Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-1360/08/GJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-12-15
Teza: Czy Opłata ponoszona przez Podatnika stanowi opłatę , o której mowa w art. 17b ust. 1 ustawy CIT i jako taka może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; leasing; opłata; samochód; umowa; usługi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 25.09.2008r. ( data wpływu 30.09.2008r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie: skutków podatkowych przedterminowego rozwiązania umowy leasingu - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30.09.2008r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przedterminowego rozwiązania umowy leasingu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Podatnik korzysta z usług leasingu pojazdów samochodowych, świadczonych przez inną spółkę („Finansującego”). Podstawą świadczenia ww. usług są Ogólne Warunki Leasingu Operacyjnego („O”) oraz Umowa Leasingu („Umowa Leasingu”). O określają zakres wzajemnych praw i obowiązków, na jakich Finansujący oddaje Podatnikowi samochody w leasing operacyjny. Umowa Leasingu jest zawierana odrębnie do każdego oddawanego w leasing samochodu. Umowa Leasingu wraz z O reguluje całość stosunków prawnych leasingu danego samochodu. O zawierają postanowienia zgodnie, z którymi strony dopuszczają sytuacje, w których możliwe będzie przedterminowe rozwiązanie Umowy Leasingu. Zgodnie z O ‚„Strony postanawiają, że następujące zdarzenia będą uważane za stanowiące Dzień Rozwiązania (\`(...)\`); f) w drodze porozumienia pomiędzy Finansującym a Korzystającym w odniesieniu do przedterminowego rozwiązania Umowy Leasingu na pisemne żądanie Korzystającego. Dniem rozwiązania jest dzień, w którym Korzystający zwróci samochód Finansującemu..”. „W przypadku wystąpienia Przypadku Przedterminowego Rozwiązania Korzystający zapłaci na rzecz Finansującego:

1.  25% pozostałych do zapłacenia Stałych Miesięcznych Opłat Leasingowych w pierwszym roku obowiązywania Umowy Leasingu
2.  20 % pozostałych do zapłacenia Stałych Miesięcznych Opłat Leasingowych w drugim roku obowiązywania danej Umowy Leasingu
3.  15 % pozostałych do zapłacenia Stałych Miesięcznych Opłat Leasingowych w trzecim roku obowiązywania danej Umowy Leasingu
4.  10 % pozostałych do zapłacenia Stałych Miesięcznych Opłat Leasingowych w czwartym roku obowiązywania danej Umowy Leasingu.”

Strony jednocześnie w określiły, że „Wszelkie kwoty wymienione są kwotami netto i zostaną powiększone o należny podatek od towarów i usług.”. „Opłata za Przedterminowe Rozwiązanie stanowi element rekalkulacii ceny, czyli wyrównania opłat leasingowych do poziomu, jaki obowiązywałby gdyby umowa leasingu została zawarta na faktyczny czas trwania umowy.” Z treści O wynika zatem, że strony dopuszczają, na żądanie S, rozwiązanie Umowy Leasingu. Do rozwiązania Umowy Leasingu może dojść zarówno w pierwszym, drugim, trzecim jak i czwartym roku obowiązywania danej Umowy Leasingu. W praktyce ma to miejsce, np. w sytuacji ustania stosunku pracy z użytkownikiem leasingowanego samochodu. Wobec nieracjonalności dalszego ponoszenia kosztów leasingu samochodu, który nie jest użytkowany, następuje, na żądanie S, rozwiązanie Umowy Leasingu (dochodzi do zwrotu samochodu na rzecz Finansującego). W takiej sytuacji opłata za przedterminowe rozwiązanie („Opłata”) stanowi element rekalkulacji ceny, co oznacza, że stanowi część opłaty leasingowej, o której mowa w art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r., Nr 54, poz.654 z późn.zm. – ustawa CIT)).

W związku z powyższym zadano pytanie:

Czy Opłata ponoszona przez Podatnika stanowi opłatę , o której mowa w art. 17b ust. 1 ustawy CIT i jako taka może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów?

