Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/4514-157/15/19-3/S/MZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-28
Teza: Potwierdzono stanowisko Wnioskodawcy, że zmiana umowy Spółki związana z podwyższeniem kapitału zakładowego i wniesieniem aportu w postaci akcji w spółce akcyjnej nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Słowa kluczowe: aport; kapitał-kapitał zakładowy-podwyższenie kapitału zakładowego; opodatkowanie; spółki-spółka akcyjna; zwolnienie
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) oraz zgodnie z art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2740/15 (data wpływu 2 września 2019 r.), stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 kwietnia 2015 r. (data wpływu 4 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych podwyższenia kapitału zakładowego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych podwyższenia kapitału zakładowego.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 22 czerwca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IPPB2/4514-157/15-2/MZ w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 22 czerwca 2015 r. znak: IPPB2/4514-157/15-2/MZ wniósł pismem z dnia 9 lipca 2015 r. (data wpływu 10 lipca 2015 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów pismem z 7 sierpnia 2015 r., znak: IPPB2/4514-1-22/15-2/MZ stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 22 czerwca 2015 r. znak: IPPB2/4514-157/15-2/MZ złożył skargę z dnia 8 września 2015 r. (data wpływu 10 września 2015 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 8 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2740/15 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2740/15, Organ złożył skargę kasacyjną z 9 lutego 2017 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wyrokiem z 17 kwietnia 2019 r. sygn. akt II FSK 1005/17 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną tut. Organu.

W dniu 2 września 2019 r. do Krajowej Informacji wpłynęło prawomocne orzeczenie wyroku z dnia 8 grudnia 2016 r. sygn. akt SA/WA 2740/15.

W wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że skarga jest zasadna.

Sąd wskazuje, że rozstrzygane w niniejszej sprawie kwestie były przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny, a więc w rozpatrywanej sprawie wykorzystana została argumentacja zawarta m.in. w wyrokach NSA z dnia 3 czerwca 2014 r., II FSK 1667/12; z dnia 18 września 2014 r., II FSK 767/13; z dnia 12 sierpnia 2015 r., II FSK 1647/13; z dnia 30 września 2015 r., II FSK 2102/13; z dnia 11 lutego 2016 r., II FSK 3460/13 oraz z dnia 9 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2000/14; bowiem Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela poglądy wyrażone w tych wyrokach i przyjmuje je za swoje.

Ze stanu faktycznego wniosku o interpretację wynika, że Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Skarżącej dokonało podwyższenia kapitału zakładowego Spółki w drodze emisji zwykłych akcji imiennych, które następnie zostały objęte przez jedynego akcjonariusza w drodze subskrypcji zamkniętej w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieuprzywilejowanych akcji imiennych innej spółki akcyjnej. Notariusz jako płatnik pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych.

W związku z tym, że Skarżąca jest spółką akcyjną nie ulega wątpliwości, że do opisanej czynności mają zastosowanie zasady nakładania podatku kapitałowego wynikające z dyrektywy 69/335/EWG. Bezsprzecznie bowiem podatek od czynności cywilnoprawnych jest podatkiem kapitałowym w rozumieniu dyrektywy 69/335/EWG (zastąpionej z dniem 1 stycznia 2009 r. dyrektywą 2008/7/WE). Zgodnie bowiem z art. 1 dyrektywy 69/335/EWG europejski prawodawca odniósł jej stosowanie do spółek kapitałowych, a w jej art. 3 ust. 1 lit. a wyjaśniono, że przez spółkę kapitałową w rozumieniu dyrektywy, ustanowioną zgodnie z prawem polskim, należy rozumieć spółkę akcyjną i spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Ponadto wytyczony przez przywołane przepisy dyrektywy 69/335/EWG zakres pojęcia spółki kapitałowej pokrywa się regulacją z art. 4 § 1 pkt 2 polskiego k.s.h., zgodnie z którym określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółkę akcyjną.

W związku z tym rozważenia wymaga kwestia, czy przytoczone w zaskarżonej interpretacji regulacje polskiej ustawy podatkowej pozostawały w zgodzie z unormowaniami dyrektywy 69/335/EWG oraz dyrektywy 2008/7/WE. Dokonanie wadliwej implementacji skutkować bowiem winno uznaniem, że czynność podwyższenia kapitału zakładowego Spółki poprzez wniesienie do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) nie powinna w ogóle podlegać opodatkowaniu.

