Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.413.2018.3.JSO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-03
Teza: podleganie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług czynności wywłaszczenia za odszkodowaniem Działki nr 1 należącej do Zainteresowanych, zwolnienie od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 czynności wywłaszczenia za odszkodowaniem Działki nr 1 należącej do Zainteresowanych, podleganie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług czynności ograniczenia w sposobie korzystania z Działki nr 2 należącej do Zainteresowanych za odszkodowaniem.
Słowa kluczowe: budynek-budynek mieszkalny; dostawa; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; odszkodowania; opodatkowanie; sprzedaż-sprzedaż działek; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 9 maja 2018 r. (data wpływu 14 maja 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 lipca 2018 r. (data wpływu 27 lipca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   niepodlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług czynności wywłaszczenia za odszkodowaniem Działki nr 1 należącej do Zainteresowanych – **jest nieprawidłowe,**

*   zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 czynności wywłaszczenia za odszkodowaniem Działki nr 1 należącej do Zainteresowanych – **jest prawidłowe,**

*   niepodlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług czynności ograniczenia w sposobie korzystania z Działki nr 2 należącej do Zainteresowanych za odszkodowaniem – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 maja 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   niepodlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług czynności wywłaszczenia za odszkodowaniem Działki nr 1 należącej do Zainteresowanych,

*   zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 czynności wywłaszczenia za odszkodowaniem Działki nr 1 należącej do Zainteresowanych,

*   niepodlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług czynności ograniczenia w sposobie korzystania z Działki nr 2 należącej do Zainteresowanych za odszkodowaniem

*   niepodlegania opodatkowaniu wywłaszczenia za odszkodowaniem Działki nr 2 należącej wyłącznie do Zainteresowanego będącego stroną postępowania – Pana Z.L.,

*   zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 wywłaszczenia za odszkodowaniem Działki nr 2 należącej wyłącznie do Zainteresowanego będącego stroną postępowania – Pana Z. L.

oraz w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 20 lipca 2018 r. (data wpływu 27 lipca 2018 r.) w zakresie pytań, doprecyzowania opisu sprawy i stanowiska oraz opłaty.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Pana Z.L.;

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Panią H.L.

przedstawiono następujący stan faktyczny (ostatecznie przedstawiony w uzupełnieniu wniosku).

Każdy z Zainteresowanych prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą - Pani H. L. od dnia 5.05.1997 r. (w zakresie transportu drogowego towarów, a do kwietnia 2017 r. działalność polegającą na prowadzeniu hotelu oraz restauracji), natomiast Pan Z. L. od dnia 8.05.2006 r. (w zakresie transportu drogowego towarów) - i oboje, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, są podatnikami podatku od towarów i usług.

Zainteresowani, H.L. i Z.L., umową sprzedaży z dnia 14 marca 1996 r. nabyli do ich wspólnego majątku małżeńskiego niezabudowaną nieruchomość stanowiącą działkę ewidencyjną nr 53/1 położoną w miejscowości …, gmina …. Przy nabyciu ww. nieruchomości nie występował podatek od towarów i usług. W 1998 r. na ww. nieruchomości Zainteresowani wybudowali budynek gospodarczo-garażowy. Z uwagi na to, iż przedmiotowa budowa odbyła się bez prawomocnego pozwolenia na budowę, Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego postanowieniem z dnia 7 grudnia 2005 r. ustalił opłatę legalizacyjną, która została przez Państwa L. uregulowana. Decyzją z dnia 14 grudnia 2005 r. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego zatwierdził projekt budowlany przedmiotowego budynku, a decyzją z dnia 11 styczna 2006 r udzielił pozwolenia na użytkowanie ww. budynku gospodarczo-garażowego.

W 2009 r. ww. budynek został przebudowany, dobudowana została również nad nim część usługowa (pokoje hotelowe), a w budynku została zagospodarowana sala restauracyjna. Pozwolenie na użytkowanie przebudowanego i dobudowanego obiektu zostało wydane w dniu 2 marca 2009 r. i z tą datą przebudowany budynek (dalej jako „Budynek”) zaczął być użytkowany przez właścicieli, tj. Zainteresowanych Z.L. i H.L. Zainteresowani wykorzystywali ww. działkę nr 53/1 oraz Budynek zarówno na cele prywatne (Zainteresowani zamieszkiwali w części Budynku), jak i na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej – Z.L. na potrzeby działalności transportowej (postój pojazdów na terenie nieruchomości), a H. L. na prowadzenie działalności gastronomiczno-usługowej (hotel i restauracja).

Po rozpoznaniu wniosku GDDKiA z dnia 22 lipca 2016 r., decyzją Wojewody … z dnia 6 marca 2017 r. oraz decyzją Ministra Infrastruktury i Budownictwa z dnia 12 października 2017 r. zezwolono na realizację inwestycji drogowej. Decyzje zostały wydane na podstawie ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (dalej jako „Specustawa drogowa”). Zgodnie z treścią powołanych powyżej decyzji ww. działka ewidencyjna nr 53/1, stanowiąca dotychczas współwłasność Zainteresowanych, została podzielona na działki nr 53/3 oraz 53/4. Działka ewidencyjna nr 53/3 (dalej jako „Działka nr 1”) została - na mocy ww. decyzji administracyjnych - przeznaczona pod realizację przedmiotowej inwestycji celu publicznego i stała się z mocy prawa - z dniem 12 października 2017 r. (tj. z dniem kiedy decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna) - własnością Skarbu Państwa. Decyzja Wojewody … z dnia 6 marca 2017 r. opatrzona była rygorem wykonalności, przez co Zainteresowani przekazali inwestorowi drogi publicznej Działkę nr 1 już w dniu 21 kwietnia 2017 r.

Działka nr 1 w dniu wydania decyzji Wojewody … o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej (oraz w dniu jej przekazania inwestorowi) zabudowana była Budynkiem usługowo-gospodarczym – znajdował się na niej fragment budynku hotelowego przebudowanego w 2009 r. (ok. 20,52% powierzchni zabudowy całego obiektu, wykorzystywanego przez H.L. na działalność gospodarczą). Ponadto, na Działce nr 1 urządzony był plac manewrowy utwardzany tłuczniem kamiennym oraz parking i podjazd z kostki betonowej (wykorzystywany przez Z.L. do działalności transportowej), jak również fragment stawu ziemnego oraz altana na wodzie konstrukcji drewnianej.

Działka nr 1 na dzień wydania ww. decyzji Wojewody … leżała na terenie objętym obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym Działka nr 1 została wydzielona z nieruchomości, które w odległości do 50 m od drogi ekspresowej położone były na terenach przeznaczonych pod poszerzenie drogi ekspresowej i projektowanej drogi dojazdowej (symbol KS i KD), a w pozostałej części na terenach usług komunikacyjnych z budynkiem mieszkalnym dla właściciela (symbol 1U/KS/MN).

Decyzją z dnia 15 marca 2018 r. numer … Wojewoda … ustalił odszkodowanie z tytułu wywłaszczenia Działki nr 1. Zgodnie z tą decyzją część ustalonego odszkodowania została przyznana bankowi z uwagi na ustanowione na tej nieruchomości ograniczone prawo rzeczowe (hipoteka), a pozostała część ustalonego odszkodowania została przyznana na rzecz Zainteresowanych za prawo własności Działki nr 1. Odszkodowanie zostało Zainteresowanym wypłacone.

W stosunku do działki nr 53/4 (wydzielona z działki nr 53/1, stanowiącej współwłasność Zainteresowanych) organ administracji, w przywołanych powyżej decyzjach zezwalających na realizację inwestycji drogowej, w oparciu o art. 11f ust. 1 pkt 8) lit. i) Specustawy drogowej ustalił trwałe ograniczenia w korzystaniu z tej nieruchomości w postaci przebudowy kanalizacji sanitarnej, rozbiórki obiektu budowlanego (zbiornik ziemny), przebudowę sieci teletechnicznej oraz rozbiórkę budynku wielofunkcyjnego. Decyzją z dnia 12 kwietnia 2018 r. Wojewoda …, na podstawie przepisów Specustawy drogowej oraz art. 124 ust. 4 i art. 128 ust. 4 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, ustalił odszkodowanie na rzecz obu Zainteresowanych z tytułu ograniczenia w sposobie korzystania z działki nr 53/4 (dalej jako „Działka nr 2”) i odszkodowanie to zostało Zainteresowanym wypłacone.

W piśmie z dnia 20 lipca 2018 r. wskazano:

1.  Na działce nr 53/1 działalność gospodarcza była prowadzona przez obojga Zainteresowanych – Z. L. na ww. działce prowadził działalność w zakresie transportu drogowego towarów (wykorzystywał ww. działkę przede wszystkim do postoju samochodów używanych w ww. działalności), a H. L. wykorzystywała budynek posadowiony na ww. działce do prowadzenia działalności gastronomiczno- usługowej (prowadzenie hotelu oraz restauracji).
2.  Działka numer 52 była wykorzystywana wyłącznie przez Z.L. do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie transportu drogowego towarów (postój pojazdów na utwardzonej części tej działki) - zwrócono jednak uwagę, iż stan faktyczny oraz pytania dotyczące działki numer 52/1 (z uwagi na to, iż dotyczą wyłącznie Z.L.) zostały z wniosku wspólnego usunięte/wycofane.
3.  Działka numer 52 została nabyta przez Zainteresowanego Z.L. do jego majątku osobistego — zwrócono jednak uwagę, iż stan faktyczny oraz pytania dotyczące działki numer 52/1 (z uwagi na to, iż dotyczą wyłącznie Z.L.) zostały z wniosku wspólnego usunięte/wycofane.
4.  Odszkodowanie z tytułu ograniczenia w sposobie korzystania z działki dotyczyło wyłącznie działki numer 53/4, która stanowi współwłasność Zainteresowanych. Odszkodowanie to zostało przyznane obu Zainteresowanym (decyzja w sprawie została wydana na rzecz obu Zainteresowanych, jako współwłaścicieli działki numer 53/4).
5.  Nakłady na budynek znajdujący się na wywłaszczonej działce numer 53/3 w ocenie Zainteresowanych mogą stanowić przebudowę rozumianą jako dokonanie istotnych zmian przeprowadzonych w celu znaczącej zmiany warunków zasiedlenia, albowiem na skutek przebudowy dobudowana została nad parterem część usługowa (pokoje hotelowe) oraz na parterze zagospodarowana została sala restauracyjna. Wydaje się więc, że warunki zasiedlenia - na skutek ww. przebudowy - uległy istotnym zmianom.
6.  Po zakończonej na działce numer 53/3 przebudowie budynku pierwsze zasiedlenie przebudowanego budynku (rozumiane jako pierwsze użytkowanie przebudowanego budynku przez jego użytkowników, tj. właścicieli - zgodnie z jednolitym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i Naczelnego Sądu Administracyjnego) nastąpiło w dniu 2 marca 2009 r., albowiem z tą datą Zainteresowani, jako właściciele ww. obiektu, zaczęli użytkować przebudowaną część budynku (zarówno na własne cele mieszkalne, jak i na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej – H.L. na potrzeby działalności gastronomiczno-usługowej).
7.  W stosunku do działki numer 52 Zainteresowany Z. L. oprócz prac dotyczących Stawu, dokonał utwardzenia części terenu tłuczniem kamiennym – zwrócono jednak uwagę, iż stan faktyczny oraz pytania dotyczące działki numer 52/1 (z uwagi na to, iż dotyczą wyłącznie Z.L.) zostały z wniosku wspólnego usunięte/wycofane.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku).

