Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.19.2023.2.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-03-08
Teza: Skutki podatkowe aportu całości udziałów w przedsiębiorstwie w spadku do celowo utworzonej spółki z o.o.
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa-przedsiębiorstwo w spadku; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Zwolnienia przedmiotowe.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody z działalności gospodarczej.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Specyfika źródeł przychodów.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17-ust. 1-pkt 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 109

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
--------------------------------------------------------------

2 stycznia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 30 grudnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych aportu całości udziałów w przedsiębiorstwie w spadku do celowo utworzonej spółki z o.o. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 21 lutego 2023 r. (wpływ 23 lutego 2023 r.).

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

### Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

‒ Pan A. (\`(...)\`)

2) Zainteresowani niebędący stroną postępowania:

‒ Pani B. (\`(...)\`)

‒ Pan C. (\`(...)\`)

‒ Pani D. (\`(...)\`)

### Opis zdarzenia przyszłego

14 stycznia 2019 r. zmarł przedsiębiorca prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą wpisaną do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (dalej: CEIDG) pod firmą: „(…)”. Przedsiębiorca był czynnym podatnikiem podatku VAT. Przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej przez zmarłego przedsiębiorcę było (\`(...)\`) (kod PKD przeważającej działalności gospodarczej: . 30 września 2015 r. została udzielona koncesja przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki na wytwarzanie energii elektrycznej na okres od 30 września 2015 r. do 31 grudnia 2030 r.

14 stycznia 2016 r. zmarły przedsiębiorca sporządził testament notarialny, w którym oświadczył, że do całości spadku powołuję swoją żonę.

Na podstawie przepisów ustawy z 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej i innych ułatwieniach związanych z sukcesją przedsiębiorstw (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 170); dalej: u.z.s.) powstało Przedsiębiorstwo w spadku (dalej: PwS).

8 marca 2019 r. ustanowiono zarząd sukcesyjny ujawniony w CEIDG, który na mocy postanowienia Sądu z 23 czerwca 2020 r. został przedłużony do 14 stycznia 2024 r.

8 marca 2019 r. żona zmarłego przedsiębiorcy złożyła oświadczenie przed Notariuszem o odrzuceniu spadku na podstawie testamentu z 14 stycznia 2016 r.

9 maja 2019 r. Prezes Urzędu Regulacji Energetyki wydał decyzję na podstawie art. 38 ust. 2 u.z.s. o potwierdzeniu możliwości wykonywania decyzji w sprawie udzielenia koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej na okres od 30 września 2015 r. do 31 grudnia 2030 r.

23 sierpnia 2019 r. sporządzono notarialnie akt poświadczenia dziedziczenia, z którego wynika, że majątek zmarłego przedsiębiorcy odziedziczyli we współwłasności ułamkowej po 1/3 części żona oraz dwoje dzieci (dalej łącznie: Spadkobiercy). W skład majątku zmarłego przedsiębiorcy wchodziło m.in. PwS. Zgodnie z art. 3 pkt 1 u.z.s. Spadkobiercy stali się właścicielami Przedsiębiorstwa w spadku.

Przedsiębiorstwo w spadku posiada wszystkie składniki związane z prowadzeniem działalności w zakresie wytwarzania energii elektrycznej. Przedsiębiorstwo w spadku prowadzi księgi rachunkowe. Posiada dwa środki trwałe m.in.

1\. budowla na terenie elektrowni;

2\. turbina.

Wiatrak jest posadowiony na działce, która aktualnie stanowi majątek prywatny Spadkobiorców, natomiast nigdy nie była wprowadzona do środków trwałych Przedsiębiorstwa. PwS posiada również aktywa obrotowe, w tym zapasy, należności krótkoterminowe, środki pieniężne na rachunkach bankowych. Z kolei po stronie pasywów występuje kapitał własny oraz zobowiązania długoterminowe i krótkoterminowe. Terminowo obsługiwany jest kredyt inwestycyjny, zaciągnięty na budowę wiatraka. PwS od momentu powstania posiada odpowiednie składniki, aby funkcjonować, w tym samym zakresie w przyszłości, natomiast 14 stycznia 2024 r. wygasa Zarząd Sukcesyjny. W związku z tym, Spadkobiercy wzięli pod rozwagę możliwości prawne, pozwalające na dalsze funkcjonowanie działalności o tym profilu.

Wszyscy Spadkobiercy zgodnie wyrazili chęć kontynuowania działalności PwS. Biorąc pod uwagę charakter wykonywanej działalności zawodowej oraz posiadany majątek prywatny Spadkobierców, planowana jest kontynuacja działalności PwS w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W związku z tym, Spadkobiercy zamierzają utworzyć nowy podmiot, spółkę z o.o., której będą wyłącznymi wspólnikami posiadającymi po 1/3 udziałów, czyli z zachowaniem proporcji współwłasności aktualnego PwS. Nowo utworzona spółka z o.o. w celu kontynuowania PwS będzie zarejestrowana jako czynny podatnik podatku VAT. Zostaną dopełnione wszelkie formalności, aby spółka mogła płynnie kontynuować działalność PwS.

Spółka z o.o. wydzierżawi od Spadkobierców część działki na której znajduje się wiatrak oraz uzyska koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej.

