Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.199.2024.2.RST
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-07-05
Teza: Nieuznanie Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT z tytułu sprzedaży Działek i Udziałów.
Słowa kluczowe: grunty-grunt niezabudowany; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I. Przepisy ogólne-Definicje; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

18 kwietnia 2024 r. wpłynął Pani wniosek z 27 marca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy nieuznania Pani za podatnika podatku VAT z tytułu sprzedaży Działek i Udziałów. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 11 czerwca 2024 r. (wpływ 25 czerwca 2024 r.) Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego:**

Pani E. J. (dalej zwana: „Wnioskodawcą”) w roku 1991 zakupiła grunt rolny. Grunt składał się z dwóch działek ewidencyjnych 1 i 2. Wnioskodawczyni zakupu dokonała ze swojego majątku dorobkowego. Nieruchomości zostały podzielone w 2001 r. na 14 mniejszych działek (w tym dwie z przeznaczeniem na drogę). Dodatkowo w 2001 r. Wnioskodawczyni nabyła udział w działce nr 3. W 2007 r. Wnioskodawczyni darowizną przekazała 3 działki bratu oraz 2 synowi.

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną nie prowadzącą działalności gospodarczej.

Przedmiotem wniosku są niektóre działki powstałe w wyniku podziału działki ewidencyjnej 2, tj. działki nr: 4, 5, 6, 7 oraz działka 8 powstała z podziału działki 1 (dalej zwane: „Działkami”).

Ewentualni nabywcy będą również nabywać udziały w działkach 9 i 10 (powstałych z podziału działek 1 i 2) oraz udziały w działce 3 (dalej zwanych „Udziałami”), bowiem na tych działkach została wydzielona droga. Droga została wysypana tłuczniem przez syna Wnioskodawczyni w celu obsługi komunikacyjnej działki należącej do niego (11).

Przez działkę 3 przebiega linia wysokiego napięcia (na działce tej ustanowiona jest służebność przesyłu).

W 1997 r. na działkę nr 12 (część dawnej działki 2) Wnioskodawczyni uzyskała pozwolenie na budowę i rozpoczął budowę budynku, który potencjalnie miał być wykorzystany do prowadzenia przedszkola. Inwestycja została wstrzymana i do dnia dzisiejszego nie została ukończona (zaniechano budowy). Działka ta nie jest jednak przedmiotem wniosku.

Na jednej z działek (działce nr 13) został wzniesiony domek rekreacyjny na zgłoszenie (leży ona w obszarze „dawnej” działki ewidencyjnej 2). Działka ta nie jest jednak przedmiotem wniosku. Wnioskodawczyni w 2023 r. uzyskała warunki zabudowy na Działki. Zamierza wystąpić również o pozwolenie wodnoprawne w celu budowy przejazdu nad rowem melioracyjnym znajdującym się na granicy działek 13 i 4. Jest to wspólne przedsięwzięcie z synem Wnioskodawczyni mające na celu zapewnienie obsługi komunikacyjnej działek znajdujących się za wspomnianym rowem, w tym przede wszystkim działki syna (11).

Podjęcie powyższych działań jest konieczne aby znaleźć przyszłych nabywców, z uwagi na fakt, że działki mają charakter rolny.

Wnioskodawczyni zawarła również umowę na doprowadzenie energii do działek będących przedmiotem wniosku, ale umowa ta została przez Wnioskodawczynię wypowiedziana.

Wszelkich formalności związanych z powyższymi czynnościami dokonywała/będzie dokonywała Wnioskodawczyni, bez udziału pośredników czy doradców. Zamiarem Wnioskodawczyni jest dokonywanie czynności bez udziału pośredników czy doradców, natomiast gdyby działanie osobiste okazało się nieskuteczne, Wnioskodawczyni będzie zmuszona do skorzystania z pomocy pośrednika w obrocie nieruchomościami, co jest typową praktyką wśród osób fizycznych rozporządzających nieruchomościami z majątku osobistego.

Wnioskodawczyni licząc się z tym, że jej stan zdrowia może się pogorszyć w związku z upływem lat chce zabezpieczyć swoją przyszłość, tj. część środków ze sprzedaży nieruchomości przeznaczyć na ewentualne wydatki na ochronę swojego zdrowia. W razie zaistnienia takiej potrzeby Wnioskodawczyni rozważa również możliwość dofinansowania kosztów nauki swojego wnuka.

