Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.447.2024.1.BJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-11-21
Teza: W zakresie ustalenia, jaki będzie koszt uzyskania przychodu ze zbycia nabytej w formie aportu nieruchomości wskazanej we wniosku.
Słowa kluczowe: aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; zbycie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ogólna zasada zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g-ust. 1-pkt 4

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

21 sierpnia 2024 r. za pośrednictwem platformy ePUAP wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, jaki będzie koszt uzyskania przychodu ze zbycia nabytej w formie aportu nieruchomości wskazanej we wniosku.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Sp. z o.o. (dalej Spółka), jest jednoosobową spółką prawa handlowego (…). Spółka została utworzona przede wszystkim w celu realizacji jednego z zadań własnych Gminy, tj. (…). Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów. Jest również podatnikiem podatku od towarów i usług.

Rok podatkowy Spółki jest zgodny z rokiem kalendarzowym. Całość udziałów w spółce posiada Gmina.

Do spółki z o.o., będącej Wnioskodawcą, w (…) roku został, na podwyższenie kapitału zakładowego, wniesiony przez Gminę (…) aport, w postaci niezabudowanej nieruchomości gruntowej oraz nieruchomości położonych na terenie gminy zabudowanych stacjami uzdatniania wody a także majątkowych praw autorskich do dokumentacji projektowej. Łączna wartość aportu wyniosła (…) zł netto.

W zamian za wartość netto wniesionego wkładu spółka wydała Gminie (…) nowo utworzonych udziałów o wartości nominalnej 100 zł każdy i łącznej wartości nominalnej (…) zł.

Nadwyżka wartości aportu w stosunku do łącznej wartości nominalnej udziałów objętych w zamian za aport (agio) wyniosła (…) zł (udziały nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej - art. 154 § 3 ksh) i została przeniesiona na kapitał zapasowy.

Wartość podatku VAT od otrzymanych składników majątkowych wyniosła łącznie (…) zł i została w całości zapłacona Gminie. Przedmiotem aportu były następujące nieruchomości i majątkowe prawa autorskie do dokumentacji projektowej:

Lp. Opis Wartość netto VAT Wartość brutto

1\. dokumentacja projektowa (…) zł

2\. dokumentacja projektowa (…) zł

3\. dokumentacja projektowa (…) zł

4\. dokumentacja projektowa (…) zł

5\. (…) zł

6\. (…) zł

7\. (…) zł

8\. (…) zł

9\. SUMA (…) zł

Wartość początkowa środków trwałych została ustalona jako wartość rynkowa, równa wartości nominalnej udziałów wydanych Gminie w zamian za aport. Jednym ze składników majątkowych otrzymanych w przedmiotowym aporcie jest niezabudowana nieruchomość gruntowa, działka X o pow. (…) ha położona w (…) o wartości (…) zł, netto plus (…) zł VAT, co daje łącznie (…) zł. Spółka planowała na przedmiotowej działce wybudować swoją siedzibę lecz zmieniła plany i ostatecznie przeniesie siedzibę do innej miejscowości. Przedmiotowa działka stanowi środek trwały spółki - zakwalifikowana wg KŚT 033, nie podlega pod amortyzację - art. 16c ustawy CIT. Jednocześnie Gmina rozważa ponowne pozyskanie ww. gruntu aby na jego terenie wybudować dla mieszkańców świetlicę gminną. Ponieważ spółka nie ma na ten moment żadnych planów inwestycyjnych związanych z zabudową tej działki to rozważa możliwość jej odsprzedania Gminie. Transakcja polegałaby najprawdopodobniej na zamianie działek o zbliżonych wartościach.

### Pytanie

Jaki będzie koszt uzyskania przychodu ze zbycia nabytej w formie aportu-przedmiotowej nieruchomości - działki X położonej w (…)?

### Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem, w razie odpłatnego zbycia nieruchomości wniesionej do Spółki aportem, kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia będzie dla Spółki wartość nabytej aportem nieruchomości, odpowiadająca wartości środka trwałego ujętego w księgach na dzień aportu.

Faktycznie, będzie to wartość odpowiadająca wartości początkowej dla celów amortyzacji, gdyby nieruchomość jej podlegała.

W konsekwencji będzie to wartość netto otrzymanego aportu - w zamian, za którą spółka wydała Gminie udziały w kapitale podstawowym czyli (…) zł.

Wnioskodawca uważa, że z art. 16g ust. 1 pkt 4 CIT wynika, że za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej - ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Nieruchomość należy zatem niewątpliwie ująć w ewidencji spółki według wartości nie wyższej od jej wartości rynkowej, która powinna odpowiadać wartości wydanych udziałów.

