Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB5.4510.1098.2016.1.PW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2017-02-22
Teza: w zakresie pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od czynszu wypłacanego austriackiemu Usługodawcy za najem maszyny budowlanej
Słowa kluczowe: Austria; najem; urządzenie-urządzenie przemysłowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 12 grudnia 2016 r. (data wpływu 16 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od czynszu wypłacanego austriackiemu Usługodawcy za najem maszyny budowlanej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 grudnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od czynszu wypłacanego austriackiemu Usługodawcy za najem maszyny budowlanej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

W. (dalej "Spółka lub "Wnioskodawca") w ramach prowadzonej działalności świadczy usługi budowlane przy wykorzystaniu sprzętu niezbędnego do przeprowadzenia prac budowlanych. Sprzęt ten Spółka wynajmuje niekiedy od podmiotów zagranicznych.

Spółka zawarła z L. GMBH z siedzibą w Austrii (dalej "Usługodawca") umowę wynajmu dźwigu gąsiennicowego typu żuraw wraz z niezbędnym wyposażeniem (dalej "maszyna budowlana" oraz "Umowa"). Przedmiotowy dźwig model HS 8130 HD litronic używany jest przez Wnioskodawcę na placach budowy wyłącznie na terytorium Polski.

Na podstawie Umowy Spółka nabyła kompleksową usługę na którą składają się wynajem maszyny budowlanej, a Usługodawca odpowiada też za jego transport, ubezpieczenie oraz serwisowanie. Spółka dokonuje miesięcznych płatności czynszu z tytułu najmu narzędzia budowlanego. Zapłata następuje z rachunku bankowego Spółki w Polsce na rachunek bankowy Usługodawcy w Austrii, na podstawie wystawionej przez Usługodawcę faktury. Usługodawca jest spółką (osobą prawną) podlegającą w Austrii opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Usługodawca nie prowadzi działalności gospodarczej w Polsce, tj. nie ma na terytorium Polski stałej placówki, biura, oddziału, przedstawicielstwa, najętej powierzchni w celu prowadzenia działalności itp., w szczególności w zakresie przedmiotowego najmu narzędzi budowlanych.

Wnioskodawca posiada ważny certyfikat rezydencji podatkowej Usługodawcy, wydany przez odpowiedni austriacki organ podatkowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka od wypłacanego austriackiemu Usługodawcy czynszu za najem maszyny budowlanej służącej do świadczenia przez Wnioskodawcę usług budowlanych na terenie Polski ma obowiązek pobierać zryczałtowany podatek dochodowy o którym mowa w art. 21 ust. 1 updop w zw. z art. 12 UPO?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Stanowisko Wnioskodawcy

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym, Spółka nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu wypłat czynszu najmu maszyny budowlanej dla Usługodawcy z siedzibą w Austrii. Przedmiotem najmu jest bowiem maszyna budowlana wykorzystywana do świadczenia usług budowlanych, która zdaniem Spółki nie stanowi desygnatu pojęcia "urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego" o którym mowa w art. 12 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku podpisanej w Wiedniu dnia 13 stycznia 2004 r. (Dz.U. z 2005 r. Nr 224, poz. 1921; dalej: "UPO"). Wykładnia językowa zarówno pojęcia "urządzenia", jak i "przemysł" prowadzi, w ocenie Spółki do wniosku, iż maszyna budowlana nie jest "urządzeniem przemysłowym".

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 3 ust. 1 updop podatnicy mający siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Natomiast stosownie do art. 3 ust. 2 updop podatnicy, którzy nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Podmioty podlegające ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce zobowiązane są do wykazania jedynie tych dochodów, których źródło położone jest na terytorium Polski i nie są w Polsce opodatkowane z tytułu dochodów, których źródło jest położone za granicą. Warunkiem posiadania w Polsce statusu podmiotu o ograniczonym obowiązku podatkowym jest brak na terytorium Polski zarówno siedziby, jak i faktycznego zarządu podatnika.

Jeżeli więc świadczenia są wykonywane na rzecz polskiego rezydenta podatkowego, dochodzi wówczas do osiągania przez nierezydentów dochodów na terenie Polski. Jednocześnie w stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Polski przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 updop podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów. Regulacja art. 21 ust. 2 ww. ustawy stanowi, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Ustalając, czy w przedstawionym stanie faktycznym wystąpi obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów osiąganych przez austriackiego Usługodawcę, należy przeanalizować postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Austrią. W przestawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym, przepisem szczególnym w stosunku do art. 21 ust. 1 pkt 1 updop jest art. 12 UPO.

