Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.356.2017.1.ŻR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-26
Teza: Rozliczenie podatku należnego z tytułu nabytych przez Gminę od wykonawcy usług.
Słowa kluczowe: instalacja; obciążenia-odwrotne obciążenie; podwykonawstwo; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 kwietnia 2017 r. (data wpływu 13 kwietnia 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 19 maja 2017 r. (data wpływu 23 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia podatku należnego z tytułu nabytych przez Gminę od wykonawcy usług **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania podatkiem VAT wpłat otrzymanych od mieszkańców z tytułu wkładu własnego w kosztach montażu instalacji,

*   stawki podatku VAT dla czynności montażu instalacji w zależności od miejsca zainstalowania,

*   określenia podstawy opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców,

*   prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. „…”,

*   braku odrębnego opodatkowania podatkiem VAT czynności przekazania przez Gminę mieszkańcom prawa własności instalacji,

*   rozliczenia podatku należnego z tytułu nabytych przez Gminę od wykonawcy usług.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 19 maja 2017 r. (data wpływu 23 maja 2017 r.) w zakresie doprecyzowania opisu stanu faktycznego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (doprecyzowany w uzupełnieniu wniosku).

Gmina … jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Gmina będzie realizowała projekt pn. „…”, współfinansowany ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020, Działanie 4.1. Wsparcie wykorzystania Odnawialnych źródeł energii („OZE”). Ubiegając się o dofinansowanie, Gmina nie wskazała podatku naliczonego od wydatków na przedmiotową inwestycję jako wydatku kwalifikowanego w ramach niniejszego projektu.

W ramach projektu, Gmina zawarła z mieszkańcami umowy, które stanowią, że w zamian za jednorazową odpłatnością ze strony mieszkańca na rzecz Gminy, Gmina wykona montaż i podpięcie instalacji na/w budynkach mieszkańców Gminy oraz gruncie poszczególnych nieruchomości, w skład których będą wchodziły: kolektory słoneczne lub kotły na biomasę lub pompy ciepła; udostępni zamontowaną instalację na rzecz mieszkańców a także przeniesie prawa do własności na rzecz mieszkańców po upływie określonego czasu (po okresie trwałości projektu).

Zadaniami Gminy w ramach realizacji przedmiotowej umowy będzie zabezpieczenie rzeczowe i finansowe realizacji projektu, na które składa się wyłonienie wykonawcy instalacji oraz nadzoru inwestorskiego zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych, ustalenie harmonogramu montażu instalacji, sprawowanie bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac, przeprowadzenie odbiorów końcowych oraz rozliczenie finansowe Projektu.

Udzielając dofinansowania na rzecz Gminy Instytucja Zarządzająca dotacją przeznacza ją na koszty projektu, pod nazwą „…”. Udzielenie dotacji nie jest w żaden sposób powiązane z odpłatnością dokonywaną przez mieszkańców na rzecz Gminy. Dotacja przeznaczona jest jedynie na pokrycie wydatków kwalifikowanych do programu, zaś do dyskrecjonalnej decyzji Gminy należy czy część kosztów zostanie poniesiona przez mieszkańców, z kredytu czy też ze środków własnych. Przedmiotowa dotacja jest dotacją kosztową do kosztu budowy instalacji, której Gmina jest właścicielem przez okres trwałości projektu. Warunki rozliczenia dotacji oraz wysokość dofinansowania w żaden sposób nie są uzależnione od sposobu finansowania wkładu własnego jak i od tego jaki będzie los prawny instalacji po okresie trwałości projektu. Przedmiotowa dotacja nie jest uzależniona od ceny instalacji zbywanej na rzecz mieszkańca po okresie trwałości projektu (zgodnie z założeniami dotacji ceny - odpłatności – mogłoby w ogóle nie być, albo odpłatność mogliby ponieść jedynie niektórzy mieszkańcy oraz w różnych wysokościach).

