Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT3.4011.381.2019.2.SK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-22
Teza: obowiązki płatnika w związku z możliwością zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; prawa-prawa autorskie; programy; przeniesienie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 sierpnia 2019 r. (data wpływu 22 sierpnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 września 2019 r. (data wpływu 25 września 2019 r.) oraz pismem złożonym w dniu 14 października 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z możliwością zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 sierpnia 2019 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa m.in. w art. 14b § 3 i art. 14f ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 10 września 2019 r., nr 0113 KDIPT3.4011.381.2019.1.SK, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h ww. ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 10 września 2019 r. (data doręczenia 17 września 2019 r.) Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 20 września 2019 r. (data wpływu 25 września 2019 r.), nadanym za pośrednictwem …… w dniu 24 września 2019 r.

Następnie, pismem z dnia 14 października 2019 r. Wnioskodawca ponownie uzupełnił wniosek.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka …(dalej jako: Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest centrum badawczo - rozwojowym Grupy …. W polskiej Spółce oprogramowanie jest (\`(...)\`).

Na podstawie umowy z dnia ….czerwca 2016 r. ze Spółką z siedzibą w …(dalej jako:…) wydaje zadanie projektowe polegające na (\`(...)\`).

Celem realizacji postanowień z umowy, Spółka zatrudnia pracowników na następujących stanowiskach: testerzy oprogramowania, programistów, inżynierów …. oraz liderów zespołów.

Z racji specyfiki wykonywanej przez nich pracy, Spółka zamierza podzielić wynagrodzenie ww. pracowników (zatrudnionych na podstawie umów o pracę) na wynagrodzenie zasadnicze za prace administracyjne i inne obowiązki o charakterze nietwórczym oraz na wynagrodzenie za stworzenie i przekazanie praw autorskich (honorarium).

Podział na prace twórcze i o charakterze nietwórczym przy podziale na poszczególne stanowiska wygląda, jak niżej:

Tester oprogramowania

Zadania o charakterze pracy twórczej:

*   tworzenie scenariuszy testów manualnych, efekt końcowy (utwór): Dokument „scenariusz testów manualnych”,

*   opracowywanie dokumentacji procesów, efekt końcowy (utwór): Dokument „opracowanie procesów\`(...)\`”,

*   tworzenie narzędzi testowych, efekt końcowy (utwór): Kod źródłowy,

*   tworzenie testów automatycznych, efekt końcowy (utwór): Kod źródłowy,

*   tworzenie instrukcji do produktów: efekt końcowy (utwór): Dokument „Instrukcja do produktu”,

*   przygotowywania konfiguracji stanowisk testowych, efekt końcowy (utwór): Dokument „Konfiguracja stanowisk testowych” oraz kod źródłowy,

*   raportowanie błędów, efekt końcowy (utwór): Dokument „Raport błędów”.

Zadania nieposiadające znamion pracy twórczej:

*   udział w spotkaniach zespołów projektowych,

*   współpraca z developerami i inżynierami ….. w obszarze testów w calu uzyskania wysokiej jakości produktu końcowego,

*   wykonywanie przypadków testowych (egzekucja),

*   instalacja sprzętu i oprogramowania do testów,

*   wykonywanie testów eksploracyjnych,

*   debugowanie znalezionych problemów.

Programista

Zadania o charakterze pracy twórczej:

*   opracowywanie architektury oprogramowania, efekt końcowy (utwór): Dokument „Architektura oprogramowania oraz diagramy UML”,

*   tworzenie oprogramowania na satelity oraz urządzenia naziemne, efekt końcowy (utwór): kod źródłowy,

*   tworzenie testów jednostkowych i funkcjonalnych, efekt końcowy (utwór): Kod źródłowy praz Dokument „Testy jednostkowe i funkcjonalne”,

*   tworzenie i rozwijanie narządzi usprawniających pracę programisty, efekt końcowy (utwór): Kod źródłowy oraz Dokument opisujący narzędzie,

*   opracowywanie dokumentacji technicznej oprogramowania, efekt końcowy (utwór): Dokument „Dokumentacja techniczna oprogramowania”.

Zadania nieposiadające znamion pracy twórczej:

*   debugowanie i naprawa błędów oprogramowania,

*   udział w spotkaniach zespołów projektowych,

*   współpraca z testerami i inżynierami ….. w obszarze infrastruktury testowej i środowiska tworzenia oprogramowania,

*   testowanie oprogramowania,

*   raportowanie błędów.

Inżynier \`(...)\`\`(...)\`

Praca twórcza:

*   opracowywanie strategii \`(...)\`\`(...)\`, efekt końcowy (utwór): Dokument „Strategia \`(...)\`\`(...)\` oraz Diagramy UML”,

*   opracowywanie dokumentacji technicznej odnośnie procesów \`(...)\`\`(...)\` efekt końcowy, (utwór): Dokument „Dokumentacja techniczna odnośnie procesów \`(...)\`\`(...)\`”,

*   tworzenie narzędzi \`(...)\`\`(...)\`, efekt końcowy(utwór): Kod źródłowy,

*   rozwijanie nowych technologii odnośnie \`(...)\`\`(...)\`, efekt końcowy, (utwór): Kod źródłowy.

Zadania nieposiadające znamion pracy twórczej:

*   udział w spotkaniach zespołów projektowych,

*   współpraca z programistami i testerami w celu uzyskania wysokiej jakości produktu końcowego,

*   instalacja sprzętu i oprogramowania dla procesów \`(...)\`\`(...)\`,

*   utrzymywanie środowiska \`(...)\`\`(...)\`.

