Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-296/13-7/MF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-11-08
Teza: Czy w przypadku umorzenia Udziałów w Spółce Kapitałowej, przychodem Wnioskodawcy będzie nadwyżka ustalonego w uchwale Spółki Kapitałowej wynagrodzenia za umorzenie Udziałów, nad wydatkami związanymi z ich nabyciem, gdzie wydatki należy przyjąć w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości Udziałów Własnych Wnioskodawcy wydanych Udziałowcom, w zamian za Udziały nabyte w ramach transakcji wymiany udziałów?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; udział-umorzenie udziałów; wynagrodzenia; zyski-udział w zyskach osób prawnych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 25 lipca 2013 r. (data wpływu 29 lipca 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 października 2013 r. (data wpływu 31 października 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu z tytułu wynagrodzenia w formie pieniężnej lub rzeczowej za przymusowe lub automatyczne umorzenie udziałów, nabytych uprzednio w drodze wymiany udziałów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 lipca 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu z tytułu wynagrodzenia w formie pieniężnej lub rzeczowej za dobrowolne, przymusowe lub automatyczne umorzenie udziałów, nabytych uprzednio w drodze wymiany udziałów.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.), pismem z dnia 16 października 2013 r., nr IPTPB3/423-296/13-2/MF, (doręczonym w dniu 21 października 2013 r.), wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie, dnia 31 października 2013 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 28 października 2013 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, z siedzibą na terytorium Polski (polskim rezydentem podatkowym). Udziałowcy Spółki będący osobami fizycznymi, polskimi rezydentami podatkowymi (dalej: „Udziałowcy”) i jednocześnie właścicielami udziałów innej spółki kapitałowej (dalej: „Udziały”), planują podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy, na poczet którego zostaną wniesione udziały innej spółki kapitałowej (dalej: „Udziały”).

Wydanie przez Wnioskodawcę własnych udziałów nastapi w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów innej spółki kapitałowej wniesionych przez udziałowców Wnioskodawcy na pokrycie podwyższenia kapitału zakładowego.

Spółka kapitałowa, której Udziały będą przedmiotem powyższej operacji (dalej: „Spółka Kapitałowa”), jest również polskim rezydentem podatkowym i podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia.

W zamian za otrzymane Udziały, Wnioskodawca przekaże udziały własne (dalej: „Udziały Własne”), o określonej w umowie Spółki wartości nominalnej. Dopłaty w gotówce w tym przypadku nie są planowane. W wyniku opisanej transakcji Wnioskodawca uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce Kapitałowej. Opisana transakcja spełniać więc będzie wszystkie warunki do uznania jej za tzw. wymianę udziałów, zgodnie z przepisem art. 12 ust. 4d pkt 1 ustawy CIT oraz art. 24 ust. 8a pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361).

W ramach realizacji celów biznesowych, jakimi kieruje się Wnioskodawca, planuje On umorzenie nabytych przez siebie Udziałów. Operacja umorzenia udziałów w spółkach kapitałowych uregulowana jest w przepisie art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeksu spółek handlowych (Dz.U. z 2000 r. Nr 94 poz. 1037 ze zm.; dalej: „KSH”).

Każdy rodzaj umorzenia udziałów skutkuje prawnym unicestwieniem praw i obowiązków inkorporowanych w takich udziałach.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że w przyszłości Udziały Spółki kapitałowej otrzymane przez Wnioskodawcę w wyniku wymiany udziałów mogą zostać umorzone przez Spółkę kapitałową w drodze:

*   umorzenia przymusowego (umorzenia udziałów na podstawie uchwały Spółki kapitałowej, w trybie art. 199 § 1 KSH),

*   umorzenia automatycznego w sytuacji gdy umowa Spółki kapitałowej przewidywałaby, iż Udziały ulegają umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników (tzw. umorzenie automatyczne Udziałów, w trybie art. 199 § 4 i § 5 KSH), bądź też

*   odpłatnego zbycia Udziałów na rzecz Spółki kapitałowej w celu ich umorzenia (umorzenie dobrowolne).

