Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/4511-267/15-2/JK3
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-05-06
Teza: utrata prawa przez spadkobiercę do ulgi z tytułu budowy nieruchomości na wynajem,
Słowa kluczowe: budowa-budowa budynków-budowa budynków na wynajem; spadkobiercy; ulga-zwrot ulgi
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 24 lutego 2015 r. (data wpływu 25 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie utraty prawa przez spadkobiercę do ulgi z tytułu budowy nieruchomości na wynajem – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie utraty prawa przez spadkobiercę do ulgi z tytułu budowy nieruchomości na wynajem.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest współwłaścicielem 1/4 części nieruchomości („Nieruchomość”) zabudowanej budynkiem o powierzchni użytkowej („Budynek”), którą nabył w wyniku dziedziczenia oraz działu spadku po ojcu Grzegorzu M. który przy nabywaniu nieruchomości skorzystał z prawa do ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 7 ust. 14 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104 ze zm.), przysługującej mu zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2001 r. („Ustawa PIT”). Nieruchomość składa się z samodzielnych lokali, których własność nie została jeszcze wyodrębniona zgodnie z ustawą z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. 2000.80.903).

Zdarzeniem przyszłym, z którym związany jest przedmiotowy wniosek, jest czynność ustanowienia odrębnej własności lokali znajdujących się w Budynku, a następnie dokonanie zniesienia współwłasności pomiędzy współwłaścicielami poprzez przyznanie na własność poszczególnym współwłaścicielom wyodrębnionych lokali o łącznej powierzchni użytkowej wynoszącej 473,60 m2 wraz z prawami związanymi z własnością tych lokali, przy czym powierzchnia ta odpowiada iloczynowi udziału danego współwłaściciela w Nieruchomości oraz powierzchni użytkowej Budynku („Wyodrębnione Lokale”). Wyodrębnienie lokali będzie w tym wypadku podziałem fizycznym Nieruchomości pomiędzy dotychczasowych właścicieli.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy podatnik utraci prawo do ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 7 ust. 14 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104 z późn. zm.), przysługującej mu zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2001 r. („Ustawa PIT”) z tytułu wydatków poniesionych w latach 1999-2003 na budowę stanowiących współwłasność podatnika budynków mieszkalnych jednorodzinnych z przeznaczeniem tych budynków na wynajem oraz wydatków na zakup działki pod budowę tych budynków, w sytuacji gdy przed upływem 10 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym otrzymano decyzję o pozwoleniu na użytkowanie budynku dokonania wyodrębnienia i ustanowienia odrębnej własności lokali zgodnie z ustawą z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. 2000. 80. 903), a następnie zniesienia współwłasności poprzez podział fizyczny Nieruchomości, w wyniku którego dotychczasowi współwłaściciele (każdy z nich) staną się właścicielami poszczególnych lokali wraz z prawami związanymi z własnością tych lokali i do nich przynależnymi o sumie powierzchni użytkowej wyodrębnionych lokali równej iloczynowi udziału danego współwłaściciela we współwłasności oraz powierzchni użytkowej Budynku?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Nie utraci prawa do ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 7 ust. 14 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104, z późn. zm.) przysługującej mu zgodnie art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2001 r. („Ustawa PIT’) z tytułu wydatków poniesionych w latach 1999-2003 na budowę stanowiących współwłasność Wnioskodawcy budynków mieszkalnych jednorodzinnych z przeznaczeniem na wynajem oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku, w sytuacji gdy dokonania czynności wyodrębnienia i ustanowienia odrębnej własności lokali zgodnie z ustawą z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. 2000. 80. 903) a następnie zniesienia współwłasności poprzez podział fizyczny Nieruchomości, w wyniku którego dotychczasowi współwłaściciele (każdy z nich) staną się właścicielami poszczególnych lokali (wraz z prawami związanymi i przynależnymi) o sumie powierzchni użytkowej wyodrębnionych lokali równej iloczynowi udziału danego współwłaściciela we współwłasności oraz powierzchni użytkowej Budynku.

