Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.515.2020.4.MŻ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-15
Teza: W zakresie określenia stawki podatku VAT dla nabywanych usług realizowanych na podstawie umowy odbioru odpadów z dnia (…) 2018 r. oraz w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących nabywane usługi.
Słowa kluczowe: klasyfikacja-Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU); odliczenia-odliczenie podatku; stawka-stawki podatku; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 sierpnia 2020 r. (data wpływu 31 sierpnia 2020 r.) uzupełnionym pismem Strony z dnia 30 listopada 2020 r. (data wpływu 4 grudnia 2020 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie znak 0114-KDIP1-1.4012.515.2020.3.MŻ z dnia 10 listopada 2020 r. (skutecznie doręczone Stronie w dniu 24 listopada 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stawki podatku VAT dla nabywanych usług realizowanych na podstawie umowy odbioru odpadów z dnia 20 kwietnia 2018 r. oraz w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących nabywane usługi - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 sierpnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stawki podatku VAT dla nabywanych usług realizowanych na podstawie umowy odbioru odpadów z dnia 20 kwietnia 2018 r. oraz w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących nabywane usługi.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem Strony z dnia 30 listopada 2020 r. (data wpływu 4 grudnia 2020 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie znak 0114-KDIP1-1.4012.515.2020.3.MŻ z dnia 10 listopada 2020 r. (skutecznie doręczone Stronie w dniu 24 listopada 2020 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

(A) sp. z o.o. z siedzibą w (…) (dalej: Wnioskodawca) wchodzi w skład grupy A, zajmującej się m.in.

*   przetwarzaniem odpadów komunalnych,

*   produkcją paliwa (…),

*   produkcją energii ze źródeł odnawialnych,

*   zbiórką odpadów, a także

*   składowaniem odpadów poprocesowych.

Wnioskodawca jest podatnikiem VAT, zarejestrowanym dla celów VAT jako podatnik VAT czynny.

Wnioskodawca nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm. dalej: „UoVAT”).

Wnioskodawca posiada decyzję Marszałka Województwa (…) z dnia 28 lipca 2015 r. udzielającą Wnioskodawcy zezwolenia zintegrowanego na prowadzenie instalacji do składowania odpadów i przetwarzanie odpadów (znak: (…)).

Wnioskodawca na podstawie umowy odbioru odpadów z dnia 20 kwietnia 2018 r. (dalej: „Umowa”) zawartej z Usługi (…) i (…) (…) (dalej: „Usługodawca”) nawiązał z Usługodawcą współpracę w zakresie przyjmowania i zagospodarowania strumienia odpadów o kodzie 19 05 03 - kompost nieodpowiadający wymaganiom (nienadający się do wykorzystania).

Powyższa klasyfikacja odpowiada kodom klasyfikacyjnym przewidzianym w wówczas obowiązującym Rozporządzeniu Ministra Środowiska z dnia 9 grudnia 2014 r. w sprawie katalogu odpadów (Dz. U. z 2014 r. poz. 1923 z późn. zm.).

Zgodnie z § 1 ust. 2 Umowy Wnioskodawca zobowiązany był do:

1.  przekazywania Usługodawcy określonych odpadów w celu ich dalszego zagospodarowania,
2.  terminowej zapłaty wynagrodzenia należnego Usługodawcy za przyjęcie odpadów,
3.  wykonywania umowy zgodnie z wymaganiami określonymi w przepisach prawa, w szczególności w ustawie z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach (Dz. U. z 2018 r. poz. 21 z późn. zm.; dalej: „UoO”) oraz ustawie z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2018 r. poz. 799 z późn. zm.),
4.  wykonywania umowy z zachowaniem szczególnej staranności oraz z uwzględnieniem zawodowego charakteru swej działalności, przy wykorzystaniu całej posiadanej wiedzy i doświadczenia,
5.  wystawienia obejmujących przekazywane odpady kart przekazania odpadów, zgodnie z przepisami UoO oraz właściwymi aktami wykonawczymi.

Z kolei zgodnie z § 1 ust. 3 Umowy Usługodawca zobowiązany był do:

1.  przyjmowania odpadów przekazanych przez Wnioskodawcę oraz zagospodarowania ich w instalacjach i urządzeniach, w tym przygotowania ich do ostatecznego odzysku lub unieszkodliwiania lub zagospodarowania poza instalacjami lub urządzeniami zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Środowiska z dnia 11 maja w sprawie odzysku odpadów poza instalacjami i urządzeniami,
2.  wykonywania umowy zgodnie z wymaganiami określonymi w przepisach prawa, w szczególności w UoO oraz ustawie z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska,
3.  wykonywania umowy z zachowaniem szczególnej staranności oraz z uwzględnieniem zawodowego charakteru swej działalności, przy wykorzystaniu całej posiadanej wiedzy i doświadczenia,
4.  potwierdzania obejmujących przekazywane odpady kart przekazania odpadów, zgodnie z przepisami UoO oraz właściwymi aktami wykonawczymi.

Zarówno Wnioskodawca, jak i Usługodawca posiadali ważne decyzje administracyjne z zakresu gospodarowania odpadami zezwalające na zbieranie i/lub przetwarzanie odpadów oraz na ich transport.

Jednocześnie Usługodawca oświadczył, że przekazane odpady zostaną zagospodarowane zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa oraz uzyskanymi decyzjami administracyjnymi w zakresie gospodarki odpadami (§ 1 ust. 5 lit. b Umowy).

Odbiór odpadów od Wnioskodawcy odbywał się pojazdami Wnioskodawcy (własnymi lub podmiotów trzecich legitymujących się stosownym zezwoleniem na transport, którym Usługodawca w ramach umowy zlecenia zlecał realizację przewozu - przewoźnik, spedytor, kierowca). Koszty odbioru odpadów ponosił Usługodawca. Do Umowy dołączony został szczegółowy harmonogram odbioru odpadów. Strony przewidziały również maksymalny limit ilościowy odpadów, które w ramach umowy zostaną odebrane przez Usługodawcę na (…)Mg.

Wynagrodzenie należne Usługodawcy strony uzależniły od ilości przekazywanych odpadów wskazując, że Wnioskodawca zobowiązany jest do zapłaty wynagrodzenia w wysokości (…) zł netto za każdą tonę (Mg) odebranych odpadów.

