Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-865/12/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-10-26
Teza: Zwolnienie od podatku dostaw towarów oraz świadczenia usług ściśle związanych z usługami szkoleniowymi.
Słowa kluczowe: beneficjent; kształcenie; podwykonawstwo; szkolenie; usługi-usługi pomocnicze; usługi-usługi szkoleniowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 16 lipca 2012 r. (data wpływu 19 lipca 2012 r.), uzupełnionym w dniu 8 października 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku dostaw towarów oraz świadczenia usług ściśle związanych z usługami szkoleniowymi – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 lipca 2012 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 8 października 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku dostaw towarów oraz świadczenia usług ściśle związanych z usługami szkoleniowymi.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Firma Pana organizuje i przeprowadza szkolenia oraz dostarcza usługi i towary z nimi powiązane w zakresie projektów dofinansowanych z budżetu państwa oraz Europejskiego Funduszu Społecznego, w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki oraz dofinansowanych z budżetu państwa w ramach Programu Operacyjnego Fundusz Inicjatyw Obywatelskich. W obu programach dofinansowanie wynosi ponad 70% ze środków publicznych. Firma nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, uczelnią, jednostką naukową polskiej akademii nauk, jednostką badawczo-rozwojową lub instytutem badawczym. Otrzymuje zlecenie na organizację i przeprowadzenie szkoleń oraz dostarczenie usług i towarów z nimi związanych od jednostek, które realizują projekty w ramach obu programów operacyjnych. Celem szkoleń jest przygotowanie uczestników do aktywnego i praktycznego wykorzystania dotychczasowej i nabytej w trakcie szkoleń wiedzy i umiejętności poprzez kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe.

Świadczone usługi kształcenia zostały zakwalifikowane jako usługi kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego w oparciu o rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zgodnie z art. 44 tego rozporządzenia, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Powyższą kwalifikację potwierdza interpretacja wydana przez Ministerstwo Rozwoju Regionalnego z dnia 31 stycznia 2012 r., wskazująca stanowisko Instytucji Zarządzającej PO KL, iż wszystkie szkolenia w ramach tego programu powinny stanowić usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, gdyż „Jednym z celów głównych Programu jest bowiem wzrost zatrudnienia. Stąd, generalnie przedmiot szkoleń realizowanych w ramach PO KL wiąże się z kształceniem zawodowym lub przekwalifikowaniem zawodowym zdefiniowanym w przepisach prawa podatkowego. Z uwagi na powyższe, w opinii Instytucji Zarządzającej PO KL wszystkie szkolenia w ramach PO KL powinny być zwolnione z podatku od towarów i usług, o ile są finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych”.

W związku z powyższym usługi szkoleniowe, dostarczane instytucjom realizującym projekty współfinansowane ze środków Unii Europejskiej w ramach EFS (Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki) są usługami podstawowymi podlegającymi zwolnieniu od podatku.

Projekty realizowane w ramach Programu Operacyjnego Fundusz Inicjatyw Obywatelskich są dofinansowane co najmniej w 80% ze środków publicznych (budżetu Państwa). Zgodnie z załącznikiem do uchwały Rady Ministrów z dnia 4 listopada 2008 r., program ten poprzez wsparcie instytucji ekonomii społecznej, przeciwdziała bezrobociu i bezczynności zawodowej. Jedną z form działań projektów realizowanych w ramach tego programu są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Analogicznie więc do Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, usługi szkoleniowe dostarczane instytucjom realizującym projekty współfinansowane ze środków budżetowych (Programu Operacyjnego Fundusz Inicjatyw Obywatelskich) są usługami podstawowymi podlegającymi zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwolnienie obejmuje nie tylko usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, ale również świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Trudności przysparza jednak jasne określenie, które usługi, bądź dostawa jakich towarów, powinny być traktowane jako ściśle związane z usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

W ramach prowadzonych projektów, dofinansowanych z Europejskiego Funduszu Społecznego i/lub budżetu państwa, firma Pana będąca podwykonawcą, dostarcza następujące usługi i towary do świadczenia usługi podstawowej:

*   sprzedaż usług merytorycznego przygotowania materiałów szkoleniowych, w tym e-learningowych;
*   sprzedaż lub wynajem sprzętu używanego przy prowadzeniu szkoleń (komputery, rzutniki multimedialne, ekrany, sprzęt specjalistyczny dla osób niepełnosprawnych);
*   sprzedaż oprogramowania używanego przy prowadzeniu szkoleń (aplikacje umożliwiające wyświetlanie prezentacji, programy antywirusowe);
*   sprzedaż usług doradczych dla uczestników projektu szkoleniowego stanowiących część programu szkoleniowego przewidzianego w projekcie szkoleniowym (np. coaching, mentoring);
*   usługa wynajmu oraz dostosowania platformy e-learningowej wykorzystywanej do prowadzenia szkoleń e-learningowych i komunikacji między trenerami i uczestnikami szkoleń;
*   sprzedaż usług hostingu platformy e-learningowej wykorzystywanej do prowadzenia szkoleń e-learningowych i komunikacji między trenerami i uczestnikami szkoleń;
*   sprzedaż usług administracji i nadzoru informatycznego platformy e-learningowej wykorzystywanej do prowadzenia szkoleń e-learningowych i komunikacji między trenerami i uczestnikami szkoleń;
*   sprzedaż usług opracowania programistycznego pakietów szkoleniowych umieszczanych na platformie e-learningowej do prowadzenia szkoleń e-learningowych i komunikacji między trenerami i uczestnikami szkoleń.

Usługi podstawowe oraz usługi i towary z nimi związane firma Pana świadczy na rzecz firmy zlecającej ich wykonanie. Usługi podstawowe oraz usługi związane z dostarczeniem usługi podstawowej są finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych. Głównym celem dostawy towarów oraz świadczenia usług związanych z usługami podstawowymi nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez Pana firmę. Nie stanowią one konkurencyjnego wykonywania tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

*   Czy świadczone usługi oraz dostarczane towary związane z usługą podstawową (kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego) powinny zostać objęte przedmiotowym zwolnieniem od podatku od towarów i usług?
*   Czy wobec braku interpretacji Instytucji Zarządzającej Programem Operacyjnym Fundusz Inicjatyw Obywatelskich, w przypadku dostarczania usług i towarów związanych z kształceniem zawodowym lub przekwalifikowaniem zawodowym do projektów realizowanych w ramach tego programu, analogicznie jak w przypadku Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, można stosować przedmiotowe zwolnienie od podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, ww. usługi są ściśle związane z usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, a więc mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca uważa, że w przypadku usług i towarów związanych z kształceniem zawodowym lub przekwalifikowaniem zawodowym, dostarczanych do projektów realizowanych w ramach Programu Operacyjnego Fundusz Inicjatyw Obywatelskich, analogicznie jak w przypadku Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, można zastosować zwolnienie od podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z powyżej cytowanych regulacji wynika, że ustawodawca powiązał opodatkowanie podatkiem od towarów i usług z wystąpieniem określonych zdarzeń, tj. dostawą towaru lub świadczeniem usług. Dla opodatkowania istotne zatem jest to, czy w danym przypadku mamy do czynienia z jedną z czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy. O stosowaniu określonej stawki podatku decydować zatem będzie charakter danej czynności.

Aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jako element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Należy zauważyć, że koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT. W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, Trybunał uznał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), czy też w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV.

Zatem w przypadku usług o charakterze złożonym, o wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, w oparciu o zapisy art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z kolei na mocy ust. 1 pkt 29 ww. artykułu, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

*   oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W oparciu o zapisy ust. 17 tegoż artykułu, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Ponadto w ust. 17a analizowanego artykułu wskazano, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Zgodnie z treścią § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24, 25 i 26, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (ust. 8 cyt. paragrafu).

W świetle ust. 9 powołanego paragrafu, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24, 25 i 26, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 19, 20, 24 i 25 oraz art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Powołane wyżej przepisy stanowią implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 str. 1 ze zm.), zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, iż usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli. W żadnym przepisie Dyrektywy nie została jednak wskazana definicja „interesu publicznego”, nie zostały również określone podmioty, które mogą działać „w interesie publicznym”. Oznacza to, że zarówno komercyjne przedsiębiorstwa jaki i niekomercyjne organizacje mogą prowadzić działalność z zakresu „interesu publicznego”.

