Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.456.2020.1.HCG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-28
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które będą wystawiane przez spółkę na poczet otrzymania rekompensaty za realizację usług publicznych wykonywanych w ogólnym interesie gospodarczym.
Słowa kluczowe: dotacja; odliczenia; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 września 2020 r. (data wpływu 30 września 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 grudnia 2020 r. (data wpływu 9 grudnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które będą wystawiane przez spółkę na poczet otrzymania rekompensaty za realizację usług publicznych wykonywanych w ogólnym interesie gospodarczym – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 30 września 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które będą wystawiane przez spółkę na poczet otrzymania rekompensaty za realizację usług publicznych wykonywanych w ogólnym interesie gospodarczym. Wniosek uzupełniono pismem w dniu 9 grudnia 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Na wstępie opisu zdarzenia przyszłego (…) wyjaśnia, że składa niniejszy wniosek ze względu na to, że kompleksowa analiza doprowadziła do konkluzji, że po uruchomieniu „P” będą miały miejsce świadczenia (czynności), które w istotny sposób wpływać będą na rozliczenia Wnioskodawcy w podatku od towarów i usług.

Inaczej mówiąc uzasadnieniem dla złożenia nowego wniosku jest istotne rozszerzenie opisu zdarzenia przyszłego w stosunku do tego, co zostało poprzednio przedstawione, a znaczące rozszerzenie opisu zdarzenia przyszłego w sposób oczywisty powoduje, konieczność uzyskania nowej interpretacji indywidualnej. I tak, odpowiednio Wnioskodawca wyjaśnia, że Województwo (…) jest jednostką samorządu terytorialnego, działającą w oparciu o ustawę z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, tj. z dnia 4 kwietnia 2019 r. (Dz. U. z 2019 r., poz. 869), powołaną do realizacji zadań należących do kompetencji administracji terenowej. Zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa, tj. z dnia 22 lutego 2019 r. (Dz. U. z 2019 r., poz. 512), do zakresu działania samorządu województwa należy wykonywanie zadań publicznych o charakterze wojewódzkim, niezastrzeżonych ustawami na rzecz organów administracji rządowej. Na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie województwa, samorząd województwa wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, dysponuje mieniem wojewódzkim, prowadzi samodzielnie gospodarkę finansową na podstawie budżetu. Zgodnie natomiast z art. 14 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie województwa, samorząd województwa wykonuje zadania o charakterze wojewódzkim określone ustawami w szczególności w zakresie transportu zbiorowego i dróg publicznych. Ponadto Województwo, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym, tj. z dnia 9 grudnia 2019 r. (Dz. U. z 2019 r., poz. 2475), występuje jako organizator publicznego transportu zbiorowego na obszarze województwa, zaś zadania organizatora realizuje zgodnie z art. 7 ust. 4 pkt 6 ww. ustawy Marszałek Województwa. Jak wynika z ustawy o publicznym transporcie zbiorowym (art. 8 ww. ustawy), do zadań organizatora należy:

1.  planowanie rozwoju transportu;
2.  organizowanie publicznego transportu zbiorowego;
3.  zarządzanie publicznym transportem zbiorowym.

Organizator – Województwo, w ramach władztwa publicznego, zawiera umowy cywilnoprawne na świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego.

Jako organ wykonawczy Sejmik (…) powierzył odpowiednią uchwałą Spółce X realizację zadania organizatora publicznego transportu zbiorowego, w zakresie budowy (etap inwestycyjny), oraz wdrożenia i zarządzania (etap operacyjny) – wielofunkcyjnym systemem informacji pasażerskiej (…) oraz jednolitym systemem poboru opłat – stanowiącymi łącznie „P”.

X w ramach powierzenia realizacji usług publicznych wykonywanych w ogólnym interesie gospodarczym świadczyć będzie usługę, w której skład wchodzą elementy polegające na:

1.  zorganizowaniu, utrzymaniu i obsłudze systemu bezgotówkowego poboru opłat za usługi przewozu wykonywane przez operatorów transportu publicznego i przekazywaniu pobranych kwot od pasażerów na rachunki operatorów lub organizatorów (co uzależnione jest od tego, czy jest zawarta umowa z danym operatorem),
2.  ustalaniu wysokości należnych opłat za wykonane usługi przewozu w zbiorowym transporcie publicznym,
3.  agregowaniu i analizie informacji o potokach pasażerów, szczytach komunikacyjnych, preferowanych środkach przewozu i innych zachowaniach użytkowników zbiorowego transportu publicznego,
4.  prowadzeniu systemu kompleksowej informacji pasażerskiej (rozkłady jazdy, regulaminy przewozu, tabele opłat itp. dostępne w jednym źródle).
5.  zapewnieniu założenia i prowadzenia rachunków płatniczych przez instytucję płatniczą (bank) dla użytkowników systemu niekorzystających z instrumentów płatniczych.

