Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.178.2021.1.DS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-07
Teza: Sprzedaż nieruchomości jest/będzie zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.
Słowa kluczowe: lokal; lokal-sprzedaż lokalu; nieruchomości; towar-towar handlowy; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 7 kwietnia 2021 r. (data wpływu 8 kwietnia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy sprzedaży nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

8 kwietnia 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy sprzedaży nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

(…) (dalej: Wnioskodawca, Spółka) jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT czynnym.

Przedmiotem przeważającej działalności gospodarczej Spółki jest kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Spółka prowadzi działalność gospodarczą także w zakresie realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, zarządzania nieruchomościami, pośrednictwa w obrocie nieruchomościami.

Aktem notarialnym (…) z 29 października 2020 r. Spółka nabyła od (…) (dalej: Strona Sprzedająca) (…):

*   użytkowanie wieczyste działek numer: (….) położonych (…), o łącznym obszarze 0,1209 ha, oznaczonych jako Bi – inne tereny zabudowane wraz z własnością położonego na nich budynku, stanowiącego odrębną nieruchomość, (…) oraz własność budynku, stanowiącego odrębną nieruchomość, (…) o przeznaczeniu: garażu, dla których Sąd Rejonowy (…) prowadzi księgę wieczystą (…). Właścicielem gruntu oddanego w użytkowanie wieczyste jest Państwo Polskie. Okres użytkowania gruntu: 5 grudnia 2089 r.
*   użytkowanie wieczyste działek numer (…) położonych (…), o łącznym obszarze 0,0703 ha, oznaczonych jako Bi – inne tereny zabudowane wraz z własnością położonego na nich budynku, stanowiącego odrębną nieruchomość, (…) oraz własność budynku, stanowiącego odrębną nieruchomość, (…) o przeznaczeniu: garażu, dla których Sąd Rejonowy (…) prowadzi księgę wieczystą (…). Właścicielem gruntu oddanego w użytkowanie wieczyste jest Państwo Polskie. Okres użytkowania gruntu: 5 grudnia 2089 r.

Ww. budynek posadowiony na działkach (…) jest budynkiem niemieszkalnym z przeznaczeniem na hotel/hostel/biurowiec, wybudowanym w roku 1979 jako hotel robotniczy. Był wykorzystywany przez Stronę Sprzedającą na cele biurowe (na cele działalności gospodarczej oraz wynajmowany). Budynek posiada 7 kondygnacji nadziemnych oraz 1 kondygnację podziemną o łącznej powierzchni 4 286 m2.

Ww. budynek o przeznaczeniu garażu posadowiony na działkach (…) stanowi budynek garażowy, murowany, parterowy o łącznej powierzchni 79,22 m2.

Akt notarialny (…) z 29 października 2020 r. stanowi zawarcie umowy przyrzeczonej wynikającej z przedwstępnej umowy sprzedaży objętej Aktem notarialnym sporządzonym 28 września 2020 r. (…).

Strona Sprzedająca nabyła użytkowanie wieczyste ww. nieruchomości oraz własność ww. budynku oraz garażu od Spółki Akcyjnej na podstawie umowy przeniesienia prawa użytkowania wieczystego gruntu i własności budynków, objętej Aktem notarialnym sporządzonym 10 czerwca 1996 r.

W przedmiotowym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym do pierwszego zasiedlenia doszło w trakcie zajęcia nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej przez Spółkę Akcyjną. W latach dziewięćdziesiątych Strona Sprzedająca dobudowała do budynku głównego placówkę bankową jednokondygnacyjną, którą zajęła na prowadzenie działalności gospodarczej, w zakresie tej części dobudowanej doszło do pierwszego zasiedlenia w latach dziewięćdziesiątych.

Powyższe nieruchomości zakupione zostały przez Wnioskodawcę w celach dalszej odsprzedaży do działalności gospodarczej i wpisane do ksiąg rachunkowych jako towary handlowe.

