Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP5/443-160/13-5/KG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-11-08
Teza: Opodatkowanie honorariów autorskich wypłacanych przez organizację zbiorowego zarządzania.
Słowa kluczowe: film; organizacje; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług; twórcy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni reprezentowanej przez pełnomocnika doradcę podatkowego, przedstawione we wniosku z 30 lipca 2013 r. (data wpływu 2 sierpnia 2013 r.) uzupełnionym pismem z 24 października 2013 r. (data wpływu 28 października 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania honorariów autorskich wypłacanych przez organizację zbiorowego zarządzania – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania honorariów autorskich wypłacanych przez organizację zbiorowego zarządzania. Wniosek uzupełniono pismem z 24 października 2013 r. o doprecyzowanie opisanego zdarzenia przyszłego oraz brakującą opłatę.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca rozważa możliwość podjęcia pozarolniczej działalności gospodarczej i dokonania wyboru opodatkowania dochodów z tego źródła tzw. podatkiem liniowym, tj. na zasadach określonych w art. 30c ust. 1 ustawy o PIT. Na potrzeby niniejszego zdarzenia przyszłego należy przyjąć, że nie zachodzą okoliczności wyłączające możliwość dokonania wyboru przez Wnioskodawcę sposobu opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c.

Wnioskodawca, w ramach działalności gospodarczej świadczyłby usługi na rzecz osób trzecich, głównie trudniących się zawodowo produkcją filmów, w tym seriali telewizyjnych. Przedmiotem usług byłaby wówczas w szczególności działalność polegająca na pisaniu scenariuszy filmowych, które stanowić będą utwory, w rozumieniu art. 1 ust. 1 Prawa autorskiego.

Działalność ta byłaby działalnością zarobkową, usługową, prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły.

Jednocześnie Wnioskodawca osiągać będzie przychody w związku z przysługującymi mu majątkowymi prawami autorskimi, będącymi konsekwencją jego twórczości. Wynagrodzenia z tego tytułu będą Wnioskodawcy wypłacane przez organizację zbiorowego zarządzania.

W piśmie z 24 października 2013 r. - stanowiącym uzupełnienie wniosku - Zainteresowany wskazał, że z tytułu wykonywania usług polegających na tworzeniu scenariuszy filmowych oraz innych dzieł stanowiących utwory w rozumieniu przepisów o Prawie autorskim Wnioskodawca będzie wynagradzany w formie honorariów, rozumianych jako wynagrodzenie za efekt pracy twórczej lub z tytułu rozporządzenia autorskimi prawami majątkowymi (w tym udzielenia licencji).

Jednocześnie Zainteresowany zaznaczył, że podkreślenia wymaga charakter stosunku prawnego łączącego Wnioskodawcę, jako twórcę, ze zdefiniowaną we wniosku organizacją zbiorowego zarządzania.

Organizacje zbiorowego zarządzania swoje zadania wykonują na podstawie przepisów Prawa autorskiego. Działają one jako zastępca (w ramach pośrednictwa zarządczego) na rzecz reprezentowanych przez siebie twórców, w ich interesie i na ich rachunek. Organizacja zbiorowego zarządzania nie działa więc jak właściciel praw, ale jest zobowiązana do wykonywania określonych czynności na rzecz twórców. Organizacja zbiorowego zarządzania w istotnym zakresie działa na rzecz twórców w ramach przymusowej reprezentacji wynikającej z woli ustawodawcy (w połączeniu z instytucją negotiorum gestio tj. z działaniem w cudzym imieniu, bez pełnomocnictwa, w interesie reprezentowanego mocodawcy). Dzieje się tak w zakresie uregulowań zawartych w przepisach Prawa autorskiego: art. 21 (dotyczy nadań radiowych lub telewizyjnych), art. 211 (dotyczy reemisji), a także - co szczególnie istotne w sprawie będącej przedmiotem wniosku - art. 70 ust. 21, który dotyczy wynagrodzeń za korzystanie z utworów wkładowych w utworach audiowizualnych. Z kolei powierzenie praw organizacji zbiorowego zarządzania na zasadzie powiernictwa zarządczego w zakresie, w którym umocowanie organizacji zbiorowego zarządzania nie wynika z ustawy, stanowi powierzenie wykonywania ochrony na rzecz twórcy w ramach zbiorowego zarządzania prawami autorskimi, w zakresie objętym zezwoleniem Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego na zbiorowe zarządzanie i na zasadach określonych w art. 104-110 Prawa autorskiego.

Tym samym, mając na uwadze przepisy Prawa autorskiego, omawiane honoraria autorskie (wynagrodzenie za korzystanie z utworów wkładowych w utworach audiowizualnych) będą wypłacane z tytułu, o którym mowa w art. 70 ust. 21 Prawa autorskiego, zgodnie z którym współtwórcy utworu audiowizualnego oraz artyści wykonawcy są uprawnieni do:

1.  wynagrodzenia proporcjonalnego do wpływów z tytułu wyświetlania utworu audiowizualnego w kinach;
2.  stosownego wynagrodzenia z tytułu najmu egzemplarzy utworów audiowizualnych i ich publicznego odtwarzania;
3.  stosownego wynagrodzenia z tytułu nadawania utworu w telewizji lub poprzez inne środki publicznego udostępniania utworów;
4.  stosownego wynagrodzenia z tytułu reprodukowania utworu audiowizualnego na egzemplarzu przeznaczonym do własnego użytku osobistego.

