Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-395c/13/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-11-26
Teza: Czy wydatki z tytułu wykonania termomodernizacji i remontu elewacji budynku powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czy też powinny stanowić inwestycję i być amortyzowane?
Słowa kluczowe: budynek; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; lokal-własność lokalu; modernizacja; remonty; termomodernizacja; ulepszenie; wspólnoty-wspólnota mieszkaniowa; współwłasność; wydatek; własność; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 21 sierpnia 2013 r. (data wpływu 27 sierpnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych między innymi w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu wykonania termomodernizacji i remontu elewacji budynku – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 sierpnia 2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych między innymi w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu wykonania termomodernizacji i remontu elewacji budynku.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest wspólnotą zarządzającą budynkiem 10 piętrowym składającym się z lokali handlowych, biurowych, usługowych. Są one własnością osób fizycznych i prawnych z udziałami ułamkowymi w częściach wspólnych i gruncie. W budynku nie ma żadnych mieszkań. Zarząd wspólnoty jest społeczny i składa się z przedstawicieli właścicieli bądź ich samych. Obsługa administracyjno-księgowa wspólnoty, w zakresie której są czynności biurowe i księgowe, realizowana jest na podstawie umowy zlecenia i umowy z biurem rachunkowym.

Przychodami wspólnoty są:

*   przychody z wynajmu dachu pod anteny telefonii komórkowej i innych anten,
*   przychody z dzierżawy elewacji budynku pod reklamy świetlne typu ekran i inne,
*   przychody z wpłat właścicieli na fundusz eksploatacyjny - zgodnie z ustawą o własności lokali (stawka ustalana na rocznym zebraniu wspólnoty w zależności od ilości udziałów w częściach wspólnych),
*   przychody z wpłat właścicieli na fundusz remontowy (stawka ustalana na rocznym zebraniu Wspólnoty w zależności od ilości udziałów w częściach wspólnych).

Kosztami Wspólnoty są:

*   wydatki na naprawę i konserwację części wspólnych (dach, nadbudówki, orynnowanie, klatki schodowe, elewacja, wejście, pion wodny i kanalizacyjny oraz windy),
*   wydatki dot. energii elektrycznej wind i w częściach wspólnych (oświetlenie korytarzy, klatek, wejścia, nadbudówek na dachu),
*   wydatki na ubezpieczenie części wspólnych od pożaru i innych zdarzeń losowych,
*   wydatki na ubezpieczenie OC w częściach wspólnych,
*   wydatki na sprzątanie części wspólnych (umowa zlecenia i zakup środków czystości),
*   wydatki na ochronę obiektu przez firmę ochroniarską,
*   wydatki na wywóz i utylizację odpadów komunalnych,
*   wydatki na obsługę biurowo-księgową wspólnoty,
*   odsetki od zaciągniętego kredytu na modernizację dwóch wind (wykonanie dokumentacji technicznej wind, wykonanie modernizacji, wykonanie demontażu starych wind, prace montażowe i budowlane wraz z rozruchem i przekazaniem do eksploatacji nowych wind).

Wspólnota ze środków kredytu bankowego i środków własnych zmodernizowała dwie windy, które przejęła do ewidencji środków trwałych i amortyzuje je oraz spłaca kredyt wraz z odsetkami zaciągniętymi na ten cel.

Ponadto Wspólnota ze zgromadzonych środków własnych (przychody i nadwyżki z funduszy eksploatacyjnego i remontowego) oraz z kredytu bankowego zamierza dokonać remontu instalacji hydrantowej przeciwpożarowej w budynku, niezbędnej dla spełnienia warunków przeciwpożarowych dla tego typu budynku.

