Zmiana wiążącej informacji stawkowej
Sygnatura: 0110-KSI1-1.451.74.2020.22
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-04-24
Teza: WIS TOWAR - produkt spożywczy.
Słowa kluczowe: cukier; mleko; towar
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa -Wygaśnięcie, zmiana lub uchylenie wiążącej informacji stawkowej
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Załącznik Nr 10

**DECYZJA**

Na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 13 § 2a pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, oraz art. 42a i art. 42g ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą,

**Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,**

po ponownym rozpatrzeniu odwołania z dnia 30 grudnia 2020 r. od wiążącej informacji stawkowej (WIS) z dnia 15 grudnia 2020 r. (doręczona 30 grudnia 2020 r., znak sprawy 0115-KDST2-1.450.683.2020.4.MD) określającej dla towaru „Kajmak (…)” kod Nomenklatury scalonej (CN) 1704 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w związku z prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie (zwanego dalej również NSA w Warszawie) z dnia 1 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 2294/21 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 9 luty 2023 r.),

• **uchyla decyzję organu pierwszej instancji**

• **określa klasyfikację towaru pod nazwą handlową „Kajmak (…)” do działu CN 19,**

• **określa stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 0%, zgodnie z § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2022 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług w roku 2023 w związku z poz. 12 załącznika nr 10 do ustawy**

**UZASADNIENIE**

W dniu 30 grudnia 2020 r. (…) (dalej jako Strona, Wnioskodawca lub Odwołująca), reprezentowana przez (…), złożyła wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej w zakresie sklasyfikowania towaru według Nomenklatury scalonej (CN) na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Wniosek dotyczył następującego towaru: „Kajmak (…)”. Wnioskodawca zaproponował klasyfikację do kodu Nomenklatury scalonej 1702 9079 w piśmie z 21 września 2020 r. (data wpływu 22 września 2020 r.).

W piśmie przewodnim załączonym do wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis towaru:

(…)

Do wniosku dołączono specyfikację produktu spożywczego „Kajmak (…)”. W dokumencie znajdują się następujące informacje:

(…)

W dalszej części specyfikacji wskazano cechy organoleptyczne, fizykochemiczne, wartość odżywczą w 100g produktu, alergeny, GMO, termin ważności, transport, przechowywanie oraz rodzaj opakowania.

W świetle rozpatrywanej sprawy istotne znaczenie mają dwa kryteria – cechy organoleptyczne oraz wartość odżywcza w 100g produktu.

(…)

Do wniosku dołączono także zdjęcie opakowania produktu.

Pismem z 4 września 2020 r. (znak 0115-KDST2-1.450.683.2020.1.MD), organ pierwszej instancji wezwał Stronę do podania szczegółowego opisu procesu technologicznego otrzymywania produktu (schematu procesu jego produkcji) wraz z podaniem ilości (wyrażonej procentowo) poszczególnych surowców zużytych do produkcji towaru, gdyż we wcześniejszym piśmie Wnioskodawcy informacje te zostały przedstawione ogólnikowo. Strona została wezwana także do podania 100% składu gotowego produktu (z wyszczególnieniem procentowej zawartości każdego ze składników), gdyż suma poszczególnych składników wskazana przez Wnioskodawcę wynosiła 99,5%.

W odpowiedzi na wezwanie organu pierwszej instancji, Strona pismem z 22 września 2020 r. (data wpływu) udzieliła następujących informacji:

(…)

W załączniku WIS-W/A przedstawiono informacje o procesie technologicznym:

(…)

Pismem z 13 października 2020 r. Strona powtórzyła informacje przedstawione w piśmie z 22 września 2020 r.

Po przeprowadzonym postępowaniu, na podstawie zgromadzonego materiału, organ pierwszej instancji w wiążącej informacji stawkowej z dnia 15 grudnia 2020 r. (znak 0115-KDST2-1.450.683.2020.4.MD) wskazał, że towar „Kajmak (…)” klasyfikowany jest do pozycji 1704 Nomenklatury scalonej (CN) oraz określił stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ pierwszej instancji, po omówieniu przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie, reguł klasyfikacji towarów w Nomenklaturze scalonej i ustalonego stanu faktycznego, stwierdził, że towar będący przedmiotem niniejszej sprawy posiada właściwości dla towarów objętych działem 17 CN oraz pozycją 1704 CN. Klasyfikacja towaru została przeprowadzona w oparciu o postanowienie reguły 1 ORINS.

Organ pierwszej instancji przytoczył fragmenty Not wyjaśniających do HS do pozycji 1702 CN _(Pozostałe cukry, włącznie z chemicznie czystymi: laktozą, maltozą, glukozą i fruktozą, w postaci stałej; syropy cukrowe niezawierające dodatku środków aromatyzujących lub barwiących; miód sztuczny, nawet zmieszany z miodem naturalnym; karmel)_, odnosząc się w ten sposób do klasyfikacji zaproponowanej przez Wnioskodawcę.

Wiążąca informacja stawkowa została doręczona Stronie w dniu 16 grudnia 2020 r.

Nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem, Strona pismem z dnia 30 grudnia 2020 r. wniesionym za pośrednictwem platformy ePUAP, zgodnie z terminem przewidzianym w art. 223 Ordynacji podatkowej, złożyła odwołanie. W piśmie przewodnim wskazano, że odwołanie dotyczy WIS nr 0115-KDST2-1.450.632.2020.4.DP, zaś w treści odwołania wskazano na WIS nr 0115-KDST2-1.450.683.2020.4.MD.

Odwołująca Spółka zarzuciła decyzji organu pierwszej instancji (cyt.): „_błędne zakwalifikowanie ocenianego wyrobu jako wyrobu cukierniczego podczas gdy przedmiotowy wyrób to karmelizowany produkt mleczny, co oznacza że powinien być klasyfikowany według numerów dotyczących wyrobów mleczarskich czyli kodami CN z grup 04 (w naszej ocenie jest to kod 040490), co uzasadnia zastosowanie stawki podatku od towarów i usług o której mowa w art. 41 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług w związku z poz. 4 załącznika nr 10”_.

W związku z powyższymi zarzutami, Strona wniosła o (cyt.) _„zmianę wydanej uchylenie zaskarżonej decyzji i wydanie decyzji o zakwalifikowaniu w/w produktu jako produktu mlecznego z kodem CN 04, czyli produktu do którego stosuje się stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 5%.”_.

Odwołująca Spółka powołała się również na następujące materiały, wnosząc o przeprowadzenie dowodu i włączenie ich do akt sprawy:

1) Oświadczenie Komitetu Kodeksu Celnego – 62. Posiedzenie w dniach 14-16 czerwca 2011 r. w zakresie ustalenia kodu CN dla karmelizowanych produktów mlecznych

2) Noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej Unii Europejskiej, Sekcja I, Dział 4, pozycja: od 0404 90 21 do 0404 90 89, Dz.Urz. UE C 119, z 29 marca 2019 r.

Powyższe dokumenty mają, w ocenie Strony, przemawiać za klasyfikacją towaru „Kajmak (…)” do działu 04 CN jako produktu mlecznego.

Ponadto Odwołująca Spółka wniosła o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka (…) na okoliczność surowców, procesu technologicznego i końcowego produktu.

W uzasadnieniu odwołania Strona powtórzyła skład towaru przedstawiony w zaskarżonej WIS. Podkreśliła zarazem, że (…). W dalszej części uzasadnienia Odwołująca Spółka nawiązała do procesu technologicznego i zaakcentowała wiodącą rolę mleka w produkcie. W jej ocenie cukier i inne produkty wpływają (…).

Strona zarzuciła organowi pierwszej instancji nieprzeprowadzenie żadnego dowodu na okoliczność, że towar „Kajmak (…)” jest typowym produktem cukierniczym.

Dnia 5 stycznia 2021 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynęło za pośrednictwem Poczty Polskiej drugie odwołanie Strony, stanowiące wydruk odwołania wniesionego przez ePUAP. W odwołaniu z 5 stycznia 2021 r. wskazano, że dotyczy ono WIS z 15 grudnia 2020 r. (znak 0115-KDST2-1.450.683.2020.4.MD).

W odwołaniu wniesionym za pośrednictwem Poczty Polskiej powtórzono zarzuty zawarte w odwołaniu wniesionym za pośrednictwem platformy ePUAP, jednak Odwołująca Spółka przedstawiła inny skład procentowy towaru (inny niż w zaskarżonej WIS oraz inny niż w odwołaniu wniesionym za pośrednictwem platformy ePUAP):

_„Produkt opisany we wniosku zawiera w swoim składzie:_

_(…)._

Również w dalszej części uzasadnienia potwierdzono wyżej przedstawiony skład procentowy.

W pierwszej kolejności, organ odwoławczy pismem z 26 stycznia 2021 r. (znak 0110-KSI1-1.451.74.2020.1.DO) wezwał Stronę do uzupełnienia odwołania poprzez podanie tradycyjnego adresu prokurenta do korespondencji oraz wskazanie identyfikatora podatkowego prokurenta, w terminie 7 dni od doręczenia pisma pod rygorem pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia. Wezwanie zostało doręczone 2 lutego 2021 r., a uzupełnienie odwołania wpłynęło 8 lutego 2021 r.

Następnie organ odwoławczy, pismem z 12 lutego 2021 r. (znak 0110-KSI1-1.451.74.2020.2.DO), wezwał Odwołującą Spółkę do wyjaśnienia powstałych rozbieżności poprzez wskazanie wiążącej informacji stawkowej, która została zaskarżona, a także do potwierdzenia składu procentowego towaru „Kajmak (…)”. Pismo zostało doręczone 17 lutego 2021 r. W odpowiedzi wskazano, że odwołanie dotyczy WIS z 15 grudnia 2021 r., znak 0115-KDST2-1.450.683.2020.4.MD). Strona potwierdziła, że właściwy i zgodny ze stanem faktycznym jest skład przedstawiony w zaskarżonej WIS oraz w odwołaniu wniesionym przez ePUAP. Prokurent stwierdził, że _„Odwołanie dostarczone w formie papierowej nie było rzetelnie sprawdzone i zawierało błędne dane, dlatego wnoszę o traktowanie jako właściwych wersji dokumentów, w tym odwołań przesłanych drogą elektroniczną za pośrednictwem platformy ePUAP.”_

Na mocy postanowienia z 19 lutego 2021 r. (znak 0110-KSI1-1.451.74.2020.3.DO), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uwzględnił wniosek dowodowy Strony i postanowił o przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadka (…) na okoliczność surowców, procesu technologicznego i końcowego produktu „Kajmak (…)”. Termin przesłuchania wyznaczono na 3 marca 2021 r. o godzinie 10:00 w Krajowej Informacji Skarbowej Delegatura Toruń, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

Pismem z 19 lutego 2021 r. (znak 0110-KSI1-1.451.74.2020.4.DO), wezwano (…) do osobistego złożenia zeznań w charakterze świadka w terminie i miejscu wskazanym powyżej.

Postanowieniem z 4 marca 2021 r. (znak 0110-KSI1-1.451.74.2020.5.DO), organ odwoławczy zawiadomił Stronę, że odwołanie nie zostanie rozpatrzone w terminie wynikającym z art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej oraz wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy do 6 kwietnia 2021 r.

W zaplanowanym terminie, tj. 3 marca 2021 r., odbyło się w Toruniu przesłuchanie świadka. Na tę okoliczność został sporządzony protokół, znajdujący się w aktach sprawy. Świadek pracuje jako (…). Zarządza on firmą i procesami technologicznymi (odpowiedź na pyt. 1).

Postanowieniem z dnia 16 marca 2021 r. (znak 0110-KSI1-1.451.74.2020.6.DO), data doręczenia 17 marca 2021 r.), organ odwoławczy wyznaczył siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Jako załącznik wysłano do Strony kopię protokołu przesłuchania świadka.

W dniu 25 marca 2021 r. Odwołująca Spółka złożyła wniosek dowodowy o przeprowadzenie dowodu z opinii Instytutu Biotechnologii (…), na okoliczność ustalenia, czy produkt objęty postępowaniem jest produktem mlecznym, czy też jest innego rodzaju produktem, zaliczanym do wyrobów cukierniczych.

