tj. przedstawiony stan przyszły pozwala zastosować 50% koszty uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w kwestii uznania określonych efektów pracy za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie bowiem z treścią art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Natomiast przez ustawy podatkowe rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Stosownie do powyższych definicji, przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 880 ze zm.) nie są przepisami prawa podatkowego, a więc Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, a tym samym do stwierdzenia, czy Wnioskodawca jest twórcą w rozumieniu przepisów ww. ustawy, lub czy konkretny efekt pracy Wnioskodawcy stanowi prawo przysługujące autorowi utworu, w rozumieniu wskazanej powyżej ustawy.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.) – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy – dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f ww. ustawy nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W treści art. 10 ust. 1 ww. ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę, w pkt 2 działalność wykonywana osobiście i w pkt 7: kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Stosownie do postanowień art. 12 ust. 1 przywołanej ustawy – za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Za pracownika, zgodnie z art. 12 ust. 4 ww. ustawy – uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

W myśl art. 13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych.

Stosowanie do art. 18 ww. ustawy za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy – kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Osobom posiadającym status pracownika, uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy, przysługuje co do zasady – zgodnie z przepisem art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – odliczenie jednej, pełnej, miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od wymiaru czasu pracy. Stosownie do art. 22 ust. 2 ww. ustawy – koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej:

1.  wynoszą 111 zł 25 gr miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1.335 zł, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
2.  nie mogą przekroczyć łącznie 2.002 zł 05 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
3.  wynoszą 139 zł 06 gr miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 1.668 zł 72 gr, w przypadku gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę;
4.  nie mogą przekroczyć łącznie 2.502 zł 56 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, a miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby, które uzyskują przychody z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy o dzieło czy umowy zlecenia przysługują koszty uzyskania z tytułu przychodów – w wysokości 20% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Stosowanie do art. 22 ust. 9 pkt 3 koszty uzyskania niektórych przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć ½ kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ustawy).

Na podstawie art. 22 ust. 10 ustawy – jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.

Przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a (art. 22 ust. 10a ustawy).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”. Jednakże przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ustalenia m.in. czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich oraz czy podatnik jest twórcą, należy dokonać w świetle odrębnych przepisów.

Odrębnymi przepisami są w tym wypadku przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 880 ze zm.). Na ich podstawie, w szczególności biorąc pod uwagę treść art. 1, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W art. 1 ust. 2 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych ustawodawca określił, że – w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Przepis art. 17 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych stanowi zaś, że jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, twórcy przysługuje wyłączne prawo do korzystania z utworu i rozporządzania nim na wszystkich polach eksploatacji oraz do wynagrodzenia za korzystanie z utworu.

W art. 43 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych określone zostało, że jeżeli z umowy nie wynika, że przeniesienie autorskich praw majątkowych lub udzielenie licencji nastąpiło nieodpłatnie, twórcy przysługuje prawo do wynagrodzenia.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ww. ustawy. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Zgodnie z art. 74 ust. 3 ww. ustawy prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

W świetle powyższego przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego.

W razie zatem wykonywania na podstawie stosunku pracy, umowy zlecenie czy umowy o dzieło czynności zarówno chronionych prawem autorskim, jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, udokumentowania wymaga wartość wynagrodzenia z tytułu korzystania z prawa autorskiego. Tylko bowiem wyraźne rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac – utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy. Podkreślenia przy tym wymaga, że zakwalifikowanie, czy wykonywana praca jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu.

Fakt korzystania przez podatnika z prawa autorskiego powinien być udokumentowany, gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła. Wykonywanie pracy twórczej nie oznacza bowiem automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę czy podmiot zlecający.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli umowa o pracę/umowa zlecenie/umowa o dzieło przewiduje, że pracodawca/podmiot zlecający nabywa autorskie prawa majątkowe do stworzonego utworu, a w ramach wykonywanych obowiązków znajduje się działalność twórcza, a otrzymywane wynagrodzenie stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich prawa majątkowych.

