Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-176b/13/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-05-21
Teza: 1. Czy w sytuacji, w której termin płatności określony w fakturze jest odmienny od terminu określonego w umowie, który to termin wskazany w zaakceptowanej fakturze VAT strony poczytują za wiążący, termin 150 dni określony w art. 89a ust. 1a ustawy o VAT, należy liczyć od upływu terminu płatności określonego w umowie, czy też terminu płatności określonego w zaakceptowanej fakturze VAT? 2. Czy w sytuacji, w której termin płatności określony w fakturze jest odmienny od terminu określonego w umowie, który to termin wskazany w zaakceptowanej fakturze VAT strony poczytują za wiążący, termin 150 dni określony w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, należy liczyć od upływu terminu płatności określonego w umowie, czy też terminu płatności określonego w zaakceptowanej fakturze VAT? 3. Czy w sytuacji, w której termin płatności określony w fakturze jest błędnie odmienny od terminu określonego w umowie, a który to termin wskazany w fakturze strony zgodnie poczytują za wiążący, można mówić o istnieniu „błędu pozycji faktury”, a związku z tym powstaniem po stornie Wnioskodawcy jako dostawcy towaru (usługi) prawa i obowiązku wystawienia faktury korygującej? 4. Czy w sytuacji, w której termin płatności określony w fakturze jest błędnie odmienny od terminu określonego w umowie, a który to termin wskazany na fakturze strony zgodnie poczytują za wiążący, można mówić o istnieniu „błędu pozycji faktury”, a związku z tym powstaniem po stronie Wnioskodawcy jako nabywcy towaru (usługi) prawa i obowiązku wystawienia noty korygującej?
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; faktura-korekta faktury; korekta-korekta podatku; noty-nota korygująca; termin-termin płatności; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 19 lutego 2013 r. (data wpływu 25 lutego 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   sposobu liczenia terminu dokonania korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie art. 89a ustawy o VAT oraz korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b ustawy o VAT w przypadku, gdy w fakturze zostanie wskazany inny termin płatności niż w umowie i jednocześnie strony umowy za wiążący będą poczytywać termin określony w fakturze oraz braku zasadności korygowania wskazanego terminu płatności fakturą korygującą - **jest prawidłowe,**
*   zasadności korygowania wskazanego terminu płatności notą korygującą - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 lutego 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie m.in. sposobu liczenia terminu dokonania korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie art. 89a ustawy o VAT oraz korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b ustawy o VAT w przypadku, gdy w fakturze zostanie wskazany inny termin płatności niż w umowie i jednocześnie strony umowy za wiążący będą poczytywać termin określony w fakturze oraz zasadności korygowania wskazanego terminu płatności fakturą korygującą lub odpowiednio notą korygującą.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe, opisane jako stan faktyczny nr 3 i stan faktyczny nr 4.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Wnioskodawca zamierza korzystać z możliwości dokonywania korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie art. 89a ustawy o VAT, jak również będzie objęty obowiązkiem korekty odliczonej kwoty podatku na podstawie art. 89b ustawy o VAT. Prawo oraz obowiązek dokonania korekty wnioskodawca będzie chciał realizować w różnych stanach faktycznych:

Stan faktyczny nr 3:

Wnioskodawca będzie dostawcą towaru lub usługi. Termin płatności będzie wynikał z umowy. Przy wystawianiu faktury, termin określony w umowie zostanie zignorowany i w fakturze wskazany zostanie inny termin płatności (wcześniejszy lub późniejszy). Faktura taka zostanie zaakceptowana pod względem merytorycznym i formalnym przez nabywcę. Wystawienie faktury i jej akcept będą wyrazem ujawnienia woli stron co do zmiany ustalonego w umowie terminu płatności. Obie strony za wiążący poczytywać będą termin określony w fakturze.