Postanowieniem z dnia 29 marca 2021 r. (znak 0110-KSI1-1.451.74.2020.7.DO), organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia ww. dowodu. W uzasadnieniu wskazano trzy przyczyny odmownego rozstrzygnięcia. Po pierwsze, dotychczas zgromadzony materiał dowodowy jest kompletny i wystarczający do wydania rozstrzygnięcia. Po drugie, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej na mocy ustawy posiada kompetencje do klasyfikowania towaru lub usługi na potrzeby ustalenia właściwej stawki podatku. Oznacza to, że w tym zakresie nie występują wiadomości specjalne, które uzasadniałyby przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego (instytutu naukowego). Strona na każdym etapie postępowania miała możliwość zasięgnięcia i przedłożenia organowi odwoławczemu tzw. prywatnej opinii. Po trzecie, zgoda na przeprowadzenie dowodu z opinii instytutu doprowadziłaby do przedłużenia postępowania, a to z kolei byłoby sprzeczne z zasadą szybkości postępowania, która została wyrażona w art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej. Ze względu na powyższe argumenty organ odwoławczy nie uwzględnił wniosku dowodowego Strony.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania z dnia 30 grudnia 2020 r. (data wpływu 30 grudnia 2020 r.) od wiążącej informacji stawkowej z dnia 15 grudnia 2020 r. znak 0115-KDST2-1.450.683.2020.4.MD, określającej dla towaru: „Kajmak (…)” klasyfikację do poz. 1704 Nomenklatury scalonej (CN) oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, i analizie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, decyzją z dnia 2 kwietnia 2021 r. znak 0110-KSI1-1.451.74.2020.8.DO utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Decyzja organu odwoławczego została doręczona Skarżącej w dniu 6 kwietnia 2021 r.

Nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem, Strona reprezentowana przez radcę prawnego (…), pismem z dnia 5 maja 2021 r. wniesionym za pośrednictwem organu (data wpływu do KIS 7 maja 2021 r.), złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy na decyzję z 2 kwietnia 2021 r. znak 0110-KSI1-1.451.74.2020.8.DO utrzymującą w mocy Wiążącą Informację Stawkową (WIS) znak 0115-KDST2-1.450.683.2020.4.MD z dnia 15 grudnia 2020 r.

Skarżąca, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w części obejmującej klasyfikację towaru, przedstawiła następujące zarzuty:

1) naruszenie prawa materialnego tj. przepisu art. 42a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w związku z treścią rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej – ostatnie brzmienie nadane rozporządzeniem wykonawczym Komisji (UE) nr 202/1577 z dnia 21 września 2020 r., przez nieuwzględnienie przy wydaniu wiążącej informacji stawkowej brzmienia pozycji 0404 załącznika nr 1 do tego rozporządzenia i jej rozwinięcia z dodatkiem 90 i dodatkiem 81, 83 lub 89 (Dz. Urz. UE L 361/73 z 30 października 2020 r.), którego to treść normatywna jednoznacznie wskazuje, że do produktów mlecznych poza serwatką zalicza się także inne produkty składające się ze składników naturalnego mleka, nawet zawierające dodatek cukru lub innego środka słodzącego, gdzie indziej niewymienione ani niewyłączone,

2) naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci art. 42e ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, przez nieuwzględnienie jego treści, zakładającej zasadność pozyskania opinii z zakresu dziedzin spoza przepisów prawa podatkowego tj. opinii specjalistycznego instytutu w zakresie oceny rodzaju i właściwości produktu spożywczego, będącego przedmiotem oceny – klasyfikacji,

3) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wydaną i zaskarżoną decyzję tj. art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w związku z art. 42e ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i nieuwzględnienie wniosku dowodowego Strony Skarżącej w sprawie dowodu z opinii biegłego, tj. opinii specjalistycznego instytutu ze sfery produktów spożywczych, w szczególności w sytuacji, w której ustawa podatkowa różnicuje stawki podatkowe w szczególności w sferze produktów spożywczych, a do oceny właściwości i cech tego rodzaju produktów konieczna jest wiedza specjalistyczna,

4) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wydaną i zaskarżoną decyzję, tj. naruszenie art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa przez przekroczenie swobodnej, ale nie dowolnej oceny materiału dowodowego i dokonanie ustaleń, że oceniany produkt składający się z (…), którego proces produkcji nie zmienia właściwości mleka i nie prowadzi do wytworzenia innego rodzaju produktu o innych cechach i właściwościach, nie jest produktem mlecznym, w sytuacji w której organ nie wykonał żadnych innych czynności dowodowych, które podważyłyby stanowisko strony skarżącej, podczas gdy produkt będący przedmiotem dokonanej przez organ podatkowy oceny jest pozostałym produktem mlecznym, o którym mowa w pozycji 0404 załącznika nr 1 do CN,

5) naruszenie przepisów postępowania tj. art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa i sporządzenie uzasadnienia do wydanej decyzji, które nie zawiera praktycznie żadnego uzasadnienia faktycznego dla odrzucenia stanowiska strony skarżącej, dlaczego produkt podatnika jest innym produktem niż produkt mleczny.

W związku z powyższym Skarżąca wniosła o:

1) uchylenie w całości zaskarżonej decyzji,

2) obciążenie strony przeciwnej kosztami postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Bydgoszczy, w tym kosztami zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca przedstawiła argumentację uzasadniającą podniesione zarzuty.

W odpowiedzi na ww. skargę, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał zarzuty w niej podniesione za bezzasadne i podtrzymał w całości stanowisko przedstawione w decyzji z dnia 2 kwietnia 2021 r. znak 0110-KSI1-1.451.74.2020.8.DO.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy po posiedzeniu w trybie niejawnym, wyrokiem z dnia 15 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Bd 306/21 oddalił skargę Strony.

Nie zgadzając się z ww. wyrokiem, Strona pismem z dnia 8 września 2021 r. wniesionym za pośrednictwem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy (data wpływu do KIS 7 października 2021 r.), mając na względzie art. 174 p.p.s.a. złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w piśmie z dnia 20 października 2021 r. znak 0110-KWR.444.3.2021.1 wniósł o:

1/ oddalenie skargi kasacyjnej w całości na podstawie art. 184 p.p.s.a. jako pozbawionej uzasadnionych podstaw,

2/ zasądzenie na podstawie art. pkt 1 p.p.s.a. od strony Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

Strona skarżąca pismem z dnia 22 grudnia 2021 r. (doręczony organowi w dniu 30 grudnia 2021 r.) wniosła o cyt.: _„przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci opinii (…) z Katedry Mleczarstwa i Zarządzania Jakością Uniwersytetu Warmińsko-Mazurskiego w Olsztynie z dnia 26 września 2021 r. na okoliczność jej treści tj. w szczególności:_

– _okoliczności opisanych na str. 6-7: proces zagęszczenia mleka słodkiego wiąże się z użyciem cukru, a inny proces tj. proces sterylizacji prowadzi do uzyskania mleka zagęszczonego, ale niesłodkiego. Proces ten, poza użyciem cukru, opiera się zasadniczo na odparowaniu wody z mleka,_

– _okoliczności opisanych na str. 21 - 22: opis składu produktu finalnego z grupy kajmak, w którym składniki mleczne stanowią (\`(...)\`) części wagowych na 100 części wagowych produktu i są dominującymi w stosunku do dwóch pozostałych niemlecznych składników ((\`(...)\`) części wagowych) tj. (\`(...)\`),_

– _okoliczności opisanych na str. 25: wnioski końcowe iż oceniony produkt należy do koncentratów mlecznych, a więc do produktów mlecznych.”_

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, pismem z dnia 17 stycznia 2022 r. znak (\`(...)\`), wniósł o oddalenie ww. wniosku dowodowego strony Skarżącej podając w uzasadnieniu: „_W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się jednolicie, iż w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, co do zasady, wyłączone jest stosowanie art. 106 § 3 p.p.s.a. (por. wyroki NSA: z 4 marca 2021 r. sygn. akt I GSK 51/21; z 17 września 2020 r. sygn. akt I OSK 39/20; z 17 lutego 2017 r. sygn. akt Il FSK 40/15 — publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: „CBOSA"). (…) Zauważyć należy, że postępowanie dowodowe w postępowaniu przed sądami administracyjnymi ma charakter wyjątku, a jego zastosowanie musi być rozumiane zawężająco._

_(…)_

_Sformułowany w piśmie procesowym wniosek dowodowy powinien zostać zatem oddalony. Jedynie na marginesie należy zaznaczyć, iż załączona ekspertyza nie dotyczy produktu o nazwie handlowej „(…)” i składzie surowcowym jaki został przedstawiony we wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej._”

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, pismem z dnia 9 marca 2022 r. znak 0110-KSI1-1.451.74.2020.13.DO, zwrócił się do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z wnioskiem o łączne rozpoznanie spraw:

_(\`(...)\`)_

_(\`(...)\`)_

_(\`(...)\`)_

W uzasadnieniu ww. wniosku Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej czytamy: _„Stosownie do art. 111 § 2 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329) sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku._

_Wszystkie wyżej wymienione sprawy zawisłe przed Naczelnym Sądem Administracyjnym dotyczą skarg kasacyjnych (…) wnoszonych od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, który potwierdził zasadność klasyfikacji wszystkich towarów (…) do pozycji 1704 CN. (…)_

_Wniosek o połączenie spraw do łącznego rozpoznania podyktowany jest względami ekonomiki procesowej i jednocześnie pozwoli na uniknięcie ewentualnych rozbieżności w orzecznictwie.”_

Następnie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, pismem z dnia 10 maja 2022 r. znak 0110-KSI1-1.451.74.2020.14.DO, zwrócił się do Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie § 26 ust. 5 Regulaminu (Rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 4 lipca 2020 r. - Regulamin Naczelnego Sądu Administracyjnego), z wnioskiem o zarządzenie rozpoznania spraw ze skarg kasacyjnych (…) i wyznaczenie rozprawy w najszybszym możliwym terminie.

Niniejszy wniosek dotyczył następujących spraw:

_(\`(...)\`)_

_(\`(...)\`)_

_(\`(...)\`)_

W uzasadnieniu ww. wniosku Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej czytamy:

_„W ocenie organu możliwie szybkie rozpoznanie ww. spraw ma istotne znaczenie dla interesu publicznego oraz interesu polskich przedsiębiorców — producentów mas kajmakowych_ (\`(...)\`).

_(…) Producenci, którzy wystąpili z wnioskiem o wydanie WIS, otrzymali decyzje, w których ich towary zostały zaklasyfikowane do pozycji 1704 CN (ewentualnie do pozycji 1806 CN w przypadku towarów z dodatkiem kakao), a za właściwą stawkę podatku VAT uznano stawkę podstawową. Niektórzy przedsiębiorcy zaskarżyli otrzymane WIS (tak jak np. (…)), a niektórzy dostosowali się do decyzji i stosują stawkę VAT w wysokości 23%._

_Część przedsiębiorców nie wystąpiła o uzyskanie WIS i stosuje własne klasyfikacje na gruncie Nomenklatury scalonej. Niektórzy uznają kajmaki (masy krówkowe) za wyroby mleczarskie i klasyfikują je do działu 04 CN a niektórzy traktują je jako „Przetwory spożywcze, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone” i klasyfikują je do pozycji 2106 CN._

_(…) Zaistniałe rozbieżności godzą także w zasadę równości wobec prawa oraz reguły konkurencji (\`(...)\`)._

_(…) Zatem w ocenie organu wyżej opisane okoliczności wskazują, że przyspieszone rozpoznanie spraw jest uzasadnione zarówno dla interesu publicznego, jak również dla interesu podatników.”_

Pismem procesowym z dnia 8 listopada znak _(\`(...)\`)_, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zwrócił się z wnioskiem o przedstawienie przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie pytania prawnego Trybunałowi Sprawiedliwości Unii Europejskiej w trybie prejudycjalnym w zakresie objętym skargami kasacyjnymi Skarżącego od wyroków WSA w Bydgoszczy sygn. akt (\`(...)\`). Na końcu wnikliwego uzasadnienia ww. wniosku czytamy: „(…) _Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że kwestia klasyfikacji towarowej mas krówkowych wykroczyła poza kontekst krajowy, stając się tym samym sprawą o randze unijnej. Wydanie przez litewską oraz czeską administrację celną WIT-ów, mocą których masy te zostały zaklasyfikowane do pozycji 0402 CN oraz 1901 CN (bogatszy skład z dodatkiem tłuszczu roślinnego) świadczą o wystąpieniu istotnych rozbieżności interpretacyjnych. Mają one niekorzystny wpływ na zasady konkurencji w obrębie wspólnego rynku. Wyeliminowanie tych różnic możliwe jest poprzez zwrócenie się z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości._

_Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym powinien dotyczyć wykładni pozycji 0402, 1901 i 1704, zawartej w załączniku I do rozporządzenia Rady w brzmieniu wynikającym z rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2019/1776 z dnia 9 października 2019 opublikowanego w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej L 280 z dnia 31 października 2019 r. obowiązującego do 31 grudnia 2020 r., tj. na dzień wydania spornych decyzji. (…)”_

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 1 grudnia 2022 r. sygn. akt I FSK 2294/21 uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy sygn. akt I SA/Bd 306/21 z dnia 15 czerwca 2021 r. i uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 kwietnia 2021 r. nr 0110-KSI1-1.451.74.2020.8.DO oraz zasądził od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Skarżącej kwotę 1257 (jeden tysiąc dwieście pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

W dniu 9 lutego 2023 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął odpis ww. wyroku wraz z uzasadnieniem.

