Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/4513-92/16/LG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-06-21
Teza: Zastosowanie zerowej stawki akcyzy dla konfekcjonowanych wyrobów z załącznika nr 2 do ustawy
Słowa kluczowe: akcyza-wyroby akcyzowe; konfekcjonowanie; produkcja; przeznaczenie; skład-skład podatkowy; stawka-stawki podatku
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział IV-Rozdział 1-art. 89

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z 16 marca 2016 r. (data wpływu 21 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zastosowania zerowej stawki dla konfekcjonowanych wyrobów z załącznika nr 2 do ustawy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zastosowania zerowej stawki dla konfekcjonowanych wyrobów z załącznika nr 2 do ustawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Firma „X” Sp. z o.o., z siedzibą w …, … prowadzi działalność gospodarczą obejmującą m.in. konfekcję wyrobów energetycznych o kodach CN 2710 12 25, 2707 50 90, 2707 50 00, 2902 30 00, 2902 44 00, 2707 30 00, 2710 12 21, 2710 12 21. Są to wyroby energetyczne, o których mowa w art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy „O podatku akcyzowym” sprzed nowelizacji (stan prawny do 31 grudnia 2016 r.) do których stosowana jest zerowa stawka akcyzy ze względu na to, iż wyroby te przeznaczone są do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Wyroby te kupowane są przez firmę Wnioskodawcy hurtowo, poprzez zakup w autocysternie lub IBC (paletopojemnikach 1000 l) od polskich firm, a następnie konfekcjonowane do mniejszych opakowań sprzedawane m. in. do zakładów produkcyjnych, hurtowni chemicznych i ogólnobudowlanych, lakierni, zakładów poligraficznych, meblowych i innych podmiotów gospodarczych, gdzie zastosowanie mogą znaleźć nasze produkty. Sprzedawane przez nas wyroby przeznaczone są do rozcieńczania farb, lakierów, klejów, wosków, odtłuszczają powierzchnie przed malowaniem, służą do mycia pędzli, narzędzi, itp. Na dzień dzisiejszy działalność firmy prowadzona jest na podstawie ustawy o podatku akcyzowym i decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w … dotyczącej ustalenia dopuszczalnych norm zużycia określonych wyrobów akcyzowych w produkowanych przez nas produktach. Od 1 stycznia 2016 r. obowiązuje nowelizacja ustawy o podatku akcyzowym z dnia 24 lipca 2015 r., która wprowadziła nowe zasady obrotu wyrobami akcyzowymi, których konfekcjonowaniem zajmuje się firma Wnioskodawcy. Zgodnie z znowelizowanym art. 47 ust. 1 „Produkcja wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, w tym opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, oraz wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym,\`(...)\`”.

Na podstawie znowelizowanego art. 89 ust. 2 „.Stawka akcyzy na wyroby energetyczne wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0 zł, jeżeli wyroby te są:

1.  w posiadaniu podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy;
2.  przemieszczane na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentu dostawy ze składu podatkowego do podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarcze do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy, lub do składu podatkowego od podmiotu, który posiadał je w celu zużycia do tych celów;
3.  przemieszczane na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentu dostawy do składu podatkowego w przypadku niedostarczenia ich do podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy;
4.  nabywane wewnątrzwspólnotowo na podstawie uproszczonego dokumentu towarzyszącego lub dokumentu handlowego przez podmiot, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy;
5.  nabywane wewnątrzwspólnotowo przez zarejestrowanego odbiorcę w celu dostarczenia ich do podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy i przemieszczane do tego podmiotu na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentu dostawy,
6.  importowane przez podmiot, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy;
7.  przeznaczone do sprzedaży detalicznej w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów;
8.  importowane lub nabywane wewnątrzwspólnotowo w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów przez osobę fizyczną w celach innych niż prowadzenie działalności gospodarczej lub innych niż cele handlowe.”

