Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.515.2020.1.RD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-31
Teza: Termin odliczenia podatku naliczonego z tytułu WNT i importu usług.
Słowa kluczowe: import-import usług; nabycie-wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów; odliczenia-odliczenie podatku; termin
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 listopada 2020 r. (data wpływu 27 listopada 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku uwzględnienia podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub importu usług w deklaracji podatkowej w terminie późniejszym niż 3 miesiące od upływu miesiąca, w którym powstaje w odniesieniu do nabytych towarów lub nabytych usług obowiązek podatkowy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 listopada 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku uwzględnienia podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub importu usług w deklaracji podatkowej w terminie późniejszym niż 3 miesiące od upływu miesiąca, w którym powstaje w odniesieniu do nabytych towarów lub nabytych usług obowiązek podatkowy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. („Wnioskodawca”, „Spółka”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od całości swoich dochodów oraz czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca jest zarejestrowany na potrzeby rozliczania transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Wnioskodawca składa deklaracje VAT za okresy miesięczne.

Na potrzeby czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, Wnioskodawca dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz importu usług.

Spółka tak prowadzi swoją działalność, by otrzymywać faktury potwierdzające powyższe zakupy towarów i usług w możliwie najkrótszym czasie.

W praktyce, zdarzają się jednak sytuacje, iż faktury te Spółka otrzymuje później niż w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstaje w odniesieniu do nabytych towarów i usług obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub importu usług.

Mimo starań, Spółka nie jest w stanie wyeliminować tych sytuacji, gdyż przyczyny opóźnień leżą po stronie kontrahentów Spółki, którzy podlegają zagranicznym regulacjom prawnym w zakresie podatku od wartości dodanej.

Bez faktury dokumentującej zakup, Spółka z reguły nie jest w stanie dokładnie określić wysokości podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub importu usług, ze względu na brak pewności, co do dokładnej kwoty faktury oraz daty jej wystawienia, która to data określa kurs przeliczenia na złote.

W konsekwencji, Wnioskodawca nie wykazuje w ewidencji VAT takiego wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub importu usług i nie rozlicza podatku od towarów i usług, zarówno należnego, jak i naliczonego, aż do czasu otrzymania stosownej faktury od kontrahenta.

Po otrzymaniu takiej faktury, Spółka koryguje deklarację VAT za okres, w którym powinien być rozliczony podatek należny z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub importu usług udokumentowanego otrzymaną fakturą.

W tej samej korekcie deklaracji VAT, Spółka dokonuje odliczenia podatku naliczonego w związku z tym wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów lub importem usług (zaistniały stan faktyczny).

Spółka chciałaby stosować taki mechanizm korekt deklaracji VAT również w przyszłości (zdarzenie przyszłe).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w wypadku, gdy Wnioskodawca uwzględni podatek należny z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub importu usług w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż 3 miesiące od upływu miesiąca, w którym powstaje w odniesieniu do nabytych towarów lub nabytych usług obowiązek podatkowy, Wnioskodawca jest uprawniony do odpowiednio zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za ten sam okres rozliczeniowy?

Zdaniem Wnioskodawcy, w wypadku, gdy uwzględni kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub importu usług w deklaracji podatkowej, w której jest zobowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż 3 miesiące od upływu miesiąca, w którym powstaje w odniesieniu do nabytych towarów lub usług obowiązek podatkowy, jest uprawniony do odpowiednio zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za ten sam okres rozliczeniowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 Ustawy VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Jednakże, zgodnie z art. 86 ust. l0b punkt 2 Ustawy VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku naliczonego w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9 Ustawy VAT, powstaje zgodnie z art. 86 ust. 10 Ustawy VAT, pod warunkiem że podatnik:

1.  otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,
2.  uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Ponadto, zgodnie z art. 86 ust. l0b punkt 3 Ustawy VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy VAT podatnikiem jest ich usługobiorca, powstaje zgodnie z art. 86 ust. 10 Ustawy VAT, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy.