Stan faktyczny nr 4:

Wnioskodawca będzie nabywcą towaru lub usługi. Termin płatności będzie wynikał z umowy. Przy wystawianiu faktury, termin określony w umowie zostanie zignorowany i w fakturze wskazany zostanie inny termin płatności (wcześniejszy lub późniejszy). Faktura taka zostanie zaakceptowana pod względem merytorycznym i formalnym przez wnioskodawcę. Wystawienie faktury i jej akcept będą wyrazem ujawnienia woli stron, co do zmiany ustalonego w umowie terminu płatności. Obie strony za wiążący poczytywać będą termin określony w fakturze.

W związku z powyższym postawiono następujące pytania:

1.  Czy w sytuacji, w której termin płatności określony w fakturze jest odmienny od terminu określonego w umowie, który to termin wskazany w zaakceptowanej fakturze VAT strony poczytują za wiążący, termin 150 dni określony w art. 89a ust. 1a ustawy o VAT, należy liczyć od upływu terminu płatności określonego w umowie, czy też terminu płatności określonego w zaakceptowanej fakturze VAT?
2.  Czy w sytuacji, w której termin płatności określony w fakturze jest odmienny od terminu określonego w umowie, który to termin wskazany w zaakceptowanej fakturze VAT strony poczytują za wiążący, termin 150 dni określony w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, należy liczyć od upływu terminu płatności określonego w umowie, czy też terminu płatności określonego w zaakceptowanej fakturze VAT?
3.  Czy w sytuacji, w której termin płatności określony w fakturze jest błędnie odmienny od terminu określonego w umowie, a który to termin wskazany w fakturze strony zgodnie poczytują za wiążący, można mówić o istnieniu „błędu pozycji faktury”, a związku z tym powstaniem po stornie Wnioskodawcy jako dostawcy towaru (usługi) prawa i obowiązku wystawienia faktury korygującej?
4.  Czy w sytuacji, w której termin płatności określony w fakturze jest błędnie odmienny od terminu określonego w umowie, a który to termin wskazany na fakturze strony zgodnie poczytują za wiążący, można mówić o istnieniu „błędu pozycji faktury”, a związku z tym powstaniem po stronie Wnioskodawcy jako nabywcy towaru (usługi) prawa i obowiązku wystawienia noty korygującej?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Wnioskodawca jako dostawca towaru (usługi):

Zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy o VAT, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 150 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Ustawa nie reguluje przy tym sposobu postępowania w sytuacji, w której termin na fakturze różni się od terminu umownego.

Zdaniem Wnioskodawcy w takim przypadku decydujące znaczenie ma ocena, czy wystawienie faktury VAT z innym terminem płatności niż umowny, a następnie jej zaakceptowanie przez drugą stronę, można uznać za wiążącą strony zmianę terminu płatności. Skoro bowiem strony określiły w umowie konkrety termin zapłaty i nie przewidziały możliwości jego jednostronnej zmiany, może on zostać przedłużony bądź skrócony jedynie w drodze złożenia zgodnych oświadczeń woli przez obie strony.

Jeśli umowa lub bezwzględnie obowiązujące przepisy prawa nie zastrzegają rygoru nieważności dla zmiany umowy formy szczególnej tzw. wyższej niż pisemna (np. z podpisem notarialnie poświadczonym lub formy aktu notarialnego), bądź zastrzegają co najwyżej formą pisemną dla celów dowodowych, to wystawienie i doręczenie faktury VAT z odmiennym niż umowny terminem płatności, a następnie jej zaakceptowanie przez nabywcę i choćby ustne (np. telefoniczne) powiadomienie wystawcy o akcepcie faktury, będzie skutkowało zmianą umownego terminu płatności - por. wyrok SN z dnia 30 maja 2000 r., sygn. akt IV CKN 898/00: „oświadczenie woli wyrażone w formie aktu notarialnego może być złożone drugiej stronie przez doręczenie jej pisma zawiadamiającego o istotnej treści i o formie tego oświadczenia”. Jeśli zatem wystawiono fakturę z błędnym terminem, a faktura ta została zaakceptowana i strony za wiążący uznają termin określony w fakturze VAT, a nie w umowie, to okres wskazany w art. 89 ust. 1a ustawy o VAT należy liczyć uwzględniając termin płatności określony w fakturze VAT.

