Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1290/11-2/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-11-24
Teza: Zwolnienie od podatku usług polegających na umożliwieniu klientom banków dokonywania wypłaty / uzyskania dostępu do środków pieniężnych za pośrednictwem bankomatów, realizacji transakcji bezgotówkowych, usług związanych z prowadzeniem rachunku bankowego (takich jak zmiana PIN czy sprawdzenie salda rachunku), a także obowiązków obejmujących proces rozliczania transakcji, przygotowywanie raportów transakcji dla banków klientów, uzgadnianie sald powierzonej gotówki oraz rozpatrywanie związanych z transakcjami wypłat reklamacji, a także – w przypadku np. awarii bankomatu lub zatrzymania karty - polegających na udostępnieniu klientom bieżącej linii telefonicznej (telefonicznego centrum obsługi), poprzez którą konsultanci udzielają klientom informacji i pomocy, jak również zarządzaniu zatrzymanymi przez bankomaty kartami
Słowa kluczowe: bankomat; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; usługi-usługi bankowe; usługi-usługi finansowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 22 sierpnia 2011 r. (data wpływu 24 sierpnia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych na rzecz banków – w ramach umów X - usług:

*   polegających na umożliwieniu klientom banków dokonywania wypłaty / uzyskania dostępu do środków pieniężnych za pośrednictwem bankomatów, realizacji transakcji bezgotówkowych, usług związanych z prowadzeniem rachunku bankowego (takich jak zmiana PIN czy sprawdzenie salda rachunku), a także obowiązków obejmujących proces rozliczania transakcji, przygotowywanie raportów transakcji dla banków klientów, uzgadnianie sald powierzonej gotówki oraz rozpatrywanie związanych z transakcjami wypłat reklamacji - **jest prawidłowe,**
*   w przypadku np. awarii bankomatu lub zatrzymania karty - polegających na udostępnieniu klientom bieżącej linii telefonicznej (telefonicznego centrum obsługi), poprzez którą konsultanci udzielają klientom informacji i pomocy, jak również zarządzaniu zatrzymanymi przez bankomaty kartami - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 sierpnia 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług świadczonych na rzecz banków w ramach umów X.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. (dalej: Spółka) jest częścią międzynarodowej grupy B. będącej światowym liderem w dziedzinie bezpiecznego przetwarzania transakcji finansowych oraz właścicielem największej niezależnej sieci bankomatów na terenie Europy. Głównym przedmiotem działalności Spółki w Polsce jest świadczenie na rzecz Banków usług umożliwiających posiadaczom kart płatniczych / debetowych / kredytowych itp. (dalej: Karty) wydawanych przez Banki wypłacanie / uzyskanie dostępu do środków pieniężnych poprzez rozbudowaną sieć bankomatów należących / obsługiwanych przez Spółkę (dalej: Sieć).

Bankomaty tworzące Sieć, znajdują się w lokalizacjach, które można podzielić na dwie kategorie:

1.  tzw. lokalizacje własne niezależne od istniejącej infrastruktury / sieci oddziałów / placówek bankowych (umiejscowione np. na terenie galerii handlowych, sklepów wielkopowierzchniowych, innych placówek handlowych, dworców kolejowych, węzłów komunikacyjnych, lotnisk, stacji metra, stacji benzynowych, budynków biurowych, kin, oraz na ulicach i w innych ogólnie dostępnych lokalizacjach). Bankomaty znajdujące się w powyższych lokalizacjach stanowią własność Spółki lub są przez nią dzierżawione / leasingowane i są opatrzone jej logo,
2.  lokalizacje w oddziałach banków, z którymi Spółka podpisała umowy w zakresie instalacji i świadczenia usług bankomatowych oraz włączenia bankomatów do Sieci (tzw. umowy outsourcingowe). Bankomaty znajdujące się w tych lokalizacjach również stanowią własność Spółki lub są przez nią dzierżawione / leasingowane i są opatrzone logo Spółki.

W celu zapewnienia dostępu do sieci bankomatów jak najszerszej grupie posiadaczy Kart na jak najkorzystniejszych warunkach, Spółka zawiera z Bankami umowy dotyczące uczestnictwa w Sieci (ang. „…”, dalej: umowy X). W ramach umów X, Spółka zobowiązuje się wobec Banków (wydawców Kart) świadczyć usługi polegające na umożliwieniu klientom banków posiadaczom Kart dokonywania wypłaty / uzyskania dostępu do środków pieniężnych za pośrednictwem wszystkich bankomatów Sieci oraz realizacji transakcji bezgotówkowych oraz usług związanych z prowadzeniem rachunku bankowego takich jak zmiana PIN czy sprawdzenie salda rachunku.

Poprzez podpisanie umowy X Bank może zaoferować swoim klientom korzystanie z największej w Polsce sieci bankomatów (zarówno tych położonych w niezależnych lokalizacjach oraz tych umieszczonych w oddziałach różnych banków), dzięki czemu uzyskują oni możliwość wypłaty środków pieniężnych oraz realizacji transakcji bezgotówkowych w dogodnym dla siebie miejscu na warunkach preferencyjnych przy czym obciążenie klienta kosztem przeprowadzenia tych transakcji pozostaje w gestii Banku. W znaczącym stopniu wpływa to na podniesienie konkurencyjności usług oferowanych przez Bank (jak wynika z badań satysfakcji konsumentów, dostęp, w szczególności nieodpłatny, do szerokiej sieci bankomatów stanowi istotny czynnik przy wyborze banku przez klientów).

Założeniem umów X jest, że z perspektywy posiadacza Karty wypłata środków za pośrednictwem bankomatu Sieci odbywa się na zbliżonych bądź wręcz na takich samych warunkach na jakich odbywa się / odbywałaby się (w zależności od tego czy dany Bank posiada swoją sieć bankomatów, czy nie) w bankomatach Banku, który wydał daną Kartę. Częścią tych warunków jest chociażby wykorzystanie w procesie dokonywania transakcji ekranów / menu zgodnych z wymaganiami Banków sygnatariuszy umów X. W konsekwencji, klienci Banku uzyskują możliwość wypłaty środków oraz np. sprawdzenia salda rachunku. Warto wskazać, że Spółka zobowiązana jest do kompleksowej obsługi dokonywanych transakcji bankomatowych: w przypadku np. awarii bankomatu lub zatrzymania Karty udostępnia klientom bieżącą linię telefoniczną (telefoniczne centrum obsługi), poprzez którą konsultanci udzielają klientom informacji i pomocy, jak również zarządza zatrzymanymi przez bankomaty Kartami. Zakres obowiązków Spółki wynikających z zawartych umów X obejmuje: proces rozliczania transakcji, przygotowywanie raportów transakcji dla Banków klientów, uzgadnianie sald powierzonej gotówki oraz rozpatrywanie związanych z transakcjami wypłat reklamacji.

W zależności od okoliczności, umowy X zawierane są w formie oddzielnej umowy uczestnictwa w sieci lub stanowią część ogólnej umowy współpracy zawieranej z danym bankiem. Poniżej Spółka przedstawia szczegółowo najważniejsze kwestie związane ze świadczeniem przez nią na rzecz banków usług polegających na umożliwieniu posiadaczom Kart wydanych przez te Banki wypłacanie / uzyskanie dostępu do środków pieniężnych za pośrednictwem bankomatów Sieci oraz realizacji transakcji bezgotówkowych.