Obecnie toczy się postępowanie zmierzające do uporządkowania prawnego nieruchomości – obecnie zostały ustanowione 2 księgi wieczyste na 7 działkach (…). Spółka zmierza do tego, żeby wszystkie działki były na jednej księdze wieczystej. Pozwoli to na wyodrębnianie samodzielnych lokali niemieszkalnych i założenie nowych ksiąg wieczystych lokalowych oraz sprzedaż poszczególnych lokali. Do dnia sporządzenia niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka uzyskała zaświadczenia o samodzielności 82 lokali zlokalizowanych od 2 piętra do 6 piętra. Wg projektu budowlanego zostanie wyodrębnionych 105 małych lokali (apartamenty) zlokalizowanych od parteru do 6 piętra, 5 lokali handlowo-biurowych na parterze. W piwnicy przewidziano 70 komórek lokatorskich, pralnię, siłownię i pomieszczenia gospodarcze. Komórki będą sprzedawane z lokalami (przy czym Spółka jeszcze nie wie, czy jako pomieszczenia przynależne wpisane do kartotek lokali czy jako udziały w piwnicy z założonymi księgami wieczystymi – z komórkami lokatorskimi). Do zawiązanej wspólnoty lokali niemieszkalnych przekaże nabywcom powierzchnie komunikacyjne w tym windy, węzeł cieplny, pralnie, siłownię i klub na 1 piętrze.

Podsumowując, Spółka zamierza sprzedać klientom 105 wyodrębnionych apartamentów, 5 lokali handlowych i 70 komórek lokatorskich. Lokale będą sprzedawane w standardzie deweloperskim lub pod klucz.

W powyższej nieruchomości zabudowanej budynkami zostaną przeprowadzone prace polegające na przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji i adaptacji powyższych budynków, które przekroczą 30% ich wartości początkowej. Remont i przebudowa obejmować będzie całą elewację oraz części wspólne budynku i doprowadzenie lokali do stanu deweloperskiego.

Wnioskodawca dokonał zmiany sposobu użytkowania budynku z kategorii budynek usługowy na budynek handlowo-usługowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż ww. nieruchomości (tj. 105 wyodrębnionych apartamentów, 5 lokali handlowych i 70 komórek lokatorskich) będzie zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż ww. nieruchomości (tj. 105 wyodrębnionych apartamentów, 5 lokali handlowych i 70 komórek lokatorskich) będzie zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT (dalej: ustawa), opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, zarówno grunty, jak i budynki i budowle spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust 1. Jednocześnie na podstawie art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż – 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 146aa ust. la ustawy, jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

*   kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz
*   wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż – 6%.

W myśl art. 146aa ust. 2 ustawy, Minister właściwy do spraw finansów publicznych ogłosi, w drodze obwieszczenia, w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski” koniec okresu obowiązywania stawek podatku, o których mowa w ust. 1, w terminie do 31 października roku następującego po roku, dla którego zostały spełnione warunki określone w ust. 1. Jak wynika z art. 146aa ust. 3 ustawy, w przypadku wystąpienia przesłanek, o których mowa w ust. la, termin, o którym mowa w ust. 2, przedłuża się do 31 października roku następującego po roku, w którym są spełnione warunki, o których mowa w ust. la.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

*   dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie zgodnie z treścią art. 2 pkt 14 ustawy rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

*   wybudowaniu lub
*   ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie budynku, budowli lub ich części do używania. Zatem aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, budowli lub ich części, ich używania, w tym na potrzeby własne. Pierwsze zasiedlenie budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynek, budowlę lub ich części oddano w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku, budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika czy też potrzeby własne osoby fizycznej – bowiem w obydwu przypadkach dochodzi do korzystania z budynku, budowli lub ich części.

Podkreślić w tym miejscu należy, że termin „ulepszenia” zawarty w ustawie o podatku od towarów i usług, odwołuje się do przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Stosownie do art. 16g ust. 13 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm.) oraz art. 22g ust. 17 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.), jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3 11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Ulepszeniem środka trwałego – w rozumieniu ww. ustawy podatkowej – jest więc:

*   przebudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, w wyniku których nastąpi jego dostosowanie do zmienionych potrzeb funkcjonalnych, użytkowych lub technicznych,
*   rozbudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, które powiększają ten środek trwały,
*   rekonstrukcja środka trwałego, tj. wykonanie prac, w wyniku których nastąpi odtworzenie zniszczonego środka trwałego do jego poprzedniego stanu,
*   adaptacja środka trwałego, tj. wykonanie prac mających na celu przystosowanie danego środka trwałego do spełniania odmiennych funkcji od tych, dla których został zbudowany lub użytkowany,
*   modernizacja środka trwałego, tj. unowocześnienie środka trwałego.