Co więcej, zgodnie z art. 86 ust. l0h Ustawy VAT, otrzymanie przez podatnika faktury dokumentującej dostawę towarów, stanowiącą u podatnika wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie późniejszym niż określony w art. 86 ust. l0b pkt 2 lit. a Ustawy VAT, upoważnia podatnika do odpowiedniego powiększenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał tę fakturę.

Ponadto, zgodnie z art. 86 ust. l0i Ustawy VAT, w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż określony w art. 86 ust. l0b pkt 2 lit. b i pkt 3 Ustawy VAT, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej.

Przywołane przepisy Ustawy VAT, odczytane dosłownie, stwierdzają więc, iż w sytuacji opisanej w danym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub importu usług powstaje w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej („okres bieżący”), a nie za okres rozliczeniowy, w którym dokonano rozliczenia podatku należnego z tego tytułu.

Jednakże, zgodnie z art. 167 Dyrektywy VAT, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny.

A ponadto, zgodnie z art. 179 Dyrektywy VAT, podatnik dokonuje odliczenia poprzez potrącenie od całkowitej kwoty VAT należnego za dany okres rozliczeniowy, kwoty VAT dającej w tym samym okresie prawo do odliczenia stosowane zgodnie z art. 178 Dyrektywy VAT.

Przywołane przepisy Dyrektywy VAT stwierdzają więc, iż w sytuacji opisanej w danym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub importu usług powstaje w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym dokonano rozliczenia podatku należnego z tego tytułu, a nie w rozliczeniu za okres bieżący.

Powołane przepisy Ustawy VAT, rozumiane dosłownie, są więc w tej kwestii sprzeczne z powołanymi przepisami Dyrektywy VAT.

W takiej sytuacji, albo należy uznać, że w rozważanej kwestii Ustawa VAT niewłaściwie implementuje Dyrektywę VAT albo należy dokonać prowspólnotowej wykładki przepisów Ustawy VAT wbrew ich dosłownemu brzmieniu.

W wypadku, gdy uznamy, że Ustawa VAT niewłaściwie implementuje Dyrektywę VAT, to zgodnie z zasadami prawa unijnego, jeśli dyrektywa unijna została wdrożona nieprawidłowo, podmioty prywatne do czasu jej prawidłowego wdrożenia mogą - według swego wyboru - albo powoływać się na bezpośrednio skuteczny przepis dyrektywy, albo stosować niezgodne z dyrektywą przepisy krajowe (41/74 Van Duyn TSUE).

Tym samym, Wnioskodawca jest uprawniony do bezpośredniego stosowania w tej kwestii Dyrektywy VAT, a zatem jest uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub importu usług w rozliczeniu za okres, w którym dokonano rozliczenia podatku należnego z tego tytułu, a nie w rozliczeniu za okres bieżący.

W wypadku, gdy dokonamy prowspólnotowej wykładki powołanych przepisów Ustawy VAT wbrew ich dosłownemu brzmieniu, należy przyjąć, iż przepisy te stwierdzają, że w sytuacji opisanej w danym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub importu usług powstaje w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym dokonano rozliczenia podatku należnego z tego tytułu, a nie w rozliczeniu za okres bieżący.

Tak więc, w obu wypadkach, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub importu usług powstaje w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym dokonano rozliczenia podatku należnego z tego tytułu, a nie w rozliczeniu za okres bieżący.

Dodatkowo należy zauważyć, iż konkluzji tej nie zmienia brzmienie art. 273 Dyrektywy VAT, zgodnie z którym państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic.

Przede wszystkim, brzmienie tego przepisu nie wskazuje, iż stanowi on podstawę do modyfikacji przez prawo krajowe norm wynikających z art. 167 oraz art. 179 Dyrektywy VAT. Można stąd wnioskować, iż obowiązki, o których mowa w art. 273 Dyrektywy VAT, nakładane przez państwa członkowskie, nie mogą prowadzić do obejścia art. 167 oraz art. 179 Dyrektywy VAT w zakresie ustalenia momentu odliczenia podatku naliczonego.

Ponadto, w prawie europejskim przyjmuje się, że obowiązki nakładane na podstawie art. 273 Dyrektywy VAT nie mogą prowadzić do naruszenia zasady neutralności podatku VAT, ani nie mogą naruszać zasady proporcjonalności.

