Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/4513-59/15/PK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-09-07
Teza: Zwolnienie od akcyzy paliwa używanego do statków powietrznych w sytuacji gdy paliwo to jest transportowane na podstawie jednego zlecenia, a przejście ryzyk utraty i zniszczenia wyrobów przejdzie na podmiot trzeci przed dostarczeniem wyrobów do podmiotu pośredniczącego
Słowa kluczowe: paliwo; zwolnienie
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z 16 czerwca 2015 r. (data wpływu 16 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zastosowania zwolnienia od akcyzy paliwa używanego do statków powietrznych w sytuacji gdy paliwo to jest transportowane na podstawie jednego zlecenia, a przejście ryzyk utraty i zniszczenia wyrobów przejdzie na podmiot trzeci przed dostarczeniem wyrobów do podmiotu pośredniczącego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 czerwca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zastosowania zwolnienia od akcyzy paliwa używanego do statków powietrznych w sytuacji gdy paliwo to jest transportowane na podstawie jednego zlecenia, a przejście ryzyk utraty i zniszczenia wyrobów przejdzie na podmiot trzeci przed dostarczeniem wyrobów do podmiotu pośredniczącego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką prawa polskiego, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT w Polsce. Wnioskodawca jest również zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, posiadającym zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego w zakresie produkcji paliw silnikowych i wyrobów smarowych (dalej: „Skład podatkowy”). W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca planuje zawarcie umowy z zagranicznym kontrahentem (dalej: „Kontrahent”), na podstawie której do Składu podatkowego Wnioskodawcy zostaną wprowadzone w procedurze zawieszenia poboru akcyzy paliwa silnikowe do statków powietrznych będące własnością Kontrahenta. Paliwa byłyby następnie dostarczane ze Składu podatkowego Wnioskodawcy do podmiotu pośredniczącego.

Zamierzeniem Wnioskodawcy jest (co stanowi przedmiot niniejszego wniosku), aby dostarczanie paliwa do podmiotu pośredniczącego nastąpiło przy zastosowaniu procedury zwolnienia ze względu na przeznaczenie, regulowanej w art. 32 ust. 1 pkt 1 UoPA. Dostarczanymi paliwami będą wyroby akcyzowe o kodach CN: 2710 11 31.2710 1 1 70, 2710 19 21. Wskazane paliwa nie będą zużywane podczas prywatnych rejsów oraz prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym.

Zgodnie z umową zawartą pomiędzy Kontrahentem a Wnioskodawcą (dalej także: „Umowa”), w momencie wyprowadzenia towarów ze Składu podatkowego właścicielem paliwa będzie nadal Kontrahent. Z informacji uzyskanych przez Wnioskodawcę wynika, że po wyprowadzeniu wyrobów ze Składu podatkowego Wnioskodawcy ale przed dostarczeniem ich do podmiotu pośredniczącego, Kontrahent może dokonać zbycia wyrobów na rzecz podmiotu trzeciego, innego niż podmiot pośredniczący (dalej: „Podmiot trzeci”), a dopiero ten Podmiot trzeci dokona sprzedaży towarów w rozumieniu przepisów prawa cywilnego do Podmiotu pośredniczącego. Podmiot trzeci nie będzie posiadał zezwolenia akcyzowego na dostarczanie wyrobów akcyzowych zwolnionych ze względu na przeznaczenie. Z uwagi na przepisy prawa cywilnego, Kontrahent, Podmiot trzeci oraz podmiot pośredniczący muszą ustalić warunki oraz moment, w którymi pomiędzy tymi podmiotami dochodzi do przeniesienia posiadania i w rezultacie własności, czyli dochodzi o przejścia ryzyk związanych z utartą i zniszczeniem wyrobów.

W konsekwencji zatem mogą wystąpić następujące sytuacje:

1.  za transport towaru ze Składu podatkowego Wnioskodawcy do miejsca odbioru wyrobów przez podmiot pośredniczący może odpowiadać Kontrahent; on zatem będzie dokonywał zlecenia transportu wyrobów ze Składu podatkowego do podmiotu pośredniczącego; Wnioskodawca będzie zatem jedynie załadowcą Wyrobów, natomiast nie będzie stroną umowy przewozu;
2.  zlecenia transportu towarów będzie dokonywać Wnioskodawca, dokonując tego we własnym imieniu i na rachunek Kontrahenta; będzie to zlecenie przewozu wyrobów obcych (będzie to zatem ewentualnie umowa przewozu zawarta w imieniu Wnioskodawcy ale na rachunek Kontrahenta); w takiej sytuacji Wnioskodawca dokona obciążenia Kontrahenta odpowiednim kosztem transportu ze Składu podatkowego do podmiotu pośredniczącego (czyli wystawi refakturę tych kosztów); w takiej sytuacji Wnioskodawca będzie stroną umowy przewozu występując jako zastępca pośredni, czyli zawierając taka umowę w imieniu własnym i na rachunek Kontrahenta;
3.  zlecenia transportu towarów będzie realizować Wnioskodawca, dokonując tego zarówno we własnym imieniu jak i na własny rachunek; będzie to -podobnie jak w pkt. b) powyżej - zlecenie przewozu wyrobów obcych, ale będzie to umowa przewozu zawarta w imieniu Wnioskodawcy i na jego rachunek); w takiej sytuacji Wnioskodawca dokona kalkulacji wynagrodzenia za własną usługę świadczoną na rzecz Kontrahenta w ten sposób, że uwęgleni w niej również odpowiedni koszt transportu ze Składu podatkowego do podmiotu pośredniczącego; w takiej sytuacji Wnioskodawca będzie stroną umowy przewozu występując we własnym imieniu i na własny rachunek;

