Interpretacja indywidualna
Sygnatura: KDIB1-1.4010.374.2019.1.NL
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-06
Teza: ustalenie czy podstawa opodatkowania podatku dochodowego od przychodów z tytułu własności środka trwałego określona na podstawie art. 24b ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinna być ustalana na pierwszy dzień każdego miesiąca, co oznacza, że powinna być pomniejszana o wartość dokonywanych odpisów amortyzacyjnych w poprzednich miesiącach
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; moment; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 04 września 2019 r. (data wpływu 10 września 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy podstawa opodatkowania podatku dochodowego od przychodów z tytułu własności środka trwałego określona na podstawie art. 24b ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinna być ustalana na pierwszy dzień każdego miesiąca, co oznacza, że powinna być pomniejszana o wartość dokonywanych odpisów amortyzacyjnych w poprzednich miesiącach – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 10 września 2019 r. do Organu wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy podstawa opodatkowania podatku dochodowego od przychodów z tytułu własności środka trwałego określona na podstawie art. 24b ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinna być ustalana na pierwszy dzień każdego miesiąca, co oznacza, że powinna być pomniejszana o wartość dokonywanych odpisów amortyzacyjnych w poprzednich miesiącach.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością będącą polskim rezydentem podatkowym. Spółka jest właścicielem budynku komercyjnego G. w P. (dalej: „Centrum Handlowe”). Podstawową działalnością Spółki jest wynajem powierzchni handlowej znajdującej się w Centrum Handlowym na rzecz podmiotów trzecich. Najemcy Spółki to podmioty prowadzące własną działalność gospodarczą w najmowanych powierzchniach.

W skład Centrum Handlowego wchodzi budynek handlowo-usługowy wprowadzony do ewidencji środków trwałych i przekazany do używania. Wartość początkowa budynku przekracza kwotę 10.000.000 zł. Spółka od 1 stycznia 2018 r. jest obowiązana do obliczania oraz uiszczania podatku od przychodów z tytułu własności środka trwałego (od 1 stycznia 2019 r. podatek od przychodów z budynków) zgodnie z art. 24b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jako przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem od przychodów z budynków Spółka wskazuje ustaloną na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkową środka trwałego wynikającą z prowadzonej ewidencji. Od tej wartości Spółka dokonuje miesięcznych odpisów amortyzacyjnych.

Spółka powzięła wątpliwość co do sposobu ustalania podstawy opodatkowania wynikającej ze stosowania przepisów art. 24b ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy podstawa opodatkowania podatku dochodowego od przychodów z tytułu własności środka trwałego określona na podstawie art. 24b ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinna być ustalana na pierwszy dzień każdego miesiąca, co oznacza, że powinna być pomniejszana o wartość dokonywanych odpisów amortyzacyjnych w poprzednich miesiącach?

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawa opodatkowania podatku dochodowego od przychodów z tytułu własności środka trwałego określona na podstawie art. 24b ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm.), powinna być ustalana na pierwszy dzień każdego miesiąca, a to oznacza, że powinna być pomniejszana o wartość dokonywanych odpisów amortyzacyjnych w poprzednich miesiącach.

Z dniem 1 stycznia 2018 r. weszły w życie przepisy ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175). Na mocy nowelizacji zostały dodane m.in. art. 24b i 24c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Od 1 stycznia 2019 r. weszły w życie znowelizowane przepisy art. 24b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Regulacje te dotyczą opodatkowania przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, który:

1.  stanowi własność albo współwłasność podatnika,
2.  został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,
3.  jest położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 24b ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem ze środka trwałego jest ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca jego wartość początkowa wynikająca z prowadzonej ewidencji, a w miesiącu, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji - wartość początkowa ustalona na dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji. Podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów z poszczególnych budynków pomniejszona o kwotę 10.000 000 zł.

Jak wynika z literalnego brzmienia powyższego przepisu, podstawę opodatkowania ustala się jako wartość początkową środka trwałego ustaloną „na pierwszy dzień każdego miesiąca”. Przytoczona przesłanka ustawowa sugeruje, że podstawa opodatkowania powinna być ustalana co miesiąc z uwzględnieniem zarówno poczynionych na dany środek trwały nakładów zwiększających jego wartość początkową, jak również pomniejszana o dokonane odpisy amortyzacyjne, które zmniejszają wartość podatkową środka trwałego. Z samej zatem wykładni językowej tego przepisu wynika, że ustawodawca wskazał na określony dzień ustalania tej wartości, zakładając tym samym, że jest to wartość zmienna pomiędzy kolejnymi miesiącami. Czynniki wpływające na tę zmianę zostały zaprezentowane wyżej i na gruncie przepisów ich wpływ na wartość początkową nieruchomości jest stała i powtarzalna co miesiąc.