Ponadto Wspólnota z tych samych środków i kredytu bankowego zamierza dokonać termomodernizacji i remontu elewacji budynku. Polegać ona będzie na: wykonaniu projektu budowlanego, uzyskaniu pozwolenia na budowę, demontażu ciężkich elementów starej elewacji (słupki betonowe przyspawane do ścian zewnętrznych,) demontażu blach elewacyjnych zewnętrznych, uzupełnieniu tynków, ociepleniem całej elewacji materiałem typu skalna wełna mineralna, styropian - zgodnie z projektem oraz wykonanie samej elewacji w jednej z dostępnych technologii wg projektu w zakresie kolorystyki i wystroju. W ramach tego samego zadania Wspólnota dokona wymiany rynien i rur spustowych deszczowych na całym budynku.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy możliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazanych w treści wniosku wydatków, tj. wydatków na naprawę i konserwację części wspólnych (dach, nadbudówki, orynnowanie, klatki schodowe, elewacja, wejście, pion wodny i kanalizacyjny oraz windy), dot. energii elektrycznej wind i w częściach wspólnych (oświetlenie korytarzy, klatek, wejścia, nadbudówek na dachu), ubezpieczenie części wspólnych od pożaru i innych zdarzeń losowych, ubezpieczenie OC w częściach wspólnych, sprzątanie części wspólnych (umowa zlecenia i zakup środków czystości), ochronę obiektu przez firmę ochroniarską, wywóz i utylizację odpadów komunalnych, obsługę biurowo-księgową Wspólnoty, odsetki od zaciągniętego kredytu na modernizację dwóch wind?
2.  Czy można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki z tytułu remontu instalacji hydrantowej przeciwpożarowej w budynku niezbędnej dla spełnienia warunków przeciwpożarowych?
3.  Czy wydatki z tytułu wykonania termomodernizacji i remontu elewacji budynku powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czy też powinny stanowić inwestycję i być amortyzowane?
4.  Czy zmodernizowane windy należało przyjąć do ewidencji środków trwałych i je amortyzować?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź w zakresie pytania trzeciego. Wniosek Wspólnoty w pozostałym zakresie będzie przedmiotem odrębnych rozstrzygnięć.

Wnioskodawca uważa, że są to wydatki inwestycyjne i podlegają amortyzacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zasady funkcjonowania wspólnot mieszkaniowych reguluje ustawa z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.), określając sposób ustanawiania odrębnej własności samodzielnych lokali mieszkalnych, lokali o innym przeznaczeniu, prawa i obowiązki właścicieli tych lokali oraz zarząd nieruchomością wspólną.

Zgodnie z art. 6 ww. ustawy, ogół właścicieli, których lokale wchodzą w skład określonej nieruchomości, tworzy wspólnotę mieszkaniową. Wspólnota mieszkaniowa może nabywać prawa i zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozwana. Nie posiada jednak osobowości prawnej. Wspólnotę mieszkaniową tworzą zarówno właściciele odrębnych lokali mieszkalnych, jak i właściciele odrębnych lokali użytkowych.

Każdy członek wspólnoty mieszkaniowej jest właścicielem lokalu oraz udziału w nieruchomości wspólnej. Udział w nieruchomości wspólnej jest prawem związanym z własnością lokalu.

W myśl art. 3 ww. ustawy, grunt oraz wszelkie części budynku i inne urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali lub dotychczasowego właściciela nieruchomości ze względu na należące do niego niewyodrębnione lokale (nieruchomość wspólna), stanowią ich współwłasność w częściach ułamkowych odpowiadających stosunkowi powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej budynku. Współwłasność nieruchomości wspólnej jest przymusowa.

Co istotne wspólnota mieszkaniowa jest podmiotem stosunków cywilnoprawnych. Oznacza to, iż może ona posiadać majątek odrębny od majątków właścicieli lokali (majątek własny). W skład tego majątku mogą jednak wejść jedynie prawa i obowiązki związane z gospodarowaniem nieruchomością wspólną, gdyż z przepisów ustawy o własności lokali wynika ograniczenie zakresu zdolności prawnej wspólnoty mieszkaniowej. Przepisy tej ustawy pozwalają stwierdzić, że do majątku wspólnoty wchodzą przede wszystkim uiszczane przez właścicieli lokali zaliczki w formie bieżących opłat na pokrycie kosztów zarządu nieruchomością wspólną (art. 13 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 1 i art. 14 tej ustawy) oraz pożytki i inne dochody z nieruchomości wspólnej. Ponadto w skład majątku wspólnoty mogą wejść również prawa wynikające z umów zawieranych przez nią w ramach gospodarowania nieruchomością wspólną.

