Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/4512-1-69/16-4/SJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-04-25
Teza: Określenie momentu powstania obowiązku podatkowego dla dostawy towarów oraz określenie daty zakończenia dostawy towarów na fakturze.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; usługi-usługi o charakterze ciągłym; świadczenie-świadczenie jednorazowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 18 stycznia 2016 r. (data wpływu 20 stycznia 2016 r.) uzupełnionym pismem z 13 kwietnia 2016 r. (data wpływu 15 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla dostawy towarów oraz określenia daty zakończenia dostawy towarów na fakturze – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 stycznia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla dostawy towarów oraz określenia daty zakończenia dostawy towarów na fakturze. Wniosek uzupełniono 15 kwietnia 2016 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca planuje utworzyć spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, która będzie polskim rezydentem podatkowym (dalej jako: Spółka A., Spółka), przy czym Wnioskodawca rozważa założenie tej spółki ewentualnie w innymi wspólnikami. Aktualnie trwają prace nad treścią umowy Spółki A i nad założeniami modelu biznesowego działalności tej spółki i innymi istotnymi kwestiami (w tym mają miejsce ustalenia między przyszłymi wspólnikami co do istotnych kwestii związanych z funkcjonowaniem Spółki A.). Siedziba Spółki A. znajdować się będzie w P. (będzie to również adres do doręczeń dla Spółki A.).

Spółka zostanie zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. W ramach planowanej działalności handlowej Spółka na podstawie umowy z odbiorcą, zamierza zorganizować magazyn konsygnacyjny w siedzibie Spółki B. – polskiego rezydenta podatkowego, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny. Magazyn nie będzie magazynem konsygnacyjnym w rozumieniu art. 2 pkt 27c ustawy o VAT, dostarczane towary nie będą towarami, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b i pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Magazyn będzie wyodrębnioną częścią, a Spółka A. ponosić będzie opłaty na rzecz Spółki B. z tytułu wynajmu tego magazynu. Spółka będzie przemieszczać własne towary do tego magazynu, przy czym po przemieszczeniu nadal stanowić one będą zapasy Spółki A., co wynikać będzie z treści umowy w sprawie prowadzenia magazynu przez Spółkę B. Cechą charakterystyczną będzie to, że własność towaru pozostanie po stronie Spółki, aż do momentu jego pobrania przez klienta (Spółkę B.). Do momentu pobrania towaru przez Spółkę B., pozostanie on w dyspozycji Spółki (może np. zadecydować o zabraniu go w całości z magazynu). Dopiero z chwilą pobrania towaru z magazynu Spółka B. nabędzie prawo do dysponowania towarem jak właściciel, czyli będzie mieć miejsce dostawa, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT). Również od strony rachunkowości finansowej, Spółka rozpozna dostarczenie towarów do magazynu w siedzibie Spółki B. jako przesunięcie międzymagazynowe i do momentu pobrania towaru przez odbiorcę, Spółka ewidencjonuje te towary w swoim systemie finansowo-księgowym, jako swój własny stan magazynowy. Spółka także w ramach corocznej inwentaryzacji towarów, także będzie inwentaryzować towary znajdujące się w magazynie konsygnacyjnym w siedzibie spółki B. Taki model współpracy długoterminowej, w której Spółka posiadać będzie swój magazyn w siedzibie Spółki B. (również prowadzącej działalność handlową) umożliwi klientowi pobór towarów Spółki w zależności od aktualnych potrzeb handlowych tego klienta. Każdorazowe przyjęcie towaru do magazynu będzie potwierdzane dokumentem przyjęcia przez upoważnionych pracowników stron umowy. Każdorazowe pobranie towaru będzie potwierdzane dokumentem pobrania sporządzonym i podpisanym przez upoważnionego pracownika kontrahenta. W ustaleniach pomiędzy stronami zostanie przyjęty maksymalnie miesięczny okres rozliczeniowy, w którym to okresie Spółka B. będzie uprawniona do pobrania towarów z magazynu Spółki. Za każdy okres rozliczeniowy Spółka wystawi fakturę na podstawie danych stanu magazynowego, jak i raportów otrzymanych od Spółki B. potwierdzających ilość pobranych w danym okresie rozliczeniowym towarów.

