Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.588.2019.1.RH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-13
Teza: Uznanie świadczonych usług za świadczenie kompleksowe dla którego zastosowanie znajdzie preferencyjna stawka podatku od towarów i usług.
Słowa kluczowe: budynek-budynek mieszkalny; modernizacja; remonty; stawka-stawki podatku; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; usługi-usługi kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 września 2019 r. (data wpływu 13 września 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania świadczonych usług za świadczenie kompleksowe dla którego zastosowanie znajdzie preferencyjna stawka podatku od towarów i usług – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 września 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania świadczonych usług za świadczenie kompleksowe, dla którego zastosowanie znajdzie preferencyjna stawka podatku od towarów i usług.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka A. (dalej również jako Spółka, Wnioskodawca), polski rezydent podatkowy, jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka świadczy usługi na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców oraz instytucji publicznych w zakresie wytwarzania, przesyłania i dystrybucji ciepła systemowego, eksploatacji kotłowni lokalnych oraz kompleksowego serwisu technicznego. Obok podstawowej działalności Spółka wykonuje na rzecz swoich klientów tzw. usługi okołociepłownicze. Jednym z oferowanych produktów jest usługa Facility Management (dalej jako: FM) polegająca na technicznym utrzymaniu nieruchomości.

Istotą FM jest dostarczenie klientom kompleksowej usługi polegającej na zapewnieniu zachowania nieruchomości w należytym stanie technicznym i użytkowym, utrzymaniu wartości tej nieruchomości oraz zapewnienie użytkownikom efektywnego i optymalnego korzystania z niej przy jednoczesnym obniżeniu kosztów. Ogół czynności wykonywany jest przez zespół wyszkolonych fachowców, wyposażonych w nowoczesne narzędzia pracy, aplikacje i systemy operacyjne. Usługa świadczona przez Wnioskodawcę ma za zadanie wspierać zarządców i właścicieli nieruchomości w zachowaniu substancji budynków i ich elementów składowych oraz zapewnić ich funkcjonalność i użyteczność, w tym m in. poprzez zastosowanie nowych rozwiązań i technologii. Usługa ma charakter pakietowy i kompleksowy, co pozwala właścicielom nieruchomości obniżyć koszty związane z jej utrzymaniem. W ramach usługi oferowany jest również monitoring pracy urządzeń i instalacji HVAC, elektrycznych, przeciwpożarowych i wodno-kanalizacyjnych, ochrona obiektów poprzez kontrolę dostępu i CCTV, usługi porządkowe, utrzymanie terenów zewnętrznych itp.

Usługa FM realizowana jest obecnie w obiektach sportowych, centrach biurowych i budynkach użyteczności publicznej, zaś jej odbiorcami są głównie przedsiębiorcy. W przyszłości Spółka zamierza skierować ofertę FM również do innych podmiotów oraz świadczyć kompleksowe usługi technicznego utrzymania nieruchomości na rzecz spółdzielni mieszkaniowych i wspólnot mieszkaniowych. Usługi objęte niniejszym wnioskiem będą wykonywane w budynkach mieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11 (głównie budynki sklasyfikowane pod symbolem 112-budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe). Możliwe są przypadki, że we wskazanych budynkach mieszkalnych, obok lokali mieszkalnych mogą się znajdować lokale użytkowe (np. lokale usługowe) oraz lokale niemieszkalne (np. garaże wielostanowiskowe). Czynności będą wykonywane na podstawie umowy zawartej z podmiotem zlecającym ich wykonanie. W umowie wskazany będzie adres budynku, klasyfikacja wg PKOB i zakres czynności będących przedmiotem umowy. Każda z nowo zawieranych umów dotyczących usług FM będzie dotyczyła budynku lub budynków określonych przez strony. Umowy nie będą wskazywały, że usługi wykonywane będą na potrzeby konkretnych lokali użytkowych lub lokali, o których mowa w art. 41 ust. 12b u.p.t.u.