Po dokonaniu odbioru odpadów zgodnie z postanowieniami Umowy i postanowieniami harmonogramu, Usługodawca wystawił na rzecz Wnioskodawcy następujące faktury dokumentujące wykonanie usług:

1.  faktura nr F nr 1 z dnia (…) 2018 r. w treści której jako nazwę towaru lub usługi wskazano: „usługa transportowa wraz z pośrednictwem obrocie odpadami zgodnie z art. 3 pkt 20 ustawy z dn. 14 grudnia 2012 r o odpadach (Dz. U. 2018 r. poz. 21)”;
2.  faktura nr F nr 2 z dnia (…) 2018 r. w treści której jako nazwę towaru lub usługi wskazano: „usługa transportowa wraz z pośrednictwem obrocie odpadami zgodnie z art. 3 pkt 20 ustawy z dn. 14 grudnia 2012 r. o odpadach (Dz. U. 2018 poz. 21)”;
3.  faktura nr F nr 3 z dnia (…) 2018 r. w treści której jako nazwę towaru lub usługi wskazano: „usługa transportowa transport odpadów w m-cu V 2018”;
4.  faktura nr F nr 4 z dnia (…) 2018 r. w treści której jako nazwę towaru lub usługi wskazano: „usługa transportowa wraz z pośrednictwem obrocie odpadami zgodnie z art. 3 pkt 20 ustawy z dn. 14 grudnia 2012 r o odpadach (Dz. U. 2018 r. poz. 21)”;
5.  faktura nr F nr 5 z dnia (…) 2018 r. w treści której jako nazwę towaru lub usługi wskazano: „usługa transportowa wraz z pośrednictwem obrocie odpadami zgodnie z art. 3 pkt 20 ustawy z dn. 14 grudnia 2012 r. o odpadach (Dz. U. 2018 poz. 21)”;
6.  faktura nr F nr 6 z dnia (…) 2018 r. w treści której jako nazwę towaru lub usługi wskazano: „usługa transportowa wraz z pośrednictwem obrocie odpadami zgodnie z art. 3 pkt 20 ustawy z dn. 14 grudnia 2012 r. o odpadach (Dz. U. 2018 r. poz. 21)”.

Jak wskazano powyżej, wynagrodzenie na fakturze obliczone zostało jako iloczyn stawki za tonę odpadów oraz liczbę odebranych ton. W każdej z ww. wystawionych faktur Usługodawca wskazał jako właściwą 23 % stawkę podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy zastosowana przez Usługodawcę stawka podatku od towarów i usług w wysokości 23% jest stawką prawidłową dla zrealizowanych przez Usługodawcę usług zagospodarowania odpadów.

W ocenie Wnioskodawcy w zaistniałym stanie faktycznym zastosowanie powinna znaleźć 8% stawka podatku od towarów i usług w oparciu o art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 UoVAT.

Po przedstawieniu przez Wnioskodawcę swoich wątpliwości co do prawidłowości stosowanej stawki VAT, Usługodawca odmówił dokonania korekty faktury wskazując, że przedmiotem usługi był głównie transport odpadów do instalacji w celu ich zagospodarowania, a nie samo zagospodarowanie odpadów.

W związku z powyższym Wnioskodawca wystąpił do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatury Urzędu Statystycznego (…) z wnioskiem o nadanie symbolu klasyfikacyjnego Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług dla zrealizowanych przez Usługodawcę usług. W odpowiedzi Wnioskodawca uzyskał opinię, zgodnie z którą: „Odpowiadając na wniosek z dnia 14 sierpnia 2018 r. (data wpływu do Ośrodka 3 września 2018 r.), Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego (…) informuje, że zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676 z późn. zm.) wymienione usługi mieszczą się w grupowaniach:

*   jeżeli polegają na odbiorze odpadów (kompostu), a następnie przekazaniu do firm zajmujących się ich zagospodarowaniem - PKWiU 38.11.1 „Usługi związane ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne, nadających się do recyklingu”,

*   jeżeli polegają na odbiorze odpadów (kompostu) oraz ich zagospodarowaniu - PKWiU 38.21.2 „Usługi związane z usuwaniem odpadów innych niż niebezpieczne”.

Pomimo przedstawienia Usługodawcy uzyskanej opinii z Urzędu Statystycznego (…), Usługodawca nie dokonał korekty faktur w zakresie stawki podatku od towarów i usług twierdząc, iż umowa miała charakter kompleksowy i to usługa transportu odpadów była świadczeniem głównym, a zagospodarowanie odpadów było czynnością uboczną.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

1.  Czy podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup usług na podstawie umowy odbioru odpadów z dnia 20 kwietnia 2018 r. powinien być naliczony według stawki 8% (podatek należny po stronie Usługodawcy stanowi podatek naliczony po stronie Wnioskodawcy)?
2.  W przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 1 tj. że w przypadku zakupu usług świadczonych na podstawie umowy odbioru odpadów z dnia 20 kwietnia 2018 r. podatek naliczony powinien zostać naliczony według stawki 8%, to czy w przypadku jeżeli Usługodawca zamiast 8%, naliczył podatek naliczony 23% (faktura wystawiona przez Usługodawcę na Wnioskodawcę wykazuje podatek należny, który stanowi podatek naliczony dla Wnioskodawcy obliczony według stawki 23%) to czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego według stawki 23%?

Zdaniem Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności należy wskazać, że Wnioskodawca z racji prowadzonej działalności gospodarczej zobowiązany jest do zagospodarowania odpadów zgodnie z wymogami przewidzianym w UoO.

W związku z powyższym Wnioskodawca zobowiązany jest do prowadzenia gospodarki odpadami w sposób zapewniający ochronę życia i zdrowia ludzi oraz środowiska, w tym do zgodnego z prawem zbierania odpadów, ich magazynowania, transportowania czy przetwarzania we właściwych instalacjach lub urządzeniach. Ponadto Wnioskodawca jako posiadacz odpadów zobowiązany jest także do prowadzenia szczegółowej ewidencji odpadów za pomocą m.in. karty przekazania odpadów, a także innych dokumentów i uprawnień, takich jak: karty ewidencji odpadów, karty ewidencji komunalnych osadów ściekowych, karty ewidencji zużytego sprzętu elektrycznego i elektronicznego, karty ewidencji pojazdów wycofanych z eksploatacji.

Wnioskodawca, w zależności od aktualnie istniejącej sytuacji rynkowej, dokonuje sprzedaży określonych odpadów (w sytuacji, gdy na rynku występuje zapotrzebowanie na określone odpady) albo zakupuje od podmiotów trzecich usługi zagospodarowania poszczególnych odpadów (w sytuacji, gdy na rynku nie występuje zapotrzebowanie na poszczególne odpady, a Wnioskodawcy zależy na zwolnieniu się z obowiązku zagospodarowania odpadów).

W zaistniałym stanie faktycznym Wnioskodawcy zależało na zwolnieniu się z obowiązku zagospodarowania odpadów o kodzie 19 05 03, dlatego też doszło do zawarcia z Usługodawcą odpowiedniej Umowy na odbiór (przyjmowanie) i zagospodarowanie odpadów z dnia 20 kwietnia 2018 r.

