Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-428/12-2/AO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-01-10
Teza: Czy Spółka ma obowiązek dokonywania korekt rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2008 - 2011 w związku z otrzymaniem Faktur korygujących dotyczących kosztów uzyskania przychodów związanych z przychodami lat 2008 - 2012 (przesunięcie kosztu wstecz)?
Słowa kluczowe: faktura; faktura-faktura korygująca; faktura-faktura VAT; faktura-korekta faktury; korekta; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; moment
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 08 października 2012 r. (data wpływu 10 października 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z otrzymaniem faktur korygujących w części dotyczącej:

*   korekty kosztów, które uprzednio zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym osiągnięto odpowiadające mi przychody (tj. kosztów poniesionych w latach go poprzedzających i w roku uzyskania przychodów) (przypadek A) - **jest prawidłowe,**
*   korekty kosztów, które zostały odniesione w ciężar kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym następującym po roku, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (przypadek B) - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 października 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z otrzymaniem faktur korygujących.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej: Spółka) jest wielooddziałowym podmiotem gospodarczym, będącym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Obecnie Spółka prowadzi działalność w wielu obszarach, z których najważniejsze to:

*   produkcja nadrenianu amonu i renu metalicznego w peletach, wykorzystywanych głównie w technice lotniczej, którego finalnymi odbiorcami są podmioty zagraniczne,
*   produkcja kruszyw drogowych, nabywanych przez podmioty krajowe, z przeznaczaniem do budowy dróg i autostrad,
*   działalność holdingowa,
*   odzysk miedzi i srebra z odpadów hut miedzi,
*   przetwarzanie elektroodpadów.

W latach 2008 - 2011 kontrahent Spółki, tj. X S.A. Oddział … (dalej: Kontrahent) dokonywał na rzecz Wnioskodawcy dostaw renu zawartego w ścieku przemysłowym kwaśnym (ren to pierwiastek chemiczny z grupy metali mający postać jonów zawartych w ścieku).

Odzyskiwany ze ścieku przez Spółkę ren był wykorzystywany do produkcji takich produktów jak:

*   nadrenian amonu,
*   ren metaliczny (dalej łącznie: Produkty).

Proces produkcyjny rozpoczyna się w momencie odzysku renu ze ścieku (tj. elucji, w wyniku której powstaje eluat renowy), który jest kolejno wykorzystywany do wytwarzania wyżej wskazanych Produktów. Proces ten ma charakter ciągły.

W analizowanym okresie obowiązywania umowy dotyczącej dostaw renu (dalej: Umowa), Spółka otrzymywała faktury od Kontrahenta, w których ilość renu będącego przedmiotem dostaw była ustalona (zgodnie z obowiązującą Umową) w oparciu o przekazywane przez Wnioskodawcę informacje o ilości renu zawartego w wytworzonych produktach Spółki w danym miesiącu.

Wydatki ponoszone na nabycie renu (na podstawie faktur wystawianych w okresie obowiązywania Umowy) były kwalifikowane przez Spółkę dla celów podatku dochodowego od osób prawnych jako koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami. Biorąc zatem pod uwagę przepisy dotyczące ujmowania wydatków związanych bezpośrednio z przychodami, tj. przepisy art. 15 ust. 4 - 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty te były pierwotnie ujmowane w kosztach uzyskania przychodów nie wcześniej niż w roku uzyskania przychodów ze sprzedaży Produktów i odpowiednio nie później niż w roku następującym po roku, w którym uzyskano przychody ze sprzedaży Produktów.

W 2012 r. Kontrahent uznał, że konieczne jest wystawienie faktur korygujących do analizowanych faktur w ten sposób, że faktury za poszczególne okresy miesięczne powinny wskazywać ilość renu odzyskanego w danym miesiącu przez Wnioskodawcę, tj. ilość renu zawartego już w wytworzonym eluacie w danym okresie rozliczeniowym, a nie ilość renu zawartego w wytworzonych w danym miesiącu Produktach Wnioskodawcy, przy czym ustalenia cenowe nie uległy zmianie. Wartość dostaw zrealizowanych w okresie obowiązywania Umowy nie uległa zmianie.