Rozważanie w tym zakresie należy rozpocząć od stwierdzenia, że wniesienie wkładu należy rozpatrywać łącznie z czynnością umowy spółki i jej zmiany, a które to czynności stanowią przedmiot opodatkowania, o którym mowa w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 u.p.c.c. Stosownie zaś do art. 1 ust. 3 pkt 2 tej ustawy w przypadku umowy spółki kapitałowej za zmianę umowy uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty. Do analogicznych wniosków prowadzi analiza przepisów dyrektywy 69/335/EWG, w tym art. 5 ust. 1 lit. a, w świetle którego podatek nalicza się – „przy utworzeniu spółki kapitałowej, podwyższeniu kapitału lub zwiększeniu majątku spółki, jak określono w art. 4 ust. 1 lit. a, c i d – od rzeczywistej wartości aktywów jakiegokolwiek rodzaju wniesionych lub mających być wniesionymi przez członków (…). Państwa Członkowskie mogą odłożyć naliczenie podatku kapitałowego do czasu wniesienia wkładów”. Z art. 10 dyrektywy wynika natomiast, że „oprócz podatku kapitałowego Państwa Członkowskie nie naliczają żadnych podatków w odniesieniu do spółek, przedsiębiorstw, stowarzyszeń lub osób prawnych prowadzących działalność skierowaną na zysk, w odniesieniu do (…) operacji, o których mowa w art. 4” lit. a), a także „wkładów, pożyczek lub świadczenia usług w ramach operacji, o których mowa w art. 4” (lit. b). Artykuł 10 wprowadza zatem zakaz dodatkowego (poza podatkiem kapitałowym) opodatkowania m.in. czynności utworzenia spółki kapitałowej (art. 4 ust. 1 lit. a), podwyższenia kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju (lit. c), czy też podwyższenia majątku spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju (lit. d).

Kwestia opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, które Sąd w składzie orzekającym w przedmiotowej sprawie podziela (zob. wyroki NSA: z dnia 3 czerwca 2014 r., II FSK 1667/12 i z dnia 18 września 2014 r., II FSK 760/13). O ile nie budzi wątpliwości opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności prawnych dotyczących wniesienia do spółki wkładu pieniężnego, to inaczej przedstawia się sprawa objęcia tym podatkiem wniesienia wkładu niepieniężnego. Rozstrzygnięcia wymaga zatem problem, czy Rzeczpospolita Polska zrezygnowała z objęcia zakresem przedmiotowym podatku od czynności cywilnoprawnych, czynności prawnych umów spółek, do których wniesiono wkłady niepieniężne, a następnie opodatkowanie tych czynności zostało przywrócone? Jak już wcześniej zostało stwierdzone, wniesienie wkładu należy rozpatrywać łącznie z czynnością umowy spółki (zmiany umowy spółki) i czynność ta stanowi przedmiot opodatkowania, o którym jest mowa w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k u.p.c.c. Do tak rozumianej umowy spółki (zmiany umowy spółki) zastosowanie miało wyłączenie z opodatkowania wymienione w art. 2 pkt 4 u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny we wspomnianej uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 19 listopada 2012 r., II FPS 1/12 stwierdzając, że „w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu), dochodziło do wyłączenia opodatkowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 2 pkt 4 u.p.c.c.”. Jak wyjaśniono w uchwale, czynność wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki podlegała bowiem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do art. 2 pkt 4 u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r., nie podlegały podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatku od towarów i usług, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części albo prawo użytkowania wieczystego. Tymczasem, zgodnie ze znowelizowanym art. 2 pkt 4 u.p.c.c., obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., zakres dokonanego tym przepisem wyłączenia od podatku od czynności cywilnoprawnych, czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług (objętych jednak co do zasady tym obowiązkiem podatkowym), został zawężony, ponieważ wprowadzono dodatkowy wyjątek od wyłączeń w postaci czynności umowy spółki i jej zmiany (art. 2 pkt 4 lit. b tiret drugi). Z dniem 22 kwietnia 2010 r. ustawodawca, kolejną nowelizacją art. 2 pkt 4 u.p.c.c., dokonał ogólnego usunięcia czynności prawnych umów spółek i ich zmian z zakresu wyłączeń (w myśl tego przepisu wyłączeniu z opodatkowania podatkowi od cywilnoprawnych, podlegały czynności cywilnoprawne, jeżeli jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest: a) opodatkowana podatkiem od towarów i usług, b) zwolniona z podatku od towarów i usług (…)). Należy przy tym dodać, że art. 2 pkt 4 u.p.c.c. nie różnicuje skutków podatkowych związanych z zawiązaniem umowy spółki i jej zmianą. Wskazane zabiegi legislacyjne miały charakter normotwórczy i wskazują niezbicie, że po dacie 31 grudnia 2006 r. (a zwłaszcza z dniem 22 kwietnia 2010 r.) rozszerzony został w krajowej ustawie podatkowej zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych o czynności umowy spółki i jej zmiany, w odniesieniu do wnoszonych wkładów niepieniężnych, z wyjątkiem wymienionych w art. 2 pkt 6. Powyższe prowadzi zarazem, do wniosku, że Rzeczpospolita Polska zrezygnowawszy z opodatkowania czynności umów spółek oraz ich zmian, w wypadku pokrycia udziałów wkładami niepieniężnymi (niebędącymi przedsiębiorstwem spółki kapitałowej lub jego zorganizowaną częścią) – ponownie