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zgodnie z nowelizacją ustawy „O podatku akcyzowym” z dnia 24 lipca 2015 r., obowiązującą od 1 stycznia br. przyjmowanie, a następnie konfekcjonowanie wyrobów akcyzowych o kodach CN 2710 12 25, 2707 50 90, 2707 50 00, 2902 30 00, 2902 44 00, 2707 30 00, 2710 12 21, 2710 12 21 do opakowań jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów może odbywać się poza składem podatkowym, z zerową stawką akcyzy?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Zgodnie z znowelizowanym art. 47 ust. 1 „Produkcja wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy w tym opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, oraz wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym, z wyłączeniem produkcji:

1.  wyrobów akcyzowych, z wykorzystaniem wyłącznie wyrobów akcyzowych, od których akcyza zostać zapłacona w wysokości równej lub wyższej od kwoty akcyzy przypadającej do zapłaty od wyprodukowanych wyrobów akcyzowych, albo z wykorzystaniem wyłącznie wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, pod warunkiem że wyprodukowany wyrób jest również wyrobem akcyzowym zwolnionym od akcyzy ze względu na przeznaczenie;
2.  mniej niż 1000 hektolitrów w ciągu roku kalendarzowego, win uzyskanych z winogron pochodzących z upraw własnych, o których mowa w art. 17 ust. 3 ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o wyrobie i rozlewie wyrobów winiarskich, obrocie tymi wyrobami i organizacji rynku wina (Dz.U. Nr 120, poz. 690 i Nr 171, poz. 1016 oraz 2014 r. poz. 23);
3.  piwa, wina i napojów fermentowanych, wytwarzanych domowym sposobem przez osoby fizyczne na własny użytek i nieprzeznaczonych do sprzedaży;
4.  mniej niż 10 hektolitrów w ciągu roku kalendarzowego, alkoholu etylowego, dokonywanej przez gorzelnie prawnie i ekonomicznie niezależne od wszelkich innych gorzelni oraz niedziałające na podstawie licencji uzyskanej od innego podmiotu;
5.  wyrobów akcyzowych, od których została zapłacona przedpłata akcyzy;
6.  energii elektrycznej;
7.  wyrobów węglowych;
8.  suszu tytoniowego;
9.  wyrobów gazowych.”

Wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyroby o kodach CN 2710 12 25, 2707 50 90, 2707 50 00, 2902 30 00, 2902 44 00, 2707 30 00, 2710 12 21, 271012 21, zgodnie z nowelizacją ustawy zostały zaliczone na podstawie zał. nr 2 do wyrobów energetycznych.

Artykuł 87 ust.1 ustawy stanowi, że: „Produkcją wyrobów energetycznych w rozumieniu ustawy jest wytwarzanie lub przetwarzanie wyrobów energetycznych, w tym również mieszanie lub przeklasyfikowanie komponentów paliwowych, rozlew gazu skroplonego do butli gazowych, a także barwienie i znakowanie wyrobów energetycznych.”

Jednocześnie ustawa nie stanowi jak definiować słowo wytwarzanie i przetwarzanie wyrobów energetycznych, czyli produkcję wyrobów energetycznych. Powołując się na interpretację tych wyrazów należy stwierdzić, iż wytwarzanie i przetwarzanie wyrobów energetycznych oznacza ogół procesów technologicznych, w wyniku których zostanie pozyskany inny wyrób akcyzowy. Natomiast konfekcjonowanie w naszym przypadku będzie polegało na nalaniu wytworzonych już produktów (zakupionych wyrobów) do mniejszych opakowań. Wobec tego zdaniem Wnioskodawcy przez konfekcjonowanie nie będzie wytwarzany nowy produkt jak również nie będzie on przetworzony. Zatem konfekcjonowanie polegające na rozlaniu przedmiotowych wyrobów energetycznych w opakowania o mniejszych pojemnościach, nie będzie mieściło się w procesie rozumianym jako produkcja wyrobów energetycznych i będzie się mogło odbywać poza składem podatkowym.