Spadkobiercy zamierzają w ramach jednej czynności prawnej przenieść w całości swoje udziały w PwS, jako funkcjonujące przedsiębiorstwo do wywołanej spółki z o.o. w zamian za objęcie udziałów. Ta czynność będzie przeprowadzona w formie aktu notarialnego w postaci wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) udziałów w PwS do spółki z o.o.

Wniesione aportem do Sp. z o.o. udziały w majątku PwS będą dotyczyć dokładnie tych samych składników majątkowych, jakie Spadkobiercy otrzymali w drodze spadku w ramach PwS, a także składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonych do wykonywania działalności gospodarczej, nabytych przez zarządcę w okresie od chwili śmierci przedsiębiorcy do dnia wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego (zgodnie z art. 2 ust. 3 u.z.s.).

Aport, co do zasady, obejmie wszystkie ww. składniki wchodzące w skład Przedsiębiorstwa w spadku.

Spadkobiercy chcą, aby wniesienie PwS do Spółki nastąpiło w sposób skuteczny oraz płynny, aby móc zapewnić kontynuację działalności gospodarczej, natomiast w innej formie prawnej.

Zgodnie z art. 59 ust. 1 pkt 3 u.z.s. w dacie nabycia PwS przez spółkę z o.o. wygaśnie również zarząd sukcesyjny.

Biorąc pod uwagę powyższe całość przejmowanego majątku PwS w momencie aportu będzie spełniała definicję przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c.

Wszelkie składniki majątkowe wchodzące w skład PwS będą wyceniane według ksiąg podatkowych na moment wniesienia aportu do spółki z o.o.

### Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

Pan A. zarządcą sukcesyjnym Przedsiębiorstwa w spadku, którego dotyczy wniosek.

Przedmiotem aportu, opisanego we wniosku, będą wszystkie wskazane we wniosku składniki majątkowe (budowla na terenie elektrowni, turbina, wiatrak) i niemajątkowe (księgi rachunkowe, zapasy, należności krótkoterminowe i długoterminowe, kredyt inwestycyjny na budowę wiatraka).

Przedmiotem planowanej transakcji (aportu) będą wszystkie składniki materialne i niematerialne przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej, a dotyczące „X” w spadku z siedzibą w miejscowości (\`(...)\`), (\`(...)\`); NIP: (\`(...)\`), REGON: (\`(...)\`), a w szczególności:

‒ koncesja Urzędu Regulacji Energetyki - zastąpiona zgodnie z aktualnymi regulacjami prawnymi wpisem do Rejestru Małych Instalacji Odnawialnych Źródeł Energii – w skrócie MIOZE pod numerem DKN: (…), która pozwala na produkcję i sprzedaż energii elektrycznej. Rejestr ten prowadzony jest przez Urząd Regulacji Energetyki i dotyczy instalacji odnawialnych źródeł energii do 1 MW;

‒ budowla na terenie elektrowni,

‒ turbina,

‒ wiatrak,

‒ należności,

‒ wszelkie zobowiązania, w tym wobec dostawców materiałów i usług,

‒ infrastruktura techniczna,

‒ tajemnice przedsiębiorstwa,

‒ księgi rachunkowe,

‒ dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej aportowanego Przedsiębiorstwa w spadku.

Z uwagi na zbliżający się termin wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego w przedsiębiorstwie osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą na podstawie wpisu do CEIDG pod numerem NIP: (\`(...)\`), tj. 14 stycznia 2024 r., który niestety nie może być wydłużony na kolejny okres, Spadkobiercy w liczbie trzech osób, tj. wdowy po zmarłym oraz dwoje dorosłych dzieci - chcąc kontynuować działalność gospodarczą - są zmuszeni niejako do podjęcia decyzji związanej z aportem Przedsiębiorstwa w spadku do nowoutworzonej spółki z o.o., w której w takich samych proporcjach jak w Przedsiębiorstwie w spadku - obejmą udziały. W związku z tym należy dokonać szeregu czynności i skorelować je w czasie, aby można było dokonać płynnego przejścia Przedsiębiorstwa w spadku do nowego podmiotu i kontynuować działalność poprzedniego przedsiębiorstwa.

Przedstawiliście Państwo główne kwestie, które chronologicznie wzięte zostały pod uwagę:

1\. Aktualnie regulacje dotyczące wytwarzania energii za pomocą OZE o mocy do 1 MW, czyli tak jak w Państwa przypadku, zdecydowanie uległy poprawie i nie jest już wymagana koncesja, a wpis do MIOZE. To powoduje brak konieczności gromadzenia szerokiej dokumentacji, która była wymagana do uzyskania koncesji. Uzyskaliście Państwo informacje od Urzędu Regulacji Energetyki, że w takim przypadku powinniście dokonać zgłoszenia po rejestracji nowej spółki z o.o. i nadaniu numeru NIP i REGON. W zgłoszeniu powinniście Państwo wskazać przewidywany termin aportu przedsiębiorstwa w spadku, który powinien oscylować mniej więcej dwa miesiące po dokonaniu tego zgłoszenia. Z chwilą aportu nastąpi wykreślenie przedsiębiorstwa w spadku, a wpisanie nowego podmiotu do wspomnianego rejestru.