Ponadto, stosownie do ust. 3 powołanego art. 70 Prawa autorskiego, korzystający z utworu audiowizualnego wypłaca wynagrodzenie, o którym mowa w ust. 21 tego artykułu, za pośrednictwem właściwej organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi. Istnieje więc przymusowe pośrednictwo organizacji zbiorowego zarządzania w odniesieniu do wypłacania dodatkowego wynagrodzenia dla współtwórców przez użytkowników dzieł audiowizualnych.

Jak stwierdził Sąd Apelacyjny w Warszawie w wyroku z 31 sierpnia 2007 r. (sygn. akt VI ACa 369/07, LEX nr 558386): „Prawo do wynagrodzenia wskazanego w art. 70 ust. 2 ustawy (pomimo uchylenia ust. 2 artykułu 70, niniejszy pogląd znajduje w pełni zastosowanie do obecnego ust. 21 - przyp. Wnioskodawcy) jest niezależne od istnienia umów między niektórymi twórcami czy wykonawcami a producentem, zaś obowiązek jego zapłaty wynika wprost z ustawy i spoczywa »na korzystającym z utworu«, a więc, jak w sprawie niniejszej, także prowadzącym kino i czerpiącym zyski z tytułu wyświetlania utworu audiowizualnego w kinach. W art. 70 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych przewidziane jest przymusowe pośrednictwo organizacji zbiorowego zarządzania w odniesieniu do wypłacania dodatkowego wynagrodzenia dla współtwórców dzieł audiowizualnych”.

Mając to na uwadze, uzupełniając zdarzenie przyszłe zawarte we wniosku Zainteresowany wskazał, że:

1.  Wnioskodawcę wiąże z organizacją zbiorowego zarządzania wypłacającą mu honoraria autorskie stosunek prawny z mocy ustawy (art. 70 ust. 21 w zw. z ust. 3 Prawa autorskiego), na mocy którego organizacja zbiorowego zarządzania jest podmiotem, za pośrednictwem którego korzystający z utworu audiowizualnego wypłaca wynagrodzenie, o którym mowa w art. 70 ust. 21 Prawa autorskiego;
2.  warunki dotyczące zarówno owego pośrednictwa organizacji zbiorowego zarządzania, jak też zapłaty wynagrodzenia z jej pośrednictwem przez podmioty korzystające z utworu audiowizualnego wynikają z ustawy: art. 70 ust. 3 (przymusowe pośrednictwo zapłaty omawianego wynagrodzenia przez korzystającego z utworu audiowizualnego za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania), rozdział 12 (organizacja i funkcjonowanie organizacji zbiorowego zarządzania oraz zasady zbiorowego zarządzania i ochrona powierzonych im praw oraz wykonywanie uprawnień wynikających z ustawy), art. 11016 (stosowanie wynagrodzenia wynikającego z zatwierdzonych tabel), z uwzględnieniem art. 70 ust. 4 Prawa autorskiego (możliwość ustalenia ryczałtowego stosownego wynagrodzenia za m.in. korzystanie z polskiego utworu audiowizualnego za granicą);
3.  zasady odpowiedzialności nie są uregulowane w ramach wspomnianego stosunku prawnego, jednakże w ocenie Zainteresowanego brak jest możliwości by Wnioskodawca jako współtwórca utworu audiowizualnego otrzymujący odpowiednie wynagrodzenie (honorarium) stosownie do art. 70 ust. 21 Prawa autorskiego, ponosił jakąkolwiek odpowiedzialność z tytułu korzystania z utworu audiowizualnego przez osobę trzecią, tj. użytkownika (z tego bowiem tytułu, tj. z tytułu korzystania z utworu audiowizualnego przez użytkownika, Wnioskodawca uzyskuje owo honorarium). Możliwość taka nie występuje, bowiem użytkownik korzystający z utworu audiowizualnego nie ponosi z tego tytułu (tj. z tytułu korzystania z utworu audiowizualnego) jakiejkolwiek odpowiedzialności wobec osób trzecich, jeżeli korzysta z tego utworu zgodnie z przepisami Prawa autorskiego i dokonuje zapłaty stosownego wynagrodzenia, za pośrednictwem właściwej organizacji zbiorowego zarządzania.

Wnioskodawca podkreślił, że:

1.  ust. 3a artykułu 15 ustawy o VAT stanowi, że „przepis ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio do usług twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw artystycznego wykonania albo ich wykonanie, w tym również wynagradzanych za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi”;
2.  odpowiednie stosowanie tego przepisu oznacza w opinii Wnioskodawcy, że może on zostać zastosowany jedynie w zakresie, w jakim nie stoi w sprzeczności z przepisem odsyłającym;
3.  odpowiednie stosowanie przepisu ust. 3 pkt 3 artykułu 15 ustawy o VAT, zważywszy w szczególności, że:
    *   organizacja zbiorowego zarządzania pełni rolę polegającą na zbiorowym zarządzaniu i ochronie powierzonych jej praw autorskich lub praw pokrewnych oraz wykonywanie uprawnień wynikających z ustawy (w tym „poboru” wynagrodzenia należnego współtwórcy utworu audiowizualnego od podmiotu korzystającego z tego utworu, stosownie do przepisu art. 70 ust. 3 Prawa autorskiego);
    *   w określonych przypadkach, kiedy to obowiązek zapłaty honorarium wynika wprost z przepisów ustawy - np. obowiązek zapłaty wynagrodzenia z tytułu wyświetlania utworu audiowizualnego w kinach, najmu egzemplarzy utworów audiowizualnych i ich publicznego odtwarzania, nadawania utworu w telewizji lub poprzez inne środki publicznego udostępniania utworów, reprodukowania utworu audiowizualnego na egzemplarzu przeznaczonym do własnego użytku osobistego - zob. art. 70 ust. 21 Prawa autorskiego, (biorąc pod uwagę ustawowy przymus wypłaty tego wynagrodzenia za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania - art. 70 ust. 3 ww. ustawy), nie jest możliwe uzgodnienie przez same zainteresowane strony zasad odpowiedzialności wobec osób trzecich;
    *   brak jest możliwości by Wnioskodawca jako współtwórca utworu audiowizualnego otrzymujący odpowiednie wynagrodzenie (honorarium) stosownie do art. 70 ust. 21 Prawa autorskiego, ponosił jakąkolwiek odpowiedzialność z tytułu korzystania z utworu audiowizualnego przez użytkownika - możliwość taka nie występuje bowiem użytkownik korzystający z utworu audiowizualnego nie ponosi z tego tytułu (tj. z tytułu korzystania z utworu audiowizualnego) jakiejkolwiek odpowiedzialności wobec osób trzecich, jeżeli korzysta z tego utworu zgodnie z przepisami Prawa autorskiego i dokonuje zapłaty stosownego wynagrodzenia, za pośrednictwem właściwej organizacji zbiorowego zarządzania (z tego bowiem tytułu uzyskuje owo honorarium),powoduje więc, zdaniem Wnioskodawcy, konieczność przyjęcia, że w przypadku gdy omawiany stosunek prawny reguluje warunki na jakich może mieć miejsce korzystanie z utworu audiowizualnego (którego współtwórcą jest Wnioskodawca) przez użytkownika, wynikający z tego ustawowy obowiązek i tryb zapłaty oraz wysokość wynagrodzenia należnego współtwórcy utworu audiowizualnego, a także gdy brak jest odpowiedzialności współtwórcy utworu audiowizualnego z tytułu korzystania z tego utworu przez użytkownika - spełnione są warunki określone w art. 15 ust. 3a w zw. z ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT wykluczające możliwość uznania, że w omawianej sprawie Wnioskodawca będzie osobą wykonującą samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

To z kolei powoduje, że z tego tytułu Wnioskodawca nie będzie podatnikiem podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, w której zakresie leży świadczenie usług polegających na tworzeniu scenariuszy filmowych, będącej zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, w sytuacji osiągania przychodów z tytułu honorariów autorskich wypłacanych przez organizację zbiorowego zarządzania, honoraria te będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a jeżeli będą one opodatkowane VAT, jaka stawka podatku będzie wówczas właściwa?

Zdaniem Wnioskodawcy, honoraria wypłacane przez organizacje zbiorowego zarządzania nie będą opodatkowane VAT (art. 15 ust. 3a ustawy o VAT). Gdyby jednak zachodziło ich opodatkowanie podatkiem od towarów i usług, właściwa byłaby wówczas obniżona stawka tego podatku, która wynosi obecnie 8% (poz. 181 załącznika nr 3 do ustawy o VAT w zw. z art. 41 ust. 2 oraz art. 146a pkt 2 ustawy o VAT).

Uzasadnienie.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą (\`(...)\`) bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W ust. 3a tego artykułu zawarto regulację, zgodnie z którą, „przepis ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio do usług twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw artystycznego wykonania albo ich wykonanie, w tym również wynagradzanych za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi”. Art. 15 ust. 3 stanowi z kolei, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Tym samym, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, warunkującą uzyskanie statusu podatnika VAT (pominąć przy tym należy regulacje art. 16-17 ustawy o VAT, jako nie mające znaczenia w omawianej sprawie), nie uznaje się „usług twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw artystycznego wykonania albo ich wykonanie, w tym również wynagradzanych za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi”, „jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich”.

Zważywszy specyfikę działalności organizacji zbiorowego zarządzania (zbiorowe zarządzanie i ochrona powierzonych im praw autorskich lub praw pokrewnych oraz wykonywanie uprawnień wynikających z ustawy - art. 104 Prawa autorskiego), zbadać należy, jak w kontekście powyżej analizowanych przepisów (w tym odpowiedniego stosowania ust. 3) należy odczytywać zastosowanie do ww. usług twórców wynagradzanych za pośrednictwem tych organizacji, warunku polegającego na związaniu „ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich”.

W ocenie Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę, że:

1.  w przypadku eksploatowania utworu na określonym polu przez osobę trzecią, brak jest możliwości przypisania twórcy odpowiedzialności z tytułu udzielonej licencji na korzystanie z (stworzonego wcześniej) utworu;
2.  pomiędzy Wnioskodawcą a organizacją zbiorowego zarządzania istnieje stosunek prawny określający wzajemne zobowiązania, w tym odnośnie zasad wynagradzania, jak również stosunek prawny (czy to umowny, czy też wynikający z regulacji ustawowej) pomiędzy reprezentującą twórcę organizacją zbiorowego zarządzania a podmiotem zobowiązanym do uiszczania wspomnianych honorariów,

należy stwierdzić, że Wnioskodawca („wykonujący zlecane czynności”) i podmiot obowiązany do zapłaty honorarium („zlecający wykonanie czynności”) są związani „prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności i wynagrodzenia”. Ponadto, w braku możliwości poniesienia przez twórcę odpowiedzialności z tytułu udzielonej (w praktyce przez organizację zbiorowego zarządzania) licencji na korzystanie z utworu, również należy przyjąć, że nie jest konieczne uzgodnienie odnośnie odpowiedzialności korzystającego z utworu wobec osób trzecich.

