Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/4514-68/15/TJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-09-21
Teza: Opodatkowanie połączenia spółek.
Słowa kluczowe: umowa-umowa spółki; umowa-zmiana umowy; łączenie-łączenie spółek
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 4-art. 9

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015, poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 18 czerwca 2015 r. (data wpływu 23 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania połączenia spółek

*   **jest prawidłowe,** w części dotyczącej zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 9 pkt 11 lit. a),

*   **jest nieprawidłowe** w części dotyczącej zastosowania wyłączenia z opodatkowania.

UZASADNIENIE

W dniu 23 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania połączenia spółek.

We wniosku tym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest komplementariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (dalej „SKA") oraz 5 spółek komandytowych (dalej „SK). Planowane jest w przyszłości połączenie SKA i SK w trybie przepisu art. 492 § 1 pkt 2 i następnych ustawy Kodeks spółek handlowych, tj. przez zawiązanie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „NewCo"), na którą przejdzie majątek wszystkich łączących się spółek za udziały w kapitale zakładowym NewCo wydawane dotychczasowym wspólnikom SKA i SK (tzw. łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

W procesie łączenia nie będą wnoszone dodatkowe wkłady na kapitał zakładowy NewCo. Wspólnikami NewCo będą wszyscy dotychczasowi wspólnicy SKA i SK.

Na datę składania niniejszego wniosku planowane jest, że NewCo będzie działać pod firmą G. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K.

Wobec powyższego opisu zadano następujące pytanie:

Czy do połączenia SKA i SK dokonanego w trybie przepisu art. 492 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych będzie miał zastosowanie:

1.  przepis art. 2 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – do tej części połączenia, w której będzie uczestniczyć majątek SKA, oraz
2.  przepis art. 1 ust. 3 pkt 3 i art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – do tej części połączenia, w której będzie uczestniczyć majątek SK?

Zdaniem Wnioskodawcy, do połączenia SKA i SK dokonanego w trybie przepisu art. 492 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych będzie miał zastosowanie:

1.  przepis art. 2 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – do tej części połączenia, w której będzie uczestniczyć majątek SKA, oraz
2.  przepis art. 1 ust. 3 pkt 3 i art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – do tej części połączenia, w której będzie uczestniczyć majątek SK.

Uzasadniając stanowisko w odniesieniu do części pytania oznaczonej lit. a) Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z przepisem art. 2 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi od czynności cywilnoprawnych nie podlegają umowy spółki i ich zmiany związane z łączeniem spółek kapitałowych. Stosownie do przepisu art. la pkt 2 tej ustawy przez spółkę kapitałową rozumie się spółkę: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską. Spółka komandytowo-akcyjna, zgodnie z art. la pkt 1 ustawy, obok spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej i komandytowej, została uznana przez ustawodawcę dla celów stosowania przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych za spółkę osobową.

Mając na względzie powyższe, w świetle wykładni językowej, zastosowanie do łączenia spółki komandytowo-akcyjnej polegającego na zawiązaniu (dalej „NewCo"), na którą przejdzie majątek SKA za udziały w kapitale zakładowym NewCo wydawane dotychczasowym wspólnikom SKA przepisu art. 2 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych należałoby uznać za niedopuszczalne.

Niemniej jednak, zdaniem Wnioskodawcy, posłużenie się wyłącznie wykładnią językową (gramatyczną) na potrzeby ustalenia zakresu podmiotowego przepisu art. 2 pkt 6 lit. a) ustawy nie jest wystarczające. Innymi słowy dla prawidłowego zastosowania tego przepisu konieczne jest zastosowanie wykładni systemowej uwzględniającej przepisy dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE L 46 z 21 lutego 2008 r., s. 11), a w szczególności przepis jej art. 2 ust. 1 lit. b) i c).

Odpowiednio do powołanego przepisu zawierającego definicję normatywną spółki kapitałowej, przez spółkę kapitałową w znaczeniu niniejszej dyrektywy należy rozumieć

1.  każdą spółkę, która przyjmuje jedną z form wyszczególnionych w załączniku I;
2.  każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie;
3.  każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbycia swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów".

W ocenie Wnioskodawcy, ponad wszelką wątpliwość należy stwierdzić, że spółka komandytowo-akcyjna, o której mowa w przepisach Kodeksu spółek handlowych, poprzez fakt, że emituje akcje, mieści się w definicji spółki kapitałowej w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b) Dyrektywy. Konsekwentnie przyjąć należy, że spółka komandytowo-akcyjna na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych winna być uznawana za spółkę kapitałową, co oznacza że do wszystkich zdarzeń dotyczących umowy takiej spółki, w tym zmiany umowy takiej spółki mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych odnoszące się do spółki kapitałowej.

