Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-286/13/14-5/S/SM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-10-21
Teza: rozliczenie podatku od towarów i usług w przypadku wystąpienia „ujemnych” cen energii
Słowa kluczowe: cena; dokumentacja; energia-energia elektryczna; faktura; fakturowanie; noty; noty-nota księgowa; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g (uchylony od 1.07.2024); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k (uchylony od 1.07.2024); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów – po uwzględnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 lutego 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2602/13 (data wpływu 1 sierpnia 2014 r.) - stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 9 kwietnia 2013 r. (data wpływu 10 kwietnia 2013 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania i rozliczenia transakcji dotyczących energii elektrycznej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 kwietnia 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania i rozliczenia transakcji dotyczących energii elektrycznej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe:

Wnioskodawca \[dalej: I. lub Wnioskodawca\] prowadzi działalność gospodarczą w zakresie rozliczania i rozrachunków transakcji giełdowych nabywanych towarów w tym energii elektrycznej przez jej Członków, będących jednocześnie Członkami T. \[dalej: T.\]. Członkowie Wnioskodawcy, którzy są jednocześnie członkami T. nabywają i zbywają towary, między innymi energię elektryczną jak również prawa majątkowe od innych podmiotów prowadzących w tym zakresie działalność gospodarczą.

Opisując stan faktyczny podkreślić należy, że I. została powołana przez T. w W. i Krajowy Depozyt Papierów Wartościowych, jako podmiot realizujący rozliczenia transakcji dokonywanych przez T.. I. rozpoczęła działalność na podstawie zgody wydanej przez Komisję Nadzoru Finansowego na prowadzenie izby rozliczeniowej i rozrachunkowej w rozumieniu Ustawy o obrocie instrumentami finansowymi z dnia 29 lipca 2005 roku. Jej głównym celem jest prowadzenie rozliczeń i rozrachunku transakcji zawieranych na rynku regulowanym giełdowym i pozagiełdowym, których przedmiotem jest energia elektryczna, gaz, prawa majątkowe do świadectw pochodzenia oraz uprawnienia do emisji CO2. W konsekwencji, I. nie dokonuje transakcji sprzedaży i zakupu, ale rozlicza tego typu transakcje. Biorąc jednak pod uwagę specyfikę prowadzonej przez siebie działalności, występuje jako sprzedawca i nabywca w wystawianych fakturach, które dotyczą między innymi energii elektrycznej. W konsekwencji, w dokumentach rozliczeniowych występuje po stronie sprzedawcy i nabywcy, pomimo, że nie dokonuje faktycznych transakcji, jest również podatnikiem podatku VAT. Co więcej, Wnioskodawca wystawia faktury w imieniu i na rzecz swoich Członków, będących również członkami T., korzystając w tym zakresie z wdrożonego, i potwierdzonego przez Ministra Finansów w wydanych interpretacjach indywidualnych, systemu samofakturowania (kwestia ta nie jest przedmiotem niniejszego Wniosku).

W konsekwencji, Wnioskodawca uczestnicząc czynnie w rozliczaniu transakcji w zakresie energii elektrycznej, wystawiając w tym zakresie faktury VAT i rozliczając podatek VAT jest podmiotem zainteresowanym w rozumieniu przepisu art. 14b § 1. Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Z powyższego wynika, że Wnioskodawca bierze bezpośredni udział w rozliczaniu transakcji dotyczących energii elektrycznej na rynkach prowadzonych przez T., na których to Członkowie dokonują transakcji kupna i sprzedaży energii elektrycznej. Dotychczas przeprowadzane przez Wnioskodawcę rozliczenia można zilustrować na poniższym schemacie:

Patrz Wniosek ORD-IN

W nawiązaniu do tego stanu faktycznego, Wnioskodawca pragnie skierować zapytanie do Ministra Finansów w zakresie prawidłowego rozliczania transakcji przy wystąpieniu zjawiska ujemnych cen energii, które mogą pojawić się na rynku polskim, których rozliczenie spoczywać będzie na I..

