Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-820/11-7/15/S/DP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-12-17
Teza: w zakresie sposobu ustalania przychodów i kosztów, które wynikają z udziału Wnioskodawcy w spółce osobowej
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; spółki-spółka osobowa; uchwały; wspólnik; zyski-udział w zyskach
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 grudnia 2012 r. (sygn. akt III SA/Wa 1436/12), który stał się prawomocny z dniem 11 czerwca 2015 r. (data wpływu do BKIP w Płocku: 23 września 2015 r.), stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 22 września 2011 r. (data wpływu 26 września 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 30 listopada 2015 r. (data wpływu 2 grudnia 2015 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 20 listopada 2015 r. nr IPPB3/423-820/11-5/15/S/DP (doręczone 24 listopada 2015 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalania przychodów i kosztów, które wynikają z udziału Wnioskodawcy w spółce osobowej - **jest prawidłowe**.

Uzasadnienie

W dniu 26 września 2011 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalania przychodów i kosztów, które wynikają z udziału Wnioskodawcy w spółce osobowej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest wspólnikiem spółki osobowej, w której wspólnikami jest wielu wspólników. Umowa spółki dzieli wszystkich wspólników na dwie grupy. Do każdej grupy należy więcej niż jeden wspólnik. Uczestniczenie w zysku spółki osobowej jest określone w umowie spółki w ten sposób, że Grupie nr I przyznano określony procentowy udział w zysku i Grupie nr II też przyznano określony procentowy udział w zysku. Razem daje to 100%. Umowa spółki osobowej przewiduje ponadto, że udział w zysku grupy jest dzielony między wspólnikami według uchwały podjętej przez wspólników grupy.

Dodatkowo Wnioskodawca, odpowiadając na wezwanie organu z dnia 20 listopada 2015 roku nr IPPB3/4510-820/11-5/15/S/DP, wyjaśnił, że:

1.  Udział wspólników w zysku spółki osobowej przedstawia się w następujący sposób:

– Grupa nr I – dwóch wspólników – uczestniczy w zysku w X procentach,

– Grupa nr II – czterech wspólników, w tym Wnioskodawczyni – uczestniczy w zysku w Y procentach.

1.  X i Y są dodatnimi liczbami rzeczywistymi, a ich suma wynosi 100. Wielkości X i Y są określone w umowie spółki osobowej.
2.  Zysk spółki osobowej jest rozliczany i wypłacany wspólnikom na podstawie jednomyślnej uchwały wspólników należących do każdej z grup, w ten sposób, że zysk przypadający na dwóch wspólników Grupy nr I wynosi X procent zysku spółki osobowej, a zysk przypadający na czterech wspólników Grupy nr II wynosi Y procent zysku spółki osobowej.

W związku z powyższym, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, zadano następujące pytanie:

Czy w okresie od zarejestrowania spółki osobowej do dnia podjęcia uchwały przychody i koszty uzyskania przychodów przypadają na Wnioskodawcę w równych częściach w obrębie grupy (określony procentowy udział w zysku przypadający na grupę dzieli się przez liczbę wspólników należących do grupy), a od dnia podjęcia uchwały przez wspólników grupy przychody i koszty uzyskania przychodów przypadają na spółkę jako wspólnika w wysokości określonej uchwałą?

Zdaniem Spółki, zastosowanie ma tu ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych: „ Art. 5. 1. Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną,, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. 2. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.”

Zdanie „w przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe” najczęściej znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy umowa dla nikogo nie przewiduje udziału w zysku. Wtedy, aby obliczyć udział wspólnika w zysku, dzieli się 100% przez liczbę wspólników. Umowa spółki osobowej, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, przewiduje dwuetapowe ustalanie udziału w zysku. Najpierw dzieli się go we wskazanych w umowie spółki proporcjach na dwie grupy wspólników. A potem wspólnicy każdej grupy dzielą go między sobą według przez nich podjętej uchwały. W początkowym okresie takiej uchwały oczywiście nie ma W związku z tym, że wiadomo, ile zysku ma przypadać na członków danej grupy, to należy podzielić określony procentowy udział w zysku przyznany grupie przez liczbę wspólników należących do grupy. Wadliwe byłoby podzielenie 100% przez liczbę wszystkich wspólników należących do obydwu grup, bo wtedy zsumowane udziały w zysku wspólników należących do danej grupy byłyby inne niż przyznany umową tej grupie spółki udział procentowy.

