Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.676.2021.1.ASY
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-13
Teza: - czy dotacja stanowiąca dofinansowanie kosztów realizacji Projektu wchodzi do podstawy opodatkowania podatkiem VAT czynności opodatkowanych określonych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT świadczonych przez Gminę, - czy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu nakładów poniesionych na montaż instalacji kolektorów słonecznych, pomp ciepła oraz kotłów na biomasę.
Słowa kluczowe: dotacja; gmina; odliczenia; opodatkowanie; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 30 lipca 2021 r. (data wpływu 5 sierpnia 2021 r.), uzupełnionym pismem z 7 września 2021 r. (data wpływu 7 września 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   ustalenia czy dotacja stanowiąca dofinansowanie kosztów realizacji Projektu wchodzi do podstawy opodatkowania podatkiem VAT czynności opodatkowanych określonych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT świadczonych przez Gminę – **jest nieprawidłowe**,
*   ustalenia czy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu nakładów poniesionych na montaż instalacji kolektorów słonecznych, pomp ciepła oraz kotłów na biomasę – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 5 sierpnia 2021 r. wpłynął ww. wniosek, uzupełniony pismem z 7 września 2021 r. (data wpływu 7 września 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina (…) jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: podatek lub VAT) zarejestrowanym jako podatnik czynny.

Gmina zamierza zrealizować projekt pn. (…). W ramach zadania planuje się zamontowanie:

1.  91 instalacji z powietrzną pompą ciepła do ciepłej wody użytkowej,
2.  120 instalacji z kolektorami słonecznymi do ciepłej wody użytkowej,
3.  oraz 65 instalacji z kotłem na biomasę do centralnego ogrzewania i ciepłej wody użytkowej (pellet drzewny).

Instalacje zostaną zainstalowane na/w prywatnych budynkach mieszkalnych należących do mieszkańców Gminy.

Przedsięwzięcie realizowane będzie przy współfinansowaniu ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020. Dofinansowanie ma charakter kosztowy, tj. dotyczy kosztów całego zadania jako takiego, a nie poszczególnych instalacji (wskazana liczba instalacji nie może ulec zmianie). Wartość projektu została określona na podstawie łącznej wartości wszystkich instalacji zaplanowanych do zamontowania.

Z otrzymanego dofinansowania Gmina pokryje część wszystkich rodzajowych wydatków związanych z realizacją zadania, tj. wydatków na:

1.  Prace przygotowawcze - przygotowanie dokumentacji projektowej i technicznej.
2.  Roboty budowlano - montażowe.
3.  Wyposażenie, zakup urządzeń.
4.  Nadzór inwestorski, autorski, inżynier kontraktu.
5.  Wynagrodzenia - personel pośredni (zarządzanie, rozliczenia itp.).
6.  Promocja projektu.

Instalacje będą wytwarzać ciepło na potrzeby własne gospodarstw domowych uczestników Projektu: podgrzanie ciepłej wody użytkowej w przypadku kolektorów słonecznych i pomp powietrza oraz podgrzanie ciepłej wody użytkowej i na potrzeby centralnego ogrzewania w przypadku kotłów na biomasę.

Wszyscy mieszkańcy zainteresowani przystąpieniem do inwestycji złożyli w Gminie stosowane deklaracje.

Gmina zawrze umowy cywilnoprawne z uczestnikami projektu (mieszkańcami). Umowy zawierać będą odmienne postanowienia w zakresie lokalizacji montowanych instalacji, ich mocy oraz kosztów ponoszonych przez danego mieszkańca, związanych z montażem instalacji, które to różnice wynikają ze specyfiki danej lokalizacji i parametrów instalacji.

Należy podkreślić, że w sytuacji nieotrzymania omawianego dofinansowania, Gmina nie realizowałaby przedmiotowego projektu - dofinansowanie przeznaczone jest na pokrycie kosztów zakupu i montażu instalacji, a w przypadku braku dotacji - nie byłoby potrzeby świadczenia przez Gminę tych usług.