W uzupełnieniu wniosku wskazano następujące informacje:

*   sprzedaży działek oraz udziałów Wnioskodawczyni planuje dokonywać sukcesywnie od jesieni 2024 r., w miarę jej możliwości czasowych i zainteresowania kupujących;
*   Działki zostały zakupione przez Wnioskodawczynię jako lokata oszczędności oraz w celach rekreacyjnych, potencjalnie z możliwością budowy domu jednorodzinnego. Na początku lat 90. ceny tego typu nieruchomości w okolicy (\`(...)\`) były niskie, co czyniło je atrakcyjnym sposobem na lokowanie nadwyżek finansowych. Dodatkowo, wspomniane działki są położone w spokojnej okolicy, na skraju lasu co predestynowało je do użytku rekreacyjnego. Zamiar budowy domu jednorodzinnego nie został zrealizowany ze względu na brak środków i sytuację życiową, natomiast część pierwotnie zakupionej nieruchomości jest przez Wnioskodawczynię stale użytkowana w celach rekreacyjnych (jest tam urządzony ogród);
*   Działki były wykorzystywane wyłącznie w celach rekreacyjnych. Na wydzielonej z pierwotnie zakupionej nieruchomości działce (nie stanowi przedmiotu wniosku) Wnioskodawczyni wzniosła altanę, która daje jej możliwość spędzania czasu w spokoju, z dala od miasta;
*   Wnioskodawczyni nie jest i nigdy nie była rolnikiem ryczałtowym, ani żadnym innym. Aż do emerytury utrzymywała się z przychodów z pracy (umowa o pracę).
*   Wnioskodawczyni nie wykorzystywała i nie wykorzystuje działek do żadnej działalności rolniczej (w tym w rozumieniu ustawy o VAT), jak również nie sprzedawała żadnych płodów rolnych;
*   Działki nie są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzeni. Ewentualna zabudowa jest możliwa wyłącznie na podstawie decyzji o warunkach zabudowy. Takie decyzje są wydawane na podstawie ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Wspomniana ustawa została znowelizowana w 2023 roku - wśród zmian znalazło się m.in. ograniczenie ważności decyzji o warunkach zabudowy do 5 lat dla nowych decyzji oraz wymóg przygotowania przez gminę planu ogólnego do końca 2025 roku, a następnie wydawanie decyzji w oparciu o taki plan. W tym kontekście, celem Wnioskodawczyni było:
*   skorzystanie z ostatniej okazji na uzyskanie decyzji ważnych bezterminowo (a więc wydanych w oparciu o wnioski złożone przed wejściem w życie wspomnianej nowelizacji),
*   wzmocnienie „głosu” Wnioskodawczyni w procesie tworzenia nowego planu ogólnego gminy, jako osoby mającej prawa nabyte wynikające z uzyskanych warunków zabudowy;
*   Działki nie były udostępnione ani dzierżawione osobom trzecim, bezpłatnie ani za opłatą;
*   Wnioskodawczyni planuje ogłosić sprzedaż działek w ogólnodostępnym portalu internetowym. Nie planuje ponosić żadnych dodatkowych kosztów związanych z promocją sprzedaży, poza kosztem umieszczenia ogłoszenia zgodnie z cennikiem takiego portalu. W razie niepowodzenia sprzedaży bezpośredniej, Wnioskodawczyni skorzysta z usług pośrednika w handlu nieruchomościami, co stanowi normalną praktykę wśród osób fizycznych sprzedających nieruchomości z majątku osobistego.
*   Wnioskodawczyni nie planuje na etapie rozmów z potencjalnymi nabywcami udzielać pełnomocnictwa bądź innego umocowania prawnego do działania w Jej imieniu w związku ze sprzedażą Działek;
*   Działając jako podmiot nieprofesjonalny, pod wpływem informacji umieszczonych w Internecie i obiegowych, Wnioskodawczyni założyła, że uzyskanie doprowadzenia energii jest konieczne dla zachowania ważności warunków zabudowy. Po lekturze przepisów Wnioskodawczyni uznała, że założenie to było błędne, a co więcej wymaga posiadania kompetencji i ponoszenia dodatkowych środków. W związku z powyższym, zrezygnowała z realizacji przyłączeń energii dla działek. Proces inwestycyjny przekracza jej możliwości jako osoby fizycznej;
*   Poza działkami i udziałami Wnioskodawczyni posiada jedno mieszkanie (własnościowe), w którym zamieszkuję od ok. 30 lat. Dopuszcza możliwość sprzedaży tego mieszkania w przyszłości, w razie konieczności zmiany miejsca zamieszkania - wspominany lokal jest położony na 3. piętrze w budynku bez windy, co ze względu na stan zdrowia znacząco utrudnia jej codzienną egzystencję;
*   W 2023 roku Wnioskodawczyni dokonała sprzedaży prawa spółdzielczego do garażu znajdującego się nieopodal jej mieszkania. Prawo to zostało zakupione przez dewelopera w ramach transakcji wiązanej - deweloper zobowiązał się do sprzedania jej garażu w budynku wielorodzinnym, który powstaje na działce, na której znajdował się m.in. wspominany garaż. Z tytułu tej transakcji Wnioskodawczyni nie uzyskała żadnego dodatkowego przychodu. Wspomniany garaż był przez Wnioskodawczynię użytkowany przez ok. 30 lat, na własne potrzeby. Poza tą transakcją, nie dokonywała żadnych innych transakcji sprzedaży nieruchomości.