Oferta na usługi FM składana wspólnotom mieszkaniowym i spółdzielniom mieszkaniowym obejmować będzie usługi konserwacyjne i naprawy, a w szczególności:

*   roboty elektryczne polegające w szczególności na bieżącym utrzymywaniu sprawności instalacji elektrycznych nieruchomości, kontroli i wymianie niesprawnych elementów obwodów zasilania, oświetlenia klatek schodowych, lokali, garaży wielostanowiskowych, oświetlenia zewnętrznego, wymianie przepalonych źródeł światła, opraw oświetleniowych, bezpieczników, osprzętu elektroinstalacyjnego (automatów zmierzchowo - ruchowych, czujek, przycisków, automatów schodowych), wymianie lub dostosowaniu opraw żarowych oraz świetlówkowych do oświetlenia LED, wymianie wyłączników i opraw po malowaniu klatek;
*   roboty hydrauliczne polegające w szczególności na utrzymaniu sprawności instalacji wewnętrznych ZW, CWU, CO oraz gazu, w tym oznakowanie, uzupełnienie izolacji, malowanie, wymiana zaworów, odcinków rur, czyszczenie poziomów i pionów, dopełnienie zładu, odpowietrzenie systemów grzewczych i grzejników, czyszczenie filtrów sieci CO, CWU, ZW, czyszczenie studni odstojnikowych oraz odwodnień liniowych, ustalanie i likwidacja przyczyn wystąpienia przecieków wewnątrz i na zewnątrz budynków, wypompowanie wody z piwnic, wymiana zaworów CWU wewnątrz mieszkań, udrażnianie kanalizacji.

W ramach usługi FM świadczone będą również prace polegające na remoncie lub modernizacji części obiektów budowlanych, takie jak:

*   malowanie korytarzy piwnicznych lub innych pomieszczeń wspólnych, malowanie pasów i miejsc postojowych (w garażach wielostanowiskowych lub na parkingach zewnętrznych),
*   wymiana drzwi do piwnic, suszarni,
*   wymiana lub montaż gablot ogłoszeniowych, luster,
*   naprawa lub wymiana zawiasów, samozamykaczy, zamków, klamek, szyldów, okuć, wkładek,
*   wymiana zbitych, brakujących szyb, regulacja samozamykaczy, naprawa istniejących poręczy,
*   naprawa ogrodzeń, furtek, placów zabawa i innych elementów małej architektury (np. ławek, śmietników, piaskownicy)
*   naprawa daszków nad wejściami lub zadaszeń wiat śmietnikowych, czyszczenie odpływów, montaż odstraszaczy ptaków, wymiana wykładzin w windach,
*   naprawy opierzeń, uszczelnienia pokrycia dachowego do 0,5 m.kw., naprawa, czyszczenie, uszczelnianie i domocowanie rynien, rur spustowych, koszy zlewowych,
*   miejscowe naprawy (do 0,5 m.kw.) uszkodzonych tynków zewnętrznych i wewnętrznych.

Cena za usługę FM będzie skalkulowana w oparciu o powierzchnię użytkową obiektu jako iloczyn powierzchni użytkowej budynku wyrażonej w metrach kwadratowych i stawki wynagrodzenia określonej przez Spółkę. Wynagrodzenie zostanie określone w umowie w sposób ryczałtowy i będzie obejmować wszystkie czynności wskazane w ofercie, co nie oznacza, że wszystkie te czynności będą w każdym okresie rozliczeniowym realizowane. Wynagrodzenie to, zostanie podwyższone o koszt materiałów na potrzeby świadczenia usług FM realizowanych w danym okresie rozliczeniowym. Koszt zużytych materiałów będzie elementem składowym ceny. Prace będą wykonywane w zależności od potrzeb zamawiającego. Wnioskodawca we własnym zakresie zapewni sprzęt, narzędzia i materiały niezbędne do prawidłowego wykonania usługi. W przypadkach, o których mowa w § 3 ust. 1 pkt 3 Rozporządzenia, wartość zużytych materiałów nie przekroczy 50% podstawy opodatkowania wykonanej usługi.

Dodatkowo w ramach usługi Wnioskodawca może świadczyć pracę pogotowia technicznego, czyli realizację prac stanowiących reakcję na awarię, wykonywanych w zależności od potrzeb, przez całą dobę, 7 dni w tygodniu. Cena za usługę pogotowia technicznego ustalana będzie osobno, niezależnie od usługi FM, na podstawie roboczogodzin przepracowanych przy usuwaniu danej awarii.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy usługi Facility Management, w zakres których wchodzą czynności wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, wykonywane na zasadach i w sposób wskazany powyżej, należy traktować jako usługi kompleksowe, dla których będzie miała zastosowanie stawka 8% podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługę FM należy traktować jako usługę kompleksową, do której zastosowanie znajdzie stawka 8% podatku od towarów i usług. W ocenie Wnioskodawcy całość wynagrodzenia za usługę FM będzie opodatkowana stawką 8% VAT.

