Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-471/13-4/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-07-16
Teza: Zakres obowiązków płatnika w związku z przekształceniem przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą jako osoba fizyczna w jednoosobową spółkę kapitałową.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; osoba-osoby fizyczne; przekształcanie; spółki-spółka kapitałowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 39; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 41; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 42

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 29.04.2013 r. (data wpływu 02.05.2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 08.07.2013 r. (data wpływu 11.07.2013 r.) na wezwanie Nr IPPB2/415-471/13-2/MK i Nr IPPB3/423-300/13-2/DP z dnia 02.07.2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z przekształceniem przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą jako osoba fizyczna w jednoosobową spółkę kapitałową – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 02.05.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z przekształceniem przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą jako osoba fizyczna w jednoosobową spółkę kapitałową.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Od 1991 roku firma prowadzi działalność gospodarczą wykonywaną we własnym imieniu pod nazwą M. Piotr T. na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Urząd Miasta, zarejestrowaną jako czynny podatnik VAT.

Podstawowym przedmiotem działalności firmy jest sprzedaż hurtowa i detaliczna akcesoriów do pojazdów samochodowych.

Firma prowadzi księgi rachunkowe zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości.

M. Piotr T. zatrudnia pracowników zarówno na podstawie umów o pracę, jak również na podstawie umów cywilnoprawnych. Wynagrodzenia pracowników należne za dany miesiąc, wypłacane są nie później niż do 10 dnia następnego miesiąca.

W związku z rozwojem, firma M. Piotr T. rozważa przekształcenie wykonywanej we własnym imieniu działalności gospodarczej w spółkę kapitałową na zasadach określonych w art. 584(1) - 584(13) Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. nr 94. poz. 1037 ze zm.).

Zgodnie z art. 551 § 5 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2011 r. wprowadzonym ustawą z dnia 25 marca 2011 o ograniczeniu barier administracyjnych dla obywateli i przedsiębiorców (Dz. U. Nr 106, poz. 622) przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą)(przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową).

Zgodnie z art. 5841 § 1 przedsiębiorca przekształcony staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie właściwy organ ewidencyjny z urzędu wykreśla przedsiębiorcę przekształcanego z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.

Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej (art. 584(2)5 1,52 i 53).

Ww. sukcesja prawna wiąże się z tym, iż z momentem przekształcenia stroną umów o świadczenie usługi dostawę towarów, zawartych przez przedsiębiorcę staje się automatycznie spółka. Stąd też ww. sukcesja prawna powoduje, iż z mocy prawa odbiorcą towarów i usług dostarczonych przez kontrahentów po dniu przekształcenia „staje się automatycznie spółka.

W świetle powołanych powyżej przepisów spółkę należy uznać za następcę prawnego przekształcanego przedsiębiorcy. Powstała w wyniku przekształcenia spółka jest tym samym podmiotem gospodarczym, który działał przed dniem przekształcenia, zmienia się tylko forma prawna podmiotu.

Prawa i obowiązki w zakresie prawa podatkowego regulują zapisy zawarte w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 i 1101). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa podmiotów przekształcanych.

Z dniem 1 stycznia 2013 r. do Ordynacji podatkowej dodany został art. 93a § 4. Zgodnie z tym przepisem jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy, będącego osobą fizyczną, wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych.

Prawo do egzekwowania zobowiązań podatkowych daje art. 112b Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z tą osobą fizyczną za powstałe do dnia przekształcenia zaległości podatkowe przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zatem spółka ponosi solidarną odpowiedzialność za powstałe do dnia przekształcenia zaległości podatkowe przedsiębiorcy związane z prowadzoną przez niego działalnością.

Jednostka po przekształceniu planuje prowadzić działalność w takim samym zakresie jak obecnie i w przedmiotowej sprawie nastąpi „transfer” całości aktywów i pasywów przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki przekształconej. Spółka będzie więc kontynuatorem działalności gospodarczej wykonywanej przed dniem przekształcenia przez przedsiębiorcę. Przekształcenie odbędzie się na w pełni działającym organizmie gospodarczym.

