Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4010.42.2019.2.APA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-11
Teza: ustalenia czy koszty usług wsparcia sprzedaży nabywanych od podmiotu powiązanego podlegają opodatkowaniu w zakwalifikowaniu jako koszty uzyskania przychodów na mocy art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
Słowa kluczowe: doradztwo; koszt-koszty uzyskania przychodów; ograniczenie; sprzedaż; usługi; usługi-usługi wsparcia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 25 stycznia 2019 r. (data wpływu 30 stycznia 2019 r.), uzupełnionym pismem z 7 marca 2019 r. (data wpływu 14 marca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy koszty usług wsparcia sprzedaży nabywanych od podmiotu powiązanego podlegają opodatkowaniu w zakwalifikowaniu jako koszty uzyskania przychodów na mocy art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 stycznia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy koszty usług wsparcia sprzedaży nabywanych od podmiotu powiązanego podlegają opodatkowaniu w zakwalifikowaniu jako koszty uzyskania przychodów na mocy art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) należy do międzynarodowej Grupy – jednego z największych producentów zintegrowanych systemów zarządzania przedsiębiorstwem (dalej: „A”). W ramach działalności Grupa tworzy aplikacje dla wybranych branż.

Grupa oferuje produkt skierowany do średnich i dużych przedsiębiorstw, w jednej globalnej wersji, pozwalającej na zintegrowanie oprogramowania zainstalowanego w wielu miejscach prowadzenia działalności na świecie.

Wnioskodawca zajmuje się pozyskiwaniem klientów na oprogramowanie tworzone przez Grupę. Spółka prowadzi działania marketingowe dotyczące sprzedawanego oprogramowania na terytorium Polski. Wnioskodawca osiąga przychody z tytułu: (i) opłaty od udzielonych licencji lub sublicencji oraz (ii) wynagrodzenia za dokonywanie wdrożenia i adaptacji oprogramowania. W ramach usług wdrożeniowych, na życzenie klienta Spółka zapewnia klientowi dostawę wymaganego sprzętu komputerowego nabywanego od dostawców zewnętrznych, systemu operacyjnego oraz niezbędnego oprogramowania pozwalającego na funkcjonowanie w środowisku informatycznym produktu „A”.

W toku prowadzonej działalności, na podstawie umowy z 1 stycznia 2016 r. (dalej: „Umowa”) Spółka nabywa usługi świadczone przez spółkę prawa szwedzkiego (dalej: „Usługodawca”). Usługodawca i Wnioskodawca są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT.

Usługodawca posiada zasoby oraz wiedzę ekspercką związaną z prezentacjami, wdrożeniami, stosowanymi rozwiązaniami biznesowymi, relacjami z klientami lub potencjalnymi klientami w sektorach: Lotnictwo i Obronność; Handel Detaliczny oraz Ropa Naftowa i Gaz. W związku z tym w przypadku klientów ze wskazanych sektorów Wnioskodawca na podstawie Umowy nabywa m.in. usługi wsparcia sprzedaży – usługi o charakterze przedsprzedażowym i sprzedażowym (dalej: „Usługi”). Wnioskodawca pragnie podkreślić, że niniejszy wniosek odnosi się wyłącznie do zdefiniowanych Usług (nawet jeśli na podstawie Umowy Usługodawca może świadczyć inne usługi).

Analizowane Usługi świadczone na rzecz Spółki są nieodzownie związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Wydatki na Usługi, co do zasady, spełniają warunki uznania ich za koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że na podstawie umowy z dnia 1 stycznia 2016 r., Spółka nabywa usługi świadczone przez spółkę prawa szwedzkiego. Zważywszy na fakt, że zarówno Usługodawca oraz Spółka są członkami Grupy, pomiędzy nimi występuje powiązanie, o którym mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy CIT.

Według Wnioskodawcy, wskazane we wniosku usługi wsparcia sprzedaży – usługi o charakterze przedsprzedażowym i sprzedażowym, należy zakwalifikować do następujących grupowań PKWiU:

1.62.02.20.0 „Usługi związane z doradztwem w zakresie oprogramowania komputerowego”, które to grupowanie obejmuje:

*   usługi związane z doradztwem lub opiniowaniem przez ekspertów spraw w zakresie systemów informatycznych i oprogramowania, takie jak:

i. doradztwo dotyczące oprogramowania w zakresie wymagań i zaopatrzenia,

ii. systemy zabezpieczające.

2.70.22.17.0 „Usługi zarządzania procesami gospodarczymi”, które to grupowanie obejmuje zapewnienie klientowi pakietu usług łączących zaawansowane technologie informatyczne z pracą (manualną lub profesjonalną w zależności od przyjętego rozwiązania), maszynami, obiektami, dostarczaniem infrastruktury dla usług komputerowych (hosting) do zarządzania procesami gospodarczymi w zakresie:

*   finansów (przetwarzanie transakcji finansowych, obsługa kart kredytowych, usługi płatnicze, usługi udzielania pożyczek (kredytów)),
*   zasobów ludzkich (administrowanie zasiłkami, opracowywanie listy płac, administrowanie personelem),
*   zarządzania łańcuchem dostaw (zarządzanie zapasami, usługi związane z zamówieniami, usługi logistyczne, planowanie produkcji i obsługa zamówień),
*   zarządzania relacjami z klientami (help desk, call centre, obsługa klienta),
*   wymiany handlowej w obrębie jednego sektora lub branży przemysłu (elektrycznego, chemicznego, naftowego),
*   pozostałych procesów gospodarczych zabezpieczających potrzeby klienta.

3.74.90.12.0 „Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości”, które to grupowanie obejmuje w szczególności usługi pośrednictwa w interesach, tj. organizowanie zaopatrzenia lub sprzedaży dla małych i średnich firm, włączając praktykę zawodową.

4.82.30.11.0 „Usługi związane z organizacją kongresów”. Grupowanie to obejmuje usługi związane z organizacją i zarządzaniem zjazdami i kongresami oraz usługi wspomagające ich organizację, włączając takie usługi jak:

*   doradztwo związane z kompleksową organizacją zjazdów i kongresów, włącznie ze zdefiniowaniem celów, określeniem źródeł finansowania np. przez sponsorowanie, pożyczki i opłaty rejestracyjne, oszacowaniem budżetu dochodów i wydatków i pozostałymi sprawami finansowymi,
*   pomoc w wyborze lokalizacji miejsca spotkania, wykonalności przedsięwzięcia i prowadzenia negocjacji,
*   marketing i stosunki międzyludzkie (public relations) związane ze zjazdami lub kongresami, współpraca z prelegentem,
*   organizacja lub udostępnienie sekretariatu i pomieszczeń biurowych oraz personelu do: rejestracji zgłoszeń na kongresy, świadczenia usług administracyjnych, tłumaczenia dokumentów itp.,
*   organizacja lub zabezpieczenie symultanicznego tłumaczenia i innych usług w miejscu odbywania się zjazdu lub kongresu,
*   dostarczanie systemów przetwarzania zgłoszeń na kongresy, informacji elektronicznej i projektowania,
*   dostarczanie wyposażenia, takiego jak: sprzęt audiowizualny związany z organizacją imprezy,
*   organizacja lub usługi rezerwacji zakwaterowania, włączając negocjowanie zniżek.

5.82.30.12.0 „Usługi związane z organizacją targów i wystaw”. Grupowanie to obejmuje usługi organizowania i zarządzania targami i wystawami oraz usługi wspomagające, włączając takie usługi jak:

*   doradztwo związane z kompleksową organizacją zjazdów i kongresów, włącznie ze zdefiniowaniem celów, określeniem źródeł finansowania np. przez sponsorowanie, pożyczki i opłaty rejestracyjne, oszacowanie budżetu dochodów i wydatków i pozostałe sprawy finansowe,
*   pomoc w wyborze lokalizacji spotkania, wykonalności przedsięwzięcia i prowadzenia negocjacji,
*   marketing i stosunki międzyludzkie (public relations) związane z targami i wystawami,
*   organizacja lub udostępnienie sekretariatu i pomieszczeń biurowych oraz personelu do rejestracji zgłoszeń na targi i wystawy, świadczenia usług administracyjnych, tłumaczenia dokumentów itp.,
*   organizacja lub dostarczenie innych usług w miejscu odbywania się targów i wystaw,
*   dostarczanie systemów przetwarzania zgłoszeń na targi i wystawy, informacji elektronicznej i projektowania,
*   dostarczanie wyposażenia, takiego jak: sprzęt audiowizualny związany z organizacją imprezy,
*   organizacja lub usługi rezerwacji zakwaterowania, włączając negocjowanie zniżek dla grup, transport uczestników, ustalenie menu dotyczące wyżywienia i napojów.

6.82.99.19.0 „Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane”, które to grupowanie obejmuje:

*   usługi w zakresie tworzenia napisów w czasie rzeczywistym (symultanicznie) dla transmisji telewizyjnych na żywo z różnych spotkań, konferencji itp.,
*   usługi wykonywania adresowych kodów kreskowych,
*   usługi wdrukowywania kodów kreskowych,
*   usługi związane z organizacją zbiórki pieniędzy, gromadzeniem funduszy, wykonywane na zlecenie,
*   usługi związane z odzyskiwaniem własności (rzeczy, nieruchomości),
*   usługi związane ze zbieraniem monet z parkomatów,
*   usługi związane z wydawaniem bonów premiowych i towarowych,
*   usługi niezależnych licytatorów, inne niż związane z procedurami prawnymi,
*   usługi odczytywania wskazań gazomierzy, liczników ciepła, elektryczności i wody,
*   usługi przygotowywania danych,
*   usługi zarządzania programami lojalnościowymi,
*   pozostałe różne usługi wspomagające działalność gospodarczą, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Ponadto Spółka wskazała, że w związku z brakiem precyzyjnych wyjaśnień Głównego Urzędu Statystycznego co do zakresów przedmiotowych poszczególnych grupowań, Spółka nie może wykluczyć, że faktyczny zakres usług świadczonych przez Usługodawcę, wykracza poza wskazane grupowanie statystyczne.

Ponadto Wnioskodawca wyjaśnił, że oczekuje wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego na podstawie przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2019 r., tj. ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm., dalej: „ustawa CIT”), jednocześnie wskazując, że przepisami prawa podatkowego będącymi przedmiotem interpretacji indywidualnej są przepisy ustawy CIT, w tym, w szczególności art. 15 ust. 1, art. 15e ust. 1, art. 15e ust. 11, art. 15e ust. 12 ustawy CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy koszty Usług nabywanych przez Spółkę od Usługodawcy na podstawie Umowy podlegają ograniczeniom w zakwalifikowaniu ich jako koszty uzyskania przychodów na mocy art. 15e Ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty Usług nabywanych przez Spółkę od Usługodawcy na podstawie Umowy nie podlegają ograniczeniom w zakwalifikowaniu ich jako koszty uzyskania przychodów na mocy art. 15e Ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Jak wskazano w stanie faktycznym wymienione wydatki spełniają ogólne warunki uznania ich za koszty uzyskania przychodu.

Jednocześnie, na mocy art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

–poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Analizowane usługi z całą pewnością nie podlegają regulacji z art. 15e ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o CIT, stąd kluczowe jest ustalenie, czy nabywane od Usługodawcy usługi można zaliczyć do katalogu usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Istota opisanych w niniejszym wniosku usług nabywanych w ramach Umowy sprowadza się do świadczenia usług wsparcia procesu sprzedaży np. poprzez umożliwienie korzystania ze specjalistów, którzy wspierają Spółkę w ramach procesu negocjacji.

Z uwagi na fakt, iż w przepisach prawa brak jest definicji legalnej „usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze” należy rozstrzygnąć, w jaki sposób powinno się rozumieć czynności określone w powyższym katalogu. Spółka stoi na stanowisku, że usługi wsparcia sprzedaży stanowią odmienną kategorię od czynności wskazanych w przepisie.

W szczególności, usługi wsparcia sprzedaży nie mogą zostać uznane za usługi doradcze. Zgodnie ze słownikowym rozumieniem pojęcie „doradzać” wg Wielkiego Słownika Języka Polskiego (dalej: „WSJP”) koordynowanego przez Instytut Języka Polskiego PAN (http://www.wsjp.pl) oznacza „podpowiadać komuś, jak postępować w jakiejś sprawie”. Podobnie to słowo definiuje Wikisłownik (https://pl.wiktionary.org) tj. „udzielać rad, wskazywać wyjście z sytuacji”. Istotą usługi świadczonej przez Usługodawcę jest pomoc przy zawarciu umowy pomiędzy Wnioskodawcą a klientem. Usługa ta w żaden sposób nie może być utożsamiana z doradztwem rozumianym jako udzielanie rad lub wskazówek. Nie może również być uznana za świadczenie usług reklamowych (zgodnie z WSJP działania, których celem jest zachęcenie do kupienia towaru lub usługi) bądź też usług badania rynku rozumianych jako zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Nawet jeżeli Usługodawca wykonuje działania o charakterze reklamowym bądź badania rynku, to mają one jednak jedynie charakter pomocniczy. W żadnym przypadku nie pełnią one jednak roli kluczowej tzn. cel usługi jest zupełnie inny.

Innymi słowy nawet jeżeli jednym z elementów usługi wsparcia sprzedaży jest promowanie usług Spółki, nie oznacza to świadczenia usług reklamowych (w praktyce obejmujących przykładowo planowanie kampanii reklamowych, umieszczanie reklam w mediach czy wynajmowanie powierzchni reklamowych). Stąd nawet jeżeli niektóre działania Usługodawcy wykonywane w ramach procesu sprzedażowego (np. informowanie o usługach) same w sobie mogłyby być zaklasyfikowane jako usługi objęte ograniczeniem wskazanym w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, to zamiar jaki towarzyszy Wnioskodawcy (nabycie usługi wsparcia sprzedaży a nie usługi reklamy) wyklucza analizowaną usługę z kategorii usług objętych hipotezą przepisu. A zatem na podstawie literalnej wykładni art. 15e ustawy o CIT, wydatki na nabywane przez Spółkę od Usługodawcy na podstawie Umowy usługi wsparcia procesu sprzedaży nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e Ustawy o CIT.

Dodatkowo, dla ustalenia rozumienia zakresu usług wymienionych art. 15e ust. 1 ustawy o CIT można odnieść się do art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy, w myśl którego „podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze – ustala się w wysokości 20% przychodów”. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem czynności, które zostały wymienione w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Z uwagi na podobieństwo obu przepisów kwalifikacja usług wsparcia sprzedaży jako niepodlegających regulacji powinna być analogiczna w odniesieniu do art. 15e ust. 1. W tym kontekście należy podkreślić, że w ramach dotychczasowej praktyki organy podatkowe jednoznacznie wskazywały, że usługi wsparcia sprzedaży (pośrednictwa) nie są objęte zakresem przedmiotowym art. 21 ust. 1 pkt 2a. Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacjach:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 26 lutego 2013 r. Znak: IBPBI/2/423-1552/12/CzP: usługi pośrednictwa handlowego nie zostały wymienione w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, jak również nie mają podobnego charakteru do świadczeń tam wymienionych, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w tym przepisie, oraz
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 23 grudnia 2016 r. Znak: 2461-IBPB-l- 2.4510.937.2016.1.MM: należy stwierdzić, że uzyskiwane przez podmioty zagraniczne przychody osiągane z tytułu usług pośrednictwa w sprzedaży nie zostały literalnie wymienione jako podlegające opodatkowaniu „podatkiem u źródła”, jak również nie sposób uznać ich za przychody ze świadczeń o charakterze podobnym do świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń.

Jednoznacznie w tej sprawie wypowiedział się również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 14 listopada 2018 r. (sygn. akt: I SA/Kr 1006/18): jeszcze raz należy podkreślić, że istotą świadczenia pośrednictwa opisanego we wniosku a zarazem celem gospodarczym, jest poszukiwanie klientów i kojarzenie ich ze Skarżącą w celu zawarcia umowy. Natomiast istotą usługi reklamy, a zarazem jej elementem dominującym jest rozpowszechnianie informacji o towarach wszelkimi dostępnymi formami przekazu, zatem nie jest to element przeważający usługi agentów sprzedaży opisanej we wniosku, a tylko jedna z wykonywanych czynności w ramach wykonywania usługi pośrednictwa.

Podsumowując, koszty Usług nabywanych przez Spółkę od Usługodawcy na podstawie Umowy nie podlegają ograniczeniom w zakwalifikowaniu ich jako koszty uzyskania przychodów na mocy art. 15e Ustawy o CIT.

Niezależnie Spółka pragnie podkreślić, że nabywane usługi mają charakter czynności nieodzownie związanych z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą. W praktyce Spółka jedynie z wykorzystaniem analizowanych usług ma w określonych sytuacjach możliwość świadczenia usługi. W związku z tym, analizowane usługi spełniają warunek przedstawiony w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, w myśl którego ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. W konsekwencji, nawet jeżeli uznamy, że wydatki na usługi wsparcia procesu sprzedaży podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów podatkowych na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT to w analizowanym przypadku ograniczenie to nie miałoby zastosowanie gdyż usługi te są bezpośrednio związane ze świadczeniem usług przez Spółkę.

Konkluzja odmienna byłaby sprzeczna z zasadą racjonalnego ustawodawcy stosowaną w ramach wykładni przepisów podatkowych: „Założenie racjonalnego prawodawcy zakłada istnienie takiego prawodawcy, który tworzy przepisy w sposób sensowny, racjonalny i celowy, znając cały system prawny i nadając poszczególnym słowom i zwrotom zawsze takie same znaczenie, nie zamieszczając jednocześnie zbędnych sformułowań (por. Z. Ziembiński „Teoria prawa”, PWN 1978, s. 106-123, jak też postanowienie SN z dnia 22 czerwca 1999 r., sygn. akt I KZP19/99, OSNKW1999/7-8/42). Zatem jeżeli u podstaw każdej wykładni przepisu prawnego tkwić winno założenie racjonalności ustawodawcy, to interpretator powinien dążyć do takiego tłumaczenia norm, które by stworzyło spójny z prakseologicznego punktu widzenia system.” Innymi słowy różnym zwrotom nie należy nadawać tego samego znaczenia. Zwrotu „koszt bezpośrednio związany ze świadczeniem usług” nie można utożsamiać z „kosztem bezpośrednio związanym z przychodem”, czyli wydatkiem przekładającym się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów. Pojęcie „kosztu bezpośredniego” było wielokrotnie przedmiotem wykładni m.in. w ramach orzecznictwa, więc gdyby ustawodawca chciał w taki sposób uregulować kwestię wyłączenia stosowania art. 15e ust. 1 ustawy o CIT to zastosowałby to określenie.

W tym kontekście należy uznać, że ustawodawca celowo użył zwrotu „kosztów uzyskania przychodu bezpośrednio związanych ze świadczeniem usługi” (a nie „kosztu bezpośrednio związanego z przychodem”) z którego możemy wywodzić, że muszą one być niezbędne dla wykonania określonych czynności. W uzasadnieniu do ustawy możemy przeczytać, że „Celem tego wyłączenia – w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi – jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej. W takich przypadkach koszt nabycia określonego prawa może być (jest) zupełnie nieadekwatny do dochodu (marży) uzyskiwanego na danej działalności. Jako przykłady kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez podatnika usługi można wskazać koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia.”

W kontekście powyższego należy podkreślić, że cena usług świadczonych przez Spółkę na rzecz swoich klientów jest determinowana wydatkami poniesionymi na usługi nabywane w ramach Umowy. W praktyce w określnych sytuacjach świadczenie usług przez Wnioskodawcę byłoby niemożliwe, w przypadku gdyby Spółka nie posiadała dostępu do analizowanych Usług. W konsekwencji, wydatki na analizowane Usługi nie mogą podlegać ograniczeniu w zaliczeniu kosztów uzyskania przychodów.

Podsumowując, Zdaniem Wnioskodawcy koszty Usług nabywanych przez Spółkę od Usługodawcy na podstawie Umowy nie podlegają ograniczeniom w zakwalifikowaniu ich jako koszty uzyskania przychodów na mocy art. 15e Ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie zauważyć należy, że wydając przedmiotową interpretację organ podatkowy oparł się na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Stosownie do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W związku z tym, że organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania czynności, a dla prawidłowego ich opodatkowania niezbędne jest ich zaklasyfikowanie do prawidłowego grupowania statystycznego, obowiązek ten spoczywa na Wnioskodawcy.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług nabywanych przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego organ przyjął, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował usługi będące przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania usług do grupowania statystycznego.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm.; dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

–poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 updop objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak: Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z 24 lipca 2012 r., sygn. akt I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z 18 grudnia 2000 r., sygn. akt III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, str. 101-102).

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Odnosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy podkreślić należy, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu jest indywidualna ocena charakteru ponoszonych przez Wnioskodawcę poszczególnych wydatków przy uwzględnieniu specyfiki działalności prowadzonej przez tegoż podatnika.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca nabywa od Usługodawcy (podmiotu powiązanego Wnioskodawcy) usługi wsparcia sprzedaży.

Według Wnioskodawcy, ww. usługi powinny zostać sklasyfikowane zgodnie z PKWiU jako:

*   62.02.20.0 „Usługi związane z doradztwem w zakresie oprogramowania komputerowego”;
*   70.22.17.0 „Usługi zarządzania procesami gospodarczymi”;
*   74.90.12.0 „Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń”;
*   82.30.11.0 „Usługi związane z organizacją kongresów”;
*   82.30.12.0 „Usługi związane z organizacją targów i wystaw”;
*   82.99.19.0 „Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane”.

Usługodawca zapewnia prawidłowe wykonanie świadczenia poprzez zarządzanie odpowiednim zapleczem technicznym oraz personelem.

Wątpliwości Wnioskodawcy w niniejszej sprawie dotyczą ustalenia, czy koszty wskazanych we wniosku usług wsparcia sprzedaży podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15e updop.

W przedmiotowej sprawie istotne będzie wyjaśnienie pojęć „usług doradczych”, „usług reklamowych”, „zarządzania i kontroli”, „przetwarzania danych” oraz badania rynku, o których mowa w art. 15e ust. 1 updop.

Wobec braku w ustawie definicji doradztwa należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tego pojęcia. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

W doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi.

W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

*   przejęcie zadań,
*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,
*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,
*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,
*   pomoc w podejmowaniu decyzji,
*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,
*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,
*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,
*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,
*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,
*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Pojęcie „reklama” wg „Słownika języka polskiego” pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wykładni przepisów ustawy dotyczących reklamy przeważa wykładnia gramatyczna. W wyroku z 12 czerwca 1997 r., sygn. akt I SA/Ka 192-193/97 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że reklama to działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje, które nie są niezbędne do zawarcia umowy (I. Konieczna, J. Ruszyński, Problematyka kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od osób prawnym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Poznań 1997, str. 29-30).

Według J. Kamińskiego i W. Maruchina za reklamę należy uznać wszystko to, co zawiera informacje dodatkowe, które nie są niezbędne do złożenia oferty czy zawarcia umowy (J. Kamiński, W. Maruchin, Ustawa o VAT. Komentarz, Wyd. 2, Warszawa 1996, str. 52-53). Natomiast autorzy „Komentarza do podatku dochodowego od osób prawnych” B. Brzeziński i M. Kalinowski (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Komentarz do podatku dochodowego od osób prawnych, Warszawa 1996, str. 143-144) uznają za reklamę działania, których celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu w celu zachęcenia ich do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Technicznym sposobem reklamy może być ogłoszenie prasowe, radiowe lub telewizyjne, a także plakat czy afisz stały, a ponadto rozsyłanie folderów i innych informacji handlowych nabywcom. Nie znaczy to jednak, że tylko te media mogą być wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy.

Z kolei pod pojęciem usług reklamowych rozumie się wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów. Usługi reklamowe mogą być wykonywane zarówno przez podmioty, które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych, jak i podmioty, dla których wykonanie usługi reklamowej nie jest realizowane w ramach ich podstawowej działalności gospodarczej.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują również pojęcia zarządzania. Według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”. Z kolei kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Według organu podatkowego pojęcie „zarządzania”, musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

Należy zaznaczyć, że w doktrynie prawa przyjęło się uważać, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza „zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób” (B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Powyższa definicja „zarządzania” zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z 19 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 491/15, wyrok WSA w Warszawie z 19 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 875/16 oraz wyrok WSA w Warszawie z 24 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2118/16.

Odnosząc się natomiast do usług przetwarzania danych, wskazać należy, że ich istotą jest pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem. Przetwarzanie danych stanowi przekształcanie treści i postaci danych wejściowych metodą wykonywania systematycznych operacji w celu uzyskania wyników w postaci z góry określonej. Przez przetwarzanie danych zwyczajowo rozumie się bieżącą działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształcenia w celu np. zasilania bazy danych, tworzenia raportów, tabel, formularzy np. umów itp. (por.: Greg Wilson „Przetwarzanie danych dla programistów”, Wydawnictwo Helion 2006 r.). Przetwarzania danych dotyczy zarówno operacji w systemach informatycznych jak i papierowych kartotekach.

Pojęcie „przetwarzania danych” dotyczy czynności mających charakter odtwórczy i obejmują elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych. Powołując się na definicję słownikową (internetowy słownik PWN (https://sjp.pwn.pl) należy wskazać, że jednym ze znaczeń pojęcia „przetwarzać” jest „opracować zebrane dane”.

Z kolei przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży. Celem usług badania rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje, preferencje, lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi badania rynku mają dostarczyć informacji nieodzownych w procesie podejmowania decyzji. Mimo, iż badania te nie wykluczają w sposób całkowity ryzyka, to jednak ich zastosowanie wyraźnie ogranicza ryzyko wpisane w działalność biznesową i przyczynia się do tego, że podejmowane decyzje będą w mniejszym zakresie obarczone błędami.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że w odniesieniu do wskazanych we wniosku usług wsparcia sprzedaży, sklasyfikowanych zgodnie z PKWiU jako:

*   62.02.20.0 „Usługi związane z doradztwem w zakresie oprogramowania komputerowego”;
*   70.22.17.0 „Usługi zarządzania procesami gospodarczymi”;
*   74.90.12.0 „Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń”;
*   82.30.11.0 „Usługi związane z organizacją kongresów”;
*   82.30.12.0 „Usługi związane z organizacją targów i wystaw”;
*   82.99.19.0 „Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane”

–stanowią one usługi wymienione w art. 15e ust. 1 updop.

Usługi wsparcia sprzedaży, sklasyfikowane jako: 62.02.20.0 „Usługi związane z doradztwem w zakresie oprogramowania komputerowego” oraz 70.22.17.0 „Usługi zarządzania procesami gospodarczymi” stanowią odpowiednio usługi o charakterze doradczym i zarządczym.

Element doradczy oraz zarządczy powyższych usług determinuje ich główny i zasadniczy charakter. Wychodząc z powyższych założeń należy stwierdzić, że powyższe usługi stanowią usługi wskazane w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy. Będące przedmiotem interpretacji usługi podobnie jak wskazane wprost w treści przywołanego przepisu usługi wsparcia sprzedaży, stanowią usługi niematerialne polegającą na doradztwie i zarządzaniu.

W odniesieniu do usług wsparcia sprzedaży, sklasyfikowanych według PKWiU jako 74.90.12.0 „Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń”, zauważyć trzeba, że zgodnie ze Słownikiem języka polskiego (Uniwersalny słownik języka polskiego PWN), przez pojęcie „pośrednictwo” należy rozumieć: działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych i doprowadzenie do zawarcia umowy.

Literatura przedmiotu wskazuje się, że: „Podstawowym zadaniem (\`(...)\`) wyspecjalizowanych „pośredników” jest wywieranie wpływu na pozycję prawną angażujących ich zleceniodawców poprzez „wprowadzenie” ich w określony stosunek umowny (zobacz: Michał Romanowski, Charakter prawny umowy o pośrednictwo, Monitor Prawniczy Nr 2/1997).

W związku z powyższym należy stwierdzić, że ww. usługi, sklasyfikowane jako „Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń” są świadczeniami o podobnym charakterze do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop w szczególności do usług zarządzania, doradczych i reklamowych.

Natomiast usługi sklasyfikowane jako 82.30.11.0 „Usługi związane z organizacją kongresów”, 82.30.12.0 „Usługi związane z organizacją targów i wystaw” oraz 82.99.19.0 „Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane” mają podobny charakter do usług reklamowych i doradczych.

