Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-1385/14-2/MT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-03-03
Teza: PIT - w zakresie skutków podatkowych, jakie dla wspólnika likwidowanej spółki osobowej powstaną w związku z otrzymaniem środków pieniężnych, składników majątkowych w tym wierzytelności oraz skutków podatkowych spłaty wierzytelności.
Słowa kluczowe: likwidacja; otrzymanie; przychód; składnik-składnik majątkowy; spółki-spółka osobowa; spłata; wierzytelność
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 8; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 5 grudnia 2014 r. (data wpływu 10 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych, jakie dla wspólnika likwidowanej spółki osobowej powstaną w związku z otrzymaniem środków pieniężnych, składników majątkowych w tym wierzytelności oraz skutków podatkowych spłaty wierzytelności – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych, jakie dla wspólnika likwidowanej spółki osobowej powstaną w związku z otrzymaniem środków pieniężnych, składników majątkowych w tym wierzytelności oraz skutków podatkowych spłaty wierzytelności.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Michał K. („Wnioskodawca”) jako wspólnik spółki osobowej („Spółka”) innej niż spółka komandytowe-akcyjna w przypadku likwidacji Spółki otrzyma przypadającą na siebie zgodnie z umową spółki część składników majątkowych pozostających w Spółce na dzień jej likwidacji („Składniki Majątkowe”). W skład Składników Majątkowych wchodzić mogą środki pieniężne, wierzytelności, udziały i akcje innych spółek. Wierzytelności, które mogą zostać wydane Wnioskodawcy w toku likwidacji, pochodzić będą z oprocentowanych pożyczek udzielonych przez Spółkę innym podmiotom (nie Wnioskodawcy).

Dzień likwidacji Spółki przypadać będzie po 1 stycznia 2015 r.

Spółka osobowa prowadzić będzie działalność gospodarczą w zakresie m.in. działalności holdingów finansowych, doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania, działalności finansowej polegającej na udzielaniu różnych form finansowania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym otrzymanie przez Wnioskodawcę Składników Majątku Spółki w toku jej likwidacji nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie ich otrzymania?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym otrzymanie przez Wnioskodawcę spłat kwoty głównej wierzytelności pożyczkowych otrzymanych przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji Spółki nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy

W zakresie pytania 1 Wnioskodawca stoi na stanowisku, zgodnie z którym otrzymanie przez Wnioskodawcę Składników Majątku Spółki w toku jej likwidacji nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie ich otrzymania.

W zakresie pytania 2 Wnioskodawca stoi na stanowisku, zgodnie z którym otrzymanie przez Wnioskodawcę spłat kwoty głównej wierzytelności pożyczkowych otrzymanych przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji Spółki nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Na uzasadnienie własnego stanowiska Wnioskodawca przedstawia następujące argumenty.

Ad. 1

Co do zasady zgodnie z art. 9 ust. 1 UPDOF przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest dochód. Natomiast zgodnie z art. 9 ust 2 UPDOF dochodem jest nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania z danego źródła przychodów.

Stosownie do art. 11 ust. 1 UPDOF, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust 1 pkt 6, 9 i 10 UPDOF w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3 UPDOF, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Natomiast ze wskazanych wyżej przepisów (art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 20 UPDOF) wynika, iż w określonych przez te przepisy przypadkach przychodami są pewne kwoty należne. W szczególności przychodami z działalności gospodarczej są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane (przepisy art. 19 i 20 UPDOF dotyczą sytuacji i sposobów określania i ustalania dochodów podatników przez organy podatkowe).

Przywołane przepisy nie definiują jednak pojęcia przychodu. W doktrynie oraz orzecznictwie prawa podatkowego uznaje się, iż aby można było mówić o przychodach musi dojść po stronie podatnika do przysporzenia majątkowego o charakterze trwałym definitywnym i bezzwrotnym Tym samym nie każde świadczenie lub otrzymanie prawa stanowi dla podatnika przychód podatkowy. Przykładowo nie jest takim przychodem kwota otrzymanej pożyczki (bowiem przysporzenie to nie ma charakteru definitywnego).

Podobnie nie stanowią przychodu środki pieniężne otrzymane w ramach działalności gospodarczej od kontrahenta, który reguluje swoje zobowiązanie handlowe wobec podatnika nie dochodzi tutaj bowiem do żadnego przysporzenia, a do zamiany aktywa w postaci wierzytelności (która była opodatkowana) na środki pieniężne.

