Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-65/14/PS/17-S/AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-10
Teza: Czy Gmina ma prawo odliczać w całości podatek naliczony od zadania inwestycyjnego i bieżących kosztów?
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz zgodnie z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 8 października 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 866/14 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 20 lutego 2017 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 stycznia 2014 r. (data wpływu 20 stycznia 2014 r.), uzupełnionym w dniu 10 kwietnia 2014 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej kwocie z tytułu wydatków związanych z przebudową oraz bieżącym utrzymaniem targowiska – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 stycznia 2014 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 10 kwietnia 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej kwocie z tytułu wydatków związanych z przebudową oraz bieżącym utrzymaniem targowiska.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 10 kwietnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: ITPP2/443-65/14/PS, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za:

*   nieprawidłowe – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy przebudowie targowiska,
*   prawidłowe – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z bieżącym utrzymaniem targowiska.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 10 kwietnia 2014 r. znak: ITPP2/443-65/14/PS wniósł pismem z 15 kwietnia 2014 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z 17 czerwca 2014 r. znak: ITPP2/443W-28/14/AD stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 10 kwietnia 2014 r. znak: ITPP2/443-65/14/PS złożył skargę z dnia 7 lipca 2014 r. (data wpływu 18 lipca 2014 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z 8 października 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 866/14 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 14 kwietnia 2014 r. r. znak: ITPP2/443-65/14/PS.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 8 października 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 866/14, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy złożył skargę kasacyjną z dnia 12 grudnia 2014 r. ITPP2/4441-31/14/PS/169/14 do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z dnia 9 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 115/15 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

W dniu 20 lutego 2017 r. do tutejszego organu wpłynął prawomocny wyrok wydany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy z dnia 8 października 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 866/14 uchylający zaskarżoną interpretację. W wyroku tym Sąd nadmienił, że Gmina składając wniosek o udzielenie indywidualnej interpretacji zajęła stanowisko, że będzie jej przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesienie wydatków inwestycyjnych, z uwagi na spełnienie wszystkich przesłanek określonych w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Odmienne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej uznając, że Gminie będzie przysługiwało jedynie ograniczone prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony od wydatków ponoszonych na przebudowę/modernizację targowiska, tj. według udziału procentowego, określonego w art. 86 ust. 7b w związku z art. 2 pkt 14a ww. ustawy. U podstaw takiego rozstrzygnięcia legło stwierdzenie, że nieruchomość (targowisko), na którą Gmina poniosła nakłady, nie będzie służyła wyłącznie wykonywaniu działalności opodatkowanej. Jak bowiem wynikało z opisu sprawy, oprócz odpłatnego świadczenia usług (rezerwacja stanowisk) Gmina jest zobowiązana również do poboru opłaty targowej, która to czynność leży poza systemem podatku od towarów i usług, wskutek czego Gmina w tym zakresie z mocy art. 15 ust. 6 ustawy nie jest uznawana za podatnika. Dlatego też organ, przyznając Gminie prawo do odliczenia, zastrzegł, iż będzie ono ograniczone wyłącznie do zakresu, w jakim wydatki inwestycyjne, będą związane z wykonywaniem przez nią czynności opodatkowanych.

Po powołaniu treści art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług Sąd wskazał, że na tle rozpatrywanego stanu nie budziła wątpliwości kwestia, że Gmina z tytułu odpłatnego udostępniania (rezerwacji) miejsc targowych jest podatnikiem VAT, gdyż świadczenia te odbywają się na podstawie umów cywilnoprawnych, zawieranych przez nią z „podmiotami handlującymi”. Wystąpiło zatem odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Prawidłowo także organ interpretacyjny przyjął, że Gmina z tytułu poboru opłaty targowej nie wykonywała czynności opodatkowanych, jako że czynność ta związana była z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami. Gmina działa w tym zakresie jako organ władzy publicznej i stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy nie może być uznana za podatnika.

Sąd przywołał regulacje odnoszące się do charakteru, zasad i trybu poboru opłaty targowej, zawarte w ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613, z późn. zm.). Jak stanowi art. 15 ust. 1 tej ustawy, opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach, z zastrzeżeniem ust. 2b. Zgodnie z dalszymi jednostkami redakcyjnymi tego przepisu, targowiskami są wszelkie miejsca, w których jest prowadzona sprzedaż (ust. 2). Opłacie targowej nie podlega sprzedaż dokonywana w budynkach lub w ich częściach (ust. 2b). Opłatę targową pobiera się niezależnie od należności przewidzianych w odrębnych przepisach za korzystanie z urządzeń targowych oraz za inne usługi świadczone przez prowadzącego targowisko (art. 15 ust. 3 ustawy).

