Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.407.2024.1.JKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-10-15
Teza: Skutki podatkowe transakcji sekurytyzacyjnej.
Słowa kluczowe: leasing-leasing finansowy; leasing-leasing operacyjny; sekurytyzacja; umowa-umowa leasingu; wierzytelność-obrót wierzytelnościami; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów-Wierzytelności-Wierzytelności odpisane jako nieściągalne; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4a. Opodatkowanie stron umowy leasingu-Leasing finansowy - warunki
-Zmiana, wypowiedzenie umowy leasingu, przeniesienie wierzytelności; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4a. Opodatkowanie stron umowy leasingu-Leasing operacyjny - warunki-Zmiana, wypowiedzenie umowy leasingu, przeniesienie wierzytelności
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4d; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4e; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16-ust. 1-pkt 25-lit. a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16-ust. 1-pkt 26a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4a-art. 17f-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4a-art. 17f-ust. 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4a-art. 17k-ust. 1-pkt 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4a-art. 17k-ust. 2

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe, w części nieprawidłowe
===================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe, w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

15 lipca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia, o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie, ustalenia, czy:

\- cena zapłacona Spółce przez SPV za nabyte Wierzytelności wynikające zarówno z Umów Leasingu Operacyjnego, jak i Umów Leasingu Finansowego, nie będzie stanowiła przychodu po stronie Spółki,

\- po sprzedaży Wierzytelności do SPV, Spółka będzie miała obowiązek rozpoznawać przychody w wysokości całości czynszów leasingowych wynikających z Umów Leasingu Operacyjnego oraz przychody w wysokości jedynie części odsetkowej rat leasingowych wynikających z Umów Leasingu Finansowego w dniu wymagalności tych czynszów leasingowych i rat leasingowych,

\- dyskonto zastosowane przy sprzedaży poszczególnych transz Wierzytelności wynikających z Umów Leasingu Operacyjnego i Umów Leasingu Finansowego będzie stanowiło dla Spółki tzw. pośredni koszt uzyskania przychodów ujmowany jednorazowo w momencie jego poniesienia, którym będzie dzień sprzedaży poszczególnych transz Wierzytelności do SPV,

\- zmiana wysokości stopy procentowej stosowanej przy kalkulacji części odsetkowej czynszów/rat leasingowych i wynikające z niej zmiana wysokości czynszów/rat leasingowych fakturowanych przez Spółkę na Leasingobiorców oraz zmiana ceny za Wierzytelności, będzie skutkować obowiązkiem lub uprawnieniem Spółki dokonania korekty (poprzez podwyższenie lub obniżenie) kosztu uzyskania przychodów rozpoznanego przez Spółkę w postaci dyskonta zastosowanego przy kalkulacji ceny sprzedaży do SPV Wierzytelności wynikających z Umów Leasingu Operacyjnego i Umów Leasingu Finansowego,

\- w przypadku odkupu Wierzytelności przez Spółkę od SPV, cena zapłacona za odkupione Wierzytelności wynikające zarówno z Umów Leasingu Operacyjnego, jak i z Umów Leasingu Finansowego, nie będzie stanowiła kosztu uzyskania przychodów dla Spółki i jednocześnie otrzymane przez Spółkę spłaty z tytułu odkupionych Wierzytelności nie będą stanowiły przychodu dla Spółki,

\- po sprzedaży Wierzytelności do SPV, Spółka będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości Wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, które uprzednio zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób wymagany przepisami Ustawy o CIT, jak również odpisów aktualizujących wartość Wierzytelności od tej części, która będzie zaliczona do przychodów należnych Spółki, a ich nieściągalność zostanie uprawdopodobniona zgodnie z przepisami Ustawy o CIT,

\- po odkupie Wierzytelności przez Spółkę od SPV, Spółka będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości Wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, które uprzednio zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób wymagany przepisami Ustawy o CIT, jak również odpisów aktualizujących wartość Wierzytelności od tej części, która będzie zaliczona do przychodów należnych Spółki, a ich nieściągalność zostanie uprawdopodobniona zgodnie z przepisami Ustawy o CIT,

\- po odkupie przez Spółkę Wierzytelności sprzedanych do SPV, Spółka będzie uprawniona do pomniejszenia podstawy opodatkowania lub powiększenia straty, w tym również do pomniejszenia podstawy do obliczenia zaliczki na podatek CIT, o wartość Wierzytelności zaliczoną przez Spółkę do przychodów należnych, która nie została uregulowana przez Leasingobiorcę w terminie wskazanym w Ustawie o CIT,

\- płatności przekazywane przez Spółkę do SPV w wykonaniu usługi administrowania Wierzytelnościami, które to płatności Spółka będzie otrzymywać od Leasingobiorców z tytułu spłaty Wierzytelności, nie mieszczą się w katalogu przychodów wymienionych w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 Ustawy o CIT i czy Spółka nie będzie zobowiązana do poboru podatku u źródła od tych płatności.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

X S.A. (dalej: „Spółka”) jest podmiotem prowadzącym działalność finansową, w szczególności, w zakresie świadczenia usług leasingu. Spółka jest polskim rezydentem podatkowym, nie posiada w Y (kraj rezydencji SPV, zdefiniowanej poniżej) zakładu w rozumieniu właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, ani nie posiada w tym kraju miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce.

Celem uzyskania finansowania potrzebnego do prowadzonej działalności, Spółka zamierza przeprowadzić transakcję sekurytyzacyjną (dalej: „Sekurytyzacja”) w odniesieniu do wierzytelności wynikających z umów leasingu (dalej: „Umowy Leasingu”) zawartych przez Spółkę, jako finansującego, z korzystającymi (dalej: „Leasingobiorcy”) i stanowiących roszczenia w stosunku do Leasingobiorców przede wszystkim o zapłatę czynszów/rat leasingowych oraz ewentualnie innych należności ubocznych wynikających z zawartych Umów Leasingu (dalej łącznie: „Wierzytelności”). Leasingobiorcami w przedmiotowych Umowach Leasingu są zasadniczo podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Wierzytelności mogą obejmować potencjalne opłaty i kary, które Spółka ma prawo naliczać Leasingobiorcom oraz roszczenia Spółki wobec ubezpieczycieli o odszkodowanie, które w razie szkody całkowitej, w sensie ekonomicznym, pokrywa wartość początkową przedmiotu leasingu. W skład Wierzytelności przenoszonych do SPV nie będzie wchodził podatek od towarów i usług (dalej: „VAT”), który naliczany jest przez Spółkę na czynszach/ratach leasingowych i innych należnościach z tytułu Umów Leasingu. Wierzytelności nie będą obejmować także wartości rezydualnej przedmiotu leasingu, czyli ceny, po jakiej przedmiot leasingu może zostać sprzedany korzystającemu po zakończeniu umownego okresu Umowy Leasingu.

Wierzytelności mogą wynikać zarówno z umów leasingu operacyjnego, o których mowa w art. 17b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „Umowy Leasingu Operacyjnego”), jak również z umów leasingu finansowego, o których mowa w art. 17f ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej „Umowy Leasingu Finansowego”). Umowy Leasingu, z których będą wynikać Wierzytelności, dotyczyć będą, w szczególności, środków transportu, a także maszyn i urządzeń. Zgodnie z Umowami Leasingu, z których wynikać będą Wierzytelności, część odsetkowa czynszów/rat leasingowych może być wyliczana według stałej lub zmiennej stopy procentowej. Wierzytelności, które będą przeniesione do SPV, będą wierzytelnościami niewymagalnymi. Nie będą to wierzytelności stanowiące tzw. złe długi, a wręcz przeciwnie, na dzień stanowiący tzw. datę graniczną (tzw. cut-off date) poprzedzającą przeprowadzenie Sekurytyzacji Wierzytelności (tj. ich zbycie do spółki celowej), nie będą istniały przesłanki do uznania tych Wierzytelności za zagrożone nieściągalnością. Spółka dodatkowo wyjaśnia, iż w niniejszym wniosku posługuje się określeniem odpowiednio „czynsze leasingowe” lub „raty leasingowe” z uwagi na fakt, iż w stosowanej przez Spółkę dokumentacji leasingowej określenie „czynsze leasingowe” odnosi się do płatności z tytułu Umowy Leasingu Operacyjnego, natomiast określenie „raty leasingowe” do płatności z tytułu Umów Leasingu Finansowego.

Planowana Sekurytyzacja zostanie przeprowadzona poprzez odpłatny przelew Wierzytelności przez Spółkę do spółki celowej utworzonej w (…) (dalej: „SPV”). SPV jest rezydentem podatkowym w (…). SPV nie posiada w Polsce siedziby działalności gospodarczej, ani też stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, czy też zakładu w rozumieniu właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. SPV nie jest również zarejestrowana dla celów polskiego podatku VAT.

SPV nie jest powiązana kapitałowo lub personalnie ze Spółką. Spółka nie będzie miała wpływu na decyzje biznesowe podejmowane przez SPV w toku jej działalności, gdyż SPV będzie zarządzana przez zewnętrzny podmiot niepowiązany ze Spółką, a sposób przeprowadzenia transakcji sekurytyzacyjnej oraz późniejszego funkcjonowania SPV będzie wynikał z umów zawartych przez SPV. SPV nie będzie zatrudniała w Polsce pracowników.

Przedmiotem działalności SPV będzie wyłącznie nabywanie Wierzytelności oraz uzyskanie finansowania (w szczególności, poprzez emisję papierów wartościowych), a także wykonywanie czynności z tym związanych.

Planowana Sekurytyzacja nie będzie obejmować wyłącznie przeniesienia Wierzytelności przez Spółkę do SPV, ale do jej przeprowadzenia konieczne będą także inne kluczowe operacje. Na planowaną przez Spółkę Sekurytyzację składać się więc będą m.in. następujące podstawowe elementy transakcyjne:

(i) zawarcie umowy przelewu (sprzedaży) Wierzytelności pomiędzy Spółką i SPV,

(ii) zapewnienie finansowania SPV poprzez emisję przez SPV dłużnych papierów wartościowych (obligacje),

(iii) zawarcie umowy o administrowanie (serwisowanie) Wierzytelnościami, na mocy której Spółka będzie administrować Wierzytelnościami na rzecz SPV, w tym w szczególności otrzymywać i przekazywać do SPV dokonane przez klientów spłaty wynikające z Wierzytelności,

(iv) zawarcie innych umów, które zapewnią możliwość przeprowadzenia transakcji (np. umów o administrowanie rachunkami bankowymi SPV).

Szczegółowy przebieg poszczególnych elementów Sekurytyzacji wskazany został poniżej:

\- Na podstawie umowy sprzedaży Wierzytelności zawartej pomiędzy Spółką i SPV w ramach Sekurytyzacji, Spółka, jako tzw. inicjator Sekurytyzacji, dokona odpłatnego przelewu Wierzytelności na SPV w zamian za zapłatę ceny. Przelew Wierzytelności w ramach Sekurytyzacji będzie dokonywany w sposób rewolwingowy. Oznacza to, że zgodnie z założeniami planowanej Sekurytyzacji, w każdym miesiącu określona transza Wierzytelności będzie sprzedawana przez Spółkę do SPV przy założeniu, że Wierzytelności ujęte w danej transzy będą spełniać wcześniej ustalone warunki kwalifikujące je do Sekurytyzacji (przede wszystkim, przedmiotowe Wierzytelności muszą być wierzytelnościami niestanowiącymi złych długów). Pierwsza transza Wierzytelności zostanie przelana, zgodnie z założeniami, w dniu zawarcia umowy sprzedaży Wierzytelności między Spółką i SPV, a kolejne transze będą przelewane w późniejszych okresach. Strony ustalą okres, w którym w ramach Sekurytyzacji sprzedawane będą Wierzytelności (tzw. okres rewolwingowy), przy czym okres ten może ulegać zmianom na mocy decyzji stron.

\- W zamian za nabyte Wierzytelności SPV zapłaci Spółce cenę uwzględniającą dyskonto. Cena za Wierzytelności będzie niższa od łącznej kwoty przenoszonych Wierzytelności, obejmującej ich część kapitałową oraz odsetkową. Różnica między sumą Wierzytelności obejmujących czynsze/raty kapitałowe i odsetkowe a ceną sprzedaży stanowić będzie dyskonto uzyskiwane przez SPV na nabyciu Wierzytelności. Wartość ta będzie wynagrodzeniem należnym SPV od Spółki w zamian za przystąpienie do Sekurytyzacji. Wyżej określony sposób ustalania ceny za Wierzytelności oraz wskazany sposób określania wynagrodzenia (dyskonta) należnego SPV z tytułu udziału w Sekurytyzacji stosowany będzie przy sprzedaży każdej transzy Wierzytelności w trakcie trwania okresu rewolwingowego.

\- Opisane powyżej dyskonto realizowane na sprzedaży Wierzytelności do SPV będzie wynikać ze sprzedaży Wierzytelności za cenę niższą od sumy Wierzytelności obejmujących czynsze/raty kapitałowe i odsetkowe i będzie stanowić różnicę między taką sumą Wierzytelności a ceną za nie. Jednakże, przedmiotowa transakcja dla celów rachunkowych będzie rozpoznana odmiennie od ujęcia prawnego i podatkowego, a mianowicie z perspektywy rachunkowej transakcja ta nie zostanie rozpoznana jako sprzedaż wierzytelności, lecz jako pożyczka udzielona Spółce przez SPV. Powyższe wynika z faktu, że sprzedawane wierzytelności nie spełniają kryteriów do zaprzestania ich ujmowania przez Spółkę zgodnie z międzynarodowymi standardami rachunkowości stosowanymi przez Spółkę (na skutek czego będą dalej ujmowane w księgach Spółki). W następstwie powyższego, otrzymane od SPV środki zostaną ujęte jako zobowiązanie wobec SPV (odpowiadające pożyczce). Dodatkowo, Spółka będzie ujmowała w księgach rachunkowych „na bieżąco” zgodnie z zasadą memoriału koszty odpowiadające kwotom ponoszonym przez SPV na obsługę bieżącej działalności (głównie z tytułu wynagrodzenia zewnętrznych podmiotów świadczących usługi na rzecz SPV takie jak obsługa administracyjna, księgowa, itp.). Podsumowując, koszty SPV związane z obsługą obligacji oraz bieżącą działalnością SPV będą w całości ujmowane przez Spółkę w jej księgach rachunkowych jako koszty pozyskanego finansowania. W konsekwencji odmiennej kwalifikacji Sekurytyzacji dla celów księgowych, niż to wynika z ujęcia prawnego i podatkowego, kwota opisanego wyżej dyskonta nie zostanie ujęta jako koszt rachunkowy w księgach rachunkowych Spółki.