Spółka przekształcona na bieżąco będzie więc realizowała zakupy towarów i usług oraz będzie realizować ich sprzedaż. W związku z przekształceniem nastąpi przejęcie pracowników zgodnie z art. 584(2) § 1 Kodeksu spółek handlowych, tj. nowy pracodawca (Spółka przekształcona) stanie się z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy. Dokonane przekształcenie będzie wiązało się z powstaniem następujących zdarzeń gospodarczych:

1.  Przed dniem przekształcenia przedsiębiorca przekształcany będzie posiadał wierzytelności względem kontrahentów, które na skutek przekształcenia staną się wierzytelnościami spółki przekształconej. W konsekwencji, po dniu przekształcenia Spółka przekształcona będzie otrzymywała zapłaty z tytułu należności, które zostały przez przedsiębiorcę przekształcanego zakwalifikowane jako przychód w rozumieniu odpowiednich przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i opodatkowanych zgodnie z tą ustawą.
2.  Będą sytuacje, w których zamówienia i zapłaty za towary, materiały i usługi dokonał przedsiębiorca będący osobą fizyczną jeszcze przed przekształceniem, a realizacja tych zamówień (wykonanie usług) będą odbywały się już po dokonanym przekształceniu w spółkę np. abonament telefoniczny, dostawy towarów. W rezultacie po dniu przekształcenia, Spółka przekształcona może otrzymać towary i usługi, za które przed dniem przekształcenia zapłata została dokonana przez przedsiębiorcę przekształcanego. Spółka wykorzysta te towary i usługi w swojej (kontynuowanej po przekształceniu) działalności gospodarczej.
3.  W dacie przekształcenia Przedsiębiorca przekształcany będzie posiadał należności i zobowiązania tytułu zrealizowanej sprzedaży i dostaw towarów i usług, które będą wyrażone w walucie obcej, a w konsekwencji będą po dniu przekształcenia spłacane w walucie obcej.
4.  Przedsiębiorca przekształcany jest stroną umów leasingu na środki transportowe, który na potrzeby przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych spełniały definicję tzw. leasingu operacyjnego, a tym samym korzystający zalicza raty leasingowe do kosztów uzyskania przychodów. Z dniem przekształcenia spółka przekształcona wstąpi z mocy prawa w prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego jako leasingobiorcy. W związku z tym spółka przekształcona podpisze z leasingodawcami aneksy do wszystkich umów zmieniając jedynie formę prawną leasingobiorcy, pozostawiając wszystkie inne warunki pierwotnych umów bez zmian. Spółka przekształcona będzie realizowała nadal wszystkie te umowy, zgodnie z ich treścią uiszczając kolejne raty leasingowe.
5.  Będzie istniała grupa kosztów, które zostaną poniesione przed dniem przekształcenia przez przedsiębiorcę przekształcanego, które jednak nie zostały przez przedsiębiorcę przekształcanego zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przed dniem przekształcenia z uwagi na:
    1.  zasadę kasową zaliczania do kosztów uzyskania przychodów (odsetki, wynagrodzenia dla pracowników zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych).
    2.  gdy przed dniem przekształcenia przedsiębiorca przekształcany nabył towary, które nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów do momentu uzyskania przychodu związanego ze zbyciem towarów. Przedsiębiorca przekształcany nie zaliczył wydatków na rzecz towarów do kosztów uzyskania przychodów.
    3.  grupa kosztów, które zostały zapłacone przez przedsiębiorcę przekształcanego jeszcze przed dniem przekształcenia, które z uwagi na swój charakter rozliczane są proporcjonalnie do okresu, którego dotyczą (rozliczane w czasie).
    4.  będzie istniała grupa kosztów, które będą zapłacone przez spółkę przekształconą, które będą częściowo dotyczyć kosztów przedsiębiorcy przekształcanego a częściowo spółki np. czynsz fakturowany w okresie miesięcznym, raty leasingowe, ciągłe usługi marketingowe.
6.  Wierzytelności posiadane przez przedsiębiorcę przekształcanego staną się wierzytelnościami spółki przekształconej i w konsekwencji będą po dniu przekształcenia spłacane przez dłużników spółce przekształconej. Istnieje ryzyko, że część dłużników nie dokona zapłaty. Należności te będą spełniały warunki uznania ich za nieściągalne w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka przekształcona będzie dokonywała odpisów aktualizujących od należności nieściągalnych uznanych za przychód należny u przedsiębiorcy przekształcanego.
7.  w związku z przekształceniem jednoosobowej działalności gospodarczej w jednoosobową spółkę kapitałową nowy pracodawca (spółka przekształcona) z dniem przekształcenia stanie się z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy.

