Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-2.4011.379.2019.1.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-21
Teza: Nabycie majątku (w tym nieruchomości) w spadku podlega przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn, natomiast zbycie tych nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wydatki na spłatę długów spadkowych nie stanowią kosztów odpłatnego zbycia, ani też nie można ich zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodu.
Słowa kluczowe: dług; koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości; nieruchomości-zbycie nieruchomości; spadek; spłata
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 19; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn-Rozdział 1-art. 1; [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn-Rozdział 1-art. 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 września 2019 r. (data wpływu 24 września 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia w 2018 r. nieruchomości nabytych w spadku - **jest prawidłowe** – w zakresie pytania nr 1 **oraz jest nieprawidłowe** – w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 24 września 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia w 2018 r. nieruchomości nabytych w spadku.

W ww. wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Rodzice Wnioskodawcy rozwiedli się w 1986 r., gdy Wnioskodawca miał 8 lat. Opiekę rodzicielską nad Wnioskodawcą sprawowała jego matka. W połowie 2015 r. Wnioskodawca zainicjował kontakty ze swoim ojcem, ale miały bardzo luźny i sporadyczny charakter. Ojciec Wnioskodawcy prowadził w tym czasie działalność gospodarczą, ale nie informował syna (Wnioskodawcy) o jej wynikach, swoim stanie majątkowym jak również o stanie swojego zdrowia, będąc już poważnie chorym.

Ojciec Wnioskodawcy zmarł w dniu 6 maja 2017 r., zaś Wnioskodawca o tym fakcie dowiedział się od jego sąsiadów na początku czerwca 2017 r. Wszystkie dokumenty dotyczące stanu majątkowego zmarłego zostały usunięte przez partnerkę zmarłego. Wnioskodawca złożył do prokuratury zawiadomienie w tej sprawie, ale postępowanie zostało umorzone.

W dniu 20 czerwca 2017 r. Sąd Rejonowy wydał postanowienie o powołaniu Wnioskodawcy do spadku po ojcu. Wnioskodawca przyjął spadek z ograniczeniem odpowiedzialności za długi (przyjęcie z dobrodziejstwem inwentarza).

Wartość dwóch nieruchomości wchodzących w skład masy spadkowej Wnioskodawca określił na łączną kwotę 622.000 zł, kwota ta została wskazana jako nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych poprzez złożenie w dniu 19 grudniu 2017 r. zgłoszenia na formularzu „SD-Z2".

Wnioskodawca przyjmując spadek w sposób wyżej wskazany i w takiej wartości, nie miał pełnej informacji o wielkości zobowiązań (długów spadkowych), jakie ten spadek obciążały. Długotrwała i żmudna inwentaryzacja zakończona dopiero w styczniu 2019 r. wykazała, że łączna kwota długów spadkowych jaka obciążała masę spadkową, okazała się mieć wartość 482.641,82 zł.

Wnioskodawca nie posiadał własnych środków/odrębnego majątku - poza tym nabytym w drodze dziedziczenia, który umożliwiałby spłatę długów spadkowych, nie mniej jednak obowiązek ich spłaty wynikał z przepisów prawa - art. 1030 Kodeksu Cywilnego. Takie okoliczności zmusiły go do dokonania w 2018 r. sprzedaży odziedziczonych nieruchomości, aby wykonać ciążący na nim obowiązek spłaty.

Z oczywistych przyczyn odpłatne zbycie odziedziczonych nieruchomości musiało nastąpić przed upływem okresu 5 lat wskazanym w art. 10 ust. 1 pkt 8) ustawy o p.d.o.f.

Po dokonaniu odpłatnego zbycia ww. nieruchomości (za kwotę 765.000 zł), po uiszczeniu kosztów uzyskania przychodów (17.718,75 zł) i po spłaceniu długów spadkowych (w kwocie 482.641,82 zł) Wnioskodawca faktycznie/definitywnie dysponował kwotą 264.639,43 zł i tylko taka kwota stanowiła jego faktyczne przysporzenie, jakie uzyskał w wyniku dziedziczenia spadku.

Sporządzone w tych okolicznościach zeznanie PIT-39 za 2018 r. w pierwszej wersji w odpowiednich pozycjach zawierało kwoty:

*   poz. 20 przychód z odpłatnego zbycia – 765.000,00 zł;
*   poz. 21 koszty uzyskania przychodów – 17.718,75 zł;
*   poz. 23 dochód – 747.281,25 zł,
*   poz. 25 kwota dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy – 747. 281,25 zł.

