Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.262.2025.2.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-06-16
Teza: Brak prawa do odliczenia VAT naliczonego od wydatków
ponoszonych na zakup i montaż Instalacji i pomp ciepła na/w
/przy budynkach użyczanych na rzecz Instytucji kultury, Brak
prawa do odliczenia VAT naliczonego od wydatków
ponoszonych na zakup i montaż pompy ciepła w/przy
budynku ZSP, Prawo do częściowego odliczenia VAT
naliczonego od wydatków ponoszonych na zakup i montaż
Instalacji na/przy budynku ZSP, przy zastosowaniu
prewspółczynnika właściwego dla jednostki budżetowej, która
wykorzystuje ten budynek, zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o
VAT i § 3 ust. 3 Rozporządzenia, z zastrzeżeniem sytuacji, w
której zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 2g w zw. z art. 90 ust.
10 pkt 2 ustawy o VAT, Prawo do częściowego odliczenia VAT
naliczonego od wydatków ponoszonych na zakup i montaż
Instalacji, magazynu energii i pompy ciepła na/w/przy obiekcie
GOTSiR, przy zastosowaniu prewspółczynnika właściwego dla
zakładu budżetowego, który wykorzystuje ten obiekt, zgodnie
z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT i § 3 ust. 4 Rozporządzenia.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu
czynności-czynności opodatkowane podatkiem od
towarów i usług
energia-energia elektryczna
gmina
odliczenia-odliczenie częściowe
prosument
1
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do
celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż
działalność gospodarcza (prewspółczynnik)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 22
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2a
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2b
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2d
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2g
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2h
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 90-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 90-ust. 10
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 90-ust. 10a
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 90-ust. 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 90-ust. 3
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 90-ust. 4

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

dłowe
    Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

10 kwietnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej
    dotyczącej podatku od towarów i usług, w kwestii:
    - braku prawa do odliczenia VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na zakup i
      montaż Instalacji i pomp ciepła na/w/przy budynkach użyczanych na rzecz Instytucji
      kultury,
    - braku prawa do odliczenia VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na zakup i
      montaż pompy ciepła w/przy budynku ZSP,
    - prawa do częściowego odliczenia VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na zakup
      i montaż Instalacji na/przy budynku ZSP, przy zastosowaniu prewspółczynnika
      właściwego dla jednostki budżetowej, która wykorzystuje ten budynek, zgodnie z art.
      86 ust. 2a ustawy o VAT i § 3 ust. 3 Rozporządzenia, z zastrzeżeniem sytuacji, w której
      zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 2g w zw. z art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT,
    - prawa do częściowego odliczenia VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na zakup
      i montaż Instalacji, magazynu energii i pompy ciepła na/w/przy obiekcie X, przy
      zastosowaniu prewspółczynnika właściwego dla zakładu budżetowego, który
      wykorzystuje ten obiekt, zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT i § 3 ust. 4
      Rozporządzenia.
    Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismami z 16 maja 2025 r. (wpływ 16
    maja 2025 r.).
    Treść wniosku jest następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

Uwagi ogólne
    Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Na podstawie ustawy z dnia 8
    marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1465 ze zm.; dalej:
    „ustawa o samorządzie gminnym”) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i
    posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne
    (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane
    jednostki organizacyjne.
    Obecnie w strukturze organizacyjnej Gminy znajdują się jednostki organizacyjne mające
    status jednostek budżetowych zajmujące się m.in. oświatą, pomocą społeczną, w tym w
    szczególności Zespół Szkolno-Przedszkolny w T. (dalej: „ZSP”). W ramach struktury
    organizacyjnej Gminy działa także Gminny Ośrodek Turystyki Sportu i Rekreacji „...” (dalej:
    „X”), posiadający status samorządowego zakładu budżetowego.
    Ww. jednostki budżetowe oraz zakład budżetowy objęte są centralizacją rozliczeń VAT i
    wykazują osiągany obrót łącznie z Urzędem Gminy w jednej deklaracji VAT (pliku JPK_V7M),
    składanej z podaniem danych Gminy.
    Ponadto, w Gminie funkcjonuje również samorządowa instytucja kultury o nazwie Gminne
    Centrum Kultury w G. (dalej: „GCK”), posiadająca odrębną osobowość prawną i stanowiąca
    odrębnego od Gminy podatnika VAT, w ramach której działa m.in. Ośrodek Kultury w O.
    (dalej: „Ośrodek”). Obie te jednostki (tj. GCK i Ośrodek) zwane będą w dalszej części
    wniosku łącznie jako: „Instytucje kultury”.
    Przedmiot wniosku
    Gmina wspólnie z gminami partnerskimi planuje realizację projektu pn. „...” (dalej:
    „Projekt”), w ramach którego zmodernizowane zostaną budynki użyteczności publicznej
    poprzez instalacje pomp ciepła, magazynów energii oraz montaż instalacji
    fotowoltaicznych.

    Gmina planuje realizację przedmiotowego Projektu przy współudziale środków
    zewnętrznych, tj. ze środków Programu Regionalnego Fundusze Europejskie dla X 2021-
    2027 (Fundusz na rzecz Sprawiedliwej Transformacji) w ramach działania rozwój
    energetyki rozproszonej opartej o odnawialne źródła energii.
    Głównym celem Projektu jest zmniejszenie emisji zanieczyszczeń do atmosfery, poprawa
    jakości powietrza, a także redukcja kosztów eksploatacyjnych budynków publicznych.
    Ponadto, Projekt wspiera transformację regionu w kierunku gospodarki niskoemisyjnej,
    zgodnie z celami strategii regionalnych i unijnych, jednocześnie podnosząc efektywność
    energetyczną i świadomość ekologiczną lokalnych społeczności.
    Ww. Projekt realizowany będzie na terenie Gminy jako zadanie pn. „...” (dalej:
    „Inwestycja”). W ramach Inwestycji, Gmina planuje:
    - zakup i montaż instalacji fotowoltaicznych (dalej: „Instalacje”) na/przy czterech
      obiektach:
        - ZSP - o mocy 49,50 kWp,
        - X - o mocy 99,90 kWp,
        - GCK - o mocy 16,38 kWp,
        - Ośrodek - o mocy 16,38 kWp,
    - zakup i montaż pomp ciepła w/przy czterech obiektach:
        - ZSP - o mocy 68 kW,
        - X- o mocy 74 kW,
        - GCK - o mocy 48 kW,
        - Ośrodek - o mocy 24 kW,
    - zakup i montaż magazynu energii przy X o pojemności 250 kWh.
    Przedmiotem wniosku Gmina obejmuje wydatki ponoszone na realizację Inwestycji (dalej:
    „Wydatki”).
    Wydatki będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców i
    usługodawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina będzie oznaczona jako
    nabywca towarów i usług.
    Sposób wykorzystania przedmiotu wniosku
    Gmina wskazuje, że Instalacje, pompy ciepła i magazyn energii zakupione w ramach
    Inwestycji będą zasadniczo służyć wspieraniu działalności wykonywanej w poszczególnych
    obiektach, tj.:
    - w przypadku ZSP - działalność statutowa z zakresu oświaty;
    - w przypadku X (obejmującego basen, orlik i plac zabaw) - odpłatny wynajem
      pomieszczeń basenu, orlika lub terenu wokół (poprzez umowy z kontrahentami na
      czas określony), odpłatny wynajem torów basenowych, odpłatny wstęp na basen,
      odpłatne zajęcia aerobik i nauki pływania, nieodpłatne udostępnianie torów do nauki
      pływania dla uczniów szkół z terenu Gminy, nieodpłatne udostępnianie orlika,
      bezpłatne udostępnianie placu zabaw;
    - w przypadku GCK - działalność statutowa z zakresu kultury, odpłatny wynajem sali
      kameralnej, widowiskowej oraz zaplecza kuchennego na godziny (przyjęcia,
      prezentacje itp.);
    - w przypadku Ośrodka - działalność statutowa z zakresu kultury, odpłatny wynajem
      pomieszczeń (umowy roczne) oraz wynajem sali widowiskowej i zaplecza kuchennego
      na godziny (przyjęcia, prezentacje itp.).

