Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.229.2019.2.MN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-14
Teza: w stosunku do zakupów związanych z termomodernizacją budynku Gminy, który będzie wykorzystywany do wykonywania czynności „opodatkowanych VAT” oraz „niepodlegających regulacjom VAT”, a Gmina nie zna sposobu, aby wydatki bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT lub zdarzeń niepodlegających regulacjom VAT, Gminie będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku VAT obliczonego według prewspółczynnika na podstawie przepisów art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. w przypadku zakupów związanych z termomodernizacją budynku Urzędu Gminy, w którym wykonywane są czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT oraz gdzie w ramach działalności gospodarczej, oprócz czynności opodatkowanych, występują także czynności zwolnione od podatku, a Gmina nie zna sposobu, aby wydatki bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych, zwolnionych z VAT lub zdarzeń niepodlegających regulacjom VAT, Gminie również będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku od towarów i usług. Przy czym dokonując obliczenia podatku naliczonego, w związku z termomodernizacją budynku Urzędu Gminy, najpierw Wnioskodawca stosuje prewspółczynnik zgodnie z art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, a następnie stosuje współczynnik proporcji zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT
Słowa kluczowe: odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 kwietnia 2019 r. (data wpływu 18 kwietnia 2019 r.) uzupełnionym pismem z 27 maja 2019 r. (data wpływu 27 maja 2019 r.) oraz pismem z 12 czerwca 2019 r. (data wpływu 12 czerwca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia w całości lub w części kwoty podatku VAT wynikających z faktur dokumentujących wydatki związane z termomodernizacją budynków użyteczności publicznej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 kwietnia 2019 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia w całości lub w części kwoty podatku VAT wynikających z faktur dokumentujących wydatki związane z termomodernizacją budynków użyteczności publicznej. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 27 maja 2019 r. (data wpływu 27 maja 2019 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 22 maja 2019 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.229.2019.1.MN oraz pismem z 12 czerwca 2019 r. (data wpływu 12 czerwca 2019 r.).

We wniosku, uzupełnionym pismem z 27 maja 2019 r. oraz pismem z 12 czerwca 2019 r., przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina … jest jednostką samorządu terytorialnego działającą w oparciu o ustawę z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875, 2232). Posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. składającym do urzędu skarbowego miesięczne deklaracje VAT-7. Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego prowadzi działalność niepodlegającą podatkowi od towarów i usług oraz działalność gospodarczą opodatkowaną i zwolnioną.

Na mocy ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454 z późn. zm.), w dniu 1 stycznia 2017 r. doszło do scentralizowania rozliczeń VAT Gminy i jej jednostek budżetowych.

Gmina zawarła w dniu 17 sierpnia 2018 r. umowę z Województwem o dofinansowanie z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 na realizację operacji w zakresie Poddziałania 4.3.2.: Efektywność energetyczna i odnawialne źródła energii w infrastrukturze publicznej i mieszkaniowej – RIT”. Tytuł projektu „xxx”.

Gmina, w ramach realizacji projektu, wypełni swoje ustawowe zadania wynikające z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1875, 2232), który stanowi, że gminy wykonują zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gmin należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W świetle art. 7 ust. 1 ww. ustawy do zadań własnych gminy należą m.in. sprawy:

*   ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej,
*   wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych,
*   utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz,
*   edukacji publicznej,
*   kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami, kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych,
*   targowisk i hal targowych,
*   zieleni gminnej i zadrzewień,
*   cmentarzy gminnych,
*   porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego,
*   utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 15 ww. ustawy, sprawy utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych należą do zadań własnych gmin.

Ustawa z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2018 r. poz. 799 z późn. zm.) w art. 403 ust. 2 w zw. z art. 400a ust. 1 pkt 5 i pkt 42 określa, że wspomaganie realizacji zadań modernizacyjnych i inwestycyjnych, służących ochronie środowiska i gospodarce wodnej jest zadaniem własnym gmin.

