Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP3/443-715/14/MD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-03-11
Teza: Ustalenie właściwego momentu powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz okresu rozliczeniowego, w którym to prawo można zrealizować
Słowa kluczowe: faktura; faktura-faktura elektroniczna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 8 grudnia 2014 r. (data wpływu 16 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia właściwego momentu powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz okresu rozliczeniowego, w którym to prawo można zrealizować – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia właściwego momentu powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz okresu rozliczeniowego, w którym to prawo można zrealizować.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (zwany dalej „Spółką”) jest zarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług (zwanego dalej „VAT”) jako podatnik VAT czynny. Spółka określa sposób zapewnienia autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności faktury, przy czym sposób zapewnienia autentyczności pochodzenia i integralności treści faktury jest różny w zależności od konkretnych okoliczności (np. rodzaj transakcji, wielkość transakcji, status kontrahenta). Jednym z elementów zapewnienia autentyczności pochodzenia i integralności treści faktury może być wymóg zamieszczania na fakturze wystawionej w związku z dokonaną dostawą lub świadczoną usługą numeru zamówienia SAP (taki numer jest generowany po zawarciu umowy i dostarczany dostawcy lub usługodawcy) oraz numeru rachunku bankowego dostawcy lub wykonawcy w standardzie IBAN.

W związku z powyższym mogą wystąpić następujące przypadki:

Przypadek nr 1.

W umowach zawieranych z dostawcami lub usługodawcami Spółka wprowadza wymóg zamieszczania w każdej fakturze wystawionej w związku z wykonaniem umowy numeru zamówienia SAP (taki numer jest generowany po zawarciu umowy i dostarczany dostawcy lub usługodawcy) oraz numeru rachunku bankowego dostawcy lub usługodawcy w standardzie IBAN.

W związku z powyższym w przypadku, gdy faktura nie zawiera danych dotyczących numeru zamówienia SAP lub numeru rachunku bankowego w standardzie IBAN, faktura taka jest zwracana dostawcy/usługodawcy, celem jej uzupełnienia o brakujące dane, o ile brak ten jest uznany przez Spółkę za istotny, a nie jest możliwe ustalenie wiarygodnej ścieżki audytu między fakturą a dostawą towarów/świadczeniem usług i dostawcą/usługodawcą.

Umowa zawiera zapis, że w przypadku zwrotu faktury przez Spółkę dniem otrzymania faktury przez Spółkę jest dzień otrzymania przez Spółkę faktury zawierającej m.in numer zamówienia SAP i numer rachunku bankowego w standardzie IBAN. W przypadku zwrotu faktury przez Spółkę dostawca/usługodawca powinien ponownie przesłać fakturę uzupełnioną o numer zamówienia SAP i numer rachunku bankowego w standardzie IBAN.

Przypadek nr 2.

W umowach zawieranych z dostawcami lub usługodawcami, Spółka wprowadza wymóg zamieszczania w każdej fakturze wystawionej w związku z wykonaniem umowy numeru zamówienia SAP (taki numer jest generowany po zawarciu umowy i dostarczany dostawcy lub usługodawcy) oraz numeru rachunku bankowego dostawcy lub usługodawcy w standardzie IBAN.

W przypadku, gdy faktura nie zawiera danych dotyczących numeru zamówienia SAP lub numeru rachunku bankowego w standardzie IBAN, faktura taka nie jest zwracana dostawcy/usługodawcy, celem jej uzupełnienia o brakujące dane, o ile pomimo tego braku, Spółka jest w stanie zapewnić autentyczność pochodzenia i integralność treści faktury za pomocą innych dostępnych jej środków, a także Spółka posiada możliwość ustalenia wiarygodnej ścieżki audytu między fakturą a dostawą towarów/świadczeniem usług i dostawcą/usługodawcą.

Przypadek nr 3.