Wyłonienie wykonawcy nastąpi przez Gminę w drodze postępowania zgodnego z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych. Umowa na montaż instalacji zostanie zawarta pomiędzy Gminą a Wykonawcą. Po wyłonieniu wykonawcy projektu (dostawa i montaż instalacji) zostaną z uczestnikami projektu zawarte ostateczne umowy określające kwoty zobowiązań ze strony Mieszkańców, w szczególności, zostaną oni zobowiązani do uiszczenia odpłatności na rzecz Gminy jeszcze przed rozpoczęciem prac budowlanych, co warunkować będzie podjęcie przez Gminę działań polegających na wyposażeniu danej nieruchomości prywatnej w daną Instalację. Faktury VAT dokumentujące montaż instalacji zostaną wystawione na Gminę.

Na czas prowadzenia niezbędnych prac (w szczególności montażu poszczególnych urządzeń), właściciele nieruchomości udostępnią Gminie nieodpłatnie odpowiednią jej powierzchnię. Po zakończeniu prac instalacyjnych, urządzenia pozostaną własnością Wnioskodawcy przez okres trwałości Projektu (tj. przez okres 5 lat). W okresie trwałości Projektu zatem, od strony stricte prawnej, właścicielem infrastruktury powstałej w ramach realizacji Projektu będzie Gmina, zaś bezpośrednim użytkownikiem - dany mieszkaniec nieruchomości.

W przypadku niezrealizowania projektu Gmina nie otrzyma dofinansowania w postaci refundacji poniesionych wydatków lub będzie obowiązana do jego zwrotu w sytuacji gdy otrzymała środki finansowe w formie zaliczki na poczet przyszłej realizacji projektu. Dofinansowanie jest ściśle związane z projektem obejmującym montaż instalacji OZE. Oznacza to, że Gmina nie jest uprawniona do przekazania otrzymanego dofinansowania na inny cel, niż przewidziany w przedmiotowym projekcie. Gmina jest obowiązana do rozliczenia się z otrzymanych środków finansowych z instytucją wdrażającą tj. Urzędem Marszałkowskim Województwa (…). Podstawowym warunkiem otrzymania dofinansowania jest realizacja celów projektu w okresie jego trwałości, który wynosi 5 lat od momentu jego zakończenia.

Udzielone dofinansowanie w ramach realizacji przedmiotowego projektu wyniesie 84,41% kosztów kwalifikowalnych. Wysokość otrzymanego dofinansowania jest niezmienna i stanowi określony procent kosztów projektu. Wkład własny w Projekcie wyniesie 15,59%. Mieszkańcy będą partycypować w wkładzie własnym czyli w kosztach zw. z dostawą i montażem instalacji oraz kosztach nadzoru inwestorskiego.

W piśmie uzupełniającym z 7 września 2021 r. Wnioskodawca doprecyzował opis sprawy i wskazał, że „Mieszkańcy gminy, którzy będą uczestniczyć w projekcie zostaną zobowiązani do uiszczenia odpłatności tj. będą partycypować w kosztach zw. z dostawą i montażem instalacji OZE oraz kosztach nadzoru inwestorskiego. Wpłaty mieszkańców zostaną opodatkowane stawką 8%, gdyż instalacje zostaną założone na obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, a konkretnie na budynkach mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m2.