W konsekwencji, Kontrahent wystawił faktury korygujące do faktur dokumentujących dostawy renu w poszczególnych miesiącach lat 2008 - 2011 (dalej: Faktury korygujące) w ten sposób, że w poszczególnych Fakturach korygujących (obejmujących dostawy w okresach miesięcznych) wykazane zostały ilości renu odzyskanego przez Spółkę w danym miesiącu do postaci eluatu. Nie zmienia to faktu, że łączna wartość netto dostaw renu za cały okres obowiązywania Umowy pozostała niezmieniona (z uwagi na fakt, że nie zmieniła się metodologia kalkulacji ceny dostarczanego renu). Analizowane korekty spowodowały więc wyłącznie ewentualne przesunięcia wstecz momentu rozpoznania dostawy, przy czym przesunięcia te w żadnym przypadku nie przekroczyły 12 miesięcy.

Z perspektywy VAT, z uwagi na zmianę ilości renu wykazanego na Fakturach korygujących (wystawionych za okresy miesięczne), dla Spółki jako nabywcy, zmianie uległy kwoty VAT naliczonego wynikające z poszczególnych Faktur korygujących (kwoty te uległy albo podwyższeniu albo obniżeniu w poszczególnych okresach), przy czym dodatkowo z uwagi na zmianę stawki VAT z 22% na 23% na przełomie 2010 i 2011 r., niektóre dostawy wykazane uprzednio ze stawką 23% zostały zakwalifikowane przez Kontrahenta jako dostawy ze stawką VAT wynoszącą 22%.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych.

Czy Spółka ma obowiązek dokonywania korekt rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2008 - 2011 w związku z otrzymaniem Faktur korygujących dotyczących kosztów uzyskania przychodów związanych z przychodami lat 2008 - 2012 (przesunięcie kosztu wstecz)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanej sytuacji, Spółka nie ma obowiązku korygowania rozliczeń w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w związku z otrzymanymi Fakturami korygującymi.

Uzasadnienie stanowiska Spółki.

Moment ujęcia kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych zależy od kwalifikacji danego kosztu jako:

*   kosztu bezpośrednio związanego z przychodami lub
*   kosztu innego niż bezpośrednio związanego z przychodami (tzw. koszty pośrednie).

Pojęcie kosztu bezpośrednio związanego z przychodami nie zostało zdefiniowane wprost w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, jednak stosując wykładnię językową tego pojęcia należy uznać, że są to wszelkie koszty, w odniesieniu do których możliwe jest ustalenie bezpośredniego, ścisłego związku z osiąganymi przychodami.

Odnosząc powyższe do analizowanej sytuacji należy stwierdzić, że poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na ren stanowią bezpośredni koszt uzyskania przychodów, ponieważ istnieje bezpośredni związek pomiędzy tymi wydatkami a przychodami uzyskiwanymi przez Wnioskodawcę ze sprzedaży Jego Produktów. Wydatki ponoszone na nabycie renu są bowiem niezbędne dla celów wytworzenia przez Wnioskodawcę Produktów (tj. nadrenianu amonu i renu metalicznego), których produkcja jest głównym przedmiotem działalności Spółki.

Zasady ujmowania bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów uregulowane zostały przez następujące przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

*   zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: „Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c”;
*   art. 15 ust. 4b ww. ustawy stanowi, że: „Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody”;*   zgodnie natomiast z art. 15 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: „Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie”.

Biorąc pod uwagę brzmienie powyższych przepisów, zdaniem Spółki, należy rozważyć dwa przypadki:

1.  korektę tych kosztów, które uprzednio zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym osiągnięto odpowiadające im przychody (tj. koszty poniesione w latach go poprzedzających i w roku uzyskania przychodów),
2.  korektę kosztów, które zostały uprzednio odniesione w ciężar kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym następującym po roku, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

W ocenie Spółki, w obu przypadkach brak jest konieczności dokonywania korekt rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych.

Ad. A)

Zgodnie z przywołanymi powyżej regulacjami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, które zostały poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, w którym uzyskane zostały odpowiadające im przychody, są potrącalne w roku, w którym przychody te zostały uzyskane. Innymi słowy - ww. ustawa nie przewiduje możliwości odniesienia w ciężar kosztów uzyskania przychodów kosztów związanych bezpośrednio z przychodami przed rokiem, w którym przychody te zostały osiągnięte.

W myśl powyższej zasady, Spółka kwalifikowała wydatki poniesione na podstawie faktur pierwotnie wystawionych przez Kontrahenta jako koszty bezpośrednio związane z przychodami i w konsekwencji zostały one odniesione w ciężar kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie uzyskania przychodu ze sprzedaży Produktów (tj. jeśli Spółka otrzymała fakturę dokumentującą taki koszt przed uzyskaniem przychodu, wydatek wynikający z takiej faktury był odnoszony w ciężar kosztów uzyskania przychodu nie wcześniej niż w momencie uzyskania przychodu).