Nałożyła na powyższą czynność podatek.

Zgodzić się należy zatem ze Skarżącą, że unormowanie to pozostaje w sprzeczności z klauzulą ciągłości (zwaną także zasadą stand still, stałości lub kontynuacji) wynikającą z art. 7 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG. Klauzula ta oznacza możliwość „poruszania się” przez państwo członkowskie, przy ustanawianiu obciążeń podatkowych lub ustalaniu ich wysokości, jedynie w ramach status quo istniejącego w dacie wskazanej normą prawa wspólnotowego. Nie została jednak wprost wyrażona w dyrektywie 69/335/EWG. Komisja Wspólnot Europejskich, we wniosku dotyczącym dyrektywy Rady w sprawie podatków pośrednich od gromadzenia kapitału z dnia 4 grudnia 2006 r. (2006/0253 CNS), uzasadniając zmianę dyrektywy 69/335/EWG, stwierdziła że już sam cel omawianej dyrektywy, zwłaszcza po jej zmianie w 1985 r., był interpretowany jako domyślne zobowiązanie do przestrzegania zasady stand still. Według Komisji domyślny obowiązek jej przestrzegania sprawił, że państwa członkowskie, które zniosły podatek kapitałowy, nie mogły go już ponownie nałożyć. Podkreślenia też wymaga, że również rzecznik generalny w swojej opinii w sprawie C-350/98 (Henkel Hellas ABEE) stwierdził, że państwa członkowskie nie mają prawa wprowadzać nowych podatków kapitałowych od operacji wymienionych w dyrektywie, jeżeli wcześniej nie zdecydowały się na ich wprowadzenie. Na konieczność respektowania klauzuli ciągłości zwrócił wreszcie uwagę TSUE w wyroku z dnia 16 czerwca 2011 r., w sprawie C-212/10 Logstor ROR Polska. W pkt 39 wyroku Trybunał podniósł, że państwo członkowskie, które po dniu 1 lipca 1984 r. zwolniło zgodnie z art. 7 ust. 2 dyrektywy 69/335/EWG określone czynności z opodatkowania podatkiem kapitałowym, nie może ponownie wprowadzić takiego podatku od tych czynności. Podobne stanowisko zajął rzecznik generalny w wydanej opinii w sprawie C-377/13 (Ascendi Beiras Litoral e Alta, Auto Estrada das Beiras Litoral e Alta SA, Portugalia). W konkluzji potwierdził wynikający z art. 7 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG, w brzmieniu nadanym dyrektywą 85/303/EWG, zakaz ponownego wprowadzania przez państwo członkowskie podatku kapitałowego. Rzecznik generalny podkreślił również, że jak wskazują motywy dyrektywy 85/303/EWG (zmieniono nią dyrektywę 69/335/EWG), „wolą ustawodawcy było zniesienie podatku kapitałowego, a możliwość jego utrzymania jest tylko wyjątkiem wynikającym z obawy utraty przez państwo członkowskie dochodów budżetowych. Jeżeli jednak państwo członkowskie zniosło podatek kapitałowy, ewentualna utrata dochodów budżetowych z tym związana już nastąpiła, w związku z czym jego ponowne wprowadzenie nie jest uzasadnione w świetle celów, jakie ustawodawca wspólnotowy zamierzał osiągnąć za pomocą dyrektywy 85/303/EWG”.

