Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.522.2021.1.ASY
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-10
Teza: ustalenie czy Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących poniesione wydatki w ramach planowanego projektu VAT, ustalenie czy otrzymana dotacja podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług
Słowa kluczowe: dotacja; gmina; odliczenia; opodatkowanie; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 czerwca 2021 r. (data wpływu 18 czerwca 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   ustalenia czy Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących poniesione wydatki w ramach planowanego projektu VAT – **jest prawidłowe**,
*   ustalenia czy otrzymana dotacja podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – **jest nieprawidłowe**.****

****

UZASADNIENIE

W dniu 18 czerwca 2021 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresie.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina …. (dalej: Gmina) jest podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Gmina … z siedzibą w …., adres: …., …., NIP: …., realizuje Projekt pn.: „….”. Projekt realizowany będzie w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa …. na lata 2014-2020, Osi Priorytetowej 4 Energia Przyjazna Środowisku, Działanie 4.1 Wsparcie wykorzystania OZE w formie współfinansowania UE.

Po zakończeniu prac instalacyjnych, sprzęt i urządzenia będące elementami OZE staną się własnością gminy na okres 5 lat (czas trwania projektu) liczony od dnia przekazania Beneficjentowi płatności końcowej zgodnie z zapisami art. 71 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) NR 1303/2013 z dnia 17 grudnia 2013. Przez ten okres Gmina nieodpłatnie użyczy właścicielom nieruchomości wyposażenie oraz urządzenia wchodzące w skład instalacji do wykorzystania zgodnie z ich przeznaczeniem. Po upływie 5 lat trwałości instalacje zostaną przekazane uczestnikom Projektu na własność bezpłatnie.

Wykonanie instalacji na potrzeby mieszkalnictwa Gminy ….

Projekt przewiduje udział finansowy mieszkańca w projekcie wedle podpisanej przez Gminę umowy o ustalenie wzajemnych zobowiązań stron pod względem organizacyjnym i finansowym, wynikających z montażu i eksploatacji instalacji fotowoltaicznej/solarnej/kotła pelletowego (dalej: „Instalacje OZE”), działającymi na terenie nieruchomości Mieszkańca, wyłącznie na jego potrzeby własne. Mieszkaniec zobowiązuje się do partycypacji w kosztach realizacji Projektu, w wysokości obejmującej co najmniej:

1.  35% kosztów kwalifikowalnych netto Instalacji OZE,
2.  równowartości podatku VAT liczonego według obowiązującej stawki od kosztów netto wykonania Instalacji OZE, w zakresie, w jakim koszty te dotyczą posadowienia Instalacji OZE na nieruchomości lub budynku, które to koszty zwane są wkładem własnym.

W przypadku wystąpienia kosztów niekwalifikowanych Projektu, czyli kosztów nieobjętych refundacją ze środków Unii Europejskiej mieszkaniec zobowiązuje się do samodzielnego sfinansowania tych kosztów w wysokości przypadającej proporcjonalnie na jego budynek poprzez wpłatę odpowiedniej kwoty na konto bankowe Gminy. Budowa instalacji będzie wykonywana w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685).

Gmina zawrze umowy cywilnoprawne z poszczególnymi mieszkańcami, w ramach których będzie zobowiązana wybudować instalacje OZE, a mieszkańcy będą zobowiązani do dokonania wpłaty partycypacyjnej (kwota netto + podatek od towarów i usług) na rachunek bankowy Gminy, stanowiącej udział w kosztach projektu. Uczestnik Projektu (mieszkaniec Gminy), dobrowolnie będzie zobowiązywał się w umowie do partycypacji w kosztach realizacji Projektu poprzez wpłatę odpowiedniej kwoty na konto bankowe Gminy. Wkład własny mieszkańca płatny jest - po przeprowadzeniu przez Gminę postępowania przetargowego na realizację Projektu i wyborze wykonawcy. Niedokonanie przez właściciela nieruchomości wpłaty w terminie i wysokości określonej w umowie cywilnoprawnej będzie równoznaczne z rezygnacją z udziału w projekcie i rozwiązaniem umowy. Umowa ulega rozwiązaniu w przypadku nieotrzymania przez Gminę dofinansowania, utraty tytułu prawnego do nieruchomości, nierealizowania przez uczestnika projektu postanowień umowy, w tym niedokonania wpłaty w ustalonej wartości i terminie.