**Pytanie**

Czy z tytułu sprzedaży Działek i Udziałów potencjalnym nabywcom Wnioskodawczyni stanie się podatnikiem podatku od towarów i usług?

**Pani stanowisko w sprawie**

W ocenie Wnioskodawczyni dokonując sprzedaży Działek i Udziałów nie będzie działała jako podatnik podatku od towarów i usług. Z okoliczności sprawy wynika bowiem, że dokonując powyższych czynności nie będzie działa w charakterze podatnika VAT.

W rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r., poz. 1570 ze zm.) zwana dalej: „ustawą z dnia 11 marca 2004 r.” podatnikiem jest każdy podmiot, niezależnie od jego formy organizacyjno-prawnej, który samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą, bez względu na cel oraz rezultat takiej działalności. Przepisy tej ustawy na swój własny użytek definiują również pojęcie działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika tego podatku.

Artykuł 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. definiuje działalność gospodarczą jako wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Za podatników należy zatem uznać te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym, niezależnie od formy, statusu i więzi prawnych.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami - w świetle art. 2 pkt 6 ustawy - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Należy wskazać, że aktualnie przyjmuje się, że sprzedaż udziału w nieruchomości również stanowi dostawę towaru.

Jak wynika z art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Natomiast art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Z powyższych przepisów wynika, że nieruchomość spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż przez podmiot będący podatnikiem jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., w przypadku gruntów niezabudowanych zwolniona od podatku jest jedynie dostawa terenów innych niż budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu ww. art. 2 pkt 33 ustawy, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane - są zwolnione od podatku.

W myśl art. 2 pkt 33 ustawy pod pojęciem terenów budowlanych rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z przytoczonych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią akty prawa miejscowego, tj. miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego - jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy - jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Opodatkowaniu podlega sprzedaż gruntów niezabudowanych, które nie korzystają ze zwolnienia, tj. terenów innych niż budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Jednak nie każda czynność, która stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność będzie opodatkowana podatkiem VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W ocenie Wnioskodawczyni sprzedając działki nie będzie działała jak podatnik podatku od towarów i usług. Należy wskazać, że po wielu latach od nabycia Wnioskodawczyni postanowiła sprzedać grunt, który nabyty był do jej majątku prywatnego. Tym samym czynność sprzedaży należy uznać za rozporządzanie majątkiem prywatnym.

Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych w sytuacji, w której dany podmiot dokonuje sprzedaży towarów z majątku prywatnego (nienabytego w celu odprzedaży, choć z potencjalnym dopuszczeniem takiej możliwości), nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie tych czynności, choćby nawet takich transakcji (sprzedaży gruntów) było kilka lub nawet kilkanaście. Tego rodzaju pogląd odnaleźć można choćby w wyroku składu 7 sędziów NSA z dnia 29 października 2007 r., I FPS 3/07. W każdym przypadku decydujące znaczenie miał zamiar nabycia przedmiotowych gruntów (które są później sprzedawane przez takiego nabywcę). Jeśli z okoliczności sprawy wynikało, że zamiarem nabycia było późniejsze odprzedanie gruntów, to zasadniczo takiego sprzedawcę uznawano za podatnika podatku od towarów i usług (np. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 27 czerwca 2007 r., I SA/Bk 399/06). Jeśli natomiast sprzedawca gruntów nabywał te grunty do majątku prywatnego, dopuszczając wprawdzie możliwość odprzedaży, lecz nie było to jego głównym celem, to wówczas, co do zasady, w zakresie dokonywanej sprzedaży gruntów - nie był traktowany jako podatnik tego podatku.