Lider zespołu

Praca twórcza:

*   opracowywanie architektury systemu, efekt końcowy (utwór): Dokument „architektury systemu”, Diagramy UML,

*   tworzenie dokumentacji technicznej, efekt końcowy (utwór): Dokumentacja techniczna,

*   analiza rozwiązań rynkowych, efekt końcowy (utwór): Dokument „analiza rozwiązań rynkowych”,

\- w niniejszym wniosku wszystkie ww. pracowników nazywa się „pracownikami”.

W aneksach do umów o prace z ww. pracownikami będzie wprowadzony podział wynagrodzenia na:

1.  część wynagrodzenia tytułem prac administracyjnych itp. (tj. prac o charakterze nietwórczym), która będzie objęta standardowymi kosztami uzyskania przychodów oraz
2.  część wynagrodzenia tytułem pracy o charakterze twórczym, która będzie objęta 50% kosztami uzyskania przychodów. Szczegóły dotyczące kalkulacji oraz inne zasady związane z tą częścią wynagrodzenia zostały opisane poniżej.

Obliczenie wynagrodzenia tytułem pracy twórczej Wnioskodawca zamierza oprzeć o liczbę faktycznie przepracowanych godzin spędzonych przez pracownika na pracy o charakterze twórczym przy czym, liczba faktycznie przepracowanych godzin na pracę o charakterze twórczym oznacza liczbę faktycznie przepracowanych godzin przez pracownika spędzonych na pracy twórczej nad konkretnych projektem. Godziny te będą ewidencjonowane przez pracownika w „Ewidencji pracy twórczej” (dalej: Ewidencji), która będzie uwzględniać: liczbę przepracowanych godziny przypisanych do konkretnego projektu oraz link do konkretnego, stworzonego utworu. Ewidencja będzie sporządzana na każdy dzień, a całość będzie co tydzień akceptowana przez przełożonego. Pracownik będzie miał obowiązek wysłać ewidencję za konkretny miesiąc do 2 dnia następnego miesiąca do pracowników kadr, celem kalkulacji honorarium i jego wypłaty. Ewidencja będzie prowadzona przy pomocy programu JIRA. Następnie, dział kadr dzięki przysłanym Ewidencjom, będzie znał liczbę przepracowanych godzin poświęconych na pracę nad stworzeniem nowych utworów („praca twórcza”). Dzięki temu dział kadr będzie miał możliwość ustalenia proporcji w procentach, jaki udział procentowy wszystkich przepracowanych w danym miesiącu godzin pracy stanowią godziny pracy poświęcone na pracę twórczą, która to będzie korzystała z 50% kosztów uzyskania przychodów. Pozostała część pracy (tj. praca inna niż praca twórcza) będzie opodatkowana zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm., dalej jako: „Ustawa o PIT” lub „u.p.d.o.f.”).

W rezultacie należy stwierdzić, że w każdym miesiącu udział procentowy pracy twórczej w stosunku do ogólnej liczby godzin będzie inny, ponieważ pracownik będzie spędzał w każdym miesiącu różną liczbę godzin poświęconych pracy twórczej, co będzie wynikać z tego, nad jakimi konkretnie w danymi miesiącu utworami pracownik będzie pracować.

Konsekwentnie, wysokość wynagrodzenia tytułem pracy twórczej będą również się od siebie różnić w poszczególnych miesiącach. Należy przy tym nadmienić, że honorarium nie stanowi podstawy obliczania premii od wynagrodzenia. Honorarium nie przysługuje również w momencie, gdy pracownik przebywa na urlopie czy zwolnieniu lekarskim, ponieważ nie spędza wówczas czasu na pracy twórczej dla Wnioskodawcy. Ponadto, w umowach o pracę z pracownikami będzie wyraźnie zaznaczone, że obowiązkami ww. pracowników ze stosunku pracy jest m.in. działalność twórcza, a przejście na Wnioskodawcę majątkowych praw autorskich do stworzonych przez pracowników utworów następować będzie z chwilą utrwalenia przez nich utworu.

Należy przy tym zwrócić jeszcze uwagę na fakt, że wysokość wynagrodzenia (zarówno pracy o charakterze twórczym, jak i pracy o charakterze nietwórczym) kalkulowana jest osobno dla każdego pracownika i uwzględnia następujące czynniki: wykształcenie, wiedzę, doświadczenie pracownika, rodzaj utworu, nad którym trwają prace oraz prognozowaną wartość rynkową konkretnego utworu. Oznacza to, że inna wysokość wynagrodzenia będzie przewidziana dla pracowników z różną wiedzą, doświadczeniem, stażem, stanowiskiem. Ponadto, inna stawka będzie przewidziana za pracę nad konkretnymi utworami, tj. np. dla kluczy źródłowych, instrukcji i innych dokumentów.