Instalacje będą montowane na budynkach mieszkalnych stanowiących własność prywatną mieszkańców Gminy. Prawdopodobnym będzie jednak wystąpienie sytuacji, gdy wykonanie instalacji w bryle budynku mieszkalnego będzie nieuzasadnione lub niemożliwe do zrealizowania, wówczas urządzenia zostaną zamontowane na konstrukcji umieszczonej na gruncie działek poszczególnych Właścicieli nieruchomości. Będą to wyjątkowe przypadki - gdy warunki techniczne budynku (np. zbyt spadzisty lub załamany dach, nieodpowiednie ściany) na to nie pozwolą - moduły będą montowane na nieruchomościach mieszkańców np. na konstrukcji w ogrodzie, jednak będą połączone instalacją przesyłową z budynkiem mieszkalnym i będą wykorzystywane tylko i wyłącznie do celów związanych z zaspokajaniem potrzeb bytowych mieszkańców. Instalacje pomp ciepła montowane będą w budynkach mieszkalnych.

Niektóre budynki Właścicieli nieruchomości stanowią budynki mieszkalne jednorodzinne (PKOB 111) o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2, zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. W ramach realizacji projektu, może zdarzyć się także sytuacja, gdy budynek na którym realizowana będzie inwestycja, będzie obiektem budowlanym przekraczającym 300 m2 i tym samym budynek taki nie będzie zaliczany do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Źródłem finansowania projektu będzie dotacja ze środków europejskich i wkład własny mieszkańców - stanowiący część wartości instalacji (około 15%). Wysokość dofinansowania należnego Gminie ze środków unijnych nie jest uzależniona od wpłat dokonywanych przez mieszkańców. Na pokrycie wkładu własnego w ramach umów, mieszkańcy Gminy (uczestnicy projektu) będą dokonywali wpłat na rzecz Gminy. Wpłaty będą miały charakter obowiązkowy. Realizacja inwestycji na przedmiotowych budynkach prywatnych będzie uzależniona od wpłat dokonywanych przez poszczególnych mieszkańców. W przypadku braku wpłaty mieszkaniec zostanie wykluczony z uczestnictwa w projekcie.

Zgodnie z umowami, po zakończeniu prac instalacyjnych, sprzęt i urządzenia wchodzące w skład instalacji, tj. kolektory słoneczne lub kotły na biomasę lub pompy ciepła pozostaną własnością Gminy do końca okresu trwałości projektu. Po okresie utrzymania trwałości projektu wszystkie instalacje zostaną przekazane na własność właścicielom nieruchomości bez odrębnej odpłatności oprócz tej, która została już przez mieszkańca poniesiona na podstawie zawartej umowy.

Realizując przedmiotową usługę na rzecz mieszkańca, Gmina będzie posiłkować się podmiotami trzecimi, tj. firmami które będą na jej zlecenie wykonywać oraz montować instalacje. Firmy te będą czynnymi zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT (takiego stanu faktycznego dotyczy zapytanie) i firmy te nie będą posiadały umów bezpośrednio z mieszkańcami a swoje czynności będą wykonywać bezpośrednio na zlecenie Gminy. Równocześnie, to Gmina przez okres trwałości projektu oraz zgodnie z postanowieniami umowy o wzajemnych zobowiązaniach będzie inwestorem oraz właścicielem instalacji. W tym w szczególności, to Gmina będzie zobowiązana do finansowego rozliczenia projektu oraz dbania i serwisowania instalacji przez okres trwałości projektu.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 19 maja 2017 r. Wnioskodawca wskazał, że Gmina pragnie wyjaśnić, iż żądanie uzupełnienia przez podatnika alternatywnego stanu faktycznego wykracza poza rozpatrywane w niniejszej sprawie interpretacyjnej pytanie podatnika.

Jak wielokrotnie wskazywał tutejszy organ podatkowy pojecie „stanu faktycznego” oraz „zdarzenia przyszłego” musi mieć zindywidualizowany i jednoznaczny charakter. Interpretacja indywidualna ma nie tylko informować w sposób konkretny, a nie warunkowy, ale przede wszystkim dać się zastosować w procesie samoobliczania podatku i to w takich okolicznościach, które będą się pokrywały z wcześniej opisanymi i wziętymi pod uwagę przy jej wydawaniu. Opis musi być zatem zindywidualizowany przedmiotowo tak, aby było możliwe porównanie stanu wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji ze stanem występującym w rzeczywistości. W tym celu zasadniczo niezbędne jest podanie informacji w zakresie elementów pozwalających na uchwycenie tożsamości zdarzeń, zależnie od specyfiki wynikającej z przepisów prawa podatkowego będących w danym przypadku przedmiotem interpretacji (zob. m.in. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 376/12).

