Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-3.4010.21.2017.2.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-04
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: grunty-grunt niezabudowany; grunty-sprzedaż gruntów; kompensata; koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości-zbycie nieruchomości; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka osobowa; wkład-wkłady niepieniężne; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 19 lipca 2017 r. (data wpływu 26 lipca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny – uzupełniony pismem z 22 września 2017 r. (data wpływu 26 września 2017 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku złożonym przez:

*   **Zainteresowanego będącym stroną postępowania: (\`(...)\`)**
*   **Zainteresowanych niebędących stroną postępowania (…)**

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

„Wnioskodawca 1” jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, mającym miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Podlega on w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

W 1999 r. Wnioskodawca 1 nabył od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, do majątku odrębnego, udział wynoszący 1/2 w nieruchomości niezabudowanej (dalej: „Nieruchomość”), dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą. Obecnie Wnioskodawca 1 planuje sprzedaż Nieruchomości do polskiej spółki komandytowej („Spółka komandytowa”).

Komandytariuszem w Spółce komandytowej jest obecnie (…) (dalej: „Wnioskodawca 2”). Wnioskodawca 2 jest również podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, mającym miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegającym w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Komplementariuszem Spółki komandytowej jest Z Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca 3”), która podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Wnioskodawca 1, Wnioskodawca 2 oraz Wnioskodawca 3 zwani są dalej łącznie: „Wnioskodawcami”.

Intencją Wnioskodawcy 1 jest przeniesienie na Spółkę komandytową przysługującego mu udziału w tytule prawnym do Nieruchomości w zamian za ekwiwalent pieniężny w postaci zapłaty ceny. Intencją Wnioskodawcy 1 jest więc zawarcie standardowej w obrocie nieruchomościami umowy sprzedaży. Planowana transakcja będzie wymagała od Spółki komandytowej równoległego pozyskania środków pieniężnych na nabycie Nieruchomości, co pozwoli jej na wykonanie zobowiązania do zapłaty ceny na rzecz Wnioskodawcy 1. Biorąc pod uwagę potencjalne ryzyko niepozyskania finansowania przez Spółkę komandytową, w toku negocjacji ustalono, iż w celu zapewnienia niezbędnej ekwiwalentności świadczeń koniecznym jest inkorporowanie w treść dokumentacji transakcyjnej odpowiednich mechanizmów zabezpieczenia płatności i ekwiwalentności na rzecz Wnioskodawcy 1. Niezbędnym jest podkreślenie, iż bez akceptowalnego przez Wnioskodawcę 1 zabezpieczenia transakcja nie dojdzie do skutku. Strony rozważają więc zastosowanie różnych form zabezpieczenia płatności możliwych z punktu widzenia polskiego prawa, w tym m.in. hipoteki, poręczenia, pełnomocnictwa do zwrotnej sprzedaży nieruchomości czy oświadczenia o dobrowolnym poddaniu się egzekucji z aktu notarialnego (dalej: „Zabezpieczenie”). Ostateczny kształt Zabezpieczenia jest jednak jeszcze przedmiotem negocjacji.

Spotykanym w obrocie sposobem Zabezpieczenia, dyskutowanym przez Wnioskodawcę 1 oraz Spółkę komandytową w ramach prowadzonych rozmów, jest również zastrzeżenie w umowie sprzedaży lub w odrębnym dokumencie tzw. opcji call. Opcja call polegałaby na zagwarantowaniu Wnioskodawcy 1 instrumentu prawnego pozwalającego na alternatywne uzyskanie zaspokojenia interesu majątkowego, które w tym przypadku mogłoby polegać na przyjęciu przez Wnioskodawcę 1 złożonej mu przez Spółkę komandytową (na zasadach art. 391 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, t.j. DzU. z 2016 r., poz. 380 ze zm. – dalej: „KC”), bądź jej wspólników (w zależności od przyjętej struktury Zabezpieczenia) oferty nabycia statusu komandytariusza w Spółce komandytowej i związanej z tym możliwości przystąpienia do Spółki komandytowej oraz czerpania zysków z prowadzonej przez nią działalności operacyjnej, bądź na wykonaniu umowy przedwstępnej zobowiązującej Spółkę komandytową (bądź jej wspólników) do umożliwienia przystąpienia przez Wnioskodawcę 1 do Spółki komandytowej. Biorąc pod uwagę aktualne przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1578 z późn. zm., dalej: „KSH”) przystąpienie do Spółki komandytowej (niezależnie od formuły) musiałoby mieć charakter warunkowy (bądź przedwstępny) ze względu na konieczność dokonania odpowiedniej zmiany umowy Spółki komandytowej w formie aktu notarialnego (vide art. 105 i 106 KSH oraz art. 77 § 1 KC).