Spółka nie wprowadza wymogu zamieszczania na fakturze wystawionej w związku z wykonaniem umowy numeru zamówienia SAP (taki numer jest generowany po zawarciu umowy i dostarczany dostawcy lub usługodawcy) oraz numeru rachunku bankowego dostawcy lub usługodawcy w standardzie IBAN. Powyższe może być spowodowane np. brakiem umowy w formie pisemnej lub też brakiem odpowiedniego zapisu w umowie. Niemniej kontrahenci zostaną powiadomieni w dowolny sposób (np. w rozmowie telefonicznej) o konieczności zamieszczania numeru SAP i numeru IBAN na fakturze oraz o możliwości dokonania zwrotu faktury przez Spółkę w przypadku braków w tym zakresie, o ile Spółka nie będzie w stanie zapewnić autentyczności pochodzenia i integralności treści faktury za pomocą innych dostępnych jej środków

W przypadku, gdy faktura nie będzie zawierać danych dotyczących numeru zamówienia SAP lub numeru rachunku bankowego w standardzie IBAN, faktura taka będzie zwracana dostawcy/usługodawcy, celem jej uzupełnienia o brakujące dane, w przypadku, gdy Spółka nie będzie w stanie zapewnić autentyczność pochodzenia i integralność treści za pomocą innych środków, a nie jest możliwe ustalenie wiarygodnej ścieżki audytu między fakturą a dostawą towarów/świadczeniem usług i dostawcą/usługodawcą. W przypadku zwrotu faktury przez Spółkę dostawca/usługodawca powinien ponownie i przesłać fakturę uzupełnioną o numer zamówienia SAP i numer rachunku bankowego w standardzie IBAN.

Przypadek nr 4.

Spółka nie wprowadza wymogu zamieszczania na fakturze wystawionej w związku z wykonaniem umowy numeru zamówienia SAP (taki numer jest generowany po zawarciu umowy i dostarczany dostawcy lub usługodawcy) oraz numeru rachunku bankowego dostawcy lub usługodawcy w standardzie IBAN. Powyższe może być spowodowane np. brakiem umowy w formie pisemnej lub też brakiem odpowiedniego zapisu w umowie. Niemniej kontrahenci zostaną powiadomieni w dowolny sposób (np. w rozmowie telefonicznej) o konieczności zamieszczania numeru SAP i numeru IBAN na fakturze oraz o możliwości dokonania zwrotu faktury przez Spółkę w przypadku braków w tym zakresie, o ile Spółka nie będzie w stanie zapewnić autentyczności pochodzenia i integralności treści faktury za pomocą innych dostępnych jej środków

W przypadku, gdy faktura nie będzie zawierać danych dotyczących numeru zamówienia SAP lub numeru rachunku bankowego w standardzie IBAN, faktura taka nie będzie zwracana dostawcy/usługodawcy, celem jej uzupełnienia o brakujące dane, w przypadku, gdy Spółka jest w stanie zapewnić autentyczność pochodzenia i integralność treści faktury za pomocą innych dostępnych jej środków, a także Spółka posiada możliwość ustalenia wiarygodnej ścieżki audytu między fakturą a dostawą towarów/świadczeniem usług i dostawcą/usługodawcą.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Kiedy powstaje prawo do odliczenia podatku naliczonego określonego na fakturze uzupełnionej o numer zamówienia SAP i numer rachunku bankowego w standardzie IBAN, w przypadku faktur zwracanych przez Spółkę (przypadek nr 1)?
2.  Kiedy powstaje prawo do odliczenia podatku naliczonego określonego na fakturze, niezawierającej danych dotyczących numeru zamówienia SAP lub numeru rachunku bankowego w standardzie IBAN, która to faktura nie jest zwracana dostawcy lub usługodawcy (przypadek nr 2)?
3.  Kiedy powstaje prawo do odliczenia podatku naliczonego określonego na fakturze uzupełnionej o numer zamówienia SAP i numer rachunku bankowego w standardzie IBAN, w przypadku faktur zwracanych przez Spółkę (przypadek nr 3)?
4.  Kiedy powstaje prawo do odliczenia podatku naliczonego określonego na fakturze, niezawierającej danych dotyczących numeru zamówienia SAP lub numeru rachunku bankowego w standardzie IBAN, która to faktura nie jest zwracana dostawcy lub usługodawcy (przypadek nr 4)?
5.  W którym okresie rozliczeniowym Spółka będzie mogła dokonać obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur otrzymywanych po powstaniu obowiązku podatkowego?

