Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.650.2020.1.MH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-20
Teza: brak prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją projektu pn.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 sierpnia 2020 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją projektu pn. „…” – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 sierpnia 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją projektu pn. „…”.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W związku z aplikowaniem o dofinansowanie do Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej na dotację i pożyczkę w programie z dziedziny ochrona powietrza w ramach Programu Priorytetowego Racjonalizacja zużycia energii w budynkach użyteczności publicznej oraz zasobach komunalnych należących do jednostek samorządu terytorialnego w celu zmniejszenia emisji zanieczyszczeń do atmosfery - IV edycja pn. „…” realizowanego…. , niezbędnym jest załączenie interpretacji indywidualnej dotyczącej możliwości prawnej odliczenia podatku od towarów i usług VAT wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej, właściwego ze względu na miejsce zamieszkania lub siedzibę Wnioskodawcy.

Projekt obejmuje: podział istniejącej placówki na dwa Domy Dziecka zgodnie z dostosowaniem do obowiązujących przepisów prawa. W nowopowstałych obiektach planowane jest wykonanie wymiany stolarki okiennej i drzwiowej w tym zmianę ich powierzchni, ocieplenie ścian zewnętrznych wraz ze ścianami poniżej poziomu terenu, ocieplenie stropodachu, wymianę źródła ciepła na sprężarkową gruntową pompę ciepła napędzaną elektrycznie, wymianę instalacji c.o. i c.w.u., budowę instalacji wentylacji mechanicznej z odzyskaniem ciepła w pomieszczeniach technologicznych kuchni, budowę instalacji fotowoltaicznej do produkcji energii elektrycznej na własne potrzeby. Właścicielem majątku jest Powiat.

Zarząd Powiatu, zadania publiczne powiatu wykonuje przy pomocy jednostek organizacyjnych Powiatu, między innymi przez: Dom Dziecka.

Beneficjentem środków z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej może być jednostka samorządu terytorialnego, a więc Powiat. Jednostki budżetowe Powiatu (w tym Dom Dziecka) nie posiadają osobowości prawnej i nie mogą być beneficjentem. Mogą natomiast realizować zadania.

Podczas realizacji tego zadania, faktury będą wystawiane na Powiat jako zarejestrowanego czynnego podatnika podatku VAT. Właścicielem obiektu po zakończeniu zadania pozostanie Powiat, a nakłady inwestycyjne zostaną przekazane nieodpłatnie jednostce organizacyjnej - Domom Dziecka. Powiat nie planuje oddać tych budynków do użytkowania innym podmiotom na podstawie umowy cywilnoprawnej lub nieodpłatnej umowy użyczenia. Dom Dziecka nie jest czynnym podatnikiem VAT. Właścicielem majątku jest Powiat.

Budynki Domu Dziecka powstały w latach 60-tych XX wieku, posiadają dwie kondygnacje nadziemne, przykryte stropodachem. Obiekt został zrealizowany w technologii ram żelbetowych z murowanym wypełnieniem. Obecnie budynek jest w trakcie podziału na dwa odrębne budynki, przylegające do siebie. W związku z koniecznością dostosowania istniejącej placówki opiekuńczo wychowawczej do norm przewidzianych prawem (Ustawa o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej z dnia 9 czerwca 2011r. z późn. zmianami), w szczególności zmniejszenia podopiecznych przebywających w placówce do 14 osób, nieruchomość zabudowaną podzielono na dwie części.

Budynek nr 1 jest podpiwniczony. Po modernizacji planuje się dobudowę klatki schodowej oraz przebudowę pomieszczeń (zwiększenie powierzchni ogrzewanej). Planowana dobudowa klatki schodowej jest wyłączona z zakresu termomodernizacji. Budynek nr 2 jest niepodpiwniczony. Po modernizacji planuje się przebudowę pomieszczeń (zmiana powierzchni ogrzewanej). Ściany zewnętrzne budynków o rożnej grubości w technologii prefabrykowanych ram żelbetowych z murowanym wypełnieniem, ocieplone styropianem o grubości 5 cm, obustronnie otynkowane. Stropodach wentylowany, składający się ze stropu żelbetowego oraz ścianek kolankowych murowanych z płytami korytkowymi stanowiącymi konstrukcję dachu dwuspadowego. Dach od zewnątrz pokryty papą. Na stropie żelbetowym istniejąca izolacja. Okna PCV w niezadowalającym stanie, w piwnicy drewniane. Drzwi zewnętrzne drewniane i stalowe, nie spełniają obowiązujących wymagań.

