Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-302/11-4/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-10-12
Teza: Czy ww. wydatki udokumentowane refakturami mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki z o.o.?
Słowa kluczowe: akt-akt notarialny; koszt-koszty uzyskania przychodów; rejestry-Krajowy Rejestr Sądowy (KRS); rejestry-wpis do rejestru; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka w organizacji; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; spółki-tworzenie spółki
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 27 czerwca 2011 r. (data wpływu 04 lipca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 04 lipca 2011 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 22 września 2011 r. (data wpływu 29 września 2011 r.) – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą pod firmą I. wniosła aportem do nowoutworzonej Spółki z o.o. całe swoje przedsiębiorstwo. W związku z powyższym, poniesione zostały następujące wydatki:

*   opłaty za sporządzenie aktu notarialnego i jego wypisów,
*   poświadczenie podpisu,
*   podatek od czynności cywilnoprawnych związany z ww. pozycjami,
*   koszty usługi prawnej polegającej na sporządzeniu umowy Spółki z o.o.,
*   koszty rejestracji Spółki w KRS,
*   koszty opłaty za rejestrację Spółki do VAT.

Wydatki zostały udokumentowane fakturami wystawionymi na firmę osoby fizycznej (która została wniesiona aportem do Spółki).

Osoba fizyczna zamierza refakturować powyższe koszty na Spółkę z o.o.

W piśmie z dnia 22 września 2011 r. (data wpływu 29 września 2011 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia wniosku, Spółka wskazała, iż wydatki poniesione przez firmę I., tj.:

*   opłaty za sporządzenie aktu notarialnego i jego wypisów,
*   poświadczenie podpisu,
*   PCC,
*   koszty usługi prawnej polegające na sporządzeniu umowy Spółki z o.o.,
*   koszty rejestracji Spółki w KRS,
*   poniesione zostały w bezpośrednim związku z utworzeniem Spółki z o.o.

Jednakże z uwagi na to, że dla utworzenia Spółki z o.o. konieczne jest wniesienie przez wspólników wkładów na pokrycie kapitału zakładowego, powyższe wydatki mają również pośredni związek z wniesieniem aportu do tej Spółki.

Koszty opłaty za rejestrację Spółki do VAT związane są z działalnością Spółki z o.o.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy ww. wydatki udokumentowane refakturami mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki z o.o.?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Z dniem 06 kwietnia 2011 r. zawarty został akt notarialny, na mocy którego powstała Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka z o.o. w organizacji jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, więc może zarówno ponosić koszty uzyskania przychodu, jak i uzyskiwać przychody.

Spółka została zarejestrowana w KRS w dniu 11 maja 2011 r.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tejże ustawy. Art. 16 jest artykułem zamkniętym, tzn. koszty, które są tam wymienione nie mogą być ani przedmiotowo, ani podmiotowo rozszerzone. Artykuł ten nie wymienia kosztów rozpoczęcia działalności jako kosztów niebędących kosztami uzyskania przychodu.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, wystarczy aby wydatek został poniesiony „w celu” osiągnięcia przychodu. Wydatek musi być uzasadniony gospodarczo i racjonalnie obiektywnym dążeniem do uzyskania przychodu (wyrok NSA z 22 marca 2002 r.). Racjonalność wydatków poniesionych na rozpoczęcie działalności wydaje się być bezsprzeczna, gdyż podatnik nie ponosząc takich wydatków nie byłby w stanie rozpocząć działalności, a co za tym idzie osiągnąć przychodów. Rozpoczęcie działalności gospodarczej w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wiąże się z koniecznością poniesienia wydatków organizacyjnych. Poniesienie takich wydatków umożliwia utworzenie i wyposażenie w majątek podmiotu gospodarczego, który w przyszłości będzie osiągać przychody podlegające opodatkowaniu.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 07 marca 2006 r. (sygn. I FSK 121/05) stwierdził, że: „Koszty organizacji osoby prawnej, a więc koszty poniesione przy zakładaniu spółki, a są to: opłata notarialna, opłata skarbowa, adwokacka (radcowska), stanowią koszt bytu prawnego spółki i stanowią koszt uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Najogólniej można stwierdzić, iż gdyby nie powstała osoba prawna, nie byłoby przychodu. Skoro wydatki poniesiono na utworzenie osoby prawnej, to pośrednio poniesiono je w celu osiągnięcia przychodu. Również wydatki radcy prawnego związane z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, z uwagi na potrzebną w tej kwestii wiedzę fachową, wiedzę prawniczą, uzasadniają ten wydatek jako koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ww. ustawy”.