Realizowana inwestycja, czyli m.in. kompleksowa modernizacja energetyczna, likwidacja „niskiej emisji” poprzez modernizację źródeł ciepła oraz budowę instalacji odnawialnych źródeł energii (OZE) w 2 obiektach użyteczności publicznej w Gminie, tj. w budynku Urzędu Gminy oraz Centrum Społeczno-Kulturalnego w P. znacznie poprawi efektywność energetyczną w budynkach oraz umożliwi wzrost produkcji energii pochodzącej ze źródeł odnawialnych, co w dużej mierze przyczyni się do redukcji emisji substancji szkodliwych dla zdrowia i środowiska naturalnego.

Z projektu skorzystają nie tylko mieszkańcy Gminy ale także mieszkańcy całego Subregionu \`(...)\`, gdyż Centrum stanowi miejsce spotkań mieszkańców z całego regionu.

Zastosowanie nowoczesnych technologii wykorzystujących OZE (fotowoltaika, pompy ciepła) skutecznie obniży koszty ponoszone na ogrzewanie budynków, przyczyni się do wzrostu świadomości ekologicznej mieszkańców gminy oraz poprawy ich zdrowia. Ważnym efektem działania jest również podniesienie komfortu użytkowników urzędu gminy.

Reasumując inwestycja przyniesie korzyści długofalowe, m.in. poprawę jakości życia, bezpieczeństwa zdrowia i życia osób przebywających na terenie gminy oraz poprawę środowiska naturalnego.

Gmina ma możliwość wydzielenia kosztów termomodernizacji przypadających na poszczególne budynki. Natomiast, Gmina nie zna sposobu, aby wydatki na poszczególnych budynkach bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT lub zdarzeń niepodlegających regulacjom VAT. Trudność dokonania bezpośredniej alokacji wydatków poniesionych na termomodernizację wynika z faktu, że czynności wykonywane przez Gminę oraz jednostki organizacyjne są wykonywane przez tych samych pracowników i przy pomocy tych samych zasobów (materiałów i urządzeń) oraz w tym samym dniu. Brak jest obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot VAT naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, zwolnionymi z opodatkowania lub niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Za 2018 r. Urząd Gminy w P. (urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego) osiągnął następujące wartości proporcji: współczynnik - 80 %, prewspółczynnik - 5 %.

Do obowiązków Gminy przy realizacji projektu należy:

*   Wyłonienie zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych wykonawców prac projektowych i robót budowlanych,
*   Protokolarne przekazanie terenu realizacji inwestycji w całości lub w częściach niezbędnych dla realizacji przedmiotu umowy lub jego części,
*   Zapewnienie nadzoru inwestorskiego, poprzez ustanowienie Inspektora nadzoru, który uprawniony będzie do sprawowania kontroli zgodności realizacji robót z umową, projektem i pozwoleniem na budowę, sprawdzania jakości wykonywanych robót i wbudowanych wyrobów budowlanych, sprawdzania i odbioru robót budowlanych, potwierdzania faktycznie wykonanych robót oraz usunięcia wad, a także kontrolowanie rozliczeń budowy, dokonywanie odbiorów robót,
*   Regulowanie płatności wynikających z faktur wystawianych przez wykonawcę,
*   Dokonanie rozliczenia finansowego przedmiotowego projektu.
*   Obowiązkiem wykonawcy jest:
*   Wykonanie przedmiotu umowy zgodnie z dokumentacją oraz poleceniami Inspektora nadzoru inwestorskiego,
*   Utrzymywanie i przekazanie w należytym stanie i porządku terenu realizowanej inwestycji,
*   Zatrudnienie odpowiednich osób posiadających uprawnienia do wykonywania robót,
*   Zapewnienie kierowania robotami przez osoby posiadające stosowne kwalifikacje i doświadczenie,
*   Uczestnictwo w częściowych i końcowych odbiorach robót.

Umowa zawarta z Województwem przewiduje dofinansowanie projektu ze środków europejskich w wysokości 85% wydatków kwalifikowanych, tj. w kwocie 1.105.346,34 zł. Zgodnie z umową Beneficjent – Gmina obowiązana jest do zapewnienia wkładu własnego w wysokości nie mniejszej niż 15% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowanych, tj. kwoty 195.061,12 zł.

