Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/4512-385/15/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-07-20
Teza: Uznanie za opodatkowane transakcji rozliczanych przy pomocy kart paliwowych. Obowiązek podatkowy związany z tymi transakcjami. Prawo do odliczenia i okres odliczenia podatku od zakupu towarów sprzedawanych w systemie kart paliwowych.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; paliwo
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 25 marca 2015 r. (data wpływu 7 kwietnia 2015 r.), uzupełnionym w dniach 6 i 10 lipca 2015 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy towarów i świadczenia usług z tytułu transakcji dokonanych przy użyciu kart paliwowych, sposobu dokumentowania tych transakcji, prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymywanych od Dostawców w związku z transakcjami zrealizowanymi przy użyciu kart paliwowych i terminu realizacji tego prawa – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniach 6 i 10 lipca 2015 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy towarów i świadczenia usług z tytułu transakcji dokonanych przy użyciu kart paliwowych, sposobu dokumentowania tych transakcji, prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymywanych od Dostawców w związku z transakcjami zrealizowanymi przy użyciu kart paliwowych i terminu realizacji tego prawa.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą – autoryzowany serwis XY, m.in. w branży paliwowej, handlu samochodami użytkowymi, transportu i spedycji. Jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług \[dalej: VAT\].

W celu zapewnienia przez Wnioskodawcę pracownikom (osobom działającym na rzecz Wnioskodawcy) sprawnej realizacji zadań, kontrolowania kosztów wyjazdów służbowych oraz umożliwienia Klientom (obecnym jak i przyszłym) skorzystania z poszerzonego zakresu oferowanych produktów, zwiększenia konkurencyjności oferty handlowej i silniejszego związania klientów, Wnioskodawca planuje zawrzeć umowy z partnerami handlowymi (dalej: Dostawcy), którzy umożliwią bezgotówkowe rozliczenia związane z zakupami na stacjach paliw takich produktów jak paliwa silnikowe bądź też inne określone w umowie towary oraz usługi. W przypadku zawarcia omawianych umów z Dostawcami, Wnioskodawca otrzyma karty, których przedstawienie umożliwi regulowanie należności za towary i usługi zakupione na stacjach paliw (dalej: Karty).

Aktualnie, nie został jeszcze określony konkretny Dostawca (lub konkretni Dostawcy), ale Wnioskodawca uznał za zasadne wybór takiej, spośród istniejących na rynku ofert, która po zakończeniu wzajemnych negocjacji zapewni oczekiwane przez Wnioskodawcę warunki wzajemnej współpracy, obejmujące min. poniższe aspekty:

*   Przede wszystkim, Karty powinny umożliwiać Wnioskodawcy dokonywanie zakupów na znacznej ilości stacji (np. na stacjach stanowiących własność Wnioskodawcy, Dostawców, jak również na stacjach prowadzonych przez podmioty trzecie), z którymi Dostawcy zawarli (zawrą) osobne umowy w zakresie dostaw towarów i świadczenia usług realizowanych przy wykorzystaniu Kart.
*   Ponadto, Karty udostępniane przez Dostawców powinny móc być wykorzystywane do nabywania określonych – uzgodnionych pomiędzy Wnioskodawcą a Dostawcą – towarów lub usług w punktach sprzedaży. Wnioskodawca oczekuje, że będzie mógł decydować o zakresie nabywanych produktów dla każdej Karty z osobna (poprzez wybór stosownego pakietu) i nabywać m.in. produkty paliwowe (np. ON, LPG, E98, E95, paliwa premium, AdBlue), produkty pozapaliwowe (np. oleje silnikowe, płyny eksploatacyjne, akcesoria samochodowe) czy usługi (np. myjni samochodowej, opłat za autostrady). Karty nie będą pozwalać na zakup usług gastronomicznych czy noclegowych.
*   W celu zabezpieczenia dokonywania transakcji z wykorzystaniem Kart, Wnioskodawca oczekuje, że Poszczególne Karty będą identyfikowalne, tzn. będą przyporządkowane do konkretnych pojazdów lub konkretnych kierowców. Podczas okazywania Kart przy dokonywaniu zakupów, będzie sprawdzana zgodność pojazdu/kierowcy z danymi wytłoczonymi na Karcie. W razie stwierdzenia niezgodności, będzie możliwość odmowy zaakceptowania płatności Kartą.
*   Wnioskodawca oczekuje również umożliwienia mu bieżącego monitorowania zakupów (transakcji ujętych na Karcie) – w szczególności poprzez wgląd w saldo Karty za pomocą środków komunikacji elektronicznej (dostęp online do systemu zarządzania Kartami).
*   W razie potrzeby Wnioskodawca chce mieć możliwość określenia limitu (kwotowego/ ilościowego) dla dokonywanych nabyć oraz niezwłoczną opcję blokowania Kart (na wypadek stwierdzenia naruszenia warunków postanowień umownych w zakresie Kart, a także w przypadku zgłoszenia utraty Karty przez Klienta lub pracownika).
*   Z tytułu zawartej umowy, mając na uwadze długoterminowe korzyści, jakie przyniesie ona również Dostawcom, Wnioskodawca oczekuje, że otrzyma korzystną cenę (rabat) dla nabywanych z wykorzystaniem Kart towarów i usług.

W rezultacie umowy, które zostaną zawarte z Dostawcami, będą regulować m.in. sposób ustalania ceny, terminy płatności, ograniczenia w ilości/wartości nabywanych przy pomocy Kart towarów i usług. Zgodnie z ww. umowami, Wnioskodawcy będą mogły przysługiwać rabaty za dokonywane transakcje (np. oddzielnie dla poszczególnych kategorii nabywanych towarów bądź usług), które będą mogły być uzależnione od wysokości rzeczywistych zakupów. Na fakturach od Dostawców będzie mógł być uwzględniany rabat, który zostanie wynegocjowany przez Wnioskodawcę. Nie można jednak wykluczyć, że w przyszłości sam techniczny sposób rozliczenia z Dostawcami pierwotnie wynegocjowany będzie mógł ulec zmianie (okres rozliczeniowy, termin płatności, sposób przyznawania rabatów, wysokość cen), jednak sam schemat współpracy powinien pozostać taki sam.

Innymi słowy, postanowienia umowne, w szczególności zakres świadczeń nabywanych z wykorzystaniem Kart, ich ceny jednostkowe, limity zakupów, czy katalog stacji paliw, będą aktywnie negocjowane przez Wnioskodawcę przed podpisaniem umów. Okresowo, poprzez aneksowanie ww. umów, ustalone warunki (w szczególności wysokość rabatów) będą mogły być renegocjowane.

Karty będą mogły być udostępniane pracownikom Wnioskodawcy (w tym również innym osobom współpracującym z Wnioskodawcą) bądź też – w ramach rozszerzenia zakresu oferowanej sprzedaży – będą przekazywane odpłatnie Klientom, chcącym skorzystać z oferowanej przez Wnioskodawcę możliwości.

W przypadku Klientów, którzy chcą skorzystać z możliwości zakupu paliw w systemie bezgotówkowym przy użyciu Kart, podpisywana będzie umowa (dalej: Umowa dotycząca Kart). Co do zasady Umowa dotycząca Kart zawierana będzie na czas nieokreślony lub określony, chyba że wystąpią okoliczności uprawniające Wnioskodawcę do wcześniejszego rozwiązania Umowy dotyczącej Kart (np. brak zapłaty należności za nabycia towarów i usług za co najmniej dwa okresy rozliczeniowe). Ponadto, Karty przypisane będą do konkretnego pojazdu/kierowcy Klienta. Produkty i usługi (w tym paliwo, w szczególności wykorzystywane do napędu samochodów), nabywane za pomocą Kart w imieniu Wnioskodawcy na rzecz Klientów, będą mogły być wykorzystywane tylko do pojazdu wskazanego przez Klientów przy nabyciu Karty, kierowanego przez osobę wskazaną przez Klientów przy nabyciu Karty.

