Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB4.4511.126.2017.2.LZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-05
Teza: Środki uzyskane ze sprzedaży dwóch lokali mieszkalnych nabytych na podstawie umowy sprzedaży w 2016 r. w sytuacji gdy do podpisania aktu notarialnego przenoszącego własność nowej nieruchomości na Wnioskodawczynie nastąpi po upływie 2 letniego terminie określonym w art. 21 ust. 1 pkt 131. - Wnioskodawczyni będzie obowiązana opodatkować 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30e ww. ustawy.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 lutego 2017 r. (data wpływu 10 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 10 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem w ramach ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej nabyli dwa lokale mieszkalne, tj. lokal mieszkalny A o łącznej pow. 33,76 mkw na podstawie umowy sprzedaży z dnia 11 kwietnia 2016 r. oraz lokal mieszkalny B o łącznej pow. 49,56 mkw na podstawie umowy sprzedaży z dnia 11 kwietnia 2016 r.

W chwili obecnej Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem podjęli decyzję o sprzedaży ww. lokali mieszkalnych, a środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży przedmiotowych nieruchomości zamierzają przeznaczyć na zakup nieruchomości lokalowej pozwalającej im na zaspokojenie własnych celów mieszkaniowych. Jednocześnie Wnioskodawczyni chciałaby skorzystać z tzw. ulgi mieszkaniowej określonej w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /dalej zwany "ustawą"/, zgodnie z którą wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Wnioskodawczyni zamierza nabyć nową nieruchomość na rynku pierwotnym lub też na rynku wtórnym z przeznaczeniem na zaspokojenie własnych celów mieszkalnych za cenę odpowiadającą co najmniej równowartości kwoty uzyskanej ze sprzedaży wskazanych we wniosku lokali mieszkalnych. Wnioskodawczyni dopuszcza możliwość zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości w formie aktu notarialnego, wywołującej dwojaki skutek zobowiązująco-rozporządzający, na warunkach której Wnioskodawczyni uiści całość ceny sprzedaży w ramach umowy zobowiązującej sprzedaży nieruchomości przed upływem dwuletniego okresu licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie dwóch lokali mieszkalnych. Z kolei przeniesienie prawa własności nieruchomości na Wnioskodawczynię może nastąpić już po upływie ww. dwuletniego terminu, w ramach umowy rozporządzającej stanowiącej konsekwencję wykonania umowy zobowiązującej sprzedaży nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wydatkowanie przez Wnioskodawczynię i jej męża środków pieniężnych o wartości wynoszącej co najmniej równowartość kwoty uzyskanej ze sprzedaży oznaczonych we wniosku lokali mieszkalnych na własne cele mieszkaniowe przed upływem dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie tychże lokali na podstawie umowy zobowiązującej do sprzedaży nieruchomości, z jednoczesnym przeniesieniem prawa własności do nowej nieruchomości na Wnioskodawczynię po upływie przedmiotowego terminu w wyniku umowy rozporządzającej sprzedaży nieruchomości stanowiącej wykonanie postanowień umowy zobowiązującej sprzedaży nieruchomości, stanowi podstawę do uzyskania przez Wnioskodawczynię zwolnienia z tytułu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, wydatkowanie środków pieniężnych uzyskanych ze zbycia dwóch nieruchomości lokalowych A i B o wartości wynoszącej co najmniej równowartość kwoty uzyskanej ze sprzedaży oznaczonych lokali na własne cele mieszkaniowe przed upływem dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło ich odpłatne zbycie, z jednoczesnym przeniesieniem prawa własności zakupionej nieruchomości na Wnioskodawczynię po upływie przedmiotowego terminu, stanowi podstawę do uzyskania zwolnienia z tytułu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Wydatki na cele mieszkaniowe to wydatki określone w art. 21 ust. 25 ustawy, do których zalicza się m. in.: nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, a także nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

Wnioskodawczyni po sprzedaży dwóch lokali mieszkalnych wraz z mężem zamierza za uzyskaną cenę sprzedaży przeznaczyć na nabycie prawo własności nieruchomości umożliwiającej zrealizowanie jej własnych celów mieszkalnych.

W chwili zawarcia przez Wnioskodawczynię umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego wywołującej skutek zobowiązująco-rozporządzający, nabędzie ona nową nieruchomość lokalową celem zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych.

Jednakże Wnioskodawczyni dopuszcza możliwość, że na warunkach określonych w umowie sprzedaży środki finansowe będą wydatkowane na nabycie nowej nieruchomości w dwuletnim terminie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy przy jednoczesnym przeniesieniu prawa własności do nieruchomości już po upływie ww. terminu.

Zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, w szczególności art. 155 kodeksu cywilnego, umowa sprzedaży nieruchomości wywołuje dwojaki skutek: zobowiązująco-rozporządzający. Zbywca nieruchomości zobowiązuje się bowiem do przeniesienia prawa własności nieruchomości (skutek zobowiązujący), co powoduje w konsekwencji uzyskanie własności nieruchomości przez drugą stronę umowy - nabywcę (skutek rozporządzający). Niemniej jednak uwzględniając brzmienie przepisu, na tle prawa rzeczowego możliwe jest zawarcie umów zobowiązującej sprzedaży nieruchomości oraz rozporządzającej sprzedaży nieruchomości. Umowy powyższe zawierane są w formie aktu notarialnego. Co ważne zarówno umowa zobowiązująca jak i rozporządzająca nie są zaliczane do umów obligacyjnych (jak np.: umowa przedwstępna sprzedaży nieruchomości) lecz do umów rzeczowych.

W okolicznościach niniejszej sprawy należy podnieść, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy w żaden sposób nie uzależnia prawa do skorzystania z przedmiotowej ulgi od dokonania definitywnego zakupu, tj. połączonego z jednoczesnym przeniesieniem na nabywcę prawa własności w związku z zakupem określonej nieruchomości nabytej w celu zaspokojenia własnych celów mieszkalnych. Powołany przepis odnosi się do wydatków mających na celu dokonanie takiego zakupu. Nie uzależnia jednak swojego zastosowania od ostatecznego przeniesienia prawa własności nieruchomości na nabywcę. Umowa sprzedaży niewątpliwie w praktyce zapewnia przeniesienie prawa własności nieruchomości, której będzie dotyczyła. Z kolei wpłata kwoty, o której mowa we wniosku w ramach zawarcia umowy sprzedaży (skutek zobowiązujący) i to przed upływem dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie oznaczonych we wniosku lokali, będzie spełniać przesłankę uznania tej sytuacji za dokonanie wydatku na cele mieszkalne Wnioskodawczyni. Równocześnie zostanie spełniona przesłanka poniesienia wydatku na ten cel. Wydatek ten bowiem będzie stanowiła wpłacona na rzecz zbywcy kwota pieniędzy z tytułu zawartej umowy sprzedaży nowej nieruchomości na zaspokojenie celów mieszkalnych Wnioskodawczyni. Ustawodawca w żadnym razie nie uzależnił prawa do skorzystania z tzw. "ulgi mieszkaniowej" od tego, czy w terminie powołanym w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy, tj. w terminie dwuletnim od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, a uzyskany przychód będzie wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, dojdzie do definitywnego nabycia prawa własności nieruchomości.

Wnioskodawca jest uprawniony do skorzystania z ulgi mieszkaniowej w przypadku łącznego spełnienie następujących przesłanek:

1.  poniesienia wydatku, a za taki w okolicznościach niniejszej sprawy niewątpliwie należy uznać dokonanie wpłaty na rachunek bankowy zbywcy nowej nieruchomości w związku z umową sprzedaży zawartą przez Wnioskodawczynię;
2.  cel dokonania wydatku zgodnie ze wskazanym w art. 21 ust 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w przedmiotowej sprawie cel ten jest spełniony, ponieważ zawarcie umowy sprzedaży nowej nieruchomości będzie prowadziło do nabycie przez Wnioskodawczynię prawa, o jakim mowa w art. 21 ust. 25 lit. a powołanej ustawy;
3.  termin dokonania wydatku zgodnego z określonym celem mieszkalnym - ten warunek także zostanie spełniony przez Wnioskodawczynię, albowiem zainteresowana zamierza dokonać stosownej wpłaty przed upływem terminu, jaki został przez ustawodawcę wskazany art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy w kontekście opisanego we wniosku stanu faktycznego.

Ponownie należy bowiem podkreślić, że ustawodawca wymaga wyłącznie celowości działania podatnika dla spełnienia przesłanek, od których uzależnione jest uzyskanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie wymaga natomiast, by podatnik nabył określone prawo we wskazanym w tym przepisie terminie. Tym samym nie może budzić wątpliwości, że przedstawiona we wniosku okoliczność zawarcia w przyszłości umowy sprzedaży i fakt uiszczenia określonej w niej kwoty jest działaniem podatnika równoznacznym z poniesieniem wydatków na własne cele mieszkaniowe. Jeżeli zatem Wnioskodawca w okresie 2 lat od końca roku podatkowe, w którym nastąpi odpłatne zbycie nieruchomości lokalowych wskazanych we wniosku wydatkuje na rzecz zbywcy tytułem umowy sprzedaży środki otrzymane ze sprzedaży dwóch lokali mieszkalnych oraz po przeniesieniu na wnioskodawcę prawa własności nowo zakupionej nieruchomości zostaną spełnione przesłanki uzasadniające zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Fakt, że przeniesienie prawa własności do nieruchomości nastąpi na rzecz Wnioskodawczyni dopiero po upływie terminu, wynikającego z tego przepisu, nie pozbawia Wnioskodawczyni prawa do tego zwolnienia. Warunkiem jest jedynie to, aby przeniesienie prawa własności nastąpiło przed przedawnieniem zobowiązania podatkowego za rok, w którym podatnik uzyskał dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których stanowi art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, należy uznać, że do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych niezbędne jest wydatkowanie przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, o którym mowa w ust. 30e ustawy, na własne cele mieszkaniowe w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Przepis ten nie wymaga jednak, by nabycie prawa własności nieruchomości lokalowej nastąpiło we wskazanym powyżej terminie (podobnie wyrok WSA w Poznaniu z dnia 17 kwietnia 2014 r. sygn. Akt: I SA/PO 961/13)

