Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.436.2020.1.SKJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-29
Teza: Zwolnienie od podatku usług opieki medycznej.
Słowa kluczowe: dyrektor; lekarze; opieka-opieka zdrowotna; usługi-usługi medyczne; zwolnienie; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 sierpnia 2020 r. (data wpływu 11 września 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zwolnienia z opodatkowania czynności świadczonych na rzecz podmiotu leczniczego (szpitala) jako dyrektor ds. medycznych i świadczenia usług medycznych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 września 2020 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zwolnienia z opodatkowania czynności świadczonych na rzecz podmiotu leczniczego (szpitala) jako dyrektor ds. medycznych i świadczenia usług medycznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest lekarzem medycyny posiadającym prawo wykonywania zawodu, specjalistą w dziedzinie chirurgii dziecięcej, prowadzący działalność gospodarczą pod firmą „(…)” (działalność wpisana do Ewidencji Działalności Gospodarczej). Wnioskodawca posiada stosowne kwalifikacje i uprawnienia do wykonywania świadczeń zdrowotnych.

Wnioskodawca świadczy usługi medyczne od 1993 r., a od 2015 r. Wnioskodawca świadczy usługi medyczne (konsultacje i zabiegi operacyjne) na rzecz Szpitala „(…)”. Wnioskodawca ma ustalone wynagrodzenie za usługi medyczne świadczone na rzecz Szpitala w wysokości 30% ceny zabiegu określonej w cenniku Szpitala.

Wnioskodawca świadczy także równolegle usługi medyczne na rzecz innych placówek zdrowotnych, w ramach to których usług Wnioskodawca dokonuje zarówno konsultacji medycznych, jak również zabiegów chirurgicznych.

Głównym przedmiotem świadczonych usług medycznych są konsultacje medyczne obejmujące badanie stanu zdrowia (badanie przedmiotowe i podmiotowe), badania kwalifikujące pacjenta do zabiegu, rozpoznawanie chorób i zapobieganie im, leczenie i rehabilitacje, udzielanie porad lekarskich oraz ordynowanie leków, jak również realizacja czynności towarzyszących jakie są wymagane względem lekarzy świadczących usługi medyczne - tj. prowadzenie sprawozdawczości statystycznej, poddawanie się kontroli zamawiającego w zakresie świadczenia usług medycznych jak również kontroli NFZ.

Wnioskodawca jako specjalista z zakresu chirurgii dziecięcej świadczy także specjalistyczne usługi medyczne w formie zabiegów chirurgicznych.

Zdaniem Wnioskodawcy wszystkie powyższe usługi wypełniają przesłanki zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług, tzn. służą bezpośrednio profilaktyce, ratowaniu i przywracaniu zdrowia. Te same usługi świadczone na rzecz Szpitala „(…)”- jako służące profilaktyce, ratowaniu i przywracaniu zdrowia świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których wykonywana jest działalność lecznicza, wypełniają przesłanki zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT.

W dniu 15 października 2018 r. zawarł umowę (przedłużaną kolejno w dniu 2 maja 2019 r. oraz w dniu 4 maja 2020 r.) ze Szpitalem „…” o udzielanie świadczeń zdrowotnych, obejmując jednocześnie funkcję dyrektora ds. medycznych (lekarz naczelny) z obowiązkiem dostępności i przebywania w szpitalu w wymiarze 5 godzin dziennie przez 5 dni w tygodniu. Z tytułu pełnienia obowiązków dyrektora ds. medycznych, Wnioskodawcy przysługuje wynagrodzenie miesięczne w wysokości 11.000 zł.

Wnioskodawcy powierzono obowiązki związane z wykonywaniem czynności zastrzeżonych prawem dla dyrektora ds. medycznych. Wnioskodawca świadczy zatem w ramach jednej umowy usługi medyczne, na które składają się funkcja lekarza i funkcja dyrektora ds. medycznych. Wnioskodawca nie pełniłby funkcji dyrektora ds. medycznych gdyby nie był lekarzem, a zatem mamy do czynienia z tożsamością podmiotu świadczącego niniejszą usługę i świadczeniem usług medycznych.

Do obowiązków i uprawnień dyrektora ds. medycznych (opisanych w regulaminie organizacyjnym Szpitala) kierującego i nadzorującego bezpośrednio działalnością zakładu leczniczego oraz nadzorującego wszystkie sprawy związane z zapewnieniem prawidłowej opieki, profilaktyki, diagnostyki i leczenia pacjentów, a także podejmującego decyzje w zakresie działalności medycznej należy:

*   nadzór nad stanem i jakością profilaktyki oraz odpowiednim, zgodnym z obowiązującą wiedzą i standardami, procesem diagnostyczno - terapeutycznym,

*   koordynacja i prawidłowa działalność podległej jednostki oraz komórek organizacyjnych wykonujących działalność medyczną,

*   ustalanie i zatwierdzanie harmonogramu czasu pracy lekarzy, w tym dyżurów lekarskich,

*   nadzór nad gospodarką lekami,

*   nadzór nad prowadzoną dokumentacją medyczną pod względem prawidłowości, dokładności i terminowości jej sporządzania oraz należytego przechowywania i archiwizowania,

