Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.682.2020.2.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-10
Teza: w zakresie prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących realizacji projektu pn. „….”.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 września 2020 r. (data wpływu 4 września 2020 r.) uzupełnionym pismem z 20 października 2020 r. (data wpływu 20 października 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących realizacji projektu w budynkach Ośrodka Zdrowia w K. i Przychodni lekarskiej w G. – **jest prawidłowe**,
*   prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących realizacji projektu w budynku ZG2 przy zastosowaniu prewspółczynnika obliczonego zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 2a-2h oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 4 września 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących realizacji projektu pn. „….”. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 20 października 2020 r. (data wpływu 20 października 2020 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 13 października 2020 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.682.2020.1.AR.

We wniosku, uzupełnionym pismem z 20 października 2020 r., przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: podatek lub VAT), zarejestrowanym jako podatnik czynny.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (dalej: ustawa o samorządzie gminnym), Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jednocześnie w myśl art. 6 ust. 1 cytowanej ustawy, do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym.

Gmina realizuje inwestycję pn. „….” (dalej: Projekt lub Zadanie). Gmina ubiega się o dofinansowanie ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Celem projektu jest podniesienie wydajności energetycznej budynków:

1.  Ośrodku Zdrowia w K.,
2.  Przychodni lekarskiej w G.,
3.  ZG-2 w K.

Zgodnie z umową z ramach zadania wykonane zostaną prace remontowe oraz budowlane, w tym w szczególności:

1.  Wykonanie robót budowlanych dotyczących odnawialnych źródeł energii:
    
    *   wymiana technologii ogrzewania polegająca na montażu sprężarkowej pompy ciepła;
    *   montaż systemu zarządzania energią, który składać się będzie z:
    
    1.  sterownika programowalnego umożliwiającego utrzymanie żądanej temperatury,
    2.  armatury regulacyjnej przy grzejnikach podłączona do sterownika zintegrowanego z czujnikami temperatury wewnętrznej w pomieszczeniu,
    3.  zaworów przy grzejnikach wyposażonych w głowice termostatyczne,
    4.  zainstalowanego ciepłomierza na instalacji c.o. umożliwiającego monitorowanie zużycia ciepła,
    5.  wdrożenia procedury zarządzania energia zgodnie z normą PN-EN ISO 50001:2011
    
    *   montaż odnawialnych źródeł energii: wykonanie instalacji fotowoltaicznej, instalację 122 szt. paneli fotowoltaicznych na 3 budynkach:
    
    1.  Ośrodek zdrowia w K. – 78 paneli polikrystalicznych 280 Wp o sumarycznej mocy 21,84 kWp
    2.  Budynek ZG-2 w K. – 26 paneli polikrystalicznych 280 Wp o sumarycznej mocy 7,28 kWp
    3.  Przychodnia lekarska w G. – 18 paneli polikrystalicznych 280 Wp o sumarycznej mocy 5,04 kWpłącznie 3 instalacje fotowoltaiczne.
2.  Wykonanie robót budowlanych:
    *   wykonanie wewnętrznej instalacji gazowej;
    *   wymiana technologii ogrzewania; wymianę indywidualnego źródła ciepła na źródło opalane paliwem gazowym lub biomasą, wraz z montażem gazowego kotła grzewczego;
    *   wymiana instalacji c.o.

W związku z realizacją projektu, Gmina otrzyma od wykonawcy faktury VAT dokumentujące wydatki poniesione w powyższym zakresie.

Budynki, w którym realizowana będzie inwestycja, stanowią własność Gminy, wykazaną w ewidencji środków trwałych.

Budynek Ośrodka Zdrowia w K. zlokalizowany jest przy ul. S. 18 w K. Gmina udostępnia budynek odpłatnie na podstawie umowy dzierżawy z dnia 2 stycznia 2014 r. na rzecz niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej, prowadzącego przychodnię lekarską. Wnioskodawca wystawia ogólną fakturę za wynajem całego budynku ze stawką 23% VAT.

