Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-724/14/ES
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-11-04
Teza: zwolnienie od podatku świadczonych przez Wnioskodawcę usług szkoleniowych
Słowa kluczowe: szkolenie; usługi-usługi szkoleniowe; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 7 lipca 2014 r. (data wpływu 21 lipca 2014 r.), uzupełnionym pismem z 23 października 2014 r. (data wpływu 24 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych przez Wnioskodawcę usług szkoleniowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 lipca 2014 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych przez Wnioskodawcę usług szkoleniowych.

Wniosek został uzupełniony pismem z 23 października 2014 r. (data wpływu 24 października 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu nr IBPP1/443-724/14/ES z 6 października 2014 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca ponownie składa wniosek o interpretację indywidualną w zakresie podatku VAT w związku z korzystaniem ze stawki „ZW" na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 dla usług szkoleniowych świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Zleceniodawcy X będącej partnerem projektów partnerskich współfinansowanych w 70-100% ze środków publicznych przez Unię Europejską w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego - Program Operacyjny Kapitał Ludzki (dalej: „POKL”). Poprzednia interpretacja, wydana 7 lutego 2014 r. opatrzona nr IBPP1/443-1008/13/KJ została sporządzona w oparciu o stan faktyczny już nieaktualny i niekompletny. W stosunku do stanu sprzed 24 stycznia 2014 r., Wnioskodawca jest obecnie czynnym podatnikiem VAT z uwagi na prowadzone usługi doradztwa. Poza tym, w poprzednim wniosku nie została doprecyzowana funkcja Zleceniodawcy X w projektach partnerskich, na rzecz których są świadczone usługi szkoleniowe.

Przedmiotem wniosku są usługi szkoleniowe w zakresie dokształcania zawodowego i uaktualniania wiedzy ściśle związanej z wykonywanym zawodem, świadczone przez Wnioskodawcę na zlecenie Zleceniodawcy X, które są opodatkowane stawką VAT „ZW”. W stosunku do poprzedniego wniosku nie uległ zmianie cel, charakter, forma i tematyka szkoleń. Działalność szkoleniowa Wnioskodawcy nadal polega na prowadzeniu szkoleń w zakresie pozaszkolnych form edukacji, określoną symbolem PKD 85.59.B.

Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w aspekcie przepisów o systemie oświaty i nie posiada akredytacji w rozumieniu tych przepisów. Szkolenia obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub z zawodem. Prowadzone są w formie warsztatów, wykładów, indywidualnego doradztwa, wsparcia i indywidualnych sesji z trenerami. Forma i zasady tych szkoleń nie są regulowane odrębnymi przepisami. Jest to zgodne z Rozporządzeniem Rady /WE/ nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r., ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej /Dz. Urz.UE L Nr 288 s.1/, a także Rozporządzenie Wykonawcze Rady /UE/nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/ WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej /Dz.Urz. UE L nr 77, s.1/. Celem szkoleń jest podnoszenie kompetencji zawodowych osób pracujących, uaktualnianie wiedzy zawodowej. Uczestnikami szkoleń są właściciele firm i pracownicy oddelegowani na szkolenie przez zakład pracy. Pracownicy tych firm nie płacą za szkolenia ponieważ szkolenia te są finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych (POKL) i stanowią dla delegujących ich przedsiębiorstw pomoc de minimis lub pomoc publiczną.

W odpowiedzi na poprzedni wniosek, BIP uznało, że świadczone usługi przez Wnioskodawcę spełniają definicję usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług.

Szkolenia te prowadzone są na rzecz Zleceniodawcy - Firmy Szkoleniowej X, będącej partnerem projektów partnerskich „CZ” i „H” współfinansowanych w wysokości 70-100% przez Unię Europejską w ramach POKL.

W projektach „CZ” i „H” liderami są odpowiednio Firma CZ i Firma H. Zleceniodawca X jest partnerem, który jest wskazany imiennie w umowie o dofinansowanie na podstawie której realizowane są te projekty. Partnerstwo pomiędzy liderem /Firma CZ, Firma H/ a partnerem projektu - Zleceniodawcą X zostało zawarte zgodnie z:

*   dokumentacją konkursową - konkurs nr POKL/8.1.1/1/12,
*   zakresem realizacji projektów partnerskich określony przez Instytucją Zarządzającą POKL,
*   zasadami finansowania POKL
*   ustawą z dnia 6 grudnia 2006 r. o Zasadach prowadzenia polityki rozwoju.

Na podstawie dokumentu „Zasady finansowania POKL”, PKT 1.4.5., w celu realizacji projektu, lider przekazuje środki partnerowi - Zleceniodawcy X na finansowanie ponoszonych przez niego kosztów ściśle określonych w umowie partnerskiej. Rozliczenia pomiędzy partnerem, a liderem odbywają się na podstawie zestawienia dokumentów potwierdzających poniesione wydatki, zgodnie z wzorem stanowiącym załącznik do umowy partnerstwa.