X otrzymywać będzie m.in. od Województwa tzw. rekompensatę z tytułu świadczenia usług publicznych, w związku z czym X wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku VAT w zakresie opodatkowania świadczenia powierzonych usług publicznych j.w.

W stosunku do X Dyrektor Krajowej Informacji podatkowej wydał (…) interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego o sygnaturze (…), z której wynika, że rekompensata otrzymywana przez Spółkę z tytułu świadczenia usług publicznych j.w. powierzonych m.in. uchwałą Sejmiku Województwa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy dodać, że Województwo w zakresie transportu zbiorowego realizowało i realizuje szereg działań m.in. zakupiło nowoczesny tabor kolejowy. Celem tego zakupu, było przyczynienie się do poprawy bezpieczeństwa, jakości podróżowania, zwiększenia przepustowości, a w efekcie skrócenia czasu podróży. Ponadto, lepszej obsługi transportowej mieszkańców województwa oraz ich możliwości mobilnych. W konsekwencji, do zmniejszenia różnic społeczno-gospodarczych pomiędzy dynamicznymi ośrodkami miejskimi, a peryferyjnymi regionami słabo rozwiniętymi pod względem strukturalnym Województwo oddaje tabor kolejowy w dzierżawę przewoźnikom, co uzasadniało odliczenie podatku naliczonego VAT związanego z zakupem, a także poniesionymi wydatkami bieżącymi takimi jak tłumaczenia, działania promocyjne oraz audyt finansowy (w powyższym zakresie ww. odliczenie potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 5 lipca 2017 r., znak (…)).

Obecnie Województwo ma zawarte umowy dzierżawy taboru kolejowego z (…) przewoźnikami i z tego tytułu rozlicza podatek należny VAT. Powyższy opis zdarzenia przyszłego zawarty został we wniosku złożonym do Dyrektora KIS, który wezwał Spółkę do jego uzupełnienia i zadał następujące pytania (wezwanie z dnia 12 maja 2020 r. sygn. sprawy (…) doręczone w dniu 15 maja 2020 r.):

1.  Czy realizacja „zadania organizatora publicznego transportu zbiorowego, w zakresie budowy (etap inwestycyjny), oraz wdrożenia i zarządzania (etap operacyjny) – wielofunkcyjnym systemem informacji pasażerskiej (…) oraz jednolitym systemem poboru opłat – stanowiącymi łącznie „P” stanowi zadanie w ramach zawartej ze Spółką umowy na świadczenie usług w zakresie publicznego transportu publicznego, czy też jest to odrębne niezależne zadanie – zlecenie?
2.  Jeżeli będą to dwa niezależne zadania należy jednoznacznie wskazać jakiego zdania dotyczy przedstawione we wniosku pytanie?
3.  Należy wskazać jakich dokładnie czynności dotyczy opisana we wniosku rekompensata?
4.  Czy z tytułu realizacji ww. zadania Spółka otrzymuje jedną rekompensatę za świadczone usługi, czy też odrębne rekompensaty za każde z ww. zadań?
5.  Czy dla świadczonych usług realizowanych w ramach przedmiotowych zadań Spółka wystawia Wnioskodawcy jedną fakturę dokumentującą wydatki poniesione na ww. zadania, czy też wystawia odrębne faktury na każde z przedmiotowych zadań?
6.  Czy opisane we wniosku zadania świadczone przez Spółkę na rzecz Wnioskodawcy są/będą realizowane/świadczone w imieniu i na rzecz Województwa?
7.  Czy Spółka, o której mowa we wniosku jest/będzie czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług?
8.  Czy obrót uzyskiwany z tytułu świadczenia usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego stanowi bezpośredni obrót Województwa, czy też Spółki?
9.  Jeżeli obrót z tytułu realizacji ww. usługi w zakresie publicznego transportu zbiorowego stanowi obrót Spółki, a nie Województwa należy wskazać z jakimi czynnościami u Wnioskodawcy będzie związana realizacja ww. zadania którego dotyczy przedstawione we wniosku pytanie? (należy szczegółowo opisać wskazując przy tym czy są to czynności opodatkowane).

Na przedstawione wyżej pytania Wnioskodawca odpowiedział w kolejności:

Ad. 1.

Realizacja zadania organizatora publicznego transportu zbiorowego, mieszcząca się w zakresie wykonywania zadań własnych Województwa (…) z zakresu lokalnego transportu zbiorowego, polegająca na realizacji obowiązków organizatora publicznego transportu zbiorowego w zakresie budowy (etap inwestycyjny), oraz wdrożenia i zarządzania (etap operacyjny) – wielofunkcyjnym systemem informacji pasażerskiej (…) oraz jednolitym systemem poboru opłat stanowiących „P” stanowi zadanie w ramach zawartej ze Spółką X umowy o nazwie „(…)”

Ad. 2.

Jest to jedno zadanie realizowane w dwóch etapach.

