Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.452.2023.2.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-10-23
Teza: Zwolnienia od podatku świadczonych usług nauczania języka angielskiego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług.
Słowa kluczowe: nauczyciel; nauka-nauka języka; zwolnienie-zwolnienie podmiotowo-przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi nauczania języków obcych
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 27; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 28

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

14 sierpnia 2023 r. wpłynął Pani wniosek z 4 sierpnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku świadczonych usług nauczania języka angielskiego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług.

Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 5 października 2023 r. (wpływ 11 października 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawczyni prowadzi jednoosobową działalność, której przeważający przedmiot stanowią pozaszkolne formy edukacji gdzie indziej niesklasyfikowane (kod PKD - 85.59.B). Wnioskodawczyni podlega prawu polskiemu, jest polskim rezydentem podatkowym, a także zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT). Wnioskodawczyni nie korzysta ze zwolnienia z podatku VAT.

W ramach prowadzonej działalności, przedsiębiorca świadczy usługi prywatnego nauczania języka angielskiego na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym - dzieci, młodzieży i dorosłych.

Usługi prywatnego nauczania przybierają postać korepetycji i kursów. Umowy zawierane są z kursantami lub ich opiekunami prawnymi w formie ustnej oraz w formie pisemnej.

Wnioskodawczyni świadczy przedmiotowe usługi na własny rachunek i odpowiedzialność oraz we własnym imieniu.

Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą świadczącą usługi edukacyjne z zakresu prywatnego nauczania języka angielskiego od ponad roku. Uprzednio Wnioskodawczyni pracowała w charakterze lektora języków obcych w (…), gdzie miała możność prowadzenia zajęć dla grup składających się z uczniów szkół podstawowych. Zajęcia prowadzone były w oparciu o przygotowany przez Wnioskodawczynię plan nauczania, przy użyciu dedykowanych i zakupionych przez kursantów książek, a także dodatkowych materiałów edukacyjnych, przygotowywanych przez Wnioskodawczynię, dostosowanych do tematyki i zakresu prowadzonych zajęć.

Wnioskodawczyni ukończyła liczne kursy językowe m.in. w szkole języków obcych (…), a także zdała w 2013 r. egzamin organizowany przez (…), zakończony uzyskaniem certyfikatu wydanego przez (…) - potwierdzający jej umiejętności językowe. Obecnie w dalszym ciągu uczestniczy w kursach i szkoleniach z języka angielskiego dedykowanych dla prawników z zakresu Legal English. Wnioskodawczyni posiada wykształcenie wyższe, jest absolwentem (…) (kierunek - prawo). Obecnie odbywa aplikację radcowską w Okręgowej Izbie Radców Prawnych we (…).

W ramach świadczenia usług prywatnego nauczania języka angielskiego, Wnioskodawczyni prowadzi zajęcia (kursy/korepetycje) indywidualne i grupowe, zarówno w formie stacjonarnej, jak i zdalnej. Wybór formy i trybu kursu zależy od kursanta. Przy prowadzeniu zajęć w formie zdalnej, Wnioskodawczyni korzysta z aplikacji pozwalających na prowadzenie lekcji na odległość m. in. (…). Zajęcia stacjonarne odbywają się natomiast w miejscu uzgodnionym z kursantem.

Wnioskodawczyni przygotowuje samodzielnie materiały edukacyjne, tj. ćwiczenia gramatyczne w wersji papierowej i elektronicznej, zadania egzaminacyjne (dla osób przystępujących do egzaminów - ósmoklasisty, maturalnego, FCE, zestawy zwrotów do wykorzystania przy konstruowaniu dłuższych form pisemnych, a także prezentuje przykładowe (przygotowane przez siebie) formy pisemne, (tj. rozprawki, artykuły, wpisy na bloga itd. wraz z naniesionymi obok adnotacjami/uwagami - stanowiącymi wzory dla kursantów do opracowania własnych form pisemnych). Zajęcia prowadzone są w oparciu o opracowany przez Wnioskodawczynię plan nauczania, uzgodniony z kursantem. W przypadku osób, korzystających z nauczania języka angielskiego ukierunkowanego na przygotowanie do egzaminu (ósmoklasisty, maturalnego, FCE), Wnioskodawczyni korzysta ponadto z arkuszy i materiałów egzaminacyjnych z ubiegłych lat, przygotowanych przez CKE, które stanowią przedmiot pogłębionej analizy w trakcie trwania kursu i stanowią punkt wyjściowy do dalszych rozważań/analizy wybranego zagadnienia gramatycznego.