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z poźn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej.
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c)- przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy- przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zmiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zmiany.

W świetle powyższych przepisów, każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem w ramach ustawowej wspólności majątkowej nabyli dwa lokale mieszkalne na podstawie umowy sprzedaży, oba w dniu 11 kwietnia 2016 r. Obecnie małżonkowie podjęli decyzję o sprzedaży ww. lokali mieszkalnych przed upływem 5 lat od daty nabycia.

Odnosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że odpłatne zbycie nieruchomości nabytych przez Wnioskodawczynię wraz z małżonkiem w ramach ustawowej wspólności majątkowej w dniu 11 kwietnia 2016 r. będzie stanowił źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie upłynął pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy. Zatem dochód uzyskany z tej sprzedaży będzie podlegał opodatkowaniu według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

W myśl natomiast ust. 2 ww. przepisu podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 cytowanej ustawy).

Stosownie natomiast do przepisu art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e cytowanej ustawy).

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Stosownie do art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Natomiast, zgodnie z art. 30e ust. 7 tejże ustawy, w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego
6.  położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Przy czym, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach (art. 21 ust. 26 ww. ustawy).

Ponadto zgodnie z art. 21 ust. 28 ww. ustawy za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części, przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Należy zauważyć, że wszelkiego rodzaju ulgi czy zwolnienia są odstępstwem od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, w sposób szczegółowy uregulowanymi w przepisach materialnego prawa podatkowego. Są one przywilejami, z których podatnik ma prawo, a nie obowiązek skorzystania. Zatem oceniając ciążące na nim obowiązki wynikające z zastosowania danej ulgi czy zwolnienia podatkowego należy dokonać ścisłej, literalnej wykładni przepisu regulującego daną ulgę czy zwolnienie.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy, jeśli nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia danej nieruchomości lub prawa majątkowego zostanie wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, do których ustawodawca zalicza m.in.: nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym lokalem.

Pojęcie „nabycie”, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostało w niej zdefiniowane. Należy zatem odwołać się do przepisów prawa cywilnego, które stanowią, że „nabycie" obejmuje każde uzyskanie własności.

Zgodnie z art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Z 2017 r., poz. 459.) umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo, że strony inaczej postanowiły. Przy czym umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości, o czym stanowi art. 158 ww. ustawy powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie notarialnym.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że analiza treści normy prawnej sformułowanej w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności użyte w nim słowa „wydatki poniesione na nabycie” prowadzi do jednoznacznego wniosku, że tylko wydatkowanie przychodu na definitywne nabycie nieruchomości mieszkalnej, to znaczy skutkujące przeniesieniem własności w terminie dwóch lat liczonych od końca roku podatkowego, w którym doszło do odpłatnego zbycia, upoważnia do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy.

Natomiast zawarcie umowy zobowiązującej do przeniesienia własności jak też dokonanie, stosownie do tej umowy wpłaty na poczet ceny, pomimo że mogą prowadzić do nabycia własności nieruchomości, to nie są z nim równoważne. Treścią umowy zobowiązującej jest jedynie zobowiązanie się stron do zawarcia umowy rozporządzającej przenoszącej własność, lecz tej własności sama umowa nie przenosi. Brak zawartej w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności nieruchomości powoduje niewypełnienie jednego z warunków zwolnienia i pozbawia do niego prawa.

Istotne jest bowiem zarówno wydatkowanie środków, jak i podpisanie aktu notarialnego przenoszącego własność, sporządzonego nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

W przedmiotowej sprawie z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości będzie wydatkowała na poczet ceny zakupu lokalu mieszkalnego na podstawie umowy zobowiązującej zawartej w formie aktu notarialnego natomiast definitywne przeniesienie własności na Wnioskodawczynie nastąpi w momencie podpisania umowy rozporządzającej w formie aktu notarialnego, która zostanie zawarta po upływie 2 letniego terminu określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy.