Z art. 12 ust. 1 UPO wynika, że: należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże należności licencyjne, o których mowa w art. 12 ust. 1 UPO, mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z jego ustawodawstwem, ale jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5% kwoty brutto należności licencyjnych (art. 12 ust. 2 UPO). Zatem należności licencyjne powstające w Polsce i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Austrii mogą być opodatkowane w Austrii. Jednakże takie należności mogą być opodatkowane także w Polsce, tj. w państwie, w którym powstają. Jednocześnie jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w Austrii, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5% kwoty brutto należności licencyjnych.

UPO w art. 12 ust. 3 stanowi, że: określenie „należności licencyjne” użyte w niniejszym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania jakiegokolwiek urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za korzystanie z doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Do należności licencyjnych zalicza się m.in. należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego. Osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat tych należności, zgodnie z art. 26 ust. 1 updop, są zobowiązane pobierać w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Przy czym, zastosowanie stawki podatku wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Podkreślenia wymaga, że art. 3 ust. 2 UPO stanowi, że przy jej stosowaniu przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się w danym czasie zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa, przy czym znaczenie wynikające ze stosowanego ustawodawstwa podatkowego tego Państwa będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa.

Jednakże ani przepisy updop, ani postanowienia UPO nie zawierają definicji urządzenia przemysłowego. Wobec powyższego, niezbędne wydaje się sięgnięcie do rozumienia przedmiotowych zwrotów w języku powszechnym. Według definicji słownikowych, urządzenie jest „mechanizmem bądź zespołem mechanizmów, niekiedy bardzo skomplikowanych technicznie, służących do wykonywania określonych czynności, pełniących jakąś funkcję; przyrząd” (B. Dunaj \[red.\]. Nowy słownik języka polskiego, s. 749). Do oceny zakresu znaczeniowego omawianego zwrotu niezbędne jest również dokonanie interpretacji pojęcia „przemysłowy”. Według Nowego słownika języka polskiego pod red. B. Dunaja zwrot ten oznacza „związany z przemysłem, używany, stosowany w przemyśle”. Z kolei zwrot „przemysł” oznacza „działalność polegającą na produkcji towarów określonego rodzaju na dużą skalę, przy użyciu maszyn”.

Mając na uwadze powyższą argumentację, w ocenie Wnioskodawcy, dźwig wykorzystywany przy realizacji usług budowanych, nie mieści się w kategorii "urządzeń przemysłowych" w rozumieniu art. 12 ust. 3 w zw. z art. 12 ust. 1 UPO oraz art. 21 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 26 updop. W konsekwencji, na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów uzyskiwanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez austriackiego Usługodawcę z tytułu wynagrodzenia za nabycie usługi wynajmu maszyny budowlanej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 z późn. zm.) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - ograniczony obowiązek podatkowy.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy podlegający ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, uzyskujący na terytorium Polski przychody za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym w wysokości 20% od tych przychodów. Wskazany przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 21 ust. 2 updop).

Jak wynika z przedstawionego opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego Wnioskodawca, w związku z prowadzoną działalnością w zakresie świadczenia usług budowlanych, wynajmuje sprzęt niezbędny do przeprowadzenia prac budowlanych niekiedy od podmiotów zagranicznych. Przedmiotem najmu jest dźwig gąsiennicowy typu żuraw wraz z niezbędnym wyposażeniem. Wnioskodawca wynajmuje dźwig od podmiotu z siedzibą w Austrii.

W rozpatrywanej sprawie znajdą więc zastosowanie przepisy Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2005 r. nr 224, poz. 1921, dalej jako UPO).

Wskazać należy, że postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie należy traktować jako wyłącznie obowiązujących Polskę norm międzynarodowego prawa publicznego, gdyż z uwagi na ich szczególny charakter, są one przede wszystkim powszechnie obowiązującymi normami wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego, których prawidłowe stosowanie wymaga również odniesienia do ustalonych w międzynarodowej pragmatyce zasad. Ponadto przepisy poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają rozwiązania szczególne w stosunku do przepisów ustaw podatkowych i na podstawie art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 UPO należności licencyjne powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie uprawnionej mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże należności licencyjne mogą być również opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli odbiorca jest właścicielem należności licencyjnych, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5% kwoty należności licencyjnych brutto (art. 12 ust. 2 UPO).