W okolicznościach sprawy kwota faktycznego przychodu, jaką Wnioskodawca będzie mógł przeznaczyć w okresie najbliższych dwóch lat na własne cele mieszkaniowe, ma rzeczywistą faktyczną wartość 264.639,43 zł (765.000,00 zł – 482.641,82 zł – 17.718,75 zł = 264.639,43 zł).

Kwota ta stanowi 35,41 % kwoty ustawowego przychodu z odpłatnego zbycia wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 131) ustawy p.d.o.f. Wyliczona zatem zgodnie z zawartym w tym przepisie algorytmem faktyczna kwota dochodu zwolnionego będzie miała wartość: 747.281,25 zł x 35,41 % = 264.639,43 zł.

Pozostała część dochodu, czyli kwota 482.641,82 zł (747.281,25 – 264.639,43 zł) będzie dochodem podlegającym opodatkowaniu zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy p.d.o.f., stawką wynoszącą 19% podstawy, a zatem sam podatek od tej kwoty będzie wynosił 91.701,95 zł.

Wnioskodawca wskazuje, że w takich okolicznościach obowiązek zapłaty tego podatku „uszczupli” kwotę, którą faktycznie będzie mógł przeznaczyć na wydatki na własne cele mieszkaniowe. Kwota możliwa do przeznaczenia na te wydatki, będzie miała faktyczną wartość tylko 172.937,48 zł.

Po dokonaniu powyższej analizy dotyczącej zadeklarowanych w PIT-39 za 2018 r. kwot, Wnioskodawca złożył korektę zeznania PIT-39 za 2018 r., gdzie zadeklarował odpowiednio następujące kwoty:

*   poz. 20 przychód z odpłatnego zbycia – 264.639,43 zł;
*   poz. 21 koszty uzyskania przychodów - 0,00 zł;
*   poz. 23 dochód – 264.639,43 zł;
*   poz. 25 kwota dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy – 264. 639,43 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy czynność nabycia majątku (nieruchomości i rzeczy ruchomych) w drodze spadku i zadeklarowana dla celów opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, może podlegać podatkowi dochodowemu od osób fizycznych?
2.  Czy czynność późniejsza - odpłatnego zbycia majątku nabytego wcześniej w drodze spadku winna podlegać ustawie p.d.o.f.?
3.  W jakich okolicznościach odpłatnego zbycia majątku nabytego w drodze spadku lub darowizny wystąpi realny/rzeczywisty/definitywny przychód u zbywcy stanowiący rzeczywistą podstawę opodatkowania tegoż przychodu p.d.o.f.?
4.  Czy długi spadkowe obciążające nabyty spadek z obowiązkiem ich spłaty, gdzie spadkodawca nie posiada odrębnego majątku poza tym nabytym w drodze dziedziczenia, stanowią wystarczającą przesłankę do tego aby uznać, że takie nabycie spadku nie ma charakteru/statusu nabycia nieodpłatnego na jakie wskazuje art. 22 ust. 6d ustawy p.d.o.f., gdzie zapisano - „ Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób,\`(...)\` ." ?
5.  Czy przychód z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c rzeczy lub praw majątkowych nabytych w drodze spadku, gdzie zbywany spadek był obciążony długami spadkowymi (z obowiązkiem ich spłaty), spełnia warunek uznania tego nabycia za nabycie spadku w nieodpłatny sposób wskazany w art. 22 ust. 6d ustawy p.d.o.f.?
6.  Czy taki przychód z odpłatnego zbycia całkowicie spełnia przesłanki przychodu ze zbycia rzeczy i praw majątkowych objętych nabyciem odpłatnym wskazanym w art. 22 ust. 6c, ustawy p.d.o.f., gdzie zapisano: „Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia,\`(...)\` ." ?
7.  Czy obciążające spadek długi spadkowe spłacone w okolicznościach sprawy winny zostać w tych okolicznościach uznane za udokumentowane koszty nabycia zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, bo nabycie w drodze spadku i darowizny miało charakter nabycia odpłatnego o jakim mówi z art. 22 ust. 6c ustawy p.d.o.f.?

Zdaniem Wnioskodawcy czynność, o której mowa w pytaniu nr 1 - nie może podlegać p.d.o.f., bo to przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn nakazują w tych okolicznościach ustalenie w określony sposób podstawy opodatkowania, stawki podatku, kwoty podatku lub pozwalają zwolnić z opodatkowania takie nabycie.

