Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.300.2017.6.BS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-29
Teza: Czy usługi świadczone przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a tym samym czy Wnioskodawca będzie podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?
Słowa kluczowe: manager; opodatkowanie; podatnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14e § 1a pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wyniku uwzględnienia w całości skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 października 2017 r. (data wpływu 31 października 2017 r.) z urzędu zmienia interpretację indywidualną z dnia 26 września 2017 r. znak 0115-KDIT1-1.4012.300.2017.2.BS i uznaje, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 maja 2017 r. (data wpływu 31 maja 2017 r.), uzupełnionym w dniach 21 lipca oraz 31 sierpnia 2017 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania świadczonych usług zarządzania spółką – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniach 21 lipca i 31 sierpnia 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania świadczonych usług zarzadzania spółką.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. Wnioskodawca jest powołany do składu zarządu miejskiej Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Dotychczas był zatrudniony w Spółce w ramach umowy o pracę.

Na podstawie przepisów ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami ma zostać zawarta umowa o świadczenie usług zarządzania w związku ze sprawowaniem funkcji w zarządzie Spółki między Spółką a Wnioskodawcą, dalej zwanym Zarządzającym. Na mocy umowy Spółka powierzy Zarządzającemu świadczenie usług zarządzania w Spółce, przy wykorzystaniu zasobów rzeczowych, finansowych i organizacyjnych Spółki, w tym zasobów pracowników oraz osób realizujących czynności faktyczne i prawne na podstawie innych tytułów prawnych niż umowa o pracę. Spółka będzie zobowiązania do zapewnienia tych zasobów Zarządzającemu oraz ponoszenia kosztów utrzymania, obsługi i napraw urządzeń przekazanych do korzystania przez Zarządzającego.

Świadczenie usług przez Zarządzającego będzie polegało w szczególności na:

1.  działaniu w imieniu i na rzecz Spółki,
2.  prowadzeniu spraw Spółki we wszystkich aspektach jej działalności w sposób zgodny z Aktem Założycielskim i uchwałami organów Spółki oraz obowiązującymi przepisami,
3.  reprezentowaniu Spółki wobec podmiotów trzecich zgodnie ze sposobem reprezentacji,
4.  realizacji celów zarządczych oraz misji publicznej.

Zarządzający zobowiązany będzie do świadczenia usług zarządzania osobiście oraz w warunkach pełnej dyspozycyjności. Zarządzający będzie zobowiązany również do:

1.  współdziałania i wykonywania uchwał organów Spółki, chyba, że ich wykonanie stanowiłoby naruszenie przepisów prawa;
2.  zaciągania zobowiązań i rozporządzania prawami w imieniu Spółki i na jej rzecz,
3.  opracowywania zgodnie z regulacjami obowiązującymi w Spółce rocznych i wieloletnich planów rzeczowo-finansowych,
4.  prowadzenia spraw w tzw. sądowych, administracyjnych niezbędnych do obrony interesów Spółki w szczególności poprzez reprezentowanie Spółki w postępowaniach, udzielanie stosownych pełnomocnictw,
5.  wykonywania usług zarządzania z najwyższą starannością, sumiennością i profesjonalizmem, z zachowaniem lojalności wobec Spółki i dbałości o materialne i niematerialne interesy Spółki przy przyjęciu zasady podejmowania ryzyka uzasadnionego gospodarczo, finansowo i prawnie,
6.  przedstawiania organom spółki kwartalnych i rocznych sprawozdań finansowych, rocznych planów rzeczowo-finansowych oraz innych analiz, zestawień i raportów zgodnie z żądaniem Referatu Nadzoru Właścicielskiego,
7.  przestrzegania zakazu konkurencji, Tajemnicy Przedsiębiorstwa oraz nieudostępnianiu osobom nieuprawnionym Informacji Poufnych,
8.  udziału w szkoleniach związanych z zakresem wykonywanych na rzecz Spółki usług zarządzania- koszty takich szkoleń pokrywać będzie Spółka;
9.  dokumentowania swojej obecności w siedzibie Spółki, w innych miejscach świadczenia usług, wyjazdów służbowych oraz innych przerw w świadczeniu usług poprzez podpisywanie ewidencji prowadzonej przez Spółkę;
10.  realizowania wyznaczonych przez Zgromadzenie Wspólników i uszczegółowionych przez Radę Nadzorczą Spółki celów zarządczych.