Odnosząc powyższe ustalenia prawne do stanu rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że czynność prawna dokonana przez Skarżącą w dniu 30 października 2013 r., polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki akcyjnej w drodze emisji akcji imiennych i ich pokryciu poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego, w świetle art. 7 ust. 2 w związku z ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG oraz w związku z art. 7 ust. 1 dyrektywy 2008/7/WE i w związku z art. 2 pkt 4 u.p.c.c. nie mogła podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zasadne okazały się zatem podniesione w skardze zarzuty wskazujące na naruszenie wskazanych regulacji poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że zmiana umowy spółki akcyjnej związana z podwyższeniem kapitału zakładowego i wniesieniem wkładu niepieniężnego w postaci akcji spółki akcyjnej, podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, podczas gdy przepisy prawa wspólnotowego sprzeciwiają się opodatkowaniu takiej czynności podatkiem kapitałowym.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ zobowiązany będzie do uwzględnienia powyższych wywodów Sądu.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 30 października 2013 r. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Spółki uchwałą numer 1 dokonało podwyższenia kapitału zakładowego Spółki z kwoty (…) zł (słownie: (…) złotych) do kwoty (…) zł (słownie: (…) złotych), w drodze emisji (…) (słownie: …) zwykłych (nieuprzywilejowanych) akcji imiennych, o wartości nominalnej po (…) zł (słownie: (…) złotych) każda. Cena emisyjna akcji wyniosła (…) zł (słownie: (…) złotych) za każdą akcję.

Zgodnie z uchwałą nr 1 Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Spółki wyemitowane akcje zostały zaoferowane do objęcia w drodze subskrypcji zamkniętej jedynemu akcjonariuszowi Spółki: A. S.A. (dalej: „A S.A.”) w zamian za wkład niepieniężny w postaci (\`(...)\`)(słownie: (\`(...)\`)) nieuprzywilejowanych akcji imiennych w spółce B. S.A. Uchwałą numer 2 Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Spółki dokonało odpowiedniej zmiany statutu Spółki, uwzględniającej dokonane podwyższenie kapitału zakładowego zgodnie z uchwałą numer 1. Powyższe czynności zostały zaprotokołowane przez notariusza. W związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki, notariusz jako płatnik, pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych (dalej: „podatek PCC”).

W dniu 30 października 2013 r. A. S.A. dokonała skutecznego zapisu na wszystkie wyemitowane akcje Spółki wnosząc na ich pokrycie wkład niepieniężny w postaci (\`(...)\`)(słownie: (\`(...)\`)) nieuprzywilejowanych akcji imiennych w spółce B. S.A. W dniu 20 listopada 2013 r. podwyższenie kapitału zakładowego Spółki zostało zarejestrowane w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w kwocie wynikającej z powyższych uchwał, a tym samym nie zaistniały przesłanki do zastosowania art. 11 ust. 1 pkt 4 ustawy o PCC, przewidującego zwrot podatku PCC w przypadku niezarejestrowania podwyższenia kapitału spółki lub zarejestrowania go w wysokości niższej niż określona w uchwale.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zmiana umowy Spółki związana z podwyższeniem kapitału zakładowego i wniesieniem aportu w postaci akcji w spółce B. S.A. podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zmiana umowy Spółki związana z podwyższeniem kapitału zakładowego i wniesieniem aportu w postaci akcji w spółce B. S.A. nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

1.  Uwagi wprowadzające

Zgodnie z art. 1 pkt 1 lit. k ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm., dalej: „ustawa o PCC”) podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki. Na podstawie art. 1 pkt 2 ustawy o PCC podatkowi podlegają także zmiany umowy spółki, jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Za zmianę umowy spółki kapitałowej uważa się, między innymi, podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów (art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o PCC). Z kolei podstawę opodatkowania przy podwyższeniu kapitału zakładowego stanowi wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. Stawka podatku od umowy spółki wynosi 0,5% (art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o PCC). Jednocześnie przepisy ustawy o umowie spółki i jej zmianie stosuje się odpowiednio do statutów spółek i ich zmiany (art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o PCC).

Z literalnego brzmienia powyższych przepisów wynika, że znajdują one zastosowanie do podwyższenia kapitału zakładowego dokonanego przez Spółkę. Z tego względu notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych. Jednakże zdaniem Spółki podwyższenie kapitału zakładowego pokryte wkładem niepieniężnym w postaci akcji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ponieważ bezpośrednie zastosowanie przepisów prawa wspólnotowego sprzeciwia się opodatkowaniu takiej czynności podatkiem kapitałowym. Podatek od czynności cywilnoprawnych został więc pobrany przez notariusza niezgodnie z prawem, a Spółka uprawniona jest do żądania stwierdzenia jego nadpłaty.

