Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-261/14-2/DG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-05-30
Teza: W zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku z faktur dokumentujących poniesione wydatki związane z przebudową Targowiska i sposobu dokonania odliczenia.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-odliczenie częściowe; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; wskaźnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy -przedstawione we wniosku z dnia 17 marca 2014 r. (data wpływu 21 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków dotyczących przebudowy targowiska - **jest nieprawidłowe**;

*   sposobu dokonania odliczenia - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 21 marca 2014 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku z faktur dokumentujących poniesione wydatki związane z przebudową Targowiska i sposobu dokonania odliczenia.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT

W okresie od 4 czerwca 2013 r. do 12 grudnia 2013 r. Gmina poniosła wydatki inwestycyjne (dalej: wydatki inwestycyjne) związane z przebudową targowiska stałego (dalej: Targowisko) przy udziale środków europejskich w ramach działania Podstawowe usługi dla gospodarki i ludności wiejskiej objętego PROW na lata 2007-2013. Inwestycja obejmowała wykonanie odwodnienia terenu, wykonanie nawierzchni z kostki brukowej, ogrodzenie targowiska, wykonanie parkingu, wybudowanie budynku sanitarno-administracyjnego, przyłączenie do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej i elektroenergetycznej oraz budowę stoisk zadaszonych. Protokół odbioru prac od wykonawcy został sporządzony i Targowisko jest faktycznie użytkowane od 12 grudnia 2013 roku.

Targowisko zostało zaliczone przez Gminę do środków trwałych podlegających amortyzacji na podstawie przepisów o podatku dochodowym.

Gmina poniosła z tytułu przebudowy Targowiska także koszty dokumentacji technicznej i koszty nadzoru inwestorskiego. Wydatki inwestycyjne oraz koszty dokumentacji technicznej i koszty nadzoru inwestorskiego zostały udokumentowane fakturami VAT, w których wykazane zostały kwoty podatku VAT naliczonego.

Gmina ponosi również szereg wydatków bieżących związanych z funkcjonowaniem Targowiska, przykładowo opłaty za media, środki czystości itp. Również te wydatki dokumentowane są fakturami, w których dostawcy wykazują kwoty podatku VAT naliczonego.

Z tytułu użytkowania Targowiska Gmina pobiera od podmiotów zewnętrznych, po zawarciu umowy rezerwacji miejsca handlowego, jednocześnie dwie opłaty:

1.  opłatę targową, która stanowi rodzaj daniny publicznej (art. 15 ust. 1 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, tekst jedn. Dz.U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm.). Pobór opłaty targowej, w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług jest czynnością, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.
2.  opłatę rezerwacyjną za miejsce handlowe - na podstawie umów cywilnoprawnych pomiędzy Gminą, a wszystkimi podmiotami zewnętrznymi prowadzącymi handel na Targowisku.

Ponadto Gmina ustaliła Zarządzeniem opłatę eksploatacyjną w kwocie 1,00 zł brutto od każdej osoby korzystającej z toalety w budynku administracyjnym na Targowisku (zwana dalej: opłatą eksploatacyjną).

Gmina nie dokonywała do tej pory odliczenia podatku VAT naliczonego w stosunku do wydatków inwestycyjnych związanych z przebudową terenu Targowiska. Gmina planuje jednak dokonanie takiego odliczenia poprzez złożenie odpowiednich korekt deklaracji dla podatku od towarów i usług.

