Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.341.2019.1.RS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-22
Teza: Miejsce świadczenia i opodatkowania usług budowlanych.
Słowa kluczowe: dokumentowanie; usługi-usługi budowlane; usługi-usługi kompleksowe; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 maja 2019 r. (data wpływu 12 czerwca 2019 r.), uzupełnionym w dniu 5 sierpnia 2019 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia i opodatkowania usług budowlanych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 5 sierpnia 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia i opodatkowania usług budowlanych.

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca wykonuje usługi na rzecz podmiotu z innego kraju członkowskiego Unii Europejskiej. Usługi te dotyczą nieruchomości, gdyż mają charakter usług budowlanych i są wykonywane w całości poza terytorium kraju. Zakres zleconych usług obejmuje realizację wskazanych w umowie robót budowlanych, które są wykonywane z materiałów budowlanych wykonawcy. Jednakże zakres zlecenia nie wyodrębnia wartości zużytych materiałów, a wyłącznie wskazuje na rodzaj zleconych prac i wymagany przez zleceniodawcę rezultat końcowy robót wraz z wymaganą ich jakością. Niezbędne jest zatem osiągnięcie wskazanego w zleceniu celu usługi i wykonanie określonych robót budowlanych z materiałów, których odpowiedni dobór zgodny z umową i dostarczenie jest obowiązkiem wykonawcy usługi. Zatem zawierana przez strony umowa ma charakter umowy rezultatu, bez wyodrębnienia w zakresie zlecenia robocizny i materiałów. Niewątpliwie jednak głównym elementem świadczenia Wnioskodawcy są usługi budowlane.

W ramach kontraktu głównym celem przyświecającym nabyciu określonych w stanie faktycznym usług są usługi budowlane (tj. usługi budowy lub remontu obiektów budowlanych). Natomiast zakup towarów i usług związanych z powyższym przedsięwzięciem stanowią świadczenia pomocnicze, których Wnioskodawca by nie realizował, gdyby nie zlecenie i nabycie świadczenia głównego.

Umowa ze zleceniodawcą przewiduje wykonanie usług budowlanych i budowlano montażowych, a w szczególności zlecone prace obejmują roboty murarskie, dekarskie, instalacyjne i podobne prace służące wykonaniu obiektu budowlanego.

Kalkulacja wynagrodzenia za zlecone prace obejmuje koszty robocizny i materiałów zużytych do wykonania robót oraz inne koszty związane np. z transportem materiałów, a także tzw. koszty ogólnozakładowe dzielone na poszczególne prace i koszty zarządu.

Materiały budowlane są nabywane zarówno na terytorium kraju jak również w kraju zleceniodawcy.

Faktyczne przeniesienie prawa do rozporządzania materiałami na zleceniodawcę następuje z chwilą odbioru wykonanych robót przez zamawiającego.

Roboty budowlane są wykonywane na nieruchomości będącej własnością zlecającego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zasadne jest niewyodrębnianie na fakturze dokumentującej wykonanie usługi wartości zużytych do tej usługi materiałów i objęcie całości wynagrodzenia jednym sposobem jego opodatkowania, zgodnym z art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług, czyli uznającym, że usługa w całości nie podlega opodatkowaniu w kraju ze względu na miejsce jej świadczenia na terytorium innego kraju UE?

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji gdy kontrakt/umowa zawarta między inwestorem (ewentualnie generalnym wykonawcą ) a wykonawcą (lub podwykonawcą) określa należność za całą/kompleksową usługę, obejmującą zarówno koszty materiałów wykorzystanych do jej wykonania jak i robociznę, brak jest podstaw do próby „sztucznego” ich podziału, tylko w celu wyłączenia z podstawy opodatkowania materiałów i usług dla stosowania odrębnych reguł opodatkowania.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w sytuacji gdy kontrakt/umowa zawarta pomiędzy podmiotami obejmuje kompleksową usługę (tj. wykonanie usługi z użyciem zakupionych do tego przez podwykonawcę materiałów) winna być potraktowana jako świadczenie jednej usługi tworzącej obiektywnie spójną całość.