Tym samym, mimo że Wnioskodawca byłby zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, w odniesieniu do tej konkretnej czynności (udzielonej za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania licencji na korzystanie z utworów objętych prawami autorskimi) nie działałby w charakterze podatnika VAT (Wnioskodawca nie byłby uznany w odniesieniu do tej czynności za osobę wykonującą samodzielnie działalność gospodarczą, w rozumieniu ustawy o VAT). Oznacza to, że czynność polegająca na udzieleniu licencji za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania, z tytułu której Wnioskodawca otrzyma stosowne honoraria za pośrednictwem tej organizacji, nie będzie przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W uzasadnieniu wyroku z 7 sierpnia 2012 r. (sygn. III SA/Po 494/12) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu przedstawił następujący pogląd prawny:

„zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonym m.in. w wyrokach z dnia 11 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 1736/11 oraz z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1536/10, które Sąd w niniejszym składzie w całości podziela, za w pełni aktualną należy uznać wykładnię art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług dokonaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, zgodnie z którą warunkiem uznania, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa w charakterze podatnika podatku VAT, jest ustalenie, iż prowadzi on zawodowo działalność gospodarczą w danym zakresie. Należy zatem każdorazowo badać, czy w okolicznościach konkretnego przypadku została ona wykonana w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej w danym zakresie, tj. o konkretnym profilu. Podatnika definiuje się bowiem w związku z pojęciem działalności gospodarczej. Czynność opodatkowana w postaci dostawy towaru lub świadczenia usług ma zatem miejsce wówczas, gdy w odniesieniu do tej właśnie czynności dany podmiot występuje w charakterze podatnika podatku od wartości dodanej, a więc prowadzi w tymże określonym zakresie działalność gospodarczą. Okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie przesądza, że tylko z tego powodu dany podmiot staje się podatnikiem podatku od towarów i usług. (\`(...)\`)

Jak wskazano powyżej, stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga każdorazowo oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 1828/11)”.

W przypadku natomiast, gdyby honoraria wypłacane Wnioskodawcy przez organizację zbiorowego zarządzania podlegały opodatkowaniu VAT, zdaniem Wnioskodawcy właściwą stawką podatku mającą zastosowanie w tym przypadku byłaby stawka obniżona, która obecnie wynosi 8%. W ocenie Wnioskodawcy uzasadnia to treść poz. 181 załącznika nr 3 do ustawy o VAT w powiązaniu z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT. Zgodnie z tymi przepisami, „usługi twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania” podlegają opodatkowaniu przy zastosowaniu 8% stawki podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Według ustawy o podatku od towarów i usług jest bowiem szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane zostało również w art. 9 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE. W myśl tego artykułu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Zgodnie z akapitem pierwszym artykułu 9 (1) podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Artykuł 10 stwierdza, że warunek określony w art. 9 (1) przewidujący, że działalność gospodarcza jest prowadzona samodzielnie wyklucza opodatkowanie VAT pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimikolwiek innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Dyrektywa zapewnia bardzo szeroki zakres działalności gospodarczej, obejmujący wszystkie etapy produkcji, dystrybucji i dostarczania towarów i usług. To, że działalność gospodarcza, która ma być traktowana jako taka, nie jest działalnością wykonywaną okazjonalnie, nie oznacza, że działalność ta, aby mieścić się w zakresie podatku VAT, musi osiągnąć pewną liczbę operacji lub osiągnąć określony poziomu dochodu. Decydującym elementem jest wola lub zamiar osoby dokonującej czynności, aby brać udział w produkcji, dystrybucji lub dostarczaniu dóbr lub usług. Elementem definiującym działalność gospodarczą na gruncie przepisów Dyrektywy jest to, że osoba, w celu wykonywania swoich działań, wykorzystuje zasoby ludzkie lub rzeczowe w taki sam sposób, jak są one wykorzystywane przez producenta, handlowca lub osoby świadczące usługi. Działalność gospodarcza w rozumieniu Dyrektywy będzie miała miejsce, gdy zaistnieje zamiar wykorzystania i zorganizowania środków w celu wzięcia udziału w produkcji, dystrybucji towarów lub świadczeniu usług.

Nie wszystkie jednak czynności wykonywane przez osoby fizyczne traktuje się jako wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą.

W ustawie przewidziane zostały bowiem sytuacje, w których przy spełnieniu określonych warunków nie uznaje się za podatników podatku od towarów i usług osób fizycznych.

W oparciu o art. 15 ust. 3 ustawy, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.);
2.  (uchylony);
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Z przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

*   wykonywania tych czynności,
*   wynagrodzenia, oraz
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Ponadto, zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3a ustawy, przepis ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio do usług twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw artystycznego wykonania albo ich wykonanie, w tym również wynagradzanych za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi.

