Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-1241/13/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-04-10
Teza: moment powstania obowiązku podatkowego dla: 1. usług rozliczanych okresowo, dla których określono stałe wynagrodzenie, 2. usług rozliczanych okresowo, dla których określono wynagrodzenie ryczałtowe podlegające następnie weryfikacji, 3. usług rozliczanych okresowo jeżeli przysługujące Wnioskodawcy wynagrodzenie ustalane będzie dopiero po zakończeniu okresu rozliczeniowego, przedstawieniu sprawozdania i jego akceptacji,
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy-powstanie obowiązku podatkowego; podatek-podatek od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 20 grudnia 2013 r. (data wpływu 30 grudnia 2013 r.), uzupełnionym pismem z 28 marca 2014 r. (data wpływu 1 kwietnia 2014 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla:

1.  usług rozliczanych okresowo, dla których określono stałe wynagrodzenie - **jest prawidłowe,**
2.  usług rozliczanych okresowo, dla których określono wynagrodzenie ryczałtowe podlegające następnie weryfikacji - **jest nieprawidłowe,**
3.  usług rozliczanych okresowo jeżeli przysługujące Wnioskodawcy wynagrodzenie ustalane będzie dopiero po zakończeniu okresu rozliczeniowego, przedstawieniu sprawozdania i jego akceptacji - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 grudnia 2013 r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla:

1.  usług rozliczanych okresowo, dla których określono stałe wynagrodzenie,
2.  usług rozliczanych okresowo, dla których określono wynagrodzenie ryczałtowe podlegające następnie weryfikacji,
3.  usług rozliczanych okresowo jeżeli przysługujące Wnioskodawcy wynagrodzenie ustalane będzie dopiero po zakończeniu okresu rozliczeniowego, przedstawieniu sprawozdania i jego akceptacji.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 28 marca 2014 r. (data wpływu 1 kwietnia 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 19 marca 2014 r. znak: IBPP1/443-1241/13/MS.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W zakresie prowadzonej działalności Wnioskodawca świadczy m. in. usługi rozliczane okresowo (np. miesięcznie, kwartalnie, półrocznie, rocznie) z miejscem świadczenia w rozumieniu przepisów ustawy o VAT na terytorium kraju a zatem Wnioskodawca jest podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia VAT należnego. Świadczenie tych usług dokonywane jest w oparciu o różne modele biznesowe, dlatego też umowy regulujące świadczenie tych usług zawierać mogą m.in. poniższe unormowania:

1.W umowach ustalone są okresy rozliczeniowe, zakres świadczonych usług oraz przysługujące za nie Wnioskodawcy wynagrodzenie, płatne po zakończeniu okresu rozliczeniowego. Niezależnie od powyższego umowy zawierają postanowienia przewidujące akceptację świadczonych usług dokonywaną w formie podpisywanych przez strony protokołów odbioru, od których to podpisania uzależniona jest możliwość wystawienia przez Wnioskodawcę faktury za dany okres rozliczeniowy. Umowne terminy dokonania akceptacji przypadają zawsze po zakończeniu okresu rozliczeniowego i zwyczajowo obejmują okres 7-14 dni od jego zakończenia. Płatności będą dokonywane każdorazowo po wystawieniu przez Wnioskodawcę faktury za dany okres rozliczeniowy.

2.Postanowienia umowne przewidują należne Wnioskodawcy za przyjęty okres rozliczeniowy (miesięczny, kwartalny, półroczny, roczny) ryczałtowe wynagrodzenie, obejmujące zdefiniowany w umowie standardowy, podstawowy zakres prac, płatne po zakończeniu okresu rozliczeniowego. Ponadto umowy obligują strony do dokonywania weryfikacji i określania rzeczywiście wykonanego zakresu prac. W efekcie tego ustalane będzie ostatecznie należne Wnioskodawcy wynagrodzenie, w kwocie skalkulowanej według rzeczywistego zaangażowania określonego w uzgodnionym przez strony protokole. Weryfikacja może być dokonywana na bieżąco, z częstotliwością odpowiadającą ustalonym okresom rozliczeniowym lub okresowo z częstotliwością rzadszą niż umowne okresy rozliczeniowe np. comiesięczne okresy rozliczeniowe a weryfikacja po zakończeniu kwartału lub kwartalne okresy rozliczeniowe a weryfikacja po zakończeniu półrocza.

3.W umowach są ustalone okresy rozliczeniowe, ale przysługujące Spółce wynagrodzenie ustalane będzie dopiero po zakończeniu umownego okresu rozliczeniowego, po przedstawieniu przez Spółkę sprawozdania z wykonanych prac i dokonaniu jego akceptacji przez klienta. Terminy do dokonania ostatecznej akceptacji przez klienta są ustalane w różnym horyzoncie czasowym w stosunku do ostatniego dnia umownego okresu rozliczeniowego (terminy te ulegają wydłużeniu w zależności od długości przyjętych okresów rozliczeniowych i mogą przypadać powyżej 15 dni od zakończenia okresu rozliczeniowego). Płatność dokonana będzie na podstawie faktury wystawianej w oparciu o zaakceptowany przez klienta protokół.

Przykład:

Wnioskodawca rozpoczął świadczenie usług 1 marca 2014 r., ustalono miesięczne okresy rozliczeniowe. Zgodnie z umową 7 kwietnia Wnioskodawca przedstawił rozliczenie wykonanych w marcu prac, które to rozliczenie zostało zaakceptowane przez klienta 14 kwietnia (czyli dopiero w tym dniu znana była kwota należnego Wnioskodawcy wynagrodzenia a zatem i podstawa opodatkowania).

W związku z powyższym Wnioskodawca pragnie potwierdzić, czy na podstawie regulacji art. 19a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług („ustawa o VAT”), znowelizowanej ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r. Nr 35) dla usług rozliczanych okresowo prawidłowo będzie określać moment ich wykonania a w konsekwencji ustalać dla nich moment powstania obowiązku podatkowego w VAT.

