Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-505/11-2/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-03-21
Teza: Czy w przedstawionym stanie faktycznym Spółka miała prawo do rozliczenia różnic kursowych przyjąć (jako dzień poniesienia kosztu) dzień wystawienia „drugiej”, prawidłowej faktury od kontrahenta chińskiego (faktury doręczonej w wyniku całościowej korekty „pierwszej” z błędną datą jej wystawienia - datą wystawienia faktury pro forma), a w związku z tym, czy Spółka prawidłowo do przeliczenia kosztu poniesionego w walucie obcej przyjęła średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia „drugiej”, prawidłowej faktury?
Słowa kluczowe: data; faktura-otrzymanie faktury; faktura-wystawienie faktury; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-poniesienie kosztów w czasie; kurs; kurs-kurs średni NBP; różnica-różnice kursowe; waluta; waluta-kurs walut
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 19 grudnia 2011 r. (data wpływu 23.12.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczania różnic kursowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 grudnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczania różnic kursowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej: Spółka) dokonał zakupu towarów od kontrahenta z Chin. Schemat transakcji był następujący:

1.  kontrahent chiński wystawił fakturę pro forma;
2.  na podstawie faktury pro forma Spółka uiściła zaliczkę w ciągu kilku dni od jej wystawienia;
3.  kontrahent chiński po uiszczeniu zaliczki przystąpił do produkcji towarów;
4.  produkcja trwała kilka tygodni;
5.  towar został załadowany na statek (po kilku tygodniach od wystawienia faktury pro forma i wpłaty zaliczki); z tą chwilą na Spółkę przeszła całość praw i obowiązków związanych z tym towarem;
6.  po kolejnych kilku tygodniach towar rozładowano na terytorium Unii Europejskiej (Hamburg);
7.  towar z kraju Unii Europejskiej został dostarczony do Polski - Spółka z tytułu tej transakcji rozpoznała WNT (przywóz towarów zaimportowanych z Chin); Spółka nie posiada faktury od podatnika VAT UE;
8.  Spółka otrzymała SAD oraz fakturę wystawioną przez kontrahenta chińskiego z datą wystawienia faktury pro forma (daty wystawienia faktury pro forma i faktury właściwej tożsame);
9.  Spółka wystąpiła do kontrahenta chińskiego z pismem o dokonanie korekty faktury właściwej w zakresie wyłącznie zmiany daty jej wystawienia na prawidłową (z datą wydania towarów przez kontrahenta chińskiego);
10.  kontrahent chiński uznał i skorygował swój błąd poprzez wystawienie faktury korekty (korygującej fakturę pierwotną do „0”) oraz doręczenie następnej faktury z prawidłową już datą jej wystawienia, tj. z datą wydania towarów z magazynu.

Do rozliczenia różnic kursowych Spółka jako dzień poniesienia kosztu przyjęła dzień wystawienia „drugiej” faktury od kontrahenta chińskiego (faktury wystawionej w wyniku korekty pierwszej faktury wystawionej z datą błędną - datą wystawienia faktury pro forma). W wyniku powyższego, Spółka do przeliczenia kosztu poniesionego w walucie obcej przyjęła średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia „drugiej”, prawidłowej faktury.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym sprawy Spółka miała prawo do rozliczenia różnic kursowych przyjąć (jako dzień poniesienia kosztu) dzień wystawienia „drugiej”, prawidłowej faktury od kontrahenta chińskiego (faktury doręczonej w wyniku całościowej korekty „pierwszej” z błędną datą jej wystawienia - datą wystawienia faktury pro forma), a w związku z tym, czy Spółka prawidłowo do przeliczenia kosztu poniesionego w walucie obcej przyjęła średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia „drugiej”, prawidłowej faktury?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka miała prawo do rozliczenia różnic kursowych przyjąć (jako dzień poniesienia kosztu) dzień wystawienia drugiej, prawidłowej faktury od kontrahenta chińskiego (faktury doręczonej w wyniku całościowej korekty „pierwszej” faktury z błędną datą jej wystawienia - datą wystawienia faktury pro forma), a w związku z tym, Spółka prawidłowo do przeliczenia kosztu poniesionego w walucie obcej przyjęła średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia „drugiej”, prawidłowej faktury. W tym zakresie Spółka wskazuje, co następuje:

Zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3 ustawy.

Na mocy art. 15a ust. 2 pkt 2 ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Art. 15a ust. 3 pkt 2 stanowi natomiast, że ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Z kolei, zgodnie z brzmieniem art. 15a ust. 7 ustawy, za koszt poniesiony, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 - dzień uregulowania zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Zgodnie z wyżej powołanymi przepisami prawa, przy ustaleniu różnic kursowych w sprawie opisanej w stanie faktycznym powinien być uwzględniany dzień wystawienia faktury (nie SAD, czy innego dokumentu). Do ustalenia różnic kursowych przyjmuje się bowiem koszt poniesiony wynikający z faktury albo z innego dokumentu - wyłącznie w przypadku braku faktury. Spółka jest w posiadaniu faktury od kontrahenta chińskiego. Jednakże - zdaniem Spółki - fakturą dokumentującą koszt poniesiony będzie doręczona „druga” faktura z prawidłową datą jej wystawienia. Tylko bowiem ta faktura stanowi dowód wykonania transakcji handlowej (zakupu towarów), ma charakter faktury handlowej i oddaje istotę rzeczywistej transakcji.