Tytułem wstępu Wnioskodawca pragnie wyjaśnić czym są ujemne ceny energii. Obecnie na rynkach giełdowych Unii Europejskiej dotyczących energii występuje przewaga podaży energii elektrycznej nad popytem. W bezpośrednim sąsiedztwie Polski nadmiar mocy występuje w całej Skandynawii, Czechach, Słowacji, oraz w Niemczech. Ostatnio problem ten pojawił się również w Luksemburgu oraz we Francji. Co do zasady, kiedy oferty cenowe wytwórców energii elektrycznej są ograniczone do wartości dodatnich, naturalną dolną granicą cen jest zero. Obecnie na rynkach wspomnianych w zdaniu poprzednim dolna granica cen jest zdefiniowana jako liczba ujemna. W konsekwencji, w okresach, gdy na rynku cena energii od wytwórców jest ujemna, ceny płacone przez odbiorców mogą być również ujemne. Przykładowo, na rynku energii elektrycznej w Niemczech w dniu 25 grudnia 2012 roku o godzinie 2 nad ranem zanotowano cenę energii (-) 222 euro za 1 megawatogodzinę (dane na podstawie Kwartalnego Raportu dotyczącego rynków energii elektrycznej Komisji Europejskiej „Quarterly Report on European Electricity Markets. Market Observatory for Energy” Volume 5, Issues 3&4, third and fourth quarter 2012).

Biorąc pod uwagę powyższe, po stronie Wnioskodawcy narodziły się wątpliwości, co do sposobu rozliczania transakcji dotyczących energii elektrycznej w obliczu wystąpienia ujemnych jej cen (bazując na przykładach innych państw członkowskich Unii Europejskiej, które posiadają analogiczne przepisy do polskich w zakresie podatku VAT, które oparte są bezpośrednio na normach wynikających z przepisów Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, (Dz. Urz. UE. L 347 z 11.12.2006, s. 1) \[dalej: Dyrektywa 112\]).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowym jest, że podstawą opodatkowania podatkiem VAT może być tylko i wyłącznie wartość dodatnia?
2.  Czy w obliczu wystąpienia zjawiska ujemnych cen energii, prawidłowy jest sposób rozliczania transakcji dotyczących energii elektrycznej, oparty na wystawieniu przez Wnioskodawcę w imieniu nabywającego energię elektryczną po cenach ujemnych faktury VAT na rzecz sprzedającego energię elektryczną. Pytanie to zmierza do ustalenia, czy faktura wystawiona przez Wnioskodawcę na rzecz sprzedającego energię po ujemnych cenach będzie dokumentem prawidłowo wystawionym w rozumieniu przepisów o podatku VAT oraz czy faktura wystawiona przez Wnioskodawcę w systemie samofakturowania w imieniu i na rzecz sprzedającego usług będzie prawidłowo wystawioną fakturą VAT, uprawniającą Wnioskodawcę do odliczenia podatku VAT naliczonego?
3.  Czy w obliczu wystąpienia zjawiska ujemnych cen energii, prawidłowy jest sposób rozliczania transakcji dotyczących energii elektrycznej, oparty na wystawieniu na rzecz Sprzedającego energię elektryczną po cenach ujemnych noty obciążeniowej bez podatku VAT, która następnie zostanie zbilansowana z jego sprzedażą opodatkowaną podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Odpowiadając na pytanie pierwsze, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że w jego ocenie podstawą opodatkowania podatkiem VAT może być tylko wartość dodatnia. Zgodnie z przepisem art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Przepis ten jest odpowiednikiem przepisów wyrażonych w Tytule VII Dyrektywy 112, gdzie w przepisie art. 73 zaznaczono, że Artykuł 73 w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że przyjęta w Polsce definicja podstawy opodatkowania jest zbieżna z regulacjami tytułu VII Dyrektywy 112. Uzależnienie podstawy opodatkowania od wysokości obrotu, rozumianego jako kwota należna pomniejszona o należny podatek VAT oraz o kwotę udzielonych rabatów, zgodne jest z zastosowaną w Dyrektywie definicją zapłaty. Zgodnie z podstawową zasadą wynikającą z artykułu 73 podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dokonanie czynności mieszczącej się w katalogu czynności opodatkowanych. Kryterium takie jest jednym z najbardziej obiektywnych i oczywistych sposobów ustalenia podstawy wymiaru podatku, odnosi się bowiem do konkretnych kwot będących w rzeczywistości elementem transakcji. Użycie tego pojęcia w definicji podstawy opodatkowania jest również efektem sposobu zdefiniowania zakresu opodatkowania w ramach wspólnego systemu VAT, którym jest, zgodnie z artykułem 2 VI Dyrektywy, „odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług”. Zgodnie z powyższą definicją w przypadku transakcji dokonywanych przez podatnika podstawą opodatkowania jest zatem zapłata (wynagrodzenie) ustalona przez strony transakcji.