Postanowieniem 0110-KSI1-1.451.74.2020.21 z dnia 3 kwietnia 2023 r. na podstawie art. 200 § 1, art. 123 § 1 i art. 216 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, oraz art. 42g ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931, z późn. zm.), w związku z prowadzonym postępowaniem w sprawie odwołania z dnia 30 grudnia 2020 r. od wiążącej informacji stawkowej (WIS) z dnia 15 grudnia 2020 r. (doręczona 30 grudnia 2020 r., znak sprawy 0115-KDST2-1.450.683.2020.4.MD), określającej dla towaru „Kajmak (…)” kod Nomenklatury scalonej (CN) 1704 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, po otrzymaniu prawomocnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 2294/21 (data wpływu 9 luty 2023 r.), którym Sąd uchylił wyrok WSA z dnia 15 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Bd 306/21 w całości oraz decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 kwietnia 2021 r. nr 0110-KSI1-1.451.74.2020.8.DO, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie.

W odpowiedzi na ww. postanowienie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 17 kwietnia 2023 r. wpłynęło pismo, w którym Strona informuje, że cyt.: _„(…) zgadzamy się z wyrokiem oraz argumentami wykazanymi w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn.. akt I FSK 2294/21 (…)”_, oraz wnosi o uwzględnienie dokumentów (\`(...)\`) (\`(...)\`) (\`(...)\`)

**Mając na uwadze rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 2294/21, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpoznaniu sprawy, stwierdza, co następuje.**

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą decyzję oparto na przepisach prawa obowiązujących w dacie jej wydania, stanowi ona realizację wytycznych zawartych w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 2294/21.

Wiążąca informacja stawkowa (WIS), wydawana na podstawie art. 42a ustawy, jest decyzją dokonującą klasyfikacji towarów albo usług według:

1) Nomenklatury scalonej (CN),

2) Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), albo

3) Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015)

na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług właściwej dla towaru albo usługi.

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.), zwanym dalej rozporządzeniem Rady, lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Po przeprowadzeniu postępowania, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 15 grudnia 2020 r. wydał wiążącą informację stawkową znak 0115-KDST2-1.450.683.2020.4.MD, w której określił dla towaru – „Kajmak (…)” klasyfikację do pozycji 1704 Nomenklatury scalonej oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, organ podatkowy pierwszej instancji podkreślił, że zgodnie z treścią art. 5a ustawy, do celów poboru VAT stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej podlega regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji i podpozycji z wyłączeniem wszelkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

W dalszej części uzasadnienia decyzji, organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że klasyfikacji towaru do pozycji 1704 CN dokonano w oparciu o postanowienia reguły 1 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej oraz komentarz zawarty w Notach Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego (HS) do pozycji i działów analizowanych w toku postępowania.

Zgodnie z art. 42a ustawy wiążąca informacja stawkowa określa klasyfikację towaru w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) oraz stawkę podatku od towarów i usług dla towaru.

Nomenklatura scalona (CN) zawarta jest w załączniku nr I do rozporządzenia Rady nr 2658/87 - art. 1 ust. 3 rozporządzenia. Nomenklatura scalona (CN) stanowi systematykę towarów w obrocie międzynarodowym i bazuje na Systemie Zharmonizowanym (HS), wprowadzonym w życie Międzynarodową Konwencją w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów sporządzoną w Brukseli 14 czerwca 1983 r., której Wspólnota Europejska jest stroną (decyzja Rady 87/369/EWG z 7 kwietnia 1987, Dz. Urz. WE L 198 z 20.07.1987 r., str. 1).

Nomenklatura scalona (CN) w zakresie 6 cyfr (podpozycje) w pełni jest zgodna z systemem HS, który jest przyjęty na świecie przez większość państw – stron konwencji. CN stanowi systematyczny i hierarchiczny zbiór towarów podzielonych na duże grupy towarowe, które są podzielone na 21 sekcji, działy (2 cyfry CN), pozycje (4 cyfry CN), podpozycje (6 cyfr CN) oraz kody CN (8 cyfr CN).

Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany wyłącznie do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod.

W tym względzie należy przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), w interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli, decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (por. w szczególności wyroki TSUE: z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C‑142/06, Olicom, pkt 16; z dnia 11 grudnia 2008 r. w sprawach połączonych C‑362/07 i C‑363/07, Kip Europe i in., pkt 26; z dnia 7 maja 2009 r. w sprawie C‑150/08, Siebrand BV, pkt 24; z dnia 20 maja 2010 r. w sprawie C‑370/08, Data I/O, pkt 29).

Przy ustalaniu prawidłowej klasyfikacji towaru do danej pozycji Nomenklatury scalonej w pierwszej kolejności należy kierować się Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury scalonej (ORINS), zawartymi w załączniku I do wyżej wskazanego rozporządzenia Rady. W Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej L 280 z 31 października 2019 r. opublikowane zostało rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) 2019/1776 z dnia 9 października 2019 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady. Rozporządzenie Komisji weszło w życie z dniem 1 stycznia 2020 r. i obowiązywało do 31 grudnia 2020 r., tj. na dzień wydania decyzji z dnia 15 grudnia 2020 r. (doręczona 30 grudnia 2020 r., znak sprawy 0115-KDST2-1.450.683.2020.4.MD).

W Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii L 282/1 z 29 października 2022 roku zostało opublikowane rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) 2022/1998 z dnia 20 września 2022 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Rozporządzenie stosuje się od 1 stycznia 2023 r.

Zgodnie z regułą 1 tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne, a do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami od 2 do 6. Nomenklatura scalona jest 8-znakowym rozwinięciem Systemu Zharmonizowanego (HS), a powołane wyżej Ogólne reguły interpretacji i uwagi do sekcji i działów pochodzą z Systemu Zharmonizowanego. Uwagi do sekcji i działów stanowią integralną część nomenklatury i zawierają szczegółowe informacje co do zakresu poszczególnych pozycji lub podpozycji, podają listę towarów włączonych lub wyłączonych, wraz z technicznym opisem i praktycznymi wskazówkami dla ich identyfikacji. Ich celem jest zapewnienie jednolitej interpretacji Systemu Zharmonizowanego i właściwej identyfikacji poszczególnych towarów, warunkującej poprawne ich zaklasyfikowanie do konkretnych pozycji lub podpozycji taryfowych.

Do ustalenia prawidłowej klasyfikacji towarów stosuje się również:

1) Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (_„Explanatory Notes”_), Opinie klasyfikacyjne i Decyzje Komitetu Systemu Zharmonizowanego, które są wydawane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli \[World Customs Organization (WCO) – ustanowioną w 1952 r. jako Rada Współpracy Celnej\]. Zmiany Not wyjaśniających do HS i Opinie klasyfikacyjne redagowane są przez Komitet HS Światowej Organizacji Celnej i przyjmowane zgodnie z artykułem 8 Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. Polska wersja językowa Not do HS znajduje się w Systemie ISZTAR tj. przeglądarce taryfowej utrzymywanej w ramach Informacyjnego Systemu Zintegrowanej Taryfy Celnej – ISZTAR4\[1\].

2) Noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej (CN), będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane są przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a) rozporządzenia (EWG) nr 2658/87 po uzyskaniu opinii Komitetu Kodeksu Celnego.

Należy jednak zauważyć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), Trybunał wielokrotnie orzekał, że pomimo iż noty wyjaśniające do HS i do CN nie mają mocy wiążącej, to jednak stanowią one ważne instrumenty służące zapewnieniu jednolitego stosowania wspólnej taryfy celnej oraz jako takie stanowią pomocne wskazówki dla jej interpretacji (por. wyrok z dnia 20 października 2022 r., Mikrotikls, C-542/21, EU:C:2022:814, pkt 23 i przytoczone tam orzecznictwo).

Skonsolidowana wersja Not wyjaśniających do Nomenklatury scalonej, opublikowana została w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii C nr 119 z dnia 29 marca 2019 r. Przyjmowane po tej dacie przez Komitet Kodeksu Celnego Noty wyjaśniające są publikowane w kolejnych Dziennikach Urzędowych Unii Europejskiej serii C.

W celu jednolitego stosowania Nomenklatury scalonej w zakresie klasyfikacji towarów, środkami służącymi do zachowania jednolitej klasyfikacji towarów są także:

– rozporządzenia wykonawcze Komisji (UE) w sprawie klasyfikacji taryfowej towarów (poprzednio rozporządzenia Komisji WE), w których określa się podpozycje taryfowe, jakie powinny być stosowane w odniesieniu do opisanych towarów, wydawane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a) rozporządzenia (EWG) nr 2658/87 po uzyskaniu opinii Komitetu Kodeksu Celnego,

– wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej,

– wiążące informacje taryfowe (WIT), o których mowa w art. 33 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L 269 z 10.10.2013, str. 1, z późn. zm.).

Noty wyjaśniające opracowane w odniesieniu do CN przez Komisję, a w odniesieniu do HS przez WCO, w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji, jednakże nie są prawnie wiążące. Ponadto, nawet jeżeli opinie WCO dotyczące klasyfikacji towaru w ramach Systemu Zharmonizowanego nie mają mocy wiążącej, to stanowią dla klasyfikacji tego towaru w Nomenklaturze scalonej wskazówki, które przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji i podpozycji Nomenklatury scalonej.

Jak wskazano powyżej, przystępując do klasyfikacji wyrobu w Nomenklaturze scalonej (CN), należy wyjść od reguły 1 ORINS, która informuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów i dopiero gdy jest to niemożliwe, należy – przy zachowaniu kolejności – korzystać z następnych reguł, od 2 do 6.

Z brzmienia Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej wynika bowiem jednoznacznie, iż zostały one ułożone sekwencyjnie i ze względu na to zastosowanie kolejnej z nich uzależnione jest od uprzedniego wyeliminowania możliwości zastosowania uprzedniej reguły. Dopiero zatem gdy pierwsza reguła Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej nie jest możliwa do zastosowania w sprawie, należy korzystać z reguł od 2 do 6 (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 lutego 2017 r. sygn. akt. V SA/Wa 71/16).

W tym miejscu należy podkreślić, że klasyfikacji wyrobów w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej nie dokonuje się na podstawie nazw handlowych lub oznaczeń stosowanych na potrzeby innych ustaw. Jak już wcześniej bowiem wskazano – klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod CN.

W zaskarżonej decyzji organ I instancji przyjął że znaczny dodatek cukru oraz wieloetapowy proces produkcji świadczą o tym, że produkt utracił cechy produktu mlecznego z działu 04 Nomenklatury scalonej. Zmianie uległ nie tylko jego skład chemiczny poprzez odparowanie wody, ale również jego cechy organoleptyczne (barwa i smak produktu końcowego). Właśnie na tej podstawie, zdaniem organu przedmiotowy towar utracił cechy produktu mlecznego z działu CN 04, a nabył właściwości przetworu spożywczego objętego zakresem pozycji 1704 CN.

W odwołaniu zaskarżonej decyzji, Strona zarzuciła niewłaściwą klasyfikację – organ pierwszej instancji zaklasyfikował towar do pozycji 1704 CN jako wyrób cukierniczy, zamiast do działu 04 CN (tymczasem w ocenie Odwołującej Spółki towar „Kajmak (…)” to produkt mleczny).