1.  Przepisy unijne

2.1. Wprowadzenie

W dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej w systemie prawa wspólnotowego obowiązywała dyrektywa Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. (w brzmieniu ustalonym dyrektywą nowelizującą 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r., dalej: „dyrektywa 69/335/EWG”) dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Zgodnie z art. 53 Traktatu Akcesyjnego z 16 kwietnia 2003 r. Polska stała się adresatem tej dyrektywy z dniem 1 maja 2004 r.

Art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG stanowił, że „Państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą”. Obowiązek zwolnienia, o którym mówił ten przepis, obejmował m.in. podatek od podwyższenia kapitału spółki przez wniesienie wkładu dowolnego rodzaju (art. 4 ust. 1 lit. c dyrektywy 69/335/EWG).

Nie ma również wątpliwości, że pomimo iż data przystąpienia Polski do Unii Europejskiej jest datą późniejszą, niż data do której referują przepisy dyrektywy 69/335/EWG, to przedmiotowe postanowienia znajdują zastosowanie również do Polski. Potwierdzenie takiej konkluzji wynika bezpośrednio z wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”, „Trybunał”) z 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10 (Pak-Holdco), 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-212/10 (Logstor ROR Polska) i 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-366/05 (Optimus -Telecomunicaęoes). W uzasadnieniu wyroku w sprawie C-372/10 (Pak-Holdco) Trybunał wskazał, że: „data 1 lipca 1984 r., która na mocy art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335, zmienionej dyrektywą 85/303, traktowana jest jako data odniesienia, wiąże również Rzeczpospolitą Polską. W wypadku bowiem przystąpienia do Unii zawarte w prawie Unii odniesienie do określonej daty, w razie braku odmiennego postanowienia w akcie przystąpienia do Unii lub w innym akcie prawa Unii, dotyczy również państwa przystępującego, nawet jeśli data ta jest wcześniejsza od daty przystąpienia.”

Dyrektywa 69/335/EWG została uchylona przez Dyrektywę Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (dalej: „dyrektywa 2008/7/WE”). Dyrektywa 2008/7/WE weszła w życie w dniu 12 marca 2008 r. (z wyjątkiem art. 1, 2, 6, 9, 10 i 11 mających zastosowanie do dnia 1 stycznia 2009 r.). Zgodnie z art. 5 ust. 1 lit. a dyrektywy 2008/7/WE Państwa Członkowskie nie nakładają na spółki kapitałowe podatku pośredniego w żadnej formie w odniesieniu do wkładów kapitałowych. Wyjątek od tej reguły wprowadzono w art. 7 ust. 1 dyrektywy 2008/7/WE, który stanowi, że Państwo Członkowskie, które w dniu 1 stycznia 2006 r. naliczało podatek od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych, może go w dalszym ciągu naliczać. Jeżeli więc państwo członkowskie nie naliczało w dniu 1 stycznia 2006 r. podatku od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych nie może go naliczać od dnia 1 stycznia 2009 r. (implementacja art. 5 i 7 dyrektywy 2008/7/WE do krajowych porządków prawnych Państw Członkowskich miała nastąpić najpóźniej do dnia 31 grudnia 2008 r. zgodnie z art. 15 ust. 1 dyrektywy 2008/7/WE).

2.2. Pierwszeństwo prawa wspólnotowego

Z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej, Polska zobowiązała się do respektowania prawa unijnego. Dorobek prawny Unii Europejskiej (acquis communautaire) to również prawo niepisane, w tym orzecznictwo TSUE. Organy Państw Członkowskich (sądy i organy administracji państwowej, w tym podatkowej) zobowiązane są w myśl zasady lojalności, do stosowania wykładni prawa pisanego, jakiej źródłem są orzeczenia TSUE. Trybunał wypracował szereg zasad wchodzących w zakres dorobku prawnego Unii. Jedną z nich jest zasada pierwszeństwa prawa unijnego.