Kursy prowadzone są w oparciu o m.in. przygotowane przez Wnioskodawczynię materiały edukacyjne oraz opracowany autorski plan nauczania. Materiały edukacyjne otrzymuje kursant w formie zarówno papierowej, jak i elektronicznej. W przypadku wykonywania zadań w oparciu o otrzymane materiały, po zakończonym spotkaniu (stacjonarnym bądź zdalnym), kursant przesyła/dostarcza prowadzącemu (Wnioskodawczyni) kurs/korepetycje - rozwiązania celem ich sprawdzenia. Po dokonaniu stosownych korekt, prowadzący przekazuje rozwiązane zadania wraz z naniesionymi poprawkami kursantowi. Plan nauczania nie pokrywa się _z_ materiałem szkolnym koniecznym do opanowania przez ucznia i ma charakter autorski.

Ponadto Wnioskodawczyni pragnie zaznaczyć, iż usługa edukacyjna świadczona jest na rzecz osób nieprowadzących działalność gospodarczej oraz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Jednocześnie nie łączy się z innymi dobrami lub usługami świadczonymi na ich rzecz (usługa nauczania nie ma charakter elementu usługi kompleksowej) jest samodzielnym świadczeniem, niezwiązanym z innymi usługami i sprzedażą.

Wnioskodawczyni nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk ani instytutem badawczym.

Nabyte w trakcie zajęć związanych z nauką języków obcych umiejętności, nie pozostają i nie będą pozostawały w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników szkoleń i nie będą miały na celu uzyskania lub uaktualnienia wiedzy do celów zawodowych.

**Doprecyzowanie i uzupełnienie opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego**

Posiada Pani wiedzę i kwalifikacje w zakresie nauki języka angielskiego, lecz niezdobyte w oficjalnym systemie nauczania publicznym bądź prywatnym (np. zgodnie z Prawem oświatowym, Prawem o szkolnictwie wyższym.

### Pytanie

Czy zwolnienie przedmiotowe określone w art. 43 ust. 1 punkt 27 ustawy o podatku od towarów dotyczy świadczonych przez Wnioskodawczynię usług edukacyjnych w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym?

### Pani stanowisko w sprawie

Pani zdaniem, w przedstawionym stanie faktycznym, znajdzie zastosowanie art. 43 ust. 1 punkt 27 ustawy o podatku od towarów (VAT), przewidujący zwolnienie od podatku w przypadku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczonego przez nauczycieli.

Za uznaniem powyższego stanowiska za zasadne przemawia fakt, iż Wnioskodawczyni spełnia wszystkie przesłanki wymienione w dyspozycji przepisy, gdyż jako nauczyciel świadczy usługi prywatnego nauczania języka angielskiego, zarówno na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym dedykowane dla dzieci, młodzieży i dorosłych. Usługi te stanowią przeważający przedmiot prowadzonej przez działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że prowadzenie zajęć z języka angielskiego zarówno indywidualnych, jak i grupowych, a także zarówno w formie zajęć stacjonarnych, jak i zdalnych, stanowi usługę prywatnego nauczania w postaci nauczania języków obcych, o której mowa w przepisie. Nie ma przy tym znaczenia, czy zajęcia prowadzone są w formie stacjonarnej czy też zdalnej. Prowadzenie zajęć z języka angielskiego, w trakcie których przekazywana jest wiedza zdobyta przez prowadzącego, w oparciu o opracowane przez Panią materiały edukacyjne, (tj. ćwiczenia gramatyczne, zadania egzaminacyjne, formy pisemne wraz z omówieniem itd.) oraz o przygotowany przez Panią plan nauczania, ustalony z kursantem uczestniczącym w prowadzonych na jego rzecz korepetycjach/kursie, stanowi nauczanie języka obcego. Również fakt dokonywania stosownych zmian/korekt w pracach odsyłanych po zakończonych zajęciach przez kursantów do prowadzącego zajęcia, następnie przekazywanych kursantowi poprawionych wraz z naniesionymi adnotacjami, przemawia za przyznaniem powyższym działaniom charakteru nauczania.