W przypadku braku pozyskania finansowania przez Spółkę komandytową oraz zaktualizowania się scenariusza przewidującego wykonanie zastrzeżonego w dokumentacji transakcyjnej Zabezpieczenia w postaci przystąpienia do Spółki komandytowej przez Wnioskodawcę 1 (przy założeniu, iż ten typ Zabezpieczenia zostanie w toku negocjacji uzgodniony przez strony), zaspokojenie interesu majątkowego Wnioskodawcy 1 powinno zrównoważyć ewentualny uszczerbek wynikły z niemożności zapłaty przez Spółkę komandytową ceny z tytułu sprzedaży z uwagi na niepozyskanie finansowania, a więc niezbędną w obrocie cywilnoprawnym ekwiwalentność. Zabezpieczenie powinno więc umożliwiać Wnioskodawcy 1 przystąpienie do Spółki komandytowej jako komandytariusz z zakresem uprawnień tożsamym z wysokością ceny z tytułu sprzedaży Nieruchomości.

W związku z powyższym Wnioskodawca 1 stałby się zobowiązany do wniesienia do Spółki komandytowej wkładu pieniężnego w wysokości odpowiadającej cenie sprzedaży Nieruchomości. Powyższe pozwoliłoby na uniknięcie negatywnych konsekwencji związanych z nieuzyskaniem przez Spółkę komandytową finansowania oraz zapewniło stanowczą sprzedaż Nieruchomości bez konieczności uruchamiania procedury egzekucyjnej (np. w przypadku ustanowienia hipoteki wraz z dobrowolnym poddaniem się egzekucji w zakresie zapłaty ceny za Nieruchomość) zmierzającej do przymusowego jej zbycia – ze swej natury długotrwałej oraz niezapewniającej odzyskania całej wartości Nieruchomości, jako że ustawowa (przewidziana w kodeksie postępowania cywilnego) cena wywoławcza wynosi od 3/4 – 2/3 wartości Nieruchomości.

W wyniku wyżej opisanych zdarzeń, tj. zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości i realizacji jej zabezpieczenia w postaci przystąpienia do Spółki komandytowej, Wnioskodawcy 1 przysługiwałaby wierzytelność wobec Spółki komandytowej (dalej: „Wierzytelność Wnioskodawcy 1”) o zapłatę ceny za Nieruchomość, a Spółka komandytowa uzyskałaby wierzytelność wobec Wnioskodawcy 1 o wniesienie wkładu pieniężnego (dalej: „Wierzytelność Spółki komandytowej). Z uwagi na istnienie dwóch wzajemnych wierzytelności doszłoby do ich potrącenia (na podstawie oświadczenia złożonego w trybie art. 498 § 1 KC bądź w formie dodatkowej umowy stron) – tj. Wierzytelności Wnioskodawcy z Wierzytelnością Spółki komandytowej, a tym samym – do wzajemnego uregulowania należności Wnioskodawcy (o zapłatę ceny za Nieruchomość) oraz należności Spółki komandytowej (o wniesienie wkładu).

Pismem z 22 września 2017 r. Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem Wniosku wspólnego jest nieruchomość niezabudowana („Nieruchomość”), czyli grunt.

Zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 22c pkt 1) oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 16c pkt 1) amortyzacji nie podlegają grunty prawa wieczystego użytkowania gruntów. Tym samym stwierdzić należy, że Nieruchomość nie będzie stanowiła w Spółce komandytowej środka trwałego podlegającego amortyzacji podatkowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Jeżeli zrealizuje się scenariusz przewidujący przystąpienie Wnioskodawcy 1 do Spółki komandytowej w charakterze jej komandytariusza, a cena zakupu Nieruchomości zostanie rozliczona w drodze kompensaty wzajemnych wierzytelności, czy w przypadku późniejszej ewentualnej sprzedaży Nieruchomości przez Spółkę komandytową kosztem uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy 1 oraz pozostałych wspólników Spółki komandytowej, tj. Wnioskodawcy 2 i Wnioskodawcy 3, będzie – proporcjonalnie do posiadanego prawa w udziale w zysku Spółki komandytowej – wartość potrąconej Wierzytelności Spółki komandytowej odpowiadającej cenie za zakupioną Nieruchomość?