Od dnia podjęcia uchwały przez wspólników grupy na Wnioskodawcę przypada taki udział w zysku, jaki przewiduje uchwała. Wynika, to z tego, że tak przewiduje umowa spółki, a ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w zacytowanym przepisie mówi o proporcjonalnie przypadającym na wspólnika udziale w zysku.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku organ podatkowy wydał w dniu 23 grudnia 2011 r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego nr IPPB3/423-820/11-2/DP uznającą stanowisko Spółki za nieprawidłowe, stwierdzając, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: „ustawa o PDOP”) przepisy ustawy mają zastosowanie do osób prawnych, spółek kapitałowych w organizacji oraz do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej. Z uwagi na fakt, że zgodnie z art. 4 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej: „KSH”), spółki osobowe są zaliczane do spółek nieposiadających osobowości prawnej, nie mogą one być uznane za podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Spółki osobowe nie podlegają również opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej „ustawa o PDOF”), akt ten reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże dochody osiągane przez spółki osobowe nie są wyłączone spod opodatkowania podatkiem dochodowym. Obciążeni tym podatkiem są poszczególni wspólnicy, którzy w zależności od ich statusu cywilnoprawnego podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych bądź podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego uznać należy, że w sytuacji, gdy wspólnikiem w spółce osobowej jest osoba prawna, to skutki podatkowe udziału tego wspólnika w spółce osobowej powinny być oceniane na gruncie ustawy o PDOP. W myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. 2011, Nr 74, poz. 397, ze zm.; dalej: „ustawa o PDOP”), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Stosownie natomiast do brzmienia art. 5 ust. 2 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Z uregulowania zawartego w art. 5 ustawy o PDOP wynika wprost, że prawa wspólników spółki osobowej do udziału w zysku tej spółki są z założenia równe. Zasady tej nie stosuje się w sytuacji, gdy istnieje „przeciwny dowód”, z którego wynika, że wspólnicy spółki osobowej określają swój udział w zysku w sposób odmienny. Wówczas rozliczenie przychodów i kosztów związanych z udziałem w spółce osobowej odbywa się w oparciu o ustalony przez wspólników, określony np. w sposób procentowy, udział w zysku przypadający na danego wspólnika. Ustalenia wspólników w tym zakresie powinny w sposób jednoznaczny wskazywać, jaka część zysku spółki osobowej przypada na konkretnego wspólnika.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, że ustalanie wysokości zysku wypracowanego przez spółkę osobową, której jest on wspólnikiem, dokonywane będzie dwuetapowo, tj. najpierw nastąpi procentowy podział zysku na dwie grupy wspólników, a następnie zapadną decyzje w sprawie podziału zysku wewnątrz poszczególnych grup. W umowie spółki zawarte zostały jedynie zapisy określające procentowo udział w zysku poszczególnych grup. Nie został natomiast określony udział w zysku poszczególnych podatników. Zapisy umowy przewidują, że szczegółowy podział zysku może być później dokonany przez wspólników na podstawie uchwały podjętej w ramach danej grupy wspólników.

Zdaniem Organu podatkowego sposób podziału zysku określony w umowie spółki osobowej nie jest określony w sposób jednoznaczny i nie wskazuje indywidualnie jaka część udziału w zysku ma przypadać na poszczególnych wspólników tej spółki, w tym na Wnioskodawcę. W związku z powyższym nie można uznać, że istnieje „przeciwny dowód”, o którym mowa w art. 5 ust. 1 zd. 2 ustawy o PDOP. W tej sytuacji dalej należy stosować ogólną zasadę określoną w art. 5 ustawy o PDOP, zgodnie z którą prawa wspólników do udziału w zysku spółki osobowej są równe.

Późniejsze podejmowanie uchwał przez wspólników spółki osobowej, w sprawie ustalenia proporcji podziału zysku związanego z działalnością spółki osobowej, musi być zatem dokonane z uwzględnieniem faktu, że przy tak sformułowanej umowie prawo każdego ze wspólników do udziału w zysku, o którym mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o PDOP, jest równe bez względu na przynależność do jednej z grup wspólników, o których mowa jest w umowie spółki osobowej. Dodatkowo należy wskazać, że odmienny podział zysków niż wynikający z zasady ogólnej może dotyczyć jedynie przyszłych okresów rozliczeniowych. W bieżącym lub w poprzednich okresach rozliczeniowych spółka osobowa wypracowała już bowiem określony wynik finansowy, który w pewnych sytuacjach musi skutkować opłacaniem zaliczek na podatek dochodowy przez podatnika będącego osobą prawną. Tak więc w sytuacji opisanej we wniosku Spółka oraz pozostali wspólnicy dzieląc zysk za okres od momentu zarejestrowania spółki osobowej, aż do momentu, gdy możliwe będzie zastosowanie wiążącej uchwały w sprawie odmiennego podziału zysku, powinna stosować się do zasady, że ich prawa do udziału w zysku są równe.

Na powyższą interpretację Spółka w dniu 25 stycznia 2012 r. (data wpływu 30 stycznia 2012 r.) złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które w odpowiedzi z dnia 23 lutego 2012 r. Nr IPPB3/423-820/11-4/DP Organ podtrzymał swoje stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej.