W szczególności, w wyroku z dnia 15 września 2016 r. sygn. C-518/14 w sprawie Senatex, TSUE wskazał, iż zgodnie z art. 273 Dyrektywy VAT państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i uniknięcia oszustw podatkowych, ale pod warunkiem że przepisy te nie wykraczają poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tych celów, ani nie podważają neutralności podatku VAT.

Polskie sądy administracyjne aprobują powyższe podejście określając stosunek powołanych przepisów Ustawy VAT do Dyrektywy VAT (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 września 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 709/17, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 1199/18; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 786/19; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2488/17, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2071/18; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 maja 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2372/18; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lipca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 141/19; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 88/19).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu:

1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,
2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,
3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9,
4.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11.

Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 86 ust. 10b ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w:

1.  ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny;
2.  ust. 2 pkt 4 lit. c - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik:
    1.  otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,
    2.  uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy;
3.  ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10g ustawy w przypadku nieotrzymania w terminie, o którym mowa w ust. 10b pkt 2 lit. a, faktury dokumentującej dostawę towarów, stanowiącą u podatnika wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, podatnik jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym upłynął ten termin.

W myśl art. 86 ust. 10h ustawy otrzymanie przez podatnika faktury dokumentującej dostawę towarów, stanowiącą u podatnika wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. a, upoważnia podatnika do odpowiedniego powiększenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał tę fakturę.

Na podstawie art. 86 ust. 10i ustawy w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

W myśl art. 86 ust. 13a ustawy jeżeli podatnik w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów oraz świadczenia usług, dla których zgodnie z art. 17 podatnikiem jest nabywca towarów lub usług, nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10 i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od końca roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Stosownie do cytowanych powyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

W sytuacji, gdy:

*   podatnik nabywa usługi, dla których zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca (rozlicza import usług),

*   podatnik dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9 ustawy (rozlicza WNT),

stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a, oraz lit. c ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu takiego nabycia. Natomiast co do zasady, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ww. przypadkach powstaje, zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W przypadku WNT aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy muszą być spełnione następujące warunki:

*   podatnik powinien otrzymać fakturę wystawioną na jego rzecz przez unijnego dostawcę w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,

*   podatnik powinien uwzględnić kwotę podatku należnego z tytułu tego nabycia w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Oznacza to, że zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 2 ustawy, dla obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku WNT istotne jest równoczesne posiadanie faktury dokumentującej transakcję oraz uwzględnienie kwoty podatku należnego we właściwej deklaracji podatkowej (tj. w tej, w której rozlicza się podatek VAT z uwzględnieniem terminu powstania obowiązku podatkowego) - przy czym nie może to nastąpić później niż w ciągu trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Natomiast w przypadku importu usług aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy (tj. zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy), podatnik powinien uwzględnić kwotę podatku należnego z tytułu tej transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy (tj. zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy). Zatem w przypadku importu usług aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy nie jest wymagane posiadanie faktury dokumentującej transakcję.

