Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.62.2019.1.MO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-29
Teza: Czy, w związku z konwersją wierzytelności handlowych na udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Rosyjskiej, kwota poniesiona na wytworzenie towarów handlowych objętych ww. wierzytelnościami stanowi koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy , zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT” - w brzmieniu z grudnia 2018 r.)? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)
Słowa kluczowe: konwersja; koszt-koszty uzyskania przychodów; towar; wierzytelność
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 23 stycznia 2019 r. (data wpływu do tut. Organu 29 stycznia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy w związku z konwersją wierzytelności handlowych na udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Rosyjskiej, kwota poniesiona na wytworzenie towarów handlowych objętych ww. wierzytelnościami stanowi koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o CIT w brzmieniu z grudnia 2018 r. (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 stycznia 2019 r., wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy, w związku z konwersją wierzytelności handlowych na udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Rosyjskiej, kwota poniesiona na wytworzenie towarów handlowych objętych ww. wierzytelnościami stanowi koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o CIT w brzmieniu z grudnia 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca, będący spółką akcyjną (dalej: „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą. Przedmiotem prowadzonej przez Spółkę działalności jest m.in. produkcja aparatury rozdzielczej i sterowniczej energii elektrycznej. Spółka jest opodatkowana w Polsce od całości swoich dochodów. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Spółka jest wspólnikiem posiadającym 99,995% udziałów w kapitale zakładowym spółki X z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Moskwie, (dalej: „Spółka Rosyjska”).

W latach 2015 - 2018 Spółka udzieliła Spółce Rosyjskiej wielu pożyczek i posiadała z tego tytułu wobec Spółki Rosyjskiej wierzytelności. Ponadto Spółka posiadała wobec Spółki Rosyjskiej wiele wierzytelności handlowych z tytułu przeprowadzonych transakcji.

W czerwcu 2018 r. zarząd Spółki podjął uchwałę w sprawie wyrażenia zgody na podwyższenie kapitału zakładowego w Spółce Rosyjskiej oraz wniesienie przez Spółkę do Spółki Rosyjskiej wkładu poprzez umowne potrącenie wzajemnych wierzytelności. Na tej podstawie Spółka miała objąć udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Rosyjskiej.

Powyższa operacja doszła do skutku w grudniu 2018 r. Nastąpiła więc konwersja wierzytelności pożyczkowych i handlowych Spółki na udziały w Spółce Rosyjskiej (dokonano potrącenia zobowiązania Spółki Rosyjskiej do pokrycia jej udziałów z wierzytelnościami pożyczkowymi i handlowymi Spółki).

Kwota pożyczek nie została przez Spółkę zaliczona do kosztów uzyskania przychodów przed dojściem do skutku ww. operacji (tj. przed grudniem 2018 r.).

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy, w związku z konwersją wierzytelności handlowych na udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Rosyjskiej, kwota poniesiona na wytworzenie towarów handlowych objętych ww. wierzytelnościami stanowi koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy , zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT” - w brzmieniu z grudnia 2018 r.)? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z konwersją wierzytelności handlowych na udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Rosyjskiej, kwota poniesiona na wytworzenie towarów handlowych objętych ww. wierzytelnościami stanowi koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o CIT w brzmieniu z grudnia 2018 r.

Uzasadnienie:

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, przychodem jest w szczególności wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo spółdzielni wkładu niepieniężnego (\`(...)\`).

W myśl przepisu art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o CIT w brzmieniu z grudnia 2018 r., w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie, innych niż wymienione w pkt 1, 2 i 2a składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są te inne składniki.

Ww. przepis mówi o „nabyciu lub wytworzeniu” składników majątku podatnika (tu: wierzytelności handlowe). W orzecznictwie sądów administracyjnych nie ma wątpliwości, że pojęcie „wytworzenia” powinno być rozumiane, jako odnoszące się do wszystkich przypadków, w których prawo lub rzecz pojawia się u podatnika w sposób odmienny niż przez nabycie od osoby trzeciej. Tym samym, wyżej przytoczone stwierdzenie oznacza, że wg orzecznictwa wartość nominalną wierzytelności wniesionej aportem do spółki prawa handlowego, w tym wypadku spółki z o.o., uznać należy za wydatek na wytworzenie tej wierzytelności (tak m.in. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2016 r., II FSK 2698/13). Skoro więc wierzytelności handlowe przysługujące Spółce wobec Spółki Rosyjskiej nie zostały przez Spółkę nabyte, to w świetle ww. wyroku należy uznać, że zostały przez nią wytworzone.

Biorąc pod uwagę wskazane powyżej argumenty, art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o CIT pozwala, aby w sytuacji wniesienia do Spółki Rosyjskiej wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności handlowych przysługujących Spółce w stosunku do Spółki Rosyjskiej, potraktować kwotę poniesioną na wytworzenie towarów handlowych objętych ww. wierzytelnościami jako koszty uzyskania przychodów.

Ponadto, stwierdzić należy, że przepis art. 15 ust. 1j ustawy o CIT został znowelizowany z dniem 1 stycznia 2019 r. przez ustawę o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw z dnia 23 października 2018 r. (Dz.U. z 2018 r. poz. 2159). Zgodnie z art. 16 ustawy zmieniającej, Przepisy ustawy o CIT w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r. W niniejszej sprawie transakcja miała miejsce w grudniu 2018 r., więc nie należy do niej stosować znowelizowanych przepisów. Jednakże uprawnione jest powołanie się na nie, a także na uzasadnienie ww. zmian, w celu potwierdzenia prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy.