Gmina realizując projekt, którego, stawką 8% opodatkują wpłaty dotyczące budowy instalacji OZE na budynkach mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia nie przekracza 300 m2 spełniających wszystkie przesłanki, o których mowa w art. 41 ust. 12 w zw. z ust. 12a ustawy. Natomiast usługę budowy instalacji OZE w sytuacji, gdy zostanie wybudowany na obiektach stanowiących odrębną budowlę - umocowanych na gruncie osób fizycznych, a także na budynkach gospodarczych stanowiących własność tej osoby fizycznej, położonych na terenie działki, znajdujących się poza bryłą budynku mieszkalnego, oraz budowę instalacji OZE na budynkach użyteczności publicznej wpłaty opodatkują - na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy - stawką podatku w wysokości 23%. W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej ww. limity, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

W przypadku instalacji fotowoltaicznych dla obiektów o pow. nieprzekraczającej 300 m2 zastosowano stawkę 8% zarówno przy wykonaniu instalacji na obiektach stanowiących odrębną budowlę jak i obiektów gospodarczych czy też na gruncie.

W przedmiotowej sprawie dofinansowanie ma związek z realizowanym projektem, bowiem 100% dotacji będzie przeznaczona na realizację Projektu. Otrzymane przez Gminę dofinansowanie będzie mogło zostać wykorzystane wyłącznie na realizację Projektu. W przypadku nie otrzymania dofinansowania Wnioskodawca nie będzie realizował Projektu. Realizacja Projektu uzależniona jest od otrzymanego dofinansowania. Brak dofinansowania spowodowałby, iż Projekt nie byłby realizowany. Gmina nie jest w stanie finansować realizacji Projektu ze środków własnych.

Sama inwestycja zostanie zrealizowana na podstawie umowy zawartej z Wykonawcą wyłonionym w przetargu. Firmy te będą czynnymi zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT i nie będą podpisywały umów bezpośrednio z mieszkańcami, lecz wykonywać będą czynności bezpośrednio na zlecenie Gminy. Gmina zawierała będzie umowy z wykonawcą dokonującym faktycznych usług montażu instalacji OZE.

Gmina w ramach realizacji przedmiotowego zadania zabezpieczy rzeczową i finansową realizację projektu, w tym: wyłoni wykonawcę oraz inspektora nadzoru zgodnie z przepisami ustawy prawo zamówień publicznych, ustali harmonogram wykonywania prac montażowych, będzie sprawować bieżący nadzór nad przebiegiem prac, przeprowadzeniem odbioru końcowego oraz dokona rozliczenia finansowego projektu Przedstawione w niniejszym wniosku zdarzenie jest oparte na konkretnym projekcie inwestycyjnym, w którym gmina posiada status beneficjenta.

Umowa zawarta z mieszkańcami będzie obejmować wraz z usługą polegającą na zaprojektowaniu i budowie Instalacji, również towary niezbędne do ich wykonania.

Towary i usługi nabywane przez Gminę w związku z realizacją opisanego projektu/będą wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Umowa z Wykonawcą zostanie zawarta przez Gminę. W ramach umowy wykonawca zobowiązany zostanie do wykonania instalacji odnawialnych źródeł energii. W poniższym zestawieniu wskazano istotne postanowienia umowy:

*   Wykonanie dostawy i montażu elementów instalacji OZE wraz z podłączeniem, sprawdzeniem szczelności instalacji, dokonaniem rozruchu i przeprowadzeniem instruktażu użytkowników, w zakresie każdej lokalizacji,
*   Dostarczone i zamontowane instalacje OZE będą stanowiły własność Zamawiającego,
*   W ramach realizacji dostaw i montażu instalacji solarnych Wykonawca zobowiązany jest do:
    *   zorganizowania własnym kosztem i staraniem oraz na własną odpowiedzialność koniecznego do wykonania przedmiotu umowy zaplecza magazynowego i socjalnego dla osób wykonujących bezpośrednio prace związane z realizacją niniejszej umowy;
    *   należytego wykonania przedmiotu umowy, przy użyciu własnych materiałów, zgodnie z umową, zasadami wiedzy technicznej i przepisami prawa;
    *   zatrudnienia wystarczającej liczby pracowników z odpowiednimi kwalifikacjami pozwalającymi na prawidłowe i terminowe wykonanie dostawy i montażu;
    *   postępowania z odpadami powstałymi w trakcie realizacji przedmiotu umowy;
    *   zapewnienia, że materiały użyte do realizacji zamówienia, są nowe i odpowiadają co do jakości wymogom wyrobów dopuszczonych do obrotu i stosowania w budownictwie określonym w art. 10 ustawy Prawo budowlane i wymaganiom specyfikacji istotnych warunków zamówienia;
    *   okazania na każde żądanie Inspektora nadzoru w stosunku do wskazanych materiałów:
    