Budynek Przychodni Lekarskiej w G. zlokalizowany jest przy ul. G. 7 w Garnku. Budynek jest udostępniany odpłatnie na podstawie umowy dzierżawy Nr 76/2017 z dnia 2 listopada 2017 r. na rzecz osoby prowadzącej przychodnię lekarską. W obiekcie występuje lokal mieszkalny, jednak Gmina pobiera czynsz za cały budynek, ponieważ cała powierzchnia budynku wykorzystywana jest jako Ośrodek Zdrowia. Wnioskodawca wystawia zatem ogólną fakturę za wynajem całego budynku ze stawką 23% VAT.

Budynek ZG2 w K. mieści się pod adresem ul. S. … w K. Powierzchnia użytkowa całego budynku wynosi 1017 m2. Budynek jest częściowo wykorzystywany do czynności opodatkowanych podatkiem VAT –Wnioskodawca odpłatnie wynajmuje budynek na rzecz kilku podmiotów. Powierzchnia wykorzystywana do celów działalności gospodarczej wynosi 378,98 m2.Faktury VAT wystawiane przez Gminę na rzecz podmiotów wynajmujących powierzchnie są ujmowane w rejestrach sprzedaży Gminy i deklarowane dla celów podatku VAT.

Pozostała część budynku jest wykorzystywana do celów innych niż działalność gospodarcza. Gmina nieodpłatnie udostępnia część powierzchni na podstawie umów użyczenia zawartych:

*   z Oddziałem Rejonowym Polskiego Związku Emerytów, Rencistów i Inwalidów w K.,
*   z Centrum Integracji Społecznej,
*   z Biblioteką Publiczną w K.

Ponadto, w budynku mieści się sala sesyjna Rady Gminy, na której odbywają się sesje Rady Gminy.

Gmina ma wątpliwości, jak powinna określić zakres prawa do odliczenia VAT z przyszłych wydatków związanych z projektem.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że:

Okres realizacji projektu to 8 sierpnia 2018 – 28 października 2022.

Umowa dzierżawy Ośrodka Zdrowia w K. zostanie podpisana na czas nieokreślony od dnia 1 stycznia 2021 r., natomiast obowiązująca umowa dzierżawy Ośrodka Zdrowia w G. zostanie przedłużona na okres kolejnych trzech lat tj. od 1 listopada 2020 r. do 31 października 2023 r. Gmina zamierza ponownie przedłużyć dzierżawę Ośrodka Zdrowia w G., jednak nie potrafi wskazać jeszcze na jaki okres czasu.

Wysokość czynszu dzierżawnego skalkulowana będzie z uwzględnieniem kosztów poniesionych nakładów inwestycyjnych. Kwota czynszu dzierżawnego umożliwi częściowy zwrot poniesionych nakładów. Wysokość czynszu dzierżawnego będzie skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych. Gmina będzie w stanie przyporządkować koszty poniesione w ramach realizacji ww. projektu do poszczególnych budynków.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących realizacji projektu w budynkach: Ośrodka Zdrowia w K. i Przychodni lekarskiej w G.?
2.  Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących realizacji projektu w budynku ZG2 w zakresie wynikającym z zastosowania prewspółczynnika obliczonego zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 2a-2h oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Gminie będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących realizacji projektu w budynkach Ośrodka Zdrowia w K. i Przychodni lekarskiej w G.
2.  Gminie będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących realizacji projektu w budynku ZG2 w zakresie wynikającym z zastosowania prewspółczynnika obliczonego zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 2a-2h oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to przysługuje podatnikowi pod warunkiem, że nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT.

Celem odliczenia podatku VAT konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika VAT,
*   wydatek musi mieć związek z dokonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi VAT,
*   nie występują przesłanki negatywne, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT.

