Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/4511-977/16-2/GF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-10-03
Teza: Przekazanie przez Wnioskodawcę lokalu mieszkalnego na rzecz małżonków na podstawie Umowy Dożywotniej Renty - w zamian za dożywotnią rentę – nie jest możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i ust. 3 tej ustawy, zatem nie wystąpi obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych z tego tytułu.
Słowa kluczowe: dożywocie; lokal-lokal mieszkalny; renta; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 19

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z poźn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 1 sierpnia 2016 r. (data wpływu 4 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekazania nieruchomości w zamian za dożywotnią rentę – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 sierpnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekazania nieruchomości w zamian za dożywotnią rentę.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

1.  1.1. Wnioskodawca („Wnioskodawca”) jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych („podatek PIT”).

1.  1.2. Wnioskodawca nie prowadzi i nie będzie prowadził w przyszłości (pozarolniczej) działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o PIT.

1.  2\. Wnioskodawca nabył w listopadzie 2015 r. prawo własności nieruchomości - lokalu mieszkalnego („Nieruchomość”).

1.  3.1. \[Umowa Dożywotniej Renty\] Wnioskodawca planuje przekazać córce swojej siostry i jej mężowi (dalej łącznie jako „Małżonkowie”) - na podstawie umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Małżonkami -prawo własności Nieruchomości w zamian za dożywotnią rentę („Umowa Dożywotniej Renty”), wypłacaną przez Małżonków na rzecz Wnioskodawcy w określonej kwocie miesięcznie do końca życia Wnioskodawcy z majątku wspólnego małżonków w \[rozumieniu art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2015 r. Poz. 2082), („KRO").

1.  3.2. Małżonkowie są osobami fizycznymi z miejscem zamieszkania na terytorium Polski, podlegającymi w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku PIT. Pomiędzy Małżonkami obowiązuje ustrój ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej.

1.  3.3. Przekazanie prawa własności Nieruchomości przez Wnioskodawcę na rzecz Małżonków na podstawie Umowy Dożywotniej Renty nastąpi przez upływem 5 lat od dnia nabycia prawa własności Nieruchomości przez Wnioskodawcę.

1.  4.1. \[Umowa Odpłatnej Służebności\] Małżonkowie oraz Wnioskodawca będą także stronami umowy odpłatnej służebności Nieruchomości („Umowa Odpłatnej Służebności"). Zgodnie z Umową Odpłatnej Służebności, Małżonkowie - od momentu przekazania prawa własności Nieruchomości na ich rzecz - będą opłacali czynsz oraz opłaty eksploatacyjne za Nieruchomość (dalej łącznie jako „Czynsz”) do spółdzielni mieszkaniowej.

1.  4.2. Zgodnie z Umową Odpłatnej Służebności, Wnioskodawca będzie mógł zamieszkiwać w Nieruchomości do dnia swojej śmierci.

1.  4.3. Wnioskodawca będzie również wpłacał Małżonkom co miesiąc kwotę w wysokości określonej w Umowie Odpłatnej Służebności w zamian za możliwość zamieszkiwania w Nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, przekazanie Nieruchomości przez Wnioskodawcę na rzecz Małżonków na podstawie Umowy Dożywotniej Renty - w zamian za dożywotnią rentę, wypłacaną Wnioskodawcy przez Małżonków do dnia śmierci Wnioskodawcy - będzie stanowiło po stronie Wnioskodawcy przychód w podatku PIT ze źródła przychodu „odpłatne zbycie” z art. 10 ust. 1 pkt 8) ustawy o PIT?
2.  W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1) wniosku, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, przekazanie Nieruchomości przez Wnioskodawcę na rzecz Małżonków na podstawie Umowy Dożywotniej Renty - w zamian za dożywotnią rentę, wypłacaną Wnioskodawcy przez Małżonków do śmierci Wnioskodawcy - stanowiące po stronie Wnioskodawcy przychód w podatku PIT ze źródła przychodów w podatku PIT „odpłatne zbycie” z art. 10 ust. 1 pkt 8) ustawy o PIT nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem PIT, ponieważ nie jest możliwe określenie wysokości przychodu w podatku PIT po stronie Wnioskodawcy na zasadach art. 19 ust. 1 i ust 3. ustawy o PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

ad 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, przekazanie Nieruchomości przez Wnioskodawcę na rzecz Małżonków na podstawie Umowy Dożywotniej Renty - w zamian za dożywotnią rentę, wypłacaną Wnioskodawcy przez Małżonków do śmierci Wnioskodawcy - będzie stanowiło po stronie Wnioskodawcy przychód w podatku PIT ze źródła przychodu „odpłatne zbycie” z art. 10 ust. 1 pkt 8) ustawy o PIT.