*   nadzór nad sprawozdawczością medyczną,

*   nadzór nad realizacją procedur, w tym procedur zapewniających odpowiednio stan sanitarno - higieniczny oraz procedur zapobiegających występowaniu zakażeń wewnątrzszpitalnych,

*   dokonywanie analiz i przedstawianie wniosków z działalności medycznej,

*   nadzór nad kształceniem i podnoszeniem kwalifikacji personelu lekarskiego zgodnie z potrzebami,

*   nadzór nad prawidłową organizacją i przebiegiem praktyk studenckich, szkoleń specjalizacyjnych i staży kierunkowych,

*   rozpatrywanie skarg i wniosków pacjentów (opiekunów ustawowych) we współpracy z innymi działami szpitala,

*   przygotowanie materiałów i nadzór nad przebiegiem konkursów ofert na udzielanie świadczeń zdrowotnych przez podmioty wykonujące działalność leczniczą,

*   przygotowanie materiałów ofertowych i prowadzenie negocjacji w ramach konkursów ogłaszanych przez Narodowy Fundusz Zdrowia,

*   współpraca przy opracowywaniu materiałów związanych z zamówieniami publicznymi na zakup sprzętu i aparatury medycznej, leków i artykułów sanitarnych oraz sprzętu jednorazowego użytku,

*   zapobieganie szerzeniu się zakażeń szpitalnych,

*   kształtowanie odpowiedzialnej postawy etyczno - moralnej podległego personelu.

Na podstawie jednej umowy, Wnioskodawca zobowiązał się do udzielania świadczeń medycznych z zakresu chirurgii dziecięcej oraz wykonywania czynności związanych z wykonywaniem obowiązków dyrektora ds. medycznych. W umowie tej zostały też zawarte zapisy, iż strony postanawiają, że wszelkie autorskie prawa majątkowe jakie powstaną lub mogą powstać w związku z realizacją powierzonych czynności, przechodzą na rzecz szpitala w ramach płaconego wynagrodzenia. Umowa nie precyzuje jakiego rodzaju mogą to być autorskie prawa majątkowe, jednakże mając na uwadze, iż w ramach świadczenia usług medycznych dyrektor ds. medycznych nadzoruje tworzenie i uaktualnianie dokumentacji szpitalnej wykorzystywanej w procesie leczenia jak również nadzoruje i kieruje procesem dokształcania kadry medycznej (np. przekazując swoją wiedzę medyczną lekarzom na stażu lekarskim), placówka medyczna (szpital) chce mieć zagwarantowane prawo do korzystania z efektów tej pracy niezbędnej w procesie leczenia.

Wnioskodawca wykonuje zawód lekarza posiadając do tego stosowne kwalifikacje (do wykonywania świadczeń zdrowotnych) oraz dużą wiedzę praktyczną zdobytą w trakcie wielu lat pracy. Również zadania dyrektora ds. medycznych są w opinii Wnioskodawcy, związane z wykonywaniem zawodu lekarza (specjalisty z odpowiednim doświadczeniem, wykształceniem i autorytetem wśród innych lekarzy).

Funkcja jaką pełni Wnioskodawca jako dyrektor ds. medycznych, jest niezbędna do prawidłowego funkcjonowania Szpitala. Wnioskodawca posiada stosowne wykształcenie do pełnienia tej funkcji. Praca dyrektora ds. medycznych jest połączona z pracą jaką wykonuje Wnioskodawca - pracą lekarza.

Powyższe oznacza, że usługa, jaka jest świadczona przez Wnioskodawcę w zakresie wykonywania czynności jako dyrektor ds. medycznych, jest niezbędna w osiąganiu celu pracy lekarza, tj. w procesie ratowania, przywracania i poprawy zdrowia pacjenta. Czynności, jakie Wnioskodawca wykonuje będąc dyrektorem ds. medycznych, niezbędne są do wykonywania przez Szpital (podmiot leczniczy) usługi podstawowej zwolnionej zgodnie z art. 48 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Należy też wskazać, iż zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1638, z późn. zm.), sposób kierowania jednostkami lub komórkami organizacyjnymi przedsiębiorstwa podmiotu leczniczego określa treść regulaminu organizacyjnego ustalonego przez kierownika podmiotu leczniczego. Rola dyrektora ds. medycznych w podmiocie leczniczym wyznaczana jest przez postanowienia regulaminu organizacyjnego podmiotu leczniczego, który określa sprawy dotyczące sposobu i warunków udzielania świadczeń zdrowotnych przez podmiot wykonujący działalność leczniczą, nieuregulowane w ustawie lub statucie, w tym także sposób kierowania jednostkami lub komórkami organizacyjnymi przedsiębiorstwa podmiotu leczniczego (art. 23 i art. 24 ust. 1 pkt 13 ustawy o działalności leczniczej). W ten sposób kierownik podmiotu leczniczego, ustalając treść regulaminu organizacyjnego, decydująco wpływa na zakres praw i obowiązków osób kierujących pracą szpitala.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy czynności świadczone na rzecz podmiotu leczniczego (szpitala) jako dyrektor ds. medycznych i świadczenie usług medycznych, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy czynności świadczone na rzecz podmiotu leczniczego (szpitala) jako dyrektor ds. medycznych i świadczenie usług medycznych, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie zaś z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy. Tym samym przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu, niebędące dostawą towarów.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których wykonywana jest działalność lecznicza. Zakres powyższego zwolnienia jest ograniczony podmiotowo - stosownie bowiem do art. 43 ust. 17a ustawy o VAT zwolnienie, o którym mowa m.in. w ust. 1 pkt 18a, ma zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Zgodnie zaś z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodu lekarza.

