Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.111.2025.1.RMA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-05-07
Teza: Prawo do odliczenia przy zastosowaniu prewspółczynnika
metrażowego.
Słowa kluczowe: gmina
infrastruktura
odliczenia-odliczenie częściowe
odliczenia-prawo do odliczenia
współczynnik-prewspółczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do
celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż
działalność gospodarcza (prewspółczynnik)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2a

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

dłowe
    Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

10 marca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 6 marca 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej, który dotyczy prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego od zakupów dotyczących realizacji inwestycji według innego
    sposobu określenia proporcji, tj. prewspółczynnika metrażowego. Treść wniosku jest
    następująca:
    Opis stanu faktycznego
    Gmina (...) (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest podatnikiem VAT zarejestrowanym
    jako podatnik VAT czynny. Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie
    gminnym (dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”), Gmina jest wyposażona w osobowość
    prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych.
    Gmina z dniem 1 kwietnia 2016 r. dokonała centralizacji rozliczeń podatku od towarów i
    usług (zwanego dalej podatkiem VAT) z podległymi jednostkami budżetowymi.
    Na terenie Gminy funkcjonują następujące scentralizowane jednostki:
    (...).
    Gmina jest właścicielem infrastruktury kanalizacyjnej, która jest przez nią wykorzystywana
    przede wszystkim w prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie odpłatnego
    odbierania ścieków. Sprzedaż w imieniu Gminy prowadzona jest przez Zakład Gospodarki
    Komunalnej i Mieszkaniowej.
    Czynności wykonywane przy pomocy Infrastruktury w przeważającej mierze polegają na
    prowadzeniu działalności na rzecz odbiorców zewnętrznych, tj. m.in. mieszkańców Gminy,
    jak również przedsiębiorców lub instytucji zewnętrznych, na podstawie zawartych umów
    cywilnoprawnych (dalej: transakcje zewnętrzne podlegające VAT). Gmina dokonuje
    rozliczeń VAT należnego z tytułu świadczenia ww. usług.
    Ponadto Gmina wskazuje, że w marginalnym zakresie dokonuje odbioru ścieków na
    potrzeby wewnętrzne, tj. między innymi jednostek scentralizowanych. Jednakże warto
    podkreślić, że ilość tych jednostek w porównaniu z ilością odbiorców zewnętrznych jest
    znikoma.
    Gmina w tym miejscu wskazuje, iż przedmiotowy wniosek o wydanie interpretacji
    indywidualnej dotyczy Infrastruktury, która służy zarówno działalności opodatkowanej VAT
    - w zakresie odbioru ścieków na podstawie umów cywilnoprawnych, jak i działalności
    niepodlegającej opodatkowaniu VAT - w zakresie wykorzystania Infrastruktury na potrzeby
    własne.
    Gmina realizuje inwestycję pn. „(...)”. W ramach inwestycji planuje się rozbudowę sieci
    kanalizacji sanitarnej wraz z dwoma sieciowymi przepompowniami ścieków i oczyszczalnią
    ścieków w miejscowości (...) oraz wykonanie inwestycji z zakresu OZE.
    Pierwsza z nich przewiduje wykonanie sieci kanalizacyjnej na długości ok. 2,5 km. Będzie
    zrealizowana w układzie grawitacyjno-ciśnieniowym. Sieć grawitacyjna będzie liczyć ok. 2,3
    km, a sieć tłoczna 0,2 km. Projekt zakłada również uruchomienie oczyszczalni ścieków dla
    150RLM zaprojektowanej jako jednozbiornikowa i wykonanej z tzw. GRP (tworzywo
    sztuczne wzmacniane włóknem szklanym) w technologii złoża obrotowego.
    Z kolei druga inwestycja zakłada wykonanie instalacji fotowoltaicznych wraz z magazynami
    energii na potrzeby działania oczyszczalni ścieków w (...) oraz przepompowni ścieków w
    (...). Będzie to system nieprzyłączony do sieci elektroenergetycznej, poprzez zastosowanie
    tzw. strażnika mocy, tym samym system nie będzie miał możliwości oddawania energii do
    zewnętrznej sieci dystrybucyjnej.
    Celem niniejszego projektu jest regulacja gospodarki wodno-ściekowej poprzez budowę
    kanalizacji sanitarnej w kolejnej części (...). Realizacja tego przedsięwzięcia umożliwi
    odprowadzenie ścieków z budynków, które dotychczas nie były podłączone do sieci