W myśl art. 41 ust. 12 ustawy o VAT obniżoną stawkę podatku (obecnie 8%), o której mowa w art. 41 ust. 2 stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b (ust. 12a).

Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się: (1) budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2; (2) lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2 (ust. 12b).

Zgodnie z art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11.

Z kolei pojęciom budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji i przebudowy należy nadawać takie znaczenie, jakie posiadają w języku powszechnym.

Przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a nie stanowiących bieżących konserwacji; doprowadzenie jakiegoś budynku lub urządzenia do stanu używalności. Modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części. Przebudowa to to zmiana istniejącego stanu czegoś na inny; ulepszenie, poprawienie czegoś.

Ponadto zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 i 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawki podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz.U.2018.2350 t.j.) zwanego dalej Rozporządzeniem, stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla:

1.  towarów i usług wymienionych w załączniku do rozporządzenia;
2.  robót konserwacyjnych dotyczących budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;
3.  robót konserwacyjnych dotyczących:
    1.  obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych,
    2.  lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12

\- w zakresie, w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 2.

Zgodnie z § 3 ust. 2 Rozporządzenia przez roboty konserwacyjne rozumie się roboty mające na celu utrzymanie sprawności technicznej elementów budynku lub jego części inne niż remont. Stawki VAT 8% nie stosuje się do robót konserwacyjnych innych niż dotyczących budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (wymienionych w § 3 ust. 1 pkt 3 Rozporządzenia), jeżeli wartość towarów bez podatku wchodzących w podstawę opodatkowania świadczenia robót konserwacyjnych przekracza 50% tej podstawy. Ww. definicję ustawodawca wprowadził w celu odróżnienia robót konserwacyjnych od remontu. Przez roboty konserwacyjne rozumie się bowiem roboty, które nie polegają na odtworzeniu stanu pierwotnego, ale mają na celu utrzymanie instalacji w dobrym stanie, w celu zabezpieczenia przed szybkim zużyciem się czy też zniszczeniem i dla utrzymania jej w celu użytkowania w stanie zgodnym z przeznaczeniem. Tak więc konserwacją będą prace wykonywane na bieżąco w węższym zakresie niż roboty budowlane określone jako remont.

W ocenie Wnioskodawcy, czynności wchodzące w zakres usługi FM wpisują się w poniższe definicje. Zawierane umowy dotyczą budynku, a ich celem jest zapewnienie kompleksowej obsługi nieruchomości i utrzymanie jej w stanie niezbędnym do realizacji przez obiekt funkcji budynku mieszkalnego. Usługi objęte wnioskiem są w swojej istocie czynnościami remontu, modernizacji lub konserwacji danego obiektu budowlanego; świadczone będą w budynkach zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Należy zatem przyjąć, że Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do zastosowania obniżonej 8% stawki podatku VAT. Powyższe stanowisko Wnioskodawca opiera m.in. na jednolitej już linii organów podatkowych w zakresie stosowania stawki 8% do czynności remontu, modernizacji i konserwacji, zaprezentowanej w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Administracji Skarbowej:

0112-KDIL4.4012.140.2017.2.EB z dn. 23 sierpnia 2017 r. (nr dokumentu 513202/1),

0112-KDIL2-3.4012.386.2018.2.WB z dn. 5 października 2018 r. (nr dokumentu 541030/1),

0111-KDIB3-1.4012.411.2017.1.ICz z dn. 24 października 2017 r. (nr dokumentu 517650/1),

0112-KDIL1-2.4012.727.2018.2.JO z dn. 22 stycznia 2019 r. (nr dokumentu 547850/1).