    Jednocześnie Gmina zaznacza, że Instytucje kultury realizują ww. działalność w swoim
    zakresie (tj. jako niezależny podatnik VAT). Natomiast pomiędzy Gminą a Instytucjami
    kultury dochodzi jedynie do nieodpłatnego udostępniania nieruchomości należących do
    Gminy na podstawie umowy użyczenia zawartej na czas nieokreślony, dzięki czemu
    Instytucje kultury mogą w tych obiektach realizować swoją działalność. Dodatkowo Gmina
    wskazuje, że Instytucje kultury we własnym imieniu podpisują umowy z dostawcami
    mediów i rozliczają się w tym zakresie.
    Gmina pragnie także szczegółowo opisać sposób wykorzystania poszczególnych Instalacji,
    pomp ciepła i magazynu energii zaplanowanych do zakupu i montażu na/w/przy ww.
    obiektach:
    a) Instalacje i pompy ciepła na/w/przy obiektach Instytucji kultury
      Gmina wskazuje, że w zakresie Instalacji i pomp ciepła zamontowanych na/w/przy
      obiektach użyczanych na rzecz Instytucji kultury Gmina pozostanie właścicielem
      Instalacji i pomp ciepła, niemniej użyczy je bezpłatnie do korzystania (jako składowe
      nieruchomości) na rzecz Instytucji kultury. Także umowa z przedsiębiorstwem
      energetycznym związana z funkcjonowaniem Instalacji zostanie zawarta w tym
      zakresie przez Instytucje kultury.
    b) Instalacje i pompa ciepła na/w/przy obiekcie ZSP
      Pompa ciepła zamontowana w/przy obiekcie ZSP służyć będzie ogrzewaniu budynku
      ZSP i tym samym wykorzystywana będzie w ramach działalności statutowej ZSP.
      Z kolei w związku z planowanym montażem i uruchomieniem Instalacji na/przy
      budynku ZSP, a także wytwarzaniem z ich udziałem energii elektrycznej, która będzie
      wprowadzana do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej, Gmina będzie w jej ocenie
      prosumentem energii odnawialnej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 20 lutego
      2015 r. o odnawialnych źródłach energii (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1361 ze zm., dalej:
      „ustawa o OZE”). Instalacje zamontowane na/przy budynku ZSP będą bowiem spełniać
      definicję mikroinstalacji, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy o OZE.
      Według zamierzeń Gminy, okoliczność ta znajdzie odzwierciedlenie w umowie na
      sprzedaż i dystrybucję energii elektrycznej (dalej: „Umowa”), która zostanie zawarta
      przez Gminę (lub odpowiednio ZSP działający w imieniu Gminy) z przedsiębiorstwem
      energetycznym.
      Wytworzona w Instalacjach zamontowanych na/przy budynku ZSP energia
      elektryczna, która następnie będzie odprowadzana do sieci, będzie rozliczana w
      ramach tzw. „net-billingu”. Model ten przewiduje, że wyprodukowana i wprowadzona
      do sieci energia elektryczna jest zapisywana wartościowo jako tzw. depozyt
      prosumencki na indywidualnym koncie Gminy i będzie pomniejszać kwotę
      podlegającą (ewentualnie) zapłacie przez Gminę na rzecz przedsiębiorstwa
      energetycznego w danym okresie rozliczeniowym z tytułu zużycia prądu przez dany
      budynek.
      Podsumowując, Instalacje zamontowane na/przy budynku ZSP będą wykorzystywane
      do produkcji energii elektrycznej wykorzystywanej w ramach działalności statutowej
      ZSP (jako zużycie własne), a w przypadku występowania nadwyżek energii elektrycznej
      (ponad zużycie własne), nadwyżki te oddawane będą do sieci i rozliczane w systemie
      „net-billing”.
    c) Instalacje, magazyn energii i pompa ciepła na/przy obiekcie X
      Pompa ciepła zamontowana w/przy obiekcie X służyć będzie do celów grzewczych
      tego obiektu i tym samym wykorzystywana będzie do czynności wykonywanych w
      obiekcie X.

    Z kolei w związku z planowanym montażem i uruchomieniem Instalacji oraz magazynu
    energii na/przy obiekcie X, a także wytwarzaniem z ich udziałem energii elektrycznej,
    Gmina będzie w jej ocenie wytwórcą energii odnawialnej w rozumieniu art. 2 pkt 39
    ustawy o OZE.
    Instalacje wraz z magazynem energii zamontowane na/przy obiekcie X stanowić będą tzw.
    małą instalację (według art. 2 pkt 18 ustawy o OZE) i nazywane będą w dalszej części
    wniosku jako: „ Mała instalacja”. W konsekwencji, w zakresie wytwarzania energii
    elektrycznej przy pomocy Małej instalacji, Gmina nie będzie występowała jako prosument
    (według art. 2 ust. 27a ustawy o OZE) i tym samym nie będzie mogła korzystać z
    opisywanego powyżej systemu rozliczania „net-billing”.
    Gmina wskazuje, że zaplanowana moc Małej instalacji została ustalona w oparciu o
    przewidywane zużycie własne w ramach obiektu X, wobec czego - według założeń Gminy -
    wyprodukowana energia powinna być wykorzystywana na potrzeby własne. Niemniej
    jednak Gmina nie może wykluczyć, że w ramach funkcjonowania Małej instalacji mogą
    powstawać nadwyżki wyprodukowanej energii elektrycznej (ponad zużycie własne).
    Gmina ponadto wskazuje, że składa niniejszy wniosek o wydanie interpretacji
    indywidualnej w zakresie prawa do odliczenia VAT na cele związane z uzyskaniem
    dofinansowania.
    W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że:
    Gmina wskazuje, że ma możliwość przypisania towarów i usług nabywanych w związku z
    realizacją inwestycji pn. „...” (dalej: „Inwestycja”) odrębnie do każdego z wymienionych we
    wniosku budynków użyteczności publicznej, tj. odrębnie do budynku ZSP, budynku X,
    budynku GCK oraz budynku Ośrodka.
    Na pytanie Organu „Do jakich kategorii czynności wykorzystują Państwo (Gmina wraz ze
    scentralizowanymi jednostkami organizacyjnymi) budynki użyteczności publicznej, które
    zostaną zmodernizowane w ramach opisanej we wniosku inwestycji, tj. do czynności:
        a) opodatkowanych podatkiem od towarów i usług;
        b) zwolnionych od podatku od towarów i usług;
        c) niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
      Proszę udzielić odpowiedzi odrębnie dla każdego budynku użyteczności publicznej,
      który zostanie zmodernizowany w ramach opisanej we wniosku inwestycji, tj.
      odrębnie dla budynku ZSP, budynku X, budynku GCK oraz budynku Ośrodka.”,
      wskazali Państwo, że „Jak Gmina wskazała we wniosku, budynek ZSP wykorzystuje do
      działalności statutowej z zakresu oświaty, natomiast w budynku X ma miejsce
      odpłatny wynajem pomieszczeń basenu, orlika lub terenu wokół (na podstawie umów
      cywilnoprawych), odpłatny wynajem torów basenowych, odpłatny wstęp na basen,
      odpłatne zajęcia aerobik i nauki pływania, nieodpłatne udostępnianie torów do nauki
      pływania dla uczniów szkół z terenu Gminy, nieodpłatne udostępnianie orlika,
      bezpłatne udostępnianie placu zabaw.
      Z uwagi na powyższy sposób wykorzystania, w ocenie Gminy, budynek ZSP jest
      obecnie wykorzystywany przez Gminę wyłącznie do czynności niepodlegających
      opodatkowaniu VAT, natomiast budynek X jest wykorzystywany zarówno do czynności
      opodatkowanych VAT, jak i czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.