Klienci, po złożeniu wniosku o wydanie Kart, otrzymają Karty na warunkach określonych Umową dotyczącą Kart, która zawierać będzie Podstawowe zasady korzystania z Kart (w formie załącznika bądź dodatkowego regulaminu przedstawianego Klientom). Dokumenty te regulować będą istotne warunki handlowe, takie jak sposób ustalania ceny jaką płaci Klient, terminy płatności, itd. Karty posiadane przez Klientów będą uprawniać do dokonywania nabyć takich towarów i usług, już z uwzględnieniem limitów i w takich miejscach, jakie Wnioskodawca ustalił uprzednio z Dostawcami.

Wnioskodawca, w zależności od ilości posiadanych przez Klienta pojazdów/dokonywanych zakupów, będzie mógł udzielać Klientom rabatu (co do zasady w wysokości niższej od rabatów, jakie otrzyma od Dostawców) – warunki określane będą indywidualnie pomiędzy Wnioskodawcą a Klientami w drodze negocjacji.

Realizowane przez Wnioskodawcę dostawy towarów i usług ujętych na Kartach będą rozliczane okresowo (w okresie rozliczeniowym tygodniowym, miesięcznym lub innym), przy czym pierwszy i ostatni okres rozliczeniowy będą mogły stanowić okres krótszy niż przyjęty okres rozliczeniowy. Wnioskodawca będzie udostępniał Klientom zestawienie towarów i usług zakupionych w danym okresie rozliczeniowym przy pomocy poszczególnych Kart oraz wystawiał faktury na rzecz Klientów za powyższą sprzedaż (chyba że będzie miało miejsce samofakturowanie). Na fakturach sprzedażowych uwzględniany będzie ustalony rabat. Podstawą do wystawiania faktur na rzecz Klientów będą informacje o dokonanych w danym okresie zakupach zawarte w systemie elektronicznym oraz indywidualne ustalenia co do wartości należnego rabatu (nie będą nią faktury zakupowe od Dostawców, gdyż mogą one zawierać błędy/ zostać dostarczone do Wnioskodawcy po okresie rozliczeniowym ustalonym z Klientem/ być wystawiane po terminie na wystawienie faktury sprzedażowej przez Wnioskodawcę w związku z odmiennym okresem rozliczeniowym).

W efekcie, na transakcjach przy użyciu Kart Wnioskodawca będzie generować zysk ustalany jako różnica pomiędzy należnością od Klientów (z uwzględnieniem rabatów) a zobowiązaniem na rzecz Dostawców (z uwzględnieniem wyższych rabatów).

Co istotne, Wnioskodawca w efekcie nowego przedmiotu swojej sprzedaży, przyjmie na siebie ryzyko za brak płatności ze strony Klientów. Niezależnie od ewentualnych opóźnień płatniczych, zobowiązany będzie do uiszczenia zapłaty na rzecz Dostawców w ustalonym z nimi terminie. Stąd też kluczowe jest uprawnienie, jakie posiadać będzie do decydowania o ewentualnej blokadzie Kart/ograniczaniu ilości (wartości) zakupów dokonywanych przez Klientów.

Wnioskodawca będzie również odpowiadał za ewentualne reklamacje, jakie pojawią się ze strony Klientów (po ich zgłoszeniu). Jednocześnie Dostawca będzie odpowiedzialny za rozwiązanie reklamacji zgłaszanych przez Wnioskodawcę. Tylko bowiem Wnioskodawca jest stroną umowy z Dostawcą. Dodatkowo, Wnioskodawca wskazuje, że posiada koncesję na obrót paliwami ciekłymi wydaną przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki.

Mając na uwadze przedstawiony powyżej opis zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie sposobu rozliczania transakcji z wykorzystaniem Kart w schemacie opisanym w niniejszym wniosku.

W uzupełnieniu wniosku podano następujące informacje.

1.  Osobami współpracującymi z Wnioskodawcą (czy też wskazywanymi we wniosku osobami działającymi na rzecz Wnioskodawcy) mogą być osoby fizyczne (np. przedstawiciele handlowi, managerowie, właściciel firmy) współpracujące z Wnioskodawcą i działające na jego rzecz na podstawie zawartych umów w formie innego stosunku prawnego niż stosunek pracy (np. umowa zlecenie, umowa o dzieło, kontrakt managerski, samodzielna działalność gospodarcza), którym do wykonania umówionych zadań:
    1.  udostępniane są składniki majątkowe Wnioskodawcy, w tym samochody, na czas wykonania umowy;
    2.  nie są udostępniane składniki majątkowe Wnioskodawcy (na czas trwania umowy, zgodnie z ustaleniami, korzystają oni np. z samochodów będących ich własnością).
2.  Przekazanie Kart Klientom nastąpi za wynagrodzeniem - innymi słowy, w związku z wydaniem Kart Klientom Wnioskodawca będzie pobierać opłatę.
3.  Karty udostępniane osobom współpracującym zasadniczo:
    1.  nie będą wydawane odpłatnie, jeśli Wnioskodawca na czas trwania umowy udostępnia samochody. Co ważne, Karty będą tym podmiotom udostępniane tylko na okres trwania umowy pomiędzy Wnioskodawcą a osobą współpracującą. Celem wydania Kart osobom współpracującym (podobnie jak pracownikom Wnioskodawcy) będzie ułatwienie im wykonywania zadań zleconych przez Wnioskodawcę. Karty nie będą przekazywane na własność osobom współpracującym,
    2.  będą wydawane odpłatnie, jeśli Wnioskodawca na czas trwania umowy nie udostępnia samochodu danej osobie współpracującej.
4.  Opłata związana z wydaniem Kart, stanowiąca dodatkowy przychód Wnioskodawcy, dotyczyć będzie czynności wydania Karty.
5.  Paliwo, jakie nabywać będą osoby współpracujące, będzie:
    1.  pozostawało własnością Wnioskodawcy (nie będzie odsprzedawane), jeżeli do wykonania umowy Wnioskodawca udostępni im samochody,
    2.  odsprzedawane tym osobom w przypadku, w którym do wykonania umowy Wnioskodawca nie udostępni im samochodów.
6.  Samochody, w związku z wykorzystaniem których osoby współpracujące z Wnioskodawcą będą dokonywać nabycia paliwa przy użyciu Kart, będą należały do:
    1.  Wnioskodawcy (mogą być własnością Wnioskodawcy bądź będą przez niego najmowane, leasingowane) - samochody będą użyczane osobom współpracującym do wykonania umowy zawartej z Wnioskodawcą,
    2.  osób współpracujących, gdy do wykonania umowy Wnioskodawca nie udostępni im samochodów.
7.  Samochody należące do Wnioskodawcy, z których będą korzystać pracownicy dokonujący tankowania przy użyciu Kart, są to zarówno samochody osobowe, jak i pojazdy dostawcze, ciężarowe, wielozadaniowe, spełniające jeden z poniższych warunków:
    1.  mają jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowane są na podstawie przepisów o mchu drogowym do podrodzaju wielozadaniowy, van lub z otwartą częścią przeznaczona do przewozu ładunków-co potwierdzone jest stosownymi dokumentami,
    2.  posiadają kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu,
    3.  są pojazdami o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi 3 lub więcej - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 500 kg,
    4.  jako samochody ciężarowe i dostawcze posiadają dopuszczalną masę całkowitą przekraczającą 3,5 tony.
8.  Zgodnie z założeniem Wnioskodawcy, zakupy powinny dotyczyć samochodów osobowych i innych niż wielozadaniowe, van, pojazdów samochodowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności opodatkowanej Wnioskodawcy. Zasady użytkowania samochodów zostaną określone w regulaminie wykluczającym użycie samochodów do celów innych niż działalność gospodarcza Wnioskodawcy. Wnioskodawca planuje, że pracownicy będą podpisywać oświadczenie o zapoznaniu się z regulaminem i używaniu samochodów Wnioskodawcy wyłącznie do celów służbowych i wyłącznie w godzinach służbowych (w razie wyraźnej potrzeby, samochód będzie mógł być parkowany poza terenem Wnioskodawcy). Nie będzie prowadzona dla każdego z tych samochodów ewidencja przebiegu pojazdu. W celu wykluczenia użycia samochodów do celów prywatnych pracowników, okresowo będzie dokonywana doraźna kontrola wykorzystania samochodów przez osobę (pracownika) wskazaną przez Wnioskodawcę.
9.  Zgodnie z zawartymi umowami, Wnioskodawca odpowiada przed Klientami (oraz osobami współpracującymi) za jakiekolwiek wady towarów i usług nabytych przy pomocy Kart.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

