Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.498.2019.1.JS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-04
Teza: W zakresie IP Box, koszty pośrednie, koszty bezpośrednie, dochód, wskaźnik nexus
Słowa kluczowe: IP Box; kontrahent; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; oprogramowanie; prace-prace badawczo-rozwojowe; pracownik; proporcja; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; usługi; utwory; wskaźnik
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 listopada 2019 r. (data wpływu 4 grudnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy:

*   Projekty polegające na wytworzeniu oprogramowania stanowią kwalifikowane prawa własności intelektualnej (autorskie prawo do programu komputerowego) w rozumieniu art. 24d ust. 2 pkt 8 updop, a w konsekwencji Spółka może korzystać z preferencyjnych zasad opodatkowania z tytułu udzielania licencji do oprogramowania (pytanie Nr 1) - **jest prawidłowe**,

*   Spółka prawidłowo oblicza dochód dla danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej oraz, czy koszty ogólne działalności (wymienione w pkt c pytania) winny być rozliczane w ramach ogólnej działalności opodatkowanej stawka 19% (pytanie Nr 2)
    *   w części - **jest prawidłowe**,
    *   w części - **jest nieprawidłowe**.
*   Spółka dla obliczenia wskaźnika nexus w 2020 r. prawidłowo alokuje koszty (pytanie Nr 4)
    *   w części dotyczącej zaliczenia do wskaźnika nexus odpisów amortyzacyjnych - **jest nieprawidłowe**,
    *   w pozostałej części - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 4 grudnia 2019 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie prawa własności intelektualnej.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej „Spółka”) jest wyspecjalizowanym dostawcą produktów i usług informatycznych. Działalność biznesowa Spółki koncentruje się wokół rozwiązań informatycznych i przetwarzania danych związanych z szeroko rozumianą lokalizacją przestrzenną (ang. Location Based Services - LBS) i systemami geoprzestrzennymi (ang. Geographic Information Systems - GIS, tzn. bazującymi na mapach).

Spółka dostarcza rozwiązania do zarządzania majątkiem sieciowym dla branż sieciowych (energetyka, ciepłownictwo) oraz telekomunikacji. Wdrożenie systemów zarządzania majątkiem obejmuje zakup licencji na oprogramowanie standardowe własne i firm trzecich, dostosowanie funkcjonalności systemu do potrzeb klienta oraz implementację systemu łącznie ze szkoleniami. Po wdrożeniu produkcyjnym Spółka wspiera klienta w obsłudze i utrzymaniu systemu.

Spółka ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej ustawa o CIT), uzyskuje przychody zarówno od podmiotów krajowych jak i zagranicznych.

Działalność badawczo-rozwojowa prowadzona przez Spółkę

Prowadzona przez Spółkę działalność była oraz jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Spółka w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej zarówno opracowuje nowe jak i ulepsza produkty niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej, które są na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących na rynku. Spółka posiada bogate doświadczenie w realizacji przedsięwzięć badawczo-rozwojowych i dzięki ciągłym inwestycjom cały czas rozszerza zakres oferowanych produktów. Od 2012 roku posiada nieprzerwanie, odnawiany co roku, status Centrum Badawczo-Rozwojowego nadawany przez Ministra Przedsiębiorczości i Technologii.

Misją Spółki jest opracowywanie i wdrażanie innowacyjnych rozwiązań informatycznych, które przynoszą jej klientom realne korzyści biznesowe przy zapewnieniu opłacalności realizowanych projektów. Spółka wykonuje prace analityczne, programistyczne i integracyjne związane z implementacją i wdrażaniem w przedsiębiorstwach kompleksowych rozwiązań do zarządzania zasobami przestrzennymi dla takich branż jak: telekomunikacja, energetyka, ciepłownictwo, gazownictwo, wodociągi i telewizja kablowa.

Pracownicy Spółki posiadają bardzo wysokie kwalifikacje. Spółką kierują menedżerowie z wieloletnim doświadczeniem w zarządzaniu firmami z branży informatycznej, dbający o ciągły wzrost kompetencji i wiedzy zatrudnianych specjalistów. Firma współpracuje również z grupą zewnętrznych konsultantów, wśród których są specjaliści z zakresu: telekomunikacji, energetyki, organizacji i zarządzania dużymi projektami informatycznymi oraz analizy systemowej i biznesowej. W 2011 roku w Spółce została wydzielona jednostka badawczo-rozwojowa Centrum (\`(...)\`) (C.). W C. obecnie jest zatrudnionych (\`(...)\`) pracowników badawczo- rozwojowych, pracujących w pięciu laboratoriach zajmujących powierzchnię ok. 400 m2 w siedzibie Spółki w (\`(...)\`) oraz w regionalnej jednostce zlokalizowanej w (\`(...)\`).

Struktura organizacyjna firmy zawiera 4 główne jednostki:(\`(...)\`)

Zadania badawczo-rozwojowe realizowane przez C. to przede wszystkim projekty badawczo-rozwojowe, których celem jest wytworzenie innowacyjnych rozwiązań informatycznych, które mają być skomercjalizowane (Spółka udziela klientom odpłatnej licencji do ww. rozwiązań). Zadania te są albo finansowane ze źródeł wewnętrznych i oceniane zgodnie z wewnętrznymi procedurami odnośnie prac B+R, albo są dofinansowane z programów badawczo-wdrożeniowych krajowych bądź europejskich i ich innowacyjność jest oceniana wówczas przez ekspertów zewnętrznych. W ciągu ostatnich 10 lat Spółka brała udział jako lider lub członek konsorcjum w ponad 10 projektach dofinasowanych. Obecnie realizuje 5 takich projektów, głownie z programów NCBiR. To właśnie oprogramowanie powstałe w wyniku ww. działalności B+R, Spółka uznaje za kwalifikowane prawo własności intelektualnej, z którego dochody pochodzące ze sprzedaży licencji, zamierza rozliczyć korzystając z IP Box (za rok 2020 i w latach następnych).

Nowoczesna infrastruktura techniczna posiadana przez Spółkę pozwala na prowadzenie szeroko zakrojonych prac badawczo-rozwojowych. Dla zapewnienia wysokiej dostępności oraz skalowalności infrastruktury Spółka stosuje również rozwiązania wirtualizacyjne w oparciu o rozwiązania V.(\`(...)\`) i W.(\`(...)\`).

Spółka współpracuje z różnymi jednostkami naukowymi, głównie uczelnianymi m.in. (\`(...)\`) I. i E. na podstawie umowy o współpracy, która obejmuje realizację wspólnych projektów badawczo-rozwojowych, organizację seminariów, konferencji i spotkań ekspertów oraz wymianę doświadczeń w zakresie zarządzania wiedzą ze szczególnym uwzględnieniem problematyki komercjalizacji wyników prac B+R.

Spółka jest także oficjalnym dystrybutorem licencji na produkty Y. na Europę Środkową i Wschodnią.

Celem Spółki w ramach ww. współpracy jest opracowywanie i wdrażanie innowacyjnych rozwiązań informatycznych opartych o produkty Y., które przynoszą klientom realne korzyści biznesowe przy zapewnieniu opłacalności realizowanych projektów. Na chwilę obecną Spółka jako autoryzowany partner i V(\`(...)\`) Y. rozwija szereg rozwiązań dla takich branż jak: energetyka, ciepłownictwo, telekomunikacja, handel czy nieruchomości.

W ramach projektów opartych na produktach Y., Spółka może:

*   dostarczać nowe rozwiązania,

*   integrować zasoby mapowe i funkcjonalności Google z istniejącymi systemami zarządzania majątkiem sieciowymi,

*   wspierać aplikacje do zarządzania pracownikami w terenie czy monitorowania pojazdów oraz inne systemy klasy GIS, CRM czy ERP.

W odniesieniu do produktów Y., oferta Spółki obejmuje pełny zakres usług: od analizy potrzeb i wymagań, poprzez dobór odpowiednich licencji Y., projektowanie rozwiązań implementację systemów, wdrożenie oraz wsparcie techniczne i utrzymanie wdrożonych rozwiązań. Współpraca z Google dała Spółce dostęp do nowoczesnych technologii programistycznych, co umożliwiło jej utworzenie własnej platformy P.(\`(...)\`), na której bazują jej nowoczesne rozwiązania powstające w projektach B+R: T.(\`(...)\`), M.(\`(...)\`) i Z(\`(...)\`).

Spółka na rynku rozwiązań GIS działa jako jedyny dystrybutor oprogramowania S (…) w Polsce. Aktywność Spółki koncentruje się wokół współpracy z firmą (…), będącej częścią koncernu (…), potwierdzonej statusami P.(\`(...)\`) i S.(\`(...)\`).

Kwalifikacje i możliwości badawczo-rozwojowe Spółki legły u podstaw powierzenia przez D. rozwoju i opracowywania nowych wersji produktu A. (A.) i stały się podstawą opracowania innowacyjnych produktów B. i D., sprzedawanych na całym świecie.

Kwalifikowane prawo własności intelektualnej

W ramach opisanej wyżej działalności badawczo-rozwojowej obecnie Spółka prowadzi kilka projektów (dalej Projekty), w ramach których wytwarzane, rozwijane i ulepszane jest oprogramowanie, które Spółka uznaje za kwalifikowane prawo własności intelektualnej, z którego dochody ze sprzedaży licencji, zamierza rozliczyć korzystając z IP Box (za rok 2020 i w latach następnych).