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, w związku ze specyfiką procesu produkcyjnego, „przesunięcia” momentu udokumentowania kosztów, wynikające z otrzymanych Faktur korygujących w każdym przypadku dokonywane były wstecz (Kontrahent uznał bowiem, że do dostawy danej partii renu zawartego w ścieku przemysłowym dochodziło de facto wcześniej niż to pierwotnie wykazano na jego fakturach sprzedażowych). Ponadto, łączna suma wydatków poniesionych w latach 2008 - 2011 na nabycie renu pozostała na niezmienionym poziomie.

W konsekwencji, otrzymane w 2012 r. przez Wnioskodawcę Faktury korygujące spowodowały przesunięcie momentu udokumentowania przez Kontrahenta dostaw - czyli z perspektywy Spółki kosztów bezpośrednich - do wcześniejszych dat.

Dla uproszczenia, analizowany przypadek można zobrazować następującym przykładem:

*   w okresie obowiązywania Umowy, w lutym 2009 r. Spółka otrzymała fakturę dokumentującą nabycie renu dostarczonego w styczniu 2009 r. na kwotę 100. Spółka ustaliła, że koszt ten ma związek z przychodem uzyskanym przez Spółkę ze sprzedaży Produktów w marcu 2009 r., a więc wydatek wynikający z ww. faktury został odniesiony w ciężar kosztów uzyskania przychodu w momencie uzyskania przychodu, tj. w marcu 2009 r.,
*   w związku z faktem, że Kontrahent uznał, że ww. kwota dotyczy de facto dostaw renu zrealizowanych w grudniu 2008 r. i w styczniu 2009 r., Spółka otrzymała Faktury korygujące do dostaw zrealizowanych przez Kontrahenta w grudniu i w styczniu 2009 r. w ten sposób, że dostawy na wartość 100 (udokumentowane wcześniej fakturą za styczeń 2009 r.) zostały wykazane jako dostawy dokonane w grudniu 2008 r. i styczniu 2009 r. Powyższe nie zmienia klasyfikacji, zgodnie z którą Faktury korygujące dokumentują koszty związane z przychodem uzyskanym w marcu 2009 r., a więc Spółka pierwotnie prawidłowo odniosła tę wartość 100 w ciężar kosztów uzyskania przychodu w marcu 2009 r.

Skoro zatem, moment potrącenia bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów determinowany jest przez moment uzyskania przychodu związanego z kosztem, to korekty związane ze zmianą momentu fakturowania, które nie zmieniają wartości tych kosztów ani ich związku z konkretnymi przychodami, nie powinny mieć wpływu na moment zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Konsekwentnie należy uznać, że skoro koszty nabycia renu (zaliczone do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów) były, co do zasady potrącane dopiero w momencie (w roku) uzyskania przychodów, których te koszty dotyczyły, to otrzymanie korekt, które:

*   odzwierciedlają jedynie techniczne przesunięcie momentu fakturowania do wcześniejszego okresu i jednocześnie
*   nie skutkują zmianą wartości kosztów odniesionych w ciężar kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym uzyskano odpowiadające im przychody,

nie spowoduje obowiązku dokonywania korekt poszczególnych okresów rozliczeniowych w podatku dochodowym od osób prawnych w związku z otrzymaniem Faktur korygujących.

Ad. B)

Drugim przypadkiem, który powinien być rozważony, jest sytuacja, w której Faktury korygujące otrzymane obecnie przez Spółkę stanowią korektę kosztów, które zostały ujęte przez Spółkę pierwotnie w roku następującym po roku, w którym uzyskane zostały odpowiadające im przychody.

Zdaniem Spółki, także w takim przypadku brak jest po stronie Spółki obowiązku dokonywania korekt rozliczeń podatku dochodowego od osób prawnych. Wniosek ten wynika z analizy przepisu art. 15 ust. 4c w związku z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które stanowią że:

*   „Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie” (art. 15 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).
*   „Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów (\`(...)\`) uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (\`(...)\`)” (art. 15 ust. 4e ww. ustawy).