Analogicznie jest w przypadku polskich przepisów; zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Na podstawie przepisu art. 2 pkt 22 ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Obrotem są zatem kwoty należne z tytułu tych czynności opodatkowanych, które wykonywane są przez podatnika.

W konsekwencji, należy stwierdzić, że podstawa opodatkowania podatkiem VAT, tak na gruncie polskich przepisów, jak również bezpośrednio skutecznych w krajach członkowskich przepisów wspólnotowych, może być jedynie wartością dodatnią. Wskazuje na to fakt, że prawodawcy odnoszą się do definicji obrotu, wynikającego z odpłatnych dostaw towarów i świadczenia usług. W przypadku dokonywania sprzedaży po cenach ujemnych, nie występuje pojęcie „odpłatności”, a w konsekwencji nie można wyróżnić obrotu, który byłby podstawą opodatkowania.

Stanowisko takie znajduje również potwierdzenie w dotychczasowej praktyce, co prawda nie w Polsce, ponieważ przedmiotowy wniosek dotyczy stanu faktycznego przyszłego, ale w innych krajach członkowskich Unii Europejskiej (w których przepisy prawa podatkowego w zakresie określania podstawy opodatkowania podatkiem VAT muszą być analogiczne do polskim norm) między innymi stanowisko to potwierdzono na Słowacji i w Niemczech - krajach, gdzie problem ujemnych cen energii już wystąpił.

Ad. 2)

Odpowiadając na pytanie drugie zadane w niniejszym wniosku, I. stoi na stanowisku, że faktura wystawiona przez Wnioskodawcę na rzecz sprzedającego energię po ujemnych cenach będzie dokumentem prawidłowo wystawionym w rozumieniu przepisów o podatku VAT. Co więcej, faktura wystawiona przez Wnioskodawcę w systemie samofakturowania w imieniu i na rzecz Sprzedającego usług będzie prawidłowo wystawioną fakturą VAT, uprawniającą Wnioskodawcę do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Odpowiadając na to pytanie niezbędnym w przekonaniu Wnioskodawcy jest opisanie systemu, który zostanie wdrożony w przypadku wystąpienia ujemnych cen energii. W takim przypadku sprzedaż energii po cenach ujemnych będzie dla potrzeb podatku VAT, jak również rozliczeń, traktowana jako świadczenie usług (tak jak obecnie ma to miejsce na gruncie prawa niemieckiego i luksemburskiego). Sprzedaż energii elektrycznej z zastosowaniem ujemnych cen (sprzedawca będący Członkiem sprzedaje energię po ujemnych cenach do I., tak jak przedstawiono to na grafie w stanie faktycznym), jest w konsekwencji rozpatrywana jako świadczenie usługi przez I. na rzecz sprzedającego, będącego Członkiem:

Patrz Wniosek ORD-IN

W takim przypadku z technicznego i rozliczeniowego punktu widzenia Sprzedawca, będący Członkiem I. będzie de facto płacił za odbiór energii, ze względu na większą podaż nad popytem na ten towar. W konsekwencji, Wnioskodawca wystawi na jego rzecz fakturę za usługi, z której wynikać będzie określona kwota, która będzie prowadziła do zbilansowania wszystkich kwot z tytułu sprzedaży energii, tak po cenach ujemnych, jak i cenach „normalnych”.

Faktura wystawiona przez Wnioskodawcę z tego tytułu będzie zwykłą fakturą VAT sprzedażową, spełniającą wszelkie wymogi określone w przepisie art. 106 ustawy o VAT. W konsekwencji, pomimo, że schemat na bazie którego wystawiona zostanie faktura przez Wnioskodawcę wydaje się być skomplikowanym w obliczu wystąpienia zjawiska ujemnych cen energii, to jednak należy jednoznacznie stwierdzić, że ponieważ spełniać ona będzie wszystkie wymogi określone w przepisie art. 106 ustawy o VAT, będzie ona dokumentem prawidłowo wystawionym pod kątem podatku VAT.