Poprawność powyższej odpowiedzi potwierdza zapis art. 2 ust. 1 pkt 3) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do pytania nr 2 Wnioskodawca wskazuje, że w jego ocenie taka czynność (późniejszego odpłatnego zbycia), winna podlegać przepisom ustawy p.d.o.f., ale przychód podlegający opodatkowaniu tym podatkiem winien być ustalany z uwzględnieniem faktu, że wcześniej czynność nabycia przedmiotu zbycia - a dokładnie zadeklarowana jego wartość jako masy spadkowej - już podlegała opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

Wnioskodawca uważa, że zachodzi podstawowa różnica między nabyciem - nieruchomości lub rzeczy ruchomych - w drodze spadku, a nabyciem takich samych w drodze odpłatnego nabycia/zakupu.

W pierwszym przypadku opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn podlega samo nabycie i to nabywca jest podatnikiem i to on uzyskuje realne przysporzenie majątkowe - którego wysokość wskazuje w złożonym zeznaniu/informacji zgodnie z przepisami ustawy o p.s.d. W wyniku zastosowania tej ustawy opodatkowane zostanie u nabywcy/spadkobiercy realne/definitywne przysporzenie majątkowe.

W drugim przypadku - czyli nabycia w drodze zakupu - opodatkowaniu podlega czynność odpłatnego zbycia i podatnikiem jest tutaj zbywca nieruchomości lub rzeczy ruchomej, a nie jej nabywca i wysokość tego opodatkowania – w ocenie Wnioskodawcy - zależy od finansowych wyników takiego zbycia.

Dalej Wnioskodawca wskazuje, że jeżeli spadkobierca zadeklaruje i opodatkuje w ramach p.s.d. określoną wartość nabytego majątku, a następnie dokona odpłatnego zbycia tego majątku (nawet w okresie wskazanym w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy p.d.o.f.), ale za kwotę co najwyżej równą kwocie zadeklarowanej w ramach p.s.d., to takie odpłatne zbycie zdaniem Wnioskodawcy nie skutkuje powstaniem jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego - najpierw spadkobiercy, a potem zbywcy.

Wnioskodawca uważa, że w tych okolicznościach ma miejsce jedynie zamiana jednej formy (rzeczowej) już nabytego majątku (którego pierwotne nabycie podlegało opodatkowaniu p.s.d.) na inną formę pieniężną. W takich okolicznościach u spadkobiercy/zbywcy nie wystąpi żadne faktyczne/definitywne przysporzenie majątkowe, które winno być objęte p.d.o.f.

Przy nabyciu w drodze spadku, spadkobierca miał już status podatnika, czynność nabycia - skutkiem której nastąpiło u niego definitywne przysporzenie majątkowe - była czynnością opodatkowaną. Zatem zmiana formy fizycznej/materialnej nabytego majątku na pieniężną bez zmiany wartościowej nie tworzy przychodu, który winien podlegać zasadom zawartym w przepisach u.p.d.o.f., bo inaczej mówiąc, stan majątkowy spadkobiercy/zbywcy nie ulega zmianie . W takich okolicznościach bowiem nie występuje przychód, który mógłby zostać objęty przepisami ustawy p.d.o.f.

Czynność opodatkowana (jej wynik) w trybie jednej ustawy nie może podlegać opodatkowaniu w trybie innej ustawy podatkowej, lub czynność zwolniona od opodatkowania w trybie jednej ustawy nie podlega opodatkowaniu w trybie innej ustawy podatkowej.

W kwestii pytania nr 3 Wnioskodawca wskazuje, że według jego opinii definitywny przychód powstanie tylko w okolicznościach, gdy zaistnieje faktyczna nadwyżka przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia spadku, a wartością spadku wskazaną/zadeklarowaną jako podstawa do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wystąpienie tylko w takich okolicznościach definitywnego przychodu winno powodować, że tylko ten faktyczny przychód winien stanowić podstawę opodatkowania p.d.o.f., bo tylko taki przychód (w zaistniałej i wyliczonej wysokości) nie podlegał wcześniej p.s.d. Przychód ten - zgodnie z zasadą powszechności ale i jednokrotności opodatkowania – winien podlegać opodatkowaniu p.d.o.f., skoro wcześniej nie podlegał opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

Powyższe stanowisko Wnioskodawca uzasadnia zapisami art. 2 ust. 1 pkt 3) ustawy o p.d.o.f.

Odnosząc się do pytania nr 4 Wnioskodawca wskazuje, że jego zdaniem długi spadkowe obciążające spadek - gdzie spadkobierca ponosi za nie odpowiedzialność zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego (art. 1030 K.C.) i jest zobowiązany do ich zapłaty, stanowią o tym, że nabycie takiego spadku nie nastąpiło w nieodpłatny sposób jak wskazuje przywołany w pytaniu przepis. Spadkobierca/zbywca bowiem musiał ponieść koszty konieczne, które obciążały uzyskany przychód z odpłatnego zbycia.

