Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB1/415-32/14-2/KC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-03-11
Teza: 1) Czy Wnioskodawczyni może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w roku 2013, wskazane wyżej wydatki, poniesione w latach 2009 - 2013 w związku z odbytą aplikacją radcowską, egzaminem radcowskim, wpisem na listę radców prawnych oraz uczestnictwem w samorządzie zawodowym w charakterze aplikanta radcowskiego? 2) Czy Wnioskodawczyni może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w roku 2013 składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie radcowskim w charakterze radcy prawnego, poniesione za okres od maja 2013 r. do sierpnia 2013 r.?
Słowa kluczowe: aplikacja-aplikacja radcowska; działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; radca prawny; uprawnienie; wydatek
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko  przedstawione we wniosku z dnia 16 stycznia 2014 r. (data wpływu 22 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów:

*   wydatków z tytułu uczestnictwa w samorządzie radcowskim - po rozpoczęciu działalności gospodarczej - **jest prawidłowe,**

*   pozostałych wydatków poniesionych w związku z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni, w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, w latach 2010 - 2012 odbyła aplikację radcowską w Okręgowej Izbie Radców Prawnych Ukończenie aplikacji stanowiło warunek przystąpienia do egzaminu radcowskiego, który Wnioskodawczyni złożyła z wynikiem pozytywnym w dniach 19  22 marca 2013 r. W związku z powyższym, Wnioskodawczyni poniosła w okresie od listopada 2009 r. do sierpnia 2013 r. następujące koszty:

*   opłaty roczne za I, II i III rok aplikacji radcowskiej (2.304,75 zł - 29 stycznia 2010 r., 2.304,75 zł - 30 czerwca 2010 r., 2.426 zł - 31 stycznia 2011 r., 2.426 zł - 4 lipca 2011 r., 2.100 zł - 13 lutego 2012 r., 2.100 zł - 2 lipca 2012 r.);

*   składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie radcowskim (jako aplikant radcowski) w latach 2009 - 2013 - poniesione za okres od listopada 2009 r., to jest od miesiąca wpisu na listę aplikantów radcowskich, do kwietnia 2013 r., to jest do miesiąca poprzedzającego wpis na listę radców prawnych (30 czerwca 2010 - 148 zł, 9 marca 2011 r. - 96 zł, 7 listopada 2011 r. - 220 zł, 2 stycznia 2012 r. - 20 zł, 24 stycznia 2012 r. - 20 zł, 12 lutego 2012 r. - 20 zł, 31 marca 2012 r. - 20 zł, 16 kwietnia 2012 r. - 20 zł, 17 lipca 2012 r. - 60 zł, 25 września 2012 r. - 40 zł, 21 października 2012 r. - 20 zł, 4 stycznia 2013 r. - 40 zł, 20 maja 2013 r. - 60 zł, 9 sierpnia 2013 r. - 20 zł);

*   składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie radcowskim (jako radca prawny) w roku 2013 - poniesione za okres od maja 2013 r. do sierpnia 2013 r., (256 zł - 9 sierpnia 2013 r.);

*   opłata za egzamin radcowski (1.280 zł - 18 lutego 2013 r.);

*   opłata za wpis na listę radców prawnych wraz z opłatą manipulacyjną za postępowanie w przedmiocie wpisu (20 maja 2013 r. - 960 zł).

Poniesione wydatki udokumentowane są potwierdzeniami wykonania przelewów.

Wnioskodawczyni rozpoczęła aplikację radcowską z zamiarem wykonywania w przyszłości zawodu w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej. Od początku trwania aplikacji współpracowała z kancelarią prawną, z którą miała współpracować także po ukończeniu aplikacji, pod warunkiem założenia działalności gospodarczej.

