Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.913.2022.2.JŚ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-02-08
Teza: Skutki podatkowe uczestnictwa w programie motywacyjnym.
Słowa kluczowe: akcja; Norwegia; programy-program motywacyjny; spółki-spółka dominująca
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Szczególne zasady ustalania dochodu.-Zasady ustalania dochodu do opodatkowania.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24-ust. 11b-pkt 2

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

7 grudnia 2022 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w programie motywacyjnym organizowanym przez spółkę mającą siedzibę w Norwegii. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem, które wpłynęło 6 lutego 2023 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (po uzupełnieniu)
-------------------------------------------------------------

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca jest pracownikiem spółki z o.o. z siedzibą w Polsce (dalej: Spółka Pracodawca) zatrudnionym na podstawie umowy o pracę na stanowisku Dyrektora Zarządzającego. Wnioskodawca jest uczestnikiem Programu „…” (dalej: Program) organizowanego i zarządzanego przez spółkę (dalej: Emitent), z siedzibą w Norwegii. Emitent jest notowany na norweskiej giełdzie papierów wartościowych.

Począwszy od sierpnia 2018 r., jedynym udziałowcem Spółki Pracodawcy, posiadającym nieprzerwanie 100% udziałów w jej kapitale zakładowym jest Emitent.

Walne Zgromadzenie Emitenta uchwaliło w kwietniu 2019 r. upoważnienie dla Rady Dyrektorów Emitenta do ustanowienia Programu dla kadry kierowniczej Grupy kapitałowej Emitenta (dalej: Beneficjenci). Program jest podzielony na cztery trzyletnie podprogramy, gdzie pierwszy podprogram rozpoczął się w 2019 r., a następnie każdy kolejny program będzie rozpoczynał się co roku, aż do 2023 r., tj. Program A na lata 2019-2022, Program B na lata 2020-2023, Program C na lata 2021-2024 oraz Program D na lata 2022-2025 (dalej: Podprogramy).

Program obejmuje prawo Beneficjentów do objęcia określonej liczby akcji Emitenta po preferencyjnej cenie za akcję, po spełnieniu się określonych warunków, w tym po upływie trzyletniego okresu nabywania uprawnień w ramach danego Podprogramu.

Po podjęciu uchwały przez Walne Zgromadzenie Emitenta, Rada Dyrektorów wykonując uchwałę Walnego Zgromadzenia Emitenta podjęła w październiku 2019 r. decyzję o przyznaniu Beneficjentom opcji w ramach Podprogramu A. Następnie, w październiku 2021 r. Rada Dyrektorów Emitenta wykonując uchwałę Walnego Zgromadzenia Emitenta podjęła decyzję o ponownym rozlokowaniu opcji na akcje w ramach Podprogramu A m.in. na rzecz Wnioskodawcy, z uwagi na odejście ze spółki Emitenta poprzedniego posiadacza opcji w ramach Programu.

W związku z powyższym, w sierpniu 2022 r. Wnioskodawca uzyskał w ramach Programu prawo nabycia akcji Emitenta po preferencyjnej cenie, które nabył. Uczestnictwo Wnioskodawcy w Programie wynika z odpowiedniej dokumentacji Emitenta oraz zawartej przez Wnioskodawcę umowy z Emitentem, natomiast nie jest regulowane jakimikolwiek porozumieniami między Wnioskodawcą a Spółką Pracodawcą, w tym w szczególności nie wynika z umowy o pracę zawartej przez Wnioskodawcę ze Spółką Pracodawcą, ani regulaminu wynagradzania czy innych regulaminów obowiązujących w Spółce Pracodawcy.

Spółka Pracodawca nie ma również wpływu na kształtowanie warunków Programu, w tym nie ma wpływu na decydowanie, który z jej pracowników może - lub nie - zostać objęty Programem.

Zakładane jest, że Wnioskodawca będzie w przyszłości nabywał akcje Emitenta również w ramach kolejnych Podprogramów w ramach powyżej wskazanego Programu.

