Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/415-850/13/15-7/S/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-11-18
Teza: 1. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym koszty noclegów Pracowników (zatrudnionych na stanowiskach przedstawicieli techniczno – handlowych) Spółka zalicza do kosztów uzyskania przychodów? 2. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym zapewnienie ww. Pracownikom noclegów, nie stanowi, przychodu do opodatkowania po stronie Pracowników, a tym samym na Spółce nie ciąży obowiązek uwzględnienia go w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: nocleg; pracownik; płatnik; umowa-umowa o pracę
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2195/14 z dnia 10 marca 2015 r. (data wpływu 25 września 2015 r.) – stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia z dnia 19 grudnia 2013 r. (data wpływu 23 grudnia 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 5 marca 2014 r. (data nadania 5 marca 2014 r., data wpływu 10 marca 2014 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 27 lutego 2014 r. Nr IPPB4/415-850/13-2/JK (data nadania 28 lutego 2014 r., data doręczenia 3 marca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z zapewnieniem pracownikom noclegu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji dotyczącej podatku dochodowego do osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z zapewnieniem pracownikom noclegu.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 27 lutego 2014 r. Nr IPPB4/415-850/13-2/JK (data nadania 28 lutego 2014 r., data doręczenia 3 marca 2014 r.) tut. organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez doprecyzowanie stanu faktycznego.

Pismem z dnia 5 marca 2014 r. (data nadania 5 marca 2014 r., data wpływu 10 marca 2014 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą, w zakresie sprzedaży czasowych urządzeń sanitarnych. W celu zbudowania siatki odbiorców, pozyskania nowych klientów dla Spółki lub też innego podmiotu, dla którego Spółka świadczy usługi szeroko rozumianej prospekcji rynku, Spółka zatrudnia pracowników. Głównie są to handlowcy/przedstawiciele techniczno – handlowi (dalej: Pracownicy), poszukujący klientów/intensyfikujący sprzedaż dla klientów już pozyskanych, na określonym terenie Polski. Zakres działania Pracowników nie ogranicza się na ogół do jednej miejscowości. Jako obszar działania wskazany jest geograficznie, czy też administracyjnie wyodrębniony region. I tak w umowach o pracę, jako miejsce świadczenia pracy, wskazane jest przykładowo: województwo X. Oznacza to, że miejscem świadczenia pracy Pracowników nie jest jedna administracyjnie wyodrębniona miejscowość, ale pewien obszar. Może się tak zdarzyć, że Pracownicy nie mają miejsca zamieszkania na obszarze, na którym mają świadczyć pracę. Z przyjętych zasad funkcjonowania Spółki oraz obowiązujących w praktyce reguł wykonywania zawodu handlowca, tego rodzaju pracownik ma wpisany w zakres swoich obowiązków poszukiwanie oraz utrzymywanie relacji handlowych z klientem, co przekłada się na liczne spotkania, odbywane na ogół w siedzibie Klienta, prowadzącego swą działalność w granicach obszaru wchodzącego w zakres „miejsca świadczenia pracy” przez handlowca. Nie inaczej jest w przypadku Pracowników Wnioskodawcy. Takich spotkań, odbywanych przez Pracowników, może być nawet kilka, czy kilkanaście w tygodniu. Jeśli z powodów logistycznych bezzasadne jest codzienne powracanie z takich spotkań do miejsca zamieszkania, Pracownicy mają prawo, a nawet obowiązek (biorąc pod uwagę bezpieczeństwo pracownika oraz efektywne wykorzystanie czasu pracy), skorzystania z noclegu (usługi hotelowej, za którą koszt ponosi Spółka). Wnioskodawca bowiem jest zainteresowany tym, aby Pracownicy odbyli jak najwięcej spotkań z Klientami/ potencjalnymi Klientami, a nie tym, aby Pracownicy spędzali czas głównie przemieszczając się (powracając na nocleg do swoich domów, a następnego dnia ponownie jadąc do miejsc znajdujących się nieopodal tych, skąd dzień wcześniej powrócili). Mając na względzie powyższe, ze szczególnym uwzględnieniem faktu szeroko zakreślonego miejsca świadczenia pracy przez Pracowników, uniemożliwiającego stosowanie przepisów o podróżach służbowych (delegacjach) pojawiła się wątpliwość, czy Spółka prawidłowo postępuje, uznając koszt usługi hotelowej w analizowanym stanie faktycznym:

