Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.612.2021.2.MH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-11-17
Teza: - uznanie odpłatnego udostępnienia Oczyszczalni na rzecz Spółki, na podstawie umowy dzierżawy, za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, - prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na realizację Inwestycji.
Słowa kluczowe: dzierżawa; gmina; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; opodatkowanie; wodociągi
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 20 sierpnia 2021 r. (data wpływu), uzupełnionym pismem z 22 października 2021 r. (data wpływu 25 października 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

\- uznania odpłatnego udostępnienia Oczyszczalni na rzecz Spółki, na podstawie umowy dzierżawy, za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT,

\- prawa do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na realizację Inwestycji

**\- jest prawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

20 sierpnia 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

\- uznania odpłatnego udostępnienia Oczyszczalni na rzecz Spółki, na podstawie umowy dzierżawy, za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT,

\- prawa do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na realizację Inwestycji.

Wniosek uzupełniono pismem z 22 października 2021 r. (data wpływu 25 października 2021 r.) o podpis oraz o doprecyzowanie opisu sprawy.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe** (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

Gmina (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest jednostką samorządu terytorialnego zarejestrowaną na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej również: VAT), jako podatnik VAT czynny.

Gmina, w myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U.2020.713 t.j. z dnia 2020.04.21; dalej: ustawa o samorządzie gminnym), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 przywołanej ustawy do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Wnioskodawca wykonuje zadania własne, do których stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy, należą zadania w zakresie m.in. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych.

Zadania własne Gminy z zakresu wodociągów Wnioskodawca realizuje za pośrednictwem Przedsiębiorstwa Sp. z o.o. (dalej: Spółka), powołanym na podstawie Uchwały Rady Gminy Wszystkie udziały w kapitale zakładowym Spółki objęte są przez Gminę.

Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków na terenie Gminy oraz gmin ościennych. Spółka powyższy cel realizuje, w szczególności, wykorzystując majątek należący do Gminy, a udostępniony jej na podstawie umowy dzierżawy.

Gmina zrealizowała inwestycję w zakresie modernizacji oczyszczalni ścieków (dalej: Inwestycja, Oczyszczalnia). Inwestycja została zrealizowana przy udziale dofinansowania, którego wysokość ustalono jako 85% wartości netto kosztów zadania. Cel realizacji Inwestycji to poprawa warunków sanitarnych mieszkańców Gminy. W ramach Inwestycji zrealizowano szereg prac budowlanych oraz budowlano-montażowych.

Wnioskodawca wskazał, iż na fakturach dokumentujących wydatki ponoszone w związku z Inwestycją Gmina wskazana jest jako nabywca. Wnioskodawca nie dokonał dotychczas odliczenia VAT naliczonego w tym zakresie.

Bezpośrednio po zakończeniu modernizacji i oddaniu Inwestycji do użytkowania, celem jak najbardziej efektywnego wykorzystania majątku gminnego, Wnioskodawca podjął decyzję o odpłatnym udostępnieniu, na podstawie umowy dzierżawy Oczyszczalni na rzecz podmiotu zewnętrznego specjalizującego się w prowadzeniu działalności takiego rodzaju, tj. na rzecz Spółki. Jest to stała praktyka Gminy w zakresie zarządzania majątkiem służącym do prowadzenia działalności wodno-kanalizacyjnej.

Z tytułu pobierania od Spółki czynszu dzierżawnego, Gmina rozlicza i będzie rozliczać VAT należny.

Początkowo wysokość czynszu dzierżawnego kształtowała się na relatywnie niskim poziomie, z uwagi na stosowaną przez Gminę w tym zakresie dotychczasową praktykę. Prowadzenie i utrzymywanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w odpowiednim stanie technicznym wymaga bowiem specjalistycznej wiedzy, umiejętności, zasobów i doświadczenia, oraz stanowi szczególną formę działalności gospodarczej. Gmina nie mogła samodzielnie podjąć się prowadzenia tego typu działalności, a zapewnienie mieszkańcom Gminy odpowiednich warunków sanitarnych należy do jej zadań własnych.