Na pytania zadane w wezwaniu z 19 marca 2014 r. do uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego pytania Wnioskodawca w piśmie z 28 marca 2014 r. udzielił następujących odpowiedzi.

1.Czy Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, jeżeli tak to z jakiego tytułu i od kiedy?

Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym od 1994 r., posiada numer NIP: \`(...)\`.

Na fakt bycia przez Wnioskodawcę podatnikiem VAT wskazywało podanie w złożonym wniosku o interpretację numeru NIP oraz określenie statusu Wnioskodawcy jako podatnika.

Zgodnie z art. 4 Statutu przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest:

1.  działalność związana z oprogramowaniem (62.01.Z PKD),
2.  działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki (62.02.Z PKD),
3.  działalność związana z zarządzaniem urządzeniami informatycznymi (62.03.Z PKD),
4.  pozostała działalność usługowa w zakresie technologii informatycznych i komputerowych (62.09.Z PKD),
5.  przetwarzanie danych; zarządzanie stronami internetowymi (hosting) i podobna działalność (63.11.Z PKD),
6.  działalność portali internetowych (63.12.Z PKD),
7.  pozostała działalność usługowa w zakresie informacji, gdzie indziej nie sklasyfikowana (63.99.Z PKD),
8.  działalność wydawnicza w zakresie pozostałego oprogramowania (58.29.Z PKD),
9.  działalność wydawnicza w zakresie gier komputerowych (58.21.Z PKD),
10.  pozostała działalność wydawnicza (58.19.Z PKD),
11.  naprawa i konserwacja komputerów i urządzeń peryferyjnych (95.11.Z PKD),
12.  naprawa i konserwacja sprzętu (tele)komunikacyjnego (95.12.Z PKD),
13.  reprodukcja zapisanych nośników informacji (18.20.Z PKD),
14.  działalność w zakresie telekomunikacji przewodowej (61.10.Z PKD),
15.  działalność w zakresie telekomunikacji bezprzewodowej, z wyłączeniem telekomunikacji satelitarnej (61.20.Z PKD),
16.  działalność w zakresie telekomunikacji satelitarnej (61.30.Z PKD),
17.  działalność w zakresie pozostałej telekomunikacji (61.90.Z PKD),
18.  badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych (72.19.Z PKD),
19.  badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie biotechnologii (72.11.Z PKD),
20.  produkcja elementów elektronicznych (26.11.Z PKD),
21.  produkcja elektronicznych obwodów drukowanych (26.12.Z PKD),
22.  produkcja komputerów i urządzeń peryferyjnych (26.20.Z PKD),
23.  produkcja sprzętu (tele)komunikacyjnego (26.30.Z PKD),
24.  produkcja elektronicznego sprzętu powszechnego użytku (26.40.Z PKD),
25.  produkcja maszyn i sprzętu biurowego, z wyłączeniem komputerów i urządzeń peryferyjnych (28.23.Z PKD),
26.  naprawa i konserwacja maszyn (33.12.Z PKD),
27.  naprawa i konserwacja urządzeń elektronicznych i optycznych (33.13.Z PKD),
28.  naprawa i konserwacja urządzeń elektrycznych (33.14.Z PKD),
29.  instalowanie maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia (33.20.Z PKD),
30.  sprzedaż hurtowa komputerów, urządzeń peryferyjnych i oprogramowania (46.51.Z PKD),
31.  sprzedaż hurtowa sprzętu elektronicznego i telekomunikacyjnego oraz części do niego (46.52.Z PKD),
32.  sprzedaż detaliczna komputerów, urządzeń peryferyjnych i oprogramowania prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach (47.41.Z PKD),
33.  sprzedaż detaliczna sprzętu telekomunikacyjnego prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach (47.42.Z PKD),
34.  sprzedaż detaliczna prowadzona przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet (47.91.Z PKD),
35.  transport drogowy towarów (49.41.Z PKD),
36.  magazynowanie i przechowywanie pozostałych towarów (52.10.B PKD),
37.  leasing finansowy (64.91.Z PKD),
38.  kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek (68.10.Z PKD),
39.  wynajem i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (68.20.Z PKD),
40.  pośrednictwo w obrocie nieruchomościami (68.31.Z PKD),
41.  wynajem i dzierżawa maszyn i urządzeń biurowych, włączając komputery (77.33.Z PKD),
42.  pozaszkolne formy edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych (85.51.Z PKD),
43.  pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane (85.59.B PKD),
44.  działalność wspomagająca edukację (85.60.Z PKD),
45.  pozostała działalność wspomagająca prowadzenie działalności gospodarczej, gdzie indziej niesklasyfikowana (82.99.Z PKD),
46.  działalność obiektów sportowych (93.11.Z PKD),
47.  pozostała działalność związana ze sportem (93.19.Z PKD),
48.  realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków (41.10.Z PKD),
49.  roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych (41.20.Z PKD),
50.  roboty związane z budową linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych (42.22.Z),
51.  roboty związane z budową pozostałych obiektów inżynierii lądowej i wodnej (42.9 PKD),
52.  Wykonywanie instalacji elektrycznych, wodno-kanalizacyjnych i pozostałych instalacji budowlanych (43.2. PKD).

2.Jakie konkretnie usługi świadczone przez Wnioskodawcę mają być przedmiotem interpretacji w każdym z trzech wymienionych we wniosku przypadków (proszę wskazać odrębnie dla każdego zdarzenia przyszłego)?

Zdarzenie przyszłe 1: usługi informatyczne takie jak: usługi serwisowe, wsparcia technicznego (asysty), hostingu, elektronicznego przesyłania i archiwizowania dokumentów.

Zdarzenie przyszłe 2: usługi informatyczne takie jak: usługi serwisowe, wsparcia technicznego (asysty), hostingu, elektronicznego przesyłania i archiwizowania dokumentów.

Zdarzenie przyszłe 3: usługi informatyczne takie jak: usługi serwisowe, wsparcia technicznego (asysty), hostingu, elektronicznego przesyłania i archiwizowania dokumentów.

