Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-1108/12-5/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-03-25
Teza: Zakres obowiązków informacyjnych ciążących na Spółce związanych z uczestnictwem lekarzy w Wydarzeniach na podstawie zawieranej umowy o dzieło.
Słowa kluczowe: delegacja-delegacja służbowa; dojazdy; obowiązek-obowiązek płatnika; przychód; umowa-umowa o dzieło
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 21.12.2012 r. (data wpływu 24.12.2012 r.) oraz piśmie uzupełniającym braki formalne (data nadania 15.03.2013 r., data wpływu 15.03.2013 r., na wezwanie Nr IPPB2/415-1108/12-4/MK z dnia 08.03.2013 r. (data nadania 08.03.2013 r., data doręczenia 12.03.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków informacyjnych ciążących na Spółce związanych z uczestnictwem lekarzy w Wydarzeniach na podstawie zawieranej umowy o dzieło – jest:

*   **nieprawidłowe** – odnośnie możliwości zwolnienia z opodatkowania kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej (przejazdów lokalnych) z tytułu podróży zagranicznej w wysokości nadwyżki ponad przewidziany limit określony w rozporządzeniu regulującym wysokość oraz warunki ustalania należności z tytułu podróży służbowej, w sytuacji pokrywania tych kosztów oraz kosztów wyżywienia w wysokości przekraczającej wysokość diet określonych w ww. rozporządzeniu,

*   **prawidłowe** – w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 24.12.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków informacyjnych ciążących na Spółce związanych z uczestnictwem lekarzy w Wydarzeniach na podstawie zawieranej umowy o dzieło.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. („T. lub Spółka”) jest częścią międzynarodowego koncernu farmaceutycznego („Grupa”), zajmującego się wytwarzaniem i dystrybucją specjalistycznych produktów leczniczych oferowanych przez Grupę na terytorium Polski („Produkty”). Na podstawie odpowiednich umów o świadczenie usług, zawartych z innymi podmiotami wchodzącymi w skład Grupy, Spółka odpowiedzialna jest m.in. za prowadzenie na terytorium Polski czynności i działań o charakterze marketingowym, promocyjnym i reklamowym w odniesieniu do Produktów. Z tytułu świadczonych usług, T. otrzymuje wynagrodzenie ustalane według formuły „koszt plus”, tzn. obejmujące poniesione przez Spółkę koszty związane ze świadczeniem usług, przy czym koszty te - co do zasady - są powiększone o odpowiedni narzut.

W ramach prowadzonej działalności, Spółka zamierza prowadzić współpracę ze środowiskiem lekarskim polegającą m.in. na pokrywaniu kosztów związanych z podróżą i uczestnictwem osób uprawnionych do wystawiania recept („Lekarze”) w różnego rodzaju wydarzeniach o charakterze naukowym lub naukowopromocyjnym (konferencjach / zjazdach / kongresach naukowych) odbywających się zarówno na terytorium Polski, jak i poza granicami kraju („Wydarzenia”).

Współpraca w tym zakresie odbywać się będzie każdorazowo na podstawie odpowiedniej umowy o dzieło zawieranej pomiędzy T. a Lekarzem jako osobą nieprowadzącą działalności gospodarczej (lub poza działalnością gospodarczą prowadzoną przez Lekarza). Na podstawie umowy:

*   Lekarz będzie zobowiązany do wykonania na rzecz Spółki umówionego dzieła związanego z jego uczestnictwem w określonym Wydarzeniu (np. do przeprowadzenia wykładu / prezentacji dla innych lekarzy z zastosowaniem tematyki omawianej podczas Wydarzenia, opracowania artykułu naukowego, przygotowania raportu / sprawozdania z Wydarzenia itp.), które następnie Spółka będzie mogła wykorzystać w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej;
*   w zamian za wykonanie dzieła Spółka będzie zobowiązana do wypłacenia Lekarzowi wynagrodzenia pieniężnego (w wysokości określonej z góry w umowie);
*   jednocześnie, w celu umożliwienia Lekarzowi wykonania dzieła, Spółka będzie zobowiązana do pokrycia określonych kosztów związanych z podróżą i uczestnictwem Lekarza w Wydarzeniu („Koszty”).

Koszty pokrywane przez T. będą mogły obejmować - w zależności od charakteru Wydarzenia oraz uzasadnionych potrzeb Lekarza - wszystkie lub niektóre z następujących rodzajów / kategorii wydatków:

*   koszty transportu, tzn. koszty przelotów / przejazdów Lekarza (z określonego miejsca, np. miejsca zamieszkania Lekarza, do miejscowości, w której odbywa się Wydarzenie oraz z powrotem), w niektórych przypadkach również przejazdy lokalne w miejscu oraz w czasie, w którym odbywa się Wydarzenie;
*   koszty wiz lub opłat o analogicznym charakterze, np. z tytułu przekroczenia granicy lub przemieszczania się po określonej trasie / terytorium, jeżeli są wymagane;
*   koszty zakwaterowania / noclegu Lekarza w miejscowości, w której odbywa się Wydarzenie (w czasie, w którym odbywa się Wydarzenie);
*   koszty wyżywienia Lekarza (w dniach, w których odbywać się będzie Wydarzenie);
*   inne uzasadnione koszty (np. opłata rejestracyjna za uczestnictwo w Wydarzeniu, koszty ubezpieczenia Lekarza, ewentualne inne koszty związane z uczestnictwem Lekarza w Wydarzeniu).

Koszty pokrywane będą przez T. bezpośrednio „z góry, tzn. Spółka we własnym imieniu będzie nabywać określone towary i usługi od dostawców (np. biur podróży, linii lotniczych i kolejowych, hoteli, organizatorów Wydarzeń itp.), będzie dokonywała płatności bezpośrednio na rzecz tych podmiotów oraz będzie otrzymywała od nich odpowiednie dokumenty (fakturę, rachunek lub inny dokument - np. bilet) potwierdzające poniesienie wydatków. Ponadto, Spółka nie przewiduje wystąpienia sytuacji, w której Lekarz otrzymywałby od Spółki środki w celu samodzielnego sfinansowania kosztów.

Pokrywanie przez lekarza określonych kosztów z własnych środków (zwracanych następnie przez Spółkę) dopuszczalne będzie jedynie w wyjątkowych przypadkach, oraz wyłącznie w stosunku do kosztów wyżywienia oraz przejazdów lokalnych związanych z Wydarzeniem.

Pokrywane przez T. Koszty będą uwzględniane - jako koszty związane ze świadczeniem usług na rzecz innych podmiotów wchodzących w skład Grupy – w wynagrodzeniu należnym Spółce z tytułu świadczenia tych usług.

Z uwagi na braki formalne w złożonym wniosku, tutejszy organ podatkowy pismem z dnia 08.03.2013 r. Nr IPPB2/415-1108/12-4/MK wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez:

\- doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku odnośnie stosowanego przez Wnioskodawcę Limitu Zwolnienia obejmującego m.in. koszty wyżywienia w związku z uczestnictwem lekarzy w Wydarzeniach, tj. czy limit ten obejmuje wartość poniesionego przez Wnioskodawcę kosztu wyżywienia lekarza w danym Wydarzeniu, czy jest to limit zwolnienia określony w stosownych rozporządzeniach o podróżach służbowych krajowych oraz poza granicami kraju.

Organ w wezwaniu wskazał, że informacja w tym zakresie powinna być zawarta w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, natomiast została podana w stanowisku Wnioskodawcy odnośnie sformułowanych pytań w tym zakresie m.in. w części wniosku zatytułowanego „3.4. Zwrot kosztów wyżywienia – uwagi szczegółowe” – akapit 3 i 4 o treści:

„W kontekście zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych diet i innych należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. - powyższe oznacza, że Limit Zwolnienia obejmuje efektywnie całą należność z tytułu wyżywienia (tzn. całą wartość świadczeń w zakresie wyżywienia, zapewnionego tej osobie - w sytuacji, w której zapewniono wyżywienie), wynikającą z odpowiednich dokumentów potwierdzających wartość tych świadczeń (np. faktur, rachunków).

W odniesieniu do zdarzeń przyszłych będących przedmiotem wniosku - powyższe oznacza zdaniem Spółki, że ponoszone przez spółkę Koszty (w zakresie, w jakim dotyczyły będą wyżywienia zapewnionego Lekarzowi w dniach, w których odbywa się Wydarzenie) będą zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych do Limitu Zwolnienia, który obejmuje całą wartość świadczeń w zakresie wyżywienia, zapewnionego Lekarzowi. Powyższe ma zastosowanie do Kosztów w związku z uczestnictwem Lekarza zarówno w Wydarzeniu odbywającym się na terytorium Polski, jak i w Wydarzeniu odbywającym się poza granicami kraju”.

Braki uzupełniono w wyznaczonym terminie. W kwestii doprecyzowania wyjaśniono, że:

1.  W odniesieniu do opisu zdarzenia przyszłego, którego dotyczy Wniosek, Spółka wyjaśniła, że zamiarem Spółki jest objęcie zwolnieniem z PDOF na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. w związku z art. 21 ust. 13 pkt 1 u.p.d.o.p. całej wartości poniesionych przez Spółkę kosztów wyżywienia lekarza związanych z danym Wydarzeniem.

Innymi słowy, intencją Spółki jest, aby Limit Zwolnienia (w znaczeniu używanym przez Spółkę we Wniosku) obejmował każdorazowo całą kwotę kosztów wyżywienia pokrywanych przez Spółkę na rzecz lekarza.

W konsekwencji, Limit Zwolnienia (w znaczeniu używanym przez Spółkę we Wniosku) w odniesieniu do kosztów wyżywienia nie musi się pokrywać z wysokością diety określonej w odpowiednich przepisach odrębnych. Obecnie (od dnia 1 marca 2013 r.), przepisami tymi są przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167 - „Nowe Rozporządzenie”).

Natomiast na chwilę występowania przez Spółkę z Wnioskiem, przepisami tymi były przepisy:

*   rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. z 2003 r. Nr 236, poz. 1990, z późn. zm.); oraz

*   rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. z 2003 r. Nr 236, poz. 1991 z późn. zm.).

Jak rozumie Spółka - w zakresie, w jakim mowa w wezwaniu o „Limicie zwolnienia określonym w stosownych rozporządzeniach o podróżach służbowych krajowych oraz poza granicami kraju” - organ podatkowy odnosi się do wysokości diety wynikającej z przepisów wskazanych powyżej.

Dodatkowo, Spółka wskazuje, że w ramach zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem Wniosku, Spółka nie będzie wypłacać lekarzom żadnych diet (ponieważ koszty wyżywienia będą pokrywane przez Spółkę w inny sposób).

1.  Powyższe ilustrują następujące (hipotetyczne) przykłady liczbowe.

Przykład 1:

w sytuacji, w której w związku z uczestnictwem Lekarza w Wydarzeniu (odbywającym się na terytorium kraju) kwota kosztów wyżywienia tego Lekarza (tzn. kwota jednoznacznie przypadająca na tego Lekarza w określonej wysokości, związana z jego wyżywieniem) pokryta przez Spółkę wynosi 50 złotych dziennie - omawiane zwolnienie z PDOF obejmuje całą kwotę 50 złotych dziennie. Tym samym, Limit Zwolnienia (w znaczeniu używanym przez Spółkę we Wniosku) wynosi w tym przypadku 50 złotych. Powyższe jest niezależne od tego, że wysokość diety wynikająca z przepisów Nowego Rozporządzenia z tytułu podróży na terytorium kraju wynosi 30 złotych dziennie.

Przykład 2:

w sytuacji, w której w związku z uczestnictwem Lekarza w Wydarzeniu (odbywającym się poza terytorium kraju) kwota kosztów wyżywienia tego Lekarza (tzn. kwota jednoznacznie przypadająca na tego Lekarza w określonej wysokości) pokryta przez Spółkę wynosi 50 euro dziennie - omawiane zwolnienie z PDOF obejmuje całą kwotę 50 euro dziennie. Tym samym, Limit Zwolnienia (w znaczeniu używanym przez Spółkę we Wniosku) wynosi w tym przypadku 50 euro. Powyższe jest niezależne od tego, że wysokość diety wynikająca z przepisów Nowego Rozporządzenia z tytułu podróży poza terytorium kraju (tzn. na terytorium danego kraju zagranicznego) wynosi np. 44 euro dziennie.

1.  Zdaniem Spółki, powyższe podejście pozwala się logicznie wyprowadzić ze sformułowań art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) przepisów u.p.d.o.f. oraz przepisów odrębnych, do których odwołuje się ten przepis (czyli obecnie - od dnia 1 marca 2013 r. - do przepisów Nowego Rozporządzenia).

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f., wolne od PDOF są diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f.

Tym samym, dla ustalenia zakresu zastosowania zwolnienia z PDOF dla poszczególnych rodzajów należności otrzymywanych przez osobę niebędącą pracownikiem odbywającą podróż - konieczne jest odwołanie się do konkretnych wartości (wysokości) wynikających z tych przepisów, które można traktować jako „limity zwolnienia z PDOF” w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f.

W odniesieniu do kosztów wyżywienia, przepisy Nowego Rozporządzenia nie posługują się w żadnym miejscu pojęciem „limitu zwolnienia”, „limitu zwrotu” czy w ogóle „limitu”.

W myśl uregulowań Nowego Rozporządzenia odnoszących się do kosztów wyżywienia w trakcie podróży:

*   dla podróży krajowych:
    *   dieta w czasie podróży krajowej jest przeznaczona na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia i wynosi 30 zł za dobę podróży (względnie określoną część tej kwoty, w przypadku niepełnych dób) - § 7 ust. 1 i 2 Nowego Rozporządzenia;
    *   dieta nie przysługuje, jeżeli pracownikowi (tu odpowiednio: osobie niebędącej pracownikiem) zapewniono bezpłatne całodzienne wyżywienie § 7 ust. 3 pkt 2 Nowego Rozporządzenia;
*   dla podróży zagranicznych:
    *   dieta w czasie podróży zagranicznej jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki - 13 ust. 1 Nowego Rozporządzenia;
    *   dieta przysługuje w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży zagranicznej (według tabeli stanowiącej załącznik do Nowego Rozporządzenia) w określonej kwocie na dobę podróży (względnie określoną część tej kwoty, w przypadku niepełnych dób) - § 13 ust. 3 i 4 Nowego Rozporządzenia;
    *   pracownikowi (tu odpowiednio: osobie niebędącej pracownikiem), któremu zapewniono w czasie podróży zagranicznej bezpłatne, całodzienne wyżywienie, przysługuje 25% diety - § 14 ust. 1 Nowego Rozporządzenia.

Z powyższego wynika, że tak w przypadku podróży krajowej, jak i podróży zagranicznej, jedynymi wartościami, które wynikają z przepisów Nowego Rozporządzenia w odniesieniu do kosztów wyżywienia, są:

*   dla podróży krajowych - 30 złotych za dobę podróży;

*   dla podróży zagranicznych - wartość kwoty wynikająca z tabeli stanowiącej załącznik do Nowego Rozporządzenia dla danego kraju docelowego (np. dla Niemiec - 50 euro za dobę podróży).

Jednocześnie, zgodnie z przepisami Nowego Rozporządzenia, wartości te odnoszą się do sytuacji, w której osobie odbywającej podróż są wypłacane diety. W takiej sytuacji, wartości te (tzn. kwoty diet określone w Nowym Rozporządzeniu) mogą być rzeczywiście traktowane jako „limity zwolnienia z PDOF” w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. W szczególności, takie traktowanie tych wartości (kwot diet) tzn. jako „limitów zwolnienia z PDOF” - mogłoby być uzasadnione w sytuacji (spotykanej w praktyce), kiedy osobie odbywającej podróż są wypłacane diety w wysokości wyższej niż wynikająca z przepisów Nowego Rozporządzenia.

Niemniej jednak, wartości te (tzn. kwoty diet określone w Nowym Rozporządzeniu) nie odnoszą się do sytuacji, w której osobie odbywającej podróż zapewniono wyżywienie. W takiej sytuacji, dieta (dla podróży krajowych) w ogóle nie przysługuje/nie jest wypłacana, albo (dla podróży zagranicznej) może przysługiwać/może być wypłacana w odpowiednio mniejszej wysokości - przy czym odnosi się wtedy nie do kosztów wyżywienia, ale do „innych drobnych wydatków”.

Innymi słowy, na gruncie Nowego Rozporządzenia w związku z podróżą może dojść do dwóch alternatywnych świadczeń (w zakresie wyżywienia) na rzecz osoby odbywającej podróż:

*   wypłaty diety - dla której przepisy Nowego Rozporządzenia przewidują każdorazowo określoną wartość; albo

*   pokrycie kosztów wyżywienia (zapewnienie bezpłatnego wyżywienia) - bez odniesienia do żadnych konkretnych wartości.

Tym samym w przypadku, kiedy diety nie przysługują/nie są wypłacane - dochodzi efektywnie do sytuacji, w której:

*   nie zachodzi w ogóle dieta jako to świadczenie, dla którego przepisy Nowego Rozporządzenia przewidują określoną wysokość (np. 30 złotych, 50 euro itp.) - która to wartość mogłaby potencjalnie stanowić „limit zwolnienia z PDOF” w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f.;

*   zamiast tego zachodzi alternatywne świadczenie przewidziane w Nowym Rozporządzeniu, w postaci pokrycia kosztów wyżywienia (zapewnienia bezpłatnego wyżywienia) - dla którego przepisy Nowego Rozporządzenia nie formułują żadnej konkretnej wartości, która mogłaby być traktowana za limit zwolnienia z PDOF” w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f.

Jak wskazano powyżej, w ramach zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem Wniosku, Spółka nie będzie wypłacać lekarzom żadnych diet (ponieważ koszty wyżywienia będą pokrywane przez Spółkę w inny sposób). Tym samym dojdzie do sytuacji, w której lekarz otrzymuje od Spółki wyłącznie takie świadczenie związane z jego podróżą i uczestnictwem w Wydarzeniu (pokrycie kosztów wyżywienia/zapewnienie bezpłatnego wyżywienia):

*   jest przewidziane w Nowym Rozporządzeniu;

*   jednocześnie - nie ma dla niego przewidzianej żadnej konkretnej wartości, która mogłaby być uważana za limit zwolnienia z PDOF w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f.

W konsekwencji powyższego, uzasadnione jest traktowanie całości pokrytych przez Spółkę kosztów wyżywienia jako zwolnionych z PDOF (tzn. „nielimitowane” zwolnienie z PDOF, z uwagi na brak wartości potencjalnie stanowiącej taki limit).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko zgodnie z którym:

Spółka, jako płatnik PDOF, ma obowiązek rozpoznać przychód po stronie Lekarza w wysokości wszelkich świadczeń uzyskiwanych przez Lekarza na podstawie Umowy o dzieło, tzn. (i) wynagrodzenia pieniężnego oraz (d) wartości Kosztów pokrytych przez T. - przy czym, przy spełnieniu warunków, o których mowa w art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f., do kosztów transportu, zakwaterowania, wyżywienia oraz wiz lub opłat o analogicznym charakterze, zastosowanie ma zwolnienie z PDOF, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. (do wysokości limitów wynikających z odpowiednich przepisów odrębnych). W konsekwencji, T. ma obowiązek obliczyć PDOF od podstawy opodatkowania obejmującej (i) wynagrodzenie pieniężne, (ii) opłatę rejestracyjną, (iii) koszty ubezpieczenia Lekarza oraz (iv) ewentualne inne niż wymienione powyżej koszty związane z uczestnictwem Lekarza w Wydarzeniu.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka, jako płatnik PDOF, ma obowiązek rozpoznać przychód po stronie Lekarza w wysokości wszelkich świadczeń uzyskiwanych przez Lekarza na podstawie umowy, tzn. (i) wynagrodzenia pieniężnego oraz (ii) wartości Kosztów pokrytych przez T. - przy czym, przy spełnieniu warunków, o których mowa w art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f., do kosztów transportu, zakwaterowania, wyżywienia oraz wiz lub opłat o analogicznym charakterze, zastosowanie ma zwolnienie z PDOF, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. (do wysokości limitów wynikających z odpowiednich przepisów odrębnych). W konsekwencji, T. ma obowiązek obliczyć PDOF od podstawy opodatkowania obejmującej (i) wynagrodzenie pieniężne, (ii) opłatę rejestracyjną, (iii) koszty ubezpieczenia Lekarza oraz (iii) ewentualne inne niż wymienione powyżej koszty związane z uczestnictwem Lekarza w Wydarzeniu.

Przepisami odrębnymi są przepisy odpowiednich rozporządzeń wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju - obowiązujące każdorazowo na dzień uzyskania przez Lekarza przychodu.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

1.  Pokrycie Kosztów jako przychód Lekarza

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21. 52, 52a i 52c u.p.d.o.f. oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jednocześnie, zgodnie z art. 9 ust. la u.p.d,o.f., w przypadku uzyskiwania dochodów z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 29, 30c, art. 30e oraz art. 44 ust. 7e i 7f u.p.d.o.f., suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów.

W tym kontekście, art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. zawiera katalog źródeł przychodów, wśród których wymienia się m.in. działalność wykonywaną osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 u,p.d.o.f.).

W art. 13 u.p.d.o.f. zawarte zostało wyliczenie kategorii przychodów należących do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 13 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się m.in. przychody z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej.

W ocenie Spółki, pokrycie przez T. określonych Kosztów związanych z uczestnictwem Lekarza w Wydarzeniu powoduje powstanie po stronie Lekarza przychodu na gruncie PDOF. Pokrycie Kosztów oznacza bowiem wymierne i konkretne przysporzenie majątkowe po stronie Lekarza, polegające na tym, że Lekarz w związku ze swoim uczestnictwem w Wydarzeniu nie stoi w obliczu konieczności ponoszenia Kosztów we własnym zakresie i tym samym nie uszczupla swojego majątku (co miałoby miejsce w sytuacji, gdyby Lekarz chciał uczestniczyć w Wydarzeniu bez współpracy z T., przez co musiałby ponieść powyższe Koszty we własnym zakresie).

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Spółki, przychód uzyskiwany przez Lekarza w związku z podróżą i uczestnictwem w Wydarzeniu, należy zakwalifikować do kategorii (źródła) przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt . 8 lit. a) u.p.d.o.f. - ze względu na to, że:

*   przychód ten jest uzyskiwany przez podatnika (tzn. Lekarza) od Spółki będącej osobą prawną;
*   podstawą uzyskania przychodu przez Lekarza jest umowa o dzieło;
*   umowa o dzieło jest zawierana przez T. z Lekarzem nieprowadzącym działalności gospodarczej/poza działalnością gospodarczą prowadzoną przez Lekarza.

1.  Zwolnienie przychodu Lekarza z PDOF (jako należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem)

2.1. Uwagi wprowadzające

Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c u.p.d.o.f. oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) zaniechano poboru podatku.

Z powyższego wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie podlegają m.in. dochody wymienione w art. 21 u.p.d.o.f. Z kolei, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 10 lit. b) u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 13 u.p.d,o,f,

Zgodnie z art. 21 ust. 13 pkt 1 u.p.d.o.f., powyższe zwolnienie stosuje się m.in., jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

Z powyższego wynika, że w sytuacji, w której:

*   występuje - z jednej strony - podmiot niebędący pracodawcą osoby fizycznej oraz - z drugiej strony - osoba fizyczna (podatnik) niebędąca pracownikiem tego podmiotu;
*   osoba fizyczna niebędąca pracownikiem odbywa podróż;
*   osoba fizyczna otrzymuje (uzyskuje) od podmiotu niebędącego pracodawcą diety inne należności za czas podróży;
*   spełnione są warunki określone w art. 21 ust. 13 pkt 1 u.p.d.o.f.;

wartość otrzymanych diet i innych należności za czas podróży podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych, do wysokości limitów wynikających z odpowiednich przepisów odrębnych.

2.2. Podróż osoby niebędącej pracownikiem - uwagi szczegółowe

Co do rozumienia pojęcia podróży dla celów zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u,p.d.o,f. - należy wskazać na utrwalony, jednolity pogląd przedstawiany zarówno w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, jak i w praktyce rynkowej - zgodnie z którym zakres zastosowania tego przepisu jest szeroki i obejmuje efektywnie wszelkie podróże osób niebędących pracownikami, niezależnie od tego czy pomiędzy taką osobą a podmiotem niebędącym pracodawcą istnieje jakikolwiek stosunek prawny, czy też nie.

Potwierdzeniem takiego utrwalonego podejścia - w odniesieniu do sytuacji analogicznych do zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem wniosku - są np.:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 września 2012 r. (sygn. IPPB2/415-582/12-4/MS1), w której organ podatkowy stwierdził m.in.: (.„.) Należy zauważyć, iż w powołanym art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy (u.p.d.o.f. - przyp. Spółki) ustawodawca posłużył się terminem „podróż” bez określenia „służbowa” dlatego też zakres tego zwolnienia jest szerszy, ponieważ nie ogranicza się ono jedynie do podróży służbowych, ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami” - w odniesieniu do podróży osób wykonujących czynności w związku z zawartymi umowami o dzieło;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 grudnia 2010 r. (sygn. IPPB4/415-744/10/MP) - w której potwierdzono że art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u,p.d.o.f. ma zastosowanie do wyjazdów lekarzy na zagraniczne wyjazdy naukowe; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 grudnia 2008 r. (sygn. IPPB1/415-1012/08-9/AŻ) - w której organ zgodził się z wnioskodawcą co do zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. w sytuacji, w której osobie fizycznej uczestniczącej w zagranicznej konferencji są zwracane lub są pokrywane z góry koszty uczestnictwa w konferencji, takie jak koszty podróży, zakwaterowania i wyżywienia;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 października 2008 r. (sygn. IPPB2/415-1326/08-3/MK) - gdzie organ podatkowy potwierdził możliwość zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. do wyjazdów zaproszonych gości na organizowaną konferencję międzynarodową.

Odnosząc powyższe do zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem wniosku.- należy stwierdzić, że w przypadku finansowania przez Spójkę udziału Lekarzy w Wydarzeniach dochodzi do podróży osoby niebędącej pracownikiem w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f.

2.3. Należności za czas podróży-. uwagi szczegółowe

Z literalnego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o f nie wynika jednoznacznie, w jaki sposób powinno nastąpić otrzymanie (uzyskanie) diet i innych należności za czas podróży przez osobę niebędącą pracownikiem.

Niezależnie od powyższego, z ugruntowanego podejścia interpretacyjnego oraz praktyki rynkowej co do tej kwestii wynika, iż dla celów zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. sposób, w jaki następuje otrzymanie (uzyskanie) przez osobę niebędącą pracownikiem diet i innych należności za czas podróży nie ma zasadniczego znaczenia. W szczególności, zgodnie z tym podejściem, art. 21 ust. 1 pkt 16 lit b) u.p.d.o.f. ma zastosowanie zarówno:

*   w sytuacji, w której należności za czas podróży są otrzymywane przez osobę niebędącą pracownikiem na zasadzie zwrotu kosztów (tzn. w pierwszej kolejności wydatki związane z podróżą są pokrywane przez tę osobę, a dopiero później otrzymuje ona zwrot poniesionych wydatków od innego podmiotu); jak i
*   w sytuacji, w której należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem są pokrywane przez inny podmiot z góry, bezpośrednio na rzecz dostawców odpowiednich towarów i usług (np. biur podróży, linii lotniczych i kolejowych, hoteli itp.), bez angażowania środków osoby odbywającej podróż oraz bez konieczności zwrotu wydatków tej osobie.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 października 2010 r. (sygn. IPPB4/415-554/10- 6/SP) organ podatkowy stwierdził wprost, że: „(…) dla kwalifikacji wydatków poniesionych w związku z podróżą osoby fizycznej mającej miejsce zamieszkania w Polsce, forma płatności, tzn. bezpośrednio przez Spółkę (tj. podmiot finansujący podróż - przyp. Spółki) czy na zasadzie zwrotu poniesionych kosztów nie ma żadne go znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego”.

Analogicznie, w szeregu innych interpretacji podatkowych organy podatkowe potwierdzały możliwość zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. w sytuacji, w której koszty podróży osoby niebędącej pracownikiem były pokrywane bezpośrednio „z góry” przez inny podmiot, np.:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 października 2012 r. (sygn. IPPB2/415-721/12-2/MK);
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 października 2012 r. (sygn. IPPB2/415-692/12-2IMK);
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 października 2012 r. (sygn. IPPB2/415-692/12-3/MK);
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 września 2012 r. (sygn. IPPB2/415-582/12-4/MS1);
*   zmiana interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 25 maja 2012 r. (sygn. DD3/033/163/CRS/10/PK-1100);
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 lutego 2012 r. (sygn. IBPBII/1/415-924/11/BJ);
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 listopada 2011 r. (sygn. IBPBII/1/415-747/11/BD);
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 grudnia 2008 r. (sygn. IPPB1/415-1012/08-9/AŻ).

Odnosząc powyższe do zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem wniosku, należy zauważyć, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 lit, b) u.p.d.o.f. powinien mieć zastosowanie zarówno do sytuacji, w której T. (na podstawie umowy o dzieło) pokrywa Koszty związane z uczestnictwem Lekarza w Wydarzeniu bezpośrednio z góry, jak i do sytuacji, w której Koszty ponoszone są przez Lekarza a następnie zwracane przez Spółkę na podstawie odpowiednich dokumentów potwierdzających ich poniesienie.

2.4. Warunki z art. 21 ust. 13 pkt 1 u.p.d.o.f. - uwagi szczegółowe

Warunkiem zastosowania zwolnienia z PDOF, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) jest spełnienie wymogów określonych w art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 21 ust. 13 pkt 1 u.p.d.o.f., omawiane zwolnienie stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia:

*   nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów;
*   zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

W praktyce, na gruncie literalnego sformułowania art. 21 ust. 13 pkt 1 u.p.d.o.f. oraz na gruncie dotychczasowej praktyki interpretacyjnej, wyróżnić można dwa zasadnicze podejścia co do rozumienia tego przepisu.

Zgodnie z pierwszym, dominującym stanowiskiem (podzielanym przez organy podatkowe w wydawanych przez nie interpretacjach indywidualnych), przepis art. 21 ust. 13 pkt 1 u.p.d.o.f. należy rozumieć w ten sposób, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia z PDOF jest, aby koszty podróży:

*   nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów osoby fizycznej otrzymującej diety i inne należności za czas podróży (analogicznie - również osoby, której koszty podróży są pokrywane); oraz
*   zostały poniesione w celu uzyskania przychodu przez podmiot finansujący podróż.

Przykładowo, taki pogląd został wprost przedstawiony:

\- w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 września 2012 r. (sygn. IPPB2/415-582/12-4/MS1), w której organ podatkowy stwierdził m.in.:

Należy zauważyć, iż (\`(...)\`) stosuje się ono (tzn. zwolnienie z PDDF na podstawie art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f. - przyp. Spółki) (pod warunkiem) że wypłacone diety i inne należności nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów świadczeniobiorców”;

\- w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 kwietnia 2012 r. (sygn. IPBPII/1/415-80/12/HK), w której organ przedstawił następujące stanowisko:

„Jak wskazuje powołany powyżej ust. 13 art. 21 ustawy (tzn. u.p.d.o.f. — przyp. Spólki), aby powyższe zwolnienie mogło zostać zastosowane, otrzymane świadczenie nie może zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i musi zostać spełniona przynajmniej jedna z przesłanek wskazanych w pkt 1-4. Jednakże w przedstawionym stanie faktycznym nie została spełniona żadna z przesłanek wskazanych w tym przepisie; z opisu stanu faktycznego nie wynika, aby wskazane wydatki zostały poniesione przez Wnioskodawcę (tzn. podmiot finansujący podróż — przyp. Spółki) w celu osiągnięcia przychodów”;

\- w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 lutego 2012 r. (sygn. IBPBII/1/415-924/11/BJ), w której organ podatkowy stwierdził m.in.:

„(\`(...)\`) należy zatem stwierdzić, iż sfinansowanie lub zwrot poniesionych wydatków kandydatom na pracowników przejazdu \[tj. wydatków na przejazd - przyp. Spółki\] do miejsca sprawdzania ich kwalifikacji stanowi dla nich nieodpłatne świadczenie, skutkujące powstaniem przychodu, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ww. ustawy tzn. u.p.d.o.f. - przyp. Spółki). tzn. przychodu z innych źródeł. Jednakże w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b), z zastrzeżeniem art. 21 ust. 13, ww. ustawy przychód ten jest wolny od podatku dochodowego, tzn. jeżeli koszty podróży nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów podatnika (tzn. osoby fizycznej otrzymującej zwrot - przyp. Spółki), oraz zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu przez Wnioskodawcę \[tzn. podmiot finansujący podróż - przyp. Spółki)

\- w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 listopada 2011 r. (sygn. IBPBII/1/4l5-747/11/BD), gdzie organ podatkowy potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „Według opinii Wnioskodawcy prawidłowym sposobem interpretacji ww. przepisu \[tzn. art. 21 ust. 13 pkt 1 u.p.d.o.f. .- przyp. Spółki\] jest, iż koszty zwróconych wydatków związanych z podróżą nie zostały zaliczone przez podatnika \[tzn. osoby fizycznej, na rzecz której dokonano zwrotu Kosztów - przyp. Spółki\] do kosztów uzyskania przychodów i jednocześnie świadczenia te miały na celu osiągnięcie przez Spółkę (podmiot dokonujący zwrotu kosztów) przychodu”

Organ podatkowy stwierdził m.in., że: „(\`(...)\`) w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) z zastrzeżeniem art. 21 ust. 13 ww. ustawy \[tzn. u.p.d.o.f. - przyp. Spółki\] przychód ten będzie wolny od podatku dochodowego, tzn. jeżeli - jak słusznie stwierdza Wnioskodawca - koszty podróży nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów podatnika (kandydata) (tzn. osoby fizycznej otrzymującej zwrot - przyp. Spółki), oraz zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu przez Wnioskodawcę \[tzn. podmiot finansujący podróż - przyp. Spółki\]. Rację ma bowiem Wnioskodawca twierdząc, iż warunki do zastosowania zwolnienia określonego w treści art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostaną spełnione, jeśli koszty podróży osób rekrutowanych będą ponoszone przez Wnioskodawcę w celu uzyskania przez niego przychodu i osoba rekrutowana otrzymanych świadczeń nie zaliczy do kosztów uzyskania przychodów.

Dodatkowo, w szeregu interpretacji indywidualnych organy podatkowe potwierdzały możliwość zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. w przypadkach, w których - ze stanowiska przedstawionego przez podatnika lub z okoliczności stanu faktycznego przedstawionego we wniosku - jednoznacznie wynikało, że należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem są ponoszone w celu uzyskania przychodu przez podmiot finansujący podróż. np.:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 października 2012 r. (sygn. IPPB2/415-721/12-2/MK);
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 stycznia 2011 r. (sygn. ILPB2/415-1133/10-2/ES);
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 kwietnia 2010 r. (sygn. ITPB2/415-167/08/MK)
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 marca 2010 r. (sygn. ILPBI/415-1396/09-5/AMN).

Odnosząc powyższe do zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem wniosku - Spółka zauważa, że tak rozumiane warunki określone w art. 21 ust. 13 pkt 1 u.p.d.o.f. będą w przedstawionej sytuacji spełnione. W szczególności:

*   koszty nie będą w żadnym przypadku zaliczano do kosztów uzyskania przychodów przez Lekarza (Lekarz w ogóle nie będzie ponosił tych kosztów); oraz
*   Koszty będą każdorazowo ponoszone w celu osiągnięcia przychodów przez Spółkę (każdorazowo będą uwzględniane w wynagrodzeniu z tytułu usług świadczonych przez T. na rzecz innych podmiotów z Grupy, ustalanym według formuły „koszt płus”).

Zgodnie z inną możliwą interpretacją art. 21 ust. 13 pkt 1 u.p.d.o.f., warunkiem skorzystania ze zwolnienia z PDOF jest, aby koszty podróży:

*   nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów osoby fizycznej otrzymującej diety i inne należności za czas podróży (analogicznie - również osoby, której koszty podróży są pokrywane): oraz
*   zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów tej osoby fizycznej.

Przykładowo, taki pogląd można wyprowadzić z treści interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 października 2012 r. (sygn. IPPB2/415-692/12-2/MK), w której organ podatkowy wskazał, że „zakres tego zwolnienia uwarunkowany jest, aby otrzymane przez osobę nie będącą pracownikiem świadczenia, były poniesione celem uzyskania przychodów i nie były zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez podmiot otrzymujący świadczenie.

Przenosząc powyższe podejście na grunt przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego - Spółka zauważa, że również w przypadku przyjęcia takiego rozumienia art. 21 ust. 13 pkt 1 u.p.d.o.f., warunki zastosowania zwolnienia z PDOF w odniesieniu do przychodu uzyskiwanego przez Lekarza w związku z udziałem w Wydarzeniu należy uznać za spełnione, W szczególności:

*   Koszty nie będą w żadnym przypadku zaliczane do kosztów uzyskania przychodów przez Lekarza (Lekarz w ogóle nie będzie ponosił tych kosztów); oraz
*   Koszty będą każdorazowo ponoszone w celu osiągnięcia przychodów przez Lekarza, ponieważ celem ich poniesienia jest umożliwienie Lekarzowi uczestnictwa w Wydarzeniu, wykonania dzieła, a w konsekwencji otrzymanie przez Lekarza oznaczonego w umowie wynagrodzenia pieniężnego.

Tym samym - niezależnie od tego, która ze wskazanych powyżej interpretacji przepisu art. 21 ust. 13 pkt 1 u,p.do,f. zostałaby zastosowana - w odniesieniu do zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku, warunki zastosowania zwolnienia od PDOF wskazane w analizowanym przepisie byłyby każdorazowo spełnione.

1.  Zakres zastosowania zwolnienia dla poszczególnych rodzajów Kosztów

3.1. Uwagi wprowadzające

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 10 lit. b) u.p.d.o.f., diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem - przy spełnieniu warunków, o których mowa w art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f. - podlegają zwolnieniu z opodatkowania wyłącznie do wysokości („Limit Zwolnienia”) określonej w odrębnych ustawach lub przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju.

Odrębnymi przepisami, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f., są - na dzień złożenia wniosku:

*   w odniesieniu do podróży odbywanych na terytorium Polski - Rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U z 2002 r. Nr 236, poz. 1090 z późn. zm. – „Rozporządzenie Krajowe”);
*   w odniesieniu do podróży odbywanych poza granicami kraju - Rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. z 2002 r. Nr 236, poz. 1991 z późn. zm. – „Rozporządzenie Zagraniczne”).

Zgodnie z ugruntowaną interpretacją oraz praktyką stosowania tych przepisów, przepisy Rozporządzenia Krajowego i Rozporządzenia Zagranicznego - formalnie odnoszące się do podróży służbowych pracowników oraz do relacji pomiędzy pracownikiem a pracodawcą - są odpowiednio stosowane również do podróży osób niebędących pracownikami. Innymi słowy, ilekroć w Rozporządzeniu Krajowym lub Rozporządzeniu Zagranicznym jest mowa o pracowniku, rozumie się przez to odpowiednio również osobę niebędącą pracownikiem, a ilekroć jest mowa o pracodawcy - rozumie się przez to odpowiednio również podmiot finansujący podróż osoby niebędącej pracownikiem.

Zgodnie z treścią § 3 Rozporządzenia Krajowego, z tytułu podróży odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę pracownikowi przysługują diety oraz zwrot kosztów

*   przejazdów;
*   noclegów;
*   dojazdów środkami komunikacji miejscowej;
*   innych udokumentowanych wydatków, określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Analogiczne kategorie należności przysługujących pracownikowi z tytułu podróży odbywanej poza granicami kraju zostały określone w § 2 Rozporządzenia Zagranicznego. Są to:

1.  diety;
2.  zwrot kosztów

*   przejazdów i dojazdów,
*   noclegów,
*   Innych wydatków, określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

W świetle powyższego, przychód z działalności wykonywanej osobiście, uzyskany przez Lekarza w związku z pokryciem przez T. Kosztów związanych z uczestnictwem Lekarza w Wydarzeniu, podlega co do zasady zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. Zakres powyższego zwolnienia jest ograniczony do wysokości Limitu zwolnienia określonego - na chwilę złożenia wniosku - odpowiednio w przepisach Rozporządzenia Krajowego lub Rozporządzenia Zagranicznego.

Na gruncie przepisów Rozporządzenia Krajowego i Rozporządzenia Zagranicznego, wysokość Limitu Zwolnienia zależy od kategorii (rodzaju) należności związanej z podróżą.

3.2. Zwrot kosztów przejazdów „dojazdów - uwagi szczegółowe

W przypadku podróży na terytorium kraju - zgodnie z § 5 ust. 2 Rozporządzenia Krajowego - zwrot kosztów przejazdu obejmuje cenę biletu określonego środka transportu, z uwzględnieniem przysługującej pracownikowi ulgi na dany środek transportu, bez względu na to, z jakiego tytułu ulga ta przysługuje.

W przypadku podróży poza granicami kraju - zgodnie z § 8 ust. 2 Rozporządzenia Zagranicznego - zwrot kosztów przejazdu obejmuje cenę biletu określonego środka transportu, wraz z opłatami dodatkowymi, z uwzględnieniem przysługującej pracownikowi ulgi, bez względu na to, z jakiego tytułu ulga na dany środek transportu przysługuje.

W kontekście zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych diet i innych należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u,p.d.o.f. - powyższe oznacza, że Limit Zwolnienia obejmuje efektywnie całą należność (całą cenę biletu / biletów plus ewentualne opłaty dodatkowe) z tytułu przejazdu / przejazdów (analogicznie, z tytułu przelotu / przelotów itp.) tej osoby w ramach odbywanej podróży, wynikającą z odpowiedniego dokumentu potwierdzającego cenę biletu oraz ewentualnych opłat dodatkowych.

W odniesieniu do zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem wniosku - powyższe oznacza zdaniem Spółki, że ponoszone przez T. Koszty (w zakresie, w jakim dotyczyły będą przejazdu Lekarza do miejscowości, w której odbywa się Wydarzenie, jak również przejazdów lokalnych w miejscu oraz w dniach, w których odbywa się Wydarzenie) będą zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych do Limitu Zwolnienia, który obejmuje całą cenę biletu oraz ewentualne opłaty dodatkowe. Powyższe dotyczy jednakowo Kosztów związanych z uczestnictwem Lekarza w Wydarzeniu odbywających się na terytorium Polski, jak i w Wydarzeniu odbywającym się poza granicami kraju.

3.3. Zwrot kosztów zakwaterowania i noclegu - uwagi szczegółowe

W przypadku podróży na terytorium kraju - zgodnie z § 7 ust. 1 Rozporządzenia Krajowego - za nocleg w hotelu lub innym obiekcie świadczącym usługi hotelarskie pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem.

W przypadku podróży poza granicami kraju - zgodnie z § 9 ust. 1 Rozporządzenia Zagranicznego za nocleg przysługuje pracownikowi zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem hotelowym, w granicach ustalonego na ten cel limitu kwotowego określonego w załączniku do rozporządzenia. Jednocześnie, zgodnie z § 9 ust. 3 Rozporządzenia Zagranicznego, w uzasadnionych przypadkach pracodawca może wyrazić zgodę na zwrot kosztów za nocleg w hotelu, stwierdzonych rachunkiem, w wysokości przekraczającej limit, o którym mowa powyżej.

W kontekście zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych diet i innych należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit, b) u.p.d.o.f. .- powyższe oznacza, że Limit Zwolnienia obejmuje efektywnie całą należność (całą wysokość rachunku hotelowego) z tytułu zakwaterowania / noclegu tej osoby w ramach podróży tej osoby, wynikającą z odpowiedniego dokumentu potwierdzającego wysokość rachunku hotelowego. Specyficznie dla podróży zagranicznych, w przypadku rachunku hotelowego przekraczającego limit kwotowy wynikający z Rozporządzenia Zagranicznego wymagana jest przy tym odpowiednia zgoda pracodawcy.

W odniesieniu do zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem wniosku - powyższe oznacza zdaniem Spółki, że ponoszone przez T. (a zatem, z założenia, zawsze za uprzednią zgodą Spółki) Koszty (w zakresie, w jakim dotyczyły będą zakwaterowania / noclegu Lekarza w miejscowości, gdzie odbywa się Wydarzenie) będą zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych do Limitu Zwolnienia, który obejmuje całą wysokość rachunku hotelowego. Powyższe odnosi się jednakowo do Kosztów związanych z uczestnictwem Lekarza w Wydarzeniu odbywających się na terytorium Polski, jak i w Wydarzeniu odbywającym się poza granicami kraju.

3.4. Zwrot kosztów wyżywienia - uwagi szczegółowe

W przypadku podróży na terytorium kraju - jak stanowi § 3 Rozporządzenia Krajowego, z tytułu podróży odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę pracownikowi przysługują m.in. diety. W myśl § 4 ust. 1 ww. Rozporządzenia, dieta jest przeznaczona na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia w czasie podróży i wynosi 23zł za pełną dobę podróży. Jednocześnie jednak na gruncie Rozporządzenia Krajowego dopuszcza się, aby w czasie podróży, o której mewa powyżej, pracodawca zapewnił pracownikowi bezpłatne całodzienne wyżywienie. Wówczas, zgodnie z § 4 ust. 3 Rozporządzenia Krajowego, dieta nie przysługuje.

W przypadku podróży poza granicami kraju - zgodnie z § 2 pkt 1 Rozporządzenia Zagranicznego, z tytułu podróży odbywanej w terminie i w państwie określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują diety. W myśl § 4 ust. 1 - 2 Rozporządzenia Zagranicznego, dieta jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki w czasie podróży, a jej wysokość różni się w zależności od państwa będącego celem podróży. Jednocześnie jednak, na gruncie Rozporządzenia Zagranicznego dopuszcza się, aby w czasie podróży, o której mowa powyżej, pracodawca zapewnił pracownikowi bezpłatne całodzienne wyżywienie. Wówczas, zgodnie z § 5 ust. 1 Rozporządzenia Zagranicznego, dieta zostaje obniżona do 25% standardowej wysokości iI jest przeznaczona na inne drobne wydatki, o których mowa w Rozporządzeniu Zagranicznym.

W kontekście zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych diet i innych należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. - powyższe oznacza, że Limit Zwolnienia obejmuje efektywnie całą należność z tytułu wyżywienia (tzn. całą wartość świadczeń w zakresie wyżywienia, zapewnionego tej osobie - w sytuacji, w której zapewniono wyżywienie), wynikającą z odpowiednich dokumentów potwierdzających wartość tych świadczeń (np. faktur, rachunków).

W odniesieniu do zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem wniosku - powyższe oznacza zdaniem Spółki, że ponoszone przez T. Koszty (w zakresie, w jakim dotyczyły będą wyżywienia zapewnionego Lekarzowi w dniach, w których odbywa się Wydarzenie) będą zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych do Limitu Zwolnienia, który obejmuje całą wartość świadczeń w zakresie wyżywienia, zapewnionego Lekarzowi. Powyższe ma zastosowanie do Kosztów związanych z uczestnictwem Lekarza zarówno w wydarzeniu odbywającym się na terytorium Polski, jak i w Wydarzeniu odbywającym się poza granicami kraju.

Spółka zwraca uwagę, że powyższy pogląd jest zgodny ze stanowiskiem organów podatkowych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 czerwca 2011 r. (sygn. IPPB4/415-288/11-5/MP) organ podatkowy wskazał m.in. że: „(\`(...)\`) W sytuacji kiedy Spółka będzie sama finansować bezpośrednio koszty całodziennego wyżywienia pracowników, a pracownikom przebywającym w podróży służbowej nie będą wypłacane diety, wartość finansowanych przez pracodawcę kosztów wyżywienia nie będzie stanowić dla pracowników przychodu podlegającego opodatkowaniu”. Jak wskazano wcześniej, powyższe stanowisko stosuje się również do sytuacji osoby niebędącej pracownikiem.

3.5. Zwrot innych uzasadnionych kosztów związanych z podróżą (wizy i opłaty o analogicznym charakterze, opłaty rejestracyjne, ubezpieczenie Lekarza) -. uwagi szczegółowe

W przypadku podróży na terytorium kraju - zgodnie z § 3 pkt 4 Rozporządzenia Krajowego, z tytułu podróży odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę pracownikowi przysługuje m.in. zwrot kosztów i innych udokumentowanych wydatków, określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Odpowiednio, w przypadku podróży poza granicami kraju - zgodnie z § 2 pkt 2 lit c) Rozporządzenia Zagranicznego - z tytułu podróży, odbywanej w terminie i w państwie określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługuje m.in. zwrot kosztów innych wydatków, określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Niemniej jednak, zdaniem Spółki, użycie w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit b) u.p.d.o.f. określenia „należności za czas podróży” - sugeruje, że intencją ustawodawcy było objęcie omawianym zwolnieniem kosztów związanych z „podróżą” w ścisłym rozumieniu tego słowa.

Tym Samym, zdaniem Spółki - w odniesieniu do zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem wniosku - zwolnieniu od PDOF powinny podlegać te uzasadnione i odpowiednio udokumentowane Koszty, które są bezpośrednio związane z podróżą Lekarza, takie jak wizy i opłaty o analogicznym charakterze (wymagane z tytułu przekroczenia granicy lub przemieszczania się po określonej trasie / terytorium i ponoszone po to, aby podróż mogła się odbyć zgodnie ze swoim przeznaczeniem). Limitem Zwolnienia, w takim przypadku, powinna być kwota stwierdzona rachunkiem i posiadanym przez T. dowodem zapłaty (tzn. efektywnie całość wydatków poniesionych przez Spółkę w tym zakresie). Powyższe dotyczy jednakowo Kosztów związanych z uczestnictwem Lekarza w Wydarzeniu odbywających się na terytorium Polski, jaki w Wydarzeniu odbywającym się poza granicami kraju.

Jednocześnie, w ocenie Spółki, w obliczu nowego stanowiska organów podatkowych, prezentowanego w najnowszych interpretacjach indywidualnych, pozostałe wydatki poniesione przez T. w związku z realizacją celu podróży przez Lekarza (tzn. uczestnictwem w Wydarzeniu) oraz nie związane bezpośrednio z podróżą Lekarza, nie powinny podlegać zwolnieniu od PDOF. W rezultacie powyższego, do wydatków niepodlegających zwolnieniu, zdaniem Spółki, należy zaliczyć koszty opłaty rejestracyjnej oraz koszty ubezpieczenia Lekarza.

Powyższe stanowisko podzielane jest przez organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych wydawanych w oparciu o analogiczne stany faktyczne. W szczególności:

\- w interpretacji indywidualnej z dnia 25 maja 2012 r. (sygn. DD3/033/163/CRS/10/PK-1100), Minister Finansów stwierdził m.in.:

„(…) Wnioskodawca ma obowiązek doliczyć do wynagrodzenia z tytułu umowy o dzieło również wartość nieodpłatnego świadczenia w postaci udziału lekarza (farmaceuty) w konferencji (szkoleniu, kongresie), czyli przedmiotową opłatę rejestracyjną sfinansowaną przez Wnioskodawcę, i (…) od skumulowanych przychodów z umowy o dzieło obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy”;

\- w interpretacji indywidualnej z dnia 19 października 2012 r. (sygn. IPPB2/415-692/12-3/MK), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, m.in. że „(\`(...)\`) do innych wydatków określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb można zaliczyć wyłącznie wydatki związane stricte z podróżowaniem (przemieszczaniem się), jak np. opłatę za przejazd autostradą. Natomiast opłacenie polisy ubezpieczeniowej na rzecz lekarzy biorących udział w konferencji skutkuje powstaniem po ich stronie przychodu i przychód ten nie korzysta ze zwolnienia”. Jednocześnie, zdaniem organu: „Nieodpłatne świadczenie w postaci udziału w konferencji (kongresie, szkoleniu), otrzymane przez lekarza (farmaceutę) na podstawie umowy o dzieło zawartej z Wnioskodawcą, stanowi jego przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z działalności wykonywanej osobiście (…)”.

Zatem, w odniesieniu do zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem wniosku, powyższe oznacza zdaniem Spółki, że ponoszone przez T. Koszty, w zakresie, w jakim dotyczą wiz i opłat o podobnym charakterze będą podlegać zwolnieniu z PDOF na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u,p.d.o.f. Natomiast, w związku z prezentowanym obecnie w interpretacjach indywidualnych stanowiskiem organów podatkowych, koszty ubezpieczenia Lekarza oraz opłat rejestracyjnych za uczestnictwo Lekarza w Wydarzeniu, nie będą korzystać z omawianego zwolnienia z PDOF.

3.6. Podsumowanie

Podsumowując powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że uzyskany przez Lekarza przychód z działalności wykonywanej osobiście w związku z pokryciem przez T. Kosztów związanych z uczestnictwem Lekarza w Wydarzeniu - w zakresie w jakim przychód ten dotyczy kosztów przejazdu i przelotu, zakwaterowania, wyżywienia oraz wiz i opłat o podobnym charakterze - będzie zwolniony z PDOF na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit, b) u.p.d.o.f. (przy spełnieniu warunków z art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f.) do Limitu Zwolnienia wynikającego z odpowiednich przepisów odrębnych, określonego dla każdej kategorii / rodzaju Kosztów (w chwili złożenia wniosku, obowiązującymi przepisami odrębnymi są odpowiednio Rozporządzenie Krajowe i Rozporządzenie Zagraniczne).

Jednocześnie, w przypadku gdyby - z jakichkolwiek przyczyn - poniesione przez Spółkę Koszty związane z uczestnictwem Lekarza w Wydarzeniu przewyższały wysokość Limitu Zwolnienia, o którym mowa powyżej, wówczas różnica pomiędzy poniesionymi Kosztami Podróży a Limitem Zwolnienia (tzn. nadwyżka Kosztów podlegających co do zasady zwolnieniu nad Limitem Zwolnienia) stanowiłaby dla Lekarza przychód podlegający opodatkowaniu PDOF - do którego nie znajduje zastosowania zwolnienie z PDOF przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f.

Podobnie, zdaniem Spółki, w rezultacie stanowiska prezentowanego w ostatnim czasie przez organy podatkowe, należy uznać, że zwolnienie z PDOF przewidziane w tym przepisie nie znajdzie zastosowania wobec części poniesionych przez Spółkę wydatków, odpowiadającej poniesionym przez T. kosztom opłat rejestracyjnych oraz ubezpieczenia Lekarza.

Jednocześnie, przychód Lekarza podlegający opodatkowaniu PDOF stanowi wynagrodzenie pieniężne, wypłacone Lekarzowi przez Spółkę na podstawie umowy w zamian za wykonanie określonego dzieła.

1.  Obowiązki T. w zakresie rozliczenia PDOF

Zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f., osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 u.p.d.o.f. (tzn. działalności wykonywanej osobiście) są obowiązane jako płatnicy pobierać zaliczki na podatek dochodowy. Jednocześnie, na podstawie art. 42 ust. 1 u.p.d.o.f., zobowiązani są oni do przekazania kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki - na rachunek właściwego urzędu skarbowego.

Dodatkowo, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym w którym przychód został osiągnięty, płatnicy, o których mowa powyżej są obowiązani przesłać do podatnika oraz właściwego urzędu skarbowego imienne informacje o wysokości dochodu, sporządzone według wzoru ustalonego we właściwym rozporządzeniu wykonawczyni Ministra Finansów (art. 41 ust. 2 u.p.d.o.f.).

W § 1 pkt 3 lit. b) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 listopada 2011 r. w sprawie określenia niektórych wzorów oświadczeń, deklaracji i informacji podatkowych obowiązujących w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz.U. Nr 252, poz. 1514 z późn. zm.), przewidziano, iż informacja o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy powinna zostać sporządzona na wzorze informacji PIT-11 stanowiącym załącznik nr 9 do tego rozporządzenia.

Mając na względzie powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że w zakresie, w jakim ponoszone przez T. Koszty związane z uczestnictwem Lekarza w Wydarzeniu nie podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f., (tzn. w stosunku do ewentualnej nadwyżki poniesionych kosztów ponad Limit Zwolnienia określony odpowiednio w Rozporządzeniu Krajowym lub Rozporządzeniu Zagranicznym oraz wydatków poniesionych na pokrycie opłaty rejestracyjnej oraz kosztów ubezpieczenia Lekarza, a także w stosunku do wynagrodzenia pieniężnego, wypłaconego przez Spółkę Lekarzowi w zamian za wykonanie dzieła):

*   na Spółce spoczywał będzie obowiązek pobrania zaliczki na podatek dochodowy oraz przekazania jej w odpowiednim terminie na rachunek właściwego urzędu skarbowego; jednocześnie T. zobowiązana będzie do sporządzenia imiennej informacji o wysokości dochodu osiągniętego przez Lekarza (PIT-11) oraz do przekazania jej w odpowiednim terminie Lekarzowi oraz właściwemu organowi podatkowemu;
*   Spółka nie będzie zobowiązana do pobrania zaliczki na podatek dochodowy oraz do uwzględnienia w sporządzonej informacji PIT-11 wydatków poniesionych w związku z podróżą Lekarza - w zakresie, w jakim podlegają zwolnieniu od PDOF oraz mieszczą się w granicach Limitu Zwolnienia.

1.  Stanowisko organów podatkowych w analogicznych sprawach

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych przez organy podatkowe w odniesieniu do tożsamych / analogicznych stanów faktycznych. W szczególności, wskazać należy na:

\- zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 25 maja 2012 r. (sygn. DD3/033/163/CRS/10/PK-1100), w której stwierdzono m.in.:

(…) zarówno wynagrodzenie jak i nieodpłatne świadczenie w postaci udziału w konferencji (kongresie, szkoleniu), otrzymane przez lekarza (farmaceutę) na podstawie umowy o dzieło zawartej z Wnioskodawcą, stanowią jego przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z działalności wykonywanej osobiście”;

„(…) Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy, przy spełnieniu warunków z art. 21 ust. 13 ustawy, ze zwolnienia od podatku dochodowego, do wysokości limitów określonych w powołanych w tym przepisie rozporządzeniach Ministra Pracy i Polityki Społecznej, korzystają wyłącznie należności związane z kosztami wyżywienia, przejazdu, noclegu i inne wydatki określone przez Wnioskodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb, związane z dojazdem do miejsca wykonywania określonych czynności”

„(\`(...)\`) Wnioskodawca ma obowiązek doliczyć do wynagrodzenia z tytułu umowy o dzieło również (\`(...)\`) opłatę rejestracyjną sfinansowaną przez Wnioskodawcę, i (\`(...)\`) od skumulowanych przychodów z umowy o dzieło obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy

\- interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 października 2012 r. (sygn. IPPB2/415-692/12-3/MK).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe odnośnie możliwości zwolnienia z opodatkowania kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej (przejazdów lokalnych) z tytułu podróży zagranicznej w wysokości nadwyżki ponad przewidziany limit określony w rozporządzeniu regulującym wysokość oraz warunki ustalania należności z tytułu podróży służbowej, w sytuacji pokrywania tych kosztów oraz kosztów wyżywienia w wysokości przekraczającej wysokość diet określonych w ww. rozporządzeniu, natomiast w pozostałym zakresie za prawidłowe.

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji Podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określone zostały źródła przychodów, gdzie m.in. w pkt 2 wymieniono działalność wykonywaną osobiście.

Zgodnie z treścią art. 13 pkt 8 ww. ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście , o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością - z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Na podstawie art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Artykuł 42 ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby (…).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego i jego uzupełnienia wynika, iż Spółka jest częścią międzynarodowego koncernu farmaceutycznego (Grupa), zajmującego się wytwarzaniem i obrotem specjalistycznych produktów leczniczych oferowanych przez Grupę na terytorium Polski. Na podstawie odpowiedniej umowy o świadczenie usług, zawartej z zagranicznym podmiotem wchodzącym w skład Grupy, Spółka odpowiedzialna jest m.in. za prowadzenie na terytorium Polski czynności i działań o charakterze marketingowym, promocyjnym i reklamowym w odniesieniu do Produktów. Z tytułu świadczonych usług, Spółka otrzymuje wynagrodzenie obejmujące poniesione przez Spółkę koszty związane ze świadczeniem usług, przy czym niektóre z tych kosztów są powiększone o odpowiedni narzut. Spółka zamierza prowadzić współpracę ze środowiskiem lekarskim polegającą m.in. na pokrywaniu kosztów związanych z podróżą i uczestnictwem Lekarzy w różnego rodzaju wydarzeniach o charakterze naukowym lub naukowo-promocyjnym (konferencjach / zjazdach / kongresach naukowych) odbywających się zarówno na terytorium Polski, jak i poza granicami kraju (Wydarzenia). Współpraca w tym zakresie odbywać się będzie każdorazowo na podstawie odpowiedniej umowy zawieranej pomiędzy Spółką a Lekarzem. Spółka zamierza zawierać umowy o dzieło oraz umowy sponsoringu. Umowy zawierane będą z Lekarzami jako osobami nieprowadzącymi działalności gospodarczej lub poza działalnością gospodarczą prowadzoną przez Lekarzy.

W przypadku umów o dzieło:

*   Lekarz będzie zobowiązany do wykonania na rzecz Spółki umówionego dzieła związanego z jego uczestnictwem w określonym Wydarzeniu (np. do przeprowadzenia wykładu/prezentacji dla innych lekarzy z zastosowaniem tematyki omawianej podczas Wydarzenia, opracowania artykułu naukowego, przygotowania raportu/sprawozdania z Wydarzenia itp.), które następnie Spółka będzie mogła wykorzystać w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej;

*   w zamian za wykonanie dzieła Spółka będzie zobowiązana do wypłacenia Lekarzowi wynagrodzenia pieniężnego (w wysokości określonej z góry w umowie);

*   jednocześnie, w celu umożliwienia Lekarzowi wykonania dzieła, Spółka będzie zobowiązana do pokrycia określonych kosztów związanych z podróżą i uczestnictwem Lekarza w Wydarzeniu („Koszty”).

Zarówno w przypadku współpracy opartej o umowy o dzieło, jak i w przypadku współpracy opartej o umowy sponsoringu, Koszty pokrywane przez Spółkę będą mogły obejmować - w zależności od charakteru Wydarzenia oraz uzasadnionych potrzeb Lekarza - wszystkie lub niektóre z następujących rodzajów / kategorii wydatków:

*   koszty transportu, tzn. koszty przelotów/przejazdów Lekarza (z określonego miejsca, np. miejsca zamieszkania Lekarza, do miejscowości, w której odbywa się Wydarzenie oraz z powrotem), w niektórych przypadkach również przejazdy lokalne w miejscu oraz w czasie, w którym odbywa się Wydarzenie);
*   koszty wiz lub opłat o analogicznym charakterze, np. z tytułu przekroczenia granicy lub przemieszczania się po określonej trasie/terytorium, jeżeli są wymagane;
*   koszty zakwaterowania/noclegu Lekarza w miejscowości, w której odbywa się Wydarzenie (w czasie, w którym odbywa się Wydarzenie);
*   koszty wyżywienia Lekarza (w dniach, w których odbywać się będzie Wydarzenie);
*   inne uzasadnione koszty (np. opłata rejestracyjna za uczestnictwo w Wydarzeniu, koszty ubezpieczenia Lekarza, ewentualne inne koszty związane z uczestnictwem Lekarza w Wydarzeniu).

Niezależnie od rodzaju umowy zawartej z Lekarzem, Spółka we własnym imieniu będzie nabywać określone towary i usługi od dostawców (np. biur podróży, linii lotniczych i kolejowych, hoteli, organizatorów Wydarzeń itp.), będzie dokonywała płatności bezpośrednio na rzecz tych podmiotów oraz będzie otrzymywała od nich odpowiednie dokumenty (fakturę, rachunek lub inny dokument - np. bilet) potwierdzające poniesienie wydatków. Zamiarem Spółki jest objęcie zwolnieniem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 21 ust. 13 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych całej wartości poniesionych przez Spółkę kosztów wyżywienia lekarza - niezależnie od wysokości diety, o której mowa w przepisach odpowiedniego rozporządzenia. Spółka nie zakłada sytuacji, w której Lekarz pokrywałby określone Koszty z własnych środków (zwracanych następnie przez Spółkę) lub w których Lekarz otrzymywałby od Spółki środki w celu samodzielnego sfinansowania Kosztów. Pokrywane przez Spółkę Koszty będą uwzględniane - jako koszty związane ze świadczeniem usług na rzecz zagranicznego podmiotu chodzącego w skład Grupy - w wynagrodzeniu należnym Spółce z tytułu świadczenia tych usług.

Na gruncie prawa podatkowego przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest każda forma przysporzenia majątkowego, tzn. zarówno pieniężna jak i niepieniężna.

Świadczenia ponoszone za osoby biorące udział w wydarzeniach o charakterze naukowym lub naukowo-promocyjnym (konferencjach / zjazdach / kongresach naukowych) odbywających się zarówno na terytorium Polski, jak i poza granicami kraju, na podstawie zawartej umowy o dzieło niewątpliwie należą do nieodpłatnych świadczeń, jakie osoby te otrzymują od Spółki.

Wobec niezdefiniowania w ustawie podatkowej pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z art. 353 § 2 ww. Kodeksu, świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu. Dla celów podatkowych pojęcie „nieodpłatnego świadczenia” ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje nie tylko działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby, ale również wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że sfinansowanie przez Spółkę w oparciu o zawartą z lekarzem umowę o dzieło kosztów podróży związanych z udziałem lekarza w przedmiotowych Wydarzeniach, na które składają się: koszty transportu, koszty wiz lub opłat o analogicznym charakterze, np. z tytułu przekroczenia granicy lub przemieszczania się po określonej trasie/terytorium, jeżeli są wymagane, koszty zakwaterowania/noclegu w miejscowości, w której odbywa się Wydarzenie, koszty wyżywienia oraz inne uzasadnione koszty (np. opłata rejestracyjna za uczestnictwo w Wydarzeniu, koszty ubezpieczenia lekarza, ewentualne inne koszty związane z uczestnictwem w Wydarzeniu), stanowić będą dla lekarza nieodpłatne świadczenie.

Wartość tego świadczenia należy ustalać kierując się treścią art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu. Z tej też przyczyny wartość tychże świadczeń należy zakwalifikować do przychodów, o których mowa w powołanym powyżej art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. do przychodów z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy o dzieło. Przy czym, wartość świadczeń przekazywanych lekarzowi może być jednak zwolniona z opodatkowania w oparciu o przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

1.  podróży służbowej pracownika,
2.  podróży osoby niebędącej pracownikiem – do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

W myśl ust. 13 art. 21 ww. ustawy, przepis ust. 1 pkt 16 lit. b) stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1.  w celu osiągnięcia przychodów lub
2.  w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub
3.  przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub
4.  przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

W art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) cytowanej ustawy posłużono się terminem „podróż” bez określenia „służbowa”, dlatego też zakres tego zwolnienia nie ogranicza się jedynie do podróży służbowych, w rozumieniu art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy, ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami, pod warunkiem, że wypłacone diety i inne należności nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez podmiot otrzymujący świadczenie, oraz zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów przez podmiot je finansujący (art. 21 ust. 13 ww. ustawy).

Od dnia 1 marca 2013 r. obowiązuje rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167).

Zgodnie z treścią § 2 rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej, z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

1.  diety;
2.  zwrot kosztów:
    1.  przejazdów,
    2.  dojazdów środkami komunikacji miejscowej,
    3.  noclegów,
    4.  innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, środek transportu właściwy do odbycia podróży krajowej lub podróży zagranicznej, a także jego rodzaj i klasę, określa pracodawca.

Pracownikowi przysługuje zwrot kosztów przejazdu w wysokości udokumentowanej biletami lub fakturami obejmującymi cenę biletu środka transportu, wraz ze związanymi z nimi opłatami dodatkowymi, w tym miejscówkami, z uwzględnieniem posiadanej przez pracownika ulgi na dany środek transportu, bez względu na to, z jakiego tytułu ulga przysługuje (ust. 2 § 3 ww. rozporządzenia.

Jak stanowi § 4 ust. 1 cytowanego rozporządzenia, pracownikowi, który w czasie podróży krajowej lub podróży zagranicznej poniósł inne niezbędne wydatki związane z tą podróżą, określone lub uznane przez pracodawcę, zwraca się je w udokumentowanej wysokości.

Na podstawie § 4 ust. 2 rozporządzenia, wydatki, o których mowa w ust. 1, obejmują opłaty za bagaż, przejazd drogami płatnymi i autostradami, postój w strefie płatnego parkowania, miejsca parkingowe oraz inne niezbędne wydatki wiążące się bezpośrednio z odbywaniem podróży krajowej lub podróży zagranicznej.

Natomiast zgodnie z § 6 ust. 1 Rozdziału 2 ww. rozporządzenia odnoszącego się do podróży krajowych, miejscowość rozpoczęcia i zakończenia podróży krajowej określa pracodawca.

W myśl § 7 ust. 1 rozporządzenia, dieta w czasie podróży krajowej jest przeznaczona na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia i wynosi 30 zł za dobę podróży.

Z kolei jak stanowi § 7 ust. 2 ww. rozporządzenia, należność z tytułu diet oblicza się za czas od rozpoczęcia podróży krajowej (wyjazdu) do powrotu (przyjazdu) po wykonaniu zadania służbowego w następujący sposób:

1.  jeżeli podróż trwa nie dłużej niż dobę i wynosi:
    1.  mniej niż 8 godzin - dieta nie przysługuje,
    2.  od 8 do 12 godzin - przysługuje 50% diety,
    3.  ponad 12 godzin - przysługuje dieta w pełnej wysokości;
2.  jeżeli podróż trwa dłużej niż dobę, za każdą dobę przysługuje dieta w pełnej wysokości, a za niepełną ale rozpoczętą dobę:
    1.  do 8 godzin - przysługuje 50% diety,
    2.  ponad 8 godzin - przysługuje dieta w pełnej wysokości.

Stosownie do § 7 ust. 3 rozporządzenia, dieta nie przysługuje:

1.  za czas delegowania do miejscowości pobytu stałego lub czasowego pracownika oraz w przypadkach, o których mowa w 10;
2.  jeżeli pracownikowi zapewniono bezpłatne całodzienne wyżywienie.

Zgodnie z § 7 ust. 4 ww. rozporządzenia, kwotę diety, o której mowa w ust. 1, zmniejsza się o koszt zapewnionego bezpłatnego wyżywienia, przyjmując, że każdy posiłek stanowi odpowiednio:

1.  śniadanie - 25% diety;
2.  obiad - 50% diety;
3.  kolacja - 25% diety.

W przypadku korzystania przez pracownika z usługi hotelarskiej, w ramach której zapewniono wyżywienie, przepisy ust. 4 stosuje się odpowiednio (§ 7 ust. 5 ww. rozporządzenia).

W myśl § 8 ust. 1 ww. rozporządzenia, za nocleg podczas podróży krajowej w obiekcie świadczącym usługi hotelarskie pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, jednak nie wyższej za jedną dobę hotelową niż dwudziestokrotność stawki diety. W uzasadnionych przypadkach pracodawca może wyrazić zgodę na zwrot kosztów noclegu stwierdzonych rachunkiem w wysokości przekraczającej limit, o którym mowa w ust. 1 (ust. 2 § 8 ww. rozporządzenia).

Zgodnie z § 8 ust. 3 rozporządzenia, pracownikowi, któremu nie zapewniono bezpłatnego noclegu, i który nie przedłożył rachunku, o którym mowa w ust. 1, przysługuje ryczałt za każdy nocleg w wysokości 150% diety.

Stosownie do § 9 ust. 1 cytowanego rozporządzenia, za każdą rozpoczętą dobę pobytu w podróży krajowej pracownikowi przysługuje ryczałt na pokrycie kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej w wysokości 20% diety.

Ryczałt, o którym mowa w ust. 1, nie przysługuje, jeżeli pracownik nie ponosi kosztów dojazdów (§ 9 ust. 2 rozporządzenia).

Przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli na wniosek pracownika pracodawca wyrazi zgodę na pokrycie udokumentowanych kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej (§ 9 ust. 3 rozporządzenia).

Natomiast zgodnie z § 13 ust. 1 Rozdziału 3 ww. rozporządzenia dotyczącego podróży zagranicznych, dieta w czasie podróży zagranicznej jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki.

Dieta przysługuje w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży zagranicznej. W przypadku podróży zagranicznej odbywanej do dwóch lub więcej państw pracodawca może ustalić więcej niż jedno państwo docelowe (§ 13 ust. 2 rozporządzenia).

Jak stanowi ust. 3 § 13 rozporządzenia, należność z tytułu diet oblicza się w następujący sposób:

1.  za każdą dobę podróży zagranicznej przysługuje dieta w pełnej wysokości;
2.  za niepełną dobę podróży zagranicznej:
    1.  do 8 godzin - przysługuje 1/3 diety,
    2.  ponad 8 do 12 godzin - przysługuje 50% diety,
    3.  ponad 12 godzin - przysługuje dieta w pełnej wysokości.

Wysokość diety za dobę podróży zagranicznej w poszczególnych państwach jest określona w załączniku do rozporządzenia (§ 13 ust. 4 ww. rozporządzenia).

Stosownie do § 14 ust. 1 rozporządzenia, pracownikowi, któremu zapewniono w czasie podróży zagranicznej bezpłatne, całodzienne wyżywienie, przysługuje 25% diety ustalonej zgodnie z § 13 ust. 3.

Jak wynika z ust. 2 § 14 rozporządzenia, kwotę diety zmniejsza się o koszt zapewnionego bezpłatnego wyżywienia, przyjmując, że każdy posiłek stanowi odpowiednio:

1.  śniadanie - 15% diety;
2.  obiad - 30% diety;
3.  kolacja - 30% diety.

W przypadku korzystania przez pracownika z usługi hotelarskiej, w ramach której zapewniono wyżywienie, przepisy ust. 2 stosuje się odpowiednio (§ 14 ust. 3 rozporządzenia).

W myśl § 16 ust. 1 rozporządzenia, za nocleg podczas podróży zagranicznej pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, w granicach limitu określonego w poszczególnych państwach w załączniku do rozporządzenia.

W razie nieprzedłożenia rachunku za nocleg, pracownikowi przysługuje ryczałt w wysokości 25% limitu, o którym mowa w ust. 1. Ryczałt ten nie przysługuje za czas przejazdu (ust. 2 § 16 rozporządzenia).

Zgodnie z § 17 ust. 1 cytowanego rozporządzenia, pracownikowi przysługuje ryczałt na pokrycie kosztów dojazdu z i do dworca kolejowego, autobusowego, portu lotniczego lub morskiego w wysokości jednej diety w miejscowości docelowej za granicą oraz w każdej innej miejscowości za granicą, w której pracownik korzystał z noclegu.

W przypadku gdy pracownik ponosi koszty dojazdu, o których mowa w ust. 1, wyłącznie w jedną stronę, przysługuje ryczałt w wysokości 50% diety.

Stosownie do ust. 3 § 17 rozporządzenia, na pokrycie kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej pracownikowi przysługuje ryczałt w wysokości 10% diety za każdą rozpoczętą dobę pobytu w podróży zagranicznej.

W myśl § 21 cytowanego rozporządzenia, w przypadku odbywania podróży zagranicznej w połączeniu z przejazdem na obszarze kraju, przepisy rozdziału 2 stosuje się odpowiednio.

Odnośnie ponoszonych przez Spółkę kosztów transportu, związanych z przelotem/przejazdem Lekarza z określonego miejsca, np. miejsca zamieszkania Lekarza, do miejscowości, w której odbywa się Wydarzenie oraz z powrotem, w niektórych przypadkach również przejazdy lokalne w miejscu oraz w czasie, w którym odbywa się Wydarzenie, organ podatkowy stwierdza:

Pokrywane przez Spółkę koszty przelotów/przejazdów Lekarza z określonego miejsca, np. miejsca zamieszkania Lekarza, do miejscowości, w której odbywa się Wydarzenie oraz z powrotem zarówno w podróży krajowej i zagranicznej korzystać będą ze zwolnienia z podatku dochodowego do wysokości, jaka wynika z treści zacytowanego powyżej § 3 ust. 2 rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej, tj. do wysokości udokumentowanej biletami lub fakturami obejmującymi cenę biletu środka transportu wraz ze związanymi z nimi opłatami dodatkowymi.

Natomiast w kwestii dotyczącej pokrywanych przez Spółkę kosztów przejazdów lokalnych w miejscu oraz w czasie, w którym odbywać się będzie dane Wydarzenie w przypadku podróży:

*   krajowej - za każdą rozpoczętą dobę pobytu w podróży pracownikowi przysługuje ryczałt na pokrycie kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej w wysokości 20% diety, jednakże jeżeli na wniosek pracownika pracodawca wyrazi zgodę na pokrycie udokumentowanych kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej – ryczałt w wysokości 20% diety nie przysługuje (§ 9 ust. 1-3 rozporządzenia),

*   zagranicznej - za każdą rozpoczętą dobę pobytu w podróży pracownikowi przysługuje na pokrycie kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej ryczałt w wysokości 10% diety za dobę podróży w danym państwie, zgodnie z załącznikiem do przedmiotowego rozporządzenia (§ 17 ust. 3 rozporządzenia).