Innymi słowy, nie jest możliwe obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przez podmiot, który nie występuje w tym zakresie w charakterze podatnika VAT. Nie jest również możliwe obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wydatków poniesionych przez podatnika w związku z wykonywaniem czynności pozostających poza zakresem ustawy o VAT bądź czynności zwolnionych z tego podatku.

Gmina pragnie zaznaczyć, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) wielokrotnie wskazywał, że w celu przyznania podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, co do zasady konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku należnego, a transakcją lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Jednocześnie, zdaniem TSUE, istnieje możliwość przyznania podatnikowi prawa do odliczenia, gdy taki bezpośredni i ścisły związek nie występuje, lecz poniesione wydatki należą do kosztów ogólnych tego podatnika i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów i usług. Takie wydatki mają bowiem bezpośredni związek z całością działalności gospodarczej podatnika (wyrok TSUE w sprawie C-126/14 Sveda UAB).

Powyższe prowadzi do wniosku, że prawo do odliczenia powstaje zarówno wtedy, gdy dany wydatek pozostaje w ścisłym związku z konkretną czynnością opodatkowaną, jak również, gdy jest związany z większą liczbą takich czynności, a także, gdy zostaje poniesiony w związku z ogółem czynności, kształtujących zakres działalności gospodarczej podatnika. W każdym bowiem z tych przypadków podatek naliczony zapłacony w cenie nabytych towarów lub usług stanowi, w sposób pośredni lub bezpośredni, element cenotwórczy czynności opodatkowanych, pozostając z nimi w ten sposób ścisłym związku, wynikającym zarówno z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Nie uznaje się jednak za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT).

Oznacza to, że jednostki samorządu terytorialnego mogą być uznane za podatników VAT wówczas, gdy dokonują czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W związku z powyższym oraz z faktem, iż jak wskazano w opisie sprawy, w Budynkach Ośrodku Zdrowia w K. i Przychodni lekarskiej w G., Gmina świadczy usługi udostępniania powierzchni na podstawie umów dzierżawy. Gmina będzie działała jako podatnik VAT – przesłanki określone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT zostaną spełnione. Tym samym, w ocenie Gminy z uwagi na związek ponoszonych na projekt wydatków z występującymi po stronie Gminy czynnościami opodatkowanymi VAT, Gmina będzie miała możliwości odliczenia VAT, w zakresie dot. realizacji Inwestycji w Budynkach Ośrodku Zdrowia w K. i Przychodni lekarskiej w G. w pełnym zakresie.

Natomiast w budynku ZG 2, w którym zostanie zrealizowany projekt, Gmina realizuje jednocześnie działania niepodlegające opodatkowaniu VAT (nieodpłatne udostępnianie powierzchni budynku, zadania własne Gminy), jak i czynności podlegające opodatkowaniu (wynajem powierzchni lokali użytkowych).

Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Minister Finansów korzystając z ww. uprawnienia oraz uwzględniając specyfikę prowadzonej przez jednostki samorządu terytorialnego działalności, określił w Rozporządzeniu sposób określenia proporcji jaki należy stosować w przypadku wykorzystywania przez jednostki samorządu terytorialnego towary i usługi nabywane jednocześnie do prowadzenia działalności gospodarczej oraz innej niż gospodarcza.

Metoda najbardziej odpowiadająca specyfice działalności urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego została przewidziana w § 3 ust. 2 Rozporządzenia, zgodnie z którym za sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku Urzędu Gminy ustalony według wzoru:

X = (A x 100)/D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Ponadto, jak wynika z brzmienia § 3 ust. 1 Rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Zdaniem Gminy, w celu określenia, w jakiej części ponoszone wydatki będą służyły działalności gospodarczej Gminy (wykonywanej w budynku ZG 2) w odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio z budynkiem ZG 2 należy wykorzystać prewspółczynnik obliczony według ww. wzoru dla urzędu obsługującego gminę.