Z uwagi na braki formalne w złożonym wniosku, tutejszy organ podatkowy pismem z dnia 02.07.2013 r. Nr IPPB2/415-471/13-2/MK i IPPB3/423-300/13-2/DP wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez:

Przesłanie danych umożliwiających identyfikację przyszłej spółki kapitałowej, która powstać ma w wyniku przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę, tj. dokładne określenie nazwy (firmy) spółki, wskazanie jej formy prawnej oraz podanie adresu do doręczeń.

Braki uzupełniono w wyznaczonym terminie (data nadania 08.07.2013 r.). W kwestii doprecyzowania wyjaśniono, że:

W wyniku przekształcenia działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę powstanie spółka: M. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przekształcenie firmy M. Piotr T. w jednoosobową spółkę będzie neutralne w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od osób fizycznych, a w szczególności:

1.  Czy otrzymanie przez Spółkę przekształconą zapłaty z tytułu należności, które wcześniej zostały wykazane jako przychód należny przez przedsiębiorcę przekształcanego nie będą stanowiły przychodu spółki przekształconej?
2.  Czy skorzystanie przez spółkę przekształconą z usług lub otrzymanie dostawy towarów opłaconych przez przedsiębiorcę przekształcanego nie będzie przychodem z nieodpłatnych świadczeń po stronie spółki przekształconej?
3.  Czy Spółka przekształcona będzie miała prawo oraz obowiązek korygowania na podstawie art. 15a ustawy o pdop przychody oraz koszty o różnice kursowe powstałe w wyniku;
    1.  różnicy pomiędzy przychodem należnym wyrażonym w walucie obcej, rozpoznanym przez przedsiębiorcę przekształcanego oraz kwotę otrzymaną przez spółkę przekształconą jako zapłatę od kontrahentów, oraz
    2.  różnicy pomiędzy kosztem poniesionym przez przedsiębiorcę przekształcanego wyrażonym w walucie obcej a kwotą zapłaconą przez spółkę przekształconą po dacie przekształcenia?
4.  Czy po dacie przekształcenia, umowy leasingu zawarte przez przedsiębiorcę przekształcanego powinny podlegać ponownej ocenie pod kątem spełnienia wymogów uznania za tzw. leasing operacyjny lub leasing finansowy w rozumieniu art. 17a, art. 17b oraz art. 17f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Czy spółka będzie postępowała prawidłowo zaliczając do swych bieżących kosztów uzyskania przychodów raty leasingowe kontynuowanych umów leasingowych?
5.  Czy poniesione przez przedsiębiorcę przekształcanego (pracodawcę) wydatki spełniające definicję tzw. kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami, jednak niepotrącone przez przedsiębiorcę przekształcanego przed dniem przekształcenia z uwagi na:
    1.  zasadę kasową, np. wypłacone wynagrodzenia, odsetki od kredytów i zobowiązań kupieckich,
    2.  gdy przed dniem przekształcenia przedsiębiorca przekształcany nabył towary, które nie zostały sprzedane do dnia przekształcenia,
    3.  rozliczanie kosztów w czasie,
    4.  otrzymanie faktury po dniu przekształcenia przez Spółkę przekształconą, dotyczące zarówno okresu przed, jak również po przekształceniu, mogą powiększyć koszty uzyskania przychodów spółki przekształconej w momencie spełnienia warunków potrącenia (tj. osiągnięcia przychodu od którego odnoszą się koszty)
6.  Czy odpisy aktualizujące od należności nieściągalnych uznanych za przychód należny u przedsiębiorcy przekształcanego, stanowią koszt uzyskania przychodu spółki przekształconej (o ile ich nieściągalność zostanie uprawdopodobniona zgodnie z ustawą o pdop?
7.  Czy Spółka przekształcona ma obowiązek sporządzenia deklaracji PIT-11 oraz PIT-4R za okres zarówno przed i po przekształceniu, czy łącznie za cały rok podatkowy?

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie Nr 7 wniosku w przedmiocie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przedmiocie zadanych pytań Nr 1, 2, 3, 4, 5 i 6 zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 25 marca 2011 r. o ograniczeniu barier administracyjnych dla obywateli i przedsiębiorców (Dz. U. Nr 106, poz. 622) wprowadzającej zmiany do kodeksu spółek handlowych oraz ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce wprowadzających zmiany do Ordynacji podatkowej, do systemu prawnego wprowadzona została możliwość przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową z zachowaniem ciągłości prawnej i podatkowej.