Na podstawie znowelizowanego art. 89 ust. 2, w szczególności pkt 1 i 7 ustawodawca jasno wskazuje, że w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na konfekcjonowaniu wyrobów energetycznych, w przypadku Wnioskodawcy o kodach CN 2710 12 25, 2707 50 90, 2707 50 00, 2902 30 00, 2902 44 00, 2707 30 00, 2710 12 21, 2710 12 21 do opakowań jednostkowych do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów, czyli zużycia w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, działalność ta może być prowadzona poza składem podatkowym a wyroby rozlane, zakonfekcjonowane do mniejszych opakowań dalej będą mogły być sprzedane na podstawie faktur VAT, bez konieczności dołączania do nich dokumentu Dostawy. Tak samo wyroby o kodach CN 2710 12 25, 2707 50 90, 2707 50 00, 2902 30 00, 2902 44 00, 2707 30 00, 2710 12 21, 2710 12 21.W celu ich konfekcjonowania na terenie firmy Wnioskodawcy będą mogły być przyjmowane przez Wnioskodawcę na podstawie tylko i wyłącznie Dokumentu Dostawy, o którym mowa w art. 89 ust. 2 pkt 2 bez konieczności prowadzenia składu podatkowego.

Interpretacja w podobnej sprawie została wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach dnia 12 stycznia 2016 r. - sygnatura sprawy: IBPP4/4513-181/15/LG.

Ponadto w opisie sprawy Wnioskodawca przedstawił element własnego stanowiska, tj. zdaniem Wnioskodawcy, podejmując się interpretacji, z znowelizowanych przepisów wynika, że w przypadku konfekcjonowania, a następnie sprzedaży wyrobów energetycznych o wspomnianych na wstępie kodach CN w opakowaniach o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów nie jest konieczne prowadzenie przez Wnioskodawcę składu podatkowego. Zakup wyrobów energetycznych przez firmę Wnioskodawcy w firmach, które są składem podatkowym, a następnie rozlew tych produktów do mniejszych opakowań w zakładzie Wnioskodawcy może odbywać się poza składem podatkowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W sprawie Wnioskodawca w ramach swojej działalności gospodarczej m.in. konfekcjonuje wyroby o kodach CN 2710 12 25, 2707 50 90, 2707 50 00, 2902 30 00, 2902 44 00, 2707 30 00, 2710 12 21, które są przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Wnioskodawca kupuje te wyroby w paletopojemnikach o pojemności 1000 litrów a następnie konfekcjonuje do mniejszych opakowań.

Przedmiotem wniosku jest możliwość przyjmowania i konfekcjonowania ww. wyrobów do opakowań o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów poza składem podatkowym z zerową stawką akcyzy.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 752 ze zm.), zwanej dalej ustawą, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 i 10 ustawy, użyte w ustawie określenie:

*   wyroby akcyzowe oznacza - wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.
*   skład podatkowy to miejsce, w którym określone wyroby akcyzowe są: produkowane, magazynowane, przeładowywane lub do którego wyroby te są wprowadzane, lub z którego są wyprowadzane - z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; w przypadku składu podatkowego znajdującego się na terytorium kraju miejsce to jest określone w zezwoleniu wydanym przez właściwego naczelnika urzędu celnego;

W ww. załączniku nr 1 do ustawy pod pozycją:

*   24, z kodem CN 2707, ujęto oleje i pozostałe produkty destylacji wysokotemperaturowej smoły węglowej; podobne produkty, w których masa składników aromatycznych jest większa niż składników niearomatycznych;
*   27, z kodem CN 2710, umieszczono oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe;
*   35, z kodem 2902, zostały ujęte węglowodory cykliczne.

Równocześnie w świetle uregulowań art. 86 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby objęte pozycją CN 2707, 2710 i 2902.

Zatem przedmiotowe wyroby są wyrobami akcyzowymi i zaliczają się do wyrobów energetycznych.

