Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-341/12-2/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-12-03
Teza: 1. Czy w przedstawionych okolicznościach Spółka powinna rozpoznawać przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - z tytułu częściowo odpłatnego nabycia nieruchomości? 2. Zależnie od odpowiedzi na pytanie 1, czy Spółka powinna rozpoznać koszt, o którym mowa w art. 15 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – w związku ze zbyciem części tej nieruchomości?
Słowa kluczowe: cena; koszt-koszty uzyskania przychodów; nabycie; nieruchomości; przychód-powstanie przychodu; zbycie; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 24 sierpnia 2012 r. (data wpływu 03 września 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   przychodu podatkowego z tytułu częściowo odpłatnego nabycia nieruchomości – **jest nieprawidłowe,**
*   kosztów uzyskania przychodu w związku ze zbyciem nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 03 września 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   przychodu podatkowego z tytułu częściowo odpłatnego nabycia nieruchomości,
*   kosztów uzyskania przychodu w związku ze zbyciem nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej: Spółka) jest podmiotem prowadzącym działalność polegającą na nabywaniu nieruchomości, budowie obiektów handlowych i magazynowych, a następnie ich wynajmowaniu podmiotowi zajmującemu się działalnością handlową.

Zdarzają się sytuacje, w których Spółka nabywa nieruchomość z jednoczesnym założeniem, że jej część - po dokonaniu stosownego podziału geodezyjnego – zostanie odsprzedana temu samemu podmiotowi (dalej: Kontrahent lub Kontrahenci), od którego nieruchomość została nabyta. Łącznie z umową nabycia nieruchomości zostaje zawarta umowa przyrzeczona sprzedaży jej części Kontrahentowi, od którego Spółka nabyła nieruchomość.

Takie ukształtowanie transakcji uwarunkowane jest tym, że Spółka zainteresowana jest nabyciem wyłącznie części danej nieruchomości, którą chce wykorzystać do wybudowania sklepu lub innego obiektu wraz z infrastrukturą towarzyszącą (np. dojazd, parking). Dana nieruchomość z prawnego punktu widzenia stanowi natomiast większą całość. Konieczny jest zatem jej podział. Teoretycznie jest on możliwy jeszcze przed nabyciem nieruchomości przez Spółkę. Proces ten jest jednak długotrwały. Spółka i Kontrahenci decydują się zatem na ukształtowanie transakcji we wskazany powyżej sposób (nabycie nieruchomości z jednoczesnym zawarciem przyrzeczonej umowy sprzedaży zwrotnej jej części).

Wydzielona część nieruchomości nie jest nabywana przez Spółkę ani w celach inwestycyjnych ani w celach handlowych. Spółka nie wykorzystuje w swojej działalności tej części nieruchomości, która jest nabywana z zamiarem jej odsprzedaży – wykorzystywana jest tylko ta część nieruchomości, która po dokonaniu stosownych podziałów, pozostaje w Spółce.

Cena nabycia i cena odsprzedaży (w przeliczeniu na m2) w odniesieniu do tej części nieruchomości, która jest odprzedawana po dokonaniu stosownego podziału, są równe. A zatem, po dokonaniu odsprzedaży (sprzedaży zwrotnej) tej części nieruchomości, Spółka nie osiąga ani dochodu, ani straty na tej transakcji. Cena nabycia w odniesieniu do tej części nieruchomości oraz cena odsprzedaży (w przeliczeniu na m2), znacznie odbiega od ceny, którą Spółka płaci kontrahentowi za nabycie pozostałej części danej nieruchomości.

Sprzedaż zwrotna nieruchomości realizowana jest po upływie różnego czasu od daty nabycia. Jest to zależne od czasu potrzebnego m.in. na podział geodezyjny nieruchomości bądź konieczność dopełnienia innych wymogów formalnych przez Spółkę.

