Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-667/16-2/JC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-08-05
Teza: Czy dokonany, zgodnie z opracowanym planem zamknięcia i rekultywacji składowiska odpadów innych niż niebezpieczne i obojętne odpis na fundusz rekultywacyjny w formie rezerwy w części przypadającej na rok 2015 skorygowany o kwotę pozostałości środków tego funduszu według stanu na początek roku podatkowego, może być kosztem uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy o CIT?
Słowa kluczowe: fundusz; fundusz-fundusz rekultywacji; koszt-koszty uzyskania przychodów; odpisy; rekultywacja
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 2 czerwca 2016 r. (data wpływu 8 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów na fundusz rekultywacyjny - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 czerwca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów na fundusz rekultywacyjny.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Miejski Zakład Oczyszczania sp. z o.o., zwana dalej MZO, jest spółką komunalną powstałą w drodze przekształcenia zakładu budżetowego. Przedmiotem działalności spółki jest szeroko rozumiana gospodarka odpadami obejmująca m.in. zbieranie i usuwanie odpadów, przetwarzanie i unieszkodliwianie odpadów, w tym zawiera się składowanie odpadów, odzysk surowców wtórnych, działalność związana z rekultywacją.

Spółka zarządza gminnym składowiskiem odpadów. Ustawą z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach na zarządzających składowiskami został nałożony obowiązek tworzenia funduszu rekultywacyjnego, na którym gromadzą oni środki pieniężne na realizację obowiązków związanych z zamknięciem, rekultywacją, nadzorem, w tym monitoringiem składowiska. Fundusz rekultywacyjny może mieć formę odrębnego rachunku bankowego, rezerwy lub gwarancji bankowej.

Środki zgromadzone na funduszu rekultywacyjnym mogą być przeznaczone na realizacje obowiązków, o których mowa powyżej, dopiero z dniem, gdy decyzja o wyrażeniu zgody na zamknięcie składowiska odpadów albo decyzja o zamknięciu składowiska odpadów stanie się ostateczna.

Przepisy nie mówią w jaki sposób ustalać wysokość funduszu rekultywacyjnego, ma on być wystarczający do pokrycia kosztów związanych z zamknięciem, rekultywacją, nadzorem, w tym monitoringiem składowiska z wyłączeniem kosztów budowy.

W dniu 30.09.2015 roku opracowano „Plan zamknięcia i rekultywacji składowiska odpadów innych niż niebezpieczne i obojętne”. Dokument ten zawiera opis poszczególnych etapów procesu zamykania i rekultywacji składowiska oraz monitoringu w fazie poeksploatacyjnej. W sporządzonym opracowaniu zawarto również plan finansowy rekultywacji składowiska obejmujący przewidywane koszty całego procesu zamknięcia, rekultywacji oraz monitoringu poeksploatacyjnego. W planie finansowym ustalono również wysokość rocznego odpisu na fundusz rekultywacyjny.

Odpisy na fundusz rekultywacyjny za rok 2013 i 2014 tworzone były na podstawie Zarządzenia nr 6/2014 Zarządu spółki z dnia 26 lutego 2014 roku w wysokości 1,40 zł za jedną tonę odpadów zdeponowanych na składowisku w danym roku. Za rok 2013 wysokość odpisu wyniosła 13.984,04 zł, a za rok 2014 25.758,59 zł. W tamtym czasie spółka nie posiadała planu rekultywacji, wiec utworzonej w ciężar kosztów działalności roku 2013 i 2014 rezerwy nie zaliczała do kosztów uzyskania przychodu.

W związku z opracowaniem w dniu 30.09.2015 roku planu rekultywacji Zarząd spółki w Zarządzeniu z dnia 01 marca 2016 roku zdecydował o utworzeniu funduszu rekultywacyjnego składowiska odpadów w formie rezerwy zgodnie z opracowanym planem rekultywacji. Zarządzenie ma zastosowanie do odpisów na fundusz rekultywacyjny tworzonych począwszy od roku 2015. Całkowity koszt zamknięcia i rekultywacji składowiska oszacowano na kwotę 3.422.295,00 zł. W planie finansowym rekultywacji składowiska przewidziano odpis na fundusz rekultywacyjny za rok 2015 w wysokości 516.500,00 zł.