Następnie, zgodnie z postanowieniami Umowy, Usługodawca po odbiorze odpadów od Wnioskodawcy (wraz z odpowiednimi kartami przekazania odpadów) zajmował się ich zagospodarowaniem. Zasadniczo Wnioskodawca nie posiadał wiedzy na temat sposobu dalszego postępowania z przekazywanymi odpadami. Obowiązek ich właściwego zagospodarowania spoczywał bowiem na Usługodawcy, tj. sposób i miejsce przetworzenia - czy będzie to miało miejsce we własnych instalacjach Usługodawcy czy instalacjach podmiotów trzecich oraz czy dojdzie do recyklingu, składowaniu, unieszkodliwianie przekazanych odpadów.

Taki warunek był niezbędny do współpracy. Wnioskodawcy jako kupującemu usługę zależało przede wszystkim na odbiorze i zgodnym z prawem zagospodarowaniu odpadów przez Usługodawcę.

Przechodząc do kwestii kwalifikacji zrealizowanych na podstawie Umowy usług należy zauważyć, że Wnioskodawca na poparcie swoich twierdzeń wystąpił do Urzędu Statystycznego (…) o nadanie symbolu klasyfikacyjnego Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. W odpowiedzi Urząd Statystyczny w wydanej opinii potwierdził wątpliwości Wnioskodawcy, że usługi zrealizowane przez Usługodawcę powinny być klasyfikowane albo według symbolu albo 38.21.2 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej na mocy Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676; dalej: „PKWiU 2015”) jako usługi związane z usuwaniem odpadów innych niż niebezpieczne (jeśli usługi polegają na odbiorze odpadów/kompostu oraz ich zagospodarowania) albo według symbolu 38.11.1 PKWiU 2015 jako usługi związane ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne, a następnie przekazaniu do firm zajmujących się ich zagospodarowaniem. Pierwszy przypadek odnosi się zatem do sytuacji, w których Usługodawca samodzielnie dokonywał zagospodarowania odpadów, zaś drugi dotyczy sytuacji, w których Usługodawca odbierał odpady od Wnioskodawcy i zlecał ich zagospodarowanie podmiotom trzecim.

Obecnie powstała wątpliwość co do właściwej stawki VAT dla zrealizowanych usług. Usługodawca wystawił na rzecz Wnioskodawcy faktury obejmujące 23% podatek VAT. Początkowo Wnioskodawca nie kwestionował tej stawki, jednak z czasem, zważywszy na sytuację rynkową oraz analogiczną współpracę z innymi podmiotami, nabrał wątpliwości co do prawidłowości w zastosowanej stawce podatku. Po weryfikacji przepisów podatkowych oraz wydawanych przez organy podatkowe interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego w tym zakresie Wnioskodawca uznał, że właściwą stawką podatku VAT dla ww. usług jest stawka w wysokości 8%, co potwierdziła również uzyskana opinia z Urzędu Statystycznego (…).

W ocenie Wnioskodawcy w zaistniałym stanie faktycznym dochodzi bowiem do dwóch możliwych sytuacji:

1.  zakupu usług związanych z usuwaniem odpadów innych niż niebezpieczne, które to usługi powinny zostać sklasyfikowane według symbolu 38.21.2 PKWiU 2015 - w przypadku zagospodarowania odpadów przez usługodawcę;
2.  zakupu usług związanych ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne, nadających się do recyklingu, które to usługi powinny zostać sklasyfikowane według symbolu 38.11.1 PKWiU 2015 - w przypadku zlecenia zagospodarowania odebranych odpadów innemu podmiotowi.

W związku z powyższym w ocenie Wnioskodawcy, w obydwu ww. przypadkach usługi świadczone na podstawie Umowy powinny zostać opodatkowane 8% stawką podatku od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 UoVAT jako usługi wymienione odpowiednio w pozycji 33 oraz 27 załącznika nr 3 do UoVAT.

Zgodnie z definicją legalną zawartą w art. 3 ust. 1 pkt 2 UoO gospodarowanie odpadami należy rozumieć jako: zbieranie, transport, przetwarzanie odpadów, łącznie z nadzorem nad tego rodzaju działaniami, jak również późniejsze postępowanie z miejscami unieszkodliwiania odpadów oraz działania wykonywane w charakterze sprzedawcy odpadów lub pośrednika w obrocie odpadami. W orzecznictwie wskazuje się z kolei, że „Przetwarzanie oznacza procesy odzysku lub unieszkodliwiania, w tym przygotowanie poprzedzające odzysk lub unieszkodliwianie” (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 września 2019 r. sygn. akt. II OSK 2525/17). Jednocześnie art. 27 ust. 1 UoO wskazuje, że: Wytwórca odpadów jest obowiązany do gospodarowania wytworzonymi przez siebie odpadami.

Przy czym przepisy UoO dopuszczają możliwość zlecenia wykonania obowiązku gospodarowania odpadami innym podmiotom, które m.in. posiadają zezwolenie na zbieranie odpadów lub zezwolenie na przetwarzanie odpadów. W takiej sytuacji odpowiedzialność za gospodarowanie odpadami, z chwilą ich przekazania, przechodzi na następnego posiadacza odpadów (art. 27 ust. 2 i 3 UoO).

W świetle powyższej powołanej definicji legalnej nie powinno zatem budzić wątpliwości, że Wnioskodawca zlecił Usługodawcy zagospodarowanie odpadów przekazanych przez Wnioskodawcę.

Przechodząc na grunt prawa podatkowego wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 UoVAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług.

Według art. 8 ust. 1 UoVAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Z kolei stosownie do art. 7 ust. 1 UoVAT przez odpłatną dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Jeśli zaś idzie o wysokość stawki podatku od towaru i usług, która winna mieć zastosowanie do świadczonych przez Usługodawcę usług wskazać należy, że podstawowa stawka podatku od towaru i usług wynosi 22%. Jednak w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23% (art. 146aa ust. 1 pkt 1 UoVAT).

Ustawodawca dopuszcza jednak zastosowanie co do poszczególnych towarów lub usług stawki preferencyjnej albowiem w myśl art. 41 ust. 2 UoVAT dla towarów i usług, wymienionych w Załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%. Z kolei, zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 2 UoVAT w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Wśród usług przewidzianych w załączniku nr 3 do UoVAT zostały przewidziane m.in. usługi związane ze usuwaniem odpadów innych niż niebezpieczne (pozycja 33) oraz usługi związane ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne, nadających się do recyklingu (pozycja 27). Usługi takie kwalifikowane są odpowiednio w grupie 38.21.2 oraz 38.11.1 w ramach kodów PKWiU 2015. W stosunku do takich usług ustawodawca przewidział zastosowanie stawki preferencyjnej w wysokości 8%.