Z treści wniosku wynika, iż Spółka w niektórych przypadkach pokrywać będzie koszty przejazdów lokalnych w miejscu oraz w czasie, w którym odbywać się będzie dane Wydarzenie obejmujące całą cenę biletu, zatem w przypadku podróży krajowych zastosowanie znajdzie zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast w przypadku podróży zagranicznej, jeżeli kwota pokrytych przez Spółkę kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej (przejazdów lokalnych) przekroczy limit, o którym mowa w § 17 ust. 3 ww. rozporządzenia, nadwyżka ponad przewidziany limit stanowić będzie przychód danego Lekarza z tytułu nieodpłatnego świadczenia (art. 11 ust. 1 cytowanej ustawy).

W dalszej kolejności odnosząc się do prawidłowości stanowiska Spółki dotyczącego kosztów zakwaterowania/noclegu Lekarza w miejscowości, w której odbywać się będzie Wydarzenie (w czasie, w którym odbywa się Wydarzenie) organ podatkowy stwierdza, iż w przypadku podróży odbywanej:

*   na terenie kraju – za nocleg podczas podróży w obiekcie świadczącym usługi hotelarskie pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, jednak nie wyższej za jedną dobę hotelową niż dwudziestokrotność stawki diety. W uzasadnionych przypadkach pracodawca może wyrazić zgodę na zwrot kosztów noclegu stwierdzonych rachunkiem w wysokości przekraczającej limit, o którym mowa w ust. 1 (§ 8 ust. 1-2 ww. rozporządzenia),

*   poza granicami kraju - za nocleg podczas podróży pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, w granicach limitu określonego w poszczególnych państwach w załączniku do rozporządzenia. W uzasadnionych przypadkach pracodawca może wyrazić zgodę na zwrot kosztów za nocleg, stwierdzonych rachunkiem, w wysokości przekraczającej limit, o którym mowa w ust. 1 (§ 16 ust. 1 i ust. 3 ww. rozporządzenia).

Zatem należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy Spółka pokryje koszty noclegu w wysokości przekraczającej limity określone w cytowanym rozporządzeniu, uznając taki przypadek jako uzasadniony, wówczas pokryte przez Spółkę koszty w wysokości stwierdzonej rachunkiem w odniesieniu do Lekarza uczestniczącego w danym Wydarzeniu, będą wolne od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, mając na uwadze, iż w przedmiotowej sprawie Spółka, zawsze za uprzednio wyrażoną przez siebie zgodą ponosić będzie koszty związane z zakwaterowaniem / noclegiem Lekarza w miejscowości, w której odbywać się będzie Wydarzenie, równowartość pokrywanych przez Spółkę kosztów obejmujących całą wysokość rachunku hotelowego zwolniona będzie z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Ustosunkowując się natomiast do zwolnienia z opodatkowania ponoszonych przez Spółkę kosztów wyżywienia Lekarza (w dniach, w których odbywać się będzie Wydarzenie), należy stwierdzić, że nie można podzielić stanowiska Spółki, zgodnie z którym cała wartość świadczenia w zakresie wyżywienia zapewnionego Lekarzowi będzie zwolniona z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Należy wskazać, iż w sytuacji podróży:

*   krajowej - za każdą dobę podróży pracownikowi przysługuje dieta na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia w wysokości 30 zł (§ 7 ust. 1 rozporządzenia),

*   zagranicznej - w czasie podróży zagranicznej dieta jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki. Dieta przysługuje w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży zagranicznej. Wysokość diety za dobę podróży zagranicznej w poszczególnych państwach jest określona w załączniku do rozporządzenia (§ 13 ust. 1, 2 i 4 cytowanego rozporządzenia).

Jak twierdzi Wnioskodawca w odpowiedzi na wezwanie tut. organu, ww. wartości, tzn. kwoty diet określone w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej - nie odnoszą się do sytuacji, w której osobie odbywającej podróż zapewniono wyżywienie. Zdaniem Wnioskodawcy w takiej sytuacji, dieta (dla podróży krajowych) w ogóle nie przysługuje, nie jest wypłacana, albo (dla podróży zagranicznej) może przysługiwać / może być wypłacana w odpowiednio mniejszej wysokości - przy czym odnosi się wtedy nie do kosztów wyżywienia, ale do „innych drobnych wydatków”.

Tym samym w przypadku, kiedy diety nie przysługują/nie są wypłacane – zdaniem Wnioskodawcy dochodzi efektywnie do sytuacji, w której:

*   nie zachodzi w ogóle dieta jako to świadczenie, dla którego przepisy Nowego Rozporządzenia przewidują określoną wysokość (….);

*   zamiast tego zachodzi alternatywne świadczenie przewidziane w Nowym Rozporządzeniu, w postaci pokrycia kosztów wyżywienia (zapewnienia bezpłatnego wyżywienia) - dla którego przepisy Nowego Rozporządzenia nie formułują żadnej konkretnej wartości, która mogłaby być traktowana za limit zwolnienia z PDOF” w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f.

Organ podatkowy zauważa, że rezygnacja z wypłacania diety na rzecz zapewnienia bezpłatnego wyżywienia nie oznacza, iż w takiej sytuacji zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy nie określa limitu dla należności związanych z wyżywieniem podczas podróży osoby niebędącej pracownikiem.

W świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istotne bowiem jest, że niezależnie od formy, w jakiej zapewniono osobie odbywającej podróż wyżywienie ze zwolnienia od podatku korzysta tylko ta część otrzymanego świadczenia związanego z wyżywieniem, która nie przekracza wysokości diety określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej.

Z powyższego wynika, że ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ww. ustawy, korzysta tylko ta część pokrytego przez Spółkę świadczenia związanego z wyżywieniem Lekarza, która nie przekroczy wysokości diety z tytułu podróży osoby niebędącej pracownikiem, czyli w przypadku podróży krajowej 30 zł za dobę podróży, odpowiednio w przypadku podróży zagranicznej w wysokości diety za dobę podróży obowiązującej dla docelowego państwa podróży, określonej w ww. rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej.

Zatem nadwyżka ponoszonych przez Spółkę kosztów wyżywienia, zarówno w przypadku podróży krajowej, jak i zagranicznej ponad kwotę diet określonych w ww. rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej stanowi podlegający opodatkowaniu przychód Lekarza z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w ww. art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe uregulowania prawne oraz opisane zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, iż pokryte przez Spółkę koszty uczestnictwa Lekarza w Wydarzeniu związane z przelotem/przejazdem zarówno w podróży krajowej jak i zagranicznej do wysokości udokumentowanej biletami lub fakturami obejmującymi cenę biletu środka transportu wraz ze związanymi z nimi opłatami dodatkowymi, oraz gdy Spółka pokryje koszty noclegu stwierdzone rachunkiem w wysokości przekraczającej limity określone w cytowanym rozporządzeniu zarówno w podróży krajowej i zagranicznej, uznając taki przypadek jako uzasadniony, uzyskany przez Lekarza przychód korzystać będzie ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast z uwagi na fakt, że w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ww. ustawy, dotyczącym podróży osoby niebędącej pracownikiem mowa jest wyłącznie o podróży w rozumieniu potocznym, przez „inne niezbędne wydatki”, o których mowa w § 2 pkt 2 lit. d) cyt. rozporządzenia, należy rozumieć wyłącznie wydatki związane bezpośrednio z odbywaniem podróży, a nie wydatki związane z realizacją celu podróży (np. udział w konferencji, kongresie, itd.). Dlatego też opłata rejestracyjna, ubezpieczenie lekarza oraz ewentualnie inne koszty związane z uczestnictwem lekarza w Wydarzeniu nie stanowią przewidzianych w powołanym rozporządzeniu „innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb”. Do takich wydatków można zaliczyć wyłącznie wydatki związane stricte z podróżowaniem (przemieszczaniem się).

Zatem pokrywanie przez Spółkę, na podstawie zawieranej pomiędzy Spółką a lekarzem umowy o dzieło kosztów w postaci opłaty rejestracyjnej, ubezpieczenia lekarza oraz ewentualnie innych kosztów związanych z uczestnictwem lekarza w Wydarzeniach zarówno w kraju, jak i za granicą będzie skutkować powstaniem po stronie lekarza przychodu z nieodpłatnych świadczeń, który należy zakwalifikować do przychodu z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który nie podlega zwolnieniu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) cytowanej ustawy.

W konsekwencji na Spółce w związku z zawieranymi między Spółką a Lekarzami umowami o dzieło ciążyć będą obowiązki płatnika wynikające z treści zacytowanego powyżej art. 41 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, polegające na obliczeniu i pobraniu zaliczki na podatek dochodowy, przekazaniu jej w stosownym terminie do właściwego urzędu skarbowego oraz przekazaniu podatnikowi oraz właściwemu urzędowi skarbowemu imiennej informacji (PIT-11) o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy.

Ciążące na Spółce obowiązki płatnika dotyczyć będą zarówno wynagrodzenia pieniężnego, wynikającego z zawartej z Lekarzem umowy o dzieło, oraz:

*   przychodu z tytułu dojazdów środkami komunikacji miejscowej (przejazdów lokalnych) w przypadku podróży zagranicznej w sytuacji kiedy kwota pokrytych przez Spółkę kosztów przekroczy limit, o którym mowa w § 17 ust. 3 ww. rozporządzenia, w wysokości nadwyżki ponad przewidziany limit,

*   nadwyżki świadczenia związanego z wyżywieniem Lekarza w wysokości przekraczającej wysokość diet z tytułu podróży osoby niebędącej pracownikiem, określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej,

*   opłaty rejestracyjnej, kosztów ubezpieczenia lekarz i ewentualnych innych kosztów związanych z uczestnictwem danego Lekarza w Wydarzeniu.

Ponadto organ podatkowy wskazuje, że Spółka w treści własnego stanowiska odwołała się do odrębnych przepisów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, którymi - na dzień złożenia wniosku były:

*   w odniesieniu do podróży odbywanych na terytorium Polski - Rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. z 2002 r. Nr 236, poz. 1990 z późn. zm. - „Rozporządzenie Krajowe”);

*   w odniesieniu do podróży odbywanych poza granicami kraju - Rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U z 2002 r. Nr 236, poz. 1991 z późn. zm. - „Rozporządzenie Zagraniczne”).

Jednakże na dzień wydania przedmiotowej interpretacji indywidualnej zastosowanie znajduje ogłoszone w dniu 5 lutego 2013 r. i obowiązuje od dnia 1 marca 2013 r. rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju (Dz. U. z 2013 r., poz. 167), co nie miało wpływu na wydane rozstrzygnięcie.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Spółkę interpretacji organów podatkowych - wskazać należy, iż orzeczenia te nie są wiążące dla tutejszego organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie w każdej z nich zawarte jest wiążące. W związku z tym, organy podatkowe mimo, iż w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami – nie tylko innych organów podatkowych, jednak nie stosują wprost tych rozstrzygnięć także i z tego zwykłego powodu, iż nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Ponadto podkreślić należy, że odmienne rozstrzygnięcia organów podatkowych, dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach, nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy wnioskodawcy, jeżeli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa. Na podstawie art. 14e ustawy Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

W stosunku do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych zostały podjęte działania w trybie ww. art. 14e ustawy Ordynacja podatkowa, natomiast interpretację indywidualną Nr IPPB4/415-288/11-5/MP z dnia 3 czerwca 2011 r. Minister Finansów z urzędu zmienił, stwierdzając jej nieprawidłowość.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 poz. 270 ze zm). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.