Ad. 3.

Spółka X, zobowiązana do świadczenia powierzonych zadań, będzie beneficjentem finansowania w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym, stanowiącej pomoc publiczną. Pomoc taka może być przyznawana zgodnie z Decyzją Komisji z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym (Dz. Urz. UE. L 7/3 z dnia 11 stycznia 2012 r.).

Rekompensata otrzymywana przez Spółkę X to wszelkie przysporzenia spełniające przesłanki z art. 107 ust. 1 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej otrzymywane w dowolnej formie, wyłącznie z tytułu lub w celu pokrycia kosztów lub zapewnienia Rozsądnego Zysku w związku z realizacją zadania organizatora publicznego transportu zbiorowego w zakresie realizacji obowiązków organizatora publicznego transportu zbiorowego polegających na budowie (etap inwestycyjny), oraz wdrożeniu i zarządzaniu (etap operacyjny) – wielofunkcyjnym systemem informacji pasażerskiej (…) oraz jednolitym systemem poboru opłat stanowiących „P”.

Ponadto, jak wynika z interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (…) skierowanej do Spółki X:

„Analiza przedstawionego opisu sprawy w kontekście przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że »rekompensata« z tytułu świadczenia usług publicznych, którą otrzymuje Spółka, stanowi podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak bowiem wskazano we wniosku, Spółka wykonywać będzie usługi organizatora publicznego transportu zbiorowego.

Zatem pomiędzy płatnością, którą Spółka otrzymuje w postaci »rekompensaty« od Gminy Miasta (\`(...)\`), Gniny Miasta (\`(...)\`) i Województwa, a świadczeniem na rzecz ww. podmiotów, zachodzi bezpośredni związek, ponieważ płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Z tych też względów, wymienione czynności, które świadczone są na rzecz Gminy Miasta (\`(...)\`), Gminy Miasta (\`(...)\`) i Województwa, stanowią określone w art. 8 ust. 1 ustawy odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. W konsekwencji, w świetle zapisów art. 29a ust. 1 ustawy, otrzymane świadczenie pieniężne, określane przez strony umownie jako »rekompensata«, jest podstawą opodatkowania, ponieważ stanowi w istocie zapłatę za świadczone przez Spółkę usługi.

Należy również zaznaczyć, że stopień zależności Spółki od Gminy Miasta (\`(...)\`), Gminy Miasta (\`(...)\`) i Województwa (\`(...)\`), czyli występowanie w roli tzw. podmiotu wewnętrznego nie może automatycznie przesądzać o braku możliwości uznania wykonywanych powierzonych Spółce zadań za podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Spółka, co prawda, wykonuje czynności z katalogu zadań własnych Gminy Miasta (\`(...)\`), Gminy Miasta (\`(...)\`) i Województwa, niemniej jednak sama nie wchodzi w skład administracji samorządowej, lecz prowadzi niezależną działalność gospodarczą jako odrębny od jednostki samorządu terytorialnego podatnik podatku od towarów i usług.”

Ad. 4.

Spółka X otrzymuje jedną rekompensatę w tym sensie, że przekazywane jej kwoty nazywane są rekompensatą (transferów środków pieniężnych może być duża liczba).

Ad. 5.

Spółka X będzie wystawiała sukcesywnie faktury na poczet rekompensaty w relacji do stopnia realizacji zadania.

Ad. 6.

Spółka realizuje zadanie opisane we wniosku we własnym imieniu i na swoją rzecz gdyż owo zadanie świadczone przez Spółkę jest zadaniem zleconym Spółce X jako podmiotowi wewnętrznemu Województwa, w drodze powierzenia realizacji zadania publicznego na podstawie art. 2 i art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej, które to powierzenie jest precyzyjnie opisane w „(…)” już wcześniej przywołanym w niniejszych wyjaśnieniach.

Ad. 7.

Spółka X jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Ad. 8.

Jak wynika z interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (…) skierowanej do Spółki X: „Analiza przedstawionego opisu sprawy w kontekście przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że »rekompensata« z tytułu świadczenia usług publicznych, którą otrzymuje Spółka, stanowi podstawę opodatkowania (a zatem obrót – dopisek Wnioskodawcy) w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług”.

Ad. 9.

Odnośnie pytania nr 9 Wnioskodawca wyjaśnia, że opisał przedmiotowe czynności we wniosku złożonym do dyrektora KIS i zawarty tam opis wyczerpuje listę ww. czynności.