Wcześniej otrzymana, pierwsza faktura od kontrahenta chińskiego została przez niego wystawiona omyłkowo z taką samą datą jak otrzymana faktura pro forma, a więc przed rozpoczęciem produkcji towarów, które miały być następnie przedmiotem sprzedaży. O ile dopuszczalnym jest wystawienie faktury pro forma z taką datą - przed produkcją sprzedawanego następnie towaru (pro forma to faktura fikcyjna, wystawiana nie jako dowód transakcji towarowej, lecz przed jej zawarciem i przesyłana przez dostawcę razem z ofertą lub potwierdzeniem przyjęcia zamówienia do wykonania), to nie jest możliwe wystawienie z takim dniem faktury właściwej.

Faktura wystawiona z tą samą datą co pro forma nie dokumentuje bowiem transakcji kupna / sprzedaży towaru. Do takiej operacji gospodarczej nie mogło bowiem dojść w sytuacji, gdy towaru - przedmiotu sprzedaży w ogóle nie było. Istotą transakcji sprzedaży (dostawy) towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania nimi, przeniesienie ryzyka, odpowiedzialności oraz wszelkich praw i obowiązków związanych z tym towarem na nabywcę (Spółkę). W konsekwencji, uznać należy, że dla realizacji transakcji sprzedaży niezbędny jest towar. W stanie faktycznym sprawy w momencie wystawienia „pierwszej faktury” (z datą wystawienia tożsamą z datą wystawienia faktury proforma) nie rozpoczęto jeszcze produkcji towaru - nie można go było zatem skutecznie sprzedać. Według oceny Spółki, zatem wyłącznie faktura wystawiona z dniem wydania towaru z magazynu kontrahenta chińskiego jest fakturą odzwierciedlającą transakcję handlową (rzeczywistą operację gospodarczą) i tylko faktura z tą datą (w stanie faktycznym opisanym przez Spółkę) może dokumentować koszt poniesiony, zgodnie z art. 15a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Faktura wystawiona przez kontrahenta chińskiego z datą pro formy dokumentowałaby bowiem transakcję fikcyjną, pozorną - nie może zatem rodzić żadnych skutków podatkowych zarówno po stronie wystawy, jak i nabywcy. W związku z tym, Spółka nie mogła ustalać różnic kursowych w oparciu o taką fakturę. Konieczne zatem było w tym przypadku skorygowanie daty wystawienia faktury (kontrahent chiński uznając słuszność stanowiska Spółki korekty tej dokonał poprzez skorygowanie do „0” faktury nieprawidłowej i doręczył fakturę z prawidłową datą wystawienia). Faktura z prawidłową datą wystawienia stanowiła dla Spółki podstawę do ustalenia różnic kursowych, zgodnie z zasadami określonymi w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Stosownie do art. 15 ust. 4 powołanej ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 4d ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Powyższe regulacje dotyczą podziału kosztów uzyskania przychodów na bezpośrednio związane z przychodami oraz inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (tj. koszty pośrednie). Przepisy te określają również rozliczanie kosztów podatkowych w czasie.

Zasadą jest potrącanie poniesionych kosztów bezpośrednich w roku, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, zaś kosztów pośrednich – w dacie ich poniesienia. Ponadto, koszty pośrednie są rozliczane proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W tym miejscu należy jednak wskazać, iż rozróżnienia wymagają reguły określające zasady potrącalności kosztów podatkowych oraz reguły określania wartości kosztu poniesionego w walucie obcej jako zobowiązania przeliczanego na złote.

W związku z powyższym, nie można ustalić wartości transakcji walutowej w przeliczeniu na złotówki w oderwaniu od zasad ustalania różnic kursowych.

Zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Natomiast w świetle art. 15a ust. 2 pkt 2 tej ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski będzie wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Stosownie do art. 15a ust. 3 pkt 2 ww. ustawy, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski będzie niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu (art. 15a ust. 6 ustawy).

Z kolei, w art. 15a ust. 7 tejże ustawy, zawarta została definicja pojęcia „kosztu poniesionego”, zgodnie z którą za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku).

Zatem, koszty poniesione w walutach obcych powinny być przeliczone na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu, tj. według kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku).

Dniem wystawienia faktury dokumentującej poniesione przez Spółkę koszty – w przedstawionej przez Nią transakcji – jest data faktury wystawionej w wyniku dokonanej korekty, która to data odpowiada dacie wydania towarów.

Reasumując, w przedstawionym stanie faktycznym Spółka miała prawo do rozliczenia różnic kursowych przyjąć (jako dzień poniesienia kosztu) dzień wystawienia „drugiej”, prawidłowej faktury od kontrahenta chińskiego (faktury doręczonej w wyniku całościowej korekty „pierwszej” z błędną datą jej wystawienia - datą wystawienia faktury pro forma), w związku z czym, Spółka prawidłowo do przeliczenia kosztu poniesionego w walucie obcej przyjęła średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia „drugiej”, prawidłowej faktury.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.