Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.463.2018.2.JŻ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-02
Teza: Określenie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, miejsce opodatkowania usług oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: dostawa; działalność-wykonywanie działalności-miejsce wykonywania działalności; montaż; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podatnik; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług; świadczenie-miejsce świadczenia usług; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 lipca 2018 r. (data wpływu 25 lipca 2018 r.), uzupełnionym w dniu 23 października 2018 r. (data wpływu 25 października 2018 r.), na wezwanie z dnia 15 października 2018 r. (skutecznie doręczone w dniu 16 października 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce oraz powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w związku z rozpoczęciem przyszłej dostawy z montażem na terytorium kraju – **jest nieprawidłowe**,

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usług podstawowych, do których ma zastosowanie art. 28b ustawy – **jest prawidłowe**,

*   miejsca opodatkowania usług pomocniczych, do których ma zastosowanie art. 28b ustawy – **jest nieprawidłowe**,

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usług pomocniczych, do których ma zastosowanie art. 28b ustawy – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 25 lipca 2018 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, miejsca opodatkowania usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wniosek został uzupełniony w dniu 23 października 2018 r. (data wpływu 25 października 2018 r.), na wezwanie z dnia 15 października 2018 r. (skutecznie doręczone w dniu 16 października 2018 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka (dalej: Spółka) jest spółką osobową prawa austriackiego z siedzibą w Austrii. Spółka należy do grupy kapitałowej. Holding, do której należą także inne spółki zlokalizowane w kilku krajach europejskich. Spółka jest podmiotem zarejestrowanym dla celów podatkowych, w tym jako podatnik VAT czynny, zarówno w Austrii, jak i w Polsce - w każdym z krajów również dla celów dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych. Jako podatnik VAT czynny, Spółka rozlicza podatek od towarów i usług w Polsce. Przedmiot działalności Spółki można podzielić na dwa obszary: produkcja kotłów szczególnego przeznaczenia i elektrowni oraz usługi z tym związane. Spółka zawiera kontrakty na dostawę kotłów ciśnieniowych do fabryk oraz elektrowni. Co do zasady Spółka realizuje kontrakty na terytorium Unii Europejskiej, w takim przypadku Spółka dokonuje na rzecz swoich kontrahentów dostaw z montażem, które zgodnie z ustawą o VAT podlegają opodatkowaniu w miejscu montażu. Spółka dostarcza swoje towary również do kontrahentów z krajów trzecich. Wówczas dokonuje ona jedynie dostawy towarów, a montaż kotłów realizowany jest przez inny podmiot. Taką dostawę Spółka rozlicza jako eksport towarów.

W przeszłości Spółka realizowała na terytorium kraju dostawę z montażem pieca grzewczego (kotła) z turbiną parową. W celu realizacji kontraktu, Spółka oddelegowała pracowników oraz zgromadziła zasoby techniczne niezbędne dla wykonania montażu (narzędzia, maszyny, baraki oraz urządzenia sanitarne). Realizacja kontraktu przez Spółkę trwała w latach 2010-2012. Przez wzgląd na zgromadzone zasoby techniczne i osobowe oraz okres montażu Spółka posiadała stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, co zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej uzyskanej przez Spółkę. Przedmiotową sprzedaż Spółka wykazywała jako dostawę krajową. Od tego czasu Spółka nie realizowała kontraktów na dostawę kotłów w Polsce, a zaangażowane zasoby, o których mowa powyżej, zostały wycofane z Polski.

W celu realizacji swoich kontraktów, Spółka zamawia usługi na towarze powierzonym u licznych niezależnych podmiotów w Polsce (dalej: Usługodawcy) mających siedzibę w różnych miejscach na terytorium kraju. Usługi te polegają na obróbce technicznej i montażu materiałów i części kotłów tak, aby powstał produkt końcowy, wysyłany przez Spółkę na plac budowy położony poza terytorium kraju (dalej: Usługi podstawowe). Każdy z Usługodawców świadczy innego typu usługi, a w zależności od technicznych wymogów, jakie winny spełniać kotły, Spółka zleca wykonanie usług jednemu z nich.

Towary, na których są świadczone usługi są transportowane na terytorium kraju z centrali Spółki w Austrii lub przez kontrahentów Spółki z różnych krajów Unii Europejskiej. Przemieszczenie i dostawę tych towarów Spółka rozpoznaje w deklaracji VAT-7 jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Sporadycznie, oprócz świadczenia usług, Usługodawcy mogą dokonywać na rzecz Spółki również dostaw towarów (dostawy krajowe). Towary te są również wykorzystywane do montażu kotłów.

Spółka dokonuje wyboru Usługodawców ad hoc w zależności od zapotrzebowania / rodzaju realizowanego kontraktu. Zakres usług oraz specyfikacja techniczna zamówienia są szczegółowo opisane w umowach o dzieło, które Spółka każdorazowo zawiera z Usługodawcami na potrzeby jej zagranicznych kontraktów. Spółka nie zawarła z Usługodawcami umowy ramowej o świadczenie usług ani żadnej innej stałej umowy o współpracy.

Czas montażu kotłów w Polsce wynosi średnio od dwóch do pięciu miesięcy. Spółka nie posiada własnych zasobów technicznych i osobowych na terytorium kraju. Kotły produkowane są wyłącznie w oparciu o zasoby Usługodawców. Spółka nie sprawuje bezpośredniej kontroli nad procesem obróbki oraz montażu, natomiast odbiór końcowy prac następuje dopiero po uruchomieniu kotła na placu budowy. Niezwłocznie po zmontowaniu kotłów Spółka zleca ich transport na plac budowy.

Oprócz usług na towarze powierzonym, Spółka jest bieżącym odbiorcą usług niematerialnych - w tym finansowych, a inne usługi (np. prawne, doradcze, tłumaczeniowe) nabywa jedynie sporadycznie (dalej: Usługi pomocnicze).

Spółka zatrudnia w Polsce dwóch pracowników - regionalnych dyrektorów sprzedaży, których zadaniem jest wyszukiwanie nowych kontraktów dla Spółki na terytorium kraju. Pracownicy nie są uprawnieni do negocjowania i zawierania umów, a ich uprawnienia ograniczają się do technicznego przekazywania informacji nt. potencjalnych kontraktów. Działalność pracowników jest niezależna od nabywania przez Spółkę usług od Usługodawców (co oznacza, że np. kotły, które były obrabiane i montowane przez Usługodawców w Polsce mogą, i z reguły są, sprzedawane za granicą, natomiast ewentualne kotły dla polskiego kontrahenta mogą być przedmiotem obróbki i montażu za granicą).

Ponadto Spółka zawarła w ostatnim czasie kontrakt na dostawę kotłów z montażem na terytorium kraju. Zakres zlecenia obejmuje w szczególności zaprojektowanie i dostawę nowych kotłów wraz z przeprowadzeniem ich próbnego uruchomienia (dalej: Przyszła dostawa z montażem). Prace montażowe na miejscu będą trwały ok. trzech miesięcy (w żadnym przypadku nie przekroczą okresu 12 miesięcy) i będą przeprowadzane zarówno bezpośrednio przez Spółkę, jak i jej podwykonawców. Na placu budowy będzie obecnych ok. trzech pracowników Spółki oraz jej podwykonawców. Montaż kotłów będzie realizowany z użyciem zasobów technicznych (narzędzi), niezbędnych do realizacji zlecenia. Spółka może nabywać również i inne usługi niezbędne do realizacji Przyszłej dostawy z montażem.

Wszelkie decyzje dotyczące działalności Spółki na terytorium kraju, rozumianej jako dokonywanie eksportu towarów z terytorium kraju, nabycie i przemieszczanie surowców do zakładu produkcyjnego oraz nabycie Usług podstawowych i Usług pomocniczych, zapadają w siedzibie Spółki w Austrii. W szczególności, w siedzibie Spółki podejmowane są kluczowe czynności z punktu widzenia jej działalności na terytorium kraju tj. negocjowane zawierane są umowy dotyczące zakupów oraz sprzedaży towarów, składane są zamówienia na świadczenie usług i na dostawy towarów, przyjmowane są zamówienia od klientów itp. Tam też zatrudniony jest personel odpowiedzialny za ich odbiór.

W odpowiedzi na wezwanie Wnioskodawca poinformował w nw. zakresie, że:

1.  Sposób i zasady realizacji działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę na terytorium Austrii

Spółka jest jedną z wiodących firm na arenie międzynarodowej w zakresie budowy elektrowni. Spółka specjalizuje się również w produkcji szerokiej gamy systemów odzysku ciepła odpadowego i urządzeń procesowych dla przemysłu chemicznego i petrochemicznego.

Siedziba Spółki i jej zarządu znajduje się w Austrii. Tam również znajduje się zakład produkcyjny Spółki. W siedzibie podejmowane są strategiczne decyzje o charakterze operacyjnym, administracyjnym i finansowym Spółki. Tutaj również zawierane są kontrakty na dostawę kotłów. Spółka zatrudnia łącznie 270 osób, w tym wyspecjalizowanych inżynierów. Kontrakty realizowane są zarówno przez samą Spółkę - m.in. za pośrednictwem działu sprzedaży, zakupów oraz projektów, oraz przy udziale podwykonawców.

Większość kontraktów realizowana i koordynowana jest z Austrii.

1.  Okres, od jakiego Spółka zamawia usługi na towarze u Usługodawców z Polski

Spółka zamawia usługi na towarze powierzonym od ok. 10 lat.

1.  Plany Spółki w zakresie dalszego zamawiania usług na towarze u usługodawców z Polski

Jest wysoce prawdopodobne, że Spółka będzie w dalszym ciągu zamawiała usługi na towarze powierzonym od Usługodawców na terytorium Polski. Niemniej ze względu na to, że zamawianie Usług podstawowych zależy od rodzaju realizowanym kontraktów oraz od oferty cenowej podwykonawców nie można wykluczyć, że Spółka zaprzestanie zamawiania takich usług na terytorium kraju.

1.  Czy Usługodawcy stanowią co do zasady określoną znaną grupę, spośród której Spółka wybiera określonego jednego Usługodawcę zlecając mu wykonanie usługi na towarze powierzonym w danym przypadku

Co do zasady Spółka zamawia usługi u tych samych podmiotów, co w szczególności związane jest z tym, że z jednej strony niewiele podmiotów w Polsce świadczy tego typu usługi, które odpowiadają zapotrzebowaniu Spółki, a z drugiej strony jakość usług świadczonych przez Usługodawców jest Spółce znana, co sprzyja efektywności realizowanych przez nią kontraktów.