Określenie "należności licencyjne", zgodnie z ww. umową o unikaniu podwójnego opodatkowania, oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania jakiegokolwiek urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za korzystanie z doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. (art. 12 ust. 3 UPO).

Z powyższych regulacji wynika, ze zarówno przepisy updop jak również UPO nie zawierają definicji ani urządzenia przemysłowego, ani handlowego, czy naukowego. Jednakże przy stosowaniu niniejszej umowy w dowolnym momencie przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie ma ono w danym czasie w przepisach prawnych tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa, przy czym znaczenie wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa (art. 3 ust. 2 UPO). Dlatego też w rozpatrywanej sprawie należy posłużyć się językiem potocznym, wyrażonym w określeniach słownikowych. Według słownika języka polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) słowo „urządzenie” oznacza „mechanizm lub zespół mechanizmów, służący do wykonania określonych czynności”.

Podobnie według Słownika Języka Polskiego (PWN Warszawa 1996 r. tom III, str. 575) urządzenie jest rodzajem mechanizmu lub zespołem elementów, przyrządów, służącym do wykonywania określonych czynności, ułatwiającym pracę; urządzenie przeładunkowe, transportowe.

Zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) pojęcie „przemysł” oznacza produkcję materialną polegającą na wydobywaniu z ziemi bogactw naturalnych i wytwarzaniu produktów w sposób masowy przy użyciu urządzeń mechanicznych. Natomiast słowo „handel” oznacza działalność polegająca na kupnie, sprzedaży lub wymianie towarów i usług (słownik języka polskie www.sjp.pwn.pl).

W ocenie Organu pojęcia przemysłowy, handlowy oznaczają odpowiednio - związany z przemysłem, handlem, mający zastosowanie w przemyśle, handlu itp.

Zatem pojęcie „urządzenie przemysłowe” lub „handlowe” należy rozumieć jako rodzaj mechanizmu lub zespół elementów, przyrządów, służący do wykonywania określonych czynności zarobkowych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, ułatwiający szeroko rozumiane prace materialne lub proces sprzedaży towarów i usług. Nie ulega wątpliwości, że wszelka działalność gospodarcza, tj. budowlana, przemysłowa, handlowa, naukowa, to działalność komercyjna, nastawiona na osiągnięcie zysku.

Wzorem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę jest tekst Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

W tym miejscu należy podkreślić, że w wersji anglojęzycznej ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania między Polską a Austrią oraz w Konwencji Modelowej OECD (OECD Model Tax Convention on Income and on Capital), pojęciu urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego odpowiada zwrot „industrial, commercial or scientific (\`(...)\`)”.

W języku angielskim słowo commercial ma nieco szersze pojęcie niż polskie słowo handlowy, gdyż oznacza także komercyjny (działalność nastawiona na osiągnięcie zysku; też: produkty takiej działalności – www.sjp.pwn.pl), w publikacjach OECD problem „szerokości” rozumienia urządzenia przemysłowego, handlowego i naukowego nie występuje. Akcentuje się, że w pojęciu należności licencyjnych (royalties) mieści się wykorzystywanie urządzeń w celach profesjonalnych, komercyjnych, w odróżnieniu od wykorzystywania dla celów prywatnych, osobistych. Jako drugą przesłankę akcentuje się konieczność fizycznego dysponowania, posiadania danego urządzenia przez korzystającego (physical possession).

Dlatego też nie jest problemem czy np. satelita jest urządzeniem telekomunikacyjnym, czy przemysłowym lub handlowym (to, że jest to urządzenie o charakterze komercyjnym, mającym zastosowanie w świadczeniu usług telekomunikacyjnych jest bezsporne), lecz czy przedmiotem „najmu” jest satelita jako urządzenie, czy też określona „przepustowość” (w tłumaczeniu K. Bany „moc transmisyjna”) łączy satelitarnych (transmission capacity), co może wywoływać odmienną kwalifikację prawnopodatkową przychodów z tego tytułu (stosownie do postanowień art. 7, a nie art. 12 Konwencji Modelowej), a w konsekwencji różne skutki prawnopodatkowe (por. OECD, Discussion Draft on Tax Treaty Issues Related to Common Telecomunication Transactions, opubl. w serwisie internetowym oecd.org).