Zdaniem Spółki:

Ad.1

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie zaś do art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust 2 pkt 1 powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Zgodnie z 106m ust. 1 ustawy o VAT, podatnik określa sposób zapewnienia autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności faktury.

Zgodnie z art. 106m ust. 2 ustawy o VAT poprzez autentyczność pochodzenia faktury rozumie się pewność co do tożsamości dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługi albo wystawcy faktury, a zgodnie z art. 106m ust. 3 ustawy o VAT poprzez integralność treści faktury rozumie się, że w fakturze nie zmieniono dartych, które powinna zawierać faktura.

Stosownie do art. 106m ust. 4 ustawy o VAT, autentyczność pochodzenia, integralność treści oraz czytelność faktury można zapewnić za pomocą dowolnych kontroli biznesowych, które ustalają wiarygodną ścieżkę audytu między fakturą a dostawą towarów lub świadczeniem usług.

Ministerstwo Finansów w broszurze „Zmiany w zakresie fakturowania” opublikowanej na swojej stronie internetowej, w związku ze zmianą od dnia 1 stycznia 2013 r. przepisów w zakresie fakturowania (przepisy o identycznej treści zostały wprowadzone do ustawy o VAT z mocą obowiązująca od dnia 1 stycznia 2014 r.), wskazało, że: „(\`(...)\`) kontrola biznesowa spełnia wymogi omawianych przepisów, jeśli daje pewną ścieżkę kontrolną, dzięki której można powiązać fakturę ze stanowiącą podstawę jej wystawienia dostawą/usługą. Można tego dokonać w ramach odpowiednio ugruntowanej wiedzy z zakresu rachunkowości, ale np. także poprzez ręczne porównanie faktury z istniejącymi dokumentami handlowymi (np. kopią zamówienia, zleceniem, umową kupna, świadectwem dostawy, potwierdzeniem przelewu lub realizacji płatności)(\`(...)\`). W przypadku nabywcy lub usługobiorcy fakturę można zestawić z zatwierdzonym zamówieniem (potwierdzeniem zakupu), potwierdzeniem dostawy, poleceniem i potwierdzeniem przelewu.

(\`(...)\`) Ścieżkę audytu można opisać jako wiarygodną w przypadku, gdy związek pomiędzy dokumentami uzupełniającymi oraz realizowanymi transakcjami jest łatwy do prześledzenia (dzięki posiadaniu dostatecznych danych dla powiązania dokumentów), zgodny z ustalonymi w przedsiębiorstwie procedurami oraz odzwierciedla procesy, które faktycznie miały miejsce(\`(...)\`). Dla celów podatku VAT ścieżka audytu powinna zapewnić możliwy do skontrolowania związek pomiędzy fakturą a dostawą towarów lub świadczeniem usług, tak aby umożliwić sprawdzenie, czy faktura odzwierciedla fakt, że dostawa towarów lub świadczenie usług miało miejsce. Środki, przy wykorzystaniu których podatnik może wykazać związek pomiędzy fakturą, a dostawą towarów lub świadczeniem usług, pozostawia się uznaniu podatnika. Przykładem mógłby być zestaw różnych dokumentów, takich jak zamówienie, dokumenty transportowe i sama faktura, ze wskazaniem dopasowania tych dokumentów, lub nawet sam fakt, że te trzy dokumenty faktycznie do siebie pasują”.

W przypadku, gdy Spółka nie jest w stanie zapewnić autentyczności pochodzenia i integralności treści faktury bez umieszczenia na fakturze numeru zamówienia SAP oraz numeru rachunku bankowego w standardzie IBAN, umieszczenie tych pozycji na fakturze jest jednym z elementów kontroli biznesowej, który gwarantuje wiarygodną ścieżkę audytu pomiędzy fakturą, a dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Umieszczenie na fakturze numeru zamówienia umożliwi bowiem powiązanie faktury z zamówieniem. Podobnie umieszczenie na fakturze numeru rachunku bankowego w standardzie IBAN umożliwi powiązanie faktury z potwierdzeniem płatności. Możliwe zatem będzie prześledzenie związku pomiędzy daną transakcją, fakturą i dodatkowymi dokumentami.