Ponadto, indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie stanowi porady prawnej lub optymalizacji podatkowej w zakresie wielu wariantów stanu faktycznego przedstawionych przez Wnioskodawcę. Zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej organ, wydając interpretację, ocenia prawidłowość, czyli zgodność z prawem, stanowiska prawnego Wnioskodawcy, stanowiącego odpowiedź Wnioskodawcy na jego pytanie interpretacyjne w konkretnym i adekwatnym do pytania i stanowiska obszarze stanu faktycznego. W przypadku negatywnej oceny własnego prawnego stanowiska Wnioskodawcy, organ, na podstawie art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, przedstawia wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem prawnym. Przedstawienie zagadnienia interpretacyjnego w relacji do wielu stanów faktycznych i stanowisk własnych Wnioskodawcy, uzasadniałoby ocenę, że Wnioskodawca w istocie domagałby się w tym zakresie wykładu prawa podatkowego, a nie udzielenia odpowiedzi na pytanie poprzez weryfikację odnoszącego się do niego stanowiska prawnego oraz (ewentualne) wskazanie i uzasadnienie prawidłowego stanowiska.

Indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego dlatego są indywidualne, że udzielać mają Wnioskodawcy informacji o możliwości stosowania i wykładni konkretnych przepisów prawa w relacji do określonego stanu faktycznego, nie zaś porady prawnej w obszarze wielu unormowań i stanów faktycznych, w celu zapoznania się we wszystkich tych zakresach z zapatrywaniami prawnymi organu interpretacyjnego dla (ewentualnego) wybrania jednej z przedstawionych możliwości stosowania i wykładni prawa lub jednego z możliwych sposobów ukształtowania prowadzonej bądź projektowanej działalności podatkowo znaczącej (zob. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 2745/13).

W tym kontekście Wnioskodawca pragnie uniknąć sytuacji, w której wskazałby alternatywne stany faktyczne (otrzymanie dotacji lub jej nie otrzymanie i wpływ na realizację projektu), gdyż uniemożliwiłoby to de facto wydanie organowi podatkowemu jednoznacznej interpretacji indywidualnej w tym zakresie.

Z uwagi na istotę interpretacji indywidualnych, w szczególności ich gwarancyjny charakter, przedmiotem tych rozstrzygnięć nie może być ocena abstrakcyjnych i jednocześnie hipotetycznych sytuacji faktycznych.

Interpretacja indywidualna ma rozstrzygać w sposób konkretny, ale także dać się zastosować w procesie samoobliczenia podatku VAT lub ewentualnie w postępowaniu podatkowym i to w takich okolicznościach, które będą się pokrywały z wcześniej opisanymi i wziętymi pod uwagę przy jej wydawaniu. Opis musi zatem być zindywidualizowany przedmiotowo, tak aby możliwe było porównanie stanu wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej ze stanem występującym w rzeczywistości. W tym celu niezbędne jest podanie konkretnych, jednoznacznych informacji w zakresie miejsc, czasu czy innych jeszcze elementów pozwalających na uchwycenie tożsamości zdarzeń, zależnie od specyfiki wynikającej z przepisów prawa podatkowego będących przedmiotem interpretacji. Przyjęcie jako podstawy do wydania interpretacji indywidualnej ogólnikowego (ujmowanego w ramach tylko i wyłącznie pewnej kategorii) opisu zdarzeń mogłoby prowadzić do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z odesłaniem zawartym w art. 14h tej ustawy (zob. wyroki NSA: z dnia 27 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 864/12; z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 900/13; z dnia 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2356/13; z dnia 4 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2548/13).

W przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym zawarto konkretną umowę o dofinansowanie i realizowany jest konkretny projekt inwestycyjny, który został bardzo szczegółowo opisany we wniosku. W istocie nie sposób logicznie odpowiedzieć na pytanie czy w przypadku nie uzyskania dotacji Wnioskodawca realizowałby projekt, gdyż zdarzenie takie nie miało miejsca i mieć już miejsca nie będzie. W ocenie Gminy realizacja projektu nie jest uzależniona od otrzymanej dotacji. Równie dobrze Gmina mogłaby zdecydować się na zaciągnięcie kredytu albo niezrealizowanie innych inwestycji żeby pokryć wydatki na OZE. Można ewentualnie wskazywać, że zakres inwestycji byłby inny, ale stwierdzenie, że inwestycja jest uzależniona od otrzymanej dotacji jest nieprawidłowe.

Na marginesie, należy zauważyć, iż w tej kwestii Gmina przedstawiała szczegółowo swoje wyjaśnienia we wniosku o dofinansowanie wskazując, iż udzielając dofinansowania na rzecz Gminy Instytucja Zarządzająca dotacją przeznacza ją na koszty projektu, pod nazwą „…”. Udzielenie dotacji nie jest w żaden sposób powiązane z odpłatnością dokonywaną przez mieszkańców na rzecz Gminy. Dotacja przeznaczona jest jedynie na pokrycie wydatków kwalifikowanych do programu, zaś do dyskrecjonalnej decyzji Gminy należy czy część kosztów zostanie poniesiona przez mieszkańców, z kredytu czy też ze środków własnych. Przedmiotowa dotacją jest dotacją kosztową do kosztu budowy instalacji, którego Gmina jest właścicielem przez okres trwałości projektu. Warunki rozliczenia dotacji oraz wysokość dofinansowania w żaden sposób nie są uzależnione od sposobu finansowania wkładu własnego jak i od tego jaki będzie los prawny instalacji po okresie trwałości projektu. Przedmiotowa dotacja nie jest uzależniona od ceny instalacji zbywanej na rzecz mieszkańca po okresie trwałości projektu (zgodnie z założeniami dotacji ceny - odpłatności - mogło by w ogóle nie być, albo odpłatność mogliby ponieść jedynie niektórzy mieszkańcy oraz w różnych wysokościach).

Dofinansowanie z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego obejmuje całość wydatków kwalifikowanych związanych z realizacją projektu, w ramach których mieszczą się także koszty ogólne projektu:

*   Studium wykonalności;

*   Dokumentacja techniczna;

*   Roboty budowlane - montaż kolektorów słonecznych na budynkach prywatnych;

*   Roboty budowlane - montaż pomp aerotermalnych w budynkach prywatnych;

*   Roboty budowlane - montaż kotłów na biomasę w budynkach prywatnych;

*   Wdrożenie inteligentnego systemu zarządzania energią połączonego z portalem internetowym i serwisem online dla klientów końcowych;

*   Promocja projektu;

*   Nadzór inwestorski;

*   Zarządzanie projektem.

Analogicznie jak w przypadku odpowiedzi na pytanie nr 1, Gmina stoi na stanowisku, że alternatywne, hipotetyczne prezentacje stanu faktycznego pozostają bez znaczenia dla zadanego przez nią pytania w kontekście konkretnego i sprecyzowanego stanu faktycznego, który już zaistniał.

Gmina nie zna odpowiedzi na pytanie czy gdyby projekt nie był wspóffinasowany ze środków Unii Europejskiej, wówczas opłaty pobierane przez mieszkańców byłyby wyższe. W alternatywnych stanach faktycznych mogłoby być tak, że mieszkańcy zapłacą więcej, ale równie dobrze mogłoby być tak, że zapłacą tyle samo (gdyby Gmina zaciągnęła kredyt) lub nawet nie zapłacą nic (gdyby Gmina zaciągnęła odpowiednio duży kredyt lub zrezygnowałaby z innych inwestycji). W kontekście polityki Gminy względem mieszkańców wydaje się niezwykle mało prawdopodobne, aby Gmina obciążała mieszkańców dodatkowymi wyższymi kwotami (czyli Gmina przewiduje, że opłaty mieszkańców nie byłyby wyższe).

