Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-1036/15-4/EŻ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-03-04
Teza: 1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka jest uprawniona obniżyć stawki amortyzacyjne dla już przyjętych do ewidencji środków trwałych z grup 4, 6, 8 KŚT amortyzowanych metodą liniową do poziomu 0% od pierwszego miesiąca następnego roku podatkowego, a także odpowiednio później ewentualnie podwyższyć wcześniej obniżone stawki amortyzacyjne, od pierwszego miesiąca nowego roku podatkowego (dowolnie wybranego przez Spółkę), nie wyżej niż do poziomu wynikającego z Wykazu? 2. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka jest uprawniona przyjąć stawki amortyzacyjne dla nowych środków trwałych z grup 4, 6, 8 KŚT, dla których Spółka zdecyduje się na liniową metodę amortyzacji, na poziomie 0%, a także później ewentualnie odpowiednio podwyższyć stawki amortyzacyjne, od pierwszego miesiąca nowego roku podatkowego (dowolnie wybranego przez Spółkę), nie wyżej niż do poziomu wynikającego z Wykazu? 3. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym jest uprawniony do zastosowania liniowej metody amortyzacji w odniesieniu do inwestycji w obcym środku trwałym z grupy nr 1 KŚT? 4. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka jest uprawniona do przyjęcia stawki amortyzacyjnej dla nowych inwestycji w obcym środku trwałym z grupy nr 1 KŚT, dla których Spółka przyjmie liniową metodę amortyzacji, na poziomie 0%, a także do późniejszego ewentualnego podwyższenia wcześniej obniżonych stawek amortyzacyjnych, od pierwszego miesiąca nowego roku podatkowego (dowolnie wybranego przez Spółkę), nie wyżej niż do poziomu wynikającego z Wykazu?
Słowa kluczowe: amortyzacja; inwestycje-inwestycje w obcych środkach trwałych; metoda-metoda liniowa; stawka-stawka amortyzacyjna; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16f; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16h; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16i

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r. poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015r,, poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 3 grudnia 2015r. (data wpływu 7 grudnia 2015r.) w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   obniżenia stawki amortyzacyjnej dla już przyjętych do ewidencji środków trwałych do poziomu 0% oraz późniejszego podwyższenia wcześniej obniżonych stawek amortyzacyjnych nie wyżej niż do poziomu wynikającego z Wykazu (pytanie nr 1) - **jest prawidłowe,**
*   przyjęcia stawki amortyzacyjnej dla nowych środków trwałych na poziomie 0% oraz późniejszego podwyższenia wcześniej obniżonych stawek amortyzacyjnych nie wyżej niż do poziomu wynikającego z Wykazu (pytanie nr 2) - **jest prawidłowe,**
*   zastosowania liniowej metody amortyzacji w odniesieniu do inwestycji w obcym środku trwałym (pytanie nr 3) - **jest prawidłowe,**
*   przyjęcia stawki amortyzacyjnej dla nowych inwestycji w obcym środku trwałym dla których Spółka przyjmie liniową metodę amortyzacji, na poziomie 0% oraz późniejszego podwyższenia wcześniej obniżonych stawek amortyzacyjnych nie wyżej niż do poziomu wynikającego z Wykazu (pytanie nr 4) - **jest prawidłowe.**

Uzasadnienie

W dniu 7 grudnia 2015r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad amortyzacji podatkowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca - Spółka z o.o. (dalej: Spółka; Wnioskodawca) jest członkiem międzynarodowej grupy zajmującej się sprzedażą odzieży. Siedziba Spółki znajduje się w W., natomiast działalność prowadzona jest poprzez sieć sklepów rozlokowanych na terenie całego kraju. W związku ze specyfiką prowadzonej działalności - sprzedażą odzieży w sklepach sieciowych - Spółka posiada w lokalach/sklepach sieciowych liczne środki trwałe, wymienione w grupie 1, 4, 6 oraz 8 Klasyfikacji Środków Trwałych wprowadzonej na podstawie Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (dalej: KŚT).

W odniesieniu do środków trwałych z grupy 4 (maszyny, urządzenia, i aparaty ogólnego zastosowania), grupy 6 (urządzenia techniczne) oraz grupy 8 (narzędzia, przyrządy, ruchomości i wyposażenie, gdzie indziej niesklasyfikowane) Spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych od przedmiotowych środków trwałych zgodnie z ustawą PDOP na zasadach tzw. metody liniowej.