Tym samym nakłady na ulepszenie środków trwałych zmierzają do podjęcia bądź rozszerzenia działalności w drodze budowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodującą istotną zmianę cech użytkowych.

Zatem nieruchomości (np. budynki), które nie będą stanowić u podatnika środka trwałego, nie mogą ulec ulepszeniu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, ponieważ pojęcie ulepszenia, do którego odwołuje się ustawodawca w art. 2 pkt 14 ustawy o podatku VAT odsyłając do przepisów o podatku dochodowym, dotyczy ulepszenia środków trwałych.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym, Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT czynnym.

Przedmiotem przeważającej działalności gospodarczej Spółki jest kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Spółka prowadzi działalność gospodarczą także w zakresie realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, zarządzania nieruchomościami, pośrednictwa w obrocie nieruchomościami.

Aktem notarialnym (…) z 29 października 2020 r. Spółka nabyła od Strony Sprzedającej:

*   użytkowanie wieczyste działek numer: (…) położonych (…), o łącznym obszarze 0,1209 ha, oznaczonych jako Bi – inne tereny zabudowane wraz z własnością położonego na nich budynku, stanowiącego odrębną nieruchomość, (…) oraz własność budynku, stanowiącego odrębną nieruchomość, (…) o przeznaczeniu: garażu, dla których Sąd Rejonowy (…) prowadzi księgę wieczystą (…). Właścicielem gruntu oddanego w użytkowanie wieczyste jest Państwo Polskie. Okres użytkowania gruntu: 5 grudnia 2089 r.
*   użytkowanie wieczyste działek numer (…) położonych (…), o łącznym obszarze 0,0703 ha, oznaczonych jako Bi – inne tereny zabudowane wraz z własnością położonego na nich budynku, stanowiącego odrębną nieruchomość, (…) oraz własność budynku, stanowiącego odrębną nieruchomość, (…) o przeznaczeniu: garażu, dla których Sąd Rejonowy (…) prowadzi księgę wieczystą (…). Właścicielem gruntu oddanego w użytkowanie wieczyste jest Państwo Polskie. Okres użytkowania gruntu: 5 grudnia 2089 r.

Ww. budynek posadowiony na działkach (…) jest budynkiem niemieszkalnym z przeznaczeniem na hotel/hostel/biurowiec, wybudowanym w roku 1979 jako hotel robotniczy. Był wykorzystywany przez Stronę Sprzedającą na cele biurowe (na cele działalności gospodarczej oraz wynajmowany). Budynek posiada 7 kondygnacji nadziemnych oraz 1 kondygnację podziemną o łącznej powierzchni 4 286 m2.

Ww. budynek o przeznaczeniu garażu posadowiony na działkach (…) stanowi budynek garażowy, murowany, parterowy o łącznej powierzchni 79,22 m2.

Akt notarialny (…) z 29 października 2020 r. stanowi zawarcie umowy przyrzeczonej wynikającej z przedwstępnej umowy sprzedaży objętej Aktem notarialnym sporządzonym 28 września 2020 r. (…).

Strona Sprzedająca nabyła użytkowanie wieczyste ww. nieruchomości oraz własność ww. budynku oraz garażu od Spółki Akcyjnej na podstawie umowy przeniesienia prawa użytkowania wieczystego gruntu i własności budynków, objętej Aktem notarialnym sporządzonym 10 czerwca 1996 r.

Obecnie toczy się postępowanie zmierzające do uporządkowania prawnego nieruchomości – obecnie zostały ustanowione 2 księgi wieczyste na 7 działkach (…). Spółka zmierza do tego, żeby wszystkie działki były na jednej księdze wieczystej. Pozwoli to na wyodrębnianie samodzielnych lokali niemieszkalnych i założenie nowych ksiąg wieczystych lokalowych oraz sprzedaż poszczególnych lokali. Do dnia sporządzenia niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka uzyskała zaświadczenia o samodzielności 82 lokali zlokalizowanych od 2 piętra do 6 piętra. Wg projektu budowlanego zostanie wyodrębnionych 105 małych lokali (apartamenty) zlokalizowanych od parteru do 6 piętra, 5 lokali handlowo-biurowych na parterze. W piwnicy przewidziano 70 komórek lokatorskich, pralnię, siłownię i pomieszczenia gospodarcze. Komórki będą sprzedawane z lokalami (przy czym Spółka jeszcze nie wie, czy jako pomieszczenia przynależne wpisane do kartotek lokali czy jako udziały w piwnicy z założonymi księgami wieczystymi – z komórkami lokatorskimi). Do zawiązanej wspólnoty lokali niemieszkalnych przekaże nabywcom powierzchnie komunikacyjne w tym windy, węzeł cieplny, pralnie, siłownię i klub na 1 piętrze.