\-jednocześnie w każdym z tych wariantów zgodnie z warunkami dostawy wyrobów ustalonymi pomiędzy Kontrahentem a Podmiotem trzecim przejście ryzyk utraty i zniszczenia wyrobów (a wiec ich wydanie w rozumieniu przepisów prawa cywilnego) nastąpi przed ich wydaniem podmiotowi pośredniczącemu; miejscem tym może być dowolne miejsce na trasie przewozu od bramy Składu podatkowego Wnioskodawcy do miejsca odbioru wyrobów wskazanego przez podmiot pośredniczący. Oznacza to w konsekwencji, że na pewnym odcinku transportu wyrobów pomiędzy Składem podatkowym Wnioskodawcy a miejscem odbioru wyrobów akcyzowych przez podmiot pośredniczący, ryzyko utraty i zniszczenia wyrobów, będzie ciążyło na Pomiocie trzecim.

W konsekwencji z punktu widzenia przepisów prawa cywilnego (jak również przepisów ustawy o VAT), pomimo nieprzerwania transportu towarów ze Składu podatkowego Wnioskodawcy do podmiotu pośredniczącego, dojdzie do „wydania” wyrobów (przeniesienia prawa do dysponowania towarem w rozumieniu przepisów o VAT) przez Kontrahenta na rzecz Podmiotu trzeciego, a następnie przez Podmiot trzeci - na rzecz podmiotu pośredniczącego. Nic nie stoi bowiem na przeszkodzie, aby umowa pomiędzy Kontrahentem a Podmiotem trzecim przewidywała, aby: a) koszty transportu towarów od Składu podatkowego Wnioskodawcy do podmiotu pośredniczącego ponosił Kontrahent, b) ryzyka związane z utratą wyrobów lub ich zniszczeniem przechodziły na Podmiot trzeci np. już w momencie wyjazdu środka transportu za bramę Składu podatkowego Wnioskodawcy.

W konsekwencji zatem transport wyrobów ze Składu podatkowego Wnioskodawcy na całym odcinku transportu do podmiotu pośredniczącego odbywałby się: a) na zlecenie oraz koszt Kontrahenta, albo b) na zlecenie Wnioskodawcy, ale na koszt Kontrahenta, albo c) na zlecenie oraz koszt Wnioskodawcy - jednak przejście ryzyk związanych z utratą lub zniszczeniem wyrobów w trakcie transportu (a więc ich wydanie w rozumieniu przepisów prawa cywilnego) nastąpiłoby po ich wysyłce przez Wnioskodawcę z Składu podatkowego, ale przed ich dostarczeniem do miejsca odbioru przez podmiot pośredniczący, wskazanego w dokumencie dostawy.

Wnioskodawca spełni natomiast warunki formalne przewidziane w art. 32 ust. 5 i nast. ustawy o podatku akcyzowym oraz wydanych na jej podstawie przepisów wykonawczych. W szczególności Wnioskodawca wystawi dokument dostawy, który zostanie dostarczony do podmiotu pośredniczącego wraz z wyrobami i na którym podmiot pośredniczący potwierdzi otrzymanie paliwa dostarczanego ze Składu podatkowego przez Kontrahenta. Wnioskodawca będzie w stanie również wykazać odpowiednimi dokumentami transportowymi, że transport towarów odbywał się ze Składu podatkowego do miejsca odbioru wyrobów przez podmiot pośredniczący. W dalszej kolejności podmiot pośredniczący będzie dokonywał odsprzedaży paliwa podmiotom zużywającym w rozumieniu art. 2 pkt 22 UoPA. Dokument dostawy (o którym mowa w art. 32 ust. 5 pkt 2) będzie wystawiany przez Wnioskodawcę, jako podmiot działający usługowo rzecz Kontrahenta. Wnioskodawca spełni również ciążące na nim pozostałe warunki niezbędne do zastosowania zwolnienia, w szczególności złoży zabezpieczenie akcyzowe obejmujące dostarczane paliwa. Podmiot Pośredniczący potwierdzi na dokumencie dostawy odbiór dostarczanych wyrobów akcyzowych.

W związku z powyższym opisem zadano pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym, niezależnie od wskazanych wariantów transportu wyrobów, dostarczenie paliwa ze Składu Podatkowego do podmiotu pośredniczącego będzie korzystać ze zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 1 UoPA?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym - przypis Organu), niezależnie od wskazanych wariantów transportu wyrobów, dostarczenie paliwa ze Składu podatkowego Wnioskodawcy do podmiotu pośredniczącego będzie korzystać ze zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 1 UoPA.