Zdaniem Wnioskodawcy, pomimo braku bezpośredniego odniesienia w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w tym zakresie, można również odwołać się do wykładni celowościowej. Analiza treści uzasadnienia do projektu ustawy wprowadzającej podatek od przychodów z budynków pozwala na stwierdzenie, że jednym z głównych celów przyświecających ustawodawcy przy tworzeniu nowych regulacji było uszczelnienie systemu podatku dochodowego od osób prawnych, zmierzające do zapewnienia powiązania wysokości podatku płaconego przez dużych przedsiębiorców z faktycznym miejscem uzyskiwania przez nich dochodu. Jak bowiem wskazano w uzasadnieniu projektu ustawy „Wprowadzenie proponowanego rozwiązania podyktowane jest tym, iż w wielu przypadkach podatnicy nie wykazują dochodów do opodatkowania lub wykazują dochody w kwocie nieadekwatnej do skali i rodzaju prowadzonej działalności. Oznaczać to może wykorzystanie przez podatnika działań optymalizacyjnych” (str. 31 uzasadnienia, druk sejmowy nr 1878; publ. www.sejm.gov.pl). Ustawodawca w treści uzasadnienia wskazuje ponadto iż „Celem przyjętej formuły jest rzeczywiste opodatkowanie uzyskiwanego przez podatników inwestujących w nieruchomości komercyjne zwrotu z takiej inwestycji, czyli - posługując się kategoriami podatkowymi - właśnie dochodu podatnika” (str. 32 uzasadnienia, druk sejmowy nr 1878; publ. www.sejm.gov.pl).

Należy zauważyć, że jednym z podstawowych działań optymalizacyjnych stosowanym przez podatników, również tych posiadających nieruchomości, jest tzw. step-up, polegający na aktywowaniu dla celów podatkowych (najczęściej dla amortyzacji podatkowej) wartości wchodzących w skład przedsiębiorstwa podatnika, które dotąd nie miały żadnego wpływu na jego wynik podatkowy. Wartościami takimi są np.: rynkowa wartość znaków towarowych, rynkowa wartość nieruchomości czy też wartość firmy. Optymalizacja ta ma na celu zwiększenie niezamortyzowanej wartości początkowej danego środka trwałego. Realną korzyścią podatkową dla podatników posiadających nieruchomość jest kwota odpisów amortyzacyjnych, bądź niezamortyzowana wartość początkowa w razie użytkowania lub odpłatnego zbycia nieruchomości.

Skoro zatem celem wprowadzenia podatku od przychodów z budynków było opodatkowanie rzeczywistego dochodu podatnika posiadającego nieruchomość należy przyjąć, że podstawa opodatkowania tej nieruchomości na potrzeby rzeczonego podatku powinna być kalkulowana wyłącznie w oparciu o niezamortyzowaną wartość początkową nieruchomości. Jedynie bowiem niezamortyzowana podatkowo wartość początkowa pomniejsza przychód podatkowy podatnika oraz generuje dla niego korzyść podatkową.

Za taką interpretacją przemawia szereg argumentów poczynając od tego, że inna wykładnia omawianych przepisów mogłaby prowadzić do niepożądanych a także nielogicznych rezultatów.

W myśl art. 24b ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem do opodatkowania jest ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji. Należy zauważyć, że posłużenie się przez ustawodawcę sformułowaniem wartości „ustalanej na pierwszy dzień każdego miesiąca” sugeruje zmienność tej wartości. Zmiana taka w szczególności powinna wynikać z dokonywanych co miesiąc odpisów amortyzacyjnych.

Kolejnym przykładem wadliwej wykładni jest uwzględnienie w podstawie opodatkowania (a zatem w kwocie przychodu) wydatku stanowiącego koszt uzyskania przychodów podatnika. Zgodnie z art. 24b ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym od przychodów z budynków jest przychód. Kosztem uzyskania przychodu są natomiast odpisy amortyzacyjne dokonane od wartości początkowej środka trwałego. Uwzględnienie kosztu uzyskania przychodu w podstawie opodatkowania podatkiem od budynków jest samo w sobie niezgodne z konstrukcją podatku dochodowego.