Na podstawie art. 551 § 5 Kodeksu spółek handlowych z dnia 15 września 2000 r. (Dz. U. Nr 94. poz. 1037) przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220. poz. 1447 i Nr 239 poz.1593 oraz z 2011 r. Nr 85. poz. 459) - (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prawną działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą) (przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową).

Zgodnie z art. 584(2) Kodeksu spółek handlowych spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego (§ 1) jakie przed dniem przekształcenia ciążyły na przedsiębiorcy przekształcanym. Na podstawie art. 584(13) Kodeksu spółek handlowych, osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, odpowiada solidarnie ze spółką przekształconą za zobowiązania przedsiębiorcy przekształcanego związane z prowadzoną działalnością gospodarczą powstałe przed dniem przekształcenia, przez okres trzech lat, licząc od dnia przekształcenia. Z kolei, w myśl art. 112b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej, jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z tą osobą fizyczną za powstałe do dnia przekształcenia zaległości podatkowe przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej art. 584(2) § 3).

Natomiast sukcesja podatkowa wynika z wprowadzonych od 1 stycznia 2013 r. zmian w Ordynacji podatkowej. Zmiany te wprowadza ustawa o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342). Do art. 93a dodany został § 4. Zgodnie z nim jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych.

Z mocy prawa spółka przekształcona stanie się właścicielem wszystkich składników przekształcanego przedsiębiorcy a przekształcenie powoduje jedynie zmianę formy prawnej istniejącego podatnika. Oznacza to, że przekształcenie nie może zostać uznane za odpłatną dostawę towarów, gdzie nie dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel, a spółka przekształcona stanie się z mocy prawa właścicielem majątku związanego z działalnością przedsiębiorcy przekształcanego.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o pdop do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. Należy uznać, iż skoro ustawodawca przyjął, że zdarzenia gospodarcze polegające na wyposażeniu tworzonych spółek kapitałowych w środki niezbędne na pokrycie kapitału zakładowego nie wiąże się z powstaniem przychodów po stronie spółek to również w omawianym przypadku przekształcenie nie będzie wiązało się z powstaniem obowiązku podatkowego dla spółki przekształconej na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Uwzględniając powyższe w naszej opinii, przekształcenie w jednoosobową spółkę będzie neutralne w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku dochodowego od osób fizycznych Oznacza to, że:

Ad.7. W związku z przekształceniem jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej przez przedsiębiorcę przekształcanego w jednoosobową spółkę kapitałową spółka przekształcona stanie się z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy. W konsekwencji spoczywać na niej będą prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego wynikające ze stosunków pracy (np. obowiązek wypłaty wynagrodzenia za okres sprzed przekształcenia). W dniu poprzedzającym przekształcenie nie nastąpi rozwiązanie stosunków pracy z pracownikami zakładu pracy przedsiębiorcy przekształcanego.

Wynikiem przekształcenia będzie pełna kontynuacja dotychczasowych stosunków pracy, nastąpi jedynie zmiana podmiotu będącego pracodawcą.

Spółka jest sukcesorem w zakresie stosunków pracy. Przedsiębiorca przestanie być pracodawcą względem pracowników, jednak nie stracą mocy oświadczenia pracowników złożonych firmie wykonującą działalność gospodarczą, w sprawie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów, potrącania tzw. ulgi podatkowej, obniżania wysokości zaliczek itp. oraz nie wystąpi konieczność złożenia takich oświadczeń spółce.

Nie wystąpi również konieczność rozliczenia przez spółkę (informacje podatkowe) wypłat dokonanych do dnia przekształcenia. Sukcesja podatkowa dla celów podatkowych oznacza ciągłość rozliczeń podatku od osób fizycznych potrącanych od wynagrodzeń pracowników.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie zaznacza się, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena przedstawionego we wniosku stanowiska Wnioskodawcy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w kwestii dotyczącej obowiązków płatnika, w związku z wypłatą wynagrodzeń ze stosunku pracy tj. sporządzenia informacji PIT-11 i deklaracji PIT-4R w związku z przekształceniem jednoosobowej działalności gospodarczej w jednoosobową spółkę kapitałową.