3.Czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi, będące przedmiotem wniosku, są usługami o charakterze „ciągłym”, tj. polegają na pewnych stałych zachowaniach (jakich?) w czasie trwania umowy, zaspokajających interes odbiorcy tych usług poprzez ich trwały, pod względem czasowym i funkcjonalnym charakter oraz cechujących się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności Wnioskodawcy i na czym ta niemożliwość wyodrębnienia polega? Odpowiedzi proszę udzielić odrębnie dla każdego zdarzenia przyszłego.

W ramach wszystkich przedstawionych we wniosku zdarzeń przyszłych mogą być świadczone wymienione w odpowiedzi na pytanie nr 2 kategorie usług. Wymienione usługi ze względu na swoją specyfikę są usługami o charakterze ciągłym czyli są usługami polegającymi na pewnych stałych zachowaniach w czasie trwania umowy, zaspokajających interes odbiorcy tych usług poprzez ich trwały, pod względem czasowym i funkcjonalnym charakter w ustalonych przez strony okresach rozliczeniowych. Cechuje je brak możliwości precyzyjnego wyodrębnienia etapów, w jakich są realizowane tzn. nie sposób dokładnie określić, kiedy część takiej usługi zostaje wykonana.

Przykładowo:

\-celem świadczenia usług serwisowych, wsparcia technicznego, hostingowych jest zapewnienie w ramach całego okresu na który została zawarta umowa, ciągłego, bezawaryjnego dostępu do aplikacji przez klienta bądź zapewnienie ciągłego bezawaryjnego korzystania przez klienta z jego systemów informatycznych a osiągnięcie tego celu, w zależności od zaistniałych okoliczności może wymagać wykonywania różnych i niekoniecznie identycznych w poszczególnych okresach rozliczeniowych prac (np. naprawa określonych błędów, monitorowanie działania aplikacji i systemu, zapewnienie bezpieczeństwa danych, administracja serwerami, instalacja upgradów, tworzenie kopii zapasowych gromadzonych danych).

4.Czy też świadczone przez Wnioskodawcę usługi, będące przedmiotem wniosku, nie są ww. usługami o charakterze „ciągłym” lecz usługami dającymi się wyodrębnić ale świadczonymi przez określony w umowie okres czasu (z założenia powtarzające się), dla których strony w umowie określiły następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, tj. umówiły się na rozliczanie ich w ustalonych okresach rozliczeniowych? Odpowiedzi proszę udzielić odrębnie dla każdego zdarzenia przyszłego.

W odniesieniu do każdego zdarzenia przyszłego wskazanego w złożonym wniosku usługi wskazane w odpowiedzi na pytanie 2, są kategorią usług kwalifikowanych ze swej natury do usług ciągłych. Jednakże w przypadku specyficznych postanowień umownych mogą czasami przyjmować charakter usługi informatycznej dającej się wyodrębnić, świadczonej przez określony w umowie okres czasu, w której czynności z założenia są powtarzalne i w odniesieniu do których strony umawiają się na ich rozliczanie w ustalonych okresach rozliczeniowych. Dotyczy to usług o jednorodnym charakterze zleconych przez klienta do wykonywania tylko przez ściśle określoną w danym okresie liczbę dni/ osobodni. Jednak umowy na wykonywanie tego typu usług zawierane są marginalnie.

5.Czy któreś z usług w zakresie trzech zdarzeń przyszłych wskazanych przez Wnioskodawcę we wniosku są usługami świadczonymi w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla których w związku z ich świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń? Odpowiedzi proszę udzielić oddzielnie dla każdego zdarzenia przyszłego.

Dla przedstawionych we wniosku zdarzeń przyszłych, w żadnym przypadku nie mamy do czynienia z usługami świadczonymi w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla których w związku z ich świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń.

6.Jakie okresy rozliczeniowe są przyjmowane w umowach dla których określono: stałe wynagrodzenie (zdarzenie przyszłe nr 1) oraz wynagrodzenie ustalane dopiero po zakończeniu umownego okresu rozliczeniowego, po przedstawieniu przez Spółkę sprawozdania z wykonanych prac i dokonaniu jego akceptacji (zdarzenie przyszłe nr 3).

W każdym z przedstawionych zdarzeń przyszłych zawierane przez Wnioskodawcę umowy mogą definiować różne okresy rozliczeniowe, np. miesięczne, kwartalne, półroczne, z tym że najczęściej są ustalane okresy miesięczne lub kwartalne.

7.Na jaki okres zostanie zawarta każda z umów, o których mowa we wniosku?

Odpowiedzi proszę udzielić odrębnie dla każdego zdarzenia przyszłego.

W każdym z przedstawionych zdarzeń przyszłych umowy mogą być zawierane na różne okresy, zależnie od potrzeb i wymagań klientów i zwyczajowo mogą obejmować okresy od roku do 6 lat.

8.Czy w każdym okresie rozliczeniowym wykonywane są takie same usługi lub takie same czynności (jakie?) czy też w każdym okresie rozliczeniowym wykonana jest jakaś część danej usługi (jaka?) - usługi przyjmowane częściowo? Odpowiedzi proszę udzielić odrębnie dla każdego zdarzenia przyszłego.

W żadnym z przedstawionych zdarzeń przyszłych nie mamy do czynienia z sytuacją, gdzie w kolejnych okresach rozliczeniowych wykonana jest jedynie jakaś część danej usługi a zatem nie mamy do czynienia z usługami przyjmowanymi częściowo.

W każdym z przedstawionych zdarzeń przyszłych, w zależności od specyfiki realizowanego kontraktu, zawierane umowy definiować będą określony krąg czynności podejmowanych w celu wykonania świadczeń stanowiących przedmiot tych umów. W każdym umownie przyjętym okresie rozliczeniowym klient ma możliwość skorzystania z pełnego zakresu usług wskazanych w umowie jednakże nie w każdym okresie rozliczeniowym musi istnieć konieczność wykonania pełnego umownego zakresu usługi, np. w danym okresie rozliczeniowym nie pojawią się błędy w systemie informatycznym klienta wymagające działania ze strony Wnioskodawcy. Wnioskodawca, przez cały okres trwania umowy wykazuje jednak pełną gotowość zarówno osobową jak i infrastrukturalną do świadczenia usług w pełnym zakresie w każdym okresie rozliczeniowym.