W uzupełnieniu wniosku, Wnioskodawca wskazał, że Program „…” (dalej: Program) jest organizowany i zarządzany przez spółkę (dalej: Emitent), z siedzibą w Norwegii. Emitent jest notowany na norweskiej giełdzie papierów wartościowych. Walne Zgromadzenie Emitenta uchwaliło w kwietniu 2019 r. upoważnienie dla Rady Dyrektorów Emitenta do ustanowienia Programu dla kadry kierowniczej Grupy kapitałowej Emitenta (dalej: Beneficjenci).

Zatem odpowiednia uchwała została podjęta przez akcjonariuszy na poziomie spółki z siedzibą w Norwegii w dniu 20 kwietnia 2018 r., a następnie w dniu 30 kwietnia 2019 r.

Program obejmuje prawo Beneficjentów do objęcia określonej liczby akcji Emitenta po preferencyjnej cenie za akcję, po spełnieniu się określonych warunków, w tym po upływie trzyletniego okresu nabywania uprawnień w ramach danego Podprogramu.

Celem Programu dla Emitenta jest rozwój kapitalizacji rynkowej akcji emitenta na giełdzie papierów wartościowych w \`(...)\`, dlatego warunki Programu sprowadzają się oceny wzrostu ceny akcji w czasie trwania Programu - jeśli odpowiedni wzrost ceny rynkowej akcji zostanie osiągnięty, wówczas Beneficjenci będą mogli nabyć akcje Emitenta w ramach Programu. Oczywiście, warunkiem nabycia akcji w ramach Programu przez Wnioskodawcę jest pozostawanie pracownikiem spółki z o.o. na moment spełnienia się warunków Programu.

Uczestnictwo w Programie jest dla Wnioskodawcy dobrowolne - tj. może On po spełnieniu się warunków Programu nabyć akcje Emitenta po określonej cenie - ale nie ma takiego obowiązku i Wnioskodawca może nie skorzystać z możliwości nabycia akcji. Po nabyciu akcji Emitenta Wnioskodawca może dysponować nimi w dowolny sposób po upływie jednego roku od momentu ich nabycia.

(…) z siedzibą w Norwegii organizuje i jest administratorem przedmiotowego programu motywacyjnego.

(…) z siedzibą w Norwegii ponosi koszt programu motywacyjnego.

Decyzja o objęciu Wnioskodawcy Programem zapadła na poziomie (…) z siedzibą w Norwegii, i wynika z roli, jaką pełni Wnioskodawca w rozwoju kapitalizacji rynkowej akcji Emitenta na giełdzie papierów wartościowych w \`(...)\`. Rola ta wynika z pełnienia przez Wnioskodawcę funkcji Dyrektora Zarządzającego spółki z o.o. - a przez to wpływu na wyniki również (…) i jej kapitalizacji rynkowej.

Uczestnictwo Wnioskodawcy w Programie wynika z odpowiedniej dokumentacji Emitenta oraz zawartej przez Wnioskodawcę umowy z Emitentem dot. uczestnictwa w Programie, natomiast nie jest regulowane jakimikolwiek porozumieniami między Wnioskodawcą a spółką z o.o., w tym w szczególności nie wynika z umowy o pracę zawartej przez Wnioskodawcę ze spółką z o.o, ani regulaminu wynagradzania czy innych regulaminów obowiązujących w spółce z o.o.

Jedynym stosunkiem prawnym, jaki łączy Wnioskodawcę i (…) jest umowa dotycząca Programu. Nie jest to jednak stosunek pracy czy inny tego typu stosunek prawny.

(…) z siedzibą w Norwegii (Emitent) jako 100% udziałowiec spółki z o.o. (Spółki Pracodawcy) jest jej jednostką dominującą o której w art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości.

Uczestnictwo Wnioskodawcy w Programie nie wynika z umowy o pracę zawartej między Wnioskodawcą a Spółką z o.o. z siedzibą w Polsce ani innych dokumentów obowiązujących w Spółce z o.o. np. (regulaminu pracy, regulaminu wynagradzania).