Z uwagi na brak odrębnych przepisów regulujących moment poniesienia kosztu w przypadku otrzymania specyficznie faktur korygujących, zdaniem Spółki, powyższa regulacja przepisu art. 15 ust. 4e tej ustawy, może być stosowana wprost także do faktur korygujących. Oznacza to, że za dzień poniesienia kosztu wynikającego z otrzymanej faktury korygującej należy uznać dzień ujęcia tej faktury korygującej w księgach.

Powyższy wniosek znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 lutego 2011 r. (sygn. I SA/Wr 1457/10) Sąd stwierdził, że:

„(\`(...)\`) ustawodawca ograniczył możliwość zaliczenia kosztów bezpośrednio związanych z przychodem danego roku podatkowego, a poniesionych po jego zakończeniu i sporządzeniu sprawozdania finansowego tylko do roku podatkowego bezpośrednio następującego po nim. Podkreślić przy tym należy, że ustawodawca posłużył się zwrotem „poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2” nie określając końcowego terminu poniesienia wydatku. Jeżeli zatem koszty bezpośrednio dotyczące przychodów roku 2008 zostały poniesione po jego zakończeniu i sporządzeniu sprawozdania finansowego mogą być zaliczone tylko do kosztów podatkowych roku 2009 niezależnie od daty ich poniesienia. (\`(...)\`).

Przepisy updop nie regulują wprost zasad zaliczania do kosztów bezpośrednich podwyższonych kwot wynikających z faktur korygujących. Skoro jednak ustawodawca nie przewidział w tym zakresie żadnej specjalnej regulacji zdaniem Sądu uzasadniony jest pogląd, że w przedmiotowej sprawie podwyższone kwoty wynikające z faktur korygujących powinny być zaliczone w koszty podatkowe na ogólnych zasadach określonych w art. 15 ust. 4, 4b i 4c updop”.

Odnosząc brzmienie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przedstawionej we wniosku sytuacji B) (tj. korekty kosztów, które pierwotnie zostały odniesione w ciężar kosztów uzyskania przychodu w roku następującym po roku uzyskania przychodów), należy stwierdzić, że ewentualna zmiana w wysokości tych kosztów wynikająca z Faktur korygujących otrzymanych w 2012 r. powinna zostać uwzględniona poprzez jej ujęcie (potrącenie) w roku następującym po roku, którego przychodów dotyczą.

Skoro otrzymane w 2012 r. przez Wnioskodawcę Faktury korygujące spowodowały konieczność skorygowania kosztów bezpośrednich za poszczególne lata obowiązywania Umowy, tj. 2008 - 2011, to biorąc pod uwagę ogólną zasadę, iż za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (także faktury korygującej - co może być wywiedzione z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i z orzecznictwa sądów administracyjnych) oraz zgodnie z przewidzianą przez art. 15 ust. 4c ww. ustawy regułą ujmowania kosztów bezpośrednich poniesionych po dniu złożenia zeznania podatkowego, koszty te powinny zostać potrącone w roku następującym po roku, którego przychodów dotyczą, tj. w analizowanym przypadku w roku, w którym koszty te zostały już przez Spółkę ujęte. Oznacza to w praktyce brak konieczności dokonywania korekt rozliczeń podatku dochodowego od osób prawnych, w związku z otrzymaniem Faktur korygujących także w przypadku B).

Podobnie jak w przypadku A), dla celów analizy przypadku B) Spółka posłuży się w tym miejscu uproszczonym przykładem:

*   w okresie obowiązywania Umowy, Spółka odniosła w ciężar kosztów uzyskania przychodów roku 2009 r. koszty w kwocie 100 związane bezpośrednio z przychodami uzyskanymi w roku 2008 r.,
*   pomimo, iż Kontrahent uznał, że połowa kwoty tych kosztów powinna być zafakturowana wcześniej, tj. w 2008 r., nie zmienia to faktu, że kwota 50 powinna nadal być uznana za koszt związany z przychodem uzyskanym w 2008 r., przy czym będzie to koszt „poniesiony” na podstawie Faktury korygującej otrzymanej przez Spółkę w 2012 r., tj. po sporządzeniu sprawozdania finansowego za 2008 r. Oznacza to, że potrącenie tego kosztu powinno nastąpić w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. Skoro jednak pierwotnie koszt ten został ujęty w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za ten właśnie rok, to brak jest konieczności dokonywania korekt rozliczeń podatku dochodowego od osób prawnych Spółki w związku z otrzymaniem Faktur korygujących także w przypadku B).