Znalazło to odzwierciedlenie w punkcie 9.1 Komentarza do Konwencji Modelowej OECD (wersja od 22.07.2010 r.).

Natomiast w raporcie będącym załącznikiem do Komentarza do Konwencji Modelowej OECD (wersja pełna 2012 r., publ. w serwisie internetowym oecd.org, Raport R2) zatytułowanym „The Taxation of Income Derived from the Leasing of ICS (Industrial, Commercial or Scientific - przyp. Organu podatkowego) Equipment” (Opodatkowanie dochodu pochodzącego z wynajmu urządzeń przemysłowych, handlowych i naukowych) jednoznacznie wskazano w pkt 10 lit. a) typowe przedmioty wynajmu: „office equipment, motor cars, containers, computers and plant”, czyli „urządzenia biurowe, samochody, kontenery, komputery, urządzenia fabryczne”.

Pojęcie kategorii urządzeń ICS, czyli urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego jest bowiem kategorią nierozdzielną, oznaczającą urządzenia wykorzystywane w działalności o charakterze komercyjnym, profesjonalnym, zarówno w działalności stricte przemysłowej, jak i szeroko rozumianej działalności handlowej lub naukowej (w tym przy świadczeniu usług medycznych, transportowych, telekomunikacyjnych, budowlanych, w energetyce, ciepłownictwie, itp.).

W zakresie tym mieszczą się również specjalistyczne urządzenia, w niniejszej sprawie dźwig gąsiennicowy typu żuraw wraz z wyposażeniem, służący do wykonywania określonych czynności, ułatwiające prace, wykorzystywane przy wykonywaniu robót budowlanych, który Wnioskodawca wykorzystuje w działalności komercyjnej.

Dlatego też w pojęciu urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego zarówno na gruncie prawa krajowego (art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, jak i międzynarodowego mieszczą się także np. urządzenia transportowe i budowlane. Potwierdza to orzecznictwo sądów administracyjnych (por. prawomocny wyrok WSA III SA/Wa 516/10 – maszyny budowlane – dźwig, koparka, wyrok NSA III SA 1091/94 – samochód ciężarowy, wyrok NSA SA/Ka 2296/94 – samochód osobowy, Wyrok NSA SA/Sz 183/95 - samolot), a także stanowisko komentatorów (por. K. Łysiak w Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami pod red. M. Jamrożego, A. Cloer, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2007, str. 270).

W związku z powyższym nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że dźwig gąsiennicowy typu żuraw wraz z wyposażeniem, wynajmowany dla celów prowadzonej działalności gospodarczej (budowlanej) nie stanowi urządzenia przemysłowego. Zgodnie z tym co zostało stwierdzone, ww. maszyny jako urządzenia mające zastosowanie w szeroko rozumianej działalności gospodarczej (profesjonalnej) obejmują swoim zakresem również szeroko rozumiany przemysł oraz handel, tj. sprzedaż określonych usług o charakterze komercyjnym, zarobkowym, w rozpatrywanym przypadku usług budowlanych.

Jak zostało wskazane powyżej, za taką interpretacją przemawia również wykładnia celowościowa art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zamiarem ustawodawcy było opodatkowanie wszelkich korzyści uzyskiwanych z wynajmu, leasingu i innych praw do użytkowania określonych urządzeń przez podmioty zagraniczne w Polsce.

Również konstrukcja i brzmienie tego artykułu włączającego jednoznacznie do urządzeń przemysłowych, handlowych oraz naukowych środki transportu wskazuje, że wykładnia zawężająca rozumienie urządzenia przemysłowego, handlowego tylko do związanego ściśle z przemysłem jako gałęzią gospodarki (w odróżnieniu od transportu, czy budownictwa) nie znajduje logicznego uzasadnienia.