Dodatkowo w trakcie prowadzenia działalności handlowej w wynajmowanych lokalach Wnioskodawca ponosił nakłady na ulepszenie obcych środków trwałych z grupy 1 KŚT (budynki i lokale oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego i spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego). W odniesieniu do wskazanych inwestycji w obce środki trwałe Wnioskodawca dokonywał dotychczas amortyzacji przy zastosowaniu indywidualnych stawek amortyzacji.

W przyszłości Spółka będzie nabywać i wprowadzać do ewidencji nowo nabyte środki trwałe z grup 4, 6, 8 KŚT i dokonywać ich amortyzacji metodą liniową. Ponadto Wnioskodawca w następnym roku podatkowym będzie również ponosił nakłady na ulepszenie obcych środków trwałych z grupy 1 KŚT, i do tych nowych inwestycji w obcym środku trwałym Wnioskodawca zamierza wybrać i zastosować liniową metodę amortyzacji.

Spółka rozważa możliwość obniżenia wysokości stawek amortyzacyjnych dla wszystkich bądź dla niektórych środków trwałych z danej grupy KŚT, w stosunku do których została wybrana liniowa metoda amortyzacji. W przypadku środków trwałych, które są już wprowadzone do ewidencji środków trwałych (i do których Spółka stosuje liniową metodę amortyzacji), Spółka zamierza obniżać stawki amortyzacyjne począwszy od pierwszego miesiąca następnego roku podatkowego. Dla nowych środków trwałych wprowadzanych do ewidencji (i dla których Spółka wybierze liniową metodę amortyzacji), Spółka zamierza dokonać zmiany stawki amortyzacyjnej poprzez jej obniżenie do wysokości niższej niż jest to wskazane w Wykazie stawek amortyzacyjnych - załączniku nr 1 do ustawy o PDOP (dalej: Wykaz) począwszy od miesiąca, w którym te środki zostaną wprowadzone do ewidencji środków trwałych Spółki lub od pierwszego miesiąca kolejnego roku podatkowego.

Spółka pragnie podkreślić, że w stosunku do środków trwałych, co do których rozważane jest obniżenie stawek, stosowane są obecnie lub będą stosowane stawki podane w Wykazie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka jest uprawniona obniżyć stawki amortyzacyjne dla już przyjętych do ewidencji środków trwałych z grup 4, 6, 8 KŚT amortyzowanych metodą liniową do poziomu 0% od pierwszego miesiąca następnego roku podatkowego, a także odpowiednio później ewentualnie podwyższyć wcześniej obniżone stawki amortyzacyjne, od pierwszego miesiąca nowego roku podatkowego (dowolnie wybranego przez Spółkę), nie wyżej niż do poziomu wynikającego z Wykazu?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka jest uprawniona przyjąć stawki amortyzacyjne dla nowych środków trwałych z grup 4, 6, 8 KŚT, dla których Spółka zdecyduje się na liniową metodę amortyzacji, na poziomie 0%, a także później ewentualnie odpowiednio podwyższyć stawki amortyzacyjne, od pierwszego miesiąca nowego roku podatkowego (dowolnie wybranego przez Spółkę), nie wyżej niż do poziomu wynikającego z Wykazu?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym jest uprawniony do zastosowania liniowej metody amortyzacji w odniesieniu do inwestycji w obcym środku trwałym z grupy nr 1 KŚT?
4.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka jest uprawniona do przyjęcia stawki amortyzacyjnej dla nowych inwestycji w obcym środku trwałym z grupy nr 1 KŚT, dla których Spółka przyjmie liniową metodę amortyzacji, na poziomie 0%, a także do późniejszego ewentualnego podwyższenia wcześniej obniżonych stawek amortyzacyjnych, od pierwszego miesiąca nowego roku podatkowego (dowolnie wybranego przez Spółkę), nie wyżej niż do poziomu wynikającego z Wykazu?
5.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym decyzję w sprawie obniżenia stawek amortyzacyjnych środków trwałych amortyzowanych metodą liniową Spółka może udokumentować w jakiejkolwiek formie - w szczególności np. w formie uchwały zarządu, zarządzenia etc., czy nawet tylko przez naniesienie odpowiednich zmian wpisów w ewidencji środków trwałych i tabeli amortyzacyjnej?
6.  Czy Wnioskodawca może zaliczyć w koszty uzyskania przychodów wartość niezamortyzowanych środków trwałych z grupy 4, 6 i 8 KŚT oraz inwestycji w obcym środku trwałym z grupy 1 KŚT w momencie ich zbycia?

Powyższa interpretacja stanowi odpowiedź na pytania nr 1, 2, 3 i 4.