1.  1.1. \[Ustawa o PIT\] Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają, co do zasady wszelkiego rodzaju dochody. Przy czym dochodem ze źródła przychodów w podatku PIT jest, co do zasady nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym (art. 9 ust. 2 zdanie 1 ustawy o PIT).

Także, jak wynika z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, przychodami w podatku PIT są, co do zasady, otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

1.  1.2. W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o PIT, jednym ze źródeł przychodów w podatku PIT jest, co do zasady odpłatne zbycie:
    1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
    2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
    3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przy czym zgodnie z art. 19 ust. 1 zdanie 1 i zdanie 2 ustawy o PIT, przychodem m.in. z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8) ustawy o PIT jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Wartość rynkową, o której mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o PIT m.in. rzeczy określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 ustawy o PIT). Natomiast jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej m.in. nieruchomości, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art. 19 ust. 4 ustawy o PIT).

1.  1.3. Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o PIT, w takim przypadku podatek PIT wynosi 19% podstawy obliczenia podatku, Przy czym podstawą obliczenia podatku jest w tym wypadku dochód stanowiący różnicę pomiędzy: (i) przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości określonym zgodnie z art. 19 ustawy o PIT, a (ii) kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z przepisami ustawy o PIT (art. 30e ust. 2 ustawy o PIT).

1.  2.1. Wnioskodawca wskazuje, że w świetle brzmienia art. 10 ust. 1 pkt 8) ustawy o PIT, czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonania w określonym czasie, tj. przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości i nie następuje w ramach działalności gospodarczej.

1.  2.2. Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego wniosku, Wnioskodawca w listopadzie 2015 r. nabył prawo własności Nieruchomości. Obecnie, Wnioskodawca rozważa przeniesienie prawa własności Nieruchomości na rzecz Małżonków - w zamian za dożywotnia rentę na podstawie Umowy Dożywotniej Renty jeszcze przed upływem 5 lat licząc od dnia nabycia prawa własności Nieruchomości i nie w ramach działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie powinno ulegać wątpliwości, że w tej sprawie kwota renty uzyskana przez Wnioskodawcę na skutek przeniesienia na rzecz Małżonków prawa własności Nieruchomości będzie stanowiła przychód Wnioskodawcy w podatku PIT w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o PIT ze źródła przychodów „odpłatne zbycie” (art. 10 ust. 1 pkt 8) ustawy o PIT). Będzie to bowiem kwota definitywnego i bezzwrotnego świadczenia (mającego konkretny wymiar finansowy), uzyskanego przez Wnioskodawcę w związku z zawarciem Umowy Dożywotniej Renty i przeniesieniem na rzecz Małżonków prawa własności Nieruchomości. Jak bowiem wskazano w nieprawomocnym wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 11 grudnia 2014 r. (sygn. akt I SA/Rz 975/14) „za przychód podatkowy mogą być uznane tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego. Przychód jest w istocie określonym przyrostem majątkowym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny. Wszelkie świadczenia majątkowe otrzymane „tytułem zwrotnym” nie są zaliczone do przychodów podatkowych.”

Zdaniem Wnioskodawcy nie powinno ulegać wątpliwości, że przekazanie (zbycie) prawa własności Nieruchomości przez Wnioskodawcę na rzecz Małżonków w zamian za dożywotnią rentę na podstawie Umowy Dożywotniej Renty stanowi „odpłatne zbycie” w rozumieniu ustawy o PIT; tym samym przychód w podatku PIT, jaki osiągnie Wnioskodawca z tego tytułu powinien być zakwalifikowany do źródła przychodów w podatku PIT z art. 10 ust.1 pkt 8) ustawy o PIT. Przy czym, z uwagi na to, że Wnioskodawca nabył prawo własności nieruchomości w listopadzie 2015 r., a od dnia nabycia przez Wnioskodawcę prawa własności nieruchomości do dnia odpłatnego zbycia nieruchomości nie upłynie 5 lat, przychód ten - na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8) ustawy o PIT - co do zasady powinien podlegać opodatkowaniu podatkiem PIT po stronie Wnioskodawcy.

1.  2.3. Stanowisko zgodne ze stanowiskiem Wnioskodawcy zostało wyrażone m.in. w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów (w imieniu którego organem upoważnionym do wydawania interpretacji jest Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) z dnia 2 listopada 2015 r. (nr IPPB4/4511-1109/15-2/JK2).

