Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4014.41.2020.5.ASZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-29
Teza: Czy w związku z faktem, że nabycie przez Nabywcę Nieruchomości w ramach Transakcji będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?
Słowa kluczowe: nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900, ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z 24 stycznia 2020 r. (data wpływu – 31 stycznia 2020 r.), uzupełnionym 23 i 27 marca oraz 27 maja 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z naniesieniami:

*   w części dotyczącej zbycia naniesień niebędących przedmiotem dostawy w rozumieniu przepisów podatku od towarów i usług (tj. części sieci kanalizacyjnej, części sieci kanalizacyjnej sanitarnej oraz części sieci wodociągowej) – **jest nieprawidłowe,**
*   w pozostałym zakresie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 stycznia 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z naniesieniami.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w piśmie z 12 marca 2020 r. znak: 0114-KDIP1-1.4012.50.2020.3.JO oraz 0111-KDIB2-3.4014.41.2020.3.ASZ wezwano do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono 23 marca 2020 r. (wpływ dodatkowej opłaty) oraz 27 marca 2020 r. (wpływ pisma). W piśmie z 29 kwietnia 2020 r. znak: 0111-KDIB2-3.4014.41.2020.3.ASZ ponownie wezwano do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienie wpłynęło w dniu 27 maja 2020 r.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

M. Sp. z o.o. (Nabywca);

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

B. S.A. (Zbywca),

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

1\. Opis Stron Transakcji.

Zainteresowany będący stroną postępowania (dalej: Nabywca, Kupujący lub Spółka) jest polską spółką i będzie zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług czynny na moment Transakcji.

Kupujący zamierza nabyć (dalej: Transakcja) od Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania (dalej: Zbywca lub Sprzedający lub Sprzedawca), tj. polskiej spółki zarejestrowanej jako podatnik podatku od towarów i usług czynny, w szczególności prawo użytkowania wieczystego działek:

*   nr A, dla której Sąd Rejonowy dla prowadzi księgę wieczystą nr (…) (dalej: Działka 1),
*   nr B, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą nr (…) (dalej: Działka 2).

Działka 1 i Działka 2 będą w dalszej części wniosku określane łącznie jako Działki.

Nabywca oraz Zbywca w dalszej części wniosku będą łącznie określani jako Strony lub Zainteresowani.

2\. Opis Transakcji.

Planowanym przedmiotem Transakcji będą w szczególności:

1.  prawo użytkowania wieczystego Działki 1,
2.  prawo własności budynku magazynowego (tartaku) znajdującego się na Działce 1 (dalej: Tartak),
3.  prawo własności budowli znajdujących się na Działce 1 w postaci: Myśniki
    *   Ogrodzenia (dalej: Ogrodzenie 1),
    *   Placów, dróg, parkingów (dalej: Place 1),
4.  prawo użytkowania wieczystego Działki 2,
5.  prawo własności budynku w postaci hali produkcyjnej znajdującej się na Działce 2 (dalej: Hala Produkcyjna),
6.  prawo własności budynku portierni znajdującego się na Działce 2 (dalej: Portiernia),
7.  prawo własności budynku biurowo-magazynowego znajdującego się na Działce 2 (dalej: Budynek Biurowo - Magazynowy),
8.  prawo własności budynku stacji trafo (stacji transformatorowej) znajdującego się na Działce 2 (dalej: Stacja Trafo),
9.  prawo własności budowli znajdujących się na Działce 2 w postaci: Myśniki
    *   Sieci kanalizacyjnej (dalej: Sieć Kanalizacyjna),
    *   Dróg i placów (dalej: Place 2),
    *   Drogi wewnętrznej (dalej: Droga),
    *   Chodników (dalej: Chodniki),
    *   Ogrodzenia z siatki (dalej: Ogrodzenie 2),
    *   Ogrodzenia z bramą wjazdową (dalej: Ogrodzenie 3),

Budynki znajdujące się na Działkach będą w dalszej części wniosku określane łącznie jako Budynki, natomiast budowle znajdujące się Działkach jako Budowle.

Działki wraz z Budynkami i Budowlami będą w dalszej części wniosku łącznie określane jako Nieruchomość.

3\. Historia i status Nieruchomości.

Działka 1 została nabyta przez poprzednika prawnego Sprzedającego w dniu 29 maja 2007 r. na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego.

