Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP3/4512-57/16/APR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-03-23
Teza: Opodatkowanie transakcji łańcuchowej.
Słowa kluczowe: transakcja-transakcja łańcuchowa (szeregowa)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 1 lutego 2016 r. (data wpływu 4 lutego 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia przy dostawie towarów w ramach transakcji trójstronnej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 lutego 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia przy dostawie towarów w ramach transakcji trójstronnej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Firma polska będąca czynnym „płatnikiem” VAT, zawarła umowę sprzedaży z kontrahentem z Arabii Saudyjskiej. Na poczet umowy firma polska pobrała zaliczkę, na którą wystawiła fakturę zaliczkową ze stawką VAT 23%. Firma polska zamówiła towar u kontrahenta ze Stanów Zjednoczonych Ameryki. Wyprodukowany na zlecenie sprzedawcy towar zostanie odebrany bezpośrednio z fabryki z terytorium USA przez kupującego z Arabii Saudyjskiej. Kupujący zajmie się wszystkimi należnościami celnymi i podatkowymi. Reasumując: firma polska (sprzedawca) przyjęła zamówienie od firmy z Arabii Saudyjskiej (kupujący) na towar produkowany w USA na zlecenie sprzedawcy.

Firma polska wystawia firmie z Arabii Saudyjskiej wskazując warunki transportu EXW magazyn fabryki w USA. Firma z Arabii Saudyjskiej odbiera towar ze wskazanego miejsca tj. fabryki w USA na własny koszt i ryzyko, ponosząc również należności celne i podatkowe.

Producent z USA wystawia fakturę dla sprzedawcy czyli dla polskiej firmy na wyprodukowany na jego zlecenie towar. Sprzedawca - firma polska wystawia fakturę sprzedaży dla kupującego z Arabii Saudyjskiej. Cała transakcja będzie odbywać się poza polskim obszarem podatkowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

*   Czy zaliczka do tego zamówienia podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?
*   Czy Wnioskodawca postąpi prawidłowo nie naliczając podatku VAT od sprzedaży?
*   Czy Wnioskodawca jest zwolniony od zapłaty podatku VAT w Polsce od nabycia towarów?

Zdaniem Wnioskodawcy, słuszne będzie nieopodatkowanie transakcji podatkiem VAT, gdyż cała transakcja odbywa się poza terytorium Polski, w związku z czym nie podlega polskim przepisom podatkowym dotyczącym VAT, zgodnie z przepisami art. 22 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 2 pkt 7 ustawy, przez import towarów rozumie się przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej.

Przez eksport towarów – według art. 2 pkt 8 ustawy – rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej (…).

Art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy stanowi, że miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Zgodnie z ust. 2 powyższego artykułu, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Według treści ust. 3 ww. artykułu, w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

W myśl art. 22 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy miejscem rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów jest terytorium państwa trzeciego, dostawę towarów dokonywaną przez podatnika lub podatnika podatku od wartości dodanej, który jest również podatnikiem z tytułu importu albo zaimportowania tych towarów, uważa się za dokonaną na terytorium państwa członkowskiego importu albo zaimportowania tych towarów.

Z przepisu art. 22 ust. 2 ustawy (zdanie pierwsze) wynika, że w przypadku transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport). Z uwagi na to, że dokonywane jest tylko jedno przemieszczenie towarów, to tylko jedna dostawa może być uznana za dostawę „ruchomą” towarów, pozostałe zaś są dostawami „nieruchomymi”.

Zdanie drugie omawianego przepisu odnosi się wprost do sytuacji, kiedy towar jest wysyłany (transportowany) przez nabywcę dokonującego również jego dostawy, czyli podmiot kupujący towar i sprzedający ten sam towar (w rozpatrywanej sprawie podmiotem tym jest Wnioskodawca). W takiej sytuacji ustawodawca wskazał, że transport (przesyłka) przyporządkowane są dostawie realizowanej dla tego właśnie nabywcy. Jest to założenie domniemane, gdyż w warunkach dostawy może być wskazane, że transport (wysyłkę) należy przyporządkować dostawie realizowanej przez tego nabywcę.

Należy zatem wnioskować, że w celu ustalenia dostawy, której przyporządkowany jest transport towarów, trzeba przeanalizować warunki dostawy. W jednym i drugim przypadku należy poddać analizie okoliczności związane z organizacją transportu, tzn. jakie czynności faktyczne związane z transportem podjął każdy z uczestników transakcji łańcuchowej.

Wskazać należy, że w każdej transakcji łańcuchowej występują dwie dostawy towarów:

*   dostawa pomiędzy dostawcą a nabywcą,
*   dostawa pomiędzy nabywcą a odbiorcą.

W kwestii przyporządkowania transportu do danej dostawy wskazać należy na element decydujący, jakim jest fakt, kto wykonuje transport towarów lub kto go zleca. Bez wpływu na powyższe pozostaje, który z podmiotów jest ostatecznie obciążony kosztami transportu. W efekcie, tylko ta dostawa, do której zostanie przyporządkowany transport będzie miała charakter międzynarodowy.

Warunki dostawy Incoterms EXW polegają na uznaniu, że towar jest dostarczony w momencie, gdy sprzedawca wystawi go do dyspozycji w swoim magazynie lub zakładzie w określonej lokalizacji. Przy tego rodzaju warunkach dostawy, ryzyko i koszty sprzedawcy są ograniczone do minimum, kupujący pokrywa wszystkie koszty oraz organizuje transport. Ryzyko przekazane jest w momencie udostępnienia towaru kupującemu na terenie posesji sprzedającego.

W myśl art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7–11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4. (art. 19a ust. 8).

Analiza stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia transakcją łańcuchową, w której Wnioskodawca występuje/wystąpi jako drugi w kolejności kontrahent. Przy czym wydanie towaru nastąpiło/nastąpi bezpośrednio pomiędzy pierwszym z kontrahentów (z USA) a ostatnim w kolejności nabywcą (z Arabii Saudyjskiej) i pomiędzy tymi krajami nastąpiło/nastąpi przemieszczenie towaru na zasadach EXW. W tej sytuacji, transakcję pomiędzy dostawcą a Wnioskodawcą należy uznać za „ruchomą”, natomiast transakcja pomiędzy Wnioskodawcą a końcowym nabywcą stanowi transakcję „nieruchomą”. Miejscem dostawy towarów jest/będzie w tym przypadku miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy (art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy). Zatem w przedmiotowej sprawie jest/będzie to terytorium USA.

Ze względu na zasadę terytorialności obowiązującą w systemie VAT, dostawy realizowane w ramach przedmiotowej transakcji łańcuchowej, nie mogą być objęte jurysdykcją polskich przepisów regulujących podatek od towarów i usług. Na gruncie tych dostaw nie wystąpi żadna z czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy. Wnioskodawca nie jest/nie będzie więc obowiązany do rozliczenia podatku na terytorium kraju ani z tytułu nabycia towarów (nie nastąpi bowiem import w rozumieniu art. 2 pkt 7 ustawy), ani z tytułu sprzedaży tych towarów kontrahentowi z Arabii Saudyjskiej. Również otrzymanie zaliczki na poczet złożenia zamówienia towaru u kontrahenta z USA, nie powoduje u Wnioskodawcy obowiązku rozliczenia podatku na terytorium kraju.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia, a przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.