Własność gotówki w bankomatach Sieci

Zapas gotówki znajdującej się w bankomatach Sieci w wysokości zapewniającej pokrycie transakcji dokonywanych przez klientów poszczególnych banków, z którymi Spółka zawarła umowy X, pokrywany jest, co do zasady, przez te banki. Spółka - na bazie danych historycznych oraz prognoz - jest zobowiązana do określenia ilości gotówki niezbędnej do załadowania bankomatów na kolejny dzień. Zapotrzebowanie zgłaszane jest do banków, które przekazują żądaną ilość gotówki. Dla poszczególnych banków poziomy gotówki pokrywającej wartość dokonywanych przez ich klientów transakcji regulowane są indywidualnie zgodnie z zapisami dwustronnych umów X zawartych ze Spółką.

Gotówka zapewniana w tym celu przez banki nie stanowi pożyczki udzielanej Spółce, ponieważ środki pieniężne znajdujące się w bankomatach Sieci do chwili wypłacenia przez klienta banku stanowią własność banku i - zgodnie z postanowieniami umów X - Spółka nie może wykorzystywać ich do celów innych niż określone w umowie.

W przypadku transakcji dokonywanych za pomocą Kart wydanych przez banki, z którymi Spółka nie zawarła umowy X, gotówka niezbędna do zrealizowania wypłaty zapewniana jest na mocy zawartych z jednym z polskich banków (dalej: Bank Sponsorujący) umów dotyczących obsługi transakcji kartami wydanymi przez banki z logo organizacji kartowych (tzw. umowa sponsorska) polegającej na umożliwieniu wypłat gotówki przy wykorzystaniu tych kart. Dotyczy to również transakcji dokonywanych przez posiadaczy Kart wydanych przez banki, z którymi umowa X została podpisana, jednakże na mocy tejże umowy to Spółka zobowiązana jest do zapewnienia gotówki na pokrycie transakcji dokonywanych przez posiadaczy Kart wydanych przez dany bank. Gotówka zapewniana przez Bank Sponsorujący również nie stanowi pożyczki udzielonej Spółce, ponieważ środki pieniężne znajdujące się w bankomatach Spółki do chwili wypłacenia jej przez posiadacza Karty stanowią własność Banku Sponsorującego i Spółka nie może wykorzystywać ich do celów innych niż te, które zostały określone w zawartej umowie sponsorskiej.

Jedynie niewielka część gotówki znajdującej się w bankomatach Sieci zapewniana jest przez Spółkę (tj. należy do Spółki). Gotówka ta przeznaczona jest na finansowanie transakcji wykonywanych przez klientów innych niż klienci banków, z którymi Spółka podpisała umowy X oraz klientów nieposługujących się kartami z logo organizacji kartowych - przykładem takich klientów są klienci C, D lub E, dla których spółka nie posiada stosownej umowy sponsorskiej.

Odpowiedzialność za gotówkę znajdującą się w bankomatach Sieci

Pomimo, iż gotówka znajdująca się w bankomatach Spółki, stanowi, co do zasady, własność poszczególnych banków, to zgodnie z postanowieniami zawartych umów, od momentu przekazania środków na wskazany w umowie rachunek bankowy do chwili wypłacenia z urządzenia, pełna odpowiedzialność za zapas gotówki spoczywa na Spółce. W rezultacie, w przypadku jakiegokolwiek błędu przy wypłacaniu gotówki (np. wypłacenia zbyt wysokiej kwoty) lub kradzieży, Spółka zobowiązana jest do pokrycia powstałej różnicy. Spółka jest również zobowiązana do szczegółowego rozliczenia powierzonej gotówki. W przypadku jakichkolwiek niedoborów również na etapie rozliczenia, koszty różnic pokrywa Spółka z własnych środków. Spółka regularnie potwierdza saldo zaangażowanych w sieci środków z poszczególnymi bankami stronami umów. Obowiązkiem jest posiadanie stosownej polisy ubezpieczeniowej dla gotówki znajdującej się w bankomatach sieci jak i zapewnienie, że firmy transportu chronionego uczestniczące w procesie przeliczania gotówki, jej transportu oraz załadunku do bankomatów również takowe polisy posiadają.

Przebieg transakcji wypłaty gotówki z bankomatu

Za pomocą bankomatów Sieci klienci banku mają możliwość wypłaty środków pieniężnych znajdujących się na ich rachunkach bankowych lub przyznanych im przez bank - wystawcę Karty z innego tytułu (np. w ramach udostępnionego limitu kredytowego w rachunku). Tym samym, po zalogowaniu do bankomatu (tj. wprowadzeniu karty do czytnika i wprowadzeniu kodu PIN poprzez co dokonywana jest identyfikacja klienta), w wyniku procesu autoryzacyjnego klient uzyskuje możliwość wypłaty gotówki, a także np. sprawdzenia salda rachunku / dostępności środków.

Autoryzacja żądania posiadacza Karty wykonania określonej czynności (wypłaty gotówki, zrealizowania transakcji bezgotówkowej) zależy od sposobu przetwarzania transakcji oraz banku, który wydał Kartę (dalej: Bank Autoryzujący) i może być realizowana w dwojaki sposób:

1.  przy użyciu bezpośredniego połączenia pomiędzy systemem przetwarzania transakcji Banku Autoryzującego a systemem Spółki (połączenie „Host to host”, dalej: połączenie H2H),
2.  przypadku braku połączenia H2H pomiędzy systemami Bankiem Autoryzującego a Spółką, transakcja realizowana jest za pośrednictwem systemu zapewnianego przez jedną z dwóch organizacji kartowych zapewniających przetwarzanie transakcji dokonywanych za pomocą kart płatniczych i udostępnionego Spółce przez Bank Sponsorujący (dalej: połączenie pośrednie).

Poniżej szczegółowo opisane zostały poszczególne etapy przeprowadzenia transakcji wypłaty gotówki z bankomatu zarówno przy użyciu połączenia H2H jak i połączenia pośredniego.

Ad (a) Transakcje dokonywane za pomocą połączenia H2H

W przypadku, gdy systemy przetwarzania transakcji Banku Autoryzującego i Spółki umożliwiają przeprowadzanie transakcji (np. transakcji wypłaty gotówki) za pomocą połączenia H2H, przebiega ona w następujący sposób:

1.  Bankomat należący do Spółki, poprzez sieć teleinformatyczną Spółki przekazuje do systemu przetwarzania transakcji Banku Autoryzującego żądanie wypłaty gotówki złożone przez posiadacza Karty wydanej przez Bank Autoryzujący;
2.  Bank Autoryzujący dokonuje akceptacji powyższego żądania / transakcji (lub odmawia jego / jej akceptacji);
3.  Bank Autoryzujący przekazuje za pośrednictwem sieci teleinformatycznej do systemu przetwarzania transakcji Spółki a ten do bankomatu Spółki informację o akceptacji / odmowie akceptacji transakcji;
4.  Bazując na informacji otrzymanej od Banku Autoryzującego (będącego jednocześnie wystawcą Karty) bankomat realizuje lub odrzuca żądanie wypłaty gotówki.

