Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DOP3.8222.25.2023.EILK
Organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Data wydania: 2023-03-24
Teza: Opodatkowanie kart żywieniowych wydawanych pracownikom.
Słowa kluczowe: artykuły; artykuły-artykuły spożywcze; karta; napoje; posiłki-posiłki profilaktyczne; pracodawca; pracownik; przychód; płatnik; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Zwolnienia przedmiotowe.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 11b

Szanowni Państwo,

w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z 2 kwietnia 2019 r. Nr 0113-KDIPT2-3.4011.92.2019.1.GG wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, zmieniam z urzędu\[1\] wymienioną interpretację stwierdzając, że Państwa stanowisko przedstawione we wniosku z 11 lutego 2019 r. (data wpływu 11 lutego 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z przyznaniem uprawnionym pracownikom kart na posiłki profilaktyczne jest **nieprawidłowe** w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz **prawidłowe** w pozostałym zakresie.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

11 lutego 2019 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z przyznaniem uprawnionym pracownikom kart na posiłki profilaktyczne.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Z uwagi na przeprowadzone na terenie kraju w październiku 2018 r. badania wydatku energetycznego inspektorów transportu drogowego oraz uzyskane wyniki tych badań, jesteście Państwo zobowiązani jest z mocy prawa, na podstawie przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów (Dz. U. z 1996 r., Nr 60, poz. 279) wydanego na podstawie art. 232 Kodeksu pracy, do zapewnienia inspektorom transportu drogowego jako pracownikom zatrudnionym w warunkach szczególnie uciążliwych nieodpłatnych posiłków profilaktycznych oraz napojów.

Ze względów organizacyjnych, w tym w szczególności braku personelu oraz odpowiednich pomieszczeń higieniczno-sanitarnych w oddziałach wydziału inspekcji, a także ze względu na rodzaj wykonywanej pracy przez uprawnionych pracowników – wykonywania czynności kontrolnych kierowców oraz pojazdów na drogach publicznych oraz kontroli w siedzibach przedsiębiorstw transportowych na obszarze całego województwa, mimo obowiązku wynikającego z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, nie macie Państwo możliwości wydania uprawnionym pracownikom posiłków lub artykułów spożywczych.

W konsekwencji tego, po podpisaniu umowy z podmiotem zewnętrznym w tym przedmiocie, od dnia 14 stycznia 2019 r., na podstawie wewnętrznego zarządzenia pracodawcy wydanego w porozumieniu z zakładową organizacją związkową, zapewniacie Państwo uprawnionym inspektorom korzystanie z posiłków profilaktycznych w punktach gastronomicznych przy wykorzystaniu kart przedpłaconych, w dniach wykonywania prac uzasadniających ich wydawanie, zgodnie z § 2 ust. 2 pkt 1 w zw. z § 5 w zw. z § 6 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów.

Pracownicy uprawnieni do otrzymywania posiłków profilaktycznych, otrzymali od Państwa dostarczone przez podmiot zewnętrzny przedpłacone karty elektroniczne na okaziciela, które są kartami płatniczymi akceptowanymi w placówkach handlowych na terenie całego kraju oferujących przygotowanie posiłków profilaktycznych, tj. w restauracjach, kawiarniach, pubach, tawernach, fast food, cukierniach, piekarniach. Każda realizowana transakcja kartą jest akceptowana przez użytkownika karty nadanym indywidualnie do karty numerem PIN. Zasilacie Państwo karty w okresach co miesięcznych, za każdy miesiąc z góry. Karty nie posiadają przy tym możliwości wypłaty gotówki z bankomatów. Karty nie dają pracownikom prawa własności do środków finansowych, którymi są zasilane, środki te pozostają Państwa własnością, jak i pracownikom nie przysługuje ekwiwalent za posiłki.

Uprawnieni pracownicy zobowiązani są używać kart zgodnie z zarządzeniem pracodawcy, w tym przedmiocie oraz z przepisami rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów. Wskazujecie Państwo jednak i podkreślacie, że nie istnieje możliwość dokładnego ustalenia, jakie konkretnie posiłki nabywane są przez uprawnionych pracowników na podstawie kart przedpłaconych. Podmiot zewnętrzny dostarczający karty oraz współpracujące z nim placówki gastronomiczne, nie są w stanie precyzyjnie podać informacji na temat listy zakupionych przez poszczególnego pracownika posiłków, a tym samym nie będziecie Państwo mieli możliwości dokładnego sprawdzenia jakie posiłki dany pracownik zakupił. W konsekwencji tego, również nie jesteście Państwo w stanie, nawet w sposób tylko czysto teoretyczny zweryfikować czy nabywane przez uprawnionych pracowników posiłki spełniają normy określone w powołanym wyżej rozporządzeniu w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów, i zawierają około 50-55% węglowodanów, 30-35% tłuszczów, 15% białek oraz posiadają wartość kaloryczną około 1000 kcal. Wskazać przy tym również należy, że podstawą prawną zatrudnienia osób uprawnionych do nieodpłatnego otrzymywania posiłków profilaktycznych i napojów nie jest stosunek służbowy, lecz stosunek pracy wynikający z umowy o pracę lub mianowania zawarty na podstawie przepisów ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o służbie cywilnej oraz ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym.