Zdaniem Zainteresowanych, jeżeli cena zakupu Nieruchomości zostanie rozliczona w drodze kompensaty wzajemnych wierzytelności, tj. Wierzytelności Wnioskodawcy 1 i Wierzytelności Spółki komandytowej, w przypadku ewentualnej późniejszej sprzedaży przez Spółkę komandytową Nieruchomości, koszt uzyskania przychodu dla Wnioskodawców powinna stanowić – proporcjonalnie do posiadanego przez każdego z Wnioskodawców prawa w udziale w zysku Spółki komandytowej – wartość potrąconej Wierzytelności Spółki komandytowej odpowiadającej cenie za zakupioną Nieruchomość.

Dla oceny konsekwencji podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego z perspektywy Wnioskodawcy 1 i Wnioskodawcy 2 zastosowanie znajdą przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm. – dalej: „Ustawa o PIT”).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy o PIT przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat,
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy).

Art. 22 ust. 1 Ustawy o PIT określa, co do zasady, jakie wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów. W myśl tego przepisu kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Z kolei art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a) Ustawy o PIT stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów – wydatki te są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 bez względu na czas ich poniesienia.

Na gruncie niniejszej sprawy, dla oceny konsekwencji podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego z perspektywy Wnioskodawcy 3 odpowiednie zastosowanie znajdą przepisy ustawy z dnia z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm. – dalej: „Ustawa o CIT).

W myśl art. 5 ust. 1 Ustawy o CIT przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). Powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Natomiast zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a) Ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów, wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Biorąc pod uwagę powyższe, w pierwszej kolejności należy wskazać, że przychody i koszty związane z działalnością Spółki komandytowej jej wspólnicy (tj. Wnioskodawca 2 i Wnioskodawca 3), jak również Wnioskodawca 1 (jeżeli zdecyduje się przystąpić do Spółki komandytowej w charakterze jej komandytariusza) powinni określać, co do zasady, proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku Spółki komandytowej.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym wydatki na nabycie Nieruchomości będą mogły zostać rozpoznane przez wspólników Spółki komandytowej, jako koszty uzyskania przychodu, w momencie jej odpłatnego zbycia – zgodnie z dyspozycją powołanego przepisu art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a) Ustawy o PIT oraz art. art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a) Ustawy o CIT.

Przepisy Ustawy o PIT ani Ustawy o CIT nie zawierają jednak definicji „wydatków na nabycie”. Dla ustalenia znaczenia tego sformułowania należy posłużyć się zatem wykładnią językową, która w braku definicji legalnej nakazuje nadawać interpretowanym zwrotom prawnym znaczenie tożsame z potocznym znaczeniem danego zwrotu. Zgodnie z definicją wskazaną w „Uniwersalnym słowniku języka polskiego” pod redakcją profesora Stanisława Dubisza (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003) wyraz „wydatek” oznacza „sumę, która ma być wydana albo sumę wydaną na coś”.

Uwzględniając powyższe, wydatek to kwota (suma), która ma być wydana na dany cel, a wydatek na nabycie to kwota (suma), która ma być wydana na dany, konkretny cel, jakim jest owo nabycie. Wydatek taki będzie mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów, o ile będzie to wydatek rzeczywiście, faktycznie poniesiony oraz będzie to wydatek o charakterze definitywnym, cechujący się racjonalnością i realizacją w zgodzie z przepisami prawa. Wydatek taki musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz należycie udokumentowany. Taki wydatek stanowiłaby bez wątpienia cena za Nieruchomość wskazana w umowie sprzedaży potrącona z wierzytelnością Wnioskodawcy 1 wobec Spółki komandytowej.