\- Celem nabycia Wierzytelności od Spółki, SPV wyemituje obligacje, których zabezpieczeniem (źródłem spłaty) będą Wierzytelności nabyte od Spółki. Nabywanie kolejnych transz Wierzytelności w trakcie okresu rewolwingowego będzie finansowane z uzyskanych przez SPV spłat Wierzytelności wcześniej nabytych.

\- Jak wyżej wskazano, uzyskane przez SPV finansowanie zostanie wykorzystane do zapłaty ceny za Wierzytelności, przy czym płatność części ceny może zostać odroczona i zapłacona przez SPV do Spółki po spłacie przez SPV jej pozostałych zobowiązań. W konsekwencji, przeprowadzona Sekurytyzacja stanowić będzie efektywną metodę finansowania Spółki, w której Spółka uzyska potrzebne środki finansowe przed datą wymagalności czynszów/rat leasingowych, składających się na Wierzytelności będące przedmiotem Sekurytyzacji.

\- Z uwagi na fakt, iż część odsetkowa czynszów/rat leasingowych może być wyliczana według zmiennej stopy procentowej, wskutek zmiany stopy procentowej po przeniesieniu Wierzytelności na SPV kwoty fakturowane przez Spółkę z tytułu czynszów/rat leasingowych (Wierzytelności) mogą się różnić od kwot Wierzytelności z dnia ich sprzedaży (tj. kwoty te mogą być wyższe lub niższe niż określone w harmonogramie obowiązującym na dzień sprzedaży Wierzytelności, w zależności od zmiany stopy procentowej). W takiej sytuacji, celem odzwierciedlenia zmiany wysokości czynszów/rat leasingowych fakturowanych przez Spółkę na Leasingobiorców (wskutek zmiany stopy procentowej), zmianie ulegnie również wysokość ceny za Wierzytelności należnej Spółce od SPV. W konsekwencji, ewentualne podwyższenie/obniżenie fakturowanych przez Spółkę na Leasingobiorców czynszów/rat leasingowych, wskutek zmiany stopy procentowej stosowanej przy kalkulacji części odsetkowej czynszów/rat leasingowych, skutkować będzie stosownym podwyższeniem/obniżeniem o tę samą kwotę ceny sprzedaży Wierzytelności. W wyniku takiego podwyższenia/obniżenia ceny nabycia Wierzytelności, dyskonto z tytułu danej transzy Wierzytelności sprzedanych w okresie rewolwingowym nie będzie korygowane w czasie w celu odzwierciedlenia zmiennego oprocentowania tych Wierzytelności, które oparte są na zmiennej stopie procentowej. Dyskonto zostanie zatem ustalone w momencie przeniesienia Wierzytelności do SPV.

\- Zgodnie z założeniami transakcji, planowana Sekurytyzacja będzie spełniać warunki do uznania jej za sekurytyzację prostą, przejrzystą i standardową (ang. simple, transparent and standardised securitisation - STS) w rozumieniu Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/2402 z dnia 12 grudnia 2017 r. w sprawie ustanowienia ogólnych ram dla sekurytyzacji oraz utworzenia szczególnych ram dla prostych, przejrzystych i standardowych sekurytyzacji, a także zmieniającego dyrektywy 2009/65/WE, 2009/138/WE i 2011/61/UE oraz rozporządzenia (WE) nr 1060/2009 i (UE) nr 648/2012.

\- Z uwagi na fakt, iż przepisy unijne dotyczące transakcji sekurytyzacyjnych wymagają, aby inicjator sekurytyzacji (tu: Spółka) zachował nie mniej niż pięć procent ryzyka w odniesieniu do spłaty obligacji emitowanych przez podmiot emisyjny (tu: SPV), planowana Sekurytyzacja również przewidywać będzie odpowiednią konstrukcję zapewniającą spełnienie powyższego wymogu. W szczególności, nastąpi to poprzez zastosowanie rozwiązania, w którym nie wszystkie Wierzytelności spełniające określone kryteria zostaną sprzedane do SPV (tj. losowo wybrane ekspozycje odpowiadające nie mniej niż pięciu procentom wartości nominalnej sekurytyzowanych ekspozycji pozostaną w Spółce i nie zostaną sprzedane do SPV; przy czym takie niesekurytyzowane ekspozycje zostałyby w innym przypadku objęte Sekurytyzacją). Dodatkowo, płatność części ceny za nabycie Wierzytelności zostanie odroczona i będzie dokonywana przez SPV do Spółki sukcesywnie (tj. na bazie miesięcznej w czasie okresu rewolwingowego lub na bazie kwartalnej w okresie amortyzacji portfela), jako odroczona cena nabycia, w miarę posiadanych przez SPV nadwyżek finansowych.

\- Po zbyciu Wierzytelności do SPV Spółka będzie pełniła funkcję tzw. serwisera w zakresie administrowania przedmiotowymi Wierzytelnościami. Usługi te będą pełnione przez Spółkę w oparciu o umowę o obsługę przeniesionych Wierzytelności. Na podstawie tej umowy Spółka będzie zobowiązana do świadczenia na rzecz SPV usług administrowania Wierzytelnościami, w tym, w szczególności monitorowania należności od Leasingobiorców, przyjmowania płatności czynszów/rat leasingowych, wzywania do zapłaty w przypadku opóźnienia w zapłacie, itp. Ściąganie Wierzytelności, co do zasady, będzie się odbywało w ten sposób, że Spółka będzie uzyskiwała spłaty Wierzytelności od Leasingobiorców. Następnie, Spółka będzie przekazywała kwoty ściągniętych (spłaconych przez Leasingobiorców) Wierzytelności do SPV, jako prawowitego właściciela Wierzytelności, a więc również kwot uzyskanych z ich ściągnięcia. W zamian za świadczone usługi serwisowe Spółka otrzymywać będzie od SPV określone umową wynagrodzenie. Część należnego Spółce wynagrodzenia za usługę administrowania (serwisowania) Wierzytelnościami może zostać wypłacona jako wynagrodzenie odroczone i warunkowe - wypłacane Spółce w zależności od nadwyżek istniejących w SPV.

\- Podobnie jak w innych transakcjach sekurytyzacyjnych, w planowanej Sekurytyzacji powołany zostanie podmiot (tzw. back-up servicer facilitator) zobowiązany do niezwłocznego zidentyfikowania tzw. serwisera zastępczego (tzw. back-up servicer) w sytuacji, gdyby Spółka nie mogła pełnić swojej funkcji w tym zakresie (w szczególności, na skutek ewentualnej upadłości lub też gdyby z innych powodów Spółka nie wykonywała obowiązków na podstawie umowy o świadczenie usług administrowania Wierzytelnościami). Celem powołania takiego zastępczego podmiotu jest zapewnienie ciągłości w ściąganiu Wierzytelności od Leasingobiorców i przekazywaniu tych należności do SPV. Jest to element kluczowy z uwagi na fakt, iż sekurytyzowane Wierzytelności stanowić będą jedyne zabezpieczenie finansowania uzyskanego przez SPV na zakup Wierzytelności. W konsekwencji też, kwoty ściągniętych Wierzytelności muszą zostać przeznaczone na zwrot finansowania zaciągniętego przez SPV.

\- Przelew Wierzytelności do SPV nie będzie połączony z przeniesieniem na SPV własności przedmiotów leasingu objętych Umowami Leasingu. W konsekwencji, pomimo przeniesienia Wierzytelności na SPV, to Spółka w dalszym ciągu pozostawać będzie stroną Umów Leasingu.

\- Spółka wystawiać też będzie faktury na Leasingobiorców na poszczególne czynsze leasingowe (w przypadku leasingu operacyjnego) wchodzące w skład Wierzytelności przelanych na SPV, a w przypadku leasingu finansowego fakturę dokumentującą dostawę towaru, tj. przedmiotu leasingu finansowego, a następnie noty wskazujące kwoty poszczególnych rat leasingowych do zapłaty. Dla ochrony SPV przed ewentualnym ryzykiem upadłości Spółki, w ramach opisanej transakcji sekurytyzacyjnej może zostać ustanowione odpowiednie zabezpieczenie na rzecz SPV w formie zastawu rejestrowego z najwyższym pierwszeństwem na podstawie polskiego prawa. Zabezpieczenie takie nie będzie wpływać na zmianę stron Umowy Leasingu, w których finansującym (leasingodawcą) w dalszym ciągu pozostanie Spółka.

\- Zgodnie z warunkami Sekurytyzacji, z jednej strony, Spółka będzie miała prawo, z zastrzeżeniem określonych wymogów, zakończyć Sekurytyzację poprzez odkup pozostałych Wierzytelności posiadanych przez SPV (tzw. opcja clean-up call). Ponadto Spółka będzie miała możliwość, z zastrzeżeniem spełnienia określonych wymogów, odkupienia tych Wierzytelności z tytułu Umów Leasingu, które stały się przeterminowane (tzw. opcja kupna wierzytelności przeterminowanych). Z drugiej strony, Spółka będzie musiała odkupić od SPV każdą Wierzytelność, w przypadku której stwierdzono naruszenie (którego nie naprawiono) uzgodnionych przez strony umownie kryteriów kwalifikowalności Wierzytelności do transakcji, lub w odniesieniu do której zostaną dokonane nieuprawnione zmiany. Prawo lub obowiązek odkupu będą realizowane w ścisłym związku z usługą Sekurytyzacji. Zgodnie bowiem z założeniami Sekurytyzacji, wierzytelnościami sekurytyzowanymi powinny być wyłącznie wierzytelności uznane za terminowo spłacane przez Leasingobiorców, ponieważ wierzytelności te stanowić będą zabezpieczenie obligacji emitowanych przez SPV.

\- Opisane przepływy pieniężne SPV zostaną ustalone w taki sposób, by wszelkie nadwyżki finansowe SPV były przekazywane do Spółki - nadwyżki pozostające w SPV po uregulowaniu wydatków o charakterze bezwarunkowym będą wypłacane Spółce jako odroczona część ceny Wierzytelności oraz odroczone wynagrodzenie z tytułu administrowania nimi (serwisowanie). Możliwe jest, iż wzajemne należności Spółki i SPV zostaną zrealizowane poprzez ich potrącenie.

Jak wynika z powyższego szczegółowego opisu planowanej Sekurytyzacji, będzie to skomplikowana operacja finansowa zawierająca wiele istotnych elementów, które są nieodzowne dla skutecznego jej przeprowadzenia. Nie będzie to zatem transakcja obejmująca wyłącznie sprzedaż i przelew Wierzytelności do SPV.

Wręcz przeciwnie, równie istotnymi elementami w Sekurytyzacji będzie także uzyskanie odpowiedniego finansowania przez SPV poprzez emisję obligacji, zagwarantowanie skutecznej obsługi i administrowania sekurytyzowanych Wierzytelności pozwalających na terminowe ściąganie ich kwot od Leasingobiorców i w konsekwencji realizację zobowiązań finansowych SPV wobec podmiotów finansujących. Celem planowanej Sekurytyzacji nie będzie jedynie zbycie przez Spółkę Wierzytelności poprzez ich sprzedaż do SPV celem windykacji, lecz wdrożenie szczególnego instrumentu pozwalającego na uzyskanie przez Spółkę środków finansowych przed wymagalnością Wierzytelności, w drodze finansowania zapewnionego przez SPV w oparciu o zabezpieczenie w postaci Wierzytelności. Właśnie z tych względów, sekurytyzowane Wierzytelności muszą być wierzytelnościami „zdrowymi”, nienoszącymi cech nieściągalności lub zagrożenia nieściągalnością. Wierzytelności te muszą pozwolić SPV na emisję w oparciu o nie „zdrowych” papierów wartościowych w formie obligacji, które zostaną nabyte przez inwestorów.

Należy podkreślić, że opisana Sekurytyzacja nie ma na celu osiągnięcia korzyści podatkowych. Celem Spółki jest uzyskanie finansowania w wyniku Sekurytyzacji. Spółka, po dokonaniu sprzedaży Wierzytelności, będzie nadal rozpoznawała poszczególne czynsze/raty leasingowe w przychodach do opodatkowania dla celów podatku dochodowego od osób prawnych (w całości - w przypadku leasingu operacyjnego, lub w części odsetkowej – w przypadku leasingu finansowego).

### Pytania

1\. Czy cena zapłacona Spółce przez SPV za nabyte Wierzytelności wynikające zarówno z Umów Leasingu Operacyjnego, jak i Umów Leasingu Finansowego, nie będzie stanowiła przychodu po stronie Spółki?

2\. Czy, po sprzedaży Wierzytelności do SPV, Spółka będzie miała obowiązek rozpoznawać przychody w wysokości całości czynszów leasingowych wynikających z Umów Leasingu Operacyjnego oraz przychody w wysokości jedynie części odsetkowej rat leasingowych wynikających z Umów Leasingu Finansowego w dniu wymagalności tych czynszów leasingowych i rat leasingowych?