Jednocześnie w przypadku spełnienia warunków, o których mowa w art. 86 ust. 10b ustawy - dotyczących importu usług i WNT - w terminie późniejszym, podatnik nie traci prawa do odliczenia podatku, a jedynie realizuje je w deklaracji podatkowej składanej „na bieżąco”. Stosownie do art. 86 ust. 10i ustawy w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż wynikający z art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b oraz pkt 3 ustawy, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 86 ust. 10b ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. dla obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego istotne jest równoczesne uwzględnienie kwoty podatku należnego we właściwej deklaracji podatkowej (tj. tej, w której rozlicza się podatek VAT z uwzględnieniem terminu powstania obowiązku podatkowego), przy czym nie może to nastąpić później niż w ciągu trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jeżeli następuje to w terminie późniejszym, podatnik nie traci prawa do odliczenia podatku, ale wykona je w deklaracji podatkowej składanej „na bieżąco”. Nowa regulacja zakłada bowiem, że w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż wynikający z nowej zasady, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Spółka) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca jest zarejestrowany na potrzeby rozliczania transakcji wewnątrzwspólnotowych. Wnioskodawca składa deklaracje VAT za okresy miesięczne. Na potrzeby czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, Wnioskodawca dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz importu usług. Spółka tak prowadzi swoją działalność, by otrzymywać faktury potwierdzające powyższe zakupy towarów i usług w możliwie najkrótszym czasie. W praktyce, zdarzają się jednak sytuacje, iż faktury te Spółka otrzymuje później niż w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstaje w odniesieniu do nabytych towarów i usług obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub importu usług. Mimo starań, Spółka nie jest w stanie wyeliminować tych sytuacji, gdyż przyczyny opóźnień leżą po stronie kontrahentów Spółki, którzy podlegają zagranicznym regulacjom prawnym w zakresie podatku od wartości dodanej. Bez faktury dokumentującej zakup, Spółka z reguły nie jest w stanie dokładnie określić wysokości podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub importu usług, ze względu na brak pewności, co do dokładnej kwoty faktury oraz daty jej wystawienia, która to data określa kurs przeliczenia na złote. W konsekwencji, Wnioskodawca nie wykazuje w ewidencji VAT takiego wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub importu usług i nie rozlicza podatku od towarów i usług, zarówno należnego, jak i naliczonego, aż do czasu otrzymania stosownej faktury od kontrahenta. Po otrzymaniu takiej faktury, Spółka koryguje deklarację VAT za okres, w którym powinien być rozliczony podatek należny z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub importu usług udokumentowanego otrzymaną fakturą. W tej samej korekcie deklaracji VAT, Spółka dokonuje odliczenia podatku naliczonego w związku z tym wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów lub importem usług (zaistniały stan faktyczny). Spółka chciałaby stosować taki mechanizm korekt deklaracji VAT również w przyszłości (zdarzenie przyszłe).

Wątpliwości dotyczą ustalenia czy Wnioskodawca może, na skutek złożonej korekty właściwej deklaracji VAT wykazać podatek naliczony w tym samym okresie rozliczeniowym w którym zobowiązany jest do wykazania podatku należnego oraz odliczyć podatek naliczony z tytułu importu usług, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny, nawet jeżeli taka korekta została złożona później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy ustawy stwierdzić należy, że w przypadku, w którym Wnioskodawca uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu WNT oraz importu usług w deklaracji podatkowej, w której jest zobowiązany rozliczyć ten podatek później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, Wnioskodawca nie jest/nie będzie uprawniony do wykazania podatku naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym w którym wykazany został podatek należny. W takim przypadku Wnioskodawca nie może/nie będzie mógł odliczyć podatku naliczonego z tytułu przedmiotowych transakcji w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny, przez złożenie korekty deklaracji VAT. Jak wskazano wyżej w przypadku WNT warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy jest otrzymanie faktury dokumentującej wewnątrzwspólnotową dostawę, stanowiącą u podatnika wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy oraz uwzględnienie przez podatnika kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy. Natomiast w przypadku importu usług warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika usług powstał obowiązek podatkowy jest uwzględnienie przez podatnika kwoty podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy. Zatem stwierdzić należy, że w przypadku gdy Wnioskodawca wykaże podatek należny później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy nie jest/nie będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym został wykazany podatek należny z uwagi na niezachowanie terminu, o którym mowa w art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b oraz art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy. W analizowanej sprawie w przypadku, w którym podatek należny z tytułu WNT i importu usług nie został bądź nie zostanie wykazany przez Wnioskodawcę we właściwej deklaracji podatkowej złożonej w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy Wnioskodawca może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej, na podstawie art. 86 ust. 10i ustawy tj. „na bieżąco”. Tym samym nie jest i nie będzie uprawniony do wykazywania podatku naliczonego w rozliczeniu za ten sam okres w którym zobowiązany jest do wykazywania podatku należnego.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że opóźnienia w otrzymaniu faktur w związku z dokonanymi transakcjami leżą po stronie kontrahentów Spółki, którzy podlegają zagranicznym regulacjom prawnym w zakresie podatku od wartości dodanej. Organ ponownie wskazuje, że w przypadku importu usług aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy nie jest wymagane posiadanie faktury dokumentującej transakcję. Natomiast brak faktury lub posiadanie faktury z opóźnieniem nie stoi na przeszkodzie terminowego uwzględnienia podatku należnego, tj. w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Wnioskodawca jako podatnik jest zobowiązany do prawidłowego rozliczenia podatku należnego od dokonywanych nabyć (WNT oraz importu usług), dlatego też winien tak kształtować relacje gospodarcze, aby mógł prawidłowo rozliczać dokonane transakcje na gruncie podatkowym.