Mając na względzie powyższe, a także fakt, że strony w zawartych umowach postanowiły, że w przypadku zwrotu faktury przez Spółkę dniem otrzymania faktury przez Spółkę jest dzień otrzymania przez Spółkę faktury zawierającej m.in. numer zamówienia SAP i numer rachunku bankowego w standardzie IBAN, zdaniem Spółki prawo do odliczenia podatku naliczonego określonego na fakturze, w przypadku faktury zwracanej przez Spółkę powstanie w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym Spółka otrzymała fakturę uzupełnioną o numer zamówienia SAP i numer rachunku bankowego w standardzie IBAN, tj. w rozliczeniu za okres, w którym Spółka otrzymała fakturę w odniesieniu do której zapewniona została autentyczność pochodzenia i integralność treści.

Stanowisko Spółki jest – jej zdaniem – zbieżne z poglądem wyrażonym przez działającego w imieniu Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w wydanych, w identycznym co do zasady stanie faktycznym, interpretacjach indywidualnych z dnia 18 grudnia 2013 r., IPPP3/443-863/13-2/JK oraz z dnia 29 maja 2014 r., IPPP3/443-200/14-2/IG.

Ad. 2

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie zaś do art. 86 ust 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust 2 pkt 1 powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Zgodnie z 106m ust. 1 ustawy o VAT, podatnik określa sposób zapewnienia autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności faktury.

Zgodnie z art. 106m ust. 2 ustawy o VAT, poprzez autentyczność pochodzenia faktury rozumie się pewność co do tożsamości dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługi albo wystawcy faktury, a zgodnie z art. 106m ust. 3 ustawy o VAT poprzez integralność treści faktury rozumie się, że w fakturze nie zmieniono danych, które powinna zawierać faktura.

Stosownie do art. 106m ust. 4 ustawy o VAT, autentyczność pochodzenia, integralność treści oraz czytelność faktury można zapewnić za pomocą dowolnych kontroli biznesowych, które ustalają wiarygodną ścieżkę audytu między fakturą a dostawą towarów lub świadczeniem usług.

Jak wynika z interpretacji indywidualnych wydanych przez działającego w imieniu Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 grudnia 2013 r., IPPP3/443-863/13-2/JK oraz z dnia 29 maja 2014r., IPPP3/443-200/14-2/IG: „Kontrole biznesowe to „proces za pośrednictwem którego podatnik tworzy, wdraża oraz aktualizuje dostateczny poziom pewności co do tożsamości dostawcy lub usługodawcy albo wystawcy faktury (autentyczność pochodzenia), w zakresie tego, że nie zmieniono danych dotyczących podatku VAT (integralność treści) oraz w zakresie czytelności faktury od momentu wystawienia faktury aż do końca okresu przechowywania. Kontrola biznesowa powinna dawać pewną ścieżkę kontrolną dzięki której można powiązać fakturę ze stanowiącą podstawę do jej wystawienia dostawą bądź usługą. Z kolei pojęcie wiarygodna ścieżka audytu oznacza, iż związek pomiędzy dokumentami uzupełniającymi oraz realizowanymi transakcjami jest łatwy do prześledzenia (dzięki posiadaniu dostatecznych danych dla powiązania dokumentów), zgodny z ustalonymi w przedsiębiorstwie procedurami oraz odzwierciedla procesy, które faktycznie miały miejsce, ścieżka audytu dla celów podatku VAT powinna zapewnić możliwy do skontrolowania związek pomiędzy fakturą lub dostawą towaru lub świadczeniem usługi tak by umożliwić sprawdzenie czy faktura odzwierciedla fakt że dostawa towarów lub świadczenie usług miało miejsce. Przy czym środki, przy wykorzystaniu których podatnik może wykazać powyższy związek pozostawia się uznaniu podatnika”.

Z powyższego wynika, że to uznaniu Spółki pozostawia się wybór środków przy wykorzystaniu których Spółka może wykazać związek pomiędzy fakturą lub dostawą towaru lub świadczeniem usługi tak by umożliwić sprawdzenie czy faktura odzwierciedla fakt, że dostawa towarów lub świadczenie usług miało miejsce.

