Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-374/14/ZK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-06-13
Teza: Czy wydatki poniesione na ustanowienie służebności gruntowej miejsca postojowego stanowią jednorazowy koszt uzyskania przychodu w dniu wystawienia faktury lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania kosztu? Czy ww. służebność gruntową należy zakwalifikować do kategorii wartości niematerialnych i prawnych? Jeśli tak, to czy prawo to podlega amortyzacji i według jakich stawek amortyzacyjnych?
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; służebność; wydatek
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 17 marca 2014 r. (data wpływu do tut. Biura 20 marca 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków poniesionych na ustanowienie służebności gruntowej miejsca postojowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 marca 2014 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków poniesionych na ustanowienie służebności gruntowej miejsca postojowego.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Dochody z działalności opodatkowane są „podatkiem liniowym” 19%, natomiast księgowość prowadzona jest w formie księgi przychodów i rozchodów. Wnioskodawca jest właścicielem lokali biurowych, w których prowadzi działalność gospodarczą. Na sąsiedniej działce obok jego biura w miejsce istniejącego parkingu został wybudowany budynek mieszkalno-biurowy wraz z dwukondygnacyjnym garażem podziemnym. W związku z wykorzystywaniem samochodu do celów działalności gospodarczej oraz problemami z parkowaniem spowodowanymi koniecznością częstych wyjazdów, Wnioskodawca kupił od inwestora sąsiedniego budynku prawo do miejsca postojowego w formie służebności gruntowej, w garażu podziemnym jego nieruchomości. Zakupiona przez niego służebność gruntowa związana jest z posiadanymi lokalami biurowymi. Umowa służebności została zawarta w formie aktu notarialnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy wydatki poniesione na ustanowienie służebności gruntowej miejsca postojowego stanowią jednorazowy koszt uzyskania przychodu w dniu wystawienia faktury lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania kosztu?

Czy ww. służebność gruntową należy zakwalifikować do kategorii wartości niematerialnych i prawnych? Jeśli tak, to czy prawo to podlega amortyzacji i według jakich stawek amortyzacyjnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, kwota wynagrodzenia za ustanowienie służebności gruntowej będzie kosztem uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Koszty wynagrodzenia za ustanowienie służebności gruntowej nie zostały także wymienione w art. 23 ww. ustawy.

Za moment poniesienia ww. kosztu uzyskania przychodu należy uznać dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania kosztu (art. 22 ust. 6 ww. ustawy).

Ograniczonego prawa rzeczowego jakim jest służebność gruntowa nie można zakwalifikować ani do praw wymienionych w art. 22b, ani w art. 22c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z uwagi na konstrukcję ww. przepisów oba katalogi (tj. art. 22b i art. 22c) mają charakter zamknięty, w związku z czym koszty ustanowienia służebności gruntowej nie kwalifikują się do kategorii środków trwałych, czy wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,
*   musi być należycie udokumentowany.

Zatem kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów oraz zabezpieczenie i zachowanie tego źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości.

W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód ten nie został osiągnięty. Zauważyć przy tym należy, że konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań, braku nadzoru lub sprzecznych z prawem działań podatnika.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Podatnik kwalifikując poniesione wydatki do kosztów uzyskania przychodów powinien kierować się podstawową zasadą zaistnienia związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a możliwością osiągnięcia z tego tytułu przychodu, albowiem to na nim spoczywa ciężar udowodnienia, że jego poniesienie ma (lub może mieć) wpływ na wysokość osiąganych przychodów (albo na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów).

Podkreślić przy tym należy, że ciężar wykazania związku przyczynowo-skutkowego kosztu z uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a i b ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

*   nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
*   nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części,

\-wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

W myśl art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 22a-22c wyraźnie określa katalog składników majątku, które mogą być uznane za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne.

Zgodnie z art. 22b ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1410),
7.  wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Stosownie do treści art. 22c pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje zamknięty katalog wartości niematerialnych i prawnych; wydatki na nabycie tych praw rozpoznawane winny być jako koszt podatkowy (co do zasady) w formie odpisów amortyzacyjnych (o ile w myśl przepisów ustawy podlegają one amortyzacji podatkowej). Oznacza to, że prawa, które nie zostały wymienione wprost w ustawie jako wartości niematerialne i prawne nie mogą zostać zaliczone do tej kategorii. Tym samym nie podlegają one amortyzacji podatkowej. Pośród składników majątku, które mogą być uznane za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wymienia ograniczonego prawa rzeczowego jakim jest służebność gruntowa uregulowana w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121). Zgodnie z art. 285 § 1 tego kodeksu, nieruchomość można obciążyć na rzecz właściciela innej nieruchomości (nieruchomości władnącej) prawem, którego treść polega bądź na tym, że właściciel nieruchomości władnącej może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, bądź na tym, że właściciel nieruchomości obciążonej zostaje ograniczony w możności dokonywania w stosunku do niej określonych działań, bądź też na tym, że właścicielowi nieruchomości obciążonej nie wolno wykonywać określonych uprawnień, które mu względem nieruchomości władnącej przysługują na podstawie przepisów o treści i wykonywaniu własności (służebność gruntowa).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika m.in., że Wnioskodawca prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą kupił od inwestora sąsiedniego budynku prawo do miejsca postojowego w garażu podziemnym jego nieruchomości w formie służebności gruntowej. Zakupiona służebność gruntowa związana jest z posiadanymi przez Wnioskodawcę lokalami biurowymi, w których prowadzi on ww. działalność gospodarczą, a umowa służebności została zawarta w formie aktu notarialnego.

Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, że prawo do miejsca postojowego w formie służebności gruntowej, nie zostało wymienione w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jako wartość niematerialna i prawna, nie może ono podlegać zatem amortyzacji podatkowej. Wydatki z tego tytułu nie zostały również wymienione w art. 23 ust. 1 ww. ustawy, jako wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów. Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na ustanowienie opisanej we wniosku służebności gruntowej jest zatem uzależniona od spełnienia ogólnych przesłanek, o których mowa w cyt. art. 22 ust. 1 tej ustawy. Jak wynika z wniosku, powodem ustanowienia ww. służebności były problemy z parkowaniem samochodu wykorzystywanego do celów działalności gospodarczej spowodowane koniecznością częstych wyjazdów, a służebność ta związana jest z lokalami, w których Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą. Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że wydatki na ustanowienie ww. służebności mogą stanowić koszty uzyskania przychodów prowadzonej przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zaznaczyć przy tym należy, że na Wnioskodawcy, jako odnoszącemu korzyść z faktu zaliczenia wskazanych we wniosku wydatków do kosztów uzyskania przychodów, ciąży obowiązek wykazania związku, jaki wydatki te mają z prowadzoną przez niego pozarolniczą działalnością gospodarczą oraz obowiązek ich właściwego udokumentowania.

Odnosząc się natomiast do momentu zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej wskazać należy, że zgodnie z art. 22 ust. 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów, są potrącane tylko w roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 5, 6 i 10. W myśl natomiast art. 22 ust. 6b tej ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników, o których mowa w ust. 6, (tj. prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów), z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu. Zauważyć przy tym należy, że wynikająca z treści art. 22 ust. 6b definicja momentu poniesienia kosztu dotyczy wszystkich podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, niezależnie od przyjętej metody ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w tej księdze. Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, że wskazane we wniosku wydatki podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej w dacie ich poniesienia, tj. w dacie wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) tego kosztu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, 43-300 Bielsko-Biała, ul. Traugutta 2a.