W tak opisanym powyżej modelu może mieć miejsce sytuacja, w której towary pobierane z magazynu Spółki A. będą bezpośrednio dostarczane dalszemu nabywcy (klientowi Spółki B.); Spółka B. może upoważnić inny podmiot (np. Spółkę C.) do pobrania towarów z magazynu w imieniu Spółki B. W takim przypadku będzie to dostawa łańcuchowa, o której mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT.

Pobranie towaru z magazynu przez Spółkę C. w imieniu Spółki B., dokumentowane będzie przez Spółkę B. do Spółki A. tak samo jak pobranie towaru przez samą Spółkę B.

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany wyjaśnił, że na aktualnym etapie planuje utworzenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (w rozumieniu art. 14n § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa), która to spółka ma podjąć działalność opisaną we wniosku o interpretację.

W ostatecznym modelu Wnioskodawca postanowił, że będzie jedynym założycielem spółki, której przyszłej działalności dotyczy wniosek.

Spółka działać będzie pod firmą (nazwą): L.

Akt założycielski (umowa) spółki ww. spółki został już przygotowany, natomiast nie został jeszcze zawarty w formie aktu notarialnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w powyżej opisanym modelu prawidłowym będzie rozpoznawanie przez Spółkę A. powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy towarów na rzecz Spółki B. na koniec każdego umownie przyjętego okresu rozliczeniowego i w związku z tym, czy prawidłowym będzie wskazywanie przez Spółkę na fakturze dokumentującej tę dostawę, ostatniego dnia przyjętego okresu rozliczeniowego jako daty sprzedaży?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym powyżej przyszłym stanie faktycznym obowiązek podatkowy z tytułu dostaw towarów na rzecz Spółki B. powstawać będzie każdorazowo na koniec przyjętego okresu rozliczeniowego, w którym towar zostanie pobrany z magazynu i prawidłowym będzie wskazywanie ostatniego dnia tego okresu rozliczeniowego jako daty sprzedaży.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT: opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług: przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Przez rozporządzanie towarami jak właściciel należy rozumieć możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym, gdyż istotą dostawy towarów nie jest przeniesienie prawa własności rozumianego w ścisłym znaczeniu prawa cywilnego (prawo dysponowania jak właściciel). W tym kontekście znaczenia nabiera pojęcie własności ekonomicznej, czyli sytuacji, w której z punktu widzenia aspektów ekonomicznych oraz w rozumieniu potocznym należałoby uznać kogoś za właściciela rzeczy (jej dysponenta). Na gruncie ustawy o VAT dostawa towarów ma miejsce w przypadku przejścia własności ekonomicznej.

Przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a dla zrealizowania warunku rozporządzenia towarem jak właściciel musi nastąpić ekonomiczne przeniesienie władztwa przedmiotowego towaru (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 10 września 2013 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 742/13).

Wobec powyższego w przedstawionym przyszłym stanie faktycznym dostawa towarów będzie mieć miejsce w momencie pobrania towaru z magazynu przez Spółkę B. (w tym również w przypadku, gdy w imieniu Spółki B. towar zostanie bezpośrednio przez upoważnioną do tego Spółkę C.). W opisanym powyżej modelu dostawa będzie miała charakter ciągły, w konsekwencji zastosowanie do niej znajdą przepisy art. 19a ust. 3 i ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług.

Art. 19a ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że tzw. usługi ciągłe i okresowe należy uznać za wykonane z końcem każdego okresu, do którego odnoszą się płatności lub rozliczenia. W zdaniu pierwszym ww. przepisu określono moment wykonania usługi, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń. Rozstrzygająca jest wola kontrahentów, którzy umówili się na rozliczenie (opłacenie) świadczonych usług (dostaw) w okresach rozliczeniowych. Z brzemienia ww. przepisu wynika, że obejmuje on zarówno usługi świadczone w sposób ciągły, jak i wszelkie inne usługi z założenia powtarzające się, o ile tylko strony umówiły się na rozliczenie (opłacenie) w okresach rozliczeniowych, a prawidłowym będzie wskazanie jako daty zakończenia dostawy ostatniego dnia okresu rozliczeniowego ustalonego umownie między stronami – art. 106e ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie też z art. 19a ust. 4 ustawy o VAT artykuł 19a ust. 3 stosuje się odpowiednio również do dostawy towarów, dlatego przy powtarzającej się dostawie towarów strony mogą umówić się na okresowe rozliczanie dostawy towarów.