W załączniku nr 2 do ustawy został umieszczony wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o którym mowa w dyrektywie Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.Urz.UE.L 1992 Nr 76, str. 1) pod pozycją:

\-19 umieszczono wyroby o kodzie ex CN 2707 oleje i pozostałe produkty destylacji wysokotemperaturowej smoły węglowej; podobne produkty, w których masa składników aromatycznych jest większa niż składników niearomatycznych, wyłącznie:

1.  2707 10 - benzol (benzen),
2.  2707 20 - toluol (toluen),
3.  2707 30 - ksylol (ksyleny),
4.  2707 50 - pozostałe mieszaniny węglowodorów aromatycznych, z których 65% lub więcej objętościowo (włącznie ze stratami) destyluje w 250○C zgodnie z metodą ASTM D 86;

\-20 ujęto wyroby z kodu CN od ex 2710 11 do ex 2710 19 69 - oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów;

\-23 zamieszczono wyroby z kodu CN ex 2902 - węglowodory cykliczne, wyłącznie:

1.  2902 20 00 – benzen,
2.  2902 30 00 – toluen,
3.  2902 41 00 - o-ksylen,
4.  2902 42 00 - m-ksylen,
5.  2902 43 00 - ksylen,
6.  2902 44 00 - mieszaniny izomerów ksylenu.

Stosownie do powyższego w stosunku do wyrobów o kodzie CN 2710 12 25, 2707 50 90, 2707 50 00, 2902 30 00, 2902 44 00, 2707 30 00 oraz 2710 12 21 stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i produkcja tych wyrobów winna odbywać się w składzie podatkowym.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  produkcja wyrobów akcyzowych;
2.  wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego;
3.  import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów;
4.  nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego;
5.  wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3;
6.  wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również:

1.  użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie:

1.  było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub
2.  nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy;

3.  dostarczenie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy;
4.  sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy;
5.  nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Jak wynika z powyższych przepisów opodatkowaniu podlegają m.in. wyroby, które zostały opodatkowane określoną stawką podatku ze względu na przeznaczenie w sytuacji gdy ich użycie było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zastosowania tej stawki lub nastąpiło bez zachowania warunków do zastosowania tej stawki.

Wysokość stawek na wyroby energetyczne zostały określone w art. 89 ust. 1 ustawy.

Jednocześnie w art. 89 ust. 2 ustawy przyjęto zasadę, że stawka akcyzy na wyroby energetyczne wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0 zł, jeżeli wyroby te są:

1.  w posiadaniu podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy;
2.  przemieszczane na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentu dostawy ze składu podatkowego do podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy, lub do składu podatkowego od podmiotu, który posiadał je w celu zużycia do tych celów;
3.  przemieszczane na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentu dostawy do składu podatkowego w przypadku niedostarczenia ich do podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy;
4.  nabywane wewnątrzwspólnotowo na podstawie uproszczonego dokumentu towarzyszącego lub dokumentu handlowego przez podmiot, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy;
5.  nabywane wewnątrzwspólnotowo przez zarejestrowanego odbiorcę w celu dostarczenia ich do podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy i przemieszczane do tego podmiotu na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentu dostawy;
6.  importowane przez podmiot, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy;
7.  przeznaczone do sprzedaży detalicznej w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów;
8.  importowane lub nabywane wewnątrzwspólnotowo w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów przez osobę fizyczną w celach innych niż prowadzenie działalności gospodarczej lub innych niż cele handlowe.

Wskazany wyżej przepis (art. 89 ust. 2 ustawy) określa jednoznacznie, że w przypadku przeznaczenia wyrobów energetycznych, innych niż określone w ust. 1 pkt 1-13, do celów innych niż opałowe i napędowe albo jako dodatki i domieszki do tych paliw stosuje się zerową stawkę akcyzy. Przy czym zastosowanie stawki 0 zł wymaga spełnienia określonych w tym przepisie warunków.

Tym samym przeznaczenie wyrobów energetycznych do określonych celów oznacza zamiar ich zużycia do tych celów i zostaje ostatecznie zrealizowane w momencie zużycia do określonych celów.