W ramach realizowanych Projektów Spółka nabywa autorskie prawa majątkowe innych podmiotów tj. osób fizycznych zatrudnionych na:

*   umowy o pracę, w ramach których ww. osoby prowadzą działalność twórczą w zakresie programów komputerowych tworząc utwory, do których przenoszone są na Spółkę majątkowe prawa autorskie oraz

*   umowy zlecenia, w ramach których ww. osoby prowadzą działalność twórczą w zakresie programów komputerowych tworzą utwory, do których przenoszone są na Spółkę majątkowe prawa autorskie oraz

*   osób fizycznych współpracujących (prowadzących własną działalność gospodarczą), w ramach których ww. osoby prowadzą działalność twórczą w zakresie programów komputerowych tworząc utwory, do których przenoszone są na Spółkę majątkowe prawa autorskie.

Oprogramowanie, które zdaniem Spółki może być objęte preferencją IP Box jest wytwarzane, rozwijane i ulepszane przez Spółkę w ramach prowadzonej bezpośrednio przez nią działalności gospodarczej i jako rezultat indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej, i w konsekwencji stanowi utwór podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Autorskie prawo do programu komputerowego jest wytwarzane, rozwijane i ulepszane w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności badawczo-rozwojowej, a konkretnie - prac rozwojowych. Oprogramowanie posiada charakter twórczy, jest „nowe”, tj. żadne z nich nie stanowi skopiowania bądź odwzorowania istniejącego produktu. Jednocześnie należy podkreślić, że celem prac realizowanych w ramach projektów nie jest wprowadzanie rutynowych i okresowych zmian do oprogramowania. Prace nad tworzeniem produktów w postaci oprogramowania, jako prace badawczo-rozwojowe realizowane są przez Spółkę w sposób systematyczny i w zależności od projektu trwają od kilku do kilkunastu miesięcy. Prace realizowane są według określonych harmonogramów przez specjalnie wybrane osoby posiadające odpowiednie kompetencje, doświadczenie i wykształcenie.

Komercjalizowanie Projektów

Spółka zawiera ze swoimi klientami umowy i w ramach tych umów udziela licencji do oprogramowania za wynagrodzeniem. Spółka w 2020 r. osiągać będzie dochody ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, które to dochody zamierza rozliczyć korzystając z IP Box. Takie same przychody Spółka planuje także osiągać w latach kolejnych.

Ewidencja prowadzona przez Spółkę

Spółka prowadzi odrębną ewidencję w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych Projektów (czyli autorskich praw do oprogramowania-kwalifikowanego prawa własności intelektualnej) oraz ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu (straty) przypadających na każde z takich praw. Spółka począwszy od 01.01.2020 r. dokona zmian w prowadzonej ewidencji przychodów i kosztów dla potrzeb dostosowania jej do wymogów określonych w art. 24e ustawy o CIT. Poniżej Spółka przedstawia opis prowadzonej ewidencji w kontekście wymogów określonych w art. 24e ustawy o CIT.

Zgodnie z przywołanym artykułem, podatnik jest zobowiązany do prowadzenia ewidencji w sposób wypełniający wymogi wszystkich trzech punktów wskazanych poniżej, zgodnie z którymi należy:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonej ewidencji rachunkowej.

Spółka od dnia 1.01.2020 r. prowadzić będzie ewidencję umożliwiającą podział poszczególnych pozycji kalkulacji dochodu - a więc przychodów i kosztów, na poszczególne prawa własności intelektualnej. W prowadzonej przez Spółkę ewidencji, przychody osiągane ze sprzedaży licencji do oprogramowania są dzielone na przychody z poszczególnych Projektów czyli kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Analogicznie, koszty są ewidencjonowane w podziale na poszczególne Projekty.

Jak wskazano na wstępie, komercjalizacja każdego Projektu następuje poprzez udzielenie licencji do danego oprogramowania. Osiągane z tego tytułu przychody ewidencjonowane są w ramach Planu Kont na koncie 701-sprzedaż licencji. Każdy z prowadzonych przez Spółkę Projektów ma swój określony Indeks. Przychody dla danego Projektu są rozpoznawane po Indeksie, tak samo jak poniesione koszty, które dotyczą danego Projektu. Oznacza to, że Spółka nie posiada wyodrębnionych analitycznie kont dotyczących przychodów z komercjalizacji kwalifikowanych prac własności intelektualnej, ale poprzez nadane Projektom indeksy jest w stanie rozpoznać przychody dla danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Taka ewidencja umożliwia określenie jednostkowego wyniku finansowego/podatkowego na danym Projekcie, w tym na pojedynczym kwalifikowanym prawie własności intelektualnej.

1.  prowadzić ewidencję rachunkową w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

Jak opisano wyżej w pkt 1, Spółka zgodnie z wymogiem ustawowym prowadzi odrębną ewidencję, w ramach której uwzględnia informacje o przychodach uzyskiwanych z udzielenia licencji do oprogramowania w danym okresie, tj. wynagrodzeniu za udzieleniu licencji do oprogramowania oraz kosztach uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej.

Jak wskazano powyżej każdy z prowadzonych przez Spółkę Projektów ma swój określony Indeks. Przychody dla danego Projektu, tak samo jak poniesione koszty, które dotyczą danego Projektu są rozpoznawane po Indeksie.

Obecnie wszystkie koszty związane z wynagrodzeniami personelu zatrudnionego na umowę o pracę ewidencjonowane są na koncie (\`(...)\`).

Z kolei całość wynagrodzeń personelu zatrudnionego przez Spółkę na podstawie umowy zlecenia ewidencjonowana jest na koncie (\`(...)\`) wynagrodzenia umowy zlecenia. Natomiast koszty personelu współpracującego (prowadzących własną działalność gospodarczą) ewidencjonowane są na koncie (\`(...)\`) Usługi informatyczne obce.

Na podstawie informacji z działu merytorycznego wyliczany jest faktyczny łączny koszt wynagrodzeń przypadających w danym miesiącu na dany Projekt. W przypadku umów o pracę ten koszt jest następnie wyksięgowywany z konta ogólnego prowadzanego dla pracowników (…) i przeksięgowywany jest na konto dotyczące kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Koszty wynagrodzeń personelu zatrudnionego na umowę o pracę oraz umowę zlecenia, a także koszty personelu współpracującego ujmowane są w ewidencji księgowej na podstawie ewidencji prowadzonej na potrzeby ulgi IP przez dział merytoryczny.

Ewidencja na potrzeby ulgi IP prowadzona przez dział merytoryczny obejmuje:

*   kartę Projektu oraz

*   kartę Pracy, której elementem jest Ewidencja Czasu Pracy osób zaangażowanych w projekt.

Karta Projektu obejmuje następujące pozycje: nazwę projektu, datę jego rozpoczęcia/zakończenia, wskazanie kierownika projektu, jednostkę, w ramach której projekt jest realizowany, opis projektu, osoby zaangażowane poprzez wskazanie imienia/nazwiska/formy ich zatrudnienia/formy zaangażowania, wykaz prac, podpisy dyrektora C. oraz kierownika projektu.

Karta Pracy obejmująca Ewidencję Czasu Pracy poszczególnych pracowników jest wypełniana miesięcznie i obejmuje następujące informacje:

*   nazwę projektu,

*   miesiąc i rok,

*   imię/nazwisko osoby,

*   wymiar etatu danego pracownika wynikający z umowy o pracę (w przypadku pracowników etatowych),

*   liczbę godzin roboczych w miesiącu

*   dzienny rejestr pracy w Projekcie (czas pracy od godz. - do godz. każdego dnia)

*   % zaangażowania w projekt, wynikający z czasu przepracowanego w projekcie i liczby godzin roboczych,

*   podpisy pracownika i przełożonego.

Karta nie wskazuje czasu pracy poświęconego na pozostałą działalność. Ewidencja Czasu Pracy nie jest prowadzona dla personelu, który został delegowany do realizacji prac badawczo- rozwojowych prowadzących do wytworzenia danego kwalifikowanego IP w wymiarze 100%. W przypadku, gdy personel realizuje prace badawczo-rozwojowe prowadzące do wytworzenia kwalifikowanego IP w wymiarze mniejszym niż 100%, wówczas do kosztów faktycznie poniesionych w danym okresie przez Spółkę na prowadzoną działalność związaną z wytworzeniem i ulepszeniem danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zalicza się koszty wynagrodzenia danej osoby, w takiej części w jakiej czas przeznaczony na realizację tej działalności pozostaje w ogólnym czasie pracy tej osoby w danym miesiącu w odniesieniu do jej zaangażowania w Projekcie wynikającego z Ewidencji Czasu Pracy.

Konto (\`(...)\`.) będzie jedno dla wszystkich kwalifikowanych praw własności intelektualnej ale po indeksie można będzie zidentyfikować (określić) koszty wynagrodzeń dla każdego jednego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (Projektu).

Koszty wynagrodzenia będą w celu obliczenia dochodu dla danego IP ujmowane brutto tzn. ujmowane będą z uwzględnieniem także części wynagrodzenia w zakresie ZUS finansowaną przez pracodawcę. Inne koszty związane z zatrudnianiem personelu w ramach Projektów jak wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy, za czas urlopu, wypłacane premie za godziny nadliczbowe, premie przyznawane na podstawie wewnętrznych regulaminów Spółki oraz ekwiwalentów za niewykorzystany urlop wypoczynkowy, wynagrodzeń za dni wolne na opiekę nad dzieckiem, wynagrodzeń za inne zwolnienia od pracy przysługujące w związku ze szczególną sytuacją dotyczącą konkretnego pracownika, w tym wynagrodzeń za urlop okolicznościowy, nie są ujmowane jako koszty wynagrodzeń na wskazanym koncie i księgowane są łącznie z pozostałymi kosztami wynagrodzeń zatrudnionego przez Spółkę personelu, tym samym obniżają przychody z ogólnej działalności opodatkowanej podatkiem 19%, a nie obniżają przychodów objętych ulgą IP Box. Do pozostałych kosztów wynagrodzenia personelu, Spółka zalicza wynagrodzenia w kwotach brutto wypłacane osobom zatrudnionym na podstawie stosunku pracy, zarówno na stanowiskach merytorycznych jak i administracyjnych, umów zlecenia, o współpracy tj. osobom innym niż te osoby, które są w projekt bezpośrednio zaangażowane, co wynika z prowadzonych ewidencji. Do pozostałych kosztów wynagrodzenia Spółka zalicza także wynagrodzenia kadry kierowniczej.