1.  za koszt uzyskania przychodu
2.  i jednocześnie wartość, nie generującą dla Pracowników przychodu wymagającego odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Ponadto, w uzupełnieniu z dnia 5 marca 2014 r. (data wpływu 10 marca 2014 r.), doprecyzowano, że opisany we wniosku stan faktyczny istnieje w Spółce od lat, tym niemniej jednak przyjęto, że chodzi o lata 2012 – 2014. Handlowcy/przedstawiciele techniczno – handlowi są w Spółce zatrudnieni na podstawie umowy o pracę. W zawartych z ww. pracownikami umowach o pracę, jako miejsce świadczenia pracy, wskazane jest przykładowo: województwo X. Oznacza to, że miejscem świadczenia pracy Pracowników nie jest jedna administracyjnie wyodrębniona miejscowość, ale pewien obszar. Może się tak zdarzyć, że Pracownicy nie mają miejsca zamieszkania na obszarze, na którym mają świadczyć pracę. Konsekwentnie wyjazdy handlowców/przedstawicieli techniczno – handlowych w ramach obszaru wskazanego jako miejsce świadczenia pracy, nie stanowią podróży służbowych w rozumieniu Kodeksu pracy. Mając na względzie powyższe, Spółka nie wystawia poleceń wyjazdów służbowych dla ww. pracowników. W praktyce jednak pracownicy wykonując swoje obowiązki służbowe muszą odbyć zgodnie z przyjętym przez Spółkę harmonogramem odpowiednią ilość i we właściwych miejscach (miejscowościach) i terminach ilość spotkań z klientami/ potencjalnymi klientami z obszaru miejsca świadczenia pracy przypisanego konkretnemu pracownikowi. Pracownikom nie są wypłacane diety ani ryczałty za nocleg. Pokrywane są jedynie koszty noclegów, z uwagi na to, że jak wskazano we wniosku Spółka, chcąc w optymalny sposób wykorzystać czas pracy pracowników, wymaga, aby pracownik nie wracał na nocleg do domu, jeśli następnego dnia ma odbyć kolejne spotkania, a miejsce tych spotkań jest bliższe miejscu ostatniego spotkania niż miejsce zamieszkania. Dzięki temu Spółka zużywa mniej paliwa oraz pojazdy, wykorzystywane przy transporcie. Konieczność noclegu pracowników wynika z potrzeb pracodawcy, a nie osobistych potrzeb pracowników. To Spółka wyraźnie nakazuje Pracownikom skorzystanie z noclegów (również w granicach obszaru miejsca świadczenia przez nich pracy) kierując się z jednej strony potrzebą i obowiązkiem (ciążącym na Spółce jako pracodawcy) zapewnienia bezpiecznych i higienicznych warunków pracy, z drugiej obniżaniem kosztów eksploatacji środków transportu oraz wolą maksymalnie efektywnego wykorzystywania czasu pracy przez Pracowników. Interesem Spółki bowiem nie jest to, aby Pracownicy jeździli „w te i z powrotem”, ale aby odbywali jak najwięcej spotkań z klientami/potencjalnymi klientami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym koszty noclegów Pracowników (zatrudnionych na stanowiskach przedstawicieli techniczno – handlowych) Spółka zalicza do kosztów uzyskania przychodów?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym zapewnienie ww. Pracownikom noclegów, nie stanowi, przychodu do opodatkowania po stronie Pracowników, a tym samym na Spółce nie ciąży obowiązek uwzględnienia go w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych?