Wnioskodawca w niniejszej sprawie opiera swoje stanowisko na ścisłej kwalifikacji słownikowej pojęć urządzenie i przemysłowy. W ocenie Organu, należy jednak pamiętać, że słownikowe znaczenie wyrażeń używanych w tekstach prawnych nie może być absolutyzowane i to z wielu powodów. Za najlepszą strategię korzystania ze słownika uznaje się traktowanie znaczeń słownikowych jako punkt wyjścia do analiz prowadzących do ostatecznego wyboru znaczenia terminu prawnego (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 51). Bezkrytyczne posługiwanie się definicją słownikową, bez odniesienia do okoliczności sprawy, należy uznać za źródło nadmiernych uproszczeń poddanego analizie zagadnienia.

Ustalenie znaczenia przepisów prawa w zakresie definicji - urządzenia przemysłowego, handlowego - zawartej we wskazanej umowie nie jest możliwe przez zastosowanie wyłącznie wykładni literalnej. Pogląd ten znajduje uzasadnienie w orzecznictwie Sądu Najwyższego.

W wyroku z dnia 8 stycznia 1993 sygn. akt III ARN 84/92 (OSNC z 1993 r. Nr 10 poz. 183) Sąd Najwyższy podkreślił, że wykładnia gramatyczno-słownikowa jest bowiem tylko jednym z przyjmowanych powszechnie w rozumowaniu prawniczym sposobów wykładni, a wnioski z niej płynące mogą być również często mylące i prowadzić do merytorycznie błędnych, niezgodnych z rzeczywistymi intencjami ustawodawcy, a w końcu również czasami do niesprawiedliwych i krzywdzących stronę procesu rezultatów. Dlatego też musi być ona uzupełniona wnioskami płynącymi z zastosowania innych rodzajów wykładni: historycznej, systemowej, funkcjonalnej, logicznej, a wreszcie - jeśli nie przede wszystkim - celowościowej, która w odniesieniu do indywidualnych spraw rozstrzyganych w drodze decyzji administracyjnych uznana jest za najodpowiedniejszą i najlepiej prowadzącą do rozszyfrowywania intencji i celów ustawodawcy. (Podobnie w uchwale z dnia 25 listopada 2008 r. III CZP 57/08, wyroku Sądu Najwyższego z dnia 8 maja 1998 r., I CKN 664197, OSNC 1999, nr 1, poz. 7 i uchwale składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 25 kwietnia 2003r., IIICZP8/03,05NC2004, nr 1, poz. 1).

Argumentacja Wnioskodawcy, jakoby wypłata czynszu z tytułu najmu maszyny budowlanej nie podlegała opodatkowaniu podatkiem „u źródła” na podstawie art. 21 ust. 1 updop w powiązaniu z art. 12 umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, prowadzi do wniosków, że celem ustawodawcy było opodatkowanie jedynie podmiotów prowadzących działalność w zakresie wąsko rozumianego przemysłu, handlu oraz nauki. W ocenie Organu powyższą argumentację należy odrzucić z tego względu, że podmioty z branży np. budowlanej, transportowej, byłyby uprzywilejowane względem podmiotów prowadzących działalność stricte przemysłową, handlową czy naukową. Zatem termin urządzenie przemysłowe, handlowe oraz naukowe należy rozumieć szeroko jako wszelkie urządzenia wykorzystywane w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej (komercyjnej), nastawionej na cele zarobkowe.

Jednocześnie takie rozumowanie wydaje się nieuzasadnione, gdyż przyjęcie wykładni proponowanej przez Wnioskodawcę prowadziłoby do sytuacji, w której podobne urządzenie jest różnie kwalifikowane do celów podatkowych w zależności od przedmiotu działalności podatnika.

Termin „urządzenie przemysłowe, handlowe” powinno być rozumiane autonomicznie, z uwzględnieniem celu, który chciał osiągnąć ustawodawca. Nie sposób zatem uznać, że celem ustawodawcy było wyłączenie z zakresu przedmiotowego przepisu art. 21 updop opodatkowania płatności z tytułu używania urządzeń budowlanych. W podobnej kwestii (opodatkowania prawa do korzystania z urządzeń budowlanych) m.in. WSA w Warszawie zajął analogiczne stanowisko w wyroku sygn. akt III SA/Wa 516/10.

Z uwagi na powyższe argumenty, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym nie ma on obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu wypłat czynszu najmu maszyny budowlanej dla Usługodawcy z siedzibą w Austrii, należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.