*   Czy transakcje dokonywane pomiędzy Wnioskodawcą a jego Klientami, dokonującymi zakupów na stacjach paliw należących do Wnioskodawcy, Dostawców lub podmiotów z nimi współpracujących (akceptujących Karty), będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu, tj. odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, a więc Wnioskodawca będzie zobowiązany do wykazania podatku należnego z tytułu tych transakcji?
*   W jakim okresie i w jaki sposób Wnioskodawca powinien wystawiać na rzecz Klientów faktury dokumentujące opisane w pytaniu nr 1 dostawy towarów i świadczenie usług oraz rozliczyć podatek należny?
*   Czy Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach od Dostawców, dokumentujących nabycie przedmiotowych towarów i usług na stacjach paliw?
*   W jakim okresie rozliczeniowym Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach od Dostawców?

Zdaniem Wnioskodawcy, czynności dokonywane przez niego na rzecz Klientów będą stanowić, w zależności od rodzaju dokonywanych przez Klientów zakupów, odpłatną dostawę towarów bądź odpłatne świadczenie usług, zgodnie z regulacjami ustawy o VAT. Wnioskodawca – jako podmiot „środkowy” – dokonuje bowiem tzw. towarowych transakcji łańcuchowych/ odsprzedaży usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, należy rozumieć w szczególności rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Należy zauważyć, że w określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. Jednocześnie podkreślenia wymaga, że dostawa, w rozumieniu ustawy, nie może być utożsamiana z dostawą w rozumieniu innych aktów prawnych, np. Kodeksu cywilnego. Polski, jak i unijny system VAT opiera się bowiem na koncepcji ekonomicznego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W rozumieniu ustawy o VAT „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem. Przede wszystkim podkreślić należy, że dostawa w rozumieniu ww. ustawy, nie musi wiązać się z przeniesieniem własności towarów.

Realizacja powyższej koncepcji ma swoje szczególne odzwierciedlenie również w art. 7 ust. 8 ustawy. W przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Przepis art. 7 ust. 8 ustawy zawiera regulację ustanawiającą mechanizm opodatkowania transakcji w stanach faktycznych, w których jeden z podmiotów – podmiot B nabywa, a następnie odsprzedaje ten sam towar, przy czym fizycznie nie ma on kontaktu z tym towarem. Wówczas uznaje się, że dostawa towarów następuje pomiędzy podmiotami A (pierwotnym dostawcą towaru) i B oraz między podmiotami B i C (finalnym nabywcą towaru), pomimo tego, że towar jest faktycznie wydawany przez pierwszego sprzedawcę – podmiot A bezpośrednio na rzecz ostatniego nabywcy – podmiotu C, bez faktycznego udziału podmiotu B. W takim przypadku zgodnie z przedstawionym mechanizmem opodatkowania VAT uznać należy, że zarówno podmiot A, jak i podmiot B dokonują dostawy tego towaru w rozumieniu ustawy o VAT. Zatem dostawa towarów dokonywana przez podmiot B będzie zasadniczo opodatkowana. Wskazany w polskiej ustawie mechanizm zgodny jest z regulacjami Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1 z późn. zm.) \[dalej: Dyrektywa VAT\],

Natomiast, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.

Ponadto, zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Z powyższego wynika, że podmiot świadczący (odsprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi Zdaniem Wnioskodawcy, regulacja art. 8 ust. 2a ustawy ma zastosowanie w sytuacji, w której podatnik nabywa usługę, a następnie w „stanie nieprzetworzonym” (identycznym jak w chwili jej nabycia) odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi, samemu nie wykonując fizycznie tej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inny podmiot nie może być zatem potraktowane w żaden inny sposób niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie (chyba że miałoby charakter zwrotu wydatków, o których mowa w art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT). Konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi. Świadczenie takich usług powinno zostać zatem opodatkowane według stawki właściwej dla danego rodzaju usługi.

Biorąc pod uwagę wskazane powyżej regulacje, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że szczególne mechanizmy opodatkowania w obrocie towarami i świadczeniu usług, przedstawione powyżej, będą miały w pełni zastosowanie do analizowanego zdarzenia przyszłego polegającego na obrocie towarami i usługami nabywanymi z wykorzystaniem Kart.

Zgodnie przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniem przyszłym, Wnioskodawca będzie nabywał towary i usługi od Dostawców z wykorzystaniem Kart, a następnie będzie dokonywał ich odsprzedaży na rzecz Klientów. Fakt, że Wnioskodawca – poza sytuacją, gdy z Kart będą korzystać jego pracownicy (osoby współpracujące z Wnioskodawcą) w związku z prowadzoną przez niego działalnością, nie będzie fizycznie nabywać oferowanych produktów/usług i nie będzie ich fizycznym odbiorcą – nie pociągnie za sobą w opisywanym modelu transakcji zmiany w zakresie opodatkowania VAT.

Z zaprezentowanych powyżej przepisów jasno i precyzyjnie wynika, że zakup a następnie odsprzedaż towarów (odpowiednio nabycie usług w swoim imieniu, lecz na rzecz nabywcy) stanowią dostawę towarów (świadczenie usług) dla każdego dostawcy (świadczącego usługę) występującego w przedstawionym modelu łańcucha dostaw. Dostawy towarów są realizowane przez kilka podmiotów, z tym, że towary są dostarczane bezpośrednio od pierwszego do ostatniego podmiotu w łańcuchu. Pozostałe podmioty w łańcuchu dostaw pomimo tego, że fizycznie nie dokonują dostawy towarów (rozumianej na gruncie ustawy o VAT jako przetransportowanie, fizyczne przemieszczenie towarów), są obowiązane do zaewidencjonowania i wykazania tych dostaw dla celów podatku.

Co istotne, na polskim gruncie trafnie podkreśla się istotę koncepcji transakcji łańcuchowej: „Treść normatywna przywołanych regulacji wskazuje, że są one dostosowane do wymogów współczesnego obrotu gospodarczego, w którym zaangażowane są podmioty zamawiające towar dla osób trzecich względnie pośredniczące w transakcjach pomiędzy producentem a finalnym odbiorcą. Gdyby zatem takie podmioty chciały osiągnąć skutki podatkowe w podatku od towarów i usług musiałyby w przypadku bezwzględnego obowiązywania reguły wynikającej z art. 19 ust. 1 u.p.t.u. każdorazowo uzyskać fizyczne władztwo nad towarem. Aby więc uniknąć tego typu komplikacji prawodawca tworzy w spornych przepisach swoistą fikcję prawną w stosunku do reguły podstawowej, będącą odstępstwem od niej, w myśl której podmioty transakcji wielostronnych (określanych mianem transakcji łańcuchowych) korzystać będą z wszelkich beneficjów w podatku od towarów i usług pod tym wszakże warunkiem, że pierwszy dostawca dokona dostawy towaru bezpośrednio na rzecz ostatniego w kolejności nabywcy. Ergo z unormowań tych wynika, że podmioty zaangażowane w transakcje łańcuchowe korzystać będą z korzyści wynikających z analizowanych tu regulacji pod warunkiem, że zamawiający towar bądź pośrednicy uczestniczący w transakcji nie wejdą w fizyczne posiadanie towaru, którego transakcja dotyczy” (NSA w wyroku z 26 sierpnia 2010 r., sygn. I FSK 1257/09).