Ustawa nie definiuje znaczenia słów „nabycie w nieodpłatny sposób”. Wnioskodawca uważa, że należy je tak rozumieć, iż odnoszą się do sytuacji, gdzie nabywca (np. spadku lub darowizny) nabywa je w sposób najbardziej „klasyczny” dla nieodpłatnego sposobu, czyli bez obowiązku ponoszenia jakichkolwiek wydatków (oprócz tych urzędowych) aby uzyskać status pełnoprawnego nabywcy tego spadku, z prawem do swobodnego nim dysponowania.

W innym przypadku, gdy występuje niespłacony dług spadkowy, to dług ten stanowi kwotę, której wartość musi być wydatkowana na rzecz wierzycieli, którzy zdaniem Wnioskodawcy w takich okolicznościach są swoistymi zbywcami swoich praw do masy spadku.

Wnioskodawca uważa zatem, że kwota długu spadkowego, który spadkobierca musi uiścić wierzycielom spadkowym jest tożsama z kwotą służącą każdemu innemu nabyciu, gdzie kwotę taką nabywca musi uiścić zbywcy rzeczy lub praw majątkowych, aby samemu stać się pełnoprawnym właścicielem rzeczy lub prawa materialnego z prawem do swobodnego nimi dysponowania.

Wnioskodawca wskazuje, iż nie posiadał w momencie nabycia spadku obciążonego długami spadkowymi innego/odrębnego majątku, poza tym nabytym w drodze dziedziczenia, który umożliwiałby spłatę długów spadkowych.

Wnioskodawca nie znał również rzeczywistej wartość długów, które obciążały przyjmowany spadek, a temu, aby ten dług poznać w całości, musiał poświęcić cały 2018 r. Aby wykonać obowiązek spłaty długów musiał dokonać odpłatnego zbycia rzeczy (nieruchomości) objętych spadkiem. Zbycie takie było więc zbyciem wymuszonym, a nie dokonanym w wyniku swobodnie podjętej decyzji Wnioskodawcy.

Gdyby Wnioskodawca posiadał jeszcze odrębny majątek poza tym nabytym w drodze spadku, mógłby swobodnie decydować o tym, kiedy (w jakim terminie ze względu na zapis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.) dokona odpłatnego zbycia odziedziczonego majątku.

W kwestii pytania nr 5 Wnioskodawca uważa, że taki przychód z odpłatnego zbycia całkowicie nie spełnia przesłanek przychodu ze zbycia rzeczy i praw majątkowych nabytych nieodpłatnie jakie wynikają z zapisów art. 22 ust. 6d ustawy p.d.o.f. Przepis ten jest regulacją szczególną i powinien być wykładany ściśle, z uwzględnieniem jego celu oraz związku z innymi uregulowaniami u.p.d.o.f.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że główny element wskazujący do jakich rzeczy lub praw majątkowych ten przepis się odnosi, jest zawarty w słowach, że odnosi się on (przepis) do każdego nabycia (w tym również w drodze spadku lub darowizny), które można określić nabyciem w sposób nieodpłatny.

Uzasadnienie dla takiego stanowiska zostało przedstawione przez Wnioskodawcę przy stanowisku do pytania nr 4.

Przedstawiając swoje stanowisko do pytania nr 6 Wnioskodawca wskazuje, że jego zdaniem taki przychód, jak w niniejszej sprawie z odpłatnego zbycia rzeczy nabytych w drodze spadku (obciążonego długami spadkowymi), ale gdzie nabycie to nie stanowiło nabycia nieodpłatnego, spełnia całkowicie przesłanki uznania że ma miejsce przychód z odpłatnego zbycia rzeczy nabytych odpłatnie jak wynika z zapisów art. 22 ust. 6c ustawy p.d.o.f.

Wnioskodawca wskazuje, że regulacja zawarta w art. 22 ust. 6c, winna być rozważana w ścisłym powiązaniu z zapisem w art. 22 ust. 6d. Z tego powiązania jednoznacznie wynika, że regulacja zawarta w art. 22 ust. 6c ustawy p.d.o.f. dotyczy każdego nabycia rzeczy lub prawa materialnego (w tym w drodze spadku lub darowizny również) jeżeli takie nabycie nie jest nieodpłatnym.