Powyższa zasada została sformułowana w orzeczeniu z 5 lutego 1963 r. w sprawie C-26/62 (van Gend & Loos) oraz w orzeczeniu z 15 lipca 1964 r. w sprawie C-6/64 (Flaminio Costa v E.N.E.L.). Oznacza ona, że w przypadku gdy przepisy prawa Państwa Członkowskiego są sprzeczne z bezpośrednio skutecznymi przepisami prawa unijnego, wówczas sąd lub organ administracji Państwa Członkowskiego jest obowiązany rozstrzygnąć tę kolizję zgodnie z zasadą pierwszeństwa zdefiniowaną przez Trybunał. Zasada ta powtórzona została w wyroku z 9 marca 1978 r. w sprawie C-106/77 (Simmenthal). Z wyroku tego wynika nadto, że sprzeczny z przepisami unijnymi przepis prawa wewnętrznego Państwa Członkowskiego stosowany przez organy danego Państwa nie traci mocy obowiązującej, lecz jedynie nie może być stosowany w danej sprawie.

Tym samym należy wskazać, że obowiązek „prowspólnotowej” wykładni prawa krajowego jest uważany przez TSUE za jeden z istotnych obowiązków Państw Członkowskich. Stad też wszelkie instytucje Państw Członkowskich, w tym sądy i organy podatkowe, mają obowiązek współdziałać dla osiągnięcia celów wspólnotowych. Dla sądów i organów podatkowych oznacza to obowiązek interpretowania prawa krajowego w świetle tekstu i celu dyrektyw, aby zapewnić normom wspólnotowym moc wiążącą w krajowym porządku prawnym.

2.3. Zasada stand – still

Jak wskazano wyżej, na mocy art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG, Państwa Członkowskie były zobowiązane zwolnić z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. W orzecznictwie Trybunału sformułowano pogląd, zgodnie z którym powyższy przepis stanowi wyraz zasady stand-still, zgodnie z którą Państwo Członkowskie przy ustanawianiu obciążeń podatkowych lub ustalaniu ich wysokości, ma możliwość poruszania się jedynie w ramach status quo istniejącego w dacie wskazanej normą prawa wspólnotowego.

W wyroku TSUE z 12 czerwca 2014 r. w sprawie C-377/13 (Ascendi) Trybunał wskazał, iż zasada stand-still wyrażona w art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG nakazuje w sposób wyraźny i bezwarunkowy zwolnić z opodatkowania operacje, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą, a ponadto, powyższa zasada zakazuje Państwom Członkowskim ponownego wprowadzania opodatkowania operacji, które zostały przez nie zwolnione z opodatkowania po 1 lipca 1984 r. Jak zaznaczył bowiem Trybunał, wolą ustawodawcy wspólnotowego było zniesienie podatku kapitałowego, a możliwość jego utrzymania jest tylko wyjątkiem wynikającym z obawy utraty przez Państwa Członkowskie dochodów budżetowych. Jeżeli jednak Państwo Członkowskie raz zniosło podatek kapitałowy, ewentualna utrata dochodów budżetowych z tym związana już nastąpiła, w związku z czym jego ponowne wprowadzenie nie jest uzasadnione w świetle celów, jakie ustawodawca wspólnotowy zamierzał osiągnąć za pomocą dyrektywy.

Na konieczność respektowania klauzuli stand-still Trybunał zwrócił już uwagę wcześniej w wyroku z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-212/10 (Logstor ROR Polska). W pkt 39 wyroku Trybunał podniósł, że Państwo Członkowskie, które po dniu 1 lipca 1984 r. zwolniło z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 określone czynności z opodatkowania podatkiem kapitałowym, nie może ponownie wprowadzić takiego podatku od tych czynności. W późniejszym wyroku w sprawie C- 377/13 (Ascendi) TSUE doprecyzował jedynie, że obowiązek stand-still dotyczy wszystkich transakcji wymienionych w art. 4 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG, w tym także podwyższenia kapitału spółki kapitałowej przez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju (art. 4 ust. 1 lit. c dyrektywy 69/335/EWG).

1.  Przepisy krajowe

Zgodnie z ustawą o PCC, w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2006 r., art. 2 pkt 4 ustawy o PCC przewidywał wyłączenie od opodatkowania podatkiem PCC transakcji, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności była opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub była z niego zwolniona (z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatku od towarów i usług, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części albo prawo użytkowania wieczystego).

Jednocześnie zgodnie z brzmieniem § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 97, poz. 970 ze zm.), obowiązującego w tym samym okresie, wkłady niepieniężne wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego były zwolnione od podatku VAT. Tym samym istniało wyłączenie z opodatkowania PCC dla zmiany umowy spółki jeżeli w związku ze zmianą wnoszony był wkład niepieniężny, w tym w formie akcji w spółce akcyjnej.