Zdaniem Wnioskodawcy, będąca przedmiotem umowy usługa kompleksowa podlega, co do zasady, w całości rozliczeniu z użyciem mechanizmu reverse charge, gdyż przedmiotem sprzedaży jest konkretna usługa, nie zaś jej wyodrębnione poszczególne elementy składowe. Formuła przeniesienia obowiązku podatkowego na zamawiającego wynika z zakresu usług wykonywanych na nieruchomości, a więc w świetle art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług są to usługi wykonywane poza terytorium kraju i nie podlegają opodatkowaniu w Polsce ze względu na regulacje zawartą w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie regulują wprost kwestii czynności złożonych, jednakże w świetle prawa wspólnotowego jeżeli dwa lub więcej świadczeń są ze sobą tak powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te czynności lub świadczenia stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. W konsekwencji, skoro na usługę złożoną składa się kombinacja różnych czynności prowadzących do realizacji określonego celu, tj. do wykonania świadczenia głównego, to wszelkie pozostałe czynności wykonywane w ramach jednej umowy są usługami pomocniczymi.

W ramach kontraktu niewątpliwie głównym celom przyświecającym nabyciu określonych w stanie faktycznym usług są usługi budowlane (tj. usługi budowy lub remontu budynków). Natomiast zakup towarów i usług związanych z powyższym przedsięwzięciem stanowią usługi pomocnicze, których Wnioskodawca by nie nabywał, gdyby nie nabycie świadczenia głównego. W interpretacjach indywidualnych wydawanych w zakresie podatku od towarów i usług Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z upoważnienia Ministra Finansów zauważa, że: „W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną.” W dalszej części interpretacji indywidualnych organ stwierdził, że: „Wnioskodawca słusznie stwierdza, że nabywając wszystkie czynności będące przedmiotem kontraktu nabywa świadczenie złożone. Realizacja całego kontraktu, obejmująca kompleksowe projektowanie, uzyskanie wszelkich decyzji administracyjnych, dostawy, wykonawstwo, w tym montaż, rozruch i przekazanie do eksploatacji stanowi de facto kompleksowe świadczenie usług, którego głównym celem jest wybudowanie przedmiotowego bloku energetycznego i nie należy go sztucznie dzielić na odrębne czynności.” Powyżej przytoczone stwierdzenia świadczą o kompleksowości i złożoności usługi budowlanej nabywanej lub świadczonej przez Wnioskodawcę. Ponadto, w stanie faktycznym powyżej przywołanych interpretacji indywidualnych, Wnioskodawca podkreśla złożoność nabywanych świadczeń, co wynika również z formy wykonania kontraktu.

W związku z powyższym należy podkreślić, że zgodnie z przyjętymi zasadami opodatkowania usług kompleksowych, świadczenia pomocnicze winny być opodatkowane taką stawką podatku, jak usługa główna, której są nieodłączną częścią. W konsekwencji, w stosunku do materiałów i usług wykorzystanych do świadczenia usługi głównej, będzie miała zastosowanie procedura odwrotnego obciążenia podatkiem od towarów i usług, z którą stanowi ścisłą, nierozerwalną całość.

Zatem odpowiedź na postawione pytanie powinna, zdaniem Wnioskodawcy, potwierdzać prawidłowość jego stanowiska i wyrażony w nim pogląd, zgodnie z którym nie wyodrębnia się na fakturze wartości materiałów zużytych do wykonania zleconej usługi budowlanej, jeżeli umowa przewiduje wykonanie usług z materiałów wykonawcy. Ponadto wykonanie przedmiotowej usług poza terytorium kraju uprawnia wykonawcę do wystawienia faktury i wykazania, że całe świadczenie (roboty budowlane z materiałów wykonawcy) nie podlega opodatkowaniu w kraju jako usługa kompleksowa realizowana na nieruchomości położonej poza terytorium Polski.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Powyższy przepis wskazuje, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Zatem świadczenie usług obejmuje wszystkie te czynności, które nie stanowią dostawy towarów.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy zwrócić uwagę na to, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Wskazać należy bowiem, że czynnikiem wyróżniającym określoną czynność jako czynność usługową (usługę) jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

W obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, bowiem składają się z kilku pojedynczych świadczeń. W związku z tym, w każdym przypadku dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego – dominującego, wzbogaconą jedynie o świadczenia pomocnicze, czy też dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń.

W przepisach dotyczących podatku od towarów i usług nie zawarto określenia usług kompleksowych. Kwestia tzw. świadczeń złożonych była analizowana zarówno w orzeczeniach sądów krajowych, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Z orzecznictwa TSUE wynikają wskazówki co do tego, kiedy określone usługi złożone należy traktować jako świadczenie kompleksowe, a kiedy jako odrębne - ze wszystkimi tego konsekwencjami.

W wyroku w sprawie Aktiebolaget (C-111/05), TSUE wskazał, że „w celu określenia, czy jedna transakcja złożona, taka jak będąca przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług, należy zidentyfikować jej elementy dominujące”. Ponadto TSUE zauważył, że „z orzecznictwa Trybunału wynika, że w przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.”

Przy czym należy zauważyć, że Trybunał podkreślał, że co do zasady, każde świadczenie powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, a łączenie, z punktu widzenia VAT kilku świadczeń w jedno kompleksowe ma charakter wyjątkowy.

W tym miejscu należy przywołać wyrok C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd, przeciwko Commissioners Of Customs & Excise, w którym Trybunał uzasadniając swe orzeczenie stwierdził m. in., że „(…) w wyroku w sprawie CPP \[C-349/96\] brak jest bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia z punktu widzenia VAT, a co za tym idzie w celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności, włączywszy w to szczególny kontekst prawny. Otóż, zgodnie z przypomnianym powyżej brzmieniem i celem art. 28 ust. 2 lit. B) szóstej dyrektywy, dozwolone tym artykułem zwolnienie może być stosowane jedynie pod warunkiem, że obowiązywało w dniu 1 stycznia 1991 r. i było konieczne, zdaniem danego państwa członkowskiego, ze względów interesu społecznego oraz nastąpiło z korzyścią dla konsumenta. W niniejszej sprawie Zjednoczone Królestwo Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej stwierdziło, że należy opodatkować stawką zerową jedynie dostawę samych przyczep kempingowych. Nie uznało, że uzasadnione byłoby zastosowanie tej stawki również do dostawy wyposażenia wnętrza tej przyczepy kempingowej.” W orzeczeniu tym Trybunał sprzeciwił się łączeniu na gruncie VAT kilku dostaw towarów w jedną (przyczepy kempingowej i jej wyposażenia) co skutkowałoby preferencjami podatkowymi (rozszerzeniem zwolnienia na ww. wyposażenie) co mogłoby zakłócić zasady konkurencji.

Również w literaturze podkreśla się, że decydującym kryterium oceny, czy dana czynność ma charakter podstawowy dla danego świadczenia, czy też jedynie pomocniczy, nie jest ani wartość tego świadczenia, ani nazwa umowy, ani nawet jej czasochłonność w stosunku do innych czynności, lecz to, która czynność zaspokaja podstawową potrzebę nabywcy danego świadczenia. Czynności pomocnicze mają natomiast pomóc w realizacji tej potrzeby (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie sygn. akt I SA/Kr 1657/09).

W sprawie C-349/96 Trybunał uznał, że w celu ustalenia, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy zważyć dwie podstawowe zasady rządzące VAT. Po pierwsze, treść art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Po drugie, fakt, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby doprowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu VAT. Zdaniem Trybunału, pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Warto tutaj również przywołać orzeczenie w sprawie C-41/04, w którym Trybunał zauważył, że „jeżeli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej”.