Obserwacja aktualnego orzecznictwa oraz linii interpretacyjnej organów podatkowych prezentowanej w analogicznych sprawach związanych z dzierżawą majątku oraz ustalaniem wysokości czynszu dzierżawnego z tego tytułu, skłoniła Gminę do zrewidowania jej stanowiska. Zasięgnęła ona opinii zewnętrznej firmy specjalizującej się w zakresie doradztwa podatkowego dla jednostek samorządu terytorialnego i Gmina postanowiła zmienić metodologię kalkulacji wysokości czynszu dzierżawnego z tytułu odpłatnego udostępnienia Oczyszczalni oraz odpowiednio zmienić zapisy umowy dzierżawy w tym zakresie.

Wysokość miesięcznego czynszu dzierżawnego uzależniona będzie od:

\- wysokości ostatecznie poniesionych przez Gminę kosztów realizacji Inwestycji,

\- wartości stawek amortyzacyjnych dla przedmiotu dzierżawy (Oczyszczalni wraz z infrastrukturą towarzyszącą), która wskazuje na okres zużycia tego środka trwałego.

Gmina ustali zatem wysokość czynszu dzierżawnego z uwzględnieniem realiów rynkowych i prawnych, w których Gmina funkcjonuje.

Jednocześnie celem Gminy będzie uzyskanie zwrotu poniesionych przez nią wydatków na realizację Inwestycji. W tym miejscu Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że przez poniesione przez niego wydatki rozumie on faktyczny koszt jaki poniósł i sfinansował ze środków własnych. Jego kosztem nie będzie zatem podatek od towarów i usług - w zakresie w jakim będzie on podlegał odliczeniu. Kosztem Gminy nie będzie również uzyskana wartość dofinansowania ze źródeł zewnętrznych.

Powyższe stanowisko Gmina opiera, m.in. o brzmienie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2020.1406 t.j. z dnia 2020.08.18; dalej: ustawa o CIT). Jak stanowi przepis art. 16 ust. 1 pkt 46 oraz pkt 48 ustawy o CIT – nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku naliczonego w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia oraz nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od tej części wartości środków trwałych, które zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Gmina uważa zatem, że jej rzeczywistym kosztem realizacji Inwestycji, jest wartość netto poniesionych w tym zakresie przez Gminę wydatków ze środków własnych.

Jednocześnie, Gmina pragnie wskazać, że na Inwestycję składają się:

· budynki – amortyzowane przez Gminę według stawki amortyzacyjnej w wysokości 2,5%,

· budowle – amortyzowane przez Gminę według stawki amortyzacyjnej w wysokości 4,5%,

· urządzenia/maszyny – amortyzowane przez Gminę według stawki amortyzacyjnej w wysokości 18%.

Kalkulując wysokość czynszu dzierżawnego, Gmina posłuży się wyrażonymi procentowo rocznymi stawkami amortyzacji, przewidzianymi w ustawie o CIT, tj. w wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych stanowiącym załącznik nr 1 do ustawy o CIT. Jest to, według Wnioskodawcy, szczególnie uzasadnione - jako że amortyzacja w prawie podatkowym zasadniczo obrazuje stopień i tempo w jakim dany środek trwały ulega eksploatacji. Gmina uważa, że uzasadnione jest ustalenie wysokości czynszu dzierżawnego spójnej ze stosowanymi stawkami amortyzacyjnymi, wskazanymi przez samego ustawodawcę w ustawie o CIT.

Gmina pragnie podkreślić, że przepisy ustawy o VAT nie zawierają wytycznych dotyczących metodologii kalkulacji cen, w tym wysokości czynszu dzierżawnego z tytułu odpłatnego udostępnienia środka trwałego. Gmina pomocniczo posługuje się zatem przepisami ustawy o CIT, które stanowią istotną wskazówkę w zakresie kwotowego przedstawienia stopnia eksploatacji danego majątku.

