Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-748/10/BG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-08-19
Teza: dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z remontem taboru kolejowego
Słowa kluczowe: kompensata; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-księgowanie kosztów; koszt-potrącalność kosztów; księgi-księgi rachunkowe; moment; rachunkowość; remonty; środek-środek trwały; środek-środek trwały-remont środka trwałego
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 20 maja 2010 r. (data wpływu do tut. BKIP 28 maja 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z remontem taboru kolejowego (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 maja 2010 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z remontem taboru kolejowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka prowadzi swą podstawową działalność gospodarczą w zakresie przewozów towarowych koleją. Prowadzenie takiej działalności wiąże się z ponoszeniem przez Spółkę wydatków na przeglądy okresowe, naprawy rewizyjne i naprawy główne taboru kolejowego w postaci lokomotyw i wagonów.

Spółka w dniu 10 listopada 2009 r. złożyła do tut. Izby Skarbowej wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie dotyczącym zasad rozliczeń i zaliczania w koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z remontami taboru kolejowego (wpływ wniosku do Izby Skarbowej 16 listopada 2009 r.) w tym względzie Spółka zadała we wniosku trzy pytania.

Przedstawiony we wniosku stan faktyczny był następujący:

Przeglądy i naprawy taboru dokonywane są zgodnie z cyklami naprawczymi wynikającymi z „Dokumentacji Technicznej Systemu Utrzymania” (DTSU) - w przypadku lokomotyw oraz zgodnie z cyklami naprawczymi wynikającymi z „Instrukcji o naprawie wagonów towarowych normalnotorowych" - w przypadku wagonów. Tak więc użytkowany tabor kolejowy podlega planowemu i obowiązkowemu przeglądowi i naprawie zgodnie z obowiązującymi dla każdego typu lokomotywy i wagonu cyklami. Przedmiotowe naprawy (remonty) taboru kolejowego obejmują czynności polegające na przywróceniu stanu technicznego, pogorszonego na skutek zwykłego użytkowania.

Spółka, zgodnie z przyjętą od początku 2007 roku polityką rachunkowości w zakresie rozliczania kosztów pomiędzy okresami sprawozdawczymi, zalicza do czynnych rozliczeń międzyokresowych poniesione wydatki z tytułu zakupu usług dotyczące przyszłych lat obrotowych, wydatki te wykazywane są w wielkości nominalnej, po uprzednim upewnieniu się, że przyniosą Jednostce korzyści w przyszłości. Do rozliczeń międzyokresowych czynnych zalicza się w szczególności koszty remontów głównych i rewizyjnych taboru kolejowego, tj. lokomotyw i wagonów o dłuższym cyklu międzyremontowym, wynikającym z przepisów kolejowych.

Odpisy rozliczeń międzyokresowych w zakresie powyższych kosztów następują stosownie do upływu czasu. We wprowadzeniu do sprawozdania za 2007r. umieszczony był następujący opis w zakresie zmian zasad rachunkowości w tym okresie sprawozdawczym:

W okresie sprawozdawczym (2007) Spółka zmieniała zasadę rozliczania remontów głównych i rewizyjnych taboru kolejowego.(Od tego roku) poniesione wydatki rozliczane są w czasie zgodnie z obowiązkowymi cyklami napraw w oparciu o odpowiednie przepisy kolejowe. Zgodnie z opisanymi powyżej zasadami rachunkowości, Spółka uznawała za dzień poniesienia kosztu - w myśl art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych - dzień ujęcia kosztu w księgach, którym był dzień przeksięgowania kosztu w odpowiedniej wysokości z rozliczeń międzyokresowych czynnych w koszty bieżącego okresu (miesiąca).

Spółka wskazuje w tym miejscu, że jej dotychczasowy akcjonariusz - niemiecka spółka P., zbyła w bieżącym roku akcje Spółki na rzecz spółki wchodzącej w skład Grupy D., która to wchodzi w skład Grupy Kapitałowej Kolei N.

Grupa D. zatrudnia około 88.000 pracowników i posiada około 2.000 oddziałów na całym świecie w 130 krajach, jest jednym z wiodących dostawców zintegrowanych usług logistycznych. W ramach D., Spółka jest częścią grupy firm zajmujących się transportem i logistyką. W skład całej Grupy D. wchodzi ponad 500 spółek mających swe lokalizacje na całym świecie.