W ramach istotnego rozszerzenia opisu zdarzenia przyszłego o opis świadczeń, które w przyszłości realizować będzie Województwo przy wykorzystaniu jako źródła „P”, Wnioskodawca chciałby wskazać na sprzedaż przewoźnikom różnego rodzaju informacji, które będą dla tychże przewoźników istotne z punktu widzenia optymalizacji świadczonych przez nich usług transportowych. Chodzi mianowicie o to, że (…) jako udziałowiec X, powierzył tejże spółce określony zakres zadań z zakresu organizacji zbiorowego transportu publicznego na swoim obszarze, obejmujący m.in. zadanie pozyskiwania i przetwarzania na potrzeby powierzającego informacji dotyczących zachowania pasażerów zbiorowego transportu publicznego, określenia szczytów komunikacyjnych, natężenia potoków pasażerskich oraz innych danych pozwalających na dostosowanie systemu wojewódzkiego zbiorowego transportu publicznego do potrzeb mieszkańców. X będzie przekazywać opisane wyżej informacje swojemu udziałowcowi (powierzającemu), co stanowić będzie realizację obowiązku umownego, przy czym z tego tytułu, tj. wykonywania powierzonej usługi otrzymywać będzie wynagrodzenie w postaci rekompensaty, co zostało już wcześniej opisane.

Niezmiernie istotne jest natomiast to, że (…) realizując zadania organizatora publicznego transportu zbiorowego będzie mogło na podstawie umów cywilnoprawnych udostępniać odpłatnie przewoźnikom kolejowym informacje o potokach pasażerów, szczytach komunikacyjnych itp. (analogiczne dane jak te, które Województwo będzie otrzymywać od X).

Rzecz jasna potencjalna dostawa informacji do przewoźników będzie odbywać się na podstawie umowy sprzedaży tychże informacji, co oczywiście łączyć się będzie z obowiązkiem rozliczenia przez Województwo podatku należnego VAT, a zatem Województwo wystawiać będzie z tego tytułu fakturę, w której zostanie ów podatek wykazany.

Wnioskodawca podkreśla, że informacja o zachowaniach pasażerów zbiorowego transportu publicznego, w zakresie określenia szczytów komunikacyjnych, natężenia potoków pasażerskich oraz innych danych pozwalających na dostosowanie systemu wojewódzkiego zbiorowego transportu publicznego do potrzeb mieszkańców będzie sprzedawana przewoźnikom po cenach rynkowych, a zatem pobierane opłaty przez Województwo mogą być uznane za odzwierciedlające rzeczywistą równowartość świadczenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Województwu przysługiwać będzie odliczenie podatku naliczonego VAT z faktur, które będą wystawione przez X na poczet otrzymania rekompensaty za realizację usług publicznych wykonywanych w ogólnym interesie gospodarczym przedstawionych w opisie zdarzenie przyszłego?

Zdaniem Wnioskodawcy, przysługiwać będzie odliczenie podatku naliczonego VAT z faktur, które będą wystawione przez X na poczet otrzymania rekompensaty za realizację usług publicznych wykonywanych w ogólnym interesie gospodarczym przedstawionych w opisie zdarzenie przyszłego.

Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. od podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Regulacja zawarta w art. 86 ust. 1 ustawy wskazuje, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do ust. 2 tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl ust. 6 tego artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

*   dotyczy ono wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy,
*   odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa, organy samorządu województwa działają na podstawie i w granicach określonych przez ustawy.

Do zakresu działania samorządu województwa należy wykonywanie zadań publicznych o charakterze wojewódzkim, niezastrzeżonych ustawami na rzecz organów administracji rządowej (art. 2 ust. 2 ww. ustawy).

Na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy, samorząd województwa:

1.  wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność;
2.  dysponuje mieniem wojewódzkim;
3.  prowadzi samodzielnie gospodarkę finansową na podstawie budżetu.

Według ust. 2 przywołanego artykułu, województwo ma osobowość prawną.

Samorząd województwa wykonuje zadania o charakterze wojewódzkim określone ustawami, w szczególności w zakresie transportu zbiorowego i dróg publicznych oraz bezpieczeństwa publicznego, o czym stanowi art. 14 ust. 1 pkt 10 i 14 tejże ustawy.

Nie budzi zatem wątpliwości, że transport zbiorowy i bezpieczeństwo obywateli mieszczą się zarówno w sferze działań publicznych województwa, jak i w interesie społeczności lokalnej.

Należy zauważyć, że istnienie związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347 str. 1. z późn. zm.). Przepisy Rozdziału 1-4 Tytułu X Dyrektywy (art. 167 i nast.) wprowadzają podstawową regułę wspólnego systemu podatku VAT, zgodnie z którą podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, natomiast prawo takie nie przysługuje w przypadku dokonywania transakcji zwolnionych lub nieopodatkowanych.

Warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowana jest również akcentowany w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z dnia 6 kwietnia 1995 r., (w sprawie C-4/94, BLP Group pic v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi (ang. direct and immediate link with the taxable transactions). Także w wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank pic), TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika podatku VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia (podobnie: wyroki TSUE w sprawach C-29/08 SKF, C-435/05 Investrand). Uzupełnienie tej reguły stanowi przyznanie podatnikowi prawa do odliczenia, gdy taki bezpośredni i ścisły związek nie występuje, lecz poniesione wydatki należą do kosztów ogólnych tego podatnika i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów i usług. Takie wydatki mają bowiem bezpośredni związek z całością działalności gospodarczej podatnika (por. wyrok TSUE w sprawie C-126/14 Sveda UAB). Z orzecznictwa TSUE wynika ponadto, że krajowe organy podatkowe i sądy, stosując owe kryteria bezpośredniego związku, powinny brać pod uwagę wszelkie okoliczności, w jakich przebiegały rozpatrywane transakcje i uwzględnić tylko te z pośród nich, które były w sposób obiektywny związane z opodatkowaną działalnością podatnika (por. wyrok TSUE w sprawie C-104/12 Becker).

Innymi słowy, prawo do odliczenia powstaje zarówno wtedy, gdy dany wydatek pozostaje w ścisłym związku z konkretną czynnością opodatkowaną, jak również, gdy jest związany z większą liczbą takich czynności, a także, gdy zostaje poniesiony w związku z ogółem czynności, kształtujących zakres działalności gospodarczej podatnika. W każdym bowiem z tych przypadków podatek naliczony zapłacony w cenie nabytych towarów lub usług stanowi, w sposób pośredni lub bezpośredni, element cenotwórczy czynności opodatkowanych, pozostając z nimi w ten sposób ścisłym związku, wynikającym zarówno z art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE, jak i art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W przypadku jednostek samorządu terytorialnego, opisany powyżej mechanizm znajduje pełne zastosowanie. Aby prawo do odliczenia powstało, jednostka taka musi bowiem wykorzystywać nabyte dobra do czynności opodatkowanych. Należy jeszcze raz zaznaczyć, że w przypadku czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, jednostka samorządu terytorialnego, działająca jako organ władzy publicznej, występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług).

Dokonując wykładni przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że poszczególne elementy składające się na definicję prawa do odliczenia tworzą pewną całość, w oparciu o którą realizuje się istota podatku neutralnego dla przedsiębiorców, a obciążającego de facto ostatecznego nabywcę (konsumenta) towarów i usług. Charakteryzując transakcję, która rodzi prawo do odliczenia należy zatem stwierdzić, że nabywcą towarów i usług musi być przedsiębiorca, a konkretnie rzecz ujmując, podmiot występujący w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Przedmiot świadczenia powinien być natomiast wykorzystany w zasadniczej sferze działań tego przedsiębiorcy, tj. w zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ww. ustawy działalności gospodarczej. Ponieważ jednak prawo do odliczenia realizuje się poprzez obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony, ustawodawca w art. 86 ust. 1 nie mówi w sposób ogólny o działalności gospodarczej podatnika, lecz posługuje się pojęciem czynności opodatkowanych. Wynika to z faktu, że to właśnie wymienione czynności generują kwoty podatku należnego, które podatnik otrzymuje wraz z zapłatą za dokonywane świadczenia.

Prawo do odliczenia powstaje zatem jako konsekwencja dokonania określonych zakupów, które są następnie wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Z czynnością opodatkowaną mamy natomiast do czynienia wtedy, gdy podlega ona opodatkowaniu na podstawie art. 5 ustawy oraz jest dokonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Zakupy muszą więc dotyczyć towarów lub usług bezpośrednio lub pośrednio wykorzystywanych do czynności opodatkowanych. Jedynie bowiem w takim przypadku można mówić o nakładach dotyczących działania organu władzy publicznej (np. województwa) w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Analiza opisu zdarzenia przyszłego w kontekście przywołanych przepisów prowadzi do stwierdzenia, że Województwu przysługiwać będzie odliczenie podatku naliczonego VAT z faktur, które będą wystawione przez X na poczet otrzymania rekompensaty.

Po pierwsze należy wskazać, że ww. faktury związane będą z realizacją przez Województwo (…) działań organizatora transportu publicznego w ramach, których jest podmiotem wydzierżawiającym tabor kolejowy.

Po drugie uzyskane przez Województwo po uruchomieniu „P” od X informacje dotyczące zachowania pasażerów zbiorowego transportu publicznego, określenia szczytów komunikacyjnych, natężenia potoków pasażerskich oraz innych danych pozwalających na dostosowanie systemu wojewódzkiego zbiorowego transportu publicznego do potrzeb mieszkańców. Wnioskodawca będzie na podstawie umowy cywilnoprawnej sprzedawał przewoźnikom i z tego tytułu rozliczał podatek należny VAT.

Po trzecie informacja j.w. będzie sprzedawana przewoźnikom po cenach rynkowych, a zatem pobierane opłaty przez Województwo mogą być uznane za odzwierciedlające rzeczywistą równowartość świadczenia.