Powyższe przepisy stanowią implementację do krajowego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej 3 (dalej: "dyrektywa 2006/112/WE"), zgodnie z którym Państwa członkowskie zwalniają transakcje opieki szpitalnej i medycznej oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

Przepisy dyrektywy 2006/112/WE nie definiują pojęcia usług opieki szpitalnej i medycznej oraz czynności ściśle z nimi związanych. Pojęcia te nie zostały również zdefiniowane w ustawie o VAT. W zakresie zwolnienia usług medycznych wielokrotnie jednak wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). W związku z powyższym znaczenie pojęcia usług opieki szpitalnej i medycznej oraz usług ściśle z nimi związanych należy interpretować z uwzględnieniem tez wynikających z orzecznictwa TSUE.

W wyroku z dnia 18 listopada 2010 r. C-156/09 Verigen Transplantation Service International AG TSUE wskazał m.in., iż pojęcie świadczenia opieki medycznej odnosi się do czynności, które mają na celu diagnozę, opiekę oraz, w miarę możliwości, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia. Nie ma przy tym znaczenia, że świadczenia takie są wykonywane przez personel, który nie stanowi wykwalifikowanego personelu medycznego, ponieważ nie jest konieczne, aby każdy aspekt opieki terapeutycznej wykonywany był przez personel medyczny.

W wyroku z dnia 10 czerwca 2010 r. C-262/08 CopyGene A/S TSUE wskazał z kolei, iż pojęcie działalności ściśle związanej z opieką szpitalną i medyczną nie obejmuje świadczeń, które nie przedstawiają żadnego związku z opieką szpitalną nad odbiorcami tych świadczeń ani z opieką medyczną świadczoną ewentualnie na ich rzecz. Świadczenia takie wchodzą w zakres tego pojęcia wówczas, gdy są rzeczywiście wykonywane jako usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad odbiorcami lub opieki medycznej świadczonej na rzecz odbiorców, co oznacza, że nie stanowią one celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

W wyroku tym TSUE orzekł, że - zważywszy na cel zwolnienia przewidzianego w tym zakresie w przepisach dyrektywy - jedynie świadczenie usług, które logicznie wpisują się w ramy dostarczania usług opieki szpitalnej i medycznej, i które w procesie świadczenia tych usług stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym te ostatnie służą, mogą stanowić działalność ściśle związaną z opieką szpitalną i medyczną.

Praca dyrektora ds. medycznych spełnia powyższe kryteria, gdyż świadczone usługi służą jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego przez pacjenta. Dyrektor ds. medycznych poprzez czynności nadzoru zwierzchniego organizuje pracę placówki leczniczej, zapewnia jej sprawne funkcjonowanie, czuwa nad procesem kształcenia medycznego podległego mu personelu, a tym samym pośrednio te działania służą i umożliwiają skorzystaniu ze świadczenia głównego jakim jest opieka medyczna. Tym samym działania podejmowane przez dyrektora ds. medycznych jakkolwiek nie muszą stanowić świadczenia opieki medycznej sensu stricte, to jednak mieszczą się w zakresie świadczenia opieki zdrowotnej jako element szerszej usługi opisanej przez TSUE.

Należy też wskazać iż opieka wykonywanych w ramach świadczenia opieki szpitalnej stanowi pewien proces, na który składa się wiele różnych czynności wykonywanych na terenie danej placówki, rozpoczynający się od momentu przyjęcia pacjenta do placówki medycznej, a kończący się w momencie opuszczenia przez pacjenta tej placówki. W ramach tego procesu konieczne jest wykonanie wielu czynności, z których część może być również - i w praktyce często jest - wykonywana przez podmioty zewnętrzne posiadające odpowiednie kwalifikacje i doświadczenie. Dla zastosowania wskazanego zwolnienia nie ma w szczególności znaczenia, czy dana czynność jest fizycznie wykonywana w obecności konkretnego pacjenta (lecz jej nieodzowność z punktu widzenia zapewnienia należytej opieki pacjentom). Kompleksowy charakter świadczenia szpitalnego oraz jego rozciągniecie w czasie pozwała uznać je za wykonywane w ramach pewnego procesu, rozpoczynjącego się od momentu przyjęcia pacjenta do placówki medycznej i kończącego się z momentem opuszczenia przez pacjenta placówki, na co zwrócił uwagę Minister Rozwoju i Finansów w interpretacji ogólnej z dnia 29 grudnia 2017 r., nr PT1.8101.5.2017.PSG622.

Z uwagi na kompleksowy charakter omawianego świadczenia należy uznać, że czynności związane ze sprawowaniem opieki nad pacjentem oraz jego pielęgnacją, diagnozowanie, leczenie czy rehabilitacje, będą miały charakter świadczenia podstawowego.