Z kolei 27 września 2006 r. na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego nastąpiło nabycie przez poprzednika prawnego Sprzedającego prawa użytkowania wieczystego dwóch działek gruntu, które to działki zostały następnie przekształcone w Działkę 2.

W momencie nabycia na Działkach znajdowały się wszystkie Budynki i Budowle będące obecnie przedmiotem Transakcji z wyjątkiem:

*   Budynku Biurowo-Magazynowego, który został wybudowany przez poprzednika prawnego Sprzedającego dopiero w 2010 r.,
*   Ogrodzenia 3, które zostało wybudowane w 2019 r. przez jednego z Najemców − koszty budowy Ogrodzenia 3 zostały w 2019 r. rozliczone ze Sprzedającym, tj. przeniesione przez ww. spółkę, która wybudowała Ogrodzenie 3, na Sprzedającego, co zostało udokumentowana odpowiednią fakturą wystawioną przez ww. spółkę na Sprzedającego (Sprzedający miał prawo do odliczenia podatku od towarów i usług ujętego na fakturze dokumentującej przeniesienie na niego kosztów budowy Ogrodzenia 3).

Niektóre z naniesień − inne niż Budynki i Budowle, które będą przedmiotem Transakcji − znajdujące się na Działkach w momencie ich nabycia obecnie zostały już wyburzone.

W związku z nabyciem Działki 1 poprzednik prawny Sprzedającego miał prawo do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego przy zakupie (nabycie Działki 1 wraz ze znajdującymi się na niej Budynkami/Budowlami było opodatkowane podatkiem od towarów i usług w stawce podstawowej).

W związku z nabyciem Działki 2 poprzednik prawny Sprzedającego miał prawo do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego przy zakupie, z tym zastrzeżeniem, że nabycie częściowo było zwolnione z podatku od towarów i usług, tj. w zakresie dostawy następujących Budynków i Budowli:

*   Hali Produkcyjnej,
*   Sieci Kanalizacyjnej,
*   Placów 2,
*   Ogrodzenia 2,
*   Chodników.

Obecnie na Nieruchomości znajdują się również (i będą się znajdować na moment Transakcji):

1.  część sieci kanalizacyjnej opadowej (dalej: Sieć opadowa),
2.  część sieci kanalizacyjnej sanitarnej (dalej: Sieć sanitarna),
3.  część sieci wodociągowej (dalej: Sieć wodociągowa),

które zostały wybudowane przez spółkę prowadzącą działalność na działkach sąsiadujących z Nieruchomością. Nakłady poniesione z tego tytułu przez ww. spółkę nie zostały i nie zostaną do momentu Transakcji w żaden sposób rozliczone ze Sprzedającym przez co nie będą też przedmiotem Transakcji (nakłady te stanowią inwestycję ww. spółki w obcym środku trwałym).

Po nabyciu Działek poprzednicy prawni Sprzedającego rozpoczęli wynajem powierzchni Budynków (dalej: Powierzchnie Wynajęte) na rzecz najemców (dalej: Najemcy). Z tytułu świadczenia usług najmu, Sprzedający (a wcześniej jego poprzednicy prawni) uzyskiwał i uzyskuje pożytki, przede wszystkim z tytułu czynszów opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, opłaty eksploatacyjnej oraz refaktur za pozostałe media dostarczane do Nieruchomości. Powierzchnie Wynajęte zostały wydane Najemcom ponad 2 lata przed Transakcją.

Pozostałe powierzchnie Budynków oraz Budowle, mimo, że formalnie nie są (i nie były wcześniej) przedmiotem najmu, to jednak są funkcjonalnie związane z najmem na rzecz Najemców poprzez to, że zapewniają prawidłowe funkcjonowanie Powierzchni Wynajętych (np. poprzez dostarczanie mediów) i/lub umożliwiają z nich korzystanie Najemcom (np. chodniki, droga, ogrodzenia, portiernia etc.).

Mając na uwadze powyższe, całość Nieruchomości była używana przez Sprzedającego (wcześniej przed jego poprzedników prawnych) na cele prowadzonej działalności gospodarczej ponad 2 lata przed Transakcją. Wyjątkiem jest jedynie Ogrodzenie 3, które zostało wybudowane dopiero w 2019 r., przez co będzie używane przez Sprzedającego krócej niż 2 lata przed Transakcją.