Zgodnie z art. 76 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym:

2\. Zatrudnienie pracownika Inspekcji na stanowisku inspektora poprzedzone jest praktyką w ramach kursu specjalistycznego zakończonego egzaminem kwalifikacyjnym, z zastrzeżeniem art. 76a ust. 3.

2a. Zatrudnienie pracownika Inspekcji na stanowisku inspektora następuje w ramach służby nadzoru nad ruchem drogowym, służby kontroli opłat drogowych albo służby kontroli transportu drogowego.

Zgodnie z art. 77 ust. 1 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym, do pracowników Inspekcji zatrudnionych na stanowiskach urzędniczych, w tym inspektorów, stosuje się przepisy ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o służbie cywilnej (Dz. U. z 2017 r., poz. 1889), z zastrzeżeniem ust. 2, który to przepis stanowi, że do pracowników Inspekcji zatrudnionych na stanowiskach inspektorów nie mają zastosowania przepisy art. 4 ustawy, o której mowa w ust. 1.

Następnie zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o służbie cywilnej, korpus służby cywilnej tworzą pracownicy zatrudnieni na stanowiskach urzędniczych w komendach, inspektoratach i innych jednostkach organizacyjnych stanowiących aparat pomocniczy kierowników zespolonych służb, inspekcji i straży wojewódzkich oraz kierowników powiatowych służb, inspekcji i straży, chyba że odrębne ustawy stanowią inaczej. Kolejno zgodnie z art. 3 ustawy o służbie cywilnej, w rozumieniu ustawy:

1) pracownik służby cywilnej oznacza osobę zatrudnioną na podstawie umowy o pracę zgodnie z zasadami określonymi w ustawie;

2) urzędnik służby cywilnej oznacza osobę zatrudnioną na podstawie mianowania zgodnie z zasadami określonymi w ustawie (\`(...)\`).

Zgodnie natomiast z art. 35 ust. 1 ustawy o służbie cywilnej, stosunek pracy pracownika służby cywilnej nawiązuje się na podstawie umowy o pracę na czas nieokreślony lub na czas określony.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o służbie cywilnej, w sprawach dotyczących stosunku pracy w służbie cywilnej, nieuregulowanych w ustawie, stosuje się przepisy Kodeksu pracy i inne przepisy prawa pracy. Według zaś przepisu art. 2 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy, pracownikiem jest osoba zatrudniona na podstawie umowy o pracę, powołania, wyboru, mianowania lub spółdzielczej umowy o pracę.

**Pytanie**

Czy wartość finansowanych pracownikom przedpłaconych kart żywieniowych, które pracownik może wykorzystać do nabycia posiłków profilaktycznych jest zwolniona z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11b lub art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku, gdy pracodawca nie ma kontroli nad tym czy nabywane posiłki spełniają normy określone w przepisach rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie profilaktycznych posiłków?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Państwa zdaniem, jeżeli norma ma znajdować zastosowanie we wszystkich okolicznościach, w przepisie prawnym nie określa się okoliczności jej zastosowania. Jeżeli norma ma znajdować zastosowanie tylko w określonych okolicznościach, okoliczności te jednoznacznie i wyczerpująco wskazuje się w przepisie prawnym przez rodzajowe ich określenie.

Jak wynika z kolei z przepisu § 156 rozporządzenia w sprawie „Zasad techniki prawodawczej”:

1\. Jeżeli zachodzi potrzeba osiągnięcia skrótowości tekstu lub zapewnienia spójności regulowanych instytucji prawnych, w akcie normatywnym można posłużyć się odesłaniami.

2\. Jeżeli odesłanie stosuje się tylko ze względu na potrzebę osiągnięcia skrótowości tekstu, w przepisie odsyłającym jednoznacznie wskazuje się przepis lub przepisy prawne, do których się odsyła.

3\. Jeżeli odesłanie służy przede wszystkim zapewnieniu spójności regulowanych w tym akcie instytucji prawnych, w przepisie odsyłającym wskazuje się zakres spraw, dla których następuje odesłanie, oraz jednoznacznie wskazuje się przepis lub przepisy prawne, do których się odsyła.

4\. Jeżeli daną instytucję prawną reguluje się całościowo, a wyczerpujące wymienienie przepisów prawnych, do których się odsyła, nie jest możliwe, można wyjątkowo odesłać do przepisów określonych przedmiotowo, o ile przepisy te dadzą się w sposób niewątpliwy wydzielić spośród innych; przepis odsyłający formułuje się w postaci: „Do … (określenie instytucji) stosuje się odpowiednio przepisy o … (przedmiotowe określenie przepisów)”.

Według natomiast przepisu § 158 rozporządzenia w sprawie „Zasad techniki prawodawczej”:

Jeżeli w akcie normatywnym odsyła się do innego aktu normatywnego, przy odesłaniu przytacza się w całości aktualny tytuł tego aktu oraz oznaczenie:

1) pozycji oraz, w razie potrzeby, rocznika dziennika urzędowego, w którym ten akt ogłoszono – jeżeli akt ten nie był nowelizowany;

2) pozycji oraz, w razie potrzeby, rocznika dziennika urzędowego, w którym ogłoszono zarówno pierwotny tekst tego aktu, jak i akty zmieniające ten akt – jeżeli akt ten był nowelizowany, a nie ogłoszono jego tekstu jednolitego;

3) rocznika oraz pozycji dziennika urzędowego, w którym ogłoszono ostatni tekst jednolity tego aktu – jeżeli ogłoszono taki tekst jednolity;

4) rocznika oraz pozycji dziennika urzędowego, w którym ogłoszono tekst jednolity, oraz dziennika urzędowego, w którym ogłoszono akty zmieniające tekst jednolity tego aktu – jeżeli ogłoszono tekst jednolity tego aktu, a był on nowelizowany.