9.Jakie terminy płatności określono w umowie (np. zapłata następuje do\`(...)\` dni od dnia\`(...)\`)? Odpowiedzi proszę udzielić odrębnie dla każdego zdarzenia przyszłego.

W każdym z przedstawionych zdarzeń przyszłych, w zawieranych umowach mogą być określone zarówno różne terminy płatności określone w dniach jak i odmiennie ustalone momenty, od których należy rozpocząć liczenie tych terminów. Najczęściej ustalane są 14 lub 30 dniowe terminy płatności liczone odpowiednio od momentu wystawienia /otrzymania faktury.

10.Jakie terminy wystawiania faktur określono w umowie (np. faktura będzie wystawiona do \`(...)\`dni od dnia)?

W wszystkich przedstawionych zdarzeniach przyszłych postanowienia zawartych umów mogą w różny sposób regulować terminy wystawiania faktur. Postanowienia umów mogą bowiem wskazywać, że faktura powinna być wystawiona w ciągu określonej liczby dni od dnia zaakceptowania protokołu odbioru prac/sprawozdania z wykonania prac bądź w ogóle nie regulować kwestii momentu wystawiania faktury.

11.Jaki moment strony przyjęły w umowach za moment wykonania usługi (w całości lub w danym okresie rozliczeniowym) i w jakich przypadkach akceptacja świadczonych usług może nie zostać dokonana, tj. w jakich przypadkach protokół nie zostanie podpisany i w jaki sposób w takiej sytuacji i w jakim terminie nastąpi „ponowny" odbiór usługi, wystawienie faktury i zapłata? Odpowiedzi proszę udzielić odrębnie dla każdego zdarzenia przyszłego.

W odniesieniu do wszystkich zdarzeń przyszłych umowy z reguły nie definiują wprost momentu wykonania usługi w danym okresie rozliczeniowym. W sytuacji, gdy strony definiują okresy rozliczeniowe, a w umowach brak jest innych, szczególnych postanowień wymagających sporządzania i akceptacji protokołów odbioru i bezwzględnie warunkujących od ich akceptacji możliwość wystawienia faktury to mając na uwadze regulacje podatkowe, usługę uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu rozliczeniowego. Usługa uznana jest za w pełni wykonaną po realizacji pełnego objętą umową zakresu prac i po upływie terminu na jaki umowa zostanie zawarta.

Formalna akceptacja usług może nie zostać przez klienta dokonana jeżeli np. klient wnosi uwagi co do jakości świadczonych usług, podważa zadeklarowaną przez Wnioskodawcę liczbę osobodni świadczenia usług. Wnioskodawca zwracamy jednak uwagę na fakt, że w praktyce gospodarczej niedokonanie terminowej akceptacji prac za dany okres rozliczeniowy nie skutkuje zawieszeniem przez Wnioskodawcę realizacji usług w kolejnym okresie rozliczeniowym. Usługa w kolejnym okresie rozliczeniowym jest realizowana na bieżąco w umownym zakresie a w międzyczasie domykane są procedury akceptacyjne za poprzedni okres rozliczeniowy. W takich sytuacjach umowy przewidują dodatkowy termin procedury akceptacyjnej, głównie 7 lub 14 dniowy. Termin zapłaty z tytułu wystawionej faktury może zostać uregulowany różnie w umowach. Najczęściej będzie to 14 lub 30 dni od dnia wystawienia/otrzymania faktury.

12.Na czym polega i jakie konkretnie czynności obejmuje „standardowy, podstawowy zakres prac" (w zdarzeniu przyszłym nr 2), za który przysługuje wynagrodzenie ryczałtowe oraz jakie inne „niestandardowe" prace Wnioskodawca ma wykonać, czy równolegle z pracami „standardowymi" czy innym terminie (jakim?)? czy za wykonanie prac „niestandardowych” przysługuje Wnioskodawcy dodatkowe wynagrodzenie, kiedy i w jaki sposób liczone oraz w jakim terminie płatne?

Standardowy (podstawowy) zakres prac, za który przysługuje wynagrodzenie ryczałtowe obejmować będzie usługi informatyczne świadczone w takim zakresie i rozmiarze za który zostało z góry w momencie zawierania umowy określone w umowie wynagrodzenie ryczałtowe.

Ponieważ klient chce korzystać przez dłuższy okres z usług ale nie zawsze jest w stanie z góry przewidzieć i określić w jakim rozmiarze świadczenie będzie mu niezbędne w poszczególnych okresach rozliczeniowych dlatego chcąc zapewnić operacyjnie sprawne, ciągłe ich świadczenie określa ich planowany, przeciętny zakres za który to zakres ustalane jest wynagrodzenia ryczałtowe.

Następnie okresowo dokonywana jest weryfikacja w oparciu o rzeczywiście zrealizowany w danym okresie zakres i rozmiar usług i ustala się różnicę pomiędzy kwotą przyjętego na dany okres wynagrodzenia ryczałtowego a kwotą wynagrodzenia ustalonego dla rzeczywiście zrealizowanego zakresu usług. Z reguły ta różnica jest wielkością dodatnią czyli, że Wnioskodawcy przysługuje za dany okres wynagrodzenie wyższe niż wstępnie zostało określone w umowie jako wynagrodzenie ryczałtowe. Termin płatności będzie jednakowy dla obu rodzajów usług i określony tak jak w odpowiedzi na pytania nr 9 i 10.

Ale możliwe też są sytuacje odwrotne, czyli że wynagrodzenie ostatecznie należne okazało się niższe niż ryczałtowe.