Zgodnie z kolei z art. 16 ust. 1 pkt 1 CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów oraz na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Wydatki te jednak, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, są kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia. Innymi zatem słowy, wartość początkowa odpowiadająca wydatkom poniesionym na nabycie środków trwałych, ustalona zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 CIT w przypadku aportu, pomniejszona o odpisy amortyzacyjne, będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości wniesionej uprzednio aportem.

Wobec tego wysokość kosztów nabycia przedmiotowej działki stanowi jej wartość - wydane udziały - w zamian za którą spółka wydała Gminie udziały w kapitale zakładowym.

Suma kwot przekazanych na kapitał zakładowy spółki kapitałowej, obejmowanych w zamian za wkład niepieniężny, będzie równa wartości rynkowej przedmiotu wkładu i to ona stanowić będzie dla spółki kapitałowej swoisty wydatek na nabycie aktywa otrzymanego tytułem aportu.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, w związku z tym, iż Spółka nabyła nieruchomość w drodze aportu, wydając w zamian udziały o określonej wartości nominalnej, to właśnie wartość nominalna wydanych udziałów będzie zwiększała koszty uzyskania przychodów tej Spółki z tytułu przedmiotowej sprzedaży wniesionej aportem nieruchomości.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w:

\- Pismo z 2 lipca 2013 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie IPPB5/423-283/13-2/MW;

\- Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 listopada 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.270.2018.1.HK;

\- Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 marca 2017 r., 0461-ITPB3.4510.6.2017.2.KP;

\- Pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 marca 2017 r. Znak: 0461-ITPB3.4510.6.2017.2.KP;

\- Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (winno być: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie) z 23 listopada 2016 r. Znak: 1462-IPPB6.4510.511.2016.1.AZ;

\- Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (winno być: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu) z 10 grudnia 2013 r. Znak: ILPB3/423-430/13-2/EK;

\- Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (winno być: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie) z 22 stycznia 2013 r. Znak: IPPB3/423-866/12/2/PK1.

\- Pismo z 17 września 2021 r., wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, Znak: 0111-KDIB1-1.4010.291.2021.1.AW.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Odnośnie ustalania kosztów uzyskania przychodu w sytuacji zbycia przedmiotu aportu, w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2017 r. - ugruntowane było stanowisko, że za koszt, w omawianym przypadku uznać należy wartość nominalną wydawanych za wkład udziałów, co „korespondowało” z wysokością przychodów wykazywanych - na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy CIT - przez wspólnika wnoszącego aport.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2016 r.):

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, były w szczególności: nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT – w obecnym brzmieniu:

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Zmiana ustawy CIT, dotycząca przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, w wyniku której przepis ten odwołuje się aktualnie do wartości wkładu nie niższej od wartości rynkowej powoduje, że również spółka przyjmująca wkład niepieniężny w przypadku późniejszego zbycia takiego przedmiotu wkładu może rozpoznać jako koszt zbycia, wartość emisyjną, która odpowiada wartości rynkowej wydanych udziałów (akcji) w zamian za wniesiony wkład niepieniężny.

Przy czym, że w przypadku zbycia składnika majątku wniesionego do spółki jako wkład niepieniężny, który został zaliczony do środków trwałych w spółce otrzymującej aport, koszt należy określić jako wartość początkową pomniejszoną o dokonane odpisy amortyzacyjne.

Powyższe stanowisko koresponduje z brzmieniem art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, określającego sposób ustalania wartości środka trwałego nabytego w formie wkładu niepieniężnego, zgodnie z którym:

za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki albo spółdzielni - ustaloną przez podatnika, z zastrzeżeniem pkt 4c, na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

Należy podkreślić, że w niniejszej sprawie Spółka otrzymała aport w postaci nieruchomości w (…) r., zatem w sprawie znajdą zastosowania przepisy w zaktualizowanym brzmieniu, gdzie zbycie w takim przypadku środka trwałego nabytego przez spółkę kapitałową w formie wkładu niepieniężnego pozwalało na rozliczenie analogicznej wysokości kosztów (wartość rynkowa wkładu) pomniejszonej o ewentualnie dokonane odpisy amortyzacyjne.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a) i b) ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

a) nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,

b) nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części.

\- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

W myśl art. 16a ust. 1 ustawy o CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Stosownie do postanowień art. 16c pkt 1 ustawy o CIT,

amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Natomiast na mocy art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT,

odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów;

Tak więc w przedmiotowej sprawie, kosztami uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości gruntowej nabytej przez Państwa w drodze aportu otrzymanego w (…) r., będzie wartość rynkowa tej nieruchomości gruntowej z dnia wniesienia wkładu, biorąc pod uwagę, że grunty nie podlegają amortyzacji podatkowej.

Wobec tego w tej części Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Natomiast za nieprawidłowe należy uznać Państwa stanowisko, w którym Państwo wskazali, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia wskazanej we wniosku nieruchomości gruntowej na rzecz gminy będzie „wartość nominalna wydanych udziałów”.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).