      Jednocześnie Gmina wskazuje, że budynki Ośrodka i GCK są przez Gminę nieodpłatnie
      udostępniane na rzecz Instytucji kultury (odrębnego podatnika VAT) na podstawie
      umowy użyczenia. W konsekwencji, Gmina - w jej ocenie - wykorzystuje przedmiotowe
      budynki do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.”
      Na pytania Organu:
      „Do jakich kategorii czynności będą Państwo wykorzystywali efekty realizowanej
      inwestycji (tj. powstałe instalacje fotowoltaiczne, pompy ciepła oraz magazyn energii),
      tj. czy do czynności:
        a) opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,
        b) zwolnionych od podatku od towarów i usług,
        c) niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?”
      „Czy powstałe instalacje fotowoltaiczne, pompy ciepła oraz magazyn energii, będą
      wykorzystywane przez Państwa (Gminę wraz ze scentralizowanymi jednostkami
      organizacyjnymi):
        a) do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2
          ustawy z dnia marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r.
          poz. 361 ze zm.)?
        b) do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww.
          ustawy o podatku od towarów i usług?
        c) zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15
          ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i do celów innych niż
          działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od
          towarów i usług?”,
      wskazali Państwo, że
      „Mając na uwadze przedstawiony w odpowiedzi na pytanie nr 2 sposób
      wykorzystywania budynków ZSP, X, GCK oraz Ośrodka, w odniesieniu do Instalacji,
      pomp ciepła i magazynu energii montowanych na/w/przy tych obiektach, Gmina
      niniejszym wskazuje:
    1) Instalacje fotowoltaiczne i pompa ciepła zamontowane na/w/przy obiektach GCK i
      Ośrodka
      W ocenie Gminy będą one wykorzystywane do czynności niepodlegających
      opodatkowaniu VAT, polegających na nieodpłatnym użyczeniu, a zatem Gmina będzie
      je wykorzystywać do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15
      ust. 2 ustawy z dnia marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r.,
      poz. 361 ze zm.; dalej: „ustawa o VAT”);
    2) Instalacje fotowoltaiczne i pompa ciepła zamontowane na/w/przy obiekcie ZSP
      Gmina pragnie wskazać, że pompa ciepła zamontowana w/przy obiekcie ZSP służyć
      będzie ogrzewaniu budynku ZSP i tym samym wykorzystywana będzie wyłącznie w
      ramach działalności statutowej ZSP. W konsekwencji, w ocenie Gminy, służyć będzie
      wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, a zatem do celów
      innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o VAT.
      Natomiast Gmina podkreśla, że Instalacje zamontowane na/przy budynku ZSP będą
      wykorzystywane do produkcji energii elektrycznej wykorzystywanej w ramach
      działalności statutowej ZSP (jako zużycie własne), a w przypadku występowania
      nadwyżek energii elektrycznej (ponad zużycie własne), nadwyżki te oddawane będą do
      sieci i rozliczane w systemie „net-billing”. W konsekwencji, w ocenie Gminy, Instalacja
      będzie wykorzystywana zarówno do czynności opodatkowanych VAT, jak i czynności
      niepodlegających opodatkowaniu VAT, a zatem zarówno do celów prowadzonej

      działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, jak i do celów
      innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o VAT.
    3) Instalacje fotowoltaiczne, magazyn energii i pompa ciepła zamontowane na/w/przy
      obiekcie X
      W ocenie Gminy będą one wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych
      VAT, jak i niepodlegających opodatkowaniu VAT, a zatem Gmina będzie wykorzystywać
      je zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust.
      2 ustawy o VAT, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art.
      15 ust. 2 ww. ustawy o VAT.
      Jednocześnie Gmina pragnie zauważyć, że kwestia czy towary i usługi, jakie będą
      nabywane w ramach realizacji Inwestycji, będą związane z wykonywaniem czynności
      opodatkowanych VAT, stanowić powinna przedmiot analizy przez Organ.”
      Na pytanie Organu „W sytuacji, gdy powstałe instalacje fotowoltaiczne, pompy ciepła
      oraz magazyn energii będą wykorzystywane przez Państwa (Gminę wraz ze
      scentralizowanymi jednostkami organizacyjnymi) zarówno do celów prowadzonej
      działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, to czy
      będzie istniała możliwość bezpośredniego przyporządkowania wydatków związanych
      z realizacją ww. inwestycji w całości do celów wykonywanej przez Państwa działalności
      gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?”,
      wskazali Państwo, że „Gmina wskazuje, że zarówno w przypadku Instalacji i pompy
      ciepła zamontowanych na/w/przy budynku ZSP, jak i w przypadku Instalacji,
      magazynu energii i pompy ciepła zamontowanych na/w/przy obiekcie X, Gmina nie
      będzie miała możliwości bezpośredniego przyporządkowania wydatków poniesionych
      na ich zakup w całości do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej
      w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.”
      Na pytanie Organu „W sytuacji, gdy powstałe instalacje fotowoltaiczne, pompy ciepła
      oraz magazyn energii będą wykorzystywane przez Państwa (Gminę wraz ze
      scentralizowanymi jednostkami organizacyjnymi) - w ramach działalności
      gospodarczej - do czynności opodatkowanych i zwolnionych, czy będzie istniała
      obiektywna możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego
      związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami
      zwolnionymi od podatku VAT?”, wskazali Państwo, że „Zgodnie z informacjami
      udzielonymi przez Gminę we wniosku oraz w odpowiedziach na powyższe pytania,
      Instalacje, pompy ciepła oraz magazyn energii będące przedmiotem Inwestycji nie
      będą wykorzystywane do czynności zwolnionych z VAT. Z tego względu, powyższe
      pytanie staje się bezprzedmiotowe.”
    Pytania
    1. Czy Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków
      ponoszonych na zakup i montaż Instalacji i pomp ciepła na/w/przy budynkach
      użyczanych na rzecz Instytucji kultury?
    2. Czy Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków
      ponoszonych na zakup i montaż pompy ciepła w/przy budynku ZSP?
    3. Czy Gminie będzie przysługiwać prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego od
      wydatków ponoszonych na zakup i montaż Instalacji na/przy budynku ZSP, przy
      zastosowaniu prewspółczynnika właściwego dla jednostki budżetowej, która
      wykorzystuje ten budynek, zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT i § 3 ust. 3

      Rozporządzenia, z zastrzeżeniem sytuacji, w której zastosowanie znajdzie art. 86 ust.
      2g w zw. z art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT?
    4. Czy Gminie będzie przysługiwać prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego od
      wydatków ponoszonych na zakup i montaż Instalacji, magazynu energii i pompy ciepła
      na/w/przy obiekcie X, przy zastosowaniu prewspółczynnika właściwego dla zakładu
      budżetowego, który wykorzystuje ten obiekt, zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT i §
      3 ust. 4 Rozporządzenia?
    Państwa stanowisko w sprawie
    1. Gminie nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków
      ponoszonych na zakup i montaż Instalacji i pomp ciepła na/w/przy budynkach
      użyczanych na rzecz Instytucji kultury.
    2. Gminie nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków
      ponoszonych na zakup i montaż pompy ciepła w/przy budynku ZSP.
    3. Gminie będzie przysługiwać prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego od
      wydatków ponoszonych na zakup i montaż Instalacji na/przy budynku ZSP, przy
      zastosowaniu prewspółczynnika właściwego dla jednostki budżetowej, która
      wykorzystuje ten budynek, zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT i § 3 ust. 3
      Rozporządzenia, z zastrzeżeniem sytuacji, w której zastosowanie znajdzie art. 86 ust.
      2g w zw. z art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT.
    4. Gminie będzie przysługiwać prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego od
      wydatków ponoszonych na zakup i montaż Instalacji, magazynu energii i pompy
      ciepła na/w/przy obiekcie X, przy zastosowaniu prewspółczynnika właściwego dla
      zakładu budżetowego, który wykorzystuje ten obiekt, zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy
      o VAT i § 3 ust. 4 Rozporządzenia.
    Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:
    Uwagi ogólne
    Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki
    organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące
    samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników
    organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie
    realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których
    zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych
    umów cywilnoprawnych.
    Jako że jednostki samorządu terytorialnego (dalej: „JST”) są wyposażone w osobowość
    prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w
    rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie
    definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych
    dokonywanych przez JST, nawet gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te
    powinny być uznawane za podatników VAT.
    Zatem w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów
    cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów
    prowadzących działalność gospodarczą - powinna być traktowana jako podatnik VAT, gdyż
    w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.
    Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką
    działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów
    pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących
    wolne zawody.