W zakresie pytania nr 5 i 6 zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka jest uprawniona obniżyć stawki amortyzacyjne dla już przyjętych do ewidencji środków trwałych z grup 4, 6, 8 KŚT amortyzowanych metodą liniową do poziomu 0% od pierwszego miesiąca następnego roku podatkowego. Podobnie, Spółka jest uprawniona do późniejszego podwyższenia wcześniej obniżonych stawek amortyzacyjnych, od pierwszego miesiąca nowego roku podatkowego (dowolnie wybranego przez Spółkę), nie wyżej niż do poziomu wynikającego z Wykazu.
2.  Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka jest uprawniona do przyjęcia stawek amortyzacyjnych dla nowych środków trwałych z grup 4, 6, 8 KŚT, dla których Spółka zdecyduje się na liniową metodę amortyzacji, na poziomie 0%. Podobnie, Spółka jest uprawniona do późniejszego podwyższenia wcześniej obniżonych stawek amortyzacyjnych, od pierwszego miesiąca nowego roku podatkowego (dowolnie wybranego przez Spółkę), nie wyżej niż do poziomu wynikającego z Wykazu.
3.  Zdaniem Wnioskodawcy, Wnioskodawca jest uprawniony do zastosowania liniowej metody amortyzacji w odniesieniu do inwestycji w obcym środku trwałym z grupy nr 1 KŚT.
4.  Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka jest uprawniona do przyjęcia stawki amortyzacyjnej dla nowych inwestycji w obcym środku trwałym z grupy nr 1 KŚT, dla których Spółka przyjmie liniową metodę amortyzacji, na poziomie 0%. Podobnie, Spółka jest uprawniona do późniejszego podwyższenia wcześniej obniżonych stawek amortyzacyjnych, od pierwszego miesiąca nowego roku podatkowego (dowolnie wybranego przez Spółkę), nie wyżej niż do poziomu wynikającego z Wykazu.

Ad 1.

Koszty uzyskania przychodu

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.l ustawy o PDOP.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP) pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Konsekwentnie, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy o PDOP, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy o PDOP powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, są jednak kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia. Wydatki te zatem w momencie ich poniesienia nie stanowią bezpośrednio kosztów uzyskania przychodów. Koszt taki stanowią natomiast, zgodnie z treścią art. 15 ust. 6 ustawy o PDOP, odpisy z tytułu zużycia ulepszonych środków trwałych (odpisy amortyzacyjne).

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o PDOP, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m ustawy o PDOP, z uwzględnieniem art. 16 ustawy o PDOP.

Amortyzacja podatkowa

Zasady dotyczące dokonywania odpisów z tytułu zużycia środków trwałych (odpisów amortyzacyjnych) zamieszczone zostały w przepisach art. 16a - 16m ustawy o PDOP.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o PDOP, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c ustawy o PDOP, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

*   budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
*   maszyny, urządzenia i środki transportu,
*   inne przedmioty

o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 ustawy o PDOP, zwane środkami trwałymi.

Treść powyższego przepisu oznacza, że amortyzacja podatkowa stanowi formę rozłożonego w czasie ujmowania w kosztach prowadzonej działalności wartości używanych w działalności gospodarczej aktywów, które zużywają się w okresie dłuższym niż 1 rok. Okres amortyzacji jest co do zasady zbliżony do standardowego okresu użytkowania danego rodzaju środków trwałych, co znajduje odzwierciedlenie w wysokości stawek amortyzacyjnych wskazanych w Wykazie.

Jak stanowi art. 16f ust. 1 ustawy o PDOP, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1 - 3 ustawy o PDOP oraz w art. 16b ustawy o PDOP.

Zgodnie z art. 16f ust. 1 odpisów amortyzacyjnych dokonuje się na podstawie art. 16h - 16m ustawy o PDOP, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 3.500 zł. W przypadku, gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 3.500 zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16d ust. 1 ustawy o PDOP, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h - 16m ustawy o PDOP albo jednorazowo w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym.

Dodatkowo zauważyć należy, iż zgodnie z art. 16h ust. 4 ustawy o PDOP, podatnicy mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych w równych ratach co miesiąc albo w równych ratach co kwartał, albo jednorazowo na koniec roku podatkowego, z uwzględnieniem art. 16i ustawy o PDOP. Suma odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonanych w pierwszym roku podatkowym, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji, nie może przekroczyć wartości tych odpisów przypadających za okres od wprowadzenia ich do ewidencji do końca tego roku podatkowego.

Metoda amortyzacji: metoda liniowa

Stosownie do art. 16h ust. 2 ww. ustawy podatnicy, z zastrzeżeniem art. 161 i 16ł ustawy o PDOP, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonych w art. 16i - 16k ustawy o PDOP dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.