W zamian za umorzenie Udziałów w Spółce kapitałowej w każdym ze wskazanych wyżej trybów umorzenia (przymusowe, automatyczne, dobrowolne) Wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie. Wynagrodzenie za umorzone Udziały w Spółce kapitałowej Wnioskodawca może otrzymać albo w formie pieniężnej, albo w formie rzeczowej.

W związku z powyższym, Wnioskodawca powziął wątpliwość jak powinien określić wysokość przychodu oraz dochodu do opodatkowania, jaki osiągnie na skutek zrealizowania planowanej transakcji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku umorzenia Udziałów w Spółce Kapitałowej, przychodem Wnioskodawcy będzie nadwyżka ustalonego w uchwale Spółki Kapitałowej wynagrodzenia za umorzenie Udziałów, nad wydatkami związanymi z ich nabyciem, gdzie wydatki należy przyjąć w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości Udziałów Własnych Wnioskodawcy wydanych Udziałowcom, w zamian za Udziały nabyte w ramach transakcji wymiany udziałów?

Przedmiotem nniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na postawione pytanie w zakresie przychodu z tytułu wynagrodzenia w formie pieniężnej lub rzeczowej za przymusowe lub automatyczne umorzenie udziałów, nabytych uprzednio w drodze wymiany udziałów. Wniosek w części dotyczącej przychodu z tytułu wynagrodzenia w formie pieniężnej lub rzeczowej za dobrowolne umorzenie udziałów, nabytych uprzednio w drodze wymiany udziałów, zostanie rozpatrzony odrebnie.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku umorzenia Udziałów Spółki Kapitałowej, przychodem Wnioskodawcy będzie nadwyżka wartości ustalonego w uchwale Spółki Kapitałowej wynagrodzenia za umorzenie Udziałów, nad wydatkami związanymi z ich nabyciem. Wydatki te należy natomiast przyjąć w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości Udziałów Własnych Wnioskodawcy wydanych Udziałowcom, w zamian za Udziały nabyte w ramach transakcji wymiany udziałów.

W ocenie Wnioskodawcy, na gruncie Ustawy CIT, skutki zdarzenia polegającego na umorzeniu Udziałów w Spółce Kapitałowej, należy ustalić uwzględniając przepis art. 12 ust. 4 pkt 3 Ustawy CIT. Zgodnie z tym przepisem, do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej na dzień ich faktycznego wniesienia.

Wnioskodawca zauważa, że na zakres zastosowania przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 Ustawy CIT nie ma wpływu sposób dokonania umorzenia Udziałów w Spółce Kapitałowej. Przepis ten stanowi bowiem o przychodach z „umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji)”. Regulacja ta obejmuje zatem swym zasięgiem przychody ze wszystkich rodzajów umorzenia, jakie opisane są w przepisie art. 199 KSH.

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na to, że Udziały Spółki Kapitałowej zostały nabyte przez Wnioskodawcę w ramach transakcji wymiany udziałów, ustalając koszt podatkowy nabycia, o którym mowa w przepisie art. 12 ust. 4 pkt 3 Ustawy CIT, należy odwołać się do wydatków jakie poniosła Spółka dokonując nabycia Udziałów Spółki Kapitałowej. Wydatki te poniesione zostały natomiast w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości Udziałów Własnych Wnioskodawcy wydanych Udziałowcowi w zamian za Udziały nabyte w ramach wymiany udziałów.

W konsekwencji, wydatki w wysokości równej nominalnej wartości Udziałów Własnych Wnioskodawcy, wydanych Udziałowcowi w zamian za Udziały nabyte przez Wnioskodawcę w ramach wymiany udziałów będą pomniejszały przychód podatkowy wykazywany na tej operacji.