Artykuł 9 ust. 1 dyrektywy VAT, stanowi że: „Podatnikiem« jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. »Działalność gospodarcza« obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu”.

Z orzecznictwa TSUE wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej (zob. wyrok z dnia 20 czerwca 1996 r. w sprawie C-155/94 Wellcome Trust, Rec. s. 1-3013, pkt 32). Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego. Jak orzekł Trybunał, zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Wellcome Trust, pkt 37). Według Trybunału występowanie okoliczności polegających na tym, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie świadczą jeszcze o niczym. Uznał przy tym, iż nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Doprowadziło go to do sformułowania wniosku, że całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Zgodnie z poglądem sformułowanym przez TSUE należy wyodrębnić przypadek, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT. Według TSUE pojęcie podatnika definiuje się w związku z pojęciem działalności gospodarczej. Fakt prowadzenia takiej działalności uzasadnia bowiem uznanie podmiotu za podatnika. TSUE przypomniał również, że pojęcie działalności gospodarczej jest zdefiniowane w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT jako obejmujące wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. TSUE zwrócił uwagę i na to, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Wskazał także na swoje wyroki, z których treści wynika, że takie transakcje nie stanowią same z siebie działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów analizowanej dyrektywy. Należy mieć na uwadze, że Wnioskodawczyni nie prowadziła działań marketingowych mających na celu sprzedaż Działek czy Udziałów jakie prowadzą handlowcy. Działki zostały podzielone m.in. aby umożliwić ich sprzedaż. Na nieruchomości dokonano jedynie niezbędnych działań koniecznych dla dokonania sprzedaży (znalezienia kupców). Ponadto należy wskazać również na długi okres jaki upłynął od momentu nabycia gruntu przez Wnioskodawczynię do chwili powzięcia zamiaru o podziale a następnie sprzedaży części nieruchomości, który przemawia za uznaniem sprzedaży jako niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podział nieruchomości umotywowany był chęcią obdarowania syna i brata oraz ewentualnie znalezienia nabywców i nie ma przesądzającego znaczenia dla oceny transakcji w zakresie ich opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W sytuacji gdy teren jest tak duży praktycznie niemożliwym byłoby znalezienie na niego nabywcy. Z uwagi na fakt, że sprzedaży podlega grunt rolny koniecznym było również podjęcie innych działań (m.in. wydzielenie drogi, uzyskanie warunków zabudowy) aby przyciągnąć potencjalnych prywatnych inwestorów. Jasnym jest, że Wnioskodawczyni jest zainteresowana uzyskaniem jak najwyższej ceny. Fakt, że grunt ten ma charakter rolny i brak jest dla tego obszaru planu zagospodarowania przestrzennego skutkował - z perspektywy skutecznej sprzedaży - koniecznością określenia możliwego przeznaczenia w przyszłości tych gruntów.

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 lipca 2014 r. sygn. I SA/Po 210/14 WSA orzekł, że „(\`(...)\`) Odnośnie zaś oceny stopnia aktywności podatnika w zakresie sprzedaży nieruchomości (lub udziałów) okoliczności danej sprawy muszą wskazywać, że podatnik zaangażował lub zamierza zaangażować środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej, która przybrała formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich stałej kontynuacji), podobna do aktywności i zaangażowania środków przez podmioty trudniące się profesjonalnym obrotem nieruchomościami (\`(...)\`)”.