Usługodawca upiera się jednak, że do usług zrealizowanych na podstawie Umowy stawka podatku VAT wynosi 23% wskazując, że w jego ocenie świadczeniem głównym była usługa transportu, co do której nie ma zastosowania stawka preferencyjna w wysokości 8% i że przedmiotem prowadzonej przez niego działalności gospodarczej są właśnie usługi transportu.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do drugiego z argumentów Usługodawcy należy zauważyć, że nie ma on żadnego znaczenia dla przedmiotu sporu. Wprawdzie zgodnie z wpisem do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej przedmiotem przeważającej działalności gospodarczej Usługodawcy jest transport drogowy towarów (49.41.Z PKD), to jednak wśród wykonywanej działalności gospodarczej mieszczą się wpisy dotyczące zarówno usług związanych ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne (PKD 38.11.Z), jak również usług związanych z obróbką i usuwaniem odpadów innych niż niebezpieczne (PKD 38.21.).

To właśnie te usługi, a nie sam transport, były przedmiotem zawartej z Wnioskodawcą umowy odbioru odpadów. Z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej wynika, że w zakresie swojej działalności Usługodawca zajmuje się szeroko pojętym obrotem odpadami - nie tylko ich transportem, lecz również odbiorem, obróbką, usuwaniem, unieszkodliwianiem. W związku z tym zawiera wiele umów z innymi podmiotami na świadczenie takich usług i to te umowy powinny każdorazowo przesądzać o głównym świadczeniu realizowanym w poszczególnym przypadku.

Odnosząc się zaś do pierwszego z argumentów, jakoby głównym świadczeniem wynikającym z Umowy był transport odpadów, należy podkreślić, że transport przekazywanych odpadów o ile faktycznie wchodził w zakres świadczonych usług, to był jedynie dodatkowym świadczeniem, wspomagał oczekiwaną usługę główną, która polegała na zgodnym z przepisami prawa zagospodarowaniu odpadów. Nie był jednak celem samym w sobie. Świadczą o tym przede wszystkim zapisy umowy, która nie była umową na transport odpadów „z” i „do” konkretnego punktu. Już w § 1 Umowy strony zastrzegły, że przedmiotem Umowy jest „określenie warunków i zasad współpracy pomiędzy Stronami w zakresie przyjmowania i zagospodarowania strumienia odpadów (\`(...)\`)”. Gdyby intencją stron byłoby zawarcie umowy na transport odpadów, z całą pewnością postanowienia Umowy odnosiłyby się do określenia zasad i warunków współpracy stron w zakresie transportu. Wówczas, zważywszy na praktykę rynkową, inaczej kształtowałyby się też zasady ustalania wynagrodzenia np. poprzez określenie stawki za każdy kilometr transportu.

Ponadto, w objaśnieniach do sekcji E, w których znajduje się dział 38 obejmujący usługi związane ze zbieraniem, przetwarzaniem i unieszkodliwianiem odpadów zamieszczona jest uwaga, że sekcja E obejmuje także transport, jeżeli jest on integralną częścią zbierania odpadów. W ocenie Wnioskodawcy w zaistniałej sytuacji transport należy wliczyć w usługę o powyższych kodach PKWiU.

W takich sytuacjach (tj. kompleksowego charakteru usług) stawka podatku VAT jest ściśle związana z roszczeniem głównym, którym w tym przypadku był odbiór i zagospodarowanie odpadów o kodzie 19 05 03. Decydujący bowiem dla tego typu kwalifikacji jest sam charakter określonych czynności, które muszą w danej sytuacji wykazywać związek ze zbieraniem odpadów. Nie powinno budzić wątpliwości, że czynności świadczone przez Usługodawcę nie ograniczały się jedynie do transportu, lecz polegały - jak sama nazwa Umowy wskazuje - na odbiorze odpadów (czy to środkami własnymi Usługodawcy, czy też podmiotów trzecich działających na zlecenie Usługodawcy) oraz ich dalszym zagospodarowaniu.

Powyższe rozważania związane z kompleksowym charakterem usług, na które składał się m.in. transport odpadów poruszone zostały w następujących interpretacjach indywidualnych:

Interpretacja indywidualna z dnia 21 maja 2020 r. (znak: 0113-KDIPT1-2.4012.207.2020.2.JS):

(\`(...)\`) Powyższe oznacza, że dla oceny, czy w danej sytuacji są spełnione przesłanki dla uznania danego zespołu świadczeń za jedno świadczenie kompleksowe jest to, czy w przypadku wydzielenia poszczególnych świadczeń, będą one miały dla nabywcy istotną wartość. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej, praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. (\`(...)\`) W świetle wyżej powołanych zasad kwalifikowania świadczeń na gruncie podatku VAT jako kompleksowe czynności warunkiem jest aby świadczenie pomocnicze i główne wykonywał jeden podmiot. (\`(...)\`)

Interpretacja indywidualna z dnia 5 lutego 2019 r. (znak: 0114-KDIP4.4012.795.2018.2.RK):

(\`(...)\`) Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. (\`(...)\`) Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. (\`(...)\`) W kontekście powyższego stwierdzić należy, że ze świadczeniem usługi złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane/obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie usługa taka, jeśli może zostać uznana za usługę o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego. (\`(...)\`). W ramach Zamówienia Spółka wykonywać będzie szereg czynności: oznaczenie prób odpadów, transport odpadów, unieszkodliwienie odpadów oraz ochrona terenu prac. Jest to szereg czynności które prowadza do wykonania konkretnej usługi – unieszkodliwienie odpadów niebezpiecznych lub innych niż niebezpieczne. Podzielenie tych czynności na odrębne usługi byłoby działaniem sztucznym dla celów podatkowych. Czynności będące przedmiotem Zamówienia tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość. Usługobiorcy zależy na wykonaniu całościowej usługi począwszy od zbadania materiałów niebezpiecznych lub innych niż niebezpieczne, transporcie tych odpadów, po ich unieszkodliwienie łącznie z zabezpieczeniem miejsca nielegalnego składowania tych odpadów. Zatem w przedmiotowej sprawie możemy mówić o usłudze kompleksowej. Unieszkodliwienie odpadów niebezpiecznych lub innych niż niebezpieczne stanowi usługę główną natomiast pozostałe usługi czyli pobranie próbek do analizy laboratoryjnej, transport odpadów oraz ochrona terenu prac stanowią usługi pomocnicze. Wykonanie usługi głównej byłoby niemożliwe bez wykonania usług pomocniczych (…).