    1.  certyfikatu na znak bezpieczeństwa;
    2.  deklaracji zgodności;
    3.  testów lub aprobat technicznych;
    
    *   zapewnienia potrzebnego oprzyrządowania, potencjału ludzkiego oraz materiałów wymaganych do zbadania na żądanie Zamawiającego jakości prac wykonanych z materiałów Wykonawcy na terenie montażu objętego projektem, a także do sprawdzenia ciężaru i ilości zużytych materiałów;
    *   wykonania wymaganych badań, pomiarów, sporządzenia dokumentacji powykonawczej instalacji;
    *   realizacji instrukcji i poleceń wydawanych przez inspektora nadzoru;
    *   informowania o terminach prób, badań i odbiorów częściowych;
    *   informowanie o konieczności zmiany umowy w terminie 5 dni od daty stwierdzenia podstaw do takiej zmiany;
    *   naprawienia i doprowadzenia do stanu poprzedniego miejsca realizacji montażu bądź urządzeń w wypadku zniszczenia lub uszkodzenia w toku realizacji przedmiotu niniejszej umowy;
    *   natychmiastowego usunięcia wszelkich szkód i awarii spowodowanych przez Wykonawcę w trakcie realizacji prac montażowych i instalacyjnych;
    *   skompletowania i przedstawienia Zamawiającemu dokumentów pozwalających na ocenę prawidłowego wykonania przedmiotu odbioru, a w szczególności:
    
    1.  protokołów badań i sprawdzeń;
    2.  protokołów odbiorów technicznych;
    3.  instrukcji użytkowania;
    
    *   uczestniczenia w czynnościach odbioru, usunięcia stwierdzonych wad;
    *   zgłoszenia w formie pisemnej gotowości do odbioru ostatecznego;
    *   aktualizacji harmonogramu rzeczowo - finansowego na każde wezwanie Zamawiającego, z uwzględnieniem zależności od faktycznego postępu prac; aktualizacja nie wymaga zmiany umowy w formie aneksu;
    *   dokonania rozruchu technologicznego zainstalowanych instalacji solarnych w każdej lokalizacji, co będzie potwierdzone w stosownym protokole odbioru.
*   Montaż instalacji w lokalizacji powinien odbywać się bez przerw i trwać nie dłużej niż 3 dni robocze.
*   Wykonawca oświadcza, że do wykonania elementów zamówienia nie będzie używał żadnych materiałów zakazanych przepisami szczegółowymi.
*   Zamawiający dopuszcza zmianę lokalizacji dostawy i montażu instalacji OZE w porównaniu z zestawieniem lokalizacji, w których mają być zamontowane instalacje, stanowiącym załącznik do umowy, w przypadku, gdy beneficjent prywatny (użytkownik) danej instalacji zrezygnuje z montażu instalacji, a montaż tej instalacji będzie możliwy u innej osoby. O ewentualnych rezygnacjach z montażu instalacji przez beneficjentów (użytkowników) prywatnych Zamawiający powiadomi wykonawcę przed dniem, na który zaplanowano montaż instalacji na budynku użytkownika, który wyraził rezygnację z montażu instalacji.
*   W przypadku konieczności zmiany lokalizacji kolektora/ogniw (np. z gruntu na dach, z elewacji na grunt itd.) wymagana jest każdorazowa pisemna zgoda Zamawiającego.
*   Wykonawca, w ramach ustalonego wynagrodzenia, jest obowiązany dokonać dostawy i montażu instalacji w innej lokalizacji podanej przez Zamawiającego w miejsce użytkownika, który z dostawy i montażu zrezygnował.
*   Przed przystąpieniem do prac w ramach danej lokalizacji na Wykonawcy spoczywa obowiązek uzyskania informacji od właściciela nieruchomości (lokalizacji) o przebiegu innych instalacji w ramach danej lokalizacji oraz dokonanie z użytkownikiem innych uzgodnień niezbędnych do wykonania montażu instalacji solarnych. Wszelkie szkody powstałe w związku z uszkodzeniem innych instalacji przy montażu przedmiotu niniejszej umowy obciążają Wykonawcę w pełnej wysokości.
*   Z uwagi na fakt, iż realizacja Przedmiotu Umowy odbywać się będzie na nieruchomościach osób trzecich, które w odpowiednich umowach z Zamawiającym zezwoliły na ich wykonanie Wykonawca dochowa w tym zakresie należytej staranności.
*   Wykonawca ponosi odpowiedzialność cywilną za szkody oraz następstwa nieszczęśliwych wypadków dotyczących osób trzecich, a powstałych w związku z realizacją przedmiotu umowy.
*   W przypadku braku możliwości dokonania instalacji w danej lokalizacji Wykonawca zwraca się z pisemnym wnioskiem do Zamawiającego o wskazanie innej lokalizacji lub rozwiązanie alternatywne.

Wykonawca na rzecz Gminy w ramach zawartej umowy wykona montaż instalacji OZE w uszczegółowieniu wskazanym powyżej. W poniższym zestawieniu wskazano zakres obowiązków Gminy w stosunku do odbiorcy końcowego projektu. Gmina zobowiązuje się do:

1.  realizacji Projektu w pełnym zakresie rzeczowym z należytą starannością, ponosząc wydatki celowo, rzetelnie, racjonalnie i oszczędnie z zachowaniem zasady uzyskania najlepszych efektów z danych nakładów, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa krajowego i wspólnotowego oraz w sposób, który zapewni prawidłową i terminową realizację umowy,
2.  przeprowadzenia procedury przetargowej w celu wyłonienia wykonawcy Instalacji OZE zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych,
3.  sprawowania bieżącego nadzoru inwestorskiego nad realizacją Projektu,
4.  ustalenia harmonogramu montażu Instalacji OZE u Mieszkańca,
5.  zakupu, dostarczenia, montażu i uruchomienia Instalacji OZE pod adresem Budynku wraz z instrukcją obsługi, dokumentacją techniczno-ruchową, warunkami gwarancji oraz serwisu, informując o tym fakcie Mieszkańca nie później niż 14 dni przed planowaną dostawą,
6.  przeprowadzenia odbiorów końcowych oraz rozliczenia finansowego Projektu,
7.  ubezpieczenia zamontowanych Instalacji OZE przez okres trwałości Projektu,
8.  przekazania Mieszkańcowi Instalacji OZE protokołem zdawczo - odbiorczym w użytkowanie wraz z przeszkoleniem Mieszkańca z zakresu obsługi i konserwacji Instalacji OZE,
9.  usunięcia w ramach gwarancji usterek i wad towaru zgodnie z warunkami określonymi w umowie z wykonawcą Instalacji OZE.

Według obowiązującej dla celów podatku od towarów i usług od dnia 1 stycznia 2011 r. Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) czynności obejmujące montaż instalacji OZE w ramach przedmiotowego projektu wykonywane przez Gminę na rzecz Mieszkańców zostało sklasyfikowane jako:

*   43.22.12.0 - roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych) dla instalacji kolektorów słonecznych, pomp ciepła i c.w.u. oraz kotłów na biomasę;
*   43.21.10.2 - roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych dla instalacji fotowoltaicznych.

Ze względu na zakres rzeczowy projektu za dominujące należy uznać czynność 43.21.10.2.

Według obowiązującej dla celów podatku od towarów i usług od dnia 1 stycznia 2011 r. Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) czynności obejmujące montaż instalacji OZE w ramach przedmiotowego projektu wykonywane przez Gminę na rzecz Mieszkańców oraz czynności które wykona Wykonawca na rzecz Gminy zostało sklasyfikowane jako:

*   43.22.12.0 - roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych) dla instalacji kolektorów słonecznych, pomp ciepła i c.w.u. oraz kotłów na biomasę;
*   43.21.10.2 - roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych dla instalacji fotowoltaicznych.