W dniu 20 marca 2012 r. (data wpływu 22 marca 2012 r.) Spółka złożyła za pośrednictwem tut. Organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. interpretację i wniosła o jej uchylenie.

Wyrokiem z dnia 18 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1436/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację przychylając się do zarzutów i argumentacji Skarżącej.

_W powyższym wyroku Sąd uznał, że: „Przepis artykułu 5 u.p.d.o.p. opisuje sposób rozliczania przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych przychodów i kosztów z tytułu wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych z innymi podmiotami, które mogą być podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych lub nie. Opisane w tym artykule zasady stosuje się również w przypadku uczestniczenia przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w spółce nieposiadającej osobowości prawnej. Zgodnie z przepisem tego artykułu przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe._

_

Z art. 5 u.p.d.o.p. wynikają (na co zwraca się uwagę w judykaturze – por. np. Paweł Małecki, Małgorzata Mazurkiewicz, Komentarz do art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Lex) następujące zasady określania przychodów i kosztów przy wspólnych opisanych powyżej przedsięwzięciach:

1.  przychody z danego przedsięwzięcia dzieli się na każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału;
2.  koszty uzyskania przychodów, wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zwolnienia i ulgi przypisane do danego przedsięwzięcia wspólnicy rozliczają również proporcjonalnie do swoich udziałów;
3.  jeżeli do danego przedsięwzięcia przypisane jest prawo do obniżenia dochodu lub podstawy opodatkowania, to obniżenie następuje proporcjonalnie do udziału wspólników;
4.  jeśli z żadnych dokumentów dotyczących przedsięwzięcia nie wynika, jaki jest udział procentowy poszczególnych wspólników w tym przedsięwzięciu, to przyjmuje się, że udziały wspólników są w nim równe.

Słusznie organ upoważniony do wydania interpretacji wywodził, że z unormowania zawartego w przedmiotowym przepisie wynika, że prawa wspólników spółki osobowej do udziału w zysku tej spółki są z założenia równe. Zasady tej nie stosuje się jednak w sytuacji, gdy istnieje "przeciwny dowód", z którego wynika, że wspólnicy spółki osobowej określają swój udział w zysku w sposób odmienny. Wówczas rozliczenie przychodów i kosztów związanych z udziałem w spółce osobowej odbywa się w oparciu o ustalony przez wspólników, określony np. w sposób procentowy, udział w zysku przypadający na danego wspólnika. Ustalenia wspólników w tym zakresie powinny w sposób jednoznaczny wskazywać, jaka część zysku spółki osobowej przypada na konkretnego wspólnika.

Jednak w ocenie organu, której Sąd nie aprobuje jako przedwczesnej, taka sytuacja nie ma miejsca w rozpatrywanej sprawie.

Nie jest jednak czytelna argumentacja organu dotycząca nieuznania jako przeciwdowodu w rozumieniu art. 5 u.p.d.o.p. umowy dotyczącej podziału wspólników na dwie grupy, bowiem taki podział zgodnie z argumentacją Skarżącej miał determinować sposób podziału zysku względem wszystkich wspólników. Jeżeli taka umowa powoduje, że obie grupy mają różny udział w zysku, to o ile podział zysku w ramach grup będzie zależny od liczby wspólników w danej grupie, a grupy pod względem ilości wspólników nie będą równie, to również udziały poszczególnych wspólników nie będą równe.

Taki stan rzeczy pozostawałby w kolizji z twierdzeniem organu, że późniejsze podejmowanie uchwał przez wspólników spółki osobowej, w sprawie ustalenia proporcji podziału zysku związanego z działalnością spółki osobowej, musi być dokonane z uwzględnieniem faktu, że przy tak sformułowanej umowie prawo każdego ze wspólników do udziału w zysku, o którym mowa w art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p., jest równe bez względu na przynależność do jednej z grup wspólników, o których mowa jest w umowie spółki osobowej.

Przedwczesna jest więc argumentacja organu, że ustalenia wspólników nie wskazywały w sposób jednoznaczny jaka cześć zysku spółki osobowej przypada na konkretnego wspólnika.

_

_Udzielając ponownej interpretacji, organ podatkowy powinien wezwać Wnioskodawcę do uzupełnienia przedstawionego we wniosku stanu faktycznego poprzez doprecyzowanie sposobu podziału zysku, w kontekście zysku każdego ze wspólników. Po uzupełnieniu przez Wnioskodawcę stanu faktycznego we wskazanym wyżej zakresie organ podatkowy ponownie oceni stanowisko Wnioskodawcy. Dalej idąca ocena Sądu – na tym etapie sprawy – byłaby przedwczesna._”

W dniu 4 marca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając przez ustanowionego w sprawie pełnomocnika, złożył od ww. wyroku, za pośrednictwem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wyrokiem z dnia 11 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1209/13 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, uznając za słuszne w całości stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po uwzględnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1436/12, w świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.