Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1157/14/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-12-12
Teza: Czy w związku z dokonaniem Potrącenia, w odniesieniu do skapitalizowanych odsetek od Pożyczek Walutowych wskazanych w Umowie Potrącenia powstaną u Wnioskodawcy różnice kursowe? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)
Słowa kluczowe: euro; kompensata; kurs-kurs faktycznie zastosowany; kurs-kurs średni NBP; pożyczka; pożyczka-spłata pożyczki; różnica-różnice kursowe; różnica-różnice kursowe-dodatnie różnice kursowe; różnica-różnice kursowe-ujemne różnice kursowe; waluta-waluta obca
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 12 września 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 15 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w związku z dokonaniem Potrącenia, w odniesieniu do skapitalizowanych odsetek od Pożyczek Walutowych wskazanych w Umowie Potrącenia powstaną u Wnioskodawcy różnice kursowe (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 września 2014 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w związku z dokonaniem Potrącenia, w odniesieniu do skapitalizowanych odsetek od Pożyczek Walutowych wskazanych w Umowie Potrącenia powstaną u Wnioskodawcy różnice kursowe.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca:

*   jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski, której 100% udziałów stanowi własność spółki z siedzibą w Holandii (dalej: „Spółka Holenderska”),
*   ustala różnice kursowe dla celów PDOP w oparciu o metodę określoną w art. 15a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „ustawa o PDOP”).

W marcu 2009 r. Wnioskodawca zawarł ze Spółką Holenderską umowę w zakresie udzielenia finansowania dłużnego (Credit Facility Agreement, dalej: „Umowa CFA”), na podstawie której Wnioskodawca zobowiązał się do udzielenia Spółce Holenderskiej środków finansowych, w oparciu o następujące zasady:

*   z chwilą zawarcia Umowy CFA Spółka Holenderska uzyskała od Wnioskodawcy pożyczkę początkową o określonej umownie kwocie wyrażonej w EUR (dalej: „Pożyczka Początkowa”),
*   w okresie obowiązywania Umowy CFA Spółka Holenderska może uzyskiwać dodatkowe transze od Wnioskodawcy, przy czym suma Pożyczki początkowej oraz wszystkich udzielonych transz dodatkowych nie może przekroczyć maksymalnej, określonej umownie kwoty wyrażonej w EUR,
*   każda transza wynikająca z Umowy CFA może być przelana na rachunek bankowy Spółki Holenderskiej:

*   w EUR (dalej: „Pożyczka Walutowa”) albo
*   w PLN jako równowartość określonej kwoty wyrażonej w EUR (dalej: „Ekwiwalent EUR”), przy czym kwotę zadłużenia w PLN ustala się jako iloczyn Ekwiwalentu EUR oraz kursu EUR/PLN banku, z którego usług korzysta Spółka, na dzień udzielenia danej transzy (dalej: „Pożyczka Denominowana”). Strony uzgodniły, że właściwym kursem dla celów ustalenia kwoty Pożyczki Denominowanej w PLN jest kurs sprzedaży tego banku,

*   w Umowie CFA wskazano, że dla celów tej umowy każda z transz opisanych powyżej jest traktowana jako zwiększenie kwoty zadłużenia kwoty Pożyczki Początkowej,
*   odsetki od Pożyczek Walutowych naliczane są w EUR i mogą być spłacane przez Spółkę Holenderską w EUR lub w PLN,
*   odsetki od Pożyczek Denominowanych naliczane są w EUR od kwoty Ekwiwalentu EUR i mogą być spłacane przez Spółkę Holenderską w EUR lub w PLN,
*   odsetki od Pożyczek Walutowych i Pożyczek Denominowanych są naliczane i wymagalne na koniec każdego kwartału. W przypadku braku zapłaty należnej kwoty odsetek, w tym terminie, ich wartość podlega automatycznej kapitalizacji. W przypadku kapitalizacji odsetek od Pożyczek Denominowanych, kwota odsetek naliczonych w EUR jest przeliczana na PLN według kursu EUR/PLN banku, z którego usług korzysta Spółka, na dzień dokonania kapitalizacji. Strony uzgodniły, że właściwym kursem dla celów ustalenia kwoty skapitalizowanych odsetek w PLN jest kurs kupna tego banku,
*   Umowa CFA nie precyzuje w jakiej walucie ma być dokonana spłata Pożyczek Walutowych oraz Pożyczek Denominowanych.