W zakresie możliwości (obowiązku) wystawienia faktury korygującej, wskazano, iż podzielono stanowisko Wnioskodawcy do stanu faktycznego nr 1, tj.:

„W takiej sytuacji wystawca faktury ma prawo (i obowiązek) wystawienia korekty, bowiem zgodnie z § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, fakturę korygującą wystawia się również, gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Przepis ten nie ogranicza możliwości wystawienia faktury korygującej jedynie do przypadków stwierdzenia błędów co do treści danych obowiązkowo zawieranych na fakturze, określonych w § 5 rozporządzenia. Sformułowanie „jakiejkolwiek innej pozycji faktury” jednoznacznie wskazuje na możliwość wystawienia faktury korygującej również w przypadku, gdy faktura zawiera błąd w pozycji, której umieszczenie na fakturze ma charakter fakultatywny. Taki charakter ma - za wyjątkiem faktur wystawianych przez tzw. małych podatków - określenie terminu płatności. Skoro zatem rozporządzenie wiąże obowiązek wystawienia faktury korygującej w związku ze stwierdzeniem błędu w jakiejkolwiek pozycji faktury, a termin płatności wskazany na fakturze błędnie różnie się od terminu umownego, uznawanego przez strony za wiążący, Wnioskodawca ma nie tylko prawo, ale również obowiązek dokonania korekty tak wystawionej faktury”, z następującymi uwagami.

Obowiązek wystawienia faktury korygującej powstaje w momencie wystawienia faktury określającej termin płatności błędnie odmienny wobec terminu ustalonego przez strony w umowie. Jednakże, jeśli wystawca nie dokona stosownej korekty faktury, a strony następnie uznają za wiążący termin płatności wskazany na fakturze, to dojdzie do zniweczenia obowiązku skorygowania faktury pierwotnej, mimo iż pierwotnie zawierała błąd. Wobec zmiany stosunku zobowiązaniowego łączącego strony (w zakresie terminu płatności) treść faktury odpowiadać będzie bowiem treści tegoż stosunku. Po zakomunikowanym wystawcy akcepcie faktury nie można zatem mówić o „błędzie w jakiejkolwiek pozycji faktury”.

Wnioskodawca jako nabywca towaru (usługi).

Powyższe uwagi należy podzielić w przedmiocie sposobu liczenia okresu wskazanego w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT. W przedmiocie wystawiania not korygujących Wnioskodawca wskazał, iż podziela uwagi odnośnie tego zagadnienia, zawarte w stanowisku odnośnie stanu faktycznego nr 1 i 2, tj.:

„Odnosząc się do kwestii wystawienia noty korygującej zauważyć należy, że § 15 rozporządzenia wskazuje jedynie negatywny katalog pozycji, co do których nabywca towaru (usługi) nie ma możliwości wystawienia faktury zwanej notą korygującą. Wśród tych pozycji brak jest określenia terminu płatności. Tym samym nabywca jest uprawniony do wystawienia noty korygującej w razie stwierdzenia pomyłki w pozycji faktury określającej termin płatności. Zawarty w tymże przepisie zwrot „może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą” oznacza, iż w odróżnieniu do faktur korygujących wystawianych przez dostawcę, jest to jedynie uprawnienie, a nie obowiązek. Termin wskazany w nocie jest wówczas terminem, o którym stanowi art. 89a ust. 1 a i 89b ust. 1”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się

*   za prawidłowe w zakresie sposobu liczenia terminu dokonania korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie art. 89a ustawy o VAT oraz korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b ustawy o VAT w przypadku, gdy w fakturze zostanie wskazany inny termin płatności niż w umowie i jednocześnie strony umowy za wiążący będą poczytywać termin określony w fakturze oraz braku zasadności korygowania wskazanego terminu płatności fakturą korygującą,
*   za nieprawidłowe w zakresie zasadności korygowania wskazanego terminu płatności notą korygującą.