W tym kontekście wskazać należy - co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Ponadto należy zaznaczyć, iż od dnia 1 lipca 2011 r. obowiązuje rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (D. U. UE L 77/1). Rozporządzenie Rady Nr 282/2011 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2011 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady Nr 282/2011 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Przepis art. 44 tego rozporządzenia określa, iż usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Analizując powołaną wyżej regulację art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że warunkiem zwolnienia od podatku usług w zakresie kształcenia jest spełnienie przesłanki o charakterze podmiotowym odnoszącej się do usługodawcy, który musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Z kolei, aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku, na podstawie ust. 1 pkt 29 powyższego artykułu, szkolenia muszą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą, czy zawodem lub muszą mieć na celu uzyskanie, czy uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Dodatkowo należy spełnić jeden ze wskazanych poniżej warunków, tj.:

*   formy i zasady tych szkoleń muszą wynikać z odrębnych od podatkowych aktów prawnych,
*   na świadczone szkolenia uzyskano akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty,
*   szkolenia muszą być finansowane w całości ze środków publicznych.

Ponadto przepisy rozporządzenia przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zauważyć w tym miejscu należy – opierając się na powołanych regulacjach prawa unijnego – że definicja usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego kładzie nacisk na „bezpośredni” związek nauczania z daną branżą lub zawodem, co narzuca stosowanie specyficznego programu nauczania dla skonkretyzowanego odbiorcy. Usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania obejmują również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Środkami publicznymi, w myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.), są:

1.  dochody publiczne;
2.  środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);
3.  środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;
4.  przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:
    1.  ze sprzedaży papierów wartościowych,
    2.  z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,
    3.  ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,
    4.  z otrzymanych pożyczek i kredytów,
    5.  z innych operacji finansowych;
5.  przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

W świetle art. 9 ww. ustawy, sektor finansów publicznych tworzą:

1.  organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały;
2.  jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki;
3.  jednostki budżetowe;
4.  samorządowe zakłady budżetowe;
5.  agencje wykonawcze;
6.  instytucje gospodarki budżetowej;
7.  państwowe fundusze celowe;
8.  Zakład Ubezpieczeń Społecznych i zarządzane przez niego fundusze oraz Kasa Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego i fundusze zarządzane przez Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego;
9.  Narodowy Fundusz Zdrowia;
10.  samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej;
11.  uczelnie publiczne;
12.  Polska Akademia Nauk i tworzone przez nią jednostki organizacyjne;
13.  państwowe i samorządowe instytucje kultury oraz państwowe instytucje filmowe;
14.  inne państwowe lub samorządowe osoby prawne utworzone na podstawie odrębnych ustaw w celu wykonywania zadań publicznych, z wyłączeniem przedsiębiorstw, instytutów badawczych, banków i spółek prawa handlowego.

Zgodnie z brzmieniem art. 5 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 84, poz. 712 ze zm.), przez beneficjenta rozumie się osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której ustawa przyznaje zdolność prawną, realizującą projekty finansowane z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych na podstawie decyzji lub umowy o dofinansowanie projektu.

W pkt 3 powołanego artykułu wskazano, że instytucja pośrednicząca, to organ administracji publicznej lub inna jednostka sektora finansów publicznych, której została powierzona, w drodze porozumienia zawartego z instytucją zarządzającą, część zadań związanych z realizacją programu operacyjnego; instytucja pośrednicząca pełni funkcje instytucji pośredniczącej w rozumieniu art. 2 pkt 6 rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006 z dnia 11 lipca 2006 r. ustanawiającego przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności i uchylającego rozporządzenie (WE) nr 1260/1999 (Dz. Urz. UE L 210 z 31.07.2006, str. 25-78).

Z treści złożonego wniosku wynika, że firma Pana, niebędąca jednostką objętą systemem oświaty, otrzymuje od jednostek realizujących projekty dofinansowane z budżetu państwa (w ramach Programu Operacyjnego Fundusz Inicjatyw Obywatelskich) oraz Europejskiego Funduszu Społecznego (w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki), zlecenia na organizację i przeprowadzenie szkoleń oraz dostarczenie usług i towarów z nimi związanych. W obu programach dofinansowanie ze środków publicznych wynosi ponad 70%. Celem szkoleń jest przygotowanie uczestników do aktywnego i praktycznego wykorzystania dotychczasowej i nabytej w trakcie szkoleń wiedzy i umiejętności poprzez kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe. Świadczone usługi kształcenia zostały zakwalifikowane jako usługi kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego w oparciu o rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r.