Budynki i Budowle co do zasady nie były ulepszane w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, z wyjątkiem:

1.  Tartaku, Hali Produkcyjnej, Placów 1, Stacji Trafo, w stosunku do których Sprzedawca (i jego poprzednicy prawni) ponosił wydatki na ich ulepszenie, które przekroczyły 30% ich wartości początkowej ponad 2 lata przed Transakcją,
2.  Budynku Biurowo-Magazynowego, w stosunku, do których Sprzedawca (i jego poprzednicy prawni) ponosił wydatki na ich ulepszenie, które jednak nie były równe ani nie przekroczyły 30% ich wartości początkowej.

Na Tartak oraz na Halę Produkcyjną pewne nakłady były ponoszone również przez jednego z Najemców, jednak nie zostały one (i nie zostaną do dnia Transakcji) rozliczone przez Sprzedającego z tym Najemcą.

W związku z nabywaniem towarów i usług związanych z budową Budynku Biurowo-Magazynowego oraz ulepszeniem Tartaku, Hali Produkcyjnej, Placów 1, Stacji Trafo oraz Budynku Biurowo-Magazynowego i ich wykorzystywaniem do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, Sprzedający (oraz jego poprzednicy prawni) miał prawo do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego przy zakupie ww. towarów i usług.

4\. Przedmiot i okoliczności towarzyszące Transakcji.

Poza wyżej opisaną Nieruchomością i Ruchomościami (zdefiniowanymi poniżej), planowanej Transakcji towarzyszyć będzie również przeniesienie na Kupującego (dalej łącznie: Przenoszone Elementy):

*   prawnej i technicznej dokumentacji dotyczącej Nieruchomości,
*   prawa własności dwóch obiektów prototypowych (kontenerów) znajdujących się obecnie na Działce 1, przy czym fragment jednego z obiektów prototypowych znajduje się obecnie na Działce 2 (dalej: Ruchomości 1). Ruchomości 1 są przedmiotem najmu na rzecz najemców (dalej: Najemcy 2),
*   prawo własności ruchomości w postaci obiektu prototypowego (kontenera) znajdującego się obecnie na Działce 2 (dalej: Ruchomości 2),
*   prawo własności innych ruchomości (dalej: Ruchomości 3).

Dodatkowo z mocy przepisów prawa cywilnego tj. na podstawie art. 678 Kodeksu Cywilnego Kupujący wstąpi na miejsce Zbywcy w prawa i obowiązki wynikające z Umów Najmu zawartych z Najemcami oraz Najemcami 2.

Wraz z nabyciem Nieruchomości Kupujący nabędzie również zgodnie z przepisami prawa cywilnego dług rzeczowy w postaci hipoteki łącznej obciążającej obie Działki. Hipoteka ta zabezpiecza umowę kredytu zawartą przez spółkę powiązaną ze Sprzedającym (sprzedaż udziałów ww. spółki będzie przedmiotem jednej z Umów Towarzyszących zdefiniowanych w dalszej części wniosku).

W ramach Transakcji nie zostaną przeniesione prawa i obowiązki z następujących umów związanych z Nieruchomością:

*   prawa i obowiązki wynikające z umów serwisowych (ochrony Nieruchomości),
*   prawa i obowiązki wynikające z umów na dostawę mediów dla Nieruchomości (energii elektrycznej, wody, kanalizacji, Internetu, etc.),
*   prawa i obowiązki wynikające z umowy o zarządzanie Nieruchomością (umowy o administrowanie Nieruchomością) (dalej: Umowa na Zarządzanie).

Po Transakcji na Nabywcy będzie spoczywał obowiązek zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości. Nabywca zawrze nowe umowy dotyczące zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości w zakresie, w jakim uzna to za uzasadnione. Jednocześnie niewykluczone, iż część z nowo zawartych przez Nabywcę umów będzie zawarta z dotychczasowymi dostawcami usług na rzecz Sprzedającego.

W związku z nabyciem Nieruchomości przez Kupującego:

*   nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy Sprzedającego, w trybie art. 231 Kodeksu Pracy − Sprzedający obecnie zatrudnia wprawdzie pracownika, natomiast umowy zawarte przez Sprzedającego z pracownikami nie będą przedmiotem Transakcji i nie zostaną przeniesione na Nabywcę,
*   Kupujący nie przejmie (w drodze cesji bądź jakiejkolwiek innej czynności prawnej):
    *   jakichkolwiek znaków towarowych, licencji czy patentów niezwiązanych z funkcjonowaniem Nieruchomości;
    *   praw i obowiązków wynikających z umów rachunków bankowych Sprzedającego,
    *   zobowiązań Sprzedającego związanych z finansowaniem nabycia Nieruchomości,
    *   tajemnic przedsiębiorstwa Sprzedającego oraz know-how, niezwiązanych z funkcjonowaniem Nieruchomości,
    *   praw i obowiązków wynikających z umów ubezpieczenia dotyczących Nieruchomości,
    *   ksiąg rachunkowych Sprzedającego i innych dokumentów (np. handlowych, korporacyjnych), niezwiązanych z funkcjonowaniem Nieruchomości,
    *   nazwy przedsiębiorstwa Sprzedającego,
    *   praw i obowiązków wynikających z innych umów niezwiązanych z funkcjonowaniem Nieruchomości,
    *   praw do dokumentacji, umów i innej dokumentacji, niezwiązanej z funkcjonowaniem Nieruchomości.

W dniu Transakcji zostaną zawarte również inne umowy, między innymi z innymi niż Sprzedający spółkami powiązanymi ze Sprzedającym oraz innymi niż Kupujący spółkami powiązanymi z Kupującym, dotyczące m.in. kupna sprzedaży innych nieruchomości niż Nieruchomość (dalej: Umowy Towarzyszące). Umowy Towarzyszące nie są jednak przedmiotem niniejszego wniosku.

Zarówno umowa przedwstępna jak i umowa ostateczna dotyczące Transakcji będą przewidywać dodatkowe postanowienia umowne związane z Transakcją w zakresie w szczególności:

*   rozliczenia kosztów, opłat etc. oraz przychodów związanych z Nieruchomością za okres, w którym zostanie dokonana Transakcja,
*   wpływu Umów Towarzyszących m.in. na moment zawarcia Transakcji.

Sprzedający posiada również inne nieruchomości położone m.in. w K., które są przez niego wykorzystywane w ramach działalności gospodarczej prowadzonej m.in. w zakresie najmu nieruchomości.

Zarówno na dzień złożenia niniejszego wniosku, jak i dzień Transakcji:

*   Nieruchomość nie jest, ani nie będzie organizacyjnie wyodrębniona w strukturze Sprzedającego jako zakład, oddział, itp.;
*   Sprzedający nie prowadzi odrębnej rachunkowości w stosunku do Nieruchomości, potencjalnie możliwe będzie jednak przyporządkowanie przychodów, kosztów, należności oraz zobowiązań do Nieruchomości.

W związku z tym, że Zbywca posiada status podatnika od towarów i usług oraz prowadzi działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, a Nabywca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług czynnym, Transakcja zostanie udokumentowana stosowną fakturą podatku od towarów.

Strony złożą przed dniem Transakcji w stosunku do Nieruchomości oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o podatku od towarów i usług i tym samym wybiorą opodatkowanie podatkiem od towarów i usług sprzedaży Nieruchomości.

5\. Opis działalności planowanej po Transakcji przez Nabywcę.

Po nabyciu Nieruchomości Nabywca zamierza prowadzić na Nieruchomości działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, czerpiąc pożytki z najmu Nieruchomości na cele komercyjne.

Z tego względu na Kupującym będzie spoczywał obowiązek zapewnienia prawidłowego i ciągłego funkcjonowania Nieruchomości − we własnym zakresie bądź na podstawie zawartych umów o zarządzanie Nieruchomością.

W uzupełnieniu wskazano, że wszystkie opisane we wniosku budowle objęte zakresem planowanego przedmiotu Transakcji, tj. w szczególności:

1.  budowle znajdujące się na Działce 1 w postaci:
    *   Ogrodzenia (Ogrodzenie 1),
    *   Placów, dróg, parkingów (Place 1),
2.  budowle znajdujące się na Działce 2 w postaci:
    *   Sieci kanalizacyjnej (Sieć Kanalizacyjna),
    *   Dróg i placów (Place 2),
    *   Drogi wewnętrznej (Droga),
    *   Chodników (Chodniki),
    *   Ogrodzenia z siatki (Ogrodzenie 2),
    *   Ogrodzenia z bramą wjazdową (Ogrodzenie 3),

\-są trwale związane z gruntem oraz stanowią jego część składową i żadna z tych budowli nie stanowi rzeczy ruchomej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny.