Jak już wskazano w niniejszej interpretacji, reklama to działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług, plakat, napis, ogłoszenie, krótki film itp. służące temu celowi, rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wszelką działalność promocyjną, tzn. taką, której celem jest informowanie odbiorców o istnieniu firmy i jakości oferowanych produktów lub usług w celu zwiększenia ich sprzedaży. Usługi reklamowe tworzą wszelkie czynności stanowiące integralną część kampanii reklamowej, które mają na celu reklamę produktu lub usługi. Z kolei doradztwo to udzielanie fachowych porad. Trudno przyjąć, że w realiach współpracy gospodarczej świadczenie odpłatnych usług wsparcia przez inny podmiot, w wymienionych wyżej dziedzinach, nie wiąże się faktycznie z udzielaniem fachowych porad opartych na ewentualnej wiedzy, doświadczeniu i kompetencjach biznesowych. Podstawą świadczenia ww. usług jest jakiś zasób wiedzy opierający się np. na kompetencjach i doświadczeniu, a skutkiem ich świadczenia jest podzielenie się tą wiedzą ze świadczeniobiorcą.

Nie ma zatem wątpliwości, że wyżej opisane usługi mają charakter podobny do usług reklamowych i doradczych a zatem podlegają ograniczeniu przewidzianemu w art. 15e ust. 1 updop.

Jednocześnie w odniesieniu do ww. usług wsparcia sprzedaży, które uznano jako podlegające pod art. 15e ust. 1 ustawy, zastosowania nie znajdzie wyjątek, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy.

Zgodnie z powyższym przepisem, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Wyłączenie ze stosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 11 pkt 1 przysługuje zatem w przypadku kosztów usług, opłat i należności mających bezpośredni wpływ na wytworzenie towaru/wyświadczenie usługi.

Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop odnosi się bowiem do sposobu związania kosztu z „wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”. Celem tego wyłączenia – w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi – jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej.

Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop – w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. – nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza wyrażenia kosztu związanego z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi prowadzi do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy stwierdzić, że koszt, o którym mowa w omawianym przepisie, to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

W ocenie Organu koszty usług wsparcia sprzedaży należy rozpoznać jako koszty ogólne służące działalności Wnioskodawcy, ponoszone bez związku z konkretnym produktem/usługą. Nabywane przez Spółkę usługi wsparcia sprzedaży, chociaż niewątpliwie związane w jakimś stopniu ze świadczonymi przez Wnioskodawcę usługami, nie można przypisać im bezpośredniego wpływu na świadczenie tych usług. Zdaniem Organu, związek poniesionych wydatków ze świadczeniem usług ma charakter pośredni, gdyż ich ponoszenie jest niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania prowadzonej działalności gospodarczej, jednakże nie ma możliwości wskazania bezpośredniego wpływu tych wydatków na usługi świadczone przez Wnioskodawcę. Nie można bowiem uznać, że bez poniesienia przedmiotowych wydatków niemożliwe byłoby świadczenie usług stanowiących przedmiot działalności Wnioskodawcy.

Ponoszone przez Spółkę wydatki (koszty) nie przekładają się wprost (w sposób bezpośredni) na świadczenie usług. Wydatki te zostałyby przez Spółkę poniesione bez uchwytnego ścisłego związku ze świadczeniem konkretnej usługi. Powyższe koszty odnoszą się do całokształtu działalności Spółki i związane są z jej funkcjonowaniem. W ponoszonym koszcie nie można doszukać się bezpośredniego związku ze świadczonymi usługami, a tylko w takim przypadku możliwe jest zastosowanie art. 15e ust. 11 pkt 1 updop. W opisanej powyżej sytuacji, związek ponoszonych kosztów ze świadczonymi usługami ma charakter pośredni, trudno bowiem uznać, iż obiektywnie kształtują cenę konkretnych usług świadczonych przez Wnioskodawcę. Zatem, nie można uznać, iż są „inkorporowane” w konkretnych, jednoznacznie możliwych do zidentyfikowania usługach, jako wpływające na ich finalną cenę.

Mając na uwadze powyższe zauważyć należy, że kosztom usług wsparcia sprzedaży, nie można przypisać bezpośredniego wpływu na świadczenie usługi.

Tym samym, koszty nabywanych przez Wnioskodawcę usług wsparcia sprzedaży, sklasyfikowanych jako:

*   62.02.20.0 „Usługi związane z doradztwem w zakresie oprogramowania komputerowego”;
*   70.22.17.0 „Usługi zarządzania procesami gospodarczymi”;
*   74.90.12.0 „Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń”;
*   82.30.11.0 „Usługi związane z organizacją kongresów”;
*   82.30.12.0 „Usługi związane z organizacją targów i wystaw”;
*   82.99.19.0 „Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane”

–podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.