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, przekazanie nieruchomości przez Wnioskodawcę na rzecz Małżonków na podstawie Umowy Dożywotniej Renty - w zamian za dożywotnią rentę, wypłacaną Wnioskodawcy przez Małżonków do śmierci Wnioskodawcy - będzie stanowiło po stronie Wnioskodawcy przychód w podatku PIT ze źródła przychodu „odpłatne zbycie” z art. 10 ust. 1 pkt 8) ustawy o PIT.

ad 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, przekazanie Nieruchomości przez Wnioskodawcę na rzecz Małżonków na podstawie Umowy Dożywotniej Renty (tj. w zamian za dożywotnią rentę, wypłacaną Wnioskodawcy przez Małżonków do śmierci Wnioskodawcy) stanowiące po stronie Wnioskodawcy przychód w podatku PIT ze źródła przychodów w podatku PIT „odpłatne zbycie” z art. 10 ust. 1 pkt 8) ustawy o PIT nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem PIT, ponieważ nie jest możliwe określenie wysokości przychodu w podatku PIT po stronie Wnioskodawcy na zasadach art. 19 ust. 1 i ust. 3 ustawy o PIT.

1.  1\. Jak wskazano w pkt I.1.2. i pkt I.1.3. uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy we wniosku, zgodnie z art. 19 ust. 1 zdanie 1 i zdanie 2 ustawy o PIT, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8) ustawy o PIT jest wartość tej nieruchomości wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia; natomiast z art. 30e ust. 1, ustawy o PIT wynika, że w takim przypadku podatek PIT wynosi 19% podstawy obliczenia podatku, tj. dochodu stanowiącego różnicę pomiędzy: (i) przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości określonym zgodnie z art. 19 ustawy o PIT, a (ii) kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z przepisami ustawy o PIT (art. 30e ust. 2 ustawy o PIT). Aby więc ustalić podstawę obliczenia podatku PIT z odpłatnego zbycia nieruchomości, należy przede wszystkim ustalić przychód z odpłatnego zbycia tej nieruchomości.
2.  2\. Odnosząc powyższe do opisu zdarzenia przyszłego wniosku należy wskazać, że zdaniem Wnioskodawcy w sytuacji opisanej we Wniosku brak jest możliwości wskazania przychodu w podatku PIT, jaki osiągnie Wnioskodawca na podstawie Umowy Dożywotniej Renty. Z Umowy Dożywotniej Renty wynika bowiem, że Małżonkowie będą wypłacali miesięcznie na rzecz Wnioskodawcy określoną w tej umowie kwotę pieniędzy do dnia śmierci Wnioskodawcy, który na dzień sporządzania Wniosku - z przyczyn oczywistych - nie wiadomo, kiedy nastąpi.

Jedynie bowiem przy (niedopuszczalnym) przyjęciu reguł wykładni rozszerzającej można by uznać w tym przypadku za przychód Wnioskodawcy w podatku PIT wartość wyrażoną w cenie określonej w umowie, stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy o PIT, odnosząc ją do wartości rynkowej zbywanej nieruchomości zgodnie z art. 19 ust. 3 ustawy o PIT. Tak jednak, zdaniem Wnioskodawcy nie można określić świadczenia z Umowy Dożywotniej Renty, do którego zobowiązany jest Wnioskodawca. Otrzymywane przez Wnioskodawcę świadczenia na dzień formułowania wniosku są niepoliczalne. Skoro bowiem podstawą opodatkowania podatkiem PIT (dochodem z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o PIT), jest różnica pomiędzy: (i) przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości, określonym zgodnie z art. 19 ustawy o PIT, a (ii) kosztami uzyskania przychodów, ustalonymi zgodnie z przepisami ustawy o PIT, to każdy z elementów rachunku podatkowego musi cechować odpowiednio wysoki stopień precyzji i określoności -co jednak w tej sytuacji nie ma miejsca. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy w obecnym stanie prawnym nie jest możliwe określanie przychodu w podatku PIT z tytułu zbycia nieruchomości przez Wnioskodawcę w drodze Umowy Dożywotniej Renty.

1.  3\. Stanowisko zgodne ze stanowiskiem Wnioskodawcy zostało wyrażone m.in. w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów (w imieniu którego organem upoważnionym do wydawania interpretacji jest Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi) z dnia 9 marca 2016 r. (nr IPTPB2/4511 /824/15-2/Acz).
2.  4\. Warto także wskazać w tym miejscu na uchwałę NSA z dnia 17 listopada 2014 r. (sygn. akt II FPS 4/14), odnoszącą się w prawdzie do umowy o dożywocie, która jednak – z uwagi na konstrukcję Umowy Dożywotniej Renty podobną do umowy o dożywocie - powinna mieć zastosowanie w tej sprawie. Jak wskazano bowiem w tej uchwale „w przypadku zbycia nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie nie jest możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust 1 pkt 8 lit. a) \[ustawy o PIT\] na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 \[ustawy o PIT\].”