Poza kosztami bezpośrednimi, którymi są koszty zatrudnienia personelu Spółka ponosi także koszty pośrednie. Koszty pośrednie mogą:

1.  służyć konkretnemu Projektowi (np. wsparcie prawe dla konkretnego Projektu) lub
2.  służyć nie tylko Projektowi ale także działalności całej Spółki i w rezultacie tylko w jakimś określonym zakresie dotyczyć przychodów uzyskiwanych przez Spółkę z danego Projektu.

Koszty z pkt a są w całości przypisywane do Projektu (poprzez Indeks), natomiast koszty z pkt b przypisywane są przez Spółkę w ramach prowadzonej ewidencji do poszczególnych Projektów proporcjonalnie. Są to m.in. następujące rodzajowo koszty:

1.  amortyzacja środków trwałych i WNiP,
2.  zużycie materiałów (np. biurowych, paliw do samochód, tonerów, części do samochodów, energii)
3.  koszty reprezentacji i reklamy
4.  koszty napraw/remontów,
5.  usługi telekomunikacyjne, Internet,
6.  licencje,
7.  usługi utrzymania aplikacji,
8.  koszty szkoleń, konferencji,
9.  usługi gwarancji sprzętu/serwisowe,
10.  usługi doradcze,
11.  koszty podatku od nieruchomości, czynsz,
12.  wydatki inne na samochody,
13.  koszty pracownicze,
14.  koszty delegacji,
15.  koszty bankowe, pocztowe,
16.  koszty prawne.

Koszty te są ewidencjonowane na poszczególnych kontach rodzajowych w trakcie roku podatkowego.

Jak wskazano wyżej, poza kosztami pośrednimi ogólnymi, których nie da się wprost w całości przypisać do danego Projektu są także koszty, które można wprost alokować do danego Projektu, a które są identyfikowane poprzez Indeks i od razu przypisywane do danego Projektu. W przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Spółkę w ramach działalności gospodarczej do przychodów z Projektu, Spółka po zakończeniu roku podatkowego przyporządkuje wydatki do przychodów z danego Projektu według odpowiedniego klucza tj. proporcją, która zostanie ustalona jako stosunek przychodów z danego Projektu do przychodów ogółem z prowadzonej działalności gospodarczej w danym roku podatkowym.

W rezultacie prowadzonego podziału w ramach prowadzonej przez Spółkę ewidencji rachunkowej przychodów, kosztów bezpośrednich oraz kosztów pośrednich na poszczególne Projekty (prawa własności intelektualnej), prowadzona przez Spółkę ewidencja umożliwia określenie dochodu z poszczególnego prawa własności intelektualnej.

1.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

Koszty o których mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT to koszty umożliwiające kalkulację tzw. wskaźnika nexus. Zgodnie z art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a+b)\*l,3 a+b+c+d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3,

c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11 a ust. 1 pkt 4,

d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Z uwagi na powyższe, poniżej przedstawiamy sposób ewidencjonowania przez Spółkę poszczególnych kosztów określonych pod pozycjami a-d powyżej.

W ramach prowadzonej działalności, Spółka przede wszystkim ponosi koszty zatrudnienia personelu na podstawie prowadzonej ewidencji (opisanej wyżej). W ramach umów o pracę i umów zlecenia wykonywana jest działalność twórcza w zakresie programów komputerowych obejmująca także przeniesienie autorskich prawa majątkowych. Spółka te wydatki kwalifikuje do pkt a.

Spółka zleca także wykonanie usług podmiotom niepowiązanym w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT ze Spółką prowadzącym indywidualne działalności gospodarcze. W ramach tych umów autorskie prawa majątkowe oraz majątkowe prawa pokrewne do wszelkich dzieł stworzonych przez taki personel w czasie trwania umowy i w związku z jej wykonywaniem, stają się własnością Spółki.

Koszty te będą stanowiły nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt (winno być 3). Dlatego Spółka kwalifikuje je do pkt b.

W Spółce nie występują obecnie koszty o których mowa w literze:

c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, z uwagi na fakt, że Spółka nie nabywa wyników prac od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, wszystkie wyniki prac są bowiem nabywane od personelu zatrudnionego na podstawie umowy o pracę lub zlecenia albo podmiotów niepowiązanych ze Spółką.

d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, z uwagi na fakt, że Spółka nie nabywa kwalifikowanych praw własności intelektualnej stanowiących źródło przychodów Spółki. Spółka nabywa usługi, a więc wyniki prac rozwojowych, służące wytworzeniu praw własności intelektualnej przez Spółkę, w ramach których również nabywa majątkowe prawa autorskie. Ten punkt d dotyczy zdaniem Spółki tylko takich sytuacji, gdy produkt, który Spółka zamierza kupić jest już gotowy (nie jest związany z żadnymi pracami badawczo-rozwojowymi w celu jego stworzenia) i Spółka nabywa do takiego produktu prawa własności intelektualnej. Taka sytuacja obecnie nie występuje, choć może zaistnieć w przyszłości.

We wskaźniku nexus Spółka ujmuje tylko te koszty, które są, lub ze swej natury mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Zdaniem Spółki będą to tylko koszty nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej od personelu, nawet w tej części, która jest finansowana ze środków zewnętrznych.

W ramach kategorii kosztów, koszty ujmowane są zgodnie z systematyką kosztów wykorzystywaną w kalkulacji wskaźnika nexus - o ile wartość ta przekroczy 1, to wartość wskaźnika wyniesie 1. Wskaźnik nexus na rok 2020 spółka będzie obliczać przy uwzględnieniu wartości kosztów nabytych przez Spółkę od pracowników i zleceniobiorców, współpracowników stanowiących wyniki prac badawczo-rozwojowych związanych z danym Projektem (kwalifikowanym prawem własności intelektualnej), w kwocie brutto (z uwzględnieniem kosztów ZUS także tej części finansowanej przez pracodawcę) poniesionych w roku 2019 i 2020, tj. Spółka nie jest zobowiązania do uwzględniania tych kosztów wstecznie od 1 stycznia 2013 r. Ta sama metodologia dotyczyć będzie także lat przyszłych tj. wartości brutto i tylko koszty poniesione w 2019 roku i kolejnych latach, gdyż przepisy prawa nie określają ram czasowych za jaki te koszty powinny być uwzględniane a tym samym Spółka może je ująć w zaproponowany sposób tj. kumulatywnie ale licząc od 1 stycznia 2019 r. W kolejnych latach koszty te będą ujmowane kumulatywnie o ile wystąpią, jeżeli nie wystąpią uwzględniane będą koszty poniesione w latach wcześniejszych tj. od 1 stycznia 2019 r.

Spółka nie prowadziła szczegółowej ewidencji w latach poprzednich tj. do roku 2019, która umożliwiałaby jej ujęcie kosztów we wskaźniku z taką precyzją, jakiej wymagają obowiązujące przepisy prawa. Ewidencje czasu pracy, które ewentualnie można wykorzystać w celu określenia wskaźnika nexus są prowadzone przez Spółkę dopiero od roku 2016 r. Część informacji posiadanych przez Spółkę wymagałaby dodatkowych nakładów pracy, aby możliwym było pozyskanie z nich stosownych danych. Jest to działanie o tyle niecelowe, że w przypadku Spółki były to zawsze dane z pkt a i b, więc nie zmieniłyby i tak wysokości wskaźnika a wiązałyby się z dodatkowymi nakładami pracy po stronie Spółki, ale i tak nie można mieć pewności, że wszystkie dane zostałyby zidentyfikowane i uwzględnione.

Na podstawie prowadzonej ewidencji ustalony zostanie dochód z udzielenia licencji do danego Projektu (kwalifikowanego prawa własności intelektualnej) obliczonym jako różnica pomiędzy przychodami i kosztami opisanymi powyżej tj. kosztami bezpośrednimi i częścią kosztów pośrednich. Powyższe koszty nie są Spółce w jakiejkolwiek formie zwracane - Spółka w tym zakresie nie otrzymuje dotacji na działalność badawczo-rozwojową. Koszty te pokrywane są z własnych środków pieniężnych.

Koszty pozostałe będą rozliczone w kosztach ogólnych związanych z wyliczeniem dochodu opodatkowanego stawką 19%.