1.  Częstotliwość, z jaką Spółka zamawia usługi na towarze u Usługodawców z Polski

Spółka zamawia Usługi na towarze powierzonym mniej więcej raz w miesiącu. Częstotliwość składania zamówień zależna jest od realizowanych właśnie kontraktów na dostawę z montażem i może ulec zmianie.

1.  Ile rocznie powstaje na terytorium Polski produktów końcowych w postaci kotłów, które Spółka dostarcza następnie kontrahentom

Rocznie powstaje od 5 do 10 produktów końcowych.

1.  Od kiedy Spółka zatrudnia w Polsce pracowników

Spółka zatrudniła pierwszego pracownika w 2015, a drugiego w 2016 roku.

1.  Na jakich warunkach Spółka zatrudnia w Polsce dwóch pracowników

Pracownicy Spółki wykonujący pracę na terytorium Polski zatrudnieni są na podstawie umów o pracę zawartych na okres nieograniczony.

1.  Na czym polegają i w jaki sposób są wykonywane zadania przez zatrudnianych przez Spółkę pracowników, w tym przy wykorzystaniu jakich narzędzi/zasobów są realizowane, do kogo te narzędzia, zasoby należą, czy któreś z narzędzi zasobów zapewnia Wnioskodawca, gdzie fizycznie są te świadczenia realizowane

Zadania pierwszego pracownika zatrudnionego przez Spółkę polegają na koordynacji sprzedaży i pozyskiwania projektów w Polsce i na terytorium Europy Środkowej i Wschodniej oraz wsparciu w zakresie realizacji tych zadań na terenie Skandynawii, Wielkiej Brytanii oraz Turcji oraz ewentualnie w innych regionach w zależności od zapotrzebowania. Ponadto pracownik jest odpowiedzialny za wspieranie kierowników projektów przy realizacji projektów w Polsce i regionie Europy Środkowo-Wschodniej.

Zadania kolejnego pracownika polegają na planowaniu rurociągów w województwie, kierownictwie i aktywnym udziale w planowanych zadaniach. Jednocześnie Spółka dokonuje sprostowania w zakresie nazwy stanowiska drugiego pracownika - pracownik ten jest zatrudniony w charakterze Kierownika Planowania Rurociągów i Armatury. Pracownik ten wykonuje swoje zadania na terytorium R.

Pracownicy realizują swoje zadania z użyciem komputera, telefonu komórkowego oraz samochodu służbowego. Zasoby, przy użyciu których zadania pracowników są realizowane należą do Spółki.

Pracownicy wykonują swoje zadania w terenie, w trakcie podróży służbowych oraz w ramach tzw. home office (praca z domu).

1.  Czy Spółka nabywa / będzie nabywać na terytorium Polski inne usługi bądź towary na potrzeby realizacji kontraktów zawartych z kontrahentami, jeśli tak - należy wskazać jakie usługi bądź towary nabywa / będzie nabywać Spółka na terytorium Polski oraz wskazanie, na czym one polegają

Spółka zawarła umowę leasingu samochodów osobowych, które są udostępniane pracownikom zatrudnionym na terytorium kraju. Ponadto Spółka - jak wskazała we wniosku - nabywa towary i usługi w związku z realizacją Przyszłej dostawy z montażem. Inne towary i usługi Spółka nabywa sporadycznie i dotyczą one np. tłumaczenia katalogów firmowych na jęz. polski w związku z uczestnictwem w konferencji branżowej oraz nabycie towarów stanowiących części do budowy kotłów.

1.  Czy Spółka planuje poza planowaną przyszłą dostawą z montażem w przyszłości realizować na terytorium Polski podobne bądź inne świadczenia dot. dostawy produktów końcowych w postaci kotłów

Aktualnie Spółka nie planuje realizacji dostawy z montażem innej niż Przyszła dostawa z montażem.

1.  W jaki sposób, na jakich zasadach będzie realizowana przez Wnioskodawcę na terytorium kraju „przyszła dostawa z montażem”, w tym jakie zasoby techniczne oraz osobowe będą wykorzystywane przy realizacji, oraz w wykorzystaniu jakich narzędzi/zasobów, będzie realizowana, do kogo te narzędzia/zasoby będą należeć, czy któreś z narzędzi/zasobów, zapewni Wnioskodawca na jakich zasadach Wnioskodawca zapewnia te zasoby, jaki bezpośredni udział Spółki będzie przy realizacji, na czym konkretnie ten udział będzie polegał, jaki udział podwykonawców będzie przy realizacji, na czym konkretnie ten udział będzie polegał.

Przyszła dostawa z montażem realizowana przez Spółkę jest realizowana w oparciu o kontrakt na dostawę i wymianę zespołu kotłowego. Spółka jest głównym wykonawcą Przyszłej dostawy z montażem.

Przy realizacji Przyszłej dostawy z montażem będą wykorzystywane w szczególności maszyny i narzędzia budowlane, kontenery socjalne. Na budowie będą obecni ponadto pracownicy budowlani i inżynierowie Spółki oraz jej podwykonawców.

Zasoby techniczne i osobowe należą zarówno do Spółki, jak i do jej podwykonawców. Podwykonawcy Spółki są odpowiedzialni za demontaż starego i montaż nowego zespołu kotłowego.

1.  Jakie konkretnie usługi należy rozumieć przez Usługi Pomocnicze (należy szczegółowo i precyzyjnie opisać te usługi tak, aby z opisu stanu faktycznego w sposób niebudzący wątpliwości wynikało, jakie konkretnie s a to usługi i czego dotyczą, tak, aby nie budziło wątpliwości z jaką działalnością są związane)

Spółka nabywa następujące Usługi pomocnicze na terytorium kraju:

(1) Prowadzenie rozliczeń w zakresie podatku VAT Spółki, doradztwo podatkowe oraz usługi kadrowo-płacowe dotyczące rozliczania pracowników zatrudnionych przez Spółkę na terytorium kraju. Usługi te dotyczą m.in. przygotowania rejestrów VAT, sporządzenia i złożenia deklaracji podatkowych i informacji podsumowujących oraz zgłoszeń Intrastat, przygotowanie komentarzy i opinii podatkowych oraz wniosków o wydanie interpretacji indywidualnych prawa podatkowego. Usługi te są realizowane w oparciu o umowę na świadczenie usług.

(2) Leasing samochodów osobowych - usługi te dotyczą leasingu samochodów udostępnianych przez Spółkę jej pracownikom. Usługi te nabywane są w oparciu o umowę leasingu.

(3) Usługi tłumaczeniowe - dotyczą np. tłumaczenia broszur i innych dokumentów na potrzeby konferencji branżowych, w których uczestniczy Spółka.

Niezależnie od powyższych wyjaśnień, w uzupełnieniu wniosku z dnia 18 lipca 2018 r. Spółka wskazuje na interpretację indywidualną prawa podatkowego z dnia 29 sierpnia 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.146.2018.1.JS, wydaną w podobnym stanie faktycznym, co stan faktyczny przedstawiony przez Spółkę. W interpretacji tej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdzając stanowisko wnioskodawcy wskazał, iż nie można stwierdzić, że Kontrahent (t.j. podmiot nieposiadający siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju zamawiający usługi produkcyjne w Polsce) „prowadzi na terytorium Polski działalność gospodarczą w sposób samodzielny w stosunku do działalności prowadzonej w siedzibie w państwie członkowskim, gdyż nie posiada on zaplecza na terytorium kraju i jest jedynie odbiorcą usług, świadczonych przez Wnioskodawcę w całości przy pomocy personelu oraz infrastruktury należących do Wnioskodawcy.

Ponadto w przedmiotowej sprawie wszelkie decyzje dotyczące działalności przedsiębiorstwa Kontrahenta, dotyczące procesu produkcji, sprzedaży, reklamacji, podejmowane są przez personel Kontrahenta za granicą (Wnioskodawca może jedynie uczestniczyć w rozpatrywaniu reklamacji, jeżeli wada produktu powstała z jego winy), co wskazuje na brak niezależności czynności wykonywanych na terenie kraju od działalności głównej. Tym bardziej, że z zaprezentowanego przez Wnioskodawcę własnego stanowiska wynika, że wszelkie strategiczne oraz operacyjne działania dotyczące sprzedaży produktów końcowych przez Kontrahenta, tj. decyzje biznesowe, nawiązywanie relacji handlowych, negocjacje, zawieranie umów, odbiór zleceń, ustalanie planu produkcji, miejsca przeznaczenia etc. podejmowane będą poza terytorium Polski.

Podkreślić również należy, że zgodnie z przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego, niezależnie od umowy zawartej z Kontrahentem z Węgier, Wnioskodawca będzie świadczył tego typu usługi także na rzecz innych podmiotów, a pomiędzy Wnioskodawcą a Kontrahentem nie występują powiązania kapitałowe i osobowe. (\`(...)\`) Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie nieposiadania przez Kontrahenta stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, jak również w zakresie wskazania, że miejscem świadczenia usług na rzecz Kontrahenta będzie terytorium państwa członkowskiego, w którym Kontrahent posiada siedzibę działalności gospodarczej (tj. Węgier), należało uznać za prawidłowe.”

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego, prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju?
2.  Jeżeli stanowisko Spółki, w zakresie braku stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju jest nieprawidłowe, to czy Usługi podstawowe, dla których miejsce świadczenia ustalane jest na podstawie art. 28b ustawy o VAT, będą opodatkowane na terytorium kraju i Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie tych usług, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przy uwzględnieniu treści art. 88 ustawy o VAT?
3.  Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym w związku z rozpoczęciem Przyszłej dostawy z montażem na terytorium Polski dla Spółki nie powstaje stałe miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju?
4.  Jeżeli stanowisko Spółki w zakresie braku stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju w związku z realizacją Przyszłej dostawy z montażem jest nieprawidłowe, to czy Usługi podstawowe nabywane w związku z realizacją Przyszłej dostawy z montażem, dla których miejsce świadczenia ustalane jest na podstawie art. 28b ustawy o VAT, będą opodatkowane na terytorium kraju i Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie tych usług, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przy uwzględnieniu treści art. 88 ustawy o VAT?
5.  Jeżeli stanowisko Spółki w zakresie braku stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju w związku z nabywaniem Usług podstawowych lub realizacją Przyszłej dostawy z montażem jest nieprawidłowe, to czy Usługi pomocnicze, dla których miejsce świadczenia ustalane jest na podstawie art. 28b ustawy o VAT, będą opodatkowane w miejscu siedziby Spółki jako nabywcy tych usług?
6.  Jeżeli stanowisko Spółki w zakresie opodatkowania Usług pomocniczych w miejscu siedziby Spółki będzie nieprawidłowe, czy Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego faktur dokumentujących nabycie tych usług na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przy uwzględnieniu treści art. 88 ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Stanowisko w zakresie pytania nr 1:

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przedstawionego stanu faktycznego, Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju.