Mając na względzie powyższe, jeżeli Spółka jest w stanie zapewnić autentyczność pochodzenia i integralność treści faktury, niezawierającej danych dotyczących numeru zamówienia SAP lub numeru rachunku bankowego w standardzie IBAN z wykorzystaniem innych środków, to zdaniem Spółki prawo do odliczenia podatku naliczonego określonego na fakturze, w przypadku tej faktury powstanie w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym Spółka otrzymała tą fakturę.

Ad. 3

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie zaś do art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę tub dokument celny.

Zgodnie z 106m ust. 1 ustawy o VAT, podatnik określa sposób zapewnienia autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności faktury.

Zgodnie z art. 106m ust. 2 ustawy o VAT, poprzez autentyczność pochodzenia faktury rozumie się pewność co do tożsamości dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługi albo wystawcy faktury, a zgodnie z art. 106m ust. 3 ustawy o VAT poprzez integralność treści faktury rozumie się, że w fakturze nie zmieniono danych, które powinna zawierać faktura.

Stosownie do art. 106m ust. 4 ustawy o VAT, autentyczność pochodzenia, integralność treści oraz czytelność faktury można zapewnić za pomocą dowolnych kontroli biznesowych, które ustalają wiarygodną ścieżkę audytu między fakturą a dostawą towarów lub świadczeniem usług.

Ministerstwo Finansów w broszurze „Zmiany w zakresie fakturowania” opublikowanej na swojej stronie internetowej, w związku ze zmianą od dnia 1 stycznia 2013 r. przepisów w zakresie fakturowania (przepisy o identycznej treści zostały wprowadzone do ustawy o VAT z mocą obowiązująca od dnia 1 stycznia 2014 roku) wskazało, że: „(\`(...)\`) kontrola biznesowa spełnia wymogi omawianych przepisów, jeśli daje pewną ścieżkę kontrolną, dzięki której można powiązać fakturę ze stanowiącą podstawę jej wystawienia dostawą/usługą. Można tego dokonać w ramach odpowiednio ugruntowanej wiedzy z zakresu rachunkowości, ale np. także poprzez ręczne porównanie faktury z istniejącymi dokumentami handlowymi (np. kopią zamówienia, zleceniem, umową kupna, świadectwem dostawy, potwierdzeniem przelewu lub realizacji płatności) (\`(...)\`). W przypadku nabywcy lub usługobiorcy fakturę można zestawić z zatwierdzonym zamówieniem (potwierdzeniem zakupu), potwierdzeniem dostawy, poleceniem i potwierdzeniem przelewu. (\`(...)\`) Ścieżkę audytu można opisać jako wiarygodną w przypadku, gdy związek pomiędzy dokumentami uzupełniającymi oraz realizowanymi transakcjami jest łatwy do prześledzenia (dzięki posiadaniu dostatecznych danych dla powiązania dokumentów), zgodny z ustalonymi w przedsiębiorstwie procedurami oraz odzwierciedla procesy, które faktycznie miały miejsce(\`(...)\`). Dla celów podatku VAT ścieżka audytu powinna zapewnić możliwy do skontrolowania związek pomiędzy fakturą a dostawą towarów lub świadczeniem usług, tak aby umożliwić sprawdzenie, czy faktura odzwierciedla fakt, że dostawa towarów lub świadczenie usług miało miejsce. Środki, przy wykorzystaniu których podatnik może wykazać związek pomiędzy fakturą, a dostawą towarów lub świadczeniem usług, pozostawia się uznaniu podatnika. Przykładem mógłby być zestaw różnych dokumentów, takich jak zamówienie, dokumenty transportowe i sama faktura, ze wskazaniem dopasowania tych dokumentów, lub nawet sam fakt, że te trzy dokumenty faktycznie do siebie pasują”.