Nie ma zatem wątpliwości, iż Zleceniodawca X dysponuje środkami publicznymi w ramach POKL i w tym zakresie usługi szkoleniowe realizowane przez Wnioskodawcę finansowane są w ponad 70% ze środków publicznych. Status partnera w projekcie POKL (którym jest Zleceniodawca X) jest z punktu widzenia środków publicznych tożsamy ze statusem Beneficjenta, które jest stroną umowy o dofinansowanie. Partner (Zleceniodawca X) nie jest podwykonawcą Beneficjenta lecz współrealizatorem projektu finansowanego z POKL na zasadach zbliżonych do relacji konsorcjalnych. Schemat rozliczeń zakupionych usług szkoleniowych u Wnioskodawcy przez Zleceniodawcę X jest zgodny z w/ cytowanym dokumentem, a to wskazuje jednoznacznie na źródło finansowania tych usług. Za realizację szkoleń, Wnioskodawca wystawia faktury dla Zleceniodawcy X. Faktury te stanowią dla Zleceniodawcy X dowód poniesienia wydatku zgodnego z budżetem realizowanego projektu. Każda usługa szkoleniowa jest przyporządkowana odpowiedniej pozycji w budżecie wniosku. Faktury za szkolenia są finansowane przez Zleceniodawcę X ze środków otrzymywanych przez lidera z instytucji finansującej projekt i przekazywanych do partnera. Środki mogą zostać przeznaczone wyłącznie na pokrycie kosztów związanych z realizacją projektu w partnerstwie. Zleceniodawca X, po rozliczeniu wydatków, ewentualne nadwyżki środków finansowych zwraca zgodnie z ustaloną procedurą do instytucji finansującej. To wskazuje, że środki finansowe otrzymane od lidera partnerstwa nie stanowią dla Zleceniodawcy X przychodów z działalności gospodarczej, lecz są kwotą celową, przeznaczoną dla beneficjentów środków publicznych. Zleceniodawca X jako partner projektu nie realizuje usług na zlecenie lidera, lecz wykonuje zadania wynikające z dofinansowanego projektu. Podział zadań pomiędzy liderem a partnerem w projekcie, wynika wprost z opisu wniosku o dofinansowanie i budżetu, który stanowi jego integralną częścią. Opis podziału zadań w projekcie: Budżet projektu stanowi, że zadanie zarządzania projektem wykonują wspólnie lider i partner-Zleceniodawca X. Zadanie -szkolenia i audyt prowadzi wyłącznie partner-Zleceniodawca X.

W uzupełnieniu, na pytanie tut. organu jaka jest tematyka prowadzonych szkoleń, Wnioskodawca podał, przykładowe tematy szkleń prowadzone przez Wnioskodawcę:

Budowanie standardu obsługi klienta w sklepie,

Budowanie standardów wyglądów sklepu,

Budowanie standardów współpracy partnerskiej,

Budowanie standardów komunikacji wew. i systemu ocen pracowniczych,

Budowanie zespołu,

Warsztat z coachingu narzędziowego,

Sprzedaż i obsługa klienta,

Negocjacje,

Trening asertywności, asertywna komunikacja,

Autoprezentacja,

Budowanie synergii zespołu,

Zarządzanie sobą w czasie,

Skuteczny zakup, identyfikacja procesu zakupów,

Skuteczne pozyskiwanie i przekonywanie klientów,

Przejmowanie partnerów od innych sieci,

Merchandising,

Ściąganie zaległych płatności,

Sposoby ekspozycji i przechowywania artykułów świeżych,

Zarządzanie zespołem Podstawy zarządzania projektami,

Zasady projektowania powierzchni sklepowej,

Delegowania zadań, egzekwowanie efektów pracy,

Zarządzanie zasobami ludzkimi,

Planowanie i działanie strategiczne,

Zarządzanie Przedsiębiorstwem – marketing,

Zarządzanie Przedsiębiorstwem - zarządzanie produktem,

Zarządzanie Zasobami Ludzkimi,

Zarządzanie strategiczne z uwzględnieniem rozwiązań z zakresu zarządzania środowiskowego i możliwych do wprowadzenia w firmie rozwiązań ekologicznych, a także źródeł ich finansowania,

Szkolenie obsługa komputera,

Komunikacja interpersonalna,

Budowanie profesjonalnego wizerunku,

Warsztaty z metod aktywnego poszukiwania pracy,

Warsztaty z metod aktywnego poszukiwania pracy z elementami przedsiębiorczości,

Obsługa klienta i techniki sprzedaży.