W myśl natomiast art. 8 ust. 1 UPDOF przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 UPDOF. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Innymi słowy przychody (i koszty uzyskania przychodów) osiągane przez spółkę nie będącą osobą prawną dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych stanowią przychody osób fizycznych będących wspólnikami takiej spółki. Przychody te są opodatkowane na bieżąco w rękach wspólników proporcjonalnie do ich udziałów w zysku spółki osobowej.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy wydanie Składników Majątkowych w toku likwidacji na rzecz Wnioskodawcy nie spowoduje powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy w dacie ich otrzymania, bowiem transakcje takie nie powodują przysporzenia majątkowego w ujęciu podatku dochodowego od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy. W takim bowiem przypadku przedmiotem wydania w toku likwidacji Spółki będą składniki majątkowe, które w ujęciu ustawy zostały już w momencie ich powstania lub objęcia przypisane wspólnikom Spółki i na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wywołały już u tych wspólników skutki podatkowe. Tym samym nie można twierdzić, że czynność ich wydania w toku likwidacji Spółki doprowadzi do przysporzenia majątkowego po stronie Wnioskodawcy. Likwidacja Spółki na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych w tym zakresie nie ma żadnej doniosłości podatkowej.

Zgodnie z art. 82 KSH majątek pozostały po spłaceniu zobowiązań spółki lub zabezpieczeniu wierzytelności niewymagalnych i spornych dzieli się między wspólników zgodnie z postanowieniami umowy spółki, a w braku stosownych postanowień w stosunku w jakim uczestniczą oni w zysku. W związku z tym Wnioskodawcy jako wspólnikowi Spółki przysługuje z tytułu uczestnictwa w tej spółce prawo do określonej część aktywów Spółki w przypadku jej likwidacji lub rozwiązania. Przedmiotowe środki pieniężne, które posiada Spółka zostaną przekazane Wnioskodawcy w oparciu o odpowiednie zapisy umowne Spółki lub w oparciu o ustalony przez wspólników sposób podział majątku w związku z zakończeniem działalności Spółki. W komentowanym stanie faktycznym wydanie Wnioskodawcy środków pieniężnych będzie odzwierciedlać już istniejące prawo wspólnika, a więc nie dojdzie do powiększenia aktywów lub pomniejszenia pasywów Wnioskodawcy. Wydanie środków pieniężnych Wnioskodawcy stanowi jedynie przesunięcie prawa do tych środków pieniężnych z oddzielnego majątku Spółki do majątku Wnioskodawcy.

Gdyby nawet uznać jednak, że wydanie Składników Majątkowych w toku likwidacji Spółki skutkuje powstaniem u Wnioskodawcy przysporzenia majątkowego, to przysporzenie to nie będzie stanowić przychodu Wnioskodawcy w związku z przepisami regulującymi zasady opodatkowania likwidacji spółki osobowej.

Skutki podatkowe likwidacji spółki niebędącej osobą prawną dla jej wspólników będących osobami fizycznymi zostały uregulowane w art. 14 UPDOF.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 UPDOF za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b UPDOF przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osoba prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Jednocześnie zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 UPDOF do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Obowiązujący od 1 stycznia 2015 r. art. 14 ust. 8 UPDOF stanowi natomiast, iż przez środki pieniężne o których mowa w ust. 3 pkt 10 i 11 rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług, oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki - z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika.

Na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 12 UPDOF przychodami takimi także nie są przychody z tytułu zbycia składników majątku otrzymanych w toku likwidacji spółki nieposiadającej osobowości prawnej jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

UPDOF nie zawiera przepisu, który wprost regulowałby skutki podatkowe związane z wydaniem wspólnikowi spółki niebędącej osobą prawną składników majątkowych innych niż środki pieniężne w toku likwidacji takiej spółki. Jednakże w ocenie Wnioskodawcy powyższe regulacje jednoznacznie wskazują, że w takim przypadku, na dzień likwidacji spółki niebędącej osobą prawną po stronie tej osoby fizycznej nie powstaje przychód do opodatkowania.