Mocą ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 222, poz. 1629), polski ustawodawca wprowadził ograniczenie dla wyłączenia z opodatkowania podatkiem PCC transakcji dla których przynajmniej jedna ze stron z tytułu jej dokonania była zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Ograniczenie to polegało na wyeliminowaniu z zakresu powyższego wyłączenia opodatkowania PCC umów spółek i ich zmian od dnia 1 stycznia 2007 r. W konsekwencji, zmiana umowy spółki związana z wniesieniem aportu akcji w spółce akcyjnej została ponownie opodatkowana podatkiem PCC.

1.  Nienależne pobranie podatku od czynności cywilnoprawnych

4.1. Niezgodność krajowych regulacji z przepisami wspólnotowymi

W dniu dokonania podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, związanego z wkładem niepieniężnym w postaci akcji, w systemie prawa wspólnotowego obowiązywała dyrektywa 2008/7/WE (dyrektywa 69/335 została uchylona z dniem 1 stycznia 2009 r.). Jak wskazano wyżej, na podstawie art. 5 ust. 1 lit. a dyrektywy 2008/7/WE Państwa Członkowskie są zobowiązane nie nakładać na spółki kapitałowe podatku pośredniego w żadnej formie w odniesieniu do wkładów kapitałowych. Wyjątek od tej reguły wprowadzono w art. 7 ust. 1 dyrektywy 2008/7/WE, który stanowi, że Państwo Członkowskie, które w dniu 1 stycznia 2006 r. naliczało podatek od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych (podatek kapitałowy), może go w dalszym ciągu naliczać.

W ocenie Spółki Polska nie naliczała w dniu 1 stycznia 2006 r. podatku kapitałowego od wkładów niepieniężnych w postaci akcji w spółkach akcyjnych wnoszonych do spółek kapitałowych. Tym samym wyjątek od obowiązku zwolnienia z opodatkowania podatkiem kapitałowym wkładów kapitałowych, przewidziany w art. 7 ust. 1 dyrektywy 2008/7/WE, nie ma zastosowania do tego rodzaju wkładów. W konsekwencji od 1 stycznia 2009 r. Polska nie jest uprawniona do naliczania podatku kapitałowego od wkładów niepieniężnych w postaci akcji w spółkach akcyjnych wnoszonych do spółek kapitałowych. Jak wskazano bowiem wyżej, w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2006 r. podatkowi od czynności cywilnoprawnych nie podlegały transakcje zwolnione z opodatkowania VAT, a takimi transakcjami w tym okresie były wkłady niepieniężne wnoszone do spółek prawa handlowego.

Co więcej, Polska zobowiązana była do wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych powyższych wkładów także przed 1 stycznia 2009 r. na podstawie art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG (w brzmieniu ustalonym dyrektywą nowelizującą 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r.). Jak wskazano bowiem wyżej, przepis ten nie tylko nakazywał zwolnić z opodatkowania operacje, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą, ale także zakazywał ponownego wprowadzania opodatkowania operacji, które zostały przez Państwa Członkowskie zwolnione z opodatkowania po 1 lipca 1984 r. Tymczasem Polska wyłączyła z opodatkowania wkłady niepieniężne w postaci akcji w spółkach akcyjnych wnoszonych do spółek kapitałowych z dniem 1 maja 2004 r. i wprowadziła ich ponowne opodatkowanie z dniem 1 stycznia 2007 r. W okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2006 r. podatkowi od czynności cywilnoprawnych nie podlegały bowiem transakcje zwolnione z opodatkowania VAT, a takimi transakcjami w tym okresie były wkłady niepieniężne wnoszone do spółek prawa handlowego.

Tym samym, Polska dopuściła się naruszenia zasady stand-still przy implementacji art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG i nie mogłaby utrzymać opodatkowania powyższych wkładów w okresie obowiązywania dyrektywy 2008/7/WE, nawet gdyby uznać, że na dzień 1 stycznia 2006 r. faktycznie naliczała od nich podatek kapitałowy. Przepis art. 7 ust. 1 dyrektywy 2008/7/WE, odnosząc się do naliczania w dniu 1 stycznia 2006 r. podatku kapitałowego nawiązuje bowiem do podatku naliczanego zgodnie z prawem wspólnotowym, tj. dyrektywą 69/335/EWG obowiązującą w tym okresie. Zatem podatek naliczany niezgodnie z prawem wspólnotowym nie jest podatkiem o którym mowa w art. 7 ust. 1 dyrektywy 2008/7/WE.