Należy zauważyć, że ustawodawca konstruując zwolnienie przewidziane w dyspozycji przepisu art. 43 ust. 1 punkt 27 ustawy o podatku od towarów (VAT) wskazał, iż usługi prywatnego nauczania, o których mowa w tym artykule, muszą być świadczone przez nauczycieli. Należy zauważyć, że posiada Pan przymiot nauczyciela - prowadzi bowiem zajęcia w oparciu o autorski plan nauczania, bazując na przygotowanych przez siebie materiałach edukacyjnych, zlecając i sprawdzając (poprzez naniesienie stosownych uwag i korekt) wykonywanie zadań dodatkowych do pracy własnej po zakończonych zajęciach. Ponadto, jak zauważa Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 2 sierpnia 2022 r. (sygn. akt I SA/Gd 289/22): „Wskazany przepis nie zawiera wymogu posiadania przez nauczyciela wykształcenia kierunkowego w danej dziedzinie czy kwalifikacji zdobytych w oficjalnym systemie nauczania”, brak zatem wykształcenia kierunkowego, nie przemawia za odebraniem Wnioskodawczyni przymiotu nauczyciela. Stanowisko to podziela Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 4 sierpnia 2021 r., (sygn. akt I SA/Po 387/21), w którym zauważa, że „Z językowej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług nie wynika wymóg posiadania przez nauczyciela wykształcenia kierunkowego w danej dziedzinie”, a także, że „Przepis art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług - nie zawiera wymogu, by kwalifikacje wynikały z posiadania przez nauczyciela wykształcenia kierunkowego w danej dziedzinie.” Stanowisko to należy uznać za prawidłowe i uzasadnione.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego objętego niniejszym wnioskiem, Pani zdaniem świadczona usługa prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, jako świadczona przez nauczyciela, podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług (VAT).

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570, ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (…).

Stosownie do art. 2 pkt 26 ustawy:

przez usługi elektroniczne rozumie się usługi świadczone drogą elektroniczną, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011.

Na podstawie art. 7 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23 marca 2011 str. 1 ze zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011:

do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie – ze względu na ich charakter – jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Jak wynika z art. 7 ust. 2 rozporządzenia 282/2011:

ustęp 1 obejmuje w szczególności:

a) ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami,

b) usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takich jak witryna lub strona internetowa,

c) usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez internet lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę,

d) odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towarów lub usług za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek online, na którym potencjalni kupujący przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer,

e) pakiety usług internetowych oferujące dostęp do informacji, w których element telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (to znaczy pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych, gier, umożliwiają hosting witryn internetowych, dostęp do grup dyskusyjnych; itp.),

f) usługi wyszczególnione w załączniku I.

Natomiast z art. 7 ust. 3 rozporządzenia 282/2011 wynika, że:

ustęp 1 nie ma zastosowania do:

a) usług nadawczych,

b) usług telekomunikacyjnych,

c) towarów, w przypadku których zamawianie i obsługa zamówienia odbywają się elektronicznie,

d) płyt CD-ROM, dyskietek i podobnych nośników fizycznych,

e) materiałów drukowanych, takich jak książki, biuletyny, gazety lub czasopisma,

f) płyt CD i kaset magnetofonowych,

g) kaset wideo i płyt DVD,

h) gier na płytach CD-ROM,

i) usług świadczonych przez specjalistów, takich jak prawnicy i doradcy finansowi, którzy udzielają swym klientom porad za pomocą poczty elektronicznej,

j) usług edukacyjnych, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie),

k) usług fizycznych off-line naprawy sprzętu komputerowego,

l) hurtowni danych off-line,

m) usług reklamowych, w szczególności w gazetach, na plakatach i w telewizji;

n) usług centrum wsparcia telefonicznego,

o) usług edukacyjnych obejmujących wyłącznie kursy korespondencyjne, takie jak kursy za pośrednictwem poczty,

p) konwencjonalnych usług aukcyjnych, przy których niezbędny jest bezpośredni udział, niezależnie od sposobu składania ofert,

q-s) (uchylone),

t) biletów wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, zarezerwowanych online,

u) zakwaterowania, wynajmu samochodów, usług restauracyjnych, przewozu osób lub podobnych usług zarezerwowanych online.

Z kolei w punkcie 5 załącznika I do rozporządzenia 282/2011 wymienione zostały następujące usługi, które zalicza się do usług świadczonych drogą elektroniczną:

a) automatyczne nauczanie na odległość, którego funkcjonowanie wymaga użycia Internetu lub podobnej sieci elektronicznej, wymagające niewielkiego bądź niewymagające żadnego udziału człowieka, łącznie z klasami wirtualnymi, z wyjątkiem sytuacji, gdzie Internet lub podobna sieć elektroniczna wykorzystywana jest jako proste narzędzie służące komunikowaniu się nauczyciela z uczniem,

b) ćwiczenia wypełniane przez ucznia on-line i sprawdzane automatycznie, bez udziału człowieka.