Niniejsza interpretacja dotyczy obowiązków płatnika wynikających z podatku dochodowego od osób fizycznych. Natomiast w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wniosek został rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy, z przepisu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W praktyce więc, w pojęciu przychodu mieści się każda realna korzyść, jaką uzyskał i swobodnie zadysponował podatnik (pracownik). Tak szerokie zdefiniowanie pojęcia przychodu pracownika wskazuje, że w każdym przypadku, w którym uzyska on realną, osobistą korzyść, będzie to rodzić obowiązek zwiększenia jego przychodu do opodatkowania. Czy zatem nocleg, do którego, zgodnie w wolą Spółki, jest zobligowany stanowi tę jego osobistą korzyść rodzącą obowiązek wykazania wartości noclegu jako przychodu do opodatkowania? Zdaniem Spółki, Pracownicy, zobligowani do świadczenia pracy na określonym terenie (obejmującym województwo, czy też inaczej zapisany region Polski), którzy korzystają z noclegów, zgodnie, de facto, z poleceniem Spółki (jako pracodawcy), nie uzyskują przychodu w naturze. Trudno bowiem uznać, że nocleg poza miejscem stałego zamieszkania, związany z wykonywaniem obowiązków służbowych stanowi zaspakajanie osobistych potrzeb Pracowników.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie jednoznacznie uznał, że wartość wydatków związanych z zapewnieniem noclegu pracownikom działającym w interesie pracodawcy, w ramach określonych warunków umowy o pracę – nie mogą być uznane za część przychodów pracowników z tytułu nieodpłatnych świadczeń. W uzasadnieniu wyroku z dnia 7 marca 2013 roku (sygn. akt III SA/Wa 2642/12) wskazano: „(…) Sąd podzielił stanowisko Spółki, że poniesione przez pracowników Spółki wydatki mają bezpośredni związek z wykonywaniem obowiązków służbowych wynikających z umowy o pracę. Z opisanego stanu faktycznego wynikało, że wydatki nie mają związku z celami osobistymi pracowników, a wyłącznie z celami służbowymi. W trakcie wykonywania pracy zatrudnieni pracownicy ponoszą wydatki związane z wykonywaniem określonych czynności (zadań) w imieniu i na rzecz Spółki. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wprowadzają żadnych regulacji dotyczących zwrotu wydatków poniesionych przez pracownika w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych. Jest to naturalna konsekwencja konstrukcji podatku dochodowego. Zasadnicze znaczenie ma zatem ustalenie, czy po stronie pracownika wystąpiło przysporzenie majątkowe w postaci wartości noclegu sfinansowanego przez pracodawcę. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego „przysparzać” to „powiększyć liczbę czegoś lub sprawić coś”, zatem przysporzeniem majątkowym jest działanie zwiększające wartość majątku pracownika. W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie ze względu na zapisy umowy o pracę i powierzenie pracownikowi obowiązków na określonym w umowie obszarze działalności firmy – poza miejscem zamieszkania pracownika – nie można przyjąć, że po stronie pracownika powstanie przychód w postaci wartości noclegu. Podnieść należy, że zgodnie z przepisem art. 22 Kodeksu pracy – pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę, a pracodawca do zatrudniania pracownika za wynagrodzeniem. Przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy. Wszystkie koszty związane ze świadczeniem pracy przez pracownika są pokrywane przez pracodawcę. Do takich kosztów z całą pewnością należą wydatki związane z zapewnieniem noclegu w miejscu wykonywania pracy zgodnie z zapisami umowy o pracę – oddalonym od siedziby pracodawcy a jednocześnie znajdującym się poza miejscem zamieszkania pracownika. Zdaniem Sądu, zapłata przez pracodawcę kosztu noclegu pracownika wykonującego swe obowiązki w miejscu określonym w umowie o pracę (poza siedzibą firmy oraz miejsca zamieszkania pracownika) stanowi racjonalny wydatek firmy związany z realizacją określonych celów gospodarczych. Wydatek ten ponoszony w interesie pracodawcy, stanowiący koszt działalności gospodarczej poniesiony w celu osiągnięcia przychodów firmy nie noże być uznany za element przychodu pracownika. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do paradoksalnego wniosku, że wartość związanych z obowiązkami pracownika wydatków pracodawcy w postaci m.in. materiałów biurowych, zużytego prądu, wydatków związanych z eksploatacją samochodu służbowego itp. powinna być proporcjonalnie przypisywana do przychodów pracowników z tytułu stosunku pracy – jako nieodpłatne świadczenie otrzymane przez pracowników. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie nie można przyjąć wprost argumentacji wynikającej z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 października 2011 r., sygn. akt II FPS 7/10, w której stwierdzono, że „wykupione przez pracodawcę pakiety świadczeń medycznych, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.), stanowią dla pracowników, uprawnionych do ich wykorzystania, nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 wymienionej ustawy.” Nie ulega wątpliwości, że wydatki poniesione w przedmiotowej sprawie będą wynikać z realizacji zawartych z pracownikami umów o pracę, w których wskazano wprost miejsce świadczenia pracy. Wydatki poniesione przez pracodawcę zatem są ściśle związane z realizacją przepisów Kodeksu pracy, z których wynika, że pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę. Z tych też powodów wskazać należy, że wartość wydatków związanych z zapewnieniem noclegu pracownikom działającym w interesie pracodawcy, w ramach określonych warunków umowy o pracę – nie mogły być uznane za część przychodów pracowników z tytułu nieodpłatnych świadczeń. W ocenie Sądu, należy wyraźnie odróżnić sytuację, w której pracodawcy realizując zapisy umowy o pracę dotyczące miejsca wykonywania pracy zapewniają swym pracownikom ściśle związany z obowiązkami pracowniczymi nocleg, od sytuacji, w której pracodawca zapewnia swym pracownikom dodatkowe świadczenie w postaci „pakietów medycznych” Sąd w tym zakresie nie podziela poglądu wyrażonego w orzeczeniu WSA w Krakowie z dnia 8 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 299/12 wydanego w podobnym stanie faktycznym, w którym wskazano, że wartość świadczeń wynikająca z wystawionych faktur (rachunków, paragonów) dotyczących noclegów i kosztów parkowania, stanowić będzie dla pracowników nieodpłatne świadczenia jako przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. (…)”.