Zasady i skutki dokonywania kompensaty (potrącenia) regulują przepisy KC. Zgodnie z art. 498 § 1 KC, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelnością drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej (§ 2 KC). Potrącenie wierzytelności jest jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia poprzez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami. Wygaśnięcie zobowiązania przez potracenie (kompensata wierzytelności) następuje wówczas, gdy jedna strona jest w stosunku do drugiej dłużnikiem i jednocześnie wierzycielem, tj. ma zarówno wierzytelności, jak i zobowiązania względem drugiej strony. Potrącenie, pomimo iż dotyczy świadczeń tego samego rodzaju (z reguły pieniężnych), prowadzi do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej. W konsekwencji dochodzi do wygaśnięcia zobowiązania na skutek spełnienia świadczenia. Potrącenie jest więc formą wykonania zobowiązania, do którego, w myśl art. 503 KC, stosuje się przepisy o zaliczeniu zapłaty.

Skoro zatem, w świetle przepisów Ustawy o PIT oraz Ustawy o CIT, kosztami mają być wydatki rzeczywiście poniesione, dokonanie potrącenia wzajemnych wierzytelności (kompensata) niewątpliwie prowadzi do faktycznego poniesienia wydatku. Jednocześnie art. 22 ust. 1 Ustawy o PIT ani art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT nie precyzują formy poniesienia wydatku/kosztu, istotne jest natomiast faktyczne jego poniesienie, jego definitywny charakter, racjonalność, celowość, a także należyte udokumentowanie. Tym samym nie ulega wątpliwości, iż kompensata – jako jeden ze sposobów wykonania zobowiązania skutkujący zaspokojeniem wierzyciela – jest akceptowalna jako jedna z form poniesienia wydatku/kosztu.

Co więcej, samo brzmienie przepisów Ustawy o PIT oraz Ustawy o CIT wskazuje, że potrącenie wierzytelności jest traktowane jak uregulowane zobowiązania – np. art. 24c ust. 7 Ustawy o PIT oraz odpowiednio art. 15a ust. 7 Ustawy o CIT stanowi, że koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3, dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Pogląd powyższy potwierdza również orzecznictwo sądów administracyjnych. Dla przykładu można wskazać na wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2012 r. (sygn. akt I FSK 1731/11), który co prawda zapadł na gruncie ustawy o VAT, jednak w ocenie Wnioskodawcy odnosi się do meritum przedmiotowego wniosku: „Należy mieć na uwadze również taką okoliczność, że zobowiązanie pieniężne wygasa także poprzez kompensację (potrącenie) wzajemnych wierzytelności, a więc instytucją prawa cywilnego przewidzianą w art. 498 Kodeksu cywilnego. W przypadku wzajemnej kompensacji zobowiązań, strony nie otrzymują co prawda należnych im świadczeń, ale wskutek zaliczenia wierzytelności jednej z nich na poczet wierzytelności drugiej każda ze stron zostaje zwolniona ze swego długu, co pozwala uznać ich długi za spłacone. Tym samym potrącenie jako sposób wygaszenia stosunku zobowiązaniowego uznaje się za równoważny zapłacie. Jednakże tożsamość skutku jaki wywiera potrącenie oraz zapłata nie może przesądzać o konieczności uwzględnienia dyspozycji art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Skoro bowiem przepis ten dotyczy rozliczeń pieniężnych, to tym samym nie odnosi się do zapłaty w formie potrącenia wzajemnych wierzytelności – uregulowanego w art. 498 Kodeksu cywilnego, które jedynie wywiera skutek taki jakby dłużnicy spełnili świadczenie poprzez zapłatę wierzytelności”.

Podobną tezę zawarto także przykładowo w wyroku NSA z dnia 23 lipca 2013 r. (sygn. akt I FSK 1069/12).

W świetle powyższych rozważań należy również dodać, że – zdaniem Wnioskodawców – w przypadku kompensaty wzajemnych wierzytelności (tj. Wierzytelności Wnioskodawcy 1 z Wierzytelnością Spółki komandytowej) nie znajdzie zastosowania obowiązująca od 1 stycznia 2017 r. dyspozycja art. 22p ust. 1 Ustawy o PIT oraz odpowiednio art. 15d ust. 1 Ustawy o CIT, zgodnie z którą podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2015 r., poz. 584 ze zm.) została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

W tym kontekście należy zauważyć, iż w regulacjach zawartych w art. 22p Ustawy o PIT oraz art. 15d Ustawy o CIT, w związku ze znowelizowanym brzmieniem art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, wyraźnie jest mowa o „płatnościach”, a nie innych formach regulowania zobowiązań. Ponieważ zarówno ustawa o swobodzie działalności gospodarczej, jak i Ustawa o PIT oraz Ustawa o CIT nie zawierają legalnej definicji tego pojęcia, zasadnym jest odniesienie się do definicji zawartej w Słowniku Języka Polskiego – pojęcie „płatność” oznacza „wpłacenie należności”, należność” zaś to kwota, którą należy komuś wypłacić”, natomiast „kwota” to „pewna suma pieniędzy” – należy zatem przyjąć, że „płatność” to uregulowanie zobowiązania w formie pieniężnej.