Z dniem 1 sierpnia 2013 r. Wnioskodawczyni rozpoczęła prowadzenie jednoosobowej działalności gospodarczej w formie Kancelarii Radcy Prawnego i prowadzi ją w dalszym ciągu osiągając dochód. Księgowość prowadzona jest na zasadach ogólnych w formie książki przychodów i rozchodów. W ramach działalności Wnioskodawczyni świadczy usługi prawnicze, w tym przede wszystkim zastępuje klientów w postępowaniach przed sądami powszechnymi. Głównym kontrahentem Wnioskodawczyni jest obecnie kancelaria prawna, z którą współpracowała w czasie aplikacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawczyni może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w roku 2013, wskazane wyżej wydatki, poniesione w latach 2009 - 2013 w związku z odbytą aplikacją radcowską, egzaminem radcowskim, wpisem na listę radców prawnych oraz uczestnictwem w samorządzie zawodowym w charakterze aplikanta radcowskiego?
2.  Czy Wnioskodawczyni może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w roku 2013 składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie radcowskim w charakterze radcy prawnego, poniesione za okres od maja 2013 r. do sierpnia 2013 r.?

Zdaniem Wnioskodawczyni, możliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków, poniesionych przez Nią w latach 2009 - 2013 w związku z odbytą aplikacją radcowską, egzaminem radcowskim, wpisem na listą radców prawnych oraz uczestnictwem w samorządzie zawodowym, zarówno w czasie trwania aplikacji, jak i po jej zakończeniu, a przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późń. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 stycznia 2010 r. o sygn. akt II FSK 1271/08 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, System Informacji Prawnej LEX nr 595732), z powołanego przepisu wynika, że musi istnieć źródło przychodów oraz związek przyczynowy między wydatkami i przychodem. Każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu.

Art. 23 ust. 1 cytowanej ustawy w żadnym punkcie nie wymienia wydatków związanych z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych podatnika. Skoro również istnienie źródła przychodów nie powinno w opisanym stanie faktycznym budzić wątpliwości, to należy jedynie rozważyć, czy przedmiotowe wydatki zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

Dopuszczalność zaliczenia wydatków poniesionych w związku z odbytą aplikacją oraz egzaminem radcowskim, była już przedmiotem orzecznictwa. WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 12 grudnia 2012 r., I SA/Po 896/12, LEX nr 1234804, wskazał, że „ Określenie ,,w celu” oznacza pozostawanie wydatku (kosztu) w takim związku z przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródeł. Zatem przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów określony wydatek wymaga nie tylko oceny pod kątem czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania dla osiągnięcia przychodu” (por. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1365/10).

Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, zmierzające do stworzenia, zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów, przy czym związek wydatków z przychodami nie musi być bezpośredni (wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2349/11). Z powyższego wynika, że za koszt uzyskania przychodu należy tym bardziej uznać wydatek, który warunkuje rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej. Z taką sytuacją mamy do czynienia w przypadku wykonywania zawodu radcy prawnego i doradcy podatkowego.

Jeżeli osoba, która rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej po odbyciu aplikacji radcowskiej wykonuje zawód radcy prawnego, to wydatki poniesione na odpłatną aplikację radcowską spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów, zawartą w art. 22 oraz art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ są bezpośrednio związane i niezbędne do prowadzenia tej działalności i uzyskiwania przychodu. Cytowane przepisy nie zawierają unormowań, które zabraniałyby zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Należy przyjąć, że jeżeli wydatki są poniesione w celu uruchomienia działalności gospodarczej, spełniają warunki określone w art. 22, są racjonalnie i gospodarczo uzasadnione i właściwie udokumentowane, to stanowią koszt uzyskania w miesiącu rozpoczęcia działalności gospodarczej.

W powyższym orzeczeniu WSA podkreślił, że „szkolenie w ramach aplikacji radcowskiej nie ma charakteru osobistego podnoszenia kwalifikacji ogólnych, „aplikacja radcowska stanowi bowiem szkolenie dodatkowe, niestanowiące typowego etapu edukacji (jak, np. studia magisterskie) podnoszącego ogólny poziom wiedzy i wykształcenia. Jej podstawowym celem jest bowiem uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego (zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy o radcach prawnych oraz art. 35 pkt 4 tej ustawy, przewidującym obowiązek aplikantów radcowskich przystąpienia do egzaminu radcowskiego) i możliwości prowadzenia działalność gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego. Podobnie proces uzyskiwania uprawnień doradcy podatkowego, jest również niezbędny do rozpoczęcia działalności w charakterze kancelarii doradcy podatkowego. Co oznacza, że także znajdzie odzwierciedlenie w przychodach. Dlatego też wydatki te nie powinny obciążać przyszłego przedsiębiorstwa, a winny stanowić koszty uzyskania przychodów”.