Dotacja otrzymana do w/w Projektu nie będzie uzależniona od ceny instalacji zbywanej na rzecz mieszkańca, a wysokość dofinansowania nie będzie bezpośrednio uzależniona od ilości nieruchomości biorących udział w projekcie, gdyż dofinansowanie zostanie przekazane na całość wydatków kwalifikowanych, które będą realizowane w projekcie, a nie na poszczególne nieruchomości czy instalacje na tych nieruchomościach. Oznacza to, że otrzymane przez Gminę środki stanowić będą dotację celową i zostaną przeznaczone na pokrycie kosztów projektu pod nazwą (…). Tym samym przedmiotowa dotacja będzie dotacją kosztową i nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podstawą opodatkowania dla w/w usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców będą wyłącznie kwoty należne w postaci wpłat, które uiszczają mieszkańcy biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, pomniejszone o kwotę należnego podatku. W związku z powyższym uznać należy, że towary i usługi będą przez Gminę wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych.”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy dotacja stanowiąca dofinansowanie kosztów realizacji Projektu wchodzi do podstawy opodatkowania podatkiem VAT czynności opodatkowanych określonych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT świadczonych przez Gminę?
2.  Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu nakładów poniesionych na montaż instalacji kolektorów słonecznych, pomp ciepła oraz kotłów na biomasę?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Otrzymana dotacja stanowiąca dofinansowanie do kosztów realizacji Projektu nie będzie wchodziła do podstawy opodatkowania podatkiem VAT czynności opodatkowanych określonych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT świadczonych przez Gminę.

Ad. 2.

Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu nakładów poniesionych w związku realizacją Projektu.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

Ad. 1.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie natomiast z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5 art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Do podstawy opodatkowania wlicza się wyłącznie takie dotacje, które zostały przeznaczone na dopłatę do ceny towaru lub usługi, a więc mają bezpośredni wpływ na jej wysokość.

Natomiast dotacje, których nie można przyporządkować do konkretnych czynności podlegających opodatkowaniu VAT, a których celem jest sfinansowanie ogólnych kosztów przedsięwzięcia, nie stanowią zapłaty w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i – w konsekwencji - nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Mając powyższe na uwadze, w celu rozstrzygnięcia, czy otrzymane przez nas dofinansowanie będzie wchodziło do podstawy opodatkowania towarów bądź usług świadczonych przez Gminę, konieczna jest analiza związku dotacji z ceną.

Dotacja otrzymana do w/w Projektu nie będzie uzależniona od ceny instalacji zbywanej na rzecz mieszkańca, a wysokość dofinansowania nie będzie bezpośrednio uzależniona od ilości nieruchomości biorących udział w projekcie, gdyż dofinansowanie zostanie przekazane na całość wydatków kwalifikowanych, które będą realizowane w projekcie, a nie na poszczególne nieruchomości czy instalacje na tych nieruchomościach. Należy bowiem zauważyć, że otrzymane przez Gminę środki stanowić będą dotację celową i zostaną przeznaczone na pokrycie kosztów projektu pod nazwą (…), tym samym przedmiotowa dotacja będzie dotacją kosztową. Dlatego też dotacja którą otrzyma Wnioskodawca nie będzie stanowić elementu podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

Podstawą opodatkowania dla w/w usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców będą wyłącznie kwoty należne w postaci wpłat, które uiszczają mieszkańcy biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Analogiczne wnioski wynikają też z interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 sierpnia 2017 r. sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.231.2017.3.MC, która dotyczyła również kwestii opodatkowania dotacji uzyskanej przez gminę na montaż kolektorów słonecznych. W interpretacji organ podkreślił, że „jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia, tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo, taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można - i należy - potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT”.

Ponadto, we wskazanej interpretacji organ odniósł się do celu na jaki jest pozyskiwane dofinansowanie. Organ jednoznacznie wskazał, że „w analizowanym przypadku nie wystąpi bezpośredni związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na realizację ww. projektu a ceną wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności. Należy bowiem zauważyć, że otrzymana dotacja zgodnie z podpisaną umową z instytucją udzielającą dofinansowania jest dotacją celową, czyli przeznaczoną do dofinansowania kosztów realizacji różnego rodzaju inwestycji”. Analogiczna sytuacja występuje w sprawie Gminy (…). Gmina również pozyskała dofinansowanie na konkretnie sprecyzowany cel - projekt polegający na montażu instalacji kolektorów słonecznych, pomp ciepła oraz kotłów na biomasę. Tym samym, mając na uwadze cel pozyskania dofinansowania, środki te są powiązane z realizacją całego projektu, a nie z konkretną czynnością (dostawą lub usługą), z którymi bezpośrednio związane byłoby dofinansowanie.