Do podatników, którzy dokonali odliczeń od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2001 r. mają zastosowanie przepisy art. 7 ust. 14 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104, z późn. zm.) określające przesłanki utraty prawa do odliczeń z powyższego tytułu. Przepis ten stanowi, że jeżeli:

1.  nastąpiło zbycie budynku, lokalu mieszkalnego, udziału we współwłasności lub
2.  wynajęto budynek albo lokal mieszkalny osobom, które w stosunku do właściciela lub chociażby do jednego ze współwłaścicieli zaliczone są do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, lub
3.  dokonano zmiany przeznaczenia budynku lub lokalu z mieszkalnego na użytkowy albo przeznaczono budynek lub lokal mieszkalny na potrzeby właściciela lub współwłaściciela, lub
4.  zbyto działkę lub prawo wieczystego użytkowania gruntu pod budowę tego budynku podatnicy są obowiązani doliczyć do dochodów roku podatkowego, w którym nastąpiły te okoliczności, uprzednio odliczone kwoty.

Zgodnie z art. 7 ust. 14a tej ustawy dziesięcioletni okres, o którym mowa w ust. 14:

1.  w pkt 1-3 liczy się od końca roku podatkowego, w którym otrzymano decyzję właściwego organu o pozwoleniu na użytkowanie budynku lub lokalu, w związku z budową którego dokonano odliczeń,
2.  w pkt 4 - liczy się|od końca roku podatkowego, w którym nabyto działkę lub prawo wieczystego użytkowania gruntu pod budowę tego budynku.

Jednocześnie w myśl art. 7 ust. 15 ww. ustawy jeżeli podatnik korzystał z odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem oraz na zakup działki pod budowę tego budynku i zbył działkę lub budynek, jego część lub lokal (lokale) przed upływem dziesięciu lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło wybudowanie, przychód wykazany z tego zbycia podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis art. 7 ust. 14 pkt 1 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104 z późn. zm.) nie definiuje pojęcia zbycia. Definicji zbycia nie zawiera ustawa PIT, ani żadna inna ustawa podatkowa. Ani ustawa PIT, ani ustawa z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104, z późn. zm.) nie zawierają również przepisu, który wskazywałby na bezpośrednie lub pośrednie objęcie określonych czynności prawnych zakresem przedmiotowym pojęcia „zbycia”. W związku z powyższym termin „zbycie” musi być rozpatrywany na gruncie prawa cywilnego.

Termin „zbycie” jest terminem ustawowym, którego definicja znajduje się w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. W art. 4 pkt 3b) ustawodawca wskazał, że przez zbywanie ustawa rozumie dokonywanie czynności prawnych, na podstawie których następuje przeniesienie własności nieruchomości lub przeniesienie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej albo oddanie jej w użytkowanie wieczyste.

Art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. 2000. 80. 903). Odrębną własność lokalu można ustanowić w drodze umowy, a także jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości albo orzeczenia sądu znoszącego współwłasność. Art. 10 tej ustawy stanowi, że właściciel nieruchomości może ustanawiać odrębną własność lokali dla siebie, na mocy jednostronnej czynności prawnej. W takim wypadku stosuje się odpowiednio przepisy o ustanowieniu odrębnej własności w drodze umowy.

W świetle powyższej definicji czynność ustanowienia odrębnej własności lokali dokonana przez dotychczasowego właściciela (współwłaścicieli) jest czynnością jednostronną, zatem w żadnym wypadku nie kwalifikuje jest na czynność zbycia, która w swej istocie winna być czynnością dwustronną. Taki jednostronny charakter ma niewątpliwie planowane wyodrębnienie lokali przez podatnika.

Przechodząc do kwestii zaniesienia współwłasności należy wskazać, że w przypadku istnienia odrębnych lokali, zniesienie współwłasności poprzez podział fizyczny rzeczy i przyznanie poszczególnym właścicielom samodzielnych lokali na własność również nie stanowi czynności „zbycia”, a wręcz przeciwnie - własność wspólna znosi w ramach istniejących stosunków własnościowych i stosunku do dotychczasowych właścicieli. Wskutek zniesienia współwłasności właścicielem nie może stać się osoba trzecia, zatem nie występuje element przeniesienia własności (wyzbycia się) własności na rzecz innego podmiotu. Podobne rozumienie „zbycia” wynika z wykładni przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr l6, poz. 93 ze zm.). Zbycie jest nierozerwalnie związane z przeniesieniem własności, co ma oznaczać zmianę właściciela- cechy tej nie posiada jednak zniesienie współwłasności, bowiem przekształcenia podmiotowe dokonywane są tylko w stosunku do dotychczasowym współwłaścicieli.