Jedną z metod dokonywania odpisów amortyzacyjnych jest metoda liniowa, której zasady dokonywania zostały określone w art. 16i ustawy o PDOP.

Stosownie do treści art. 16i ust. 1 ustawy o PDOP, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 16j-16ł ustawy o PDOP, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP.

Natomiast zgodnie z normą art. 16i ust. 5 ustawy o PDOP podatnicy mogą obniżać podane w Wykazie stawek amortyzacyjnych stawki dla poszczególnych środków trwałych. Zmiany stawki dokonuje się począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego.

Powyższy przepis wyraża zatem generalną zasadę zezwalającą podatnikom na obniżanie stawek amortyzacyjnych stosowanych w odniesieniu do amortyzacji środków trwałych. Jednocześnie ustawodawca nie przewidział w tym zakresie żadnych dodatkowych warunków, w szczególności:

*   nie określił minimalnego poziomu, do którego mogłyby zostać obniżone stawki amortyzacji podatkowej,
*   ani nie wskazał, czy ww. obniżenie stawek amortyzacyjnych powinno dotyczyć wszystkich środków trwałych zakwalifikowanych do danej grupy środków trwałych, czy też może dotyczyć tylko dowolnie wybranych przez podatnika środków trwałych.

Jedynym ograniczeniem wynikającym z przepisów ustawy o PDOP, a które należy uwzględnić w procesie obniżenia stosowanych stawek amortyzacyjnych, jest moment obniżenia stawek amortyzacyjnych, tj.:

*   miesiąc, w którym środki trwałe zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (w przypadku środków trwałych wprowadzanych po raz pierwszy do ewidencji),
*   pierwszy miesiąc kolejnego roku podatkowego (w przypadku środków trwałych już wprowadzonych do ewidencji).

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka ma prawo do obniżenia stawek amortyzacyjnych z Wykazu z zachowaniem terminów, o których mowa w art. 16i ust. 5 ustawy o PDOP dla wybranych lub dla wszystkich środków trwałych posiadanych przez Spółkę, do których została wybrana liniowa metoda amortyzacji.

Stanowisko Spółki w tym zakresie znajduje potwierdzenie w interpretacjach prawa podatkowego, np. zgodnie z interpretacją indywidualną z dnia 11 października 2012 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB5/423-623/12-2/RS): „Spółka mając np. kilka, kilkanaście środków trwałych tego samego rodzaju może stosować obniżoną stawkę, przykładowo, jedynie w stosunku do jednego z tych środków, pozostałe zaś amortyzować według stawek amortyzacyjnych dotychczas stosowanych. Podstawowym warunkiem jest to, aby stawki te nie były wyższe od stawek określonych www. Wykazie”.

Ponadto, Ustawodawca w art. 16i ust. 5 ustawy o PDOP nie określił również minimalnego poziomu, do którego można obniżyć stawki amortyzacji podatkowej.

Jak podkreśla się w literaturze przedmiotu, określenie przez Ustawodawcę generalnego minimalnego poziomu, do którego można by obniżyć stawki amortyzacyjne na podstawie wskazanych wyżej przepisów, byłoby niecelowe, gdyż, jak się wydaje, ustalenie minimalnego poziomu obniżonych stawek amortyzacyjnych powinno odbywać się raczej w sposób indywidualny, z uwzględnieniem wszelkich okoliczności konkretnego przypadku. Jak wskazuje się w doktrynie: „W odróżnieniu od instytucji podwyższania stawek amortyzacyjnych, wobec której ustawodawca wprowadził (\`(...)\`) ograniczenia, podatnik jest uprawniony do dowolnego obniżania stawek amortyzacyjnych w stosunku do wykorzystywanych przez siebie środków trwałych. Z uwagi na brak ograniczeń w tym zakresie stawki mogą być obniżane do dowolnie wybranego przez podatnika poziomu, tj. również do zera, co skutkuje zawieszeniem dokonywania odpisów amortyzacyjnych”. (Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Mariański Adam, Strzelec Dariusz, Wilk Michał, 2014, LEX).