Transakcje takie zdarzały się w przeszłości. Niewykluczone, że Spółka będzie je realizowała w przyszłości.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w przedstawionych okolicznościach Spółka powinna rozpoznawać przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - z tytułu częściowo odpłatnego nabycia nieruchomości?
2.  Zależnie od odpowiedzi na pytanie 1, czy Spółka powinna rozpoznać koszt, o którym mowa w art. 15 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – w związku ze zbyciem części tej nieruchomości?
3.  Czy w przedstawionych okolicznościach, w związku ze zbyciem nieruchomości, Spółka powinna doszacować sobie przychód podatkowy na podstawie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania nr 1 i nr 2.

Wniosek Spółki w zakresie pytania nr 3 został rozpatrzony odrębnym pismem z dnia 03 grudnia 2012 r. nr ILPB3/423-341/12-3/JG.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

W przedstawionych okolicznościach Spółka nie powinna rozpoznawać przychodu podatkowego, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – z tytułu częściowo odpłatnego nabycia nieruchomości.

Uzasadnienie.

Brak przychodu z tytułu częściowo odpłatnego nabycia nieruchomości.

W przedstawionych okolicznościach Spółka nie powinna rozpoznawać przychodu podatkowego, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – z tytułu częściowo odpłatnego nabycia nieruchomości.

Brak różnicy między ceną zapłaconą a wartością rynkową nieruchomości.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem jest – m.in. wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub częściowo odpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 12 ust. 5 ww. ustawy, wartość otrzymanych nieodpłatnie rzeczy lub praw określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 5a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartością rzeczy lub praw częściowo odpłatnych stanowiącą przychód podatnika jest różnica między wartością tych rzeczy lub praw, ustaloną według zasad określonych w ust. 5, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Przy określaniu przychodu z tytułu częściowo odpłatnego nabycia rzeczy należy zatem ustalić, jaka jest wartość rynkowa danej rzeczy. Zgodnie z art. 12 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy w tym zakresie ustalić jaka jest cena rynkowa stosowana w obrocie podobnymi rzeczami, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. Sformułowanie „w szczególności” przesądza o tym, że określając wartość rynkową danej rzeczy, należy uwzględnić - oprócz stanu, stopnia zużycia danej rzeczy, czasu i miejsca zbycia rzeczy - także, inne czynniki, które miałyby wpływ na cenę sprzedaży rzeczy w danych okolicznościach.

W ocenie Spółki, przy ustalaniu rynkowej wartości nabywanej przez Spółkę nieruchomości, należy zatem uwzględnić całokształt okoliczności związanych z tą transakcją, w szczególności zamiar sprzedaży zwrotnej części nieruchomości po określonej z góry cenie. Do czynników, które mają istotny wpływ na zawarcie przedmiotowej transakcji i wartość nieruchomości należą m.in.:

*   Nabycie z zamiarem jak najszybszej odsprzedaży. W przedmiotowej sprawie nieruchomość jest nabywana przez Spółkę od razu z zamiarem sprzedaży zwrotnej (odsprzedaży) jej części Kontrahentowi, co potwierdza fakt, że łącznie z zawarciem umowy kupna nieruchomości, zawierana jest umowa sprzedaży zwrotnej jej części Kontrahentowi.
*   Sytuacja prawna nieruchomości / brak jej podziału. Wskazane ukształtowanie transakcji jest uwarunkowane sytuacją prawną danej nieruchomości. Spółka jest zainteresowana nabyciem tylko i wyłącznie konkretnej części danej nieruchomości. Grunt, na którym Spółka chce prowadzić inwestycję, z prawnego punktu widzenia stanowi większą całość. Spółka nie jest zainteresowana nabyciem całej działki.
*   Konieczność szybkiego działania / ryzyka pojawiające się w przypadku zwłoki. Teoretycznie, jeszcze przed nabyciem nieruchomości przez Spółkę możliwe jest dokonanie jej podziału na mniejsze działki. Proces ten jest jednak długotrwały i może potrwać nawet kilka lat. Zwlekanie z inwestycją byłoby nieopłacalne z ekonomicznego i biznesowego punktu widzenia. W przypadku znalezienia odpowiedniej lokalizacji, Spółce zależy na doprowadzeniu do jak najszybszego wybudowania obiektu. Chcąc uniknąć ryzyk związanych z oczekiwaniem na uregulowanie kwestii prawnych związanych z daną nieruchomością (np. wzrost cen gruntów, działania konkurencji), Spółka i Kontrahent decydują się na ukształtowanie transakcji w opisany sposób (nabycie nieruchomości z jednoczesnym zawarciem przyrzeczonej umowy sprzedaży zwrotnej jej części).
*   Brak zgody Kontrahentów na sprzedaż w przypadku ustalenia wyższej ceny nabycia i odsprzedaży części nieruchomości. Ustalanie ceny sprzedaży nieruchomości przez Kontrahentów oraz jej odsprzedaży przez Spółkę na wyższym poziomie mogłoby nie być akceptowalne przez Kontrahentów, którzy mogliby nawet nie zgodzić się w ogóle na sprzedaż w takich okolicznościach.