    Stosownie natomiast do treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.
    in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W
    rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie
    postacie energii.
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym
    mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w
    przedmiotowej sprawie.
    Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest
    więc ustalenie czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:
      - zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
      - pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami
        opodatkowanymi.
    Ad. 1.
    Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, w zakresie Instalacji i pomp ciepła
    zamontowanych na/w/przy obiektach użyczanych na rzecz Instytucji kultury, Gmina
    pozostanie właścicielem Instalacji i pomp ciepła, niemniej użyczy je bezpłatnie do
    korzystania (jako składowe nieruchomości) na rzecz Instytucji kultury. Co więcej, także
    umowa z przedsiębiorstwem energetycznym związana z funkcjonowaniem Instalacji
    zostanie zawarta w tym zakresie przez Instytucje kultury.
    Mając na względzie treść wyżej powołanych regulacji w zakresie możliwości odliczenia
    podatku naliczonego, wynika z nich, że prawo do odliczenia podatku naliczonego
    przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został
    naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.
    Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które
    nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
    wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu
    podatkowi.
    Odnosząc się do wskazanej powyżej przesłanki warunkującej możliwość skorzystania z
    prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. związku ponoszonych wydatków z
    wykonywaniem czynności opodatkowanych, zdaniem Gminy, brak jest bezsprzecznego i
    bezpośredniego związku pomiędzy wydatkami, które ponoszone będą na zakup i montaż
    Instalacji i pomp ciepła na/w/przy budynkach użyczanych na rzecz Instytucji kultury, a
    wykonywaniem przez Gminę czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.
    Z wyżej przytoczonych przepisów wynika, iż na gruncie przepisów ustawy o VAT
    opodatkowaniu podlega dostawa towarów lub świadczenie usług wyłącznie wówczas, gdy
    mają one charakter odpłatny (z pewnymi wyjątkami dotyczącymi nieodpłatnych świadczeń
    zrównanych z czynnościami świadczonymi odpłatnie, które nie znajdują zastosowania w
    przedmiotowej sprawie).
    W związku z powyższym, zdaniem Gminy, zakup i montaż Instalacji i pomp ciepła na/w
    /przy budynkach użyczanych na rzecz Instytucji kultury nie będzie związany z
    wykonywaniem przez Gminę czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT. W
    konsekwencji warunek związku ponoszonych wydatków z czynnościami opodatkowanymi
    nie zostanie spełniony i tym samym Gmina nie będzie uprawniona do odliczenia podatku
    naliczonego od wydatków ponoszonych na zakup i montaż ww. Instalacji i pomp ciepła.
    Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 4
    marca 2025 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.1080.2024.2.KS, w której DKIS wskazał, że:

    „Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy stwierdzam, że ww. czynność,
    tj. nieodpłatne udostępnienie efektów rzeczowych Projektu w ramach użyczenia,
    realizowana będzie poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2
    ustawy. Tym samym wykonując te czynności nie będą występowali Państwo w charakterze
    podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. W konsekwencji
    nieodpłatne udostępnienie przez Państwa efektów rzeczowych Projektu nie będzie
    stanowiło czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. (...) W analizowanej
    sprawie warunki wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy, uprawniające do odliczenia nie będą
    spełnione, gdyż w związku z realizacją Projektu nie będą działali Państwo jako podatnik
    podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a dokonane nabycia towarów i usług w
    związku z realizacją ww. Projektu nie będą miały związku z czynnościami podlegającymi
    opodatkowaniu podatkiem VAT. Wobec powyższego, nie będzie przysługiwało Państwu
    prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją Projektu”.
    Reasumując, Gminie nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego od
    wydatków poniesionych na zakup i montaż Instalacji i pomp ciepła na/w/przy budynkach
    użyczanych na rzecz Instytucji kultury, z uwagi na brak związku ponoszonych wydatków z
    czynnościami opodatkowanymi VAT.
    Ad. 2.
    Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, pompa ciepła zamontowana w/przy
    obiekcie ZSP służyć będzie ogrzewaniu budynku ZSP i tym samym wykorzystywana będzie
    w ramach działalności statutowej ZSP.
    Odnosząc się do wskazanej powyżej przesłanki warunkującej możliwość skorzystania z
    prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. związku ponoszonych wydatków z
    wykonywaniem czynności opodatkowanych, zdaniem Gminy, brak jest bezsprzecznego i
    bezpośredniego związku pomiędzy wydatkami, które ponoszone będą na zakup i montaż
    pompy ciepła w/przy budynku ZSP a wykonywaniem przez Gminę czynności
    podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, bowiem służyć będą one wspieraniu
    realizacji działalności statutowej ZSP, którą Gmina (za pośrednictwem ZSP) realizuje w
    ramach zadań własnych, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym.
    W konsekwencji, warunek związku ponoszonych wydatków z czynnościami
    opodatkowanymi VAT nie zostanie spełniony i tym samym Gmina nie będzie uprawniona
    do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na zakup i montaż ww.
    pompy ciepła w/przy budynku ZSP.
    Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 15
    czerwca 2022 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.322.2022.1.WL, wydanej w analogicznym
    stanie faktycznym, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „Organ” lub
    „DKIS”) wskazał, że „w omawianej sprawie warunek uprawniający do obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie zostanie spełniony, ponieważ - jak
    Państwo wskazali - Wnioskodawca będzie wykorzystywać nabywane towary i usługi dla
    celów statutowych jednostki, niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i
    usług. W związku z powyższym, nie będziecie Państwo mieli prawa do obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z wydatkami ponoszonymi z
    tytułu realizacji ww. projektu. Tym samym, z tego tytułu nie będzie Państwu przysługiwało
    prawo do zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy.”.
    Reasumując, Gminie nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego od
    wydatków poniesionych na zakup i montaż pompy ciepła w/przy budynku ZSP, z uwagi na
    brak związku ponoszonych wydatków z czynnościami opodatkowanymi VAT.
    Ad. 3.
    Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Instalacje zamontowane na/przy budynku
    ZSP będą wykorzystywane do produkcji energii elektrycznej wykorzystywanej w ramach
    działalności statutowej ZSP (jako zużycie własne), a w przypadku występowania nadwyżek