1.  (w uzupełnieniu wniosku jako nr 1) Czy w przedstawionym stanie faktycznym odszkodowanie przyznane Zainteresowanym z tytułu wywłaszczenia Działki nr 1 podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ?
2.  (w uzupełnieniu wniosku jako nr 2) Jeśli odszkodowanie przyznane Zainteresowanym z tytułu wywłaszczenia Działki nr 1 podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to czy w opisanym stanie faktycznym zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?
3.  (w uzupełnieniu wniosku jako nr 4) Czy odszkodowanie uzyskane przez Zainteresowanych z tytułu ograniczenia w sposobie korzystania z Działki nr 2 podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Zainteresowanych, (ostatecznie przedstawionym w uzupełnieniu wniosku)

Odpowiedź na pytanie oznaczone w uzupełnieniu wniosku nr 1:

Odszkodowanie uzyskane z tytułu wywłaszczenia Działki nr 1 nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej jako „Ustawa o VAT”) opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju, przez którą należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie. Jednakże, nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 Ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być bowiem wykonana przez podatnika. Z orzecznictwa sądowego wynika, że stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga każdorazowo oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Zatem, w każdej sprawie konieczne jest ustalenie, że w odniesieniu do danej czynności podmiot występował w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu. Istotna jest więc ocena, czy z dokonanych w danej sprawie ustaleń wynika, że strona dokonując sprzedaży gruntów zachowywała się tak jak handlowiec (wyrok NSA z dnia 5 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 1077/14 oraz z dnia 29.01.2016 r., sygn. akt I FSK 1944/14).

Działka nr 1 do momentu jej przekazania inwestorowi drogi była wykorzystywana przez Zainteresowanych do prowadzenia działalności gospodarczej - przez Z.L. w zakresie transportu drogowego towarów (postój pojazdów), a przez H.L. do działalności gastronomiczno-usługowej (hotel oraz restauracja). Zainteresowani nigdy nie zajmowali się działalnością gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Jak natomiast trafnie wskazał WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 20.06.2017 r., sygn. akt I SA/Gd 518/17 dla uznania, że dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem VAT konieczne jest ustalenie, że w danej sprawie, w odniesieniu do tej konkretnej czynności, podatnik występował w charakterze handlowca.

Przyjęcie, że dana osoba fizyczna tracąc własność działki budowlanej działa jako handlowiec wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą, powtarzalną, związaną z podejmowaniem aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, angażowaniem środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT, co skutkowałoby koniecznością uznania tej osoby za podmiot prowadzący „działalność gospodarczą” w rozumieniu tego przepisu. Podjęcie, np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną (tożsamo, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 26.09.2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1084/17 oraz wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 25.01.2017 r., sygn. akt I SA/Wr 600/16).

Ponadto, jak trafnie wskazuje WSA w Gdańsku w ww. wyrokach dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem VAT na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1 - dalej jako „Dyrektywa 112”), niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W orzecznictwie dominuje pogląd, że w Ustawie o VAT brak jest jednoznacznego i precyzyjnego unormowania, z którego wynikałoby, że Polska skorzystała z uprawnienia określonego w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, na podstawie którego za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT, w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Wywodzenie z normy art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT, że Polska skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 nie jest możliwe w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako „TSUE”) i samego sformułowania art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT (tak m.in. NSA w wyroku z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1536/10). Państwo członkowskie, korzystając z opcji przewidzianej w Dyrektywie 112, musi to uczynić w przepisie ustawowym, mającym bezwzględną moc wiążącą, który będzie odpowiadał wymogom szczegółowości, precyzji i jasności koniecznym dla zagwarantowania pewności sytuacji prawnych i kontroli sądów krajowych. Oznacza to, że państwo członkowskie musi sformułować wyraźne unormowanie, aby mogło powoływać się na przewidziane w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 prawo, według którego za podatnika można uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego (orzeczenie TSUE w sprawie C-102/08). Niewątpliwie, czynności podlegające opodatkowaniu wykonane przez podmiot niewystępujący w tym przypadku w charakterze podatnika, nawet jeżeli jest on podatnikiem w odniesieniu do innych czynności, pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług (tak, w szczególności WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 20 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 723/17).