Stanowisko w zakresie pytania nr 2:

Jeżeli stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1 byłoby nieprawidłowe i Organ uznałby tym samym, że Spółka dysponuje stałym miejscem prowadzenia działalności na terytorium kraju, zdaniem Spółki Usługi podstawowe nabywane przez nią na terytorium kraju winny być opodatkowane w miejscu, w którym Spółka posiada ewentualne stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, tj. na terytorium kraju. Spółce przysługiwałoby również prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od dostawców Usług podstawowych.

Stanowisko w zakresie pytania nr 3:

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przedstawionego stanu faktycznego dla Spółki nie powstaje stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju w związku z realizacją Przyszłej dostawy z montażem.

Stanowisko w zakresie pytania nr 4:

Jeżeli stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 3 byłoby nieprawidłowe i Organ uznałby tym samym, że Spółka dysponuje stałym miejscem prowadzenia działalności na terytorium kraju w związku z realizacją Przyszłej dostawy z montażem, zdaniem Spółki Usługi podstawowe nabywane przez nią na terytorium kraju na potrzeby Przyszłej dostawy z montażem winny być opodatkowane w miejscu, w którym Spółka posiada ewentualne stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, tj. na terytorium kraju. Spółce przysługiwałoby również prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od dostawców Usług podstawowych.

Stanowisko w zakresie pytania nr 5:

Zdaniem Spółki miejscem świadczenia Usług pomocniczych, niezależnie od kwestii dysponowania stałym miejscem prowadzenia działalności na terytorium kraju, jest terytorium Austrii, gdzie Spółka ma swoją siedzibę działalności gospodarczej.

Stanowisko w zakresie pytania nr 6:

Zakładając, że Organ uznałby stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 5 za nieprawidłowe i tym samym miejscem świadczenia Usług pomocniczych jest terytorium kraju, Spółce przysługiwałoby prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od dostawców Usług pomocniczych.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 1:

1.  Definicja stałego miejsca prowadzenia działalności

Ustawa o VAT oraz przepisy wykonawcze do ustawy nie definiują pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”. Termin ten został jednak zdefiniowany w Rozporządzeniu wykonawczym UE, którego przepisy stosuje się bezpośrednio we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej (nie wymagają implementacji do prawa krajowego).

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE (dyrektywa Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. U. L. 347 z dnia 11 grudnia 2006 r., dalej: Dyrektywa VAT) stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Jednocześnie, zgodnie z ust. 3 Rozporządzenia Wykonawczego UE, fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Definicja stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zawarta w Rozporządzeniu Wykonawczym UE stanowi, w istocie, odzwierciedlenie ugruntowanego stanowiska prezentowanego w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), co wyraźnie zostało podkreślone w pkt 14 preambuły do Rozporządzenia Wykonawczego UE, zgodnie z którym wyjaśnienie pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej powinno uwzględniać orzecznictwo TSUE. Ponadto, dla stosowania w praktyce pojęć zdefiniowanych w Rozporządzeniu Wykonawczym UE wskazane jest stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów.

Nie ulega zatem wątpliwości, że dla zdefiniowania pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” niezbędne jest odwołanie się do bogatego dorobku orzeczniczego TSUE. W szczególności należy wskazać na wyroki z dnia: 4 lipca 1985 r. w sprawie Gunter Berkholz przeciwko Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt (C-168/84); 2 maja 1996 w sprawie Faaborg-Gelting Linien A/S przeciwko Finanzamt Flensburg (C-231/94); 7 maja 1998 r. w sprawie Lease Plan Luxembourg SA przeciwko Belgii (C-390/96); 17 lipca 1997 r. w sprawie ARO Lease BV przeciwko Inspecteur van de Belastingdienst Grotę Ondernemingen Amsterdam (C-190/95); 12 maja 2005 r. w sprawie RAL (Channel Islands) Ltd i in. przeciwko Commissioners of Customs Excise (C-452/03) czy z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie Planzer Luxembourg przeciwko Bundeszentralamt fur Steuern (C-73/06).

Zgodnie ze wskazówkami TSUE zawartymi w wyroku z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie Gunter Berkholz przeciwko Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt (168/84), aby miejsce, w którym podatnik wykonuje działalność gospodarczą można było uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności, muszą być łącznie spełnione następujące przesłanki: (i) miejsce to musi się charakteryzować pewną minimalną skalą działalności oraz (ii) muszą być w nim stale obecne zasoby ludzkie oraz techniczne konieczne do wykonywania działalności. Podobnie orzekł TSUE w wyroku z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie Planzer Luxembourg przeciwko Bundeszentralamt fur Steuern, sygn. (C-73/06) TSUE wskazał, iż „zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług. (\`(...)\`) Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny.”

Uwzględniając regulacje zawarte w Rozporządzeniu Wykonawczym UE, a także tezy prezentowane w przytoczonym powyżej orzecznictwie TSUE, stwierdzić należy, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności, gdy spełnione zostaną następujące warunki:

(a) miejsce działalności charakteryzuje się odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego oraz technicznego, aby umożliwić odbiór nabywanych usług i wykorzystanie ich dla potrzeb tego miejsca prowadzenia działalności lub świadczenie usług (prowadzenie działalności gospodarczej) z tego miejsca;

(b) miejsce charakteryzuje się określonym poziomem stałości, czyli podatnik ma zamiar prowadzenia działalności w tym miejscu w dłuższym okresie;

(c) działalność prowadzona w tym miejscu jest działalnością niezależną w stosunku do działalności głównej (miejsce charakteryzuje niezależność decyzyjna).

W orzecznictwie TSUE podnosi się, że powyższe kryteria muszą zostać spełnione łącznie. W przypadku, gdy którekolwiek z nich nie zostanie spełnione, nie będzie można uznać, iż powstało stałe miejsce prowadzenia działalności. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych i sądów, przykładowo potwierdził je Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 15 czerwca 2015 r. sygn. IPPP3/4512-392/15-3/JF, uznając następujące stanowisko za prawidłowe „Jednocześnie, należy podkreślić konieczność łącznego spełnienia przesłanek istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie stałości, niezależności oraz obecności w Polsce odpowiedniego zaplecza technicznego i ludzkiego. W związku z tym, jeśli wszystkie wymienione powyżej przesłanki nie zostaną spełnione łącznie, nie dojdzie do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Teza ta znajduje swoje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym w wyroku z dnia 5 czerwca 2013 r. o sygn. akt III SA/Wa 3334/12, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że: ’’.

Z kolei w wyroku z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie ARO Lease BV przeciwko Inspecteur van de Belastingdienst Grotę Ondernemingen Amsterdam (C-190/95), w którym TSUE stwierdził, iż przedsiębiorstwo, które nie posiada w państwie członkowskim ani własnego personelu, ani struktury organizacyjnej, która cechuje się wystarczającym stopniem trwałości, aby zapewnić ramy, w których mogłyby być zawierane umowy i podejmowane decyzje w zakresie zarządzania, nie może być uznane za posiadające stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie.

Natomiast zgodnie z opinią Rzecznika Generalnego Juliane Kokott z dnia 15 maja 2014 r. w sprawie Welmory sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Gdańsku (C-605/12) „należy podkreślić, że wprawdzie podatnik jako taki nie może stanowić stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej innego podatnika, nie wyklucza to jednak, aby podatnik miał bezpośredni i trwały dostęp do zaplecza personalnego i technicznego innego podatnika, który także jednocześnie w innym kontekście może być usługodawcą dla ustanowionego w ten sposób stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.” Tym samym „Własne zaplecze personalne i techniczne nie jest (\`(...)\`) konieczne, o ile dostępność innego zaplecza jest porównywalna do dostępności zaplecza własnego”.

W niniejszym przypadku Spółka nie posiada kontroli nad Usługodawcami porównywalnej z kontrolą nad własnymi zasobami. Usługodawcy realizują swoje usługi w sposób niezależny, zgodnie ze swoją wiedzą i umiejętnościami, a Spółka nie sprawuje bezpośredniego nadzoru zarówno nad procesem produkcji, jak i nad pojedynczymi zasobami technicznymi czy ludzkimi Usługodawców.

Dodatkowo jak wskazuje w dalszym ciągu Rzecznik Generalny w cytowanej opinii „ze względów pewności prawa należy też przenieść reprezentowany przez Trybunał w utrwalonym orzecznictwie prymat siedziby działalności gospodarczej na stosowanie art. 44 dyrektywy VAT. Służy to bowiem zapotrzebowaniu na pewność prawa, aby miejsce świadczenia usługi w razie wątpliwości odnosiło się do siedziby usługobiorcy, która zwykle stanowi łatwiejsze do ustalenia kryterium obiektywne niż posiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Prymat ten odpowiada też wyrażonemu w art. 44 dyrektywy VAT stosunkowi między podstawową zasadą ze zdania pierwszego, która odnosi się do siedziby działalności gospodarczej, a wyjątkiem ze zdania drugiego, który dotyczy stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”.

Z powyższej opinii Rzecznika Generalnego wynika zatem, iż z punktu widzenia pewności prawa w razie wątpliwości co do posiadania, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, kluczowym wyznacznikiem powinna być siedziba podatnika. Jest to bowiem kryterium obiektywne i łatwe do ustalenia, w przeciwieństwie do ewentualnego faktu posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

1.  Brak stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Spółki w Polsce

Przekładając wymienione wyżej przesłanki stałego miejsca prowadzenia działalności na grunt opisanego powyżej stanu faktycznego, biorąc pod uwagę definicję stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zawartą w Rozporządzeniu wykonawczym UE, jak również przytoczone powyżej tezy orzeczeń TSUE, Spółka stoi na stanowisku, iż nie posiada ona w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Nie zostały bowiem spełnione łącznie wskazane powyżej warunki zaistnienia stałego miejsca prowadzenia działalności, w rozumieniu Rozporządzenia Wykonawczego UE i orzecznictwa TSUE - w szczególności Spółka nie posiada w Polsce własnego zaplecza personalnego i technicznego umożliwiającego jej wykorzystanie usług nabywanych w Polsce do prowadzonej działalności gospodarczej w sposób niezależny.

1.  Brak odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego

Zdaniem Spółki, w opisanym we wniosku stanie faktycznym Spółka nie posiada w Polsce odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza ludzkiego niezbędnego dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Spółka wprawdzie zatrudnia na terytorium Polski dwóch pracowników, niemniej ich obowiązki polegają wyłącznie na działalności handlowej / przedstawicielskiej na terytorium Polski i nie są w żaden sposób związane z nabywaniem Usług podstawowych.