Z kolei świadczenia nie podejmowane bezpośrednio w stosunku do pacjentów, jednakże nieodzowne z punktu widzenia zapewnienia im należytej opieki, mogą być uznane za świadczenia pomocnicze ściśle związane z usługą podstawową, jak np. wszelkiego rodzaju czynności nadzorcze sprawowane przez dyrektora ds. medycznych: (nadzór kadrowy, nadzór nad przestrzeganiem procedur szpitalnych, nadzór sanitarno - epidemiologiczny, nadzór nad gospodarką lekami).

Minister Rozwoju i Finansów w powołanej interpretacji ogólnej z dnia 29 grudnia 2017 r. wymienia cały szereg czynności o charakterze pomocniczym niebędące czynnościami bezpośrednio sprawowanymi w ramach zawodu lekarza jak również czynności o charakterze administracyjnym, które to czynności uznał za ściśle związane z realizowanymi na terenie szpitala usługami w zakresie opieki medycznej. „(\`(...)\`) Dla zastosowania wskazanego zwolnienia nie ma w szczególności znaczenia, czy dana czynność jest fizycznie wykonywana w obecności konkretnego pacjenta (lecz jej nieodzowność z punktu widzenia zapewnienia należytej opieki pacjentom). Wśród takich usług można przykładowo wymienić: wsparcie pielęgniarek lub salowych w opiece nad pacjentami przy wykonywaniu czynności higienicznych i pielęgnacyjnych - w tym związanych z potrzebami fizjologicznymi pacjentów (m.in. pomoc przy ubieraniu, karmienie, przewijanie, rozdawanie posiłków, transport pościeli i ścielenie łóżek szpitalnych, usuwanie pojemników z wydzielinami), monitorowanie stanu pacjentów, transport pacjentów na terenie placówki medycznej, pomoc w przygotowaniu do operacji lub zabiegu (zmiana odzieży i obuwia, oraz inne czynności niezbędne do przeprowadzenia procedur medycznych), przygotowanie pomieszczeń i przedmiotów niezbędnych do operacji i zabiegów medycznych (sprzątanie i dezynfekcja pomieszczeń, sterylizacja narzędzi, stołów operacyjnych, pojemników i innych przedmiotów, czynności związane z przygotowywaniem leków, asystowanie podczas operacji lub zabiegu (ubieranie zespołu medycznego, podawanie sterylnych pakietów), czynności związane z gospodarką bielizną i odzieżą szpitalną oraz pościelą (jej zmiana, transport wewnątrzszpitalny, pranie), zapewnienie odpowiedniego wyżywienia pacjentów, czynności związane z gospodarką odpadami szpitalnymi (ich usuwanie i transport wewnątrzszpitalny), transport wewnątrzszpitalny przedmiotów używanych w procesie opieki medycznej (narzędzi, materiałów i pojemników do badań, krwi i materiałów krwiopochodnych, wyników badań, łóżek, wózków, materacy), czynności administracyjne (przyjęcie do placówki medycznej, wywiad medyczny -w tym pomoc w wypełnianiu kwestionariuszy, wypisanie z placówki medycznej).

Zaznaczyć przy tym należy, że wymienione powyżej czynności będą objęte zakresem zwolnienia od podatku pod warunkiem, że będą wykonywane na rzecz podmiotu leczniczego na jego terenie przez odpowiednie podmioty, tj. podmioty świadczące usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia (art. 43 ust. 17 ustawy o VAT).”

Wnioskodawcy powierzono obowiązki związane z wykonywaniem czynności zastrzeżonych prawem dla dyrektora ds. medycznych. Wnioskodawca świadczy usługi medyczne na które składają się zarówno czynności pełnione przez lekarza jak i dyrektora ds. medycznych. Usługa wykonywana jest przez jedną osobę, zaś czynności stanowią jedno świadczenie. Wnioskodawca nie pełniłby funkcji dyrektora ds. medycznych gdyby nie był lekarzem, a zatem mamy do czynienia nie tylko z tożsamością podmiotu świadczącego niniejszą usługę, ale również z jednolitością świadczenia. Należy też wskazać, iż funkcja dyrektora ds. medycznych jest funkcją ustawowo obligatoryjną w sytuacji, gdy dyrektorem podmiotu leczniczego nie jest osoba z wykształceniem medycznym.

Wnioskodawca zobowiązał się do świadczenia usług zdrowotnych z zakresu chirurgii dziecięcej, polegających na ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia pacjentów poprzez diagnostykę, leczenie, sprawowanie opieki nad pacjentami, rehabilitację, ordynowanie leków, udzielanie konsultacji, wykonywanie innych niezbędnych czynności. Świadczenia te będą w ocenie Wnioskodawcy korzystały ze zwolnienia zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt i 8a ustawy o VAT o ile będą wykonywane na rzecz podmiotu leczniczego na jego terenie (świadczenia te wykonywane poza terenem podmiotu leczniczego będą zaś korzystały ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT).