Interpretacja indywidualna z dnia 31 stycznia 2014 r. (znak: IPTPP4/443-812/13-2/OS):

(\`(...)\`) W tym miejscu wskazać należy, iż dla rozstrzygnięcia czy dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), powinna ona składać się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej. (\`(...)\`) Mając na uwadze opis stanu faktycznego oraz powołane w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, iż skoro, jak wskazano, czynności transportu odpadów i usługi sprzętowe, jako usługi pomocnicze, wchodzą w skład kompleksowej usługi usuwania odpadów, to podlegają one opodatkowaniu według stawki podatku od towarów i usług właściwej dla świadczenia głównego. Zatem, przy założeniu, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi korzystają z preferencyjnej stawki podatku w wysokości 8% zgodnie z art. 41 ust. 2 w powiązaniu z załącznikiem nr 3 do ustawy, a wskazane we wniosku klasyfikacje są prawidłowe, to ww. świadczenia pomocnicze, które nie stanowią dla nabywcy celu samego w sobie, służące lepszemu wykorzystywaniu usługi zasadniczej, realizowane w ramach tej samej stawki umowy, również podlegają opodatkowaniu obniżoną stawką podatku w wysokości 8% (…).

Interpretacja indywidulna z dnia 4 listopada 2014 r. (znak: IIPPP3/443-738/14-4/ISZ):

(…) Zdaniem Wnioskodawcy, wykonywanie usług związanych ze zbieraniem odpadów, które kwalifikują się pod nomenklaturą PKWiU 38.11.1 i 38.11.2 – usługi te występują w załączniku nr 3 do ustawy w pozycji 143 i 144 również powinny być opodatkowane według obniżonej stawki 8%. Ponieważ odbiór odpadów często wiąże się z transportem tych odpadów, czyli jest to usługa łączona, bo transport jest konieczny, aby odpad odebrać, to cała usługa powinna mieć zastosowaną stawkę obniżoną. W ocenie Spółki, nie należałoby dzielić tych usług na dwie odrębne i do całości zastosować stawkę obniżoną. 8%. (…) W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe. (…) W analizowanej sprawie Spółka wskazała, że usługi transportowe będą włączone do podstawy opodatkowania jako usługa pomocnicza do kompleksowej usługi zbierania i/lub przetwarzania odpadów. Zatem cena usługi związanej ze zbieraniem i/lub przetwarzaniem odpadów uwzględnia wartość usługi transportowej. Czynności te stanowią świadczenie złożone, w którym świadczeniem głównym jest usługa zbierania i/lub przetwarzania odpadów, a usługa transportu jest świadczeniem pomocniczym. Zatem, w myśl art. 29a ust. 6 ustawy, należy włączyć wartość usługi transportowej do podstawy opodatkowania. W związku z tym usługa transportowa związana z usługami zbierania i/lub przetwarzania odpadów opodatkowana jest taką stawką podatku co świadczenie podstawowe (…).

Interpretacja indywidualna z dnia 27 kwietnia 2012 r. (znak: ITPP1/443-122/12/AJ):

(…) Mając na uwadze opis stanu faktycznego oraz powołane w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, iż skoro, jak wskazano, czynności dzierżawy pojemników i kontenerów czy transportu odpadów, jako usługi pomocnicze, wchodzą w skład świadczenia głównego, jakim jest zamiatanie śmieci, to podlegają one opodatkowaniu według stawki podatku od towarów i usług właściwej dla świadczenia głównego. Zatem przy założeniu, że świadczone przez Spółkę usługi zbierania i zagospodarowania odpadów czy zamiatania śmieci, korzystają z preferencyjnej stawki podatku w wysokości 8% zgodnie z art. 41 ust. 2 w powiązaniu z załącznikiem nr 3 do ustawy, a wskazane we wniosku klasyfikacje są prawidłowe, to ww. świadczenia pomocnicze, które nie stanowią dla nabywcy celu samego w sobie, służące lepszemu wykorzystywaniu usługi zasadniczej, realizowane w ramach tej samej umowy, również podlegają opodatkowaniu obniżoną stawką podatku w wysokości 8% (…).

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w opisywanej transakcji Usługodawca świadczy usługi związane z usuwaniem odpadów innych niż niebezpieczne, ewentualnie usługi związane ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne, nadających się do recyklingu. Usługa transportu ma charakter pomocniczy, zmierza do wykonania świadczenia zasadniczego tj. realizowana jest „przy okazji” realizacji celu głównego Umowy, którym to celem jest zagospodarowanie odbieranych odpadów. Transport odpadów wchodzi zatem w skład kompleksowej usługi przyjmowania i zagospodarowania odpadów, w tym przygotowania do ostatecznego odzysku lub unieszkodliwiania, która to usługa korzysta z preferencyjnej stawki VAT. W konsekwencji do usług świadczonych na podstawie Umowy powinna znaleźć zastosowanie preferencyjna stawka podatku od towarów i usług w wysokości 8% w oparciu o art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 UoVAT.

W przypadku uznania, że podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup usług na podstawie umowy odbioru odpadów z dnia 20 kwietnia 2018 r. powinien być naliczony według stawki 8% w ocenie Wnioskodawcy, przysługuje mu prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, który jest wykazany na fakturze wystawionej przez Usługodawcę w zawyżonej stawce, tj. 23%, jeżeli spełnione są pozostałe warunki uprawniające do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W tym miejscu w pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 UoVAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a UoVAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi.

Ponadto, w art. 88 ust. 1 UoVAT znajduje się katalog sytuacji wyłączających prawo do odliczenia podatku VAT. Przepis ten nie zawiera jednak regulacji uniemożliwiających skorzystanie z prawa do odliczenia z przyczyny zastosowania nieprawidłowej stawki VAT na fakturze.