Wnioskodawca podnosi w uzasadnieniu własnego stanowiska, że przepisy ustawy będące przedmiotem wątpliwości obowiązujące od dnia 1 stycznia 2017 r. są sprzeczne z przepisami dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006, str. 1, z późn. zm.) – zwanej dalej Dyrektywą – w szczególności z zasadą neutralności tego podatku. Natomiast nie można zgodzić się z niniejszym twierdzeniem Wnioskodawcy. Wprowadzone regulacje nie ograniczają prawa Wnioskodawcy do odliczenia podatku naliczonego w związku z WNT, importem usług. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i ma na celu zapewnienie neutralności tego podatku dla podatników. Podatnik ma prawo do skorzystania z przedmiotowego prawa w określonych przepisami terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego wymogów określonych w ustawie. Z przepisów ustawy regulujących zasady prawa do odliczenia podatku naliczonego wynika jednoznacznie, że podatnik w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, oraz importu usług w przypadku uwzględnienia kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż określony w art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b i art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy, może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej (art. 86 ust. 10i ustawy). Warunek uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest zobowiązany rozliczyć ten podatek nie powoduje zawężania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, a tym samym naruszenia zasady neutralności podatku VAT. Wnioskodawca jako czynny zarejestrowany podatnik VAT dokonujący zakupu usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych ma prawo do odliczenia podatku w deklaracji podatkowej. Prawo takie nadal powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do tych transakcji powstaje obowiązek podatkowy. Zatem została zapewniona całkowita neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na jej cel lub rezultaty, pod warunkiem że ona sama podlega co do zasady opodatkowaniu podatkiem VAT.

Celem zmiany ustawy od dnia 1 stycznia 2017 r. była modyfikacja rozwiązania, które uzależnia powstanie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku transakcji, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy, od uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest zobowiązany rozliczyć ten podatek. Z okoliczności tej nie można wywodzić zawężenia prawa podatnika (wynikającego z istoty VAT) do odliczenia podatku naliczonego.

Podkreślić należy, że wprowadzenie powyższego doprecyzowania było uzasadnione występowaniem nieprawidłowości w deklarowaniu przez niektóre podmioty transakcji, w których co do zasady podatek należny równy jest podatkowi naliczonemu. Wobec tego, przepisy ustawy wprowadzone od dnia 1 stycznia 2017 r., są zgodne z prawem Unii Europejskiej.

Należy zauważyć, że przepis art. 178 lit. c Dyrektywy stanowi, że w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik musi spełnić następujące warunki: w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. c), w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, musi uwzględnić w deklaracji VAT przewidzianej w art. 250 wszystkie dane niezbędne do obliczenia VAT należnego z tytułu dokonanych przez niego wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów oraz posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-5, zaś zgodnie z art. 178 lit. f Dyrektywy w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik musi spełnić następujące warunki: jeśli podatnik jest zobowiązany do zapłaty VAT jako usługobiorca lub nabywca, w przypadku gdy zastosowanie mają art. 194-197 i art. 199, musi dopełnić formalności określonych przez każde państwo członkowskie.

Wobec tego, przepisy Dyrektywy jako warunek dokonania odliczenia podatku jeśli podatnik jest zobowiązany do zapłaty VAT jako usługobiorca lub nabywca, wymieniają obowiązek dopełnienia formalności określonych przez państwo członkowskie. Ponadto przepisy Dyrektywy jako warunek dokonania odliczenia podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów wymieniają posiadanie przez nabywcę faktury dokumentującej dostawę towarów przez podatnika unijnego. Zatem przepisy Dyrektywy dopuszczają możliwość wprowadzenia przez państwo członkowskie pewnych formalności warunkujących prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Warunki, o których mowa w art. 86 ust. 10b pkt 2 oraz art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy wprowadzone przez polskiego ustawodawcę nie stoją w sprzeczności z przepisami Dyrektywy. Jak już wskazano wyżej wprowadzanie przedmiotowych wymogów nie skutkuje pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego i nie narusza tym samym zasady neutralności i proporcjonalności podatku VAT.