Odnosząc się do drugiego zagadnienia będącego przedmiotem drugiego pytania, Wnioskodawca pragnie doprecyzować, że Nabywca, będący Członkiem I. będzie de facto płacił za odbiór energii, ze względu na większą podaż nad popytem na ten towar. W konsekwencji, Wnioskodawca wystawi w imieniu i na rzecz Nabywcy energii fakturę VAT za usługi w systemie samofakturowania (system samofakturowania nie jest przedmiotem niniejszego wniosku, ponieważ jego prawidłowość została potwierdzona w dwóch odrębnych interpretacjach: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 stycznia 2011 roku sygnatura IPPP1-443-1109/10-3/AS oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 listopada 2011 roku o sygnaturze IPPP1/443-1450/11-5/IGo).

Schemat powyżej opisanej transakcji przedstawia się następująco:

Patrz wniosek ORDIN.

Odnosząc się do pytania drugiego, należy podkreślić, że „faktury wystawiane przez podatników VAT pełnią fundamentalną rolę na gruncie tego podatku. Nie są one tylko zwykłym dokumentem służącym dokumentacji transakcji oraz będącym podstawą do jej zaksięgowania w księgach stron tej transakcji. Po pierwsze, wystawienie faktury może mieć (i często ma) wpływ na powstanie obowiązku podatkowego. Wskazać należy przede wszystkim art. 19 ust. 4 ustawy, który stanowi, że jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Jest to tylko jedna z sytuacji, gdy powstanie obowiązku podatkowego powiązane zostało z wystawieniem faktury. Po drugie, i chyba najważniejsze, faktura stanowi podstawę dla nabywcy towaru lub usługi do odliczenia podatku naliczonego - z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy wynika, że podatkiem naliczonym jest kwota wynikająca z faktury, zaś stosownie do art. 86 ust. 10 pkt 1 tej ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny (a więc prawo to nie powstanie, jeżeli podatnik faktury nie otrzyma)” \[Adam Bartosiewicz, Ryszard Kubacki, Komentarz VAT, LEX/el. 2011\].

W opinii Wnioskodawcy faktury udostępniane przez kontrahenta w systemie przedstawionym w stanie faktycznym będą spełniały wszelkie warunki formalno-prawne, które muszą być spełnione w celu uznania konkretnego dokumentu księgowego za prawidłowy w rozumieniu obecnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że w jego przekonaniu faktura taka jak opisana w stanie faktycznym, będzie zawierała wszelkie niezbędne elementy wynikające z obowiązujących przepisów prawa podatkowego, w tym w szczególności spełni warunki określone w przepisie art. 106 ustawy o VAT, zgodnie, z którym podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy.

Odnosząc się do powyższych przepisów, należy jednak pamiętać, że - jak zauważył NSA w wyroku z dnia 14 maja 1997 r. (I SA/Lu 1231/95, LEX nr 29348) - „warunkiem koniecznym zachowania prawa do obniżenia podatku należnego jest sporządzenie lub przyjęcie przez podatnika takiej faktury, która by zawierała informacje, o których mowa w art. 32 ust. 1 ustawy z 1993 r. o VAT \[obecnie art. 106 ust. 1 ustawy - przyp. aut.\]. Rozszerzenie tych wymogów w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów, jeżeli dotyczy innych wymogów niż określone w art. 32 ust. 1 ustawy \[ art. 106 ust. 1 ustawy - przyp. aut,\], ma na celu usprawnienie kontroli faktur, nie stanowi natomiast materialnoprownych wymogów faktury VAT”.

Nie ulega żadnej wątpliwości, że wszystkie te dane zostaną zawarte w fakturach wystawianych w systemie samofakturowania w odniesieniu do faktur wystawianych przez Wnioskodawcę w imieniu i na rzecz Nabywcy (z prawnego punktu widzenia będącego Sprzedawcą usługi na rzecz Wnioskodawcy). W konsekwencji, należy uznać, że nie ulega wątpliwości, że pomimo skomplikowanego stanu faktycznego, faktura wystawiona w przedstawionym powyżej stanie faktycznym będzie spełniała wszystkie wymogi dla prawidłowo wystawionej faktury VAT i będzie uprawniała Wnioskodawcę do odliczenia podatku VAT w nich wykazanego.

Tylko na marginesie należy zauważyć, że system taki został w pełni zaakceptowany przez niemieckie organy podatkowe, bazując na analogicznych przepisach podatkowych w zakresie podatku VAT, oceniając rozliczanie Izby Rozliczeniowej (European Commodity Clearin ECC).