Spółka nie wykorzystuje obecnie środków zgromadzonych na funduszu, zgodnie z ustawą może je wykorzystać dopiero z dniem, gdy decyzja o wyrażeniu zgody na zamknięcie składowiska odpadów albo decyzja o zamknięciu składowiska odpadów stanie się ostateczna. Wg stanu na początek roku 2015 kwota niewykorzystanych środków funduszu wynosiła 39.742,63 zł i o taką kwotę należy skorygować wysokość odpisu za rok 2015. Do kosztów uzyskania przychodu roku 2015 może więc być zaliczona kwota 476.757,37 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dokonany, zgodnie z opracowanym planem zamknięcia i rekultywacji składowiska odpadów innych niż niebezpieczne i obojętne odpis na fundusz rekultywacyjny w formie rezerwy w części przypadającej na rok 2015 skorygowany o kwotę pozostałości środków tego funduszu według stanu na początek roku podatkowego, może być kosztem uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.) (ustawa o CIT), Spółka ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów dokonane w danym roku odpisy na fundusz rekultywacyjny, zawiązany na podstawie art. 137 ustawy o odpadach, w wysokości nieprzekraczającej kwoty określonej przez Spółkę w danym roku w planie rekultywacji terenów poeksploatacyjnych, skorygowanej o kwotę pozostałości środków tego funduszu według stanu na początek roku podatkowego w okresie, w którym dokonuje ona eksploatacji składowiska odpadów.

Zgodnie z art. 137 ust. 2 ustawy o odpadach, z dniem rozpoczęcia przyjmowania odpadów na składowisko odpadów, zarządzający składowiskiem odpadów tworzy fundusz rekultywacyjny, na którym gromadzi środki pieniężne na realizację obowiązków związanych z zamknięciem, rekultywacją, nadzorem w tym monitoringiem. Środki są odprowadzane na fundusz w wysokości wystarczającej do pokrycia kosztów, o których mowa w ust. 1, z wyłączeniem kosztów budowy. Koszty o których mowa w art. 137 ust. 1 ustawy o odpadach, to w szczególności koszty prowadzenia, w tym zamknięcia i rekultywacji oraz nadzoru w tym monitoringu składowiska odpadów. Zatem, wraz z wejściem w życiem przepisów ustawy o odpadach na Spółkę został nałożony obowiązek zawiązania funduszu rekultywacyjnego w celu zabezpieczenia środków finansowych na powyżej wskazane, przyszłe i obligatoryjne wydatki Spółki.

Powyższe potwierdza treść uzasadnienia projektu ustawy o odpadach (Nr druku 456), zgodnie z którym „na zarządzającego składowiskiem odpadów nałożono obowiązek utworzenia funduszu rekultywacyjnego, na którym są gromadzone środki przeznaczone na realizację obowiązków w fazie poeksploatacyjnej, związanych z zamknięciem, rekultywacją, nadzorem (w tym monitoringiem), ponadto zarządzający jest zobowiązany do podania do wiadomości publicznej informacji o udziale środków odprowadzanych na fundusz rekultywacyjny w cenie za przyjęcie odpadów do składowania. Wprowadzenie tego przepisu ma na celu zabezpieczenie środków na późniejszą rekultywację składowiska odpadów. Projekt ustawy nie wskazuje konkretnej wysokości środków odprowadzanych na ten fundusz będzie to uzależnione od konkretnego przypadku, natomiast sama ustawa zawiera wskazówkę, iż środki na fundusz mają być odprowadzane w wysokości wystarczającej do pokrycia kosztów realizacji ww. obowiązków”.

W ocenie Spółki obowiązek ponoszenia przez nią określonych wydatków w fazie poeksploatacyjnej jest ściśle związany z prowadzoną przez nią działalnością i ma charakter dostosowawczy, tj. wynika z wymogów ustawowych oraz aktów wykonawczych, które nakładają na Spółkę obowiązek prawidłowego funkcjonowania składowiska odpadów.

W odniesieniu do podmiotów, które prowadziły działalność gospodarczą polegającą na unieszkodliwianiu odpadów poprzez ich składowanie na podstawie ustawy o odpadach, zastosowanie znajduje przepis przejściowy z art. 244 ustawy o odpadach.

Na podstawie art. 244 ustawy o odpadach, zarządzający składowiskiem odpadów tworzy fundusz rekultywacyjny w terminie 6 miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy.

Stosownie do postanowień art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów na fundusz rekultywacji w wysokości przekraczającej kwotę określoną przez podatnika na dany rok w planie rekultywacji terenów poeksploatacyjnych, skorygowaną o kwotę pozostałości środków tego funduszu według stanu na początek roku podatkowego.

Powyższy przepis stanowi niezależną od art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, podstawę zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Pozwala on jednocześnie rozpoznać jako koszty uzyskania przychodów wydatki związane z funduszem na etapie dokonywania odpisów, bez konieczności odroczenia rozpoznania takiego kosztu do czasu ich faktycznego wydatkowania na działania rekultywacyjne.

Ustawa o odpadach, której przepisami związana jest Spółka posługuje się pojęciem „funduszu rekultywacyjnego”. Natomiast w art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy o CIT, znajduje się pojęcie „funduszu rekultywacji”. W ocenie Spółki fundusz rekultywacyjny, który ma ona obowiązek zawiązać na podstawie przepisów ustawy o odpadach, należy uznać za fundusz rekultywacji, o którym mowa w przepisach ustawy o CIT, po wypełnieniu wymogów zawartych w art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy o CIT.

