Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB6.4510.624.2016.1.SO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2017-02-13
Teza: w zakresie zastosowania kursu waluty obcej do przeliczenia na złote korekty kosztów oraz przychodów
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; korekta-korekta przychodu; koszt-korekta kosztów; kurs-kurs faktycznie zastosowany; waluta-kurs walut
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 21 grudnia 2016 r. (data wpływu 27 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania kursu waluty obcej do przeliczenia na złote korekty kosztów oraz przychodów – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 27 grudnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania kursu waluty obcej do przeliczenia na złote korekty kosztów oraz przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka (dalej: Wnioskodawca) świadczy przede wszystkim usługi długoterminowej dzierżawy wagonów. Wnioskodawca jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Spółka jest również zarejestrowana jako podatnik VAT-UE. Z uwagi na międzynarodowy charakter zdarza się, że Wnioskodawca wystawia faktury VAT w walucie. Równocześnie od kontrahentów Wnioskodawca również otrzymuje faktury VAT w walucie.

W związku ze skalą działalności zdarza się, że po wystawieniu faktury VAT przez Wnioskodawcę zachodzi obowiązek wystawienia faktury korygującej. Równocześnie Wnioskodawca otrzymuje też od kontrahentów faktury korygujące. Spółka wystawia i otrzymuje zarówno faktury in plus (zwiększające wynagrodzenie) jak i in minus (zmniejszające wynagrodzenie).

Przyczyny wystawienia faktury korygującej można podzielić na dwie grupy:

1.  faktura korygująca wystawiona z powodu oczywistej pomyłki na fakturze pierwotnej;
2.  faktura korygująca wystawiona z innych przyczyn niż oczywista pomyłka (np. udzielony rabat potransakcyjny);

W związku ze zmianą od 1 stycznia 2016 przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku od towarów i usług (winno być: podatku dochodowego od osób prawnych) w zakresie ujmowania w prawidłowym okresie korekty kosztów i przychodów podatkowych (art. 12 ust. 3j oraz art. 15 ust. 4i), dalej: „ustawa o CIT”, Spółka powzięła wątpliwość jaki kurs waluty zastosować w przypadku księgowania faktur korygujących (zarówno po stronie przychodów – w przypadku faktur wystawionych przez Wnioskodawcę, jak i po stronie kosztów – w przypadku faktur otrzymywanych od kontrahentów).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  Czy dla korekt przychodów i kosztów wynikających z błędu rachunkowego lub oczywistej omyłki, dokonywanych na podstawie art. 12 ust. 3j oraz art. 15 ust. 4i ustawy o CIT wstecznie tj. w okresie kiedy pierwotnie został wykazany przychód/koszt, Spółka dla przeliczenia korekty wyrażonej w walucie powinna zastosować kurs historyczny, tj. kurs zastosowany przy przeliczaniu faktury pierwotnej?
2.  Czy dla korekt przychodów i kosztów, które nie wynikają z błędu rachunkowego lub oczywistej omyłki, dokonywanych na podstawie art. 12 ust. 3j oraz art. 15 ust. 4i ustawy o CIT) na bieżąco tj. w okresie kiedy wystawiona/otrzymana została faktura korygująca, Spółka dla przeliczenia korekty wyrażonej w walucie powinna zastosować kurs historyczny, tj. kurs zastosowany przy przeliczaniu faktury pierwotnej?

Zdaniem Wnioskodawcy, przy księgowaniu faktur korygujących – wystawionych w walucie (zarówno wystawionych przez Wnioskodawcę, jak i otrzymanych przez Wnioskodawcę od kontrahentów), Wnioskodawca powinien zastosować pierwotny kurs waluty wynikający z księgowania faktury pierwotnej, bez znaczenia z jakich powodów wystawiona została faktura korygująca.

Faktury korygujące przychody (wystawione przez Wnioskodawcę)

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888, z późn. zm.; dalej: „ustawa o CIT”), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zasady rozpoznawania przychodów określonych w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, uregulowane są w art. 12 ust. 3a-3e. Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

*   wystawienia faktury albo
*   uregulowania należności.

Natomiast na podstawie art. 12 ust. 2 ustawy o CIT, przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 12 ust. 3j ustawy o CIT, jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Kluczowe jest zatem, czy przepis ten należy odpowiednio stosować w zakresie ustalenia właściwego kursu waluty zastosowanego przeliczenia przychodów wynikających z wystawionej faktury korygującej, tj. czy w sytuacji gdy korekta przychodu dokonywana jest na bieżąco zastosowanie będzie miał kurs z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury korygującej.

W ocenie Wnioskodawcy, przepisy ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów (Dz. U. z 2015 r., poz. 1595) nie wprowadziły zmian w brzmieniu przepisów regulujących powyższą kwestię, ani też nie zmieniły przepisów określających datę powstania przychodu. Nowo wprowadzony art. 12 ust. 3j przewiduje wyłącznie ułatwienie dla podatnika w zakresie ujmowania korekty przychodu, nie zmieniają de facto momentu powstania pierwotnego przychodu.

Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu należnego ma dzień dokonania czynności – wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego wykonania usługi lub jej częściowego wykonania. Późniejsze wystawienie faktury VAT korygującej nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu. Faktura korygująca powinna mieć wpływ na przychody należne, określone w fakturze podstawowej, ponieważ dotyczy uprzednio wykazanych przychodów, a nie jakichkolwiek innych przychodów. Tym samym zasadne jest wykorzystanie tego samego kursu waluty co na fakturze pierwotnej. Punktem odniesienia do faktury korygującej/noty księgowej jest zatem faktura pierwotna. W związku z tym należy przyjąć kurs waluty zastosowany dla rozliczenia faktury pierwotnej. Faktura korygująca/nota księgowa powinna bowiem oprócz elementów korygowanych odzwierciedlać stan, w którym była wystawiona faktura pierwotna.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy data powstania przychodu decyduje o zastosowaniu właściwego kursu waluty w jakiej osiągnięto przychód. Późniejsza korekta nie zmienia tej zasady.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 31 października 2016 r., nr 2461-IBPB-1-3.4510.762.2016.1.JKT, zgodnie z którą: „To, że podatnik może dokonać korekty przychodu na bieżąco nie oznacza, że powinien przyjąć do przeliczenia korygowanego przychodu kurs bieżący, tj. z dnia roboczego poprzedzającego wystawienie faktury korygującej lub noty korygującej. Faktury korygujące/noty księgowe wystawione przez Spółkę służą rzetelnemu obliczeniu (doprecyzowaniu) prawidłowej wysokości już osiągniętego przychodu należnego. Wystawienie takiej faktury/noty nie prowadzi do powstania przychodu podatkowego, ale skorygowania przychodu już uzyskanego.

Podsumowując, do przeliczenia na złote korekty przychodu w związku z wystawieniem faktury korygującej lub noty korygującej należy zastosować kurs, jaki został przyjęty do przeliczenia faktur pierwotnych”.

Faktury korygujące koszty (wystawione przez kontrahenta)

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów (\`(...)\`). Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według średniego kursu ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Stosownie do art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W przypadku kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami, zgodnie z art. 15 ust. 4d są one potrącane w dacie ich poniesienia; jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część odnosi się do danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 4i ustawy o CIT, jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Kluczowe jest zatem, czy przepis ten należy odpowiednio stosować w zakresie ustalenia właściwego kursu waluty zastosowanego do przeliczenia kosztów wynikających z wystawionej faktury korygującej, tj. czy w sytuacji, gdy korekta kosztów dokonywana jest na bieżąco, zastosowanie będzie miał kurs z dnia poprzedzającego dzień poniesienia skorygowanego kosztu).

W ocenie Wnioskodawcy, przepisy ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów nie wprowadziły zmian w brzmieniu przepisów regulujących powyższą kwestię, ani też nie zmieniły przepisów określających datę poniesienia kosztu. Nowo wprowadzony art. 15 ust. 4i przewiduje wyłącznie ułatwienie dla podatnika w zakresie ujmowania korekty kosztów, nie zmieniając de facto momentu poniesienia pierwotnego kosztu.

Korekta „nie tworzy” nowego zdarzenia gospodarczego, tylko odnosi się do stanu mającego miejsce w przeszłości. Tym samym, korekta kosztów nie zmienia momentu poniesienia i potrącenia danego kosztu, wpływa jedynie na jego wysokość. Tym samym zasadne jest wykorzystanie tego samego kursu waluty co na fakturze pierwotnej. Punktem odniesienia do faktury korygującej/noty księgowej jest zatem faktura pierwotna. W związku z tym należy przyjąć kurs waluty z dnia poprzedzającego dzień ujęcia w kosztach faktury pierwotnej. Faktura korygująca/nota księgowa powinna bowiem oprócz elementów korygowanych odzwierciedlać stan, w którym była wystawiona faktura pierwotna. Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy data potracenia kosztu decyduje o zastosowaniu właściwego kursu waluty. Późniejsza korekta nie zmienia tej zasady.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 lipca 2016 r., nr IPPB6/4510-296/16-2/SO, zgodnie z którą: „Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają uregulowań dotyczących zastosowania kursu waluty obcej do przeliczania na złote wartości z tytułu korekty przychodów bądź kosztów. Należy jednak wskazać, że faktura korygująca lub inny dokument potwierdzający korektę nie dokumentują nowego zdarzenia gospodarczego, lecz odnoszą się do stanu zaistniałego w przeszłości. Korekta kosztu nie powoduje zmiany daty powstania kosztu. Faktura korygująca lub nota uznaniowa nie generuje bowiem nowego (innego) momentu powstania kosztu, lecz modyfikuje jedynie „pierwotną” wysokość kosztu. Dlatego też do przeliczenia na złote wartości korekty kosztu uzyskania przychodu należy zastosować kurs, jaki został przyjęty do przeliczenia faktur pierwotnych”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.