Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP1/443-949/13-4/MG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-03-27
Teza: Opodatkowanie oddania Infrastruktury w odpłatny trwały zarząd Jednostce
Słowa kluczowe: gmina; jednostka-jednostka budżetowa; zarząd-trwały zarząd
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 20 grudnia 2013 r. (data wpływu 23 grudnia 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 13 marca 2014 r. (data wpływu 17 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania oddania Infrastruktury w odpłatny trwały zarząd Jednostce – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania oddania Infrastruktury w odpłatny trwały zarząd Jednostce;

*   uznania Gminy za podatnika i obowiązku deklarowania przez Gminę opłat z tytułu wstępu na Zamek oraz opodatkowania tych opłat;

*   prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego ponoszonego w związku z inwestycją w Infrastrukturę;

*   momentu dokonania odliczenia VAT naliczonego ponoszonego w związku z inwestycją w Infrastrukturę.

Pismem z dnia 13 marca 2014 r. (data wpływu 17 marca 2014 r.) uzupełniono wniosek o doprecyzowanie opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, wskazanie przedmiotu wniosku oraz uiszczenie dodatkowej opłaty.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Gmina w latach 2009–2014 ponosiła i będzie ponosić wydatki na inwestycję polegającą na zagospodarowaniu …., na którym znajduje się Zamek (dalej: Zamek). W ramach prowadzonych prac przewiduje się m.in. wykonanie parkingu przyzamkowego i budynków przyparkingowych, duktów dojazdowych i chodników, nasadzeń zieleni i rzeźb, systemu dostępu do Zamku (bramki wejściowe) oraz prac budowlanych w obrębie bryły Zamku (dalej łącznie jako: Infrastruktura). Zakończenie inwestycji planowane jest na październik 2014 r.

Inwestycja w Infrastrukturę jest realizowana ze środków własnych Gminy oraz z dofinansowania w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2007–2013 na podstawie umowy zawartej z Województwem (dalej: Instytucja).

W związku z realizowaną inwestycją Gmina ponosiła i będzie ponosić wydatki, które są udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę. Wydatki te obejmują m.in. przygotowanie dokumentacji dotyczącej Zamku oraz wykonanie robót budowlanych zleconych przez Gminę podmiotom zewnętrznym.

W momencie zawierania umowy o dofinansowanie z Instytucją i rozpoczęcia inwestycji Gmina planowała, iż wybudowana Infrastruktura będzie nieodpłatnie użytkowana i zarządzana przez powołaną do tego celu instytucję kultury.

Zamiar ten uległ jednak zmianie i obecnie Gmina planuje, iż po zakończeniu inwestycji, wybudowana Infrastruktura zostanie przekazana w formie trwałego zarządu do nowo utworzonej jednostki budżetowej (dalej: Jednostka). Zgodnie z ustawą z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651, z późn. zm.) ustanowienie trwałego zarządu następuje w formie decyzji administracyjnej, która przewiduje m.in. obowiązek uiszczania przez Jednostkę opłaty rocznej z tego tytułu.

Do zadań Jednostki będzie należało zarządzanie Infrastrukturą, w tym m.in. pobieranie opłat z tytułu wstępu na Zamek. Jednostka zostanie utworzona w trakcie realizacji inwestycji, natomiast kompetencje związane z zarządzeniem Infrastrukturą zostaną jej przekazane bezpośrednio po zakończeniu realizacji przedsięwzięcia (po oddaniu Infrastruktury do użytkowania).

Powyższą zmianę zamiaru Gmina wyraziła w dniu 28 listopada 2013 r. w piśmie (dalej: Pismo), które Gmina przedłożyła Instytucji, informując o podjętej decyzji przekazania wybudowanej Infrastruktury do Jednostki w trwały zarząd oraz o tym, że Jednostka będzie m.in. pobierać opłaty z tytułu wstępu na Zamek.

Wnioskodawca dotychczas nie odliczał VAT naliczonego od wydatków związanych z Infrastrukturą.

W ocenie Gminy realizacja inwestycji w zakresie zagospodarowania …. (dalej: Zamek lub Infrastruktura) należy do zadań własnych Gminy jako sprawa z zakresu:

*   kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami;

*   kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych;

*   promocji gminy.

Podstawę prawną stanowi tu przede wszystkim art. 7 ust. 1 pkt 9, 10 i 18 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem „Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: (…) 9) kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami (…) 10) kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (…) 18) promocji gminy”.