3\. Czy dyskonto zastosowane przy sprzedaży poszczególnych transz Wierzytelności wynikających z Umów Leasingu Operacyjnego i Umów Leasingu Finansowego będzie stanowiło dla Spółki tzw. pośredni koszt uzyskania przychodów ujmowany jednorazowo w momencie jego poniesienia, którym będzie dzień sprzedaży poszczególnych transz Wierzytelności do SPV?

4\. Czy zmiana wysokości stopy procentowej stosowanej przy kalkulacji części odsetkowej czynszów/rat leasingowych i wynikające z niej zmiana wysokości czynszów/rat leasingowych fakturowanych przez Spółkę na Leasingobiorców oraz zmiana ceny za Wierzytelności, będzie skutkować obowiązkiem lub uprawnieniem Spółki dokonania korekty (poprzez podwyższenie lub obniżenie) kosztu uzyskania przychodów rozpoznanego przez Spółkę w postaci dyskonta zastosowanego przy kalkulacji ceny sprzedaży do SPV Wierzytelności wynikających z Umów Leasingu Operacyjnego i Umów Leasingu Finansowego?

5\. Czy, w przypadku odkupu Wierzytelności przez Spółkę od SPV, cena zapłacona za odkupione Wierzytelności wynikające zarówno z Umów Leasingu Operacyjnego, jak i z Umów Leasingu Finansowego, nie będzie stanowiła kosztu uzyskania przychodów dla Spółki i jednocześnie otrzymane przez Spółkę spłaty z tytułu odkupionych Wierzytelności nie będą stanowiły przychodu dla Spółki?

6\. Czy, po sprzedaży Wierzytelności do SPV, Spółka będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości Wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, które uprzednio zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób wymagany przepisami Ustawy o CIT, jak również odpisów aktualizujących wartość Wierzytelności od tej części, która będzie zaliczona do przychodów należnych Spółki, a ich nieściągalność zostanie uprawdopodobniona zgodnie z przepisami Ustawy o CIT?

7\. Czy, po odkupie Wierzytelności przez Spółkę od SPV, Spółka będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości Wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, które uprzednio zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób wymagany przepisami Ustawy o CIT, jak również odpisów aktualizujących wartość Wierzytelności od tej części, która będzie zaliczona do przychodów należnych Spółki, a ich nieściągalność zostanie uprawdopodobniona zgodnie z przepisami Ustawy o CIT?

8\. Czy, po odkupie przez Spółkę Wierzytelności sprzedanych do SPV, Spółka będzie uprawniona do pomniejszenia podstawy opodatkowania lub powiększenia straty, w tym również do pomniejszenia podstawy do obliczenia zaliczki na podatek CIT, o wartość Wierzytelności zaliczoną przez Spółkę do przychodów należnych, która nie została uregulowana przez Leasingobiorcę w terminie wskazanym w Ustawie o CIT?

9\. Czy płatności przekazywane przez Spółkę do SPV w wykonaniu usługi administrowania Wierzytelnościami, które to płatności Spółka będzie otrzymywać od Leasingobiorców z tytułu spłaty Wierzytelności, nie mieszczą się w katalogu przychodów wymienionych w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 Ustawy o CIT i czy Spółka nie będzie zobowiązana do poboru podatku u źródła od tych płatności?

### Państwa stanowisko w sprawie

W zakresie pytania 1

Zdaniem Spółki, cena zapłacona Spółce przez SPV za nabyte Wierzytelności wynikające zarówno z Umów Leasingu Operacyjnego, jak i Umów Leasingu Finansowego, nie będzie stanowiła przychodu po stronie Spółki.

Art. 17k ust. 1 Ustawy o CIT stanowi:

1\. Jeżeli finansujący przeniósł na rzecz osoby trzeciej wierzytelności z tytułu opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, a nie została przeniesiona na osobę trzecią własność przedmiotu umowy leasingu:

1) do przychodów finansującego nie zalicza się kwot wypłaconych przez osobę trzecią z tytułu przeniesienia wierzytelności;

2) kosztem uzyskania przychodów finansującego jest zapłacone osobie trzeciej dyskonto lub wynagrodzenie.

2\. W przypadku, o którym mowa w ust. 1, opłaty ponoszone przez korzystającego na rzecz osoby trzeciej stanowią przychód finansującego w dniu wymagalności zapłaty.

Zgodnie z powyższym przepisem, w przypadku, gdy przeniesienie wierzytelności na rzecz osoby trzeciej nie jest połączone z przeniesieniem własności przedmiotu leasingu, wówczas zbycie wierzytelności leasingowej jest neutralne dla finansującego z perspektywy przychodu podatkowego. Z uwagi zatem na fakt, iż celem planowanej Sekurytyzacji Wierzytelności Spółki wynikających z Umów Leasingu jest zbycie na rzecz SPV jedynie Wierzytelności bez przenoszenia własności przedmiotów Umów Leasingu, z których Wierzytelności te wynikają, powyższy przepis będzie miał zastosowanie również do planowanej transakcji. W konsekwencji, wynagrodzenie zapłacone przez SPV do Spółki za nabyte Wierzytelności nie będzie stanowiło przychodu po stronie Spółki stosownie do art. 17k ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT. Natomiast, jak wynika z art. 17k ust. 2, Spółka będzie zobowiązana do wykazywania przychodów w odniesieniu do opłat ponoszonych przez Leasingobiorców dotyczących Wierzytelności w dniu wymagalności ich zapłaty. Do przychodów będzie w takim przypadku zaliczana całość czynszów leasingowych wynikających z Umów Leasingu Operacyjnego oraz część odsetkowa rat wynikających z Umów Leasingu Finansowego.

W opinii Spółki, powyższy sposób rozliczenia transakcji sprzedaży Wierzytelności będzie miał zastosowanie zarówno w odniesieniu do Wierzytelności wynikających z Umów Leasingu Operacyjnego, jak i Umów Leasingu Finansowego. Zgodnie z cytowanym powyżej art. 17k ust. 1 Ustawy o CIT, odnosi się on do przeniesienia wierzytelności z tytułu opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1. Literalna interpretacja tego zapisu prowadzi do wniosku, iż odniesienie to dotyczy opłat ustalonych w umowie leasingu, ponoszonych przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Odniesienie to nie wskazuje natomiast, czy chodzi w tym przypadku o przedmiotowe opłaty wynikające z umowy leasingu operacyjnego, czy też finansowego. W konsekwencji, przepis art. 17k Ustawy o CIT ma zastosowanie do przeniesienia wierzytelności wynikających z obu rodzajów umów, czyli zarówno operacyjnego, jak i finansowego. Zakładając racjonalność ustawodawcy, należy stwierdzić, iż gdyby jego zamiarem było zawężenie zastosowania art. 17k jedynie do wierzytelności z tytułu umów leasingu operacyjnego, wówczas przedmiotowy przepis nie odnosiłby się do „opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1”, lecz do opłat z tytułu umów leasingu uregulowanych w art. 17b, w sposób analogiczny, jak ma to miejsce w przypadku art. 17d ust. 1 czy też 17e ust. 1, które to przepisy odnoszą się do „umowy leasingu, o której mowa w art. 17b ust. 1”. Ponieważ brzmienie art. 17k nie odnosi się do umowy leasingu normowanej w art. 17b, lecz do opłat, o których mowa w tym przepisie, należy stwierdzić, iż chodzi o opłaty wynikające zarówno z umów leasingu operacyjnego, jak i finansowego.

Potwierdzeniem powyższego stanowiska Wnioskodawcy jest, między innymi, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2009 r. (sygn. akt II FSK 247/08), w którego uzasadnieniu stwierdzono: „Z gramatycznej wykładni tego przepisu wynika, że jego hipoteza odsyła do opłat określonych w art. 17b ust. 1 in principio u.p.d.o.p., a więc do opłat ustalonych w umowie leasingu, ponoszonych przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (por. także A. Wleklińska, Cesja wierzytelności z tytułu opłat w leasingu finansowym, Biuletyn Instytutu Studiów Podatkowych, 2007, nr 10, str. 11). Ustawodawca w art. 17k nie wskazuje, czy opłaty te związane są z umową leasingu spełniającą warunki określone w art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. (leasing operacyjny), czy z umową leasingu spełniające warunki określone w art. 17f ust. 1 u.p.d.o.p. (leasing finansowy). (…) Reasumując tę część rozważań należy przyjąć, że hipoteza normy zawartej w art. 17k ust. 1 u.p.d.o.p. „z tytułu opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1” odnosi się do opłat ponoszonych przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustalonych zarówno w umowie leasingu operacyjnego jak i leasingu finansowego. W związku z powyższym, w przypadku cesji wierzytelności wynikających z leasingu finansowego, tak samo jak w przypadku leasingu operacyjnego do przychodów finansującego nie zalicza się kwot wypłaconych przez osobę trzecią z tytułu przeniesienia wierzytelności, zaś kosztem uzyskania przychodów finansującego jest zapłacone osobie trzeciej dyskonto lub wynagrodzenie. Zgodnie z art. 17k ust. 2 u.p.d.o.p. opłaty ponoszone przez korzystającego na rzecz osoby trzeciej stanowią przychód finansującego w dniu wymagalności zapłaty.”

Stanowisko analogiczne do powyższego wyraził również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 22 grudnia 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 1138/09).

Mając na uwadze powyższe, Spółka stoi na stanowisku, iż wynagrodzenie zapłacone przez SPV do Spółki za nabyte Wierzytelności wynikające zarówno z Umów Leasingu Operacyjnego, jak i Umów Leasingu Finansowego, nie będzie stanowiło przychodu po stronie Spółki. Spółka będzie natomiast zobowiązana do wykazywania przychodów w odniesieniu do opłat ponoszonych przez Leasingobiorców dotyczących Wierzytelności wynikających z obu rodzajów Umów Leasingu w dniu wymagalności ich zapłaty. W konsekwencji, w przypadku należnych od Leasingobiorców opłat z tytułu Umów Leasingu Operacyjnego, przychodem po stronie Spółki w momencie jej wymagalności będzie pełna wartość tych opłat należna od Leasingobiorców (zgodnie z art. 17b ust. 1 Ustawy o CIT). Natomiast w przypadku opłat należnych z tytułu Umów Leasingu Finansowego, przychodem dla Spółki w momencie jej wymagalności będzie jedynie część odsetkowa opłat leasingowych, natomiast nie będzie przychodem ta część opłaty leasingowej, która stanowić będzie spłatę wartości początkowej leasingowanego przedmiotu (art. 17f ust. 1 Ustawy o CIT).

Powyższe stanowisko Spółki jest zgodne z podejściem prezentowanym przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych, np.: interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej z 13 stycznia 2015 r. (nr IPPB3/423-1104/14-2/GJ), interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 kwietnia 2017 r. (nr 2461-IBPB-1-3.4510.71.2017.1.SK), interpretacje Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 listopada 2017 r. (nr 0111-KDIB1-3.4010.310.2017.1.MST), 19 października 2018 r. (nr 0111-KDIB1-3.4010.388.2018.1.AN), 8 listopada 2018 r. (nr 0111-KDIB1-2.4010.377.2018.1.AW), 18 lutego 2020 r. (nr 0111-KDIB2-1.4010.591.2019.1.BKD), 18 listopada 2020 r. (0111-KDIB1-1.4010.369.2020.3.BK) oraz 10 marca 2022 r. (nr 0111-KDIB2-1.4010.580.2021.1.AR).

(…)

W zakresie pytania 2

Zdaniem Spółki, po sprzedaży Wierzytelności do SPV, Spółka będzie miała obowiązek rozpoznawać przychody w wysokości całości czynszów leasingowych wynikających z Umów Leasingu Operacyjnego oraz przychody w wysokości jedynie części odsetkowej rat leasingowych wynikających z Umów Leasingu Finansowego w dniu wymagalności tych czynszów leasingowych i rat leasingowych.

Zgodnie z art. 17k Ustawy o CIT, Jeżeli finansujący przeniósł na rzecz osoby trzeciej wierzytelności z tytułu opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, a nie została przeniesiona na osobę trzecią własność przedmiotu umowy leasingu:

1) do przychodów finansującego nie zalicza się kwot wypłaconych przez osobę trzecią z tytułu przeniesienia wierzytelności;

2) kosztem uzyskania przychodów finansującego jest zapłacone osobie trzeciej dyskonto lub wynagrodzenie.

2\. W przypadku, o którym mowa w ust. 1, opłaty ponoszone przez korzystającego na rzecz osoby trzeciej stanowią przychód finansującego w dniu wymagalności zapłaty.

Jak wskazano w opisie planowanej Sekurytyzacji, przelew Wierzytelności do SPV nie będzie połączony z przeniesieniem na SPV własności przedmiotów leasingu. W konsekwencji, pomimo przeniesienia Wierzytelności na SPV, to Spółka w dalszym ciągu pozostawać będzie stroną Umów Leasingu.

Zdaniem Spółki, wskazany w art. 17k ust. 2 Ustawy o CIT sposób rozliczenia będzie miał zastosowanie zarówno w odniesieniu do czynszów leasingowych wynikających z Umów Leasingu Operacyjnego, jak i do rat leasingowych wynikających z Umów Leasingu Finansowego. Jak bowiem wskazano w stanowisku Spółki w zakresie pytania nr 1, art. 17k ust. 1 Ustawy o CIT odnosi się do przeniesienia wierzytelności z tytułu opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1. Literalna interpretacja tego przepisu prowadzi do wniosku, iż odniesienie to dotyczy opłat ustalonych w umowie leasingu, ponoszonych przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Odniesienie to nie wskazuje natomiast, czy chodzi w tym przypadku o przedmiotowe opłaty wynikające z umowy leasingu operacyjnego, czy też finansowego. W konsekwencji, przepis art. 17k Ustawy o CIT ma zastosowanie do przeniesienia wierzytelności wynikających z obu rodzajów umów, czyli zarówno operacyjnego, jak i finansowego.

Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest, między innymi, powołany już wyżej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2009 r. (sygn. akt II FSK 247/08) oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 22 grudnia 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 1138/09).

Spółka będzie miała zatem obowiązek wykazywać jako swój przychód czynsze leasingowe i raty leasingowe (w części odsetkowej) wynikające z Umów Leasingu. Przychód ten powstanie w dniu wymagalności zapłaty przedmiotowych czynszów i rat leasingowych.

W odniesieniu do czynszów leasingowych wynikających z Umów Leasingu Operacyjnego, przychodem Spółki w dniu wymagalności zapłaty będzie pełna kwota czynszu leasingowego (czyli zarówno tzw. część kapitałowa, jak i odsetkowa).

Natomiast w przypadku rat leasingowych wynikających z Umów Leasingu Finansowego, przychodem Spółki w dniu wymagalności zapłaty będzie jedynie część odsetkowa danej raty leasingowej. Natomiast spłata wartości początkowej przedmiotu leasingu nie będzie stanowiła przychodu po stronie Spółki. Konkluzja ta wynika z art. 17f ust. 1 Ustawy o CIT, zgodnie z którym, w przypadku umów leasingu finansowego, do przychodów finansującego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

(…)

W zakresie pytania 3

Zdaniem Spółki, dyskonto zastosowane przy sprzedaży poszczególnych transz Wierzytelności wynikających z Umów Leasingu Operacyjnego i Umów Leasingu Finansowego będzie stanowiło dla Spółki tzw. pośredni koszt uzyskania przychodów ujmowany jednorazowo w momencie jego poniesienia, którym będzie dzień sprzedaży poszczególnych transz Wierzytelności do SPV.

Zgodnie z art. 17k ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT, w przypadku przeniesienia na rzecz osoby trzeciej wierzytelności leasingowych, kosztem uzyskania przychodów finansującego jest zapłacone osobie trzeciej dyskonto lub wynagrodzenie.

Jak wskazano w opisie planowanej Sekurytyzacji, cena za Wierzytelności będzie niższa od łącznej kwoty przenoszonych Wierzytelności, obejmującej ich część kapitałową oraz odsetkową. Różnica między sumą Wierzytelności obejmujących czynsze/raty kapitałowe i odsetkowe a ceną sprzedaży stanowić będzie dyskonto uzyskiwane przez SPV na nabyciu Wierzytelności. Wartość ta będzie wynagrodzeniem należnym SPV od Spółki w zamian za przystąpienie do Sekurytyzacji. Wyżej określony sposób ustalania ceny za Wierzytelności oraz wskazany sposób określania wynagrodzenia (dyskonta) należnego SPV z tytułu udziału w Sekurytyzacji stosowany będzie przy sprzedaży każdej transzy Wierzytelności w trakcie trwania okresu rewolwingowego.

Zdaniem Spółki, dyskonto ustalone w transakcji w sposób wyżej opisany będzie stanowić koszt uzyskania przychodów po stronie Spółki. Wniosek ten dotyczy zarówno Wierzytelności z Umów Leasingu Operacyjnego, jak i z Umów Leasingu Finansowego, co wynika z literalnej wykładni art. 17k ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT. Zostało to również jednoznacznie potwierdzone w wyżej powołanym wyroku NSA z 24 czerwca 2009 r. (sygn. akt II FSK 247/08), w którym stwierdzono, między innymi, iż: „W związku z powyższym, w przypadku cesji wierzytelności wynikających z leasingu finansowego, tak samo jak w przypadku leasingu operacyjnego do przychodów finansującego nie zalicza się kwot wypłaconych przez osobę trzecią z tytułu przeniesienia wierzytelności, zaś kosztem uzyskania przychodów finansującego jest zapłacone osobie trzeciej dyskonto lub wynagrodzenie.”

Spółka stoi na stanowisku, iż przedmiotowe dyskonto będzie mogło zostać zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w momencie jego poniesienia. Koszty te powinny bowiem zostać uznane za koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, nie da się ich bowiem przypisać do określonych przychodów osiąganych przez Spółkę.

Stosownie do art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Mając na uwadze powołane regulacje Spółka stoi na stanowisku, iż dyskonto zastosowane przy sprzedaży Wierzytelności do SPV powinno zostać zakwalifikowane do kategorii kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związane z przychodami. Z uwagi na fakt, iż są to koszty faktycznie warunkujące sprzedaż każdej z transz Wierzytelności w ramach Sekurytyzacji, stanowić one będą wydatki jednorazowe niedotyczące okresu przekraczającego rok podatkowy. W konsekwencji, koszty te będą potrącalne w momencie ich poniesienia.

Powyższa konkluzja znajduje potwierdzenie w wyżej powołanym wyroku NSA z 24 czerwca 2009 r. (sygn. akt II FSK 247/08), w którym stwierdzono w odniesieniu do art. 17 ust. 1 pkt 2) Ustawy o CIT, iż: „Przepis ten stanowi, że kosztem uzyskania przychodów finansującego jest zapłacone osobie trzeciej dyskonto lub wynagrodzenie. Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. momentem decydującym o możliwości zaliczenia powyższych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest moment poniesienia wydatku. Na datę uznania kosztów z tytułu dyskonta lub wynagrodzenia za koszty uzyskania przychodów nie ma wpływu harmonogram spłaty przez korzystającego poszczególnych opłat leasingowych (por. M. Snopczyński, Zmiany w opodatkowaniu leasingu w podatku dochodowym i w podatku od towarów i usług, Monitor podatkowy, 2001, nr 11, str. 11).”

Powyższe stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie także w interpretacjach podatkowych. Tytułem przykładu powołać można:

(a) interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 listopada 2017 r. (nr 0111-KDIB1-3.4010.358.2017.1.MST),

(b) interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 listopada 2018 r. (nr 0111-KDIB1-2.4010.457.2018.1.AW),

(c) interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 listopada 2018 r. (nr 0111-KDIB1-3.4010.514.2018.2.AN),

(d) interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 lutego 2020 r. (nr 0111-KDIB2-1.4010.651.2019.1.BKD),

(e) interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 listopada 2020 r. (nr 0111-KDIB1-1.4010.453.2020.1.BK).

Zdaniem Spółki, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w postaci dyskonta należy uznać dzień sprzedaży poszczególnych transz Wierzytelności do SPV.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e Ustawy CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, planowana Sekurytyzacja dla celów rachunkowych będzie rozpoznana odmiennie od ujęcia prawnego i podatkowego, a mianowicie z perspektywy rachunkowej transakcja ta nie zostanie rozpoznana jako sprzedaż Wierzytelności, lecz jako pożyczka udzielona Spółce przez SPV. W rezultacie, otrzymane od SPV środki zostaną ujęte jako zobowiązanie wobec SPV (odpowiadające pożyczce). Wartość pożyczki nie będzie odpowiadała wartości ceny sprzedaży, lecz jedynie wartości otrzymanego wynagrodzenia na datę graniczną (tj. bez części odroczonej). Pożyczka wyceniana będzie w księgach rachunkowych według tzw. skorygowanej ceny nabycia (zamortyzowanego kosztu). Skorygowana cena nabycia pożyczki będzie uwzględniała koszty odsetkowe oraz te koszty ponoszone przez SPV z tytułu emisji obligacji, które będą się kwalifikowały do ujęcia w kalkulacji efektywnej stopy procentowej, a skutki wyceny będą ujmowane jako koszt finansowy w rachunku wyników Spółki. Dodatkowo, Spółka będzie ujmowała w księgach rachunkowych „na bieżąco” zgodnie z zasadą memoriału koszty odpowiadające kwotom ponoszonym przez SPV na obsługę bieżącej działalności. W konsekwencji odmiennej kwalifikacji Sekurytyzacji dla celów księgowych, niż to wynika z ujęcia prawnego i podatkowego, a także ze względu na to, że wartość pożyczki ujętej w księgach rachunkowych nie będzie odpowiadała wartości ceny sprzedaży, kwota opisanego wyżej dyskonta nie zostanie ujęta jako koszt rachunkowy w księgach rachunkowych Spółki.

Należy wskazać, że art. 17k ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT, wskazuje jednoznacznie, iż kosztem uzyskania przychodów finansującego jest zapłacone osobie trzeciej dyskonto lub wynagrodzenie. Wobec braku możliwości rozpoznania tego kosztu podatkowego w dacie uznania go za taki dla celów rachunkowych lub, ogólniej, ujęcia dyskonta w księgach rachunkowych, w ocenie Spółki, jedyną możliwością jest zaliczenie przedmiotowego dyskonta do kosztów uzyskania przychodów w momencie sprzedaży poszczególnych transz Wierzytelności do SPV.

W przepisach Ustawy o CIT brak jest bezpośredniej regulacji w zakresie sytuacji analogicznej do tej, jaka zaistnieje w przypadku rozliczenia przez Spółkę przedmiotowej transakcji, tzn. Ustawa o CIT jednoznacznie potwierdza, iż dany wydatek jest kosztem podatkowym, lecz nakazuje jego rozliczenie w dacie ujęcia kosztu w księgach rachunkowych, co nigdy nie nastąpi (ze względu na różnice w ujęciu podatkowym i rachunkowym). Dlatego też, w przypadku omawianego dyskonta, sytuacja ta powinna zostać rozwiązana w ten sposób, iż za dzień poniesienia przez Spółkę kosztu w postaci dyskonta, rozumie się dzień sprzedaży każdej z transz Wierzytelności do SPV.

Ze względu na powyższe okoliczności, w żadnym wypadku nie byłoby uzasadnione stanowisko, iż koszt podatkowy w postaci dyskonta może zostać rozpoznany w momencie rozpoznania tego kosztu, jako kosztu rachunkowego. Stanowisko takie prowadziłoby bowiem do konkluzji, że omawiane dyskonto nigdy nie będzie stanowiło kosztu podatkowego ze względu na wyżej wskazaną okoliczność, iż dyskonto to nie będzie rozpoznane jako koszt rachunkowy.

Podkreślenia wymaga, iż zgodnie z zasadą autonomii prawa podatkowego, jest ono niezależne od innych działów prawa, w tym również od prawa bilansowego. Dlatego też, prawo bilansowe nie może decydować o tym, co jest kosztem podatkowym, a do takiej sytuacji doszłoby w przypadku, gdyby dyskonto mogło być rozpoznane przez Spółkę jedynie w przypadku uznania go za koszt rachunkowy, co nie jest możliwe.

Należy podkreślić, iż ze względu na odrębność prawa podatkowego i prawa bilansowego, określone operacje często są ujmowane inaczej dla celów podatkowych i rachunkowych. Tytułem przykładu podać można różnice w ujmowaniu umów leasingu, różnice w ujmowaniu i amortyzacji środków trwałych, czy też w odliczaniu kosztów odsetkowych. Dlatego też, fakt, iż planowana Sekurytyzacja zostanie odmiennie ujęta dla celów podatkowych oraz rachunkowych nie jest niczym nadzwyczajnym. Różnica taka nie może jednak wpływać efektywnie na możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych zastosowanego w transakcji dyskonta, gdyż uznanie dyskonta za koszt podatkowy w sposób jednoznaczny zostało potwierdzone w art. 17k ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT.

Na niezależność prawa podatkowego i bilansowego wielokrotnie zwracały uwagę także sądy administracyjne. Przykładowo, w wyroku z 24 sierpnia 2016 r. (sygn. akt I SA/Łd 550/16) WSA w Łodzi stwierdził: „Podkreślić należy fakt, że prawo podatkowe i prawo bilansowe są względem siebie autonomiczne, dlatego też zapisy dokonywane w księgach rachunkowych, których zadaniem jest rejestrowanie zdarzeń gospodarczych i odpowiadających im operacji gospodarczych, nie mogą modyfikować unormowań zawartych w materialnym prawie podatkowym. Prawo rachunkowe określa przede wszystkim o prawidłowym sposobie prowadzenia ksiąg, nie rozstrzyga natomiast o prawnej kwalifikacji określonych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów podatkowych. Wyraźne rozdzielenie prawa bilansowego od prawa podatkowego widoczne jest w orzecznictwie sądowym (wyrok NSA z 17 czerwca 1991 r., sygn. akt III SA 245/91).”

W wyroku z 26 listopada 2014 r. (sygn. akt II FSK 2596/12) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał natomiast: „W art. 15 ust. 4e PDOPrU nie ma odesłania do zasad ustalania dnia poniesienia kosztu w rozumieniu rachunkowości, ale do momentu wykonania ściśle określonej czynności związanej z prowadzeniem ksiąg rachunkowych. Zgodnie z art. 20 ust. 1 u.r. do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym. Potwierdza to wcześniej wyrażony pogląd, że czynność zaksięgowania, czyli wpisania do ksiąg, oznacza wprowadzenie do ksiąg rachunkowych w postaci zapisu zdarzenia związanego z poniesieniem kosztu uzyskania przychodu. Mając na uwadze stosowaną technikę legislacyjną w zakresie odesłań do u.r., ustawodawca podatkowy, gdyby chciał przyjąć rozwiązanie polegające na tożsamości momentu poniesienia kosztu podatkowego i kosztu w rozumieniu rachunkowości, powinien sformułować przepis art. 15 ust. 4e PDOPrU następująco: za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu uważa się dzień poniesienia kosztu obciążającego wynik finansowy w rozumieniu przepisów o rachunkowości, czyli przepisów u.r., przepisów wykonawczych do niej lub MSR. Brak odesłania w treści art. 15 ust. 4e PDOPrU do przepisów o rachunkowości wskazuje na brak intencji ustawodawcy do uregulowania kwestii momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu poprzez odniesienie do zasad stosowanych w tym zakresie w rachunkowości.”