Jeżeli w akcie normatywnym odsyła się do innego aktu normatywnego więcej niż raz, przy kolejnym odesłaniu przytacza się tylko aktualny tytuł tego aktu w całości.

W Państwa ocenie, wykładnia literalna przepisu art. 21 ust. 1 pkt 11b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm., dalej: UPOF), uwzględniająca cytowane przepisy § 4, § 145, § 156 oraz § 158 rozporządzania w sprawie „Zasad techniki prawodawczej”, uzależnia zastosowanie zwolnienia przedmiotowego określonego w tym przepisie od zaistnienia łącznie tylko następujących okoliczności:

1) wydania przez pracodawcę swemu pracownikowi bonów, talonów, kuponów lub innych dowodów uprawniających do uzyskania na ich podstawie posiłków, artykułów spożywczych lub napojów bezalkoholowych,

2) na pracodawcy musi ciążyć obowiązek wynikający z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy wydania pracownikom posiłków, artykułów spożywczych lub napojów bezalkoholowych,

3) pracodawca, mimo ciążącego na nim obowiązku wynikającego z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, nie ma możliwości wydania pracownikom posiłków, artykułów spożywczych lub napojów bezalkoholowych”.

W Państwa ocenie, z wykładni literalnej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 11b UPOF wynika jednoznacznie, że przepis ten nie uzależnia zwolnienia od podatku od posiadania możliwości kontroli przez pracodawcę czy pracownik dokonał zakupu posiłku spełniającego normy określone w przepisach rozporządzenia w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów, a więc zawierającego około 50-55% węglowodanów, 30-35% tłuszczów, 15% białek oraz posiadającego wartość kaloryczną około 1000 kcal. W przepisie tym również nie ma słowa o konieczności dopilnowania przez pracodawcę właściwego wykorzystania przez pracowników postawionych im do dyspozycji bonów, talonów, kuponów lub innych dowodów uprawniających do uzyskania na ich podstawie posiłków, artykułów spożywczych lub napojów bezalkoholowych, zgodnie z warunkami określonymi w przepisach rozporządzenia w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów.

Nadmienić dalej należy, pomimo że analizowany przepis nie odsyła do rozporządzenia w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów, że ww. wymagania w postaci posiadania kontroli przez pracodawcę czy też dopilnowania przez pracodawcę właściwego wykorzystania przez pracowników postawionych im do dyspozycji bonów, talonów, kuponów lub innych dowodów uprawniających do uzyskania na ich podstawie posiłków nie wynikają również z literalnego brzmienia jakiegokolwiek przepisu niniejszego rozporządzenia. Powoduje to tym samym, że nawet nieuprawnione odwołanie się do przepisów rozporządzenia w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów nie daje podstawy do osiągnięcia odmiennego rezultatu wykładni niż daje językowa wykładnia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 11b UPOF.

Co więcej, wskazać tutaj trzeba i podkreślić, że jakakolwiek ustawa, czyli i ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może odsyłać do postanowień przepisów rozporządzenia wydanego na podstawie tej samej czy też innej ustawy, gdyż jest to sprzeczne z § 4 ust. 3 rozporządzenia w sprawie Zasad techniki prawodawczej. Z niniejszego przepisu wynika bowiem wprost, że niedopuszczalne w polskim systemie prawnym jest, aby ustawa odsyłała do postanowień rozporządzenia wydanego na podstawie przepisów tej samej lub innej ustawy, gdyż dopuszczalne jest tylko i wyłącznie odsyłanie do aktów normatywnych w postaci tej samej lub innej ustawy oraz postanowień umów międzynarodowych ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską oraz dających się bezpośrednio stosować postanowień aktów normatywnych ustanowionych przez organizacje międzynarodowe lub organy międzynarodowe.

Kolejno należy przytoczyć przepis art. 21 ust. 1 pkt 11 UPOF, zgodnie z którym

Wolne od podatku dochodowego są świadczenia rzeczowe i ekwiwalenty za te świadczenia, przysługujące na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, jeżeli zasady ich przyznawania wynikają z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw.

W Państwa ocenie, wykładnia literalna przepisu art. 21 ust. 1 pkt 11 UPOF uzależnia zastosowanie zwolnienia od podatku dochodowego od łącznego zaistnienia łącznie tylko okoliczności:

1) otrzymania przez pracownika od pracodawcy świadczenia rzeczowego lub ekwiwalentu za te świadczenia, które ma przysługiwać na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy,

2) zasady ich przyznawania mają wynikać z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw.

W celu poparcia prawidłowości dokonanej interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 11 oraz art. 21 ust. 1 pkt 11b UOPF przywołaliście Państwo w tym miejscu fragment uzasadnienia wyroku WSA w Warszawie z dnia 17 lutego 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2839/08, w którym Sąd wskazał, że:

Okoliczność, że pracownicy dokonujący zakupów działają w imieniu i na rzecz Spółki, co potwierdzać mają faktury VAT wystawione bezpośrednio na Spółkę stanowi, że w istocie dochodzi do wydania pracownikom produktów zakupionych przez Spółkę. Słuszna bowiem jest uwaga Skarżącej, że obowiązki intendenta w zakresie zakupu produktów spożywczych może spełnić każda osoba umocowana przez Spółkę, w tym także uprawniony do posiłków pracownik. W takiej sytuacji spełniona byłaby przesłanka zwolnienia określonego art. 21 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f.