2\. Negocjacje z Bankiem, odnośnie funkcjonującego kredytu inwestycyjnego na budowę wiatraka. Uzyskanie promesy bankowej, która zezwoli na dokonanie aportu i zobowiąże Bank do możliwości kontynuowania spłaty zobowiązania kredytowego przez nowy podmiot. Bank w związku z tą czynnością przygotuje stosowne aneksy do umów obowiązujących aktualnie.

3\. Rozmowy z dotychczasowymi kontrahentami związane z planowaną czynnością, aby zapewnić ciągłość współpracy i obowiązujące warunki wynikające z umów, które po dokonaniu aportu będą aneksowane z uwagi na zmianę strony umowy.

4\. Podpisanie umowy dzierżawy terenu, na którym posadowiony jest wiatrak z nowym podmiotem, która będzie obowiązywała z chwilą aportu Przedsiębiorstwa w spadku do spółki z o.o. Stronami umowy będą Spadkobiercy i spółka z o.o. Z uwagi na fakt, że teren na którym posadowiony jest wiatrak nigdy nie był składnikiem majątku firmy, w związku z tym nie będzie przedmiotem aportu. Na tą chwilę jest to jedyny sposób na możliwość zapewnienia kontynuacji dotychczasowej działalności gospodarczej Przedsiębiorstwa w spadku przez nowy podmiot. Umowa będzie podpisana w momencie rejestracji spółki z o.o. na czas określony tj. na 10 lat, bez możliwości jej wypowiedzenia i obowiązywała będzie dopiero po aporcie Przedsiębiorstwa w spadku do spółki z o.o. Taki warunek również musi być spełniony, aby utrzymany był kredyt inwestycyjny dla nowego podmiotu.

Wspólnie ze Spadkobiercami życzylibyście Państwo sobie, żeby wszystkie te kwestie rozwiązały się niejako automatycznie. Natomiast tego typu czynności są wykonywane bardzo rzadko i często są, dla wielu instytucji i kontrahentów, czymś zupełnie nowym. Państwa głównym celem jest to, aby zapewnić płynne przejście z Przedsiębiorstwa w spadku i funkcjonować w nowym podmiocie. W praktyce, żeby jednak było to możliwe trzeba dostosowywać się do sytuacji i wielu innych kwestii, aby finalnie tego dokonać.

W Przedsiębiorstwie w spadku nie są zatrudnieni pracownicy.

Po zarejestrowaniu spółki z o.o. będzie konieczność przeprowadzenia szeregu czynności związanych z przygotowaniem spółki do przyszłej czynności Notarialnej, tj. do wprowadzenia aportem rzeczowym przedsiębiorstwa w spadku. Oprócz wymienionych wyżej czynności dodatkowo złożą Państwo deklaracje NIP-8, VAT-R, PCC-3, CRBR. Wszystko to po to, aby w momencie aportu Przedsiębiorstwa w spadku do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, nowy podmiot mógł płynnie kontynuować działalność gospodarczą. Oczywiście będzie to się wiązało również z podpisaniem stosownych aneksów do obowiązujących umów, chociażby aktualizujące dane firmy.

Podsumowując, po dokonaniu aportu spółka z o.o. będzie mogła kontynuować działalność Przedsiębiorstwa w spadku, ponieważ jest to główny cel tej czynności, natomiast w praktyce ta czynność będzie wiązała się z dopełnieniem jeszcze istotnych kwestii formalnych, m.in. podpisanie stosownych aneksów do obowiązujących umów.

### Pytanie

Czy wniesienie przez Spadkobierców całości przysługujących im udziałów w Przedsiębiorstwie w spadku jako wkład niepieniężny (aport) do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będzie stanowił aport przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 3 ustawy o PIT, a w związku z tym czynność ta będzie zwolniona od podatku PIT na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o PIT?

### Stanowisko Zainteresowanych w sprawie

Zdaniem Zainteresowanych wniesienie całości udziałów w PwS w formie aportu, wycenionych składników majątkowych na podstawie ksiąg podatkowych do spółki z o.o. stanowi czynność przeniesienia funkcjonującego przedsiębiorstwa, które spełnia definicję zawartą w art. 55 Kodeksu cywilnego i w związku z tym czynność ta będzie zwolniona od podatku PIT na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Jak słusznie wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach indywidualnych:

‒ z dnia 17 marca 2022 r. nr 0115-KDWT.4011.278.2021.2.MJA oraz

‒ z dnia 28 października 2022 r. numer 0114-KDIP3-1.4011.899.2022.1.AK

Skutki podatkowe wniesienia wkładu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zależą od charakteru wkładu.

I tak, w przypadku, gdy podatnik obejmuje udziały (akcje) w spółce:

‒ w zamian za wkład niepieniężny - powstaje u niego przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy;

‒ w zamian za wkład pieniężny - nie powstaje u niego przychód podatkowy (art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy a contrario).

Także w odniesieniu do samego objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny (jako czynności, która generuje przychód podatkowy) ustawodawca przewidział zróżnicowanie jego skutków podatkowych.

I tak, stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 23 - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część i spółka lub spółdzielnia otrzymująca wkład przyjęła dla celów podatkowych składniki majątku wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład.