Jak wynika z treści uzasadnienia celem wprowadzenia przepisów art. 14 ust. 2 pkt 16 i 17 UPDOF oraz 14 ust. 3 pkt 10-12 UPDOF było wprowadzenie zasady, iż składniki majątkowe, inne niż środki pieniężne, otrzymane przez osobę fizyczną w toku likwidacji spółki osobowej podlegają opodatkowaniu dopiero w momencie ich zbycia, a nie w momencie ich otrzymania w toku likwidacji: „W zakresie dotyczącym likwidacji spółki projekt zakłada zróżnicowanie zasad opodatkowania otrzymanego przez wspólnika likwidowanej spółki majątku, w zależności od tego, w jakiej formie majątek ten jest przez wspólnika otrzymywany - tj. w formie pieniężnej czy niepieniężnej. I tak, w przypadku otrzymania przez wspólnika (\`(...)\`) innych składników majątku - ich wartość będzie stanowiła przychód u wspólnika dopiero w momencie zbycia składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki. Będzie to skutkowało opodatkowaniem faktycznie uzyskanego przychodu. (\`(...)\`) Wymaga to wyraźnego wskazania w ustawie PIT, że przychód nie powstaje w związku z otrzymaniem w wyniku likwidacji spółki, niepieniężnych składników majątku, a powstaje dopiero w momencie ich zbycia. (…). W związku z powyższym przyjęto, że do przychodów z działalności gospodarczej zaliczać się będzie przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki.”

W ocenie Wnioskodawcy powyższe wskazuje, iż ustawodawca przyjął, że do przychodów osoby fizycznej zaliczać się będzie dopiero przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną. Powyższe stanowisko jest również akceptowane przez przedstawicieli doktryny (por. red. dr J. Marciniuk, Podatek Dochodowy od osób fizycznych. Komentarz.2011).

Treść cytowanego uzasadnienia do nowelizacji ustawy, a tym samym wykładnia celowościowa przedmiotowych przepisów potwierdza, że reguła ta powinna znaleźć zastosowanie do wszelkich składników majątkowych likwidowanej spółki osobowej, a nie wyłącznie do tych, które kwalifikują się do działalności gospodarczej osoby fizycznej.

Podejście takie potwierdza także wykładnia systemowa. Nie ulega wątpliwości, iż na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych wszelkie składniki majątkowe wydane w toku likwidacji spółki niebędącej osobą prawną, nie tylko związane z jej działalnością gospodarczą, nie stanowią przychodu dla wspólnika. Neutralność ta dotyczy zatem nie tylko środków trwałych, zapasów, towarów i produktów wykorzystywanych w toku prowadzenia działalności gospodarczej, ale także między innymi otrzymanych w toku likwidacji udziałów, akcji, instrumentów finansowych, wierzytelności. Wątpliwość w tym zakresie nie ma pomimo tożsamej treści i systematyki analogicznego przepisu w podatku dochodowym od osób prawnych.

W rezultacie, odmienne podejście na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych stanowiłoby zróżnicowanie zasad opodatkowania wspólników spółki osobowej ze względu na nieistotne cechy, z perspektywy funkcji wspólnika spółki, jaką jest forma prawna wspólnika. Takie podejście stanowiłoby zaprzeczenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa. Jednocześnie oczywistym dla Wnioskodawcy jest. że w przypadku zbycia otrzymanych w toku likwidacji spółki składników majątkowych dochód z takiej transakcji należy ustalić zgodnie z regulacjami właściwymi dla danego źródła przychodu. Tym samym do zbycia składników niewykorzystywanych w ramach działalności gospodarczej nie znalazłoby zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. B UPDOF w związku z upływem 6-letniego okresu wskazanego w tym terminie.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego wydanych w analogicznych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 2 maja 2013 r. sygn., ILPB1/415-128/13-2/AP;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 13 maja 2013 r. sygn., ITPB1/415-220B/13/WM;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 16 maja 2013 r. sygn., ILPB1/415-198/13-6/AG;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 2 lipna 2013 r., sygn. ILPB1/415-302/13- 2/IM;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 17 lipca 2013 r., sygn. ILPB1/415-442/13- 3/AP.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do otrzymania w toku likwidacji Spółki Składników Majątku innych niż środki pieniężne jest prawidłowe.

W odniesieniu do wydania w toku likwidacji środków pieniężnych wskazać należy, iż ich wydanie w toku likwidacji nie powoduje dla otrzymującego je wspólnika powstania przychodu zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 UPDOF.

Wskazać jednocześnie należy, iż obowiązujący od 1 stycznia 2015 r. przepis art. 14 ust. 8 UPDOF precyzuje, iż przez środki pieniężne, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 10 UPDOF, natęży także rozumieć wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych przez likwidowaną spółkę osobową za wyjątek wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz odsetek odsetek od pożyczki, jeśli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego te wierzytelności wspólnika.