Spółka jednocześnie zaznacza, że na Nieruchomości znajdują się (i będą się znajdować na moment Transakcji) również inne naniesienia − część sieci kanalizacyjnej opadowej, część sieci kanalizacyjnej sanitarnej i część sieci wodociągowej (zdefiniowane we Wniosku odpowiednio jako Sieć opadowa, Sieć sanitarna i Sieć wodociągowa), które zostały wybudowane przez podmiot trzeci (tj. spółkę prowadzącą działalność na działkach sąsiadujących z Nieruchomością) i z punktu widzenia VAT nie będą traktowane jako przedmiot Transakcji.

Sprzedający nie jest przedsiębiorcą przesyłowym.

Opisana we wniosku Sieć Kanalizacyjna nie stanowi tzw. sieci przesyłowej w rozumieniu art. 49 Kodeksu cywilnego.

Jak wskazano we wniosku, obecnie na Nieruchomości znajdują się (i będą się znajdować na moment Transakcji):

1.  część sieci kanalizacyjnej (Sieć opadowa),
2.  część sieci kanalizacyjnej sanitarnej (Sieć sanitarna),
3.  część sieci wodociągowej (Sieć wodociągowa),

które zostały wybudowane przez spółkę prowadzącą działalność na działkach sąsiadujących z Nieruchomością. Nakłady poniesione z tego tytułu przez ww. spółkę nie zostały i nie zostaną do momentu Transakcji w żaden sposób rozliczone ze Sprzedającym przez co z punktu widzenia VAT nie będą przedmiotem Transakcji (nakłady te stanowią inwestycję ww. spółki w obcym środku trwałym).

Naniesienia są trwale z gruntem związane i żadne z tych naniesień nie stanowi rzeczy ruchomej w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Naniesienia te nie stanowią tzw. sieci przesyłowej w rozumieniu art. 49 Kodeksu cywilnego.

W związku jednak z tym, że nakłady poniesione przez podmiot trzeci na wybudowanie tych naniesień nie zostały i nie zostaną do momentu Transakcji w żaden sposób rozliczone ze Sprzedającym, naniesienia te nie będą zgodnie z intencją stron traktowane jako przedmiot Transakcji. Jeżeli jednak z interpretacji indywidualnej wydanej na podstawie wniosku będzie wynikało, że w związku z Transakcją jest należny podatek od czynności cywilnoprawnych również od ww. naniesień, to w takiej sytuacji strony w umowie ostatecznej sprzedaży nieruchomości alokują odpowiednio część ceny za Transakcję do ww. naniesień.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w związku z faktem, że nabycie przez Nabywcę Nieruchomości w ramach Transakcji będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Zainteresowanych, w związku z faktem, że nabycie przez Nabywcę Nieruchomości w ramach Transakcji będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to nie będzie podlegało ono opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zainteresowani wskazali, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatkowi temu podlegają między innymi umowy sprzedaży rzeczy, do których zaliczane są również nieruchomości.

Niemniej, na mocy art. 2 pkt 4 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie podlegają czynności cywilnoprawne (inne niż umowa spółki i jej zmiany) w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług lub jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona z podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatku od towarów i usług, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części albo prawo użytkowania wieczystego.

Natomiast stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stawka podatku od umowy sprzedaży nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym wynosi 2%.

Jak wskazano powyżej zdaniem Zainteresowanych:

*   do dostawy Nieruchomości w ramach Transakcji nie znajdą zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 oraz 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług,
*   w odniesieniu do dostawy Ogrodzenia 3 zwolnienie z podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług nie będzie miało zastosowania przez to, że Ogrodzenie 3 będzie używane przez Sprzedającego krócej niż 2 lata przed Transakcją, w związku z czym Transakcja w tym zakresie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej (obecnie 23%),
*   do Transakcji dotyczącej dostawy Budynków i Budowli wchodzących w skład Nieruchomości (z wyjątkiem Ogrodzenia 3), znajdzie zastosowanie zwolnienie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z czym skoro Zbywca i Nabywca Nieruchomości złożą do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, przed dniem dokonania sprzedaży Nieruchomości, oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 i ust. 11 cyt. ustawy, to przedmiotowa Transakcja będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej (obecnie 23%),
*   zgodnie z dyspozycją art. 29a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług również dostawa gruntu, tj. Działek, na których znajdują się Budynki i Budowle będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej (obecnie 23%),

przez co − w ocenie Zainteresowanych − dostawa Nieruchomości w ramach Transakcji nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z faktem, że będzie ona podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Zainteresowani przywołali dwie interpretacje indywidualne oraz wyrok NSA z dnia 15 lutego 2008 r. (sygn. II FSK 1737/06).