Mając na uwadze, że dokonywanie kompensaty (potrącenia) wzajemnych wierzytelności jest efektywnym sposobem wygaśnięcia zobowiązań bez przepływu środków pieniężnych, nie może być więc utożsamiane z pojęciem płatności. Tym samym Spółka komandytowa będzie mogła dokonać kompensaty wzajemnych wierzytelności bez względu na ograniczenia wynikające z powołanego artykułu 22p ust. 1 Ustawy o PIT oraz 15d ust. 1 Ustawy o CIT, a rozliczone w drodze kompensaty zobowiązania spółki będą stanowiły dla jej wspólników (proporcjonalnie do ich prawa do udziału w zysku) koszt uzyskania przychodów (pod warunkiem spełnienia przesłanek wynikających z art. 22 ust. 1 Ustawy o PIT oraz analogicznie art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT).

Podsumowując, jeżeli zrealizuje się scenariusz, w którym Wnioskodawca 1 przystąpi do Spółki komandytowej w charakterze jej komandytariusza, w przypadku ewentualnej przyszłej sprzedaży Nieruchomości przez Spółkę komandytową, koszt uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy 1 oraz pozostałych wspólników Spółki, tj. Wnioskodawcy 2 oraz Wnioskodawcy 3 powinna stanowić – proporcjonalnie do posiadanego przez każdego z Wnioskodawców prawa w udziale w zysku Spółki komandytowej – wartość potrąconej Wierzytelności Spółki komandytowej odpowiadającej cenie za zakupioną Nieruchomość.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca 1 (osoba fizyczna, rezydent Polski) w 1999 r. nabył do majątku odrębnego udział wynoszący 1/2 w nieruchomości niezabudowanej (dalej: „Nieruchomość”). Obecnie Wnioskodawca 1 planuje sprzedaż Nieruchomości do polskiej spółki komandytowej („Spółka komandytowa”). Komandytariuszem w Spółce komandytowej jest obecnie Wnioskodawca 2 (również osoba fizyczna, rezydent Polski), natomiast komplementariuszem jest Wnioskodawca 3 (podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, także rezydent Polski). Intencją Wnioskodawcy 1 jest przeniesienie na Spółkę komandytową przysługującego mu udziału w tytule prawnym do Nieruchomości w zamian za ekwiwalent pieniężny w postaci zapłaty ceny. Intencją Wnioskodawcy 1 jest więc zawarcie standardowej w obrocie nieruchomościami umowy sprzedaży. Stąd planowana transakcja będzie wymagała od Spółki komandytowej równoległego pozyskania środków pieniężnych na nabycie Nieruchomości, co pozwoli jej na wykonanie zobowiązania do zapłaty ceny na rzecz Wnioskodawcy 1. Biorąc pod uwagę potencjalne ryzyko niepozyskania finansowania przez Spółkę komandytową, w toku negocjacji ustalono, że w celu zapewnienia niezbędnej ekwiwalentności świadczeń koniecznym jest inkorporowanie w treść dokumentacji transakcyjnej odpowiednich mechanizmów zabezpieczenia płatności i ekwiwalentności na rzecz Wnioskodawcy 1. Jedną z form takiego zabezpieczenia może być przystąpienie Wnioskodawcy 1 do Spółki komandytowej. W przypadku braku pozyskania finansowania przez Spółkę komandytową oraz zaktualizowania się scenariusza przewidującego wykonanie zastrzeżonego w dokumentacji transakcyjnej zabezpieczenia w postaci przystąpienia do Spółki komandytowej przez Wnioskodawcę 1 (przy założeniu, że ten typ zabezpieczenia zostanie w toku negocjacji uzgodniony przez strony), zaspokojenie interesu majątkowego Wnioskodawcy 1 powinno zrównoważyć ewentualny uszczerbek wynikły z niemożności zapłaty przez Spółkę komandytową ceny z tytułu sprzedaży z uwagi na niepozyskanie finansowania, a więc niezbędną w obrocie cywilnoprawnym ekwiwalentność. Zabezpieczenie powinno więc umożliwiać Wnioskodawcy 1 przystąpienie do Spółki komandytowej jako komandytariusza z zakresem uprawnień tożsamym z wysokością ceny z tytułu sprzedaży Nieruchomości. W związku z tym Wnioskodawca 1 stałby się zobowiązany do wniesienia do Spółki komandytowej wkładu pieniężnego w wysokości odpowiadającej cenie sprzedaży Nieruchomości. W wyniku wyżej opisanych zdarzeń, tj. zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości i realizacji jej zabezpieczenia w postaci przystąpienia do Spółki komandytowej, Wnioskodawcy 1 przysługiwałaby wierzytelność wobec Spółki komandytowej (dalej: „Wierzytelność Wnioskodawcy 1”) o zapłatę ceny za Nieruchomość, a Spółka komandytowa uzyskałaby wierzytelność wobec Wnioskodawcy 1 o wniesienie wkładu pieniężnego (dalej: „Wierzytelność Spółki komandytowej). Z uwagi na istnienie dwóch wzajemnych wierzytelności, doszłoby do ich potrącenia, a tym samym – do wzajemnego uregulowania należności Wnioskodawcy (o zapłatę ceny za Nieruchomość) oraz należności Spółki komandytowej (o wniesienie wkładu). Z uwagi na fakt, że grunty nie podlegają amortyzacji nieruchomość nie będzie stanowiła w Spółce komandytowej środka trwałego podlegającego amortyzacji podatkowej.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577.): spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 102 tej ustawy: spółka komandytowa jest spółką osobową, mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. W sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej (art. 103 ww. Kodeksu).