W związku z powyższym w ocenie Wnioskodawcy w sytuacji uznania, że podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup usług na podstawie umowy odbioru odpadów z dnia 20 kwietnia 2018 r. powinien być naliczony według stawki 8%, przysługuje mu prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, który jest wykazany na fakturze wystawionej przez Usługodawcę w zawyżonej stawce, tj. 23%, jeżeli spełnione są pozostałe warunki uprawniające do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również odzwierciedlenie w wielu interpretacjach indywidualnych. Tak m.in.: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 4 lutego 2020 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.778.2019.l.AKA „(\`(...)\`) Zastosowanie zawyżonej stawki podatku przez wystawcę faktury nie pozbawia Wnioskodawcy prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż nie stanowi to negatywnej przesłanki, uniemożliwiającej odliczenie tego podatku, wymienionej w art. 88 ustawy. Powyższe wynika z tego, że dla istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury (nawet w przypadku wskazanym wyżej), obok fundamentalnych przesłanek takich jak status odliczającego jako czynnego, zarejestrowanego podatnika VAT i związek zakupionych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi (u odliczającego) i faktycznie zrealizowana transakcja, to również najistotniejsze jest to, by nabyta usługa lub towar podlegały opodatkowaniu i nie korzystały przy tym ze zwolnienia od podatku. Kwestia stawki z punktu widzenia podmiotu dokonującego odliczenia - ma drugorzędne znaczenie. W związku z tym, skoro spełnione są pozostałe warunki uprawniające do skorzystania z prawa do odliczenia, Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia podatku od towarów i usług, który jest wykazany na fakturze wystawionej przez kontrahenta w zawyżonej stawce. (\`(...)\`)” oraz Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 24 października 2017 r. nr 0114-KDIP1- 2.4012.364.2017.l.KT „(\`(...)\`) tak m.in., stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Niemniej jednak powołany przepis nie pozbawia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, które zostały opodatkowane inna niż przyjęta przez sprzedawcę (wyższą bądź niższą) stawką podatku od towarów i usług. (\`(...)\`)” oraz Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualne z dnia 24 czerwca 2017 r. nr 0115-KDIT1-3.4012.217.2017.l.MZ „(\`(...)\`) Mając powyższe na uwadze, wskazać należy, że analiza art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług, prowadzi do wniosku, iż okoliczność wystawienia faktury VAT z nieprawidłowo zastosowaną stawką podatku należnego przez sprzedawcę, nie została ujęta w dyspozycji tego przepisu, jako przesłanka wyłączająca prawo nabywcy (podatnika) do odliczenia podatku naliczonego. W konsekwencji, nie oceniając prawidłowości zastosowanej przez kontrahenta a Wnioskodawcy stawki podatku VAT należnego dla wykonywanych przez niego usług, o których mowa we wniosku stwierdzić należy, że Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie ww. usług w zakresie, o którym mowa w powołanym art. 86 ust. 1 ustawy, o ile nie wystąpią pozostałe przesłanki wskazane w przepisie art. 88 tej ustawy (…)”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu fatycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że Wnioskodawca zwrócił się o wyjaśnienie kwestii odnoszących się do prawa do odliczenia podatku VAT z faktur otrzymywanych od usługodawcy – firmy „(…) i (…)” – realizowanych na podstawie umowy odbioru odpadów z dnia 20 kwietnia 2018 r., zatem tut. Organ w interpretacji indywidualnej odniósł się do stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w tamtym okresie.

Należy zauważyć, że przy określaniu właściwej stawki podatku dla danej czynności istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na klasyfikacji podanej przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – dalej „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU 2008, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja, nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W przypadku trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU, można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Zatem to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem realizowanych świadczeń.

Natomiast Organ w trybie wydawania interpretacji indywidualnych nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 - na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotem działalności Spółki jest m.in. przetwarzanie odpadów komunalnych, produkcja paliwa (…), produkcja energii ze źródeł odnawialnych, zbiórką odpadów, a także składowaniem odpadów poprocesowych. Wnioskodawca na podstawie umowy z dnia 20 kwietnia 2018 r. nawiązał współpracę z firmą „(…) i (…)” w zakresie przyjmowania i zagospodarowania strumienia odpadów o kodzie 19 05 03 – kompost nieodpowiadający wymaganiom (nie nadający się do wytworzenia).

W ramach umowy Wnioskodawca zobowiązany był do:

1.  przekazywania Usługodawcy określonych odpadów w celu ich dalszego zagospodarowania,
2.  terminowej zapłaty wynagrodzenia należnego Usługodawcy za przyjęcie odpadów,
3.  wykonywania umowy zgodnie z wymaganiami określonymi w przepisach prawa, w szczególności w ustawie z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach (Dz. U. z 2018 r. poz. 21 z późn. zm. dalej: „UoO”) oraz ustawie z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2018 r. poz. 799 z późn. zm.),
4.  wykonywania umowy z zachowaniem szczególnej staranności oraz z uwzględnieniem zawodowego charakteru swej działalności, przy wykorzystaniu całej posiadanej wiedzy i doświadczenia,
5.  wystawienia obejmujących przekazywane odpady kart przekazania odpadów, zgodnie z przepisami UoO oraz właściwymi aktami wykonawczymi.

Z kolei zgodnie z § 1 ust. 3 Umowy Usługodawca zobowiązany był do:

1.  przyjmowania odpadów przekazanych przez Wnioskodawcę oraz zagospodarowania ich w instalacjach i urządzeniach, w tym przygotowania ich do ostatecznego odzysku lub unieszkodliwiania lub zagospodarowania poza instalacjami lub urządzeniami zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Środowiska z dnia 11 maja w sprawie odzysku odpadów poza instalacjami i urządzeniami,
2.  wykonywania umowy zgodnie z wymaganiami określonymi w przepisach prawa, w szczególności w UoO oraz ustawie z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska,
3.  wykonywania umowy z zachowaniem szczególnej staranności oraz z uwzględnieniem zawodowego charakteru swej działalności, przy wykorzystaniu całej posiadanej wiedzy i doświadczenia,
4.  potwierdzania obejmujących przekazywane odpady kart przekazania odpadów, zgodnie z przepisami UoO oraz właściwymi aktami wykonawczymi.

Zarówno Wnioskodawca, jak i Usługodawca posiadali ważne decyzje administracyjne z zakresu gospodarowania odpadami zezwalające na zbieranie i/lub przetwarzanie odpadów oraz na ich transport.

Jak wskazał Wnioskodawca, odbiór odpadów odbywał się pojazdami Wnioskodawcy (własnymi lub podmiotów trzecich legitymujących się stosownym zezwoleniem na transport, którym Usługodawca w ramach umowy zlecenia zlecał realizację przewozu - przewoźnik, spedytor, kierowca). Koszty odbioru odpadów ponosił Usługodawca. Do Umowy dołączony został szczegółowy harmonogram odbioru odpadów.

Po dokonaniu odbioru odpadów zgodnie z postanowieniami Umowy i postanowieniami harmonogramu, Usługodawca wystawił na rzecz Wnioskodawcy następujące faktury dokumentujące wykonanie usług:

1.  faktura nr F nr 1 z dnia (…) 2018 r. w treści której jako nazwę towaru lub usługi wskazano: „usługa transportowa wraz z pośrednictwem obrocie odpadami zgodnie z art. 3 pkt 20 ustawy z dn. 14 grudnia 2012 r. o odpadach (Dz. U. 2018 r. poz. 21)”;
2.  faktura nr F nr 2 z dnia (…) 2018 r. w treści której jako nazwę towaru lub usługi wskazano: „usługa transportowa wraz z pośrednictwem obrocie odpadami zgodnie z art. 3 pkt 20 ustawy z dn. 14 grudnia 2012 r. o odpadach (Dz. U. 2018 poz. 21)”;
3.  faktura nr F nr 3 z dnia (…) 2018 r. w treści której jako nazwę towaru lub usługi wskazano: „usługa transportowa transport odpadów w m-cu V 2018”;
4.  faktura nr F nr 4 z dnia (…) 2018 r. w treści której jako nazwę towaru lub usługi wskazano: „usługa transportowa wraz z pośrednictwem obrocie odpadami zgodnie z art. 3 pkt 20 ustawy z dn. 14 grudnia 2012 r. o odpadach (Dz. U. 2018 r. poz. 21)”;
5.  faktura nr F nr 5 z dnia (…) 2018 r. w treści której jako nazwę towaru lub usługi wskazano: „usługa transportowa wraz z pośrednictwem obrocie odpadami zgodnie z art. 3 pkt 20 ustawy z dn. 14 grudnia 2012 r. o odpadach (Dz. U. 2018 poz. 21)”;
6.  faktura nr F nr 6 z dnia (…) 2018 r. w treści której jako nazwę towaru lub usługi wskazano: „usługa transportowa wraz z pośrednictwem obrocie odpadami zgodnie z art. 3 pkt 20 ustawy z dn. 14 grudnia 2012 r. o odpadach (Dz. U. 2018 r. poz. 21)”.

Wnioskodawca wskazał, że Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego (…) poinformował, iż zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676, z późn. zm.) wymienione usługi mieszczą się w grupowaniach:

*   jeżeli polegają na odbiorze odpadów (kompostu), a następnie przekazaniu do firm zajmujących się ich zagospodarowaniem - PKWiU 38.11.1 „Usługi związane ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne, nadających się do recyklingu”,

*   jeżeli polegają na odbiorze odpadów (kompostu) oraz ich zagospodarowaniu - PKWiU 38.21.2 „Usługi związane z usuwaniem odpadów innych niż niebezpieczne”.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT z faktur otrzymywanych od Usługodawcy – firmy „(…) i (…)” realizowanych na podstawie umowy odbioru odpadów z dnia 20 kwietnia 2018 r., dla których to świadczeń Usługodawca stosował stawkę podatku VAT w wysokości 23%, zaś zdaniem Wnioskodawcy usługi te powinny być opodatkowane podatkiem VAT w wysokości 8%.

Zgodnie art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

1.  sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:
    1.  wystawionymi przez podmiot nieistniejący,
    2.  (uchylona);
2.  transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;
3.  (uchylony);
4.  wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:
    1.  stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,
    2.  podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
    3.  potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności;
5.  faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;
6.  (uchylony);
7.  wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Z treści cytowanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Podstawę dokonania odliczenia stanowi faktura wystawiona przez uprawniony podmiot i dokumentująca czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem, aby odpowiedzieć na wątpliwości Wnioskodawcy należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć wysokość stawki dla usług realizowanych na podstawie umowy odbioru odpadów z dnia 20 kwietnia 2018 r., które zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy są sklasyfikowane do grupowania PKWiU 2015 - 38.11.1 „Usługi związane ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne, nadających się do recyklingu” oraz PKWiU 38.21.2 „Usługi związane z usuwaniem odpadów innych niż niebezpieczne.

Jak wynika z treści § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676 z późn. zm.) do dnia 31 grudnia 2018 r. na potrzeby podatku od towarów i usług stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

Należy w tym miejscu wskazać, że dla ułatwienia prac związanych z reorganizacją, względnie uzupełnieniem ewidencji źródłowej jednostek gospodarczych oraz ułatwieniem zaliczenia określonych produktów do odpowiednich grupowań PKWiU zostały opracowane klucze powiązań PKWiU 2008 - PKWiU 2015 oraz PKWiU 2015 - PKWiU 2008.

I tak, z klucza powiązań PKWiU 2008 - PKWiU 2015 wynika, że usługom, które nabywa Wnioskodawca w ramach podpisanej umowy, sklasyfikowanym przez Wnioskodawcę w PKWiU 2015 jako 38.11.2 „Usługi związane ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne, nadających się do recyklingu” oraz 38.21.2 „Usługi związane z usuwaniem odpadów innych niż niebezpieczne” odpowiadają skalsyfikowane w PKWiU 2008 usługi, tj. 38.11.1 i 38.21.2 („Usługi związane ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne, nadających się do recyklingu oraz usługi związane z usuwaniem odpadów innych niż niebezpieczne”). Tak więc, w dziale 38 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zarówno 2008, jak i 2015, znajdują się usługi związane ze zbieraniem, przetwarzaniem i unieszkodliwianiem odpadów, odzysk surowców.

Mając zatem na uwadze powyższe wyjaśnienie tut. Organ pragnie podkreślić, że przy usługach realizowanych na podstawie przedmiotowej umowy zawartej, jak wskazał Wnioskodawca w 2018 r., należy odwoływać się do PKWiU 2008.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku.

I tak, w myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednocześnie stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych 8% stawką podatku VAT, pod pozycją 143 znajdują się usługi sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 38.11.1 „Usługi związane ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne nadających się do recyklingu” oraz pod pozycją 149 mieszczą się usługi sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 38.21.2 „Usługi związane z usuwaniem odpadów innych niż niebezpieczne”.

Zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex – rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania stawki preferencyjnej tylko do towarów/usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług)”.

W przedmiotowym wniosku Wnioskodawca wskazał, że uzyskał informację z Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur US (…), że zgodnie z zasadami metodycznymi wymienione usługi mieszczą się w grupowaniach:

*   jeżeli polegają na odbiorze odpadów (kompostu), a następnie przekazaniu do firm zajmujących się ich zagospodarowaniem - PKWiU 38.11.1 „Usługi związane ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne, nadających się do recyklingu”,

*   jeżeli polegają na odbiorze odpadów (kompostu) oraz ich zagospodarowaniu - PKWiU 38.21.2 „Usługi związane z usuwaniem odpadów innych niż niebezpieczne”.

Wnioskodawca wskazał, że ww. świadczenia opisane we wniosku są wykonywane przez firmę „(…) i (…)” w związku z zawartą umową odbioru odpadów z dnia 20 kwietnia 2018 r.

Należy zauważyć, że w obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, gdyż składają się z kilku pojedynczych świadczeń. Aby móc określić, że dana czynność jest czynnością kompleksową (jednolitą/złożoną), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast, usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, str. 1, z późn. zm.). W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Na uwagę zasługuje również wyrok z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07, w którym stwierdzono, że: „każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne” (również wyrok z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06). Wyrok ten sformułował kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. Ma ono zatem miejsce w sytuacji, gdy: (i) świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej, (ii) poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, (iii) kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych, (iv) kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność.

Zatem, co do zasady jedno świadczenie usług podlega jednej stawce podatku VAT, jednakże możliwe jest oddzielne opodatkowanie określonych towarów/usług, jeżeli z przepisów wyraźnie wynika taka ewentualność i taka konieczność.