W sytuacji Wnioskodawczyni podział nieruchomości był niezbędny, z przyczyn wskazanych wyżej. Należy zatem podkreślić, że decyzja o sprzedaży i podział nieruchomości nie została podjęta w warunkach jakich normalnie działa handlowiec. Wnioskodawczyni nie podjęła działań charakterystycznych dla podmiotów zajmujących się profesjonalnie obrotem nieruchomościami.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 maja 2014 r. sygn. I FSK 774/13 wymieniono kryteria, jakimi należy kierować się przy określaniu, w jakich przypadkach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a nie z zarządem majątkiem prywatnym; spośród okoliczności podlegających uwzględnieniu przy ocenie statusu podmiotu dokonującego zbycia nieruchomości NSA wskazał m.in., że:

1\. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W powyższym zakresie nie jest natomiast możliwe przyjęcie z góry konkretnych założeń, modelowego rozwiązania, mającego zastosowanie w każdym przypadku.

2\. Wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu.

3\. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. Przesłanka „stałości" działalności gospodarczej wynika z porównania art. 9 i art. 12. dyrektywy 2006/112/WE, gdyż skoro art. 12 wprowadza, jako zasadę szczególną, możliwość uznania za podatnika także podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w sposób sporadyczny (okazjonalny), to oznacza, iż zasadą ogólną jest, by działalność gospodarcza była wykonywana w sposób niesporadyczny (stały).

4\. Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odprzedaży (w celach handlowych),

5\. Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

6\. Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej, sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

7\. Podjęcie działań w celu sprzedaży działek nie wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, nie stanowią aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 30 czerwca 2016 r. nr IBPP1/4512-267/16/AR. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał: (\`(...)\`) W sprawie będącej przedmiotem niniejszej interpretacji wystąpiły pojedyncze okoliczności wskazane przykładowo w treści orzeczeń TSUE, związane z podziałem nieruchomości i wydzieleniem drogi wewnętrznej, których jednak w ocenie tut. organu nie można uznać za ciąg zdarzeń przesądzających o uznaniu tych działań za prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Należy w tym miejscu zaznaczyć, że jak podał Wnioskodawca w treści wniosku, ponieważ jest osobą starszą, schorowaną potrzebne są mu środki finansowe na leczenie, dlatego też została ona podzielona, żeby można było łatwiej ją sprzedać.

Jednocześnie jak wskazał Wnioskodawca, zapewnił dojazd do tych działek poprzez wydzielenie jednej działki nr G - na drogę wewnętrzną.

Wobec powyższego uznać należy, że planowana sprzedaż działki nie będzie stanowiła działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT, gdyż brak jest przesłanek świadczących o takiej aktywności sprzedawcy w przedmiocie zbycia ww. działki, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego - stałego i zorganizowanego - charakteru takiej działalności). To wskazuje, że w takim przypadku mamy do czynienia z czynnościami mieszczącymi się w ramach zarządu majątkiem prywatnym niemających cech działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym nie można uznać sprzedaży przedmiotowej działki przez Wnioskodawcę za przejaw jego działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W konsekwencji stwierdzić należy, że sprzedaż przedmiotowej działki nie będzie podlegała przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, a co za tym idzie Wnioskodawcy w odniesieniu do tej sprzedaży nie można uznać za podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W tej sytuacji brak jest podstaw do określania stawki podatku lub zwolnienia od podatku dla tych działek. (\`(...)\`)”.

W ocenie Wnioskodawczyni nieuprawnionym jest doszukiwanie się czynności charakterystycznych dla handlowców we wszelkiej aktywności podatnika. Wnioskodawczyni mając świadomość, że posiadany grunt trudno będzie sprzedać musiała dokonać czynności, które potencjalnie zwiększają jej szansę na pozyskanie nabywców. TSUE wyraźnie wskazał, że nawet podział nieruchomości na mniejsze, atrakcyjniejsze działki jest wciąż zarządem majątkiem prywatnym.

Za „handlowca” można uznać osobę angażującą „środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT' (pkt 38-39), gdy „podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami”. Nie może to być zatem każda aktywność, szczególnie taka jaką podejmuje wiele innych osób, a dodatkowo musi dotyczyć obrotu nieruchomościami, a nie wyłącznie samej nieruchomości.