Ponadto, usługa FM objęta niniejszym wnioskiem powinna być traktowana na potrzeby podatku VAT jako usługa kompleksowa. Odnosząc się do problematyki świadczenia złożonego należy nadmienić, że dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne. Powyższa zasada wynika z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Jedynie wówczas, gdy takie wydzielenie poszczególnych świadczeń miałoby w danym przypadku charakter sztuczny i pozbawiałoby ekonomiczny sens transakcji z punktu widzenia kupującego, można dwa lub więcej świadczeń potraktować jak złożone. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dn. 3 kwietnia 2019 r. (sygn. I SA/Łd 731/18) usługa kompleksowa zawiera kilka czynności (usług) opodatkowanych różnymi stawkami podatku VAT, z tym, że jedna z nich jest usługą główną, przeważającą, nadającą danej usłudze jej główny charakter, przy czym wszystkie zmierzają do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego wskazanej w umowie. Usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Przy ustaleniu występowania (lub nie) usługi kompleksowej należy ustalić, czy kontrahent podatnika, rozumiany jako przeciętny klient, otrzymuje kilka odrębnych świadczeń głównych czy jedno świadczenie złożone. W celu dokonania ustaleń w tym zakresie należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności i uwzględnić wszystkie okoliczności, w których jest ona dokonywana. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że wydzielanie z usługi FM poszczególnych świadczeń miałoby, zarówno dla Wnioskodawcy, jak i klienta, charakter sztuczny, bowiem celem i istotą danej usługi jest zapewnienie utrzymania substancji budynków w należytym stanie technicznym, przy jednoczesnym obniżeniu kosztów, które właściciele nieruchomości muszą ponieść dla osiągnięcia wskazanego celu. Istotą tego świadczenia nie jest nabycie odrębnych usług, ale jednego świadczenia obejmującego kompleksowo zakres czynności wymaganych do spełnienia zakładanego przez nabywcę efektu - utrzymania budynku w pożądanym przez niego stanie technicznym. Wynika to z umowy zawartej między stronami i konstrukcją wynagrodzenia, które jest wskazane ryczałtowo i należne Wnioskodawcy bez względu na zakres czynności, które będą wykonywane w danym okresie rozliczeniowym. W sytuacji gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, czyli świadczeniem składającym się z dwóch usług lub więcej, które są ze sobą powiązane w taki sposób, że tworzą jedną całość w znaczeniu gospodarczym, to ogół tych świadczeń stanowi de facto jedno świadczenie do celów stosowania podatku od towarów i usług. Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku usług FM będących przedmiotem niniejszego wniosku zostaną spełnione wszystkie przesłanki do uznania, że taka usługa powinna podlegać opodatkowaniu wg 8% stawki podatku VAT, gdyż:

1.  świadczone usługi będą polegać na remoncie, modernizacji lub konserwacji budynków mieszkalnych,
2.  budynki, w których będzie wykonywana jest usługa stanowią obiekty budowlane zaliczone do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11),
3.  w ocenie Wnioskodawcy świadczenie, z punktu widzenia klienta, będzie stanowić usługę kompleksową, zaś jej dzielenie miałoby charakter sztuczny.

Mając to na uwadze oraz w oparciu o przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, iż świadczone przez Wnioskodawcę usługi FM polegające na technicznym utrzymaniu nieruchomości, podlegają opodatkowaniu według obniżonej 8% stawki podatku od towarów i usług, na mocy powołanych przepisów § 3 ust. 1 pkt 2 i 3 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawki podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych oraz art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl przepisu art. 5a ww. ustawy towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów i usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że na mocy art. 146aa ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, stosuje się – w myśl ust. 12 wskazanego artykułu – do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Stosownie do art. 41 ust. 12a ustawy przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Natomiast w myśl art. 2 pkt 12 ustawy przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Stosownie do § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia 2, stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla:

1.  towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia;
2.  robót konserwacyjnych dotyczących budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;
3.  robót konserwacyjnych dotyczących:
    1.  obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych,
    2.  lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12

\- w zakresie, w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 2.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do rozumienia tych terminów przyjętego w języku potocznym.

W znaczeniu słownikowym („Współczesny słownik języka polskiego”, red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), „remont” oznacza zespół czynności, w których wyniku przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia, natomiast „montaż” to składanie, łączenie, ustawianie z poszczególnych części maszyn, urządzeń, budowli; zakładanie instalacji. Z kolei „instalować” oznacza zakładać, montować jakieś urządzenia techniczne. Istotą remontu są więc wszystkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy w istniejącym obiekcie budowlanym lub lokalu mieszkalnym.

Modernizacja to „unowocześnienie i usprawnienie czegoś” – według internetowego słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.).

Natomiast „naprawa” – według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 504, kol. 2) – oznacza doprowadzenie czegoś do stanu używalności, do porządku, usunięcie w czymś usterek, uszkodzeń: naprawienie, reperacja, remont.