W związku z powyższym okoliczność, że zawód radcy prawnego może być wykonywany w różnych formach (niekoniecznie w ramach działalności gospodarczej), nie ma większego znaczenia dla zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Skoro odbycie aplikacji było nieuniknione, aby rozpocząć działalność radcy prawnego, to z całą pewnością było wydatkiem celowym i powiązanym ze źródłem przychodów.

Skoro Wnioskodawczyni wybrała tą właśnie formę wykonywania zawodu, to nie należy rozpatrywać przedmiotowego stanu faktycznego w kontekście np. ewentualnej, hipotetycznej umowy o pracę. Każde szkolenie, nawet najbardziej specjalistyczne, może posłużyć do różnych celów, niekoniecznie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Niemniej wyłączenie wydatków na podnoszenie kwalifikacji z kosztów uzyskania przychodów z pewnością nie było intencją ustawodawcy, skoro nie zawarł stosownego postanowienia w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto Wnioskodawczyni, już od rozpoczęcia aplikacji zamierzała wykonywać zawód w tej właśnie formie, która jest, nawiasem mówiąc, formą najbardziej typową i najczęściej wybieraną przez radców prawnych.

Uprzedzając ewentualne wątpliwości organu Wnioskodawczyni podnosi, że bez znaczenia pozostaje, że działalność prawniczą można wykonywać nie posiadając uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego. W tym konkretnie przypadku rozpatrywać należy nie działalność prawniczą w ogóle, ale działalność o profilu prowadzonym przez Wnioskodawczynię. Profil tej działalności determinuje bowiem związek poszczególnych wydatków z uzyskiwanym przychodem. Inaczej mówiąc, to od zakresu i charakteru prowadzonej działalności zależeć będzie, czy wydatek został poniesiony w związku z tą działalnością, w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Wnioskodawczyni przede wszystkim zajmuje się reprezentacją klientów w postępowaniach cywilnych, do czego uprawniony jest jedynie profesjonalny pełnomocnik w rozumieniu art. 87 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296, z późń. zm.), nie zaś każda osoba, prowadząca działalność w zakresie usług prawniczych.

Sposób uzyskania uprawnień zawodowych określa szczegółowo ustawa o radcach prawnych z dnia 6 lipca 1982 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 10, poz. 65, z późn. zm.). Przewiduje ona, że podstawową drogą zdobycia uprawnień zawodowych jest odbycie aplikacji radcowskiej (art. 24 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 23). Możliwość odbycia aplikacji uzależniona jest od zdania egzaminu konkursowego (obecnie wstępnego) na aplikację radcowską (art. 33 ust. 2 ww. ustawy), zaś ukończenie aplikacji upoważnia do wzięcia udziału w egzaminie radcowskim (art. 36 (1) ust. 1 cyt. ustawy). Pozytywny wynik tego egzaminu daje z kolei możliwość wpisu na listę radców prawnych (art. 24 ust. 1 i 2 tej ustawy) i uzyskania tytułu zawodowego radcy prawnego (art. 23 ww. ustawy). Wszystkie opisane etapy niezbędne do uzyskania uprawnień zawodowych łączą się z koniecznością poniesienia opłat. Odpłatność dotyczy egzaminu konkursowego na aplikację radcowską, wpisu na listę aplikantów radcowskich, opłat rocznych za aplikację radcowską, egzaminu radcowskiego i wpisu na listę radców prawnych. W czasie odbywania aplikacji, aplikanci obowiązani są również uiszczać opłaty z tytułu członkostwa w samorządzie radcowskim. Ich nieuiszczenie skutkuje wykreśleniem z listy aplikantów (art. 29 pkt 4a w zw. z art. 37 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy).