Ustawodawca nie wprowadza żadnych ograniczeń co do charakteru dostawy towaru, bowiem istotne jest tylko to, że strony określiły następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń. Nie jest przy tym także istotne to, czy określone przez stronę terminy (okresy) płatności lub rozliczeń są związane z wykonaną dostawą względnie z zamknięciem określonego etapu. Również terminy i okresy tych płatności i rozliczeń pozostają bez znaczenia. Ważny jest bowiem sam fakt ich określenia (por. Michalik, Komentarz do art. 19a ustawy o podatku od towarów i usług, C.H. Beck, Warszawa 2015/Legalis).

Także w tym przypadku samo wystawienie faktury nie ma charakteru determinującego powstanie obowiązku podatkowego. Istotny bowiem będzie nie termin wystawienia faktury (ani sam fakt jej wystawienia), ale okres, do którego taka faktura się odnosi (por. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 19a ustawy o podatku od towarów i usług, Wolters Kluwer, Warszawa 2015/LEX Omega).

Spółka A. zamierza dokonywać ciągłych, powtarzających się dostaw towarów na rzecz Spółki B., przy czym strony określą, że rozliczenie tych dostaw i płatność będzie następować nie za pojedyncze dostawy, lecz za ich sumę w danym okresie rozliczeniowym. Taka dostawa będzie uznana za wykonaną z końcem umówionego okresu rozliczeniowego, a obowiązek podatkowy powstanie zatem ostatniego dnia okresu rozliczeniowego. Nie stanowi przeszkody, do stosowania zasad wskazanych w art. 19a ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, posiadanie wyodrębnionego magazynu własnych towarów u kontrahenta, który jest uprawniony na podstawie stosownej umowy do pobierania towarów w ciągu każdego z okresów rozliczeniowych. Z chwilą umieszczenia przez Spółkę A. towarów w swoich magazynach półka B. nie nabywa prawa do swobodnego dysponowania rzeczą jak właściciel. Dopiero z chwilą pobrania towaru z magazynu realizowana jest dostawa na rzecz Spółki B. i Spółka B. nabywa prawo do dysponowania towarem jak właściciel (tzn. ma miejsce dostawa, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT).

Tak przedstawiona powyżej kwalifikacja będzie aktualna również w przypadku, gdy pobrania towaru w imieniu Spółki B. z magazynu Spółki A. dokona Spółka C. Jedyną różnicą będzie fakt, że w tym drugim modelu nastąpią skutki podatkowe związane z transakcją łańcuchową opisaną w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT (czyli powstanie obowiązek podatkowy po stronie Spółki A. w związku dorozumianą dostawą na rzecz Spółki B oraz powstanie obowiązek podatkowy po stronie Spółki B. w związku z dorozumianą dostawą na rzecz Spółki C. – który to dugi stosunek nie jest przedmiotem rozważań w ramach niniejszego wniosku o interpretację). Również w przypadku pobrania towaru z magazynu Spółki A. przez Spółkę C. zastosowanie znajdzie art. 19a ust. 4 ustawy o VAT. Zasadność powyższej interpretacji potwierdza m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 grudnia 2014 r. I SA/Łd 1077/14 (publikowane na stronie internetowej Naczelnego Sądu Administracyjnego www.orzeczenia.nsa.gov.pl), dotyczący analogicznego stanu faktycznego: w przedstawionym opisie stanu faktycznego znajdą zastosowanie regulacje zawarte w art. 19a ust. 3 i 4 VAT (\`(...)\`), obowiązek podatkowy nie będzie powstawał odrębnie z momentem dokonania poszczególnych dostaw towarów lecz an block do wszystkich z nich łącznie, dokonanych w przyjętym okresie rozliczeniowym, z chwilą jego upływu.