Podsumowując, zdaniem Spółki, w obu przedstawionych w stanie faktycznym przypadkach, tj.:

1.  w sytuacji korekty kosztów odniesionych uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym uzyskane zostały odpowiadające im przychody,
2.  w sytuacji korekty kosztów odniesionych uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów w roku następującym po roku, w którym uzyskane zostały odpowiadające im przychody,

nie wystąpi konieczność dokonywania zmian w rocznych deklaracjach w podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   prawidłowe - w części dotyczącej korekty kosztów, które uprzednio zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym osiągnięto odpowiadające mi przychody (tj. koszty poniesione w latach go poprzedzających i w roku uzyskania przychodów) (przypadek A),
*   nieprawidłowe - w części dotyczącej korekty kosztów, które zostały odniesione w ciężar kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym następującym po roku, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (przypadek B).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami bądź służą zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Na mocy przepisów art. 15 ust. 4 - 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami:

*   poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4 ww. ustawy),
*   odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia: sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego - są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4b cyt. ustawy),
*   odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c powołanej ustawy).

Kwestię potrącalności kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami, reguluje przepis art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, że w latach 2008 - 2011 kontrahent Spółki dokonywał na Jego rzecz dostaw renu zawartego w ścieku przemysłowym kwaśnym. Odzyskiwany ze ścieku przez Spółkę ren był wykorzystywany do produkcji Jej produktów. Wydatki ponoszone na nabycie renu były kwalifikowane przez Spółkę dla celów podatku dochodowego od osób prawnych jako koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami. Biorąc zatem pod uwagę przepisy dotyczące ujmowania wydatków związanych bezpośrednio z przychodami, tj. przepisy art. 15 ust. 4 - 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty te były pierwotnie ujmowane w kosztach uzyskania przychodów nie wcześniej niż w roku uzyskania przychodów ze sprzedaży produktów i odpowiednio nie później niż w roku następującym po roku, w którym uzyskano przychody ze sprzedaży produktów. W 2012 r. kontrahent uznał, że konieczne jest wystawienie faktur korygujących do analizowanych faktur, przy czym ustalenia cenowe nie uległy zmianie. W konsekwencji, kontrahent wystawił faktury korygujące do faktur dokumentujących dostawy renu w poszczególnych miesiącach lat 2008 - 2011 w ten sposób, że w poszczególnych fakturach korygujących (obejmujących dostawy w okresach miesięcznych) wykazane zostały ilości renu odzyskanego przez Spółkę w danym miesiącu do postaci eluatu. Analizowane korekty spowodowały więc wyłącznie ewentualne przesunięcia wstecz momentu rozpoznania dostawy, przy czym przesunięcia te w żadnym przypadku nie przekroczyły 12 miesięcy.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają odrębnych regulacji dotyczących sposobu kwalifikacji podatkowej korekt kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, z jakimi mamy do czynienia w przedmiotowym wniosku. W konsekwencji do właściwego określenia momentu, w którym powinna zostać rozpoznana korekta kosztu bezpośredniego dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, zastosować należy ogólne reguły dotyczące sposobu kwalifikacji kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, tj. przepisy art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie późniejszym jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) - w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy.

Uwzględniając powołane regulacje prawne stwierdzić należy, iż w przedstawionym opisie stanu faktycznego skoro otrzymane przez Wnioskodawcę korekty kosztów nabycia renu (zaliczonych do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów i potrącanych w momencie (w roku) uzyskania przychodów) odzwierciedlają jedynie techniczne przesunięcie momentu fakturowania do wcześniejszego okresu i jednocześnie nie skutkują zmianą wartości kosztów odniesionych w ciężar kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym uzyskano odpowiadające im przychody, nie spowoduje to obowiązku dokonywania korekt poszczególnych okresów rozliczeniowych w podatku dochodowym od osób prawnych w związku z otrzymaniem tych faktur korygujących.

Natomiast faktury korygujące dotyczące kosztów nabycia renu (zaliczonych do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów ujętych przez Spółkę pierwotnie w roku następującym po roku, w którym uzyskane zostały odpowiadające im przychody), skoro część tych kosztów w wyniku wystawionych faktur korygujących dotyczy przychodów roku, w którym uzyskano przychód (kontrahent uznał, że część tych kosztów powinna być zafakturowana wcześniej), powinny być one odniesione do tego momentu, w którym koszt ten powinien zostać prawidłowo ujęty przez Wnioskodawcę, tj. w roku, w którym osiągnięto odpowiadające tym kosztom przychody (należy zatem dokonać korekty kosztów wstecz). Faktura korygująca nie dokumentuje bowiem odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Faktura korygująca powoduje bowiem, iż w zeznaniu zostały wykazane koszty w nieprawidłowej wysokości.