W konsekwencji, Gminie będzie przysługiwało:

1.  prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących realizacji projektu w budynkach Ośrodku Zdrowia w K. i Przychodni lekarskiej w G.,
2.  częściowe prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na realizację projektu w budynku ZG2 w zakresie wynikającym z zastosowania prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT oraz przepisów rozporządzenia MF.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego:

*   jest prawidłowe – w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących realizacji projektu w budynkach: Ośrodka Zdrowia w K. i Przychodni lekarskiej w G.,
*   jest prawidłowe – w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących realizacji projektu w budynku ZG2 w zakresie wynikającym z zastosowania prewspółczynnika obliczonego zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 2a-2h oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2019 r., poz. 106), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193). Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 cyt. rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Powyższe rozporządzenie wprowadza wzory, według których wyznaczane są sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Stosownie do § 3 ust. 2 ww. rozporządzenia – w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jako sposób określenia proporcji podaje się sposób ustalony według wzoru:

X = (A x 100) / DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcja określona procentowo, zaokrąglona w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi natomiast art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na postawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 powołanej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 cyt. ustawy). W szczególności zadania własne obejmują sprawy utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 15 ustawy o samorządzie gminnym).

Przechodząc do przedmiotu sprawy należy zaznaczyć, że z powołanych wcześniej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina realizuje inwestycję pn. „…”. Okres realizacji projektu to 8 sierpnia 2018 – 28 października 2022. Celem projektu jest podniesienie wydajności energetycznej budynków:

1.  Ośrodku Zdrowia w K.,
2.  Przychodni Lekarskiej w G.,
3.  ZG – 2 w K.

Budynki, w których realizowana będzie inwestycja, stanowią własność Gminy, wykazaną w ewidencji środków trwałych.

Budynek Ośrodka Zdrowia w K. zlokalizowany jest przy ul. S. 18 w K. Gmina udostępnia budynek odpłatnie na podstawie umowy dzierżawy z dnia 2 stycznia 2014 r. na rzecz Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej, prowadzącego przychodnię lekarską. Wnioskodawca wystawia ogólną fakturę za wynajem całego budynku ze stawką 23% VAT.

Budynek Przychodni Lekarskiej w G. zlokalizowany jest przy ul. G. 7 w G. Budynek jest udostępniany odpłatnie na podstawie umowy dzierżawy z dnia 2 listopada 2017 r. na rzecz osoby prowadzącej przychodnię lekarską. W obiekcie występuje lokal mieszkalny, jednak Gmina pobiera czynsz za cały budynek, ponieważ cała powierzchnia budynku wykorzystywana jest jako Ośrodek Zdrowia. Wnioskodawca wystawia zatem ogólną fakturę za wynajem całego budynku ze stawką 23% VAT.

Umowa dzierżawy Ośrodka Zdrowia w K. zostanie podpisana na czas nieokreślony od dnia 1 stycznia 2021 r., natomiast obowiązująca umowa dzierżawy Ośrodka Zdrowia w G. zostanie przedłużona na okres kolejnych trzech lat tj. od 1 listopada 2020 r. do 31 października 2023 r. Gmina zamierza ponownie przedłużyć dzierżawę Ośrodka Zdrowia w G., jednak nie potrafi wskazać jeszcze na jaki okres czasu.

Budynek ZG2 w K. mieści się pod adresem ul. S. … w K. Jest on częściowo wykorzystywany do czynności opodatkowanych podatkiem VAT – Wnioskodawca odpłatnie go wynajmuje na rzecz kilku podmiotów, a wystawiane z tego tytułu faktury ujmowane są w rejestrach sprzedaży Gminy i deklarowane dla celów podatku VAT. Pozostała część budynku jest wykorzystywana do celów innych niż działalność gospodarcza. Gmina nieodpłatnie udostępnia część powierzchni na podstawie umów użyczenia zawartych z:

*   Oddziałem Rejonowym Polskiego Związku Emerytów, Rencistów i Inwalidów w K.,
*   Centrum Integracji Społecznej,
*   Biblioteką Publiczną w K.