Zgodnie z art. 551 § 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U Nr 94, poz. 1037 ze zm.) przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 i Nr 239, poz. 1593 oraz z 2011 r. Nr 85, poz. 459) - (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą) (przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową).

W myśl art. 5841 § 1 ww. ustawy przedsiębiorca przekształcany staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie właściwy organ ewidencyjny z urzędu wykreśla przedsiębiorcę przekształcanego z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.

Jak stanowi art. 5842 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego.

Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej.

Osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej (art. 5842 § 3 Kodeksu spółek handlowych). Jednocześnie, art. 5844 Kodeksu stanowi, że do przekształcenia przedsiębiorcy stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy niniejszego działu nie stanowią inaczej.

Jak to zostało zaznaczone powyżej, jednoosobowej spółce kapitałowej, powstałej w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą przysługują wszelkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształconego.

Zauważyć należy, iż kwestię sukcesji podatkowych praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), która w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. nie zawierała regulacji dotyczących przekształcenia działalności gospodarczej prowadzonej indywidualnie przez osobę fizyczną w spółkę kapitałową. Jednakże w ustawie tej wprowadzono zmiany (obowiązujące od dnia 1 stycznia 2013 r.), poprzez dodanie do art. 93a § 4, w myśl którego, jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych (przepis ten został dodany przez art. 6 pkt 3 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce - Dz. U. z 2012 r., poz. 1342).

Mając na uwadze wyżej przywołane uregulowania prawne należy przyjąć, że od dnia 1 stycznia 2013 r. (w zakresie objętym wnioskiem), sukcesja praw na gruncie prawa podatkowego wynika wprost z cytowanego powyżej art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej.

Analizując konsekwencje podatkowe w odniesieniu do przekształcenia przedsiębiorcy w jednoosobową spółkę kapitałową należy się odnieść do regulacji zawartych w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.).

Wskazać należy, iż z treści art. 31 tej ustawy wynika, że osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Stosownie do art. 39 ust. 1 ww. ustawy w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 31, art. 33 i art. 35, w przypadku gdy nie dokonują rocznego obliczenia podatku, są obowiązani przekazać podatnikowi i urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych - imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru (PIT-11), z zastrzeżeniem ust. 5. Informację, o której mowa w zdaniu pierwszym, sporządza się również w przypadku dokonywania wypłaty świadczeń określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46 i 74. W informacji tej wykazuje się również dochody zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych.

W myśl art. 39 ust. 2 cyt. ustawy, jeżeli obowiązek poboru przez płatników, o których mowa w art. 31, art. 33 i art. 35, zaliczek na podatek ustał w ciągu roku, płatnicy na pisemny wniosek podatnika, w terminie 14 dni od dnia złożenia tego wniosku, są obowiązani do sporządzenia i przekazania podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, lub urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych, imiennej informacji, o której mowa w ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 5.

Zgodnie z art. 38 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 31 i 33-35, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, roczną deklarację, według ustalonego wzoru (PIT-4R). W myśl ust. 1b tegoż przepisu – w razie zaprzestania przez płatników, o których mowa w art. 31 i 33-35, prowadzenia działalności przed końcem stycznia roku następującego po roku podatkowym deklarację, o której mowa w ust. 1a, płatnik przekazuje w terminie do dnia zaprzestania tej działalności.

Z kolei, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Stosownie do art. 42 ust. 1 ww. ustawy płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jednakże w przypadku, gdy podatek został pobrany zgodnie z art. 30a ust. 2a, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przekazują kwotę tego podatku na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

W terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 41, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, roczne deklaracje, według ustalonego wzoru. Jednakże roczne deklaracje dotyczące podatku pobranego zgodnie z art. 30a ust. 2a, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przesyłają do urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych. Przepis art. 38 ust. 1b stosuje się odpowiednio (art. 42 ust. 1a ww. ustawy).

Zgodnie z art. 42 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 1, oraz urzędom skarbowym, którymi kierują naczelnicy urzędów skarbowych właściwi według miejsca zamieszkania podatnika - imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 41 ust. 1, sporządzone według ustalonego wzoru.