Zasady rozliczenia podatku od towarów i usług w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.),

Należy wskazać, iż od 1 stycznia 2013 r. normy prawne, zawarte w art. 89a i 89b ustawy o podatku od towarów i usług, regulujące powyższe kwestie, obowiązują w brzmieniu nadanym na podstawie art. 11 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342).

I tak, zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

W myśl art. 89a ust. 1a ww. ustawy, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Zgodnie z art. 89a ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

1.  dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji,
2.  (uchylony)
3.  na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:

1.  wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
2.  dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji,

5.  (uchylony)
6.  od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona,
7.  (uchylony).

Stosownie do treści art. 89a ust. 3 ustawy, korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

W przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części (89a ust. 4 ustawy).

Wierzyciel obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty, o której mowa w ust. 1, zawiadomić o tej korekcie właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego wraz z podaniem kwot korekty oraz danych dłużnika (89a ust. 5 ustawy).

Zgodnie z art. 89a ust. 7 ustawy, przepisów ust. 1–5 nie stosuje się, jeżeli między wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2–4.

Z kolei z treści art. 89b ust. 1 ustawy wynika, że w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Przepisów ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności (art. 89b ust. 1a ustawy).

W przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności . Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio (art. 89b ust. 2 ustawy).

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, iż termin 150-dniowy należy każdorazowo liczyć od dnia, w którym upływa termin płatności określony w fakturze lub umowie. Podkreślić jednakże należy, że ustalony przez strony termin zapłaty winien być obustronną wolą stron transakcji zawartej w ramach stosunku cywilnoprawnego. Jeżeli zatem termin zapłaty, jak wynika z wniosku, będzie w sposób odmienny określony w umowie oraz fakturze i jednocześnie obie strony umowy za wiążący poczytywać będą termin określony w fakturze, za prawidłowe uznać należy stanowisko Wnioskodawcy, że 150-dniowy okres, o którym mowa odpowiednio w art. 89a i w art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług należy liczyć od terminu płatności ustalonego przez strony transakcji, w tym przypadku od terminu płatności określonego w fakturze.

Zaznaczenia bowiem wymaga, że przepisy art. 89a i 89b uzależniają termin dokonania korekty odpowiednio podstawy opodatkowania i podatku należnego oraz korekty podatku naliczonego od terminu płatności określonego w fakturze bądź umowie i to strony ustalają ten termin w ramach stosunku cywilnoprawnego.

Jeżeli zatem faktycznie zgodną wolą stron co do terminu zapłaty, będzie termin ustalony w fakturze, właściwym do liczenia okresu 150 dni, o którym mowa w art. 89a i 89b ustawy o podatku od towarów i usług będzie termin określony w fakturze.

Odnosząc się do kwestii korygowania określonego w fakturze terminu płatności (odmiennego od terminu określonego w umowie), przy jednoczesnym obustronnym ustaleniu za wiążący termin zawarty w fakturze, wskazać należy co następuje.

Zasady wystawiania faktur VAT i innych dokumentów z nimi zrównanych, uregulowane zostały szczegółowo w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 ze zm.).

Zgodnie z § 5 ust. 1 rozporządzenia, faktura powinna zawierać:

1.  datę jej wystawienia;
2.  kolejny numer, nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany dla podatku, z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 11 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany dla podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 11 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich rabatów, w tym za wcześniejsze otrzymanie należności, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem.

Stosownie do § 13 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą tę fakturę.

W myśl § 13 ust. 5 ww. rozporządzenia, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

1.  zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy;
2.  zwrotu nabywcy całości lub części należności, o której mowa w § 10 ust. 1.