W zakresie rocznego rozliczenia podatku z uwzględnieniem reżimu IP Box Spółka:

*   obliczać będzie dochód dla każdego z Projektów;

*   jednocześnie Spółka ustalać będzie wskaźnik nexus dla każdego Projektu;

*   określony w powyższy sposób (dla każdego Projektu) dochód podlegać będzie pomnożeniu przez właściwy dla niej wskaźnik nexus

*   wygenerowany w ten sposób wynik Spółka planuje opodatkować podatkiem CIT według stawki 5%;

*   rozliczenie nastąpi w rocznym zeznaniu podatkowym Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Projekty polegające na wytworzeniu oprogramowania w Centrum (\`(...)\`) (C.) Spółki zgodnie z wewnętrznymi zasadami prowadzenia prac B+R stanowią kwalifikowane prawa własności intelektualnej - w rozumieniu przepisu art. 24 d ust. D (winno być ust. 2) pkt 8 ustawy o CIT (autorskie prawo do programu komputerowego), a w konsekwencji Spółka może korzystać z preferencyjnych zasad opodatkowania wskazanych w art. 24 d ust. 1 ustawy o CIT z tytułu udzielania licencji do tego oprogramowania?
2.  Czy w celu ustalenia dochodu z danego Projektu (kwalifikowanego prawa własności intelektualnej), o którym mowa w art. 24d ust. 3 i ust. 7 ustawy o CIT Spółka słusznie postępuje obliczając dochód dla tego Projektu w ten sposób, że pomniejsza przychód z danego Projektu:
    1.  koszty bezpośrednie tj. wynagrodzenia brutto pracowników zaangażowanych w dany Projekt,
    2.  koszty pośrednie, które można w sposób bezpośredni alokować do Projektu,
    3.  oraz koszty pośrednie przyporządkowane do Projektu proporcjonalnie wg klucza przychodowego, a wszelkie koszty dodatkowe wynagrodzeń pracowników zaangażowanych w Projekt: za czas niezdolności do pracy, za czas urlopu, wypłacane premie za godziny nadliczbowe, premie przyznawane na podstawie wewnętrznych regulaminów Spółki oraz ekwiwalentów za niewykorzystany urlop wypoczynkowy, wynagrodzeń za dni wolne na opiekę nad dzieckiem, wynagrodzeń za inne zwolnienia od pracy przysługujące w związku ze szczególną sytuacją dotyczącą konkretnego pracownika, w tym wynagrodzeń za urlop okolicznościowy oraz koszty pozostałego personelu m.in kadry zarządzającej, pracowników sekretariatu, księgowości, informatyków zaangażowanych w inne projekty rozlicza w ramach kosztów ogólnych działalności pomniejszających przychód, w stosunku do którego zastosowanie znajdzie stawka 19% podatku? Czy koszty ogólne działalności (pkt c) powinny pomniejszać w odpowiedniej proporcji przychód dla danego IP czy powinny być rozliczane w działalności ogólnej opodatkowanej stawką 19%?
3.  Czy przedstawiony w stanie faktycznym sposób prowadzenia przez Spółkę ewidencji spełnia wymogi, o których mowa w art. 24e ustawy o CIT?
4.  Czy dla obliczenia wskaźnika nexus w 2020 r., o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, Spółka poprawnie przyjmuje, że zgodnie z opisanym stanem faktycznym wskaźnik będzie należało obliczyć przy uwzględnieniu;

\- w pkt a algorytmu kosztów pracy pracowników i zleceniobiorców (w ramach prac badawczo- rozwojowych prowadzonych przez Spółkę) związanych z danym Projektem (kwalifikowanym prawem własności intelektualnej), w kwocie brutto (z uwzględnieniem kosztów ZUS także tej części finansowanej przez pracodawcę), poniesionych tylko w roku 2019 i 2020 i latach następnych tj. Spółka nie jest zobowiązania do uwzględniania tych kosztów wstecznie od 1 stycznia 2013 r. ale kumulatywnie począwszy za rok od 1 stycznia 2019 r.? -w pkt b wartości kosztów nabytych przez Spółkę od osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą stanowiących wyniki prac badawczo-rozwojowych związanych z danym Projektem (kwalifikowanym prawem własności intelektualnej) poniesionych w roku 2019 i 2020 i latach następnych tj. Spółka nie jest zobowiązania do uwzględniania tych kosztów wstecznie od 1 stycznia 2013 r. ale kumulatywnie począwszy od 1 stycznia 2019 r.?

Odpowiedź na pytanie ozn. Nr 1, Nr 2 i Nr 4 stanowi przedmiot niniejszego rozstrzygnięcia. Odpowiedź na pytanie ozn. Nr 3 zostanie udzielona w odrębnym rozstrzygnięciu.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Spółki w opisanym stanie faktycznym Projekty realizowane przez Spółkę stanowią kwalifikowane prawa własności intelektualnej o którym mowa w art. 24 d ust. 2 ustawy o CIT w stosunku do których Spółka może zastosować podatek w wysokości 5% podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 24d ust. 2 ustawy o CIT, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

\- podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka prowadzi prace polegające przede wszystkim na programowaniu (wytwarzaniu). Projekty Spółki - czyli opisane w stanie faktycznym oprogramowanie było i jest wytwarzane i rozwijane w sposób systematyczny. Spółka nieustannie opracowuje nowe funkcjonalności, testuje rozwiązania prototypowe, wdraża nowości i aktualizacje. Aktywności wymienione powyżej występują w sposób stały i nieodłączny przy tworzeniu i rozwijaniu oprogramowania, przez co wypełniają definicję działalności badawczo rozwojowej zawartą w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT.

Z wytworzonymi i rozwijanymi w ramach działalności Spółki Projektami wiąże się natomiast autorskie prawo do programu komputerowego podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw. Odrębną ustawą chroniącą prawo własności intelektualnej Spółki jako wytwórcy oprogramowania jest w tym przypadku ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych (art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

W myśl bowiem art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle art. 1 ust. 2 tej ustawy: w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3 i ust. 4 cytowanej ustawy).

W związku z powyższym opisem, zdaniem Spółki wytworzone oprogramowanie podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W konsekwencji oraz biorąc pod uwagę fakt, że opisane w stanie faktycznym oprogramowanie - jego wytworzenie, ulepszanie i rozszerzanie jest wynikiem prac rozwojowych prowadzonych przez Spółkę, przedmiotowe oprogramowanie może zostać uznane za kwalifikowane prawa własności intelektualnej w świetle art. 24d ust. 2 ustawy o CIT. Stąd w stosunku do Projektów realizowanych przez Spółkę, Spółka może zastosować podatek w wysokości 5% podstawy opodatkowania.

Ad. 2

Zdaniem Spółki jej działanie w zakresie wyliczania dochodu dla danego Projektu jest prawidłowe. Z przepisów wynika, iż szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu jakim jest kalkulacja tego wskaźnika i nie zmienia zasad traktowania kosztów dla innych celów, w tym do obliczania dochodu, który jest przemnażany przez ten wskaźnik. Dochodem z kwalifikowanego IP, zgodnie z art. 24d ust. 7 ustawy o CIT, jest osiągnięty przez podatnika w ciągu roku podatkowego dochód:

1.  z opłat lub należności wynikających z umów licencyjnych, dotyczących kwalifikowanego IP,
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego IP
3.  z kwalifikowanego IP uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi,
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego IP, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym w postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP. Mając na względzie powyższe w celu ustalenia dochodu z danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej Spółka powinna pomniejszyć przychody o następujące koszty:

*   koszty bezpośrednie (wynagrodzenia brutto), tych osób, które są bezpośrednio zaangażowane w realizację Projektu, zaangażowanie wynika z prowadzonych przez Spółkę szczegółowych ewidencji,

*   pośrednie bezpośrednio alokowane do Projektu (np. wsparcie prawne dotyczące tylko danego Projektu)

*   oraz koszty pośrednie inne niż wymienione powyżej, które są odnoszone na dany Projekt proporcjonalnie wg klucza przychodowego, po zakończeniu danego roku podatkowego, są to m.in.:
    1.  zużycie materiałów (np. biurowych, paliw do samochód, tonerów, części do samochodów, energii),
    2.  koszty reprezentacji i reklamy,
    3.  amortyzacja środków trwałych i WNiP,
    4.  koszty napraw/remontów,
    5.  usługi telekomunikacyjne, Internet,
    6.  licencje,
    7.  usługi utrzymania aplikacji,
    8.  koszty szkoleń, konferencji,
    9.  usługi gwarancji sprzętu/serwisowe,
    10.  doradcze,
    11.  podatku od nieruchomości, czynsz,
    12.  wydatki inne na samochody,
    13.  koszty pracownicze,
    14.  koszty delegacji,
    15.  koszty bankowe, pocztowe,
    16.  koszty prawne.

Wszelkie koszty wynagrodzeń dodatkowe dotyczące pracowników bezpośrednio zaangażowanych w Projekt takie jak koszty wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy, za czas urlopu, wypłacane premie za godziny nadliczbowe, premie przyznawane na podstawie wewnętrznych regulaminów Spółki oraz ekwiwalentów za niewykorzystany urlop wypoczynkowy, wynagrodzeń za dni wolne na opiekę nad dzieckiem, wynagrodzeń za inne zwolnienia od pracy przysługujące w związku ze szczególną sytuacją dotyczącą konkretnego pracownika, w tym wynagrodzeń za urlop okolicznościowy Spółka powinna rozliczyć w ramach kosztów ogólnych działalności pomniejszających przychód, w stosunku do którego zastosowanie znajdzie stawka 19% podatku. Nie są to koszty funkcjonalnie związane z Projektem. Podobnie koszty wynagrodzeń innego personelu niż bezpośrednio zaangażowany w Projekt.

Koszty pośrednie inne niż te, które można wprost odnieść do danego Projektu, są odnoszone na dany Projekt proporcjonalnie wg klucza przychodowego, po zakończeniu danego roku podatkowego. Są to wszelkie inne koszty niż koszty wynagrodzeń ponoszone przez Spółkę. Są to koszty związane pośrednio z danym Projektem prowadzonym przez Spółkę, ale Spółka nie ma możliwości bezpośredniej alokacji tych kosztów do danego Projektu stąd odnoszone są one proporcją, która zostanie ustalona jako stosunek przychodów z danego Projektu do przychodów ogółem z prowadzonej działalności gospodarczej w danym roku podatkowym. Ze względu na fakt, iż ulga IP Box rozliczana jest dopiero w zeznaniu rocznym, te koszty nie muszą być przypisywane miesięcznie do danego Projektu.