Biorąc powyższe pod uwagę, w przypadku opisanym przez Gminę nie wystąpią przesłanki wliczania otrzymanego dofinansowania do podstawy opodatkowania VAT.

Takie stanowisko zostało zaprezentowane przez organy podatkowe także w innych interpretacjach, przykładowo w interpretacji indywidualnej:

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 września 2017 r. sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.341.2017.2.JM;
*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 sierpnia 2017 r. sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.193.2017.2.MK
*   w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2020 r. I FSK 74/18.

Jednocześnie na analizowane zagadnienie spojrzeć można od strony podmiotu, który faktycznie korzysta z tego rodzaju dofinansowania.

W przypadku dotacji, o których mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, co do zasady, ostatecznym i jednoznacznym ich beneficjentem jest nabywca określonego świadczenia (towaru/usługi) od podatnika VAT, gdyż w wyniku dopłaty dokonanej przez podmiot trzeci, cena jaką jest zobowiązany uiścić z tytułu nabycia świadczenia jest odpowiednio niższa. Tymczasem w przypadku dofinansowania będącego przedmiotem wniosku, beneficjentem środków finansowych w odniesieniu do ponoszonych kosztów jest Gmina.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, dofinansowanie obejmować będzie realizację Projektu, do wykonania którego zobowiązała się Gmina. Celem projektu jest skuteczniejsze i bardziej wszechstronne wykorzystanie OZE w bilansie energetycznym Gminy (…) dla potrzeb ochrony środowiska naturalnego, poprawy jakości życia oraz tworzenia sprzyjających warunków dla rozwoju potencjału gospodarczego, sektora turystyki i rekreacji oraz promowania rozwoju sektora usługowego okołoturystycznego. Zostanie to dokonane m.in. poprzez kompleksowe wykorzystanie OZE za pomocą zestawów kolektorów słonecznych i pomp ciepła w budynkach mieszkalnych mieszkańców Gminy (…). Celami bezpośrednimi projektu są m.in.: zwiększenie wykorzystania OZE w bilansie energetycznym Gminy (…), ograniczenie emisji szkodliwych substancji do atmosfery powstających wskutek wykorzystania konwencjonalnych źródeł energii w celu podgrzania CWU, wzrost świadomości ekologicznej mieszkańców gminy, ograniczenie rocznych wydatków gospodarstw domowych na podgrzewanie CWU o około 50-60%, ograniczenie degradacji środowiska naturalnego oraz straty zasobów różnorodności biologicznej poprzez zmniejszenie zanieczyszczenia powietrza atmosferycznego, zmniejszenie niskiej emisji - redukcję emisji gazów cieplarnianych do atmosfery, wprowadzanie nowych rozwiązań i technologii, przede wszystkim ograniczających zanieczyszczenia powstające u źródła, zwiększenie efektywności wykorzystania energii pierwotnej i finalnej, zarówno w procesach wytwarzania energii, jej przesyłu i dystrybucji, jak również w procesie jej wykorzystania, ochrona, promocja i większa dbałość społeczności gminy o dziedzictwo przyrodnicze; wzrost liczby turystów odwiedzających gminę i powiat, wzrost atrakcyjności osiedleńczej i inwestycyjnej gminy w przestrzeni wojewódzkiej; podniesienie standardu i jakości życia dla mieszkańców Gminy (…).

Również z czysto formalnego punktu widzenia Gminę należy uznać za beneficjenta otrzymanej dotacji. Wnioskodawcą w sprawie przyznania dofinansowania była wyłącznie Gmina. Mieszkańcy Gminy (osoby fizyczne) w realizowanym projekcie nie są uprawnieni do ubiegania się o dotację na montaż instalacji OZE. Dofinansowanie dotyczy zatem projektu realizowanego w całości przez Gminę, bez udziału mieszkańców Gminy.

W związku z powyższym, wyłącznie Gminę należy uznać za beneficjenta otrzymanego dofinansowania. Tym samym błędnym byłoby twierdzenie, że otrzymane dofinansowanie stanowi dotację, o jakiej mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, skoro ostatecznym beneficjentem dofinansowania nie są odbiorcy czynności wykonywanych przez Gminę, a w konsekwencji jego wysokość nie wpływa na wartość wykonanych przez Gminę czynności opodatkowanych. Reasumując, w ocenie Gminy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, otrzymana dotacja stanowiąca dofinansowanie do kosztów realizacji Projektu nie będzie wchodziła do podstawy opodatkowania podatkiem VAT, w odniesieniu do dostawy towarów oraz usług świadczonych przez Gminę w związku z realizacją Projektu.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak wynika z powyższej regulacji, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie w przypadku kumulatywnego spełnienia określonych warunków, tj.:

*   odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług,
*   towary i usługi, w związku z nabyciem których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc w szczególności takich, w wyniku których rozliczany jest VAT należny.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak zostało wskazane we wniosku - Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Gmina, przy wykonywaniu na rzecz mieszkańców opisanej usługi dostawy i montażu instalacji OZE, będzie wykonywała czynności mające charakter działalności gospodarczej. Omawiane działania mają bowiem charakter cywilnoprawny, tzn. będą realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych (zawieranych z mieszkańcami - uczestnikami projektu), a więc nie znajdzie zastosowania w tym przypadku wyłączenie z katalogów podatników VAT w oparciu o art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Na podstawie umów, mieszkańcy będą dokonywali wpłaty w wys. ok. 14% kosztu Projektu. Wpłaty będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. Tak więc pomiędzy świadczeniem, do którego zobowiązała się Gmina i wynagrodzeniem, jakie będzie przekazywane jej przez mieszkańców, będzie istniał bezpośredni związek - wykonana zostanie czynność opodatkowana, za którą zostanie otrzymane wynagrodzenie, a należny podatek VAT odprowadzony do Urzędu Skarbowego. Gmina będzie więc działała jako podatnik VAT, dokonujący świadczenia usług za wynagrodzeniem. W konsekwencji, w ocenie Gminy, uznać należy, iż nabyte przez Gminę towary i usługi związane z montażem instalacji OZE, będą wykorzystywane przez Gminę do wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych VAT, a zatem spełniona zostanie przesłanka, o której mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Oznacza to, że Gminie przysługiwać będzie prawo do obniżenia podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków ujętych w fakturach VAT z tytułu realizacji Projektu. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy.

Stanowisko Gminy o możliwości odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego wynikającego z tytułu wydatków poniesionych w związku z montażem instalacji wskazanych we wniosku o interpretację znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych, m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 25 kwietnia 2015 r., sygn. 1061-IPTPP3.4512.116.2016.2.BM, w którym stwierdza się, iż „Zatem skoro realizacja ww. projektu dotyczącego montażu instalacji fotowoltaicznych oraz montażu kolektorów słonecznych będzie miała związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją przedmiotowego projektu. Mając na uwadze powołane przepisy oraz przedstawione zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od kosztów poniesionych w celu realizacji projektu dotyczącego montażu instalacji z powietrzną pompą ciepła, montażu kolektorów słonecznych oraz instalacji z kotłem na biomasę na rzecz mieszkańców Gminy, ponieważ realizacja przedmiotowego projektu będzie miała związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT”.

Reasumując, w ocenie Gminy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione w związku z realizacją Projektu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   ustalenia czy dotacja stanowiąca dofinansowanie kosztów realizacji Projektu wchodzi do podstawy opodatkowania podatkiem VAT czynności opodatkowanych określonych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT świadczonych przez Gminę – jest nieprawidłowe,
*   ustalenia czy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu nakładów poniesionych na montaż instalacji kolektorów słonecznych, pomp ciepła oraz kotłów na biomasę – jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Towarami – w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi (art. 8 ust. 2a ustawy).