W przypadku, gdy Spółka nie jest w stanie zapewnić autentyczności pochodzenia i integralności treści faktury bez umieszczenia na fakturze numeru zamówienia SAP oraz numeru rachunku bankowego w standardzie IBAN, umieszczenie tych pozycji na fakturze jest jednym z elementów kontroli biznesowej, który gwarantuje wiarygodną ścieżkę audytu pomiędzy fakturą, a dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Umieszczenie na fakturze numeru zamówienia umożliwi bowiem powiązanie faktury z zamówieniem. Podobnie umieszczenie na fakturze numeru rachunku bankowego w standardzie IBAN umożliwi powiązanie faktury z potwierdzeniem płatności. Możliwe zatem będzie prześledzenie związku pomiędzy daną transakcją, fakturą i dodatkowymi dokumentami.

Mając na względzie powyższe, zdaniem Spółki, prawo do odliczenia podatku naliczonego określonego na fakturze, w przypadku faktury zwracanej przez Spółkę, powstanie w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym Spółka otrzymała fakturę uzupełnioną o numer zamówienia SAP i numer rachunku bankowego w standardzie IBAN, tj. w rozliczeniu za okres, w którym Spółka otrzymała fakturę w odniesieniu do której zapewniona została autentyczność pochodzenia i integralność treści.

Ad. 4

Zdaniem Spółki, odwołującej się do argumentacji z pkt 2 wniosku, jeżeli jest w stanie zapewnić autentyczność pochodzenia i integralność treści faktury, niezawierającej danych dotyczących numeru zamówienia SAP lub numeru rachunku bankowego w standardzie IBAN z wykorzystaniem innych środków, to zdaniem Spółki prawo do odliczenia podatku naliczonego określonego na fakturze, w przypadku tej faktury powstanie w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym Spółka otrzymała tą fakturę.

Ad. 5

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Prawo to jednak powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny, o czym stanowi art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy.

Tym samym w przypadku faktur otrzymywanych po powstaniu obowiązku podatkowego, w odniesieniu do nabytych towarów/usług, których dotyczy faktura, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstanie dla Spółki w rozliczeniu za okres, w którym Spółka otrzyma fakturę. W sytuacji, gdy Spółka nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony w rozliczeniu za okres, o którym mowa w zdaniu poprzednim, będzie miała jeszcze możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z zasadą ogólna wyrażoną w art. 19a ust. 1 (obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą” – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Oznacza to, że generalną zasadą obowiązującą w opodatkowaniu VAT jest powstanie obowiązku podatkowego w momencie dostawy towaru lub wykonania usługi. Jest to najbardziej ogólna i powszechna zasada. Jeżeli zatem dla danego zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego, podatnik nie będzie w stanie zastosować innej, szczególnej reguły, powinna zastosować właśnie tą zasadę i rozpoznać obowiązek podatkowy w momencie dostawy towaru lub wykonania usługi.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z ust. 2 pkt 1 lit. a) powołanego artykułu wynika, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego albo ma zastosowanie 0% stawka podatku. Wskazana norma prawna jest wyrazem zasady neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

W świetle art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny (art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy).

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (art. 86 ust. 13 ustawy).

W świetle art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą m.in. sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W świetle art. 106m ust. 1 ustawy, podatnik określa sposób zapewnienia autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności faktury.

Przez autentyczność pochodzenia faktury rozumie się pewność co do tożsamości dokonującego dostawy towarów lub usługodawcy albo wystawcy faktury (art. 106m ust. 2 ustawy).

Przez integralność treści faktury rozumie się, że w fakturze nie zmieniono danych, które powinna zawierać faktura (art. 106m ust. 3 ustawy).

Autentyczność pochodzenia, integralność treści oraz czytelność faktury można zapewnić za pomocą dowolnych kontroli biznesowych, które ustalają wiarygodną ścieżkę audytu między fakturą a dostawą towarów lub świadczeniem usług (art. 106m ust. 4 ustawy).

Jako stanowi art. 106m ust. 5 ustawy, poza wykorzystaniem kontroli biznesowych, określonych w ust. 4, autentyczność pochodzenia i integralność treści faktury elektronicznej są zachowane, w szczególności, w przypadku wykorzystania:

1.  bezpiecznego podpisu elektronicznego w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 18 września 2001 r. o podpisie elektronicznym (Dz. U. nr 130, poz. 1450, z późn. zm.), weryfikowanego za pomocą ważnego kwalifikowanego certyfikatu, lub
2.  elektronicznej wymiany danych (EDI) zgodnie z umową w sprawie europejskiego modelu wymiany danych elektronicznych, jeżeli zawarta umowa dotycząca tej wymiany przewiduje stosowanie procedur gwarantujących autentyczność pochodzenia faktury i integralność jej danych.