Spółka z o.o. z siedzibą w Polsce nie ma również wpływu na kształtowanie warunków Programu, w tym nie ma wpływu na decydowanie, który z jej pracowników może - lub nie - zostać objęty Programem.

Program obejmuje prawo Beneficjentów do objęcia określonej liczby akcji Emitenta po preferencyjnej cenie za akcję, po spełnieniu się określonych warunków, w tym po upływie trzyletniego okresu nabywania uprawnień w ramach danego Podprogramu.

Stąd, po spełnieniu się warunków Programu akcje są nabywane przez Wnioskodawcę bezpośrednio, tj. nie są nabywane z wykorzystaniem instrumentów pośrednich.

Program obejmuje prawo Beneficjentów do objęcia określonej liczby akcji Emitenta po preferencyjnej cenie za akcję, po spełnieniu się określonych warunków, w tym po upływie trzyletniego okresu nabywania uprawnień w ramach danego Podprogramu.

W czasie tzw. oczekiwania, tj. od objęcia Wnioskodawcy Programem do czasu kiedy możliwe będzie nabycie akcji przez Wnioskodawcę (czyli do czasu spełnienia się określonych warunków Programu) Wnioskodawca ani nie nabywa ani nie dysponuje żadnymi uprawnieniami, prawami do akcji, pochodnymi instrumentami finansowymi reprezentującymi akcje itp. W tym czasie Wnioskodawca nie ma również możliwości przenoszenia, sprzedaży czy innego rozdysponowania przyszłą możliwością nabycia akcji Emitenta.

Pytania
-------

1\. Czy Program stanowi program motywacyjny, o którym mowa w art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z czym Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód dla celów podatku dochodowego na moment zbycia akcji nabytych wskutek realizacji Programu (a nie na żadnym wcześniejszym etapie)?

2\. Czy w związku z odpowiedzią na pytanie 1, przychód rozpoznany w momencie zbycia akcji nabytych wskutek realizacji Programu będzie stanowić przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt. 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej, zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Pana stanowisko w sprawie
-------------------------

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, Program stanowi program motywacyjny, o którym mowa w art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: UPDOF), w związku z czym Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych wyłącznie na moment zbycia akcji nabytych wskutek realizacji Programu (a nie na żadnym wcześniejszym etapie).

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód rozpoznany w momencie zbycia akcji nabytych wskutek realizacji Programu powinien stanowić przychód z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a UPDOF podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej, zgodnie z art. 30b ust. 1 UPDOF.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Pytanie 1

Zgodnie z brzmieniem art. 24 ust. 11 UPDOF jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

1) spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,

2) spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

\- podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11, rozumie się, zgodnie z art. 24 ust. 11b UPDOF, system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

1) spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo

2) spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

\- w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.

Ustawa o rachunkowości wskazuje art. 3 ust. 1 pkt 37, że przez jednostkę dominującą rozumie się jednostkę będącą spółką handlową lub przedsiębiorstwem państwowym, sprawującą kontrolę nad jednostką zależną, w szczególności:

a) posiadającą bezpośrednio lub pośrednio większość ogólnej liczby głosów w organie stanowiącym jednostki zależnej, także na podstawie porozumień z innymi uprawnionymi do głosu, wykonującymi prawa głosu zgodnie z wolą jednostki dominującej, lub

b) będącą udziałowcem jednostki zależnej i uprawnioną do kierowania polityką finansową i operacyjną tej jednostki zależnej w sposób samodzielny lub przez wyznaczone przez siebie osoby lub jednostki na podstawie umowy zawartej z innymi uprawnionymi do głosu, posiadającymi na podstawie statutu lub umowy spółki, łącznie z jednostką dominującą, większość ogólnej liczby głosów w organie stanowiącym, lub

c) będącą udziałowcem jednostki zależnej i uprawnioną do powoływania i odwoływania większości członków organów zarządzających, nadzorujących lub administrujących tej jednostki zależnej, lub