    kanalizacyjnej, do oczyszczalni ścieków. Budowa kanalizacji sanitarnej znacząco polepszy
    warunki życia mieszkańców (...) i wpłynie korzystnie na środowisko. Obecny stan, w
    którym ścieki z nieskanalizowanej części wsi są odprowadzane do bezodpływowych
    zbiorników, może prowadzić do niekontrolowanego zrzutu ścieków do środowiska.
    Projekt ma na celu także wspieranie dostępu do zrównoważonej gospodarki wodnej i
    ściekowej w regionie, poprawiając stan środowiska naturalnego, czystość wód i gleby.
    Dodatkowo, dostosowuje gospodarkę ściekową Gminy (...) do wymagań Polski i Unii
    Europejskiej. Realizacja projektu jest odpowiedzią na potrzeby mieszkańców (...), którzy
    zgłaszają zainteresowanie podłączeniem swoich budynków do sieci kanalizacyjnej do
    Urzędu Miejskiego w (...) oraz podczas zebrań wiejskich. Jest to również istotne dla osób
    planujących budowę nowych domów. Coraz częściej poruszany jest temat działań
    przyjaznych dla środowiska oraz ochrony przed zanieczyszczeniem wód gruntowych i
    gleby ściekami bytowymi.
    Wartość inwestycji wyniesie(...) brutto, z czego Gmina otrzymała dofinansowanie w
    wysokości (...) z Programu: Fundusze Europejskie dla (...) 2021-2027, z Europejskiego
    Funduszu Rozwoju Regionalnego.
    Przedmiot inwestycji będzie wykorzystywany przez Zakład Gospodarki Komunalnej i
    Mieszkaniowej (jednostka dokonująca zcentralizowanych rozliczeń podatku VAT z Gminą).
    Podkreślenia wymaga fakt, że Gmina jest w stanie precyzyjnie wskazać ilości odebranych
    3 mścieków podmiotom zewnętrznym (dokumentowane fakturami) oraz podmiotom
    wewnętrznym. Gwarantuje to między innymi zastosowanie odpowiedniej aparatury
    pomiarowej, posiadającej stosowne atesty i gwarantującej dokładne odczyty.
    Gmina na podstawie posiadanych danych historycznych wskazuje, że ilość odebranych
    ścieków przez istniejące oczyszczalnie w 2024 roku wynosiła:
                                    3Jednostkom zcentralizowanym - wyniosła 5 845,00 m,
                                            3Podmiotom zewnętrznym (opodatkowana) - wyniosła 276 551,59 m.
    Na podstawie tych danych należy wskazać, że proporcja odebranych ścieków dla
    podmiotów zewnętrznych (podlegająca opodatkowaniu VAT) w całkowitej ilości
    odebranych ścieków, wyniosła w roku 98% [(276 551,59 )/( 276 551,59 + 5 845,00) =
    0,979302]. Zgodnie z art. 86 ust. 2g oraz art. 90 ust. 4 proporcja zostanie zaokrąglona w
    górę do najbliższej liczby całkowitej.
    Wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji będzie zapewniał dokonanie obniżenia
    kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części
    kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach
    działalności gospodarczej czynności opodatkowane, przez co zostanie zapewnione
    odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością
    gospodarczą w zakresie zbiorowego odbioru ścieków przy wykorzystaniu Infrastruktury, tj.
    czynnościami opodatkowanymi VAT dotyczącymi transakcji zewnętrznych podlegających
    VAT.
    Przesłanki, jakimi kierował się Wnioskodawca wybierając wskazany we wniosku sposób
    określenia proporcji, to obiektywizm i proporcjonalność. Ze względu na te przesłanki
    Wnioskodawca uznał, że wskazany we wniosku sposób określenia proporcji odpowiada
    specyfice wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności oraz dokonywania nabyć.
    Przyjęta w rozporządzeniu (akcie wykonawczym) metoda obliczania proporcji według
    klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach.
    Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu
    kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów
    w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych - urzędu, jednostki
    budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności)

    opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności
    podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z
    samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w
    odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych.
    Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii
    podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu
    terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i
    w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob.
    uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i
    usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych).
    Ponadto przyjęty w rozporządzeniu wzór - zmierzający do porównania proporcji obrotu z
    działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów
    wykonanych - zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają
    wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu
    terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach)
    powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego
    uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika
    (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego).
    W przypadku działalności kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo
    odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w
    odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT.
    Działalność oczyszczalni ścieków jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą,
    zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie
    marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na
    relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane
    wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako
    niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować
    właśnie tę sferę działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o
    VAT - System Informacji Prawnej LEX).
    Nie można także racjonalnie zakładać, że korzystanie z dotacji (np. na pokrycie wydatków
    inwestycyjnych w zakresie infrastruktury kanalizacyjnej) będzie służyło jedynie realizacji
    czynności nieopodatkowanych. Z tego względu ujęcie tego rodzaju dofinansowania po
    stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności kanalizacyjnej prowadziłoby do
    uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami
    podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności polegającej na odbiorze
    ścieków, zakłócając tym samym neutralność podatku VAT. W rezultacie, o ile
    prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych
    obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności kanalizacyjnej.
    Pogląd ten był także wielokrotnie potwierdzany przez Naczelny Sąd Administracyjny, np. w
    wyroku I FSK 425/18 z dnia 19 grudnia 2018 roku.

