Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD9.8222.2.65.2015.JQP
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2015-08-27
Teza: 1. Czy zbycie lokalu mieszkalnego w drodze umowy dożywocia zawartej przed upływem 5 lat od daty jego nabycia powoduje powstanie obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych? 2. Czy w przypadku nie uzyskania przychodu w związku z umową dożywocia ma zastosowanie art. 19 ust 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako podstawa opodatkowania?
Słowa kluczowe: dożywocie; lokal; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 19

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 26 kwietnia 2013 r. Nr IBPBII/2/415-102/13/MZa, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 stycznia 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych w związku ze zbyciem nieruchomości (lokalu mieszkalnego) w drodze umowy dożywocia - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając na podstawie § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 26 kwietnia 2013 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zbycia nieruchomości (lokalu mieszkalnego) w drodze umowy dożywocia. Interpretacja wydana została na wniosek Pana z dnia 18 stycznia 2013 r.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że:

W dniu 11 lipca 2012 r. w formie darowizny wnioskodawca nabył wraz z małżonką własność lokalu mieszkalnego, w którym obecnie zamieszkują. Wnioskodawca wraz z małżonką zamierza przenieść w niedalekiej przyszłości własność przedmiotowej nieruchomości na rzecz wnuczki, z zachowaniem prawa dożywotniego zamieszkania w tym lokalu. Przeniesienie własności nastąpi przed upływem 5 lat od nabycia nieruchomości. Nabycie nastąpiło w trakcie 2012 r., wobec czego zbycie nieruchomości podlega pod obecny stan prawny w kwestii podatku dochodowego od osób fizycznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy zbycie lokalu mieszkalnego w drodze umowy dożywocia zawartej przed upływem 5 lat od daty jego nabycia powoduje powstanie obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych?
2.  Czy w przypadku nie uzyskania przychodu w związku z umową dożywocia ma zastosowanie art. 19 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako podstawa opodatkowania?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zbycia nieruchomości na podstawie umowy dożywocia, dożywotnik nie uzyskuje przychodu w rozumieniu art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc nie powstaje obowiązek podatkowy ze źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy. W szczególności nie powinno się definiować przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w oparciu o wartość rynkową tej nieruchomości.

Na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Wartość rynkową określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Dożywocie jest instytucją prawną uregulowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Ma ona charakter umowy zobowiązującej, odpłatnej i wzajemnej, polegającej na tym, że w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie - ma charakter umowy wzajemnej, a w konsekwencji jest czynnością prawną o charakterze odpłatnym. Charakterystyczną cechą tej umowy jest ekwiwalentność świadczeń stron tej umowy, przy czym świadczenia stron względem siebie nie muszą mieć tego samego wymiaru ekonomicznego.

Umowa dożywocia jest umową wzajemną i odpłatną. Istotą umowy dożywocia jest przeniesienie własności nieruchomości na nabywcę, który w zamian za to zobowiązuje się zapewnić zbywcy (dożywotnikowi) dożywotnie utrzymanie. Zbywca nabywa w wyniku takiej umowy prawo dożywocia, którego treść określa umowa stron, a w jej braku przepisy Kodeksu cywilnego. Na treść prawa dożywocia składają się różnorakie świadczenia nabywcy na rzecz zbywcy, zarówno o charakterze osobistym, jak i majątkowym, których celem jest zapewnienie zbywcy dożywotniego, szeroko rozumianego utrzymania. Cel ten to zatem zapewnienie zbywcy świadczeń, które zdolne są do zaopatrzenia go we wszystkie potrzeby życia tak dalece, aby zbywca, oddając na ten cel nieruchomość, nie potrzebował już przyczyniać się do zdobycia środków na zaspokojenie niezbędnych wymagań życiowych. Prawo cywilne nie określa przy tym maksymalnego rozmiaru świadczeń przypadających dożywotnikowi. Umowa dożywocia kreuje zobowiązanie o charakterze trwałym, obejmującym m.in. obowiązek świadczeń periodycznych. Czasu trwania oraz rodzaju i rozmiaru świadczeń nie da się z góry globalnie określić, gdyż zależy to od elementu losowego (przypadkowego) jakim jest długość życia dożywotnika.