W zależności od specyfiki projektu, wynagrodzenie Wnioskodawcy płacone jest bądź w całości środkami publicznymi w takim przypadku proporcja wynosi 85% EFS i 15% Budżet Państwa, lub w przypadku projektów z tzw. wkładem prywatnym zachodzi sytuacja, ze część środków w ramach ceny szkolenia pochodzi z tzw. wkładu prywatnego. Dotyczy to wyłącznie pomocy publicznej na szkolenia, gdzie przedsiębiorcy uczestniczący w szkoleniach wpłacają lub wnoszą wkład prywatny, stanowiący uzupełnienie do intensywności pomocy publicznej. Wówczas, w zależności od rozmiaru przedsiębiorstwa, intensywność pomocy publicznej wynosi 70-80% wartości szkolenia. W pozostałej części wynagrodzenie pokrywane jest wpłatami przedsiębiorców (wkładem prywatnym).

Celem projektów jest podnoszenie wiedzy i umiejętności właścicieli, kadry kierowniczej i pracowników, lub osób przedsiębiorstw indywidualnych objętych projektami poprzez udział w programach szkoleniowo-doradczych. Wiedza ta jest przekazywana aby zwiększyć konkurencyjność przedsiębiorstw poprzez rozwijanie umiejętności, wiedzy i kompetencji zasobów ludzkich którymi dysponują. Założeniem projektu jest, że uczestnicy szkoleń i doradztwa będą wykorzystywali wiedzę w sposób zwiększający ich efektywność w wykonywanej pracy zawodowej.

Na pytanie tut. organu czy świadczone przez Wnioskodawcę doradztwo indywidualne, wsparcie i indywidualne sesje z trenerami w istocie samo stanowi usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego czy też związane jest ze wszystkimi szkoleniami, o których mowa we wniosku, a jeśli z konkretnym szkoleniem, to z którym, Wnioskodawca odpowiedział:

„Nazwy doradztwo, wsparcie, sesje są używane przez wnioskodawcę zamiennie. Usługa zawsze dotyczy szkoleń i tak, dla przykładu. Jeśli szkolenie dotyczy zarządzania zasobami ludzkimi, doradztwo dotyczy zarządzania zasobami ludzkimi, jeśli szkolenie dotyczy marketingu, doradztwo z nim związane też dotyczy marketingu.”

Na pytanie tut. organu czy usługi doradcze, wsparcia i indywidualnych sesji z trenerami prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, jeżeli tak, to należy wskazać z których przepisów oraz jakich ustaw wynikają te formy i zasady, Wnioskodawca odpowiedział, że prowadzenie doradztwa biznesowego, zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy nie jest regulowane odrębnymi przepisami.

Na pytanie tut. organu: „Na czym dokładnie polegają usługi doradztwa indywidualnego, wsparcia i indywidualnych sesji z trenerami, proszę wyjaśnić na rzecz kogo i jakie czynności Wnioskodawca wykonuje”, Wnioskodawca odpowiedział, że forma indywidualnych zajęć jest pogłębieniem i poszerzeniem zagadnień omawianych w trakcie szkolenia, w temacie szkolenia. Mówiąc ogólnie, doradztwo uzupełnia treść szkolenia w kontekście indywidualnych, case-owych potrzeb klienta, które z racji tajemnicy biznesowej lub oporu przed dzieleniem się pewnymi tematami w grupie, osobie będącej uczestnikiem szkolenia łatwiej jest poruszyć w trakcie indywidualnego spotkania z doradcą.

Usługa doradztwa i szkoleń jest ze sobą ściśle we wniosku powiązana merytorycznie - uczestnicy, którzy biorą udział w szkoleniach są również objęci doradztwem indywidualnym. Nie ma możliwości skorzystania z samego doradztwa lub samych szkoleń. Każdy uczestnik otrzymuje w projekcie pakiet: szkolenie + związane z nim doradztwo indywidualne.

Usługi doradcze są elementem wymienionym we wniosku, są świadczone w ramach zawartej ze zleceniodawcą umowy o świadczenie usług szkoleniowych. Element szkoleniowy jest przeważający.

Na pytanie tut. organu: „Czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi doradztwa, wsparcia i indywidualnych sesji z trenerami są usługami samodzielnymi, świadczonymi odrębnie, na odrębne zlecenie czy też są to usługi ściśle związane z usługami szkoleniowymi?”, Wnioskodawca odpowiedział, że są to usługi ściśle związane z usługami szkoleniowymi, objęte jedną umową o współpracę. Model merytorycznej realizacji projektu zakłada, że tylko trener spotykający się z uczestnikami w ramach szkoleń, może prowadzić z nimi doradztwo.