## Pytanie

Czy w przypadku dokonywania przez Gminę zakupów dotyczących realizacji inwestycji pn.
    „(...)”, Gmina będzie mieć prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego wg sposobu określenia proporcji innego niż wymieniony w art. 86 ust. 2c, tj.
    współczynnika metrażowego?
    Państwa stanowisko w sprawie
    W związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury kanalizacyjnej w celu odpłatnego
    świadczenia usług odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych, a także
    odbioru ścieków od jednostek objętych centralizacją, Gminie przysługuje prawo do
    odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki
    inwestycyjne związane z infrastrukturą kanalizacyjną wytworzoną w ramach inwestycji,
    obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura

    kanalizacyjna wykorzystywana będzie do wykonywania działalności gospodarczej i w takim
    przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według
    udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od odbiorców zewnętrznych
    ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych
    ścieków ogółem (od Odbiorców zewnętrznych i na rzecz jednostek objętych centralizacją).
    Odpłatne świadczenie odbioru ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych przy
    zastosowaniu infrastruktury kanalizacyjnej stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu
    VAT. Natomiast wykorzystywanie ww. infrastruktury na rzecz jednostek budżetowych jest
    czynnością, która znajduje się poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług. Tak
    więc należy wskazać, że infrastruktura ta jest wykorzystywana do czynności podlegającym
    VAT oraz czynności niepodlegającym VAT. Ponadto Gmina nie będzie w stanie dokonać
    tzw. alokacji bezpośredniej, polegającej na bezpośrednim przyporządkowaniu wydatków
    do poszczególnych rodzajów działalności.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług
    wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności
    gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, (...), gdy przypisanie tych
    towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę
    podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia
    zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
    gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia
    proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Warto podkreślić, że ustawodawca nie wprowadził jednego, ściśle określonego wzoru
    sposobu obliczania proporcji, a zawarty w art. 86 ust. 2c katalog ma na celu jedynie
    wskazanie przykładowych danych, możliwych do wykorzystania przy ustalaniu wielkości
    proporcji. Nie ma on jednak charakteru wiążącego i należy go traktować jako wskazówki -
    tożsame stanowisko jest wyrażane w poglądach doktryny.
    Jednak należy podkreślić, że proporcja ta musi zawsze realizować wymagania zawarte w
    art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    Zgodnie art. 86 ust. 2b ustawy o VAT sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada
    specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć,
    jeżeli:
      1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
        proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
        czynności opodatkowane oraz
      2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na
        działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem
        celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów,
        o których mowa w art. 8 ust. 5
      - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w
      całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    Jednostki samorządu terytorialnego zostały objęte rozporządzeniem wydanym na
    podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT. Wskazano w nim sposób określenia proporcji oraz
    dane, które powinny być wykorzystywane przez JST w celu ustalenia współczynnika.
    Jednak należy wskazać na art. 86 ust. 2h ustawy o VAT: „W przypadku gdy podatnik
    (gmina), dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie
    ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób
    określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez
    niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej
    reprezentatywny sposób określenia proporcji”.