W kontekście formy świadczenia usług, należy wskazać, że zgodnie z art. 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 s. 1 ze zm.):

stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III. Stawki obniżone nie mają zastosowania do usług świadczonych drogą elektroniczną, z wyjątkiem usług określonych w załączniku III pkt 6.

Dyrektywa 2006/112/WE stanowi zatem, że do usług świadczonych drogą elektroniczną nie stosuje się stawek obniżonych. Przepisy ww. dyrektywy nie wprowadzają jednak expressis verbis ograniczenia stosowania zwolnienia w odniesieniu do kategorii usług zwolnionych, świadczonych drogą elektroniczną.

Pojęcie usługi elektronicznej w rozumieniu przepisów ustawy odnosi się wyłącznie do formy świadczenia, a nie do jego treści. Stąd też należy stwierdzić, że identyfikacja danej czynności jako usługi elektronicznej (według nomenklatury unijnej: usługi świadczonej drogą elektroniczną), nie skutkuje zmianą kwalifikacji prawnej tej czynności dla potrzeb stosowania innych przepisów ustawy.

Powyższe oznacza, że usługa nie traci statusu usługi zwolnionej tylko dlatego, że jest świadczona drogą elektroniczną. W konsekwencji, jeżeli określona usługa wymieniona w art. 43 ust. 1 ustawy będzie świadczona drogą elektroniczną, w odniesieniu do tej usługi zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku VAT.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienia od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,

b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Natomiast jeśli chodzi o kwestię wychowania, należy wskazać, że jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Zatem, to szkoły obowiązkowe mają za zadanie realizować program wychowywania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, mogą natomiast korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia na poziomie wyższym.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy:

zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Z kolei, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy:

zwalnia się od podatku usługi nauczania języków obcych oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, inne niż wymienione w pkt 26, pkt 27 i pkt 29.

Ponadto stosownie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy:

zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

c) finansowane w całości ze środków publicznych

oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Stosowanie zwolnień od podatku od towarów i usług ma charakter wyjątkowy i nie podlega wykładni rozszerzającej. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług

Odnosząc się do kwestii dotyczącej zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy wskazania wymaga, że zawarte w tym przepisie zwolnienie od podatku jest najbardziej zawężone merytorycznie, ale jednocześnie nie zawiera żadnych ograniczeń podmiotowych. Skutkiem powyższego z zawartego w ww. przepisie zwolnienia od podatku VAT skorzystać mogą podmioty realizujące naukę języków obcych. Warto zwrócić uwagę, że przytoczony przepis nie precyzuje jakich języków obcych dotyczy zwolnienie, przez co wskazuje na ich szeroki katalog. Przepis art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy obejmuje jednak usługi inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26, pkt 27 i pkt 29 ustawy.

Zatem w pierwszej kolejności zbadania wymaga, czy usługi nauczania języka angielskiego prowadzone przez Panią, nie stanowią usług wymienionych w tych punktach.

Jak wynika z przedstawionych okoliczności sprawy, nie jest Pani żadnym z podmiotów wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, tzn. nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk, ani też instytutem badawczym.

Tym samym, dla świadczonych przez Panią usług prywatnego nauczania języka angielskiego nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy.

Kolejno, z analizy art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, ale także przesłanki podmiotowej, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania. Zwolnione od podatku jest nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym. Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tj. nauczyciel działa we własnym imieniu). Prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym a uczniem (bądź uczniami), może to być bowiem umowa zawarta przez nauczającego np. z rodzicami uczniów. Przykładem takiej usługi jest udzielanie korepetycji. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń czy też jednocześnie większa liczba osób. W przypadku jednak, gdy nauczyciele świadczący usługi nauczania są zatrudnieni przez inny podmiot, to nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna z uczniami, lecz z podmiotem zatrudniającym.