Stanowisko Wnioskodawczyni znajduje uzasadnienie w powołanym wyżej orzecznictwie. Podobne poglądy wyraziły także Sądy w następujących orzeczeniach:

1.  wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 4 kwietnia 2013 r., I SA/Po 50/13, LEX nr 1303787: ,,W ocenie Sądu, aby wydatki ponoszone na szkolenia podatnika mogły być uznane za koszt uzyskania przychodu, tj. aby warunek związku przyczynowo - skutkowego z przychodem był spełniony, wydatki te muszą być bezwzględnie związane z nabywaniem umiejętności i wiedzy potrzebnej do prowadzenia określonej działalności gospodarczej. Nie ma wątpliwości, zdaniem Sądu, że odbycie aplikacji radcowskiej jest niezbędne i konieczne do wykonywania zawodu radcy prawnego. Zgodnie bowiem z art. 23 ustawy o radcach prawnych, prawo wykonywania zawodu radcy prawnego powstaje z chwilą dokonania wpisu na listę radców prawnych i złożenia ślubowania. Zaś na listę radców prawnych zgodnie z art. 24 ust. 1 powołanej ustawy może być wpisany ten, kto m.in. odbył w Rzeczypospolitej Polskiej aplikację radcowską i złożył egzamin radcowski (z zastrzeżeniem art. 25 ust. 1 i 2). Zawód radcy prawnego można wykonywać m.in. w ramach działalności gospodarczej, prowadząc kancelarię radcy prawnego. Skoro skarżąca rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej po odbyciu aplikacji radcowskiej i wykonuje zawód radcy prawnego, wydatki poniesione na odpłatną aplikację radcowską spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 22 oraz art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ są bezpośrednio związane i niezbędne do prowadzenia tej działalności i uzyskiwania przychodu. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają unormowań, które zabraniałyby zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Należy przyjąć, że jeżeli wydatki są poniesione w celu uruchomienia działalności gospodarczej, to spełniają warunki określone w art. 22, są racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz właściwie udokumentowane, a tym samym stanowią koszt uzyskania przychodu w miesiącu rozpoczęcia działalności gospodarczej. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 31 maja 2012 r. o sygn. akt I SA/Po 301/12 oraz z dnia 12 grudnia 2012 r. o sygn. akt I SA/Po 896/12 (publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl)”;
2.  wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 31 maja 2012 r., I SA/Po 301/12, LEX nr 1211356: ,,Nie ma wątpliwości, zdaniem Sądu, że odbycie aplikacji radcowskiej jest niezbędne i konieczne do wykonywania zawodu radcy prawnego. Zgodnie bowiem z art. 23 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 10, poz. 65), prawo wykonywania zawodu radcy prawnego powstaję z chwilą wpisu na listę radców prawnych i złożenia ślubowania. Zaś na listę radców prawnych zgodnie z art. 24 ust. 1 powołanej ustawy może być wpisany ten, kto, m.in. odbył w Rzeczypospolitej Polskiej aplikację radcowską i złożył egzamin radcowski (z zastrzeżeniem art. 25 ust. 1 i 2). Zawód radcy prawnego można wykonywać m.in. w ramach działalności gospodarczej, prowadząc kancelarię radcy prawnego”;
3.  wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 kwietnia 2013 r., I SA/Łd 122/13, LEX nr 1303788: ,,Wydatki poniesione na odpłatną aplikację radcowską spełniają przesłanki kosztów uzyskania przychodów, gdyż są bezpośrednio związane i niezbędne do prowadzenia tej działalności gospodarczej. (\`(...)\`) Aplikacja radcowska wraz z egzaminami: wstępnym i radcowskim stanowi bowiem szkolenie dodatkowe, niestanowiące typowego etapu edukacji (jak, np. studia magisterskie) podnoszącego ogólny poziom wiedzy i wykształcenia. Jej podstawowym celem jest bowiem uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego (zgodnie z art. 32 ust. 1 oraz art. 35 pkt 4 ustawy o radcach prawnych, przewidującym obowiązek aplikantów radcowskich przystąpienia do egzaminu radcowskiego) i możliwości prowadzenia działalność gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego”;
4.  wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 listopada 2012 r., I SA/Wr 1144/12, LEX nr 1248214: ,,Skoro skarżąca rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej po odbyciu aplikacji radcowskiej i wykonuje zawód radcy prawnego, wydatki poniesione na odpłatną aplikację radcowską spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 22 oraz art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ są bezpośrednio związane i niezbędne do prowadzenia tej działalności radcy prawnego i uzyskiwania z tego tytułu przychodu”;
5.  wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 lipca 2013 r. I SA/Gd 626/13, LEX nr 1343138:
    *   ,,charakter aplikacji adwokackiej, będącej specjalistycznym szkoleniem zawodowym, przygotowującym do wykonywania zawodu adwokata i stanowiącym ustawowy warunek uzyskania uprawnień zawodowych oraz możliwości podjęcia działalności w formie kancelarii adwokackiej, przemawia za uznaniem tychże wydatków za racjonalne i uzasadnione gospodarczo, których poniesienie nie tylko może przyczynić się do osiągnięcia przychodów z planowanej działalności, ale jest wręcz nieuniknione dla ich osiągnięcia;
    *   wszelkie wydatki poniesione w celu uzyskania uprawnień zawodowych adwokata muszą być uznane za koszty uzyskania przychodu działalności gospodarczej adwokata wykonywanej w ramach jego kancelarii. Bez ich poniesienia niemożliwe byłoby w ogóle założenie działalności w formie kancelarii adwokackiej świadczenia w jej ramach usług prawnych;
    *   wydatki poniesione na odpłatną aplikację adwokacką spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ są bezpośrednio związane i niezbędne do prowadzenia tej działalności i uzyskiwania przychodu”.