Takie rozwiązanie przyjęte w ustawie o VAT w zakresie powstania obowiązku podatkowego, obowiązujące począwszy od 1 stycznia 2014 r. spotkało się z aprobatą w piśmiennictwie jako wyraz uproszczeń w rozliczaniu VAT, charakteryzujących się szeregiem korzyści dla podatników (por. Jerzy Martini, Dawid Milczarek Nowelizacja ustawy o podatku od towarów i usług 2013-2014 (2) Przegląd Podatkowy 2/2013, Małgorzata Militz Nowe zasady powstania obowiązku podatkowego w VAT – ułatwienia czy utrudnienia Przegląd Podatkowy 2/2014).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 7 ust. 8 ustawy – w sytuacji, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

W celu przedstawienia właściwego rozumienia pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” – art. 7 ust. 1 ustawy – należy zaznaczyć, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Ponieważ istotą dostawy towarów nie jest przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”. Idąc dalej należy wskazać, że czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, ponieważ „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.

Potwierdza to orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Co należy rozumieć przez „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” TSUE określił w wyroku w sprawie C-320/88 stwierdzając, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że w istocie rzeczy kluczowym elementem jest przeniesienie praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Zauważyć należy, że z wydaniem towaru przez dostawcę łączy się istotny skutek dokonania sprzedaży towarów, polegający m.in. na przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej jego utraty lub uszkodzenia. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru, jest – co do zasady – wydanie towaru.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

W myśl zasady ogólnej wyrażonej w art. 19a ust. 1 ustawy – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Przepis art. 19a ust. 3 ustawy stanowi, że usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

W myśl natomiast art. 19a ust. 4 ustawy – przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2.

Analiza przywołanych wyżej przepisów wskazuje, że przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

W art. 19a ust. 3 ustawy ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie uznania za wykonaną „usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń”, czyli taką usługę, która jest zwykle wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas, natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach okresu.

Obecnie przepisy regulujące podatek od towarów i usług nie definiują pojęcia „sprzedaży o charakterze ciągłym”. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 kwietnia 2012 r. sygn. akt I FSK 935/11 odniósł się do tego pojęcia następująco: „(…) sprzedaż o charakterze ciągłym (\`(...)\`) polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały – pod względem czasowym i funkcjonalnym – charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych)”.

Wykładnia językowa pojęcia „sprzedaż o charakterze ciągłym” sprowadza się do ustalenia znaczenia przymiotnika „ciągły”. W Słowniku Języka Polskiego pod red. J. Szymczaka (PWN, Warszawa 1989) słowo to zdefiniowane zostało jako „dziejący się, odbywający nieustannie, trwający stale, nieustannie; bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały” oraz „ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni, nie mający luk, odstępów”.

W związku z powyższym sformułować można wniosek, że jako sprzedaż ciągłą można uznać każdą dostawę lub usługę, która jest stale w fazie wykonywania, co oznacza, że wykonywana jest nieprzerwanie przez czas trwania umowy i w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia rozumianego jako definitywne wykonanie, nie jest z góry określony. Jest on wyznaczony przez datę obowiązywania umowy między kontrahentami.

Z powyższego wynika, że za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać sprzedaż odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy itd. Pojęcie ciągłości rozumiane zgodnie z zasadami prawa cywilnego, należy odnieść do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Zobowiązanie takie wytwarza stosunek prawny oznaczony terminem lub nim nieoznaczony. Charakter tego zobowiązania jest trwały i mogą z niego wypływać obowiązki ciągłe lub okresowe.

Należy podkreślić, że w zobowiązaniu ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenia samodzielne w określonym momencie (czasie). Innymi słowy, w przypadku świadczenia ciągłego nie sposób stwierdzić, że zostało ono zrealizowane w konkretnej dacie, ponieważ jest ono realizowane stale – stan realizacji świadczenia trwa – przez określony okres (np. w przypadku najmu, usług telekomunikacyjnych, czy dostawy energii elektrycznej). Pod pojęciem sprzedaży „ciągłej” należy więc rozumieć wynikające ze zobowiązania o charakterze ciągłym, świadczenie polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia.