    energii elektrycznej (ponad zużycie własne), nadwyżki te oddawane będą do sieci i
    rozliczane w wyżej opisanym systemie „net-billing”.
    Jak Gmina wskazywała powyżej, działalność statutowa realizowana w budynku ZSP
    wykonywana jest przez Gminę (za pośrednictwem ZSP) w ramach realizacji zadań
    własnych, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym. Wobec tego, w
    ocenie Gminy, w tym zakresie nie będzie ona występować jako podatnik VAT, zgodnie z
    art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.
    W konsekwencji, wydatki poniesione na zakup i montaż Instalacji zamontowanych na/przy
    budynku ZSP związane będą z wykonywaniem czynności niepodlegających
    opodatkowaniu VAT, realizowanych w ramach działalności statutowej ZSP.
    Natomiast w zakresie czynności związanych z wprowadzaniem do sieci nadwyżek energii
    elektrycznej wyprodukowanej za pomocą tych Instalacji - w ocenie Gminy, czynności te
    stanowić będą działalność gospodarczą („wszelka działalność producentów”), a Gmina
    będzie występować w tym przypadku w charakterze podatnika VAT.
    Jednocześnie, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in.
    odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, przy czym
    przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt
    6 ustawy o VAT).
    W konsekwencji należy uznać, iż wprowadzanie przez Gminę do sieci energii elektrycznej
    wyprodukowanej w Instalacjach zamontowanych na/przy budynku ZSP, stanowić będzie
    sprzedaż energii elektrycznej na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego, co wpisuje się w
    definicję działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa
    towarów.
    Zważywszy natomiast, że ani ustawa o VAT ani też wydane na jej podstawie
    rozporządzenia nie przewidują zwolnienia z VAT dla czynności wprowadzania energii
    elektrycznej do sieci, czynności te nie podlegają takiemu zwolnieniu.
    Zaprezentowane stanowisko znajduje oparcie m.in. w interpretacji indywidualnej prawa
    podatkowego, wydanej przez DKIS w sprawie o podobnym stanie faktycznym, z dnia 25
    listopada 2024 r. o sygn. 0112-KDIL3.4012.563.2024.2.MBN, w której Organ stwierdził, że
    „W świetle zacytowanych wyżej przepisów, na gruncie ustawy o podatku od towarów i
    usług sprzedaż energii elektrycznej (stanowiącej towar), w tym energii wyprodukowanej z
    odnawialnych źródeł energii za wynagrodzeniem, co do zasady wpisuje się w definicję
    działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako
    odpłatna dostawa towarów na zasadach dla niej określonych. (...) Wprowadzając
    wyprodukowaną w instalacji fotowoltaicznej energię do sieci energetycznej dokonują
    Państwo jako prosument i podatnik VAT, na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego
    dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającej opodatkowaniu na
    podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Dostawa energii elektrycznej nie została przez
    ustawodawcę wymieniona jako zwolniona od podatku, w konsekwencji stanowi ona
    czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.”.
    Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, wydatki poniesione na zakup i montaż
    Instalacji na/przy budynku ZSP, pozostają także w bezspornym związku z wykonywanymi
    przez Gminę czynnościami opodatkowanymi, tj. wprowadzaniem do sieci energii
    elektrycznej wyprodukowanej w tych Instalacjach.
    Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej DKIS z
    dnia 6 grudnia 2024 r. o sygn. 0112-KDIL1-3.4012.601.2024.2.TK, wydanej w stanie
    faktycznym zbliżonym do sytuacji Gminy, w której Organ wskazał: „Jak wskazali Państwo w
    opisie sprawy Przedszkole (...) realizuje zadania własne Gminy w zakresie opieki nad
    dziećmi i wczesnej edukacji. Przedszkole nie wykonuje żadnych czynności
    opodatkowanych podatkiem VAT. Budynki Przedszkola Samorządowego w (...) będą służyć
    wyłącznie do wykonywanych przez Gminę czynności niepodlegających opodatkowaniu

    podatkiem VAT, tj. do wykonywania zadań własnych Przedszkola z zakresu opieki nad
    dziećmi. (...) Tak więc projekt w części dotyczącej montażu instalacji fotowoltaicznej ma
    związek z działaniami Gminy, które pozostają w sferze imperium, czyli zadań własnych, a
    zatem ma związek z czynnościami wykonywanymi poza działalnością gospodarczą.
    Równocześnie w związku z faktem, że są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem
    VAT, a będące konsekwencją montażu instalacji fotowoltaicznej Państwa działania w
    charakterze prosumenta, stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o
    podatku od towarów i usług, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem, niekorzystającą
    ze zwolnienia należy uznać, że wydatki poniesione na montaż instalacji fotowoltaicznej
    mają związek zarówno z działalnością gospodarczą (czynnościami opodatkowanymi
    podatkiem VAT), jak i z działalnością inną niż działalność gospodarcza (czynnościami
    niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT).”.
    Należy również zaznaczyć, że bez zakupu i montażu Instalacji na/przy budynku ZSP
    niemożliwe byłoby wykonywanie przez Gminę ww. czynności opodatkowanych VAT
    polegających na sprzedaży energii elektrycznej.
    Mając na uwadze powyższe, Gmina nie powinna być traktowana inaczej/mniej korzystnie
    niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające
    w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług
    niezbędnych w celu wykonywania czynności opodatkowanych VAT.
    Skoro Gmina jako czynny podatnik VAT, zobowiązana jest uiszczać VAT należny z tytułu
    świadczonych usług/dostawy towarów, powinna ona mieć prawo do odliczenia VAT
    naliczonego od wydatków warunkujących możliwość ich świadczenia.
    Mając jednak na uwadze, że Instalacje zamontowane na/przy budynku ZSP produkować
    będą energię wykorzystywaną zarówno do czynności opodatkowanych VAT (odpłatna
    dostawa energii elektrycznej), jak i czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT
    (działalność statutowa ZSP), prawo do odliczenia VAT przysługiwać będzie w ograniczonym
    zakresie.
    Z uwagi na powyższe, w ocenie Gminy, będzie jej przysługiwać prawo do odliczenia VAT
    naliczonego od wydatków poniesionych na zakup i montaż Instalacji na/przy budynku ZSP
    przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.
    Zdaniem Gminy, w tym celu powinna ona stosować prewspółczynnik, o którym mowa w
    Rozporządzeniu. Ponadto, w ocenie Gminy, do ww. wydatków znajdzie zastosowanie
    prewspółczynnik właściwy dla jednostki zarządzającej danym budynkiem, tj. w przypadku
    budynku ZSP - prewspółczynnik właściwy dla jednostki budżetowej ZSP, wyliczony zgodnie
    z § 3 ust. 3 Rozporządzenia.
    Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 15
    grudnia 2024 r. o sygn. 0112-KDIL3.4012.639.2024.2.MBN: „(...) wydatki przypisane
    bezpośrednio do nabycia i montażu instalacji fotowoltaicznej na budynku przedszkola
    będą wykorzystywane do dwojakiego rodzaju działalności, tj. do działalności
    niepodlegającej opodatkowaniu (poza VAT) oraz do czynności opodatkowanych
    podatkiem VAT. (...) Tym samym, przysługuje Państwu, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy,
    prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w takim
    zakresie w jakim wydatki te są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych
    podatkiem od towarów i usług z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a i
    następne ustawy oraz rozporządzenia.”.
    Analogiczne stanowisko Organ przedstawił w ramach interpretacji indywidualnej z dnia 23
    lutego 2024 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.838.2023.2.WL: „Odnosząc się do wydatków na
    realizację projektu należy zauważyć, że w okolicznościach niniejszej sprawy instalacja
    fotowoltaiczna zamontowana na budynku Szkoły Podstawowej w B - jak wyżej wskazano -
    będzie służyła do produkcji prądu, którego dostawa będzie podlegała opodatkowaniu
    podatkiem VAT. (...) Ponadto - jak wynika z opisu sprawy - we wskazanym obiekcie
    realizowane są jedynie zadania własne gminy z zakresu edukacji publicznej będące poza