W piśmie z dnia 20 września 2019 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca dodał, że pracownicy Wnioskodawcy są twórcami w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm.), a uzyskiwane przez nich przychody wynikają z korzystania przez nich (jako twórców) z praw autorskich i zależnych lub rozporządzania tymi prawami. W wyniku wykonywania pracy przez programistów będą powstawały utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Utwory wytworzone przez pracowników Wnioskodawcy będą przejawem działalności twórczej w dziedzinach wymienionych w art. 22 ust. 9b pkt 1-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pracownicy Wnioskodawcy będą uzyskiwali przychody z tytułu działalności wymienionych w art. 22 ust. 9b pkt 1-8 ww. ustawy. Wynagrodzenie nie będzie wypłacane za miesiące, w których pracownik, z różnych powodów nie wykona żadnych prac twórczych, nie wytworzy utworu i nie dojdzie do przeniesienia na Wnioskodawcę praw autorskich do utworu. Honorarium będzie wypłacane za przeniesienie praw autorskich do każdego stworzonego utworu. Honorarium nie jest ustalane jedną kwotą niezależnie od stworzonych w danym miesiącu utworów. Kwota honorarium za konkretny utwór jest ustalana w następujący sposób: liczba przepracowanych godzin nad utworem \* stawka godzinowa (jej wysokość będzie wcześniej uzgodniona z pracownikiem i zróżnicowana w zależności od jego doświadczenia, wiedzy, rodzaju i specyfiku wykonywanych przez niego utworów itp.). Wskazane w opisie sprawy utwory, tworzone przez programistów, testerów oprogramowania, lidera zespołu, które powstaną w procesie twórczym i na potrzeby tworzenia programu komputerowego będą elementami programu obejmującego wszystkie formy jego wyrażenia, zgodnie z art. 74 ust. 2 ustawy o prawie autorskim.

W uzupełnieniu wniosku, złożonym w dniu 14 października 2019 r., Wnioskodawca ponownie podkreślił, że utwory wytworzone przez pracowników Wnioskodawcy będą przejawem działalności twórczej w dziedzinach wymienionych w art. 22 ust. 9b pkt 1-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie poinformował, że pracownicy Wnioskodawcy będą uzyskiwali przychody z tytułu działalności wymienionych w art. 22 ust. 9b pkt 1 ww. ustawy. Konkretnie chodzi tu o art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. działalność twórcza w zakresie programów komputerowych, gier komputerowych)

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca - jako płatnik - w opisanym powyżej stanie faktycznym ma prawo za rok kalendarzowy 2019 i w latach kolejnych obliczać i pobierać zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych, stosując koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% od kwot wynagrodzenia za przeniesienie na Spółkę autorskich praw majątkowych do wykonanych przez pracowników utworów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, przy uwzględnieniu limitu określonego w art. 22 ust. 9a Ustawy o PIT oraz treści art. 22 ust. 9b pkt 1 Ustawy o PIT, a w odniesieniu do kwot wynagrodzenia za pracę o charakterze nietwórczym w wysokości określonej przepisami art. 22 ust. 2 Ustawy o PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, przysługuje Mu prawo zastosowania ww. przepisów i w rezultacie przypisania 50% kosztów uzyskania przychodów do pracy twórczej pracowników. Zdaniem Spółki, spełnia Ona warunki do zastosowania w stosunku do pracowników podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. Pracownicy w ramach świadczenia pracy na rzecz Spółki tworzą następująca utwory:

*   dokument „scenariusz testów manualnych”,

*   dokument „opracowanie procesów”,

*   kod źródłowy

*   dokument „Instrukcja do produktu”,

*   dokument „Konfiguracja stanowisk testowych”,

*   dokument „Raport błędów”,

*   dokument „Architektura oprogramowania”,

*   diagramy UML,

*   dokument „Testy jednostkowe i funkcjonalne”,

*   dokument „Dokumentacja techniczna oprogramowania”,

*   dokument „Strategia \`(...)\`\`(...)\`”,

*   dokument „Dokumentacja techniczna odnośnie procesów \`(...)\`\`(...)\`”,

*   dokument „Architektura systemu”,

*   dokumentacja techniczna,

*   dokument „analiza rozwiązań rynkowych”.

W celu wytworzenia programu komputerowego powstaje również konieczność przygotowania między innymi: modelu i architektury rozwiązania, dokumentacji technicznej, scenariuszy testowych analiz oraz pozostałej dokumentacji, która jest niezbędna do wytworzenia oprogramowania (programu komputerowego).

