Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-1178/14-2/KBr
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-02-10
Teza: opodatkowania podatkiem VAT kwoty wynikającej z zawartego ze Zleceniodawcą porozumienia
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; odstąpienie-odstąpienie od umowy; odszkodowania; umowa-rozwiązanie umowy; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony - przedstawione we wniosku z dnia 21 listopada 2014 r. (data wpływu do BKiP w Płocku 1 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT kwoty wynikającej z zawartego ze Zleceniodawcą porozumienia **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 grudnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT kwoty wynikającej z zawartego ze Zleceniodawcą porozumienia.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 4 kwietnia 2012 roku Wnioskodawca \[dalej również jako: Zleceniobiorca\] zawarł ze spółką kapitałową prawa handlowego \[dalej: Zleceniodawca\] umowę o świadczenie usług konsultingowych w ramach której zobowiązał się on między innymi do:

1.  doradztwa w zakresie kształtowania kierunków rozwoju i budowania strategii działalności ww. powiązanej ze Zleceniodawcą spółki;
2.  przedstawiania Zleceniodawcy koncepcji rozwoju powiązanej z nim spółki przy uwzględnieniu jej potencjału ekonomicznego, produkcyjnego i kadrowego;
3.  poszukiwania i przedstawienia Zleceniodawcy propozycji działań zmierzających do optymalizacji kosztów i łączenia potencjałów przedsiębiorstw działających w ramach grupy kapitałowej;
4.  monitorowania i przedstawienia Zleceniodawcy rezultatów działań związanych z konsolidacją potencjałów Zleceniodawcy i podmiotów z nim powiązanych;
5.  doradztwa w zakresie rozwoju portfela produkcyjnego Zleceniodawcy i powiązanej z nim spółki oraz ewentualnego współistnienia produktów Zleceniodawcy i tej spółki;
6.  analizowania portfela produkcyjnego powiązanej ze Zleceniodawcą spółki i przedstawiania wyników ze sprzedaży poszczególnych produktów oraz wniosków dotyczących zmian w portfelu produkcyjnym;
7.  kreowania rozwiązań mających na celu zwiększenie efektywności działalności powiązanego ze Zleceniodawcą przedsiębiorstwa przy uwzględnieniu zależności właścicielskich.

Z tytułu realizacji ww. umowy Zleceniodawca zobowiązał się do uiszczania na rzecz Zleceniobiorcy zryczałtowanego miesięcznego wynagrodzenia w wysokości 15.000,00 zł + należny podatek VAT.

Umowa o świadczenie usług została zawarta na czas nieokreślony, przy czym strony ustaliły, że każda ze stron może ją rozwiązać z zachowaniem 3 miesięcznego terminu wypowiedzenia dokonanego na koniec miesiąca kalendarzowego. W przypadku rozwiązania niniejszej umowy przez Zleceniodawcę z przyczyn leżących po stronie Zleceniodawcy przed dniem 30 czerwca 2016 roku Zleceniodawca zobowiązał się w § 8 ust. 3 umowy do zapłaty na rzecz Zleceniobiorcy odszkodowania w kwocie stanowiącej iloczyn pełnych miesięcy do dnia 30 czerwca 2016 roku oraz kwoty 8.600 zł brutto, płatnej w comiesięcznych ratach w terminie do 10 dnia każdego miesiąca, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło rozwiązanie umowy aż do ww. daty.

W dniu 27 stycznia 2014 roku Zleceniodawca wypowiedział Wnioskodawcy ww. umowę o świadczenie usług, wskazując, że ulegnie ona rozwiązaniu z dniem 30 kwietnia 2014 roku.