Zauważyć należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2021 r., poz. 1372), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszelkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 cyt. ustawy).

Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Gmina, w celu wypełnienia nałożonych na nią zadań, organizuje warunki dla innych podmiotów bądź bezpośrednio uczestniczy w obrocie gospodarczym.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym jako podatnik czynny. Gmina zamierza zrealizować projekt pn. (…). W ramach zadania planuje się zamontowanie instalacji z powietrzną pompą ciepła do ciepłej wody użytkowej, instalacji z kolektorami słonecznymi do ciepłej wody użytkowej oraz 65 instalacji z kotłem na biomasę do centralnego ogrzewania i ciepłej wody użytkowej (pellet drzewny). Instalacje zostaną zainstalowane na/w prywatnych budynkach mieszkalnych należących do mieszkańców Gminy. Przedsięwzięcie realizowane będzie przy współfinansowaniu ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020. Należy podkreślić, że w sytuacji nieotrzymania omawianego dofinansowania, Gmina nie realizowałaby przedmiotowego projektu - dofinansowanie przeznaczone jest na pokrycie kosztów zakupu i montażu instalacji, a w przypadku braku dotacji - nie byłoby potrzeby świadczenia przez Gminę tych usług. W przypadku niezrealizowania projektu Gmina nie otrzyma dofinansowania w postaci refundacji poniesionych wydatków lub będzie obowiązana do jego zwrotu w sytuacji gdy otrzymała środki finansowe w formie zaliczki na poczet przyszłej realizacji projektu. Dofinansowanie jest ściśle związane z projektem obejmującym montaż instalacji OZE. Oznacza to, że Gmina nie jest uprawniona do przekazania otrzymanego dofinansowania na inny cel, niż przewidziany w przedmiotowym projekcie. Gmina jest obowiązana do rozliczenia się z otrzymanych środków finansowych z instytucją wdrażającą tj. Urzędem Marszałkowskim Województwa.

Wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 dotyczą kwestii opodatkowania podatkiem VAT dotacji otrzymanej przez Gminę.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 2 cyt. ustawy, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

Według art. 29a ust. 6 ww. ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy wskazuje, że otrzymane dotacje i inne dopłaty podlegają opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Jeżeli dotacja, subwencja lub inna dopłata o podobnym charakterze przekazywana jest w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług – istnieje bezpośredni związek między otrzymaną dopłatą, a dostawą towarów lub świadczeniem usług i ich ceną – to stanowi ona podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 cyt. ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Opodatkowanie dotacji wymaga ustalenia:

*   czy istnieją konkretne czynności, do których odnosi się dofinansowanie (tj. czy dotacja ma charakter ogólny, czy dotyczy określonej i wyodrębnionej kategorii usług lub dostaw spośród wykonywanych przez podatnika), oraz
*   czy związek między tymi czynnościami, a dotacją ma identyfikowalny charakter.

Z treści powołanych przepisów wynika, że w sytuacji, gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Kryterium uznania dofinansowania za stanowiące podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dofinansowanie dokonywane jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dofinansowanie niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Nie ma przy tym znaczenia, od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest, aby było to wynagrodzenie za daną konkretną usługę lub za daną konkretną dostawę.

Należy zauważyć, że otrzymanie dofinansowanie (dotacji, dopłaty) nie stanowi samo w sobie żadnej czynności, ani też zdarzenia opodatkowanego. Dotacje (dopłaty) podlegają bowiem opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Dotacje, które stanowią dopłatę do ceny sprzedawanych towarów, czy świadczonych usług, są ściśle związane z daną usługą, czy towarem i podlegają opodatkowaniu.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to celowa dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie ceny konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc zapłatą ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dla określenia, czy dane dotacje mają czy też nie bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, a co za tym idzie – czy podlegają opodatkowaniu, istotne są zatem szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Tym samym, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności – nie podlega opodatkowaniu.

Koniecznym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Limited v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, że dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

W opinii tut. Organu przekazane dla Wnioskodawcy dofinansowanie na realizację przedmiotowego Projektu należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej, które będą miały bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę przedmiotowych usług. Należy bowiem zauważyć, że okoliczności sprawy nie wskazują, że otrzymane przez Gminę środki zostaną przeznaczone na ogólną działalność Wnioskodawcy, lecz będą wykorzystane tylko i wyłącznie na konkretne działanie – projekt opisany we wniosku. Jak wskazano w opisie sprawy - dofinansowanie jest ściśle związane z projektem obejmującym montaż instalacji OZE. Oznacza to, że Gmina nie jest uprawniona do przekazania otrzymanego dofinansowania na inny cel, niż przewidziany w przedmiotowym projekcie. W przypadku nieotrzymania omawianego dofinansowania, Gmina nie realizowałaby przedmiotowego projektu. W przypadku niezrealizowania projektu Gmina nie otrzyma dofinansowania w postaci refundacji poniesionych wydatków lub będzie obowiązana do jego zwrotu w sytuacji gdy otrzymała środki finansowe w formie zaliczki na poczet przyszłej realizacji projektu.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że kwota dotacji będzie stanowiła istotną część realizowanej przez Gminę Inwestycji i będzie w bezpośredniej korelacji z płatnością po stronie Mieszkańców.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy oraz opis sprawy, należy stwierdzić, że otrzymane przez Gminę dofinansowanie będzie miało bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług, a zatem będzie stanowiło zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. Wobec tego ww. dofinansowanie będzie stanowiło podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy i będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem stanowisko w kwestii ustalenia czy dotacja stanowiąca dofinansowanie kosztów realizacji Projektu wchodzi do podstawy opodatkowania podatkiem VAT czynności opodatkowanych określonych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT świadczonych przez Gminę jest nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy przedstawione w pytaniu nr 2 dotyczą ustalenia czy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu nakładów poniesionych na montaż instalacji kolektorów słonecznych, pomp ciepła oraz kotłów na biomasę.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy. Ten ostatni przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 cyt. ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z kolei, jak wynika z art. 88 ust. 3a pkt 4 cyt. ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

1.  stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności,
2.  podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
3.  potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W omawianej sprawie warunki uprawniające do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu zostaną spełnione. Jak wynika z okoliczności sprawy – Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, a ponadto – tak jak Wnioskodawca wskazał w opisie sprawy – towary i usługi będą przez Gminę wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawcy, będącemu zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji, ponieważ, jak wskazał Wnioskodawca, towary i usługi będą przez Gminę wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Końcowo stwierdzić należy, że powołany we wniosku wyrok sądu administracyjnego nie ma mocy powszechnie obowiązującej. Sąd wyrokiem lub postanowieniem rozstrzyga wyłącznie konkretną sprawę co do stwierdzenia naruszenia prawa i skutków prawnych tego naruszenia i jedynie w tej sprawie ma moc wiążącą. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, o czym stanowi art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.). Zatem powołany wyrok nie posiada waloru wykładni powszechnej, co w praktyce oznacza, że nie stanowi one podstawy dla analogicznego rozstrzygnięcia przez organy podatkowe.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych należy zauważyć, iż z podmiotowego punktu widzenia walor prawny wydanej interpretacji indywidualnej jest taki, że interpretacja rodzi skutki prawne jedynie w odniesieniu do określonego wnioskodawcy i wyłącznie do przedstawionego przez niego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Nie można zatem powoływać się w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub skarbowej, postępowania sądowoadministracyjnego na interpretację indywidualną, która została wydana innemu wnioskodawcy, chociażby w podobnej sprawie.

Ponadto należy wskazać, że zgodnie z art. 14a ustawy Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Stosownie do art. 14e § 1 Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zatem, Szef Krajowej Administracji Skarbowej jako organ sprawujący nadzór nad wydawanymi interpretacjami indywidualnymi – nad ich jednolitością – może zmienić z urzędu wydaną interpretację w przypadku gdy uzna, że jest nieprawidłowa.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.