Stosownie do treści art. 8 § 1 Kodeksu spółek handlowych: spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.

Spółka komandytowa jako osobowa spółka prawa handlowego nie posiada osobowości prawnej. Posiada jednak podmiotowość prawną, co oznacza, że może we własnym imieniu nabywać prawa i zaciągać zobowiązania. Może także posiadać własny majątek, odrębny od majątków jej wspólników. Jednocześnie należy pamiętać, że spółka komandytowa nie jest samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego, a dochody tej spółki nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki komandytowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce komandytowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem takiej spółki jest osoba prawna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Przechodząc na grunt prawa podatkowego należy wskazać, że w myśl art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888, z późn. zm.): ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 21.

Natomiast stosownie do art. 4a pkt 21 tej ustawy: ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to:

1.  spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Wobec powyższych regulacji należy stwierdzić, że Spółka komandytowa nie spełnia definicji spółki, a zatem – zgodnie z ww. przepisami – stanowi spółkę niebędącą osobą prawną.

Na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 tej ustawy).

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy: przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ww. ustawy).

Zasady ustalania przychodów zostały określone w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który w ust. 1 pkt 1 stanowi, że: przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie natomiast do art. 12 ust. 3 tej ustawy: za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Skoro zbycie Nieruchomości rodzi obowiązek powstania po stronie Wnioskodawcy 3 przychodów do opodatkowania, to istnieje także prawo do pomniejszenia ich o koszty uzyskania.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16.

Aby zatem określony wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie może być wymieniony w art. 16 ww. ustawy, wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów,
*   musi być należycie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z tą działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tych kosztów. Przy czym związek przyczynowy między poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów ‒ wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Stosownie do art. 16c pkt 1 ww. ustawy: amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów – zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Z powyższych przepisów wynika, że grunty stanowią środki trwałe. Przy czym od wartości początkowej gruntu nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, a wydatki poniesione na ich nabycie stanowią koszt podatkowy w dacie zbycia nieruchomości gruntowej.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy: za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia.

Na podstawie art. 16g ust. 3 ww. ustawy: za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Odnosząc powyższe przepisy do przedstawionego na wstępie zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że w przypadku, gdy Wnioskodawca 1 będzie regulował wzajemne należności i zobowiązania ze Spółką komandytową w drodze kompensaty, to Wnioskodawca 3 będzie mógł je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów – proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku w Spółce komandytowej, jeżeli będą spełniać definicję kosztów podatkowych.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że w przypadku sprzedaży Nieruchomości przez Spółkę komandytową koszty uzyskania przychodów z tej sprzedaży będą stanowiły wydatki poniesione na nabycie tej Nieruchomości. W niniejszej sprawie będzie to cena nabycia, która odpowiada wartości potrąconej Wierzytelności Spółki komandytowej, ustalona proporcjonalnie do praw Wnioskodawcy 3 do udziału w zysku w Spółce komandytowej.