Celem Gminy jest, aby wysokość czynszu, którą łącznie otrzyma od Spółki w związku z odpłatnym udostępnieniem Oczyszczalni na podstawie umów dzierżawy licząc od zakończenia Inwestycji, zwróciła poniesione przez Gminę wydatki na realizację Inwestycji – tj. suma czynszów, które dotychczas Gmina pobierała na podstawie umowy dzierżawy oraz suma nowych czynszów, które Gmina pobierze w przyszłości zwróci Gminie poniesione na Inwestycję nakłady.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że wydatki na modernizację oczyszczalni ścieków, o której mowa w przedmiotowym wniosku Gmina ponosiła w latach 2019-2020. Wartość nakładów brutto wynosi (\`(...)\`) PLN. Przy czym Gmina otrzymała dofinansowanie w wysokości (\`(...)\`) PLN. Efektywnie Gmina poniosła zatem nakłady w wysokości (\`(...)\`) PLN.

Zmodernizowana oczyszczalnia ścieków została oddana do użytkowania 18 listopada 2020 r. (data z dokumentu OT). Gmina udostępniła zmodernizowaną oczyszczalnię ścieków na podstawie aneksu do umowy dzierżawy na rzecz Spólki, podpisanego dnia 30 kwietnia 2020 r.

Pierwotnie, czynsz odpowiadający dzierżawie oczyszczalni został ustalony na 950 PLN netto miesięcznie. Gmina zmieni ustalenia umowy dzierżawy od połowy przyszłego roku, przy czym zwiększenie czynszu będzie obejmowało również okres, w którym czynsz ustalony był na niższym poziomie - tak, aby suma czynszów, które dotychczas Gmina pobierała na podstawie umowy dzierżawy oraz suma nowych czynszów, które Gmina pobierze w przyszłości zwróciła Gminie poniesione na Inwestycję nakłady - w okresie na jaki wskazuje stawka amortyzacyjna odpowiednia dla danego środka trwałego. Wysokość czynszu skalkulowana w oparciu o wydatki efektywnie poniesione przez Gminę oraz o odpowiednie stawki amortyzacyjnie wyniesie łącznie ok. 7.300 PLN netto miesięcznie.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1\. Czy odpłatne udostępnienie Oczyszczalni na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy stanowi/będzie stanowić po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT?

2\. Czy Gminie przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na realizację Inwestycji?

Pytanie 1. dotyczy jednego stanu faktycznego i jednego zdarzenia przyszłego.

Pytanie 2. dotyczy jednego stanu faktycznego i jednego zdarzenia przyszłego.

**Zdaniem Wnioskodawcy**:

1\. Odpłatne udostępnienie Oczyszczalni na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy stanowi/będzie stanowić po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

2\. Gminie przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na realizację Inwestycji.

UZASADNIENIE:

Ad. 1

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 tej ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z przytoczonymi powyżej przepisami ustawy o VAT, w niektórych sytuacjach gminy mogą być podatnikami VAT z tytułu wykonywanych czynności. Gminy wyposażone są w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Tym samym należy uznać, iż gminy spełniają zawartą w ww. przepisach definicję podatnika VAT, o ile ich działania są realizowane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Pogląd taki w odniesieniu do czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego na podstawie umów cywilnoprawnych wyraził wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA), m.in. w wyroku z dnia 26 sierpnia 2010 r., sygn. I FSK 1303/09, w którym wskazano, iż „w efekcie unormowania zawartego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT gmina jest podatnikiem podatku VAT w zakresie, w jakim dokonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych”.

Podobnie także w orzeczeniu z dnia 23 marca 2010 r. sygn. I FSK 273/09, NSA uznał, iż „podatnikiem VAT w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy) jest z racji posiadanych cech podatnika (art. 15 ust. 1 ustawy) – gmina”.

Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one ich zadań własnych, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż, co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów. W konsekwencji, w związku z faktem, że czynność dzierżawy nie stanowi dostawy towaru, stanowi ona usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Umowa dzierżawy jest nazwaną umową cywilnoprawną uregulowaną w art. 693 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U.2020.1740 t.j. z dnia 2020.10.08). Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez jej dzierżawcę. W opinii Gminy, w ramach wykonywania przedmiotowej czynności, tj. odpłatnego udostępniania Oczyszczalni na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy, Gmina będzie działać w roli podatnika VAT.

Mając zatem na uwadze, iż Gmina świadczy i świadczyć będzie usługi dzierżawy na rzecz Spółki za wynagrodzeniem czynszu dzierżawnego w określonej wysokości i w konsekwencji powyższego Gmina działać będzie w tym zakresie w roli podatnika VAT, przedmiotowa czynność dzierżawy podlegać będzie opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 oraz art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 3 marca 2021 r., sygn. akt 0111-KDIB3-2.4012.905.2020.2.KK, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) stwierdził: „Reasumując, z uwagi na fakt, że dzierżawa jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie publicznoprawną), w związku z dzierżawą Muzeum Miasto będzie występowało w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność - jako usługa zdefiniowana w art. 8 ust. 1 ustawy - będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie transakcja ta nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, gdyż ani ustawa o podatku od towarów i usług, ani też rozporządzenia wykonawcze do niej nie przewidują w takim przypadku zwolnienia od podatku”.

W interpretacji indywidualnej z dnia 13 stycznia 2017 r., sygn. 3063-ILPP1-1.4512.154.2016.l.SJ, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że „umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez jej dzierżawcę. W związku z tym należy uznać, że dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy”.

Natomiast DKIS w interpretacji indywidualnej z dnia 25 września 2017 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.310.2017.1.MR, stwierdził, iż „Wskazać należy, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla usługi polegającej na udostępnieniu (dzierżawie) Infrastruktury na rzecz zewnętrznego podmiotu, za którą Gmina będzie pobierała wynagrodzenie, w związku z czym, usługa ta nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT. W konsekwencji należy stwierdzić, że świadczenie realizowane na mocy zawartej przez Gminę umowy dzierżawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy i nie korzysta ze zwolnienia od podatku”.

Podobne stanowisko DKIS zajął również w interpretacji indywidualnej z dnia 23 stycznia 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.737.2018.2.ASZ: „Świadczenie przez Wnioskodawcę usług, które sprowadza się do odpłatnego, dokonywanego na podstawie umowy udostępniania infrastruktury (sieci kanalizacyjnej), nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych obniżoną stawką podatku, w konsekwencji będzie podlegać opodatkowaniu na zasadach ogólnych, tj. podstawową stawką podatku. Podsumowując, odpłatne dokonywanie przez Wnioskodawcę czynności, o których mowa w zdarzeniu przyszłym, tj. odpłatna dzierżawa infrastruktury kanalizacyjnej będzie stanowić świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia od podatku VAT”.

Jednocześnie, jak wskazano już w przytoczonych powyżej interpretacjach indywidualnych, w opinii Gminy, czynność ta nie korzysta ze zwolnienia z VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze nie przewidują w takim przypadku zwolnienia z tego podatku. Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach przepisów prawa podatkowego. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 31 lipca 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.473.2018.1.AZ, w której DKIS stwierdził, iż „Świadczenie usług dzierżawy nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku ani usług objętych obniżonymi stawkami, w konsekwencji będzie opodatkowane wg podstawowej stawki VAT, tj. 23%.”