Wysokość dofinansowania nie jest uzależniona od ilości nieruchomości objętych projektem.

Gmina nie jest pewna czy rozumie pytanie. Pojęcie wkład własny nie jest pojęciem normatywnym, ale jest zdefiniowane w umowie. Pojęcie wkład własny występuje w umowie pomiędzy Gminą a Instytucją Zarządzającą dofinansowaniem i w ramach tej umowy Gmina zobowiązała się do wniesienia wkładu własnego, czyli części wydatków kwalifikowanych projektu, które nie będą objęte dofinansowaniem. W tym przypadku odpowiedź na pytanie brzmi: tak, Gmina w ramach realizacji projektu będzie wnosiła wkład własny na realizację projektu pod nazwą: „…”.

Natomiast, w ramach umów o realizację usługi na rzecz mieszkańca, zawieranych pomiędzy Gminą a mieszkańcem, kategoria wkładu własnego nie występuje, umowa po prostu o tym nie traktuje. W ramach tej drugiej umowy (pomiędzy mieszkańcem a Gminą), Gmina zobowiązuje się do świadczenia na rzecz mieszkańca kompleksowej usługi termomodernizacyjnej w zamian za wynagrodzenie. Umowy te stanowią, że w zamian za jednorazową odpłatność ze strony mieszkańca na rzecz Gminy, Gmina wykona montaż i podpięcie instalacji na/w budynkach mieszkańców Gminy oraz gruncie poszczególnych nieruchomości, w skład których będą wchodziły: kolektory słoneczne lub kotły na biomasę lub pompy ciepła; udostępni zamontowaną instalację na rzecz mieszkańców a także przeniesie prawa do własności na rzecz mieszkańców po upływie określonego czasu (po okresie trwałości projektu). Gmina w ramach realizacji przedmiotowej umowy zabezpieczy rzeczową i finansową realizację projektu, na którą składa się wyłonienie wykonawcy instalacji oraz nadzoru inwestorskiego zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych, ustalenie harmonogramu montażu instalacji, sprawowanie bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac, przeprowadzenie odbiorów końcowych oraz rozliczenie finansowe Projektu.

W tym kontekście nie można odpowiedzieć na pytanie czy Gmina wnosi wkład własny w ramach umowy z mieszkańcem, dlatego że umowa z mieszkańcem nie dotyczy wkładu własnego.

Jeśli natomiast w pytaniu chodziło o to, czy poza wydatkami pokrytymi dofinansowaniem z Regionalnego Programu Operacyjnego oraz wydatkami, które pokryte zostaną wpłatami mieszkańców Gmina ponosi także inne wydatki, to odpowiedź na tak postawione pytanie jest twierdząca. Gmina ponosić będzie wydatki, które także stanowić będą jej wkład własny, jak choćby wynagrodzenie dotyczące obsługi prawnej, obsługi podatkowej czy doradczej związane z niniejszym projektem, wydatki bieżące administracyjno-biurowe związane z obsługą projektu lub też wydatki na podróże związane z obsługą projektu, czy też jakiekolwiek wydatki niekwalifikowane, których nie da się przewidzieć w na chwilę obecną.

Umowy będą zawierane pomiędzy Gminą … a firmą (lub firmami) wyłonionymi w przetargu.

W zakresie usługi wykonywanej przez firmę wyłonioną w przetargu - zakupiona usługa wykonania instalacji będzie usługą budowlaną polegającą na instalacji urządzeń grzewczych z materiałów wykonawcy.

Gmina natomiast wykona kompleksową usługę termomodernizacji, polegającą na realizacji projektu, montażu instalacji, udzieleniu ich do użytkowania a następnie wydaniu instalacji po okresie trwałości projektu. W skład usługi Gminy wchodzić będzie:

*   wyłonienie wykonawcy odpowiedzialnego za dostawę i montaż zestawu zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych;

*   ustalenie harmonogramu realizacji prac dokumentacyjnych i montażowych;

*   sprawowanie bieżącego nadzoru inwestorskiego oraz organizacyjnego nad przebiegiem prac;

*   przeprowadzenie odbiorów końcowych oraz rozliczenie finansowe projektu;

*   zapewnienie serwisu i gwarancji zestawu kotła na biomasę;

*   przeprowadzenie przeglądów gwarancyjnych;

*   użyczenie instalacji mieszkańcowi do eksploatacji a następnie wydanie instalacji po okresie trwałości projektu.

Umowy z mieszkańcami nie przewidują prawa odstąpienia w rozumieniu art. 395 Kodeksu cywilnego. Niemniej, umowy przewidują szereg możliwości rezygnacji (materialnoprawnie jest to prawo natychmiastowego wypowiedzenia umowy) mieszkańca z uczestnictwa w projekcie (np. poprzez niepłacenie przez niego w wyznaczonym terminie kwoty, lub też rezygnacji mieszkańca z udziału w projekcie na skutek okoliczności, za które mieszkaniec nie ponosi winy). Dodatkowo umowa może ulec rozwiązaniu, jeśli Korzystający (mieszkaniec) nie realizuje zobowiązań zawartych w umowie lub rozwiązaniu ulegnie umowa użyczenia nieruchomości, która jako odrębna umowa została zawarta pomiędzy stornami w celu wykonania umowy o świadczenie usługi termomodernizacyjnej.

W zakresie usługi wykonywanej przez firmę wyłonioną w przetargu - zakupiona usługa wykonania instalacji będzie usługą budowlaną polegającą na instalacji urządzeń grzewczych z materiałów wykonawcy. Usługa sklasyfikowana jest w dziale 43 roboty budowlane specjalistyczne w grupowaniu 43.22.1 - roboty związane z wykonywaniem instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych według PKWiU 2008 (wprowadzonej rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 29 października 2008 roku (Dz.U. nr 207, poz. 1283 ze zm., zmienionego rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 2009 roku, Dz.U. Nr 222, poz. 1753).

W zakresie usługi wykonywanej przez Gminę na rzecz mieszkańca - Gmina nie występowała do Głównego Urzędu Statystycznego o potwierdzenie klasyfikacji wykonywanej przez siebie usługi. W opinii Gminy, kompleksowa usługa wykonywana na rzecz mieszkańca, również będzie mieścić się w grupowaniu 43.22.1 - roboty związane z wykonywaniem instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych według PKWiU 2008 (wprowadzonej rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 29 października 2008 roku (Dz.U. nr 207, poz. 1283 ze zm., zmienionego rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 2009 roku, Dz.U. Nr 222, poz. 1753).

Do sprawowania bieżącego nadzoru upoważniony będzie inspektor nadzoru inwestorskiego. Ostateczny odbiór zostanie przeprowadzony przez inspektora nadzoru inwestorskiego oraz przedstawicieli Gminy ….

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

(we wniosku oznaczone jako nr f) Czy Gmina będzie zobowiązana do wykazania w jej deklaracji podatkowej podatku od usługi wykonanej przez podmiot realizujący na jej zlecenie usługę montażu Instalacji?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina będzie zobowiązana do wykazania w jej deklaracji podatkowej podatku należnego od usługi wykonanej przez podmiot realizujący na jej zlecenie usługę montażu instalacji.

Gmina realizując przedmiotową usługę na rzecz mieszkańca występować będzie w charakterze czynnego podatnika podatku VAT. W zakresie niektórych elementów jej świadczenia, posługiwać się będzie ona podmiotami trzecimi, które nie mają zawartej umowy bezpośrednio z mieszkańcem.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. lh ustawy o VAT nabywający usługi wymienione w załączniku nr 14 w poz. 2-48 ustawy o VAT są podatnikami podatku VAT i usługi takie nabywają również od czynnych podatników podatku VAT, to jeśli usługodawcy występują w roli podwykonawcy w ramach danej inwestycji, to podatnikiem podatku od takiej usługi jest podatnik czynny nabywający taką usługę.

Podmioty dokonujące montażu Instalacji będą czynnymi podatnikami podatku VAT, jednocześnie ich czynności będą w ocenie Gminy stanowić czynności wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 ustawy o VAT. Zdaniem Gminy, firmy wykonując prace związane z instalacją będą występowały w charakterze podwykonawcy, o którym mowa w art. 17 ust. lh ustawy o VAT.