    Potwierdzeniem możliwości zastosowania powyższego jest uzasadnienie do projektu
    rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania
    zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej
    w przypadku niektórych podatników (dalej: uzasadnienie do projektu), w którym
    wskazano, iż: „Wskazanie dla podmiotów wymienionych w projektowanym
    rozporządzeniu sposobu określenia proporcji uznanego w ich przypadku za najbardziej
    odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i
    dokonywanych przez nich nabyć ułatwi im określenie najwłaściwszego, biorąc pod uwagę
    specyfikę ich działalności i dokonywanych nabyć, sposobu obliczenia podatku
    podlegającego odliczeniu. Celem ww. sposobu zaproponowanego w projektowanym
    rozporządzeniu jest przede wszystkim zagwarantowanie pewności prawa tym
    podmiotom. Pozwoli to także zminimalizować ewentualne przyszłe spory z organami
    podatkowymi na gruncie rozliczania podatku naliczonego. Podkreślenia jednak wymaga,
    że zgodnie z zapisem ustawowym (art. 86 ust. 2h ustawy o VAT) podatnicy, którym
    dedykowane jest to rozporządzenie nie muszą stosować zawartych w nim zapisów i mogą
    stosować inny - bardziej w ich ocenie - reprezentatywny sposób określenia proporcji, przy
    czym rezygnując ze stosowania przepisów rozporządzenia nie skorzystają z pewności
    prawa gwarantowanej tym aktem”. Ponadto w broszurze informacyjnej Ministra Finansów
    z dnia 17 lutego 2016 r. w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez
    podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian
    wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. także znajduje się potwierdzenie możliwości
    odejścia od proporcji liczonej wg danych z rozporządzenia.
    W konsekwencji należy wskazać, że zdaniem Gminy zastosowanie współczynnika
    wskazanego w rozporządzeniu jest zupełnie nieadekwatne do specyfiki działalności Gminy
    w zakresie odbioru ścieków, ponieważ zawiera on w sobie elementy, zarówno
    zwiększające proporcję (w liczniku), jak i ją zaniżające (w mianowniku), które nie są
    związane z wykorzystywaniem infrastruktury kanalizacyjnej. Proporcja liczona w ten
    sposób może mieć zastosowanie do wydatków ogólnych dotyczących całościowemu
    działaniu gminy (np. zakup środków czystości, ogrzewanie itp.), a nie specyficznemu
    typowi działalności jakim jest działalność w zakresie odbioru ścieków. W przypadku
    odbioru nieczystości istnieje bowiem możliwość precyzyjnego wskazania stopnia
    wykorzystania infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT oraz pozostałych, a
    mianowicie poprzez zastosowanie proporcji ilości ścieków odbieranych od odbiorców
    zewnętrznych oraz jednostek budżetowych. Dlatego zastosowanie współczynnika
    zawartego w rozporządzeniu nie może mieć miejsca ze względu na pominięcie specyfiki
    działalności związanej z gospodarką kanalizacyjną, a także dokonywanych przez Gminę
    nabyć.
    Warto wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 czerwca 2018 r. sygn.
    akt I FSK 219/18 wskazuje, iż całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określeniu
    proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym
    wskazuje, że ustawodawca - mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych
    przez podatnika - nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów,
    których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza
    możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi
    pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej
    reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywania nabyć.
    Ponadto stanowisko Gminy jest tożsame z zaprezentowanym w powyższym wyroku NSA (I
    FSK 219/18), w którym NSA stwierdza, że:
    „Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na
    jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej
    wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-
    kanalizacyjnej i - co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych - pozwala na
    obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami

    opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Nie sposób zgodzić się z
    twierdzeniem Sądu pierwszej instancji, jakoby porównanie wielkości prewspółczynników
    ustalonych na podstawie rozporządzenia (...) i w oparciu o metodę przyjętą przez Gminę
    (...) nie miało znaczenia dla weryfikacji reprezentatywności poszczególnych sposobów
    ustalania proporcji w sytuacji, gdy nie jest kwestionowana specyfika działalności
    wodnokanalizacyjnej stanowiącej w przeważającej mierze działalność gospodarczą.
    Argument, że proporcja ustalona przez skarżącą jest nieadekwatna, gdyż nie uwzględnia,
    że woda i ścieki zużyte/wytworzone przez własne jednostki organizacyjne mają pośredni
    związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również – w pewnym zakresie -
    z działalnością gospodarczą (s. 13 uzasadnienia) jest o tyle nietrafny, że prowadzi w istocie
    do wniosku o konieczności ustalenia szerszego niż zakłada to Gmina zakresu odliczenia
    (prewspółczynnik proponowany przez skarżącą nie uwzględnia bowiem, że usługi
    świadczone na rzecz jednostek wewnętrznych gminy mogą być pośrednio związane z
    dokonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych)”.
    Ponadto stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach Naczelnego Sądu
    Administracyjnego oraz Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, np.:
        Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2019 r. - I FSK 2118/18,
        Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lipca 2019 r. - I FSK 732/18,
        Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2019 r. - I FSK 411/18,
        Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2019 r. - I FSK 1662
        /18,
        Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2019 r. - I FSK 1019
        /18,
        Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 lipca 2019 r. -
        I SA/Gl 435/19,
        Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 2 lipca 2019 r. -
        I SA/Rz 362/19,
        Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 2 lipca 2019 r. -
        I SA/Rz 303/19,
        Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 4 czerwca 2019
        r. - I SA/Kr 409/19,
        Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 kwietnia 2019
        r. – I SA/Kr 133/19.
    A także interpretacjach, np. interpretacja indywidualna z dnia 9 sierpnia 2024 r., 0111-
    KDIB3-2.4012.282.2024.2.KK, gdzie stwierdzono: „Zatem w związku z wykorzystywaniem
    przez Państwa infrastruktury, zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie
    odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i do odbioru ścieków od
    Odbiorców wewnętrznych, przysługuje/będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia
    części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z
    infrastrukturą, którego wysokość zostanie obliczona według udziału procentowego, w
    jakim ww. infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności
    gospodarczej, tj. według klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów
    sześciennych odprowadzonych ścieków od Odbiorców zewnętrznych (czynności
    opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (tj.
    od Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych)”.