Ad. 4

Zdaniem Wnioskodawcy, dla obliczenia dochodu z poszczególnych praw własności intelektualnej, podlegającego opodatkowaniu według 5% stawki CIT, w opisanym stanie faktycznym Spółka powinna przyjąć wartość 1 jako wartość wskaźnika Nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT. Przy czym wskaźnik będzie należało obliczyć przy uwzględnieniu w pkt a kosztów poniesionych bezpośrednio przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej co w przypadku Spółki będzie oznaczało ujęcie kosztów wynagrodzeń pracowników i zleceniobiorców w kwocie brutto (z uwzględnieniem kosztów podatku PIT i ZUS także tej części finansowanej przez pracodawcę) poniesionych tylko w roku 2019 i 2020 i latach następnych tj. Spółka nie jest zobowiązania do uwzględniania tych kosztów kumulatywnie, wstecznie od 1 stycznia 2013 r. Zdaniem Spółki do kosztów prowadzonej bezpośrednio przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej nie zalicza się np. kosztów amortyzacji sprzętu na którym prowadzone są prace rozwojowe czy innych tego typu wydatków. Z kolei w pkt b Spółka ujmie koszty nabycia od osób współpracujących też poniesionych tylko w roku 2019 i 2020 i latach następnych, tym samym także w tym wypadku Spółka nie jest obowiązania do uwzględniania tych kosztów kumulatywnie, wstecznie od 1 stycznia 2013 r.

Spółka uwzględnia w pkt b koszty nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3. Są to koszty personelu współpracującego ze Spółką. Spółka stoi na stanowisku, że aby móc zakwalifikować przedmiotowe koszty do pkt b nie jest konieczne prowadzenie przez te osoby w ramach własnej działalności gospodarczej prac badawczo-rozwojowych. Wystarczy, że ich działalność jest prowadzona w ścisłym powiązaniu z działalnością B+R prowadzoną przez samą Spółkę i ją uzupełnia poprzez realizację uzgodnionych zadań, które są realizowane przez te osoby w Projektach.

Ze względu na charakter prowadzonej działalności i umowy o współpracy, w ramach których prowadzone są prace twórcze, prowadzące dopiero do powstania utworu, nie można ich zakwalifikować do pkt d algorytmu. Stąd Spółka uznała, iż powinna je ująć w pkt b. We wskaźniku nexus pkt d - oznacza nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, z uwagi na fakt, że Spółka nie nabywa kwalifikowanych praw własności intelektualnej stanowiących źródło przychodów Spółki, Spółka nie ujmuje takich kosztów we wskaźniku. Wynika to z faktu, iż zdaniem Spółki pomimo, że w ramach zawartych umów o współpracy Spółka nabywa autorskie prawa majątkowe do utworów, nabywa ona w takim wypadku usługi, a więc wyniki prac rozwojowych, służące wytworzeniu praw własności intelektualnej przez Spółkę. Punkt d dotyczy zdaniem Spółki tylko takich sytuacji, gdy produkt, który Spółka zamierza kupić jest już gotowy (nie jest związany z żadnymi pracami po stronie kontrahenta w celu jego stworzenia) i Spółka nabywa do takiego produktu prawa własności intelektualnej. Tym samym wszelkie umowy o charakterze usługowym (zlecenia) czy o dzieło czy o mieszanym charakterze w ramach, których nabywane jest autorskie prawo majątkowe do utworu, powinno być zawsze ujmowane w pkt b wskaźnika.

Z objaśnień MF (str. 51) wynika, iż do wyliczenia wskaźnika nexus mogą być użyte w niektórych przypadkach także koszty poniesione w przeszłości (tj. po dniu 31 grudnia 2012 r., zgodnie z przepisami przejściowymi).

Wynika to z treści przepisu art. 24 ustawy wprowadzającej: dla zastosowania przepisów dotyczących IP Box można uwzględniać koszty poniesione wyłącznie po dniu 31 grudnia 2012 r. Z ww. przepisu wynika, iż kwestia ujęcia we wskaźniku nexus kosztów z dłuższego horyzontu czasowego jest pozostawiona arbitralnej decyzji podatnika. Może on dla wyliczenia wskaźnika ująć tylko te koszty, które zostały poniesione od 1 stycznia 2019 r. Nie ma natomiast obowiązku ujmowania we wskaźniku ani za rok 2020 ani kolejny kosztów kumulatywnie za okres dłuższy niż rok 2019 i 2020 lub kolejne lata, dla których wskaźnik jest obliczany.

Spółka ewidencjonuje pracę personelu biorącego udział w pracach rozwojowych dotyczących oprogramowania za pomocą przystosowanego do tego celu systemu ale ewidencja prowadzona w latach poprzednich miała charakter niepełny.

W okresie do 31 grudnia 2018 r. brak było przepisów prawa nakładających na podatników, w sposób, w jaki ma to miejsce w przypadku przepisów o IP Box obowiązek ewidencjonowania kosztów związanych z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem prawa własności intelektualnej w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Szczegółową ewidencję, Spółka będzie prowadzić poczynając od roku podatkowego rozpoczynającego się 1 stycznia 2020 r.

Natomiast już w roku 2019 r. na potrzeby ustalenia wskaźnika nexus posiadać będzie dane i tylko te dane może uwzględnić tj. wyłącznie koszty związane z realizacją Projektów poniesione po 1 stycznia 2019 r. Jak wynika z brzmienia art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, celem określenia wskaźnika nexus, należy wyróżnić 4 kategorie kosztów:

2 kategorie poprawiające proporcję (wskazane w art. 24d ust. 4 lit. a i b ustawy o CIT) oraz

2 kategorie wpływające negatywnie na proporcję (wskazane w art. 24d ust. 4 lit. c i d ustawy o CIT).

Co istotne, art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, nie przewiduje, w ocenie Spółki, jakiegokolwiek ograniczenia czasowego w zakresie momentu poniesienia kosztu związanego z kwalifikowanym prawem IP. Stąd można przyjąć, że to od decyzji podatnika zależy jaką metodologię naliczania tych kosztów przyjmie tj. czy narastająco (kumulatywnie) czy tylko z okresu po 1 stycznia 2019 r. W ocenie Spółki, gdyby nawet przyjąć na podstawie treści tego przepisu, że celem ustalenia wskaźnika nexus, należy brać pod uwagę wszelkie koszty, o których mowa w treści tego przepisu, poniesione przez podatnika przez cały okres prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej dotyczącej danego kwalifikowanego prawa IP to w przypadku kosztów ponoszonych przed 1 stycznia 2019 r. (kiedy to podatnicy nie byli zobowiązani do prowadzenia ewidencji dedykowanej dla IP Box), należy wskazać, iż ustawodawca przyjął odmienną zasadę, którą wprost wyraził w treści przepisu przejściowego tj. art. 24 ust. 2 ustawy zmieniającej m.in. ustawę o CIT.

Z treści art. 24 ust. 1 wynika, że:

W przypadku podatników, którzy przed dniem 1 stycznia 2019 r. ponosili koszty związane z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1 oraz art. 24d ust. 2 ustawy zmienianej w art. 2, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo- rozwojowej, a którzy na podstawie prowadzonej ewidencji nie mogą ustalić wysokości kosztów poniesionych w ramach tej działalności, na potrzeby stosowania art. 30ca i art. 30cb ustawy zmienianej w art. 1 oraz art. 24d i art. 24e ustawy zmienianej w art. 2 mogą przyjąć ich wartość z roku podatkowego rozpoczętego po dniu 31 grudnia 2018 r.

Z kolei z ust. 2 wynika, że jeżeli w roku podatkowym rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2018 r. podatnicy, o których mowa w ust. 1, nie ponoszą kosztów związanych z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, mogą uwzględnić ich wartość poniesioną w latach poprzednich, nie wcześniej jednak niż po dniu 31 grudnia 2012 r.

Ustawodawca wskazał zatem, że w przypadku podatników, którzy przed 1 stycznia 2019 r. ponosili koszty związane z kwalifikowanymi prawami IP, a którzy na podstawie prowadzonej ewidencji nie mogą ustalić wysokości kosztów poniesionych w ramach tej działalności, na potrzeby stosowania przepisów o IP Box mogą przyjąć ich wartość z roku podatkowego rozpoczętego po 31 grudnia 2018 r.

Jak wynika także z treści tego przepisu, jeżeli w roku podatkowym rozpoczynającym się po 31 grudnia 2018 r. podatnicy, o których mowa w art. 24d ust. 1 ustawy o CIT, nie ponoszą kosztów związanych z kwalifikowanymi prawami IP, mogą uwzględnić ich wartość poniesioną w latach poprzednich, nie wcześniej jednak niż po 31 grudnia 2012 r.

Wobec powyższego, przepis art. 24 ust. 1 ustawy zmieniającej, w ocenie Spółki, należy rozumieć w taki sposób, że na potrzeby ustalenia wskaźnika nexus należy uwzględniać koszty, o których mowa w treści art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, poniesione nie wcześniej jednak niż po 31 grudnia 2012 r.

W ocenie Spółki do tożsamych wniosków prowadzi analiza treści Objaśnień, w którym wskazuje się, że do wyliczenia wskaźnika nexus mogą być użyte w niektórych przypadkach także koszty poniesione w przeszłości (tj. po dniu 31 grudnia 2012 r., zgodnie z przepisami przejściowymi): (str. 51)

121.Wskaźnik nexus, służący do określenia tej części dochodu z kwalifikowanych IP, która podlega preferencyjnej 5% stawce podatkowej, powinien być liczony kumulatywnie na przestrzeni lat. Oprócz właściwych przepisów o IP Box, potwierdzają to wytyczne przedstawione przez OECD w Raporcie BEPS Działanie nr 5 (akapit nr 45 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5).