Ad. 3)

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w sytuacji takiej jak opisana w stanie faktycznym, istnieje jeszcze jeden prawidłowy model rozliczania, który może być stosowany na równi z modelem opisanym przy udzielaniu odpowiedzi na pytanie drugie. Zakładając, że transakcje rozliczane są zbiorczo, przykładowo w rozliczeniu 1-dniowym dla jednego Sprzedającego - Członka I., dla potrzeb podatku VAT i rejestru tego podatku może wystąpić następująca sytuacja:

1.  transakcja dotycząca energii elektrycznej nr 1 z dnia 01/01 w cenie (-) 200, podatek VAT należny nie występuje, ponieważ zgodnie z odpowiedzią na pytanie pierwsze, w takim przypadku nie można rozróżnić obrotu o wartości dodatniej,
2.  transakcja dotycząca energii elektrycznej nr 2 z dnia 01/01 w cenie 100, podatek VAT należny wynosi 23,
3.  transakcja dotycząca energii elektrycznej nr 3 z dnia 01/01 w cenie 100, podatek VAT należny wynosi 23,
4.  transakcja dotycząca energii elektrycznej nr 4 z dnia 01/01 w cenie (-) 100, podatek VAT należny nie występuje.

W konsekwencji, podstawa opodatkowania wynosi w takim przypadku za dzień 01/01 (-) 100, natomiast podatek VAT należny 46. Aby uniknąć takich niejasnych i nieprawidłowych sytuacji, które nie wskazywałyby w sposób prawidłowy faktycznie dokonanych transakcji na rynku energii elektrycznej, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w takim przypadku powinien on wystawić w imieniu Sprzedawcy (ewentualnie otrzymać od niego bezpośrednio) notę obciążeniową na kwotę odpowiadającą ujemnej wartości energii.

Po pierwsze nota taka będzie uprawniała Wnioskodawcę do jej potraktowania jako kosztów uzyskania przychodów, a ponadto nie będzie wpływała na nieprawidłowe zapisy w rejestrze podatku VAT w sposób przedstawiony powyżej.

Stąd też Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w sytuacji wystąpienia zjawiska ujemnych cen energii elektrycznej uprawniony on jest do rozliczenia noty obciążeniowej wystawionej przez Sprzedawcę energii lub wystawionej w jego imieniu, z tytułu sprzedaży energii po ujemnej cenie.

W wydanej w dniu 5 lipca 2013 r. interpretacji indywidualnej nr IPPP3/443-286/13-2/SM tut. Organ uznał stanowisko Strony w zakresie w zakresie podstawy opodatkowania (pyt. Nr 1) i rozliczenia transakcji poprzez wystawienie noty obciążeniowej (pyt. nr 3) za prawidłowe, w zakresie rozliczenia transakcji poprzez wystawienie faktury w imieniu nabywającego energię elektryczną (pyt. nr 2) – za nieprawidłowe. Wskazał (w zakresie ww. pytania nr 2), że w opisanej sytuacji mamy do czynienia z jednym świadczeniem - dostawą towarów w postaci sprzedaży energii elektrycznej. Zapłata sprzedającego (dostawcy tej energii) za odbiór energii nie jest wynagrodzeniem za świadczenie usługi przez nabywcę (kupującego tę energię), a wypłacenie tej kwoty nie kreuje odrębnej od dostawy towaru czynności objętej podatkiem od towarów i usług. Nie może bowiem wystąpić taka sytuacja, która stanowiłaby jednocześnie dostawę towaru i świadczenie usług. Niedopuszczalne jest to w świetle regulacji zawartej w art. 8 ust. 1 ustawy. Zgodnie z treścią tego przepisu, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Przepis ten zatem jednoznacznie stanowi, że usługą jest świadczenie niebędące dostawą towaru. Nie może zatem wystąpić taka sytuacja w rozumieniu tego unormowania, która jednocześnie stanowiłaby dostawę towaru i świadczenie usługi. Przepis ten wyklucza takie rozwiązanie. Nie można bowiem zaakceptować tezy, że w ramach transakcji już opodatkowanych mieszczą się czynności, które winny podlegać odrębnemu opodatkowaniu. Oznaczałoby to, że każda czynność zakupu towarów od sprzedawcy (dostawa) stanowiłaby jednocześnie usługę nabywcy świadczoną na rzecz tegoż sprzedawcy, co powodowałoby podwójne opodatkowania tej samej czynności. Przedmiotowej oceny nie zmienia fakt, że to sprzedawca de facto płaci odbiorcy za odbiór energii.