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, przekazanie Nieruchomości przez Wnioskodawcę na rzecz Małżonków na podstawie Umowy Dożywotniej Renty - w zamian za dożywotnią rentę, wypłacaną Wnioskodawcy przez Małżonków do śmierci Wnioskodawcy - stanowiące po stronie Wnioskodawcy przychód w podatku PIT ze źródła przychodów w podatku PIT „odpłatne zbycie” z art. 10 ust. 1 pkt 8) ustawy o PIT nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem PIT, ponieważ nie jest możliwe określenie wysokości przychodu w podatku PIT po stronie Wnioskodawcy na zasadach art. 19 ust. 1 i ust. 3 ustawy o PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-d) ww. ustawy – źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów
4.  innych rzeczy,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie, w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Przepis cytowanego art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości nie płaci się podatku dochodowego, jeśli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub praw upłynęło 5 lat. W związku z tym, jeśli od końca roku, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub praw do dnia odpłatnego zbycia upłynęło 5 lat, odpłatne zbycie nie podlega w ogóle opodatkowaniu.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego Wnioskodawca nabył prawo własności nieruchomości – lokalu mieszkalnego - w listopadzie 2015 r. Wnioskodawca planuje przekazać ww. nieruchomość córce swojej siostry i jej mężowi w zamian za dożywotnią rentę. Przekazanie prawa własności nieruchomości przez Wnioskodawcę na rzecz małżonków nastąpi przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, zatem stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy.

Stosownie do treści art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.), od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy – podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W myśl przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Stosownie do treści art. 19 ust. 3 ww. ustawy, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art. 19 ust. 4 ww. ustawy).

Okolicznością, którą należy w przedmiotowej sprawie rozważyć jest zatem ustalenie, czy przekazanie przez Wnioskodawcę lokalu mieszkalnego w zamian za rentę dożywotnią w odniesieniu do przedmiotowej nieruchomości jest odpłatnym zbyciem nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w myśl art. 19 i art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Renta jest instytucją prawa uregulowaną przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.). Zgodnie z treścią przepisu zawartego w art. 903 Kodeksu cywilnego, istota umowy renty polega na zobowiązaniu się jednej ze stron do świadczeń okresowych w pieniądzu lub rzeczach oznaczonych co do gatunku na rzecz drugiej strony lub też na rzecz osoby trzeciej w związku z dyspozycją art. 393 Kodeksu cywilnego. W umowie renty nie można skutecznie zamieścić ani skutecznego zobowiązania się do innych (tj. innych niż pieniężne lub oznaczone co do gatunku) świadczeń, nawet o charakterze okresowym, ani też zobowiązania się do nieczynienia. Jednakże osoba zobowiązująca się do świadczenia renty może się zobowiązać w sposób wskazany powyżej w zamian za nabycie prawa niemogącego być przedmiotem świadczenia renty, np. w zamian za przeniesienie własności nieruchomości. Renta może być ustanowiona w umowie zarówno na czas określony, jak i nieokreślony, w tym na czas życia osoby uprawnionej.

Jak wskazuje się, umowę o rentę zalicza się do kategorii umów nazwanych, stanowiących samoistne źródło zobowiązania (tytuł prawny do spełniania świadczeń). Ponadto omawiana umowa jest umową konsensualną, o charakterze losowym, która może być ukształtowana jako umowa terminowa lub bezterminowa, odpłatna lub pod tytułem darmym, z kolei ustanowienie renty za wynagrodzeniem zwykle łączy się z przeniesieniem własności rzeczy albo zapłatą określonej sumy.