W zakresie powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy wskazać, że tezy wynikające z tych orzeczeń nie stoją w sprzeczności z rozstrzygnięciem zawartym w niniejszej interpretacji. W niniejszej sprawie nie dochodzi do naruszenia zasady neutralności i proporcjonalności, ani ograniczeń w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Istotą zasady neutralności podatku, jest uprawnienie podatnika (prowadzącego działalność opodatkowaną podatkiem VAT) do odliczenia od podatku należnego kwoty podatku naliczonego w poprzednich fazach obrotu. Organ nie kwestionuje, że w świetle przepisów Dyrektywy należy stwierdzić, iż w przypadku wszystkich transakcji, dla których podatnikiem jest nabywca, podatek staje się wymagany w momencie powstania obowiązku podatkowego. Przy tym, zauważyć należy, że obok wymogów formalnych (art. 178 (a) Dyrektywy), państwa członkowskie są właściwe do ustanowienia sankcji z tytułu niespełnienia wymogów formalnych dotyczących wykonywania prawa do odliczenia VAT.

Reasumując obowiązek stosowania art. 86 ust. 10h oraz 10i w związku z art. 86 ust. 10b pkt 2 i 3 ustawy, tj. przepisów ograniczających termin na skorzystanie z prawa do odliczenia podatku VAT, nie zawęża prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Warunki, o których mowa w art. 86 ust. 10b pkt 2 i 3 ustawy wprowadzone przez polskiego ustawodawcę nie stoją w sprzeczności z przepisami Dyrektywy. Jak już wskazano wyżej wprowadzanie przedmiotowych wymogów nie skutkuje pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego i nie narusza tym samym zasady neutralności i proporcjonalności podatku VAT.

Podkreślić należy, że Organ w wydanej interpretacji nie zanegował prawa czynnego zarejestrowanego podatnika VAT dokonującego zakupu towarów i usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych, do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ustawy w deklaracji podatkowej. Zatem została zapewniona całkowita neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na jej cel lub rezultaty, pod warunkiem, że ona sama podlega co do zasady opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jednocześnie odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy dotyczącej zastosowania w niniejszym przypadku przepisów Dyrektywy tutejszy organ wskazuje, że z treści przepisu art. 249 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2, z późn. zm.), wynika, że dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków.

Podkreślić należy, że rolą dyrektywy jest m.in. wskazywanie właściwej interpretacji przepisów krajowych (pośrednie stosowanie dyrektywy). Jeżeli w procesie wykładni przepisu krajowego pojawią się wątpliwości (tzn. istnieją alternatywne, dopuszczalne z punktu widzenia zasad wykładni tekstów prawnych interpretacje danego przepisu krajowego), należy przyjąć za właściwą interpretację, która jest zgodna z celem dyrektywy (wykładnia prowspólnotowa). Inaczej niż w przypadku bezpośredniego stosowania dyrektywy źródłem prawa w takim przypadku jest nadal przepis krajowy, którego wykładnia jedynie uwzględnia cele wynikające z prawa wspólnotowego.

Trybunał Konstytucyjny orzekł w wyroku z dnia 11 maja 2005 r., K 18/04 OTK-A 2005/5/49, że „zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego nie jest instytucją traktatów założycielskich Unii Europejskiej i Wspólnot. Zasada ta ukształtowała się w orzecznictwie ETS. Jej uzasadnieniem jest ustanowienie specyficznego porządku prawnego, na korzyść którego państwa członkowskie ograniczyły swoje uprawnienia suwerenności. Wspólnotowy porządek prawny z chwilą wejścia Traktatu w życie stał się integralną częścią porządków prawnych państw członkowskich, które sądy obowiązane są stosować. ETS odnosi pierwszeństwo zarówno do prawa pierwotnego (traktatów założycielskich), jak i prawa pochodnego (aktów wydawanych przez organy Unii). Pierwszeństwo prawa wspólnotowego jest pierwszeństwem stosowania, a nie obowiązywania. Oznacza to, że prawo wspólnotowe nie jest w stanie uchylić prawa krajowego”.