W dniu 12 września 2013 r. (data wpływu 16 września 2013 r.) za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w dniu 19 lutego 2014 r. wydał wyrok sygn. akt III SA/Wa 2602/13, w którym uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Tut. Organ w sposób właściwy nie rozpoznał sensu gospodarczego czynności przyjętego przez obie strony transakcji znajdującego odzwierciedlenie we wzajemnych uzgodnieniach oraz w okolicznościach faktycznych sprawy. Opisana transakcja, przy której występuje fenomen „ujemnych cen energii” nie wskazuje, że jej celem miała być dostawa energii. Sąd przyjął za zasadne wyjaśnienia Skarżącej, że ze względu na istotę energii w hipotetycznej sytuacji odbiór nadwyżki prądu od jego producenta może stanowić usługę, której ceną będzie wartość pozyskanego prądu.

WSA opierając się na orzecznictwie TSUE: C-320/88 Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV, C-185/01 Auto Lease, C-102/86 Apple & Pear doszedł do wniosku, że brak jest elementu odpłatności od strony podmiotu, który dokonuje dostawy energii na rzecz odbiorcy, a co za tym idzie, nie można uznać, że dochodzi do dostawy towarów. Zdaniem Sądu prawidłowym jest uznanie opisanej transakcji jako odpłatne świadczenie usług, przy założeniu, że ceną takiej usługi jest wartość odebranej nadwyżki prądu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego z uwagi na rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 lutego 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2602/13 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Ad. 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…), podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Powyższy przepis wprowadza powszechność opodatkowania podatkiem VAT ww. czynności.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów (…) rozumie się przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez świadczenie usług rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Natomiast w myśl art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zgodnie z art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 2006 r., Nr 347/1, z późn. zm.), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Z opisu stanu przedstawionego w złożonym wniosku wynika, że Spółka została powołana jako podmiot realizujący rozliczenia transakcji dokonywanych przez T. Jej głównym celem jest prowadzenie rozliczeń i rozrachunku transakcji zawieranych na rynku regulowanym giełdowym i pozagiełdowym, których przedmiotem jest energia elektryczna, gaz, prawa majątkowe do świadectw pochodzenia oraz uprawnienia do emisji CO2. W konsekwencji, Spółka nie dokonuje transakcji sprzedaży i zakupu, ale rozlicza tego typu transakcje. Biorąc jednak pod uwagę specyfikę prowadzonej przez siebie działalności, występuje jako sprzedawca i nabywca w wystawianych fakturach, które dotyczą między innymi energii elektrycznej. W konsekwencji, w dokumentach rozliczeniowych występuje po stronie sprzedawcy i nabywcy, pomimo, że nie dokonuje faktycznych transakcji, jest również podatnikiem podatku VAT.

Z powyższego wynika, że Wnioskodawca bierze bezpośredni udział w rozliczaniu transakcji dotyczących energii elektrycznej na rynkach prowadzonych przez T., na których to Członkowie dokonują transakcji kupna i sprzedaży energii elektrycznej.

Wątpliwości Spółki dotyczą prawidłowego rozliczania transakcji przy wystąpieniu zjawiska ujemnych cen energii (m.in. ustalenia podstawy opodatkowania), które mogą pojawić się na rynku polskim, których rozliczenie spoczywać będzie na I..

Spółka wyjaśnia, iż obecnie na rynkach giełdowych Unii Europejskiej dotyczących energii występuje przewaga podaży energii elektrycznej nad popytem. W bezpośrednim sąsiedztwie Polski nadmiar mocy występuje w całej Skandynawii, Czechach, Słowacji, oraz w Niemczech. Ostatnio problem ten pojawił się również w Luksemburgu oraz we Francji. Co do zasady, kiedy oferty cenowe wytwórców energii elektrycznej są ograniczone do wartości dodatnich, naturalną dolną granicą cen jest zero. Obecnie na rynkach wspomnianych w zdaniu poprzednim dolna granica cen jest zdefiniowana jako liczba ujemna. W konsekwencji, w okresach, gdy na rynku cena energii od wytwórców jest ujemna, ceny płacone przez odbiorców mogą być również ujemne.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. W myśl uregulowań art. 2 pkt 22 ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Obrotem są zatem kwoty należne z tytułu tych czynności opodatkowanych, które wykonywane są przez podatnika.

Należy zatem stwierdzić, że podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług może być jedynie wartością dodatnią. Wskazuje na to fakt, że ustawodawca odnosi się do definicji obrotu, wynikającego z odpłatnych dostaw towarów i świadczenia usług. W przypadku dokonywania sprzedaży po cenach ujemnych, nie występuje pojęcie „odpłatności”, a w konsekwencji nie można wyróżnić obrotu, który byłby podstawą opodatkowania.

Uwzględniając powyższe, stanowisko w tym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W myśl uregulowań art. 2 pkt 22 ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Obrotem są zatem kwoty należne z tytułu tych czynności opodatkowanych, które wykonywane są przez podatnika.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów (…) rozumie się przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…), natomiast przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z ww. przepisów wynika zatem, że fakturę wystawia się wyłącznie w przypadku dokonania sprzedaży (tj. odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, eksportu towarów oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów), a wystawia ją (co do zasady) podmiot wykonujący daną czynność (podatnik) na rzecz nabywcy towarów lub usługobiorcy.

Tak też jest obecnie w sytuacji przedstawionej w złożonym wniosku.

Wątpliwości Spółki dotyczą prawidłowości rozliczenia transakcji w przypadku wystąpienia zjawiska ujemnych cen energii.

Spółka uważa, że prawidłowym będzie sposób, w którym to Spółka będzie wystawiać fakturę VAT na rzecz sprzedającego energię po cenach ujemnych, jak również w systemie samofakturowania, w imieniu i na rzecz nabywcy (będącego jej zdaniem w rzeczywistości sprzedawcą usługi). W tym drugim przypadku Spółka uważa również, że będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Powyższe Jej zdaniem uzasadnione jest tym, że ze względu na większą podaż nad popytem, to de facto sprzedawca będzie płacił za odbiór energii, a Spółka będzie wystawiać fakturę za wyświadczone usługi. Podobnie sprawa przedstawia się w drugiej z opisanych sytuacji.

Z powyższym twierdzeniem należy się zgodzić.

Należy zauważyć, że jedną z dwóch czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest odpłatna dostawa towarów, przy czym zakwalifikowanie transakcji jako dostawy wyklucza możliwość jej potraktowania dla potrzeb podatku od towarów i usług jako świadczenia usług. Zgodnie z ww. art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Na podstawie powyższego można stwierdzić, że istnieją cztery warunki wystąpienia dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu: wystąpienie dostawy towarów, fakt jej odpłatności, miejsce jej dokonania znajdujące się na terytorium kraju, dokonanie przez podatnika działającego w takim charakterze.

Pojęcie „dostawy towarów” było wielokrotnie przedmiotem oceny Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jednym z pierwszych był wyrok w sprawie C-320/88 z dnia 9 lutego 1990 r. pomiędzy Staatssecretaris van Financien a Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV, dotyczący uznania za opodatkowane przeniesienie prawa do korzystania z nieruchomości bez formalnego przeniesienia prawa własności. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że przy definiowaniu pojęcia „dostawa towarów” istotne jest tylko przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel. Uzależnienie uznania danej czynności za dostawę towarów od wymogów prawa cywilnego spowodowałoby, że przedmiot opodatkowania byłby różny w państwach członkowskich w zależności od zasad prawa cywilnego przyjętych w tych krajach. To zaś byłoby ewidentnie sprzeczne z istotą harmonizacji przepisów o podatku VAT. Podobnie w wyroku C-185/01 Auto Lease TSUE potwierdził, że „dostawa towarów” nie odnosi się do przeniesienia własności, przewidzianego wewnętrznymi przepisami prawa państw członkowskich i podkreślił, że pojęcie to należy rozumieć w ten sposób, że obejmuje swoim zakresem każde przeniesienie aktyw materialnych przez jedną stroną, w ten sposób, że uprawnia to drugą stronę takiej transakcji do faktycznego rozporządzania tą rzeczą, na takich prawach jakby był właścicielem.