I tak, zgodnie z obecnie obowiązującym (dodanym dnia 1 stycznia 2019 r.) brzmieniem przepisu art. 15 ust. 1j pkt 2b ustawy o CIT, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości wartości wierzytelności, w części zaliczonej uprzednio do przychodów należnych - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest wierzytelność zaliczona uprzednio do przychodów należnych podmiotu wnoszącego ten wkład.

Ponadto, zgodnie z uzasadnieniem do ww. ustawy zmieniającej (str. 13), przepisy ustaw o CIT i PIT - poza przypadkiem odnoszącym się do wniesienia wierzytelności z tytułu pożyczki do podmiotu prowadzącego działalność typu venture Capital - nie regulują wprost sposobu określania przez podatników podatku dochodowego wysokości kosztów uzyskania przychodów w szczególnych przypadkach, tj. kiedy przedmiotem wkładu jest wierzytelność przysługująca podmiotowi wnoszącemu wkład wobec spółki (spółdzielni), do której wkład taki jest wnoszony. Jednocześnie, w orzecznictwie organów podatkowych oraz sądów administracyjnych spotkać można rozbieżne oceny, czy w takim przypadku - na podstawie obowiązujących przepisów - można przyznać podatnikowi prawo do rozpoznania takich kosztów. Proponowane przepisy mają na celu usuniecie takich wątpliwości, poprzez bezpośrednie określenie, że podatnik może w takim przypadku wykazać poniesione koszty poprzez wskazanie wysokości takich kosztów. W przypadkach kiedy przedmiotem wkładu niepieniężnego będzie wierzytelność własna uprzednio zaliczona przez wnoszącego wkład do przychodów należnych, podatnik wnoszący taki wkład będzie mógł zaliczyć do swoich kosztów uzyskania przychodów wartość odpowiadająca kwocie przychodu należnego wykazanego przez tego podatnika z tytułu wykonania tego świadczenia (zbycia towaru).

Skoro więc już w stanie prawnym obowiązującym w chwili dokonywania przedmiotowej transakcji (grudzień 2018 r.), organy podatkowe nie miały wątpliwości, że Spółka może potraktować kwotę poniesioną na wytworzenie towarów handlowych objętych ww. wierzytelnościami jako koszt uzyskania przychodu, to ww. nowelizacja i uzasadnienie do niej tylko utwierdza Spółkę w przekonaniu, iż jej wnioskowanie jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej „ustawy CIT), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy CIT, który stanowi, że w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów – ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie, innych niż wymienione w pkt 1, 2 i 2a składników majątku podatnika – jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są te inne składniki.

Z kolei, zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1o powołanej ustawy, jeżeli podatnik w związku z obejmowaniem udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny poniósł wydatki związane z objęciem tych udziałów (akcji), to wydatki te powiększają koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 1j.

Wątpliwości Wnioskodawcy związane są z możliwością zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu, w związku z konwersją wierzytelności handlowych na udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Rosyjskiej, kwoty poniesionej na wytworzenie towarów handlowych objętych ww. wierzytelnościami.

Kwestię ustalenia kosztu uzyskania przychodu w rozpatrywanej sprawie określa zaś art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy CIT, zgodnie z którym w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni – ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie, innych niż wymienione w pkt 1, 2 i 2a składników majątku podatnika – jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są te inne składniki.

W przypadku wierzytelności opisanych we wniosku mamy do czynienia z tzw. wierzytelnościami własnymi, zatem, w kontekście art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy CIT, może być mowa jedynie o faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatkach na wytworzenie tych wierzytelności.

Ustawa CIT nie zawiera definicji terminu „wytworzenie”, a tym samym uzasadnionym jest w tym wypadku posłużenie się wykładnią językową tego pojęcia. Słownik języka polskiego (wyd. PWN) objaśnia, iż termin „wytworzyć” oznacza „zrobić, wyprodukować coś, wywołać coś, np. jakiś stan, sytuację”. Z powyższego wynika, iż termin ten należy pojmować jako nabycie własności określonego składnika w efekcie dokonania czynności odmiennej niż skutkująca pochodnym nabyciem własności takiego składnika. A zatem, termin „wytwarzanie” obejmuje nie tylko produkcję rzeczy materialnych, ale też wytwarzanie, kreowanie jakiegoś stanu, a więc również stanu (stosunku) prawnego, którym jest wierzytelność przysługująca wobec innego podmiotu.

Jeżeli zatem wierzytelności opisane we wniosku zostały przez Wnioskodawcę wytworzone, koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy CIT, należy ustalić, zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy CIT, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na ich wytworzenie.

W przypadku wierzytelności handlowych, o których mowa we wniosku, koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy CIT, należy ustalić w wysokości wartości nominalnej wniesionych wierzytelności.

Biorąc pod uwagę opis sprawy należy stwierdzić, że w związku z objęciem udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Rosyjskiej w zamian za wkład niepieniężny, w postaci niespłaconych wierzytelności handlowych przysługujących Wnioskodawcy w stosunku do Spółki Rosyjskiej, Wnioskodawca na podstawie art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy CIT będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów wysokości wartości nominalnej wniesionych wierzytelności, uprzednio zaliczonych do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 3 ustawy CIT.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Na marginesie wskazać należy, że w niniejszej sprawie może znaleźć zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy CIT, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, w tym w sposób określony w art. 12 ust. 1 pkt 7, z wyjątkiem wierzytelności lub jej części, które uprzednio zostały zarachowane jako przychód należny - do wysokości uprzednio zarachowanej jako przychód należny, kwestia ta jednak nie była przedmiotem interpretacji.

Nadmienia się, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 wydano odrębne rozstrzygniecie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.