W konsekwencji, wobec dokonania Wyodrębnienia Lokali i ich proporcjonalnego podziału pomiędzy dotychczasowych współwłaścicieli, mamy do czynienia z sytuacją zniesienia współwłasności poprzez podział fizyczny rzeczy, nie zaś zbyciem zmierzającym do zmiany właściciela, a zatem podatnik nie utraci prawa do ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 7 ust. 14 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104, z poźn. zm.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów zwolnionych na podstawie art. 21, 52, 52a i 52c wymienionej ustawy oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2001 r., podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4-7 lub art. 25, po odliczeniu kwot wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku. Za lokale przeznaczone na wynajem nie uważa się lokali mieszkalnych wynajętych osobom, które w stosunku do właściciela lub chociażby do jednego ze współwłaścicieli zaliczone są do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Ww. przepis art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został uchylony ustawą z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104, z późn. zm.). Jednakże ww. ustawa zmieniająca wprowadziła również przepisy przejściowe, pozwalające na kontynuację odliczeń przez podatników, którzy nabyli prawo do ulgi oraz uregulowała w miejsce uchylonego art. 26 problematykę okoliczności, które powodują utratę prawa do nabytej ulgi a tym samym obowiązek doliczenia do dochodu kwot uprzednio odliczonych.

I tak na mocy art. 7 ust. 12 ww. ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104, z późn. zm.), podatnicy, którzy przed dniem 1 stycznia 2001 r. ponieśli wydatki na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem oraz wydatki na zakup działki pod budowę tego budynku i nabyli prawo do odliczeń, na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 1997 r. oraz art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2001 r., zachowują prawo do odliczania na zasadach określonych w tej ustawie wydatków, które nie znalazły pokrycia w uzyskanych dochodach.

Na podstawie art. 7 ust. 13 ww. ustawy, podatnikom, którzy przed dniem 1 stycznia 2001 r. ponieśli wydatki, o których mowa w ust. 12 i nabyli prawo do odliczeń na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 1997 r. oraz art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2001 r. i po tym dniu dokonali dalszych wydatków na zakup tej działki lub udziału we współwłasności tej działki oraz na budowę tego budynku, przysługuje prawo do odliczania, na zasadach określonych w tej ustawie, wydatków poniesionych od dnia 1 stycznia 2001 r. do dnia 31 grudnia 2003 r.

Przesłanki utraty nabytego prawa do ulgi określał przepis zawarty w art. 26 ust. 10 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2001 r. Obecnie kwestię tę reguluje art. 7 ust. 14 i 14a ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw.

Zgodnie z art. 7 ust. 14 tej ustawy, podatnicy, którzy korzystali z odliczeń, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w latach 1997-2000 i przed upływem dziesięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym:

1.  nastąpiło zbycie budynku, lokalu mieszkalnego, udziału we współwłasności lub
2.  wynajęto budynek albo lokal mieszkalny osobom, które w stosunku do właściciela lub chociażby do jednego ze współwłaścicieli zaliczone są do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, lub
3.  dokonano zmiany przeznaczenia budynku lub lokalu z mieszkalnego na użytkowy albo przeznaczono budynek lub lokal mieszkalny na potrzeby właściciela lub współwłaściciela, lub
4.  zbyto działkę lub prawo wieczystego użytkowania gruntu pod budowę tego budynku,

\- są obowiązani doliczyć do dochodów roku podatkowego, w którym nastąpiły te okoliczności, uprzednio odliczone kwoty.

Na mocy art. 7 ust. 14a ww. ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, dziesięcioletni okres, o którym mowa w ust. 14:

1.  w pkt 1-3 – liczy się od końca roku podatkowego, w którym otrzymano decyzję właściwego organu o pozwoleniu na użytkowanie budynku lub lokalu, w związku z budową którego dokonano odliczeń,
2.  w pkt 4 – liczy się od końca roku podatkowego, w którym nabyto działkę lub prawo wieczystego użytkowania gruntu pod budowę tego budynku.