Także świadczone przez Wnioskodawcę usługi jako dyrektora ds. medycznych (lekarza-chirurga z wieloletnim stażem) opisane w części dotyczącej stanu faktycznego, mające na celu umożliwienie placówce medycznej sprawne funkcjonowanie (np. kontraktowanie leków, odpowiedni dobór kadry medycznej i czuwanie nad ich rozwojem w aspekcie medycznym, udział w tworzeniu procedur medycznych) będą korzystały ze zwolnienia zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt i 8a ustawy o VAT. Czynności te będą objęte zakresem zwolnienia jako że są wykonywane na rzecz podmiotu leczniczego, na jego terenie przez odpowiedni podmiot. Warunek świadczenia czynności na terenie podmiotu leczniczego sprowadza się w istocie do tego, że są one wykorzystywane w ramach świadczenia usługi kompleksowej w zakresie opieki medycznej, służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Prawidłowość takiego podejścia została też potwierdzona w interpretacjach podatkowych i wyrokach sądowych - i tak w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 kwietnia 2017 r., sygn. 063-ILPP2-1.4512.67.2017.1.AS, Organ stwierdził, iż:

„Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego, w pierwszej kolejności należy wskazać, że Wnioskodawca, będący lekarzem, spełnia przesłankę podmiotową wynikająca z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a ustawy.

Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że na podstawie umowy zobowiązał się do udzielania świadczeń zdrowotnych, polegających na ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia pacjentów. Tym samym należy uznać, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi udzielania świadczeń zdrowotnych polegających na ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia pacjentów wraz z obowiązkami związanymi z wykonywaniem funkcji zastępcy dyrektora ds. medycznych, stanowią jedno nierozerwalne świadczenie kompleksowe, spełniające przesłankę przedmiotową wynikającą z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a ustawy. Jak wskazał Wnioskodawca, wykonywanie czynności związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych z zakresu anestezjologii i intensywnej terapii na oddziałach oraz pełnienie obowiązków związanych z wykonywaniem czynności zastrzeżonych prawem dla zastępcy dyrektora ds. medycznych, mogą być uznane za fizycznie i ekonomicznie nierozdzielne. Głównym celem świadczonych przez Wnioskodawcę usług jest ochrona, w tym zachowanie, jak i ratowanie zdrowia osoby, która jest operowana, leczona na oddziałach szpitala.

Zatem uwzględniając powyższe regulacje prawne oraz przedstawiony we wniosku opis sprawy należy stwierdzić, że świadczenia zdrowotne wraz z wykonywaniem czynności jako zastępca dyrektora ds. medycznych korzystąją/będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a ustawy”.

Analogicznie stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 lipca 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.194.2020.1.AS:

„Tym samym należy uznać, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi udzielania świadczeń zdrowotnych polegających na ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia pacjentów wraz z obowiązkami związanymi z wykonywaniem funkcji zastępcy dyrektora ds. zakładu (\`(...)\`), stanowią jedno nierozerwalne świadczenie kompleksowe, spełniające przesłankę przedmiotową wynikającą z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a ustawy. Jak wskazał Wnioskodawca, wykonywanie czynności związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych z zakresu radiologii i diagnostyki obrazowej oraz pełnienie obowiązków związanych z wykonywaniem czynności zastrzeżonych prawem dla zastępcy dyrektora ds. zakładu\`(...)\`, mogą być uznane za fizycznie i ekonomicznie nierozdzielne. Głównym celem świadczonych przez Wnioskodawcę usług jest ochrona, w tym zachowanie, jak i ratowanie zdrowia osób przebywających na terenie zakładu\`(...)\`. Zatem uwzględniając powyższe regulacje prawne oraz przedstawiony we wniosku opis sprawy należy stwierdzić, że świadczenia zdrowotne wraz z wykonywaniem czynności jako Zastępca Dyrektora ds. Zakładu\`(...)\` korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a ustawy. A zatem stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie należało uznać za prawidłowe”.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości wskazanego powyżej stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu, niebędące dostawą towarów.

Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Podkreślenia wymaga, że na gruncie podatku od towarów i usług, dana czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, s. 1, z późn. zm.), dalej Dyrektywa 2006/112/WE. Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów i tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Jak wynika z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na podstawie art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub możliwość zwolnienia od podatku VAT oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek i zwolnień.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Na podstawie art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Natomiast art. 43 ust. 17a ustawy stanowi, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwolnieniu podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887 i Nr 174, poz. 1039),
4.  psychologa.

Wymienione powyżej zwolnienie od podatku VAT ma charakter podmiotowo-przedmiotowy i odnosi się do usług w zakresie opieki medycznej świadczonych przez lekarzy, lekarzy dentystów, pielęgniarki, położne, psychologa oraz usług świadczonych w ramach wykonywania zawodów medycznych (pkt 19).

Należy mieć na uwadze, że art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwalnia od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalnia zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach wykonywania zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi. Oznacza, to, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT. Świadczenie usług, dokonywane w ramach wymienionych w przepisie zawodów, w tym lekarza, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeśli nie odpowiadają one koncepcji opieki medycznej.

Z powyższego wynika, że zwolnienie to ma charakter podmiotowo-przedmiotowy, zatem warunkiem jego zastosowania jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

1.  przedmiotowej, tj. świadczone usługi mają dotyczyć opieki medycznej w zakresie profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania i poprawiania zdrowia,
2.  podmiotowej, tj. usługi te muszą być świadczone przez podmioty lecznicze lub w ramach wykonywania zawodów wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje zastosowania. Nie każde zatem świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku.

