Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-1293/14/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-12-04
Teza: Czy w związku z zakupem towarów i usług na potrzeby inwestycji w zakresie termomodernizacji w W. Wnioskodawca ma prawo, w okresie objętym inwestycją, przyjąć proporcję sprzedaży wyliczoną jako udział w obrocie całkowitym sprzedaży opodatkowanej z wyłączeniem nieruchomości nie objętych przedmiotową inwestycją, tj. budynku apteki ogólnodostępnej oraz P.?
Słowa kluczowe: odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 17 października 2014 r. (data wpływu 21 października 2014 r.), uzupełnionym w dniu 4 listopada 2014 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zasad wyliczania proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zasad wyliczania proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

A. (zwany dalej Szpitalem) jest samodzielnym publicznym zakładem opieki zdrowotnej, którego organem założycielskim jest uczelnia medyczna. Szpital jako podmiot działalności medycznej realizuje zadania zgodnie ze statutem w zakresie związanym z ochroną zdrowia. Do zadań Szpitala należy w szczególności:

*   udzielanie specjalistycznych świadczeń zdrowotnych w warunkach szpitalnych lub ambulatoryjnych;
*   udział w realizacji zadań dydaktycznych i naukowo-badawczych w dziedzinie nauk medycznych;
*   uczestniczenie w przygotowywaniu osób do wykonywania zawodów medycznych oraz doskonaleniu zawodowym kadr lekarskich;
*   prowadzenie działalności mającej na celu promocję zdrowia i profilaktykę zdrowotną.

Szpital ma również prawo do prowadzenia działalności gospodarczej, m.in. usług medycznych. pralniczych, hotelarskich. sanitarno-porządkowych, sterylizacyjnych, gastronomicznych, handlowych, transportowych, parkingowych, ksero, informatycznych oraz dzierżawy pomieszczeń i urządzeń. Działalność gospodarcza nie może jednak ograniczać dostępności i poziomu świadczeń zdrowotnych udzielanych osobom uprawnionym na podstawie obowiązujących przepisów oraz realizacji zadań dydaktycznych i naukowo-badawczych dla potrzeb uczelni medycznej.

W lutym 2013 r. Szpital przejął dwa podmioty działalności medycznej zgodnie z Porozumieniem zawartym dnia 13 września 2011 r. pomiędzy Województwem, w imieniu którego działa Zarząd Województwa a Uniwersytetem. Wobec powyższego z dniem 1 lutego 2013 r. nastąpiło połączenie W. i S. (zakłady przejmowane), dla których podmiotem tworzącym jest Województwo, z U. (zakład przejmujący), dla którego podmiotem tworzącym jest Uniwersytet. W wyniku połączenia nastąpiło przeniesienie mienia zakładów przejmowanych na zakład przejmujący. Zgodnie z art. 93 Ordynacji podatkowej Szpital łącząc się przez przejęcie innych osób prawnych wstąpił we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przejętych osób prawnych (szpitali). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych (oba przejmowane szpitale posiadały osobowość prawną).

A. przed przejęciem realizował projekt współfinansowany w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa zgodnie z umową o dofinansowanie pn. „X.” oraz aneksem dokonującym zmiany nazwy beneficjenta na U. Projekt był realizowany od marca 2009 r. do kwietnia 2013 r.

Przedmiotem projektu jest zmniejszenie ilości zanieczyszczeń powietrza wytwarzanych podczas produkcji energii cieplnej w W. Realizacja inwestycji przyczyni się do zmniejszenia o 40% emisji substancji niebezpiecznych generowanych przez Szpital. Celem szczegółowym projektu jest wzrost wydajności gospodarowania energią cieplną w W. dzięki poprawie sprawności cieplnej budynków oraz instalacji i sieci grzewczych. Wydajne zarządzanie energią przyczyni się do ograniczenia zużycia ciepła w placówce dzięki zwiększeniu akumulacyjności termicznej budynków oraz sprawności przesyłu i emisji energii. Realizacja inwestycji umożliwi utrzymanie optymalnej temperatury w pomieszczeniach szpitalnych w sezonie grzewczym, przy jednoczesnym ograniczeniu zużycia paliwa na potrzeby pracy kotłowni. W ramach inwestycji zostanie także wykonane ocieplenie lokalnej sieci parowej oraz sieci centralnego ogrzewania i ciepłej wody użytkowej. W wyniku osiągnięcia celu szczegółowego placówka osiągnie korzystny bilans produkcji i zużycia energii cieplnej, pozwalający na wyeliminowanie problemów związanych z emisją substancji niebezpiecznych do atmosfery oraz zwiększającymi się kosztami funkcjonowania Szpitala. Zgodnie z przyjętymi założeniami przedmiotowa inwestycja ma służyć nadrzędnemu celowi, tzn. działalności podstawowej Szpitala, jaką jest świadczenie usług medycznych, które zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