Jak już wyżej wspomniano, sam fakt poniesienia kosztów przed dniem rozpoczęcia działalności gospodarczej nie stanowi przeszkody do zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów.

Art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b. Zgodnie z art. 22 ust. 6 zasady określone w ust. 5-5c, z zastrzeżeniem ust. 6b, mają zastosowanie również do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, pod warunkiem że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego.

W przedmiotowej sprawie zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Wnioskodawczynię w latach 2009  2012 oraz w roku 2013, powinno nastąpić w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, a więc w roku 2013.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów:

*   wydatków z tytułu uczestnictwa w samorządzie radcowskim - po rozpoczęciu działalności gospodarczej - **jest prawidłowe,**

*   pozostałych wydatków poniesionych w związku z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego - **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późń. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Aby zatem dany wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowo - skutkowym z przychodem lub ze źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

*   nie znajdować się na liście wydatków nieuznanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   być właściwie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów.

Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano, oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu niedopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Należy przy tym podkreślić, że obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu – każdorazowo spoczywa na podatniku.

Wydatki związane ze szkoleniem w ramach odbywanej aplikacji radcowskiej, nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem, jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni, w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, w latach 2010 - 2012 odbyła aplikację radcowską w Okręgowej Izbie Radców Prawnych. Ukończenie aplikacji stanowiło warunek przystąpienia do egzaminu radcowskiego, który Wnioskodawczyni złożyła z wynikiem pozytywnym w dniach 19  22 marca 2013 r. W związku z powyższym, Wnioskodawczyni poniosła w okresie od listopada 2009 r. do sierpnia 2013 r. następujące koszty: opłaty roczne za I, II i III rok aplikacji radcowskiej, składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie radcowskim (jako aplikant radcowski), składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie radcowskim (jako radca prawny poniesione za okres od maja do sierpnia 2013 r.), opłatę za egzamin radcowski, opłatę za wpis na listę radców prawnych wraz z opłatą manipulacyjną za postępowanie w przedmiocie wpisu.

Poniesione wydatki udokumentowane są potwierdzeniami wykonania przelewów.