A zatem „niestandardowe prace” - jak określił to Organ - to nie są prace o innym charakterze aniżeli standardowe. Są to te same prace tylko ustalone na poziomie różnicy pomiędzy wykonaniem rzeczywistym a „ryczałtowym”. Ilość prac „niestandardowych” może wynikać z doraźnych potrzeb klienta i nie jest sprecyzowana w samej umowie. Prace wykraczające poza określone wynagrodzenie ryczałtowe są wykonywane równolegle do standardowych prac.

13.Jaki jest określony w umowie termin przedstawienia przez Wnioskodawcę sprawozdania z wykonanych prac (zdarzenie przyszłe nr 3)? Dlaczego na koniec danego okresu rozliczeniowego nie jest znane wynagrodzenie?

W zdarzeniu przyszłym nr 3 opisana została sytuacja, w której Wnioskodawcy przysługuje wynagrodzenie za usługi świadczone w przyjętym, umownym okresie rozliczeniowym ale wysokość należnego za ten okres wynagrodzenia możliwa jest do ustalenia dopiero po jego zakończeniu.

Przykładowo umowa określa jedynie stawki za poszczególne świadczenia np. kalkulowane w odniesieniu do ilości przesyłanych czy archiwizowanych dokumentów ale klient zlecający nie jest w stanie zdefiniować z góry w jakim zakresie w okresie rozliczeniowym z usługi będzie korzystał, tj. ile dokumentów w ciągu danego okresu rozliczeniowego zostanie przesłanych.

Dlatego dopiero po zakończeniu przyjętego okresu rozliczeniowego, na podstawie przygotowanego przez Wnioskodawcę sprawozdania z wykonanych prac i jego akceptacji przez klienta będzie ustalona ostateczna kwota należnego wynagrodzenia.

Termin przedstawienia sprawozdania z wykonanych prac przez Wnioskodawcę może być różnie określony przez strony i oscyluje zwyczajowo w przedziale od 7-21 dni.

14.Jak należy rozumieć stwierdzenie Wnioskodawcy (dot. zdarzenia przyszłego nr 3), że „terminy do dokonania ostatecznej akceptacji przez klienta są ustalane w różnym horyzoncie czasowym w stosunku do ostatniego dnia umownego okresu rozliczeniowego (terminy te ulegają wydłużeniu w zależności od długości przyjętych okresów rozliczeniowych (\`(...)\`)? W jaki zatem sposób ustalane są te terminy akceptacji i od czego zależą, dlaczego i na jaki okres są wydłużane?

Stwierdzenie to należy rozumieć w ten sposób, że w zawieranych umowach na świadczenie usług w okresach rozliczeniowych ustalane są różne terminy na dokonanie akceptacji, liczone w dniach od ostatniego dnia przyjętego okresu rozliczeniowego czyli najczęściej akceptacja powinna być dokonana w ciągu 7, 14 lub 21 dni od ostatniego dnia okresu rozliczeniowego.

Terminy akceptacji ustalane są przez strony w drodze negocjacji, w trakcie zawierania umowy a ich długość zależy m.in. od:

*   długości przyjętych okresów rozliczeniowych (im dłuższy okres tym więcej czasu potrzebuje wykonawca na przygotowanie sprawozdania z wykonanych prac a akceptujący ma do analizy i kontroli zwiększony zakres informacji),
*   rozmiaru firmy klienta i związanych z tym obowiązujących procedur akceptacyjnych (im większa i bardziej sformalizowana firma tym dłuższy jest tryb akceptacji).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  W którym momencie po 1 stycznia 2014 r. Wnioskodawca powinien rozpoznać obowiązek podatkowy na podstawie art. 19a ustawy o VAT dla usług rozliczanych okresowo (np. miesięcznie, kwartalnie, półrocznie, rocznie), dla których określono stałe wynagrodzenie, jeżeli wykonanie usług każdorazowo powinno być dodatkowo potwierdzone podpisanym przez strony protokołem odbioru, będącym podstawą do wystawienia faktury (sytuacja opisana w pkt l zdarzeń przyszłych)?
2.  W którym momencie po 1 stycznia 2014 r. Wnioskodawca powinien rozpoznać obowiązek podatkowy na podstawie art. 19a ustawy o VAT dla usług rozliczanych okresowo (np. miesięcznie, kwartalnie, półrocznie, rocznie), dla których określono wynagrodzenie ryczałtowe za standardowy zakres prac, podlegające następnie weryfikacji i określeniu według faktycznego zaangażowania Wnioskodawcy w wykonanie umowy, udokumentowane protokołem podpisywanym przez strony umowy po zakończeniu każdego okresu wykonywania usług (sytuacja opisana w pkt 2 zdarzeń przyszłych)?
3.  W którym momencie po 1 stycznia 2014 r. Wnioskodawca powinien rozpoznać obowiązek podatkowy na podstawie art. 19a ustawy o VAT dla usług rozliczanych okresowo jeżeli przysługujące Wnioskodawcy wynagrodzenie ustalane będzie dopiero po zakończeniu umownego okresu rozliczeniowego, po przedstawieniu przez Wnioskodawcę sprawozdania z wykonanych prac i dokonaniu jego akceptacji przez klienta. Terminy do dokonania ostatecznej akceptacji przez klienta są ustalane w różnym horyzoncie czasowym w stosunku do ostatniego dnia umownego okresu rozliczeniowego (terminy te ulegają wydłużeniu w zależności od długości przyjętych okresów rozliczeniowych i mogą przypadać powyżej 15 dni od zakończenia okresu rozliczeniowego). Płatność dokonana będzie na podstawie faktury wystawianej w oparciu o zaakceptowany przez klienta protokół. (sytuacja opisana w pkt 3)?

Zdaniem Wnioskodawcy w sytuacji, gdy strony umowy ustaliły płatności okresowe obowiązek podatkowy należy rozpoznać zgodnie z zasadami określonymi w art. 19a ust. 3 znowelizowanej ustawy o VAT z momentem upływu każdego okresu rozliczeniowego.