Na pytanie tut. organu: „Jeśli usługi szkoleniowe są usługami podstawowymi to czy usługi doradztwa, wsparcia i indywidualnych sesji z trenerami są niezbędne do wykonania usługi podstawowej (tj. usługi szkoleniowej) i na czym ta niezbędność polega?”, Wnioskodawca odpowiedział, że są niezbędne, gdyż prowadzą do implementacji wiedzy pozyskanej na szkoleniu do specyfiki biznesowej uczestnika szkolenia. Bez indywidualnego wsparcia, uczestnik nie będzie w stanie zastosować efektywnie wiedzy w konkretnych, indywidualnych sytuacjach problemowych.

Na pytanie tut. organu: „Czy usługa szkoleniowa utraciłaby swój sens lub nie mogłaby być wykonana bez usługi doradztwa, wsparcia i indywidualnych sesji z trenerami?”, Wnioskodawca odpowiedział, że w omawianych sytuacjach, tak. Usługa szkoleniowa wymaga dodatkowych sesji indywidualnych, jako elementu niezbędnego.

Na pytanie tut. organu: „Czy ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika (Wnioskodawcę), przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do innych podatników niekorzystających z takiego zwolnienia przy świadczeniu usług doradztwa, wsparcia i indywidualnych sesji z trenerami?”, Wnioskodawca odpowiedział, że głównym celem usług edukacyjnych (szkolenia doradztwo, wsparcie, sesje) świadczonych przez Wnioskodawcę jest przekazanie aktualnej wiedzy biznesowej z tematów związanych z pracą zawodową uczestników, tak aby poprzez ich zaangażowanie w zdobywanie wiedzy, poprzez uczestnictwo w omawianych formach edukacyjnych, mieli możliwość zwiększyć konkurencyjność rynkową przedsiębiorstw w których są zatrudnieni.

Udział uczestnika w projekcie to cykl w ramach którego korzysta on ze szkoleń i doradztwa. Doradztwo odbywa się w trakcie tego cyklu. Jest powiązane ze szkoleniem. Są to dwie, w omawianej sytuacji ściśle powiązane ze sobą aktywności edukacyjne, w ramach których uzupełnieniem szkolenia (formy grupowej) są indywidualne spotkania z trenerem.

Na pytanie tut. organu: „Czy środki, którymi Zleceniodawca płaci Wnioskodawcy za usługi doradcze, wsparcia i indywidualnych sesji z trenerami są środkami uwzględnionymi w realizowanym przez ten podmiot projekcie właśnie na nabycie danego rodzaju usług świadczonych przez Wnioskodawcę?”, Wnioskodawca odpowiedział: „Tak, usługi doradcze są środkami uwzględnionymi w realizowanym przez projekcie właśnie na nabycie danego rodzaju usług świadczonych przez Wnioskodawcę.”

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 23 października 2014 r.):

Czy szkolenia w zakresie kształcenia zawodowego w celu podnoszenia kwalifikacji zawodowych, ściśle związanych z branżą zawodową uczestników szkoleń, świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Zleceniodawcy X - partnera projektu w partnerstwie /„Cz” i „H”/, realizującego projekt finansowany w 70%-100% ze środków publicznych, mogą korzystać ze stawki VAT „zw" na podstawie art. 43, ust.1 pkt 29 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy (stanowisko ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 23 października 2014 r.), świadczone usługi szkoleniowe uznane w poprzedniej interpretacji za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania korzystają ze zwolnienia z VAT na podst. art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT, gdyż jest to związane ze statusem Zleceniodawcy X w projektach „CZ” i „H”, w których jest on (zleceniodawca) bezpośrednim dysponentem środków publicznych, czyli jest spełniony warunek finansowania szkoleń ze środków publicznych. W związku z tym Wnioskodawca wystawia faktury za wyżej wymienione szkolenia nieopodatkowane podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ww. ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\-oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

W tym miejscu podkreślić należy, iż nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\-oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W myśl art. 43 ust. 17 ustawy o VAT, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (art. 43 ust. 17a ustawy o VAT).

Ponadto, zgodnie z treścią § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r., poz. 1722 ze zm.), zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W myśl § 3 ust. 8 rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Na mocy § 3 ust. 9 rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Aby ustalić, czy dana czynność ma ścisły związek z usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, należy zastosować w pierwszym rzędzie wykładnię językową przepisu posiłkując się w tym zakresie definicją słownikową. Zgodnie z Małym Słownikiem Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994, s. 1170), „związek” to stosunek różnych elementów łączących się ze sobą, wpływających na siebie, oddziaływających na siebie; spójność, łączność, powiązanie.