W myśl art. 42 ust. 3 cyt. ustawy w razie zaprzestania przez płatnika prowadzenia działalności przed końcem lutego roku następującego po roku podatkowym, płatnik przekazuje informacje, o których mowa w ust. 2, w terminie do dnia zaprzestania działalności.

W świetle art. 8 ustawy Ordynacja podatkowa płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Z wniosku wynika, iż Wnioskodawca zamierza skorzystać z możliwości przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca zatrudnia pracowników zarówno na podstawie umów o pracę jak również na podstawie umów cywilnoprawnych. Zgodnie z regulaminem wynagradzania, wynagrodzenia pracowników należne za dany miesiąc, wypłacane są nie później niż do 10 dnia następnego miesiąca. We wniosku wskazano, iż w związku z przekształceniem jednoosobowej działalności gospodarczej w jednoosobowa spółkę kapitałową, spółka przekształcona stanie się stroną w dotychczasowych stosunkach pracy, w dniu poprzedzającym przekształcenie nie nastąpi rozwiązanie stosunków pracy z pracownikami przedsiębiorcy przekształcanego, wynikiem przekształcenia będzie pełna kontynuacja dotychczasowych stosunków pracy.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi – czy spółka przekształcona powinna ująć w informacji PIT-11 oraz w deklaracji PIT-4R wypłacone wynagrodzenia zarówno przed jak i po przekształceniu.

W myśl art. 231 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.) w razie przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę staje się on z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy, z zastrzeżeniem przepisów § 5.

Powołany przepis przyjmuje zatem konstrukcję automatycznego wejścia w stosunek pracy po stronie jednego zakładu pracy w miejsce drugiego, czyli wprowadza swoistą sukcesję uniwersalną w płaszczyźnie stosunków pracy.

Z powyższego wynika, że w związku z przekształceniem jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę w jednoosobową spółkę kapitałową – nastąpi przejęcie pracowników zgodnie z art. 231 § 1 ustawy Kodeks pracy, tj. nowy pracodawca (spółka kapitałowa) stanie się z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy w związku z czym dotychczasowe stosunki pracy w ogóle nie zostaną rozwiązane mimo przekształceń podmiotowych.

Na mocy powołanych wyżej regulacji obowiązki płatnika (np. związane z przejęciem pracowników) nie ustają lecz przechodzą na nowego płatnika, który przejmując pracowników przejmuje także obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz wszelkie inne obowiązki z tym związane.

W sytuacji przedstawionej we wniosku dojdzie do przejęcia z mocy prawa pracowników przedsiębiorcy przekształcanego (osoby fizycznej prowadzącej jednoosobową działalność gospodarczą) na spółkę przekształconą (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością), w wyniku czego spółka przekształcona stanie się pracodawcą w odniesieniu do zatrudnionych pracowników. Innymi słowy, w dniu poprzedzającym przekształcenie nie nastąpi rozwiązanie stosunków pracy z pracownikami przedsiębiorcy przekształcanego.

Wynikiem przekształcenia będzie pełna kontynuacja dotychczasowych stosunków pracy, nastąpi zaś jedynie zmiana podmiotu będącego pracodawcą. W konsekwencji na spółce przekształconej spoczywać będą prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego wynikające ze stosunku pracy.

W konsekwencji, spółka przekształcona przejmie ciążące na przedsiębiorcy przekształcanym obowiązki płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń wypłacanych ze stosunku pracy, w tym obowiązki wynikające z art. 38 ust. 1a i art. 39 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe należy zatem stwierdzić, iż z dniem przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku wystawienia informacji PIT-11 oraz deklaracji PIT-4R za rok w którym nastąpi przekształcenie w związku wypłatą wynagrodzeń ze stosunku pracy. Informację PIT-11 i deklarację PIT-4R za cały rok podatkowy w którym nastąpi przekształcenie winien sporządzić nowy pracodawca, i ująć w nich dane za cały rok podatkowy, tj. zarówno za okres zatrudnienia pracowników w przejętym zakładzie pracy (w jednoosobowej firmie osoby fizycznej), jak i u nowopowstałego pracodawcy, tj. w spółce M. Spółka z o.o.

Reasumując: Spółka przekształcona przejmie ciążące na przedsiębiorcy przekształcanym obowiązki płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń wypłacanych ze stosunku pracy za cały rok podatkowy w którym nastąpi przekształcenie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.