W ocenie Spółki, przy uwzględnieniu powyższych okoliczności, należy uznać, że zastosowana cena sprzedaży nieruchomości jest ceną rynkową, jaką w analogicznych okolicznościach zastosowałyby także inne podmioty.

W konsekwencji, nie powstaje różnica pomiędzy wartością rynkową określoną zgodnie z art. 12 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych a odpłatnością poniesioną przez Spółkę, w efekcie czego Spółka nie osiąga przychodu podatkowego, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy.

Brak uzyskania przez Spółkę rzeczywistego i trwałego przysporzenia.

W ocenie Spółki, nawet w przypadku uznania, że Spółka faktycznie nabyła nieruchomość poniżej jej wartości rynkowej, to Spółka nie osiągnie z tego tytułu przychodu z tytułu częściowo odpłatnego nabycia nieruchomości ze względu na brak rzeczywistego i trwałego przysporzenia po stronie Spółki.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem jest – m.in. wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub częściowo odpłatnych świadczeń.

W świetle powyższego należy uznać, że pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” oraz „częściowo odpłatnego świadczenia” obejmują swoim zakresem również pojęcia „nieodpłatnego nabycia rzeczy” i odpowiednio „częściowo odpłatnego nabycia rzeczy”.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęć „nieodpłatnego świadczenia” oraz „częściowo odpłatnego świadczenia”. W ocenie Spółki, jednak trafna jest definicja „nieodpłatnego świadczenia” wykształcona w orzecznictwie sądów administracyjnych, które wskazują, że: „pojęcie „nieodpłatnego świadczenia”, użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 omawianej ustawy, ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu (działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony – por. art. 353 Kodeksu cywilnego), ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”.

Taka definicja została przedstawiona np. w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 18 listopada 2002 r. (sygn. FPS 9/02). Definicja ta była kontynuacją linii orzeczniczej, zapoczątkowanej wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 6 sierpnia 1999 r. (sygn. akt III RN 31/99) rozwiniętej wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in. z dnia 28 stycznia 2000 r. sygn. akt I SA/Gd 2285/98 oraz z dnia 10 kwietnia 2000 r. (sygn. akt III SA 2252/99) i wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 13 czerwca 2002 r. (sygn. akt III RN 106/01) oraz była wielokrotnie przytaczana w późniejszym okresie, np. w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 16 października 2006 r. (sygn. II FPS 1/06) oraz wyroku WSA w Gdańsku z dnia 9 czerwca 2006 r. (sygn. I SA/Gd 4/06).

