Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.701.2023.1.ZK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-01-25
Teza: Czy przychód ze sprzedaży oprzyrządowania na rzecz odbiorcy wyrobu strefowego i podmiotu należącego do tej samej grupy kapitałowej co bezpośredni odbiorcy wyrobu strefowego stanowi dochód objęty zwolnieniem zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a updop?
Słowa kluczowe: decyzja-decyzja o wsparciu; dochód; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); zwolnienie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4. Zwolnienia przedmiotowe-Dochody uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie o wspieraniu nowych inwestycji (WNI); Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4. Zwolnienia przedmiotowe-Dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia (SSE)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7-ust. 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4-art. 17-ust. 1-pkt 34; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4-art. 17-ust. 1-pkt 34a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4-art. 17-ust. 4; Ustawa o specjalnych strefach ekonomicznych 

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe
=====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

28 listopada 2023 r., wpłynął Państwa wniosek z 17 listopada 2023 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia czy:

\- przychód ze sprzedaży oprzyrządowania na rzecz odbiorcy wyrobu strefowego, stanowi przychód objęty zwolnieniem z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie uzyskanego Zezwolenia/Decyzji, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a Ustawy o CIT;

\- przychód ze sprzedaży usług polegających na modyfikacji oprzyrządowania na zlecenie odbiorcy wyrobu strefowego, stanowi przychód objęty zwolnieniem z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie uzyskanego Zezwolenia/Decyzji, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a Ustawy o CIT;

\- przychód ze sprzedaży oprzyrządowania na rzecz podmiotu należącego do tej samej grupy kapitałowej co bezpośredni odbiorcy wyrobu strefowego, stanowi przychód objęty zwolnieniem z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie uzyskanego Zezwolenia/Decyzji, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a Ustawy o CIT;

\- przychód ze sprzedaży usług polegających na modyfikacji oprzyrządowania na rzecz podmiotu należącego do tej samej grupy kapitałowej co bezpośredni odbiorcy wyrobu strefowego, stanowi przychód objęty zwolnieniem z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie uzyskanego Zezwolenia/Decyzji, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a Ustawy o CIT.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

X (dalej: „Wnioskodawca”, „X” lub „Spółka”), jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…). Wnioskodawca posiada siedzibę na terytorium Polski i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium RP.

Spółka operuje w ramach międzynarodowej grupy kapitałowej Y i jest obecna na polskim rynku od ponad 20 lat. Wnioskodawca specjalizuje się w wytwarzaniu (…) w postaci akumulatorów (…). Ponadto, Spółka podejmuje także prace związane z projektowaniem powyższych wyrobów.

W związku z chęcią efektywnego rozwijania prowadzonej działalności gospodarczej w istniejącym zakładzie w (…), Spółka podejmuje i realizuje wiele projektów inwestycyjnych, w związku z którymi pozyskała następujące instrumenty wsparcia, uprawniające do korzystania ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a ustawy o CIT:

\- Zezwolenie nr (..),

\- Decyzję o wsparciu nr (…),

\- Decyzję o wsparciu nr (…),

\- Decyzję o wsparciu nr (…),

\- Decyzję o wsparciu nr (…),

\- Decyzję o wsparciu nr (…).

W związku z powyższym, Spółka prowadzi działalność gospodarczą określoną w treści pozyskanych instrumentów wsparcia (dalej: „działalność SSE/DOW”).

Zezwolenia obejmują prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie m.in. wyrobów wytworzonych na terenie SSE wskazanych w określonym grupowaniu PKWiU:

\- 27.20 - Baterie i akumulatory;

\- 26.10 - Elementy i obwody drukowane, elektroniczne;

\- 26.51 - Instrumenty i przyrządy pomiarowe, kontrolne i nawigacyjne;

\- 27.12 - Aparatura do przesyłu i eksploatacji energii elektrycznej;

\- 28.99 - Pozostałe maszyny specjalnego przeznaczenia, gdzie indziej niesklasyfikowane;

\- 33.14 - Usługi naprawy i konserwacji urządzeń elektrycznych;

\- 33.20 - Usługi instalowania maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia;

\- 38.32 - Usługi w zakresie odzysku surowców z materiałów segregowanych; surowce wtórne;

\- 52.10 - Magazynowanie i przechowywanie towarów;

\- 62.01 - Usługi związane z oprogramowaniem;

\- 71.20 - Usługi w zakresie badań i analiz technicznych;

\- 72.19 - Usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych.