W odniesieniu do zapisów zawartych w ustępach 6c i 6d art. 22 u.p.d.po.f., winna być zastosowana wykładnia językowa, gdyż w takiej sytuacji odejście od gramatycznej treści tych zapisów będzie powodowało niepożądane konsekwencje praktyczne. Wykładnia przepisów prawa podatkowego winna być precyzyjna, aby prowadziła do prawidłowego ich odczytania i zastosowania.

Wykluczone winno być dokonywanie wykładni rozszerzającej lub zawężającej, które to zastosowanie mogłyby spowodować skutki o charakterze prawotwórczym. Tymczasem zarówno Wnioskodawca jak i organy podatkowe są zobowiązani tylko do stosowania przepisów prawa, a sądy do badania poprawności tego stosowania.

W zakresie pytania nr 7 Wnioskodawca stoi na stanowisku, że długi spadkowe, które zostały przez niego spłacone z majątku spadkowego (nie posiadał bowiem innego majątku) winny stanowić udokumentowane koszty nabycia zbywanego spadku i tym samym przychód z takiego zbycia winien być rozliczany z uwzględnieniem zapisów art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f.

Według Wnioskodawcy stanowisko powyższe zostało wywiedzione ze stanowiska NSA zawartego w wyroku o sygn. II FSK 1992/17 z dnia 7 czerwca 2017 r., gdzie Sąd napisał-cytat: „\`(...)\` w pewnych sytuacjach losowych (np. brak odrębnego majątku, poza tym nabytym w drodze dziedziczenia, umożliwiającym spłatę długów spadkowych), przychód powinien zostać obniżony o pewne wartości z uwagi na konieczność wykonania zobowiązań, które bez zbycia nieruchomości nie mogłyby zostać wykonane.”.

W okolicznościach sprawy – zdaniem Wnioskodawcy - oczywistym jest, że transakcja odpłatnego zbycia dwóch nieruchomości była transakcją konieczną, aby mogło dojść do spłacenia długów spadkowych. Jeżeli Wnioskodawca musiał sprzedać nieruchomości, to oczywistym jest, że spłacone w wyniku dokonanej sprzedaży długi spadkowe stanowiły udokumentowane koszty nabycia tegoż spadku, zatem spadek taki nie został nabyty nieodpłatnie, mimo iż był spadkiem.

Wnioskodawca uważa, że poprawności takiego dowodzenia sprzyja następujące założenie, gdyby spadkiem była kwota w gotówce o identycznej wartości jak wartość spadkowych nieruchomości, z jednoczesnym istnieniem długów spadkowych o wskazanej strukturze i wartości, to nabycie takiego spadku i fakt spłacenia długów z tego spadku nie skutkowałby przesłankami, aby te czynności zostały objęte przepisami u.p.d.o.f.

Skoro spadek w niniejszej sprawie został nabyty odpłatnie, to odpłatne zbycie takiego spadku, a dokładnie koszty uzyskania takiego przychodu reguluje przepis art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., z którego treści wynika, że koszty uzyskania przychodu z tytułu takiego odpłatnego zbycia z zastrzeżeniem ust. 6d stanowią udokumentowane koszty nabycia rzeczy lub prawa majątkowego, gdzie kosztami tymi jak wcześniej dowiedziono, były wydatki poniesione na spłatę długów spadkowych.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że złożona we właściwym dla niego urzędzie skarbowym korekta zeznania PIT-39 za 2018 r. zawiera dane liczbowe zgodne z prawem, co zostało dowiedzione powyżej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe – w zakresie pytania nr 1 oraz jest nieprawidłowe – w pozostałym zakresie.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. u. z 2019 r. Nr 51, poz. 1387 ze zm.) przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn;

Natomiast na podstawie art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. Dz. u. z 2019 r., poz. 1813) podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej „podatkiem", podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem:

1.  dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego;
2.  darowizny, polecenia darczyńcy;
3.  zasiedzenia;
4.  nieodpłatnego zniesienia współwłasności;
5.  zachowku, jeżeli uprawniony nie uzyskał go w postaci uczynionej przez spadkodawcę darowizny lub w drodze dziedziczenia albo w postaci zapisu;
6.  nieodpłatnej: renty, użytkowania oraz służebności.

Z ww. przepisu wynika, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn - co do zasady – jest nieodpłatne nabycie własności rzeczy i praw majątkowych, wyłącznie z tytułów w nim wymienionych. Istota ekonomiczna tego podatku tkwi w przyroście majątkowym podatnika, a konkretnie we wzbogaceniu podatnika na skutek przejęcia majątku pod tytułem darmym. Koncentruje się on nie tyle na prawnym akcie obrotu, co na będącym jego następstwem wzbogaceniu podatnika bez obowiązku spełnienia przez niego świadczenia ekwiwalentnego.