Mając na względzie powyższe, zapewnienie Pracownikom noclegów, w związku z wykonywaniem przez nich obowiązków służbowych, które, stosownie do przepisów prawa pracy, nie mogą być uznane za wykonywane w ramach delegacji służbowej (do których byłoby możliwe zastosowanie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie powinno generować przychodu do opodatkowania (ani ze stosunku pracy, ani też z innych źródeł). Konieczność noclegu Pracowników wynika z potrzeb pracodawcy, a nie z osobistych potrzeb Pracowników. To Spółka wyraźnie nakazuje Pracownikom skorzystanie z noclegów (również w granicach obszaru miejsca świadczenia przez nich pracy) kierując się z jednej strony potrzebą obowiązkiem (ciążącym na Wnioskodawcy jako pracodawcy) zapewnienia bezpiecznych i higienicznych warunków pracy Pracownikom, z drugiej obniżaniem kosztów eksploatacji środków transportu oraz wolą maksymalnie efektywnego wykorzystywania czasu pracy przez Pracowników. Interesem Spółki bowiem nie jest to, aby Pracownicy jeździli „w te i z powrotem”, ale aby odbywali jak najwięcej spotkań z klientami/potencjalnymi klientami.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów wydał na podstawie ww. wniosku interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Nr IPPB4/415-850/13-4/JK z dnia 27 marca 2014 r., w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W powyższej interpretacji stwierdzono, że skoro Spółka ponosi i będzie ponosić wydatki za noclegi w hotelach za pracowników (handlowców/przedstawicieli handlowych) w związku z ich wyjazdami – nie będącymi podróżami służbowymi – w ramach obowiązków pracowniczych na rzecz Spółki – to wartość tego świadczenia (noclegu) – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – stanowić będzie dla tych pracowników nieodpłatne świadczenie i jako przychód ze stosunku pracy będzie korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy do wysokości nieprzekraczającej kwoty 500 zł. Natomiast, wartość świadczenia – przekraczająca kwotę 500 zł – ponoszona przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania ww. pracownika, Spółka będzie miała obowiązek doliczyć do wynagrodzenia wypłaconego temu pracownikowi w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z przepisami art. 31, 32 i 38 ww. ustawy.