Przy czym, Decyzja o wsparciu nr (…), oraz Decyzja o wsparciu nr (…), obejmują swoim zakresem jednie działalności w zakresie 27.20 - Baterie i akumulatory.

Spółka jest uprawniona do korzystania z Zezwolenia oraz Decyzji.

W niewielkim stopniu, X prowadzi również działalność gospodarczą pozostającą poza zakresem przedmiotowym, wyżej wskazanych instrumentów wsparcia. Wnioskodawca wskazuje, iż zależnie od limitu dostępnej pomocy publicznej w danym roku podatkowym, zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a ustawy o CIT, podlega cały dochód osiągnięty z działalności SSE/DOW bądź jego odpowiednia część.

Spółka produkuje zestawy akumulatorowe (dalej: „wyroby gotowe”, „wyroby strefowe”) dla wiodących firm z branży (…). Oczekiwania poszczególnych odbiorców w zakresie właściwości produkowanych przez Spółkę akumulatorów (np. parametrów technicznych, jakościowych), znacząco się różnią, często są produkowane według specyfikacji klienta.

Na potrzeby produkcji wyrobów strefowych X, uzupełnia swoje linie produkcyjne w specjalistyczny sprzęt oraz oprzyrządowanie („tooling”), bez których produkcja nie byłaby możliwa. Tooling jest projektowany i wykonywany indywidualnie dla każdego z produkowanych wyrobów gotowych. Dzięki niemu, możliwe jest wykonywanie określonych czynności produkcyjnych lub sprawdzenie jakości wytwarzanych wyrobów strefowych (np. oprzyrządowanie do montażu elementów, transportu, pozycjonowania, skręcania czy testowania polaryzacji), a tym samym wytworzenie wyrobów strefowych o określonych cechach wymaganych przez odbiorców.

Oprzyrządowanie w całości lub części nabywane są od podmiotów trzecich prowadzących działalność poza SSE. Następnie jest transportowane do zakładu Spółki na terenie SSE, gdzie jest wykorzystywane w procesie produkcji wyrobów strefowych.

Kolejno, Spółka dokonuje sprzedaży toolingu. Następuje przeniesienie prawa własności choć fizycznie oprzyrządowanie pozostaje w zakładzie Spółki znajdującym się na terenie SSE oraz tym samym terenie objętym Decyzjami (nie dochodzi do jego przemieszczenia na rzecz nabywcy). Co do zasady nabywcami oprzyrządowania są:

\- podmioty, będące bezpośrednimi odbiorcami wyrobu strefowego,

\- podmioty należącego do tej samej grupy kapitałowej, co bezpośredni odbiorca wyrobu strefowego.

Z uwagi na ochronę interesów odbiorcy, Spółka nie może być właścicielem toolingu. Dokonywana odsprzedaż pozwala kontrahentowi Spółki na lepsze zabezpieczenie informacji o parametrach produkcji. Gwarantuje również, iż oprzyrządowanie nie jest wykorzystywane do produkcji na rzecz innych podmiotów. Jest ponadto, powszechnie stosowaną praktyką w branży w której funkcjonuje X. Sprzedaż toolingu stanowi element uzgodnień biznesowych pozwalającym na nawiązanie lub kontynuowanie współpracy Spółki z danym odbiorcą w zakresie produkcji zestawów akumulatorowych.

Dodatkowo, w trakcie realizacji procesu produkcyjnego i dalszego rozwoju produktu strefowego, zdarza się, że Spółka dokonuje modyfikacji oprzyrządowania na zlecenie odbiorcy. Usługa świadczona jest w ramach zasobów X lub przy współudziale podwykonawców. W takiej sytuacji Spółka obciąża odbiorcę kosztami dokonania przedmiotowych modyfikacji oprzyrządowania.

### Pytania

1\. Czy przychód ze sprzedaży oprzyrządowania na rzecz odbiorcy wyrobu strefowego, stanowi przychód objęty zwolnieniem z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie uzyskanego Zezwolenia/Decyzji, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a Ustawy o CIT?