Ze względu na zakres rzeczowy projektu za dominujące należy uznać czynność 43.21.10.2.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Gmina będzie miała prawo do pełnego (tj. 100%) obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących poniesione wydatki w ramach planowanego Projektu?
2.  Czy od otrzymanej kwoty dotacji na realizację ww. Projektu Gmina powinna naliczyć podatek VAT wg stawki właściwej dla usługi kompleksowej dostawy i montażu instalacji OZE?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, Gminie będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na budowę instalacji OZE zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w sytuacji, gdy zawrze z mieszkańcami umowy cywilnoprawne, w których zobowiąże się wybudować instalacje OZE w zamian za dokonanie przez mieszkańców wpłaty w określonej wysokości. Należy uznać, że w tym zakresie Gmina działa jako podatnik VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2018. 2174, z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z treści powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona wyżej zasada, wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca. Możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest podstawowym i fundamentalnym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od wartości dodanej. Z orzecznictwa TSUE wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w zasadzie nie może być ograniczone ani pod względem czasu, ani pod względem zakresu przedmiotowego. Trybunał zwraca uwagę, że właśnie zasada odliczenia podatku naliczonego zapewni uzyskanie neutralności podatku. System odliczeń podatku oznacza całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od obciążeń z tytułu VAT zapłaconego lub należnego (do zapłaty) prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, że jakakolwiek działalność gospodarcza, bez względu na jej cel oraz rezultat, o ile sama jest opodatkowana VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny. Pozwala to na zachowanie zasady potrącalności, która powinna być na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług rozumiana możliwie najszerzej. Oznacza to, że zawsze ma ona zastosowanie przy nabyciu towarów dokonanym z zamiarem wykorzystania ich w działalności opodatkowanej. Każde zatem nabycie towarów i usług, przeznaczonych do przyszłego wykorzystania ich do czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, bez względu na to, jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać w momencie jego dokonania za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Istotna jest intencja nabycia, jeśli dany towar/usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas - po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy (art. 88 cyt. ustawy) lub aktów wykonawczych. W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo prawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji pojęcia „zamiar” wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje, jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując tych czynności. Zatem, jeśli towary i usługi, przy nabyciu których naliczono podatek, są (mają być) wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej wówczas podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku. Jak wynika z wniosku Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, zakupy towarów i usług, które Wnioskodawca będzie dokonywał/dokonuje w związku z realizacją Projektu są związane ze sprzedażą opodatkowaną. Z uwagi na fakt, iż w przedmiotowej sprawie nabywane towary i usługi związane z realizacją ww. Projektu będą/są związane ze sprzedażą opodatkowaną w zakresie dotyczącym budynków mieszkańców, to co do zasady Wnioskodawcy przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych ww. wydatków dotyczących z otrzymanych faktur, o ile faktury te dokumentują opodatkowanych zakup towarów lub usług opodatkowanych.

Warto podkreślić, że w podobnym stanie faktycznym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, wielokrotnie potwierdzał prawo do pełnego odliczenia podatku VAT od inwestycji, między innymi w:

*   Interpretacji Indywidualnej Dyrektora Informacji Skarbowej z dnia 31 maja 2019 roku: 0115-KDIT1-2.4012.160.2019.1.PS
*   Interpretacji Indywidualnej Dyrektora Informacji Skarbowej z dnia 29 maja 2019 roku: 0112-KDIL2-2.4012.157.2019.3.AG
*   Interpretacji Indywidualnej Dyrektora Informacji Skarbowej z dnia 8 czerwca 2017 roku: 0113-KDIPT1-3.4012.131.2017.1.MK
*   Interpretacji Indywidualnej Dyrektora Informacji Skarbowej z dnia 24 kwietnia 2017 roku: 0113-KDIPT1-1.4012.28.2017.2.MSU

Ad.2

Dotacja z EU na realizację projektu przeznaczona jest na zakup i montaż instalacji na cele bytowe mieszkańców, nie powinna ona podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT przez Gminę, ponieważ nie ma ona na celu sfinansowania ceny za usługi realizowane przez gminę na rzecz mieszkańców, ale służy pokryciu kosztów nabycia przez gminę instalacji i ich montażu. Fakt uzyskania środków unijnych przez JST ma pewien wpływ na cenę, po jakiej mieszkańcy otrzymują instalacje, to wpływ ten nie ma charakteru bezpośredniego, a tylko dotacje bezpośrednio wpływające na cenę podlegają opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Dotacja ze środków UE nie ma charakteru cenotwórczego, a więc nie można jej wliczać do podstawy opodatkowania VAT. Jednocześnie należy zauważyć, że dotacja unijna nie pokrywa kosztów zapłaty VAT, ponieważ podatek VAT nie jest kosztem kwalifikowalnym.

Stan ten potwierdzają wyroki NSA sygn. art. I FSK 74/18 oraz I FSK 412/18.