Z uwagi na zakres niniejszej interpretacji przywołano powyżej tylko tę część stanowiska Zainteresowanych, która odnosi się do zagadnienia dotyczącego podatku od czynności cywilnoprawnych (pytania oznaczonego we wniosku nr 3).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, że niniejsza interpretacja stanowi ocenę stanowiska Zainteresowanych wyłącznie w zakresie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W zakresie podatku od towarów i usług wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie – interpretacja z 24 kwietnia 2020 r. znak: 0114-KDIP1-1.4012.50.2020.4.JO.

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2020 r., poz. 815) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ww. ustawy – podatkowi temu podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

W myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Na podstawie art. 4 pkt 1 ww. ustawy – obowiązek podatkowy przy umowie sprzedaży ciąży na kupującym.

Zgodnie z brzmieniem art. 6 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stawki podatku – wynoszą − od umowy sprzedaży:

1.  nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym – 2%,
2.  innych praw majątkowych – 1%.

Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie zawiera własnej definicji nieruchomości lub jej części. Z tego względu, aby zakwalifikować daną rzecz jako nieruchomość dla celów opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych należy odwołać się do przepisów Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2019 r., poz. 1145, ze zm.) nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W oparciu o art. 47 § 1 ww. Kodeksu część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (§ 2 cyt. przepisu). Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych (§ 3 ww. przepisu).

Zgodnie z tą zasadą wszystko, co jest trwale związane z gruntem stanowi jego część składową i nie może być odrębnym przedmiotem obrotu prawnego.

W myśl art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Stosownie do treści art. 49 § 1 ww. Kodeksu, urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

W świetle art. 235 § 1 zdanie pierwsze Kodeksu cywilnego budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność.

W prawie polskim obowiązuje zasada superficies solo cedit, zgodnie z którą budynki i urządzenia trwale z gruntem związane, drzewa i inne rośliny, a także inne przedmioty trwale z gruntem związane są jego częściami składowymi, a tym samym nie mogą być odrębnym od gruntu przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

W art. 48 Kodeksu cywilnego wyraźnie przewidziana została jednak możliwość istnienia wyjątków od zasady wyrażonej w art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego. Chodzi w szczególności o budynki i inne urządzenia znajdujące się na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym (art. 235 § 1), a także o tzw. urządzenia przesyłowe wchodzące w skład przedsiębiorstwa przesyłowego (art. 49 § 1).

Istotnym jest, iż w przypadku budynków i innych urządzeń pozostających na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste istnieje ich odrębna własność.

Jednocześnie, jak stanowi art. 235 § 2 Kodeksu cywilnego, przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym.

Z ww. przepisu wynika jednoznacznie, że w przypadku zbycia (sprzedaży) prawa użytkowania wieczystego gruntu musi także dojść do zbycia prawa własności naniesień posadowionych na będącym w tymże użytkowaniu gruncie. Wskazuje na to także doktryna – prawem głównym jest prawo użytkowania wieczystego, zaś prawo własności budynków lub urządzeń stanowi prawo związane, wobec czego dopuszczalne jest tylko łączne zbycie obu tych praw (por. Jerzy Ciszewski (red.), Joanna Bocianowska, Komentarz do art. 235 Kodeksu cywilnego (w:) Kodeks cywilny. Komentarz, WKP 2019, LEX nr 10945).

Zbywając zatem prawo użytkowania wieczystego gruntu, analogicznie jak przy zbyciu prawa własności nieruchomości wraz z jej częściami składowymi, zbywa się także prawo własności budynków i urządzeń znajdujących się na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym.

Zgodnie zaś z treścią art. 535 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Taką samą zasadę stosuje się do sprzedaży praw majątkowych.

Przechodząc ponownie na grunt przepisów podatkowych, należy stwierdzić, że umowa sprzedaży podlega generalnie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega więc umowa sprzedaży dotycząca rzeczy i praw majątkowych.