Zatem Wnioskodawczyni nie powinna być uznana za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu zbycia Działek i Udziałów. Sprzedaż gruntów i udziałów w gruntach w przedstawionych okolicznościach faktycznych jest działaniem w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Podział nieruchomości na mniejsze w celu pozyskania nabywców czy uzyskania jak największej ceny z tego rodzaju sprzedaży jest działaniem w pełni uzasadnionym. Nie jest to przeważające kryterium wskazujące na prowadzenie działalności gospodarczej, gdyż naturalne jest, że również w obrocie „prywatnym” majątkiem dąży się do uzyskania jak najkorzystniejszych warunków sprzedaży. W powołanym we wstępie orzeczeniu TSUE wskazano, że okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki, w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej, jak również liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów, nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą (podobnie NSA sygn. I FSK 774/13). Mimo faktu, że nieruchomość ta została formalnie podzielona w dalszym ciągu należy traktować ją jako zarząd majątkiem prywatnym.

Stanowisko Wnioskodawczyni potwierdza pośrednio m.in. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 lutego 2020 r. nr IPPP1/4512-262/16-5/S/20/BS.

W tym miejscu warto również wskazać na interpretację z dnia 23 czerwca 2023 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 0114-KDIP1-1.4012.429.2018.6.MMA:

„Zatem w kwestii opodatkowania sprzedaży działek istotne jest, czy podjęła Pani aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców lub usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania Pani za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Jak wskazała Pani w opisie sprawy nie prowadzi Pani działalności gospodarczej. Jest Pani zatrudniona na podstawie umowy o pracę. W 1994 r. otrzymała Pani w spadku po rodzicach niezabudowaną ziemię rolną. Uprawiała ją Pani przez kilka lat, a następnie postanowiła sprzedać posiadany grunt. Mimo kilku lat prób jego sprzedaży na różnych forach ogłoszeniowych oraz bilbordzie wystawionym na ww. ziemi nie znalazł się nabywca. W roku 2017 zgłosiła się do Pani osoba prowadząca działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa w handlu nieruchomościami. Strony zawarły pisemną umowę pośrednictwa sprzedaży działki. Pośrednik został przez Panią upoważniony do podziału i uzyskania warunków zabudowy działki. Następnie cała działka o pow. 3,1 ha została podzielona na mniejsze działki i Pośrednik wystąpił w Pani imieniu o zmianę w planie zagospodarowania przestrzennego statusu gruntu rolnego, na działki z możliwością zabudowy budynkiem mieszkalnym. Działki są sprzedawane cyklicznie w zależności od znalezienia się chętnego.

Uwzględniając powyższą analizę przepisów oraz przedstawione okoliczności sprawy wskazać należy, że w odniesieniu do sprzedaży działek brak jest przesłanek pozwalających uznać, że dokonując ww. dostawy wystąpi Pani w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy.

Istotnym elementem przesądzającym o tym jest okoliczność, że otrzymała Pani nieruchomość w spadku po rodzicach jako grunt rolny w odległym czasie, tj. w 1994 r. Następnie wykorzystywała Pani grunt do celów osobistych. Ponadto, podjęła Pani próbę sprzedaży nieruchomości jako gruntu rolnego przed jego późniejszym podziałem, co nie powiodło się z uwagi na brak nabywcy. Okoliczności te wskazują na traktowanie nieruchomości jako majątku osobistego.

W opisanej sytuacji, zawarcie przez Panią umowy pośrednictwa w sprzedaży działki, podziału nieruchomości na mniejsze i uzyskania warunków zabudowy, jest podjęciem działań zmierzających do zbycia nieruchomości w sposób możliwy do zrealizowania i nie świadczy o podjęciu prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu nieruchomościami o charakterze zawodowym.

W analizowanej sprawie brak jest przesłanek świadczących o takiej Pani aktywności w przedmiocie planowanej sprzedaży działek, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego - stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności). Nie wystąpił bowiem ciąg zdarzeń, które jednoznacznie przesądzają, że sprzedaż działek będzie wypełniać przesłanki działalności gospodarczej. Poza zmianą przeznaczenia gruntu i jego podziałem nie podejmowała Pani działań przekraczających czynności standardowe, umożliwiające zbycie nieruchomości, jej uatrakcyjnienie, takie jak wyposażenie nieruchomości w infrastrukturę, szczególną promocję oferowanych działek, czy inne działania marketingowe.

Przeczy temu również korzystanie w sprzedaży działek z pośrednictwa podmiotu prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą.