Tymczasem, Zainteresowani nie podejmowali w zasadzie żadnych opisanych wyżej czynności, które mogłyby wskazywać na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie handlu gruntami. Należy też wskazać na niehandlowy i niezależny od Zainteresowanych sposób utraty własności Działki nr 1 będący skutkiem przeznaczenia działki na cele drogowe przez organ administracji, a nie właścicieli gruntu. Gdyby nie ustalenie przez organ w decyzji, że droga ma przebiegać przez dany teren - nie doszłoby do utraty prawa własności. W momencie wywłaszczenia Działki nr 1 Zainteresowani „zbywali” zatem swój majątek osobisty, nie zaś towar handlowy. Istotne również, że choć Działka nr 1 wykorzystywana była na prowadzenie działalności gospodarczej (działalność transportowa oraz hotel i restauracja), to w związku z wywłaszczeniem, jeszcze przed przekazaniem Działki nr 1 inwestorowi drogi, Zainteresowani zmuszeni byli do zaprzestania wykorzystywania jej na cele gospodarcze.

Reasumując, skoro w opisanym stanie faktycznym Zainteresowani przy dostawie Działki nr 1 nie występowali w roli podatnika podatku VAT, albowiem nie działali jako profesjonalny podmiot handlujący nieruchomościami (byli zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, ale w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie transportu drogowego towarów, a Zainteresowana H. L. prowadziła dodatkowo hotel oraz restaurację), to dostawa Działki nr 1 na rzecz Skarbu Państwa za odszkodowaniem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odpowiedź na pytanie oznaczone w uzupełnieniu wniosku nr 2:

W razie uznania przez organ, że odszkodowania otrzymane przez Zainteresowanych z tytułu wywłaszczenia Działki nr 1 podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, to w ocenie Zainteresowanych dostawa ww. działki zwolniona jest od podatku od towarów i usług na podst. art. 43 ust.1 pkt 10) Ustawy o VAT. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10) Ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, albo gdy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Zgodnie z art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT pod pojęciem pierwszego zasiedlenia rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisowo podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W niniejszej sprawie Działka nr 1 w dacie jej dostawy (przekazania inwestorowi) stanowiła nieruchomość zabudowaną Budynkiem. Pierwsze zasiedlenie Działki nr 1 - rozumiane jako rozpoczęcie użytkowania przez właścicieli, tj. Zainteresowanych - nastąpiło w 1998 r, po zabudowaniu Działki nr 1 budynkiem, a zasiedlenie w zakresie przebudowanego Budynku nastąpiło w dniu 2.03.2009 r. Z kolei dostawa Działki nr 1 - w ramach wywłaszczenia - miała miejsce w 2017 r. (przekazanie fizyczne Działki nr 1 nastąpiło w dniu 27.04.2017 r., a przejście własności Działki nr 1 na rzecz Skarbu Państwa nastąpiło z dniem, gdy ostateczna stała się dec. o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej, tj. w dniu 12.10.2017 r.). Zatem, dostawa Działki nr 1 nie była dokonana ani w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim (art. 43 ust. 1 pkt 10) lit. a) Ustawy o VAT), ani w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia (art. 43 ust. 1 pkt 10) lit. b) Ustawy o VAT). Użytkowanie budynku (niezależnie od tego, czy jest on nowy, czy też przebudowany przez jego właściciela nieprzerwanie przez co najmniej 2 lata jest zrównane z pierwszą dostawą i jego późniejsza sprzedaż jest zwolniona z VAT.

Z ostrożności wskazać należy, że art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. j Dyrektywy 112. Zgodnie z tym ostatnim przepisem Państwa członkowskie zwalniają dostawy budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu, inne niż dostawy, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a). Przepis art. 12 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112 stanowi, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, a w szczególności transakcji dostawy budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem. W doktrynie podkreśla się, że w odniesieniu do warunków pierwszego zasiedlenia z Ustawy o VAT konfrontacja tych warunków z przepisami Dyrektywy 112 może prowadzić do wniosku, że warunek oddania do użytkowania w wykonaniu czynności opodatkowanych jest niezgodny z prawem unijnym. Na podstawie art. 12 Dyrektywy 112 Państwa członkowskie mogą zastosować kryteria inne niż kryterium pierwszego zasiedlenia, tj. okres upływający między datą ukończenia budynku, a datą pierwszej dostawy lub okres upływający między datą pierwszego zasiedlenia a datą następnej dostawy, pod warunkiem że okresy te nie przekraczają, odpowiednio, pięciu i dwóch lat. Należy założyć, że Polska przyjęła to ostatnie rozwiązanie, czyli upływ okresu między „datą pierwszego zasiedlenia a datą następnej dostawy”. Jedynym kryterium zwolnienia podatkowego jest zatem czas jaki upłynął od pierwszego zasiedlenia budynku.