W przywołanym wyroku Sąd nie uzależnia możliwości zastosowania zwolnienia od podatku od spełnienia jakichkolwiek innych warunków niż określonych literalnie bezpośrednio w hipotezie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 11 UOPF.

Mając na uwadze powyższe, w Państwa ocenie, nie występuje wieloznaczność językowa wykładni ani przepisu art. 21 ust. 1 pkt 11 UPOF ani przepisu art. 21 ust. 1 pkt 11b UPOF, i z literalnego brzmienia tych przepisów wynika jednoznaczna wykładnia, że przepisy te nie uzależniają zwolnienia od podatku, od spełnienia wymagania w postaci – posiadania kontroli przez pracodawcę czy też dopilnowania przez pracodawcę – właściwego wykorzystania przez pracowników postawionych im do dyspozycji bonów, talonów, kuponów lub innych dowodów uprawniających do uzyskania na ich podstawie posiłków, zgodnie z warunkami określonymi w przepisach rozporządzenia w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów. W konsekwencji tego należy stwierdzić, że niedopuszczalne jest dokonywanie jakichkolwiek dalszych wykładni, wskutek których uzyskany rezultat będzie negować jednoznaczny wynik poprawnie dokonanej wykładni językowej.

W uchwale z dnia 11 grudnia 2012 r., sygn. akt I OPS 5/12 NSA wskazał, że:

Należy zauważyć, że wybór metody wykładni przepisów nie należy do sfery swobodnego uznania interpretatora. W prawoznawstwie, jako podstawową przyjmuje się kategorię językowych dyrektyw interpretacyjnych. Dopiero w razie wątpliwości, co do możliwych znaczeń tekstu prawnego należy odwołać się do innych dyrektyw, np. funkcjonalnych, czy systemowych.

W wyroku z dnia 6 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 641/15, NSA zajął stanowisko, że:

o ile reguły wykładni funkcjonalnej i systemowej stanowią istotny element procesu ustalania prawidłowego brzmienia normy prawnej, to nie mogą służyć do podważania rezultatów wykładni językowej, która jest punktem wyjścia w każdym procesie wykładni.

W wyroku z dnia 6 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 502/16, NSA wskazał, że:

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wypracowano kryteria stosowania różnych dyrektyw wykładni, przyznając pierwszeństwo zasadzie wykładni językowej i traktując pozostałe zasady wykładni, w tym wykładnię systemową i funkcjonalną, a także historyczną, jako subsydiarne. Myśl tę wyrażono w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2000 r. (FPS 14/99, ONSA z 2000 r., Nr 3, poz. 92) stwierdzającej, że wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym.

W wyroku z dnia 22 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2400/12, NSA wskazał, że:

Za niedopuszczalną uznać należy taką wykładnię, której wynik byłby całkowicie sprzeczny z literalnym brzmieniem analizowanego przepisu. Inne niż językowa reguły interpretacyjne nie mogą też stanowić podstawy do takiej ingerencji w treść przepisu, która mogłaby zostać kwalifikowana jako działalność normotwórcza, na którą przecież nie rozciąga się kognicja sądów. W postanowieniu z dnia 24 stycznia 1999 r. (sygn. akt TS 124/98, Lex Polonica 338381) Trybunał Konstytucyjny przypomniał, że żadna z form wykładni i rozumowania prawniczego nie może zmieniać oczywistego zapisu przepisu prawnego (podobnie również przykładowo: wyrok NSA z dnia 20 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 603/12, wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2018 r., II FSK 842/16, wyrok NSA z dnia 2 czerwca 2017 r., II FSK 1260/15, wyrok NSA z dnia 19 maja 2017 r., II FSK 1126/15, wyrok NSA z dnia 12 maja 2017 r., II FSK 1016/15).

Wreszcie na dopuszczalność dokonywania wykładni systemowych tylko w razie wieloznaczności językowej regulacji daninowych oraz niedopuszczalność dokonywania wykładni funkcjonalnej poprzez inne racje odwołujące się do wartości lub celów przypisywanych prawodawcy regulacji daninowej, zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15.

Trybunał Konstytucyjny w przywołanym wyroku wskazał, że zasada in dubio pro tributario, która została wprost wyrażona w stanie prawnym w art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa od dnia 1 stycznia 2016 r.

jako reguła interpretacji jest ona dyrektywą wykładni funkcjonalnej, która wyklucza w procesie interpretacji regulacji daninowych inne racje odwołujące się do wartości lub celów przypisywanych prawodawcy. Nieusuwalna wątpliwość dotycząca wykładni omawianego rodzaju regulacji oznacza zatem tylko taką wątpliwość, która pozostaje aktualna po zastosowaniu reguł interpretacji językowej oraz systemowej.