Na poparcie stanowiska Spółki w przedmiotowym zakresie warto również powołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 marca 2016 r. (sygn. akt II FSK 182/14), który również dotyczy odmiennego ujęcia danej operacji gospodarczej dla celów podatkowych i rachunkowych. W wyroku tym NSA stwierdził: „Zdaniem Sądu I instancji oraz organu interpretującego użyty w tym przepisie zwrot „dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych” oznacza, że dniem poniesienia kosztu jest dzień uwzględnienia tego kosztu w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości. Naczelny Sąd Administracyjny poglądu tego nie podziela. Przede wszystkim przypomnieć należy, że wprawdzie podatnicy mają, zgodnie z art. 9 ust. 1PDOPrU obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a prowadzone na podstawie ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe są zarazem księgami podatkowymi w rozumieniu art. 193 § 1 OrdPU, to jednak według jednolitych i utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego. Przepisy o rachunkowości mają zatem znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych. Powyższe oznacza, że w ustawach podatkowych musi istnieć bezpośrednie odwołanie do konkretnych przepisów ustawy o rachunkowości, przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie lub Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, czy Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej, aby mogły one zostać uznane za kreujące prawa i obowiązki podatkowe (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 19 marca 2010 r., II FSK 1731/08, z 2 grudnia 2014 r., II FSK 255/13. (…) Co się tyczy analizowanego art. 15 ust. 4e PDOPrU takie odesłanie, pośrednio dotyczy tylko ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, będących pojęciami stricte bilansowymi. W przeciwieństwie do użytego w tymże przepisie zwrotu „dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku)”. W tym fragmencie nie ma odesłania do zasad ustalania dnia poniesienia kosztu w rozumieniu prawa bilansowego, ale do momentu wykonania ściśle określonej czynności związanej z prowadzeniem ksiąg rachunkowych. (…) W uzupełnieniu powyższego należy przytoczyć i zaaprobować podnoszony przez Spółkę argument, wywodzony z niekwestionowanego twierdzenia, że koszt z tytułu prowizji dla pośredników nigdy nie jest rozpoznawany w wyniku rachunkowym (nie jest księgowany na koncie kosztowym), gdyż w wyniku księgowym Spółka rozpoznaje jedynie memoriałowy przychód netto będący różnicą wyceny przychodów z tytułu udzielonych kredytów i pożyczek oraz kosztów związanych z tymi kredytami i pożyczkami (w tym wydatków z tytułu prowizji zapłaconych pośrednikom). W konsekwencji przyjmując stanowisko organów, i Sądu I instancji, który to stanowisko zaakceptował, Spółka nie byłaby nigdy uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowizji dla pośredników, bo nigdy nie powstałby moment poniesienia kosztu. Jednocześnie zaś, nie ma wątpliwości, że wydatek ten stanowi koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej.”

Mając na uwadze powyższą analizę oraz powołane przykłady z orzecznictwa sądów administracyjnych, Spółka stoi na stanowisku, iż za dzień poniesienia przez Spółkę kosztu w postaci dyskonta zrealizowanego na sprzedaży Wierzytelności do SPV powinien być uznany dzień sprzedaży każdej z transz Wierzytelności.

Powyższe stanowisko znajduje jednoznaczne potwierdzenie, między innymi, w następujących interpretacjach podatkowych:

(a) interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 listopada 2017 r. (nr 0111-KDIB1-3.4010.359.2017.1.MST),

(b) interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 listopada 2018 r. (nr 0111-KDIB1-2.4010.458.2018.1.AW),

(c) interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 lutego 2020 r. (nr 0111-KDIB2-1.4010.651.2019.1.BKD),

(d) interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 listopada 2020 r. (nr 0111-KDIB1-1.4010.454.2020.1.BK),

(e) Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 marca 2022 r. (nr 0111-KDIB2-1.4010.580.2021.1.AR).

(…)

W zakresie pytania 4

Zdaniem Spółki, zmiana wysokości stopy procentowej stosowanej przy kalkulacji części odsetkowej czynszów/rat leasingowych i wynikające z niej zmiana wysokości czynszów/rat leasingowych fakturowanych przez Spółkę na Leasingobiorców oraz zmiana ceny za Wierzytelności, nie będzie skutkować obowiązkiem lub uprawnieniem Spółki dokonania korekty (poprzez podwyższenie lub obniżenie) kosztu uzyskania przychodów rozpoznanego przez Spółkę w postaci dyskonta zastosowanego przy kalkulacji ceny sprzedaży do SPV Wierzytelności wynikających z Umów Leasingu Operacyjnego i Umów Leasing Finansowego.

Jak wskazano w opisie planowanej transakcji, część odsetkowa czynszów/rat leasingowych składających się na Wierzytelności może być wyliczana według zmiennej stopy procentowej. W konsekwencji, wskutek zmiany stopy procentowej po przeniesieniu Wierzytelności na SPV, wysokość czynszów/rat leasingowych fakturowanych przez Spółkę na Leasingobiorców może się różnić od ich wysokości z dnia przeniesienia Wierzytelności do SPV.

Jak wynika z art. 17k ust. 2 Ustawy o CIT, po przeniesieniu Wierzytelności na SPV, Spółka w dalszym ciągu będzie zobowiązana do rozpoznawania przychodów podatkowych z fakturowanych czynszów/rat leasingowych na Leasingobiorców. W konsekwencji, w wyniku zmiany stopy procentowej po przeniesieniu Wierzytelności na SPV, wysokość przychodów podatkowych wykazywanych przez Spółkę z tytułu Wierzytelności będzie się różnić od wysokości z dnia przeniesienia Wierzytelności do SPV. Kwoty te będą bowiem wyższe lub niższe od wartości Wierzytelności z dnia przeniesienia (w zależności od tego, czy stopa procentowa będzie wzrastać, czy też będzie się obniżać).

Jak również wskazano w opisie planowanej transakcji, skutkiem zmiany stopy procentowej i wynikającej z tego zmiany wysokości czynszów/rat leasingowych, które faktycznie będą fakturowane przez Spółkę na Leasingobiorców, zmianie ulegnie również cena zakupu Wierzytelności przez SPV. Zostanie ona podwyższona lub obniżona w zależności od tego, czy czynsze/raty leasingowe ulegną zwiększeniu lub zmniejszeniu w efekcie zmiany stopy procentowej. Należy przy tym wskazać, iż takie obniżenie lub podwyższenie ceny nastąpi o tę samą kwotę, o jaką podwyższone lub obniżone zostały czynsze/raty leasingowe wskutek zmiany stopy procentowej. W wyniku takiego podwyższenia/obniżenia ceny nabycia Wierzytelności, dyskonto z tytułu danej transzy Wierzytelności sprzedanych w okresie rewolwingowym nie będzie korygowane w czasie w celu odzwierciedlenia zmiennego oprocentowania tych Wierzytelności, które oparte są na zmiennej stopie procentowej. Dyskonto zostanie zatem ustalone w momencie przeniesienia Wierzytelności do SPV i pozostanie niezmienne.

Powyższy mechanizm ma na celu zapewnienie, że zakładany przez strony na dzień przeniesienia Wierzytelności do SPV efekt ekonomiczny tej transakcji pozostanie bez zmian.

Jak wyżej wskazano, w opinii Spółki, zmiana wysokości stopy procentowej stosowanej przy kalkulacji części odsetkowej czynszów/rat leasingowych i wynikająca z niej zmiana wysokości czynszów/rat leasingowych fakturowanych przez Spółkę na Leasingobiorców oraz zmiana ceny za Wierzytelności, nie będzie skutkować obowiązkiem Spółki dokonania korekty kosztu uzyskania przychodów rozpoznanego przez Spółkę w postaci dyskonta zastosowanego przy kalkulacji ceny sprzedaży do SPV Wierzytelności wynikających z Umów Leasingu Operacyjnego i Umów Leasingu Finansowego.

Wynika to z faktu, iż, z ekonomicznego punktu widzenia, koszt poniesiony przez Spółkę w formie dyskonta nie ulegnie zmianie. Przykładowo bowiem w przypadku, gdy na dzień sprzedaży Wierzytelności ich wartość wyniesienie 100, a cena 95, zastosowane dyskonto równe będzie kwocie 5.

W sytuacji wzrostu wartości Wierzytelności efektywnie fakturowanych przez Spółkę na Leasingobiorców (w efekcie wzrostu stopy procentowej) o przykładową kwotę 10, wartość fakturowanych przez Spółkę czynszów/rat leasingowych wyniosłaby 110, a cena wyniosłaby kwotę 105 (gdyż również zostałaby podwyższona o 10). W efekcie, wartość dyskonta efektywnie zastosowanego w transakcji, którego ekonomiczny koszt poniosłaby Spółka, pozostałaby niezmienna i wynosiłaby w dalszym ciągu kwotę 5.

Powyższy przykład potwierdza, iż w przypadku zmiany wysokości czynszów/rat leasingowych (w efekcie zmiany stopy procentowej) i odpowiadającej im zmiany wysokości ceny za Wierzytelności, rozpoznany przez Spółkę koszt podatkowy w postaci zastosowanego dyskonta nie ulegnie zmianie. W rezultacie, Spółka nie będzie zobowiązana ani też uprawniona do dokonywania korekty tego kosztu (tj. jego podwyższenia lub obniżenia) w opisanej sytuacji.

Poprawność stanowiska Spółki znajduje potwierdzenie, między innymi, w interpretacji podatkowej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 29 listopada 2017 r. (nr 0111-KDIB2-1.4010.269.2017.1.EN), która dotyczyła analogicznej transakcji sekurytyzacyjnej dotyczącej wierzytelności z umów leasingu.

(…)

W zakresie pytania 5

Zdaniem Spółki, w przypadku odkupu Wierzytelności przez Spółkę od SPV, cena zapłacona za odkupione Wierzytelności wynikające zarówno z Umów Leasingu Operacyjnego, jak i z Umów Leasingu Finansowego, nie będzie stanowiła kosztu uzyskania przychodów dla Spółki i jednocześnie otrzymane przez Spółkę spłaty z tytułu odkupionych Wierzytelności nie będą stanowiły przychodu dla Spółki.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, zgodnie z warunkami Sekurytyzacji w określonych umownie sytuacjach Spółka będzie miała prawo lub obowiązek odkupu niektórych Wierzytelności.

W przedstawionej powyżej analizie dotyczącej pytań nr 1 i 3 wskazano, że sprzedaż Wierzytelności przez Spółkę do SPV będzie neutralna dla Spółki z perspektywy podatku CIT, za wyjątkiem możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania dyskonta zapłaconego SPV. Konsekwencje takie wynikają bezpośrednio z art. 17k Ustawy o CIT, który w ust. 2 stanowi, iż, pomimo sprzedaży Wierzytelności, Spółka będzie nadal rozpoznawać w przychodach opłaty ponoszone przez Leasingobiorców z tytułu Umów Leasingu w dniu wymagalności zapłaty.

Powyższe wskazuje, iż ustawodawca nakazał pomijanie dla celów podatku CIT (za wyjątkiem możliwości odliczenia dyskonta) sprzedaży wierzytelności leasingowych w sytuacji, gdy finansujący sprzedający wierzytelności w dalszym ciągu pozostaje stroną umów leasingu. Konkluzje te znajdują jednoznaczne potwierdzenie także w orzecznictwie sądów administracyjnych, którego przykładem jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 września 2020 r. (sygn. akt II FSK 1286/18), w którym w odniesieniu do art. 17k Ustawy o CIT stwierdzono: „Przepis ten stanowi, że jeżeli finansujący przeniósł na rzecz osoby trzeciej wierzytelności z tytułu opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, a nie została przeniesiona na osobę trzecią własność przedmiotu umowy leasingu, opłaty ponoszone przez korzystającego na rzecz osoby trzeciej stanowią przychód finansującego w dniu wymagalności zapłaty. Z regulacji tej wynika wprost, że w przypadku zbycia przez finansującego wierzytelności z tytułu opłat należnych na podstawie umowy leasingu, o których mowa w art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. jego sytuacja prawnopodatkowa w zakresie przychodów pozostaje taka sama jak przed zbyciem tych wierzytelności co oznacza, że pomimo zbycia wierzytelności to na finansującym ciąży obowiązek podatkowy z tytułu opłat będących przedmiotem zbytych wierzytelności. W tym wypadku obowiązek podatkowy powstaje po stronie finansującego zgodnie z treścią art. 17k ust. 2 u.p.d.o.p. w dacie wymagalności tych opłat.”

W świetle powyższego, Spółka stoi na stanowisku, iż z uwagi na neutralność w zakresie CIT sprzedaży Wierzytelności do SPV, neutralny w zakresie podatku CIT powinien pozostać także ewentualny odkup określonych Wierzytelności przez Spółkę od SPV. W konsekwencji, cena zapłacona przez Spółkę za odkupione Wierzytelności nie będzie stanowiła kosztu uzyskania przychodu, natomiast otrzymane przez Spółkę spłaty z tytułu odkupionych Wierzytelności nie będą przychodem dla Spółki. Stanowisko to jest zasadne z tego względu, iż pomimo sprzedaży Wierzytelności do SPV i ewentualnego odkupu Wierzytelności od SPV, dokonywane przez Leasingobiorców spłaty z tytułu tych Wierzytelności będą wykazywane przez Spółkę w jej przychodach do opodatkowania w dacie ich wymagalności (w pełnym zakresie w odniesieniu do Umów Leasingu Operacyjnego i w części odsetkowej w odniesieniu do Umów Leasingu Finansowego). Zatem Spółka zapłaci podatek od dochodu uzyskanego z tego tytułu. Spółka w dalszym ciągu będzie także rozpoznawać odpowiednie koszty uzyskania tego przychodu, którymi będą, w szczególności, odpisy amortyzacyjne dokonywane od przedmiotów leasingu objętych Umowami Leasingu Operacyjnego.