W dniu 28 marca 2014 roku Zleceniodawca zawarł z Zleceniobiorcą porozumienie w ramach którego:

1.  ww. umowa o świadczenie usług z dnia 4 kwietnia 2012 roku uległa rozwiązaniu z dniem 30 kwietnia 2014 roku na mocy zgodnego porozumienia stron;
2.  w związku z rozwiązaniem ww. umowy Zleceniodawca zobowiązał się zapłacić Zleceniobiorcy odszkodowanie w wysokości 169.300,00 zł netto w terminie 7 dni od daty otrzymania noty obciążeniowej;
3.  zapłata odszkodowania miała nastąpić przelewem na rachunek bankowy Zleceniobiorcy wskazany w nocie obciążeniowej;
4.  strony uzgodniły, że ww. odszkodowanie zastępuje w całości odszkodowanie uregulowane w § 8 ust. 3 umowy, co jest równoznaczne z wygaśnięciem w całości zobowiązania Zleceniodawcy określonego ww. przepisem umowy;
5.  Zleceniobiorca oświadczył, że wypłacenie ustalonego świadczenia wyczerpuje wszystkie jego roszczenia wobec Zleceniodawcy wynikające z umowy, jak również żadne inne odszkodowanie nie jest mu należne w związku z czym zrzeka się wszelkich roszczeń w stosunku do Zleceniodawcy.

Na podstawie wystawionej przez Zleceniobiorcę noty obciążeniowej w dniu 2 kwietnia 2014 roku Zleceniodawca dokonał na jego rzecz płatności ustalonego ww. porozumieniem odszkodowania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy odszkodowanie należne Zleceniobiorcy z tytułu rozwiązania przez Zleceniodawcę umowy świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT)?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) \[dalej: ustawa o VAT\], opodatkowaniu podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z treści przepisu art. 7 ust. 1 powołanej ustawy wynika, że dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez świadczenie usług z kolei (art. 8 ust. 1 powołanej ustawy), rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Należy zatem stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania, stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, przy czym muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy - wynagrodzenie.

Należy podkreślić, że oba z ww. warunków powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa opodatkowaniu podatkiem VAT.

Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczeniem, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. W związku z powyższym należy stwierdzić, że odszkodowanie nie stanowi ekwiwalentu za usługę, albowiem pełni funkcję wyłącznie odszkodowawczą (sankcyjną). Podobnie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacjach indywidualnych z dnia 29 stycznia 2008 roku sygn. IBPP2/443-256/07/BWo i z dnia 28 lipca 2008 roku sygn. IBPP3/143-357/08/BWo, zgodnie z którymi nałożona w tej sytuacji kara umowna za anulowanie zlecenia wynikająca z umowy ustnej ma charakter sankcyjny wobec Zleceniodawcy i odszkodowawczy dla Wnioskodawcy za anulowanie zlecenia. W związku z powyższym należy stwierdzić, że otrzymana kara umowna/odszkodowanie, wynikająca z niewywiązania się z umowy, nie stanowi ekwiwalentu za usługę, gdyż usługa nie została wykonana. Kara umowna, którą Wnioskodawca obciążył Zleceniodawcę nie stanowi zapłaty za usługę, lecz pełni funkcję odszkodowawczą (sankcyjną).

Ww. stanowisko potwierdzają liczne interpretacje organów podatkowych, jak i orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości \[dalej: ETS\]:

1.  orzeczenie ETS w sprawie o sygn. akt C-16/93 R.J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie wskazano, że: „świadczenie usług realizowane jest za wynagrodzeniem w rozumieniu art. 2 (l) Szóstej Dyrektywy i stąd podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”,
2.  orzeczenie ETS w sprawie o sygn. akt: C-277/06 - Société thermale d‘Eugénie-les-Bains przeciwko Ministre de lEeonomie, des Finanices et de Ilndustrie (Francja), gdzie wskazano, że: „artykuły 2 ust. 1 i art. 6 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, powinny być interpretowane w ten sposób, że kwoty zapłacone tytułem zadatku w ramach umów dotyczących świadczenia usług hotelarskich podlegających podatkowi VAT, w przypadku, gdy klient skorzysta z uprawnienia do odwołania rezerwacji, a kwoty te są zatrzymywane przez przedsiębiorstwo hotelarskie, należy uznać za odszkodowanie ryczałtowe płacone w celu naprawienia szkody poniesionej w następstwie niewykonania umowy przez klienta, bez bezpośredniego związku z jakąkolwiek odpłatnie świadczoną usługą, które jako takie nie podlega opodatkowaniu”,
3.  interpretacja indywidualna z dnia 12 października 2010 r., sygn. IPPP2-443-510/10-4/IZ - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, gdzie wskazano, że: „W świetle przytoczonych wyżej regulacji prawnych stwierdzić należy, że obciążanie Klientów karami umownymi, za niewywiązanie się z warunku umowy, dotyczącego dotrzymania terminu odbioru przetłoczonej ropy naftowej, ma charakter sankcyjny dla Klienta i odszkodowawczy dla Spółki. Kary umowne stanowią bowiem formę rekompensaty na rzecz Spółki za niemożność wykorzystania przestrzeni rurociągowej i zbiornikowej na rzecz innych kontrahentów. W związku z tym, że kara umowna nie stanowi ekwiwalentu (wynagrodzenia) ani za dostawę towarów, ani za świadczenie usług, tym samym nie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług”,
4.  interpretacja indywidualna z dnia 9 sierpnia 2010 r., sygn. ITPP2/443-440b/10/RS - Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, gdzie wskazano, że: „należy stwierdzić, że kary umowne za niezrealizowane kontrakty, pełniące funkcję odszkodowawczą (rekompensacyjną) za poniesione straty, nie mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu, wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i tym samym nie podlegają opodatkowaniu”,
5.  interpretacja indywidualna z dnia 7 września 2010 r., sygn. ITPP2/443-587/10/AW - Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, gdzie wskazano, że: „obciążanie kontrahentów karami umownymi za niewywiązanie się w pełnym zakresie z warunków umowy, które to kary pełnią funkcję odszkodowawczą i nie stanowią zapłaty za towar lub usługę, lecz rekompensatę za poniesione przez spółkę ewentualne koszty (straty), nie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Wątpliwości uzasadniające skierowanie niniejszego wniosku pojawiły się na gruncie możliwości uznania, że zachowanie Zleceniobiorcy i Zleceniodawcy potencjalnie spełnia definicję odpłatnego świadczenia usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, które podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy bowiem zaznaczyć, że ustawa o VAT przewiduje bardzo szeroką definicję świadczenia usług. Pod pojęciem tym rozumie się każde świadczenie nie będące dostawą towarów, w tym polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania, o ile spełnia łącznie dwa warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy.

Taki pogląd jest wyrażany również w interpretacjach organów skarbowych. I tak Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 22 marca 2011 roku sygn. IPPP1-443-309/11-4/EK, wskazał, że: „(\`(...)\`) tolerowanie przez wynajmującego skrócenia okresu umowy za zapłatą odstępnego wynika z zobowiązania umownego i skutkuje uzyskaniem bezpośrednich korzyści przez Spółkę. Nie ma też wątpliwości, że zapłata odstępnego następuje w zamian za takie zachowanie wynajmującego. (\`(...)\`) dzięki rezygnacji wynajmującego z dochodzenia swoich praw płynących z umowy najmu w zamian za odstępne, ograniczone zostają niekorzystne dla Spółki skutki decyzji o zmianie organizacji, które mają wygenerować oszczędności. Spółka otrzymuje więc konkretną wymierną korzyść, wynikającą z zobowiązania umownego, za którą - zgodnie z umową - płaci wynagrodzenie”.

Odpowiednio Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 maja 2008 roku sygn. IBPP1/443-322/08/JP stwierdził, że „wypłata odstępnego stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług i jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, polegającej na zobowiązaniu się najemcy do wypłaty świadczenia pieniężnego w zamian za odstąpienie od umowy najmu”.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższe interpretacje nie mają przełożenia na sytuację opisaną w niniejszym wniosku. Przede wszystkim interpretacje dotyczą sytuacji, w której Strony wprowadziły do umowy instytucję kwoty odstępnego uregulowaną w art. 396 KC, podczas gdy porozumienie zawarte przez Wnioskodawcę i Zleceniodawcę w dniu 28 marca 2014 roku dotyczyło uzgodnienia kwoty odszkodowania, o którym mowa w art. 361 KC. Różnica pomiędzy tymi dwoma instytucjami jest znacząca, albowiem zapłata odstępnego powoduje możliwość jednostronnego rozwiązania umowy i jest całkowicie niezależna od pojęcia szkody, zatem jej wprowadzenie skutkuje „rozluźnieniem” węzła obligacyjnego łączącego Strony, przewidując stosunkowo łatwe rozwiązanie umowy przez jedną ze stron. W treści umowy z dnia 4 kwietnia 2012 roku strony nie uzależniły jednak możliwości rozwiązania/wypowiedzenia umowy od uprzedniej zapłaty określonej kwoty pieniężnej. <