Przepisy krajowe, jak i europejskie, nie definiują usług „ściśle związanych”. Niemniej jednak, z brzmienia art. 43 ust. 17 oraz § 3 ust. 9 rozporządzenia, wynika, że nie dotyczą one usług, które nie są niezbędne do wykonania usługi podstawowej lub których głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozstrzygnął, że świadczenie usług lub dostawa towarów mogą być uznane za „ściśle związane” z działalnością edukacyjną, a przez to traktowane tak samo na gruncie podatkowym zgodnie z art. 13 część A ust. 1 lit. i) Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE) tylko, gdy mają one rzeczywiście charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne (wyrok w sprawie Horizon College C-434/05). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

Zgodnie z ww. regulacjami zwolnienia dotyczące dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi (przykładowo szkoleniowymi) mają zastosowanie, jeżeli:

*   usługi te są wykonywane przez podmiot korzystający ze zwolnienia przy świadczeniu usługi podstawowej,
*   usługi te są niezbędne do wykonania usługi podstawowej,
*   ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W tym miejscu wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 2006 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 288 s. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG ze zm.).

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) Dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – Dz. Urz. UE L 347, s. 1 ze zm.), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Od dnia 1 lipca 2011 r. obowiązuje natomiast rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, s. 1). Zgodnie z art. 44 tego rozporządzenia, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Powołane wyżej przepisy przewidują zatem zwolnienie od podatku VAT dla usług świadczonych przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania. Z analizy powyższych przepisów wynika również, że ze zwolnienia od podatku korzystają także usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub finansowane w całości lub co najmniej w 70% ze środków publicznych. Dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z ww. przepisów, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych lub finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Zatem Wnioskodawca nie może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT. Ponadto Wnioskodawca nie ma statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk lub jednostki badawczo - rozwojowej, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym, zatem również nie może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy o VAT.

W dalszej kolejności należy zatem przeanalizować czy dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług szkoleniowych można zastosować zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT.

Dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia, lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych.

W niniejszej sprawie koniecznym jest zatem rozstrzygnięcie, czy usługi świadczone przez Wnioskodawcę w ramach projektów stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca świadczy usługi szkoleniowe na rzecz Zleceniodawcy będącego podmiotem, który realizuje projekt w partnerstwie z podmiotami CZ i CH (CZ i CH są liderami projektów). Szkolenia obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub z zawodem ich uczestników. Prowadzone są w formie warsztatów, wykładów, indywidualnego doradztwa, wsparcia i indywidualnych sesji z trenerami. Celem szkoleń jest podnoszenie kompetencji zawodowych osób pracujących, uaktualnianie wiedzy zawodowej. Uczestnikami szkoleń są właściciele firm i pracownicy oddelegowani na szkolenie przez zakład pracy.

Wobec powyższego uznać należy, że skoro przedmiotowe usługi szkoleniowe, świadczone przez Wnioskodawcę w ramach opisanego we wniosku projektu, stanowić będą nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestnika szkolenia w celu uzyskania lub uaktualnienia wiedzy do celów zawodowych, tym samym uznać należy, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi stanowić będą usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT. Powyższe oznacza, że zostanie spełniona pierwsza z przesłanek wynikająca wprost z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT.

Jednakże, jak zaznaczono powyżej, powołany przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy przewiduje zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowane w całości ze środków publicznych.

Należy jednak zwrócić uwagę, że Wnioskodawca wskazał w treści wniosku, że nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, natomiast forma i zasady szkoleń nie są regulowane odrębnymi przepisami.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że przedmiotowe usługi szkoleniowe realizowane przez Wnioskodawcę w zakresie wskazanym w treści wniosku nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a oraz lit. b ustawy, gdyż nie zostaną spełnione warunki wynikające z ww. przepisu tj. usługi te nie będą prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, ani też nie są świadczone przez podmiot, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją.

W związku z tym należy przeanalizować, czy spełnione są przesłanki warunkujące prawo do skorzystania ze zwolnienia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT bądź w oparciu o § 3 ust. 1 pkt 14 ww. rozporządzenia Ministra Finansów.

Dokonując oceny przedstawionego stanu faktycznego należy mieć na względzie zasadę wykładni zwolnień, stanowiących w istocie odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT. W związku z tym, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi spełniają pierwszą z przesłanek warunkujących zwolnienie od podatku, tj. są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT oraz w § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r., zbadać należy kwestię ich finansowania.

Należy wskazać, że na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885, ze zm.) środkami publicznymi są:

1.dochody publiczne;

2.środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);

3.środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;

4.przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:

1.  sprzedaży papierów wartościowych,
2.  z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,
3.  ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,
4.  z otrzymanych pożyczek i kredytów,
5.  z innych operacji finansowych;

5.przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Ustawa o finansach publicznych wymienia wprost, co należy uznać za środki publiczne. Przepisy zaliczają do środków publicznych dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz wskazane przychody budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z różnych źródeł (pkt 4 i 5).