Do wyłączenia z opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodzi zatem m.in. przy nabyciu majątku w drodze dziedziczenia. Jednakże przepis ten nie ma zastosowania, gdy spadkobierca w związku z tym majątkiem w okresie późniejszym uzyskuje przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym, np. sprzedaje otrzymane w spadku składniki majątkowe. Sprzedaż jest bowiem odrębną od nabycia czynnością prawną.

Ja wynika z opisanego stanu faktycznego ojciec Wnioskodawcy zmarł w dniu 6 maja 2017 r., zaś Wnioskodawca o tym fakcie dowiedział się od jego sąsiadów na początku czerwca 2017 r. W dniu 20 czerwca 2017 r. Sąd Rejonowy wydał postanowienie o powołaniu Wnioskodawcy do spadku po ojcu. Wnioskodawca przyjął spadek z ograniczeniem odpowiedzialności za długi (przyjęcie z dobrodziejstwem inwentarza). Wartość dwóch nieruchomości wchodzących w skład masy spadkowej, Wnioskodawca określił na łączną kwotę 622.000 zł, kwota ta została wskazana jako nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych poprzez złożenie w dniu 19 grudnia 2017 r. zgłoszenia na formularzu „SD-Z2". Wnioskodawca przyjmując spadek w sposób wyżej wskazany i w takiej wartości, nie miał pełnej informacji o wielkości zobowiązań (długów spadkowych), jakie ten spadek obciążały. Długotrwała i żmudna inwentaryzacja zakończona dopiero w styczniu 2019 r. wykazała, że łączna kwota długów spadkowych jaka obciążała masę spadkową, okazała się mieć wartość 482.641,82 zł. Wnioskodawca nie posiadał własnych środków/odrębnego majątku - poza tym nabytym w drodze dziedziczenia, który umożliwiałby spłatę długów spadkowych, niemniej jednak obowiązek ich spłaty wynikał z przepisów prawa - art. 1030 Kodeksu cywilnego. Takie okoliczności zmusiły go do dokonania w 2018 r. sprzedaży odziedziczonych nieruchomości, aby wykonać ciążący na nim obowiązek spłaty.

Mając zatem na uwadze zacytowane powyżej przepisy ustaw podatkowych stwierdzić należy, że w opisanym stanie faktycznym przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn podlegało wyłącznie nabycie przez Wnioskodawcę w spadku po ojcu ww. nieruchomości i wówczas nie miały zastosowania przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odrębną czynnością jest natomiast sprzedaż tych nieruchomości, do której to czynności mają już zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie bowiem z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje pojęcia „nabycie”, nie wskazuje, czy ma to być nabycie odpłatne czy nieodpłatne. Nie określa również, na podstawie jakiej czynności prawnej może nastąpić nabycie nieruchomości. Zatem pojęcie to należy rozumieć szeroko, tzn. że nabycie nieruchomości następuje z chwilą uzyskania prawa własności do nieruchomości, bez względu na charakter czynności prawnej, na podstawie której doszło do przysporzenia majątkowego w postaci nabycia własności tej nieruchomości.

W tym miejscu wskazać należy, że stosownie do art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.) spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych.

W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego).

Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei, postanowienie sądu o nabyciu spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Zatem przedmiotowe nieruchomości Wnioskodawca nabył w dniu śmierci ojca, tj. 6 maja 2017 r.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że sprzedaż w 2018 r. ww. nieruchomości - z uwagi na fakt, że nie upłynął pięcioletni okres, o którym mowa w wyżej cytowanym art. 10 ust. 1 pkt 8 stanowi źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. W myśl natomiast jego ust. 2 podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Na mocy art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Stosownie do art. 30e ust. 5 tej ustawy, dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Zgodnie z art. 30e ust. 7 ww. ustawy, w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

Art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 19 ust. 3 ww. ustawy, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1 rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Natomiast, jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33 % od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art. 19 ust. 4 ustawy).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć m.in. związane ze zbyciem koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, opłatę notarialną, opłatę sądową.