Z treści powyższych umów powinno wynikać, że obowiązki w ramach wykonywanej pracy/zlecenia/dzieła obejmują działalność twórczą, a wyodrębniona cześć wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która związana jest z przeniesieniem bądź korzystaniem z prawa autorskich przez podatnika.

Podsumowując wcześniejsze rozważania należy wskazać, że aby możliwe było zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów do części wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   wykonywana praca w ramach stosunku pracy, umowy zlecenia lub umowy o dzieło stanowi przedmiot prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
*   pracownik (zleceniobiorca, wykonujący dzieło) jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przez niego przychodu wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,
*   treść zawartej umowy przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia na cześć należną za przeniesienie majątkowych prawa autorskich do stworzonych utworów i na cześć, która nie jest związana z pracą twórczą, ponadto prowadzona jest stosowana dokumentacja w tym zakresie, np. szczegółowa ewidencja przeniesionych prawa autorskich.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi informatyczne na rzecz podmiotów zewnętrznych. Usługi realizowane są w formie ściśle określonych, pojedynczych projektów, których efektem każdorazowo jest powstanie programu komputerowego, dostosowanego do indywidualnych potrzeb klienta, stanowiącego utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W chwili obecnej Firma planuje zatrudnić programistów-informatyków w charakterze pracowników etatowych, zatrudnionych na podstawie umowy o pracę oraz osób wykonujących swoje prace w oparciu o umowy o dzieło i zlecenie.

Wszyscy programiści-informatycy, niezależnie od stanowiska, będą mieli bardzo podobny zakres obowiązków m.in. tworzenie programów komputerowych, uczestniczyć będą w tworzeniu struktury oprogramowania (programowaniu), budowaniu lub rozwoju poszczególnych części oprogramowania tworząc kody źródłowe, weryfikować będą współdziałanie poszczególnych komponentów oprogramowania i jego procesów, będą planować lub współuczestniczyć w planowaniu szczegółów implementacji oprogramowania, będą opracowywać alternatywne rozwiązania dla struktury oprogramowania, będą koordynować system od strony technicznej, będą identyfikować i dokumentować istotne aspekty struktury oprogramowania.

Do ich obowiązków może należeć również tworzenie prototypów interfejsu użytkownika, integracja elementów poszczególnych rozwiązań, gromadzenie, analiza i opis wymagań systemu, tworzenie wstępnej struktury systemu. Zdaniem Wnioskodawcy jest to praca o charakterze twórczym i indywidualnym. Rezultaty pracy będą wytworem intelektu Programisty, stworzonym niezależnie (tj. bez korzystania z rezultatów cudzej pracy, przez ich odwzorowanie lub użycie w inny sposób), charakteryzującym się znacznym stopniem oryginalności. Firma podkreśla, iż efektem prac programistów, bez względu na zajmowane stanowisko i/lub charakter zatrudnienia, będzie każdorazowo utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim.

Każda umowa o pracę (o dzieło, zlecenie) będzie zawierać zastrzeżenie, iż prawa autorskie do wyników prac poszczególnych pracowników będzie przechodzić automatycznie na Firmę. Firma planuje wdrożenie systemu wynagradzania pracowników z zastosowaniem 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania z praw autorskich do tworzonych programów. System polegać będzie na tym, iż w umowie o pracę z każdym pracownikiem zostanie wskazany minimalny czas pracy, który pracownik może przeznaczyć na pomocnicze prace o charakterze „nietwórczym”. Firma planuje, aby minimalne obciążenie pracami twórczymi wynosiło 90% czasu pracy. Na podstawie takiego podziału czasu Firma rozgraniczy kwoty wynagrodzenia wypłaconego za wykonanie utworów, w tym również za przejście do majątku Firmy autorskich praw majątkowych do tych utworów oraz kwoty wynagrodzenia za prace o charakterze nietwórczym. Ponadto Firma będzie prowadziła osobną dla każdego pracownika ewidencję efektów twórczych jego pracy, stanowiących utwory w rozumieniu przepisów o prawie autorskim. Ewidencja będzie skonstruowana w ten sposób, iż pracownik będzie wpisywał ilość godzin pracy związanych z tworzeniem programu komputerowego, czyli skutkujących powstaniem utworów. Ewidencja zawierać będzie również takie informacje jak: rodzaj projektu, nazwa klienta, na rzecz którego program jest tworzony itd. Ewidencja będzie prowadzona przez pracowników na bieżąco, tzn. będzie uzupełniana na koniec każdego miesiąca rozliczeniowego przed naliczeniem płac.