Zauważyć należy, że dla potrzeb przepisów o podatku od towarów i usług w zakresie fakturowania, pojęcie „kontrole biznesowe” użyte w ww. art. 106m ust. 4 ustawy, należy rozumieć jako proces, za pośrednictwem którego podatnik tworzy, wdraża oraz aktualizuje dostateczny poziom pewności co do tożsamości dostawcy lub usługodawcy albo wystawcy faktury (autentyczność pochodzenia), w zakresie tego, że nie zmieniono danych dotyczących VAT (integralność treści) oraz w zakresie czytelności faktury od momentu wystawienia faktury aż do końca okresu przechowywania. Kontrola biznesowa powinna dawać pewną ścieżkę kontrolną, dzięki której można powiązać fakturę ze stanowiącą podstawę jej wystawienia dostawą bądź usługą. Kontrole biznesowe powinny być odpowiednie do wielkości, działalności i rodzaju podatnika oraz powinny uwzględniać ilość i wartość transakcji, jak również ilość i rodzaj dostawców lub usługodawców oraz nabywców lub usługobiorców. W stosownych przypadkach uwzględnione powinny być także inne czynniki. Przykładem kontroli biznesowej jest posiadanie dokumentów uzupełniających, takich jak zamówienie, umowa, dokument transportowy czy wezwanie do zapłaty, które będą towarzyszyły zaistniałym transakcjom handlowym. Z kolei, zwrot „wiarygodna ścieżka audytu”, również użyte w ww. przepisie, oznacza, że związek pomiędzy dokumentami uzupełniającymi oraz realizowanymi transakcjami jest łatwy do prześledzenia (dzięki posiadaniu dostatecznych danych dla powiązania dokumentów), zgodny z ustalonymi w przedsiębiorstwie procedurami oraz odzwierciedla procesy, które faktycznie miały miejsce. Ścieżka audytu dla celów VAT powinna zapewnić możliwy do skontrolowania związek pomiędzy fakturą a dostawą towarów lub świadczeniem usług tak, aby umożliwić sprawdzenie, czy faktura odzwierciedla fakt, że dostawa towarów lub świadczenie usług miało miejsce. Przy czym środki, przy wykorzystaniu których podatnik może wykazać powyższy związek pozostawia się uznaniu podatnika.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Spółka jest zarejestrowana dla potrzeb podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny. Spółka określa sposób zapewnienia autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności faktury, przy czym sposób zapewnienia autentyczności pochodzenia i integralności treści faktury jest różny w zależności od konkretnych okoliczności (np. rodzaj transakcji, wielkość transakcji, status kontrahenta). Jednym z elementów zapewnienia autentyczności pochodzenia i integralności treści faktury może być wymóg zamieszczania na fakturze wystawionej w związku z dokonaną dostawą lub świadczona usługą numeru zamówienia SAP (taki numer jest generowany po zawarciu umowy i dostarczany dostawcy lub usługodawcy) oraz numeru rachunku bankowego dostawcy lub wykonawcy w standardzie IBAN.

Na tym tle Spółka powzięła wątpliwość dotyczącą:

1.  momentu, w którym powstaje prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadku, gdy:
    1.  jego kwota jest określona na fakturze uzupełnionej o numer zamówienia SAP i numer rachunku bankowego w standardzie IBAN, a faktura zwracana jest uprzednio przez Spółkę;
    2.  jego kwota jest określona na fakturze, niezawierającej danych dotyczących numeru zamówienia SAP lub numeru rachunku bankowego w standardzie IBAN, a faktura nie jest zwracana dostawcy lub usługodawcy;
    3.  jego kwota jest określona na fakturze uzupełnionej o numer zamówienia SAP i numer rachunku bankowego w standardzie IBAN, a faktura zwracana jest uprzednio przez Spółkę, przy czym Spółka nie wprowadziła wymogu zamieszczania tych numerów na fakturze;
    4.  jego kwota jest określona na fakturze niezawierającej danych dotyczących numeru zamówienia SAP lub numeru rachunku bankowego w standardzie IBAN, a faktura nie jest zwracana dostawcy lub usługodawcy, przy czym Spółka nie wprowadziła uprzednio wymogu zamieszczania tych numerów na fakturze;
2.  okresu rozliczeniowego, w którym Spółka będzie mogła dokonać obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur otrzymywanych po powstaniu obowiązku podatkowego.