4.2. Bezpośrednie zastosowanie przepisów wspólnotowych

Jak wynika z przedstawionej zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego, w przypadku, gdy przepisy prawa Państwa Członkowskiego są sprzeczne z bezpośrednio skutecznymi przepisami prawa unijnego, wówczas sąd lub organ administracji Państwa Członkowskiego są obowiązane rozstrzygnąć tę kolizję zgodnie z zasadą pierwszeństwa zdefiniowaną przez Trybunał.

W ocenie Wnioskodawcy, działania legislacyjne, wprowadzające ponowne opodatkowanie podatkiem PCC zmian umowy spółki związanych z wniesieniem aportu w postaci akcji, po uprzednim wyłączeniu z opodatkowania tego rodzaju transakcji w okresie od 1 maja 2004 roku do 31 grudnia 2006 roku, stanowiły naruszenie art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG oraz art. 7 ust. 1 dyrektywy 2008/7/WE.

Tym samym, biorąc pod uwagę, iż regulacje prawa krajowego stanowią nieprawidłową implementację w zakresie opodatkowania wartości wkładu wniesionego do Spółki, zgodnie z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego, zaistniały podstawy do bezpośredniego zastosowania dyrektywy 69/335/EWG i dyrektywy 2008/7/WE. Powyższe prowadzi do wniosku, iż zmiana umowy Spółki związana z podwyższeniem jej kapitału zakładowego, nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem PCC.

4.3. Orzecznictwo NSA

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w jednolitym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zapoczątkowanym w wyrokach NSA z 3 czerwca 2014 roku (II FSK 1667/12 i II FSK 1470/12). Zgodnie z tezą wyroku NSA z 3 czerwca 2014 roku (II FSK 1667/12):

„ Art. 7 ust. 2 dyrektywy rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, w brzmieniu nadanym dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r., w związku z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG, stoi na przeszkodzie opodatkowaniu przez Rzeczpospolitą Polską czynności prawnych dot. wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego, zarówno przy zawarciu umowy spółki, jak i jej zmianie, a to z tych przyczyn, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. czynności te podlegały wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Z 2005 r. Nr 41, poz. 399 ze zm.).”

Podobne tezy można wywnioskować z uzasadnienia drugiego wyroku NSA z 3 czerwca 2014 r. (II FSK 1470/12), który dotyczył stanu faktycznego, w którym podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej miało miejsce w 2010 re., a więc w okresie obowiązywania dyrektywy 2008/7/WE. W uzasadnieniu wyroku Sad stwierdza m.in., że:

„(\`(...)\`) Rzeczpospolita Polska zrezygnowawszy z opodatkowania czynności umów spółek oraz ich zmian, w wypadku pokrycia udziałów wkładami niepieniężnymi (niebędącymi przedsiębiorstwem spółki kapitałowej lub jego zorganizowaną częścią) - ponownie nałożyła na powyższą czynność podatek. Zgodzić się należy zatem z autorem skargi kasacyjnej, że unormowanie to pozostaje w sprzeczności z zasadą stand-still wynikającą z treści art. 7 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG.”

Tożsame stanowisko zostało także zajęte w innych orzeczeniach zapadłych po cytowanych wyrokach NSA. Przykładowo można wskazać na wyrok NSA z 16 września 2014 roku (II FSK 2240/12), dotyczący aportu w spółce akcyjnej, wyrok NSA z 18 września 2014 roku (II FSK 760/13), czy wyrok NSA z 23 października 2014 roku (II FSK 2643/12), dotyczący aportu udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

1.  Podsumowanie

Mając na względzie powyższe, a w szczególności uwzględniając jednolite stanowisko prezentowane przez NSA, zmiana statutu Spółki, związana z podwyższeniem kapitału zakładowego pokrytego wkładem niepieniężnym w postaci akcji, dokonana 30 października 2013 r., nie mogła podlegać opodatkowaniu podatkiem PCC. Opodatkowanie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki było bowiem niezgodne z art. 7 ust. 1 dyrektywy 2008/7/WE i art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/WE, znajdującymi bezpośrednie zastosowanie.

W konsekwencji podatek od czynności cywilnoprawnych został pobrany niezgodnie z prawem, a Spółka może domagać się jego zwrotu na podstawie art. 75 § 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 2) oraz art. 73 § 1 pkt 2) Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości zaprezentowanego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2016 r. sygn. III SA/WA 2740/15.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie złożenia wniosku.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.