W ocenie Spółki treść art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy o CIT wskazuje, że istotne jest aby środki gromadzone w funduszu przeznaczone były na rekultywację terenów poeksploatacyjnych. Podobnie uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 2 lipca 2008 r., znak: IBPB3/423-271/08/AM stwierdzając, że „istota tworzenia funduszu sprowadza się do gromadzenia środków finansowych, które następnie będą wydatkowane na rekultywację”. Taki też cel, co do zasady, przyświeca tworzeniu funduszu rekultywacyjnego w oparciu o przepisy ustawy o odpadach.

Dodatkowym argumentem przemawiającym za stanowiskiem Spółki jest także fakt, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy o CIT nie odsyła wprost do żadnej konkretnej regulacji ani aktu prawnego, co powoduje, że zakresu pojęcia „fundusz rekultywacji” nie należy interpretować zawężająco. Przepis ten nie tworzy także żadnych ograniczeń podmiotowych, które mogłyby z jego zakresu wykluczyć Spółkę.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w doktrynie prawa podatkowego, np. Bogusław Danter w Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2012, wydawnictwo Unimex, str. 9, wydawnictwo C.H. Beck, str. 476.

Stanowisko, zgodnie z którym priorytetem jest cel dokonywanych odpisów, a nie ich konkretna nazwa znajduje oparcie także w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 22 maja 1998 r., znak: PO 3-23117-IP-722-191/98 dotyczącym odpisów na fundusz rekultywacji, w którym pojęcia „fundusz rekultywacji” i „fundusz rekultywacyjny” używane są zamiennie.

W przepisie art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy o CIT, ujęte zostały warunki, które należy spełnić, aby odpisy na obowiązkowy fundusz rekultywacyjny, mogły zostać uznane za koszty uzyskania przychodów.

W ocenie Spółki, jeśli w celu utworzenia funduszu rekultywacyjnego - z uwzględnieniem przepisów ustawy o odpadach i ustawy o CIT - przygotuje ona plan rekultywacji terenów poeksploatacyjnych oraz utworzy rezerwę tzn. dokona zapisu księgowego w ciężar kosztów danego roku (zgodnie z treścią art. 137 ust. 3 ustawy o odpadach, fundusz rekultywacyjny może mieć formę odrębnego rachunku bankowego, rezerwy lub gwarancji bankowej), będzie mogła uznać odpisy na fundusz rekultywacyjny za koszty uzyskania przychodów po wypełnieniu warunków ujętych w treści art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy o CIT tj.:

*   Spółka będzie dokonywać odpisów na fundusz rekultywacyjny zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy o CIT, do wysokości określonej przez podatnika na dany rok w planie rekultywacji terenów poeksploatacyjnych, a także
*   Spółka będzie zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy wyłącznie do wysokości limitu tj. kwoty określonej przez Spółkę na dany rok w planie rekultywacji z uwzględnieniem zasady, ze limit ten dodatkowo podlega korekcie o kwotę środków funduszu niewykorzystaną w poprzednim roku podatkowym (podobnie stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 24 lutego 2009 r., znak: IBPBI/2/423-1109/08/CZP).

Mając na względzie powyższe, w ocenie Spółki uznać należy, że odpisy na fundusz rekultywacyjny, utworzony w oparciu o przepisy art. 137 ustawy o odpadach, po wypełnieniu warunków ujętych w treści art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy o CIT, stanowić będą koszty uzyskania przychodów w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Podkreślenia wymaga jednak, że uznanie przez organ stanowiska Wnioskodawcy za prawidłowe nie jest równoznaczne z zaakceptowaniem dokonanych przez niego przykładowych kwot/wyliczeń rachunkowych. W tym miejscu należy podkreślić, że wydając interpretację indywidualną organ podatkowy dokonuje jedynie interpretacji przepisów prawa podatkowego na podstawie wskazanego przez wnioskodawcę stanu faktycznego lub opisanego zdarzenia przyszłego, nie może natomiast ani dokonywać wyliczeń, ani też weryfikować wyliczeń przedstawionych we wniosku. Interpretacja służy bowiem wyjaśnieniu znaczenia treści normy prawnej, natomiast zgodnie z zasadą samoopodatkowania, to na podatniku spoczywa obowiązek zastosowania tej normy w konkretnej sytuacji (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 01.02.2012 r., sygn. akt I SA/Po 835/11 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 10.06.2010 r., sygn. akt III SA/Wa 270/10). Powyższe oznacza, że organ nie może potwierdzić prawidłowości dokonanych przez Wnioskodawcę wyliczeń. Na Wnioskodawcy spoczywa obowiązek dokonania oceny własnej sytuacji prawnopodatkowej, a po jej dokonaniu zachowania się zgodnie z przepisami prawa podatkowego; natomiast prawidłowość wyliczenia może zweryfikować naczelnik urzędu skarbowego w toku ewentualnego postępowania podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.