Istnieją wydatki, w odniesieniu do których Gmina nie ma obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z niepodlegającymi opodatkowaniu czynnościami wykonywanymi w ramach realizacji zadań własnych (udostępnienie Targowiska sprzedającym za poborem opłaty targowej), jak i z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu i opodatkowanymi podatkiem VAT (odpłatna rezerwacja miejsc handlowych na podstawie umów cywilnoprawnych, opłata eksploatacyjna). Niniejszy wniosek dotyczy wydatków inwestycyjnych, w stosunku do których Gmina nie ma obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT czynności wykonywanych w ramach zadań własnych oraz do opodatkowanych podatkiem VAT czynności wykonywanych w ramach realizacji umów rezerwacyjnych i pobierania opłaty eksploatacyjnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w zakresie wydatków, w stosunku do których Gmina nie ma obiektywnych możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT czynności wykonywanych w ramach zadań własnych oraz do opodatkowanych podatkiem VAT czynności wykonywanych w ramach realizacji umów rezerwacyjnych z tytułu pobierania opłaty eksploatacyjnej, Gminie przysługuje prawo do odliczenia w całości podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z przebudową terenu Targowiska? Jeżeli Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, to jaką metodą ma wyliczyć proporcję podatku naliczonego VAT, który może odliczyć?
2.  Czy Gmina będzie mogła obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na fakturach VAT z tytułu przebudowy Targowiska oraz ubiegać się o jego zwrot poprzez sporządzenie korekty deklaracji VAT-7 i odliczenia w miesiącach, w których dokonywane były takie zakupy i usługi?
3.  Czy Gmina będzie mogła obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na fakturach VAT z tytułu poniesionych kosztów dokumentacji technicznej i kosztów nadzoru inwestorskiego dotyczących przebudowy Targowiska oraz ubiegać się o jego zwrot poprzez sporządzenie korekty deklaracji VAT-7 i odliczenia w miesiącach, w których dokonywane były takie zakupy i usługi?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W zakresie wydatków, w stosunku do których Gmina nie ma obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT czynności wykonywanych w ramach zadań własnych (opłata targowa) oraz do opodatkowanych podatkiem VAT czynności wykonywanych w ramach realizacji umów rezerwacyjnych i z tytułu pobierania opłaty eksploatacyjnej, Gminie przysługuje prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z przebudową terenu Targowiska.
2.  Gmina będzie mogła obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na fakturach VAT z tytułu przebudowy Targowiska oraz ubiegać się o jego zwrot poprzez sporządzenie korekty deklaracji VAT-7 i odliczenia w miesiącach, w których dokonywane były takie zakupy i usługi.
3.  Gmina będzie mogła obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na fakturach VAT z tytułu poniesionych kosztów dokumentacji technicznej i kosztów nadzoru inwestorskiego dotyczących przebudowy Targowiska oraz ubiegać się o jego zwrot poprzez sporządzenie korekty deklaracji VAT-7 i odliczenia w miesiącach, w których dokonywane były takie zakupy i usługi.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami. w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części powyższych kwot, zgodnie z art. 90 ust. 2 podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Przepisy art. 90 ustawy o VAT nie precyzują, co należy rozumieć pod pojęciem czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia, którym to sformułowaniem ustawodawca posłużył się w ust. 1 oraz ust. 3 art. 90 ustawy o VAT. Wątpliwość ta została jednak rozstrzygnięta w uchwale 7 sędziów NSA z 14 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10, w której NSA ostatecznie potwierdził, że przez czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego należy rozumieć czynności zwolnione z opodatkowania, nie zaś te pozostające poza zakresem ustawy o VAT.

W podjętej uchwale NSA wskazał, że:

„Na tle zatem obecnej regulacji ustawy o podatku od towarów i usług, za w pełni aktualną i trafną należy uznać tę linię orzeczniczą NSA, z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT.”

Stanowisko przedstawione w uchwale sądy administracyjne prezentowały już wcześniej, przykładowo NSA w wyroku z 8 kwietnia 2011 r., sygn. I FSK 659/10, stwierdził, że:

„należy w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać, że w świetle wskazanych wyżej orzeczeń zawarte w art. 90 u.p.t.u. sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych. Skoro bowiem mowa o odliczeniu podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako czynności zwolnione od podatku, bądź jako czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia. Pod tym pojęciem nie można natomiast rozumieć także czynności niepodlegających w ogóle podatkowi VAT, gdyż nie są one objęte zakresem przedmiotowym VAT, a więc pozostają niejako poza „sferą zainteresowania” tego podatku”.

Analogiczne stanowisko zaprezentowano w wyroku NSA z 30 czerwca 2009 r., sygn. I FSK 903/03, a także w wyroku WSA we Wrocławiu z 9 kwietnia 2009 r., sygn. SA/Wr 1790/07, w którym stwierdzono, że:

„powołany przez organ art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT mogą dotyczyć wyłącznie czynności opodatkowanych oraz zwolnionych od opodatkowania lub wykonywanych przez podatnika zwolnionego od podatku VAT, nie dotyczą natomiast czynności, które w ogóle nie podlegają opodatkowaniu”.