d) będącą udziałowcem jednostki zależnej, której więcej niż połowę składu organów zarządzających, nadzorujących lub administrujących w poprzednim roku obrotowym, w ciągu bieżącego roku obrotowego i do czasu sporządzenia sprawozdania finansowego za bieżący rok obrotowy stanowią osoby powołane do pełnienia tych funkcji w rezultacie wykonywania przez jednostkę dominującą prawa głosu w organach tej jednostki zależnej, chyba że inna jednostka lub osoba ma w stosunku do tej jednostki zależnej prawa, o których mowa w lit. a, c lub e, lub

e) będącą udziałowcem jednostki zależnej i uprawnioną do kierowania polityką finansową i operacyjną tej jednostki zależnej, na podstawie umowy zawartej z tą jednostką zależną albo statutu lub umowy tej jednostki zależnej;

Ponadto, przepis art. 24 ust. 12a UPDOF wskazuje, że przepisy ust. 11-11b mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajdują się na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Odnosząc powyższe przepisy do przedstawionej przez Wnioskodawcę sprawy należy zaważyć, że:

\- Program został utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia Emitenta, będącego norweską spółką \`(...)\`, tj. odpowiednikiem polskiej spółki akcyjnej.

\- Wnioskodawca jako pracownik Spółki Pracodawcy uzyskuje od Spółki Pracodawcy świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, tj. przychody ze stosunku pracy.

\- Nie ulega wątpliwości, że Emitent jako 100% udziałowiec Spółki Pracodawcy jest jej jednostką dominującą, o której mowa powyżej.

\- W wyniku Programu Wnioskodawca nabył i będzie w przyszłości nabywał prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki Emitenta.

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że Program jest programem motywacyjnym, o którym mowa w art. 24 ust. 11b pkt 2 UPDOF.

Jednocześnie, siedziba Emitenta położona jest w Norwegii, państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego wobec czego warunek, o którym mowa w art. 24 ust 12a UPDOF również należy uznać za spełniony.

W efekcie powyższego, zgodnie z art. 24 ust. 11 pkt 2 UPDOF, zdaniem Wnioskodawcy przychód z tytułu nabywania akcji Emitenta w ramach Programu powstanie po stronie Wnioskodawcy w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Podobne do przedmiotowej sprawy przypadki były przedmiotem rozstrzygnięć w ramach interpretacji indywidualnych, w których potwierdzane było, że uczestnik programu motywacyjnego uzyskuje przychód dopiero w momencie zbycia akcji spółki nabytej w ramach takiego programu. Przykładowo, w interpretacjach:

· z 30 kwietnia 2018 r., nr 0114-KDIP3-2.4011.118.2018.2.LS,

· z 29 maja 2018 r., nr 0114-KDIP3-2.4011.215.2018.2.MG,

· z 4 października 2018 r., nr 0112-KDIL3-3.4011.286.2018.2.WS,

· z 31 marca 2020 r., nr 0112-KDIL2-1.4011.152.2020.1.KF,

· z 15 lipca 2020 r., nr 0114-KDIP3-1.4011.184.2020.3.MG,

· z 5 lutego 2021 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.884.2020.2.SJ,

· z 7 kwietnia 2021 r., nr 0114-KDIP3-1.4011.824.2020.2.MG.

Zatem reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, Program stanowi program motywacyjny, o którym mowa w art. 24 ust. 11 UPDOF, w związku z czym Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych wyłącznie na moment zbycia akcji nabytych wskutek realizacji Programu (a nie na żadnym wcześniejszym etapie).

Pytanie 2

W analizowanej sprawie przychód ze sprzedaży akcji Emitenta nabytych w ramach Programu nie spełnia zdaniem Wnioskodawcy w sposób oczywisty znamion wynagrodzenia za pracę.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 UPDOF, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a UPDOF za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych,

Na podstawie art. 17 ust. 1ab pkt 1 UPDOF, przychód określony w ust. 1 pkt 6 z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 UPDOF, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Jak stanowi art. 24 ust. 11a UPDOF, dochodem z odpłatnego zbycia akcji, o których mowa w ust. 11, jest różnica między przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia akcji a kosztami uzyskania przychodu określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 cytowanej ustawy.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 UPDOF, stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

W efekcie dochodem z odpłatnego zbycia akcji nabytych w ramach Programu, będzie różnica miedzy ceną sprzedaży tych akcji a wydatkami poniesionymi przez Wnioskodawcę na ich nabycie (tj. po preferencyjnej cenie w ramach Programu).