Przepis art. 24 ust. 23 ww. ustawy stanowi zaś, że:

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 109 ma zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy spółka przejmująca majątek podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

A zatem, w przypadku, gdy podatnik obejmuje udziały (akcji) w spółce w zamian za wkład niepieniężny, po jego stronie powstaje przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, przy czym:

‒ jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - przychód ten jest wolny od podatku, o ile spółka otrzymująca wkład spełnia warunek określony w art. 24 ust. 23 ustawy i przyjęła dla celów podatkowych składniki majątku wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład;

‒ jeżeli wkład niepieniężny ma postać inną niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - ustawa nie przewiduje zwolnienia tego przychodu od podatku i przychód taki podlega opodatkowaniu w trybie art. 30b.

Artykuł 551 k.c. wymienia przykładowe składniki majątku, jakie uznać należy za przedsiębiorstwo jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo obejmuje w szczególności:

‒ oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

‒ własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

‒ prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

‒ wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

‒ koncesje, licencje i zezwolenia:

‒ patenty i inne prawa własności przemysłowej;

‒ majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

‒ tajemnice przedsiębiorstwa;

‒ księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Wyliczenie w art. 551 k.c. ma charakter przykładowy, jest to tzw. katalog otwarty, do którego może należeć każdy element spełniający przesłanki ustawowe.

Nie wszystkie elementy wskazane w art. 551 k.c. muszą wystąpić łącznie, aby można było uznać je za przedsiębiorstwo. Przyjmuje się, że spośród składników wymienionych w art. 551 k.c. muszą zostać włączone tylko te, bez których przedsiębiorstwo – w zależności od konkretnych okoliczności faktycznych - nie mogłoby realizować swoich działań gospodarczych. Taki pogląd znajdziemy np. w wyroku NSA z dnia 28 sierpnia 2013 r., II FSK 2529/11. Sąd stwierdził, że stanowisko Ministra Finansów, jakoby transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo w przypadku wyłączenia z niej jednego z elementów opisanych przykładowo w art. 551 k.c. zawsze skutkowała uznaniem, iż zbywane składniki tracą łącznie charakter przedsiębiorstwa, jest nieuzasadnione.

Przedsiębiorstwo w kategoriach podmiotowych to pokazanie, kto jest właścicielem przedsiębiorstwa. Natomiast opis w kategoriach przedmiotowych dotyczy składu przedsiębiorstwa i jego przeznaczenia. Pojęcie przedsiębiorstwa w art. 551 k.c. dotyczy cech przedmiotowych - nie analizujemy, kto jest właścicielem struktury majątkowej, ale jak jest ona skonstruowana i do jakich celów można ją wykorzystać. Nieistotne jest, kto jest właścicielem przedsiębiorstwa, w tym znaczeniu, że nie odbiera statusu przedsiębiorstwa nawet złożona struktura właścicielska, gdy przedsiębiorstwo należy do kilku podmiotów.

Ten problem poddał analizie w wyroku z dnia 17 lipca 2013 r., III SA/Wa 608/13, WSA w Warszawie. Sąd postawił poniższe tezy:

‒ art. 195 k.c., stanowiąc, że własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność), obejmuje także własność przedsiębiorstwa;

‒ ilość podmiotów, którym przysługuje własność przedsiębiorstwa, nie jest kryterium wprowadzonym do art. 551 k.c.;

‒ nabycie własności przedsiębiorstwa przez kilka podmiotów łącznie samo w sobie nie powoduje zaniku pomiędzy składnikami majątkowymi wchodzącymi w skład przedsiębiorstwa dotychczasowych powiązań funkcjonalnych pozwalających na uznanie tych składników za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c.;

‒ powiązania funkcjonalne występujące pomiędzy składnikami majątku tworzącymi przedsiębiorstwo pozwalające na wykorzystywanie ich do prowadzenia działalności gospodarczej mogą występować w przypadku przedsiębiorstw będących własnością jednego podmiotu oraz w przypadku przedsiębiorstw będących przedmiotem współwłasności kilku uprawnionych;

‒ będący współwłasnością zespół materialnych i niematerialnych składników majątkowych tak długo będzie mógł być uznawany za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c., jak długo współwłaściciele nie podejmą w stosunku do niego działań skutkujących utratą przez ten zespół potencjalnej możliwości jego wykorzystywania do prowadzenia działalności gospodarczej.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Przepisy ustawy z dnia 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej i innych ułatwieniach związanych z sukcesją przedsiębiorstw (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 170 ze zm.), zwanej dalej ustawą o zarządzie sukcesyjnym, wprowadziły specyficzny rodzaj podatnika, jaki stanowi przedsiębiorstwo w spadku.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o zarządzie sukcesyjnym

Przedsiębiorstwo w spadku obejmuje składniki niematerialne i materialne, przeznaczone do wykonywania działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę, stanowiące mienie przedsiębiorcy w chwili jego śmierci.

Stosownie do art. 2 ust. 2 ustawy o zarządzie sukcesyjnym

Jeżeli w chwili śmierci przedsiębiorcy przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.) stanowiło w całości mienie przedsiębiorcy i jego małżonka, przedsiębiorstwo w spadku obejmuje całe to przedsiębiorstwo.