Przez roboty konserwacyjne z kolei, o których mowa w ust. 1 pkt 2 i 3, rozumie się roboty mające na celu utrzymanie sprawności technicznej elementów budynku lub jego części inne niż remont (§ 3 ust. 2 ww. rozporządzenia).

W tym miejscu wskazać również należy, że preferencyjna, 8% stawka podatku od towarów i usług, na podstawie wskazanego wcześniej art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, ma zastosowanie jedynie do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, a nie do wszystkich czynności dotyczących samego instalowania, montażu różnych towarów.

Wskazać także trzeba, że sama usługa montażu czy też instalacji poszczególnych towarów nie może być traktowana jako remont czy modernizacja. Dopiero w połączeniu z zespołem innych czynności, w wyniku których powstaje bądź podnosi się czy też przywraca poprzedni stan techniczny czy wartość użytkową budynku lub lokalu, można usługę tę traktować jako usługę budowy, remontu, modernizacji lub termomodernizacji, o których mowa w ustawie.

Niewątpliwie współczesne wymagania rodzą potrzebę modernizacji budynków zarówno mieszkalnych, jak i niemieszkalnych. Prace modernizacyjne wiążą się często ze zmianami konstrukcyjnymi w budynku. Przyczyną modernizacji jest konieczność unowocześnienia istniejących budynków, zmiana rozwiązań przestrzenno-funkcjonalnych oraz poprawienie standardu wyposażenia – założenia nowych instalacji np. termicznych, czy nowych urządzeń technicznych.

Nie bez znaczenia jest także – przy ustalaniu możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku z art. 41 ust. 12 ustawy – powstała w wyniku montażu cecha konstrukcyjna, taka jak trwałość połączenia z budynkiem elementów, które zostają zamontowane na skutek wykonania usługi, a zwłaszcza sposób ingerencji zastosowanego montażu w konstrukcję budynku (albowiem tylko montaż, który w sposób „istotny” wykorzystuje elementy konstrukcyjne budynku pozwoli na zastosowanie 8% stawki podatku). Ponadto z preferencyjnej stawki podatku, mającej zastosowanie do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, mogą korzystać jedynie te czynności, które odnoszą się do obiektu budowlanego, a nie do jego wyposażenia.

W myśl ust. 12c powołanego artykułu, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Jak wynika z art. 2 pkt 12, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. 1999 r. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z ww. rozporządzeniem, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 - mieszkalnych jednorodzinnych, 112 - o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 - zbiorowego zamieszkania.

Z uregulowań zawartych z art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Zaś z art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane wynika, że przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Podkreślić należy, iż obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, zatem winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Preferencyjna stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 41 ust. 12 ustawy ma zastosowanie do wskazanych w przepisach czynności dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego. Decydujące znaczenie dla zastosowania preferencyjnej stawki na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy ma fakt, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów, czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja, przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym).

W tym miejscu nadmienić należy, iż zgodnie z obowiązującym do dnia 31 grudnia 2007 r. art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, stawkę w wysokości 7% VAT stosowało się m.in. w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą.

Ustawodawca nie zrezygnował z posługiwania się w przepisach dotyczących podatku od towarów i usług pojęciem infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu, gdyż art. 146 ustawy nie został uchylony, a zawarte w nim definicje stanowią nadal obowiązujący tekst ustawy. Jednakże przewidziana na jego podstawie możliwość stosowania obniżonej do 7% (obecnie 8%) stawki dla tego typu robót, ustała z dniem 1 stycznia 2008 r.

W myśl art. 146 ust. 2 ustawy, przez roboty związane z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, o których mowa w ust. 1 pkt 2 lit. a, rozumie się roboty budowlane dotyczące inwestycji w zakresie obiektów budownictwa mieszkaniowego i infrastruktury towarzyszącej oraz remontów obiektów budownictwa mieszkaniowego.