Zdaniem Podatnika:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z definicji tej wynika, iż między poniesionymi wydatkami a osiągniętym przychodem musi istnieć związek przyczynowo skutkowy. Kosztem uzyskania przychodów będą zatem wydatki bezpośrednio lub pośrednio związane z uzyskanym przychodem. Decydujące znaczenie dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu ma cel dla jakiego dany wydatek został poniesiony, nie wynika natomiast obowiązek pozytywnego efektu w postaci faktycznego osiągnięcia przychodu. Stosownie natomiast do art. 17b ust. 1 Ustawy o CIT opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

1.  została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, oraz
2.  suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

W świetle przywołanych powyżej przepisów wstępnie należy ustalić czy Opłata ma charakter opłaty, o której mowa w art. 17 b ust. 1 Ustawy o CIT. Związek z działalnością Podatnika nie budzi wątpliwości. Podatnik wykorzystuje samochody w celach służbowych, stąd należy zakwalifikować wydatki ponoszone na rzecz Finansującego do kategorii kosztów pośrednich. Istotne w przedmiotowej sprawie jest przyjęcie założenia, iż w sytuacji gdyby Umowa Leasingu została zawarta na krótszy okres niż faktycznie zawarty, to opłata leasingowa byłaby niewątpliwie wyższa. Zawarcie zatem zapisu o rekalkulacji w O ma swoje uzasadnienie ekonomiczne. W efekcie, wystąpienie zdarzenia (przedterminowego rozwiązania) powoduje, że Podatnik zobowiązany jest do zapłacenia kwoty, która w istocie stanowi opłatę leasingową o której mowa w art. 17 b ust. 1 Ustawy o CIT. Skutkuje to tym, że oplata, ponoszona przez korzystającego stanowi koszt uzyskania przychodów, o ile Umowa Leasingowa spełnia warunki wynikające z przepisów art. 17 b Ustawy o CIT. Nie ma decydującego znaczenia czy opłaty ustalone w umowie leasingu ponoszone są w trakcie trwania umowy, czy też po jej zakończeniu. W dalszym ciągu są to bowiem opłaty leasingowe wynikające z umowy leasingu. Dopóty, dopóki wskazane powyżej warunki są spełnione, stosunek prawny kształtowany przez kontrakt jest leasingiem operacyjnym. Przepisy Ustawy o CIT nic regulują wprost skutków podatkowych wynikających z przedterminowego rozwiązania umowy leasingu. Określają jedynie skutki podatkowe występujące w trakcie podstawowego okresu umowy oraz rozporządzenia przedmiotem leasingu po upływie podstawowego okresu umowy.

W omawianym stanie faktycznym należy wziąć ponadto pod uwagę art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT, zgodnie z którym, za koszty uzyskania przychodów nie uważa się kosztów wymienionych w tym przepisie. Regulacja ta wśród kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów nie wymienia opłat leasingowych zapłaconych z tytułu korzystania z przedmiotu leasingu w trakcie obowiązywania umowy leasingu, tj. od momentu zawarcia do momentu rozwiązania tej umowy, który to przedmiot zostanie zwrócony do leasingodawcy. Do takiej konkluzji doszedł także Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu w piśmie z dnia 26 stycznia 2007r., sygn. ZD/4061-243/06, który ponadto stwierdził, że „\`(...)\` okoliczność, iż umowa leasingu operacyjnego została rozwiązana przed upływem podstawowego okresu umowy, nie powoduje, że dotychczas zapłacone raty leasingowe winny być uznane za wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Takiego skutku rozwiązania umowy nie przewidują bowiem ani art. 16 ust. 1, ani rozdział 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jakkolwiek powyższe stanowisko organu podatkowego zostało wydane w nieco odmiennym stanie faktycznym (podatnik występował o potwierdzenie, iż raty leasingowe płacone w trakcie trwania umowy leasingu podlegają zaliczeniu do kosztów podatkowych, także w przypadku wcześniejszego rozwiązania umowy z leasingodawcą), to zasadne jest wyciągnięcie pewnych wniosków na gruncie analizowanego stanu faktycznego. Skoro koszt uzyskania przychodów mogą stanowić raty leasingowe, w sytuacji wcześniejszego rozwiązania umowy leasingu, to także Opłata, będąca w istocie opłatą ustaloną w umowie leasingu (w myśl art. 17 b ust. 1 Ustawy o CIT), może stanowić koszt uzyskania przychodów. Nieistotne jest przy tym, czy do przedterminowego rozwiązania Umowy Leasingu dochodzi w pierwszym, drugim, trzecim czy czwartym roku obowiązywania Umowy Leasingu. Reasumując, Opłata jako opłata, o której mowa w art. 17 b ust. 1 Ustawy o CIT stanowi koszt uzyskania przychodów pod warunkiem, że Umowa Leasingu spełnia warunki wskazane w w/w przepisie. Przedterminowe rozwiązanie Umowy Leasingu (czyli w pierwszym, drugim, trzecim czy czwartym roku obowiązywania) nie stanowi przy tym przesłanki negatywnej nie pozwalającej zaliczyć poniesionego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Nie ma przy tym znaczenia, że przedmiotowa Opłata ponoszona jest po rozwiązaniu Umowy Leasingu.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam co następuje:

Na podstawie art. 17b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych – dalej updop (t.j. Dz. U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

1.  została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, oraz
2.  suma ustalonych w niej opłat pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Z literalnego brzmienia przepisu art. 17b ust. 1 ustawy wynika, że opłaty ustalone w umowie leasingu, są opłatami z tytułu używania przez korzystającego środka trwałego, które powinny odpowiadać co najmniej wartości początkowej środka trwałego.