Nie można zatem zgodzić się z Wnioskodawczynią, że wydatkowanie środków pieniężnych uzyskanych ze zbycia dwóch lokali mieszkalnych o wartości wynoszącej co najmniej równowartość kwoty uzyskanej ze sprzedaży oznaczonych lokali na własne cele mieszkaniowe przed upływem dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło ich odpłatne zbycie, z jednoczesnym przeniesieniem prawa własności zakupionej nieruchomości na Wnioskodawczynię po upływie przedmiotowego terminu, stanowi podstawę do uzyskania zwolnienia z tytułu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy.

Wyjaśnić należy, że warunkiem niezbędnym do skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości na cele określone w art. 21 ust. 25 ustawy nie później niż w okresie dwóch lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie. W tym miejscu należy wskazać, że celem wprowadzenia zwolnienia podatkowego, co podkreśla się w orzecznictwie, było ułatwienie podatnikom poprawy sytuacji mieszkaniowej. Premiowane jest więc faktyczne spełnienie zakładanych przez ustawodawcę celów, a nie jedynie potencjalne ich zapewnianie np. w formie umowy przedwstępnej (zobowiązującej). Treścią umowy przedwstępnej jest bowiem jedynie zobowiązanie się stron do zawarcia umowy przyrzeczonej (przenoszącej własność), lecz umowa ta tej własności sama nie przenosi. Natomiast zarówno zawarcie umowy przedwstępnej nie przenoszącej własności nieruchomości, jak też dokonanie – stosownie do tej umowy - wpłat na poczet ceny, bez wątpienia mogą prowadzić do nabycia własności lokalu, ale nie są z nim równoznaczne. Przeniesienie własności nieruchomości wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego i tylko umowa zawarta w tej formie przenosi jej własność. W rezultacie brak zawartej w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności (np. sprzedaży) ma oczywisty skutek w postaci braku nabycia własności tej nieruchomości (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 lipca 2007 r., sygn. III SA/Wa 845/07, Lex nr 328143). Powyższą interpretacje przepisów potwierdza również ugruntowana linia orzecznicza sadów administracyjnych, np.: wyrok NSA z dnia 6 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2418/11, wyrok NSA z dnia 26 listopada 2013 r. sygn. akt II FSK 3015/11 oraz wyrok NSA z dnia 28 września 2016 r. sygn. akt II FSK 2320/14. W wyroku z dnia 6 sierpnia 2013 r. Sad wskazał, że „(\`(...)\`)”Nabycie”, o którym mowa w ust. 25 lit. a)-c) art. 21 u.p.d.o.f. oznacza uzyskanie na własność wymienionych w tym przepisie nieruchomości. W przypadku nieruchomości normodawca zastrzegł obowiązek dochowania formy aktu notarialnego (art. 158 K.c.). Czynność dokonana bez zachowania tej formy jest nieważna (art. 73 § 2 zd. 1 K.c.). Tak wiec, dopiero z chwila zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości w przewidzianej prawem formie (akt notarialny) podatnik nabywa nieruchomość (lokal mieszkalny, budynek, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego). (\`(...)\`) zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. podlegają wydatki poniesione przez podatnika (\`(...)\`) jeżeli były poniesione w okresie dwóch lat od daty odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f i jeżeli w tymże dwuletnim okresie podatnik nabył od dewelopera ten konkretny lokal mieszkalny na własność.(\`(...)\`) ”.

Biorąc pod uwagę powyższe w sytuacji przedstawionej we wniosku samo zawarcie umowy zobowiązujące do przeniesienia własności nieruchomości i wydatkowanie środków ze sprzedaży lokali mieszkalnych na nabycie nowej nieruchomości – bez zaistnienia faktu przeniesienia jej własności w ustawowym terminie – wbrew twierdzeniu Wnioskodawczyni nie przesądza o prawie do skorzystania ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z czym środki uzyskane ze sprzedaży dwóch lokali mieszkalnych nabytych na podstawie umowy sprzedaży w 2016 r. w sytuacji gdy do podpisania aktu notarialnego przenoszącego własność nowej nieruchomości na Wnioskodawczynie nastąpi po upływie 2 letniego terminie określonym w art. 21 ust. 1 pkt 131. - Wnioskodawczyni będzie obowiązana opodatkować 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30e ww. ustawy.

Biorąc pod uwagę powyższe stanowisko Wnioskodawczyni jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zauważyć należy również, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późń. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Przedmiotowa interpretacja dotyczy tylko Wnioskodawczyni. Jeśli Jej mąż chce uzyskać interpretację, to powinien złożyć odrębny wniosek i uiścić stosowną opłatę.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynie i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.