Wszelkie decyzje dotyczące działalności Spółki na terytorium kraju, rozumianej jako dokonywanie eksportu towarów z terytorium kraju, nabycie i przemieszczanie surowców do zakładu produkcyjnego oraz nabycie Usług podstawowych i Usług pomocniczych, zapadają w siedzibie Spółki w Austrii. W szczególności, w siedzibie Spółki podejmowane są kluczowe czynności z punktu widzenia jej działalności na terytorium kraju tj. zawierane są umowy dotyczące zakupów oraz sprzedaży towarów, składane są zamówienia na świadczenie usług i na dostawy towarów, przyjmowane są zamówienia od klientów itp.

To działalność podejmowana w Austrii zapewnia możliwość sprzedaży towarów, a w konsekwencji wykorzystanie usług nabytych w Polsce do działalności gospodarczej Spółki.

Biorąc powyższe pod uwagę w analizowanym stanie faktycznym, nie została spełniona przesłanka dysponowania odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego.

W opinii Spółki już opisywana okoliczność, sama w sobie, powinna wykluczać istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności dla Spółki w Polsce, co wielokrotnie potwierdzały organy podatkowe wskazując w wydawanych interpretacjach indywidulanych, iż brak zatrudnionych pracowników na terytorium Polski w związku z nabywaniem Usług podstawowych i Usług pomocniczych, wyłącza możliwość powstania stałego miejsca prowadzenia działalności.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 15 maja 2013 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPP3/443-133/13-5/LK) stwierdził, że: „Spółka wskazuje, iż nie posiada na terenie Polski własnych pracowników. W zakresie działalności realizowanej przez Spółkę wykorzystywani są pracownicy podmiotów zewnętrznych w ramach świadczonych usług montażu czy też magazynowania. (\`(...)\`). Wnioskodawca nie posiada na terytorium kraju własnego zaplecza materialnego w postaci magazynów, nieruchomości itp. korzysta jedynie z infrastruktury Spółki zewnętrznej. Nie zatrudnia również własnych pracowników, a wszelkie prace wykonywane są przez pracowników Spółek w ramach usług świadczonych na rzecz Wnioskodawcy, również decyzje dotyczące dostawy towarów prowadzonej z terytorium Polski są podejmowane przez Spółkę w jej miejscu siedziby tj. w Szwecji. A zatem analizując powyższe kryteria w kontekście opisu sprawy, stwierdzić należy, że Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski”.

Podobne stanowisko zostało wskazane w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 grudnia 2011 r., sygn. IPPP3/443-1294/11-4/LK.

1.  Brak odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza technicznego

Również przesłanka posiadania w Polsce odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza technicznego niezbędnego do prowadzenia działalności nie została spełniona w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawcy.

Spółka nie posiada w Polsce żadnej infrastruktury koniecznej do prowadzenia działalności na terytorium kraju. Wszystkie czynności niezbędne do zawierania i realizacji kontraktów, takie jak przyjmowanie i obsługa zleceń oraz inne czynności niezbędne dla prowadzonej działalności Spółki wykonywane są w jej siedzibie w Austrii - Spółka nie posiada w Polsce żadnego biura ani innego punktu handlowego, za pomocą którego mogłaby prowadzić niezależną działalność w tym zakresie. Natomiast dostępność zaplecza dostawców usług na rzecz Spółki w Polsce w żadnym stopniu nie jest porównywalna do zaplecza własnego - podatnikowi nie przysługuje porównywalna kontrola nad zapleczem technicznym. W szczególności Spółka nie wynajmuje powierzchni ani maszyn od kontrahentów, które pozostawałyby do jej wyłącznej i stałej dyspozycji. Podmioty świadczące usługi na rzecz Spółki wykonują je przy pomocy własnego zaplecza technicznego, które jest wykorzystywane w ramach ich własnej, niezależnej działalności gospodarczej.

Wobec powyższego nie ma podstaw do uznania, aby Spółka posiadała na terytorium kraju odpowiednią strukturę w zakresie zaplecza technicznego konieczną dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, tj. umożliwiającą jej odbiór nabywanych usług i wykorzystanie ich dla potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (prowadzenia działalności gospodarczej z tego miejsca).

Potwierdzenie stanowiska Spółki w zakresie braku w jej sytuacji zaplecza technicznego na terytorium kraju znajduje odzwierciedlenie w licznych interpretacjach indywidualnych, w tym np. w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 marca 2013 r., sygn. IPPP3/443-1258/12-2/SM, w której stwierdzono, że: „Analizując powyższe przepisy oraz biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż Spółka nie będzie posiadać stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, gdyż nie będzie posiadać na stałe ani zaplecza technicznego ani personelu, które zapewniłyby permanentną i niezależną działalność Spółki w kraju. Wnioskodawca nie będzie posiadać na terytorium kraju własnego zaplecza materialnego w postaci magazynów, nieruchomości itp., korzystać będzie jedynie z infrastruktury (składów celnych) prowadzonych przez podmioty trzecie posiadające siedzibę w Polsce”,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 grudnia 2012 r., sygn. IPPP3/443-1002/12-4/SM, w której podniesiono, że: „Dokonując sprzedaży swojego wyrobu Spółka korzysta bowiem z magazynu zlokalizowanego na terytorium Polski, ale będącego własnością podmiotu trzeciego. Spółka na terytorium Polski nie posiada na własność ani nie wynajmuje żadnych pomieszczeń biurowych, czy innych lokali. Usługi logistyczne i magazynowe wykonywane są przez podmiot trzeci, Spółka nie angażuje w tym zakresie własnego personelu. Nie można zatem uznać, że pomieszczenia magazynowe będą stanowić wystarczające zaplecze techniczne w zaistniałej sytuacji”;

1.  Brak niezależności decyzyjnej

Jak wskazuje orzecznictwo TSUE, szczególnie z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie ARO Lease BV przeciwko Inspecteur van de Belastingdienst Grotę Ondernemingen Amsterdam (C-190/95), niezależność decyzyjną w odniesieniu do stałego miejsca prowadzenia działalności należy rozumieć, jako możliwość zawierania umów i podejmowania decyzji zarządczych.

Niemniej Spółka nie posiada w Polsce jakiejkolwiek struktury technicznej i osobowej, która mogłaby brać udział w procesie negocjacji czy zawierania umów. Wprawdzie Spółka zatrudnia na terytorium Polski pracowników, niemniej nie są oni upoważnieni do zawierania umów w jej imieniu. Wszystkie kluczowe czynności związane z działalnością handlową oraz produkcyjną Spółki są podejmowane w jej siedzibie, która znajduje się w Austrii. W szczególności w siedzibie Spółki zawierane są umowy dotyczące zakupów oraz sprzedaży towarów, składane są zamówienia na dostawy towarów itp. W Austrii podejmowane są też decyzje strategiczne związane z funkcjonowaniem Spółki. W konsekwencji, w analizowanym przypadku nie została spełniona przesłanka prowadzenia działalności w Polsce w sposób niezależny od działalności Spółki w Austrii.

Spółka wskazuje ponadto, iż organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych wielokrotnie uznawały, iż brak niezależności decyzyjnej wyklucza istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności, przykładowo w następujących stanach faktycznych będących przedmiotem wydanych interpretacji indywidualnych:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 20 kwietnia 2015 r., sygn. ILPP4/4512-1-36/15-2/ISN, stwierdził, że: „kontrahent niemiecki nie posiada na terytorium kraju stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Pomimo tego, że wynajmuje on na terytorium kraju powierzchnię produkcyjną i posiada własne maszyny, nie posiada tu żadnego swojego pracownika - wszystkimi sprawami produkcyjnym i administracyjnymi zajmuje się Zainteresowany (zapewnia kontrahentowi z Niemiec ciągłość produkcji, zaplecze administracyjne, dba o wynajmowaną powierzchnię produkcyjną oraz o jego maszyny). Wszystkie decyzje podejmowane są przez kontrahenta w siedzibie jego spółki w Niemczech”;
*   Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 18 maja 2012 r., sygn. IPPP3/443-238/12-3/SM, uznał, że: „Spółka nie ustanowiła w Polsce pełnomocnika uprawnionego do podpisywania umów w jej imieniu. Spółka zapewnia dostawy produktów leczniczych na rynek polski, otrzymuje i akceptuje zamówienia od klientów, organizuje dostawy produktów i obsługę logistyczną oraz wystawia faktury za dostarczone towary. Ponadto, Spółka zawarła z R. Poland Sp. z o.o. umowę o świadczenie usług marketingowo-informacyjnych oraz pomocniczo-administracyjnych. Zgodnie z umową R. Poland ani jego pracownicy lub przedstawiciele medyczni nie są i nie mogą być, w żadnym wypadku, uznani za pracowników, pośredników lub przedstawicieli Spółki. Nie mają oni żadnego umocowania ani uprawnienia do dokonywania czynności wiążących dla Spółki lub zawierania umów, negocjowania warunków umownych w jej imieniu. Wszelkie zamówienia lub formalne zainteresowanie dotyczące zakupu Produktów powinny być kierowane do Spółki (lub innych właściwych podmiotów)”.

Reasumując Spółka podkreśla, że nie dysponuje na terytorium kraju odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, które umożliwiałyby jej odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych na jej rzecz do własnych potrzeb ewentualnego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

W podobnej do omawianej sytuacji również organy podatkowe wskazują na brak istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności. W szczególności w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 8 kwietnia 2015 r. (sygn. IPPP3/4512-38/15-4/JF), organ podatkowy potwierdził, że w przypadku zlecenia usługi produkcyjnej z materiałów powierzonych (produkcja na zlecenie pojazdów mechanicznych) nie powstanie stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce uznając za prawidłowy argument, iż „wąski zakres czynności wykonywanych w Polsce oraz brak zaplecza technicznego i personalnego powoduje, że nie posiada on w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności w rozumieniu art. 11 Rozporządzenia Wykonawczego. Tym samym, nie posiada on stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce w rozumieniu Ustawy o VAT. Dlatego też, co do zasady, usługi świadczone przez Y na mocy umowy produkcji na zlecenie, nie będą świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności X, które byłoby zlokalizowane w Polsce. Tym samym nie będzie mieć zastosowania art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, a usługi świadczone przez Y co do zasady będą opodatkowane w kraju siedziby X, tj. w Szwajcarii, zgodnie z regułą ogólną art. 28b ust. 1 ustawy o VAT.”