122.Do wyliczenia wskaźnika nexus mogą być użyte w niektórych przypadkach także koszty poniesione w przeszłości (tj. po dniu 31 grudnia 2012 r., zgodnie z przepisami przejściowymi). Wynika to z treści przepisu art. 24 ustawy wprowadzającej: dla zastosowania przepisów dotyczących IP Box można uwzględniać koszty poniesione wyłącznie po dniu 31 grudnia 2012 r. Dlatego warto przeprowadzić kompleksową analizę w celu prawidłowej identyfikacji elementów składowych tej proporcji już na początku stosowania preferencji IP Box. Z uwagi na kumulatywny sposób liczenia proporcji wpływa ona bezpośrednio na zakres dostępnej preferencji podatkowej w pierwszym roku jej stosowania i w latach następnych.

Przekładając powyższe na przedstawiony stan faktyczny, w ocenie Spółki na potrzeby ustalenia wskaźnika nexus może ona uwzględnić wyłącznie koszty związane z realizacją Projektów poniesione po 31 grudnia 2018 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia, czy:

*   Projekty polegające na wytworzeniu oprogramowania stanowią kwalifikowane prawa własności intelektualnej (autorskie prawo do programu komputerowego) w rozumieniu art. 24d ust. 2 pkt 8 updop, a w konsekwencji Spółka może korzystać z preferencyjnych zasad opodatkowania z tytułu udzielania licencji do oprogramowania (pytanie Nr 1) - **jest prawidłowe**,

*   Spółka prawidłowo oblicza dochód dla danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej oraz, czy koszty ogólne działalności (wymienione w pkt c pytania) winny być rozliczane w ramach ogólnej działalności opodatkowanej stawka 19% (pytanie Nr 2)
    *   w części - **jest prawidłowe**,
    *   w części - **jest nieprawidłowe**.

*   Spółka dla obliczenia wskaźnika nexus w 2020 r. prawidłowo alokuje koszty (pytanie Nr 4)
    *   w części dotyczącej zaliczenia do wskaźnika nexus odpisów amortyzacyjnych - **jest nieprawidłowe**,
    *   w pozostałej części - **jest prawidłowe**.

Na wstępie należy zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji, nie była ocena, czy prowadzone przez Wnioskodawcę prace spełniają definicję prac badawczo-rozwojowych. Kwestia ta została przyjęta jako element zdarzenia przyszłego.

Należy wskazać, że od 1 stycznia 2019 r. obowiązują przepisy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw Na podstawie regulacji wprowadzonych ww. ustawą zmieniającą, do systemu prawa podatkowego implikowano przepisy dotyczące preferencyjnego rozwiązania w podatkach dochodowych - tzw. Innovation Box.

Powyższe zmiany wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Regulacje dotyczące stosowania opisanej powyżej ulgi zostały odzwierciedlone w art. 24d – 24e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm.; dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 24d ust. 1 ustawy o CIT podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej w myśl art. 24d ust. 2 ww. ustawy są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz.U. z 2018 r., poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

\- podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

W świetle powyższego, kwalifikowane IP to prawo własności intelektualnej spełniające łącznie trzy warunki:

1.  zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej;
2.  należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 24d ust. 2 updop;
3.  podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Zatem, kwalifikowane IP musi zostać wytworzone, rozwinięte lub ulepszone w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej. To oznacza, że zakres działalności badawczo-rozwojowej będzie zawsze obejmować całość działań podatnika zmierzających do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP, i że działania te nigdy nie będą wykraczać poza działalność badawczo-rozwojową.

Zgodnie z art. 24d ust. 3 Ustawy o CIT, podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Sposób obliczenia wysokości kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zawarty jest w art. 24d ust. 4. Zgodnie z treścią tego przepisu, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru (wskaźnik nexus):

(a+b)\*1,3

a+b+c+d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3,

c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4,

d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W tym miejscu należy wskazać, że na podstawie art. 11a ust. 1 ustawy o CIT przez podmioty powiązane należy rozumieć:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
    *   ten sam inny podmiot lub
    *   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
3.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
4.  podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Natomiast przez podmioty niepowiązane należy rozumieć podmioty inne niż podmioty powiązane (art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT)

Stosownie do art. 24d ust. 5 ustawy o CIT, do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

W przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1 (art. 24d ust. 6 ustawy o CIT).

Natomiast zgodnie z art. 24d ust. 7 ustawy o CIT, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata):

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Obowiązki podatników podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 24d zostały określone w art. 24e ustawy o CIT. Art. 24e ust. 1 ww. ustawy stanowi, że podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 24d są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonej ewidencji rachunkowej;
2.  prowadzić ewidencję rachunkową w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z tych kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Zgodnie z art. 24e ust. 2, w przypadku gdy na podstawie ewidencji rachunkowej nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 19.

Należy w tym miejscu zauważyć, że zgodnie z objaśnieniami podatkowymi Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX, ustawa o CIT nie definiuje pojęcia „programu komputerowego” oraz brak w świetle polskiego prawa precyzyjnego określenia zakresu „autorskiego prawa do programu komputerowego”. Praktyka stosowania tego pojęcia na świecie potwierdza, że ze względu na dynamiczny rozwój nowych technologii, w których programy komputerowe zajmują kluczową pozycję, nie da się ustalić wyczerpującej i niezmiennej definicji tego pojęcia oraz uniknąć rozbieżności (wyrok irlandzkiego sądu II instancji z 1995 r. w sprawie News Datacom Ltd. versus Satellite Decoding Systems, (1995) FSR 201 oraz wyrok australijskiego sądu I instancji z 4 czerwca 1997 r. w sprawie Powerflex Services Pty Ltd v Data Access Corporation, (1997) FCA 490; 37 IPR 436). Należy zatem odwołać się w tym względzie do przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1231, dalej: „Ustawa o prawie autorskim”):

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ww. ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Stosownie do art. 1 ust. 2 pkt 1 Ustawy o prawie autorskim, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Szczególne postanowienia dotyczące praw autorskich do programu komputerowego zawierają art. 74 ust. 1 i następne Ustawy o prawie autorskim.

Zgodnie z art. 74 ust. 1 i 2 tej ustawy, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej. Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Podstawą przyznania ochrony prawnej dla programu komputerowego jest fakt, że stanowi on przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej danego autora lub autorów), ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od przeznaczenia i sposobu wyrażania. O ocenie charakteru indywidualnej pracy twórczej nie decydują postanowienia umowy, ale rzeczywisty wkład pracy każdego z twórców programu komputerowego, co podlega każdorazowo odrębnej ocenie. Doktryna prawa autorskiego przyjmuje różne podejścia do definiowania pojęcia „autorskiego prawa do programu komputerowego” które wskazują, że część chronioną prawem jest w szczególności kombinacja komend adresowanych do komputera w formie kodu źródłowego i kodu wynikowego. Pozaustawowa definicja pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego” w sposób uzasadniony nawiązuje zatem do terminologii informatycznej, dostosowywanej następnie do potrzeb dalszej analizy prawnej dobra niematerialnego jakim jest program komputerowy. Fundamentem informatycznego rozumienia programu komputerowego jest samo pojęcie „programu”, czyli zapisanego przy pomocy wybranego języka programowania algorytmu rozwiązania określonego zadania. Zatem, program komputerowy to w szczególności zestaw instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu.

Reasumując, pojęcie „program komputerowy” nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko. Program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 24d ust. 2 pkt 8 updop, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Należy zauważyć, że istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

*   wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

*   kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz

*   dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym Wnioskodawca powinien również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

Należy zatem przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktyczne poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 24d ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl bowiem art. 24d ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

W przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1 (art. 24d ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Ad. 1

Z przestawionego zdarzenia przyszłego wynika, że;

„(…) W ramach (…) działalności badawczo-rozwojowej obecnie Spółka prowadzi kilka projektów (dalej Projekty), w ramach których wytwarzane, rozwijane i ulepszane jest oprogramowanie, które Spółka uznaje za kwalifikowane prawo własności intelektualnej, z którego dochody ze sprzedaży licencji, zamierza rozliczyć korzystając z IP Box (za rok 2020 i w latach następnych).

W ramach realizowanych Projektów Spółka nabywa autorskie prawa majątkowe innych podmiotów tj. osób fizycznych (…).

Oprogramowanie, które zdaniem Spółki może być objęte preferencją IP Box jest wytwarzane, rozwijane i ulepszane przez Spółkę w ramach prowadzonej bezpośrednio przez nią działalności gospodarczej i jako rezultat indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej, i w konsekwencji stanowi utwór podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Autorskie prawo do programu komputerowego jest wytwarzane, rozwijane i ulepszane w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności badawczo-rozwojowej, a konkretnie - prac rozwojowych. Oprogramowanie posiada charakter twórczy, jest „nowe”, tj. żadne z nich nie stanowi skopiowania bądź odwzorowania istniejącego produktu. Jednocześnie należy podkreślić, że celem prac realizowanych w ramach projektów nie jest wprowadzanie rutynowych i okresowych zmian do oprogramowania. Prace nad tworzeniem produktów w postaci oprogramowania, jako prace badawczo-rozwojowe realizowane są przez Spółkę w sposób systematyczny i w zależności od projektu trwają od kilku do kilkunastu miesięcy. Prace realizowane są według określonych harmonogramów przez specjalnie wybrane osoby posiadające odpowiednie kompetencje, doświadczenie i wykształcenie.

(…) Spółka zawiera ze swoimi klientami umowy i w ramach tych umów udziela licencji do oprogramowania za wynagrodzeniem. Spółka w 2020 r. osiągać będzie dochody ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, które to dochody zamierza rozliczyć korzystając z IP Box. Takie same przychody Spółka planuje także osiągać w latach kolejnych.(…).”

Wskazać w tym miejscu należy, że zgodnie z objaśnieniami podatkowymi Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX, warunkiem koniecznym dla korzystania z preferencji IP Box jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego IP, co jest wyrazem zgodności tej preferencji z podejściem nexus z Raporu OECD BEPS Plan Działania nr 5.