Bezpośrednim większościowym akcjonariuszem Spółki (posiadającym prawie 98% akcji) jest obecnie spółka z Grupy D. o nazwie A. Sp. z o. o. Ze względu na wskazane zmiany właścicielskie w akcjonariacie Spółki i związaną z tym przynależność do nowej Grupy Kapitałowej, Spółka podlega nowym rygorom konsolidacyjnym wynikającym z krajowych i międzynarodowych przepisów o rachunkowości. Nowe uwarunkowania właścicielskie i konsolidacyjne zobowiązują Spółkę do stosowania zasad rachunkowości obowiązujących w Grupie Kapitałowej D., tak by zachowane były zasady porównywalności sprawozdań finansowych spółek podlegających konsolidacji w Grupie.

Zgodnie z zasadami i polityką rachunkowości obowiązującymi w Grupie, Spółka zobowiązana jest m.in. do rozliczania kosztów remontów taboru kolejowego bezpośrednio w koszty bilansowe. Zasady te nie przewidują możliwości rozliczania kosztów remontów taboru kolejowego w czasie dla celów bilansowych, co jednocześnie oznacza, ze ponoszone na remonty wydatki będą stanowiły koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, a momentem tym będzie dzień ujęcia kosztu w księgach, który z kolei będzie zgodny z dniem wykazanym na dokumencie księgowym (fakturze) jako dzień sprzedaży odpowiedniej usługi na rzecz Spółki.

Zmiana zasad (polityki) rachunkowości nastąpiłaby z pierwszym dniem roku bilansowego 2010. Pozostałe do rozliczenia w czasie koszty remontów taboru dokonywanych w latach ubiegłych Spółka planuje zaliczyć jednorazowo w koszty uzyskania przychodów w dniu zmiany zasad (polityki) rachunkowości, tj. na dzień 1 stycznia 2010 r.

W odpowiedzi na złożony wniosek Spółka otrzymała trzy interpretacje indywidualne, wydane 10 lutego 2010 r. oznaczone odpowiednio sygnaturami:

1.  W zakresie pytania 1 - IBPB I/2/423-1398/09/CzP,
2.  W zakresie pytania 2 - IBPB I/2/423-235/10/CzP,
3.  W zakresie pytania 3 - IBPB I/2/423-236/10/CzP.

We wszystkich trzech interpretacjach Dyrektor Izby Skarbowej uznał stanowisko Spółki za prawidłowe.

W związku z faktem, że przedstawiony we wniosku stan faktyczny, na skutek podjętych decyzji właścicielskich nie odpowiada stanowi faktycznemu jaki ostatecznie miał miejsce, Spółka składa ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wskazując na następujące, zaistniałe różnice.

Zgodnie z zasadami i polityką rachunkowości obowiązującymi w Grupie, Spółka zobowiązana jest m.in. do rozliczania kosztów remontów taboru kolejowego bezpośrednio w koszty bilansowe. Zasady te nie przewidują możliwości rozliczania kosztów remontów taboru kolejowego w czasie dla celów bilansowych, co jednocześnie oznacza, że ponoszone na remonty wydatki będą stanowiły koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, a momentem tym będzie dzień ujęcia kosztu w księgach, który z kolei będzie zgodny z dniem wykazanym na dokumencie księgowym (fakturze) jako dzień sprzedaży odpowiedniej usługi na rzecz Spółki.