Ogólny schemat transakcji przeprowadzanej przy użyciu połączenia H2H został przedstawiony poniżej:

Patrz wniosek ORD-IN

Ad (b) Transakcje dokonywane za pomocą połączenia pośredniego

W przypadku, gdy systemy przetwarzania transakcji Banku Autoryzującego i Spółki nie są przystosowane do nawiązania bezpośredniego połączenia H2H, transakcja odbywa się przy pomocy połączenia pośredniego. Z uwagi na fakt, iż w przypadku braku połączenia H2H uzyskanie autoryzacji odbywa się za pośrednictwem jednej z organizacji kartowych i jest możliwe jedynie przy użyciu specjalnego numeru identyfikacyjnego („Bank Identification Number”, dalej: BIN) przyznawanego jedynie instytucjom płatniczym, Spółka w celu realizacji transakcji korzysta, na podstawie wymienionych wyżej tzw. umów sponsorskich, z BIN przyznanego w tym celu jednemu z polskich banków (Bank Sponsorujący).

Transakcje dokonywane za pomocą połączenia pośredniego przebiegają w następujący sposób:

1.  Bankomat należący do Spółki poprzez sieć teleinformatyczną Spółki (przy użyciu BIN należącego do Banku Sponsorującego) łączy system przetwarzania transakcji Spółki z systemem przetwarzania organizacji kartowej oraz przekazuje tejże organizacji żądanie dokonania transakcji złożone przez posiadacza Karty;
2.  Organizacja kartowa łączy się z systemem przetwarzania transakcji właściwego Banku Autoryzującego (inaczej banku wystawcy karty) i przekazuje informację o żądaniu dokonania transakcji otrzymaną od Spółki;
3.  Bank Autoryzujący dokonuje akceptacji transakcji (lub odmawia jej akceptacji);
4.  Następnie Bank Autoryzujący przekazuje informację o akceptacji / odmowie akceptacji transakcji do organizacji kartowej;
5.  Organizacja kartowa przekazuje za pośrednictwem systemu przetwarzania transakcji do bankomatu Spółki informację otrzymaną od Banku Autoryzującego;
6.  Bazując na informacji otrzymanej za pośrednictwem organizacji kartowej od Banku Autoryzującego, bankomat Spółki dokonuje wypłaty gotówki lub wyświetla informację o odmowie wypłacenia żądanej kwoty.

Ogólny schemat transakcji dokonywanej za pośrednictwem systemu teleinformatycznego organizacji kartowej został przedstawiony poniżej:

Patrz Wniosek ORD-IN

Niezależnie od sposobu realizacji transakcji (tj. przy użyciu połączenia H2H, czy połączenia pośredniego) akceptacja transakcji (lub odmowa jej akceptacji) dokonywana jest zawsze i jedynie przez bank wystawcę Karty tj. Bank Autoryzujący. Od chwili otrzymania informacji o udzieleniu / odmowie udzielenia akceptacji transakcji od Banku Autoryzującego (w przypadku połączenia H2H) lub organizacji kartowej (w przypadku połączenia dokonywanego za pośrednictwem tych instytucji) pełna odpowiedzialność za prawidłową realizację transakcji (dokonanie wypłaty lub nie, ilość wypłaconej gotówki, wyjaśnianie reklamacji itd.) spoczywa na Spółce.

Rozliczenia pomiędzy Spółką a bankami z tytułu transakcji zrealizowanych za pomocą bankomatów Sieci

W zamian za świadczenie usług realizacji transakcji bankomatowych Spółka otrzymuje od banków, z którymi podpisała umowy, określone wynagrodzenie. W większości przypadków, wynagrodzenie kalkulowane jest w oparciu o stawkę za każdą skutecznie przeprowadzoną transakcję. W niektórych przypadkach jest to wynagrodzenie stałe (np. określona kwota na miesiąc) lub wynagrodzenie, którego część jest kwotą stałą, a część jest uzależniona od liczby skutecznie przeprowadzonych transakcji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Spółka wnosi o potwierdzenie, iż przedstawione powyżej usługi świadczone przez Spółkę na rzecz banków na podstawie umów X są, począwszy od 1 stycznia 2011 r., objęte zakresem zwolnienia z opodatkowania VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi świadczone przez nią w ramach umów X - jako stanowiące odrębną całość, właściwe oraz niezbędne do świadczenia przez bank usług w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych - podlegają zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

W opinii Spółki, na poprawność wskazanego stanowiska wskazują w szczególności:

1\. Nowelizacja ustawy o VAT - zmiana definicji zwolnień

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54 poz. 535 ze zm.; ustawa o VAT) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r., zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług (dalej: podatek VAT) podlegały, między innymi, usługi pośrednictwa finansowego wymienione w załączniku nr 4 do ustawy o VAT. Katalog usług zwolnionych zawarty w załączniku nr 4 określany był przy użyciu symboli Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: PKWiU). Dnia 1 stycznia 2011 r. weszła w życie nowelizacja ustawy o VAT wprowadzająca między innymi zmiany w zakresie katalogu usług podlegających zwolnieniu z VAT. Ustawodawca zdecydował się na likwidację dotychczasowego załącznika nr 4 do ustawy o VAT oraz zamieszczenie katalogu usług podlegających zwolnieniu bezpośrednio ustawie o VAT bez odwoływania się do klasyfikacji statystycznych. W rezultacie, obecnie art. 43 ust. 1 ustawy o VAT zawiera definicje usług, w tym w szczególności usług finansowych, podlegających zwolnieniu z VAT określonych opisowo i niepowiązanych z klasyfikacją PKWiU.

Warto podkreślić, że zmiany w zakresie sposobu określenia katalogu usług zwolnionych z VAT zostały wprowadzone do polskiej ustawy o VAT z uwagi na konieczność jej dostosowania do przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, dalej: Dyrektywa VAT) stanowiącej podstawę prawną dla uregulowań w zakresie podatku VAT we wszystkich państwach Unii Europejskiej.

Obowiązujące obecnie definicje usług zwolnionych z VAT zawarte w polskich przepisach (w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r.) stanowią implementację przepisów art. 132-137 Dyrektywy VAT. Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy zmieniającej, w odniesieniu do zwolnienia z VAT usług finansowych, nowelizacja ustawy o VAT miała na celu „zapewnienie jednolitego stosowania tego zwolnienia w odniesieniu do rynku wspólnotowego, jak również zapewnienie spójności przepisów dotyczących podatku od towarów i usług z przepisami krajowymi regulującymi funkcjonowanie rynku finansowego”.

W świetle powyższego, wykładnia przepisów dotyczących stosowania zwolnienia z VAT powinna być dokonywana jedynie na podstawie opisu usług zawartego w przepisach ustawy o VAT przy uwzględnieniu odpowiednich regulacji Dyrektywy VAT.

2\. Obecne zwolnienie dla usług finansowych

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r.), zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług. Jednocześnie, na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, zwolnienie stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej. Natomiast, zgodnie z art. 43 ust. 14 ustawy o VAT, przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41.