Podnosicie Państwo, że w wypadku nawet, gdy Interpretator po starannej aplikacji językowych dyrektyw wykładni nie uzyska jednoznaczności poddanej wykładni regulacji daninowej – tutaj przepisu art. 21 ust. 1 pkt 11 UPOF oraz przepisu art. 21 ust. 1 pkt 11b UPOF – to, z uwagi na przepis art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.; dalej: O.P., dodany ustawą z dnia 5 sierpnia 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1197)

Niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15, stanowczo podkreślił, że:

(\`(...)\`) za całkowicie bezpodstawną konstytucyjnie trzeba uznać przede wszystkim subiektywną interpretację zasady in dubio pro tributario, zgodnie z którą o jej aplikacji decyduje fakt wystąpienia wątpliwości po stronie określonego podmiotu (podatnika czy – co znacznie częstsze – organu podatkowego). Trudno bowiem założyć, by zastosowanie wspomnianej zasady, mającej niekwestionowaną podstawę konstytucyjną, zależało od tego, czy osoba dokonująca wykładni regulacji daninowej potrafi właściwie dostrzec i – wtórnie – prawidłowo usunąć wszelkie niejasności tekstu prawnego.

Z tego względu konieczne i w pełni uzasadnione wydaje się opowiedzenie za obiektywnym rozumieniem zasady in dubio pro tributario, według którego jej aplikacja pozostaje zrelatywizowana do tych wątpliwości, jakie w odniesieniu do danej regulacji daninowej powstają na gruncie przyjętych w kulturze prawnej reguł interpretacji.

Jak przy tym powszechnie przyjmuje się w polskiej doktrynie prawniczej, wśród dyrektyw wykładni wyróżnić można dyrektywy:

1) językowe, nakazujące rozumienie przepisów prawnych zgodnie z regułami semantycznymi i syntaktycznymi języka etnicznego, z zastrzeżeniem specyficznego znaczenia określonych wyrażeń nadanego im w języku prawnym lub prawniczym,

2) systemowe, służące zachowaniu spójności systemu prawnego, które – w razie wieloznaczności językowej – przewidują odrzucenie wariantu interpretacyjnego nieuzgadnialnego z zasadami prawnymi (aspekt poziomy) lub unormowaniami o wyższej mocy prawnej (aspekt pionowy), oraz

3) funkcjonalne, w tym celowościowe (teleologiczne), odwołujące się do wartości celów prawodawcy.

Państwa zdaniem, aplikacja wymienionych trzech zestawów dyrektyw wykładni skutkuje – niejako z założenia – eliminacją wszelkich niejasności obarczających tekst prawny, a zatem pozwala na odtworzenie normy prawnej jako wypowiedzi jednoznacznej. W konsekwencji, przyjmowane niekiedy zapatrywanie, że zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie dopiero po uwzględnieniu wszystkich rodzajów dyrektyw interpretacyjnych prowadzi do oczywistego absurdu, wykluczając spełnianie przez tę zasadę jakiejkolwiek rzeczywistej funkcji, a w szczególności roli wyznaczonej jej przez ustawę zasadniczą. Dostrzegając omówione powyżej nieprawidłowości dotyczące rozumienia zasady in dubio pro tributario, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że jako reguła interpretacji jest ona dyrektywą wykładni funkcjonalnej, która wyklucza w procesie interpretacji regulacji daninowych inne racje odwołujące się do wartości lub celów przypisywanych prawodawcy. Nieusuwalna wątpliwość dotycząca wykładni omawianego rodzaju regulacji oznacza zatem tylko taką wątpliwość, która pozostaje aktualna po zastosowaniu reguł interpretacji językowej oraz systemowej.

W konsekwencji, co Trybunał zaznaczył już stanowczo w wyrokach o sygn. akt P 33/09 oraz SK 18/09, w wypadku gdy po starannej aplikacji językowych dyrektyw wykładni oraz – ewentualnym – odrzuceniu tych wariantów interpretacyjnych, które nie spełniają wymogów systemowych, interpretator:

1) uzyskał jednoznaczność poddanej wykładni regulacji daninowej, nie wolno mu modyfikować otrzymanego rezultatu interpretacyjnego w oparciu o argumentację funkcjonalną, w tym celowościową, jeżeli prowadziłoby to do pogorszenia sytuacji prawnej podatnika lub innego podmiotu obowiązanego do świadczenia daniny publicznoprawnej,

2) nie uzyskał jednoznaczności poddanej wykładni regulacji daninowej, spośród możliwych rezultatów interpretacyjnych, musi dokonać wyboru rezultatu najbardziej korzystnego z punktu widzenia sytuacji prawnej podatnika lub innego podmiotu obowiązanego do świadczenia daniny publicznoprawnej.

Argumentacja funkcjonalna, w tym celowościowa, nie powinna i nie może – w świetle wymogów wynikających z art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji – służyć zwiększeniu powinności obarczających jednostki. Władztwo daninowe przysługujące państwu jest bowiem równoważone w aspekcie formalnym co najmniej przez nałożenie na prawodawcę obowiązku jasnego formułowania stanowionych przez niego w tym obszarze przepisów prawnych, co wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15, podzielił stanowisko Trybunału Konstytucyjnego wyrażone w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, że:

(\`(...)\`) zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasnych regulacji podatkowych nie wolno interpretować na niekorzyść podatników, a w konsekwencji jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to zgodnie z zasadą in dubio pro tributario należy opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych. Tym bardziej za niedopuszczalne uznać trzeba analogiczne stosowanie nieprecyzyjnych przepisów podatkowych czy też rozszerzające stosowanie jednoznacznych przepisów podatkowych, gdyby miało to na celu zwiększenie obowiązków podatkowych.