Podobne stanowisko jest prezentowane przez sądy i organy podatkowe, tj.: wyrok NSA z dnia 22 lutego 2006 r. sygn. II FSK 191/05, interpretacja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sochaczewie z dnia 30 grudnia 2004 r. nr US.28.lIlI/423-6/04, interpretacja Łódzkiego Urzędu Skarbowego z dnia 13 września 2007 r. nr ŁUS-Il-2-423/262/07/AG, postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa Ursynów z dnia 27 czerwca nr 1438/DP/423-21/07/IM/24-15, interpretacja Trzeciego Urzędu Skarbowego w Lublinie z dnia 19 czerwca 2007 r. sygn. D.3/423-2/07.

W świetle powyższych orzeczeń NSA oraz orzecznictwa organów administracji, wydatki poniesione w związku z utworzeniem spółki z o.o. stanowią koszt uzyskania przychodu w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dodatkowym istotnym warunkiem zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest jego faktyczne poniesienie. Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Z powyższego wynika, że jeżeli firma działająca pod firmą I. refakturuje koszty związane z utworzeniem Spółki z o.o. na Spółkę z o.o., koszty te faktycznie poniesione będą przez Spółkę z o.o.

W świetle przedstawionych wyżej argumentów, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że koszty związane z utworzeniem Spółki z o.o. stanowią koszt uzyskania przychodów Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Ustawa z dnia z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, zwanych dalej „podatnikami”.

Zgodnie z art. 161 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji powstaje z chwilą zawarcia umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Określenie „w organizacji” jest przymiotem właściwym spółce kapitałowej w okresie od zawarcia umowy (zawiązania) spółki do uzyskania wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym.

Spółki kapitałowe w organizacji nie posiadają osobowości prawnej, aczkolwiek mogą, na podstawie art. 11 § 1 Kodeksu spółek handlowych, we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywane.

Stosownie do art. 12 tej ustawy, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji z chwilą wpisu do rejestru staje się spółką z ograniczoną odpowiedzialnością i uzyskuje osobowość prawną. Z tą chwilą staje się ona podmiotem praw i obowiązków spółki w organizacji.

W rezultacie, spółka kapitałowa po zarejestrowaniu nie tylko jest kontynuatorem, ale – co należy podkreślić w świetle ww. przepisów – staje się podmiotem praw i obowiązków spółki w organizacji, a więc istnieje z mocy prawa ciągłość bytu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Przepis powyższy oznacza, że podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich kosztów, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Zatem kosztem uzyskania przychodu są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, iż jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony.

I tak, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Jak wynika z opisu sprawy, z dniem 06 kwietnia 2011 r. zawarty został akt notarialny, na mocy którego powstała Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, która następnie w dniu 11 maja 2011 r. została zarejestrowana w KRS. W związku z powyższym, poniesione zostały następujące wydatki:

*   opłaty za sporządzenie aktu notarialnego i jego wypisów,
*   poświadczenie podpisu,
*   podatek od czynności cywilnoprawnych związany z ww. pozycjami,
*   koszty usługi prawnej polegającej na sporządzeniu umowy Spółki z o.o.,
*   koszty rejestracji Spółki w KRS,
*   koszty opłaty za rejestrację Spółki do VAT.

Wydatki te zostały udokumentowane fakturami wystawionymi na firmę osoby fizycznej, która zamierza refakturować ww. koszty na Spółkę z o.o.