Podsumowując, Spółka zamierza sprzedać klientom 105 wyodrębnionych apartamentów, 5 lokali handlowych i 70 komórek lokatorskich. Lokale będą sprzedawane w standardzie deweloperskim lub pod klucz.

W powyższej nieruchomości zabudowanej budynkami zostaną przeprowadzone prace polegające na przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji i adaptacji powyższych budynków, które przekroczą 30% ich wartości początkowej. Remont i przebudowa obejmować będzie całą elewację oraz części wspólne budynku i doprowadzenie lokali do stanu deweloperskiego.

Wnioskodawca dokonał zmiany sposobu użytkowania budynku z kategorii budynek usługowy na budynek handlowo-usługowy.

W przedmiotowym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym do pierwszego zasiedlenia doszło w trakcie zajęcia nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej przez Spółkę Akcyjną. W latach dziewięćdziesiątych Strona Sprzedająca dobudowała do budynku głównego placówkę bankową jednokondygnacyjną, którą zajęła na prowadzenie działalności gospodarczej, w zakresie tej części dobudowanej doszło do pierwszego zasiedlenia w latach dziewięćdziesiątych.

Powyższe nieruchomości zakupione zostały przez Wnioskodawcę w celach dalszej odsprzedaży do działalności gospodarczej i wpisane do ksiąg rachunkowych jako towary handlowe.

Skoro nie mamy do czynienia ze środkiem trwałym, nakłady ponoszone przez Wnioskodawcę na ww. nieruchomość nie stanowią ulepszenia w rozumieniu art. 16g ust. 13 ustawy o CIT/ art. 22g ust. 17 ustawy o PIT. Bowiem na gruncie prawa podatkowego „ulepszenie” jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi.

W konsekwencji powyższego dla dostawy przedmiotowych lokali będą spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż planowana dostawa omawianych lokali nie zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, jak również pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą ww. lokali minie okres dłuższy niż dwa lata.

W związku z zastosowaniem zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy do dostawy ww. lokali, bezzasadne jest badanie możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a i art. 43 ust. 1 pkt 2, gdyż zwolnienia te mają zastosowanie do dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętej zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Powyższe wnioski znajdują potwierdzenie w bogatym orzecznictwie organów podatkowych.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 11 marca 2021 r., 0114-KDIP1-1.4012.783.2020.2.RR stwierdził, że „Jednakże należy podkreślić, że – jak wskazała Wnioskodawczyni – ww. nieruchomość stanowi dla Strony towar handlowy przeznaczony do dalszej odsprzedaży. Tym samym skoro nie mamy do czynienia ze środkiem trwałym, nakłady ponoszone przez Zainteresowaną na ww. nieruchomość nie stanowią ulepszenia w rozumieniu art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od prawnych. Jak już zaznaczono powyżej, na gruncie prawa podatkowego »ulepszenie« jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi. W związku z zastosowaniem zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy do dostawy nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, bezzasadne jest badanie możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a i art. 43 ust. 1 pkt 2, gdyż zwolnienia te mają zastosowanie do dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętej zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy” (dla por. pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 marca 2021 r., 0113-KDIPT1-3.4012.905.2020.4.KS).