Miejscem wykonywania Umowy będzie siedziba Spółki oraz każde inne miejsce na terenie RP i poza jej granicami, w którym zaistnieje konieczność wykonywania zadań związanych z działalnością Spółki.

Spółka zobowiązana będzie do zgłoszenia Zarządzającego do ubezpieczeń społecznych, ubezpieczenia zdrowotnego oraz opłacania składek na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych, NFZ, Fundusz Pracy i FGŚP.

Wynagrodzenie należne Zarządzającemu składać się będzie z części stałej stanowiącej wynagrodzenia miesięczne podstawowe oraz części zmiennej stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki.

W umowie zapisano, że Zarządzający ponosić będzie odpowiedzialność wobec Spółki za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez Zarządzającego Umowy lub wykonywania funkcji Członka Zarządu będące następstwem niewykonywania lub nienależytego wykonywania Umowy lub naruszenia przepisów prawa jeżeli nastąpiło to z winy umyślnej lub rażącego niedbalstwa. Spółka zobowiązuje się do zawarcia na rzecz Zarządzającego umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej za szkody wyrządzone w związku z wykonywaniem Umowy oraz w związku z pełnieniem przez Zarządzającego funkcji Członka Zarządu.

W uzupełnieniu wniosku wskazano:

1.  Zgodnie z umową o świadczenie usług zarządzania zawartą z dniem 1 lipca 2017 r. Strony umowy przyjmują, że Wnioskodawca z tytułu wykonywania umowy będzie uzyskiwał przychody z działalności wykonywanej osobiście zgodnie z art. 13 pkt 9 ustawy o PIT.
2.  Zakres samodzielności i niezależności w działaniu Wnioskodawcy nie zmienił się w stosunku do zakresu jaki obowiązywał go w czasie pełnienia funkcji zarządczych w oparciu o umowę o pracę. Art. 219 ust. 2 Kodeksu spółek handlowych wskazuje, że Rada nadzorcza nie ma prawa wydawania zarządowi wiążących poleceń dotyczących prowadzenia spraw spółki. Umowa spółki może jednak rozszerzyć uprawnienia tego organu. Umowa Spółki w której Wnioskodawca świadczy usługi zarządzania określa, iż do kompetencji Rady nadzorczej należy w szczególności wyrażenie każdorazowo zgody na rozporządzenie prawem i zaciągnięcie zobowiązania do świadczenia o wartości przekraczającej 0,5% kapitału zakładowego Spółki. Sam ten zapis znacząco ogranicza samodzielność i niezależność Wnioskodawcy w prowadzeniu spraw Spółki. Ponadto, zgodnie z zapisami umowy o świadczenie usług zarządzania, Wnioskodawca prowadzi sprawy Spółki we wszystkich aspektach jej działalności w sposób zgodny z Aktem Założycielskim i Uchwałami organów Spółki oraz obowiązującymi przepisami, Regulaminami Wewnętrznymi i innymi przepisami obowiązującymi w Spółce współdziałając z pozostałymi Członkami Zarządu Spółki. Niezależność i samodzielność w działaniu Wnioskodawcy jest istotnie ograniczona poprzez obowiązek wykonywania uchwał organów Spółki, chyba, że ich wykonanie stanowiłoby naruszenie przepisów prawa, w tym rn.in. uchwał zatwierdzających roczne i wieloletnie plany rzeczowo-finansowe.
3.  Wnioskodawca nie posiada udziałów spółki. Zgodnie z zapisem umowy Wnioskodawca pełni funkcję członka zarządu ze względu na kwalifikacje, wiedzę, doświadczenie i umiejętności niezbędne do należytego wykonywania Umowy.
4.  Zgodnie z treścią umowy o świadczenie usług zarządzania, Wnioskodawca zobowiązany jest do dokumentowania swojej obecności w siedzibie spółki, w innych miejscach świadczenia usług, wyjazdów w celu wykonywania usług zarządzania oraz dni innej przerwy w świadczeniu usług zarządzania poprzez podpisywanie ewidencji prowadzonej przez Spółkę. Ponadto Wnioskodawca jest zobowiązany do prowadzenia ewidencji obejmującej każdorazowo miesiąc kalendarzowy wskazującą ilość godzin i minut czasu wykonywania usług zarządzania objętych Umową w danym dniu.
5.  Z treści umowy o świadczenie usług zarządzania wynika, że przerwa w świadczeniu usług zarządzania, inna niż urlop, może nastąpić wyłącznie w przypadku choroby Wnioskodawcy uniemożliwiającej świadczenie usług zarządzania udokumentowanej zwolnieniem lekarskim.
6.  Wynagrodzenie Wnioskodawcy jest przyznawane w drodze uchwały Zgromadzenia Wspólników spółki. Wnioskodawca nie będzie miał wpływu na wysokość przyznanego wynagrodzenia, wynikającego z umowy.
7.  Wynagrodzenie zmienne nie może przekroczyć 30% wynagrodzenia podstawowego Wnioskodawcy w poprzednim roku obrotowym. Część zmienna wynagrodzenia przyznawana jest przez Radę Nadzorczą spółki a jego wysokość jest uzależniona od poziomu realizacji celów zarządczych.
8.  Wnioskodawca nie zawarł umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej. Trwa proces pozyskiwania i rozpoznawania ofert potencjonalnych ubezpieczycieli. Umowa o świadczenie spółki zobowiązuje spółkę do zawarcia na rzecz Wnioskodawcy umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej Wnioskodawcy za szkody wyrządzone w związku z wykonywaniem umowy oraz w związku z pełnieniem przez Wnioskodawcę funkcji członka Zarządu.
9.  Świadcząc usługi na podstawie umowy Wnioskodawca wyraża oświadczenie woli w imieniu i na rzecz Spółki.