Z uwagi na skalę nieprawidłowości w obrocie olejami opałowymi i napędowymi, obszar ten stanowi jeden z obszarów wysokiego ryzyka naruszeń przepisów prawa podatkowego, w szczególności w zakresie podatku akcyzowego. Unikanie opodatkowania tych wyrobów najczęściej związane jest ze zmianą przeznaczenia, w przypadku gdy są one objęte zerową stawką akcyzy ze względu na przeznaczenie do celów innych niż napędowe lub opałowe. Dlatego też w znowelizowanej od 1 stycznia 2016 r. ustawie wprowadzono katalog przypadków stosowania zerowej stawki akcyzy dla wyrobów energetycznych wymienionych w załączniku nr 2, innych niż określone w art. 89 ust. 1 pkt 1-13, przeznaczonych do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru podatku akcyzowego.

W świetle powyższego, w celu określenia czy wyroby energetyczne będące przedmiotem wniosku podlegają opodatkowaniu stawką akcyzy 0 zł, konieczne jest rozstrzygnięcie czy konfekcjonowanie przedmiotowych wyrobów stanowi z jednej strony produkcję a z drugiej strony zużycie tych wyrobów przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy, produkcją wyrobów energetycznych w rozumieniu ustawy jest wytwarzanie lub przetwarzanie wyrobów energetycznych, w tym również mieszanie lub przeklasyfikowanie komponentów paliwowych, rozlew gazu skroplonego do butli gazowych, a także barwienie i znakowanie wyrobów energetycznych.

Jak słusznie zauważył Wnioskodawca we własnym stanowisku, że wytwarzanie i przetwarzanie wyrobów energetycznych oznacza ogół procesów technologicznych, w wyniku których zostanie pozyskany inny wyrób akcyzowy.

W sprawie Wnioskodawca dokonuje konfekcjonowania, które polega na nalaniu zakupionych wyrobów w dużych opakowań do opakowań o mniejszej pojemności.

W konsekwencji, Wnioskodawca konfekcjonując wyroby energetyczne wymienione w załączniku nr 2 do ustawy akcyzowej, inne niż określone w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 ustawy, poza składem podatkowym, nie będzie dokonywał produkcji wyrobów energetycznych.

Tym samym konfekcjonowanie wyrobów do mniejszych opakowań może odbywać się poza składem podatkowym.

Odnosząc się natomiast do zastosowania w sprawie zerowej stawki akcyzy, należy zaznaczy, że stosownie do przepisu art. 89 ust. 2 pkt 1, 2, 3 i 7 ustawy, zgodnie z którym stawka akcyzy na wyroby energetyczne wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0 zł, jeżeli wyroby te są:

*   w posiadaniu podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy;
*   przemieszczane na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentu dostawy ze składu podatkowego do podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy, lub do składu podatkowego od podmiotu, który posiadał je w celu zużycia do tych celów;
*   przemieszczane na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentu dostawy do składu podatkowego w przypadku niedostarczenia ich do podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy;
*   przeznaczone do sprzedaży detalicznej w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów.

Przenosząc powyższe na grunt sprawy objętej wnioskiem do zastosowania, w oparciu o przepis art. 89 ust. 2 ust. 1 i 2 ustawy, stawki 0 zł dla wyrobów akcyzowych z załącznika nr 2 do ustawy, przeznaczonych do celów innych niż szeroko rozumiane cele napędowe lub opałowe, wymagane jest aby wyroby te zostały przemieszczone do Wnioskodawcy ze składu podatkowego na podstawie dokumentu dostawy w celu zużycia ich do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy i były one w posiadaniu Wnioskodawcy zużywającego je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy.

Kluczowe zatem w opisanym zdarzeniu przyszłym jest rozstrzygnięcie czy konfekcjonowanie nabywanych przez Wnioskodawcę wyrobów stanowi ich zużycie w ranach prowadzonej działalności.