W świetle powyżej przytoczonych przepisów, uznać należy, że na gruncie obowiązujących przepisów o VAT świadczone przez Spółkę usługi powinny korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 13 ustawy VAT w przypadku, gdy spełnione zostaną łącznie następujące warunki:

*   usługi stanowią element usługi wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT,
*   usługa, której element stanowią usługi świadczone przez Spółkę nie jest usługą pośrednictwa dla usługi podlegającej zwolnieniu,
*   usługi stanowią odrębną całość i są właściwe oraz niezbędne do świadczenia usługi zwolnionej.

Zdaniem Spółki, do usług świadczonych przez nią w ramach umów X - polegających na umożliwieniu klientom banków - posiadaczom Kart dokonywania wypłaty / uzyskania dostępu do środków pieniężnych za pośrednictwem wszystkich bankomatów Sieci oraz realizacji transakcji bezgotówkowych takich jak zmiana PIN czy sprawdzenie salda rachunku - zastosowanie znajdą regulacje zawarte w art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT. Świadczenie tych usług polega bowiem na niezbędnym wsparciu działalności banków w procesie oferowania i świadczenia usługi finansowej w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych, w tym zapewnienia klientom dostępu do środków zdeponowanych w Banku. Spółka swoimi działaniami łączy wszystkie niezbędne elementy służące do wykonania transakcji takie jak: ogólnie dostępny bankomat, gotówka, system przetwarzania transakcji oraz systemy teleinformatyczne służące do uzyskiwania połączeń między systemami przetwarzania transakcji zaangażowanych w proces stron w celu autoryzacji transakcji. W ocenie Spółki, świadczone przez nią usługi niewątpliwie stanowią element usługi finansowej polegającej na prowadzeniu przez Bank rachunków pieniężnych. Dzięki zapewnianemu przez Spółkę dostępowi do bankomatów klienci banków uzyskują możliwość wypłaty / dostępu do środków pieniężnych znajdujących się na rachunku oraz mogą m.in. sprawdzić stan rachunku w dogodnym dla nich miejscu i czasie. Czynności te stanowią realizację podstawowych funkcji związanych z posiadaniem rachunku bankowego i wydanej do niego Karty.

Jednocześnie, należy zaznaczyć, iż usługi świadczone przez Spółkę nie stanowią elementu usługi pośrednictwa, gdyż są elementem usługi świadczonej przez Bank bezpośrednio na rzecz ostatecznych klientów - posiadaczy rachunków bankowych i Kart, za pomocą których uzyskują dostęp do tych rachunków. Jednocześnie przedmiotowe usługi:

a. stanowią odrębną całość

Za uznaniem usług świadczonych przez Spółkę za odrębną całość przemawia m.in. możliwość zlecenia jej odrębnemu podmiotowi. Spółka jako profesjonalny podmiot dysponujący największą siecią niezależnych bankomatów w Polsce jest w stanie zaoferować Bankom preferencyjne warunki zapewnienia klientom dostępu do środków pieniężnych zdeponowanych na rachunkach prowadzonych przez te Banki. W konsekwencji, zlecenie tych usług Spółce pozwala Bankom ograniczać koszty związane z koniecznością rozbudowy własnej sieci bankomatów przy jednoczesnym zachowaniu możliwości pełnego świadczenia usługi finansowej polegającej na prowadzeniu rachunków pieniężnych.

Jednocześnie, w ocenie Spółki fakt, że przedmiotowe usługi świadczone są przez Spółkę a nie Bank nie wpływa w żaden sposób na możliwość zastosowania do nich zwolnienia z VAT. Należy bowiem pokreślić, że w zakresie stosowania zwolnienia z VAT do usług finansowych / usług stanowiących element usług finansowych, ani ustawa o VAT ani Dyrektywa VAT nie zawierają ograniczeń o charakterze podmiotowym, a jedynie określają przedmiotowy charakter tych usług implikujący ich zwolnienie z VAT. Innymi słowy, zakres zwolnienia ustala się ze względu na charakter świadczonych usług, a nie podmiot je świadczący lub ich odbiorcę. W konsekwencji uznać należy, że ze zwolnienia z VAT dla usług finansowych / usług stanowiących element usług finansowych korzystać mogą wszystkie podmioty (a nie tylko np. Banki) świadczące usługi spełniające przesłanki do zastosowania zwolnienia z VAT.

b. są właściwe dla transakcji zwolnionych

Świadczone przez Spółkę usługi są właściwe dla transakcji zwolnionych ze względu na swoją specyfikę, czyli ścisłe dopasowanie i adekwatność do wykonywanych przez Bank usług finansowych. Wykonywanie przedmiotowych usług przez Spółkę pozbawione byłoby sensu ekonomicznego w oderwaniu od operacji wykonywanych przez Bank. Innymi słowy, świadczenie przez Bank usług finansowych w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych, do których wydawane są karty, warunkuje wykreowanie popytu na usługi świadczone przez Spółkę.

c. są niezbędne dla realizacji przez bank zwolnionych usług finansowych na rzecz klientów

O niezbędności przedmiotowych usług w stosunku do usług finansowych świadczy w szczególności fakt, że wszystkie podejmowane w ich ramach działania realizowane są w ścisłym związku z działalnością wykonywaną przez bank (tj. działalnością z zakresu świadczenia zwolnionych usług finansowych). Mają one na celu wsparcie tej działalności w obszarze świadczenia usług polegających na prowadzeniu rachunków bankowych.

Z punktu widzenia Banku, czynności Spółki umożliwiają świadczenie usług finansowych, tj. bank nie mógłby oferować i świadczyć w obecnym zakresie usług finansowych polegających na prowadzeniu rachunków bankowych bez wsparcia Spółki. Zapewnienie dostępu do środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku klienta w dogodnym dla niego miejscu (umożliwiane przez Spółkę w ramach umów X) jest bowiem niezbędnym elementem usługi świadczonej przez Bank. Dodatkowo, jest to także w obecnych czasach i realiach konkurencyjnego rynku usług finansowych jeden z najistotniejszych czynników branych pod uwagę przy wyborze Banku przez klientów. W konsekwencji Spółka jest zdania, że świadczone przez nią usługi bankomatowe są niezbędne (czyli bezwzględnie potrzebne i nieodzowne) z punktu widzenia klienta Banku (a więc i samego banku), gdyż możliwość wypłacenia gotówki z rachunku bankowego przy użyciu bankomatów, tj. zapewnienie dostępu do środków pieniężnych zdeponowanych w Banku w dogodnym dla klienta miejscu, jest koniecznym elementem usługi finansowej polegającej na prowadzeniu rachunku bankowego. Innymi słowy, bez tego prowadzenie przez Bank rachunków pieniężnych z pełnym wachlarzem towarzyszących temu usług stałoby się niemożliwe lub bardzo utrudnione, a możliwości pozyskania klientów ograniczone.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki świadczone przez nią usługi sprowadzają się do wspierania Banków w zakresie wykonywanej przez nie działalności polegającej na prowadzeniu rachunków pieniężnych i w konsekwencji, stanowią usługę, która sama stanowi odrębną całość i jest właściwa oraz niezbędna do świadczenia usługi zwolnionej z VAT.