Ponadto wskazano, że odpowiedzialność wobec osób trzecich na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania ponosi Spółka. Zapis w umowie o świadczenie usług zarządzania brzmi: „Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez Zarządzającego niniejszej Umowy lub wykonywania funkcji Członka Zarządu będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania niniejszej Umowy lub naruszenia przepisów prawa jeżeli nastąpiło to z winy umyślnej lub rażącego niedbalstwa”. Wnioskodawca wskazał, że wobec braku zapisów umownych o ponoszeniu przez Zarządzającego odpowiedzialności wobec osób trzecich zastosowanie mają ogólne zasady prawa cywilnego, które taką odpowiedzialnością obarczają zlecającego świadczenie usług zarządzania , w tym przypadku Spółkę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy usługi świadczone przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a tym samym czy Wnioskodawca będzie podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenie usług zarządzania w przedstawionym stanie faktycznym nie będzie uznane za prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług a tym samym Wnioskodawca nie zostanie uznany za podatnika VAT.

Zakresem podatku VAT objęte będzie jedynie takie świadczenie usług, które jest dokonywane przez podatnika VAT w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. 0 tego rodzaju aktywności na gruncie ustawy o VAT można mówić jedynie wówczas, gdy działalność ta ma charakter samodzielny, czyli jak podkreśla się w doktrynie i orzecznictwie, jej prowadzenie wiąże się m.in. z ponoszeniem ryzyka gospodarczego i ekonomicznego.

Na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT wyłączenie z działalności gospodarczej obejmuje również czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o PIT, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te związane są ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

W niniejszym stanie faktycznym spełnione są wszystkie ww. warunki, tzn. umowa o świadczenie usług zarządzania określa warunki świadczenia usługi przez Zarządzającego, należne mu wynagrodzenie oraz nakłada na Spółkę, a nie na Zarządzającego, odpowiedzialność wobec osób trzecich.