Należy w tym miejscu wskazać na brak bezpośredniego związku wydatków dotyczących realizacji projektu z czynnościami opodatkowanymi. Istotna jest bowiem intencja nabycia, co oznacza, że jeśli towar, czy usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy o VAT wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone. Intencją dokonania wydatków na termomodernizację była realizacja usług zdrowotnych zwolnionych od podatku, a nie wykonywanie czynności opodatkowanych.

W ramach realizacji przedmiotowego projektu podatek od towarów i usług dotyczący wydatków inwestycyjnych został zaliczony przez Beneficjenta, tj. W., do wydatków kwalifikowanych. Jednostka jako publiczny zakład opieki zdrowotnej złożyła oświadczenie na potrzeby realizacji projektu, iż nie może odzyskać w żaden sposób poniesionego kosztu podatku VAT.

W statucie W., w § 7 ust. 4 zapisano, że „Szpital prowadzi wydzieloną działalność gospodarczą w zakresie wydzierżawiania i wynajmowania powierzchni użytkowych oraz prowadzenie apteki ogólnodostępnej”.

Uzyskiwane przychody z działalności gospodarczej dotyczą:

1.  Powierzchni apteki ogólnodostępnej (zakończenie działalności z dniem 31 sierpnia 2013 r.), sprzedaż tylko opodatkowana, budynek nie byt termomodernizowany.
2.  Ogrzewania przez Szpital budynku P., sprzedaż tylko opodatkowana, budynek nie był termomodernizowany.
3.  Części powierzchni laboratorium do odpłatnych badań laboratoryjnych świadczonych osobom fizycznym.
4.  Powierzchni badawczo-dydaktycznej wynajmowanej dla Uniwersytetu.
5.  Powierzchni wynajmowanych pomieszczeń dla dwóch placówek handlowych i gabinetu stomatologicznego.
6.  Powierzchni stołówki – oprócz żywienia pacjentów Szpitala dokonywana jest sprzedaż posiłków dla pracowników.
7.  Powierzchnia w trzykondygnacyjnym budynku z oddziałami dziecięcymi wykorzystywana do noclegów osób towarzyszących hospitalizowanym dzieciom.

Należy zwrócić uwagę, iż nie wszystkie budynki będące w użytkowaniu W. były objęte projektem inwestycyjnym w zakresie termomodernizacji.

Analiza sprzedaży (obrotu) w latach 2009-2012 W. wskazuje, iż proporcja sprzedaży za każdy rok kalendarzowy, ustalona zgodnie z art. 90 ust. 2, 3 i 4 ustawy o VAT wyniosła około 7%. Należy jednocześnie podkreślić, iż około 90% sprzedaży opodatkowanej jest prowadzona w ramach działalności apteki ogólnodostępnej oraz P., zatem w budynkach niepodlegających przedmiotowej inwestycji. Działalność prowadzona w tych budynkach w sposób decydujący wpływała na poziom struktury sprzedaży, a budynki te nie były związane z przedmiotową inwestycją. Proporcja sprzedaży po wyłączeniu sprzedaży dokonywanej w tych obiektach wyniosła odpowiednio w latach 2009-2012 0,84%, 0,72%; 1,05% i 1,14%.