W świetle treści przedstawionego powyżej przepisu w skład środków pieniężnych, które wydane zostaną Wnioskodawcy w ramach likwidacji Spółki, wchodzić będą tym samym również wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych przez Spółkę. Tym samym norma prawna z art. 14 ust. 3 pkt 10 UPDOF znajdzie również zastosowanie do wydania Wnioskodawcy w toku likwidacji Spółki wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych przez Spółkę.

Odnosząc się do treści art. 14 ust. 3 pkt 10 UPDOF wskazać należy, iż wykładnia literalna tego przepisu nie budzi wątpliwości i potwierdza prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy prezentowanego we wniosku.

Do analogicznej konkluzji prowadzi wykładnia autentyczna ww. przepisu. Jak wynika bowiem z treści uzasadnienia celem wprowadzenia przepisów art. 14 ust. 3 pkt 10 UPDOF było wprowadzenie zasady, iż środki pieniężne, otrzymane przez osobę fizyczną w toku likwidacji spółki osobowej nie podlegają opodatkowaniu:

„W zakresie dotyczącym likwidacji spółki projekt zakłada zróżnicowanie zasad opodatkowania otrzymanego przez wspólnika likwidowanej spółki majątku, w zależności od tego, w jakiej formie majątek ten jest przez wspólnika otrzymywany - tj. w formie pieniężnej czy niepieniężnej. I tak, w przypadku otrzymania przez wspólnika środków pieniężnych - ich wartość nie będzie stanowiła przychodu.”

Tym samym również wykładnia autentyczna powyższego przepisu nie budzi wątpliwości i potwierdza prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy prezentowanego we wniosku.

Wnioski takie jak wykładnia literalna i autentyczna daje też wykładnia systemowa powyższego przepisu. Zauważyć bowiem należy, iż na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych powstania przychodu nie powoduje otrzymanie przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną środków pieniężnych w wyniku likwidacji tej spółki (art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a UPDOP). W takiej sytuacji bezzasadne byłoby różnicowanie skutków podatkowych wydania środków pieniężnych w toku likwidacji spółki osobowej pomiędzy podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych i podatku dochodowego od osób fizycznych.

Tym samym również wykładnia systemowa art. 14 ust. 3 pkt 10 UPDOF przepisu nie budzi wątpliwości i potwierdza prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy prezentowanego we wniosku.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie także rn.in. w następujących interpretacjach prawa podatkowego:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 19 maja 2014 r., nr IPTPB1/415-140/14-2/KO;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 maja 2014 r., nr IPPB1/415-290/14-2/1F;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z. dnia 20 czerwca 2014 r., nr ITPB1/415-296b/14/PSZ;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 27 czerwca 2014 r. nr ITPB1/415-341a/14/PSZ;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 lipca 2014 r. nr ILPB1/415-450/14-4/IM;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 lipca 2014 r. nr IBPB1/1/415-460/14/A P;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 lipca 2014 r. nr IBPBI/1/415-507/14/SK.

Podsumowując Wnioskodawca wskazuje, iż do otrzymanych przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji Spółki środków pieniężnych zastosowanie znajdą przepisy art. 14 ust. 3 pkt 10 UPDOF. Tym samym z tytułu otrzymania środków pieniężnych w wyniku likwidacji Spółki przychód dla Wnioskodawcy nie powstanie.

W konsekwencji, otrzymanie przez Wnioskodawcę Składników Majątku Spółki (zarówno środków pieniężnych (w tym w rozumieniu art. 14 ust. 8 UPDOF) jak i innych niż środki pieniężne) w toku jej likwidacji nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie ich otrzymania.

Ad. 2

W odniesieniu do pytania nr 2 przedstawionego we wniosku wskazać należy, iż co do zasady spłata (zwrot) pożyczki nie powoduje powstania przychodu dla pożyczkobiorcy w zakresie odnoszącym się do kwoty głównej tej pożyczki. Zasada taka wynika z art. 14 ust. 3 pkt 1 UPDOF, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych pożyczek i kredytów oraz zwróconych pożyczek lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Potwierdza to także analiza przytoczonych przepisów w uzasadnieniu do stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, z których nie wynika, ażeby spłata kwoty głównej wierzytelności pożyczkowych powodowała powstanie przychodu dla wspólnika, który otrzymał wierzytelność w wyniku likwidacji spółki osobowej - pożyczkodawcy. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych. W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 września 2014 r. nr ITPB1/415-995/12/14-S/MW wskazano, że:

„W przypadku gdy w wyniku likwidacji lub wystąpienia ze spółki osobowej, podatnik otrzyma określone składniki majątku, w chwili otrzymania nie powstanie przychód z działalności gospodarczej. Przychód ten, powstanie dopiero w momencie, ewentualnego odpłatnego zbycia otrzymanych w wyniku likwidacji spółki składników majątku z zastrzeżeniem warunków, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast w przypadku, gdy w wyniku likwidacji spółki osobowej Wnioskodawca otrzyma wierzytelność, która uprzednio (przed likwidacją) przysługiwała spółce osobowej wobec podmiotów trzecich, spłata tych wierzytelności przez podmioty trzecie na rzecz Wnioskodawcy będzie dla Niego neutralna podatkowo.