2\. Czy przychód ze sprzedaży usług polegających na modyfikacji oprzyrządowania na zlecenie odbiorcy wyrobu strefowego, stanowi przychód objęty zwolnieniem z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie uzyskanego Zezwolenia/Decyzji, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a Ustawy o CIT?

3\. Czy przychód ze sprzedaży oprzyrządowania na rzecz podmiotu należącego do tej samej grupy kapitałowej co bezpośredni odbiorcy wyrobu strefowego, stanowi przychód objęty zwolnieniem z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie uzyskanego Zezwolenia/Decyzji, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a Ustawy o CIT?

4\. Czy przychód ze sprzedaży usług polegających na modyfikacji oprzyrządowania na rzecz podmiotu należącego do tej samej grupy kapitałowej co bezpośredni odbiorcy wyrobu strefowego, stanowi przychód objęty zwolnieniem z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie uzyskanego Zezwolenia/Decyzji, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a Ustawy o CIT?

### Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko Wnioskodawcy

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód ze sprzedaży oprzyrządowania oraz jego modyfikacji na rzecz odbiorcy wyrobu strefowego, stanowi przychód objęty zwolnieniem z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie uzyskanego Zezwolenia/Decyzji, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a Ustawy o CIT.

Dodatkowo, przychód ze sprzedaży oprzyrządowania oraz jego modyfikacji na rzecz podmiotu należącego do tej samej grupy kapitałowej co bezpośredni odbiorcy wyrobu strefowego, stanowi przychód objęty zwolnieniem z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie uzyskanego Zezwolenia/Decyzji, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a Ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT: „Wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1670), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami”.

Stosownie natomiast do art. 17 ust. 1 pkt 34a powołanej ustawy: „Wolne od podatku są także dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2020 r. poz. 1752), i uzyskane na terenie określonym w tej decyzji o wsparciu, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami”.

Jednocześnie, art. 17 ust. 4 ustawy o CIT, stanowi, iż „Zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie odpowiednio z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarcze prowadzonej na terenie określonym w zezwoleniu lub z tytułu dochodów uzyskanych z realizacji nowej inwestycji na terenie określonym w decyzji o wsparciu”.

W konsekwencji, zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy o CIT, przysługuje podatnikowi, jeżeli:

\- posiada on zezwolenia na prowadzenie określonego rodzaju działalności na terenie specjalnej SSE, oraz

\- poniósł koszty kwalifikowane nowej inwestycji, tym samym zbudował limit dostępnej pomocy publicznej oraz

\- uzyskiwał dochody z działalności gospodarczej objętej zakresem zezwolenia, jeżeli działalność jest prowadzona na terenie SSE.

Poprzez analogię, zakłada się, iż działalność gospodarcza, która nie spełnia łącznie powyższych przesłanek stanowi działalność opodatkowaną podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych.

Dodatkowo, należy zauważyć, iż w ostatnich latach wykształciło się jednolite podejście sądów administracyjnych, zgodnie z którym pomimo, że pewne aktywności nie są objęte wyraźnie zezwoleniem na prowadzenie działalności na terenie SSE, to jednak przychód z tych działań podlega zwolnieniu ze względu na ich ścisły, pomocniczy charakter względem działalności prowadzonej na terenie SSE objętej zezwoleniem. Pogląd taki został przedstawiony m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1149/17, z 19 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2750/12, z 15 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1139/10 oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 9 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1701/14.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego zaprezentowanego w niniejszym wniosku, należy zauważyć, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie SSE na podstawie Zezwolenia oraz Decyzji o wsparciu. Zezwolenia zostały wydane na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE, rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa, w zakresie wyrobów wymienionych w Zezwoleniu oraz Decyzjach poprzez wskazanie odpowiednich pozycji PKWiU).

Ad. 1 oraz ad. 2

W realizowanych przez Spółkę projektach produkcyjnych niezbędne jest posiadanie toolingów, które umożliwią wytworzenie wyrobów strefowych o określonych cechach funkcjonalnych jak i jakościowych, wymaganych przez kontrahentów.