    Oprócz powyższej interpretacji, stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w wielu innych
    interpretacjach, przykładowo w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej
    Informacji Skarbowej z dnia:
      1. 28 października 2022 r. o sygn. 0112-KDIL1-1.4012.404.2022.3.HW,
      2. 21 października 2022 r. o sygn. 0114-KDIP4-1.4012.551.2022.1.APR,
      3. 19 października 2022 r. o sygn. 0112-KDIL1-1.4012.470.2022.2.AW,
      4. 1 września 2022 r. o sygn. 0112-KDIL3.4012.260.2022.2.MBN,
      5. 30 listopada 2021 r. o sygn. 0113-KDIPT-3.4012.792.2021.1.ALN.
    Proporcja obliczona przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (ilość
    w metrach sześciennych odprowadzenia ścieków) obrazujących specyfikę działalności
    kanalizacyjnej. Pozwala ona na obiektywne ustalenie proporcji pomiędzy czynnościami
    opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w zakresie gospodarki kanalizacyjnej.
    Działalność kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś
    działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne.
    Ponadto infrastruktura ściekowa jest wyodrębnionym niezależnym zespołem urządzeń,
    środków trwałych, przy pomocy której możliwe jest świadczenie usług wyłącznie
    odprowadzenia ścieków.
    Podkreślenia wymaga fakt, że Gmina jest w stanie precyzyjnie wskazać ilości odebranych
    3 mścieków podmiotom zewnętrznym (dokumentowane fakturami) oraz podmiotom
    wewnętrznym. Gwarantuje to między innymi zastosowanie odpowiedniej aparatury
    pomiarowej, posiadającej stosowne atesty i gwarantującej dokładne odczyty.
    Gmina na podstawie posiadanych danych historycznych wskazuje, że ilość odebranych
    ścieków, przez istniejące oczyszczalnie w 2024 roku wynosiła:
                                    3Jednostkom zcentralizowanym - wyniosła 5 845,00 m,
                                            3Podmiotom zewnętrznym (opodatkowana) - wyniosła 276 551,59 m.
    Na podstawie tych danych należy wskazać, że proporcja odebranych ścieków dla
    podmiotów zewnętrznych (podlegająca opodatkowaniu VAT) w całkowitej ilości
    odebranych ścieków, wyniosła w roku 98% [(276 551,59 )/( 276 551,59 + 5 845,00) =
    0,979302]. Zgodnie z art. 86 ust. 2g oraz art. 90 ust. 4 proporcja zostanie zaokrąglona w
    górę do najbliższej liczby całkowitej.
    Podsumowując, stanowisko Gminy o zastosowaniu współczynnika wyliczonego według
    udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od odbiorców zewnętrznych
    ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych
    ścieków ogółem (od odbiorców zewnętrznych i na rzecz jednostek budżetowych) należy
    uznać za prawidłowe. W związku z czym gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia
    części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane
    z Infrastrukturą obliczoną według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa
    infrastruktura kanalizacyjna wykorzystywana jest do wykonywania działalności
    gospodarczej, tj. według klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów
    sześciennych odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności
    opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (tj.
    od Odbiorców zewnętrznych oraz od jednostek objętych centralizacją rozliczeń podatku
    VAT Gminy).

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w
    art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z
    2024 r. poz. 361 ze zm. ) – zwanej dalej „ustawą”. W myśl tego przepisu:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu:
      a) nabycia towarów i usług,
      b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem
        usługi.
    Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje,
    gdy odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i
    usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania
    czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku
    należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Zasada ta wyklucza zatem możliwość
    dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami w
    przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz
    niepodlegających temu podatkowi.
    Dodatkowo ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego
    w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek
    pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek
    negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.
    Tylko podatnik podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności
    gospodarczej ma prawo do odliczenia podatku.
    Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego
    wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.
    Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
      te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
      dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
      na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

    Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch
    przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego
    zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na
    podstawie umów cywilnoprawnych.
    Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z
    2024 r. poz. 1465 ze zm.):
      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną
      odpowiedzialność.
    W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:
      Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W
      szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę,
      kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i
      porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów
      komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.
    Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do wniosku, że wyłączenie organów
    władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od
    towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo#przedmiotowy. W celu skorzystania
    przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch
    kumulatywnych warunków:
        czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane
        przez ściśle określone podmioty,
        ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te
        podmioty władztwa publicznego.
    Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze
    publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o
    charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku
    od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie
    usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, np. czynności sprzedaży,
    zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego
    (nazwanych i nienazwanych).
    Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku
    naliczonego uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.
    W myśl art. 86 ust. 2a ustawy:
      W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów
      wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
      działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie
      art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o
      którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do
      działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o
      której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu
      wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej,
      zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji
      powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
      działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy:
      Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez
      podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

      1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
        proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności
        gospodarczej czynności opodatkowane oraz
      2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na
        działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z
        wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust.
        2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w
        tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności
        gospodarczej nie jest możliwe.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:
      Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności
      następujące dane:
      1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością
        gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w
        ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
      2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
        działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
        przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą
        działalnością;
      3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z
        działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej
        działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym
        charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika
        działalności innej niż gospodarcza;
      4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w
        ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności
        gospodarczej i poza tą działalnością.
    W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:
      W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują
      przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami
      wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej
      odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez
      niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia
      proporcji.
    Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:
      Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia,
      określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za
      najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników
      działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie
      których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu
      określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez
      niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    Na podstawie wskazanej delegacji zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z
    dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania
    nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych
    podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej „rozporządzeniem”.
    Na podstawie § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:
      Rozporządzenie:

      1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu
        wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
        gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez
        tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej
        „sposobem określenia proporcji”;
      2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z
        wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.
    W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się
    odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury,
    państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.
    Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki
      samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:
      a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
      b) jednostkę budżetową,
      c) zakład budżetowy.
    W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia:
      W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala
      się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu
      terytorialnego.
    Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany
    jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego
    jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla
    wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.
    W ww. rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania
    proporcji w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w
    przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.
    W myśl z § 3 ust. 3 i 4 rozporządzenia:
      3) Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej
        sposób ustalony według wzoru:
                          X = A x 100/D
        gdzie poszczególne symbole oznaczają:
        X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby
      całkowitej,
        A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę
      budżetową, stanowiący część
        rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
        D - dochody wykonane jednostki budżetowej.
      4) Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego
        sposób ustalony według wzoru:
                          X = A x 100/P
        gdzie poszczególne symbole oznaczają:
        X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby
      całkowitej,

        A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy,
      stanowiący część
        rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
        P – przychody wykonane zakładu budżetowego.
    Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie – rozumie się przez to podstawę
      opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5
      ustawy, w zakresie:
      a) dokonywanych przez podatników:
      - odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
      - odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
      - eksportu towarów,
      - wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
      b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które
        podlegałyby opodatkowaniu podatkiem, gdyby były wykonywane na terytorium
        kraju.
    W myśl § 2 pkt 10 i 11 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o:
      10) dochodach wykonanych jednostki budżetowej - rozumie się przez to dochody
        obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z
        wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o
        finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki
        pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach
        publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze
        sprawozdania z wykonania:
      a) planu finansowego jednostki budżetowej oraz
      b) planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym
        mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka
        budżetowa prowadzi taki rachunek
      - powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na
        zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki
        samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na
        podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o
        podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych;
      11) przychodach wykonanych zakładu budżetowego - rozumie się przez to przychody
        zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym
        dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu
        terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające
        ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał
        koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki
        samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach
        bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz
        odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące
        zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.
    Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:
      Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego,
      dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu

      budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z
      tytułu:
      1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym
        są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub
        jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków
        trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji,
        oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane
        odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub
        jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na
        potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
      2) transakcji dotyczących:
      a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji
        finansowych,
      b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim
        transakcje te mają charakter pomocniczy.
    Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych jednostki budżetowej
    /przychodów wykonanych zakładu budżetowego (mianownik proporcji) zapewnia
    spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik
    proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty dochodów przyjmowanej do wyliczenia
    proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.
    Powołany przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku
    naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów
    wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.
    Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji
    działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z
    prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy
    sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności
    gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie
    podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u
    podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności
    zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się
    także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste,
    w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że
    chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w
    przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.
    Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą
    działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność
    podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).
    W celu odliczenia podatku naliczonego w pierwszej kolejności podatnik winien
    przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności
    (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym
    podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością
    opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w
    całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki
    służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do
    celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której
    mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności
    zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy. Uprawnienie do dokonania obniżenia
    kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje w przypadku
    nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności
    opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od
    podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