Zgodnie ze stanowiskiem TSUE, zajętym w wyroku C-445/05 z 14 czerwca 2007 r. w sprawie Werner Haderer, nauczanie prywatne obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, czy usługa jest świadczona indywidualnemu uczniowi/słuchaczowi, czy też jednocześnie większej liczbie osób. W orzeczeniu tym Trybunał nadmienił, że pojęcie „edukacja szkolna i uniwersytecka” nie obejmuje jedynie nauczania, które kończy się egzaminem w celu uzyskania danych kwalifikacji lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia, lecz obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w celu poszerzania wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem, że działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego. Jednocześnie, zdaniem Trybunału, przyjęcie szczególnie ścisłej wykładni pojęcia „edukacji szkolnej i uniwersyteckiej” groziłoby powstaniem rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w państwach członkowskich, z tego powodu, że systemy nauczania w każdym państwie członkowskim są zorganizowane w różny sposób.

Zauważyć należy, że przepisy art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy są odzwierciedleniem regulacji art. 132 ust. 1 lit. j) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

państwa członkowskie zwalniają nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe.

Przywołane regulacje umożliwiają nauczycielom zwolnienie od podatku świadczonych przez nich usług nauczania prywatnego na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym. Zwolnienie to odnosi się zatem do usług nauczania, które obejmuje materiał dydaktyczny realizowany przez szkoły lub uczelnie wyższe. Musi istnieć tu zatem zgodność realizowanego w ramach prywatnego nauczania materiału z materiałem przewidzianym w programie nauczania w wymienionych placówkach oświatowych.

Pani wątpliwości dotyczą ustalenia, czy usługi nauczania języka angielskiego mogą korzystać ze zwolnienia od podatku od towaru i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

Należy zauważyć, że pod pojęciem nauczyciela należy rozumieć osobę, która posiada i przekazuje wiedzę i umiejętności. Przy czym, nie musi to być nauczyciel w rozumieniu ustawy z 26 stycznia 1982 r. Karta Nauczyciela (Dz. U. z 2021 r. poz. 1762), ale np. osoba, która posiada wykształcenie kierunkowe (np. ukończone studia wyższe matematyczne i udziela korepetycji z matematyki). „Nauczyciel” powinien zatem legitymować się wiedzą, kwalifikacjami zdobytymi w oficjalnym systemie nauczania (czy to publicznym, czy prywatnym), np. zgodnie z Prawem oświatowym, Prawem o szkolnictwie wyższym.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN wykształcenie to zasób wiedzy określony programem danej szkoły, jednocześnie np. wykształcenie podstawowe to zasób wiedzy zdobytej przez kogoś w szkole podstawowej i gimnazjum, wykształcenie średnie to zasób wiedzy zdobytej przez kogoś w szkole średniej, wykształcenie wyższe to zasób wiedzy zdobytej przez kogoś w wyższej uczelni. Musi zatem istnieć związek pomiędzy treścią przekazywaną na lekcji, a posiadanymi kwalifikacjami nauczającego.

Z wniosku wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy Pani usługi prywatnego nauczania języka angielskiego na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym - dzieci, młodzieży i dorosłych. Usługi prywatnego nauczania przybierają postać korepetycji i kursów. Uprzednio pracowała Pani w charakterze lektora języków obcych, gdzie miała możność prowadzenia zajęć dla grup składających się z uczniów szkół podstawowych. Ukończyła Pani liczne kursy językowe (m.in. w szkole języków obcych), a także zdała egzamin, zakończony uzyskaniem certyfikatu potwierdzającego Pani umiejętności językowe. Obecnie w dalszym ciągu uczestniczy Pani w kursach i szkoleniach z języka angielskiego dedykowanych dla prawników. Posiada Pani wykształcenie wyższe, jest absolwentem (…) (kierunek - prawo). W ramach świadczenia usług prywatnego nauczania języka angielskiego, prowadzi Pani zajęcia (kursy/korepetycje) indywidualne i grupowe, zarówno w formie stacjonarnej, jak i zdalnej. Kursy prowadzone są w oparciu o m.in. przygotowane przez Panią materiały edukacyjne oraz opracowany autorski plan nauczania. Plan nauczania nie pokrywa się _z_ materiałem szkolnym koniecznym do opanowania przez ucznia i ma charakter autorski. Posiada Pani wiedzę i kwalifikacje w zakresie nauki języka angielskiego, lecz niezdobyte w oficjalnym systemie nauczania publicznym bądź prywatnym (np. zgodnie z Prawem oświatowym, Prawem o szkolnictwie wyższym.

A zatem biorąc powyższe pod uwagę – należy stwierdzić, że nie posiada Pani wykształcenia kierunkowego w dziedzinie języka angielskiego (np. ukończonych studiów wyższych z tego zakresu). Ukończyła Pani bowiem studia prawnicze. Fakt, że ukończyła Pani studia prawnicze nie ma większego znaczenia dla celów niniejszej sprawy.