1.  Brak stałości miejsca prowadzonej działalności

Zdaniem Spółki, w opisanym we wniosku stanie faktycznym działalność Spółki w Polsce (rozumiana jako nabywanie Usług podstawowych) nie charakteryzuje kryterium stałości, które jest niezbędne dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności.

Jak wskazano w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 września 2017 r. o sygn. 0114-KDIP1-2.4012.247.2017.3.MC „Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. (\`(...)\`) Nie można uznać, że działalność gospodarcza prowadzona w Polsce ma charakter stały, wyrażony w szczególności jako zamiar podatnika co do prowadzenia działalności z tego miejsca w sposób permanentny/długofalowy. Stałość prowadzonej działalności musi być odnoszona do czynnika czasu, czyli do długości okresu działalności, do jej zamierzonej lub faktycznej powtarzalności i systematyczności. Działalność gospodarcza w danym miejscu musi występować w sposób stały i nieprzemijający. Zamysłem podejmującego działalność gospodarczą na danym terytorium musi być zamiar prowadzenia działalności w sposób stały (ciągły, nieprzerwany, regularny, cykliczny).”

Nie można przyjąć zatem, aby działalność Spółki na terytorium kraju - rozumiana jako nabywanie Usług podstawowych - miała charakter stały, skoro Spółka nabywa usługi u różnych Usługodawców w zależności od realizowanego właśnie kontraktu (w tym także za granicą), a współpraca między Spółką a Usługodawcami nie została w sposób stały sformalizowana, t.j. w szczególności Spółka nie zawarła z żadnym z Usługodawców stałej/długoterminowej umowy o współpracy. I choć usługi są nabywane przez Spółkę w sposób powtarzalny, to jednak każdorazowo zamówienia są składane ad hoc u wybranego / innego Usługodawcy w zależności od jego oferty. Ponadto Spółka może w dowolnym momencie zaprzestać nabywania Usług i nie będzie się to wiązało z jakimikolwiek konsekwencjami.

Analizując kwestię stałego miejsca prowadzenia działalności nie można pominąć brzmienie art. 11 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego UE, stosownie do którego „Na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.”

Odnosząc powyższą definicję na grunt niniejszej sprawy uznając, że dla Spółki powstało stałe miejsce prowadzenia działalności w związku z nabywanymi Usługami podstawowymi należałoby jednocześnie stwierdzić, że to stałe miejsce prowadzenia działalności jednocześnie umożliwia Spółce odbiór i wykorzystanie Usług podstawowych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności. Takie zastosowanie powyższego przepisu stanowiłoby wnioskowanie reductio ad absudrum i prowadziłaby w efekcie do przyjęcia, że każde nabywanie usług podwykonawczych przez podmioty zagraniczne na terytorium kraju w sposób powtarzalny generowałoby stałe miejsce prowadzenia działalności (innymi słowy oznaczałoby to aprobatę trudno akceptowalnego poglądu, że nabywane usługi umożliwiają odbiór nabywanych usług).

Stanowisko w zakresie pytania nr 2:

1.  Miejsce świadczenia usług

Co do zasady miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT, jest zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Wyjątkiem od tej zasady jest sytuacja, kiedy podatnik posiada na terytorium kraju stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W takim przypadku, na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli usługi są świadczone dla tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Spółka podkreśla, że jej zdaniem nie zostały spełnione przesłanki warunkujące powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności Spółki na terytorium kraju. Niemniej, jeżeli jej stanowisko w tym zakresie okazałoby się nieprawidłowe, to wówczas należałoby uznać, że miejsce świadczenia Usług podstawowych, jako świadczonych dla tego stałego miejsca prowadzenia działalności, jest Polska, zatem powinny one podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT w kraju.

1.  Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ponadto zgodnie z art. 86 ust. 8 ustawy o VAT podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami. Prawo do odliczenia występuje z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w ustawie o VAT, w szczególności przewidzianych w art. 88 ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę, że - jak wskazano w stanie faktycznym - Spółka wykonuje czynności opodatkowane na terytorium kraju oraz poza jego terytorium kraju, tj. dokonuje sprzedaży towarów oraz dostaw z montażem na rzecz odbiorców zagranicznych i w związku z tym wykazuje eksport towarów w deklaracji VAT-7 i z drugiej strony zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT wykazuje sprzedaż opodatkowaną w miejscach, gdzie dokonuje montażu towarów, a nabywane na terytorium kraju Usługi podstawowe są wykorzystywane do działalności opodatkowanej VAT - na terytorium kraju i poza jego terytorium, Spółce będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku VAT należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur dokumentujących nabycie Usług podstawowych.

Stanowisko w zakresie pytania nr 3:

Jak wskazano powyżej - w punkcie 1 niniejszego wniosku - stałe miejsce prowadzenia działalności oznacza miejsce, które charakteryzuje się pewnym minimalnym poziomem stałości wynikającym zarówno ze stałej obecności osób, jak i zaplecza technicznego, koniecznych do wykonywania określonej działalności gospodarczej. Na tej podstawie należy przyjąć, że przez stałe miejsce prowadzenia działalności należy rozumieć miejsce, w którym podmiot ma swój personel oraz strukturę techniczną cechującą się odpowiednią stałością.

W ramach analizy definicji stałego miejsca prowadzenia działalności, w odniesieniu do praktycznego aspektu jej zastosowania, powstają trudności z określeniem ram czasowych pozwalających stwierdzić, że zasoby wykorzystywane są wystarczająco długo w sposób stały (powtarzalny, nieprzemijający) w sytuacji, gdy stałe miejsce prowadzenia działalności jest ulokowane w danym kraju na ograniczony czas.

Cecha stałości prowadzonej działalności musi być odnoszona do czynnika czasu, w jakim dokonywane są dostawy towarów - czyli do długości okresu działalności, do jej zamierzonej lub faktycznej powtarzalności i systematyczności. Działalność gospodarcza w danym miejscu nie może być prowadzona w sposób przemijający, okresowy, musi natomiast występować w sposób stały i nieprzemijający. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Zatem stałe miejsce prowadzenia działalności musi charakteryzować się pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu w sposób nieprzemijający czy też okresowy.

W kontekście niniejszej sprawy nie należy również pomijać definicji działalności gospodarczej, zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność podlegającą opodatkowaniu pozwala ona bowiem uznać tylko taką działalność jednorazową, która została podjęta w okolicznościach wskazujących na zamiar jej podejmowania w sposób częstotliwy. Z wniosku o wydanie interpretacji w niniejszej sprawie takie okoliczności natomiast nie wynikają - Przyszła dostawa z montażem realizowana przez Spółkę ma charakter jednorazowy, a montaż realizowany przez Spółkę na placu budowy nie będzie trwał dłużej niż ok. 3 miesiące.

Z uwagi zatem na fakt, że nie jest spełnione podstawowe kryterium dla powstania stałego miejsca prowadzonej działalności - kryterium stałości, Spółka w związku z realizacją Przyszłej dostawy z montażem - nie będzie posiadać stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski.

Jednocześnie należy podkreślić, że choć dla Spółki powstało w przeszłości stałe miejsce prowadzenia działalności w związku z realizacją dostawy z montażem na terytorium kraju, to jednak bieżący stan faktyczny różni się w sposób znaczący od działalności Spółki w okresie 2010-2012. W szczególności trzeba zwrócić uwagę, że wcześniejszy projekt Spółki ze względu na swój zakres wymagał większych zasobów technicznych i osobowych oraz dłuższego okresu realizacji (wtedy - około dwóch lat, obecnie - około trzech miesięcy). Zwrócić należy również uwagę, że przez długi okres Spółka nie realizowała żadnej dostawy z montażem na terytorium kraju.

Stanowisko Spółki w tym zakresie potwierdza również linia interpretacyjna organów podatkowych, przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 22 czerwca 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.138.2017.1.JF, zgodnie z którą „zatem skoro aktywność Spółki w Polsce wiąże się z realizacją tylko jednego, konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, t.j. dostawą Instalacji do obróbki produktów wraz z montażem pod klucz oraz pakietem części zamiennych, pomimo posiadania na terytorium Polski zaplecza personalnego i technicznego niezbędnego do prowadzenia działalności gospodarczej, nie można uznać, że Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski”.

Stanowisko w zakresie pytania nr 4:

Jak wskazano w punkcie 2 powyżej, co do zasady miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT, jest zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Wyjątkiem od tej zasady jest sytuacja, kiedy podatnik posiada na terytorium kraju stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W takim przypadku, na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli usługi są świadczone dla tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Spółka podkreśla, że jej zdaniem nie zostały spełnione przesłanki warunkujące powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności Spółki na terytorium kraju w związku z realizacją Przyszłej dostawy z montażem. Niemniej, jeżeli jej stanowisko w tym zakresie okazałoby się nieprawidłowe, to wówczas należałoby uznać, że miejsce świadczenia Usług podstawowych, jako świadczonych dla tego stałego miejsca prowadzenia działalności, jest Polska, zatem powinny one podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT w kraju.

Ponadto Spółce przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu dokonywania usług nabywanych na potrzeby realizacji Przyszłej dostawy z montażem na terytorium Polski. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do odliczenia występuje z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w ustawie o VAT, w szczególności przewidzianych w art. 88 ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę, że - jak wskazano w stanie faktycznym - Spółka wykonuje czynności opodatkowane na terytorium kraju, tj. dokonuje Przyszłej dostawy z montażem i w związku z tym będzie rozpoznawała sprzedaż krajową, a nabywane na terytorium kraju usługi są wykorzystywane do realizacji Przyszłej dostawy z montażem, Spółce będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku VAT należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur otrzymanych od dostawców usług dokumentujących nabycie usług.

Stanowisko w zakresie pytania nr 5:

Zdaniem Spółki nawet, jeżeli jej stanowisko w zakresie pytania nr 1 oraz pytania nr 3 zostałoby uznane za nieprawidłowe i w konsekwencji w ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej Spółka dysponowałaby stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, ewentualne istnienie takiego stałego miejsca prowadzenia działalności nie miałoby wpływu na opodatkowanie Usług pomocniczych. Usługi pomocnicze są bowiem nabywane przez Spółkę niezależnie od Usług podstawowych, a zatem winny być opodatkowane w miejscu jej siedziby na podstawie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, a w przypadku usług transportu towarów - z zastrzeżeniem warunków z art. 28f ustawy o VAT. Usługi pomocnicze zdaniem Spółki w szczególności takie jak usługi finansowe i doradcze, które świadczone są na rzecz Spółki przez podmioty z siedzibą w Polsce nie dotyczą Usług podstawowych nabywanych przez Spółkę, ale całokształtu jej działalności, w szczególności działalności handlowej (prowadzonej głównie za granicą) - ta z kolei jest zarządzana i nadzorowane przez pracowników Spółki zatrudnionych w Austrii.