Zmiana zasad (polityki) rachunkowości nastąpiła ze skutkiem od pierwszego dnia roku bilansowego 2009. Pozostałe na ten dzień do rozliczenia w czasie koszty remontów taboru dokonywanych w latach ubiegłych Spółka, do celów rachunkowych, rozliczyła w ujęciu z kapitałami własnymi w pozycji zysk (strata) z lat ubiegłych, na dzień zmiany zasad rachunkowości tj. na dzień 1 stycznia 2009r. Oznacza to, że kwota kosztów remontów poniesionych w latach poprzednich, w wartości na dzień 1 stycznia 2009 r., pozostająca na koncie rozliczeń międzyokresowych zaksięgowana została w korespondencji z kontem, na którym ujmuje się skutki zmiany w polityce rachunkowości, oraz zaprezentowana została w bilansie w pozycji kapitałów własnych - zysk (strata) z lat ubiegłych. Takie rozliczenie poniesionych wydatków na remonty w księgach rachunkowych spowodowało, że koszty te nie obciążyły wyniku rachunkowego Spółki za 2009 r. (zostały one bowiem ujęte jako koszty lat poprzednich). Pozostałe na dzień 1 stycznia 2009 r. do rozliczenia w czasie koszty remontów taboru dokonywanych w latach ubiegłych Spółka chce dla celów podatkowych zaliczyć jednorazowo w koszty uzyskania przychodów, w dniu zmiany zasad (polityki) rachunkowości tj. na dzień 1 stycznia 2009 r.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy przyjęta przez Spółkę od roku 2007 metoda rozliczania kosztów remontów do kosztów podatkowych, polegająca na rozliczeniu tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w czasie, tj. na takich samych zasadach jak rozpoznawane były koszty z tego tytułu w ujęciu rachunkowym w oparciu o obowiązującą w Spółce politykę rachunkowości - była prawidłowa pod względem przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Spółki, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm. – określana dalej: updop), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Spółka kwalifikuje ponoszone koszty przeglądów i napraw do kosztów pośrednich, gdyż w jej ocenie koszty bezpośrednie obejmują jedynie wydatki, które są bezpośrednio związane z danymi przychodami, natomiast w przypadku kosztów pośrednich nie występuje bezpośrednia relacja wydatku z uzyskiwanymi przychodami. Koszty pośrednie stanowią wydatki, które nie mają ścisłego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jednak ich ponoszenie warunkuje uzyskanie przychodów. Koszty pośrednie to koszty związane z całokształtem działalności i funkcjonowaniem Spółki. Tak więc, w związku z tym, że kosztów napraw i przeglądów taboru kolejowego nie sposób powiązać bezpośrednio z przychodami, stanowią one koszty inne niż bezpośrednie, tzw. koszty pośrednie.

Począwszy od 01 stycznia 2007r. ustawodawca w art. 15 ust. 4 - 4e updop, wprowadził odrębne zasady dotyczące momentu rozpoznawania kosztów dla celów podatkowych, w zależności od tego czy dany wydatek w sposób bezpośredni można powiązać z konkretnym przychodem, czy też wydatek ten dotyczy całokształtu działalności podatnika. Zgodnie z art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Jednocześnie zgodnie z art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zdaniem Spółki, należy zatem wskazać, iż na gruncie obowiązujących przepisów przyporządkowanie księgowe danego kosztu do okresu sprawozdawczego, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, pozwala na określenie dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych w rozumieniu art. 15 ust. 4e updop (z wyjątkami określonymi w tym przepisie, tj. kosztami rezerw lub biernych rozliczeń międzyokresowych). W konsekwencji zdaniem Spółki, zgodnie z powyższymi przepisami updop, ujęcie rachunkowe danego wydatku wyznacza datę poniesienia kosztu podatkowego, a zatem determinuje traktowanie podatkowe wydatku na gruncie updop, tj. zaliczenie odpowiednio do kosztów bezpośrednich bądź pośrednich.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w szeregu interpretacji wydanych przez organy podatkowe, w tym m.in. w następujących pismach:

*   interpretacji wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 czerwca 2009r., sygn. IPPB5/423-190/09-2/IŚ,
*   interpretacji indywidualnej wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 10 lipca 2009r., sygn. ITPB3/423-224/09/PS,
*   interpretacji indywidualnej wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 maja 2009r., sygn. TPB3/423-140/09/PS,
*   interpretacji wydanej przez Naczelnika Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu z dnia 17 maja 2007r., sygn. 1473/892/KDO/423/29/07/EK.

Zdaniem Spółki, przepisy ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (tj. Dz. U. z 2009r. nr 152, poz. 1223, dalej: ustawa o rachunkowości) zezwalają na zmianę zasad (polityki) rachunkowości, w szczególności obejmującą zmianę polegającą na zaliczaniu bezpośrednio w koszty rachunkowe wydatku rozliczanego uprzednio w czasie poprzez czynne rozliczenia międzyokresowe.