Wspólnoty jako jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych (art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.)). Jednocześnie, nie zostały one wymienione przez ustawodawcę w treści art. 6 ust. 1 oraz ust. 2 tej ustawy, jako podmioty, które zwolnione są od podatku. W konsekwencji, wspólnoty podlegają ogólnym regułom podatkowym przewidzianym w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Oznacza to, że przedmiotem opodatkowania jest – co do zasady – dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty (art. 7 ust. 1 ustawy). Dochód ten stanowi natomiast osiągnięta w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 7 ust. 2).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Powołany przepis ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, tj.:

*   zostały poniesione przez podatnika,
*   ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
*   nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu.

W przypadku Wspólnoty kosztami uzyskania przychodów będą zatem wszystkie wydatki ponoszone na pokrycie kosztów zarządu nieruchomością wspólną oraz inne wydatki, które pozostają w związku przyczynowym z przychodami, w tym te, które służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Kierując się kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), różnicując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b - 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Do pierwszej z wymienionych kategorii należą takie wydatki, których poniesienie ma bezpośrednio na celu uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których ponoszenie jest racjonalnie uzasadnione jako służące osiąganiu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła, nie ma jednak możliwości przypisania ich do określonych, konkretnych przychodów. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty zarządu ponoszone przez spółkę kapitałową (wydatki związane z działaniem organu zarządzającego spółki kapitałowej), uznając, że – jako ogólne, stałe koszty dotyczące jej funkcjonowania jako osoby prawnej i podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą – są ponoszone w celu uzyskiwania przychodów.

W tym miejscu wskazać należy, iż moment potrącenia wydatków o charakterze pośrednim określony został w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. W myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że Wspólnota z tych samych środków i kredytu bankowego zamierza dokonać termomodernizacji i remontu elewacji budynku. Polegać ona będzie na: wykonaniu projektu budowlanego, uzyskaniu pozwolenia na budowę, demontażu ciężkich elementów starej elewacji (słupki betonowe przyspawane do ścian zewnętrznych), demontażu blach elewacyjnych zewnętrznych, uzupełnieniu tynków, ociepleniem całej elewacji materiałem typu skalna wełna mineralna, styropian - zgodnie z projektem oraz wykonanie samej elewacji w jednej z dostępnych technologii wg projektu w zakresie kolorystyki i wystroju. W ramach tego samego zadania Wspólnota dokona wymiany rynien i rur spustowych deszczowych na całym budynku.

Wskazać należy zatem, że w art. 16 ust. 1 ww. ustawy ustawodawca określił katalog wydatków, które nawet pomimo poniesienia ich przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów bądź zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów, w rozumieniu przepisów podatkowych, nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych – wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Wydatki te zatem w momencie ich poniesienia nie stanowią bezpośrednio kosztów uzyskania przychodów. Koszt taki stanowią natomiast, zgodnie z treścią art. 15 ust. 6 ww. ustawy, odpisy z tytułu zużycia ulepszonych środków trwałych (odpisy amortyzacyjne).

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

*   budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
*   maszyny, urządzenia i środki transportu,
*   inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Co istotne, aby składnik majątku podatnika można było uznać za środek trwały musi spełniać on następujące warunki:

*   stanowić musi własność lub współwłasność podatnika,
*   przewidywany okres jego używania powinien być dłuższy niż rok,
*   powinien być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Stosownie do art. 16g ust. 13 tej ustawy, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3 - 11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Środki trwałe uważa się za ulepszone (w wyniku czego następuje zwiększenie ich wartości początkowej) przy łącznym spełnieniu następujących warunków:

*   wydatki na ulepszenie muszą być związane z przebudową, rozbudową, rekonstrukcją, adaptacją lub modernizacją danego środka trwałego,
*   wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania,
*   suma tych wydatków w roku przekracza 3.500 zł.