Możliwość stosowania wprost przepisów dyrektywy wynika przede wszystkim z orzecznictwa TSUE i podążającej za nim doktryny. Orzecznictwo TSUE nie dopuszcza jednak bezpośredniego stosowania dyrektyw bezwarunkowo, uzależniając zastosowanie norm dyrektywy od spełnienia co najmniej dwóch przesłanek; po pierwsze dyrektywa, której normy mają być stosowane bezpośrednio, nie została – mimo upływu terminu do implementacji – przetworzona do prawa krajowego, po drugie zaś, normy te muszą być na tyle precyzyjne i bezwarunkowe, że nadają się do zastosowania w konkretnym przypadku (por. wyroki TSUE: z dnia 19 stycznia 1982 r. w sprawie Becker, OTS 8/81, 1982, s. 53; z dnia 15 maja 1986 r. w sprawie Johnston, OTS 222/84, 1982, s. 53 oraz z dnia 4 kwietnia 1974 r. w sprawie Van Duyn, OTS 41/74).

Jak podkreślił NSA w wyroku z dnia 10 marca 2006 r. (I FSK 705/05), orzecznictwo TSUE nie dopuszcza żadnej wątpliwości co do możliwości zastosowania dyrektywy, nie dopuszcza tego jednak bezwarunkowo. W przypadku, gdy podmiot dochodzi swych uprawnień, wynikających z tak określonego prawa, jego stosowanie musi uwzględniać treść trzech podstawowych zasad regulujących relacje między prawem wspólnotowym i prawem krajowym. Są to: zasada bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego, zasada pierwszeństwa tego prawa oraz zasada efektywności. Zasady te zostały ukształtowane w orzecznictwie TSUE. Z zasad tych wynika prawo jednostki do powoływania się na przepis prawa wspólnotowego w postępowaniach przed organami danego państwa, przy czym podkreśla się, że bezpośredni skutek mogą wywoływać te przepisy prawa wspólnotowego, które są:

1.  jasne i precyzyjne,
2.  bezwarunkowe,
3.  jeżeli nie podlegają wykonaniu przez państwa członkowskie lub instytucje Wspólnoty, nie przyznają tym podmiotom kompetencji do działania na zasadzie uznania lub władzy dyskrecjonalnej.

Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że przepisy takie jak dyrektywy, które nie są wystarczająco precyzyjne i bezwarunkowe, nie mogą odznaczać się bezpośrednią skutecznością. Ich adresatami są wyłącznie państwa i nie mogą być one kierowane do innych podmiotów prawa – osób fizycznych i prawnych, a zasadą jest, że dyrektywy nie obowiązują bezpośrednio w wewnętrznych porządkach prawnych, ponieważ ich istota sprowadza się do wyznaczania rezultatu, jaki ma zostać osiągnięty, natomiast wybór środków mających służyć jego realizacji został pozostawiony swobodnej decyzji państw członkowskich.