Utrata prawa do ulgi na wynajem następuje zatem w ściśle określonych przypadkach. Ustawodawca określił, że jeżeli przed upływem 10 lat, licząc od końca roku podatkowego wystąpią okoliczności wymienione w art. 7 ust. 14 ustawy to podatnik jest zobowiązany doliczyć do dochodu roku podatkowego, w którym nastąpiły te okoliczności, uprzednio odliczone kwoty. Zauważyć jednak należy, że w zależności od tego, które ze zdarzeń wymienionych powołanym art. 7 ust. 14 ustawy zmieniającej wystąpi rożnie liczy się dziesięcioletni okres.

W przedmiotowej sprawie wątpliwość Wnioskodawcy – jednego ze współwłaścicieli - budzi fakt, czy okolicznością powodująca utratę prawa do tzw. ulgi na wynajem, a tym samym powodującą obowiązek zwrotu kwot wcześniej odliczonych przez spadkodawcę, jest czynność ustanowienia odrębnej własności lokali znajdujących się w budynku, a następnie dokonanie zniesienia współwłasności przez współwłaścicieli poprzez przyznanie na własność poszczególnym współwłaścicielom wyodrębnionych lokali.

Zauważyć zatem należy, że zgodnie z art. 924 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.) spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej.

Natomiast z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. Zgodnie z art. 1035 ustawy Kodeks cywilny, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych.

Zauważyć bowiem należy, że w myśl art. 195 Kodeksu cywilnego współwłasność istnieje wówczas, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. Istota współwłasności polega na tym, że współwłaścicielom przysługują części wspólnego prawa własności (tzw. udziały), którymi mogą swobodnie rozporządzać. Dopóki więc istnieje współwłasność można mówić tylko o istnieniu udziałów w tym prawie, o ich nabywaniu i zbywaniu, a nie o prawie do części rzeczy, o jej zbywaniu bądź nabywaniu w częściach. Współwłaściciele mają swoje udziały w prawie, ale nie w rzeczy. Będąca przedmiotem współwłasności rzecz jest niepodzielna i każdemu ze współwłaścicieli przysługuje prawo do całej rzeczy w trakcie trwania współwłasności, a nie jedynie do jej części określonej wielkością jego udziału. Tym samym można też uznać, że prawo do całej rzeczy każdy ze współwłaścicieli nabywa w momencie nabycia udziału w prawie własności. Każdy ze współwłaścicieli ma bowiem jednakowe prawo do całej rzeczy, ograniczone jedynie takim samym prawem pozostałych współwłaścicieli, a mianowicie każdy jest uprawniony do współposiadania rzeczy wspólnej oraz do korzystania z niej w takim zakresie, jaki daje się pogodzić ze współposiadaniem i korzystaniem z rzeczy przez pozostałych współwłaścicieli (art. 206 Kodeksu cywilnego).

Zgodnie natomiast z art. 210 i nast. Kodeksu cywilnego, każdy ze współwłaścicieli w każdym czasie może domagać się zniesienia współwłasności. Zniesienie współwłasności to fizyczny podział rzeczy wspólnej, polegający na przyznaniu każdemu ze współwłaścicieli wyodrębnionej rzeczy wspólnej, a wielkość tej części powinna odpowiadać wielkości udziału we współwłasności. Stąd zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia rzeczy tylko wówczas, jeżeli mieści się w ramach udziału jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej i odbył się bez spłat i dopłat. Natomiast gdy w wyniku zniesienia współwłasności udział danej osoby ulega powiększeniu (nawet bez spłat i dopłat), to traktowany jest w kategorii nabycia, ponieważ w ten sposób ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad tą rzeczą (nieruchomością) jak i stan jej majątku osobistego. Tak więc co do zasady, zniesienie współwłasności jest formą nowego nabycia wówczas, gdy w wyniku tego zniesienia podatnik otrzymuje nieruchomość, która po dokonanym podziale przekracza udział jaki pierwotnie podatnikowi przysługiwał. Zatem jeżeli przy dokonaniu zniesienia współwłasności wystąpiło przysporzenie majątku ponad posiadany udział przed zniesieniem współwłasności oznacza, to że dla części nieruchomości nabytej w drodze zniesienia współwłasności dniem nabycia będzie dzień, w którym nastąpiło zniesienie współwłasności.