Wskazać jednak należy, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje użytych w niej pojęć przebudowa, adaptacja, rozbudowa, rekonstrukcja, modernizacja. Brak jest także definicji pojęcia remont.

Remontem – zgodnie z art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 07 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.) – jest wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Zgodnie z powyższą definicją, remont ma na celu przywrócenie pierwotnego stanu technicznego i użytkowego środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych, nie zmieniając jego charakteru i funkcji, a przesłanką rozpoczęcia remontu jest zużycie środka trwałego w trakcie jego eksploatacji. Będą to zatem wszelkie działania mające na celu przywrócenie pierwotnego stanu technicznego środka trwałego, pierwotną zdolność użytkową utraconą na skutek upływu czasu i eksploatacji.

Natomiast z ulepszeniem środków trwałych mamy do czynienia, gdy następuje ich:

*   przebudowa, tj. zmiana (poprawienie) istniejącego stanu środków trwałych na inny,
*   rozbudowa, tj. powiększenie (rozszerzenie) składników majątkowych, w szczególności budynków i budowli, linii technologicznych itp.,
*   adaptacja, tj. przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż ten, do którego był pierwotnie przeznaczony albo nadania mu nowych cech użytkowych,
*   rekonstrukcja, tj. odtworzenie (odbudowanie) zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych,
*   modernizacja, tj. unowocześnienie środka trwałego.

Przed zakwalifikowaniem określonych wydatków do inwestycji lub remontów należy każdorazowo w stosunku do konkretnego środka trwałego szczegółowo przeanalizować zakres rzeczowy wykonywanych robót, porównując je do stanu istniejącego na podstawie dokumentacji technicznej, a w przypadku wątpliwości co do prawidłowej kwalifikacji poniesionych wydatków oprzeć się na opinii biegłego do spraw budowlanych, który w oparciu o stosowną dokumentację i oględziny wypowie się co do charakteru poniesionych nakładów.

Podkreślenia wymaga bowiem, iż w celu rozstrzygnięcia kwestii, czy określone wydatki są kosztami bieżącymi (kosztami konserwacji, napraw, remontów) czy kosztami inwestycji (przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji), konieczne jest posługiwanie się kategoriami technicznymi. Z tego też względu często niezbędne stają się rozstrzygnięcia na płaszczyźnie technicznej, przesądzające ostatecznie o tym, czy określony rodzaj nakładów na środki trwałe prowadzi do ich ulepszenia, czy też nie.

Ponadto zauważyć należy, iż tutejszy organ w ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest władny rozstrzygnąć, czy dany środek trwały został ulepszony czy wyremontowany. W takiej sytuacji niniejsza interpretacja indywidualna opiera się wyłącznie na stanowisku Wnioskodawcy przyporządkowanym opisanemu we wniosku stanowi faktycznemu.

Różnica między nakładami na remont, a nakładami na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że pierwsze z nich zmierzają do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych a drugie do przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodującej istotną zmianę cech użytkowych.

Przy kwalifikacji wydatków, w wyniku poniesienia których nastąpiło ulepszenie środka trwałego, niezbędne jest również określenie, czy zwiększają one wartość użytkową środka trwałego. Jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 4 grudnia 2002 r. (sygn. akt I SA/Łd 312/01): (…)ustalenie, że dany środek trwały został poddany przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji jest tylko pierwszą przesłanką zwiększenia wartości początkowej środka trwałego o wydatki poniesione na ulepszenie. Musi być spełniona jeszcze jedna przesłanka: wzrost wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do wartości z dnia przyjęcia tego środka do używania.