W tym przypadku, mimo że w drodze likwidacji spółki osobowej dochodzi do nabycia składnika majątkowego (wierzytelności), to jednak nie następuje jego późniejsze zbycie, a jedynie jego spłata (uregulowanie zobowiązania) - natomiast zgodnie z przepisem art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowanie następuje tylko w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku.

Zatem, w przedmiotowej sprawie w przypadku spłaty do rąk Wnioskodawcy kwoty głównej pożyczki (kapitał bez odsetek), z której tytułu wierzytelność przeszła na Wnioskodawcę w wyniku likwidacji spółki osobowej oraz wierzytelności handlowej, Wnioskodawca nie osiągnie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.”

Wnioskodawca zgadza się ze stanowiskiem wyrażonym w przytoczonej powyżej interpretacji indywidualnej. Jednocześnie w jego ocenie wątpliwości nie budzi także to, że otrzymanie spłat naliczonych odsetek lub ich kapitalizacja spowoduje dla Wnioskodawcy powstanie przychodu.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje także potwierdzenie we wchodzącym w życie od 1 stycznia 2015 r. przepisie art. 14 ust. 8 UPOOF, który do środków pieniężnych, otrzymanie których nie powoduje powstania przychodu z tytułu likwidacji spółki osobowej, zalicza m. in. wierzytelności z tytułu udzielonych przez tą spółkę pożyczek z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika.

W ocenie Wnioskodawcy przepis ten wprost potwierdza prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2, albowiem wskazuje, iż wyłącznie spłata wierzytelności odsetkowej powoduje powstanie przychodu dla wspólnika, który otrzymał w wyniku likwidacji spółki niebędącej osobą prawną wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych przez tą Spółkę. Otrzymanie przez tego wspólnika spłat kwoty głównej tej wierzytelności pożyczkowej tym samym nie powoduje po stronie tego wspólnika powstania przychodu. Sytuacja taka mieć będzie miejsce w przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym.

W rezultacie otrzymanie przez Wnioskodawcę spłat kwoty głównej otrzymanych w wyniku likwidacji Spółki wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych przez tą Spółkę nie spowoduje dla Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowanie

Podsumowując Wnioskodawca wskazuje, iż jego stanowisko w zakresie pytania 1, zgodnie z którym otrzymanie przez Wnioskodawcę Składników Majątku Spółki w toku jej likwidacji nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie ich otrzymania, jest prawidłowe.

Podobnie, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 2, zgodnie z którym otrzymanie przez Wnioskodawcę spłat kwoty głównej wierzytelności pożyczkowych otrzymanych przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji Spółki nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, również jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030) spółka osobowa to - spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Przepis art. 5a pkt 26 ww. ustawy stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Co do zasady, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą określone w art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Analizując zagadnienie likwidacji spółki osobowej w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, należy wskazać, że z dniem 1 stycznia 2011 r., mocą ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478), wprowadzono do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulacje prawne (m. in. art. 14 ust. 3 pkt 10) mające na celu sprecyzowanie sposobu opodatkowania wspólników w przypadku zakończenia działalności spółki niebędącej osobą prawną.

W myśl art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Wyjaśnić należy, iż celem wprowadzenia od 1 stycznia 2011 r. do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powyższego przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 było uniknięcie podwójnego opodatkowania środków pieniężnych otrzymywanych przez wspólnika spółki osobowej w związku z jej likwidacją będących skutkiem operacji gospodarczych pochodzących ze źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 powoływanej wyżej ustawy), w wyniku których wspólnik wykazał już - stosownie do treści art. 8 ustawy - przychody i koszty uzyskania tych przychodów.

W związku z powyższym wykładnia przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 powoływanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinna być dokonywana z uwzględnieniem wykładni celowościowej tego przepisu, tj. jego ratio legis.