Zgodnie z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231), utworem jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażania. Zgodnie zaś z art. 1 ust. 2 lit. a) ustawy, przedmiotem prawa autorskiego są w szczególności utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). Projekty programów komputerowych i warstwa programistyczna tych programów tworzone następnie przez pracowników Spółki w ramach wykonywanych przez nich obowiązków służbowych są zaawansowanymi technologicznie dziełami, tworzonymi dla potrzeb bardzo wyspecjalizowanej działalności prowadzonej przez Spółkę i charakteryzującymi się indywidualizmem i autorskim piętnem ich twórców, pracowników Spółki. Biorąc pod uwagę powyższe, w tym specyfikę i unikatowość tworzonych przez pracowników Spółki programów, nie można w ich przypadku mówić o jakimkolwiek odtwórczym charakterze pracy, lecz wyłącznie o kreacji nowych, dostosowanych do potrzeb działalności Spółki programów komputerowych. Niewątpliwie utwory takie, charakteryzujące się, jak w przypadku pracowników Spółki, autorskim charakterem ich twórców, stanowią więc utwory w rozumieniu prawa autorskiego. Twórczy charakter mają zarówno projekty programów komputerowych, które obejmują schematy tych programów od strony wizualnej, obrazują wygląd poszczególnych pól i okien takiego programu, zawierają opis powiązań funkcjonalnych pomiędzy poszczególnymi zakładkami i oknami, etc., jak również tworzone następnie przez programistów kody źródłowe tych programów, które stanowią przełożenie projektu na język komputerowy i same w sobie, tj. niezależnie od przygotowanych przez projektanta projektów, stanowią utwór w rozumieniu prawa autorskiego (kod źródłowy jest niezależnym utworem, gdyż każdy programista całkowicie inaczej przetworzy projekt zapisany w konspekcie, prezentacji, czy innym dokumencie na kod źródłowy), czy też dokumentacja opisująca zasady działania programów. Twórczy charakter tworzonych przez pracowników Spółki projektów i kodów źródłowych programów komputerowych pośrednio potwierdza również fakt, że na gruncie prawa autorskiego ustawodawca wprowadzi odrębny rozdział (rozdział 7) poświęcony wyłącznie ochronie utworów będących programami komputerowymi. Co więcej, z dniem 1 stycznia 2018 r. do Ustawy o PIT został wprowadzony nowy przepis art. 22 ust. 9b, który zawiera katalog działalności, z tytułu której będzie możliwe stosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu. W tym katalogu zawartym w art. 22 ust. 9b pkt 1 Ustawy o PIT, wprost wskazano, że 50% koszty uzyskania przychodu można zastosować między innymi do działalności twórczej w zakresie programów komputerowych. Z powodu braku definicji ustawowej pojęcia „działalności twórczej w zakresie programów komputerowych” w ocenie Spółki należy uznać, że pojęcie to obejmuje utwory, które pośrednio lub bezpośrednio tworzą program komputerowy, ale również przykłady utworów wskazanych na wstępie niniejszego wniosku, czyli np. projekt tego programu komputerowego stworzony przez projektanta obrazujący schematy zależności oraz funkcji przewidzianych do stworzenia w ramach danego programu komputerowego. Podobnie wygląda kwestia materiałów szkoleniowych, w tym dokumentacji powykonawczej, która zawierając opisy działania programów, instrukcje obsługi, również stanowi przejaw działalności twórczej w zakresie programów komputerowych. W tym miejscu, Spółka pragnie również zwrócić uwagę na treść art. 1 ust. 3 Ustawy, który wskazuje, że przedmiotem prawa autorskiego jest utwór od chwili jego ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną. Tak więc utworami są nie tylko dzieła ukończone, ale także ich części, postaci nieukończone, wersje próbne, demonstracyjne, etc. Tak więc utworami, do których w danym miesiącu będą przenoszone prawa autorskie majątkowe, będą także ich części, postaci nieukończone, wersje próbne, demonstracyjne, etc.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że tworzone dzieła przez pracowników Wnioskodawcy, takie jak scenariusze, architektury oprogramowania, raporty, dokumentacje techniczne, instrukcje, a także programy i kody źródłowe są utworami w rozumieniu ww. ustawy.

Honorarium tytułem pracy twórczej w umowach o pracę będzie wyraźnie wyodrębnione, co w praktyce znajdzie odzwierciedlenie w ewidencji pracy twórczej, która będzie stanowiła podstawę do obliczenia honorarium. Dodatkowo, w umowach o pracę zostanie wyraźnie zaznaczone, że pracownik przenosi materialne prawa autorskie utworów wypracowanych w ramach stosunku pracy na Wnioskodawcę w zamian za wynagrodzenie (honorarium) obliczone na podstawie liczby przepracowanych nad tym projektem godzin.

Mając na względzie powyższe, zdaniem Wnioskodawcy spełnione są następujące przesłanki, niezbędne do uwzględnienia 50% kosztów uzyskania przychodów:

*   praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego i w rezultacie spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

*   pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami.

Należy przy tym zwrócić uwagę na fakt, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach indywidualnych takich jak, np.: z dnia 7 grudnia 2018 r., nr 0113-KDIPT3.4011.523.2018.1.KK, z dnia 1 października 2018 r., nr 0112-KDIL3-3.4011.284.2018.2.MC, z dnia 28 marca 2019 r., nr 0114-KDIP3-3.4011.28.2019.2.JM, z dnia 10 września 2018 r., nr 0114-KDIP3-3.4011.344.2018.2.AK, z dnia 1 sierpnia 2018 r., nr 0115-KDIT2-1.4011.82.2018.2.MK, z dnia 1 czerwca 2018 r., nr 0112-KDIL3-1.4011.196.2018.1 AA, z dnia 17 maja 2018 r., nr 0112-KDIL3-1.4011.113.2018.2.A, aprobował stanowiska podatników, o tym że tego rodzaju prace są przedmiotem prawa autorskiego i że pracownik jest twórcą w rozumieniu prawa autorskiego. W ocenie Wnioskodawcy, można więc stwierdzić, że mamy w tym przypadku do czynienia z jednolitą linią interpretacyjną.

Umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na kwotę związaną z korzystaniem z praw autorskich (honorarium autorskie) i kwotę związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz prowadzona jest stosowna dokumentacja w tym zakresie, np. ewidencja pracy twórczej, w której istnieje przypisanie wykonanej pracy do konkretnego utworu. Ewidencja jest podstawą do obliczenia wynagrodzenia (honorarium) tytułem pracy twórczej. W związku z tym honorarium nie jest „sztywno” określone procentowo lub stosunkowo w umowie o pracę tytułem przeniesienia praw autorskich i pracy pozostałej. Wysokość wynagrodzenia tytułem pracy twórczej będzie zróżnicowana w każdym miesiącu i będzie zależała od ilości faktycznie przepracowanych godzin twórczych.

Dodatkowo, sam utwór jest odpowiednio archiwizowany przez pracodawcę w jego systemach informatycznych, gdzie jest również zapis pozwalający przypisać autorstwo danego utworu konkretnemu pracownikowi, a także czas pracy, jaki został przez autora poświęcony na jego stworzenie.