Interpretacja została doręczona Wnioskodawcy w dniu 31 marca 2014 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Wnioskodawca pismem z dnia 14 kwietnia 2014 r. (data wpływu 16 kwietnia 2014 r.) wezwał tut. organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe tut. Organ pismem z dnia 16 maja 2014 r., Nr IPPB4/415-850/W/13-6/JK (skutecznie doręczonym w dniu 21 maja 2014 r.) stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podtrzymując argumentację zawartą w interpretacji.

Wnioskodawca w dniu 4 czerwca 2014 r. (data wpływu 9 czerwca 2014 r.) złożył za pośrednictwem tut. Organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na wydaną interpretację indywidualną Nr IPPB4/415-850/13-4/JK z dnia 27 marca 2014 r.

Wyrokiem z dnia 10 marca 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi na interpretację Ministra Finansów z dnia 27 marca 2014 r. Nr IPPB4/415-850/13-4/JK uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.), Sądy Administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Z kolei, zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm., dalej jako „p.p.s.a.”) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje także orzekaznie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Jednocześnie zauważenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany z zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a., jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Zauważenia przy tym wymaga, że mimo nie odesłania w ww. przepisie do wskazywanych w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. powodów uchylania decyzji i postanowień, kryteria oceny sądowej wydanego przez Ministra Finansów aktu administracyjnego powinny być tożsame. Sąd kontrolując indywidualną interpretację powinien oceniać zatem naruszenia prawa procesowego, jak i prawa materialnego.

Wreszcie, podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach pytania prawnego zawartego we wniosku na tle przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się np. do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły. Dlatego też, organ wydający indywidualną interpretację nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do dokładnej analizy okoliczności stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanego we wniosku Strony oraz udzielając odpowiedzi na pytanie prawne określone przez stronę postępowania. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Nie ulega też wątpliwości, że organ interpretujący przepisy prawa przy wydawaniu rozstrzygnięć w przedmiocie wykładni przepisów prawa krajowego jest zobligowany dokonać analizy sytuacji prawnej przedstawionej przez wnioskodawcę pod kątem zastosowania ogólnych norm prawa wspólnotowego w ramach zasad pierwszeństwa i bezpośredniego skutku a także obowiązku prowspólnotowej wykładni przepisów krajowych.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji – w zakresie i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami – Sąd stwierdził, że przy jej wydaniu doszło do naruszenia prawa materialnego i dlatego też Sąd obowiązany był zaskarżoną interpretację uchylić.

Sąd podkreślił, że spór w niniejszej sprawie dotyczy ustalenia czy sfinansowanie przez Spółkę noclegów dla przedstawicieli handlowych jest przychodem pracownika ze stosunku pracy, a w konsekwencji czy Spółka jako płatnik powinna pobierać i odprowadzać z tego tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, a więc – w aspekcie materialnoprawnym – wykładni art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. skutkującej uznaniem, że wartość świadczenia w postaci zapewnienia noclegu, otrzymanego przez pracownika niebędącego w podróży służbowej stanowi jego przychód ze stosunku pracy.

Na wstępie Sąd przypomniał, że zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Na mocy odesłania zawartego w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f., wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f.

Ponieważ w art. 12 ust. 1 komentowanego przepisu nie wymienia się w sposób wyczerpujący wszystkich świadczeń, które składają się na przychody ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych w praktyce mogą powstawać wątpliwości, czy danego rodzaju świadczenie należy zaliczyć do przychodów ze stosunku pracy, czy też nie. Ten brak wyczerpującego wyliczenia świadczeń, które składają się na przychody ze stosunku pracy wywołał także wątpliwości, co do zgodności art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. z Konstytucją RP.