Reasumując, zdaniem Gminy, odpłatne udostępnienie Oczyszczalni na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy stanowi/będzie stanowić po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

Analogiczne stanowisko zostało również zaprezentowane w innych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez DKIS w ostatnich miesiącach. Jako przykład wskazać można interpretacje:

· z dnia 12 listopada 2020 r., sygn. akt 0114-KDIP4-3.4012.421.2020.2.KM,

· z dnia 5 sierpnia 2020 r., sygn. akt 0112-KDIL3.4012.353.2020.2.EW,

· z dnia 8 lipca 2020 r., sygn. akt 0113-KDIPT1-1.4012.366.2020.1.RG,

· z dnia 8 maja 2020 r., sygn. akt 0113-KDIPT1-3.4012.57.2020.2.JM,

· z dnia 7 kwietnia 2020 r., sygn. akt 0113-KDIPT1-1.4012.123.2020.1.RG,

· z dnia 27 listopada 2019 r., sygn. akt 0111-KDIB3-2.4012.767.2019.1.SR.

Ad. 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, iż prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje, gdy nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi przy zakupie których naliczono VAT: - zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz - pozostają w związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Mając na uwadze, iż Gmina zrealizowała Inwestycję z zamiarem jej odpłatnego udostępnienia (bazującego na umowie cywilnoprawnej) na rzecz Spółki, stwierdzić należy, iż ponosząc wydatki na Inwestycję, Wnioskodawca działała jako podatnik VAT. Jeśli zaś chodzi o związek dokonywanych nabyć z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, w kontekście zawarcia ze Spółką umowy dzierżawy Oczyszczalni, również ta przesłanka zostanie spełniona.

W ocenie Gminy za bezsporny należy uznać fakt, iż ponoszenie wydatków inwestycyjnych na modernizację Oczyszczalni jest konieczne i bezpośrednio związane z planowanym wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanej w postaci usługi dzierżawy.

Odpłatne udostępnienie Oczyszczalni na warunkach określonych w opisie sprawy, stanowi uzasadnioną ekonomicznie działalność gospodarczą Gminy. Wysokość czynszu dzierżawnego ustalona w oparciu o wysokość rzeczywistych kosztów Gminy oraz o stawki amortyzacyjne wynikające z przepisów ustawy o CIT, zdaniem Gminy, daje jej podstawę do odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych w tym zakresie.

Jako że amortyzacja w prawie podatkowym zasadniczo obrazuje stopień i tempo w jakim dany środek trwały ulega eksploatacji, Gmina uważa, że uzasadnione jest ustalenie wysokości czynszu dzierżawnego spójnego ze stosowanymi stawkami amortyzacyjnymi, wskazanymi przez samego ustawodawcę w ustawie o CIT.

Z punktu widzenia Gminy, istotne jest również, aby ustalając wysokość czynszu dzierżawnego uwzględnić poniesione przez nią faktyczne wydatki na modernizację udostępnianego majątku – tak, aby doszło do zwrotu na jej rzecz poniesionych wydatków. Kalkulując poniesione wydatki, Gmina nie powinna jednak, w jej opinii, uwzględniać wartości podatku naliczonego jaki podlega odliczeniu oraz nie powinna uwzględniać dofinansowania ze źródeł zewnętrznych. Koszty podatku naliczonego oraz koszty inwestycji pokryte ze źródeł instytucji finansujących nie obciążają bowiem budżetu Gminy.

Stanowisko Gminy w powyższym zakresie wydaje się mieć uzasadnienie również w brzmieniu przepisów ustawy o CIT.

Zgodnie z art.16 ust. 1 pkt 46 ustawy o CIT: „Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług (…)”. Z dalszej części tego przepisu wynika, że „jest kosztem uzyskania przychodów: a) podatek naliczony:

\- jeżeli podatnik zwolniony jest od podatku od towarów i usług lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług,

\- w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług – jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej”.

A contrario – jeżeli podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, w tej części podatek naliczony nie stanowi kosztu uzyskania przychodu.

Jednocześnie, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT: „Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a–16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie”.

Zdaniem Wnioskodawcy, uzasadnionym jest posługiwanie się powyższymi przepisami, mając na względzie zasadę racjonalności ustawodawcy. Skoro w ustawie o CIT sam ustawodawca rozróżnia oraz bezpośrednio wskazuje jakie elementy nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Gmina ma świadomość, że powyższe nie stanowi stricte wytycznych dotyczących metodologii kalkulacji czynszu dzierżawnego, jednak takich wytycznych Gmina nie odnajduje w żadnej z ustaw podatkowych. Jej zdaniem jednak, powyższe stanowi istotną wskazówkę w tym zakresie, dzięki czemu ustalona w sten sposób wysokość czynszu dzierżawnego spełnia wszelkie przesłanki uznania jej za zgodną z realiami rynkowymi oraz prawno-podatkowymi, w których funkcjonuje Wnioskodawca.

Tym samym, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego od wskazanych wydatków.

Stanowisko Gminy znajduje swoje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 10 kwietnia 2017 r., sygn. 2461-IBPP3.4512.233.2017.1.MD, w której organ podatkowy stwierdził, że „zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, Miastu w związku z dzierżawą infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz spółki, będzie przysługiwać pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją projektu, pod warunkiem niezaistnienia negatywnych przesłanek zawartych w art. 88 ustawy”.

Również w interpretacji indywidualnej z dnia 24 lutego 2017 r.,o sygn. 0461-ITPP1.4512.54.2017.1.MN, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, odniósł się do wydatków ponoszonych na mającą być przedmiotem dzierżawy infrastrukturę, w następujący sposób: „Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści powołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że zostanie spełniony warunek, o którym mowa w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż – jak wynika z wniosku - towary i usługi nabywane na potrzeby realizacji zadania będą wykorzystywane przez Gminę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT - dzierżawy. W konsekwencji Gminie, będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków w pełnej wysokości, przy założeniu, że nie zajdą wyłączenia określone w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług”.

Wskazać należy także na stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 5 stycznia 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.586.2017.2.AR, w której wskazano: „Zamiarem Gminy jest bowiem to, aby cała infrastruktura kanalizacyjna na terenie Gminy była eksploatowana przez jeden podmiot, tj. przez Spółkę, zgodnie z umową zawartą ze Spółką przed rozpoczęciem realizacji Inwestycji. W tym celu Gmina podpisała ze Spółką list intencyjny wyrażający wolę dzierżawy Infrastruktury po jej ukończeniu na rzecz Spółki. Ponadto, zamiar dzierżawy znajduje również potwierdzenie w fakcie, iż Gmina uzyskała dofinasowanie do Inwestycji o charakterze netto. Na podstawie umowy dzierżawy Spółka będzie wykorzystywać Infrastrukturę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT tj. do odpłatnego świadczenia usług odprowadzania ścieków. Wydatki inwestycyjne związane z Infrastrukturą są/będą dokumentowane wystawianymi przez kontrahentów Gminy fakturami VAT, na których to Gmina oznaczona jest/będzie oznaczona jako nabywca przedmiotowych towarów i usług. Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że w okolicznościach analizowanej sprawy - na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy – Gmina będzie miała prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego wykazanego w fakturach zakupowych dotyczących budowy sieci kanalizacji sanitarnej”.

Analogiczne stanowisko zostało również zaprezentowane w innych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w ostatnich latach. Jako przykład wskazać można interpretacje:

· z dnia 29 marca 2021 r., sygn. IBPP3/443-206/14-1/AR,

· z dnia 29 stycznia 2021 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.598.2017.12.TK,

· z dnia 10 kwietnia 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.224.2020.1.MSU,

· z dnia 27 listopada 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.767.2019.1.SR,

· z dnia 31 października 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.528.2019.3.ŻR,

· z dnia 29 maja 2019 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.31.2019.5.DC,

· z dnia 5 marca 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.53.2019.l.MWJ,

· z dnia 23 stycznia 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.737.2018.2.ASZ,

· z dnia 19 września 2018 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.498.2018.2.MR,

· z dnia 31 lipca 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.473.2018.1.AZ,

· z dnia 3 kwietnia 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-3.4012.77.2018.2.AT,

· z dnia 15 marca 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.63.2018.2.AZ,

· z dnia 7 sierpnia 2017 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.239.2017.2.RSZ.