W akapicie nr 54 ww. objaśnień, Ministerstwo Finansów wskazało, że: „rozwijanie” i „ulepszanie” kwalifikowanego IP należy rozumieć jako ogół prac badawczo-rozwojowych podatnika, skutkujących poszerzeniem zakresu funkcjonalnego albo użyteczności kwalifikowanego IP”. Natomiast, w akapicie nr 51 wskazano, że: „rozwinięcie lub ulepszenie przedmiotu ochrony oznacza w szczególności rozbudowanie, poszerzenie zakresu funkcjonalnego albo użyteczności już istniejącego kwalifikowanego IP, niezależnie od tego, czy podatnik uzyskał dodatkową ochronę na to rozwinięcie lub ulepszenie. Decydującym determinantem jest tutaj aspekt faktyczny rozumiany jako rozwinięcie lub ulepszenie istniejącego kwalifikowanego IP w dowolnej postaci, o ile działania te prowadzą do poprawy użyteczności albo funkcjonalności już istniejącego kwalifikowanego IP.”

Należy zatem stwierdzić, że wskazane przez Spółkę autorskie prawo do programu komputerowego, podlegające ochronie prawnej, które zostały/będą wytwarzane, rozwijane i ulepszane przez Spółkę w ramach prowadzonej bezpośrednio przez nią działalności badawczo-rozwojowej, spełniają definicję kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa w art. 24d ust. 2 pkt 8 updop i tym samym dochód uzyskany z udzielenia licencji, w myśl art. 24d ust. 7 pkt 1 updop, będzie mógł podlegać opodatkowaniu preferencyjną stawką 5% zgodnie z art. 24d ust. 1 updop.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania ozn. we wniosku Nr 1 – należało uznać za prawidłowe.

Ad. 2

Organ wskazuje, że zgodnie z objaśnieniami podatkowymi z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box: „Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem, dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP”.

Zauważyć w tym miejscu należy, że ww. objaśnienia podatkowe wskazują na możliwość uwzględnienia w kalkulacji dochodu (który następnie zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus) również kosztów pośrednich. Nie wskazują natomiast, w jaki sposób te koszty pośrednie należy przyporządkować do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i do pozostałych przychodów.

Do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus podatnik może zaliczyć między innymi wszelkie poniesione należności związane z zatrudnieniem pracowników na podstawie umowy o pracę, w tym między innymi składki na ubezpieczenie społeczne, a także poniesione należności z tytułów umowy zlecenia lub umowy o dzieło (pkt 114 objaśnień).

Powyższe oznacza, że, przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane m. in. należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Istotne jest jednakże aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją ww. prac, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt związany z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w całości.

Jednakże, w przypadku, gdy pracownik nie wykonuje prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, będąc na zwolnieniu lekarskim, czy na urlopie, a w ramach należności ze stosunku pracy otrzymywał m.in.: wynagrodzenie za czas urlopu oraz inne usprawiedliwione nieobecności, itp. - zasadnym jest wyodrębnienie /wyłączenie tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się ww. działalnością, a także składek od tych należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, które nie są związane z realizacją działalności B+R dotyczącą kwalifikowanego IP.

Argumentem do powyższego sposobu uwzględniania kosztów pracowników zajmujących się działalnością badawczo-rozwojową dla celów IP-Box, jest treść cytowanych już powyżej objaśnień podatkowych dotyczących IP-Box. Na stronie nr 78 tych objaśnień wskazane jest, że: cyt. „ W przypadku jednak, gdy pracownik realizuje prace badawczo-rozwojowe prowadzące do wytworzenia kwalifikowanego IP w wymiarze mniejszym niż 100%, wówczas podatnik (pracodawca) zalicza do kosztów kwalifikowanej działalności badawczo-rozwojowej wynagrodzenie pracownika, w takiej części w jakiej czas przeznaczony na realizację tej działalności pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.96” Odsyłacz nr 96 z powyższej treści, odwołuje się do treści: cyt. „Zob. art. 18d ust. 2 pkt 1 i 2 CIT i art. 26e ust. 2 pkt 1 i 2 PIT.”

Ponadto, podkreślić również należy, że ustawodawca wprowadzając do ustawy przepisy regulujące zasady korzystania z preferencyjnego opodatkowania tzw. IP Box - art. 24d, 24e updop, nie ograniczył stosowania ulgi B+R w odniesieniu do kosztów działalności B+R uwzględnionych do ustalenia dochodu z IP Box.

Niemniej jednak ulgę B+R oraz preferencję IP Box można stosować naprzemiennie, nawet jeśli odbywa się to w jednym (tym samym) roku podatkowym. Reasumując, w zależności od okoliczności, podatnik może skorzystać z trzech zasadniczych (mogą wystąpić więc inne) możliwości na styku ulgi B+R oraz preferencji IP Box w jednym roku podatkowym, lub w kilku latach podatkowych:

1.  stosować wyłącznie ulgę B+R; albo
2.  stosować wyłącznie 5% opodatkowania na zasadzie IP Box; albo
3.  skorzystać zarówno z ulgi B+R, jak i preferencji IP Box, ale nie może ich „łączyć”, tj. nie może skorzystać z ulgi B+R obliczając podstawę opodatkowania z art. 24d updop – innymi słowy podatnik w tym samym roku podatkowym może zastosować ulgę B+R oraz IP Box wobec różnych kategorii dochodu (B+R wobec dochodu opodatkowanego na zasadach ogólnych oraz IP Box wobec dochodu z kwalifikowanego IP).”

Biorąc powyższe pod uwagę oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, należy stwierdzić, że Spółka w celu ustalenia dochodu z danego Projektu (kwalifikowanego prawa własności intelektualnej), o którym mowa w art. 24d ust. 3 i ust. 7 winna pomniejszyć przychód z danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej o następujące koszty:

*   koszty bezpośrednie (wynagrodzenia brutto), tych osób, które są bezpośrednio zaangażowane w realizację Projektu, zaangażowanie wynika z prowadzonych przez Spółkę szczegółowych ewidencji,

*   pośrednie bezpośrednio alokowane do Projektu (np. wsparcie prawne dotyczące tylko danego Projektu)

*   oraz koszty pośrednie inne niż wymienione powyżej, które są odnoszone na dany Projekt proporcjonalnie wg klucza przychodowego, po zakończeniu danego roku podatkowego, są to m.in.:
    1.  zużycie materiałów (np. biurowych, paliw do samochód, tonerów, części do samochodów, energii),
    2.  koszty reprezentacji i reklamy,
    3.  amortyzacja środków trwałych i WNiP,
    4.  koszty napraw/remontów,
    5.  usługi telekomunikacyjne, Internet,
    6.  licencje,
    7.  usługi utrzymania aplikacji,
    8.  koszty szkoleń, konferencji,
    9.  usługi gwarancji sprzętu/serwisowe,
    10.  doradcze,
    11.  podatku od nieruchomości, czynsz,
    12.  wydatki inne na samochody,
    13.  koszty pracownicze,
    14.  koszty delegacji,
    15.  koszty bankowe, pocztowe,
    16.  koszty prawne.

W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania ozn. Nr 2, należy uznać za prawidłowe.

Jednakże, Wnioskodawca może w ramach kosztu związanego z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej uznać również dodatkowe wynagrodzenie dotyczące pracowników bezpośrednio zaangażowany w prace badawczo-rozwojowe w ramach Projektu IP, tj.:

*   ekwiwalent za niewykorzystany urlop, czyli okres, w którym pracownik realizował prace badawczo-rozwojowe, oraz

*   premie mające związek z działalnością B+R Wnioskodawcy.

Ww. wynagrodzenie będzie stanowiło w całości koszt przyczyniający się do powstania przychodu z kwalifikowanego IP, w przypadku, gdy będzie mógł zostać przypisany w całości do Projekt, lub proporcjonalnie wg klucza przychodowego.

W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania ozn. Nr 2, należy uznać za nieprawidłowe.

Ponadto, jako koszt pośredni związany z danym Projektem IP będą mogły zostać uznane wymienione w treści wniosku oraz pytania wydatki poniesione przez Spółkę na tzw. koszty pozostałego personelu, to jest nie zaangażowanego bezpośrednio w realizację danego projektu dotyczącego kwalifikowanego IP (m.in. koszty kadry zarządzającej, księgowości, sekretariatu).

Podkreślić jednakże należy, że ww. koszty nie mogą w całości obciążać dochodu opodatkowanego wg stawki 19% (czego oczekuje Wnioskodawca). Jako koszty dotyczące całokształtu działalności, w przypadku uzyskiwania dochodu podlegającego stawce 5% oraz 19%, winny być odpowiednio podzielone na poszczególne dochody w części w jakiej dotyczą danego dochodu.

Powyższe oznacza, że w tym przypadku możliwe jest zastosowanie przez Wnioskodawcę klucza przychodowego,. Podział danych kosztów na poszczególne źródła powinien nastąpić według metodologii „wewnętrznej” przyjętej przez Wnioskodawcę, jeśli jest on w stanie określić jaka ich część odnosi się do danego źródła przychodów. W przeciwnym wypadku możliwe jest zastosowanie metodologii wynikającej z art. 15 ust. 2 i 2b updop, zgodnie z którą, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zasadę tę stosuje się również do dochodów częściowo nie podlegających opodatkowaniu i częściowo zwolnionych z opodatkowania.

W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania ozn. Nr 2, należy uznać za nieprawidłowe.