Niemożność jednorazowego wykonania czynności o charakterze ciągłym powinna wynikać z rodzaju czynności (istoty świadczenia), a nie z okoliczności, że na mocy jednej umowy zawartej na określony czas dokonanych zostanie wiele świadczeń, które co do zasady mogą być wykonane jednorazowo. Samo zawarcie więc pomiędzy kontrahentami umowy, z której wynika zobowiązanie do dokonywania stałych dostaw towarów nie przesądza o uznaniu danej sprzedaży za sprzedaż o charakterze ciągłym.

Zapewnienie ciągłości dostaw towaru na rzecz kontrahenta nie przesądza o tym, że jest to sprzedaż o charakterze ciągłym. Każda bowiem z tych dostaw może być wyodrębniona co do daty i ilości dostarczonego towaru. Także więc dokonywanie dostaw w ramach długofalowej umowy o współpracy na rzecz danego kontrahenta nie oznacza by można było mówić o sprzedaży o charakterze ciągłym. Nie w tak rozumianej częstotliwości tkwi bowiem istota sprzedaży ciągłej, chodzi bowiem o trwałość dostawy, czy sprzedaży nieprzerwanie przez cały okres trwania umowy, oraz o czynności które są stale w fazie wykonywania.

Podobnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 listopada 2011 r. sygn. akt 157/11: „istotą świadczenia ciągłego jest pewna stałość i trwałe spełnianie świadczenia w czasie, która powoduje niemożność wyróżnienia powtarzających się odrębnych czynności stanowiących samodzielne świadczenia i w konsekwencji określenia dnia dokonania danej czynności, jako dnia spełnienia świadczenia”.

Sformułować można zatem wniosek, że jako sprzedaż ciągłą można uznać każdą dostawę lub usługę, która jest stale w fazie wykonywania, co oznacza, że wykonywana jest nieprzerwanie przez czas trwania umowy i w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia rozumianego jako definitywne wykonanie, nie jest z góry określony. Jest on wyznaczony przez datę obowiązywania umowy między kontrahentami.

Z przepisu art. 19a ust. 4 ustawy wynika, że identyczne zasady jak dla usług stosowane są dla dostaw towarów o charakterze ciągłym w przypadku, gdy dla tych dostaw ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń. W takich przypadkach dostawę towarów o charakterze ciągłym uważa się za dokonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia tej dostawy.

Należy wskazać, że zasady wystawiania faktur od dnia 1 stycznia 2014 r. regulują przepisy art. 106a – 106q ustawy.

I tak, jak stanowi art. 106a ustawy – przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

1.  sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:
    1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika;
    2.  państwa trzeciego.

Na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy – podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 (art. 106b ust. 2 ustawy).