Uzasadnienie:

Zgodnie z art, 32 ust. 1 pkt 1 UoPA, zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie używane do statków powietrznych: benzyny lotnicze o kodzie CN: 2710 11 31, paliwo typu benzyny do silników odrzutowych o kodzie CN: 2710 11 70, oraz paliwo do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 19 21 lub oleje smarowe do silników lotniczych - w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-13 ustawy. Z treści art. 32 ust. 3 UoPA wynika, iż w łańcuchu dostaw wyrobów zwolnionych od akcyzy mogą uczestniczyć wyłącznie ściśle określone podmioty. Tylko one są uprawnione do dostarczania i odbierania wyrobów zwolnionych od akcyzy.

Na podstawie art. 32 ust. 3 pkt 2 UoPA, przedmiotowe zwolnienie ma zastosowanie w przypadku dostarczenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu pośredniczącego. Zgodnie z brzmieniem art. 2 ust. 1 pkt 23 UoPA podmiotem pośredniczącym jest podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju, któremu wydano zezwolenie na prowadzenie działalności polegającej na dostarczaniu wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego, a w przypadku wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 32 ust. 1, pochodzących również bezpośrednio z importu.

Zdaniem Wnioskodawcy, literalne brzmienie powyższego przepisu wskazuje, że w odniesieniu do przedmiotowego zdarzenia przyszłego jedynie dostarczenie, czyli fizyczne przemieszczenie wyrobów akcyzowych (paliw) musi odbywać się między składem podatkowym a podmiotem pośredniczącym, przy jednoczesnym zachowaniu pozostałych warunków zwolnienia od akcyzy. Niezbędne na potrzeby przedmiotowego zdarzenia przyszłego będzie zatem dokonanie rozróżnienia pojęcia dostarczenia od pojęcia sprzedaży, z którym nie zawsze wiąże się fizyczna dostawa towaru będącego przedmiotem transakcji sprzedaży. Stwierdzić należy, że sama transakcja sprzedaży wyrobów akcyzowych zwolnionych ze względu na przeznaczenie, której nie towarzyszy fizyczne dostarczenie wyrobów nie skutkuje żadnymi konsekwencjami na gruncie podatku akcyzowego. Zdaniem Wnioskodawcy wynika to wprost z zakresu czynności wskazanych w UoPA jako podlegających opodatkowaniu akcyzą. Wśród czynności opodatkowanych podatkiem akcyzowym nie została wymieniona sprzedaż wyrobów akcyzowych zwolnionych ze względu na przeznaczenie. Ustawodawca posłużył się za to terminem „dostarczenia” wyrobów akcyzowych, które to pojęcie oznacza dokonanie fizycznego przemieszczenia wyrobów od jednego podmiotu do drugiego. Jedynie bowiem fakt dostarczenia - fizycznego przemieszczenia wyrobów do podmiotu, który nie jest uprawniony do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie (jak np. podmiotowi nie posiadającemu statusu podmiotu pośredniczącego), będzie skutkować powstaniem obowiązku podatkowego w akcyzie (art. 8 ust. 2 pkt 2 UoPA).

Stanowisko takie podzielił Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 17.11.2011, sygn. IPPP3/443-1137/11-2/SM. Wobec tego, zdaniem Wnioskodawcy, sam fakt, że wyroby akcyzowe pozostają własnością podmiotu trzeciego (w tym przypadku Kontrahenta) przez okres magazynowania ich w Składzie podatkowym wnioskodawcy oraz później - w trakcie ich przemieszczenia ze składu podatkowego do podmiotu pośredniczącego - nie ma znaczenia dla oceny możliwości zastosowania wskazanego zwolnienia. W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym zwolnienie będzie mogło być zastosowane, o ile paliwo zostanie fizycznie przemieszczone bezpośrednio ze Składu podatkowego Wnioskodawcy do podmiotu pośredniczącego, co w niniejszej sytuacji będzie miało miejsce. Kontrahent co prawda pozostanie właścicielem wyrobów, co w konsekwencji powoduje, że będzie on ponosił ryzyko ich utraty i zniszczenia do chwili dostarczenia do podmiotu pośredniczącego, jednak okoliczność ta nie zmienia aktu, że przedmiotowe wyroby trafią ze Składu podatkowego Wnioskodawcy do miejsca ich odbioru wskazanego w wystawionym przez Wnioskodawcę dokumencie dostawy. Następnie, wraz z rozładunkiem wyrobów, nastąpi przejście ich własności z Kontrahenta na podmiot pośredniczący. Tym samym, dostarczenie wyrobów akcyzowych nastąpi bezpośrednio ze Składu Podatkowego do podmiotu pośredniczącego.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w uzasadnieniu do projektu ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 października 2008 r. (uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o podatku akcyzowym, druk sejmowy nr 1083, s. 25): „Należy podkreślić, iż sprzedaż wyrobów innemu podmiotowi niż podmiot zużywający lub podmiot pośredniczący, bez ich fizycznego przemieszczenia do tego innego podmiotu, nie będzie rodziło skutków podatkowych w akcyzie. Dopiero fizyczne przemieszczenie tych wyrobów do innego podmiotu niż podmiot zużywający lub podmiot pośredniczący będzie skutkowało, w przypadku podmiotu prowadzącego skład podatkowy - utratą zwolnienia (wyroby te są wyprowadzone ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy co skutkuje powstaniem zobowiązania podatkowego zgodnie z art. 40 ust. 1 pkt 1), a w przypadku podmiotu pośredniczącego - powstaniem obowiązku podatkowego zgodnie z art. 5 ust. 2 pkt 2. Powyższe rozwiązania mają z jednej strony umożliwić obrót gospodarczy niniejszymi wyrobami akcyzowymi, a z drugiej strony zminimalizować ryzyko ewentualnych nieprawidłowości związanych ze zwolnieniem od akcyzy”.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, iż możliwe będzie zastosowanie zwolnienia od akcyzy przy dostarczeniu paliwa używanego do statku powietrznego, opisanym w planowanym schemacie pomiędzy Składem Podatkowym a podmiotem pośredniczącym. Warunki do zastosowania zwolnienia wymienionego w art. 32 ust. 1 pkt 1 UoPA zostały wskazane w art. 32 ust. 5-13 UoPA. Zgodnie z tymi przepisami, zwolnienie ma zastosowanie pod warunkiem: 1. objęcia wyrobów akcyzowych będących przedmiotem zwolnienia zabezpieczeniem akcyzowym złożonym przez podmiot prowadzący skład podatkowy; 2. dołączenie do przemieszczanych wyrobów akcyzowych dokumentu dostawy wyrobów objętych zwolnieniem od akcyzy; 3. prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem przez podmiot prowadzący skład podatkowy oraz podmiot pośredniczący.