Wnioskodawczyni rozpoczęła aplikację radcowską z zamiarem wykonywania w przyszłości zawodu w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej. Od początku trwania aplikacji współpracowała z kancelarią prawną, z którą miała współpracować także po ukończeniu aplikacji, pod warunkiem założenia działalności gospodarczej.

Z dniem 1 sierpnia 2013 r. Wnioskodawczyni rozpoczęła prowadzenie jednoosobowej działalności gospodarczej w formie Kancelarii Radcy Prawnego i prowadzi ją w dalszym ciągu osiągając dochód. Księgowość prowadzona jest na zasadach ogólnych w formie książki przychodów i rozchodów. W ramach działalności Wnioskodawczyni świadczy usługi prawnicze, w tym przede wszystkim zastępuje klientów w postępowaniach przed sądami powszechnymi.

Należy zauważyć, że zawód radcy prawnego można wykonywać w różnych formach, np. w ramach stosunku pracy, na podstawie umowy cywilnoprawnej lub w ramach działalności gospodarczej. Zatem, celem ponoszenia tego rodzaju wydatków było zdobycie wiedzy i umiejętności Wnioskodawczyni oraz należyte przygotowanie do zawodu radcy prawnego, a nie osiągnięcie przychodów z konkretnego źródła, jakim jest działalność gospodarcza. Zatem, wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych radcy prawnego, poniesione przez Wnioskodawczynię należy zaliczyć do wydatków o charakterze osobistym, związanych z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy prawniczej (działalność gospodarczą w zakresie usług prawniczych można również prowadzić nie posiadając tytułu zawodowego radcy prawnego). Jest to ten sam rodzaj wydatków, jak np. wydatki na płatne studia wyższe, czy podyplomowe. Zauważyć należy, że studia wyższe również stanowią warunek niezbędny do wykonywania określonych zawodów, co nie kwalifikuje kosztów z nimi związanych do kosztów podatkowych. W konsekwencji, wydatków takich nie można uznać za koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej.

Dodać ponadto należy, że art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustanawiający ogólną definicję kosztów uzyskania przychodów, wskazuje, że przy ocenie danego wydatku przede wszystkim musi istnieć źródło przychodów. Z zasadą tą, skorelowane są przepisy ustanawiające reguły potrącania wydatków w określonym czasie. Tak więc, dla poprawności dokonania odliczenia istotne jest ustalenie, w którym okresie rozliczeniowym możliwe jest dokonanie potrącenia kosztów podatkowych.

W podatku dochodowym od osób fizycznych generalną zasadą jest, że koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Oznacza to, że podatnicy powinni uwzględnić koszt w tym roku, w którym został poniesiony. Zasadę tę ustanawia przepis art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego, u podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, wydatki, które w myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowią koszt podatkowy, co do zasady muszą być zaewidencjonowane w księdze w roku podatkowym, w którym zostały poniesione, nawet jeśli dotyczą przychodów przyszłych lat. Przy czym, za dzień poniesienia kosztu u podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu (art. 22 ust. 6b ww. ustawy). Zasada ta ma zastosowanie także w przypadku prowadzenia księgi w sposób memoriałowy.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że wydatki z tytułu uczestnictwa w samorządzie radcowskim  po rozpoczęciu działalności gospodarczej poniesione przez Wnioskodawczynię w związku z wykonywaniem zawodu radcy prawnego w formie kancelarii radcy prawnego wypełniają dyspozycję art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z czym będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tejże działalności gospodarczej.

Odnosząc się jednak do pozostałych wydatków poniesionych przed rozpoczęciem działalności, a związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego stwierdzić należy, że Wnioskodawczyni nie może ich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z tej działalności. Przedmiotowe wydatki nie spełniają bowiem przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Końcowo – odnosząc się do powołanych tez wyroków Sądów Administracyjnych – wskazać należy, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatników podjętych w określonym stanie faktycznym i są wiążące tylko w tych sprawach. Dlatego, stosownie do art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późń. zm.), nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla Organu wydającego interpretację indywidualną.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.