    Z opisu sprawy wynika, że są Państwo podatnikiem VAT zarejestrowanym jako podatnik
    VAT czynny.
    Z dniem 1 kwietnia 2016 r. dokonali Państwo centralizacji rozliczeń podatku od towarów i
    usług z podległymi jednostkami budżetowymi.
    Są Państwo właścicielem infrastruktury kanalizacyjnej, która jest przez Państwa
    wykorzystywana przede wszystkim w prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie
    odpłatnego odbierania ścieków. Sprzedaż w Państwa imieniu prowadzona jest przez
    Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej.
    Czynności wykonywane przy pomocy Infrastruktury w przeważającej mierze polegają na
    prowadzeniu działalności na rzecz odbiorców zewnętrznych, tj. m.in. mieszkańców gminy,
    jak również przedsiębiorców lub instytucji zewnętrznych na podstawie zawartych umów
    cywilnoprawnych (transakcje zewnętrzne podlegające VAT). Dokonują Państwo rozliczeń
    VAT należnego z tytułu świadczenia ww. usług.
    W marginalnym zakresie dokonują Państwo odbioru ścieków na potrzeby wewnętrzne, tj.
    między innymi jednostek scentralizowanych.
    Wniosek dotyczy Infrastruktury, która służy zarówno działalności opodatkowanej VAT - w
    zakresie odbioru ścieków na podstawie umów cywilnoprawnych, jak i działalności
    niepodlegającej opodatkowaniu VAT - w zakresie wykorzystania Infrastruktury na potrzeby
    własne.
    Realizują Państwo inwestycję pn. „(...)”. W ramach inwestycji planuje się rozbudowę sieci
    kanalizacji sanitarnej wraz z dwoma sieciowymi przepompowniami ścieków i oczyszczalnią
    ścieków w miejscowości (...) oraz wykonanie inwestycji z zakresu OZE.
    Inwestycja zakłada m.in. wykonanie instalacji fotowoltaicznych wraz z magazynami energii
    na potrzeby działania oczyszczalni ścieków i przepompowni. Będzie to system
    nieprzyłączony do sieci elektroenergetycznej, poprzez zastosowanie tzw. strażnika mocy,
    tym samym system nie będzie miał możliwości oddawania energii do zewnętrznej sieci
    dystrybucyjnej.
    Przedmiot inwestycji będzie wykorzystywany przez Zakład Gospodarki Komunalnej i
    Mieszkaniowej (jednostka dokonująca zcentralizowanych rozliczeń podatku VAT z
    Państwem).
                                      3 Są Państwo w stanie precyzyjnie wskazać ilości odebranych mścieków podmiotom
    zewnętrznym (dokumentowane fakturami) oraz podmiotom wewnętrznym. Gwarantuje to
    między innymi zastosowanie odpowiedniej aparatury pomiarowej, posiadającej stosowne
    atesty i gwarantującej dokładne odczyty.
    Państwa wątpliwości dotyczą prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego wg innego sposobu określenia proporcji, tj. prewspółczynnika
    metrażowego, od zakupów dotyczących realizacji inwestycji pn. „(...)”.
    W niniejszej sprawie przy odliczaniu podatku naliczonego od wydatków związanych z
    realizacją Inwestycji w pierwszej kolejności powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie
    regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy.
    W przypadku, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów
    wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza,
    w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest
    możliwe, podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy
    zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego
    w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.
    Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według
    którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy
    ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez

    podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli
    sposób ten:
        zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części
        przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności
        opodatkowanych VAT) oraz
        obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność
        gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie
        tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać
    specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Oznacza to, że są Państwo zobowiązani do wyodrębnienia takiej części podatku
    naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Zastosowane
    przez Państwa metody, czy też sposoby, na podstawie których dokonają Państwo
    wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom
    faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego
    związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest
    dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na
    Państwu.
    Przy czym korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister
    Finansów w rozporządzeniu określił dla jednostki budżetowej/zakładu budżetowego
    sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów
    działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych
    przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć. Jednocześnie w
    przypadku, gdy realizowana inwestycja jest/będzie wykorzystywana przez Państwa za
    pośrednictwem jednostki budżetowej/zakładu budżetowego do świadczenia usług, to do
    wyliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, uwzględnia się
    zasady określone w § 3 ust. 3-4 rozporządzenia.
    Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1448/18
    wskazał, że:
      „Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej
      przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest,
      że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego
      sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu
      ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on
      czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one
      następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
      wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie
      przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności
      opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających
      odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza
      (art. 86 ust. 2b pkt 1 i 2 ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca
      „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art.
      86 ust. 2c ustawy o VAT)”.
    Ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy daje podatnikom możliwość zastosowania
    innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak
    tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może
    zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej
    reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