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 4 lutego 2021 r., 0114-KDIP4-1.4012.643.2020.l.BS wskazał, że: „Jak wynika z opisu sprawy nabyte w maju 2018 r. Segmenty stanowiły u Wnioskodawcy tzw. towary handlowe, tj. Wnioskodawca nabył je z myślą o dalszej odprzedaży. Segmenty w momencie dostawy były w tzw. stanie deweloperskim. Wnioskodawca zamierza dokonać dostawy (sprzedaży) Segmentów wraz z odpowiednim udziałem w gruncie zainteresowanym Nabywcom już po dokonaniu modernizacji i ulepszeń (częściowego wykończenia), których wartość przekroczy 30% wartości pojedynczego Segmentu. Ponieważ, jak wskazał Wnioskodawca Segmenty nie stanowią środków trwałych Spółki zatem nie mogą być ulepszone w rozumieniu przepisów ustawy CIT, nakłady ponoszone przez Wnioskodawcę na ww. Segmenty nie stanowią ulepszenia w rozumieniu art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od prawnych. Jak już zaznaczono powyżej, na gruncie prawa podatkowego »ulepszenie« jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi. Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że do pierwszego zasiedlenia przedmiotowych Segmentów doszło w momencie ich zakupu przez Wnioskodawcę, tj. w maju 2018 r. W konsekwencji powyższego dla dostawy ww. Segmentów będą spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ponieważ planowana dostawa nie zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, jak również pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą Segmentów minie okres dłuższy niż dwa lata. Jednocześnie ze zwolnienia od podatku korzystać będzie dostawa gruntu na którym budynki są posadowione, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy. W związku z zastosowaniem zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy do dostawy lokali mieszkalnych, bezzasadne jest badanie możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt a i art. 43 ust. 1 pkt 2, gdyż zwolnienia te mają zastosowanie do dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętej zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Tym samym, oceniając stanowisko Wnioskodawcy, że planowana dostawa nie będzie mogła skorzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy uznano za nieprawidłowe. Jednocześnie, w odniesieniu do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku TSUE z 16 listopada 2017 r. W sprawie C-308/16 (Kozuba), wskazać należy, że Organ w pełni podziela tezy w nim zawarte, nie stoi on w sprzeczności ze stanowiskiem Organu przedstawionym w niniejszej interpretacji”.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 28 stycznia 2021 r., 0113-KDIPT1-2.4012.704.2020.3.MC podkreślił, że „Ponadto Spółka nie traktuje mieszkania jako środka trwałego, mieszkanie od początku traktowano jako towar handlowy który miał być sprzedany po ulepszeniu. Tym samym nakłady ponoszone przez Wnioskodawcę na ww. lokal mieszkalny nie stanowią ulepszenia w rozumieniu art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak już zaznaczono powyżej, na gruncie prawa podatkowego »ulepszenie« jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi. W związku z powyższym dla dokonanej w 2020 r. dostawy lokalu mieszkalnego, który powstał po wydzieleniu z zakupionego przez Wnioskodawcę mieszkania, znajdzie zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Tym samym, w analizowanej sprawie brak jest podstaw do badania przesłanek określonych w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, Reasumując, dokonana w 2020 r, sprzedaż lokalu mieszkalnego, który powstał po wydzieleniu z zakupionego przez Wnioskodawcę mieszkania (stanowiącego towar handlowy) korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy”.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 29 grudnia 2020 r., sygn. akt 0112-KDIL3.4012.645.2020.2.LS stwierdził, że „W analizowanym przypadku – jak wskazano we wniosku – Wnioskodawca zakupił lokal mieszkalny w kamienicy przedwojennej jako towar handlowy. Nieruchomość zostanie gruntownie zmodernizowana, wyremontowana i przekształcona na trzy odrębne mieszkania, które zostaną sprzedane jako towar handlowy. Dlatego też pomimo dokonywania licznych prac remontowo modernizacyjnych w lokalu mieszkalnym nie można mówić o dokonywaniu w tym lokalu ulepszeń wskazanych w art. 2 pkt 14 ustawy, gdyż nie stanowi on u Zainteresowanego środka trwałego. Tym samym skoro w rozpatrywanej sprawie nie mamy do czynienia ze środkiem trwałym, nakłady ponoszone przez Wnioskodawcę na ww. lokal nie stanowią ulepszenia w rozumieniu art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak już zaznaczono powyżej, na gruncie prawa podatkowego »ulepszenie« jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkiem trwałym. (\`(...)\`) Podsumowując, w związku z powyższym stwierdzić należy, że sprzedaż poszczególnych mieszkań powstałych w wyniku przebudowy i podziału z jednego dużego lokalu mieszkalnego będzie zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ponieważ w stosunku do lokalu mieszkalnego z którego zostaną wydzielone 3 lokale doszło już do pierwszego zasiedlenia i pomiędzy tym pierwszym zasiedleniem, a planowaną dostawą wydzielonych lokali nie upłynie okres krótszy niż 2 lata”. Tak też interpretacja z 18 stycznia 2019 r., sygn. akt 0114-KDIP1-1.4012.706.2018.2.AM.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż ww. nieruchomości (tj. 105 wyodrębnionych apartamentów, 5 lokali handlowych i 70 komórek lokatorskich) będzie zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Przez towary natomiast rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Jak stanowi art. 2 ust. 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku (podmiotowe lub przedmiotowe).