Spółka pragnie wskazać, że takie rozumienie pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” jest powszechnie akceptowane przez organy podatkowe, które wskazują, że jeżeli podatnik otrzymuje np. jakiś towar nieodpłatnie tylko po to, aby go również nieodpłatnie przekazać dalej (a nie zatrzymać dla siebie, czy sprzedać), to nie uzyskuje on przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, ponieważ nie otrzymuje on przysporzenia o charakterze definitywnym: np.:

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 grudnia 2009 r. (sygn. ILPB3/423-777/09-2/JG): „przychody zawsze wiążą się z pewnym przysporzeniem majątkowym, tj. korzyścią znajdującą, chociażby pośrednio, odzwierciedlenie w majątku podatnika. Odnosi się to również do nieodpłatnych świadczeń, przez które należy rozumieć te wszystkie zdarzenia gospodarcze osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątkowe mające konkretny wymiar finansowy. A zatem przychód podatkowy będzie stanowiła ta wartość, która przyczyni się do przyrostu aktywów lub zmniejszeniu pasywów. (…) Reasumując, nieodpłatne otrzymanie próbek towarów (okuć meblowych), katalogów reklamowych oraz gadżetów reklamowych w celu ich późniejszego nieodpłatnego przekazania klientom, nie stanowi przysporzenia o charakterze definitywnym, które znalazłoby odzwierciedlenie w majątku Spółki, a więc po stronie Spółki nie zostaje wykreowany przychód podatkowy w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”;
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 lutego 2008 r. (sygn. IP-PB3-423-490/07-2/KB): „Nieodpłatne otrzymanie próbek produktów leczniczych wytwarzanych przez podmioty zagraniczne w celu ich późniejszego nieodpłatnego przekazania osobom uprawnionym do wypisywania recept, nie stanowi przysporzenia o charakterze definitywnym, które znalazłoby odzwierciedlenie w majątku podatnika, a więc nie zostaje wykreowany po stronie Spółki przychód podatkowy”;
*   interpretacja prawa podatkowego wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 14 listopada 2006 r. (sygn. PB I-2/4117/IN-19/PUS Ł-G/06/MM);
*   interpretacja prawa podatkowego wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa – Mokotów z dnia 23 listopada 2006 r. (sygn. 1433/NG/423/628/06/IW);
*   interpretacja prawa podatkowego wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Stalowej Woli z dnia 13 maja 2005 r. (sygn. US.II-420/45/18/05).

Odnosząc powyższą definicję na grunt przedmiotowego pytania i kwestii „częściowo odpłatnego świadczenia” / „częściowo odpłatnego nabycia rzeczy” należy wskazać, że „częściowo odpłatnym świadczeniem” będzie takie świadczenie, które będzie prowadziło do uzyskania korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest częściowo odpłatne, tj. związane z poniesieniem tylko części kosztów na uzyskanie świadczenia przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

W ocenie Spółki, biorąc pod uwagę przytoczoną definicję „nieodpłatnego świadczenia” i rozumienie pojęcia „częściowo odpłatnego świadczenia” / „częściowo odpłatnego nabycia rzeczy” należy uznać, że powstanie przychodu podatkowego w podatku dochodowym zawsze wiąże się z określonym przysporzeniem majątkowym po stronie podatnika, tj. korzyścią znajdującą, chociażby pośrednio, odzwierciedlenie w majątku podatnika, które ma konkretny wymiar finansowy. W konsekwencji przychód podatkowy będzie stanowiła ta wartość nieodpłatnego świadczenia, która przyczyni się do przyrostu aktywów lub zmniejszeniu pasywów podatnika.