W ramach opisanego zdarzenia przyszłego podstawą opodatkowania będzie więc nadwyżka wartości ustalonego w uchwale Spółki Kapitałowej wynagrodzenia za umorzenie Udziałów, nad wydatkami związanymi z ich nabyciem. Wydatki te należy natomiast przyjąć w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości Udziałów Własnych Wnioskodawcy wydanych Udziałowcowi w ramach operacji wymiany udziałów.

Jeżeli natomiast wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu umorzenia Udziałów, będzie niższe niż wydatki poniesione na nabycie tych Udziałów, czyli niższe niż nominalna wartość Udziałów Własnych Wnioskodawcy wydanych Udziałowcom w zamian za Udziały nabyte w ramach operacji wymiany udziałów, to Wnioskodawca nie wykaże w ogóle przychodu.

Wnioskodawca zauważa, że zaprezentowane przez Niego stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów.

Przykładowo można wskazać następujące interpretacje:

*   interpretacja indywidualna przez Dyrektora Izby Skarbowej Warszawie z dnia 20 marca 2012 r. (znak IPPB5/423-1221/11-2/PS) dotycząca identycznego stanu faktycznego, jak ten wskazany przez Wnioskodawcę: „W konsekwencji zastosowania w niniejszej sprawie art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatki na nabycie udziałów (tj. wydatki w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów własnych Wnioskodawcy wydanych udziałowcom w zamian za udziały nabyte w ramach wymiany udziałów) - w części pokrywającej otrzymane wynagrodzenie - w momencie ich zbycia w celu umorzenia, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż nie są poniesione w celu uzyskania przychodów. Wydatki te pomniejszają jedynie przychód podatkowy wykazywany na tej transakcji. Jeżeli wynagrodzenie z tytułu zbycia udziałów w celu umorzenia, jest niższe lub równe niż wydatki poniesione na nabycie tych udziałów (tj. wydatki w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów własnych Wnioskodawcy wydanych udziałowcom w zamian za udziały nabyte w ramach wymiany udziałów), to Spółka nie wykaże w ogóle przychodu podatkowego. Jednocześnie nie ma prawa do uznania kwoty wydatków za koszt uzyskania przychodów. Z analizy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że ustawodawca przewiduje inny sposób rozliczenia transakcji zbycia udziałów na rzecz podmiotu trzeciego. W tym drugim przypadku podatnik rozpoznaje bowiem przychód podatkowy w wysokości całego uzyskanego wynagrodzenia i koszt jego uzyskania w wysokości wydatku poniesionego na nabycie udziałów w momencie zbycia na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przedmiotowej sprawie nie będzie miał zatem zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.”,

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 kwietnia 2012 r. (znak ILPB3/423-24/12-3/JG): „W konsekwencji zastosowania w niniejszej sprawie art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatki na nabycie akcji/udziałów (tj. wydatki w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów własnych Wnioskodawcy wydanych udziałowcom w zamian za akcje/udziały nabyte w ramach wymiany udziałów) - zarówno w części pokrywającej, jak i przekraczającej otrzymane wynagrodzenie w momencie ich zbycia w celu umorzenia, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż nie są poniesione w celu uzyskania przychodów. Wydatki te pomniejszają jedynie przychód podatkowy wykazywany na tej transakcji. Jeżeli wynagrodzenie z tytułu zbycia akcji/udziałów w celu umorzenia jest niższe niż wydatki poniesione na nabycie tych akcji/udziałów (tj. wydatki w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów własnych Wnioskodawcy wydanych udziałowcom w zamian za akcje/udziały nabyte w ramach wymiany udziałów), to Spółka nie wykaże w ogóle przychodu podatkowego. Jednocześnie nie ma prawa do uznania kwoty wydatków za koszt uzyskania przychodów.”,

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 grudnia 2011 r. (znak ILPB3/423-440/11-2/MM),