Jak stanowi art. 2 ust. 3 ww. ustawy

Przedsiębiorstwo w spadku obejmuje także składniki niematerialne i materialne, przeznaczone do wykonywania działalności gospodarczej, nabyte przez zarządcę sukcesyjnego albo na podstawie czynności, o których mowa w art. 13, w okresie od chwili śmierci przedsiębiorcy do dnia wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego albo wygaśnięcia uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego.

Z kolei zgodnie z art. 3 cytowanej ustawy

Właścicielem przedsiębiorstwa w spadku w rozumieniu ustawy jest:

1) osoba, która zgodnie z prawomocnym postanowieniem o stwierdzeniu nabycia spadku, zarejestrowanym aktem poświadczenia dziedziczenia albo europejskim poświadczeniem spadkowym, nabyła składniki niematerialne i materialne, o których mowa w art. 2 ust. 1, na podstawie powołania do spadku z ustawy albo testamentu albo nabyła przedsiębiorstwo albo udział w przedsiębiorstwie na podstawie zapisu windykacyjnego;

2) małżonek przedsiębiorcy w przypadku, o którym mowa w art. 2 ust. 2, któremu przysługuje udział w przedsiębiorstwie w spadku;

3) osoba, która nabyła przedsiębiorstwo w spadku albo udział w przedsiębiorstwie w spadku bezpośrednio od osoby, o której mowa w pkt 1 lub 2, w tym osoba prawna albo jednostka organizacyjna, o której mowa w art. 331 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, do której wniesiono przedsiębiorstwo tytułem wkładu – w przypadku gdy po śmierci przedsiębiorcy nastąpiło zbycie tego przedsiębiorstwa albo udziału w tym przedsiębiorstwie.

Stosownie do art. 29 ustawy o zarządzie sukcesyjnym,

Od chwili ustanowienia zarządu sukcesyjnego zarządca sukcesyjny wykonuje prawa i obowiązki zmarłego przedsiębiorcy wynikające z wykonywanej przez niego działalności gospodarczej oraz prawa i obowiązki wynikające z prowadzenia przedsiębiorstwa w spadku.

W myśl zaś art. 59 ust. 1 ustawy o zarządzie sukcesyjnym

Zarząd sukcesyjny wygasa z:

1) upływem dwóch miesięcy od dnia śmierci przedsiębiorcy, jeżeli w tym okresie żaden ze spadkobierców przedsiębiorcy nie przyjął spadku ani zapisobierca windykacyjny nie przyjął zapisu windykacyjnego, którego przedmiotem jest przedsiębiorstwo albo udział w przedsiębiorstwie, chyba że zarządca sukcesyjny działa na rzecz małżonka przedsiębiorcy, któremu przysługuje udział w przedsiębiorstwie w spadku;

2) dniem uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia albo wydania europejskiego poświadczenia spadkowego, jeżeli jeden spadkobierca albo zapisobierca windykacyjny nabył przedsiębiorstwo w spadku w całości;

3) dniem nabycia przedsiębiorstwa w spadku w całości przez jedną osobę, o której mowa w art. 3 pkt 3;

4) upływem miesiąca od dnia wykreślenia zarządcy sukcesyjnego z CEIDG, chyba że w tym okresie powołano kolejnego zarządcę sukcesyjnego;

5) dniem ogłoszenia upadłości przedsiębiorcy;

6) dniem dokonania działu spadku obejmującego przedsiębiorstwo w spadku;

7) upływem dwóch lat od dnia śmierci przedsiębiorcy.

Z kolei art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.) stanowi, że:

Ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych oraz daninę solidarnościową.

Natomiast na mocy art. 1a ust. 1 – ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych reguluje również opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów przedsiębiorstwa w spadku.

Zgodnie z art. 1a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przedsiębiorstwo w spadku, stanowiące jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, jest podatnikiem z tytułu dochodów osiąganych w okresie od otwarcia spadku do dnia wygaśnięcia:

1) zarządu sukcesyjnego albo

2) uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego, jeżeli zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony i dokonano zgłoszenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1c ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2020 r. poz. 170 oraz z 2021 r. poz. 802).

Stosownie do treści art. 7a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychody przedsiębiorstwa w spadku uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Jak stanowi art. 7a ust. 2 ww. ustawy

Powstanie przedsiębiorstwa w spadku nie jest traktowane jako rozpoczęcie działalności gospodarczej.

W myśl art. 7a ust. 3 tej ustawy

Równoznaczne z likwidacją działalności gospodarczej jest wygaśnięcie:

1) zarządu sukcesyjnego albo

2) uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego – w przypadku gdy zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony i dokonano zgłoszenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1c ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników.

Artykuł 924 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze. zm.) przesądza, że spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy.

Natomiast w myśl art. 925 Kodeksu cywilnego:

Spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku.

Zgodnie natomiast z art. 1035 ww. ustawy:

Jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych z zachowaniem przepisów niniejszego tytułu.

Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku.