Trybunał Konstytucyjny wskutek wniesionej skargi konstytucyjnej w sprawie o sygn. K 7/13 (Dz. U. z 2014 r., poz. 947), dokonał oceny zgodności przepisów art. 12 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f. z Konstytucją RP, w zakresie w jakim przewidują opodatkowanie wszelkich świadczeń, które pracownik może otrzymywać w związku z pozostawaniem w stosunku pracy w tym także tych, które związane są z działalnością gospodarczą prowadzoną przez pracodawcę. W wyroku z 8 lipca 2014 r., o sygn. K 7/13, Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f., rozumiane w ten sposób, że „inne nieodpłatne świadczenie” oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z ww. przepisami Konstytucji RP.

W uzasadnieniu orzeczenia TK wskazał, że „podstawowym kryterium, które powinno być stosowane przy ustalaniu, czy dane świadczenie nieodpłatne pracodawcy stanowiło przychód ze stosunku pracy, jest wystąpienie po stronie pracownika przysporzenia, czy to w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej, czy to w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku”. W orzeczeniu tym podkreśla się realny charakter przysporzenia, jako warunku objęcia „innego nieodpłatnego świadczenia”, podatkiem dochodowym oraz akcentuje „otrzymanie” nieodpłatnego świadczenia jako zdarzenia, z którym wiąże się powstanie obowiązku podatkowego. W wyniku analizy poddanych kontroli przepisów, TK określił cechy istotne „innych nieodpłatnych świadczeń”, stanowiących przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

TK przyjął, że za przychód pracownika mogą być uznane jedynie świadczenia, które: po pierwsze zostały spełnione za zgodą pracownika, po drugie spełnione zostały w jego interesie, a nie w interesie pracodawcy i przyniosły mu korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi. W ten sposób TK wskazał kryteria prawidłowego, zgodnego z Konstytucją RP, rozumienia ustawowego sformułowania „inne nieodpłatne świadczenie”, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W analogicznej kwestii wypowiadały się także sądy administracyjne, a zwłaszcza Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2 października 2014 r., w sprawie o sygn. II FSK 2387/12 (dostępny dostępne w bazie orzecznictwa sądów administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W wyroku tym NSA przyjmując wskazane przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku o sygn. K 7/13, kryterium oceny uznał, że „ponoszenie przez pracodawcę wydatków w celu zapewnienia noclegów pracownikowi jest świadczeniem poniesionym w interesie pracodawcy bo to jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci prawidłowo i efektywnie wykonanej przez pracownika pracy”.

Uzasadniając swoje stanowisko NSA wskazał że obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Ten obowiązek należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy. Skoro więc prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania w hotelu aby w określonym czasie wynikającym z kontaktów handlowych pracodawcy i kontrahenta dotrzeć do kontrahenta, to zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy, tak aby była ona wydajna i należytej jakości”.

Skład orzekający w niniejszej sprawie powyższy pogląd w całości akceptuje i przyjmuje za własny.

W świetle powyższego za nieprawidłowe Sąd uznał stanowisko organu interpretacyjnego odnośnie art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Organ nie uwzględnił bowiem, że zapewnienie pracownikowi nocowania w hotelu przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika ale wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy. W konsekwencji, świadczenie takie nie może zostać uznane za przychód pracownika w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.f. W kontekście tym nie są również trafne argumenty organu dotyczące zwolnienia z podatku dochodowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 19.

Ze wskazanych powodów zaskarżoną interpretację indywidualną Sąd uchylił, o czym orzeczono na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

Zdaniem Sądu, przy ponownym rozpoznaniu sprawy Minister Finansów zobowiązany będzie uwzględnić ocenę prawną dokonana przez Sąd w niniejszym orzeczeniu oraz sformułowane w wyroku TK, sygn. K 7/13, kryteria zgodnego z Konstytucją RP, rozumienia ustawowego sformułowania „inne nieodpłatne świadczenie”, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Od powyższego wyroku została złożona przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie skarga kasacyjna z dnia 25 maja 2015 r. Nr IPA/46-83/2015, która została wycofana pismem z dnia 21 lipca 2015 r.