Tym samym do łączenia SKA polegającego na zawiązaniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, na którą przejdzie majątek SKA za udziały w kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wydawane dotychczasowym wspólnikom SKA będzie miał zastosowanie przepis art. 2 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, co oznacza, że połączenie w części, w której będzie dotyczyć majątku SKA nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W ocenie Wnioskodawcy prawidłowość Jego stanowiska znajduje potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 kwietnia 2015r. (sygn. C-357/13 Drukarnia Multipress), wydanego w związku z pytaniem prejudycjalnym skierowanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie postanowieniem z dnia 12 kwietnia 2013 r. (I SA/Kr 188/13).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie przepisu art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej m.in. następujące pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego: „Czy art. 2 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE L 46 z 21 lutego 2008 r., s. 11), należy interpretować w ten sposób, że za spółkę kapitałową w rozumieniu tych przepisów należy uznać spółkę komandytowo-akcyjną, jeżeli z charakteru prawnego tej spółki wynika, że tylko część jej kapitału i wspólników może spełniać warunki przewidziane w art. 2 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy?”

Przywołanym powyżej wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2015 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł: ,,Artykuł 2 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału należy interpretować w ten sposób, że spółkę komandytowo-akcyjną prawa polskiego uznaje się za spółkę kapitałową w rozumieniu owego przepisu, nawet jeżeli jedynie część jej kapitału i członków może spełnić przesłanki przewidziane w tym przepisie".

Natomiast odnosząc się do pytania w części oznaczonej lit. b) Wnioskodawca stwierdza, że zgodnie z przepisem art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego. Z powyższego wynika, że nie każde łączenie się spółek jest uznawane na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych za zmianę umowy spółki podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Warunkiem sine qua non jest bowiem to aby w następstwie łączenia się spółek nastąpiło podwyższenie kapitału zakładowego spółki powstałej wskutek połączenia. W przypadku łączenia się spółek w trybie art. 492 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych podstawą opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych będzie kapitał zakładowy nowozawiązanej spółki kapitałowej, odpowiednio do przepisu art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy. Konsekwentnie dla ustalenia wysokości opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nieistotne będzie to jaka jest wartość majątku SK przenoszonego na NewCo, a jedynie to jaka będzie wysokość kapitału zakładowego NewCo. Ustalając faktyczną wysokość podatku podlegającego zapłacie w związku z procesem łączenia się SK, w części dotyczącej majątku SK, będzie można zastosować przepis art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Oznacza to, że do tej części podatku obliczonego od wysokości kapitału zakładowego NewCo, która będzie korespondować z kwotą podatku uiszczonego od wkładów do SK, będzie miało zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Innymi słowy w przypadku, gdy kapitał zakładowy NewCo będzie w wysokości nie wyższej niż suma wkładów wniesionych do SK opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych, połączenie w części dotyczącej majątku SK będzie neutralne podatkowo na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, tj. nie powstanie obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

Mając na względzie powyższe Wnioskodawca uważa, że Jego stanowisko jest prawidłowe, co oznacza, że rozważane połączenie SKA i SK nie będzie skutkowało koniecznością zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych od tej części kapitału zakładowego NewCo, która będzie pokryta majątkiem SKA i od tej części kapitału zakładowego NewCo, która będzie równa lub niższa niż suma wkładów wniesionych do SK opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych na etapie wnoszenia tych wkładów do SK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe w części dotyczącej zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 9 pkt 11 lit. a) i za nieprawidłowe w części dotyczącej zastosowania wyłączenia z opodatkowania.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) podatkowi temu podlegają:

1.  następujące czynności cywilnoprawne:
    1.  umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
    2.  umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
    3.  (uchylona),
    4.  umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
    5.  umowy dożywocia,
    6.  umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,
    7.  (uchylona),
    8.  ustanowienie hipoteki,
    9.  ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
    10.  umowy depozytu nieprawidłowego,
    11.  umowy spółki;
2.  zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4;
3.  orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub 2.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca – Spółka z o.o. – jest komplementariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (dalej „SKA”) oraz 5 spółek komandytowych (dalej „SK), planującym w przyszłości połączenie SKA i SK w trybie przepisu art. 492 § 1 pkt 2 i następnych ustawy Kodeks spółek handlowych, a przez to zawiązanie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „NewCo"), która będzie działać pod firmą G. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. Na spółkę tą przejdzie majątek wszystkich łączących się spółek za udziały w jej kapitale zakładowym, które wydane zostaną dotychczasowym wspólnikom SKA i SK. W procesie łączenia nie będą wnoszone dodatkowe wkłady na kapitał zakładowy NewCo.