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie, według art. 2 pkt 14 ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie budynku, budowli lub ich części do używania. Zatem aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, budowli lub ich części, ich używania, w tym na potrzeby własne. Pierwsze zasiedlenie budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynek, budowlę lub ich części oddano w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku, budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika czy też potrzeby własne osoby fizycznej – bowiem w obydwu przypadkach dochodzi do korzystania z budynku, budowli lub ich części.

Podkreślić w tym miejscu należy, że termin „ulepszenia” zawarty w ustawie o podatku od towarów i usług, odwołuje się do przepisów o podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm.), jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Powyższy przepis wskazuje, że na gruncie prawa podatkowego „ulepszenie” jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi. Pod pojęciem tym należy rozumieć takie czynności, jak przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja środka trwałego, które podnoszą jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu, niż pierwotne przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi innych cech użytkowych.

Zatem nieruchomości (np. lokale mieszkalne), które nie będą stanowić u podatnika środka trwałego, nie mogą ulec ulepszeniu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, ponieważ pojęcie ulepszenia, do którego odwołuje się ustawodawca w art. 2 pkt 14 ustawy, odsyłając do przepisów o podatku dochodowym, dotyczy ulepszenia środków trwałych.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca przewidział dla podatników, po spełnieniu określonych warunków, możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT czynnym.

Przedmiotem przeważającej działalności gospodarczej Spółki jest kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek.

Aktem notarialnym z 29 października 2020 r. Spółka nabyła od Strony Sprzedającej:

*   użytkowanie wieczyste działek numer: (…) wraz z własnością położonego na nich budynku, stanowiącego odrębną nieruchomość oraz własność budynku, stanowiącego odrębną nieruchomość, o przeznaczeniu: garażu.
*   użytkowanie wieczyste działek numer (…) wraz z własnością położonego na nich budynku, stanowiącego odrębną nieruchomość oraz własność budynku, stanowiącego odrębną nieruchomość, o przeznaczeniu: garażu.

Ww. budynek posadowiony na powyższych działkach jest budynkiem niemieszkalnym z przeznaczeniem na hotel/hostel/biurowiec, wybudowanym w roku 1979 jako hotel robotniczy. Był wykorzystywany przez Stronę Sprzedającą na cele biurowe (na cele działalności gospodarczej oraz wynajmowany). Budynek posiada 7 kondygnacji nadziemnych oraz 1 kondygnację podziemną o łącznej powierzchni 4 286 m2.

Ww. budynek o przeznaczeniu garażu posadowiony na powyższych działkach stanowi budynek garażowy, murowany, parterowy o łącznej powierzchni 79,22 m2.

Strona Sprzedająca nabyła użytkowanie wieczyste ww. nieruchomości oraz własność ww. budynku oraz garażu od Spółki Akcyjnej na podstawie umowy przeniesienia prawa użytkowania wieczystego gruntu i własności budynków, objętej Aktem notarialnym sporządzonym 10 czerwca 1996 r.

W przedmiotowym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym do pierwszego zasiedlenia doszło w trakcie zajęcia nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej przez Spółkę Akcyjną. W latach dziewięćdziesiątych Strona Sprzedająca dobudowała do budynku głównego placówkę bankową jednokondygnacyjną, którą zajęła na prowadzenie działalności gospodarczej, w zakresie tej części dobudowanej doszło do pierwszego zasiedlenia w latach dziewięćdziesiątych.