Powyższe warunki ukierunkowane są na szczegółowy nadzór i ewidencjonowanie przemieszczania wyrobów objętych zwolnieniem, nie zaś na monitorowanie transakcji handlowych, których przedmiotem są te wyroby. Zarówno obowiązek objęcia zabezpieczeniem akcyzowym, dołączenie dokumentu dostawy, jak i prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych odnosi się wyłącznie do przemieszczania wyrobów akcyzowych. Obowiązek ewidencjonowania zgodnie z przepisami rozporządzenia w sprawie dokumentu dostawy obejmuje dane dotyczące ilości i oznaczenia wysłanych i otrzymanych wyrobów, datę wysłania lub odbioru oraz miejsca odbioru - a więc wyłącznie dane dotyczące przemieszczeń wyrobów, nie zaś dane dotyczące transakcji sprzedaży-zakupu.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, spełnienie dodatkowych warunków stosowania zwolnień od akcyzy w zakresie prawidłowego dostarczenia wyrobów ze składu podatkowego do podmiotu pośredniczącego i poprawne zaewidencjonowanie tego dostarczenia umożliwia zastosowanie zwolnienia od akcyzy, niezależnie od faktu, iż faktycznym nabywcą paliw będzie inny podmiot niż podmiot pośredniczący, tj. Wnioskodawca.

W doktrynie wskazuje się. że „(\`(...)\`) w sytuacji, gdy pomiędzy czynnościami faktycznymi związanymi z dostarczeniem wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy dochodzi do szeregu transakcji handlowych bardzo ważne jest prawidłowe wypełnienie obowiązków ciążących na podmiotach, które uczestniczą w fizycznym przemieszczaniu i magazynowaniu wyrobów akcyzowych. Przykładowo w sytuacji, kiedy pomiędzy przemieszczeniem wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy od podmiotu pośredniczącego do podmiotu zużywającego dochodzi do transakcji handlowej z udziałem pośrednika nieuczestniczącego w fizycznym łańcuchu dostaw, dokument dostawy powinien zostać wystawiony na podmiot zużywający (takie też powinno być miejsce odbioru), pomimo, że faktura VAT będzie wystawiana przez podmiot pośredniczący na pośrednika, który następnie dokona odsprzedaży na rzecz podmiotu zużywającego. Także zabezpieczenie akcyzowe będzie musiało być złożone przez podmiot pośredniczący, a nie pośrednika handlowego. Biorąc więc pod uwagę fakt, iż transakcje handlowe nie wpływają na zasady wypełniania warunków formalnych oraz prawidłowego obiegu dokumentu dostawy przed rozszerzeniem łańcucha dostaw, należy potwierdzić, kto będzie zobowiązany do poszczególnych czynności oraz czy ich realizacja nie będzie wiązała się z wyjawieniem poufnych informacji handlowych (np. danych o swoich klientach)” (por. Szymon Pakulski, Ustawa o podatku akcyzowym. Komentarz. Lex 2010).

W konsekwencji uznać należy, że dla zastosowania omawianego zwolnienia wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie nie ma znaczenia, kto jest ich właścicielem w ogóle, ani też w trakcie ich przemieszczania ze składu podatkowego do podmiotu pośredniczącego. Istotne jest tylko to, czy ich fizyczne przemieszczenie następuje pomiędzy podmiotami o odpowiednim statusie. Ponadto podkreśla się, że „Istotnym aspektem funkcjonowania instytucji podmiotu pośredniczącego jest również to, iż podmiot taki może działać w imieniu własnym, ale na rzecz właścicieli wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie. Przepisy akcyzowe nie wskazują bowiem, że podmiot pośredniczący podobnie jak zarejestrowany handlowiec czy też podmiot prowadzący skład podatkowy musi być właścicielem wyrobów akcyzowych. W rezultacie, podmiot pośredniczący jest uprawniony do świadczenia usług odbioru, magazynowania i wysyłki wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie należących do podmiotów trzecich. Co więcej podmiot pośredniczący na podstawie wydanego mu zezwolenia może tego rodzaju czynności wykonywać zarówno na własną rzecz (w tym zakresie jest właścicielem wyrobów zwolnionych od akcyzy), jak również jednocześnie na rzecz innych podmiotów będących właścicielami wyrobów zwolnionych do akcyzy” (por. Szymon Parulski, Ustawa o podatku akcyzowym. Komentarz. Lex 2010).