Wobec tego uwzględniając przedstawione okoliczności sprawy należy uznać, że działania podejmowane przez Panią należą do zakresu zarządu majątkiem prywatnym. W związku z tym w przypadku sprzedaży działek nie działa Pani w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy. Tym samym dostawa działek nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Podsumowując, transakcja sprzedaży działek w świetle przedstawionych okoliczności sprawy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Podobnie wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 15 września 2023 r. (sygn. akt 0113-KDIPT1-2.4012.488.2023.2.AJB).

Prawidłowość stanowiska Wnioskodawczyni potwierdzają również tezy wyroku NSA z 17 kwietnia 2019 r. sygn. I FSK 578/17 czy wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 8 maja 2019 r. sygn. I SA/Bd 190/19. Reasumując, w ocenie Wnioskodawczyni, dokonując sprzedaży Działek i Udziałów stanowiących majątek prywatny, nie będzie działać jako podatnik podatku od towarów i usług.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe**.**

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z przedstawionymi wyżej przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z dnia 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”:

Państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

1) określone udziały w nieruchomości,

2) prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,

3) udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług również zbycie udziału w towarze stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem podatnik tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Z przytoczonych regulacji prawnych wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te powinny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Zatem, dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

Istotne dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zasadne jest zatem wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, aportu, darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania towaru (np. nieruchomości) dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za podatnika tego podatku. Tym samym, wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym również nieruchomości, jest ustalenie m.in. czy majątek został nabyty i faktycznie wykorzystany na potrzeby osobiste, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Zatem, w kwestii opodatkowania sprzedaży działek istotne jest, czy w danej sprawie, w celu dokonania sprzedaży gruntów sprzedający podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Przejawem takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich, tylko wtedy działania Sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż nieruchomości jest sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, był przedmiotem orzeczenia TSUE z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). TSUE orzekł w tej sprawie, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem, za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki, wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Przykładowo podane zostały działania polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Ze wskazanych regulacji należy wywnioskować, że w świetle definicji zawartej w art. 15 ustawy, dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem, dostawa towarów (w tym gruntów) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

Z przedstawionego opisu sprawy nie wynika taka Pani aktywność, która wykracza poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Nie podjęła Pani ciągu działań, które wskazywałyby na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami, takich jak np. nabycie w celach handlowych z zamiarem odsprzedaży, zawarcie umowy o pośrednictwo w sprzedaży, uzbrojenie terenu. W 1991 r. zakupiła Pani grunt rolny. Grunt składał się z dwóch działek ewidencyjnych nr 1 i nr 2. Zakupu dokonała Pani ze swojego majątku dorobkowego. W 2001 r. nieruchomości zostały podzielone na 14 mniejszych działek (w tym dwie z przeznaczeniem na drogę). Dodatkowo w 2001 r. nabyła Pani udział w działce nr 3. Natomiast przedmiotem sprzedaży będą niektóre działki, powstałe w wyniku podziału działki ewidencyjnej 2, tj. działki nr: 4, 5, 6, 7 oraz działka 8 powstała z podziału działki 1 (dalej zwane: „Działkami”). Ewentualni nabywcy będą również nabywać udziały w działkach 9 i 10 (powstałych z podziału działek 1 i 2) oraz udziały w działce 3 (dalej zwanych „Udziałami”), bowiem na tych działkach została wydzielona droga.

Działki zostały zakupione przez Panią jako lokata oszczędności oraz w celach rekreacyjnych, potencjalnie z możliwością budowy domu jednorodzinnego. Nie wykorzystywała i nie wykorzystuje Pani działek do działalności rolniczej (w tym w rozumieniu ustawy o VAT), jak również nie sprzedawała Pani żadnych płodów rolnych pochodzących z Działek. Nie jest i nigdy nie była Pani rolnikiem ryczałtowym, ani żadnym innym. Działki były wykorzystywane wyłącznie w celach rekreacyjnych.

W 2023 r. uzyskała Pani warunki zabudowy dla Działki, bowiem przed nowelizacją ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym chciała Pani skorzystać z ostatniej okazji na uzyskanie decyzji ważnych bezterminowo (a więc wydanych w oparciu o wnioski złożone przed wejściem w życie wspomnianej nowelizacji). Zamierza Pani również wystąpić o pozwolenie wodnoprawne w celu budowy przejazdu nad rowem melioracyjnym znajdującym się na granicy działek 4 i 13. Jest to wspólne przedsięwzięcie z Pani synem mające na celu zapewnienie obsługi komunikacyjnej działek znajdujących się za wspomnianym rowem, w tym przede wszystkim działki syna (11). Podjęcie powyższych działań jest konieczne aby znaleźć przyszłych nabywców, z uwagi na fakt, że działki mają charakter rolny. Zawarła Pani również umowę na doprowadzenie energii do działek będących przedmiotem wniosku, ale umowa ta została przez Panią wypowiedziana.