Końcowo podnosicie Państwo, że także orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego w licznych orzeczeniach przedstawia stanowisko, że w razie potrzeby rozstrzygania między różnymi wariantami interpretacyjnymi przepisów, organy stosujące prawo powinny wybrać rezultat najbardziej korzystny, dla podatnika jak i że za niedopuszczalne uznać trzeba analogiczne stosowanie nieprecyzyjnych przepisów podatkowych czy też rozszerzające stosowanie jednoznacznych przepisów podatkowych, gdyby miało to na celu zwiększenie obowiązków podatkowych (por. uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 17 listopada 2014 r., II FPS 3/14 i II FPS 4/14, uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 19 grudnia 2016 r., II FPS 4/16, uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 15 maja 2017 r., II FPS 2/17, wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2017 r., II FSK 3618/16, wyrok NSA z dnia 21 lipca 2017 r., II FSK 1049/16, czy wyrok NSA z dnia 8 lutego 2018 r., II FSK 230/16).

W konsekwencji powyższego, zgodnie z prawidłowo przeprowadzoną wykładnią literalną oraz wykładnią systemową uwzględniającymi, że zgodnie z § 4 ust. 3 rozporządzenia w sprawie „Zasad techniki prawodawczej” niedopuszczalne w polskim systemie prawnym jest, aby ustawa odsyłała do postanowień rozporządzenia wydanego na podstawie przepisów tej samej lub innej ustawy oraz że zgodnie z § 145 ust. 2 rozporządzenia w sprawie „Zasad techniki prawodawczej” jeżeli norma ma znajdować zastosowanie tylko w określonych okolicznościach, okoliczności te jednoznacznie i wyczerpująco wskazuje się w przepisie prawnym przez rodzajowe ich określenie, w ocenie Wnioskodawcy, wydawane przez pracownikom karty są zarówno innymi dowodami, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 11b) uprawniającymi do uzyskania na ich podstawie posiłków profilaktycznych, jak i kartami umożliwiającymi otrzymanie przez pracownika należnych mu od pracodawcy świadczeń rzeczowych w postaci posiłków profilaktycznych o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 11 UOPF.

W związku z powyższym, Państwa zdaniem, uprawnione będzie zastosowanie zwolnienia określonego zarówno w treści art. 21 ust. 1 pkt 11b) jak i w art. 21 ust. 1 pkt 11 UOPF, w odniesieniu do wartości otrzymanych Kart przekazywanych pracownikom celem wywiązania się z obowiązku zapewnienia posiłków profilaktycznych także w przypadku – braku posiadania kontroli przez pracodawcę lub też braku dopilnowania przez pracodawcę – właściwego wykorzystania przez pracowników postawionych im do dyspozycji bonów, talonów, kuponów lub innych dowodów uprawniających do uzyskania na ich podstawie posiłków, zgodnie z warunkami określonymi w przepisach rozporządzenia w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów. Jesteście bowiem Państwo zobowiązani z mocy prawa, z uwagi na przepisy o bezpieczeństwie i higienie pracy, do zapewnienia pracownikom profilaktycznych posiłków, jednak pomimo ciążącego na Państwu obowiązku nie ma możliwości wydania pracownikom tych posiłków ze względu na rodzaj wykonywanej przez pracowników pracy i ze względów organizacyjnych.

**Ocena stanowiska dokonana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej**

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 2 kwietnia 2019 r. Nr 0113-KDIPT2-3.4011.92.2019.1.GG uznał Państwa stanowisko przedstawione we wniosku za nieprawidłowe.

**Uzasadnienie zmiany interpretacji indywidualnej**

Po zapoznaniu się z aktami sprawy stwierdzam, że interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest nieprawidłowa.

Zasady opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych określają przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych\[2\].

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy PIT:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie zaś do treści art. 11 ust. 1 ustawy PIT:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychód należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno w postaci pieniężnej, jak i w postaci niepieniężnej, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy PIT:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyte w art. 12 ust. 1 ustawy PIT sformułowanie „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Ponadto treść tego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy właściwie wszystkie otrzymane przez niego świadczenia otrzymane od pracodawcy. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy. Oznacza to, że do przychodów pracownika ustawodawca zaliczył nie tylko pieniądze, ale także wartość świadczeń w naturze, czy świadczeń nieodpłatnych otrzymanych od pracodawcy.

W świetle powyższego, do przychodów ze stosunku pracy zalicza się każde świadczenie, które pracownik otrzymał w związku z faktem pozostawania w stosunku pracy z pracodawcą.

Jednocześnie stosowanie do art. 21 ust. 1 pkt 11b ustawy PIT wolna od podatku dochodowego jest:

wartość otrzymanych przez pracownika od pracodawcy bonów, talonów, kuponów lub innych dowodów uprawniających do uzyskania na ich podstawie posiłków, artykułów spożywczych lub napojów bezalkoholowych, w przypadku gdy pracodawca, mimo ciążącego na nim obowiązku wynikającego z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, nie ma możliwości wydania pracownikom posiłków, artykułów spożywczych lub napojów bezalkoholowych.