Okoliczności nabycia nieruchomości, a następnie odsprzedaży jej części przesądzają - w ocenie Spółki - o tym, że nie uzyskuje Ona przychodu z tytułu częściowo odpłatnego świadczenia / częściowo odpłatnego nabycia rzeczy. W przedmiotowej sprawie nieruchomość jest nabywana przez Spółkę od razu z zamiarem sprzedaży zwrotnej (odsprzedaży) jej części Kontrahentowi, co potwierdza fakt, że łącznie z zawarciem umowy kupna nieruchomości, zawierana jest przedwstępna umowa sprzedaży zwrotnej jej części Kontrahentowi, po tej samej cenie. W konsekwencji, po stronie Spółki nie dochodzi do trwałego przysporzenia w majątku Spółki. Zawarcie przedmiotowych transakcji – kupna nieruchomości i odsprzedaży jej części – jest uwarunkowane względami prawnymi i ekonomicznymi. W związku z powyższym należy uznać, że nabycie nieruchomości, z jednoczesnym zawarciem przedwstępnej umowy sprzedaży jej części nie stanowi przysporzenia majątkowego o charakterze definitywnym, bowiem Spółka nie jest zainteresowana trwałym nabyciem tej części nieruchomości, ale z góry wiadomo, że po załatwieniu formalności prawnych ta część nieruchomości „powróci” do Kontrahenta. Spółka w żadnym razie nie jest zainteresowana użytkowaniem tej części nieruchomości. Wydzielona część nieruchomości nie jest w praktyce nabywana na cele inwestycyjne ani też nie jest nabywana w celach handlowych. W konsekwencji, nie dochodzi więc do faktycznego przysporzenia po stronie Spółki.

Takie ukształtowanie transakcji w praktyce umożliwia Spółce nabycie nieruchomości, którą Spółka jest zainteresowana. Czynnikami przesądzającymi o kształcie przedmiotowej transakcji są w szczególności sytuacja prawna nieruchomości oraz konieczność szybkiego działania / ryzyka pojawiające się w przypadku zwłoki.

Podsumowując, zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą i interpretacyjną, aby doszło do powstania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia oraz częściowo odpłatnego świadczenia, musi dojść do trwałego przysporzenia w majątku podatnika otrzymującego takie świadczenie. W przedstawionym stanie faktycznym nie dochodzi do takiego definitywnego przysporzenia w majątku Spółki, w konsekwencji po stronie Spółki nie powinien powstać przychód podatkowy z tytułu częściowo odpłatnego świadczenia. Spółka nie jest bowiem w żadnym wypadku zainteresowana nabyciem ani użytkowaniem tej części nieruchomości, która jest następnie zwrotnie odsprzedawana jej pierwotnemu właścicielowi. Dlatego też, zawierając umowę nabycia nieruchomości Spółka zawiera jednocześnie umowę przyrzeczoną sprzedaży części tej nieruchomości. Takie ukształtowanie transakcji jest uwarunkowane względami prawnymi i pozwala Spółce na szybkie nabycie części nieruchomości, na której Spółka chce zrealizować inwestycję i w praktyce w ogóle czyni daną inwestycję opłacalną dla Spółki.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

W związku z brakiem rozpoznania przychodu podatkowego, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – z tytułu częściowo odpłatnego nabycia nieruchomości, Spółka nie powinna rozpoznać kosztu podatkowego, o którym mowa w art. 15 ust. 1i ww. ustawy, w związku ze zbyciem części tej nieruchomości.

W przypadku konieczności rozpoznania przychodu podatkowego, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy, Spółka powinna rozpoznać - w związku ze zbyciem nieruchomości - koszt podatkowy, o którym mowa w art. 15 ust. 1i ww. ustawy, czyli wartość rozpoznanego wcześniej przychodu z tytułu częściowo odpłatnego nabycia nieruchomości.

Uzasadnienie.

Brak kosztu przy zbyciu części nieruchomości.

W związku z brakiem rozpoznania przychodu podatkowego, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – z tytułu częściowo odpłatnego nabycia nieruchomości, Spółka nie powinna rozpoznać kosztu podatkowego, o którym mowa w art. 15 ust. 1i ww. ustawy, w związku ze zbyciem części tej nieruchomości. Kosztem uzyskania przychodu ze zbycia części nieruchomości będą jedynie faktyczne wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie tej części nieruchomości.