Z powyższego wynika, że ustawa o finansach publicznych wymienia wprost co należy uznać za środki publiczne. Przepisy zaliczają do środków publicznych dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz wskazane przychody budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego i innych jednostek sektora finansów publicznych, pochodzące z innych źródeł, środkami publicznymi są również środki pochodzące z funduszy strukturalnych.

Należy zwrócić uwagę, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług, uzależnia stosowanie zwolnienia od podatku od tego, czy świadczona przez dany podmiot usługa kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego jest finansowana w 100% ze środków publicznych, natomiast § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r., uzależnia stosowanie tego zwolnienia od tego, czy świadczona przez dany usługa kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego jest finansowana w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Powyższy wymóg finansowania w określonej wysokości przedmiotowej usługi ze środków publicznych jest spełniony w przypadku, gdy rzeczywistym (w znaczeniu ekonomicznym) źródłem finansowania tej usługi są środki publiczne. Powyższego nie wyklucza fakt, że w świadczeniu tej usługi uczestniczą podmioty trzecie w charakterze podwykonawców (niezależnie od tego, którym z kolei zleceniobiorcą w ewentualnym łańcuchu podwykonawców jest dany podwykonawca). Wydatkowanie przekazanych na realizację danego projektu środków publicznych przez ich dysponenta na realizację poszczególnych jego części (całości) przez podwykonawców, oznacza bowiem, że poszczególne części (całość) projektu realizowane przez podwykonawców są – z ekonomicznego punktu widzenia - finansowane ze środków publicznych. W konsekwencji względem nich znajduje zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w ww. przepisie (przy spełnieniu pozostałych warunków). Przedmiotowy warunek „finansowania ze środków publicznych” jest zatem spełniony zarówno w przypadku, gdy otrzymujący dofinansowanie ze środków publicznych sam świadczy przedmiotową usługę, jak również gdy w realizację tej usługi zaangażowany jest podwykonawca (kolejni podwykonawcy). Istotne jest jedynie to, żeby środki publiczne stanowiły rzeczywiste (w znaczeniu ekonomicznym) źródło finansowania przedmiotowych usług (co zakłada istnienie ścisłego związku pomiędzy otrzymanymi środkami publicznymi a realizowanymi świadczeniami). Podwykonawca korzystający ze zwolnienia winien zatem posiadać stosowną dokumentację potwierdzającą, że źródłem finansowania tej usługi są środki publiczne.

Z opisu sprawy wynika, że szkolenia prowadzone są przez Wnioskodawcę na rzecz Zleceniodawcy - Firmy Szkoleniowej, będącej partnerem projektów partnerskich „CZ” i „H” współfinansowanych w wysokości 70-100% przez Unię Europejską w ramach POKL. W projektach „CZ” i „H” liderami są odpowiednio Firma CZ i Firma H. Zleceniodawca jest partnerem, który jest wskazany imiennie w umowie o dofinansowanie na podstawie której realizowane są te projekty.

Partnerstwo pomiędzy liderem (Firma CZ, Firma H) a partnerem projektu - Zleceniodawcą zostało zawarte zgodnie z:

*   dokumentacją konkursową,
*   zakresem realizacji projektów partnerskich określony przez Instytucją Zarządzającą POKL,
*   zasadami finansowania POKL,
*   ustawą z dnia 6 grudnia 2006 r. o Zasadach prowadzenia polityki rozwoju.

Na podstawie dokumentu „Zasady finansowania POKL”, PKT 1.4.5., w celu realizacji projektu, lider przekazuje środki partnerowi - Zleceniodawcy na finansowanie ponoszonych przez niego kosztów ściśle określonych w umowie partnerskiej. Rozliczenia pomiędzy partnerem, a liderem odbywają się na podstawie zestawienia dokumentów potwierdzających poniesione wydatki, zgodnie z wzorem stanowiącym załącznik do umowy partnerstwa.