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 maja 2013 r. (znak IPPB5/423-378/13-2/PS).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Wskazać, że ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397 ze zm), zawiera regulacje prawne odnoszące się zarówno do podatkowych skutków wymiany udziałów, wnoszenia aportu, odpłatnego zbycia udziałów, umorzenia udziałów oraz do odpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, z siedzibą na terytorium Polski (polskim rezydentem podatkowym). Udziałowcy Spółki będący osobami fizycznymi, polskimi rezydentami podatkowymi i jednocześnie właścicielami udziałów innej spółki kapitałowej, planują podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy, na poczet którego zostaną wniesione Udziały innej spółki kapitałowej. Spółka kapitałowa, której Udziały będą przedmiotem powyższej operacji, jest również polskim rezydentem podatkowym i podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia. W zamian za otrzymane Udziały, Wnioskodawca przekaże udziały własne o określonej w umowie Spółki wartości nominalnej. Dopłaty w gotówce w tym przypadku nie są planowane. Wydanie przez Wnioskodawcę własnych udziałów nastapi w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów innej spółki kapitałowej wniesionych przez udziałowców Wnioskodawcy na pokrycie podwyższenia kapitału zakładowego. W wyniku opisanej transakcji Wnioskodawca uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce Kapitałowej. Opisana transakcja spełniać więc będzie wszystkie warunki do uznania jej za tzw. wymianę udziałów, zgodnie z przepisem art. 12 ust. 4d pkt 1 Ustawy CIT oraz art. 24 ust. 8a pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. 2012 r. poz. 361).

W przyszłości Udziały Spółki kapitałowej otrzymane przez Wnioskodawcę w wyniku wymiany udziałów mogą zostać umorzone przez Spółkę kapitałową w drodze umorzenia przymusowego (umorzenia udziałów na podstawie uchwały Spółki kapitałowej, w trybie art. 199 § 1 KSH), bądź umorzenia automatycznego w sytuacji gdy umowa Spółki kapitałowej przewidywałaby, iż Udziały ulegają umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników (tzw. umorzenie automatyczne Udziałów, w trybie art. 199 § 4 i § 5 KSH),

W zamian za umorzenie Udziałów w Spółce kapitałowej Wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie albo w formie pieniężnej, albo w formie rzeczowej.

Zasady umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030).

Zgodnie z art. 199 § 1 ww. ustawy, udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Zgodnie ze wskazanymi powyżej regulacjami, udział może być umorzony jedynie po uzyskaniu wpisu spółki do rejestru handlowego i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi.

Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie (art. 199 § 2 ww. ustawy).

W myśl art. 199 § 4 Kodeksu spółek handlowych, umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym.

Odnosząc się do kwestii ustalenia wysokości przychodu z tytułu wynagrodzenia w formie pieniężnej lub rzeczowej za przymusowe lub automatyczne umorzenie udziałów, należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę, że udziały te tak jak wskazuje Wnioskodawca nabyte zostaną w drodze wymiany udziałów.

Zgodnie z art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

\- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Wobec powyższego, przy spełnieniu przesłanek wynikających z art. 12 ust. 4d ww. ustawy, na moment dokonania operacji wymiany udziałów (akcji) Wnioskodawca, jako spółka nabywająca udziały Spółki Kapitałowej nie rozpozna dla celów podatkowych przychodu z tytułu otrzymanych udziałów w Spółce, ani też kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 ustawy podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Kosztami uzyskania przychodów są - zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy - koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Podkreślenia wymaga, iż umorzenie dobrowolne dokonywane jest za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez spółkę. W rzeczywistości więc nie chodzi tu w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia udziałów przez spółkę w celu umorzenia; umorzenie nastąpi w przyszłości. Zatem w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia – w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego. Z tej przyczyny przepis art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy nie obejmuje swą dyspozycją nabycia udziałow w celu umorzenia, czyli umorzenia dobrowolnego. Co do zasady, powyższy przepis ustawy odnosi się do umorzenia udziałów posiadanych przez udziałowców w chwili ich umorzenia, nie ma natomiast zastosowania do umorzenia udziałów, których właścicielem jest już spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. A zatem przepis ten odnosi się do przymusowego lub automatycznego umorzenia udziałów.