Zarząd Szpitala realizującego projekt w latach 2009-2012 i w styczniu 2013 r. (do czasu przejęcia przez USK) uznał, iż nie należy do proporcji sprzedaży w odniesieniu do projektu termomodernizacji ujmować sprzedaży dokonywanej w budynkach, które nie podlegały termomodernizacji.

Proporcja sprzedaży w U. (przed przejęciem) wyniosła w latach 2009-2012 odpowiednio 0,44%, 0,69%, 1,37% i 1,41%. Obecnie w U. proporcja obejmując sprzedaż trzech połączonych szpitali jest na poziomie nieprzekraczającym 2%. Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy o VAT Szpital ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0% i VAT z tytułu zakupów nie może być odliczany, jak również nie istnieje możliwość jego zwrotu przez organ podatkowy.

W celu realizacji prawa do odliczenia należy przyporządkować odpowiednie kwoty podatku naliczonego, związanego z nabyciem towarów i usług dotyczących realizacji ww. projektu do czynności wyłącznie opodatkowanych. Przy realizacji prawa do odliczenia należy kierować się przede wszystkim zapisem art. 86 i 90 ust. 1, a więc należy ustalić rzeczywisty zakres prawa do odliczenia, który winien być miarodajny i uzasadniony przy założeniu stosownego klucza podziału w celu wyliczenia prawidłowej kwoty podatku naliczonego do odliczenia.

Poniesione wydatki kwalifikowane w ramach projektu dotyczyły budynków, wykorzystywanych głównie do świadczenia usług medycznych na rzecz NFZ i Ministerstwa Zdrowia (w zakresie leczenia i profilaktyki AIDS), tj. usług w zakresie ochrony zdrowia (art. 43 ust. 1 pkt 18) zwolnionych od podatku od towarów i usług. Działalność w zakresie wydzierżawiania, wynajmowania powierzchni i wykonywaniu odpłatnych usług w zakresie badań, sprzedaży posiłków, noclegów, ogrzewania budynków P. i innych, nosząca znamiona działalności gospodarczej, wspomagająca finansowanie działalności podstawowej Szpitala ma charakter marginalny.

Czynności związane z termomodernizacją były fakturowane i rozliczane łącznie, bez wyodrębniania kwot związanych ze sprzedażą zwolnioną od podatku i podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku z zakupem towarów i usług na potrzeby inwestycji w zakresie termomodernizacji w W. Wnioskodawca ma prawo, w okresie objętym inwestycją, przyjąć proporcję sprzedaży wyliczoną jako udział w obrocie całkowitym sprzedaży opodatkowanej z wyłączeniem nieruchomości nie objętych przedmiotową inwestycją, tj. budynku apteki ogólnodostępnej oraz P.?

Zdaniem Wnioskodawcy, Szpital świadczy usługi w zakresie opieki medycznej służące ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, które zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT. Przy świadczeniu usług zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT nie ma możliwości odliczenia podatku VAT od ponoszonych zakupów. Szpital zgodnie ze statutem ma również prawo do prowadzenia działalności gospodarczej, tzn. usług pralniczych, hotelarskich, sanitarno-porządkowych, sterylizacyjnych, gastronomicznych, handlowych, transportowych, parkingowych, ksero, informatycznych oraz dzierżawy pomieszczeń i urządzeń. Należy jednak wskazać, iż jest to działalność uzupełniająca działalność statutową, służąca głównie poprawie warunków socjalno-bytowych pacjentów. Z uwagi na długotrwały okres przebywania pacjentów w Szpitalu, powyższa infrastruktura ma na celu podniesienie komfortu przebywania w jednostce, co sprzyja poprawie procesu leczenia. Celem szczegółowym jest dobro pacjentów Szpitala i bardziej efektywny proces ich leczenia. Nie bez znaczenia dla sytuacji finansowej Szpitala pozostaje również dodatkowe wsparcie ze strony dodatkowej działalności w finansowaniu działalności medycznej, będąc dodatkowym źródłem przychodów.

Dzięki zwiększeniu wydajności gospodarowania energią grzewczą warunki cieplne w Szpitalu będą zgodne z wytycznymi zawartymi w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 10 listopada 2006 r. w sprawie wymagań, jakim powinny odpowiadać pod względem fachowym i sanitarnym pomieszczenia i urządzenia zakładu opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2006 Nr 213 poz. 1568 z późn. zm.). Ograniczenie zużycia energii powstałe w wyniku termomodernizacji infrastruktury będzie się wiązało ze spadkiem wydatków Szpitala na zakup gazu ziemnego używanego do produkcji ciepła. Dzięki temu placówka przeznaczy więcej środków na zakup specjalistycznych leków oraz nowoczesnego sprzętu szpitalno-ratunkowego, urządzeń technologicznych (łóżka, meble itp.) oraz remonty sal chorych, gabinetów, poradni i laboratoriów. W ujęciu ogólnym poprawa jakości usług zdrowotnych wpłynie na polepszenie stanu zdrowotnego społeczeństwa oraz wzrost zaufania społecznego do instytucji ochrony zdrowia. Zwiększenie wydatków na unowocześnienie infrastruktury szpitalnej spowoduje także poprawę warunków pracy personelu placówki oraz większy komfort nauki studentów, odbywających praktyki w działających na terenie Szpitala klinikach uniwersyteckich.

Głównym celem realizacji projektu współfinansowanego w ramach RPO zgodnie z umową o dofinansowanie – projekt pn. „X.” jest wykorzystanie infrastruktury do realizacji usług związanych ze świadczeniem usług medycznych. Zakończenie rzeczowe inwestycji nastąpiło 30 kwietnia 2013 r.

Podstawowym i nadrzędnym celem przedmiotowej inwestycji jest wzrost wydajności gospodarowania energią cieplną – efekt założony w projekcie stanowi oszczędność w zakresie opłat za zużycie energii elektrycznej w zakresie wykonywanych świadczeń medycznych. Nie istnieje związek pomiędzy kalkulacją ceny za udostępniane pomieszczenia najemcom, a zmniejszonym zużyciem energii przez Szpital, związanym z realizowanym projektem. Usługi świadczone w ramach działalności gospodarczej Szpitala nie są uzależnione od przeprowadzenia ulepszeń na terenie jednostki.

Proporcja sprzedaży w U. (przed przejęciem dwóch szpitali) nie przekraczała 2%. Obecnie proporcja obejmująca sprzedaż trzech połączonych szpitali jest na poziomie nieprzekraczającym 2%. Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy o VAT Szpital ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0% i VAT z tytułu zakupów nie może być odliczany, jak również nie istnieje możliwość jego zwrotu przez organ podatkowy. Analiza sprzedaży (obrotu) w trakcie realizacji inwestycji przez W. wskazuje, iż proporcja sprzedaży za każdy rok kalendarzowy, ustalona zgodnie z art. 90 ust. 2. 3 i 4 ustawy o VAT wyniosła około 7%. Należy jednocześnie podkreślić, iż około 90% sprzedaży opodatkowanej jest prowadzona w budynku apteki ogólnodostępnej oraz w budynku P. Sprzedaż dokonywana w tych budynkach w sposób decydujący wpłynęła na poziom struktury sprzedaży, a budynki te nie były termomodernizowane. Proporcja sprzedaży po wyłączeniu sprzedaży dokonywanej w tych obiektach wyniosła odpowiednio w latach 2009-2012 0,84%, 0,72%, 1,05% i 1,14%.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikowi w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenie dokonywane jest od towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Wszystkie zakupy związane z realizacją projektu służyły celowi nadrzędnemu, jakim było zwiększenie wydajności gospodarowania energią cieplną wykorzystywaną do celów medycznych, tj. sprzedaży zwolnionej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18, trudno byłoby również wskazać niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, a w związku z tym nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86, a powstałe efekty przedmiotowej inwestycji w ramach realizowanego projektu są wykorzystywane do czynności zwolnionych z podatku – wykonywania świadczeń medycznych.

Zarząd W. w latach realizacji projektu 2009-2012 i w styczniu 2013 r. przyjął założenie, że do wyliczenia proporcji sprzedaży należy ująć tylko sprzedaż opodatkowaną, która jest prowadzona w budynkach objętych projektem termomodernizacji. Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej IBPP3/443-235/12/KG z 6 czerwca 2012 r. W cytowanym stanowisku dokonano rozgraniczenia budynków na te, w których jest dokonywana sprzedaż opodatkowana, ale nie przeprowadzano termomodernizacji oraz na te, w których dokonano termomodernizacji w ramach realizacji przedmiotowego projektu.

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego, która wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia, co oznacza, że jeśli towar czy usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Zgodnie z opinią Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, w każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją dokonującego określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo-prawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji „zamiaru” wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania danego zamierzenia, wdrożenia inicjatywy. Istotą zamiaru są intencje, jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dany podmiot ma osiągnąć dokonując tych czynności. Intencja nabycia nakładów na infrastrukturę budowlaną w pełni wiąże się z czynnościami zwolnionymi z opodatkowania. W momencie podejmowania czynności związanych z termomodernizacją budynków intencją Szpitala było wykorzystanie przedmiotowej infrastruktury do celów związanych z udzielaniem świadczeń medycznych, pozostały zakres działalności związany z czynnościami opodatkowanymi nie był celem realizowanego projektu.

Intencją Szpitala nie jest wykonanie czynności opodatkowanych w zakresie infrastruktury będącej przedmiotem projektu. Decyzja dotycząca wykonania termomodernizacji infrastruktury Szpitala została podjęta bez względu na prowadzoną marginalnie działalność gospodarczą.

Zgodnie z art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług – w opinii Szpitala – Wnioskodawca ma prawo do wyłączenia ze struktury sprzedaży opodatkowanej w czasie rozliczania przedmiotowej inwestycji sprzedaży dokonywanej w budynkach, które nie były objęte projektem termomodernizacji. Proporcja sprzedaży wyliczona z pominięciem sprzedaży dokonywanej w budynkach nieobjętych termomodernizacją pozwoli ustalić rzeczywisty zakres prawa do odliczenia, który zgodnie z obowiązującym prawem podatkowym powinien być miarodajny i uzasadniony, przy założeniu stosownego klucza podziału, w celu wyliczenia prawidłowej kwoty podatku naliczonego do odliczenia. Uwzględniając powyższe Szpital uznaje, iż wyliczona zgodnie z założeniami proporcja nie przekracza 2%, a w związku z tym podatek VAT naliczony nie podlega odliczeniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Z uwagi na fakt, że wniosek dotyczy stanu faktycznego zaistniałego w okresie 2009-2013 r., oceny prawnej stanowiska dokonuje się na podstawie przepisów obowiązujących w tym okresie.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późń. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z ust. 2 pkt 1 lit. a) powołanego artykułu wynika, że kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług – z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Treść przepisu art. 86 ust. 1 ustawy wskazuje, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko podatnikom podatku od towarów i usług oraz jedynie w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tj. takimi, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Istotna jest intencja nabycia, co oznacza, że jeśli towar czy usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją dokonującego określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo-prawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji „zamiaru” wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje, jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dany podmiot ma osiągnąć dokonując tych czynności.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z ust. 2 powyższego artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie ust. 3 tego artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W oparciu o ust. 4 ww. artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 3 określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy).

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy w poz. 3, w zakresie w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie (art. 90 ust. 6 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r.).

Ww. przepis w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r. miał następujące brzmienie: do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

W myśl postanowień art. 90 ust. 10 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2011 r., w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% – podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2.

Ww. przepis od 1 kwietnia 2011 r. otrzymał następujące brzmienie: w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Stwierdzić należy, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

W sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 i następne ustawy.

Z cytowanych wyżej regulacji art. 90 ustawy wynika, że proporcja ustalana jest w oparciu o obrót.