    zakresem opodatkowania VAT. (...) należy uznać, że wydatki poniesione na montaż
    instalacji fotowoltaicznej na ww. budynku mają związek zarówno z czynnościami
    niepodlegającymi opodatkowaniu, jak i opodatkowanymi podatkiem VAT. W świetle
    powyższego, w związku z ponoszeniem nakładów na realizację projektu pn. (..) przysługuje
    Państwu na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy prawo do odliczenia podatku naliczonego w
    takim zakresie w jakim wydatki te są związane z wykonywaniem czynności
    opodatkowanych podatkiem od towarów i usług z uwzględnieniem zasad określonych w
    art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz rozporządzenia”.
    Podobnie Organ wypowiedział się także w interpretacji indywidualnej z dnia 2
    października 2023 r. o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.280.2023.2.ASZ: „Skutkiem tego, w
    związku z ponoszeniem nakładów na realizację inwestycji dotyczącej montażu instalacji
    fotowoltaicznej na budynku przedszkola, generalnie przysługuje Państwu prawo do
    odliczenia podatku naliczonego w takim zakresie w jakim wydatki te są związane z
    wykonywaniem opodatkowanej VAT działalności gospodarczej. Przy odliczaniu podatku
    naliczonego od wydatków poniesionych w ramach realizacji Inwestycji na budynku
    przedszkola zastosowanie znajdą regulacje art. 86 ust. 2a ustawy przy uwzględnieniu
    przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. W opisanym przez
    Państwa przypadku należy zastosować prewspółczynnik jednostki budżetowej.”.
    Końcowo Gmina zwraca uwagę na art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym w
    przypadku, gdy proporcja określona zgodnie z art. 90 ust. 2-8 ustawy o VAT nie przekroczy
    2%, podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%. Na mocy art. 86 ust. 2g ustawy
    o VAT, powyższą regulację stosuje się odpowiednio również w odniesieniu do określania
    wysokości prewspółczynnika.
    Zatem, w ocenie Gminy, w przypadku, gdy prewspółczynnik ZSP w danym roku nie
    przekroczy 2%, jednostka ta może uznać, że proporcja ta wynosi 0% i w konsekwencji nie
    będzie przysługiwać jej wówczas prawo do odliczenia VAT od wydatków poniesionych na
    zakup i montaż Instalacji na/przy budynku ZSP.
    Stanowisko to znajduje odzwierciedlenie w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 26
    stycznia 2023 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.860.2022.1.SR: „jak Państwo wskazali w opisie
    sprawy - budynek ten jest wykorzystywany do różnych kategorii czynności: przede
    wszystkim do czynności niepodlegających opodatkowaniu oraz w marginalnej części
    opodatkowanych podatkiem VAT. (...) Przewiduje się, że wartość wskaźnika za rok 2022
    obliczonego na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (tj. sposobu określenia proporcji
    dla jednostki) nie przekroczy 2%. (...) Zatem w świetle przytoczonych przepisów, jeżeli
    wyliczony prewspółczynnik nie przekroczy 2% i Gmina uzna, że wynosi 0%, nie będą
    Państwo mieli prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur
    dokumentujących zakupy towarów i usług związanych z realizacją projektu w części
    dotyczącej termomodernizacji budynku Zespołu Szkolno-Przedszkolnego w A.”.
    Reasumując, Gminie będzie przysługiwać prawo do częściowego odliczenia VAT
    naliczonego od wydatków poniesionych na zakup i montaż Instalacji na/przy budynku ZSP,
    przy zastosowaniu prewspółczynnika właściwego dla jednostki budżetowej, która
    wykorzystuje dany budynek, zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT i § 3 ust. 3
    Rozporządzenia, z zastrzeżeniem sytuacji, w której zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 2g w
    zw. z art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT.
    Ad. 4.
    Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, pompa ciepła zamontowana w/przy
    obiekcie X służyć będzie do celów grzewczych tego obiektu i tym samym wykorzystywana
    będzie do czynności opodatkowanych VAT i czynności niepodlegających opodatkowaniu
    VAT, wykonywanych w obiekcie X. Także Mała instalacja (i energia wyprodukowana za jej
    pomocą) wykorzystywana będzie zarówno do czynności niepodlegających opodatkowaniu
    VAT i czynności opodatkowanych VAT realizowanych w ramach obiektu X.

    W ocenie Gminy, w przypadku wprowadzenia do sieci nadwyżek energii elektrycznej,
    dostawa tej energii stanowiłaby jedną z czynności opodatkowanych VAT realizowanych
    przez X i tym samym nie wpływałaby na zmianę „mieszanego” sposobu wykorzystania
    Małej instalacji - tj. do czynności opodatkowanych VAT i czynności niepodlegających
    opodatkowaniu VAT.
    W konsekwencji, zważywszy na uwagi przedstawione w poprzednim punkcie, skoro
    wydatki na montaż i zakup Instalacji, magazynu energii i pompy ciepła na/w/przy obiekcie
    X wykorzystywane będą zarówno do czynności opodatkowanych VAT, jak i czynności
    niepodlegających opodatkowaniu VAT, to prawo do odliczenia VAT przysługiwać będzie w
    ograniczonym zakresie.
    Tym samym, w ocenie Gminy, będzie jej przysługiwać prawo do odliczenia VAT
    naliczonego od wydatków poniesionych na zakup i montaż Instalacji, magazynu energii i
    pompy ciepła na/w/przy budynku X przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT, o którym
    mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.
    Zdaniem Gminy, w tym celu powinna ona stosować prewspółczynnik, o którym mowa w
    Rozporządzeniu. Ponadto, w ocenie Gminy, do ww. wydatków znajdzie zastosowanie
    prewspółczynnik właściwy dla jednostki zarządzającej danym obiektem, tj. w przypadku
    obiektu X- prewspółczynnik właściwy dla zakładu budżetowego X, wyliczony zgodnie z § 3
    ust. 4 Rozporządzenia.
    Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 13
    czerwca 2024 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.164.2024.3.MGO: „Obecnie Państwa Gmina
    realizuje inwestycję polegającą na wybudowaniu instalacji fotowoltaicznej w celu zasilania
    części Infrastruktury (...). Państwa Gmina wskazuje, że przedmiotowe wydatki są/będą
    wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu
    art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w
    rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy. (...) W konsekwencji, przysługuje Państwu prawo do
    częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację
    Inwestycji na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz
    przepisów § 3 ust. 4 ww. rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r., z wykorzystaniem sposobu
    ustalonego dla zakładu budżetowego.”.
    Podsumowując, Gminie będzie przysługiwać prawo do częściowego odliczenia VAT
    naliczonego od wydatków poniesionych na zakup i montaż Instalacji, magazynu energii i
    pompy ciepła na/w/przy obiekcie X, przy zastosowaniu prewspółczynnika właściwego dla
    zakładu budżetowego, który wykorzystuje dany obiekt, zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o
    VAT i § 3 ust. 4 Rozporządzenia.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i
    usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.
    Z powyższych regulacji prawnych wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione
    określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług
    oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są
    wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest
    określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
    Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami,
    które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w
    przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz
    niepodlegających temu podatkowi.
    Należy również podkreślić, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna
    część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani
    też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej
    podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna
    być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały
    pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla
    oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku
    naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.
    Ponadto ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego
    w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek
    pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek
    negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które
    pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego.
    Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą
    do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h
    tej ustawy.
    Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:
      W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów
      wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
      działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie
      art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o
      którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do
      działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o
      której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu
      wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej,
      zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji
      powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
      działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:
      Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez
      podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
        1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
          naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
          proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności
          gospodarczej czynności opodatkowane oraz
        2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na
          działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z

          wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8
          ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa
          w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności
          gospodarczej nie jest możliwe.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy:
      W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust.
      2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.
    Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:
      Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w
      górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje
      się odpowiednio.
    W odniesieniu do art. 86 ust. 2h ustawy należy wskazać, że:
      W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują
      przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami
      wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej
      odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez
      niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia
      proporcji.
    Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:
      Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia,
      określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za
      najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników
      działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie
      których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu
      określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez
      niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra
    Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu
    wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w
    przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r., poz. 999), zwane dalej
    „rozporządzeniem”.
    Zgodnie z § 1 ww. rozporządzenia:
      Rozporządzenie:
      1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu
        wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
        gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez
        tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej
        „sposobem określenia proporcji”;
      2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z
        wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.
    Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są m.in.
    jednostki samorządu terytorialnego.
    W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia:
      W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala
      się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu
      terytorialnego.