Infrastruktura towarzysząca budownictwu mieszkaniowemu, stosownie do zapisu art. 146 ust. 3 ustawy, obejmuje:

1.  sieci rozprowadzające, wraz z urządzeniami, obiektami i przyłączami do budynków mieszkalnych,
2.  urządzanie i zagospodarowanie terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego, w szczególności drogi, dojścia, dojazdy, zieleń i małą architekturę,
3.  urządzenia i ujęcia wody, stacje uzdatniania wody, oczyszczalnie ścieków, kotłownie oraz sieci wodociągowe, kanalizacyjne, cieplne, elektroenergetyczne, gazowe i telekomunikacyjne

\- jeżeli były one związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że od dnia 1 stycznia 2008 r. nastąpiła zmiana przepisów prawa w zakresie opodatkowania infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Zmieniono stan prawny wynikający z art. 146 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w ramach którego budownictwo mieszkaniowe wraz z infrastrukturą towarzyszącą podlegało opodatkowaniu obniżoną stawką w wysokości 7 % VAT. Aktualnie zaś do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym stosuje się stawkę obniżoną w wysokości 8% VAT, natomiast infrastruktura towarzysząca budownictwu mieszkaniowemu opodatkowana jest podstawową stawką podatku w wysokości 23% VAT.

Warunkiem zastosowania stawki 8%, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług (tj. do dostawy, budowy, przebudowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym), jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, przebudowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji budynków lub ich części bądź ich dostawy. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Ponadto w przedmiotowej sprawie istotnym jest, że utrata mocy przepisu przejściowego, tj. art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dniem 31 grudnia 2007 r. spowodowała, iż do robót związanych z obiektami infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu zastosowanie ma podstawowa, 23% stawka podatku.

Należy zaznaczyć, iż ze stawki preferencyjnej korzysta wyłącznie budowa, a także inne wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT czynności dotyczące budynków, rozumianych jako obiekty budowlane wraz z wbudowanymi w bryle budynku instalacjami i urządzeniami technicznymi. Obniżona stawka podatku nie obejmuje więc innych elementów infrastruktury budowlanej, wykonywanych na zewnątrz poza bryłą budynku.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka zamierza świadczyć kompleksowe usługi technicznego utrzymania nieruchomości na rzecz spółdzielni mieszkaniowych i wspólnot mieszkaniowych. Usługi będą wykonywane w budynkach mieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11 (głównie budynki sklasyfikowane pod symbolem 112- budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe). Możliwe są przypadki, że we wskazanych budynkach mieszkalnych, obok lokali mieszkalnych mogą się znajdować lokale użytkowe (np. lokale usługowe) oraz lokale niemieszkalne (np. garaże wielostanowiskowe). Czynności będą wykonywane na podstawie umowy zawartej z podmiotem zlecającym ich wykonanie przy czym nie będą one wskazywały, że usługi wykonywane będą na potrzeby konkretnych lokali (użytkowych lub mieszkalnych).

Oferta na usługi składana wspólnotom mieszkaniowym i spółdzielniom mieszkaniowym obejmować będzie usługi konserwacyjne i naprawy, a w szczególności:

*   roboty elektryczne polegające w szczególności na bieżącym utrzymywaniu sprawności instalacji elektrycznych nieruchomości, kontroli i wymianie niesprawnych elementów obwodów zasilania, oświetlenia klatek schodowych, lokali, garaży wielostanowiskowych, oświetlenia zewnętrznego, wymianie przepalonych źródeł światła, opraw oświetleniowych, bezpieczników, osprzętu elektroinstalacyjnego (automatów zmierzchowo - ruchowych, czujek, przycisków, automatów schodowych), wymianie lub dostosowaniu opraw żarowych oraz świetlówkowych do oświetlenia LED, wymianie wyłączników i opraw po malowaniu klatek;
*   roboty hydrauliczne polegające w szczególności na utrzymaniu sprawności instalacji wewnętrznych ZW, CWU, CO oraz gazu, w tym oznakowanie, uzupełnienie izolacji, malowanie, wymiana zaworów, odcinków rur, czyszczenie poziomów i pionów, dopełnienie zładu, odpowietrzenie systemów grzewczych i grzejników, czyszczenie filtrów sieci CO, CWU, ZW, czyszczenie studni odstojnikowych oraz odwodnień liniowych, ustalanie i likwidacja przyczyn wystąpienia przecieków wewnątrz i na zewnątrz budynków, wypompowanie wody z piwnic, wymiana zaworów CWU wewnątrz mieszkań, udrażnianie kanalizacji.