Odnosząc powyżej zacytowane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przedstawionego stanu faktycznego wyjaśnić zatem należy, że – w przepisach odnoszących się do odpłatnego zbycia nieruchomości - ustawodawca nie posługuje się terminem „definitywnego przychodu” lecz terminem „przychód”, który został zdefiniowany w art. 19 tej ustawy. W przepisie tym ustawodawca wprost wskazał, że przychodem jest wartość nieruchomości wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia, tj. takie koszty, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku. W przedmiotowej sprawie przychodem Wnioskodawcy z odpłatnego zbycia ww. nieruchomości jest zatem cena określona w poszczególnych umowach ich sprzedaży – akcie notarialnym (w przypadku gdyby cena tych nieruchomości wskazana w umowach znacznie odbiegała od wartości rynkowej przychód ten określi organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej), pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia (o ile takowe zostały przez Wnioskodawcę poniesione). Natomiast spłata długów spadkowych nie jest kosztem odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lecz spłatą zobowiązania spadkodawcy, które Wnioskodawca musiałby uregulować nawet wówczas gdyby nie dokonywał sprzedaży. Dlatego też przy obliczaniu przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości wartość spłaconych długów spadkowych nie może zostać przez Wnioskodawcę uwzględniona. Zatem nie sposób zgodzić się z Wnioskodawcą, że w przypadku sprzedaży nieruchomości nabytych w drodze spadku definitywny przychód powstaje tylko w okolicznościach, gdy zaistnieje faktyczna nadwyżka przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia spadku, a wartością spadku wskazaną/zadeklarowaną jako podstawa do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Od kosztów odpłatnego zbycia należy odróżnić koszty uzyskania przychodu, których zasady ustalania określone zostały w art. 22 ust. 6c i 6d ustawy.

Jak stanowi art. 22 ust. 6c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Stosownie do art. 22 ust. 6d ww. ustawy – w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2019 r. - za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Nadto, zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy wysokość nakładów, o których mowa powyżej, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

O tym, który z wymienionych przepisów znajdzie zastosowanie w przypadku ustalania dochodu ze zbycia nieruchomości decyduje sposób, w jaki dana nieruchomość została nabyta. W przypadku nabycia nieruchomości w drodze spadku koszty uzyskania przychodów należy ustalić w oparciu o art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy zauważyć, że istotą każdego spadku – co wynika z art. 922 Kodeksu cywilnego – jest nabycie nie tylko praw - w opisanym stanie faktycznym - nieruchomości ale i obowiązków zmarłego - w przedmiotowej sprawie - długów spadkowych. Spłata długów spadkowych nie jest zaś warunkiem nabycia spadku lecz skutkiem przyjęcia tego spadku. Opisany we wniosku sposób nabycia nieruchomości – wbrew temu co twierdzi Wnioskodawca nie ma charakteru odpłatnego, albowiem mamy do czynienia z nabyciem w drodze spadku, czyli z takim nabyciem, w związku z którym Wnioskodawca nie był zobowiązany do poniesienia świadczenia ekwiwalentnego wobec spadkodawcy. Dlatego też w przedmiotowej sprawie koszty uzyskania przychodu nie mogą zostać określone w sposób przewidziany w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i to niezależnie od tego, czy Wnioskodawca oprócz majątku nabytego w drodze spadku posiadał również inny majątek, czy też nie oraz czy nabyty w spadku majątek obciążony był długami spadkowymi, czy też nie.

W opisanym stanie faktycznym koszty uzyskania przychodu należy zatem ustalić na podstawie art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2019 r. Przytoczony powyżej przepis prawa jasno wskazuje co może być kosztem uzyskania przychodu przy sprzedaży nieruchomości lub prawa nabytych w spadku, zaliczając do nich wyłącznie:

*   udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania,
*   kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wyjaśnić jednocześnie należy, że ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2159) została zmieniona treść art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże przepis ten po nowelizacji ma zastosowanie tylko do stanów faktycznych zaistniałych od dnia 1 stycznia 2019 r., tj. do dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, które zostały uzyskane przez podatników począwszy od 1 stycznia 2019 r. Zakres wprowadzonych zmian, nie pozwala uznać tej nowelizacji za doprecyzowującą poprzednie brzmienie przepisu, lecz jest to zmiana o charakterze prawotwórczym, przewidująca rozszerzenie zakresu kosztów uzyskania przychodów. Zmiana ta potwierdza, że dotychczasowe brzmienie omawianego przepisu, nie pozwalało uznać spłaconych długów spadkowych za koszt uzyskania przychodu. Potwierdza również, że spłata takiego długu, nie mogła być uznana, jako koszt odpłatnego zbycia, uregulowany w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spłata długów spadkowych, nie może być bowiem jednocześnie uznana, jako koszt odpłatnego zbycia w rozumieniu powyższego przepisu oraz koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 22 ust. 6d powołanej ustawy.