Wnioskodawca wskazuje, że sytuacja, w której znajdzie się (…) będzie odmienna od tej, do której w dniu 10 czerwca 2020 r. Minister Finansów wydał interpretację ogólną nr PT1.8101.3.2019 w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego w związku z realizacją zadań publicznych w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, nałożonych na nie odrębnymi przepisami.

W szczególności Wnioskodawca, wskazuje, że wydzierżawianie przez niego taboru kolejowego oraz sprzedaż przewoźnikom po uruchomieniu „P” informacji dotyczących zachowania pasażerów zbiorowego transportu publicznego, określenia szczytów komunikacyjnych, natężenia potoków pasażerskich oraz innych danych pozwalających na dostosowanie systemu wojewódzkiego zbiorowego transportu publicznego do potrzeb mieszkańców są świadczeniami różnymi od tych, do które analizował w Interpretacji Ogólnej Minister Finansów a contrario zatem uzasadniona jest teza, że w odniesieniu do ww. czynności Województwo występuje w roli podatnika VAT i tym samym ich wykonywanie podlega opodatkowaniu VAT, szczególnie, że pobierane opłaty należy uznać za odzwierciedlające rzeczywistą równowartość świadczenia.

Powyższe uzasadnia stawisko, że Województwu przysługiwać będzie odliczenie podatku naliczonego VAT z faktur, które będą wystawione przez X na poczet otrzymania rekompensaty za realizację usług publicznych wykonywanych w ogólnym interesie gospodarczym przedstawionych w opisie zdarzenie przyszłego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W świetle art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie delegacji zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa, w przypadku niektórych podatników, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Urzędem obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego – w myśl § 2 pkt 5 rozporządzenia – jest urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Stosownie do § 3 ust. 2 rozporządzenia, w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jako sposób określenia proporcji podaje się sposób ustalony według wzoru:

X= A x 100 / DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcja określona procentowo, zaokrąglona w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Stosownie do § 8 rozporządzenia, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w § 3-7, mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy.

Należy w tym miejscu wskazać, że na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Na mocy art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1668, z późn. zm.), organy samorządu województwa działają na podstawie i w granicach określonych przez ustawy. Do zakresu działania samorządu województwa należy wykonywanie zadań publicznych o charakterze wojewódzkim, niezastrzeżonych ustawami na rzecz organów administracji rządowej.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie województwa, samorząd województwa wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, dysponuje mieniem wojewódzkim, prowadzi samodzielnie gospodarkę finansową na podstawie budżetu.

Jak wynika z art. 8 ust. 1 ustawy o samorządzie województwa, w celu wykonywania zadań województwo tworzy wojewódzkie samorządowe jednostki organizacyjne oraz może zawierać umowy z innymi podmiotami.

Natomiast art. 14 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie województwa stanowi, że samorząd województwa wykonuje zadania o charakterze wojewódzkim określone ustawami, w szczególności w zakresie transportu zbiorowego i dróg publicznych.

W tym miejscu zwrócić należy uwagę na przepisy ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz. U. z 2020 r., poz. 1944, z późn. zm.) regulujące kwestię publicznego transportu zbiorowego.

Operatorem publicznego transportu zbiorowego, stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 8 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, jest samorządowy zakład budżetowy oraz przedsiębiorca uprawniony do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie przewozu osób, który zawarł z organizatorem publicznego transportu zbiorowego umowę o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, na linii komunikacyjnej określonej w umowie.

W myśl art. 6 ust. 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, publiczny transport zbiorowy może być wykonywany przez operatora publicznego transportu zbiorowego, zwanego dalej „operatorem”, lub przewoźnika spełniających warunki do podejmowania i wykonywania działalności w zakresie przewozu osób (…).

Stosownie do art. 5 ust. 1 ww. ustawy, publiczny transport zbiorowy odbywa się na zasadach konkurencji regulowanej, o której mowa w rozporządzeniu (WE) nr 1370/2007, zgodnie z zasadami określonymi w ustawie oraz z uwzględnieniem potrzeb zrównoważonego rozwoju publicznego transportu zbiorowego.

Zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, publiczny transport zbiorowy może odbywać się na podstawie:

1.  umowy o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego;
2.  potwierdzenia zgłoszenia przewozu;
3.  decyzji o przyznaniu otwartego dostępu.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, organizatorem publicznego transportu zbiorowego, zwanym dalej „organizatorem”, właściwym ze względu na obszar działania lub zasięg przewozów, jest województwo:

1.  na linii komunikacyjnej albo sieci komunikacyjnej w wojewódzkich przewozach pasażerskich oraz w transporcie morskim,
2.  właściwe ze względu na najdłuższy odcinek planowanego przebiegu linii komunikacyjnej, w uzgodnieniu z województwami właściwymi ze względu na przebieg tej linii komunikacyjnej albo sieci komunikacyjnej – na linii komunikacyjnej albo sieci komunikacyjnej w międzywojewódzkich przewozach pasażerskich,
3.  któremu powierzono zadanie organizacji publicznego transportu zbiorowego na mocy porozumienia między województwami właściwymi ze względu na planowany przebieg linii komunikacyjnej albo sieci komunikacyjnej – na linii komunikacyjnej albo sieci komunikacyjnej w wojewódzkich przewozach pasażerskich, na obszarze województw, które zawarły porozumienie.

