Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.497.2017.1.JNA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-19
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zastosowania prawidłowego kursu waluty obcej do przeliczenia na złote podstawy opodatkowania z otrzymanej faktury korygującej dokumentującej udzielony rabat potransakcyjny.
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; nabycie-wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów; rabaty; waluta-kurs walut
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 9; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 2-art. 20; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 31a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 października 2017 r. (data wpływu 24 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania prawidłowego kursu waluty obcej do przeliczenia na złote podstawy opodatkowania z otrzymanej faktury korygującej dokumentującej udzielony rabat potransakcyjny – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania prawidłowego kursu waluty obcej do przeliczenia na złote podstawy opodatkowania z otrzymanej faktury korygującej dokumentującej udzielony rabat potransakcyjny.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca – Spółka jawna prowadzona jest przez dwóch wspólników będących małżonkami, każdy wspólnik posiada 50% udziałów. Wnioskodawca jako czynny podatnik VAT (podatnik VAT UE) prowadzi działalność gospodarczą w Polsce, w ramach której dokonuje zakupów towarów – elektrod grafitowych – od kontrahenta czeskiego będącego podatnikiem VAT UE na podstawie zawartej umowy, który to podatnik ma siedzibę i miejsce prowadzenia działalności w Czechach. W związku z tą transakcją Wnioskodawca rozlicza wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT). W oparciu o faktury otrzymane od kontrahenta zagranicznego, Wnioskodawca dokumentuje transakcje zakupu dowodami wewnętrznymi (faktury wewnętrzne). Na podstawie faktur wewnętrznych rozliczany jest podatek od towarów i usług. Wnioskodawca rozlicza podatek w okresie, w którym powstał obowiązek podatkowy dla transakcji nabycia towarów. Wnioskodawca nabyte elektrody grafitowe sprzedaje czynnemu podatnikowi VAT z siedzibą w Polsce. Z umowy zawartej z kontrahentem polskim wynika, że jeśli towar nie spełnia odpowiednich norm, to Wnioskodawca otrzymuje od kontrahenta polskiego protokół zużycia elektrod. Na podstawie protokołu Wnioskodawca występuje do kontrahenta czeskiego o rabat. Firma czeska wystawia faktury korygujące, gdzie przyczyną korekt jest rabat potransakcyjny. Faktury korygujące „in minus” są wystawiane po dokonaniu transakcji i po wystawieniu faktury pierwotnej (nieznane na moment wystawiania faktur pierwotnych). Wnioskodawca niezwłocznie po otrzymaniu faktury korygującej od dostawcy czeskiego, w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym otrzymał fakturę korygującą, wystawia wewnętrzne dowody korygujące (faktury wewnętrzne korygujące) do faktur korygujących zmieniające podstawę opodatkowania, kwotę VAT „in minus”. Jeśli przyczyną korekty jest udzielony rabat potransakcyjny to Wnioskodawca rozlicza podatek od towarów i usług w dacie wpływu zagranicznych faktur korygujących. Faktury wystawiane przez kontrahenta zagranicznego są wystawiane w walucie obcej (USD lub EURO). W przypadku wystawienia faktur korygujących wskutek udzielonego rabatu potransakcyjnego Wnioskodawca przeliczenia wartości z faktury korygującej wystawionej w walucie obcej dokonuje według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego dla transakcji nabycia towarów w ramach WNT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku otrzymania faktury korygującej od dostawcy czeskiego w walucie obcej do przeliczenia faktury korygującej na złote polskie (PLN) należy stosować kurs z dnia wystawienia faktury, która jest przedmiotem korekty (faktury pierwotnej)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w każdym przypadku otrzymania faktury korygującej w walucie obcej do przeliczenia faktury korygującej na złote polskie (PLN) należy stosować kurs z dnia wystawienia faktury pierwotnej, czyli tej, która jest korygowana. Wynika to stąd, że faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego zdarzenia gospodarczego, jednak odnosi się do stanu zaistniałego w przeszłości. Ma na celu sprostowanie operacji gospodarczej, przeprowadzonej w przeszłości. Faktury korygujące powodują zmianę wysokości obrotu i kwot podatku wykazanych w fakturze pierwotnej. Zastosowanie innego kursu wymiany walut niż z faktury pierwotnej mogłoby powodować powstanie różnic kursowych w korygowanych wartościach, a taka sytuacja byłaby sprzeczna z zasadami określania i korygowania obrotu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy – przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Art. 20 ust. 5 ustawy stanowi, że w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9 oraz art. 20b (…).