Opisane zróżnicowanie wynagrodzenia i jego wydzielenie, a także metoda archiwizacji umożliwiająca przypisanie autorstwa i czasu pracy spełnia kryteria, nie tylko zawarte w wyżej wymienionych interpretacjach indywidualnych, ale również w wyrokach sądowych: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 2 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 670/16, Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 217/15, z dnia 12 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1791/08; z dnia 16 września 2010 r., sygn. akt II FSK 839/09, z dnia 29 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2217/09.

Należy przy tym dodatkowo zwrócić uwagę na fakt, że o możliwości przeliczenia faktycznie przepracowanych godzin pracy o charakterze twórczym na udział procentowy w stosunku do wszystkich przepracowanych przez pracownika godzin z aprobatą wyraził się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 15 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/G11088/18: „Sąd podziela pogląd wyrażony przez WSA w Wrocławiu w wyroku z dnia 30 sierpnia 2018 r. (sygn. akt I SA/Wr 573/18), że art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. nie ustala wymogów co do sposobu określenia wynagrodzenia autorskiego. Ustawodawca pozostawił w tym zakresie swobodę stronom stosunku pracy, co jest ze wszech miar uzasadnione z uwagi na przedmiot prac twórczych, ich wynik, czas wykonania utworu, a także organizację wewnętrzną pracodawcy. Kalkulacja wynagrodzenia autorskiego może zostać oparta także na czasie poświęconym przez pracownika na stworzenie utworu pracowniczego, ustalonego np. w oparciu o prowadzoną przez pracodawcę ewidencję. Skarżąca we wniosku podała, że wysokość poszczególnych składników wynagrodzenia (honorarium autorskie i pozostałe wynagrodzenie za pracę) będzie ustalana po wykonaniu pracy (z dołu) na podstawie metody opisanej w umowie o pracę. Honorarium za przeniesienie praw autorskich oraz wynagrodzenie za wykonywanie pozostałych obowiązków będzie ustalane w oparciu o szczegółową ewidencję czasu pracy twórczej (rozwojowej i programistycznej) i pozostałej oraz ewidencję utworów. Przed zakończeniem danego okresu rozliczeniowego nie będzie wiadomo, jaki procent w ustalonej w umowie kwocie całkowitego wynagrodzenia za pracę brutto będzie przypadał honorarium autorskiemu, a jaki pozostałemu wynagrodzeniu za wykonywanie obowiązków pracowniczych. Dopiero po zakończeniu okresu rozliczeniowego, na podstawie godzinowej ewidencji pracy twórczej i pozostałej, spółka ustali procent przypadający na pracę twórczą i tym samym wartość honorarium autorskiego za przeniesienie praw autorskich jako procent w całości wynagrodzenia za pracę brutto. Skarżąca argumentowała, że dzięki takiej metodzie zaistnieje możliwość rzeczywistego ustalenia wartości honorarium jako ekwiwalentu wartości pracy twórczej w danym okresie rozliczeniowym, co ma znaczenie istotne o tyle, że ustalenie wartości rynkowej utworu, gdy ten jest prototypem lub składa się na prototyp, jest w zasadzie niemożliwe, bowiem nie da się ocenić na tym etapie, jaka będzie dynamika sprzedaży prototypu w przyszłości, gdy zostanie wprowadzony na rynek. Wysokość honorarium będzie zatem ściśle sprzężona z czasem pracy twórczej w danym okresie rozliczeniowym, a tym samym będzie ustalana z dołu zgodnie z rzeczywistością. Kwota za przeniesienie praw autorskich do utworu będzie zależna od stopnia skomplikowania utworu, czego miernikiem będzie uwzględnienie czasu niezbędnego na jego stworzenie. W ocenie Sądu, Skarżąca w opisie stanu faktycznego wskazała przesłanki zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.: 1) praca wykonywana przez pracownika (programistę-konstruktora) jest pracą twórczą w rozumieniu u.p.a.p.p., 2) jej efektem są utwory, które są ewidencjonowane (ewidencja utworów), 3) honorarium autorskie pracownik otrzyma wyłącznie w sytuacji przeniesienia na pracodawcę autorskich praw majątkowych do utworów powstałych na skutek działalności twórczej i badawczo-rozwojowej, wymienionej w art. 22 ust. 9b pkt 1 i 8 u.p.d.o.f., 4) mechanizm wyliczenia wysokości honorarium za przeniesienie na pracodawcę autorskich praw majątkowych do utworów powstałych na skutek działalności twórczej został określony w umowie o pracę na tyle precyzyjnie, że w oparciu o ustalone zasady można obliczyć jego wysokość, co z kolei umożliwia pracownikowi dochodzenie ewentualnych roszczeń z tego tytułu. Wobec powyższego Sąd uznał, że organ interpretacyjny naruszył przepisy prawa procesowego, tj. art. 14 c § 1 i 2 o.p. oraz dokonał błędnej wykładni art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. i uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i lit a) p.p.s.a.”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 tej ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W treści art. 10 ust. 1 powołanej ustawy, zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi, w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ww. ustawy).

W myśl art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Na podstawie art. 32 ust. 1 ww. ustawy, zaliczki, o których mowa w art. 31, za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. 1a, wynoszą:

1.  za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali – 18% dochodu uzyskanego w danym miesiącu;
2.  za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód uzyskany od początku roku przekroczył kwotę, o której mowa w pkt 1 – 32% dochodu uzyskanego w danym miesiącu.

Z treści przepisu art. 32 ust. 2 ww. ustawy wynika, że za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a.