Organizator może bezpośrednio zawrzeć umowę o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, w przypadku gdy świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego ma być wykonywane przez podmiot wewnętrzny, w rozumieniu rozporządzenia (WE) nr 1370/2007, powołany do świadczenia usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego (art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym).

W analizowanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą stwierdzenia, czy Województwu przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które będą wystawiane przez Spółkę na poczet otrzymywanej rekompensaty za realizacje usług publicznych.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Tym samym podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy przeanalizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. Zasada ta wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Województwo na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie województwa, wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, dysponuje mieniem wojewódzkim, prowadzi samodzielnie gospodarkę finansową na podstawie budżetu. Natomiast Województwo, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym, występuje jako organizator publicznego transportu zbiorowego na obszarze województwa. Organizator – Województwo w ramach władztwa publicznego – zawiera umowy cywilnoprawne na świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego. Jako organ wykonawczy Sejmik Województwa powierzył odpowiednią uchwałą Spółce realizację zadania organizatora publicznego transportu zbiorowego, w zakresie budowy (etap inwestycyjny), oraz wdrożenia i zarządzania (etap operacyjny) – wielofunkcyjnym systemem informacji pasażerskiej (…) oraz jednolitym systemem poboru opłat – stanowiącymi łącznie „P”.

Spółka w ramach powierzenia realizacji usług publicznych wykonywanych w ogólnym interesie gospodarczym świadczyć będzie usługę, w której skład wchodzą elementy polegające na:

1.  zorganizowaniu, utrzymaniu i obsłudze systemu bezgotówkowego poboru opłat za usługi przewozu wykonywane przez operatorów transportu publicznego i przekazywaniu pobranych kwot od pasażerów na rachunki operatorów lub organizatorów (co uzależnione jest od tego, czy jest zawarta umowa z danym operatorem),
2.  ustalaniu wysokości należnych opłat za wykonane usługi przewozu w zbiorowym transporcie publicznym,
3.  agregowaniu i analizie informacji o potokach pasażerów, szczytach komunikacyjnych, preferowanych środkach przewozu i innych zachowaniach użytkowników zbiorowego transportu publicznego,
4.  prowadzeniu systemu kompleksowej informacji pasażerskiej (rozkłady jazdy, regulaminy przewozu, tabele opłat itp. dostępne w jednym źródle),
5.  zapewnieniu założenia i prowadzenia rachunków płatniczych przez instytucję płatniczą (bank) dla użytkowników systemu niekorzystających z instrumentów płatniczych.

Spółka otrzymywać będzie m.in. od Województwa tzw. rekompensatę z tytułu świadczenia usług publicznych. Jak wskazał Wnioskodawca realizacja zadania organizatora publicznego transportu zbiorowego, mieszcząca się w zakresie wykonywania zadań własnych Województwa z zakresu lokalnego transportu zbiorowego, polegająca na realizacji obowiązków organizatora publicznego transportu zbiorowego w zakresie budowy (etap inwestycyjny), oraz wdrożenia zarządzania (etap operacyjny) – wielofunkcyjnym systemem informacji pasażerskiej (…) oraz jednolitym systemem poboru opłat stanowiących „P” stanowi zadanie w ramach zawartej ze Spółką umowy.

Spółka zobowiązana do świadczenia powierzonych zadań, będzie beneficjentem finansowania w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym, stanowiącej pomoc publiczną. Spółka otrzymuje jedną rekompensatę. Spółka będzie wystawiała sukcesywnie faktury na poczet rekompensaty w relacji do stopnia realizacji zadania. Wnioskodawca wskazał, że rekompensata otrzymywana przez Spółkę z tytułu świadczenia usług publicznych j.w. powierzonych m.in. uchwałą Sejmiku Województwa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W analizowanej sprawie Spółka realizuje zadanie opisane we wniosku we własnym imieniu i na swoją rzecz. Z informacji zawartych we wniosku wynika również, że obrót uzyskiwany z tytułu świadczenia usług w zakresie transportu zbiorowego stanowi obrót Spółki.