W związku z tym, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z potrąceniem wierzytelności należy jeszcze zbadać, czy wyżej ustalony koszt może zostać zaliczony do kosztów podatkowych z uwagi na treść art. 15d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 15d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584, z późn. zm.) została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

Przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych (art. 15d ust. 3 pkt 1 ww. ustawy).

Natomiast zgodnie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1829, z późn. zm.): dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:

1.  stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
2.  jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15 000 zł, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

Z powyższego wynika, że przepis art. 15d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z brzmieniem art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej wskazuje, że podatnicy nie mogą zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków przekraczających kwotę 15.000 zł, w stosunku do których płatność następować będzie z pominięciem rachunku płatniczego.

Należy zauważyć, że ww. regulacjach wyraźnie jest mowa o „płatnościach”, a nie innych formach regulowania zobowiązań. Ponieważ zarówno ustawa o swobodzie działalności gospodarczej, jak i ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają legalnej definicji tego pojęcia, zasadnym jest odniesienie się do definicji zawartej w Słowniku Języka Polskiego. Pojęcie „płatność” oznacza „wpłacenie należności”, „należność” zaś to „kwota, którą należy komuś wypłacić”, natomiast „kwota” to „pewna suma pieniędzy”– zatem należy przyjąć, że „płatność” to uregulowanie zobowiązania w formie pieniężnej.

Należy również wskazać, że jedną z form regulowania rozrachunków między kontrahentami jest kompensata należności ze zobowiązaniami – zwana także potrąceniem wierzytelności. Instytucja kompensaty (potrącenia) została uregulowana w art. 498-505 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.).

Stosownie do art. 498 § 1 i § 2 Kodeks cywilny: gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

Potrącenie wierzytelności jest jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia przez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami. Wygaśnięcie zobowiązania przez potrącenie, czyli kompensata wierzytelności, następuje wówczas, jeżeli jedna strona jest w stosunku do drugiej dłużnikiem i jednocześnie wierzycielem, tj. ma zarówno wierzytelność, jak i zobowiązanie względem tej drugiej strony. Potrącenie, mimo że dotyczy świadczeń tego samego rodzaju (z reguły pieniężnych), prowadzi do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej. Dochodzi w ten sposób do zaspokojenia wierzyciela i osiągnięcia tym samym celu zobowiązania. Na skutek potrącenia wierzytelności obydwu stron umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Instytucja potrącenia jest substytutem świadczenia, dzięki któremu dłużnik płaci swój dług i zwalnia się z zobowiązania. W momencie potrącenia następuje faktyczne spełnienie świadczenia. Potrącenie jest więc formą wykonania zobowiązania, do którego, w myśl art. 503 Kodeksu cywilnego, stosuje się przepisy o zaliczeniu zapłaty.

Mając na uwadze przytoczone wyżej przepisy prawa, należy stwierdzić, że dokonywane kompensaty (potrącenia) wzajemnych wierzytelności należy traktować jako sposób wygaśnięcia zobowiązań bez przepływu środków pieniężnych, a więc nie może być utożsamiane z pojęciem płatności.

Tym samym art. 15d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który odnosi się do płatności dokonywanej bez pośrednictwa rachunku bankowego, nie będzie miał w niniejszej sprawie zastosowania.

Reasumując – jeżeli zrealizuje się scenariusz przewidujący przystąpienie Wnioskodawcy 1 do Spółki komandytowej w charakterze jej komandytariusza, a cena zakupu Nieruchomości zostanie rozliczona w drodze kompensaty wzajemnych wierzytelności, w przypadku późniejszej ewentualnej sprzedaży Nieruchomości przez Spółkę komandytową kosztem uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy 3 będzie – proporcjonalnie do posiadanego przez niego prawa w udziale w zysku Spółki komandytowej – cena nabycia odpowiadająca wartości potrąconej Wierzytelności Spółki komandytowej.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.