W opinii Spółki, w przypadku Usług pomocniczych nie istnieje możliwość zastosowania przepisu art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, tj. uznanie, że powinny one podlegać opodatkowaniu w Polsce przy założeniu, że Spółka posiada w kraju stałe miejsce prowadzenia działalności. Opodatkowanie na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy o VAT nastąpiłoby dopiero po łącznym spełnieniu trzech przesłanek:

(a) podatnik ma zarówno miejsce siedziby, jak i stałe miejsce prowadzenia działalności,

(b) stałe miejsce prowadzenia działalności znajduje się w innym miejscu (państwie) niż jego siedziba,

(c) usługi są świadczone dla tego stałego miejsca prowadzenia działalności.

Dla rozstrzygnięcia zatem, czy Usługi pomocnicze winny być opodatkowane na terytorium kraju (gdyby zdaniem tut. Organu Spółka dysponowała stałym miejscem prowadzenia działalności na terytorium kraju), czy też w miejscu siedziby Spółki położonym w Austrii kluczowa jest kwestia czy usługi te są świadczone dla tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

W opinii Spółki, miejscem konsumpcji Usług pomocniczych jest centrala / siedziba Spółki. Usługi te bowiem są nabywane wyłącznie dla potrzeb centrali Spółki, w której dokonywane są czynności ogólnego zarządu oraz wykonywane są jej centralne zadania administracyjne. Tam znajduje się dział finansowy, oraz inne działy zajmujące się strategią działania Spółki, którym służą te usługi i które dokonują ich odbioru. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 lutego 2014 r. o sygn. akt III SA/Wa 1731/13 „przy ocenie miejsca nabycia usługi należy bowiem uwzględniać - po pierwsze - czy umowa lub zamówienie wskazują na stałe miejsce prowadzenia działalności jako nabywcę usług, po drugie - czy za usługę płaci lub w inny sposób ponosi koszty stałe miejsce prowadzenia działalności oraz po trzecie - czy charakter i wykorzystanie usługi nie wskazują, na czyją rzecz wykonywane jest świadczenie (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 13 października 2010 r., sygn. akt I SA/po 573/10. LEX nr 787322).”

Nawet gdyby uznać, że Spółka posiada stałe miejsce (miejsca) prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, to to stałe miejsce miałoby jedynie charakter techniczny albo w związku z nabywaniem Usług podstawowych albo w związku z realizacją Przyszłej dostawy z montażem. Zaplecze tych ewentualnych stałych miejsc nie byłoby w stanie konsumować Usług pomocniczych stanowiących usługi niematerialne o charakterze strategicznym, które są stricte powiązane z działalnością zarządczą, administracyjną, a nie techniczną.

Tym samym należy jednoznacznie stwierdzić, że nie ma jakiejkolwiek przesłanki, która by wskazywała na to, że Usługi pomocnicze są świadczone dla ewentualnego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Spółki na terytorium kraju.

W szczególności treść zawartych przez Spółkę umów nie wskazuje na stałe miejsce prowadzenia działalności jako nabywcę usług, bowiem umowy te zawarte są bezpośrednio przez Spółkę i jej przedstawicieli funkcjonujących w Austrii. Ponadto, koszty Usług pomocniczych nie są ponoszone przez stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce lecz przez Spółkę, a charakter i wykorzystanie Usług pomocniczych bez wątpienia wskazują, że są one wykonywane dla potrzeb siedziby Spółki w Austrii. W konsekwencji, zdaniem Spółki miejscem opodatkowania Usług pomocniczych jest miejsce jej siedziby.

Jednocześnie Spółka wskazuje, że jej zdaniem brak jest podstaw by automatycznie wszystkie usługi świadczone na rzecz podmiotu zagranicznego w sytuacji, gdy posiada on stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju uznać za świadczone na rzecz tego stałego miejsca prowadzenia działalności. Przeczy temu również stanowisko prezentowane w doktrynie, przykładowo zaprezentowane w Komentarzu do ustawy o VAT autorstwa Adama Bartosiewicza (VAT. Komentarz, wyd. XI), w którym wyjaśniono, że „To, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie, powinno być oceniane każdorazowo w kontekście konkretnych usług. Pamiętać bowiem należy, że owe siły i środki mają być odpowiednie do tego, aby umożliwić albo odbiór i wykorzystanie nabywanych usług, albo świadczenie usług.”. Zdaniem Spółki, literalne brzmienie przepisów potwierdza prawidłowość takiej interpretacji przepisów.

Podobnie za prawidłowe uznał stanowisko podatnika Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 27 stycznia 2016 r. sygn. ITPP2/4512-972/15-5/AK uznając, że: „Stałe miejsce prowadzenia działalności stanowi zatem strukturę wyposażoną zarówno w środki techniczne, jak i w czynnik ludzki. To, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie, powinno być oceniane każdorazowo w kontekście konkretnych usług. Pamiętać bowiem należy, że owe siły i środki mają być odpowiednie do tego, aby umożliwić albo odbiór i wykorzystanie nabywanych usług, albo świadczenie usług. Stałe miejsce prowadzenia działalności musi być zdolne do tego, aby umożliwić usługobiorcy odbiór i wykorzystanie usług do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności. Innymi słowy powinno być tak, że to ta właśnie struktura faktycznie konsumuje, zużywa usługi. Ta struktura ma nie być tylko odbiorcą usług świadczonych dla potrzeb "centrali" podatnika. Usługi faktycznie mają być świadczone dla potrzeb tej struktury. (\`(...)\`) Jeśli nie jest możliwe, aby dana struktura (z uwagi na swoje zaplecze personalne i techniczne) była w stanie skonsumować nabywane usługi, to należy ją uznać za niebędącą w tym przypadku stałym miejscem prowadzenia działalności.”

Stanowisko w zakresie pytania nr 6:

Przy założeniu, że stanowisko Spółki w zakresie miejsca opodatkowania Usług pomocniczych byłoby zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nieprawidłowe i w efekcie powinny one podlegać opodatkowaniu na terytorium kraju, zdaniem Spółki przysługiwałoby jej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych z tytułu nabycia Usług pomocniczych.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do odliczenia występuje z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w ustawie o VAT, w szczególności przewidzianych w art. 88 ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę, że - jak wskazano w stanie faktycznym - Spółka wykonuje czynności opodatkowane na terytorium kraju, tj. dokonuje sprzedaży towarów na rzecz przedsiębiorców zagranicznych i w związku z tym rozpoznaje na terytorium kraju eksport oraz realizuje Przyszłą dostawę z montażem, a także prowadzi działalność opodatkowaną poza terytorium kraju (t.j. dostawy z montażem), a nabywane na terytorium kraju Usługi pomocnicze są wykorzystywane do działalności opodatkowanej VAT - zgodnie z ewentualnym stanowiskiem Organu o istnieniu stałego miejsca prowadzenia działalności Spółki na terytorium kraju - Spółce będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku VAT należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur otrzymanych od dostawców Usług pomocniczych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce oraz powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w związku z rozpoczęciem przyszłej dostawy z montażem na terytorium kraju **jest nieprawidłowe**,

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usług podstawowych, do których ma zastosowanie art. 28b ustawy **jest prawidłowe**,

*   miejsca opodatkowania usług pomocniczych, do których ma zastosowanie art. 28b ustawy **jest nieprawidłowe**,

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usług pomocniczych, do których ma zastosowanie art. 28b ustawy **jest prawidłowe**.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca z siedzibą w Austrii jest podmiotem zarejestrowanym dla celów podatkowych, w tym jako podatnik VAT czynny, zarówno w Austrii, jak i w Polsce - w każdym z krajów również dla celów dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych. Spółka jest (…) w zakresie budowy elektrowni specjalizującej się również w produkcji szerokiej gamy systemów odzysku ciepła odpadowego i urządzeń procesowych dla przemysłu chemicznego i petrochemicznego.

Ad. 1 i 3

Wątpliwości Wnioskodawcy sformułowane w pytaniu nr 1 dotyczą ustalenia czy Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, natomiast w pytaniu nr 3 dotyczą ustalenia czy w związku z rozpoczęciem Przyszłej dostawy z montażem na terytorium Polski dla Spółki nie powstaje stałe miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju.

Dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w Rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, stosowanego w tym zakresie od dnia 1 lipca 2011 r. zwanego dalej „rozporządzeniem”.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia, na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

1.  art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;
2.  począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;
3.  do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;
4.  art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 11 ust. 3 rozporządzenia).

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg -Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Jednocześnie, przy określaniu stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, konieczność odwołania się do wyroków TSUE, wielokrotnie podkreślały polskie sądy administracyjne. Przykładowo, NSA w wyroku z dnia 16 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2004/13, odwołując się do wyroku TSUE C-260/95 stwierdził, że wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. W ocenie NSA, podatnik może więc „stworzyć” wymaganą strukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach. Z kolei, WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 30 września 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 563/09 stwierdził, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na terytorium kraju infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podobnie, tezy zawarte w wyrokach WSA sygn. akt III SA/Wa 3332/14 i III SA/Wa 3741/14 uwzględniające dorobek orzeczniczy TSUE, są pomocne dla analizy kwestii określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Z uwagi na ww. definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia wykonawczego 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności, w ocenie tut. Organu, nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie swój personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Co istotne, do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne, aby podatnik dysponował personelem, który jest u niego zatrudniony i zapleczem technicznym, które jest jego własnością. Wystarczy, że podmiot korzysta zarówno z zaplecza personalnego jak i technicznego innych podmiotów, tak, że umożliwia mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności. Niezbędna jest jedynie struktura organizacyjna konieczna do prowadzenia danego rodzaju działalności, natomiast zasoby ludzkie niezbędne do jej wykonywania mogą być pozyskiwane z zasobów zewnętrznych. Również zasoby techniczne nie muszą należeć do podatnika (tzn. być jego własnością). Wystarczające jest bowiem ich wynajęcie czy też zapewnienie w inny sposób.

Analizując powyższe przepisy oraz biorąc pod uwagę okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce i to niezależnie od rozpoczęcia Przyszłej dostawy z montażem na terytorium kraju. Wnioskodawca bowiem spełnia przesłanki do uznania opisanej w stanie faktycznym działalności za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, które cechuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego.