Na mocy tego przepisu wyłączono z zakresu działania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług honoraria twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych z tytułu przekazania lub udzielenia licencji do praw autorskich lub praw artystycznego wykonania albo ich wykonania. Chodzi zatem o czynności, z których przychody są kwalifikowane do przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podkreślić należy, że powyższe wyłączenia mają zastosowanie w sytuacji analogicznej jak w przypadku czynności, o których mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, tj. gdy pomiędzy zlecającym a wykonawcą istnieje stosunek prawny określający warunki wykonawstwa, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Uregulowanie w zakresie nieuznawania honorariów, o których mowa wyżej, za samodzielną działalność gospodarczą (na warunkach wskazanych powyżej) obejmuje również wynagrodzenia (tantiemy) otrzymywane przez twórców i artystów za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, że każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia. Jednakże nie w każdym stosunku cywilnoprawnym określony jest zakres odpowiedzialności zlecającego za wykonanie zlecanych czynności. Należy przy tym zauważyć, że sformułowanie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, odnoszące się do odpowiedzialności należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich, za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy.

Tak rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności określa, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich. Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania przez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności od opodatkowania podatkiem VAT.

Przedmiotowe zagadnienie było również przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (orzeczenia w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla przeciwko Recaudadores de Tributos de las Zonas primera y segunda, C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów). TSUE w ww. orzeczeniach wskazał, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością. Zatem wyłączone od opodatkowania VAT są stosunki, które pod względem warunków wykonywania czynności, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego tożsame są ze stosunkiem pracy. Chodzi tutaj w szczególności o element podporządkowania zlecającemu, który jest charakterystyczny dla stosunku pracy.

Istotny zatem, z punktu widzenia uznania realizowanych czynności za samodzielnie wykonywaną działalność, jest sposób określenia (w umowie lub w odrębnych przepisach) odpowiedzialności zleceniodawcy wobec osób trzecich.

Z danych przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca rozważa możliwość podjęcia pozarolniczej działalności gospodarczej. W ramach działalności gospodarczej Zainteresowany świadczyłby usługi na rzecz osób trzecich, głównie trudniących się zawodowo produkcją filmów, w tym seriali telewizyjnych. Przedmiotem usług byłaby wówczas w szczególności działalność polegająca na pisaniu scenariuszy filmowych, które stanowić będą utwory w rozumieniu art. 1 ust. 1 Prawa autorskiego. Działalność ta byłaby działalnością zarobkową, usługową, prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły. Z tytułu wykonywania usług polegających na tworzeniu scenariuszy filmowych oraz innych dzieł stanowiących utwory w rozumieniu przepisów o Prawie autorskim Zainteresowany będzie wynagradzany w formie honorariów, rozumianych jako wynagrodzenie za efekt pracy twórczej lub z tytułu rozporządzenia autorskimi prawami majątkowymi (w tym udzielenia licencji). Jednocześnie Wnioskodawca osiągać będzie przychody w związku z przysługującymi mu majątkowymi prawami autorskimi, będącymi konsekwencją jego twórczości. Wynagrodzenia z tego tytułu będą Wnioskodawcy wypłacane przez organizację zbiorowego zarządzania. Organizacje zbiorowego zarządzania swoje zadania wykonują na podstawie przepisów Prawa autorskiego. Działają one jako zastępca (w ramach pośrednictwa zarządczego) na rzecz reprezentowanych przez siebie twórców, w ich interesie i na ich rachunek. Organizacja zbiorowego zarządzania nie działa więc jak właściciel praw, ale jest zobowiązana do wykonywania określonych czynności na rzecz twórców. Organizacja zbiorowego zarządzania w istotnym zakresie działa na rzecz twórców w ramach przymusowej reprezentacji wynikającej z woli ustawodawcy (w połączeniu z instytucją negotiorum gestio tj. z działaniem w cudzym imieniu, bez pełnomocnictwa, w interesie reprezentowanego mocodawcy). Wnioskodawcę wiąże z organizacją zbiorowego zarządzania wypłacającą mu honoraria autorskie stosunek prawny z mocy ustawy (art. 70 ust. 21 w zw. z ust. 3 Prawa autorskiego), na mocy którego organizacja zbiorowego zarządzania jest podmiotem, za pośrednictwem którego korzystający z utworu audiowizualnego wypłaca wynagrodzenie, o którym mowa w art. 70 ust. 21 Prawa autorskiego. Warunki dotyczące zarówno owego pośrednictwa organizacji zbiorowego zarządzania, jak też zapłaty wynagrodzenia z jej pośrednictwem przez podmioty korzystające z utworu audiowizualnego wynikają z ustawy: art. 70 ust. 3 (przymusowe pośrednictwo zapłaty omawianego wynagrodzenia przez korzystającego z utworu audiowizualnego za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania), rozdział 12 (organizacja i funkcjonowanie organizacji zbiorowego zarządzania oraz zasady zbiorowego zarządzania i ochrona powierzonych im praw oraz wykonywanie uprawnień wynikających z ustawy), art. 11016 (stosowanie wynagrodzenia wynikającego z zatwierdzonych tabel), z uwzględnieniem art. 70 ust. 4 Prawa autorskiego (możliwość ustalenia ryczałtowego stosownego wynagrodzenia m.in. za korzystanie z polskiego utworu audiowizualnego za granicą). Zasady odpowiedzialności nie są uregulowane w ramach wspomnianego stosunku prawnego, jednakże w ocenie Zainteresowanego brak jest możliwości by Wnioskodawca jako współtwórca utworu audiowizualnego otrzymujący odpowiednie wynagrodzenie (honorarium) stosownie do art. 70 ust. 21 Prawa autorskiego, ponosił jakąkolwiek odpowiedzialność z tytułu korzystania z utworu audiowizualnego przez osobę trzecią, tj. użytkownika (z tego bowiem tytułu, tj. z tytułu korzystania z utworu audiowizualnego przez użytkownika, Wnioskodawca uzyskuje owo honorarium). Możliwość taka nie występuje bowiem użytkownik korzystający z utworu audiowizualnego nie ponosi z tego tytułu (tj. z tytułu korzystania z utworu audiowizualnego) jakiejkolwiek odpowiedzialności wobec osób trzecich, jeżeli korzysta z tego utworu zgodnie z przepisami Prawa autorskiego i dokonuje zapłaty stosownego wynagrodzenia, za pośrednictwem właściwej organizacji zbiorowego zarządzania.