W uzasadnieniu orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 grudnia 2022 r. sygn. akt I FSK 2294/21 czytamy cyt.:

_„**5.11.** Dyrektor KIS w decyzji, którą kontrolował Sąd pierwszej instancji, rozważania klasyfikacyjne wokół działów CN: 04 i 17 skupił zasadniczo na treści Not wyjaśniających do HS. Uczynił je kluczowym elementem i z nich wyprowadził, a następnie uwzględnił kryteria, które zadecydowały o ostatecznie przez niego zaprezentowanym wyniku klasyfikacyjnym._

_Tymczasem punktem wyjścia do jego rozważań powinna być, zgodnie z regułą 1 ORINS, przede wszystkim treść przypisana do pozycji towarowych, czyli brzmienie pozycji wyrażające bezpośrednio obiektywne cechy i właściwości towarów nimi objętych (a w ramach pozycji - zależnie od potrzeb klasyfikacyjnych przyjętych w podatku VAT, które odmiennie od spraw celnych nie zawsze wymagają końcowej taryfikacji według kodu CN - także brzmienie podpozycji i kodów). Treści tego rodzaju (tj. brzmienia pozycji/podpozycji/kodów) znajdują się w kolumnie „Wyszczególnienie” Tabeli stawek celnych zawartych w Części drugiej CN._

_Nadto, prawne dopełnienie wskazanych wyżej treści stanowiły uwagi sekcyjne lub działowe, tzn. w analizowanym przypadku Spółki uwagi w obszarze: sekcji I i działu 04 oraz sekcji IV i działu 17 (zaś na tle pozycji 1901 także uwagi do działu 19 tej samej sekcji IV)._

**_5.12._** _Oceniając w rozpoznanej sprawie wykluczenie możliwości sklasyfikowania kajmaku (…) - czyli przetworzonego w opisany wcześniej sposób produktu składającego się w przeważającej procentowo części z mleka (…), ale także z dodanego do niego cukru (…) i innych jeszcze składników wymienionych wcześniej w jego opisie - do działu CN 04 „Produkty mleczarskie; jaja ptasie; miód naturalny; jadalne produkty pochodzenia zwierzęcego, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone”, umieszczonego w sekcji I „Zwierzęta żywe; produkty pochodzenia zwierzęcego", należało odnotować, co następuje._

**_5.12.1._** _W kontekście opisu towaru poddanego klasyfikacji towarowej według Nomenklatury scalonej, stwierdzić trzeba było, że wstępne wytypowanie do prowadzonych w sprawie rozważań pozycji CN: 0402 i 0404 z działu 04 sekcji I nie było obarczone błędem. Brzmienie tych pozycji obejmuje bowiem:_

_1)_ _CN 0402 „Mleko i śmietana, zagęszczone lub zawierające dodatek cukru lub innego środka słodzącego:" z dalszymi podziałami na podpozycje i kody specyfikowane bardziej szczegółowo m.in. według postaci (w proszku, granulkach lub innej postaci stałej), zawartości tłuszczu w określonym % masy, opakowań o określonej zawartości netto w kg, w powiązaniu z cechą „niezawierające dodatku cukru ani innego środka słodzącego" lub bez tej cechy wśród rożnych „pozostałych", czyli zawierające tego rodzaju dodatek słodzący (cukier lub inny środek);_

_2)_ _CN 0404 „Serwatka, nawet zagęszczona lub zawierająca dodatek cukru lub innego środka słodzącego; produkty składające się ze składników naturalnego mleka, nawet zawierająca dodatek cukru lub innego środka słodzącego, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone:" z dalszym podziałem na dwie podpozycje (a to: CN 0404 10 „Serwatka / serwatka zmodyfikowana, nawet zagęszczona lub zawierająca dodatek cukru lub innego środka słodzącego" i CN 0404 90 „Pozostałe:", czyli inne niż serwatka i serwatka zmodyfikowana towary objęte pozycją 0404, tzn. „produkty składające się ze składników naturalnego mleka, nawet zawierająca dodatek cukru lub innego środka słodzącego, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone"), które również są specyfikowane bardziej szczegółowo, przy czym jeśli chodzi o powoływany w sprawie CN 0404 90 „Pozostałe:” specyfikacja ta następuje w powiązaniu z cechą „niezawierające dodatku cukru ani innego środka słodzącego" lub bez tej cechy jako pozostałe wśród podpozycji „Pozostałe:", czyli zawierające togo rodzaju dodatek słodzący (cukier lub inny środek), w obu przypadkach w rozbiciu na kody zależne od zawartości tłuszczu w określonym % masy._

_Zacytowana treść wymienionych wyżej pozycji CN pozwala wprost wyprowadzić wniosek, że towary nimi objęte mogą być wytworem także pewnych procesów (produkcyjnych, technologicznych, czy przetwórczych), które prowadzą do uzyskania efektu zagęszczenia mleka, umożliwiają wprowadzenie do niego dodatków słodzących, tudzież pozwalają uzyskać jego postać stałą (proszku, granulek, inną). Prawodawca nie wskazuje przy tym jakie to procesy są zakazane, a jakie dopuszczalne w celu uzyskania wymienionych obiektywnych cech rzeczonego towaru. Bez wątpienia jednak zastosowanie określonych procesów jest warunkiem koniecznym do powstania tych nowych cech towarów, zwłaszcza nadania im określonej postaci skupienia._

_Nadto, powołane brzmienia pozycji Nomenklatury scalonej nie zawierają bliższych wskazań na temat rozumienia pojęcia „dodatek” w nich występującego. W tym miejscu wystarczy jednak tylko stwierdzić, że jest to pojęcie niedookreślone, które ze swojej istoty - jak każde tego typu pojęcie wprowadzone i funkcjonujące w przepisach prawnych - nie posiada precyzyjnych granic, a wyznaczenie jego ścisłego zakresu znaczeniowego w procesie abstrakcyjnie podejmowanej wykładni jest zasadniczo niemożliwe. Kształtowany zatem właściwą praktyką zakres znaczeniowy pojęcia „dodatku” sprowadzał się będzie do oceny konkretnych przypadków, przy czym generalnie dodatek nie powinien charakteryzować się na tyle dużą wielkością, np. %, wagową, aby przekroczyć te same parametry przypisane składnikowi głównemu - wiodącemu. W przeciwnym razie role składników mogą się odwrócić i składnik, który miał być dodatkiem przestanie spełniać taką funkcję._

_Z kolei wśród dopuszczalnych dodatków opisy pozycji CN: 0402 i 0404 wymieniają wprost wyłącznie cukier oraz inny niż cukier środek słodzący (inaczej niż w przypadku np. pozycji 0403, gdzie m.in. dla maślanki, jogurtu, zakwaszonego mleka przewidziano wprost możliwość aromatyzowania i dodatki owoców, orzechów lub kakao)._

_Pamiętać jednak należy o tym, że towary zwłaszcza z pozycji CN 0402 mogą występować zarówno w postaci zagęszczonej, jak i w postaci stałej (proszku, granulkach lub innej stałej postaci). Ze względu zatem na uwarunkowania procesów przetwórczych/technologicznych prowadzących najpierw do uzyskania, a później do zachowania tego rodzaju obiektywnej cechy/właściwości produktu, konieczne może być użycie pewnych dodatkowych substancji w ilości niezbędnej z tego punktu widzenia (uwarunkowań wytwórczych). Innymi słowy, nie można z góry wykluczyć możliwości występowania w finalnym produkcie innych niż tylko środki słodzące funkcjonalnych/technologicznych dodatków, ale z jednoczesnym zastrzeżeniem ich niezbędności oraz ścisłego i koniecznego zarazem związku z realizacją wymogu osiągnięcia oczekiwanej postaci produktu, w tym jego czasowej stabilności._

**_(…)_**

**_5.12.3._** _Uwagi do działu 4 (w którym są pozycje CN: 0402 i 0404) z sekcji I, zawierają wyjaśnienia i wyznaczniki klasyfikacyjne z których wynika w szczególności że: - uwaga 1: „Wyrażenie „mleko" oznacza mleko pełnotłuste oraz mleko częściowo lub całkowicie odtłuszczone.”; - uwaga 4 lit. b: „Niniejszy dział nie obejmuje: (\`(...)\`)_

_b) produktów otrzymanych z mleka poprzez zastąpienie jednego lub więcej jego naturalnych składników (na przykład tłuszczów masłowych) inną substancją (na przykład tłuszczami oleinowymi) (pozycja 1901 lub 2106)”; (…)_

_Przywołane uwagi wskazują zatem na możliwość stosowania w odniesieniu do towarów objętych działem 04 CN także procesów/technik ich przetwarzania (w drodze ultrafiltracji lub innych technik), chociaż w tym przypadku nakierowanych na usuwanie niektórych naturalnych składników z mleka, bądź z innych produktów. Wyjaśniają one również, w jakiej sytuacji produkt otrzymany z mleka zamiast zaklasyfikowania w obrębie działu 04 trafi do klasyfikacji w dziale 19 lub dziale 21, odpowiednio do pozycji CN: 1901 lub 2106 (przypadek zastąpienia naturalnego składnika mleka inną substancją w celu otrzymania danego produktu)._

**_5.12.4._** _Już tylko nawet omówione w poprzednich punktach brzmienia pozycji CN: 0402 i 0404 wraz z uwagami do sekcji I i działu 04 pozwoliły stwierdzić, że Dyrektor KIS (a za nim Sąd pierwszej instancji) w odniesieniu do niedookreślonego normatywnie kryterium „dodatku” cukru (jako jego przedmiotu) przyjął wadliwą interpretację pojęcia „dodatku" na tle rozważanych w sprawie okoliczności._

_Połączenie składników surowcowych w postaci mleka i cukru według ustalonej proporcji wyjściowej kształtującej się na poziomie około (…) cukru oraz blisko (…) mleka pozwalało zasadnie uznać, że w analizowanym przypadku cukier w istocie mógł być traktowany jako dodatek do mleka. Zasadniczym, głównym składnikiem w takiej konfiguracji surowcowej pozostało bowiem nadal mleko i tego stanu rzeczy nie zmieniał proces (\`(...)\`). Nabycie przy tym przez tak połączone i przetworzone mleko z cukrem cechy słodkości, nawet daleko idącej zważywszy na wagowy udział cukrów w wartościach odżywczych 100 g gotowego produktu (tj. (…) cukrów, ale w tym również z naturalnej laktozy zawartej w mleku, a nie tylko z dodanej uprzednio sacharozy), nie dezawuowało samo przez się i nie zastępowało mlecznych parametrów nadal tkwiących w tym produkcie. Z niespornego opisu jego cech organoleptycznych wynikało przecież wprost, że w postaci gotowej produkt charakteryzuje się (\`(...)\`)._

_Poczynione w tym miejscu wywody służyły jedynie wykazaniu, że przywołane kryterium występowania cukru jako_ _„__dodatku__”_ _w produkcie - odmiennie niż uważał organ i Sąd pierwszej instancji - było spełnione. Nie mogło więc stanowić upatrywanej przez Dyrektora KIS przeszkody klasyfikacyjnej z punktu widzenia wskazanych wyżej pozycji CN: 0402 i 0404._

**_5.12.5_**_(…)_

_Kwestię zaś związaną z (\`(...)\`)._

_(…)_

**_5.12.6._** _W rozpoznanej sprawie ostatnim z kryteriów powołanych przez organ dla wykazania niemożności zaklasyfikowania opisanego towaru do Nomenklatury scalonej dział 04, pozycje CN: 0402 i 0404, było stwierdzenie, że zawarte są w nim nieakceptowalne dla tej części Nomenklatury dodatki w postaci (\`(...)\`)._

_Naczelny Sąd Administracyjny w jednym z wcześniejszych punktów nakreślił już pewne kierunkowe wskazania, które należy mieć na uwadze dokonując oceny co do możliwości występowania dodatkowych substancji w produkcie z analizowanego działu 04 w ramach pozycji CN: 0402 i 0404 (rodzajowo wymienia się w nich bowiem tylko cukier i inne środki słodzące). Przyjął tam w szczególności z powodów opisanych (zob. pkt 5.12.1 niniejszego uzasadnienia), że nie można wykluczyć możliwości występowania w finalnym produkcie z tych pozycji innych niż tylko środki słodzące funkcjonalnych/technologicznych dodatków, z zastrzeżeniem jednak ich niezbędności oraz ścisłego i koniecznego zarazem związku z realizacją wymogu osiągnięcia oczekiwanej postaci produktu, w tym jego czasowej stabilności._

_Dyrektor KIS w zaskarżonej decyzji, odwołując się do Not wyjaśniających do HS do działu 04 (Uwag ogólnych) i w zakresie pozycji 0402 i 0404, przyjął, że inne niż wymienione w Notach w literach A-E substancje nie mogą stanowić dodatków do mleka oraz do produktów składających się z naturalnych składników mleka gdzie indziej niewymienionych ani niewłączonych. Uznał przy tym, że dozwolone są między innymi dodatki w postaci stabilizatorów w niewielkich ilościach. Jednakże w kontekście zeznań świadka, który wyjaśnił, że dodawany do składu (\`(...)\`) ma na celu stabilizację produktu, organ stwierdził, że „Noty wyjaśniające co prawda wskazują przykładowy katalog substancji stabilizujących dopuszczalnych w produktach objętych działem 04 CN, lecz nie zostały w nim umieszczone tłuszcze”._

_(…)._

_Podobnie w kwestii aromatu, stanowisko Dyrektora KIS zostało umotywowane treścią powołanej wyżej części Not wyjaśniających do HS, tzn. brakiem wskazania tam (w stosownych Uwagach) aromatów jako możliwych dodatków do niektórych 2 wymienionych w Notach „produktów mleczarskich” z działu 04._

_Tymczasem również ocena tego aspektu z perspektywy klasyfikacyjnej wymagała bliższych rozważań, dlaczego w świetle przede wszystkim brzmienia pozycji i uwag działowych oraz sekcyjnych CN żaden aromat, w żadnej formie oraz ilości nie może wchodzić w skład produktów objętych pozycjami CN: 0402 lub 0404. (…)_

_Wszystkie te kwestie związane z aromatem wymagają zatem przeprowadzenia ponownej pełnej analizy prawnej i poczynienia dopiero na jej tle stosownych do tego ustaleń oraz ocen._