Bez zakupu lub zbudowania zindywidualizowanego oprzyrządowania, X nie byłby w stanie realizować podstawowej działalności polegającej na produkcji zestawów akumulatorowych. Stąd nabycie oprzyrządowania, a następnie jego odsprzedaż staje się warunkiem koniecznym do realizowania działalności produkcyjnej podlegającej zwolnieniu. Ze względu na dużą różnorodność realizowanych projektów (…), narzędzia swoim charakterem dostosowywane są indywidualnie do produkowanego wyrobu strefowego. Dlatego też, zasadniczo, nie istnieje możliwość wykorzystania oprzyrządowania w innym procesie produkcyjnym.

Na podkreślenie zasługuje również fakt, że zbycie lub modyfikacja takiego oprzyrządowania jest typowym zjawiskiem występującym w branży przemysłu, w której działa Spółka. Dodatkowo sprzedaż toolingu, spełnia oczekiwania Klienta w zakresie zabezpieczenia informacji na temat parametrów produkcji. A jednocześnie jej brak uniemożliwiłby kontynuowanie lub pozyskanie współpracy z klientami w zakresie produkcji zestawów akumulatorowych.

W takim wypadku nabycie i odsprzedaż oprzyrządowania realizowana dla odbiorców bezpośrednich, dla których przy wykorzystaniu opisanego toolingu wytwarzane są produkty powstające w wyniku działalności prowadzonej na terenie SSE/terenie określonym w Decyzjach. Stąd ich sprzedaż generuje przychody alokowane do przychodów korzystających ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych.

Dodatkowo, zdarza się, że Spółka dokonuje modyfikacji oprzyrządowania na zlecenie odbiorcy. To działalność Spółki polegająca na zaprojektowaniu, wytworzeniu lub nabyciu usług modyfikacji oprzyrządowania, a następnie ich odsprzedaży odbiorcom Wyrobów strefowych (podobnie do nabycia a następnie odsprzedaży oprzyrządowania). Sprzedaż modyfikacji odbywa się na rzecz podmiotu, któremu wcześniej Spółka odsprzedała oprzyrządowanie, który dodatkowo jest obiorcą bezpośrednim produkowanych Wyrobów strefowych.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, działalność Spółki:

\- polegająca na nabyciu lub wytworzeniu, a następnie odsprzedaży oprzyrządowania na rzecz odbiorców wyrobów strefowych,

\- polegająca na nabyciu lub świadczeniu usług modyfikacji oprzyrządowania, a następnie ich odsprzedaży odbiorcom Wyrobów strefowych,

jest ściśle związana z działalnością określoną w Zezwoleniu i Decyzjach, tym samym zwolnioną z podatku dochodowego od osób prawnych, ma pomocniczy charakter, jest niezbędna dla prowadzenia działalności głównej (objętej Zwolnieniem/Decyzjami), oraz pozostaje w ścisłym związku z nią. Zatem pomimo faktu, że pewne rodzaje aktywności nie zostały objęte wprost zezwoleniem na prowadzenie działalności na terenie SSE, ich bezpośredni związek z wytworzeniem produktu strefowego sprawia, że przychód uzyskiwany ze sprzedaży usług modyfikacji narzędzi jak i sprzedaży samych narzędzi wykorzystywanych do produkcji będzie stanowić przychód z działalności strefowej, objętej zakresem zwolnienia podatkowego z art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a ustawy o CIT.

Analogiczne stanowisko zostało ponadto potwierdzone w:

\- interpretacji indywidualnej z 27 grudnia 2022 r. sygn. 0114-KDIP2-1.4010.131.2022.1.MW;

\- interpretacji indywidualnej z 17 maja 2022 r. sygn. 0111-KDIB1-3.4010.106.2022.1.AN;

\- interpretacji indywidualnej z 13 lipca 2023 r., sygn. 0111-KDIB1 -3.4010.297.2023.1.PC

oraz

\- interpretacja indywidualna z 29 stycznia 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.474.2019.1.IZ;

\- interpretacja indywidualna z 20 grudnia 2018r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.437.2018.1.BK;

\- interpretacja indywidualna z 27 czerwca 2019 r. sygn. 0111-KDIB1-2.4010.207.2019.1.ANK.

