Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-432a/14/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-11-12
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie powstania przychodu w związku z wniesieniem do spółki komandytowej nieruchomości w formie wkładu niepieniężnego.
Słowa kluczowe: aport; przychód; spółki-spółka komandytowa; udział-objęcie udziałów; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 18 września 2014 r. (data wpływu 23 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu w związku z wniesieniem do spółki komandytowej nieruchomości w formie wkładu niepieniężnego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie m.in. powstania przychodu w związku z wniesieniem do spółki komandytowej nieruchomości w formie wkładu niepieniężnego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą prawną (spółką z ograniczoną odpowiedzialnością), podlegającą w Polsce opodatkowaniu od całości osiąganych dochodów, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

100% udziałów w kapitale Spółki posiada osoba fizyczna, zamieszkała w Polsce (dalej: Udziałowiec).

Obecnie Spółka planuje objęcie ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej z siedzibą w Polsce (dalej: SK), w której wspólnikami obok Spółki byłyby następujące podmioty:

(i) Udziałowiec,

(ii) inna osoba fizyczna (matka Udziałowca; dalej: Wspólnik 2) oraz

(iii) spółka komandytowo-akcyjna (dalej: SKA), która zgodnie z przepisami przejściowymi, zawartymi w ustawie z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387; dalej: ustawa nowelizująca), nie stała się z dniem 1 stycznia 2014 r. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka nie będzie wspólnikiem (komplementariuszem ani akcjonariuszem) SKA.

Tytułem wkładu do SK, Spółka wniesie nieruchomość będącą jej własnością, tj. kamienicę, położoną w Polsce. Pozostali wspólnicy wniosą wkłady pieniężne w kwotach określonych w umowie spółki, która może być niższa niż wartość wkładu Spółki. Dodatkowo, udział w zyskach SK może zostać określony w stosunku odmiennym niż stosunek wartości wkładów poszczególnych wspólników (np. Spółka może otrzymać mniejszy udział w zyskach niż inny wspólnik). Odmiennie mogą również zostać uregulowane udziały wspólników w majątku likwidacyjnym SK, przy czym udział Spółki najprawdopodobniej zostanie określony na poziomie analogicznym jak udział w zyskach.

Wnioskodawca zakłada, że tak funkcjonująca SK może dokonać w przyszłości zbycia nieruchomości wniesionej do niej aportem przez Spółkę. Wnioskodawca przyjmuje jednocześnie, że w dalszej kolejności SK może zostać zlikwidowana lub rozwiązana bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego. W skład majątku likwidacyjnego SK wchodziłyby najprawdopodobniej wyłącznie środki pieniężne (w tym przede wszystkim środki ze sprzedaży nieruchomości).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym wniesienie do SK wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości i objęcie w zamian udziałów (rozumianych jako ogół praw i obowiązków w SK) nie będzie stanowiło dla Spółki przychodu z żadnego tytułu, w tym na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko, że w uwarunkowaniach przedstawionego zdarzenia przyszłego, w wyniku likwidacji SK (lub jej rozwiązania bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego), nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie Wnioskodawcy, jako wspólnika tej spółki (tj. zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych)?

Niniejsza interpretacja dotyczy pytania oznaczonego we wniosku numerem 1. W zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2 zostanie Spółce wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1 – wniesienie do SK wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości i objęcie w zamian udziałów w tej spółce (rozumianych jako ogół praw i obowiązków) nie spowoduje po stronie Spółki powstania przychodu podatkowego.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1 – 3 stosuje się odpowiednio.

Wprowadzając powyższą regulację, ustawodawca uznał zatem, że wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki (w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) należy traktować podobnie do odpłatnego zbycia przedmiotu wkładu. W takiej sytuacji wartość przychodu należy określić w wysokości nominalnej wartości akcji lub udziałów w takiej spółce, wydawanych w zamian za wniesiony wkład.

Z treści przepisu wynika jednak, że warunkiem powstania przychodu po stronie podmiotu obejmującego udziały lub akcje w spółce, jest wniesienie wkładu niepieniężnego:

(i) w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, oraz

(ii) objęcie w zamian udziałów lub akcji w spółce.

Co prawda, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Spółka miałaby objąć „udziały” w SK w zamian za wkład, którego przedmiot stanowiłaby należąca do niej kamienica (wkład niepieniężny), przy czym trudno byłoby uznać, aby nieruchomość ta mogła być kwalifikowana jako zorganizowana część jej przedsiębiorstwa (a tym bardziej – całe przedsiębiorstwo). Warunek pierwszy można by zatem uznać za spełniony. Niemniej jednak Spółka zauważa, że w zamian za wniesiony wkład, miałaby ona otrzymać udziały w SK, rozumiane jako ogół praw i obowiązków w spółce osobowej. Tymczasem – jak wskazuje – zgodnie z art. 4a pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to spółkę będącą podatnikiem. SK natomiast jako spółka osobowa, niewymieniona w art. 1 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnikiem nie będzie (podatnikami z tytułu przychodów osiąganych przez SK pozostaną jej wspólnicy).

Uznać zatem należy – zdaniem Spółki – że art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie będzie miał tutaj zastosowania.

Zdaniem Spółki, nie powstanie tutaj również przychód, o jakim mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który odnosi się do wkładów niepieniężnych, w zamian za które wspólnikowi nie są wydawane udziały ani akcje, o których mowa w pkt 7 niniejszego przepisu. Pomimo bowiem, że w spółce komandytowej nie istnieją udziały w ścisłym tego słowa znaczeniu, lecz jedynie ogół praw i obowiązków – to jednak przepis ten odnosi się wyłącznie do wkładów, wnoszonych do spółek, o których mowa w art. 1 ust. 3 ustawy. Przepis ten natomiast nie wymienia krajowych spółek komandytowych.

W konsekwencji, Spółka stoi na stanowisku, że nie będzie zobowiązana do wykazania przychodu z tytułu wniesienia aportu nieruchomości do SK na podstawie powyższych przepisów, ani żadnej innej regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.) nie zawiera definicji przychodu. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z tym przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 1-2 ww. ustawy). Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można stwierdzić, że – co do zasady – przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter.

Ustawodawca przewidział jednocześnie wyjątki od wskazanej reguły. I tak, mocą art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Jednocześnie, w art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych enumeratywnie wyliczono rodzaje przysporzeń podatników, które nie są zaliczane do przychodów. I tak – na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3c) tej ustawy – do przychodów nie zalicza się przychodów z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki.

Pod pojęciem spółki niebędącej osobą prawną należy przy tym rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego (art. 4a pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zostanie udziałowcem w spółce komandytowej w wyniku wniesienia do tej spółki wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci nieruchomości.

Spółka komandytowa jako spółka osobowa prawa handlowego nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (art. 1 ust. 1 i 2 analizowanej ustawy) ani podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych (art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.). Wobec tego, mieści się w pojęciu spółki niebędącej osobą prawną.

Należy zatem stwierdzić, że wniesienie przez Wnioskodawcę nieruchomości do spółki komandytowej tytułem wkładu niepieniężnego (tj. przeniesienie własności składnika majątku na spółkę komandytową) mieści się w zakresie zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 3c) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy.

Tym samym, właściwym przepisem mającym zastosowanie w odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego jest cytowany wyżej art. 12 ust. 4 pkt 3c) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wprawdzie normy art. 12 ust. 1 pkt 7 i pkt 7a ww. ustawy – jak słusznie zauważa Wnioskodawca – nie znajdują zastosowania do analizowanej sytuacji, jednakże to z treści art. 12 ust. 4 pkt 3c) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy wywieść rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.