    W wyroku z 26 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 219/18 Naczelny Sąd Administracyjny
    podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z
    rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym
    kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda
    obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po
    pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii
    dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w
    odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej
    i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na
    założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez
    jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do
    nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług
    wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu
    rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami
    relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują
    działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie
    podejmują działania opodatkowane.
    Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-
    kanalizacyjnej, specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji
    czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-
    kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania
    podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne.
    Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności
    opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań
    pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z
    działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę
    działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy – System Informacji
    Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w
    rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności gminy, to nie
    uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.
    Jak Państwo podają, wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji będzie zapewniał
    dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w
    odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na
    wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, przez co
    zostanie zapewnione odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie
    związana jest z działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego odbioru ścieków przy
    wykorzystaniu Infrastruktury, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT dotyczącymi
    transakcji zewnętrznych podlegających VAT.
    Przesłanki jakimi kierowali się Państwo wybierając wskazany we wniosku sposób
    określenia proporcji, to obiektywizm i proporcjonalność. Ze względu na te przesłanki
    uznali Państwo, że wskazany we wniosku sposób określenia proporcji odpowiada
    specyfice wykonywanej przez Państwa działalności oraz dokonywania nabyć.
    Przyjęta w rozporządzeniu metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest
    na określonych założeniach. Rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy
    uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego opiera się na założeniu o zasadniczo
    „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu
    terytorialnego. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla tej kategorii
    podmiotów była usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu
    terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i
    w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane.
    W przypadku działalności kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo
    odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w
    odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT.

    Działalność oczyszczalni ścieków jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą,
    zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie
    marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na
    relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane
    wyłącznie do działań pozostających poza VAT.
    W rezultacie o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada
    charakterowi określonych obszarów działalności gminy, to nie uwzględnia specyfiki
    działalności kanalizacyjnej.
    Analizując przedstawione okoliczności sprawy na tle przywołanych przepisów prawa
    należy stwierdzić, że przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji w tym
    konkretnym przypadku może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice
    wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć. Mając na uwadze
    Państwa wyjaśnienia oraz przedstawiony sposób wyliczenia proporcji dotyczącej
    wydatków związanych z realizacją inwestycji należy stwierdzić, że metoda ta zapewniać
    dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w
    odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na
    wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.
                                                  3 Jak Państwo wskazali, są Państwo w stanie precyzyjnie wskazać ilości odebranych m
    ścieków podmiotom zewnętrznym (dokumentowane fakturami) oraz podmiotom
    wewnętrznym. Gwarantuje to między innymi zastosowanie odpowiedniej aparatury
    pomiarowej, posiadającej stosowne atesty i gwarantującej dokładne odczyty.
    Tym samym wskazany sposób kalkulacji prewspółczynnika odzwierciedla, w jakim
    stopniu wykorzystują Państwo realizowaną inwestycję do działalności gospodarczej, a w
    jakim do działalności innej niż gospodarcza.
    Podsumowując, mają Państwo prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego od zakupów dotyczących realizacji inwestycji pn. „Rozbudowa sieci
    kanalizacji sanitarnej wraz z przepompowniami i oczyszczalnią ścieków w Dąbrówce
    Wisłockiej oraz montaż wolnostojących urządzeń fotowoltaicznych wraz z magazynami
    energii dla potrzeb funkcjonowania oczyszczalni ścieków i przepompowni ścieków na
    terenie Gminy Radomyśl Wielki” według innego sposobu określenia proporcji, tj.
    prewspółczynnika metrażowego, wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych
    odprowadzonych od odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w
    liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (od Odbiorców
    zewnętrznych i na rzecz jednostek objętych centralizacją).
    Tym samym Państwa stanowisko jest prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
    Jeżeli w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli celno-
    skarbowej zostanie ustalone, że metoda odliczenia przy zastosowaniu klucza wyliczonego
    według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od odbiorców zewnętrznych
    ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych
    ścieków ogółem (od Odbiorców zewnętrznych i na rzecz jednostek objętych centralizacją),
    oceniona przez Państwa jako bardziej reprezentatywna, nie zapewni dokonania odliczenia
    podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją inwestycji wyłącznie w części
    przypadającej na działalność gospodarczą oraz nie będzie obiektywnie odzwierciedlała
    części wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie

    będzie metodą najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Państwa
    działalności i dokonywanych nabyć, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków
    prawnych.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.
        111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa
        sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia
        przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
        z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.