Powyższe stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie, między innymi, w interpretacjach podatkowych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 25 czerwca 2021 r. (nr 0111-KDIB1-3.4010.143.2021.2.JKU), w dniu 24 listopada 2021 r. (nr 0111-KDIB1-2.4010.403.2021.1.AK) oraz w dniu 10 marca 2022 r. (nr 0111-KDIB2-1.4010.580.2021.1.AR). Podkreślić przy tym należy, iż w/w interpretacja z 25 czerwca 2021 r. dotyczy analogicznej transakcji realizowanej przez Spółkę w przeszłości, a mające zastosowanie przepisy Ustawy o CIT nie uległy zmianie w przedmiotowym zakresie.

W zakresie pytania 6

Zdaniem Spółki, po sprzedaży Wierzytelności do SPV, Spółka będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości Wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, które uprzednio zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób wymagany przepisami Ustawy o CIT. Spółka będzie również uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących wartość Wierzytelności od tej części, która będzie zaliczona do przychodów należnych Spółki, a ich nieściągalność zostanie uprawdopodobniona zgodnie z przepisami Ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zatem każdy koszt służący osiągnięciu przychodu lub zachowaniu/zabezpieczeniu jego źródła, który nie został bezpośrednio wymieniony w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT, stanowi dla podatnika wydatek, który może być uwzględniony w rachunku podatkowym.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 i 26a oraz art. 16 ust. 2 i ust. 2a Ustawy o CIT, podatnik ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość nieściągalnych wierzytelności lub odpisów je aktualizujących , pod warunkiem spełnienia określonych przez ustawodawcę przesłanek. Zgodnie z art. 16 ust. 3i Ustawy o CIT, przepisy ust. 1 pkt 26a i 27 stosuje się odpowiednio do tworzonych przez podatników stosujących MSR odpisów na utratę wartości należności, w zakresie i na zasadach określonych tymi przepisami.

Z uwagi na powyższe, podatnik ma prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne wówczas, gdy:

\- wierzytelności te uprzednio zostały zarachowane do przychodów należnych, oraz

\- ich nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 Ustawy o CIT.

Podatnik ma prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących wartość należności:

\- określonych w ustawie o rachunkowości (lub w MSR),

\- jedynie od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 Ustawy o CIT do przychodów należnych,

\- pod warunkiem, że nieściągalność należności została uprawdopodobniona na podstawie art. 16 ust. 2a pkt 1 Ustawy o CIT.

Jak wskazano powyżej, warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne lub odpisów aktualizujących jest, aby wierzytelności te zostały wcześniej zaliczone do przychodów należnych. Warunek ten zostanie spełniony w przypadku Spółki ponieważ, zgodnie z art. 17k ust. 2 Ustawy o CIT, opłaty ponoszone przez korzystającego na rzecz osoby trzeciej stanowią przychód finansującego w dniu wymagalności zapłaty. W konsekwencji, Spółka będzie miała obowiązek wykazywać Wierzytelności Leasingowe, jako swój przychód należny w dniu wymagalności ich zapłaty. Co za tym idzie, po należytym udokumentowaniu lub uprawdopodobnieniu nieściągalności, Spółka będzie miała prawo zaliczyć do kosztów podatkowych wartość tak odpisanych Wierzytelności lub odpisów aktualizujących.

Należy podkreślić, iż powyższemu uprawnieniu Spółki nie będzie stał na przeszkodzie fakt, iż Wierzytelności zostaną sprzedane do SPV. Skutkiem przelewu Wierzytelności nie będzie bowiem zmiana strony finansującej w Umowach Leasingu. To Spółka pozostawać będzie zatem w dalszym ciągu finansującym i to Spółka będzie fakturować opłaty leasingowe i wykazywać te opłaty w przychodach. W konsekwencji, to Spółce będzie przysługiwać prawo do zaliczenia w koszty Wierzytelności w przypadku ich nieściągalności. Należy przy tym podkreślić, iż przepisy art. 16 ust. 1 pkt 25 i 26a Ustawy o CIT nie wymagają, aby podatnik zaliczający w koszty uzyskania przychodów nieściągalne należności lub odpisy aktualizujące te należności, był właścicielem przedmiotowych należności. Do zaliczenia do kosztów podatkowych tych należności wymagane jest bowiem jedynie spełnienie dwóch warunków, a mianowicie - aby wartość tych należności stanowiła przychód należny po stronie podatnika oraz, aby nieściągalność tych należności była w sposób odpowiedni udokumentowana lub uprawdopodobniona. Oba te warunki będą spełnione przez Spółkę.

Powyższe stanowisko Spółki w pełni potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 25 września 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 847/08). W wyroku tym sąd podkreślił, że zasadom opodatkowania stron umowy leasingu poświęcony jest odrębny rozdział 4a w Ustawie o CIT. Jeśli w przepisach tego rozdziału nie istnieją szczególne unormowania kwestii opodatkowania stron umowy leasingowej, zastosowanie znajdują ogóle reguły określone w ustawie, w tym również te dotyczące zasad zaliczania do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych należności lub odpisów je aktualizujących. W konsekwencji, sąd potwierdził, że z punktu widzenia podatkowego zbyte wierzytelności mogą być (tak samo jak odpisy aktualizujące) wliczone w koszty uzyskania przychodów. Konkluzje te potwierdziło również postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie wydane w dniu 6 lutego 2009 r. (nr 1471/DPR2/423-152/07/09/TM).

Stanowisko Spółki przedstawione powyżej znajduje potwierdzenie także w dwóch innych orzeczeniach sądów administracyjnych, a mianowicie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 września 2020 r. (sygn. akt II FSK 1286/18) oraz w poprzedzającym go wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 29 listopada 2017 r. (sygn. akt I SA/Wr 857/17), który uchylił negatywną interpretację podatkową. Należy podkreślić, iż wyroki te zapadły w odniesieniu do interpretacji wydanej dla Spółki w ramach analogicznej transakcji, która była wdrażana kilka lat temu.

Sądy administracyjne obu instancji jednoznacznie stwierdziły w powyższych wyrokach, iż skoro stosownie do art. 17k ust. 2 Ustawy o CIT, opłaty ponoszone przez leasingobiorców na rzecz SPV należy zaliczyć do przychodów spółki (leasingodawcy), nie można uznać, iż prawidłowo udokumentowana nieściągalność tych opłat nie skutkuje możliwością pomniejszenia o te kwoty przychodu tej spółki.

W uzasadnieniu powołanego wyżej wyroku z 1 września 2020 r., NSA wskazał, między innymi: „Zdaniem sądu drugiej instancji błędne jest stanowisko organu interpretacyjnego, według którego w przypadku zbycia wierzytelności z tytułu umów leasingu, do którego odnosi się art. 17k ust. 1 u.p.d.o.p. finansujący nie ma prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zbytych wierzytelności z tytułu umów leasingu, odpisanych jako nieściągalne (art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) u.p.d.o.p.) i odpisów aktualizujących zbyte wierzytelności z tytułu umów leasingu utworzonych w związku z nieściągalnością tych wierzytelności (art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p.). Stanowisko to organ opiera na założeniu, że przesłanką zaliczenia na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) u.p.d.o.p. art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p. nieściągalnych wierzytelności i odpisów na nieściągalne wierzytelności jest okoliczność przysługiwania przedmiotowych wierzytelności podmiotowi dokonującemu zaliczenia nieściągalnych wierzytelności lub odpisów na nieściągalne wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem organu podmiot, który zbył wierzytelności nie może ich zaliczać do kosztów uzyskania przychodów (jako nieściągalne wierzytelności lub odpisy na nieściągalne wierzytelności), gdyż kwoty te w momencie wystąpienia nieściągalności, do której odnoszą się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a u.p.d.o.p. i art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p. nie przysługują temu podmiotowi. Ze stanowiskiem organu nie można się zgodzić z powodu regulacji zawartej w art. 17k ust. 2 u.p.d.o.p. Przepis ten stanowi, że jeżeli finansujący przeniósł na rzecz osoby trzeciej wierzytelności z tytułu opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, a nie została przeniesiona na osobę trzecią własność przedmiotu umowy leasingu, opłaty ponoszone przez korzystającego na rzecz osoby trzeciej stanowią przychód finansującego w dniu wymagalności zapłaty. Z regulacji tej wynika wprost, że w przypadku zbycia przez finansującego wierzytelności z tytułu opłat należnych na podstawie umowy leasingu, o których mowa w art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. jego sytuacja prawnopodatkowa w zakresie przychodów pozostaje taka sama jak przed zbyciem tych wierzytelności co oznacza, że pomimo zbycia wierzytelności to na finansującym ciąży obowiązek podatkowy z tytułu opłat będących przedmiotem zbytych wierzytelności. W tym wypadku obowiązek podatkowy powstaje po stronie finansującego zgodnie z treścią art. 17k ust. 2 u.p.d.o.p. w dacie wymagalności tych opłat. (\`(...)\`) Konsekwencją tego jest prawo do zaliczenia przez finansującego, do którego odnosi się art. 17k ust. 2 u.p.d.o.p. kosztów określonych w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a u.p.d.o.p. i odpisy aktualizujące wierzytelności uznane za nieściągalne w art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p.”

W rezultacie wydania wyżej powołanych wyroków WSA i NSA, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 9 czerwca 2021 r. nr 2461-IBPB-1-3.4510.73.2017.11.APO uznał stanowisko Spółki za prawidłowe w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, jak również odpisów aktualizujących wartość wierzytelności, które uprzednio zostały wykazane jako przychód należny.

(…)

Mając na uwadze przedstawione wyżej argumenty oraz jednoznaczne stanowisko sądów administracyjnych w sprawach dotyczących identycznych transakcji sekurytyzacyjnych dotyczących wierzytelności leasingowych, w tym także w odniesieniu do transakcji realizowanych przez Spółkę kilka lat temu, stanowisko Spółki należy uznać za zgodne z przepisami prawa.

W zakresie pytania 7

Zdaniem Spółki, po odkupie Wierzytelności przez Spółkę od SPV Spółka będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości Wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, które uprzednio zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób wymagany przepisami Ustawy o CIT, jak również odpisów aktualizujących wartość Wierzytelności od tej części, która będzie zaliczona do przychodów należnych Spółki, a ich nieściągalność zostanie uprawdopodobniona zgodnie z przepisami Ustawy o CIT.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, zgodnie z warunkami Sekurytyzacji w określonych umownie sytuacjach Spółka będzie miała prawo lub obowiązek odkupu niektórych Wierzytelności od SPV. W ocenie Spółki, po odkupie Wierzytelności Spółka będzie miała prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość odkupionych Wierzytelności odpisanych jako nieściągalne oraz odpisów aktualizujących wartość tych Wierzytelności, jeżeli nieściągalność zostanie należycie udokumentowana/uprawdopodobniona.

Poprawność tego stanowiska w pełni potwierdza analiza prawna przedstawiona w zakresie pytania nr 6 oraz wyroki sądów administracyjnych oraz interpretacje podatkowe powołane powyżej. Warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne lub odpisów aktualizujących jest, aby wierzytelności te zostały wcześniej zaliczone do przychodów należnych. Warunek ten zostanie spełniony w przypadku Spółki ponieważ, zgodnie z art. 17k ust. 2 Ustawy o CIT, opłaty ponoszone przez korzystającego na rzecz osoby trzeciej stanowią przychód finansującego w dniu wymagalności zapłaty. W konsekwencji, Spółka będzie miała obowiązek wykazywać Wierzytelności, jako swój przychód należny w dniu wymagalności ich zapłaty. Co za tym idzie, po należytym udokumentowaniu lub uprawdopodobnieniu nieściągalności, Spółka będzie miała prawo zaliczyć do kosztów podatkowych wartość tak odpisanych Wierzytelności lub odpisów aktualizujących.

W ocenie Spółki, okoliczność czy Wierzytelności pozostają własnością Spółki, czy też SPV, nie ma znaczenia dla możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Wierzytelności odpisanych jako nieściągalne oraz odpisów aktualizujących. Niemniej jednak, w sytuacji, do której odnosi się niniejsze pytanie, po odkupie Wierzytelności od SPV, Spółka będzie właścicielem przedmiotowych Wierzytelności. Zatem po odkupie Wierzytelności, podmiotem uprawnionym do spłaty Wierzytelności przez Leasingobiorców będzie Spółka.

W zakresie pytania 8

Zdaniem Spółki, po odkupie przez Spółkę Wierzytelności sprzedanych do SPV, Spółka będzie uprawniona do pomniejszenia podstawy opodatkowania lub powiększenia straty, w tym również do pomniejszenia podstawy do obliczenia zaliczki na podatek CIT, o wartość Wierzytelności zaliczonej przez Spółkę do przychodów należnych, która nie została uregulowana przez Leasingobiorcę w terminie wskazanym w Ustawie o CIT.

Zgodnie z art. 18f ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, podstawa opodatkowania ustalona zgodnie z art. 18 lub art. 24d ust. 3 oraz po uprzednim odliczeniu kwot określonych w art. 18d, art. 18db, art. 18ea-18ef i art. 38eb może być zmniejszona o zaliczaną do przychodów należnych wartość wierzytelności o zapłatę świadczenia pieniężnego w rozumieniu art. 4 pkt 1a ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom, która nie została uregulowana lub zbyta, przy czym zmniejszenia dokonuje się w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie. Art. 18f ust. 2 pkt 1) stanowi, iż, jeżeli podatnik poniósł stratę ze źródła, z którym związana jest transakcja handlowa w rozumieniu ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom, kwota straty może być zwiększona o zaliczaną do przychodów należnych wartość wierzytelności o zapłatę świadczenia pieniężnego, w rozumieniu art. 4 pkt 1a ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom, która nie została uregulowana lub zbyta, przy czym zwiększenia dokonuje się w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie.