Mając na uwadze przytoczoną argumentację tutejszego organu należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie nie mają bezpośredniego zastosowania przepisy Dyrektywy, ponieważ regulacje ustawy dotyczące terminu odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do transakcji stanowiących wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów oraz import usług nie są sprzeczne z przepisami Dyrektywy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu zaś do powołanych orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych tj. wyroku z dnia 15 maja 2018 r., sygn. III SA/Wa 2488/17, wyroku z dnia 29 września 2017 r., sygn. I SA/Kr 709/17, wyroku z dnia 15 maja 2019 r. sygn. III SA/Wa 2372/18, wyroku z dnia 26 kwietnia 2019 r. sygn. I SA/Wr 88/18, wyroku z dnia 25 kwietnia 2019 r. sygn. III SA/Wa 2071/18 oraz wyroku z dnia 13 marca 2019 r. sygn. III SA/Wa 1685/18 wskazać należy, że w zakresie objętym niniejszym wnioskiem zapadły również orzeczenia potwierdzające prawidłowość rozstrzygnięcia podjętego przez tut. Organ, przykładowo wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu sygn. I SA/Op 246/18 z dnia 22 sierpnia 2018 r., wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach sygn. III SA/Gl 593/18 z dnia 1 października 2018 r., czy też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. III SA/Wa 2691/18 z dnia 9 maja 2019 r. Zatem nie można powiedzieć, że w zakresie rozstrzyganego zagadnienia linia orzecznicza jest ugruntowana. Tym samym powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia nie przesądzają o tym, że stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe. Warto w tym miejscu przytoczyć wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 30 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Op 113/18, przyznający racje organowi w którym Sąd wskazał: „Mając na uwadze wskazane przepisy dyrektywy Rady trudno się zgodzić się ze skarżącą, że przepisy obowiązujące od dnia 1 stycznia 2017 r. ograniczają prawo skarżącej do odliczenia podatku VAT w związku z przeprowadzanymi transakcjami. Strona jako czynny zarejestrowany podatnik VAT dokonujący zakupu towarów i usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych ma prawo do odliczenia podatku w deklaracji podatkowej. Prawo takie, nadal powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do tych transakcji powstaje obowiązek podatkowy. Zatem została zapewniona całkowita neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na jej cel lub rezultaty, pod warunkiem, że ona sama podlega co do zasady opodatkowaniu podatkiem VAT. (…) w ustawie krajowej wprowadzono środki, do ustanowienia których ustawodawca krajowy był uprawniony stosownie do art. 178 lit. f dyrektywy Rady. Z tych względów zarzut naruszenia art. 167 w zw. z art. 178 dyrektywy Rady należy uznać za bezzasadny.

Sąd nie podzielił również zarzutów naruszenia art. 1 ust. 2 dyrektywy Rady i wyrażonej w nim, zdaniem skarżącej, zasady neutralności i proporcjonalności. (…)

W przywoływanym przez Wnioskodawcę wyroku w sprawie C-518/14 Senatex, TSUE stwierdził, że państwa członkowskie są upoważnione ustanowienia sankcji tytułu niespełnienia wymogów formalnych dotyczących wykonywania prawa do odliczenia podatku VAT i przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i uniknięcia oszustw podatkowych pod warunkiem jednak, że przepisy te nie wykraczają poza to co jest konieczne do osiągnięcia tych celów i nie naruszają w żadnym aspekcie zasady neutralności. Prawo Unii nie stoi więc na przeszkodzie by jako sankcje za naruszenie zasad terminowego rozliczania podatków oraz nieprzestrzeganie określonych warunków formalnych czy też niezachowywanie wymaganych terminów Państwa Członkowskie nakładały w odpowiednich przypadkach kary pieniężne czy inne sankcje, proporcjonalne do wagi naruszenia niemniej jednak w celu ukarania za niezachowanie wymogów formalnych mogą zostać ustanowione inne sankcje niż odmowa prawa do odliczenia podatku VAT w sposób zapewniający zachowanie jego neutralności. (…)

Nie budzi wątpliwości, że zakwestionowane przez Wnioskodawcę przepisy ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. wprowadzone zostały w celu wyeliminowania nieprawidłowości i nadużyć, a trzymiesięczny termin wprowadzony przez ustawodawcę nie czyni nadmiernie utrudnionym lub praktycznie niemożliwym do wykonania prawa do odliczenia”.

Końcowo warto również zauważyć, że postanowieniem z dnia 4 listopada 2019 r. sygn. I SA/Gl 495/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach skierował na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej następujące pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego: Czy art. 167 w zw. z art. 178 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on przepisom krajowym, które warunkują realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym rozliczeniu podlega podatek należny w stosunku do transakcji stanowiących wspólnotowe nabycie towarów, od wykazania podatku należnego z tytułu takich transakcji we właściwej deklaracji podatkowej, złożonej w terminie zawitym (w Polsce 3 miesiące) od upływu miesiąca w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Tut. Organ informuje, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP lub /KIS/wnioski. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.