Podobne do przedmiotowej sprawy przypadki były przedmiotem rozstrzygnięć w ramach interpretacji indywidualnych, w których potwierdzane było, że przychód ze zbycia akcji nabytych w ramach programu motywacyjnego organizowanego przez spółkę niebędącą pracodawcą stanowi przychód z tzw. kapitałów pieniężnych. Przykładowo, w interpretacjach:

· z 30 kwietnia 2018 r., nr 0114-KDIP3-2.4011.118.2018.2.LS,

· z 29 maja 2018 r., nr 0114-KDIP3-2.4011.215.2018.2.MG,

· z 4 października 2018 r., nr 0112-KDIL3-3.4011.286.2018.2.WS,

· z 31 marca 2020 r., nr 0112-KDIL2-1.4011.152.2020.1.KF,

· z 15 lipca 2020 r., nr 0114-KDIP3-1.4011.184.2020.3.MG,

· z 7 kwietnia 2021 r., nr 0114-KDIP3-1.4011.824.2020.2.MG,

· z 5 lutego 2021 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.884.2020.2.SJ.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, przychód rozpoznany w momencie zbycia akcji nabytych wskutek realizacji Programu powinien stanowić przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a UPDOF podlegający opodatkowaniu, po odliczeniu kosztów uzyskania przychodów, z zastosowaniem 19% stawki podatkowej, zgodnie z art. 30b ust. 1 UPDOF.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje zasadę powszechności opodatkowania. Konstrukcja podatku dochodowego od osób fizycznych zakłada przy tym zróżnicowanie sposobu opodatkowania poszczególnych rodzajów dochodów (przychodów) osób fizycznych w oparciu o system przyporządkowywania ich do odpowiedniego źródła przychodów. Ustawodawca tworząc system opodatkowania dochodów osób fizycznych miał na względzie, że przysporzenia uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń w oparciu o kryterium źródła przychodów i system ich opodatkowania, uwzględniający specyfikę poszczególnych źródeł przychodów (obejmujący m.in. kwestię uwzględniania kosztów uzyskania przychodów dla celów ustalenia dochodu z danego źródła przychodów).

Źródła przychodów zostały określone w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wśród nich ustawodawca m.in. wyodrębnił:

§ stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta (art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy);

§ kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy);

§ inne źródła (art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy).

Ogólne wyjaśnienie pojęcia przychodu zawiera art. 11 ust. 1 cytowanej ustawy, w myśl którego:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zasady ustalania wartości świadczeń w naturze, innych nieodpłatnych świadczeń i świadczeń częściowo odpłatnych regulują art. 11 ust. 2-2b ustawy.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Szczegółowe regulacje dotyczące przychodów z poszczególnych źródeł przychodów zostały zawarte w art. 12-20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

I tak, stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Jak wynika z art. 12 ust. 1 ww. ustawy, przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy rozumiane są przez ustawodawcę szeroko. Pojęcie to obejmuje zarówno świadczenia pieniężne, jak i wartość świadczeń niepieniężnych, w tym świadczeń nieodpłatnych. W szczególności ustawodawca nie ogranicza omawianego pojęcia do wynagrodzenia za pracę, a wskazany przez niego katalog rodzajów przychodów ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych zawarty w powołanym przepisie ma charakter przykładowego wyliczenia (świadczy o tym użyte sformułowanie „w szczególności”).