3\. Zwolnienie usług finansowych z VAT na gruncie przepisów prawa wspólnotowego i orzecznictwa TSUE

Zdaniem Spółki, omawiana usługa stanowi usługę zwolnioną z VAT również na podstawie przepisów Dyrektywy VAT. Uznanie, że usługa świadczona przez Spółkę nie jest objęta zakresem zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, podczas gdy możliwość zastosowania zwolnienia dla takich usług przewiduje Dyrektywa VAT, prowadziłoby do sytuacji, w której wykładnia przepisów krajowych byłaby sprzeczna z prawem wspólnotowym. Zgodnie z treścią szeregu orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub Trybunał), taka sprzeczność jest niedopuszczalna (por. m.in.: Haaga 32/74, Mazzalai v. Ferrovia del Renon 11/75, Felicitas v. Finanzamt fur Verkehrsteuem 270/81, Wendelboe v. L.J. Musie 19/83, Habermann - Beltermann v. Arbeiterwohlfarth C 421/92).

Od 1 maja 2004 r. Polska stała się członkiem Unii Europejskiej, a tym samym przyjęła cały dorobek prawny Wspólnoty (acquis communautaire), w tym wspólnotowe uregulowania dotyczące prawa podatkowego. W związku z tym, także w przypadku dokonywania oceny możliwości zastosowania zwolnienia z VAT uregulowania wspólnotowe nie mogą zostać pominięte. Wynika to przede wszystkim z nadrzędności prawa wspólnotowego (potwierdzonej przez TSUE w sprawie C-6/64 Flaminio Costa vs. ENEL) wobec prawa krajowego oraz harmonizacji w zakresie podatku VAT w ramach Unii Europejskiej, która skutkuje koniecznością wykładni krajowych przepisów z zakresu VAT w sposób zapewniający zbieżność z treścią i celem regulacji wspólnotowych. Istnienie prawa wspólnotowego ma bowiem sens tylko wówczas, gdy jest ono faktycznie i skutecznie (efektywnie) stosowane przez Państwa Członkowskie. Realizacja zasady efektywności prawa wspólnotowego możliwa jest jedynie poprzez uznanie, że prawo UE ma pierwszeństwo stosowania w stosunku do prawa krajowego. TSUE w swoich orzeczeniach wielokrotnie podkreślał, że organy Państw Członkowskich muszą stać na straży efektywności prawa wspólnotowego i w konsekwencji, mają obowiązek powstrzymania się od stosowania przepisów krajowych, jeśli miałoby to zagrozić skuteczności prawa UE. W wyroku w sprawie C-106/77 Amministrazione delle Finanze dello Stato v. Simmenthal S.p.A. Trybunał podkreślił, że „Sąd krajowy, do którego należy, w granicach jego jurysdykcji, stosowanie przepisów prawa wspólnotowego, ma obowiązek do w pełni skutecznego stosowania tychże przepisów, gdy to konieczne odmawiając z urzędu zastosowania jakichkolwiek sprzecznych przepisów ustawodawstwa krajowego, nawet przyjętych później, i nie ma potrzeby, aby sąd ten wnosił o uchylenie lub oczekiwał na wcześniejsze uchylenie tychże przepisów przez ustawodawcę lub w drodze innych konstytucyjnych środków”. Spółka pragnie zauważyć, że konieczność uwzględniania przepisów prawa wspólnotowego w interpretacji uregulowań krajowych została także potwierdzona zarówno w doktrynie (J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Warszawa 2010, s. 3), jak i w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych (np. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 2008 r., sygn.: I FSK 600/07).

Przykładowo, w uzasadnieniu wyroku z dnia 4 kwietnia 2007 r. (sygn.: I SA/Wr 1852/06) Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: WSA) we Wrocławiu zaznaczył, że „przepisy dyrektywy zawierają upoważnienie i zobowiązanie państwa członkowskiego do wykonania dyrektywy poprzez ustanowienie stosownych przepisów powszechnie obowiązujących. Obowiązek odpowiedniego stosowania i wykładni prawa wewnętrznego stanowionego w wykonaniu dyrektywy wynika bowiem z doktryny effet utile (zasada efektywności) i przepisu art. 10 TWE (zasada solidarności - lojalności). Ustalenie celu i rezultatu, który musi być osiągnięty, odbywa się w drodze wykładni nie tylko wszystkich przepisów dyrektywy, lecz także jej preambuły. Wykładnia prowspólnotowa, tj. interpretacja prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy, po to by osiągnąć rezultat, o którym mowa w art. 249 TWE, stanowi obowiązek nie tylko sądów krajowych, ale również organów administracji. Wykładnia prowspólnotowa powinna iść tak daleko, jak to jest możliwe, aby osiągnąć rezultat założony w dyrektywie”. Podobnie wypowiedział się WSA w Warszawie w uzasadnieniu do wyroku z 31 sierpnia 2007 r. (sygn.: III SA/Wa 4330/06).

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, nie ulega wątpliwości, iż dokonując wykładni przepisów dotyczących prawa podatnika do zastosowania zwolnienia z VAT, należy oprzeć się również na przepisach prawa wspólnotowego.

Jak wskazano powyżej, zwolnienie świadczonych usług znajduje, zdaniem Spółki, potwierdzenie także na gruncie prawa wspólnotowego, w szczególności Dyrektywy VAT. Uregulowany treścią art. 135 Dyrektywy VAT zakres zwolnienia został doprecyzowany w orzeczeniach TSUE. Trybunał wielokrotnie podkreślał, że aby usługi pomocnicze mogły zostać uznane na gruncie Dyrektywy VAT za zwolnione usługi finansowe, muszą one stanowić:

*   odrębną całość;
*   być właściwe dla transakcji zwolnionych oraz
*   mieć podstawowe znaczenie dla ich realizacji (m.in. sprawy C-2/95 Sparekassemes Datacenter przeciwko Skatteministeriet oraz C-235/00 Commisioners of Customs & Excise przeciwko CSC Financial Services Ltd.).

Zdaniem Spółki, usługami spełniającymi kryteria sformułowane przez TSUE są niewątpliwie świadczone przez nią usługi polegające na umożliwieniu klientom banków - posiadaczom Kart dokonywania wypłaty / uzyskania dostępu do środków pieniężnych za pośrednictwem wszystkich bankomatów Sieci oraz realizacji transakcji bezgotówkowych takich jak zmiana PIN czy sprawdzenie salda rachunku. Jak wykazano bowiem powyżej, usługi świadczone przez Spółkę na rzecz Banków (na mocy umów X), niewątpliwie stanowią odrębną całość, są właściwe dla transakcji zwolnionych oraz mają zasadnicze znaczenie dla realizacji przez Bank usług finansowych na rzecz jego klientów (posiadaczy Kart). W konsekwencji, zdaniem Spółki, również biorąc pod uwagą przepisy europejskie z zakresu podatku VAT, nie ulega wątpliwości, że świadczone przez nią usługi są objęte zakresem zwolnienia z VAT.