Firma nie będzie stosowała 50% kosztów uzyskania przychodów do naliczania wynagrodzenia za okresy urlopu, zwolnienia lekarskiego, szkolenia lub innego okresu pracy „nietwórczej” (które zresztą będą wynikały z prowadzonej przez pracownika ewidencji).

Podkreśla się, że wyodrębnienie należnego pracownikowi (zleceniobiorcy, wykonawcy dzieła) wynagrodzenia należnego za pracę twórczą nie może polegać na wyróżnieniu w umowie o pracę (umowie zlecenie, umowie o dzieło) części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, gdyż z takiego wyróżnienia nie wynika, czy jakikolwiek utwór powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacano honorarium.

Przez wyodrębnienie honorarium z łącznej wartości wynagrodzenia nie można uznać sytuacji, w której to pracodawca czy podmiot zlecający określa je jako procent ogólnego wynagrodzenia pracownika (zleceniobiorcy, wykonującego dzieło). Wykonywanie pracy twórczej nie oznacza bowiem automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę (zleceniodawcę). Czas pracy nie jest wyznacznikiem wartości przychodu, w stosunku do którego przysługują 50% koszty uzyskania przychodu. Istotne jest, aby utwór faktycznie powstał, co powinno być udowodnione oraz że za przejęcie utworu pracodawca (podmiot zlecający) zapłacił konkretną wartość. Honorarium nie ma dotyczyć tylko i wyłącznie czasu pracy poświęconego na pracę twórczą, a ma stanowić zapłatę za korzystanie przez pracodawcę (podmiot zlecający) z praw autorskich przysługujących pracownikowi (zleceniobiorcy, wykonującemu dzieło).

Wewnętrzna ewidencja czasu pracy nie ma charakteru kształtującego stosunek pracy (umowę zlecenia, umowę o dzieło), posiada jedynie charakter odtworzeniowy (dokumentacyjny) w zakresie wykorzystania czasu pracy konkretnego pracownika (zleceniobiorcę, wykonującego dzieło). Dane określające ilość czasu pracy poświęconego na pracę twórczą w stosunku do miesięcznej normy czasu pracy, wykazują tylko czas pracy poświęcony na pracę o charakterze twórczym, ale nie określają wysokości honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Wskazana w ten sposób część wynagrodzenia jest odzwierciedleniem proporcji czasu pracy na pracę twórczą w stosunku do czasu pracy poświęconego na wypełnianie pozostałych obowiązków pracowniczych, natomiast art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wymaga związania przychodu z uzyskaniem praw autorskich i rozporządzeniem nimi, a nie z czasem pracy przeznaczonym na uzyskanie tych praw.

Reasumując, planowany przez Wnioskodawcę podział wynagrodzenia nie stwarza możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu względem wynagrodzenia za wykonywaną przez pracowników (zleceniobiorców, wykonujących dzieło) pracę twórczą. Do całości uzyskiwanych przez pracowników przychodów ze stosunku pracy zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast do przychodów uzyskiwanych przez osoby zatrudnione na podstawie umowy zlecenie lub umowy o dzieło art. 22 ust. 9 pkt 4 ww. ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a,
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.