Wnioskodawca nie ma wątpliwości, że w sytuacji gdy postanowienia umowne określają że wynagrodzenie z tytułu świadczonych usług w danym okresie rozliczeniowym jest stałe i umowa łącząca strony nie przewiduje żadnych dodatkowych protokołów akceptacyjnych to obowiązek podatkowy zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT powstaje z końcem każdego ustalonego w umowie okresu rozliczeniowego.

Wnioskodawca ma natomiast wątpliwości, w którym momencie powstanie obowiązek podatkowy w sytuacji, gdy strony umowy wprowadziły dodatkowe zapisy nakazujące zastosowanie procedury akceptacyjnej bądź powodujące, że w momencie upływu okresu wykonywania usług nie jest znane faktyczne wynagrodzenie należne Wnioskodawcy czyli podstawa opodatkowania.

Zdaniem Wnioskodawcy obowiązek podatkowy w odniesieniu do sytuacji opisanych w pkt 1-3 zdarzeń przyszłych, w odniesieniu do których zadano pytania powinien być ustalany według poniższych zasad:

Ad.1.

Mimo wprowadzenia do umów zapisów o konieczności dokonania akceptacji przez klienta i uzależniających możliwość wystawienia faktury od uprzedniej akceptacji, obowiązek podatkowy powstanie w ostatnim dniu umownego okresu rozliczeniowego. Protokół odbioru, w opinii Wnioskodawcy, jest bowiem w tym przypadku jedynie dodatkowym, formalnym potwierdzeniem świadczenia usług w danym okresie rozliczeniowym. Ponadto, przy założeniu 14 dniowego terminu do dokonania akceptacji istnieje możliwość wystawienia faktury w ustawowym terminie tj. do 15 dnia miesiąca następującego po okresie rozliczeniowym świadczenia usług.

Ad.2.

Dla świadczonych w okresach rozliczeniowych usług w części dla których ustalono ryczałtowe wynagrodzenie, obowiązek podatkowy będzie powstawał w ostatnim dniu umownych okresów rozliczeniowych.

Natomiast w części będącej różnicą pomiędzy kwotą ryczałtową a kwotą ostatecznego należnego wynagrodzenia ustalonego przez strony w wyniku weryfikacji rzeczywistego zakresu prac, obowiązek podatkowy będzie powstawał w dniu podpisania przez strony stosownego protokołu.

Ad.3.

W sytuacji gdy na koniec danego okresu świadczenia usług nie jest znane wynagrodzenie a możliwość jego ustalenia istnieje dopiero po jego zakończeniu, obowiązek podatkowy też powstawać będzie na zasadach określonych w art. 19a ust. 3.

Z tym, że w tej sytuacji okresy rozliczeniowe muszą ulec wydłużeniu czyli obejmować okresy faktycznego wykonywania usług i czas potrzebny na udokumentowanie zdarzeń niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania za dany okres rozliczeniowy.

Dla podanego przykładu:

Obowiązek podatkowy dla usług wykonanych w marcu powstanie w dniu 14 kwietnia, natomiast dla kolejnego okresu rozliczeniowego trwającego od 1 kwietnia 2014 r. obowiązek podatkowy powstanie odpowiednio w dacie podpisania protokołu w maju.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla:

1.  usług rozliczanych okresowo, dla których określono stałe wynagrodzenie - **za prawidłowe,**
2.  usług rozliczanych okresowo, dla których określono wynagrodzenie ryczałtowe podlegające następnie weryfikacji - **za nieprawidłowe,**
3.  usług rozliczanych okresowo jeżeli przysługujące Wnioskodawcy wynagrodzenie ustalane będzie dopiero po zakończeniu okresu rozliczeniowego, przedstawieniu sprawozdania i jego akceptacji - **za nieprawidłowe.**

Na wstępie należy zaznaczyć, że z uwagi na fakt ścisłego powiązania z sobą przedstawionych zdarzeń przyszłych tut. organ udzielił na nie odpowiedzi w jednej interpretacji indywidualnej.

Ponadto, niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego, które obowiązują od 1 stycznia 2014 r., bowiem w niniejszym wniosku Wnioskodawca wskazał, że oczekuje wydania interpretacji indywidualnej w zakresie powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych przez niego usług w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast, w świetle art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W powyższym przepisie przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podatnika.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Do 31 grudnia 2013 r. zasady dotyczące określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w zakresie VAT regulował przepis art. 19 ustawy.

Natomiast w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. regulacje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, zawiera -wprowadzony na podstawie art. 1 pkt 17 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r., poz. 35) - przepis art. 19a ustawy.

Zgodnie z zasadą ogólną, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Na podstawie art. 19a ust. 2 ustawy, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Przepis art. 19a ust. 3 ustawy stanowi, że usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

W myśl art. 19a ust. 4 ustawy, przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2.

Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Analiza przywołanych wyżej przepisów wskazuje, że przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Unormowanie zawarte w cyt. art. 19a ust. 1 ustawy pozostaje w zgodzie z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE. L nr 347 s. 1 ze zm.), zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., dla powstania obowiązku podatkowego na zasadach ogólnych nie ma znaczenia chwila wystawienia faktury.

Natomiast w odniesieniu do usług przyjmowanych częściowo, o których mowa w ust. 2 powołanego artykułu, należy wskazać, że obowiązek podatkowy - w przypadku wykonania usługi częściowej - powstaje właśnie w tej części.

W art. 19a ust. 3 ustawy ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do „usługi, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń", czyli takiej usługi, która jest wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach okresu.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 19a ust. 3 ustawy jest konsekwencją skorzystania przez ustawodawcę krajowego z możliwości jaką daje art. 64 ust. 2 akapit trzeci Dyrektywy 2006/U2/WE, zgodnie z którym Państwa członkowskie mogą postanowić, że w niektórych przypadkach, innych niż określone w akapicie pierwszym i drugim, dostawy towarów lub świadczenie usług dokonywane w sposób ciągły przez pewien okres, uważa się za dokonane z upływem okresów nie dłuższych niż jeden rok.