Nie ma zatem wątpliwości, iż Zleceniodawca dysponuje środkami publicznymi w ramach POKL i w tym zakresie usługi szkoleniowe realizowane przez Wnioskodawcę finansowane są w ponad 70% ze środków publicznych. Status partnera w projekcie POKL (którym jest Zleceniodawca) jest z punktu widzenia środków publicznych tożsamy ze statusem Beneficjenta, który jest stroną umowy o dofinansowanie. Partner (Zleceniodawca) nie jest podwykonawcą Beneficjenta lecz współrealizatorem projektu finansowanego z POKL na zasadach zbliżonych do relacji konsorcjalnych. Schemat rozliczeń zakupionych usług szkoleniowych u Wnioskodawcy przez Zleceniodawcę jest zgodny z cytowanym dokumentem, a to wskazuje jednoznacznie na źródło finansowania tych usług. Za realizację szkoleń Wnioskodawca wystawia faktury dla Zleceniodawcy. Faktury te stanowią dla Zleceniodawcy dowód poniesienia wydatku zgodnego z budżetem realizowanego projektu. Każda usługa szkoleniowa jest przyporządkowana odpowiedniej pozycji w budżecie wniosku. Faktury za szkolenia są finansowane przez Zleceniodawcę ze środków otrzymywanych przez lidera z instytucji finansującej projekt i przekazywanych do partnera. Środki mogą zostać przeznaczone wyłącznie na pokrycie kosztów związanych z realizacją projektu w partnerstwie. Zleceniodawca, po rozliczeniu wydatków, ewentualne nadwyżki środków finansowych zwraca zgodnie z ustaloną procedurą do instytucji finansującej. To wskazuje, że środki finansowe otrzymane od lidera partnerstwa nie stanowią dla Zleceniodawcy przychodów z działalności gospodarczej, lecz są kwotą celową, przeznaczoną dla beneficjentów środków publicznych. Zleceniodawca jako partner projektu nie realizuje usług na zlecenie lidera, lecz wykonuje zadania wynikające z dofinansowanego projektu. Podział zadań pomiędzy liderem a partnerem w projekcie, wynika wprost z opisu wniosku o dofinansowanie i budżetu, który stanowi jego integralną częścią. Opis podziału zadań w projekcie: Budżet projektu stanowi, że zadanie zarządzania projektem wykonują wspólnie lider i partner-Zleceniodawca. Zadanie - szkolenia i audyt prowadzi wyłącznie partner - Zleceniodawca.

W zależności od specyfiki projektu, wynagrodzenie Wnioskodawcy płacone jest bądź w całości środkami publicznymi w takim przypadku proporcja wynosi 85% EFS i 15% Budżet Państwa, lub w przypadku projektów z tzw. wkładem prywatnym zachodzi sytuacja, że część środków w ramach ceny szkolenia pochodzi z tzw. wkładu prywatnego. Wówczas, w zależności od rozmiaru przedsiębiorstwa, intensywność pomocy publicznej wynosi 70-80% wartości szkolenia. W pozostałej części wynagrodzenie pokrywane jest wpłatami przedsiębiorców (wkładem prywatnym).

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz przywołanych regulacji prawnych prowadzi do stwierdzenia, że w przypadku świadczonych przez Wnioskodawcę usług szkoleniowych w ramach opisanego projektu podstawą do zwolnienia ww. usług będzie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o VAT dla usług finansowanych w całości ze środków publicznych oraz § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r., dla usług finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych. Usługi te są bowiem kształceniem zawodowym lub przekwalifikowaniem zawodowym, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług oraz w § 3 ust. 1 pkt 14 ww. rozporządzenia, oraz są finansowane odpowiednio w całości lub w co najmniej 70% ze środków publicznych. Bezpośrednim beneficjentem ww. środków w przypadku projektu opisanego we wniosku jest Lider projektu, który przekazuje środki partnerowi - Zleceniodawcy na finansowanie ponoszonych przez niego kosztów ściśle określonych w umowie partnerskiej. Zleceniodawca z kolei płaci tymi środkami Wnioskodawcy za wykonane przez niego usługi. Tak więc, usługi te korzystają ze zwolnienia na podstawie ww. przepisów, skoro źródłem ich finansowania są ww. środki publiczne a Wnioskodawca posiada stosowną dokumentację potwierdzającą fakt finansowania usług tymi środkami.

Zauważyć w tym miejscu należy, iż w ramach usług szkoleniowych Wnioskodawca przeprowadza doradztwo indywidualne, wsparcie i indywidualne sesje z trenerami (nazwy te są używane przez Wnioskodawcę zamiennie). Usługa zawsze dotyczy szkoleń i tak np. jeśli szkolenie dotyczy zarządzania zasobami ludzkimi, doradztwo dotyczy zarządzania zasobami ludzkimi, jeśli szkolenie dotyczy marketingu, doradztwo z nim związane też dotyczy marketingu. Prowadzenie doradztwa nie jest regulowane odrębnymi przepisami. Forma indywidualnych zajęć jest pogłębieniem i poszerzeniem zagadnień omawianych w trakcie szkolenia, w temacie szkolenia. Mówiąc ogólnie, doradztwo uzupełnia treść szkolenia w kontekście indywidualnych, case-owych potrzeb klienta, które z racji tajemnicy biznesowej lub oporu przez dzieleniem się pewnymi tematami w grupie, osobie będącej uczestnikiem szkolenia łatwiej jest poruszyć w trakcie indywidualnego spotkania z doradcą.