Zatem, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 4c ww. ustawy. Wskazany przepis odnosi się bowiem do sytuacji, w której podatnik po określonym dniu ponosi koszt bezpośredni dotyczący minionego roku podatkowego. Skoro koszty zostały poniesione to nie można do nich stosować powyższego przepisu.

W tym miejscu należy wskazać, iż nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stosuje się przepis art. 15 ust. 4e tej ustawy, zawierający definicję dnia poniesienia kosztu. Przepis ten odnosi się bowiem do kosztów innych niż bezpośrednie - kosztów pośrednich, o których mowa w art. 15 ust. 4d ww. ustawy. W tym miejscu warto przywołać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 26 marca 2010r. sygn. akt I SA/Lu 53/10, w którym stwierdzono: „W związku z powyższym, stwierdzić należy, że skoro w kontekście okoliczności stanu faktycznego sprawy pytanie podatnika dotyczyło kwestii potrącalności w czasie kosztów bezpośrednich, to adekwatnymi w nich przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są przepisy art. 15 ust. 4, ust. 4b i ust. 4c tej ustawy. Zakres ich regulacji odnosi się bowiem do kosztów bezpośrednich i zasad ich potrącalności w czasie. Nie ma zaś zastosowania do przedstawionych okoliczności stanu faktycznego sprawy, przepis art. 15 ust. 4d tej ustawy, który w odniesieniu do kosztów pośrednich ustanawia zasadę ich potrącalności w momencie ich poniesienia chyba, że dotyczą one okresu przekraczającego rok podatkowy”.

Reasumując, Spółka nie ma obowiązku dokonywania korekt rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2008 - 2011 w związku z otrzymaniem faktur korygujących, w sytuacji korekty kosztów odniesionych uprzednio prawidłowo w ciężar kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym uzyskane zostały odpowiadające im przychody (przypadek A). Natomiast, w sytuacji korekty kosztów odniesionych uprzednio nieprawidłowo w ciężar kosztów uzyskania przychodów w roku następującym po roku, w którym uzyskane zostały odpowiadające im przychody, Spółka ma obowiązek dokonania korekt rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2008 - 2011 (przypadek B).

W stosunku do zagadnień dotyczących korygowania deklaracji podatkowych, należy wskazać, iż przepisy regulujące zasady uprawniające do skorygowania deklaracji oraz jej wymogi formalne zawarto w art. 81 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.). Z treści § 1 ww. artykułu wynika, że jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty - art. 81 § 2 ww. ustawy.

Przez deklarację rozumie się również zeznania, wykazy oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci - art. 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Zwrócić jednak należy uwagę, iż korekta deklaracji jest możliwa tylko w sytuacji, gdy za ten rok wysokość należnego zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych wynika z zeznania, tzn. nie była określona decyzją organu podatkowego.

Stosownie bowiem do regulacji art. 81b § 1 Ordynacji podatkowej uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą i przysługuje nadal po zakończeniu kontroli podatkowej, postępowania podatkowego (w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego).

W tym miejscu zaznaczyć należy, że uprawnienie wynikające z powyższych regulacji nie zostało ograniczone do konkretnych podatków. Zatem, przysługuje wszystkim wskazanym w tym przepisie podmiotom, zobowiązanym na podstawie przepisów prawa podatkowego do składania deklaracji podatkowych, w których treści wykazywane jest zobowiązanie podatkowe lub kwota nadpłaty podatku. Jednocześnie, korekta zeznania jest możliwa tylko wtedy, jeśli zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu (zobowiązanie przedawnia się, co do zasady, z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku - art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenie sądu administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem tut. Organu podatkowego, teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w przedmiotowym postępowaniu, podobnie jak tezy rozstrzygnięć prezentujących odmienne stanowisko, np. wyrok WSA w Lublinie sygn. akt I SA/Lu 53/10.

Na marginesie sprawy dodać należy, iż powołane przez Wnioskodawcę orzeczenie nie jest prawomocne.

Ponadto informuje się, iż w zakresie podatku od towarów i usług zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.