Natomiast pozostałe wymienione w treści wniosku oraz pytania koszty dodatkowe wynagrodzeń pracowników zaangażowanych w Projekt, tj. wydatki ponoszone przez Spółkę na:

*   wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy,

*   wynagrodzenia za czas urlopu, wypłacane premie za godziny nadliczbowe,

*   wynagrodzenia za dni wolne na opiekę nad dzieckiem,

*   wynagrodzenia za inne zwolnienia od pracy przysługujące w związku ze szczególną sytuacją dotyczącą konkretnego pracownika, w tym wynagrodzeń za urlop okolicznościowy,

z uwagi na fakt, że otrzymujący wynagrodzenie z ww. tytułów pracownicy nie wykonywali wówczas faktycznie prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP nie mogą obniżać dochodu zyskiwanego z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Powyższe oznacza, że ww. wynagrodzenie winno być rozliczane w działalności ogólnej opodatkowanej stawką 19%.

W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy, należy uznać za prawidłowe.

Należy jednakże podkreślić, że weryfikacja zasadności stosowania opisanej we wniosku metody podziału kosztów pośrednich według proporcji przychodowej możliwa jest w postępowaniu dowodowym, które zastrzeżone jest dla innych typów postępowania. Organ wydający interpretację indywidualną związany jest przedstawionym przez Wnioskodawcę opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, zgodnie z art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa i tym samym nie jest uprawniony do dokonania takich ustaleń w postępowaniu interpretacyjnym.

Ad. 4

Organ wskazuje, że zgodnie z treścią cytowanego na wstępie art. 24d ust. 4 updop, wskaźnik nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4 updop, oblicza się według wzoru:

((a + b) x 1,3) / (a + b + c + d)

Jak zostało już wskazane, poszczególne litery we wzorze oznaczają koszty faktycznie poniesione na:

a - koszty poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT,

c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4,

d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Zgodnie z podejściem wymaganym przez OECD, dochody związane z kwalifikowanym IP mogą być korzystnie opodatkowane jedynie w takim zakresie, w jakim konkretne kwalifikowane IP przynoszące przychód jest efektem prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez danego podatnika (zob. między innymi akapit nr 29 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5), czyli prac, które wymagają poniesienia kwalifikowanych kosztów uwzględnionych we wskaźniku nexus.

Zgodnie z wyjaśnieniami OECD w akapicie 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5, istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są, lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych IP.

Z objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box, wynika, że do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus podatnik może zaliczyć między innymi wszelkie poniesione należności związane z zatrudnieniem pracowników na podstawie umowy o pracę, w tym między innymi składki na ubezpieczenie społeczne, a także poniesione należności z tytułów umowy zlecenia lub umowy o dzieło. Podatnik będzie miał również prawo uwzględnić we wskaźniku nexus koszty związane z zawarciem umowy cywilno-prawnej z podmiotem prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą (np. umowy B2B). W przypadku takiej umowy nabyta usługa (wynik prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP) będzie ujęta w literze b wzoru nexus o ile podmiot, z którym zawarta jest umowa nie jest podmiotem powiązanym. W przypadku podmiotów powiązanych koszty nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych należy ująć w literze c wzoru nexus. Dodatkowo, jeżeli w wyniku wykonania umowy dojdzie do przeniesienia prawa własności intelektualnej pomiędzy podmiotami, wówczas koszty, o których mowa wyżej, należy ująć w literze d wzoru nexus.

Ponadto wskazać należy, że przy obliczaniu zmiennych c) – w zakresie nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych od podmiotu powiązanego i d) – w zakresie nabycia kwalifikowanego IP od podmiotu powiązanego składających się na wskaźnik nexus powinny być stosowane przepisy o cenach transferowanych, tj. art. 11c i 11d updop.

Podkreślić należy, że podejście nexus koncentruje się na wykazaniu związku miedzy:

*   wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem/rozwojem/ ulepszeniem kwalifikowanych IP w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej,

*   kwalifikowanymi IP,

*   dochodami uzyskanymi z kwalifikowanych IP.

Wskazać należy, że ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu jakim jest kalkulacja tego wskaźnika i nie zmienia zasad traktowania kosztów dla innych celów, w tym do obliczania dochodu, który jest przemnażany przez ten wskaźnik.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy wskazać, że Wnioskodawca uzyskujący dochody/statę z tytułu kwalifikowanego IP może, przyjąć dla obliczenia wskaźnika nexus

*   w pkt a algorytmu: koszty pracy pracowników i zleceniobiorców związane z danym Projektem (kwalifikowanym prawem własności intelektualnej), w kwocie brutto (z uwzględnieniem kosztów ZUS także tej części finansowanej przez pracodawcę),

*   w pkt b algorytmu: wartość nabytych przez Spółkę od osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z danym Projektem (kwalifikowanym prawem własności intelektualnej).

Ponadto, należy podkreślić w tym miejscu, że zgodnie z art. 24d ust. 3 updop, podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w danym roku podatkowym.

Zatem, dochody związane z kwalifikowanym IP mogą być korzystnie opodatkowane jedynie w takim zakresie, w jakim konkretne kwalifikowane IP przynoszące przychód jest efektem prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez danego podatnika, czyli prac, które wymagają poniesienia kwalifikowanych kosztów uwzględnionych we wskaźniku nexus.

Jednakże, wysokość dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn:

*   dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i

*   wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 24d ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik jest zobowiązany do wyliczenia dwóch podstawowych wartości:

*   dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz

*   wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Odnosząc się w tym miejscu do sposobu kalkulacji wskaźnika nexus, należy zauważyć, że we wzorze, o którym mowa w treści art. 24d ust. 4 updop, należy uwzględnić koszty faktycznie poniesione.

Wyjaśnić należy, że ww. wskaźnik nexus, służący do określenia tej części dochodu z kwalifikowanych IP, która podlega preferencyjnej 5% stawce podatkowej, powinien być liczony kumulatywnie na przestrzeni lat. Oprócz właściwych przepisów o IP Box, potwierdzają to wytyczne przedstawione przez OECD w Raporcie BEPS Działanie nr 5 (akapit nr 45 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5). Do wyliczenia wskaźnika nexus mogą być użyte w niektórych przypadkach także koszty poniesione w przeszłości (tj. po dniu 31 grudnia 2012 r., zgodnie z przepisami przejściowymi).

Ponadto, ustawodawca dodał przepis przejściowy i tak w myśl art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 23 października 2018 r., o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowy m od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), w przypadku podatników, którzy przed dniem 1 stycznia 2019 r. ponosili koszty związane z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1 oraz art. 24d ust. 2 ustawy zmienianej w art. 2, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo- rozwojowej, a którzy na podstawie prowadzonej ewidencji nie mogą ustalić wysokości kosztów poniesionych w ramach tej działalności, na potrzeby stosowania art. 30ca i art. 30cb ustawy zmienianej w art. 1 oraz art. 24d i art. 24e ustawy zmienianej w art. 2 mogą przyjąć ich wartość z roku podatkowego rozpoczętego po dniu 31 grudnia 2018 r.

Wyjaśnić, zatem należy, że z objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dot. IP-BOX (akapit nr 190) w przypadku podatników, którzy przed dniem 1 stycznia 2019 r. ponosili koszty związane z kwalifikowanym IP, gdzie przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, a którzy na podstawie prowadzonej ewidencji nie mogą ustalić wysokości kosztów poniesionych w ramach tej działalności, na potrzeby stosowania przepisów o IP Box mogą przyjąć ich wartość z roku podatkowego rozpoczętego po dniu 31 grudnia 2018 r.

Mając na uwadze powyższe oraz przedstawione przez Wnioskodawcę zdarzenie przyszłe, należy stwierdzić, że dla obliczenia wskaźnika nexus w 2020 r., o którym mowa w art. 24d ust. 4 updop, Spółka prawidłowo przyjmuje, że wskaźnik będzie należało obliczyć przy uwzględnieniu:

*   w pkt a algorytmu: kosztów pracy pracowników i zleceniobiorców (w ramach prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez Spółkę) związanych z danym Projektem (kwalifikowanym prawem własności intelektualnej), w kwocie brutto (z uwzględnieniem kosztów ZUS także tej części finansowanej przez pracodawcę), poniesionych tylko w roku 2019 i 2020, co oznacza, że Spółka nie jest zobowiązania do uwzględniania kosztów wstecznie od 1 stycznia 2013 r. ale kumulatywnie począwszy za rok od 1 stycznia 2019 r.,

*   w pkt b wartości nabytych przez Spółkę od osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z danym Projektem (kwalifikowanym prawem własności intelektualnej) poniesionych w roku 2019 i 2020, tj. Spółka nie jest zobowiązania do uwzględniania kosztów wstecznie od 1 stycznia 2013 r. ale kumulatywnie począwszy od 1 stycznia 2019 r.

Powyższa metodologia - tj. nieuwzględnienie kosztów wstecznie od 1 stycznia 2013 r. ale kumulatywnie - znajdzie również zastosowanie przy obliczania wskaźnika nexus za kolejne lata w przypadku uzyskiwania dochodów z kwalifikowanego IP.

W świetle powyższego, stanowisko w tej części w zakresie pytania ozn. we wniosku Nr 4nalezy uznać za prawidłowe.

Z kolei z uwagi na fakt, że wnioskodawca we własnym stanowisku do pytania ozn. Nr 4 wskazuje, że do kosztów prowadzonej bezpośrednio przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej nie zalicza się np.: kosztów amortyzacji sprzętu, na którym prowadzone są prace rozwojowe czy innych tego typu wydatków, wskazać należy, że istnieje możliwość uwzględnienia we wskaźniku nexus, kosztów „pośrednich” związanych jednak bezpośrednio z prowadzoną przez Spółkę działalnością B+R w ramach prac związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Oznacza to, że tego typu koszty (przy zachowaniu odpowiedniej proporcji) mogą zostać uwzględnione w literze a wzoru nexus.

W świetle powyższego, stanowisko w tej części w zakresie pytania ozn. we wniosku Nr 4nalezy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.