Działki nie były przez Panią udostępniane ani dzierżawione osobom trzecim, bezpłatnie ani za opłatą. Sprzedaż działek planuje Pani ogłosić w ogólnodostępnym portalu internetowym. Nie planuje ponosić żadnych dodatkowych kosztów związanych z promocją sprzedaży, poza kosztem umieszczenia ogłoszenia zgodnie z cennikiem takiego portalu. Wszelkich formalności zamierza Pani dokonywać bez udziału pośredników czy doradców. Jednak w razie niepowodzenia sprzedaży bezpośredniej skorzysta Pani z usług pośrednika w handlu nieruchomościami, co stanowi normalną praktykę wśród osób fizycznych sprzedających nieruchomości z majątku osobistego. Nie planuje Pani udzielać nabywcy Działek i Udziałów lub jakiejkolwiek innej osobie pełnomocnictwa bądź innego umocowania prawnego do działania w Pani imieniu w związku ze sprzedażą nieruchomości. Ponadto poza Działkami i Udziałami posiada Pani jedno mieszkanie (własnościowe), w którym zamieszkuje od ok. 30 lat. Dopuszcza Pani możliwość sprzedaży tego mieszkania w przyszłości, w razie konieczności zmiany miejsca zamieszkania - wspominany lokal jest położony na 3. piętrze w budynku bez windy, co ze względu na stan zdrowia znacząco utrudnia Pani codzienną egzystencję.

W 2023 r. dokonała Pani sprzedaży prawa spółdzielczego do garażu znajdującego się nieopodal mieszkania. Jednak była to transakcja wiązana z deweloperem i nie uzyskała Pani z tytułu tej transakcji żadnego dochodu.

Zatem, działania podjęte przez Panią ograniczają się jedynie do podziału w 2001 r. działek nr 1 i 2 na 14 mniejszych działek (w tym dwie z przeznaczeniem na drogę, trzy działki przekazała Pani bratu oraz dwie synowi), uzyskania w 2023 r. warunków zabudowy dla Działki oraz w przyszłości zamierza Pani wystąpić o pozwolenie wodnoprawne w celu budowy przejazdu nad rowem melioracyjnym. Ww. czynności nie świadczą o prowadzeniu przez Panią działalności w zakresie obrotu nieruchomościami w formie zorganizowanej, handlowej.

W przedmiotowej sprawie brak jest zatem przesłanek pozwalających uznać Panią, w zakresie sprzedaży Działek oraz Udziałów, za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy.

Jak wcześniej wyjaśniono, aby uznać określoną sprzedaż za podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, nie wystarcza stwierdzić jedynie dostawy towarów, lecz wymagane jest określenie podmiotu dokonującego dostawy za występującego w związku ze sprzedażą jako podatnika podatku od towarów i usług. Z uwagi na powyższe, w tej konkretnej sytuacji należy uznać, że przedmiotem dostawy będzie składnik Pani majątku osobistego, a sprzedaż Działek i Udziałów, będzie stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz powołane regulacje ustawy o podatku od towarów i usług stwierdzam, że z tytułu sprzedaży Działek i Udziałów nie będzie działała Pani w charakterze – zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy – podatnika VAT, prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Tym samym, Pani stanowisko należy uznać za **prawidłowe**.

**Dodatkowe informacje**

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej:

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Zatem przedmiotowa interpretacja rozstrzyga w zakresie zastosowania przepisów regulujących podatek od towarów i usług względem Pani, a nie wywiera skutku prawnego dla pozostałych współwłaścicieli Udziałów.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Panią w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Podkreślam jednocześnie, że przy sprzedaży Działek i Udziałów, objętych przedmiotem wniosku, nie będzie działała Pani w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy pod warunkiem, że nie podejmie Pani dodatkowych działań w stosunku do tych Działek i Udziałów, mogących zmienić ten stan rzeczy.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).