Źródłem ciepła dla obu budynków jest kotłownia węglowa, zlokalizowana w budynku nr 1. Obecnie ciepło wytwarzane jest w dwóch kotłach opalanych ekogroszkiem o mocy 75 i 50 kW. Latem kocioł o mocy 50 kW pracuje do podgrzewania ciepłej wody użytkowej. Odbiornikiem ciepła jest instalacja grzejnikowa z rozdziałem dolnym wyposażona w grzejniki płytowe, z zaworami regulacyjnymi, ale pozbawione głowic termostatycznych, instalacja stara, bez izolacji lub z ubytkami. Brak regulacji czasowej i pogodowej.

Zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t.j. Dz. U. 2020 poz. 920 z dnia 07.05.2020 r.). Powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Do zadań publicznych o charakterze ponadgminnym, wykonywanych przez Powiat należą m.in. utrzymanie powiatowych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 4 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy), edukacja publiczna (art. 4 ust. 1 ww. ustawy), przeciwdziałanie bezrobociu, aktywizacja lokalnego rynku pracy (art. 4 ust. 1 pkt 17 ww. ustawy).

W myśl art. 15 ust. 6 Ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11.03.2004 r. (Dz. U. 2004 Nr 54 poz. 535) nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W przypadku wnioskowanego projektu tj. „…”, realizowanego w ………współfinansowanego ze środków Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, Powiat w ramach termomodernizacji obiektu planuje ocieplenie ścian zewnętrznych, dachu, ścian fundamentowych, wymianę drzwi i okien oraz wykonanie przyłącza ciepłowniczego wraz z montażem instalacji wewnętrznej c.o. i c.w.u. budowę instalacji wentylacji mechanicznej z odzyskaniem ciepła w pomieszczeniach technologicznych kuchni, budowę instalacji fotowoltaicznej do produkcji energii elektrycznej na własne potrzeby.

W oparciu o przedstawiony powyżej stan faktyczny, efekty zrealizowanego projektu nie będą związane z czynnościami opodatkowanymi. Wskazana jednostka Powiatu nie rozlicza się z tytułu podatku VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Powiat posiada możliwość prawną odliczenia podatku od towarów i usług VAT w związku z realizacją projektu z dziedziny ochrona powietrza w ramach Programu Priorytetowego Racjonalizacja zużycia energii w budynkach użyteczności publicznej oraz zasobach komunalnych należących do jednostek samorządu terytorialnego w celu zmniejszenia emisji zanieczyszczeń do atmosfery - IV edycja pn. „…”, współfinansowanego ze środków Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej?

Zdaniem Wnioskodawcy, Zarząd Powiatu, na podstawie obowiązujących przepisów prawnych uważa, że Powiat nie ma możliwości odliczenia podatku od towarów i usług VAT w związku z realizacją projektu z dziedziny ochrona powietrza w ramach Programu Priorytetowego Racjonalizacja zużycia energii w budynkach użyteczności publicznej oraz zasobach komunalnych należących do jednostek samorządu terytorialnego w celu zmniejszenia emisji zanieczyszczeń do atmosfery - IV edycja pn. „…”, współfinansowanego ze środków Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z art. 87 ust. 1 ustawy wynika, że w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności powinien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych przepisów wynika, iż organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Organy są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Generalnie zatem wyłączone od opodatkowania podatkiem od towarów i usług są czynności wykonywane przez podmioty prawa publicznego w ramach sprawowanego przez nie władztwa publicznego.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz.U. z 2020 r., poz. 920), powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym, powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym. W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. edukacji publicznej (art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie powiatowym), przeciwdziałanie bezrobociu, aktywizacja lokalnego rynku pracy (art. 4 ust. 1 pkt 17 ustawy o samorządzie powiatowym) oraz utrzymanie powiatowych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 4 ust. 1 pkt 19 ustawy o samorządzie powiatowym).

Z przedstawionego wyżej przepisu wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np.: czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W omawianej sprawie warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie będzie spełniony, ponieważ – jak wskazał Wnioskodawca – efekty zrealizowanego projektu nie będą związane z czynnościami opodatkowanymi. W związku z powyższym, Zainteresowany nie będzie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z wydatkami ponoszonymi z tytułu realizacji ww. zdania. Tym samym, Wnioskodawcy z tego tytułu nie będzie przysługiwało prawo do zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy.

Reasumując, Wnioskodawca nie będzie miał prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją projektu pn. „…”, ponieważ efekty powstałe w ramach ww. projektu nie będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Ponadto należy wskazać, że publikator ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług wskazany we wniosku przez Wnioskodawcę, Dz. U. 2004 Nr 54 poz. 535 jest nieaktualny. Obecnie tekst jednolity ww. ustawy opublikowany został w Dz. U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej– rozpatrzone.

Zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zauważa się, że organ podatkowy jest ściśle związany opisanym we wniosku stanem faktycznym. Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz ryzyko związane z jego ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Zatem, należy zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego, w szczególności na stwierdzeniu, że efekty zrealizowanego projektu nie będą związane z czynnościami opodatkowanymi. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.