Warto przy tym podkreślić, że ograniczenie w zakresie obniżenia stawek amortyzacyjnych istniało w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. Przepis art. 16i ust. 5 ustawy o PDOP wskazywał wówczas, że „podatnicy mogą obniżać podane w Wykazie stawek amortyzacyjnych stawki dla środków trwałych nie więcej niż o połowę ich wysokości”. Kierując się zasadami wykładni historycznej oraz celowościowej należy uznać, że intencją ustawodawcy było wyeliminowanie powyższego ograniczenia i stworzenie podatnikom możliwości dowolnego obniżania wysokości stawek amortyzacyjnych (z zastrzeżeniem wskazanych w ustawie terminów). Powyższą konkluzję potwierdza treść uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 141, poz. 1179), w którym wyjaśniono, że wraz ze zmianą brzmienia ustawy o PDOP „wprowadzono też możliwość zmniejszenia stawek amortyzacyjnych z Wykazu w dowolnej wysokości oraz w wybranym przez podatnika momencie. Taka zmiana podyktowana była koniecznością dostosowania ustaw podatkowych do rozwiązań przyjętych w ustawie o rachunkowości oraz stworzenia mocniejszego instrumentu polityki podatkowej prowadzonej przez podatników. Podatnicy będą mogli w okresie ponoszenia strat podatkowych zaplanować maksymalnie obniżone stawki amortyzacyjne i powrócić do stawek, tj. wyższych kosztów podatkowych, w okresie osiągania dochodów, a tym samym odpowiednio wpływać na wysokość straty podatkowej i dochodu do opodatkowania".

Takie stanowisko znajduje również potwierdzenie w informacji Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2003 r. (odpowiedź Ministerstwa Finansów z 15 lipca 2003 r. na pytanie „Dobrej Firmy”, opubl. „Rzeczpospolita" - „Dobra Firma" z 24 lipca 2003 r.), zgodnie z którą uprawnienie podatnika do obniżenia stawki wynikającej z Wykazu dotyczy również „przyjęcia maksymalnie obniżonej stawki i w konsekwencji niedokonywania w danym okresie odpisów amortyzacyjnych”. Ministerstwo Finansów wprost wypowiedziało się, że można obniżyć stawkę amortyzacyjną do 0%.

Zmiana stawek amortyzacyjnych przewidziana w art. 16i ust. 5 ustawy o PDOP, pomimo że nie została ograniczona przez Ustawodawcę żadnym limitem, powinna być dokonywana z uwzględnieniem pozostałych przepisów ustawy o PDOP. Z powyższego wynika zatem, że możliwość obniżania stawek nie jest uwarunkowana wystąpieniem jakichkolwiek okoliczności. Taką decyzję podejmuje podatnik. Ponadto, wysokość obniżenia lub podwyższenia dla danego środka trwałego jest dowolna i pozostaje w gestii podatnika. Może on, na podstawie art. 16i ust. 5 ww. ustawy, obniżyć (bądź podwyższyć) dla poszczególnych środków trwałych stawkę amortyzacyjną wynikającą z Wykazu, począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji albo począwszy od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego.

Podsumowując, według Spółki, norma wskazana w art. 16i ust. 5 ww. ustawy wyraża generalną zasadę zezwalającą podatnikom na obniżenie stawek amortyzacji podatkowej dla dowolnie wybranych środków trwałych amortyzowanych metodą liniową. Ustawodawca nie przewidział żadnych dodatkowych ustawowych ograniczeń w powyższym zakresie, oczywiście poza momentem, od jakiego zmiany te mogą zostać dokonane. Konsekwentnie, Spółka uważa, iż ma prawo obniżyć stawkę amortyzacyjną dla wybranych lub do wszystkich środków trwałych z grupy 4, 6 i 8 KŚT (już przyjętych do ewidencji środków trwałych), dla których przyjęto liniową metodę amortyzacji, do takiej wysokości, jaką uzna w danych warunkach za konieczną, w tym również do poziomu 0%, od pierwszego miesiąca następnego roku podatkowego.

Stanowisko Spółki w tym zakresie znajduje potwierdzenie w licznych Interpretacjach prawa podatkowego, wydanych przez organa podatkowe. Przykładowo:

*   Interpretacja indywidualna z dnia 21 marca 2012 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, (sygn. IBPB1/2/423-1508/11/MS) - „Spółka - stosownie do art. 16i ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - może obniżyć stawki amortyzacyjne dla wybranych środków trwałych wykorzystywanych w działalności gospodarczej obecnie amortyzowanych oraz wprowadzonych do ewidencji w przyszłości nawet do poziomu 0%, przy czym wysokość obniżenia stawki dla danego środka trwałego jest dowolna i pozostaje w gestii podatnika. Prawem Spółki jest także podwyższenie wcześniej obniżonej stawki amortyzacyjnej dla poszczególnych środków trwałych, przy czym maksymalny pułap podwyższenia stanowi poziom stawek wynikających z Wykazu rocznych stawek amortyzacyjnych
*   Interpretacja indywidualna wydana 11 lutego 2011 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB5/423-786/10-2/AS) -„Na podstawie art. 16i ust 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych możliwe jest obniżenie stosowanych obecnie stawek amortyzacyjnych dia wszystkich wybranych przez siebie środków trwałych do dowolnej wysokości (w tym nawet do 0%) - przy uwzględnieniu okresu efektywnej użyteczności gospodarczej danego środka trwałego oraz zasad prowadzonej polityki podatkowej
*   Interpretacja indywidualna z dnia 8 lipca 2013r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (sygn. lTPB3/423-153/13/MK) - „stosownie więc do art. 16i ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka może obniżyć stawki amortyzacyjne dla wybranych środków trwałych wykorzystywanych w działalności gospodarczej, przy czym wysokość obniżenia stawki dla danego środka trwałego jest dowolna i pozostaje w gestii Wnioskodawcy (również do wysokości 0%), co w efekcie spowoduje wydłużenie okresu amortyzacji środków trwałych. Spółka będzie amortyzować środek trwały zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16 do momentu zrównania sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową. Ponadto, należy zaznaczyć, że Spółka będzie mogła dokonać zmiany stawki amortyzacyjnej począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji albo od. pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego. Należy jednak zauważyć, że konsekwencją obniżenia stawki amortyzacyjnej do poziomu 0% jest niedokonywanie w danym okresie odpisów amortyzacyjnych
*   Interpretacja indywidualna z dnia 26 sierpnia 2011 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (sygn. IPTP B3/423-151/11-2/PM) - „W ustawie nie zostały określone przesłanki zastosowania obniżenia stawek, ani też maksymalne wielkości ich obniżenia. Zatem, podatnik posiada w tym zakresie dużą swobodę. Podatnikowi pozostawiono decyzję co do wyboru metody amortyzacji jak również co do możliwości obniżania stawek amortyzacyjnych. Zmiana stawek amortyzacyjnych może nastąpić zarówno odnośnie środków trwałych wprowadzonych po raz pierwszy do ewidencji, jak i odnośnie środków trwałych będących już przedmiotem amortyzacji. Dla środków trwałych wprowadzonych po raz pierwszy do ewidencji zmiana stawki amortyzacyjnej, czyli jej obniżenie może nastąpić począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji (art. 16i ust 5 ww. ustawy). Należy przy tym pamiętać, iż wysokość zmienionej stawki amortyzacyjnej winna być ustalona z uwzględnieniem okresu efektywnej użyteczności gospodarczej danego środka trwałego oraz zasad prowadzonej polityki rachunkowości
*   Interpretacja indywidualna z dnia 11 października 2012 r. wydana przez Dyrektora izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB5/423-623/12-2/RS) - „(\`(...)\`) w odniesieniu do momentu dokonywania zmian stawek amortyzacyjnych od ww. środków trwałych ustawodawca w cytowanym wyżej art. 16i ust 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie pozostawia wątpliwości, kiedy może nastąpić obniżenie stawki z Wykazu, stwierdzając, iż zmiany stawki:
    *   w odniesieniu do środków trwałych pozostających już w ewidencji - dokonuje się począwszy od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego,
    *   w odniesieniu do środków trwałych wprowadzonych po raz pierwszy do ewidencji - dokonuje się począwszy od miesiąca, w którym te środki zostały wprowadzone do ewidencji.

Moment zmiany stawki został więc zdefiniowany jasno - jako „pierwszy miesiąc każdego następnego roku podatkowego" lub jako „miesiąc, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji".".

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 16i ust. 5 ustawy o PDOP Spółka ma prawo do podwyższenia uprzednio obniżonych stawek amortyzacyjnych do dowolnego poziomu, nie wyższego jednak niż wynikający z Wykazu. Podniesienie stawki może dotyczyć jedynie wybranych środków trwałych należących do danej grupy bądź wszystkich środków trwałych z danej grupy. Zwiększenie stawki amortyzacyjnej może być dokonane wraz z rozpoczęciem nowego roku podatkowego, dowolnie wybranego przez Spółkę.

Przepis art. 16i ust. 5 ustawy o PDOP nie wprowadza ograniczeń w zakresie podwyższania uprzednio obniżonej stawki amortyzacyjnej. Z analizy art. 16i ust. 5 ustawy o PDOP wynika, iż stawki amortyzacyjne mogą być zarówno obniżane, jak i podwyższane (po obniżeniu stawki podatnik ma prawo do jej podwyższenia). Termin „zmiana stawki" użyty w drugim zdaniu przedmiotowego przepisu odnosi się bowiem nie tylko do obniżenia. Zmiana może dotyczyć również podwyższenia stawki, przy czym również podwyższenie może być dokonane dopiero wraz z rozpoczęciem nowego roku podatkowego, dowolnie wybranego przez podatnika. Prawo do podwyższenia stawek amortyzacyjnych dotyczy zarówno środków trwałych, co do których obniżono stawki w momencie ich wprowadzenia do ewidencji, jak i pozostałych, co do których obniżenie stawki nastąpiło w okresie ich amortyzacji.