Skoro w odniesieniu do omawianej inwestycji Gmina nie wykonywała i nie wykonuje czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, a jedynie czynności, w związku z którymi takie prawo przysługuje, Gminie przysługiwać będzie odliczenie podatku naliczonego w pełnej wysokości.

Również to stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, przykładowo NSA w wyroku z 8 kwietnia 2011 r. sygn. I FSK 659/10 stwierdził, że:

„Stąd też w ocenie NSA uprawniony jest wniosek, że w przypadku podatku naliczonego związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne. (\`(...)\`) W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego”.

Analogicznie NSA wypowiedział się w wyrokach z 10 maja 2012 r., sygn. I FSK 997/11 oraz I FSK 996/11;

„W ocenie składu orzekającego stanowisko WSA jest wadliwe, gdyż zgodnie z uchwałą w sprawie o sygn. I FPS 9/10 w świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. l i 2 ustawy o VAT czynności niepodlegające opodatkowaniu nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Oznacza to, że jeżeli mamy do czynienia z inwestycją, która służy zarówno działalności opodatkowanej, jak i nieopodatkowanej, podatnik może odliczyć całość podatku naliczonego, bo ani z art. 90 ani z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie wynika obowiązek dokonywania proporcjonalnego odliczenia podatku”.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie również w wydawanych w imieniu MF interpretacjach indywidualnych:

*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi Nr IPTPP1/443-421/12-7/MW z 27 sierpnia 2012 r., w której organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że: „w przypadku ponoszenia wydatków związanych z centrum sportowo rekreacyjnym, które są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT (niekorzystających ze zwolnienia z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT, Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości”.
*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu Nr ILPP1/443-184/13-5/AW z 6 czerwca 2013 r., gdzie stwierdzono, iż „w sytuacji gdy dany zakup jest/będzie wykorzystywany przez Wnioskodawcę, będącego czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zarówno do działalności opodatkowanej tym podatkiem, jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu i nie jest/będzie wykorzystywany do działalności zwolnionej od podatku, a ponadto nie będzie obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, Wnioskodawca ma/będzie miał prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki bieżące oraz inwestycyjne związane z utrzymaniem Targowisk”.

Analogicznie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji Nr IPTPP1/443-138/12-8/MW z 17 maja 2012 r., a także Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji Nr ITPP2/443-616/12/EK z 27 lipca 2012 r. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Gminy w przypadku zakupu towarów i usług, które są związane jednocześnie z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT (niekorzystajacych ze zwolnienia z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem opodatkowania tym podatkiem, Gmina ma prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur zakupu. Powyższe dotyczy zarówno wydatków inwestycyjnych związanych z przebudową Targowiska, jak i wydatków bieżących związanych z jego utrzymaniem i funkcjonowaniem).

Ad. 2 i 3

Zgodnie z przepisami art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. l7 i 19 oraz art. 124 ustawy.

Gmina powinna dokonać korekty deklaracji VAT-7 za okres dotyczący przebudowy Targowiska, ponieważ towary i usługi nabywane w trakcie realizacji inwestycji miały służyć czynnościom opodatkowanym.

Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że istotna jest intencja nabycia - jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas - po spełnieniu wymogów formalnych wymienionych w art. 86 ustawy - odliczenie jest prawnie dozwolone, jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

Przeznaczenie wytworzonych środków trwałych do wykonywania czynności opodatkowanych stwarza możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług zakupionych do wytworzenia tych środków trwałych, który nie został odliczony przy ich nabyciu.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy o podatku od towarów i usług, jednak jego realizacja została obostrzona ograniczeniami wynikającymi z art. 88 i 90 ww. ustawy. W myśl art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10 i 11 może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków dotyczących przebudowy Targowiska jest nieprawidłowe, a w zakresie sposobu realizacji odliczenia jest prawidłowe.

Stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Jak wynika z art. 15 ust. 6 ustawy nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

– z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z treści powyższych przepisów wynika, że odliczenie podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym czynnym podatnikom podatku od towarów i usług, jeżeli nabyte towary i usługi służą czynnościom opodatkowanym, tzn. czynnościom, które generują podatek należny. Natomiast prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje m.in. przy nabyciu towarów i usług:

1.  wykorzystywanych do czynności nie objętych zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług (tzn. niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem),
2.  wykorzystywanych do czynności wprawdzie podlegających zakresowi opodatkowania podatkiem od towarów i usług, niemniej jednak na podstawie przepisów szczególnych zwolnionych od tego podatku.