W przypadku Pożyczek Walutowych w celu przelania na rachunek bankowy Spółki Holenderskiej odpowiedniej kwoty EUR tytułem każdej udzielonej Pożyczki Walutowej, Wnioskodawca:

*   nabywa potrzebną kwotę EUR w banku, z którego usług korzysta Wnioskodawca, po kursie sprzedaży banku z tego dnia (dalej: „Kurs Banku”) oraz w tym samym dniu dokonuje przelewu uzyskanej kwoty EUR na rachunek bankowy Spółki Holenderskiej (dalej: „Pożyczka Walutowa ze Środków A”) albo
*   wykorzystuje środki w EUR zgromadzone na swoim rachunku walutowym, które zostały nabyte przed dniem dokonania przelewu kwoty Pożyczki na rachunek Spółki Holenderskiej w banku, z którego usług korzysta Wnioskodawca, po kursie sprzedaży banku z tego dnia lub środki w EUR zgromadzone na swoim rachunku walutowym, które wpłynęły na rachunek walutowy Spółki, przed lub w dniu dokonania przelewu kwoty Pożyczki na rachunek Spółki Holenderskiej, jako zapłata za należności Spółki wymagalne od kontrahentów (dalej: „Pożyczka Walutowa ze Środków B”).

Na dzień składania wniosku, Wnioskodawca posiada wierzytelności względem Spółki Holenderskiej zarówno z tytułu udzielenia jej Pożyczek Walutowych (w tym Pożyczek Walutowych ze Środków A oraz ze Środków B) jak i Pożyczek Denominowanych (dalej: „Wierzytelności Pożyczkowe”). Z uwagi na fakt, że Spółka Holenderska nie dokonywała płatności odsetek z tytułu Pożyczek, Wierzytelności Pożyczkowe uwzględniają oprócz początkowych kwot kapitału Pożyczek również kwoty skapitalizowanych odsetek ustalonych zgodnie z postanowieniami Umowy CFA.

Zgromadzenie Wspólników Wnioskodawcy planuje podjęcie uchwały w sprawie podziału zysku netto za lata 2010-2013 oraz wypłacenia dywidendy o określonej kwocie wyrażonej w PLN („Kwota Dywidendy”). Z uwagi na fakt, że Spółka Holenderska jest wyłącznym udziałowcem Wnioskodawcy, w wyniku podjęcia przedmiotowej uchwały Spółce Holenderskiej będzie przysługiwała wierzytelność względem Wnioskodawcy o wypłatę pełnej Kwoty Dywidendy.

Z uwagi na fakt, że po podjęciu powyższej uchwały Wnioskodawca oraz Spółka Holenderska będą względem siebie jednocześnie wierzycielami i dłużnikami (tj. Spółka Holenderska będzie zobowiązana do spłaty Wnioskodawcy Pożyczek wraz z odsetkami, zaś Wnioskodawca będzie zobowiązany do wypłaty Spółce Holenderskiej Kwoty Dywidendy) Wnioskodawca oraz Spółka Holenderska planują zawrzeć umowę potrącenia wzajemnych wierzytelności („Umowa Potrącenia”), na podstawie której wierzytelność przysługująca Spółce Holenderskiej względem Wnioskodawcy o wypłatę Kwoty Dywidendy zostanie potrącona ze wskazanymi w Umowie Potrącenia Wierzytelnościami Pożyczkowymi przysługującymi Wnioskodawcy względem Spółki Holenderskiej (dalej: „Potrącenie”). Wskazanie konkretnych Wierzytelności Pożyczkowych w Umowie Potrącenia jest konieczne z uwagi na fakt, że Kwota Dywidendy jest mniejsza od łącznej kwoty Wierzytelności Pożyczkowych, a zatem nie wszystkie Wierzytelności Pożyczkowe zostaną spłacone w drodze Potrącenia.