W sytuacji opisanej we wniosku bezsprzecznie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzenia rzeczą, w tym przypadku towarem w postaci energii. Jednak w odróżnieniu od dostawy towarów, w tym przypadku nie jest spełniony wymóg odpłatności, jako że to energia staje się faktycznie zapłatą. Nie dochodzi do zapłaty przez odbiorcę towarów za energię elektryczną, brak jest więc świadczenia wzajemnego, którego wystąpienie jest warunkiem niezbędnym do wystąpienia odpłatnej dostawy na gruncie podatku od towarów i usług.

W przedstawionym stanie brak jest stosunku prawnego pozwalającego uznać, że podmiot, który dokonuje dostawy energii na rzecz jej odbiorcy, który dodatkowo ponosi koszt związany z usługą odbioru tej energii na rzecz swojego kontrahenta, dokonuje tej transakcji odpłatnie. Nie można zatem uznać, że transakcja taka powinna zostać zakwalifikowana dla potrzeb podatku od towarów i usług jako odpłatna dostawa towaru.

Z orzeczenia TSUE z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple & Pear wynika, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednio i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto, gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana podatkiem VAT. W sytuacji wystąpienia „ujemnych cen energii” to odbiorca energii świadczy usługę polegającą na jej odbiorze, w zamian otrzymując wynagrodzenie (korzyść w postaci otrzymanej energii), natomiast podmiot, który ją dostarcza, otrzymuje korzyść w postaci braku podejmowania prób magazynowania nadwyżki tej energii.

Jak wyżej wskazano, transakcja mieszcząca się w zakresie przedmiotowym podatku VAT jest albo dostawą towarów, albo też świadczeniem usługi. W tym przypadku nie ma możliwości, aby zakwalifikować transakcję w obliczu „ujemnych cen energii” jako dostawę towarów (brak elementu odpłatności), a co za tym idzie, należy ją uznać za odpłatne świadczenie usług dla potrzeb podatku od towarów i usług przy założeniu, że ceną takiej usługi jest wartość odebranej nadwyżki prądu, a świadczącym usługę (polegającej na odbiorze i zagospodarowaniu niesprzedanej nadwyżki energii) – jej nabywca.

Zatem przyjęty przez Wnioskodawcę sposób dokumentowania transakcji, odwrotny od powszechnie przyjętego, tj. gdy to nabywca energii (Wnioskodawca) wystawia fakturę z tytułu świadczenia usługi na rzecz sprzedawcy (odbioru energii elektrycznej), należy uznać za prawidłowy.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2) ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne

w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zatem również w przypadku, gdy Wnioskodawca będzie wystawiać fakturę w systemie samofakturowania w imieniu i na rzecz nabywcy (będącego w rzeczywistości sprzedawcą usługi), faktura ta będzie fakturą wystawioną prawidłowo. Art. 88 ust. 3a pkt 2 nie będzie mieć zastosowania, a co za tym idzie Wnioskodawca będzie mieć prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z niej wynikającego.

Stanowisko w tym zakresie jest prawidłowe.

Ad. 3.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W myśl uregulowań art. 2 pkt 22 ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z ww. przepisów wynika zatem, że fakturę wystawia się wyłącznie w przypadku dokonania sprzedaży (tj. m.in. odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług).

W sytuacji przedstawionej w złożonym wniosku, w przypadku wystąpienia ujemnych cen energii, nie można mówić o „odpłatności” – Sprzedający energię elektryczną nie dokonuje sprzedaży (odpłatnej dostawy towarów), a co za tym idzie nie mamy w jego przypadku do czynienia z obrotem (podstawą opodatkowania), rozumianym jako kwota należna z tytułu tej sprzedaży (dochodzi bowiem do świadczenia usługi ze strony nabywającego energię).

Natomiast jak wynika z ww. art. 106 ust. 1 ustawy, fakturę wystawia się dla udokumentowania sprzedaży, a określa ona m.in. podstawę opodatkowania.

Zatem w zaistniałej sytuacji Sprzedający nie wystawia faktury VAT.

Prawidłowym będzie zatem rozwiązanie przedstawione przez Wnioskodawcę, tj. rozliczenie poprzez wystawienie noty obciążeniowej (bezpośrednio przez Sprzedawcę) lub przez Wnioskodawcę w jego imieniu.

Zatem stanowisko w tym zakresie jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania skarżonej interpretacji, tj. w dniu 5 lipca 2013 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.