Zmniejszenia podstawy opodatkowania lub zwiększenia straty dokonuje się, jeżeli do dnia złożenia zeznania podatkowego wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta (art. 18f ust. 5 i ust. 6).

Analogiczna regulacja dotycząca zaliczki na podatek dochodowy zawarta jest w art. 25 ust. 19 pkt 1 Ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem, dochód stanowiący podstawę obliczenia zaliczki, o której mowa w ust. 1-1g może być zmniejszony o zaliczaną do przychodów należnych wartość wierzytelności o zapłatę świadczenia pieniężnego w rozumieniu art. 4 pkt 1a ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom, która nie została uregulowana lub zbyta, przy czym zmniejszenia dokonuje się począwszy od okresu rozliczeniowego, w którym upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie, do okresu, w którym wierzytelność została uregulowana lub zbyta. Zmniejszenia dokonuje się, jeżeli do dnia terminu płatności zaliczki wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta (art. 25 ust. 21).

W opinii Spółki, po odkupie Wierzytelności od SPV, Spółka będzie miała prawo skorzystać z tzw. „ulgi na złe długi” regulowanej w powołanych wyżej przepisach. Jak wskazano szczegółowo w stanowisku Spółki dotyczącym pytania 1 i 5, zarówno sprzedaż Wierzytelności przez Spółkę do SPV, jak i ewentualny odkup Wierzytelności przez Spółkę od SPV, będą neutralne dla Spółki z perspektywy podatku CIT, za wyjątkiem możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów dyskonta zapłaconego SPV. Konsekwencje takie wynikają bezpośrednio z art. 17k Ustawy o CIT, który w ust. 2 stanowi, iż, pomimo sprzedaży Wierzytelności, Spółka będzie nadal rozpoznawać w przychodach opłaty ponoszone przez Leasingobiorców z tytułu Umów Leasingu w dniu wymagalności zapłaty.

Powyższe wskazuje, iż ustawodawca nakazał pomijanie dla celów podatku CIT sprzedaży wierzytelności leasingowych w sytuacji, gdy finansujący sprzedający wierzytelności w dalszym ciągu pozostaje stroną umów leasingu. Konkluzje te znajdują jednoznaczne potwierdzenie także w orzecznictwie sądów administracyjnych, którego przykładem są wyroki powołane w pkt 6 powyżej, a w szczególności wyrok NSA z 1 września 2020 r. (sygn. akt II FSK 1286/18) oraz wyrok WSA we Wrocławiu z 8 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Wr 905/21, które dotyczyły analogicznych transakcji realizowanych przez Spółkę w przeszłości.

W świetle powyższego, Spółka stoi na stanowisku, iż z uwagi na neutralność w zakresie CIT zarówno sprzedaży, jak i ewentualnego odkupu Wierzytelności od SPV, po odkupie Wierzytelności przez Spółkę spełniony zostanie warunek wskazany w powołanych przepisach dotyczących ulgi na złe długi, tj. iż Wierzytelności nie zostaną zbyte odpowiednio do dnia złożenia zeznania podatkowego lub też do dnia terminu płatności zaliczki.

Po odkupie Wierzytelności, sytuacja prawna dotycząca Wierzytelności wróci do punktu wyjściowego, tj. Spółka stanie się ponownie właścicielem odkupionych Wierzytelności. Jednocześnie, jak wskazano powyżej, zarówno sprzedaż, jak i odkup Wierzytelności powinny być traktowane jako neutralne dla Spółki w zakresie podatku CIT. W konsekwencji, odkupione Wierzytelności powinny być traktowane, jako wierzytelności, które nigdy nie były zbyte przez Spółkę, a w konsekwencji, spełniony zostanie omawiany warunek dla zastosowania ulgi na złe długi.

W zakresie pytania 9

Zdaniem Spółki, płatności przekazywane przez Spółkę do SPV w wykonaniu usługi administrowania Wierzytelnościami, które to płatności Spółka będzie otrzymywać od Leasingobiorców z tytułu spłaty Wierzytelności, nie mieszczą się w katalogu przychodów wymienionych w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 Ustawy o CIT i, w konsekwencji, Spółka nie będzie zobowiązana do poboru podatku u źródła od tych płatności.

Stosownie do art. 21 ust. 1 Ustawy o CIT, opodatkowaniu w Polsce (według stawki 20%) podlegają następujące przychody uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 (nierezydenci):

1) z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),

2) z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 1 Ustawy o CIT, podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Należy dodatkowo wskazać, iż w przypadku omawianych dochodów uzyskiwanych przez nierezydentów (a w przypadku przychodów dywidendowych, także przez rezydentów), które opodatkowane są w sposób zryczałtowany, obowiązek zapłaty podatku realizowany jest za pośrednictwem płatnika. Stosownie bowiem do art. 26 ust. 1 Ustawy o CIT, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 Ustawy o CIT, są, co do zasady, obowiązane jako płatnicy pobierać w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat.

Z uwagi na powyższe regulacje, celem ustalenia, czy Spółka będzie miała obowiązek pobierać podatek u źródła od płatności przekazywanych do SPV w wykonaniu umowy o administrowanie Wierzytelnościami konieczne jest ustalenie, czy płatności te mieszczą się w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 Ustawy o CIT.

Jak wskazano w opisie planowanej Sekurytyzacji, Spółka przeniesie na SPV Wierzytelności wynikające z Umów Leasingu w zamian za cenę płatną przez SPV. Na podstawie odrębnej umowy o administrowanie Wierzytelnościami Spółka (jako serwiser) będzie świadczyć usługi związane z administrowaniem (serwisowaniem) Wierzytelności sprzedanych do SPV, obejmujące przekazywanie do SPV środków uzyskanych ze spłat Wierzytelności przez Leasingobiorców. Zatem dochody uzyskiwane przez SPV z tytułu spłat Wierzytelności stanowić będą z punktu widzenia SPV dochody uzyskane z tytułu działalności przedsiębiorstwa prowadzonego przez SPV.

Ustawa o CIT nie definiuje zastosowanego w art. 21 ust. 1 pkt 1 sformułowania „należności za użytkowanie lub prawdo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego”. Dlatego też, ze względu na brak samodzielnej definicji tego pojęcia w Ustawie o CIT, zasadne jest odwołanie się do Komentarz do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku („Komentarz OECD”). Odwołanie takie jest uzasadnione zważywszy również na fakt, iż Modelowa Konwencja OECD stanowiła wzór dla większości bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę, które to umowy także zawierają regulacje dotyczące opodatkowania należności licencyjnych podatkiem u źródła.

Posiłkując się zatem Komentarzem OECD dotyczącym definicji należności licencyjnych, należy dojść do wniosku, iż o wypłacie „należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego” można mówić tylko w takim przypadku, gdy podmiot wypłaca wynagrodzenie za dzierżawę lub korzystanie z określonego urządzenia. Tymczasem, jak wskazano w opisie planowanej transakcji, nie będzie w niej występował jakikolwiek element związany z udzieleniem przez SPV na rzecz Spółki prawa do korzystania z jakiegokolwiek urządzenia przemysłowego, za które to prawo Spółka dokonywałaby jakichkolwiek płatności do SPV. W ramach Sekrutyzacji, Spółka sprzeda do SPV Wierzytelności, za co SPV zapłaci Spółce cenę. Na podstawie odrębnej umowy o administrowanie Wierzytelnościami, Spółka będzie przekazywać do SPV środki pieniężne pobrane od Leasingobiorców. Środki te przekazywane będą zatem do SPV w wykonaniu obowiązków Spółki wynikających z wyżej wskazanej umowy o serwisowanie Wierzytelności, a nie za użytkowanie jakiegokolwiek urządzenia przemysłowego przez Spółkę.

Należy również wskazać, iż, pomimo zawarcia umowy sekurytyzacji Wierzytelności, strony Umów Leasingu pozostaną niezmienione, a mianowicie leasingodawcą (finansującym) w tych umowach oraz właścicielem przedmiotów Umów Leasingu pozostanie Spółka, a Leasingobiorcami w dalszym ciągu będą klienci Spółki. Mając na uwadze powyższe, nie można płatności przekazywanych przez Spółkę do SPV, pochodzących ze spłat Wierzytelności przez Leasingobiorców, uznać za należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 Ustawy o CIT.

Biorąc pod uwagę powyższą analizę, płatności przekazywane przez Spółkę do SPV, pochodzące ze spłat dokonywanych przez Leasingobiorców, nie będą się kwalifikować do żadnej z kategorii płatności wskazanych w art. 21 ust. 1 Ustawy o CIT. Płatności te nie będą także stanowić dywidendy lub innych dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych wskazanych w art. 22 ust. 1 Ustawy o CIT, ponieważ opisana Sekurytyzacja nie będzie w żadnym razie powiązana z jakimkolwiek prawem SPV do udziału w zyskach Spółki.

Omawiane płatności powinny być uznane za dochód uzyskany przez SPV z działalności gospodarczej (działalności przedsiębiorstwa), który nie jest kwalifikowany do dochodów wskazanych w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 Ustawy o CIT. W konsekwencji, nie będzie on podlegał opodatkowaniu w Polsce, zatem Spółka nie będzie miała obowiązku poboru w Polsce zryczałtowanego podatku u źródła od przedmiotowych płatności przekazywanych do SPV.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach podatkowych, które prezentują jednolite stanowisko w przedmiotowej kwestii. Jako przykład takich interpretacji powołać można:

a) Interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 czerwca 2015 r. (nr IPPB5/4510-321/15-2/PS oraz IPPB5/4510-320/15-2/PS),

b) Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 maja 2017 r. (nr 0114-KDIP2-1.4010.53.2017.1.AJ),

c) Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 listopada 2017 r. (nr 0111- KDIB1-3.4010.362.2017.1.MST),

d) Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 listopada 2017 r. (nr 0114- KDIP2-1.4010.268.2017.1.AJ),

e) Interpretacje Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 października 2018 r. (nr 0114-KDIP2-1.4010.318.2018.1.AJ oraz nr 0111-KDIB1-3.4010.388.2018.1.AN),

f) Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 listopada 2018 r. (nr 0111- KDIB1-1.4010.374.2018.1.SG),

g) Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 sierpnia 2019 r. (nr 0114- KDIP2-1.4010.267.2019.1.SP),

h) Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 czerwca 2019 r. (nr 0111- KDIB1-2.4010.123.2019.1.BG),

i) Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 maja 2019 r. (nr 0111- KDIB1-2.4010.146.2019.1.BG),

j) Interpretacje Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 lutego 2020 r. (nr 0111- KDIB2-1.4010.592.2019.2.PB oraz nr 0111-KDIB2-1.4010.652.2019.1.BKD),

k) Interpretacje Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 listopada 2020 r. (nr 0111- KDIB1-1.4010.457.2020.1.BK oraz nr 0114-KDIP2-1.4010.323.2020.2.OK),

l) Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 czerwca 2021 r. (nr 0111- KDIB1-3.4010.143.2021.2.JKU),

m) Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 marca 2022 r. (nr 0111- KDIB2-1.4010.580.2021.1.AR).

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, w części nieprawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego oceny Państwa stanowiska w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 - 5, 8 - 9 na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.

Uzasadnienie interpretacji
--------------------------

Odnosząc się do pytań oznaczonych we wniosku nr 6 i 7 wskazać należy:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „updop”, „ustawa o CIT”),

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 updop), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Należy przy tym zauważyć, że art. 16 ust. 1 updop zawiera nie tylko katalog wyłączeń niektórych wydatków z kosztów uzyskania przychodów, ale pewne jego punkty stanowią, niezależnie od art. 15 ust. 1 updop, pozytywną podstawę zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, po spełnieniu wymienionych tam warunków.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a updop,

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, w części, w jakiej uprzednio zostały zarachowane do przychodów należnych i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2.

Warunkiem zaliczenia wierzytelności do kosztów podatkowych jest zatem odpowiednie udokumentowanie ich nieściągalności, o czym stanowi art. 16 ust. 2 updop, o treści:

za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1) postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo

2) postanowieniem sądu o:

a) oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów, lub

b) umorzeniu postępowania upadłościowego, jeżeli zachodzi okoliczność wymieniona w lit. a, lub

c) zakończeniu postępowania upadłościowego, albo

3) protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że termin do zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów ograniczony jest przepisem art. 16 ust. 1 pkt 20 updop, zgodnie z którym:

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania, stwierdzić należy, że ustawodawca uzależnił możliwość zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów określonej wierzytelności od spełnienia konkretnych warunków. Co do zasady bowiem wierzytelności odpisane jako nieściągalne nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów.

Przede wszystkim wierzytelności określone jako nieściągalne muszą być wcześniej zarachowane jako przychody należne. Wierzytelności te powinny być również odpisane jako nieściągalne (powinien być dokonany odpowiedni zapis w ewidencji prowadzonej zgodnie z art. 9 ust. 1 updop). Ponadto, wierzytelności określone jako nieściągalne, w celu zakwalifikowania ich do kosztów uzyskania przychodów, powinny zostać udokumentowane w sposób wskazany w art. 16 ust. 2 updop. Jakikolwiek inny dokument niż wymieniony w art. 16 ust. 2 tej ustawy nie może udokumentować faktu nieściągalności wierzytelności. Poza tym wierzytelności mogą zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie uległy przedawnieniu.

Należy zauważyć również, że dla zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest spełnienie tych przesłanek jednocześnie. Nie będzie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów wierzytelność, która nie została uprzednio zaliczona do przychodów należnych, choćby została udokumentowana w sposób przewidziany w ustawie, jak i wierzytelność, która została uprzednio zakwalifikowana do przychodów należnych, ale której nieściągalność nie została udokumentowana we właściwy sposób. Spełniając kumulatywnie wszystkie warunki, wierzytelności odpisane jako nieściągalne stanowić będą koszty uzyskania przychodów.