W ramach usługi świadczone będą również prace polegające na remoncie lub modernizacji części obiektów budowlanych, takie jak:

*   malowanie korytarzy piwnicznych lub innych pomieszczeń wspólnych, malowanie pasów i miejsc postojowych (w garażach wielostanowiskowych lub na parkingach zewnętrznych),
*   wymiana drzwi do piwnic, suszarni,
*   wymiana lub montaż gablot ogłoszeniowych, luster,
*   naprawa lub wymiana zawiasów, samozamykaczy, zamków, klamek, szyldów, okuć, wkładek,
*   wymiana zbitych, brakujących szyb, regulacja samozamykaczy, naprawa istniejących poręczy,
*   naprawa ogrodzeń, furtek, placów zabaw i innych elementów małej architektury (np. ławek, śmietników, piaskownicy)
*   naprawa daszków nad wejściami lub zadaszeń wiat śmietnikowych, czyszczenie odpływów, montaż odstraszaczy ptaków, wymiana wykładzin w windach,
*   naprawy opierzeń, uszczelnienia pokrycia dachowego do 0,5 m.kw., naprawa, czyszczenie, uszczelnianie i domocowanie rynien, rur spustowych, koszy zlewowych,
*   miejscowe naprawy (do 0,5 m.kw.) uszkodzonych tynków zewnętrznych i wewnętrznych.

Wynagrodzenie zostanie określone w umowie w sposób ryczałtowy i będzie obejmować wszystkie czynności wskazane w ofercie, co nie oznacza, że wszystkie te czynności będą w każdym okresie rozliczeniowym realizowane. Wynagrodzenie to, zostanie podwyższone o koszt materiałów na potrzeby świadczenia usług FM realizowanych w danym okresie rozliczeniowym. Koszt zużytych materiałów będzie elementem składowym ceny.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą kwestii uznania wykonywanych w ramach umowy czynności za świadczenie kompleksowe.

Podkreślić należy, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedna lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.

Natomiast aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – dalej: TSUE – w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, iż: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Zwrócić należy uwagę na fakt, iż użycie słowa „zwłaszcza” oznacza, iż z pojedynczym świadczeniem możemy mieć również do czynienia w sytuacji, gdy żadnej z części składowych usługi nie można uznać za usługę główną, np. w sytuacji, gdy wszystkie czynności będące elementami składowymi (lub przynajmniej część z nich) są równie istotne dla wykonania całego świadczenia złożonego (usługi kompleksowej), a jednocześnie brak pomiędzy tymi elementami związku, wskazującego na istnienie relacji usługa główna – usługa pomocnicza.

W wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, ECLI:EU:C:2012:597, pkt 15 i 16 wyroku, TSUE stwierdził: „Jednakże jeżeli transakcja obejmuje wiele elementów powstaje pytanie, czy należy uznać, iż składa się ona z jednego świadczenia czy też kilku odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku VAT. Z orzecznictwa Trybunału wynika bowiem, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service, Zb.Orz. s. I-897, pkt 51).

W tym zakresie Trybunał orzekł, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. podobnie wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb. Orz. s. I-9433, pkt 22; ww. wyrok w sprawie Everything Everywhere, pkt 24 i 25).”

Z powyższego wynika, że celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą dominującą usługę złożoną jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi zasadniczej – dominującej. Stwierdzić zatem należy, że usługa pomocnicza nie może realizować tego samego celu co usługa zasadnicza.

W związku z tym, w każdym przypadku dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego - dominującego, wzbogaconą jedynie o świadczenia pomocnicze, czy też dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń.

W analizowanej sprawie poszczególne usługi, które będą realizowane w ramach opisanego we wniosku zamówienia nie pozostają wobec siebie w relacji usługa dodatkowa (pomocnicza) - usługa główna, żadna z tych usług nie posiada bowiem charakteru nadrzędnego wobec innych usług.

Należy zauważyć, że poszczególne usługi wskazane w Umowie nie są od siebie w ścisły sposób zależne, w tym sensie, że choć wszystkie one dotyczą utrzymania czystości w pomieszczeniach nieruchomości oraz na terenie zewnętrznym, to jednak waga poszczególnych z nich nie jest wyższa od innych, a wykonanie każdej z tych usług nie wpływa, co do zasady, na właściwości czy jakość innych z nich. Ponadto, świadczenie poszczególnej usługi ma dla nabywcy wymierną wartość, każda z wymienionych we wniosku usług stanowi odrębny cel sama w sobie, służy realizacji konkretnego zadania związanego z utrzymaniem nieruchomości. W tym kontekście nie występuje zatem powiązanie funkcjonalne pomiędzy poszczególnymi usługami.