Podobnie, w zakresie zbliżonego do Wnioskodawcy mechanizmu sprzedaży towarów i usług z wykorzystaniem kart przy nabywaniu paliw NSA wskazuje, że taka transakcja ma znamiona „transakcji łańcuchowej” – por. wyroki z 24 kwietnia 2014 r., sygn. I FSK 767/13, oraz z 16 stycznia 2014 r., sygn. I FSK 229/13.

Konkludując, skoro:

*   Wnioskodawca będzie miał aktywny wpływ na:
    1.  określenie, na których stacjach paliw Klienci będą mogli korzystać z Karty i za jakie towary czy usługi będą mogli nią płacić (kwestia ta będzie uregulowana w Umowie dotyczącej Kart),
    2.  określenie pojazdów/kierowców, w związku z którymi będzie możliwe użycie Kart (kwestia ta będzie uregulowana w Umowie dotyczącej Kart),
    3.  negocjowanie cen w transakcjach z Dostawcami (w efekcie czego będzie otrzymywać rabaty),
    4.  ustalanie cen w transakcjach z Klientami (którym ewentualnie będzie przyznawać określone rabaty),
    5.  możliwość dokonywania transakcji Kartami poprzez decydowanie o zablokowaniu Kart/ ograniczanie ilości (wartości) nabywanych towarów i usług;
*   Wnioskodawca będzie przenosił prawa do rozporządzania towarem jak właściciel; korzystanie z usług będzie następowało między kolejnymi „ogniwami łańcucha”, mimo że fizycznie Dostawcy będą działać na rzecz Klientów – pomimo tego, że to Klienci będą tankować paliwo bezpośrednio do własnych pojazdów; Wnioskodawca nabywając paliwo we własnym imieniu, ale na rachunek Klientów będzie faktycznie dokonywać jego nabycia, a następnie dostawy na rzecz finalnego użytkownika;
*   w zakresie zawieranych z Dostawcami umów Wnioskodawca będzie odpowiadał za wywiązywanie się z postanowień umownych, w szczególności za terminowe realizowanie płatności niezależnie od terminowego otrzymywania wynagrodzenia od Klientów; Wnioskodawca przyjmie więc ryzyko za brak płatności za wykonane transakcje przez Klientów – bez względu na te płatności, będzie on zobowiązany do regulowania swoich zobowiązań względem Dostawcy;
*   w zakresie zawieranych z Klientami umów Wnioskodawca będzie odpowiadał za wywiązywanie się z obowiązków jako sprzedawcy – np. terminowe fakturowanie zgodnie z przepisami o VAT i rozliczanie transakcji w deklaracji, niezależnie od uzyskania od Dostawcy faktury zakupowej umożliwiającej dokonanie odliczenia VAT zawartego na fakturze;

opisane czynności stanowić będą odpłatną dostawę towarów (art. 7 ust. 8 ustawy o VAT) bądź odpłatne świadczenie usług (art. 8 ust. 2a ustawy o VAT).

Co istotne, poprawność stanowiska Wnioskodawcy organ potwierdził w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 28 sierpnia 2013 r. nr ITPP2/443-506a/13/AK wydanej na bazie analogicznego mechanizmu Kart.

Ponadto, również szereg interpretacji podatkowych wydanych w zbliżonych schematach dostaw towarów i świadczenia usług z wykorzystaniem kart wskazuje, że Wnioskodawca słusznie uznaje czynności jako dostawy towarów/świadczenie usług i opodatkowuje je podatkiem należnym. Tytułem przykładu, Wnioskodawca wskazuje na:

*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 marca 2015 r. nr IBPP2/443-1248/14/KO;
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 września 2014 r. nr IPPP2/443-497/14-6/BH;
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 lipca 2014 r. nr IPPP2/443-401/14-3/KBr;
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 maja 2014 r. nr IBPP2/443-113/14/ICz;
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 10 kwietnia 2013 r. nr IPTPP2/443-41/13-4/PR.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że analiza treści (stanów faktycznych i uzasadnienia) innych interpretacji indywidualnych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy wskazuje na poprawność konkluzji w zakresie objętym niniejszym wnioskiem – por. interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 28 lipca 2014 r. nr ITPP2/443-508/14/AW oraz z 11 sierpnia 2014 r. nr ITPP2/443-564/14/AK.

W ocenie Wnioskodawcy, poza możliwością wystawiania faktury z tytuły każdej zrealizowanej dostawy towarów czy świadczenia usług, prawidłowym będzie również wystawianie na rzecz Klienta jednej faktury zbiorczej za dany okres rozliczeniowy w terminie do 15. dnia miesiąca następującego po upływie okresu rozliczeniowego.

Faktura powinna zawierać rozliczenie wszystkich dostaw towarów i świadczeń usług dokonanych w ramach danego okresu rozliczeniowego przez Wnioskodawcę na rzecz Klienta (w ramach rozliczeń z wykorzystaniem Kart). Do faktury może być załączona specyfikacja, wskazująca wprost, jakie towary/usługi w jakim momencie zostały nabyte przez Klientów i są objęte rozliczeniem. Nie jest przy tym istotne, czy Wnioskodawca otrzymał uprzednio fakturę zakupową od Dostawcy (czy np. jeszcze ona do niego nie dotarła bądź w związku z odmiennym okresem rozliczeniowym nie została jeszcze wystawiona). Wywiązywanie się z obowiązków nałożonych na Dostawcę nie może wpływać na powinności Wnioskodawcy wynikające z przepisów Ustawy. Dla celów podatku należnego, Wnioskodawca powinien stosować stawki właściwe dla danego towaru/usługi zgodnie z przepisami.

Na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż na rzecz innego podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zgodnie z art. 106i ust. 1 ustawy, co do zasady, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę. Przy czym, faktura może dokumentować wszystkie dostawy i usługi zrealizowane w tym miesiącu na rzecz określonego kontrahenta. Powyższe bazuje na art. 223 Dyrektywy VAT. W myśl przepisu unijnego, państwa członkowskie zezwalają podatnikom na wystawienie faktur zbiorczych zawierających dane obejmujące kilka odrębnych dostaw towarów lub transakcji świadczenia usług.

Odnosząc się do sytuacji Wnioskodawcy, dla ułatwienia rozliczeń, Umowy dotyczące Kart będą wskazywać, że rozliczenie bieżących transakcji będzie następowało raz w okresie rozliczeniowym. W praktyce, Wnioskodawca bez zbędnej zwłoki, po weryfikacji danych o zakupach Klientów, będzie przyporządkowywać transakcje do poszczególnych Klientów, a następnie wystawiać faktury, nie później niż w ciągu pierwszych 15 dni kolejnego miesiąca z datą sprzedaży przypadającą, co do zasady, na ostatni dzień okresu rozliczeniowego. Mając na uwadze, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19a ust. 3 i 4 w zw. z ust. 1 ustawy (czyli w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego), Wnioskodawca będzie postępował prawidłowo, wystawiając na rzecz Klientów faktury sprzedażowe do 15. dnia miesiąca po upływie okresu rozliczeniowego.

Inna interpretacja, nakazująca odrębne rozpoznawanie momentu podatkowego dla każdej usługi/ dostawy cząstkowej z osobna, powodowałaby, że regulacja upraszczająca dokumentację podatkową i fakturowanie prowadziłaby tylko do dodatkowych komplikacji, co nie było zamierzeniem ustawodawcy.