W efekcie rozwiązania umowy o świadczenie usług Wnioskodawca doznał realnej straty w rozumieniu art. 361 KC, a polegającej na utracie wynagrodzenia, które otrzymywałby świadcząc usługi do dnia 30 czerwca 2016 roku. W podpisanym zatem porozumieniu rozwiązującym umowę strony, a szczególnie Zleceniodawca uznał roszczenie odszkodowawcze Zamawiającego.

Zauważyć dodatkowo należy, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni odbiorca świadczenia odnoszący konkretną korzyść. Sama wymierna korzyść po stronie otrzymującego świadczenie nie przesądza jeszcze, że ma miejsce świadczenie usługi. Konieczne jest bowiem, aby powstrzymywanie się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji odbywało się w ramach stosunków obligacyjnych, w wykonaniu zobowiązania do tego. W konsekwencji czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest za odpłatnością w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Musi ono przyczyniać się bezpośrednio do uzyskania korzyści przez wypłacającego.

W przedmiotowej sprawie nie może być mowy o osiągnięciu jakiejkolwiek korzyści przez Wnioskodawcę albowiem na skutek ugody/porozumienia i rozwiązania umowy za porozumieniem stron faktycznie utracił on możliwość świadczenia usług w zamian za wynagrodzenie. W efekcie otrzymał on odszkodowanie, którego kwota jest znacząco niższa od wynagrodzenia, które otrzymałby Wnioskodawca gdyby do 30 czerwca 2016 roku świadczył stosowne usługi. Nie sposób zatem mówić o jakiejkolwiek ekwiwalentności wzajemnych świadczeń. Mając zatem na uwadze, że wartość odszkodowania stanowi częściową rekompensatę utraconych przez Wnioskodawcę korzyści (spodziewanego wynagrodzenia) to rozwiązanie umowy z ustaleniem kwoty odszkodowania stanowi czystą stratę doznaną przez wspólników, która nie może być uznana za usługę świadczoną przez Wnioskodawcę. Pojęcie świadczenia - składającego się na istotę usługi - należy interpretować zgodnie z jego cywilistycznym rozumieniem \[Interpretacja podatkowa Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 maja 2008 r. (nr IBPP1/443-322/08/JP)\]. Z cywilistycznego punktu widzenia niniejsza sytuacja jest analogiczna z wezwaniem do zapłaty odszkodowania i złożeniem oświadczenia przez dłużnika o uznaniu tego roszczenia.

Bez względu na powyższe należy wskazać, że świadczenie pieniężne określone w porozumieniu rozwiązującym umowę o świadczenie usług ma charakter odszkodowania, albowiem:

*   zamawiający nie osiąga żadnej korzyści z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy;
*   przedmiotowa sprawa ma charakter analogiczny do złożenia oświadczenia o rozwiązaniu umowy i zgłoszenia roszczenia odszkodowawczego, a następnie uznania tego roszczenia przez dłużnika. Jedyną różnicą jest, że strony zażegnały spór polubownie odpowiednio wcześnie przeprowadzając negocjacje ugodowe dotyczące wzajemnych roszczeń, osiągając w tym względzie porozumienie - nie ma więc żadnych podstaw aby zachowaniu stron nadawać inne znaczenie w rozumieniu prawa podatkowego niż ma na gruncie prawa prywatnego - cywilnego;
*   zawarta ugoda nie stanowi, że odszkodowanie stanowi zapłatę za odstąpienie od umowy, a jedynie stanowi o równoczesnym rozwiązaniu umowy i ustaleniu wartości szkody doznanej z tego tytułu przez Wnioskodawcę.