W ramach procesu inwestycyjnego Gmina będzie występować bowiem w dwojakiej roli, jako inwestor (organizując cały proces inwestycyjny) oraz jako główny wykonawca, bowiem ostatecznie to Gmina będzie realizowała odpłatne świadczenie usług na rzecz Mieszkańca.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji podwykonawcy. Zgodnie z językową wykładnią prawa, podwykonawca będzie podmiotem, który realizuje usługę związaną z inwestycją jednak nie bezpośrednio na zlecenie inwestora. Jak stanowi Słownik Języka Polskiego PWN podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlcccnie głównego wykonawcy”.

Skoro zatem Gmina będzie w ramach przedmiotowych stosunkach inwestorem, ale i wykonawcą inwestycji, to podmioty realizujące w ramach inwestycji usługi na jej rzecz będą podwykonawcą świadczonej usługi.

W związku z powyższym, Gmina dokonując zakupu usług od takich podmiotów, jest zobowiązania do opodatkowania takiej usługi, tj. naliczenia właściwej stawki podatku VAT oraz ujęcia takiej transakcji wraz z podatkiem należnym we własnej deklaracji na podatek VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stawka podatku – zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2‑12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Należy podkreślić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednocześnie, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

I tak, na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wskazuje, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

Stosownie do art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ww. załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r., zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Zatem powyższy przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym – zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy – mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Jednocześnie zauważyć należy, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwróconego obciążenia.

W świetle powyższego nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług.

Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Wskazać w tym miejscu należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „podwykonawca”, w związku z tym dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego, podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Z kolei przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest – w stosunku do swojego podwykonawcy – głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i w konsekwencji rozliczy „podzlecone” usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążenia).

Podsumowując przywołane wyżej regulacje należy stwierdzić, że mechanizm odwróconego obciążenia ma zastosowanie przy rozliczaniu podatku z tytułu świadczenia usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi w tym załączniku symbolami PKWiU, przez podwykonawcę. Podwykonawcą będzie każdy podmiot będący usługodawcą, który nie jest generalnym wykonawcą w ramach danej inwestycji budowlanej, przyjmującym zlecenie wykonania tej inwestycji bezpośrednio od inwestora.

Fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy o VAT. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych pisemnych umów, a w przypadku ich braku – świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

A zatem, rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zastosowanie jeśli spełnione są następujące warunki:

*   świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU,

*   usługodawca i usługobiorca są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,

*   sprzedaż u usługodawcy nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustaw,

*   usługodawca świadczy usługi jako podwykonawca, czyli usługodawca nie jest generalnym wykonawcą usług.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że w ramach projektu współfinansowanego ze środków unijnych. Gmina (podatnik VAT czynny) świadczy na rzecz mieszkańców kompleksową usługę termomodemizacji za wynagrodzeniem (jednorazowa wpłata stanowiąca około 15 % wartości instalacji). W ramach tej umowy Gmina wykona montaż i podpięcie instalacji grzewczych (kolektory słoneczne lub kotły na biomasę lub pompy ciepła) na/w budynkach lub na gruncie należącym do mieszkańców, udostępni zamontowaną instalację na rzecz mieszkańców a także przeniesie prawa do ich własności po upływie określonego czasu (tj. po okresie trwałości projektu). Zadaniami Gminy w ramach realizacji przedmiotowej umowy będzie zabezpieczenie rzeczowe i finansowe realizacji projektu, na które składa się wyłonienie wykonawcy instalacji oraz nadzoru inwestorskiego zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych, ustalenie harmonogramu montażu instalacji, sprawowanie bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac, przeprowadzenie odbiorów końcowych oraz rozliczenie finansowe Projektu. Realizując przedmiotową usługę na rzecz mieszkańca, Gmina będzie posiłkować się podmiotami trzecimi, tj. firmami które będą na jej zlecenie wykonywać oraz montować instalacje. Firmy te będą czynnymi zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT i firmy te nie będą posiadały umów bezpośrednio z mieszkańcami a swoje czynności będą wykonywać bezpośrednio na zlecenie Gminy. Równocześnie, to Gmina przez okres trwałości projektu oraz zgodnie z postanowieniami umowy o wzajemnych zobowiązaniach będzie inwestorem oraz właścicielem instalacji. W tym w szczególności, to Gmina będzie zobowiązana do finansowego rozliczenia projektu oraz dbania i serwisowania instalacji przez okres trwałości projektu. Według Gminy kompleksowa usługa wykonywana na rzecz mieszkańca klasyfikowana jest wg PKWiU w grupowaniu 43.22.1. Ponadto w ramach umowy Gmina zobowiązała się do wyłonienia w drodze przetargu wykonawców instalacji grzewczych. Firmy te są czynnymi podatnikami VAT. nie podpisują umów bezpośrednio z mieszkańcami a swoje czynności wykonują na zlecenie Gminy. Usługi świadczone przez ww. firmy będą również klasyfikowane wg PKWiU w grupowaniu 43.22.1.

Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku, ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dane świadczenie jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz czy usługa ta jest świadczona przez podwykonawcę. Dla zastosowania odwrotnego obciążenia konieczne jest spełnienie obu ww. przesłanek łącznie.

Majac na uwadze wskazany przez Wnioskodawce opis sprawy, należy przyjąć, iż Gmina wykonując kompleksową usługę budowlaną na rzecz mieszkańców działa w charakterze głównego wykonawcy. Efektem prac, jakich oczekuje mieszkaniec w ramach zawartej z Gminą umowy jest wykonanie instalacji grzewczej na nieruchomości będącej jego własnością. Z tego względu mieszkaniec a nie Gmina jest podmiotem zlecającym i oczekującym wykonania na własnej nieruchomości przedmiotowych usług budowlanych (tj. inwestorem). W tym przypadku fakt przeniesienia przez Gminę prawa do własności instalacji po okresie trwałości projektu nie wpływa na określenie jej pozycji jako inwestora. Przedmiotem czynności wykonywanych przez Gminę nie będzie bowiem samo przekazanie prawa własności instalacji grzewczej lecz świadczenie usługi budowlanej polegającej na jej wykonaniu.

W związku z powyższym Gmina jako główny wykonawca nabywając od podmiotów trzecich usługi budowlane, działających w tym przypadku w charakterze podwykonawców, zobowiązana będzie do ich opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1 h ustawy.

Zgodnie z opisanym stanem faktycznym Gmina wykonuje usługę kompleksową, w ramach której poza montażem instalacji grzewczych zabezpiecza również rzeczową i finansową realizację projektu m.in. wyłania wykonawcę instalacji oraz nadzoru inwestorskiego, sprawuje bieżący nadzór nad przebiegiem prac. przeprowadza odbiory końcowe. Przedmiotem świadczenia nie jest zatem wyłącznie odsprzedaż samych prac budowlanych. Ponadto należy zauważyć, że w przypadku refakturowania usług przyjmuje się fikcję prawną, że podmiot sam otrzymał i wyświadczył usługi, co jest zgodne z art. 8 ust. 2a ustawy, dlatego też, w przypadku faktur otrzymanych przez podmiot dokonujący tzw. „refakturowania” będą one traktowane jako otrzymane od podwykonawcy. Zatem przy spełnieniu przesłanek przedmiotowych oraz podmiotowych do takich faktur będzie miało również zastosowanie odwrotne obciążenie.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym „Gmina będzie zobowiązana do wykazania w jej deklaracji podatkowej podatku należnego od usługi wykonanej przez podmiot realizujący na jej zlecenie usługę montażu instalacji”, jest prawidłowe.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług dokonanej przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego została ona wydana przy założeniu, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował świadczone usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania towaru lub usługi do grupowania statystycznego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w zakresie rozliczenia podatku należnego z tytułu nabytych przez Gminę od wykonawcy usług. Natomiast wniosek w pozostałym zakresie został załatwiony odrębnymi rozstrzygnięciami.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.