Powyższe spostrzeżenia pozostają przy tym aktualne także wówczas, gdy wynagrodzenie za poszczególne czynności składające się na jedną usługę jest kalkulowane odrębnie. W tym zakresie wypowiedział się TSUE m. in. w sprawie C-41/04 i C-111/05. Z orzeczeń tych wynika jednoznacznie, że odrębna kalkulacja wynagrodzenia za poszczególne czynności składające się na kompleksową usługę, nie uzasadnia podziału takiej usługi na potrzeby opodatkowania.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że badając kompleksowość danego świadczenia każdy przypadek należy traktować indywidualnie analizując relacje (powiązania) pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia. Przy czym jak wskazano w orzeczeniu WSA w Gdańsku sygn. akt I SA/Gd 805/10 o relacji pomiędzy poszczególnymi czynnościami w ramach świadczenia kompleksowego nie decyduje wyłącznie treść umowy (w tym m. in. sposób określenia wynagrodzenia), która określałaby te powiązania, lecz czynniki obiektywne.

W przypadku świadczenia usług, istotnym, dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Jak stanowi art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Dla celów określenia miejsca świadczenia usług, ustawodawca odrębnie zdefiniował pojęcie podatnika. Z art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej.
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności (art. 28b ust. 2 ustawy).

Od powyższych zasad ustawodawca przewidział szereg wyjątków, wskazując m. in. szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami.

Stosownie do art. 28e ustawy, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Miejsce świadczenia usług związanych z nieruchomościami jako miejsce położenia nieruchomości określa art. 28e ustawy, który stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 47 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 s. 1, z późn. zm.). W celu zapewnienia jednolitego sposobu opodatkowania świadczenia usług związanych z nieruchomościami - w rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) Nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. zmieniającym rozporządzenie wykonawcze (UE) nr 282/2011 w odniesieniu do miejsca świadczenia usług (które weszło w życie z dniem 1 stycznia 2017 r.) - zdefiniowano pojęcie nieruchomości oraz określono rodzaj związku z nieruchomościami i podano wyczerpujący wykaz przykładowych usług uznanych oraz nieuznanych za usługi związane z nieruchomościami.

Przepis art. 31a ww. rozporządzenia wykonawczego Rady Nr 282/2011 ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej stanowi, że usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

1.  gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług,
2.  gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Z orzecznictwa TSUE wynika, że jedynie świadczenie usług, które pozostaje w bezpośrednim związku z nieruchomością, mieścić się będzie w zakresie art. 47 dyrektywy Rady 2006/112/WE. Natomiast za sprzeczne z systematyką art. 47 tejże dyrektywy byłoby dopuszczenie, aby w zakresie tej zasady szczególnej (opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości) mieściło się każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z nieruchomością, ponieważ znaczna liczba usług jest mniej lub bardziej związana z nieruchomością.

Zatem w przypadku gdy usługi są świadczone bez związku z określoną nieruchomością, nie mogą być uważane za związane z nieruchomością. Takie usługi powinny być opodatkowane zgodnie z ogólnymi zasadami. Jedynie usługi świadczone w odniesieniu do nieruchomości, których lokalizacja jest identyfikowalna na moment świadczenia usługi mogą zostać potraktowane jako usługi związane z nieruchomościami. Nie wystarczy również jakikolwiek związek z nieruchomościami ale musi to być związek wystarczająco bezpośredni, tj. gdy konkretna (wyraźnie określona) nieruchomość stanowi przedmiot usługi. „Tak się dzieje w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia” (wyrok w sprawie C-155/12).