Jednak zgodnie z art. 1036 ww. ustawy istnieje możliwość rozporządzenia przez spadkobierców prawem lub rzeczą należącą do spadku, mimo istnienia współwłasności, jeśli następuje to za zgodną wolą wszystkich spadkobierców.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 5a pkt 28 ww. ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to:

a) spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),

b) spółkę kapitałową w organizacji,

c) spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

d) spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,

e) spółkę jawną będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Skutki podatkowe wniesienia wkładu do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zależą od charakteru wkładu.

W przypadku, gdy podatnik obejmuje udziały (akcje) w spółce:

‒ w zamian za wkład niepieniężny – powstaje u niego przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 cytowanej ustawy;

‒ w zamian za wkład pieniężny – nie powstaje u niego przychód podatkowy (art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy a contrario).

Także w odniesieniu do samego objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny (jako czynności, która generuje przychód podatkowy) ustawodawca przewidział zróżnicowanie jego skutków podatkowych.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

Wolne od podatku są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 23 – jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część i spółka lub spółdzielnia otrzymująca wkład przyjęła dla celów podatkowych składniki majątku wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład.

Jak stanowi art. 21 ust. 41 ww. ustawy:

W przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 109, gdy składniki majątku wchodzące w skład wnoszonego w postaci wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części zostały przypisane do działalności prowadzonej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu, ciężar dowodu, że składnik majątku został przyjęty dla celów podatku dochodowego w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład niepieniężny, spoczywa na podatniku wnoszącym ten wkład niepieniężny.

W myśl art. 21 ust. 42 ww. ustawy:

Przepis ust. 1 pkt 109 stosuje się również odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

Stosownie do treści art. 24 ust. 19 ww. ustawy:

Przepisów ust. 8a i art. 21 ust. 1 pkt 109 nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Zgodnie z art. 24 ust. 20 ww. ustawy:

Jeżeli połączenie spółek, podział spółek , wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 19 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Przepis art. 24 ust. 23 ww. ustawy stanowi, że:

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 109 ma zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy spółka przejmująca majątek podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

A zatem, w przypadku, gdy podatnik obejmuje udziały (akcji) w spółce w zamian za wkład niepieniężny, po jego stronie powstaje przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, przy czym:

‒ jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – przychód ten jest wolny od podatku, o ile spółka otrzymująca wkład spełnia warunek określony w art. 24 ust. 23 ustawy i przyjęła dla celów podatkowych składniki majątku wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład;

‒ jeżeli wkład niepieniężny ma postać inną niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – ustawa nie przewiduje zwolnienia tego przychodu od podatku i przychód taki podlega opodatkowaniu w trybie art. 30b.

Definicja „przedsiębiorstwa” została zawarta w art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl tego przepisu:

Ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Zgodnie natomiast z art. 551 ustawy Kodeks cywilny:

Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Jak wynika z tej definicji, przedsiębiorstwo jest zespołem składników majątkowych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Nie chodzi zatem o jakikolwiek zbiór składników materialnych i niematerialnych, które są wykorzystywane w działalności podatnika, ale o ich „zespół”. Przez „zespół” należy rozumieć zbiór składników pomiędzy którymi istnieją powiązania, które pozwalają uznać ten zbiór za wyodrębnioną funkcjonalnie całość. Przeznaczeniem tego zespołu jest prowadzenie działalności gospodarczej. Powiązania pomiędzy elementami przedsiębiorstwa wynikają z funkcji pełnionych w działalności.

Co istotne, wyliczenie składników przedsiębiorstwa zawarte w art. 551 Kodeksu cywilnego, ma charakter otwarty (ustawodawca użył określenia „w szczególności”). Więcej, wyliczenie to ma charakter ogólny, przykładowy, w tym znaczeniu, że warunkiem istnienia przedsiębiorstwa nie jest posiadanie każdego z wymienionych w przepisie elementów. O tym, co w konkretnym przypadku wchodzi w skład przedsiębiorstwa podatnika – jako zespołu składników majątkowych przeznaczonego do prowadzenia działalności gospodarczej – decyduje specyfika działalności prowadzonej w oparciu o to przedsiębiorstwo. Oznacza to, że, np. może istnieć przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, którego elementem nie są patenty, bo w ramach konkretnej prowadzonej działalności nie było potrzeby uzyskiwania czy nabywania przez przedsiębiorcę patentów. Dla oceny, czy przedmiotem transakcji zbycia dokonywanej przez podatnika jest przedsiębiorstwo, należy zatem kierować się ogólną definicją przedsiębiorstwa oraz uwzględniać indywidualne warunki prowadzenia działalności przez podatnika.

W sytuacji, gdy podatnik prowadzący działalność gospodarczą zbywa (wnosi jako wkład do spółki) wszystkie składniki majątkowe, które służyły prowadzeniu tej działalności, przedmiotem transakcji jest przedsiębiorstwo.

Przedsiębiorstwo – dla celów prawa podatkowego – należy zatem rozumieć jako ogół praw podmiotowych, stosunków faktycznych (np. zakresu i walorów dostawców i klienteli, czyli odbiorców, opinii o przedsiębiorstwie, czyli jego renomy, lokalizacji, stopnia ściągalności jego wierzytelności, środków pieniężnych, udziałów) oraz różnych innych wartości (np. systemu organizacyjnego, doświadczeń w zakresie działalności przedsiębiorstwa, jakości znanej i stosowanej technologii itd.), jakie prowadzący przedsiębiorstwo (jego właściciel) sam lub ze współpracującymi osobami wiąże w zorganizowany zespół majątkowy.