Natomiast prawa i obowiązki pracodawcy oraz pracowników reguluje ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy\[3\]. Obowiązek pracodawcy zapewnienia nieodpłatnie pracownikom zatrudnionych w szczególnie uciążliwych warunkach odpowiednich posiłków i napojów ze względów profilaktycznych wynika z art. 232 Kodeksu pracy. Zgodnie bowiem z tym przepisem:

Pracodawca jest obowiązany zapewnić pracownikom zatrudnionym w warunkach szczególnie uciążliwych, nieodpłatnie, odpowiednie posiłki i napoje, jeżeli jest to niezbędne ze względów profilaktycznych. Rada Ministrów określi, w drodze rozporządzenia, rodzaje tych posiłków i napojów oraz wymagania, jakie powinny spełniać, a także przypadki i warunki ich wydawania.

Rodzaje tych posiłków i napojów oraz wymagania, które powinny spełnić, a także przypadki i warunki ich wydawania określają przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów\[4\].

Zgodnie z § 1 pkt 1 tego rozporządzenia:

Pracodawca zapewnia pracownikom zatrudnionym w warunkach szczególnie uciążliwych nieodpłatnie:

1) posiłki wydawane ze względów profilaktycznych, zwane dalej "posiłkami", w formie jednego dania gorącego, z zastrzeżeniem § 2 ust. 2,

2) napoje, których rodzaj i temperatura powinny być dostosowane do warunków wykonywania pracy.

Natomiast na podstawie § 2 ust. 2 ww. rozporządzenia:

Jeżeli pracodawca nie ma możliwości wydawania posiłków ze względu na rodzaj wykonywanej przez pracownika pracy lub ze względów organizacyjnych, może zapewnić w czasie pracy:

1) korzystanie z takich posiłków w punktach gastronomicznych,

2) przyrządzanie posiłków przez pracownika we własnym zakresie z otrzymanych produktów.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że z uwagi na przeprowadzone na terenie kraju w październiku 2018 r. badania wydatku energetycznego inspektorów transportu drogowego oraz uzyskane wyniki tych badań, jesteście Państwo zobowiązani jest z mocy prawa, na podstawie przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów (Dz. U. z 1996 r., Nr 60, poz. 279) wydanego na podstawie art. 232 Kodeksu pracy, do zapewnienia inspektorom transportu drogowego jako pracownikom zatrudnionym w warunkach szczególnie uciążliwych nieodpłatnych posiłków profilaktycznych oraz napojów. Ze względów organizacyjnych, w tym w szczególności braku personelu oraz odpowiednich pomieszczeń higieniczno-sanitarnych w oddziałach wydziału inspekcji, a także ze względu na rodzaj wykonywanej pracy przez uprawnionych pracowników – wykonywania czynności kontrolnych kierowców oraz pojazdów na drogach publicznych oraz kontroli w siedzibach przedsiębiorstw transportowych na obszarze całego województwa, mimo obowiązku wynikającego z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, nie macie Państwo możliwości wydania uprawnionym pracownikom posiłków lub artykułów spożywczych.

W konsekwencji tego, po podpisaniu umowy z podmiotem zewnętrznym w tym przedmiocie, od dnia 14 stycznia 2019 r., na podstawie wewnętrznego zarządzenia pracodawcy wydanego w porozumieniu z zakładową organizacją związkową, zapewniacie Państwo uprawnionym inspektorom korzystanie z posiłków profilaktycznych w punktach gastronomicznych przy wykorzystaniu kart przedpłaconych, w dniach wykonywania prac uzasadniających ich wydawanie, zgodnie z § 2 ust. 2 pkt 1 w zw. z § 5 w zw. z § 6 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów.

Pracownicy uprawnieni do otrzymywania posiłków profilaktycznych, otrzymali od Państwa dostarczone przez podmiot zewnętrzny przedpłacone karty elektroniczne na okaziciela, które są kartami płatniczymi akceptowanymi w placówkach handlowych na terenie całego kraju oferujących przygotowanie posiłków profilaktycznych, tj. w restauracjach, kawiarniach, pubach, tawernach, fast food, cukierniach, piekarniach. Każda realizowana transakcja kartą jest akceptowana przez użytkownika karty nadanym indywidualnie do karty numerem PIN. Zasilacie Państwo karty w okresach co miesięcznych, za każdy miesiąc z góry. Karty nie posiadają przy tym możliwości wypłaty gotówki z bankomatów. Karty nie dają pracownikom prawa własności do środków finansowych, którymi są zasilane, środki te pozostają Państwa własnością, jak i pracownikom nie przysługuje ekwiwalent za posiłki.

Uprawnieni pracownicy zobowiązani są używać kart zgodnie z zarządzeniem pracodawcy, w tym przedmiocie oraz z przepisami rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów. Wskazujecie Państwo jednak, że nie istnieje możliwość dokładnego ustalenia, jakie konkretnie posiłki nabywane są przez uprawnionych pracowników na podstawie kart przedpłaconych. Podmiot zewnętrzny dostarczający karty oraz współpracujące z nim placówki gastronomiczne, nie są w stanie precyzyjnie podać informacji na temat listy zakupionych przez poszczególnego pracownika posiłków, a tym samym nie będziecie Państwo mieli możliwości dokładnego sprawdzenia jakie posiłki dany pracownik zakupił. W konsekwencji tego, również nie jesteście Państwo w stanie, nawet w sposób tylko czysto teoretyczny zweryfikować czy nabywane przez uprawnionych pracowników posiłki spełniają normy określone w powołanym wyżej rozporządzeniu w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów, i zawierają około 50-55% węglowodanów, 30-35% tłuszczów, 15% białek oraz posiadają wartość kaloryczną około 1000 kcal. Wskazać przy tym również należy, że podstawą prawną zatrudnienia osób uprawnionych do nieodpłatnego otrzymywania posiłków profilaktycznych i napojów nie jest stosunek służbowy, lecz stosunek pracy wynikający z umowy o pracę lub mianowania zawarty na podstawie przepisów ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o służbie cywilnej oraz ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym.