Na tle powyższego Wnioskodawca ma wątpliwości, czy w przypadku osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, w której zakresie leży świadczenie usług polegających na tworzeniu scenariuszy filmowych, będącej zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, w sytuacji osiągania przychodów z tytułu honorariów autorskich wypłacanych przez organizację zbiorowego zarządzania, honoraria te będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W celu wyjaśnienia wątpliwości Wnioskodawcy należy przede wszystkim zauważyć, że art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy - stosowany odpowiednio do usług twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanych za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi - ustanawia przesłanki, które muszą wystąpić łącznie, aby wyłączenie z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług miało miejsce.

Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko winny być wymienione w określonych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające, czy pomiędzy twórcą (artystą wykonawcą) a zamawiającym istnieją więzy tworzące stosunek prawny określający warunki wykonywania czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Jak wynika z powyżej cytowanych przepisów niezbędnym jest odniesienie się do ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.).

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 2 i 7 ww. ustawy, odpowiednio źródłami przychodów są:

*   działalność wykonywana osobiście;
*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Zgodnie z art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

1.  (uchylony);
2.  przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych;
3.  przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę;
4.  przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi;
5.  przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7;
6.  przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9;
7.  przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych;
8.  przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:
    1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
    2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością– z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9;
9.  przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

W myśl art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Jak już wyżej wskazano, sama kwalifikacja przychodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę do źródeł, o których mowa wyżej nie jest wystarczająca do uznania, że Zainteresowany spełnia warunki do wyłączenia go z katalogu podatników podatku VAT.

Dokonując wykładni analizowanego art. 15 ust. 3 pkt 3 i ust. 3a ustawy zgodnie z prawem unijnym należy wskazać, że za nie spełniające warunku samodzielności należy uznać czynności prawne zawarte między podmiotami, które w swej istocie zbliżone są do umowy o pracę, kreujące stosunek podporządkowania co się tyczy warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich.

Należy zaznaczyć, że powyższe stanowisko potwierdza uchwała NSA z 12 stycznia 2009 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 3/08, w której wskazano, że za samodzielną działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność, która jest stosunkiem pracy lub stosunkiem do niego bardzo zbliżonym ponieważ wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Przechodząc na grunt analizowanej sprawy niezbędnym jest ocena działalności Wnioskodawcy - który jako twórca w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych zamierza świadczyć usługi polegające na tworzeniu scenariuszy filmowych - w kontekście art. 15 ust. 3 pkt 3 i pkt 3a ustawy. Konieczna w tym celu jest zatem analiza przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ww. ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Jak stanowi art. 1 ust. 2 powołanej ustawy, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Z treści ww. przepisów można wywieść, że twórcą w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych jest każda osoba prowadząca faktycznie działalność twórczą, czyli działalność, której efektem jest powstanie utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Użyte w tym przepisie określenie „przejaw działalności twórczej”, należy rozumieć jako uzewnętrzniony rezultat działalności człowieka o charakterze kreacyjnym.

Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy, należy stwierdzić, że Wnioskodawca tworząc scenariusze do filmów, seriali telewizyjnych, jest niewątpliwie twórcą w rozumieniu art. 1 ust. 1 i 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W prawie autorskim mamy do czynienia z dwoma rodzajami praw: autorskimi prawami osobistymi oraz autorskimi prawami majątkowymi. Zasadą jest, iż z utworu może korzystać lub nim rozporządzać tylko osoba uprawniona. Najczęściej będzie to sam twórca lub – jeżeli z mocy ww. ustawy autorskie prawa majątkowe przysługują innej osobie niż twórca, osoba, która je nabyła lub na rzecz której została ustanowiona licencja.

W myśl art. 8 ust. 1-3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu. Dopóki twórca nie ujawnił swojego autorstwa, w wykonywaniu prawa autorskiego zastępuje go producent lub wydawca, a w razie ich braku - właściwa organizacja zbiorowego zarządzania prawami autorskimi.

Zatem, aby określone dzieło mogło być przedmiotem prawa autorskiego musi posiadać następujące cechy:

*   mieć źródło w pracy człowieka (twórcy),
*   stanowić przejaw działalności twórczej,
*   posiadać indywidualny charakter.