Ad. 3 oraz ad. 4

W praktyce, zdarza się iż nabywcami oprzyrządowania oraz usług modyfikacji oprzyrządowania są podmioty, które nie są bezpośrednimi odbiorcami wyrobu strefowego. Spółka przystępując do projektu produkcyjnego realizowanego przez dużą grupę kapitałową w ramach uzgodnień biznesowych otrzymuje dyspozycje, które nie podlegają kształtowaniu (ewentualny brak zgody mógłby doprowadzić do rezygnacji z projektu). Sprzedaż na rzecz kontrahenta z grupy kapitałowej podyktowana jest zasadami funkcjonowania tej grupy kapitałowej, gdzie dominuje tworzenie podmiotów o wąskich specjalizacjach (spółki świadczące usługi centralne, skupiające wartości intelektualne, spółki produkcyjne w ramach różnych dywizji).

Mimo, iż prawo własności oprzyrządowania zostaje przeniesione na kontrahenta Spółki, to tooling pozostaje na terenie SSE w zakładzie Spółki. W konsekwencji, mimo zmiany właściciela narzędzie nadal służy wyłącznie do produkcji na terenie SSE wyrobów objętych Zezwoleniem/Decyzjami. Na podkreślenie zasługuje fakt, iż nie zależnie od formalnego właściciela, oprzyrządowanie wykorzystywany jest do produkcji wyrobu strefowego dla bezpośredniego odbiorcy. A jego indywidualne cechy uniemożliwiają zastosowanie w innych projektach produkcyjnych. Przy zastosowaniu tych samych zasad odbywa się świadczenie dalszych usług modyfikacji toolingów.

W opisywanej sytuacji wydaje się, iż nie istotny powinien być fakt, że źródłem przychodu ze sprzedaży toolingu oraz usługi modyfikacji narzędzi jest podmiot należący do tej samej grupy kapitałowej, a nie bezpośredni nabywca wyrobu strefowego. Intencją Wnioskodawcy jest prowadzenie działalności strefowej i wytwarzanie wyrobów strefowych, która bez odsprzedaży narzędzi i ich dalszych modyfikacji byłaby niemożliwa.

Dodatkowo należy podkreślić, iż literalne brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a ustawy o CIT:

„Zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie odpowiednio z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w zezwoleniu lub z tytułu dochodów uzyskanych z realizacji nowej inwestycji na terenie określonym w decyzji o wsparciu”,

określa umiejscowienie powstania dochodu strefowego, z działalności określonej w zezwoleniu, jednak nie podaje definicji nabywcy końcowego, pozwalając tym samym na dowolne kształtowanie polityki przychodowej.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „updop”, „uCIT”),

przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7 ust. 2 updop,

dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 updop.

wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1670 oraz z 2021 r. poz. 2105), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a updop,

wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2020 r. poz. 1752), i uzyskane na terenie określonym w tej decyzji o wsparciu, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Stosownie do art. 17 ust. 4 updop:

zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie odpowiednio z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w zezwoleniu lub z tytułu dochodów uzyskanych z realizacji nowej inwestycji na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Specjalne Strefy Ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na których możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym wyraźnie stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1604, dalej: „ustawa o SSE”).

W myśl art. 16 ust. 1 ustawy o SSE,

podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy uprawniające do korzystania z pomocy publicznej, zwane dalej „zezwoleniem”.

Zgodnie z art. 12 tej ustawy,

dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych (…).

Na podstawie ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 74 ze zm., dalej: „ustawa o WNI”), został wprowadzony mechanizm wsparcia dla przedsiębiorców w postaci zwolnienia z podatku dochodowego z tytułu nowej inwestycji.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o WNI:

wsparcie na realizację nowej inwestycji, zwane dalej „wsparciem”, jest udzielane w formie zwolnienia od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wsparcie udzielane jest przedsiębiorcy realizującemu nową inwestycję, w drodze decyzji, zwanej dalej „decyzją o wsparciu” (art. 13 ust. 1 ustawy o WNI).

W myśl art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o WNI:

decyzję o wsparciu wydaje się na realizację nowej inwestycji w ramach działalności gospodarczej niewyłączonej zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 3 pkt 1.

Treść decyzji o wsparciu została wskazana w art. 15 ustawy o WNI i określa okres obowiązywania decyzji, przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki, które przedsiębiorca jest obowiązany spełnić, wymienione w punktach od 1 do 6.