    Oznacza to, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego nie będzie ustalany
    jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego
    jako osoby prawnej tylko będą ustalane odrębne sposoby określenia proporcji dla
    poszczególnych jednostek organizacyjnych.
    W ww. rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania
    proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w
    przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.
    Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których są wyznaczane sposoby
    określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez
    tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.
    Zgodnie z § 3 ust. 3 rozporządzenia:
      Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej
      sposób ustalony według wzoru:
      X= A x 100 / D
      gdzie poszczególne symbole oznaczają:
      X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby
      całkowitej,
      A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę
      budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z
      działalności gospodarczej,
      D - dochody wykonane jednostki budżetowej.
    W myśl § 3 ust. 4 rozporządzenia:
      Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego
      sposób ustalony według wzoru:
      X = A x 100 / P
      gdzie poszczególne symbole oznaczają:
      X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby
      całkowitej,
      A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy,
      stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności
      gospodarczej,
      P - przychody wykonane zakładu budżetowego.
    Przy czym zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:
      Przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32,
      art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:
        a) dokonywanych przez podatników:
          - odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
          - odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
          - eksportu towarów,
          - wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
        b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które
          podlegałyby opodatkowaniu podatkiem, gdyby były wykonywane na
          terytorium kraju.
    Zgodnie z § 2 pkt 10 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych jednostki budżetowej
      - rozumie się przez to dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy
      o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4
      lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii

      Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy
      o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające
      ze sprawozdania z wykonania:
        a) planu finansowego jednostki budżetowej oraz
        b) planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o
          którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana
          jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek
          - powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych
            na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki
            samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na
            wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych
            świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.
    W myśl § 2 pkt 11 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o przychodach wykonanych zakładu
      budżetowego - rozumie się przez to przychody zakładu budżetowego w rozumieniu
      ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z
      budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które
      zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z
      których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu
      zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na
      rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu
      budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż
      odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.
    Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:
      Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego,
      dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu
      budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z
      tytułu:
        1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym
          są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub
          jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków
          trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji,
          oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane
          odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub
          jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego - używanych na
          potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
        2) transakcji dotyczących:
            a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych
            transakcji finansowych,
            b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w
            jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.
    Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych jednostki budżetowej oraz z
    przychodów wykonanych zakładu budżetowego (mianownik proporcji) zapewnia spójność
    z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma
    na celu „oczyszczenie” kwoty dochodów/przychodów przyjmowanej do wyliczenia
    proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.
    Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału
    „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności
    gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.
    Ponadto w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności
    opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania
    tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy o

    podatku od towarów i usług. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86
    ustawy.
    Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy:
      W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do
      wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty
      podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje,
      podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego
      związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo
      do obniżenia kwoty podatku należnego.
    W myśl art. 90 ust. 2 ustawy:
      Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust.
      1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku
      naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do
      których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z
      zastrzeżeniem ust. 10.
    Stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy:
      Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu
      czynności,
      w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w
      całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi
      przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w
      związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.
    Na podstawie art. 90 ust. 4 ustawy:
      Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na
      podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w
      odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do
      najbliższej liczby całkowitej.
    Jak stanowi art. 90 ust. 10 ustawy:
      W przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:
      1) przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu,
        wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 10 000 zł -
        podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
      2) nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.
    Zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy:
      W przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2,
      ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu
      terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.
    Na mocy art. 90 ust. 10b ustawy:
      Przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa
      w ust. 10a, rozumie się:
      1) utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę
        budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
      2) urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.
    Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy o VAT
    , występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w
    stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot
    podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie
    przysługuje.

    Należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90
    ustawy o VAT, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności
    wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Zatem dotyczą
    czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).
    Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu
    danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności
    opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, ma prawo do
    odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z
    prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.
    W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
      te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
      dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
      na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są
    podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują
    jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty
    lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w
    przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów
    cywilnoprawnych.
    Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze
    publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o
    charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku
    od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie
    usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U.
    z 2024 r. poz. 1465 ze zm.):
      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną
      odpowiedzialność.
    Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Do zakresu działania gminy należą wszelkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym,
      niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    Katalog zadań własnych gminy został określony w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie
    gminnym.
    Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia
    usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady
    odpłatnych). Gmina, w celu wypełnienia nałożonych na nią zadań, organizuje warunki dla
    innych podmiotów bądź bezpośrednio uczestniczy w obrocie gospodarczym.

    W tym miejscu podkreślenia wymaga, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu
    terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami.
    Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15
    ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w
    przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu
    komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest
    opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie
    uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego,
    należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te - co do zasady - w odniesieniu do
    niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za
    podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.
    Z opisu sprawy wynika, że Gmina wspólnie z gminami partnerskimi planuje realizację
    projektu pn. „...”, w ramach którego zmodernizowane zostaną budynki użyteczności
    publicznej poprzez instalacje pomp ciepła, magazynów energii oraz montaż instalacji
    fotowoltaicznych.
    Ww. projekt realizowany będzie na terenie Gminy jako zadanie pn. „...” („Inwestycja”). W
    ramach Inwestycji, Gmina planuje:
    - zakup i montaż instalacji fotowoltaicznych (dalej: „Instalacje”) na/przy czterech obiektach:
      - ZSP - o mocy 49,50 kWp,
      - X- o mocy 99,90 kWp,
      - GCK - o mocy 16,38 kWp,
      - Ośrodek - o mocy 16,38 kWp,
    - zakup i montaż pomp ciepła w/przy czterech obiektach:
      - ZSP - o mocy 68 kW,
      - X- o mocy 74 kW,
      - GCK - o mocy 48 kW,
      - Ośrodek - o mocy 24 kW,
    - zakup i montaż magazynu energii przy X o pojemności 250 kWh.
    Wydatki będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców i
    usługodawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina będzie oznaczona jako
    nabywca towarów i usług.
    Wskazali Państwo, że Gmina ma możliwość przypisania towarów i usług nabywanych w
    związku z realizacją ww. inwestycji odrębnie do każdego z wymienionych we wniosku
    budynków użyteczności publicznej, tj. odrębnie do budynku ZSP, budynku X, budynku GCK
    oraz budynku Ośrodka.
    W przedmiotowej sprawie Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą kwestii
    braku prawa do odliczenia VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na zakup i montaż
    Instalacji i pomp ciepła na/w/przy budynkach użyczanych na rzecz Instytucji kultury.
    W odniesieniu do wydatków ponoszonych na zakup i montaż instalacji i pomp ciepła na/w
    /przy budynkach użyczanych na rzecz instytucji kultury tj. budynku Ośrodka i budynku
    GCK, wskazali Państwo, że Instalacje fotowoltaiczne i pompa ciepła zamontowane na/w
    /przy obiektach GCK i Ośrodka będą wykorzystywane do czynności niepodlegających
    opodatkowaniu VAT, polegających na nieodpłatnym użyczeniu, a zatem będą Państwo je
    wykorzystywać do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2
    ustawy o podatku od towarów i usług.
    Jak Państwo wskazali, udostępniają Państwo nieodpłatnie budynek na podstawie umowy
    użyczenia zawartej na czas nieokreślony. Użyczą Państwo również ww. instalacje i pompy