W przypadku jednak rozpoznania przychodu podatkowego, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka powinna rozpoznać – w związku ze zbyciem nieruchomości – koszt podatkowy, o którym mowa w art. 15 ust. 1i ww. ustawy, czyli wartość rozpoznanego wcześniej przychodu z tytułu częściowo odpłatnego nabycia nieruchomości.

Wynika to wprost z art. 15 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym, w przypadku odpłatnego zbycia nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych rzeczy lub praw, a także innych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych świadczeń, w związku z którymi, stosownie do art. 12 ust. 5 – 6a, określony został przychód, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji zgodnie z odrębnymi przepisami, jest:

1.  wartość przychodu określonego w art. 12 ust. 5 i 6 albo
2.  wartość przychodu, określonego w art. 12 ust. 5a i 6a, powiększona o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw albo innych świadczeń

\- pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej przychodu podatkowego z tytułu częściowo odpłatnego nabycia nieruchomości,
*   **prawidłowe** – w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodu w związku ze zbyciem nieruchomości.

Ustawa z dnia 15 lutego 2012 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) nie definiuje przychodów podatkowych. Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem, do tej kategorii należą wszelkie przysporzenia podatnika, mające charakter definitywny, powiększające jego aktywa, którymi może on rozporządzać jak własnymi, o ile nie zostały ujęte w art. 12 ust. 4 tej ustawy. Przykładowe wyliczenie wartości majątkowych „w szczególności” zaliczanych do przychodów podatkowych zawiera art. 12 ust. 1 powołanej ustawy.

I tak, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychód, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, uznaje się w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, zaliczając nieodpłatne lub częściowo odpłatne świadczenie do czynników kształtujących podstawę opodatkowania, nie precyzuje także, co należy rozumieć przez „nieodpłatne czy częściowo odpłatne świadczenie”. Zgodnie z wykładnią gramatyczną, odpłacać to „oddawać komuś coś w zamian”, odpłatny zaś to „taki za który się płaci, wymagający zapłacenia, zwrot kosztów” (Nowy Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 2002).

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że przychody zawsze wiążą się z pewnym przysporzeniem majątkowym, tj. korzyścią znajdującą, chociażby pośrednio, odzwierciedlenie w majątku podatnika. Odnosi się to również do otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy, praw lub świadczeń, za które należy uznać wszystkie te zdarzenia prawne oraz gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne lub częściowo odpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątkowe mające konkretny wymiar finansowy.

Istotą „nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego otrzymania” jest więc brak świadczenia wzajemnego lub pełnego świadczenia, co w konsekwencji wyraża się w zaistnieniu stanu, w którym po stronie przyjmującego dochodzi do zwiększenia aktywów bądź zmniejszenia pasywów.

Nieodpłatnym świadczeniem lub częściowo odpłatnym świadczeniem jest zatem uzyskana przez podatnika wymierna korzyść majątkowa niezwiązana z poniesieniem wydatków, powstaniem kosztów, z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia lub inną formą ekwiwalentu. Ustalenie, czy określone świadczenie uzyskane przez podatnika nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie stanowi dla niego przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wymaga oceny charakteru dokonanego rodzaju czynności, w szczególności zbadania, czy należy ona do czynności przysparzających, w przypadku których strona dokonująca przysporzenia otrzymuje w zamian korzyść majątkową.

Powstanie przychodu ze świadczeń nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych należy zatem rozważyć zawsze wtedy, gdy podatnik podatku dochodowego od osób prawnych otrzymuje bez obowiązku świadczenia wzajemnego lub częściowo wzajemnego rzeczy lub prawa, bądź inne świadczenia lub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw.

Wartość nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń oraz wartość nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie otrzymanych rzeczy i praw stanowiących przychody podatkowe ustala się na podstawie art. 12 ust. 5 - 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając zatem na uwadze fakt, że wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy powstania przychodu z tytułu częściowo odpłatnego nabycia nieruchomości, wskazać należy na poniższe uregulowania prawne.