Co istotne Wnioskodawca chciałby wskazać na sprzedaż przewoźnikom różnego rodzaju informacji, które będą dla tychże przewoźników istotne z punktu widzenia optymalizacji świadczonych przez nich usług transportowych. Województwo jako udziałowiec spółki, powierzyło jej określony zakres zadań z zakresu organizacji zbiorowego transportu publicznego na swoim obszarze, obejmujący m.in. zadanie pozyskiwania i przetwarzania na potrzeby powierzającego informacji dotyczących zachowania pasażerów zbiorowego transportu publicznego, określenia szczytów komunikacyjnych, natężenia potoków pasażerskich oraz innych danych pozwalających na dostosowanie systemu wojewódzkiego zbiorowego transportu publicznego do potrzeb mieszkańców. Spółka będzie przekazywać opisane wyżej informacje swojemu udziałowcowi (powierzającemu), co stanowić będzie realizację obowiązku umownego, przy czym z tego tytułu, tj. wykonywania powierzonej usługi otrzymywać będzie wynagrodzenie w postaci rekompensaty, co zostało już wcześniej opisane.

Następnie Województwo realizując zadania organizatora publicznego transportu zbiorowego będzie mogło na podstawie umów cywilnoprawnych udostępniać odpłatnie przewoźnikom kolejowym informacje o potokach pasażerów, szczytach komunikacyjnych itp. (analogiczne dane jak te, które Województwo będzie otrzymywać od spółki). Dostawa ww. informacji do przewoźników będzie odbywać się na podstawie umowy sprzedaży. Zatem Województwo wystawiać będzie z tego tytułu fakturę, w której zostanie podatek należny wykazany.

Wnioskodawca podkreśla, że informacja o zachowaniach pasażerów zbiorowego transportu publicznego, w zakresie określenia szczytów komunikacyjnych, natężenia potoków pasażerskich oraz innych danych pozwalających na dostosowanie systemu wojewódzkiego zbiorowego transportu publicznego do potrzeb mieszkańców będzie sprzedawana przewoźnikom po cenach rynkowych, a zatem pobierane opłaty przez Województwo mogą być uznane za odzwierciedlające rzeczywistą równowartość świadczenia.

W tym miejscu wskazać należy, że rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie podatnika od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego. Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane przez podatnika towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Mając na uwadze okoliczności sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Województwo jako organizator publiczny transportu zbiorowego opisanego we wniosku realizuje zadania własne, których wykonanie zleca spółce, płacąc tym samym rekompensatę. W konsekwencji w analizowanej sprawie wystąpi sytuacja, w której nie zaistnieje związek między wydatkami ponoszonymi w ramach wykonywania zadań własnych Województwa (wypłata rekompensaty) a sprzedażą opodatkowaną. Natomiast w przypadku, kiedy Województwo, realizując zadania organizatora publicznego transportu zbiorowego, będzie na podstawie umów cywilnoprawnych (sprzedaży) udostępniać odpłatnie przewoźnikom kolejowym informacje o potokach pasażerów, szczytach komunikacyjnych itp. (analogiczne dane jak te, które Województwo będzie otrzymywać od spółki), a czynność tę udokumentuje poprzez wystawienie faktury z wykazanym podatkiem należnym, to wystąpi tylko w tej części związek między poniesionymi wydatkami (wypłata rekompensaty) a sprzedażą opodatkowaną.

Tak więc poniesione wydatki przez Województwo w zakresie organizacji transportu zbiorowego (wypłacona rekompensata) będą wykorzystywane zarówno do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jak i do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W konsekwencji Województwu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które będą wystawione przez spółkę na poczet otrzymania rekompensaty za realizację usług publicznych wykonywanych w ogólnym interesie gospodarczym przedstawionych, ale tylko w tym zakresie, w jakim te usługi będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Należy zauważyć, że obowiązkiem Województwa jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku. W konsekwencji, z tytułu zakupów, które można przyporządkować wyłącznie do czynności opodatkowanych, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jednocześnie w odniesieniu do zakupów, które w całości będą służyły czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia.

Natomiast w sytuacji kiedy Wnioskodawca w odniesieniu do tych zakupów – które wykorzystywane będą zarówno do celów prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej (czynności opodatkowane podatkiem VAT) oraz do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu) – nie będzie w stanie ich powiązać z konkretnymi kategoriami działalności, zastosowanie znajdą przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

W tym przypadku Wnioskodawca będzie zatem zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu prewspółczynnika umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do wydatków, których nie jest w stanie przypisać w całości do działalności gospodarczej, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podmiotów, z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji ustalonego dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Podsumowując, Województwu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które będą wystawione przez spółkę na poczet otrzymania rekompensaty za realizację usług publicznych wykonywanych w ogólnym interesie gospodarczym, w zakresie w jakim nabyte usługi będą służyły do wykonywania przez Województwo czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, na podstawie „sposobu określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz przepisów rozporządzenia.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy wskazujące, że „Województwu (…) przysługiwać będzie odliczenie podatku naliczonego VAT z faktur, które będą wystawione przez X na poczet otrzymania rekompensaty za realizację usług publicznych wykonywanych w ogólnym interesie gospodarczym przedstawionych w opisie zdarzenie przyszłego”, należało uznać za nieprawidłowe.

Wyjaśnienia wymaga, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W związku z powyższym tutejszy Organ wskazuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325,z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontaktz wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.