W niniejszej sprawie spadkodawca prowadził jednoosobową działalność gospodarczą, w zakresie wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii w postaci wiatraka. Majątek zmarłego przedsiębiorcy odziedziczyli Państwo we współwłasności ułamkowej po 1/3 części każdy spadkobierca. Staliście się Państwo właścicielami Przedsiębiorstwa w spadku. W dniu 14 stycznia 2024 r. wygasa zarząd sukcesyjny. W skład Przedsiębiorstwa w spadku wchodzą wszystkie składniki związane z prowadzeniem ww. działalności w zakresie wytwarzania energii elektrycznej. Przedsiębiorstwo w spadku posiada koncesję udzieloną przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki na wytwarzanie energii elektrycznej obowiązującą do 31 grudnia 2030 r. oraz potwierdzenie możliwości wykonywania decyzji w sprawie udzielenia tej koncesji. Przedsiębiorstwo w spadku prowadzi księgi rachunkowe. Posiada dwa środki trwałe, tj. budowlę na terenie elektrowni oraz turbinę. Przedsiębiorstwo w spadku posiada również aktywa obrotowe, w tym zapasy, należności krótkoterminowe, środki pieniężne na rachunkach bankowych, natomiast po stronie pasywów występuje kapitał własny oraz zobowiązania długoterminowe i krótkoterminowe, w tym również kredyt inwestycyjny, zaciągnięty na budowę wiatraka. Wiatrak jest posadowiony na działce, która aktualnie stanowi Państwa majątek prywatny, natomiast nigdy nie była wprowadzona do środków trwałych Przedsiębiorstwa. W Przedsiębiorstwie w spadku nie są zatrudnieni pracownicy. Zgodnie wyraziliście Państwo chęć dalszego kontynuowania działalności o tym samym profilu. W związku z tym, zamierzają Państwo utworzyć nowy podmiot, spółkę z o.o., której będą wyłącznymi wspólnikami posiadającymi po 1/3 udziałów, czyli z zachowaniem proporcji współwłasności aktualnego Przedsiębiorstwa w spadku. W ramach jednej czynności prawnej, w formie aktu notarialnego, planują Państwo wnieść wkład niepieniężny (aport) całości swoich udziałów w Przedsiębiorstwa w spadku do spółki z o.o. w zamian za objęcie udziałów. Aport, co do zasady, obejmować będzie wszystkie ww. składniki wchodzące w składki Przedsiębiorstwa w spadku. Wniesione aportem do spółki z o.o. udziały w majątku Przedsiębiorstwa w spadku będą dotyczyć dokładnie tych samych składników majątkowych, jakie otrzymaliście Państwo w drodze spadku w ramach Przedsiębiorstwa w spadku. Składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonych do wykonywania działalności gospodarczej, nabytych przez zarządcę w okresie od chwili śmierci przedsiębiorcy do dnia wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego. Przedmiotem aportu będą wszystkie wskazane we wniosku składniki majątkowe (budowla na terenie elektrowni, turbina, wiatrak) i niemajątkowe (księgi rachunkowe, zapasy, należności krótkoterminowe i długoterminowe, kredyt inwestycyjny na budowę wiatraka). Przedmiotem aportu będą wszystkie składniki materialne i niematerialne przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej, a w szczególności koncesja Urzędu Regulacji Energetyki, zastąpiona, zgodnie z aktualnym regulacjami prawnymi, wpisem do Rejestru Małych Instalacji Odnawialnych Źródeł Energii, która pozwala na produkcję i sprzedaż energii elektrycznej, budowla na terenie elektrowni, turbina, wiatrak, należności, wszelkie zobowiązania, w tym wobec dostawców materiałów i usług, infrastruktura techniczna, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi rachunkowe, dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej aportowanego Przedsiębiorstwa w spadku. Aby zapewnić ciągłość współpracy z dotychczasowymi kontrahentami, podpisanie zostaną stosowne aneksy do obowiązujących umów z uwagi na zmianę strony umowy. Odnośnie funkcjonującego kredytu inwestycyjnego na budowę wiatraka, uzyskacie Państwo promesę bankową, która zezwoli na dokonanie aportu i zobowiąże bank do możliwości kontynuowania spłaty zobowiązania kredytowego przez nowy podmiot. Bank w związku z tą czynnością przygotuje stosowne aneksy do umów obowiązujących aktualnie. Z uwagi na fakt, że teren na którym posadowiony jest wiatrak nigdy nie był składnikiem majątku firmy, grunt ten nie będzie przedmiotem aportu. Spółka z o.o. wydzierżawi jednak od Państwa część działki, na której znajduję się wiatrak. W momencie rejestracji spółki z o.o. nastąpi więc podpisanie umowy dzierżawy terenu, na którym posadowiony jest wiatrak, która będzie obowiązywała z chwilą aportu Przedsiębiorstwa w spadku do spółki z o.o. Stronami umowy dzierżawy będziecie Państwo i spółka z o.o. Jest to, jak Państwo wskazaliście, na tę chwilę jedyny sposób na możliwość zapewnienia kontynuacji dotychczasowej działalności gospodarczej Przedsiębiorstwa w spadku przez nowy podmiot. Taki warunek również musi być spełniony, aby utrzymany był kredyt inwestycyjny dla nowego podmiotu. Powołana spółka z o.o., jeszcze przed dokonaniem aportu, będzie realizowała szereg przygotowań niezbędnych do kontynuowania działalności Przedsiębiorstwa w spadku, jak złożenie stosownych deklaracji, czy podpisanie stosownych aneksów do obowiązujących umów. Wszelkie składniki majątkowe wchodzące w skład Przedsiębiorstwa w spadku będą wyceniane według ksiąg podatkowych na monet wniesienia aportu do spółki z o.o.