Nie ma znaczenia to, czy dostawcy przysługiwało przy nabywaniu (wybudowaniu) budynku prawo do odliczenia podatku naliczonego i jaki był jego zakres. Nawet jeśli dostawcy takie prawo przysługiwało, to dostawa jest zwolniona z podatku po upływie określonego czasu od pierwszego zasiedlenia. Również w świetle ugruntowanego orzecznictwa TSUE „pierwsze zasiedlenie budynku” należy rozumieć szeroko, jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Istotny jest również wyrok TSUE z dnia 16.11.2017 r., Kozuba Premium Selection sp. z o.o., C-308/16, w którym to wyroku Trybunał stwierdził, że art. 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym (tj. art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT), które uzależniają zwolnienie z VAT w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegających opodatkowaniu. Jak trafnie stwierdził TSUE w ww. wyroku kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. Tożsamo, WSA w Krakowie w wyroku z dnia 20.04.2017 r., sygn. akt I SA/Kr 91/17 oraz WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 6.03.2018 r., sygn. akt I SA/Wr 918/17. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 23.11.2017 r., sygn. akt I FSK 312/16 art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT stanowi błędną implementację stosownych przepisów Dyrektywy 112 do krajowego porządku prawnego, a jeśli norma krajowa jest sprzeczna z przepisem wspólnotowym, władze państw członkowskich muszą stosować przepis wspólnotowy.

W konsekwencji, polskie sądy administracyjne dokonują wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) Ustawy o VAT korygując treść ww. przepisu w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia rozumie się użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu (NSA w wyroku z dnia 14.05.2015 r., sygn. akt I FSK 382/14). Zatem, dostawa Działki nr 1 objęta jest zwolnieniem od podatku VAT na podst. art. 43 ust. 1 pkt 10) Ustawy o VAT. Mając na względzie art. 29a ust 8 Ustawy o VAT, również dostawa gruntu Działki nr 1 przyporządkowanej do dostawy posadowionego na niej Budynku, jest objęta zwolnieniem.

Odpowiedź na pytanie oznaczone w uzupełnieniu wniosku nr 4:

Zdaniem Zainteresowanych odszkodowanie uzyskane z tytułu ograniczenia w sposobie korzystania z Działki nr 2 nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W świetle bowiem art. 5 Ustawy o VAT ograniczenie w sposobie korzystania z nieruchomości, ustanowione w decyzji administracyjnej, nie stanowi czynności, która miałaby podlegać opodatkowaniu ww. podatkiem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   niepodlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług czynności wywłaszczenia za odszkodowaniem Działki nr 1 należącej do Zainteresowanych – jest nieprawidłowe,

*   zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 czynności wywłaszczenia za odszkodowaniem Działki nr 1 należącej do Zainteresowanych – jest prawidłowe,

*   niepodlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług czynności ograniczenia w sposobie korzystania z Działki nr 2 należącej do Zainteresowanych za odszkodowaniem – jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą” opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do „grona” usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7.

Zatem, każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy jej wykonaniem a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Należy podkreślić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednocześnie, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez obojga małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem, istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W myśl art. 36 § 1 oraz § 2 ww. Kodeksu, oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny. Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

Zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 cyt. Kodeksu, zgoda drugiego małżonka jest potrzebna m.in. do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków.

Z uwagi na powyższe regulacje prawne w akcie notarialnym dokumentującym tego rodzaju nabycie nieruchomości wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Na mocy zapisu zawartego w art. 43 § 1 cyt. Kodeksu oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Zauważyć należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Należy wskazać, że małżeństwo nie należy do żadnej kategorii podmiotów wymienionych w cytowanym wyżej art. 15 ust. 1 ustawy. Powyższe stwarza dla małżonków prowadzących działalność gospodarczą szczególną sytuację prawną. Żaden z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie zabrania małżonkom prowadzenia działalności gospodarczej jako odrębnym podatnikom. Nie ma przy tym przeszkód, aby pomiędzy małżonkami prowadzącymi odrębne działalności istniała ustawowa wspólność majątkowa. W konsekwencji, podatnikiem podatku od towarów i usług jest ten z małżonków, który dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu. Autonomiczność prawa podatkowego wyklucza bowiem możliwość interpretacji przepisów, która zakładałaby, że stosunki majątkowe między małżonkami, regulowane przepisami Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, mogą kształtować zakres praw i obowiązków podatników podatku od towarów i usług.