W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano jednak sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

a.w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,

b.jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:

*   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
*   umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Z treści art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają generalnie status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że dana czynność (ta konkretna) jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub przynajmniej jedna ze stron tej czynności jest z tego podatku zwolniona. Przy czym, mimo zwolnienia z podatku od towarów i usług, wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie będzie miało miejsca wówczas, gdy czynność będzie dotyczyć m.in. umowy sprzedaży a jej przedmiotem będzie m.in. nieruchomość, prawo wieczystego użytkowania. Jednocześnie podkreślić należy, że z treści cytowanego przepisu (lit. a) wynika, że wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest czynność tylko w takim zakresie, w jakim jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Zatem czynność (np. umowa sprzedaży) w tej części, w której nie podlega regulacji w zakresie podatku od towarów i usług, bo czynność nie jest traktowana dla celów podatku od towarów i usług jako dostawa (czynność – np. umowa sprzedaży) będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W świetle art. 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, użyte w ustawie określenie podatek od towarów i usług oznacza podatek od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106 i 568) lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Zainteresowany będący stroną postępowania zamierza nabyć od Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania prawo użytkowania wieczystego gruntu (obejmującego dwie działki) wraz z prawem własności budynków (tartak, hala produkcyjna, portiernia, stacja trafo, budynek biurowo-magazynowy)i prawem własności infrastruktury towarzyszącej w postaci budowli oraz urządzeń zlokalizowanych na gruncie będącym w wieczystym użytkowaniu.

W związku z powyższym należy podkreślić, że jakkolwiek zapytanie Zainteresowanych dotyczy opodatkowania umowy sprzedaży Nieruchomości (prawa wieczystego użytkowania gruntu (dwie działki) wraz z posadowionymi na nich naniesieniami) podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to jednak w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia czy powyższa transakcja – dokonana pomiędzy wskazanymi we wniosku Stronami – będzie podlegała (i w jakim zakresie) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia transakcji sprzedaży nieruchomości podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Ze specyfiki wyłączenia określonego art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika jednoznacznie, iż nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług lub jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem m.in.: umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część lub prawo wieczystego użytkowania gruntu.

Powyższe oznacza, że wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, o którym mowa w art. 2 pkt 4 ww. ustawy analizować należy w ścisłym powiązaniu z regulacjami ustawy o podatku od towarów, gdzie okoliczność opodatkowania lub zwolnienia z opodatkowania tym podatkiem warunkuje możliwości zastosowania ww. przepisu. Natomiast w przypadku, gdy poza zakresem transakcji w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług znajdują się określone jej składniki, które nie będą przedmiotem planowanej dostawy w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, to stwierdzić należy, iż powyższa okoliczność uniemożliwiać będzie zastosowanie wyłączenia określonego w art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W interpretacji z 24 kwietnia 2020 r. znak: 0114-KDIP1-1.4012.50.2020.4.JO, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził m.in., że: skoro Sprzedający nie posiada władztwa ekonomicznego w odniesieniu do części sieci kanalizacyjnej opadowej, części sieci kanalizacyjnej sanitarnej oraz części sieci wodociągowej znajdujących się na Nieruchomości to nie sposób przyjąć, że dokona dostawy tych naniesień na zbywanym gruncie. W świetle rozwiązań przyjętych w ustawie o podatku od towarów i usług, w ramach Transakcji nie wystąpi dostawa towaru jakim są części sieci kanalizacyjnej opadowej, sieci kanalizacyjnej sanitarnej oraz sieci wodociągowej, ponieważ Sprzedający nie jest w ekonomicznym posiadaniu tych naniesień.

Jak wskazano powyżej wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, o którym mowa w art. 2 pkt 4 ww. ustawy analizować należy w ścisłym powiązaniu z regulacjami ustawy o podatku od towarów, gdzie okoliczność opodatkowania lub zwolnienia z opodatkowania tym podatkiem warunkuje możliwości zastosowania ww. przepisu. Zatem w przypadku, gdy poza zakresem transakcji w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług znajdują się określone jej składniki – jak ma to miejsce w omawianej sprawie w odniesieniu do części sieci kanalizacyjnej opadowej, części sieci kanalizacyjnej sanitarnej, części sieci wodociągowej, zbudowanych przez podmiot trzeci – które nie będą przedmiotem planowanej dostawy w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, to stwierdzić należy, iż powyższa okoliczność uniemożliwia zastosowanie wyłączenia określonego w art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie tej części umowy sprzedaży, która dotyczy takich składników, a zatem w analizowanej sprawie – części sieci kanalizacyjnej opadowej, części sieci kanalizacyjnej sanitarnej oraz części sieci wodociągowej, co do których, jak wynika z wniosku, Sprzedający nie posiada władztwa ekonomicznego w odniesieniu do ww. części sieci.