Jak stanowi art. 32 ust. 7 cytowanej ustawy, zakład pracy przy obliczaniu zaliczki nie stosuje kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 1-3, od miesiąca, w którym otrzymał pisemne oświadczenie pracownika o rezygnacji z ich stosowania, albo od następnego miesiąca, jeżeli w miesiącu, w którym otrzymał świadczenie, nie miał możliwości pobrania zaliczki bez zastosowania tych kosztów. Oświadczenie to składa się odrębnie dla każdego roku podatkowego.

Ustawodawca zobowiązał płatnika do poboru zaliczek w prawidłowej wysokości, tj. od dochodu ustalonego zgodnie z regułami określonymi w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc z uwzględnieniem kosztów w takiej wysokości, w jakiej ustawodawca w danych okolicznościach przewidział. Tym samym, jeśli zgodnie z uregulowaniami wskazanej ustawy pracownikowi mogą być uwzględnione 50% koszty uzyskania przychodu, to płatnik winien takie koszty zastosować.

Przechodząc do kwestii kosztów uzyskania przychodów, to są one uregulowane w przepisach rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika, uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje, co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił jednak możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W myśl art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Ustawą z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2018 r., poz. 1291) wprowadzono zmiany w brzmieniu art. 22 ust. 9b, które weszły w życie z dniem 19 lipca 2018 r. i mają zastosowanie od dnia 1 stycznia 2018 r.

Zgodnie z art. 22 ust. 9b, który został zmieniony ww. ustawami, przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1.  działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
3.  produkcji audialnej i audiowizualnej;
4.  działalności publicystycznej;
5.  działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
6.  działalności konserwatorskiej;
7.  prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191 i 1293), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
8.  działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Jak z powyższego przepisu wynika, tylko ww. rodzaje działalności pozwalają na zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów.

W świetle art. 22 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio. Zgodnie z art. 22 ust. 10a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a.

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych, i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm.).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, takich jak „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, natomiast ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ww. ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle art. 1 ust. 2 tej ustawy, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3 i ust. 4 cytowanej ustawy). W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z zgodnie z art. 8 ust. 2 tej ustawy, domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

W rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Zatem twórca – pracownik nabywa prawa autorskie majątkowe i osobiste, z tym, że prawa osobiste są niezbywalne. Podstawową zasadą prawa autorskiego jest, że prawo to powstaje w sposób pierwotny na rzecz twórcy. Zatem, z chwilą powstania utworu pracownik nabywa do niego prawa majątkowe i osobiste.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie (art. 74 ust. 2 omawianej ustawy).

Jak stanowi art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

Zgodnie z art. 74 ust. 4 tej ustawy, autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego, z zastrzeżeniem przepisów art. 75 ust. 2 i 3, obejmują prawo do:

1.  trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego;
2.  tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała;
3.  rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii.

Ustawodawca wyszczególniając przykładowe kategorie utworów posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, że niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 omawianej ustawy stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie według przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe.

Wobec tego należy stwierdzić, że w rozumieniu przepisów o prawie autorskim przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. Zatem praca polegająca na tworzeniu (projektowaniu) programów komputerowych jest pracą twórczą w rozumieniu prawa autorskiego, a programy komputerowe stanowią utwory.

Ponadto, programy komputerowe zostały wyraźnie potraktowane przez ustawodawcę jako utwory przez ich uwzględnienie w przykładowym wykazie kategorii utworów w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz przez wprowadzenie w stosunku do nich szczególnego reżimu ochronnego w ramach Rozdziału 7 tej ustawy.

Jednocześnie z uwagi na fakt, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostało zdefiniowane pojęcie „działalność twórcza”, to należy odwołać się do słownikowego znaczenia tego pojęcia. I tak – zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (wydanie internetowe): działalność oznacza: 1) „zespół działań podejmowanych w jakimś celu” 2) „funkcjonowanie czegoś lub oddziaływanie na coś”, natomiast twórczy oznacza: 1) „mający na celu tworzenie; też: będący wynikiem tworzenia” 2) „dotyczący twórców”.

Zatem użyty w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych” oznacza, że analizowany zwrot odnosi się do ogółu działań, które posiadają cechę nowości i są podejmowane w celu tworzenia programów komputerowych.

Ponadto, należy mieć na uwadze, że sam proces tworzenia programów komputerowych składa się z całego szeregu czynności koniecznych do stworzenia końcowego produktu informatycznego (utworu). Na poszczególnych etapach tego procesu powstające efekty pracy z reguły posiadają cechę nowości. Jednak cecha ta nie jest warunkiem wystarczającym do uznania danej działalności za twórczą i zastosowania z tego tytułu 50% kosztów uzyskania przychodu. Wykładnia art. 22 ust. 9b i ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że działalność twórcza, musi obok cechy nowości posiadać również indywidualny charakter. Tylko rezultaty takiej działalności będą bowiem mogły być uznane za utwór.

Jak z powyższego wynika, sformułowanie „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych”, zawarte w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy korzystania i rozporządzania prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z działaniami podejmowanymi w celu stworzenia programów komputerowych. W tym znaczeniu, nie tylko kody źródłowe programów komputerowych wypełniają przesłanki wynikające z art. 22 ust. 9b pkt 1 omawianej ustawy, lecz także utwory powstałe w procesie tworzenia programu komputerowego, tj. kody źródłowe programów komputerowych i/lub aplikacji mobilnych i/lub webowych, plany i/lub prototypy systemów, bazy oraz struktury danych, strony internetowe, dokumentacja techniczna, publikacje naukowe, specyfikacje (w tym specyfikacje architektury projektowanych rozwiązań informatycznych), plany, analizy, raporty oraz rekomendacje, projekty graficzne (np. interfejs użytkownika), materiały reklamowe i marketingowe, materiały audio-wideo, a także prezentacje.