Powyższe regulacje prawne ustanawiają podstawowe warunki korzystania z ulgi podatkowej z tytułu prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej działalności gospodarczej oraz z tytułu działalności w ramach nowej inwestycji prowadzonej na terenie wskazanym w wydanej Decyzji o wsparciu, jaką jest niezapłacony przez przedsiębiorcę strefowego podatek dochodowy.

Zasadniczym elementem stosowania tej ulgi jest więc łączne wystąpienie dwóch warunków:

1\. prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej/na terenie wskazanym w decyzji o wsparciu,

2\. uzyskiwanie dochodu z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu/uzyskiwanie dochodu z działalności gospodarczej osiągniętego z realizacji nowej inwestycji określonej w ww. decyzji.

Organ podkreśla, że prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE/określonym w decyzji o wsparciu nowych inwestycji i wynikające stąd zwolnienie dochodów pochodzących z tej działalności jest wyjątkiem od zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania, w związku z tym przepisy dotyczące zwolnień muszą być interpretowane ściśle, zgodnie z ich wykładnią językową.

Jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu. W przypadku, gdy dany rodzaj działalności jest prowadzony poza terenem strefy, wówczas również dochody z takiej działalności nie będą podlegały zwolnieniu.

Podobnie, wolny od podatku dochodowego od osób prawnych jest wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej, w zakresie określonym w decyzji, prowadzonej na terenie określonym w decyzji o wsparciu nowych inwestycji. Jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w decyzji, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu.

W związku z powyższym, przedsiębiorca zobowiązany jest do ustalenia tego, jaka część dochodu nie wynika z działalności na terenie SSE/określonym w decyzji o wsparciu nowych inwestycji i podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. W przypadku, gdy podatnicy uzyskują jednocześnie przychody, z których dochód podlega opodatkowaniu i przychody, z których dochód jest wolny od podatku, zobowiązani są do prowadzenia ewidencji przychodów i kosztów, tak aby możliwe było prawidłowe ustalenie dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym i dochodu wolnego od podatku.

Ze zwolnienia nie korzystają również dochody związane z działalnością na terenie SSE/określonym w decyzji o wsparciu bowiem ustawodawca w przepisie ustanawiającym zwolnienie świadomie użył określenia „dochody z działalności” a nie sformułowania „dochody związane z działalnością”.

Zdaniem Organu fakt, iż podmiot prowadzący działalność strefową otrzymuje z tytułu swojej działalności dodatkowe wynagrodzenie inne niż cena za wykonane usługi/sprzedawane towary nie oznacza, iż takie wynagrodzenie nie może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania. Dochód zwolniony (strefowy) to dochód, jaki jest bezpośrednio generowany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w strefie, albo też stanowi nieodłączne (nie dające się uniknąć ze względu na naturę stosunku prawnego) następstwo działalności gospodarczej. Dochodem uzyskiwanym bezpośrednio z działalności są dochody w postaci należności uzyskiwanych od kontrahentów, jeżeli zakres świadczonych w ramach umów czynności objęty jest zakresem zezwolenia/decyzji o wsparciu.

Zwolnienie przewidziane treścią art. 17 ust. 1 pkt 34 oraz 34a ustawy o CIT nie ma wprawdzie charakteru podmiotowego, jednak przesłanka zezwolenia winna odnosić się do

prowadzonej działalności, nie zaś do rodzajów przychodów osiąganych z działalności gospodarczej. Tym bardziej, że zwolnienie odnosi się wprost do dochodów uzyskanych

z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE, a nie do produktów wskazanych w posiadanym przez podatnika zezwoleniu/decyzji.

Biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy, a także opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego należy zwrócić uwagę, że na potrzeby produkcji wyrobów strefowych X, uzupełnia swoje linie produkcyjne w specjalistyczny sprzęt oraz oprzyrządowanie („tooling”), bez których produkcja nie byłaby możliwa. Tooling jest projektowany i wykonywany indywidualnie dla każdego z produkowanych wyrobów gotowych.

Oprzyrządowanie w całości lub części nabywane są od podmiotów trzecich prowadzących działalność poza SSE. Następnie jest transportowane do zakładu Spółki na terenie SSE, gdzie jest wykorzystywane w procesie produkcji wyrobów strefowych.