W ramach prowadzonych projektów, dofinansowanych z Europejskiego Funduszu Społecznego i/lub budżetu państwa, firma Pana będąca podwykonawcą, dostarcza następujące usługi i towary do świadczenia usługi podstawowej:

*   usługi merytorycznego przygotowania materiałów szkoleniowych, w tym e-learningowych;
*   dostawa lub wynajem sprzętu wykorzystywanego przy prowadzeniu szkoleń;
*   dostawa oprogramowania wykorzystywanego przy prowadzeniu szkoleń;
*   usługi doradcze dla uczestników projektu szkoleniowego stanowiące część programu szkoleniowego przewidzianego w projekcie szkoleniowym (np. coaching, mentoring);
*   usługa wynajmu oraz dostosowania platformy e-learningowej wykorzystywanej do prowadzenia szkoleń e-learningowych i komunikacji między trenerami i uczestnikami szkoleń;
*   usługi hostingu platformy e-learningowej wykorzystywanej do prowadzenia szkoleń e-learningowych i komunikacji między trenerami i uczestnikami szkoleń;
*   usługi administracji i nadzoru informatycznego platformy e-learningowej wykorzystywanej do prowadzenia szkoleń e-learningowych i komunikacji między trenerami i uczestnikami szkoleń;
*   usługi opracowania programistycznego pakietów szkoleniowych umieszczanych na platformie e-learningowej do prowadzenia szkoleń e-learningowych i komunikacji między trenerami i uczestnikami szkoleń.

Usługi podstawowe oraz usługi i towary z nimi związane firma Pana świadczy na rzecz firmy zlecającej ich wykonanie. Usługi podstawowe oraz usługi związane z dostarczeniem usługi podstawowej są finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych. Głównym celem dostawy towarów oraz świadczenia usług związanych z usługami podstawowymi nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez Pana firmę. Nie stanowią one konkurencyjnego wykonywania tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Mając na uwadze powyższe oraz powołane regulacje prawne stwierdzić należy, że o stawce podatku decyduje charakter danej usługi (jej aspekt materialny), a w przypadku tzw. usług złożonych, relacje, jakie łączą poszczególne usługi składające się na czynność finalną. Jak już wskazano powyżej, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych (w tym również dla potrzeb określenia stawki podatku) wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Skoro - jak wskazano we wniosku - usługi doradcze dla uczestników projektu szkoleniowego stanowią część programu szkoleniowego przewidzianego w projekcie szkoleniowym, to należy uznać, iż służą one wyłącznie do lepszego wykonania przez Pana usług podstawowych w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Zatem w sytuacji finansowania tych czynności (usługi szkoleniowej i stanowiącej jej element usługi doradczej) w co najmniej w 70% ze środków publicznych pozyskanych przez zleceniodawców, którzy realizują projekty w ramach ww. programów operacyjnych, jest Pan uprawniony do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W odniesieniu do pozostałych, wymienionych we wniosku czynności dodatkowych (np. dostaw sprzętu i oprogramowania wykorzystywanego przy prowadzeniu szkoleń, usług przygotowania materiałów szkoleniowych, wynajmu platformy e-learningowej, administracji i nadzoru informatycznego) stwierdzić należy, że jeżeli - jak podano we wniosku - firma Pana świadczy ww. usługi podstawowe, tj. usługi szkoleń, w rozumieniu powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, to również te czynności dodatkowe - o ile są ściśle związane i niezbędne do prawidłowego wykonania usługi podstawowej, a ich głównym celem nie jest osiągniecie przez Pana dodatkowego dochodu przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia - korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 w zw. z § 13 ust. 8 ww. rozporządzenia.

Podkreślenia wymaga fakt, że ww. usługi szkoleniowe są objęte zwolnieniem od podatku, jeżeli posiada Pan dokumenty, z których jednoznacznie wynika, iż zapłata za nie nastąpiła ze środków publicznych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.