Gmina zamierza oddać wybudowaną Infrastrukturę do Jednostki (w ocenie Gminy czynność ta nie podlega VAT). Jednocześnie Jednostka będzie wykorzystywać Infrastrukturę do czynności opodatkowany VAT, tzn. do pobierania opłat z tytułu wstępu na Zamek. W świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. I FPS 1/13 z dnia 24 czerwca 2013 r. (dalej: Uchwała NSA), zgodnie z którą Gmina i Jednostka są jednym podatnikiem podatku od towarów i usług, w ocenie Gminy należy uznać, że pobieranie przez Jednostkę opłat z tytułu wstępu na Zamek należy traktować jako czynność opodatkowaną VAT, która wykonywana jest przez Gminę. W przypadku zaś oddania Infrastruktury w trwały zarząd Jednostce czynność ta nie ma znaczenia dla potrzeb VAT, gdyż zgodnie z Uchwałą NSA jest ona realizowana w ramach jednego podatnika. Tym samym, w ocenie Gminy, Infrastruktura po oddaniu do użytkowania będzie wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT.

Gmina po zakończeniu inwestycji powstałą Infrastrukturę sklasyfikuje jako środek trwały podlegający amortyzacji dla potrzeb rachunkowości prowadzonej przez Gminę zgodnie z wymogami ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 157, poz. 1240, z późn. zm.) oraz ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223, z późn. zm.). Inwestycja będzie stanowiła środek trwały o wartości przekraczającej 15.000 zł.

W ocenie Gminy, opierając się na Uchwale NSA pomimo faktu, iż to Jednostka będzie odpowiedzialna za zarządzanie Infrastrukturą, w tym pobieranie opłat z tytułu wstępu, dokumenty sprzedaży (paragony) powinny zawierać dane Gminy. W związku z powyższym Gmina zamierza umieszczać na dokumentach sprzedaży dane Gminy.

Obrót, w rozumieniu ustawy o VAT, z tytułu odpłatnego wstępu na Zamek dla potrzeb VAT będzie wykazywany przez Gminę.

Jednostka będzie świadczyła usługi wstępu na Zamek w imieniu własnym i na własny rachunek, jednakże jak zostało opisane wcześniej w świetle Uchwały NSA Jednostka nie może być odrębnym od Gminy podatnikiem VAT i tym samym obrót uzyskiwany przez Jednostkę będzie wykazywany w rozliczeniach VAT Gminy.

Gmina w rozliczeniach w zakresie podatku od towarów i usług nie będzie odrębnie uwzględniała obrotów Jednostki.

Nabyte po 1 stycznia 2011 r. towary i usługi związane z budową Infrastruktury służą do wytworzenia nieruchomości w rozumieniu art. 2 ust. 14a ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Gmina wnosi o potwierdzenie, czy oddanie Infrastruktury w trwały zarząd Jednostce będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu VAT po stronie Gminy?

Zdaniem Wnioskodawcy, oddanie Infrastruktury w trwały zarząd Jednostce nie będzie stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Pogląd taki w odniesieniu do czynności wykonywanych przez gminy na podstawie umów cywilnoprawnych wyraził również wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny (dalej jako: NSA), m.in. w wyroku z dnia 26 sierpnia 2010 r. I FSK 1303/09, w którym wskazano, iż „w efekcie unormowania zawartego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT gmina jest podatnikiem podatku VAT w zakresie, w jakim dokonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych”. Podobnie także w orzeczeniu z dnia 23 marca 2010 r. sygn. I FSK 273/09 NSA uznał, iż „podatnikiem VAT w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy) jest z racji posiadanych cech podatnika (art. 15 ust. 1 ustawy) – gmina”.

Z kolei w pozostałych sytuacjach, gdy Gmina podejmuje działania, które nie wynikają z zawieranych umów cywilnoprawnych, ale np. oparte są na prawie administracyjnym – zgodnie z literalnym brzmieniem art. 15 ust. 6 ustawy o VAT Gmina nie działa w charakterze podatnika. Tym samym podejmowane w takich okolicznościach czynności, nawet wówczas, gdy wiążą się z poborem różnego rodzaju opłat, nie mogą być uznane za opodatkowane VAT.

Oddanie nieruchomości w trwały zarząd jest instytucją uregulowaną w prawie administracyjnym, tj. w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651, z późn. zm.). Zgodnie z art. 43 ust. 1 i 5, art. 44 ust. 1 oraz art. 45 ust. 1 i 2 tej ustawy trwały zarząd jest formą prawną władania nieruchomością przez samorządową jednostkę organizacyjną. Nieruchomości stanowiące przedmiot własności lub przedmiot użytkowania wieczystego Skarbu Państwa oddaje się w trwały zarząd państwowej jednostce organizacyjnej, a nieruchomości stanowiące przedmiot własności lub przedmiot wieczystego użytkowania jednostki samorządu terytorialnego – odpowiedniej samorządowej jednostce organizacyjnej. Trwały zarząd na rzecz jednostki organizacyjnej ustanawia właściwy organ (tu Gmina) w drodze decyzji administracyjnej. Decyzja taka przewiduje m.in. opłatę roczną pobieraną z tytułu ustanowienia trwałego zarządu.

Mając na uwadze fakt, iż przekazanie nieruchomości w trwały zarząd jest wykonywane w ramach zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego, następuje w drodze decyzji administracyjnej i nie jest realizowane na podstawie umowy cywilnoprawnej, należy uznać, że czynność przekazania przez Gminę w trwały zarząd Infrastruktury do Jednostki nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT po stronie Gminy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Nieodpłatna dostawa towarów oraz nieodpłatne świadczenie usług, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, za wyjątkiem ściśle określonych sytuacji, wskazanych w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy.

Jak stanowi art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towaru w rozumieniu art. 7 i świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Jak wynika z powyższego wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo – przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

1.  dotyczy wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy,
2.  odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

W związku z powyższym należy podkreślić, iż tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina w latach 2009–2014 ponosiła i będzie ponosić wydatki na inwestycję polegającą na zagospodarowaniu …, na którym znajduje się Zamek (dalej: Zamek). W ramach prowadzonych prac przewiduje się m.in. wykonanie parkingu przyzamkowego i budynków przyparkingowych, duktów dojazdowych i chodników, nasadzeń zieleni i rzeźb, systemu dostępu do Zamku (bramki wejściowe) oraz prac budowlanych w obrębie bryły Zamku (dalej łącznie jako: Infrastruktura). Zakończenie inwestycji planowane jest na październik 2014 r.

Inwestycja w Infrastrukturę jest realizowana ze środków własnych Gminy oraz z dofinansowania w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2007–2013 na podstawie umowy zawartej z Województwem (dalej: Instytucja).

W momencie zawierania umowy o dofinansowanie z Instytucją i rozpoczęcia inwestycji Gmina planowała, iż wybudowana Infrastruktura będzie nieodpłatnie użytkowana i zarządzana przez powołaną do tego celu instytucję kultury. Zamiar ten uległ jednak zmianie i obecnie Gmina planuje, iż po zakończeniu inwestycji, wybudowana Infrastruktura zostanie przekazana w formie trwałego zarządu do nowo utworzonej jednostki budżetowej (dalej: Jednostka). Zgodnie z ustawą z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651, z późn. zm.) ustanowienie trwałego zarządu następuje w formie decyzji administracyjnej, która przewiduje m.in. obowiązek uiszczania przez Jednostkę opłaty rocznej z tego tytułu.

Do zadań Jednostki będzie należało zarządzanie Infrastrukturą, w tym m.in. pobieranie opłat z tytułu wstępu na Zamek. Jednostka zostanie utworzona w trakcie realizacji inwestycji, natomiast kompetencje związane z zarządzeniem Infrastrukturą zostaną jej przekazane bezpośrednio po zakończeniu realizacji przedsięwzięcia (po oddaniu Infrastruktury do użytkowania).

Gmina zamierza oddać wybudowaną Infrastrukturę do Jednostki (w ocenie Gminy czynność ta nie podlega VAT). Jednocześnie Jednostka będzie wykorzystywać Infrastrukturę do czynności opodatkowany VAT, tzn. do pobierania opłat z tytułu wstępu na Zamek. W świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. I FPS 1/13 z dnia 24 czerwca 2013 r. (dalej: Uchwała NSA), zgodnie z którą Gmina i Jednostka są jednym podatnikiem podatku od towarów i usług, w ocenie Gminy należy uznać, że pobieranie przez Jednostkę opłat z tytułu wstępu na Zamek należy traktować jako czynność opodatkowaną VAT, która wykonywana jest przez Gminę. W przypadku zaś oddania Infrastruktury w trwały zarząd Jednostce czynność ta nie ma znaczenia dla potrzeb VAT, gdyż zgodnie z Uchwałą NSA jest ona realizowana w ramach jednego podatnika. Tym samym, w ocenie Gminy, Infrastruktura po oddaniu do użytkowania będzie wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT.

W ocenie Gminy, opierając się na Uchwale NSA pomimo faktu, iż to Jednostka będzie odpowiedzialna za zarządzanie Infrastrukturą, w tym pobieranie opłat z tytułu wstępu, dokumenty sprzedaży (paragony) powinny zawierać dane Gminy. W związku z powyższym Gmina zamierza umieszczać na dokumentach sprzedaży dane Gminy. Obrót, w rozumieniu ustawy o VAT, z tytułu odpłatnego wstępu na Zamek dla potrzeb VAT będzie wykazywany przez Gminę.

Jednostka będzie świadczyła usługi wstępu na Zamek w imieniu własnym i na własny rachunek, jednakże jak zostało opisane wcześniej w świetle Uchwały NSA Jednostka nie może być odrębnym od Gminy podatnikiem VAT i tym samym obrót uzyskiwany przez Jednostkę będzie wykazywany w rozliczeniach VAT Gminy. Gmina w rozliczeniach w zakresie podatku od towarów i usług nie będzie odrębnie uwzględniała obrotów Jednostki.

W świetle art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.) wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami (art. 7 ust. 1 pkt 9 cyt. ustawy), kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy) oraz promocji gminy (art. 7 ust. 1 pkt 18 cyt. ustawy).

W świetle art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2).

Jak stanowi art. 9 ust. 3 powołanej wyżej ustawy, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Z treści powołanych na wstępie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług jednoznacznie wynika, iż Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2, działa w charakterze podatnika podatku VAT, tym samym podlega rejestracji dla potrzeb tego podatku na zasadach ogólnych.

Podkreślić przy tym należy, iż inne niż urzędy gmin (powiatów) i urzędy marszałkowskie, gminne jednostki organizacyjne, działające w formie np.: samorządowych zakładów budżetowych i jednostek budżetowych, o ile oczywiście spełniają kryteria dotyczące statusu podatnika VAT przewidziane w powołanym wyżej art. 15 ustawy, powinny dla celów rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług rejestrować się jako odrębne podmioty tego podatku i posiadać odrębne dla potrzeb VAT oznaczenie (numery) NIP.

Należy wskazać, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Podkreślić przy tym należy, że działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny – niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Należy ponadto zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.). Mianowicie zgodnie z art. 9 ust. 1 i 2 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. "Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Powyższe przepisy wskazują, iż niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek. Określenie samodzielności w tym znaczeniu ma charakter obiektywny, co oznacza, że ustalenia czy dana jednostka działa „samodzielnie” należy dokonać na podstawie obiektywnych kryteriów, a nie w sposób o charakterze uznaniowym przez jednostkę nadrzędną dla danego podmiotu. Ponadto należy wskazać, iż ustaleń tych należy dokonywać na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wspólnotowych w oderwaniu od skutków konwencjonalnych na gruncie prawa cywilnego i przepisów samorządowych.

Jednym z kryteriów jest przede wszystkim ustalenie, czy dana jednostka ponosi ryzyko gospodarcze, czy też to ryzyko ponosi jednostka nadrzędna (por. pkt 35 wyroku TSUE w sprawie C-210/04). Kolejnym kryterium, według TSUE, decydującym o ustaleniu samodzielności, jest odpowiedzialność za szkody poniesione wobec osób trzecich (por. wyrok w sprawie C-202/90 pkt 15).

Zatem:

*   Gmina nie może decydować w sposób o charakterze uznaniowym, jaki będzie sposób rozliczania VAT przez jednostki podrzędne,

*   nie można automatycznie uznać, że gmina oraz jej jednostki budżetowe stanowią jednego podatnika bez przeanalizowania czy spełnione zostały ww. obiektywne kryteria.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisanego stanu sprawy należy stwierdzić, iż w sytuacji gdy wyodrębniona ze struktury Gminy jednostka budżetowa będzie prowadziła działalność gospodarczą w sposób samodzielny i będzie wykonywała czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, to podmiot ten należy uznać za odrębnego od Gminy podatnika podatku VAT. Oznacza to, że Gmina i jej jednostka budżetowa dla celów rozliczeń z tytułu podatku VAT nie powinna zostać zarejestrowana jako jeden podatnik VAT i w konsekwencji nie powinna posługiwać się jednym numerem NIP nadanym Gminie.

Jednostka wyodrębniona ze struktury Gminy jako jednostka budżetowa podległa, zobowiązana jest do wykonywania określonych zadań w zakresie kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami, kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych oraz promocji gminy.

Okoliczności sprawy przedstawione we wniosku ORD-IN jednoznacznie wskazują, iż we wzajemnych relacjach Gmina i jednostka budżetowa będą występowały jako odrębni podatnicy podatku VAT.

W świetle art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarowaniu nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651, z późn. zm.), do gminnego zasobu nieruchomości należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności gminy i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego gminy.

Zgodnie z art. 18 ww. ustawy, nieruchomości mogą być oddawane jednostce organizacyjnej w trwały zarząd, najem i dzierżawę oraz użyczenie na cele związane z ich działalnością. Przez jednostkę organizacyjną, o której mowa w cytowanym wyżej przepisie – w myśl art. 4 pkt 10 powołanej wyżej ustawy, należy rozumieć państwową lub samorządową jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej.

Trwały zarząd, jak stanowi art. 43 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, jest formą prawną władania nieruchomością przez jednostkę organizacyjną.

Stosownie do treści art. 44 ust. 1 i 45 ust. 1 powołanej ustawy, trwały zarząd właściwy organ, ustanawia na czas nieoznaczony lub czas oznaczony w drodze decyzji, z zastrzeżeniem art. 60 ust. 2 oraz art. 60a ust. 3.

Wyżej wymienione przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami, na podstawie których następuje oddanie nieruchomości gminnych w odpłatny trwały zarząd ich jednostkom organizacyjnym, wskazują na inny niż cywilnoprawny charakter przekazania nieruchomości w trwały zarząd.

W komentarzu do ustawy o gospodarce nieruchomościami wskazano, że: „Trwały zarząd jest prawem niezbywalnym. Podlega ochronie prawnej i jest instytucją prawa administracyjnego powodującą powstanie stosunku prawnego pomiędzy osobą prawną prawa publicznego a jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej. Wobec powyższego Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego, przyznając trwałemu zarządcy określone uprawnienia w stosunku do nieruchomości, są zobligowane uregulować prawa i obowiązki związane z gospodarowaniem mieniem publicznym. Chodzi tu przede wszystkim o zakres odpowiedzialności jednostki organizacyjnej wobec organu wykonawczego reprezentującego właściciela oraz uprawnienia tej jednostki w stosunku do posiadanej nieruchomości. Ponieważ tych stosunków nie można regulować przepisami prawa cywilnego, ustawodawca postanowił, że ustanowienie na rzecz jednostki organizacyjnej trwałego zarządu odbywać się będzie w drodze decyzji administracyjnej wydawanej przez upoważnione właściwe organy, tj. w odniesieniu do nieruchomości Skarbu Państwa – starostę, zaś jednostek samorządu terytorialnego odpowiednio wójta, burmistrza, prezydenta miasta, zarząd powiatu lub zarząd województwa. Natomiast upoważnienie ustawowe do oddania nieruchomości Skarbu Państwa w trwały zarząd na rzecz jednostek organizacyjnych wymienionych w art. 60 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy posiada wyłącznie minister właściwy do spraw administracji publicznej” – Michał Horoszko w: „Gospodarka nieruchomościami. Komentarz”, red. dr Dariusz Pęchorzewski, C.H. Beck 2009r.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy należy stwierdzić, że w sytuacji gdy Gmina odda jednostce organizacyjnej ww. infrastrukturę w odpłatny trwały zarząd, to będzie działała ona jako organ reprezentujący jednostkę samorządu terytorialnego w sprawach z zakresu gospodarowania mieniem samorządowym. Gospodarka nieruchomościami należy do zadań własnych gminy wymienionych w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym.

W związku z tym, że oddanie przedmiotowej infrastruktury w trwały zarząd za odpłatnością jest świadczeniem na rzecz innego podmiotu i nie jest dostawą towaru należy uznać, że jest ono świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ww. ustawy. Jednakże mając na uwadze ww. przepisy należy wskazać, iż odpłatne przekazanie nieruchomości w trwały zarząd jest czynnością mającą inny charakter niż cywilnoprawny. Zatem czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Mając uwadze okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy, należy wskazać, że oddanie Infrastruktury w odpłatny trwały zarząd Jednostce nie będzie stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu VAT po stronie Gminy.

Oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym oddanie Infrastruktury w trwały zarząd Jednostce nie będzie stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, należało uznać je za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w zakresie opodatkowania oddania Infrastruktury w trwały zarząd Jednostce. Natomiast w pozostałym zakresie zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.