Warto wskazać również, że zastosowanie istniejącej od 1 stycznia 2014 r. regulacji art. 19a ust. 3 i 4 ustawy o VAT, nie jest uwarunkowane uznaniem, że mamy do czynienia ze sprzedażą o charakterze ciągłym. Ustawodawca w żaden sposób nie sformułował takiego wymogu (wykładnia językowa). Taki pogląd dodatkowo jest uzasadniony powszechnym stanowiskiem sądów administracyjnych jak i Ministra Finansów – podkreśla się bowiem, że dostawa towarów nie może, co do zasady, stanowić sprzedaży o charakterze ciągłym (z wyjątkiem dostaw energii, gazu przewodowego itp. dla których obowiązek podatkowy powstaje według szczególnych zasad). Z natury tej czynności wynika bowiem możliwość w określeniu momentu jej zakończenia. Natomiast to brak możliwości jednoznacznego wskazania momentu wykonania czynności jest podstawową przesłanką uznania jej za ciągłą. Przyjęcie, że warunkiem zastosowania art. 19a ust. 3 ustawy o VAT w stosunku do dostawy towarów jest uznanie tej czynności za sprzedaż o charakterze ciągłym prowadziłoby więc do konstatacji, że art. 19a ust. 4 ustawy o VAT jest przepisem zbędnym (martwym) z uwagi na brak w rzeczywistości gospodarczej czynności, do których miałby zastosowanie. Takie podejście byłoby nie tylko niezrozumiałe, ale i sprzeczne z zasadą wykładni systemowej – nie można bowiem tak wykładać prawa, aby pewne jego fragmenty okazały się normatywnie nieistotne/zbędne. Również celowościowo trudno by było uzasadnić, z jakiego powodu omawiane regulacje należałoby interpretować w odmienny sposób, niż czyni to Wnioskodawca. Dodatkowo, stanowisko Wnioskodawcy potwierdza fakt, że ustawodawca wyłączył odpowiednie stosowanie art. 19a ust. 3 ustawy do dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2. Przepis ten dotyczy wydania towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty, prawo własności zostanie przeniesione. Skoro zatem zastosowanie art. 19a ust. 3 ustawy zostało w stosunku do tych czynności wprost wyłączone, to znaczy, że – co do zasady – czynności te (niemające przecież charakteru ciągłego) mieściłyby się w zakresie normowania tego przepisu.

Mając więc na uwadze, że:

*   zgodnie ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy wyrażonym w interpretacji indywidualnej z dnia 6 czerwca 2011 r. nr ITPP1/443-361/11/MN „ustawa o podatku od towarów i usług nie reguluje zasad zawierania między stronami umów cywilnoprawnych, natomiast organy podatkowe nie mają prawa ingerować w zawierane umowy i przyjęty w nich sposób rozliczeń pomiędzy kontrahentami, chyba że postanowienia umów naruszają przepisy podatkowe (\`(...)\`)”;
*   m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 października 2013 r. nr IPPP3/443-663/13-2/IG, wskazano, że: „Moment powstania obowiązku podatkowego wymaga od dostawcy towaru prawidłowego określenia momentu jego wykonania. Ustawa o VAT nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Wskazać jednak należy, iż o faktycznym wykonaniu dostawy decyduje jej charakter. Z kolei o charakterze i o dacie wykonania tej dostawy decydują strony umowy cywilnoprawnej (\`(...)\`) strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym takie przepisy prawa podatkowego.”;
*   „określone w art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, usługi, dla których w związku z ich świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, swym zakresem obejmują nie tylko usługi świadczone w sposób ciągły, lecz także wszystkie inne usługi z założenia powtarzające się. Jeśli strony danej transakcji umówiły się na rozliczanie ich w ustalonych okresach rozliczeniowych. Również dla tych usług obowiązek podatkowy powstanie w momencie ich wykonania, a więc z upływem każdego okresu, do którego płatności lub rozliczenia się odnoszą. Poza tym, należy zwrócić uwagę, że dla powstania obowiązku podatkowego na zasadach ogólnych nie ma zupełnie znaczenia chwila wystawienia faktury. (\`(...)\`) Moment powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania” (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 stycznia 2014 r. nr IPPP1/443-1091/13-2/AP; podobnie – Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 22 października 2013 r. nr IPPP3/443-663/13-2/IG oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 24 marca 2014 r. nr IBPP2/443-194/14/ICZ);

w ocenie Wnioskodawcy, Umowy dotyczące Kart i sposób rozliczeń Wnioskodawcy nie będą naruszały przepisów podatkowych, w efekcie rozliczanie transakcji towarowych i usługowych dokonywanych przez cały okres rozliczeniowy jedną zbiorczą fakturą, przy zachowaniu ustawowego terminu na wystawienie faktury, uznać należy za poprawną metodę rozliczenia (o ile Wnioskodawca nie otrzyma wcześniej płatności o charakterze zaliczki).

W zakresie analogicznego schematu dostaw towarów i świadczenia usług z wykorzystaniem kart stanowisko zbieżne z Wnioskodawcą zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 17 lipca 2014 r. nr IPPP2/443-401/14-3/KBr.

Co ważne, za uznaniem dostaw towarów i świadczeń usług o charakterze powtarzalnym (nieciągłym) za objęte art. 19a ust. 3 i ust. 4 ustawy o VAT opowiedział się również m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 3 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/ Łd 1077/14.

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie nabywania przy pomocy Kart:

*   przez przedstawicieli Wnioskodawcy i na wyłączny (nie prywatny) użytek Wnioskodawcy towarów i usług, będzie miał prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku z faktur otrzymywanych od Dostawców przy uwzględnieniu regulacji wyłączających to prawo w odniesieniu do konkretnych towarów i usług;
*   przez przedstawicieli Wnioskodawcy i na wyłączny (nie prywatny) użytek Wnioskodawcy paliwa, będzie miał prawo do odliczania pełnej kwoty podatku z faktur otrzymywanych od Dostawców;
*   towarów i usług, które będą odsprzedawane Klientom, będzie miał prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku;
*   przez przedstawicieli Wnioskodawcy zarówno na użytek Wnioskodawcy jak i prywatne/ osobiste wykorzystanie przez przedstawicieli Wnioskodawcy (wykorzystanie „mieszane”) towarów i usług związanych z eksploatacją samochodów osobowych Wnioskodawcy, będzie miał prawo do odliczenia 50% kwoty podatku z faktur otrzymywanych od Dostawców, przy uwzględnieniu regulacji wyłączających to prawo w odniesieniu do konkretnych towarów i usług (np. paliw w okresie przejściowym do dnia 30 czerwca 2015 r.).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W zakresie, w jakim Wnioskodawca będzie nabywał towary i usługi przeznaczone dalej na prowadzenie zadań wynikających wyłącznie z opodatkowanej działalności gospodarczej Wnioskodawcy, w tym odsprzedawanie dalej Klientom, Wnioskodawcy będzie przysługiwało generalne prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawianych na jego rzecz przez Dostawców. Zakupy te będą bowiem przeznaczone na dokonywanie czynności opodatkowanych przez Wnioskodawcę, tj. m.in. na wykonywanie czynności jako autoryzowany serwis XY, czy działalność paliwową, handel samochodami użytkowymi, transport i spedycję oraz, po wprowadzeniu nowego produktu (Kart) odsprzedaż towarów/usług Klientom.

Wskutek nowelizacji ustawy o VAT, która weszła w życie 1 kwietnia 2014 r., prawo to jednak przysługuje Wnioskodawcy pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wynikających z art. 88 oraz art. 86a ustawy.

Aktualnie, na mocy art. 86a ust. 1 ustawy, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi (zdefiniowanymi w art. 2 pkt 34 ustawy o VAT), kwotę podatku naliczonego mogącego pomniejszyć podatek należny Wnioskodawcy stanowi, co do zasady, 50% kwoty podatku ujętego na fakturze, bądź rozliczonego przez Wnioskodawcę zgodnie z zasadą „odwróconego obciążenia”. Brak jest w tym zakresie jakichkolwiek ograniczeń kwotowych. Jedynie w zakresie nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej, zasadniczo prawo do odliczenia podatku naliczonego w ogóle nie przysługuje do dnia 30 czerwca 2015 r.

Jednocześnie, zgodnie z art. 86a ust. 3 ustawy o VAT oraz art. 12 ust. 2 ustawy nowelizującej, powyższe ograniczenia prawa do odliczenia nie mają zastosowania, gdy pojazd samochodowy jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Jak wskazuje Minister Finansów w Broszurze Informacyjnej „Nowe zasady odliczania VAT od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi” dostępnej na stronie internetowej Ministerstwa Finansów fakt wykorzystywania samochodów wyłącznie do działalności gospodarczej musi być rozpatrywany w kategoriach obiektywnych, uwzględniając ustalone w przedsiębiorstwie zasady ich używania.

Zatem w zakresie, w jakim Wnioskodawca będzie nabywać towary bądź usługi związane z pojazdami samochodowymi w rozumieniu art. 86a ust. 2 ustawy o VAT, a następnie dokonywać ich odsprzedaży, zdaniem Wnioskodawcy, ograniczenia w prawie do odliczenia nie będą miały zastosowania. Podatek naliczony związany z paliwem oraz innymi towarami i usługami, które następnie będą przedmiotem odsprzedaży na rzecz Klientów, nie będą objęte ograniczeniem, o którym mowa w przepisie art. 86a ustawy, gdyż towary/usługi te będą wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych przez Wnioskodawcę, a nie do napędu samochodów używanych dla innych niż biznesowe celów Wnioskodawcy.

Natomiast w przypadku paliw jak i innych towarów i usług związanych z pojazdami samochodowymi (samochodami osobowymi) nabywanych przez przedstawicieli Wnioskodawcy, paliwa te nie będą podlegały odsprzedaży – będą wykorzystywane do napędu, w odniesieniu do pojazdów wskazanych w art. 86a ust. 1 ustawy, konieczna więc będzie każdorazowa weryfikacja charakteru używania ww. samochodów (całkowicie na cele prowadzonej działalności vs ewentualne użytkowanie „mieszane”).

Innymi słowy, zgodnie z art. 86a ust. 1, ust. 2 pkt 3 w zw. z ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT oraz art. 12 ust. 1 i ust. 2 ustawy nowelizującej, przy spełnieniu wymaganych w art. 86a ustawy o VAT warunków, Wnioskodawcy przysługiwać będzie pełne prawo do odliczenia podatku od nabytych towarów i usług związanych z pojazdami samochodowymi, jeśli:

*   pojazd samochodowy (samochód osobowy) będzie wykorzystywany przez przedstawicieli Wnioskodawcy na użytek Wnioskodawcy tylko na cele prowadzonej działalności gospodarczej (wyłącznie przeznaczony do opodatkowanej działalności gospodarczej, zasady jego używania określone przez Wnioskodawcę będą wskazywać, że można wykluczyć jego użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą) oraz
*   zgodnie ze szczegółowymi przepisami ustawy o VAT prowadzona jest ewidencja przebiegu ww. pojazdu, o której mowa w art. 86a ust. 6 ww. ustawy, jak i została złożona informacja o tym pojeździe na stosownym druku.

Natomiast, jeśli pojazd samochodowy (samochód osobowy) byłby wykorzystywany przez przedstawicieli Wnioskodawcy w sposób „mieszany” (np. również na cele osobiste), w aktualnym stanie prawnym na podstawie zaprezentowanych przepisów, Wnioskodawcy:

*   w ogóle nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT od paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu (w okresie przejściowym),
*   w przypadku innych towarów i usług, będzie przysługiwać możliwość odliczenia 50% kwoty podatku należnego od danej transakcji.

Analogiczny sposób rozliczania podatku naliczonego wskazany jest m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 24 października 2014 r. nr ITPP2/443-984/14/RS. Podobnie wskazuje m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 11 marca 2015 r. nr IBPP2/443-1266/14/WN czy Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 21 października 2014 r. nr ILPP2/443-734/14-4/MR. Również w stanie odnoszącym się do mechanizmu sprzedaży z wykorzystaniem kart, stanowisko zbieżne z Wnioskodawcą zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia16 lipca 2014 r. nr IPPP2/443-401/14-3/KBr.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawo do odliczenia podatku z faktur otrzymywanych od Dostawców będzie mogło zostać zrealizowane przez Wnioskodawcę w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług zrealizują się łącznie poniższe przesłanki:

*   powstał obowiązek podatkowy u Dostawcy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,
*   podatnik jest w posiadaniu faktury bądź dokumentu celnego dokumentujących tę transakcję (a w razie ich nieotrzymania/zniszczenia - duplikatu tychże dokumentów),

zgodnie z art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT.

Jeżeli Wnioskodawca nie dokona odliczenia w powyższym terminie, będzie mógł tego dokonać w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, na podstawie art. 86 ust. 11 w zw. z ust. 10 ustawy. Przy czym, ww. termin „dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych” do odliczenia podatku będzie liczony dopiero od okresu, w którym zostaną spełnione łącznie przesłanki do odliczenia.

Tym samym, w przypadku niewykazania podatku naliczonego z faktury wystawionej przez Dostawcę, w rozliczeniu za okres, w którym łącznie zostały spełnione ww. warunki, Wnioskodawca będzie miał możliwość odliczenia VAT w deklaracji za jeden z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych.

W przypadku niedokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w wskazanych powyżej terminach, Wnioskodawca będzie mógł obniżyć kwotę podatku należnego poprzez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 86 ust. 13 ustawy).

Analogiczne konkluzje przedstawiane są w interpretacjach indywidualnych, m.in. w:

*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 września 2014 r. nr ITPP1/443-685/14/BK,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 6 października 2014 r. nr IPTPP2/443-553/14-2/IR,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 września 2014 r. nr IPPP1/443-714/14-2/AP.

W ocenie Wnioskodawcy, wskazane powyżej indywidualne interpretacje podatkowe oraz stanowiska sądów administracyjnych, które jakkolwiek nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego, wpływają na praktykę wykładni prawa podatkowego i jego stosowanie w indywidualnych sprawach podatników. Uwzględnianie treści indywidualnych interpretacji podatkowych i orzecznictwa sądowego w rozstrzyganiu indywidualnych spraw o zbliżonych stanach faktycznych prowadzi bowiem do ujednolicenia stosowania prawa podatkowego, co z kolei jest zgodne z konstytucyjną zasadą równości podatników wobec prawa i zasadą zaufania do organów państwa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do ust. 8 tego artykułu, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Należy zauważyć, że określenie „jak właściciel” wskazuje na możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. Podkreślenia wymaga, że dostawa, w rozumieniu ustawy, nie może być utożsamiana z dostawą w rozumieniu Kodeksu cywilnego. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem i nie musi wiązać się z przeniesieniem własności tych towarów sensie cywilistycznym.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powołany przepis dotyczy sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie w „stanie nieprzetworzonym” odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi. W myśl tej regulacji podatnik jest traktowany tak jakby sam świadczył tę usługę, tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla danego rodzaju usługi.

Z cytowanych przepisów wynika, że podmiot świadczący (odsprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wykonaną czynność.

Zarówno przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy, nie regulują zagadnienia odsprzedaży towaru. Uznaje się, że odsprzedaż towaru jest dostawą towaru realizowaną bezpośrednio przez podatnika (art. 7 ust. 1 ustawy) lub realizowaną na zasadach określonych w art. 7 ust. 8 ustawy. W rezultacie w obydwu przypadkach dostawy ostateczne obciążenie podatkiem należnym spoczywa nie na pierwotnym nabywcy towaru, lecz na ich rzeczywistym użytkowniku.

Przepis art. 7 ust. 8 ustawy definiuje tzw. transakcje (dostawy) łańcuchowe. Warunkiem niezbędnym do ich zaistnienia jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w transakcji w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Przepis ten bazuje na fikcji prawnej, zgodnie z którą dla potrzeb podatku przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, pomimo że fizyczne wydanie towaru ma miejsce tylko jeden raz. Zatem każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji, na którego następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, musi posiadać praktyczną kontrolę nad tym towarem, możliwość korzystania z niego oraz ustalenia warunków takiego korzystania.

Podkreślenia w tym aspekcie wymaga również fakt, że ust. 8 art. 7 ustawy posługuje się wprost stwierdzeniem, że „uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach”, co oznacza, że uznaje się, że prawo do rozporządzania towarami jak właściciel miał każdy z podmiotów występujących w ww. łańcuchu. Dostawa łańcuchowa nie musi zatem oznaczać (i nie oznacza) faktycznego wydania towaru na każdym etapie łańcucha, ani nie musi oznaczać, że podmiot uznany za rozporządzający powinien rzeczywiście rozporządzać rzeczą w znaczeniu dosłownym/potocznym.

Zgodnie z art. 106a pkt 1 ustawy, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów.

Na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 i 4 ww. ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku od towarów i usług, podatku od wartości dodanej i podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem, (…) 4) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

W myśl art. 106i ust. 1 cyt. ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Stosownie do ust. 7 tego artykułu, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

1.  dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;
2.  otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Zgodnie zatem z ogólną zasadą wyrażoną w art. 106i ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik ma czas na wygenerowanie faktury do 15. dnia miesiąca po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów albo wykonano usługę. Przepis ten obejmuje zatem także te faktury, na których uwzględniona została więcej niż jedna transakcja, dokonana w danym miesiącu z kontrahentem, przy czym w przypadku szczególnych czynności, dla których w art. 106i ust. 7 ustawy przewidziano odrębne terminy wystawiania faktur, wystawiając fakturę zbiorczą należy mieć na uwadze także te regulacje.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do ust. 2 pkt 1 tego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Powyższe przepisy regulują zasadę ogólną odliczania podatku naliczonego, według której prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej. Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ustawodawca stworzył zatem podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, która pozbawia podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Na mocy ust. 10b pkt 1 tego artykułu, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Z ww. przepisów wynika, że z odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie trzy przesłanki:

*   powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,
*   doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,
*   podatnik jest w posiadaniu faktury bądź dokumentu celnego dokumentujących tę transakcję.

Analiza tych regulacji prowadzi do wniosku, że prawo do odliczenia powstaje w związku z powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu czynności będącej źródłem podatku naliczonego. Zatem jeżeli obowiązek podatkowy z tytułu danej czynności powstanie u dostawcy towarów czy usług, to u podatnika będącego odbiorcą tej czynności powstanie także prawo do odliczenia (którego źródłem jest ta właśnie czynność).

Od dnia 1 kwietnia 2014 r., mocą ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 312), zwanej dalej: „ustawą nowelizującą”, wprowadzono nowe zasady odliczania podatku VAT od wydatków dotyczących samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony.

Podstawą wprowadzonych zmian jest przede wszystkim decyzja wykonawcza Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. upoważniająca Rzeczpospolitą Polską do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 353 z 28.12.2013, str. 51).

Zmiany wynikają również z konieczności dostosowania przepisów podatku od towarów i usług do tez wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie C-160/11 Bawaria Motors.

Zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

1.  wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika;
2.  należnego z tytułu:
    1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,
    2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;
3.  należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a;
4.  wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego, deklaracji importowej w przypadku, o którym mowa w art. 33b, oraz z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34.

Zgodnie z art. 86a ust. 2 ustawy, do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1.  nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych,
2.  używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3,
3.  nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Jak wynika z ww. regulacji, podatnikowi przysługuje ograniczone do 50% prawo do odliczenia podatku w odniesieniu do wszystkich wydatków związanych z pojazdami samochodowymi przeznaczonymi do użytku „mieszanego”.

Dla celów stosowania tego ograniczenia, przez wykorzystywanie „mieszane” należy rozumieć, że w odniesieniu do pojazdu wykorzystywanego w działalności gospodarczej istnieje możliwość jego użycia również do celów niezwiązanych z tą działalnością np. do celów prywatnych. Nie jest przy tym istotny moment, w którym użycie to ma miejsce podczas całego okresu użytkowania przez podatnika danego pojazdu, żeby uznać ten pojazd za wykorzystywany do celów „mieszanych”.

Celem zapewnienia właściwego wdrożenia decyzji wykonawczej Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. przyjmuje się, że każdy pojazd samochodowy o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony – ze względu na swoje cechy konstrukcyjne – służy co do zasady użytkowi „mieszanemu”, a zatem wszystkie wydatki z nim związane podlegają ograniczeniu w odliczaniu do 50%. Jednakże od tej zasady występują także wyjątki.

W świetle art. 86a ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1.  w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:
    1.  wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub
    2.  konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie,
2.  do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Jak wskazano już wyżej do uzyskania prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od nabycia samochodu osobowego oraz wydatków związanych z jego utrzymaniem (takich jak np. koszty przeglądów i napraw) nie jest wystarczający jakikolwiek związek z działalnością opodatkowaną podatnika, samochód ten bowiem musi być wykorzystywany wyłącznie do celów prowadzenia działalności gospodarczej. Co należy rozumieć przez wykorzystanie pojazdu samochodowego wyłącznie do działalności gospodarczej ustawodawca wskazał w art. 86a ust. 4 ustawy.

Dla celów pełnego odliczania VAT – fakt wykorzystywania ich wyłącznie do działalności musi być rozpatrywany w kategoriach obiektywnych. W celu dokonania pełnego odliczenia podatku muszą zostać spełnione łącznie warunki, tj. sposób wykorzystania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza w ustalonych przez niego zasadach ich używania, wyklucza ich użycie do celów prywatnych oraz wykluczenie użytku prywatnego musi zostać potwierdzone prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu.

Należy zauważyć, że przepisy nie określają w jaki sposób podatnik ma zapewnić w przedsiębiorstwie wyeliminowanie użytku prywatnego tego pojazdu. Określone przez podatnika zasady używania pojazdów muszą obiektywnie potwierdzać, że pojazd jest wykorzystywany wyłącznie w działalności gospodarczej i nie ma możliwości prywatnego użytku tych pojazdów. Przy czym użytek prywatny należy postrzegać w kategoriach potencjalnej, a nie faktycznej możliwości użytku pojazdu do celów prywatnych. Przykładowo może tego dokonać za pomocą wprowadzonych regulaminów, umów, zarządzeń wraz z podjęciem działań zabezpieczających ich wykonanie. Działania te muszą być dostosowane do specyfiki działalności przedsiębiorstwa i sposobu używania pojazdów dla tych celów. Określone przez podatnika zasady używania pojazdów muszą obiektywnie potwierdzać, że pojazd jest wykorzystywany wyłącznie w działalności gospodarczej i nie ma możliwości prywatnego użytku tych pojazdów.

W myśl art. 86a ust. 4 ustawy, pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub
2.  konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu – stosownie do art. 86a ust. 5 ustawy – nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych:

1.  przeznaczonych wyłącznie do:
    1.  odprzedaży,
    2.  sprzedaży, w przypadku pojazdów wytworzonych przez podatnika,
    3.  oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze– jeżeli odprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika;
2.  w odniesieniu do których:
    1.  kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych podatnik oblicza zgodnie z ust. 1 lub
    2.  podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych.