Do zdefiniowania pojęcia „zużycia” należy odwołać się do potocznego znaczenia tego słowa ze względu na brak legalnej definicji.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka, PWN Warszawa 1989 - „zużyć” oznacza: „zniszczyć coś lub wyczerpać zapas czegoś przez dłuższe używanie”. Natomiast zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego Wydawnictwa PWN (htpp://sjp.pwn.pl) „zużyć” to:

1.  wykorzystać coś w jakiejś części lub w całości,
2.  zniszczyć coś częstym lub długim używaniem,
3.  wyniszczyć kogoś fizycznie lub psychicznie.

Natomiast według Wielkiego Języka Słownika Polskiego (http://www.wsjp.pl), „zużyć” oznacza:

*   wyczerpać coś (robiąc coś i używając czegoś, doprowadzić do wyczerpania tego),
*   spożytkować (przeznaczyć coś na zrobienie czegoś).

Zatem „zużycie” rozumiane winno być jako czynność dokonaną. Zużycie oznacza definitywne wykorzystanie wyrobu akcyzowego.

Na tle powyższego nie sposób uznać konfekcjonowania jako zużycie. Wyrób który jest konfekcjonowany nie dość, że dalej istnieje (nie dochodzi do jego wyczerpania) to nawet nie wchodzi w interakcję z innym wyrobami ani też nie zachodzą w nim żadne reakcję. Poza faktem, że, w wyniku konfekcjonowania, przedmiotowe wyroby energetyczne będą znajdować się w określonych pojemnikach, pozostaną one tymi samymi wyrobami i w tej samej ilości (z uwzględnieniem ewentualnych strat powstałych przy konfekcjonowaniu) jakimi były przed konfekcjonowaniem.

W przypadku konfekcjonowania możemy mówić jedynie o użyciu wyrobów energetycznych. Jak wynika z internetowego słownika języka polskiego Wydawnictwa PWN (htpp://sjp.pwn.pl) „użyć” to m.in. zrobić z czegoś użytek. Co jednak, mając na uwadze że w art. 89 ust. 2 pkt 1-3 ustawy przewidującym możliwość zastosowania stawki 0 zł, jest mowa wyłącznie o „zużyciu”, fakt użycia przedmiotowych wyrobów energetycznych poprzez ich konfekcjonowanie, nie uprawnia do zastosowania stawki 0 zł na podstawie tych przepisów.

Należy zauważyć, że „użycie” jest pojęciem szerszym niż „zużycie” co jednoznacznie wynika z definicji tych pojęć. Taka relacja pomiędzy tymi pojęciami stosowana również na gruncie podatku akcyzowego została potwierdzona w orzecznictwie. Przykładowo NSA w orzeczeniu o sygn. akt I GSK 1099/13 stwierdza, że „"Użycie" w potocznym słownikowym jego rozumieniu oznacza nie tylko spożytkowanie czegoś poprzez "zużycie", ale także każde inne zastosowanie lub posłużenie się czymś (Wielki Słownik Poprawnej Polszczyzny, Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2004, str. 1265 i 1510). W orzeczeniu z 10 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 552/09, LEX nr 549687 Sąd zauważył, że zastosowanie przez ustawodawcę art. 65 ust. 1a u.p.a. pojęcie użycia oleju jest szerokie i winno być pojmowane jako różne formy wykorzystania oleju, w tym przykładowo również jego sprzedaż. Analizowane pojęcie nie odnosi się więc tylko do fizycznego zużycia oleju, ale obejmuje swą treścią także sprzedaż oleju, jego wewnątrzwspólnotowe nabycie, wewnątrzwspólnotową dostawę, czy też nabycie lub posiadanie oleju opałowego”.

W sprawie I GSK 550/14 NSA stwierdził, że „jednym ze sposobów użycia oleju jest jego zużycie, lecz za użycie oleju należy także uznać jego sprzedaż”.