Kolejno, Spółka dokonuje sprzedaży toolingu. Następuje przeniesienie prawa własności choć fizycznie oprzyrządowanie pozostaje w zakładzie Spółki znajdującym się na terenie SSE oraz tym samym terenie objętym Decyzjami (nie dochodzi do jego przemieszczenia na rzecz nabywcy). Co do zasady nabywcami oprzyrządowania są:

\- podmioty, będące bezpośrednimi odbiorcami wyrobu strefowego,

\- podmioty należącego do tej samej grupy kapitałowej, co bezpośredni odbiorca wyrobu strefowego.

Dodatkowo, w trakcie realizacji procesu produkcyjnego i dalszego rozwoju produktu strefowego, zdarza się, że Spółka dokonuje modyfikacji oprzyrządowania na zlecenie odbiorcy. Usługa świadczona jest w ramach zasobów X lub przy współudziale podwykonawców. W takiej sytuacji Spółka obciąża odbiorcę kosztami dokonania przedmiotowych modyfikacji oprzyrządowania.

W świetle powyższych przepisów uznać należy, że Państwa stanowisko w zakresie pytań oznaczonych nr 1 i 2 tj. ustalenia, czy przychód:

\- ze sprzedaży oprzyrządowania na rzecz odbiorcy wyrobu strefowego, stanowi przychód objęty zwolnieniem z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie uzyskanego Zezwolenia/Decyzji, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a Ustawy o CIT, jest prawidłowe;

\- ze sprzedaży usług polegających na modyfikacji oprzyrządowania na zlecenie odbiorcy wyrobu strefowego, stanowi przychód objęty zwolnieniem z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie uzyskanego Zezwolenia/Decyzji, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a Ustawy o CIT, jest prawidłowe.

Natomiast, oceniając Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 3 i 4, zwrócić należy uwagę na fakt, że nabywcami oprzyrządowania są także podmioty należące do tej samej grupy kapitałowej, co bezpośredni odbiorca wyrobu strefowego.

W takiej sytuacji, źródłem przychodu ze sprzedaży oprzyrządowania i usług polegających na modyfikacji oprzyrządowania nie jest kontrahent na rzecz którego Spółka produkuje wyroby strefowe, lecz podmiot należący do tej samej grupy kapitałowej co bezpośredni odbiorcy wyrobu strefowego. Wskazane podmioty na rzecz których Spółka dokonuje sprzedaży oprzyrządowania nie są podmiotami od których Spółka uzyskuje przychód w związku ze sprzedażą wyrobów strefowych z których dochód podlega zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 i pkt 34a updop. Mimo istnienia powiązań pomiędzy ww. podmiotami, a kontrahentem na rzecz którego Spółka produkuje wyroby strefowe, nadal nie będą to podmioty od których Spółka uzyskuje przychód w związku z wytwarzaniem i sprzedażą wyrobów strefowych z których dochód podlega zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a updop.

Zważywszy zatem na fakt, że sprzedaż oprzyrządowania jest odrębną czynnością od sprzedaży wyprodukowanych przez Spółkę wyrobów strefowych oraz dokonywana jest na rzecz innego podmiotu niż nabywca wyrobów strefowych nie można uznać, iż dochód z tego tytułu jest dochodem uzyskanym z działalności gospodarczej na terenie SSE na podstawie posiadanego zezwolenia/decyzji o wsparciu.

Tym samym, należy przyjąć, że przychody ze sprzedaży oprzyrządowania i usług polegających na modyfikacji oprzyrządowania na rzecz podmiotu należącego do tej samej grupy kapitałowej co bezpośredni odbiorca wyrobu strefowego, nie podlegają zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a updop.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy przychód:

\- ze sprzedaży oprzyrządowania na rzecz podmiotu należącego do tej samej grupy kapitałowej co bezpośredni odbiorcy wyrobu strefowego, stanowi przychód objęty zwolnieniem z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie uzyskanego Zezwolenia/Decyzji, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a Ustawy o CIT, jest nieprawidłowe;

\- ze sprzedaży usług polegających na modyfikacji oprzyrządowania na rzecz podmiotu należącego do tej samej grupy kapitałowej co bezpośredni odbiorcy wyrobu strefowego, stanowi przychód objęty zwolnieniem z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie uzyskanego Zezwolenia/Decyzji, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a Ustawy o CIT, jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.)