Przepisy regulujące podatek od towarów i usług nie definiują pojęcia „sprzedaży o charakterze ciągłym”. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 935/11 odniósł się do tego pojęcia następująco: „(\`(...)\`) sprzedaż o charakterze ciągłym (\`(...)\`) polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały - pod względem czasowym i funkcjonalnym - charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych)”.

Z opisu sprawy wynika, że we wszystkich wskazanych trzech zdarzeniach przyszłych Wnioskodawca świadczy usługi informatyczne takie jak: usługi serwisowe, wsparcia technicznego (asysty), hostingu, elektronicznego przesyłania i archiwizowania dokumentów.

Wymienione usługi ze względu na swoją specyfikę są usługami o charakterze ciągłym czyli są usługami polegającymi na pewnych stałych zachowaniach w czasie trwania umowy, zaspokajających interes odbiorcy tych usług poprzez ich trwały, pod względem czasowym i funkcjonalnym charakter w ustalonych przez strony okresach rozliczeniowych. Cechuje je brak możliwości precyzyjnego wyodrębnienia etapów, w jakich są realizowane tzn. nie sposób dokładnie określić, kiedy część takiej usługi zostaje wykonana.

Przykładowo celem świadczenia usług serwisowych, wsparcia technicznego, hostingowych jest zapewnienie w ramach całego okresu na który została zawarta umowa, ciągłego, bezawaryjnego dostępu do aplikacji przez klienta bądź zapewnienie ciągłego bezawaryjnego korzystania przez klienta z jego systemów informatycznych a osiągnięcie tego celu, w zależności od zaistniałych okoliczności może wymagać wykonywania różnych i niekoniecznie identycznych w poszczególnych okresach rozliczeniowych prac (np. naprawa określonych błędów, monitorowanie działania aplikacji i systemu, zapewnienie bezpieczeństwa danych, administracja serwerami, instalacja upgradów, tworzenie kopii zapasowych gromadzonych danych).

Dla przedstawionych we wniosku zdarzeń przyszłych, w żadnym przypadku nie mamy do czynienia z usługami świadczonymi w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla których w związku z ich świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń.

W każdym z przedstawionych zdarzeń przyszłych zawierane przez Wnioskodawcę umowy mogą definiować różne okresy rozliczeniowe, np. miesięczne, kwartalne, półroczne, z tym że najczęściej są ustalane okresy miesięczne lub kwartalne.

W żadnym z przedstawionych zdarzeń przyszłych nie mamy do czynienia z sytuacją, gdzie w kolejnych okresach rozliczeniowych wykonana jest jedynie jakaś część danej usługi a zatem nie mamy do czynienia z usługami przyjmowanymi częściowo.

W każdym z przedstawionych zdarzeń przyszłych, w zależności od specyfiki realizowanego kontraktu, zawierane umowy definiować będą określony krąg czynności podejmowanych w celu wykonania świadczeń stanowiących przedmiot tych umów. W każdym umownie przyjętym okresie rozliczeniowym klient ma możliwość skorzystania z pełnego zakresu usług wskazanych w umowie jednakże nie w każdym okresie rozliczeniowym musi istnieć konieczność wykonania pełnego umownego zakresu usługi, np. w danym okresie rozliczeniowym nie pojawią się błędy w systemie informatycznym klienta wymagające działania ze strony Wnioskodawcy. Wnioskodawca, przez cały okres trwania umowy wykazuje jednak pełną gotowość zarówno osobową jak i infrastrukturalną do świadczenia usług w pełnym zakresie w każdym okresie rozliczeniowym.

W odniesieniu do wszystkich zdarzeń przyszłych umowy z reguły nie definiują wprost momentu wykonania usługi w danym okresie rozliczeniowym. W sytuacji, gdy strony definiują okresy rozliczeniowe, a w umowach brak jest innych, szczególnych postanowień wymagających sporządzania i akceptacji protokołów odbioru i bezwzględnie warunkujących od ich akceptacji możliwość wystawienia faktury to mając na uwadze regulacje podatkowe, usługę uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu rozliczeniowego. Usługa uznana jest za w pełni wykonaną po realizacji pełnego objętą umową zakresu prac i po upływie terminu na jaki umowa zostanie zawarta.

Różnica pomiędzy przedstawionymi zdarzeniami przyszłymi odnosi się jedynie do sposobu i terminu określenia wynagrodzenia przysługującego Wnioskodawcy z tytułu wykonanych usług.

W pierwszym z opisanych zdarzeń w umowach ustalone są okresy rozliczeniowe, zakres świadczonych usług oraz przysługujące za nie Wnioskodawcy wynagrodzenie, płatne po zakończeniu okresu rozliczeniowego. Niezależnie od powyższego umowy zawierają postanowienia przewidujące akceptację świadczonych usług dokonywaną w formie podpisywanych przez strony protokołów odbioru, od których to podpisania uzależniona jest możliwość wystawienia przez Wnioskodawcę faktury za dany okres rozliczeniowy. Umowne terminy dokonania akceptacji przypadają zawsze po zakończeniu okresu rozliczeniowego i zwyczajowo obejmują okres 7-14 dni od jego zakończenia. Płatności będą dokonywane każdorazowo po wystawieniu przez Wnioskodawcę faktury za dany okres rozliczeniowy.

W drugim przypadku postanowienia umowne przewidują należne Wnioskodawcy za przyjęty okres rozliczeniowy (miesięczny, kwartalny, półroczny, roczny) ryczałtowe wynagrodzenie, obejmujące zdefiniowany w umowie standardowy, podstawowy zakres prac, płatne po zakończeniu okresu rozliczeniowego. Ponadto umowy obligują strony do dokonywania weryfikacji i określania rzeczywiście wykonanego zakresu prac. W efekcie tego ustalane będzie ostatecznie należne Wnioskodawcy wynagrodzenie, w kwocie skalkulowanej według rzeczywistego zaangażowania określonego w uzgodnionym przez strony protokole. Weryfikacja może być dokonywana na bieżąco, z częstotliwością odpowiadającą ustalonym okresom rozliczeniowym lub okresowo z częstotliwością rzadszą niż umowne okresy rozliczeniowe np. comiesięczne okresy rozliczeniowe a weryfikacja po zakończeniu kwartału lub kwartalne okresy rozliczeniowe a weryfikacja po zakończeniu półrocza.