Nie ulega wątpliwości, że przedstawiony przez Wnioskodawcę opis zdarzenia przyszłego objęty jest hipotezą powołanego art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy, określającego dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Przedmiotem opodatkowania w przypadku udziału w zyskach osób prawnych jest co do zasady przychód. W niektórych jednak sytuacjach podlegającym podatkowi przychodem podatnika nie będzie kwota faktycznie przez niego otrzymana, lecz nadwyżka nad kosztami nabycia i objęcia udziałów (akcji).

Na mocy art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej – w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.

Wymienione w pierwszej części przepisu wyłączenie z przychodów (poza zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni) dotyczy dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych regulowanych przez art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W sytuacji uzyskania przychodu z tego tytułu nie ustala się kosztu uzyskania przychodów, lecz wyłącza się z przychodów wartość odpowiadającą kosztowi nabycia bądź objęcia udziałów (akcji).

Opisana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej transakcja wymiany udziałów jest uregulowana w szczególności w art. 12 ust 4d ustawy, a późniejsze odpłatne zbycie udziałów nabytych w drodze tej wymiany jest unormowane w art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy.

Jak stanowi natomiast art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d – są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Z analizy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że ustawodawca przewiduje inny sposób rozliczenia transakcji zbycia udziałów na rzecz podmiotu trzeciego. W tym drugim przypadku podatnik rozpoznaje bowiem przychód podatkowy w wysokości całego uzyskanego wynagrodzenia i koszt jego uzyskania w wysokości wydatku poniesionego na nabycie udziałów w momencie zbycia na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że w sytuacji przymusowego lub automatycznego umorzenia udziałów, nabytych uprzednio w drodze wymiany udziałów, za wynagrodzeniem w formie pieniężnej lub rzeczowej, udziałowcy, których udziały zostają umorzone, uzyskują dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z uwzględnieniem art. 12 ust. 4 pkt 3 tej ww. ustawy.

Zgodzić należy się więc z Wnioskodawcą, że przychód (stanowiący w opisywanej sytuacji podstawę opodatkowania) powinien być ustalony jako różnica między wynagrodzeniem za umarzane udziały w Spółce Kapitałowej, a wartością nominalną udziałów własnych Wnioskodawcy wydanych udziałowcom Wnioskodawcy w zamian za udziały nabyte, w trakcie wymiany udziałów.

W konsekwencji zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki na nabycie udziałów (tj. wydatki w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów własnych Wnioskodawcy wydanych udziałowcom w zamian za udziały nabyte w ramach wymiany udziałów) - w części pokrywającej otrzymane wynagrodzenie, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż nie są poniesione w celu uzyskania przychodów. Wydatki te pomniejszają jedynie przychód podatkowy wykazywany na tej transakcji. Jeżeli wynagrodzenie, z tytułu umorzenia udziałów, jest niższe lub równe niż wydatki poniesione na nabycie tych udziałów (tj. wydatki w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów własnych Wnioskodawcy wydanych udziałowcom w zamian za udziały nabyte w ramach wymiany udziałów), to Spółka nie wykaże w ogóle przychodu podatkowego. Jednocześnie nie ma prawa do uznania kwoty wydatków za koszt uzyskania przychodów.

Jednocześnie tutejszy Organ informuje, że nienależna opłata w wysokości 40 zł, stanowiąca część opłaty uiszczonej przez Wnioskodawcę w dniu 28 października 2013 r. na konto bankowe Izby Skarbowej w Łodzi, zwrócona zostanie na rachunek bankowy wskazany we wniosku ORD  IN w części F, stosownie do art. 14f § 2a ustawy Ordynacja podatkowa.

Końcowo należy wskazać, że tut. Organ w niniejszej interpretacji nie odniósł się do zagadnienia wymiany udziałów w trybie art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem był uprawniony wyłącznie do oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie będącym przedmiotem zapytania.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.