Usługa doradztwa i szkoleń jest ze sobą ściśle we wniosku powiązana merytorycznie - uczestnicy, którzy biorą udział w szkoleniach są również objęci doradztwem indywidualnym. Nie ma możliwości skorzystania z samego doradztwa lub samych szkoleń. Każdy uczestnik otrzymuje w projekcie pakiet: szkolenie + związane z nim doradztwo indywidualne.

Usługi doradcze są elementem wymienionym we wniosku, są świadczone w ramach zawartej ze zleceniodawcą umowy o świadczenie usług szkoleniowych. Element szkoleniowy jest przeważający. Są to usługi ściśle związane z usługami szkoleniowymi, objęte jedną umową o współpracę. Model merytorycznej realizacji projektu zakłada, że tylko trener spotykający się z uczestnikami w ramach szkoleń, może prowadzić z nimi doradztwo. Usługi doradztwa są niezbędne do wykonania usługi podstawowej (tj. usługi szkoleniowej), gdyż prowadzą do implementacji wiedzy pozyskanej na szkoleniu do specyfiki biznesowej uczestnika szkolenia. Bez indywidualnego wsparcia, uczestnik nie będzie w stanie zastosować efektywnie wiedzy w konkretnych, indywidualnych sytuacjach problemowych. W omawianych sytuacjach usługa szkoleniowa utraciłaby swój sens lub nie mogłaby być wykonana bez usługi doradztwa. Usługa szkoleniowa wymaga dodatkowych sesji indywidualnych, jako elementu niezbędnego.

Głównym celem usług edukacyjnych (szkolenia, doradztwo, wsparcie, sesje) świadczonych przez Wnioskodawcę jest przekazanie aktualnej wiedzy biznesowej z tematów związanych z pracą zawodową uczestników, tak aby poprzez ich zaangażowanie w zdobywanie wiedzy, poprzez uczestnictwo w omawianych formach edukacyjnych, mieli możliwość zwiększyć konkurencyjność rynkową przedsiębiorstw w których są zatrudnieni. Udział uczestnika w projekcie to cykl, w ramach którego korzysta on ze szkoleń i doradztwa. Doradztwo odbywa się w trakcie tego cyklu. Jest powiązane ze szkoleniem. Są to dwie, w omawianej sytuacji ściśle powiązane ze sobą aktywności edukacyjne, w ramach których uzupełnieniem szkolenia (formy grupowej) są indywidualne spotkania z trenerem. Środki na usługi doradcze są środkami uwzględnionymi w realizowanym projekcie właśnie na nabycie danego rodzaju usług świadczonych przez Wnioskodawcę.

Przy rozstrzyganiu kwestii dotyczących ewentualnych świadczeń złożonych (kompleksowych), na gruncie ww. przepisów podatkowych, szczególne miejsce zajmuje orzecznictwo wspólnotowe. Z orzecznictwa tego wynika przede wszystkim, że zasadą jest, iż każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną. Jeśli usługi mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla każdej z nich, a zatem w sposób naturalnie uzasadniony, wówczas nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie kompleksowe w rozumieniu obowiązujących przepisów dyrektywy Rady. Oznacza to, że traktowanie świadczeń jako kompleksowych (złożonych) stanowi wyjątek od ww. reguły i nie można zasady tej interpretować w sposób szeroki.

Odnosząc zatem przytoczone wyżej regulacje prawne do przedstawionego stanu faktycznego stwierdzić należy, iż jeśli usługi doradztwa indywidualnego, wsparcia i indywidualnych sesji z trenerami (których nazw Wnioskodawca używa zamiennie), które realizowane są w ramach projektów współfinansowanych w 70-100% ze środków publicznych, świadczone są przez Wnioskodawcę w ramach jednej umowy o świadczenie usług szkoleniowych, a usługi doradztwa stanowią element niezbędny do wykonywania usługi szkoleniowej i ten element szkoleniowy jest przeważający, przez co usługi doradcze stanowią w istocie usługę szkoleniową – stanowią one zatem nierozerwalną całość.

Świadczona przez Wnioskodawcę kompleksowa usługa szkoleniowa stanowi zatem nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych, tym samym wypełnia definicję usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

W konsekwencji stwierdzić należy, iż usługi szkoleniowe świadczone przez Wnioskodawcę dla Zleceniodawcy, wypełniające definicję usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowane:

*   w całości ze środków publicznych korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług
*   co najmniej w 70% ze środków publicznych korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy, że świadczone usługi szkoleniowe korzystają ze zwolnienia z VAT na podst. art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT, należało uznać za nieprawidłowe, gdyż w części podstawą do zwolnienia jest § 3 ust. 1 pkt 14 ww. rozporządzenia Ministra Finansów.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja indywidualna traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.