Zatem, w świetle art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „działalność twórczą w zakresie programów komputerowych” należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych w celu tworzenia programów komputerowych.

Wobec zacytowanych powyżej przepisów podatkowych należy stwierdzić, że przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Ponadto, kwota honorarium autorskiego stanowi wyznacznik rzeczywistej wartości utworu. Zatem, aby możliwe było zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu, warunkiem koniecznym jest, aby pracownik w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy stworzył utwór w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czyli aby wynik jego działań nosił cechy indywidualnej twórczości oraz pracownik dokonał rozporządzania prawami albo skorzystał ze swoich praw. Pojęcia „korzystanie” i „rozporządzanie” nie są dokładnie zdefiniowane w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jednak należy uznać, że przeniesienie praw autorskich lub udzielanie licencji na korzystanie z utworów lub przedmiotów praw pokrewnych na zakład pracy mieści się w ich zakresie.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu: jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Powyższe oznacza, że od chwili powstania utworu do jego przyjęcia przez pracodawcę autorskie prawa pozostają przy twórcy. Jeżeli pracodawca nie zawiadomi twórcy w terminie sześciu miesięcy od dostarczenia utworu o jego nieprzyjęciu lub uzależnieniu przyjęcia od dokonania określonych zmian w wyznaczonym w tym celu odpowiednim terminie, uważa się, że utwór został przyjęty bez zastrzeżeń. Strony mogą określić inny termin (art. 13 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno więc wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona wartość wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która związana jest z korzystaniem lub rozporządzaniem przez pracownika z przysługujących mu praw autorskich. Zatem, jeżeli pracodawca wyodrębni część wynagrodzenia należną z tytułu rozporządzania lub korzystania przez pracowników z praw majątkowych do utworów przez nich stworzonych od pozostałego wynagrodzenia za wykonywane obowiązki, niemające charakteru twórczego, możliwe będzie zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu od części twórczej.

Podsumowując, aby można było zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodu do części wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

*   pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,

*   umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na kwotę związaną z korzystaniem z praw autorskich (honorarium autorskie) i kwotę związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz prowadzona jest stosowna dokumentacja w tym zakresie, np. szczegółowa ewidencja przeniesionych praw autorskich, a także

*   od dnia 1 stycznia 2018 r. przychody uzyskane przez pracownika muszą być uzyskane w wyniku działalności określonej w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka zatrudnia pracowników na następujących stanowiskach: testerzy oprogramowania, programistów, inżynierów \`(...)\`\`(...)\` oraz liderów zespołów. Z racji specyfiki wykonywanej przez nich pracy, Spółka zamierza podzielić wynagrodzenie ww. pracowników (zatrudnionych na podstawie umów o pracę) na wynagrodzenie zasadnicze za prace administracyjne i inne obowiązki o charakterze nietwórczym oraz na wynagrodzenie za stworzenie i przekazanie praw autorskich (honorarium). W aneksach do umów o prace z ww. pracownikami będzie wprowadzony podział wynagrodzenia na:

1.  część wynagrodzenia tytułem prac administracyjnych itp. (tj. prac o charakterze nietwórczym), która będzie objęta standardowymi kosztami uzyskami przychodów oraz
2.  część wynagrodzenia tytułem pracy o charakterze twórczym, która będzie objęta 50% kosztami uzyskania przychodów. Szczegóły dotyczące kalkulacji oraz inne zasady związane z tą częścią wynagrodzenia zostały opisane poniżej.