W myśl art. 86a ust. 9 ustawy, do pojazdów samochodowych, o których mowa w ust. 4 pkt 2, należą:

1.  pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, mające jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą:
    1.  klasyfikowane na podstawie przepisów o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van lub
    2.  z otwartą częścią przeznaczoną do przewozu ładunków;
2.  pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, które posiadają kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;

Spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 9 pkt 1 i 2 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację, oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego odpowiednią adnotację o spełnieniu tych wymagań (art. 96a ust. 10 pkt 1 ustawy).

Według art. 1 pkt 1 ustawy nowelizującej, od dnia 1 kwietnia 2014 r. do ustawy o podatku od towarów i usług wprowadzono art. 2 pkt 34 zawierający definicję pojazdów samochodowych, przez które rozumie się pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 1137, z późn. zm.), „pojazd samochodowy” to pojazd silnikowy, którego konstrukcja umożliwia jazdę z prędkością przekraczającą 25 km/h; określenie to nie obejmuje ciągnika rolniczego.

Artykuł 2 pkt 40 ustawy Prawo o ruchu drogowym wskazuje, że „samochód osobowy to pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu”.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika do dnia 30 czerwca 2015 r. paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu:

1.  samochodów osobowych;
2.  innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi:
    1.  1 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 425 kg,
    2.  2 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 493 kg,
    3.  3 lub więcej - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 500 kg.

Przepis ust. 1 nie dotyczy pojazdów samochodowych, które są wykorzystywane przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej (art. 12 ust. 2 ustawy nowelizującej).

Z powyższego wynika, że prawo do odliczenia 50% kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu wykorzystywanych do napędu wskazanych w art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej samochodów osobowych oraz innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych przysługuje dopiero od dnia 1 lipca 2015 r.

Analiza okoliczności sprawy w świetle przywołanych regulacji prawnych prowadzi do stwierdzenia, że Wnioskodawca będzie drugim z kolei podmiotem w transakcjach łańcuchowych, w których uczestniczyć będą trzy podmioty. Z uwagi bowiem na to, że będzie miał m.in. wpływ na wybór stacji, na których Klienci będą mogli korzystać z Kart, będzie mógł decydować o zakresie towarów nabywanych przy użyciu kart, monitorować zakupy, określać limity zakupów, blokować Karty, negocjować ceny w transakcjach z Dostawcami, będzie odpowiedzialny za wywiązywanie się z postanowień umownych, w szczególności za terminowe realizowanie płatności niezależnie od otrzymywania wynagrodzenia od Klientów a także będzie odpowiadał za wady towarów i usług i za ewentualne reklamacje, należy uznać, że Wnioskodawca będzie posiadał prawo do rozporządzania nabywanymi towarami jak właściciel, gdyż będzie miał wpływ na istotne elementy kształtujące obrót tymi towarami.

Tym samym należy stwierdzić, że transakcje dokonywane pomiędzy Wnioskodawcą a Klientami będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu, tj. odpłatne dostawy towarów lub odpłatne świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W konsekwencji transakcje te powinny być udokumentowane fakturami VAT, wystawianymi –stosownie do art. 106i ust. 1 ustawy – nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, niezależnie od tego czy faktury te będą dokumentować poszczególne transakcje, czy kilka transakcji zawartych z danym Klientem w każdym miesiącu.

Odnośnie kwestii zakupu towarów i usług związanych z użytkowaniem samochodów (w tym paliw) należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy nabywane będą przy użyciu kart przez Klientów, Wnioskodawca – jako pośredniczący w transakcji – będzie nabywał te towary i usługi od Dostawców i odsprzedawał Klientom. W związku z tym, podatek naliczony związany z nabywanymi towarami i usługami, stanowiącymi przedmiot dalszego obrotu, nie będzie objęty przepisami art. 86a ustawy (a paliwo wyłączeniem wynikającym z art. 12 ustawy nowelizującej).

Zatem w tym zakresie Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wszystkich zakupów, na podstawie art. 86 ustawy.

Prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od ww. zakupów na takich samych zasadach jak wyżej opisane w odniesieniu do Klientów, będzie również przysługiwało Wnioskodawcy w stosunku do tych zakupów, które będą dokonywały osoby współpracujące z Wnioskodawcą prowadzące własną działalność gospodarczą i którym Wnioskodawca będzie wydawał karty paliwowe odpłatnie (analogicznie jak Klientom).

Jednakże w sytuacji, gdy nabycia towarów i usług będą dokonywały osoby współpracujące z Wnioskodawcą (np. przedstawiciele handlowi, managerowie – na podstawie umów zlecenia, o dzieło lub na innych zasadach nieskutkujących obowiązkiem samodzielnego rozliczania przez nich podatku VAT), przy pomocy kart paliwowych udostępnionych im nieodpłatnie, w związku z wykorzystywaniem samochodów użyczonych im przez Wnioskodawcę, należy stwierdzić, że te towary i usługi nie będą przez Wnioskodawcę odsprzedawane (Wnioskodawca nie wystąpi w charakterze pośrednika). W tych przypadkach de facto to Wnioskodawca będzie ostatecznym nabywcą ww. towarów i usług, zatem zastosowanie będą miały regulacje art. 86a ustawy.

Wobec powyższego, jeśli nabycia dokonywane przez ww. osoby współpracujące będą związane z użytkowaniem samochodów, których konstrukcja wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do tych celów jest nieistotne (o których mowa w art. 86a ust. 9 pkt 1 i 2), tj.:

*   innych niż samochody osobowe, mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym do podrodzaju wielozadaniowy, van lub z otwartą częścią przeznaczoną do przewozu ładunków,
*   innych niż samochody osobowe, posiadających kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczonych do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu,

a Wnioskodawca będzie dysponował wymaganymi dokumentami potwierdzającymi spełnienie wymagań dla tych pojazdów, będzie miał prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego. Dotyczy to również paliwa do ww. pojazdów.

Natomiast jeśli nabycia dokonywane przez ww. osoby współpracujące będą związane z użytkowaniem samochodów:

*   osobowych,
*   innych niż osobowe, o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi 3 lub więcej – jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 500 kg
*   innych niż osobowe, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 lit a i b (jeśli takie wystąpią),

Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia 50% podatku wynikającego z faktur zakupu (przy czym należy zaznaczyć, że z tytułu nabycia paliw prawo to przysługuje od dnia 1 lipca 2015 r. a do dnia 30 czerwca 2015 r. nie przysługiwało).

W odniesieniu do nabyć dotyczących powyższych pojazdów należy wyjaśnić, że w związku z tym, że – jak wynika z wniosku – Wnioskodawca dopuszcza możliwość parkowania użyczonych samochodów poza terenem jego firmy, obiektywnie nie można wykluczyć wykorzystania ich do celów prywatnych osób współpracujących biorących w użyczenie. Nawet wprowadzenie regulaminu, prowadzenie ewidencji przebiegu pojazdu oraz doraźna kontrola wykorzystywania tych samochodów, nie stanowią przesłanki do pełnego odliczenia podatku naliczonego, gdyż Wnioskodawca nie będzie miał obiektywnych możliwości wyeliminowania użycia pojazdu użytkowanego przez ww. osoby do celów prywatnych.

W kwestii terminu odliczenia podatku naliczonego należy stwierdzić, że Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług będących następnie przedmiotem odsprzedaży w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę VAT od Dostawcy.

Jeżeli nie dokona odliczenia w deklaracji za miesiąc w którym otrzyma faktury VAT, to zgodnie z treścią art. 86 ust. 11 ustawy, będzie uprawniony do dokonania odliczenia w deklaracji za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, przy spełnieniu warunków uprawniających do odliczenia.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych we wniosku zdarzeń przyszłych, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.