Czynności, jakie będzie podejmował Wnioskodawca na podstawie zawartej umowy o świadczenie usług zarządzania nie będą spełniały warunku samodzielności. Zarządzający będzie działał w imieniu i na rzecz Spółki, w ramach jej struktury organizacyjnej, przy wykorzystaniu jej zasobów rzeczowych, finansowych i organizacyjnych. Wynagrodzenie należne Zarządzającemu będzie stałe, niezależne od ekonomicznego ryzyka jego działań. Zarządzający nie będzie ponosił kosztów świadczonej na rzecz Spółki usługi. Zarządzający będzie ponosił odpowiedzialność wyłącznie wobec Spółki za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez Zarządzającego umowy o świadczenie usług zarządzania lub wykonywania funkcji członka zarządu będące następstwem niewykonywania lub nienależytego wykonywania umowy lub naruszenia przepisów prawa jeżeli nastąpiło to z winy umyślnej lub rażącego niedbalstwa.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym występują przesłanki z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, co oznacza, że zostaną spełnione kryteria wyłączające świadczenie usług zarządzania z czynności podlegających ustawie o VAT. Świadczenie przez wnioskodawcę usług na podstawie ww. umowy w warunkach opisanych we wniosku nie będzie stanowić wykonywania samodzielnej działalności gospodarczej i w efekcie wnioskodawca nie będzie z tego tytułu podatnikiem podatku VAT, a wykonywane czynności nie będą podlegać opodatkowaniu tym podatkiem. Tym samym w przedstawionej sprawie nie powstanie obowiązek podatkowy zapłaty podatku od towarów i usług od świadczonych na podstawie umowy usług zarządzania Spółką.

W dniu 26 września 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: 0115-KDIT1-1.4012.300.2017.3.BS, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Interpretację doręczono w dniu 29 września 2017 r.

Wnioskodawca na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego złożył skargę z dnia 24 października 2017 r. (data wpływu 31 października 2017 r.).

W złożonej skardze wydanej interpretacji indywidualnej zarzucono naruszenie:

1.  przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: „ustawa VAT”) poprzez przyjęcie, że czynności wykonywane przez skarżącego w ramach umowy o świadczenie usług zarządzania stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu tej ustawy, a w konsekwencji błędne uznanie, iż skarżący jest podatnikiem VAT,
2.  naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: „o.p.”) w zw. z art. 199a § 1 o.p. poprzez błędną ocenę materiału dowodowego i nie uwzględnienie intencji stron oraz wyprowadzenie z materiału dowodowego wniosków z niego niewynikających poprzez uznanie, iż na skarżącym spoczywa odpowiedzialność wobec osób trzecich, pomimo braku takiego zapisu w umowie o świadczenie usług zarządzania.

Po przedstawieniu dotychczasowego przebiegu postępowania Skarżący uzasadnił powyższe zarzuty.

W wyniku ponownej analizy sprawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 14e § 1a pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej może z urzędu zmienić interpretację indywidualną w wyniku uwzględnienia skargi do sądu administracyjnego na podstawie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.).

W myśl art. 54 § 3 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości w terminie trzydziestu dni od dnia jej otrzymania. W przypadku skargi na decyzję, uwzględniając skargę w całości, organ uchyla zaskarżoną decyzję i wydaje nową decyzję. Uwzględniając skargę, organ stwierdza jednocześnie, czy działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miało miejsce bez podstawy prawnej albo z rażącym naruszeniem prawa.

Mając na uwadze powyższe, po ponownym rozpatrzeniu sprawy w wyniku uwzględnienia w całości skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 października 2017 r. (data wpływu 31 października 2017 r.) stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 maja 2017 r. (data wpływu 31 maja 2017 r.) uzupełnionym w dniu 21 lipca i 31 sierpnia 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania świadczonych usług zarządzania spółką należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Z powyższego przepisu wynika, że pojęcie „świadczenie usług” ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie to należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy. Należy jednak zaznaczyć, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność (usługa) podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda jednak czynność stanowiąca usługę, w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei art. 15 ust. 3 ustawy stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 i 2048 oraz z 2017 r. poz. 60, 528, 648 i 859);
2.  (uchylony);
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

W myśl art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

1) (uchylony); 2) przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych; 3) przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę; 4) przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi; 5) przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7; 6) przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9; 7) przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych; 7a) przychody otrzymywane przez członków Rady Mediów Narodowych; 8) przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od: a) osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, b) właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością – z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9; 9) przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Z przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

*   wykonywania tych czynności,
*   wynagrodzenia, oraz
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem użycie słowa „samodzielnie” w kontekście art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzi (stosunek podporządkowania) między pracodawcą a pracownikiem co do (w zakresie) warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko winny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in. czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, że każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia.

Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W związku z tym, że w zasadzie każdy stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, określa wynagrodzenie oraz przynajmniej podstawowe warunki wykonywania czynności, należy uznać, że „odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich” jest kryterium kluczowym dla oceny charakteru prawno-podatkowego danego podmiotu. Jest to czynnik odróżniający na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług prowadzenie działalności gospodarczej (przesłanki warunkującej status podatnika podatku od towarów i usług) od innego rodzaju aktywności zawodowej nie powodującej powstania podmiotowości prawno-podatkowej na gruncie ww. ustawy. Istotna jest w tym przypadku analiza istoty odpowiedzialności, wynikającej z charakteru stosunku prawnego łączącego Wnioskodawcę oraz Spółkę.

Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane zostało również w drugim akapicie art. 9 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006, Nr 347, str. 1, z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE. W myśl tego artykułu działalnością gospodarczą jest wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

W akapicie pierwszym, artykuł 9 (1) Dyrektywy 2006/112/WE, określa osobę, która może stać się podatnikiem, jako każdą osobę, która niezależnie prowadzi w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Artykuł 10 Dyrektywy 2006/112/WE wyjaśnia znaczenie terminu „samodzielnie” użytego w art. 9 (1). Stwierdza on, że warunek określony w art. 9 (1) stwierdza, że działalność gospodarcza prowadzona „samodzielnie” wyklucza pracowników i inne osoby z podatku VAT, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący relacje między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

W celu określenia granic pojęcia „działalności gospodarczej” i „podatnika” należy przypomnieć art. 9 (2) i 12 (1) Dyrektywy 2006/112/WE. Artykuł 9 (2) Dyrektywy 2006/112/WE stwierdza, że poza osobami, o których mowa w ust. 1, za podatnika uznawana jest każda osoba, która okazjonalnie dokonuje dostawy nowego środka transportu wysyłanego lub transportowanego do nabywcy przez sprzedawcę, przez nabywcę albo na rzecz sprzedawcy lub nabywcy, do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium państwa członkowskiego, ale na terytorium Wspólnoty. Przy czym, artykuł 12 (1) stanowi, że „państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi (\`(...)\`)”.

Dyrektywa VAT zapewnia bardzo szeroki zakres działalności gospodarczej, obejmujący wszystkie etapy produkcji, dystrybucji i dostarczania towarów i usług. To, że działalność gospodarcza, która ma być traktowana jako taka, nie jest działalnością wykonywaną okazjonalnie, nie oznacza, że działalność ta, aby mieścić się w zakresie podatku VAT, musi osiągnąć pewną liczbę operacji lub osiągnąć określony poziom dochodu. Decydującym elementem jest wola lub zamiar osoby dokonującej czynności, aby brać udział w produkcji, dystrybucji lub dostarczaniu dóbr lub usług. Elementem definiującym działalność gospodarczą na gruncie przepisów Dyrektywy jest to, że osoba, w celu wykonywania swoich działań, wykorzystuje zasoby ludzkie lub rzeczowe w taki sam sposób, jak są one wykorzystywane przez producenta, handlowca lub osoby świadczące usługi. Działalność gospodarcza w rozumieniu Dyrektywy będzie miała miejsce, gdy zaistnieje zamiar wykorzystania i zorganizowania środków w celu wzięcia udziału w produkcji, dystrybucji towarów lub świadczeniu usług.