Zgodnie z art. 29a ust 1 ustawy o VAT, podstawą do opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 12 ust. 4 i 5, jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujących dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Jak wynika z art. 29a ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia- koszt wytworzenia, określony w momencie dostawy tych towarów. W przypadku świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 2, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika- w myśl art. 29a ust. 5 ustawy o VAT.

Zgodnie natomiast z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku,
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z powyższych przepisów wynika, że podstawę opodatkowania w VAT stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie, o którym mowa powyżej, oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Do określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunku ich przyznawania, określające cele realizowanego w danej formie dofinansowania.

W doktrynie podkreśla się, że kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest określenie, czy dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Zatem podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z dają dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności - nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Wymaga ponadto podkreślenia, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek do zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT, a jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostarczonych towarów lub wyświadczonych usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia zawężająca prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą a contrario do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można - i należy - potraktować ją jako płatność niepodlegającą VAT.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie z całą pewnością nie mamy do czynienia z sytuacją, w której występują skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie, bowiem przedmiotem projektu w zakresie realizowanych przez Gminę jest instalacja instalacji OZE. Udzielona dotacja jest więc dotacją kosztową do kosztu budowy Instalacji, której Gmina jest/będzie właścicielem przez okres 5 lat. Otrzymane przez Gminę dofinansowanie zostanie przekazane na pokrycie wydatków kwalifikowanych Projektu i nie będzie stanowiło dla Gminy wynagrodzenia.

Należy również zwrócić uwagę, że ze środków otrzymanych w formie dotacji Gmina zapłaci wynagrodzenie dla wykonawcy usług montażu paneli fotowoltaicznych, który od tych usług naliczy podatek VAT. Tym samym, opodatkowanie dotacji spowodowałoby dwukrotne naliczenie podatku VAT od tych samych środków, który został już raz zawarty na fakturze od wykonawcy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
*   pozostają w związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Nie uznaje się jednak za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT). Oznacza to, że jednostki samorządu terytorialnego mogą być uznane za podatników VAT wówczas, gdy dokonują czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   ustalenia czy Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących poniesione wydatki w ramach planowanego projektu VAT – jest prawidłowe,
*   ustalenia czy otrzymana dotacja podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Towarami – w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi (art. 8 ust. 2a ustawy).

Zauważyć należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2021 r., poz. 1372), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszelkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 cyt. ustawy).

Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Gmina, w celu wypełnienia nałożonych na nią zadań, organizuje warunki dla innych podmiotów bądź bezpośrednio uczestniczy w obrocie gospodarczym.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Gmina realizuje Projekt pn.: „….”. Projekt realizowany będzie w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa …. na lata 2014-2020, Osi Priorytetowej 4 Energia Przyjazna Środowisku, Działanie 4.1 Wsparcie wykorzystania OZE w formie współfinansowania UE.

Projekt przewiduje udział finansowy mieszkańca w projekcie wedle podpisanej przez Gminę umowy o ustalenie wzajemnych zobowiązań stron pod względem organizacyjnym i finansowym, wynikających z montażu i eksploatacji instalacji fotowoltaicznej/solarnej/kotła pelletowego, działającymi na terenie nieruchomości Mieszkańca, wyłącznie na jego potrzeby własne. Mieszkaniec zobowiązuje się do partycypacji w kosztach realizacji Projektu.

W przypadku wystąpienia kosztów niekwalifikowanych Projektu, czyli kosztów nieobjętych refundacją ze środków Unii Europejskiej mieszkaniec zobowiązuje się do samodzielnego sfinansowania tych kosztów w wysokości przypadającej proporcjonalnie na jego budynek poprzez wpłatę odpowiedniej kwoty na konto bankowe Gminy. Gmina zawrze umowy cywilnoprawne z poszczególnymi mieszkańcami, w ramach których będzie zobowiązana wybudować instalacje OZE, a mieszkańcy będą zobowiązani do dokonania wpłaty partycypacyjnej (kwota netto + podatek od towarów i usług) na rachunek bankowy Gminy, stanowiącej udział w kosztach projektu. Uczestnik Projektu (mieszkaniec Gminy), dobrowolnie będzie zobowiązywał się w umowie do partycypacji w kosztach realizacji Projektu poprzez wpłatę odpowiedniej kwoty na konto bankowe Gminy.

W przedmiotowej sprawie dofinansowanie ma związek z realizowanym projektem, bowiem 100% dotacji będzie przeznaczona na realizację Projektu. Otrzymane przez Gminę dofinansowanie będzie mogło zostać wykorzystane wyłącznie na realizację Projektu. W przypadku nie otrzymania dofinansowania Wnioskodawca nie będzie realizował Projektu. Realizacja Projektu uzależniona jest od otrzymanego dofinansowania. Brak dofinansowania spowodowałby, iż Projekt nie byłby realizowany. Gmina nie jest w stanie finansować realizacji Projektu ze środków własnych.

Towary i usługi nabywane przez Gminę w związku z realizacją opisanego projektu/będą wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy przedstawione w pytaniu nr 1 dotyczą pełnego prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją inwestycji.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy. Ten ostatni przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym, w omawianej sprawie warunki uprawniające do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu zostaną spełnione. Jak wynika z okoliczności sprawy – Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, a ponadto – tak jak Wnioskodawca wskazał w opisie sprawy – towary i usługi nabywane w ramach projektu wykorzystywane będą do czynności opodatkowanych.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawcy będącemu zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji, ponieważ, jak wskazano we wniosku, towary i usługi nabywane przez Gminę w związku z realizacją opisanego projektu będą wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 dotyczą kwestii opodatkowania podatkiem VAT dotacji otrzymanej przez Gminę.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 2 cyt. ustawy, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

Według art. 29a ust. 6 ww. ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Przepis art. 29a ust. 1 wskazuje, że otrzymane dotacje i inne dopłaty podlegają opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Jeżeli dotacja, subwencja lub inna dopłata o podobnym charakterze przekazywana jest w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług – istnieje bezpośredni związek między otrzymaną dopłatą, a dostawą towarów lub świadczeniem usług i ich ceną – to stanowi ona podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 cyt. ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Opodatkowanie dotacji wymaga ustalenia:

*   czy istnieją konkretne czynności, do których odnosi się dofinansowanie (tj. czy dotacja ma charakter ogólny, czy dotyczy określonej i wyodrębnionej kategorii usług lub dostaw spośród wykonywanych przez podatnika), oraz
*   czy związek między tymi czynnościami, a dotacją ma identyfikowalny charakter.

Z treści powołanych przepisów wynika, że w sytuacji, gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Kryterium uznania dofinansowania za stanowiące podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dofinansowanie dokonywane jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dofinansowanie niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Nie ma przy tym znaczenia, od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest, aby było to wynagrodzenie za daną konkretną usługę lub za daną konkretną dostawę.

Należy zauważyć, że otrzymanie dofinansowanie (dotacji, dopłaty) nie stanowi samo w sobie żadnej czynności, ani też zdarzenia opodatkowanego. Dotacje (dopłaty) podlegają bowiem opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Dotacje, które stanowią dopłatę do ceny sprzedawanych towarów, czy świadczonych usług, są ściśle związane z daną usługą, czy towarem i podlegają opodatkowaniu.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to celowa dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie ceny konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc zapłatą ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dla określenia, czy dane dotacje mają czy też nie bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, a co za tym idzie – czy podlegają opodatkowaniu, istotne są zatem szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Tym samym, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności – nie podlega opodatkowaniu.

Koniecznym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Limited v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, że dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

W opinii tut. Organu przekazane dla Wnioskodawcy dofinansowanie na realizację przedmiotowego Projektu należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej, które będą miały bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę przedmiotowych usług. Należy bowiem zauważyć, że okoliczności sprawy nie wskazują, że otrzymane przez Gminę środki zostaną przeznaczone na ogólną działalność Wnioskodawcy, lecz będą wykorzystane tylko i wyłącznie na konkretne działanie – projekt opisany we wniosku. Jak wskazano w opisie sprawy – w przedmiotowej sprawie dofinansowanie ma związek z realizowanym projektem, bowiem 100% dotacji będzie przeznaczona na realizację Projektu Otrzymane przez Gminę dofinansowanie będzie mogło zostać wykorzystane wyłącznie na realizację Projektu. W przypadku nie otrzymania dofinansowania Wnioskodawca nie będzie realizował Projektu.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że kwota dotacji będzie stanowiła istotną część realizowanej przez Gminę Inwestycji i będzie w bezpośredniej korelacji z płatnością po stronie Mieszkańców.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy oraz opis sprawy, należy stwierdzić, że otrzymane przez Gminę dofinansowanie będzie miało bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług, a zatem będzie stanowiło zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. Wobec tego ww. dofinansowanie będzie stanowiło podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy i będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

****