    ciepła bezpłatnie (jako składowe nieruchomości) na rzecz instytucji kultury. Jednocześnie
    wskazali Państwo, że umowa z przedsiębiorstwem energetycznym związana z
    funkcjonowaniem instalacji zostanie zawarta w tym zakresie przez instytucje kultury.
    Analiza okoliczności sprawy i obowiązujących przepisów prowadzi do stwierdzenia, że nie
    będą Państwo uznani za podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy w
    związku z montażem ww. instalacji i tym samym instalacja ta nie będzie związana z
    czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Państwa w ramach działalności
    gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.
    Jak wskazałem wyżej, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86
    ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane
    przez zarejestrowanego czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności
    gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
    W konsekwencji, w związku z wydatkami ponoszonymi na zakup i montaż instalacji i pomp
    ciepła na/w/przy budynkach użyczanych na rzecz instytucji kultury, nie będzie Państwu
    przysługiwało prawo do odliczenia VAT, bowiem z okoliczności sprawy wynika, że wydatki
    te nie będą miały związku z czynnościami opodatkowanymi.
    Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest
    prawidłowe.
    Przechodząc do kolejnych Państwa wątpliwości dotyczących braku prawa do odliczenia
    VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na zakup i montaż pompy ciepła w/przy
    budynku ZSP, należy przypomnieć, że podstawowym warunkiem, którego spełnienie
    należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek
    dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania
    takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.
    W omawianej sprawie warunki uprawniające do odliczenia nie będą spełnione, bowiem -
    jak Państwo wskazali - pompa ciepła zamontowana w/przy obiekcie ZSP służyć będzie
    ogrzewaniu budynku ZSP i tym samym wykorzystywana będzie wyłącznie w ramach
    działalności statutowej ZSP. W konsekwencji, służyć będzie wyłącznie do czynności
    niepodlegających opodatkowaniu VAT, a zatem do celów innych niż działalność
    gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o VAT.
    Zatem, nie będą mieli Państwo prawa do odliczenia VAT naliczonego od wydatków
    ponoszonych na zakup i montaż pompy ciepła w/przy budynku ZSP.
    Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest
    prawidłowe.
    Kolejne Państwa wątpliwości dotyczą prawa do częściowego odliczenia VAT naliczonego
    od wydatków ponoszonych na zakup i montaż Instalacji na/przy budynku ZSP, przy
    zastosowaniu prewspółczynnika właściwego dla jednostki budżetowej, która
    wykorzystuje ten budynek, zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT i § 3 ust. 3
    Rozporządzenia, z zastrzeżeniem sytuacji, w której zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 2g
    w zw. z art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT.
    Przypomnieć raz jeszcze należy, że podstawowym warunkiem, którego spełnienie
    należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek
    dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania
    takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.
    Jak wskazano wyżej, obniżenie podatku należnego o podatek naliczony może nastąpić
    jedynie na ściśle określonych przez ustawodawcę zasadach, a jedną z podstawowych
    przesłanek pozytywnych jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi
    czynnościami opodatkowanymi.
    Należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie
    konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są

    związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem
    działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli
    dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe,
    podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego przy
    nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast
    takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania
    czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.
    Natomiast w sytuacji, gdy przyporządkowanie ponoszonych wydatków do
    poszczególnych rodzajów działalności nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do
    celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
    działalność gospodarcza, podatnik powinien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86
    ust. 2a ustawy, a w przypadku wystąpienia czynności zwolnionych z opodatkowania tym
    podatkiem - także proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.
    W odniesieniu do wydatków ponoszonych na zakup i montaż Instalacji na/przy budynku
    ZSP wskazać należy, że - jak Państwo podali - instalacje zamontowane na/przy budynku
    ZSP będą wykorzystywane do produkcji energii elektrycznej wykorzystywanej w ramach
    działalności statutowej ZSP (jako zużycie własne), a w przypadku występowania
    nadwyżek energii elektrycznej (ponad zużycie własne), nadwyżki te oddawane będą do
    sieci i rozliczane w systemie „net-billing”. W konsekwencji, Instalacja będzie
    wykorzystywana zarówno do czynności opodatkowanych VAT, jak i czynności
    niepodlegających opodatkowaniu VAT, a zatem zarówno do celów prowadzonej
    działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, jak i do celów
    innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o VAT.
    Ponadto nie będą Państwo mieli możliwości bezpośredniego przyporządkowania
    wydatków poniesionych na ich zakup w całości do celów wykonywanej przez Państwa
    działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i
    usług.
    A zatem w odniesieniu do ww. instalacji wykorzystywanej przez Państwa zarówno do
    działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza,
    których nie mają Państwo możliwości przyporządkowania w całości do działalności
    gospodarczej, powinni Państwo dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego
    przypisanego do działalności gospodarczej zgodnie z art. 86 ust. 2a i następne ustawy
    oraz z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.
    W konsekwencji przysługuje Państwu prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego
    od wydatków ponoszonych na zakup i montaż Instalacji na/przy budynku ZSP przy
    zastosowaniu prewspółczynnika właściwego dla jednostki budżetowej, która
    wykorzystuje ten budynek, zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT i § 3 ust. 3
    Rozporządzenia, z zastrzeżeniem sytuacji, w której zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 2g
    w zw. z art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT.
    Przy czym prawo do odliczenia podatku VAT w ww. zakresie będzie przysługiwało pod
    warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.
    Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 jest
    prawidłowe.
    Kolejne Państwa wątpliwości dotyczą prawa do częściowego odliczenia VAT naliczonego
    od wydatków ponoszonych na zakup i montaż Instalacji, magazynu energii i pompy
    ciepła na/w/przy obiekcie X, przy zastosowaniu prewspółczynnika właściwego dla
    zakładu budżetowego, który wykorzystuje ten obiekt, zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o
    VAT i § 3 ust. 4 Rozporządzenia.
    Z treści wniosku wynika, że wydatki ponoszone na zakup i montaż Instalacji, magazynu
    energii i pompy ciepła na/w/przy obiekcie X- będą wykorzystywane przez Państwa do
    czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, a zatem
    będą Państwo wykorzystywać je zarówno do celów prowadzonej działalności

    gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, jak i do celów innych niż
    działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o VAT. Ponadto nie będą
    mieli Państwo możliwości bezpośredniego przyporządkowania wydatków poniesionych na
    ich zakup w całości do celów wykonywanej przez Państwa działalności gospodarczej w
    rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.
    W świetle powyższego, należy wskazać, że skoro - jak wynika z okoliczności sprawy -
    wydatki poniesione na zakup i montaż instalacji, magazynu energii pompy ciepła na/w
    /przy obiekcie X, będą wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności
    gospodarczej - do czynności opodatkowanych, jak i do celów innych niż działalność
    gospodarcza, i nie będą Państwo mieli możliwości przyporządkowania ww. wydatków w
    całości do działalności gospodarczej, to będzie Państwu przysługiwało prawo do
    częściowego odliczenia VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na zakup i montaż
    Instalacji, magazynu energii i pompy ciepła na/w/przy obiekcie X, przy zastosowaniu
    prewspółczynnika właściwego dla zakładu budżetowego, który wykorzystuje ten obiekt,
    zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT i § 3 ust. 4 Rozporządzenia.
    Prawo do odliczenia podatku VAT w ww. zakresie będzie przysługiwało pod warunkiem
    niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.
    Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 jest
    prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji
    indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu
    faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we
    wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko
    związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu
    stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki
    prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej
    przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym
    przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany
    któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona
    odpowiedź traci swą aktualność.
    Odnośnie powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że
    interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach
    podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach
    będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie
    mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować
    indywidualnie.

    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
  - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
    zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się
    Państwo do interpretacji.
  - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
    Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
    zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
    czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
        z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
  - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
    Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
    decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki
    interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w..... Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).
    Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji
    indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
    - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
      /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.