Przedmiotowe zagadnienie było również przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (orzeczenia w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla przeciwko Recaudadores de Tributos de las Zonas primera v. segunda, C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów). TSUE w ww. orzeczeniach wskazał, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Ponadto, zgodnie z opinią RG M.G. Tesauro z dnia 4 czerwca 1991 r. do sprawy C-202/90, co się tyczy warunków pracy należy przeanalizować czy pracownik jest niejako zintegrowany z organizacją pracodawcy (\`(...)\`) czy i w jakim zakresie może swobodnie zorganizować swoją działalność. Jest oczywistym, że możliwość swobodnego zorganizowania (wybór współpracowników, struktury niezbędne do wykonywania zadań, godziny pracy), jak też brak zintegrowania w przedsiębiorstwie czy w administracji stanowią elementy typowe dla działalności wykonywanej w sposób samodzielny. Jednakże poddanie się niektórym dyrektywom jak też pewnej kontroli czy władzy dyscyplinarnej pracodawcy, które odnajdujemy również w stosunku pracy nie wykluczają charakteru samodzielnego działalności. Co się tyczy warunków wynagrodzenia, okoliczność, że wynagrodzenie (także to określone ustawą) jest proporcjonalne do usług i charakter przypadkowy, który z tego wynika stanowią jasne wskaźniki istnienia stosunku samodzielnej pracy. Nie ma wątpliwości, że ryzyko w ramach stosunku pracy podporządkowanej spoczywa tylko na pracodawcy. W zakresie odpowiedzialności wskazano, że należy badać czy pracownik jest odpowiedzialny wobec osób trzecich za czynności i działania, które można mu przypisać (pkt 6).

Z kolei w wyroku z dnia 18 października 2007 r. sprawa C-355/06 J.A. van der Steen, Trybunał wskazał, że osoba fizyczna, która wykonuje wszystkie prace w imieniu i na rachunek spółki na podstawie umowy o pracę wiążącej ją z tą spółką, będąc ponadto jedynym wspólnikiem, zarządzającym i członkiem personelu pracowniczego tej spółki, sama nie jest podatnikiem. Uznano bowiem, że istnieje stosunek podporządkowania pomiędzy ww. obydwoma zainteresowanymi podmiotami. J.A. van der Steen, świadcząc usługi jako pracownik, nie działał we własnym imieniu, na własny rachunek lub na własną odpowiedzialność, lecz na rachunek i na odpowiedzialność spółki, która ponosiła de facto ryzyko gospodarcze – zawierała umowy z klientami i wykonywała na ich rzecz usługi o charakterze gospodarczym.

Dokonując więc wykładni analizowanego art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy należy wskazać, że za niespełniające warunku samodzielności należy uznać czynności prawne zawarte między podmiotami, które w swej istocie zbliżone są do umowy o pracę kreujące stosunek podporządkowania co się tyczy warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich. Powyższe potwierdza również uchwała NSA z dnia 12 stycznia 2009 r. w sprawie sygn. akt I FPS 3/08, w której wskazano, że za samodzielną działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność, która jest stosunkiem pracy lub stosunkiem do niego bardzo zbliżonym, ponieważ wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Analiza opisu sprawy w kontekście przywołanych przepisów prawa, przy uwzględnieniu wniosków płynących z przywołanego orzecznictwa, prowadzi do wniosku, że należy się zgodzić ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że w przedstawionych okolicznościach sprawy, czynności, Zarządzającego świadczone na rzecz spółki, na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania, nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Skoro – jak wynika z treści uzupełnienia do wniosku – „odpowiedzialność wobec osób trzecich na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania ponosi Spółka”, a Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność wyłącznie wobec Spółki, to należy stwierdzić, że nie będzie spełniony jeden z warunków zawartych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, wymaganych do uznania działalności, którą Wnioskodawca wykonuje, za działalność gospodarczą w rozumieniu tej ustawy.

Należy ponadto zauważyć, że z umowy tej wynika również, że świadcząc przedmiotowe czynności Wnioskodawca korzysta z infrastruktury i organizacji wewnętrznej Spółki, którą zarządza, co oznacza, że nie ponosi ryzyka ekonomicznego prowadzonej działalności. Wynagrodzenie, które Wnioskodawca otrzymuje, składa się z wynagrodzenia stałego i zmiennego. Okoliczności sprawy wskazują również, że umowa zostanie zawarta w związku z regulacjami zawartymi w ustawie z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2016 r., poz. 1202), a wynagrodzenie to – jak wskazał Wnioskodawca – będzie stanowiło przychody, o których mowa w art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.).

W tych okolicznościach należy uznać, że opisane czynności nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a tym samym Wnioskodawca nie będzie podatnikiem tego podatku w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Jednocześnie – stosownie do art. 54 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – stwierdza się, że w niniejszej sprawie nie miało miejsca działanie organu bez podstawy prawnej albo z rażącym naruszeniem prawa.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postepowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.