Postanowieniem z dnia 12 sierpnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2296/15 NSA umorzył postępowanie kasacyjne.

Wobec powyższego, wyrok WSA z dnia 10 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2195/14 stał się prawomocny z dniem 12 sierpnia 2015 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2195/14 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłem przychodu jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców – jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy (art. 12 ust. 2 ustawy).

Jednocześnie jednak dokonując oceny, czy ponoszenie przez pracodawcę na rzecz pracownika kosztów noclegów prowadzi do powstania u niego przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy kierować się wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (Dz. U. z 2014 r., poz. 947), w którym stwierdzono, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

*   po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

*   po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

*   po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Te wszystkie cechy opodatkowanego przychodu kwalifikowanego z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, muszą wystąpić łącznie.

Jak wynika z wniosku, miejscem świadczenia pracy przez pracowników jest pewien obszar, a nie miejscowość. Zakres działania Pracowników nie ogranicza się na ogół do jednej miejscowości. Jako obszar działania wskazany jest geograficznie, czy też administracyjnie wyodrębniony region. I tak w umowach o pracę, jako miejsce świadczenia pracy, wskazane jest przykładowo: województwo X.. Pracownicy mają prawo, a nawet obowiązek skorzystania z noclegu. Skarżąca jest bowiem zainteresowana tym, aby pracownicy odbyli jak najwięcej spotkań z klientami, a nie tym, aby spędzali czas głównie przemieszczając się z miejsca spotkania z klientem do miejsca zamieszkania i odwrotnie. Spółka kieruje się więc intencją zapewnienia bezpieczeństwa pracownika oraz efektywnego wykorzystania czasu pracy.

Już zatem ta okoliczność faktyczna pozwala uznać, że zapewnienie pracownikowi noclegu nie odbywa się w jego interesie, lecz jest podyktowane interesem Spółki i wynika z przyjętego modelu prowadzenia działalności gospodarczej. Nocleg zapewniony pracownikowi jest więc swego rodzaju „narzędziem pracy”, jakie Spółka dostarcza pracownikom w celu optymalizacji prowadzonej działalności gospodarczej. Trudno przyjąć, że gdyby nie to „narzędzie”, pracownik musiałby we własnym zakresie zapłacić za nocleg, i że z tego względu pracodawca uwalnia pracownika od koniecznego wydatku, albo że ten wydatek ponosi zamiast pracownika. We wspomnianym wyroku Trybunał – odwołując się do poglądów doktryny – nie uznał za dochód pracownika takiego świadczenia, które nie skutkuje przysporzeniem poza relacją pracowniczą, czyli takiej korzyści, która nie jest „wynoszona na zewnątrz stosunku pracy\`(...)\`”.

Wobec powyższego, nocleg pracownika w warunkach opisanych we wniosku nie może być uznany za korzyść odniesioną przez niego i sfinansowaną przez Spółkę w interesie pracownika. W warunkach niniejszej sprawy nie można mówić o zgodzie pracownika, gdyż analiza tego elementu przychodu staje się aktualna i celowa tylko wtedy, gdy nieodpłatne świadczenie odbywa się w jego interesie. W niniejszej sprawie pracownik po prostu wykonuje swoje obowiązki określone w umowie o pracę, co do których – rzeczywiście – już wcześniej wyraził zgodę zawierając umowę o pracę ale, w świetle wcześniejszych wyjaśnień, taki nocleg uznać należy za wykonywanie zobowiązań, a nie za korzystanie z przywileju. Spółka trafnie zauważyła, że dla pracowników „oferowany” im nocleg jest raczej niedogodnością, a nie korzyścią.

Spośród trzech wymienionych wyżej cech opodatkowanego przychodu występuje więc w sprawie tylko jedna z nich, tj. wartość noclegu jest wymierna i można ją powiązać z osobą konkretnego pracownika (nie jest ta wartość dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Tym samym, pokrywanie kosztów noclegu nie powoduje powstania po stronie pracowników przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Spółka zaś jako płatnik nie powinna doliczać wartości noclegów przychodów pracownika z umowy o pracę.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.