Takie podejście znajduje także odzwierciedlenie w obecnym brzmieniu updop, która w art. 15 ust. 4d wskazuje na sposób ujęcia kosztów pośrednich, które co do zasady powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów w momencie poniesienia - dotyczy to zarówno kosztów pośrednich rozpoznawanych na gruncie przepisów z zakresu rachunkowości jednorazowo jako koszty, jak i kosztów pośrednich rozliczanych w czasie.

Reasumując Spółka stoi na stanowisku, iż zgodnie z obowiązującymi przepisami updop, w przypadku obowiązywania w Spółce zasad (polityki) rachunkowości zgodnych z przepisami ustawy o rachunkowości, powinna ona dostosować rozliczenia kosztów na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych do obowiązujących zasad (polityki) rachunkowości.

Uwzględniając powyższe, przyjęta przez Spółkę dotychczas metoda rozliczania kosztów remontów, wynikająca z obowiązujących dotychczas w Spółce zasad rachunkowości, polegająca na rozliczeniu tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w czasie, w oparciu o obowiązującą w Spółce politykę rachunkowości, była prawidłowa pod względem przepisów podatkowych.

Spółka wskazuje, że podobne stanowisko w sprawie prezentują organy podatkowe w wydawanych przez siebie interpretacjach indywidualnych. Przykładowo w interpretacji z dnia 02 września 2009r., sygn. IPPB5/423-311/09-2/MB wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

Powyższe stanowisko zgodne jest z interpretacją indywidualną sygn. IBPB 1/2/423-1398/09/CzP, jaką otrzymała Spółka w związku z pierwotnie złożonym wnioskiem o wydanie interpretacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm. – określana dalej „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego wynika, że aby wydatek mógł być uznany za koszty uzyskania przychodu musi być:

*   poniesiony w celu uzyskania przychodów, oraz
*   znajdować się poza zakresem wyłączeń wymienionych w art. 16 updop.

W myśl art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyło by to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Wskazanie w art. 15 ust. 4e updop, że dniem poniesienia jest dzień, na który ujęto koszt w księgach oznacza, że dla celów podatkowych koszt ten należy rozpoznać na podstawie zapisów w księgach prowadzonych w oparciu o uregulowania ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2002r. Nr 76, poz. 694 ze zm.).

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, iż użytkowany tabor kolejowy podlega planowemu i obowiązkowemu przeglądowi i naprawie zgodnie z obowiązującymi dla każdego typu lokomotywy i wagonu cyklami. Przedmiotowe naprawy (remonty) taboru kolejowego obejmują czynności polegające na przywróceniu stanu technicznego, pogorszonego na skutek zwykłego użytkowania.

Spółka zaznaczyła, iż przedmiotowe wydatki kwalifikuje do kosztów pośrednich.

Spółka, zgodnie z przyjętą od początku 2007r. polityką rachunkowości, zaliczała ww. wydatki do czynnych rozliczeń międzyokresowych. Odpisy rozliczeń międzyokresowych w zakresie powyższych kosztów następują stosownie do upływu czasu.

Zgodnie z opisanymi powyżej zasadami rachunkowości, Spółka uznawała za dzień poniesienia kosztu - w myśl art. 15 ust. 4d i ust. 4e updop - dzień ujęcia kosztu w księgach, którym był dzień przeksięgowania kosztu w odpowiedniej wysokości z rozliczeń międzyokresowych czynnych w koszty bieżącego okresu (miesiąca).

Jeśli zatem Spółka, wydatki remontowe dla celów bilansowych rozliczała w czasie, to powinna je w tym samym czasie zaliczać do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych. Co do zasady, stanowi o tym art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Spółki uznać zatem należy za prawidłowe.

Jednocześnie należy stwierdzić, iż zagadnienia dotyczące zaliczania do czynnych rozliczeń międzyokresowych ponoszonych wydatków remontowych, jak również zmiany polityki rachunkowości jednostki regulują przepisy o rachunkowości, do interpretacji których nie jest uprawniony tut. Organ. Przepisy tej ustawy nie są bowiem przepisami prawa podatkowego, a zatem nie mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Tym samym zasady i prawidłowość zapisów w księgach rachunkowych nie były weryfikowane przez tut. Organ.

Nadmienia się, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 2 i 3 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego , po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.