W świetle przytoczonych wyżej przepisów zauważyć należy, że status podatnika podatku od towarów i usług, wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy podmiot dokonujący transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Tut. Organ nadmienia, że definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług jest znacznie szersza niż definicja działalności gospodarczej uregulowana w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.). W konsekwencji ocena określonych stanów na gruncie powołanych aktów prawnych może być odmienna.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do przyszłego wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym, wykorzystywanie majątku prywatnego przez osobę fizyczną stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zatem, podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym przypadku nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności handlowej.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Określony w cytowanej ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Tym samym, nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Zatem, status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży udziału w nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów cytowanej wyżej ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006, str. 1, z późn. zm.), „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z okoliczności sprawy wynika, że Zainteresowani nabyli do ich wspólnego majątku małżeńskiego niezabudowaną nieruchomość stanowiącą działkę ewidencyjną nr 53/1. W 1998 r. na ww. nieruchomości Zainteresowani wybudowali budynek gospodarczo-garażowy. Decyzją z dnia 14 grudnia 2005 r. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego zatwierdził projekt budowlany przedmiotowego budynku, a decyzją z dnia 11 styczna 2006 r udzielił pozwolenia na użytkowanie ww. budynku gospodarczo-garażowego. W 2009 r. ww. budynek został przebudowany. Nakłady na budynek mogą stanowić przebudowę rozumianą jako dokonanie istotnych zmian przeprowadzonych w celu znaczącej zmiany warunków zasiedlenia, albowiem na skutek przebudowy dobudowana została nad parterem część usługowa (pokoje hotelowe) oraz na parterze zagospodarowana została sala restauracyjna. Warunki zasiedlenia - na skutek ww. przebudowy - uległy istotnym zmianom. Pozwolenie na użytkowanie przebudowanego i dobudowanego obiektu zostało wydane w dniu 2 marca 2009 r. i z tą datą przebudowany budynek zaczął być użytkowany przez właścicieli. Zainteresowani wykorzystywali ww. działkę nr 53/1 oraz Budynek zarówno na cele prywatne (Zainteresowani zamieszkiwali w części Budynku), jak i na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej – Zainteresowany będący stroną postępowania na potrzeby działalności transportowej (postój pojazdów na terenie nieruchomości), a Zainteresowany niebędący stroną postępowania na prowadzenie działalności gastronomiczno-usługowej (hotel i restauracja).

Działka ewidencyjna nr 53/1, stanowiąca współwłasność Zainteresowanych, została podzielona na działki nr 53/3 oraz 53/4. Działka ewidencyjna nr 53/3 (dalej jako „Działka nr 1”) została - na mocy decyzji administracyjnych - przeznaczona pod realizację inwestycji celu publicznego i stała się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa. Zainteresowani przekazali inwestorowi drogi publicznej Działkę nr 1 w dniu 21 kwietnia 2017 r.

Działka nr 1 w dniu wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej (oraz w dniu jej przekazania inwestorowi) zabudowana była Budynkiem usługowo-gospodarczym – na działce znajdował się na fragment budynku hotelowego przebudowanego w 2009 r. (ok. 20,52% powierzchni zabudowy całego obiektu, wykorzystywanego przez Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania na działalność gospodarczą). Ponadto, na Działce nr 1 urządzony był plac manewrowy utwardzany tłuczniem kamiennym oraz parking i podjazd z kostki betonowej (wykorzystywany przez Zainteresowanego będącego stroną postępowania do działalności transportowej), jak również fragment stawu ziemnego oraz altana na wodzie konstrukcji drewnianej.

Wojewoda ustalił odszkodowanie z tytułu wywłaszczenia Działki nr 1. Zgodnie z tą decyzją część ustalonego odszkodowania została przyznana bankowi z uwagi na ustanowione na tej nieruchomości ograniczone prawo rzeczowe (hipoteka), a pozostała część ustalonego odszkodowania została przyznana na rzecz Zainteresowanych za prawo własności Działki nr 1. Odszkodowanie zostało Zainteresowanym wypłacone.

Wyjaśnić tu należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz świadczenie usług zgodnie z nakazem władzy publicznej lub stanowiące dostawę towarów - przeniesienie własności nieruchomości w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz treść przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że dostawa Działki nr 1 stanowiącej współwłasność małżeńską, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Z treści wniosku wynika bowiem, że Zainteresowani prowadzili na ww. działce działalność gospodarczą – H.L. wykorzystywała znajdujący się na niej fragment budynku hotelowego na działalność gospodarczą, a Z. L. wykorzystywał znajdujący się na ww. działce plac manewrowy oraz parking i podjazd do działalności transportowej. Zatem ww. działka była wykorzystywana przez każdego z małżonków w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust 2 ustawy. Wobec powyższego dokonując dostawy Działki nr 1 Zainteresowani nie zbyli majątku osobistego, ale majątek wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej, tym samym każdy z małżonków dokonując dostawy swojej części ww. nieruchomości wystąpił w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę treść przytoczonych przepisów oraz zawarty we wniosku opis sprawy należy wskazać, że dokonując dostawy Działki nr 1, która była wykorzystywana w działalności gospodarczej Zainteresowanych, każdy z małżonków wypełnia przesłanki określone w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy, a transakcja dostawy przedmiotowej nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Zainteresowani powzięli również wątpliwości w zakresie zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 czynności wywłaszczenia za odszkodowaniem Działki nr 1.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Na podstawie ww. przepisu dostawa budynków, budowli lub ich części, spełniająca określone w tym przepisie warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacji, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do dostawy upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynków” ani „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202 ze zm.).

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć:

*   budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,

*   budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,

*   obiekt małej architektury.

