Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.67.2022.1.LS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-04-07
Teza: Brak prawa do odliczenia (rekreacja).
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-brak prawa do odliczenia; projekt
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

15 lutego 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 9 lutego 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją projektu pn.: „(…)”.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Gmina (…) (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Gmina zakończyła realizację przedsięwzięcia pn.: „(…)” (dalej: „Przedsięwzięcie” lub „Projekt”). Projekt polegał na wzbogaceniu zieleni w Parku (…) oraz budowie skweru kinezyterapeutycznego we wschodniej części centrum (…).

Projekt został zrealizowany przez Gminę zarówno ze środków własnych, jak również ze środków zewnętrznych. W tym zakresie Gmina zawarła z Samorządem Województwa (…) umowę z dnia (…) 2020 r. nr (…) (wraz z aneksami) na dofinansowanie realizacji Projektu ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014- 2020.

Celem Projektu był rozwój bazy publicznej infrastruktury uzdrowiskowo-rekreacyjnej w (\`(...)\`), co w perspektywie czasu przełoży się na stworzenie możliwości kompleksowego pełnienia przez Gminę funkcji rehabilitacyjno-rekreacyjno-leczniczych oraz zwiększenie atrakcyjności turystycznej Gminy. Jednocześnie skutkiem powyższych dążeń Gminy, będzie również rozwój gospodarczy Gminy poprzez powstawanie prywatnych działalności gospodarczych związanych z obsługą wzrastającego ruchu turystycznego.

W ramach Projektu Gmina poniosła, w szczególności wydatki na:

‒ Prace przygotowawcze – w tym opracowanie dokumentacji technicznej oraz studium wykonalności Projektu;

‒ Roboty budowlane oraz zagospodarowanie terenu;

‒ Zapewnienie nadzoru inwestorskiego w Projekcie;

‒ Zapewnienie promocji Projektu.

Ponoszone przez Gminę wydatki były dokumentowane wystawianymi na Gminę przez dostawców/wykonawców fakturami VAT, na których Gmina oznaczona została jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2021 r., poz. 1372 ze zm.) do zadań własnych Gminy należą, w szczególności sprawy dotyczące kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych. Ponadto zgodnie z ust. 1 i 12 rzeczonego przepisu, Gmina realizuje zadania własne z zakresu ochrony środowiska i przyrody oraz zieleni gminnej i zadrzewień. Biorąc pod uwagę wyznaczony przepisami zakres zadań Gminy oraz zakres przedmiotowy Projektu (tj. budowę infrastruktury uzdrowiskowo-rekreacyjnej na terenie (\`(...)\`), należy w konsekwencji wskazać, iż realizacja Projektu stanowiła realizację zadań własnych Gminy w rozumieniu ww. ustawy.

Efekty zrealizowanego Projektu są ogólnodostępne i przeznaczone do użytku niekomercyjnego, mają one służyć nieodpłatnie mieszkańcom Gminy oraz osobom odwiedzającym Gminę zgodnie z celem, w którym zostały wykonane. Gmina nie zamierza zatem pobierać jakiejkolwiek odpłatności w związku z wykorzystaniem efektów zrealizowanego Projektu. Ponadto Gmina nie planuje przy tym zmiany charakteru korzystania z ww. infrastruktury, w tym jej udostępniania za odpłatnością na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy cywilnoprawnej o podobnym charakterze.

**Pytanie**

Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług na potrzeby realizacji Projektu?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Gminy nie przysługuje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług na potrzeby realizacji Projektu.

UZASADNIENIE

Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z treści tego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia tego dokonuje podatnik VAT, a także gdy towary i usługi z których nabyciem został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. czynności, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego infrastruktura uzdrowiskowo-rekreacyjna powstała w ramach Projektu jest wykorzystywana do realizacji zadań własnych Gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb jej mieszkańców oraz turystów w obszarze dostępu do szeroko pojętych publicznych usług leczniczych i rekreacyjnych. Jednocześnie z uwagi na przeznaczenie ww. infrastruktury, Gmina nie wprowadziła jakichkolwiek odpłatności z tytułu wykorzystania infrastruktury przez mieszkańców oraz turystów, w konsekwencji czego Gmina nie uzyskuje żadnych przychodów z wykorzystania przedmiotowej infrastruktury. Ponadto Gmina nie planuje również zmiany charakteru korzystania z ww. infrastruktury, w tym jej udostępniania za odpłatnością na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy cywilnoprawnej o podobnym charakterze.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności faktyczne sprawy należy wskazać, iż w ocenie Gminy sposób wykorzystania infrastruktury powstałej w ramach Projektu ma zatem charakter publicznoprawny (niekomercyjny). W konsekwencji infrastruktura powstała w ramach Projektu wykorzystywana jest przez Gminę od momentu oddania jej do użytkowania, wyłącznie na potrzeby czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.

W związku z powyższym, zdaniem Gminy nie przysługuje jej prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług na potrzeby realizacji Projektu z tego względu, iż Gmina nie wykorzystuje dokonywanych zakupów do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Przedstawione przez Gminę stanowisko zostało potwierdzone przykładowo przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 23 grudnia 2021 r., w której rozpatrując analogiczną sprawę do tej przedstawionej przez Gminę, DKIS uznał, że: „Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy stwierdzić należy, że Wnioskodawca nie ma możliwości odzyskania podatku VAT oraz nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu (\`(...)\`)”.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, ze zm.), zwanej dalej „ustawą”.

W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi: suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powołanych przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności powinien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Definicja podatnika została ujęta w art. 15 ust. 1 ustawy. Stosownie do tego artykułu:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z kolei pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 15 ust. 2 ww. ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347 str. 1 ze zm.), na mocy którego:

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Oznacza to, że organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ będą uznane za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań oraz, gdy wykonują czynności mieszczące się w ramach zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań, jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

‒ podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

‒ podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2022 r., poz. 559, ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Art. 7 ust. 1 pkt 1, pkt 10 i pkt 12 ustawy o samorządzie gminnym stanowi, że:

Do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (pkt 1), kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (pkt 10) oraz zieleni gminnej i zadrzewień (pkt 12).

Państwa wątpliwości w analizowanej sprawie dotyczą wskazania, czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT związanego z nabyciem towarów i usług na potrzeby realizacji Projektu.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

Budowa obiektów rekreacyjnych odbywa się w ramach władztwa publicznego, Gmina wykonując te inwestycje działa jako organ administracji publicznej i może skorzystać ze środków prawnych o charakterze władczym. W takim ujęciu Gmina bez wątpienia nie może być uznana za podatnika, gdyż realizuje ona w tym zakresie zadania własne służące zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej.

Dodatkowo w analizowanej sprawie – jak Państwo wskazali – efekty zrealizowanego Projektu są ogólnodostępne i przeznaczone do użytku niekomercyjnego, mają one służyć nieodpłatnie mieszkańcom Gminy oraz osobom odwiedzającym Gminę zgodnie z celem, w którym zostały wykonane. Gmina nie zamierza zatem pobierać jakiejkolwiek odpłatności w związku z wykorzystaniem efektów zrealizowanego Projektu. Ponadto Gmina nie planuje przy tym zmiany charakteru korzystania z ww. infrastruktury, w tym jej udostępniania za odpłatnością na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy cywilnoprawnej o podobnym charakterze.

**W konsekwencji Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją projektu pn.: „(\`(...)\`)”.**

Tym samym Państwa stanowisko jest prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).