Za odrzuceniem zamortyzowanej wartości początkowej jako podstawy opodatkowania przemawiają również zasady sprawiedliwości podatkowej. Podatnicy posiadający budynki o wysokiej wartości początkowej lecz całkowicie zamortyzowane byliby traktowani na równi z podatnikami, których środek trwały miałby taką samą wartość początkową, ale nie byłby zamortyzowany podatkowo (a zatem podatnicy ci osiągaliby wyższą korzyść podatkową, jednocześnie rozpoznając taką samą podstawę opodatkowania podatkiem od przychodów z tytułu własności środka trwałego).

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r., sygn. akt III SA 3382/02 „Z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem - jako źródłem dochodu - jest tylko taka wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa”. Z perspektywy podatkowej, przysporzeniem dla spółki może być co najwyżej niezamortyzowana wartość początkowa budynku, gdyż to ona wyłącznie wiąże się z korzyściami podatkowymi dla spółki w postaci odpisów amortyzacyjnych (lub kosztu w razie odpłatnego zbycia). Zamortyzowana wartość początkowa budynku nie stanowi przysporzenia dla spółki, a zatem nie może być traktowana jako przychód w rozumieniu podatku dochodowego.

Kierując się przekonaniem o racjonalności ustawodawcy, podatnicy interpretujący przepis art. 24b ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mają prawo wyjść z założenia, że wszystkie słowa zawarte przy jego redakcji są niezbędne do ustalenia normy prawnej wynikającej z jego brzmienia. Nie można zatem przyjąć, że użycie sformułowania „na pierwszy dzień każdego miesiąca” było przypadkowe.

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawa opodatkowania podatku dochodowego od przychodów z budynków określona na podstawie art. 24b ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinna być ustalana na pierwszy dzień każdego miesiąca oraz pomniejszana o wartość dokonywanych odpisów amortyzacyjnych w poprzednich miesiącach.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Z dniem 1 stycznia 2019 r., na mocy ustawy z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2018 r., poz. 1291), zostało wprowadzone nowe brzmienie przepisu art. 24b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Od tej daty podatek nazywany wcześniej „podatkiem minimalnym” zwany jest „podatkiem od przychodów z budynków”.

Zgodnie z art. 24b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm.), podatek dochodowy od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, który:

1.  stanowi własność albo współwłasność podatnika,
2.  został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,
3.  jest położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej

\-zwany dalej „podatkiem od przychodów z budynków”, wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc.

Stosownie do art. 24b ust. 3 ww. ustawy, przychód, o którym mowa w ust. 1 (ze środka trwałego będącego budynkiem), stanowi ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji, a w miesiącu, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji – wartość początkowa ustalona na dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji.

W myśl art. 24b ust. 9 ww. ustawy, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów, o których mowa w ust. 1, z poszczególnych budynków, pomniejszona o kwotę 10.000.000 zł.

Stosownie natomiast do art. 24b ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku gdy podatnik posiada udział w kapitale innego podmiotu w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 w zakresie, o którym mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1, kwotę, o której mowa w ust. 9, ustala się w takiej proporcji, w jakiej przychód, o którym mowa w ust. 1, pozostaje do ogólnej kwoty takich przychodów podatnika oraz podmiotów z nim powiązanych.

Na tle przedstawionych okoliczności sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalania, czy podstawa opodatkowania podatku dochodowego od przychodów z tytułu własności środka trwałego określona na podstawie art. 24b ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinna być ustalana na pierwszy dzień każdego miesiąca, co oznacza, że powinna być pomniejszana o wartość dokonywanych odpisów amortyzacyjnych w poprzednich miesiącach.

Odnosząc się do powołanych wyżej przepisów wskazać należy, że podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów z tytułu własności środków trwałych (budynków) ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wynikająca z prowadzonej ewidencji, pomniejszona o kwotę 10.000.000 zł. Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że na skutek nowelizacji zmianie uległ sposób ustalania podstawy opodatkowania, ponieważ limit 10.000.000 zł należy odnieść do wszystkich budynków posiadanych przez podatnika, bez względu na ich liczbę lub wartość jednostkową (a nie na każdy budynek, jak było to przed 2019 r.).

Kierując się wykładnią systemową, przyjąć należy, że jeżeli ustawodawca w art. 24b ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych używa tylko określenia „wartość początkowa (podlegających opodatkowaniu) środków trwałych” to należy je rozumieć zgodnie z art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc bez pomniejszania o odpisy amortyzacyjne. Argumentując to stwierdzenie, Organ podkreśla, że wartość początkowa środków trwałych jest pewną stałą wartością. Naliczanie odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne ma miejsce tylko przy metodzie degresywnej (art. 16k ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Gdyby ustawodawca w art. 24b ust. 3 tej ustawy chciał wprowadzić podobne rozwiązanie to dokonałby tego w odpowiedni sposób, chociażby na wzór przepisu art. 16k ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w którym jest mowa o wartości początkowej pomniejszonej o dotychczasowe odpisy. Tymczasem, przepis art. 24b ust. 3 omawianej ustawy nie wskazuje na możliwość pomniejszania wartości początkowej o dokonane odpisy amortyzacyjne.

Analogicznie, gdy w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, prawodawca wskazuje na możliwość dokonania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej, to nie budzi wątpliwości, że chodzi o tę wartość bez pomniejszania o dokonane odpisy amortyzacyjne (wartość początkowa brutto).

„Ideą podatku od nieruchomości komercyjnych jest, aby jego wysokość była powiązana z zakładanym zwrotem z inwestycji w nieruchomość oraz z potencjalną zdolnością nieruchomości do generowania przychodu czynszowego. Odniesienie się do wartości brutto pozwala na równomierne rozłożenie w czasie ciężaru podatku” (por. ustosunkowanie się resortu do uwag zgłoszonych w konsultacjach publicznych, l.p. 323).

Wprowadzając przepis założono, że wartość o której mowa w art. 24b ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych „jest wartością brutto, nie pomniejszoną o dokonane odpisy amortyzacyjne. Wartość ta uwzględnia jednakże zwiększenie wynikające z ulepszenia środka trwałego” (por. ustosunkowanie się resortu do uwag zgłoszonych w konsultacjach publicznych, l.p. 328).

Zdaniem Organu, wykładnia systemowa oraz konstrukcja podatku dochodowego od osób prawnych uprawnia do stwierdzenia, że wartość początkowa środka trwałego na pierwszy dzień każdego miesiąca powinna być ustalana z pominięciem dokonanych odpisów amortyzacyjnych, ale za to z uwzględnieniem ulepszeń, odłączenia części składowych, itp.

Tytułem wyjaśnienia, Organ zwraca uwagę, że jeżeli podstawa opodatkowania byłaby co miesiąc pomniejszana o kwotę odpisu amortyzacyjnego (jak chce tego Wnioskodawca) to w momencie gdy podstawa opodatkowania będzie niższa od 10.000.000 zł (kwoty wolnej od podatku przypadającej na podatnika) dojdzie do sytuacji, w której właściciel nieruchomości może w ogóle przestać płacić podatek. Tym samym, przyjęcie stanowiska Wnioskodawcy, zgodnie z którym „podstawa opodatkowania tej nieruchomości na potrzeby rzeczonego podatku powinna być kalkulowana wyłącznie w oparciu o niezamortyzowaną wartość początkową nieruchomości” oraz, że „podstawa opodatkowania (…) powinna być ustalana na pierwszy dzień każdego miesiąca oraz pomniejszana o wartość dokonywanych odpisów amortyzacyjnych w poprzednich miesiącach” burzy konstrukcję i cel wprowadzenia podatku minimalnego od nieruchomości, określonego w art. 24b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dla rozpatrywanej sprawy istotne pozostaje to, co również zauważa się w judykaturze, że „Żaden akt prawa powszechnie obowiązującego nie jest luźnym zbiorem przepisów, których znaczenia w każdym przypadku można się doszukać w oderwaniu od całokształtu rozwiązań prawnych w danej dziedzinie. Akt prawa powszechnie obowiązującego jest zbiorem współistniejących/wzajemnie od siebie zależnych przepisów prawa” (vide wyrok NSA z dnia 4 maja 2004 r., sygn. akt OSK 55/04).

W konsekwencji, z uwagi na rozważania poczynione powyżej, nie można zgodzić się z argumentami, w których Wnioskodawca, powołując się na literalne brzmienie przepisu, wykładnię celowościową, ogólną zasadę podatku dochodowego i dyrektywę racjonalności ustawodawcy wywodzi, że podstawa opodatkowania podatkiem określonym w art. 24b ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powinna być pomniejszana o wartość dokonywanych odpisów amortyzacyjnych w poprzednich miesiącach (jest wartością początkową netto środka trwałego).

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo, w odniesieniu do powołanego przez Wnioskodawcę orzeczenia sądu stwierdzić należy, że wydany został w indywidualnej sprawie w odzwierciedleniu do konkretnego stanu faktycznego oraz nie ma charakteru wiążącej wykładni prawa podatkowego. Powołane orzeczenie nie jest źródłem prawa i nie może stanowić podstawy prawnej działań organów administracji. Organy administracji są związane oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu sądu administracyjnego, jednakże to związanie istnieje tylko w ramach tej sprawy, która była rozpoznawana przez sąd administracyjny – zgodnie z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.