Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP4/4512-1-125/15-2/BA
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-05-12
Teza: Zwolnienia od podatku świadczonych przez Wnioskodawcę usług opieki nad osobami niepełnosprawnymi lub osobami w podeszłym wieku w miejscu ich zamieszkania na zlecenie Kontrahenta.
Słowa kluczowe: opieka; zwolnienie; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 16 lutego 2015 r. (data wpływu 17 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych przez Wnioskodawcę usług opieki nad osobami niepełnosprawnymi lub osobami w podeszłym wieku w miejscu ich zamieszkania na zlecenie Kontrahenta – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych przez Wnioskodawcę usług opieki nad osobami niepełnosprawnymi lub osobami w podeszłym wieku w miejscu ich zamieszkania na zlecenie Kontrahenta.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której świadczy usługi opieki nad osobami w podeszłym wieku oraz osobami niepełnosprawnymi. W zależności od zlecenia oraz stanu fizycznego i psychicznego osoby, nad którą będzie sprawowana opieka, wykonywane są różne czynności, których celem jest utrzymanie podopiecznego w dobrej kondycji psychofizycznej, umożliwienie mu pozostania we własnym domu pomimo podeszłego wieku, czy występujących schorzeń. Usługi opiekuńcze nie są czynnościami jednorodnymi, lecz w praktyce składają się z szeregu poszczególnych czynności, które w zależności od potrzeb, stanu zdrowia i okoliczności mogą przybierać różną formę. Najczęściej w ramach usług opiekuńczych wykonywane są następujące czynności:

*   pomoc przy myciu, czesaniu, goleniu, kąpieli;
*   pomoc przy czynnościach związanych z utrzymywaniem higieny ciała (przykładowo kremowanie, mycie, zmiana pampersów etc.);
*   oklepywanie i masaż ciała;
*   pomoc przy wstawaniu i kładzeniu się;
*   pomoc przy przemieszczaniu się po mieszkaniu;
*   pranie i zmiana bielizny osobistej;
*   pranie i zmiana bielizny pościelowej;
*   pranie i zmiana odzieży;
*   pomoc przy ubieraniu i rozbieraniu;
*   pomoc przy przygotowywaniu posiłków;
*   pomoc przy spożywaniu posiłków;
*   pomoc przy robieniu zakupów;
*   towarzyszenie w trakcie spacerów, wizyt towarzyskich, grach towarzyskich;
*   towarzyszenie w trakcie wizyt w placówkach użyteczności społecznej, takich jak fryzjer, urzędy państwowe, kościół;
*   organizowanie i towarzyszenie przy wizytach u lekarza, terapeutów, masażystach etc.;
*   załatwianie spraw w urzędach w imieniu podopiecznego (jeżeli stan zdrowia nie pozwala podopiecznemu na samodzielne poruszanie się) lub towarzyszenie podopiecznemu w trakcie takich wizyt;
*   rozmowy, wspólne czytanie książek i prasy etc.;
*   czuwanie przy łóżku podopiecznego pod nieobecność członków rodziny.

Spółka rozpoczęła działalność według modelu biznesowego polegającego na tym, że nie będzie samodzielnie zawierała umowy na świadczenie usług opiekuńczych z podopiecznym lub członkami jego rodziny (jeżeli podopieczny z jakiejkolwiek przyczyny sam nie będzie w stanie zawrzeć we własnym imieniu takiej umowy, jednak w tym przypadku usługa będzie nadal polegała na opiece nad osobą niepełnosprawną lub osobą w podeszłym wieku), lecz będzie świadczyła te Usługi jako podwykonawca innego podmiotu (dalej Kontrahent), który będzie zawierał umowy z podopiecznymi (członkami ich rodzin) i następnie będzie podzlecał wykonanie tych usług Spółce. W praktyce więc świadczenie usług opiekuńczych będzie przebiegało według następującego schematu:

1.  Kontrahent będzie zawierał umowę z podopiecznym, dla którego będzie wykonywana usługa opiekuńcza lub też z członkiem jego rodziny,
2.  następnie Kontrahent będzie podzlecał wykonanie usługi opiekuńczej Spółce,
3.  Spółka przy pomocy własnego personelu, posiadającego odpowiednie kwalifikacje oraz doświadczenie w zakresie opieki nad osobami niepełnosprawnymi oraz osobami w podeszłym wieku, będzie świadczyła usługę opiekuńczą dla Kontrahenta wykonując opiekę nad podopiecznym wskazanym przez Kontrahenta,
4.  po zakończeniu okresu rozliczeniowego Spółka wystawi na Kontrahenta fakturę za świadczenie usługi opiekuńczej, zaś Kontrahent wystawi (najprawdopodobniej po doliczeniu własnej marży) fakturę na podopiecznego (lub członka jego rodziny, jeżeli to członek rodziny podpisał umowę).