W związku z powyższym wyjaśnić należy, że na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy za zmianę umowy spółki uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 4 pkt 9 ww. ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży na spółce. Podstawa opodatkowania określona została w art. 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z jego ust. 1 pkt 8 lit. f) przy przekształceniu lub łączeniu spółek stanowi ją wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia. Stosownie natomiast do ust. 9 ww. przepisu od podstawy opodatkowania, o której mowa w ust. 1 pkt 8, odlicza się:

1.  kwotę wynagrodzenia wraz z podatkiem od towarów i usług, pobraną przez notariusza za sporządzenie aktu notarialnego umowy spółki albo jej zmiany, jeżeli powoduje ona zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego;
2.  opłatę sądową związaną z wpisem spółki do rejestru przedsiębiorców lub zmianą wpisu w tym rejestrze dotyczącą wkładu do spółki albo kapitału zakładowego;
3.  opłatę za zamieszczenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym ogłoszenia o wpisach, o których mowa w pkt 2.

W myśl natomiast art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Wskazać przy tym należy, że dokonując oceny podlegania podatkowi od czynności cywilnoprawnych zmiany umowy spółki związanej z przekształceniem lub połączeniem spółek nie można ograniczać się jedynie do treści art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych lecz należy uwzględniać wszystkie przepisy, które mogą mieć zastosowanie w odniesieniu do takich zmian umowy a zwłaszcza ww. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f), określający podstawę opodatkowania.

Warunek opodatkowania, jakim jest zwiększenie majątku spółki lub podwyższenie kapitału zakładowego - w przypadku przekształcenia lub połączenia spółek, należy rozpatrywać bowiem również w kontekście ogólnego warunku opodatkowania umów spółki, którym jest zwiększenie podstawy opodatkowania. To z kolei, przy badaniu, czy doszło do koniecznego zwiększenia majątku spółki lub podwyższenia kapitału zakładowego, każe uwzględniać takie elementy, które mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Brzmienie art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych każe również przyjąć, że każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki lub podwyższenie kapitału zakładowego, związane z tą częścią majątku, która stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, rodzi obowiązek podatkowy.

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 2 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z łączeniem spółek kapitałowych.

W świetle przedstawionych wyjaśnień oraz przepisów prawa stwierdzić należy, że w przedstawionej we wniosku sytuacji nie znajdzie zastosowania wyłączenie z opodatkowania na podstawie zacytowanego przepisu art. 2 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika bowiem, że czynność połączenia dotyczyć będzie spółki komandytowo-akcyjnej oraz spółek komandytowych. W takiej sytuacji do czynienia mamy więc z połączeniem spółki komandytowo-akcyjnej, która na gruncie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 kwietnia 2015 r., sygn. akt C-357/13, może zostać uznana za spółkę kapitałową, ze spółkami komandytowymi, które spółkami kapitałowymi nie są. Z treści przepisu wynika natomiast wprost, że wyłączenie może znaleźć zastosowanie tylko w sytuacji, gdy czynność cywilnoprawna – umowa spółki lub jej zmiana – związana jest z łączeniem podmiotów będących spółkami kapitałowymi. Wyłączenie to ma więc wyraźnie zakreślone granice podmiotowe, co oznacza, że wystąpienie jako strony takiej czynności podmiotu, który nie posiada statusu wskazanego przez ustawodawcę, eliminuje możliwość jego zastosowania. Przyjęcie koncepcji prezentowanej przez Wnioskodawcę prowadziłoby do rozbicia jednej czynności połączenia spółek na dwie, polegające na wniesieniu do spółki nowozawiązywanej majątku spółki kapitałowej oraz majątków spółek osobowych. Tymczasem, stosownie do art. 492 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U z 2013 r., poz. 1030 z późn. zm.) połączenie może być dokonane przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki). Z przepisu tego wynika, że w przypadku połączenia spółek przez zawiązanie nowej do czynienia mamy z jedną czynnością prawną, która w ten sam sposób powinna być traktowana również na gruncie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Niemniej jednak w rozpatrywanej sprawie zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że w przypadku planowanego połączenia spółek, może znaleźć zastosowanie zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Wówczas – jeżeli kapitał zakładowy spółki nowopowstałej przekraczać będzie wartość wkładów w spółkach komandytowych i spółce komandytowo-akcyjnej – z podstawy opodatkowania Spółka NewCo będzie mogła odliczyć wartość wkładów w spółce komandytowo-akcyjnej i spółkach komandytowych, wcześniej opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Skutkiem tego opodatkowaniu tym podatkiem podlegać będzie wyłącznie powstała na skutek dokonania tych obliczeń różnica.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń