Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-3.4012.284.2017.2.MD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-02
Teza: Obowiązek zastosowania tzw. odwrotnego obciążenia do „usług zapewnienia służby bhp”.
Słowa kluczowe: obciążenia; podatnik; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 maja 2017 r. (data wpływu 2 czerwca 2017 r.), uzupełnionym w dniu 25 lipca 2017 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku zastosowania tzw. odwrotnego obciążenia do „usług zapewnienia służby bhp” – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 czerwca 2017 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 25 lipca 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku zastosowania tzw. odwrotnego obciążenia do „usług zapewnienia służby bhp”.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w … .

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca świadczy m. in. usługi w zakresie robót związanych z budową rurociągów przesyłowych i sieci rozdzielczych (usługi objęte zakresem podklasy 42.21.Z według Polskiej Klasyfikacji Działalności), jak również w zakresie wykonywania pozostałych instalacji budowlanych i wykonywania pozostałych specjalistycznych robót budowlanych (usługi objęte zakresem podklas 43.29.Z. oraz 43.99.Z. według PKD).

Tym samym Wnioskodawca świadczy usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm., dalej jako „ustawa”). Świadcząc ww. usługi Wnioskodawca niejednokrotnie występuje w roli podwykonawcy.

W dniu … 2017 r. Wnioskodawca zawarł umowę z … sp. z o.o., której przedmiotem było wykonanie izolacji termicznej rurociągów. Wnioskodawca zobowiązał się do wykonania ww. usługi jako podwykonawca …, będącego generalnym wykonawcą robót (dalej jako „Generalny wykonawca”) na podstawie umowy zawartej z inwestorami … i … sp. z o.o. na wykonanie rurociągów międzyobiektowych/produktowych i mediów pomocniczych wraz z izolacją i ogrzewaniem oraz rurociągiem gazu ziemnego, która to umowa została zawarta w dniu … 2016 r.

Zgodnie z zapisami umowy zawartej między Wnioskodawcą będącym podwykonawcą a Generalnym wykonawcą, strony ustaliły w jej § 3 warunki wynagrodzenia Wnioskodawcy, w tym szacowane wynagrodzenie podwykonawcy za wykonane roboty objęte przedmiotem umowy. W § 3 ust. 8 ustalono, że wynagrodzenie wykonawcy powiększone zostanie o VAT zgodnie z przepisami obowiązującymi w momencie wystawiania faktury.

Ustawą z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016, poz. 2024), ustawodawca wprowadził zmiany w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług w przypadku nabycia usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy, w tym dokonano zmiany art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy oraz dodany został ust. 1h do art. 17 ustawy.

W wyniku dokonanej nowelizacji ustawy Wnioskodawca w zakresie wykonywanych przez siebie robót jako podwykonawca, tj. w zakresie wykonywania izolacji termicznej rurociągów, stosuje mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia VAT na podatnika będącego Generalnym wykonawcą, na którego to rzecz świadczona jest ww. usługa.

Zakres robót będących przedmiotem umowy obejmuje bowiem jedną z usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (usługa zawarta w poz. 7 załącznika – roboty ogólnobudowlane związane z budową rurociągów przesyłowych).

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT oraz jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy, zaś usługobiorca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy, zarejestrowanym jako czynny podatnik VAT.

Dlatego też za wykonanie robót objętych umową Wnioskodawca wystawia Generalnemu wykonawcy fakturę z adnotacją „odwrotne obciążenie”, zgodnie z zapisami art. 106e ust. 1 pkt 18 oraz ust. 4 pkt 1 ustawy, albowiem – stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 oraz ust. 2 ustawy – obowiązanym do rozliczenia podatku jest nabywca usługi.

Jednocześnie w § 3 ust. 7 umowy zawartej między Wnioskodawcą a Generalnym wykonawcą ustalono, że „w przypadku realizowania prac na terenie budowy przez więcej niż 20 pracowników wykonawcy (podwykonawcy), wykonawca będzie zobowiązany zatrudnić służbę bhp za dodatkowym wynagrodzeniem płatnym przez zamawiającego (generalnego wykonawcy) w wysokości 7.500,00 zł + VAT za miesiąc”.

W wyniku realizowania prac na terenie budowy przez więcej niż 20 pracowników Wnioskodawca zlecił podmiotowi trzeciemu wykonywanie zadań z zakresu służby bhp na terenie budowy.

Klasyfikacja statystyczna ww. usługi zapewnienia służby bhp, tj. klasyfikacja objęta zakresem zadanego pytania, dotyczy przedmiotu działalności według PKD: 70.22.Z – pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania.

Usługi w postaci zapewnienia służby bhp przez Wnioskodawcę działającego jako wykonawca (podwykonawca) na terenie budowy, świadczone na rzecz zamawiającego (Generalnego wykonawcy), należy sklasyfikować jako usługi odpowiadające symbolowi PKWiU 70.22.15.0 – usługi doradztwa związane z zarządzaniem produkcją, zgodnie z aktualnie obowiązującą wersją polskiej klasyfikacji wyrobów i usług (PKWiU).

Podmiot trzeci jako czynny podatnik VAT za wykonaną usługę zapewnienia służby bhp wystawił Wnioskodawcy fakturę według zasad ogólnych i z zastosowaniem 23% stawki VAT.

Tym samym podatek rozliczany jest bezpośrednio przez wykonawcę usługi, zaś Wnioskodawca otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonanie usługi, zawierającą VAT.

Podmiot trzeci nie stosuje w tym zakresie mechanizmu odwróconego obciążenia, albowiem nie jest usługodawcą wykonującym usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy.

W związku z zaistniałym stanem faktycznym Wnioskodawca powziął wątpliwość co do prawidłowego sposobu dalszego rozliczania z Generalnym wykonawcą usługi w zakresie zapewnienia służby bhp wykonanej przez podmiot trzeci, w tym co do prawidłowości przyjętej metody braku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia przewidzianego przepisami znowelizowanej ustawy w zakresie, w jakim dochodzi do rozliczenia przedmiotowej usługi (zapewnienia służby bhp) między Wnioskodawcą a Generalnym wykonawcą.

Mając na względzie obowiązek prawidłowego zadeklarowania należnego podatku od towarów i usług, a także w związku ze zmianami wprowadzonymi w ustawie w zakresie objęcia mechanizmem odwrotnego obciążania znacznej części robót budowlanych wykonywanych przez podwykonawców na rzecz usługobiorców rodzi się pytanie co do właściwego sposobu rozliczenia Wnioskodawcy z Generalnym wykonawcą w zakresie rozliczenia usług w postaci zapewnienia służby bhp świadczonych przez podmioty trzecie na terenie budowy. W tym przede wszystkim pojawia się wątpliwość co do zastosowania przy rozliczaniu ww. usług mechanizmu odwrotnego obciążenia stosownie do zapisów art. 17 ust. 1 pkt 8 oraz ust. 1h.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w tak opisanym stanie faktycznym usługi zapewnienia służby bhp powinny być rozliczane między Generalnym Wykonawcą a Wnioskodawcą będącym podwykonawcą na zasadach ogólnych i z zastosowaniem 23% stawki VAT, czy też zastosowanie znajdzie mechanizm odwróconego obciążenia określony w art. 17 ust. 1 pkt 8 oraz ust. 1h i 2 ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Z dniem 1 stycznia 2017 r. weszła w życie ustawa z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 2024), jednym z założeń nowelizacji było dokonanie zmiany sposobu rozliczania podatku w przypadku świadczenia usług budowlanych.

Według znowelizowanego art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy;
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W myśl znowelizowanego art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca,

Stosownie do art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 8 usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Tym samym ustawodawca wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana, wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli spełnione zostały warunki określone w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku dalszych „podzleceń” przyjąć należy natomiast podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest w stosunku do swojego podwykonawcy – głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i w konsekwencji rozliczy „podzlecone” usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążenia).

Zdaniem Wnioskodawcy, rozliczenie między Wnioskodawcą a Generalnym wykonawcą usługi zapewnienia służby bhp wykonanej uprzednio przez podmiot trzeci – dalszego podwykonawcę, nie może podlegać reżimowi określonemu w art. 17 ust. 1 pkt 8 oraz ust. 1h i 2 ustawy.

W ocenie Wnioskodawcy, nie doszło bowiem do spełnienia łącznie wszystkich z przesłanek wskazanych w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, albowiem podmiot trzeci zapewniający usługi bhp nie jest usługodawcą, który wykonuje usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy.

Usługi powyższe odpowiadają bowiem przedmiotowi działalności określonemu w podklasie 70.22.Z według Polskiej Klasyfikacji Działalności – pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania.

Tym samym nie mieszczą się one w zakresie przedmiotu umowy określonej przez strony umowy, tj. wykonaniu izolacji termicznej rurociągów, który to przedmiot umowy należy sklasyfikować jako roboty ogólnobudowlane związane z budową rurociągów przesyłowych (poz. 7 załącznika 14 do ustawy). O ile zatem rozliczenie głównego przedmiotu umowy podlegać będzie mechanizmowi odwróconego obciążenia stosownie do zapisów ustawy zawartych w art. 17 ust. 1 pkt 8 oraz ust. 1h i 2, tak w przypadku rozliczenia dodatkowej usługi zapewnienia służby bhp w ocenie Wnioskodawcy należy zastosować zasady ogólne i przy wystawianiu faktury naliczyć należy VAT w obowiązującej stawce.

Odrębne traktowanie w zakresie naliczania VAT wskazanych powyżej usług wynika również z samych zapisów umowy zawartej między Generalnym wykonawcą a Wnioskodawcą będącym podwykonawcą, gdzie kwestie zapewnienia służby bhp na terenie budowy oraz rozliczenia tej usługi zostały uregulowany w sposób odrębny od kwestii wynagrodzenia związanego z wykonaniem samego przedmiotu umowy.

W ocenie Wnioskodawcy do stanu faktycznego niniejszej sprawy nie ma również zastosowania koncepcja tzw. świadczeń złożonych, albowiem usługa zapewnienia służby bhp na terenie budowy ma – w ocenie Wnioskodawcy – charakter samoistny i nie stanowi integralnej części usługi kompleksowej polegającej na wykonaniu izolacji termicznej rurociągów.

W ocenie Wnioskodawcy powyższe usługi (usługi stanowiące przedmiot umowy oraz usługa zapewnienia bhp) nie zostały sztucznie podzielone jedynie dla celów podatkowych. Usługi w postaci zapewnienia służby bhp nie mają jedynie na celu wykonanie czynności głównej (usługi głównej). Nie ma zatem podstaw do traktowania usługi bhp jako elementu usługi złożonej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.