Zgodnie z § 13 ust. 8 ww. rozporządzenia, faktury korygujące powinny zawierać wyraz „KOREKTA” albo wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA”.

Fakturę korygującą wystawia się również, gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury (§ 14 ust. 1 rozporządzenia).

Zgodnie z § 14 ust. 2 rozporządzenia, faktura korygująca wystawiana w przypadku podwyższenia ceny powinna zawierać:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-6,
2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych podwyżką ceny;

4.  kwotę podwyższenia podatku należnego.

Według § 14 ust. 3 rozporządzenia, faktura korygująca wystawiana w przypadku stwierdzenia pomyłek, o których mowa w ust. 1, powinna zawierać dane określone w ust. 2 pkt 1 i dane określone w § 5 ust. 1 pkt 1-6 zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca, a także:

1.  prawidłową treść korygowanych pozycji, w tym kwoty w wysokości prawidłowej, lub
2.  różnicę między odpowiednimi kwotami wskazanymi pierwotnie w wysokości omyłkowej i w wysokości prawidłowej.

Zgodnie z § 15 ust. 1 ww. rozporządzenia, nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru lub usługi, z wyjątkiem pomyłek w pozycjach faktury określonych w § 5 ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą.

W myśl § 15 ust. 2 rozporządzenia, nota korygująca wymaga akceptacji wystawcy faktury.

Jak wynika z powyższych regulacji cyt. rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się w przypadku udzielenia rabatów, określonych w art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, a także zwrotu nabywcy zwrotu całości lub części należności, w odniesieniu do której powstaje - zgodnie z ustawą - obowiązek podatkowy, oraz w sytuacji, gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Z przepisu § 14 ww. rozporządzenia wynika, iż dopuszczalne jest korygowanie „pomyłek (…) w jakiejkolwiek pozycji faktury”, przy czym nie uczyniono żadnych zastrzeżeń co do charakteru tych pomyłek, mogą to być więc wszelkie możliwe pomyłki.

Z kolei, faktury nazwane notami korygującymi mogą zostać wystawione przez nabywcę towaru lub usługi, w przypadku gdy otrzymał on fakturę zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru lub usługi (z wyjątkiem jednak pomyłek w pozycjach faktury określonych w § 5 ust. 1 pkt 8-15 rozporządzenia).

Analizując powyższe przepisy wskazać należy, iż w przypadku, gdy – jak wynika z wniosku – w fakturze zawarty zostanie termin płatności odmienny od terminu wynikającego z umowy, jednakże zgodny z rzeczywistą wolą stron transakcji, niezasadnym będzie jakiekolwiek korygowanie tej pozycji faktury. Pozycja ta bowiem w przedstawionych okolicznościach będzie – zgodnie z obustronną wolą stron transakcji - w prawidłowy sposób określona, a tylko błędy zawarte w fakturze mogą być korygowane odpowiednio fakturą korygującą, bądź fakturą nazwaną notą korygującą.

Dodatkowo wskazać należy, że przepisy podatkowe nie regulują stosunków cywilnoprawnych (zasad zawierania umów cywilnoprawnych, porozumień), ani nie mają wpływu na ich treść, w tym ustalenia dotyczące terminów płatności. Zgodnie z zasadą swobody umów, to strony umowy rozstrzygają m.in. zasady rozliczeń z tytułu zawarcia umów cywilnoprawnych.

Organy podatkowe nie mają prawa ingerować w treść zawieranych umów i przyjęte w nich ustalenia, w tym zasady ustalania terminów płatności, chyba że postanowienia umów naruszają przepisy podatkowe, a to może być stwierdzone jedynie w trakcie przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 199a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności, a jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej. Natomiast organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej nie ma prawnej możliwości ingerencji w treść tych umów. Z art. 14h Ordynacji podatkowej wynika bowiem, iż powołany przepis nie ma zastosowania w postępowaniu w przedmiocie wydawania interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.