Twórcy, zgodnie z przepisem art. 16 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych przysługują autorskie prawa osobiste obejmujące przede wszystkim prawo autora do wiązania z dziełem jego nazwiska. Prawo to nigdy nie wygasa i jest, z natury rzeczy, niezbywalne, nie można się go zrzec ani przenieść na inną osobę. W ramach ochrony dóbr osobistych autor ma prawo do przedstawienia utworu pod pseudonimem lub anonimowo. Można więc powiedzieć, że autorskie prawa osobiste chronią pewien „intelektualny” związek twórcy z dziełem.

Przepis art. 41 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy określa, że jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione.

Zgodnie z brzmieniem art. 70 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, domniemywa się, że producent utworu audiowizualnego nabywa na mocy umowy o stworzenie utworu albo umowy o wykorzystanie już istniejącego utworu wyłączne prawa majątkowe do eksploatacji tych utworów w ramach utworu audiowizualnego jako całości.

Jak stanowi art. 70 ust. 21 ww. ustawy, współtwórcy utworu audiowizualnego oraz artyści wykonawcy są uprawnieni do:

1.  wynagrodzenia proporcjonalnego do wpływów z tytułu wyświetlania utworu audiowizualnego w kinach;
2.  stosownego wynagrodzenia z tytułu najmu egzemplarzy utworów audiowizualnych i ich publicznego odtwarzania;
3.  stosownego wynagrodzenia z tytułu nadawania utworu w telewizji lub poprzez inne środki publicznego udostępniania utworów;
4.  stosownego wynagrodzenia z tytułu reprodukowania utworu audiowizualnego na egzemplarzu przeznaczonym do własnego użytku osobistego.

Korzystający z utworu audiowizualnego wypłaca wynagrodzenie, o którym mowa w ust. 21, za pośrednictwem właściwej organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi (art. 70 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

W analizowanej sprawie organizacja zbiorowego zarządzania pobiera na rzecz Wnioskodawcy i wypłaca mu należności z tytułu tantiem. A zatem Wnioskodawcę łączy z organizacją zbiorowego zarządzania wypłacającą na jego rzecz pobierane honoraria autorskie stosunek prawny. Stosunek ten powstaje na podstawie cyt. wyżej przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Co jednakże istotne w analizowanej sprawie relacje jakie łączą Wnioskodawcę z organizacją zbiorowego zarządzania w omawianym zakresie nie są stosunkiem zobowiązaniowym podobnym do tego jaki łączy pracodawcę i pracownika. Jak wskazał bowiem Zainteresowany w opisie sprawy, organizacja zbiorowego zarządzania działa jako zastępca (w ramach pośrednictwa zarządczego) na rzecz reprezentowanych przez siebie twórców, w ich interesie i na ich rachunek. Organizacja zbiorowego zarządzania nie działa więc jak właściciel praw, ale jest zobowiązana do wykonywania określonych czynności na rzecz twórców. Co więcej w przedmiotowej sprawie relacje jakie łączą Wnioskodawcę z organizacją zbiorowego zarządzania nie wynikają ze stosunku pracy lub stosunku do niego zbliżonego ponieważ czynności nie są wykonywane przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego są świadczone, a nadto - jak wskazał Zainteresowany -nie powodują odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością. Ponadto, w analizowanej sprawie brak jest elementu podporządkowania Wnioskodawcy zlecającemu, który jest charakterystyczny dla stosunku pracy. Wnioskodawca - tworząc scenariusze w ramach samodzielnej pozarolniczej działalności gospodarczej, którą zamierza prowadzić - sam będzie organizował swoją pracę, decydował o jej godzinach i miejscu wykonania, sam ponosił będzie koszty. Od niego będzie też zależał efekt pracy przekładający się na przychody będące konsekwencją jego twórczości, osiągane również za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania. W analizowanym przypadku nie mamy zatem do czynienia z działalnością, w zakresie której Wnioskodawca - na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 i ust. 3a ustawy - mógłby zostać wyłączony z katalogu podatników podatku od towarów i usług.

Tym samym przychody z tytułu pobieranych przez Wnioskodawcę honorariów autorskich od organizacji zbiorowego zarządzania należy uznać za przychody z działalności gospodarczej, wykonywanej samodzielnie przez Wnioskodawcę, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Wnioskodawca w ramach usług, które zamierza świadczyć będzie tworzyć scenariusze do filmów, seriali telewizyjnych samodzielnie (będą to jak wskazano w opisie sprawy, utwory w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Tym samym przychody uzyskiwane z tego tytułu od organizacji zbiorowego zarządzania, która pobiera w imieniu i na rzecz twórcy (Wnioskodawcy) należne mu w związku z przysługującymi mu majątkowymi prawami autorskimi, będącymi konsekwencją jego twórczości, należy uznać za działalność gospodarczą o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Wnioskodawca bowiem w analizowanym przypadku występuje jako podmiot w pełni samodzielny, działający w swoim imieniu i na własny rachunek, pobierający za swoje działania wynagrodzenie. W konsekwencji powyższego należy uznać, że Zainteresowany w zakresie świadczonych usług polegających na pisaniu scenariuszy do filmów, seriali telewizyjnych będzie prowadzić działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Okoliczności wymienione w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wypełniają przesłanki, warunkujące uznanie czynności za świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy gdyż istnieje związek pomiędzy otrzymywanym wynagrodzeniem od organizacji zbiorowego zarządzania na rzecz Wnioskodawcy, a przedmiotowymi usługami polegającymi na udzielaniu licencji do wartości niematerialnych i prawnych - praw autorskich przysługujących Wnioskodawcy na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych z tytułu posiadania statusu twórcy.