Obliczenie wynagrodzenia tytułem pracy twórczej Wnioskodawca zamierza oprzeć o liczbę faktycznie przepracowanych godzin spędzonych przez pracownika na pracy o charakterze twórczym przy czym, liczba faktycznie przepracowanych godzin na pracę o charakterze twórczym oznacza liczbę faktycznie przepracowanych godzin przez pracownika spędzonych na pracy twórczej nad konkretnych projektem. Godziny te będą ewidencjonowane przez pracownika w Ewidencji pracy twórczej, która będzie uwzględniać: liczbę przepracowanych godziny przypisanych do konkretnego projektu oraz link do konkretnego, stworzonego utworu. Ewidencja będzie sporządzana na każdy dzień, a całość będzie co tydzień akceptowana przez przełożonego. Pracownik będzie miał obowiązek wysłać ewidencję za konkretny miesiąc do 2 dnia następnego miesiąca do pracowników kadr, celem kalkulacji honorarium i jego wypłaty. Ewidencja będzie prowadzona przy pomocy programu. Następnie, dział kadr dzięki przysłanym Ewidencjom, będzie znał liczbę przepracowanych godzin poświęconych na pracę nad stworzeniem nowych utworów („praca twórcza”). Dzięki temu dział kadr będzie miał możliwość ustalenia proporcji w procentach, jaki udział procentowy wszystkich przepracowanych w danym miesiącu godzin pracy stanowią godziny pracy poświęcone na pracę twórczą, która to będzie korzystała z 50% kosztów uzyskania przychodów. Pozostała część pracy (tj. praca inna niż praca twórcza) będzie opodatkowana zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W rezultacie należy stwierdzić, że w każdym miesiącu udział procentowy pracy twórczej w stosunku do ogólnej liczby godzin będzie inny, ponieważ pracownik będzie spędzał w każdym miesiącu różną liczbę godzin poświęconych pracy twórczej, co będzie wynikać z tego, nad jakimi konkretnie w danymi miesiącu utworami pracownik będzie pracować. Konsekwentnie, wysokość wynagrodzenia tytułem pracy twórczej będą również się od siebie różnić w poszczególnych miesiącach. Należy przy tym nadmienić, że honorarium nie stanowi podstawy obliczania premii od wynagrodzenia. Honorarium nie przysługuje również w momencie, gdy pracownik przebywa na urlopie czy zwolnieniu lekarskim, ponieważ nie spędza wówczas czasu na pracy twórczej dla Wnioskodawcy. Ponadto, w umowach o pracę z pracownikami będzie wyraźnie zaznaczone, że obowiązkami ww. pracowników ze stosunku pracy jest m.in. działalność twórcza, a przejście na Wnioskodawcę majątkowych praw autorskich do stworzonych przez pracowników utworów następować będzie z chwilą utrwalenia przez nich utworu. Należy przy tym zwrócić jeszcze uwagę na fakt, że wysokość wynagrodzenia (zarówno prace dla pracy o charakterze twórczym, jak i pracy o charakterze nietwórczym) kalkulowane jest osobno dla każdego pracownika i uwzględnia następujące czynniki: wykształcenie, wiedzę, doświadczenie pracownika, rodzaj utworu, nad którym trwają prace oraz prognozowana wartość rynkowa konkretnego utworu. Oznacza to, że inna wysokość wynagrodzenia będzie przewidziana dla pracowników z różną wiedzą, doświadczeniem stażem, stanowiskiem. Ponadto, inna stawka będzie przewidziana za pracę na konkretnymi utworami, tj. np. dla kluczy źródłowych, instrukcji i innych dokumentów. Pracownicy Wnioskodawcy są twórcami w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a uzyskiwane przez nich przychody wynikają z korzystania przez nich (jako twórców) z praw autorskich i zależnych lub rozporządzania tymi prawami. W wyniku wykonywania pracy przez programistów będą powstawały utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Utwory wytworzone przez pracowników Wnioskodawcy będą przejawem działalności twórczej w dziedzinach wymienionych w art. 22 ust. 9b pkt 1-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie informuje się, że pracownicy Wnioskodawcy będą uzyskiwali przychody z tytułu działalności wymienionych w art. 22 ust. 9b pkt 1-8 ww. ustawy. Wynagrodzenie nie będzie wypłacane za miesiące, w których pracownik, z różnych powodów nie wykona żadnych prac twórczych, nie wytworzy utworu i nie dojdzie do przeniesienia na Wnioskodawcę praw autorskich do utworu. Honorarium będzie wypłacane za przeniesienie praw autorskich do każdego stworzonego utworu. Honorarium nie jest ustalane jedną kwotą niezależnie od stworzonych w danym miesiącu utworów. Kwota honorarium za konkretny utwór jest ustalana w następujący sposób: liczba przepracowanych godzin nad utworem \* stawka godzinowa (jej wysokość będzie wcześniej uzgodniona z pracownikiem i zróżnicowana w zależności od jego doświadczenia, wiedzy, rodzaju i specyfiku wykonywanych przez niego utworów itp.). Wskazane w opisie sprawy utwory, tworzone przez programistów, testerów oprogramowania, lidera zespołu, które powstaną w procesie twórczym i na potrzeby tworzenia programu komputerowego będą elementami programu obejmującego wszystkie formy jego wyrażenia, zgodnie z art. 74 ust. 2 ustawy o prawie autorskim.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz powołane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że skoro Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że:

*   praca wykonywana przez pracowników – testerów oprogramowania, programistów, inżynierów \`(...)\`\`(...)\` oraz liderów zespołu jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

*   ww. pracownicy są twórcami w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez nich wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,

*   przychody uzyskane przez pracowników będą uzyskiwane w wyniku działalności określonej w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z tytułu działalności twórczej w zakresie programów komputerowych,

*   stosunek prawny łączący pracowników i pracodawcę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi za część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz pracodawca prowadzi stosowną dokumentację w tym zakresie, np. prowadzi szczegółową ewidencję przekazanych utworów,

to uznać należy, że jako płatnik obliczając i odprowadzając podatek dochodowy od osób fizycznych w roku kalendarzowym 2019 i latach następnych do części wynagrodzenia wypłacanego ww. pracownikom, tj. testerom oprogramowania, programistom, inżynierom \`(...)\`\`(...)\` oraz liderom zespołu w postaci honorarium z tytułu przeniesienia praw autorskich do tworzonych w ramach stosunku pracy utworów powstałych w celu wytworzenia gotowego programu komputerowego, będzie mógł zastosować 50% koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z zastrzeżeniem art. 22 ust. 9a ww. ustawy. Natomiast do pozostałej części wynagrodzenia zastosowanie znajdą koszty uzyskania określone w art. 22 ust. 2 ww. ustawy.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Końcowo należy zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w kwestii uznania określonych efektów pracy za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie bowiem z treścią art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Definicja przepisów prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Natomiast przez ustawy podatkowe rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art. 3 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa). Stosownie do powyższych definicji, przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego, a więc Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa.

Ponadto, mając na uwadze treść przepisu art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, zauważyć należy, że w przedmiotowej sprawie Organ podatkowy wydając interpretację indywidualną przepisów prawa opiera się wyłącznie na opisie zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Do postępowania w sprawie wydania interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego nie mają bowiem zastosowania przepisy o postępowaniu podatkowym, a postępowanie dowodowe jest częścią postępowania podatkowego.

Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różniło się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w…, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.