Powyższe stanowisko potwierdza wykładania prezentowana przez organy podatkowe, przykładowo: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 9 maja 2008r. (sygn. ITPB3/423-125/08/AW): „Możliwość obniżania stawek nie jest uwarunkowana wystąpieniem jakichkolwiek okoliczności. Taką decyzję podejmuje podatnik. W kolejnych latach podatkowych podatnik ma prawo do podwyższenia uprzednio obniżonej stawki amortyzacyjnej, jednakże tylko w granicach wyznaczonych stawka wynikająca z Wykazu stawek amortyzacyjnych. Podatnik ma zatem możliwość stosowania różnych stawek amortyzacyjnych dla środków trwałych na każdy rok podatkowy. Podstawowym warunkiem jest to, aby stawki te nie były wyższe od stawek określonych w ww. Wykazie. Wysokość obniżenia/podwyższenia stawki dla danego środka trwałego jest dowolna i pozostaje w gestii podatnika."

Konsekwentnie Spółka uważa, że w odniesieniu do środków trwałych wykorzystywanych w działalności gospodarczej, ma prawo podwyższać uprzednio obniżone stawki amortyzacyjne, pod warunkiem iż podwyższenie takie nastąpi począwszy od pierwszego miesiąca nowego roku podatkowego, dowolnie wybranego przez Spółkę. Podwyższenie to może zostać dokonane w dowolnej, wybranej przez Spółkę wysokości, nie przekraczającej jednak poziomu ustalonego w Wykazie.

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka jest uprawniona do przyjęcia stawek amortyzacyjnych dla nowych środków trwałych z grup 4, 6, 8 KŚT, dla których Spółka zdecyduje się na liniową metodę amortyzacji, na poziomie 0%. Podobnie, Spółka jest uprawniona do późniejszego podwyższenia wcześniej obniżonych stawek amortyzacyjnych, od pierwszego miesiąca nowego roku podatkowego, nie wyżej niż do poziomu wynikającego z Wykazu.

W zakresie uzasadnienia swojego stanowiska w sprawie Spółka odsyła do uzasadnienia do stanowiska do pytania 1.

Ad 3.

Inwestycja w obcym środku trwałym

Zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c ustawy o PDOP, niezależnie od przewidywanego okresu używania, przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych". Ustawodawca nie zawarł w przepisach ustawy o PDOP definicji inwestycji w obcym środku trwałym.

W orzecznictwie został wykształcony pogląd, zgodnie z którym inwestycją w obcych środkach trwałych są takie działania podatnika, które odnoszą się do nie stanowiącego jego własności środka trwałego i które będą zmierzały do jego ulepszenia, tzn. działania polegające na przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 23 lutego 2010 r., sygn. I SA/Kr 1799/09).

Zgodnie z wyjaśnieniami Ministerstwa Finansów, zawartymi w piśmie z dnia 13 marca 1995 roku nr PO 3/722-160/94, do ulepszenia środków trwałych zalicza się wydatki na ich:

1.  przebudowę, czyli zmianę (poprawienie) istniejącego stanu środków trwałych na inny,
2.  rozbudowę, tj. powiększenie (rozszerzenie) składników majątkowych, w szczególności zaś budynków i budowli, linii technologicznych, itp.,
3.  rekonstrukcję, tj. odtworzenie (odbudowanie) zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych,
4.  adaptacją, tj. przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż było jego pierwotne przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych,
5.  modernizacją, tj. unowocześnienie środków trwałych.

Zgodnie z powyższą wykładnią, inwestycją w obcym środku trwałym są nakłady poniesione na obcy środek trwały, który jest wykorzystywany na cele prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie umowy, np. najmu, dzierżawy lub innej o podobnym charakterze. Nakłady te mają na celu przystosowanie obcego środka trwałego do potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Inwestycją w obcym środku trwałym nie będą więc wydatki na remont obcego środka trwałego (czyli na odtworzenie stanu pierwotnego), lecz nakłady powodujące jego ulepszenie.

Ulepszenie obcego środka trwałego, czyli inwestycja w obcym środku trwałym, nastąpi wówczas, gdy suma wydatków poniesionych na przebudowę, rozbudową, rekonstrukcję, adaptacją lub modernizację obcego środka trwałego przekroczy w danym roku podatkowym 3.500 zł, a wydatki te spowodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia go do używania, zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy o PDOP.