Również w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Zatem należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru tego podatku (wyrok NSA z 6 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 2105/13).

W kontekście przytoczonych regulacji stwierdzić należy, że z wykonaniem czynności złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie to jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie czynność taka, jeśli może zostać uznana za czynność o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.

W konsekwencji, w przypadku czynności o charakterze kompleksowym, o sposobie opodatkowania, w tym wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną czynnością kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych czynności. Ocena tej okoliczności powinna odbywać się więc na podstawie tego, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Należy też zauważyć, że ze świadczeniem kompleksowym mamy do czynienia jeżeli dwa lub więcej świadczeń są dokonane przez tego samego podatnika – po spełnieniu zasad wynikających z orzecznictwa TSUE.

Co ważne, czynność złożona jest świadczona przez jej wykonawcę (jeden podmiot) nawet, gdy ten aby zrealizować tą usługę nabywa od innych podmiotów usługi, które ostatecznie składać się będą na czynność złożoną. Co do zasady bowiem nie może jednej czynności złożonej wykonywać kilka podmiotów.

Należy również zwrócić uwagę na wyrok TSUE z 3 kwietnia 2008 r. sygn. sprawy C-442/05 Zweckverband zur Trinkwasser-versorgung und Abwasserbeseitigung Torgau-Westeibien. Sprawa dotyczyła objęcia obniżoną stawką indywidualnego podłączenia do stałej sieci dostawy wody. Podatnik twierdził, że czynność podłączenia indywidualnego należy do zakresu dostawy wody, do której zastosowanie ma obniżona stawka podatku. Trybunał uznał indywidualne podłączenie wody, jako czynność poboczną do czynności głównej, czyli dostawy wody. W uzasadnieniu sędziowie Trybunału stwierdzili, że: „Bezsporne jest, że bez wykonania podłączenia dostarczanie wody na rzecz właściciela lub posiadacza danej nieruchomości jest niemożliwe. Toteż podłączenie to jest niezbędne w celu dostarczania wody. (\`(...)\`) Ponieważ podłączenie indywidualne jest niezbędne do dostarczania wody ludności, jak wynika to z pkt 34 niniejszego wyroku, należy uznać, że należy ono również do zakresu dostawy wody wymienionej w kategorii 2 załącznika H do szóstej dyrektywy”.

Jak wynika z powyższych orzeczeń, w orzecznictwie sądowym, także w sprawach dotyczących świadczeń złożonych, wielokrotnie akcentowane jest, że potraktowanie kilku usług za jedną złożoną stanowi odstępstwo od powszechności opodatkowania, zgodnie z którą każde świadczenie należy postrzegać odrębnie. Mając do czynienia ze świadczeniami złożonymi, należy każdorazowo spoglądać przez pryzmat powyższej zasady. Inne podejście w rzeczywistości prowadziłoby do pełnej dowolności i uznaniowości przy ocenie kompleksowości.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca nabywa od firmy „(…) i (…)” usługi w zakresie przyjmowania i zagospodarowania strumienia odpadów o kodzie 19 05 03 - kompost nieodpowiadający wymaganiom (nienadający się do wykorzystania). Zgodnie z zawartą umową Wnioskodawca zobowiązany był m.in. do przekazywania Usługodawcy określonych odpadów w celu ich dalszego zagospodarowania, terminowej zapłaty wynagrodzenia należnego Usługodawcy za przyjęcie odpadów. Odbiór odpadów od Wnioskodawcy odbywał się pojazdami Wnioskodawcy (własnymi lub podmiotów trzecich legitymujących się stosownym zezwoleniem na transport, którym Usługodawca w ramach umowy zlecenia zlecał realizację przewozu - przewoźnik, spedytor, kierowca). Koszty odbioru odpadów ponosił Usługodawca. Wnioskodawca wskazał, że usługa transportu ma charakter pomocniczy, zmierza do wykonania świadczenia zasadniczego, którym to celem jest zagospodarowanie odbieranych odpadów w związku z zawartą umową odbioru odpadów. Zatem należy stwierdzić, że transport odpadów jest ściśle związany z zasadniczą usługą przyjmowania i zagospodarowania odpadów i ma względem niej charakter poboczny.

W konsekwencji do usług świadczonych na podstawie Umowy z 2018 r. dot. odbioru odpadów przez firmę „(…) i (…)” sklasyfikowanych zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy do grupowania PKWiU 2015 38.11.1 „Usługi związane ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne, nadających się do recyklingu” oraz - PKWiU 38.21.2 „Usługi związane z usuwaniem odpadów innych niż niebezpieczne”, którym odpowiadają, co wskazano powyżej, te same grupowania PKWiU 2008, będzie stawka podatku VAT w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy.

Przechodząc do kwestii prawa Wnioskodawcy do odliczenia podatku VAT z faktur otrzymywanych od firmy „(…) i (…)”, która to firma stosuje dla opisanych we wniosku usług podstawową stawkę podatku VAT - 23% należy wskazać, że jedną z fundamentalnych zasad konstrukcji podatku od towarów i usług jest prawo podatnika do odliczenia podatku zapłaconego w cenie przy nabyciu towarów i usług związanych z działalnością gospodarczą. Podstawowa zasada wspólnego systemu VAT, jaką jest zasada neutralności podatku, jest rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wpływają na neutralność tego podatku i mogą wynikać jedynie z wyraźnej regulacji ustawowej. Analiza powołanego art. 88 ustawy prowadzi do wniosku, że w dyspozycji tego przepisu, jako przesłanki wyłączającej prawo nabywcy (podatnika) do odliczenia podatku naliczonego, nie ujęto przypadku, gdy podatek naliczony wynika z faktury dokumentującej nabycie towarów lub usług, które podlegają opodatkowaniu inną niż przyjęta przez sprzedawcę (wyższą bądź niższą) stawką podatku od towarów i usług. W takiej sytuacji, podatnik zachowuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wykazanego na takiej fakturze. Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że Wnioskodawca miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego VAT na podstawie otrzymanych faktur VAT w sytuacji, gdy firma „(…) i (…)” zastosowała zawyżoną stawkę podatku VAT, a jednocześnie, jak wskazał Wnioskodawca, spełnione są pozostałe warunki uprawniające do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT.

Zatem należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego VAT wskazanego na fakturach w pełnej wysokości.

Zastosowanie przez wystawcę faktur zawyżonej stawki podatku nie pozbawia Wnioskodawcy prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż nie stanowi negatywnej przesłanki, uniemożliwiającej odliczenie podatku naliczonego, wymienionej w art. 88 ustawy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe w części odnoszącej się do stawki podatku VAT w wysokości 8% dla nabywanych usług oraz prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących nabywane usługi.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów

postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.