W przypadku umowy renty, ustawodawca w żadnym razie nie mówi, że uprawnienia dożywotnika, będące świadczeniami zobowiązanego z tej umowy są ceną za przeniesienie własności nieruchomości. Jest to oczywiste ponieważ, pomimo tego, że zarówno umowa sprzedaży, jak i umowa renty są umowami wzajemnymi, w których świadczenie jednej strony jest odpowiednikiem świadczenia drugiej i jak wskazano powyżej, subiektywnie biorąc mają one charakter ekwiwalentny także w przypadku umowy renty, to jednak czas trwania świadczeń w tej umowie może być różny. To oznacza, że nie sposób choćby z tego powodu ich utożsamiać z ceną, bądź określać ich wartości. Wydaje się, że już z tego powodu do świadczeń z umowy renty nie można zastosować reguł określenia wartości rynkowej z art. 19 ust. 1-4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie można wobec tego podzielić wyrażonego w literaturze poglądu, że „przez odpłatne zbycie należy rozumieć przeniesienie prawa własności rzeczy lub praw, o których mowa, na inną osobę za wynagrodzeniem”. O ile konstatacja taka byłaby uprawniona na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to przeczy jej szczegółowa regulacja dotycząca przedmiotu opodatkowania z art. 19 ust. 1-4 ww. ustawy.

Pojęcia ceny nieruchomości, jej wartości i wartości rynkowej, którymi operuje art. 19 ust. 1-4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie można wprost odnieść do przedmiotu świadczenia dożywotnika z umowy o dożywocie polegającego na przeniesieniu własności nieruchomości z jednoczesnym obciążeniem tejże nieruchomości prawem dożywocia. Jeśli zaś, znaczenie normy zawartej w tym przepisie dotyczącej ustalania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, polegać miałoby na nadaniu jej znaczenia obejmującego także przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy renty, to w konsekwencji doszłoby do rozszerzenia zakresu stosowania tak zdekodowanej normy, które polegałoby na szerszym jej zastosowaniu w stosunku do zakresu, który posiadałaby ona bez uwzględniania tejże wykładni.

W przypadku umowy renty jedynie przyjęcie wartości rynkowej nieruchomości, której własność jest przenoszona przez dożywotnika na zobowiązanego z tej umowy, pozwalałaby na określenie przychodu. Wielkość ta jednak, nie jest ceną nieruchomości określaną w umowie, czego wymaga art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Także możliwość ustalania wartości nieruchomości w oparciu o kryterium ceny rynkowej zgodnie z art. 19 ust. 3 ww. ustawy, nie dostarcza argumentu o powstawaniu u podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zgodzie z art. 19 ust. 1 ww. ustawy. Unormowanie z art. 19 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, może zostać zastosowane bowiem dopiero wówczas, gdy wartość nieruchomości wyrażona w cenie określonej w umowie nie odpowiada wartości rynkowej. Tym samym regulacja ta, nie powinna w ogóle stanowić podstawy do określania ceny nieruchomości, której w ogóle nie przewiduje umowa renty.

Na podstawie przepisów ustawy podatkowej można zatem zgodnie z art. 217 Konstytucji, zrekonstruować podmiot zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego, czyli dożywotnika (art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz źródło przychodu z którym wiąże się powstanie obowiązku podatkowego rozumiane jako odpłatne zbycie nieruchomości lub jej części, bądź udziału w nieruchomości ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Brak jest jednak możliwości precyzyjnego określenia podstawy opodatkowania decydującej o konkretyzacji przedmiotu podatku jako elementu wyznaczającego zobowiązanie podatkowe, rozumiane jako wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonym w przepisach prawa podatkowego (art. 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa). Jedynie bowiem przy przyjęciu reguł wykładni rozszerzającej można uznawać za przychód dożywotnika określany wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie, stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnosząc go do wartości rynkowej zbywanej nieruchomości, o której stanowi art. 19 ust. 3 ww. ustawy. Tak jednak charakteryzowane jest w umowie renty świadczenie, do wykonania którego zobowiązany jest dożywotnik, a nie to które otrzymuje on jako świadczenie wzajemne z tytułu zbycia nieruchomości. Otrzymywane przezeń świadczenia jak wskazano powyżej, nie tylko nie stanowią ceny, ale są wręcz na chwilę zbycia niepoliczalne.

Skoro podstawą opodatkowania (dochodem z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), jest różnica pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw, to każdy z elementów rachunku podatkowego musi cechować odpowiednio wysoki stopień precyzji i określoności. Także zasady wykładni systemowej wewnętrznej i zewnętrznej potwierdzają, że w obecnym stanie prawnym nie jest możliwe określanie przychodu z tytułu zbycia nieruchomości w drodze umowy renty.

W konsekwencji, mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że przekazanie przez Wnioskodawcę lokalu mieszkalnego na rzecz małżonków na podstawie Umowy Dożywotniej Renty - w zamian za dożywotnią rentę – nie jest możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i ust. 3 tej ustawy, zatem nie wystąpi obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych z tego tytułu.

Biorąc pod uwagę powyższe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych przekazania nieruchomości w zamian za dożywotnią rentę jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.