Przyjęcie poglądu, że każde rozwiązanie umowy na mocy porozumienia stron z jednoczesnym ustaleniem wysokości przysługującego jednej stronie odszkodowania stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, jest niezasadne. Powyższe stanowiłoby nieuzasadnione pozbawienie stron uprawnienia do prowadzenia negocjacji w celu polubownego zażegnania sporu, wynikłego na gruncie braku woli do wypełnienia przyjętych zobowiązań przez jedną ze stron. Nie ma prawnego uzasadnienia dla prowadzenia obligatoryjnego opodatkowania podatkiem VAT odszkodowania z tytułu pozostawania jednej ze stron w gotowości do wykonania umowy podczas gdy druga strona nie wyraża woli wywiązania się ze swoich zobowiązań kontraktowych. Podkreślić należy, że w treści porozumienia strony wyraźnie stwierdzają, że wskazana kwota ma charakter odszkodowania, więc wyraźnie wynika z niej zgodny zamiar i cel umowy. Ugoda w żadnym wypadku nie jest wykorzystywana do obejścia prawa publicznego - podatkowego, albowiem zgodnie z art. 917 KC przez ugodę strony czynią sobie wzajemne ustępstwa w zakresie istniejącego między nimi stosunku prawnego w tym celu, aby uchylić niepewność do roszczeń wynikających z tego stosunku oraz uchylić spór mogący powstać pomiędzy stronami. W niniejszej sprawie przez zawarcie ugody strony ustaliły wysokość roszczenia odszkodowawczego strony nienaruszającej postanowień umownych w celu uchylenia niepewności i sporu na tle wysokości odszkodowania przysługującego Wnioskodawcy.

Reasumując, w świetle obowiązujących przepisów ustawy VAT, jak i zgodnie z zaprezentowaną powyżej linią orzeczniczą należy uznać, że kwota odszkodowania za rozwiązanie umowy sprzedaży przez wspólników zapisana w ugodzie zawartej przez strony stanowi czynność, która nie podlega opodatkowaniu VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 oraz w art. 8 ww. ustawy.

I tak, na podstawie art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Z treści powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie.

Aby dane świadczenie uznać za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub świadczącego usługę. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest zatem określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonania tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie – jako usługa – podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Warto w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, przykładowo w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

W konsekwencji, aby uznać dane świadczenie za świadczenie odpłatne musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Tym samym, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca zawarł ze spółką prawa handlowego umowę o świadczenie usług konsultingowych. Umowa o świadczenie usług została zawarta na czas nieokreślony, przy czym strony ustaliły, że każda ze stron może ją rozwiązać z zachowaniem 3 miesięcznego terminu wypowiedzenia dokonanego na koniec miesiąca kalendarzowego. W przypadku rozwiązania niniejszej umowy przez Zleceniodawcę z przyczyn leżących po stronie Zleceniodawcy przed dniem 30 czerwca 2016 roku Zleceniodawca zobowiązał się do zapłaty na rzecz Zleceniobiorcy odszkodowania w kwocie stanowiącej iloczyn pełnych miesięcy do dnia 30 czerwca 2016 roku oraz kwoty 8.600 zł brutto, płatnej w comiesięcznych ratach w terminie do 10 dnia każdego miesiąca, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło rozwiązanie umowy aż do ww. daty.

W dniu 27 stycznia 2014 roku Zleceniodawca wypowiedział Wnioskodawcy ww. umowę o świadczenie usług, wskazując, że ulegnie ona rozwiązaniu z dniem 30 kwietnia 2014 roku.