Jak wynika z wniosku, Wnioskodawca, jedna z wiodących firm na arenie międzynarodowej w zakresie budowy elektrowni, specjalizująca się również w produkcji szerokiej gamy systemów odzysku ciepła odpadowego i urządzeń procesowych dla przemysłu chemicznego i petrochemicznego, w celu realizacji swoich kontraktów zamawia usługi na towarze powierzonym u licznych niezależnych podmiotów w Polsce mających siedzibę w różnych miejscach na terytorium kraju. Spółka zamawia usługi na towarze powierzonym od ok. 10 lat. Usługi te polegają na obróbce technicznej i montażu materiałów i części kotłów tak, aby powstał produkt końcowy. Każdy z Usługodawców świadczy innego typu usługi, a w zależności od technicznych wymogów, jakie winny spełniać kotły, Spółka zleca wykonanie usług jednemu z nich. Jest wysoce prawdopodobne, że Spółka będzie w dalszym ciągu zamawiała usługi na towarze powierzonym od Usługodawców na terytorium Polski. Niemniej ze względu na to, że zamawianie Usług podstawowych zależy od rodzaju realizowanych kontraktów oraz od oferty cenowej podwykonawców nie można wykluczyć, że Spółka zaprzestanie zamawiania takich usług na terytorium kraju. Co do zasady Spółka zamawia usługi u tych samych podmiotów, co w szczególności związane jest z tym, że z jednej strony niewiele podmiotów w Polsce świadczy tego typu usługi, które odpowiadają zapotrzebowaniu Spółki, a z drugiej strony jakość usług świadczonych przez Usługodawców jest Spółce znana, co sprzyja efektywności realizowanych przez nią kontraktów. Spółka zamawia Usługi na towarze powierzonym mniej więcej raz w miesiącu. Częstotliwość składania zamówień zależna jest od realizowanych właśnie kontraktów na dostawę z montażem i może ulec zmianie. Rocznie powstaje od 5 do 10 produktów końcowych. Towary, na których są świadczone usługi są transportowane na terytorium kraju z centrali Spółki w Austrii lub przez kontrahentów Spółki z różnych krajów Unii Europejskiej. Przemieszczenie i dostawę tych towarów Spółka rozpoznaje jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Sporadycznie, oprócz świadczenia usług, Usługodawcy mogą dokonywać na rzecz Spółki również dostaw towarów (dostawy krajowe). Towary te są również wykorzystywane do montażu kotłów. Czas montażu kotłów w Polsce wynosi średnio od dwóch do pięciu miesięcy. Kotły produkowane są wyłącznie w oparciu o zasoby Usługodawców. Spółka nie sprawuje bezpośredniej kontroli nad procesem obróbki oraz montażu, natomiast odbiór końcowy prac następuje dopiero po uruchomieniu kotła na placu budowy. Niezwłocznie po zmontowaniu kotłów Spółka zleca ich transport na plac budowy. Oprócz usług na towarze powierzonym, Spółka jest bieżącym odbiorcą usług niematerialnych - w tym finansowych, a inne usługi (np. prawne, doradcze, tłumaczeniowe) nabywa jedynie sporadycznie. Spółka nabywa na terytorium kraju usługi prowadzenia rozliczeń w zakresie podatku VAT Spółki, doradztwo podatkowe oraz usługi kadrowo-płacowe dotyczące rozliczania pracowników zatrudnionych przez Spółkę na terytorium kraju. Usługi te dotyczą m.in. przygotowania rejestrów VAT, sporządzenia i złożenia deklaracji podatkowych i informacji podsumowujących oraz zgłoszeń Intrastat, przygotowanie komentarzy i opinii podatkowych oraz wniosków o wydanie interpretacji indywidualnych prawa podatkowego. Usługi te są realizowane w oparciu o umowę na świadczenie usług. Ponadto Spółka nabywa Leasing samochodów osobowych - usługi te dotyczą leasingu samochodów udostępnianych przez Spółkę jej pracownikom. Usługi te nabywane są w oparciu o umowę leasingu. Spółka nabywa również usługi tłumaczeniowe - dotyczą np. tłumaczenia broszur i innych dokumentów na potrzeby konferencji branżowych, w których uczestniczy Spółka. Spółka zatrudnia w Polsce dwóch pracowników. Spółka zatrudniła pierwszego pracownika w 2015, a drugiego w 2016 roku. Pracownicy Spółki wykonujący pracę na terytorium Polski zatrudnieni są na podstawie umów o pracę zawartych na okres nieograniczony. Pracownicy nie są uprawnieni do negocjowania i zawierania umów, a ich uprawnienia ograniczają się do technicznego przekazywania informacji nt. potencjalnych kontraktów. Działalność pracowników jest niezależna od nabywania przez Spółkę usług od Usługodawców. Zadania pierwszego pracownika zatrudnionego przez Spółkę polegają na koordynacji sprzedaży i pozyskiwania projektów w Polsce i na terytorium Europy Środkowej i Wschodniej oraz wsparciu w zakresie realizacji tych zadań na terenie Skandynawii, Wielkiej Brytanii oraz Turcji oraz ewentualnie w innych regionach w zależności od zapotrzebowania. Ponadto pracownik jest odpowiedzialny za wspieranie kierowników projektów przy realizacji projektów w Polsce i regionie Europy Środkowo-Wschodniej. Zadania kolejnego pracownika polegają na planowaniu rurociągów w województwie (…), kierownictwie i aktywnym udziale w planowanych zadaniach. Pracownik ten jest zatrudniony w charakterze Kierownika Planowania Rurociągów i Armatury. Pracownik ten wykonuje swoje zadania na terytorium R. Pracownicy realizują swoje zadania z użyciem komputera, telefonu komórkowego oraz samochodu służbowego. Zasoby, przy użyciu których zadania pracowników są realizowane należą do Spółki. Pracownicy wykonują swoje zadania w terenie, w trakcie podróży służbowych oraz w ramach tzw. home office (praca z domu). Ponadto Spółka zawarła w ostatnim czasie kontrakt na dostawę kotłów z montażem na terytorium kraju. Zakres zlecenia obejmuje w szczególności zaprojektowanie i dostawę nowych kotłów wraz z przeprowadzeniem ich próbnego uruchomienia. Prace montażowe na miejscu będą trwały ok. trzech miesięcy (w żadnym przypadku nie przekroczą okresu 12 miesięcy) i będą przeprowadzane zarówno bezpośrednio przez Spółkę, jak i jej podwykonawców. Na placu budowy będzie obecnych ok. trzech pracowników Spółki oraz jej podwykonawców. Montaż kotłów będzie realizowany z użyciem zasobów technicznych (narzędzi), niezbędnych do realizacji zlecenia. Spółka może nabywać również i inne usługi niezbędne do realizacji Przyszłej dostawy z montażem. Przyszła dostawa z montażem realizowana przez Spółkę jest realizowana w oparciu o kontrakt na dostawę i wymianę zespołu kotłowego. Spółka jest głównym wykonawcą Przyszłej dostawy z montażem. Przy realizacji Przyszłej dostawy z montażem będą wykorzystywane w szczególności maszyny i narzędzia budowlane, kontenery socjalne. Na budowie będą obecni ponadto pracownicy budowlani i inżynierowie Spółki oraz jej podwykonawców. Zasoby techniczne i osobowe należą zarówno do Spółki, jak i do jej podwykonawców. Podwykonawcy Spółki są odpowiedzialni za demontaż starego i montaż nowego zespołu kotłowego.

Zatem z wniosku wynika, że Wnioskodawca od ok. 10 lat zamawia od niezależnych podmiotów w Polsce usługi na towarze polegające na obróbce technicznej i montażu materiałów i części kotłów tak, aby powstał produkt końcowy, wysyłany przez Spółkę na plac budowy położony poza terytorium kraju. Rocznie powstaje od 5 do 10 produktów końcowych. Ponadto, sporadycznie oprócz świadczenia usług, na rzecz Spółki realizowane są również dostawy towarów. Towary te są również wykorzystywane do montażu kotłów. Czas montażu kotłów w Polsce wynosi średnio od dwóch do pięciu miesięcy. Przy tym, jak wskazał Wnioskodawca jest wysoce prawdopodobne, że Spółka będzie w dalszym ciągu zamawiała usługi na towarze powierzonym od Usługodawców na terytorium Polski. Powyższe okoliczności świadczą więc o stałości działalności Wnioskodawcy w Polsce. Jednocześnie z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca dysponuje w Polsce odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego świadczącą o posiadaniu przez Wnioskodawcę stałego miejsca prowadzenia działalności zarówno realizowanej obecnie, jak i związanej z przyszłą dostawą z montażem. Jak wskazał Wnioskodawca kotły produkowane są wyłącznie w oparciu o zasoby Usługodawców. Tym samym, w celu produkcji kotłów Wnioskodawca korzysta na terytorium kraju z zasobów zewnętrznych/obcych, tj. zasobów Usługobiorców w postaci aktywów i personelu. Dodatkowo, Spółka zatrudnia w Polsce na okres nieograniczony dwóch pracowników (pierwszego od 2015, a drugiego od 2016 roku), którzy realizują na terytorium kraju – każdy we własnym zakresie – działania polegające na koordynacji sprzedaży i pozyskiwania projektów m.in. w Polsce, wspieranie kierowników projektów przy realizacji projektów m.in. w Polsce, jak również polegające na planowaniu rurociągów w województwie (…), kierownictwie i aktywnym udziale w planowanych zadaniach. Przy tym Wnioskodawca zapewnia pracownikom odpowiednie zasoby techniczne, które do niego należą w postaci komputera, telefonu komórkowego oraz samochodu służbowego (używanego w ramach umowy leasingu). Co więcej Spółka nabywa usługi prowadzenia rozliczeń w zakresie podatku VAT Spółki, doradztwo podatkowe, usługi kadrowo-płacowe dotyczące rozliczania pracowników zatrudnionych przez Spółkę na terytorium kraju oraz usługi tłumaczeniowe. Oznacza to znaczącą intensyfikację prowadzonego przedsiębiorstwa na terytorium Polski i w takim rozmiarze zdecydowane przekroczenie skali minimalnej działalności i trwałości prowadzonej działalności w Polsce. Natomiast, w związku z przyszłą dostawą z montażem na placu budowy będzie obecnych ok. trzech pracowników Spółki oraz jej podwykonawców. Montaż kotłów będzie realizowany z użyciem zasobów technicznych (narzędzi), niezbędnych do realizacji zlecenia. Przy realizacji Przyszłej dostawy z montażem będą wykorzystywane w szczególności maszyny i narzędzia budowlane, kontenery socjalne. Na budowie będą obecni ponadto pracownicy budowlani i inżynierowie Spółki oraz jej podwykonawców. Tym samym, zasoby techniczne i osobowe należą zarówno do Spółki, jak i do jej podwykonawców. Ponadto, cechy i skala posiadanego w kraju zaplecza personalnego i technicznego umożliwiają Wnioskodawcy prowadzenie niezależnej działalności. Wnioskodawca dysponuje niezbędną infrastrukturą w celu produkcji kotów, w tym realizacji dostawy z montażem, oraz będzie w stanie nabywać towary i usługi dla potrzeb prowadzenia opodatkowanej działalności gospodarczej. Zatem, Wnioskodawca pomimo, że prowadzi główną działalność w Austrii w zakresie budowy elektrowni specjalizującej się również w produkcji szerokiej gamy systemów odzysku ciepła odpadowego i urządzeń procesowych dla przemysłu chemicznego i petrochemicznego, to działalność w zakresie produkcji kotłów dokonuje na terytorium Polski. Przy tym, realizuje ww. czynności w Polsce w sposób permanentny, angażując w zadania związane z produkcją, nabyciem i sprzedażą zasoby osobowe oraz techniczne, zarówno te zewnętrzne, jak i należące do Wnioskodawcy. Zatem, biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Wnioskodawca na terytorium kraju posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Ponadto należy podnieść, że jak już wskazano w treści niniejszej interpretacji, do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, o ile dostępność innego zaplecza jest porównywalna do dostępności zaplecza własnego - podatnikowi musi przysługiwać porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym. Istotne jest w tym przypadku ekonomiczne wykorzystanie ludzi i sprzętu. W tym zakresie uprawnione jest stanowisko Organu, że Wnioskodawca decydując się na produkcję kotłów w ramach powierzenia towarów własnych niezależnym usługodawcom, nabycie towarów i usług w Polsce, z wykorzystaniem zaplecza technicznego i personalnego usługodawców, zleca im, w tym ich pracownikom realizację wszelkich czynności w celu produkcji. Tym samym, z punktu widzenia prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności na terytorium kraju polegającej na produkcji kotłów szczególnego przeznaczenia i elektrowni oraz usługi z tym związane, istotne jest posiadanie ww. zasobów technicznych i personalnych niezbędnych do prowadzenia części działalności gospodarczej na terytorium kraju. Nie bez znaczenia również pozostaje, że Wnioskodawca choć posiada siedzibę działalności w Austrii, decyduje o produkcji, nabyciu i dostawie towarów z montażem, które odbywają się w Polsce oraz ma istotny wpływ na sposób wykonania przedmiotu zamówienia określonego w zawieranych umowach. Tym samym, na podstawie powyższego opisu, należy stwierdzić, że zaplecze którym dysponuje Wnioskodawca, umożliwia mu prowadzenie niezależnej działalności na terytorium kraju.