Na wstępie tej części uzasadnienia interpretacji indywidualnej podkreślić należy szczególną rangę wymogu jaki ustawodawca stawia podatnikom poprzez treść art. 106m ust. 1 ustawy. Przesądza w nim bowiem, że to podatnik określa sposób zapewnienia autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności faktury. Wprawdzie prawodawca sprecyzował, co należy rozumieć przez autentyczność pochodzenia faktur oraz integralność ich treści (i jako przykład procedur zapewniających zachowanie tych przymiotów podał stosowanie bezpiecznego podpisu elektronicznego lub elektroniczną wymianę danych), to jest to jednak katalog otwarty i dopuszczalne są wszelkie inne metody (procedury) przesyłania (przechowywania) faktur w formie elektronicznej, z tym zastrzeżeniem, że muszą one gwarantować autentyczność pochodzenia faktur, ich integralność oraz czytelność.

Tutejszy organ zaznacza ponadto, że weryfikacja prawidłowości stosowanego przez Spółkę systemu wypełnienia warunków zapewnienia autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności faktur może być przeprowadzona jedynie przez właściwy organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w toku kontroli podatkowej lub skarbowej.

Na tle powyższych uwag potwierdzić należy pogląd Spółki, że co do zasady w obrocie krajowym:

*   prawo do odliczenia podatku naliczonego określonego na fakturze, w przypadku faktury zwracanej przez Spółkę, powstanie w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym Spółka otrzyma fakturę uzupełnioną o numer zamówienia SAP i numer rachunku bankowego w standardzie IBAN, tj. w rozliczeniu za okres, w którym Spółka otrzyma fakturę w odniesieniu do której zapewniona została autentyczność pochodzenia i integralność treści (pytanie nr 1);
jeżeli Spółka jest w stanie zapewnić autentyczność pochodzenia i integralność treści faktury, niezawierającej danych dotyczących numeru zamówienia SAP lub numeru rachunku bankowego w standardzie IBAN z wykorzystaniem innych środków, to prawo do odliczenia podatku naliczonego określonego na fakturze, w przypadku tej faktury powstanie w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym Spółka otrzyma tą fakturę (pytanie nr 2);*   prawo do odliczenia podatku naliczonego określonego na fakturze, w przypadku faktury zwracanej przez Spółkę, powstanie w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym Spółka otrzyma fakturę uzupełnioną o numer zamówienia SAP i numer rachunku bankowego w standardzie IBAN tj. w rozliczeniu za okres, w którym Spółka otrzyma fakturę w odniesieniu do której zapewniona została autentyczność pochodzenia i integralność treści (pytanie nr 3);
*   jeżeli Spółka jest w stanie zapewnić autentyczność pochodzenia i integralność treści faktury niezawierającej danych dotyczących numeru zamówienia SAP lub numeru rachunku bankowego w standardzie IBAN z wykorzystaniem innych środków, to prawo do odliczenia podatku naliczonego określonego na fakturze, w przypadku tej faktury powstanie w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym Spółka otrzyma tą fakturę (pytanie nr 4);
*   w przypadku faktur otrzymywanych po powstaniu obowiązku podatkowego, w odniesieniu do nabytych towarów/usług, których dotyczy faktura, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstanie dla Spółki w rozliczeniu za okres, w którym Spółka otrzyma fakturę. W sytuacji, gdy Spółka nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony w rozliczeniu za okres, o którym mowa w zdaniu poprzednim, będzie miała jeszcze możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (pytanie nr 5).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) . Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.