Zgodnie z art. 12 ust. 5 ww. ustawy, wartość otrzymanych nieodpłatnie rzeczy lub praw określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Z kolei, na podstawie art. 12 ust. 5a wskazanej ustawy, wartością rzeczy lub praw częściowo odpłatnych stanowiącą przychód podatnika jest różnica między wartością tych rzeczy lub praw, ustaloną według zasad określonych w ust. 5, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. Przepis art. 14 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Z powyższego wynika więc, że w celu ustalenia przychodu z tytułu otrzymania częściowo odpłatnych rzeczy lub praw, należy ustalić wartość rzeczy lub praw na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania i od tak ustalonej wartości odjąć kwotę odpłatności, jaką ponosi podatnik uzyskujący częściowo odpłatnie rzeczy lub prawa.

Generalnie przyjąć więc należy, że cena nabycia winna odpowiadać cenie rynkowej.

Weryfikacji tej ceny dokonują organy podatkowe powołane do ustalania lub określania i poboru podatków oraz niepodatkowych należności budżetowych, jak również innych należności. Czynią to w toku postępowania podatkowego, dokonując analizy treści umów, przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych, które miały wpływ na tę treść. Takich uprawnień nie posiada organ wydający interpretację indywidualną.

Ponadto zauważyć należy, iż cena ustalona przez strony jest niewątpliwie istotna z punktu widzenia przepisów podatkowych, albowiem cena ta stanowi dla zbywcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, a w odniesieniu do nabywcy cena nabycia ma znaczenie przy zbyciu nabytego składnika majątkowego, gdyż w tym momencie staje kosztem uzyskania przychodów.

W tym miejscu należy wskazać, iż tut. Organ nie neguje swobody zawierania umów przez Spółkę. Przedsiębiorcy w granicach prawa mogą bowiem swobodnie zawierać umowy, które kształtować będą ich uprawnienia lub zobowiązania w stosunku do innych uczestników obrotu gospodarczego. Swoboda ta nie może jednak być utożsamiania z dowolnym kształtowaniem stosunków obligacyjnych w celu obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika natomiast, że cena nabycia w odniesieniu do tej części nieruchomości, która jest następnie odsprzedawana kontrahentowi oraz cena odsprzedaży (w przeliczeniu na m2), znacznie odbiega od ceny, którą Spółka płaci kontrahentowi za nabycie pozostałej części danej nieruchomości.

W świetle powyższego nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że Spółka nie powinna rozpoznawać przychodu podatkowego, o którym stanowi art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 uznać należało za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii związanych z kosztami podatkowymi, o których stanowi pytanie nr 2, tut. Organ pragnie wskazać, że powstały z ww. tytułu przychód będzie mógł być rozliczony jako koszt uzyskania przychodów w momencie odpłatnego zbycia nieruchomości, bowiem wolą ustawodawcy wartość przychodu rozpoznanego przez podatnika w związku z częściowo odpłatnym nabyciem składników majątku stanowi koszt uzyskania przychodów bezpośrednio związany z przychodami z odpłatnego zbycia tych składników majątku.

Stanowi o tym art. 15 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym w przypadku odpłatnego zbycia nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych rzeczy lub praw, a także innych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych świadczeń, w związku z którymi, stosownie do art. 12 ust. 5 - 6a, określony został przychód, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji zgodnie z odrębnymi przepisami, jest:

1.  wartość przychodu określonego w art. 12 ust. 5 i 6 albo
2.  wartość przychodu, określonego w art. 12 ust. 5a i 6a, powiększona o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw albo innych świadczeń

\- pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

Podkreślić tutaj należy, że warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty określonej w art. 15 ust. 1i ww. ustawy jest określenie przychodu z tytułu częściowo odpłatnie nabytej przedmiotowej części nieruchomości, stosownie do art. 12 ust. 5a ustawy.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2, odnośnie rozpoznania kosztu podatkowego - uznać należało za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Natomiast w odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych i pism organów podatkowych, stwierdzić należy, iż są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.