Do sumy opłat nie zalicza się :

*   płatności na rzecz finansującego za świadczenia dodatkowe, o ile są one wyodrębnione z opłat leasingowych,
*   kaucji określonej w umowie wpłaconej finansującemu przez korzystającego,
*   podatków, w których obowiązek podatkowy ciąży na finansującym z tytułu własności lub posiadania środków trwałych, będących przedmiotem umowy, oraz składek na ubezpieczenie tych środków trwałych, jeżeli w umowie zastrzeżono, że korzystający będzie ponosił ciężar tych podatków i składek niezależnie od opłat za używanie.

W ocenie Organu, kwoty wymienione w przedmiotowej sprawie jako opłaty za przedterminowe rozwiązanie umowy leasingu nie mają statusu opłat leasingowych, określonych w art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stanowią one rodzaj kary umownej, odszkodowania, rekompensaty i możliwość ich zaliczenia do kosztów podatkowych należy rozpatrywać z punktu widzenia art. 15 ust. 1 ustawy.

Art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za koszty uzyskania przychodów uznaje koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zatem, aby wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, winien pozostawać w związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą Podatnika oraz nie może zostać wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy, jako wydatek niestanowiący kosztów uzyskania przychodów. Przepis art. 16 ust. 1 nie przewiduje wyłączenia z kosztów podatkowych opłat za przedterminowe rozwiązanie umowy, co nie oznacza, że opłaty takie stanowią taki koszt.

Kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, ukierunkowane na osiągnięcie przychodu oraz zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów.

Ciężar co do wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a uzyskaniem przychodu spoczywa na podatniku. Podatnik musi wykazać, że poniósł koszt celowy i zasadny z punktu widzenia prowadzonej przez siebie działalności.

W ocenie Organu, wydatek poniesiony na opłaty za przedterminowe rozwiązanie umowy leasingu nie spełnia warunku pozostawania w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem, ani zachowaniem czy zabezpieczeniem źródła przychodów.

Umowa leasingu na gruncie prawa cywilnego i podatkowego prowadzi do wykreowania stosunku prawnego o charakterze ciągłym i jako zawarta na czas oznaczony z istoty swej powinna trwać i łączyć kontrahentów przez cały okres przewidziany w umowie. Tego rodzaju stosunek prawny może zostać rozwiązany przez każdą ze stron. Jednak o ile zasadne jest zaliczenie do kosztów podatkowych niespłaconych do momentu rozwiązania umowy opłat leasingowych, których żąda finansujący w okolicznościach przewidzianych w Kodeksie Cywilnym, o tyle zapłata kwoty, która pełni charakter rekompensaty, odszkodowania za przedterminowe rozwiązanie umowy, która nie ma związku z przychodami, ani też nie jest ukierunkowana na zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów nie uprawnia korzystającego do zaliczenia jej do kosztów podatkowych.

Uzasadnieniem całkowicie niewystarczającym dla uznania tego wydatku za koszt podatkowy jest wynik rachunku ekonomicznego dla Spółki ( jak stwierdza Spółka, nieracjonalność dalszego ponoszenia kosztów leasingu samochodu wynika np. z ustania stosunku pracy z użytkownikiem leasingowanego samochodu).

Dodatkowo należy zaznaczyć, że powołana we wniosku interpretacja organu podatkowego ( jak zresztą zauważa sam Wnioskodawca) dotyczy innego stanu faktycznego, w którym dotychczas zapłacone raty leasingowe w sytuacji , gdy umowa leasingu została rozwiązana przed upływem podstawowego okresu umowy, stanowią koszt podatkowy. Tego Organ nie kwestionuje. Organ nie może natomiast zgodzić się ze stanowiskiem Podatnika, że opłaty za przedterminowe rozwiązanie umowy leasingu stanowią część opłaty leasingowej, o której mowa w art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto należy podkreślić, że interpretacje organów podatkowych stanowią rozstrzygnięcia, które zapadły w indywidualnych sprawach, przy odmiennych stanach faktycznych i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.