Sąd zauważył, że opłata targowa, mimo nazwy, odpowiada definicji podatku wskazanej w art. 6 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Zobowiązanie z tytułu opłaty targowej należy zatem uznać za typowe zobowiązanie podatkowe powstające z mocy prawa, z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). Takim zdarzeniem będzie dokonywanie sprzedaży na targowisku.

W przedmiotowej sprawie nie budziła wątpliwości kwestia, że w związku z prowadzeniem miejskiego targowiska, w działalności Gminy - oprócz czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług związanych ze świadczeniem odpłatnych usług na rzecz podmiotów handlujących na terenie targowiska - występują także czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. pobór opłaty targowej. W ocenie Sądu, nie można jednakże uznać, że przesądzenie powyższej kwestii będzie skutkować zastosowaniem w sprawie art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług. Sąd nie podzielił stanowiska organu wyrażonego w zaskarżonej interpretacji w zakresie ograniczonego prawa do odliczenia wydatków na przebudowę/modernizację targowiska, gdyż nie znajduje ono uzasadnienia w literalnej wykładni art. 86 ust. 7b ustawy.

Analiza brzmienia tego przepisu prowadzi do wniosku, że przesłankami obliczenia podatku naliczonego według udziału procentowego, w jakim nieruchomość wykorzystywana jest dla celów działalności gospodarczej, są:

*   nakłady na nabycie lub wytworzenie nieruchomości stanowiącej majątek podatnika,
*   wykorzystywanie tej nieruchomości do celów prowadzonej działalności gospodarczej jak i do innych celów, w tym w szczególności do osobistych celów podatnika lub jego pracowników,
*   celów nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej.

Wprowadzenie tego przepisu jest implementacją zapisów zawartych w Dyrektywie Rady 2010/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r. zmieniającej niektóre przepisy Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 10 z 15 stycznia 2010 r., s. 14). Zgodnie z preambułą do niej, regulacje te mają zapewniać identyczne traktowanie podatników zawsze, gdy nieruchomości, które wykorzystują oni do celów działalności zawodowej, nie są wykorzystywane wyłącznie do celów związanych z tą działalnością.

W ocenie Sądu, w sprawie niniejszej kluczowe znaczenie ma zdefiniowanie użytego w przepisie art. 86 ust. 7b pojęcia „wykorzystywanie" nieruchomości. W sytuacji gdy nie ma definicji legalnej w ustawie o podatku od towarów i usług, zasadnym jest odwołanie się do wykładni językowej. Wykładnia językowa pojęcia wykorzystywać oznacza „użyć czegoś dla osiągnięcia jakiegoś celu, zysku” (Słownik Języka Polskiego PWN, dostępny na stronie internetowej www.sjp.pwn.pl).

Sąd, mając na uwadze charakter opłaty targowej jak i zasady rządzące jej poborem, wskazał, że pobór opłaty targowej nie ma wpływu na wykonywanie zadań własnych, do których należy m.in. utrzymanie targowisk i hal targowych. Nie można w związku z tym przyjąć, że nieruchomość w postaci targowiska Gmina wykorzystuje w celu poboru opłaty targowej. Podkreślić bowiem należy, że gdyby Gmina nie poniosła wydatków na przebudowę/modernizację targowiska i tak byłaby zobowiązana do poboru opłaty targowej od podmiotów handlujących w tym miejscu. Wynika to z powołanych regulacji dotyczących opłaty targowej, gdzie jasno wskazano, że targowiskiem są wszelkie miejsca, w których prowadzona jest sprzedaż. Tym samym nie ma znaczenia to, w jakim miejscu sprzedaż jest dokonywana. Opłatę należy pobierać z tytułu dokonywania sprzedaż zarówno w miejscu specjalnie do tego wyznaczonym, jak i w każdym innym miejscu (z wyjątkiem budynków i ich części), np. na chodniku czy placu. Nie ma również znaczenia dla realizacji opłaty targowej to, czy sprzedaż jest dokonywana w miejscu publicznym, czy na terenie prywatnym. Opłata targowa może być więc pobrana od osoby fizycznej nawet wtedy, gdy sprzedaż w tym miejscu może być wyraźnie zakazana.

Nadto, jak już wskazano, zobowiązanie podatkowe z tytułu opłaty targowej wiąże się z zaistnieniem zdarzenia, jakim jest sprzedaż. Zatem, skoro opłata targowa jest uzależniona od samego faktu sprzedaży, to nie można przyjąć, że uiszcza się ją od zajęcia powierzchni na targowisku (wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 grudnia 2012 r. III SA/Wa 1891/12). Zasadny jest w związku z tym pogląd, że nieruchomość targowiska nie jest wykorzystywana w związku z poborem opłaty targowej. W znaczeniu powołanej definicji słowa „wykorzystywać”, rozumianej jako „użyć czegoś dla osiągnięcia jakiegoś celu, zysku”, targowisko nie jest używane w celu poboru opłaty targowej, ale służy szeroko pojętemu handlowi.

Reasumując Sąd wskazał, że - wbrew stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej – w przedmiotowej sprawie nie może mieć zastosowania zawarta w art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług konstrukcja procentowego odliczania podatku naliczonego. Zdaniem Sądu, uzasadnione okazały się zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 7b ustawy. Zaskarżona interpretacja została bowiem wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego wyrażającym się w błędzie w subsumpcji polegającym na tym, że okoliczności przedstawione we wniosku o interpretację błędnie uznano za odpowiadające stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej zawartej w art. 86 ust. 7b. Nieuzasadnione jest również stanowisko organu, że przedstawiony we wniosku opis nie odpowiada dyspozycji art. 86 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej kwocie z tytułu wydatków związanych z przebudową oraz bieżącym utrzymaniem targowiska wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W tym roku będzie prowadzić inwestycję w zakresie przebudowy targowiska. Przebudowa będzie stanowić ulepszenie w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym istniejącego targowiska. W związku z tą inwestycją Gmina poniesie wydatki na: utwardzanie placu, postawienie zadaszenia, wykonanie ogrodzenia, wykonanie toalet, nasadzenie zieleni, itp. Wydatki będą dokumentowane przez dostawców/wykonawców fakturami VAT. Na realizację tego przedsięwzięcia Gmina uzyska dofinansowanie w ramach PROW do kwoty netto nakładów. Będzie również ponosić koszty bieżące, związane z utrzymaniem targowiska, tj. w szczególności utrzymaniem czystości, remontami, konserwacją, mediami, itp. (wydatki bieżące). Po zakończeniu inwestycji targowisko składać się będzie z otwartego obszaru miejsc przeznaczonych na handel, na którym będą mogły „lokować” swoje stoiska podmioty zewnętrzne, sprzedające na targowisku oraz z części, w której znajdować się będą zadaszone boksy handlowe, udostępnione odpłatnie innym handlującym. Na zajmujących boksy Gmina zamierza wystawiać faktury VAT z tytułu czynszu, na podstawie podpisanych umów cywilnoprawnych. Targowisko będzie udostępniane podmiotom zewnętrznym na dwóch różnych zasadach dotyczących odpłatności za prowadzenie handlu w tym miejscu. Będą pobierane opłaty dwojakiego rodzaju: z mocy prawa, w oparciu o ustawę o podatkach i opłatach lokalnych, tzw. opłata targowa oraz na podstawie umów cywilnoprawnych - opłaty za udostępnianie zadaszonych boksów. Niezależnie od faktu, czy dany sprzedawca skorzysta z przypisanego mu boksu w danym dniu, czy nie, będzie musiał uiścić opłatę na podstawie wystawionej faktury VAT. Faktury będą wystawiane w cyklu miesięcznym i ujmowane w deklaracjach podatkowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina ma prawo odliczać w całości podatek naliczony od zadania inwestycyjnego i bieżących kosztów?

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na przebudowę przedmiotowego targowiska oraz na jego bieżące utrzymanie. Stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Zdaniem Gminy, jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznane za podatników podatku od towarów i usług. Stosownie do art. 5 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podlegają m. in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Zdaniem Gminy, wydatki inwestycyjne z tytułu przebudowy targowiska oraz wydatki bieżące związane z utrzymaniem targowiska mają bezsporny związek z czynnościami opodatkowanymi. W stosunku do czynności odpłatnego udostępniania miejsc na targowisku podmiotom zajmującym się handlem, Gmina występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.