Z uwagi na powyższe, w części Transakcji (umowy sprzedaży) dotyczącej naniesień, którymi są część sieci kanalizacyjnej opadowej, część sieci kanalizacyjnej sanitarnej oraz część sieci wodociągowej, zbudowane przez podmiot trzeci, sprzedaż Nieruchomości podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, skoro w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowi ona przedmiotu dostawy. Podkreślić bowiem należy, że kwestia władztwa dla celów opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie ma znaczenia ponieważ, w świetle przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, opodatkowaniu podlega umowa sprzedaży (czynność) a nie dostawa, jak to ma miejsce w przypadku podatku od towarów i usług. W analizowanym przypadku nie sposób więc zgodzić się z Zainteresowanymi, że omawiana transakcja jest wyłączona z opodatkowania, bowiem podlega ona w całości opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. We wniosku stwierdzono co prawda, że jako iż nie dokonano rozliczeń z podmiotem, który poniósł nakłady na grunt, to w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług nie są traktowane w ramach opisanej transakcji jako dostawa. Takie stwierdzenie jednak nie może przesądzać, że w związku z tym w podatku od czynności cywilnoprawnych nie powstanie obowiązek podatkowy. Jak bowiem wynika z przepisów tej ustawy – opodatkowaniu podlega umowa sprzedaży a nie dostawa. Za przyjęciem takiego stanowiska, jak Organ prezentuje, przemawia także zawarte w uzupełnieniu wniosku stwierdzenie, że w umowie ostatecznej sprzedaży Strony alokują odpowiednio część ceny za transakcję do ww. naniesień. To stwierdzenie jest co prawda warunkowe – decyzja ta będzie uzależniona, według Zainteresowanych, od treści interpretacji w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. Jednakże gdyby omawiane naniesienia nie były przedmiotem umowy sprzedaży, to przecież alokacja ceny nie mogłaby mieć miejsca, nie powinna być dokonana – bez względu na stwierdzenie w interpretacji. Należy wiec podkreślić, że to, iż na moment planowanej transakcji Sprzedający nie dokonał rozliczenia nakładów z podmiotem, który te nakłady poczynił, nie oznacza, iż sensie cywilistycznym przedmiotem umowy sprzedaży nie mogą być te nakłady lub prawa majątkowe związane z tymi nakładami (roszczenia do nakładów). W tej części Organ nie może podzielić stanowiska zawartego we wniosku o interpretację.

Zgodnie z uregulowaniami zawartymi w treści art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek podatkowy – dotyczący tej części umowy sprzedaży – będzie ciążył na Kupującym.

Należy jednakże zauważyć, że obowiązek opodatkowania tej części umowy sprzedaży nie wystąpiłby tylko wówczas, gdyby własność nakładów poniesionych przez podmiot trzeci lub własność prawa majątkowego w postaci roszczeń do tych nakładów istotnie nie była przedmiotem transakcji; Sprzedający nie dokonałby ich zbycia, bo w świetle przepisów Kodeksu cywilnego nie miałby do tego prawa.

W związku z powyższym w części dotyczącej zbycia naniesień niebędących przedmiotem dostawy w rozumieniu przepisów podatku od towarów i usług (tj. części sieci kanalizacyjnej, części sieci kanalizacyjnej sanitarnej oraz części sieci wodociągowej), stanowisko Zainteresowanych należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu natomiast do pozostałej części transakcji sprzedaży „Nieruchomości”, tj. w zakresie jakim będzie podlegała ona regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług, wskazać należy, iż w powołanej powyżej interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zawarto rozstrzygnięcie, według którego dostawa „Nieruchomości”, na którą składa się prawo użytkowania wieczystego działek A i B wraz ze znajdującymi się na nich Budynkami i Budowlami, będzie podlegała w całości opodatkowaniu podstawową stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie – jak wskazano powyżej – planowana sprzedaż „Nieruchomości”, w zakresie w jakim dochodzi do jej dostawy w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (nie będzie z tego podatku zwolniona z uwagi na rezygnację przez Strony transakcji ze zwolnienia z podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim zwolnienie to będzie im przysługiwało), w sprawie znajdzie zastosowanie wyłączenie zawarte w art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w ww. zakresie. Zatem we wskazanej wyżej części transakcja sprzedaży Nieruchomości nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Wobec powyższego, w pozostałej części transakcji, tj. w zakresie obejmującej dostawę „Nieruchomości” w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług stanowisko Zainteresowanych należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.