Wnioskodawca wskazał również, że wysokość czynszu dzierżawnego skalkulowana będzie z uwzględnieniem kosztów poniesionych nakładów inwestycyjnych. Kwota czynszu dzierżawnego umożliwi częściowy zwrot poniesionych nakładów. Wysokość czynszu dzierżawnego będzie skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych.

Ponadto Gmina będzie w stanie przyporządkować koszty poniesione w ramach realizacji ww. projektu do poszczególnych budynków.

W pierwszej kolejności Wnioskodawca ma wątpliwości, czy Gminie będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących realizacji projektu w budynkach Ośrodka Zdrowia w K. i Przychodni lekarskiej w G.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, powtórzyć należy, że odliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W omawianej sprawie w świetle przedstawionych okoliczności, warunki o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, a nabyte towary i usługi w związku z realizacją projektu „…” w części dotyczącej budynku Ośrodka Zdrowia w K. i Przychodni lekarskiej w G. będą wykorzystywane przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Jak wskazał bowiem Wnioskodawca budynki są i będą udostępniane na podstawie umów dzierżawy, a usługę tą Gmina opodatkowuje według stawki VAT 23%. Wnioskodawca wskazał również, że wysokość czynszu dzierżawnego skalkulowana będzie z uwzględnieniem realiów rynkowych oraz kosztów poniesionych nakładów inwestycyjnych, co umożliwi częściowy ich zwrot.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa oraz opis sprawy należy stwierdzić, że Gminie będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących realizacji projektu w budynkach Ośrodka Zdrowia w K. i Przychodni lekarskiej w G. Prawo to będzie przysługiwało Wnioskodawcy pod warunkiem niezaistnienia przesłanek wymienionych w art. 88 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Kolejne wątpliwości Wnioskodawcy, dotyczą prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją ww. projektu w zakresie dotyczącym budynku ZG 2 przy zastosowaniu prewspółczynnika ustalonego z art. 86 ust. 2a-2h oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Zgodnie z powołanymi już wcześniej przepisami, odliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Ponadto, jak już wyjaśniono zastosowanie może mieć również art. 86 ust. 2a ustawy, który dotyczy wyłącznie sytuacji, w której nabywane towary i usługi wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, a przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Z opisu sprawy w części dotyczącej budynku ZG 2 w K wynika, że zakupione towary i usługi są wykorzystywane przez Wnioskodawcę zarówno do opodatkowanej działalności gospodarczej (najem) oraz do celów innych niż działalność gospodarcza (tj. nieodpłatne udostępnianie powierzchni budynku). Faktury VAT wystawiane przez Gminę na rzecz podmiotów wynajmujących powierzchnie są ujmowane w rejestrach sprzedaży Gminy i deklarowane dla celów podatku VAT. Wysokość czynszu dzierżawnego skalkulowana będzie z uwzględnieniem kosztów poniesionych nakładów inwestycyjnych, a kwota czynszu umożliwi częściowy ich zwrot.

Odnosząc się do powyższego mając na uwadze dokonany opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Gmina w odniesieniu do wydatków poniesionych na realizacje projektu pn. „…” w budynku ZG 2 w K. w ramach ww. inwestycji ma prawo do częściowego odliczenia podatku VAT, przy uwzględnieniu przepisów art. 86 ust. 2a-2h oraz § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Należy zaznaczyć, że interpretację wydano na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, w szczególności w interpretacji przyjęto wyjaśnienia Wnioskodawcy co do elementów mających służyć do ustalenia czynszu dzierżawnego, zatem w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź celno-skarbowej zostanie ustalone, że wysokość czynszu odbiega od realiów rynkowych, czy też uniemożliwia zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych i skalkulowana jest na zbyt niskim poziomie, interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektronicznąna adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. Zgodnie z art. 57a ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.