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy – w myśl którego – podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Art. 29a ust. 10 ustawy stanowi, że podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Zauważyć należy, że w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów ustawodawca nie przewidział reguł określających formalne obowiązki niezbędne do obniżenia podstawy opodatkowania. Wiąże się to z tym, że w poszczególnych krajach unijnych obowiązki dokumentacyjne przedstawiają się odmiennie niż w Polsce, natomiast polskie przepisy dotyczące wystawiania faktur korygujących nie mają mocy obowiązującej w stosunku do kontrahentów z innych krajów.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jako czynny podatnik VAT (podatnik VAT UE) prowadzi działalność gospodarczą w Polsce, w ramach której dokonuje zakupów elektrod grafitowych od kontrahenta czeskiego będącego podatnikiem VAT UE. W związku z tą transakcją Wnioskodawca rozlicza wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. W oparciu o faktury otrzymane od kontrahenta zagranicznego Wnioskodawca dokumentuje transakcje zakupu dowodami wewnętrznymi (faktury wewnętrzne). Na ich podstawie rozliczany jest podatek od towarów i usług. Wnioskodawca rozlicza podatek w okresie, w którym powstał obowiązek podatkowy dla transakcji nabycia towarów. Nabyte elektrody grafitowe Wnioskodawca sprzedaje czynnemu podatnikowi VAT z siedzibą w Polsce. Z umowy zawartej z kontrahentem polskim wynika, że jeśli towar nie spełnia odpowiednich norm, to Wnioskodawca otrzymuje od kontrahenta polskiego protokół zużycia elektrod. Na podstawie protokołu Wnioskodawca występuje do kontrahenta czeskiego o rabat, Firma czeska wystawia faktury korygujące, gdzie przyczyną korekt jest rabat potransakcyjny. Faktury korygujące „in minus” są wystawiane po dokonaniu transakcji i po wystawieniu faktury pierwotnej (nieznane na moment wystawiania faktur pierwotnych). Wnioskodawca niezwłocznie po otrzymaniu faktury korygującej od dostawcy czeskiego, w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym otrzymał fakturę korygującą, wystawia wewnętrzne dowody korygujące (faktury wewnętrzne korygujące) do faktur korygujących zmieniające podstawę opodatkowania, kwotę VAT „in minus”. Jeśli przyczyną korekty jest udzielony rabat potransakcyjny, to Wnioskodawca rozlicza podatek od towarów i usług w dacie wpływu zagranicznych faktur korygujących. Faktury wystawiane przez kontrahenta zagranicznego są wystawiane w walucie obcej (USD lub EURO).

Wskazać należy, że faktury korygujące można generalnie podzielić na te, które powodują zmniejszenie podstawy opodatkowania oraz te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość podstawy opodatkowania ulega podwyższeniu. W ramach powyższego rozróżnienia można również dokonać podziału tychże faktur ze względu na powód ich wystawienia:

*   pierwszy rodzaj stanowią faktury korygujące wystawione w celu naprawienia błędu, który spowodował podanie nieprawidłowej kwoty należności na fakturze pierwotnej, a który istniał już w chwili wystawienia faktury pierwotnej. Błędy te polegają w szczególności na nieprawidłowym określeniu ilości sprzedawanego towaru, błędnym określeniu w fakturze ceny towaru niezgodnej z ustaleniami między stronami transakcji, czy też nieprawidłowym ustaleniu stawki podatku VAT w wyniku błędu rachunkowego. Faktura korygująca wystawiona w przypadku „pierwotnej okoliczności”, dokumentuje jedynie prawidłową wielkość zobowiązania podatkowego (podatku należnego) z tytułu danej sprzedaży, odnośnie której obowiązek podatkowy powstał w momencie jej realizacji i wystawienia faktury pierwotnej. Wobec tego sam fakt wystawienia faktury korygującej nie ma wpływu na obiektywną wielkość ukonstytuowanego już zobowiązania (podatku należnego) w miesiącu powstania obowiązku podatkowego, co do którego doszło jedynie do wadliwego jego udokumentowania i wykazania w rozliczeniu za ten okres. Wówczas korektę należy ująć w okresie rozliczeniowym, w którym ujęto transakcję (w którym powstał obowiązek podatkowy) na podstawie pierwotnie wystawionej faktury;
*   drugi rodzaj stanowią faktury korygujące wystawione z przyczyn o charakterze wtórnym, które nie istniały w momencie wystawienia faktury pierwotnej i których powstanie nie jest uzależnione od błędu popełnionego przez wystawcę. Przyczyny powodujące konieczność wystawienia takich faktur to m.in.: podwyższenie ceny towaru już po wystawieniu faktury pierwotnej, czy następcze udzielenie rabatu, skonta, upustu na zakupiony towar. Przyczyną wtórną może być również zwrot towaru. Jeśli korekta jest spowodowana przyczyną „następczą”, obowiązek podatkowy z tytułu wystawienia faktury korygującej powstaje w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty (kreuje nową sytuację która nie jest znana w momencie wystawienia faktury pierwotnej). W takiej sytuacji podatnik nie rozlicza faktury korygującej w miesiącu, w którym wykazał pierwotny obowiązek podatkowy. Jest on zobowiązany rozliczyć wystawioną fakturę korygującą w deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym powstała przyczyna korekty (poznana została ostateczna podstawa opodatkowania – cena sprzedaży towarów).

W przedmiotowej sprawie, jeśli towar nie spełnia odpowiednich norm, Wnioskodawca otrzymuje od kontrahenta polskiego protokół zużycia elektrod. Na jego podstawie Wnioskodawca występuje do kontrahenta czeskiego o rabat, którego udzielenie kontrahent ten dokumentuje wystawieniem faktury korygującej (przyczyną korekt jest rabat potransakcyjny). Zatem przyczyna uzasadniająca dokonanie korekty podstawy opodatkowania nie istnieje w momencie wystawienia faktur pierwotnych.

W związku z tym, że udzielenie rabatu jest nową okolicznością, niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia pierwotnych faktur, obowiązek podatkowy z tytułu wystawienia faktury korygującej powstaje w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym Wnioskodawca otrzymał fakturę korygującą wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z art. 31a ust. 1 ustawy – w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Podatnik może wybrać sposób przeliczania tych kwot na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego, w takim przypadku waluty inne niż euro przelicza się z zastosowaniem kursu wymiany każdej z nich względem euro.

W tym miejscu należy wskazać, że do przeliczania kwot wykazanych w walucie obcej na fakturach korygujących zastosowanie ma taki sam kurs waluty obcej jaki został zastosowany przy rozliczeniu transakcji pierwotnej, w przypadku wystąpienia „pierwotnej przyczyny korekty”, tj. gdy dana przyczyna istniała (już była znana) w momencie rozliczania danej transakcji gospodarczej. W takim przypadku bowiem korekta ma na celu jedynie doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości, co do którego miało miejsce wadliwe jego udokumentowanie oraz rozliczenie za dany okres.

W przypadku natomiast korekt z przyczyn o charakterze wtórnym, które nie istniały w momencie realizacji transakcji pierwotnej i nie podlegały udokumentowaniu, mamy do czynienia z nowymi okolicznościami, które podlegają rozliczeniu w momencie ich zaistnienia. W związku z tym nie ma podstaw, aby stosować do nich taki sam kurs waluty obcej jaki został zastosowany przy rozliczeniu transakcji pierwotnej.

Przenosząc przytoczone przepisy podatkowe na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że w przedstawionym stanie faktycznym, gdzie korekta powoduje obniżenie podstawy opodatkowania a powodem korekty jest nowa okoliczność, rozliczenie faktury winno nastąpić w okresie rozliczeniowym otrzymania przez Wnioskodawcę faktury korygującej, według średniego kursu waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski (bądź ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny) na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury korygującej, zgodnie z art. 31a ust. 1 ustawy.

Reasumując, w przypadku otrzymania faktury korygującej wewnątrzwspólnotową dostawę towarów od dostawcy czeskiego w walucie obcej, do przeliczenia faktury korygującej na złote polskie należy zastosować średni kurs waluty obcej ogłoszony przez Narodowy Bank Polski (bądź ostatni kurs wymiany opublikowany przez Europejski Bank Centralny) na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury korygującej.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.