Jak wynika z art. 7 ust. 14 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, jedną z przesłanek warunkujących utratę prawa do ulgi jest zbycie budynku, lokalu mieszkalnego, udziału we współwłasności przed upływem 10 lat od końca roku podatkowego, w którym otrzymano decyzję właściwego organu o pozwoleniu na użytkowanie budynku lub lokalu, w związku z budową którego dokonano odliczeń. Tym samym nie następuje utrata prawa do ulgi sytuacji, kiedy zbycie budynku, lokalu mieszkalnego, udziału we współwłasności nastąpi po upływie 10 lat od końca roku podatkowego, w którym otrzymano decyzję właściwego organu o pozwoleniu na użytkowanie budynku lub lokalu, w związku z budową którego dokonano odliczeń.

Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. W świetle cytowanego już art. 922 § 1 ustawy Kodeks cywilny, prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą na spadkobierców z chwilą jego śmierci.

Powyższe przepisy dotyczą jednakże tylko i wyłącznie majątkowych praw i obowiązków spadkodawcy. Nie dotyczą one zatem praw i obowiązków o charakterze osobistym, niemajątkowym tej osoby, a więc nie odnoszą się do praw i obowiązków ściśle związanych z jego osobą. Prawa i obowiązki o charakterze osobistym nie podlegają dziedziczeniu w świetle przepisów Kodeksu cywilnego, ani przejęciu przez spadkobierców w świetle ustawy Ordynacja podatkowa. Do praw i obowiązków o charakterze osobistym należy zaliczyć między innymi przysługujące spadkodawcy prawa do ulg czy zwolnień podatkowych czyli np. prawo do dokonywania odliczeń z tytułu tzw. ulgi na wynajem oraz obowiązek zwrotu przez podatnika ulgi w przypadku dokonania przez niego czynności powodujących utratę prawa do ulgi.

Odnosząc zatem powyższe uregulowania na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że skoro spadkodawca poniósł wydatki z tytułu budowy budynku mieszkalnego na wynajem, to tym samym spadkodawcy, a nie spadkobiercom, przysługują z tego tytułu wszelkie prawa i obowiązki, gdyż są to prawa i obowiązki związane ściśle z osobą spadkodawcy. Prawa i obowiązki te nie podlegają zatem dziedziczeniu w świetle Kodeksu cywilnego ani przejęciu przez spadkobierców w świetle przepisów Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym, na spadkobiercach nie ciąży obowiązek zwrotu kwot wcześniej odliczonych przez podatnika - spadkodawcę, w sytuacji gdy spadkobiercy dokonają działu spadku, czynności ustanowienia odrębnej własności lokali znajdujących się w budynku, a następnie dokonają zniesienia współwłasności poprzez przyznanie na własność poszczególnym współwłaścicielom wyodrębnionych lokali.

Reasumując, dokonanie w przedmiotowej sprawie ustanowienie odrębnej własności lokali znajdujących się w budynku, a następnie dokonanie zniesienia współwłasności poprzez przyznanie na własność poszczególnym współwłaścicielom wyodrębnionych lokali nie skutkuje utratą prawa do tzw. ulgi z tytułu budowy mieszkań pod wynajem, a co za tym idzie obowiązkiem zwrotu kwot wcześniej odliczonych przez spadkodawcę.

Ponadto należy wskazać, że przedmiotowa interpretacja została wydana wyłącznie dla Wnioskodawcy. Zgodnie bowiem z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Minister właściwy do spraw finansów publicznych na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretacje indywidualne). Zatem pozostali współwłaściciele, chcąc uzyskać również interpretację przepisów prawa podatkowego w tym zakresie winni wystąpić z odrębnymi wnioskami oraz uiścić stosowne opłaty.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego

Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.