Powyższe nieruchomości zakupione zostały przez Wnioskodawcę w celach dalszej odsprzedaży do działalności gospodarczej i wpisane do ksiąg rachunkowych jako towary handlowe.

Spółka zmierza do tego, żeby wszystkie działki były na jednej księdze wieczystej. Pozwoli to na wyodrębnianie samodzielnych lokali niemieszkalnych i założenie nowych ksiąg wieczystych lokalowych oraz sprzedaż poszczególnych lokali. Wg projektu budowlanego zostanie wyodrębnionych 105 małych lokali (apartamenty) zlokalizowanych od parteru do 6 piętra, 5 lokali handlowo-biurowych na parterze. W piwnicy przewidziano 70 komórek lokatorskich, pralnię, siłownię i pomieszczenia gospodarcze.

Spółka zamierza sprzedać klientom 105 wyodrębnionych apartamentów, 5 lokali handlowych i 70 komórek lokatorskich. Lokale będą sprzedawane w standardzie deweloperskim lub pod klucz.

W powyższej nieruchomości zabudowanej budynkami zostaną przeprowadzone prace polegające na przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji i adaptacji powyższych budynków, które przekroczą 30% ich wartości początkowej. Remont i przebudowa obejmować będzie całą elewację oraz części wspólne budynku i doprowadzenie lokali do stanu deweloperskiego.

Wnioskodawca dokonał zmiany sposobu użytkowania budynku z kategorii budynek usługowy na budynek handlowo-usługowy.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy sprzedaż ww. nieruchomości (tj. 105 wyodrębnionych apartamentów, 5 lokali handlowych i 70 komórek lokatorskich) będzie zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Co do zasady stwierdzić należy, że w przypadku sprzedaży „nowych” lokali powstałych w wyniku podziału lub zmiany przeznaczenia istniejących nieruchomości (traktowanych jako towar handlowy) nie mamy do czynienia z czynnością zdefiniowaną w art. 2 pkt 14 ustawy jako pierwsze zasiedlenie. Czynność wyodrębnienia lokalu w istniejącym budynku, podziału nieruchomości na mniejsze lokale, zmiany przeznaczenia lokali w istniejącej nieruchomości, nie spełnia bowiem definicji wybudowania, ani ulepszenia, o których mowa w art. 2 pkt 14 ustawy. Dostawa lokali wydzielonych, wyodrębnionych, lokali dla których zmieniono przeznaczenie, nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, o ile w odniesieniu do części budynku, z którego lokal został wydzielony, doszło do pierwszego zasiedlenia.

Ponadto skoro w opisanym przypadku nie mamy do czynienia ze środkiem trwałym (nieruchomości zakupione zostały przez Wnioskodawcę w celach dalszej odsprzedaży do działalności gospodarczej i wpisane do ksiąg rachunkowych jako towary handlowe.), to przeprowadzone prace polegające na przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji i adaptacji budynków, chociaż przekroczą 30% ich wartości początkowej, nie stanowią ulepszenia w rozumieniu art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na gruncie prawa podatkowego „ulepszenie” jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi.

W konsekwencji powyższego dla dostawy przedmiotowych nieruchomości (tj. 105 wyodrębnionych apartamentów, 5 lokali handlowych i 70 komórek lokatorskich) będą spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż planowana dostawa lokali nie zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, jak również pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą lokali minie okres dłuższy niż dwa lata. Jak wskazał Wnioskodawca, w przedmiotowym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym do pierwszego zasiedlenia doszło w trakcie zajęcia nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej przez Spółkę Akcyjną. W związku z powyższym do pierwszego zasiedlenia doszło najpóźniej w roku 1996. Dodatkowo Wnioskodawca w opisie spawy wskazuje, że w latach dziewięćdziesiątych Strona Sprzedająca dobudowała do budynku głównego placówkę bankową jednokondygnacyjną, którą zajęła na prowadzenie działalności gospodarczej, w zakresie tej części dobudowanej doszło do pierwszego zasiedlenia w latach dziewięćdziesiątych.

Podsumowując, sprzedaż ww. nieruchomości (tj. 105 wyodrębnionych apartamentów, 5 lokali handlowych i 70 komórek lokatorskich) jest/będzie zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Tym samy stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

W związku z powyższym tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być, zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, rozpatrzone.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym i opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.