Z treści art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że cena jako miernik przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości wyraża wartość zbywanej (nabywanej) rzeczy lub prawa. Według ustawodawcy to cena określona w umowie przenosi wartość przedmiotu zbycia. Na takie założenie ustawodawcy wskazują także zawarte w art. 19 ust. 1 i 4 ww. ustawy uregulowania dotyczące sposobu ustalania wartości rynkowej w przypadku znacznej różnicy między „ceną w umowie”, a wartością rynkową. Wartość rynkowa ustalana w przypadku, gdy cena w umowie znacznie odbiega od wartości rzeczy, to - w rozumieniu art. 19 ust. 3 ww. ustawy - wartość określana na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami (prawem) tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

O tak rozumianym przychodzie nie można mówić w przypadku zbycia nieruchomości w drodze umowy dożywocia. Taka umowa jest niewątpliwie jednym z dopuszczonych przez prawo sposobów przeniesienia własności nieruchomości. W umowie tej nie występuje jednak cena, a dożywotnik nie otrzymuje jednorazowego świadczenia odpowiadającego wartości zbytej nieruchomości. Istotą dożywocia jest bowiem trwałość, okresowość i losowy charakter, wykonywanie świadczeń składających się na prawo dożywocia rozłożone jest na pewien nieokreślony okres czasu. W dniu zawarcia umowy nie jest znany ani ten okres, ani całkowita wartość wykonanych na rzecz dożywotnika świadczeń. Nie jest to nawet możliwe do określenia, gdyż zależy od różnych czynników obiektywnych i losowych, na które strony umowy nie mają wpływu i których nie mogą przewidzieć (np. wzrost cen, pogorszenie stanu zdrowia i koszty leczenia, śmierć dożywotnika).

Ustawodawca nie wprowadził w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych uregulowań pozwalających określić wysokość przychodu uzyskiwanego przez dożywotnika ze zbycia nieruchomości na podstawie umowy dożywocia. Zgodnie z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej ”nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy”. Wywodzenie przedmiotu opodatkowania w sposób pośredni, bez wyraźnego oparcia w ustawie podatkowej stanowi naruszenie nie tylko zacytowanej normy konstytucyjnej, ale także zasady praworządności, wyrażonej w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Podsumowując, w przypadku zbycia nieruchomości na podstawie umowy dożywocia, dożywotnik nie uzyskuje przychodu w rozumieniu art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc nie powstaje obowiązek podatkowy ze źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy.

Wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 26 kwietnia 2013 r. Nr IBPBII/2/415-102/13/MZa, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Interpretacja indywidualna wydana przez upoważniony organ nie jest prawidłowa.

Zgodnie z art. 908 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.) – zwanej dalej: Kodeksem cywilnym, jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym.

Charakterystyczną cechą dożywocia jest ekwiwalentność świadczeń stron tej umowy, przy czym w doktrynie uznaje się, iż jest to ekwiwalentność rozumiana w sensie subiektywnym, a nie obiektywnym, co oznacza, że świadczenia stron względem siebie nie muszą mieć tego samego wymiaru ekonomicznego, ustalanego według kryteriów obiektywnych. Podkreślenia wymaga, że tego rodzaju umowy zaliczane są do odpłatnych czynności prawnych, które charakteryzują się tym, że każda ze stron uzyskuje jakąś korzyść majątkową (niekoniecznie pieniężną).

Uwzględniając powyższe, umowa o dożywocie polegająca na tym, że w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie – ma charakter umowy wzajemnej, a w konsekwencji – jest czynnością prawną o charakterze odpłatnym, tj. w jej wyniku dochodzi do odpłatnego zbycia nieruchomości.

Przechodząc na grunt przepisów prawa podatkowego, należy zauważyć, że ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) – zwana dalej „ustawą”, zawiera w art. 10 ust. 1 katalog źródeł przychodów, wśród których w pkt 8 lit. a) wymienia odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 ustawy).

Kwestia opodatkowania dochodu z tytułu zbycia nieruchomości w drodze umowy dożywocia była przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych, które nie było jednolite w tym zakresie.

Wobec zaistniałej rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów, podjął w dniu 17 listopada 2014 r. uchwałę, sygn. akt II FPS 4/14, w myśl której „w przypadku zbycia nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie nie jest możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (…), na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy.”

Po wydaniu uchwały, w przedmiotowym zakresie, ukształtowała się jednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych, która jest w pełni zgodna z podjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwałą, np. wyrok NSA z 12 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1349/13, wyrok NSA z 6 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1222/13, wyrok NSA z 11 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 3811/14 oraz wyrok NSA z 3 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2194/12.

Wobec powyższego, odnosząc się do przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz mając na uwadze uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego, stwierdzić należy, że na gruncie przepisów podatkowych przeniesienie własności lokalu mieszkalnego, na podstawie umowy dożywocia, przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lokalu, stanowi odpłatne zbycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy. Ze względu jednak na brak przesłanek umożliwiających określenie przychodu z tego źródła, na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy, nie wystąpi obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych z tego tytułu.

W konsekwencji stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zatem należało z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.