Potrącenie zostanie dokonane w następujący sposób:

*   w odniesieniu do Wierzytelności Pożyczkowych z tytułu Pożyczek Walutowych, w związku z zawarciem Umowy Potrącenia Pożyczki Walutowe wskazane w treści Umowy Potrącenia do momentu potrącenia będą wierzytelnościami wyrażonymi w EUR. W celu wykonania Umowy Potrącenia odpowiednia część Kwoty Dywidendy potrzebna do Potrącenia z Pożyczkami Walutowymi zostanie przeliczona z PLN na EUR po kursie średnim EUR/PLN ogłoszonym przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zawarcia Umowy Potrącenia („Kurs Potrącenia”),
*   w odniesieniu do Wierzytelności Pożyczkowych z tytułu Pożyczek Denominowanych, w związku z zawarciem Umowy Potrącenia Pożyczki Denominowane wskazane w treści Umowy Potrącenia zostaną uznane za spłacone przez Spółkę Holenderską w PLN. Kwota do spłaty w odniesieniu do każdej Pożyczki Denominowanej podlegającej Potrąceniu zostanie ustalona jako iloczyn jej Ekwiwalentu EUR na moment dokonania Potrącenia oraz Kursu Potrącenia.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w związku z dokonaniem Potrącenia, w odniesieniu do skapitalizowanych odsetek od Pożyczek Walutowych wskazanych w Umowie Potrącenia powstaną u Wnioskodawcy:

a.dodatnie różnice kursowe w rozumieniu art. 15a ust. 2 pkt 4 w zw. z ust. 4 ustawy o PDOP w wysokości dodatniej różnicy między:

*   wartością skapitalizowanych odsetek spłacanych w drodze Potrącenia, po przeliczeniu na PLN według Kursu Potrącenia oraz
*   wartością tych odsetek po ich przeliczeniu na PLN według kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania kapitalizacji albo

b.ujemne różnice kursowe w rozumieniu art. 15a ust. 3 pkt 4 w zw. z ust. 4 ustawy o PDOP, w wysokości dodatniej różnicy między:

*   wartością skapitalizowanych odsetek spłacanych w drodze Potrącenia po przeliczeniu na PLN według kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania kapitalizacji oraz
*   wartością tych odsetek po ich przeliczeniu na PLN według Kursu Potrącenia?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z dokonaniem Potrącenia, w odniesieniu do skapitalizowanych odsetek od Pożyczek Walutowych wskazanych w Umowie Potrącenia powstaną u Wnioskodawcy:

a.dodatnie różnice kursowe w rozumieniu art. 15a ust. 2 pkt 4 w zw. z ust. 4 ustawy o PDOP w wysokości dodatniej różnicy między:

*   wartością skapitalizowanych odsetek spłacanych w drodze Potrącenia, po przeliczeniu na PLN według Kursu Potrącenia oraz
*   wartością tych odsetek po ich przeliczeniu na PLN według kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania kapitalizacji albo

b.ujemne różnice kursowe w rozumieniu art. 15a ust. 3 pkt 4 w zw. z ust. 4 ustawy o PDOP, w wysokości dodatniej różnicy między:

*   wartością skapitalizowanych odsetek spłacanych w drodze Potrącenia po przeliczeniu na PLN według kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania kapitalizacji oraz
*   wartością tych odsetek po ich przeliczeniu na PLN według Kursu Potrącenia.

Zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy o PDOP, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi na podstawie ust. 2 i 3 przywołanego przepisu.

Dodatnie różnice kursowe powstają w szczególności, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. Natomiast ujemne różnice kursowe powstają w szczególności, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Jednocześnie art. 15a ust. 4 ustawy o PDOP uściśla, że dla obliczania różnic kursowych uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Należy dodatkowo podkreślić, że dla celów określania różnic kursowych potrącenie stanowi formę zapłaty (uregulowania) zobowiązania. Zgodnie bowiem z art. 15a ust. 7 ustawy o PDOP, za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 uważa się dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Na gruncie przepisów o PDOP nie występuje definicja pojęcia kapitalizacji odsetek. W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy dla celów ustalania konsekwencji podatkowych Potrącenia w zakresie PDOP zasadne jest odwołanie się do definicji kapitalizacji odsetek występującej w nauce ekonomii i finansów, zgodnie z którą przez kapitalizację odsetek należy zasadniczo rozumieć operację polegającą na doliczeniu wartości naliczonych lecz niezapłaconych odsetek do kwoty głównej (kapitału) kredytu bądź pożyczki. W wyniku kapitalizacji wygasa po stronie pożyczkobiorcy zobowiązanie do zapłaty wymagalnych odsetek, lecz jednocześnie zaciągnięte zostaje nowe zobowiązanie (nowa pożyczka), której kwota główna (kapitał) odpowiada wartości przedmiotowych odsetek.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że powyższe rozumienie istoty kapitalizacji odsetek znajduje potwierdzenie w stanowisku prezentowanym przez organy podatkowe, w tym w szczególności w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 6 lipca 2012 r. (sygn. IBPBI/2/423-368/12/AK), w której organ stwierdził m.in.: W doktrynie wskazuje się również, że pomimo, że kapitalizacja odsetek może być traktowana jako jedna czynność prawna, w rzeczywistości stanowi ona dwie występujące jednocześnie czynności prawne, tj.:

*   zaciągnięcie od pożyczkodawcy nowego zobowiązania (pożyczki) w wysokości naliczonych, lecz nie zapłaconych odsetek, oraz
*   uregulowanie zobowiązania z tytułu naliczonych odsetek na rzecz pożyczkodawcy sfinansowane środkami pochodzącymi z nowego zobowiązania - operacja ta jest dokonywana w formie swoistego potrącenia wzajemnych wierzytelności pożyczkodawcy i pożyczkobiorcy, w wyniku którego nowe zobowiązanie w wysokości naliczonych odsetek doliczane jest do kwoty kapitałowej pożyczki.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, uznanie kapitalizacji odsetek za formę udzielenia nowej pożyczki oznacza, że spłatę skapitalizowanych odsetek od Pożyczek Walutowych w drodze Potrącenia należy rozpatrywać na gruncie przepisów o PDOP analogicznie jak spłatę samego kapitału tych pożyczek. W związku z tym w odniesieniu do spłaty skapitalizowanych odsetek od Pożyczek Walutowych powstaną różnice kursowe o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 4 oraz ust. 3 pkt 4 ustawy o PDOP.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższe różnice powinny być ustalane poprzez porównanie wartości skapitalizowanych odsetek od każdej Pożyczki Walutowej spłacanej w drodze Potrącenia na moment ich spłaty z odpowiednią wartością tych odsetek na moment ich kapitalizacji przeliczonych na PLN po odpowiednich kursach wynikających z przepisów ustawy o PDOP.

Zdaniem Wnioskodawcy:

*   na dzień kapitalizacji odsetek nie występuje faktycznie zastosowany kurs waluty, w związku z tym do stosownego przeliczenia kwot tych odsetek należy zastosować kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień kapitalizacji,
*   niezależnie od tego, czy Kurs Potrącenia należy interpretować jako faktycznie zastosowany kurs waluty na moment spłaty zobowiązania z tytułu skapitalizowanych odsetek od Pożyczek Walutowych w formie Potrącenia czy też nie, do stosownego przeliczenia kwot tych odsetek na ten dzień należy wykorzystać kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień (prawidłowość takiego podejścia wynika stąd, że powyższy kurs jest jednocześnie przyjętym przez Wnioskodawcę i Spółkę Holenderską Kursem Potrącenia).

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w związku z dokonaniem Potrącenia, w odniesieniu do skapitalizowanych odsetek od Pożyczek Walutowych wskazanych w Umowie Potrącenia powstaną u Wnioskodawcy:

a.dodatnie różnice kursowe w rozumieniu art. 15a ust. 2 pkt 4 w zw. z ust. 4 ustawy o PDOP w wysokości dodatniej różnicy między:

*   wartością skapitalizowanych odsetek spłacanych w drodze Potrącenia, po przeliczeniu na PLN według Kursu Potrącenia oraz
*   wartością tych odsetek po ich przeliczeniu na PLN według kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania kapitalizacji albo

b.ujemne różnice kursowe w rozumieniu art. 15a ust. 3 pkt 4 w zw. z ust. 4 ustawy o PDOP, w wysokości dodatniej różnicy między:

*   wartością skapitalizowanych odsetek spłacanych w drodze Potrącenia po przeliczeniu na PLN według kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania kapitalizacji oraz
*   wartością tych odsetek po ich przeliczeniu na PLN według Kursu Potrącenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 1, 3 i 4 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.