**_5.12.7._** _(\`(...)\`)_

_(.__..)_

_(.__..)_

**_5.13._** _Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznał zarzut skargi kasacyjnej, którym Skarżąca podważała - wywiedziony przez Dyrektor KIS i zaaprobowany przez Sąd pierwszej instancji - zakres normatywny produktów ujętych w pozycji CN 1704. Sekcja IV CN obejmuje: „Gotowe artykuły spożywcze; napoje bezalkoholowe, alkoholowe i ocet; tytoń; tytoń i przemysłowe namiastki tytoniu". Z kolei znajdujący się w tej sekcji dział 17 CN obejmuje: „Cukry i wyroby cukiernicze”. W ramach tego działu mieści się pozycja CN 1704: „Wyroby cukiernicze (włącznie z białą czekoladą), niezawierające kakao"._

_W podpozycjach do tej pozycji wymienione zostały dwie: CN 1704 10: „Guma do żucia, nawet pokryta cukrem"; CN 1704 90: Pozostałe:”. Wśród tych pozostałych znajdują się: 1704 90 10 - Wyciąg (ekstrakt) z lukrecji, zawierający więcej niż 10% masy sacharozy, ale niezawierający innych dodanych substancji”: 1704 90 30 – Biała czekolada” i - Pozostałe:” z dalszymi jeszcze podziałami obejmującymi z pewnymi uproszczeniami: 1704 90 31 pasty, włącznie z marcepanem; 1704 90 55 pastylki od bólu gardła i dropsy od kaszlu; 1704 90 61 wyroby pokryte cukrem; 1704 90 65 wyroby żelowe i galaretki, włącznie z pastami owocowymi, w postaci wyrobów cukierniczych; 1704 90 71 cukierki z masy gotowanej, nawet nadziewane; 1704 90 75 toffi, karmelki i podobne cukierki; 1704 90 81 tabletki prasowane i 1704 90 99 „----- Pozostałe”._

_W uwagach do sekcji IV nie ma pomocnych dla niniejszej sprawy informacji. Z kolei z uwag do działu 17 wynika, że: - Uwaga 1 lit. a: „Niniejszy dział nie obejmuje: wyrobów cukierniczych zawierających kakao (pozycja 1806)"; - Uwagi dodatkowe: „8. W całej nomenklaturze mieszaniny cukru z małymi ilościami innych substancji są klasyfikowane do działu 17, chyba że mają one charakter przetworu, który jest klasyfikowany gdzie indziej.”_

_Mając na względzie brzmienia pozycji i podpozycji (od 1704 do 1704 90 99) oraz uwagi wyrażone w ramach działu IV CN, należało stwierdzić, że bezpośrednio na tej podstawie - i tylko na zasadzie zastosowania reguły 1 ORINS, na którą jako jedyną powołał się Dyrektor KIS dokonując klasyfikacji - wysoce problematyczne stawało się przyjęcie, że w zakresie tej pozycji mieści się taki towar, jak opisany kajmak (…)._

_Bez wątpienia (niekwestionowane ustalenie faktyczne) jest on produktem, który mieści się w ogólniejszym pojęciu (choć dla celów prawnych niedecydującym) „Gotowe artykuły spożywcze;”, które stanowi element tytułu sekcji VI CN. Problem jednak sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy to że jest on gotową masą nadającą się do bezpośredniego spożycia i szerokiego wykorzystania dla celów cukierniczych, czyni go od razu „wyrobem cukierniczym” w rozumieniu pozycji CN 1704. Źródłem tego problemu jest bowiem ta istotna okoliczność, że elementem składowym tegoż produktu jest mleko, tak w punkcie wyjścia - bazy surowcowej, jak i w jego końcowej wersji - gotowego produktu._

_Przypomnieć trzeba było i to, że w świetle prawnie znaczącej uwagi 4 lit. b do działu 04 CN {„Produkty mleczarskie …”), dział ten nie obejmuje produktów otrzymanych z mleka poprzez zastąpienie jednego lub więcej jego naturalnych składników (na przykład tłuszczów masłowych) inną substancją (na przykład tłuszczami oleinowymi). W takim bowiem przypadku wchodzi do rozważenia zaklasyfikowanie towaru tak otrzymanego do pozycji CN: 1901 lub 2106, czyli w ramach sekcji IV działu 19 „Przetwory ze zbóż, mąki, skrobi lub mleka; pieczywa cukiernicze" lub działu 21 „Różne przetwory spożywcze"._

_Wsparcie dla określonej przez organ klasyfikacji towaru objętego WIS do pozycji CN 1704 - odmiennie niż przyjęto w zaskarżonej decyzji - nie wynikało również z treści powołanych w decyzji Not wyjaśniających do HS._

_Na pierwszy plan wysunięto fragmenty zapisów tych Not do pozycji 1704 mówiące o tym, że „Niniejsza pozycja obejmuje większość słodzonych produktów spożywczych, które występują na rynku w postaci stałej lub półstałej, generalnie odpowiedniej do bezpośredniej konsumpcji i zbiorowo odnoszące się do słodyczy, wyrobów cukierniczych lub cukierków. Obejmuje ona, między innymi: (\`(...)\`) (9) Masy na bazie cukru zawierające mało lub niezawierające tłuszczu, odpowiednie do bezpośredniego przetworzenia w wyroby cukiernicze objęte niniejszą pozycją, ale także mogące służyć jako nadzienie wyrobów objętych tą lub innymi pozycjami (\`(...)\`)”._

_W analizowanym przypadku, na tle przykładowego wskazania zakresu towarowego objętego pozycją 1704, a wśród nich zapisu wymienionego pod nr (9), należało zwrócić uwagę na trzy ważkie kwestie._

_Po pierwsze, cytowane wyjaśnienia odwołują się do „mas na bazie cukru”, a nie mas na bazie mleka. Tymczasem za produkt bazowy danej masy należy uznać taki składnik, który stanowi o jej istocie, bez którego w ogóle koncepcja wyprodukowania danej masy nie mogłaby powstać. Innymi słowy, chodzi przede wszystkim o ustalenie tego, co legło u podstawy pomysłu stworzenia danego rodzaju masy, co było punktem wyjścia, aby uzyskać zakładany efekt dla niej charakterystyczny. Okoliczność, że obok wyjściowego składnika może występować inny składnik także znaczący, nie deprecjonuje tego pierwszego, o ile tylko służy mu w zakresie koniecznym dla uzyskania zakładanych, dodatkowych jego cech, tj. końcowego efektu. Jak już wcześniej napisano, finalny produkt łączył w sobie takie cechy organoleptyczne (ustalone w toku postępowania przed Dyrektorem KIS), które nie pozwalały przyjąć, że doszło do utraty jego cech mlecznych. Nastąpiło jedynie w określonym zakresie ich odmienne ukształtowanie, będące efektem przyjętych założeń procesu technologicznego. Najkrócej rzecz ujmując, produkt nie bazował na cukrze, lecz na mleku, stąd niewłaściwe było plasowanie go w kategorii „masy na bazie cukru”._

_Po drugie, w analizowanej uwadze Not wyjaśniających do HS masy na bazie cukru mają (\`(...)\`). W rozpoznanej zaś sprawie klasyfikowany produkt gotowy zawierał w 100 g około (\`(...)\`) czyli +/- (\`(...)\`)%, co wątpliwym mogło czynić dochowanie warunku nakreślonego dla mas cukrowych. Dyrektor KIS tę kwestię w kontekście zacytowanej części Not zupełnie przemilczał, eksponując „w to miejsce” wysoką zawartość cukrów (…). (…) Po trzecie, podane w Notach pod nr (9) przykłady „mas na bazie cukru” obejmują: masy pomadkowe przygotowane z sacharozy, syropu sacharozowego lub glukozowego lub z cukru inwertowanego, nawet z dodatkiem środków aromatyzujących, używane do produkcji pomadek, jako nadzienie do cukierków lub czekolad itd.; masy nugatowe, będące spulchnionymi mieszaninami cukru, wody i substancji koloidalnych (np. białka jaj) i czasami z niewielką ilością tłuszczu, nawet z dodatkiem orzechów, owoców lub innych stosownych produktów roślinnych, użytych do produkcji nugatu, jako nadzienia czekolad itd.; masy migdałowe, przyrządzone głownie z migdałów i cukru, używane przede wszystkim do produkcji marcepanów. Wszystkie te przywołane przykłady wpisują się w inne podejście interpretacyjne przy identyfikowaniu mas na bazie cukru, niż przyjęte zostały przez organ w zaskarżonej decyzji._

_(…) **5.14.** Natomiast z uwagi na oceny zaprezentowane w niniejszym orzeczeniu na tle pozycji CN 0402 i 0404 oraz na tle pozycji CN 1704, zapatrywania Dyrektora KIS wyrażone w obrębie niemożności sklasyfikowania produktu w ramach pozycji CN 1901 z uwagi na powody przez niego podane (tj. zasadniczo z uwagi na uznanie produktu za wyrób cukierniczy), w znacznej mierze się zdezawuowały._

_Zgodnie z brzmieniem pozycji CN 1901 pozycja ta obejmuje m.in. „przetwory spożywcze z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404, niezawierające kakao lub zawierające mniej niż 5 % masy kakao, obliczone w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone:"_

_Jak już była o tym mowa (patrz normatywna uwaga 4 lit. b do działu 04 CN „Produkty mleczarskie dział 04 CN nie obejmuje produktów otrzymanych z mleka poprzez zastąpienie jednego lub więcej jego naturalnych składników (na przykład tłuszczów masłowych) inną substancją (na przykład tłuszczami oleinowymi). W takim bowiem przypadku rozważać należy zaklasyfikowanie towaru tak otrzymanego do pozycji CN: 1901 lub 2106, czyli w ramach sekcji IV działu 19 „Przetwory ze zbóż, mąki, skrobi lub mleka; pieczywa cukiernicze" lub działu 21 „Różne przetwory spożywcze"._

_Z kolei według Not wyjaśniających do HS w uwagach ogólnych dotyczących wyłączeń z działu 04 pod lit. (a) wskazano, że „Dział ten wyłącza również między innymi: Przetwory spożywcze oparte na produktach mleczarskich (w szczególności pozycja 1901)”. Dodatkowo w wyjaśnieniach tych Not do pozycji 1901 podano w pkt (III), że „Przetwory objęte niniejszą pozycją mogą być odróżniane od produktów objętych pozycjami od 0401 do 0404 w ten sposób, że oprócz naturalnych składników mleka zawierają inne składniki niedozwolone w produktach wcześniejszych pozycji.", wymieniając jako jeden z przykładów taki, który jest objęty przywołaną powyżej uwagą 4 lit. b do działu 04 CN._

_Treść Not wyjaśniających do HS w podanym tu zakresie wpisuje się w brzmienie pozycji i uwag do Nomenklatury scalonej, prawidłowo zwracając przy tym uwagę na szereg zależności klasyfikacyjnych występujących na tym tle. Winny one zatem być wzięte pod uwagę przy ponownym rozpatrywaniu sprawy przez Dyrektora KIS. Samo jednak wyłączenie z pozycji CN 1901, oparte na wadliwym podejściu interpretacyjnym wokół klasyfikacji produktu do pozycji CN 1704, w opisanym stanie rzeczy utraciło istotny walor._

**_5.15._** _W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego kwestie prawne, jakie wystąpiły w niniejszej sprawie, nie wymagały skierowania pytania prejudycjalnego do TSUE. Sąd krajowy rozpoznając skargę kasacyjną Spółki, mimo niezwykłej złożoności materii stricte prawnej (CN, w tym ORINS) oraz aktów mogących wywoływać skutki prawne na gruncie prawa unijnego (w szczególności Not wyjaśniających do HS, Opinii Klasyfikacyjnych i innych materiałów tego rodzaju pochodzących od Komitetu HS), nie stwierdził wystąpienia przesłanek uzasadniających konieczność poddania pod rozwagę Trybunałowi właściwego w świetle jego kompetencji zagadnienia prawnego._

_Wniosek Dyrektora KIS złożony w tym przedmiocie w istocie był przy tym motywowany stwierdzeniem wystąpienia przypadków, w których władze celne innych państw członkowskich Unii Europejskiej (tj. Litwy i Czech) wydały rozstrzygnięcia dotyczące klasyfikacji CN na użytek celny (WIT) w odniesieniu do produktów o podobnych składach inaczej niż uczynił to Dyrektor KIS (patrz pkt 4.7 niniejszego uzasadnienia). Z tej jednak perspektywy należało wskazać, że administracyjne władze państw członkowskich Unii Europejskiej dysponują odpowiednim instrumentarium prawnym i instytucjonalnym, które umożliwia wypracowanie jednolitej praktyki klasyfikacyjnej._

Mając na uwadze **rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 2294/21, po ponownym rozpoznaniu sprawy, uwzględniając** materiały, na które powołuje się Strona oraz zeznania świadka (…) z dnia 3 marca 2021 r., organ odwoławczy przeanalizował ponownie możliwość klasyfikacji towaru „Kajmak (…)" do działów 04 oraz 19 CN.