Z kolei, w myśl art. 16 ust. 1 pkt 26a updop,

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 1.

Z powyższego przepisu wynika, że ustawodawca co do zasady wyłącza z kosztów uzyskania przychodu również odpisy aktualizujące z wyjątkiem odpisów, które łącznie spełniają następujące warunki:

\- są odpisami aktualizującymi wartość należności, określonymi w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.);

\- dotyczą należności bądź jej części uprzednio zaliczonej do przychodów należnych, na podstawie art. 12 ust. 3 updop;

\- nieściągalność należności została uprawdopodobniona zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 1 updop.

Stosownie do art. 16 ust. 2a pkt 1 updop,

nieściągalność wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 26-26c, uznaje się za uprawdopodobnioną:

1) w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26a, w szczególności jeżeli:

a) dłużnik zmarł, został wykreślony z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość albo

b) zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, lub zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo

c) wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo

d) wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego;

Należy dodać, że prawidłowe ujęcie odpisów aktualizujących wartość należności w księgach rachunkowych jest niezbędne w celu zaliczenia ich w momencie uprawdopodobnienia do kosztów uzyskania przychodów. Koszt podatkowy nie wystąpi bowiem w sytuacji uprawdopodobnienia nieściągalności należności, jeżeli nie został dokonany odpis aktualizujący tę należność, bowiem kosztem tym jest odpis aktualizujący, a nie wierzytelność czy należność, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Katalog możliwości uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności wymieniony w art. 16 ust. 2a pkt 1 updop ma charakter otwarty, czyli możliwe są sytuacje, gdy wierzyciel w inny sposób uprawdopodobni, że dana wierzytelność jest nieściągalna. Wobec powyższego, nieściągalność wierzytelności będzie uznana za uprawdopodobnioną w przypadkach określonych w ww. przepisie oraz gdy przesłanki uprawdopodobnienia będą miały charakter przesłanek o znaczeniu prawnym równorzędnym w stosunku do wskazanych w ww. przepisie. Dodać także należy, że uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności ciąży na podatniku.

Zgodnie z art. 17k ust. 1 updop,

jeżeli finansujący przeniósł na rzecz osoby trzeciej wierzytelności z tytułu opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, a nie została przeniesiona na osobę trzecią własność przedmiotu umowy leasingu:

1) do przychodów finansującego nie zalicza się kwot wypłaconych przez osobę trzecią z tytułu przeniesienia wierzytelności;

2) kosztem uzyskania przychodów finansującego jest zapłacone osobie trzeciej dyskonto lub wynagrodzenie.

Na mocy art. 17k ust. 2 updop,

w przypadku, o którym mowa w ust. 1, opłaty ponoszone przez korzystającego na rzecz osoby trzeciej stanowią przychód finansującego w dniu wymagalności zapłaty.

Wolą ustawodawcy zbycie wierzytelności z tytułu opłat leasingowych nie generuje więc przychodu podatkowego - które to zdarzenie (gdyby nie szczególna regulacja zawarta w art. 17k ust. 1 pkt 1 updop) skutkowałoby obowiązkiem wykazania przychodu w całej kwocie uzyskanej ze zbycia prawa majątkowego na podstawie art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, w dniu zbycia tego prawa.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 updop,

za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Skoro przychodami z działalności gospodarczej są przychody należne choćby nie zostały otrzymane, to podatnik ma obowiązek opodatkować przychód nawet wówczas gdy nie otrzyma zapłaty.

Ponieważ, zasadą przyjętą w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych jest opodatkowanie dochodu, czyli różnicy pomiędzy rzeczywistymi przychodami a rzeczywistymi kosztami, ustawodawca, na zasadzie wyjątku od reguły braku możliwości do zaliczenia do kosztów podatkowych nieściągalnych wierzytelności/odpisów aktualizujących wyrażonej w art. 16 ust. 1 pkt 25 i 26a updop, ustawodawca zezwolił na zaliczenie takich wierzytelności do kosztów w ściśle określonych przypadkach. Należą do nich:

\- rachunkowe odpisanie wierzytelności jako nieściągalnej (por. wyrok WSA w Warszawie z 14 maja 2010 roku, sygn. akt III SA/Wa 2212/09),

\- udokumentowanie/uprawdopodobnienie nieściągalności zgodnie z art. 16 ust. 2/art. 16 ust. 2a ustawy o CIT,

\- uprzednie wykazanie wierzytelności jako przychodów należnych.

Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności pozwala więc na opodatkowanie tylko rzeczywistego przysporzenia majątkowego, które w sytuacji braku spłaty nie wystąpi (w sytuacji całkowitego braku spłaty koszty zrównają się z uprzednio wykazanym przychodem).

W złożonym wniosku stwierdzili Państwo, że spełniają wszystkie warunki wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 25 i 26a updop, w tym udokumentowanie/uprawdopodobnienie nieściągalności na podstawie art. 16 ust. 2 lub 2a updop oraz uprzednie wykazanie przychodu. Zakładając, że spełniony jest także warunek rachunkowego ujęcia wierzytelności jako nieściągalnych w księgach (w złożonym wniosku brak informacji na ten temat, wskazali Państwo tylko, że rachunkowo rozliczają zbycie wierzytelności jak zaciągnięcie pożyczki), prawo do zaliczenia wierzytelności do kosztów, co do zasady, powinno więc Państwu przysługiwać.

Jednakże, skupiając się na spełnieniu jednego z warunków art. 16 ust. 1 pkt 25 i 26a updop, a mianowicie uprzedniego wykazania przychodu należnego czy to na podstawie art. 12 ust. 3 updop czy art. 17k ust. 2 updop, całkowicie pomijają Państwo w swoim rozumowaniu okoliczność, która ma zasadnicze znaczenie dla możliwości wykazania w kosztach nieściągalnych wierzytelności, jaką jest otrzymanie ceny za zbyte wierzytelności od SPV przed terminem ich wymagalności.

Pojęcie „nieściągalności” wierzytelności nie zostało zdefiniowane w ustawie o CIT. W rozumieniu językowym „nieściągalny” to „niemożliwy do ściągnięcia, wyegzekwowania”. Trudno mówić o „niemożliwości ściągnięcia, czy też „braku wyegzekwowania” kwot należnych od leasingobiorców w sytuacji, gdy spółka otrzymała już przed terminem wymagalności opłat „zapłatę” od osoby trzeciej, tj. SPV, która nabyła wierzytelności niewymagalne za ich nominalną wartość pomniejszoną o kwotę dyskonta należnego SPV. Sytuacja ekonomiczna Spółki różni się więc diametralnie od sytuacji podatnika, który nie zbył wierzytelności i nie otrzymał ceny od nabywcy. Dlatego nie można przyznać takiego samego prawa do rozpoznania w kosztach kwot niezapłaconych przez leasingobiorców w obydwu przypadkach.

Leasingodawca zbywający niewymagalne wierzytelności leasingowe i otrzymujący za nie płatność od osoby trzeciej znalazłby się w takiej samej sytuacji podatkowej jak leasingodawca nie dokonujący takiego zbycia, pomimo nieporównywalnie korzystniejszej sytuacji ekonomicznej, bowiem zasadą w podatku dochodowym jest opodatkowanie rzeczywistego dochodu. Ten rzeczywisty dochód uzyskuje leasingodawca w przypadku zbycia wierzytelności. Nie można w jego przypadku mówić o kosztach z tytułu nieściągalności wierzytelności tylko dlatego, że ma obowiązek wykazania przychodu na podstawie art. 17k ust. 2 updop, pomijając jednocześnie okoliczność, iż nie ma obowiązku wykazania przychodu w momencie zbycia wierzytelności na rzecz osoby trzeciej (art. 17k ust. 1 pkt 1 updop).

Leasingodawca uzyskujący rzeczywisty przychód ze zbycia wierzytelności nie może pozostać w takim samym położeniu podatkowym jak leasingodawca nie uzyskujący tego przychodu (nie zbywający wierzytelności). Jednocześnie, pod względem podatkowym powinien on znaleźć się w takiej samej sytuacji jak każdy inny podatnik zbywający swoje wierzytelności.

Z powodów wyżej wskazanych stwierdzam, że nie mają Państwo prawa do zaliczenia do kosztów podatkowych nieściągalnych wierzytelności. Okoliczność, że wykazują Państwo przychód na podstawie art. 17k ust. 2 updop nie ma w sprawie przesądzającego znaczenia. Przepisu art. 17k ust. 2 updop nie można interpretować w oderwaniu od treści całego art. 17k updop, w którym ustawodawca w sposób szczególny i kompleksowy uregulował sposób rozliczania leasingodawcy w przypadku zbycia wierzytelności leasingowych, w sytuacji gdy nie została przeniesiona własność przedmiotu umowy leasingu na rzecz nabywającego. Rozliczenie to zakłada (inaczej niż w przypadku innych podatników zbywających wierzytelności) brak przychodu podatkowego u finansującego w momencie przeniesienia wierzytelności na rzecz osoby trzeciej (art. 17k ust. 1 pkt 1) „w zamian” za wykazywanie sukcesywnie przychodów w terminach wymagalności opłat leasingowych od korzystającego. Kwoty uzyskiwane od korzystającego, pomimo ich wykazywania po stronie przychodów finansującego, są de facto należne nabywcy wierzytelności. Nie są one należne finansującemu. Gdyby tak było leasingodawca uzyskiwałby podwójne przysporzenie majątkowe: pierwszy raz z tytułu zapłaty ceny za zbycie wierzytelności, drugi raz w momencie zapłaty opłaty przez leasingobiorcę. Taka sytuacja nie ma miejsca. Finansujący uzyskuje tylko jedno przysporzenie - z tytułu zbycia wierzytelności, które to przysporzenie wolą ustawodawcy nie jest wykazywane po stronie przychodów podatkowych. Z kolei jako przychody podatkowe wykazuje nienależne mu w sensie ekonomicznym i cywilistycznym opłaty leasingowe. Przyjęta przez ustawodawcę w art. 17k updop konstrukcja zapewnia zarówno opodatkowanie rzeczywistych dochodów, jak i poszanowanie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa. Konstrukcja ta nie modyfikuje natomiast w żaden sposób prawa do zaliczania do kosztów uzyskania tylko „swoich” wierzytelności w przypadku ich nieściągalności. Wierzytelności po dokonaniu ich zbycia nie są już należne spółce, zaś wcześniejsze uzyskanie ceny za ich zbycie, jak wyżej uzasadniono, pozbawia je przymiotu „nieściągalności”.

Wbrew Państwa argumentacji, przepis art. 17k updop reguluje tylko sytuację finansującego, nie można więc uznać, że „modyfikuje” on również sytuację podatkową nabywcy wierzytelności. To, że na podstawie art. 17k ust. 2 updop finansujący wykazuje przychód w dniu wymagalności zapłaty nie oznacza, że nabywca wierzytelności nie wykazuje przychodów z tytułu spłat wierzytelności przez leasingobiorców - żaden z przepisów ustawy takiego wyłączenia nie przewiduje. Z przychodem ze spłaty nabytych wierzytelności wiążą się koszty nabycia tych wierzytelności, które jako koszty bezpośrednie rozpoznawane są w jego rachunku podatkowym w odpowiedniej proporcji do uzyskanego przychodu (por. wyroki NSA: z 21 lutego 2022 r., sygn. akt II FSK 568/19, z 2 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 568/19, z 22 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 2612/17 ).

Z kolei brak możliwości zaliczania nieściągalnych wierzytelności/odpisów aktualizujących do kosztów podatkowych przez nabywcę wierzytelności wynika wprost z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 25 i pkt 26a ustawy o CIT, niespełniona jest bowiem podstawowa przesłanka - uprzedniego zaliczenia wierzytelności do przychodów należnych. Strata z tego tytułu jest więc u nabywcy wierzytelności tylko stratą ekonomiczną. Z żadnego przepisu ustawy o CIT, w szczególności z art. 17k updop, nie wynika, że taką „stratę” musi zaliczyć do kosztów którakolwiek ze stron umowy sekurytyzacyjnej, a skoro nie może tego uczynić nabywca to powinien mieć do tego prawo zbywca wierzytelności, któremu prawo do wierzytelności już nie przysługuje.

Nie mogę się z Państwem zgodzić, że po sprzedaży Wierzytelności do SPV, Spółka będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości Wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, które uprzednio zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób wymagany przepisami Ustawy o CIT, jak również odpisów aktualizujących wartość Wierzytelności od tej części, która będzie zaliczona do przychodów należnych Spółki, a ich nieściągalność zostanie uprawdopodobniona zgodnie z przepisami Ustawy o CIT.

Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 6 jest nieprawidłowe.

Natomiast, w zakresie pytania oznaczonego nr 7 zgodzić się z Państwem należy, że po odkupie Wierzytelności przez Spółkę od SPV Spółka będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości Wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, które uprzednio zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób wymagany przepisami Ustawy o CIT, jak również odpisów aktualizujących wartość Wierzytelności od tej części, która będzie zaliczona do przychodów należnych Spółki, a ich nieściągalność zostanie uprawdopodobniona zgodnie z przepisami Ustawy o CIT.

Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 7 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

W odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych stwierdzam, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Odnosząc się do powołanych wyroków, należy zauważyć, że orzeczenia sądowe wydawane są w indywidualnych sprawach w odzwierciedleniu do konkretnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych i nie mają charakteru wiążącej wykładni prawa podatkowego. Powołane orzeczenia nie są źródłem prawa i nie mogą stanowić podstawy prawnej działań organów administracji. Organy administracji są związane oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu sądu administracyjnego, jednakże to związanie istnieje tylko w ramach tej sprawy, która była rozpoznawana przez sąd administracyjny – zgodnie z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 - 5, 8 - 9 jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.