W tym miejscu należy wskazać, że co do zasady, aby można było mówić o przedsiębiorstwie, składniki materialne i niematerialne tworzące to przedsiębiorstwo powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w sposób tworzący zespół. Istotne jest, aby w przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby mogły posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Zatem podjęcie dodatkowego działania faktycznego, czyli zawarcie przez spółkę z o.o. ze Spadkobiercami stosownej umowy dzierżawy, nie będzie stanowiło okoliczności wykluczającej możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę (spółkę z o.o.) zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez Przedsiębiorstwo w spadku.

W okolicznościach analizowanej sprawy wskazać również należy, że przypadku współwłasności każdy ze współwłaścicieli jest odrębnym podmiotem, każdy może rozporządzać swoim udziałem w oderwaniu od pozostałych współwłaścicieli. Jednak nie dochodzi przy tym do fizycznego wyodrębnienia masy majątkowej stanowiącej tę współwłasność.

W niniejszej sprawie, każdy ze Spadkobierców ma zamiar przekazać część, a nie całość Przedsiębiorstwa w spadku. Co do zasady, udział w przedsiębiorstwie nie posiada cech fizycznie wyodrębnionych samodzielnych składników majątkowych i niemajątkowych, tym samym nie może być uznany za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.

Nie można jednak w przedmiotowej sprawie pominąć specyficznych regulacji wynikających z ustawy o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej.

Celem wprowadzenia tych przepisów było zachowanie ciągłości prowadzenia przedsiębiorstwa w okresie, gdy trwają jeszcze procedury spadkowe. Ustawa obejmuje kwestie tymczasowego zarządzania przedsiębiorstwem po śmierci przedsiębiorcy wykonującego we własnym imieniu działalność gospodarczą na podstawie wpisu do CEIDG oraz kontynuowania tej działalności gospodarczej.

W analizowanej sprawie Przedsiębiorstwo w spadku, które kontynuuje działalność zmarłego przedsiębiorcy w dotychczasowym zakresie, odziedziczyło troje Spadkobierców we współwłasności ułamkowej wskazanej powyżej, stając się jednocześnie właścicielami Przedsiębiorstwa w spadku. Zatem, Spadkobiercy udziałów już prowadzą działalność gospodarczą zmarłego przedsiębiorcy przed wniesieniem udziałów do spółki z o.o., którą zamierzają utworzyć w celu kontynuowania działalności Przedsiębiorstwa w spadku, obejmując w zamian udziały w powolnej spółce z o.o. jako jej wspólnicy.

Tym samym, jak słusznie wskazaliście Państwo we wniosku, że całość przejmowanego majątku Przedsiębiorstwa w spadku w momencie aportu będzie spełniało definicję przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, przedmiotem aportu w niniejszej sprawie będzie zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych), który pozwala na prowadzenie działalności gospodarczej w takim samym zakresie, w jakim prowadził ją Spadkodawca, a następnie Przedsiębiorstwo w spadku.

Na spółkę z o.o. przejdą bowiem wszystkie składniki majątku konieczne do podjęcia automatycznie i nieprzerwanie przez nią działalności gospodarczej prowadzonej przez Przedsiębiorstwo w spadku w dotychczasowym zakresie. W wyniku aportu składników majątkowych spółka z o.o. przejmie całe Przedsiębiorstwo w spadku, co pozwoli na kontynuowanie działalności gospodarczej.

Tak więc z uwagi na przedstawione okoliczności należy stwierdzić, że przekazanie przez Państwa odziedziczonego przedsiębiorstwa będzie stanowiło aport przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.

Podkreślić należy, że w związku ze znowelizowanym brzmieniem art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.) zwolnienie stosuje się pod warunkiem, że spółka lub spółdzielnia, otrzymująca wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, przyjęła dla celów podatkowych składniki majątku wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład.

W związku z tym, o ile faktycznie spółka z o.o. przyjmie dla celów podatkowych składniki majątku wchodzące w skład Przedsiębiorstwa w spadku w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Przedsiębiorstwa w spadku, to przychód z wniesienia przez Państwa wkładu niepieniężnego do Spółki z o.o. będzie podlegał zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze istotę ustawy o zarządzie sukcesyjnym wniesienie przez Państwa całości przysługujących Państwu udziałów w Przedsiębiorstwie w spadku, jako wkład niepieniężny do utworzonej przez Państwa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko Zainteresowanych należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Pan (…) (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`), ul. (\`(...)\`), (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).