Przy analizie organ wziął pod uwagę także decyzje wiążących informacji taryfowych zawarte w bazie EBTI, jakie zostały wydane przez administracje innych krajów członkowskich po 2 latach od wydania wiążącej informacji stawkowej, o której mowa w niniejszym rozstrzygnięciu.

W lipcu 2022 r. administracja celna Litwy wydała wiążące informacje taryfowe o nr:

• WIT LT BTI 2022-DEC-0026/20 - kod CN 04029910

• WIT LT BTI 2022-DEC-0029/20 - kod CN 19019099

• WIT LT BTI 2022-DEC-0028/20 - kod CN 19019099

dostępne w bazie EBTI utworzonej przez Komisję Europejską w celu efektywnego zarządzania procedurą wydawania wiążącej informacji taryfowej. Dotyczą one klasyfikacji mas kajmakowych o podobnych składach.

Następnie w sierpniu 2022 r. czeska administracja celna wydała decyzje WIT o numerach:

• CZBTI47/060803/2022-580000-04/01 – kod CN 04029910, (kod Taric 0402991000)

• CZBTI47/060806/2022-580000-04/01 – kod CN 19019099, (kod Taric 1901909990)

Europejski System Wiążącej Informacji Taryfowej (EBTI-3) został wprowadzony w celu zapewnienia podmiotom gospodarczym pewności prawnej przy imporcie i eksporcie towarów, oraz zapewnienia jednolitego stosowania wspólnej taryfy celnej.

**Decyzje WIT pomimo, że zostały wydane dla innego podmiotu, dotyczą jednak towarów podobnych pod kątem składu surowcowego oraz obróbki, są to gotowane, karmelizowane produkty powstałe głównie z mleka i cukru.**

Aby uniknąć sytuacji, że podobny towar jest klasyfikowany do różnych kodów CN co mogłoby się przełożyć na zróżnicowane stawki podatków lub ceł, WIT -y publikowane są w bazie EBTI (European Binding Tariff Information). Decyzja WIT jest wydawana na podstawie artykułu 33 i 34 UKC (unijnego kodeksu celnego), jest decyzją podejmowaną przez właściwe organy jednego z państw członkowskich i wiążącą dla organów celnych wszystkich pozostałych państw członkowskich oraz jej posiadacza.

Jakkolwiek decyzja WIT wydana na rzecz jednego podmiotu nie tworzy prawa powoływania się na nią przez inny podmiot, nie oznacza to jednak, że wiążąca informacja wydana na rzecz innych podmiotów nie może być w żaden sposób brana pod uwagę przez sądy i organy podatkowe w toku postępowania podatkowego (stanowi materiał porównawczy, który pozwala zachować jednolitość klasyfikacji towaru w przypadku towarów podobnych).

**Nieprawidłowością jest kiedy organy celne i podatkowe różnych krajów unijnych klasyfikują takie same czy podobne towary do innych kodów Nomenklatury scalonej, ponieważ wszystkie kraje członkowskie obowiązuje w imporcie ta sama Wspólna Taryfa Celna w wymianie z krajami trzecimi. Tożsama jest nomenklatura na potrzeby statystyki wewnątrzwspólnotowej Intrastat oraz dla potrzeb polskich przepisów podatkowych.**

W zakresie składu spornego towaru, należy wyjaśnić, że:

Dział 04 Nomenklatury scalonej obejmuje swoim zakresem _„Produkty mleczarskie; jaja ptasie; miód naturalny; jadalne produkty pochodzenia zwierzęcego, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone”_. Noty wyjaśniające do działu 04 CN (Uwagi ogólne) wskazują, co kryje się pod pojęciem „produkty mleczarskie” – są to:

a) Mleko (mleko pełnotłuste oraz mleko częściowo lub całkowicie odtłuszczone),

b) Śmietana,

c) Maślanka, zsiadłe mleko i ukwaszona śmietana, jogurt, kefir oraz inne sfermentowane lub zakwaszone mleko i śmietana,

d) Serwatka,

e) Produkty składające się z naturalnych składników mleka gdzie indziej niewymienione ani niewłączone,

f) Masło oraz inne tłuszcze i oleje uzyskane z mleka; produkty mleczarskie do smarowania,

g) Ser i twaróg.

Dalsza treść Not wyjaśniających (Uwag ogólnych) wskazuje, jakie są dopuszczalne dodatki do produktów wymienionych w punktach od (A) do (E):

_„Produkty wymienione w punktach od (A) do (E), oprócz składników naturalnego mleka (np. mleko wzbogacone w witaminy lub sole mineralne), mogą zawierać dodatkowo małe ilości środków stabilizujących, które służą do utrzymania naturalnej konsystencji produktu w czasie transportu w stanie płynnym (np. fosforan disodu, cytrynian sodu i chlorek wapnia), jak również bardzo małe ilości przeciwutleniaczy lub witamin normalnie niewystępujących w mleku. Niektóre z tych produktów mogą zawierać również małe ilości związków chemicznych (np. diwęglan sodu) koniecznych do ich przetworzenia; produkty w postaci proszku lub granulek mogą zawierać środki przeciwzbrylające (np. fosfolipidy, bezpostaciowy ditlenek krzemu).”_

Na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego, w uzupełnieniu do wniosku, Strona proponowała orzeczenie klasyfikacji produktu do pozycji 1702 CN. Natomiast w odwołaniu, Spółka postuluje zaklasyfikowanie towaru „Kajmak (…)” do działu 04 CN, wskazując zarazem na podpozycję Nomenklatury scalonej 0404 90.

Pozycją 0404 CN objęte są towary takie jak _„Serwatka, nawet zagęszczona lub zawierająca dodatek cukru lub innego środka słodzącego; produkty składające się ze składników naturalnego mleka, nawet zawierające dodatek cukru lub innego środka słodzącego, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone”_.

Noty wyjaśniające do HS do omawianej pozycji Nomenklatury scalonej wskazują, iż obejmuje ona _„serwatkę (tzn. naturalne składniki mleka pozostające po usunięciu tłuszczu i kazeiny) i zmodyfikowaną serwatkę (patrz uwaga 1 do podpozycji do niniejszego działu). Produkty te mogą być w postaci płynu, pasty lub postaci stałej (także zamrożone) i mogą być zagęszczone (np. w proszku) lub zakonserwowane.”_.

Dalsza treść Not wyjaśniających do pozycji 0404 CN stanowi, że _„Oprócz naturalnych składników mleka i dodatków wymienionych w Uwagach ogólnych Not wyjaśniających do niniejszego działu, produkty objęte niniejszą pozycją mogą zawierać również dodatek cukru lub innego środka słodzącego.”_.

Towar będący przedmiotem rozpatrywanej sprawy składa się w (…). Zgodnie ze specyfikacją produktu spożywczego, w rubryce „konsystencja” znalazła się następująca informacja: _„(…)”_. Towar sprzedawany jest w (\`(...)\`).

Nie budzi zatem wątpliwości fakt, że produkt składa się w (\`(...)\`) z mleka. Dla analizowanej sprawy kluczowe znaczenie ma następujący charakter Not wyjaśniających do HS do pozycji 0404 CN: _„(…) produkty objęte niniejszą pozycją mogą zawierać **również dodatek cukru lub innego środka słodzącego. (…)”**_**.**

Towar „Kajmak (…)” zawiera w swoim składzie surowcowym (…) cukru oraz (…). Ze specyfikacji produktu spożywczego (w zakresie wartości spożywczych w 100g produktu) wynika natomiast, że na 100g produktu przypada (…).

Na uwagę zasługuje fakt, że podpozycja 0402 99 obejmuje produkty takie jak mleko zagęszczone z dodatkiem cukru, jednak Noty do HS do działu 4 nie wskazują na dodatek innych substancji niewymienionych w punktach od (A) do (E) takich jak (\`(...)\`)., Dodanie (\`(...)\`), zgodnie z zeznaniami świadka z dnia 3 marca 2021 r. (…) (odpowiedź na pyt. 22), ma na celu uzyskanie odpowiedniej masy, tak aby produkt (\`(...)\`).

Podczas przesłuchania świadek potwierdził, że wszystkie towary Odwołującej Spółki, których dotyczyło przesłuchanie, w tym „Kajmak (…)”, są gotowymi masami nadającymi się do bezpośredniego spożycia (odpowiedź na pyt. 2).

Ponadto w odpowiedzi na pyt. 25 świadek zeznał, że towar nie zachowałby swoich właściwości (nie byłby stabilny mikrobiologicznie) bez dodatku (…).

Oprócz mleka i cukru w skład produktu wchodzi (…). O ile dodatek (…) w niewielkich ilościach jest dopuszczalny, co wynika wprost z przywołanych wcześniej Not wyjaśniających do działu 4, o tyle dodatek (…) nie.

Świadek, odpowiadając na pyt. 23 i 24, potwierdził, że celem (…) jest związanie produktu i zachowanie jego stabilizacji, a rolą (…) jest stabilizacja i zatrzymanie wody (zwiększenie ilości wody).

Zgodnie z odpowiedzią świadka na pyt. 26 (…) jest dodawana w celu (\`(...)\`).

Świadek zeznał, że (…) ma na celu mikrobiologiczną stabilizację produktu, przedłużenie terminu ważności. Jego zawartość w produktach odwołującej Spółki wynosi zdecydowanie (…).

Noty wyjaśniające do HS do działu 4 nie dopuszczają obecności (…) w towarze. Świadek w odpowiedzi na pyt. 13 zeznał, że (…) ma na celu stabilizację produktu. Noty wyjaśniające co prawda wskazują przykładowy katalog substancji stabilizujących dopuszczalnych w produktach objętych działem 04 CN, lecz nie zostały w nim umieszczone (\`(...)\`).

Z perspektywy omawianego zagadnienia na uwagę zasługuje etap 3 procesu technologicznego produkcji. Po uprzednim wymieszaniu części składników podlegają one obróbce w kociołkach procesowych. _„(…)”_

Analiza procesu technologicznego produkcji prowadzi jednak do wniosku, że wskutek wymieszania składników oraz ich obróbki termicznej wyrób końcowy utracił cechy produktu mlecznego z działu 4 ze względu na dodatek (\`(...)\`). Zmienia się nie tylko jego skład chemiczny poprzez odparowanie wody z surowca jaki stanowi mleko, ale również jego cechy organoleptyczne (barwa i smak produktu końcowego).

**Zdaniem organu odwoławczego obecność tłuszczu roślinnego determinuje klasyfikację do działu 19 Nomenklatury scalonej (poz. 1901 CN).**

Zgodnie z treścią uwagi 5c do działu 4 (wprowadzona na poziomie HS od 01.01.2022), w 2020 r. była to Uwaga 4 b do działu 4. - wyklucza się udział tłuszczu roślinnego w dziale 4.

Uwaga 5 do działu 4 precyzuje, że

_5._ _Niniejszy dział nie obejmuje:_

_c)_ _produktów otrzymanych z mleka poprzez zastąpienie jednego lub więcej jego naturalnych składników (na przykład tłuszczy masłowych) inną substancją (na przykład tłuszczami oleinowymi) (pozycja 1901 lub 2106);_

Noty do HS do działu 4 mówią o możliwości dodania do produktów z tego działu małych ilości środków stabilizujących, które _„służą do utrzymania naturalnej konsystencji produktu w czasie transportu w stanie płynnym.”_ Pod pojęciem stabilizatorów, w rozumieniu Not do HS do działu 4 wymienia się związki chemiczne (np. fosforan disodu, cytrynian sodu i chlorek wapnia), jak również bardzo małe ilości przeciwutleniaczy lub witamin normalnie niewystępujących w mleku. „_Niektóre z tych produktów mogą zawierać również małe ilości związków chemicznych (np. diwęglan sodu) koniecznych do ich przetworzenia_.” Ten ostatni to soda oczyszczona dodawana w trakcie procesu produkcyjnego. Jednak wśród stabilizatorów mleczarskich nie wymienia się tłuszczu roślinnego (tu (\`(...)\`)), który zdaniem organu jest wykluczony z działu 4 Uwagą 5c do działu. Warto zwrócić uwagę, że produkty z działu 4 mają stricte pochodzenie mleczne i stabilizowane mogą być małymi ilościami związków chemicznych stanowiących typowe stabilizatory mleczarskie.

_„Stabilizatory są stosowane zwyczajowo w celu poprawy zagęszczania, odczucia smakowego, stabilności struktury produktu, zdolności wiązania wody i lepkości. Najpopularniejszymi emulgatorami stosowanymi w systemach mleczarskich są mono- i diglicerydy oraz stabilizatory, takie jak alginiany, karageny, gumy i żelatyna. Zastosowanie stabilizatora do produktów mleczarskich pomaga zmniejszyć zależność od tłuszczów, a tym samym umożliwia opracowanie produktów niskotłuszczowych i niskokalorycznych.”**\[2\]**_

Pomimo, iż mono i diglicerydy kwasów tłuszczowych są pozyskiwane z tłuszczów roślinnych i zwierzęcych, nie są to czyste tłuszcze, ponadto są to raczej emulgatory niż stabilizatory.