Stosownie do art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek – należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

W świetle art. 3 pkt 3 ustawy przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o urządzeniach budowlanych – należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Jak wynika z art. 43 ust. 11 ustawy, ww. oświadczenie musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynków, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części, objętych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy zwolnieniem od podatku, po spełnieniu warunków określonych w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, możliwość zrezygnowania z tego zwolnienia i opodatkowania dostawy na zasadach ogólnych.

Należy zauważyć, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków albo budowli lub ich części dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

W celu ustalenia, czy w analizowanej sprawie dla dostawy Działki nr 1 zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy w odniesieniu do znajdującego się na niej budynku miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

Przez pierwsze zasiedlenie – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W przedmiotowej sprawie Zainteresowani oparli swoje stanowisko na przepisach na wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 listopada 2017 r., sygn. C-308/16 i wskazano, że stosownie do przywołanego wyroku TSUE nastąpiło pierwsze zasiedlenie opisanego budynku, zatem tut. Organ dokonał rozstrzygnięcia z uwzględnieniem zdefiniowania pierwszego zasiedlenia przyjętego przez Zainteresowanych.

Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006, Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem, w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. W świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT, w ocenie NSA, należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług”.

Nadto w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C 308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie TSUE stwierdził, że „artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

TSUE wskazał, iż pojęcie „pierwszego zasiedlenia”, jest zawarte w art. 12 dyrektywy VAT, ale nie jest ono w niej zdefiniowane.

Jak wynika przede wszystkim z prac przygotowawczych do szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. 1977, L 145, s. 1), które pozostają wymierne do celów interpretacji dyrektywy VAT, w ramach zwolnień przewidzianych w jej art. 135 ust. 1 lit. j), kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. W tychże pracach przygotowawczych stwierdzono, że kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Literalna wykładnia art. 12 i art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT, jak również analiza kontekstu i celów założonych w tej dyrektywie świadczą zatem o tym, że wspomniana dyrektywa nie przyznaje państwom członkowskim uprawnienia do wprowadzenia warunków w odniesieniu do przewidzianych tam zwolnień czy też ograniczenia ich. Wynika stąd, że państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Co się tyczy, zaś, możliwości określenia przez państwa członkowskie, zgodnie z art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT, zasad stosowania kryterium „pierwszego zasiedlenia”, o którym mowa w ust. 1 lit. a) tegoż artykułu, do przebudowy budynków, należy zauważyć, że nałożenie wymogu ilościowego, zgodnie z którym koszty takiej przebudowy muszą osiągnąć określoną procentową wielkość początkowej wartości odnośnego budynku, w niniejszym przypadku co najmniej 30% tej wartości, aby miało miejsce opodatkowanie VAT, stanowi wyraz skorzystania z tej możliwości.

Jak zauważył rzecznik generalny w pkt 69 opinii z dnia 4 lipca 2017 do sprawy C-308/16, należy w rezultacie sprecyzować treść pojęcia „przebudowy” zawartego w art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT z jakościowego punktu widzenia. W tym zakresie należy zauważyć, że dyrektywa VAT nie definiuje pojęcia „przebudowy”. Jakkolwiek termin ten nie jest jednoznaczny, co potwierdzają różne wersje językowe, w tym wersja angielska: „conversions”, wersja niemiecka: „Umbauten”, wersja rumuńska: „transformări”, oraz wersja polska: „przebudowa”, to jednak sugeruje on, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia.

Pojęcie „przebudowy” obejmuje zatem w szczególności przypadek, w którym zostały przeprowadzone pełne lub dostatecznie zaawansowane prace, po zakończeniu których odnośny budynek zostanie przeznaczony do innych celów.

W wyroku stwierdzono, iż wykładnia pojęcia „przebudowy” zawarta w pkt 52 wyroku TSUE w sprawie C-308/16, jest zgodna z celem dyrektywy VAT, w szczególności w zakresie opodatkowania czynności zmierzającej do zwiększenia wartości danego towaru. Jeżeli chodzi o nowe budynki, jak zauważył w istocie rzecznik generalny w pkt 71 i 72 opinii, ta wartość dodana wynika z prac budowlanych prowadzących do zasadniczej zmiany rzeczywistości materialnej z uwagi na przejście ze stanu niezabudowanej nieruchomości, czy nawet nieuzbrojonej działki, do budynku mieszkalnego. W odniesieniu do starych budynków rzeczona wartość dodana występuje, jeżeli doszło do zasadniczej przebudowy, tak że dany stary budynek może zostać przyrównany do nowego budynku.

TSUE stwierdził, że pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT zostało transponowane do prawa polskiego w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT poprzez odniesienie się do pojęcia „ulepszenia”.

Zdaniem TSUE, wykładnia art. 12 i art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT, jak również analiza kontekstu i celów założonych w tej dyrektywie prowadzi do jednoznacznej konkluzji – dyrektywa nie przyznaje państwom członkowskim uprawnienia do wprowadzenia warunków w odniesieniu do przewidzianych tam zwolnień czy też ograniczenia ich.

Państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Określenie w ustawie o VAT, że koszty przebudowy muszą osiągnąć określoną procentową wielkość początkowej wartości odnośnego budynku, w niniejszym przypadku, co najmniej 30% tej wartości, aby miało miejsce opodatkowanie VAT, stanowi wyraz skorzystania z tej możliwości.