W dniu 28 marca 2014 roku Zleceniodawca zawarł z Zleceniobiorcą porozumienie w ramach którego ww. umowa uległa rozwiązaniu z dniem 30 kwietnia 2014 roku na mocy zgodnego porozumienia stron. W związku z rozwiązaniem ww. umowy Zleceniodawca zobowiązał się zapłacić Zleceniobiorcy odszkodowanie w wysokości 169.300,00 zł netto w terminie 7 dni od daty otrzymania noty obciążeniowej. Strony uzgodniły, że ww. odszkodowanie zastępuje w całości odszkodowanie uregulowane w zawartej umowie, co jest równoznaczne z wygaśnięciem w całości zobowiązania Zleceniodawcy określonego ww. przepisem umowy. Ponadto Zleceniobiorca oświadczył, że wypłacenie ustalonego świadczenia wyczerpuje wszystkie jego roszczenia wobec Zleceniodawcy wynikające z umowy, jak również żadne inne odszkodowanie nie jest mu należne w związku z czym zrzeka się wszelkich roszczeń w stosunku do Zleceniodawcy.

W świetle powyższych okoliczności Wnioskodawca powziął wątpliwości w zakresie opodatkowania podatkiem VAT wynagrodzenia otrzymanego na podstawie zawartego porozumienia.

W tym miejscu należy wskazać, że termin „kary umownej” czy „odszkodowania” nie został zdefiniowany w ustawie o VAT. W związku z tym, należy posiłkować się regulacjami zawartymi w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.).

Zagadnienie kar umownych reguluje przepis art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Kary umowne mogą być wyłącznie sankcją za niewykonanie lub niewłaściwe wykonanie zobowiązań. Odstąpienie od umowy stanowi realizację uprawnień związanych z określonymi wypadkami niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązań z umów wzajemnych i skuteczne odstąpienie od umowy stanowi w pewnym sensie potwierdzenie, że istotnie miał miejsce przypadek niewykonania lub nienależytego wykonania umowy przez drugą stronę.

Z postanowień art. 361 § 1 ww. ustawy wynika, że zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (§ 2 ww. artykułu).

Na podstawie ww. przepisu odszkodowanie uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto, między zdarzeniem, a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy.

Zgodnie z treścią art. 471 Kodeksu cywilnego dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto pomiędzy zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy. Szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika, istnienia adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem a szkodą. Brak tych przesłanek powoduje, że nie mamy do czynienia ze szkodą, za powstanie której dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania.

Istotą odszkodowań nie jest zatem płatność za świadczenie lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczenie w zamian za wynagrodzenie, co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest też związana ze zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.

Zatem, jeżeli płatność o charakterze odszkodowawczym nie ma bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia, wówczas kwota wypłaconych odszkodowań nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Zatem ustalanie statusu wypłacanej rekompensaty, jako podlegającej bądź niepodlegającej opodatkowaniu VAT należy oceniać w kontekście związku z konkretnym świadczeniem.

Kwestia odszkodowania stanowiącego rekompensatę za przedterminowe rozwiązanie umowy była przedmiotem analizy Trybunału Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 15 grudnia 1993 r. w sprawie Lubbock Fine & Co. przeciwko Commissioners of Customs and Excise (C‑63/92). W orzeczeniu tym Trybunał nie uznał za prawidłowe zastosowania innych zasad opodatkowania VAT dla „wynagrodzenia należnego jednej stronie od drugiej w związku z rezygnacją z najmu” niż dla czynszu opłacanego w ramach umowy najmu nieruchomości. Zatem z tego rozstrzygnięcia Trybunału wynika, że odszkodowanie stanowiące rekompensatę za przedterminowe rozwiązanie umowy najmu przez wynajmującego stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

Kara umowna, stanowiąca surogat odszkodowania za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania musi wiązać się z powstałą szkodą, a samo odstąpienie od umowy obowiązku zapłaty odszkodowania, choćby w postaci kary umownej, nie rodzi. Podobnie – już na tle okoliczności niniejszej sprawy – można stwierdzić, że samo wcześniejsze rozwiązanie umowy za porozumieniem stron nie daje podstaw do twierdzenia o wystąpieniu szkody. Zaś określenie, że jest to kara umowna w związku z rozwiązaniem umowy przed terminem także szkody tej nie określa. Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nieistotne jest jak strony porozumienia określają przekazane wynagrodzenie, lecz to jakie skutki wywiera otrzymane wynagrodzenie.