Ponadto, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że stanowisko odmienne od przestawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-37/95 Ghent Coal stwierdzono, iż „Prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej/mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych w celu wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Skoro bowiem Gmina, jako czynny podatnik VAT, zobowiązana jest/będzie uiszczać VAT należny z tytułu świadczonej na rzecz Spółki odpłatnej usługi udostępniania Oczyszczalni na podstawie umowy dzierżawy, powinna ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość świadczenia tej usługi.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na realizację Inwestycji.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się – według art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towaru, w rozumieniu art. 7 ustawy i świadczenie usług, o którym mowa art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Zatem, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy - działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1\. wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy,

2\. w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:

\- czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,

\- ponadto, czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług, na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, z kolei czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie bowiem ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2021 r., poz. 1372, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o samorządzie gminnym).

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest jednostką samorządu terytorialnego zarejestrowaną na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny. Wnioskodawca podjął decyzję o odpłatnym udostępnieniu, na podstawie umowy dzierżawy Oczyszczalni na rzecz podmiotu zewnętrznego specjalizującego się w prowadzeniu działalności takiego rodzaju, tj. na rzecz Spółki.

Kwestia objęta pytaniem nr 1 dotyczy uznania, czy odpłatne udostępnianie Oczyszczalni na rzecz Spółki, na podstawie umowy dzierżawy, stanowi/będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 693 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm.) – przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez jej dzierżawcę.

W związku z tym należy uznać, że dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że odpłatne udostępnienie przez Gminę Oczyszczalni na rzecz Spółki, na podstawie umowy dzierżawy, za które Gmina pobiera/będzie pobierała wynagrodzenie, stanowi/będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT (będzie czynnością cywilnoprawną).

Zatem, w odniesieniu do tej czynności Gmina nie działa/nie będzie działała jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie może/nie będzie mogła skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku Gmina występuje/będzie występowała w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność tj. dzierżawa Oczyszczalni – jako usługa zdefiniowana w art. 8 ust. 1 ustawy – podlega/będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wskazać należy, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla usługi polegającej na udostępnieniu (dzierżawie) Oczyszczalni na rzecz zewnętrznych podmiotów, za które Gmina pobiera/będzie pobierała wynagrodzenie, w związku z czym, czynność ta stanowi/będzie stanowiła usługę podlegającą opodatkowaniu VAT z zastosowywaniem właściwej stawki podatku VAT.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz przedstawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że z tytułu odpłatnego udostępnienia przez Gminę Oczyszczalni na rzecz Spółki, na podstawie umowy dzierżawy, Gmina występuje/będzie występowała w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a czynność ta stanowi/będzie stanowiła usługę podlegającą opodatkowaniu VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 wniosku, uznano za prawidłowe.

Odnośnie kwestii dotyczącej prawa do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione przez Gminę na realizacje Inwestycji, należy wskazać, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a. nabycia towarów i usług,

b. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Jednocześnie oceny, czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości, należy dokonać w momencie realizowania zakupów, zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik – aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego – nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Z okoliczności sprawy wynika, że Gmina zrealizowała inwestycję w zakresie modernizacji oczyszczalni ścieków. Wnioskodawca wskazał, iż na fakturach dokumentujących wydatki ponoszone w związku z Inwestycją Gmina wskazana jest jako nabywca. Gmina zadania własne z zakresu wodociągów realizuje za pośrednictwem Przedsiębiorstwa Sp. z o.o. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków na terenie Gminy oraz gmin ościennych. Spółka powyższy cel realizuje, w szczególności, wykorzystując majątek należący do Gminy, a udostępniony jej na podstawie umowy dzierżawy.

Początkowo wysokość czynszu dzierżawnego kształtowała się na relatywnie niskim poziomie, z uwagi na stosowaną przez Gminę w tym zakresie dotychczasową praktykę. Gmina postanowiła zmienić metodologię kalkulacji wysokości czynszu dzierżawnego z tytułu odpłatnego udostępnienia Oczyszczalni oraz odpowiednio zmienić zapisy umowy dzierżawy w tym zakresie. Gmina ustali zatem wysokość czynszu dzierżawnego z uwzględnieniem realiów rynkowych i prawnych, w których Gmina funkcjonuje. Gmina ustali zatem wysokość czynszu dzierżawnego z uwzględnieniem realiów rynkowych i prawnych, w których Gmina funkcjonuje. Pierwotnie, czynsz odpowiadający dzierżawie oczyszczalni został ustalony na 950 PLN netto miesięcznie. Gmina zmieni ustalenia umowy dzierżawy od połowy przyszłego roku, przy czym zwiększenie czynszu będzie obejmowało również okres, w którym czynsz ustalony był na niższym poziomie - tak, aby suma czynszów, które dotychczas Gmina pobierała na podstawie umowy dzierżawy oraz suma nowych czynszów, które Gmina pobierze w przyszłości zwróciła Gminie poniesione na Inwestycję nakłady - w okresie na jaki wskazuje stawka amortyzacyjna odpowiednia dla danego środka trwałego. Wysokość czynszu skalkulowana w oparciu o wydatki efektywnie poniesione przez Gminę oraz o odpowiednie stawki amortyzacyjnie wyniesie łącznie ok. 7.300 PLN netto miesięcznie. Jednocześnie celem Gminy będzie uzyskanie zwrotu poniesionych przez nią wydatków na realizację Inwestycji.

Analiza treści wniosku oraz przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że w omawianej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy są/będą spełnione, ponieważ Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, a zakupy związane z realizacją Inwestycji mają/będą miały związek z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, gdyż – jak wskazano wyżej – czynność odpłatnego udostępniania Oczyszczalni na podstawie umowy dzierżawy stanowi/będzie stanowiła usługę podlegającą opodatkowaniu VAT, z zastosowywaniem właściwej stawki podatku VAT.

Mając na uwadze wskazane wyżej okoliczności sprawy oraz przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Gmina jest/będzie uprawniona do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione przez Gminę na modernizację Oczyszczalni, bowiem zakupy te mają/będą miały związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT przez odpłatne udostępnianie ww. Oczyszczalni na podstawie umowy cywilnoprawnej. Prawo to przysługuje/będzie przysługiwało Gminie w przypadku niezaistnienia przesłanek negatywnych z art. 88 ustawy.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 wniosku, uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznaczenia wymaga również, że tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Z powyższych przepisów wynika, że organ rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji nie podejmuje wyjaśnienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, tj. nie przeprowadza dowodów, lecz dokonuje oceny prawnej przedstawionych we wniosku okoliczności w kontekście zadanego pytania przyporządkowanego do danego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z kolei z okoliczności sprawy przedstawionych przez Wnioskodawcę nie wynika, iż nie zostały spełnione przesłanki zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy. W tym miejscu organ interpretacyjny zastrzega jednak, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny/zdarzenie przyszłe tj. zostanie ustalone, że wysokość czynszu dzierżawnego odbiega/będzie odbiegała od realiów rynkowych, czy też uniemożliwia zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych lub jest/będzie skalkulowana na zbyt niskim poziomie lub też, że infrastruktura nie jest/nie będzie wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych, to oceny faktycznych relacji pomiędzy podatkiem należnym a naliczonym dokona organ podatkowy w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, a interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

Odnośnie natomiast powołanych interpretacji indywidualnych należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, dotyczą jednak konkretnych stanów faktycznych i należy je traktować indywidualnie.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.