Zatem jeśli dopuszczalne jest to, aby zarówno podmiot prowadzący skład podatkowy jak i podmiot pośredniczący działali usługowo, świadcząc na rzecz właścicieli wyrobów akcyzowych zwolnionych ze względu na przeznaczenie, usługi odbioru, magazynowania i wysyłki tych wyrobów (a więc aby żaden z nich nie był właścicielem tych wyrobów), to w konsekwencji dla zastosowania zwolnienia od akcyzy nie ma znaczenia, kto z punktu widzenia przepisów prawa cywilnego jest organizatorem transportu tych wyrobów ze składu podatkowego do podmiotu pośredniczącego, ani ile takich podmiotów w trakcie przemieszczenia wyrobów wystąpi. Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że niezależnie od wskazanych wariantów transportu wyrobów, dostarczenie paliwa ze Składu podatkowego Wnioskodawcy do podmiotu pośredniczącego będzie korzystać ze zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 1 UoPA.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752), zwaną dalej ustawą, określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej akcyzą, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

Stosownie do art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie używane do statków powietrznych następujące wyroby akcyzowe: benzyny lotnicze o kodzie CN 2710 11 31, paliwo typu benzyny do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 11 70 oraz paliwo do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 19 21 lub oleje smarowe do silników lotniczych - w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5 - 13.

W myśl art. 32 ust. 2 ustawy, zwolnienia, o którym mowa w ust. 1 pkt 1 i 2, nie stosuje się w przypadku prywatnych rejsów i prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym, za które uważa się użycie statku lub statku powietrznego przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, które korzystają z niego na podstawie umowy najmu lub umowy o podobnym charakterze, w celach innych niż gospodarcze, w szczególności innych niż przewóz pasażerów lub towarów albo świadczenie usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz organów publicznych.

Przypadki, w których stosuje się przedmiotowe zwolnienie, zostały określone w ust. 3 przedmiotowego art. 32 ustawy.

Zgodnie z tym przepisem, zwolnienie od akcyzy wyrobów, o których mowa w ust. 1, stosuje się wyłącznie w przypadku ich:

1.  dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego lub
2.  dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu pośredniczącego, lub
3.  dostarczenia od podmiotu pośredniczącego do podmiotu zużywającego, lub
4.  nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w celu zużycia przez niego jako podmiot zużywający, lub
5.  nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w celu dostarczenia do podmiotu zużywającego, lub
6.  importu przez podmiot pośredniczący, lub
7.  importu przez podmiot zużywający, lub
8.  zużycia przez podmiot prowadzący skład podatkowy występujący jako podmiot zużywający, lub
9.  zużycia przez podmiot pośredniczący występujący jako podmiot zużywający.

Natomiast warunki stosowania zwolnień wynikających z ww. art. 32 ust. 1 pkt 2 zostały określone w art. 32 ust. 5-13 ustawy.

Zgodnie z art. 32 ust. 5 - warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie jest również:

1.  objęcie wyrobów akcyzowych będących przedmiotem zwolnienia zabezpieczeniem akcyzowym lub w przypadku importu - zabezpieczeniem należności celnych na podstawie przepisów prawa celnego, złożonym przez, odpowiednio: podmiot prowadzący skład podatkowy, podmiot pośredniczący lub zarejestrowanego handlowca, w wysokości zobowiązania podatkowego mogącego powstać w przypadku naruszenia warunków zwolnienia - do czasu potwierdzenia odbioru wyrobów akcyzowych przez, odpowiednio: podmiot zużywający lub podmiot pośredniczący; warunek ten nie dotyczy sytuacji, o której mowa w ust. 3 pkt 4 lub 8;
2.  dołączenie do przemieszczanych wyrobów akcyzowych dokumentu dostawy wyrobów objętych zwolnieniem od akcyzy, zwanego dalej „dokumentem dostawy”;
3.  prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem przez podmiot prowadzący skład podatkowy, zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, podmiot pośredniczący oraz podmiot zużywający prowadzący działalność gospodarczą z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, z wyłączeniem podmiotu zużywającego, który wyłącznie używa do celów opałowych pozostałe węglowodory gazowe.

Zatem możliwość skorzystania ze zwolnienia od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na przeznaczenie jest przewidziana m.in. w przypadku dostarczenia tych wyrobów od podmiotu prowadzącego skład podatkowy do podmiotu pośredniczącego.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi skład podatkowy na podstawie wydanego zezwolenia. Wnioskodawca planuje zawarcie umowy z zagranicznym kontrahentem, na podstawie której do składu podatkowego Wnioskodawcy zostaną wprowadzone w procedurze zawieszenia poboru akcyzy paliwa silnikowe do statków powietrznych będące własnością kontrahenta. Paliwa byłyby następnie przemieszczane ze składu podatkowego Wnioskodawcy do podmiotu pośredniczącego zgodnie warunkami zawartymi w art. 32 ust. 5-13 ustawy o podatku akcyzowym. Dostarczanymi paliwami będą wyroby akcyzowe o kodach CN: 2710 11 31, 2710 11 70, 2710 19 21. Jednocześnie wskazane paliwa nie będą zużywane podczas prywatnych rejsów oraz prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zastosowania zwolnienia z akcyzy na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy gdy przemieszczanie towarów dokonywane jest ze składu podatkowego do podmiotu pośredniczącego. We wniosku wskazano, że po wyprowadzeniu wyrobów ze Składu podatkowego Wnioskodawcy ale przed dostarczeniem ich do podmiotu pośredniczącego, Kontrahent może dokonać zbycia wyrobów na rzecz podmiotu trzeciego, innego niż podmiot pośredniczący, a dopiero ten Podmiot trzeci dokona sprzedaży towarów w rozumieniu przepisów prawa cywilnego do podmiotu pośredniczącego. Podmiot trzeci nie będzie posiadał zezwolenia akcyzowego na dostarczanie wyrobów akcyzowych zwolnionych ze względu na przeznaczenie. Wnioskodawca wskazuje następujące możliwe sytuacje:

1.  za transport towaru ze Składu podatkowego Wnioskodawcy do miejsca odbioru wyrobów przez podmiot pośredniczący może odpowiadać Kontrahent; on zatem będzie dokonywał zlecenia transportu wyrobów ze Składu podatkowego do podmiotu pośredniczącego; Wnioskodawca będzie zatem jedynie załadowcą Wyrobów, natomiast nie będzie stroną umowy przewozu;
2.  zlecenia transportu towarów będzie dokonywać Wnioskodawca, dokonując lego we własnym imieniu i na rachunek Kontrahenta; będzie to zlecenie przewozu wyrobów obcych (będzie to zatem ewentualnie umowa przewozu zawarta w imieniu Wnioskodawcy ale na rachunek Kontrahenta); w takiej sytuacji Wnioskodawca dokona obciążenia Kontrahenta odpowiednim kosztem transportu ze Składu podatkowego do podmiotu pośredniczącego (czyli wystawi refakturę tych kosztów); w takiej sytuacji Wnioskodawca będzie stroną umowy przewozu występując jako zastępca pośredni, czyli zawierając taka umowę w imieniu własnym i na rachunek Kontrahenta;
3.  zlecenia transportu towarów będzie realizować Wnioskodawca, dokonując tego zarówno we własnym imieniu jak i na własny rachunek; będzie to - podobnie jak w pkt. b) powyżej - zlecenie przewozu wyrobów obcych, ale będzie to umowa przewozu zawarta w imieniu Wnioskodawcy i na jego rachunek); w takiej sytuacji Wnioskodawca dokona kalkulacji wynagrodzenia za własną usługę świadczoną na rzecz Kontrahenta w ten sposób, że uwzględni w niej również odpowiedni koszt transportu ze Składu podatkowego do podmiotu pośredniczącego; w takiej sytuacji Wnioskodawca będzie strona umowy przewozu występując we własnym imieniu i na własny rachunek;

\-jednocześnie w każdym z tych wariantów zgodnie z warunkami dostawy wyrobów ustalonymi pomiędzy Kontrahentem a Podmiotem trzecim przejście ryzyk utraty i zniszczenia wyrobów (a więc ich wydanie w rozumieniu przepisów prawa cywilnego) nastąpi przed ich wydaniem podmiotowi pośredniczącemu; miejscem tym może być dowolne miejsce na trasie przewozu od bramy Składu podatkowego Wnioskodawcy do miejsca odbioru wyrobów wskazanego przez podmiot pośredniczący. Oznacza to w konsekwencji, że na pewnym odcinku transportu wyrobów pomiędzy Składem podatkowym Wnioskodawcy a miejscem odbioru wyrobów akcyzowych przez podmiot pośredniczący, ryzyko utraty i zniszczenia wyrobów, będzie ciążyło na Pomiocie trzecim.

Mając na uwadze opis zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę jak i przytoczone wyżej przepisy dla prawidłowego rozstrzygnięcia kwestii będącej przedmiotem niniejszej interpretacji kluczowe jest stwierdzenie odpowiedzialności podmiotów za przemieszczane wyroby akcyzowe, a także rozróżnienie pojęcia dostarczenia od pojęcia sprzedaży, z którym nie zawsze wiąże się fizyczną dostawa towaru będącego przedmiotem transakcji sprzedaży.

Stosownie do art. 32 ust. 3 pkt 2 zwolnienie wyrobów akcyzowych ze względu na przeznaczenie ma miejsce przy dostarczeniu ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu pośredniczącego.

W świetle powyższego, możliwość skorzystania ze zwolnienia od akcyzy dla paliw lotniczych jest przewidziana m.in. w przypadku dostarczenia tych wyrobów ze składu podatkowego do podmiotu pośredniczącego. Literalne brzmienie regulacji ustawy akcyzowej wskazuje więc, iż jedynie dostarczenie, a więc fizyczne przemieszczenie wyrobów akcyzowych - paliwa lotniczego - musi odbywać się pomiędzy składem podatkowym a podmiotem pośredniczącym, przy zachowaniu dodatkowych warunków zwolnienia od akcyzy.

Tym samym, sama transakcja sprzedaży wyrobów akcyzowych zwolnionych ze względu na przeznaczenie, której nie towarzyszy fizyczne dostarczenie wyrobów do nabywcy nie skutkuje żadnymi konsekwencjami na gruncie podatku akcyzowego. Fakt ten wynika wprost z zakresu czynności wskazanych w ustawie akcyzowej jako podlegające opodatkowaniu akcyzą. Wśród czynności opodatkowanych podatkiem akcyzowym nie została bowiem wymieniona sprzedaż wyrobów akcyzowych zwolnionych ze względu na przeznaczenie. Jednocześnie, w celu wyeliminowania ewentualnych nieprawidłowości, które mogą pojawić się w obrocie wyrobami akcyzowymi podlegającymi zwolnieniu, ustawodawca zastrzegł, iż to dostarczenie takich wyrobów bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia stanowi czynność opodatkowaną akcyzą.

Nie bez znaczenia jest więc okoliczność, że ustawodawca posłużył się terminem „dostarczenia” wyrobów akcyzowych, które to pojęcie oznacza dokonanie fizycznego przemieszczenia wyrobów od jednego podmiotu do drugiego. Dlatego też transakcje kupna- sprzedaży, które są dokonywane na gruncie prawa cywilnego, z czym wiąże się przekazanie ryzyk, a które nie skutkują faktycznym wydaniem wyrobu akcyzowego nabywcy nie stanowią naruszenia warunków ww. zwolnienia. Jedynie bowiem fakt dostarczenia - fizycznego przekazania wyrobów podmiotowi, który nie jest uprawniony do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie (jak np. podmiotowi nie posiadającego statusu podmiotu pośredniczącego lub zużywającego), będzie skutkować powstaniem obowiązku podatkowego w akcyzie.

Powyższe wskazuje na możliwość dokonania dostawy wyrobów akcyzowych zwolnionych z akcyzy ze względu na przeznaczenie ze składu podatkowego do podmiotu pośredniczącego niezależnie od tego czy w trakcie przemieszczania doszło do sprzedaży wyrobów objętych zwolnieniem innemu podmiotowi niż podmiot pośredniczący, pod warunkiem, że sprzedaży tej nie towarzyszy fizyczne przemieszczenie wyrobu do tego podmiotu.

Również brzmienie przepisów odnoszących się do pozostałych obowiązków wynikających z dodatkowych warunków wskazuje, że zarówno podmiot prowadzący skład podatkowy, który wyprowadza ze swojego składu wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem, celem ich dostarczenia do podmiotu pośredniczącego, nie musi być właścicielem tych wyrobów, jak i odbiorca tych wyrobów akcyzowych (podmiot pośredniczący) nie musi być jednocześnie ich bezpośrednim nabywcą.

Jak wskazuje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 16 września 2013 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy (Dz.U. z 2013 r., poz. 1108) dokument dostawy, zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. a jest wystawiany przez podmiot prowadzący skład podatkowy - w przypadku dostarczania wyrobów zwolnionych z jego składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu pośredniczącego lub podmiotu zużywającego.

W myśl natomiast § 2 ust. 2 ww. rozporządzenia w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 3, oraz w przypadku dostarczania od podmiotu pośredniczącego wyrobów zwolnionych do podmiotu zużywającego, dokument dostawy jest wystawiany w trzech egzemplarzach, z których:

1.  pierwszy jest przeznaczony dla podmiotu pośredniczącego lub podmiotu zużywającego, któremu dostarczono wyroby zwolnione;
2.  drugi jest dołączany do przemieszczanych wyrobów zwolnionych i po potwierdzeniu ich odbioru przez podmiot pośredniczący lub podmiot zużywający jest niezwłocznie zwracany podmiotowi, który wystawił dokument dostawy;
3.  trzeci jest przeznaczony dla podmiotu, który wystawił dokument dostawy.

Powyższe oznacza, że tożsamość osoby odbiorcy i nabywcy wyrobów akcyzowych zwolnionych ze względu na przeznaczenie nie jest wymagana przez przepisy ustawy. Takie rozumienie potwierdzają również sformułowania zawarte na dokumencie dostawy, gdzie w polu 1 należy wpisać nazwę/nazwisko i imię podmiotu, który wystawił dokument dostaw tj. m.in. podmiot prowadzący skład podatkowy, a w polu 3 należy wpisać podmiot odbierający tj. np. podmiot pośredniczący (wraz z nr akcyzowym podmiotu pośredniczącego). Analogicznie również w polu 10 tego dokumentu wymagane jest uzyskanie potwierdzenia podmiotu odbierającego (art. 32 ust. 1 pkt 11 stanowi bowiem, że „odbierający wyroby akcyzowe zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie jest obowiązany do potwierdzenia odbioru tych wyrobów na dokumencie dostawy”).

Powyższe szczegóły techniczne, w tym odnoszące się do stosowania dokumentu dostawy jako jednego z niezbędnych warunków dla zastosowania zwolnienia od akcyzy dla dostaw paliwa lotniczego potwierdzają, że dla dostarczającego wyroby z zastosowaniem zwolnienia (wydającego paliwo lotnicze ze swojego składu podatkowego) istotne jest - z punktu widzenia możliwości stosowania zwolnienia od akcyzy - fizyczne dostarczenie wyrobów zwolnionych od akcyzy do podmiotu uprawnionego (podmiotu pośredniczącego), przy czym podmiot ten nie musi stanowić jednocześnie bezpośredniego nabywcy wyrobów. W ocenie Organu gdyby ustawodawca wymagał tożsamości osoby nabywcy i odbiorcy wyrobów akcyzowych zwolnionych ze względu na przeznaczenie, zapewne powiązałby możliwość zastosowania zwolnienia od akcyzy z uzyskaniem potwierdzenia ich otrzymania przez nabywcę wyrobów.

System stosowania zwolnień od akcyzy ze względu na przeznaczenie ukierunkowany jest na szczegółowy nadzór i ewidencjonowanie przemieszczania wyrobów objętych zwolnieniem, nie zaś na monitorowaniu transakcji handlowych, których przedmiotem są te wyroby. Zarówno obowiązek objęcia zabezpieczeniem akcyzowym, dołączenie dokumentu dostawy, jak i prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych odnosi się wyłącznie do przemieszczania wyrobów akcyzowych.

Obowiązkowi ewidencjonowania zgodnie z przepisami ustawy podlegają dane dotyczące ilości wysłanych i otrzymanych wyrobów, terminu wysłania lub odbioru oraz miejsca odbioru – a więc wyłącznie dane dotyczące przemieszczeń wyrobów, nie zaś dane dotyczące transakcji sprzedaży-zakupu. Tym samym dopełnienie dodatkowych warunków stosowania zwolnień od akcyzy w zakresie prawidłowego dostarczenia wyrobów do podmiotu pośredniczącego i poprawne zaewidencjonowanie tej dostawy umożliwia zastosowanie zwolnienia od akcyzy przez Spółkę, niezależnie od faktu, iż faktycznym właścicielem wyrobów będzie kontrahent Wnioskodawcy lub podmiot trzeci (który stanie się ich właścicielem w czasie transportu) i faktycznym nabywcą wyrobów będzie inny podmiot niż podmiot pośredniczący.

Wskazać zatem należy, że zwolnieniem od akcyzy na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy objęte jest dostarczenie czyli fizyczne przemieszczenie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem, które odbywać się musi pomiędzy podmiotami uprawnionymi tj. np. ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu pośredniczącego, przy zachowaniu odpowiednio dodatkowych warunków określonych w art. 32 ust. 5-13 ustawy.

Ustawodawca, ustalając warunki zwolnienia, o których mowa w art. 32 ustawy abstrahuje od prawa własności wyrobów i nie wiąże kwestii zwolnienia z transakcjami sprzedaży wyrobów jak i z warunkami dostaw, skupiając się na czynności dostarczenia towaru pomiędzy podmiotami uprawnionymi do zastosowania zwolnienia tj. na dostarczeniu towaru objętego zwolnieniem np. ze składu podatkowego do podmiotu pośredniczącego. Dlatego też wszelkie transakcję zawierane na gruncie prawa cywilnego, które nie skutkują naruszeniem linearności fizycznej dostawy, ze składu podatkowego do podmiotu pośredniczącego, będą neutralne na gruncie podatku akcyzowego.

Uwzględniając powyższe, w opisanym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym dostawa paliwa ze składu podatkowego do podmiotu pośredniczącego może korzystać ze zwolnienia od akcyzy, w oparciu o przepis art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy, bez względu na wskazane sytuacje dotyczącego samego transportu wyrobów akcyzowych, oczywiście przy zachowaniu odpowiednich warunków, o których mowa w art. 32 ust. 5-13 ustawy. Tym samym gdy rola podmiotu trzeciego - wymienionego we wniosku - ogranicza się tylko do pośrednictwa handlowego, bez fizycznego odbioru i dostarczenia wyrobów, nie narusza to warunków zwolnienia. Jest to podyktowane, jak wynika z opisu, tym, że nie dochodzi do fizycznego wydania wyrobów podmiotowi trzeciemu jak i też okolicznością, że nie dochodzi do przerwania ciągłości transportu ze składu podatkowego do podmiotu pośredniczącego. Jednocześnie wskazać należy, że do momentu potwierdzenia odbioru towaru przez podmiot pośredniczący za prawidłowe zastosowanie zwolnienia z akcyzy jak i za rozliczenie wyrobów objętych zwolnieniem odpowiedzialny będzie Wnioskodawca prowadzący skład podatkowy, który wyprowadził z zastosowaniem zwolnienia paliwa lotnicze dostarczane do podmiotu pośredniczącego. Podmiotem bowiem zobowiązanym do spełnienia warunków zwolnienia od akcyzy będzie podmiot prowadzący skład podatkowy. W takiej sytuacji, to podmiot prowadzący skład podatkowy jest podatnikiem podatku akcyzowego i w przypadku naruszenia warunków stosowania zwolnienia od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na przeznaczenie, to ten podmiot będzie zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego, a nie właściciel wyprowadzonych wyrobów.

Tym sam stanowisko Wnioskodawcy należało uznać prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zdarzenia przyszłego, jak również w przypadku ustalenia w toku prowadzonego postępowania podatkowego odmiennego przebiegu transportu niż ten przedstawiony we wniosku, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.