Należy jednocześnie wskazać, że nazwanie przez Wnioskodawcę należnego wynagrodzenia z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy „odszkodowaniem” nie ma przesądzającego znaczenia dla określenia konsekwencji podatkowych tego zdarzenia. Nie jest istotna nazwa lecz rzeczywisty charakter świadczenia.

W analizowanym we wniosku stanie faktycznym nie wskazano, aby skrócenie terminu trwania umowy wynikało z nienależytego wykonania umowy. Przedmiotem wątpliwości jest kwestia opodatkowania kwoty otrzymanej z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy oraz wygaśnięcia roszczeń Wnioskodawcy w stosunku do Zleceniodawcy jako inicjatora zakończenia współpracy z Wnioskodawcą.

Należy zaznaczyć, że zawarta umowa przewidywała inny sposób zaspokojenia roszczeń Wnioskodawcy z tytułu ewentualnego wcześniejszego rozwiązania przez Zleceniodawcę umowy, natomiast zawarte porozumienie wskazuje na to, że opłata należna Wnioskodawcy z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy o świadczenie usług konsultingowych nie posiada cech odszkodowania za poniesioną szkodę. Wnioskodawca zawierając porozumienie wyraził zgodę na rozwiązanie umowy i zaprzestanie świadczenia usług konsultingowych z dniem 30 kwietnia 2014 r., co wypełnia dyspozycję art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wyrażającą się w powstrzymaniu się od dokonywania czynności określonych w umowie.

W analizowanej sprawie nie zaistniały okoliczności, które w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego powodowałyby szkodę i determinowały wypłatę odszkodowania. Zachowania obu podmiotów są zachowaniami wynikającymi bezpośrednio z łączącego ich porozumienia, na mocy którego uzgodniono, że strony rozwiązują umowę o świadczenie usług zawartą na czas określony. Rozwiązanie umowy poprzez zawarcie pomiędzy Stronami porozumienia oraz wpłacenie określonej kwoty na rzecz Wnioskodawcy prowadzi do zgodnego zakończenia istniejącego pomiędzy stronami stosunku w inny sposób niż pierwotnie było to przewidziane. Nie jest ono natomiast rezultatem jednostronnego niewywiązywania się lub nienależytego wywiązania się przez którąś ze stron umowy z ciążących na niej obowiązków. Zatem otrzymanego wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy nie można uznać za zadośćuczynienie za utracone korzyści. Stanowi ono formę wynagrodzenia za jego działanie – tj. wyrażenie zgody na odstąpienie od umowy. Czynności podjęte przez Wnioskodawcę skutkują doprowadzeniem do rozwiązania umowy ze Zleceniodawcą i mają na celu wygaśnięcie wszelkich roszczeń ze strony Zleceniobiorcy. Zgodę na zaniechanie określonej czynności (odstąpienie od zawartej umowy o świadczenie usług konsultingowych), za którą Wnioskodawca otrzymał określoną kwotę pieniężną należy więc traktować jako świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym, zgodę na rozwiązanie zawartej umowy należy traktować jako określone świadczenie usług przez Wnioskodawcę, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, za które Zainteresowany otrzymał wynagrodzenie.

Określone w niniejszych okolicznościach jako odszkodowanie wynagrodzenie należne Wnioskodawcy jest ściśle związane z uzyskaniem korzyści przez Zleceniodawcę w postaci odstąpienia przez Zleceniobiorcę od zawartej umowy o świadczenie usług na jego rzecz. Tym samym, spełniona jest przesłanka istnienia związku pomiędzy wypłatą należności przez Zleceniodawcę, a otrzymaniem przez niego świadczenia wzajemnego, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że wypłata tej kwoty podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji, czynność Wnioskodawcy w postaci wyrażenia zgody na wcześniejsze rozwiązanie zawartej umowy stanowi odpłatne świadczenie usług przez Stronę na rzecz kontrahenta - Zleceniodawcy, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W analizowanym przypadku istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem – kwota ustalona na mocy zawartego porozumienia, w zamian za odstąpienie od umowy stanowi wynagrodzenie za te usługi i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Potwierdzeniem zajętego stanowiska może być orzeczenie NSA z dnia 7 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 1664/12, w którym to wyroku Sąd powołał się na uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 18 lipca 2012 r. sygn. akt III CZP 39/12, cytując: ,,kara umowna jest związana z odpowiedzialnością odszkodowawczą za szkodę spowodowaną niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem zobowiązania niepieniężnego (poszczególnymi przejawami nienależytego wykonania zobowiązania). Odstąpienie od umowy nie jest ani nienależytym wykonaniem zobowiązania, ani niewykonaniem zobowiązania, lecz wykonaniem przez jedną ze stron stosunku obligacyjnego uprawnienia prawnokształtującego, realizowanego na podstawie postanowienia zawartego w umowie wzajemnej (art. 395 § 1 i art. 492 k.c.), albo wynikającego z przepisów ustawy”.