Zauważyć należy, że z literalnego brzmienia przepisu art. 21 ust. 11b ustawy PIT nie wynika, aby na pracodawcę nałożony został dodatkowy obowiązek polegający na weryfikacji sposobu realizacji bonu, kuponu, lub innego dowodu uprawniającego pracownika do uzyskania na ich podstawie posiłków, artykułów spożywczych, lub napojów bezalkoholowych, w przypadku gdy pracodawca, mimo ciążącego na nim obowiązku wynikającego z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, nie ma możliwości wydania pracownikom posiłków, artykułów spożywczych lub napojów bezalkoholowych.

W świetle powyższego, wartość przekazanych pracownikom kart na posiłki profilaktyczne stanowi dla Państwa pracowników przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy PIT. Jednocześnie przychód ten korzysta ze zwolnienia przewidzianego wyłącznie w art. 21 ust. 1 pkt 11b ustawy PIT. W konsekwencji, w przedmiotowym zakresie nie ciążą na Państwu obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.

W związku z tym Państwa stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego dotyczącego obowiązków płatnika w związku z przyznaniem uprawnionym pracownikom kart na posiłki profilaktyczne jest nieprawidłowe w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz prawidłowe w pozostałym zakresie.

W konsekwencji dokonuję z urzędu zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej z 2 kwietnia 2019 r. Nr 0113-KDIPT2-3.4011.92.2019.1.GG wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, gdyż stwierdzam jej nieprawidłowość.

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Zmieniona interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który przedstawili Państwo we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

**Pouczenie o funkcji ochronnej**

• Szef Krajowej Administracji Skarbowej zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej:

może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

• Na podstawie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego).

• Ponosicie Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie stanu faktycznego, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

• Wskazuję, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego przez Państwa we wniosku stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalony odmienny stan faktyczny, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

• Stosownie do art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej:

zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Przepis ustanawia tzw. zasadę nieszkodzenia, która pełni funkcję gwarancyjną (ochronną) interpretacji indywidualnej i której szczegółowa treść została uregulowana w art. 14k-14n Ordynacji podatkowej.

• Skorzystanie z mocy ochronnej interpretacji indywidualnej oznacza: brak odpowiedzialności z kodeksu karnego skarbowego, brak naliczania odsetek za zwłokę, oraz w przypadku, gdy zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się Państwa do interpretacji oraz skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będące przedmiotem interpretacji, miały miejsce po doręczeniu interpretacji indywidualnej - zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji.

• Z mocy ochronnej interpretacji indywidualnej, która została zmieniona, możecie Państwo nadal korzystać w odniesieniu do rozliczeń podatkowych dokonywanych za okres do końca roku, kwartału następującego po kwartale lub miesiąca następującego po miesiącu (w zależności od okresu rozliczenia podatku), w którym doręczono Państwu zmienioną interpretację indywidualną lub stwierdzono jej wygaśnięcie albo doręczono organowi podatkowemu odpis orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną ze stwierdzeniem jego prawomocności (por. art. 14m § 2 Ordynacja podatkowa).

• Warunkiem skorzystania z ww. ochrony jest zastosowanie się Państwa do interpretacji (art. 14k § 1 i art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej) oraz złożenie przez Państwa wniosku, o którym mowa w art. 14m § 3 Ordynacji podatkowej, w trakcie trwania postępowania podatkowego. Organy podatkowe bowiem nie uwzględniają z urzędu interpretacji prawa podatkowego.

• Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej:

przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się przez Państwa do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacja podatkowa).

• Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw\[5\] wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na zmianę interpretacji indywidualnej**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej zmiany interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi\[6\]).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (którego działanie jest przedmiotem skargi):

• w dwóch egzemplarzach, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00‑916 Warszawa (art. 47 § 1 i art. 54 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) lub

• w formie dokumentu elektronicznego bez dołączania odpisów, zawierającą adres elektroniczny oraz podpisaną kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Ministerstwa Finansów na platformie ePUAP**:** /bx1qpt265q/SkrytkaESP (art. 46 § 2a, art. 47 § 3 i art. 54 § 1a ww. ustawy). Datą wniesienia skargi w formie dokumentu elektronicznego jest określona w urzędowym poświadczeniu odbioru data jej wprowadzenia do systemu teleinformatycznego Ministerstwa Finansów (art. 83 § 5 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skarga na pisemną interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

* * *

\[1\] art. 13 § 2 pkt 4 oraz art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, ze zm.), zwana dalej „Ordynacją podatkową”.

\[2\] Dz. U. z 2022 r. poz. 2647, ze zm., zwanej dalej „ustawą PIT”.

\[3\] Dz. U. z 2022 r. poz. 1510, ze.zm.

\[4\] Dz. U. z 1996 r. Nr 60 poz. 279, ze zm.

\[5\] Dz. U. poz. 2193.

\[6\] Dz. U. z 2023 r. poz. 259.