4\. Zakres zwolnienia usług finansowych w kontekście doprecyzowanych przepisów Wspólnotowych

Dodatkowo, zwolnienie nabywanej przez Bank usługi znajduje potwierdzenie także na gruncie planowanych zmian treści Dyrektywy VAT. Z uwagi na fakt, że definicje usług podlegających zwolnieniu z VAT zostały sformułowane w 1977 r., a na przestrzeni ostatnich 30 lat rynek usług finansowych uległ znacznemu rozwojowi, tj. pojawiły się nowe rodzaje usług oraz istotnie zmieniły się okoliczności ich świadczenia, definicje zawarte w art. 135 Dyrektywy VAT nie odzwierciedlają w sposób adekwatny zakresu zwolnienia z VAT będącego intencją ustawodawcy wspólnotowego. W efekcie, w przypadku wielu rodzajów usług świadczonych obecnie w ramach tzw. rynków finansowych, ich prawidłowe traktowanie dla celów VAT w świetle literalnego brzmienia przepisów art. 135 Dyrektywy VAT może budzić wątpliwości.

W tym miejscu Spółka pragnie zwrócić uwagę na projekt Rozporządzenia Rady Unii Europejskiej (Rozporządzanie Rady ustanawiające przepisy wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do opodatkowania usług ubezpieczeniowych i finansowych, KOM (2007) 746 wersja ostateczna / 2, dalej: Rozporządzenie), którego celem jest zapewnienie jednolitego traktowania na gruncie VAT usług finansowych świadczonych przez podmioty działające na rynku wspólnotowym. Co prawda, Rozporządzenie nie posiada jeszcze mocy prawnej, jednakże przedstawia koncepcję ustawodawcy unijnego, stanowiąc również wskazówkę, jak w chwili obecnej powinien być interpretowany katalog usług finansowych zwolnionych z VAT. Wynika to z faktu, iż zamiarem Komisji Europejskiej nie jest zmiana zakresu zwolnienia, a jedynie usankcjonowanie jego obecnego zakresu określonego na bazie regulacji Dyrektywy VAT w drodze szeregu orzeczeń TSUE. Planowane Rozporządzenie ma na celu doprecyzowanie definicji usług ubezpieczeniowych i finansowych w celu zwiększenia pewności prawnej i zmniejszenia kosztów administracyjnych podmiotów oraz administracji podatkowej Państw Członkowskich UE. Dodatkowo, na konieczność uznania zapisów powyższego dokumentu za wskazówkę przy determinowaniu traktowania usług jako usług pomocniczych do usług finansowych wskazuje wykorzystanie omawianego projektu Rozporządzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w toku jednego z postępowań (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 czerwca 2008 r., sygn.: III SA/Wa 319/08, gdzie sąd powołuje się na planowaną zmianę prawa wspólnotowego).

Zdaniem Wnioskodawcy, treść Rozporządzenia potwierdza i sankcjonuje jednocześnie stanowisko TSUE dotyczące kryteriów, których spełnienie pozwala uznać określone usługi za usługi zrównane dla celów podatku VAT ze zwolnionymi usługami finansowymi. Zgodnie z uzasadnieniem projektu Rozporządzenia, sekcja „Podstawa i cele wniosku”, zwolnienie obejmuje świadczenie każdej części składowej usługi finansowej, stanowiącej odrębną całość i posiadającej specyficzne oraz istotne cechy dla danej usługi zwolnionej z opodatkowania.

Projekt Rozporządzenia zakłada m.in. wprowadzenie przepisu zawierającego definicję terminu „dostarczanie środków pieniężnych” określonego w art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy VAT, będącego odpowiednikiem art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT. Zgodnie z proponowanym brzmieniem definicji, ma ona obejmować między innymi „wypłatę środków pieniężnych, zarówno ręczną jak i automatyczną”. W konsekwencji, proponowane brzmienie Rozporządzenia zakłada, że wypłata środków pieniężnych z bankomatów będzie expressis verbis podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT na gruncie Dyrektywy VAT.

Zakres usług będących przedmiotem niniejszego wniosku świadczonych przez Spółkę na rzecz banków jest w swych kluczowych (nadających charakter całości) elementach zbieżny z treścią powyższego punktu, przedstawiającego bez wątpienia czynności zwolnione z opodatkowania VAT. Tym samym usługi świadczone przez Spółkę na rzecz banków w ramach umów X - jako stanowiące odrębną całość, właściwe oraz niezbędne do świadczenia przez Bank usług w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych - podlegają począwszy od 1 stycznia 2011 r. zwolnieniu z opodatkowania VAT na mocy art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   **prawidłowe** - w części dotyczącej zwolnienia od podatku świadczonych na rzecz banków – w ramach umów X - usług polegających na umożliwieniu klientom banków dokonywania wypłaty / uzyskania dostępu do środków pieniężnych za pośrednictwem bankomatów, realizacji transakcji bezgotówkowych, usług związanych z prowadzeniem rachunku bankowego (takich jak zmiana PIN czy sprawdzenie salda rachunku), a także obowiązków obejmujących proces rozliczania transakcji, przygotowywanie raportów transakcji dla banków, uzgadnianie sald powierzonej gotówki oraz rozpatrywanie związanych z transakcjami wypłat reklamacji, a także
*   **nieprawidłowe** - w części dotyczącej zwolnienia od podatku usług świadczonych na rzecz banków w przypadku np. awarii bankomatu lub zatrzymania karty - polegających na udostępnieniu klientom bieżącej linii telefonicznej (telefonicznego centrum obsługi), poprzez którą konsultanci udzielają klientom informacji i pomocy, jak również zarządzaniu zatrzymanymi przez bankomaty kartami.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 i art. 8 ww. ustawy. I tak, na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast – w myśl art. 8 ust. 1 tej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Co do zasady, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 (art. 41 ust. 1 ustawy o VAT). W myśl zaś art. 146a pkt 1 cyt. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f.

Jednakże, zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub możliwość zastosowania zwolnienia od podatku.

W tym miejscu zaznaczyć należy, iż z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226 poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku i przenoszą uregulowania dotyczące tej tematyki do treści ustawy. Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów. Zasadniczym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347/1 ze zm.).

Kwestia zwolnienia od podatku usług finansowych uregulowana została m.in. w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT. I tak, zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

W myśl ust. 13 powołanego artykułu, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 14 ustawy o VAT).

Stosownie do art. 43 ust. 15 cyt. ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Z przedstawionego w złożonym wniosku stanu faktycznego wynika, iż głównym przedmiotem działalności Spółki w Polsce jest świadczenie na rzecz banków usług umożliwiających posiadaczom kart płatniczych / debetowych / kredytowych itp. wydawanych przez banki wypłacanie / uzyskanie dostępu do środków pieniężnych poprzez rozbudowaną sieć bankomatów należących / obsługiwanych przez Spółkę. W celu zapewnienia dostępu do sieci bankomatów jak najszerszej grupie posiadaczy kart na jak najkorzystniejszych warunkach, Spółka zawiera z bankami umowy dotyczące uczestnictwa w Sieci (umowy X). W ramach umów X, Spółka zobowiązuje się wobec banków (wydawców kart) świadczyć usługi polegające na umożliwieniu klientom banków posiadaczom kart dokonywania wypłaty / uzyskania dostępu do środków pieniężnych za pośrednictwem wszystkich bankomatów Sieci oraz realizacji transakcji bezgotówkowych oraz usług związanych z prowadzeniem rachunku bankowego takich jak zmiana PIN czy sprawdzenie salda rachunku. Poprzez podpisanie umowy X bank może zaoferować swoim klientom korzystanie z największej w Polsce sieci bankomatów (zarówno tych położonych w niezależnych lokalizacjach oraz tych umieszczonych w oddziałach różnych banków), dzięki czemu uzyskują oni możliwość wypłaty środków pieniężnych oraz realizacji transakcji bezgotówkowych w dogodnym dla siebie miejscu na warunkach preferencyjnych, przy czym obciążenie klienta kosztem przeprowadzenia tych transakcji pozostaje w gestii Banku.

Założeniem umów X jest, że z perspektywy posiadacza karty wypłata środków za pośrednictwem bankomatu Sieci odbywa się na zbliżonych bądź wręcz na takich samych warunkach na jakich odbywa się / odbywałaby się (w zależności od tego czy dany bank posiada swoją sieć bankomatów, czy nie) w bankomatach banku, który wydał daną kartę. W konsekwencji, klienci Banku uzyskują możliwość wypłaty środków oraz np. sprawdzenia salda rachunku. Spółka wskazała, iż zobowiązana jest do kompleksowej obsługi dokonywanych transakcji bankomatowych: w przypadku np. awarii bankomatu lub zatrzymania karty udostępnia klientom bieżącą linię telefoniczną (telefoniczne centrum obsługi), poprzez którą konsultanci udzielają klientom informacji i pomocy, jak również zarządza zatrzymanymi przez bankomaty kartami. Zakres obowiązków Spółki wynikających z zawartych umów X obejmuje: proces rozliczania transakcji, przygotowywanie raportów transakcji dla banków klientów, uzgadnianie sald powierzonej gotówki oraz rozpatrywanie związanych z transakcjami wypłat reklamacji. W zamian za świadczenie usług realizacji transakcji bankomatowych Spółka otrzymuje od banków, z którymi podpisała umowy, określone wynagrodzenie. W większości przypadków, wynagrodzenie kalkulowane jest w oparciu o stawkę za każdą skutecznie przeprowadzoną transakcję. W niektórych przypadkach jest to wynagrodzenie stałe (np. określona kwota na miesiąc) lub wynagrodzenie, którego część jest kwotą stałą, a część jest uzależniona od liczby skutecznie przeprowadzonych transakcji.

Dokonując oceny przedstawionego stanu faktycznego należy mieć na względzie zasadę wykładni zwolnień, stanowiących w istocie odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT. Tym samym wszelkie pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować możliwie ściśle i wąsko tak, aby nie doprowadzić do rozszerzenia zwolnień.

Z uwagi na to, iż możliwość stosowania zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, zaś możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna, uznać należy, iż zwolnienia takie winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Zwrócić należy w tym miejscu uwagę, iż zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 38-41 ustawy ma zastosowanie jedynie do czynności wskazanych w tych przepisach.

Wspomnieć należy także, iż powyższe zwolnienie od podatku uregulowane zostało w ustawie o podatku od towarów i usług na skutek implementacji odpowiednich przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady. I tak, zgodnie z art. 131 Dyrektywy 112, zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

W myśl art. 135 ust. 1 pkt d Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

Przytoczony przepis dotyczy tylko ściśle wymienionych rodzajów czynności, których charakter pozwala na zakwalifikowanie ich do kategorii usług związanych z obrotem bankowym i finansami. Z powyższego wynika, iż inne czynności, które nie zostały w tym przepisie wymienione nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku.

Mając na uwadze powołane przepisy należy stwierdzić, iż aby do usług będących przedmiotem wniosku można było zastosować zwolnienie od podatku od towarów i usług, muszą być one zaliczane do usług w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usług pośrednictwa w świadczeniu tych usług. Zwolnienie stosuje się także do usług stanowiących element ww. usług, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej. Z powołanych przepisów wynika ponadto, iż zwolnienie od podatku nie ma zastosowania do usługi stanowiącej element usługi pośrednictwa, o którym wyżej mowa.

W przedmiotowej sprawie warto przywołać wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 lipca 2011 r. w sprawie C-350/10, w którym stwierdzono, iż „(…) aby móc zakwalifikować świadczone usługi jako czynności zwolnione z opodatkowania w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 3 i 5 szóstej dyrektywy, powinny one tworzyć odrębną całość, która – jeśli ją oceniać globalnie – w konsekwencji wypełnia specyficzne i istotne funkcje usługi opisanej w tym przepisie. W odniesieniu do operacji dotyczących przelewów w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 3 szóstej dyrektywy świadczone usługi muszą skutkować przekazaniem środków pieniężnych oraz prowadzić do zmian prawnych i finansowych. Należy dokonać rozróżnienia między usługą zwolnioną w rozumieniu wspomnianej dyrektywy a dostarczaniem zwykłego świadczenia fizycznego lub technicznego, takiego jak udostępnienie bankowi systemu informatycznego”.

Trybunał orzekł również, że przelew jest operacją polegającą na realizacji dyspozycji przekazania określonej sumy pieniędzy z jednego konta na drugie. Cechuje się ona w szczególności tym, że powoduje zmianę sytuacji prawnej i finansowej istniejącej, z jednej strony, między udzielającym dyspozycji a beneficjentem, a z drugiej strony, między nimi a ich bankiem, jak również, w odpowiednim przypadku, między bankami.

W orzeczeniu tym, TSUE stwierdził również, że „(…) nic nie stoi na przeszkodzie temu, by usługi zlecane zewnętrznym operatorom spoza instytucji finansowych, niemającym tym samym bezpośredniego związku z klientami tych instytucji, były zwolnione z VAT (…), o ile usługi te stanowią oddzielną całość, której skutkiem – jeśli ją oceniać globalnie – jest spełnienie specyficznych i istotnych funkcji transakcji finansowych określonych w art. 13 część B lit. d) pkt 3 i 5 szóstej dyrektywy. Aby ocenić, czy usługi swift spełniają powyższe kryterium, należy zbadać, po pierwsze, czy świadczenie tych usług może powodować prawne i finansowe zmiany podobne do zmian wywołanych rozliczeniami międzybankowymi lub transakcjami dotyczącymi samych papierów wartościowych, a po drugie, czy odpowiedzialność SWIFT wobec jej klientów ograniczona jest do aspektów technicznych, czy też obejmuje specyficzne i istotne elementy omawianych operacji finansowych”. Odnosząc powyższe do przedstawionego opisu sprawy należy przeanalizować poszczególne usługi świadczone przez Wnioskodawcę i zbadać ich wzajemne relacje.

Analiza przedstawionej w złożonym wniosku sytuacji w kontekście powołanych powyżej przepisów oraz ww. orzeczenia TSUE prowadzi do wniosku, iż realizacja tylko części z wymienionych we wniosku poszczególnych świadczeń wynikających z zawartych umów X prowadzi do jednego celu, występuje pomiędzy nimi funkcjonalny związek. Takimi czynnościami bez wątpienia są usługi polegające na umożliwieniu klientom banków dokonywania wypłaty / uzyskania dostępu do środków pieniężnych za pośrednictwem bankomatów, realizacji transakcji bezgotówkowych, usług związanych z prowadzeniem rachunku bankowego (takich jak zmiana PIN czy sprawdzenie salda rachunku), obowiązki obejmujące proces rozliczania transakcji, przygotowywanie raportów transakcji dla banków klientów, uzgadnianie sald powierzonej gotówki oraz rozpatrywanie związanych z transakcjami wypłat reklamacji. Są to bowiem usługi stanowiące element usługi wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT (tj. prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych), które same stanowią odrębną całość i są właściwe oraz niezbędne do świadczenia usługi zwolnionej. Zwrócić należy bowiem uwagę, iż wymienione czynności wiążą się ze zmianą sytuacji finansowej klienta. Poza tym, za środki pieniężne w bankomacie i dostęp do nich odpowiedzialna jest Spółka. Tym samym w przedmiotowej sprawie spełnione są warunki powołanego powyżej art. 43 ust. 13 ustawy o VAT oraz orzecznictwa TSUE.