O tym, czy świadczenie jest przychodem ze stosunku pracy, decyduje okoliczność, czy może je otrzymać wyłącznie pracownik, czy także inna osoba, niezwiązana z pracodawcą. Istotne jest także to, czy istnieje związek prawny lub faktyczny danego świadczenia z istniejącym stosunkiem pracy. Nie ma natomiast znaczenia, z jakiego źródła pracodawca pokrywa wypłatę danych świadczeń dla pracowników, tj. czy pokrywa wypłatę tych świadczeń bezpośrednio ze środków własnych czy pośrednio poprzez zapewnienie wypłaty świadczeń ze źródeł bezpośrednio z pracodawcą niezwiązanych.

Pana wątpliwości budzi kwestia skutków podatkowych uczestnictwa w programie motywacyjnym, organizowanym przez spółkę zagraniczną, tj. spółkę norweską, w ramach którego, jako pracownik polskiej spółki, otrzyma Pan akcje po preferencyjnej cenie.

Taka kwalifikacja do źródła przychodów wymaga analizy szczególnych regulacji dotyczących spełnienia legalnych przesłanek definicji programu motywacyjnego, w ramach którego akcje, o których mowa we wniosku, zostały przez Pana nabyte po preferencyjnej cenie.

I tak, stosownie do art. 24 ust. 11b ww. ustawy:

Przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

1) spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo

2) spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

\- w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.

W myśl art. 24 ust. 12a wskazanej ustawy :
------------------------------------------

Przepisy ust. 11-11b mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajdują się na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W opisanych okolicznościach sprawy spełnione są przesłanki uznania programu motywacyjnego za program motywacyjny w rozumieniu art. 24 ust. 11b omawianej ustawy. Jak bowiem wynika z opisu sprawy:

§ plan motywacyjny stanowi system wynagradzania, utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy spółki zagranicznej - spółki norweskiej, będącej jednostką dominującą w stosunku do spółki polskiej;

§ spółka dominująca ma siedzibę na terytorium Norwegii, a więc państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła stosowną umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania;

§ jest Pan pracownikiem spółki polskiej, od której uzyskuje Pan należności, o których mowa w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

§ jako osoba uprawniona do otrzymania świadczeń w ramach tego programu motywacyjnego nabywa Pan akcje spółki norweskiej.

Stosownie natomiast do art. 24 ust. 11 analizowanej ustawy:

Jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

1) spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,

2) spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

\- podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Powyższe powoduje, że sama okoliczność nieodpłatnego objęcia akcji lub ich nabycia po preferencyjnej cenie nie generuje dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wobec spełnienia przez opisany we wniosku program legalnych przesłanek programu motywacyjnego nastąpi „przesunięcie” momentu opodatkowania uzyskiwanych w ramach tego programu świadczeń do chwili odpłatnego zbycia przez Pana akcji objętych (nabytych) w wyniku realizacji programu.

Czynność ta będzie stanowić źródło przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wynika bowiem z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ww. ustawy :

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Z kolei, na podstawie art. 17 ust. 1ab pkt 1 omawianej ustawy :

Przychód określony w ust. 1 pkt 6 z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie do art. 30b ust. 6 pkt 1 ww. ustawy:

Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, w tym również dochody, o których mowa w art. 24 ust. 14, dochody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, a także dochody z realizacji praw z nich wynikających, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielniach, w zamian za wkład niepieniężny - i obliczyć należny podatek dochodowy.

Powyższy przepis stanowi, że w przypadku odpłatnego zbycia akcji rozliczenie uzyskanych przez podatnika dochodów następuje w drodze samoopodatkowania.

Odnosząc powyższe do Pana sprawy, należy stwierdzić, że ustanowiony przez spółkę norweską program motywacyjny spełnia przesłanki uznania go za program motywacyjny w rozumieniu cyt. art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód po Pana stronie powstanie dopiero w momencie odpłatnego zbycia akcji. Jednocześnie, przychód ten należy zakwalifikować do źródła kapitały pieniężne, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ww. ustawy, z którego dochód podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych – stosownie do art. 30b ust. 1 cyt. ustawy podatkowej.

Zatem, Pana stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).