Jak wynika z ratio legis przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy ma on zastosowanie tylko do środków pieniężnych otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej, pochodzących z przychodów zaliczanych do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 powoływanej ustawy z „pozarolniczej działalności gospodarczej” i to tylko takich, które zostały opodatkowane podatkiem dochodowym. Zatem przepis ten nie ma zastosowania do środków pieniężnych otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej, które pochodzą z takich przychodów uzyskanych przez spółkę, które na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zaliczane są do źródeł innych niż określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy (np. z kapitałów pieniężnych, czy z praw majątkowych - pkt 7 tego artykułu) oraz do środków które nie były u podatnika opodatkowane.

Biorąc pod uwagę treść analizowanych przepisów stwierdzić należy, że w sytuacji gdy środki pieniężne jakie otrzyma Wnioskodawca z tytułu likwidacji spółki osobowej będą pochodziły z opodatkowanych u Wnioskodawcy dochodów na etapie funkcjonowania spółki, na dzień likwidacji spółki nie będą podlegały opodatkowaniu.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca może również otrzymać udziały i akcje innych spółek oraz wierzytelności Spółki osobowej, które pochodzić będą z oprocentowanych pożyczek udzielonych przez Spółkę innym podmiotom.

Mocą ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328), wprowadzono do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulacje prawne, m. in. art. 14 ust. 8 - zawierający definicję użytego w art. 10 ust. 3 pkt 10 zwrotu środki pieniężne”.

Zgodnie z art. 14 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez środki pieniężne, o których mowa w ust. 3 pkt 10 i 11, rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług, oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki – z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika.

Powyższe przepisy w zależności od kategorii wierzytelności zrównują podatkowe traktowanie tych zdarzeń z wypłatą środków pieniężnych lub otrzymaniem przez wspólnika składnika majątkowego.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy oraz przedstawione zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że z wyłączenia na podstawie art. 14 ust. 8 w związku z art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą korzystać tylko wierzytelności, które były uprzednio zarachowane jako przychód należny w spółce osobowej oraz wierzytelności wynikające z pożyczek udzielonych przez spółkę osobową.

Otrzymanie tych wierzytelności należy utożsamiać z otrzymaniem składnika majątkowego.

W związku z powyższym odnosząc się do problematyki w zakresie skutków podatkowych otrzymania przez Wnioskodawcę z tytułu likwidacji spółki jawnej wierzytelności pożyczkowych wynikających z pożyczek udzielonych przez spółkę osobową oraz otrzymania udziałów i akcji innych spółek, wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Z treści art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2015 r.) wynika natomiast, że do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki – jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

W przypadku gdy w wyniku likwidacji spółki osobowej, Wnioskodawca otrzyma określone składniki majątku, na moment likwidacji spółki nie powstanie przychód z działalności gospodarczej. Przychód ten powstaje dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia otrzymanych w wyniku likwidacji spółki składników majątku, z zastrzeżeniem warunków, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do skutków podatkowych spłat na rzecz Wnioskodawcy pożyczek udzielonych przez spółkę osobową (spłat kwoty głównej wierzytelności) wskazać należy, że w przypadku spłat otrzymanych w związku z likwidacją „wierzytelności pożyczkowych” o kwalifikacji, czy przychód taki podlega opodatkowaniu decyduje sposób powstania tego prawa majątkowego w spółce. W przypadku, gdy wierzytelność spółki powstała w wyniku udzielonej przez nią pożyczki – wówczas spłata takiej pożyczki nie stanowi przychodu dla spółki. W konsekwencji spłata tej wierzytelności nie będzie skutkowała powstaniem przychodu do opodatkowania dla wspólnika, który otrzymał taką wierzytelność, jako majątek w związku z likwidacją spółki.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że Wnioskodawca nie osiągnie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w związku z otrzymaniem przez niego w związku z likwidacją spółki - spłat wierzytelności pożyczkowych.

Podsumowując, mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy podatkowe, stwierdzić należy, że:

*   jeżeli środki pieniężne będą pochodziły z opodatkowanych przychodów na etapie funkcjonowania spółki osobowej to na moment likwidacji środki te nie będą podlegały opodatkowaniu,
*   W przypadku gdy w w związku z likwidacja spółki osobowej Wnioskodawca otrzyma wskazane w treści wniosku składniki majątku (wierzytelności oraz udziały i akcje innych spółek) w momencie likwidacji spółki osobowej nie powstanie u Wnioskodawcy przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   spłata wierzytelności nabytych w wyniku likwidacji spółki osobowej nie powoduje powstania przychodu u Wnioskodawcy na moment spłaty.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.