Jednakże wymienionych wśród poszczególnych świadczeń wynikających z zawartych umów X usług świadczonych na rzecz banków w przypadku np. awarii bankomatu lub zatrzymania karty - polegających na udostępnieniu klientom bieżącej linii telefonicznej (telefonicznego centrum obsługi), poprzez którą konsultanci udzielają klientom informacji i pomocy, jak również zarządzaniu zatrzymanymi przez bankomaty kartami, nie można uznać za usługi stanowiące element usługi finansowej, korzystającej ze zwolnienia, które same stanowią odrębną całość i są właściwe oraz niezbędne do świadczenia tej usługi. Charakter tych czynności wskazuje bowiem, iż są one co prawda związane z działalnością gospodarczą Banku, jednakże nie można ich uznać za usługi stanowiące element usługi finansowej, niezbędny do jej świadczenia.

Jak już bowiem wskazano, zgodnie z art. 43 ust. 13 cyt. ustawy, ze zwolnienia korzystają także niektóre usługi pomocnicze do usług finansowych. Jednakże dla zastosowania zwolnienia od podatku w przypadku usług pomocniczych do usług finansowych istotne jest to, aby określona usługa stanowiła element usługi finansowej oraz stanowiąc odrębną całość, zmierzała (była niezbędna) do realizacji zasadniczych funkcji usługi finansowej objętej zwolnieniem oraz była właściwa dla usługi głównej. Warunkiem objęcia danej usługi zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 13 cyt. ustawy jest więc łączne spełnienie następujących kryteriów, tj. dana usługa musi:

1.  stanowić element usługi wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 7 i pkt 37-41 ustawy;
2.  stanowić odrębną całość;
3.  być właściwą i niezbędną do świadczenia usługi finansowej (wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 7 i pkt 37-41 ustawy).

Wskazać w tym miejscu jednak należy, iż chociaż prowadzenie rachunków bankowych czy wszelkiego rodzaju transakcje płatnicze podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT jako świadczenie usług, korzystając jednocześnie ze zwolnienia od tego podatku, usług polegających na udostępnieniu klientom bieżącej linii telefonicznej (telefonicznego centrum obsługi), poprzez którą konsultanci udzielają klientom informacji i pomocy, jak również zarządzaniu zatrzymanymi przez bankomaty kartami, nie można uznać za usługi pomocnicze do ww. usług zwolnionych. Tym samym usługi powyższe nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Powyższe wynika z faktu, iż opisane we wniosku czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na podstawie zawartych umów X, tj. usługi polegające na udostępnieniu klientom telefonicznego centrum obsługi oraz zarządzaniu zatrzymanymi przez bankomaty kartami, nie stanowią usług finansowych, korzystających ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38-41 ustawy o podatku od towarów i usług.

Podkreślić należy także, iż nie zachodzą przesłanki pozwalające objąć zwolnieniem wskazanych powyżej świadczeń na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy, bowiem ustawodawca w tym przepisie uzależnia rozszerzenie zwolnienia na usługi stanowiące element m.in. usług w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, od łącznego spełnienia określonych warunków. Usługa taka musi stanowić odrębną całość i być właściwą i niezbędną do świadczenia usługi zwolnionej w trybie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy. Zgodnie z obowiązującymi zasadami wykładni, w przypadku zwolnień od podatku, regulacji tych nie wolno interpretować w sposób rozszerzający, lecz możliwie wąsko. Zatem, o ile niniejszym usługom polegającym na udostępnieniu klientom bieżącej linii telefonicznej, jak również zarządzaniu zatrzymanymi przez bankomaty kartami w przypadku np. awarii bankomatu lub zatrzymania karty można przyznać, iż stanowią element usługi finansowej zwolnionej od podatku i stanowią odrębną całość, o tyle nie można uznać, iż są właściwe oraz niezbędne do świadczenia tej usługi.

Usługi polegające na prowadzeniu telefonicznego centrum obsługi oraz zarządzaniu zatrzymanymi przez bankomat kartami z pewnością nie obejmują funkcji charakterystycznych dla usług finansowych korzystających ze zwolnienia – w przedmiotowej sprawie transakcji bankomatowych, polegających na wypłacie środków pieniężnych. Usług powyższych nie można również uznać za niezbędne do świadczenia usług zwolnionych, jakimi są np. prowadzenie rachunku bankowego czy transakcje płatnicze. Trudno byłoby bowiem uznać, iż np. do prowadzenia rachunku bankowego czy transakcji płatniczych koniecznie potrzebne jest prowadzenie telefonicznego centrum obsługi. Wskazać należy, iż usługi powyższe ograniczają się do aspektów technicznych i nie obejmują specyficznych i istotnych elementów operacji finansowych korzystających ze zwolnienia od podatku, nie wpływają w żaden sposób na zmianę sytuacji finansowej klienta, nie dochodzi tu do przelewu środków pieniężnych. Ponadto, Spółka jest odpowiedzialna tylko za środki w bankomacie, w pozostałym zakresie jest to odpowiedzialność czysto techniczna.

Reasumując, analiza przedstawionego w złożonym wniosku stanu faktycznego w kontekście powołanych przepisów mających zastosowanie w przedmiotowej sprawie prowadzi do wniosku, iż usługi świadczone przez Spółkę na rzecz banków w ramach zawartych umów X korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT jedynie w zakresie usług polegających na umożliwieniu klientom banków dokonywania wypłaty / uzyskania dostępu do środków pieniężnych za pośrednictwem bankomatów, realizacji transakcji bezgotówkowych, usług związanych z prowadzeniem rachunku bankowego (takich jak zmiana PIN czy sprawdzenie salda rachunku), a także obowiązków obejmujących proces rozliczania transakcji, przygotowywanie raportów transakcji dla banków klientów, uzgadnianie sald powierzonej gotówki oraz rozpatrywanie związanych z transakcjami wypłat reklamacji. Natomiast pozostały zakres świadczonych na podstawie umów X usług, tj. w przypadku np. awarii bankomatu lub zatrzymania karty - udostępnienie klientom bieżącej linii telefonicznej (telefonicznego centrum obsługi), poprzez którą konsultanci udzielają klientom informacji i pomocy, jak również zarządzanie zatrzymanymi przez bankomaty kartami, nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisów, lecz podlega opodatkowaniu podstawową, tj. 23% stawką podatku. W tym zakresie bowiem, zobowiązania umowne pomiędzy Spółką a bankami ograniczone są jedynie do aspektów technicznych.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego stanu faktycznego należało uznać w części za prawidłowe i w części za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w -dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.