Istnienie bezpośredniego związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.). Stanowisko powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie TSUE.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, zaś jeśli dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Należy również wskazać, że ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Nadmienia się, że w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy wskazano, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne m.in. w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Analizując kwestię prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych związanych z przebudową targowiska, należy uwzględnić unormowania zawarte w art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy o podatku od towarów i usług, rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Przepis art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług wprowadza szczególny tryb odliczeń podatku naliczonego w przypadku nieruchomości i nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została lub zostanie wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Cytowany wyżej przepis reguluje sposób odliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym nakładów ponoszonych na nieruchomość) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością. Niniejsza regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie na cele działalności. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana zarówno na cele związane z działalnością, jak i na inne cele, czyli cele pozostające poza zakresem VAT.

Ad 1

Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w opisanym wniosku. W okresie czerwiec - grudzień 2013 r. Gmina poniosła wydatki inwestycyjne związane z przebudową targowiska stałego. Targowisko zostało oddane do użytkowania z dniem 12 grudnia 2013 roku. Targowisko jest używane zarówno na cele działalności gospodarczej (opłaty rezerwacyjne, eksploatacyjne) jak i cele pozostające poza zakresem VAT (opłata targowa).

W związku z tym należy stwierdzić, że Gmina jest zobowiązana do określenia udziału procentowego, w jakim targowisko jest wykorzystywane do celów gospodarczych (czynności opodatkowanych VAT) i zgodnie z tym udziałem ma prawo do korekty odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych dotyczących nieruchomości (targowiska).

Zgodnie z art. 90a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.

Stosownie natomiast do art. 90a ust. 2 cyt. ustawy w przypadku, o którym mowa w ust. 1, przepisu art. 8 ust. 2 nie stosuje się.

Zatem po zakończeniu zadania inwestycyjnego polegającego na przebudowie targowiska i rozpoczęciu świadczenia usług w zakresie rezerwacji miejsc targowych, Gmina powinna określić, w jakim stopniu jest ono wykorzystywane na potrzeby prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej – opłaty rezerwacyjne i eksploatacyjne, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Po określeniu udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej (opłaty rezerwacyjne i eksploatacyjne), o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy, Wnioskodawca będzie miał prawo do korekty odliczenia podatku w tytułu wydatków związanych z przebudową targowiska w tej części.

W przypadku zmiany udziału procentowego, o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy, Gmina powinna dokonywać odpowiedniej kolejnej korekty odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków inwestycyjnych.

Wobec tego Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony od wydatków ponoszonych na przebudowę targowiska nie od całości poniesionych wydatków, jak wynika to z uzasadnienia stanowiska Strony, ale tylko według udziału procentowego, zgodnie z art. 86 ust. 7b, w związku z art. 2 pkt 14a ustawy o podatku od towarów i usług. A zatem Gmina zgodnie z tymi przepisami musi ustalić udział procentowy, o którym mowa w powyższym przepisie.

Prawidłowe określenie udziału procentowego, o którym mowa w art. 86 ust. 7b i art. 90a ustawy, a w konsekwencji części podatku naliczonego, związanej ze sprzedażą opodatkowaną, należy do podatnika. Jednakże ocena prawidłowości przyjętych rozwiązań może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ pierwszej instancji.

Zatem Gminie nie będzie przysługiwało pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymanych faktur zakupowych związanych z przebudową Targowiska, a jedynie według udziału procentowego, zgodnie z art. 86 ust. 7b, w związku z art. 2 pkt 14a ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Gminy w powyższym zakresie.

Ad 2 i 3

Kolejnym przedmiotem wątpliwości Gminy jest termin i sposób w jakim Wnioskodawca chce dokonać odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących przebudowy Targowiska, w tym również z faktur dotyczących kosztów dokumentacji technicznej i nadzoru inwestorskiego i otrzymać zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z ww. tytułu.