Natomiast obrotem – zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy – jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Przy obliczaniu proporcji istotne jest zatem ustalenie, czy analizowane czynności stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a więc czy w odniesieniu do nich istnieje obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem, w celu realizacji prawa do odliczenia – jeżeli istniała obiektywna możliwość – należało/należy przyporządkować odpowiednie kwoty podatku naliczonego, związanego z nabyciem towarów i usług dotyczących realizacji ww. projektu do czynności wyłącznie opodatkowanych. Przy realizacji prawa do odliczenia należy kierować się przede wszystkim zapisem art. 86 i 90 ust. 1 ustawy, a więc należy ustalić rzeczywisty zakres prawa do odliczenia, który winien być miarodajny i uzasadniony. Jednakże należy podkreślić, iż wyłącznie podmiot realizujący prawo do odliczenia, znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce był (jest) w stanie ustalić stosowny klucz podziału w celu wyliczenia prawidłowej kwoty podatku naliczonego do odliczenia.

W przypadku natomiast, gdy nie było/nie jest możliwe rzetelne wyodrębnienie kwot podatku naliczonego (tj. przypisanie konkretnych kwot podatku naliczonego), związanego wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną, istniało/istnieje prawo dokonania odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2-10 ustawy o podatku od towarów i usług, z tym jednak zastrzeżeniem, że odliczenie na podstawie proporcji określonej w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług wymaga, na podstawie art. 91 ww. ustawy, dokonywania stosownych korekt.

Okoliczności niniejszej sprawy na tle powołanych przepisów prowadzą do wniosku, że nie można się zgodzić ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że w okresie realizacji ww. projektu nie przysługiwało prawo do odliczenia. Mimo, że zadanie inwestycyjne – co zostało podniesione we wniosku – było realizowane przede wszystkim na potrzeby podstawowej działalności xx Szpitala xx(zwolnionej od podatku), to nie sposób pominąć, że w obiektach, które były w ramach ww. zadania objęte termomodernizacją, realizowano jednocześnie – chociaż w mniejszym, czy nawet w marginalnym stopniu – sprzedaż opodatkowaną.

Ponadto biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa wskazać należy, że w przedstawionym stanie faktycznym nie można się zgodzić ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż fakt ustalenia wskaźnika proporcji za poszczególne lata prowadzenia inwestycji wyłącznie na poziomie odpowiednio 0,84%, 0,72%, 1,05% i 1,14% (wyliczeń dokonano w oparciu o obroty po wyłączeniu obrotu opodatkowanego generowanego przez nieruchomości nieobjęte projektem) przesądza o braku prawa do odliczenia podatku. Zauważyć bowiem należy, że w przypadku dokonywania odliczenia metodą tzw. proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2-10 należy brać pod uwagę cały osiągnięty obrót w danym roku podatkowym, a nie tylko obrót osiągnięty z tytułu czynności świadczonych w wybranych nieruchomościach (budynkach).

W świetle powyższego nie można podzielić stanowiska Wnioskodawcy, co do sposobu wyliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług (pomijając obrót generowany w budynkach nieobjętych projektem) i tym samym nieprawidłowe jest również stanowisko dotyczące braku w całości prawa do odliczenia, bowiem w zakresie odpowiadającym sprzedaży opodatkowanej (chociażby była ona, tak jak wskazano marginalna) prawo to przysługuje. W tym miejscu należy wskazać, iż prawidłowe wyliczenie zakresu prawa do odliczenia należy do obowiązków podatnika.

Wskazać dodatkowo należy, że jeżeli w oparciu o przedstawione kalkulacje Wnioskodawca chciałby odliczyć podatek naliczony na zasadzie art. 90 ust. 1 ustawy (tj. na zasadzie bezpośredniej alokacji), przy założeniu, że zakres ten byłby miarodajny i uzasadniony, Wnioskodawca w odniesieniu do tak ustalonego zakresu prawa do odliczenia nie ma prawa do zastosowania uregulowań zawartych w art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług i tym samym nie mógłby uznać, że skoro wyliczona proporcja nie przekracza 2%, to podatek naliczony nie podlega odliczeniu.

Końcowo wskazać należy, że niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy wyłącznie kwestii dotyczących zasad ustalania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy i związanego z tym prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją projektu pn. „X.”, natomiast nie rozstrzyga pozostałych kwestii zawartych we wniosku, w tym m.in. zasad opodatkowania dokonywanych przez Szpital czynności, gdyż zagadnienia te nie były przedmiotem wniosku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.