Podsumowując ww. orzeczenie z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 należy wskazać, iż TSUE uznał, że pierwsze zasiedlenie nie musi być związane z czynnością opodatkowaną, gdyż takie stanowisko nie znajduje oparcia w treści przepisów Dyrektywy 2006/112/WE. TSUE wyjaśnił w szczególności, że państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Zgodnie z treścią ww. orzeczenia TSUE art. 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy VAT sprzeciwia się uregulowaniom krajowym, które uzależniają zwolnienie z podatku VAT w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie transakcja dostawy części budynku znajdującego się na działce nr 53/3, nie została dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia. Z treści wniosku wynika bowiem, że ww. część budynku została już zasiedlona. Jak bowiem wynika z wniosku, po dokonaniu przebudowy budynek od 2009 roku był wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. Część budynku znajdująca się na Działce nr 1 na mocy decyzji administracyjnych stała się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa w 2017 roku. Zatem pomiędzy pierwszym zasiedleniem części budynku znajdującej się na ww. Działce nr 1, a terminem dostawy upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

W związku z powyższym, stwierdzić należy, iż w okolicznościach niniejszej sprawy zostaną spełnione przesłanki określone do zastosowania zwolnienia od podatku dla dokonanej przez Zainteresowanych dostawy ww. części budynku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W konsekwencji powyższego, przedmiotowa dostawa części budynku korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, o ile strony transakcji nie zrezygnowały ze zwolnienia i nie wybrały opcji opodatkowania, zgodnie z art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 11 ustawy.

Zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy miało więc zastosowanie również dla dostawy gruntu, na którym ww. część budynku została posadowiona, ponieważ zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Zainteresowani powzięli również wątpliwości w zakresie podlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług czynności ograniczenia w sposobie korzystania z Działki nr 2 należącej do Zainteresowanych za odszkodowaniem.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia, jako usługi, należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w rozumieniu art. 7 tej ustawy.

Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług, jest szersze od usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W stosunku do działki nr 53/4 (wydzielonej z działki nr 53/1, stanowiącej współwłasność małżeńską Zainteresowanych) organ administracji ustalił trwałe ograniczenia w korzystaniu z tej nieruchomości w postaci przebudowy kanalizacji sanitarnej, rozbiórki obiektu budowlanego (zbiornik ziemny), przebudowy sieci teletechnicznej oraz rozbiórki budynku wielofunkcyjnego. Z tytułu ograniczenia w sposobie korzystania z działki nr 53/4 (dalej jako „Działka nr 2”) zostało ustalone odszkodowanie na rzecz Zainteresowanych. Odszkodowanie to zostało Zainteresowanym wypłacone. Z treści wniosku wynika, że Zainteresowani wykorzystywali ww. nieruchomość zarówno do celów prywatnych (zamieszkiwali w części budynku), jak i do prowadzenia działalności gospodarczej – Z.L. na potrzeby działalności transportowej, a H.L. na potrzeby działalności gastronomiczno-usługowej.

Przenosząc powołane przepisy na grunt niniejszej sprawy uznać należy, że odszkodowanie wypłacone z tytułu ograniczenia w sposobie korzystania z Działki nr 2 w części, w jakiej ta nieruchomość była wykorzystywana przez każdego z małżonków do prowadzenia działalności gospodarczej pełni funkcję wynagrodzenia za usługę, świadczoną zgodnie z nakazem organu władzy publicznej, co wpisuje się w normę art. 8 ust. 1 pkt 3, czyniąc tego rodzaju usługę faktycznie odpłatną. Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz treść przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że czynność ograniczenia w sposobie korzystania z Działki nr 2 stanowiącej współwłasność małżeńską podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w części, w jakiej ww. nieruchomość była wykorzystywana przez każdego z małżonków na potrzeby działalności gospodarczej. Wobec powyższego świadcząc usługi z nakazu władzy publicznej polegające na ograniczeniu w sposobie korzystania z Działki nr 2, każdy z małżonków wystąpił w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w stosunku do tej części, którą wykorzystywał w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Natomiast w stosunku do części nieruchomości, która nie była przez małżonków wykorzystywana na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej, ale na własne cele mieszkaniowe, wskazać należy, że otrzymane odszkodowanie wypłacone z tytułu ograniczenia w sposobie korzystania z Działki nr 2 w tej części jest związane z majątkiem prywatnym Zainteresowanych niedziałających w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym, świadczenia związane z majątkiem prywatnym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Oceniając całościowo stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 3 należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   niepodlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług czynności wywłaszczenia za odszkodowaniem Działki nr 1 należącej do Zainteresowanych,

*   zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 czynności wywłaszczenia za odszkodowaniem Działki nr 1 należącej do Zainteresowanych,

*   niepodlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług czynności ograniczenia w sposobie korzystania z Działki nr 2 należącej do Zainteresowanych za odszkodowaniem.

Natomiast, w pozostałym zakresie dotyczącym podatku od towarów i usług oraz w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, niniejsza interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17,43-300 Bielsko-Biała.