Istotą remontu jest natomiast przywrócenie pierwotnego stanu technicznego oraz użytkowego środka trwałego bez zwiększenia jego wartości początkowej. Wskazać należy przy tym, że wydatki mające charakter remontowy zaliczane są do kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, a więc których nie można powiązać z konkretnymi przychodami, lecz których ponoszenie jest niezbędne w celu wykonywania działalności gospodarczej. Kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są bowiem wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Tymczasem pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika. Takimi wydatkami są właśnie wydatki remontowe.

Należy również podkreślić, iż remont może prowadzić także do ulepszeń, choćby z uwagi na zmiany technologii produkcji materiałów budowlanych. Wynika to również z definicji remontu, zawartej w ww. ustawie Prawo budowlane.

Z założenia ocieplenie budynku mieszkalnego ma na celu poprawę izolacyjności cieplnej budynku, a tym samym wpływa na obniżenie kosztów ogrzewania znajdujących się w nich lokali. Ocieplenie budynku wiąże się z ulepszeniem paramatrów technicznych (izolacji termicznej i akustycznej) budynku jako całości oraz znajdujących się w nim poszczególnych lokali, co niewątpliwie wpływa na koszty eksploatacji. Wpływa to zatem co do zasady na podwyższenie wartości użytkowej lokali znajdujących się w budynku.

Zdaniem organu opisane we wniosku wydatki dotyczące termomodernizacji wraz z remontem elewacji budynku będą nosiły znamiona wydatków ulepszeniowych (modernizacyjnych), które co do zasady zgodnie z powołanymi wcześniej przepisami zwiększają wartość początkową środka trwałego.

Z przepisów ustawy o własności lokali wynika jednak, że Wspólnota Mieszkaniowa nie jest właścicielem budynku, w którym znajdują się (jak wynika z przedstawionych okoliczności) lokale handlowe, biurowe, usługowe, będące własnością osób fizycznych i prawnych z udziałami ułamkowymi w częściach wspólnych i gruncie. Budynek Wspólnoty nie jest zatem jego środkiem trwałym podlegającym amortyzacji.

Aby środek trwały podlegał amortyzacji musi stanowić własność lub współwłasność podmiotu chcącego dokonywać tych odpisów (w tym przypadku Wspólnoty). Z cytowanych powyżej przepisów ustawy o własności lokali wynika natomiast, iż współwłaścicielami elewacji budynku, która wchodzi w skład tzw. nieruchomości wspólnej są poszczególni właściciele lokali w częściach ułamkowych odpowiadających stosunkowi powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej budynku.

Reasumując całość prac dotyczących wykonania termomodernizacji i remontu elewacji budynku polegających na wykonaniu projektu budowlanego, uzyskaniu pozwolenia na budowę, demontażu ciężkich elementów starej elewacji (słupki betonowe przyspawane do ścian zewnętrznych,) demontażu blach elewacyjnych zewnętrznych, uzupełnieniu tynków, ociepleniem całej elewacji materiałem typu skalna wełna mineralna, styropian - zgodnie z projektem oraz wykonanie samej elewacji w jednej z dostępnych technologii wg projektu w zakresie kolorystyki i wystroju oraz wymiany rynien i rur spustowych deszczowych na całym budynku będą miały w całości charakter ulepszeniowy.

Biorąc jednak pod uwagę, że Wspólnota Mieszkaniowa nie jest właścicielem budynku, w którym znajdują się lokale handlowe, biurowe, usługowe, będące własnością osób fizycznych i prawnych z udziałami ułamkowymi w częściach wspólnych i gruncie, przedmiotowe wydatki dotyczące wykonania termomodernizacji i remontu elewacji budynku nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów Wspólnoty Mieszkaniowej jako wydatki inwestycyjne i zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacje.

W konsekwencji Wspólnota powinna zakwalifikować powyższe wydatki jako koszty inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami i zakwalifikować je do kosztów uzyskania przychodów w oparciu o przepis art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.