Wskazane usługi mogą być świadczone odrębnie, nie tracąc przy tym swojego ekonomicznego rezultatu dla nabywcy.

Należy również podkreślić, że w omawianym przypadku nie ma znaczenia stosunek cywilnoprawny łączący strony, tzn. w jaki sposób strony umówiły się na rozliczenie transakcji; umowa łącząca strony nie może decydować o wysokości stawki podatku.

Niezależnie bowiem od tego, jak strony określiły przedmiot umowy, o stosowaniu określonej stawki podatku decyduje faktyczna czynność, z którą ustawa wiąże obowiązek podatkowy, a nie ustalenia umowne między stronami.

Z uwagi na opis sprawy oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że usługi stanowiące przedmiot umowy winny być opodatkowane odrębnie, z zastosowaniem właściwych dla nich stawek podatku VAT, tj. 8% lub 23%.

Wobec powyższego, uznać należy, że generalnie świadczone na podstawie zawartej przez Wnioskodawcę umowy, usługi które będą realizowane w ramach robót konserwacyjnych, a także prac wykonywanych w ramach remontów i modernizacji, wykonywane w budynkach mieszkalnych sklasyfikowanych wg PKOB 11 będą korzystały z opodatkowania stawką podatku VAT 8%, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 3 ust. 1 rozporządzenia.

Należy jednak mieć na uwadze, że ze względu na specyfikę prowadzonych robót, nie wszystkie mogą zostać uznane jako wykonywane w ramach ww. czynności konserwacji, remontu oraz modernizacji budynku, a w konsekwencji za korzystające z opodatkowania preferencyjną stawką podatku, ponieważ będą stanowiły jedynie zaopatrywanie budynku w elementy wyposażenia.

Istotnym i podstawowym bowiem kryterium przy ustalaniu możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku z art. 41 ust. 12 ustawy jest powstała w wyniku montażu cecha konstrukcyjna, taka jak trwałość połączenia z budynkiem elementów, które zostają zamontowane na skutek wykonania usługi, a zwłaszcza sposób ingerencji zastosowanego montażu w konstrukcję budynku (albowiem tylko montaż, który w sposób „istotny” wykorzystuje elementy konstrukcyjne budynku pozwoli na zastosowanie 8% stawki podatku). Ponadto z preferencyjnej stawki podatku, mającej zastosowanie do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, mogą korzystać jedynie te czynności, które odnoszą się do obiektu budowlanego, a nie do jego wyposażenia.

Do prac tych należy zaliczyć wymienione w opisie sprawy, usługi związane z wymianą lub montażem gablot ogłoszeniowych i luster w przypadku, gdy nie są one połączone trwale z elementami konstrukcyjnymi budynku, które mimo, że wykonywane będą w obiektach zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, jednakże z uwagi na trwałość powstałego połączenia, nie będą dotyczyć prac związanych z konserwacją, remontem bądź modernizacją budynku, a jedynie – jak wyżej wskazano – stanowią jego wyposażenie. Tym samym ww. roboty będą opodatkowane podstawową stawką podatku 23%.

Podobnie, preferencyjna stawka podatku nie znajdzie zastosowania dla robót konserwacyjnych oraz prac remontowych lub modernizacyjnych, wykonywanych poza bryłą budynku w tym dotyczących ogrodzeń, furtek, placów zabaw i innych elementów małej architektury oraz parkingów zewnętrznych, stanowiących infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu. Zatem do ww. usług zastosowanie znajdzie stawka podatku VAT 23%.

Reasumując stwierdzić należy, że dla robót konserwacyjnych, a także robót w zakresie remontu oraz modernizacji wykonywanych w budynkach zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zastosowanie znajdzie stawka podatku 8%, z wyłączeniem robót które z uwagi na charakter wykonywanych prac (brak trwałości połączenia montowanego elementu z konstrukcja budynku), a także ich lokalizację (infrastruktura towarzysząca budownictwu mieszkaniowemu) będą opodatkowane podstawową stawką podatku 23%.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy całościowo należało uznać za nieprawidłowe.

Niniejszą interpretację wydano w oparciu o przedstawiony we wniosku opis sprawy, przy założeniu że roboty konserwacyjne oraz prace związane z remontem lub modernizacją będą wykonywane w obiektach zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym oraz ich częściach, które nie stanowią odrębnych od budynku lokali użytkowych (dotyczy w szczególności hal garażowych w budynku). Powyższe oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.