Zgodnie z art. 106i ust. 1 ustawy – fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Według art. 106e ust. 1 pkt 1-15 ustawy – faktura powinna zwierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczanych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczanych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 106i ust. 1 ustawy – podatnik ma czas na wygenerowanie faktury do 15. dnia miesiąca po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów albo wykonano usługę. Przepis ten obejmuje zatem także te faktury, na których uwzględniona została więcej niż jedna transakcja, dokonana w danym miesiącu z kontrahentem, przy czym w przypadku szczególnych czynności, dla których w art. 106i ustawy o VAT przewidziano odrębne terminy wystawiania faktur (tj. nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usługi czy też nie później niż z upływem terminu płatności) - wystawiając fakturę zbiorczą należy mieć na uwadze także te regulacje.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca planuje utworzyć spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, która będzie polskim rezydentem podatkowym (Spółka A. lub Spółka), przy czym Wnioskodawca rozważa założenie tej spółki ewentualnie w innymi wspólnikami. Aktualnie trwają prace nad treścią umowy Spółki A. i nad założeniami modelu biznesowego działalności tej spółki i innymi istotnymi kwestiami (w tym mają miejsce ustalenia między przyszłymi wspólnikami co do istotnych kwestii związanych z funkcjonowaniem Spółki A.). Siedziba Spółki A. znajdować się będzie w P. (będzie to również adres do doręczeń dla Spółki A.). W ostatecznym modelu Wnioskodawca postanowił, że będzie jedynym założycielem spółki, której przyszłej działalności dotyczy wniosek. Spółka działać będzie pod firmą (nazwą): L. Akt założycielski (umowa) spółki ww. spółki został już przygotowany, natomiast nie został jeszcze zawarty w formie aktu notarialnego. Jak wskazał Zainteresowany Spółka zostanie zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. W ramach planowanej działalności handlowej Spółka na podstawie umowy z odbiorcą, zamierza zorganizować magazyn konsygnacyjny w siedzibie Spółki B. – polskiego rezydenta podatkowego, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny. Magazyn nie będzie magazynem konsygnacyjnym w rozumieniu art. 2 pkt 27c ustawy o VAT, dostarczane towary nie będą towarami, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. bi pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Magazyn będzie wyodrębnioną częścią, a Spółka A ponosić będzie opłaty na rzecz Spółki B. z tytułu wynajmu tego magazynu. Spółka będzie przemieszczać własne towary do tego magazynu, przy czym po przemieszczeniu nadal stanowić one będą zapasy Spółki A., co wynikać będzie z treści umowy w sprawie prowadzenia magazynu przez Spółkę B. Cechą charakterystyczną będzie to, że własność towaru pozostanie po stronie Spółki, aż do momentu jego pobrania przez klienta (Spółkę B.). Do momentu pobrania towaru przez Spółkę B., pozostanie on w dyspozycji Spółki (może np. zadecydować o zabraniu go w całości z magazynu). Dopiero z chwilą pobrania towaru z magazynu Spółka B. nabędzie prawo do dysponowania towarem jak właściciel, czyli będzie mieć miejsce dostawa, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Również od strony rachunkowości finansowej, Spółka rozpozna dostarczenie towarów do magazynu w siedzibie Spółki B. jako przesunięcie międzymagazynowe i do momentu pobrania towaru przez odbiorcę, Spółka ewidencjonuje te towary w swoim systemie finansowo-księgowym, jako swój własny stan magazynowy. Spółka także w ramach corocznej inwentaryzacji towarów, także będzie inwentaryzować towary znajdujące się w magazynie konsygnacyjnym w siedzibie spółki B. Taki model współpracy długoterminowej, w której Spółka posiadać będzie swój magazyn w siedzibie Spółki B. (również prowadzącej działalność handlową) umożliwi klientowi pobór towarów Spółki w zależności od aktualnych potrzeb handlowych tego klienta. Każdorazowe przyjęcie towaru do magazynu będzie potwierdzane dokumentem przyjęcia przez upoważnionych pracowników stron umowy. Każdorazowe pobranie towaru będzie potwierdzane dokumentem pobrania sporządzonym i podpisanym przez upoważnionego pracownika kontrahenta. W ustaleniach pomiędzy stronami zostanie przyjęty maksymalnie miesięczny okres rozliczeniowy, w którym to okresie Spółka B. będzie uprawniona do pobrania towarów z magazynu Spółki. Za każdy okres rozliczeniowy Spółka wystawi fakturę na podstawie danych stanu magazynowego, jak i raportów otrzymanych od Spółki B. potwierdzających ilość pobranych w danym okresie rozliczeniowym towarów. W tak opisanym modelu może mieć miejsce sytuacja, w której towary pobierane z magazynu Spółki A. będą bezpośrednio dostarczane dalszemu nabywcy (klientowi Spółki B); Spółka B. może upoważnić inny podmiot (np. Spółkę C) do pobrania towarów z magazynu w imieniu Spółki B. W takim przypadku będzie to dostawa łańcuchowa, o której mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. Pobranie towaru z magazynu przez Spółkę C. w imieniu Spółki B., dokumentowane będzie przez Spółkę B. do Spółki A. tak samo jak pobranie towaru przez samą Spółkę B.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy towarów na rzecz Spółki B., jak również w sytuacji pobrania towaru przez Spółkę C. oraz określenia daty sprzedaży na fakturze.