Spółka przy świadczeniu usług będzie korzystała z własnego personelu – tj. osób fizycznych współpracujących ze Spółką na podstawie umów zlecenia. Kontrahent zaś będzie podmiotem mającym siedzibę na terytorium Polski. Ponadto, usługa nie będzie świadczona na rzecz jakiegokolwiek stałego miejsca prowadzenia działalności przez Kontrahenta, które to miejsce zlokalizowane byłoby poza granicami Polski. W żadnym przypadku Kontrahent Spółki nie będzie świadczył usług pośrednictwa pomiędzy podopiecznym a Spółką (podwykonawcą). W każdym przypadku Kontrahent będzie zawierał z podopiecznym (z członkiem jego rodziny) umowę o świadczenie usług opiekuńczych (określającą zakres usług opiekuńczych), a następnie będzie zawierał umowę na świadczenie usług opiekuńczych przez Spółkę (podwykonawcę). Pomiędzy Spółką a klientem Kontrahenta nie zostanie zawarta jakakolwiek umowa cywilnoprawna, której przedmiotem byłoby świadczenie usług opiekuńczych. Usługi opiekuńcze będą świadczone w miejscu zamieszkania podopiecznego – osoby w podeszłym wieku lub osoby niepełnosprawnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego i prawnego powstało pytanie, czy opisane w stanie faktycznym usługi, składające się z szeregu czynności, których celem jest opieka nad osobami niepełnosprawnymi lub osobami w podeszłym wieku, świadczone przez Spółkę są zwolnione od opodatkowania podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi składające się z szeregu – wymienionych przykładowo w opisie stanu faktycznego – czynności, których celem jest pomoc i opieka nad osobami niepełnosprawnymi lub osobami w podeszłym wieku, są zwolnione od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT.

Stanowisko Spółki wynika z następujących okoliczności.

Na wstępie należy wskazać, że usługa opiekuńcza świadczona przez Spółkę będzie podlegała opodatkowaniu na terytorium Polski. Zgodnie bowiem z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem wyjątków które nie mają zastosowania w niniejszej sprawie. Skoro więc Kontrahent nabywający usługi od Spółki ma siedzibę na terytorium Polski, zaś usługa nie jest świadczona na rzecz żadnego stałego miejsca prowadzenia przez Kontrahenta działalności poza terytorium Polski – to usługa ta będzie opodatkowana w Polsce.

W związku z tym kwestie zwolnienia od opodatkowania wybranych kategorii usług reguluje art. 43 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT, zwolnione od opodatkowania są usługi pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej oraz usługi określone w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie, a także dostawa towarów i świadczenie usług ściśle związana z tymi usługami wykonywane przez specjalistyczne placówki posiadające odpowiedni status. Spółka nie jest żadnym z podmiotów wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT. Z uwagi na fakt, iż zwolnienie uregulowane w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT jest zwolnieniem o charakterze podmiotowo -przedmiotowym, zaś Spółka nie spełnia kryterium podmiotowego – w stosunku do usług opiekuńczych świadczonych przez Spółkę nie znajdzie więc zastosowanie wyżej wskazane zwolnienie.

Należy jednak zwrócić uwagę, iż art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT nie jest jedynym przepisem regulującym zwolnienie od opodatkowania usług opiekuńczych. Kwestię zwolnienia tego typu usług reguluje także art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od opodatkowania podatkiem od towarów i usług „usługi opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku świadczone w miejscu ich zamieszkania przez podmioty inne niż wymienione w pkt 22 oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną”. Powyższe zwolnienie, w odróżnieniu od zwolnienia wymienionego w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT, jest zwolnieniem wyłącznie o charakterze przedmiotowym, a nie podmiotowo-przedmiotowym. W konsekwencji oznacza to więc, że zwolnione od opodatkowania VAT-em są usługi opiekuńcze bez względu na status podmiotu świadczącego te usługi – a więc także usługi świadczone przez Spółkę.

W kontekście powyższych uwag należy zauważyć, że ustawa o VAT nie zawiera definicji usług opiekuńczych, w związku z czym należy sięgnąć do potocznego (słownikowego) rozumienia tego pojęcia. Zgodnie zaś ze słownikiem PWN (www.sjp.pwn.pl) „opieka” definiowana jest jako dbanie o kogoś, o coś”. Konsekwentnie, usługi opieki nad osobami niepełnosprawnymi lub osobami w podeszłym wieku to usługi polegające na dbaniu o wymienione powyżej osoby. W tym kontekście usługi opiekuńcze świadczone przez Spółkę, na które składa się szereg drobnych czynności, których celem jest zaspokojenie podstawowych potrzeb osób niepełnosprawnych oraz osób w podeszłym wieku, tak aby mogły samodzielnie funkcjonować we własnym domu polegają na dbaniu o te osoby, co tym samym wypełnia słownikową definicję usług opiekuńczych. Z przedstawionego stanowiska jednoznacznie wynika więc, że usługi opieki nad osobami niepełnosprawnymi oraz nad osobami w podeszłym wieku opisane w stanie faktycznym przedstawionym w niniejszej sprawie będą zwolnione od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT.