Amortyzacja inwestycji w obcym środku trwałym

Ustawodawca przewidział w ustawie o PDOP przepis szczególny mówiący o tym, że podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych.

Zgodnie z art. 16j ust. 4 ustawy o PDOP podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że dla inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat.

Należy podkreślić, że powyższy, przepis jest przepisem szczególnym, z którego mogą skorzystać podatnicy dla przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych.

Przepisy dotyczące amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych są zawarte w regulacjach od art. 16a do art. 16m ustawy o PDOP. W przepisach tych kolejno regulowane są: definicja środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, zasady ustalenia wartości początkowej, metody amortyzacji oraz inne zasady amortyzacji.

Ustawodawca wskazuje dostępne metody amortyzacji w art. 16h ust. 2 ustawy o PDOP. Stanowi on, że podatnicy, z zastrzeżeniem art. 161 i 16ł ustawy o PDOP, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonych w art. 16i-16k ustawy o PDOP dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.

Przepisy dotyczące amortyzacji w ustawie o PDOP nie zastrzegają, że podatnicy nie mogą wybrać dla inwestycji w obcym środku trwałym amortyzacji wg metody liniowej i że do wyboru mają tylko i wyłącznie indywidualną metodę amortyzacji określoną w art. 16j ust. 4 ustawy o PDOP.

Potwierdzenie tej tezy znajdujemy w treści objaśnień wstępnych do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz. U. Nr 242, poz. 1622; dalej: Objaśnienia) z których wynika, że ulepszenia w obcych środkach trwałych należy klasyfikować do odpowiednich grup w zależności od środka trwałego, którego dotyczą (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 4 listopada 2014 r., sygn. IPTPB1/415-428/14-5/MD). Oznacza to, że inwestycje w obcych środkach trwałych można amortyzować według stawek z Wykazu.

Konsekwentnie, zdaniem Wnioskodawcy, inwestycje w obcym środku trwałym mogą być amortyzowane również za pomocą stawek z Wykazu, czyli zgodnie z zasadami liniowej metody amortyzacji (art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP). Z przepisów ustawy o PDOP nie wynika bowiem brak takiej możliwości. Z uwagi na to, że inwestycje w obcych środkach trwałych nie figurują w Wykazie, to należy przyjąć stawki przewidziane dla środka trwałego, którego inwestycja dotyczy, co potwierdzają cytowane wyżej Objaśnienia.

Konsekwentnie zdaniem Wnioskodawcy, Spółka ma prawo dokonywać amortyzacji nowo przyjętych inwestycji w obcych środkach trwałych z grupy 1 KŚT przy użyciu tzw. metody liniowej.

Ad 4.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka jest uprawniona do przyjęcia stawki amortyzacyjnej dla nowych inwestycji w obce środki trwałe z grupy nr 1 KŚT, dla których Spółka przyjmie liniową metodę amortyzacji, na poziomie 0%. Podobnie, Spółka jest uprawniona do późniejszego podwyższenia wcześniej obniżonych stawek amortyzacyjnych, od pierwszego miesiąca nowego roku podatkowego, nie wyżej niż do poziomu wynikającego z Wykazu.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka dla nowych inwestycji w obcym środku trwałym z grupy nr 1 KŚT może przyjąć liniową metodę amortyzacji. Konsekwentnie, dla tych środków trwałych (nowych inwestycji w obcym środku trwałym) będą miały zastosowanie przepisy ustawy o PDOP dotyczące amortyzacji wg metody liniowej, czyli na podstawie art. 16i ust. 5 ustawy o PDOP Spółka będzie uprawniona do obniżenia standardowych stawek amortyzacji inwestycji w środki trwałe z grupy 1 KŚT (budynki, lokale oraz spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego), wynikających z Wykazu, do poziomu 0%. Ponadto zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 16i ust. 5 ustawy o PDOP Spółka ma prawo do późniejszego ewentualnego podwyższenia uprzednio obniżonych stawek amortyzacyjnych do dowolnego poziomu, nie wyższego jednak niż wynikającego z Wykazu. Takie zwiększenie stawki amortyzacyjnej może być dokonane wraz z rozpoczęciem nowego roku podatkowego, dowolnie wybranego przez Spółkę.

W zakresie uzasadnienia swojego stanowiska w sprawie Spółka odsyła do uzasadnienia do stanowiska do pytania 1 oraz 3.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytań 1, 2, 3 i 4 jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.