Z kolei w trzecim przypadku w umowach są ustalone okresy rozliczeniowe, ale przysługujące Wnioskodawcy wynagrodzenie ustalane będzie dopiero po zakończeniu umownego okresu rozliczeniowego, po przedstawieniu przez Spółkę sprawozdania z wykonanych prac i dokonaniu jego akceptacji przez klienta. Terminy do dokonania ostatecznej akceptacji przez klienta są ustalane w różnym horyzoncie czasowym w stosunku do ostatniego dnia umownego okresu rozliczeniowego (terminy te ulegają wydłużeniu w zależności od długości przyjętych okresów rozliczeniowych i mogą przypadać powyżej 15 dni od zakończenia okresu rozliczeniowego). Płatność dokonana będzie na podstawie faktury wystawianej w oparciu o zaakceptowany przez klienta protokół.

W zdarzeniu przyszłym nr 3 opisana została sytuacja, w której Wnioskodawcy przysługuje wynagrodzenie za usługi świadczone w przyjętym, umownym okresie rozliczeniowym ale wysokość należnego za ten okres wynagrodzenia możliwa jest do ustalenia dopiero po jego zakończeniu.

Przykładowo umowa określa jedynie stawki za poszczególne świadczenia np. kalkulowane w odniesieniu do ilości przesyłanych czy archiwizowanych dokumentów ale klient zlecający nie jest w stanie zdefiniować z góry w jakim zakresie w okresie rozliczeniowym z usługi będzie korzystał, tj. ile dokumentów w ciągu danego okresu rozliczeniowego zostanie przesłanych.

Dlatego dopiero po zakończeniu przyjętego okresu rozliczeniowego, na podstawie przygotowanego przez Wnioskodawcę sprawozdania z wykonanych prac i jego akceptacji przez klienta będzie ustalona ostateczna kwota należnego wynagrodzenia.

Termin przedstawienia sprawozdania z wykonanych prac przez Wnioskodawcę może być różnie określony przez strony i oscyluje zwyczajowo w przedziale od 7-21 dni.

Na tle powyższego Wnioskodawca ma wątpliwości kiedy powstaje obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia ww. usług w każdym z trzech wskazanych przypadków.

Biorąc pod uwagę treść przywołanych wyżej przepisów należy stwierdzić, że w każdym z wymienionych przypadków mamy do czynienia z usługami o charakterze ciągłym.

Wnioskodawca podał bowiem, że wymienione we wniosku usługi ze względu na swoją specyfikę są usługami o charakterze ciągłym czyli są usługami polegającymi na pewnych stałych zachowaniach w czasie trwania umowy, zaspokajających interes odbiorcy tych usług poprzez ich trwały, pod względem czasowym i funkcjonalnym charakter w ustalonych przez strony okresach rozliczeniowych. Cechuje je brak możliwości precyzyjnego wyodrębnienia etapów w jakich są realizowane, tzn. nie sposób dokładnie określić kiedy część takiej usługi zostaje wykonana.

Jak podaje przykładowo Wnioskodawca celem świadczenia usług serwisowych, wsparcia technicznego, hostingowych jest zapewnienie w ramach całego okresu na który została zawarta umowa, ciągłego, bezawaryjnego dostępu do aplikacji przez klienta bądź zapewnienie ciągłego bezawaryjnego korzystania przez klienta z jego systemów informatycznych a osiągnięcie tego celu, w zależności od zaistniałych okoliczności może wymagać wykonywania różnych i niekoniecznie identycznych w poszczególnych okresach rozliczeniowych prac (np. naprawa określonych błędów, monitorowanie działania aplikacji i systemu, zapewnienie bezpieczeństwa danych, administracja serwerami, instalacja upgradów, tworzenie kopii zapasowych gromadzonych danych).

Wnioskodawca podał też, że nie są to usługi wykonywane częściowo w kolejnych okresach rozliczeniowych, nie są to usługi przyjmowane częściowo.

Ponadto w żadnym przypadku nie mamy do czynienia z usługami świadczonymi w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla których w związku z ich świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, wręcz przeciwnie w każdym z przedstawionych zdarzeń przyszłych zawierane umowy określają okresy rozliczeniowe miesięczne kwartalne lub półroczne.

W związku z powyższym w każdym z tych trzech przypadków obowiązek podatkowy powstanie na podstawie art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, tj. z upływem ostatniego dnia okresu rozliczeniowego do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia.

Tym samym umowny sposób i termin określania czy potwierdzania zakresu wykonanych usług oraz ustalenia wynagrodzenia za wykonane usługi o charakterze ciągłym, dla których ustalane są w umowach następujące po sobie okresy rozliczeń, pozostają bez wpływu na określenie momentu powstania obowiązku podatkowego. Wynikający z ustawy moment powstania obowiązku podatkowego nie może bowiem być przesunięty o umownie określone terminy akceptacji wykonanych usług czy sprawozdania z wykonanych usług.

W przypadku zatem przyjętych miesięcznych okresów rozliczeniowych obowiązek podatkowy powstanie w ostatnim dniu miesiąca, do którego odnoszą się dane płatności lub rozliczenia. Odpowiednio będzie to ostatni dzień kwartału czy półrocza.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy do 1 zdarzenia przyszłego należało uznać za prawidłowe, natomiast stanowisko Wnioskodawcy do zdarzeń 2 i 3 za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionych zdarzeń przyszłych lub zmiany stanu prawnego.

Niniejsza interpretacja odnosi się wyłącznie do usług objętych pytaniami oraz własnym stanowiskiem, tym samym nie obejmuje ewentualnych usług informatycznych dających się wyodrębnić o jednorodnym charakterze, o których wspomniał Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku z dnia 28 marca 2014 r. W tym zakresie nie zadano bowiem pytania ani nie przedstawiono własnego stanowiska.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.