W przedmiotowej sprawie do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawca może zatem zaliczyć podatek od spadku w takiej części, w jakiej przypada na sprzedane nieruchomości (jeżeli dokonał jego zapłaty w związku z nabyciem spadku) oraz nakłady na te nieruchomości (jeżeli takowe zostały przez niego poczynione oraz o ile zostały udokumentowane). Natomiast - jak wyżej wskazano - wartość spłaconego długu spadkowego nie mieści się w ustawowych kryteriach kosztu uzyskania przychodu zawartych w art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie może zatem zostać uwzględniona przez Wnioskodawcę w kosztach uzyskania przychodu.

Reasumując, w opisanym stanie faktycznym przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn podlegało wyłącznie nabycie przez Wnioskodawcę w spadku po ojcu nieruchomości wskazanych we wniosku i wówczas nie miały zastosowania przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odrębną czynnością jest natomiast sprzedaż tych nieruchomości, do której to czynności mają już zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przedmiotowej sprawie przychodem Wnioskodawcy z odpłatnego zbycia ww. nieruchomości jest cena określona w poszczególnych umowach ich sprzedaży, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia (o ile takowe zostały przez Wnioskodawcę poniesione). Do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawca może natomiast zaliczyć podatek od spadku w takiej części, w jakiej przypada na sprzedane nieruchomości (jeżeli dokonał jego zapłaty w związku z nabyciem spadku) oraz nakłady na te nieruchomości (jeżeli takowe zostały poczynione przez Wnioskodawcę oraz o ile zostały one udokumentowane). Natomiast spłaconych przez Wnioskodawcę długów spadkowych nie sposób zakwalifikować ani do kosztów odpłatnego zbycia, o których mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani też do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 6d tej ustawy, dlatego też kwoty spłaconych długów spadkowych Wnioskodawca nie może uwzględnić przy ustalaniu wysokości podstawy obliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży ww. nieruchomości

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe – w części odnoszącej się do pytania nr 1 oraz za nieprawidłowe - w pozostałej części.

Jednocześnie wskazać należy, że tutejszy organ w wydanej interpretacji nie odniósł się do wysokości podanych przez Wnioskodawcę kwot, (tj.: do kwoty przychodu, kosztów uzyskania przychodu, dochodu, kwot dochodu zwolnionego), które wykazał w zeznaniu PIT-39 za 2018 r. oraz w korekcie tego zeznania, albowiem przedmiotem interpretacji wydawanej w trybie art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa jest dokonanie subsumcji przedstawionego przez stronę stanu faktycznego pod wskazany przepis prawa i wyjaśnienie przyczyn, dla których w tym stanie faktycznym ma on zastosowanie. Ustalenie lub potwierdzenie prawidłowości ustalenia wysokości przychodu ze sprzedaży nieruchomości, kosztów uzyskania przychodów oraz kwot objętych zwolnieniem przedmiotowym nie może zatem zostać dokonane w trakcie postępowania w sprawie wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może bowiem prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania, w tym w postępowaniu kontrolnym czy podatkowym prowadzonym w oparciu o konkretną dokumentację. Powyższe ustalenie może nastąpić wyłącznie w ramach postępowania podatkowego, czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, o których mowa w działach IV-VI ustawy Ordynacja podatkowa, a więc w ramach procedur, które nie należą do kompetencji organu upoważnionego do wydawania interpretacji indywidualnej.

Odnosząc się natomiast do powołanego we wniosku wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FSK 1992/17 z dnia 7 czerwca 2019 r. wyjaśnić należy, że wyrok ten – wbrew temu co twierdzi Wnioskodawca - nie potwierdza prezentowanego przez niego stanowiska. W wyroku tym NSA wyjaśnił bowiem, że z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że dla określenia wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, przychód z tej sprzedaży wyrażony w cenie określonej w umowie należy pomniejszyć o koszty odpłatnego zbycia. W przepisie tym ustawodawca nie przewidział natomiast żadnego innego wyłączenia (w tym również takiego, które pozwalałoby w pewnych sytuacjach losowych pomniejszyć przychód ze sprzedaży nieruchomości o wartość spłaconych długów spadkowych, które bez zbycia nieruchomości nabytych w spadku nie mogłyby zostać uregulowane, np. brak odrębnego majątku spadkobiercy). Ponadto w wyroku tym NSA uznał, że przy sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku, spłata kredytu hipotecznego nie mieści się również w ustawowych kryteriach kosztu uzyskania przychodu zawartych w art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.