Biorąc pod uwagę przedstawione przez Wnioskodawcę okoliczności sprawy należy stwierdzić, że zostały spełnione przez Wnioskodawcę kryteria posiadania minimalnego rozmiaru działalności charakteryzującej się określonym poziomem stałości, w której ma miejsce obecność zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika. Tym samym należy stwierdzić, że wykorzystanie posiadanej w Polsce infrastruktury technicznej oraz personelu do wykonywania części prowadzonej działalności Spółki w sposób zorganizowany oraz ciągły kwalifikuje prowadzoną aktywność Spółki na terytorium kraju jako stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Przy czym należy wskazać, że Wnioskodawca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce niezależnie od realizacji przyszłej dostawy z montażem. Zatem mimo, że to nie realizacja przyszłej dostawy z montażem determinuje powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności w momencie realizacji przyszłej dostawy z montażem, Wnioskodawca będzie posiadał stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce oraz powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w związku z rozpoczęciem przyszłej dostawy z montażem na terytorium kraju należało uznać za nieprawidłowe.

Ad. 2 i 4

Wątpliwości Wnioskodawcy sformułowane w pytaniu nr 2 dotyczą ustalenia czy Usługi podstawowe, dla których miejsce świadczenia ustalane jest na podstawie art. 28b ustawy, będą opodatkowane na terytorium kraju i Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie tych usług, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, przy uwzględnieniu treści art. 88 ustawy, natomiast sformułowane w pytaniu nr 4 dotyczą ustalenia czy Usługi podstawowe nabywane w związku z realizacją Przyszłej dostawy z montażem, dla których miejsce świadczenia ustalane jest na podstawie art. 28b ustawy, będą opodatkowane na terytorium kraju i Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie tych usług, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, przy uwzględnieniu treści art. 88 ustawy.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Przy czym, na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Co więcej, zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona generalna zasada odliczenia podatku wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego należy wskazać, że w analizowanej sprawie, co do zasady, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia Usług podstawowych. W odniesieniu do nabywanych przez Wnioskodawcę Usług podstawowych nie znajdzie bowiem zastosowania wyłączenie wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, ponieważ jak wskazano Wnioskodawca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego są świadczone przedmiotowe Usługi podstawowe. Zatem Usługi podstawowe, dla których miejsce świadczenia ustalane jest na podstawie art. 28b ustawy, będą opodatkowane na terytorium Polski stosownie do art. 28b ust. 2 ustawy. W konsekwencji w przypadku, gdy Usługi podstawowe są nabywane w związku ze świadczeniem przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych na terytorium Polski, Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Jednocześnie Organ wskazuje, że gdy Usługi podstawowe są nabywane w związku ze świadczeniem przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych poza terytorium kraju Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy. Przy czym Wnioskodawca winien posiadać dokumenty, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usług podstawowych, do których ma zastosowanie art. 28b ustawy, należało uznać za prawidłowe.

Ad. 5 i 6

Wątpliwości sformułowane w pytaniu nr 5 dotyczą ustalenia czy usługi pomocnicze, dla których miejsce świadczenia ustalane jest na podstawie art. 28b ustawy, będą opodatkowane w miejscu siedziby Spółki jako nabywcy tych usług, natomiast sformułowane w pytaniu nr 6 dotyczą ustalenia czy Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie tych usług na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, przy uwzględnieniu treści art. 88 ustawy.

Jak wskazał Wnioskodawca, do usług pomocniczych należy prowadzenie rozliczeń w zakresie podatku VAT Spółki, doradztwo podatkowe oraz usługi kadrowo-płacowe dotyczące rozliczenia pracowników zatrudnionych przez Spółkę na terytorium kraju, leasing samochodów osobowych, które są udostępniane pracownikom zatrudnionym na terytorium kraju oraz usługi tłumaczeniowe, które dotyczą np. tłumaczenia broszur i innych dokumentów na potrzeby konferencji branżowych, w których uczestniczy Spółka. Jednocześnie jak wskazano w interpretacji Wnioskodawca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności sprawy, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, należy podnieść, że usługi pomocnicze, do których stosuje się art. 28b ustawy są nabywane dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Należy bowiem zauważyć, że usługi prowadzenia rozliczeń, doradztwo podatkowe oraz usługi tłumaczenia są bezpośrednio związane z aktywnością Spółki na terytorium kraju, tj. z dokonywanymi przez Spółkę transakcjami. Natomiast usługi kadrowo-płacowe służą Spółce do rozliczeń pracowników, którzy są zatrudnieni przez Spółkę celem realizacji powierzonych zadań m.in. w Polsce. Ponadto, leasing samochodów również dotyczy czynności wykonywanych przez pracowników Spółki, którzy stanowią zaplecze personalne Spółki w Polsce. Zatem, z uwagi na posiadanie przez Wnioskodawcę w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności, dla którego są świadczone usługi pomocnicze, do których ma zastosowanie art. 28b, miejsce świadczenia i opodatkowania tych usług należy ustalić zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 2 ustawy. Tym samym odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy nie można uznać, że usługi pomocnicze będą opodatkowane w miejscu siedziby Spółki. W analizowanej sprawie miejscem opodatkowania usług pomocniczych na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy jest Polska, tj. państwo, w którym Wnioskodawca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności.

Jednocześnie, mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego należy wskazać, że w analizowanej sprawie, co do zasady, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia Usług pomocniczych. W odniesieniu do nabywanych przez Wnioskodawcę Usług pomocniczych nie znajdzie bowiem zastosowania wyłączenie wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, ponieważ jak wskazano Wnioskodawca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego są świadczone przedmiotowe Usługi pomocnicze. Zatem Usługi pomocnicze, dla których miejsce świadczenia ustalane jest na podstawie art. 28b ustawy, będą opodatkowane na terytorium Polski stosownie do art. 28b ust. 2 ustawy. W konsekwencji skoro Usługi pomocnicze są nabywane w związku ze świadczeniem na terytorium Polski przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych, Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie miejsca opodatkowania usług pomocniczych należało uznać za nieprawidłowe, natomiast w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usług pomocniczych, do których ma zastosowanie art. 28b ustawy, należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych na poparcie własnego stanowiska, należy zauważyć, że wskazane interpretacje zostały wydane w latach 2011-2018, natomiast pogląd rozumienia stałego miejsca prowadzenia działalności ewoluował w kolejnych orzeczeniach Trybunału oraz orzeczeniach WSA i NSA. Na podstawie aktualnego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz sądów krajowych wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. Podatnik może "stworzyć" wymaganą infrastrukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach. W świetle aktualnych orzeczeń w literaturze przedmiotu prezentowana jest teza, że kryterium posiadania odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych dla celów istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności będzie spełnione również w przypadku, gdy podatnik nie będzie w danym kraju zatrudniał pracowników niezbędnych do produkcji/sprzedaży towarów i nie będzie posiadał nieruchomości.

Jednocześnie, należy zwrócić uwagę na fakt, że interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą w sprawach innych podatników, co jest tym bardziej zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających rozstrzygnięciu. Interpretacje powołane przez Wnioskodawcę rozstrzygają w odmiennym stanie od stanu faktycznego przedstawionego we wniosku przez Spółkę.

Tymczasem, posiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności należy oceniać przez pryzmat konkretnego przypadku. Przy rozstrzyganiu posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności niezbędna "struktura organizacyjna" różni się w zależności od sektora, którego sprawa dotyczy. Inne jest zaplecze techniczne i organizacyjne niezbędne dla produkcji, dostawy z montażem kotłów, o których mowa w niniejszej interpretacji, zaś inne dla zakresu działalności prowadzonej przez podmioty, dla których wydano interpretacje przywołane przez Wnioskodawcę.

Tym samym powołane przez Spółkę interpretacje nie mogą stanowić poparcia stanowiska Spółki, że nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekle prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.