Tym samym dodatek tłuszczu roślinnego (…) nawet w niewielkich ilościach, zdaniem organu zadecyduje o klasyfikacji towaru do poz. 1901 CN.

Zgodnie z Notami do HS do poz. 1704 pozycja nie obejmuje_: „Słodyczy, gumy i podobnych produktów (zwłaszcza dla diabetyków) zawierających zamiast cukru syntetyczne środki słodzące (np. sorbitol); mas na bazie cukru, zawierających **dodany tłuszcz** w stosunkowo dużej ilości, i niekiedy, mleko lub orzechy, i nieodpowiednie do bezpośredniego przetworzenia na wyroby cukiernicze (pozycja 2106).”_

W niniejszej sprawie, zgodnie z deklaracją producenta, dodanego tłuszczu roślinnego jest tylko (…), dlatego właściwą jest więc pozycja 1901 CN, a nie poz. 2106 CN, która przewidziana została dla mas na bazie cukru zawierających dodany tłuszcz w stosunkowo dużej ilości. Tu zgodnie z wyrokiem NSA mamy do czynienia z masą na bazie mleka (ponieważ przeważa surowiec mleczny) pomimo, iż udział cukru po przetworzeniu jest znaczny.

Rodzaj tłuszczu zawartego w produkcie można ustalić laboratoryjnie poprzez oznaczenie zawartości estru metylowego kwasu masłowego. Metoda chromatografii gazowej pozwala wykazać ilość tłuszczu pochodzenia mlecznego w stosunku do zawartości tłuszczu ogółem.

Ustosunkowując się do wskazań zawartych w wyroku NSA dotyczących udziału aromatów, warto zauważyć, że tylko poz. 0403 CN, zgodnie z brzmieniem mówi o dodanym aromacie.

Poz. 0403 CN swoim zakresem obejmuje następujące produkty: „Maślanka, mleko zsiadłe i śmietana ukwaszona, jogurt, kefir i inne sfermentowane lub zakwaszone mleko i śmietana, nawet zagęszczone lub zawierające dodatek cukru lub innego środka słodzącego lub **aromatyzowane** lub zawierające dodatek owoców, orzechów lub kakao.”

W wyroku, NSA uchylając wyrok WSA oraz decyzję organu II instancji Dyrektora KIS, Sąd pisze: „_Opisanie produktu w decyzji obejmującej wydanie WIS w zakresie cech organoleptycznych nie dawało żadnego wyznacznika powiązanego z „aromatem”, gdyż zarówno zapach: (\`(...)\`))._

_Z kolei sięgnięcie wprost do treści zeznań świadka (pytanie 34 i odpowiedź udzielona przez świadka) pozwalałoby co najwyżej ustalić, że dodatek aromatu kształtował się na poziomie (…), ale nawet takiego ustalenia organy nie poczyniły na użytek dokonanej klasyfikacji.”_

W niniejszej sprawie produkt nie mógł być klasyfikowany do poz. 0403 CN, gdyż nie stanowił produktu fermentowanego. Na uwagę zasługiwały jedyne poz. 0402 CN i poz. 0404 CN, jednak żadna z nich, zgodnie z brzmieniem nie zawiera informacji o dodanym aromacie. Nie zawierają jej również Noty do HS i CN w zakresie wskazanych pozycji.

Mając na uwadze, iż udział tłuszczu roślinnego wyklucza klasyfikację do poz.0402 CN i 0404 CN, kwestia dodatku niewielkiego aromatu wydaje się wtórna. Należy przyjąć, że właściwą jest poz. 1901 CN ponieważ mamy do czynienia z przetworem bazującym na mleku z udziałem tłuszczu roślinnego. Produkt nie stanowi produktu z poz. 0404 CN, o jaką wnioskuje Strona w swoim odwołaniu pomimo niewielkiego podobieństwa do karmelizowanego produktu mlecznego, o którym mowa poniżej.

Poz. 0404 CN obejmuje następujące produkty: „Serwatka, nawet zagęszczona lub zawierająca dodatek cukru, lub innego środka słodzącego; **produkty składające się ze składników naturalnego mleka, nawet zawierające dodatek cukru lub innego środka słodzącego, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone”**

W odwołaniu Strona powołuje się na Oświadczenie Komitetu Kodeksu Celnego – 62. Posiedzenie w dniach 14-16 czerwca 2011 r. w zakresie ustalenia kodu CN dla karmelizowanych produktów mlecznych oraz Noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej Unii Europejskiej, Sekcja I, Dział 4, pozycja: od 0404 90 21 do 0404 90 89, Dz. Urz. UE C 119, z 29 marca 2019 r.

W niniejszej decyzji, organ odwoławczy przedstawia poniżej Oświadczenie KKC w celu szczegółowej analizy produktu, na który powołuje się Strona:


| Kod nomenklatury | Opis towaru | Posiedzenie KKC 
| 0404 90 21 | Karmelizowany produkt mlecznyProdukt przedstawiany w postaci proszku, o zapachu karmelu i białawej lub jasnożółtej barwie, zawierający (% masy):– tłuszcz mleka 0,6– wodę 4,4– laktozę 39,1– białko mleka (zawartość azotu x 6,38) 36,4należy klasyfikować do pozycji 0404 (kodu CN 0404 90 21).Podczas procesu produkcji, obróbka cieplna w drodze reakcji Maillarda prowadzi do karmelizacji pomiędzy białkami (które są w rezultacie zdenaturyzowane) i laktozą.Produkt otrzymywany jest z odtłuszczonego mleka w proszku i ma mniejszą zawartość laktozy niż średnia zawartość laktozy dla odtłuszczonego mleka w proszku. Ma on zapach karmelu i jest półproduktem do produkcji czekolady, ciastek oraz toffi.Pomimo karmelizacji w drodze reakcji Maillarda, produkt nie stracił obiektywnych cech naturalnych produktów mlecznych objętych pozycją 0404. Obecność produktów Maillarda (będących wynikiem wysokiej temperatury stosowanej w procesie produkcyjnym) nie może być uważane za dodatek innych składników do naturalnego mleka, które nie są dozwolone w produktach objętych pozycjami od 0401 do 0404 (zob. również Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego do pozycji 1901, punkt (III)).Klasyfikacja wyznaczona jest przez reguły 1. i 6. Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej oraz brzmienie kodów CN 0404, 0404 90 i 0404 90 21. | 62. posiedzenie14-16 czerwca 2011 r. 

Warto zauważyć, że towar, do którego nawiązuje wyrok NSA z 1 grudnia 2022r. tzw. „karmelizowany produkt mleczny” jest zupełnie innym produktem niż ”Kajmak (…)”. W oświadczeniu jest mowa o produkcie w postaci proszku. Ponadto występuje diametralna różnica pomiędzy składami towarów, w szczególności brak jest informacji o dodatku sacharozy. Z uzasadnienia wynika, że _„(\`(...)\`).”_

Generalnie, przy produkcji kajmaku z mleka skondensowanego, za zmianę stanu mleka podczas długiego gotowania odpowiedzialne są dwa procesy (w zasadzie bardziej chemiczne niż fizyczne): tzw. karmelizacja oraz reakcja Maillarda. Są to dwa powszechnie stosowane w przemyśle spożywczym procesy tzw. brązowienia nieenzymatycznego. Karmelizacja polega przede wszystkim na pirolizie cukru, tzn. jego rozkładowi na podstawowe składniki pod wpływem temperatury, bez oddziaływania tlenu; sacharoza (która jest dwucukrem) w procesie pirolizy rozkłada się na fruktozę i glukozę (monocukry); podczas takiej reakcji pojawiają się produkty uboczne, które nadają karmelowy smak i kolor ostatecznemu produktowi (kajmakowi).

Z kolei reakcja Maillarda to reakcja pomiędzy aminokwasami, a cukrami redukującymi. Do cukrów redukujących zalicza się niektóre monosacharydy – aldozy (tzn. cukry proste posiadające grupę aldehydową) i ketozy (tzn. cukry proste posiadające grupę ketonową) oraz niektóre cukry złożone, np. laktoza.

Zarówno karmelizacja jak i reakcja Maillarda są bardzo złożonymi procesami, składającymi się z różnorakich cząstkowych reakcji chemicznych. Kombinacja tych dwóch procesów odpowiada za smak, aromat, oraz konsystencję kajmaku. Jednak karmelizacja, mimo podobnego efektu smakowo-zapachowego, różni się od reakcji Maillarda. Wystarczą do niej same cukry, bez obecności produktów białkowych, a ponadto karmelizacja sacharozy wymaga wyższej temperatury. Reakcja Maillarda zachodzi już w temperaturze pokojowej, choć – jak każdą reakcję chemiczną – znacznie ją przyspiesza ogrzewanie.

W kajmaku dochodzi do karmelizacji nie tylko laktozy, ale również sacharozy, co potwierdził technolog w protokole przesłuchania świadka (odpowiedź na pytanie 7).

Równocześnie w produkcji „Kajmak (…)” nie używa się samego mleka skondensowanego lecz mleko (…). Użycie (…) skraca proces produkcji (eliminuje długotrwały proces odparowania wody z mleka).

Jeszcze raz należy podkreślić, że z punktu widzenia chemii reakcja Maillarda i karmelizacja cukru są to dwa odrębne procesy - (patrz „Karmel a kształtowanie brązowej barwy żywności”- Leszek Jarosławski, Roman Zielonka Instytut Biotechnologii Przemysłu Rolno-Spożywczego im. prof. Wacława Dąbrowskiego Zakład Koncentratów Spożywczych i Produktów Skrobiowych w Poznaniu-Postępy Nauki i Technologii Przemysłu Rolno-Spożywczego 2017t. 72 nr 3).

W świetle powyższych argumentów należy stwierdzić, że towar „Kajmak (…)” nie może zostać zaklasyfikowany do działu 04 CN lecz może być klasyfikowany do działu 19 CN

Zgodnie z tytułem działu 19 Nomenklatury scalonej, dział ten obejmuje „Przetwory ze zbóż, mąki, skrobi **lub mleka**; pieczywa cukiernicze”.

Pozycja 1901 CN, zgodnie z brzmieniem obejmuje: _Ekstrakt słodowy; przetwory spożywcze z mąki, kasz, mączki, skrobi lub z ekstraktu słodowego, niezawierające kakao lub zawierające mniej niż 40 % masy kakao, obliczone w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone; **przetwory spożywcze z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404, niezawierające kakao lub zawierające mniej niż 5 % masy kakao, obliczone w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone**_

Zgodnie z Notami do HS do poz. 1901 klasyfikowane są:

_(III)Przetwory spożywcze z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404, niezawierające kakao lub zawierające mniej niż 5% masy kakao, obliczone w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone._

_Przetwory objęte niniejszą pozycją mogą być odróżnione od produktów objętych pozycjami od 0401 do 0404 w ten sposób, że oprócz naturalnych składników mleka zawierają inne składniki niedozwolone w produktach wcześniejszych pozycji. Tak więc pozycja 1901 obejmuje na przykład:_

_(1)_ _Przetwory w proszku lub w postaci płynnej używane jako żywność odpowiednia dla niemowląt lub małych dzieci lub w celach dietetycznych i zawierające mleko, do którego zostały dodane z drugorzędne składniki (np. kasze zbożowe, drożdże)._

_(2)_ _Produkty mleczne otrzymywane przez zastąpienie jednego lub więcej składników mleka (np. tłuszczu masłowego) innymi substancjami (np. tłuszczem oleinowym)._

_Produkty objęte niniejszą pozycją mogą być słodzone i mogą zawierać kakao. Jednakże niniejsza pozycja nie obejmuje produktów o charakterze wyrobów cukierniczych (pozycja 1704) i produktów zawierających 5 % masy lub więcej kakao obliczone w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy (patrz Uwagi ogólne Not wyjaśniających do niniejszego działu) (pozycja 1806) oraz napojów (dział 22)._

_Niniejsza pozycja obejmuje również mieszaniny i bazy (np. proszki) do produkcji lodów śmietankowych, ale nie obejmuje lodów śmietankowych i innych jadalnych lodów na bazie składników mleka (pozycja 2105)._

Zgodnie z powołanym wyrokiem NSA pierwszeństwo przy klasyfikacji kajmaku ma skład surowcowy towaru, nie zaś stopień przetworzenia wyrobu, w tym zaś przypadku przewagę surowcową stanowiły (…).