Powołane przez Wnioskodawcę orzeczenie TSUE w sprawie sygn. akt C-16/93 nie ma zastosowania w analizowanej sprawie, gdyż jak dowiedziono powyżej, otrzymana przez Wnioskodawcę kwota stanowi formę wynagrodzenia za jego działanie - tj. wyrażenie zgody na odstąpienie od umowy. W okolicznościach przedstawionych w złożonym wniosku istnieje bezpośredni związek pomiędzy wykonanym świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem. Zgodę na zaniechanie określonej czynności (odstąpienie od umowy), za którą Wnioskodawca otrzymuje określoną kwotę pieniężną, należy traktować jako skonkretyzowane świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ spełniona jest przesłanka istnienia związku pomiędzy wpłatą należności, a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że wypłata tej kwoty podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z tego też względu pomocnym przy rozstrzygnięciu wątpliwości nie może być także orzeczenie TSUE w sprawie sygn. akt C-277/05, gdyż dotyczy ono sytuacji w której zatrzymane kwoty stanowiły odszkodowanie płacone w celu naprawienia szkody poniesionej w następstwie niewykonania umowy przez klienta. Natomiast jak wskazano powyżej, otrzymane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie nie zostało wypłacone w okolicznościach wskazujących na zaistnienie takiej sytuacji.

W odniesieniu do przywołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej o sygn. IPPP1/443-540/10-4/IZ z 12 października 2010 r. należy zauważyć, że dotyczy ona odmiennego od przedstawionego stanu faktycznego. W niniejszej interpretacji rozstrzygano o opodatkowaniu wynagrodzenia wypłacanego w sytuacji, gdy Klient odbierze (z winy Klienta) ropę naftową w terminie późniejszym niż termin podstawowy określony w umowie (i w rezultacie ropa będzie przetrzymana w infrastrukturze technologicznej Spółki, w rurociągu lub w zbiornikach). Wypłacone świadczenia związane było z nienależytym wykonaniem zobowiązań przez Klienta.

Wskazana przez Stronę interpretacja z dnia 9 sierpnia 2010 r. sygn. ITPP2/443-440b/10/RS dotyczy wypłaty wynagrodzenia w sytuacji, w której nie dochodzi do fizycznej dostawy towaru, w wyniku odstąpienia od kontraktu na skutek niemożności jego wykonania lub realizacji innego kontraktu znacznie korzystniejszego. Zatem w ww. sprawie otrzymane wynagrodzenie ma charakter odszkodowawczy w postaci wypłaty rekompensaty z tytułu niezrealizowanych kontraktów. Także wskazana interpretacja z dnia 7 września 2010 r. sygn. ITPP2/443-587/10/AW dotyczy sytuacji w której w związku z niedotrzymaniem przez klienta terminu odbioru towarów/usług, wypłacone wynagrodzenie będzie mieć charakter sankcyjny wobec zamawiającego i odszkodowawczy dla Spółki. Podsumowując, w powołanych interpretacjach indywidualnych wyplata wynagrodzenia ma za zadanie naprawić zaistniałą szkodę po jednej ze stron umowy, a z taką sytuacją, jak dowiedziono powyżej nie mamy do czynienia w analizowanym przypadku.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.