Zwolnienie powyższe dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę formę organizacyjną podmiotu świadczącego powyższe usługi (art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy) lub wykształcenie zawodowe osób je wykonujących, tj. świadczeń wykonywanych przez lekarza, lekarza dentystę, pielęgniarkę, położną, psychologa lub osobę wykonującą zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o działalności leczniczej (art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy).

Wskazać należy, że powyższe przepisy art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 stanowią odzwierciedlenie art. 132 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlega opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze, jak również świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych określonych przez państwa członkowskie.

Zauważyć należy, że interpretacji zwolnień od podatku powinno dokonywać się w pierwszej kolejności w oparciu o regulacje ww. Dyrektywy 2006/112/WE w kontekście celu tych zwolnień oraz przy uwzględnieniu orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

Zgodnie zaś z ugruntowanym stanowiskiem TSUE, zwolnienia zawarte w art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie jest zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach UE.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia.

W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05) Trybunał stwierdził: „(\`(...)\`) pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (\`(...)\`) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia”. Również w wyroku w sprawie d’Ambrumenil (C-307/01) Trybunał podkreślał, iż: „Jeżeli chodzi o pojęcie świadczenia opieki medycznej (\`(...)\`) pojęcia tego nie można poddać wykładni, która obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”.

Innymi słowy, aby podlegać zwolnieniu, świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny. Tym samym liczy się nie charakter, ale cel usługi.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca – jest lekarzem medycyny posiadającym prawo wykonywania zawodu, specjalistą w dziedzinie chirurgii dziecięcej, prowadzący działalność gospodarczą pod firmą „…” (działalność wpisana do Ewidencji Działalności Gospodarczej). Wnioskodawca posiada stosowne kwalifikacje i uprawnienia do wykonywania świadczeń zdrowotnych.

Wnioskodawca świadczy usługi medyczne od 1993 r., a od 2015 r. Wnioskodawca świadczy usługi medyczne (konsultacje i zabiegi operacyjne) na rzecz Szpitala „…”. Wnioskodawca ma ustalone wynagrodzenie za usługi medyczne świadczone na rzecz Szpitala w wysokości 30% ceny zabiegu określonej w cenniku Szpitala.

Wnioskodawca świadczy także równolegle usługi medyczne na rzecz innych placówek zdrowotnych, w ramach to których usług Wnioskodawca dokonuje zarówno konsultacji medycznych, jak również zabiegów chirurgicznych.

Głównym przedmiotem świadczonych usług medycznych są konsultacje medyczne obejmujące badanie stanu zdrowia (badanie przedmiotowe i podmiotowe), badania kwalifikujące pacjenta do zabiegu, rozpoznawanie chorób i zapobieganie im, leczenie i rehabilitacje, udzielanie porad lekarskich oraz ordynowanie leków, jak również realizacja czynności towarzyszących jakie są wymagane względem lekarzy świadczących usługi medyczne - tj. prowadzenie sprawozdawczości statystycznej, poddawanie się kontroli zamawiającego w zakresie świadczenia usług medycznych jak również kontroli NFZ.

Wnioskodawca jako specjalista z zakresu chirurgii dziecięcej świadczy także specjalistyczne usługi medyczne w formie zabiegów chirurgicznych.

Wnioskodawca wskazał, że wszystkie powyższe usługi wypełniają przesłanki zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług, tzn. służą bezpośrednio profilaktyce, ratowaniu i przywracaniu zdrowia. Te same usługi świadczone na rzecz Szpitala -„…” jako służące profilaktyce, ratowaniu i przywracaniu zdrowia świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których wykonywana jest działalność lecznicza, wypełniają przesłanki zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt i 8a ustawy o VAT.

W dniu 15 października 2018 r. zawarł umowę (przedłużaną kolejno w dniu 2 maja 2019 r. oraz w dniu 4 maja 2020 r.) ze Szpitalem„…” o udzielanie świadczeń zdrowotnych, obejmując jednocześnie funkcję dyrektora ds. medycznych (lekarz naczelny) z obowiązkiem dostępności i przebywania w szpitalu w wymiarze 5 godzin dziennie przez 5 dni w tygodniu. Z tytułu pełnienia obowiązków dyrektora ds. medycznych, Wnioskodawcy przysługuje wynagrodzenie miesięczne w wysokości 11.000 zł.

Wnioskodawcy powierzono obowiązki związane z wykonywaniem czynności zastrzeżonych prawem dla dyrektora ds. medycznych. Wnioskodawca świadczy zatem w ramach jednej umowy usługi medyczne, na które składają się funkcja lekarza i funkcja dyrektora ds. medycznych. Wnioskodawca nie pełniłby funkcji dyrektora ds. medycznych gdyby nie był lekarzem, a zatem mamy do czynienia z tożsamością podmiotu świadczącego niniejszą usługę i świadczeniem usług medycznych.