Przechodząc do argumentów, ze względu na które klasyfikacja do pozycji 1704 CN uznana została za nieprawidłową należy stwierdzić że:

Na podstawie uwag ogólnych zawartych w Notach wyjaśniających do HS do działu 17, dział ten obejmuje _„nie tylko cukry jako takie (np. sacharoza, laktoza, maltoza, glukoza i fruktoza), ale również syropy cukrowe, sztuczny miód, karmel, melasy pochodzące z ekstrakcji lub rafinacji cukru oraz wyroby cukiernicze. (…)_

_Niniejszy dział nie obejmuje:_

_(…)_

_(b)_ **_Słodzonych przetworów spożywczych objętych działami 19_**_., 20., 21. lub 22.”_

Natomiast w myśl Not wyjaśniających do HS do pozycji 1704 obejmującej zgodnie z brzmieniem: _„Wyroby cukiernicze (włącznie z białą czekoladą), niezawierające kakao” (…) „niniejsza pozycja obejmuje większość słodzonych produktów spożywczych, które występują na rynku w postaci stałej lub półstałej, generalnie odpowiedniej do bezpośredniej konsumpcji i zbiorowo odnoszące się do słodyczy, wyrobów cukierniczych lub cukierków._

_Obejmuje ona, między innymi:_

_(9)_ _Masy na bazie cukru zawierające mało lub niezawierające tłuszczu, odpowiednie do bezpośredniego przetworzenia w wyroby cukiernicze objęte niniejszą pozycją, ale także mogące służyć jako nadzienie wyrobów objętych tą lub innymi pozycjami, na przykład:_

_(a)_ _Masy pomadkowe przygotowane z sacharozy, syropu sacharozowego lub glukozowego lub z cukru inwertowanego, nawet z dodatkiem środków aromatyzujących, używane do produkcji pomadek, jako nadzienie do cukierków lub czekolad itd._

_(b)_ _Masy nugatowe, będące spulchnionymi mieszaninami cukru, wody i substancji koloidalnych (np. białka jaj) i czasami z niewielką ilością tłuszczu, nawet z dodatkiem orzechów, owoców lub innych stosownych produktów roślinnych, użytych do produkcji nugatu, jako nadzienia czekolad itd._

_(c)_ _Masy migdałowe, przyrządzone głównie z migdałów i cukru, używane przede wszystkim do produkcji marcepanów.”_.

Zgodnie z Notami wyjaśniającymi do Nomenklatury scalonej do podpozycji od 1704 90 51 do 1704 90 99 _„Pozostałe”, obejmują one większość wyrobów z cukru pospolicie określanych jako „słodycze” lub „wyroby cukiernicze”. (…)_

_Podpozycje te obejmują także pasty do produkcji pomadek, marcepan, nugat itp., które są półproduktami, stosowanymi w słodyczach i dostarczanymi zazwyczaj w blokach lub w postaci ciast. Te półprodukty klasyfikowane są do tych podpozycji, nawet jeżeli zawartość cukru w nich ulega zwiększeniu, w późniejszym procesie przetwarzania na produkt finalny, pod warunkiem że są one, w sposób ściśle określony, przeznaczone, poprzez ich skład, do wyłącznego wykorzystania do produkcji określonych wyrobów cukierniczych.”_

Biorąc pod uwagę powyższe, należy zauważyć, iż ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, że przedmiotowy towar „Kajmak (…)” miałby być przeznaczony do bezpośredniego przetworzenia w określony rodzaj wyrobu cukierniczego. Nie stanowi on przykładowo gotowej masy pomadkowej do produkcji krówek, o której mowa w Notach do HS do poz. 1704. Pozycja 1704 obejmuje: „_Masy pomadkowe przygotowane z sacharozy, syropu sacharozowego lub glukozowego lub z cukru inwertowanego, nawet z dodatkiem środków aromatyzujących, używane do produkcji pomadek, jako nadzienie do cukierków lub czekolad itd.”_

Należy zauważyć, że cytowane powyższe wyjaśnienia odwołują się do „_mas na bazie cukru”,_ a nie mas na bazie mleka.

W odpowiedzi na postanowienie 0110-KSI1-1.451.74.2020.21 z dnia 3 kwietnia 2023 r., do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 17 kwietnia 2023 r. wpłynęło pismo, w którym Strona wnosi o uwzględnienie dokumentów (\`(...)\`).

Dodatkowo Strona pisze cyt.: _”(…) Chcemy również doprecyzować przeznaczenie produktu, gdyż wyrób „Kajmak (…)” jest półproduktem stosowanym w przemyśle cukierniczym (…).”_

Organ szczegółowo przeanalizował obie ekspertyzy. (\`(...)\`)

Natomiast Ekspertyza (\`(...)\`).

Szczegółowa analiza składu oraz procesu technologicznego produkcji przedmiotowego towaru prowadzi jednak do wniosku, że towar ten zgodnie z regułą 1 ORINS należy zaklasyfikować jako wyrób mający cechy produktu na bazie mleka do poz. 1901 CN, a nie do działu 4 CN. Reguła ta doprecyzowuje, że _„Tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami.”_

Zdaniem NSA, jak przytoczono już powyżej cyt.: _„(…) za produkt bazowy danej masy należy uznać taki składnik, który stanowi o jej istocie, bez którego w ogóle koncepcja wyprodukowania danej masy nie mogłaby powstać. Innymi słowy, chodzi przede wszystkim o ustalenie tego, co legło u podstawy pomysłu stworzenia danego rodzaju masy, co było punktem wyjścia, aby uzyskać zakładany efekt dla niej charakterystyczny. Okoliczność, że obok wyjściowego składnika może występować inny składnik także znaczący, nie deprecjonuje tego pierwszego, o ile tylko służy mu w zakresie koniecznym dla uzyskania zakładanych, dodatkowych jego cech, tj. końcowego efektu. Jak już wcześniej napisano, finalny produkt łączył w sobie takie cechy organoleptyczne (ustalone w toku postępowania przed Dyrektorem KIS), które nie pozwalały przyjąć, że doszło do utraty jego cech mlecznych. Nastąpiło jedynie w określonym zakresie ich odmienne ukształtowanie, będące efektem przyjętych założeń procesu technologicznego. Najkrócej rzecz ujmując, produkt nie bazował na cukrze, lecz na mleku, stąd niewłaściwe było plasowanie go w kategorii „masy na bazie cukru.”_

Wobec powyższej analizy, zarzut Strony co do niewłaściwej klasyfikacji towaru do poz. 1704 CN został potwierdzony. Jednak, zdaniem organu odwoławczego, z uwagi na dodatek tłuszczu roślinnego (uwaga 5c do działu 4), produkt spełnia przesłanki klasyfikacji do działu 19 CN. Podsumowując, za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 grudnia 2023 r. sygn. akt I FSK 2294/21 należy stwierdzić, że towar „Kajmak (…)” klasyfikowany jest do działu 19 CN i jego dostawa, import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 5%, na podstawie art. 41 ust. 2a, w zw. z poz. 12 załącznika nr 10 do ustawy. Stawka ta została aktualnie obniżona do wysokości 0%, zgodnie z § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2022 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług w roku 2023 (Dz. U. z 2022 r. poz. 2495 ze zm.).

**Uzasadnienie zmiany stanowiska w zakresie opodatkowania towaru**

Przechodząc do kwestii określenia dla towaru odpowiedniej stawki podatku VAT, należy zwrócić uwagę, że ustawodawca w art. 42a ustawy enumeratywnie wymienił elementy jakie zawiera WIS. Zgodnie z treścią tegoż artykułu, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi.

Tak skonstruowana norma jednoznacznie wskazuje i wytycza schemat, a właściwie kolejność, postępowania organu wydającego WIS.

Organ dokonując rozstrzygnięcia, w oparciu o zebrany materiał dowodowy dokonuje w pierwszej kolejności klasyfikacji towaru. Następstwem prawidłowej klasyfikacji towaru do odpowiedniego kodu CN jest określenie odpowiedniej stawki podatku od towarów i usług. Przyporządkowanie określonego kodu CN do wykazów towarów i usług dla których stosowane są obniżone stawki podatku VAT – patrz załącznik nr 3 oraz załącznik nr 10 do ustawy – jest następstwem wcześniej dokonanej klasyfikacji towaru. Określenie odpowiedniej stawki podatku VAT dla przedstawionego towaru zdeterminowane jest przez odpowiednią klasyfikację towaru według Nomenklatury scalonej.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146ea pkt 1 ustawy, w roku 2023 stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

Na podstawie art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz.U. poz. 655, 974 i 1725) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

Z kolei na mocy art. 41 ust. 2a ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 5% z zastrzeżeniem art. 138i ust. 4.

Na podstawie art. 146ee ust. 1 ustawy, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia, w roku 2023 może obniżać stawki podatku do wysokości 0%, 5% lub 8% dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług albo dla części tych dostaw lub części świadczenia usług oraz określać warunki stosowania obniżonych stawek.

Zgodnie z § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2022 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług w roku 2023 (Dz. U. z 2022 r. poz. 2495 ze zm.), obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się również do towarów spożywczych wymienionych w poz. 1-18 załącznika nr 10 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56).

W myśl § 8 ust. 2 ww. rozporządzenia, przepisu ust. 1 nie stosuje się, w przypadku gdy towary, o których mowa w tym przepisie, są przedmiotem importu towarów, o którym mowa w art. 138i ust. 1 ustawy.

W załączniku nr 10 do ustawy, stanowiącym „Wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%”, w poz. 12 wskazano towary klasyfikowane do kodu CN 19 – _„Przetwory ze zbóż, mąki, skrobi lub mleka; pieczywa cukiernicze”_.

Mając na uwadze, że opisany we wniosku towar winien być klasyfikowany do działu 19 CN i objęty obniżoną stawką podatku od towarów i usług, na podstawie art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 12 załącznika nr 10 do ustawy, jego dostawa, import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie podlegały do końca 2022 r. opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 5% zawieszoną do poziomu 0% w związku z Tarczą Antyinflacyjną (stawka obniżona obowiązywała od 1 lutego 2022 r. do 31 grudnia 2022 r.)

W związku z faktem, że ustawą z 7 października 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustawy (Dz. U. poz. 2180) wprowadzono zmiany do ustawy o podatku od towarów i usług, które dotyczą stawek podatku, pomimo, że stawka 0% została utrzymana, aktualnie stawka 0% obowiązuje zgodnie z § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 2 grudnia 2022 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług w roku 2023 r. (Dz. U. poz. 2495) w zw. z poz. 12 załącznika nr 10 do ustawy.

Reasumując, zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji błędnie zaklasyfikował przedmiotowy towar, a co za tym idzie błędnie określił dla niego wysokość stawki podatku od towarów i usług.

**Uwagi dodatkowe**

Niniejsza decyzja o zmianie WIS nr 0110-KSI1-1.451.74.2020.22 z 24 kwietnia 2023 r. jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano decyzję, może ją stosować wyłącznie do **towarów** tożsamych pod każdym względem **z towarem** będącym przedmiotem tej decyzji.

Niniejsza decyzja o zmianie WIS nr 0110-KSI1-1.451.74.2020.22 z 24 kwietnia 2023 r. wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do towaru będącego przedmiotem dostawy, importu lub wewnątrzwspólnotowego nabycia dokonanych po dniu, w którym niniejsza decyzja została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 1 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

– podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

– **towar,** będący przedmiotem niniejszej decyzji, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

W przypadku zastosowania się przez podatnika do wydanej na jego rzecz WIS nr 0115-KDST2-1.450.683.2020.4.MD z 15 grudnia 2020 r. przed jej zmianą przepisy art. 14k – 14m ustawy Ordynacja podatkowa stosuje się odpowiednio (art. 42c ust. 2 ustawy). Oznacza to, że Strona może zastosować się do WIS nr 0115-KDST2-1.450.683.2020.4.MD z 15 grudnia 2020 r. do końca stosowanego przez nią okresu rozliczeniowego w podatku od towarów i usług następującego po okresie rozliczeniowym, w którym doręczono niniejszą decyzję o zmianie WIS.

Niniejsza decyzja o zmianie WIS nr 0110-KSI1-1.451.74.2020.22 z 24 kwietnia 2023 r. jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), tj. do **24 kwietnia 2028 r.**, przy czym przed upływem tego terminu decyzja ta wygasa z mocy prawa w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do **towaru**, będącego jej przedmiotem, w wyniku której decyzja staje się niezgodna z tymi przepisami. W takiej sytuacji wygaśnięcie niniejszej decyzji następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których decyzja stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Niniejsza decyzja jest ostateczna w administracyjnym toku instancji.

Przysługuje na nią prawo wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r., poz. 329 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 1 (art. 53 § 1 ww. ustawy).

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

* * *

\[1\] https://ext-isztar4.mf.gov.pl/taryfa\_celna/

\[2\] dr n. wet. inż. Polak-Śliwińska Magdalena; Dodatki do żywności – emulgatory i stabilizatory w produktach mleczarskich; https://mleczarstwo.com/przeglad-mleczarski-2022-09