Stanowisko takie potwierdza przykładowo interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 5 maja 2014 r. (nr IPTPP2/443-161/14-4/AW).

Powyższego nie zmienia również fakt, że Spółka nie świadczy tych usług bezpośrednio na rzecz podopiecznego (członka jego rodziny), lecz usługi te wykonuje na rzecz innego podmiotu gospodarczego (Kontrahenta), który ma zawarte umowy na świadczenie usług opiekuńczych z podopiecznymi (członkami ich rodzin) który podzleca świadczenie tych usług Spółce. Przedstawiony bowiem w opisie stanu faktycznego model działalności oparty jest na art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z którym „w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi”. Przenosząc powyższą regulację na grunt współpracy Spółki z jej Kontrahentem oznacza to, że Kontrahent nabywa usługę opieki od Spółki, a następnie odsprzedaje usługę opiekuńczą swojemu klientowi (podopiecznemu lub członkowi rodziny podopiecznego).

W kontekście możliwości zastosowania zwolnienia od opodatkowanie usług opiekuńczych świadczonych przez Spółkę należy również wskazać, że zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym. Tak więc o zwolnieniu decyduje wyłącznie charakter usługi, powyżej zaś Spółka wykazała, że świadczone przez nią usługi są usługami opieki nad osobami w podeszłym wieku i osobami niepełnosprawnymi. Dla zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT nie ma więc znaczenia status podmiotu świadczącego usługę, jak również status podmiotu nabywającego usługę. W konsekwencji oznacza to również, że usługa opiekuńcza świadczona przez Spółkę korzysta ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów usług w sytuacji, gdy jest świadczona na rzecz innego podmiotu gospodarczego, który odsprzedaje dalej tę usługę podopiecznemu lub członkowi jego rodziny.

W analizowanej sytuacji nie znajdzie również zastosowania regulacja art. 43 ust. 17 i 17a ustawy o VAT. Zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy o VAT zwolnienie, o którym mowa w pkt 23 nie ma zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z tymi usługami podstawowymi (z pewnymi wyjątkami). Z kolei w myśl art. 43 ust. 17a zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT, ma zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe. Powyższe regulacje odnoszą się do ograniczenia zwolnienia w stosunku do czynności pomocniczych w stosunku do usługi podstawowej. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT zwolnione mogą być bowiem zarówno usługi opiekuńcze, jak również dostawa towarów ściśle związane z tymi usługami opiekuńczymi. Należy jednak zwrócić uwagę, iż zarówno Spółka, jak i Kontrahent świadczą wyłącznie usługę główną – czyli usługę opiekuńczą. W żadnym przypadku nie można uznać, iż Spółka świadczy jakąkolwiek czynność pomocniczą związaną z usługami podstawowymi, jakimi są usługi opiekuńcze. Z przytoczonego powyżej art. 8 ust. 2a ustawy o VAT jednoznacznie bowiem wynika, iż w przypadku, gdy Kontrahent nabywa we własnym imieniu, ale na rachunek swojego klienta usługę opiekuńczą od Spółki, to również odsprzedaję usługę opiekuńczą temu klientowi.

Skoro zaś usługa świadczona przez Spółkę nie jest w żaden sposób zmieniana przez Kontrahenta, Kontrahent nie dodaje nic do tej usługi etc. – to aby Kontrahent mógł sprzedać usługę opieki to musi najpierw nabyć tę usługę opieki, a nie żadną usługę pomocniczą do usługi opieki. Zarówno więc Spółka jako podwykonawca, jak i również Kontrahent sprzedają usługę podstawową, czyli usługę opiekuńczą. Z tych też powodów art. 43 ust. 17 i 17a nie znajdą zastosowania w przypadku, gdy Spółka świadczy usługi opieki na rzecz innego podmiotu, który odsprzedaje tę usługę swojemu klientowi.

Z usługą pomocniczą mielibyśmy do czynienia w sytuacji, gdyby jeden podmiot świadczył usługę opiekuńczą na rzecz podopiecznego i dodatkowo na rzecz tej osoby (on sam lub inny podmiot) realizowałby dostawę towarów lub usługę związaną z usługą opiekuńczą – przykładowo dostarczałby posiłki na rzecz osoby leżącej, etc. W takiej sytuacji czynnością pomocniczą w stosunku do usług opiekuńczych byłaby przykładowo właśnie dostawa posiłków na rzecz podopiecznego. W analizowanym przypadku nie dochodzi do takiej sytuacji.

Podsumowanie

Reasumując, skoro:

1.  Spółka jako podwykonawca świadczy usługę opieki nad osobami niepełnosprawnymi lub osobami w podeszłym wieku, przy czym świadczy tę usługę na rzecz podmiotu (Kontrahenta), który następnie odsprzedaje tę usługę podopiecznemu lub członkowi jego rodziny,

oraz

1.  usługa opiekuńcza jest zwolniona od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT, przy czym jest to zwolnienie wyłącznie o charakterze przedmiotowym

– to usługa świadczona przez Spółkę będzie usługą opiekuńczą zwolnioną od opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.