Kwestie terminu, w jakim powinno nastąpić obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony regulują przepisy art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 10 w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

Z kolei art. 86 ust. 13 stanowi, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Wskazać należy, że ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia, tj. w przypadku, gdy dany towar / usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo-prawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji „zamiaru” wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując tych czynności.

Z treści wniosku wynika, że Gmina dokonała w okresie czerwiec - grudzień 2013 r. przebudowy Targowiska. W trakcie procesu inwestycyjnego Strona poniosła wydatki na wykonanie odwodnienia terenu, nawierzchni z kostki brukowej, parkingu, ogrodzenie targowiska, wybudowanie budynku sanitarno-administracyjnego, przyłączenie do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej i elektroenergetycznej, budowę stoisk zadaszonych oraz związanych z tym kosztów wykonania dokumentacji technicznej i nadzoru inwestorskiego. Targowisko zostało oddane do użytkowania z dniem 12 grudnia 2013 r. Targowisko jest wykorzystywane do czynności podlegających opodatkowaniu (opłata rezerwacyjna i eksploatacyjna) oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu (opłata targowa). Wnioskodawca nie odliczył dotychczas podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących wykonanej inwestycji.

W rozpatrywanej sprawie należy wskazać, że Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków z zastosowaniem wskaźnika, o którym mowa w art. 86 ust. 7b w związku z art. 2 pkt 14a ustawy. Ponoszone wydatki związane były zarówno z czynnościami opodatkowanymi jak i z czynnościami wyłączonymi z regulacji ustawy o VAT.

Ponieważ ww. inwestycja została zakończona w grudniu 2013 r., tym samym więc zasadniczo upłynęły okresy rozliczeniowe, w których Wnioskodawca otrzymał fakturę jak i dwa następne okresy rozliczeniowe. Zatem Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego poprzez dokonanie korekty deklaracji w rozliczeniu za okresy, w których powstało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającą z faktur dotyczących przebudowy Targowiska z zastosowaniem przepisu art. 86 ust. 13 ustawy w wysokości wyliczonej ustalonym przez Stronę wskaźnikiem.

Stosownie do art. 87 ust. 1 ustawy w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zatem jeśli w złożonych deklaracjach korygujących wystąpi nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, Wnioskodawca może ubiegać się o jej zwrot w trybie przepisów art. 87 ustawy.

Tym samym należy stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 2 i 3 należy uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Gminę wyroków NSA z dnia 10 maja 2012 r., sygn. I FSK 997/11 oraz I FSK 996/11, z dnia 8 kwietnia 2011 r. sygn. I FSK 659/10, a także uchwały 7 sędziów NSA z dnia 14 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10 należy wskazać, że zapadły one w innym stanie prawnym – w ustawie o podatku od towarów i usług zapis art. 86 ust. 7b i art. 90a wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2011 r. Natomiast rozstrzygnięcia podjęte w ww. wyrokach dotyczą stanu prawnego obowiązującego w 2009 r. i 2010r., a w uchwale – 2008 r. i 2009 r. Tut. Organ zgadza się ze stanowiskiem zajętym w ww. orzeczeniach i uchwale, że czynności niepodlegających opodatkowaniu nie należy uwzględniać do wyliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy, a jedynie czynności podlegające regulacjom ustawy – czyli opodatkowane i zwolnione. W rozpatrywanej sprawie tut. Organ nie rozstrzygał kwestii dotyczących odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem przepisów art. 90 ustawy. Zatem w kontekście obowiązujących od 1 stycznia 2011r. przepisów art. 86 ust. 7b i art. 90a ustawy rozstrzygnięcia te w niniejszej sprawie nie mogą znaleźć zastosowania.

Odnosząc się natomiast do wskazanych we wniosku interpretacji indywidualnych, przywołanych dla potwierdzenia własnego stanowiska, tut. Organ wyjaśnia, że w identycznym stanie prawnym i identycznym stanie faktycznym rozstrzygnięcia powinny być tożsame. Cel ten osiągany jest poprzez zastosowanie właściwych przepisów Ordynacji podatkowej. Interpretacje rozbieżne bądź wątpliwe mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14e § 1 tej ustawy, zgodnie z którym „Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość (…)”. Oznacza to, że interpretacje indywidualne wydawane przez upoważnione do tego organy każdorazowo podlegają analizie i weryfikacji, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, Minister Finansów może zmienić nieprawidłową interpretację indywidualną.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.