Jak wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych „(…) istotne dla uznania, że miejsce świadczenia usługi jest związane z nieruchomością jest uznanie, że usługi wykonywane przez stronę pozostają w ścisłym związku z nieruchomością, ale także czy przemawia za tym aspekt techniczny i funkcjonalny, który charakteryzuje przedmiotową usługę.” (wyrok NSA z dnia 18 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1656/13). Ponadto z wyroku NSA z dnia 30 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1576/13 wynika, że „(…) zasada wynikająca z art. 28e u.p.t.u. odnosi się jedynie do konkretnie określonych nieruchomości. Nieruchomość nie musi być już wyodrębniona jako przedmiot własności (dotyczy to gruntów), nie musi być już wybudowana, choćby w części (dotyczy to budynków), lecz musi być znana chociażby jej lokalizacja. Taka interpretacja w części znajduje uzasadnienie w końcowym fragmencie przepisu art. 28e u.p.t.u., który stanowi o miejscu położenia nieruchomości. Musi być ono dokładnie znane.” Zatem brak możliwości powiązania świadczonej usługi z konkretną nieruchomością wyłącza stosowanie art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług (wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2011 r, sygn. akt I FSK 220/11).

Reasumując powyższe, o usłudze związanej z nieruchomością można mówić tylko w takim przypadku, gdy dana nieruchomość jest wpisana w istotę świadczonej usługi i jest jej centralnym elementem, tkwi w niej samej, nadając główny sens usłudze i determinując jej treść, innymi słowy, usługa może być wykonana tylko i wyłącznie w bezpośrednim związku z tą, a nie inną nieruchomością. Tylko usługi ściśle związane z nieruchomościami, których przedmiotem jest oznaczona nieruchomość, stanowiąca centralny, konieczny i konstytutywny element świadczenia, są objęte dyspozycją art. 47 Rady 2006/112/WE i opodatkowane w kraju położenia nieruchomości.

Zgodnie z art. 106a ustawy, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

1.  sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:
    1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
    2.  państwa trzeciego; (…).

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz powołanych regulacji jak i wskazanych orzeczeń prowadzi do stwierdzenia, że wykonywane przez Wnioskodawcę roboty budowlane oraz budowlano-montażowe przy użyciu własnych materiałów stanowią świadczenie kompleksowe, w którym to ww. usługi mają charakter świadczenia głównego, bowiem to one mają charakter dominujący pod względem znaczenia, sensu i celu nabycia. W konsekwencji, czynności te są tak ściśle ze sobą powiązane, że tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość – świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – której to rozdzielenie na elementy składowe, tj. roboty i materiały, miałoby sztuczny charakter, gdyż celem opisanych czynności – jak wynika z zawartej umowy – jest wykonanie określonych robót budowlanych i budowlano-montażowych na nieruchomości będącej własnością zleceniodawcy, a nie dostarczenie materiałów budowlanych. W związku z tym, że usługi te są związane z nieruchomością, miejscem ich świadczenia i opodatkowania jest na podstawie art. 28e ustawy, miejsce położenia nieruchomości. Skoro – jak wynika z treści wniosku – usługi te są w całości wykonywane poza terytorium kraju, a więc gdzie jest położona dana nieruchomość, zatem nie podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski. Tym samym nie mają do nich zastosowania regulacje polskiej ustawy o podatku od towarów i usług. W rezultacie zasady dokumentowania ww. czynności, w tym wykazanie poszczególnych elementów składowych świadczenia regulują przepisy kraju, w którym znajduje się miejsce świadczenia i opodatkowania przedmiotowych usług. Zatem to przepisy innego państwa członkowskiego wskażą, czy na fakturze dokumentującej wykonanie usługi należy wyodrębnić wartość zużytych do tej usługi materiałów.

Biorąc pod uwagę powyższe stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie informuje się, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii ewentualnego opodatkowania towarów nabytych na terytorium Polski i przemieszczanych na terytorium państwa członkowskiego, gdzie wykonywane są usługi budowlane, gdyż w tym zakresie Wnioskodawca nie zadał pytania we wniosku i nie przedstawił stanowiska.

Należy wskazać, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.