Jak już wyżej zostało stwierdzone warunkiem zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, ale także przesłanki podmiotowej, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania. Przy czym należy powtórzyć, że pod pojęciem nauczyciela należy rozumieć osobę, która posiada i przekazuje wiedzę i umiejętności. Należy jeszcze raz powtórzyć, nauczycielem może być osoba, która posiada wykształcenie kierunkowe (np. ukończone studia wyższe z matematyki i udziela korepetycji z matematyki). „Nauczyciel” powinien zatem legitymować się wiedzą, kwalifikacjami zdobytymi w oficjalnym systemie nauczania (czy to publicznym, czy prywatnym) np. zgodnie z Prawem oświatowym, Prawem o szkolnictwie wyższym.

Tym samym pomimo, że ukończyła Pani liczne kursy językowe, zdała egzamin zakończony uzyskaniem certyfikatu potwierdzającego umiejętności językowe, ukończyła Pani studia prawnicze, a także posiada doświadczenie zdobyte między innymi podczas pracy jako lektor języków obcych, to trzeba podkreślić, że nie posiada Pani wykształcenia kierunkowego np. ukończonych studiów wyższych z języka angielskiego, nie posiada Pani kwalifikacji w zakresie nauczania języka angielskiego w sensie ukończonych kursów pedagogicznych lub studiów w tej dziedzinie.

W opisanym przypadku nie znajdzie więc zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, ponieważ nie posiada Pani wiedzy, kwalifikacji zdobytych w oficjalnym systemie nauczania (czy to publicznym, czy prywatnym) np. zgodnie z Prawem oświatowym, Prawem o szkolnictwie wyższym.

Ponadto, świadczona przez Panią usługa nie korzysta/nie będzie korzystać również ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy. W opisie sprawy wskazała Pani, że nabyte w trakcie zajęć związanych z nauką języków obcych umiejętności, nie pozostają i nie będą pozostawały w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników szkoleń i nie będą miały na celu uzyskania lub uaktualnienia wiedzy do celów zawodowych. A zatem świadczone przez Panią usługi w zakresie nauki języka angielskiego nie są i nie będą w bezpośrednim związku z konkretną branżą czy zawodem i nie mają/nie będą mieć na celu uzyskania lub uaktualnienia wiedzy do celów zawodowych.

W konsekwencji mając na uwadze zaprezentowany opis sprawy, prowadzone przez Panią usługi nauczania języka angielskiego nie stanowią/nie będą stanowić usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26, 27 i 29 ustawy.

W związku z powyższym, skoro dla ww. usług wykluczono zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26, 27 i 29 ustawy, to należy przeanalizować czy znajdzie zastosowanie zwolnienie z opodatkowania określone w art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w rozpatrywanym przypadku świadczone przez Panią usługi nauczania języka angielskiego są/będą usługami nauczania języka obcego. Tym samym spełnione zostały/zostaną warunki dla zastosowania dla tych usług zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy, zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi nauczania języków, inne niż wymienione w pkt 26, pkt 27 i pkt 29. Przy czym zwolnienie to ma/będzie mieć zastosowanie zarówno do usług świadczonych stacjonarnie oraz zdalnie.

A zatem świadczone usługi nauczania języka obcego (angielskiego) stacjonarnie oraz w formie zdalnej, korzystają/będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy, a nie jak Pani wskazała na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 tej ustawy.

W świetle powyższego mimo, że wywiodła Pani prawidłowe skutki podatkowe w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług w zakresie nauczania języka angielskiego, z uwagi na błędne uzasadnienie prawne, oceniając całościowo Pani stanowisko należało uznać je za **nieprawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

Odnosząc się do przywołanych przez Panią w uzasadnieniu własnego stanowiska wyroków sądów należy zaznaczyć, że każdy z wyroków zapada na gruncie unikalnego stanu faktycznego i w zasadzie wyłącznie do niego się ogranicza. Ocena omawianej kwestii, tj. zwolnienia od podatku świadczonych usług nauczania języka angielskiego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług nie jest kwestią uniwersalną, dającą się odnieść do ogólnych okoliczności w analizowanych sprawach, lecz opiera się na wielu przesłankach podnoszonych wyżej przez organ podatkowy i powinna być dokonywana z punktu widzenia każdego odrębnego stanu faktycznego. Zatem z uwagi na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw, powołane orzeczenia sądowe nie mogą stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).