Mając na względzie rodzaj poniesionych wydatków wskazać należy, iż w przedmiotowej sprawie trzeba oddzielić koszty ponoszone przez Spółkę od kosztów ponoszonych przez Jej wspólników w związku z zawiązaniem umowy Spółki. O ile wszelkie wydatki rejestracyjne i związane z uruchomieniem Spółki ponoszone po Jej powstaniu obciążają Spółkę, o tyle koszty związane z przygotowaniem umowy powinni ponosić wspólnicy. Wspólnicy zawierający umowę spółki z ograniczoną odpowiedzialnością działają bowiem w swoim imieniu, a nie przyszłej spółki – która powstaje dopiero w wyniku podpisania umowy – jako spółka w organizacji.

Na marginesie należy dodać, iż koszty zawarcia umowy Spółki, obciążają Jej założycieli, u których stanowić będą koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia przezeń udziałów, tzw. udziałów założycielskich zależnie od zaliczenia założyciela do danej kategorii podatników (w przypadku osób prawnych zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w przypadku osób fizycznych zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.).

Wobec powyższego, stwierdzić należy, że wydatki związane z zawarciem umowy Spółki, tj. opłaty za sporządzenie aktu notarialnego i jego wypisów, poświadczenie podpisu, podatek od czynności cywilnoprawnych związany z ww. pozycjami oraz koszty usługi prawnej polegającej na sporządzeniu umowy Spółki z o.o. - dotyczą czynności sprzed okresu Jej istnienia. Tym samym, wydatków tych Spółka nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, bowiem stanowią one koszty Jej wspólników.

W konsekwencji, nie można zatem za zasadne uznać stwierdzenia Wnioskodawcy, by wydatki te poprzez ich refakturowanie przez wspólnika (osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą I.) na Spółkę z o.o., mogły stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki.

Natomiast wydatki powstałe od momentu zawiązania Spółki, takie jak: koszty rejestracji Spółki w KRS oraz koszty opłaty za rejestrację Spółki do VAT, mogą zostać zaliczone – w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – do kosztów uzyskania przychodów Spółki.

Jak bowiem wskazano powyżej, spółki kapitałowe w organizacji nie posiadają osobowości prawnej, aczkolwiek mogą we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywane. Natomiast spółka kapitałowa po zarejestrowaniu nie tylko jest kontynuatorem, ale staje się podmiotem praw i obowiązków spółki w organizacji, a więc istnieje z mocy prawa ciągłość bytu.

Jednakże mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny, stwierdzić należy, iż w niniejszej sprawie koszty związane z rejestracją Spółki w KRS oraz z rejestracją Spółki do VAT, winny być udokumentowane fakturami wystawionymi na Spółkę, a nie na Jej wspólnika. Przenoszenie poniesionych wydatków (refakturowanie) pomiędzy podmiotami na zasadzie dowolności jest nieuzasadnione.

Za chybiony uznać zatem należy argument Wnioskodawcy, że jeżeli firma I. refakturuje koszty związane z utworzeniem Spółki z o.o. na Spółkę z o.o., koszty te faktycznie poniesione będą przez tę Spółkę.

Podsumowując, wydatki na: opłaty za sporządzenie aktu notarialnego i jego wypisów, poświadczenie podpisu, podatek od czynności cywilnoprawnych związany z ww. pozycjami, koszty usługi prawnej polegającej na sporządzeniu umowy Spółki z o.o. – stanowią koszty Jej wspólników i nie mogą zostać zaliczone do kosztów podatkowych Spółki na podstawie dokonanej refaktury. Natomiast koszty związane z rejestracją Spółki w KRS oraz z rejestracją Spółki do VAT, ze względu na błędne udokumentowanie wydatku również nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów Spółki.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej uznano za nieprawidłowe.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Natomiast w odniesieniu do powołanych przez Spółkę pism organów podatkowych, stwierdzić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.