Do obowiązków i uprawnień dyrektora ds. medycznych (opisanych w regulaminie organizacyjnym Szpitala) kierującego i nadzorującego bezpośrednio działalnością zakładu leczniczego oraz nadzorującego wszystkie sprawy związane z zapewnieniem prawidłowej opieki, profilaktyki, diagnostyki i leczenia pacjentów, a także podejmującego decyzje w zakresie działalności medycznej należy:

*   nadzór nad stanem i jakością profilaktyki oraz odpowiednim, zgodnym z obowiązującą wiedzą i standardami, procesem diagnostyczno - terapeutycznym,

*   koordynacja i prawidłowa działalność podległej jednostki oraz komórek organizacyjnych wykonujących działalność medyczną,

*   ustalanie i zatwierdzanie harmonogramu czasu pracy lekarzy, w tym dyżurów lekarskich,

*   nadzór nad gospodarką lekami,

*   nadzór nad prowadzoną dokumentacją medyczną pod względem prawidłowości, dokładności i terminowości jej sporządzania oraz należytego przechowywania i archiwizowania,

*   nadzór nad sprawozdawczością medyczną,

*   nadzór nad realizacją procedur, w tym procedur zapewniających odpowiednio stan sanitarno - higieniczny oraz procedur zapobiegających występowaniu zakażeń wewnątrzszpitalnych,

*   dokonywanie analiz i przedstawianie wniosków z działalności medycznej,

*   nadzór nad kształceniem i podnoszeniem kwalifikacji personelu lekarskiego zgodnie z potrzebami,

*   nadzór nad prawidłową organizacją i przebiegiem praktyk studenckich, szkoleń specjalizacyjnych i staży kierunkowych,

*   rozpatrywanie skarg i wniosków pacjentów (opiekunów ustawowych) we współpracy z innymi działami szpitala,

*   przygotowanie materiałów i nadzór nad przebiegiem konkursów ofert na udzielanie świadczeń zdrowotnych przez podmioty wykonujące działalność leczniczą,

*   przygotowanie materiałów ofertowych i prowadzenie negocjacji w ramach konkursów ogłaszanych przez Narodowy Fundusz Zdrowia,

*   współpraca przy opracowywaniu materiałów związanych z zamówieniami publicznymi na zakup sprzętu i aparatury medycznej, leków i artykułów sanitarnych oraz sprzętu jednorazowego użytku,

*   zapobieganie szerzeniu się zakażeń szpitalnych,

*   kształtowanie odpowiedzialnej postawy etyczno - moralnej podległego personelu.

Na podstawie jednej umowy, Wnioskodawca zobowiązał się do udzielania świadczeń medycznych z zakresu chirurgii dziecięcej oraz wykonywania czynności związanych z wykonywaniem obowiązków dyrektora ds. medycznych. W umowie tej zostały też zawarte zapisy, iż strony postanawiają, że wszelkie autorskie prawa majątkowe jakie powstaną lub mogą powstać w związku z realizacją powierzonych czynności, przechodzą na rzecz szpitala w ramach płaconego wynagrodzenia. Umowa nie precyzuje jakiego rodzaju mogą to być autorskie prawa majątkowe, jednakże mając na uwadze, iż w ramach świadczenia usług medycznych dyrektor ds. medycznych nadzoruje tworzenie i uaktualnianie dokumentacji szpitalnej wykorzystywanej w procesie leczenia jak również nadzoruje i kieruje procesem dokształcania kadry medycznej (np. przekazując swoją wiedzę medyczną lekarzom na stażu lekarskim), placówka medyczna (szpital) chce mieć zagwarantowane prawo do korzystania z efektów tej pracy niezbędnej w procesie leczenia.

Wnioskodawca wykonuje zawód lekarza posiadając do tego stosowne kwalifikacje (do wykonywania świadczeń zdrowotnych) oraz dużą wiedzę praktyczna zdobytą w trakcie wielu lat pracy. Również zadania dyrektora ds. medycznych są w opini Wnioskodawcy, związane z wykonywaniem zawodu lekarza (specjalisty z odpowiednim doświadczeniem, wykształceniem i autorytetem wśród innych lekarzy).

Funkcja jaką pełni Wnioskodawca jako dyrektor ds. medycznych, jest niezbędna do prawidłowego funkcjonowania Szpitala. Wnioskodawca posiada stosowne wykształcenie do pełnienia tej funkcji. Praca dyrektora ds. medycznych jest połączona z pracą jaką wykonuje Wnioskodawca - pracą lekarza.

Rola dyrektora ds. medycznych w podmiocie leczniczym wyznaczana jest przez postanowienia regulaminu organizacyjnego podmiotu leczniczego, który określa sprawy dotyczące sposobu i warunków udzielania świadczeń zdrowotnych przez podmiot wykonujący działalność leczniczą, nieuregulowane w ustawie lub statucie, w tym także sposób kierowania jednostkami lub komórkami organizacyjnymi przedsiębiorstwa podmiotu leczniczego (art. 23 i art. 24 ust. 1 pkt 13 ustawy o działalności leczniczej). W ten sposób kierownik podmiotu leczniczego, ustalając treść regulaminu organizacyjnego, decydująco wpływa na zakres praw i obowiązków osób kierujących pracą szpitala.

Na tle tak przedstawionego opisu sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości czy czynności świadczone na rzecz podmiotu leczniczego (szpitala) jako dyrektor ds. medycznych i świadczenie usług medycznych, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Analizując powyżej przedstawione okoliczności sprawy należy wskazać, że mając do czynienia z kilkoma czynnościami, które składają się w rezultacie na jedno zasadnicze świadczenie, możemy mówić o pewnym kompleksie usług. Zagadnienie to było przedmiotem wielu orzeczeń wydawanych zarówno przez TSUE, jak i sądy administracyjne. Organ podatkowy w tym miejscu pragnie przywołać wyroki TSUE, które zapadły w sprawach C-111/05 Aktiebolaget NN v. Skatteverket i C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV, z których jednoznacznie wynika, że w sytuacji, gdy „dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej”.

Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej czynności głównej.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Podsumowując ten wątek należy wskazać, że do rozstrzygnięcia, czy w konkretnej sprawie mamy do czynienia z jednym bądź wieloma świadczeniami, istotne jest dokonanie tej analizy z punktu widzenia klienta - odbiorcy tych czynności. Poza tym ustalenie, czy świadczenie złożone należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług, wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących. Element dominujący określa się z punktu widzenia przeciętnego konsumenta oraz z uwzględnieniem, w ramach całościowej oceny, wagi jakościowej, a nie tylko ilościowej, elementów świadczenia usług w stosunku do elementów dostawy towarów.

Uwzględniając powyższe rozważania w kontekście przedstawionego stanu faktycznego należy zauważyć, że oczekiwania Zleceniodawcy sprowadzają się w istocie do uzyskania świadczenia w postaci usług z dziedziny chirurgii dziecięcej które Wnioskodawca wykonuje jako dyrektor ds. medycznych.

Wynika to z następujących faktów podanych w opisie sprawy:

*   Wnioskodawca zobowiązał się do udzielania świadczeń medycznych z zakresu chirurgii dziecięcej oraz wykonywania czynności związanych z wykonywaniem obowiązków dyrektora ds. medycznych.

*   Wnioskodawca świadczy usługi medyczne, na które składa się funkcja lekarza oraz funkcja dyrektora ds. medycznych. Usługi opisane we wniosku wykonywane są przez jedną osobę, zaś funkcje stanowią jedno świadczenie. Wnioskodawca nie pełniłby funkcji dyrektora ds. medycznych, gdyby nie był lekarzem. Praca dyrektora ds. medycznych jest połączona z pracą jaką wykonuje Wnioskodawca – lekarz. Głównym celem świadczonych przez Wnioskodawcę usług jest ochrona, w tym zachowanie, jak i ratowanie zdrowia pacjentów.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie usługi zdrowotne oraz wykonywanie funkcji dyrektora ds. medycznych stanowią jeden nierozerwalny przedmiot czynności, są fizycznie i ekonomicznie nierozdzielne. W kontekście opisu sprawy przedstawionego we wniosku można mówić o sprzedaży świadczenia kompleksowego, chociaż niewątpliwie zadania realizowane przez Wnioskodawcę w ramach wykonywania funkcji dyrektora ds. medycznych w pewnym aspekcie sprowadzają się również do realizacji zadań o charakterze zarządczym, organizacyjnymi i administracyjnym (tj. m.in. nadzór nad sprawozdawczością medyczną, dokonywanie analiz i przedstawianie wniosków z działalności medycznej, rozpatrywanie skarg i wniosków pacjentów we współpracy z innymi działami szpitala, przygotowanie materiałów i nadzór nad przebiegiem konkursów ofert na udzielenie świadczeń zdrowotnych przez podmioty wykonujące działalność leczniczą, przygotowanie materiałów ofertowych i prowadzenia negocjacji w ramach konkursów ogłaszanych przez Narodowy Fundusz Zdrowia, współpraca przy opracowywaniu materiałów związanych z zamówieniami publicznymi na zakup sprzętu i aparatury medycznej, leków i artykułów sanitarnych oraz sprzętu jednorazowego użytku), lecz w ramach tych funkcji Wnioskodawca organizuje pod względem fachowym pracę szpitala oraz czuwa nad właściwym procesem udzielania świadczeń zdrowotnych. W konsekwencji, w omawianej sprawie wystąpi świadczenie kompleksowe.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego, w pierwszej kolejności należy wskazać, że Wnioskodawca, będący lekarzem chirurgiem, spełnia przesłankę podmiotową wynikającą z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a ustawy. Wnioskodawca wskazał, że świadczy na rzecz szpitala usługi służące profilaktyce, ratowaniu i przywracaniu zdrowia. Tym samym należy uznać, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi udzielania świadczeń zdrowotnych polegających na ratowaniu i przywracaniu zdrowia pacjentów wraz z obowiązkami związanymi z wykonywaniem funkcji dyrektora ds. medycznych stanowią jedno nierozerwalne świadczenie kompleksowe, spełniające przesłankę przedmiotową wynikającą z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a ustawy.

Jak wskazał Wnioskodawca, wykonywanie czynności związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych z zakresu chirurgii oraz pełnienie obowiązków związanych z wykonywaniem czynności zastrzeżonych prawem dla dyrektora ds. medycznych, mogą być uznane za fizycznie i ekonomicznie nierozdzielne. Głównym celem świadczonych przez Wnioskodawcę usług jest ochrona, w tym zachowanie, jak i ratowanie zdrowia osób przebywających na terenie szpitala.

Zatem uwzględniając powyższe regulacje prawne oraz przedstawiony we wniosku opis sprawy należy stwierdzić, że świadczenia zdrowotne wraz z wykonywaniem czynności jako dyrektora ds. medycznych korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit a ustawy.

A zatem stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.