W istocie kwota wypłacana przez organizacje zbiorowego zarządzania stanowi wynagrodzenie w zamian za wykorzystanie majątkowych praw autorskich, przysługujących twórcy z mocy prawa, którymi ta organizacja zarządza, pobierając stosowne opłaty od podmiotów wymienionych w art. 70 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Wnioskodawca działając w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, świadczy usługi polegające na czerpaniu korzyści majątkowych z tytułu posiadania przynależnych mu określonych ustawowo praw autorskich, o których mowa we wniosku. Tym samym, należności pieniężne wypłacane przez właściwą organizację zbiorowego zarządzania prawami autorskimi, zobowiązaną z mocy ustawy do pobierania opłat stanowią ekwiwalentne wynagrodzenie, w zamian za udzielanie licencji do praw do wartości niematerialnych i prawnych, która to czynność mieści się w szerokiej definicji usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu VAT.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku. Niewymienienie danego towaru lub usługi w ustawie lub przepisach wykonawczych jest jednoznaczne z obowiązkiem zastosowania stawki podstawowej, tj. 23%.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7% z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;
3.  stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;
4.  stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

W załączniku nr 3 do ustawy pod poz. 181, bez względu na symbol PKWiU, wymieniono usługi twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania.

Jednocześnie w objaśnieniach do załącznika nr 3 do ustawy, w pkt 1 ustawodawca wskazał, że wykaz nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy załącznik.

Powyższe oznacza, że stawkę obniżoną w wysokości 8% można zastosować dla świadczonych usług lub zbywanych towarów, jeżeli te usługi lub towary zostały wymienione w załączniku nr 3 do ustawy i jednocześnie, na podstawie odrębnych przepisów, nie korzystają ze zwolnienia od podatku lub nie spełniają przesłanek do objęcia ich niższą stawką VAT niż 8%.

W art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku dla usług kulturalnych świadczonych przez:

1.  podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną,
2.  indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

Stosownie do art. 43 ust. 19 pkt 1 i pkt 8 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 33, nie ma zastosowania do:

*   usług związanych z filmami i nagraniami na wszelkich nośnikach,
*   usług ochrony praw.

Powołany przepis art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 132 ust. 1 lit. n Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlega świadczenie niektórych usług kulturalnych, a także dostawa towarów ściśle z nimi związanych, przez podmioty prawa publicznego lub inne instytucje kulturalne uznane przez dane państwo członkowskie.

Odnosząc przywołane wyżej przepisy do sprawy będącej przedmiotem wniosku należy stwierdzić, że planowane przez Zainteresowanego świadczenie usług polegających na pisaniu scenariuszy filmowych nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33a ustawy, gdyż Wnioskodawca nie spełnia definicji żadnego z podmiotów wymienionych w tym przepisie.

Zainteresowany nie będzie również uprawniony do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33b ustawy. Wnioskodawca jest co prawda podmiotem wskazanym w ww. przepisie - jak wynika bowiem z opisu sprawy jest indywidualnym twórcą lub artystą wykonawcą w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanym w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielanie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów - jednakże usługi, które zamierza świadczyć, tj. pisanie scenariuszy filmowych jako związane z produkcją filmów i nagrań na różnych nośnikach są wyłączone ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 19 ustawy.

W analizowanej sprawie usługi pisania scenariuszy filmowych i telewizyjnych, które zamierza świadczyć Wnioskodawca - na podstawie art. 43 ust. 2, art. 146a pkt 2 w zw. z poz. 181 załącznika nr 3 do ustawy - będą podlegać opodatkowaniu preferencyjną stawką VAT w wysokości 8%. Powyższe wynika z faktu, że Wnioskodawca jako twórca w rozumieniu przepisów o prawie autorskim będzie wynagradzany za świadczone usługi w formie honorarium za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich utworu jakim jest scenariusz, usługi te zatem wpiszą się w treść poz. 181 załącznika nr 3 do ustawy.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz opisane zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że w przypadku osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, w której zakresie leży świadczenie usług polegających na tworzeniu scenariuszy filmowych, będącej zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, w sytuacji osiągania przychodów z tytułu honorariów autorskich wypłacanych przez organizację zbiorowego zarządzania, honoraria te będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z zastosowaniem stawki obniżonej, która zgodnie z art. 41 ust. 2, art. 146a pkt 2 w zw. z poz. 181 załącznika nr 3 do ustawy - wynosi 8%.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym honoraria wypłacane Wnioskodawcy przez organizacje zbiorowego zarządzania - w myśl art. 15 ust. 3a ustawy - nie będą opodatkowane VAT, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania honorariów autorskich wypłacanych przez organizację zbiorowego zarządzania. Odpowiedzi na pytanie dotyczące zdarzenia przyszłego w zakresie stawki podatku dla świadczonych usług udzielono interpretacją z 8 listopada 2013 r. nr ILPP5/443-160/13-4/KG. Natomiast odpowiedzi na pytania dotyczące stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych udzielono odrębnymi pismami.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.