Środki z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 wpływać będą na wyodrębniony rachunek Gminy założony w celu realizacji projektu. Gmina regulować będzie zobowiązania wobec wykonawców ze środków z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020. W umowie o dofinansowanie podatek VAT stanowi wydatek kwalifikowany. Otrzymane na realizację projektu dofinansowanie przez Gminę zostanie przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z realizacją całego projektu na terenie Gminy. Koszty pokryte dofinansowaniem obejmują następujące wydatki:

*   Dokumentacja techniczna i projekty wykonawcze,
*   Roboty budowlane – modernizacja systemów grzewczych poprzez montaż pom ciepła i termomodernizacja budynków użyteczności publicznej (Urząd Gminy i budynek Centrum Społeczno-Kulturalnego),
*   Roboty budowlane – montaż instalacji fotowoltaicznej na budynku użyteczności publicznej (Urząd Gminy),
*   Nadzór inwestorski nad realizacją robót budowlanych,
*   Promocja projektu.

Wydatki na inwestycję zostaną udokumentowane wystawionymi przez wykonawców fakturami na Gminę z wykazanymi na nich kwotami podatku naliczonego. Faktury wystawione będą łącznie na wydatki dotyczące poszczególnych budynków, czyli Gmina otrzyma jedną fakturę za termomodernizację obydwu budynków. Wykonawcy będą zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług.

Wytworzony majątek pozostaje własnością Gminy.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że Centrum Społeczno-Kulturalne w P. nie jest jednostką organizacyjną Gminy. Nie jest również wyodrębnionym podmiotem.

Centrum Społeczno-Kulturalne jest to budynek (tak jak budynek Urzędu Gminy), który został tak potocznie nazwany celem jego identyfikacji.

W budynku Urzędu Gminy Gmina dokonuje czynności „opodatkowanych VAT”, „zwolnionych z VAT”, „niepodlegających regulacjom VAT”.

Budynek Centrum Społeczno-Kulturalnego będzie wykorzystywany do czynności „opodatkowanych VAT” oraz „niepodlegających regulacjom VAT”.

Budynek Urzędu Gminy i budynek Centrum Społeczno-Kulturalnego należą do Gminy.

Budynek Urzędu Gminy i budynek Centrum Społeczno-Kulturalnego są wykorzystywane przez Gminę.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Gmina będzie miała prawo do odliczenia w całości lub w części kwoty podatku VAT wynikających z faktur dokumentujących wydatki związane z termomodernizacją budynków użyteczności publicznej: Urząd Gminy i budynek centrum?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114. art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

*   nabycia towarów i usług,
*   dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zdaniem Gminy, nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług dotyczących modernizacji systemów grzewczych i termomodernizacji budynków użyteczności publicznej będących własnością Gminy: Urzędu Gminy oraz Centrum Społeczno-Kulturalnego w P.

Towary i usługi zakupione w związku z termomodernizacją tych budynków nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Według Gminy, dokonując wydatków związanych z termomodernizacją budynków brak będzie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Budynek Urzędu Gminy będzie wykorzystywany do czynności opodatkowanych, zwolnionych oraz niepodlegających podatkowi VAT. Jednocześnie nie będzie możliwe jednoznaczne przyporządkowanie ponoszonych przez Gminę wydatków w zakresie termomodernizacji powyższego budynku do poszczególnych rodzajów czynności. Zdaniem Gminy nie będzie możliwe odliczenie w całości bądź w części podatku naliczonego od wydatków na termomodernizację budynków użyteczności publicznej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje zatem w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Na podstawie delegacji zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193).

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego, jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W § 3 ust. 2, ust. 3 i ust. 4 ww. rozporządzenia ustawodawca wskazał sposoby określenia proporcji ustalane według wzorów w przypadków samorządowych jednostek organizacyjnych tj. urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego.

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 90 ust. 1 ustawy).

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy).

W świetle art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy – w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Ponadto, zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 90 ust. 10b ustawy, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego, są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 powołanej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 cyt. ustawy). W szczególności zadania własne obejmują sprawy utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 15 ustawy o samorządzie gminnym).

Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Dodać jednocześnie należy, że wykonywanie wskazanych wyżej zadań może odbywać się w dwojakim charakterze, tj. wykonywanej władzy publicznej lub w warunkach działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina realizuje projekt „xxx”. Wydatki na inwestycję zostaną udokumentowane wystawionymi przez wykonawców fakturami na Gminę z wykazanymi na nich kwotami podatku naliczonego.

W budynku Urzędu Gminy w Gmina dokonuje czynności „opodatkowanych VAT”, „zwolnionych z VAT”, „niepodlegających regulacjom VAT”.

Budynek Centrum Społeczno-Kulturalnego będzie wykorzystywany do czynności „opodatkowanych VAT” oraz „niepodlegających regulacjom VAT”.

Gmina ma możliwość wydzielenia kosztów termomodernizacji przypadających na poszczególne budynki. Natomiast, Gmina nie zna sposobu, aby wydatki na poszczególnych budynkach bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT lub zdarzeń niepodlegających regulacjom VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia w całości lub w części kwoty podatku VAT wynikających z faktur dokumentujących wydatki związane z termomodernizacją budynków użyteczności publicznej: Urząd Gminy i budynek centrum.

Z przywołanych na wstępie przepisów prawa wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

Zatem należy podkreślić, że w odniesieniu do zakupów dokonywanych w związku z realizacją opisanego we wniosku projektu, Wnioskodawca w pierwszej kolejności powinien dokonać ich alokacji do konkretnych kategorii czynności.

Z wniosku wynika, że w budynku Urzędu Gminy Gmina dokonuje czynności „opodatkowanych VAT”, „zwolnionych z VAT”, „niepodlegających regulacjom VAT”, natomiast budynek Centrum Społeczno-Kulturalnego będzie wykorzystywany przez Gminę do wykonywania czynności „opodatkowanych VAT” oraz „niepodlegających regulacjom VAT”.

Skoro, jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego oba budynki będą służyły Wnioskodawcy zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, to znaczy, że Wnioskodawcy – co do zasady – będzie przysługiwało prawo do częściowego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jednakże tylko w takim zakresie, w jakim nabywane towary i usługi miałyby służyć do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wynikający z art. 88 ustawy.

Zatem w odniesieniu do zakupów związanych z termomodernizacją budynków, które wykorzystywane będą zarówno do celów prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej oraz do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu), a Wnioskodawca rzeczywiście nie jest w stanie ich powiązać z konkretnymi kategoriami działalności, zastosowanie znajdą przepisy art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Ponadto należy zaznaczyć, że w sytuacji gdy u Wnioskodawcy w ramach działalności gospodarczej, oprócz czynności opodatkowanych, występują także czynności zwolnione od podatku, celem obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu zastosowanie znajdzie również proporcja, o której mowa w art. 90 ustawy.

W konsekwencji w stosunku do zakupów związanych z termomodernizacją budynku Gminy nazwanym Centrum Społeczno-Kulturalne, który będzie wykorzystywany do wykonywania czynności „opodatkowanych VAT” oraz „niepodlegających regulacjom VAT”, a Gmina nie zna sposobu, aby wydatki bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT lub zdarzeń niepodlegających regulacjom VAT, Gminie będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku VAT obliczonego według prewspółczynnika na podstawie przepisów art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Natomiast w przypadku zakupów związanych z termomodernizacją budynku Urzędu Gminy, w którym wykonywane są czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT oraz gdzie w ramach działalności gospodarczej, oprócz czynności opodatkowanych, występują także czynności zwolnione od podatku, a Gmina nie zna sposobu, aby wydatki bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych, zwolnionych z VAT lub zdarzeń niepodlegających regulacjom VAT, Gminie również będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku od towarów i usług. Przy czym dokonując obliczenia podatku naliczonego, w związku z termomodernizacją budynku Urzędu Gminy, najpierw Wnioskodawca stosuje prewspółczynnik zgodnie z art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, a następnie stosuje współczynnik proporcji zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

W konsekwencji samym stanowisko Wnioskodawcy, jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.