WSA w Wrocławiu w orzeczeniu o sygn. akt I SA/Wr 1543/15 stwierdził, że „ustawodawca użył określenia „użycie” wyrobów do celów innych niż zwolnione, zamiast „zużycie”. W przypadku tego pierwszego jest to forma niedokonana, zatem uzasadniony jest wniosek, że ustawodawca chciał szeroko zakreślić krąg zdarzeń mieszczących się w hipotezie tego przepisu”.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że gdyby celem ustawodawcy było objęcie preferencją podatkową - wynikającej z art. 89 ust. 2 ustawy - szerokiego spektrum zastosowania wyrobów energetycznych wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, posłużył by się sformułowaniem „użyć” zamiast „zużyć”. Jednakże skoro ustawodawca użył, w tym przepisie, sformułowania „zużyć”, brak jest podstaw aby nadawać temu pojęciu szerszego zakresu niż to wynika potocznego znaczenia, a tym samym rozszerzać możliwość zastosowania stawki 0 zł dla określonych wyrobów.

Przenosząc powyższe na grunt analizowanych przepisów i opisanej sytuacji należy uznać, że konfekcjonowanie (nie będące produkcją) dokonywane przez Wnioskodawcę wyrobów energetycznych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy innych niż określone w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 ustawy akcyzowej może odbywać się poza składem podatkowym. Jednakże konfekcjonowanie nie stanowi zużycia tych wyrobów i tym samym nie uprawnia Wnioskodawcę do zastosowania zerowej stawki akcyzy, o której mowa w art. 89 ust. 2 pkt 1 ustawy. Tym samym Wnioskodawca nie jest również uprawniony do dokonania nabycia wyrobów z zastosowaniem zerowej stawki podatku akcyzowego w oparciu o przepis art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy. Wyroby te Wnioskodawca w przedstawionym zdarzeniu przyszłym powinien nabywać z zapłaconą akcyzą zawartą w cenie nabycia. W takiej sytuacji zatem to sprzedawca wyrobów od którego Wnioskodawca je nabywa zobowiązany będzie do opodatkowania ich właściwą dla nich stawką akcyzy.

Natomiast odnośnie zastosowania zerowej stawki akcyzy dla opisanych wyrobów przeznaczonych do sprzedaży detalicznej w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze 5 kg – stawka ta ma zastosowanie tylko do sprzedaży wyrobów w takich opakowaniach ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy do celów innych niż napędowe lub opałowe (w momencie wyprowadzenia wyrobów tak zakonfekcjonowanych następuje zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy i powstaje zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości zero złotych) oraz ich dalszego obrotu w takich opakowaniach. Tym samym Wnioskodawca chcąc zastosować dla sprzedaży opisanych wyrobów w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze 5 kg zerową stawkę akcyzy w oparciu o przepis art. 89 ust. 2 pkt 7 ustawy winien wpierw dokonać nabycia opisanych wyrobów w tych opakowaniach.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z jednofazowością podatku akcyzowego - po dokonaniu nabycia opisanych wyrobów opodatkowanych na wcześniejszym etapie obrotu właściwą dla nich stawką akcyzy - dalsza dostawa tych wyrobów po dokonaniu konfekcjonowania nie będzie, co do zasady (jeśli kwota akcyzy została określona w należnej wysokości), podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym

Jak wynika bowiem z art. 8 ust. 6 ustawy, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy oceniane całościowo dotyczące zastosowania zerowej stawki akcyzy do konfekcjonowanych poza składem podatkowym wyrobów z załącznika nr 2 do ustawy jest nieprawidłowe.

Ponadto należy zauważyć, że powołana przez Wnioskodawcę interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach nr IBPP4/4513-181/15/LG z 12 stycznia 2016 r. niewątpliwie kształtuje sytuację prawną podatnika w jego indywidualnej sprawie, lecz dotyczy konkretnego stanu faktycznego i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego. Powyższe oznacza, że interpretacje przepisów prawa podatkowego należy traktować indywidualnie.

Stosownie do treści art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach Wnioskodawcy, w związku z tym skutki prawne, czy też ewentualna ochrona, określone w art. 14k do 14m mogą dotyczyć wyłącznie podmiotu, który uzyskał interpretację indywidualną. Stosownie natomiast do art. 14e § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zawiadomienie o zmienionej interpretacji indywidualnej doręcza się podmiotowi, któremu w danej sprawie interpretacja została wydana.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.