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy, każdorazowe pobranie towaru będzie potwierdzane dokumentem pobrania sporządzonym i podpisanym przez upoważnionego pracownika kontrahenta. W ustaleniach pomiędzy stronami zostanie przyjęty maksymalnie miesięczny okres rozliczeniowy, w którym to okresie Spółka B. będzie uprawniona do pobrania towarów z magazynu Spółki. Za każdy okres rozliczeniowy Spółka wystawi fakturę na podstawie danych stanu magazynowego, jak i raportów otrzymanych od Spółki B. potwierdzających ilość pobranych w danym okresie rozliczeniowym towarów.

W opisanym przez Zainteresowanego modelu może mieć miejsce sytuacja, w której towary pobierane z magazynu Spółki A. będą bezpośrednio dostarczane dalszemu nabywcy (klientowi Spółki B.); Spółka B. może upoważnić inny podmiot (np. Spółkę C.) do pobrania towarów z magazynu. Pobranie towaru z magazynu przez Spółkę C. w imieniu Spółki B., dokumentowane będzie przez Spółkę B. do Spółki A. tak samo jak pobranie towaru przez samą Spółkę B.

Zatem skoro Spółka będzie dysponowała narzędziami w postaci dokumentów pobrania, które pozwolą mu na ustalenie zarówno momentu dokonania dostawy towarów, jak i jednoznaczne określenie przedmiotu poszczególnych dostaw, to mamy do czynienia ze świadczeniami jednorazowymi, które można wyodrębnić jako samodzielne dostawy, określone jednoznacznie co do przedmiotu oraz czasu ich realizacji. Sam fakt zawarcia przez strony umowy, z której wynika maksymalnie miesięczny okres rozliczeniowy, nie przesądza o uznaniu danej sprzedaży za sprzedaż o charakterze ciągłym.

W związku z powyższym, dokonywanie przez Wnioskodawcę dostaw towarów na rzecz Spółki B., nie można uznać za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się płatności lub rozliczenia. W konsekwencji, do przedmiotowych dostaw nie będzie miał zastosowania przepis art. 19a ust. 4 ustawy, natomiast dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego zastosowanie będzie miała zasada ogólna zawarta w art. 19a ust. 1 ustawy. Wobec powyższego, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów na rzecz Spółki B., będzie powstawał z chwilą dokonania poszczególnych dostaw towarów, czyli w momencie pobrania tego towaru z magazynu przez Spółkę B. lub też przez Spółkę C.

Natomiast datą sprzedaży (datą dokonania lub zakończenia dostawy), o której mowa w art. 106e ust. 1 pkt 6 ustawy, wskazaną na fakturze nie będzie ostatni dzień okresu rozliczeniowego, na jaki strony się umówiły. W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca na fakturze winien wskazać datę dokonania konkretnej dostawy, gdyż data ta wynikać będzie z dokumentu pobrania towaru.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w opisanym modelu nieprawidłowe będzie rozpoznanie przez Spółkę A. powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostaw towarów na rzecz Spółki B. zarówno w sytuacji, gdy towar z magazynu pobiera Spółka B. oraz w sytuacji pobrania towaru przez Spółkę C., na koniec każdego umownie przyjętego okresu rozliczeniowego i w związku z tym nieprawidłowe będzie również wskazanie przez Spółkę na fakturze dokumentującej te dostawę, ostatniego dnia przyjętego okresu rozliczeniowego jako daty sprzedaży. Wynika to z faktu, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów na rzecz Spółki B., będzie powstawał z chwilą dokonania poszczególnych dostaw towarów, czyli w momencie pobrania tego towaru z magazynu przez Spółkę B. lub też przez Spółkę C.

Natomiast datą sprzedaży (datą dokonania lub zakończenia dostawy), o której mowa w art. 106e ust. 1 pkt 6 ustawy, wskazaną na fakturze nie będzie ostatni dzień okresu rozliczeniowego, na jaki strony się umówiły. W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca na fakturze winien wskazać datę dokonania konkretnej dostawy, gdyż data ta wynikać będzie z dokumentu pobrania towaru.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.